Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 605/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191 art. 122 art. 14k par. 1 art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 7 art. 29 art. 41 art. 146a ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2015 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") decyzją z dnia [...] września 2014 r. odmówił L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. w wysokości 11.723 zł, o co Spółka wnosiła we wniosku z dnia 30 grudnia 2013 r. We wniosku tym wskazała, że złożone przez nią korekty są wynikiem skorygowania stawki podatku od towarów i usług, stosowanej przy sprzedaży usług gastronomicznych w 2012 r. na rzecz osób fizycznych nieprowadzających działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że świadczyła usługę gastronomiczną stosując nieprawidłową stawkę podatku do sprzedaży napojów do konsumpcji na miejscu – zamiast stawki podstawowej powininna stosować stawkę obniżoną z wyłączeniem tej części, która odpowiadała wartości napoju i produktu w stanie nieprzetworzonym.

W uzasadnieniu wydanej po rozpatrzeniu tego wniosku decyzji NUS zaznaczył, że z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości korekty deklaracji została przeprowadzona kontrola podatkowa za okres od stycznia do grudnia 2012 r. zakończona podpisaniem protokołu kontroli. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy NUS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Następnie w dniu 2 września 2014 r. wydał decyzję, określającą m.in. kwotę należnego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2012 r. w kwocie 2.350.235 zł. Ponieważ w korekcie deklaracji za wrzesień 2012 r. złożonej w dniu 30 grudnia 2013 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Spółka wykazała kwotę podatku do zapłaty w wysokości 2.321.605 zł, zaś wpłaty dokonane przez Spółkę na poczet zobowiązania podatkowego za ww. miesiąc wyniosły 2.333.328 zł. NUS uznał, że Skarżąca na poczet zobowiązania za ww. okres dokonała wpłaty podatku w wysokości niższej niż kwota określoną ww. decyzją z dnia [...] września 2014 r. W związku z tym za okres rozliczeniowy wrzesień 2012 r. nie występuje nadpłata podatku od towarów i usług, a wniosek z dnia 23 grudnia 2013 r. jest bezzasadny.

Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji NUS zarzucając jej naruszenie:

1) art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu Spółce nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r.;

2) art. 7 i art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.t.u.") w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392. ze zm. - dalej: "rozporządzenie MF") w związku z art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Rozporządzenie UE"), poprzez stwierdzenie, że jedna usługa nie może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami podatku od towarów i usług, a w konsekwencji zakwestionowanie prawidłowości zastosowania stawki 8% do świadczonych przez Spółkę usług gastronomicznych, z wyłączeniem z nich części opodatkowanej stawką podstawową;

3) art. 122 oraz art. 191 O.p., poprzez pominięcie okoliczności faktycznych i materiału dowodowego wskazujących na treść i charakter usługi gastronomicznej świadczonej przez Spółkę;

4) art. 14k § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie w decyzji wykładni prezentowanej w wydanej interpretacji indywidualnej, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji nieuwzględnienie, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z dnia 19 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

DIS wskazał, że dla ustalenia, czy wniosek Spółki złożony w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. jest zasadny, należało stwierdzić, czy podatek został zapłacony w wysokości nienależnej lub wyższej od należnej. Odwołując się do treści art. 21 § 2 i 3 O.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i art. 73 § 2 pkt 2 i 3 O.p. wskazał, że z przepisów tych wynika, iż z nadpłatą mamy do czynienia jedynie w sytuacji, gdy podatnik deklarował zobowiązanie podatkowe, tj. wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.) i wynikającą z tego faktu należność uiścił. Po dokonaniu zapłaty zaś okazało się, iż na skutek zaistnienia pewnych okoliczności faktycznych, bądź też określonych zdarzeń prawnych, zapłata podatku nastąpiła nienależnie (bez obowiązku podatkowego) lub w zawyżonej wysokości. Istotne jest przy tym, iż z nadpłatą w podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia tylko wówczas, gdy podatnik w złożonej deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe (kwotę podatku do zapłaty), a następnie skorygował deklarowane wcześniej wartości poprzez obniżenie kwoty podatku do zapłaty (nawet do wysokości 0 zł). Do powstania nadpłaty nie dojdzie, gdy w skorygowanej deklaracji VAT-7 podatnik dokona zwiększenia kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy lub kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

DIS podkreślił, że w obowiązujących w rozpatrywanym przypadku regulacjach prawnopodatkowych ustawodawca przewidział możliwość korygowania przez podatnika złożonej uprzednio deklaracji (zeznania). Złożona korekta jest materialnym wyrazem dokonanego przez podatnika rozliczenia podatkowego, z którego wynika kwota podatku należnego obciążająca podatnika. Zgodnie z art. 81 § 1 O.p.: jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

DIS wskazał, że NUS rozpatrując kwestię nadpłaty słusznie powołał się na wydaną wcześniej decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2012 r., gdzie wskazano, że z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego wynika jednoznacznie wyłączenie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% m.in. do: kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych niegazowanych oraz wód mineralnych, a także innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., realizowanych w ramach usług związanych z wyżywieniem.

DIS rozważał też, czy organ podatkowy był formalnie związany wydaną interpretacją indywidualną, na którą w odwołaniu powołała się Skarżąca. Jak wyjaśnił, w interpretacji indywidualnej udzielonej Skarżącej oceniając przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy organ udzielający interpretacji stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym świadcząc w ramach prowadzonej działalności usługi cateringowe i gastronomiczne, w ramach których dokonuje sprzedaży kawy, herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych oraz wody mineralnej, należy stosować dwie stawki podatku VAT w wysokości: 8% i 23% (tj. preferencyjną stawkę 8% dla usług związanych z wyżywieniem oraz 23% dla sprzedaży usługi w ramach, której następuje dostawa towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego). W ocenie DIS skoro interpretacja dotyczyła zdarzenia przyszłego co wyraźnie wynikało z treści interpretacji, to nie mogła ona wywierać skutków przewidzianych w przepisach art. 14h - art. 14m O.p. do zaistniałego stanu faktycznego.

Wskazano dalej, że analiza przepisów u.p.t.u. w tym art. 41 ust. 1 prowadzi do wniosku, że regułą jest stosowanie stawki podstawowej VAT. Zatem wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT. Ustawodawca przewidział zastosowanie stawki preferencyjnej do usług związanych z wyżywieniem wymieniając je pod poz. 7 w pkt III załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Analiza treści załącznika prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w pkt III ustawodawca umieścił różne usługi objęte stawką 8%, w tym pod poz. 7 usługi związane z wyżywieniem. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że stawkę preferencyjną stosuje się do usług związanych z wyżywieniem, z wyłączeniem sprzedaży napojów określonych w ppkt od 1) do 6) oraz innych towarów nieprzetworzonych - pkt 7). Ustawodawca stosując taki zapis w sposób jednoznaczny wyznaczył ograniczenie stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których nie następuje sprzedaż towarów określonych w ppkt od 1) do 7). Nie może budzić bowiem żadnej wątpliwości, że ramach świadczenia usług związanych z wyżywieniem zawsze następuje sprzedaż towarów, ale nie zawsze są to towary określone w ppkt od 1) do 7) poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego.

DIS podzielił pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej, że usługi związane z wyżywieniem - gastronomiczne, cateringowe (PKWiU 56) zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. nr 1 rozporządzenia podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku, natomiast stawka 8% nie ma zastosowania do wymienionych w tym akcie towarów, w przypadku których, kiedy serwowane są w ramach usługi związanej z wyżywieniem stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%.

DIS wskazał także, że jak wynika z materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy, NUS zakwestionował metodę wyłączenia z usługi gastronomicznej sprzedaży napoju, polegającą na rozbiciu sprzedaży napoju na usługę podania napoju i dostawę towaru, tj. stanowiącą zdaniem Skarżącej wartość komponentu produktowego. Ta metoda nie była przy tym przedmiotem udzielonej interpretacji.

W wyjaśnieniach z dnia 23 grudnia 2013 r. Spółka podnosiła, że skorygowała dane handlowe i rejestry VAT, tak aby odzwierciedlić, iż usługi gastronomiczne obejmujące wydanie napojów i produktów w stanie nieprzetworzonym do konsumpcji na miejscu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (dokumentowane paragonami) podlegają opodatkowaniu dwiema stawkami VAT - stawką obniżoną (w części korespondującej z wartością świadczonej usługi) oraz stawką podstawową w części korespondującej z wartością wydawanego napoju/produktu). Jak wyjaśniła Spółka, sprzedaż usług gastronomicznych obejmujących wydanie alkoholu czy kawy, powinna była być opodatkowana dwiema stawkami VAT. W konsekwencji cena otrzymywana od klienta za taką sprzedaż, powinna być traktowana jako wartość brutto sprzedaży opodatkowanej dwiema stawkami VAT. Aby dokonać "podziału" uzyskanej ceny na odpowiednie stawki VAT, Spółka dokonała biznesowej wyceny komponentu produktowego w poszczególnych rodzajach usług gastronomicznych. Wartość tego komponentu produktowego była traktowana jako podstawa opodatkowania świadczenia objętego podstawową stawką VAT, zaś reszta ceny uzyskanej od klienta (po pomniejszeniu o należny VAT) była traktowana jako podstawa opodatkowania świadczenia objętego obniżoną stawką VAT. Kalkulacja przedstawiona przez Spółkę była zatem przedmiotem oceny wyłącznie organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowego, tj. NUS, nie natomiast Ministra Finansów w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

DIS nadmienił, że z interpretacji wynika, że stanowiła ona wyjaśnienie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3, natomiast w zakresie pytania oznaczonego nr 4 wskazano, iż wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie. W zakresie pytania oznaczonego nr 4, Spółka przedstawiła kalkulację, zgodnie z którą poszczególne kategorie kosztów będą rozdzielane i opodatkowane różnymi stawkami VAT, tj. 8% lub 23%. W powyższym zakresie organ upoważniony do wydania interpretacji postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w zakresie potwierdzenia, że podstawą opodatkowania dostawy produktów do spożycia "na miejscu" jest cena płacona przez klienta (pomniejszona o VAT należny według właściwych stawek) alokowana na część odpowiadającą wartości usługi restauracyjnej i część odpowiadającą wartości produktu w oparciu o racjonalny klucz biznesowy.

Z ustaleń faktycznych dokonanych przez NUS w toku postępowania podatkowego wynika jednak, że sposób kalkulacji, którego dokonała Skarżąca nie był przedmiotem interpretacji indywidualnej. DIS podkreślił, że NUS nie zakwestionował twierdzeń zawartych w ww. interpretacji indywidualnej. Nie zakwestionował metody dokonania korekt podatku należnego z uwagi na to, że Spółka z usługi gastronomicznej wyłączyła sprzedaż towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego. Zakwestionował zaś metodę tego wyłączenia, tj. wyłączenia z usługi gastronomicznej sprzedaży napoju polegającą na sztucznym rozbiciu sprzedaży napoju na usługę podania napoju i dostawę towaru, tj. stanowiącą zdaniem Spółki wartość komponentu produktowego. Jak stwierdzono w decyzji NUS jest to zabieg sztuczny, gdyż nie jest możliwa w ramach działalności Spółki dostawa samego komponentu produktowego.

DIS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie dostarczenie żywności i napojów jest koniecznym elementem usługi gastronomicznej. Bez tego elementu usługa świadczona w lokalu zatraca cechy usługi gastronomicznej. Nie jest możliwe jedynie takie połączenie poszczególnych usług czy towarów w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji, która mogłaby podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%.

Słusznie zatem NUS podniósł, iż ponieważ w dniu 2 września 2014 r. wydano decyzję określającą m.in. kwotę należnego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2012 r. w kwocie 2.350.235 zł, a w korekcie deklaracji za wrzesień 2012 r. złożonej w dniu 30 grudnia 2013 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Spółka wykazała kwotę podatku do zapłaty w wysokości 2.321.605 zł, to wpłaty dokonane przez Spółkę na poczet zobowiązania podatkowego za ww. miesiąc wyniosły 2.333.328 zł, zatem na poczet zobowiązania za ww. okres dokonała wpłaty podatku w wysokości niższej niż kwota określoną ww. decyzją z dnia [...] września 2014 r. Zatem za wrzesień 2012 r. nie występuje nadpłata podatku.

Na decyzję tę Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu Skarżącej nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r.;

2) art. 7 i art. 29 u.p.t.u. w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF w związku z art. 6 Rozporządzenia UE, poprzez stwierdzenie, że jedna usługa nie może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami podatku od towarów i usług, a w konsekwencji zakwestionowanie prawidłowości zastosowania stawki 8% do świadczonych przez Skarżącą usług gastronomicznych, z wyłączeniem z nich części opodatkowanej stawką podstawową; art. 122 oraz art. 191 O.p., poprzez pominięcie okoliczności faktycznych i materiału dowodowego wskazujących na treść i charakter usługi gastronomicznej świadczonej przez Skarżącą;

3) art. 14k § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie w decyzji wykładni prezentowanej w wydanej interpretacji indywidualnej, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji nieuwzględnienie, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy.

W skardze Skarżąca podtrzymała zarówno zarzuty, jak i stanowisko prezentowane wcześniej w uzasadnieniu odwołania. Podkreśliła, że przedmiotem sporu jest wykładnia przepisów w zakresie stawki podatku od towarów i usług stosowanej do usługi gastronomicznej (restauracyjnej), której towarzyszy dostawa kawy - z uwzględnieniem otrzymanej uprzednio przez Skarżącą indywidualnej interpretacji wydanej przez DIS. Istotą sporu jest ustalenie czy usługa gastronomiczna towarzysząca dostawie kawy powinna podlegać, zgodnie z art. 7 i art. 29 u.p.t.u. w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF, opodatkowaniu stawką 8%, czy też z uwagi na sam fakt dokonania dostawy kawy - w całości podlegać opodatkowaniu stawką podstawową przynależną do dostawy towaru. Skarżąca podniosła, że pierwotnie stosowała podstawową stawkę podatku od towarów i usług dla celów opodatkowania całości świadczeń w zakresie sprzedaży na miejscu, tj. do wartości podstawy opodatkowania stawką podstawową włączono zarówno wartość wydawanych towarów, jak i usług wspomagających. Takie działanie powodowało, że oprócz dostawy kawy (której wartość w przybliżeniu stanowi około 10% ogółu wartości świadczonej przez Skarżącą usługi gastronomicznej) opodatkowaniu podstawową stawką podlegały również usługi wspomagające (których wartość stanowi w przybliżeniu około 90% ogółu wartości świadczonej przez Skarżącą usługi gastronomicznej), które w świetle art. 7 i art. 29 u.p.t.u. w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF powinny podlegać opodatkowaniu stawką 8%.

W ocenie Skarżącej, przepisy u.p.t.u. jednoznacznie wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami podatku od towarów i usług - podstawową i obniżoną. Jej zdaniem, rozumowanie organów prowadzić by musiało do wniosku, że usługa restauracyjna stanowi tak naprawdę jedynie dostawę towarów i w całości jest opodatkowana jedną stawką podstawową. W ocenie Skarżącej, takie stanowisko nie tylko jest nieprawidłowe, ale odbiega od realiów świadczenia usług gastronomicznych. Zdaniem Skarżącej doszło do naruszenia art. 122 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe powinny dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy, oceniając daną okoliczność na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a nie z pominięciem materiału dowodowego i okoliczności faktycznych wskazujących na treść i charakter usługi gastronomicznej świadczonej przez Skarżącą.

Skarżąca wskazała, że po wydaniu interpretacji potwierdzającej konieczność stosowania dwóch stawek podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usługi gastronomicznej, której towarzyszy dostawa napojów wskazanych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF, dokonała korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. i wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Skarżąca stoi na stanowisku, że pomijając tezy wynikające z będącej w obrocie prawnym, na dzień wydanie decyzji, interpretacji (w zakresie zastosowanej reguły podziału podstawy opodatkowania na dwie części w celu opodatkowania ich różnymi stawkami) oraz przyjmując stanowisko odmienne od tego w niej potwierdzonego, jako prawidłowe, organ działa z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p.. Dodała, iż na podstawie art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą nie może szkodzić wnioskodawcy.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Według przepisu art. 75 § 2 pkt 1b) tej ustawy, uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W tym m. in. przypadku podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) (art. 75 § 3 O.p.).

Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.). W innym przypadku konieczne jest wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia (odmowy stwierdzenia) nadpłaty, którą w pewnych przypadkach poprzedzać będzie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.).

Przegląd przypadków, w których może dojść do uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przedstawiono w uchwale NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. II FPS 5/13 (CBOSA). Teza tej uchwały brzmi: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". Jak wskazano w uzasadnieniu tej uchwały, "wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Przedmiotem wniosku z art. 75 § 1 O.p. jest bowiem żądanie stwierdzenia nadpłaty, natomiast, według treści art. 165 § 3 O.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Pierwszymi czynnościami analizowanego w uchwale postępowania są czynności sprawdzające. Wynika to z tego, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to, na podstawie art. 272 O.p., jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli wyniki tych czynności uzasadniają, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 O.p. organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Realizacja prawa do nadpłaty podatku zostaje w ten sposób zakończona". Jak wskazano dalej, "jeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty". Jednak "nie w każdym nawet przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy towarzyszącej wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty deklaracji podatkowej, to jest nie w każdym przypadku oceny, że prawidłowość tej deklaracji budzi wątpliwości, dla rozpatrzenia analizowanego wniosku potrzebne, a przez to uzasadnione będzie wszczynanie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego za okres podatkowe, w relacji do którego wnioskodawca wywodzi żądanie o nadpłatę". Sąd wskazał, że "zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności". Podkreślono jednocześnie, że "jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty".

Z ostatnim z opisanych przypadków mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2014 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r.

Decyzję tę poprzedzała decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2014 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r.

Ta ostatnia decyzja stanowiła przedmiot kontroli tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 8 lipca 2015 r., III SA/Wa 95/15 oddalił wniesioną na nią skargę. Wyrok ten nie jest wprawdzie prawomocny, jednak zawarta w nim ocena nie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy niniejszej z uwagi na zależny wobec decyzji określającej charakter decyzji w przedmiocie nadpłaty. Zgodnie bowiem z powołaną uchwałą NSA, organy podatkowe miały bowiem obowiązek uwzględnienia dokonanego uprzednio rozliczenia w podatku od towarów i usług za 2012 r. w wydanej następnie decyzji w przedmiocie nadpłaty.

Spór w rozpoznanej sprawie, podobnie jak w sprawie ze skargi na decyzję określającą, koncentruje się wokół podanych przez Skarżącą przyczyn żądania stwierdzenia nadpłaty za wrzesień 2012 r., objętego wnioskiem z dnia 30 grudnia 2013 r. wraz z korektą deklaracji VAT-7. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej, dokonując w 2012 r. sprzedaży napojów w ramach usługi gastronomicznej (produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego) stosowała ona podstawową stawkę VAT, gdyż sprzedając wskazane produkty do konsumpcji na miejscu niezasadnie przyjęła, że sprzedaje wyłącznie produkt (dostarcza towar), a nie świadczy usługę gastronomiczną. Tymczasem, z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży była usługa gastronomiczna, to świadczenie tej usługi powinno być objęte obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości napoju i produktu w stanie nieprzetworzonym. Spółka skorygowała dane handlowe i rejestry VAT tak, aby odzwierciedlić jej stanowisko, że usługi gastronomiczne obejmujące wydanie produktów i napojów w stanie nieprzetworzonym do konsumpcji na miejscu na rzecz osób fizycznych podlegają opodatkowaniu dwiema stawkami VAT – obniżoną w części korespondującej z wartością świadczonej usługi oraz podstawową – w części korespondującej z wartością wydawanego napoju/produktu. Zdaniem Spółki, sprzedaż usług gastronomicznych obejmujących wydanie alkoholu, czy kawy, powinna być opodatkowana dwiema stawkami VAT. Cena otrzymywana przez klienta za taką sprzedaż powinna być traktowana jako wartość brutto sprzedaży opodatkowanej dwiema stawkami VAT, przy czym w celu podziału tej ceny na stawki VAT dokonano biznesowej wyceny komponentu produktowego w poszczególnych rodzajach usług gastronomicznych. Wartość komponentu produktowego była traktowana jako podstawa opodatkowania świadczenia objętego podstawową stawką VAT, a reszta ceny - jako podstawa opodatkowania świadczenia objętego obniżoną stawką VAT.

Stanowisko to było, zdaniem Sądu, niezasadne, czemu dano już wyraz w wyroku z dnia 8 lipca 2015 r., III SA/Wa 95/15, oddalającym skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2014 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 23%. Jak wynika z § 7 ust. 1 pkt rozporządzenia wykonawczego, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W załączniku tym, zatytułowanym: "Lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%" , obejmującym w części I i II towary, a w części III "usługi", wskazano że stawkę 8% stosuje się do "usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56)" z wyjątkami tak wymienionymi. W katalogu wyjątków z preferencyjnego opodatkowania (zwrot: "z wyłączeniem" sprzedaży) wymieniono:

1) napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,

2) napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

3) kawa i herbata (wraz z dodatkami),

4) napoje bezalkoholowe gazowane,

5) wody mineralne,

6) inne towary w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Zdaniem Sądu, przystępując do analizy przepisów dotyczących preferencji podatkowych należy mieć na względzie dyrektywę wykładni, zakładającą konieczność ścisłego ich rozumienia. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12 (CBOSA), "odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa)".

Oznacza to konieczność nadawania poddawanych analizie zwrotom, użytych w przepisach dotyczących preferencji podatkowych, ścisłego znaczenia.

Takie ujęcie koresponduje z ignorowanym przez Skarżącą stanowiskiem TSUE, powtarzanym w wyrokach tego Trybunału dotyczących świadczeń kompleksowych, że koncepcja świadczenia złożonego nie może prowadzić do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania (np. wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11).

Zarysowany wyżej problem oceny, czy można w ramach usługi gastronomicznej dla celów zastosowania stawki preferencyjnej wydzielać komponent produktowy i usługowy, był przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA w Krakowie z dnia 17 marca 2015 r. I SA/Kr 81/15 i w Szczecinie z dnia 21 maja 2015 r., I SA/Sz 415/15 – CBOSA). Zdaniem Sądu, zasadnie przyjęto w nich, że usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku, stawka ta nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do rozporządzenia. W przypadku takich usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%. W powołanych orzeczeniach podkreślano, sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego nie jest czynnością samoistną, gdyż następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). Stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów, tj. stawką 23 % jest objęta również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa. Nie ma wobec tego uzasadnionych podstaw do wyróżniania w usłudze dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych. Świadczenie stanowi kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), co nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Wyodrębnianie z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru, stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego, jako świadczenia jednorodnego. Jeżeli traktuje się kilka świadczeń jako świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo, to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie.

Aprobując te wypowiedzi Sąd stwierdza, że opodatkowanie stawką preferencyjną wchodzi w grę w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, przy czym jeśli w ramach takiej usługi serwowane są produkty wymienione w załączniku nr 1 część III rozporządzenia, to zawsze i w całości następuje powrót do opodatkowania stawką podstawową VAT – nie tylko w części produktowej. Skoro przedmiotem opodatkowania określoną stawką VAT usługi związanej wyżywieniem ma być tak klasyfikowana usługa, to bez elementu "wyżywienia" (określonego produktu) nie można – w sensie prawnym – mówić o świadczeniu usługi. Forsowana przez Skarżącą teza o dopuszczalności wyłączenia z zespołu czynności składających się na usługę jej przedmiotu (towaru) prowadzi więc do absurdalnych wniosków. Nie sposób bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca konstruując w części rozporządzenia dotyczącej usług katalog wyłączeń z opodatkowania stawką preferencyjną w celu stworzenia stanu powrotu do zasady (opodatkowania usług stawką podstawową) zawęziłby jego zakres do komponentu produktowego, a nie całości świadczenia.

Za poglądem Skarżącej nie przemawia też, wbrew jej przekonaniu, treść art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady. Zgodnie z tym przepisem, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

W ocenie Sądu, posłużenie się w tym przepisie konstrukcją "usług wspomagających" wcale nie oznacza, że wolno je wydzielać i traktować odrębnie od dostawy żywności i napojów. Przeciwnie, konstrukcja przepisu jest taka, że nakazuje przyjąć, że usługą restauracyjną jest w sumie wszystko to, co obejmuje dostarczanie żywności lub napojów łącznie z tym, co pozwala na natychmiastowe ich spożycie. Słowo "wraz" przy sformułowaniu "odpowiednie usługi wspomagające" oznacza konieczność traktowania ich jako całości, co zresztą znajduje potwierdzenie w zd. 2 art. 6 ust. 1: "Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi". Owa "większa całość" to świadczenie usługi restauracyjnej.

Stanowisko Skarżącej nie znajduje oparcia także w przywołanym przez nią wyroku TSUE w sprawie C-231/94. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził bowiem tyle tylko, że działalność restauracyjną charakteryzuje cały zespół cech i czynności, co oznacza m.in., iż do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (szatnia itp.), umeblowanie i zastawa stołowa, jak również personel restauracji. Wszystkie te elementy, wraz z dostarczeniem posiłków i napojów, należy – w świetle wspólnotowych, zharmonizowanych regulacji VAT – klasyfikować jako świadczenie usług. Sytuacja wygląda natomiast odmiennie, jeśli transakcja dotyczy żywności sprzedawanej "na wynos" i nie obejmuje usług służących ułatwieniu (uprzyjemnianiu) konsumpcji na miejscu przy odpowiednim wystroju (atmosferze) lokalu. Oznacza to, że w przypadku, gdy sprzedawca wydaje klientowi wyłącznie określone produkty żywnościowe oraz napoje, a jednocześnie klient nie wyraża chęci korzystania z infrastruktury (lokalu) oferowanej przez sprzedawcę i po nabyciu towarów zamierza opuścić lokal, należy uznać, że nie nastąpiło świadczenie jakiejkolwiek usługi, a przedmiotowa transakcja powinna być uznana za dostawę towarów.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty pominięcia przez organy podatkowe stanowiska TSUE, wskazującego na możliwość opodatkowania jednego świadczenia różnymi stawkami VAT, które mogłoby mieć zastosowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją. Zdaniem Skarżącej, wniosek taki wynika m.in. z wyroków TSUE w sprawach C-251/05, C-94/09, C-392/11 i C-366/12.

Rzecz w tym, że organy nie kwestionowały, że jedno świadczenie może być opodatkowane różnymi stawkami VAT. Tego rodzaju ujęcie traktuje się jednak jako wyjątek od zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego. Prymat ochrony tej zasady nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego TSUE dawał wielokrotnie w swoich orzeczeniach, w tym w wyroku w sprawie C-251/05. W wyroku tym TSUE uznał, że okoliczność, iż "określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej".

Pozostałe przywołane przez Skarżącą TSUE orzeczenia nie zmieniają oceny prezentowanej przez Sąd w rozpoznanej sprawie. W wyroku C-94/09 Trybunał stwierdził, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". W tezach 28-30 wskazał on: "Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Jak podkreślono, stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć".

W sprawie C-392/11 TSUE przypomniał swoje wcześniejsze orzeczenia, w których wskazał na takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość; występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenia główne jest takie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. TSUE przypomniał, że - co do zasady - każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Dalej TSUE stwierdził, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a zatem należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Rozważając (na tle umowy najmu, do której włączono szereg innych usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotu najmu) kwestię jednolitości świadczenia Trybunał podkreślił, że ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. "W sytuacji, w której umowa (...) obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego (...), lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym - świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia (...)". W punkcie 27 wyroku stwierdzono, że w przypadku, gdy różne świadczenia wykonywane są za ogólnym wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione ale inne objęte podatkiem to należy rozdzielić opłaty, celem określenia części, która jest zwolniona i która podlega podatkowi VAT. Wynika z tego, że w orzecznictwie TSUE nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania.

Z kolei w sprawie c-366/12 Trybunał stwierdził, że świadczenie złożone z punktu widzenia VAT może być również rozpatrywane w kontekście świadczenia przez kilka podmiotów, jeżeli łącznie ich czynności składają się na jedną usługę. Wyrok uwzględnia stanowisko przedstawione min. w orzeczeniu w sprawie C-453/05, w którym Trybunał Sprawiedliwości wskazał na możliwość uznania usługi świadczonej przez jeden podmiot za element usługi świadczonej przez innego podatnika - jeżeli obiektywnie składają się one na jedno świadczenie.

Jak widać, żadne z tych orzeczeń nie przystaje do stanu analizowanej sprawy, z zawarte w nich wskazówki o charakterze generalnym nie świadczą o dopuszczalności wyodrębniania w ramach spornej usługi komponentu produktowego i usługowego w tak sposób, jak tego chce Skarżąca, w celu opodatkowania ich odrębnymi stawkami VAT.

Z tych powodów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 7 i art. 29 u.p.t.u. w związku poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego w związku z art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Sąd nie podzielił też argumentu, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie okoliczności faktycznych i materiału dowodowego wskazujących na treść i charakter usługi gastronomicznej świadczonej przez Skarżącą. Zdaniem Sądu to, że Skarżąca świadcząc usługi restauracyjne troszczy się o klienta, zapewniając profesjonalną obsługę, odpowiednią zastawę i dbając ogólnie o przyjazną atmosferę w lokalu, nie jest dowodem na to, że usługa restauracyjna – choćby najwyższej jakości – powinna być oddzielona od tego, co w ramach tej usługi jest klientowi finalnie dostarczane. Klient przychodzi wszak do lokalu z myślą o zakupie określonego produktu i spożyciu go na miejscu, bez tego nie byłby w ogóle obsłużony (nie doszłoby do świadczenia usługi) – i w tym kontekście jakość obsługi nie ma żadnego znaczenia. Świadczy to o konieczności traktowania usługi jako całości i potwierdza stanowisko organów podatkowych, że jakiekolwiek dzielenie jej na część usługową i produktową byłoby sztuczne. Sąd podziela pogląd, że takie ujęcie problemu nie ma żadnego sensu.

Podobnie, Sąd nie uwzględnił zarzutu, naruszenie art. 14k § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w decyzji wykładni prezentowanej w wydanej interpretacji indywidualnej, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji nieuwzględnienie, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy.

W interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2013 r. faktycznie uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stwierdzając, że "nie jest możliwe polaczenie poszczególnych usług czy towarów w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji, opodatkowanej preferencyjną 8% stawka podatku VAT", w związku z czym "należy zgodzić się z wnioskodawcą, że świadczenie usługi gastronomicznej może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale w tej części, która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego" (s.14 interpretacji). Problem w tym, że w interpretacji użyto pojęć, które nie powinny się tam znaleźć. Cóż znaczy sformułowanie "część, która nie koresponduje" ze sprzedażą? Usługa restauracyjna obejmuje lub nie sprzedaż określonych produktów, co przesądza o zastosowaniu lub nie stawki preferencyjnej. Słowo "koresponduje", czy też "odpowiada" jest niezbyt precyzyjne, czego efektem są wątpliwości zaistniałe w sprawie niniejszej. Wobec tego, odpowiedzi o sposób rozumienia dokonanej Ministra Finansów oceny stanowiska wnioskodawcy należy poszukiwać w całokształcie interpretacji, w tym w szczególności w nawiązaniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, bo o takie tu chodziło. Wnioskodawca pytał, jak wynika z interpretacji, "czy świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane stawką obniżoną VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów)?" (pyt. 3). Stanowisko wnioskodawcy było następujące: "świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane stawką obniżoną VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów)". W ramach uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy wskazano; "usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części usług, która koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia (m.in. wody mineralne, kawa napoje gazowane). Dlatego też świadcząc usługę restauracyjną, w ramach której dochodzi do sprzedaży napoju, należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (ta wartość będzie bowiem opodatkowana według podstawowej stawki VAT, zaś usługa według 8% stawki VAT)". Wskazywano, że w ramach usługi należy wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych towarów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT. Minister Finansów stwierdził, że świadczenie usługi gastronomicznej może być opodatkowane stawką preferencyjną, ale w tej części, która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w załączniku.

Zdaniem Sądu, przy założeniu oderwania interpretacji od konkretnego stanu faktycznego, interpretację tę można rozumieć tak jak, wnioskodawca. Więcej jednak argumentów przemawia za tym, że należy ją rozumieć w sposób przyjęty przez organy podatkowe, czyli że w ramach usług świadczonych przez wnioskodawcę można wydzielić tę ich część, która obejmuje podawanie produktów, dla których właściwa jest stawka podstawowa. Jak wywodził Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniesionej na decyzję określającą, "organ pierwszej instancji nie zakwestionował twierdzeń zawartych w w.w. interpretacji indywidualnej. Organ nie zakwestionował metody dokonania korekt podatku należnego z uwagi na to, że Spółka z usługi gastronomicznej wyłączyła sprzedaż towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Organ zakwestionował metodę tego wyłączenia tj. wyłączenia z usługi gastronomicznej sprzedaży napoju polegającą na sztucznym rozbiciu sprzedaży napoju na usługę podania napoju i dostawę towaru tj. stanowiącą zdaniem Spółki wartość komponentu produktowego". Zdaniem Dyrektora, "jest to zabieg sztuczny, gdyż nie jest możliwa w ramach działalności spółki dostawa samego komponentu produktowego". Nieporozumienie na tym tle wynika, jak można zakładać, po części z użycia nie dość precyzyjnych wyrażeń we wniosku, a po części z niepodęcia próby ich doprecyzowania przez organ interpretacyjny, faktem jednak pozostaje, że przytoczone w odpowiedzi na skargę zdanie wyjaśnia sens stanowiska leżącego u podstaw interpretacji. Trudno zakładać, że jej wydaniu przyświecała odmienna myśl.

W ocenie Sądu, argumentem świadczącym o braku sprzeczności między otrzymaną interpretacją a wynikiem oceny stanu faktycznego w sprawie niniejszej jest przede wszystkim to, że pytania o możliwość przyjętego przez Skarżącą częściowego opodatkowania usługi stawką obniżoną i podstawową, wnioskodawca nie połączył z wyjaśnieniem, że zamierza – co uczynił dla celów korekty – dokonać biznesowej wyceny komponentu produktowego w poszczególnych rodzajach usług gastronomicznych wydzielając – np. przy sprzedaży kawy – komponent produktowy i usługowy. To prawda, że wniosku o udzielenie interpretacji spółka o to pytała, a Minister Finansów w tym zakresie odmówił wszczęcia postępowania uznając, że nie mieści się to w ramach jego kompetencji, jednak – zdaniem Sądu – bez tego elementu interpretacji nie mogła pełnić ona funkcji ochronnej dla podatnika.

Z wymienionych powodów na dokonaną przez Sąd ocenę nie wpływa powołany w skardze fakt zmiany interpretacji (s. 21 skargi), polegający – jak wskazano w skardze – na uznaniu za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w zakresie pyt. nr 3. Potwierdza to bowiem jedynie wywiedzioną z niej wcześniej konkluzję o dopuszczalności opodatkowania stawką obniżoną podatku VAT tych usług, które nie obejmują sprzedaży produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego.

Z wymienionych powodów skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).