Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3518/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.C 2008 nr 115 poz 47  art. 63
law: Wersja Skonsolidowana Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi N. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki kwotę 29 778 zł (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy siedemset siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

N. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej: "Fundusz", "Strona" lub "Skarżący") wnioskiem z 25 stycznia 2013 r. wystąpił o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w kwocie ogółem 2.257.764 zł, pobranego przez płatników: Bank [...] S.A., P. S.A., T. S.A., T. S.A. oraz jej zwrot na rachunek bankowy Funduszu.

Z uzasadnienia wniosku wynikało, że Skarżący jest amerykańskim funduszem inwestycyjnym posiadającym osobowość prawną. Celem jego działalności jest pomnażanie środków zgromadzonych przez jego uczestników między innymi poprzez inwestycje portfelowe w papiery wartościowe spółek kapitałowych. Jednym z rynków, na których Fundusz lokuje środki pieniężne, jest Polska. Fundusz wyjaśnił, że w 2010 r. posiadał akcje spółek z siedzibą w Polsce. Z tytułu udziału w powyższych spółkach na rzecz Funduszu wypłacone zostały dywidendy. Spółki, działając jako płatnicy, od kwot dywidend wypłacanych na rzecz Funduszu pobrały podatek u źródła.

Przytaczając art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE seria C z 2008 r. Nr 115, poz. 47 ze zm. – dalej: "TFUE") Fundusz powołał się na zasadę swobody przepływu kapitału, która - jego zdaniem - znajduje zastosowanie zarówno w przypadku przepływów pomiędzy państwami członkowskimi, jak i między państwami członkowskimi i państwami trzecimi (w tym Stanami Zjednoczonymi).

Zdaniem Funduszu naruszenie tej zasady jest wynikiem dyskryminacyjnego traktowania funduszy amerykańskich w stosunku do funduszy działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.), dalej: "u.f.i."). Podniósł, że w związku z tym, iż przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez nierówne traktowanie funduszy inwestycyjnych z państw trzecich naruszają zasadę swobody przepływu kapitału, Fundusz może powołać się bezpośrednio na przepis unijny. Jednocześnie, na organach podatkowych ciąży obowiązek odstąpienia od stosowania polskich przepisów naruszających prawo unijne i zastosowania w ich miejsce art. 63 ust. 1 TFUE.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) decyzją z [...] czerwca 2014 r. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Podkreślił, że z treści art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. wynika, że ze zwolnienia z opodatkowania nie korzystają wszystkie fundusze inwestycyjne, ale tylko te, które działają na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, a więc spełniają warunki określone w tej ustawie. Skarżący zaś jest funduszem inwestycyjnym mającym siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki, zatem nie został objęty dyspozycją normy określonej w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

NUS zauważył, że zasada swobody przepływu kapitału nie ma charakteru bezwzględnego. Zgodnie bowiem z jednolitym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dyskryminacja polega na stosowaniu różnych zasad w porównywalnych sytuacjach, lub też na stosowaniu tej samej zasady w różnych sytuacjach. Zapewnienie zatem niedyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych wymaga przyznania im takiego samego statusu, jakim dysponują fundusze krajowe, przy czym do przyznania funduszom zagranicznym takiego statusu konieczne jest wykazanie, że są to fundusze inwestycyjne analogiczne do funduszy działających na podstawie polskich przepisów. Taka interpretacja zasady swobody przepływu kapitału w odniesieniu do opodatkowania bezpośredniego, wskazująca na konieczność rozpatrywania jej w kontekście oceny sytuacji porównywalnych, ugruntowana została w orzecznictwie TSUE. Zdaniem NUS nie można zaś uznać, iż Skarżący prowadził w 2010 r. działalność na zasadach analogicznych, jak polskie fundusze inwestycyjne, gdyż odmienny jest sposób tworzenia funduszu oraz jego zarządzania.

Skarżący złożył odwołanie od decyzji NUS, której zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...]września 2014 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. Wskazał, iż zastosowanie w sprawie ma przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dalej zwrócił uwagę na art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., na mocy którego zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Ustawa ta ma z kolei zastosowanie wyłącznie do funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz do funduszy zagranicznych z siedzibą w jednym z państw członkowskich. Skarżący jest natomiast funduszem inwestycyjnym mającym siedzibę w państwie trzecim, tj. poza Unią Europejską. Oznacza to, że nie został on objęty dyspozycją normy określonej w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Dyspozycją tego przepisu nie zostały bowiem objęte fundusze zagraniczne jako podmioty utworzone i działające na podstawie przepisów prawa państwa macierzystego, w tym mające siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

W ocenie DIS zasadne jest dokonanie analizy porównywalności Funduszu z funduszami inwestycyjnymi z Polski. Zastrzegł, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. ustawodawca nie określił żadnych enumeratywnie wymienionych kryteriów na podstawie których można by takiej analizy dokonać. Jednakże istotne jest, iż dyspozycja art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., stanowiąca podstawę zwolnienia funduszy inwestycyjnych, odnosi się wprost do uregulowań u.f.i. i na tle przepisów tej ustawy, tj. szczegółowych warunków porównywalności z niej wynikających, dokonywana jest porównywalność funduszy polskich i niebędących rezydentami Polski.

Dalej DIS stwierdził, że Fundusz nie spełnia warunków porównywalności dotyczących prowadzenia działalności na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa oraz zarządzania przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę.

Odnosząc się do kwestii zezwolenia uznał, że obowiązująca w Stanach Zjednoczonych procedura rejestracyjna funduszu inwestycyjnego nie może być utożsamiana ze znacznie bardziej restrykcyjną procedurą otrzymania zezwolenia, której podlegają fundusze z państw członkowskich UE, w tym z Polski.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego wynika, że Fundusz jest zarządzany przez wewnętrzny zarząd. Tymczasem stosownie do art. 4 ust. 1 u.f.i. towarzystwo tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi. W myśl art. 38 ust. 1 tej ustawy towarzystwem funduszy inwestycyjnych może być wyłącznie spółka akcyjna z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która uzyskała zezwolenie Komisji na wykonywanie działalności określonej w art. 45 ust. 1. Jak wynika z art. 45 ust. 1 u.f.i., przedmiotem działalności towarzystwa jest wyłącznie tworzenie funduszy inwestycyjnych i zarządzanie nimi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowanie ich wobec osób trzecich oraz zarządzanie zbiorczym portfelem papierów wartościowych. Powyższy warunek porównywalności został zaakceptowany przez ustawodawcę i transponowany do przepisów prawa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 2011 r. Nie został on również zakwestionowany przez Komisję Europejską.

DIS zauważył, że zgodnie z przyjętym przez polskiego prawodawcę modelem, fundusze inwestycyjne zarządzane są przez odrębną od nich osobę prawną, tj. towarzystwo funduszy inwestycyjnych. Konstrukcja zakłada więc, że organem jednej osoby prawnej jest inna osoba prawna.

Dodał, iż co prawda Skarżący powierzył zarządzanie portfelem doradcy inwestycyjnemu – C., jednakże decyzje zasadnicze podejmowane są przez zarząd funduszu. W rezultacie nie można uznać, że powyższy sposób zarządzania, oparty na zarządzie funduszu - organie uprawnionym do prowadzenia spraw spółki oraz reprezentowania jej na zewnątrz i spółce zarządzającej działalnością inwestycyjną (doradcy inwestycyjnym) oznacza, że Skarżący był zarządzany przez podmiot, który prowadzi działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Zauważył, że usługi świadczone przez doradcę inwestycyjnego będą realizowane pod kontrolą i nadzorem zarządu funduszu. W efekcie stwierdził, że w niniejszej sprawie można mówić wyłącznie o "współzarządzaniu" przez doradcę inwestycyjnego, a nie o "zarządzaniu".

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie, o której zwrot wnioskował Fundusz, a tym samym naruszenie zasady swobody przepływu kapitału.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie była kwestia zasadności opodatkowania w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidendy uzyskanej w 2011 r. przez Skarżącą z tytułu posiadanych przez nią akcji Bank [...] S.A., [...] S.A., T.S.A. i T. S.A.

Zdaniem Funduszu, polskie przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych, w zakresie odnoszącym się do obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku krajowych funduszy inwestycyjnych są niezgodne z art. 63 TFUE. Zdaniem Skarżącej zwolnienie podmiotowe wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.d.o.p. powoduje, że fundusze które nie mogą być uznane za podmioty działające na podstawie przepisów polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych są traktowane w sposób dyskryminacyjny. W efekcie tego dywidendy otrzymane przez fundusze inwestycyjne mające siedzibę w państwach spoza Unii Europejskiej podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem przepisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, zaś dywidendy wypłacane przez krajowe spółki na rzecz krajowych funduszy inwestycyjnych jak i funduszy z Unii Europejskiej są wolne od podatku.

W ocenie zaś organu podatkowego, zasadnie pobrano od Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie art. 22 u.p.d.o.p., gdyż Strona nie jest objęta dyspozycją normy zawartej w art. 6 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p. Dyspozycją tego przepisu nie zostały objęte fundusze zagraniczne jako podmioty utworzone i działające na podstawie przepisów prawa państwa macierzystego, w tym mające siedzibę w Stanach Zjednoczonych, które podobnie jak Skarżąca, nie prowadzą działalności w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii.

Zauważyć należy, że do funduszy inwestycyjnych, których siedziba znajduje się w państwie członkowskim Unii ma zastosowanie dyrektywa Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz. U. L 375, s. 3) dalej: "dyrektywa UCITS", zmieniona dyrektywą 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. (Dz. U. L 145, s. 1). Uchwalenie ustawy o funduszach inwestycyjnych miało na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów dyrektywy UCTIS (por. uzasadnienie do projektu ustawy o funduszach inwestycyjnych, druk sejmowy nr 1773 z dnia 15 lipca 2003r., IV kadencja Sejmu).

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy mają wywody Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014r. w sprawie Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy (C-190/12).

W powyższym wyroku TSUE stwierdził, że art. 63 TFUE (poprzednio art. 56 TWE) dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia. Jednocześnie TSUE podkreślił, że art. 63 TFUE i art. 65 TFUE (poprzednio art. 58 TWE) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Trybunał uznał, że to do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii.

Tym samym oceny zgodności art. 6 ust. 1 pkt 10 u.d.o.p. z prawem unijnym należy dokonać z punktu widzenia art. 63 TFUE, czyli zasady swobody przepływu kapitału. Do środków zakazanych przez powyższy przepis zalicza środki mogące zniechęcać osoby niebędące rezydentami do dokonania inwestycji w tym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcić osoby będące rezydentami państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach (wyroki TSUE: z dnia 18 grudnia 2007r. w sprawie C-101/05 A, Zb.Orz. s. I-11531; z dnia 10 lutego 2011 r. w sprawach połączonych C-436/08 i C-437/08 Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, Zb.Orz. s. I-305; wyrok z dnia 10 maja 2012r. w sprawach połączonych od C-338/11 do C-347/11 Santander Asset Management SGIIC i in.).

Różnica w traktowaniu pod względem podatkowym dywidend pomiędzy funduszami inwestycyjnymi będącymi rezydentami a funduszami inwestycyjnymi niebędącymi rezydentami może zniechęcać z jednej strony fundusze inwestycyjne z siedzibą w państwie trzecim do obejmowania udziałów spółek z siedzibą w Polsce, a z drugiej strony inwestorów będących rezydentami w tym państwie członkowskim do nabywania udziałów w funduszach inwestycyjnych niebędących rezydentami (zob. podobnie ww. wyrok TSUE w sprawach połączonych Santander Asset Management SGIIC i in.). Takie różne traktowanie może prowadzić do ograniczenia swobodnego przepływu kapitału.

W wyroku w sprawie C-190/12 TSUE wykluczył, aby ograniczenia wynikające z regulacji krajowych można uzasadnić koniecznością zachowania spójności systemu podatkowego, czy podziałem kompetencji podatkowych i zachowania wpływów podatkowych.

Należy zbadać, czy ograniczenie wykonywania podstawowych swobód zagwarantowanych przez Traktat może uzasadniać konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych, która stanowi nadrzędny wzgląd interesu ogólnego (wyrok TSUE z dnia 6 października 2011r. w sprawie C-493/09 Komisja przeciwko Portugalii, Zb. Orz. s. I-9247 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie podkreślenia wymaga, że w sytuacji, gdy uregulowania danego państwa członkowskiego uzależniają przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego, co do zasady prawnie uzasadniona jest odmowa przez dane państwo członkowskie przyznania takiej korzyści, jeżeli, w szczególności z powodu braku umownego zobowiązania dostarczenia przez to państwo trzecie informacji, niemożliwe okazuje się uzyskanie informacji od tego ostatniego państwa (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen i przytoczone tam orzecznictwo).

Podkreślenia wymaga również brak wspólnych ram prawnych dotyczących współpracy administracyjnej z państwami trzecimi, na wzór obowiązującej w Unii Europejskiej dyrektywy Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich (Dz.U. L 336, s. 15 - wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 63). Powstaje zatem pytanie, czy polskie organy podatkowe są w stanie zweryfikować, w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych niebędących rezydentami, czy spełnione są szczególne warunki ustanowione przez polskie przepisy dla funduszy inwestycyjnych. Odpowiadając na to pytanie należy zauważyć, że w rozpoznanej sprawie ramy prawne wzajemnej pomocy administracyjnej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, umożliwiające wymianę informacji w zakresie stosowania przepisów podatkowych, wynikają w szczególności z art. 23 umowy z dnia 8 października 1974r. między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania, a także z art. 4 Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych.

Biorąc zatem pod uwagę istnienie zobowiązań umownych pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, ustanawiających wspólne ramy prawne współpracy i przewidujących mechanizmy wymiany informacji pomiędzy danymi organami krajowymi, nie można wykluczyć a priori, że fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki będą w stanie dostarczyć informacje i dowody umożliwiające polskim organom podatkowym zweryfikowanie we współpracy z właściwymi organami Stanów Zjednoczonych Ameryki, iż wykonują one działalność na warunkach równoważnych z tymi, które mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii.

To zatem, czy art. 63 TFUE będzie miał zastosowanie w sprawie zależy od tego, czy fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki prowadzą działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii. Wymaga to dokonania porównania tych regulacji.

W ocenie Skarżącej jej sytuacja w powyższym zakresie jest porównywalna z funduszami mającymi siedzibę w państwach Unii, a ewentualne odmienności wynikają z odmiennych systemów prawnych (common law/prawo Europy kontynentalnej) nie mogą być podstawą do wyciągnięcia wniosku o braku porównywalności i odmowy zastosowania w stosunku do Skarżącej art. 63 TFUE.

Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, działalność Skarżącej wykazuje istotne różnice w powyższym zakresie. W jego ocenie, wbrew twierdzeniom Strony, Fundusz nie spełnia warunków porównywalności dotyczących prowadzenia działalności na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa oraz zarządzania przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Jak podkreślono, Fundusz został utworzony i zarejestrowany zgodnie z art. 8 a amerykańskiej ustawy o spółkach inwestycyjnych z 1940 r. w drodze zgłoszenia Komisji zgłoszenia rejestracyjnego. Procedura rejestracyjna nie może więc być utożsamiana ze znacznie bardziej restrykcyjną procedurą otrzymania zezwolenia, której podlegają Fundusze z UE i Polski. Elementem istotnie różnicującym porównywane podmioty jest też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczność, iż Fundusz jest zarządzany przez Radę Dyrektorów, inaczej niż przewidziano w art. 4 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, zgodnie z którym towarzystwo tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi. W ocenie organu faktu tego nie zmienia podniesiona przez Skarżącą okoliczność, że w 2010r. Fundusz był zarządzany przez doradcę inwestycyjnego C. Z tych względów zdaniem organu podatkowego art. 63 TFUE nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu jednak porównania między funduszami takimi jak Skarżąca a funduszami z Unii Europejskiej należy dokonać w szerszym zakresie niż to uczynił organ. Przede wszystkim należy ustalić, jakie są cele i zasady funkcjonowania Skarżącej, w szczególności jaki jest przedmiot jej działalności, obowiązki, jakie stosowane są wobec niej środki kontroli, czy też formy zarządu, przy czym nie muszą to być instytucje identyczne jak funkcjonujące w Unii. Nie chodzi bowiem o to, aby fundusze funkcjonujące w państwach trzecich były identyczne jak te, które działają w Unii Europejskiej lecz aby były odpowiednie dla realizacji celów i zasad funkcjonowania. Forma organizacyjno-prawna w jakiej działają fundusze również nie może mieć rozstrzygającego znaczenia w sprawie. W szczególności wyjaśnienia w oparciu o powyższe kryteria wymaga, zdaniem Sądu, kwestionowana przez organ pozycja doradcy inwestycyjnego funkcjonującego w strukturach Skarżącej jako jeden z podmiotów zarządzających.

Jednocześnie organ będzie miał na względzie, że uzyskanie stosownych informacji czy dowodów lub ich zweryfikowanie może wymagać wystąpienia do amerykańskich władz podatkowych, na podstawie art. 23 umowy z dnia 8 października 1974r. między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, czy art. 4 Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że z wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014r. w sprawie Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. wynika, iż organy podatkowe Stanów Zjednoczonych Ameryki poinformowały, że polskie organy podatkowe rozpoczęły już procedurę wymiany informacji w sprawie, której przedmiot jest identyczny z przedmiotem niniejszej sprawy (pkt 19 wyroku). Na tę okoliczność zwróciła uwagę również Skarżąca w toku postępowania sądowoadministracyjnego.

Organ oceni, czy otrzymane informacje - czy to od Strony, czy w drodze wymiany informacji - umożliwiają zweryfikowanie charakteru działalności Skarżącej jako porównywalnego z charakterem funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce (Unii Europejskiej), oraz czy prowadzi ona działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych, a patrząc szerzej - funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii. Porównanie to winno się odnosić do udzielenia zezwoleń, nadzoru, struktury działania.

Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Normatywną treścią zasady wyrażonej w tym przepisie jest obowiązek organu zebrania wszystkich dowodów niezbędnych do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego.

Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału nie może polegać na fragmentarycznej ocenie faktów, lecz oznacza dochodzenie do wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób dokładny, z uwzględnieniem pełnego kontekstu. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy.

Podkreślić ponadto należy, że ramy prawne wzajemnej pomocy administracyjnej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, umożliwiające wymianę informacji w zakresie stosowania przepisów podatkowych, wynikają w szczególności z art. 23 umowy z dnia 8 października 1974r. między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania, a także z art. 4 Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Rzeczą organu podatkowego jest ustalenie, czy otrzymane informacje umożliwiają zweryfikowanie, czy charakter funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki jest porównywalny z charakterem funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce.

Powyższe poglądy zostały wyrażone w sprawie dotyczącej podatku u źródła skarżącego za 2011 rok. Sąd podzielił tę argumentację przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy i uznał ją za swoją.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego (art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit g. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. Nr 31, poz. 153) w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego