Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 694/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 181,155,180,197 par. 1, 191 w zw z 262 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 200, art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2009 r. do października 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B.dokonał rozliczenia stronie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2009 r. do października 2010 r. oraz działając na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT" określił wysokość zobowiązania z tytułu wystawienia faktur VAT.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości, zarzucając błędy w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegające na nieuwzględnieniu dowodów, które istnieją i istniały

w dniu wydania decyzji, a organ uznał je za bezzasadne, co w opinii strony oznacza, wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa.

Zdaniem strony uchybienia procesowe, które wystąpiły należy traktować jako mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Strona uznała, że organy naruszyły ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "Op.", w szczególności jej następujące przepisy :

- art. 120,

- art. 121 § 1 poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym

i rozstrzygnięcie wszystkich wątków w wyjaśnieniach, wyłącznie na niekorzyść podatnika,

- art. 125 § 1 poprzez doprowadzenie do utraty całego majątku rodziny

i niezdolności do prowadzenia działalności gospodarczej w związku

z rozpoczęciem postępowania kontrolnego i wydaniem decyzji,

- art. 193 § 1 poprzez podważenie rzetelności prowadzenia ksiąg podatkowych,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 poprzez nierzetelne przygotowanie materiału dowodowego, niezgodnie z zasadami prawidłowego rozumowania.

Strona uznała, że organy poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rzetelnego rozstrzygnięcia sprawy jak również poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wadliwie zakwestionowały prawo strony do obniżenia podatku należnego.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że

z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania strona była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż usług związanych z prowadzoną restauracją pod nazwą "Cz. K."

w Ż. (wynajem sali, sprzedaż posiłków, napoi). Jak wynika z przedłożonej dokumentacji, strona dokonywała także zakupu i sprzedaży wyrobów złotych, granulatu oraz złomu srebra.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego za badane okresy rozliczeniowe o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: K. T. sp. z o. o. w B., P. sp. z o. o. w I., PPHU

A.-G.sp. z o. o. w R. - wykazujących zakup wyrobów złotych, granulatu oraz złomu srebra i opisu procesu technologicznego oraz z faktur wystawionych przez firmę P. I. sp. z o. o. w B., na podstawie których skarżąca miała dokonać zakupu usług budowlanych.

W opinii organu, przedstawione przez stronę faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem nie stanowiły podstaw do obniżenia podatku należnego, stosownie do zapisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy

o VAT. Tym samym, w złożonych deklaracjach VAT-7 strona zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji strona nie mogła sprzedać towaru, którego nie nabyła od wystawców faktur. Organ zaznaczył, że kupujący wprowadzili wystawione przez skarżącą faktury w obieg prawny. Organ podał, że w toku postępowania skarżąca nie wskazała innych, alternatywnych źródeł pochodzenia towaru w postaci złota i granulatu srebra. W konsekwencji organ uznał, że skoro nie było transakcji zakupu to strona nie mogła dokonać dostaw granulatu srebra

i wyrobów złotych i złomu złota na rzecz kontrahentów niżej wskazanych tj.: A. M.B., A. M.B., A. S.S. A. W., PPH K. S. W., A. T. P., V. B. Ci., T. S. P.A., P. A. sp. z o. o. w Ch., M.P.T. T. sp. z o. o. w T., Z. Z. M. T. A.G. G., Z. Z. K. T.B., C.K.K. oraz V. L.Sz..

W opinii organów powyższe stwierdzenie wynika z wszechstronnie zebranego materiału dowodowego. Organy podkreśliły, że ten obszerny materiał dowodowy został poddany wnikliwej analizie, z której wynika, że nie było transakcji wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Zdaniem organu wniosek ten znalazł oparcie

w zeznaniach składanych przez świadków oraz w zeznaniach strony składanych podczas postępowania kontrolnego oraz w jej wyjaśnieniach uzyskanych w trakcie niniejszego postępowania. Organ wskazał, że konsekwencją tych stwierdzeń było uznanie księgi podatkowej za nierzetelną, w oparciu o art. 193 § 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro strona nie nabyła towarów od wystawców faktur to nie mogła nim dysponować jak właściciel i następnie go zbyć na rzecz innych firm. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że strona za wystawienie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zgodnie z art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT winna zostać obciążona zobowiązaniem podatkowym z tego tytułu. I w związku z tym określił stronie zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku

z wystawieniem przez nią faktur na rzecz ww. rzekomych nabywców, na których jako przedmiot sprzedaży widnieją wyroby złote, granulat oraz złom srebra.

Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie strony nie uznał jej argumentów.

W związku z czym podzielił stanowisko organu I instancji i w oparciu o ustalony stan faktyczny, uznał, że transakcji nie było, mając na uwadze opis współpracy strony

z wystawcami faktur. Organ podał, że brak jest jakichkolwiek racjonalnych podstaw do uznania, iż zakupiony towar pochodził od wystawców faktur. Dalej organ wywiódł, że skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że w przedmiotowym okresie skarżąca nie mogła dokonać zakupu ww. towaru, wykazanego w zakwestionowanych fakturach od wskazanych wyżej firm, których działalność sprowadzała się jedynie do wystawiania pustych faktur VAT - to

w konsekwencji zasadne jest twierdzenie, że wystawione przez ww. firmy na rzecz podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

w związku z czym strona zawyżyła podatek naliczony o wartości wynikające z tych faktur.

W tym zakresie organ zwrócił uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy zawiera decyzje, stwierdzające fikcyjność działalności gospodarczej bezpośrednich rzekomych dostawców skarżącej. Wobec tego, skoro w odrębnym postępowaniu stwierdzono, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją, wskazane podmioty nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, ograniczając się de facto do wystawia pustych faktur VAT, to brak jest także podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności, w postępowaniu prowadzonym wobec strony, albowiem w przedmiotowym postępowaniu - ocenie podlegają jedynie skutki, jakie wywierają postępowania prowadzone u bezpośrednich dostawców skarżącej oraz ich kontrahentów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że w przedmiotowych okresach rozliczeniowych skarżąca nie mogła dokonać zakupu towaru od dostawców wskazanych na zakwestionowanych fakturach, tj. od: K. T. sp. z o. o.

w B., P. sp. z o.o. w I., PPHU A.-G. sp. z o. o. w R., albowiem ich działalność sprowadzała się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Skoro z ustaleń wynika, że transakcje wykazane w fakturach wystawionych przez ww. podmioty

w rzeczywistości nie zostały dokonane, to nie nastąpiło przeniesienie na stronę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji, w opinii organu odwoławczego w stosunku do strony jako sprzedawcy zasadnie odmówiono wiarygodności fakturom, wystawionym przez stronę, a dotyczącym sprzedaży złomu złota, srebra i jego granulatu swoim kontrahentom. W opinii organu skarżąca nie mogąc dysponować towarem jak właściciel ( a pochodzącym od wystawców faktur) nie mogła tego towaru zbyć na rzecz podmiotów: A. M. B., A. M. B. A. S. S. A. W., PPH K. S. W., A. T. P. V. B. C., T. S. P. A., P. A. sp. z o. o. w C., M.P.T. T. sp. z o. o.

w T., Z. Z. M. T., A. G. G., Z. Z. K. T. B., C. K. K. oraz V. L. Sz.. Oznacza to, że wykazane na zakwestionowanych fakturach transakcje sprzedaży, nie stanowią odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu

art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, więc nie podlegają obowiązkowi podatkowemu

z tego tytułu.

Odnosząc się do faktury wykazującej zakup przez skarżącą od PPHU A.-G. opisu procesu technologicznego oraz projektu instalacji technologicznej do produkcji estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych, organ wskazał, że słusznie stwierdzono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, iż nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji. Zdaniem organu działania strony w tej materii nie można uznać za skuteczne, mające na celu prowadzenie tej inwestycji. Świadczy o tym przede wszystkim to, że skarżąca nie uczyniła niczego, aby sprawdzić, czy jakakolwiek instytucja finansowa, w tym w szczególności banki są

w stanie sfinansować planowaną inwestycję. Wręcz przeciwnie, zdawała sobie sprawę, że ma trudności związane z otrzymaniem kredytu. Tym samym, w ocenie organu, nie można uznać za wiarygodne twierdzenia strony o celowości zakupu projektu. Innymi okolicznościami przemawiającymi za fikcyjnością zakupu opisu procesu technologicznego i projektu instalacji technologicznych są sprzeczności zarówno w wyjaśnieniach skarżącej jak i osób uczestniczących w rzekomej transakcji. Organ podkreślił również fakt, że strona nie posiadała terenu pod budowę obiektu oraz że nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie produkcji biopaliw i nie posiadała żadnego zaplecza umożliwiającego taką działalność. Organ zwrócił również uwagę na istotne w całokształcie oceny zakupu opisu procesu technologicznego ujęcie faktury zakupu w ewidencji księgowej firmy - jako towaru handlowego, a nie jako wydatku związanego z inwestycją. Tym samym, zdaniem organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, iż faktury zakupu wystawione przez PPHU A.-G. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, co oznacza, że można stwierdzić ponad wszelką wątpliwość, że przedmiotowe transakcje były pozorne.

W odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez P. I. sp. z o. o., a dotyczących robót budowlanych , przeprowadzonych na rzecz strony w budynku restauracji " Cz. K." w Ż. organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika szereg sprzeczności, które wskazują jednoznacznie, że transakcje te są fikcyjne. W tym zakresie organ wskazał, że niektóre prace budowlane, na które powołuje się strona, zostały wykonane wcześniej niż w kwietniu 2009 r. Organ zauważył, że przesłuchana w tej kwestii skarżąca jak i osoby rzekomo wykonujące prace - nie potrafiły określić co, gdzie,

w jakim czasie i w jakim zakresie zostało wykonane, odsyłając do dokumentacji, którą stanowiły wyłącznie faktury. Organ w tym miejscu podkreślił, że treść przywołanych faktur jest ogólnikowa, bo nie podano w nich jednostek miary, wykorzystanych podczas prac materiałów (ilości położonych kabli i lamp, metrów wykładzin, podłóg, terakoty itp.). Zdaniem organu podkreślenia wymaga fakt, że brak jest innych dokumentów, dotyczących robót budowlanych (np. protokołów odbioru robót) wskazujących wykonawcę oraz określających zakres wykonanych prac. Organ zwrócił uwagę na fakt, że w materiale dowodowym występują różnice w zakresie ustalenia zakresu prac i firm, które je wykonywały. Z materiału dowodowego wynika, iż brak jest również zgodności w dokumentowaniu wykonanych prac. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bez wątpienia powyższe okoliczności wynikające z akt sprawy, dotyczące prac budowlanych związanych z budynkiem restauracyjno-hotelowym, udokumentowane wskazanymi w zaskarżonej decyzji fakturami świadczą o tym, że usługi te nie zostały wykonane przez podwykonawcę spółki P. I. tj. przez firmę B. K. D. na rzecz strony, a wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Organ reasumując uznał, że faktury wystawione przez spółkę P. I. w tym zakresie (na podstawie faktur wystawionych przez firmę B.) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, organ odwoławczy stwierdził, iż ponad wszelką wątpliwość udowodniono, że skarżąca nie nabyła od spółki A.-G. opisu procesu technologicznego i projektu instalacji technologicznej do produkcji estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych, ani od spółki P. I.nie zakupiła usług budowlanych. W opinii organu należy zatem uznać, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, a odliczenie w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego

z przedmiotowych faktur stanowi naruszenie ww. przepisów i tym samym spowodowało zawyżenie przez stronę podatku naliczonego o łączną kwotę

571.870 zł.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie:

1) art. 181, w zw. z art. 155 O.p. i art. 180 § 1 O.p. poprzez wykorzystanie

w postępowaniu podatkowym co do wszystkich okoliczności faktycznych zeznań strony i jej męża Ryszarda oraz innych osób, złożonych w toku kontroli podatkowej, w sytuacji, gdy zeznania takie nie są dokumentem w rozumieniu cyt. przepisu, a strona w sprawie niniejszej nie wyraziła zgody na składanie zeznań na podstawie art. 199 O.p., a jej mąż odmówił składania zeznań w oparciu o art. 196 § 1 O.p.;

2) art. 181 O.p. poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym zeznań świadków, wyjaśnień podejrzanych, (którym w niniejszej sprawie przysługuje prawo do odmowy odpowiedzi na pytania na podstawie art. 196 § 2 O.p.) oraz innych materiałów, zebranych w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz w innym postępowaniu kontrolnym/podatkowym przy ustalaniu okoliczności faktycznych, w sytuacji, gdy takie zeznania i materiały nie są dokumentem w rozumieniu cyt. przepisu;

3) art. 197 § 1 Op. poprzez dokonywanie własnych ustaleń faktycznych , co do okoliczności wymagających wiadomości specjalnych, tj. kompletności oraz prawidłowości (wadliwości) dokumentacji procesu technologicznego i projektu technologicznego do produkcji estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych, kosztów i sposobu finansowania w/w produkcji, rynku biopaliw w Polsce oraz o usług budowlanych;

4) art. 191 w zw. z art. 262 § 1 Op. poprzez zaniechanie przesłuchania wnioskowanych przez skarżącą świadków: M. D., Z. Z. i K. D. z uwagi na ich niestawiennictwo bez zastosowania koniecznych środków przymusu;

oraz naruszenie prawa materialnego - ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw.

z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. U.E. z dnia 11 grudnia 2006 r.) jej przepisów : art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 (1) i art. 226

2) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że faktury dokumentujące transakcje z K. T. sp. z o. o., P. sp. z o. o., PPHU A.-G. sp. z. o. o., P. I. sp. z o. o., jak również faktury wystawione przez skarżącą na rzecz niżej wymienionych firm - dotyczą czynności, które nie miały miejsca, a skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia zawartego w fakturach nabycia podatku naliczonego. Skarżąca wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż złomu złota i srebra oraz granulatu srebra następującym firmom: A. M.B., A. M.B., A. S.S. A. W., PPH K. S. W., A. T. P., V. B. Ci., T. S. P.A., P. A. sp. z o. o. w Ch., M.P.T. T. sp. z o. o. w T., Z. Z. M. T. A.G. G., Z. Z. K. T.B., C.K.K. oraz V. L.Sz..

3) nadto obciążenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku należnego na zasadach z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje :

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga podlega uwzględnieniu, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego,

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub takie naruszenie zasad postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie organów.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że zaskarżonej decyzji nie można zarzucić naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", co oznacza, że skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy wskazać, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia następujących podstawowych kwestii :

1. czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżąca zawyżyła podatek VAT do zwrotu o kwotę [...] zł.;

2. czy strona wprowadziła do obrotu 36 faktur VAT dokumentujących, fikcyjne operacje gospodarcze - poprzez wprowadzenie tzw. pustych faktur, w których wykazała podatek VAT za okres, objęty postępowaniem, w łącznej kwocie [...] zł.

Strona w skardze zarzuca przede wszystkim wydanej decyzji naruszenie zasad postępowania, zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, co w konsekwencji poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w opinii skarżącej doprowadziło do pozbawienia strony możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Skoro w skardze, jako jej podstawę, wskazuje się naruszenie przepisów procedury to obowiązkiem Sądu jest rozpatrzenie powyższych zarzutów przed zarzutami merytorycznymi, przepisy te bowiem, niezależnie od materialnych granic opodatkowania - określonych ustawami podatkowymi, stoją na straży podmiotowych uprawnień podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję, gwarantującą skuteczną obronę jej praw.

Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez skarżącą zarzuty natury procesowej należy wskazać, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest podstawowym obowiązkiem organów podatkowych. Organ zgodnie

z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120, 121, 122, 187 oraz 191 O.p. jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona.

Uzyskane w ten sposób dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

Odnosząc się do zarzutów strony, które wskazują przede wszystkim na naruszenie art. 180 i 181 O.p. - dokonując interpretacji wskazanych przepisów należy wskazać, że przepis art.180 O.p. przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów

w postępowaniu podatkowym. Granice dowodzenia wyznaczają jedynie, jak wynika

z treści ww. przepisu dwie cechy, a mianowicie:

- przyczynianie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy

- oraz brak sprzeczności z prawem" zastosowanego dowodu.

Natomiast art. 181 cyt. ustawy wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności:

- księgi podatkowe,

- deklaracje złożone przez stronę,

- zeznania świadków,

- opinie biegłych,

- materiały i informacje podatkowe

- oraz inne dokumenty, zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania

w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Ustawodawca w zacytowanym przepisie art. 181 O.p. użył sformułowania:

"w szczególności", co zdaniem Sądu oznacza, że katalog ten nie jest zamknięty

i dopuszcza inne środki dowodowe, które mogą przyczynić się do wykrycia prawdy obiektywnej , a nie są sprzeczne z prawem. Zatem dowodem mogą być rzeczy

( ruchome i nieruchomości), zdarzenia, działania, zaniechania, zapisy w księgach, treść innych dokumentów itd. Nie można ograniczać w postępowaniu zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być wyłącznie udowodnione za pomocą określonego rodzaju dowodów. Na potwierdzenie powyższego stanowiska należy przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jaki zapadł w Lublinie dnia 14 stycznia 2014r., w sprawie

o sygn. akt I SA/Lu 645/10 (dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd wyraził pogląd, z którym skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza: "Nie ma więc żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści art. 180 i 181 Op. wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń, krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, czy też w postępowaniu karnym lub karnoskarbowym. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku postępowania karnoskarbowego (oraz kontrolnego) ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski. Dalej Sąd stwierdził: "organ - nie jest

z oczywistych względów związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów, funkcji oraz przedmiotu postępowania podatkowego i postępowania karnoskarbowego, w którym dowody te pierwotnie były przeprowadzane".

Strona uznała, że organy bezprawnie wykorzystały jej zeznania i wyjaśnienia składane w sprawie mimo, że nie wyraziła zgody na składanie zeznań, korzystając

z art. 199 O.p. oraz zeznania złożone przez jej męża R. D., złożone w trakcie postępowania kontrolnego, mimo, że i on odmówił składania zeznań na podstawie art. 196 § 1 O.p. W tym miejscu należy przywołać wyrok WSA

w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 171/09 (dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), z którym skład orzekający w pełni się zgadza:

"Wyjaśnienia składane organowi podatkowemu przez stronę postępowania podatkowego (kontrolnego), niezależnie od ich formy, pisemnej czy ustnej, stanowią przekaz informacyjny zgodny z wolą przekazującego, niezależnie od tego, czy wynikają z jego własnej inspiracji, czy też są odpowiedzią na oczekiwania organu podatkowego. Nie mają one wprawdzie waloru dowodu takiego, jakim jest dowód

z przesłuchania strony, uzyskany za jej zgodą i równorzędny z dowodem

z przesłuchania świadka, nie mniej stosownie do zasady wyrażonej w art. 180 O.p. mogą być one dopuszczone jako dowód w sprawie, skoro mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jednocześnie nie są sprzeczne z prawem i nie służą obejściu prawa uzależniającego przesłuchanie strony od jej zgody".

Zdaniem strony bezprawnie wykorzystano również zeznania świadków, nawet osób podejrzanych o popełnienie przestępstw, które składane były w innym postępowaniu. Odpowiadając na powyższe Sąd stwierdza, że stanowisko strony nie zasługuje na uznanie. Mamy tu do czynienia z autonomicznym prawem podatkowym a nie z prawem karnym, o czym strona, jak wynika z treści skargi zapomniała.

Celem postępowania jest przecież ustalenie prawdy obiektywnej, stanu faktycznego sprawy, który legł u podstaw rozstrzygnięcia i ten cel musi być przez organ zrealizowany, do czego zobowiązują go cyt. powyżej przepisy Ordynacji podatkowej. Każdy ze środków dowodowych, wykorzystanych w sprawie jest równorzędny i do organu należy ocena, który z nich posiada cechę istotności dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Reasumując Sąd stwierdza, że organy miały prawo wykorzystać cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, jak również ten pochodzący z postępowania kontrolnego przeprowadzanego przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. z zeznań skarżącej i jej męża z dnia

[...] r. składanych przed tym organem oraz z postępowania przed innymi organami, które dotyczyły kontrahentów strony jak i firm współpracujących z jej dostawcami. Celem tego postępowania było wyjaśnienie, czy strona istotnie

w ramach swojej działalności hotelowo - gastronomicznej również trudniła się zakupem i sprzedażą złota i srebra.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 01 lutego 2011r. I SA/Gd 1228/10 (dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w tezie 3 Sąd wyraził następujący pogląd: "Dyspozycja art. 199 Op. nie stoi na przeszkodzie przeprowadzeniu w postępowaniu podatkowym dowodu z protokołu przesłuchania

w charakterze świadka w ramach innego postępowania".

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 2010r.

w sprawie o sygn. akt I FSK 1048/09 (dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) sformułował w pkt 2 tezę, z którą tut. Sąd w pełni się zgadza, a mianowicie, że:

"Samo zarzucenie organom naruszenia art. 199 w związku z art. 188 Op., bez wskazania nowych okoliczności, które miałby podczas przesłuchania podać skarżący, a które mogłyby zmienić ocenę zebranego materiału, nie może powodować automatycznie stwierdzenia przez sąd wadliwości wydanej decyzji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Przywołując stan faktyczny ustalony przez organy, który Sąd uznaje za ustalony prawidłowo należy wskazać, że strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "Cz. K." w Ż.. Działalność ta prowadzona była w zakresie usług gastronomiczno – hotelowych w posiadanym przez skarżącą obiekcie.

Spór w sprawie sprowadza się do wyjaśnienia, czy skarżąca istotnie oprócz działalności gastronomicznej, w okresie objętym kontrolą, dokonywała także zakupu

i sprzedaży wyrobów ze złota, granulatu oraz złomu srebra. Ustalono, że wskazany wyżej towar strona miała zakupić od: K. T. sp. z o. o. w B. (14 faktur zakupu 475 kg 820 g na łączna kwotę [...] zł VAT [...] zł), P. sp. z o. o. w Iławie - 2 faktury 50 kg granulatu na łączną kwotę [...] zł VAT [...] zł, PPHU A.-G. sp. z o. o. w R. – 12 faktur 107 kg łącznie za [...] VAT [...] zł).

W badanym okresie strona również miała dokonać zakupu usług budowlanych od firmy P. I. Sp. z o.o. w B. 7 faktur na kwotę [...] zł VAT [....] zł oraz opisu procesu technologicznego wraz z projektem instalacji technologicznej do produkcji estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych od P.P.H.U. "A.- G." Sp. z o.o. w R.. Wskazane wyżej okoliczności wzbudziły wątpliwości organów kontrolnych, w związku z czym przeprowadzono stosowne postępowanie, mające na celu kontrolę prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2009r. do października 2010r.

W trakcie postępowania strona przekazała organowi część dokumentów (faktury VAT dot. zakupu i sprzedaży, podatkową księgę przychodów i rozchodów, rejestry zakupu i sprzedaży oraz deklaracje VAT – 7 za wrzesień i październik 2010r.) wskazując, że dokumentacja pozostała tj. za okres od kwietnia 2009 do sierpnia 2010 r. znajduje się w Urzędzie Skarbowym w B. gdzie badana była prawidłowość rozliczeń dokonanych w deklaracjach VAT – 7 za ww. okres.

W związku z powyższym organ podatkowy wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (DUKS) o przeprowadzenie postępowania u skarżącej. DUKS wystąpił do organu podatkowego o przekazanie dokumentów źródłowych, znajdujących się w jego posiadaniu, w tym również o protokół z kontroli z czynności sprawdzających i innych materiałów. Żądane dokumenty zostały przekazane

organowi. W dniu [...]. sporządzono protokół badania ksiąg , który dostarczono stronie w dniu [...]. W dniu [...]. strona złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia oraz wnioski dowodowe. Postanowieniem z dnia

[...]. DUKS odmówił stronie przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadka: Z. Z.; oraz o wyjaśnienie okoliczności zakupu przez stronę opisu i projektu technologicznego dot. produkcji esterów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych oraz o przesłuchanie M. D.

W ustosunkowaniu się do zebranego materiału dowodowego ([...].)

w sprawie, strona ponowiła wnioski dowodowe oraz wniosła o zebranie wszelkiego materiału dowodowego dot. tzw. wędrówki zakwestionowanego towaru

i uwzględnienie remanentów u kupujących towar, oraz o potwierdzenie jej twierdzeń co do zbędnego oprzyrządowania ( waga, świadectwa probiercze, certyfikaty) oraz co do specjalistycznego transportu, przy jej działalności. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odmówił przeprowadzenia dowodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. orzekł, iż strona zawyżyła kwotę podatku VAT do zwrotu w sierpniu i w październiku 2010r. o [...] zł oraz że

nie dokonała zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie [...] zł. pomimo wystawienia "pustych faktur". Organ stwierdził, że powstałe nieprawidłowości były wynikiem zawyżenia podatku naliczonego o kwotę [...] zł i podatku należnego o kwotę [...] zł wykazanego w fakturach, które dokumentowały czynności, których nie było. Ustalono, że sprzedawca złomu metali szlachetnych firma K. T. Sp. z o.o., która miała siedzibę w B. przy

ul. Ł.j 53 , w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej , nie posiadała żadnej dokumentacji źródłowej. Prezes spółki p. Ni. D. ( ojciec M. D.), zeznał, że w okresie gdy miały być wystawiane faktury dla skarżącej – jego spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie składała organom skarbowym deklaracji podatkowych. Oświadczył, że nie zna skarżącej ani jej firmy oraz , że nie mógł otrzymać od tej firmy należności, bo transakcje te nie miały miejsca. Kolejny Prezes firmy – J. K. działający od [...]r. - potwierdził, że firma do czasu jej zakupu nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i w związku z tym on nie dysponuje żadnymi dokumentami źródłowymi. Mając powyższe ustalenia na uwadze należy zgodzić się z organami, że firma K. T. Sp. o.o. nie mogła sprzedać stronie towaru, gdyż jak potwierdziły zeznania właścicieli firmy w dacie wystawienia zakwestionowanych faktur firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Co oznacza, że skarżąca nie nabyła wskazanego towaru od wystawcy faktur, które dokumentując nierzeczywistą transakcję gospodarczą, były jedynie tzw. pustymi fakturami.

Badając kolejną firmę o nazwie P. Spółka z o.o. (przekształcona później w spółkę akcyjną) z siedzibą w I. przy ul. G. 13 ustalono, że prezes spółki, jak również księgowa firmy nie potrafili wskazać ani miejsca ani sposobu odbioru zakupionego przez stronę towaru. Nie wiedzieli, czy strony łączy umowa w zakresie handlu granulatem srebra. Organy sprawdziły również dostawców złomu srebra badanej firmy. Ustalono, że w okresie od 1 października 2009r. do

9 listopada 2009r., tj. do dnia wystawienia ostatniej faktury na rzecz E. D. kontrahentami P. byli:

1. S.-B. A. S., B.ul. Ch. 7;

2. S.-M. P. Dz. , B. ul. B.52;

3. E.- R. Sp. z o.o. B., ul. G. 207;

4. M.Sp. z o.o. B., ul. D. 65;

5. P.P.H.U. A. – G. Sp. z o.o. R. ul. L. 28, Oddział K.145.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., postanowieniami z

[...] r. włączył do akt postępowania dowody dot. ww. kontrahentów spółki P.. Ustalono, że Firma S.-B. A. S. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, co oznacza, że właściciel firmy nie mógł sprzedać towaru firmie P.. Przesłuchany przez Prokuraturę Okręgową w B. zeznał, że od [...] r. przebywał

w schronisku dla bezdomnych w B.. Działalność gospodarczą założył po namowie obcej osoby i po wyprowadzeniu się do mieszkania rodziców. Gotowe dokumenty otrzymał od pomysłodawcy (nieznanego mężczyzny) i w dniu

[...] r. zarejestrował firmę S.-B.. Zeznał, że jego działalność polegała na wypisywaniu i podpisywaniu faktur, które miały dokumentować sprzedaż granulatu srebra. Pieniądze, które wypłacał z banku oddawał zleceniodawcom. Tu wskazał, że najczęściej kontaktował się z K. i M. D. Podał, że firma nie zatrudniała pracowników. Księgowość prowadziła firma polecona przez K. D., który zdaniem zeznającego był osobą decyzyjną we wszystkich sprawach, związanych z założoną firmą.

Kolejna firma, wskazana jako dostawca granulatu do firmy P.

to S. – M. P. Dz.. Ustalono, że firma ta prowadziła działalność wyłącznie w zakresie skupu i sprzedaży złomu żelaznego. Właściciel firmy nie potwierdził faktu sprzedaży granulatu srebra.

Następną badaną firmą rzekomo dostarczającą granulat srebra dla P. była firma E. – R.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie kontrolne dot. podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2009 r. zakończone wydaniem w dniu [...] r. decyzji

nr [...]w której wykazano, że badana spółka nie dysponowała granulatem srebra jak właściciel. Nie wskazała wiarygodnego źródła pochodzenia towaru, jak również nie przedłożyła żadnych dowodów w sprawie. Wiceprezes spółki L. K. przyjął udziały w spółce i propozycję współpracy bo był osobą bezrobotną. Otrzymywał 200 zł, od nieznanego mu mężczyzny, tygodniowo za wypisywanie faktur, co do których oświadczył, że te, na których widnieje jego podpis, jako Wiceprezesa, nie poświadczają prawdy.

W związku z czym organ na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług określił firmie zobowiązanie podatkowe.

Następną badaną firmą była firma o nazwie M.. Prokuratura Okręgowa

w B. prowadząc śledztwo o sygn. akt [...] ustaliła, że wskazana firma nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem kolorowym

i granulatem srebra.

Na podstawie ww. ustaleń organy podatkowe stwierdziły brak wiarygodności kontrahentów spółki P.. Organ wskazał, że Prokuratura Okręgowa

w B. postanowieniem z dnia [...] r. przedstawiła M. D. - kierownikowi filii P. w O. zarzuty, że w okresie od września 2009 r. do czerwca 2011 r. w miejscowościach: B., O.,

ul. K. [...], Iława i innych miejscowościach na terenie Polski brał udział

w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z poświadczaniem nieprawdy, w dokumentacji podatkowej, posługiwanie się dokumentami poświadczającymi nieprawdę, wprowadzaniu w błąd organów podatkowych celem uszczuplenia należności publicznoprawnej oraz wprowadzanie do obrotu finansowego środków pochodzących z przestępstw. M. D., przesłuchany, jako podejrzany wskazał jedynie A. S. jako dostawcę oraz oświadczył, że uczestniczył w dostawie i sprzedaży srebra z firmą L. z G..

W odniesieniu do firmy A. – G., wskazanej jako dostawca granulatu srebra stwierdzono, że w 2010 r. jedynym dostawcą tej firmy była firma P.– I. Sp. z o.o. z B. (która później występuje jako sprzedawca usług budowlanych dla skarżącej na kwotę [...] zł). Stwierdzono brak dokumentacji dot. zakupu granulatu próby 999 – organ ustalił, że cała sprzedaż srebra dokonana

w roku 2010 na rzecz spółki A. – G. pochodziła z roku 2009 i została wykazana w spisie z natury z dnia 31.12.2009r. Sprzedawcami granulatu srebra na rzecz

ww. firmy w roku 2009 miały być :

- P. Sp. z o.o. z B. z siedzibą przy ul. K. 9 (Prezesem tej firmy jak i firmy S.- B. był A. S. – rzekomy dostawca skarżącej);

- P.B. B. K. D. B., Ł. 53 ( występujący również jako podwykonawca robót budowlanych wykonanych na rzecz skarżącej przez firmę P. I. w budynku hotelowo restauracyjnym).

Organy ustaliły, że obie firmy choć zarejestrowane zajmowały się wyłącznie wystawianiem pustych faktur. W stosunku do K. D. UKS w dniu

[...] r. wydał decyzję, w której stwierdził, ze ww. nie dysponował granulatem srebra nie był też jego właścicielem, nie wskazał tez wiarygodnego źródła pochodzenia towaru, nie przedłożył żadnych dowodów w sprawie. W związku z czym organ określił zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego w dniu [...] r.

Podobnie organ zakończył postępowanie kontrolne w firmie P. I. decyzją z dnia [...] r. uznając, że firma ta nie dysponowała granulatem srebra i nie przedłożyła żadnych dokumentów w sprawie. W związku z czym organ określił ww. firmie zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT a organ odwoławczy decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. utrzymał ww. decyzję

w mocy.

Zebrany materiał dowodowy w ww. kwestii nie może budzić żadnych wątpliwości, że wystawione faktury na rzecz skarżącej przez ww. firmy dokumentowały zdarzenia gospodarcze, których nie było.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że skarżąca nie nabyła złomu złota i srebra oraz jego granulatu od wystawców faktur tj. od: K. T. sp. z o. o. w B. P. sp. z o. o. w Iławie, P. A.-G. sp. z o. o. w R., gdyż jak bezsprzecznie ustalono firmy te wystawiały puste faktury, które dokumentowały nierzeczywiste transakcje gospodarcze. Sytuacja ta wyczerpuje przesłanki wskazane w przepisie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o VAT. W związku z czym strona nie dysponowała towarem zakupionym od tych podmiotów.

Skoro strona nie zakupiła towaru od wystawców faktur i nie udowodniła, że go posiadała z alternatywnych źródeł, to na podstawie wystawionych faktur nie nastąpiło przeniesienie władztwa nad towarem, co oznacza, że nie mogła dysponować nim jak właściciel. W konsekwencji nie mogła go sprzedać swoim kontrahentom tj.: A. M.B., A. M.B., A. S.S. A. W., PPH K. S. W., A. T. P., V. B. Ci., T. S. P.A., P. A. sp. z o. o. w Ch., M.P.T. T. sp. z o. o. w T., Z. Z. M. T. A.G. G., Z. Z. K. T.B., C.K.K. oraz V. L.Sz..

W tej sytuacji zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, iż skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia zawartego w fakturach nabycia podatku naliczonego, nadto zasadne jest w tej sytuacji obciążenie skarżącej obowiązkiem zapłaty zobowiązania na zasadach wynikających z obowiązywania art. 108 ust. 1 ustawy

o VAT.

Uwadze organów i Sądu nie uszedł fakt, że przez całe postępowanie przewija się nazwisko D. mowa jest tu o M. D. – który był kierownikiem Filii P. w B., O. , I. oraz w innych miejscowościach na terenie Polski, któremu Prokuratura Okręgowa w B., postanowieniem

z dnia [...] r. przedstawiła zarzuty brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu uszczuplenie należności publicznoprawnych oraz zarzucając mu wprowadzanie do obrotu środków pochodzących z przestępstw. Śledztwo w tej sprawie prowadzone było pod syg. akt VI Ds. 28/09, w trakcie którego M. D. zeznawał jako podejrzany. Uwadze organu nie uszło również to, że Prezesem Spółki A. – G. (dostawca wyrobów ze złota i sprzedawca opisu projektu technologicznego dot. produkcji esterów kwasów tłuszczowych) był brat skarżącej Z. Z. a Prokurentem ww. firmy był zięć Z. Z. – T. K. również krewny skarżącej. Brat M. – K. D. właściciel firmy B. miał wykonać jako podwykonawca firmy P. I. prace budowlane na rzecz skarżącej. Kolejny raz nazwisko D. pojawia się

w sytuacji, gdy jest mowa o kolejnym dostawcy złota i granulatu srebra na rzecz skarżącej przez firmę K. T. Jak wynika z zeznań Prezesa firmy

p. N. D. w chwili wystawienia faktur na rzecz strony jego firma nie prowadziła działalności gospodarczej i nie mogła otrzymać zapłaty za transakcję, której nie było.Sama skarżąca w składanych wyjaśnieniach nie podała żadnych szczegółów transakcji, a jej kontrahenci nie pamiętali ani jej ani jej firmy. Podczas postępowania strona w odwołaniu a następnie w skardze wielokrotnie podkreślała, że obowiązkiem organów było poszukiwanie dowodów, w tym w postaci zeznań zarówno M. D. jak i Z. Z.. Stawiała zarzut organom, że osoby te nie zostały przymuszone do złożenia zeznań a organ nie zastosował wobec nich środków przymusu. Odpowiadając na powyższe organ wskazał, że osoby te były wielokrotnie bezskutecznie wzywane i tak : Z. Z. – Prezes Firmy A. – G. (brat skarżącej) był wzywany sześciokrotnie, tak samo prokurent tej firmy T. K.(prywatnie zięć Z. Z.) zamiast stawiennictwa przesyłał usprawiedliwienia. Można zatem stwierdzić, że zarzut strony co do tego, że do wskazanych osób należało zastosować środki przymusu jest niezasadny, skoro sama strona pomimo powiązań rodzinnych nie przypilnowała aby jej brat i zięć brata zeznawali w jej sprawie. M. D. również był wzywany wielokrotnie a strona była informowana o wyznaczeniu daty przesłuchania tego świadka i nie odbierała korespondencji w sprawie jego zeznań. Należy zaznaczyć, że ta sytuacja miała miejsce również, gdy organ miał zamiar przesłuchać M. K. i jej męża T. K. krewnych strony.

Zatem zarzut, co do naruszenia art. 125 § 1 O.p. należy uznać za nieuzasadniony. Za nietrafny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 197 § 1 Op. gdyż dokonana przez organy analiza nie wymagała wiadomości specjalnych,

a dotyczyła jedynie sytuacji finansowej strony w zakresie możliwości realizacji inwestycji i jej wymagań technicznych, niezbędnego zaplecza w postaci nieruchomości oraz podstawowej wiedzy dot. otrzymywanych produktów. Dlatego zasadnym było żądanie wyjaśnień od osoby, która kupiła opis i projekt dot. wielomilionowej inwestycji, co do bliższych szczegółów tej inwestycji, takich jak jej sfinansowanie, czy przedmiot produkcji, zaplecze czy wreszcie potrzebne zezwolenia.

Reasumując należy stwierdzić, że zarzuty co do naruszenia procedury nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym i niezwykle obszernym materiale dowodowym. Organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły prawidłowo postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały materiał dowodowy, poddały go skrupulatnej ocenie, wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, przedstawiły sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawiły tezę broniącą się

w świetle materiału dowodowego, że transakcji ani towaru nie było.

Strona uznała, że stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony. W tym miejscu należy wskazać, że obowiązkiem strony było dbanie o swoje interesy

i odpowiednie dokumentowanie transakcji, zarówno zakupu jak i sprzedaży.

W posiadaniu strony znajdowały się tylko faktury, które zdaniem Sądu muszą podlegać kontroli nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że zostaje wystawiona faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to wszystkich zapisów faktury, które muszą odpowiadać rzeczywistej transakcji, co do daty, stron transakcji, towaru, ilości, ceny, podatku oraz co do sposobu zapłaty. Faktura jest dokumentem prywatnym i nie przysługuje jej szczególna moc dowodowa, wynikająca z treści art. 194 O.p. Faktura będąca dokumentem prywatnym stanowi taki sam dowód w sprawie podatkowej, jak i inne dowody i podlega tożsamej ocenie .W tym miejscu należy przywołać wyrok NSA , jaki zapadł 12 maja 2010 r. sprawie sygn. akt I FSK 1290/09, w którym sformułowano następującą tezę, z którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza: "Żaden przepis prawa nie daje podstawy do konstruowania tezy o domniemaniu prawdziwości faktury. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego,

z którym O.p. wiąże takie domniemanie".

To oznacza, że organ miał prawo, ale i obowiązek sprawdzenia, czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty stan faktyczny. Należy wskazać, że organ podatkowy nie jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika. To oznacza, że nie można oczekiwać od organów podatkowych, że będą w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających wersje podatnika, w sytuacji, gdy on sam dowodów takich nie dostarcza. A tak było w niniejszej sprawie. Oczywiste jest, że chodzi

o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu, niebędącego rzeczywistym sprzedawcą, jak stwierdzono w niniejszej sprawie jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane

w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w związku z brakiem rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami - zasadne było pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur wystawionych przez ww. firmy.

Skoro skarżąca nie nabyła towaru od wskazanych w fakturach podmiotów to nie mogła nim rozporządzać jak właściciel a zatem nie mogła również odsprzedać go kolejnym kontrahentom, co oznacza, że faktury przez nią wystawione nie odpowiadały warunkom, o którym mowa powyżej a dotyczącym faktur. Oznacza to, że wykazane na zakwestionowanych fakturach transakcje sprzedaży, nie stanowią odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, więc nie podlegają obowiązkowi podatkowemu z tego tytułu. W związku z powyższym w opinii Sądu zasadnie odmówiono wiarygodności fakturom sprzedaży złomu, wystawionym przez skarżącą w ramach prowadzonej firmy "C. K.", na rzecz kolejnych kontrahentów, tj.: A. M.B., A. M.B., A. S.S. A. W., PPH K. S. W., A. T. P., V. B. Ci., T. S. P.A., P. A. sp. z o. o. w Ch., M.P.T. T. sp. z o. o. w T., Z. Z. M. T. A.G. G., Z. Z. K. T.B., C.K.K. oraz V. L.Sz...

W wyniku podjętych czynności sprawdzających w ww. podmiotach potwierdzono fakt wprowadzenia wystawionych przez skarżącą faktur do obrotu prawnego. Wskazane firmy ujęły przedmiotowe faktury w ewidencjach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Powyższe wywiedziono dokonując szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, w tym m.in. złożonych przez skarżącą zeznań oraz wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji osób, Przesłuchanych w charakterze świadków. Organy dodatkowo zajęły się również obrotem w zakresie wyrobów złotych nabytych przez skarżącą od firmy A.– G.. Według załączonych faktur:

1. [...]. Spółka A. – G. wystawiła na rzecz strony fakturę

[...]na wyroby złote – o wadze 9.4559,46 g

2. [...]. Skarżąca wystawiła spółce M.. T. sp. z o.o. fakturę sprzedaży nr [...] wykazując tę samą wagę sprzedanego złota, tj. 9.4559,46 g);

3. W tym samym dniu tj. [...] r. Spółka M.. T. sp. z o.o. wystawiła fakturę sprzedaży [...] na rzecz firmy L. Sp. z o.o. z K. – wykazując tę samą ilość złota (tj. 9.4559,46 g);

4. [...] r. Spółka M.. T. wystawiła na rzecz firmy L. Sp. z o.o. fakturę korygującą o nr [...] do faktury [...] , w której wyzerowała sprzedaż wyrobów złota o wskazanej wadze 9.4559,46 g;

5. dniu [...] r., a więc 4 dni przed poprzednią transakcją, skarżącą wystawiła na rzecz spółki M.. T. sp. z o.o. fakturę korygującą nr [...] do faktury 2[...]r., w której wyzerowała sprzedaż wyrobów złotych z powodu zwrotu towaru.

6. [..]., tj. po roku od rzekomego zakupu spółka A. – G. wystawiła na rzecz strony fakturę korygującą do faktury nr [...]

[...] w której wyzerowano sprzedaż wyrobów złotych z powodu zwrotu towaru.

Właściciele ww. firm nie potrafili podać szczegółów dot. przeprowadzonych transakcji ze skarżącą. Z zeznań T. K. prokurenta firmy A. – G. wynika, że nie znał asortymentu towaru sprzedanego skarżącej, nie wiedział kiedy i w jakich okolicznościach oraz komu i przez kogo został przekazany towar, jak również nie potrafił podać źródła pochodzenia towaru.

Na uwagę zasługuje fakt, że prezes firmy L. – K. N. podczas przesłuchania wyjaśnił, że transakcje ze skarżącą nie miały miejsca i towaru nie było. Podobnie zeznał prezes firmy M.. P. Cz. wskazując, iż faktury zakupu słota od firmy A. – G. były puste, oświadczając jednocześnie, że nie było towaru.

Organy podkreśliły, iż o pozorności zawartych transakcji świadczą również daty naniesione na wystawionych fakturach korygujących. Wynika z nich, że skarżąca wyroby ze złota zwróciła do A. – G. szybciej niż Spółka L. rzekomo zwróciła ten sam towar do spółki M.. T..

W opinii Sądu zasadnie organy uznały, że firma A. – G. nie dysponowała towarem, albowiem nie mogła go zakupić od firmy P. I. – prowadzonej przez K. D., ponieważ firma ta, jak ustalono, trudniła się wystawianiem pustych faktur, w zw. z czym postępowanie kontrolne prowadzone wobec ww. firmy zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...].,

w której kreślono ww. firmie wysokość podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. A zatem skoro nie zakupiła go od wystawcy faktur dokumentujących sprzedaż to nie mogła go zbyć na rzecz skarżącej. Na uwagę zasługuje fakt, że sama skarżąca wyjaśniając okoliczności transakcji, opisywała je tylko ogólnikowo bez podania jakichkolwiek szczegółów. Podczas zeznań strona nie wskazała firmy K. T. jako swego dostawcy towaru, nie potrafiła podać nazw firm, z którymi współpracowała, nie podała sposobu kontaktowania się z nimi, mimo, że jak oświadczyła współpraca trwała od kilku lat. Zeznała, że więcej informacji posiada jej mąż R., który z kolei zeznał, że więcej informacji posiada żona, która brała udział w tych transakcjach. Zeznania strony nie pokrywały się z zeznaniami świadków. Prokurent firmy T. K., prywatnie zięć jej brata – Z. Z. Prezesa A. – G. zeznał, że towary sprzedawane skarżącej reprezentowały aktualny trend, natomiast skarżąca twierdziła, że był to towar stary, niechodliwy zalegający sklepowe półki.

Reasumując te rozważania należy wskazać, że organ w oparciu o zebrany materiał dowodowy w sprawie, co do którego sama strona wskazała, że jest obszerny dokonał jego analizy w myśl zasady wynikającej z obowiązywania art. 191 O.p., tj. zasady swobodnej oceny dowodów.

W opinii Sądu organy nie przekroczyły tej zasady, co oznacza, że ocena ta nie była dowolna a poparta faktami. Organy w sposób wnikliwy oceniły dowody, wskazując te, którym dano wiarę, w odróżnieniu od tych, którym odmówiono wiarygodności.

Ocena ta zdaniem Sądu zgodna jest z logiką i doświadczeniem życiowym.

Skoro udowodniono, że transakcji pomiędzy dostawcami towaru a skarżącą nie było, to zdaniem Sądu towaru wyszczególnionego w zakwestionowanych fakturach skarżąca nie nabyła. Strona przez całe postępowanie nie podała również innego źródła pochodzenia towaru niż to, które wynikało z ww. faktur, podkreślając, iż one są dostatecznym dowodem na to, że transakcje były. Strona składając kolejne środki dowodowe i wzywana do składania zeznań odmawiała ich złożenia, także mąż strony przez nią wskazany, jako osoba najbardziej zorientowana w sprawie, odmówił ich złożenia. Oboje jako podstawę wskazali stosowne przepisy ustawy O.p.

Sąd nie kwestionuje tu praw strony w tym zakresie mimo, że w interesie strony, która z racji prowadzenia działalności winna posiadać wszelkie informacje

z nią związane i działając we własnym interesie winna udowodnić, że transakcje były. Podatnik w opinii Sądu winien współpracować z organem w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy same nie mogą poszukiwać faktów, które by potwierdzały twierdzenia strony, zwłaszcza, że bierność strony może działać na jej niekorzyść.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że transakcji wykazanych w zakwestionowanych fakturach nie było. Dotyczy to zarówno faktur zakupu jak i faktur sprzedaży. Skoro transakcji nie było to strona nie posiadała towaru nabytego od wystawców faktur, nie mogła go sprzedać dalej swoim kolejnym kontrahentom. Strona w żaden sposób nie udowodniła, że przedmiotowy towar posiadała, a zakwestionowane usługi (budowlane, zakup projektu) nabyła.

To oznacza, że organy zasadnie obciążyły skarżącą konsekwencjami podatkowymi wskazanymi wyżej.

Należy podkreślić, że zasada neutralności, na która powołuje się strona wskazując, iż naruszono prawo unijne ( tj. art. 167, 168 lit. a, art. 178 lit. a art. 220

i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) jest fundamentalną cechą podatku od towarów i usług. Strona w skardze żąda przestrzegania tej zasady przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu przestrzeganie tej zasady nie może jednak oznaczać, że przyznaje się prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko z faktu posiadania faktury. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o VAT takie prawo przysługuje

w stosunku do czynności opodatkowanych, które faktycznie zaistniały. Skoro, jak ustaliły organy, takich transakcji nie było, to zarzut naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4 a) tej ustawy poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym prawidłowo ustalonym przez organy, należy uznać za nietrafny.

Należy wskazać, że również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wynika, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia. W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Trybunał zastrzegł, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej /podobnie w wyroku z dnia 6 lipca 2006r, sygn. C-439/04/. Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę, jak i Dyrektywę 112 (por. wyrok

z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 czy wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02/). Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Z powyższym poglądem należy się zgodzić, mając na uwadze fakt, że to stan faktyczny każdej sprawy wpływa na jej ocenę merytoryczną.

Reasumując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem

a zatem nie było podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W związku

z czym Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska M. Łent