Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 315/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1-2, art. 21 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 par. 1, art. 20 par. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 190, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 152, art. 200, 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. L. kwotę 2921 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2009 r. określił A. L. (dalej zwany: "Stroną" lub "Skarżącym") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w wysokości 22.415 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Strona w grudniu 2002 r. zewidencjonowała w rejestrze zakupu VAT i wykazała w deklaracji VAT - 7 podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez P. S. Z.

Na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - dalej: "u.p.t.u." i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 269, z późn. zm.) - dalej: "rozporządzenie" organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych dokumentów uznając, iż faktury te nie potwierdzają rzeczywistych transakcji.

Opierając się na zeznaniach przesłuchanego w charakterze świadka S. Z., z których wynikało, że zapisy na przedmiotowych fakturach nie są zgodne z rzeczywistością, a także uwzględniając materiał dowodowy udostępniony przez Sąd Rejonowy, [...] Wydział Karny w R., dołączony do aktu oskarżenia z dnia 29 grudnia 2005 r., sygn. akt [...], przeciwko m.in.: D. Z., J. C., S. Z., G. S., w postaci protokołów przesłuchań m.in. S. Z., D. Z., M. M., G. S., organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez "D. nie stanowią, w myśl art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, podstawy do obniżenia podatku należnego.

2. Od ww. decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 121 i 122 oraz art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej: O.p., przez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez Stronę dowodu z przesłuchania świadka - J.C.; niewyjaśnienie sprzeczności wynikających z zeznań złożonych przez świadka - Sylwestra Ziemskiego, co miało wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a tym samym na podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie, tj. przyjęcie, że przedmiotowe faktury nie potwierdzają czynności w nich określonych; powołanie się na zeznania złożone przez: S. Z., J. C., M. M., G. S. i D. Z., zawarte w protokołach sporządzonych w ramach odrębnych postępowań, bez wskazania rozstrzygnięć kończących te postępowania; nieprzeprowadzenie weryfikacji informacji zawartych w tych zeznaniach;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez Stronę dowodu z przesłuchania świadka - J. C., niewyjaśnienie sprzeczności wynikających z zeznań złożonych przez świadka - S. Z. w zakresie wiedzy jaką posiadał po dniu 13 listopada 2002 r. o dokonywanych przez jego firmę transakcjach związanych ze sprzedażą paliw.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 19 u.p.t.u. przez uznanie, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Stronie nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur z dnia 12, 19 i 31 grudnia 2002 r., wystawionych przez "D.,

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, przez uznanie że przedmiotowe faktury VAT zostały wystawione pod szyldem firmy "D., bez wyraźnego wskazania która z negatywnych przesłanek zawartych w tym przepisie pozbawiła podatnika prawa do niniejszego odliczenia.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem Organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że zakwestionowane faktury wystawiane przez firmę S. Z. nie potwierdzały czynności, które faktycznie zostały przez niego dokonane. Faktury, na których jako wystawca widnieje "D. nie potwierdzają dokonanej czynności sprzedaży oleju napędowego dla Skarżącego. Fakt wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, która faktycznie nie została dokonana nie daje prawa odbiorcy tej faktury do odliczenia podatku w niej wykazanego.

W świetle zeznań S. Z. Organ odwoławczy stwierdził, że pomimo pozyskania informacji o roli jaką odegrał w jego firmie J. C., nadal proceder sprzedaży paliwa i wystawiania faktur VAT był prowadzony pod szyldem firmy "D." przez osoby trzecie. Między innymi świadczy o tym fakt, iż na przedmiotowych fakturach VAT widnieje podpis wystawcy faktury "Kierownik Oddziału - M. M.". M. M. nie posiadał stosownego pełnomocnictwa od właściciela firmy "D." S. Z. do wystawiania czy podpisywania w jego imieniu faktur VAT. Ponadto podczas przesłuchań przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego W. zarówno w dniu 23 października 2008 r., jak również w dniu 5 lutego 2009 r. S. Z. zeznał, iż nie zna Skarżącego i nigdy nie zawierał z nim transakcji. Dodatkowo podczas przesłuchania w dniu 7 listopada 2003 r. przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że jego firma nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi i przewozu paliwa, nie posiadała żadnych oddziałów i filii. Zatem nie można uznać, iż fakt poinformowania S. Z. w dniu 13 listopada 2002 r. przez CBŚ w K. o faktycznej działalności J. C., świadczy o tym, iż S. Z. fizycznie uczestniczył w transakcjach obrotu paliwem.

W ocenie organu odwoławczego, jeśli nawet finalnie towar (olej napędowy) wykazany na fakturach wystawionych pod szyldem "D. dotarł do Skarżącego, to nie w wyniku dostarczania go przez właściciela firmy S. Z., tylko bez jego udziału przez inny podmiot lub podmioty (zeznania M. M., G.S., D. Z.), a to oznacza, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu, a ponadto podniósł zarzut niewyjaśnienia sprzeczności wynikających z zeznań złożonych przez świadka - S. Z., w zakresie pełnionej przez niego roli w zarządzaniu prowadzoną przez siebie firmą "D. w zakresie sprzedaży paliw oraz niewyjaśnienia okoliczności opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez "D. obrotu uzyskanego ze sprzedaży paliwa, wykazanego przez tego przedsiębiorcę w deklaracjach VAT-7.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

6. W piśmie procesowym z dnia 31 marca 2010 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo zarzucił naruszenie art. 70 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), dalej: ustawy nowelizującej przez pominięcie faktu, że ciążące na skarżącym zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. w momencie orzekania o jego wysokości wygasło.

7. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 264/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie tzw. "pustych faktur" Sąd pierwszej instancji stwierdził, że trafny jest wniosek organów, zgodnie z którym Skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane między stronami wskazanymi w tym dokumencie rozliczeniowym, a tym samym nie miał on prawa, stosownie do § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia, do odliczenia tego podatku. W ocenie Sądu w sprawie dostatecznie udowodniono, że faktury, na których jako wystawca widnieje "D." nie potwierdzają sprzedaży oleju napędowego dla Skarżącego i w rzeczywistości były puste, tym samym nie dając podatnikowi prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego. Odwołano się w tym względzie przede wszystkim do zeznań świadków, w sposób zgodny i konsekwentny opisujących "działalność gospodarczą" firmy "D." w zakresie procederu handlu "pustymi" fakturami, a nie rzeczywistym towarem, tj. olejem napędowym. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, czy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p., wskazując na prawidłowe zebranie materiału dowodowego i jego ocenę, jak również zapewnienie Skarżącemu wszelkich gwarancji procesowych. Nie uznano zasadności zarzutów skargi dotyczących nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. C. (ze względu na niestawienie się tego świadka na przesłuchanie, niepodanie przez skarżącego adresu zamieszkania tego świadka i skorzystanie z jego zeznań złożonych w toku postępowania karnego), jak i sprzeczności w zeznaniach S. Z. co do wiedzy o dokonywanych przez jego firmę transakcjach sprzedaży paliw (Sąd za logiczne uznał wnioskowanie organu, że uzyskanie takiej wiedzy przez tę osobę 13 listopada 2002 r. nie oznacza jeszcze, że w późniejszym czasie, tj. w grudniu 2002 r., sprzedaż paliwa nie była prowadzona pod szyldem "D." przez osoby trzecie).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zaznaczył, że termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. upływał w dniu 25 stycznia 2003 r., termin przedawnienia tego zobowiązania upływał w dniu 1 stycznia 2009 r., natomiast w dniu 19 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, w zakresie podejrzenia podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r., co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Sąd przedstawił przy tym sposób obliczania biegu terminu przedawnienia i konsekwencje dla tego obliczania spowodowane przez zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zwracając m.in. uwagę na to, że "W podatku od towarów i usług termin ten rozpoczyna swój bieg od dnia 26 stycznia roku następnego, gdyż termin płatności tego rodzaju podatku kończy się z dniem 25 stycznia roku następującego po roku, za który powstało zobowiązanie podatkowe".

8. W skardze kasacyjnej Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 141 § 4 w zw. z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a.", przez:

- zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej oceny, że w niniejszej sprawie organy zasadnie nie zastosowały art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. w związku z art. 20 § 2 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 169, poz. 1387, dalej jako "ustawa nowelizująca"), uznając, że ciążące na skarżącym zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. nie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2008 r. (upływ 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.), na skutek wszczęcia wobec skarżącego w dniu 19 grudnia 2008 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wyrok pomija fakt, że wskazane zobowiązanie w momencie orzekania o jego wysokości przez organy wygasło - w części wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r. przez zapłatę, a w części przewyższającej kwotę tego podatku zadeklarowaną przez skarżącego (tj. w części wynikającej z decyzji wymiarowej) na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2008 r.;

- pominięcie w uzasadnieniu wyroku podniesionego przez skarżącego zarzutu, dotyczącego naruszenia przez organy art. 20 § 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., przez jego niezastosowanie, a tym samym niewyjaśnienie przyczyn, dla których skarżący został pozbawiony korzystniejszej dla siebie zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r., wynikającej z art. 70 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., polegającej na bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. na skutek wszczęcia wobec skarżącego w dniu 19 grudnia 2008 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe;

- zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej wykładni art. 70 § 1 O.p., przez przyjęcie, że "(...) termin płatności podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. upływał w dniu 25 stycznia 2003 r., a termin przedawnienia tego zobowiązania upływa w dniu 1 stycznia 2009 r.", oraz że "(...) w podatku od towarów i usług termin ten rozpoczyna swój bieg od dnia 26 stycznia roku następnego, gdyż termin płatności tego rodzaju podatku kończy się z dniem 25 stycznia roku następującego po roku, za który powstało zobowiązanie podatkowe", mimo że zgodnie z treścią naruszonego przepisu termin przedawnienia niniejszego zobowiązania liczony od końca 2003 r. upłynął z końcem 2008 r., tj. z upływem 31 grudnia 2008 r., a nie w dniu 1 stycznia 2009 r.;

- zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej oceny, że organy skutecznie zastosowały art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., przyjmując, że wszczęcie wobec skarżącego w dniu 19 grudnia 2008 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., co stoi w sprzeczności z art. 20 § 2 ustawy nowelizującej;

b) art. 151 w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., przez:

- nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, a tym samym niezastosowanie art. 150 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., przez nieuchylenie decyzji organów obu instancji z uwagi na niestwierdzenie naruszenia prawa materialnego w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. z upływem 31 grudnia 2008 r., co narusza art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. w związku z art. 20 § 2 ustawy nowelizującej, podczas gdy należało na podstawie art. 150 P.p.s.a. uwzględniając skargę uchylić decyzje organów obu instancji;

- dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego przyjętego przez organy w zakresie funkcjonowania firmy "D. po 13 listopada 2002 r., tj. po dniu, w którym CBŚ w ramach podjętych przez siebie czynności operacyjnych "zobowiązało" S. Ziemskiego do kontynuowania przez jego firmę sprzedaży paliwa, dokonywanej od tego momentu pod obserwacją CBŚ, przejawiającej się w błędnej ocenie skuteczności w zakresie podatku od towarów i usług sprzedaży paliwa przez tę firmę, udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami z grudnia 2002 r., przez przyjęcie że "(...) w świetle zeznań S. Z. (...), pomimo pozyskania informacji o roli jaką odegrał w jego firmie J. C., nadal proceder sprzedaży paliwa i wystawiania faktur VAT był prowadzony pod szyldem firny "D." przez osoby trzecie", a tym samym uznanie, że dokumenty te nie spełniają wymogów z art. 32 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, mimo że S. Z. wykazał podatek należny ze sprzedaży paliwa za listopad 2002 r. w deklaracji VAT-7 za listopad 2002 r., a tym samym wykazał sprzedaż z tytułu sprzedaży paliwa w ramach legalnie prowadzonego postępowania przez CBŚ, podczas gdy należało na podstawie art. 150 P.p.s.a., uwzględniając skargę uchylić decyzje organów obu instancji, naruszające art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.;

- dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego, przyjętego przez organy w zakresie funkcjonowania firmy "D.", na skutek niedokończenia postępowania dowodowego w sprawie, przejawiającego się nieprzeprowadzeniem wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadka J. C., zatrudnionego przez S. Z. w firmie "D.", zajmującego się m.in. organizacją sprzedaży paliwa przez tę firmę, co naruszyło art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 O.p.;

c) art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 P.p.s.a., przez uznanie, że organy skutecznie zastosowały wobec zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., przyjmując, że wszczęcie wobec skarżącego 19 grudnia 2008 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia tego zobowiązania, co stoi w sprzeczności z art. 20 § 2 ustawy nowelizującej, dokonując przez to błędnej oceny rozstrzygnięć organów pod względem ich legalności;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 P.p.s.a., przez dokonanie błędnej oceny, że organy zasadnie zastosowały w sprawie:

a) art. 32 u.p.t.u., w zakresie przyjęcia, że sprzedaż była dokonana przez podmiot niewykazany w dokumentach rozliczeniowych, tj. że wystawcą spornych faktur nie była firma "D., co stoi w sprzeczności z informacjami wynikającymi z akt sprawy, zgodnie z którymi S. Z. po 13 listopada 2002 r., współpracując z organami ścigania w toku legalnego postępowania prowadzonego przez te organy, posiadał wiedzę co do sprzedaży przez jego firmę paliwa, wykazując jednocześnie należny VAT z tytułu tej sprzedaży w deklaracji za listopad 2002 r.;

b) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, w zakresie przyjęcia, że mimo faktycznego nabycia przez skarżącego paliwa od firmy "D., udokumentowanego spornymi fakturami, dokumenty te posiadają walor tzw. "pustych faktur", jak również, że transakcje te zostały zawarte z podmiotem, który nie został wykazany w tych dokumentach;

c) art. 19 u.p.t.u., w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu udokumentowanego spornymi fakturami nabycia paliwa od firmy "D., przejawiającego się w uznaniu, że faktury te nie spełniają wymogów z art. 32 u.p.t.u. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, tj. zostały wystawione przez podmiot niewykazany w tych dokumentach, jak również, że dokumenty te stanowią tzw. "puste faktury", które nie potwierdzają nabycia przez skarżącego paliwa.

9. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

10. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 listopada 2012 r., I FSK 1241/12, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz orzekł w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

NSA za zasadny uznał najdalej idący zarzut naruszenia przez WSA prawa materialnego w postaci art. 70 O.p. w związku z art. 20 § 2 ustawy nowelizującej poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów, a raczej brak zastosowania, a także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji strony zbudowanej w oparciu o ww. art. 20 § 2 ustawy nowelizującej.

W związku z powyższym NSA uznał, iż uzasadnionym i koniecznym jest dokonanie oceny kwestii przedawnienia zobowiązania w VAT za grudzień 2002 r. przez pryzmat art. 20 § 2 ustawy nowelizującej. Ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie obejmowało tego zagadnienia, WSA ponownie będzie musiał sprawę rozstrzygnąć, z zachowaniem wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił również, iż art. 20 § 2 ustawy nowelizującej winien być odczytywany w kontekście późniejszych zmian i towarzyszących im przepisów przejściowych w ten sposób, że do zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się zasady i terminy przedawnienia obowiązujące do tej daty, jeśli są korzystniejsze dla podatnika. Zatem kolejna nowelizacja O.p. nie wpływa na możliwość zastosowania w okolicznościach sprawy przepisów wskazanych w art. 20 § 2 ustawy nowelizującej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Ze wskazanych przyczyn przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien przede wszystkim rozważyć, czy w okolicznościach sprawy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też nie, przy czym badanie sprawy pod tym kątem powinno uwzględniać to, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy przedmiotowy spór, jest zobowiązaniem powstałym przed 1 stycznia 2003 r., a w konsekwencji należy do oceny zaistnienia przesłanek przedawnienia stosować – w zakresie wskazanym w art. 20 § 2 ustawy nowelizującej – przepisy obowiązujące przed wejściem w życie tej ustawy.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.).

3. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

4. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy posiada wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1241/12 oraz zawarta w nim ocena prawa. Stosownie bowiem do art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana po rozstrzygnięciu skargi kasacyjnej, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna o wiążącym charakterze dokonywana jest w uzasadnieniu orzeczenia. Dotyczy ona właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie.

W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. A. Kabat, t. 6 w: Komentarz do art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX i powołane tam orzecznictwo).

5. W uzasadnieniu wyroku z dnia 28 marca 2012 r., I OSK 670/11, LEX nr 1145122 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu wyroku innego sądu wiążą w sprawie sąd orzekający. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci więc ona moc wiążącą tylko w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego.

Związanie Sądu oraz organu oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Oznacza to również, że także organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, jak również nie jest związany odmiennym poglądem, co do wykładni przepisów prawa materialnego prezentowanym przez stronę (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt GSK 961/09, publ. LEX nr 746364).

6. Odnosząc przywołane wyżej unormowania do realiów rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1241/12 oraz zawartą w nim oceną prawną. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie zaistniały bowiem wymienione wcześniej przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

7. W powołanym orzeczeniu NSA uznał za zasadny najdalej idący zarzut naruszenia przez WSA prawa materialnego w postaci art. 70 O.p. w związku z art. 20 § 2 ustawy nowelizującej poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów, a raczej brak zastosowania, a także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji strony zbudowanej w oparciu o ww. art. 20 § 2 ustawy nowelizującej.

Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. NSA stwierdził, że zobowiązanie podatkowe powstałe w grudniu 2002 r., którego termin płatności upływał 25 stycznia 2003 r., przedawnia się 31 grudnia 2008 r. Za błędne zatem uznał wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2002 r. upływa 1 stycznia 2009 r.

NSA przyznał również rację Skarżącemu w kwestii prawidłowości rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia. Powołując się na uchwałę NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, wskazał, iż z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku. Termin początkowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego – przy terminie płatności 25 stycznia 2003 r. termin przedawnienia rozpocznie więc bieg 1 stycznia 2004 r., a nie 26 stycznia 2003 r., jak uznał Sąd pierwszej instancji. Jednocześnie jednak podkreślił, że początek biegu terminu przedawnienia ma znaczenie drugorzędne – podstawowe znaczenie ma natomiast to, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2002 r. przedawnia się (w przypadku niezakłóconego biegu tego terminu) 31 grudnia 2008 r. Dla przedmiotowej sprawy ma to kluczowe znaczenie, gdyż decyzja organu I instancji określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. wydana została [...] września 2009 r., zaś decyzja odwoławcza [...] grudnia 2009 r., a więc po wskazanym dniu.

Stąd NSA uznał, że podstawową kwestią dla rozstrzygnięcia jest stwierdzenie, czy w sprawie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia, czy też nie. Jednocześnie NSA zauważył, iż Sąd pierwszej instancji nie rozważał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przepisu przejściowego - art. 20 § 2 ustawy nowelizującej. Wyjaśnił, iż przepis art. 70 został zmieniony z dniem 1 stycznia 2003 r. poprzez art. 1 pkt 58 ustawy nowelizującej, a w konsekwencji doszło m.in. do wprowadzenia - w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czego dotychczas ustawa nie przewidywała. W art. 20 § 1 ustawy nowelizującej postanowiono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, zgodnie z którym jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tej ustawy. NSA wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z zobowiązaniem podatkowym powstałym przed 1 stycznia 2003 r., gdyż obowiązki podatnika dotyczące rozliczenia zobowiązania podatkowego, jak termin złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, czy termin płatności podatku, przypadające w okolicznościach sprawy już w 2003 r. (tj. 25 stycznia 2003 r.), pozostają bez znaczenia dla określenia daty powstania zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest niewątpliwie zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, tj. w trybie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (z dniem zaistnienia zdarzenia, na mocy art. 20 § 2 ustawy nowelizującej, dotychczasowych zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. To, że dotychczasowe, tj. obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r., zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych do tej daty, a więc i w grudniu 2002 r., nieprzewidujące zawieszenia biegu terminu wprowadzonego dopiero od roku następnego, będą korzystniejsze dla podatnika, jest w ocenie NSA niewątpliwe.

W związku z powyższym NSA uznał, iż uzasadnionym i koniecznym jest dokonanie oceny kwestii przedawnienia zobowiązania w VAT za grudzień 2002 r. przez pryzmat art. 20 § 2 ustawy nowelizującej. NSA wyjaśnił również, iż art. 20 § 2 ustawy nowelizującej winien być odczytywany w kontekście późniejszych zmian i towarzyszących im przepisów przejściowych w ten sposób, że do zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się zasady i terminy przedawnienia obowiązujące do tej daty, jeśli są korzystniejsze dla podatnika.

8. Mając na uwadze związanie ww. wyrokiem NSA, Sąd orzekający w niniejszej sprawie przede wszystkim zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 roku w wysokości 22.415 zł.

W uchylonym wyrokiem NSA orzeczeniu WSA z dnia 2 czerwca 2010 r., III SA/Wa 264/10, Sąd nie odniósł się do zarzutów podniesionych przez Skarżącego w piśmie procesowym z dnia 31 marca 2010 r. Pełnomocnik skarżącego dodatkowo zarzucił w nim organom naruszenie art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

W związku z oddaleniem skargi przez Sąd I instancji, pełnomocnik Skarżącego powtórzył ten zarzut w skardze kasacyjnej i w ocenie NSA zarzut ten okazał się skuteczny. WSA w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę przeanalizował ów zarzut zgodnie z zaleceniami NSA i uznaje, że w sprawie doszło do naruszenia art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa. Skutkiem tego naruszenia jest przedawnienie zobowiązania Skarżącego w podatku VAT za grudzień 2002 r.

9. Powyższy wniosek wynika z gruntownej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy. Przede wszystkim wyjaśnienia wymagała kwestia czy obowiązek podatkowy określony w skarżonej decyzji powstał przed końcem 2002 r. Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W dalszych ustępach tego artykułu ustawodawca wskazał na szereg przypadków, w których nieco odmiennie określa się datę powstania obowiązku podatkowego.

Powiązanie przez ustawodawcę momentu powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury stanowi jeden z najistotniejszych wyjątków od ogólnej zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Można nawet twierdzić, że z uwagi na zakres jego zastosowania właśnie ten moment powstawania obowiązku podatkowego jest zasadą w zakresie podatku VAT. Należy jednak zauważyć, że wszelkie uwagi dotyczące rozumienia wydania towaru lub wykonania usługi na gruncie u.p.t.u. mają tu pełne zastosowanie, bowiem art. 19 ust. 4, ustanawiając zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje wraz z wystawieniem faktury, stanowi jednocześnie, że jeśli faktura nie zostanie wystawiona w ciągu 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstaje w tym właśnie dniu. Tym samym w tym dniu obowiązek podatkowy powstaje, jeśli:

1) podatnik obowiązany do wystawienia faktury nie wystawi jej w ogóle;

2) podatnik wystawi fakturę po upływie 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi;

3) podatnik wystawi fakturę 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oznacza również obowiązek ujawnienia czynności w ewidencji VAT w dniu powstania obowiązku podatkowego, a także ujęcia tej czynności w deklaracji VAT za ten właśnie okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art.19 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX).

Organ podatkowy I instancji w swojej decyzji na s. 9 szczegółowo wskazał rozliczenie Skarżącego w podatku VAT za grudzień 2002 r. W aktach sprawy znajdują się również kserokopie faktur Skarżącego związane z tym rozliczeniem. Z analizy powyższych dokumentów wynika, że powyższe zobowiązanie objęte decyzją podatkową organów podatkowych za grudzień 2002 r. powstało przed 1 stycznia 2003 r.

Sąd zgadza się wobec powyższego z oceną prawną zawartą w orzeczeniu NSA z 30 listopada 2012 r., I FSK 1241/12, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z zobowiązaniem podatkowym powstałym przed 1 stycznia 2003 r., gdyż obowiązki podatnika dotyczące rozliczenia zobowiązania podatkowego, jak termin złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, czy termin płatności podatku, przypadające w okolicznościach sprawy co prawda już w 2003 r. (tj. 25 stycznia 2003 r.), nie mniej nie zmienia to faktu, że samo zobowiązanie powstało jeszcze w 2002 r.

10. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest niewątpliwie zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, tj. w trybie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. Zgodnie z nim jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Wystawione faktury w rozpatrywanej sprawie dotyczą rozliczenia za grudzień 2002 r. i dotyczą zobowiązania podatkowego powstałego właśnie w grudniu 2002 r.

Zgodnie z art. 20 ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Jeżeli jednak przepisy O.p. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Przepis art. 70 został zmieniony z dniem 1 stycznia 2003 r. poprzez art. 1 pkt 58 ustawy nowelizującej, a w konsekwencji doszło m.in. do wprowadzenia - w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czego dotychczas ustawa nie przewidywała.

11. WSA w Warszawie poprzednio rozpatrując skargę na decyzje organów podatkowych, wyrokiem z dnia 2 czerwca 2010 r., III SA/Wa 264/10, uznał, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 19 grudnia 2008 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego), w zakresie podejrzenia podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r. Sąd wyrokiem z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 264/10 uznał, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Ponownie termin przedawnienia rozpoczyna bieg od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa. Wobec powyższego Sąd uznał, że zarzut skargi odnośnie przedawnienia zobowiązania jest niezasadny.

Sąd I instancji wydając wyrok, nie wziął jednak pod uwagę zarzutów uzupełniających skargę wniesionych przez Skarżącego odrębnym pismem, co zasadnie zauważył NSA, rozpatrując sprawę na skutek złożenia skargi kasacyjnej.

Wobec powyższego, po analizie przepisów art. 20 ustawy nowelizującej O.p., należy uznać, że dla Skarżącego korzystniejsze są dotychczasowe przepisy odnośnie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazanym powyżej przepisem postanowiono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, zgodnie z którym jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tej ustawy.

13. W związku z powyższym, na mocy art. 20 § 2 ustawy nowelizującej, przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy znajdą zastosowanie dotychczasowe zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. Dotychczasowe zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych do 31 grudnia 2002 r. a więc i w grudniu 2002 r., nieprzewidujące zawieszenia biegu terminu przedawnienia, będą korzystniejsze dla podatnika.

Przepisy przewidujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wprowadzono od dnia 1 stycznia 2003 r. poprzez dodanie do art. 70 O.p. § 6 pkt 1, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie z § 7 pkt 1 powyższego przepisu termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Gdyby więc do obliczenia terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego w podatku VAT za grudzień 2002 r. zastosować przepisy O.p. znowelizowane z dniem 1 stycznia 2003 r., to do dnia wydania decyzji przez organy podatkowe I i II instancji zobowiązanie Skarżącego nie uległoby przedawnieniu. Termin płatności podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. upływał w dniu 25 stycznia 2003 r. a termin przedawnienia tego zobowiązania upływał w dniu 31 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu 19 grudnia 2008 r. wszczął jednak wobec Skarżącego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 56 § 1 k.k.s.), w zakresie podejrzenia podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r.

Podsumowując po zastosowaniu przepisów znowelizowanych, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2003 r. – tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku ze wszczęciem postępowania w zakresie k.k.s. przed datą przedawnienia zobowiązania, a co za tym idzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe Skarżącego za grudzień 2002 r. nie uległoby przedawnieniu, aż do dnia wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – tj. [...] września 2009 r. Byłoby to niewątpliwie niekorzystne dla Skarżącego.

Powyższą tezę potwierdza również orzecznictwo – "Zawieszenie przedawnienia przez proces sądowoadministracyjny jest pogorszeniem sytuacji podatnika, na co nie zezwala art. 20 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), obowiązujący od dnia 31 grudnia 2003 r. i nakazujący zastosowanie poprzednio obowiązującego przepisu, który był korzystniejszy dla podatnika" (zob. wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2008 r., III SA/Wa 1701/07, LEX nr 339765).

Pogląd powyższy Sąd orzekający przyjmuje jako własny. W rezultacie korzystniejszym przepisem dla Skarżącego (w rozumieniu art. 20 § 2 ustawy nowelizującej) jest art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Zgodnie z zawartą w nim normą prawną zobowiązanie Skarżącego w podatku za podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. uległo przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2008 r.

Podobnie orzekał również NSA, n.in. w wyroku z 10 czerwca 2011 r., LEX nr 1082322: "Przepis art. 70 § 6 pkt 2 o.p., jako przewidujący instytucję nieobowiązującą do 31 grudnia 2002 r. - zawieszenia biegu terminu przedawnienia - z natury swojej niekorzystnej dla podatnika, jako przedłużającej okres przedawnienia nie powinien być stosowany do zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r." W przedmiotowej sprawie ten wyrok ma również zastosowanie, gdyż jak to wykazywano, zobowiązanie Skarżącego w podatku VAT powstało przed dniem 1 stycznia 2003 r.

14. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji zobowiązany będzie uwzględnić przedmiotowy wyrok oraz przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną. W przypadku braku innych okoliczności skutkujących przerwą lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, postępowanie w przedmiocie zaległości podatkowej Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., w związku z upływem terminu przedawnienia, należy umorzyć.

15. Mając powyższe na względzie Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. W oparciu o przepisy art. 152 P.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł natomiast na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy.