Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1253/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi D. G. prowadzącego działalność pod firmą "D." w P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 784 (siedemset osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek zamiejscowy w W., powołując się na przepis art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa uchylił do ponownego rozpoznania decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r.

Jak wynikało z akt sprawy zaskarżona decyzja była kolejnym rozstrzygnięciem kasacyjnym w tej sprawie, pierwsze z dnia [...] uchylało do ponownego rozpoznania decyzję organu I instancji z dnia [...], wskazując na znaczące braki dowodowe. Zaistniały między skarżącym a organami podatkowymi spór powstał w związku z nieprawidłowym określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlanych świadczonych na rzecz spółki A. Sp. z o.o., co skutkowało błędnym rozliczeniem podatku należnego za kwiecień 2004 r. Jak wynikało z poczynionych wówczas przez I instancję ustaleń zakończenie spornych robót nastąpiło w [...], czego dowodzić miał protokół wykonania w dniu [...] robót budowlanych i wystawiona w dniu [...] faktura Nr 8/04. Późniejsze, wystawione w [...] i [...], faktury dokumentujące ww. prace nie odzwierciedlały zdaniem organu podatkowego rzeczywistych zdarzeń, w związku z czym organ podatkowy wydał decyzje także i za te miesiące, określając należne ze te miesiące zobowiązania. Swoje ustalenia organ I instancji oparł na dowodach w postaci umowy faktur, protokołu odbioru robót oraz protokołu przesłuchania w charakterze strony prezesa skarżącej spółki.

Oceniając ww. postępowanie Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za niewystarczające do wydania decyzji pozbawiającej spółkę prawa do wydania decyzji nakładającej na stronę obowiązek zapłaty podatku w [...]. Zarzucił, że nie uwzględniono zarzutów skarżącej, że pomimo podpisania protokołu w [...] roboty nie zostały w istocie wykonane. Protokołu tego nie podpisał inspektor nadzoru, nadzorca sądowy oraz inspektor nadzoru inwestorskiego, co uniemożliwiło, zdaniem strony, rozliczenie faktury w [...], roboty wykonano dopiero pod koniec roku, czego dowodzą inne dokumenty, wśród nich też faktury z [...] i [...]. Nakazując wyjaśnienie tych wątpliwości organ odwoławczy stwierdził, że protokół zdawczo odbiorczy nie jest jedynym dowodem świadczącym o

dacie zakończenia prac, koniecznym jest uwzględnienie także innych dowodów np. dziennika budowy, zeznań świadków wykonujących na budowie określone funkcje czy też zatrudnionych tam pracowników oraz ocenia przedłożonego na etapie postępowania odwoławczego aktu notarialny z dnia [...], przenoszącego własność gruntu w P. wraz z niezakończoną w tej dacie inwestycją.

Realizując zalecenia organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie rozpoznał sprawę, uzupełniając materiał dowodowy, co znalazło wyraz w decyzji z dnia [...].

Analizując zebrane dowody organ I instancji stwierdził, że skarżący nie zaewidencjonował w urządzeniach księgowych faktury Nr 8/04 dokumentującej wykonanie usług budowlanych w P. i nie odprowadził z tego tytułu należnego podatku, kopia faktury znajdowała się u strony z adnotacją dopisaną ołówkiem "Proforma". Wobec faktu, że oryginał ww. faktury znajdujący się u kontrahenta – A. takiego zapisu nie zwierał, zaś inne dowody potwierdzały fakt wykonania ww. prac w [...], zasadne było przyjęcie, że w tej dacie zakończono prace, co rodzi obowiązek podatkowy w [...].

Ustalenia te potwierdził sam skarżący, stwierdzając że prace zostały odebrane w dniu wynikającym z dokumentów oraz słuchany w postępowaniu prowadzonym wobec spółki A. jej prezes, który zeznał, że wszystkie okazane mu faktury (z [...], [...] i [...]) dotyczą tej samej inwestycji, zakończonej zgodnie z umową, choć niewykluczone, że były wykonywane inne roboty na podstawie innych umów. W toku postępowania pozyskano także decyzje określające skarżącemu wysokość zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące [...],[...],[...] i [...] w związku z otrzymaniem zaliczek na poczet realizacji spornych prac. Przesłuchano świadków m.in. inspektora nadzoru (Z. P.), który potwierdził fakt trwania robót po podpisaniu protokołu z [...] aż do [...], przy czym prace te nie miały charakteru napraw gwarancyjnych, tezę tę potwierdził też świadek (D.J. - kierownik budowy), który zeznał także, że protokół z dnia [...] został podpisany bo nalegał na to B. K. (prokurent spółki A. który chciał go przedłożyć nadzorcy sądowemu. Pracownicy skarżącego zeznali, że pracowali na tym terenie ale nie pamiętają na czyją rzecz i jakie roboty wykonywali, pracowały tam też inne

firmy. Księgowa spółki A. wyjaśniała natomiast, że nie naliczano kar umownych za opóźnienie i nie wie jak była skonstruowana w tym zakresie umowa, nie zaksięgowała faktury Nr 8/40, bowiem nie otrzymała protokołów odbioru prac, dotarł on później do spółki ale był niepełny i wiedziała, że ma do niego zastrzeżenia nadzorca sądowy, oryginał faktury oddała B. K. nie księgując go. B. K. – potwierdził wyjaśnienia inspektora i kierownika budowy, wskazując jednocześnie na dzień [...] tj. ogłoszenia upadłości został sporządzony protokół zaawansowania prac budowlanych ok. 85% i tę wartość zaakceptował nadzorca sądowy jako wartość wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, pozostałe prace wykonano w [...] i [...]. Potwierdził też wyjaśnienia księgowej, wskazując, że wycofanie faktury Nr 8/04 powodowane było brakiem akceptacji nadzorcy sądowego na zapłatę faktury, która nie dokumentowała w pełni wykonanych prac. Wyjaśnienia te potwierdził nadzorca sądowy.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ podatkowy I instancji, nie dał wiary wyjaśnieniom powołującym się na późniejsze wykonanie prac, za sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym uznał organ podatkowy wyjaśnienia Z. Połoczanina, bowiem wbrew jego twierdzeniom podpisał on protokół z dnia [...], podobnie ocenił wyjaśnienia D. J. i innych świadków. Wskazał też, że pracownicy i prezes firmy A. stwierdzili, że były realizowane jeszcze inne roboty budowlane, zaś w dokumentacji tej spółki wbrew wyjaśnieniom księgowej i B. K.znajdowała się faktura z dnia [...]. Odnosząc się do zapisów zawartych w akcie notarialnym z dnia [...] wskazał, że zgodnie z zapisami w dzienniku budowy prace trwały tam jeszcze do [...]. Końcowo stwierdził, że podstawą określenia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2004 r. jest art. 33 ust.1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym strona zarzuciła naruszenie prawa procesowego jak i materialnego wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu. Pismem z dnia [...] strona złożyła wniosek dowodowy o ponowne przesłuchanie przed organem odwoławczym skarżącego i prezesa spółki A. na okoliczność daty zakończenia prac, wystawiania faktur, oraz czy w ewidencjach tej spółki znajdował się oryginał faktury Nr 8/04, jak również sporządzanych protokołów odbioru prac i wynikających z nich sprzeczności, ponowienie tego dowodu było zdaniem skarżącego konieczne, gdyż w pierwszym

przesłuchaniu świadka skarżący nie brał udziału, z uwagi na włączenie jego treści do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił orzeczenie I instancji do ponownego rozpoznania stwierdzając, że w sprawie zebrano przeciwstawne dowody i żaden z nich nie budzi wątpliwości na tyle aby pozostałym odmówić mocy dowodowej, co powoduje konieczność uzupełnienia dowodów i uchylenie decyzji. Zarzucił niezbadanie stanu faktycznego w zakresie zleconym poprzednią decyzją z dnia [...], w sposób niezbędny dla rozstrzygnięcia wątpliwości istniejących w niniejszej sprawie. Organ I instancji stwierdzając jednoznacznie, że sporne prace zostały wykonane do [...] nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego, analiza zapisów w dzienniku budowy wskazuje natomiast, że pewne prace były prowadzone po tej dacie (ostatni zapis kierownika budowy z dnia [...]). Nie wykazano w sposób przekonujący istnienia okoliczności pozwalających podważyć domniemanie prawdziwości zgodnych zeznań świadków (księgowej, prokurenta, nadzorcy sądowego, inspektora nadzoru i kierownika budowy, co terminu podpisania protokołu zakończenia prac). Brak jest także uzasadnienia dla przyjęcia, że zeznania świadka P. nie są wiarygodne. Nie przeprowadzono także postępowania czy po dniu [...]. wykonawca prowadził jeszcze jakieś prace, co zeznają świadkowie i czy podstawą ich wykonania była umowa dotycząca spornych prac czy też inne zlecenia oraz kiedy i jak dokonano rozliczeń z tego tytułu

W złożonej skardze do strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie art. 233 § 3, art. 127 oraz art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem nie zachodziła potrzeba uchylenia decyzji do ponownego rozpoznania ale konieczność prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu wskazała, że przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przypadku dokonania oceny prawnej lecz wówczas gdy zachodzi potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. W sprawie oczywistym jest, że organ I instancji już nie pozyska nowych dowodów, przesłuchano już wszystkich świadków dopuszczono dowody ze wszystkich możliwych dokumentów, co wskazuje, że dalsze postępowanie dowodowe skazane jest na niepowodzenie i oznacza konieczność podjęcia decyzji przez organ odwoławczy.

Zebrany materiał jest zupełny, obecnie konieczna jest jedynie jego ocena, istotne jest także, że nakazując wykazanie danych okoliczności sprawy organ odwoławczy nie wskazał na żadne nowe dowody, zakładając ich istnienie nie można uznać, że ich przeprowadzenie mieści się w pojęciu znacznej części postępowania dowodowego. Naruszona zastała także zasada dwuinstancyjności wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej a mająca swoje źródło w art. 78 Konstytucji, tym samym nie jest dopuszczalne ograniczanie się do kontroli podejmowanych rozstrzygnięć, konieczne jest ponowne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy. Z tych przyczyn niezrozumiałe jest zasłanianie się przez organ odwoławczy zasadą dwuinstancyjności, którą właśnie swym działaniem narusza. Postępowanie organu odwoławczego narusza wreszcie zasadę szybkości postępowania, prawo do szybkiego rozpoznania sprawy wynika z art. 6 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację, przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.).

Badając legalność zaskarżonego aktu, w granicach tak zakreślonych kompetencji, należy stwierdzić, że narusza on przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Jak wynika z akt sprawy podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8,

poz. 60 ze zm. – zwana dalej O.p.), stosownie do jego treści organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Analiza przywołanego przepisu zarówno w świetle wykładni językowej jak i systemowej wewnętrznej nakazuje twierdzenie, że ma on charakter wyjątkowy, nie rozstrzyga bowiem o istocie sprawy ale przenosi ją z powrotem do pierwszej instancji, celem ponownego zebrania, rozpatrzenia materiału dowodowego i podjęcia rozstrzygnięcia. Tymczasem jak wynika z treści art.125, art. 127, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 O.p. zasadą jest rozpoznanie sprawy przez dwie instancje, w miarę możliwości w terminach określonych w art. 139 O.p.. Jako wyjątek od zasady -uchylenie sprawy do ponownego rozpoznania - zostało przez ustawodawcę obwarowane przesłankami, których wykazanie pozwala na odejście od reguły jaką jest orzekanie co do istoty. Jak zatem wynika z treści powoływanego wyżej przepisu uchylenie decyzji organu I instancji uzasadnia wykazanie przez organ podatkowy, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia i to w całości lub w znacznej części. Istotnych wskazówek co do zastosowania i rozumienia omawianego trybu dostarcza orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2005 r. (sygn. akt FSK 1642/04; LEX nr 181004) stwierdzono, że przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej. Przewidziana w art. 233 § 2 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej

zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji, przy czym nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego przepisu. Decyzję, o której mowa w powołanym przepisie organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stosując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinien w uzasadnieniu swojej decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać dlaczego nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy Łodzi z dnia 6 grudnia 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 1155/0; LEX nr 78260). Wreszcie istotna z punktu widzenia rozważanej sprawy teza orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 2322/98; LEX nr 53577), stwierdzająca, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. i prawidłowego jej uzasadnienia i nie może jedynie ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, "że decyzja organu I instancji zawiera wady formalne i merytoryczne". W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki.

Przywołane rozważania i wspierające je orzeczenia pozwalają na sformułowanie tezy, że tylko wówczas gdy postępowanie dowodowe posiada braki, które nie mogą być uzupełnione przez organ podatkowy II instancji, bądź to na skutek wadliwe zebranych dowodów, przy czym chodzi o wady, które nie mogą być konwalidowane przez organ odwoławczy (co w rozpoznawanej sprawnie nie zachodzi), bądź ze względu na zakres postępowania dowodowego uzasadnione jest skorzystanie z instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p.. Niewątpliwe użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie stwierdzenia odnoszące się do zakresu postępowania dowodowego (w całości lub w znacznej części) nie są dookreślone, ich odczytanie winno być osadzone w realiach danej sprawy, zaś normatywnym wskaźnikiem dla ich odczytania jest przepis art. 229 O.p.. Zgodnie z jego treścią

organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Każdorazowo zatem rozpatrujący sprawę w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy musi ocenić czy zebrany materiał dowodowy pozwala na rozstrzygniecie spawy, jeśli okaże się, że postępowanie pierwszoinstancyjne ma wady może skorzystać z możliwości przewidzianych w art. 229 O.p., dopiero jeśli analiza materiału dowodowego wykaże, że zachodzi konieczność zebrania materiału dowodowego w znacznej części lub nawet w całości może zastosować art. 233 § 2 O.p., przy czym w podjętym rozstrzygnięciu musi uzasadnić przesłanki jakimi się kierował.

W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa zauważa się również, że art. 233 § 2 O.p. jest stosowany przez podatkowe organy odwoławcze zbyt często i w sytuacjach, w których przepis ten nie ma zastosowania (patrz "Ustawa Ordynacja podatkowa, komentarz" C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Dom Wydawniczy ABC, str. 578-580) i wydaje się, iż rozpatrywana sprawa jest przykładem takiego właśnie działania. Należy bowiem uznać, iż nawet w przypadku dostrzeżenia przez organ drugiej instancji w toku rozpatrywania odwołania (zwłaszcza kolejnego) konieczności ewentualnego przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego na okoliczność ustalenia faktycznej daty zakończenia robót budowlanych objętych umową (o ile te okoliczności nie zostały wyjaśnione w toku wcześniejszego postępowania kontrolnego i podatkowego), to przeprowadzenie tego rodzaju, stosunkowo niewielkich ustaleń, niewątpliwie mieści się w kompetencji organu odwoławczego, przewidzianej w art. 229 O.p.. Ponownie przypomnieć też należy, że organ odwoławczy stosując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinien w uzasadnieniu swojej decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać dlaczego nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej. "Zauważyć należy, że wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego znajduje pełne odzwierciedlenie w kompetencjach organu odwoławczego określonych w art. 233 Ordynacji. Organ ten zobowiązany jest do merytorycznej oceny rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, po przeprowadzeniu własnego postępowania i ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej." (wyrok NSA z 16 marca 2006 sygn. akt II FSK 488/05 LEX nr 205715).

Odnosząc przedstawione rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób przyjąć, że norma art. 233 § 2 O.p. została przez Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo zastosowana. Jak dowodzi analiza akt sprawy, w szczególności uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego, konieczność uchylenia do ponownego rozpoznania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wspierała się w istocie na konieczności wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy poszczególnymi dowodami (zeznaniami świadków a częścią dokumentów) lub ustalenia faktów (prowadzenie robót po [...]), co do których organ II instancji stwierdza, że wynikają z dowodów (wpisy w dzienniku budowy, zeznania świadków). Wskazania te dotyczą więc nie tyle prowadzenia postępowania dowodowego w całości czy w znacznym zakresie, co raczej dokonania oceny zgromadzonych i ocenionych już przecież przez organ I instancji dowodów. Tymczasem jak wynika z przeprowadzonych na wstępie rozważań takie działa nie mieszczą się w granicach zakreślonych treścią art. 233 § 2 O.p. Odwołując się ponownie do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazać należy, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. jest uwarunkowane koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i to co najmniej w znacznym rozmiarze, a nie koniecznością odmiennej oceny już zgromadzonych dowodów" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 585/07; LEX nr 368405). Także wskazany przez organ II instancji brak powołania faktów pozwalających podważyć wiarygodność zeznań świadków nie jest brakiem w zakresie ustalenia stanu faktycznego, a jedynie elementem oceny wiarygodności dowodów, oceny, która może być uznana za nieumiejętną czy też nieprzekonywującą, ale, która została jednakże dokonana przez organ I instancji. Jeśli jej zasadności nie popiera organ odwoławczy, winien dać temu wyraz w rozstrzygnięciu merytorycznym, podając przyczyny swoich wątpliwości i racji. Tego typu nieprawidłowości nie mogą być kwalifikowane jako wykluczające możliwość podjęcia rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, został bowiem zebrany i co więcej oceniony materiał dowodowy, zaś słuszność tej oceny może być poddana jedynie weryfikacji merytorycznej Nie jest bowiem dostateczną podstawa uchylenia decyzji sama chęć zakwestionowania wiarygodności dowodów świadczących na korzyść podatnika, jeśli organ nie potrafi wskazać w tym zakresie dowodów przeciwnych.

Wobec tego wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości nie usprawiedliwiały uchylenie decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż winny być wyeliminowane w drodze dokonanej przez organ II instancji oceny dowodów.

Jedyną podniesioną przez organ podatkowy II instancji kwestią wymagającą podjęcia czynności dowodowych było ustalenie czy po dniu [...] firma skarżącego prowadziła w dalszym ciągu prace budowlane na budowie w P. i czy podstawą tych robót były zlecenia inne niż umowa z dnia [...]. Oceniając zakres zleconych czynności, jak również fakt (przyznawany przez organy podatkowe), że realizację takich prac potwierdzają świadkowie i nie wyklucza organ I instancji, trudno, w kontekście przeprowadzonej na wstępie interpretacji przepisów art. 233 § 2 O.p., uznać aby takie uzupełnienie materiału dowodowego przekraczało ramy kompetencji organu II instancji zakreślone art. 229 Ordynacji podatkowej. Podobnie jak uwzględnienie wniosku skarżącego, złożonego na etapie postępowania odwoławczego o uzupełniające przesłuchanie dwóch świadków (a raczej świadka i strony), w kontekście przeprowadzonych rozważań nie można uznać, że czynności takie stanowią "znaczną część" postępowania dowodowego.

Dodatkowo już tylko wypada zauważyć, że zaskarżona decyzja jest już drugim rozstrzygnięciem kasacyjnym tego organu wydanym w tej sprawie, która ma swój początek w dniu [...] i w sumie trwa już około 5 lat. Zgodnie z przepisami art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które winny w każdej sprawie działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. W myśl art. 139 § 1 i 3 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w ciągu miesiąca od dnia wszczęcia postępowania, zaś załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie nie odpowiada powyższym standardom.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy winien rozpoznać odwołanie strony, czego nie uczynił w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, rozważyć podnoszone tam zarzuty i dokonać kompleksowej oceny dowodów, wskazując, które z nich oceni jako wiarygodne, a którym odmówił wiary. Jeśli w wyniku takiej oceny dojdzie do wniosku, że jakaś okoliczność faktyczna budzi wątpliwości (np. zakres i podstawa realizacji robót w P. po dniu [...]), w celu jej wyjaśnienia winien rozważyć czy może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe we własnym zakresie korzystając z uprawnień przewidzianych w art. 229 Ordynacji podatkowej. Dopiero wówczas gdy podjęte przez organ podatkowy kroki w tym zakresie wykażą istnienie przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p. może przekazać sprawę organowi I instancji w celu zebrania materiału dowodowego, przy czym podjęte działania winny znaleźć odzwierciedlenie w aktach sprawy, zaś zakres zleconych dowodów winien uzasadniać przesłanki opisane w powołanym przepisie art. 233 § 2 O.p.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja narusza powołane przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu uzasadnia treść art. 152 p.p.s.a.. Uwzględnienie skargi i zgłoszenie wniosku o zasadzenie kosztów postępowania obligowało Sąd do ich zasądzenia po myśli art. 200 p.p.s.a.