Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 854/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 5,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 180 par. 1,  art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] określił M. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] wraz z należnymi odsetkami za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...].

2. Na skutek wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, że przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., wykazało zaniżenie dochody przez podatnika o kwotę [...], skutkujące zaniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. o kwotę [...] oraz zaniżenie wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące w następujących kwotach:

– styczeń [...] zł

– luty [...] zł

– marzec [...] zł

– maj [...] zł

– sierpień [...] zł

– wrzesień [...] zł

– październik [...] zł.

W ocenie organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, zaniżenie dochodu było wynikiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów :

– wstępnej opłaty leasingowej i opłaty administracyjnej na kwotę [...] zł, poniesionych w 2006 r. w związku z umową leasingu nr [...], gdyż przedmiot leasingu został przekazany w roku 2008 r. tj. po upływie dwóch lat od zawarcia umowy,

– wstępnych opłat leasingowych i opłat administracyjnych na kwotę [...] zł, które pomimo jednorazowego uiszczenia z tytułu zawartych w 2006 r. umów leasingu, to w tej części dotyczą przyszłych okresów,

– wydatków z tytułu zwrotu kosztów zagranicznych podróży służbowych w wysokości [...] zł, stanowiących wartość diet i ryczałtów za noclegi pracowników wyliczoną bez wymaganego przepisami udokumentowania tego rodzaju wydatków i w oparciu o nierzetelne dowody,

– zużycie materiałów dotyczących czterech rodzajów "węży do zbiorników" na wartość [...] zł, którego zawyżenie odpowiadające nieujawnionym zapasom wykazało dokonane rozliczenie zużycia tych materiałów produkcyjnych w porównaniu z wielkością sprzedaży tego asortymentu.

3. W skardze do Sądu skarżący zarzucił decyzji organu drugiej instancji naruszenie prawa materialnego oraz procedury postępowania, a mianowicie:

1) art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

2) art. 122, 180, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.),

wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. koszty uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 5 i 6 są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, natomiast u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Taka sytuacja zdaniem pełnomocnika powinna mieć miejsce w przypadku istnienia jednoznacznego, bezpośredniego powiązania kosztów z przychodami. Jeżeli takiego powiązania nie można precyzyjnie określić, koszty winny być zarachowane w momencie ich poniesienia. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2044/04 oraz wyrok NSA z 13 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1354/97.

Niezależnie od powyższego, zdaniem skarżącego, poniesione opłaty inicjalne nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w przychodach, jednak są z nimi pośrednio związane, stanowiąc warunek konieczny, aby uzyskać prawo do używania rzeczy na podstawie umowy leasingu. Wydatki z tytułu opłaty inicjalnej stanowią więc koszt działalności firmy, nie mający odzwierciedlenia w osiąganych przez firmę konkretnych przychodach. W związku z tym – zdaniem skarżącego – wstępne opłaty leasingowe i opłaty administracyjne poniesione przez A M. B. z tytułu zawartych w 2006 r. umów leasingu 5 środków transportu oraz 2 maszyn – kompresorów śrubowych, powinny stanowić w całości koszt uzyskania przychodów w roku 2006. Jednocześnie skarżący podkreślił, że stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy, mówiące o rozliczeniu kosztów proporcjonalnie do okresu trwania każdej umowy, nie znajduje uzasadnienia w wykładni przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obwiązującej do końca 2006 r., lecz stanowi powtórzenie obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. art. 22 ust. 5c, stanowiącego, że jeżeli koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka część dotyczy danego roku podatkowego, w takim wypadku stanowią one koszt uzyskania przychodów proporcjonalne do długości okresu, którego dotyczą. Za pozbawiony racjonalności skarżący uznał argument podniesiony w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który uznał, że z uwagi na to, że podatnik w roku 2006 prowadził księgi rachunkowe było obowiązany do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 22 ust. 1 i 5 ustawy podatkowej. Zdaniem skarżącego organy podatkowe błędnie oceniły materiał dowodowy poprzez przyjęcie, że wstępne opłaty leasingowe i administracyjne na kwotę [...] pomimo, że zostały poniesione jednorazowo w 2006 r., to dotyczą ściśle określonych okresów trwania umów leasingowych i dlatego winny być rozliczane proporcjonalnie do okresu trwania każdej umowy. W ocenie skarżącego zastosowanie w tym zakresie znajduje zasada zaliczania kosztów z chwilą ich poniesienia.

Ponadto skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych w kwestii opłaty wstępnej leasingowej i opłaty administracyjnej na kwotę [...] z tytułu wydatków poniesionych w 2006 r. w związku z umową leasingu nr [...], gdyż przedmiot leasingu został przekazany w 2008 r. tj. po upływie 2 lat od zawarcia umowy. Jak argument skarżący wskazał, że opłata wstępna nie jest powiązana z przychodami jednego roku podatkowego, dlatego też zastosowanie tutaj powinna mieć zasada zaliczania takich kosztów z chwilą ich poniesienia. W jego ocenie, zgodnie z ogólnymi zasadami prawa podatkowego, dla ustalenia momentu potrącenia kosztów w ciężar kosztów uzyskania przychodów należy dokonać powiązania kosztów z przychodami. Koszty ponoszone przez podatnika podlegają podziałowi na bezpośrednie, czyli te które bezpośrednio związane są z danymi przychodami oraz pośrednie, czyli te, które nie mają bezpośredniego odzwierciedleni w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie związane jest z osiąganym przychodem. Zdaniem skarżącego, wydatki z tytułu poniesionej przez firmę A opłaty stanowiącej czynsz inicjalny w związku z zawartą umową leasingu maszyny nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami, zatem utrudnione jest ustalenie, w którym roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Skoro zatem, w ocenie skarżącego, nie ma możliwości powiązania kosztów z konkretnymi przychodami według zasad określonych w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winna zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z zapisem art. 22 ust. 5 zdanie ostatnie.

Skarżący zakwestionował również ustalenia organów podatkowych w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zwrotu kosztów zagranicznych podróży służbowych. Zdaniem skarżącego, uzależnienie możliwości zaliczenia wspomnianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia przez podatnika wymagań w zakresie dokumentowania ponoszonych wydatków, określonych wyłącznie w przepisach ustawy o rachunkowości, stanowi naruszenie przepisów art. 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Z tegoż też względu brak jest podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...], stanowiących równowartość diet i ryczałtów za noclegi pracowników. Skarżący podniósł, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, gdyż zakres obowiązku podatkowego może być ustalany tylko ustawami podatkowymi. Jednocześnie skarżący zwrócił uwagę, że przepisy prawa nie nakładają na podatników obowiązku wydawania polecenia służbowego w formie pisemnej dlatego też, jako dowód należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Dokumenty sporządzone wadliwie, przy braku dowodów księgowych, winny być oceniane jak każdy dowód w postępowaniu podatkowym, natomiast unormowania z art. 193 Ordynacji podatkowej, stanowiącego o rzetelności ksiąg, nie można traktować jako przepisu narzucającego ograniczenia dowodowe i rozpatrywać w oderwaniu od ogólnych zasad postępowania podatkowego. W toku postępowania zostały przeprowadzone dowody z zeznać świadków, z których wynika odbycie przez pracowników służbowych podróży zagranicznych oraz otrzymanie przez nich kwot z tytułu diet i ryczałtów za noclegi. Skarżący wskazał, że organy podatkowe uznały za koszty podróży zagranicznych tylko te wydatki, które zostały poprawnie udokumentowane (rachunki za paliwo, rachunki hotelowe, dowody zakupu winiet i poniesienia opłat za autostrady), potwierdzając tym samym, że określona podróż służbowa miała miejsce, a jednocześnie odmówiły uznania wydatków z tytułu diety i ryczałtu za noclegi związanych z tą samą podróżą, a to bądź z powodu braku poprawnego rozliczenia takich wydatków, bądź z powodu rozbieżności w dokumentach źródłowych. Zdaniem strony skarżącej postępowanie takie narusza art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy nie dokonały wnikliwego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, a wnioski wyprowadzone z tego materiału są z nim sprzeczne i nielogiczne.

4. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i szczegółowo odniósł się do poszczególnych zarzutów skargi.

Organ drugiej instancji nie podzielił zarzutu skarżącego braku należytej staranności w prowadzeniu sprawy, wyrażającej się w rozstrzygnięciu bez pełnej znajomości stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wstępnej opłaty leasingowej i opłat administracyjnych na kwotę [...] poniesionych w związku z umową leasingu nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – w szczególności z dołączonego do wspomnianej umowy protokołu zdawczo-odbiorczego, na którym brak jest potwierdzenia przekazania przedmiotu leasingu, faktur zakupu maszyny, zgłoszenia celnego z dnia 5 grudnia 2007 r. – wynika, że przedmiot umowy (maszyna do powlekania klejem [...]) nie został przekazany skarżącemu w roku 2006, lecz dopiero w dniu 5 lutego 2008 r. W oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego organ odwoławczy podniósł z kolei, że przedmiot leasingu nie został wydany skarżącemu na warunkach określonych w umowie leasingu, ale został zakupiony przez M. B. w roku 2007 bezpośrednio od producenta B ze S., a następnie odsprzedany 2008 r. dostawcy, który z kolei dokonał jego dalszej odsprzedaży do firmy leasingowej.

W tak ustalonym stanie faktycznym – zdaniem organu odwoławczego – brak było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej i administracyjnej we wspomnianej wyżej wysokości stosownie do art. 22 ust. 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ brak przedmiotowej maszyny uniemożliwiał jej użytkowanie w celu osiągnięcia przychodów w 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w myśl art. 22 ust. 1 i 5 ustawy podatkowej nie można uznać powyższego wydatku za koszt uzyskania przychodu, ponieważ nie ma związku pomiędzy kosztem, a uzyskaniem przychodu, koniecznego dla uznania wydatku za koszt zarówno w roku 2006 jak i roku następnym, skoro przekazanie maszyny produkcyjnej do użytkowania nastąpiło w 2008 r.

W nawiązaniu do zarzutu bezprawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłat wstępnych i manipulacyjnych na łączną kwotę [...] z tytułu zawartych w 2006 r., umów leasingowych obejmujących okresy 35-36 miesięcy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje zasadę memoriałową oraz zasadę współmierności przychodów i kosztów. Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze, że wstępna opłata leasingowa jest jedną z opłat leasingowych obciążających korzystającego, to mimo jej jednorazowego poniesienia powinna być ona zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w odpowiedniej proporcji przez cały okres trwania umowy, ponieważ dotyczy ściśle określonych okresów trwania umowy. Organ podkreślił, że przychód z tytułu zawartych umów użytkowania samochodów nie został osiągnięty w roku zawarcia umowy, w którym poniesiono czynsz inicjalny, lecz był rozłożony przez cały czas trwania umowy, w którym samochody użytkowano, a zatem zgodnie z regułą określoną w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien być rozliczany w odpowiedniej proporcji do kosztów uzyskania przychodów przez cały czas trwania umowy i przyporządkowany do poszczególnych lat podatkowych. Z tegoż też względu, opłaty leasingowe i opłaty administracyjne powinny być zaliczone w koszty uzyskania przychodów roku 2006 w wysokości [...] według wyliczeń zawartych w zaskarżonej decyzji, natomiast wartość pozostałych opłat w kwocie [...] winna być zaliczona do kosztów w następnych lata podatkowych, proporcjonalnie do okresu trwania każdej umowy.

W odpowiedzi na zarzuty dotyczące rozliczenia kosztów podróży służbowych Dyrektor Izby Skarbowej uznał dowody księgowe, na podstawie których dokonywano takiego rozliczenia za nierzetelne. Organ odwoławczy podniósł bowiem, że wartości kosztów zagranicznych podróży w zestawieniu z zapisami na kontach rozrachunków pozostałych z pracownikami wykazały rozbieżności pomiędzy danymi określonymi w dowodach PK a danymi zaksięgowanymi na podstawie tych dowodów na poszczególnych kontach 234, jak również kwotami rozliczonymi według dowodów wypłat KW.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w wyniku weryfikacji dokumentacji rozliczeń podróży służbowych poprzez porównanie z dokumentami potwierdzającymi ich wykonanie (dokumentami przewozowymi dotyczącymi świadczonych usług transportowych, dowodami magazynowymi i innymi dowodami, stwierdzono szereg nieprawidłowości opisanych szczegółowo w odpowiedzi na skargę, tj.:

– rozliczenie kosztów podróży w stosunku do innej osoby niż ta, która zgodnie z dokumentami przewozowymi była w podróży służbowej,

– rozliczenie kosztów podróży, w sytuacji gdy przewóz wykonywał właściciel innej firmy transportowej,

– niezgodny z dokumentami przewozowymi lub dowodami poniesienia wydatków czas trwania podróży służbowej,

– niezgodny z dowodami poniesienia wydatków na zakup paliwa i opłat za przejazd autostradą przebieg podróży służbowej,

– rozliczenia należności z tytułu ryczałtów za noclegi na właściciela, brak informacji co do osoby, która odbyła podróż.

W ocenie organu odwoławczego powyższe nieprawidłowości świadczą o tym, że dokumenty rozliczeń podróży służbowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a tym samym nie stanowią stosownego udokumentowania rozliczeń kosztów odbytych podróży służbowych, ponieważ nie powalają na sprawdzenie prawidłowości określonych należności z tytułu zagranicznych podróży służbowych.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dla zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z prowadzoną działalnością, w tym odbytymi podróżami służbowymi, konieczne jest ich właściwe udokumentowanie, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 1475 ze zm.), co z opisanych wyżej powodów nie miało miejsca u podatnika. Z tytułu podróży służbowych organ uznał za koszty uzyskania przychodu wydatki udokumentowane takimi dowodami jak: paragony zakupu paliwa, kwity opłat autostrad i zakupu winiet drogowych, rachunki hotelowe, na łączną kwotę [...], natomiast pozostałych wydatków (na kwotę [...]) z tytułu diet i ryczałtów za noclegi nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, z powodów wyżej wskazanych braków w dokumentacji lub jej nierzetelności.

5. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe zarzuty i ich uzasadnienie i dodatkowo wskazał, że urządzenie objęte umowa leasingu zawartą w 2006 r. a końcowo zrealizowaną w 2008 r. zostało w części dostarczone podatnikowi już w 2006 r. i było przez niego wykorzystywane do osiągania przychodu już w tym roku podatkowym, której to okoliczności organy nie sprawdziły. Odnośnie zakwestionowania wydatków na diety i ryczałty za noclegi, przyznał, że rozliczanie tych wydatków było wadliwie prowadzone, ale podkreślił iż całkowite pominięcie tychże kosztów jest niesłuszne, gdyż wynika z tego iż pracownicy, którzy niewątpliwie dokonywali przewozów zagranicznych w ogóle nie mieli prawa do diet czy ryczałtów, a podatnik żadnych kwot z tego tytułu im nie wypłacał. Jest to jednak pogląd sprzeczny z innymi dowodami, w tym – zeznaniami świadków oraz dowodami odbycia przewozów zagranicznych..

Wojewódzki Sąd administracyjny, zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć tylko w części Sąd podzielił jej zarzuty.

Za nieuzasadnione uznać należy żądanie strony skarżącej, aby poniesione przez nią w 2006 r. wydatki z tytułu wstępnych opłat leasingowych i opłat administracyjnych z tytułu zawartych w tym roku umów leasingowych zakwalifikować jako tak zwane koszty pośrednie (ogólne koszty funkcjonowania podmiotu gospodarczego), nieprzypisane do konkretnych przychodów, a w konsekwencji – podlegające zaliczeniu w ciężar kosztów w całości w dacie ich poniesienia.

Pogląd powyższy jest sprzeczny z regulacją zawartą w art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2006 (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przewidującą, że "u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, choć ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione". Powyższe unormowanie przesądza o tym, że zarachowanie kosztów uzyskania w czasie opiera się na zasadzie memoriałowej (zarachowanie kosztów jeszcze nieponiesionych, ale zaksięgowanych) oraz zasadzie powiązania (współmierności) kosztów z przychodem dane roku podatkowego. Ta druga zasada wynika wprost ze sformułowań powołanego przepisu, w tym zwłaszcza z tego, że za koszt uzyskania w danym roku podatkowym uznaje się wydatki poniesione wcześniej, ale związane z osiągnięciem przychodu dopiero w tym roku podatkowym.

Powyższa regulacja odpowiada w pełni podatkowemu stanowi faktycznemu, dotyczącemu kosztów z tytułu opłat leasingowych. Zasadnie organy podatkowe uznały, że wszystkie opłaty ponoszone przez leasingobiorcę są kosztami uzyskania, związanymi z osiągnięciem konkretnego przychodu, bez względu czy są to jednorazowe opłaty inicjalne (opłata wstępne i administracyjna) czy też spłata dalszych opłat okresowych (najczęściej miesięcznych). Całość należności ma swe źródło w jednym stosunku umownym, w wyniku realizacji którego podatnik uzyskuje określony przychód przez okres korzystania z przedmiotu objętego umową. Nie sposób zatem rozdzielić wydatków poniesionych z tytułu opłat wstępnych i administracyjnych od pozostałych wydatków z tytułu umowy leasingu tylko z tego powodu, że poniesione są one jednorazowo w związku z zawarciem umowy. Związek tego wydatku z konkretnymi przychodami jest także oczywisty, stąd pogląd o ogólnym charakterze tych kosztów jako kosztów funkcjonowania podmiotu gospodarczego jest całkowicie błędny. Wystarczy wskazać, że do takich typowych kosztów ogólnych, których nie da się przypisać do konkretnych przychodów, należą wydatki związane z opłatami czynszowymi, korzystaniem z energii elektrycznej i innych mediów, opłaty telefoniczne itp.

Nie ma racji strona skarżąca wskazując, że zastosowano względnej niej regulację prawną zawartą w znowelizowanym przepisie art. 22 ust. 5c, obowiązującym dopiero od 1 stycznia 2007 r. Przepis ten uregulował sposób proporcjonalnego zaliczania w ciężar kosztów pośrednich, co jednak nie odnosi się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego. Należy bowiem podkreślić, że na gruncie obowiązującego w 2006 r. brzmienia art. 22 ust. 5 także obowiązywała zasada proporcjonalnego zaliczania kosztów uzyskania przychodów stosownie do osiągniętego w danym roku przychodu. Zasadnie zatem organy uwzględniły jako koszt uzyskania przychodu tylko cześć kwoty uiszczonej z tytułu umów leasingu samochodów i maszyn jako opłat inicjalnych. Prawidłowo także uznały, że kosztem w tym roku podatkowym w ogóle nie może być wydatek z tytułu opłaty wstępnej i administracyjnej związanej z umową leasingu maszyny do powlekania materiałów klejem, gdyż przekazanie maszyny nastąpiło dopiero w 2008 r. i dopiero od tego momentu mogła ona służyć uzyskaniu przychodu.

Odnośnie tej ostatniej umowy należy nadmienić, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, wniosek organów podatkowych co do momentu przekazania maszyny podatnikowi w 2008 r. jest całkowicie uzasadniony i nie narusza zasad określonych w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenia powyższe zostały poczynione w oparciu o niekwestionowane i wiarygodne dokumenty, których nie może podważyć twierdzenie strony o wcześniejszym używaniu przez siebie części tej maszyny do prowadzenia działalności gospodarczej.

Za uzasadnione uznał natomiast Sąd zarzuty dotyczące pominięcia wydatków w kocie [...], stanowiących wartość diet i ryczałtów za noclegi wypłaconych pracownikom w związku ze służbowymi podróżami zagranicznymi. W odniesieniu do tej kwestii należy zgodzić się z argumentem podatnika, iż całkowite pominięcie powyższych wydatków jest nie do pogodzenia z zasadą dopuszczenia jako dowodów wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz wszechstronności zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Sąd podziela pogląd organów, że udokumentowanie przez podatnika wydatków na diety i ryczałty za noclegi było wadliwe. Nie neguje też tego sam skarżący. Jednakże wnioski wyprowadzone przez organy z tych ustaleń faktycznych są, w ocenie Sądu, zbyt daleko idące, a tym samym wadliwe i nie do pogodzenia z zasadami logiki oraz regułami postępowania dowodowego. Wadliwość, a nawet nierzetelność dokumentacyjna, może skutkować pominięciem wydatku jako kosztu uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy nie da się jej usunąć w drodze innych, niż dokumenty księgowe, dowodów. Gdyby bowiem było inaczej, zamiast przepisów o postępowaniu dowodowym, w Ordynacji podatkowej winieni znajdować się przepis, że zdarzenie wadliwie udokumentowane nigdy nie może stanowić podstawy konkretyzacji normy podatkowej. Tymczasem, stosownie do art. 193 Ordynacji podatkowej wadliwość lub (i) nierzetelność ksiąg podatkowych powoduje, że tracą one walor prawdziwości jako samodzielny i wystarczający dowód tego, co wynika z ich zapisów. Nie oznacza to jednak, że prowadząc postępowanie podatkowe z pominięciem tych ksiąg ( w części lub całości) organ nie powinien dążyć do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego wszystkimi dostępnymi i dopuszczalnymi dowodami. Celem tego postępowania ma być zaś dokonanie takich ustaleń, które są najbliższe rzeczywistości.

W tym kontekście uznanie, że całość wadliwie rozliczanych diet i ryczałtów nie stanowi kosztów uzyskania przychodów jest nie do zaakceptowania. Organy nie podjęły bowiem wysiłku w celu zweryfikowania, w oparciu o istniejące i nie kwestionowane dowody (takie jak dokumenty przewozowe, dokumenty celne, dowody poniesienia wydatków na paliwo, autostrady, noclegi w hotelach) rzeczywistego czasu trwania podróży zagranicznych pracowników. Pozwoliłoby to – w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy o zwrocie kosztów takich podróży (rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju – Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) – ustalić wielkość kosztów uzyskania przychodów przynajmniej w takim zakresie, w jakim wydatki na diety i ryczałty znajdują potwierdzenie w tych dodatkowych dowodach. Nie można bowiem zignorować zeznać świadków, którzy potwierdzają zarówno odbycie podróży jak i otrzymanie pieniędzy z tytułu tych podróży od pracodawcy, a także zeznań głównego księgowego firmy i wyjaśnień samego podatnika. Pominięcie powyższych wydatków w całości doprowadziło w konsekwencji do sprzecznej z logiką sytuacji, że samą podróż zagraniczną organy uznały za odbytą (akceptując np. wydatki na paliwo), ale pracownikowi, który dokonał przewozu towaru w ramach tej podróży np. do Włoch (czego nie sposób dokonać w jeden dzień) - nie przyznały prawa do otrzymania diet ani ryczałtu za noclegi li tylko z powodu wadliwego sposobu ich rozliczenia, co w konsekwencji oznacza, że towar sam się przemieścił do odbiorcy, bez udziału jakiegokolwiek czynnika ludzkiego. Oczywiście, w sytuacji, gdy z dokumentów wynikają takie nieprawidłowości jak wypłata diety czy ryczałtu innej osobie niż odbywająca podróż, inna trasa podróży, pominięcie takich wydatków jako kosztów jest uzasadnione, jeśli nie da się tych wadliwości usunąć innymi dowodami. Jednakże przykładowo w sytuacji, gdy w rozliczeniu wskazano dłuższy czas podróży niż wynika z dokumentów przewozowych, jako wydatek udokumentowany powinno się uwzględnić wysokość diet i ryczałtów za czas rzeczywistej podróży służbowej (tak w przypadku opisanym w decyzji np. pod poz. 10 za styczeń, poz. 21/20 za sierpień, poz. 6/7 za listopad 2006 r., kiedy podróż służbowa trwała krócej niż to rozliczono).

Uznając zatem, że z ustaleń faktycznych odnośnie diet i ryczałtów za podróże zagraniczne zostały wyciągnięte wadliwe wnioski w postaci całkowitego wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, Sąd uznał iż w tym zakresie decyzja została wydana z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, co uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W kontynuowanym postępowaniu podatkowym organy winny dokonać takiej weryfikacji ustaleń faktycznych, aby w oparciu o wszystkie dowody ustalić najbardziej zbliżony do rzeczywistego rozmiar kosztów poniesionych przez podatnika z tytułu diet i ryczałtów za noclegi i uwzględnić je w rozliczeniu podatkowym za 2006 r.

Na podstawie art. 152 powyższej ustawy Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku, a na mocy art. 200 - zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.