Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 232/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 I 3,  art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia NSA Roman Ciąglewicz Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi M.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 czerwca 2009r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w wysokości 126.668,00 zł.

Podstawą wydania rozstrzygnięcia były ustalenia dokonane w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, wszczętym na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 6 lutego 2008r. w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2003r. oraz w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2003r.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 5 czerwca 2008r. M.N. złożyła oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2003r., oświadczenie o poniesionych w tym roku wydatkach oraz oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2003r. oraz na dzień 31 grudnia 2003r.

Z danych zawartych w oświadczeniach wynika, że w 2003r. podatniczka poniosła wydatki w łącznej kwocie 253.486,60 zł oraz uzyskała dochody (przychody) kwocie 205.384,96 zł.

W toku prowadzonego postępowania w zakresie źródeł nieujawnionych organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie poniesionych w roku podatkowym wydatków, jak również uzyskanych przychodów (dochodów) stwierdzając, iż w 2003r. zostały poniesione następujące wydatki oraz wartości zgromadzonego mienia:

- nadwyżka wydatków nad przychodami z tytułu działalności gospodarczej w kwocie 45.389,92 zł, ( strata), wydatki związane z eksploatacją domu w wysokości14.191,61zł, wydatki związane z eksploatacją samochodu - 3.500,00zł, zapłacony podatek dochodowy - 10.201,60 zł, podatek związany z nieruchomością - 15.145,50 zł, podatek od czynności cywilnoprawnych - 1.545,00 zł, darowizna - 1.500,00 zł, wydatek na zakup nieruchomości w N. ("B") w kwocie 200.000,00 zł, wydatki związane z zakupem nieruchomości w łącznej kwocie 5.321,00 zł, zapłata raty rocznej za zakupioną nieruchomość położoną w S. w kwocie 36.000,00 zł, zapłacone opłaty, prowizje i odsetki bankowe w kwocie 189,61 zł; stan środków pieniężnych na rachunku bankowym na dzień 31 grudnia 2003r. w wysokości 7.819,64 zł.

Suma tak ustalonych wydatków poniesionych w 2003r. wyniosła 340.803,88 zł.

Organ I instancji ustalił, iż na sfinansowanie wyżej wymienionych wydatków i mienia dysponowała podatniczka środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 171.913,48 zł, w tym z tytułu: - świadczenia pieniężnego z ZUS z tytułu urodzenia dziecka w kwocie 4.564,98 zł, zwrotu wniesionego wkładu spółki "A". w kwocie 50.000,00 zł, zwrotu z tytułu majątku dorobkowego oraz z tytułu niewypłaconych zysków w kwocie 117.276,58 zł, odsetek uzyskanych od środków pieniężnych na rachunku bankowym w kwocie 71,92 zł.

Organ nie dał wiary twierdzeniom podatniczki złożonym w toku postępowania oraz informacji zawartej w oświadczeniu z dnia 5 czerwca 2008 r., w którym wskazała, że na dzień 1 stycznia 2003 r. dysponowała środkami pieniężnymi zgromadzonymi w latach poprzednich w kwocie 130.000,00 zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ I instancji stwierdził, iż w 2003r. wydatki i wartość zgromadzonego mienia znacznie przekroczyły uzyskane dochody oraz zasoby z lat poprzednich.

We wskazanym oświadczeniu z dnia 5 czerwca 2008r. o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2003r. wykazała podatniczka następujące składniki:

- grunty zabudowane o powierzchni 10.500 m2 położone w S. [...],D. o wartości 135.000,00 zł, wkład w spółce osobowej "A". w Z. o wartości 50.000,00 zł, środki pieniężne w gotówce w kwocie ok. 130.000,00 zł, samochód marki Toyota o wartości 145.000,00 zł, przyczepka o wartości 7.000,00 zł, sprzęt RTV, AGD, telefony o wartości ok. 10.000,00 zł, wyroby z metali szlachetnych, biżuteria o wartości 3.000,00 zł, inne elementy wyposażenia domu o znacznej wartości (np. meble, sprzęt rekreacyjny, rehabilitacyjny) o wartości ok. 15.000,00 zł.

Na dzień 31 grudnia 2003r. podatniczka posiadała według oświadczenia następujące składniki majątkowe: grunty zabudowane o powierzchni 10.500 m2 położone w S. [...], D. o wartości 135.000,00 zł, lokale użytkowe o powierzchni 16.343 m2 – "B", znajdujące się w N. przy ul. [...] o wartości 200.000,00 zł, środki pieniężne na rachunku bankowym w ING Banku Śląskim w łącznej kwocie 7.819,64 zł, środki pieniężne w gotówce w kwocie ok. 35.000,00 zł, samochód marki Toyota o wartości 145.000,00 zł, przyczepka o wartości 7.000,00 zł, sprzęt RTV, AGD, telefony o wartości ok. 10.000,00 zł, wyroby z metali szlachetnych, biżuteria o wartości 3.000,00 zł, inne elementy wyposażenia domu o znacznej wartości (np. meble, sprzęt rekreacyjny, rehabilitacyjny) o wartości ok. 15.000,00 zł.

W oświadczeniu podatniczka ujawniła, że jej rodzina składała się z czterech osób, w tym dwojga pozostających na utrzymaniu dzieci, a poniesione wydatki wyniosły łącznie 253.486,00 zł, na które składały się:

1) wydatki z tytułu utrzymania domu w wysokości ok. 14.200,00 zł,

2) wydatki z tytułu eksploatacji samochodu, w szczególności na zakup paliwa, w kwocie ok. 3.500,00 zł

3) zapłacone podatki, w tym: dochodowy w kwocie 10.201,60 zł, związane z nieruchomościami w wysokości ok. 20.000,00 zł, od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.545,00 zł.

4) darowizna na rzecz Przedszkola Integracyjnego w N. w wysokości 1.500,00 zł,

5) wydatki związane z zakupem nieruchomości w wysokości 202.540,00 zł, w tym zakup "B" w N. w kwocie 200.000,00 zł, opłaty notarialne, za wpis do księgi wieczystej w kwocie 2.540,00 zł.

W kwestii innych wydatków poniesionych w 2003r. oświadczyła , że wydatki na wyżywienie oraz odzież i obuwie ponosił mąż .

Oceniając powyższe oświadczenie w konfrontacji z pozostałymi ustaleniami i dowodami organ I instancji uznał , że część wydatków wykazanych w oświadczeniu poniesionych zostało w innej wysokości, a w szczególności:

- wydatki związane z eksploatacją domu poniesiono w kwocie 14.191,16 zł,

- podatki związane z nieruchomościami zapłacono w kwocie 15.145,50 zł,

- wydatki dotyczące opłat notarialnych, za wpis do księgi i in. związanych z zakupem nieruchomości poniesiono w kwocie 5.321,00 zł.

Nadto organ I instancji ustalił również, że w 2003r. poniosła podatniczka wydatki z tytułu opłat bankowych w kwocie 189,61 zł oraz wydatek związany z zapłatą raty rocznej z tytułu zakupionej w 2001r. nieruchomości w S. w kwocie 36.000,00 zł.

W związku z kontrolą podatkową wszczętą na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 6 lutego 2008r. Nr [...], organ I instancji ustalił, że w 2003r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w formie Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "C" M.N. w S. (rodzaj działalności: mała gastronomia) oraz jako wspólnik w "A". w Z., opodatkowane na zasadach ogólnych. W toku czynności kontrolnych dokonano analizy dowodów dokumentujących przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "C" i nie stwierdzono nieprawidłowości dotyczących dokumentowania zdarzeń gospodarczych i deklarowania podstaw opodatkowania. W szczególności ustalono, że osiągnęła z tej działalności prowadzonej pod firmą "C" faktyczny przychód w kwocie 108.322,20 zł, poniosła faktyczne wydatki w kwocie 186.435,54 zł, zatem nadwyżka wydatków nad osiągniętymi przychodami wynosi 78.113,34 zł.

Ponadto,z protokołu kontroli z dnia 16 marca 2009r. wynikało, że w okresie od 1.01.2003r. do 28.02.2003r. prowadziła działalność gospodarczą również w ramach "A" w Z. wraz z B.B-B., w której posiadała 50% udziałów w dochodach i stratach spółki. Spółka ta w w/w okresie uzyskała przychody w kwocie 430.436,25 zł, poniosła wydatki w kwocie 375.611,64 zł oraz uzyskała dochód w kwocie 65.446,83 zł, uwzględniający dokonane odpisy amortyzacyjne w kwocie 10.622,22 zł.

Zatem M.N. jako wspólnik w/w spółki uzyskała przychody w kwocie 215.218,13 zł, poniosła wydatki w kwocie 182.494,71 zł (stanowiące różnicę pomiędzy przypadającą wielkością wydatków w kwocie 187.805,82 zł, a wielkością przypadających odpisów amortyzacyjnych w kwocie 5.311,11 zł stanowiących jedynie koszt księgowy) oraz uzyskała faktyczny dochód w kwocie 32.723,42 zł.

Wobec powyższego, organ I instancji ustalił, że w 2003r. M.N. uzyskała z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej łączne przychody w kwocie 323.540,33 zł, poniosła łączne wydatki w kwocie 368.930,25 zł, zatem powstała nadwyżka wydatków nad przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 45.389,92 zł, którą organ I instancji przyjął po stronie poniesionych w 2003r. wydatków.

W konsekwencji poczynionych ustaleń wydana została decyzja z dnia 15 czerwca 2009r. w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu stwierdził, iż w 2003r. wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosła 168.890,40 zł (340.803,88 zł ¬171. 913,48 zł), co stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 126.668,00 zł.

Rozstrzygnięcie stało się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Pełnomocnik zarzucał decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że strona nie zgromadziła w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej kwoty 130.000,00 zł oraz ograniczenie badania możliwości uzyskania oszczędności w gotówce we wskazanej wyżej kwocie, jedynie w odniesieniu do lat 1999-2002, podczas gdy podatniczka prowadzi działalność gospodarczą od 1990r. i od tej daty winna być badana wysokość uzyskiwanych przychodów, jako że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się także na podstawie dochodów z lat poprzednich.

Zarzucił również naruszenie przepisów procedury, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego oraz nieodniesienie się do podawanych przez stronę okoliczności uzyskania kwoty 130.00,00 zł.

Stwierdził pełnomocnik, że określenie przez organ podatkowy kwoty przychodów i wydatków za 2003r. zostało dokonane nieprawidłowo, gdyż wydatki za 2003r. znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich.

Zdaniem pełnomocnika, wszelkie wątpliwości związane z uzyskaniem oszczędności oraz inwestowaniem pieniędzy na giełdzie nie mogą być tłumaczone na korzyść organu administracji, który to organ winien udowodnić podatnikowi braki dotyczące pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych źródłach przychodów.

Podniesiono również, iż w procesie gromadzenia materiału dowodowego organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania, a w szczególności w niniejszej sprawie złożonego oświadczenia, w którym strona wykazała, iż posiadała oszczędności w kwocie 130.000,00 zł zgromadzone przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika w sprawie, w której strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ obowiązany jest do jego uzupełnienia, bowiem jedynie wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno doprowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych oraz wydania decyzji. Na organie spoczywa obowiązek skompletowania całości materiału dowodowego. Organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania.

W kwestii udokumentowania okoliczności gromadzenia oszczędności w toku prowadzonej od 1990r. działalności gospodarczej czy uzyskiwania w latach 90 tych środków pieniężnych z tytułu inwestowania na giełdzie, pełnomocnik wskazuje, że dokumenty dotyczące tych okoliczności zostały zagubione w toku prowadzonych czynności przez organy ścigania bądź zostały zatrzymane w toku tychże czynności. Ponadto zauważa, że nie ma obowiązku przechowywania takich dokumentów. Zatem, w sytuacji, gdy upłynął już okres przechowywania ksiąg oraz dokumentacji podatkowej, to ciężar udowodnienia, że prowadzona pozarolnicza działalność gospodarcza mogła być źródłem dochodów w określonej wysokości, spoczywa na organach podatkowych .

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 23 września 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty 1.407,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie w pozostałej zaś części dotyczącej kwoty 125.261,00 zł utrzymał decyzję w mocy. Organ odwoławczy analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził , iż decyzją organu I instancji nieprawidłowo zostały ustalone wydatki w kwocie 45.389,92 zł stanowiące nadwyżkę wydatków nad przychodami z tytułu prowadzonej w 2003r. działalności gospodarczej.

Z akt sprawy wynika bowiem, że z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w firmie PW "C" M.N. do poniesionych wydatków w kwocie 186.435,54 zł organ I instancji zaliczył dokonane odpisy amortyzacyjne w kwocie 1.875,60 zł, stanowiące jedynie koszt księgowy, które nie stanowią faktycznego wydatku. Faktycznie poniesione zostały z powyższego tytułu wydatki w kwocie 184.559,94 zł.

Ponadto należy wyjaśnić, iż do wydatków poniesionych w ramach działalności gospodarczej nie może być zaliczona nadwyżka łącznych wydatków nad łącznymi przychodami wynikająca z rozliczenia z tytułu działalności gospodarczej, lecz suma faktycznych wydatków w kwocie 367.054,65 zł (184.559,94 zł + 182.494,71 zł). Jednocześnie do przychodów z tytułu działalności gospodarczej podlega zaliczeniu kwota 323.540,33 zł (108.322,20 zł + 215.218,13 zł).

Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, iż poniesione w 2003r. przez M.N. wydatki w łącznej kwocie 654.648,97 zł zostały zawyżone przez organ I instancji o w/w kwotę 1.875,60 zł.

Organ odwoławczy uzyskał informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o dochodach uzyskanych przez M.N. w 1998r., wykazanych wraz z małżonkiem w zeznaniu rocznym PIT-31 za 1998r. rok, w którym wykazała przychody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 6.240,00 zł i pobraną zaliczkę na podatek w kwocie 905,60zł. Zatem dochód netto wyliczony na podstawie powyższych danych wyniósł 5.334,40 zł. W kwestii poniesionych w tym roku wydatków organ wyliczył statystycznie ponoszone wydatki, w tym m. in. na utrzymanie, opłaty za mieszkanie i nośniki energii, które w 1998r. wyniosły 9.993,78 zł.

Ponadto, do wydatków poniesionych w 2002r. ustalonych przez organ kontroli w kwocie 46.884,60 zł (rata dot. zakupu nieruchomości w kwocie 36.000,00 zł + statystyczne wydatki na utrzymanie w kwocie 10.884,60 zł) - należało doliczyć poniesione w 2002r. wydatki na zakup środków trwałych w kwocie brutto 64.280,00 zł (netto 53.500,00 zł), tj. 50% wartości zakupionych środków trwałych, wniesionych do spółki cywilnej "A", szczegółowo opisane w decyzji z dnia 2 grudnia 2009r. Nr [...] W związku z wystąpieniem w 2003r. z tej spółki, otrzymała podatniczka zwrot tych wydatków, co uwzględniono w zaskarżonej decyzji zaliczając do uzyskanych przychodów kwotę 117.276,58 zł obejmującą kwotę 53.500,00 zł.

Zauważył organ, że przed 2003r. M.N. poniosła inne wydatki tym na zakup m. in. samochodu marki Toyota o wartości 145.000,00 zł. Stwierdził, że wskazywanie przez podatniczkę na uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przed 1998r., a więc już od 1990r., jak też o inwestowaniu pieniędzy na giełdzie w latach 90-tych nie zostało poparte żadnymi konkretnymi informacjami i dowodami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej kwoty 125.261,00 zł jako decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa lub o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w części dotyczącej kwoty 125.261,00 zł.

Ponadto pełnomocnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniająco dowodów z dokumentów, niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, tj. zaświadczenia z dnia 4.03.2008r. o wysokości podatku od nieruchomości z Gminy D. za 2003r., którego nie powołano w protokole kontroli z dnia 16 marca 2009r., aktu notarialnego z 2001r. Repertorium [...], którego brak w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, wyjaśnienia Skarżącej z dnia 24 maja 2010r. przesłanego faksem do Jej ówczesnego pełnomocnika R.B..

Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i przez to wydanie wadliwej decyzji, a w szczególności zakwalifikowanie wydatku w kwocie 36.000,00 zł jako poniesionego w 2003r. w oparciu jedynie o zapisy wynikające z aktu notarialnego Rep. [...] dotyczącego zakupu w 2001r. nieruchomości w S. Pominięto okoliczności pozostawania przez Państwa N. do 2001r. w ustroju wspólności majątkowo-małżeńskiej oraz niezbadano, który z małżonków i w jakim zakresie ponosił koszty utrzymania rodziny, a przez to przyjęto, że wszelkie koszty w tym zakresie ponosiła skarżąca, co spowodowało błędne przyjęcie, że nie mogła zgromadzić w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej kwoty 130.000,00 zł. Nie uwzględniono całego okresu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej od 1990r. i ograniczono badania możliwości uzyskania oszczędności w gotówce w kwocie 130.000,00 zł jedynie w odniesieniu do lat 1998-2002. Zarzucono również błędne zinterpretowanie oświadczenia o poniesionych wydatkach za 2003r. w zakresie wydatków związanych z utrzymaniem domu i w konsekwencji przypisanie wyłącznie skarżącej wszystkich kosztów w kwocie 14.191,61 zł związanych z utrzymaniem domu w S., w sytuacji gdy oboje małżonkowie N. wspólnie ponosili wydatki w 2003r., oraz nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji kwoty 109.779,94 zł możliwej do uzyskania z okresu trzech lat poprzedzających bezpośrednio kontrolowany rok. Przyjęto niezgodnie z prawdą kwoty zapłaconego podatku od nieruchomości związanego z nieruchomością położoną w S. w kwocie 15.145,50 zł, zamiast kwoty 12.627,50 zł, wynikającej z zaświadczenia Wójta Gminy D. z dnia 4.03.2008r. Nr [...] w sprawie wysokości podatku od nieruchomości za 2003r., a także błędnie przeanalizowano sprawy w zakresie wpływów na konto bankowe i w konsekwencji nieuznano jako wpływu kwoty zwrotu podatku z tytułu nadpłaty podatku dochodowego za 2002r. w kwocie 72,08 zł . Ponadto zaniżono kwoty wpływów za 2003r. o 32.723,42 zł (kwota 150.000,00 zł stanowiła zwrot z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej, z czego organ uznał tylko kwotę 117.276,58 zł) poprzez dokonanie przez organ błędnej interpretacji faktu wypłaty kwoty z tytułu wystąpienia skarżącej ze spółki cywilnej "A" i potraktowanie tej zapłaty jako wypłaty zysku za 2003r. w wysokości 32.723,42 zł oraz kwoty 117.276,58 zł jako wypłaty z tytułu zwrotu majątku dorobkowego w spółce cywilnej, a przez to naruszenie przez organ art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie interpretacji treści czynności prawnej odmiennie od zamiaru stron tej czynności oraz jej celu, a ponadto pomylenie przez organ faktu, że dochód skarżącej w spółce "A" wyniósł 27.593,20 zł, a nie 32.723,42 zł,

Zarzucił również pełnomocnik naruszenie art. 284 b w zw. z art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przedłużanie postępowania, przekraczanie ustawowych terminów przewidzianych na załatwienie sprawy, informowanie skarżącej o przedłużeniu postępowania po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, a następnie dopuszczenie do sprawy dokumentów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu załatwienia sprawy.

Zarzucił pełnomocnik także naruszenie art. 121 § 1, 122, 180, art. 187 § 1, art. 188, a także art. 191 w zw. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak jakiejkolwiek dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, dążenia do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, pominięcie w sprawie dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz uchylenie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wszechstronnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , wnosząc o oddalenie skargi.

Stwierdził organ odwoławczy, że nieuzasadniony jest zarzut skargi dotyczący błędnego zakwalifikowania wydatków poniesionych przez M.N. w 2003r. tj. kwoty 36.000,00 zł dotyczącej zakupu nieruchomości w S. jedynie w oparciu o zapisy wynikające z aktu notarialnego. Z treści tego aktu wynikało , iż na poczet ustalonej ceny M. N. zapłaciła kwotę 27.000,00 zł, natomiast pozostałą część ceny w kwocie 108.000,00 zł zobowiązała się zapłacić w trzech równych ratach rocznych, w kwotach po 36.000,00 zł każda, płatnych w terminie do dnia piętnastego grudnia każdego roku, począwszy od roku 2001. Ponadto, w powołanym akcie notarialnym widnieje zapis, że przedmiotowa nieruchomość obciążona jest hipoteką w kwocie 108.000,00 zł na rzecz Gminy D., natomiast Kupująca nie przejmuje osobistej odpowiedzialności za spłatę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, a sprzedająca Spółka zobowiązuje się wierzytelność tę spłacać na dotychczasowych warunkach .

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego organ pismem z dnia 20 kwietnia 2010r. zwrócił się do skarżącej o udzielenie informacji, popartych stosowanymi dowodami, w jakich terminach i w jakich kwotach uregulowane zostało zobowiązanie z tytułu zakupu opisanej nieruchomości w S. W toku postępowania pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że ostatnia rata w kwocie 36.000,00 zł z tytułu zakupu nieruchomości w S. została zapłacona przez M. N. w 2002r. Do powołanego wyżej pisma dołączono oświadczenie Gminy D. z dnia 30 kwietnia 2010r. o całkowitej spłacie należności z tytułu sprzedaży nieruchomości w S .

Organ ponownie zwrócił się do skarżącej o wskazanie w jakiej dacie, w jakiej kwocie oraz w jaki sposób zostały uregulowane poszczególne wpłaty z tytułu zakupu nieruchomości w S. Wskazano przy tym, że dołączone przez pełnomocnika oświadczenie Gminy D. z dnia 30 kwietnia 2010r. o całkowitej spłacie należności z tytułu sprzedaży nieruchomości w S. nie jest istotne w sprawie, gdyż jak wynika z w/w aktu notarialnego, M. N. była zobowiązana do spłaty należności z tytułu zakupu nieruchomości w S. wobec Firmy "D' Sp. z o.o. z siedzibą w N., a nie wobec Gminy.

Ze złożonych wyjaśnień wynikało, że M.N. w kwietniu 2002r. podpisała umowę z "D" Sp. z o.o., mocą której zobowiązała się wpłacić ratę w wysokości 36.000,00 zł na konto Urzędu Gminy w D. W związku z powyższym dołączone do akt sprawy oświadczenie Gminy D. o całkowitej spłacie należności z tytułu sprzedaży nieruchomości w S. ma znaczenie w sprawie, gdyż Gmina była pośrednio stroną transakcji. Równocześnie wyjaśniono, że w oświadczeniu o wydatkach za 2003r. M. N. nie załączyła informacji o zapłacie kwoty 36.000,00 zł (ostatniej raty wg aktu notarialnego), gdyż płatność ostatniej raty dokonana została końcem grudnia 2002r. do "D" Sp. z o.o. Do powyższego pisma pełnomocnik dołączył umowę z dnia 4 kwietnia 2002r. zawartą pomiędzy E.N., reprezentującym firmę "D" Sp. z o.o. a M.N., na podstawie której E.N. upoważnił M.N. do wpłaty należnej raty za rok 2002 na spłatę hipoteki ciążącej na nieruchomości położonej w S. w wysokości 36.000,00 zł, a M.N. zobowiązała się wpłacić w/w kwotę na konto Urzędu Gminy w D.

Organ odwoławczy pismem z dnia 7 czerwca 2010r. zwrócił się do Wójta Gminy D. o udzielenie informacji, potwierdzonych stosownymi dowodami, a w szczególności kto faktycznie dokonywał spłaty hipoteki ciążącej na wyżej opisanej nieruchomości w S.oraz w jakich terminach, w jakich kwotach i w jaki sposób dokonano wpłat z tego tytułu, a także czy M.N. dokonała wpłaty związanej z realizacją wyżej opisanej umowy z dnia 4 kwietnia 2002r. zawartej z osoba reprezentującą Spółkę "D", a jeżeli tak, to w jakim terminie, w jakiej kwocie oraz w jaki sposób.

Wójt Gminy D. w piśmie z dnia 14 czerwca 2010r. poinformował, iż na obecną chwilę Urząd Gminy D. nie posiada już dokumentacji księgowej z okresu dotyczącego sprawy. Wskazano równocześnie, że w posiadanej dokumentacji nie figuruje saldo zaległości z tytułu sprzedaży nieruchomości w S. Do pisma dołączono kserokopię polecenia przelewu, z którego wynika, że w dniu 18.12.2003r. M.N. przelała na konto Urzędu Gminy D. kwotę 20.000,00 zł tytułem cyt. "końcowa rata za S. [...]" .

Dokonane ustalenia zdaniem organu odwoławczego nie dawały podstaw do uznania, że M.N. zobowiązanie z tytułu zakupu nieruchomości w S. ostatecznie uregulowała w 2002r. a więc wbrew postanowieniom aktu notarialnego regulującego kwestie płatności.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że dołączona do skargi kserokopia pisma zatytułowanego "Wyjaśnienie w sprawie wezwania Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 17-05- 2010r." podpisanego przez M.N., dotyczącego zakupu nieruchomości w S. [...], nie stanowi dowodu mającego wpływ na inne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, a jednocześnie stanowi o niespójności stanowiska skarżącej w niniejszej sprawie. W jednym miejscu tego pisma M.N. wskazuje, że w związku z podpisaną w kwietniu 2002r. umową z "D" była zobowiązana wpłacić ratę w wysokości 36.000,00 zł do Urzędu Gminy zamiast do "D", aby mieć pewność, że nieruchomość zostanie spłacona względem Gminy, natomiast w innym miejscu tego samego pisma twierdzi, że spłaty wszystkich zobowiązań dotyczących nieruchomości w S. względem "D" dokonała do końca 2002r., a ostatnią ratę za nieruchomość wpłaciła końcem grudnia 2002r. do "D".

Również zdaniem organu nie były uzasadnione zarzuty dotyczące pominięcia pozostawania Państwa N. do 2001r. we wspólności majątkowej małżeńskiej.

Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym Repertorium [...] z dnia 8 sierpnia 2001r. małżonkowie: R.N. oraz M.N., zawarli umowę wyłączającą wspólność ustawową małżeńską. Zatem w 2003r. małżonkowie N. posiadali odrębność majątkową.

Ustalając wielkość poniesionych przez skarżącą wydatków w 2003r. organ wziął pod uwagę złożone oświadczenie o wydatkach tego roku, z którego wynikało, że wszystkie wydatki związane z eksploatacja domu ponosiła M.N., natomiast wydatki dotyczące wyżywienia, odzieży i obuwia zostały poniesione przez R.N., potwierdzało to postępowanie dowodowe organu I instancji, który wielokrotnie, m. in. pismami z dnia 18 kwietnia 2008r. oraz z dnia 27 maja 2008r. zwracał się do M. N. o szczegółowe podanie informacji dotyczących poniesionych w 2003r. wydatków.

W kwestii możliwości zgromadzenia przez skarżącą na dzień 1 stycznia 2003r. kwoty 130.000,00 zł, pochodzącej z oszczędności gromadzonych od 1990r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ dokonał przybliżonej analizy dochodów i wydatków w latach poprzedzających 2003r., tj. od 1998 do 2002 roku.

Ustalono, iż dochód netto małżonków z PIT-31 za 1998r wyniósł 5.334,40 zł, przy czym poniesione statystycznie wydatki w 1998r. wyniosły 9.993,78 zł.

Kolejno za 1999r. dochód netto wyniósł 4.470,85 zł. a wyliczone statystycznie wydatki w 1999r. wyniosły 9.993,78 zł.

W 2000r. złożonym wraz z małżonkiem, M. N. nie wykazała żadnych dochodów (przychodów).

W zeznaniu za 2001r. M. N. wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 50.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 20.806,51 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 29.193,49 zł, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w kwotach odpowiednio: 822,46 zł i 174,20 zł oraz podatek należny w kwocie 4.723,00 zł. Zatem dochód netto wyliczony na podstawie powyższych danych wyniósł 23.473,83 zł. Jednocześnie ustalono również, że w 2001r poniesione zostały wydatki w łącznej kwocie 130.237,70 zł.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2002r. M. N. wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 514.117,56 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 409.176,09 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 104.940,97 zł, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w kwotach odpowiednio: 5.544,15 zł i 1.174,26 zł oraz podatek należny w kwocie 26.588,90 zł, z czego w 2002r. suma zapłaconych przez skarżącą zaliczek wyniosła 16.387,30 zł. Zatem dochód netto wyliczony na podstawie powyższych danych wyniósł 81.835,26 zł. Ustalono również, że poniesione zostały w 2002r. wydatki w łącznej kwocie 100.384,00 zł.

Dokonana analiza za wskazane okresy prowadziła zdaniem organu odwoławczego do wniosku, że faktycznie poniesione przez skarżącą w tych latach wydatki przewyższały faktycznie osiągnięte przychody.

Stwierdził też organ, że wskazywanie przez M. N. na uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przed 1998r., a więc już od 1990r., jak też o inwestowaniu pieniędzy na giełdzie w latach 90-tych nie zostało poparte żadnymi konkretnymi informacjami i dowodami.

Ze znajdujących w aktach sprawy wspólnych zeznań rocznych złożonych przez Państwa N. w latach pozostawania we wspólności majątkowej w okresie 1998-2000 wynika, że R.N. w poszczególnych latach wykazał następujące przychody: w zeznaniu rocznym PIT-31 za 1998r. dochód netto wyniósł 7.902,11 zł; w zeznaniu rocznym PIT-33 za 1999r. dochód netto wyniósł 4.305,96 zł; w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2000r wykazany został dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 27,81 zł i zapłacona zaliczka w kwocie 261,00 zł, zatem nie miał możliwości poczynienia z tych dochodów oszczędności mających być w dyspozycji M.N. na początek 2003r.

Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że wykazane w zeznaniach podatkowych przez R.N. dochody w łącznej kwocie 12.496,88 zł, przy uwzględnieniu podnoszonej w skardze okoliczności ponoszenia wraz z M. N. wydatków dotyczących utrzymania, nie wskazują na możliwość poczynienia z tych dochodów oszczędności w kwocie 130.000,00 zł mających być w dyspozycji M.N. na początek 2003r.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego przyjęcia niezgodnej z prawdą kwoty zapłaconego podatku od nieruchomości położonej w S. w kwocie 15.145,50 zł zamiast w kwocie 12.627,50 zł, w posiadaniu której to informacji był organ I instancji, tut. organ stwierdza, że zarzut ten nie jest zasadny.

W zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym odnośnie wydatku poniesionego przez skarżącą w 2003r. z tytułu podatku od nieruchomości znajduje się oświadczenie M.N. z dnia 5 czerwca 2008r. o poniesionych w 2003r. wydatkach, w tym wydatku dotyczącego zapłaconego podatku związanego z nieruchomością w kwocie 20.000,00 zł oraz załącznik nr 10 do protokołu kontroli dotyczący analizy rachunku bankowego prowadzonego dla celów działalności gospodarczej PW "C" M.N., z którego wynika, że skarżąca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zapłaciła podatek w kwocie 4.854,50 zł . W aktach sprawy znajduje się również pismo skierowane do Urzędu Gminy D. z dnia 18 września 2008r. o udzielenie informacji dotyczącej zapłaconego podatku od nieruchomości w 2003r. przez M.N. Wobec braku odpowiedzi na powyższe pismo, zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy do ustalenia wielkości wydatku poniesionego przez skarżącą w 2003r. z tytułu podatku od nieruchomości przyjęły kwotę 15.145,50 zł, tj. kwotę tego wydatku wykazanego przez skarżącą w oświadczeniu tj. 20.000,00 zł pomniejszoną o wielkość podatku od nieruchomości zapłaconego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ujętego w rozliczeniu tej działalności, tj. 4.854,50 zł. W dacie wydawania zaskarżonej decyzji organy nie były w posiadaniu żadnych materiałów, które wskazywałyby na błędne ustalenia.

Ustosunkowując się do zarzutu błędnego przeanalizowania sprawy w zakresie wpływów na konto bankowe i w konsekwencji nieuznanie jako wpływu kwoty zwrotu podatku z tytułu nadpłaty podatku dochodowego z 2002r w kwocie 72,08 zł, tut. organ stwierdza, że zarzut ten nie jest zasadny.

Skarżąca w 2003r. prowadziła działalność gospodarczą w formie Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "C" M.N. w S. oraz jako wspólnik w PW "B" s.c. w Z., opodatkowane na zasadach ogólnych. Z tytułu prowadzenia działalności w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "C" skarżąca osiągnęła faktyczny przychód w kwocie 108.322,20 zł, na który składał się m. in. przychód z tytułu zwrotu podatku dochodowego w kwocie 72,08 zł a także poniosła faktyczne wydatki w kwocie 184.559,94 zł stanowiące różnicę pomiędzy wielkością wydatków w kwocie 186.435,54 zł, a wielkością dokonanych odpisów amortyzacyjnych w kwocie 1.875,60 zł stanowiących jedynie koszt księgowy . Ustalono, że w okresie od 1.01.2003r. do 28.02.2003r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą również w ramach PW "B" s.c. w Z. wraz z B.B.-B., w której posiadała 50% udziałów w dochodach i stratach spółki. Spółka ta w w/w okresie uzyskała przychody w kwocie 430.436,25 zł, poniosła wydatki w kwocie 375.611,64 zł oraz uzyskała dochód w kwocie 65.446,83 zł, uwzględniający dokonane odpisy amortyzacyjne w kwocie 10.622,22 zł. Zatem M.N. jako wspólnik spółki uzyskała przychody w kwocie 215.218,13 zł, poniosła wydatki w kwocie 182.494,71 zł stanowiące różnicę pomiędzy przypadającą wielkością wydatków w kwocie 187.805,82 zł, a wielkością dokonanych odpisów amortyzacyjnych w kwocie 5.311,11 zł stanowiących jedynie koszt księgowy oraz uzyskała faktyczny dochód w kwocie 32.723,42 zł.

Wobec powyższego, organ ustalając wielkość uzyskanych w 2003r. przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 323.540,33 zł (108.322,20 zł + 215.218,13 zł) uwzględnił w pozycji przychodów z w/w tytułu również kwotę 72,08 zł stanowiącą zwrot z tytułu podatku dochodowego za 2002r., co znalazło wyraz w przychodach ujętych w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu zaniżenia kwoty wpływów za 2003r. o kwotę 32.723,42 zł wynikającą z różnicy kwoty 150.000,00 zł, stanowiącej zwrot z tytułu majątku dorobkowego spółki cywilnej PW "B" oraz z tytułu niewypłaconego zysku, a kwotą 117.276,58 zł, uznaną przez organy jako zwrot z tytułu majątku dorobkowego i zaliczoną do przychodów 2003r roku, organ stwierdza, że zarzut ten nie jest słuszny.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie § 2 aneksu z dnia 1.03.2003r. do umowy spółki cywilnej PW "B" skarżąca otrzymała w 2003r. zwrot z tytułu majątku dorobkowego spółki za okres, w którym była wspólnikiem spółki oraz z tytułu niewypłaconego zysku w kwocie 150.000,00 zł. W trakcie przeprowadzonego uprzednio postępowania w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. obliczono faktyczny zysk uzyskany przez PW "B" s.c. w okresie od 1.01.-28.02.2003r., tj. w okresie, w którym skarżąca była wspólnikiem tej spółki, w kwocie 65.446,83 zł, gdzie przychody spółki wyniosły 430.436,25 zł, koszty uzyskania przychodów - 375.249,86 zł, dochód - 55.186,39 zł, oraz uwzględniono: stan remanentu na 1.01.2003r. +30.188,26 zł i stan remanentu na 1.03.2003r. -30.550,04 zł oraz będące jedynie kosztem księgowym odpisy amortyzacyjne w kwocie 10.622,22 zł. Ponieważ M.N. posiadała w tej spółce połowę udziałów, to na Skarżącą przypadał faktyczny dochód uzyskany z działalności tej spółki w w/w okresie w kwocie 32.723,42 zł co znalazło wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 8 czerwca 2009r. nr [...], utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 2.12.2009r. Skargę na tę decyzję WSA w Opolu oddalił wyrokiem z dnia 14.07.2010r. Sygn. akt I SA/Op 63/10 .

Wysokość faktycznego dochodu uzyskanego w tej spółce przez M.N. w kwocie 32.723,42 zł została uwzględniona w zaskarżonej decyzji po stronie źródeł dochodów (przychodów) osiągniętych przez skarżącą w 2003r., w pozycji przychodów z tytułu działalności gospodarczej ustalonych na łączną kwotę 323.540,33 zł.

Wobec powyższego, ponieważ na wypłaconą M.N. w 2003r. kwotę 150.000,00 zł z tytułu zwrotu majątku dorobkowego oraz z tytułu niewypłaconych zysków składała się m. in. kwota 32.723,42 zł z tytułu niewypłaconego zysku, to o tę kwotę należało pomniejszyć otrzymaną przez skarżącą kwotę 150.000,00 zł, gdyż środki z tego tytułu zostały uwzględnione po stronie przychodów z tytułu działalności gospodarczej.

Odnosząc się tym samym do zarzutu pomylenia przez organ faktu, że dochód skarżącej w spółce "B" wyniósł 27.593,20 zł, a nie 32.723,42 zł, tut. organ stwierdza, iż zarzut ten nie jest słuszny. Powołana bowiem w skardze kwota 27.593,20 zł stanowi wielkość dochodu wykazanego przez Skarżącą z tytułu działalności w PW "B", na który składały się przychody w kwocie 215.218,13 zł pomniejszone o koszty uzyskania przychodów w kwocie 187.624,93 zł, do których to kosztów zaliczono również wielkość przypadających na Skarżącą odpisów amortyzacyjnych w kwocie 5.311,11 zł oraz różnic remanentowych. Natomiast wielkość faktycznego dochodu osiągniętego przez Skarżącą w PW "B" wyniosła 32.723,42 zł, co wskazano w decyzji ostatecznej z dnia 2.12.2009r .

Ustosunkowując się do podniesionego w skardze naruszenia art. 284 b w zw. z art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przedłużanie postępowania, przekraczanie ustawowych terminów przewidzianych na załatwienie sprawy, informowanie skarżącej o przedłużeniu postępowania po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, a następnie dopuszczenie do sprawy dokumentów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu załatwienia sprawy, organ stwierdził, iż podniesione zarzuty nie są zasadne. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji wszczął postępowanie kontrolne na podstawie upoważnienia z dnia 6 lutego 2008r., w którym wskazano jako termin jego przewidywanego zakończenia datę 7 kwietnia 2008r. Termin ten kontrolujący kilkakrotnie przedłużyli, ostatecznie do dnia 16 marca 2009r. Z akt sprawy wynika również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w przypadku przedłużenia czasu kontroli każdorazowo dokonywał zmiany upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, o czym świadczą dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, a także zawiadamiał stronę o nowych terminach, podawał przyczyny przedłużenia kontroli i wskazywał przewidywalną datę zakończenia kontroli.

Doręczenie skarżącej zmiany upoważnienia, wskazującego nowy termin zakończenia kontroli, po dniu wskazanym uprzednio do jej zakończenia nie stanowi naruszenia wskazanych wyżej przepisów i nie skutkuje utrata mocy dowodowej dokumentów zebranych w tym okresie. Ponadto pełnomocnik skarżącej nie wskazał jakie konkretnie dowody, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zostały zebrane w okresie od dnia wskazanego jako zakończenie kontroli do dnia doręczenia zmiany upoważnienia wskazującego nowy termin.

Mając na względzie powyższe, zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 2, 122, 125 § 1, 180, 187 § 1, 191 Op., przejawiające się przeprowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nierozpatrzeniem całości materiału dowodowego, nieuzasadnionym pominięciem niektórych dowodów i przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, nie są zasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Okolicznością poprzedzającą opodatkowanie podatkiem dochodowym od dochodów ze źródeł nieujawnionych w oparciu o art. 9 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 10 ust. 1 ustawy, w tym w pkt 9 oraz art. 20 ust. 3 ustawy, jest wystąpienie znamion zewnętrznych, a mianowicie wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz zgromadzonego mienia, których wysokość organ podatkowy uprawniony jest zestawić i porównać z uzyskanymi w roku podatkowym opodatkowanymi bądź zwolnionymi z podatku przychodami oraz z wartością zasobów, jakie podatnik z takich źródeł zgromadził wcześniej, w latach poprzednich. W konsekwencji, gdy poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach wcześniej zgromadzonych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - organy podatkowe mogą zasadnie domniemywać, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Dokonane przez organy skarbowe ustalenie faktyczne poparte zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym prowadzą do stwierdzenia, że w 2003r. wystąpił u skarżącej niedobór środków płatniczych na sfinansowanie wydatków tego roku. Podobnie przedstawiała się sytuacja w latach poprzednich .

Mówiąc o zgromadzonych przedtem zasobach majątkowych, ustawodawca miał na względzie takie zasoby majątkowe zgromadzone w latach poprzedzających rok podatkowy poniesienia wydatków, które to zasoby, wcześniej zgromadzone, istnieją także w roku ponoszenia wydatków, skoro mają to być - w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zasoby, z jakich wydatki danego roku podatkowego są pokrywane.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie zaś z art. 20 ust. 3 ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dla ustalenia zatem, że poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie zgromadzonych przedtem zasobach majątkowych nie jest wystarczające wykazanie przez tegoż podatnika, iż w latach poprzedzających dany rok podatkowy osiągał on określone dochody, lecz konieczne jest wykazanie, że dochody te utworzyły określony zasób majątkowy istniejący nadal co najmniej w chwili nadejścia roku podatkowego poniesienia wydatków. Ewentualne stawianie znaku równości między uzyskaniem w okresie wcześniejszym określonych dochodów - z jednej strony i posiadaniem uzyskanego z tych dochodów zasobu majątkowego mogącego pokrywać wydatki danego roku podatkowego - z drugiej strony, oznaczałoby pomijanie w zupełności niewątpliwego faktu ponoszenia przez podatnika wydatków także w okresie poprzedzającym dany rok podatkowy. W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ, podatnik ma pełne uprawnienia, aby wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle albo istniejących zasobach. Wyjaśnienia te stanowią dowód w postępowaniu, podlegający weryfikacji i ocenie organu podatkowego na zasadzie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ciężar dowodu spoczywa w takiej sytuacji przede wszystkim na podatniku, bowiem to głównie podatnik może dysponować dowodami albo wiedzą na temat pochodzenia majątku oraz źródeł finansowania ponoszonych wydatków. Jeżeli podatnik nie wykaże, iż posiadał inne legalne środki, oprócz znanych organowi, na sfinansowanie stwierdzonych wydatków z danego roku, organ podatkowy tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, od obliczonej różnicy wymierzy 75% podatek zryczałtowany, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zebrany materiał dowodowy podlega przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Należy jednak podkreślić, iż generalną zasadą postępowania dowodowego pozostaje to, że każdy kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. O ile zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających dochód zeznany przez podatnika, co niewątpliwie wystąpiło w niniejszej sprawie, na podatniku tym ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych wcześniej zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, jednakże - jak każdy dowód - podlegają one ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne.

Równocześnie należy wskazać, iż zgodnie z utrwaloną już linią orzecznictwa, organy podatkowe nie mają - w sprawach dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Ciężar dowodu jest wówczas przerzucony na stronę postępowania. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 120/07 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2004r. sygn. akt I SA/Wr 343/03.

Sąd stwierdza, że wskazywanie przez skarżącą na uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przed 1998r., a więc już od 1990r., jak też o inwestowaniu pieniędzy na giełdzie w latach 90-tych nie zostało poparte żadnymi konkretnymi informacjami i dowodami.

Już w trakcie postępowania przed organem I instancji w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w dniu 25.11.2008r. skarżąca poprosiła o wyznaczenie nowego terminu do złożenia zeznań, a następnie nie wyraziła zgody na przesłuchanie oraz odmówiła składania jakichkolwiek wyjaśnień. Dodatkowo, organ I instancji pismem z dnia 9.12.2008r. zwrócił się o udzielenie szczegółowych wyjaśnień dotyczących środków pieniężnych w kwocie 130.000,00 zł wykazanych w oświadczeniu. Odpowiadając na powyższe, w piśmie z dnia 12.12.2008r. M. N. ponownie odmówiła składania jakichkolwiek wyjaśnień w sprawie .

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, iż skarżąca nie wykazała żadnej inicjatywy, aby udowodnić lub choćby uprawdopodobnić fakt uzyskania przychodów umożliwiających zgromadzenie zasobów w kwocie 130.000,00 zł, jak również nie wskazała żadnych faktów i okoliczności dotyczących ich przechowywania i posiadania na dzień 1.01.2003r. Badając możliwości zgromadzenia przez skarżącą na dzień 1 stycznia 2003r. kwoty 130.000,00 zł, pochodzącej z oszczędności gromadzonych od 1990r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ dokonał przybliżonej analizy dochodów i wydatków w latach poprzedzających 2003r., tj. od 1998 do 2002 roku, ustalając w sposób nie budzący wątpliwości dochody netto małżonków i poniesione statystycznie wydatki w 1998r., które to ustalenia jednoznacznie prowadziły do wniosku, że faktycznie poniesione przez skarżącą i jej męża w tych latach wydatki przewyższały faktycznie osiągnięte przychody.

Wykazane w zeznaniach podatkowych przez R.N. dochody w latach 1998-2000 w łącznej kwocie 12.496,88 zł, przy uwzględnieniu podnoszonej w skardze okoliczności ponoszenia przez R.N. wraz z M.N. wydatków dotyczących utrzymania, nie wskazują na możliwość poczynienia z tych dochodów oszczędności w kwocie 130.000,00 zł mających być w dyspozycji M.N. na początek 2003r.

Dalej należy zwrócić uwagę również na okoliczność ujawnioną przez pełnomocnika skarżącej już na etapie skargi a mianowicie twierdzenie, że organy podatkowe były w posiadaniu zaświadczenie Wójta Gminy D. z dnia 4.03.2008r., z którego wynikało, że M.N. uiściła z tytułu podatku od nieruchomości w 2003r. kwotę 12.627,50 zł. Tym czasem organy skarbowe podjęły wszelkie niezbędne, działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym ustalenia faktycznej kwoty zapłaconego przez M.N. w 2003r. podatku od nieruchomości i wbrew twierdzeniom skargi nie były w momencie wydawania zaskarżonych decyzji w posiadaniu wskazanego wyżej zaświadczenia. Prawidłowo zatem organy orzekały na podstawie dowodów znajdujących się w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a w szczególności w oparciu o oświadczenie M. N., w którym wskazała kwotę zapłaconego zobowiązania, które z uwagi na brak innych dowodów uznano za wiarygodne. Dodatkowo trzeba podkreślić, że organy wielokrotnie zwracały się do skarżącej o dostarczenia wszelkich istotnych w sprawie dowodów. M.N. oświadczała i zapewniała, że w oświadczeniu tym są wszystkie informacje i nie posiada żadnych innych dokumentów, w tym co do nieruchomości. Skoro zatem dysponowała już wówczas załączonym do skargi pismem z dnia 4.03.2008r. i nie wyjawiła go zapewniając o prawidłowości danych zawartych w oświadczeniu o stanie majątkowym, to brak jest podstaw do formułowania skutecznego zarzutu o nieuwzględnieniu w sprawie zaświadczenia Gminy i pominięcia go w sprawie.

Również nieuzasadniony jest zarzut skargi dotyczący błędnego zakwalifikowania wydatków poniesionych przez M.N. w 2003r. tj. kwoty 36.000,00 zł dotyczącej zakupu nieruchomości w S. jedynie w oparciu o zapisy wynikające z aktu notarialnego.

Z treści tego aktu wynikało , iż na poczet ustalonej ceny M.N. zapłaciła kwotę 27.000,00 zł, natomiast pozostałą część ceny w kwocie 108.000,00 zł zobowiązała się zapłacić w trzech równych ratach rocznych, w kwotach po 36.000,00 zł każda, płatnych w terminie do dnia piętnastego grudnia każdego roku, począwszy od roku 2001. Ponadto, w powołanym akcie notarialnym widnieje zapis, że przedmiotowa nieruchomość obciążona jest hipoteką w kwocie 108.000,00 zł na rzecz Gminy D., natomiast Kupująca nie przejmuje osobistej odpowiedzialności za spłatę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, a sprzedająca Spółka zobowiązuje się wierzytelność tę spłacać na dotychczasowych warunkach .

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że organ odwoławczy pismem z dnia 20 kwietnia 2010r. zwracał się do skarżącej o udzielenie informacji, popartych stosowanymi dowodami, w jakich terminach i w jakich kwotach uregulowane zostało zobowiązanie z tytułu zakupu opisanej nieruchomości w S. Pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że ostatnia rata w kwocie 36.000,00 zł z tytułu zakupu nieruchomości w S. została zapłacona w 2002r. Do powołanego wyżej pisma dołączono oświadczenie Gminy D. z dnia 30 kwietnia 2010r. o całkowitej spłacie należności z tytułu sprzedaży nieruchomości w S. , które nie jest istotne w sprawie, gdyż jak wynika z w/w aktu notarialnego, skarżąca była zobowiązana do spłaty należności z tytułu zakupu nieruchomości w S. wobec Firmy "D' Sp. z o.o. z siedzibą w N., a nie wobec Gminy. Ze złożonych dalej wyjaśnień wynikało, że M.N. w kwietniu 2002r. podpisała umowę z "D" Sp. z o.o., mocą której zobowiązała się wpłacić ratę w wysokości 36.000,00 zł na konto Urzędu Gminy w D. Wyjaśniał także pełnomocnik, że w oświadczeniu o wydatkach za 2003r. nie było informacji o zapłacie kwoty 36.000,00 zł (ostatniej raty wg aktu notarialnego), gdyż płatność ostatniej raty dokonana została końcem grudnia 2002r. do "D" Sp. z o.o. Do powyższego pisma pełnomocnik dołączył umowę z dnia 4 kwietnia 2002r. zawartą pomiędzy E.N., reprezentującym firmę "D" Sp. z o.o. a M.N., na podstawie której E.N. upoważnił M.N. do wpłaty należnej raty za rok 2002 na spłatę hipoteki ciążącej na nieruchomości położonej w S. w wysokości 36.000,00 zł, a M.N. zobowiązała się wpłacić w/w kwotę na konto Urzędu Gminy w D.

Organ odwoławczy pismem z dnia 7 czerwca 2010r. zwrócił się do Wójta Gminy D. o udzielenie informacji, potwierdzonych stosownymi dowodami, a w szczególności kto faktycznie dokonywał spłaty hipoteki ciążącej na wyżej opisanej nieruchomości w S. oraz w jakich terminach, w jakich kwotach i w jaki sposób dokonano wpłat z tego tytułu, a także czy M.N. dokonała wpłaty związanej z realizacją wyżej opisanej umowy z dnia 4 kwietnia 2002r. zawartej z osoba reprezentującą Spółkę "D", a jeżeli tak, to w jakim terminie, w jakiej kwocie oraz w jaki sposób.

Wójt Gminy D. w piśmie z dnia 14 czerwca 2010r.poinformował, iż na obecną chwilę Urząd Gminy Do. nie posiada już dokumentacji księgowej z okresu dotyczącego sprawy. Wskazano równocześnie, że w posiadanej dokumentacji nie figuruje saldo zaległości z tytułu sprzedaży nieruchomości w S. Do pisma dołączono kserokopię polecenia przelewu, z którego wynika, że w dniu 18.12.2003r. M.N. przelała na konto Urzędu Gminy D. kwotę 20.000,00 zł tytułem cyt. "końcowa rata za S. [...]" .

Ponadto dołączona do skargi kserokopia pisma zatytułowanego "Wyjaśnienie w sprawie wezwania Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 17-05- 2010r." podpisanego przez M.N., dotyczącego zakupu nieruchomości w S. [...], nie stanowi dowodu mającego wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, prowadząc dodatkowo do wniosku, że stanowisko skarżącej w niniejszej sprawie jest niespójne. W jednym miejscu pisma M.N. wskazuje, że w związku z podpisaną w kwietniu 2002r. umową z "D" była zobowiązana wpłacić ratę w wysokości 36.000,00 zł do Urzędu Gminy zamiast do "D", aby mieć pewność, że nieruchomość zostanie spłacona względem Gminy, natomiast w innym miejscu tego samego pisma twierdzi, że spłaty wszystkich zobowiązań dotyczących nieruchomości w S. względem "D" dokonała do końca 2002r., a ostatnią ratę za nieruchomość wpłaciła końcem grudnia 2002r. do "D".

N. zobowiązanie z tytułu zakupu nieruchomości w S. ostatecznie uregulowała w 2002r. a więc wbrew postanowieniom aktu notarialnego regulującego kwestie płatności.

Odnosząc się do zarzutu zaniżenia kwoty wpływów za 2003r. o kwotę 32.723,42 zł wynikającą z różnicy kwoty 150.000,00 zł, stanowiącej zwrot z tytułu majątku dorobkowego spółki cywilnej PW "A" oraz z tytułu niewypłaconego zysku, a kwotą 117.276,58 zł, uznaną przez organy jako zwrot z tytułu majątku dorobkowego i zaliczoną do przychodów 2003r roku, Sąd stwierdza, że zarzut ten nie jest słuszny.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca otrzymała w 2003r. zwrot z tytułu majątku dorobkowego spółki za okres, w którym była wspólnikiem spółki oraz z tytułu niewypłaconego zysku w kwocie 150.000,00 zł.

W trakcie przeprowadzonego wcześniej postępowania w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. obliczono faktyczny zysk uzyskany przez PW "A" s.c. w okresie od 1.01.-28.02.2003r., tj. w okresie, w którym skarżąca była wspólnikiem tej spółki, w kwocie 65.446,83 zł, gdzie przychody spółki wyniosły 430.436,25 zł, koszty uzyskania przychodów - 375.249,86 zł, dochód - 55.186,39 zł, oraz uwzględniono: stan remanentu na 1.01.2003r. +30.188,26 zł i stan remanentu na 1.03.2003r. -30.550,04 zł oraz będące jedynie kosztem księgowym odpisy amortyzacyjne w kwocie 10.622,22 zł. Ponieważ M.N. posiadała w tej spółce połowę udziałów, to na nią przypadał faktyczny dochód uzyskany z działalności tej spółki w w/w okresie w kwocie 32.723,42 zł. Decyzja w tym zakresie była przedmiotem postępowania przed tut. Sądem, który wyrokiem z dnia 14.07.2010r. Sygn. akt I SA/Op 63/10 skargę oddalił.

Wysokość faktycznego dochodu uzyskanego w tej spółce przez M.N. w kwocie 32.723,42 zł została uwzględniona w zaskarżonej decyzji po stronie źródeł dochodów (przychodów) osiągniętych przez skarżącą w 2003r., w pozycji przychodów z tytułu działalności gospodarczej ustalonych na łączną kwotę 323.540,33 zł.

Wobec powyższego, ponieważ na wypłaconą M.N. w 2003r. kwotę 150.000,00 zł z tytułu zwrotu majątku dorobkowego oraz z tytułu niewypłaconych zysków składała się m. in. kwota 32.723,42 zł z tytułu niewypłaconego zysku, to o tę kwotę należało pomniejszyć otrzymaną przez skarżącą kwotę 150.000,00 zł, gdyż środki z tego tytułu zostały uwzględnione po stronie przychodów z tytułu działalności gospodarczej.

Powołana w skardze kwota 27.593,20 zł stanowi wielkość dochodu wykazanego przez Skarżącą z tytułu działalności w PW "A", na który składały się przychody w kwocie 215.218,13 zł pomniejszone o koszty uzyskania przychodów w kwocie 187.624,93 zł, do których to kosztów zaliczono również wielkość przypadających na Skarżącą odpisów amortyzacyjnych w kwocie 5.311,11 zł oraz różnic remanentowych. Natomiast wielkość faktycznego dochodu osiągniętego przez Skarżącą w PW "A" wyniosła 32.723,42 zł.

Sąd stoi na stanowisku, że organy skarbowe wydając zaskarżone rozstrzygnięcie szczegółowo odniosły się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, który był wystarczający do uznania, że poniesione przez M.N. wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie znajdują pokrycia w uzyskanych w tym roku dochodach (przychodach) i mieniu zgromadzonym w latach poprzednich.

W tym stanie rzeczy prawidłowo organ odwoławczy określił wielkość przychodów pozostających w dyspozycji skarżącej w 2003r. i przyjął je w łącznej kwocie 495.453,81 zł, natomiast wysokość poniesionych w 2003r. wydatków i wartość zgromadzonego mienia określił w kwocie 662.468,61 zł. co prowadziło do ustalenia , że zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. wynosi 125.261,00 zł,

Sąd stwierdza, iż nie są zasadne zarzuty proceduralne dotyczące naruszenia art. 284 b w zw. z art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przedłużanie postępowania, przekraczanie ustawowych terminów przewidzianych na załatwienie sprawy, informowanie Skarżącej o przedłużeniu postępowania po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, a następnie dopuszczenie do sprawy dokumentów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu załatwienia sprawy.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia.

W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową, która jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej. Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia. Na podstawie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Inspektor kontroli skarbowej prowadząc postępowanie kontrolne musi posiadać stosowne upoważnienie, które określa także przewidywany termin zakończenia kontroli. W istocie zgodnie z art. 284 b Ordynacji podatkowej, kontrola podatkowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 Ordynacji podatkowej. Równocześnie art. 283 Ordynacji podatkowej nie wskazuje terminu w jakim ma zostać wykonany obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o niezakończeniu kontroli w terminie. Zawiadomienie o zmianie upoważnienia winno zawierać wskazanie przyczyn nie zakończenia kontroli i wskazanie nowego terminu wraz z datą zakończenia. Obowiązek taki wynika także z treści art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego należy podać przyczynę niedotrzymania terminu i wyznaczyć nowy termin. Z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli.

Z akt sprawy wynika, że organ I instancji wszczął postępowanie kontrolne na podstawie upoważnienia z dnia 6 lutego 2008r., w którym wskazano jako termin jego przewidywanego zakończenia datę 7 kwietnia 2008r. Termin ten kontrolujący kilkakrotnie przedłużyli, ostatecznie do dnia 16 marca 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w przypadku przedłużenia czasu kontroli każdorazowo dokonywał zmiany upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, a także zawiadamiał o nowych terminach, podawał przyczyny przedłużenia kontroli i wskazywał przewidywalną datę zakończenia kontroli. Zmiany upoważnienia i wskazania nowego terminu zakończenia kontroli dokonywano w terminie wskazanym uprzednio do jej zakończenia ale doręczenie zmiany następowało faktycznie w późniejszym terminie. Skarżąca zapoznana z protokołem pokontrolnym z dnia 16 marca 2009 r. nie wniosła uwag i zastrzeżeń w tym zakresie. Niezależnie od powyższego wobec zarzutu skargi w tym zakresie należy podkreślić, iż doręczenie skarżącej zmiany upoważnienia, wskazującego nowy termin zakończenia kontroli, po dniu wskazanym uprzednio do jej zakończenia nie stanowi naruszenia wskazanych wyżej przepisów i nie skutkuje utratą mocy dowodowej dokumentów zebranych w tym okresie. Nadto pełnomocnik skarżącej nie wskazał jakie konkretnie dowody, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zostały zebrane w okresie od dnia wskazanego jako zakończenie kontroli do dnia doręczenia zmiany upoważnienia wskazującego nowy termin. Nie wykazał tym samym, wpływu wskazywanych w skardze nieprawidłowości na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r. o sygn. akt I FSK 33/10 wyraził pogląd, z którym Sąd rozpoznający niniejsza sprawę zgadza się w całości , iż cyt. "1. Naruszenie przepisu art. 139 § 1 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w stopniu określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uzasadniającym uwzględnienie skargi. Przepis art. 139 o.p. określa termin procesowy. Nie jest to w żadnym wypadku termin prekluzyjny. Upływ terminu wskazanego w tym przepisie nie pozbawia organu podatkowego kompetencji do załatwienia sprawy. Nie wpływa również na ważność dokonanych czynności jak i czynności podjętych po upływie tego terminu.

2. Przekroczenie limitów czasowych przewidzianych dla roku kalendarzowego, wynikających z przepisu art. 83 u.s.d.g. nie powoduje niemożności prowadzenia kontroli jak i nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

3. Regulacje zawarte w art. 284 b) o.p. mają na celu dyscyplinowanie organów prowadzących kontrolę podatkową, jednak biorąc pod uwagę treść art. 284 b) § 2 o.p. za dopuszczalną należy uznać możliwość wielokrotnego przedłużania terminu zakończenia kontroli podatkowej. Wielokrotne przedłużanie kontroli może mieć miejsce wtedy, gdy wymaga tego podstawowa dyrektywa prawdy materialnej."

Mając na względzie powyższe, zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 2, 122, 125 § 1, 180, 187 § 1, 191 Op., przejawiające się przeprowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nierozpatrzeniem całości materiału dowodowego, nieuzasadnionym pominięciem niektórych dowodów i przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, nie są zasadne.

Organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, ale równocześnie trzeba mieć na względzie zasady wynikające z przepisów postępowania podatkowego, które nakazują prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Wielowątkowa i skomplikowana materia sprawy a nadto konieczność prowadzenia na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej - dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie przyczyniła się niewątpliwie do stosunkowo długiego okresu prowadzenia tego postępowania.

Sąd stwierdza zatem, iż w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowano przepisy art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, jak również nie naruszono przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Oddalając wnioski dowodowe strony skarżącej Sąd uznał, że cel art. 106 § 3 wyraża się w tym, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu jest dopuszczalne tylko w sytuacji gdy wnioskowany dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem postępowania uzupełniającego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy lecz ocena czy organy ustaliły ten stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi procedurze administracyjnej a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń ( por. również A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo" 2009 z. 2,s.49-51).

Sąd postanowił jak w sentencji wyroku skargę oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. z 2012r., poz. 270/.