Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2740/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 144, art. 153, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 124/18 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 kwietnia 2018 r., I SA/Kr 124/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. D. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 30 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii. Po pierwsze, czy skarżącemu doręczono skutecznie postanowienie wszczynające z urzędu postępowanie podatkowe i zawiadomienie o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranego materiału dowodowego. Po drugie, czy zaewidencjonowane przez stronę cztery faktury VAT wystawione w grudniu 2011 r. przez Przedsiębiorstwo [...] "S." [...] dokumentowały rzeczywiste wydatki.

W ocenie skarżącego, nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia wszczynającego postępowanie i zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, bowiem 10 listopada 2016 r. pracownicy organu nie poinformowali go o celu wizyty w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej (targowisko). Ponadto, A. W. wykonał na rzecz skarżącego w 2011 r. – jako podwykonawca - usługi budowlane.

W ocenie zaś organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że 10 listopada 2016 r. skarżący odmówił przyjęcia korespondencji, a więc – zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej: "o.p.") – doszło do skutecznego doręczenia wskazanych dokumentów, a kwestionowane faktury dokumentowały wydatki za usługi budowlane, które to usługi nie zostały wykonane przez wystawcę faktur (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 153 § 1 12 o.p. w zw. z art. 144 § 1 pkt 1) o.p. w zw. z art. 120 o.p. poprzez oparcie się przez sąd pierwszej instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny i prawidłowy, zgodnie z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., gdyż organ pominął wskazywane przez skarżącego okoliczności sprawy, nie rozważył wszechstronnie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w sposób nieprawidłowy ustalił, iż:

– pracownicy Urzędu Skarbowego w N. stawili się na placu targowym w celu doręczenia skarżącemu korespondencji, poinformowali skarżącego o celu . stawiennictwa i próbowali doręczyć korespondencję w sprawie, a skarżący odmówił przyjęcia przesyłki, podczas gdy w rzeczywistości skarżący nie został poinformowany celu wizyty pracowników Urzędu Skarbowego w miejscu prowadzonej przez niego działalności i nie złożył oświadczenia o odmowie przyjęcia przesyłki;

– doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z 10 listopada 2016 r. i zawiadomienia o zawiadomieniu o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym z dnia 10 listopada 2016 r., podczas gdy w rzeczywistości do doręczenia takiego nie doszło;

co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 30 listopada 2017 r., podczas gdy skarga powinna zostać uwzględniona z uwagi na naruszenie przez organ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1 i 4 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 219 o.p. w zw. z art. 212 o.p. poprzez oddalenie skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 30 listopada 2017 r., podczas gdy skarga powinna zostać uwzględniona z uwagi na naruszenie przez organ przepisów postępowania, polegające na tym, że z uwagi na nieskuteczność doręczenia stronie postępowania podatkowego postanowienia o wszczęciu tego postępowania, nie doszło do wprowadzenia postanowienia wszczęciu postępowania podatkowego do obrotu prawnego (czego konsekwencją był brak wszczęcia postępowania podatkowego, nieskuteczność czynności podjętych przez organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, a także pozbawienie strony prawa do udziału w postępowaniu), a organ pomimo powyższego, utrzymał w mocy wadliwą decyzję organu pierwszej instancji;

c) art. 133 §1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. w zw, z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ uprawniony był do oddalenia wniosków dowodowych skarżącego i odmówienia przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków K. L., A. W. i W. S., podczas gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały wykazane innym dowodem, przez co organ nie był uprawniony do odmówienia przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a dokonując tego naruszył obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, a także prawo skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz zaniechał zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (które to ustalenie dokonane przez sąd pierwszej instancji w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 30 listopada 2017 r., podczas gdy skarga powinna zostać uwzględniona z uwagi na naruszenie przez organ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy);

d) art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oparcie się przez sąd pierwszej instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny i prawidłowy, tj. z naruszeniem art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i oddalenie skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 30 listopada 2017 r., podczas gdy skarga powinna zostać uwzględniona, gdyż organ pominął wskazywane przez skarżącego okoliczności sprawy i w sposób nieprawidłowy ustalił, iż A. W. nie zrealizował prac związanych z wykonaniem robót drogowych, drogowo-brukarskich i budowlanych, objętych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego na łączną kwotę 185 800 zł netto, podczas gdy dowody zgromadzone w sprawie nie dawały podstaw do poczynienia takich ustaleń, a zarówno organ jak i organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi naruszenie przepisów postępowania dotyczących prawidłowego gromadzenia dowodów w sprawie i swobodnej oceny zgromadzonych dowodów oraz naruszenie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a naruszenie to miało bezpośredni wpływ na końcową ocenę stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

4.2. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą dwóch kwestii: skuteczności doręczenia 10 listopada 2016 r. postanowienia wszczynającego postępowanie i zawiadomienia o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranego materiału dowodowego (zarzuty skargi kasacyjnej wskazane w punktach a, b i częściowo c) oraz ustalenia, czy faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo [...] "S." [...] dokumentowały rzeczywiste wydatki zdarzenia (częściowo punkt c i punkt d zarzutów skargi kasacyjnej).

4.3. Odnosząc się do zarzutów braku skutecznego doręczenia podatnikowi, postanowienia wszczynającego z urzędu przedmiotowe postępowanie i zawiadomienia o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranego materiału dowodowego, podkreślić należy, że skarżący nie kwestionuje, iż organ podatkowy ma możliwość wyboru sposobu doręczenia.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2017 r., II FSK 637/15 (publik. CBOSA), doręczenia pism zaliczane są do czynności materialno-technicznych postępowania podatkowego, z dokonaniem jednak których prawo wiąże niekiedy określone i ważkie skutki prawne. Przy ocenie skuteczności doręczenia niezbędne jest zachowanie reguł wynikających z przepisów rozdziału 5 Działu IV o.p. Zgodnie zaś z art. 144 § 1 pkt 1 i § 4 o.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys, za pokwitowaniem. Powyższe przepisy wyraźnie zatem określają krąg podmiotów uprawnionych do dokonywania czynności doręczenia w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że żaden inny podmiot nie może doręczenia tego dokonać, przy czym to organ podatkowy decyduje o wyborze podmiotu oraz sposobu doręczenia, gdyż są one względem siebie równorzędne. Jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W tym przypadku uznaje się, że pismo zostało doręczone w dacie odmowy przyjęcia (art. 153 o.p.).

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej podważa, że obecni na placu targowym pracownicy Urzędu Skarbowego poinformowali skarżącego o celu wizyty w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzone w sprawie dowody przeczą twierdzeniom skarżącego. Na okoliczność doręczania korespondencji 10 listopada 2016 r. sporządzono stosowną notatkę służbową ("adnotacja" - k. 1061 akt administracyjnych) oraz przesłuchano zarówno skarżącego (protokół przesłuchania - k. 80 akt administracyjnych DIAS), jak i pracowników Urzędu Skarbowego (protokoły zeznań – k. 58, 76, 78 akt administracyjnych DIAS). Jak wynika z tych dowodów, podczas doręczenia korespondencji na placu targowym, pracownicy urzędu skarbowego poinformowali skarżącego o celu ich wizyty. Skarżący nie przyjął jednak korespondencji od pracowników organu, a jedynie stwierdził, że "ma pełnomocnika i nie będzie odbierał żadnej korespondencji". Pomijając okoliczność, że pełnomocnictwo z kontroli podatkowej nie może być skuteczne dla doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, pełnomocnictwo znajdujące się w tych aktach nie obejmuje postępowania podatkowego. Dodatkowo z akt sprawy nie wynika, żeby skarżący czy jego pełnomocnik interesowali się niniejszym postępowaniem od 10 listopada 2016 r., czyli np. sprawdzali z jakimi pismami przyszli do skarżącego pracownicy Urzędu Skarbowego.

Co do konieczności przesłuchania K. L. – organ wypowiedział się w tym zakresie w postanowieniu z 29 listopada 2016 r., a Naczelny Sąd Administracyjny podziela tę ocenę, uznając za zbędne ponowne jej przytaczanie.

W kontekście wskazanych powyżej dowodów, rację ma sąd pierwszej instancji, że nie ma powodu, by nie dać wiary tym osobom w zakresie poinformowania skarżącego o celu wizyty, jakim było doręczenie korespondencji. Nie mieli oni natomiast obowiązku informowania podatnika o treści korespondencji. Słusznie również wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skarżący nie ujawnił – poza gołosłownymi twierdzeniami – jakichkolwiek dowodów mogących świadczyć o późniejszym przerobieniu notatki poprzez dodanie trzeciego podpisu urzędnika, co miałoby ewentualnie świadczyć o braku ich wiarygodności i poświadczaniu nieprawdy. Te okoliczności zatem nie znalazły potwierdzenia w postępowaniu.

Podsumowując tę część rozważań, nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że adresat przesyłki został ustalony prawidłowo, a jego tożsamość w czasie podjętej próby doręczenia nie budziła wątpliwości i nie była kwestionowana. Podjęta próba doręczenia przesyłki została dokonana w miejscu prowadzenia przez podatnika działalności, tam gdzie go zastano.

4.4. W konsekwencji niezasadne są zarzuty: naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 153 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 144 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p. (oznaczony w skardze kasacyjnej jako zarzut "a"), naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1 i 4 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 219 o.p. w zw. z art. 212 o.p. (oznaczony w skardze kasacyjnej jako zarzut "b"), a także naruszenia art. 133 §1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zakresie odmowy przesłuchania K. L. (oznaczony w skardze kasacyjnej jako zarzut "c").

4.5. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej zmierzały do zakwestionowania jakości postępowania przeprowadzonego przez organy - stąd zarzut braku dostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania podatkowego odnoszących się tak do zasad ogólnych tego postępowania (art. 121 § 1, art. 122 o.p.), jak i zasad przeprowadzania i oceny dowodów (art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p.) oraz dotyczące prawidłowości postępowania sądowo-administracyjnego (art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza akt sprawy wskazuje, że na potrzeby wywiedzionych w sprawie wniosków organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy. Okoliczność, że wskazane w spornych fakturach usługi budowlane nie mogły być zrealizowane przez Przedsiębiorstwo [...] "S." [...] wynikała z następujących ustaleń:

– A. W. zawiesił działalność w styczniu 2011 r., a w lipcu 2011 r. wyrejestrował się jako podatnik VAT, a kwestionowane w niniejszej sprawie faktury wystawił w grudniu 2011 r.;

– kontrahent ten nie składał żadnych deklaracji podatkowych (ani VAT, ani PIT), nie zgłaszał zatrudnienia żadnych pracowników, nie dysponował żadnym zapleczem administracyjnym, nie prowadził żadnej dokumentacji, nie posiadał kopii faktur

– zgodnie z wyrokiem z 4 lipca 2011 r. (26.07.2011 r. – uprawomocnienie wyroku) A. W. miał zakaz prowadzenia działalności gospodarczej (k. 28 protokołu kontroli)

– do kwestionowanych faktur nie było umów, protokołów odbioru wykonanych robót, płatność gotówką,

– skarżący w żaden sposób nie zweryfikował kontrahenta (np. w urzędzie skarbowym, czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT)

– żaden z pracowników skarżącego nie kojarzył firmy A. W.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji słusznie więc zaaprobował stanowisko organów, że okoliczności wykazane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dawały podstawę do kwestionowania tych faktur.

Odnosząc się dodatkowo do zarzutów skargi kasacyjnej należy wyjaśnić jej autorowi, że co do zasady wniosek o przesłuchanie wystawcy faktur byłby zasadny, ale w okolicznościach niniejszej sprawy (poprzednie punkty oraz fakt, że w trakcie kontroli podatkowej – jak wynika z protokołu – dwukrotnie usiłowano go przesłuchać, k. 31 protokołu kontroli) postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 listopada 2017 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu jest zasadne. Dodatkowo, wprawdzie A. W. zeznał w postępowaniu karnym, że wystawiał tzw. puste faktury kosztowe dla jednego podmiotu, to jednak obrazują one metodykę działania tego "podmiotu gospodarczego" w podobnych okolicznościach. Trudno oczekiwać, że w postępowaniu karnym strona będzie zeznawać "na swoją niekorzyść" wskazując nieznane organom ścigania podmioty, na rzecz których wystawiał tzw. "puste faktury".

Wnioski dowodowe złożone na etapie postępowania podatkowego (przesłuchanie A. W. i W. S.) zostały oddalone postanowieniem organu podatkowego z 29 listopada 2017 r., gdzie organ wyczerpująco i prawidłowo uzasadnił odmowę przeprowadzenia tych dowodów, a Naczelny Sąd Administracyjny podziela tę ocenę. Treść tego postanowienia znana jest stronie, stąd Sąd kasacyjny zrezygnował z ponownego przytaczania jego argumentacji. Podkreślić jedynie należy, że A. W. był dwukrotnie wzywany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. celem złożenia wyjaśnień. Na wezwania te się nie stawił, a z protokołu jego przesłuchania w charakterze podejrzanego w postępowaniu [...] wynika, że prace budowlane wykonywał do końca 2010 r., potem miał załamanie psychiczne, posiadał ogromne zadłużenie i zaczął wystawiać faktury, za które otrzymywał wynagrodzenie 800-1000 zł.

Zasadnie więc sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe nie wykroczyły poza granice swobodnej oceny dowodów, określone w art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14, publik. CBOSA). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej ujęte w pkt "c" oraz "d" jej petitum należało uznać za bezpodstawne.

4.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań oraz działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1804 ze zm.).