Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 857/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a, art. 60 ust. 2, art. 49 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1000
law: Ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o  nadzorze publicznym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewnadowska-Kuraszkiewicz Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 11 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. B. R. "E.-B." Sp. z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt VI SA/Wa 1477/18 w sprawie ze skargi B. B. R. "E.-B." Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia 13 czerwca 2018 r. nr DR8.5120.1.2018.JLT.6 w przedmiocie kary pieniężnej na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. B. R. "E.-B." Sp. z o.o. w Łodzi na rzecz Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt VI SA/Wa 1477/18, oddalił skargę w sprawie ze skargi B. B. R "E.-B." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego (dalej w skrócie: KNA) z dnia 13 czerwca 2018 r., nr DR8.5120.1.2018.JLT.6, w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniach od 1 do 15 października 2015 r. została przeprowadzona przez Krajową Komisję Nadzoru (dalej w skrócie: KKN) kontrola spółki, a jej wyniki zawarto w protokole kontroli z 10 listopada 2015 r. Stwierdzone uchybienia w działalności spółki skutkowały wydaniem uchwały o nałożeniu na nią kary pieniężnej. Zwrócono uwagę na nieprawidłowości dotyczące naliczonego wynagrodzenia za czynności rewizji finansowej, systemu wewnętrznej kontroli jakości oraz dokumentacji rewizyjnej z wykonanych czynności rewizji finansowej, w tym zgodności z obowiązującymi standardami rewizji finansowej i wymaganiami dotyczącymi niezależności. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli i zakwestionowała przedstawione w nim zarzuty.

Krajowa Komisja Nadzoru odniosła się do argumentów spółki i podtrzymała stanowisko zawarte w protokole w odniesieniu do stwierdzonych w nim nieprawidłowości. Następnie KKN pismem z 16 grudnia 2015 r. przekazała spółce wystąpienie pokontrolne, w którym przedstawiła stwierdzone nieprawidłowości i zawarła zalecenia oraz informację o planowanym wystąpieniu, w trybie art. 27 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1000 ze zm.; dalej w skrócie: u.b.r.), z wnioskiem do Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego wobec kluczowego biegłego rewidenta wykonującego czynności rewizji finansowej w imieniu kontrolowanej spółki w PGKiM sp. z o.o. oraz do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów (dalej w skrócie: KRBR) o nałożenie kary pieniężnej na spółkę w trybie art. 27 ust. 1 pkt 3 u.b.r. KKN przesłała do KNA raport z kontroli spółki z 18 grudnia 2015 r. Po analizie raportu KNA zażądała zmiany jego treści oraz treści wystąpienia pokontrolnego.

Uchwałą z 26 września 2017 r., nr 1325/31/2017, KRBR orzekła o nałożeniu na spółkę kary pieniężnej w wysokości 60.000 złotych. Wskazała na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli w zakresie systemu wewnętrznej kontroli jakości, naliczonego wynagrodzenia za czynności rewizji finansowej oraz w zakresie wykonanych czynności rewizji finansowej, w tym zgodności z obowiązującymi standardami rewizji finansowej i wymaganiami dotyczącymi niezależności. Określając wysokość kary finansowej KRBR wzięła pod uwagę rodzaj i charakter stwierdzonych nieprawidłowości jakich dopuściła się spółka. Uznała, że postępowanie spółki szkodzi budowaniu pozytywnego i profesjonalnego wizerunku pozostałych firm audytorskich.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej uchwały.

Decyzją z dnia 13 czerwca 2018 r. KNA uchyliła w całości uchwałę KRBR z 26 września 2017 r. oraz nałożyła na spółkę karę pieniężną w wysokości 56.018 zł. Uzasadniając to rozstrzygnięcie wyjaśniono, że wniosek KKN dotyczył nałożenia na spółkę kary pieniężnej, o której mowa w art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.b.r. w wysokości 10% przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej i nie wyższej niż 250.000 złotych (tj. w maksymalnej dopuszczonej w ubr. wysokości). KNA, przyjmując przychód spółki w 2016 r. z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej, wskazała, że nałożona kara stanowiłaby ok. 4,9% przyjętych przychodów. Uchyliła w całości w tym względzie uchwałę KRBR, ze względu na okoliczność, że uchwała ta nie odpowiada art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.b.r., zgodnie z którym KRBR właściwa była do nałożenia na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej w wysokości nieprzekraczającej 10% przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej. KNA wskazała, że rozpoznając sprawę na nowo musiała uwzględniać stan faktyczny istniejący na dzień wydawania decyzji w drugiej instancji, w konsekwencji konieczne było odniesienie wysokości kary pieniężnej do przychodów osiągniętych w roku poprzedzającym rok wydawania decyzji w drugiej instancji, a zatem w roku 2017 kiedy to spółka osiągnęła przychód w wysokości 1.139.843,04 złotych. Dlatego też, jak podała KNA, nałożyła na spółkę karę pieniężną w kwocie 56.018 złotych, przyjmując, że procentowo kwota ta nie przekroczyła prawidłowo wyliczonej, powyżej wskazanej. KNA stwierdziła, że orzeczona kara pieniężna uwzględnia możliwości finansowe spółki oraz nie ma charakteru nadmiernie represyjnego ani nie jest rażąco zawyżona. Orzeczona kara pieniężna pełni funkcję prewencyjną, zapobiegając w przyszłości popełnieniu przez spółkę oraz działających w jej imieniu biegłych rewidentów uchybień stwierdzonych w trakcie kontroli przez KKN.

Spółka zaskarżyła tę decyzję Komisji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie tej decyzji. Zdaniem skarżącej, zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia jakoby doszło do ukształtowania cen w sposób naruszający przepis art. 60 ust. 2 u.b.r. lub pkt 240.1 Kodeksu etyki zawodowych księgowych IFAC, ponieważ brak jest podstaw do uznania, aby sposób ustalenia cen nie odzwierciedlał realnej pracochłonności oraz stopienia złożoności prac i wymaganych kwalifikacji lub wysokość wynagrodzenia była tak niska, że przeprowadzenie w tej cenie zlecenia zgodnie z mającymi zastosowanie technicznymi i zawodowymi standardami mogło być trudne lub aby wysokość cen odbiegała w istotny sposób od cen rynkowych, a nadto że wewnętrzny system kontroli jakości nie funkcjonował w sposób skuteczny lub aby doszło do wydania opinii o nieprawidłowej (kwestionowanej) treści.

W odpowiedzi na skargę Komisja wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki, uzasadniając, że charakter stwierdzonych przez kontrolerów uchybień, w szczególności polegających na nieprawidłowym udokumentowaniu przeprowadzonych badań sprawozdań finansowych, prowadzi do wniosku, że nie został zrealizowany cel systemu wewnętrznej kontroli jakości w firmie audytorskiej - uprawnionej do badania sprawozdań finansowych. System wewnętrznej kontroli jakości u skarżącej nie pozwolił uzyskać przez jej kierownictwo racjonalnej pewności, że czynności rewizji finansowej są wykonywane zgodnie z obowiązującymi zasadami etyki zawodowej biegłych rewidentów, krajowymi standardami rewizji finansowej oraz wewnętrznym standardem jakości podmiotu uprawnionego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w odniesieniu do ustalania cen za badania wykazano zaniżenie ceny za badanie sprawozdania finansowego w zakresie dokumentacji rewizyjnych, które wybrano do kontroli, w trzech przypadkach, jak również w sześciu innych wybranych dokumentacjach badania sprawozdań finansowych za rok 2014 r., co stanowi naruszenie art. 60 ust. 2 u.b.r. oraz pkt 240.1 Kodeksu etyki zawodowych księgowych IFAC. W opracowanych zasadach faktycznie nie uwzględniono innych kryteriów ustalania cen, które wpływały na obniżenie wartości zlecenia. W ocenie Sądu, zarówno KRBR, jak i Komisja były uprawnione do przyjęcia "sumarycznego" określenia kary za wszystkie stwierdzone naruszenia.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że mając na uwadze stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonego badania, nie można ocenić ich jako "niewielką wadę". Wykazane nieprawidłowości w zakresie niewłaściwego udokumentowania badania dotyczą podstawowych obszarów działalności firmy audytorskiej. Występowanie takich uchybień zostało stwierdzone jako skutek niewłaściwego egzekwowania przez skarżącą systemu wewnętrznej kontroli jakości, a nie jego niewystarczalność.

Od przedmiotowego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.), zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, a to przepisu art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.b.r., w zw. z art. 60 ust 2 u.b.r. i pkt 240.1 Kodeksu etyki zawodowych księgowych oraz art. 49 ust 1 u.b.r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu nałożenia kary pieniężnej, pomimo braku ku temu podstaw;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA naruszenia przepisów prawa materialnego, jakiego w toku postępowania administracyjnego dopuściły się organy administracji;

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy administracji, tj.:

a. art. 6, art. 7, art. 8, art. 10 k.p.a. poprzez niepodjęcie przez organ administracji wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych;

b. art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 81 w zw. z art. 97 §1 pkt 4 k.p.a. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz wszechstronnego jego rozważenia i właściwej oceny, a nadto odmowę zawieszenia postępowania, co skutkowało nieuprawnionym przyjęciem, że zaistniały przesłanki nałożenia kary pieniężnej;

c. art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji okoliczności, którym organ przyznał moc dowodową oraz tych, którym takiej mocy odmówił.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie posiedzenia na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, Dz. U. poz. 374 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpią - jak w tej sprawie - przesłanki nieważności postępowania, enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a., to kontrolując zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest ograniczyć się do zbadania, czy wyrok ten uchybia przepisom wskazanym w skardze kasacyjnej w ramach podstaw z art. 174 p.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.) przepisów, które zdaniem strony naruszył Sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, itd. oraz oznaczeniem aktu prawnego, w którym są zawarte, a także wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. postanowienie NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; postanowienie NSA z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; postanowienie NSA z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04; a także wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 705/12 oraz wyrok NSA z 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2602/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Określenie podstaw kasacyjnych zgodne z art. 176 p.p.s.a. oznacza bowiem obowiązek wskazania konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało. Natomiast uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo wskazywać do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego zdaniem skarżącego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest bowiem szczególnym pismem procesowym, tj. wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, które dla swej skuteczności musi spełniać rygorystyczne wymogi formalne.

Powyższe uwagi były konieczne, bowiem sposób sformułowania podniesionych w niniejszej skardze kasacyjnej zarzutów nie odpowiada wymogom przewidzianym w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie jednak w pierwszej kolejności ocenie poddany został zarzut materialnoprawny, ze względu na sposób jego sformułowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ten zarzut nie mógł przynieść rezultatu oczekiwanego przez skarżącą kasacyjnie, tj. uchylenia zaskarżonego wyroku WSA.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 60 ust. 2 oraz art. 49 ust. 1 u.b.r. i pkt 240.1 Kodeksu etyki zawodowych księgowych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu nałożenia kary pieniężnej mimo braku ku temu podstaw, nierozerwalnie wiąże się ze wskazanym z punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., wadliwie zakwalifikowanym w skardze kasacyjnej jako zarzut naruszenia przepisów postępowania, a nie prawa materialnego.

Jak już o tym była mowa powyżej, wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzuty są usprawiedliwione. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się ze wykazaniem na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA: z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04; z 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04; z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04; z 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05; z 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06; z 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06).

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej te wymogi nie zostały spełnione. Konstruując zarzut materialnoprawny nie sprecyzowano ani tego na czym zdaniem skarżącej kasacyjnie polegała błędna wykładnia wskazanych przepisów prawa materialnego, ani też tego na czym oparto pogląd o ich błędnym zastosowaniu w tej sprawie. Ta konstrukcyjna wadliwość skargi kasacyjnej powoduje, że została ona rozpatrzona przez NSA po zrekonstruowaniu zarzutu materialnego na podstawie zawartego w skardze kasacyjnej uzasadnienia (por. uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09).

Zestawiając zatem sformułowany w sposób powyżej opisany zarzut materialnoprawny z jego uzasadnieniem należało zdaniem NSA uznać, że zmierzał on w istocie do zakwestionowania dokonanej w rozpoznawanej sprawie oceny stanu faktycznego sprawy, a więc wiązał się z naruszeniem przepisów postępowania. Rozpoznawanie zatem tego zarzutu połączone zostało z rozpoznawaniem podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu procesowego, tj. zarzutu z punktu 3 lit. a., b. i c. petitum skargi kasacyjnej. Tak zrekonstruowany zarzut materialny został zatem rozpoznany przez NSA w granicach, które NSA zidentyfikował na podstawie jego uzasadnienia.

Podniesiony w punkcie 3 lit. a., b. i c. petitum skargi kasacyjnej zarzut procesowy został w skardze kasacyjnej sformułowany jako zarzut pominięcia przez WSA naruszenia przepisów k.p.a. przez organ. Skarżąca kasacyjnie wskazuje bowiem, że naruszenia wskazanych przepisów postępowania upatruje "w pominięciu przez WSA naruszenia przepisów postępowania, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy administracji".

Tak sformułowany zarzut pominięcia przez WSA naruszenia tych przepisów należy uznać za merytorycznie niezasadny. Podkreślenia bowiem wymaga, że w tej sprawie tożsame zarzuty procesowe podnoszone były przez skarżącą już w skardze, a więc na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji i że do tych zarzutów Sąd pierwszej instancji odnosił się w zaskarżonym wyroku. Nie jest zatem zasadne twierdzenie skarżącej kasacyjnie, że naruszenia te zostały przez Sąd "pominięte", skoro Sąd analizował i oceniał te zakwestionowane w skardze naruszenia proceduralne. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd odniósł się zarówno do kwestionowanych przez skarżącą naruszeń o charakterze proceduralnym (art. 6, art. 7, art. 8, art. 10, art. 77 § 1, art. 80, art. 81, art. 107 § 3 k.p.a.), jak również do kwestii braku podstaw do zawieszenia niniejszego postępowania ze względu na toczące się postępowania dyscyplinarne (art. 94 § 1 pkt 4 k.p.a.). Nie zasługiwał zatem na uwzględnienie przez NSA tak sformułowany zarzut kasacyjny tzn. jako zarzut pominięcia przez WSA tego naruszenia prawa procesowego przez organy.

Wada konstrukcyjna analizowanego zarzutu kasacyjnego nie uniemożliwiła wprawdzie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenia kontroli zaskarżonego wyroku z punktu widzenia zarzucanych naruszeń procesowych, ale ograniczyła jej zakres do rozpoznania zarzutu zrekonstruowanego przez NSA na podstawie zawartego w skardze kasacyjnej uzasadnienia tego zarzutu (por. cyt. już powyżej uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09). Także zatem zarzut procesowy został w tej sprawie rozpoznany jedynie w granicach, które NSA zidentyfikował na podstawie jego uzasadnienia.

Dokonując oceny zasadności zarzutu procesowego, po zrekonstruowaniu jego treści na podstawie uzasadnienia, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w ramach zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie są w tej sprawie kwestionowane ustalone przez organ okoliczności faktyczne związane ze stwierdzonymi naruszeniami u.b.r. Skarżąca kasacyjnie nie kwestionuje bowiem faktów ustalonych przez organ, nie podważa zatem tego, że doszło do naruszenia zasad prawidłowego działania firmy audytowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej potwierdza zresztą wyraźnie "stwierdzenie jednostkowych uchybień w jednej dokumentacji rewizyjnej" z 6-ciu wybranych do kontroli (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej), a następnie opisuje poszczególne stwierdzone u niej przypadki naruszeń dotyczących zaniżania cen (w tabeli na str. 8, w punktach 1-9 wskazuje dziewięć takich przypadków, z czego zresztą w trzech przypadkach sama przyznaje, że odchylenie od ceny normatywnej "może być uznane jako zbyt wysokie ale nie rażące" – str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej) i nie podważa istnienia uchybienia w badaniu P. sp. z o.o. wskazując jedynie, że nie wzięto pod uwagę, że "w latach ubiegłych wykonał on szerszy zakres prac" (str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej) i wreszcie stwierdza, że "ani w odwołaniu, ani w skardze, nie kwestionowała niezgodności sposobu dokonywania badania z metodologią KKN" (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Polemika i spór dotyczący stanu faktycznego w tej sprawie nie dotyczy zatem okoliczności faktycznych będących podstawą do nałożenia kary, lecz ich oceny, a mówiąc precyzyjniej – oceny wagi tych naruszeń przez organ. Zdaniem NSA do tego bowiem w istocie te nieprecyzyjnie w skardze kasacyjnej sformułowane zarzuty kasacyjne zmierzają i do tego sprowadza się argumentacja skargi kasacyjnej. Wprawdzie skarżąca kasacyjnie zarzuca m.in. "poczynienie błędnych ustaleń faktycznych" (punkt 2a petitum skargi kasacyjnej), ale z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że upatruje tego błędu w nieadekwatności nałożonej kary do wagi stwierdzonych naruszeń, "całościowej ocenie zespołu stawianych zarzutów" a nie ocenie każdego z nich z osobna jako podstawy do nałożenia kary oraz "nieuprawnionej ekstrapolacji ustaleń pojedynczej kontroli". W tych zatem granicach, co należy szczególnie wyraźnie podkreślić, została rozpatrzona niniejsza skarga kasacyjna.

Dokonując oceny zasadności tak zrekonstruowanych zarzutów tej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja, która została zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jest niewystarczająca do podważenia zgodności z prawem rozstrzygnięcia, które w tej sprawie zapadło. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wskazano bowiem żadnych merytorycznych argumentów, które skutecznie przesądzałyby o tym, że pogląd przyjęty w tej sprawie przez organ i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji dotyczący charakteru i wagi stwierdzonych uchybień byłby niezgodny z prawem.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej ogranicza się do ogólnikowej polemiki z dokonaną oceną stanu faktycznego, nie wspartej żadnymi konkretnymi podstawami i argumentami prawnymi. Samo twierdzenie, że - zdaniem skarżącej kasacyjnie -argumentacja organu skupiając się na definicji pojęcia "mankament" i uznająca, że stwierdzenie uchybień w pojedynczej czynności jest wystarczające do stwierdzenia nieprawidłowości jest "nieprawidłowa i nieadekwatna do stawianych zarzutów", nie stanowi takiego uzasadnienia zarzutu kasacyjnego, który mógłby doprowadzić do podważenia zgodności z prawem kontrolowanego rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej nie wskazano bowiem podstawy prawnej, z której wynikałaby wadliwość poglądu prawnego przyjętego w tej sprawie przez organ i zaakceptowanego przez WSA, że nawet stwierdzenie pojedynczego naruszenia u.b.r. mogłoby być wystarczające do nałożenia kary pieniężnej z tego tytułu. Nie wskazano też podstawy do twierdzenia, że uzasadnienia dla nałożenia kary nie mogło stanowić ustalenie "pojedynczej kontroli". Argumenty skargi kasacyjnej są jedynie nieodwołującą się w ogóle do prawnych podstaw polemiką ze stanowiskiem przyjętym w tej sprawie w zaskarżonym rozstrzygnięciu, co jest niewystarczające do podważenia jego zgodności z prawem. Samo stwierdzenie, że ten pogląd "trudno jest zaakceptować" (str. 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej) - jest wysoce niewystarczające do podważenia skargą kasacyjną jego zgodności z prawem.

Za skuteczny argument uzasadniający niezgodność z prawem wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia nie może być także uznany podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut kwestionujący wagę stwierdzonych naruszeń z powodu braku niezadowolenia klienta oraz braku ukarania dyscyplinarnego (przez rzecznika dyscyplinarnego) osoby odpowiedzialnej za stwierdzone w tej sprawie naruszenia u.b.r. (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Podkreślenia bowiem wymaga specyficzny charakter odpowiedzialności administracyjnej. W tej sprawie mamy do czynienia z karą pieniężną za naruszenie przez skarżącą kasacyjnie Spółkę obowiązku publicznoprawnego, a zatem z karą administracyjną. Jest to odrębny rodzaj odpowiedzialności, nie opartej na zasadzie winy, lecz obiektywnej. Podstawy tej odpowiedzialności i jej przesłanki są inne niż odpowiedzialności dyscyplinarnej, której podlegają poszczególni biegli rewidenci, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd w zaskarżonym wyroku.

Także zarzut naruszenia art. 107 § 3 k.p.a. nie jest wystarczająco konkretny (pkt 3c petitum skargi kasacyjnej). Samo bowiem ograniczenie się do zarzucenia naruszenia tego przepisu "przez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji okoliczności, którym organ przyznał moc dowodową oraz tych, którym takiej mocy odmówił", bez wskazania jakie konkretnie dowody według skarżącej kasacyjnie zostały pominięte w uzasadnieniu lub nieuwzględnione do ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie mogło doprowadzić do skutecznego zakwestionowania zgodności z prawem zapadłego w tej sprawie rozstrzygnięcia.

To samo stwierdzić należy w odniesieniu do zarzucanego naruszenia art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. (punkt 3b petitum skargi kasacyjnej). Skarżąca kasacyjnie zarzuca naruszenie tego przepisu poprzez odmowę zawieszenia postępowania, ale w uzasadnieniu nie ma ani słowa z jakiego powodu uważa, że do tego naruszenia doszło.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych powyżej regulacji prawnych wynikających z p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie zarzutów stawianych w ramach podstaw z art. 174 p.p.s.a. nie mógł z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, będąc uprawnionym wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego kasacyjnie. Sama zaś treść zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia nie podważyła skutecznie zgodności z prawem wyroku Sądu pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy, ponieważ skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Koszty zasądzone na rzecz organu obejmują wynagrodzenie jego pełnomocnika, przy uwzględnieniu że w sprawie została sporządzona odpowiedź na skargę kasacyjną w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. (por. uchwałę NSA z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 4/12), a w rozprawie przed NSA brał udział pełnomocnik, który nie reprezentował organu przed Sądem pierwszej instancji.