Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1186/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1186/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 marca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2011 r., sprawy ze skarg B.K., przy uczestnictwie W.K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 maja 2010 r. Nr [...], [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 i 2008 rok I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 15 marca .2010 roku nr [...] i nr [...] na podstawie art. 72 w zw. z art. 73 i art.75 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz.U.Nr 8 poz.60 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił B.K. i W.K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2007 r. w wysokości 1001,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2008 r. w wysokości 2359,00 zł.

W ich uzasadnieniu organ wskazał, że w/wymienieni złożyli korekty zeznań podatkowych PIT-37 za 2007 r. i za 2008 r. , stwierdzając na ich uzasadnienie, iż świadczenia otrzymane z funduszu płac za te lata z tytułu pracy w Wydziale Zarządzania Funduszami Europejskimi Urzędu Wojewódzkiego (wynagrodzenie, premie, dodatkowe wynagrodzenie roczne) podlegają refundacji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, a zatem skoro otrzymany przychód został sfinansowany ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej to podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił jednak tego stanowiska , uznając , że B. K. jako pracownik Urzędu Wojewódzkiego realizującego bezpośrednio cel projektu finansowanego w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej nie spełnia warunku o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezpośrednim bowiem beneficjentem projektu jest Urząd Wojewódzki realizujący zdania Instytucji Pośredniczącej w ramach w/w Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego i to on otrzymuje refundację środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz z budżetu państwa. Źródłem uzyskania przychodu podatniczki jest stosunek pracy, a nie udzielona bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych czy też organizacji międzynarodowych. W tej sytuacji uzyskane przychody w ramach stosunku pracy ze Urzędem Wojewódzkim nie podlegają zwolnieniu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z treścią powyższych decyzji B.K. złożyła odwołanie , zarzucając, że jej wynagrodzenie częściowo wypłacane było ze środków pomocy technicznej ZPORR oraz , że wykonywała bezpośrednio czynności określone w art. 21 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , na potwierdzenie czego przywołała pismo Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2007 r. [...] potwierdzające takie stanowisko. Odwołująca się zarzuciła także naruszenie art. 32 Konstytucji RP tj. naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa, wskazując, że w śląskich urzędach skarbowych dokonano zwrotu nadpłaty podatnikom wykonującym takie same czynności jak odwołująca się, a także naruszenie art. 139 Ordynacji podatkowej tj. niezałatwienie sprawy w terminie i nie zawiadomienie strony zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej o niezałatwieniu sprawy w terminie oraz naruszenie art. 194a Ordynacji podatkowej - tj. nie uwzględnienie dostarczonych w sprawie dokumentów,

Decyzjami z dnia 26 maja 2010 r. nr [...] i nr [...] po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W ich uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że nie ma podstaw do zmiany stanowiska zajętego przez organ pierwszej instancji, następnie przywołał generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) , która określa, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, po czym po przytoczeniu treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy określającego dochody otrzymywane przez podatnika wolne od podatku dochodowego uznał, że określone w tym przepisie przesłanki w nin. sprawie nie zostały spełnione. Na uzasadnienie tego stanowiska organ odwoławczy wskazał, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie w/w przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj. bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w tym przepisie, przekazanie tych środków dokonywane winno być za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy przekazanej na podstawie, o której mowa w tym przepisie i podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek organ stwierdził, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Tymczasem z akt nin. sprawy wynika, że beneficjentem projektu jest Urząd Wojewódzki realizujący zadania Instytucji Pośredniczącej w ramach Priorytetu 4 pomoc techniczna Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego pn. "Zatrudnianie pracowników wdrażających ZPORR w [...] Urzędzie Wojewódzkim w okresie od czerwca do grudnia 2007 roku", a odwołująca się jest zatrudniona na postawie umowy o pracę w Wydziale Zarządzania Funduszami Europejskimi Urzędu Wojewódzkiego. System przepływów finansowych w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego uregulowany został m.in. w ustawie z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, póz. 2104 ze zm.), w ustawie z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, póz. 1658 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 7 września 2007r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. Nr 175, póz. 1232). Zgodnie z treścią art. 17 ust. 3 ww. ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy ustawy o finansach publicznych.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2007r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach powołanej wyżej ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006r. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. W świetle zaś znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa. W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane "dotacjami rozwojowymi". Zgodnie z art. 200 ust. 1 w/w ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro. Stosownie do art. 200 ust. 4 w/w ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu. W świetle w/w aktów prawnych środki przekazywane przez Komisję Europejską wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie, po ich przewalutowaniu na złotówki, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa i stanowią dochód budżetu państwa. Środki takie są następnie wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe. Taki stan prawny – zd. organu odwoławczego- sprawia, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe. Zatem źródłem finansowania wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę podatniczki są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie w/w przepisu.

Ponadto w odniesieniu do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podkreślił, iż wymaga on, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, zaś podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Tymczasem z akt sprawy wynika, że Urząd Wojewódzki, który bezpośrednio realizuje cel programu , do potrzeb realizacji projektu zatrudnił B. K. na umowę o pracę. A zatem podatniczka realizuje cele programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę. Tymczasem ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystają wyłącznie przychody, które otrzymuje bezpośredni beneficjent pomocy pochodzącej z międzynarodowych instytucji finansowych albo bezpośrednio wykonawca celu jakim ta pomoc ma służyć, jeżeli zapłatę za wykonane świadczenie otrzymał bezpośrednio od podmiotu zagranicznego albo podmiotu krajowego upoważnionego do dysponowania tymi środkami, zwolnienie to nie przechodzi na dalsze podmioty, które w dalszej kolejności przyczyniły się do realizacji celu na jaki pomoc została przyznana. Stąd jedynie podlegają zwolnieniu z opodatkowania dochody beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, nie są natomiast zwolnione dochody pracowników tychże podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania, np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe. Zd. organu przyjęcie stanowiska prezentowanego przez odwołującą się prowadziłoby do objęcia przedmiotowym zwolnieniem wszystkich osób, które otrzymują wynagrodzenie współfinansowane lub refinansowane ze środków pomocowych, jeśli tylko ich pracodawcy mogą być objęci zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też odpowiednim zwolnieniem uregulowanym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Z literalnego brzmienia art.21 ust.1 pkt 46 nie wynika jednak, by ustawodawca objął zwolnieniem dochody otrzymane przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji projektu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie budżet Unii Europejskiej. Organ wskazał też , że powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. II FSK 1434/07 z dnia 23 stycznia 2009 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, iż zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 139 Ordynacji podatkowej tj. nie załatwienie sprawy w terminie, jest bezzasadny., jak i za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 194 a Ordynacji podatkowej tj. nie uwzględnienie dostarczonych w sprawie dokumentów jest bezzasadny, ponieważ dokumenty te nie miały wpływu na ustalenie stanu faktycznego dot. zwolnienia dochodów na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie B.K. domagała się ich uchylenia oraz uchylenia poprzedzających decyzji organu I instancji oraz skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca zarzuciła przedmiotowym decyzjom naruszenie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa w związku z błędnym uzasadnieniem wydanych decyzji poprzez niewłaściwą interpretację art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwestii dotyczącej źródła pochodzenia środków pomocowych oraz wpływu źródła pochodzenia na zastosowanie zwolnienia oraz w kwestii dotyczącej zawężającej interpretacji przesłanki określonej w tym przepisie ograniczającym prawo do skorzystania z ulgi wyłącznie dla pracodawcy, który jako Urząd Wojewódzki sam w sobie nie może realizować projektu bez wykorzystania do tego celu zatrudnionych pracowników.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i przytoczył argumenty uprzednio zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Stosownie do treści art. 145§1 pkt 1 lit.a cyt. ustawy w razie uwzględnienia skargi sąd uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a uchylając zaskarżony akt , sąd w myśl art. 152p.p.s.a. orzeka , czy i w jakim zakresie może on być wykonywany.

Skargi w niniejszej sprawie zasługiwały na uwzględnienie.

Sporna w niniejszej sprawie była interpretacja przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z brzmienia cyt. przepisu wynika zatem , że objęcie dochodu zwolnieniem możliwe jest w wypadku łącznego spełnienia dwóch przesłanek: dochody muszą pochodzić z określonych (pozakrajowych) źródeł ze środków pomocy bezzwrotnej, a podatnik realizuje cel finansowanego programu. Dokonując analizy pierwszej ze wspomnianych przesłanek, należy podkreślić, że ustawodawca użył w stosunku do środków finansowych sformułowania "pochodzą", nie wskazując jednocześnie, aby musiałby one pochodzić z określonych źródeł w sposób bezpośredni. Oznacza to, że dla zastosowania zwolnienia brak jest wymogu przekazania przez określony podmiot bezzwrotnej pomocy bezpośrednio podatnikowi.

Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę, podzielił wykładnię powyższej przesłanki, która wydaje się dominować w orzecznictwie sądów administracyjnych, a zgodnie z którą sposób wypłaty środków finansowych jest jedynie kwestią techniczną, która nie powinna decydować o zwolnieniu przychodu z opodatkowania (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2008r. sygn. akt II FSK 874/07, PP 2008/12/48, a także Wojewódzkie Sądy Administracyjne: w Warszawie w wyrokach z dnia 24 stycznia 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 1755/07, LEX nr 464271 i z we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 marca 2008 roku, sygn. akt I SA/Wr 800/07, LEX nr 468137; w Bydgoszczy w wyroku z 24 czerwca 2008 roku, sygn. akt I SA/Bd 154/08, LEX nr 488524; w Rzeszowie z 8 lipca 2008 roku, sygn. akt I SA/Rz 304/08, LEX nr 482082 oraz w Krakowie- w wyrokach z 13 czerwca 2007 roku, sygn. akt I SA/Kr 1555/06, LEX nr 272593, G.Prawna 2007/7/164, 20 października 2009 roku, I SA/Kr 1074/09, LEX nr 532804 i z 5 kwietnia 2007, I SA/Kr 1418/06, treść dostępna w bazie orzeczeń pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/30D1C1D922). Okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych pozostaje bez znaczenia, a w tym przypadku kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Za takim stanowiskiem przemawia, w ocenie Sądu, nie tylko wykładnia językowa, ale także celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd nie podzielił także zapatrywań organów podatkowych, że w opisanym stanie faktycznym skarżąca B.K. jako pracownik Urzędu Wojewódzkiego realizuje cele programu w sposób jedynie pośredni. W tym zakresie należy wskazać na słuszny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 14 stycznia 2009 roku, II FSK 1457/07, LEX nr 478569), zgodnie z którym gdyby ustawodawca chciał by zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy nie odnosiło się do pracowników podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten brzmiałby: "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Poza tym za stanowiskiem prezentowanym w tym wyroku należy stwierdzić, że pogląd jakoby Urząd Wojewódzki sam realizował bezpośrednio cel programu jest nieuprawniony. Podmiot ten musi bowiem wykonywać te zadania posługując się zatrudnionymi pracownikami. Wyjątek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, a dotyczący osób, którym bezpośrednio realizujący program zleca wykonanie określonych czynności, nie dotyczy skarżącej, która jako osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę , wraz z innymi pracownikami, nie zaś sam Urząd Wojewódzki, bezpośrednio realizują cel programu, a zatem omawiany wyjątek nie może być odnoszony do skarżącej.

Zaskarżone decyzje, jak i poprzedzające decyzje organu I instancji podlegały zatem uchyleniu, z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą obowiązane uwzględnić wykładnię powyższych przepisów, zawartą w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd – w punkcie I. wyroku- uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., w punkcie II.- na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, a w punkcie III. orzekł o kosztach postępowania, mając na uwadze art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.