Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1377/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2012 r. sprawy ze skargi C. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji z [...] stycznia 2011 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko C. G. (dalej: Skarżąca) przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej intepretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 2 grudnia 2010 r. Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ustawy o podatku od spadków i darowizn w zakresie nabycia spadku po zmarłych rodzicach oraz Ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

W dniu 24 lutego 1978 r. zmarła M. B. (matka Skarżącej). Data jej śmierci była od razu znana wszystkim jej spadkobiercom. Po jej śmierci żaden ze spadkobierców nie złożył oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku. W związku z tym z dniem 24 sierpnia 1978 r., zgodnie z art. 1015 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), spadek po M. B. został przyjęty wprost przez jej spadkobierców - męża B. B. oraz córki Janinę A. K. i Skarżącą.

W dniu 1 maja 1982 r. zmarł B. B. (ojciec Skarżącej). Po jego śmierci żaden ze spadkobierców nie złożył oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku po nim. W związku z tym z dniem 1 listopada 1982 roku, zgodnie z art. 1015 § 2 Kodeksu cywilnego, spadek po B. B. został przyjęty wprost przez jego córki J. A.K. i Skarżącą.

W dniu 18 stycznia 1994 r. zmarła J. A. K..

W dniu 22 listopada 2010 r. Skarżąca złożyła w [...] Wydziale Cywilnym Sądu Rejonowego w W. wniosek o stwierdzenie nabycia spadku po M. B. i B. B.. W chwili obecnej oczekuje na wyznaczenie przez Sąd terminu rozprawy.

Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytania:

Czy zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadku po M. B. uległo przedawnieniu z powodu niewydania decyzji podatkowej w przewidzianym w prawie terminie?

Czy zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadku po B. B. uległo przedawnieniu z powodu niewydania decyzji podatkowej w przewidzianym w prawie terminie?

Przedstawiając własne stanowisko odnośnie pierwszego pytania Skarżąca stwierdziła, że obowiązek podatkowy w podatku od spadku po M. B. powstał zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn (DZ. U. Nr 45, poz. 228) z chwilą otwarcia spadku, czyli w dniu 24 lutego 1978 r. Do dnia wejścia w życie ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) dalej: “u.p.s.d." żadna z osób, na których ciążył obowiązek podatkowy, nie złożyła zeznania podatkowego wymieniającego nabyte po M. B. rzeczy i prawa majątkowe. W związku z powyższym opodatkowanie nabycia spadku po M. B. podlegało nowej ustawie z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, na podstawie jej art. 21. Art. 6 ust. 1 nowej ustawy przesunął z dniem 11 sierpnia 1983 r. moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku po M. B. na dzień przyjęcia spadku przez spadkobierców, czyli zgodnie z art. 1015 § 2 Kodeksu cywilnego na dzień 24 sierpnia 1978 r. Po wejściu w życie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. żaden ze spadkobierców po M. B. nie złożył zeznania podatkowego w zakresie ciążącego na nim podatku od spadku. Po raz pierwszy nabycie spadku po M. B. zostało stwierdzone pismem, o którym mówi art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w dniu 22 listopada 2010 r. z chwilą złożenia w Sądzie Rejonowym w W. przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nabycia spadku po M. B.. Stosując do powyższej sytuacji przepisy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111) dalej: “u.z.p.", która weszła w życie w dniu 1 stycznia 1981 r. i uchyliła dotychczas obowiązujący dekret z dnia 26 października 1950 r. o zobowiązaniach podatkowych, możliwość wydania decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadku po M. B. upłynęła po pięciu latach od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli od końca 1978 roku, a więc upłynęła z końcem 1983 r. Ponieważ do chwili przedawnienia możliwości wydania decyzji podatkowej w sprawie podatku od spadku po M. B. na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.s.d., nabycie spadku przez jej spadkobierców nie zostało stwierdzone żadnym pismem, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie zachodzi możliwość odnowienia obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 powyższej ustawy. Zdaniem strony przyjęcie poglądu odmiennego skutkowałoby pozbawieniem podatnika możliwości skorzystania z instytucji przedawnienia. Na poparcie swojego stanowiska Strona powolała się na orzecznictwo sądów administracyjnych – wyroki WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 279/09, sygn. akt I SA/Łd 199/09, sygn. akt I SA/Łd 1354/08, oraz WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1101/02.

Odnosząc się natomiast do drugiego z pytań wskazała, że obowiązek podatkowy w podatku od spadku po B. B. powstał zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn z chwilą otwarcia spadku, czyli w dniu 1 maja 1982 r. Następnie powtórzyla argumentację zawartą w odpowiedzi na pierwsze pytanie wskazując, że w tym przypadku termin na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe upłynął z końcem 1987 r. .

W zaskarżonej interpretacji z [...] stycznia 2011 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. W myśl art. 922 § 1 tej ustawy przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Zgodnie z art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą, otwarcia spadku. Prawomocne postanowienie sądu ma charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Organ uznał, że ponieważ w przedmiotowej sprawie nabycie spadku nastąpiło z dniem śmierci rodziców: matki w dniu 24 lutego 1978 r., natomiast ojca w dniu 1 maja 1982 r., zatem dokonując oceny skutków prawnych nabycia spadku należy stosować przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Następnie powołał się na treść art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., art. 5, art. 21 § 1 oraz 68 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: “Ordynacja podatkowa".

Zdaniem Ministra Finansów z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w przedmiotowej sprawie jeszcze nie powstał. Skarżąca bowiem dopiero w dniu 22 listopada 2010 r. złożyła w Sądzie Rejonowym w W. wniosek o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłych rodzicach. Postanowienie w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku nie zostało wydane. Tym samym obowiązek podatkowy powstanie z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu praw do spadku.

Minister podkreślił, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Z uwagi na fakt, iż nie przeprowadzono postępowania spadkowego i nie uzyskano stwierdzenia nabycia spadku, a skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego, to w przedmiotowej sprawie nie nastąpił skutek określony art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Minister wyjaśnił, że organ podatkowy wydaje w przypadku podatku od spadków i darowizn obligatoryjnie decyzję wymiarową. Powinna ona być poprzedzona złożeniem zeznania podatkowego. Jednak w niniejszej sprawie organ podatkowy nie wydał decyzji ustalającej, bowiem Skarżąca nie uzyskała jeszcze formalnego (sądowego lub notarialnego) stwierdzenia nabycia spadku po matce i nie złożyła zeznania. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przedmiotowej sprawie Skarżąca nie posiada postanowienia o nabyciu praw do spadku po zmarłych rodzicach. W dniu 22 listopada 2010 r. został złożony przez Nią wniosek o stwierdzenie nabycia spadku po rodzicach. Tym samym zastosowanie tego przepisu nie jest możliwe.

Podsumowując Minister stwierdził, iż w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym nie powstał obowiązek podatkowy. Taki obowiązek powstanie dopiero z chwilą uzyskania i uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu praw do spadku po rodzicach. Wówczas organ podatkowy naliczy podatek od spadku na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., po odjęciu kwoty wolnej w I grupie podatkowej. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadku nie mogło ulec przedawnieniu, gdyż jeszcze nie powstało. Zobowiązanie takie powstanie zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na skutek doręczenia Skarżącej decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem zawartym w interpretacji Ministra Finansów z [...] stycznia 2011 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Skarżąca pismem z 8 kwietnia 2011 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie interpretacji Miniasta Finansów z [...] stycznia 2011 r.oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. poprzez niewłaściwą ich interpretację,

- art. 7 ust. 1 u.z.p. poprzez jego nieuwzględnienie,

- art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niespójne, niepełne oraz powierzchowne uzasadnienie prawne prawidłowego według organu wydającego interpretację indywidualną stanowiska.

Zdaniem Skarżącej Minister Finansów kilkukrotnie pomija w zaskarżonej interpretacji powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., uznaje art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. za niezależną od pkt 1 tego samego ustępu podstawę prawną powstania obowiązku podatkowego, a także odnosi treść pkt 4 tego ustępu jedynie do sądowego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku i notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia, pomijając inne rodzaje pism stwierdzających nabycie spadku niezgłoszonego do opodatkowania. Pominięcie przez organ powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków po rodzicach Skarżącej na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) co skutkowało nieuwzględnieniem podczas analizy wniosku art. 7 ust. 1 u.z.p.

Ponadto Skarżąca wskazała, iż uzasadniając uznanie jej stanowiska przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe, Organ naruszył art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła, że uzasadnienie jest niespójne w swojej treści, niepełne i powierzchowne - strona 9 wers 3 interpretacji indywidualnej: "Należy zauważyć, iż zobowiązanie podatkowe nie powstanie ze względu na to, iż od śmierci rodziców upłynęło 5 lat, ale z uwagi na fakt, iż nie przeprowadzono postępowania spadkowego i nie uzyskano stwierdzenia nabycia spadku"; strona 9 wers 1: "to oznacza, że nie powstało zobowiązanie podatkowe i nastąpiło przedawnienie możliwości tego zobowiązania na podstawie art. 68 § 2 Ordynacji Podatkowej", choć we wniosku Skarżąca opisała dwa stany faktyczne, stała na stanowisku, że nastąpiło przedawnienie możliwości ustalenia zobowiązań podatkowych w tych stanach faktycznych oraz swoje twierdzenia opierała na przepisie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a nie Ordynacji podatkowej; strona 9 wers 19: "(sądowego lub notarialnego) stwierdzenia nabycia spadku", choć w sytuacji przedstawionej we wniosku notarialny akt poświadczenia dziedziczenia nie jest możliwy do uzyskania; notorycznie w uzasadnieniu pomijany jest fakt powstania obowiązków podatkowych w podatku od spadków po rodzicach na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a w związku z tym nie została podjęta analiza możliwości zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 u.z.p. Zdaniem Skarżącej w uzasadnieniu prezentowany jest nieprawidłowy pogląd, że art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.o.s.d. dotyczy jedynie sądowego lub notarialnego stwierdzenia nabycia spadku, bez uwzględnienia możliwości stwierdzenia faktu nabycia spadku innym rodzajem pisma; w uzasadnieniu zauważalny jest brak konsekwencji w określaniu osoby Skarżącej, raz jest wnioskodawczynią, w innych miejscach wnioskodawcą; pomimo przedstawienia we wniosku dwóch stanów faktycznych w uzasadnieniu zdarza się sprowadzanie analizowanej sytuacji do jednego zdarzenia.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna. Zaskarżona interpretacja nie narusza bowiem prawa.

1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest w istocie wykładnia art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w powiązaniu z kwestią przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn oraz przedawnienia zobowiązań Skarżącej z tytułu podatku od spadku.

2. Błędny jest jednakże zarzut Skarżącej, że zagadnienie utraty przez organ podatkowy kompetencji do wydania decyzji wymiarowej rozpatrywać należy w oparciu o art. 7 u.z.p. Albowiem z dniem 1 stycznia 1998 r. ustawa o zobowiązaniach podatkowych utraciła moc (art. 343 § 1 pkt 3 w zw. z art. 344 Ordynacji podatkowej). Wobec powyższego stosowanie jej przepisów po tej dacie jest możliwe tylko wtedy, gdy nowa ustawa tak stanowi (por. art. 330, art. 332 i art. 324 § 2 O.p.). W pozostałym zakresie obowiązuje zasada bezpośredniego stosowania nowego prawa. Ordynacja podatkowa w przepisach przejściowych nie przewiduje możliwości zastosowania ustawy o zobowiązaniach podatkowych do przedawnienia prawa do wymiaru podatku w stosunku do terminów, które kończyłyby swój bieg pod rządami nowej ustawy. Z tego względu rozpatrywanie przez Ministra Finansów przedstawionego zagadnienia na podstawie art. 68 Ordynacji podatkowej było prawidłowe.

3. Zobowiązania w podatku od spadków i darowizn powstają na skutek wydania decyzji konstytutywnej, z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania – art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W myśl § 2 ww. artykułu, jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Można zatem przyjąć, że w § 1 przyjęto, jako zasadę, termin 3 lat na wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a w § 2, na zasadzie wyjątku, uregulowano dwie sytuacje, w których termin ten jest dłuższy i wynosi 5 lat. Jedną z tych sytuacji jest uchybienie obowiązkowi złożenia deklaracji z zachowaniem terminu określonego przepisami prawa podatkowego. Taki obowiązek ciąży m.in. na podatnikach podatku od spadków i darowizn.

4. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Jednakże, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca nie złożyła zeznania. Bezsporne jest zatem, że nie wywiązała się ona z obowiązku zgłoszenia spadku w terminie wskazanym w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Dopiero w dniu 22 listopada 2010 r. został złożony przez nią wniosek o stwierdzenie nabycia spadku po rodzicach, lecz postępowanie do dnia złożenia wniosku o interpretację nie zostało zakończone. W tej sytuacji obowiązek podatkowy Skarżącej rozpatrywać należy na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

5 Art.6 ust. 4 u.p.s.d. dotyczy odnowienia momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji nabycia rzeczy lub praw majątkowych niezgłoszonych do opodatkowania. Stanowi on, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek taki powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku spadkobrania pismem stwierdzającym nabycie, o którym mowa w tym przepisie jest orzeczenie sądu lub notarialny akt poświadczenia dziedziczenia. Albowiem zgodnie z art.1025 § 2 Kc "Domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą".

Organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu, jak również prawidłowo odniósł go do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

Po pierwsze - wbrew odmiennym wywodom skargi, przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej, nie wiąże się z wygaśnięciem obowiązku podatkowego, bowiem takiej konstrukcji prawnej ustawodawca nie przewidział, ani w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, ani w ustawie Ordynacja podatkowa.

Otóż zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej "obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". W ustawie o podatku od spadków i darowizn "zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 – 6 i ust. 2 u.p.s.d..) m.in. tytułem spadkobrania". W rozpoznawanej sprawie nabycie to nastąpiło w 1978 r. i w 1982 r. a przedmiotem tego nabycia był spadek po rodzicach Skarżącej. Zgodnie zaś zobowiązującym wówczas art. 7 ust.1 i ustawy o zobowiązaniach podatkowych "Nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły 3 lata, a w wypadku, gdy podatnik nie zgłosił obowiązku podatkowego lub nie złożył zeznania, mimo że był do tego zobowiązany (a tak było w rozpoznawanej sprawie), albo biorąc udział w postępowaniu nie ujawnił wszystkich źródeł przychodów lub całego majątku niezbędnych do ustalenia wysokości danego zobowiązania podatkowego, a także gdy następuje opodatkowanie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - 5 lat. Jeżeli ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku związane jest z rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu do dnia, w którym decyzja tego organu stała się ostateczna, a gdy chodzi o orzeczenie sądu - do dnia uprawomocnienia się tego orzeczenia, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy."

Z obu tych uregulowań wynika tylko to, że wygasło nie zobowiązanie podatkowe (bo to powstanie dopiero po doręczeniu decyzji wymiarowej), a tylko wygasła w istocie rzeczy (i to nie bezpowrotnie) kompetencja organu podatkowego do ustalenia (ukształtowania) wysokości tego zobowiązania. Wprawdzie dostrzec należy, że treść obecnego art. 68 § 1 i 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej mówi o "nie powstaniu zobowiązania podatkowego", a art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, o "nie możności wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatnego", to jednak nie można, zdaniem sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie dostrzec, że w istocie są to przepisy postępowania, a nie prawa materialnego i co więcej nie wynika z nich, by upływ terminu przedawnienia powodował skutek w postaci wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Przepisy te nie mówią przecież o "niepowstaniu obowiązku podatkowego", ale o "niepowstaniu zobowiązania podatkowego".Brak możliwości przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, np. z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej nie oznacza, że ten obowiązek wygasł, tak jak wygasa przedawnione zobowiązanie podatkowe. Po drugie - skoro powstanie obowiązku podatkowego musi wynikać z ustawy, to również jego wygaśnięcie musi być regulowane ustawą. Braku stosownej regulacji w prawie podatkowym, co do wygaśnięcia obowiązku podatkowego, nie można zastępować domniemaniem, że ten obowiązek wygasł, skoro przedawniło się prawo do wydania takiej decyzji. Po trzecie - zobowiązanie podatkowe jest konsekwencją obowiązku podatkowego -..."wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia"....

Zdaniem Sądu z porównania ust. 4 i ust. 1 pkt 1 art. 6 u.p.s.d. wynika oczywisty wniosek, że niezależnie od tego, jaki okres upłynął od przyjęcia spadku, tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia, jeżeli spadkobierca tego obowiązku nie wykonał, dochodzi do nowego stanu prawnego, gdy nabycie spadku zostanie potwierdzone pismem, czy to postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku, czy to notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia. W dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu bądź w dacie sporządzenia notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia odnawia się obowiązek podatkowy, a termin do wydania decyzji wymiarowej liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym odnowił się ten obowiązek (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej).

6. Wykładnia językowa i systemowa zewnętrzna pozwala na stwierdzenie, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny. W istocie bowiem przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja "jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia" wywołuje skutek materialnoprawny i to dwojakiego rodzaju: 1) określa datę konsekwencji prawno podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego, który jakkolwiek powstał wcześniej, to jednak "uzewnętrzniony" zostanie w stanie prawnym obowiązującym w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu oraz 2) początek biegu terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W tym względzie podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 sierpnia 2007 r. sygn. II FSK 921/06 i z 21 kwietnia 2011 r. sygn. II FSK 2178/09, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Podobnie analizowany problem zdaje się postrzegać W. Nykiel (por. W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2010, str. 228), L. Etel, G. Liszewski (por. Opinia o rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilno prawnych, druk sejmowy 736, Sejm RP IV Kadencji) oraz B. Brzeziński (por. Glosa do uchwały SN z 21 marca 1991 r., POP 1992, nr 4, str. 209). Jakkolwiek zdaniem tego autora przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. zawiera regulację o charakterze proceduralnym, a nie materialno prawnym, to również uznaje on, że istotą tej regulacji jest określenie innego (nowego) początku biegu terminu prawa do wydania decyzji konstytutywnej, wynikającego z tego samego obowiązku podatkowego.

7. Za takim rozumieniem omawianej normy prawnej przemawia nie tylko wykładnia językowa, czy wykładnia systemowa, ale także wykładnia historyczna i wykładnia celowościowa. Otóż instytucja nabycia niezgłoszonego do opodatkowania zapisana została w prawie podatkowym już w 1947 r. (por. art. 6 ust. 2 dekretu o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. z 1951 r. Nr 9, poz. 74 ze zm.) i z pewnymi modyfikacjami funkcjonuje w tym prawie do dnia dzisiejszego. Istota tej regulacji tkwi w potrzebie prawidłowego kształtowania stosunków własnościowych oraz w przyczynianiu się do pewności obrotu prawnego. Może mieć w związku z tym niewątpliwy wpływ na sytuację osób trzecich. Na żadnym etapie obowiązywania przedmiotowa regulacja nie zakreślała granic czasowych swojego stosowania, umożliwiając tym samym organom podatkowym ustalenie zobowiązania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia prawa do wydawania decyzji od pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego (t.j. wg art. 6 ust.1 u.p.s.d.).

Należy w tym miejscu podkreślić, że już zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 dekretu z dnia 16 maja 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych obowiązek podatkowy powstawał z chwilą nabycia prawa majątkowego, a jeżeli stwierdzono pismem nabycie prawa majątkowego niepoddanego opodatkowaniu, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą sporządzenia pisma. Od 1 stycznia 1976 r. po wejściu w życie ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z art. 6 ust. 1 obowiązek podatkowy powstawał przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą otwarcia spadku, zaś zgodnie z art. 6 ust. 5, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim było orzeczenie sądu - obowiązek podatkowy powstawał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu. Od 11 sierpnia 1983 r., tj. z chwilą wejścia w życie obecnej u.p.s.d. sposób powstania obowiązku podatkowego reguluje, w interesującym dla sprawy zakresie, cytowany na wstępie art. 6 ust. 1 i 4.

8. Z przytoczonych regulacji wynika, że spadkobiercy rodziców Skarżącej w dacie powstania obowiązku podatkowego byli zobligowani do zgłoszenia spadku do opodatkowania i ten obowiązek nieprzerwanie na nich ciąży, gdyż mimo upływu terminów do wydania decyzji wymiarowych liczonych od pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego obowiązek podatkowy nie wygasł. Z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, moment powstania obowiązku podatkowego ulegnie odnowieniu i ponownie rozpocznie bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej przez organ podatkowy ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Skoro nie wygasł obowiązek podatkowy, istnieje w danym ciągu przedmiot opodatkowania, jak również istnieje podatnik, to nie można w związku z istnieniem nowego odnowionego momentu powstania obowiązku podatkowego twierdzić, że kompetencja organu podatkowego wygasła bezpowrotnie i nieodwracalnie. Wynika to, z tego, czego nie dostrzegła Skarżąca, a mianowicie, że zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej kompetencja organu podatkowego do wydania decyzji powstanie na nowo w związku z odnowieniem momentu powstania obowiązku podatkowego, czyli zaistnieniem zdarzenia, jakim będzie wydanie postanowienia w przedmiocie nabycia spadku.

Poza tym trzeba mieć na względzie i to, że skoro nie wygasł obowiązek podatkowy, to tym samym istnieje w dalszym ciągu obowiązek zapłaty podatku w podatku od spadków i darowizn, mimo, że na skutek upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej, liczonego od pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego, nastąpiło przedawnienie tego prawa. W konsekwencji należy wyrazić pogląd, że pojęcie przedawnienia, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wskazujące na jeden z przypadków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie odnosi się, do przypadku, o którym mowa w art. 68 § 1 i 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a tylko do przypadku określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowe. Jest tak także dlatego, że skoro w omawianym przypadku istnieje nieskonkretyzowany i wynikający z obowiązku podatkowego obowiązek zapłaty podatku (a nie obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego), to nie może tu być mowy o nieefektywnym przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Reasumując w sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku powstał w chwili przyjęcia spadku. Ponieważ obowiązek ten nie został zgłoszony do opodatkowania, zastosowanie znajdzie przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w stanie prawnym obowiązującym w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu rejonowego. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego.

9. Z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek oceny przez organ podatkowy stanowiska pytającego przede wszystkim przez wskazanie, czy jest ono prawidłowe, jak również uzasadnienie dokonanej oceny przez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Ocena z istoty swej musi zawierać także wyjaśnienie, uzasadnienie prawne. Obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy ocena ta musi zawierać także wyjaśnienie z punktu widzenia przepisów prawa, dlaczego stanowisko i przytoczona na jego poparcie argumentacja są lub też nie są prawidłowe. Ramy oceny dokonywanej przez organ podatkowy zostają zakreślone przez podmiot występujący o interpretację, we wniosku o interpretację. W świetle powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem organ w interpretacji przedstawił ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W zaskarżonej interpretacji wyraźnie wskazano przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Minister Finansów udzielając interpretacji jednoznacznie przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącą.

Biorąc pod uwagę powyższe sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. oddalił skargę.