Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 397/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (SKO) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) decyzją z dnia [...]r. (nr [...]) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza S. (nr [...]) z dnia [...] r. w przedmiocie określenia A S.A. w K. (dalej zwana podatnikiem, spółką lub kopalnią) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2002 w kwocie [...] zł.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, iż wnioskiem z dnia 12 stycznia 2007r. A S.A. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2002, wykazując nadpłatę w łącznej wysokości [...] zł., w tym kwotę [...] zł. w części dotyczącej budowli oraz [...] zł. w części dotyczącej gruntów. Organ podatkowy I instancji w związku z wnioskiem podatnika w celu ustalenia, czy złożona za ten rok korekta podatkowa jest prawidłowa i czy istnieje nadpłata w podatku od nieruchomości, postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia zgodności złożonej przez podatnika korekty deklaracji ze stanem faktycznym, a następnie decyzją (nr [...]) z dnia [...] r. odmówił kopalni określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2002. W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzucała naruszenie art. 21 § 3, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez nie zastosowanie tego przepisu. Decyzją (nr [...]) z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji uwzględnił w całości wniesione odwołanie i uchylił ww. decyzję z dnia [...] r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł. oraz określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2002 w kwocie [...] zł. Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie odwołania podatnika w całości oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu i jego niewłaściwe zastosowanie. SKO postanowieniem z dnia [...] r. podjęło zawieszone z urzędu – (postanowieniem z dnia [...] r.) - postępowanie w sprawie ww. odwołania spółki od decyzji Burmistrza Miasta S. z dnia [...] r. Kolegium decyzją (nr [...]) z dnia [...] r. uchyliło ww. decyzję Burmistrza S., a sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. SKO decyzją (nr [...]) z dnia [...] r. uchyliło również decyzję Burmistrza S. z dnia [...] r. (nr [...]) w sprawie odmowy określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2002, a to z uwagi na konieczność uprzedniego określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2002.

Postanowieniem (nr [...]) z dnia [...] r. wszczęte zostało przez organ I instancji postępowanie podatkowe w sprawie określenia A S.A. wysokości podatku od nieruchomości za rok 2002. Po przeprowadzeniu szczegółowego postępowania dowodowego Burmistrz S. - decyzją (nr [...]) z dnia [...] r., określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2002 w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od ww. decyzji spółka podnosiła zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. 1 art. 2 pkt 1, 4, 5 oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym, poprzez błędną wykładnię przepisu, a w konsekwencji błędne zastosowanie przepisu. A podnosiła również zarzut naruszenia art. 2 pkt 2, w związku z art. 20 i art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym, poprzez błędną wykładnię pojęcia "transport wewnątrzzakładowy" oraz pojęcia "transport wykonywany przez podatnika dla jego własnych gospodarczych celów".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...]r. (nr [...]) utrzymało w mocy ww. decyzję Burmistrza S. z dnia [...] r. Kolegium w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania wskazało, iż zgodnie z regulacją prawną obowiązującą do końca 2002 roku z podatku od nieruchomości były zwolnione budowle oraz usytuowane pod nimi grunty wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Kolegium podkreśliło, iż ustawa uzależniała nabycie prawa do zwolnienia od podatku od następujących przesłanek: zwolnienie dotyczyło budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego"; wykorzystywanie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" miało charakter wyłączny; grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia. SKO akcentowało, że tym samym, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego istotnym było łączne spełnienie wszystkich przesłanek. Niespełnienie chociażby jednej z nich powodowało, że budowle oraz usytuowane pod nimi grunty nie mogły korzystać z wyłączenia z opodatkowania. Podatnik składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz korygując swoją deklarację podatkową, powołał się na treść art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych twierdząc, iż infrastruktura kolejowa, której dotyczy korekta deklaracji odpowiadała w roku 2002 cechom oznaczonym w treści tego przepisu.

Dodatkowo podatnik nie zgadzał się z poczynionymi przez organ I instancji ustaleniami w przedmiocie wykonywanego przez spółkę transportu kolejowego dla jego własnych potrzeb oraz wskazał na pominięcie przez organ I instancji istoty działalności, polegającej na zarządzaniu infrastrukturą, czyli udostępnianiu linii (tras) za wynagrodzeniem.

SKO stwierdziło, iż podatnik mimo tego, że w swoim odwołaniu powołuje się na błąd w ustaleniach faktycznych, w zasadzie żadnego z nich nie kwestionuje. Kolegium uznało zatem, iż kwestią sporną jest w tym wypadku wyłącznie odmienna ocena ustaleń faktycznych, a mianowicie, czy przewóz własnych wagonów i lokomotyw, przewóz własnych produktów (piasku, żwiru) do własnego punktu sprzedaży i przewóz odpadów do własnego składowiska odpadów, stanowią wykorzystywanie linii kolejowej do prywatnych celów właściciela linii kolejowej (podatnika) innych niż publicznych transport kolejowy, jak przyjął organ podatkowy, czy też jest to realizacja publicznego transportu kolejowego - jak twierdzi spółka.

Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. akcentowało, że stanowisko podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Kolegium podkreślało, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w bardzo szerokim zakresie, a jego wyniki pozwalają na przyjęcie, iż A w badanym okresie nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Kolegium odwoływało się do twierdzenia Burmistrz S., który po przeprowadzeniu bardzo szczegółowego postępowania wyjaśniającego stwierdził, iż w roku 2002 podatnik, jako właściciel infrastruktury kolejowej pełnił funkcję zarówno zarządcy infrastruktury kolejowej, jak również przewoźnika kolejowego. Kolegium wskazało, że poza sporem jest również to, iż podatnik był w roku 2002 przedsiębiorcą deklarującym i wykonującym działalność gospodarczą w postaci m. in. eksploatacji złóż kruszyw, transportu kolejowego, jak również odzyskiwania odpadów pogórniczych. W 2002 r. A posiadała własny punkt sprzedaży w Z., a w toku postępowania ustalono, że dojazd do tego punktu sprzedaży odbywał się po linii nr 301 przebiegającej przez Gminę S. . Linia ta na tym odcinku nie łączy się z innymi liniami kolejowymi (mapa stanowiąca załącznik nr 14 do protokołu kontroli). SKO przywołując ustalenia organu I instancji podkreślało, że podatnik dostarczał kruszywa budowlane do swojego punktu sprzedaży w Z., a działalność tą wykonywał na potrzeby prowadzonej jednocześnie działalności w zakresie wydobywania kopalin oraz sprzedaży detalicznej i hurtowej materiałów budowlanych, realizując tym samym własny cel gospodarczy w postaci m. in. sprzedaży piasku. Zakupu towarów (kruszyw) w punkcie sprzedaży mógł dokonać każdy zainteresowany, a nie tylko podmiot, który wcześniej zamówił dostawę kruszyw i zlecił jej przewóz. Kolegium podawało, że podobne ustalenia zostały poczynione w związku ze zwałowiskiem [...], gdzie dowożone były i składowane odpady pogórnicze w związku z wykonywaniem przez podatnika dodatkowej działalności gospodarczej, innej niż transport kolejowy. Kolegium w oparciu o powyższe akcentowało, iż słusznie przyjął organ podatkowy I instancji, że dostarczając kruszywa do punktu sprzedaży w Z., jak również przewożąc i składując odpady na zwałowisku [...]– podatnik musiał przejechać liniami kolejowymi położonymi na terenie Gminy S., a co w konsekwencji oznaczało zdaniem SKO, iż podatnik tym samym swoje linie kolejowe wykorzystywał na inne potrzeby wewnątrzzakładowe, tj. prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin i ich sprzedaży oraz odzyskiwania odpadów.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w stanie prawnym obowiązującym w roku 2002) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wskazało, iż podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zawarte między innymi w wyroku z dnia 28 października 2009r. (sygn. akt II FSK 1704/08), w którym wskazano, iż omawiane zwolnienie nie obejmuje sytuacji, w których zarządca infrastruktury (będący jednocześnie przewoźnikiem), realizuje na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby.

Końcowo SKO stwierdziło, iż postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ I instancji było przeprowadzone we właściwym zakresie, a zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2002. Kolegium akcentowało, że decyzja Burmistrza S. została szczegółowo uzasadniona, a SKO podziela zaprezentowane przez organ I instancji stanowisko.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. (Nr [...]) utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] r. Burmistrza S. (Nr [...]) w przedmiocie określenia A SA (dalej zwana skarżącą) wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2002, pełnomocnik skarżącej wnosząc o jej uchylenie, zarzucał i wskazywał na: nie rozpatrzeniu zarzutów podatnika w zakresie ustaleń faktycznych, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych; naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 19 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), zwanej w dalszej części u.p.o.l. w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5, oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 99, poz. 591 ze zm., zwanej w dalszej części d.u.o.t.k.) poprzez brak jego wykładni i niewłaściwe zastosowanie.

Na wstępie uzasadnienia pełnomocnik skarżącej podnosił, iż postępowanie toczy się już od stycznia 2007 r. i było przedmiotem kilku rozstrzygnięć Organów podatkowych obu instancji. Organ II instancji - jak należy założyć - uznaje za właściwe ustalenia organu I instancji. W zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do zarzutów podatnika w tym zakresie. Dlatego też w całej rozciągłości aktualne pozostają podniesione w odwołaniu (pkt 4) od decyzji zarzuty w tym zakresie.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wskazał, iż zagadnienie zwolnienia podatkowego zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie skargi kasacyjnej, a jako przykład wskazał sprawę zakończoną wyrokiem z dnia 10 stycznia 2007 r., (sygn. akt II FSK 14/06). Pełnomocnik podkreślał, iż Naczelny Sąd Administracyjny w znacznej części podzielił pogląd skarżącej i uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Sąd II instancji dokonał kilku bardzo istotnych, a zarazem trafnych i uzasadnionych spostrzeżeń. W ocenie pełnomocnika w szczególności należy wskazać na to, że publiczny transport kolejowy równie dobrze może polegać na przewozie osób jak i rzeczy, a o takim walorze nie decyduje przedmiot przewozów, a ich charakter; "Publiczny charakter" linii kolejowej w rozpoznawanej sprawie nie może być jednak interpretowany (...) tylko przez pryzmat zawężającej wykładni słownikowej, określającej publiczny jako służący ogółowi, odnoszący się do ogółu ludności; (...) linia kolejowa objęta zarządem jest dostępna dla ogółu przewoźników, a zatem, po myśli wykładni słownikowej, jest publiczna, dostępna dla nieokreślonego kręgu podmiotów. Jest to zatem szeroko pojęte ogólnodostępne działanie; (...) regulacje ustawy o transporcie kolejowym (...) odgrywają decydujące znaczenie w

procesie wykładni zwrotu "publiczny transport kolejowy" w rozpatrywanej sprawie.

W dalszej części skargi pełnomocnik wskazał, iż za utrwalony już zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny uznać należy - powtórzony kilkakrotnie w ostatnich orzeczeniach - pogląd, iż "Sąd w składzie orzekającym akceptuje pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w myśl którego o publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy".

Autor skargi podkreślał, że zdaniem podatnika, organ II instancji nie wyjaśnił kluczowych zwrotów przedmiotowego zwolnienia, w tym np. pojęcia: "transport kolejowy", "publiczny transport kolejowy", "na potrzeby", "wyłącznie". Bez uprzedniego ustalenia zakresu tych pojęć, a co za tym idzie całego przepisu, wydaje się nieprawdopodobne, aby w sposób prawidłowy dokonać subsumpcji przepisu do danego stanu faktycznego.

Pełnomocnik podkreślał, iż podatnik w pełni podziela poglądy Samorządowego Kolegium Odwoławczego wyrażone w odpowiedzi z dnia 21 października 2010 r. na skargę podatnika (Nr [...]) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, rozpoznawanej pod (sygn. akt I SA/GL 1141/10). Stan faktyczny niniejszej sprawy jest tożsamy ze stanem faktycznym, którego dotyczy odpowiedź na skargę. Organ II instancji wskazał, iż "zgodnie z oceną prawną przedstawioną w tym wyroku o tym, czy infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego powinno decydować to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników. Zarówno organ podatkowy I instancji, jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznały, iż ta przesłanka została przez podatnika spełniona (...) " - str. 3 wers 4-10 powyższej odpowiedzi.

Autor skargi odnosząc się do poglądu organu podatkowego II instancji, który jako jedyną przesłankę wykluczającą zwolnienie wskazał na występowanie (zaistnienie) "zjawiska" zaspokajania przez kopalnię "potrzeb wewnątrzzakładowych", podkreślał, iż podatnik posiadał, uprawnienia do prowadzenia działalności przewoźnika kolejowego. Skoro zaś przepisy powszechnie obowiązujące uprawniały każdego przewoźnika do dostępu do infrastruktury kolejowej zarządzanej przez zarządców infrastruktury, to również do infrastruktury podatnika zarządzanej przez innego profesjonalnego zarządcę. Zdaniem strony skarżącej, nie sposób bowiem racjonalnie założyć, iż podatnik realizując funkcję przewoźnika nie mógł korzystać z tejże infrastruktury. Gdyby zaś stan faktyczny sprawy był właśnie taki, że podatnik jako przewoźnik nie mógł skorzystać z tej infrastruktury, to w oczywisty sposób ta właśnie okoliczność przesądzałaby, iż infrastruktura ta nie mogłaby korzystać ze zwolnienia podatkowego, jako nie posiadająca przymiotu dostępności dla każdego zainteresowanego przewoźnika.

Pełnomocnik strony skarżącej podkreślał, iż organ podatkowy II instancji dla uzasadnienia swojej tezy o "potrzebach wewnątrzzakładowych powołuje się na wyrok NSA, dokonując jednocześnie modyfikacji wypowiedzi tego Sądu. Naczelny Sądu Administracyjnego wskazał zaś, iż "omawiane zwolnienie nie obowiązuje natomiast sytuacji, w których zarządca infrastruktury będącej jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby". Zdaniem pełnomocnika podejmowanie prób interpretacji tego pojęcia przez podatnika, jest na tym etapie bezprzedmiotowe. W skardze zwracano także uwagę na to, iż powyższe zdanie jest niewykonalne. Trudno bowiem przyjąć, aby nawet potencjalnie możliwa była sytuacja, w której zarządzana infrastruktura jest jednocześnie przewoźnikiem.

Pełnomocnik skarżącej podkreślał, że z ostrożności procesowej uzasadnione wydaje się wskazanie, iż zarówno próby literalnego tłumaczenia przytoczonego cytatu, jak i podejście funkcjonalne nie pozwala na uzyskanie racjonalnych wniosków. Nie jest też rolą podatnika odgadywanie treści, które mogą być tłumaczone w wieloraki sposób.

Autor skargi dodawał także, że nie sposób też nie wskazać w tym zakresie na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone między innymi w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., (sygn. akt II FSK 730/09), w którym to wskazano, iż: "nie można przy dekodowaniu norm prawa abstrahować od jej praktycznego zastosowania. Zgodnie bowiem z dyrektywą wykładni funkcjonalnej, określanej jako argument w konsekwencji, interpretując przepis prawa należy brać pod uwagę konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich będzie prowadzić określone rozumienie wykładanego przepisu prawa i wybrać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 148 i n.)." – (str. 12 wers 5-11) oraz że "należy jednak pamiętać, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną"- (str. 12 wers 16-25).

Końcowo pełnomocnik skarżącej akcentował, że skoro Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza konieczność przestrzegania tej szczególnej regulacji jaką jest przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez pryzmat (z uwzględnieniem) regulacji "konstytucji kolejowej", a to ustawy o transporcie kolejowym (obowiązującej w danym roku) to uprawnione wydaje się oczekiwanie, aby organy podatkowe w procesie wykładni i stosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt. 4 u.p.o.l. uwzględniały ten szczególny charakter aktywności społecznej. Zdaniem podatnika zaskarżona decyzja jak i decyzja organu I instancji nie spełnia tych przesłanek i oczekiwań.

W odpowiedź na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i w całości podtrzymało swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Kolegium wskazało, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność w kwestii interpretacji pojęcia "publiczny transport kolejowy", co zobrazowało wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt II FSK 600/09, II FSK 729/09, II FSK 340/09 z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 1541/08, II FSK 696/08 z dnia 28 października 2009 r. ) gdzie stwierdzono, iż utożsamianie pojęcia "publiczny transport kolejowy" z powszechną dostępnością tego transportu dla każdego, kto chciałby z niego skorzystać nie jest uzasadnione. Jednocześnie Kolegium wskazało, iż odmienną interpretację pojęcia "publiczny transport kolejowy", czyli transportu dla każdego, kto chciałby z niego skorzystać, przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku (sygn. akt II FSK 1102/09 z dnia 4 listopada 2010 r.), gdzie m. in. wywiedziono, iż "publiczny transport kolejowy", to transport dostępny zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego człowieka, który chciałby z niego skorzystać.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podkreśliło, iż rozpatrujące sprawę organy podatkowe zastosowały pierwszą z przedstawionych wyżej interpretacji pojęcia "publiczny transport kolejowy". Jednocześnie SKO akcentowało, iż zasadniczym przedmiotem sporu nie było samo rozumienie pojęcia "publiczny transport kolejowy" lecz to, czy budowle kolejowe i znajdujące się pod nimi grunty były wykorzystywane "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Kolegium podkreśliło, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w bardzo szerokim zakresie, a wyniki jego wyniki pozwalały na przyjęcie, iż A S.A. w roku 2002 nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a co zostało szeroko uzasadnione w zaskarżonej decyzji Kolegium, jak również decyzji Burmistrza S..

Odnosząc się do twierdzeń braku rozpatrzenia zarzutów podatnika w zakresie ustaleń faktycznych, a w konsekwencji błędu w ustaleniach faktycznych SKO podkreślało, iż kwestią sporną jest w tym wypadku wyłącznie odmienna ocena poczynionych przez organ ustaleń faktycznych. Zdaniem Kolegium organ podatkowy I instancji, dokonując szczegółowej analizy akt sprawy - oparł swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim na wykazaniu, iż infrastruktura kolejowa była wykorzystywana do własnych potrzeb podatnika, tj. dla potrzeb wewnątrzzakładowych, czyli prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania piasku i żwiru oraz ich sprzedaży, jak również przewozu odpadów do własnego składowiska odpadów. Tym samym infrastruktura kolejowa nie była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Na marginesie tych rozważań SKO wskazało, że w analogicznych stanach faktycznych, między innymi tego samego podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie wyjaśniał, iż organ podatkowy obowiązany jest przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w wyroku w przedmiocie wykładni "publiczny transport kolejowy" i rozważyć, czy zarządzana przez skarżącą infrastruktura kolejowa była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, tzn. czy była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, czy też była wykorzystywana przez skarżącą spółkę do celów prywatnych (tak, m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt: II FSK 599/09, II FSK 729/09, II FSK340/09, II FSK 730/09, II FSK 600/09, II FSK 1541/08, II FSK 696/08, II FSK 1704/08, II FSK 1107/08).

Na rozprawie w dniu 28 września 2011r. pełnomocnik spółki wnosił i wywodził jak w skardze podkreślając, iż jego zdaniem SKO nie przeprowadziło w zaskarżonej decyzji interpretacji art. 7 ust. 1 pkt. 4 u.p.o.l. i nie wiadomo, czy Kolegium rozumiało ten przepis według starej, czy też według nowej wykładni. Zdaniem pełnomocnika z uwagi na powyższe trudno było ustosunkować się w skardze do treści zaskarżonej decyzji, a to z braku rozstrzygnięcia powyższe kwestii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, zdaniem Sądu - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja SKO nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że jako podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy dla podjęcia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia dokonane w toku całego postępowania, w tym stanowisko strony skarżącej oraz organów obu instancji. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do ponownego przedstawiania, w istocie niespornego stanu faktycznego sprawy nakreślonego powyżej przy okazji omawiania podjętych rozstrzygnięć. Podkreślenia wymaga to, iż Sąd akceptuje ustalenia organów i przyjmuje jej jako własne.

Odnosząc się do pierwszego z twierdzeń skargi wskazującego na nie rozpatrzenie zarzutów podatnika w zakresie ustaleń faktycznych, a w konsekwencji błędu w ustaleniach faktycznych, który jak wskazał pełnomocnik spółki znajdowały się w pkt. 4 odwołania z dnia 30 września 2010r. od decyzji organu I instancji z dnia [...] r., przyjdzie uznać ten zarzut za nieuzasadniony. Mając na względzie treść skargi w tym zakresie, należy przypomnieć, iż w treści odwołania zarzucano organowi I instancji błąd w ustaleniach faktycznych, w tym poprzez: ustalenie istnienia rzekomego "transportu wykonywanego przez podatnika dla jego własnych gospodarczych celów" oraz pominięcie istoty działalności polegającej na zarządzaniu infrastrukturą, czyli między innymi udostępnianiu linii (tras) za wynagrodzeniem. Powyższe twierdzenia pełnomocnik odwołującej się spółki uzasadniał w pkt. 4 odwołania, gdzie podkreślał, iż organ podatkowy I instancji ustalił iż: "w 2002 roku oprócz ogólnodostępności linii kolejowych podatnika – elementu pozwalającego uznać ten transport za publiczny, istniał również na całej infrastrukturze kolejowej (na liniach 301 i 303) K.P. K.a), transport wykonywany przez podatnika dla jego własnych gospodarczych celów" (str. 6, wers 28-30) decyzji (odmiennie niż w decyzji z dnia [...] r. za rok 2003). Pełnomocnik zakładał, iż organ podatkowy po otrzymaniu odwołania podatnika od tej ostatniej decyzji nie posłużył się już zwrotem – "transport wewnątrzzakładowy wykonywany przez podatnika" (str. 6, wers 33-35 decyzji z [...] r.). W oparciu o to pełnomocnik spółki podkreślał w omawianym odwołaniu, iż przedmiotowa infrastruktura kolejowa, jako ogólnodostępna posiada przymiot publiczności. Czyli, działalność podatnika jako zarządu kolei przesądza o spełnieniu przesłanek zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt. 4 u.p.o.l. Pełnomocnik podkreślał także w pkt. 4 odwołania, iż nie sposób jednak uznać za uzasadnione wywodu organu podatkowego w zakresie przesłanki wyłączającej zwolnienie podatkowe, sprowadzającej się do zwrotu – "transport wykonywany przez podatnika dla jego własnych gospodarczych celów". Zdaniem pełnomocnika, dla poczynienia takiego ustalenia najpierw konieczne jest określenie zakresu normy prawnej – pojęcia "transport wykonywany przez podatnika dla jego własnych celów gospodarczych" – jako pierwszego etapu procesu subsumcji. Skoro organ tego nie uczynił, to nie sposób założyć, iż mógł dojść do trafnych wniosków. Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 20 i 21 ust. 7 d.u.t.k., udostępnienie infrastruktury następuje za wynagrodzeniem (opłatą). Ta zaś okoliczność, nie wyklucza – zdaniem organu podatkowego, zwolnienia podatkowego. Tym bardziej, że w ocenie podatnika, wyłączenia zwolnienia podatkowego nie może wykluczać działalność koncesjonowanego przewoźnika kolejowego uprawnionego do dostępu do każdej infrastruktury kolejowej "ogólnie" dostępnej dla przewoźników, tj. zarządzanej przez zarządcę. Mając zatem na względzie treść pominiętego przez organ odwoławczy, zdaniem strony skarżącej zarzutów odwołania, przyjdzie wskazać, iż oceniając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym aspekcie stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób w zasadzie bezsporny. Jak ustaliły to organy podatkowe i czemu strona skarżąca nie przeczyła, w badanym roku podatkowym A prowadziła działalność gospodarczą m. in. w zakresie eksploatacji złóż kruszyw i piasku, odzyskiwania odpadów pogórniczych oraz świadczenia usług przewozowych w transporcie kolejowym. W ramach wykonywanej przez A działalności przewozowej, transportowane były również produkty własne kopalni (kruszywa, piasek) do jej kontrahentów oraz do jej własnego punktu sprzedaży (w Z.), a co m. in. oznacza w realiach przedmiotowej sprawy, że dojazd do punktu sprzedaży odbywał się po linii nr 301, która przebiega przez teren Gminy S. i na tym odcinku nie łączy się z innymi liniami kolejowymi. Z treści skargi, jak i powyższego precyzyjnego przytoczenia treści spornej części odwołania (pkt. 4) wynika, iż strona skarżąca nie zakwestionowała powyższych ustaleń, a także wielu innych ustaleń faktycznych, opartych zresztą w znacznej mierze na jej własnych wyjaśnieniach (zwłaszcza w odniesieniu do sposobu korzystania przez nią ze spornych linii kolejowych, w tym rodzaju przewożonych towarów). Tak więc trudno podzielić pogląd skargi, że organy popełniły błąd w ustaleniach faktycznych. Zarzut sformułowany w tym zakresie w skardze do Sądu, a także w odwołaniu nie precyzujący zresztą dokładnie na czym ów błąd miał polegać, uznać trzeba za nieuzasadniony. Podkreślić także należy, iż SKO w ostatnim akapicie decyzji wyraźnie wskazało, iż postępowanie podatkowe było przeprowadzone we właściwym zakresie, a zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie decyzji, a Kolegium zaakceptował zaprezentowane przez organ I instancji stanowisko zawarte w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia. Podzielić także przyjdzie stanowisko organu odwoławczego, co do tego, iż treść zaprezentowanych w pkt. 4 odwołania co do braku rozpatrzenia zarzutów podatnika w zakresie ustaleń faktycznych, a w konsekwencji błędu w ustaleniach faktycznych, w istocie sprowadzała się do odmiennej oceny poczynionych przez organ ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż infrastruktura kolejowa była wykorzystywana do własnych potrzeb podatnika, tj. dla potrzeb wewnątrzzakładowych, czyli prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania m. in. piasku oraz jego przewozu do punktu sprzedaży, a także przewozu odpadów na własne składowisko. Tym samym uprawnione jest twierdzenie, że infrastruktura kolejowa nie była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Mając na względzie treść i zalecenia zawarte w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które powołało się SKO w odpowiedzi na skargę, przyjdzie podkreślić, iż organ podatkowy rozważył i ustali to, że zarządzana przez skarżącą infrastruktura kolejowa nie była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, bowiem niezależnie od wszystkich innych okoliczności była też wykorzystywana przez skarżącą spółkę do celów gospodarczych - prywatnych, tj. wewnątrzzakładowych.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy przypomnieć, że sporną kwestią w niniejszej sprawie jest możliwość skorzystania przez stronę skarżącą ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Zgodnie z treścią tego przepisu zwolnione od podatku od nieruchomości były "budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty". W ocenie Sądu spór odnoszący się do zastosowania zwolnienia ,o jaki mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, był w istocie zawężony do tego czy budowle te były w badanym roku podatkowym "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego".

Organy podatkowe obu instancji, kierując się poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wykładnią zawartą w wyroku z dnia 28 października 2009 r. (sygn. II FSK 1704/08), przyjęły w niniejszej sprawie, że sporna infrastruktura kolejowa była wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Z tych względów nie było potrzeby dokonywania własnej wykładni powyższego pojęcia przez organ odwoławczy, czy organ pierwszej instancji. Zarzut postawiony w tym zakresie w skardze jest zatem całkowicie chybiony. Także skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela ww. poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy w tym miejscu podkreślić, iż rozstrzygając prawo do zwolnienia podatkowego w niniejszej sprawie organy podatkowe zanegowały jednakże, aby wykorzystywanie budowli i gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego przez podatnika miało charakter wyłączności. O ile o publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to czy zarządca udostępnia linie kolejowe wyznaczonym przewoźnikom kolejowym na zasadach równości, o tyle o wyłącznym wykorzystywaniu budowli kolejowych na potrzeby tak określonego transportu decyduje stan faktyczny, wykluczający ich wykorzystywanie na inne potrzeby niż potrzeby publicznego transportu kolejowego. Zdaniem Sądu, nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa udostępniona jest do użytku nie tylko uprawnionym przewoźnikom kolejowym lecz również wykorzystywana jest przez jej właściciela (będącego równocześnie przewoźnikiem), w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Tego rodzaju transport można nazwać transportem na potrzeby wewnątrzzakładowe, jako transport, w ramach jednego przedsiębiorstwa, np. z miejsca produkcji do miejsca zbytu. Przewóz własnych towarów w tych warunkach nie może zatem być uznany za realizowanie publicznego transportu kolejowego.

Skoro, jak w niniejszej sprawie podatnik, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystywał infrastrukturę, której był właścicielem, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla własnych potrzeb, przewożąc własne produkty, po własnych liniach kolejowych do punktów zbytu tych towarów, czy składowania odpadów, to tak wykorzystywane budowle kolejowe nie były budowlami wykorzystywanymi wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Zdaniem Sądu, z uwagi na powyższe organy podatkowe słusznie uznały, że przedmiotowe budowle kolejowe nie spełniają warunków opisanych w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej i nie korzystają z przewidzianego tym przepisem zwolnienia od podatku od nieruchomości. Przyjęcie poglądu, prezentowanego w skardze, prowadziłoby do wniosku, że w każdy przypadek wykorzystywania linii kolejowych przez przewoźnika na potrzeby publicznego transportu kolejowego jest wykorzystywaniem "wyłącznym". Postawienie takiego znaku równości pozostaje jednak w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu i wskazywałoby na nieracjonalność ustawodawczy, który wymóg "wyłączności" wyraźnie ustanowił jako przesłankę zwolnienia podatkowego.

Nie sposób także podzielić poglądów, zmierzających do wykazania, że wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, należy dokonywać z uwzględnieniem jego aktualnego brzmienia. Obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. treść powyższego przepisu (oznaczonego pkt 1 w art. 7 ust. 1) jest znacząco inna od poprzedniej i stanowi nowe uregulowanie prawne. Zasadniczo zmienił się charakter i zakres tego zwolnienia podatkowego, co wyklucza, w ocenie Sądu, odwołanie się do nowego unormowania, dla oceny przesłanek poprzednio obowiązującego zwolnienia. Wypada przy tym przypomnieć, że w zakresie przepisów ustanawiających ulgi czy zwolnienia podatkowe, regułą jest ścisła wykładnia tych przepisów.

Po części z tych samych względów nie sposób podzielić zarzutów prezentowanych na rozprawie, iż SKO nie przeprowadziło w zaskarżonej decyzji interpretacji art. 7 ust. 1 pkt. 4 u.p.o.l. i nie wiadomo, czy Kolegium rozumiało ten przepis według starej, czy też według nowej wykładni. Zdaniem strony skarżącej uniemożliwiało to ustosunkowanie się do treści zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu także ten zarzut należy uznać za bezzasadny i nie mający znaczenia dla oceny legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia. Podkreślić trzeba, iż zarówno w decyzji organu I jak i II instancji wyraźnie wskazano, iż organy podzielają m. in. poglądy i wykładnię ww. przepisu jakiej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2009 r. (sygn. akt II FSK 1704/08), zgodnie z którym sporne zwolnienie nie obejmuje sytuacji, w których zarządca infrastruktury (będący jednocześnie przewoźnikiem) realizuje na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby.

Odnosząc się do twierdzenia skargi, że wskazówka interpretacyjna, zawarta w zacytowanym fragmencie uzasadnienia wyroku NSA jest niewykonalna, Sąd pragnie zaznaczyć, że powyższy zarzut został oparty na nieuwzględnieniu sensu tej części uzasadnia wyroku, a ograniczył się do wykorzystania oczywistej omyłki pisarskiej, gdyż zamiast słowa "będącej" winno być słowo "będący". Zamiast więc złożyć wniosek o sprostowanie tego błędu, strona skarżąca podjęła próbę wyprowadzenia z tej omyłki korzystnych dla siebie skutków prawnych. Błąd ten jest jednak tak oczywisty, że ani organy podatkowe ani Sąd orzekający w niniejszej sprawie, nie mają najmniejszej wątpliwości, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu chodziło o zarządcę infrastruktury będącego jednocześnie przewoźnikiem, a nie o infrastrukturę będącą przewoźnikiem.

Ze względów wyżej już wyrażonych jako bezzasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 7 ust 1 pkt. 4 u.p.o.l. w związku z art. 1, 2, pkt. 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy o transporcie kolejowym. Wskazać przy tym przyjdzie, iż w skardze strona wprost odnosi się do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, natomiast nie precyzuje jasno zasadności całego zarzutu w kontekście przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Nie mniej jednak mając na względzie treść zarzutów przyjdzie w pierwszej kolejności przypomnieć, iż z art. 1 ustawy o transporcie kolejowym wynika, iż ustawa ta reguluje zasady i warunki eksploatacji linii kolejowych, zarządzania nimi oraz wykonywania na nich przewozów, a także eksploatacji pojazdów szynowych. Z kolei z art. 2 wynika, iż przepisów ustawy nie stosuje się do:

1) linii tramwajowych

2) dróg szynowych służących do transportu wewnątrzzakładowego w obszarze zamkniętym i nie mających połączenia z liniami i bocznicami kolejowymi,

3) dróg szynowych na obszarze górniczym - kopalń odkrywkowych oraz zwałowisk odpadów,

4) transportowych urządzeń linowych i linowo-terenowych,

5) wyciągów narciarskich.

Natomiast z art. 10 ust. 1. ww. ustawy wynika, iż zarząd kolei jest zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym, w drodze umowy, z zastrzeżeniem ust. 5.

2. Zarząd kolei jest zobowiązany w szczególności udostępnić linie kolejowe przewoźnikowi kolejowemu, na którego, zgodnie z przepisami Prawa przewozowego, nałożony został obowiązek wykonania zadania dotyczącego przewozu.

3. Przepis ust. 2 nie ma zastosowania do bocznic kolejowych i metra.

4. Udostępnienie linii kolejowej nie może naruszać zasad bezpieczeństwa ruchu, bezpiecznego przewozu osób i rzeczy oraz ochrony środowiska.

5. Udostępnienie linii kolejowych zagranicznemu przewoźnikowi kolejowemu następuje, jeżeli tak stanowi umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną.

6. Zarządzanie liniami kolejowymi powinno być, z zastrzeżeniem ust. 7, rozdzielone od wykonywania przewozów kolejowych przez utworzenie odrębnych jednostek organizacyjnych bądź podmiotów gospodarczych prowadzących jeden z tych rodzajów działalności.

7. Jeżeli podmiot gospodarczy zarządza wyłącznie linią lub liniami kolejowymi o lokalnym znaczeniu albo wydzieloną linią kolejową o państwowym znaczeniu, Minister Transportu i Gospodarki Morskiej może zezwolić na wykonywanie przewozów kolejowych na tych liniach bez organizacyjnego wyodrębnienia tej działalności.

8. Minister właściwy do spraw transportu określi, w drodze rozporządzeń, szczegółowe zasady:

1) udostępniania linii kolejowych,

2) współdziałania zarządów kolei między sobą i z przewoźnikami kolejowymi, w tym w szczególności określi formę i informacje, które powinien zawierać wniosek w sprawie udostępnienia linii kolejowej i tryb jego rozpatrywania, elementy umowy o udostępnieniu linii kolejowych, obowiązki i uprawnienia zarządów kolei i przewoźników kolejowych oraz warunki zawierania umów między zarządami kolei i przewoźnikami kolejowymi,

3) obsługi podróżnych poprzez określenie obowiązków przedsiębiorców w celu zapewnienia właściwego standardu w zakresie obsługi podróżnych.

informacje o jednostce

Zatem mając na uwadze treść ww. zarzutu, prezentowaną argumentację oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym przytaczane zarówno przez stronę skarżącą jak i organy podatkowe, skład orzekający przychyla się do prezentowanych przez organy I i II instancji poglądów opartych m. in. na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2009 r. (sygn. akt II FSK 1704/08), gdzie stwierdzono, że przy ocenie wyłączności wykorzystywania infrastruktury kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego należy rozważyć czy była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach czy też budowle kolejowe były wykorzystywane na inne cele niż publiczny transport kolejowy. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje wszak w sytuacji, gdy transport ten wykonywany był również przez skarżącą jako licencjonowanego przewoźnika, na takich samych zasadach jak przez innych przewoźników kolejowych, zaś omawiane zwolnienie nie obejmuje sytuacji, w których zarządca infrastruktury będącej jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby. Jak już wyżej wskazano prezentując stan faktyczny sprawy, wynika z niego, iż skarżąca na linii 301 przebiegającej przez teren Gminy S. wykorzystywała swoje linie kolejowe na inne potrzeby wewnątrzzakładowe tj. prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin i ich sprzedaży (transport kruszyw i piasku do własnego punktu sprzedaży) oraz odzyskiwania odpadów (przewóz i składowanie odpadów na zwałowisku [...]).

Ponadto mając na uwadze istotę sporu, treść zarzutów, a także rozbieżności w dotychczasowym orzecznictwie przyjdzie odnieść się szerzej do interpretacji obowiązującego w badanym roku podatkowym przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej i jego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy, z uwzględnieniem zapisów ustawy o transporcie kolejowym. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzebę publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Należy przy tym wskazać, iż kompleksowość wykładni prawa podatkowego nie oznacza, że w każdej sytuacji analizowany przepis należy wykładać z uwzględnieniem wszystkich rodzajów wykładni. W każdym razie niedopuszczalne jest jednak doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu brzmieniu i uwzględnieniu jak chce strona skarżąca przy wykładnia art. 7 ust. 1 pkt. 4 u.p.o.l. "szczególnego charakteru aktywności społecznej". W przedmiotowej sprawie chodzi przecież o rodzaj ulgi tj. zwolnienia podatkowego, które jako wyjątek od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania winno być interpretowane w sposób ścisły. Należy, odnosząc się do zarzutów i wniosków strony skarżącej zauważyć, że jeżeli ustawodawca dopuścił możliwość stosowania określonej normy pod wskazanym warunkiem, to w przypadku niespełnienia tego warunku norma ta nie ma zastosowania (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 1997 roku, sygn. akt I SA/Ka 76/97 – Wokanda 1998/21/35). I tak zgodnie z brzmieniem wymienionego wyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawa podatkowa warunkuje nabycie prawa do zwolnienia podatkowego od dwóch kumulatywnych przesłanek. Są nimi: sposób wykorzystania nieruchomości oraz charakter tego wykorzystywania. Wskazać bowiem należy, że z woli prawodawcy przedmiotowe zwolnienie przysługiwać będzie wobec wymienionych w tym przepisie nieruchomości, które wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego (przesłanka pierwsza), a przy tym wykorzystanie to ma charakter wyłączny (przesłanka druga). Dla rozstrzygnięcia sporu konieczne jest dokonanie wykładni przedmiotowego przepisu, którego znaczenia należy szukać w zwrocie "publiczny transport kolejowy". Mając na względzie zarzuty strony zaakcentować trzeba, że wskazane wyżej pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach analizowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownej definicji nie zawiera także obowiązująca w dacie branej pod uwagę w niniejszej sprawie ustawa o transporcie kolejowym, na którą powołuje się strona skarżąca. Zauważyć także należy, że istnieją w tym zakresie rozbieżności w orzecznictwie Sądów Administracyjnych, a na co jednoznacznie wskazują przywoływane przez strony postępowania wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając jednak na względzie treść zarzutów nawiązujących do ustawy o transporcie kolejowym, należy wskazać, iż w tym akcie prawnym ustawodawca zrezygnował z definicji kolei publicznego i niepublicznego użytku poprzestając na zdefiniowaniu takich pojęć jak zarząd kolei, przewoźnik kolejowy, udostępnienie linii kolejowych czy koleje (art. 4 pkt 1, 5, 6, 10 ustawy kolejowej). W art. 10 ust. 1 tej ustawy nałożono na zarząd kolei obowiązek udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym w drodze umowy, a w ust. 6 ustanowiono zasadę, że zarządzanie liniami kolejowymi powinno być, z zastrzeżeniem ust. 7, rozdzielone od wykonywania przewozów kolejowych przez utworzenie odrębnych jednostek organizacyjnych bądź podmiotów gospodarczych prowadzących jeden z tych rodzajów działalności. Zarząd kolei pobiera opłaty za udostępnianie linii kolejowych przewoźnikom kolejowym (art. 21 ust. 7 ustawy kolejowej). Koncesję na zarządzanie liniami kolejowymi i na wykonywanie przewozów kolejowych mogli uzyskać wyłącznie przedsiębiorcy spełniający określone ustawą warunki. Ustawa kolejowa z 1997 roku nie tylko nie definiowała pojęcia publicznego transportu kolejowego lecz nawet nie używała tego zwrotu odnosząc się wyłącznie do eksploatacji, zarządzania i przewozów liniami kolejowymi. Dlatego, w ocenie Sądu wbrew twierdzeniom strony, regulacje tej ustawy nie mają przesądzającego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, w tym także wykładni zwrotu "publiczny transport kolejowy". Posługując się przepisami tej ustawy można jedynie ustalić zakres pojęciowy słów "transport kolejowy", który może mieć cechę transportu "publicznego" lub "niepublicznego". W sprawie sporne było jednak w istocie to czy budowle kolejowe i znajdujące się pod nimi grunty były wykorzystywane "wyłącznie" na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Należy w tym miejscu zauważyć, że przepisy ustawy kolejowej z 1997 roku miały zastosowanie do dróg szynowych służących do transportu wewnątrzzakładowego, o ile miały one połączenia z liniami i bocznicami kolejowymi (art. 2 pkt 2 ww. ustawy kolejowej). Dlatego pojęcie wewnątrzzakładowy transport kolejowy nie wyróżniało transportu publicznego od niepublicznego. Równocześnie zwrócić należy uwagę na fakt, że przywołana wyżej regulacja prawnopodatkowa art. 7 ust. 1 pkt. 4 u.p.ol. uzależnia przyznanie zwolnienia podatkowego od drugiego jeszcze warunku, który określić można jako warunek "wyłączności" (wykorzystania budowli i związanych z nimi gruntów na potrzeby transportu publicznego). Analiza tego warunku prowadzi do wniosku, iż wymienione w niej nieruchomości tylko wtedy korzystać będą ze zwolnienia podatkowego, gdy wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby transportu publicznego. W konsekwencji tego, gdy nieruchomości te służą zarówno na potrzeby transportu publicznego jak i niepublicznego, tj. realizowanego na potrzeby własne jednostek, które je użytkuje, to są one wyłączone spod działania przedmiotowego zwolnienia. Nieruchomości takie nie byłyby bowiem wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, przez co warunek "wyłączności" nie byłby dochowany. Okoliczność taka stanowi zatem, w ocenie składu orzekającego, przeszkodę dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, która to konsekwencja wynika wprost z treści przywołanej na wstępie regulacji art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ze stanowiska Naczelnego Sąd Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 28 października 2009r. sygn. akt 1704/08).

W ocenie Sądu strona skarżąca w toku postępowania nie wykazała także tego, iż przedmiotowe budowle i znajdujące się pod nimi grunty służyły wyłącznie do zaspokajania potrzeb publicznego transportu kolejowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały brak istnienia tej przesłanki, a to ze względów wyżej już kilkakrotnie wyrażonych. Tym samy już tylko z tego powodu nie może być mowy o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 4 u.p.o.l. Należy też zauważyć, że użytkowanie linii kolejowych na własne potrzeby skarżącej nie ograniczało się tylko do transportu wewnątrzzakładowego opisanego w art. 2 pkt 2 ustawy kolejowej. Wykonywanie przez skarżącą na jej liniach kolejowych przewozów kolejowych nie wyklucza przedmiotowego zwolnienia podatkowego jedynie wówczas, gdy nie wykonuje tego transportu na użytek własny lecz wyłącznie dla mających prawo do korzystania z transportu kolejowego. Połączenie w jednej osobie przewoźnika i korzystającego z przewozu własnego nie dostępnego dla innych wyklucza "wyłączność" wykorzystywania linii kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Czym innym jest wykonywanie transportu na własne potrzeby, a czym innym jego wykonywanie na potrzeby osób trzecich, otwartego kręgu korzystających z tego transportu. Tak samo czym innym jest przewóz własnych towarów, a czym innym towarów należących do innych osób. Zdaniem składu orzekającego, skoro skarżąca spółka przewoziła własne towary własnym transportem na swoich liniach kolejowych – to nie mogła korzystać ze spornego zwolnienia podatkowego. Wskazać także trzeba, że skarżąca skorygowała swą pierwotną deklarację podatkową wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Tym samym winna precyzyjnie wykazać zasadność przesłanek, na których opiera swe żądanie. Co prawda z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wypływa zasada, w świetle której, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje lub winien przejąć inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 702/05). Również Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszych orzeczeniach wskazywał sytuacje, w których ciężar dowodu spoczywał na stronie - ciężar dowodu obciąża w takich przypadkach tego, kto z danego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 1173/96).

W oparciu o powyższe ustalenia i wywody Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 tej ustawy