Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 639/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 art. 7 art. 77
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 27 par. 1 pkt 3 art. 33 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 54 par. 1 pkt 7 art. 54 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...], (Nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K.(dalej zwany też DIS), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej też K.p.a.), a także art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1, art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej zwana też u.p.e.a., lub ustawą egzekucyjną) oraz w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 21 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 1050/11), uchylającym postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (Nr [...]), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany też NUS) z dnia [...]r. (Nr [...]) mocą którego uznano za bezzasadne zarzuty J. K. (dalej zwany stroną lub zobowiązanym) na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] o nr [...].

Postanowienie z dnia [...] zostało podjęte w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystawił przeciwko J. K. tytuł wykonawczy Nr [...] obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za okres 11/2006r. Podstawą prawną tytułu jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej też UKS) z dnia [...] (Nr [...]) określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące 10/2006r.-11/2006r. Postępowanie egzekucyjne na podstawie ww. tytułu wykonawczego zostało wszczęte w dniu [...] poprzez doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W dniu [...] organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości tj. samochodu osobowego marki Audi A6, rok produkcji 2004, którego właścicielem jest zobowiązany, który w dniu 22 kwietnia 2011 r. złożył zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne oparte na podstawie art. 33 pkt. 1 i 3 u.p.e.a., podnosząc przy tym nieistnienie części obowiązku oraz określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z jego treścią wynikającą z orzeczenia. W piśmie zawierającym zarzuty strona wskazała na błędy tytułu wykonawczego w rubryce 36 tj. co do daty od kiedy nalicza się odsetki oraz w rubryce 38 tj. kwotę odsetek naliczoną na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. W uzasadnieniu zarzutów zobowiązany stwierdził, iż decyzja UKS będąca podstawą prawną przedmiotowego tytułu wykonawczego nie wskazuje okresów, za które należy naliczać odsetki, wobec powyższego zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej. Zobowiązany podkreślił, że prowadzone wobec niego postępowanie było postępowaniem kontrolnym na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, a zgodnie z art. 24 ust. 5 tej ustawy, jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie zostanie doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowanie kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zobowiązany wskazywał, że w przedmiotowej sprawie postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wszczynające postępowanie zostało wydane w dniu [...], natomiast decyzja określająca obowiązek podatkowy w dniu [...] (winno być [...]2010 r.) oraz podkreślił, że okoliczności tych, nie uwzględnił w wystawionym tytule wykonawczym organ I instancji, błędnie określając datę od kiedy nalicza się odsetki, a w konsekwencji kwotę odsetek naliczoną na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Ponadto zobowiązany wskazał, że postanowieniem Prokuratury Rejonowej w S. z dnia [...] (Nr [...]) zabezpieczono na poczet należności z tytułu podatku VAT jego mienie poprzez zajęcie 6 samochodów osobowych o łącznej wartości [...] zł., a także gotówki w kwocie [...]zł. oraz [...]€, co również nie zostało odnotowane w rubryce 46 tytułu wykonawczego. Zdaniem strony z uwagi na postanowienia art. 54 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej nie było podstaw do naliczania odsetek za okres zabezpieczenia.

Postanowieniem z dnia [...] NUS nie uznał zarzutów wniesionych przez zobowiązanego. Organ egzekucyjny wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wskazany przez zobowiązanego art. 54 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej albowiem organ podatkowy nie wydał decyzji zabezpieczających przyszłe zobowiązania podatkowe w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej oraz że z takim wnioskiem nie wystąpił organ prowadzący postępowanie tj. UKS. Odnosząc się do twierdzenia strony, że nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek w przypadku należności objętych ww. tytułem wykonawczym w związku z przekroczeniem terminu określonego w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, organ egzekucyjny wyjaśnił, iż w decyzji UKS, będącej podstawą wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego brak jest szczegółowych informacji co do sposobu naliczania odsetek.

W zażaleniu na ww. postanowienie NUS zobowiązany podtrzymał w całości uprzednio złożone zarzuty oraz wskazał, że organ egzekucyjny nie wziął pod uwagę w przedmiotowej sprawie faktu zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika na podstawie postanowienia prokuratora, co winno skutkować nie naliczaniem odsetek za okres zabezpieczenia.

W wyniku rozpoznania wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...].

Na postanowienie organu nadzoru zobowiązany wniósł skargę do WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 1050/11) uchylił zaskarżone postanowienie organu II instancji. W uzasadnieniu Sąd m. in. wskazał, iż organy zarówno I jak i II instancji odmówiły w przedmiotowej sprawie badania kwestii istnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, a tym samym wyliczenia kwoty odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego oraz podkreślił, że naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres w którym z mocy prawa odsetek takich nie nalicza się oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku. Okoliczność ta stanowi uzasadnioną podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 sierpnia 2012 r. odnosząc się do kwestii przerw w naliczaniu odsetek, wskazał na treść art. 24 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm.) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt SK 2/10) uznający za niezgodny z Konstytucją art. 31 ust. 1 ww. ustawy o kontroli skarbowej w zakresie w jakim wyłączał odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt. 1 i 7 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd w przedmiotowym wyroku wskazał m. in., że badając kwestię odsetek za zwłokę tj. czy winny być naliczane czy nie, za okres do dnia 30 czerwca 2010 r., należy uwzględnić odpowiednio treść art. 54 § 1 pkt. 1 i 7 ustawy Ordynacja Podatkowa i to niezależnie od tego czy przewidywane w tych przepisach okresy zaistniały przed czy po tej dacie i przy uwzględnieniu obowiązującej od dnia 1 lipca, a następnie od 30 lipca 2010 r. treści art. 24 ust. 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej. Sąd podkreślił, że koniecznym będzie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego stwierdzającego istnienie bądź nie istnienie przerw w naliczaniu odsetek jak i przyczyn ich powstania oraz wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ dokona stosownych ustaleń w tym zakresie, także z akt podatkowych, w oparciu o które wydano przedmiotową decyzję i informacji organu decyzje te wydającego co do samej przerwy w naliczaniu odsetek jak i przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji. Sąd wskazał również, iż korzystając z akt prokuratury w sprawie, w której orzekano o zabezpieczeniu bądź informacji tego organu ocenie będzie podlegała po raz kolejny zasadność przedstawionego zarzutu co do zabezpieczenia, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy (po ponownym rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanego) ww. postanowienie organu I instancji z dnia [...]. W uzasadnieniu organ nadzoru wywodził, że przeprowadzając postępowanie wyjaśniające w zakresie wskazanym w ww. wyroku Sądu, zwrócił się pismem z dnia 21 grudnia 2012 r. do Dyrektora UKS z zapytaniem czy w rozpatrywanej sprawie doszło do podniesionych przez zobowiązanego przerw w naliczaniu odsetek od należności podatkowych określonych decyzjami UKS, jak również przyczyn ich powstania. Podano ponadto, że pismem z dnia 13 lutego 2013 r. organ zwrócił się do Dyrektora UKS o wypożyczenie akt sprawy J. K., a także, iż wystosowano zapytanie do Prokuratury Rejonowej w S. o dokonane na majątku strony zabezpieczenie, a w szczególności czy dokonano spieniężenia zabezpieczonych rzeczy ruchomych i zaliczenia uzyskanej kwoty na poczet zaległości podatkowych.

W dalszej części uzasadnienia organ nadzoru wywodził, że analiza zebranego materiału dowodowego w sprawie dokonana przez organ II instancji wykazała, iż zarzut nieistnienia części obowiązku podniesiony przez stronę w trybie art. 33 pkt. 1 ustawy egzekucyjnej jest niezasadny. Skarżący zarzucił bowiem organowi egzekucyjnemu nie uwzględnienie w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od należności określonych decyzją UKS w związku z przekroczeniem 6 miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Odnosząc się do powyższego zarzutu organ nadzoru wywodził, że w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie ustawy o kontroli skarbowej w stosunku do strony zostało zainicjowane na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] (doręczonego w dniu [...], a zakończone decyzją UKS z dnia [...], określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące 10-11/2006r., a co oznacza, że doręczenie decyzji miało miejsce po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jednocześnie organ nadzoru odwołując się do postanowień art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt SK 2/10) podkreślił, że przepisów tych nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W ocenie organu nadzoru, przeanalizowany w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek z uwagi na spełnienie przesłanki zawartej w treści art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, jak i przesłanki zawartej w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Odwołując się do wyroku NSA z 13 listopada 2009 r. (sygn. akt II FSK 2001/08) organ nadzoru podkreślał, że ocena czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu winna uwzględniać złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli te czynności zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Nawiązując do otrzymanych akt sprawy oraz wyjaśnień UKS sformułowanych w piśmie z dnia 4 stycznia 2013 r. organ nadzoru stwierdził, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec strony oraz charakter sprawy tj. handel samochodami wymagał pozyskania materiałów dowodowych z kraju i z zagranicy oraz przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków tj. osób nabywających samochody, które zamieszkiwały na terenie całego kraju. W szczególności organ podkreślał, że w aktach sprawy figurują protokoły z przesłuchań 141 świadków, które miały miejsce w następujących "okresach: 25.03.2009r., od 11.2008 do 04.2009r., od 07.2009 do 11.2009r. od 12.2009r. do 01.2010r., od 04.2010r. do 06.2010r.," które były zrealizowane przez Urząd Kontroli Skarbowej w P., a także inne Urzędy Kontroli Skarbowej oraz funkcjonariuszy policji na terenie kraju. Zaakcentowano również, iż dwukrotnie tj. 14 kwietnia 2009 r. oraz 8 września 2009 r. w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze strony zobowiązanego. Organ podkreślał, że dokonane czynności przesłuchania świadków wymagały zachowania stosownych procedur wymaganych przepisami prawa np. powiadomienie pełnomocnika o przesłuchaniu kontrolowanego w charakterze strony, wezwania na przesłuchanie w wyznaczonym terminie i miejscu, możliwość zgłaszania zastrzeżeń do protokołu przesłuchania kontrolowanego i konieczność ustosunkowania się do nich itp.

Wyjaśniono ponadto, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego Dyrektor UKS dysponował niepełnymi aktami sprawy, cześć akt znajdowała się w prokuraturze, która udostępniła je dopiero w dniu 16 kwietnia 2009 r.

Zaakcentowano, że przedmiotowa sprawa była złożona z uwagi na równoczesne prowadzenie postępowań kontrolnych przeprowadzonych u trzech pośredników zobowiązanego. Podano, że materiały z tych postępowań zostały włączone do akt w sierpniu i listopadzie 2010 r. Ustalenia dokonane w tych postępowaniach miały wpływ na prawidłowość ustaleń w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec strony.

Podano również, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego dwukrotnie wystąpiono do Ministerstwa Finansów Departament Służby Celnej o wykaz pojazdów samochodowych sprowadzonych do kraju przez zobowiązanego. Podkreślono, że po otrzymaniu informacji zaszło przypuszczenie, iż dokumentacja dostaw została sfałszowana i wystąpiono do administracji podatkowej krajów pochodzenia o dostarczenie kopii faktycznych dokumentów dostawy. Administracja podatkowa krajów pochodzenia po przeprowadzeniu postępowań w tym zakresie uzyskała kopie faktur sprzedaży na rzecz firmy zobowiązanego, które zostały włączone do materiału dowodowego sprawy. Powyższe czynności miały miejsce w latach 2008-2009. Ponadto wyjaśniono, że w trakcie prowadzonego postępowania dokonano szeregu czynności niezbędnych w sprawie tj. dwukrotnie zwrócono się do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Departament Centralnej Ewidencji Pojazdów o ustalenie danych właścicieli pojazdów sprzedanych przez zobowiązanego (odpowiedzi włączono do akt sprawy w lipcu i listopadzie 2010 r.) oraz, że występowano też do innych organów o udostępnienie danych związanych z sprawą np. wnioski do NUS o kopie deklaracji podatkowych zobowiązanego, pisma do dealerów samochodowych o podanie wartości rynkowej określonych samochodów.

Wskazano wreszcie, że zebranie materiału dowodowego zakończyło się postanowieniem o włączeniu ostatnich materiałów do akt z dnia 16 listopada 2010 r. oraz że przed wydaniem decyzji umożliwiono stronie zapoznanie się z aktami postępowania i ewentualne zgłoszenie wniosków dowodowych.

Podkreślono, że zebranie całego materiału dowodowego w sprawie, z uwagi na ilość przeprowadzonych dowodó, w tym uzyskiwanych od zagranicznej administracji podatkowej, wymagało przeprowadzenia szeregu niezbędnych czynności, co spowodowało wydłużenie czasu trwania postępowania.

Organ nadzoru akcentował, że z otrzymanych akt sprawy J. K. wynika, iż postępowanie to był złożone, wielokierunkowe, a wszelkie czynności dokonane przez organ w czasie trwania tego postępowania były celowe i uzasadnione oraz że wykonano je terminowo, nie stwierdzono okresów bezczynności organu w toku postępowania. Zdaniem organu nadzoru chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Organ każdorazowo zawiadamiał strony postępowania o przedłużeniu terminu jego zakończenia, podając uzasadnione powody przedłużenia, wynikające z akt sprawy.

W ocenie DIS opóźnienie w wydaniu decyzji przez UKS nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu, a w konsekwencji organ nadzoru uznał zarzut nieistnienia części obowiązku podniesiony przez zobowiązanego w piśmie z dnia 11 maja 2011 r. za niezasadny, a to z uwagi na spełnienie przesłanki zawartej w treści art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, jak i art. 54 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a co w konsekwencji wyłącza stosowanie w sprawie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej jak i art. 54 § 1 pkt. 7 ustawy Ordynacja podatkowa.

DIS wskazał ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie stwierdził również powstania przerw w naliczaniu odsetek wynikających z treści art. 54 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Podano przy tym, że z akt sprawy wynika, iż Prokuratura Rejonowa w S. postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]) zabezpieczyła na poczet należności z tytułu podatku VAT mienie zobowiązanego poprzez zajęcie 6 samochodów osobowych, a także gotówki w kwocie [...] zł. i [...] EURO. DIS zastrzegł, że ww. Prokuratura w piśmie z dnia 8 stycznia 2013 r. potwierdziła, iż wskazane wyżej postanowienie jest nadal aktualne oraz że nie podjęto czynności w celu spieniężenia zabezpieczonych ruchomości i zabezpieczenia uzyskanych kwot na poczet grzywny i zaległości podatkowych.

DIS akcentował, że zabezpieczenia na majątku podatnika, o których mowa w ww. art. 54 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej dokonywane są w trybie art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o zabezpieczeniu, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. DIS w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wydawał decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej oraz wskazał, iż z takim wnioskiem nie wystąpił również organ prowadząc postępowanie kontrolne, a zabezpieczenie dokonane przez prokuratora dokonane było w oparciu o odrębne przepisy. Wyjaśniono, że ww. postanowienie prokuratury dotyczy wyłącznie zabezpieczenia majątkowego w postępowaniu karnym, natomiast nienaliczanie odsetek od zaległości podatkowych w trybie wskazanym w art. 54 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie przypadków wskazanych w art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a co w konsekwencji oznacza, że nie można w tej sytuacji zastosować wskazanego wyżej art. 54 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej.

Organ nadzoru zauważył przy tym, że niezasadne jest twierdzenie, iż w tytule wykonawczym nie odnotowano zabezpieczenia dokonanego przez prokuratora, albowiem zgodnie z art. 27 § 1 pkt. 4 u.p.e.a., w tytule wykonawczym wykazuje się tylko zabezpieczenie w formie hipoteki przymusowej i zastawu.

Mając na uwadze powyższe DIS wywiódł, że zarzut nieistnienia części obowiązku podniesiony przez stronę w trybie art. 33 pkt. 1 ustawy egzekucyjnej w związku z przerwami w naliczaniu odsetek z uwagi na treść art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, jak i art. 54 § 1 pkt. 1, pkt. 7 ustawy Ordynacja Podatkowa, jest niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 pkt. 3 u.p.e.a. i określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia DIS wskazał, że ponownie uznaje go za niezasadny. Organ nadzoru wyjaśnił przy tym, że sporny tytuł wykonawczy wystawiony został w oparciu o decyzję UKS z dnia [...], która w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego znajdowała się w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu, a co w konsekwencji oznacza, iż zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia jest bezzasadny, a należność z tytułu podatku od towarów i usług określona w tytule wykonawczym z dnia [...] (nr [...]) odpowiada kwocie wynikającej z ww. decyzji UKS, będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. DIS odwołał się przy tym do swoich powyższych rozważań, gdzie podkreślono, że kwota odsetek wykazana w tytule wykonawczym oraz data początkowa ich naliczenia zostały określone prawidłowo.

W skardze na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] utrzymujące w mocy ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] pełnomocnik J. K. (dalej zwany skarżącym) wnosząc o uchylenie ww. postanowień organów I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucał:

1. naruszenie art. 138 w zw. z art. 144 K.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS naruszającego art. 27 § 1 pkt. 3 oraz art. 33 pkt. 1 i 3 u.p.e.a.,

2. naruszenie art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 1 punkt 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu,

3. naruszenie art. 15 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez pozbawienie strony prawa dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy,

4. naruszenie art. 7 i art. 77 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania w pierwszej kolejności wskazał, że badanie wystąpienia przesłanki opóźnienia w wydaniu decyzji, a co za tym idzie - konieczności uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek - nie powinno mieć miejsca wyłącznie w postępowaniu zażaleniowym. Pełnomocnik akcentował, że zgodnie z art. 15 K.p.a. stosowanym zgodnie z art. 18 ustawy egzekucyjnej, postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne. Przepis ten przewiduje obowiązek organu (powstały wskutek żądania strony zawartego w odwołaniu bądź zażaleniu) dwukrotnego zbadania sprawy. Nie chodzi tu przy tym tylko o kontrolę formalną, ale przede wszystkim merytoryczną wyrażającą się badaniem istoty sprawy. Dla poparcia swojego stanowiska pełnomocnik przywołał fragmenty wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r. (sygn. akt l OSK 204/2012) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2011 r. (sygn. akt IV SA/Wa 1559/2011).

W ocenie pełnomocnika w sprawie zabrakło merytorycznej kontroli, albowiem NUS podnosił w postanowieniu z dnia [...] wyłącznie kwestie braku możliwości wskazania w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, wywołanych brakiem informacji co do sposobu naliczania odsetek w decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu (stwierdzenie, że tytuł nie wskazujący istnienia tych przerw jest nadal tytułem poprawnie wystawionym). Autor skargi podkreślał, że organ egzekucyjny nie badał jednak zasadności uwzględnienia w tytule tych przerw z uwagi na opóźnienie w wydaniu decyzji, a tym bardziej nie analizował przyczyn, z powodu których doszło do powstania opóźnienia. Zdaniem pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej winien był uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do rozpoznania NUS, a brak takiego uchylenia powoduje, że skarżący został pozbawiony prawa dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania istoty tej samej sprawy. Autor skargi akcentował, że dobitnie wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 6 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 771/2010 oraz II FSK 1082/2010) stwierdzając, że "Jeżeli przesłanki zastosowania art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej oceniane były przez organy tylko raz - w postanowieniu wydanym przez organ II instancji - to stwierdzić należy, że strona została pozbawiona jednej instancji postępowania". Pełnomocnik przypomniał ponadto, że zobowiązany już w skardze wniesionej w dniu 29 września 2011 r. wskazywał na konieczność dochowania zasady dwuinstancyjności, uzasadniając wniosek o uchylenie postanowień organów obu instancji faktem, "iż w postępowaniu w przedmiocie rozpoznania zarzutów, niezbędne wydaje się odniesienie się przez organ do akt postępowania kontrolnego. Dokonanie ich analizy wyłącznie przez organ rozpoznający zażalenie, pociągnęłoby za sobą naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania - skarżący nie miałby już wówczas możliwości kwestionowania dokonanych w ten sposób ustaleń na drodze postępowania administracyjnego." W ocenie pełnomocnika organ winien był zwrócić uwagę na zasadność uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, a podniesiony zarzut uzasadnia uchylenie nie tylko zaskarżonego postanowienia, ale również postanowienia organu I instancji, gdyż to wpierw NUS powinien dokonać we własnym zakresie ustaleń co do przyczyn opóźnienia. Dopiero ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ I instancji (niezależnie od jego wyniku) otworzy skarżącemu drogę do żądania ponownego zbadania istoty sprawy przez organ II instancji.

W dalszej części skargi pełnomocnik wywodził, że zaskarżone postanowienie winno podlegać uchyleniu również z uwagi na wadliwe rozstrzygnięcie w zakresie przyczyn wystąpienia opóźnienia w wydaniu decyzji przez UKS. Nawiązując do twierdzeń organu nadzoru opartych na wyroku NSA z dnia 13 listopada 2009 r. (sygn. akt II FSK 2001/08), pełnomocnik akcentował, że nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem, iż czynności przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym uzasadniają postawienie tezy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem pełnomocnika w rozpatrywanym przypadku brak podstaw do przyjęcia, że w sprawie zachodziły obligatoryjne przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, które uwzględnia się tylko jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Pełnomocnik dowodził, że bezsprzecznym pozostaje, że podatnik współpracował ściśle z organem kontroli, stawiał się na przesłuchania, nie dokonywał żadnych czynności mogących przyczynić się do przedłużenia postępowania ani nie zgłaszał nawet wniosków dowodowych, których przeprowadzenie mogło przyczynić się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Ponadto podatnik zaskarżył wyłącznie jedną decyzję i to tylko w jej niewielkiej części, przez co zaskarżona decyzja została zmieniona zaledwie po około miesiącu od jej wydania.

Odnosząc się z kolei do pojęcia "przyczyn niezależnych od organu" pełnomocnik wskazał, że art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej nie definiuje tego pojęcia. Uznać jednak należy, że przyczyny "niezależne od organu" to okoliczności leżące zarówno "poza organem", jak i "poza postępowaniem". Zdaniem pełnomocnika nie można także pominąć tego, że art. 125 Ordynacji podatkowej, który nakazuje prowadzenie sprawy w sposób wnikliwy i szybki, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Dlatego też na organie ciąży obowiązek takiego zaplanowania czynności już na początku postępowania i przeprowadzenia postępowania w taki sposób, który wykluczy powstawanie okresów nieuzasadnionych przerw pomiędzy kolejnymi czynnościami. Autor skargi wywodził przy tym, że bezsprzecznym pozostaje, iż postępowanie kontrolne prowadzone względem skarżącego trwało niemal 3 lata (od 31 marca 2008 r. do przełomu grudnia 2010 r. i stycznia 2011 r.). Nawet konieczność dokonania wszystkich czynności wskazanych przez organ w zaskarżonym postanowieniu każe przypuszczać, że mogły one zostać przeprowadzone w znacznie krótszym czasie. Pełnomocnik podkreślał, że skarżący stoi na stanowisku, iż przeprowadzenie czynności i dowodów koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy nie wymagało okresu niemal 3 lat oraz zauważał, że znaczna część ze wskazanej liczby 141 świadków przesłuchana została przez inne organy niż organ prowadzący postępowanie, mające swe siedziby w różnych częściach kraju, działających niezależnie od siebie. Organ nie musiał prowadzić tych czynności w kolejności następujących po sobie przesłuchań, ani planować w tym celu terminów, a przede wszystkim - zaoszczędził czas na nie przeznaczony, który mógł wykorzystać dla innych czynności (zwłaszcza przesłuchania we własnym zakresie świadków, ocenionych jako kluczowych). W wyroku z dnia 13 listopada 2009 r. (sygn. akt II FSK 910/2008) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przeprowadzanie innych dowodów w okresie oczekiwania na wynik postępowania dowodowego w ramach pomocy prawnej, świadczy o prawidłowej organizacji i zapobieganiu nadmiernemu przedłużaniu postępowania. W ocenie pełnomocnika w przedmiotowej sprawie tego jednak zabrakło.

Zdaniem pełnomocnika dla uniknięcia przewlekłości pożądane było też zwrócenie się do organów prowadzących przesłuchania o ich przeprowadzenie już na początku postępowania, co pozwoliłoby na przeprowadzenie większości tych przesłuchań niemal równolegle. Tymczasem przesłuchanie większości świadków odbyło się dopiero na przełomie 2008 i 2009 roku, a więc po prawie roku od wszczęcia postępowania. Protokoły przesłuchań świadków zostały przekazane organowi kontroli wiosną 2009 r., i już wówczas organ dysponował znaczną częścią dowodów, co umożliwiło mu chociażby sporządzenie protokołu kontroli z dnia 17 kwietnia 2009 r.

Pełnomocnik dowodził, że kolejne czynności dowodowe cechowały się już znaczną rozciągłością w czasie, nie znajdującą żadnego uzasadnienia - czynności ponownie podjęte zostały dopiero w sierpniu 2009 r. (przesłuchanie 4 świadków w dwa dni) i w listopadzie 2009 r. (przesłuchanie 1 świadka), zaś w maju i czerwcu 2010 r. przesłuchano 7 świadków (w ciągu 4 dni). Pomiędzy tymi miesiącami nie przesłuchiwano świadków. Kontrolowanego przesłuchiwano dwukrotnie - we wrześniu 2009 r. i czerwcu 2010 r. (przy czym drugie przesłuchanie w żaden sposób nie przyczyniło się już do wyjaśnienia sprawy). Zdaniem pełnomocnika również włączenie w sierpniu 2010 r. do akt postępowania kontrolnego innych materiałów dowodowych dotyczyło dowodów wytworzonych znacznie wcześniej, a zatem bezsprzecznie mogło odbyć się wcześniej. Pełnomocnik podkreślał, że do chwili sporządzenia protokołu kontroli upłynął przeszło rok, zaś od tego czasu do chwili wydania decyzji - przeszło półtorej roku. Z pewnością zaś czynności dokonywane w okresie od maja 2009 r. do grudnia 2010 r. (których było znacznie mniej niż dokonanych do kwietnia 2009 r.) mogły zostać przeprowadzone sprawniej i szybciej.

Zdaniem pełnomocnika powyższe przykładowe wskazanie czynności dokonywanych w znacznej rozbieżności czasowej dowodzi, że organ kontroli nie zorganizował prawidłowo postępowania. Ocena terminowości i celowości czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, jak też czasu niezbędnego do dokonania czynności organizacyjnych (uznana - we wskazanym przez organ wyroku z dnia 13 listopada 2009 r. - przez NSA za przesłanki decydujące dla możliwości zastosowania art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej) prowadzi do jednoznacznego wniosku, że opóźnienie w wydaniu decyzji nie jest przyczyną niezależną od organu. Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik odwoływał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 lutego 2008 r. (sygn. akt. SA/Lu 643/2007) akcentując, że wskazano w nim, iż zaniechania ustaleń co do okresu opóźnienia i jego przyczyn "nie sanuje stwierdzenie, że opóźnienie tłumaczy potrzeba prowadzenia szeregu czasochłonnych dowodów czy prowadzenie dowodów przez inne organy podatkowe. Tylko to stwierdzenie nie stanowi o spełnieniu przesłanki z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Konieczne jest ustalenie i rozważenie przyczyn tej czasochłonności, jej obiektywnego charakteru czy ewentualnego przyczynienia się podatników".

W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wywodził, że nie sposób również pominąć okoliczności, iż w zawiadomieniach o przesunięciu terminu załatwienia sprawy organ wskazywał ogólnie jako przyczynę opóźnienia "konieczność uzupełnienia materiałów dowodowych i zachowania wymaganych terminów proceduralnych", bez wyjaśnienia jakie materiały mają być uzupełnione. W ocenie pełnomocnika nie sposób podzielić twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że organ kontroli każdorazowo podawał uzasadnione powody przedłużenia postępowania, wynikające z akt sprawy. Dlatego zasadne powinno być uznanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę.

Na marginesie pełnomocnik zauważył również, iż część uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, mająca przemawiać za zasadnością rozstrzygnięcia, nie jest oceną własną organu co do przebiegu postępowania kontrolnego, lecz cytatem (nie zaznaczonym) fragmentu uzasadnienia wyroku NSA o sygn. akt II FSK 2001/08, co również sugeruje brak dokonania przez organ wnikliwej oceny stanu faktycznego sprawy.

Na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz akcentował niedostateczne zbadanie zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek nie naliczania odsetek za zwłokę. W szczególności podkreślał, że akta UKS z P. zostały przekazane do Izby Skarbowej w K. na 10 dni przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, co nakazuje poddać w wątpliwość dokonanie ich wnikliwej analizy. Podkreślał również, iż w sprawie naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania, a pominięcie wydania orzeczenia przez organ l instancji bezzasadnie wywodzi się z treści uzasadnienia wyroku tut. Sądu z sierpnia 2012 r.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, a pracownik organu podkreślał, że wnikliwa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przebiegu postępowania wykazała, iż czasookres jego prowadzenia nie był zawiniony przez organ. Za bezzasadny uznał również zarzut, że w ciągu 10 dni nie można było wnikliwe przeanalizować akt nadesłanych z UKS. Podnosił również, że dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ II instancji, na co zwrócił uwagę tut. Sąd w wyroku z sierpnia 2012 roku.

Pełnomocnik strony skarżącej w replice podnosił, że dopuszczalność prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego nie zwalnia organów z zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania. Podkreślał również, że w niniejszej sprawie protokół kontroli został sporządzony mniej więcej po upływie roku od wszczęcia postępowania i zawierał zasadnicze ustalenia w tej sprawie. W tym stanie rzeczy zastrzeżenia budzi kontynuowanie postępowania przez kolejne dwa lata, w którym to okresie podejmowane czynności nie były tak intensywne.

Pracownik Izby Skarbowej podkreślał, że decyzja w przedmiocie towarów i usług wydana została w [...]2011 r., natomiast ostatnie postanowienie o załączeniu materiału dowodowego do akt sprawy wydano w dniu [...]2010 r., po czym konieczne było jeszcze umożliwienie stronie zapoznania się z materiałem dowodowym i ewentualnego złożenia wniosków dowodowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. dalej też p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne.

Jednocześnie trzeba wyjaśnić, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności. Zgodnie z tą zasadą wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa (zob. art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd podziela wyrażone w zaskarżonym postanowieniu stanowisko organu nadzoru i stwierdza, że podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego są bezzasadne.

Stan faktyczny sprawy jest w dużej mierze bezsporny i został zaprezentowany przy okazji przedstawiania stanowisk strony i organów. W ocenie Sądu nie ma zatem konieczności jego ponownego powielania. Sąd jako prawidłowe uznaje ustalenia jakie w tym zakresie poczynił organ nadzoru.

Niezależnie od powyższego przyjdzie wskazać, że oceniając legalność zaskarżonego postanowienia organu nadzoru z dnia [...] stwierdzić należy, iż dotyczyło ono zarzutów zobowiązanego na prowadzoną egzekucję administracyjną ze wskazaniem nieistnienia części obowiązku oraz określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z jego treścią wynikającą z orzeczenia stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego.

Zobowiązany twierdził, że w wystawionym tytule wykonawczym wierzyciel nie uwzględnił ustawowych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, błędnie określając daty od kiedy nalicza się te odsetki, a w konsekwencji kwotę odsetek naliczoną na dzień wystawienia tego tytułu (rubryki 36 i 38 tytułu) oraz nie wziął pod uwagę postanowienia prokuratora wydanego w przedmiocie zabezpieczenia, poprzez zajęcie, na poczet przedmiotowych należności podatkowych (podatek VAT) jego mienia (rubryka 46 tytułu).

Organy I i II instancji dowodziły natomiast, że w sprawie nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek, gdyż nie stosowano zabezpieczenia, o którym mowa w Ordynacji podatkowej, a nadto w orzeczeniu będącym podstawą wystawienia tytułu brak było informacji co do sposobu naliczania odsetek oraz że w przepisie regulującym treści tytułu wykonawczego nie ma mowy o okresie przerw w naliczaniu odsetek jako jego niezbędnym elemencie. Zdaniem organów obu instancji odpowiednie rubryki wskazanego tytułu, zostały wypełnione prawidłowo, bądź nie było obowiązku ich wypełnienia. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, którego argumentację podzielił tutejszy Sąd, który w wyroku z dnia 21 sierpnia 2012 r. nakazał organowi nadzoru przeprowadzenie postępowania w zakresie zasadności zarzutów dotyczących poprawności sporządzonego tytułu wykonawczego i zbadania czy rzeczywiście dochodzona tym tytułem należność odsetkowa istniała czy nie. W szczególności Sąd w wyroku z dnia 21 sierpnia 2012 r. podkreślił, że organ nie skorzystał z przysługujących w postępowaniu egzekucyjnym możliwości zawartych w art. 36 § 1 ustawy egzekucyjnej i nie domagał się informacji i wyjaśnień od organu wydającego decyzję stanowiącą podstawę wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego, tak w zakresie umożliwiającym stwierdzenie istnienia przerw w naliczaniu odsetek jak i przyczyn ich powstania. Sąd, w nawiązaniu do art. 138 § 2 i 136 K.p.a. wskazał, że organ nadzoru rozpoznając sprawę ponownie dokona stosownych ustaleń w powyższym zakresie, w tym z akt spraw podatkowych, w oparciu, o które wydano przedmiotową decyzję, jak i informacji organu decyzje te wydającego co do samej przerwy w naliczaniu odsetek, jak i przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji. Dodatkowo Sąd w wyroku z dnia 21 sierpnia 2012 r. wskazał, że organ nadzoru korzystając z akt prokuratury w sprawie, w której orzekano o zabezpieczeniu bądź informacji tego organu, podda ocenie po raz kolejny zasadność przedstawionego zarzutu co do zabezpieczenia, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze stan sprawy i zakreślony powyżej spór przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, że z ustaleń poczynionych przez organy i nie kwestionowanych przez zobowiązanego wynika, że postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] wszczęto wobec skarżącego postępowanie kontrolne zakończone decyzjami określającymi obowiązki podatkowe zobowiązanego (podatek dochodowy i VAT) wydanymi w dniu [...]. Decyzje te, w wersji pierwotnej lub zmienionej przez organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...]., stały się ostateczne i stanowiły podstawę wystawienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., w dniu [...], 14 tytułów wykonawczych, w tym spornego ww. tytułu wykonawczego, wszczynających postępowanie egzekucyjne poprzez ich doręczenie zobowiązanemu w dniu [...]. W wystawionych tytułach wykonawczych wypełniono pozycję dotyczącą dnia, od którego nalicza się odsetki (poz. 36), stawki odsetek (poz. 37) oraz kwoty odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu (poz. 38). Nie wypełniono natomiast pozycji dotyczących okresu przerwy w naliczaniu odsetek (poz. 39 – 41), zaś w pozycji obejmującej informację o zabezpieczeniu należności wskazano, iż do takiego zabezpieczenia nie doszło (poz. 46).

Poza sporem było, że w decyzjach określających przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie wskazano na przerwy w naliczaniu spornych odsetek za zwłokę, oraz że w toku postępowania kontrolnego nie dokonano zabezpieczenia tych należności w sposób przewidziany w Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze tak zakreślony spór przyjdzie wskazać, że w myśl art. 2 § 1 pkt 1 oraz pkt 8 lit. e) oraz lit. i) u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają następujące obowiązki: "podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa" (pkt 1), "należności pieniężne wynikające z tytułu podatku od towarów i usług" (pkt 8 lit. e) oraz "odsetek (...) związanych z należnościami, o których mowa w lit. a – h" (pkt 8 lit. i). "Egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji (...) właściwych organów (...)" – art. 3 § 1 ustawy egzekucyjnej. Zgodnie z art. 26 tej ustawy "organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru" (§ 1), "Wzór, o którym mowa w § 1, określa w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych. Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27, a ponadto umożliwia elektroniczne przetwarzanie danych zawartych w tytule wykonawczym" (§ 2), "Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego" (§ 4). Przepis art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. stanowi, że "tytuł wykonawczy zawiera: treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek".

Z powyższego wynika, że wśród obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej wymienia się nie tylko podatki czy należności pieniężne wynikające z tytułu podatku od towarów i usług, lecz również odsetki, o których mowa w dziale III

Ordynacji podatkowej, w tym w jej rozdziale 6 "Odsetki za zwłokę i opłata prolongacyjna", oraz związane z należnościami w postaci podatku od towarów i usług. Innymi słowy w przypadkach przewidzianych prawem obowiązki wymienione w art. 2 ustawy egzekucyjnej to nie tylko "należność główna" podatek, do którego stosuje się Ordynację podatkową czy też podatek od towarów i usług, lecz również "należności uboczne", w tym odsetki za zwłokę naliczane, z zastrzeżeniem art. 54, od zaległości podatkowych (art. 53 §1 Ordynacji podatkowej) lub związane z należnościami w podatku od towarów i usług (art. 2 § 1pkt 8 lit. i ustawy egzekucyjnej). Obowiązki, o których mowa w art. 3 § 1 ustawy egzekucyjnej to nie tylko obowiązki we wskazanej tam decyzji określone, lecz również obowiązki z decyzji tej wynikające, a więc takie, które mogą być dochodzone w wyniku wydania danej decyzji, lub związane z należnościami określonymi w takiej decyzji w tym odsetki za zwłokę. Skoro egzekwowanym obowiązkiem podatkowym jest należność pieniężna rozumiana jako należność główna (podatek do zapłaty czy zaległość podatkowa) oraz należność uboczna (wymagalne odsetki za zwłokę), to tym samym obu tych należności dotyczy warunek zawarty w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej, zaś zwrot "określenie jej wysokości" należy odnieść do obu rodzajów podlegającej egzekucji należności pieniężnej (należność główna i odsetki). Oznacza to wymóg określenia w tytule wykonawczym kwoty należności głównej (poz. 33), jak i kwoty odsetek naliczonej na dzień wystawienia tytułu (poz. 38) oraz terminu, od którego odsetki te są naliczane (poz. 36). W przypadku, gdy egzekwowany obowiązek wynika z decyzji organu podatkowego (czy kontroli skarbowej), zaś w decyzji tej nie wykazano terminu naliczenia odsetek czy przerw w ich naliczaniu, odsetki takie nalicza się na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zarówno co do okresów ich naliczania jak i nienaliczania w przewidzianych prawem sytuacjach.

Mając na uwadze zarzuty skargi przyjdzie także wskazać, że zgodnie z art. 33 pkt 1 i pkt 3 ustawy egzekucyjnej "Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być (...) wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku" (pkt 1), "określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4" (pkt 3). "Nieistnienie obowiązku" to stan prawny lub faktyczny wyłączający byt, istnienie egzekwowanego obowiązku, w całości lub w części, zaś obowiązek "wygasły" to taki, który zaistniał, lecz z różnych przyczyn przestał istnieć, stracił ważność lub aktualność, przestał być obowiązkiem egzekwowalnym. Wygasły lub nieistniejący obowiązek nie podlega egzekucji, a tym samym należność pieniężna wynikająca z decyzji, o której mowa w art. 3 § 1 ustawy egzekucyjnej, w tym odsetki (zwłoki), które nie powstały lub wygasły przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego (egzekucji), nie mogły być dochodzone w trybie przewidzianym ustawą egzekucyjną, a zarzuty w tym przedmiocie obligowały organ prowadzący egzekucję do dokonania w tym zakresie niezbędnych ustaleń i to, w każdy dostępny mu sposób (art. 36 ustawy egzekucyjnej).

Z kolei w myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), w brzemieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2010 r., z uwagi na treść art. 9 ust. 1 ustawy z 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858), organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 60, poz. 60, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.), gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego. W myśl art. 24 ust. 3 i 4 tej ustawy "odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego" (ust. 3). "Przepisu ust. 3 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (ust. 4). Należy przy tym zauważyć, że przepisy art. 24 ust. 3 i ust. 4 wprowadzone zostały do wskazanej ustawy dopiero od dnia 1 lipca 2010 r., przy czym obowiązujący w okresie wcześniejszym (do tej daty) przepis art. 31 ust. 1 tej ustawy stanowił, że "w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy (...) Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy (...)", a więc przepisów wskazujących przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Tym samym z woli ustawodawcy i niezależnie od zaistnienia okoliczności przewidzianych w art. 54 Ordynacji podatkowej, wydanie decyzji kończącej postępowanie kontrolne przez organ kontroli skarbowej rodzi obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę bez uwzględnienia przerw przewidzianych w postępowaniu podatkowym.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepis art. 31 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r., w zakresie, w jakim wyłączał odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy – Ordynacja podatkowa został, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. (opublikowanym w dniu 10 listopada 2011 r.) sygn. akt SK 2/10, uznany za niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, co oznacza, że z dniem ogłoszenia tego wyroku w odpowiednim organie urzędowym, powołany przepis stracił moc obowiązującą i nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia spraw, które obejmował. Oznacza to również konieczność stosowania art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją (...) aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne (...) rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania".

Należy przy tym wskazać, że w myśl art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych (pkt 1); za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (pkt 7). Stosownie zaś do brzmienia art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W ślad za wcześniejszym stanowiskiem tut. Sądu zawartym w ww. wyroku z dnia 21 sierpnia 2012 r. przyjdzie wskazać, że z powyższego wynika, iż z dniem utraty mocy, wskutek ogłoszenia wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i w zakresie tam oznaczonym, a więc z dniem 10 listopada 2011 r., art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2010 r., należy odczytywać w ten sposób, że w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, w tym przepis art. 54 tej ustawy. Oznacza to, że badając kwestię odsetek za zwłokę, ich naliczania czy nienaliczania za okres do dnia 30 czerwca 2010 r. należy uwzględniać odpowiednio treść art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej i to niezależnie od tego, czy przewidywane w tych przepisach okresy zaistniały przed czy po tej dacie i przy uwzględnieniu obowiązującej od dnia 1 lipca, a następnie od 30 lipca 2010 r., treści art. 24 ust. 3 i 4 (później ust. 5 i 6) wprowadzającej dłuższy, bo 6 miesięczny termin, wyłączający naliczanie przedmiotowych odsetek w przypadku wydania decyzji podatkowej w postępowaniu kontrolnym regulowanym przepisami ustawy o kontroli skarbowej.

Należy też podkreślić, że przepisy art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 3 (następnie ust. 5) ustawy o kontroli skarbowej są przepisami prawa materialnego, wyłączającymi w przypadkach tam opisanych możliwość (obowiązek) naliczania odsetek za zwłokę za wskazany w tych normach prawnych okres i to niezależnie od statusu podmiotu, który taką czynność dokonuje. Jako przepis prawa materialnego normy te znajdują zastosowanie tak w stosunku do strony (podatnika) jak i organu podatkowego (skarbowego), jak również w stosunku do każdego innego podmiotu uprawnionego lub zobowiązanego do naliczania wymienionych odsetek zwłoki. W postępowaniu egzekucyjnym odsetki zwłoki nalicza wierzyciel w wystawionym przez siebie tytule wykonawczym (art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej), poprzez określenie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, a tym samym (a contrario) i terminu (okresu), w którym odsetek takich nie nalicza się. Dotyczy to również okresów przerw w naliczaniu odsetek. Naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Okoliczność ta stanowi uzasadnioną podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (tak wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 442/10). W przypadku, gdy organ egzekucyjny jednocześnie jest wierzycielem, postawienie takiego zarzutu obliguje organ egzekucyjny do zbadania jego zasadności z uwzględnieniem wszelkich okoliczności mających znaczenie dla jego rozstrzygnięcia, w tym z akt sprawy podatkowej, w której wymierzono dany podatek.

Wskazać także przyjdzie, że zgodnie z treścią art. 25 ustawy o kontroli skarbowej, a poczynając od dnia 1 stycznia 2009 r., wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji organów kontroli skarbowej jest właściwy organ podatkowy. Organ ten jako wierzyciel, będący jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji, po uprzednim wystawieniu tytułu wykonawczego (art. 26 ust. 4 ustawy egzekucyjnej). Na organie tym ciąży zatem obowiązek wystawienia tytułu wykonawczego, spełniającego wymogi art. 27 ustawy egzekucyjnej, sporządzonego według ustalonego wzoru, który zawiera treść określoną w tym przepisie (art. 26 ust. 2 ustawy egzekucyjnej). Tytuł wykonawczy, poza wszelkimi innymi funkcjami, stanowi źródło informacji dla organu egzekucyjnego i zobowiązanego w zakresie podlegającym egzekucji należności pieniężnych w tym odsetek. Z tytułu tego strony postępowania egzekucyjnego czerpią wiedzę co do podlegających egzekucji kwot w tym odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu i okresu przerw w ich naliczaniu. Brak konieczności (obowiązku) ujawnienia tych informacji w tytule wykonawczym mógłby prowadzić do sytuacji, w której wierzyciel, ignorując prawo, domagałby się świadczenia nienależnego, a zobowiązany pozbawiony byłby możliwości jego kwestionowania. Ponadto brak wypełnienia rubryk dotyczących okresów przerwy w naliczaniu odsetek w istocie oznacza, że tego rodzaju przerwy nie nastąpiły, a tym samym, że odsetki te nalicza się od dnia wskazanego w pozycji nr 36 tytułu wykonawczego. Mając zatem na uwadze zarzuty skargi podkreślić w tym miejscu przyjdzie, że ze względów wyrażonych w niniejszym uzasadnieniu w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której nie wypełniono rubryk dotyczących okresów przerwy w naliczaniu odsetek, a który to brak wynikał z braku tego rodzaju przerw, a co w realiach sprawy skutkuje zasadnością stanowiska co do tego, że sporne odsetki nalicza się od dnia 28 grudnia 2006 r., a więc daty wskazanej w poz. 36 spornego tytułu wykonawczego.

Na marginesie należy stwierdzić, że przedmiotowy wzór tytułu wykonawczego oprócz pozycji dotyczących okresów przerw w naliczaniu odsetek zawiera pozycję obejmującą kwotę odsetek naliczoną na dzień wystawienia tytułu, jako odrębnego świadczenia pieniężnego, zaś w pozycji 37 wpisuje się stawkę, według której nalicza się dalsze odsetki, a więc odsetki naliczane po dniu wymienionym w pozycji 38 należne od ujawnionej tam kwoty. Na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego organ egzekucyjny egzekwuje więc dwa rodzaje kwot: kwotę należności głównej i kwotę odsetek naliczoną na dzień wystawienia tytułu oraz dalsze odsetki według stawki z pozycji 37, a więc odsetki powstałe po dniu wystawienia tytułu. Okoliczność ta dodatkowo uzasadnia i czyni racjonalnym wprowadzenie do przedmiotowego wzoru rubryk dotyczących okresów przerw w naliczaniu odsetek i to niezależnie od tego, że przerwy te wynikają z mocy samego prawa, zaś organy administracji prawo to obowiązane są przestrzegać, a wręcz działać zgodnie z tym prawem.

Stosując wykładnię logiczną, systemową i językową przepisu art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej należy stwierdzić, że wystawiając tytuł wykonawczy, w przypadku egzekucji należności pieniężnych, wierzyciel obowiązany jest wskazać kwotę należności głównej, co uczyniono wypełniając pozycję nr 33 spornego tytułu, jak i kwotę należnych w dniu wystawienia tytułu odsetek, co uczyniono wypełniając pozycję nr 38 spornego tytułu, przy czym nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek i nie wypełniono pozycji od 39 do 41 spornego tytułu z uwagi na brak takich przerw. W ocenie Sądu, ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu organ egzekucyjny nie naruszył prawa i wypełnił dyspozycję przepisu art. 27 § 1 pkt. 3 u.p.e.a., co oznacza tym samym bezzasadność zarzutu naruszenia ww. normy. Dodatkowo przyjdzie podkreślić, że w spornym tytule pod poz. nr 35 zaznaczono kwadrat oznaczony cyfrą "2. pobiera się odsetki za zwłokę".

Sąd podziela także stanowisko organu nadzoru co do tego, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 33 pkt. 1 i pkt. 3 u.p.e.a., a w konsekwencji naruszenia art. 138 K.p.a. w zw. z art. 144 K.p.a. Ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu przyjdzie wskazać, że bezzasadny jest zarówno zarzut nieistnienia części obowiązku określonego w tytule wykonawczym, jak i zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z ww. orzeczenia UKS. W szczególności przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, że organ nadzoru zrealizował zalecenia tut. Sądu zawarte w wyroku z dnia 21 sierpnia 2012 r. i przeprowadził dodatkowe postępowanie w ramach, którego wystąpił (pismo z dnia 21 grudnia 2012 r.) do Dyrektora UKS w P. o udzielenie informacji co do samej przerwy w naliczaniu odsetek jak i przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do listopada 2007 r., decyzji z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oraz decyzji z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik i listopad 2006 r. Dodatkowo pismem z dnia 13 lutego 2013 r. organ nadzoru wystąpił do UKS o wypożyczenie akt podatkowych sprawy skarżącego, celem dokonania ustaleń w zakresie zasadności podnoszonych przez zobowiązanego zarzutów.

Sąd podziela przy tym stanowisko organu nadzoru i stwierdza, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykazała zasadności zarzutu nieistnienia części obowiązku podniesiony przez stronę w trybie art. 33 pkt. 1 u.p.e.a, jak i zarzutu naruszenia art. 33 pkt. 3 u.p.e.a. polegającego na określeniu egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. W zakresie powyższych zarzutów przyjdzie wskazać, że w analizowanej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] (doręczone w dniu [...] 2008 r.), a zakończone decyzją UKS z dnia [...], określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a co niewątpliwie wskazuje na to, że decyzję wydano po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a co zdaniem strony winno było skutkować zastosowaniem w sprawie postanowień art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 1 pkt. 7 i § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd po analizie akt sprawy podziela jednak pogląd organu nadzoru oparty o zgromadzone akta sprawy i zapisy art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej i art. 54 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej, że z uwagi na to, iż opóźnienie w wydaniu decyzji będącej podstawą wystawienia spornego tytułu wykonawczego powstało z przyczyn niezależnych od organu, brak było podstaw do nie naliczania odsetek oraz wykazywania w tytule wykonawczym przerw w ich naliczaniu.

Zdaniem Sądu zasadnie przy tym organ nadzoru odwoływał się do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2009 r. (sygn. akt II FSK 2001/08), akcentując m. in. złożoność sprawy, która, co warto podkreślić, nie znalazła jeszcze swojego finału w postępowaniu karnym, niemniej jednak z pisma Prokuratury Okręgowej w P. Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej z dnia 8 stycznia 2013 r. wynika m. in., że jak do tej pory nie były podejmowane czynności celem spieniężenia zabezpieczonych ruchomości i zabezpieczenia uzyskanych kwot na poczet grożącej skarżącemu grzywny i zaległości podatkowych. Podzielając analizowany pogląd organu nadzoru należy także podkreślić, co przyznano w samej skardze, że skarżący nie kwestionował decyzji wymiarowych, albowiem zaskarżył tylko jedną z nich i to tylko w niewielkiej części, przy czym została ona po miesiącu zmieniona przez UKS.

Sąd analizując akta sprawy oraz ustalenia organu nadzoru podziela także pogląd DIS, że zarówno ilość jak i rodzaj przeprowadzonych dowodów w sprawie dawała podstawy do przyjęcia, iż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem Sądu, z uwagi na charakter sprawy (handel samochodami), której przedmiotem nie była tylko działalność samego skarżącego, ale również powiązanych z nim podmiotów i bardzo licznych kontrahentów krajowych i zagranicznych, nie można było - jak wywodzi strona skarżąca - przeprowadzić wszystkich dowodów i zgromadzić całego materiału dowodowego wytworzonego przez inne organy państwowe w ramach pomocy prawnej, a tym bardziej innych postępowań, w ustawowych terminach. Sąd nie stwierdził, aby ustalenia organu nadzoru w zakresie oceny terminowości i celowości czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania naruszały prawo, tak jak i ustalenia co do samej organizacji postępowania, która była uzależniona od specyfiki niewątpliwie czasochłonnej, z uwagi na swoją zawiłość, sprawy.

W szczególności przyjdzie zauważyć, że organ nadzoru analizując sporne kwestie nie tylko oparł się na informacji i wyjaśnieniach UKS zawartych w piśmie z dnia 4 stycznia 2013 r., ale i sam, w końcowej fazie postępowania dokonał analizy nadesłanych przez UKS obszernych akt podatkowych, które jednak w ocenie Sądu wbrew twierdzeniom pełnomocnika można było przeanalizować w ciągu 10 dni. Zasadnie przy tym organ nadzoru akcentował skomplikowany charakter sprawy i samego postępowania kontrolnego. Sąd nie podziela zarzutów i twierdzeń pełnomocnika, że można było inaczej zaplanować i przeprowadzić postępowanie w sprawie (str. 5-6 skargi). Już sam pełnomocnik "definiując" pojęcie "przyczyny niezależne od organu" wskazał, że są to okoliczności leżące "poza organem" i "poza postępowaniem", a jednocześnie ten sam pełnomocnik podkreślał, że znaczna część czynności procesowych i materiałów stanowiących materiał dowodowy w sprawie pochodziła z innych postępowań lub została wykonana przez inne organy (podatkowe, karne).

W ocenie Sądu także wywody pełnomocnika, co do tego, że zgromadzenie większości materiałów dowodowych w sprawie w 2008 r. i pierwszej połowie 2009 r. przemawia za tym, iż opóźnienie powstało z przyczyn zależnych od organu, nie świadczy w kontekście gromadzonych i przeprowadzanych w dalszej części postępowania dowodów o zasadności tej tezy. Można nawet przyjąć, że świadczy o czymś zgoła odmiennym, a przynajmniej dowodzi, że organ podejmował liczne działania mające na celu jak najszybsze zgromadzenie materiału dowodowego, który jednak należało przecież przeanalizować, zweryfikować, a następnie uzupełnić i to o materiały z innych postępowań mając przy tym świadomość, że mogą one mieć, lub nawet, że mają istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy. Już sama analiza zeznań ponad 140 przesłuchanych osób i fakt otrzymania z prokuratury akt karnych dopiero w kwietniu 2009 r. znacząco opóźniło postępowanie organów kontroli skarbowej, które przecież prowadziły postępowania kontrolne u trzech współpracowników (pośredników) skarżącego. Podkreślenia wymaga także to, że materiały z tych postępowań zostały zgromadzone i włączone do akt dopiero w miesiącach sierpniu i listopadzie 2010 r., przy czym nie sposób założyć, z uwagi na specyfikę i charakter sprawy, że dokonane w ramach tych ostatnich postępowań ustalenia można było pominąć dokonując finalnej analizy (także czasochłonna) przedmiotowej sprawy.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika również, iż w toku postępowania kontrolnego dwukrotnie wystąpiono do Departamentu Służby Celnej w Ministerstwie Finansów o wykaz samochodów sprowadzonych przez skarżącego do kraju, przy czym po otrzymaniu informacji w tym zakresie zaszło nawet przypuszczenie sfałszowania dokumentacji, a to z kolei nakazało wystąpić do właściwych organów podatkowych krajów pochodzenia pojazdów o kopie dokumentów dostawy, które w postaci faktur sprzedaży zostały włączone do materiału dowodowego. Dwukrotnie też zwracano się do Departamentu Centralnej Ewidencji Pojazdów MSWiA, celem ustalenia danych właścicieli pojazdów sprzedanych przez skarżącego, przy czym uzyskane odpowiedzi zostały załączone do akt sprawy dopiero w miesiącach lipcu i listopadzie 2010 r. Konieczność ustalenia wartości rynkowych niektórych pojazdów nakazywała zasięgnięcie informacji wprost od dealerów samochodowych.

Sąd podziela zatem stanowisko organu nadzoru, że analizowane postępowanie był "złożone, wielokierunkowe, a wszelkie czynności dokonane przez organ w czasie trwania tego postępowania były celowe i uzasadnione oraz że wykonano je terminowo, nie stwierdzono okresów bezczynności organu w toku postępowania". Z uwagi na powyższe, a także z uwagi na dynamizm postępowania, w tym konieczność analizy i weryfikacji nowych dowodów Sąd podziela także pogląd organu nadzoru, że zestawienie chronologiczne działań organ pozwala przyjąć, że czynności w sprawie podejmowane były w miarę pojawiających się potrzeb i bezzwłocznie.

Z uwagi na powyższe Sąd podzielił pogląd organu nadzoru co do tego, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez UKS powstało z przyczyn niezależnych od tego organu, a co nakazuje uznać za bezzasadny zarzut nieistnienia części obowiązku podnoszony przez stronę skarżącą. Zdaniem Sądu w sprawie nie została spełniona przesłanka zawarta w treści art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, jak i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, a co z kolei nie dawało podstaw do zastosowania w sprawie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie powyższe rozważania Sąd za bezzasadne uznaje zarzuty naruszenia art. 33 pkt. 3 u.p.e.a. i określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z ww. orzeczenia UKS, które w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego znajdowało się w obrocie prawnym i podlegało, czego nie kwestionuje strona skarżąca, wykonaniu, a czego niezbędnym elementem okazał się być przedmiotowy tytuł wykonawczy. Ponownego podkreślenia wymaga przy tym to, że określona w spornym tytule wykonawczym kwota należności głównej odpowiada kwocie wynikającej z ww. decyzji UKS. W tytule, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, prawidłowo wykazano kwotę odsetek oraz datę początkową ich naliczania.

Sąd podziela także stanowisko organu nadzoru co do tego, że w sprawie brak było podstaw prawnych do nie naliczania odsetek za zwłokę, za okres zabezpieczenia, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Z kolei z akt sprawy wynika, że Prokuratura Rejonowa w S. postanowieniem z dnia [...] , (Nr [...]) zabezpieczyła na poczet należności z tytułu podatku VAT mienie zobowiązanego poprzez zajęcie 6 samochodów osobowych, a także gotówki w kwocie [...] zł. i [...] EURO. Ponadto z akt sprawy wynika, że organ nadzoru wykonując zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 21 sierpnia 2012 r. pismem z dnia 21 grudnia 2012 r. wystąpił do ww. Prokuratury "o udzielenie informacji czy dokonane na majątku zobowiązanego zabezpieczenie jest nadal aktualne, a jeżeli nie to z jaką datą zostało uchylone oraz czy ewentualnie dokonano spieniężenia zabezpieczonych rzeczy ruchomych i zaliczenia uzyskanej kwoty na poczet zaległości podatkowych." W odpowiedzi na ww. pismo Prokuratura Okręgowa w P. Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej przy piśmie z dnia 8 stycznia 2013 r. poinformowała organ nadzoru o tym, że ww. postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym na mieniu skarżącego jest nadal aktualne oraz że do dnia 8 stycznia 2013 r. nie były podejmowane czynności w celu spieniężenia zabezpieczonych ruchomości i zabezpieczenia uzyskanych kwot na poczet grożącej grzywny i zaległości podatkowych. Mając na uwadze to, że w sprawie nie wydano decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p. oraz to, że zabezpieczenie dokonane przez prokuratora jest nadal aktualne, a zabezpieczone środki pieniężne ani rzeczy ruchome (nie zostały spieniężone), a także to, iż żadne kwoty nie zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych, Sąd stwierdza, że brak było podstaw prawnych do nie naliczania odsetek za zwłokę, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Dodać należy, iż brak odnotowania w spornym tytule wykonawczym zabezpieczenia dokonanego przez prokuratora nie narusza prawa. Zgodnie bowiem z art. 27 § 1 pkt. 4 u.p.e.a., w tytule wykonawczym wykazuje się tylko zabezpieczenie dokonane w formie hipoteki przymusowej oraz zastawu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 K.p.a. poprzez pozbawienie strony prawa dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, przyjdzie wskazać, że zgodnie z tym przepisem postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, co jednak nie oznacza, że w realiach przedmiotowej sprawy "nałożony" przez Sąd w wyroku z dnia 21 sierpnia 2012 r. na organ nadzoru obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie istnienia bądź braku przerw w naliczaniu odsetek jak i przyczyn ich powstania obligował organ II instancji do uchylenia postanowienia organu I instancji w celu zbadania ww. okoliczności także przez organ egzekucyjny (NUS). Przypomnieć bowiem przyjdzie, że tut. Sąd w ww. wyroku odnosząc się do wniosków skargi zauważył, że "w myśl art. 138 § 2 w związku z art. 144 K.p.a. i art. 18 ustawy egzekucyjnej, uchylenie zaskarżonego w toku instancji rozstrzygnięcia następuje, gdy konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przy czym "uchylenie decyzji organu pierwszej instancji pomimo istnienia możliwości przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w trybie art. 136 k.p.a. narusza art. 138 § 2 k.p.a." (tak wyrok NSA z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt II OSK 2056/10). Sąd podkreślił w wyroku z dnia 21 sierpnia 2012 r., że ocena co do możliwości stosowania art. 136 K.p.a. należy do organu odwoławczego przy czym powody braku możliwości jego zastosowania podlegają ocenie sądu administracyjnego przy zaskarżeniu tak podjętego rozstrzygnięcia. Dodatkowo Sąd zauważył, że "kwestia wystawienia innych niż oceniane tytułów wykonawczych z uwagi na okoliczności sprawy jest przyszła i niepewna".

Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że w realiach przedmiotowej sprawy organ nadzoru nie naruszył prawa nie uchylając postanowienia organu egzekucyjnego celem wykonania zaleceń zawartych w wyroku z dnia 21 sierpnia 2012 r., przez organ I instancji. W ocenie Sądu zakres niezbędnych do wykonania czynności w ramach spornego dodatkowego postępowania mającego na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie nie wykraczał poza granice zakreślone unormowaniem art. 136 K.p.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zatem tylko przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego z przekroczeniem granic wynikających z art. 136 K.p.a. powodowałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 15 K.p.a., a do czego w ocenie Sądu, w sprawie, której głównym przedmiotem były zarzuty na postępowanie egzekucyjne, nie doszło. Organ nadzoru badał bowiem tylko "zlecone" przez Sąd w wyroku z dnia 21 sierpnia 2012 r. ewentualności występowania następujących kwestii: przerwy w naliczaniu odsetek, przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji przez UKS, a także zabezpieczenia dokonanego przez organ prokuratorski w kontekście zapisów art. 54 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić także należy, iż strona skarżąca nie skorzystała z prawa złożenia skargi kasacyjnej od ww. wyrok tut. Sądu z dnia 21 sierpnia 2012 r., który w tych okolicznościach i w związku z brzmieniem art. 153 p.p.s.a. miał moc wiążącą dla organu.

W ocenie Sądu także kwestionowane w skardze zawiadomienia o przesunięciu terminu wydania decyzji nie naruszały prawa. Zauważyć także przyjdzie, że sama strona nie uznała za zasadne wystąpienie z wnioskiem o wdrożenie stosownego środka procesowego z uwagi na przedłużające się postępowanie.

W ocenie Sądu, ze względów wyżej wyrażonych za chybione należało uznać także zarzuty naruszenia art. 7 i 77 K.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a., a to poprzez brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego. W szczególności przyjdzie wskazać, że w toku postępowania organ stał na straży praworządności i podejmował wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając przy tym na względzie interes społeczny i interes obywateli, a także i to, że w sprawie zebrano i rozpatrzono w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Sąd podziela przy tym ustalenia organu nadzoru, co do tego, że kontrolowany tytuł wykonawczy został sporządzony poprawnie i zgodnie z prawem oraz, że dochodzona tym tytułem należność odsetkowa istniała w rzeczywistości, a także co do tego, iż brak było podstaw prawnych do przyjęcia istnienia przerw w naliczaniu odsetek i przyjęcia, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn zależnych od organu.

Na rozstrzygnięcie Sądu nie mogły mieć wpływu, jako podjęte w innych stanach faktyczny, przywoływane przez stronę skarżącą wyroki Sądów Administracyjnych.

Sąd wobec braku zasadności zarzutów skargi oraz braku stwierdzenia innych naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.