Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 895/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 17 ust. 2 pkt 1 lit.a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania M. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. I. M. K., dalej: "podatnik", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. , dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r. w sprawie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wskazaną wyżej decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi za sierpień 2013 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. oraz dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Na ich podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego, uznał że podatnik nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z następujących faktur, wykazujących nabycie telefonów iPhone 5:

1) wystawionych przez B. Spółkę z o.o. w W. na łączną kwotę [...]zł (VAT – [...] zł);

2) wystawionych przez A. Spółkę z o.o. w B. na łączną kwotę [...]zł (VAT – [...] zł),

z uwagi na to, iż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ nadmienił, że uwzględnienie wskazanych faktur w rozliczeniu za sierpień 2013 r. spowodowało w rozliczeniu za ten okres zawyżenie wartości zakupów o kwotę netto [...] zł oraz podatku naliczonego o kwotę [...]zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał również, że zakwestionowane transakcje sprzedaży iPhonów 5 nie zostały przez podatnika przeprowadzone w ramach działalności gospodarczej. Nie stanowią one zatem czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji uznał również, że podatnik w sierpniu 2013 r. nie był uprawniony do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do sprzedaży iPhonów 5 na rzecz podróżnych, gdyż osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE, nie zakupiły towarów w nich wymienionych, jak również nie występowały o zwrot podatku i takiego zwrotu nie otrzymały. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że kwoty wynikające z wystawionych przez podatnika faktur VAT wystawionych na rzecz P. S.A. w W. (dalej: P. ) oraz na rzecz I. Spółki z o.o. w W. nie podlegają wykazaniu w deklaracji sporządzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT-7), z uwagi na to, że czynności wykazane w tych fakturach nie dokumentują odpłatnej dostawy towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozpoznając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że istotą sporu jest to, czy wykazane przez podatnika w sierpniu 2013 r. transakcje zakupów telefonów komórkowych, wynikające ze wskazanych wyżej faktur oraz transakcje ich dalszej odsprzedaży na rzecz P. i I., a także na rzecz podróżnych w ramach procedury TAX FREE, mają charakter rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik uczestniczył w nadużyciach podatkowych, utożsamianych z tzw. oszustwem karuzelowym z udziałem znikającego podatnika, podmiotu pośredniczącego tzw. bufora oraz brokera. Badane w niniejszej sprawie łańcuchy dostaw telefonów zaczynają się znikającym podmiotem (E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., F. Sp. Z o.o. oraz L. Sp. z o.o.), po którym występują, tzw. bufory krajowe (S. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz firma podatnika), zaś P. oraz podatnik, deklarując sprzedaż tych towarów na rzecz podróżnych w ramach procedury TAX FREE i żądając w związku z tym zwrotu podatku, występują w roli brokera. Podatnik w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw występuje więc zarówno jako bufor, jak i broker.

Organ zaznaczył, że firmy występujące w analizowanych łańcuchach dostaw z udziałem podatnika posiadają charakterystyczne cechy podmiotów występujących w oszustwach z udziałem znikającego podatnika:

- forma prawna - najczęściej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

- organ założycielski - podmioty specjalizujące się w zakładaniu spółek prawa handlowego na sprzedaż;

- kapitał zakładowy - zazwyczaj wynosił [...] zł., tj. minimalną kwotę wymaganą przez Kodeks spółek handlowych (A. i S., L. natomiast [...] zł);

- udziałowcami i zarazem osobami pełniącymi funkcje prezesa zarządu byli najczęściej obcokrajowcy nie przebywający na terenie Polski (S. S. S. z A., H. D. A. z E. , M. G. ze S., S. D. R. z L. oraz M. S. z L.);

- siedziba - zazwyczaj adres wirtualnego biura (S. , A., L. oraz L.), oprócz adresu wirtualnego biura podmioty te nie wskazały przy tym żadnego innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

- najczęściej kwartalny okres rozliczeniowy, uczestnicy transakcji nie składali deklaracji (L. ), składali deklaracje, w których nie wykazywali obrotów (E. ), składali deklaracje, w których wykazywali niewielką kwotę podatku do zapłaty, przy wielomilionowych obrotach (S. , L.), składali deklaracje z nieprawidłową kwotą zobowiązania podatkowego (A. ) lub składali deklaracje, w których wykazywali kwotę do przeniesienia na następny miesiąc;

- przedmiot działalności gospodarczej wynikający z dokumentów źródłowych to handel hurtowy artykułami elektronicznymi, tj. towarami o dużej wartości i niewielkich rozmiarach;

- brak zatrudnienia pracowników, pomimo prowadzenia handlu hurtowego na dużą skalę (S. , E. , A., L.);

- brak potencjału gospodarczego - środków pieniężnych, własnych magazynów, nieruchomości, biura, innych składników majątku, korzystanie z usług centrum logistycznego (prowadzonego przez spółkę D. );

- brak możliwości nawiązania kontaktu z uczestnikami transakcji - w przypadku podmiotów korzystających z wirtualnych biur, po rozwiązaniu umowy o korzystanie z wirtualnego biura znikły (S. , A., E. , L., L.);

- finansowanie zakupów przez potencjalnych nabywców towarów poprzez pobieranie zaliczek na poczet przyszłych dostaw, które bezpośrednio po ich otrzymaniu, zazwyczaj w tym samym dniu, przekazywane były dostawcom, ponadto analiza płatności wykazała, że na pewnym etapie obrotu środki przekazywane były na rzecz innych podmiotów aniżeli te, które wystawiły faktury, w efekcie środki trafiały do podmiotów zagranicznych nie występujących w fakturowym obrocie tymi towarami;

- w stosunku do E. , A., S., L., L., B., I., F., M. oraz A. T. zostały przeprowadzone i zakończone postępowania kontrolne, wydane zostały również decyzje określające na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że transakcje między wskazanymi podmiotami odznaczały się wieloma cechami charakterystycznymi dla transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa podatkowego:

- występował "odwrócony łańcuch obrotu", tzn. towar, zamiast od producenta, poprzez duże hurtownie i mniejszych dystrybutorów do sprzedawcy detalicznego, był sprzedawany przez szereg mniejszych i nowo założonych podmiotów do dystrybutorów;

- towary były oferowane w dużych ilościach, a partie nabywanych towarów z reguły sprzedawane były jako niedzielone (100 szt., 150 szt., 185 szt., 200 szt.);

- pieniądze na kontach uczestników transakcji były bardzo krótko, bowiem niezwłocznie po otrzymaniu następował przelew na rachunek kontrahenta (często tego samego dnia), zwykle towar przechodził przez cały łańcuch dostaw krajowych – od znikającego podatnika, przez bufory do brokera - w ciągu jednego, dwóch dni, było to możliwe, ponieważ ze względu na zorganizowany sposób działania, nabywcy i dostawcy zawsze byli pewni na każdym etapie transakcji;

- towary będące przedmiotem obrotu - telefony iPhone 5 - posiadały małe gabaryty, ale dużą wartość;

- dostawcy nie dążyli do zawarcia kontraktów handlowych przewidujących dłuższą współpracę, brak było pisemnych umów, pomimo znaczących wartości transakcji;

- podmioty biorące udział w zidentyfikowanych transakcjach, pomimo stosowania niskiej marży handlowej, dokonując obrotu znaczną ilością telefonów osiągały znaczny zysk, przy czym uczestnicy łańcucha transakcji wprowadzali następne ogniwo do tego łańcucha transakcji handlu telefonami, zamiast samemu zrealizować również marżę, która przypadałaby na następne ogniwo łańcucha transakcji; taka sytuacja miała miejsce w przypadku P., wprowadzonego do łańcucha transakcji przez podatnika; w normalnych warunkach przedsiębiorca dąży natomiast do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę;

- towar przechodzący przez kolejne etapy obrotu zazwyczaj przechowywany był w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy; w niniejszej sprawie podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych korzystały z powierzchni magazynowych firmy D. , według tej firmy przebieg alokacji telefonów w stosunku do innych towarów miał charakter nietypowy. Podmioty alokujące telefony kontaktowały się z firmą wyłącznie elektronicznie, dokonywały niezwykle szybkich zmian podmiotów, na które alokowano towar. Podmioty, które wprowadzały towary do magazynu w każdym przypadku były podmiotami zarejestrowanymi w różnych krajach członkowskich. Informacje uzyskane przez właściwe organy kontroli skarbowej z administracji państw właściwych dla tych firm nie potwierdziły alokacji zgodnej z płatnościami i wystawionymi fakturami. Wskazuje to na proceder zaplanowany i zorganizowany w sposób uniemożliwiający jednoznaczne zidentyfikowanie przebiegu transakcji. Z przesłuchań pracowników spółki D. wynika, że nie było ścisłej kontroli nad przyjmowanym i wydawanym towarem, istotne było aby dokumenty magazynowe współgrały z dyspozycjami mailowymi. Brak było kontroli nad przechowywanym towarem zarówno ze strony firmy D. , jak i firm, które towar tam przechowywały, co w przypadku towarów o tak dużej wartości jednostkowej nie jest normalną sytuacją.

Organ odwoławczy zaznaczył, że pierwsze ogniwo krajowe – "znikający podatnik" - którego rolę w łańcuchach transakcji analizowanych w niniejszym postępowaniu spełniały A., E., F. oraz L. – w mechanizmie oszustwa podatkowego nalicza podatek od sprzedaży krajowej i otrzymuje go od swoich klientów. Nie płaci on jednak podatku, co umożliwia znacznie obniżenie ceny sprzedawanego towaru, zwłaszcza jeśli ten sam towar kilkakrotnie używany jest w oszukańczych transakcjach. Cena telefonu iPhone 5 w autoryzowanej sieci handlowej [...] w okresie, którego dotyczy postępowanie kształtowała się na poziomie od [...] zł brutto. Cena brutto towaru sprzedawanego przez podatnika wynosiła natomiast: [...] zł, [...] zł, [...] zł oraz [...] zł.

Według organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie wykazało pełną świadomość podatnika co do tego, że odliczał podatek naliczony z faktur, w których jako wystawcy figurują B. oraz A. T., uczestnicząc w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym, popełnionym przez podmioty występujące na wcześniejszych ogniwach łańcucha dostaw. Wskazują na to następujące okoliczności:

- brak pisemnych umów regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji. Brak zawierania umów pisemnych samo w sobie nie jest zarzutem, jednak w kontekście dużej skali obrotu z nowymi kontrahentami i braku gwarancji realizacji dostaw wskazuje na brak należytej staranności podatnika;

- brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru. Podatnik dokonał zakupu telefonów komórkowych od B. oraz A. T., tj. podmiotów niebędących ani producentami, ani przedstawicielami producenta, zatem oczywistym dla podatnika powinno być, że telefony zostały przez te firmy kupione od innego dostawcy. Podatnik winien zdawać sobie sprawę, że zakup iPhone od firm niebędących ani przedstawicielem producenta, ani dystrybutorem i dotychczas niespecjalizujących się w ich sprzedaży, a następnie ich sprzedaż, wiążą się z dużym ryzykiem co do źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. Podjęcie takiego ryzyka świadczy o świadomości, że ryzyko biznesowe w transakcjach dokonywanych przez podatnika nie istniało, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości i wad telefonów oraz żądać napraw gwarancyjnych, lecz wyłącznie służyły do uzyskania przychodu ze zwrotu podatku. Podatnik mimo wiedzy, że telefony tej marki są produkowane za granicą, nie podjął prób sprawdzenia źródła pochodzenia nabywanych telefonów.

- szybkość obrotu i pewność co do zrealizowania transakcji. Nabycie i sprzedaż telefonów często dokonywana była w tym samym dniu. Nadto brak było ubezpieczenia towaru (co obniżało koszty realizacji transakcji), zaniżona była cena jednostkowa, podatnik nie miał wiedzy o pochodzeniu towaru, nie poszukiwał innych dostawców ani nabywców, nie weryfikował nabywców co do ich wiarygodności i wypłacalności. Elementy te wystąpiły łącznie i nie są typowe dla realnego obrotu gospodarczego. Należy przy tym – zdaniem organu odwoławczego - zwrócić uwagę, że sprzedaż telefonów była prowadzona na rzecz konkretnych odbiorców. Telefony nie były udostępnione do ogólnej sprzedaży. Działalność podatnika w tym zakresie nie miała zatem cech handlu, który wiąże się z koniecznością poszukiwania dostawców towaru i klientów oraz gromadzeniem zapasów.

- sposób zapłaty należności wynikających z faktur. Podatnik w dniach [...] sierpnia 2013 r. dokonał zakupów na łączną kwotę brutto [...] zł, za które płatność uregulował przed zakupem lub w dniu zakupu, nie dysponując żadnym tytułem (umową), który miałby stanowić podstawę dokonywanych przelewów środków pieniężnych na rachunek dostawców. Organ odwoławczy podkreślił, że dokonanie przez podatnika przedpłat było warunkiem otrzymania przez niego dostaw telefonów. Z tego wynika, że podatnik akceptował i godził się na warunki narzucone przez dostawców, którzy nie musieli angażować w transakcje własnych środków, gdyż regulowali zobowiązania wobec swoich dostawców - S. i L. - po otrzymaniu należności od podatnika.

- podatnik nie prowadził żadnych negocjacji co do cen telefonów, a zakupił je w korzystnej niskiej cenie. Organ odwoławczy zauważył, że różnice cenowe są normalnym zjawiskiem w praktyce rynkowej. Ceny oferowane przez oficjalnych dystrybutorów określonych marek mogą natomiast różnić się od cen oferowanych przez innych pośredników. Poszukiwanie najtańszej oferty na rynku jest normalną praktyką w prowadzeniu działalności gospodarczej, ukierunkowanej na osiąganie zysków. Jednak tak korzystna cena telefonów powinna wzbudzić podejrzenie podatnika co do legalności transakcji, szczególnie u podatnika z takim doświadczeniem pracy w handlu, prowadzącym działalność od listopada 1998 r. Organ odwoławczy podkreślił, że stosowanie takich niskich cen, pomimo że podatnik telefony nabywał w łańcuchu dostaw składającym się z kilku podmiotów, było możliwe, ponieważ "znikający podatnik" nie płacił podatku, co znacznie obniżało cenę sprzedaży towaru i umożliwiało wykazanie niewielkiej marży na każdym etapie obrotu u każdego kolejnego podmiotu, aż do finalnego odbiorcy, a cena nadal pozostawała niższa od cen stosowanych przez autoryzowanego sprzedawcę.

Odnosząc się do sprzedaży, organ odwoławczy zauważył, że 1.539 sztuk z zakupionych w sierpniu 2013 r. telefonów podatnik sprzedał na rzecz P. SA (której przedmiotem działalności była obsługa transportu międzynarodowego) na podstawie faktur wystawionych w okresie 2-20 sierpnia 2013 r. Faktury te zostały ujęte przez wskazanego nabywcę w rejestrze zakupów i deklaracji podatkowej. Objęty nimi towar został dostarczony do odbiorcy przez podatnika. Jednocześnie podatnik, jako pracownik P., był odpowiedzialny za przyjęcie telefonów od swojej firmy oraz dokonywał ich sprzedaży. Sprzedaż telefonów należących do P. (nabytych od podatnika) rejestrowana była w kasie fiskalnej sprzedanej temu podmiotowi przez podatnika, lecz odbywała się w sklepie należącym do podatnika w T., w lokalu wynajmowanym od P.. W tym zakresie podatnik, działając w imieniu i na rzecz P. sam wystawiał dokumenty TAX FREE, sam obsługiwał klientów i sam wydawał towar. Organ zwrócił uwagę na powiązania osobowe ze wskazaną spółką, w której funkcję w zarządzie pełniła w tym okresie żona podatnika – R. K.. Była ona także prezesem zarządu w spółce I., dla której podatnik w sierpniu 2013 r. sprzedał 450 sztuk telefonów o wartości [...] zł. Ta z kolei spółka zajmowała się sprzedażą usług gastronomicznych. Zakupione od podatnika telefony tego samego dnia sprzedała na rzecz P. SA (mającej 100% udziałów w tej spółce) za tą samą cenę. Stały się one następnie przedmiotem sprzedaży detalicznej w systemie TAX FREE.

Analizując z kolei sprzedaż telefonów podróżnym organ zauważył, że w wielu przypadkach w tym samym dniu na jedną osobę wystawionych było po kilka dokumentów TAX FREE. Z treści paragonów wynika, że niekiedy w ciągu jednej minuty wystawiano po kilka paragonów wykazujących sprzedaż na rzecz tego samego nabywcy takiego samego pod względem asortymentu i ceny towaru. Transakcje w ten sposób dokumentowane, zdaniem organu odwoławczego, nie mają charakteru zakupów przez przypadkowych podróżnych zainteresowanych zakupem pojedynczych telefonów, ale wskazują na zaplanowane wystawianie paragonów pod duże zamówienia realizowanie (w sposób nieuprawniony) przez sprzedaż w systemie TAX FREE. Podatnik zeznał, iż dokumenty TAX FREE zawsze wystawiał jedynie na podstawie paszportu podróżnego i jego obecności, zwrotu podatku dokonywał zaś na podstawie dokumentów TAX FREE i nie przypomina sobie, aby zwrotu dokonywał osobie upoważnionej. Z danych przekazanych przez Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej, a dotyczących przekroczeń granicy państwowej w sierpniu 2013 r. w placówkach [...] Oddziałów Straży Granicznej (nie wystąpiły w tym okresie zdarzenia mające wpływ na prowadzenie pełnej ewidencji przekroczeń granicy) wynika natomiast, że w większości przypadków w dniu nabycia telefonów w systemie TAX FREE i dniu zwrotu podatku nie odnotowano w ewidencji przekroczenia granicy przez podróżnych, wymienionych w dokumentach TAX FREE, części podróżnych nie było w Polsce w datach zakupu lub zwrotu podatku, części zaś ani w dacie zakupu, ani w dacie zwrotu. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że dokumenty TAX FREE nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw towarów na rzecz podróżnych wpisanych w ich treści, którzy jedynie ewentualnie użyczyli swoich danych osobowych oraz przewieźli towar przez granicę, nie byli jednak faktycznymi nabywcami, lecz ich dane osobowe zostały udostępnione innych podmiotom.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, iż ze zgromadzonego materiału wynika, że zarówno podatnik jak i jego dostawcy uczestniczyli w sposób czynny i świadomy w łańcuchu transakcji tworząc fikcyjny obraz obrotu elektroniką. Wszystkie podmioty zaangażowane w wystawianie zakwestionowanych faktur stanowiły kolejne ogniwa łańcucha firm uczestniczących w transakcjach generowanych w celu uwiarygodnienia przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie mających miejsca w rzeczywistości. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy, świadczący o nieprawidłowościach w toku analizowanych transakcji (m.in.: szybkość transakcji, ceny sprzedaży/zakupu poniżej cen rynkowych, skala transakcji). Natomiast ustalone na podstawie zgromadzonych dowodów fakty, mające miejsce w okresie późniejszym w stosunku do dokonania transakcji (jak np.: brak kontaktu z podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, nieprawidłowości w deklarowaniu nabyć/sprzedaży albo brak składania deklaracji podatkowych, nieuiszczanie podatku przez podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji na wcześniejszych etapach, brak zatrudnienia pracowników), stanowią jedynie potwierdzenie ustaleń dotyczących mechanizmów mających miejsce w obrocie towarem. Ogół materiału dowodowego oraz poszczególne ustalenia analizowane we wzajemnej łączności, dają obraz działań strony, które miały na celu świadome upozorowanie realnego obrotu gospodarczego i w efekcie wyłudzenie podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał wyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, żądanie przesłuchania jako świadków: B. S., I. T. i A. B. oraz pracowników K. N. i A. D. organ uznał za nieuzasadnione (schemat działania tych osób w łańcuchach dostaw został już bowiem ustalony).

Odwołując się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1865/15, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że jeśli transakcje dokonywane przez podatnika pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług i podatnik - dokonujący dostawy towarów nabytych wcześniej w łańcuchu podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej – świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, to taka sprzedaż nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, więc nie może być uważana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie takiej sytuacji uzasadnia "wyzerowanie" na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług, co odnosi się zarówno do transakcji nabycia, jak i zbycia towaru, jako dokonanych poza działalnością gospodarczą. Dlatego organ za nieuzasadnione uznał zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, który stał się podstawą wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie, a ponadto uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 188 Ordynacji podatkowej polegające:

- na braku uwzględnienia żądania strony co do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków B. S. oraz P. N. na okoliczności wskazane w odwołaniu z dnia [...] r., co miało istotny wpływ na wynik postępowania, spowodowało bowiem błędne ustalenia faktyczne organu odwoławczego w zakresie należytej staranności strony przy nabywaniu towarów w okresie objętym postępowaniem podatkowym;

- po drugie, polegające na braku uwzględnienia żądania strony co do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków K. N. oraz A. D. na okoliczności wskazane w piśmie skarżącego z dnia [...] r., co miało istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem spowodowało błędne ustalenia faktyczne organu odwoławczego w zakresie należytej staranności strony przy nabywaniu towarów w okresie objętym postępowaniem podatkowym.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego uchybienia te naruszyły prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, tj. art. 123 § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego zaakcentował, że organ pierwszej instancji poczynił ustalenia faktyczne w znacznej mierze w oparciu o dowody pochodzące z postępowań wobec innych podmiotów, w których skarżący nie był stroną. Nie miał więc prawa do wzięcia w nich czynnego udziału, zgłaszania inicjatywy dowodowej czy też udziału w czynnościach dowodowych. Natomiast dowody samodzielnie przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego były nieliczne. Podkreślił, że dowody z dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach dotyczyły podmiotów innych niż skarżący, w szczególności nie dotyczyły świadomości skarżącego co do uczestnictwa w ewentualnym nadużyciu. Z tych przyczyn skarżący żądał przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji, faktycznego dokonywania transakcji udokumentowanych fakturami, na podstawie których skarżący dokonał odliczenia, nabycia towarów ujętych w fakturach, okoliczności nabycia towarów oraz należytego zweryfikowania przez skarżącego kontrahentów dostarczających mu towar, weryfikacji źródła pochodzenia towaru, odebrania towarów od kontrahenta i warunków jego magazynowania. Odwołując się do treści art. 188 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącego zauważył, że nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony może nastąpić jedynie w dwóch przypadkach: gdy żądanie dotyczy dowodu, którego przedmiotem mają być okoliczności nieistotne dla sprawy albo gdy okoliczności, na które powołano dowód, są już udowodnione innymi dowodami, ale – jak to wynika z orzecznictwa sądowego – zgodnie z twierdzeniami strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, zasadniczo sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) i obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). W myśl zaś art. 145 § 1 p.p.s.a. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd, uwzględniając skargę, uchyla decyzję, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa), względnie stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jeżeli natomiast sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddala skargę w całości lub części. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane wyżej regulacje, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, skarga zaś jest niezasadna.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy wykazane przez skarżącego, dokonane w sierpniu 2013 r. transakcje zakupu telefonów komórkowych, ujęte w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez B. i A. T. oraz ich odsprzedaż na rzecz P. SA, I. Sp. z o.o. i podróżnych z zastosowaniem procedury TAX FREE, mają charakter rzeczywistych transakcji gospodarczych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według pełnomocnika skarżącego, skarżący nabył towary wskazane w treści zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe nie ustaliły zaś, aby skarżący miał wiedzę o nadużyciach, jakich dopuszczano się na poprzednich etapach obrotu. Dopuściły się bowiem naruszenia przepisów postępowania – art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony, co skutkowało pozbawieniem jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, art. 123 § 1 tej ustawy. Wypaczyło to istotnie ustalenia faktyczne przez zaakceptowanie przez organ odwoławczy ustaleń organu pierwszej instancji, który wnioski o świadomości strony co do jej udziału w nadużyciu poczynił w oparciu o dowody, z których wnioski takie nie mogły wynikać, bowiem dowody te pochodziły z innych postępowań, w których podatnik nie brał udziału. Zdaniem pełnomocnika nie ma więc podstaw do zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i wobec tego zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego winny zostać uchylone. Konieczne jest bowiem, zdaniem pełnomocnika skarżącego, przeprowadzenie obszernego postępowania dowodowego, głównie na okoliczność braku świadomości podatnika co do uczestnictwa w nielegalnym obrocie. W tych warunkach, ocena dowodów i dokonanie na ich podstawie ustaleń faktycznych przez organ odwoławczy pozbawiłoby stronę jednej instancji.

Z kolei zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzone dowody, ocenione w swoim całokształcie starannie i wszechstronnie, stosownie do zasad logicznego rozumowania, pozwoliły na wyciągnięcie spójnych i logicznych wniosków co do rzeczywistego przebiegu transakcji wykazanych w zakwestionowanych fakturach oraz transakcji sprzedaży telefonów podróżnym, jak również świadomości skarżącego co do jego uczestnictwa w transakcjach, mających na celu nadużycia podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, a stronie zapewniono należne jej prawa procesowe. Jeśli bowiem okoliczności stanu faktycznego są wyjaśnione w stopniu umożliwiającym podjęcie właściwego rozstrzygnięcia, organ podatkowy może, nie narażając się na zarzut naruszenia art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej, odmówić przeprowadzenia kolejnych, wnioskowanych przez stronę dowodów. Zasada wnikliwości i szybkości postępowania nakazuje, by w sytuacji gdy dana okoliczność została udowodniona na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego, nie przedłużać postępowania poprzez przeprowadzanie kolejnych dowodów.

W ocenie Sądu, strona skarżąca nie ma racji, zaś rozstrzygnięcie podjęte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymujące w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie zmiany skarżącemu rozliczenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że ustalenia podjęte w toku kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wykazanego przez skarżącego w deklaracji za sierpień 2013 r. oraz dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego uzasadniają stwierdzenie, że telefony, których nabycie wykazywał skarżący zakwestionowanymi fakturami, wystawionymi przez B. oraz A. T., na etapach obrotu poprzedzających skarżącego były przedmiotem transakcji oszukańczych, dokonanych w łańcuchu transakcji z udziałem "znikającego podatnika". Zarówno bowiem spółka E. , będąca pierwszym ogniwem w zidentyfikowanym na podstawie faktur łańcuchu transakcji, w którym następnymi ogniwami były spółki A. i S. oraz podmiot B., wystawiający zakwestionowane faktury na rzecz skarżącego, jak też spółki L. i F., będące pierwszymi ogniwami w zidentyfikowanym w taki sam sposób łańcuchu transakcji, w którym następnymi ogniwami były spółki L., M. i A. T., ta ostatnia wystawiająca zakwestionowane faktury na rzecz skarżącego, pełniły w tych łańcuchach rolę "znikającego podatnika". W III kwartale 2013 r. taką rolę pełniła również spółka A.. Z kolei A. (w okresie poprzedzającym III kwartał 2013 r.), S., L., M. i A. T. pełniły w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji role "buforów". Ustalenia w tym zakresie dokonane zostały na podstawie włączonych do materiału dowodowego w rozpoznawanej sprawie decyzji podatkowych skierowanych do tych podmiotów, z których wynika, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej i świadomie uczestniczyły w oszustwie podatkowym z udziałem "znikającego podatnika". Część tych decyzji, zmieniających rozliczenia podatkowe bądź określających kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ma charakter ostateczny w administracyjnym toku instancji (jak decyzje dotyczące podmiotów: L., S.). Bezpośredni dostawca skarżącego w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji – spółka A. T. – telefony będące przedmiotem dostawy do podatnika nabyła od wskazanej wyżej spółki L., w stosunku do której ostateczną decyzją właściwy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w odniesieniu do kwot podatku wynikających z faktur wystawionych w sierpniu 2013 r. dla A. , orzekł o kwocie przypadającej do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka ta za sierpień 2013 r. nie złożyła deklaracji podatkowej.

Dla B. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego również wydał decyzję, w której uznano za udowodnione uczestnictwo tej spółki w procederze wyłudzania VAT. Dla jej dostawcy – S., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał – obecnie ostateczną - decyzję w trybie art. 108 ustawy o VAT. Według organów podatkowych, B. świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania nierzetelnych faktur. Przedstawiciel tej spółki – I. T. zeznał, że wszystkie transakcje finansowane były z przedpłat. Spółka nie miała rzeczywistej siedziby (zajmowała wirtualne biuro), nie zatrudniała pracowników. Korzystała z powierzchni magazynowej w D. (miejsce charakterystyczne dla większości podmiotów w oszukańczych łańcuchach, skąd towar nierzadko nawet nie jest transportowany, a jedynie podlega alokacji).

W stosunku do spółki A. właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. określił kwotę przypadającą do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy podatkowej m.in. w odniesieniu do kwot podatku ujętych w fakturach wystawionych w sierpniu 2013 r. Z ustaleń dokonanych przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że spółka A. w 2013 r. nie prowadziła w zakresie handlu telefonami rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Posiadała siedzibę w wirtualnym biurze i nie wykazywała zainteresowania towarem, będącym przedmiotem obrotu, alokując go jedynie na rzecz dalszych odbiorców. Podmiot ten miał świadomość co do charakteru transakcji, w których brał udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie twierdziły by wykazani w zakwestionowanych fakturach dostawcy telefonów do podatnika nie istniały, w podstawie prawnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie został zaś powołany przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy podatkowej. Sformułowany w uzasadnieniu skargi zarzut, że przepis ten został błędnie przez organy podatkowe zastosowany nie ma więc żadnego uzasadnienia. Organ odwoławczy przywołał ten przepis wyłącznie w kontekście oceny zarzutów odwołania, nie stanowił on natomiast podstawy orzekania.

Pełnomocnik skarżącego, nie polemizując z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu podatkowym, dotyczącymi działalności podmiotów występujących w ogniwach obrotu telefonami komórkowymi poprzedzających skarżącego, podnosi jednak, że skarżący nie miał wiedzy, ani też możliwości poczynienia ustaleń w zakresie faktów stwierdzonych we wskazanych wyżej decyzjach. Akcentuje również, że dowody przeprowadzone w postępowaniu podatkowym nie miały za przedmiot okoliczności dotyczących skarżącego i na ich podstawie nie można wykazać jego świadomości co do uczestnictwa w ewentualnym nadużyciu oraz braku należytej staranności skarżącego przy nabywaniu przez niego towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Dlatego też skarżący domagał się przeprowadzenia dowodów, które przyniosłyby ustalenia co do braku jego świadomości o udziale w ewentualnym nadużyciu oraz zachowaniu przez niego należytej staranności przy nabywaniu towarów.

W ocenie Sądu, ze zgromadzonego obszernie materiału dowodowego wynika jednak, jak to prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że skarżący nie podjął działań, jakie pozostawały w granicach jego możliwości, by uniknąć udziału w transakcjach noszących charakter oszustwa podatkowego i miał świadomość uczestnictwa w takich transakcjach. Zbędne więc było przeprowadzenie w tym zakresie dodatkowych dowodów. Trzeba bowiem zauważyć, że jak zeznał sam skarżący, słyszał on i czytał o problemach ze zwrotem VAT i dlatego nie chciał wprowadzać do swojej oferty telefonów iPhone, ale ze względu na duże zainteresowanie tymi telefonami oraz z chęci zysku, zaczął nimi handlować. O ile wcześniej skarżący – jak zeznał – sprzedawał pojedyncze sztuki telefonów, to w sierpniu 2013 r. nabył od B. oraz A. w ramach transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, łącznie 1540 sztuk telefonów, przy czym najmniejsza pojedyncza transakcja obejmowała nabycie 70 sztuk telefonów, sprzedał zaś je w ciągu kilku dni (lub tego samego dnia) od dnia nabycia.

Po drugie, mając świadomość problemów występujących w handlu telefonami komórkowymi i podejmując współpracę ze wskazanymi podmiotami na znaczną skalę, nie podjął istotnych działań weryfikujących dostawców oraz źródeł pochodzenia nabywanego towaru. Jak sam zeznał, współpracę z B. zaaranżował A. B., który przyjechał do niego i zaproponował sprzedaż telefonów z marżą na poziomie 4%. Całość towaru nabytego od B. sprzedana została do P. SA. Jeśli zaś chodzi o A. – jak zeznał – miał dokumenty tej firmy, ale nie pamięta jakie to dokumenty oraz od kogo i kiedy je otrzymał. W ocenie Sądu, weryfikacja w oparciu o rejestry publiczne, przy braku głębszej znajomości dostawcy z wcześniejszej współpracy, nie wyczerpuje działań, jakich można w sposób uzasadniony oczekiwać od przedsiębiorcy, pozwalających mu na uniknięcie uwikłania w transakcje oszukańcze, zwłaszcza od przedsiębiorcy z pewnym doświadczeniem w handlu wyrobami branży elektronicznej (skarżący - według jego zeznania - prowadzi od listopada 1998 r. działalność gospodarczą, świadcząc usługi informatyczne oraz prowadząc handel sprzętem komputerowym i akcesoriami, w okresie dwóch lat poprzedzających okres objęty postępowaniem prowadził również handel telefonami iPhone, ale były to pojedyncze sztuki). Z kolei twierdzenia skarżącego o weryfikacji drugiego z dostawców w oparciu o nieznane już mu dokumenty, którymi już nie dysponuje oraz nie pamięta kiedy i od kogo je otrzymał, nie mogą być uznane za wiarygodne.

Analizując z kolei kwestię weryfikacji źródła pochodzenia towarów nabywanych od wskazanych kontrahentów, w pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że skarżący, jako przedsiębiorca działający wówczas od 15 lat na rynku handlu elektroniką, musiał mieć świadomość, że jego dostawcy nie byli producentami dostarczanych mu telefonów, co łatwo zweryfikować w oparciu o powszechnie dostępne informacje, jak choćby oferty oficjalnych dystrybutorów producenta. W odniesieniu do telefonów nabywanych od A. , skarżący wiedzę w tym zakresie wyraźnie wyartykułował zeznając, że ten jego dostawca kupił towar "w jakiejś firmie nie znam jej nazwy". Sąd zdaje sobie sprawę, że przedsiębiorca może nie być zainteresowany, aby ujawniać kontrahentowi swoich dostawców. Jeżeli jednak podatnik, mimo nieznanego źródła pochodzenia towarów, nabywa je w warunkach odbiegających od rynkowych, to zdaniem Sądu świadomie podejmuje ryzyko uwikłania w transakcje oszukańcze. Nadto zauważyć bowiem trzeba, że skarżący miał świadomość ograniczeń ilościowych stosowanych przez producenta telefonów przy sprzedaży na rzecz podmiotów niebędących przedstawicielami producenta. Jak zeznał, sam mógł kupić od firmy [...] 10 telefonów rocznie. Zdaniem Sądu, do głębszej weryfikacji dostawców oraz źródeł pochodzenia nabywanych telefonów iPhone powinna skłonić skarżącego również oferowana mu przez dostawców niska cena towarów (przy braku jakichkolwiek negocjacji w tym przedmiocie).

Sąd zdaje sobie sprawę z tego, że w działalności handlowej korzystne jest nabywanie towarów po niskiej cenie i sprzedaż po cenie odpowiednio wyższej, przy jednoczesnym założeniu odpowiednio wysokich obrotów. Niezależnie jednak od tego, jeśli przedsiębiorca korzysta z oferty odbiegającej, jak w rozpoznawanej sprawie, w sposób istotny od oferty autoryzowanego dystrybutora danego produktu, powinien dokonać głębszej weryfikacji zarówno dostawców, jak i źródła pochodzenia dostarczanych towarów, podejmując dostępne mu i realne działania, pozwalające na uniknięcie uwikłania w transakcje oszukańcze. W ocenie Sądu skarżący działań takich nie podjął. Co więcej, zgromadzony materiał dowodowy pozwala, jak to prawidłowo przyjęły organy podatkowe na stwierdzenie, że skarżący nie tylko nie podjął dostępnych mu środków pozwalających na uniknięcie uwikłania w transakcje kreowane w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku ale świadomie uczestniczył w tych transakcjach, tworząc nieoddający rzeczywistości obraz transakcji gospodarczych.

Wskazuje na to m.in., sposób finansowania transakcji obrotu telefonami. Zdaniem Sądu, doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że w realnej działalności handlowej przedsiębiorca raczej nie zdecydowałby się na dokonywanie przedpłat jedynie na podstawie faktur pro forma, nie mając zawartej umowy w formie pisemnej, na rzecz nieznanej wcześniej firmy w znacznych obiektywnie wartościach. U. K., z którym podatnik uprzednio się kontaktował w sprawie zakupów zeznał, że jest pracownikiem spółki A. ., ale nie pamięta co jest napisane w umowie o pracę, jest jej pełnomocnikiem, ale nie pamięta od kiedy, jest także jej udziałowcem. Łącznie w sierpniu 2013 r. skarżący na rzecz obu dostawców dokonał płatności na kwotę [...]zł.

Nadto, sposób obrotu telefonami iPhone przez firmę skarżącego odbiegał od obrotu innymi towarami. Dotyczy to sposobu składania zamówień, transportu do firmy, przyjmowania na stan magazynowy i wprowadzania do systemu faktur, a nadto i sposobu dokonywania zapłat. Inne niż telefony komórkowe towary zamawiane były przez Internet w celu realizacji konkretnych zamówień przyjętych przez firmę skarżącego, towary przywożone były przez kurierów, zapłata dokonywana była do rąk kurierów ze środków z kasy. Telefony w sierpniu 2013 r. zamawiane zaś były w ilościach hurtowych (100, 185 sztuk jednorazowo), skarżący w części przypadków sam odbierał towar z magazynu prowadzonego przez spółkę D. , płatności na rzecz dostawców następowały w formie bezgotówkowej ze środków, które na rachunek firmy skarżącego wpłynęły z rachunku prywatnego jego i jego żony, a na ten rachunek wpłacone zostały w formie gotówkowej. Okoliczności te znajdują potwierdzenie w zarówno treści zeznań skarżącego, jak i jego pracowników zatrudnionych w magazynach, jak również tych, którzy według skarżącego zajmowali się sprzedażą telefonów iPhone (przesłuchanych w obecności skarżącego dwukrotnie w październiku 2013 r. oraz w styczniu bądź lutym 2014 r.).

Skarżący zeznał, że w niektórych przypadkach odbierał telefony w magazynie firmy D. i przywoził je własnym samochodem, wówczas też ponosił koszty transportu, jeśli zaś telefony dostarczała firma A. to kosztami transportu obciążała skarżącego. Telefony iPhone sam zamawiał, sam ewidencjonował dokumentujące ich nabycie faktury i sam wprowadzał na stan magazynowy, towar sprzedawali pracownicy w sklepie. Nabywane telefony przechowywane były bez kartonów zbiorczych na sali sprzedaży lub w jego biurze, a sprzedażą zajmowali się pracownicy: R. K., M. T., E. D. i M. S.. Nabywcami telefonów, poza firmami P. SA oraz I., byli klienci z B. . Tym klientom skarżący dokonywał sprzedaży telefonów w swoim biurze. Zawsze na podstawie paszportu drukowany był paragon fiskalny i na jego podstawie dokument TAX FREE, nie wystawiano dokumentów pod nieobecność nabywcy, sprzedaż następowała pojedynczo, tzn. po rozliczeniu jednej osoby proszona była następna. Podróżni przyjeżdżali sami po zwrot podatku, skarżący nie przypomina sobie aby zwracał podatek osobie upoważnionej.

R. K., pracownik firmy skarżącego przesłuchany w charakterze świadka, potwierdził fakt sprzedaży telefonów, czym zajmowali się wyłącznie pracownicy sali sprzedażowej, on zaś wraz z E. D. oraz M. T. składowali telefony na sali sprzedażowej w miejscu za gablotami wraz z innymi towarami, natomiast na sali w gablocie było wystawionych kilka sztuk. Zeznający nie znał przyczyny, dla której klienci nabywający kilkanaście sztuk telefonów życzyli sobie rozbicia sprzedaży na oddzielne operacje i wystawienia kilku dokumentów TAX FREE. Zakupem telefonów zainteresowani byli głównie podróżni. Dokumenty TAX FREE wystawiał w każdym przypadku na podstawie paszportu, po wcześniejszym przyjęciu zapłaty dokumentowanej w kasie fiskalnej. Nie pamiętał, jakie ilości telefonów sprzedawał w sierpniu. Jednemu klientowi sprzedawał jednorazowo najwięcej 70 sztuk telefonów, ale nie pamiętał ile wystawił jednorazowo dokumentów TAX FREE. Zeznał również, że wraz z szefem i którąś z koleżanek, ale nie pamiętał z którą, sprawdzał stan ilościowy przywożonych telefonów. Zajmował się sprzedażą wraz z E. D. i M. T., a gdy zachodziła potrzeba także z M. S.. Telefony przywoził szef swoim samochodem, ale zeznający nie pamiętał ile kursów zostało wykonanych. Faktury do bazy i telefony na stan magazynowy wprowadzał szef. Wyjaśniając zaś zasady zamawiania towarów w firmie podatnika R. K. zeznał, że towary przywoził kurier, odbiór następował w magazynie, z reguły w pierwszej kolejności towar dostarczany był do magazynu.

M. T., pracująca od września 2012 r. na stanowisku sprzedawcy zeznała, że w lipcu i sierpniu 2013 r. rzeczywiście sprzedała telefony w ilości 3-4 sztuk. Dokonując sprzedaży sprawdzała dane nabywcy na podstawie paszportu i wypłacała zwrot podatku tej osobie, która kupiła towar. Nie miała wiedzy na temat dostawców telefonów oraz sposobu składania zamówień i przyjmowania telefonów przez firmę skarżącego. Wskazała, że zazwyczaj zamówień dokonywali pracownicy sprzedaży i oni, bądź inny pracownicy, wprowadzali do systemu faktury.

K. K., zajmujący się sprzedażą i serwisem drukarek i komputerów, zatrudniony od września 2012 r., sprzedał – jak zeznał – może 3 telefony, najprawdopodobniej we wrześniu 2013 r. Widział kartonowe pudełka, w których przechowywane były telefony, ale nie pamiętał ile ich było. Osobiście nie widział żadnego przyjęcia telefonów iPhone. Wskazał, że telefony do systemu magazynowego wprowadzał chyba szef, inne towary wprowadzali pracownicy.

M. S., zatrudniony od grudnia 2011 r. lub 2010 r. (dokładnie nie pamiętał) zeznał, że telefony iPhone 5 były przedmiotem sprzedaży w firmie skarżącego, w gablocie w sklepie wyłożony był telefon rozpakowany oraz kilkanaście sztuk w opakowaniach, poza tym telefony były przechowywane w wydzielonym miejscu na towar, widział tam ok. 10 pudełek zawierających po 10 sztuk telefonów. Telefony do sklepu chyba przywoził szef, przy rozładunku chyba uczestniczył R. K., zeznający nie wiedział ile było dostaw. Zamówień telefonów iPhone dokonywał szef i szef wprowadzał telefony do systemu magazynowego.

E. D., zatrudniona od września 2012 r. na stanowisku sprzedawcy, (zeznając [...] r.) potwierdziła fakt sprzedaży telefonów iPhone, składowane były one w sklepie na zapleczu, wykazywanie sprzedaży większej ilości sztuk na rzecz jednego klienta w rozbiciu na wiele operacji dokonywane było na życzenie klienta. Zeznająca nie wiedziała, co znajduje się w opakowaniu wraz z telefonem, gdyż nie otwierała oryginalnych opakowań. Zeznająca nie pamiętała, by telefon kupił klient z Polski. Zakupem telefonów zajmował się szef, ale zeznająca nie zajmowała się tym.

Z kolei M. S., zatrudniona w firmie skarżącego od maja 2013 r. w magazynie, zajmująca się m.in. przyjmowaniem paczek, sprawdzaniem czy przesyłki są zgodne z fakturą, a towary są w stanie nienaruszonym i wydawaniem towarów klientom z magazynu zeznała, że wiedziała, iż w firmie sprzedawane są telefony iPhone, ale fizycznie ich nie widziała, nie było ich w magazynie i nie wydawała nikomu takich telefonów.

S. T., pracownik firmy skarżącego od kwietnia 2013 r., zajmująca się wprowadzaniem do systemu faktur zakupu i sprawdzaniem przyjmowanego towaru pod względem ilościowym i jakościowym, wykonująca pracę w magazynie głównym w T. zeznała, że każdy zakupiony towar trafiał do magazynu, gdzie każda paczka była otwarta, a towar sprawdzony pod względem jakościowym i ilościowym. Towar do dalszej odsprzedaży był zamawiany zawsze pod konkretnego klienta. O sprzedaży telefonów iPhone wiedziała z treści ulotek, telefonów nie widziała, u niej nikt nie składał zamówień na te telefony i ich nie sprzedawała, nie wie gdzie telefony były składowane. Sprzedażą zajmował się jej zdaniem R. K., M. T., E. D., M. S. i K. K..

P. P., zatrudniony w firmie skarżącego od grudnia 2011 r., wykonujący pracę w magazynie [...] zajmujący się wprowadzaniem faktur do systemu magazynowego zeznał, że paczki z towarem kurierzy dostarczali do magazynu i wówczas on je przyjmował, a czasem do sklepu. Były takie sytuacje, że zanosił paczki do szefa, który wprowadzał do systemu faktury zakupu i przyjmował towar. Raz zanosił iPhony, ale nie pamięta kiedy. Jeśli chodzi o telefony iPhone, to nie były dostarczane przez kurierów. Raz pomagał szefowi rozładować towar w pudełkach z samochodu i nosił je do biura szefa w magazynie [...]. Pudełek nie otwierał, wynosił je później puste do śmieci i domyślił się, że w środku były iPhony. Nigdy nie zamawiał i nie sprzedawał telefonów iPhone.

M. T., zatrudniony w firmie skarżącego od czerwca 2013 r. zajmujący się wprowadzaniem do systemu faktur i wydawaniem towarów z magazynu, wykonujący pracę przede wszystkim w magazynie głównym zeznał, że nie ma wiedzy na temat handlu telefonami iPhone, zanosił te telefony do biura szefa w magazynie [...], po około 30 kartonów w jednej dostawie, przywoził je szef swoim samochodem. Nie wprowadzał telefonów do systemu komputerowego i nie wie kto to robił. Widział jak klienci z telefonami i dokumentami TAX FREE wychodzili od szefa. Telefony, które były zamawiane przez stronę internetową znajdowały się w magazynie głównym i zeznający je wydawał na podstawie dokumentów WZ, nie potrafił określić ile takich telefonów wydał.

E. M., zatrudniona w firmie podatnika od marca 2012 r., od 2013 r, pracująca w księgowości zeznała, że wie, iż telefony były przez firmę skarżącego sprzedawane, ale nic poza tym. Faktury zakupu telefonów do księgowości przynosił szef. Telefonów nie widziała, widziała natomiast w lipcu 2013 r. (bo wtedy rozpoczęła się ta sprzedaż) kartony, w których telefony najprawdopodobniej się znajdowały. Zeznająca nie widziała nigdy raportu z kasy fiskalnej.

Organ pierwszej instancji przesłuchał również w charakterze świadków P. W. oraz W. N., będących pracownikami skarżącego, jednak pierwszy z nich został zatrudniony od września 2013 r., a od [...] r. odbywał w firmie skarżącego staż, drugi zaś w okresie którego dotyczy postępowanie był na zwolnieniu lekarskim (od czerwca do listopada 2013 r.).

W postępowaniu podatkowym analizie poddano również przedłożone przez podatnika rejestry zakupów i sprzedaży za okres objęty postępowaniem, a także dokumenty związane ze sprzedażą telefonów iPhone podróżnym i zwrotem podatku. Analiza dokumentów związanych z nabywaniem telefonów przez podróżnych i dokonywaniem im zwrotu podatku zawartego w cenie telefonów wskazuje na przeprowadzanie sprzedaży telefonów podróżnym w bardzo krótkim czasie od dnia nabycia (najdalej trzech dni, jak wynika z porównania treści faktur dokumentujących nabycie i dokumentów TAX FREE). Poszczególni podróżni nabywali w ramach transakcji dokumentowanej jednym paragonem i dokumentem zwrotu podatku po kilka sztuk telefonów, przy czym niektórzy z podróżnych jednego dnia nabywali w firmie podatnika telefony w ramach kilku transakcji. Z paragonów fiskalnych dołączonych do dokumentów TAX FREE wynika zaś, że poszczególne transakcje odbywały się bardzo szybko, czasem w ciągu jednej minuty. Ani skarżący, ani żaden z jego pracowników nie wskazuje również na zgłoszenie przez podróżnego reklamacji.

Z przedstawionych wyżej zeznań zarówno samego skarżącego, jak i jego pracowników dokonujących sprzedaży telefonów podróżnym wynika, że sprzedaży dokonywano na rzecz podróżnych identyfikowanych na podstawie paszportów, zwrotu podatku dokonywano zaś do rąk nabywców. Ani skarżący, ani żaden z pracowników nie przypominał sobie, by zwrotu dokonano innej osobie niż nabywca na podstawie upoważnienia. Z kolei analiza dokumentów przekazanych przez Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej, dotyczących przekroczeń granicy państwowej w sierpniu 2013 r. pozwala na stwierdzenie, że w większości przypadków w dniu wywozu towaru w znakomitej większości wskazani w dokumentach TAX FREE podróżni byli obecni na terenie Polski, jednak w około 30% przypadków paragony były drukowane pod ich nieobecność. Nadto była też taka grupa podróżnych, którzy nie byli w kraju w dniu nabycia telefonów w systemie TAX FREE i dniu zwrotu podatku nie odnotowano w ewidencji przekroczenia granicy przez podróżnych, wymienionych w dokumentach TAX FREE, części podróżnych nie było w Polsce w datach zakupu lub zwrotu podatku, części zaś ani w dacie zakupu, ani w dacie zwrotu. Zaznaczyć przy tym trzeba, że, zgodnie z informacją Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej, nie wystąpiły w tym okresie zdarzenia mające wpływ na prowadzenie pełnej ewidencji przekroczeń granicy. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, zdaniem Sądu, za trafną należy uznać ocenę organów podatkowych, że dokumenty TAX FREE nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw towarów na rzecz podróżnych wpisanych w ich treści, którzy jedynie ewentualnie użyczyli swoich danych osobowych oraz przewieźli towar przez granicę, nie byli jednak faktycznymi nabywcami, lecz ich dane osobowe mogły zostać udostępnione innym podmiotom w tym konkretnym celu. Organy podatkowe nie kwestionują natomiast, że osoby wskazane w dokumentach TAX FREE rzeczywiście wywiozły za granicę towary ujęte w tych dokumentach. W tym zatem wypadku zakwestionowano wyłącznie podstawę do skorzystania z rozliczenia w systemie TAX FREE.

Według zeznania skarżącego, telefony, które sprzedał w sierpniu 2013 r. P. SA sam też temu podmiotowi dostarczył, a jednocześnie, jako pracownik tego podmiotu, był odpowiedzialny za ich przyjęcie. W odniesieniu do sprzedaży dokonywanej przez skarżącego, jako pracownika P. SA skarżący zeznał, że sam obsługiwał klientów, sam wystawiał dokumenty TAX FREE, sam wydawał towar. Sprzedaż w imieniu i na rzecz tego podmiotu, prowadzoną w swoim biurze przy magazynie [...], rejestrował w kasie, którą wcześniej sprzedał temu podmiotowi (kasa ta była zainstalowana w sklepie w T.). Sprzedaż detaliczna odbywała się zatem w sklepie M. K., a cena różniła się od ceny nabycia o 3,75%.

Zdaniem Sądu, trafnie organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przyjęły, że firma skarżącego w zakresie obrotu telefonami iPhone w sierpniu 2013 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie skarżący tworzył pozorny obraz takiej działalności. Przytoczona wyżej treść zeznań pracowników skarżącego, zarówno zatrudnionych przy sprzedaży towarów, jak również w obu magazynach oraz w komórce księgowości wyraźnie wskazują na występujący w firmie skarżącego odmienny sposób postępowania z telefonami komórkowymi, których zakup wykazany został zakwestionowanymi fakturami. Pozostałe towary (wśród, których były również telefony) w inny sposób zamawiano, przyjmowano na stan magazynowy i w inny sposób wprowadzano do systemu faktury. Również w inny sposób były dostarczane do skarżącego. Trafnie organy podatkowe zauważyły, że za taką oceną przemawiają także inne okoliczności, jak: nagły wzrost obrotów telefonami komórkowymi (również w stosunku do miesiąca poprzedzającego – lipca, kiedy to rozpoczęto handel tymi artykułami), brak zamówień telefonów przez skarżącego i pisemnych umów z dostawcami, którzy nie zostali efektywnie zweryfikowani co do ich wiarygodności przy znacznych, jak na firmę skarżącego zamówieniach telefonów, których źródło pochodzenia również nie zostało przez skarżącego zweryfikowane, wynikających z nich płatności, dokonywanych w formie przedpłat. Nadto doświadczenie życiowe wskazuje, że w rzeczywistości gospodarczej przedsiębiorca prowadzący firmę o obrotach rzędu kilku milionów złotych miesięcznie i zatrudniający wielu pracowników, nie pozostawia jej prowadzenia pracownikom, by samemu zatrudnić się na podstawie umowy o pracę z wynagrodzeniem [...] zł miesięcznie w spółce prowadzonej przez żonę i sprzedawać, jako pracownik tej spółki, telefony wcześniej tej spółce sprzedane w ramach własnej działalności. W ocenie Sądu, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, w ten sposób podatnik świadomie, tworząc nieprawdziwy obraz transakcji telefonami iPhone, wydłużał łańcuch sprzedaży towarów na rzecz podróżnych (jest to szczególnie widoczne przy sprzedaży na rzecz I., która następnie natychmiast odsprzedawała całość nabytego towaru do P. SA, z którym podatnik równolegle także współpracował). Sprzedaż, o której mowa, rejestrował bowiem wprawdzie w kasie fiskalnej należącej do P. SA, ale dokonywał tej sprzedaży na rzecz podróżnych w lokalu należącym do swojej firmy.

Zgromadzony materiał dowodowy, poddany analizie i ocenie we wzajemnym powiązaniu, zdaniem Sądu, pozwolił organom podatkowym na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nietrafny jest zarzut skargi naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 188 Ordynacji podatkowej, czego pełnomocnik skarżącego upatruje w pominięciu dowodu z przesłuchania B. S. i I. T. i A. B. na okoliczności związane z nawiązaniem kontaktów z dostawcami telefonów, ustalaniem wzajemnych relacji i podjętych przez skarżącego działań mających na celu weryfikację dostawców, a także w pominięciu dowodu z przesłuchania K. N. i A. D. na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji w sierpniu 2013 r., dokonywania czynności dokumentowanych fakturami, nabycia towarów i weryfikacji dostawców. Sąd nie podziela również stanowiska pełnomocnika skarżącego, wyrażonego w treści skargi, że ustalenia w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją dokonywane były głównie w oparciu o materiały dotyczące innych postępowań i przez to doszło do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, wynikającego z treści art. 123 § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do tego zarzutu skargi należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten koresponduje z regulacją zawartą w art. 187 § 1 powołanej ustawy, zgodnie z którą organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie, analizując obowiązki organów podatkowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, należy uwzględnić treść art. 181 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym dowodami mogą być zatem materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Mają one przy tym taką samą moc dowodową jak dowody bezpośrednie. Nie istnieje więc zakaz, jak trafnie zauważa również pełnomocnik skarżącego, włączania do materiału dowodowego w danej sprawie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach.

Po pierwsze więc, korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wynikającej z powołanego wyżej art. 123 Ordynacji podatkowej, ani też innych przepisów tej ustawy. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy podatkowej materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym decyzji skierowanych do podmiotów poprzedzających podatnika w łańcuchach obrotu telefonami komórkowymi oraz zeznań świadków, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W rozpoznawanej sprawie strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika również w toku postępowania administracyjnego, możliwości takiej nie była pozbawiona. Co więcej, pominięcie inicjowanych dowodów i gromadzenie materiału dowodowego "od nowa" z pominięciem już zgromadzonych i dostępnych dowodów byłoby naruszeniem zasady szybkości postępowania (ekonomii procesowej), wynikającej z treści art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś pominięcie ostatecznych decyzji podatkowych i czynienie ustaleń wbrew ich treści, naruszeniem zasady trwałości ostatecznych decyzji, statuowanej w art. 128 powołanej ustawy.

Po drugie, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego nie jest prawdą, że organy podatkowe zasadniczo ograniczyły się do materiału zgromadzonego w innych postępowaniach, a samodzielnie zgromadziły materiał dowodowy w niewielkim zakresie i na podstawie materiału zgromadzonego dla innych spraw dokonywały ustaleń w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, niezależnie od dopuszczalności dokonywania ustaleń na podstawie materiału zgromadzonego w innych postępowaniach włączonego do materiału dowodowego niniejszej sprawy, o czym była już mowa, organ pierwszej instancji samodzielnie zgromadził obszerny materiał dowodowy, w tym rejestry zakupów i sprzedaży podatnika, faktury wykazujące nabycie telefonów iPhone i ich zbycie, paragony fiskalne wraz z dokumentami TAX FREE dokumentujące sprzedaż telefonów podróżnym, informacje Straży Granicznej dotyczące przekroczeń granicy państwowej przez podróżnych, wreszcie – co należy podkreślić (z tego powodu Sąd wyżej przytoczył zasadnicze twierdzenia pracowników skarżącego, zeznających w charakterze świadków) - dowody z przesłuchania skarżącego i pracowników jego firmy (które odbywały się z jego udziałem).

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika skarżącego, dotyczącej naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazanych osób jako świadków trzeba zauważyć, że okoliczności związane z nawiązaniem kontaktów z dostawcami telefonów, ustalaniem wzajemnych relacji i podjętych przez skarżącego działań mających na celu weryfikację dostawców, i dodać należy, weryfikacją źródeł pochodzenia nabywanych towarów, ustalanie były w postępowaniu podatkowym m.in. na podstawie zeznań skarżącego jako strony. To z zeznań skarżącego wynika, że z jednym z dostawców nawiązał współpracę i ustalał jej warunki kontaktując się z jego pracownikiem, B. S. przez Skype, a weryfikacji dokonał na podstawie informacji z Info Veriti (ta okoliczność dotyczy jednak okresu lipca 2013 r. i współpracy z PHU I. P. N., z którym nie odnotowano transakcji w sierpniu 2013r.), weryfikacji drugiego dostawcy dokonał zaś na podstawie dokumentów, ale nie pamięta jakich oraz kiedy i od kogo miał je otrzymać. Współpracę z B. zaproponował mu sam A. B., który przyjechał do niego i zaproponował bardzo intratny biznes. Skarżący nie interesował się też źródłem pochodzenia towarów, które nabywał w coraz to większych ilościach i na milionowe kwoty. Dodać należy, że analiza zgromadzonego materiału nie tylko uzasadnia ocenę, że skarżący nie podjął niezbędnych działań, które by mu pozwoliły na uniknięcie uwikłania w transakcje oszukańcze poprzez nabywanie towarów z niezweryfikowanego źródła od dostawców działających w ramach transakcji o charakterze karuzeli podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, pozwala na sformułowanie dalej idącej oceny, że skarżący sam podejmował działania tworzące nieprawdziwy obraz jego działalności w zakresie handlu telefonami komórkowymi, na co jednoznacznie wskazują ustalenia dotyczące zarówno sprzedaży telefonów na rzecz podróżnych w ramach procedury TAX FREE, jak również sprzedaży telefonów na rzecz P. SA. I I. Sp. z o.o. Z tego względu przeprowadzanie dowodów na okoliczność należytej staranności zachowanej przez skarżącego przy nabywaniu towarów w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej było, zdaniem Sądu, zbędne. Okoliczność ta bowiem stwierdzona została wystarczająco innymi dowodami. Sąd nie podziela natomiast stanowiska, zgodnie z którym zawsze, tj. niezależnie od możliwości stwierdzenia danych okoliczności na podstawie zgromadzonego już materiału, należy uwzględniać wnioski dowodowe strony, jeśli powoływane są w celu wykazania twierdzeń przeciwnych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 152/17, z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 273/17 oraz z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08). Stanowisko takie, jako skutkujące nieuzasadnione przedłużanie postępowania, jest nie do pogodzenia z zasadą szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 Ordynacji podatkowej, ale też z zasadą swobody orzekania przez organy, w ramach której mieści się również ocena, czy dana (istotna w sprawie) okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona. Ocena ta nie jest oczywiście dowolna i musi znaleźć odpowiednie uzasadnienie w treści decyzji, by następnie poddać się kontroli instancyjnej i sądowej. Tak właśnie stało się jednak w niniejszej sprawie, bowiem organ podatkowy w sposób jasny i pełny przedstawił swoje stanowisko w tym przedmiocie.

Zbędne było również, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, przeprowadzanie wnioskowanych przez skarżącego dowodów na okoliczność przebiegu transakcji dokonywanych przez niego w sierpniu 2013 r., w tym nabywania telefonów. Okoliczności te ustalane były w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją zarówno na podstawie wskazanych wyżej dokumentów pobranych od skarżącego, jak również na podstawie zeznań jego jako strony, jak również zeznań pracowników zatrudnionych w jego firmie. Należy przy tym zaznaczyć, że przesłuchano pracowników zatrudnionych zarówno w magazynach, w księgowości, jak również wszystkich pracowników zatrudnionych przy sprzedaży towarów, co do których sam skarżący wskazał, że mogą mieć wiedzę dotyczącą obrotu telefonami. Rzeczywiście, jak wynika z przytoczonych wyżej ich zeznań, taką wiedzę (choćby szczątkową) mieli, a treść ich zeznań została przez organy podatkowe rozważona i zdaniem Sądu trafnie oceniona. Fakty ustalone w oparciu o przeprowadzone dowody, takie jak odmienny w stosunku do innych towarów sposób postępowania w firmie skarżącego w odniesieniu do zamawiania i przyjmowania telefonów, sprzedaż podróżnym w ilościach zdecydowanie większych niż dla własnego ich użytku z zastosowaniem podziału sprzedaży większych ilości na kilka transakcji, skokowy wzrost obrotu telefonami, analizowane w powiązaniu ze wskazanymi wyżej ustaleniami dotyczącymi nabywania telefonów, a także sprzedaży na rzecz P. SA i I. (powiązanych personalnie z żoną podatnika) oraz dokonywanej przez skarżącego w imieniu tego podmiotu (P. ) sprzedaży telefonów podróżnym, pozwalają na sformułowanie prezentowanej już wyżej oceny, że działalność skarżącego w zakresie obrotu telefonami, których nabycie podatnik wykazał zakwestionowanymi fakturami nie mieściła się w ramach działalności gospodarczej skarżącego, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a dokonywane z ich użycie transakcje nie miały charakteru odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 powołanej ustawy. Jak trafnie skonstatował organ odwoławczy, skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami ujętymi w zakwestionowanych fakturach. Towary te zostały natomiast wykorzystane przez skarżącego do wytworzenia nieodpowiadającego rzeczywistości obrazu działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe ustalenia do mających zastosowanie przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i nie naruszyły art. 86 ust. 1. Zauważyć bowiem należy, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług implementuje art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U .UE. L z 2006 r. Nr 347, poz. 1; poprzednio art. 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz.U. UE. L z 1977 r., Nr 145, poz. 1). Wskazany przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Jak zaś o tym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powołane przepisy wyrażają zatem podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę neutralności. Zasadniczo nie może być ona ograniczana, jeżeli zostały przez podatnika spełnione warunki materialne prawa do obniżenia podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1209/16), nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne nie zostały zrealizowane (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lipca 2012 r., C-284/11 oraz z dnia 9 lipca 2015 r., C-183/14). Co więcej, zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, nie byłoby zgodne z powołanym przepisem dyrektywy odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów (wyrok z dnia 22 października 2015 r., C-277/14).

Niemniej jednak, jak wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15). Jednakże, jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanym wyżej przepisie dyrektywy jest odmówienie prawa do odliczenia podatnikowi, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że określona transakcja wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem we wcześniejszym etapie obrotu. Przy czym nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyroki z dnia 21 lutego 2008 r., C-271/06 i z 21 grudnia 2011 r., C- 499/10). Podkreślić również trzeba, że z orzecznictwa Trybunału kierującego się potrzebą zwalczania oszustw podatkowych i nadużywania prawa, wynika również, iż nie są spełnione obiektywne kryteria pozwalające zakwalifikować działanie danego podatnika jako dostawy towarów, która została zrealizowana przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz do zakresu pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (wyrok z 21 lutego 2006 r., C-255/02).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. W związku z tym należy zauważyć, że w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług prawodawca określił, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej wiąże się więc z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych, realnych zdarzeń gospodarczych. Faktura, aby uzasadniała prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinna zatem odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W sytuacji, gdy oszustwo, o którym wyżej mowa (tj. popełnione na wcześniejszym etapie obrotu, jeśli podatnik nie działa w dobrej wierze lub dokonane przez samego podatnika) wiąże się z transakcjami pozorującymi jedynie realną działalność gospodarczą, dostawa realizowana w łańcuchu takich transakcji nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej. Nie może być zatem uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji uzasadnia więc "wyzerowanie" - na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług - zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru, jako dokonanych poza działalnością gospodarczą. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach takich transakcji, nie tylko nie powoduje, jak na to już wyżej wskazano, powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, ale – po drugie - dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14 oraz z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1865/15). Takiej też treści rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji utrzymane zostało w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, ze względu na niestwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego ani innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie zauważając podstaw stwierdzenia nieważności decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.