Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 755/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b, ust. 4 i  ust. 6;  art. 101 ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] sierpnia 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania K.C. (dalej: "Skarżący"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Organ I instancji", "NUS" lub "Naczelnik US") z [...]maja 2018 r. określającą skarżącemu zobowiązanie ([...]zł) w podatku akcyzowym za czerwiec 2014 r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki [...]przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał między innymi art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej" "Op") a także art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b oraz ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1 oraz art. 105 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: "upa").

2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Naczelnik US ustalił, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, że skarżący w ramach swojej działalności gospodarczej pod nazwą "[...]" Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, dokonał [...]czerwca 2014 r. sprzedaży J. C. ("[...]" Przedsiębiorstwo Handlowo Transportowe C. J.) pojazdu marki [...], pojemność silnika [...]cm3, rok produkcji [...]. Do wniosku o rejestrację ww. pojazdu złożono fakturę sprzedaży z [...]czerwca 2014 r., dowód rejestracyjny wraz z tłumaczeniem, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z [...]czerwca 2014 r. i dowód rejestracyjny, w którym samochód został określony jako ciężarowy. Skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej dla podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu.

Przedstawiciel producenta wyjaśnił, że ww. samochód marki [...]model [...]został wyprodukowany na zamówienie rynku [...] jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwa homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...]. Fabrycznie pojazd posiadał fotele na 7 miejsc (kierowca+6 pasażerów). Nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej i posiadał nadwozie w całości przeszklone.

W toku oględzin ([...]stycznia 2016r.) ustalono, że sporny pojazd posiadał przegrodę z płyty MDF zamocowaną za siedzeniami pierwszego rzędu. Od przegrody na całej długości drugiego rzędu siedzeń i bagażnika zamontowana zabudowa koloru czarnego. Podłoga i boki wykonane z płyty MDF. Nie było możliwości sprawdzenia

w jaki sposób zabudowa jest przymocowana w samochodzie z uwagi na nieopróżnienie na czas oględzin części ładunkowej pojazdu. Samochód wyposażony był w pierwszym rzędzie w dwa oddzielne siedzenia dla kierowcy i pasażera ze skórzana szarą tapicerką oraz z elektryczną regulacją. Każde z dwóch siedzeń w samochodzie wyposażone było w fabryczne pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki.

Pojazd posiadał fabryczne punkty mocowania pasów w jego ścianach bocznych dla pasażerów drugiego rzędu oraz pasażerów trzeciego rzędu, 6 poduszek powietrznych (czołowe poduszki kierowcy i pasażera, poduszki boczne, poduszki kurtynowe), Airbag kolan kierowcy, Airbag miednicy dla kierowcy i pasażera. Było to pojazd dwuosobowy i pięciodrzwiowy (czworo drzwi otwieranych wahadłowo, piąte drzwi to klapa bagażnika otwierana do góry) w momencie oględzin. Posiadał wszystkie drzwi przeszklone, szyby w drzwiach (barwione) otwierane były elektrycznie, tapicerka wszystkich drzwi była skórzana w połączeniu z tworzywem sztucznym. W drzwiach znajdowały się głośniki. Radio z odtwarzaczem CD oraz komputerem pokładowym zamontowano w kokpicie przednim pośrodku. Pojazd posiadał wyświetlacz kolorowy 5 calowy oraz instalację radiową i 8 głośników. Pojazd wyposażony był w system ECO start/stop, system EASY - PACK (klapa tylna - automatyczne otwieranie/zamykanie bagażnika), czujnik deszczu oraz czujnik zapięcia pasów bezpieczeństwa. Samochód posiadał klimatyzację automatyczną 2 strefową. Widoczne nawiewy dla pasażerów tylnego rzędu siedzeń umiejscowione zostały pod przednimi fotelami. Pojazd posiadał jednolitą podbitkę na całej długości samochodu oraz szyberdach.

W wyniku ponownie przeprowadzonych oględzin ([...]kwietnia 2018 r.) ustalono, że w pojeździe znajdowała się kratka za pierwszym rzędem siedzeń połączona z płytą typu MDF śrubami metalowymi na podkładkach. Płyta MDF położona została na całej długości podłogi samochodu. Górną część kratki przykręcono śrubami do metalowego stelażu. Podłoga w części ładunkowej samochodu wykonana została z płyty MDF, przykręconej długimi śrubami do punktów kotwiących kanapy dla II rzędu siedzeń. Na podłodze samochodu pod podłogą wykonaną z płyty zamocowano leżące gniazdo elektryczne. Za fotelami I rzędu na podłodze samochodu wyłożonej na całej długości wykładziną dywanową widoczne były dywaniki przeznaczone dla pasażerów II rzędu siedzeń. Dla pasażerów II rzędu siedzeń pomiędzy fotelami dla kierowcy i pasażera zamontowano fabrycznie nawiewy powietrza oraz monitor do wyświetleń. Fabrycznie zamontowane została także miejsce kotwienia pasów bezpieczeństwa dla pasażerów lll rzędu siedzeń oraz to samo miejsce kotwienia łącznie z zamontowanym pasem bezpieczeństwa. Na drzwiach bocznych zaklejonych folią z logo firmy zamontowano głośnik, podłokietnik z miejscem na kubek, klamkę i przyciski dla pasażerów II rzędu siedzeń. Całość części ładunkowej przedstawionego do oględzin samochodu stwarzała wrażenie łatwej do demontażu. Śruby, którymi przykręcono płytę oraz kratkę metalową wyglądały na nowe, choć zdaniem kontrolujących powinny nosić ślady użytkowania pojazdu jako ciężarowego (wykorzystywanego jako pomoc drogowa). Śruby nie stwarzały najmniejszego problemu do ich odkręcenia śrubokrętem przez przeciętnego użytkownika.

Naczelnik US przyjął zatem, że zarówno wyposażenie pojazdu, jak i jego wygląd zewnętrzny (przeszklony cały dach) świadczą o tym, że ww. samochód był pojazdem luksusowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a nie towarów. Punkty kotwiące dla kanapy II rzędu siedzeń, do których przykręcono podłogę z płyty MDF, punkty do zamontowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów lll rzędu siedzeń (udokumentowane fotograficznie) i pasy bezpieczeństwa w tych punktach kotwiących stanowią zaś dowód na to, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy. Z treści okazanego przez skarżącego tłumaczeniu dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazd posiadał homologację osobową ([...]) tożsamą z informacja uzyskana od przedstawiciela producenta "[...]" Sp. z o. o. w piśmie z [...]stycznia 2016 r. Dokonane zmiany w pojeździe (montaż kratki) zdaniem organu I instancji miały zaś charakter czasowy i nie świadczyły o zasadniczym przeznaczeniu tego pojazdu do przewozu osób.

Decyzją z [...]maja 2018 r. Naczelnik US określił zatem skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, gdyż pojazd został przypisany do kodu CN 8703, tj. spełniał cechy przypisane pojazdom przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (samochód osobowy). Sprzedaż tego pojazdu przed pierwszą rejestracją na terenie kraju podlegała zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

2.2. W odwołaniu od decyzji Naczelnika UC, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania (z zaleceniem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego celem ustalenia cech dominujących w spornym pojeździe dotyczących jego zasadniczego przeznaczenia, tj. osobowy lub ciężarowy) skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b upa, a także art. 197 Op. Podniósł,

że nabył samochód ciężarowy, a nie osobowy. Pojazd spełnia wszystkie warunki określone dla pojazdów z pozycji CN 8704. Służył do przewozu towarów, a nie osób.

2.3. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor IAS wskazał,

że istotą sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...]jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowany do pozycji HS 8703, zgodnie ze stanowiskiem organów), czy też jest to samochód ciężarowy (pozycja HS 8704, jak twierdzi skarżący), który nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W konsekwencji, czy sprzedaż niezarejestrowanego na terytorium kraju pojazdu dokonana przez skarżącego, podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu nie skutkowało opodatkowaniem pojazdu podatkiem akcyzowym. Zdaniem skarżącego, sprzedany pojazd ze względu na swoje przeznaczenie i budowę nie był objęty wskazaną pozycją HS. Jego przeznaczenie było inne, o czym świadczą obiektywne cechy pojazdu wynikające z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, w szczególności fakt, że pojazd był wykorzystywany wyłącznie jako auto ciężarowe. Zarówno przegroda, jak i obudowa w przestrzeni ładunkowej, zamontowane były w sposób stały i nie było możliwości ich demontażu.

Przedstawiając następnie przebieg postępowania w sprawie i jej ramy prawne, organ odwoławczy powołał się m. in. na przepisy art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b oraz ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1 oraz art. 105 pkt 1 upa w brzmieniu obowiązującym dla sprawy. Wyjaśnił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Dodał, że zgodnie

z art. 3 ust. 1 upa, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Przepisy ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) mają w sprawach dotyczących podatku akcyzowego ograniczone zastosowanie. Służą do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany

na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Akcyzie podlegają bowiem tylko samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 pkt 2 upa). Dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu winno być przy tym oceniane na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zaznaczył, że w przypadku opodatkowania akcyzą pierwszej sprzedaży niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, tj. importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego, istotny jest nie tylko ogólny wygląd i ogół cech w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży. Znaczenie ma bowiem również stan samochodu (wygląd i cechy) w dniu jego przemieszczenia

na terytorium kraju z państwa trzeciego (import) albo państwa członkowskiego (nabycie wewnątrzwspólnotowe). Obowiązek podatkowy z tytułu pierwszej sprzedaży, o którym mowa w art. 101 ust. 4 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b upa wynika z niedopełnienia przez podatnika obowiązków nałożonych ustawą podatkową, wynikających z obowiązku podatkowego powstałego na wcześniejszym etapie obrotu samochodami osobowymi (import, nabycie wewnątrzwspólnotowe).

Tym samym, aby można było mówić o powstaniu obowiązku podatkowego

z tytułu pierwszej sprzedaży, o którym mowa w art. 101 ust. 4 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b upa, musiał powstać obowiązek podatkowy z tytułu importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego w stosunku do pojazdu rozumianego, w myśl postanowień

art. 100 ust. 4 upa, jako samochód osobowy. Ogólny wygląd i ogół cech pojazdu, świadczący o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób lub towarów, winien być oceniany od dnia jego przemieszczenia na terytorium kraju, do dnia (łącznie z tym dniem) powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy Dyrektor IAS uznał, że zarówno wyposażenie spornego pojazdu, jak i jego wygląd zewnętrzny świadczą o tym, że samochód ten jest pojazdem o podwyższonym standardzie użytkowania, dla którego głównym przeznaczeniem jest przewóz osób, a nie towarów. Punkty kotwiące dla kanapy ll rzędu siedzeń, do których przykręcono podłogę z płyty MDF oraz punkty do zamontowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów lll rzędu siedzeń szczegółowo sfotografowane [...] kwietnia 2018 r., a także sfotografowane

w styczniu 2016 r. pasy bezpieczeństwa w tych punktach kotwiących, stanowią dowód na to, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy. Pojazd charakteryzuje się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystywanie go w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru. O przeważającej osobowej funkcjonalności decyduje przede wszystkim jego budowa przystosowana do przewozu osób i niezbędne wyposażenie służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Dokonane zmiany o charakterze przejściowym (demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz przegrody) nie mają wpływu na jego zasadnicze przeznaczenie w tym sensie, że w dalszym ciągu pojazd posiada konstrukcję samochodu osobowego, nadaną przez producenta. Zmiany polegające

na dostosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników, które nie ingerują w konstrukcję pojazdu, nie wpływają bowiem na klasyfikację pojazdu, która powinna mieć obiektywny charakter, niezależny od woli użytkowników pojazdów.

W ocenie Dyrektora IAS zmiany dokonane w pojeździe świadczą o adaptacji wnętrza pojazdu do własnych potrzeb ówczesnego właściciela, co zasadniczo nie zmienia konstrukcyjnego przeznaczenia tego pojazdu. Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od potrzeb użytkowników poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia, co nie ma jednak wpływu na klasyfikację CN. Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny (np. demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych) nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie

od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech. Od woli użytkowników zależałoby zatem to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych przepisów upa jest niedopuszczalne.

W ocenie organu odwoławczego, demontaż tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa z równoczesnym montażem przegrody oraz zabudowa podłogi z płyty MDF bez jednoczesnego usunięcia punktów kotwień kanapy II rzędu (po usunięciu zabudowy podłogi możliwy jest ponowny montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa

dla pasażerów II i III rzędu siedzeń w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych), nie może być traktowany w kategoriach zmiany przeznaczenia pojazdu. Zmiany dokonywane w pojeździe były na tyle nieinwazyjne, że mogą zostać odwrócone,

w zależności od potrzeb związanych z eksploatacją samochodu przez jego aktualnego użytkownika, o czym świadczą wyżej przedstawione zmiany w wyposażeniu wnętrza pojazdu. Zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Dokumentacja fotograficzna jednoznacznie wskazuje na posiadanie przez pojazd miejsca kotwienia II rzędu siedzeń, do którego została śrubami przytwierdzona płyta MDF. Zmiany mają prosty i odwracalny charakter i nie mają cech trwałości. Przedmiotowy samochód posiada szereg elementów świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Są nimi: całkowicie przeszklona kabina, 5 drzwi umożliwiających swobodne wsiadanie i wysiadania z pojazdu pasażerów podróżujących na tylnym siedzeniu, jednolicie wyposażone i tapicerowane wnętrze, elektryczne lusterka, klimatyzacja, poduszki powietrzne. Powyższe elementy świadczą o tym,

że samochód został przeznaczony do przewozu osób w podwyższonym komforcie podróżowania, a nie tylko i wyłącznie do przewozu towarów.

Zdaniem Dyrektora IAS, stwierdzone w świetle powołanych wyżej dowodów cechy spornego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób. Ogólny wygląd samochodu i ogół cech pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów, klasyfikowanym do pozycji CN 8703. A zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 upa, objętym obowiązkiem z tytułu podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przed rejestracją

na terytorium kraju samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8703. Nadto wygląd tego pojazdu i ogólne cechy konstrukcyjne nadane w procesie produkcji uległy zmianie jedynie w zakresie demontażu tylnych siedzeń z pasami bezpieczeństwa i wmontowaniu przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera, a także zabudowy podłogi (zmiany wyposażenia). Pozostałe cechy determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane z jego wyposażeniem

i wyglądem nie uległy zmianie. Skarżący nie przedłożył dokumentów, które mogły by świadczyły o odmienności stanu faktycznego sprawy. Takimi dowodami nie były fotografie przedłożone na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, zagraniczne

i krajowe dokumenty rejestracyjne oraz związane z nimi badania techniczne.

DIAS wskazał na wręcz luksusowe wyposażenie kojarzone z przewozem osób (automatyczna klimatyzacja z nawiewami w całej kabinie, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach z przodu, fabryczny sprzęt audio, wykończenie przestrzeni za siedzeniem kierowcy i pasażera utrzymane w stylu wykończenia przestrzeni w przedniej części samochodu, monitor do wyświetleń dla pasażerów II rzędu siedzeń, przeszklony dach pojazdu, uchwyty na kubki w przestrzeni towarowej). Nie bez znaczenia jest nadto wyposażenie pojazdu związane z napędem o znacznej mocy (190 kM), automatyczną skrzynią biegów oraz licznymi elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę

w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy. Takie wyposażenie nie jest bowiem spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów

ze względu na ekonomikę przewozów towarowych (por. wyrok TSUE w sprawie

C-486/06).

Nie bez znaczenia jest nadto prędkość maksymalna, jaką może osiągnąć przedmiotowy pojazd (220 km/h), albowiem ten zakres prędkości nie jest osiągany przez pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. DIAS dodał, że nie kwestionuje zapisów zawartych w dowodzie rejestracyjnym, zgodnie z którymi pojazd określony został jako ciężarowy. Jednak określenie pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa. Skoro zmiany dokonane w pojeździe nie dotyczyły jego konstrukcji nadanej na etapie produkcji, to sporny samochód należało uznać za osobowy. Zarzuty odwołania DIAS uznał zatem za chybione (zob. s. 20 – 22 zaskarżonej decyzji).

3. Postępowanie sądowe.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") jej autor (adwokat) występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego, postawił zarzuty naruszenia:

a) prawa materialnego, tj. art. 100 ust 1 pkt 3 lit. b upa poprzez błędne jego zastosowanie w sytuacji, gdy pojazd marki [...]wykazuje istotne cechy pojazdu ciężarowego, został zakupiony i był użytkowany jako pojazd ciężarowy;

b) art. 197 Op poprzez ustalenie przez organ istotnych cech pojazdu bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w tym zakresie, gdy wiedza, czy pojazd marki [...] posiada przeważające cechy auta osobowego, czy służącego do przewozu towaru, wymaga wiadomości specjalnych w tym zakresie;

- błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na wynik sprawy, tj. uznanie, iż pojazd marki [...] był jako samochód osobowy towarem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu w myśl art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b upa, gdy był i jest to pojazd służący wyłącznie do przewozu towarów, podlegający kwalifikacji do kodu CN 8704 jako pojazd ciężarowy, a nie do kodu CN 8703 jako pojazd osobowy.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zarzuty skargi uznał za chybione.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ

na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Działając z urzędu, zgodnie

z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób zasadniczo zgodny z przepisami art. 210 § 1 i § 4 Op.

4.2. Spór w sprawie dotyczy trafności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że sprzedany przez skarżącego na terytorium kraju [...]czerwca 2014 r. pojazd marki [...] (poj. silnika [...]cm3, rok produkcji [...]) był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703), a nie przewozu towarów, tj. samochodem ciężarowym (kod CN 8704), jak twierdzi skarżący. Konsekwencją powyższego sporu jest zasadność opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności sprzedaży tego pojazdu, między innymi na podstawie art. 100 ust. 4 upa, z zastosowaniem stawki 18,6%.

4.3. Ramy prawne.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 upa, samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym.

Treść art. 3 ust. 1 upa stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87

z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone

w niniejszej ustawie.

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE)

nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie

z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, czy to z zakresu prawa podatkowego, czy też innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 71). Skoro zatem ustawodawca przewidział definicję legalną "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają zaś istotnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym i przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dla zgodnej

z przepisami upa kwalifikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć więc znaczenia – jak prawidłowo przyjęły organy - dokumentacja służąca do rejestracji tego pojazdu na terenie [...] i w Polsce. [...] dokumenty rejestracyjne stanowiły dowód tego, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiązały organy podatkowe.

5.1. Mając na uwadze powyższą regulację organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku TSUE z 6 grudnia 2007 r. sygn. C – 486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie

w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu

i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12).

5.2. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób, towarów bądź specjalnego przeznaczenia) winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1

i art. 191 Op, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Op). Ustalenia te zostały dokonane przez organy podatkowe orzekające w sprawie na dzień sprzedaży przedmiotowego samochodu w kraju, przed pierwszą rejestracją pojazdu. Organy wskazały nadto na zasadnicze przeznaczenie pojazdu w dniu jego produkcji oraz pierwszej rejestracji. Zdaniem Sądu wykazały, iż zmiany dokonane w samochodzie miały charakter odwracalny i nie wpływały na jego zasadnicze przeznaczenie.

W szczególności, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo organy uwzględniły cechy pojazdu ustalone w oparciu o dokumentację znajdującą się w aktach sprawy, w oparciu o protokoły oględzin, dokumentację fotograficzną stanowiącą integralną część protokołu oględzin, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, a także

na podstawie pisma [...]Sp. z o. o. jako generalnego importera marki [...]. Z powołanych wyżej dowodów wynika, że przedmiotowy pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów. Skarżący nie wykazał zaś, że w samochodzie zostały dokonane na tyle istotne zmiany o charakterze definitywnym, które pozwalałyby na wniosek, że w dniu sprzedaży ([...]czerwca 2014 r.) był to pojazd inny (czyli zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów) od tego, który został wyprodukowany i pierwotnie zarejestrowany (osobowy). W realiach niniejszej sprawy bezsporne jest, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy. Pomimo tego, że został zarejestrowany jako ciężarowy, posiada homologację samochodu osobowego oraz luksusowe wyposażenie używane w pojazdach osobowych (zob. s. 13 zaskarżonej decyzji). Kwestia oceny charakteru dokonanych w pojeździe zmian (odwracalne czy definitywne) ma zatem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Rację przyznać należy organom podatkowym orzekającym w sprawie co do tego, że w pojeździe dokonano zmian o charakterze odwracalnym. Zamontowanie podłogi, boków i przegrody z płyty MDF mocowanej śrubami bez wątpienia ma charakter odwracalny. Także w sytuacji, gdy została przytwierdzona z wykorzystaniem punktów kotwiących kanapy dla drugiego rzędu siedzeń. Pojazd posiada fabryczne punkty mocowania pasów bezpieczeństwa nie tylko dla kierowcy i pasażera z pierwszego rzędu siedzeń, ale także dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń. Pojazd jest pięciodrzwiowy, a wszystkie drzwi są przeszklone. Szyby w drzwiach są nadto barwione i otwierane elektrycznie. Pojazd posiada jednolitą, welurową podbitkę na całej długości samochodu, a także szyberdach i automatyczną klimatyzację. Z treści drugiego protokołu oględzin (przeprowadzonych na wniosek skarżącego) wynika, że punkty mocowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń zostały zaślepione, podobnie jak i otwory do montażu drugiego rzędu siedzeń. Pojazd posiada jednak fabrycznie montowane nawiewy powietrza dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń i monitor do wyświetleń. Tylne drzwi zostały wyposażone w podłokietniki, miejsca na kubek, klamki, głośniki i przyciski. Śruby, którymi przykręcono płytę MDF oraz kratkę, wyglądają na nowe. Pomimo kilkuletniego użytkowania samochodu jako ciężarowego, w tym wykorzystywanego jako pomoc drogowa. Całość części ładunkowej przedstawionego do oględzin pojazdu stwarzała zdaniem kontrolujących wrażenie łatwej do demontażu (nowe śruby i podkładki bez problemu umożliwiały demontaż części ładunkowej). Z treści drugiego protokołu oględzin wynika nadto, że pełnomocnik skarżącego nie zgadza się ze stwierdzeniem kontrolujących o możliwości łatwego usunięcia lub odkręcenia zabudowy bagażnika. Nie kwestionuje jednak możliwości demontażu zabudowy bagażnika w całości lub w części.

Słusznie zatem organy uznały, że luksusowe, charakterystyczne dla przedziału osobowego wnętrze pojazdu, a także brak definitywnych zmian w pojeździe świadczących o tym, że jest to pojazd ciężarowy, przesądzają o tym, iż sporny samochodów jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (CN 8703), a nie towarów (CN 8704). Takie stanowisko pozostaje zgodne z treścią Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak

w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji

do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton

i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup).

5.3. Organy obu instancji prawidłowo uznały zatem, iż przedmiotowy samochód wyczerpuje cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Istotny wpływ na wynik sprawy wywiera oświadczenie autoryzowanego przedstawiciela marki [...], tj. [...]Sp. z o. o., który w piśmie z [...] stycznia 2016 r. potwierdził, iż przedmiotowy samochód marki [...]wyprodukowany został na zamówienie z rynku [...] jako pojazd osobowy kategorii M1. Organy podatkowe ustaliły, że pojazd nie utracił osobowego charakteru pomimo tego, że jest aktualnie wykorzystywany do działalności gospodarczej w zakresie pomocy drogowej.

Wymaga podkreślenia, że zgodnie z powyżej przytoczonym brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo – towarowy, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami także towarów. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego

dla samochodów osobowych. Wykorzystywanie pojazdu do działalności gospodarczej prowadzonej między innymi w zakresie pomocy drogowej, bez dokonania definitywnych zmian w części pasażersko – ładunkowej, a także luksusowe wyposażenia spornego pojazdu świadczą o zasadności stanowiska organów podatkowych odnośnie do tego, że funkcją dominującą pojazdu jest przewóz osób, a nie towarów.

5.4. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy też ciężarowego (zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów), bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy

o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji pojazdu

do odpowiedniego kodu CN (zob. wyrok WSA w Warszawie z 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03; wyrok WSA w Rzeszowie z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11; wyrok WSA w Gliwicach z 12 października 2009 r., III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11; CBOSA).

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy, dokonał klasyfikacji przedmiotowego samochodu do pozycji Nomenklatury Scalonej zgodnie z "Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej" (ORINS). Dokonując tej klasyfikacji organ podatkowy po analizie treści pozycji CN 8703 i CN 8704 ustalił kryterium klasyfikacyjne, którym było przeznaczenie pojazdu. Ustalił także,

iż przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób, powoduje konieczność zaklasyfikowania do CN 8703, zaś wyłączne przeznaczenie pojazdu "do transportu towarów" powoduje konieczność zaklasyfikowania do CN 8704. Klasyfikując w CN organ odwoławczy przeanalizował również Noty Wyjaśniające do HS, opublikowane

w Polsce w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Wzięte pod uwagę cechy klasyfikacyjne pozwoliły na uznanie za prawidłową klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703. W konsekwencji, to ustawa

o podatku akcyzowym, która w zakresie klasyfikacji spornego pojazdu samochodowego odwołuje się do Nomenklatury Scalonej, stanowiła podstawę określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a nie Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) (inaczej wyjaśnienia do Taryfy Celnej), ani Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, które służyły jedynie do prawidłowej interpretacji poszczególnych pozycji taryfowych

i tym samym prawidłowego zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu do odpowiedniej pozycji CN. Pomimo tego, że nie są one prawnie wiążące, to jednak przyczyniają się

w istotny sposób do wykładni zakresu poszczególnych pozycji taryfowych i są traktowane jako ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji taryfy (por. orzeczenie ETS w sprawie Kawasaki, C-15/05 z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie Kawasaki Motors Europe NV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst/Douane district Rotterdam). W konsekwencji, nie mogą one być pomijane i należy je stosować przy klasyfikacji taryfowej, jeżeli stanowią doprecyzowanie pojęć, ze względu na złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter.

6.1. Dyrektor IAS dokonując ustaleń faktycznych we własnym zakresie, tj. bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, nie naruszył art. 197 Op, gdyż w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne dotyczące zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu. Organy podatkowe zasadnie uznały, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności cech konstrukcyjnych, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie spornego samochodu, zostały wykazane w sposób wyczerpujący.

Podkreślenia wymaga, że źródłowy dowód w sprawie, tj. dokument pochodzący od przedstawiciela producenta spornego pojazdu, pozwolił ustalić pierwotną osobową konstrukcję samochodu. Co prawda dowód ten nie związał organu w sposób bezwzględny, ale pozwolił przyjąć, że ewentualna ingerencja w konstrukcję pojazdu musiała być na tyle doniosła i trwała, aby zmienić dominujące przeznaczenie pojazdu

z osobowego na towarowe. Inne dowody zgromadzone przez organy pozwoliły ustalić, że przedmiotem sprzedaży był pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, klasyfikowany do pozycji 8703, nie zaś pojazd ciężarowy podlagający klasyfikacji do pozycji 8704 Taryfy celnej.

6.2. Stan pojazdu wskazywał na prostą odwracalność wprowadzonych poprzednio zmian w samochodzie, czyniąc w ten sposób twierdzenia skarżącego nieuprawnionymi. Okoliczność zamontowania przegrody i płyty podłogowej (MDF), wymontowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, nie powoduje jeszcze ingerencji w zasadniczą konstrukcję pojazdu, jeżeli odwrócenie tych elementów jest stosunkowo prostą czynnością. W obliczu wprowadzonych w spornym pojeździe stwierdzić należy,

że dostosowanie pojazdu do przewozu towaru nie zmieniało w istocie jego osobowego charakteru.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał,

że "konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od indywidualnych potrzeb użytkowników poprzez demontaż (montaż) niektórych elementów wyposażenia, co nie ma wpływu na klasyfikację CN. Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie obiektywnych cech pojazdu, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne (por. wyroki NSA: z 21 lutego 2018 r. I GSK 230/16; z 17 listopada 2017 r. I GSK 2354/15; z 14 marca 2017 r. I GSK 324/15; ; z 11 lutego 2016 r. I GSK 779/15; CBOSA). Dokonanie ustaleń w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu nie wymaga wiadomości specjalnych.

6.3. W myśl art. 197 § 1 Op, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie biegłego należy zatem do uznania organu, który ma swobodę w tym zakresie. Granice tej swobody wyznacza art. 122 Op, statuujący w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ

na treść rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie ustalenie cech pojazdu mogło nastąpić na podstawie oględzin i zdjęć pojazdu, informacji od przedstawiciela producenta, dokumentów rejestracyjnych, które zostały załączone do akt, co czyniło zbędnym powoływanie biegłego. Stwierdzenie cech konstrukcji i wyposażenia pojazdu, przy uwzględnieniu zakresu przeróbek dokonanych w tym pojeździe, nie wymagało zatem wiedzy specjalnej biegłego. Nie chodziło tu o skomplikowane dane techniczne, tylko o ustalenie, czy sporny pojazd oprócz ubocznej funkcji towarowej posiada wszystkie zasadnicze cechy właściwe dla pojazdu osobowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r., I GSK 1367/16; CBOSA).

Organy podatkowe stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Op zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, tj. materiał dowodowy dotyczący wszystkich tych okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Następnie zebrane dowody zostały ocenione w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Tak dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej jego oceny, zgodnie z art. 191 Op.

6.4. W konsekwencji za chybione należało uznać zarzuty materialnoprawne skargi. Skoro nie zostały skutecznie zakwestionowane poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, że sporny pojazd w momencie sprzedaży był samochodem osobowym, to znaczy, że właściwie zastosowano w sprawie przepisy dotyczące klasyfikacji samochodu w oparciu o pozycję 8703 Taryfy celnej, a w konsekwencji art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b upa.

7.1. Reasumując trafnie ustalono, iż zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu był przewóz osób, tj. że samochód należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Pojazd ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zgodnie z przepisami ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dyrektor IAS nie naruszył przepisów art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b upa przyjmując, że pojazd zakupiony (zarejestrowany) jako ciężarowy, posiadający luksusowe wyposażenie, wyprodukowany jako osobowy, obiektywnie rzecz biorąc zachował swoją zasadniczą funkcję samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż producent samochodu marki [...] w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Oczywiście nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia, dlatego producent mógł umożliwić konstrukcyjnie wymontowywanie kanapy tylnej, zamontowanie przegrody czy montaż podłogi. Takie zabiegi znajdują odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji według kodu CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu w [...], a następnie

w Polsce, jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi, bowiem nie można za taką zmianę uznać demontażu tylnych siedzeń z pasami bezpieczeństwa, gdy pozostają punkty kotwienia dla montażu tych siedzeń

oraz pasów bezpieczeństwa, które zostały jedynie przesłonięte lub zaślepione zamontowaną, łatwą do demontażu podłogą.

7.2. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia 100 ust. 1 pkt 3 lit. b upa, gdyż zastosowanie tego przepisu jest tylko konsekwencją przyjęcia na podstawie

art. 100 ust. upa, że sporny pojazd zachował swoją zasadniczą funkcję samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Przepis art. 100 ust. 4 upa definiuje pojęcie samochodu osobowego dla celów akcyzy. Prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co oznacza w praktyce, że uznanie pojazdu według przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69).

Dodatkowo tylko należy zauważyć, że skoro ustawodawca definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony" to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych.

Przypomnieć należy, że w art. 100 ust. 4 upa wskazano pojazdy samochodowe

i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo

do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Z kolei w art. 2 pkt 40 i 42 Prawa o ruchu drogowym wskazano: samochód osobowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowca oraz ich bagażu; samochód ciężarowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków

i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruch drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Inny sposób definiowania niż przyjęty w ustawie o podatku akcyzowym mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe) nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że definicja samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 upa odsyłająca do CN w zakresie przedmiotu opodatkowania oderwana jest całkowicie

od definicji samochodu zawartej w art. 2 pkt 40 oraz pkt 42 Prawa o ruchu drogowym,

i że przeznaczenie konstrukcyjne omawianych pojazdów samochodowych zostało określone w wymienionych ustawach całkowicie odmiennie.

Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe odpowiada zatem przepisom prawa. W rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony w aktach materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, sporny samochód, wyprodukowany jako osobowy, po dokonanych

w nim zmianach, nie utracił swojego zasadniczego przeznaczenia, tj. przeznaczenia do przewozu osób. Orzekające w sprawie organy dokonały także prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny zabranego materiału dowodowego. Na podstawie oceny całego materiału dowodowego wykazały, że pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Zasada swobodnej oceny dowodów nie została naruszona przez organy, które ustaliły okoliczności faktyczne istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Odmienna od prezentowanej przez skarżącego ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organ wnioskach, nie świadczy o pominięciu dowodów złożonych przez skarżącego i jego argumentów. Zarówno zasada swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak i zasada prawdy obiektywnej, nie zostały zdaniem Sądu naruszone przez organy orzekające w niniejszej sprawie. Konsekwencją prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego było wydanie rozstrzygnięcia na podstawie znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b, ust. 4 i ust. 6 oraz art. 101 ust. 4 upa.

8. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji niniejszego wyroku, czyli oddalił skargę.