Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 814/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej O.p.) w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm. - dalej u.p.o.l.) - po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w L. (dalej strona skarżąca lub Spółka) od decyzji z dnia [...] Nr [...] wydanej przez Burmistrza Miasta L. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie [...] zł oraz stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł i odmowy stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie - utrzymało decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO wskazało, iż organ I instancji ustalił wobec Spółki wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie wskazanej powyżej oraz stwierdził nadpłatę w wysokości [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie (tj. w kwocie [...] zł). Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 14 grudnia 2018 r. w wersji elektronicznej, a 19 grudnia 2018 r. za pośrednictwem poczty. Organ I instancji za błędne uznał stanowisko Spółki odnośnie rozumienia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przedstawił też wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz stwierdził, wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty jest zasadny w części (pkt 2 decyzji), a pozostałej części należało odmówić jego uwzględnienia.

W dniu 31 grudnia 2018 r. do organu podatkowego wpłynęło odwołanie Spółki reprezentowanej przez radcę prawnego, który zaskarżył ww. decyzję w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w związku z ustaleniem podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych i wniósł o uchylenie decyzji i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem strony. Decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 4 ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawa opodatkowania wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Kolegium rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania uznało je za niezasadne. Wskazało, iż zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przewiduje dwie sytuacje wystąpienia nadpłaty: albo podatnik wpłacił kwotę wyższą niż kwota podatku, którą wyznacza ustawa podatkowa lub decyzja podatkowa (także decyzja ustalająca - art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), a zatem powstaje kwota nadpłacona albo podatnik uiścił kwotę tytułem podatku, w sytuacji gdy obowiązek podatkowy nie istniał lub wygasł.

Dalej Kolegium podniosło, że podatnik dążący do zainicjowania postępowania podatkowego w przedmiocie nadpłaty dysponuje uprawnieniem przyznanym w art. 75 § 1 i 2 O.p. W świetle tego przepisu prawa wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być stosowany przez podatników w odniesieniu do nadpłat podatków powstających po doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W myśl art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Identyczne uprawnienie przysługuje, zgodnie z art. 75 § 2 O.p., podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, w sytuacjach określonych w pkt 1 i płatnikom lub inkasentom.

Wniosek, zgodnie z art. 165 O.p., wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. W myśl art. 75 § 3 O.p. jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4 O.p.). W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4a O.p.).

W przedmiotowej sprawie w dniu 14 listopada 2018 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł powstałej w okresie od stycznia 2013 r. do listopada 2018 r., na skutek wykazania przez wnioskodawcę w deklaracjach na podatek od nieruchomości zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż należna oraz wpłacenia na rzecz organu podatkowego zadeklarowanego podatku w powyższej wysokości.

We wniosku podniesiono, że konieczność złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za okres 2013-2018 wynika z następujących przyczyn:

- skorygowanie wykazanej dotychczas podstawy opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" dla budowli całkowicie zamortyzowanych,

- wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości obiektów zlikwidowanych.

Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że podczas przeprowadzonego przeglądu środków trwałych deklarowanych do opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", przeanalizowano dokumenty księgowe, m.in. Ewidencję Środków Trwałych. Analiza wykazała, iż wnioskodawca niewłaściwie deklarował w podstawie opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wartości początkowe budowli, podczas gdy zostały one całkowicie zamortyzowane. We wniosku powołano wyroki sądów administracyjnych uzasadniające - według pełnomocnika - konieczność zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości oraz dołączono interpretację indywidualną Prezydenta Miasta P. z dnia [...] i decyzję z dnia [...] wydaną przez Burmistrza Miasta Z. Do wniosku zostały również dołączone korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2013-2018, Ewidencja Środków Trwałych Spółki oraz dokumenty dotyczące likwidacji dwóch środków trwałych o numerach inwentarzowych 224-2120 i 211-2178.

Organ I instancji rozpatrując wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. ustalił wobec niej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 r. w kwocie [...] zł i stwierdził nadpłatę w wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie. W decyzji wskazano, że organ podatkowy uznał za zasadny wniosek Spółki w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości obiektów zlikwidowanych. W pozostałym zakresie uznając wniosek Spółki za niezasadny ze względów wyłącznie prawnych, odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Kolegium zauważyło, iż przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest ocena prawidłowości stanowiska Spółki i organu podatkowego w zakresie ustalenia wartości budowli całkowicie zamortyzowanej, stanowiącej podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W myśl tego przepisu podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zatem ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości nie nakazuje ustalać podstawy opodatkowania, wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w ustawie procent tej wartości (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt FSK 1229/09).

Dalej Kolegium odniosło się do zagadnienia wartości budowli ustalanej na podstawie reguł określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. W przepisie art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) stwierdzono, że amortyzacji podlegają budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Przepis art. 16f stanowi, że podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych. Sposób ustalenia tej wartości wskazuje z kolei art. 16g u.p.d.o.p., który określa, w jaki sposób ustala się wartość początkową środka trwałego. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że wartością, o której mowa w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest wartość początkowa środka trwałego określona w przepisach o podatku dochodowym. Przepisy te takim właśnie pojęciem wartości się posługują. Najpierw określają zakres składników majątku, przedsiębiorstwa jakie podlegają amortyzacji, a potem wskazują w jaki sposób amortyzacja ma być dokonywana i od jakiej wartości poszczególne raty amortyzacyjne mają być potrącane.

W tym miejscu organ odwoławczy zacytował fragment wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 691/12, zgodnie z którym cyt: "Za wartość tę (podstawę opodatkowania budowli) należy uważać wartość początkową budowli, stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Nie może budzić wątpliwości, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także budowle w całości zamortyzowane. Ustawodawca zastrzegł bowiem to jednoznacznie w treści art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stwierdza się tam, iż przy budowlach całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania ma być ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Należy pamiętać, iż co pewien czas (nieregularnie) wprowadzane są przepisy prawa, które nakładają obowiązek aktualizacji wyceny środków trwałych (w tym budowli). Dlatego też "w sytuacji budowli po aktualizacji" ich podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie wartość budowli po przeszacowaniu (aktualizacji), stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych (tak L. Etel "Podatki i opłaty lokalne" Komentarz ABC Wolters Kluwer business, Warszawa 2008). Podstawą opodatkowania budowli jest aktualizowana wartość początkowa niepomniejszana o dokonane odpisy amortyzacyjne (por. L. Etel, glosa z 20 września 2000 r. do uchwały Trybunału Konstytucyjnego z 15 maja 1996 r.). Tylko taka wartość, która stanowi podstawę naliczenia amortyzacji stanowi też podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. W. Morawski "Gminne organy podatkowe a ustalanie wartości amortyzacyjnej przedmiotu opodatkowania" PPL i FS nr 1, poz. 1 z 2012r.)".

Zauważył ponadto, że użycie zwrotu wartość w danym roku podatkowym (dla potrzeb podatku od nieruchomości) ma znaczenie z tego względu, że wartość początkowa ustalana na podstawie przepisów o podatku dochodowym może być w poszczególnych latach różna. Może się ona zmienić z uwagi na przymusową aktualizację wartości początkowej środków trwałych, w tym budowli. W art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p. wskazano bowiem, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia, tryb i terminy aktualizacji wyceny środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i 2 pkt 1-3, wartości początkowej składników majątku, o której mowa w art. 16d ust. 1, jednostkowej ceny nabycia części składowych i peryferyjnych, o których mowa w art. 16g ust. 13, oraz wartości początkowej środków trwałych, o której mowa w art. 16j ust. 1 pkt 1 lit. a i b, jeżeli wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych w okresie trzech kwartałów w roku poprzedzającym rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego przekroczy 10%.

W przypadku zatem ziszczenia się warunku aktualizacji wartości początkowych środków trwałych, zmianie ulegnie ich wartość na warunkach i zasadach określonych przez ministra. Stąd też użycie pojęcia wartości budowli ustalonej na podstawie przepisów o podatkach dochodowych ustalonej na 1 stycznia każdego roku podatkowego ma uzasadnienie w tym, że ta wartość obliczana na podstawie tych przepisów może być w poszczególnych latach różna, nawet bez uwzględnienia "umorzenia środka trwałego" czyli pomniejszenia jego wartości o już dokonane odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Kolegium nie są trafne zarzuty pełnomocnika Spółki co do wartości, jaka powinna stanowić podstawę opodatkowania w przypadku budowli "całkowicie zamortyzowanej", a w szczególności czy wartość ta obliczona na ostatni rok w którym amortyzacja była dokonywana powinna być pomniejszona o raty amortyzacyjne, czy też nie

Mimo rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w tym zakresie Kolegium odwołało się do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 619/10 w który wyraźnie stwierdzono, że cyt: "w odniesieniu do budowli podlegających amortyzacji, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych lub które zostały całkowicie zamortyzowane (...) podatnik jest zobowiązany do podania wartości stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, tj. wartości początkowej środka trwałego". Również WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 21 lutego 2019 r. wskazał, iż przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustanawia ogólną zasadę, że wartością budowli stanowiącą podstawę opodatkowania jest jej wartość ustalana na podstawie przepisów u.p.d.o.p. niepomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Zasada ta ma odniesienie zarówno do okresu czasu, kiedy te odpisy są dokonywane, czyli dana budowla stanowiąca środek trwały jest amortyzowana, jak również dla okresu czasu, gdy już amortyzowana nie jest.

Jak podniesiono w ww. wyroku, za takim stanowiskiem przemawia zarówno wykładnia językowa, jak i funkcjonalna. Omawiany przepis dokonuje bowiem dookreślenia zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości wskazując, że w okresie, gdy jest ona amortyzowana jest to wartość na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonuje się amortyzacji. Zasada ta nie miałaby zastosowania do okresu, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. Dlatego też ustawodawca zbiorczo określił zasadę dla wszystkich tych lat przyjmując, że w takim przypadku jest to wartość ustalona dla ostatniego roku w którym dokonywano amortyzacji. Zastrzeżenie ze zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy samej zasady ustalenia wartości (niepomniejszenia wartości o raty amortyzacyjne), ale jedynie daty według której ma ona zostać ustalona. Tylko bowiem do daty się to zastrzeżenie odnosi.

Kolegium podzieliło pogląd WSA w Rzeszowie, iż podatek od nieruchomości w przypadku przedsiębiorców ma charakter majątkowy ale zawiera w sobie również elementy podatku przychodowego (co uzasadnia wielokrotnie wyższe stawki tego podatku dla przedsiębiorców), brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że ustawodawca chciał takiego zmniejszenia wartości podatku od nieruchomości w przypadku, gdy jego przedmiotem miałaby być budowla zamortyzowana.

W skardze Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 i art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w u.p.o.l. do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach u.p.d.o.p., podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia "wartość" bez dookreślenia go wyrazem "początkowa", jak uczynił to w art. 4 ust. 4 u.p.o.l., a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania - tak jak w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie, co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez organ prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ("niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne") byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa; potwierdza to również wykładnia historyczna, gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia "wartości początkowej" nie używał sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne", gdyż było ono wtedy zbędne;

- art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w odwołaniu się do wykładni funkcjonalnej - jako mniej korzystnej dla podatnika, oraz pominięciu uzasadnienia do nowelizacji art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., w którym wskazywano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości. Niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów nadto przejawiło się zdaniem pełnomocnika skarżącej w rozstrzyganiu przez organy wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przy czym, organ nie zastosował w sprawie wytycznych Trybunału Konstytucyjnego, zawartych w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji jako naruszających prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu obszernej skargi jej autor w pierwszej kolejności wskazał, że ustawodawca w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w ust. 4 - 6 tego artykułu, przewidział kilka sytuacji i kategorii wartości budowli, mających wpływ na wysokość podatku. Zaznaczył, że pomimo nie użycia przez ustawodawcę analogicznej formuły jak w przypadku budowli w trakcie amortyzacji, orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że wartość budowli zamortyzowanych ustala się na podstawie przepisów o podatkach dochodowych. Powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2027/09, którego fragment zacytował. W związku z tym, podstawą opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych, będzie ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z dnia 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zdaniem pełnomocnika organ nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do stanowiska Spółki i argumentacji za inną wykładnią w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli zamortyzowanych, w tym w ogóle nie odniósł się do wykładni historycznej. Pełnomocnik zaznaczył, że wartość początkowa jest niezmienna (jest to wartość, jaką środek trwały ma na początku - przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego), zatem błędne jest twierdzenie organów podatkowych, zgodnie z którym wartość początkowa budowli w trakcie kolejnych lat może się zmieniać. Pełnomocnik zauważył przy tym, iż zmieniać się może wartość samej budowli (środka trwałego) co nie oznacza, że zmianie ulega wartość początkowa. Skoro w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca odwołał się do pojęcia "wartości początkowej" na gruncie przepisów o podatkach dochodowych, to nie są to wartości odpowiadające wartości początkowej (niezmiennej). Taką tezę potwierdza fakt, iż ustawodawca nie dodał do pojęcia "wartość" dookreślenia "początkowa", oraz wprowadził sformułowanie o niepomniejszaniu wartości o odpisy amortyzacyjne. Jeżeli bowiem podstawę opodatkowania stanowić miałaby wartość początkowa, to fragment przepisu "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" byłby zbędny (stąd art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r. nie zawierał ostatnio wskazanego sformułowania).

Następnie pełnomocnik wskazał, że organy podatkowe niedostatecznie odniosły się do argumentów przemawiających za tym, iż sformułowanie "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" nie odnosi się do budowli zamortyzowanych.

Dalej pełnomocnik skarżącej powołał się na prace nowelizacyjne art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i zaznaczył, że przed nowelizacją treść tego przepisu nie pozostawiała wątpliwości, iż wartość początkowa stanowiła podstawę opodatkowania zarówno dla budowli w trakcie amortyzacji jak i całkowicie zamortyzowanych. Zatem wykładnia historyczna jak i cel nowelizacji ww. przepisu wskazują, iż pominięcie sformułowania "niepomniejszona od odpisy amortyzacyjne" w przypadku budowli zamortyzowanych jest celowym zabiegiem ustawodawcy, gdyż w przeciwnym razie wartość budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanej byłaby taka sama (tzn. przepis mimo jego zmiany zachowałby treść normatywną sprzed 1 stycznia 1997 r. a wykluczony byłby mechanizm uaktualnienia wartości budowli i zapewnienia realnej podstawy opodatkowania związanej ze spadkiem wartości budowli w czasie z powodu jej zużycia i postępu technologicznego). Pełnomocnik skarżącej podkreślił przy tym, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, a w przypadku budowli wysokość tego podatku uzależniona jest od wartości majątku, zaś ustawodawca poczynił słuszne założenie, że nowy (czy też nowo nabyty) przedmiot opodatkowania wart jest tyle, ile wynosiła jego cena nabycia lub koszty wytworzenia. W przypadku natomiast budowli całkowicie zamortyzowanych podatnik nie otrzymuje już korzyści w postaci możliwości faktycznego obniżenia podatku dochodowego, zatem niesłuszne byłoby obciążanie go podatkiem od nieruchomości w takiej samej wysokości jak w okresie, w którym przedmiot opodatkowania podlegał amortyzacji w podatku dochodowym. Gdyby podstawę opodatkowania miała stanowić wartość początkowa, postanowienie o nieuwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość sprzed dokonania pierwszego i kolejnych odpisów amortyzacyjnych. W ocenie pełnomocnika skarżącej kolejnego argumentu dostarcza redakcja art. 4 ust. 4 u.p.o.l., w którym ustawodawca posłużył się wprost pojęciem "wartości początkowej" w przypadku opodatkowania budowli nabytych po zakończeniu umowy leasingu. Świadczy to o tym, iż gdy ustawodawca zamierza odwołać się do wartości początkowej, czyni to wprost, posługując się tym pojęciem.

Następnie pełnomocnik stwierdził, że nie zasługują również na uwzględnienie argumenty odnoszące się do tego, że odpisów amortyzacyjnych nie uwzględnia się zarówno przy opodatkowaniu budowli w trakcie amortyzacji jak i zamortyzowanych. W przepisie wskazano, że dla budowli zamortyzowanych podstawę opodatkowania ustala się na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Nie jest to zatem dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, za który płaci się podatek, jak w przypadku budowli w trakcie amortyzacji, lecz dzień z ostatniego roku amortyzacji. Oznacza to, że nawet uwzględniając odpisy amortyzacyjne wartość budowli nigdy nie będzie zerowa. Gdyby istotnie chcieć nie uwzględniać odpisów amortyzacyjnych, jak w przypadku budowli w trakcie amortyzacji, nie trzeba by sięgać do wartości z roku zakończenia amortyzacji, ponieważ sięgnięcie do wartości z bieżącego roku, która w przypadku zamortyzowanych budowli wynosi zero i nie uwzględnienie odpisów amortyzacyjnych prowadziłoby do osiągnięcia takiej samej wartości jak w przypadku budowli w trakcie amortyzacji. W takim przypadku nowelizacja przepisu i wprowadzenie różnych zasad ustalania podstawy opodatkowania dla budowli amortyzowanych i zamortyzowanych również byłoby bezcelowe.

Reasumując, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, normę art. 4 ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. w zakresie ustalenia wartości budowli całkowicie zamortyzowanej należy rozumieć w ten sposób, że jest nią wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca dotychczas poczynione odpisy amortyzacyjne od tejże budowli. Wykładnia przedstawiona przez organ (jakoby dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania miała stanowić wartość początkowa) jest zatem sprzeczna z wykładnią literalną przepisu, z wykładnią historyczną, z wykładnią systemową oraz z wykładnią celowościową.

Odnosząc się do orzecznictwa powołanego przez organ odwoławczy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej stwierdził, że dotyczy ono innych zagadnień niż stanowiące przedmiot niniejszego postępowania, w większości zostały wydane na gruncie innego stanu faktycznego i innych zarzutów, a tym samym, nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1222/18 jest nieprawomocny. Sam z kolei powołał się na wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 3/19, który potwierdza stanowisko Spółki, że dla budowli zamortyzowanych podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość z dnia 1 stycznia tego roku w którym dokonano ostatniej amortyzacji, po uwzględnieniu dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania była kwestia ustalenia wartości podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej jest własność budowli, a obiekt ten jest już całkowicie zamortyzowany. W związku z tym, normatywnym punktem odniesienia dla argumentacji formułowanej w sporze przez obydwa uczestniczące w nim podmioty stał się art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zagadnienie to było już przedmiotem rozważań tut. Sądu m.in. w sprawach o sygn. od I SA/Gl 701/19 do 706/19, jak również w sprawach od sygn. akt od I SA/Gl 817/19 do 819/19 - dotyczących wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez tę samą stronę skarżącą, na identycznych podstawach faktycznych i prawnych co do lat podatkowych 2016, 2017 i 2018. Wyrokami z dnia 30 października 2019 r. Sąd oddalił skargi Spółki. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko w nich zawarte, a zatem posłuży się zaprezentowaną w tych wyrokach argumentacją.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że z zastrzeżeniem wynikającym z art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l., dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawą opodatkowania jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Interpretując ten przepis, skarżąca doszła do przekonania, że w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych, wartością z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego nie jest wartość stanowiąca podstawę dokonania ostatniego odpisu amortyzacyjnego (wartość początkowa środka trwałego). Zdaniem Spółki, podstawę opodatkowania dla takich budowli będzie stanowiła ich wartość, ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca dotychczas poczynione odpisy amortyzacyjne. Na odmiennym stanowisku stanęło natomiast Kolegium. Wyraziło ono bowiem przekonanie, że dokonując wymiaru podatku od nieruchomości od już zamortyzowanych budowli, stawkę podatkową należy odnosić do podstawy opodatkowania, wyznaczonej w oparciu o wartość przedmiotu opodatkowania z pierwszego dnia roku, w którym miał miejsce ostatni odpis amortyzacyjny. Innymi słowy, według organu odwoławczego, podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli została ukształtowana identycznie jak, w przypadku, gdy wspomniany przedmiot opodatkowania podlega jeszcze amortyzacji.

W skardze Spółka zarzuciła decyzji odwoławczej zarówno naruszenie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l.), jak i obrazę regulacji prawnej zawartej w art. 16f ust 1 oraz art. 16g ust 1 u.p.d.o.p.. Czyniąc to, zwróciła ona uwagę na historyczną ewolucję regulacji prawnej dotyczącej ukształtowania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli.

W przekonaniu skarżącej nie ma wątpliwości, że od 1 stycznia 1997 r. nastąpiło zróżnicowanie ukształtowania wskazanego wcześniej elementu konstrukcji podatku w zależności od tego, czy budowla jest jeszcze amortyzowana, czy też dokonywanie odpisów amortyzacyjnych już się zakończyło. Takie bowiem było zamierzenie twórców nowelizacji. W związku z tym, stosując wykładnię historyczną i odwołując się do materiałów z procesu legislacyjnego należy przyjąć, że podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli nie jest wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli, ale jest nią inna wartość. Argumentację tę wzmocniono poprzez nawiązanie do konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych (por. drugi zarzut skargi).

Zdaniem strony, budowle podlegające amortyzacji dla celów podatków dochodowych w podatku od nieruchomości są opodatkowane bez uwzględnienia w konstrukcji podstawy opodatkowania wartości już dokonanych odpisów amortyzacyjnych, ponieważ odpis amortyzacyjny determinuje kształt podstawy opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Korzyść w postaci kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym w swoisty sposób rekompensuje więc podatnikowi podatku od nieruchomości od budowli objętej amortyzacją to, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości ciągle jest dokonywane od wartości stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych (ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego - budowli). Jeżeli natomiast dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego się zakończyło, podatnik nie otrzymuje już faktycznie korzyści w postaci możliwości obniżenia podatku dochodowego. Stąd też skarżąca stanęła na stanowisku, że ta wartość jako podstawa obliczenia podatku od nieruchomości od budowli zamortyzowanej dla celów podatku dochodowego powinna uwzględniać kwotę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Wspomnianą argumentację, w uzasadnieniu skargi wzmocniono zaś podnosząc konieczność kierowania się zasadą in dubio pro tributario.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie żaden z zarzutów skargi. Należy zauważyć, że w nauce prawa podatkowego dostrzega się problem rozumienia treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W prezentowanych poglądach, ich autorzy stoją jednak na stanowisku, że w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawą opodatkowania jest ich wartość będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (por. P. Borszowski [w:] P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016, s. 162) lub akceptując takie zapatrywanie, rozważają czy to wartość rynkowa powinna być uznawana za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, obejmującym zamortyzowane budowle (por. W. Morawski [w:] W. Morawski (red.) Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009, s. 373). Tym samym, "droga interpretacyjna" przyjęta przez stronę skarżącą nie ma swojego korelatu w doktrynie prawa podatkowego. Dlatego stanowi ona nowe spojrzenie na problem ukształtowania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli.

Odnosząc się do kwestii wykładni historycznej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy podkreślić, że taki sposób ustalania treści normy podatkowoprawnej jest kontrowersyjny. Jeden odbiorca prawa ma bowiem dostęp do materiałów legislacyjnych, a inny może nimi nie dysponować albo nawet władając nimi, przez wzgląd na brak umiejętności ich odczytywania i rozumienia może nie być w stanie wykorzystać ich w procesie wykładni prawa. Co więcej, istnieje niebezpieczeństwo tego, że adresat normy prawnej przezornie korzystający z dokumentacji zgromadzonej w procesie legislacyjnym, będzie z tego czynił "wybiórczy użytek", artykułując tylko te tezy zawarte w zgromadzonych materiałach, które są dla niego korzystne. Druga strona stosunku podatkowoprawnego (i zarazem procesowego) nie będzie zaś miała takiej możliwości. W konsekwencji, miałaby miejsce swoista nierówność w dostępie do prawa, skutkująca nierównością wobec prawa.

Dlatego właśnie należy przyjąć, że źródłem informacji o prawie i punktem odniesienia dla wykładni celowościowej jest tekst ustawy. Ten bowiem jest dostępny dla każdego na takich samych zasadach. Wspierając się autorytetem nauki prawa podatkowego godzi się zatem zauważyć, że sięganie do materiałów z procesu legislacyjnego nie jest praktyką godną polecenia (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 119 – 120). Ma to swoją konsekwencję w postaci konieczności ostrożnego odwoływania się do wykładni celowościowej w procesie wyprowadzania treści normy podatkowoprawnej z przepisu lub z przepisów prawa podatkowego. Jak się podkreśla, jest to dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy identyfikacja celu regulacji normatywnej jest możliwa na podstawie dostatecznie jasnych wypowiedzi ustawodawcy, zawartych w tekście prawnym, chociaż niekoniecznie wyrażonych tam expressis verbis (B. Brzeziński, op. cit., s. 123).

Z tych względów aprobaty Sądu nie zyskała argumentacja skarżącej oparta na wykładni historycznej i na odwoływaniu się do materiałów z procesu legislacyjnego. Nie sposób było także podzielić zapatrywania Spółki, która zaprezentowane przez siebie rozumienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uzasadniała odwołując się do przepisów kształtujących konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych (art. 16f ust 1 oraz art. 16g ust 1 u.p.d.o.p.) - tym, że po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie można obniżyć podatku dochodowego, a swoistą rekompensatą za to winno być ukształtowanie na niższym poziomie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, obciążającym zamortyzowana budowlę (uwzględnienie podczas odczytywania pojęcia "wartość" kwoty poczynionych odpisów amortyzacyjnych).

W przekonaniu Sądu, nie można zaakceptować takiego rozumowania. Dzieje się tak, ponieważ pojęcia i konstrukcje prawne kształtowane przez ustawodawcę w poszczególnych ustawach podatkowych tworzących szczególne prawo podatkowe służą wyłącznie determinowaniu powinności podatkowych wynikających z podatkowych stanów faktycznych uregulowanych we wspomnianych aktach szczególnego prawa podatkowego. Odrębne podatki tworzące system podatkowy państwa służą bowiem różnym celom, do realizacji których dostosowana jest regulacja prawna zawarta w odrębnych ustawach podatkowych. W związku z tym, jeżeli w akcie szczególnego prawa podatkowego ustawodawca nie przewidział, że dla celów wymiaru tej daniny należy stosować pojęcie z innej ustawy podatkowej kształtującej konstrukcję konkretnej daniny publicznej, brak jest podstaw do takiego wykorzystywania konstrukcji normatywnej,

W tym kontekście należy zauważyć, że nie ma żadnych normatywnych podstaw (bo nie stwarza ich ustawodawca) rozumowanie zaprezentowane przez Stronę, oparte na zestawieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo, w opozycji do tego wywodu pozostają konstrukcje normatywne z zakresu szczególnego prawa podatkowego, obowiązujące w Polsce. Rozwijając te kwestie, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że podmiotem uprawnionym z tytułu podatków dochodowych (poza daniną pobieraną w formie karty podatkowej) jest państwo, które nie tylko czerpie dochody z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych, ale i - poprzez swoje organy - administruje tymi podatkami (wszystko to jest przejawem władztwa daninowego). Z kolei, podmiotem uprawnionym z tytułu podatku od nieruchomości jest gmina. W tej sytuacji niezrozumiałe jest, dlaczego takie, a nie inne ukształtowanie podstawy opodatkowania służącej wymiarowi daniny publicznej nie tylko zasilającej budżet, ale i administrowanej przez jeden związek publicznoprawny miałoby być przejawem prawnej reakcji ustawodawcy na określoną treść podstawy opodatkowania w podatku, z tytułu którego w stosunku podatkowoprawnym jako podmiot uprawniony występuje inny związek publicznoprawny?

Dalszą kwestią jest to, że argument oparty na zestawieniu konstrukcji podstaw opodatkowania w podatku od nieruchomości oraz w podatku dochodowym od osób prawnych powinien mieć walor uniwersalności. Cechy tej brak zaś w rozumowaniu zaprezentowanym przez skarżącą. Jak wiadomo, prezentując rzecz w największym uproszczeniu, system opodatkowania dochodów w polskim prawie podatkowym tworzy podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek dochodowy od osób prawnych. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych wymiar i pobór tej daniny następuje zaś nie tylko na zasadach ogólnych, gdy przedmiotem opodatkowania jest uzyskany dochód, ale i w oparciu o zryczałtowane formy opodatkowania, cechujące się opodatkowaniem przychodu (rzeczywiście uzyskanego lub możliwego do osiągnięcia). Właśnie to jest kolejnym argumentem świadczącym przeciwko prawdziwości tezy sformułowanej przez skarżącą. Gdyby bowiem istotnie wartość podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od zamortyzowanej budowli miała być pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne i to miało być swoistą rekompensatą za brak możliwości odliczania kosztu uzyskania przychodu (odpisu amortyzacyjnego) w podatku dochodowym, to rozumowanie to okazuje się niekonsekwentne w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, opodatkowanych w sposób zryczałtowany. Ci bowiem nigdy nie uwzględniają kosztów uzyskania podczas określania swojej podstawy opodatkowania. W konsekwencji, ustawodawca nie miałby czego im rekompensować w podatku od nieruchomości.

Z tych względów, uwzględniając zapatrywania powołanych wcześniej autorytetów w dziedzinie prawa podatkowego pozostaje skupienie się w procesie interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. na regułach wykładni językowej. Przez wzgląd na niejasny sens nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od 1 stycznia 1997 r., przejawiającej się m.in. dwoistością regulacji prawnej dotyczącej podstawy opodatkowania w zależności od tego, czy budowla jest już zamortyzowana, wspomniane rozumowanie powinno być dokonane z uwzględnieniem tzw. wykładni naprawczej, pozwalającej zrekonstruować normę prawną w kształcie, jaki powinna ona mieć ze względu na określone minimum funkcjonalności zewnętrznej (por. B. Brzeziński, op. cit., s. 117).

Dokonując tego, nie sposób zaaprobować nadawania słowu "wartość", użytemu przez ustawodawcę podczas kształtowania podstawy opodatkowania zamortyzowanej budowli treści wskazanej przez Spółkę. Z żadnego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika bowiem podstawa prawna do stosowania takiego zabiegu. Trudno zaś wyobrazić sobie sytuację, w której w braku precyzyjnej regulacji prawnej, adresat normy prawnej nadaje jej taką treść, jaka najbardziej mu odpowiada.

Jak już wcześniej wskazano powołując się na rozważania W. Morawskiego, w doktrynie prawa podatkowego rozważa się, jak należy rozumieć słowo "wartość", użyte przez ustawodawcę podczas kształtowania podstawy opodatkowania zamortyzowanej budowli. Wspomniany autor rozważa, czy wspomniane określenie można rozumieć jako wartość rynkową. Jednocześnie jednak, w dalszym swoim wywodzie odrzuca on to zapatrywanie, przychylając się do stanowiska, że podstawą opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli jest wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jak już wcześniej wskazano, również inny przedstawiciel doktryny prawa podatkowego (P. Borszowski) stanął na tym samym stanowisku.

Zaprezentowane zapatrywania uwidaczniające się w nauce prawa podatkowego są zgodne z poglądem Sądu. Biorąc pod uwagę takie, a nie inne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. brak jest normatywnych podstaw do tego, aby podstawę opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli rozumieć w sposób zaprezentowany przez Spółkę. Jest tak tym bardziej, że w żadnym przepisie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczącym podatku od nieruchomości (a także w żadnym unormowaniu z zakresu ogólnego prawa podatkowego) nie tłumaczy się prawnego terminu "wartość". W tej sytuacji, uwzględniając nie tylko językową treść przepisu, ale i umiejscowienie regulacji prawnej dotyczącej ukształtowania podstawy opodatkowania służącej wymiarowi podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, w której jest mowa o podstawie opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji, nie sposób unormowania tego rozumieć inaczej niż odkodowały je organy podatkowe I i II instancji. Tym samym, w przekonaniu Sądu, po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest identyczna, jak w trakcie amortyzowania tej rzeczy jako środka trwałego - stanowi ją wartość rozumiana jako podstawa obliczania amortyzacji z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Skoro zaś Kolegium w procesie wykładni było w stanie wyprowadzić treść normy prawnej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wbrew zarzutowi skargi brak było podstaw do odwołania się do zasady in dubio pro tributario, ukształtowanej w art. 2a O.p. Jak bowiem wiadomo, wspomniane pryncypium nie jest regułą wykładni, ale zasadą racji ostatecznej, do której należy się odwołać w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie treści normy prawnej stosując wszystkie, dopuszczalne metody interpretacji przepisu. Skoro zatem, organ podatkowy był zdolny wyprowadzić normę prawną z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dyrektywa art. 2a O.p. nie mogła znaleźć zastosowania.

Nie doszło zatem do naruszenia art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. w sposób wskazany w skardze.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd podzielił stanowisko Kolegium mające wsparcie w przywołanych w zaskarżonej decyzji wyrokach sądów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), Sąd skargę oddalił.