Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1338/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1  pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 stycznia 2016 r. nr IPPB4/4511-1477/15-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") złożyła w dniu 22 grudnia 2015 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zatrudnieniem na podstawie umowy zlecenia obywatela Ukrainy w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytową, której wspólnikami są spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz dwie osoby fizyczne. Wnioskodawca zamierza nawiązać współpracę z obywatelami Ukrainy, powziął wątpliwości co do jego obowiązków jako płatnika, związanych z zatrudnianiem obywateli Ukrainy.

Zdarzenie Nr I.

Obywatel Ukrainy będzie wykonywał czynności w oparciu o umowę zlecenia w Polsce, przy czym jego pobyt w Polsce będzie przekraczać okres 183 dni w danym roku kalendarzowym. Obywatel Ukrainy będzie wykonywał czynności na podstawie umowy zlecenia (przy czym nie będzie to umowa zawierana w ramach prowadzonej przez zleceniobiorcę działalności gospodarczej) i będzie posiadał certyfikat rezydencji podatkowej, dokumentujący dla celów podatkowych miejsce zamieszkania na Ukrainie. Wnioskodawca zamierza podjąć współpracę z obywatelem Ukrainy, deklarującym zamiar przyjazdu do Polski tylko w celu wykonywania czynności na podstawie umowy zlecenia, którego zamierzeniem jest jednocześnie pobyt czasowy, którego rodzina mieszka na Ukrainie i który tam posiada na własność lokum, gdzie wraz z rodziną mieszka.

Zdarzenie Nr II.

Obywatel Ukrainy będzie wykonywał czynności w oparciu o umowę zlecenia w Polsce, przy czym jego pobyt w Polsce nie będzie przekraczał okresu 183 dni w danym roku kalendarzowym. Obywatel Ukrainy będzie wykonywał czynności na podstawie umowy zlecenia (przy czym nie będzie to umowa zawierana w ramach prowadzonej przez zleceniobiorcę działalności gospodarczej) i będzie posiadał certyfikat rezydencji podatkowej, dokumentujący dla celów podatkowych miejsce zamieszkania na Ukrainie. Wnioskodawca zamierza podjąć współpracę z obywatelem Ukrainy, deklarującym zamiar przyjazdu do Polski tylko w celu wykonywania czynności na podstawie umowy zlecenia, którego zamierzeniem jest jednocześnie pobyt czasowy, którego rodzina mieszka na Ukrainie i który tam posiada na własność lokum, gdzie wraz z rodziną mieszka.

Zdarzenie Nr III.

Obywatel Ukrainy będzie wykonywał czynności w oparciu o umowę zlecenia w Polsce, przy czym jego pobyt w Polsce będzie przekraczać okres 183 dni w danym roku kalendarzowym. Obywatel Ukrainy będzie wykonywał czynności na podstawie umowy zlecenia (przy czym nie będzie to umowa zawierana w ramach prowadzonej przez zleceniobiorcę działalności gospodarczej) i nie będzie posiadał certyfikatu rezydencji podatkowej. Wnioskodawca zamierza podjąć współpracę z obywatelem Ukrainy, deklarującym zamiar przyjazdu do Polski tylko w celu wykonywania czynności na podstawie umowy zlecenia, którego zamierzeniem jest jednocześnie pobyt czasowy, którego rodzina mieszka na Ukrainie i który tam posiada na własność lokum, gdzie wraz z rodziną mieszka.

Zdarzenie Nr IV.

Obywatel Ukrainy będzie wykonywał czynności w oparciu o umowę zlecenia w Polsce, przy czym jego pobyt w Polsce nie będzie przekraczał okresu 183 dni w danym roku kalendarzowym. Obywatel Ukrainy będzie wykonywał czynności na podstawie umowy zlecenia (przy czym nie będzie to umowa zawierana w ramach prowadzonej przez zleceniobiorcę działalności gospodarczej) i nie będzie posiadał certyfikatu rezydencji podatkowej. Wnioskodawca zamierza podjąć współpracę z obywatelem Ukrainy, deklarującym zamiar przyjazdu do Polski tylko w celu wykonywania czynności na podstawie umowy zlecenia, którego zamierzeniem jest jednocześnie pobyt czasowy, którego rodzina mieszka na Ukrainie i który tam posiada na własność lokum, gdzie wraz z rodziną mieszka.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy w zakresie zdarzenia przyszłego opisanego jako zdarzenie Nr 1. Wnioskodawca (zleceniodawca) będzie miał obowiązek podatkowy, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do obywatela z Ukrainy, który będzie wykonywał czynności w Polsce, w oparciu o umowę zlecenia, zawartą z Wnioskodawcą i czy będzie On obowiązany do odprowadzenia do właściwego Urzędu Skarbowego w Polsce zaliczek na podatek od osób fizycznych z tytułu zawarcia z tym obywatelem Ukrainy umowy zlecenia, a jeżeli tak to w jakiej wysokości?

2) Czy w zakresie zdarzenia przyszłego opisanego jako zdarzenie Nr II, Wnioskodawca (zleceniodawca) będzie miał obowiązek podatkowy, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do obywatela z Ukrainy, który będzie wykonywał czynności w Polsce, w oparciu o umowę zlecenia, zawartą z Wnioskodawcą i czy będzie On obowiązany do odprowadzenia do właściwego Urzędu Skarbowego w Polsce zaliczek na podatek od osób fizycznych z tytułu zawarcia z tym obywatelem Ukrainy umowy zlecenia, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości?

3) Czy w zakresie zdarzenia przyszłego opisanego jako zdarzenie Nr III, Wnioskodawca (zleceniodawca) będzie miał obowiązek podatkowy jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do obywatela Ukrainy, który będzie wykonywał czynności w Polsce, w oparciu o umowę zlecenia zawartą z Wnioskodawcą i czy będzie On obowiązany do odprowadzania do właściwego Urzędu Skarbowego w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zawarcia z tym obywatelem Ukrainy umowy zlecenia, a jeżeli tak to w jakiej wysokości?

4) Czy w zakresie zdarzenia przyszłego opisanego jako zdarzenie Nr IV, Wnioskodawca (zleceniodawca) będzie miał obowiązek podatkowy jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do Obywatela Ukrainy, który będzie wykonywał czynności w Polsce, w oparciu o umowę zlecenia zawartą z Wnioskodawcą i czy będzie On obowiązany do odprowadzania do właściwego Urzędu Skarbowego w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a jeżeli tak to w jakiej wysokości?

5) Jak według Konwencji należy ustalać okres 183 dni w danym roku kalendarzowym, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) Konwencji między Polską i Ukrainą o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności czy jest to okres 183 dni którego koniec przypada na dany rok kalendarzowy, czy też okres dni faktycznie spędzonych w danym kraju w danym roku kalendarzowym (tj. od stycznia do grudnia tegoż roku)?

Przedmiot zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji dotyczy obowiązków płatnika w związku z zatrudnieniem w Polsce na podstawie umowy zlecenia obywatela Ukrainy nieposiadającego certyfikatu rezydencji, którego okres pobytu przekroczy 183 dni w danym roku kalendarzowym (pytanie Nr 3).

W uzasadnieniu stanowiska Skarżąca wskazała w zakresie zdarzenia przyszłego Nr III, że Wnioskodawca (zleceniodawca) będzie miał obowiązek podatkowy, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do obywatela z Ukrainy wykonującego czynności w Polsce, w oparciu o umowę zlecenia zawartą z Wnioskodawcą i będzie on obowiązany do odprowadzenia do właściwego Urzędu Skarbowego w Polsce zaliczek na podatek od osób fizycznych z tytułu zawarcia z tym obywatelem umowy zlecenia. Od przychodów zleceniobiorcy należy pobrać zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad określonych w art. 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), czyli w wysokości 18% dokonanego świadczenia pomniejszonego o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 tej ustawy (tj. 20% lub 50%). Obywatel Ukrainy, który przebywa w Polsce powyżej 183 dni w danym roku kalendarzowym, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1a pkt 2 - posiada w Polsce stałe miejsce zamieszkania, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wysokość zaliczki - 18% wynika wprost z przepisu art. 41 u.p.d.o.f.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2016 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, iż od przychodów wypłacanych przez Spółkę obywatelom Ukrainy, zatrudnionym na podstawie umowy o zlecenia, którzy nie przedstawili certyfikatu rezydencji, pobranie przez płatnika podatku na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy w wysokości 20% przychodu powinno być uzależnione od oceny czy podatnik podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jeżeli zatem podatnik posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub też przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, to zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 1 a ustawy, brak jest podstaw do zastosowania przez płatnika art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie organu w tej sytuacji, płatnik zobowiązany jest pobrać podatek na zasadach ogólnych. Zasada ta będzie więc miała zastosowanie już od pierwszej wypłaty, w sytuacji gdy podatnik posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych. Gdy natomiast podatnik nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych, lecz przebywa w Polsce przez okres przekraczający 183 dni w roku podatkowym, wówczas zasada ta będzie miała zastosowanie "wstecz", tzn. po przekroczeniu okresu 183 dni w roku podatkowym przychody otrzymywane przez osoby zatrudnione na umowę zlecenia podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych od początku okresu przebywania na terytorium Polski, w danym roku podatkowym.

W konsekwencji, zdaniem organu, w sytuacji, gdy Spółka wypłaca wynagrodzenia osobom zatrudnionym na umowę zlecenia - obywatelom Ukrainy, którzy jednakże nie udokumentują swojej rezydencji certyfikatem rezydencji, a ponadto nie posiadają w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych, to powinna od momentu pierwszej wypłaty do momentu przekroczenia okresu 183 dni w roku podatkowym - stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. - pobrać zryczałtowany 20% podatek dochodowy.

Ponadto organ wyjaśnił, że ustalenia czy podatnik przebywa w Polsce przez okres dłuższy aniżeli 183 dni w roku podatkowym należy dokonywać w każdym kolejnym roku podatkowym. Organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki, polegające na pobieraniu podatku na zasadach ogólnych, w sytuacji gdy podatnik zadeklaruje, że będzie przebywał w danym roku na terytorium Polski powyżej 183 dni. W przypadku nierezydentów Spółka powinna bowiem w każdym kolejnym roku podatkowym, od momentu pierwszej wypłaty do momentu przekroczenia okresu 183 dni w roku podatkowym pobrać zryczałtowany 20% podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy, a dopiero w odniesieniu do kolejnych wypłat (po przekroczeniu 183 dni) dokonywanych w tym roku podatkowym stosować art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie organu, zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych od momentu pierwszej wypłaty Spółka powinna natomiast pobrać jedynie w przypadku, gdy wypłat dokonuje na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umowy o zlecenie - rezydentów podatkowych Polski. W kontekście powyższego wskazał, że dla zastosowania przez płatnika właściwych zasad opodatkowania wypłacanych wynagrodzeń oraz obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia odpowiednio zryczałtowanego podatku dochodowego lub zaliczki na podatek dochodowy zasadnicze znaczenie ma uzyskanie przez płatnika od osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia informacji, w którym państwie mają rezydencję podatkową, a nie uzyskanie oświadczenia o zamiarze pobytu w Polsce powyżej lub poniżej 183 dni.

Według organu fakt, że obywatel Ukrainy będzie przebywał na terytorium Polski powyżej 183 dni w roku podatkowym, a przyjazd do Polski będzie związany tylko z zamiarem wykonywania czynności na podstawie umowy zlecenia, tj. jego zamiarem będzie pobyt czasowy w Polsce, nie oznacza, że obywatel Ukrainy będzie posiadał stałe miejsce zamieszkania w Polsce i będzie podlegał opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że Skarżący od momentu pierwszej wypłaty do momentu przekroczenia poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że w związku z przebywaniem obywatela Ukrainy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez okres przekraczający 183 dni w roku kalendarzowym, osoba ta przez pierwsze 183 dni będzie podlegała w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, ale bez wskazania w sposób jednoznaczny w jaki sposób Wnioskodawca ma wypełniać obowiązki płatnika po upływie 183 dni przebywania obywatela Ukrainy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w danym roku kalendarzowym,

- art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na niezastosowaniu, tj. wskazanie, iż względem zleceniobiorcy będącego obywatelem Ukrainy co do którego z góry wiadomo, że będzie przebywał w Polsce ponad 183 dni w roku podatkowym, nie jest uzasadnione pobieranie w danym roku zaliczki na zasadach ogólnych (tj. zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.).

- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, z późn. zm., dalej jako "O.p."), poprzez brak jednoznacznej oceny stanowiska wnioskodawcy a co za tym idzie brak jednoznacznej odpowiedzi na zadane przez Podatnika pytanie;

W uzasadnieniu Strona wskazała, iż skarżona interpretacja indywidualna zawiera niejasną i niepełną ocenę stanowiska Wnioskodawcy w związku z czym istnieją uzasadnione wątpliwości w jaki sposób wnioskodawca ma zastosować obowiązujące przepisy prawa podatkowego do opisanego przez niego stanu faktycznego. Organ nie ujął jednoznacznej oceny stanowiska wnioskodawcy, a co za tym idzie, nie wyraził jednoznacznej odpowiedzi na zadane przez podatnika pytanie. Interpretacja indywidualna wydana w przedmiotowej sprawie nie jest na tyle precyzyjna, by umożliwić Skarżącej zastosowanie się do niej.

Skarżąca podniosła, iż organ nie wskazał precyzyjnie obowiązków płatnika związanych z kontraktowaniem na podstawie umowy zlecenia z obywatelem Ukrainy. W ocenie Skarżącej ze skarżonego aktu nie wynika precyzyjnie sposób w jaki płatnik miałby rozliczyć podatkową tą umowę. Dla Skarżącej nie jest zrozumiała ani konstrukcja prawna, na podstawie której są oparte wnioski organu, ani sposób w jaki mógłby uczynić zadość tak sprecyzowanym obowiązkom. Zarzuciła, iż interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna, a przez to niewykonalna.

Zdaniem Skarżącej, organ interpretacyjny winien przyjąć, iż w sytuacji, gdy z góry wiadomo, że zleceniobiorca będzie przebywał w Polsce ponad 183 dni w roku podatkowym, uzasadnione jest pobieranie w danym roku zaliczki na zasadach ogólnych, tj. z zastosowaniem przepisu art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ jednak uznał odmiennie, co zdaniem Skarżącego, naruszyło przepisy art. 41 ust. 1 oraz 42 ust. 1 u.p.d.o.f., którym organ interpretacyjny bezpodstawnie odmówił zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym. Konieczność zastosowania tych przepisów Skarżący wywodzi z przedstawionych okoliczności, w których właściwe jest założenie, że pobyt zleceniobiorcy w kraju przekroczy 183 dni.

Zdaniem Skarżącej w ten sposób został naruszony również przepis art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f., który nie powinien znaleźć zastosowania, a ponadto został niewłaściwie zastosowany w sposób całkowicie niewynikający z przepisów. W ocenie Skarżącej, organ wskazał na konstrukcję zarówno niezrozumiałą, nieoperatywną, jak również nieznajdującą źródła w obowiązujących przepisach.

Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie ustalenia nieograniczonego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konwencji (polsko-ukraińskiej).

Przede wszystkim zauważenia wymaga, że z uwagi na przepisy krajowe w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację obywatelom Ukrainy może być przypisany nieograniczony obowiązek zarówno w Polsce, jak i na Ukrainie. Na gruncie prawa polskiego wystarczająca jest w tym względzie wskazana przez Skarżącą okoliczność, że pobyt tych osób w Polsce będzie trwać dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., osobę przebywającą na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym uważa się za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Ponadto Skarżąca, opisując zdarzenie przyszłe, wskazała, że zleceniobiorcy nie będą posiadać certyfikatu rezydencji podatkowej, dokumentującego dla celów podatkowych miejsce zamieszkania na Ukrainie.

Jeżeli w świetle ustawodawstw wewnętrznych państw, które zawarły umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, powstanie możliwość przypisania danej osobie nieograniczonego obowiązku podatkowego w każdym z tych państw, kolizję ustawodawstw wewnętrznych tych państw rozstrzyga łącząca je umowa. Potwierdza to art. 4a u.p.d.o.f. stanowiący, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosowne normy kolizyjne zawiera art. 4 ust. 2 Konwencji. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 art. 4, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

A zatem w niniejszej sprawie doszło do kolizji rezydencji. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza - z uwzględnieniem postanowień ustępów 2 i 3 niniejszego artykułu - każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem.

Interpretując kryterium miejsca zamieszkania w sytuacji kolizji rezydencji należy odwołać się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, gdyż przepisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wzorowane są na tej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską i Ukrainą. Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej stałe miejsce zamieszkania osoby fizycznej znajduje się tam gdzie, gdzie osoba posiada stałe ognisko domowe, ognisko to musi być trwałe, co oznacza, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze.

Kolejnym kryterium umożliwiającym rozwiązanie kolizji rezydencji jest kryterium związane z posiadaniem w określonym kraju ośrodka interesów życiowych. Także i w tym zakresie należało - zdaniem Sądu - odwołać się do Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, gdyż wskazano tam, że oceniając, w którym z państw stron danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania znajduje się ośrodek interesów życiowych osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem. Wszystkie zaś okoliczności przesądzające o posiadaniu przez taką osobę ośrodka interesów życiowych powinny być oceniane całościowo, lecz szczególny nacisk powinien być położony na sposób postępowania i postawę osoby fizycznej przy ocenie, w którym z państw znajduje się centrum jej osobistych i zawodowych interesów.

Tak więc ośrodkiem tym będzie ten kraj, z którym osoba ma ściślejsze powiązania osobiste lub ekonomiczne. W tym celu należało uwzględnić stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim majątkiem. W ww. kontekście - zdaniem Sądu - o przeniesieniu interesów osobistych do innego kraju świadczyć będzie przede wszystkim zamieszkanie w tym kraju z rodziną, posiadanie w nim nieruchomości czy długość pobytu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca zamierza podjąć współpracę z obywatelem Ukrainy, deklarującym zamiar przyjazdu do Polski tylko w celu wykonywania czynności na podstawie umowy zlecenia (jednakże nie będzie to umowa zawierana w ramach prowadzonej przez zleceniobiorcę działalności gospodarczej), którego zamierzeniem jest jednocześnie pobyt czasowy, którego rodzina mieszka na Ukrainie i który tam posiada na własność lokum, gdzie wraz z rodziną mieszka. Przy czym, obywatel Ukrainy nie będzie posiadał certyfikatu rezydencji podatkowej, dokumentującego dla celów podatkowych miejsce zamieszkania na Ukrainie oraz będzie przebywał w Polsce przez okres przekraczający 183 dni w danym roku kalendarzowym.

Powyższe okoliczności wskazują na ściślejsze powiązania z Ukrainą. Są to powiązania osobiste - rodzina oraz gospodarcze - fakt posiadania na Ukrainie nieruchomości. To na Ukrainie znajduje się centrum życiowe zleceniobiorcy. Wprawdzie, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, osoba ta będzie przebywać na terytorium Polski powyżej 183 dni w roku podatkowym, jednakże przyjazd do Polski będzie związany tylko z zamiarem wykonywania czynności na podstawie umowy zlecenia, tj. zamiarem tej osoby będzie pobyt czasowy w Polsce. Zatem nie można uznać, że obywatel Ukrainy będzie posiadał stałe miejsce zamieszkania w Polsce i będzie podlegał opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Obywatel Ukrainy w dalszym ciągu będzie posiadał centrum interesów życiowych na Ukrainie, nie przeprowadzi się na stałe do Polski wraz z rodziną, lecz jego pobyt będzie czasowy, tylko w celu wykonywania pracy na rzecz Skarżącego.

W konsekwencji Sąd uznał za zasadne stanowisko zajęte przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, że obywatel Ukrainy będzie miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na Ukrainie, zatem będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika. Certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny - miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że - na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony - stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych. Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

W przedmiotowej sprawie obywatele Ukrainy nie będą posiadali certyfikatu rezydencji podatkowej na Ukrainie.

Wobec tego uznać należy, że zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 Konwencji (polsko-ukraińskiej). Zgodnie z tym przepisem dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Z powyższego wynika zatem, że jeżeli osoba fizyczna, z którą zostanie podpisana umowa zlecenia, mająca miejsce zamieszkania w Ukrainie, nie przedłoży Skarżącej certyfikatu rezydencji i nie będzie posiadała na terytorium Polski stałej placówki dla wykonywania swej działalności - zgodnie z art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. - będzie miał zastosowanie ww. art. 14 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Ukrainie z tytułu umowy zlecenia, będzie podlegał opodatkowaniu tylko na Ukrainie. To oznacza, że na Skarżącej będzie ciążył zgodnie z art. 29 ust. 1 tej ustawy obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób w wysokości 20 %. Takie też stanowisko zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów w treści zaskarżonej interpretacji.

W tym miejscu zgodzić się należy ze Skarżącą, że nie zrozumiałe jest stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym powyższą zasadę dotyczącą opodatkowania przychodów zleceniobiorców (według art. 29 u.p.d.o.f.) należy stosować do momentu przekroczenia przez obywatela Ukrainy 183 dnia pobytu w Polsce w roku podatkowym, a następnie opodatkować te przychody według zasad ogólnych, stosowanych wstecz. Zdaniem Sądu ten pogląd Ministra Finansów nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Jak wskazano powyżej, analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konwencji w odniesieniu do okoliczności niniejszej sprawy wskazuje, że obywatel Ukrainy będzie traktowany jako podatnik z ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce. Jak wskazano powyżej decydujące znaczenie mają okoliczności wskazujące na miejsce zamieszkania tej osoby, a nie przebywanie przez tę osobę w Polsce więcej niż 183 dni w roku podatkowym. Jednak stanowisko to, choć częściowo wadliwe, nie wpływa na prawidłowość samego rozstrzygnięcia wniosku o interpretację. Organ bowiem prawidłowo wskazał, że stanowisko Skarżącej, że w okolicznościach niniejszej sprawy jest ona zobowiązana do rozliczania podatku na zasadach ogólnych, jest nieprawidłowe. W związku z tym, zdaniem Sądu, wskazana wadliwość nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Reasumując, Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy w okolicznościach wskazanych we wniosku o interpretację. W związku z tym Sąd za niezasadny uznał podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia przez Ministra Finansów art. 29 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 1 i 42 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego naruszenia art. 14c § 1 O.p. poprzez brak jednoznacznej odpowiedzi na zadane przez Podatnika pytanie. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja zawiera odpowiedź na postawione pytanie, gdyż zarówno z jej rozstrzygnięcia jak i uzasadnienia wynika, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Organ uzasadnił to stanowisko, przywołując w tym zakresie właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i stosowne postanowienia Konwencji.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016r. poz. 718 ze zmianami),oddalił skargę.