Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 569/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 par. 1 i par. 9, art. 83 par. 3, art. 85, art. 120
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Jerzy Sulimierski Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. O. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 10 października 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 420/05 w sprawie ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. O. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 10 października 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 420/05 oddalił skargę P. G. F. S.A. w Ł. - O. w K. (dalej: Spółka PGF) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. orzekał w następującym stanie sprawy:

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że uzupełniające zgłoszenie celne dokonane przez skarżącą według dokumentu SAD z dnia [...] października 2001 r. nr [...] z wnioskiem o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu partii leków, pierwotnie objętych procedurą składu celnego nie jest prawidłowe w zakresie wartości celnej towaru. Organ celny skorygował deklarowaną w zgłoszeniu celnym wartość celną towaru uznając, że udzielona importerowi przez eksportera premia przewidziana umową składu celnego, była czynnikiem obniżającym wartość (celną) transakcyjną towaru.

Powyższa ocena charakteru prawnego premii została sformułowana w oparciu o wyniki kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie skarżącej oraz w składzie celnym. W wyniku tej kontroli ujawniono, iż Spółka PGF zawarła w dniu [...] grudnia 1999 r. ze s. firmą S. umowę konsygnacji i sprzedaży dotyczącą utworzenia składu celnego oraz sprzedaży leków ze składu celnego. W art. 8 tej umowy ustalono m.in., że odbiorca (Spółka PGF) dostarczy wysyłającemu (S.) raport sprzedaży i magazynowania produktów najpóźniej do 10 dnia każdego miesiąca. W oparciu o raport miesięczny odbiorca zobowiązany był do zapłaty dostawcy kwoty wynikającej z tego raportu w terminie 50 dni od sporządzenia raportu (art. 8.2 umowy). W art. 11.1 umowy (w brzmieniu ustalonym aneksem obowiązującym od dnia [...] stycznia 2000 r.) strony postanowiły, iż miesięczne wynagrodzenie odbiorcy z tytułu prowadzenia składu celnego wyniesie 4 % wartości sprzedaży zrealizowanej w danym miesiącu oraz że dostawca zapewni odbiorcy 1 % premii od wartości sprzedaży towarów zrealizowanej w danym miesiącu z tytułu przeprowadzonych akcji promocyjnych na rzecz dostawcy. Niezależnie od wynagrodzenia, o którym mowa w art. 11.1 dostawca zobowiązał się udzielić odbiorcy premii finansowej zależnej od wielkości sprzedaży w danym kwartale na zasadach podanych w art. 11. 2 umowy.

We wpisie do rejestru oraz w zgłoszeniu celnym uzupełniającym, wartość celna importowanych leków zadeklarowana została z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych, wynikających z faktur załączonych do zgłoszenia celnego o objęcie leków procedurą składu celnego. Tymczasem w toku czynności kontrolnych ustalono, że faktury te nie stanowiły podstawy do zapłaty należności za zakupione leki w firmie S., ponieważ płatności dokonywane były na podstawie faktur wystawionych według zasad określonych w opisanych wyżej postanowieniach umowy.

W toku kontroli celnej ujawniono także notę kredytową nr [...] z [...] listopada 2001 r. na kwotę 1452,70 USD, stanowiącą rabat finansowy w wysokości 5 % od

wartości faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2001 r., opiewającej na kwotę

29053,91 USD, wystawionej na podstawie raportu sprzedaży produktów farmaceutycznych nr [...], dotyczącego także towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] października 2001 r. nr [...].

Stwierdzono ponadto, że w dokumentach Spółki PGF została zaksięgowana nota kredytowa [...] z [...] stycznia 2002 r., którą dostawca uznał Spółkę PGF kwotą 1560,78 USD stanowiącą 2% bonus za sprzedaż produktów farmaceutycznych w IV kwartale 2001 r.

Decyzją z dnia [...] października 2004 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe, obniżając wartość celną leków o kwotę upustów udzielonych Spółce PGF przez firmę S. i określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r., nr [...], wydaną na skutek odwołania Spółki PGF, Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę Spółki PGF na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. nie zgodził się z twierdzeniami strony skarżącej, że wartość celna została przez nią zadeklarowana prawidłowo w dokumencie SAD oraz że odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a przekazanie środków kontrahentowi zagranicznemu w kwocie pomniejszonej o udzielone upusty pozostawało bez wpływu na wartość celną importowanych leków.

Sąd wskazał, że zarówno § 1 i § 9 art. 23 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. W przepisach tych chodzi zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nieostatecznej i nierzeczywistej. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i nie zawiera definicji wartości celnej towaru (wyrok NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, ONSAiWSA 2004/2/48). Ustawodawca poprzez używanie jasnych określeń co do ceny: "faktycznie zapłacona", "należna", "wszelkie płatności", "dokonane", "mające być dokonane" wyraził w ten sposób, że chodzi tu o cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną uwzględniającą wszelkie zmiany dokonane między zawarciem umowy a jej realizacją (wyrok NSA z 2 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 633/04, ONSAiWSA 2004/2/49). Tylko więc na potrzeby ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie może to być cena uchwycona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, jak przyjęła skarżąca.

W Kodeksie celnym z wyjątkiem art. 85 § 1, nie ma przepisów, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być dokonywane tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego czy dopuszczenia towaru do obrotu.

Zdaniem Sądu I instancji do takich wniosków prowadzi analiza zasad wypełniania deklaracji wartości celnej (DWC) zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.). Zasady te wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 dokumentu SAD numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o upustach, mających wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych towarów. Przepis § 206 ust. 1 tego rozporządzenia określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD), a w § 209 również przykładowo określa treść faktury lub innego dokumentu służącego ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organu, że skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia faktur ale również umowy, której treść wpływała na ustalenie ceny definitywnej, zapłaconej, a w efekcie wartości celnej towaru.

Zdaniem Sądu taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat zaś nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się możliwość uwzględnienia w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, stanowiących załącznik do powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać pod uwagę również cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen.

Sąd uznał, że powyższych wniosków nie zmienia treść art. 120 Kodeksu celnego wskazując, że niniejsza sprawa może być uznana za szczególny przypadek opisany przez organy celne, gdzie strona nie zgłosiła w określonym momencie wszystkich faktów, mających wpływ na ustalenie wartości celnej towaru.

Sąd podzielił stanowisko organów celnych, iż ustalone w sprawie upusty obniżały cenę towaru wynikającą z faktur dołączonych do zgłoszenia celnego uznając, że organ odwoławczy trafnie wskazał na fakt, iż noty kredytowe wystawiane przez eksportera odnosiły się do konkretnych leków, ujętych w fakturach i zmniejszały należność za nie w stosunku do kwot wynikających z faktury załączonej do zgłoszenia celnego. Skarżąca płaciła za konkretne leki kwotę pomniejszoną o udzielony jej rabat. Przeprowadzona w tym zakresie przez organy celne ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał, że upustu nie można oderwać od ceny towaru, przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę na tej tylko podstawie, że jego regulacja mieści się formalnie wśród zobowiązań odrębnych od kontraktu handlowego, albo że udzielano go dopiero po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny. Upust, jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryły się za jego udzieleniem.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy słusznie podkreślił, że w takim przypadku, gdy cena faktycznie zapłacona różni się od ceny umówionej organ celny, po zwolnieniu towarów, może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli będzie wynikało, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane przy nieprawdziwych, nieprawidłowych lub niekompletnych danych lub dokumentach, organ będzie zobowiązany podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego).

Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej uznając, że organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a skarżąca nie wykazała o jakie dowody i czynności postępowanie powinno być uzupełnione.

P. G. F. S.A. w Ł. - O. w K. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, żądając jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Skarżącą oparła skargę kasacyjną na obu ustawowych podstawach wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. - zarzucając wyrokowi Sądu pierwszej instancji:

1) W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

- naruszenie art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy oraz że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem wynagrodzeń i premii otrzymanych przez skarżącą na podstawie umowy konsygnacji i sprzedaży, a także, że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury;

- naruszenie art. 83 § 3 Kodeksu celnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane i nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów, w tym umowy konsygnacji i sprzedaży,

- naruszenie art. 120 Kodeksu celnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziły szczególnie uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego;

- naruszenie art. 498 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, poprzez uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie.

2) W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych wcześniej w skardze przepisów prawa materialnego, jak również naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i obligowały Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny, a w szczególności stwierdzenie, czy przy ustalaniu wartości celnej należy uwzględniać rabaty i prowizje otrzymane od eksportera na podstawie art. 11 umowy o konsygnacji i sprzedaży z dnia [...] grudnia 1999 r.

Skarżąca uznała za błędne stanowisko Sądu, że udzielenie jej rabatów i prowizji miało wpływ na wartość celną importowanych towarów. Wskazana w dokumencie SAD wartość celna odpowiada bowiem cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych kontrahentowi zagranicznemu nastąpiło w kwocie pomniejszonej o przyznane prowizje i wynagrodzenie, pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru. Według strony skarżącej, upusty te nie powodowały obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływały na wartość transakcyjną towarów, gdyż dotyczyły ustaleń między stronami zawartych w umowie konsygnacji i sprzedaży niezwiązanych z wartością celną. Postanowienia tej umowy nie dawały podstaw do obniżenia ceny towaru, lecz wyłącznie uzasadniały pomniejszenie kwoty przelewu dokonywanego na rachunek zagranicznego kontrahenta (w związku z potrąceniem określonym w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego), na podstawie dwóch różnych tytułów. Brak było zatem podstaw do przyjęcia że wynagrodzenie przewidziane w umowie za prowadzenie składu celnego i za osiągnięcie określonego obrotu kwartalnego, obniżały wartość transakcyjną importowanych towarów.

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z umową konsygnacji i sprzedaży przyznanie upustów następowało po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny i w związku ze zróżnicowaniem ich wysokości nie można było przy dokonywaniu zgłoszenia ustalić ich ostatecznej wysokości. Ponadto, prowizje i rabaty nie dotyczyły jednego zgłoszenia celnego, a przepisy nie dopuszczają, zdaniem skarżącej, możliwości proporcjonalnego rozliczania upustów na poszczególne zgłoszenia celne. Obniżenie ceny może dotyczyć wyłącznie konkretnego towaru, a nie towarów sprowadzonych w określonym przedziale czasu.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 Kodeksu celnego, skarżąca stwierdziła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które - w ocenie strony - nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Zdaniem skarżącej, Sąd nieprawidłowo przyjął, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej zasady może być przyznanie skarżącej upustów, o których mowa w umowie konsygnacji i sprzedaży.

Skarżąca podniosła, że art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie dopuszcza dowolnego podwyższania bądź obniżania wartości transakcyjnej towaru, ograniczając tę możliwość do przypadków wymienionych w art. 30 i 31 tego Kodeksu.

W ocenie skarżącej, Sąd I instancji wadliwie zinterpretował postanowienia umowy konsygnacji i sprzedaży, uznając, że na podstawie jej zapisów następuje obniżenie wartości celnej towarów, jak też mylnie stwierdził, że strona nie przedstawiła wszystkich dokumentów niezbędnych dla prawidłowego ustalenia wartości celnej towarów. Umowa ta nie miała bowiem żadnego wpływu na ustalenie wartości celnej towarów nabywanych od zagranicznego kontrahenta, gdyż dotyczy ona innego stosunku prawnego. Odmienne ustalenie Sądu I instancji, w ocenie skarżącej, stanowiło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., bowiem Sąd ten powinien uchylić zaskarżony wyrok, w związku z niewyjaśnieniem przez Dyrektora Izby Celnej w K. wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowiło naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz podniósł, że podstawa skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jago zastosowanie została sformułowana przez skarżącą niewłaściwie, ponieważ nie zaistniał błąd subsumcji, natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ okoliczność dokonywania przez strony wzajemnych potrąceń wierzytelności nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem - stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga ich prawidłowego określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - sąd uchybił, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie podkreślić należy, że jeśli strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego.

Skarżąca, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego wynagrodzenia i premii przyznanych Spółce przez s. eksportera - firmę S. na podstawie umowy konsygnacji i sprzedaży z [...] grudnia 1999 r. W rozpoznawanej sprawie, poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa ta wiązała jej strony zarówno w dacie objęcia towarów procedurą składu celnego, jak i w dacie złożenia uzupełniającego zgłoszenia celnego. Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 8.2. umowy konsygnacji i sprzedaży, po otrzymaniu miesięcznego raportu dotyczącego sprzedaży i magazynowania produktów, odbiorca zobowiązany jest do zapłacenia kwoty wyszczególnionej w tym raporcie. Natomiast w art. 11.1. umowy strony uzgodniły, iż miesięczne wynagrodzenie odbiorcy z tytułu prowadzenia składu celnego wyniesie 4 % wartości sprzedaży towarów zrealizowanej w danym miesiącu oraz że dostawca dodatkowo zapewni odbiorcy 1 % premii od wartości sprzedaży towarów, zrealizowanej w danym miesiącu, z tytułu przeprowadzonych akcji promocyjnych na rzecz dostawcy. Należności te były płacone przez wystawienie noty kredytowej do faktury za dany miesiąc. Zgodnie z art. 11.2., tej umowy niezależnie od wynagrodzenia, o którym mowa w art. 11.1., dostawca zobowiązał się udzielić odbiorcy premii finansowej zależnej od wielkości sprzedaży w danym kwartale, obliczonej na podstawie ceny sprzedaży produktów, jako wartości procentowej od tej wielkości. W umowie postanowiono również, że przyznanie premii będzie zależne od terminowej zapłaty faktur dostawcy, wystawionej za okres którego dotyczy premia.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że wskazane postanowienia umowy konsygnacji i sprzedaży z [...] grudnia 1999 r. w istocie dotyczą określenia ceny sprzedawanych towarów. Zasadnie więc uznał Sąd pierwszej instancji, że skoro faktury przewidziane w art. 11.1. umowy dotyczą towarów wyprowadzonych ze składu celnego i wymienionych w miesięcznym raporcie sprzedaży i magazynowania produktów, to wynagrodzenie i premia wymienione w tym postanowieniu obniżają wartość celną towarów sprzedanych - wyprowadzonych z magazynu. Również premia, o której mowa w art. 11.2. umowy, uzależniona została od wartości produktów wyprowadzonych z magazynu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy odbiorca nie wyprowadził z magazynu (w praktyce nie sprzedał) towarów, to nie uzyskiwał premii i wynagrodzenia. Należy więc stwierdzić, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - że wynagrodzenie oraz premie, o których mowa w umowie, w sposób jednoznaczny odnoszą się do ceny sprzedawanych towarów. Premie i wynagrodzenie faktycznie zrealizowane, w oparciu o wystawioną przez eksportera notę kredytową, stanowią niewątpliwie elementy kształtujące ostateczną cenę towarów. Z przytoczonych powodów zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie, wskazujące na brak związku pomiędzy treścią umowy konsygnacji i sprzedaży a wartością celną towarów nabywanych od zagranicznego kontrahenta nie może być uznane za zasadne.

Podkreślić należy, iż w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro zobowiązany do tego podmiot nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co ustalone zostało na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, a które to dokumenty - wbrew oczywistemu obowiązkowi wynikającemu z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego - nie zostały wskazane przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone przez organy celne w decyzji administracyjnej było prawidłowe, a tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego. Należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej, to nic innego, jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie, to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, Lexis Nexis, s. 367).

Odnosząc się do wskazanych zarzutów należy zauważyć, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Przepisy te wskazują, iż ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie, a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że prawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą. Należy podkreślić, że na dzień objęcia towaru procedurą składu celnego, czy na dzień dokonania zgłoszenia uzupełniającego, cena dotycząca towarów objętych tym zgłoszeniem ze względu na postanowienia umowne wiążące strony może być inna aniżeli cena ostateczna. Wartość celna towaru, to bowiem jego cena transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna. W okolicznościach niniejszej sprawy wynagrodzenie i prowizja zrealizowane zostały przed dokonaniem zgłoszenia celnego uzupełniającego, więc w dacie dokonania tegoż zgłoszenia celnego importer nie przedstawił wszystkich dokumentów niezbędnych do ustalenia wartości celnej (transakcyjnej). Jeśli strony mają swobodę w zakresie ustalania sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, to związanie wielkości tej ceny wyłącznie z dniem wprowadzenia towaru do składu celnego pozbawiłoby organy celne możliwości kontroli w zakresie określenia ceny faktycznie zapłaconej za towary objęte procedurą składu celnego i wyprowadzone z tegoż składu celnego na skutek ich sprzedaży. Trafnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż ustalenia organów celnych w niniejszej sprawie, w zakresie ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towary, należą do kategorii szczególnie uzasadnionych przypadków, o jakich mowa w treści art. 120 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy niezasadny jest zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z podanych wyżej przyczyn nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ wskazany przepis prawa, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mógł znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu, a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia tej normy prawnej w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.