Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA, sygn. akt FPS 5/99
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1999-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 3-4, art. 25b
journal: Dz.U. 1992 nr 85 poz. 428
law: Ustawa z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych.
article: art. 16 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz. 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
Teza: 1. Na uchwałę kolegium regionalnej izby obrachunkowej w przedmiocie rozpatrzenia zastrzeżeń do wniosków zawartych w wystąpieniu pokontrolnym /art. 25b w związku z art. 9 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych - Dz.U. nr 85 poz. 428 ze zm./ nie przysługuje skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

2. Odmówić udzielenia odpowiedzi na pytanie przedstawione w pkt 2.

TEZY

1. Na uchwałę kolegium regionalnej izby obrachunkowej w przedmiocie rozpatrzenia zastrzeżeń do wniosków zawartych w wystąpieniu pokontrolnym /art. 25b w związku z art. 9 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych - Dz.U. nr 85 poz. 428 ze zm./ nie przysługuje skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

2. Odmówić udzielenia odpowiedzi na pytanie przedstawione w pkt 2.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi Gminy R. na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w K. z dnia 12 lutego 1998 r. (...) w przedmiocie oddalenia zastrzeżeń do wniosków zawartych w wystąpieniu pokontrolnym po rozpoznaniu (...) wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 27 stycznia 1998 r. w sprawie I SA/Ka 841/98 do wyjaśnienia (...):

1. Czy na uchwałę kolegium regionalnej izby obrachunkowej w przedmiocie rozpatrzenia zastrzeżeń do wniosków zawartych w wystąpieniu pokontrolnym /art. 25 b w zw. z art. 9 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych - Dz.U. nr 85 poz. 428 ze zm./ przysługuje skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a jeżeli tak, to - jako na akt nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego /art. 16 ust. 1 pkt 7 ustawy o NSA/ albo jako na inny akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, dotyczące stwierdzenia obowiązku wynikającego z przepisów prawa /art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA/?

2. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej - czy wniesienie skargi powinno być poprzedzone wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa na podstawie art. 34 ust. 3 ustawy o NSA?

podjął następującą uchwałę:


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowego w Katowicach, w sprawie ze skargi Gminy R. na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w K. z dnia 12 lutego 1999 r. (...), w przedmiocie oddalenia zastrzeżeń do wniosków zawartych w wystąpieniu pokontrolnym, postanowieniem z dnia 27 stycznia 1999 r., I SA/Ka 841/98, wystąpił o wyjaśnienie przedstawionych wyżej wątpliwości prawnych w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, określonej dalej jako "ustawa o NSA". W uzasadnieniu postanowienia przedstawiono następujący przebieg postępowania w sprawie, w której doszło do podjęcia kwestionowanej uchwały.

Rada Miasta R. wniosła w dniu 8 maja 1998 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na uchwałę /nazwaną w skardze rozstrzygnięciem nadzorczym/ Regionalnej Izby Obrachunkowej w K. z dnia 12 lutego 1998 r. Skargę swą oparła na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 7, art. 33 i art. 34 ust. 3 ustawy o NSA i wniosła o uchylenie powyższego rozstrzygnięcia nadzorczego z powodu jego niezgodności z prawem.

Odpowiadając na skargę Regionalna Izba Obrachunkowa w K. wniosła o odrzucenie skargi z powodu wniesienia jej po terminie, gdyż zaskarżona uchwała z dnia 12 lutego 1998 r. nr 314/VII/98 została skarżącej Gminie R. wysłana w dniu 18 lutego 1998 r. Wprawdzie strona skarżąca poprzedziła wniesienie skargi wystąpieniem do Regionalnej Izby Obrachunkowej z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, ale wymóg określony w art. 34 ust. 3 ustawy o NSA nie obowiązuje w odniesieniu do skarg na rozstrzygnięcia organu nadzoru /uchwała Sądu Najwyższego z dnia 15 stycznia 1998 r., III ZP 43/97/.

Niezależnie od powyższego wniosku o charakterze proceduralnym, Regionalna Izba Obrachunkowa w K. wniosła o oddalenie skargi jako merytorycznie nieuzasadnionej. Wskazała, że jej inspektorzy w toku kontroli dokonanej w listopadzie i grudniu w 1995 r. w Urzędzie Miasta R. ustalili między innymi, że w 1996 r. i w pierwszej połowie 1997 r. przeprowadzane były remonty w budynkach komunalnych oraz ich modernizacja z naruszeniem art. 3 ust. 1 i innych ustawy z dnia 10 marca 1994 r. o zamówieniach publicznych /Dz.U. nr 76 poz. 344 ze zm./. Remonty te oraz modernizacje prowadzone były w oparciu o umowę zawartą w dniu 1 października 1995 r. przez Zarząd Miasta z firmą PRB "WIG-REM" Spółka z o.o., którą to umowę kontrolujący uznali za sprzeczną z uchwałą Rady Miasta R. z dnia 28 grudnia 1993 r. Nr XXI/178/93. W oparciu o powyższe ustalenia Prezes Regionalnej Izby Obrachunkowej w K. skierował wystąpienie pokontrolne do Burmistrza Miasta R. wnioskując w nim zaniechanie realizacji powyższej umowy i bezwzględne stosowanie przy zamówieniach publicznych przepisów ustawy o zamówieniach publicznych. Na podstawie art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych /Dz.U. nr 85 poz. 428 ze zm./ Burmistrz Miasta złożył do Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej zastrzeżenia do czterech wniosków wystąpienia pokontrolnego. Zastrzeżenia powyższe zostały oddalone uchwałą Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia 12 lutego 1998 r. nr 314/VI/98, na podstawie art. 25b ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych.

W piśmie procesowym z dnia 30 grudnia 1998 r. Zarząd Miasta R., ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę, wyjaśnił, że skierował do organu nadzorczego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, gdyż taki tok postępowania był aprobowany w orzecznictwie NSA /postanowienia z dnia: 30 października 1997 r. II SA/Łd 722/96, 20 listopada 1997 r. II SA/Łd 722/96 i 20 listopada 1997 r. I SA/Po 1094/97/, a zmianę stanowiska przyniosły dopiero: uchwała siedmiu sędziów SN z dnia 15 stycznia 1998 r. III ZP 43/97 /OSNAPU 1998 nr 12 poz. 353/ oraz uchwała NSA z dnia 23 marca 1998 r. OPS 9/97 /ONSA 1998 nr 2 poz. 41/, które jednak zapadły niejednomyślnie. Oznacza to, że sprawa nie jest niewątpliwa, a konsekwencjami powyższej niejasności nie można obarczać strony. Nieuzasadniony jest zatem zarzut wniesienia skargi po upływie ustawowego terminu.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi i powyższego pisma procesowego. Pełnomocnik Regionalnej Izby Obrachunkowej podjął polemikę w piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 1999 r. Odnośnie niedotrzymania terminu do wniesienia skargi wskazał, że Regionalna Izba Obrachunkowa kierowała się nie tylko stanowiskiem zawartym w uchwale siedmiu sędziów SN, ale wcześniejszym wyrokiem NSA z dnia 24 marca 1997 r. I SA/Ka 1135/96, którego słuszność potwierdzona została uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 marca 1998 r.

Rozpoznając powyższą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwość co do dopuszczalności wniesienia skargi na uchwałę kolegium regionalnej izby obrachunkowej, podjętą w trybie art. 25b ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych.

Powołany przepis reguluje tryb rozpoznawania zastrzeżeń do wniosków zawartych w wystąpieniu pokontrolnym, do których zgłoszenia jest uprawniony właściwy organ jednostki kontrolowanej na podstawie art. 9 ust. 3 i 4 powyższej ustawy. Ustawa o regionalnych izbach obrachunkowych nie zawiera przepisu przewidującego możliwości wniesienia skargi do NSA na uchwałę kolegium izby wydaną w tym przedmiocie. Zdaniem składu orzekającego, który przedstawił wątpliwości prawne, wymaga rozważenia, czy art. 16 ust. 1 ustawy o NSA daje możliwość uznania, że na wskazaną uchwałę można wnieść skargę do sądu.

Analizując te kwestię, Sąd odniósł się w pierwszej kolejności do art. 16 ust. 1 pkt 7, powołanego jako podstawa wniesienia skargi, który stanowi o możliwości wniesienia skargi na akty nadzoru nad działalnością organów samorządowych. W literaturze przyjęto, że zakres przedmiotowy powyższego przepisu jest szerszy niż na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów, regulujących zakres kontroli sądu administracyjnego w sprawach nadzoru nad organami samorządu. Przedmiotem skargi bowiem mogą być nie tylko rozstrzygnięcia nadzorcze - art. 98 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /t.j. Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm./, lecz i inne akty nadzoru. Do aktów takich zaliczono między innymi wskazanie radzie gminy nieprawidłowości w uchwale budżetowej oraz sposobu i terminu ich usunięcia na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych /por. T. Woś: Postępowanie sądowoadministracyjne, Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1996, str. 80/. Pogląd ten, jakkolwiek podzielony w wyroku NSA z dnia 22 września 1997 r. I SA/Ka 980/97, nie jest w pełni aprobowany /por. Z. Kmieciak: Glosa do powyższego wyroku - OSP 1998 z. 5 poz. 104/ i uchodzi za wysoce kontrowersyjny. Nie ma przy tym - w ocenie Sądu - wątpliwości co do tego, że powyższy środek oddziaływania podejmowany jest przez izbę obrachunkową w ramach realizowanej przez nią funkcji nadzorczej.

Mimo więc daleko idącego podobieństwa pomiędzy środkiem przewidzianym w art. 12 ust. 1 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, a treścią wniosków zawartych w wystąpieniu pokontrolnym czy uchwał kolegium izby obrachunkowej o oddaleniu zastrzeżeń do tych wniosków, wydaje się, że nie można zakwalifikować tych ostatnich działań jako aktów nadzoru. Przede wszystkim należy uwzględnić, że ustawa z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych w sposób wyraźny rozróżnia funkcje kontrolne i nadzorcze izb, przewidując dla każdego z tych zadań odrębne formy i środki działania. Skierowanie wystąpienia pokontrolnego jest elementem działania kontrolnego. Jak stanowi art. 9 ust. 2 ustawy, na podstawie wyników kontroli izba kieruje do kontrolowanej jednostki wystąpienie pokontrolne, wskazując źródła i przyczyny nieprawidłowości, ich rozmiary, osoby odpowiedzialne oraz wnioski zmierzające do ich usunięcia i usprawnienia badanej działalności. Rodzi to po stronie kontrolowanej jednostki obowiązek zawiadomienia izby, w terminie 30 dni od dnia doręczenia wystąpienia, o wykonaniu wniosków lub o przyczynie ich niewykonania /art. 9 ust. 3/. Tak określony zakres relacji pomiędzy kontrolującym a kontrolowanym oznacza, że nie ma w niej elementu nadzoru, czyli prawnej możliwości bezpośredniego ingerowania w działalność kontrolowanego poprzez podejmowanie działań o charakterze władczym. Uprawnienie organu kontroli, jakim jest izba obrachunkowa, kończy się na opisaniu stwierdzonego stanu faktycznego i przedstawieniu jego oceny, zmierzającej do podjęcia przez kontrolowanego własnych działań o charakterze organizacyjnym, kadrowym, itp. Na kontrolowanym zaś nie ciąży nawet obowiązek wykonania wniosków, a jedynie zawiadomienia o sposobie ich wykorzystania.

Jak zaznaczono w uzasadnieniu postanowienia, można zastanawiać się, czy tego czysto kontrolnego charakteru działań izby obrachunkowej nie zmienia, wprowadzone do ustawy z dnia 7 października 1992 r. ustawą z dnia 20 sierpnia 1997 r. o zmianie ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, o samorządzie terytorialnym oraz o finansowaniu gmin /Dz.U. nr 113 poz. 734/, dodatkowe zabezpieczenie interesu podmiotu kontrolowanego w postaci uprawnienia do zgłoszenia zastrzeżeń do wniosków pokontrolnych. Analiza treści przepisów art. 9 ust. 3 in fine, ust. 4 i 5 oraz art. 25b ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych prowadzi - według Sądu - do wniosku, że nadal regulują one wyłącznie kontrolną funkcję izby. Nie przyznano bowiem temu organowi żadnych dodatkowych uprawnień, w tym o charakterze nadzorczym. W postanowieniu zasygnalizowano zresztą, że podobny tryb zgłoszenia zastrzeżeń do ustaleń kontroli oraz do wystąpień pokontrolnych przewiduje ustawa z dnia 23 grudnia 1994 r. o Najwyższej Izbie Kontroli /Dz.U. 1995 nr 13 poz. 59 ze zm./.

Podstawę do wniesienia skargi mógłby zatem ewentualnie - jak zauważono w postanowieniu - stanowić przepis art. 16 ust. pkt 4 ustawy o NSA. Przepis ten poszerzył kognicję sądu administracyjnego o kontrolę innych niż decyzje i postanowienia, aktów i czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących przyznania, stwierdzenia lub uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Przy powszechnie przyjętym poglądzie, że wystąpienia pokontrolne, zalecenia pokontrolne czy ich podtrzymanie w wyniku rozpoznania zastrzeżeń nie są decyzjami administracyjnymi /por. wyrok NSA z dnia 23 marca 1983 r. II SA 116/83 - ONSA 1983 Nr 1 poz. 18 z glosą J. Borkowskiego w OSPiKA 1984 z. 10 poz. 208, czy wyrok NSA z dnia 22 maja 1987 r. IV SA 112/97/, wymagałaby rozważenia, czy rozstrzygnięcia te można uznać za tego rodzaju akty z zakresu administracji, o których mowa w pkt 4 art. 16 ust. 1 ustawy o NSA. Zadanie to utrudnia nieprecyzyjność powołanego przepisu. Jak przyjął skład orzekający w rozpoznawanej sprawie należało ustalić, czy na mocy uchwały Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej, oddalającej zastrzeżenia skontrolowanej Gminy R. do wniosków wystąpienia pokontrolnego, zostały stwierdzone lub uznane takie obowiązki, których wykonanie spoczywa na Gminie i to bezpośrednio z mocy prawa. Istotą tego rodzaju obowiązków w sferze prawa publicznego jest możliwość wyegzekwowania ich wykonania w drodze egzekucji administracyjnej. Z tego punktu widzenia sformułowanie wniosków w wystąpieniu pokontrolnym nie rodzi żadnego, bezpośrednio z przepisów prawa wynikającego obowiązku po stronie kontrolowanego. Jednostka kontrolowana jest obowiązana wyłącznie do poinformowania izby obrachunkowej o sposobie wykonania wniosków lub o przyczynach ich niewykonania. Organy kontroli, ani żadne inne organy administracji publicznej nie zostały wyposażone w środki prowadzące do przymusowego wykonania tychże wniosków. Ich niewykonanie może być podstawą innego rodzaju odpowiedzialności osób czy organów samorządowych, a to odpowiedzialności politycznej, dyscyplinarnej czy odszkodowawczej. W postanowieniu podjętym w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o NSA, Sąd podniósł ponadto, że przedmiotem kontroli i sformułowanych w jej wyniku zaleceń jest sfera cywilnoprawnych czynności organów gminy, w tym m.in. zawarcie i realizacja umowy na wykonywanie remontów i modernizacji budynków komunalnych. Nie sposób zatem uznać, że np. wniosek pokontrolny zalecający "zaniechanie realizacji umowy" można uznać za stwierdzający istnienie po stronie kontrolowanego prawnego obowiązku rozwiązania takiej umowy, czy też innego uchylenia się od jej skutków. Wzgląd na tę okoliczność w sposób istotny podważa pogląd o dopuszczalności wniesienia skargi do NSA na tego typu akt organu kontroli. Sąd wyraził następnie przypuszczenie, że w przypadku, gdy wniosek pokontrolny formułuje obowiązek przestrzegania określonego przepisu prawa administracyjnego w praktyce działania kontrolowanego organu, np. "stosowanie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, w szczególności: - dokonywanie zapisów w księgach rachunkowych wyłączenie na podstawie prawidłowo sporządzonych dowodów księgowych - art. 20 ust. 2, - sporządzanie dowodów księgowych zgodnie z wymogami określonymi w art. 20 ust. 1", nie występuje stwierdzenie obowiązku w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA. Tak sformułowany wniosek pokontrolny stanowi jedynie ogólne przypomnienie zasady praworządności, czyli działania zgodnie z przepisami prawa. Budowanie wobec tego poglądu o dopuszczalności skargi na uchwałę oddalającą zastrzeżenia do wniosków pokontrolnych tylko na fakcie, że jednostka kontrolowana jest obowiązana do udzielenia w terminie 30 dni odpowiedzi o sposobie wykorzystania wystąpienia pokontrolnego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia.

W uzasadnieniu postanowienia Sąd przypomniał również, iż Naczelny Sąd Administracyjny podjął w składzie siedmiu sędziów uchwałę z dnia 7 grudnia 1998 r. FPS 18/98 /ONSA 1999 Nr 2 poz. 43/, w której uznał: "wydanie wyniku kontroli skarbowej wskazującego nieprawidłowości na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ jest czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, w związku z czym podlega kontroli sądu administracyjnego". Odnosząc się do tej tezy, Sąd zwrócił uwagę na zróżnicowanie treści obowiązku podatnika, do którego adresowany jest wynik kontroli /art. 27 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej/ i jednostki, będącej adresatem wystąpienia pokontrolnego /art. 9 ust. 3 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych/. Sytuację tych podmiotów różnicuje też zasadniczo uprawnienie jednostki kontrolowanej przez izbę obrachunkową do zgłoszenia zastrzeżeń do wniosków pokontrolnych do innego organu.

Z tych względów Sąd uznał, że także istnienie podstawy z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA w odniesieniu do skargi na uchwałę kolegium regionalnej izby obrachunkowej w przedmiocie oddalenia zastrzeżeń do wniosków wystąpienia pokontrolnego, budzi poważne wątpliwości.

W przypadku przyjęcia, że na wskazaną wyżej uchwałę przysługuje skarga do sądu administracyjnego niezbędne jest ustalenie, czy jej wniesienie winno być poprzedzone wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa w rozumieniu art. 34 ust. 3 ustawy o NSA. Kwestię tę można by traktować jako rozstrzygniętą, gdyby uznać uchwałę kolegium regionalnej izby obrachunkowej za szeroko pojęty akt nadzoru. Wówczas miałby zastosowanie pogląd wyrażony m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 marca 1998 r. OPS 9/97 /ONSA 1998 Nr 2 poz. 41/. Gdyby natomiast uznano, że podstawę do wniesienia skargi stanowić może art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA, rozważenia wymagałoby zagadnienie, czy skorzystanie przez jednostkę kontrolowaną z prawa do zgłoszenia zastrzeżeń do wniosków pokontrolnych nie stanowi już wyczerpania środka quasi odwoławczego. Tym samym wniesienie skargi na uchwałę kolegium regionalnej izby obrachunkowej nie musiałoby zostać poprzedzone wezwaniem z art. 34 ust. 3 ustawy o NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Dla rozstrzygnięcia przedstawionych w postanowieniu Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., I SA/Ka 841/98 wątpliwości prawnych, koniecznym jest przede wszystkim ustalenie charakteru prawnego /istoty/ aktu będącego przedmiotem skargi. Rozważenie tej kwestii umożliwia udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy stanowi on akt nadzoru bądź inny akt lub czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia albo obowiązku wynikających z przepisów prawa w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 i 7 ustawy o NSA. Zaliczenie uchwały kolegium regionalnej izby obrachunkowej podjętej w wyniku rozpatrzenia zastrzeżeń do wniosków zawartych w wystąpieniu pokontrolnym do jednej z wymienionych grup aktów przesądziłoby o dopuszczalności jej zaskarżenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jak należy wnosić z treści uzasadnienia postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym zgłoszono wątpliwości prawne, skład orzekający sceptycznie odniósł się do możliwości zakwalifikowania wspomnianej uchwały kolegium regionalnej izby obrachunkowej jako aktu nadzoru. W postanowieniu, o którym mowa, trafnie zwrócono uwagę, iż ustawa z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych "w sposób wyraźny rozróżnia funkcje kontrolne i nadzorcze izb, przewidując dla każdego z tych zadań odrębne formy i środki działania". Zasygnalizowano w nim również, że skierowanie do właściwej jednostki wystąpienia pokontrolnego jest "elementem działania kontrolnego". Czynność ta rodzi obowiązek zawiadomienia organu kontroli - regionalnej izby obrachunkowej, w terminie 30 dni od dnia doręczenia wystąpienia, o wykonaniu wniosków lub o przyczynie ich niewykonania. Stwierdzenie to prowadzi z kolei do ogólniejszej konstatacji, iż przy takim ukształtowaniu relacji między kontrolującym a kontrolowanym, "nie ma w niej elementu nadzoru, czyli prawnej możliwości bezpośredniego ingerowania w działalność kontrolowanego przez podejmowanie działań o charakterze władczym". Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela tę ocenę, podobnie zresztą jak pełnomocnik skarżącej Gminy w piśmie z 30 marca 1999 r. Analiza przepisów ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż zdecydowanie rozgraniczono w niej kompetencje nadzorcze i kontrolne izb. Według art. 1 ust. 2 ustawy, regionalne izby obrachunkowe sprawują nadzór nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego w zakresie spraw finansowych /dawniej - budżetowych/ oraz dokonują kontroli gospodarki finansowej i zamówień publicznych, wyliczonych w tym przepisie podmiotów. Zasady, kryteria oraz tryb czynności kontrolnych określają dalsze przepisy ustawy, w tym art. 25b. Reguluje on zagadnienie weryfikacji wniosków sformułowanych w wystąpieniach pokontrolnych. Zgodnie z nim, zastrzeżenia do tych wniosków rozpatrują - w terminie 30 dni od dnia ich złożenia - kolegia izb. Kolegium może zastrzeżenia oddalić lub uwzględnić. Przed rozstrzygnięciem sprawy, kolegium jest władne zarządzić przeprowadzenie dodatkowych czynności kontrolnych. Jakkolwiek ustawodawca posłużył się zwrotem "rozstrzygnięcie sprawy", to jednak jest całkowicie oczywiste, że owo rozstrzygnięcie jest niczym innym, jak zajęciem przez kolegium izby stanowiska w przedmiocie zgłoszonych zastrzeżeń. Musi ono tym samym być traktowane jako czynność procedury kontrolnej, nie zaś rozstrzygnięcie nadzorcze czy akt nadzoru. Tezę tę potwierdza unormowanie art. 25b ust. 2 in fine ustawy przewidujące możność zarządzenia przeprowadzenia dodatkowych czynności kontrolnych. Sam fakt przyznania kontrolowanym podmiotom prawa do zgłoszenia zastrzeżeń do wniosków pokontrolnych, w żadnym wypadku nie podważa czysto kontrolnego charakteru analizowanych działań izby. Ustanawiając to prawo, kierowano się zapewne potrzebą wzmocnienia gwarancji ochrony interesu kontrolowanych jednostek, a więc względami, które przesądziły o przyjęciu podobnych, a nawet dalej idących rozwiązań w ustawie z dnia 23 grudnia 1994 r. o Najwyższej Izbie Kontroli. Przypisanie przez skarżącą Gminę cech rozstrzygnięcia nadzorczego kwestionowanej przez nią uchwale nie znajduje zatem prawnego uzasadnienia. Uchwała ta pozbawiona jest elementu władztwa, a jej podjęcie jako aktu zamykającego postępowanie kontrolne nie stwarza - czego nie omieszkano zaznaczyć w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego - obowiązku wykonania skierowanych do kontrolowanego wniosków. Ciąży na nim wyłącznie powinność zawiadomienia izby o wykonaniu wniosków lub o przyczynach ich niewykonania /art. 9 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych/. Z tego względu, trudno mówić o podobieństwach między instytucją wystąpienia pokontrolnego czy też wniosków zawartych w tym wystąpieniu a środkiem przewidzianym przez art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych /uchwałą wskazującą nieprawidłowość oraz sposób i termin ich usunięcia/. Wykonanie postanowień aktu podjętego na podstawie tego przepisu zabezpieczone jest sankcją nieważności, uruchamianą w razie nie usunięcia wytkniętych przez kolegium izby nieprawidłowości. Rozwiązanie to tłumaczy fakt, iż sformułowanie wskazań w trybie art. 12 ust. 1 ustawy jest rezultatem przeprowadzenia badania objętej nadzorem izby uchwały organu właściwej jednostki samorządu terytorialnego, przedkładanej izbie w określony ustawowy sposób.

W podsumowaniu tej części rozważań wypada dodać, iż zaprezentowany punkt widzenia ściśle koresponduje z wypowiedziami Trybunału Konstytucyjnego co do dystynkcji między realizowanymi przez organy państwa funkcjami nadzoru i kontroli, zamieszczonymi w uzasadnieniu jego uchwały z dnia 5 października 1994 r., W 1/94 /OTK 1994 cz. II poz. 47 str. 225 i n./. Odpowiada on również poczynionym w tym względzie ustaleniom przedstawicieli doktryny /tak m.in. A. Filipowicz: Uwagi o treści nadzoru w prawie administracyjnym, Państwo i Prawo 1981 nr 1 str. 53 i n., J. Łętowski: Prawo administracyjne. Zagadnienia podstawowe, Warszawa 1990, str. 69 i n., 281 i n., Prawo administracyjne, pod red. J. Bocia, Wrocław 1997, str. 348 i n. oraz M. Szubiakowski: Glosa do postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 1997 r., III SA 828/97 - Glosa 1998 nr 4 str. 16-17/.

Stwierdzenie, iż zaskarżona uchwała Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Katowicach, błędnie nazwana w skardze "rozstrzygnięciem nadzorczym", nie jest aktem nadzoru w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 7 ustawy o NSA, wywołuje potrzebę zbadania, czy nie stanowi ona aktu lub czynności wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. W postanowieniu, w którym przedstawiono rozpatrywane wątpliwości prawne, odwołano się do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 7 grudnia 1998 r., FPS 18/98. Sąd przyjął w niej, że wydanie wyniku kontroli skarbowej wskazującego nieprawidłowości na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej jest czynnością wyróżnioną przez art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA. Konfrontując uregulowanie wprowadzone przez ustawę z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych z tą tezą, skład orzekający, który zgłosił wątpliwości prawne, podkreślił zróżnicowanie treści obowiązków podmiotów będących - odpowiednio - adresatami: wyniku kontroli skarbowej i wystąpienia pokontrolnego. Sytuację tych podmiotów "różnicuje też zasadniczo" /jak zauważono w uzasadnieniu postanowienia/ uprawnienie kontrolowanej przez regionalną izbę obrachunkową jednostki do wniesienia zastrzeżeń do wniosków pokontrolnych. Wprawdzie są one rozpatrywane w ramach izby, przez jej organ, którym jest kolegium izby, jednak okoliczność ta nie deprecjonuje zamysłu ustawodawcy zapewnienia kontrolowanym możliwości zweryfikowania zgodności z prawem dotyczących ich wniosków zawartych w wystąpieniu pokontrolnym. Jeżeli chodzi o wzmiankowane już zróżnicowanie treści obowiązków kontrolowanych podmiotów, trzeba przypomnieć, iż w myśl art. 27 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, kontrolowany jest obowiązany - w określonym przez ustawę terminie - poinformować organ kontroli skarbowej o sposobie usunięcia wskazanych nieprawidłowości. Z kolei jednostka kontrolowana przez inspektorów regionalnej izby obrachunkowej obowiązana jest jedynie do zawiadomienia izby o wykonaniu wniosków lub o przyczynach ich niewykonania. Nie wolno wreszcie zapominać o całkowicie odmiennych założeniach konstrukcyjnych oraz instytucjonalnym kształcie obydwu typów postępowań kontrolnych. Znaczące - dla dokonywania ocen - jest zwłaszcza to, iż w zależności od przedmiotu ustaleń inspektorów kontroli skarbowej, postępowanie unormowane przez ustawę z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej kończy albo decyzja administracyjna /decyzje/ albo wynik kontroli skarbowej. Z tego powodu, doszukiwanie się analogii między prawnym i faktycznym stanem, na tle którego doszło do podjęcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 7 grudnia 1998 r., FPS 18/98, a sytuacją opisaną w uzasadnieniu postanowienia tego Sądu wskazującego rozpoznawane wątpliwości prawne, byłoby - z gruntu rzeczy - zawodne.

Zdając sobie sprawę z tych różnic, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał za celowe zwrócić uwagę, iż przedstawiając wątpliwości prawne, w istocie zanegowano dopuszczalność zaliczenia zaskarżonej uchwały Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Katowicach do kategorii aktów lub czynności wyodrębnionych w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA. W uzasadnieniu postanowienia, w którym zgłoszono owe wątpliwości zauważono, iż treść wniosków pokontrolnych /np. zalecenie zaniechania realizacji umowy/ nakazywałaby traktować je nie jako stwierdzenie istnienia po stronie kontrolowanego prawnego obowiązku rozwiązania umowy bądź innego uchylenia się od jej skutków, lecz jedynie przypomnienie ogólniejszego obowiązku przestrzegania prawa /działania zgodnie z prawem/. Spostrzeżenie to - poddaje się zdaniem składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego - generalizacji, można bowiem odnieść je także do innych, zawartych w wystąpieniu pokontrolnym wniosków. I choć przepis art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA uchodzi za niejasny /rysujące się w tym zakresie kontrowersje wyeksponował m.in. L. Żukowski w glosie do postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 1998 r., II SA 1247/97 - OSP 1999 nr 2 poz. 25 str. 66 i n./, co stwarza dość szeroki stopień swobody jego wykładni, w przekonaniu niniejszego składu sędziowskiego istnieją określone granice korzystania z wyznaczonego nim luzu interpretacyjnego. Użycie prze ten przepis słów: "stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa", oznacza objęcie kontrolą Sądu takich aktów lub czynności, które wywołują dotyczące sfery praw i obowiązków danego podmiotu, bezpośrednie i poddające się prawnej kategoryzacji, konsekwencje. Waloru tego nie posiadają zawarte w wystąpieniu pokontrolnym wnioski zmierzające do usunięcia dostrzeżonych nieprawidłowości i usprawnienia badanej działalności. Ich sformułowanie nie rodzi - jak przyznano w uzasadnieniu postanowienia składu orzekającego podjętego w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o NSA - "żadnego, bezpośrednio z przepisów prawa wynikającego obowiązku po stronie kontrolowanego"' Ciążą na nim tylko obowiązki o charakterze proceduralnym: poddania się kontroli oraz przekazania regionalnej izbie obrachunkowej informacji o wykonaniu wniosków lub o przyczynach ich niewykonania. Skierowanie do właściwej jednostki wystąpienia pokontrolnego, podobnie jak inne działania organów kontroli państwowej, nie wpływa samo przez się na sytuację kontrolowanego /nie kształtuje - jak pisał M. Szubiakowski, op. cit., str. 17 - jego pozycji "w sensie materialnym"/. Skoro tak, nie sposób przyjąć, iż uchwała kolegium regionalnej izby obrachunkowej oddalająca zastrzeżenia do wniosków ujętych w wystąpieniu pokontrolnym, podjęta przecież w celu zweryfikowania ustaleń kontrolnych, wykazuje cechy aktu wymienionego w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA. W tej materii, pełnomocnik skarżącej Gminy w piśmie z 30 marca 1999 r. zajął odmienne stanowisko, wskazując iż skutki prawne wniosków pokontrolnych obejmują szerszy /niż udzielenie odpowiedzi o sposobie wykonania wystąpienia pokontrolnego lub o przyczynach jego niewykonania/ zakres obowiązków, których niewykonanie zagrożone jest sankcjami prawnymi, nie uzasadniając wszakże przekonująco tej tezy. Analizowana uchwała nie może być również utożsamiana z innymi, wyliczonymi w art. 16 ust. 1 tej ustawy aktami, podlegającymi kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jej zaskarżenia do tego Sądu nie przewidziały także przepisy ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych. Poczynione uwagi prowadzą więc do konkluzji, iż na uchwałę kolegium regionalnej izby obrachunkowej w przedmiocie rozpatrzenia zastrzeżeń do wniosków zawartych w wystąpieniu pokontrolnym /art. 25b w związku z art. 9 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych/ nie przysługuje skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozstrzygnięcie tej wątpliwości uczyniło zbędnym rozważanie kwestii przesłanek wniesienia skargi.

Uznanie za niedopuszczalne zaskarżenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały kolegium regionalnej izby obrachunkowej oddalającej zastrzeżenia do wniosków zawartych w wystąpieniu pokontrolnym nie pozbawia zainteresowanych, których interesów dotyka ten akt, ochrony sądowej. Mogą oni bowiem dochodzić swoich racji kwestionując stosowne akty, podjęte w odrębnych postępowaniach wszczętych w związku z przeprowadzoną kontrolą. Dotyczy to zwłaszcza rozstrzygnięć kończących postępowanie w sprawach naruszenia dyscypliny finansów publicznych. W myśl regulującego obecnie to zagadnienie art. 173 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 1014/, na rozstrzygnięcie Głównej Komisji Orzekającej w przedmiocie stwierdzenia nieważności, uchylenia prawomocnego rozstrzygnięcia oraz na prawomocne rozstrzygnięcie kończące postępowanie w toku instancji, służy skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego - w trybie określonym ustawą NSA. Nie ma przeszkód do tego, aby w skardze tej podnieść zarzut nieprawidłowej oceny przez organ orzekający w sprawie naruszenia dyscypliny finansów publicznych, zgromadzonego materiału dowodowego, w tym ustaleń zawartych w wystąpieniu pokontrolnym. Wniosek ten jest zbieżny z głoszonym w literaturze poglądem, iż zarówno określony protokół kontroli, jak i wystąpienie pokontrolne, "jako informacje o stwierdzonym stanie faktycznym i jego ocenie - mogą stanowić dowód w ewentualnym postępowaniu, które będzie prowadzić do wydania aktu indywidualnego". Akt ten, stanowiąc źródło uprawnienia lub obowiązku. "może być przedmiotem badania sądu administracyjnegogona warunkach określonych przepisami o kontroli sądowej" /M. Szubiakowski, op. cit., str. 17/.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy o NSA - podjął uchwałę jak w sentencji.