Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1101/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3 art. 122 art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] , wydaną na podstawie art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." - po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez M. N. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] , ustalającej ww. Podatnikowi zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości [...] zł.

2. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podstawą do wydania decyzji przez organ I instancji były m.in. ustalenia dokonane w oparciu o protokół kontroli z 25.02.2013 r., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz o ustalenia wynikłe w toku postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r.

3. W toku tego postępowania organ I instancji ustalił stan majątkowy Podatnika na dzień 01.01.2008 r., na który składały się: środki pieniężne w gotówce w kwocie [...] zł (ustalone przez organ), niezabudowana nieruchomość rolna - otrzymana przez podatnika w formie darowizny od ojca w dniu 10.11.2004 r. o wartości [...] zł oraz grunt rolny o wartości ok. [...] zł (kwoty wskazane przez Podatnika). Organ nie dał natomiast wiary oświadczeniu majątkowemu Podatnika w zakresie posiadania przez niego środków pieniężnych w gotówce w wysokości [...] zł.

Organ ustalił też, że Podatnik w 2008 r. był stanu wolnego i prowadził jednoosobowe gospodarstwo domowe, ponosząc wydatki na utrzymanie w wysokości wydatków statystycznych ogłaszanych przez Główny Urząd Statystyczny, tj. w kwocie [...] zł miesięcznie. Ponadto w badanym roku Podatnik nabył 4 nieruchomości na podstawie aktów notarialnych:

- z 03.04.2008 r. - zakup 1/2 części lokalu niemieszkalnego w S. - za kwotę [...] zł, powiększoną o koszty notarialne w wysokości [...] zł,

* z 30.05.2008 r. - zakup lokalu mieszkalnego w S. - za kwotę [...] zł, powiększoną o koszty notarialne w wysokości [...] zł,

- z 05.06.2008 r. - zakup lokalu niemieszkalnego w S. - za kwotę [...] zł, powiększoną o koszty notarialne w wysokości [...] zł,

- z dnia 05.08.2008 r. - zakup nieruchomości rolnej ([...] ha), położonej w obrębie T., gmina P., na działce gruntu nr [...] za łączną kwotę [...] zł, powiększoną o koszty notarialne w wysokości [...] zł.

Do źródeł finansowania ww. wydatków organ zaliczył uzyskane w 2008 r. przychody z tytułu najmu lokali ([...] zł w lipcu i po [....] zł w sierpniu i we wrześniu), środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z 27.11.2008 r. ([...] zł) oraz środki będące w dyspozycji Strony na dzień 01.01.2008 r., tj. w ustalonej przez organ wysokości [...] zł. Organ I instancji nie uwzględnił, jako źródła oszczędności z lat ubiegłych, kwot pożyczek gotówkowych wynikających z przedłożonych w toku postępowania umów: z 15.06.2006 r. zawartej w C. z N. N. Q. w wysokości [...] euro oraz z 05.04.2007 r. zawartej w N. z N. N. X. w wysokości [...] euro.

Dokonując zestawienia przychodów i wydatków Strony w poszczególnych miesiącach badanego roku, uwzględniając przy tym środki pieniężne zgromadzone

na dzień 01.01.2008 r. organ ustalił, iż poniesione przez Podatnika w 2008 r. wydatki

i wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie znalazły pokrycia w uzyskanych przychodach pochodzących ze źródeł opodatkowanych w łącznej kwocie [...] zł. Na tej podstawie - w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – organ w ww. decyzji ustalił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w wysokości 75 % podstawy, tj. w kwocie [...] zł ([...] zł x 75%, po zaokrągleniu do pełnych złotych).

4. W odwołaniu od tej decyzji Podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122, w zw. z art. i87 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), przez niewyjaśnienie istotnych okoliczności, mających wpływ na ustalenie stanu faktycznego oraz niewłaściwe zbadanie dowodów i wyjaśnień składanych przez Stronę – zaniżając w ten sposób jej przychody o łączną kwotę [...] euro,

2) art. 187 w zw. z art. 191 O.p., przez niezbadanie w całości zebranego materiału dowodowego, co spowodowało zaniżenie oszczędności możliwych do zgromadzenia na dzień 01.01.2008 r. - organ I instancji podwójnie zaliczył do wydatków koszty zakupu towarów według deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r., wskutek czego zawyżono wydatki Strony w ww. latach o łączną kwotę [...] zł,

3) naruszenie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przez błędną jego wykładnię, w związku z tym, że brzmienie ww. przepisu zostało uznane przez Trybunał Konstytucyjny jako niezgodne z Konstytucją.

Podatnik wniósł jednocześnie o:

1) przeprowadzenie dowodu z wydruków deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. na okoliczność ustalenia prawidłowych kwot wydatków w tych latach,

2) przesłuchanie w charakterze świadka N. N. Q., na okoliczność udzielenia stronie pożyczki w dniu 15.06.2006 r. w C.,

3) przesłuchanie w charakterze świadka N. N. X., na okoliczność udzielenia stronie pożyczki w dniu 05.04.2007 r. w B.,

4) przesłuchanie Podatnika w charakterze strony, na okoliczność otrzymania pożyczek w 2006 r. i 2007 r.

W zestawieniu przychodów i wydatków w latach 2005-2006 sporządzonym w odwołaniu Podatnik wykazał, że - przy uwzględnieniu straty za 2007 r. w wysokości [...] zł - mógł on zgromadzić na dzień 01.01.2008 r. kwotę [...] zł. Sporządzona przez Podatnika analiza przychodów i wydatków poszczególnych miesięcy 2008 r. uwzględniała - w odróżnieniu od sporządzonej przez organ - kwotę [...] zł, stanowiącą sumę ww. pożyczek otrzymanych na podstawie umów z 15.06.2006 r. i 05.04.2007 r. Podatnik wskazał, że kwota ta została przewalutowana na złote przez bank 05.08.2008 r. i w tym dniu została ujęta przez Podatnika w zestawieniu jako przychód badanego roku. Tym samym - mając na względzie dokonane wyliczenia dotyczące badanego roku oraz oszczędności w obliczonej przez stronę kwocie [...] zł pochodzące z lat ubiegłych - na koniec 2008 r. Podatnik posiadał nadwyżkę przychodów nad wydatkami w wysokości [...] zł.

5. W związku ze złożonym odwołaniem oraz zawartymi w jego treści wnioskami Podatnika, organ odwoławczy uznał, że zaistniała konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i dlatego zlecił organowi I instancji wykonanie w toku postępowania uzupełniającego następujących czynności:

1) przesłuchanie świadków: N. N. Q. i N. N. X. na okoliczność udzielenia Podatnikowi pożyczek,

2) przesłuchanie Podatnika na okoliczność otrzymania ww. pożyczek i wezwanie go do przedłożenia wyciągu z rachunku bankowego B. S. UBS w Z. (na który powołał się w piśmie z 15.11.2013 r.),

3) przesłuchanie brata strony – A. N., na okoliczność otrzymanych przez Podatnika pożyczek.

6. Niezależnie od prowadzonego przez organ I instancji ww. postępowania uzupełniającego, Podatnik złożył wniosek o umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość, która wynikać miała z faktu, iż odpadła podstawa prawna uzasadniająca dalsze prowadzenie postępowania. W dniu 29.07.2014 r. Trybunał Konstytucyjny w pełnym składzie w sprawie o sygn. akt P 49/13 orzekł bowiem, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

7. Organ odwoławczy uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że w ww. wyroku z 29.07.2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że przepis ten straci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Orzeczenie to zostało opublikowane 6 sierpnia 2014 r. w Dzienniku Ustaw z 2014 r., poz. 1052, tym samym przepis ten, obowiązuje nadal i ma zastosowanie do stanów faktycznych nim objętych, w tym dotyczącego niniejszego postępowania, tj. 2008 r.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w tym okresie omawiany przepis (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów. Tym samym na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy w pełni znajduje uzasadnienie prowadzenie postępowań (za lata od 2007 r.) w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

8. Odnosząc się do kwestii merytorycznych sprawy, organ odwoławczy wskazał, że Podatnik w 2008 r. poniósł wydatki na zakup czterech nieruchomości (uwzględniając koszty notarialne, w łącznej kwocie [...] zł) oraz na utrzymanie ([...] zł), przy czym do źródeł ich finansowania organ I instancji zaliczył środki będące w dyspozycji Strony na początek badanego roku ([...] zł), przychody z najmu lokali (łącznie [...] zł) oraz część środków otrzymanych w związku ze sprzedażą nieruchomości ([...] zł). Do źródeł finansowania wydatków organ I instancji nie zaliczył natomiast wnioskowanych przez Stronę przychodów mających pochodzić z otrzymanych w 2006 i 2007 r. pożyczek w łącznej kwocie [...] euro.

Organ II instancji zauważył, że prawidłowość ustaleń w zakresie przychodów i wydatków Strony w 2008 r. nie była kwestionowana przez podatnika ani w toku postępowania, ani w odwołaniu.

Odnośnie ustaleń dotyczących okresu poprzedzającego badany rok podatkowy, organ odwoławczy podzielił stanowisko Podatnika wyrażone w odwołaniu dotyczące nieprawidłowości powstałych w zakresie wielkości poniesionych w latach 2005 i 2006 wydatków. Organ I instancji nieprawidłowo bowiem ujął po stronie wydatków 2005 r. koszt zakupu towarów i usług według deklaracji VAT-7 w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kwocie [...] zł, zawyżając w ten sposób o tę kwotę poniesione przez Podatnika w 2005 r. wydatki. Nie miało to jednak wpływu na końcowe rozliczenie tego roku, gdyż w wyniku pomniejszenia wydatków o ww. kwotę, w dalszym ciągu istnieje nadwyżka wydatków nad przychodami ( [...] zł).

Również w odniesieniu do 2006 r., organ I instancji zawyżył wydatki Podatnika o wydatki związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów w kwocie [...] zł, które zawierają się już w łącznej kwocie [...] zł dotyczącej nabycia towarów i usług. W konsekwencji, Podatnik w 2006 r. poniósł wydatki w wysokości [...] zł ([...] zł – [...] zł). Nadwyżka przychodów nad wydatkami 2006 r. wyniosła więc [...] zł ([...] zł – [...] zł), a nie jak wskazał organ I instancji [...] zł. Przyjmując tę kwotę jako oszczędności na początek roku następnego (2007 r.) oraz uwzględniając przychody i wydatki poniesione w tym roku, Strona na koniec 2007 r. mogła zgromadzić środki w wysokości [...] zł. Kwotę tę organ II instancji przyjął więc jako zasób finansowy będący w dyspozycji Podatnika na początek badanego roku, finansujący wydatki tego roku.

Odnosząc się do innych zarzutów odwołania organ odwoławczy zauważył,

że Podatnik nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony (wezwanie

z 04.06.2013 r.), natomiast na wezwania do przedłożenia oświadczeń majątkowych oraz informacji w zakresie rachunków bankowych z 20.05.2013 r. odpowiedział dopiero 10.10.2013 r. Również na wezwanie do przedłożenia informacji w zakresie wskazanym pismem z 28.06.2013 r., Podatnik odpowiedział dopiero 10.10.2013 r., uzasadniając zwłokę koniecznością zgromadzenia stosownych dokumentów. Organ I instancji wyznaczał więc kolejne terminy załatwienia sprawy, aby Podatnik miał możliwość przedłożenia wszystkich niezbędnych dokumentów.

9. W odniesieniu do powoływanych przez Podatnika pożyczek, organ stwierdził, że przeprowadzone postępowanie uzupełniające dodatkowo potwierdziło, iż Podatnik nie posiadał na dzień 01.01.2008 r. wskazywanych przez siebie środków.

W pisemnych wyjaśnieniach z 10.10.2013 r. Podatnik wskazał, że środki przeznaczone na nabycie - na podstawie aktu notarialnego z 05.08.2008 r. - nieruchomości rolnej w T. pochodziły z oszczędności zgromadzonych za czasów jego kariery zawodowej do roku 2008 oraz z pożyczek zagranicznych. Podatnik składając kolejne zeznania wyjaśnił, że pożyczki zaciągnął w celu pokrycia wydatków, które planował poczynić w 2008 r. i latach następnych. Omawiając okoliczności zawarcia umów pożyczek, zeznał w postępowaniu uzupełniającym (14.10.2014 r.), że jednego z pożyczkodawców – Q., poznał w P. przez swojego znajomego, T. T., którego nazywa W. Jak wskazał: "rozmawialiśmy głównie o działalności biznesowej. Ja zaproponowałem panu W., że jeśli ktoś chce dobrze zainwestować, to jest okazja w postaci nabycia gruntu rolnego, przekształcenia gruntu, uzbrojenia gruntu i podzielenie działek na mniejsze i sprzedaż. Z takiej transakcji można wygenerować 50 % zysku z wkładu (...). Zaproponowałem panu W. nabycie nieruchomości, on zorganizował kilka spotkań z panem Q., porozumieliśmy się i była jego wola żeby zainwestować. Uzgodniliśmy, że najwygodniej będzie zrobić to w formie pożyczki".

W ocenie organu, Podatnik miał więc na myśli konkretną nieruchomość, określony grunt rolny. Potwierdza to również zeznanie N. N. Q., który odnośnie inwestycji wskazał: "pożyczka była w wysokości [...] euro i była przeznaczona na zakup nieruchomości w celu jej sprzedania z zyskiem. Była to duża działka podzielona na mniejsze i sprzedana z dużym zyskiem". Tymczasem analiza przebiegu zdarzeń jednoznacznie wskazuje, że w momencie otrzymania pierwszej pożyczki, tj. 15.06.2006 r., ww. nieruchomość rolna w T. o powierzchni

[...] ha, której zakup miał być nią finansowany, nie była jeszcze przeznaczona

na sprzedaż. Co więcej, nieruchomość ta nie należała nawet do jej poprzednich właścicieli - co wynika z aktu notarialnego. Z zeznań jednej ze współwłaścicieli sprzedanej następnie Podatnikowi nieruchomości, tj. A. Z. wynika też,

że nabywając tę nieruchomość w dniu 26.11.2007 r. małżonkowie Z. nie mieli zamiaru jej sprzedawać, co potwierdzają też zeznania pozostałych świadków, późniejszych współwłaścicieli nieruchomości (M. B. i P. K.).

Odnosząc się do pisemnych wyjaśnień złożonych przez drugiego z pożyczkodawców, tj. N. N. X., organ zauważył, że świadek ten wskazał,

iż: "kwota pożyczki to [...] euro i była przeznaczona na zakup terenu do projektu budowlanego, konkretnie do budowy domów mieszkalnych. Strona biorąca pożyczkę wyłoży na koszty na uzbrojenie terenu w kanalizację, elektryczność, ochronę środowiska..., a (domy mieszkalne - tłum.) zostaną sprzedane z wyższą kilka razy ceną. Zyski zostaną podzielone po równo". W ocenie organu, z powyższego wynika,

że udzielona pożyczka miała być przeznaczona na konkretną inwestycję dotyczącą terenu pod zabudowę mieszkaniową. Takie też przeznaczenie miała zakupiona przez Podatnika na podstawie aktu notarialnego z dnia 05.08.2008 r. działka gruntu, co potwierdza zapis w § 2 tego aktu ("..., zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, zabudowa wolnostojąca, powierzchnia zabudowy do 30 % zabudowy działki, ...").

Z całokształtu zeznań Strony i świadków – zdaniem organu - wywnioskować zatem można, że pożyczki miały być przeznaczone na konkretną inwestycję, która

w datach ich otrzymania jeszcze nie istniała. Mając bowiem na uwadze, że małżonkowie Z. kupując 26.11.2007 r. ww. nieruchomość rolną nie działali z zamiarem jej odsprzedaży, a do sprzedaży 50% udziałów w dniu 03.03.2008 r. P. K. i M. B. zmusiła ich sytuacja finansowa, organ odwoławczy stwierdził, że pożyczkodawcy, jak i Podatnik, w dniach otrzymania rzekomych pożyczek (15.06.2006 r. i 05.04.2007 r.), nie mogli wiedzieć o ww. działce gruntu położonej w T. To zaś wskazuje na to, że zeznania Strony i świadków w zakresie otrzymania pożyczek są niewiarygodne i zostały powołane wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania, w celu zniwelowania negatywnych skutków podatkowych.

Organ zwrócił też uwagę na nieścisłości w zgromadzonym materiale dowodowym, które dodatkowo potwierdzają, że Podatnik nie dysponował środkami pochodzącymi z powoływanych pożyczek. W § 4 aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości położonej w T. zawarto zapis, że kwotę [...] zł kupujący zobowiązuje się zapłacić z kredytu bankowego (...). Skoro Podatnik - jak twierdzi - dysponował środkami pochodzącym z prywatnych pożyczek udzielonych mu rok i dwa lata wcześniej, niezrozumiały jest zapis o kredycie bankowym, jako finansującym ww. zakup.

W ocenie organu, wątpliwości budzą też okoliczności otrzymania powoływanych pożyczek. Po pierwsze - jak wynika z zeznań zarówno Podatnika (pożyczkobiorcy), jak i pożyczkodawców - strony transakcji nie znały się zbyt dobrze, nie były związane biznesowo, nie prowadziły wcześniej wspólnych interesów, przed udzieleniem pożyczek spotkały się jedynie kilka razy, w wyniku zaaranżowanych spotkań przez wspólnego znajomego. Trudno więc dać wiarę temu, że działające racjonalnie osoby, niepowiązane z Podatnikiem, były skłonne pożyczyć mu na okres 10 lat takie (duże) kwoty pieniędzy ([...] i [....] euro). Ponadto, wątpliwości budzą też wskazywane okoliczności towarzyszące przekazaniu pieniędzy. Z zeznań Podatnika wynika, że obu pożyczkodawców poznał przez T. T. V. Podatnik stwierdził też, że ma "szerokie kontakty, jeździ po świecie i takich osób zna setki". Przekazanie pieniędzy przez pożyczkodawcę N. N. Q. miało miejsce w 2006 r. w B., w barze w. i nastąpiło w gotówce w banknotach po [....] euro. Potwierdził to także ww. pożyczkodawca oraz brat podatnika, A. N., który miał być - według Strony i świadków - obecny przy tej transakcji. Jak wskazał Podatnik, pieniądze zapakował do torby i pojechał do N. do B., gdzie mieszkał. Pieniądze przechowywał w gotówce w domu, z tym że "wpłacał je sukcesywnie (kilkakrotnie w ciągu roku) do banku w S.". Mając na uwadze te okoliczności – w ocenie organu - uzasadnione wątpliwości budzi sposób przekazania tak dużej kwoty pieniędzy. Podatnik przedstawia siebie jako biznesmena z licznymi kontaktami na całym świecie, podczas gdy otrzymane pieniądze w niebagatelnej kwocie [...] euro przewozi w gotówce, w torbie, narażając się na ich utratę. Okoliczność, iż obie pożyczki miały być w formie gotówkowej, przy czym jedna miała być przewożona z B. do B. w torbie, nie przesądza wprawdzie o braku wiarygodności zeznań Strony co do możliwości ich otrzymania, niemniej jednak kierując się logiką i zasadami doświadczenia życiowego oraz mając na względzie pozostałe ustalenia, opisane w decyzji, budzi uzasadnione wątpliwości, co do faktycznego dysponowania powoływanymi środkami.

W odniesieniu do argumentacji Podatnika, że odpłatność za te pożyczki w postaci odsetek jest dowolna, a uregulowania zawarte w umowach pożyczek wynikają z woli obu stron, organ zauważył, że w treści tych umów zawarto zapis,

iż kwota pożyczki wraz z odsetkami zostanie zwrócona pożyczkodawcy w następnym dniu po upływie terminu określonego w § 1 ust. 4 (tj. dla pożyczki otrzymanej 15.06.2006 r. w kwocie [...] euro - 15.06.2016 r., a dla pożyczki otrzymanej 05.04.2007 r. w kwocie [...] euro - 05.04.2017 r.). Zdaniem organu, zastanawiające jest, dlaczego Podatnik przez okres 10 lat, na który udzielone mu zostały pożyczki, nie był zobowiązany do płacenia, chociażby raz w roku, odsetek. Brak takiego obowiązku czyniło same umowy niekorzystne dla pożyczkodawców.

Na marginesie organ wskazał też na rozbieżność pomiędzy zapisem zawartym w umowach pożyczek odnośnie znajomości języka polskiego przez strony umowy, a ustalonym w toku postępowania stanem faktycznym. W obu umowach pożyczek zawarto zapis o tym, że strony oświadczają, iż język polski jest im znany i nie ma konieczności sporządzania umowy dwujęzycznej, podczas gdy w toku postępowania odwoławczego ustalono, że pożyczkodawcy nie posługują się językiem polskim, w stopniu pozwalającym na ich przesłuchanie, co w konsekwencji spowodowało konieczność przeprowadzenia przesłuchania w języku w. Fakt ten również nie przesądza o braku wiarygodności Strony, jednakże może nasuwać wątpliwości, że umowy pożyczek zostały sporządzone wyłącznie na potrzeby niniejszej sprawy.

W toku postępowania Podatnik zeznał ponadto, że pieniądze otrzymane z pożyczek systematycznie wpłacał do banku w S., w związku z czym organ kilkakrotnie wzywał go do okazania dowodów poświadczających to twierdzenie. W dniu 10.04.2015 r. Podatnik przedłożył wyciągi z konta B. UBS AG w Z. obejmujące okres 07.05.2007-30.06.2007 r., wskazując przy tym w pisemnych wyjaśnieniach, że są to dowody na wpłatę środków pieniężnych pozyskanych z pożyczki otrzymanej w 2007 r. oraz wyjaśniając, iż nie zdołał uzyskać wyciągów dotyczących okresu sprzed 07.05.2007 r., niemniej jednak będzie czynił starania o uzyskanie wyciągów dotyczących okresów innych, niż wskazany. Z przedłożonych wyciągów bankowych wynika, że w dniu 09.05.2007 r. bank zarejestrował na rachunku prowadzonym w walucie EURO uznanie na kwotę [...] euro, a następnie - w dniu 14.06.2007 r. wpłatę w wysokości [...] euro. Równolegle na rachunku prowadzonym w USD odnotowano uznania w kwotach [...] USD w dniu 09.05.2007 r. oraz

[...] USD w dniu 18.06.2007 r. Saldo początkowe na dzień 07.05.2007 r. na obu rachunkach wynosiło [..] EUR/USD. Mając na względzie te zapisy dokumentujące wykonane operacje organ podkreślił, że w żaden sposób nie wskazują one na pochodzenie wpłacanych środków. Wpłacone pieniądze każdorazowo były następnie wypłacane, co w efekcie wygenerowało na dzień 30.06.2007 r. saldo ujemne w kwocie (-)[...] euro (z uwagi na naliczone odsetki), zaś na rachunku w USD - saldo

w wysokości [...] USD. Analiza zapisów na ww. kontach wykazała zatem jedynie przepływ środków. Nie wynika z niej ani źródło ich pochodzenia, ani nie wyjaśnia dlaczego środki te były po kilku dniach wypłacane i co się z nimi dalej stało. Posiadanie takich środków wpłacanych do banku nie dowodzi jednak w żaden sposób prawdziwości wniosków formułowanych przez Stronę, co do pochodzenia środków, a następnie ich przeznaczenia.

W dniu 22.06.2015 r. Strona przedłożyła kolejne wyciągi bankowe B. UBS AG w Z., dokumentujące operacje wykonane na rachunku prywatnym w EURO w okresach: 01.07. - 30.09.2007 r. oraz 01.10. - 31.12.2007 r. W uzupełnieniu do ww. dokumentacji przedłożono pisemne wyjaśnienia Strony z 18.06.2015 r. oraz przetłumaczone na język polski pismo B. UBS AG z 15.05.2015 r. Z wyjaśnień tych wynika, iż – "wbrew temu co sądził dotychczas Podatnik" - nie wpłacał pieniędzy do banku w 2006 r., ale w 2007 r. i były to następujące wpłaty: w dniu 07.09.2007 r. – [...] euro oraz w dniu 30.10.2007 r. - kwoty [...] euro i [...] euro. Analiza przepływu środków na ww. rachunku wykazała, że wpłacane środki były następnie wypłacane/przeksięgowane, co skutkowało tym że na dzień 31.12.2007 r. saldo końcowe wyniosło [...] euro. W związku z tym organ uznał, że i w tym przypadku nie sposób stwierdzić pochodzenia przedmiotowych środków, ani tego jakie było ich dalsze przeznaczenie. Zapisy na rachunku bankowym nie dokumentują bowiem tego, że wpłacane środki pochodziły ze wskazywanych pożyczek ani tego, że przetrwały do 2008 r. i finansowały wydatki tego roku.

10. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik na początek badanego roku dysponował kwotą [...] zł pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz w tabeli przedstawił jego przychody i wydatki w 2008 r. Z dokonanych ustaleń wynika, że Podatnik poniósł w 2008 r. (w ujęciu chronologicznym) wydatki przewyższające uzyskane w tym roku przychody - spełniające warunek uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - w wysokości [...] zł.

Kwota ta podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w wysokości 75%. Podatek dochodowy ustalony Podatnikowi (przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach = [...] zł x 75%) stanowi więc kwotę [...] zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych).

11. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Podatnik - reprezentowany przez doradcę podatkowego - wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej:

1) naruszenie art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., przez niewłaściwe zbadanie dowodów i wyjaśnień składanych przez Stronę w ten sposób, że organ nie uznał pożyczek uzyskanych przez Podatnika, zaniżając tym samym uzyskane przez niego przychody o łączną kwotę [...] EUR. W toku kontroli Podatnik przedłożył dokumenty potwierdzające fakt uzyskania pożyczki wraz

z pokwitowaniem odbioru weksla oraz deklaracją do weksla in blanco, złożył również szczegółowe dodatkowo wyjaśnienia, fakt udzielenia pożyczek potwierdzili również pożyczkodawcy oraz świadkowie - organ zatem dokonał rozstrzygnięcia sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu;

2) naruszenie art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu, tj. zbyt pochopne, bezzasadne oraz nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym założenie, że Skarżący nie posiadał środków pozwalających na pokrycie wydatków czynionych w roku badanym;

3) naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 O.p., przez dokonanie przez organ oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż organ, który zobligowany jest do wszechstronnej, dokładnej a przede wszystkim obiektywnej oceny materiału dowodowego niezasadnie i bez oparcia w dokumentach domniemywał co mógł mieć na myśli Podatnik lub świadkowie, interpretował zeznania i wyjaśnienia w sposób dowolny, odpowiadający z góry koncepcji przyjętej przez organ, bez poparcia w materiale dowodowym;

4) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 oraz art. 125 O.p., przez brak poszukiwania prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania podatkowego wnikliwie oraz w sposób przekonujący Stronę, rozpatrując wątpliwości na jej niekorzyść;

5) naruszenie art. 210 § 4 O.p., przez niewskazanie w skarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz w szczególności przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

6) naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że brzmienie ww. przepisu zostało uznane przez Trybunał Konstytucyjny jako niezgodne z Konstytucją, co znalazło swoje odzwierciedlenie w licznym orzecznictwie sądowym, zatem organ zobowiązany był do tego, aby kierować się wskazówkami Trybunału - czego w niniejszej sprawie nie uczynił.

12. Uzasadniając takie zarzuty Skarżący podkreślił, że nie zgadza się z dokonaną przez organy obu instancji oceną zgromadzonego materiału dowodowego, gdyż nosi ona znamiona dowolności, przekracza granice swobody oraz dokonana została całkowicie wbrew dowodom istniejącym w sprawie, a tym samym narusza wskazane w zarzutach zasady postępowania.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej, tj. faktu uzyskania pożyczek w 2006 i 2007 r. Skarżący wskazał, że w toku postępowania przedstawił dwie umowy pożyczek (wskazane powyżej). Przesłuchani w postępowaniu: świadek, Strona oraz pożyczkodawcy (jeden z nich wypowiedział się pisemnie w formie oświadczenia), jednoznacznie potwierdzili fakt uzyskania pożyczek przez Skarżącego. Wyjaśnienia Strony od początku postępowania są spójne i przedstawiają jasny obraz transakcji. Niewątpliwie ze względu na znaczny upływ czasu - prawie 9 lat od momentu uzyskania pierwszej pożyczki, pewne nieznaczne rozbieżności są uzasadnione okolicznościami i wynikają z niepamięci. Również z przedłożonych organowi rachunków bankowych jednoznacznie wynika, że Podatnik w okresie po uzyskaniu pożyczek dysponował kwotami odpowiadającymi ich wartości, które następnie wpłacał na rachunki bankowe.

Zdaniem Skarżącego, wszystkie dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie potwierdzają fakt uzyskania tych pożyczek. W dniu 12.12.2014 r. Podatnik stawił się wraz z pełnomocnikiem w siedzibie organu w celu przedłożenia oryginałów ww. umów pożyczek. Dokumenty te zostały przejęte przez Delegaturę ABW w S. dla zweryfikowania ich oryginalności i prawdziwości. Fakt, iż organ nie wspomniał w decyzji o wynikach tych badań, ani o samym fakcie poddania ich badaniu, bezspornie wskazuje więc na to, że z badań nie wyniknęło nic, co mogłoby świadczyć o nierzetelności bądź nieprawdziwości tych umów.

Skarżący nie zgodził się z organem, że z wyjaśnień Podatnika wynika, iż "miał on na myśli konkretną nieruchomość, określony grunt rolny". Z całokształtu zeznań Strony i świadków wynikają jedynie plany Strony co do podjęcia pewnych interesów w kraju. Nigdzie jednak nie wskazywali oni konkretnego adresu czy nawet położenia nieruchomości, z tego prostego powodu, że takiej konkretnej nieruchomości jeszcze wtedy nie było. Strona miała pewien plan, koncepcję na biznes i w celu jej realizacji zaciągnęła pożyczki, które to pożyczki zarówno Stronie jak i pożyczkodawcom miały posłużyć na zakup nieruchomości. Działka miała zostać uzbrojona w media i podzielona na działki budowlane, celem dalszej ich odsprzedaży z zyskiem, którym strony miały się podzielić. Podatnik nigdzie nie wskazał, że nieruchomość położona w T. była jedyną nad którą się zastanawiał. Nie było też żadnych ram czasowych na zakup nieruchomości. Ponadto dokonanie zakupu w niespełna 2 lata i rok od uzyskania pożyczek jest stosunkowo krótkim okresem czasu, zwłaszcza ze względu na fakt, iż poszukiwanie gruntu odpowiadającego wymaganiom inwestora również wymaga odpowiedniej ilości czasu. W sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że nieruchomość została przez Skarżącego zakupiona, ani to, że za nią zapłacił. Istotą postępowania było jedynie ustalenie, skąd Podatnik posiadał środki przeznaczone na poniesienie powyższych wydatków. Wszystkie twierdzenia Podatnika znajdują poparcie w twardych i niezbitych dowodach takich jak: podpisane dokumenty, zeznania i wyjaśnienia pożyczkodawców i świadka oraz wpłaty na rachunki bankowe, natomiast wnioski organu w tym zakresie całkowicie mijają się z prawdą i ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Skarżący zakwestionował też ocenę organu odwoławczego, iż strony transakcji "nie znały się zbyt dobrze", zatem niewiarygodne jest, aby "działające logicznie osoby", nie powiązane z kontrolowanym, były skłonne pożyczyć mu na okres 10 lat taką znaczną kwotę środków pieniężnych. Zdaniem Skarżącego, organ powinien bowiem oceniać czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie przedłożonych przez Podatnika dowodów i wyjaśnień, tudzież organ powinien przedstawić dowody przeciwne, obalające tezy Podatnika, a nie opierać się na szeroko rozumianych przypuszczeniach, które stoją w opozycji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Z tego powodu niezasadne są też stwierdzenia organu, że umowy pożyczek są niekorzystne dla pożyczkodawców, ponieważ Strona nie była zobowiązana do płacenia odsetek lub ich rocznej kapitalizacji, chociażby raz do roku. Zdaniem Strony, umowa pożyczki uregulowana została w art. 720 K.c., w myśl którego umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą, dochodzi do skutku przez samo porozumienie się stron. Umowa pożyczki nie jest umową wzajemną a zwrot przedmiotu pożyczki nie stanowi ekwiwalentu świadczenia pożyczkodawcy. W ujęciu Kodeksu cywilnego umowa pożyczki jest umową nieodpłatną, jednak umowa pożyczki może zostać również zawarta pod tytułem odpłatnym. Odpłatność pożyczek w postaci odsetek jest więc dowolna a wszelkie uregulowania zawarte w umowie pożyczek wynikają z woli obu stron. W przypadku umów pożyczek zawartych przez Skarżącego oprocentowanie zostało ustalone w stosunku rocznym, płatne z chwilą zwrotu kwoty pożyczki. Ponadto Podatnik wskazał jakie były korzyści dla wszystkich stron z tytułu powyższych transakcji. Również świadek N. N. Q. wskazał na cele biznesowe udzielenia pożyczki - oprocentowanie w skali roku od kwoty udzielonej pożyczki, oraz podział zysku ze sprzedaży nieruchomości. Potwierdził to też drugi pożyczkodawca – N. N. X., w oświadczeniu z 17.12. 2014 r., wskazując,

że przewidywane zyski ze wszystkich inwestycji wyniosą ok. [..] złotych do podziału, a także 5% oprocentowania od udzielonej kwoty pożyczki.

Niezasadnie też organ wskazał na rozbieżność między zapisem zawartym w umowach pożyczek co do znajomości przez pożyczkodawców języka polskiego, a tym, że w toku postępowania odwoławczego ustalono, iż nie posługują się oni językiem polskim w stopniu pozwalającym na ich przesłuchanie. Zdaniem Skarżącego należy bowiem odróżnić dokonanie prostej czynności w obecności tłumacza jaką jest udzielenie pożyczki, która została potwierdzona pismem, od przesłuchania przez organ na potrzeby postępowania dowodowego. Zapis schematyczny dot. znajomości języka polskiego w umowie pożyczki miał zabezpieczyć pożyczkobiorcę przed ewentualnym zarzutem ze strony pożyczkodawcy, że został oszukany bądź nie wiedział co podpisuje.

Odnosząc się do kwestii wskazania w akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości położonej w T., że kwotę [...] zł kupujący zobowiązuje się zapłacić z kredytu bankowego, Skarżący wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego (10.10.2013 r.), jako załącznik do oświadczenia majątkowego, przedłożył organowi tzw. "notę kredytową" oraz potwierdzenie zapłaty za ww. nieruchomość, z której wynikało, iż z rachunku bankowego prowadzonego na nazwisko Skarżącego została wypłacona kwota [...] zł, tytułem: "kredytu" zgodnie z instrukcjami. Środki te bezsprzecznie posłużyły zapłacie za nieruchomość w T. Bezsprzecznie zostały przelane z rachunku Skarżącego prowadzonego w banku UBS AG w Z., na konto sprzedającego. Banki s., podobnie jak banki polskie, nie udzielają pożyczek ani kredytów bez zabezpieczenia. Bank UBS w Z. dokonał, zgodnie z instrukcjami, przelewu wskazanej kwoty na rachunek sprzedającego. Jednakże ten "kredyt" nie został udzielony Skarżącemu bez powodu - bank udzielił tego kredytu, biorąc pod uwagę fakt, jakie wpłaty z własnych środków dokonywał Skarżący na rachunki prowadzone w tymże banku. Zatem schemat w tej sprawie przedstawiał się następująco: Skarżący wpłaca własne środki finansowe na rachunek bankowy, bank obraca tymi środkami w ten sposób, iż inwestuje w instrumenty finansowe celem wygenerowania zysku, a kolejno, niejako pod zastaw tychże wpłaconych środków które są zabezpieczeniem banku, udziela Skarżącemu tzw. kredytu. Nie jest to typowy kredyt, gdzie kredytobiorca ma określony wkład i dostaje kredyt przeważnie pod zastaw nieruchomości, tylko w tym przypadku kredyt ten jest generowany ze środków wpłaconych uprzednio przez kredytobiorcę. Zatem bezsporne jest, że Skarżący uzyskał pożyczki w 2005 i 2006 r., kolejno systematycznie wpłacał je na rachunki bankowe banku UBS AG w Z., po czym w 2008 r. przeznaczył te środki na opłacenie zakupionej nieruchomości rolnej w T. w ten sposób, że bank, w którym te środki posiadał, przelał je w postaci noty kredytowej na konto odbiorcy - zgodnie z instrukcją Skarżącego. Mocodawca nie ma żadnej umowy kredytu z bankiem UBS AG. Środki przelane przez Bank na konto sprzedającego pochodziły w całości z oszczędności zgromadzonych w latach ubiegłych, w tym z uzyskanych pożyczek. Środki pochodzące z pożyczek były wpłacane na wskazane rachunki bankowe, zgodnie z wyciągami znajdującymi się w aktach sprawy, zgadzają się bowiem okresy wpłat, a także kwoty. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje więc stwierdzenie organu, że analiza przepływu środków na rachunku wykazała, iż wpłacane środki były następnie wypłacane/ przeksięgowywane, co skutkowało tym, że na dany dzień saldo na konkretnym rachunku było ujemne bądź wynosiło kwotę znacznie mniejszą niż wpłacana. Środki te nie leżały bowiem na koncie bez obrotu, tylko służyły temu, by tworzyć obrót i generować zysk dla banku i dla Strony. Za te pieniądze kupowane były produkty strukturalne, fundusze inwestycyjne, a także wpłacane były na fundusze oszczędnościowe. Efektem działalności inwestycyjnej Skarżącego w 2007 i 2008 r. było to, że w 2008 r. przelewem z tego banku, dokonał płatności za zakupioną nieruchomość w T. Był to quasi-kredyt uzyskany z banku UBS AG, w związku z dokonywanymi przez Skarżącego wpłatami na swoje rachunki bankowe.

12. Skarżący zakwestionował też sposób prowadzenia postępowania przez organy obu instancji, wskazując na naruszenie przez nie zasady in dubio pro tributario oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zauważył przy tym, że pewne elementy zasady in dubio pro tributario mieszczą się w zasadzie swobodnej oceny dowodów. Zakłada ona bowiem nie tylko bezstronność organu rozstrzygającego, ale także i obowiązek rozstrzygania wątpliwości powstałych w procesie oceny zgromadzonego materiału dowodowego na korzyść strony – szeroko to uzasadniając.

W związku z tym Skarżący zakwestionował fakt, że organ ocenił logikę działań pożyczkodawców oraz ich skłonność do udzielania pożyczek, zamiast dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie przedłożonych przez Podatnika dowodów i wyjaśnień, tudzież organ powinien przedstawić dowody przeciwne, obalające tezy Podatnika, a nie opierać się na swoich przypuszczeniach. Rozstrzygnięcie oparte na podstawie całego materiału dowodowego winno być bowiem bezstronne, a wszelkie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

Ustalenia organu nie znajdują więc uzasadnienia ani w obowiązujących przepisach prawnych, ani w ustalonej linii orzeczniczej, a tym bardziej są sprzeczne z zebranym i zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Tym samym organ naruszył też przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., bowiem w sposób dowolny i nieuprawniony odmówił wiarygodności dowodom i wyjaśnieniom składanym przez Stronę, nie podając żadnego powodu wynikającego z zebranego materiału dowodowego, a także co istotne, nie odniósł się i nie ocenił całości zgromadzonego materiału dowodowego. Organ bowiem nie odniósł się do zeznań złożonych przez brata Strony – A. N.

13. Skarżący wskazał następnie na specyfikę postępowań prowadzonych w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, odwołując się do konstatacji zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał m.in., iż: "Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie." W tym wyroku natomiast Trybunał wskazał, że "Trzeba przyjąć, że jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio - k.p.a. lub o.p. (...). Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.".

Podobne poglądy wyrażono w orzecznictwie, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 grudnia 2014 r. sygn. II FSK 2678/14, w którym wskazano też, że: "Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, (...), uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. (...). Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją. (...). Trybunał Konstytucyjny zauważył, że organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. (...). Trzeba także zwrócić uwagę na przedstawione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wątpliwości dotyczące możliwości orzekania w zakresie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych również po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trybunał wskazał, (...), że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinien być rozumiany w taki sposób, iż, (...), w celu weryfikacji tego mienia należałoby wszcząć odrębne postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych za rok, w którym zostało ono zgromadzone. W tej sytuacji nie mogłoby dojść do ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powstałego na zasadach ogólnych w związku z uzyskaniem zatajonego przychodu.".

Zdaniem Skarżącego, organ nie sprostał oczekiwaniom wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku. Podatnik bowiem przedstawił szereg dowodów nie tylko uprawdopodabniających, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ale wręcz to udowadniających za pomocą dowodów, których organ nie był w stanie obalić. Fakt uzyskania pożyczek wysoce uprawdopodabniają też wpłaty na rachunki bankowe prowadzone przez bank UBS AG w Z. Wysokość kwot wpłacanych, ich częstotliwość i daty potwierdzają wersję przedstawianą przez Podatnika. Ponadto zapłata za sporną nieruchomość również została dokonana przelewem z rachunku bankowego prowadzonego w ww. banku, prowadzonego na nazwisko Skarżącego. Sposób procedowania organów podatkowych – zdaniem Strony - polegał na akcentowaniu wyłącznie okoliczności niekorzystnych dla niej, przy niedostrzeganiu okoliczności, które mogą być dla niej korzystne. Taka ocena dowodów jest oceną dowolną, a nie swobodną.

Ponadto, skoro Skarżący uzyskał przychód z pożyczek w 2006 i 2007 r., to organ winien badać ich legalność i ewentualną zasadność opodatkowania lub ich braku, w postępowaniach dotyczących tych lat podatkowych, w których zostały pozyskane.

14. Podejmując tą decyzję organ odwoławczy dopuścił się zatem mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa procesowego, tj. art. 127, art. 210 § 4 oraz art. 121 O.p. Tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 1 O.p. będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów. Takiego uzasadnienia zabrakło jednak w niniejszej sprawie. Organ ocenił materiał dowodowy jako niewiarygodny nie wskazując jednakże na żadne argumenty znajdujące oparcie w przepisach prawa. Co więcej, nie wskazał również żadnych kontrdowodów.

Skarżący podkreślił też, że skoro miejsce zawarcia umów pożyczek oraz położenia rzeczy (czyli środków pieniężnych w kwocie łącznej [...] EUR) znajduje się poza granicami Polski należy uznać, że środki uzyskane z tego tytułu są wolne

od opodatkowania na terytorium kraju. Zatem wydatki czynione przez Skarżącego

w 2008 r. zostały pokryte w całości z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oszczędności zgromadzonych w 2008 r. oraz w latach ubiegłych.

15. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

16. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał,

że w prawidłowo ustalonym przez organ odwoławczy stanie faktycznym sprawy skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

17. Na wstępie należy wskazać, że stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia

2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), utrata mocy obowiązującej tego przepisu nastąpić więc miała w dniu 6 lutego 2016 r.

Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał jednak, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Trybunał podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa.

18. Uznać zatem należy, że pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego, organ ten uprawniony był do prowadzenia i zakończenia w dniu 28.07.2015 r. postępowania podatkowego ostateczną decyzją, ustalającą Skarżącemu przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za rok 2008.

Podobny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide: wyroki z 13.11.2011 r., sygn. II FSK 2608/14, 2620/14 i 2680/14). W uzasadnieniu wyroku o sygn. II FSK 2680/14 NSA wskazał m.in.,

że: "Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę.".

19. Wniosek taki potwierdza też brzmienie przepisów ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.251). Przepisami art. 1 pkt 4 lit. b i pkt 5 tej ustawy, w art. 20 u.p.d.o.f. po ust. 1a dodano ust. 1b w brzmieniu: "1b. Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.", natomiast po rozdziale 5 dodano rozdział 5a w brzmieniu: "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych", zawierający artykuły: 25b-25g. Ponadto, w art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. uchylony został pkt 7.

Zmiany te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., nie miały więc zastosowania w przedmiotowym postępowaniu podatkowym.

Ponadto, zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej (który – w myśl jej art. 5 in fine -wszedł w życie z dniem 28.02.2015 r.): "W okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.". Wobec tego, że decyzja organu I instancji ustalająca przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za rok 2008 została doręczona skarżącemu Podatnikowi 13.05.2014 r., zatem przed wejściem w życie tego przepisu, a więc organ odwoławczy mógł orzekać merytorycznie w tej sprawie, mimo obowiązywania w tym czasie nowego przepisu dotyczącego przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej takie zobowiązanie podatkowe. Przypomnieć tu należy, że obowiązujący w czasie wydania decyzji przez organ I instancji, regulujący kwestie tego przedawnienia przepis art. 68 § 4 O.p. posiadał brzmienie: "Zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.". Przepis ten z dniem 28.02.2015 r. utracił moc (na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r., sygn. SK 18/09 – opubl. w Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Obecnie (od 01.01.2016 r.) obowiązujący przepis art. 68 § 4a O.p. – wprowadzony przepisem art. 2 pkt 1 ww. ustawy zmieniającej, posiada brzmienie: "Zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie." – skraca więc okres tego przedawnienia o jeden rok.

Mając powyższe na względzie, niezasadne są argumenty Skarżącego o przedawnieniu (niepowstaniu) przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

20. Zauważyć zatem należy, że wśród źródeł przychodów, wymienionych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., znajdują się "inne źródła" (pkt 9). W myśl natomiast art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach".

Doprecyzowując w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sposób ustalania przychodów z tego tytułu (w wersji obowiązującej w 2008 r.) ustawodawca wskazał, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (obowiązujący w 2008 r.) stanowił natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu.

Zgodnie więc z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia przed poniesieniem wydatków, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach mienie takie musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ze względu na restrykcyjny charakter, przepis ten powinien być jednak stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych.

21. Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe w świetle ogólnych zasad przewidzianych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i 123 § 1 O.p., Sąd stwierdził,

że organ odwoławczy rzetelnie zgromadził materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonał jego całościowej oceny zgodnie zarówno z prawidłami logiki jak i – co w tej sprawie ma również znaczenie - doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z ww. przepisów procesowych oraz z art. 187 § 1 O.p., a wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za nieprzekraczające granic swobodnej oceny dowodów.

Wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem tych przepisów. Sąd nie stwierdził też wskazywanego w skardze naruszenia przepisów art. 125, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który mógłby mieć ewentualny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał bowiem, że organ podatkowy działał w sprawie wnikliwie i na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokonał oceny, czy podnoszona przez Stronę okoliczność otrzymania w 2006 i 2007 r. ww. pożyczek została należycie wykazana, co w sposób szczegółowy zawarł w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie prawne tej decyzji zawiera też wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

22. Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - w myśl art. 122 O.p., zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że strona postępowania jest zwolniona od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie oznacza to oczywiście przerzucenia na podatnika ciężaru dowodu w sprawie podatkowej. Jak bowiem wskazał Trybunał Konstytucyjny w sprawach o sygn. akt SK 18/09 i P 49/13 – w odniesieniu właśnie do postępowań prowadzonych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - z art. 122 O.p. (ustanawiającego zasadę prawdy materialnej) i z art. 187 § 1 O.p. (konkretyzującego tę zasadę) należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. Niewątpliwie bowiem, zwłaszcza w tego rodzaju sprawach, to podatnik najlepiej zna okoliczności zgromadzenia mienia, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a zatem we własnym interesie powinien przedstawiać lub wskazywać dowody co najmniej uprawdopodabniające fakt zgromadzenia takiego mienia.

23. Kierując się tymi wskazaniami, Sąd dokonał oceny zaskarżonej decyzji pod kątem naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, w tym w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W jej wyniku Sąd uznał, że zawarta w tej decyzji wykładnia wymienionego przepisu u.p.d.o.f., jak również jego zastosowanie w ustalonym prawidłowo stanie faktycznym, dokonane zostały w sposób zgodny z Konstytucją.

24. Odnosząc się szczegółowo do dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych – kwestionowanych w skardze - należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie organ w toku postępowania podejmował wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadnie przy tym organ dokonał rozstrzygnięcia, rozpatrując cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a więc rozpatrzył wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, nie zaś każdy z osobna.

Podkreślić też należy, że organy podatkowe wielokrotnie podejmowały czynności zmierzające do wyjaśnienia, z jakich źródeł przychodu Skarżący sfinansował poniesione w 2008 r. wydatki, w tym na zakup czterech nieruchomości (w łącznej kwocie [....] zł).

25. Zasadniczą kwestią sporną w prowadzonym postępowaniu podatkowym było bowiem ustalenie, czy wydatek w kwocie [...] zł (powiększony o koszty notarialne) na nabycie ww. nieruchomości gruntowej w T. został pokryty

ze wskazywanych przez Skarżącego dwóch pożyczek w łącznej kwocie [...] euro, które miał on otrzymać w 2006 i 2007 r.

Zauważyć należy, że z aktu notarialnego (z 05.08.2008 r.) dokumentującego transakcję nabycia tej nieruchomości wynika, iż Skarżący oświadczył, że ww. kwotę zobowiązuje się zapłacić z kredytu bankowego, na konto bankowe P. K. (jednego ze sprzedających) – do dnia 11.08.2008 r. Również kontrahent ten zeznał,

że Skarżący zapewniał go, iż na zakup nieruchomości "będzie miał pieniądze

z kredytu". Skarżący przedstawił też sporządzoną w dniu 06.08.2008 r. przez bank UBS SA w Z. "notę kredytową", w której wskazano: "Na zlecenie INSTRUKCJE", "Szczegóły płatności KREDYT", "Kwota całkowita[....] " [PLN], "Ważn. 05.08.2008". Ponadto przedstawił dokument wystawiony przez B. M. SA, potwierdzający wpływ w dniu 06.08.2008 r. na konto ww. P. K. z rachunku Skarżącego w banku UBS SA kwoty [....] zł.

Takie dowody sugerowały zatem, że zapłata za nabytą przez Skarżącego nieruchomość nastąpiła z kredytu udzielonego przez bank s., zatem prowadzenie postępowania w przedmiocie podatku od dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł było bezzasadne.

26. Wniosek taki nie był jednak uprawniony, bowiem równocześnie Skarżący przedstawił ww. umowy pożyczek zawarte za granicą (w B. i w B.) w dniach 15.06.2006 r. i 05.04.2007 r. na kwoty [...] i [...] euro i wyjaśnił, że to ze środków uzyskanych z tych pożyczek nabył przedmiotową, sporną nieruchomość. Tym samym, to sam Skarżący zakwestionował prawdziwość składanego uprzednio kontrahentowi zapewnienia oraz oświadczenia złożonego przed notariuszem, o dokonaniu zapłaty za nabywaną nieruchomość ze środków uzyskanych z kredytu. W ten sposób istotnie podważył też, co do zasady, wiarygodność swoich wyjaśnień.

Zasadnie przy tym wskazał organ odwoławczy na wewnętrzną sprzeczność argumentacji Podatnika, gdyż posiadając – jak twierdził w postępowaniu wszczętym w 2013 r. – odpowiednie środki finansowe z pożyczek uzyskanych w 2006 i 2007 r., nie potrzebował w sierpniu 2008 r. środków na ww. cel z kredytu bankowego. Tą logiczną sprzeczność (środki pochodzące z ww. pożyczek albo z kredytu bankowego) strona skarżąca, w sposób nie do końca zrozumiały, usiłuje w skardze pogodzić, podnosząc, że organ nie rozumiał "schematów udzielania kredytów przez Banki s." - gdyż bank udzielił "Panu N. tzw. Kredytu", przy czym "nie jest to typowy kredyt, gdzie kredytobiorca ma określony wkład i dostaje kredyt przeważnie pod zastaw nieruchomości, tylko w tym przypadku kredyt ten jest generowany ze środków wpłaconych uprzednio przez Kredytobiorcę". Oznaczać by to miało, że "tzw. kredyt" Skarżący uzyskał z własnych, wpłaconych uprzednio środków z otrzymanych pożyczek, a nie ze środków banku. Wyjaśnienie tej sprzeczności nie sposób więc uznać za logiczne i przekonujące.

27. Odnosząc się więc do drugiej wersji przedstawionej przez Stronę,

iż Skarżący nabył nieruchomość nie z kredytu bankowego lecz ze środków uzyskanych z ww. pożyczek, wpłaconych do banku UBS SA i następnie przelanych przez ten bank na zlecenie Skarżącego na konto jednego ze sprzedających, Sąd uznał, że takiego pochodzenia tych środków Skarżący nie tylko nie udowodnił ale nawet nie uprawdopodobnił należycie.

Wprawdzie Skarżący przedłożył umowy pożyczek wraz z deklaracjami wekslowymi a następnie przedkładał też (dwukrotnie) dokumentację bankową, fakt zawarcia takich umów potwierdzili też pożyczkodawcy (mieszkający w C. W.) oraz brat Skarżącego, jednak zasadnie organy podatkowe uznały,

że dowody te nie potwierdziły stanowiska Strony, iż przedmiotową nieruchomość nabył z takich, niepodlegających opodatkowaniu środków finansowych.

28. Oceniając te dowody organ odwoławczy wskazywał na wynikające z nich nieścisłości i sprzeczności, mając przy tym na względzie, że waga tych niezgodności jest różna i że rozpatrywane oddzielnie nie przesądzają one o niewiarygodności tych dowodów lecz wniosek taki wynika z ich kompleksowej oceny (a do takiej całościowej oceny dowodów organ podatkowy jest zobowiązany).

29. Istotnie, wskazanie na rozbieżność co do znajomości języka polskiego przez pożyczkodawców w zapisach umów pożyczek i w protokole przesłuchania jednego z nich w charakterze świadka (drugi złożył wyjaśnienia na piśmie) nie pozwala (jeszcze) na podważenie wiarygodności ich zeznań co do faktu udzielenia pożyczek. Tak też stwierdził organ, wskazując na tę rozbieżność jedynie "na marginesie". Zauważyć tu jednak wypada, że brat Skarżącego odpowiadając na pytanie z tym związane zeznał, że "nie pamięta", czy (pierwszy) pożyczkodawca posługiwał się językiem polskim. Taki brak pamięci co do podstawowej okoliczności dotyczącej zawarcia umowy pożyczki znacznej kwoty pieniędzy przez osobę blisko związaną ze Skarżącym (z tego też powodu mającą być obecną przy zawieraniu umowy i przekazywaniu pieniędzy) budzi już większe wątpliwości co do prawdziwości (materialnej) tych umów.

30. W tym miejscu, odnosząc się do zarzutu skargi, że organ nie odniósł się do zeznań brata Skarżącego, stwierdzić należy, że organ wskazywał na te zeznania przy omawianiu przedstawianych przez Stronę dowodów mających potwierdzać fakty udzielenia pożyczek, zatem nie dając wiary wszystkim tym dowodom ocenił także (pośrednio) te zeznania. Nie można więc uznać, że w ten sposób organ naruszył wskazane w skardze przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

31. Większe wątpliwości dotyczą wskazanych wyżej nieścisłości (rozbieżności), wynikających z zeznań Strony i pożyczkodawców, dotyczących celu udzielania pożyczek, w tym w szczególności określenia nieruchomości, która miała być nabyta przez Skarżącego – szeroko opisanych w zaskarżonej decyzji. Nieścisłości te są o tyle istotne, że dotyczą bardzo ważnych kwestii, tj. zainwestowania w Polsce przez osoby zagraniczne znacznych kwot na inwestycję, którą miał realizować w nieokreślonej przyszłości nieznany im uprzednio kontrahent (Skarżący). Zasadnym wydaje się wniosek, iż takie przedsięwzięcie biznesowe powinno być szczegółowiej określone i udokumentowane. Również przyjęty sposób zabezpieczenia zwrotu udzielonych tak znacznych pożyczek na bardzo długi okres (10 lat) przez wystawienie weksla in blanco wraz z deklaracją wekslową (a nie np. przez ustanowienie hipoteki na nabytej w przyszłości nieruchomości) budzi istotne wątpliwości. Zabezpieczenie w takiej formie (weksel) uzależnione jest bowiem od faktu, czy po 10 latach pożyczkobiorca będzie posiadał majątek pozwalający na spłatę kwot kredytu (łącznie [...] euro) wraz z odsetkami 5% w stosunku rocznym (a więc po 10 latach co najmniej 50% kwoty głównej, czyli co najmniej [...] euro). W opisanych warunkach, nazywanych przez Stronę biznesowymi, wątpliwości co do faktu udzielenia pożyczek są więc istotne. Zasadnie więc organ odwoławczy wskazywał również na wątpliwości dotyczące ekonomicznego uzasadnienia dla udzielenia pożyczek przez pożyczkodawców na warunkach określonych w umowach. Wątpliwości tych nie mogły jednak rozwiać argumenty strony skarżącej o - wynikającej z przepisów Kodeksu cywilnego – swobodzie stron umów pożyczek co do ustalania warunków finansowych, w tym wysokości i sposobu spłaty oprocentowania.

32. Podkreślają omawiane wątpliwości także okoliczności zawarcia pierwszej umowy (w barze wietnamskim w B.) i fakt przekazania (w obu przypadkach) środków w gotówce ([...] i [...] banknotów po [...] euro) i przewożenia ich ([...]euro) przez Skarżącego z B. do B. w torbie. Organ zauważył przy tym zasadnie,

że Skarżący określał siebie jako biznesmena, mającego szerokie kontakty biznesowe.

33. Ponadto Skarżący wyjaśniał, że pieniądze te miał wydawać "w 2008 r. i następnych", zatem ich otrzymanie już czerwcu 2006 r. i kwietniu 2007 r. (z oprocentowaniem 5%) również budzi wątpliwości. Wprawdzie środki te Skarżący miał w tych latach wpłacać na konto w S., przewożąc je "po kolei" w ww. latach kilkakrotnie w gotówce ("w przeciągu ok. roku") – oświadczając przy tym, że nie zawoził całości od razu do S. "bo nie było takiej potrzeby". Stoi to w pewnej sprzeczności z innymi jego wyjaśnieniami, w których podkreślał, że środki te inwestował w instrumenty finansowe w banku UBS SA, dla uzyskania zysku.

34. Z tej wersji, iż pieniądze wpłacał do banku s. w latach 2006 i 2007 Skarżący następnie jednak się częściowo wycofał, po przedstawieniu dokumentów bankowych. Z dokumentów tych wynika bowiem, że "współpraca biznesowa" Skarżącego z bankiem UBS SA trwała dla poszczególnych rachunków w okresach: 07.05.2007 r. - 13.09.2007 r., 14.06.2007 r. - 30.10.2013 r. i 24.08.2008 r. – 22.10.2009 r. Oznacza to, że nieprawdziwe było jego twierdzenie, że środki z pożyczki otrzymane 15.06.2006 r. lokował sukcesywnie już w tym roku. Skarżący (w piśmie z 10.06.2015 r.) sprostował to wyjaśnienie, oświadczając, że wpłat dokonywał tylko w 2007 r. Uwzględniając jednak wcześniejsze jego wyjaśnienia, że wpłaty dokonane w maju i czerwcu 2007 r. pochodziły z pożyczki z dnia 05.04.2007 r., zatem stwierdzić należy, że środki z pożyczki z dnia 15.06.2006 r. mogłyby być wpłacone dopiero we wrześniu i październiku 2007 r., a więc po kilkunastu miesiącach ich przechowywania w domu – co stoi w sprzeczności z podkreślanym przez niego inwestowaniem tych środków w instrumenty oferowane przez ww. bank w celu osiągnięcia zysku ("środki te nie leżały na koncie bez obrotu, lecz służyły (...) generowaniem zysku dla banku i Strony"). Nie bez znaczenia jest przy tym fakt,

że z umów pożyczek wynikał obowiązek naliczania przez Skarżącego odsetek w wysokości 5% w skali roku (co potwierdził też wprost drugi z pożyczkodawców). Fakty te również nie potwierdzają racjonalności biznesowych działań Skarżącego – podważając tym samym wiarygodność jego (zmienianych) wyjaśnień.

35. Zasadnie też organ odwoławczy zauważył, że środki wpłacane przez Skarżącego na rachunki w banku s. były niezwłocznie (w takich samych kwotach) wypłacane i na koniec okresów 30.06.2007 r., 31.10.2007 r. i 31.12.2007 r. na rachunkach tych (30.06.2007 r.) było saldo ujemne w kwocie (-)[...] euro (z uwagi na naliczone odsetki) oraz saldo [;..] USD (na rachunku w tej walucie) lub pozostały niewielkie kwoty: [...] euro (31.10.2007 r.) i [...] euro (31.12.2007 r.). Prawidłowo zatem organ uznał, że zapisy na kontach bankowych potwierdzają jedynie przepływ środków, natomiast nie wynika z nich ani źródło pochodzenia środków, ani nie wyjaśniają dlaczego środki te były po kilku dniach wypłacane i co się z nimi dalej stało. Niewątpliwie Skarżący w okresie 07.05. - 30.06.2007 r. był więc w posiadaniu kwot: [...] i [...] euro oraz [...] i [...] USD, a w okresie od 01.07. – 31.10.2007 r. [...] euro oraz w okresie od 01.10. – 31.12.2007 r [...] i [...] euro, skoro takie kwoty były wpłacane na konto, niemniej jednak nie dowodzi to w żaden sposób prawdziwości jego twierdzeń, co do pochodzenia tych środków, a następnie ich przeznaczenia. Nie można też nie zauważyć, że fakt wypłacania środków z rachunku a następnie ponowne (w innych kwotach) wpłacania, nie oznacza, że ww. kwoty się sumują – na co mogą wskazywać niskie salda rachunków na koniec ww. kwartałów 2007 r. Zapisy na rachunku bankowym nie dokumentują więc tego, że wpłacane środki pochodziły ze wskazywanych pożyczek ani – przede wszystkim - tego, że przetrwały do sierpnia 2008 r. i finansowały wydatki tego roku.

36. Stwierdzić więc należy, że Skarżący nie przedstawił dowodu, że to właśnie środki ze wskazywanych przez niego pożyczek z 2006 i 2007 r. zostały przelane w dniu 06.08.2008 r. przez bank UBS SA na zakup przedmiotowej nieruchomości. Z przedłożonych dowodów bankowych wynika bowiem, że na dzień 31.12.2007 r. na jego koncie pozostała jedynie kwota [...] euro. Wprawdzie, skoro ww. bank w dniu 06.08.2008 r. przelał z konta Skarżącego kwotę [...] zł na konto jednego ze sprzedawców nieruchomości, zatem Skarżący dysponował w tym czasie takimi środkami, jednak nie udowodnił on ani nawet nie uprawdopodobnił należycie, że środki te pochodzą ze wskazywanych przez niego pożyczek.

37. Zauważyć przy tym należy, że Podatnik nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony (wezwanie z 04.06.2013 r.), natomiast na wezwania do przedłożenia oświadczeń majątkowych oraz informacji w zakresie rachunków bankowych z 20.05.2013 r. odpowiedział dopiero 10.10.2013 r. Wobec tego, że w toku postępowania Podatnik zeznał, że pieniądze otrzymane z ww. pożyczek systematycznie wpłacał do banku w S., organ kilkakrotnie wzywał go do okazania dowodów poświadczających to twierdzenie (wezwania z 09.10.2014 r., 19.11.2014 r., 07.01.2015 r. oraz 23.02.2015 r.). Skarżący dopiero w dniu 10.04.2015 r. przedłożył wyciągi z konta w banku UBS AG w Z. za okres 07.05. - 30.06.2007 r., a w dniu 22.06.2015 r. za okresy 01.07. - 30.09.2007 r. oraz 01.10. - 31.12.2007 r. Uznać więc należy, że Skarżący miał wystarczający czas na przypomnienie sobie okoliczności dotyczących gromadzenia mienia wydatkowanego w 2008 r., zatem nie zasługuje na wiarygodność zmiana jego wyjaśnień co do podstawowych faktów z tym związanych, tłumaczona brakiem pamięci. Podkreślić przy tym należy, że również na przedłożenie wyciągów bankowych Skarżący miał zapewniony odpowiedni czas.

38. Wskazać też należy, że w uzupełnieniu do ww. dokumentacji bankowej, w dniu 22.06.2015 r. Strona przedłożyła też przetłumaczone na język polski pismo banku UBS AG z 15.05.2015 r. Z pisma tego (stanowiącego odpowiedź na pismo Strony z 24.04.2015 r., a więc odpowiedzi udzielono w ciągu 3 tygodni) wynika, że "zgodnie ze szwajcarskim prawem okres archiwizacji danych kończy się z upływem dziesięciu lat. Z tego względu dokumenty powstałe przed styczniem 2005 r. mogą nie być już dostępne". Ponadto wyjaśniono, że "wyciągi bankowe z rachunków, których otwarcie (albo zamknięcie) datuje się na dzień 31 grudnia 2008 r. zostało skserowane i są gotowe do wysyłki". Z pisma wynika ponadto, że "dokumenty te będą pilnie wysłane za pośrednictwem poczty listem priorytetowym", po przekazaniu przez Stronę opłaty (w wysokości [...] franków).

39. Powyższe oznacza, że Skarżący miał faktyczną możliwość przedstawienia takiej dokumentacji za rok 2008 lecz ani w postępowaniu podatkowym, ani nawet w trakcie postępowania sądowego, dowodu takiego nie przedstawił. Zauważyć przy tym należy, że o taką dokumentację banku s. nie mogły wystąpić organy podatkowe, gdyż stosownie do art. X i art. XII Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (...) - sporządzonego w Warszawie dnia 20 kwietnia 2010 r. (Dz. U. z 2011 r.

Nr 255, poz. 1533), nie przewidziano możliwości wymiany informacji podatkowych

(w tym znajdujących się w posiadaniu banku) dotyczących lat podatkowych przed dniem wejścia w życie tego Protokołu. Protokół ten został ratyfikowany przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej 5 stycznia 2011 r. i stosownie do Oświadczenia Rządowego z dnia 20 października 2011 r. wszedł w życie 28 listopada 2011 r. (Dz. U. Nr 255, poz.1534). Zatem, to jedynie Podatnik – zgodnie zresztą z zasadą współdziałania, podkreśloną w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego – mógł takie dowody bankowe przedstawić, w celu potwierdzenia zasadności swego stanowiska.

40. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż prawdziwość (autentyczność) ww. umów pożyczek nie została podważona (w tym, w postępowaniu prowadzonym przez ABW), stwierdzić należy, iż w przedmiotowym postępowaniu podatkowym istotne znaczenie ma nie to, czy dokumenty takie zostały sporządzone przez Podatnika (lub inną osobę) i czy złożone na nich podpisy stron są autentyczne, lecz istotne jest, czy ich treść odpowiada prawdzie, tj. czy rzeczywiście Skarżący otrzymał na ich podstawie wskazane kwoty, a przede wszystkim, czy uzyskane w taki sposób środki zostały rzeczywiście wykorzystane do nabycia ww. nieruchomości. Jak wskazano powyżej, takich faktów Skarżący nie wykazał należycie. Samo udokumentowanie pożyczki umową zawierającą podpisy obu stron tej umowy, bez udokumentowanego przepływu tych środków jest bowiem niewystarczające dla potwierdzenia okoliczności faktycznego dysponowania określonymi zasobami finansowymi umożliwiającymi następnie poniesienie sfinansowanymi nimi wydatku.

41. Powyższe nie oznacza jednak, że organ podatkowy przerzucił na Stronę ciężar dowodu lub w inny sposób naruszył zasady konstytucyjne wskazywane

w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie Sądu, organ nie naruszył też zasady in dubio pro tributario, bowiem nie tłumaczył niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Strony. Dokonane przez organ ustalenia oparte zostały na zgromadzonym wyczerpująco materiale dowodowym a całościowa ocena tego materiału dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego.

42. Dodatkowo wypada zauważyć, że przedmiotową nieruchomość - na której zgodnie z zeznaniami stron umów pożyczek Skarżący miał realizować budowę domów mieszkalnych na sprzedaż "z wyższą o kilka razy ceną", w tym podzieleniem się zyskiem z tego tytułu z oboma pożyczkodawcami w wysokości 50% i co miało tym osobom przynieść zysk w wysokości "ok. [...] złotych na dwóch" (co do tych istotnych kwestii zeznania te nie są tożsame) – Skarżący sprzedał swemu ww. bratu już po trzech miesiącach (27.11.2008 r.) od zakupu. Wprawdzie ustalona w umowie z bratem cena sprzedaży nieruchomości odpowiadała cenie jej zakupu przez Skarżącego, jednak z tego tytułu otrzymał on od brata jedynie kwotę [...] zł (co wskazano w akcie notarialnym i co Strona potwierdziła i kwotę taką przyjęto w rozliczeniu mienia zgromadzonego przez podatnika w 2008 r.). Kwota ta odpowiadała wysokości VAT od tej umowy. Wskazać też należy, że w umowie sprzedaży ustalono, iż resztę ceny ([...] zł) kupujący zobowiązał się zapłacić do dnia 1 grudnia 2010 r. i co do tego obowiązku poddał się on egzekucji na podstawie art. 777 § 1 pkt 4 k.p.c. Taki sposób zapłaty i zabezpieczenia spłaty pozostałej należności budzi jednak wątpliwości, także z uwagi na obowiązek Skarżącego zwrotu kwot pożyczek (wraz z oprocentowaniem). Okoliczności te wskazują więc jednoznacznie, że Skarżący nie realizował celu ustalonego z pożyczkodawcami, a o fakcie sprzedaży nieruchomości ich nie powiadomił. Jeden z nich zeznał bowiem (14.10.2014 r.), że: "mam wiedzę tylko, że kupił działkę. (...) Tej działki którą dla mnie kupił nie może sprzedać, bo została zabezpieczona przez Policję, czy coś podobnego".

43. Zeznania te zostały złożone 6 lat po sprzedaży nieruchomości przez Skarżącego, zatem wykazany przez okres 7 i 8 lat (od 2006 i 2007 r.) zupełny brak zainteresowania obu pożyczkodawców o sposobie realizacji przez Skarżącego umówionego przedsięwzięcia budowlanego (które niezależnie od zwrotu znacznego zainwestowanego kapitału wraz z oprocentowaniem, miało przynieść pożyczkodawcom duże zyski) oznacza jednoznacznie, że przedstawiana zarówno przez Stronę jak i pożyczkodawców (z istotnymi nieścisłościami) wersja o udzieleniu ww. pożyczek została w istocie całkowicie podważona.

44. Sąd nie stwierdził zatem, by zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazywanych w skardze (albo innych) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał bowiem,

że decyzja ta wydana została na podstawie dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego a dokonana ocena materiału dowodowego jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Dokonano też prawidłowej wykładni prawa materialnego. Znalazło to odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - skargę oddalił.