Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 139/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 210 § 1 pkt 1 i 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 października 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 583/13 w sprawie ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 583/13 w sprawie ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. po wznowieniu postępowania uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie może być ona wykonana.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że podatnik zwrócił się o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 20 marca 2008 r., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił mu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 13.720 zł oraz odsetki od zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 413 zł. Skarżący wskazał na art. 210 § 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p. jako podstawę wniosku o wznowienie ww. postępowania. Podał, że istnieją nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi - tj.: 1. wartość robocizny pracowników wykonujących pracę i nadzorującego ich kierownika budowy, wyliczona na podstawie zawartych umów o pracę, list płac, potwierdzeń pobrania wynagrodzeń i rachunków o świadczenie umowy o dzieło, 2. wyrok Sądu Rejonowego w Olsztynie z dnia 25 stycznia 2008 r., z powództwa N. o sygn. akt ..., mający w ocenie wnioskodawcy zasadnicze znaczenie dla ustalenia przychodu za lata 2005 i 2006, 3. pismo Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości ul. W. 9 z dnia 3 listopada 2006r., unieważniające podpisaną umowę na wykonane prace.

Naczelnik US, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 12 lutego 2013 r., uchylił w całości decyzję z dnia 20 marca 2008 r. i określił zobowiązanie w spornym podatku w kwocie 5.348 zł oraz na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit a) O.p. odmówił uchylenia tej decyzji w części określenia odsetek w kwocie 413 zł od zaliczek na podatek dochodowy za 2005 r. W ocenie Naczelnika US kryteria do wznowienia postępowania stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. spełniają wyrok Sądu Rejonowego w Olsztynie i rachunek do umowy o dzieło z dnia 28 listopada 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 128 i art. 240 § 1 O.p. i stwierdził, że postępowanie wznowieniowe nie może służyć do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, gdyż jest postępowaniem nadzwyczajnym. Celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości. Organ odwoławczy uznał, że podatnik nie przedłożył orzeczenia wydanego przez sąd stwierdzającego sfałszowanie dowodu - protokołu pokontrolnego z dnia 22 listopada 2007 r. lub popełnienie przestępstwa. Stwierdził, że należy zatem rozważyć, czy zaszły okoliczności, o których mowa w art. 240 § 2 i 3 O.p.. W jego ocenie brak jest podstaw do uznania ww. protokołu kontroli za fałszywy.

Ponadto Dyrektor IS stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do niebudzącego wątpliwości wniosku, iż przedłożone jako nowe dowody listy płac zostały wytworzone na potrzeby postępowania wznowieniowego. Powyższe wynika z zeznań podatnika z dnia 16 lutego 2012 r., gdy wprost oświadczył, że listy płac za koniec 2006 r. prowadzone były na bieżąco, natomiast z okresu wcześniejszego, czyli do września 2006r., były sporządzone po przeprowadzonej kontroli, a faktycznie wypłacone wynagrodzenia były wyższe. Przedłożone listy płac nie stanowią zatem nowych i istotnych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem organu wskazanie momentu powstania list płac dyskredytuje te dowody, bowiem nie obrazują (nie potwierdzają) one samej wypłaty wynagrodzenia. Podatnik sam jednoznacznie wypowiada się, że wynagrodzenia rzeczywiste były wyższe niż wynikające z list płac, czym podważa przedstawione dowody. Organ uznał, że w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 234, art. 240 § 1 pkt 1, art. 240 § 2, art. 240 § 3, art. 240 § 1 pkt 5, art. 121 § 1 i art. 191 O.p., a zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję, podatnik wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji, oraz zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania. Zarzucił decyzji naruszenie: art. 120 i art. 121 O.p. poprzez: nieuwzględnienie po stronie kosztów wynagrodzenia za pracę J.L. pomimo niepodważalnych dowodów materialnych, co znalazło potwierdzenie w poprzedniej decyzji Naczelnika US, przy zastosowaniu w uzasadnieniu tej decyzji "nawet nie tyle kłamstwa ile groteskowego uzasadnia, opartego o prymitywną manipulację", nieuwzględnienie po stronie kosztów wynagrodzenia za pracę P. Z. pomimo niepodważalnych dowodów, uwzględnionych w innych decyzjach organu I instancji, manipulację wypowiedziami skarżącego, jednoznacznie przez to wskazując, że zaskarżona decyzja wydawana była pod z góry przyjętą tezę, niezrozumienie istoty postępowania wznowieniowego, które ograniczając ponownie rozpoznanie sprawy w zakresie podstawy wznowienia, nie zwalnia organu podatkowego od ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, sprzeczność w głoszonych tezach prawnych, w zależności od tego, jak daną tezę można zastosować, aby obrócić ją na moją niekorzyść, stawianie "twierdzeń, które dokonują rewolucji" w doktrynie prawa administracyjnego takich jak: postępowanie wznowieniowe nie może służyć do kolejnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, gdyż jest postępowaniem nadzwyczajnym", "(...) dokonywanie ustaleń w tym zakresie (chodzi o weryfikację list plac) w postępowaniu wznowieniowym jest niedopuszczalne, bowiem nie jest kontynuacją postępowania zwykłego". Zarzucił także naruszenie:

- art. 180 i art. 181 O.p. przez traktowanie list płac jako jedynych dowodów mających potwierdzić koszty pracy, przy zupełnym pominięciu jako dowodu innych przedstawionych we wniosku o wznowienie postępowania, takich jak umowy o pracę, świadectwa pracy, podania o urlopy, zwolnienia lekarskie, oraz w przypadku ewentualnych wątpliwości zaniechanie przesłuchania świadków, co miało miejsce przy innych decyzjach organu I instancji.

- art. 240 § 1 pkt 1 O.p. poprzez: określenie po stronie przychodów rzekomego przychodu za pracę wykonywaną na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej na co nie było żadnej podstawy i co podnoszone było we wniosku o wznowienie postępowania, naruszenie przez powyższe art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., gdzie opodatkowaniu podlegają dochody, a nie prace, których nie chce odebrać inwestor, całkowitą ignorancję na fakt potwierdzenia przez sąd fałszywego dowodu na jakim opartą decyzję podatkową, a czym było wykazanie w protokole kontrolnym, art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez nieuwzględnienie bezspornych dowodów jak faktura i opłaty pocztowe za dany okres, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi podatkowemu, gdyż nie umieścił ich w swoich wyliczeniach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu organ bezpodstawnie uchylił się od analizy merytorycznej przedstawionych w postępowaniu wznowieniowym dowodów dokumentujących poniesienie kosztów pracy, związanych z wydatkami na wynagrodzenie zatrudnionych pracowników. Sąd pierwszej instancji wskazał, że odrzucając te dowody organ powołał się na twierdzenia skarżącego i sprzeczności występujące w zgromadzonym materiale dowodowym. Ta ocena oparta została na podstawie takich okoliczności: do protokołu z dnia 2 czerwca 2009 r. Podatnik wyjaśnił, iż "nie posiada list płac( ... ); wynagrodzenia były wpłacane pracownikom do ręki ... listy płac nie były sporządzane", natomiast do przesłuchania w charakterze strony z dnia 16 lutego 2012 r. zeznał, iż listy za koniec 2006 r. prowadzone były na bieżąco, natomiast z okresu wcześniejszego, czyli do września 2006 r., były sporządzone po przeprowadzonej kontroli, żaden z przesłuchanych pracowników nie wskazał, iż listy płac sporządzane były na bieżąco, większość pracowników zeznała, że list płac nie było w ogóle. Część z nich podała, iż nie pamięta czy kwitowała odbiór wynagrodzenia. Pozostali zaś zeznali, iż odbiór wynagrodzenia kwitowali na kartce papieru lub w notesie; dowody z przesłuchań strony i świadków nie istniały jeszcze na dzień wydania decyzji ostatecznej z dnia 7 kwietnia 2008 r. i nie mogą mieć wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd uznał, że takie stanowisko organów administracji jest błędne bowiem skarżący nie przedstawił w postępowaniu podatkowym dowodów dotyczących poniesionych kosztów pracy dlatego przedłożone dokumenty są nowymi dowodami. Te dowody są dowodami istotnymi, gdyż dokumentują one koszty pracy. Sąd nie zgodził się z organami, że zostały one "wytworzone" na potrzeby postępowania wznowieniowego. Przedstawione dowody dokumentujące koszty pracy są komplementarne. W związku z tym praktycznie nie ma możliwości ich odtworzenia, bez posiadania dokumentacji źródłowej. Ponadto bez ich weryfikacji nie można przyjąć, że ta dokumentacja jest fikcyjna.

Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżący zatrudniał pracowników, z którymi zawarł umowy o pracę. Nie do podważenia jest też kwestia, że zatrudnionym pracownikom skarżący płacił wynagrodzenie. Natomiast wypłacane wynagrodzenia pozostało w związku przyczynowym z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. Wydatki z tym związane były zatem kosztami pracy, które nie zostały uwzględnione w postępowaniu podatkowym. Fakt wypłaty wynagrodzeń potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącego. W konsekwencji uprawniony jest wniosek, że skoro skarżący zatrudniał pracowników, to przedstawiona w postępowaniu wznowieniowym dokumentacja jest autentyczna i nie może być odrzucona bez merytorycznej analizy. Z powyższych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 O. p.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zaskarżył w całości powyższy wyrok, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez niewłaściwe przyjęcie, że decyzję z dnia 12 czerwca 2013 r. wydano z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż: organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, iż przedstawione dowody nie istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej i zostały "wytworzone" na potrzeby postępowania wznowieniowego; wadliwie organ ocenił, że nowe dowody nie mają cech istotności, co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 191 O.p. wskazanie w wyroku na: bezpodstawne uchylenie się przez organ od analizy merytorycznej przedstawionych w postępowaniu wznowieniowym dowodów dokumentujących poniesienie kosztów pracy związanych z wydatkami na wynagrodzenie zatrudnionych pracowników, wadliwe przyjęcie przez organ, że ocena przedstawionych dowodów wymaga przeprowadzenia pełnej merytorycznej weryfikacji decyzji; naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w rozumieniu art. 191 O.p. i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, który został przedstawiony w postępowaniu wznowieniowym,

3. art. 151 poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 i art. 191 O.p., co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z w/w naruszeniami prawa procesowego.

Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie art. 174pkt 2 p.p.s.a czyli zarzucie .naruszenia przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że sprawa toczyła się w trybie wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, odstępstwem od zasady trwałości tj. jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. Wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie nie tylko dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, ale i dla całego istniejącego porządku prawnego. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane w określonych trybach nadzwyczajnych.

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowych było dotknięte choć jedną z kwalifikowanych wad procesowych wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Podkreślić należy, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji. Inna jest bowiem waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w postępowaniu wznowieniowym.

W rozpoznawanej sprawie podstawę prawną wniosku o wznowienie stanowił art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona tylko wtedy, gdy są one istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie.

Na etapie postępowania kasacyjnego przedmiotem sporu między stronami było ustalenie, czy w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 5 O.p i jaki powinien być zakres postępowania dowodowego w związku z żądaniem wznowienia postępowania.

Skarżący do swego wniosku wszczynającego postępowanie dołączył dokumenty w postaci list płac, list obecności, umów o pracę, świadectw pracy, kwestionariuszy osobowych pracowników, umów o dzieło i inne. Dokonując oceny materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że dokumenty te nie mają waloru "istotności" w rozumieniu art. 240 §1 pkt 5 Op., gdyż nie wynika z nich wysokość faktycznie wypłaconych pracownikom wynagrodzeń. Tymczasem na skarżącym jako na podatniku ciążył obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania, w sposób nie budzący wątpliwości zarówno faktu poniesienia kosztów, jak i ich wysokości. Dopiero tak udokumentowane wydatki mogły być podstawą do uznania ich za koszty uzyskania przychodów i stanowić podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania.

Organ podatkowy uznał, że sporne list płac zostały "wytworzone" przez podatnika na użytek postępowania wznowieniowego już po wydaniu decyzji ostatecznej w oparciu o wcześniej istniejące dokumenty.

W tym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a w zw. z art. 240 §1 pkt 5 O.p.

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Sąd pierwszej instancji, który wskazał, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił dowodów dotyczących poniesienia kosztów pracy. W swoich wyjaśnieniach do protokołu z 2 czerwca 2009 r. podał, że nie posiada list płac, a wynagrodzenia były wypłacane pracownikom do ręki. Z kolei przesłuchany w charakterze strony 16 lutego 2012 r. zeznał, ze listy płac na koniec 2006 r. prowadzone były na bieżąco, natomiast z okresu wcześniejszego czyli do września 2006 r. były sporządzone po przeprowadzeniu kontroli.

W toku całego postępowania podatkowego organom znany był fakt zatrudniania pracowników przez skarżącego oraz ich wynagradzania, gdyż przedmiotem kontroli były kopie wyciągów bankowych potwierdzających wypłaty pensji P. Z.. Jak słusznie wskazał w swoim wyroku WSA w Olsztynie przedstawione dowody dokumentujące koszty pracy są komplementarne. Nie ma bowiem możliwości ich odtworzenia bez posiadania dokumentacji źródłowej.

Dla potwierdzenia słuszności swego stanowiska Sąd powołał się na treść wyroku WSA w Olsztynie z 21 marca 2013 r., który uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika i określającej wysokość należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W rozstrzygnięciu tym Sąd stwierdził, że w świetle materiału dowodowego organy nie podważyły skutecznie twierdzeń strony skarżącej, iż przedstawione na etapie postępowania wznowieniowego dowody w postaci pokwitowanych przez pracowników list płac za miesiące od października do grudnia 2006 r. istniały i nie były znane organowi podatkowemu w dacie wydania ostatecznej decyzji wymiarowej. Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, ale Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1826/13 oddalił skargę. W konsekwencji tego orzeczenia decyzją z 11 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika oraz określił wysokość należności z tytułu pobranego, a nie wpłaconego w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za okres od października do grudnia 2006 r. W rezultacie tego rozstrzygnięcia potwierdzona została teza wyrażona w zaskarżonym wyroku, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą zatrudniał pracowników, którym płacił wynagrodzenie. Wypłaty te pozostawały w związku przyczynowym z prowadzona działalnością i stanowiły koszty podatkowe, które nie zostały uwzględnione w postępowaniu podatkowym.

Dlatego zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji celem rozpatrzenia całego materiału dowodowego dotyczącego kosztów pracy przedstawionego w postępowaniu wznowieniowym celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie doszło zatem, wbrew zarzutom skargi do naruszenia art. 151 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ wydał zaskarżoną decyzje z naruszeniem art. 240 §1 pkt 5 i art. 191 O.p.

Zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów w toku postępowania podatkowego nie można pomijać okoliczności przemawiających na korzyść podatnika. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy taką konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zawarty w art. 181 O.p. katalog dowodów, jakie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym, ma wyłącznie charakter przykładowy. Wprawdzie prawodawca w art. 194 § 1 O.p. przyznał szczególną mocy dowodową dowodowi w postaci dokumentu urzędowego (domniemanie prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych), zarazem przewidział możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom (art. 194 § 3 O.p.). Organ winien mieć również na uwadze respektowanie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2016 r., w związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 2a, zaczęła obowiązywać zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, to reguła ta powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego. Należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały.

Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wskazań co do dalszego postępowania. Precyzyjny i logiczny wywód sądu pierwszej instancji w tym zakresie zawarty na dwóch ostatnich stronach uzasadnienia, zawiera wskazania co do dalszego trybu postępowania organu. Wskazuje on, że organ został precyzyjnie i wyczerpująco poinformowany, jakich czynności powinien w ponownym postępowaniu dokonać, aby sprawa została prawidłowo i szybko zakończona.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 i 205 § 2 p.p.s.a.