Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2609/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 248/19 w sprawie ze skargi P. S.K.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.365.2018.1.APA w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.K.A. z siedzibą we W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 czerwca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, I SA/Wr 248/19, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, wydaną na wniosek P. S.K.A. z siedzibą we W.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor KIS zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę zaskarżonej interpretacji indywidualnej poprzez podanie błędnej podstawy prawnej uchylenia wyroku, wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia, a nadto brak przedstawienia konkretnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego uchyloną przez Sąd interpretację indywidualną są wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co w rezultacie uniemożliwia wykonanie wyroku;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, a to: art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: u.p.d.o.p., ustawa o CIT) poprzez błędną wykładnię oraz nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu, że:

- wydatki ponoszone przez spółkę na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. tytułem zapłaty za świadczenie usług wskazanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych, dalej Usługi wsparcia, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów przewidzianemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

- Usługi wsparcia są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez skarżącą towarów, zatem w sprawie będzie miało zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.;

- organ podatkowy analizując ww. kwestie oparł się wyłącznie na podanej przez skarżącą klasyfikacji danej usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie. Ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Argumentację przemawiającą przeciw zarzutom skargi kasacyjnej przedstawiła w piśmie procesowym, złożonym przed rozprawą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu.

Nie ma racji skarżący organ, zarzucając sądowi pierwszej instancji sporządzenie uzasadnienia zawierającego wewnętrznie sprzeczne wyjaśnienie podstawy prawnej, wskazanie wadliwej (niepełnej) podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz niespójne i niewykonalne tym samym wytyczne co do dalszego postępowania.

Uzasadnienie poddanego kontroli instancyjnej wyroku w pełni odpowiada wymogom, wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd dał jednocześnie organowi wyjątkowo jasne i klarowne wytyczne co do dalszego postępowania. Wyjaśnił przede wszystkim, że wprawdzie organ nie odniósł się w interpretacji do stanowiska skarżącej co do uznania usług wsparcia za jedną usługę złożoną (sąd przedstawił w tej części argumenty przeciwko stanowisku skarżącej), stwierdził jednak, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik postępowania, skoro organ ocenił każdą usługę jako usługę samodzielną, a nie usługę złożoną. W tym zakresie sąd jednakże zwrócił uwagę, że błędnie organ dokonał tej oceny na podstawie podanej przez skarżącą klasyfikacji danej usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), zamiast na podstawie zawartego we wniosku opisu rzeczywiście wykonanej (zamówionej) usługi. Zalecenie to, jak wynika z dalszej części uzasadnienia, nie wskazywało na naruszenie przepisów postępowania przez organ, a na wadliwe zastosowanie prawa materialnego. Sąd, wskazując na metodologię postępowania organu interpretacyjnego, nakazał mu bowiem stwierdzenie, co składa się rzeczywiście (a nie - według opisu w PKWiU) na usługi wsparcia i następnie dokonać subsumcji tych usług pod normę wynikającą z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stwierdzone uchybienie odnosiło się zatem do błędu w stosowaniu prawa materialnego, a nie do wadliwości postępowania interpretacyjnego. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej organ interpretacyjny ocenił zastosowanie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. biorąc pod uwagę wyłącznie opis danej usługi zawarty w PKWiU. Już we wstępnej części oceny stanowiska skarżącej wyraźnie podkreślono, że to do zainteresowanego podmiotu należy przyporządkowanie towaru lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Organ interpretujący nie weryfikuje prawidłowości tej kwalifikacji, a zatem błąd przypisania do określonego grupowania, popełniony przez wnioskodawcę, może skutkować utratą aktualności udzielonej odpowiedzi. W dalszej części oceny stanowiska spółki wyraźnie odwołano się do pozycji w klasyfikacji statystycznej przy ocenie zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.p. Nakazanie zatem przez sąd pierwszej instancji uwzględnienia opisu rzeczywistej usługi przy ocenie zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. było zaleceniem jasnym i nie powinno budzić wątpliwości organu przy ponownym wydaniu interpretacji.

Sąd nie wskazał ponadto na inne wadliwości postępowania, uzasadniające zastosowanie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Tym samym prawidłowo w podstawie prawnej rozstrzygnięcia ograniczył się do przytoczenia wyłącznie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt1 lit. a p.p.s.a. Wytyczne, jakich udzielił sąd pierwszej instancji są jednoznaczne i potwierdza je treść uzasadnienia. Uzasadnienie poddaje się kontroli instancyjnej i umożliwia prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia o określonej treści. Tym samym nie zostały naruszone wskazane w zarzutach art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Sąd nie naruszył również wskazanych w zarzucie opartym na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. Są to przepisy kompetencyjne, wskazujące na możliwość przeprowadzenia kontroli działania administracji publicznej wyłącznie w wyniku skargi i wyłącznie na akty i czynności (lub bezczynność) wskazane enumeratywnie w ustawie. Obowiązkiem sądu jest również stosowanie środków kontroli wskazanych w ustawie. W tym przypadku sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę wniesioną przez adresata interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanej w indywidualnej sprawie, a więc na akt wymieniony w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zastosowany przez niego środek (uchylenie interpretacji) również jest przewidziany w ustawie, w art. 146 § 1 p.p.s.a.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tej regulacji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, polegające na przyjęciu, że wydatki ponoszone przez spółkę na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. tytułem zapłaty za świadczenie "usług wsparcia" wskazanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, w części ponad ustawowy limit przewidziany w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji nie przesądził bowiem, czy powołany przepis miał zastosowanie do usług wsparcia, opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji. Nie powinien tego zresztą uczynić z uwagi na dokonanie przez organ oceny stanowiska spółki przy przyjęciu opisu czynności zawartego w PKWiU zamiast opisu rzeczywistej lub planowanej usługi. Nie dokonał też odmiennej od organu wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zakresie użytych w tym przepisie pojęć usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Zwrócił tylko uwagę, że zwłaszcza w kontekście użycia przez ustawodawcę wyrażenia "świadczeń o podobnym charakterze", ocenie powinny podlegać rzeczywiste usługi, a nie usługi opisane w klasyfikacji statystycznej. Stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie uznać należy za prawidłowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, której przepis podlegał interpretacji, nie wiąże limitowania kosztów uzyskania przychodów z usługami przypisanymi do określonej pozycji w PKWiU. Jeżeli ustawodawca za prawnie znaczące uznaje przypisanie dla celów tego podatku określonego wyrobu lub usługi do wskazanej klasyfikacji statystycznej, wyraźnie na to wskazuje. Przykładowo takie odwołanie zawarto w art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. W przypadku limitowanych kosztów uzyskania przychodów ustawodawca w art. 15e § 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczył się do opisu wydatków, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podlega ograniczeniu, nie wskazując ich pozycji w PKWiU. Organ powinien zatem oceniać rzeczywisty zakres i charakter danej usługi, a nie opis usługi, zaliczanej do danego grupowania (pozycji) PKWiU, i to także wówczas, gdy zainteresowany w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podejmie próbę przypisania danej usługi do określonej pozycji w PKWiU (por. W.Majkowski, K. Kleszczewski, M.Nurzyński, Limitowanie kosztów usług niematerialnych – podsumowanie wykładni i praktyki stosowania przepisów po dwóch latach ich obowiązywania, Przegląd Podatkowy nr 4 z 2020 r., s. 44).

Nie ma także podstaw do uwzględnienia ostatniego zarzutu - art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tej regulacji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, polegające na przyjęciu, że ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Zauważyć należy, że sąd pierwszej instancji przedstawił tok rozumowania, prowadzący do nadania normie zawartej w art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. określonego znaczenia, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych i poglądów piśmiennictwa co do metod wykładni (strony 12-17 uzasadnienia). Nie poprzestał przy tym na wyniku wykładni językowej, ale dokonał także wykładni celowościowej użytych w tym przepisie wyrażeń, w tym w szczególności wyrażenia "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Prawidłowo zauważył, że organ interpretujący zasadnicze znaczenie nadał wynikowi wykładni funkcjonalnej, choć jej wynik korygował treść normy prawnej, wprowadzając do niej treści w niej niezawarte. Wykładnię tę uznać należy za prawidłową. Strona składająca skargę kasacyjną nie wskazała zresztą na błędy metodologiczne w procesie wykładni, popełnione przez sąd. Powtórzyła jedynie dotychczasową argumentację, przyjmując wynik wykładni funkcjonalnej, wykraczający jednak poza znaczenie językowe przepisu. Sąd pierwszej instancji, co zdaje się pomijać składający skargę kasacyjną, odniósł się zaś również do celu limitowania kosztów uzyskania przychodów, wskazanych w uzasadnieniu projektu ustawy. Dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia wyrażenia "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" celu tego nie niweczy, choć nie wiąże kosztów z efektem działania podatnika (wytworzonym towarem lub świadczoną usługą), jak chce tego organ, lecz (jak stanowi przepis) z czynnością wytworzenia, nabycia czy świadczenia usługi. Przy przyjętym przez sąd rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłączenie ograniczenia z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczyć będzie tych kosztów, które przy przyjętym przez podatnika sposobie wytworzenia, nabycia towaru lub świadczenia usługi, będą niezbędne, czyli inaczej mówiąc, tych, które pozostają w takim związku przyczynowo – skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usług. Naczelny Sąd Administracyjnym, uznając dokonaną przez sąd pierwszej instancji wykładnię za prawidłową, za zbędne uznaje powtarzanie wywodów sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Zauważa jedynie, że wykładnię tożsamą z dokonaną w zaskarżonym wyroku przyjęto także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2020 r., II FSK 1750/19.

Dodatkowo zauważyć należy, odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej, że art. 15e u.p.d.o.p. dotyczy kosztów uzyskania przychodów, a zatem kosztów zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca, definiując to pojęcie co do zasady odwołał się do związku kosztów z przychodami z danego źródła przychodów, a nie – z ustaleniem wysokości przychodu (należności, ceny) za wyrób lub usługę, których sprzedaż powoduje powstanie przychodu. Jeśli chce powiązać wysokość kosztów uzyskania przychodów z ceną, czyni to wyraźnie. Przykładowo w przypadku podmiotów powiązanych może być ona zmniejszona lub podwyższona w zależności od korekty cen transferowych (art. 15 ust. 1ab u.p.d.o.p.). Trafnie zwrócono uwagę w powołanym wyroku z 7 stycznia 2020 r. , II FSK 1750/19 , że ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu. Jedynie regulacje przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten do ustawy został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust.1 i 4 u.p.d.o.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c ,4d i 4e ( por . art.1 pkt 9 lit . a , b i c ustawy nowelizującej). Aczkolwiek brak jest w ustawie definicji obu tych pojęć, przyjmuje się, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem - wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A .Gomułowicz [w: ] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510). Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Tym samym skoro w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazano na koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, to istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 , art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

-----------------------

6