Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 252/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, 1c pkt 1 i 2, art. 22 ust. 1 i 2, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 i 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 210 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3, § 13 i 14.
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017r. sprawy ze skarg J. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek za miesiące maj, czerwiec, wrzesień i październik 2009 r. z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek za lipiec 2010 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

J.G. (powoływany dalej również jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na wymienione w sentencji niniejszego wyroku decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008, 2009 i 2010 oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek za poszczególne miesiące ww. lat.

W połączonych przez tut. Sąd sprawach o sygn. akt I SA/Ol 252/17, I SA/Ol 253/17 i I SA/Ol 254/17 Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" nr:

1) "[...]" (w sprawie sygn. akt I SA/Ol 252/17) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS, organ I instancji) z dnia "[...]" nr "[...]" określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 234.930 zł,

2) "[...]" (w sprawie sygn. akt I SA/Ol 253/17) po rozpoznaniu odwołania podatnika od decyzji organu I instancji z dnia "[...]" nr "[...]", określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 296.206 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec i kwiecień oraz zaniżonych wpłat zaliczek za styczeń, luty, maj, czerwiec, wrzesień i październik 2009r. w łącznej wysokości 14.732 zł,

– utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 296.206 zł,

– uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec i kwiecień oraz zaniżonych wpłat zaliczek za styczeń, luty, maj, czerwiec, wrzesień i październik 2009r. w łącznej wysokości 14.732 zł i określił odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek za maj, czerwiec, wrzesień i październik 2009r.;

3) "[...]" (w sprawie sygn. akt I SA/Ol 254/17) utrzymał w mocy decyzję decyzji organu I instancji z dnia "[...]" nr "[...]", określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 172.649 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2010r. w wysokości 1.463 zł.

Z przedłożonych akt podatkowych i motywów decyzji wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: A. J.G., w zakresie usług remontowo-budowlanych oraz konserwacyjnych. FIRMA A. w 2008r. osiągnęła również przychód z tytułu prowizji od usług pośrednictwa.

Dyrektor UKS w ww. decyzjach z dnia "[...]" uznał, że strona:

- zaniżyła przychody poprzez niezaewidencjonowanie w księdze podatkowej w łącznej kwocie: 59.918,71 zł w 2008r., 439.247,04 zł w 2009r. i 212.345,22 zł w 2010r.,

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie: 356.751,45 zł w 2008r., 414.111,14 zł w 2009r. i 33.277,31 zł w 2010r.,

w sposób wyszczególniony obszernie w uzasadnieniach decyzji.

Przy czym w zeznaniach podatkowych PIT-36L:

- za 2008r. strona podała przychody: 3.169.969,47 zł, koszty ich uzyskania: 2.338.969,72 zł, dochód: 830.999,75 zł, podatek: 157.890,95 zł, podatek należny po odliczeniach (składki na ubezpieczenie zdrowotne): 155.763 zł;

- za 2009r. strona podała przychody: 3.433.270,61 zł, koszty ich uzyskania: 2.613.465,85 zł, dochód: 819.804,76 zł, podatek: 155.762,95 zł, podatek należny po odliczeniach (składki na ubezpieczenie zdrowotne): 153.469 zł;

- za 2010r. strona podała przychody: 3.983.838,73 zł, koszty ich uzyskania: 3.308.134,43 zł, dochód: 675.704,30 zł, podatek: 128.383,76 zł, podatek należny po odliczeniach (składki na ubezpieczenie zdrowotne): 125.981 zł.

Wobec powyższych ustaleń organ I instancji określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. decyzjach z dnia "[...]". Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał w sentencji art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2016r., poz. 720), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.), oraz art. 45 ust. 6, art. 27b ust. 1 i 2, art. 30c, art. 14 ust. 1 i 1 c, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm., co do decyzji za 2008 i 2009r, natomiast jako podstawę prawną wydania decyzji podatkowej za 2010r. organ wskazał Dz. U. z 2010r. nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej u.p.d.o.f..

Organ ocenił jako nieprawidłowości wymienione niżej kwestie, podniesione następnie w skargach jako przedmiot sporu między stronami. Są to nieprawidłowości w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata:

- 2008, polegające na:

1. zaniżeniu przychodów w łącznej kwocie 59.918,71 zł poprzez niezaewidencjonowanie w księdze podatkowej:

- przychodu z tytułu budowy domu w 2008r. na rzecz C. i K. M., - przychodu z tytułu usług montażu okien na rzecz T. J., oraz

- przychodu z tytułu usług montażu okna na rzecz J. G.;

2. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 356.751,45 zł poprzez niezasadne zaliczenie w ich poczet wydatków poniesionych na:

- nabycie materiałów budowlanych, które nie są związane z osiągniętymi przychodami ani z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów,

- wydatków na zakup okien, które nie zostały wykorzystane w ramach świadczonych usług, kosztów z tytułu fikcyjnych zakupów materiałów i robót budowlanych oraz wydatków związanych z przychodem osiągniętym w 2009r..

W tym zakresie Dyrektor UKS ustalił w podatkowej księdze przychodów i rozchodów FIRMY A., że w kosztach uzyskania przychodów badanego roku - strona uwzględniła wartość wyszczególnionych w decyzji faktur VAT zakupu materiałów budowlanych, na łączną kwotę 44.516,72 zł w 2008r., które nie są związane z osiągniętymi przychodami ani z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Są to faktury wystawione przez:

1) S. - A.S.:

- nr "[...]" z dnia 08.02.2008r. - wartość netto 2.356,39 zł,

- nr "[...]" z dnia 25.02.2008r. - wartość netto 4.703,30 zł,

- nr "[...]" z dnia 07.04.2008r. - wartość netto 11.925,05 zł,

2) T. Sp. z o.o. nr "[...]" z dnia 07.04.2008r. - wartość netto 3.120 zł,

3) L. Sp. z o.o.:

- nr "[...]" z dnia 23.10.2008r. - wartość netto 4.635 zł,

- nr "[...]" z dnia 24.10.2008r. - wartość netto 6.437,98 zł,

- nr "[...]" z dnia 05.11.2008r. - wartość netto 3.406,92 zł,

- nr "[...]" z dnia 06.11.2008r. - wartość netto 7.932,08 zł.

Ponadto, na skutek weryfikacji rozliczenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w 2008r. z tytułu zakupu okien, organ I instancji ustalił, iż nie wszystkie zakupione okna na podstawie faktur VAT, zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów FIRMY A., strona wykorzystała w ramach świadczonych usług, a zatem część faktur nie ma związku z przychodami podatkowymi. Łączna kwota wydatków, odnoszących się do zakupu okien niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wynosi 29.203,45 zł. Szczegółowe dane, dotyczące zakwestionowanych wydatków, pozwalające na identyfikację poszczególnych faktur VAT oraz ich wartości organ I instancji przedstawił w tabeli nr 3 decyzji.

Organ uznał, że zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów FIRMY A., nw. faktury VAT, wystawione przez firmę O. K. K., na łączną kwotę 180.920 zł dotyczą fikcyjnych wydatków strony. Są to faktury: nr "[...]" z dnia 09.04.2008r. - wartość netto 10.920 zł, nr "[...]" z dnia 25.04.2008r. - wartość netto 20.000 zł, nr "[...]" z dnia 28.08.2008r. - wartość netto 50.000 zł, nr "[...]" z dnia 28.08.2008r. - wartość netto 20.000 zł, nr "[...]" z dnia 19.09.2008r. - wartość netto 40.000 zł, nr "[...]" z dnia 19.09.2008r. - wartość netto 40.000 zł. Jak bowiem ustalono, ww. kontrahent nie wykonał żadnych robót budowlanych i nie sprzedał podatnikowi żadnych materiałów, widniejących na spornych fakturach.

Natomiast wpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów FIRMY A. do kosztów uzyskania przychodów w 2008r. wydatki, na łączną kwotę 102.111,28 zł, udokumentowane nw. fakturami VAT: nr "[...]" z dnia 15.12.2008r., wystawioną przez P. L. S., na zakup okien, wartość netto 92.682 zł, oraz nr "[...]" z dnia 29.12.2008r., wystawioną przez L.Sp. z o.o., na zakup materiałów budowlanych, wartość netto 9.429,28 zł, - winny zwiększać wartość remanentu na koniec badanego roku. Zakupione bowiem w 2008r. przez stronę okna od firmy P. L. S., zostały zamontowane w budynku mieszkalno-usługowym przy ul. "[...]" w "[...]", na zlecenie Urzędu Miasta "[...]" i sprzedane ww. inwestorowi w 2009r.. Również w 2009r. strona sprzedała A. S. zakupione materiały budowlane od L.Sp. z o.o., wykazane na fakturze VAT nr "[...]". Wobec powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że przedmiotowe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w 2009r., a nie badanego 2008r., jak to uznała strona.

- 2009, polegające na:

1. zaniżeniu przychodów w łącznej kwocie 439.247,04 zł, poprzez niezaewidencjonowanie w księdze podatkowej:

- przychodu z tytułu budowy domu w 2009r. na rzecz C. i K. M.,

- przychodu z tytułu budowy budynku gospodarczego w 2009r. na rzecz C. i K. M.,

- przychodu z tytułu budowy budynku mieszkalnego na rzecz E. i K. K., przychodu z tytułu budowy budynku gospodarczego na rzecz E. i K. K.,

- przychodu z tytułu budowy budynku mieszkalnego na rzecz M. i A. S.,

- przychodu z tytułu budowy budynku gospodarczego na rzecz M. i A. S.,

- przychodu z tytułu usługi remontu dachu na budynku mieszkalnym,

- przychodu z tytułu sprzedaży kostki brukowej i krawężników na rzecz W. M. M.,

- przychodu z tytułu usługi montażu okien na rzecz P.B., oraz

- przychodu z tytułu sprzedaży płyty stropowej i siatki zbrojeniowej na rzecz A. S.;

2. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 414.111,14 zł poprzez niezasadne zaliczenie w ich poczet wydatków poniesionych na:

- nabycie materiałów budowlanych, które nie są związane z osiągniętymi przychodami ani z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów,

- wydatków na zakup okien, które nie zostały wykorzystane w ramach świadczonych usług oraz kosztów z tytułu fikcyjnych zakupów materiałów i robót budowlanych.

W tym zakresie Dyrektor UKS ustalił w podatkowej księdze przychodów i rozchodów FIRMY A., że w kosztach uzyskania przychodów badanego roku - strona uwzględniła wartość wyszczególnionych w decyzji faktur VAT zakupu materiałów budowlanych, na łączną kwotę 34.321,15 zł, które nie są związane z osiągniętymi przychodami ani z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Są to faktury wystawione przez:

1) L.Sp. z o.o.:

- nr "[...]" z dnia 16.04.2009r. -wartość netto 9.781,74 zł,

- nr "[...]" z dnia 25.05.2009r. - wartość netto 18.665,90 zł,

- nr "[...]" z dnia 22.07.2009r. - wartość netto 4.644 zł,

2) E. R. S. nr "[...]". z dnia 03.07.2009r. - wartość netto 1.229,51 zł.

Ponadto, na skutek weryfikacji rozliczenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w 2009r. z tytułu zakupu okien, organ I instancji ustalił, iż nie wszystkie zakupione okna na podstawie faktur VAT, zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów FIRMY A., strona wykorzystała w ramach świadczonych usług, a zatem część faktur nie ma związku z przychodami podatkowymi. Łączna kwota wydatków, odnoszących się do zakupu okien niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wynosi 15.881,84 zł. Szczegółowe dane, dotyczące zakwestionowanych wydatków, pozwalające na identyfikację poszczególnych faktur VAT oraz ich wartości organ I instancji przedstawił w tabeli nr 3 decyzji.

Organ uznał, że zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów FIRMY A., nw. faktury VAT, wystawione przez firmę O. K. K., na łączną kwotę 363.908,15 zł dotyczą fikcyjnych wydatków strony. Są to faktury: nr "[...]" z dnia 19.01.2009r. - wartość netto 1.350 zł, nr "[...]" z dnia 30.01.2009r. - wartość netto 60.747,66 zł, nr "[...]" z dnia 03.02.2009r. - wartość netto 33.644,86 zł, nr "[...]" z dnia 24.02.2009r. - wartość netto 20.925,23 zł, nr "[...]" z dnia 27.02.2009r. - wartość netto 71.000 zł, nr "[...]" z dnia 27.02.2009r. - wartość netto 26.000 zł, nr "[...]" z dnia 31.03.2009r. -wartość netto 74.446 zł, nr "[...]" z dnia 09.04.2009r. - wartość netto 20.654,21 zł, nr "[...]" z dnia 27.04.2009r. - wartość netto 14.018,69 zł, nr "[...]" z dnia 31.10.2009r. - wartość netto 28.971,96 zł, nr "[...]" z dnia 31.10.2009r. - wartość netto 12.149,54 zł. Jak bowiem ustalono, ww. kontrahent nie wykonał żadnych robót budowlanych i nie sprzedał podatnikowi żadnych materiałów, widniejących na spornych fakturach.

Natomiast wpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów FIRMY A. do kosztów uzyskania przychodów w 2008r. wydatki na łączną kwotę 102.111,28 zł, omówione w końcowej części pkt 2 odnoszącego się do 2008r. (dot. ww. faktur wystawionych przez P. i L.Sp. z o.o.), winny zwiększać wartość remanentu na koniec badanego roku, a w konsekwencji należy je uwzględnić w remanencie początkowym badanego roku. Organ I instancji ocenił, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów w 2009r., jako koszty bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi w tym okresie.

- 2010, polegające na:

1. zaniżeniu przychodów w łącznej kwocie 212.345,22 zł poprzez niezaewidencjonowanie w księdze podatkowej przychodu z tytułu:

- budowy budynku mieszkalnego na rzecz E. i K. K.,

- budowy budynku gospodarczego na rzecz E. i K. K.,

- budowy budynku mieszkalnego na rzecz M. i A. S.,

- budowy budynku gospodarczego na rzecz M. i A. S.,

- budowy domu na rzecz C. i K. M.,

- usług remontu dachu budynku mieszkalnego,

- montażu okien na rzecz E. P.,

- usług montażu okna na rzecz J. G.;

2. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 33.277,31 zł poprzez zaliczenie w ich poczet wydatków na zakup okien, które nie zostały wykorzystane w ramach świadczonych usług oraz wydatków z tytułu zakupu blachy, ponieważ dokonano podwójnego księgowania kosztów.

W tym zakresie Dyrektor UKS ustalił w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w powiązaniu z dowodami źródłowymi organu kontroli skarbowej, że nie wszystkie zakupione okna na podstawie faktur VAT, zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów FIRMY A., strona wykorzystała w ramach świadczonych usług, a zatem część faktur nie ma związku z przychodami podatkowymi. Łączna kwota wydatków, odnoszących się do zakupu okien niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wynosi 24.868,04 zł. Szczegółowe dane, dotyczące zakwestionowanych wydatków, pozwalające na identyfikację poszczególnych faktur VAT oraz ich wartości, organ I instancji przedstawił w tabeli nr 3 decyzji.

Dodatkowo podwójnie zaksięgowano wydatek na zakup blachy trapezowej w firmie R. Sp. z o.o. (dalej R.), bowiem księgowań dokonano na podstawie faktur:

- VAT zaliczka nr "[...]" z dnia 14.06.2010r., wystawiona przez R., dokumentująca wpłatę zaliczki w kwocie netto 8.409,27 zł,

- VAT nr "[...]" z dnia 28.12.2008r. z dnia 15.12.2008r. wystawiona przez R., dokumentująca zakup blachy trapezowej na wartość netto 8.409,27 zł.

Jak wykazał organ I instancji w drugiej fakturze rozliczono wcześniejszą zaliczkę i nie wykazano kwoty do zapłaty. Skutkiem powyższych ustaleń, organ I instancji stwierdził, iż dokonano jednej transakcji zakupu blachy, wobec czego zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 8.409,27 zł.

Organ powołał się na czynności sprawdzające przeprowadzone we wszystkich Wspólnotach Mieszkaniowych w "[...]" i O., w Z. oraz u kontrahentów Firmy A., na rzecz których w omawianych latach firma ta wykonywała usługi, uzyskano umowy, kosztorysy ofertowe lub inwestorskie, przedmiary robót i protokoły odbioru robót, z których wynika zakres prac oraz rodzaj materiałów wykorzystanych do ich wykonania. Uzyskano obszerne wyjaśnienia od A. B., administratora zatrudnionego w Z., odnośnie jedynie częściowego wykorzystania materiałów nabytych przedmiotowymi fakturami przy wykonywanych usługach (str. 16 i 17 decyzji I instancji dot. 2008r. – k. 2744 i 4745, str. 25 i 26 decyzji I instancji dot. 2009r. – k. 2799 i 2800, str. 15 i 16 decyzji I instancji dot. 2010r. – k. 2699 i 2070). Wyjaśnienia w tym zakresie przedstawiła także E.O., właścicielka firmy "F.", w piśmie z dnia 19.12.2012r. (karta 1652). Podała, że w ramach robót konserwacyjnych wykonywanych przez Firmę A. nie były wykorzystane materiały wymienione w piśmie UKS w "[...]".

W odwołaniach podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zarzucił decyzji naruszenie art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, co w efekcie doprowadziło do jej wydania z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Strona nie zgodziła się z ustaleniami Dyrektora UKS i wyjaśniła, że w toku postępowania odwoławczego strona przedstawiła obszerne wyjaśnienia. Podała, że pracownicy budowlani firmy O. K. K. mieli interes w zeznawaniu na niekorzyść skarżącego, gdyż zostali zwolnieni z pracy za spożywanie alkoholu w godzinach pracy, a organ I instancji nie wyjaśnił racjonalnie dlaczego dał wiarę zeznaniom części świadków a innym nie. Organ I instancji zakwestionował wykonanie usługi przez O., jednak nie wskazał jednocześnie kto wykonał faktycznie prace. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania, jak innych osób, w tym A. S. prowadzącego działalność pod nazwą S. - A.S., z którym odwołujący się współpracował w latach 2002-2010 przy realizacji prac budowlanych na rzecz wspólnot mieszkaniowych. A. S. zapewniał pracowników budowlanych, za co przyjmował płatności gotówką, jednak nie wystawiał faktur. Skarżący wniósł ponadto o przesłuchanie imiennie wskazanych pracowników budowlanych firmy S. - A.S. na okoliczność prowadzenia robót budowlanych w celu wykazania, że zlecone odwołującemu się prace zostały wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy, organ II instancji) w uzasadnieniach ww. decyzji z dnia "[...]" w pierwszej kolejności zbadał czy w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 70 § 1 O.p.. Podał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 2008 - 2010 został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Urząd Kontroli Skarbowej wszczął wobec podatnika w dniu 01.09.2014r. postępowanie karno - skarbowe o sygnaturze akt "[...]" w sprawie podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w "[...]" zeznaniach PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w latach 2008, 2009 i 2010, przez co uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych za powyższe lata. Zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zawarte w piśmie z dnia 30.10.2014r., nr "[...]", zostały doręczone stronie dnia 14.11.2014r.. Organ wskazał, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, co oznacza, że organ odwoławczy może orzekać w sprawach zobowiązań podatkowych, bowiem nie upłynął termin przedawnienia tych zobowiązań.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w 2008r. ustalono, iż na rachunek bankowy FIRMY A. wpłynęły środki pieniężne, w łącznej kwocie 202.000 zł od C. M. oraz K. M., w dniu 22.09.2008r. w kwocie 60.000 zł, tytułem budowy budynku mieszkalnego. W dniu 02.09.2011r. strona wystawiła C. M. fakturę VAT nr "[...]", na łączną wartość brutto 202.000 zł, tytułem: budowy domu jednorodzinnego z wykończeniem "pod klucz" w miejscowości G. - wartość brutto 187.000 zł, oraz budowy budynku gospodarczego w miejscowości G. - wartość brutto 15.000 zł. Zgodnie z treścią ww. faktury, powyższe usługi zostały w całości opłacone.

Ponadto, jak ustalił organ kontroli skarbowej, w 2008r. strona wykonała usługi:

1) montażu 3 okien w budynku mieszkalnym na rzecz T. J. za cenę 3.400 zł brutto,

2) montażu 1 okna w budynku mieszkalnym na rzecz J. G. za cenę 713 zł brutto.

Z kolei w 2009r. strona otrzymała środki pieniężne:

1) na rachunek bankowy FIRMY A.

a) od C. M. oraz K. M. o łącznej wartości 110.000 zł (dnia 13.02.2009r. w kwocie 20.000 zł, dnia 03.03.2009r. 20.000 zł, dnia 07.05.2009r. 15.000 zł, dnia 08.05.2009r. 10.000 zł, dnia 06.08.2009r. 30.000 zł, dnia 18.09.2009r. 10.000 zł, dnia 09.10.2009r. 5.000 zł),

b) od S.M., o łącznej wartości 25.000 zł (dnia 16.09.2009r. 20.000 zł, dnia 22.12.2009r. 5.000 zł),

c) od W. M. M. w dniu 14.09.2009r. w kwocie 2.000 zł, 2) w formie gotówkowej:

a) od E. i K. K., o łącznej wartości 165.000 zł (dnia 27.05.2009r. 60.000 zł, dnia 17.06.2009r. 75.000 zł, dnia 05.11.2009r. 30.000 zł),

b) od M. i A. S., o łącznej wartości 165.000 zł (dnia 27.05.2009r. 60.000 zł, dnia 17.06.2009r. 75.000 zł, dnia 05.11.2009r. 30.000 zł).

W dniu 02.09.2011r. strona wystawiła Cz. M. fakturę VAT nr "[...]", na łączną wartość brutto 202.000 zł, tytułem: budowy domu jednorodzinnego z wykończeniem "pod klucz" w miejscowości G. - 187.000 zł brutto, oraz budowy budynku gospodarczego w miejscowości G. - 15.000 zł brutto. Zgodnie z treścią ww. faktury, powyższe usługi zostały w całości opłacone.

W świetle ustaleń, dokonanych przez organ I instancji, powyższe środki pieniężne strona otrzymała tytułem:

1) budowy budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego - usługa wykonana na rzecz C. M. oraz K. M.,

2) remontu dachu na budynku mieszkalnym - usługa wykonana na rzecz S. M.,

3) sprzedaży kostki brukowej i krawężników na rzecz W. M. M.,

4) budowy budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego - usługa wykonana na rzecz E. i K. K.,

5) budowy budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego - usługa wykonana na rzecz M. i A. S..

Ponadto, jak ustalił organ kontroli skarbowej, w listopadzie 2009r. strona wykonała usługę montażu okien w budynku mieszkalnym na rzecz P.B., za którą otrzymała zapłatę gotówką, w dniu dokonania montażu, w kwocie 1.700 zł.

Organ podał, że strona w 2010r. otrzymała środki pieniężne:

1) na rachunek bankowy FIRMY A.

a) od Cz. M. oraz K. M. o łącznej wartości 32.000 zł (dnia 24.06.2010r. w kwocie 9.000 zł, dnia 29.07.2010r. 6.000 zł, dnia 17.08.2010r. 5.000 zł, dnia 07.10.2010r. 5.000 zł, dnia 25.10.2010r. 7.000 zł),

b) od S. M. w dniu 28.01.2010r. 2.000 zł,

c) od E. P. w dniu 20.12.2010r. w kwocie 1.350 zł,

2) w formie gotówkowej:

a) od E. i K. K. o łącznej wartości 97.500 zł (dnia 08.04.2010r. 37.000 zł, dnia 24.08.2010r. 40.500 zł, dnia 12.10.2010r. 20.000 zł),

b) od M. i A. S., o łącznej wartości 94.500 zł (dnia 08.04.2010r. 37.000 zł, dnia 24.08.2010r. 40.000 zł, dnia 12.10.2010r. 17.500 zł).

W dniu 02.09.2011r. strona wystawiła Cz. M. fakturę VAT nr "[...]", na łączną wartość brutto 202.000 zł, tytułem: budowy domu jednorodzinnego z wykończeniem "pod klucz" w miejscowości G. - wartość brutto 187.000 zł, oraz budowy budynku gospodarczego w miejscowości G. - wartość brutto 15.000 zł. Zgodnie z treścią ww. faktury, powyższe usługi zostały w całości opłacone.

W świetle ustaleń, dokonanych przez organ I instancji, powyższe środki pieniężne strona otrzymała tytułem:

1) budowy budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego - usługa wykonana na rzecz E. i K. K.,

2) budowy budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego - usługa wykonana na rzecz M. i A. S.,

3) budowy domu - usługa wykonana na rzecz C. M. oraz K. M.,

4) remontu dachu na budynku mieszkalnym - usługa wykonana na rzecz S. M.,

5) montażu okien - usługa wykonana na rzecz E. P..

Ponadto, jak ustalił organ kontroli skarbowej, w październiku i listopadzie 2010r. strona wykonała usługę montażu okien na rzecz J. G., o łącznej wartości 3.760 zł.

Organ II instancji podał, że analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów FIRMY A., prowadzonej w badanych latach wykazała, iż otrzymane w tym okresie należności z tytułu wyżej wyszczególnionej sprzedaży usług i materiałów budowlanych nie zostały zaewidencjonowane do przychodów, a zatem podatnik nie uwzględnił ich w zadeklarowanej podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008, 2009 i 2010 rok.

Organ powołał się na przepisy w brzmieniu obowiązującym w latach 2008, 2009 i 2010: art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f., art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.). Powołał się w zakresie kosztów uzyskania przychodów na ustalenia wartości netto niezaewidencjonowanego przychodu przez organ I instancji i podał, że nie wszystkie zaewidencjonowane wydatki poniesione w latach 2008 - 2010 z tytułu zakupu okien, strona przeznaczyła i wykorzystała w ramach świadczonych usług. Organ wskazał, że wydatki te nie mają związku z przychodami podatkowymi. Podkreślił, że zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że zgodnie z ustaleniami Dyrektora UKS w podatkowej księdze przychodów i rozchodów FIRMY A. w kosztach uzyskania przychodów w 2008r., strona uwzględniła wartość wyszczególnionych w decyzji faktur VAT zakupu materiałów budowlanych, na łączną kwotę 44.516,72 zł, które nie są związane z osiągniętymi przychodami ani z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Odnośnie 2009r. organ II instancji stwierdził, iż zaksięgowana, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów FIRMY A., wartość wyszczególnionych w decyzji faktur VAT, wystawionych przez firmę O. K. K., na łączną kwotę 363.908,15 zł dotyczy fikcyjnych wydatków strony. Jak bowiem ustalono, ww. kontrahent nie wykonał żadnych robót budowlanych i nie sprzedał podatnikowi żadnych materiałów, widniejących na spornych fakturach.

Z kolei co do 2010r. organ II instancji powołał się na ww. ustalenia wyszczególnione w decyzji organu I instancji w zakresie ewidencjonowania zakupu okien na podstawie faktur VAT, zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów FIRMY A., oraz podwójnego księgowania zakupu blachy trapezowej w firmie R..

Organ odwoławczy powołał się na art. 22 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. i podsumował, iż jak wynika z ustaleń Dyrektora UKS w zakresie kosztów uzyskania przychodów dokonanych po zbadaniu i ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy w omawianych zakresach, organ I instancji wykluczył z kosztów podatkowych łączną wartość wydatków:

– w 2008r. w kwocie 356.751,45 zł, z czego kwotę 254.640,17 zł stanowią koszty niebędące kosztami podatkowymi prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, natomiast kwota 102.111,28 zł odnosi się do kosztów uzyskania przychodów roku następnego;

– w 2009r. w kwocie 414.11,14 zł, stanowiącej koszty niebędące kosztami podatkowymi prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, natomiast kwota 102.111,28 zł odnosi się do kosztów uzyskania przychodów roku następnego. Jednocześnie, organ kontroli skarbowej zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 102.111,28 zł, będącą sumą wydatków poniesionych w poprzednim roku i związanych ze sprzedażą dokonaną w 2009r..

– w 2010r. w kwocie 33.297,31 zł jako niebędące kosztami podatkowymi prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony w zaskarżonych decyzjach stan faktyczny i prawny sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew zarzutom strony przedmiotowe rozstrzygnięcia nie naruszają zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Organ I instancji podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw.

Organ podał, że oparł się przy wydawaniu decyzji na następujących dowodach:

- ewidencji podatkowej strony,

- dowodach źródłowych w postaci faktur VAT sprzedaży i zakupu, objętych ewidencją podatkową strony, jak też jej kontrahentów, np. firmy O. K. K.,

- innych dowodach dotyczących transakcji gospodarczych, np. związanych z transportem zakupionych materiałów budowlanych,

- operacjach widniejących na wyciągu z konta bankowego strony,

- wyjaśnieniach strony i jej zeznaniach, złożonych w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym, prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" wobec K. K.,

- zeznaniach i pisemnych wyjaśnieniach kontrahentów strony bądź osób ich reprezentujących oraz innych świadków,

- zeznaniach i pisemnych wyjaśnieniach pracowników strony oraz firmy O.,

- dokumentacji dotyczącej inwestycji i robót budowlanych, w tym umowach, protokołach odbioru robót, kosztorysach, dziennikach budów, itp.,

- protokołach oględzin obiektów budowlanych.

Organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów i wniosków odwołującego się. Podał, że już organ I instancji wskazał w wydanych decyzjach na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że:

- firma O. nie wykonała żadnych prac zamieszczonych na fakturach, które wystawiła na rzecz strony, jak też wystawiła "puste faktury" dla piętnastu podmiotów, w tym odwołującego się, w celu zminimalizowania ich zobowiązań podatkowych,

K. K. nie miał żadnych możliwości ani technicznych, ani osobowych wykonania wszystkich zafakturowanych prac równocześnie w wielu miejscach, dla wielu podmiotów i o dużym zróżnicowaniu robót. Ponadto wykonania tych prac nie potwierdzili jego pracownicy oraz pracownicy strony. Przy czym organ II instancji wyjaśnił, że organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania podmiotu który faktycznie prace wykonał.

Z kolei wskazani pracownicy budowlani firmy S. - A.S. byli w rzeczywistości pracownikami skarżącego. Zeznania świadków jak też zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumentacja budowlana przekonuje, że nie ma potrzeby aby dodatkowo przesłuchiwać tych świadków. Natomiast skarżący nie stawiał się na wezwania do stawienia się w celu złożenia zeznań, o co sam wnioskował.

Dyrektor Izby Skarbowej w zakresie w jakim uchylił decyzję organu I instancji w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. zauważył, że organ kontroli skarbowej określając odsetki związane z rozliczeniem zaliczek na ten podatek, niezasadnie uwzględnił w ich wartości odsetki naliczone na dzień zapłaty, zgodnie z art. 53 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy, po zweryfikowaniu rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dokonanego przez Dyrektora UKS stwierdził, iż organ I instancji do ww. rozliczenia przyjął błędne wartości kosztów uzyskania przychodów poniesionych w styczniu i kwietniu 2009r.. Bowiem przy stwierdzeniu nieprawidłowości w wartościach kosztów podatkowych oraz wyliczeniu tych wartości, na podstawie ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym (tabele na str. 51 zaskarżonej decyzji wydanej w zakresie zobowiązania w omawianym podatku za 2009r.), organ kontroli skarbowej pominął wydatki udokumentowane fakturami VAT: nr "[...]" z dnia 29.12.2008r. i nr "[...]" z dnia 15.12.2008r., na kwoty netto odpowiednio: 9.429,28 zł i 92.682 zł, bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi przez stronę w 2009r.. Organ podał, że stan faktyczny sprawy w przedmiotowym zakresie pozwala przyjąć, iż zakupione przez podatnika w 2008r. okna, ostatecznie zostały zamontowane i sprzedane ww. inwestorowi w kwietniu 2009r.. Zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu przedmiotowych okien stanowią koszty podatkowe w kwietniu 2009r., co też organ II instancji wyliczył w sposób przedstawiony na str. 23-25 decyzji (k. 64 - 65 akt postępowania odwoławczego w sprawie sygn. akt I SA/Ol 253/17).

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji Organu odwoławczego w całości, oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, co w efekcie doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f..

Pełnomocnik skarżącego wskazał, że wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony. Zarzucił, że Organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym przez Organ I instancji. Natomiast Organ I instancji oparł się o materiał dowodowy zgromadzony w postepowaniu prowadzonym w zakresie VAT. A zatem w materiale dowodowym nie uwzględnił specyfiki podatku dochodowego. Kluczowa w sprawie jest okoliczność współpracy z A. S.. Pełnomocnik skarżącego opisał te zasady współpracy. Z tej prezentacji wynikało, że nie przestrzegano we wzajemnych relacjach biznesowych rozdziału w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym zdaniem strony skarżącej przynajmniej część przychodów, która została przypisana skarżącemu, winna być naliczona A. S.. Skarżący zakwestionował sposób rozliczenia kosztów budowy garażu dwustanowiskowego. Budowa ta nie obejmowała zakupu i montażu okien i bram garażowych. Organ I Instancji oparł się na zeznaniach A. B.. Nie zgodził się ze stanowiskiem Organu I instancji, jakoby nie miał miejsca zakup i montaż okien piwnicznych w bloku mieszkalnym. Nie zgodził się również z oceną robót wykonanych przez firmę K. K., w zakresie remontu budynku w "[...]". Praca została wykonana. Faktury za wykonane usługi wystawione i zapłacone. Niezrozumiałym jest dlaczego Organ w tym zakresie dał wiarę części świadków, a części nie, skoro brak jest jednolitego stanowiska w tym zakresie. Skarżący wskazał, że poinformował Organ, że w latach 2002-2010 jego firma współpracowała z firmą S. przy realizacji prac budowlanych na rzecz wspólnot mieszkaniowych. A. S. zapewniał pracowników budowlanych, jednak nie wystawiał faktur. Inkasował pieniądze za wykonane prace.

Następnie pełnomocnik przedstawił stanowisko Organu odwoławczego, w którym nie uwzględniono zarzutów odwołania. Przytoczył wnioski Organu odwoławczego, który kwestionując wykonanie prac przez danego podwykonawcę stwierdził, że nie jest zobligowany do poszukiwania i wskazania, kto je wykonał. Podsumował, że z przedmiotowymi decyzjami nie sposób się zgodzić.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniach skarżonych decyzji. Organ w zakresie zarzutu nieprawidłowego ustalenia wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów wskazał, że skarżący w prowadzonej działalności ponosił wydatki służące konkretnym celom (przychodom), natomiast na wezwania organu kontroli skarbowej nie wskazał związku poniesionych kosztów z osiągniętymi dzięki nim przychodami. W opinii organu odwoławczego jest mało prawdopodobne, żeby skarżący, osobiście prowadzący działalność gospodarczą, nie był zorientowany w tak istotnych kwestiach, jak przychody i przypadające na nie koszty. Mają one bowiem kluczowe znaczenie nie tylko dla rozliczenia podatkowego, ale również dla oceny zyskowności danego przedsięwzięcia w ramach prowadzonej działalności.

W piśmie procesowym z dnia 20 czerwca 2017r. skarżący, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, zarzucił decyzjom naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Wskazał, że organy obu instancji nie ustaliły na jakich zasadach skarżący współpracował z A.S., przy czym organy wiedziały, że współpraca ta była ścisła. Organ I instancji w toku kontroli skarbowej dokonał weryfikacji wszystkich dokumentów źródłowych podatnika, również tych dotyczących kosztów uzyskania przychodów oraz wyciągów bankowych. Z dokumentów tych wynika, że w okresie od 2008r. do 2009r. A. S. wystawił na rzecz skarżącego faktury dokumentujące wyłącznie sprzedaż towarów. W zbiorze dokumentów źródłowych skarżącego w zasadzie brak jest jakichkolwiek dokumentów na zakup usług od A. S., które były świadczone ponad wszelką wątpliwość, co wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania. Ponadto, jak wskazał autor pisma, z wyciągów bankowych okazanych w toku kontroli wynika, iż w ww. okresie A. S. otrzymał kilkaset tysięcy złotych więcej niż wynika to z faktur wystawionych przez ww. na rzecz skarżącego. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ww. okoliczności nie były podnoszone przez stronę dopiero w piśmie z dnia 28 listopada 2016r., gdyż strona przynajmniej od października 2014r. sygnalizowała potrzebę wyjaśnienia tego aspektu stanu faktycznego. W aktach sprawy znajdują się 24 wnioski z dnia 13 kwietnia 2015r. o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność wykonywania usług budowlanych przez A. S. na rzecz podatnika w latach 2008 - 2010. Wszystkie osoby wskazane w tych wnioskach wykonywały prace budowlane w imieniu firmy A. S.. Osoby te pracowały przy remoncie Biblioteki w T., Urzędu Miasta i Gminy w T. jak również w całości wybudowały dom na rzecz Państwa K.. W przedmiotowych wnioskach wskazano, iż w latach 2008, 2009 i 2010 skarżący ponosił w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wydatki na rzecz A. S. w związku z wykonywanymi przez niego usługami budowlanymi, które stanowią koszt uzyskania przychodu. A. S., pomimo wielokrotnych próśb o wystawienie faktur dokumentujących wykonanie przedmiotowych prac nie przekazał ich skarżącemu.

Na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 252/17, I SA/Ol 253/17 i I SA/Ol 254/17 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 252/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a."- tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podstawowy zarzut, który pełnomocnik zawarł w skardze, dotyczył tego, że Organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym przez Organ I instancji. Stosownie do treści art. 229 O.p Organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji. Jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. W rozpoznawanej sprawie Organ odwoławczy dokonał własnej oceny materiału dowodowego, który został zgromadzony przez Organ I instancji. A zatem ten zarzut nie jest uzasadniony.

Nie zasługuje również na uznanie zarzut skarżącego, że Organ I instancji oparł się o materiał dowodowy zgromadzony w postepowaniu prowadzonym w zakresie VAT. W postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" zawarte w art. 181 o.p. ma zakres daleko szerszy niż pojęcie "dokumenty" (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2009r., sygn. akt I SA/Po 265/09, LEX nr 513049). Brak jest zatem podstaw podważania wiarygodności materiału dowodowego tylko na tej podstawie, że został uzyskany w innym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2015r. sprawy o sygn. akt I SA/OI 689/14 ze skarg J.G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]""[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od lutego 2008r. do kwietnia 2009r. nr "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2009r. i od lutego 2010r. do lutego 2011r. nr "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za marzec 2011r. oddalił skargi.

W postępowaniu dotyczącym podatku VAT Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował 17 faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez O. K. K. z siedzibą w "[...]". Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle zgromadzonego w tym zakresie materiału, K. K., świadcząc drobne usługi remontowo – budowlane, wystawiał również tzw. puste faktury. W rzeczywistości nie miał bowiem możliwości technicznych i osobowych, by wykonać prace w zakresie wskazanym w treści zakwestionowanych faktur. Organ podkreślił, że w związku z wydaną wobec K.K. decyzją z dnia "[...]", podatnik złożył korekty deklaracji VAT – 7 za styczeń, luty, kwiecień i październik 2009r., w których pomniejszył wykazany uprzednio podatek naliczony o podatek wynikający z części spornych faktur wystawionych przez K.K.. Tym samym uznał on prawidłowość powyższych ustaleń.

Organy podatkowe weryfikując ogólnikowe wyjaśnienia strony skarżącej, podjęły niezbędne działania w celu ustalenia, czy zakwestionowane zakupy zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. W oparciu o zebrany materiał trafnie zaś uznały, że skarżący nie uwiarygodnił, aby zakupy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez S. - A.S. i T. Sp. z o.o., taki związek z czynnościami opodatkowanymi wykazywały. Wywodząc powyższe odwołały się zaś zarówno do zeznań przesłuchanych w sprawie świadków A.S. i D.D., wyjaśnień C.M., czy też wyników czynności sprawdzających w L. Sp. z o.o., we Wspólnotach Mieszkaniowych w Z. oraz u pozostałych kontrahentów podatnika. Na podstawie ksiąg podatkowych oraz zeznań PIT-36L prawidłowo też ustaliły, że sporne materiały nie mogły być wykorzystane w innym okresie rozliczeniowym, gdyż nie zostały wykazane jako zapasy. Przekonywująco wykazały tym samym, że materiały wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT nie miały żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi.

Stąd też nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar (usługę), a kto inny wystawia faktury. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań.

W rozpoznawanej sprawie Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami Organu I instancji w zakresie niezaewidencjonowania przychodów, jak i, że w poszczególnych latach podatkowych skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów. Kwestia zakresu prowadzenia robót budowlanych powinna wynikać z prowadzonej w sposób rzetelny księgi podatkowej i dowodów źródłowych, które potwierdzają prawdziwość zawartej w niej zapisów.

Skarżący był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, między innymi § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, w zasadzie każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art. 23, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Należy więc podkreślić, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów jest wykazanie faktu jego poniesienia oraz związku z przychodem.

Szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę przychodów i rozchodów (skarżący prowadził taką księgę stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy o pdf) jest art. 24 ust. 2 ustawy o pdf. Zgodnie z jego treścią, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zgodnie zaś z art. 24a ust. 1 ustawy o pdf osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ kontroli skarbowej stwierdził nierzetelność księgi podatnika we wskazanym zakresie, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami. Warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest m.in. fakt jego poniesienia i związek tego wydatku z celem, jakim jest osiągnięcie przychodu, przy jednoczesnym braku normatywnego pozbawienia kosztowego charakteru danej kategorii wydatków. Są to warunki materialno- prawne. Konieczne jest jednak także spełnienie przez podatnika warunków proceduralno-dokumentacyjnych. Prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej ma na celu zarówno umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku, jak i późniejsze sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatkowego. Kontrola prowadzona przez organy podatkowe polega oczywiście nie tylko na sprawdzeniu prawidłowości przeprowadzonych przez podatnika działań matematycznych, ale także rzetelności dokumentowania dokonywanych przez niego operacji gospodarczych. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu.

Należy też stwierdzić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych spoczywało w sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie, wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. To podatnik ma obowiązek rzetelnego dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych. Jeżeli nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny (zob. wyroki NSA: z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, z 7 czerwca 2011, II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary lub usługi i zużyć je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405 i 1722/07, z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 18 sierpnia 2004 r., 358/04, z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13).

W latach 2008 – 2010 otrzymane przez skarżącego należności z tytułu wyszczególnionej sprzedaży usług i materiałów budowlanych nie zostały zaewidencjonowane do przychodów. A zatem skarżący nie uwzględnił ich w zadeklarowanej podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008, 2009 i 2010 rok.

Organ powołał się na przepisy w brzmieniu obowiązującym w latach 2008, 2009 i 2010: art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f., art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u..

Nie wszystkie zaewidencjonowane wydatki poniesione w latach 2008 - 2010 z tytułu zakupu okien, skarżący przeznaczył i wykorzystał w ramach świadczonych usług. Organ wskazał, że wydatki te nie mają związku z przychodami podatkowymi. Organ odwoławczy powołał się na art. 22 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. i podsumował, iż jak wynika z ustaleń Dyrektora UKS w zakresie kosztów uzyskania przychodów dokonanych po zbadaniu i ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy w omawianych zakresach, organ I instancji wykluczył z kosztów podatkowych łączną wartość wydatków.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 2048/12 wskazał, że w świetle przepisu art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., zasadą jest powstanie przychodu w dacie wykonania usługi. O ile jednak przed wykonaniem usługi wystawiono fakturę albo uregulowano należność, datą powstania przychodu jest dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń. Innymi słowy, okolicznościami "ograniczającymi" moment powstania przychodu, a więc moment, w którym przychód ten najpóźniej może powstać ("nie później niż (...)"), są właśnie zdarzenia wymienione w art. 14 ust 1c pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z przepisem, tj. art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.), który to przepis reguluje bezpośrednio kwestię momentu powstania przychodu, "za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności." Nie ma oparcia w treści przytoczonego przepisu także kolejne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż "jeżeli przed dniem wykonania usługi, wystawiono fakturę albo uregulowano należność, to datą powstania przychodu jest i tak dzień wykonania usługi. Innymi słowy, gdy nie doszło jeszcze do wykonania usługi, a przyjęto zapłatę, o dacie przychodu decyduje dzień wykonania usługi. Uregulowanie należności nie rodzi obowiązku podatkowego z tego tytułu.".

W świetle tego przepisu, zasadą jest powstanie przychodu w dacie wykonania usługi, o ile jednak przed wykonaniem usługi wystawiono fakturę albo uregulowano należność, datą powstania przychodu jest dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń. Innymi słowy, okolicznościami "ograniczającymi" moment powstania przychodu, a więc moment, w którym przychód ten najpóźniej może powstać ("nie później niż (...)"), są właśnie zdarzenia wymienione w pkt 1 i 2 ust. 1c w art. 14 u.p.d.o.f.. O dacie powstania przychodu decyduje konkretne zdarzenie, a nie wola podatnika. Data powstania przychodu jest tylko jedna, wskazana przez ustawodawcę, z uwzględnieniem kryterium czasu, jako najwcześniejszy dzień wystąpienia określonego zdarzenia.

Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, między innymi § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.).

Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał zakwestionowanych usług. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest, czy faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą usług za wskazaną w nich cenę (co pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów).

Skarżący nie nabył spornych usług od wskazanego w tych fakturach podmiotu. Stąd też nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar (usługę), a kto inny wystawia faktury. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań.

W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań prawnych Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego w przedmiocie gromadzenia materiału procesowego. W postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" zawarte w art. 181 o.p. ma zakres daleko szerszy niż pojęcie "dokumenty" (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2009r., sygn. akt I SA/Po 265/09, LEX nr 513049). Brak jest zatem podstaw podważania wiarygodności materiału dowodowego tylko na tej podstawie, że został uzyskany w innym postępowaniu. Zasady dokumentowania wydatków wynikają z powołanych wyżej przepisów prawa materialnego. Natomiast zaliczenie w poczet wydatków poniesionych na nabycie materiałów budowlanych dotyczy tylko tych, które są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z uzasadnienia skargi wynika, co przyznaje pełnomocnik, że skarżący we wzajemnych relacjach biznesowych z podwykonawcami nie przestrzegał rozdziału w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym zdaniem strony pełnomocnika strony skarżącej przynajmniej część przychodów, która została przypisana skarżącemu, winna być naliczona A. S.. A zatem pełnomocnik skarżącego potwierdza wprost, że skarżący uczestniczył w nieuczciwych praktykach. Ich celem było obniżenie wysokości należnych podatków, w tym podatku dochodowego.

W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań Organ odwoławczy miał prawo dokonać ustaleń faktycznych. Te ustalenia faktyczne mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Bezzasadne jest żądanie skarżącego w zakresie dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Skarżący winien zdarzenia gospodarcze, z którymi jest związany obowiązek podatkowy, dokumentować rzetelnie. Ponadto operacje gospodarcze winny być udokumentowane zgodnie z wymogami przepisów prawa materialnego. Za niedopuszczalne należy uznać żądanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie podjętych działań, nielegalnych, wręcz o charakterze karnym.

Reasumując stwierdzić należy, że organy podjęły w niniejszej sprawie wszystkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia jej okoliczności faktycznych, po czym szczegółowo odniosły się do wyjaśnień skarżącego, które złożył w postępowaniu odwoławczym. Tym samym zrealizowały wymogi procesowe zawarte m.in. w powołanych w skargach przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Ocena materiału dowodowego zgromadzonego przez Organ I instancji jest prawidłowa. Skarżący nie był w stanie podważyć wynikających z tej oceny wniosków. A mianowicie, że w latach 2008-2010 zaniżył przychody i zawyżył koszty uzyskania przychodów. Według skarżącego Organ powinien uwzględnić jego wyjaśnienia i "podzielić" uzyskany w ten sposób dochód z innymi osobami. Należy zgodzić się ze skarżącym, że do uzyskania efektu w postaci "dodatkowego dochodu" konieczne jest współdziałanie innych osób. Natomiast z prawnego punktu widzenia taki podział dochodu do opodatkowania nie jest możliwy. Organ oceniał bowiem zobowiązanie podatkowe skarżącego, a nie innych podmiotów gospodarczych, czy też osób. Ponadto postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącego ma na celu określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Było ono związane z tym, że skarżący postępował nielegalnie, z naruszeniem prawa materialnego. Nielegalne postępowanie skarżącego związane było z nieewidencjonowaniem przychodów w danych okresach podatkowych. Natomiast koszty uzyskania przychodów w części były związane z działalnością nielegalną. Niektóre wykazywane wydatki w rzeczywistości nie były poniesione. Względnie towary były zakupione, ale zostały one użyte w tzw. szarej strefie gospodarczej.

Taki wniosek wynika bowiem z ustaleń organu, który w wyniku postępowania dowodowego ustalił, że towary i materiały zostały zakupione, ujęte w ewidencji. Nie można było ich natomiast przyporządkować zdarzeniom, które były związane z działalnością gospodarczą skarżącego. Oczywiście z tą prowadzoną legalnie, która została zgłoszona do opodatkowania. Natomiast działalność gospodarcza poza legalną ewidencją, nie miała takiego charakteru. O tym, że taka działalność była prowadzona potwierdza też treść skargi i pisma procesowego z dnia 20 czerwca 2017r..

W treści skargi i pisma procesowego skarżący podjął polemikę z wnioskami organu odwoławczego. Jego polemiczna ocena wynika z przekonania, że zakres kosztów można ustalić na postawie zeznań świadków. Według niego poziom wydatków można określić poprzez wykazanie zakresu robot budowlanych. Natomiast powiazanie z podwykonawcami na podstawie analizy przepływów gotówkowych i finansowych Takie żądanie pozostaje w sprzeczności z powołanymi i poddanym analizie przepisami prawa materialnego. Sposób dokumentowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla osób prowadzących działalność gospodarczą został określony w ustawie podatkowej. I według tych reguł skarżący był rozliczany. W konsekwencji brak jest podstaw faktycznych i prawnych do zanegowania ustalonego przez Organ stanu faktycznego. Nie budzi też zastrzeżeń subsumpcja tego stanu faktycznego odnośnie powołanych w zaskarżonych decyzjach norm prawa materialnego. I to zarówno po stronie dochodowej jak i kosztowej.

Wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku spełnienia warunków materialno-prawnych i proceduralno-dokumentacyjnych.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.