Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2662/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 1, art. 60 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1145/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1145/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie – dalej: skarżąca, Spółka, na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 listopada 2014 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 1.2 Sąd przedstawiając stan sprawy wskazał, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wszczął postępowanie egzekucyjne, wobec majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 21 sierpnia 2014 r., wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu obejmującego należność z tytułu podatku akcyzowego za kwiecień 2014 r. w kwocie należności głównej 104.388 zł i zawiadomieniem z 21 sierpnia 2014 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...] Bank S.A. Odpis zawiadomienia doręczono Spółce w dniu 27 sierpnia 2014 r. Spółka, pismem z 3 września 2014 r. wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619) - dalej: u.p.e.a., podnosząc niezasadne wszczęcie i prowadzenie egzekucji wobec wykonania zobowiązania. Organ postanowieniem z 15 września 2014 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne i przekazał zarzuty wierzycielowi - Dyrektorowi Izby Celnej we Wrocławiu w celu zajęcia stanowiska. Wierzyciel postanowieniem z dnia 24 września 2014 r. – które utrzymał w mocy postanowieniem z dnia 5 listopada 2014 r. - uznał zarzuty za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie jako organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, postanowieniem z dnia 4 grudnia 2014 r., oddalił zarzuty. Spółka w zażaleniu na to postanowienie zarzuciła naruszenie art. 34 § 1a i art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 267 ze zm.) – dalej: k.p.a., oraz art. 18 i art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a., utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego i wskazał że organ ten zawarł w nim zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne a dokonana wykładnia przepisów prawa nie budzi zastrzeżeń. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia odniesiono się do zarzutów Spółki, zarówno w zakresie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a , uznając wiążącą moc ostatecznego stanowiska wierzyciela, jak również w zakresie art. 33 § 1 pkt 6 wykazując niezasadność zarzutu niedopuszczalności egzekucji. W ocenie organu tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. i został wystawiony przez uprawniony podmiot, a obowiązek nim objęty podlega egzekucji administracyjnej. Organ egzekucyjny wydając postanowienie w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, dysponował - ostatecznym postanowieniem wierzyciela uznającym zarzut za nieuzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej w zakresie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. podzielił w całości stanowisko wierzyciela i uznał, że jego wypowiedź, wiążąca dla organu egzekucyjnego, jest również wiążąca dla organu odwoławczego. Odnosząc się do kwestii niedopuszczalności egzekucji wskazał, iż zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. 1.3 Spółka w skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. , poprzez oddalenie zarzutu, pomimo, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezasadne, z uwagi na wykonanie przez nią przez zapłatę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2014 r.;

- art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że egzekucja jest dopuszczalna, nie uwzględniając przy tym okoliczności wyłączającej prowadzenia postępowania egzekucyjnego, tj. brak wymagalności kwoty wskazanej w wystawionym tytule wykonawczym. Skarżąca zauważyła, że choć tylko zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej to stwierdzenie to nie dotyczy sytuacji, gdy osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez podatnika a więc dokonuje czynności technicznej. Wpłata zobowiązania nastąpiła przez podmiot trzeci, ale ze środków stanowiących jej własność, a zatem został spełniony warunek do uznania tej wpłaty, jako wpłaty dokonanej przez tzw. posłańca, wyręczyciela.

Organ w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. 1.4 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną. Sąd wskazał, że podstawą zarzutu z art. 33 u.p.e.a. może być m.in. wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku (pkt 1), jak również niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (pkt 6), co podniosła Spółka. Zgodnie zaś z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zgodnie natomiast z art. 34 § 4 ustawy organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów. Wypowiedź wierzyciela, wymagana w tym przypadku, jest wiążąca dla organu egzekucyjnego, co oznacza, że organ ten nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Rozpoznając zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów, organ odwoławczy również jest związany stanowiskiem wierzyciela. Uprawnienie organu sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną (art. 23 § 2 u.p.e.a.) nie stwarza podstawy do kontroli przez egzekucyjny organ odwoławczy stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów (art. 34 § 1 ustawy). Sąd wskazał, że w sprawie, w której wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu a organem egzekucyjnym – Dyrektor Izby Celnej w Warszawie , organ ten zobligowany był zatem do wystąpienia do wierzyciela o zajęcie stanowiska w przedmiocie zarzutów. Stanowisko takie wierzyciel wyraził w postanowieniu z 24 września 2014 r., utrzymanym w mocy postanowieniem z 5 listopada 2014 r., uznając je za nieuzasadnione. Skoro postanowienie wierzyciela nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, organ egzekucyjny oraz organ odwoławczy związane były zawartym w nim stanowiskiem, zgodnie z którym niezasadny był zarzut wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika z uwagi na uiszczenie tego zobowiązania przez osoby trzecie, z rachunku bankowego niebędącego jej rachunkiem. Organy orzekające nie mogły ocenić zarzutów inaczej, niż uczynił to wierzyciel w swoim postanowieniu. Wobec tego nie można im zarzucić braku wnikliwości, czy też nienależytego rozpatrzenia zarzutów. Zatem zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd nie znalazł także podstaw do zakwestionowania stanowiska organu w zakresie niezasadności zarzutu niedopuszczalności egzekucji tj. opartego o art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. powiązanego z zarzutem naruszenia art. 29 ustawy. Jak wskazał, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Ma to miejsce gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych. Nie można zatem podnosić okoliczności wykonania egzekwowanego obowiązku, przewidzianej w art. 33 § 1 pkt 1 w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. , albowiem podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne określone w art. 33 ustawy są w stosunku do siebie niekonkurencyjne. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. w związku z zarzutem niedopuszczalności Sąd wskazał, iż zgodnie z tym przepisem organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej i nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny nie może wnikać w merytoryczną zasadność stwierdzenia obowiązku, będącego przedmiotem egzekucji, skoro w tym zakresie sprawa może być przedmiotem analizy w odrębnym postępowaniu. Zdaniem Sądu, organy trafnie wskazały, że tytuł wykonawczy z dnia 7 sierpnia 2014 r. spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a., został wystawiony przez uprawniony podmiot, a obowiązek nim objęty podlega egzekucji administracyjnej. Wobec tego organ egzekucyjny zasadnie uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organ odwoławczy innych przepisów art. 6, 7, 8, 9, 11 i 12 k.p.a., do których stosowania był zobowiązany na mocy art. 18 ustawy egzekucyjnej. Organ odwoławczy, działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zarówno materialnego jak i procesowego, a w wydanym orzeczeniu powołał się na prawidłową podstawę prawną. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. art. 6, art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji dokonanej przez organy nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż nie ma podstaw do przyjęcia, że środki znajdujące się na rachunku bankowym, z którego dokonano przelewu na rachunek bankowy Izby Celnej tytułem zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2014 r. były własnością strony, a M. dokonując przelewu wystąpiła w charakterze posłańca/wyręczyciela, pomijając przy tym przedstawione przez stronę skarżącą dowody wpłat, w których nadawca przelewu wprost wskazuje, iż przedmiotowa wpłata dokonywana jest "W imieniu A. Sp. z o.o. [...] z rachunku M. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ". Wskazując przy tym w opisie dodatkowym m. in. [...]; 2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 i art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a. w wyniku uznania przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami, że niniejsze zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek zapłaty podatku przez M. Sp. z o.o., bowiem to na stronie skarżącej spoczywał obowiązek zapłaty podatku i musi to nastąpić z jej środków finansowych, zaś uiszczenie podatku przez inny podmiot nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego; 3. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 – dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku akceptującego wszelkie ustalenia organów i oddalenie skargi, pomimo braku prawidłowego i rzetelnego ustosunkowania się do zarzutów skargi, które pozwoliłoby dokonać oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powołanych podstaw zaskarżenia. Kontrola działalności administracji okazała się być w tym zakresie niepełna, gdyż nie wykazano, dlaczego zarzuty skarżącej okazały się być bezzasadne; 4. art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów;

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo tego, że wyrok wydany został z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku której Sąd pierwszej instancji uznał, że wpłaty dokonane przez M. na rzecz Izby Celnej tytułem zapłaty za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2014 r., nie stanowią zapłaty za zobowiązanie strony skarżącej, a co za tym idzie nie mogły spowodować wygaśnięcia zobowiązania podatkowego;

2. art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty zobowiązania przez osobę trzecią, może nastąpić tylko w przypadku bezwzględnego wykazania, iż wpłacone przez posłańca/wyręczyciela środki pieniężne zostały uprzednio przez podatnika przekazane z jego rachunku bankowego. 2.2 Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Mimo zaś wielości sformułowanych zarzutów i wielokrotnego odwołania się przez ich autora do tych samych przepisów prawa zauważyć należy, że zarzuty te koncentrują się na zagadnieniu oceny skuteczności - dla wygaśnięcia zobowiązania podatkowego - wpłaty środków pieniężnych z rachunku bankowego podmiotu niebędącego zobowiązanym. Zarówno sformułowane zarzuty, jak i ich uzasadnienie, odnoszą się do kwestii dopuszczalności wykorzystania rachunku bankowego osoby trzeciej do zapłaty podatku, kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny, prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym ustosunkowania się do zarzutów skargi oraz konieczności dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia w zaskarżonym postanowieniu prawa, które to nie zostało podniesione w skardze. Przechodząc do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, że w niniejszej sprawie kontroli legalności przez Sąd pierwszej instancji poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, jako organu odwoławczego, w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej należności z tytułu zobowiązania podatkowego. Postanowieniem tym organ utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego o uznaniu za niezasadne zarzutów na postępowanie egzekucyjne, zgłoszonych przez Spółkę w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a. Wobec tego wypada przypomnieć, że stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zgodnie zaś z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotnym elementem procedury w sprawie zarzutów w prowadzonej egzekucji administracyjnej jest uzyskanie stanowiska wierzyciela, które m.in. w przypadku zarzutów opartych na przesłankach określonych w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jest wiążące dla organu egzekucyjnego, jak i organu nadzoru nad egzekucją, który jest organem odwoławczym. Organy te nie są zatem uprawnione do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia tego zarzutu i obalenia tym samym stanowiska wierzyciela. Sąd pierwszej instancji w wyczerpujący i przekonujący sposób wyjaśnił natomiast powody dla których nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organu w zakresie niezasadności zarzutu niedopuszczalności egzekucji, czyli opartego o art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. W niniejszej sprawie wierzyciel – Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu, ostatecznym postanowieniem uznał zgłoszone przez Spółkę zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji wspomnianego zobowiązania podatkowego za niezasadne. Zarówno zatem organ egzekucyjny, jak i organ odwoławczy w niniejszej sprawie były związane stanowiskiem wierzyciela co do zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Należy także odnotować, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 18 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 116/15 oddalił skargę Spółki na to postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 273/16, w składzie tożsamym z rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, oddalił skargę kasacyjną Spółki od tego wyroku WSA we Wrocławiu. Jak wskazano wyżej zarówno zarzuty skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnienie, koncentrują się na kwestii oceny skuteczności, dla wygaśnięcia egzekwowanego zobowiązania podatkowego, wpłaty środków pieniężnych z rachunku bankowego M. Sp z o.o. czyli podmiotu niebędącego zobowiązanym. Z tego właśnie faktu Spółka wywodzi swoje stanowisko, że zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2014 r. wygasło na skutek zapłaty, a zatem egzekwowany na podstawie spornego tytułu wykonawczego obowiązek został wykonany. Tymczasem kwestia ta nie były przedmiotem merytorycznej wypowiedzi Sądu. Istota bowiem sporu w tym zakresie na etapie rozpatrywania zarzutów wniesionych przez Spółkę na postępowanie egzekucyjne przez organ egzekucyjny, a następnie kontroli legalności ostatecznego postanowienia wydanego przez organ nadzoru dokonanej przez Sąd, dotyczyła zakresu związania w postępowaniu egzekucyjnym stanowiskiem wierzyciela zajętym w przedmiocie tego zarzutu. Zarzuty skargi kasacyjnej, tę kwestię natomiast pomijają. Wiązanie zaś naruszenia prawa z tokiem innego postępowania, które zakończyło się wcześniej ostatecznym i prawomocnym postanowieniem o wiążącym charakterze jest błędem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej ze względu na nieadekwatność tak sformułowanych zarzutów do przedmiotu kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Należy wskazać także na ugruntowane orzecznictwo co do wykładni art. 34 § 1 u.p.e.a., z którego wprost wynika, że stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny nie jest zatem uprawniony do prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie podstaw do uwzględnienia zarzutów i do podważenia w tym trybie stanowiska wierzyciela. Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że przed organem egzekucyjnym nie bada się ponownie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 359/12 oraz z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt 2162/14; cyt. wyroki dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko to podzielane jest także w literaturze przedmiotu (por. w C. Kulesza, Komentarz do art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, publ. LEX/el). Podkreślenia wymaga, że Spółka z możliwość dokonania kontroli tak instancyjnej, jak i sądowoadministracyjnej swojego stanowiska w postępowaniu dotyczącym rozstrzygnięcia wierzyciela, o czym była wyżej mowa. Skoro, jak wskazano wyżej Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu zajął stanowisko i ostatecznym oraz prawomocnym postanowieniem odmówił uznania zarzutu opartego o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. to organ egzekucyjny zobowiązany był go oddalić. Organ egzekucyjny (a także organ odwoławczy) nie był uprawniony do prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie podstaw do uwzględnienia zarzutów i do podważenia w tym trybie stanowiska wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r., w sprawie II FSK 1262/12). Należy podkreślić, że zajęcie stanowiska przez wierzyciela oraz ocena zarzutów przez organ egzekucyjny są odrębnymi sprawami (czyli także odrębnymi przedmiotami zaskarżenia w granicach danej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a.), chociaż bez wątpienia ich źródłem jest to samo zdarzenie, a mianowicie skorzystanie przez zobowiązanego z prawa do złożenia zarzutów. Podkreślenia wymaga, że wprowadzenie możliwości odrębnego kwestionowania przez zobowiązanego zasadności stanowiska wierzyciela uzasadnione było przede wszystkim wiążącym charakterem tego stanowiska dla organu egzekucyjnego (por. cyt. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt 2162/14). Jakkolwiek w skardze kasacyjnej wskazano natomiast na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w powiązaniu z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 34 § 1 i art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., to zarówno w zarzucie, jak i jego uzasadnieniu nie wskazano, na czym w ocenie Spółki naruszenie to miało polegać. Tak skonstruowany zarzut nie mógł zatem być skuteczny z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynikające z treści art. 183 § 1 p.p.s.a., które uniemożliwia zastępowanie kasatora w poszukiwaniu argumentacji przemawiającej za trafnością jego stanowiska. Należy natomiast wskazać, że Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy i wyczerpujący odniósł się do tego zagadnienia, w kontekście stanu faktycznego sprawy oraz obowiązującego stanu prawnego, a w konsekwencji tego przekonująco wyjaśnił przesłanki przemawiające za prawidłowością stanowiska organów co do niezasadności zarzutu niedopuszczalności egzekucji, czyli opartego o art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Konkluzja ta nie została natomiast w żaden sposób w skardze kasacyjnej podważona. Jak trafnie przy tym zauważył Sąd pierwszej instancji Spółka zarzut ten wywodziła w istocie z tej samej okoliczności tj. wykonania egzekwowanego obowiązku przez zapłatę podatku przez spółkę M. Z tych względów pozbawione podstaw są zarzuty naruszenia przepisów postępowania (pkt I.1 i 2) tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. art. 6, art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. (oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 i art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a.). Zasadne przy tym będzie przytoczenie stanowiska, jakie zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wyroku z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 273/16, odnosząc się do twierdzeń Spółki o wygaśnięciu jej zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2014 r. na skutek zapłaty podatku z konta M. Sp. z o.o. przez ten podmiot. Otóż Sąd ten wskazał, że: "(...)podatek jest świadczeniem publicznoprawnym, którego nie można przenieść na inną osobę niż podatnik w drodze czynności cywilnoprawnych, nawet za jego zgodą. Taka zapłata podatku nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatnika. W polskim systemie podatkowym - za wyjątkiem określonym w art. 62b Ordynacji podatkowej (który w ramach prawnych niniejszej sprawy nie ma zastosowania) nie jest możliwe przenoszenie zobowiązania podatkowego przez podatnika na inne podmioty. Oznacza to, że nawet ewentualne zapisy umowy zawartej pomiędzy stroną skarżącą a M., w przedmiocie zapłaty ciążącego na skarżącej podatku, nie skutkują wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zagadnieniem dopuszczalności dokonania zapłaty przez osobę trzecią i jej skuteczności dla wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie 7 sędziów z 26 maja 2008 r. sygn. I FPS 8/07. Stanowisko tam zaprezentowane stanowi niejako punkt wyjścia dla wykładni przepisów art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uchwale tej NSA w sposób jednoznaczny wypowiedział się, że zapłata, o której mowa w tychże przepisach dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. Skoro przy tym zapłaty podatku ze skutkiem powodującym wygaśnięcie zobowiązania może dokonać jedynie podatnik, to oczywistym jest wniosek, że brak wyraźnego wskazania w przepisie podatnika jako podmiotu dokonującego zapłaty nie ma żadnego normatywnego znaczenia. Jednocześnie, co ważne dla niniejszej sprawy, NSA dopuścił sytuację, w której osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez podatnika. Dokonuje wówczas czynności technicznej – wpłaca podatek za podatnika, działa jednak jedynie jako "posłaniec", "wyręczyciel", czy też "przekaziciel środków podatnika". Chodzi tu o osobę, która dokonuje faktycznej wpłaty podatku, wpłacając środki otrzymane od podatnika. W tych wypadkach zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik i nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego.

Przyjmując ten pogląd, należy dopuścić możliwość wyręczenia się w zapłacie podatku osobą trzecią, realizowanego w formie bezgotówkowej, tj. dokonania za osobę zobowiązaną – podatnika przesunięcia środków podatnika przekazanych na rachunek bankowy osoby trzeciej, co odbywa się w formie przelewu bankowego na rachunek urzędu skarbowego. Warunkiem jednak dla osiągnięcia skutku zapłaty podatku przez zobowiązanego i wygaśnięcia jego zobowiązania podatkowego jest aby cała ta operacja wyręczenia się, przekazania środków za podatnika miała wyłącznie charakter techniczny. Inaczej rzecz ujmując przesunięcia technicznego środków podatnika (wpłaty za niego) może dokonać inny podmiot. Wszelkie jednak wątpliwości, co do pochodzenia środków, tj. czy są to środki zobowiązanego, podważą skuteczność takiej operacji z punktu widzenia osiągnięcia skutku wygaśnięcia zobowiązania podatnika.

W tym kontekście, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, dla przyjęcia wyręczenia się przez skarżącą w zapłacie akcyzy za kwiecień 2014 r. spółką M. oczywiste i jednoznaczne musi być potwierdzenie, że środki na zapłatę tego zobowiązania należały do skarżącej, zostały przekazane M., ta następnie otrzymała dyspozycję do wpłacenia tych środków na rachunek organu podatkowego i środki te na tenże rachunek wpłynęły. Tym samym, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej."

NSA zauważył także, że ciężar dowodu w zakresie jednoznacznego potwierdzenia, że podatnik posłużył się w dokonaniu zapłaty podatku wyręczycielem i że środki służące zapłacie należą do podatnika spoczywa na podatniku. Organ podatkowy musi mieć pewność od kogo wpłata pochodzi, co może implikować skutek w postaci wygaśnięcia konkretnego zobowiązania, jeżeli wpłata pochodzi od zobowiązanego podatnika. W przypadku posłużenia się przy zapłacie osobą wyręczyciela – "pośrednika w dokonaniu czynności zapłaty środkami zobowiązanego", to zobowiązany dysponuje wiedzą w jaki techniczny sposób odbywała się realizacja zapłaty podatku i kto w tej czynności uczestniczy,ł a w razie powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości, co do źródła pochodzenia środków, powinien dostarczyć na tę okoliczność dowody. W konsekwencji NSA uznał, że "materiał dowodowy służący potwierdzeniu czy środki na zapłatę podatku akcyzowego za kwiecień 2014 r. były środkami skarżącej i zostały przekazane na rachunek bankowy organu podatkowego przez wyręczyciela skarżącej – spółkę M. został zebrany w sposób wyczerpujący. Organy podatkowe, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji, wykazały ponad wszelką wątpliwość, iż brak jest potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, że M. działała jak wyręczyciel skarżącej, a tym samym potwierdzenia dla umieszczonego w dokonanym przez spółkę M. przelewie bankowym zapisu (jak i oświadczeniu złożonym przez M.) jakoby ta była posłańcem skarżącej ("A."). W konsekwencji zasadnie uznano, że nie doszło do wygaśnięcia dochodzonego przymusowo w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązania, a zarzut nieistnienia tego zobowiązania i niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a.) jest niezasadny". NSA w cyt. wyroku za prawidłową uznał konstatację Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie było podstaw do przyjęcia, że Spółka była posiadaczem (czy współposiadaczem) rachunku bankowego, z którego dokonano spornych przelewów, jak również do przyjęcia, że środki znajdujące się na rachunku bankowym, z którego dokonano przelewu były własnością strony, a M. dokonując przelewu wystąpiła w charakterze posłańca/wyręczyciela. Twierdzenia skarżącej, że spółka M. dokonywała zapłaty z zasobów pieniężnych skarżącej nie znalazło bowiem potwierdzenia w materiale dowodowym a bez znaczenia jest to z jakiego tytułu M. dysponowała środkami pieniężnymi skarżącej. Zdaniem Sądu, Spółka w żadnej mierze nie podważyła przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi ustaleń co do przepływu środków pieniężnych. Materiał dowodowy w zakresie wyręczenia się przez skarżącą w dokonaniu zapłaty podatku, został zebrany w sposób wyczerpujący (art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.) i prawidłowo oceniony, zgodnie z zasadą swobodnej oceny (art. 80 w zw. z art. 18 u.p.e.a.). Skarżąca nie dostarczyła argumentów podważających tę ocenę. Oceny tej nie podważa także zasadniczy zdaniem skarżacej dowód na potwierdzenie działania M. jako wyręczyciel tj. znajdująca się w aktach administracyjnych umowa zawarta pomiędzy M., a skarżącą z dnia 10 kwietnia 2014 r. Analiza treści tej umowy wskazuję, że nie może ona stanowić samodzielnej i wystarczającej podstawy dla przyjęcia, że dokonując przelewu bankowego z własnego rachunku bankowego na rachunek organu podatkowego M. wyręczała w tej czynności skarżącą. W materiale dowodowym sprawy brak jest jakiegokolwiek potwierdzenia dyspozycji pochodzącej od skarżącej o zdeponowaniu swych środków na tymże rachunku bankowym M. oraz potwierdzenia zadysponowania przez nią środkami znajdującymi się na tym rachunku. W konsekwencji NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że płatność dokonana przelewem z rachunku M. nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Spółki. W swietle powyższych rozważań pozbawiony podstaw jest zatem także zarzut naruszenia prawa materialnego (pkt II.1 i 2) tj. art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo wydania wyroku z naruszeniem, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pozbawione podstaw są również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (pkt I.3 i 4). Wskazując na naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. skarżąca podniosła, że do naruszenia tych przepisów doszło poprzez oddalenie skargi na skutek zaniechania rzetelnego ustosunkowania się do zarzutów skargi i wykonania pełnej kontroli zaskarżonego aktu. Zauważyć więc należy, że z art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie Do naruszenia tego przepisów mogłoby dojść, gdyby sąd rozpoznający skargę uchylił się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie tej Sąd pierwszej instancji dokonał pełnej i prawidłowej kontroli zaskarżonego aktu. To, że w rezultacie nie podzielił argumentów skarżącej nie oznacza, że w związku z tym dopuścił się naruszenia przepisów określających kompetencje sądów administracyjnych. Nietrafność zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. polega zaś na tym, że przepisy te mają charakter ustrojowy. Ich naruszenie następowałoby wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji według innych wskazań, niż zgodność z prawem, bądź z zakresu innego niż określony w § 1. Z kolei zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Natomiast z treści zarzutu wynika, że skarżąca wskazując na naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w istocie polemizuje ze stanowiskiem Sądu . Koniecznym jest wobec tego podkreślenie, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego oraz zastosowania przepisu prawa materialnego do przyjętego stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 141 § 1 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez skarżącą, nie może uzasadniać tego zarzutu. Art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów, gdy nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Zastrzeżenia skarżącej na tle art. 141 § 4 p.p.s.a. w istocie nawiązywały do oceny wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji, a tego rodzaju argumentacja nie przystaje do treści art. 141 § 4 p.p.s.a., a wręcz wskazuje na brak naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tej regulacji. Sąd zastosował przy tym środek adekwatny do wyniku kontroli kwestionowanego aktu. Skoro bowiem uznał, że nie narusza on prawa to na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Wypada przy tym zauważyć, że skarżąca tak skonstruowanego zarzutu w ogóle nie uzasadniła, a nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego poszukiwanie takiej argumentacji. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut, w którym skarżąca, odwołując się do przepisu art. 134 § 1 w zw. z art.151 p.p.s.a. wskazała na konieczność wyjścia przez Sąd pierwszej instancji poza granice skargi. Zarzut ten uchyla się spod oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca w żadnej mierze nie uzasadniła bowiem w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia i jakie naruszenie prawa powinien stwierdzić, orzekając w granicach sprawy, i czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości zajętego w zaskarżonym wyroku stanowiska. To zaś, że skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu nie oznacza, że doszło do naruszenia tego przepisu. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.