Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 129/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Przyznano pełnomocnikowi z urzędu wynagrodzenie
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 32 lit.a) i  lit.e)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2013 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2005 r. lokalu mieszkalnego I. oddala skargę, II. przyznaje pełnomocnikowi adwokatowi M. K. od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu kwotę 738,00 zł (słownie: siedemset trzydzieści osiem 00/100) w tym kwotę podatku VAT 138,00zł (słownie: sto trzydzieści osiem 00/100) tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w O działając w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej jako “O.p.", decyzją z dnia 14 stycznia 2013 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O z dnia 28 września 2012 r. określającą E. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 3.100,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2005 r. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu i we współwłasności wspólnych części budynku.

Przedmiotowa decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 13 maja 2005 r. tj. przed upływem pięciu lat od dnia nabycia, które nastąpiło w dniu 29 maja 2003 r., podatniczka E. M. zbyła odpłatnie za cenę 102.500,00 zł lokal mieszkalny położony w budynku w O., przy ul. D., z którym to mieszkaniem związany był udział w użytkowaniu wieczystym działki gruntu i we współwłasności wspólnych części budynku posadowionego na tej działce. Natomiast dniu 16.03.2005 r. zawarła warunkową umowę sprzedaży, z której wynikało, że kupiła od I. P. i A. Ł. za cenę 100.000,00 zł nieruchomość położoną w Ś. o obszarze 4.600 m2, stanowiącą rolę i teren zabudowany, na którym znajdują się wolno stojący, niepodpiwniczony, trzyizbowy, jednorodzinny budynek mieszkalny, o powierzchni użytkowej 60 m2 oraz osobno stojący budynek stodoły. W skład działki wchodziły ponadto grunty orne klasy RV o obszarze 3.700 m2 i tereny mieszkaniowe B o obszarze 900 m2. W dniu 20.05.2005 r. sprzedający przenieśli na podatniczkę prawo własności ww. nieruchomości. Nabywczyni nie złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenia informującego, iż przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w O. przy ul. D. wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu i we współwłasności wspólnych części budynku zostanie przeznaczony na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) powoływanej dalej “u.p.d.o.f", jak również nie złożyła deklaracji PIT - 23 celem opodatkowania przychodu z tego zbycia.

W wyniku podjętych czynności sprawdzających organ podatkowy wezwał E. M. do przedłożenia dokumentów potwierdzających wartość poszczególnych części nabytej w dniu 20.05.2005 r. nieruchomości (budynku mieszkalnego, stodoły, działki budowlanej, gruntu rolnego), bądź złożenia oświadczenia o wartości poszczególnych części nabytej nieruchomości.

Z uwagi na to, że w aktach notarialnych dotyczących zakupu przedmiotowej nieruchomości nie wskazano wartości poszczególnych jej składników, a podatniczka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających wartość poszczególnych jej części, zaś oświadczona przez nią wartość budynku gospodarczego oraz gruntów rolnych - zdaniem organu - znacznie odbiegała od ceny rynkowej, powołany został biegły rzeczoznawca majątkowy, celem oszacowania wartość nieruchomości na dzień jej nabycia, tj. na dzień 20.05.2005 r. W opracowanej opinii powołany biegły ustalił wartość nabytej przez podatniczkę nieruchomości na kwotę 90.866,00 zł, w tym wartość poszczególnych części nieruchomości wynosiła:

- działka budowlana - 11.000,00 zł, co stanowi 12,11 % wartości nieruchomości,

- użytki rolne - 1.300,00 zł, co stanowi 1,43% wartości nieruchomości,

- budynek mieszkalny - 54.996,00 zł, co stanowi 60,52% wartości nieruchomości,

- stodoła (nazywany zamiennie budynkiem gospodarczym) - 23.570,00 zł, co stanowi 25,94% wartości nieruchomości.

W związku z danymi wynikającymi z przedstawionej wyceny organ podatkowy I instancji uwzględnił jako wydatki poniesione na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.) zakup budynku mieszkalnego (60,52%) wraz z działką budowlaną (12,11%) w łącznej kwocie 72.630,00 zł (100.000,00 zł x 72,63%). Zakwestionował zaś wydatek w kwocie 27.370,00 zł, stanowiący 27,37% ceny nabytej nieruchomości, a dotyczący nabycia stodoły (25,94%) oraz gruntu rolnego (1,43%) oraz koszty notarialne w kwocie 4.795,36 zł (5.342,76 zł - 547,40 zł), wydatek w kwocie 547,40 zł, stanowiący 27,37% podatku od czynności cywilnoprawnych poniesionej w wysokości 2.000,00 zł. Zakwestionował też wydatek w kwocie 766,36 zł, stanowiący 27,37% kosztów pośrednictwa w wysokości 2.800,00 zł, a także wydatki poniesione na remont budynku mieszkalnego w kwocie 1.653,23 zł. Organ podatkowy uwzględnił zatem wydatki na cele mieszkaniowe na łączną kwotę 81.112,23 zł. Ustalając zaś przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, organ pomniejszył kwotę przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w wysokości 102.500,00 zł o kwotę 81.112,23 zł wydatkowaną na realizację celu mieszkaniowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Przychód do opodatkowania wyniósł zatem 21.387,77 zł (102.500,00 zł - 81.112,23 zł) i na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. od tak ustalonego przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 10% określił należne zobowiązanie podatkowe za 2005 r. w wysokości 2.139,00 zł.

Na skutek wniesionego odwołania, po przeprowadzeniu ponownego postępowania przez organ I instancji wydana została zmieniona w trybie art 230 § 1 O.p. decyzja, w której określono zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.230,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2005 r. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu we współwłasności wspólnych części budynku od niewydatkowanej na cele mieszkaniowe części przychodu w kwocie 22.303,00 zł. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O i stała się ona przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, w której zakwestionowana została wycena wartości domu mieszkalnego sporządzona przez biegłego.

Wyrokiem z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt I SA/Op 535/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd przedstawiając swoje stanowisko potwierdził prawidłowość ustaleń organów podatkowych, co do charakteru nabytych budynków (budynek mieszkalny i budynek gospodarczy) stwierdzając, iż jedynie wydatek na nabycie budynku mieszkalnego składającego się z dwóch pokoi, kuchni, łazienki i przedpokoju (83,67 m2) spełnia przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Jednakże Sąd wskazał, że wartość nabytej przez podatniczkę nieruchomości mieszkalnej została przyjęta z opinii biegłego, a prawidłowość wydanej opinii i jej wnioski budzą uzasadnione wątpliwości. Bowiem w wyniku zastosowania metody porównawczej biegły ustalił wartość rynkową 1 m2 powierzchni użytkowej szacowanej nieruchomości na kwotę 1.086,00 zł/m2, obliczoną jako średnia arytmetyczna wartości cząstkowych określonych w trzech parach porównawczych. Dla obliczenia wartości szacowanej nieruchomości, tak ustalona wartość 1 m2 została pomnożona przez liczbę m2 stanowiącą powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego (83,67 m2), dając kwotę 90.866,00 zł, co jednoznacznie wskazuje, iż powyższa kwota odpowiada wartości samego budynku mieszkalnego - taką powierzchnię tego budynku biegły podał w opinii. Sąd wskazał dalej, że we wnioskach końcowych opinii, z kwoty tej (odpowiadającej iloczynowi powierzchni budynku mieszkalnego i wartości ustalonego 1 m2 szacowanej nieruchomości) biegły wyodrębnił wartość działki budowlanej w kwocie 11.000,00 zł, użytków rolnych w kwocie 1.300,00 zł, budynku mieszkalnego w kwocie 54.996,00 zł i stodoły w kwocie 23.570,00 zł. W związku z tym Sąd stwierdził, że powołany biegły nie przedstawił ani przekonujących obliczeń, ani logicznego wywodu pozwalającego na odtworzenie toku rozumowania, które doprowadziły go do tych konkluzji. Zakwestionował zatem wydaną przez biegłego opinię uznając ją za nieweryfikowalną z punktu widzenia rzetelności i fachowości oraz niewystarczającą ze względu na brak w niej logicznych wniosków i poprawnych wyliczeń. Sąd stwierdził, że nieprawidłowo wyodrębniono z wartości budynku mieszkalnego wartość pozostałych części nieruchomości, tj. działki budowlanej, użytków rolnych i stodoły. Zdaniem Sądu, skoro biegły wyodrębnił z wartości budynku mieszkalnego wartość pozostałych części nieruchomości podlegających wycenie, winien był wskazać, według jakich kryteriów i zasad ustalił wartość poszczególnych części składowych nieruchomości. Sąd zauważył dodatkowo, że biegły popadł w wewnętrzną sprzeczność, skoro najpierw ustalił wartość budynku mieszkalnego na kwotę 90.866,00 zł mnożąc wartość 1 m2 przez powierzchnię budynku (1.086,00 zł x 83,67 m2), a następnie we wnioskach końcowych wartość tego samego budynku oblicza na kwotę 54.996,00 zł, bez wyjaśnienia przyczyny takiego działania. Jeśli natomiast zdaniem biegłego podana w operacie kwota 90.866,00 zł obejmuje wartość całej nieruchomości, to brak jest wyjaśnienia przyczyn, z powodu których cena 1 m2 nieruchomości została pomnożona jedynie przez powierzchnię całego budynku mieszkalnego.

Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O zawarte w przedstawionym wyżej wyroku, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w O wydał decyzję z dnia 14.06.2011 r., w której wskazał, że biegły rzeczoznawca wycenił całą nieruchomość na kwotę 90.866,00 zł, a z tak wyszacowanej wartości wyodrębnił wartość poszczególnych części składowych (działkę budowlaną w kwocie 11.000,00 zł, tj. 11,22 zł/m2; użytki rolne w kwocie 1.300,00 zł, tj. 0,35 zł/m2; budynek mieszkalny w kwocie 54.996,00 zł, tj. 657,29 zł/m2; budynek stodoły w kwocie 23.570,00 zł, tj. 294,62 zł/m2). Zaś do wyceny zastosował przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109), a także standard III.7 dotyczący wyceny nieruchomości przy zastosowaniu podejścia porównawczego. Zgodnie z przepisami wskazanych aktów prawnych do wyceny zastosowano podejście porównawcze i metodę porównania parami. Uzyskana wartość rynkowa w kwocie 90.866,00 zł - przy zastosowaniu tego kryterium wyceny - obejmuje całą nieruchomość, a więc grunt i poszczególne części składowe. Następnie, z wartości całej nieruchomości wyodrębniono wartość rynkową poszczególnych części składowych nieruchomości. Biegły rzeczoznawca wyjaśnił przy tym, że do porównań przyjął nieruchomości z terenu Gminy M. zabudowane budynkami mieszkalnymi i gospodarczymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Natomiast części składowe nieruchomości wyodrębnił znając realia rynku nieruchomości na terenie Gminy M oraz wykorzystując akty notarialne sprzedaży nieruchomości z terenu tej Gminy oraz dane uzyskane z Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział w O. Ponadto stwierdził, iż budynki gospodarcze nie są przedmiotem obrotu rynkowego, zawsze zbywane są z budynkami mieszkalnymi. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia organ I instancji stwierdził, iż opinia rzeczoznawcy jest prawidłowa, gdyż ten wskazał według jakich kryteriów i zasad ustalił wartość poszczególnych części składowych nieruchomości. Podana w operacie kwota 90.866,00 zł obejmuje wartość całej nieruchomości, a więc budynku mieszkalnego jak i pozostałych części nieruchomości, a nie wyłącznie wartość budynku mieszkalnego.

Od tej decyzji E. M. ponownie wniosła odwołanie, w którym podniosła, że organ podatkowy I instancji nie uwzględnił stanowiska zaprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O z dnia 27 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Op 535/10).

Dyrektor Izby Skarbowej w O decyzą z dnia 30 września 2011 r. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż udzielone przez biegłego wyjaśnienia nadal nie pozwalały zweryfikować sposobu wyliczenia zarówno wartości całej nieruchomości (choć wskazano kryterium jego wyceny), jak i poszczególnych jej elementów. Zatem w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy I instancji winien zwrócić się o rzetelną i fachową, obejmującą poprawne dane, wyliczenia i logicznie wnioski oraz możliwą do weryfikacji opinię biegłego rzeczoznawcy, a także winien dokonać poprawnej jej analizy.

W toku ponownie prowadzonego postępowania, mając na uwadze powyższe wytyczne, organ I instancji powołał biegłego rzeczoznawcę z zakresu szacowania nieruchomości, celem wyceny wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości. Rzeczoznawca majątkowy oszacował wartość przedmiotowej nieruchomości na dzień jej nabycia tj. na dzień 20 maja 2005 r., na kwotę 98.264,00 zł, a wartość poszczególnych części nieruchomości wyniosła:

tereny mieszkaniowe - 13.505,00 zł, co stanowi 13,75% wartości nieruchomości,

użytki rolne RV - 10.044,00 zł, co stanowi 10,22% wartości nieruchomości,

budynek mieszkalny - 49.959,00 zł, co stanowi 50,84% wartości nieruchomości,

budynek gospodarczy- 24.756,00 zł, co stanowi 25,19% wartości nieruchomości.

W związku z powyższymi danymi wynikającymi z przedstawionej wyceny organ podatkowy uwzględnił następujące wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.:

zakup budynku mieszkalnego (50,84%) wraz z działką budowlaną (13,75%) w łącznej kwocie 64.590,00 zł (100.000,00 zł x 64,59%),

koszty notarialne w kwocie 3.450,89 zł (5.342,76 zł x 64,59%),

koszty pośrednictwa w nabyciu przedmiotowej nieruchomości w kwocie 1.808,52 zł (2.800,00 zł x 64,59%),

wydatki poniesione na remont budynku mieszkalnego w kwocie 1.653,23 zł, stanowiące 100% tej kwoty.

Organ podatkowy uwzględnił zatem wydatki na cele mieszkaniowe na łączną kwotę 71.502,64 zł.

Zakwestionował natomiast jako nie dotyczące celów mieszkaniowych:

wydatek w kwocie 35.410,00 zł, stanowiący 35,41% ceny nabytej nieruchomości w wysokości 100.000,00 zł, a dotyczący nabycia budynku gospodarczego (25,19%) oraz gruntu rolnego (10,22%),

wydatek w kwocie 1.891,87 zł, stanowiący koszty notarialne związane z nabyciem budynku gospodarczego oraz gruntu rolnego (5.342,76 zł x 35,41%),

wydatek w kwocie 991,48 zł, stanowiący 35,41% kosztów pośrednictwa w wysokości 2.800,00 zł.

Ustalając przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, organ pomniejszył kwotę przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w wysokości 102.500,00 zł o kwotę 71.502,64 zł wydatkowaną na realizację celu mieszkaniowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Przychód do opodatkowania wyniósł zatem 30.997,36 zł (102.500,00 zł - 71.502,64 zł), a od tak ustalonego przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego określił należne zobowiązanie podatkowe za 2005 r. w wysokości 3.100,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją E. M. wniosła odwołanie, w którym wskazała, iż ustawa, która pozwalała skorzystać z ulgi, została przez postępowanie organu wypaczona. Wyjaśniła, iż całą kwotę ze sprzedaży mieszkania w O przeznaczyła na zakup przedmiotowej nieruchomości. Tymczasem organ podatkowy swoją uwagę skierował na te elementy nieruchomości, od których chciałby ściągnąć podatek. Zdaniem podatniczki organ przyjął, że stodoła stanowi 50% wartości budynku mieszkalnego, za główny argument uznając większy metraż tego budynku od budynku mieszkalnego. Wskazując na różnicę wartości między stodołą, a domem mieszkalnym wynoszącą 25.203,00 zł, oraz kiepski stan budynku gospodarczego zaznaczyła, iż kwota stanowiąca różnicę w wartościach tych budynków, nie starczyłaby na wykonanie na budynku stodoły samego dachu, jaki znajduje się na budynku mieszkalnym. Zaznaczyła również, iż organ podatkowy nie wskazał dwóch konkretnych adresów, którymi posłużyła się biegła w operacie szacunkowym dokonując wyceny przedmiotowej nieruchomości, podczas gdy cena ustalona za budynek mieszkalny w kwocie 49.959,00 zł, odpowiada budynkom mieszkalnym położonym w okolicy, jednakże przeznaczonym do generalnego remontu. Ponadto, zdaniem podatniczki rzeczoznawca majątkowy przyjął wycenę użytków rolnych na dzień oględzin, tj. kwiecień 2012 r., podczas gdy w 2005 r. obszar ten figurował na mapie działki jako ziemia V klasy "teren łąk i pastwisk" po około 3.000,00 zł za ha. W czerwcu 2011 r. (po wejściu w życie nowej ustawy budowlanej) Rada Gminy M przekwalifikowała ten obszar na teren z możliwością zabudowy. Uznała również prowadzone postępowanie za przewlekłe i nękające, zmierzające do ściągnięcia jak największego podatku.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej przedstawiając mające zastosowanie w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu mającym zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego) stwierdził, że podatniczka dokonała w dniu 13.05.2005 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego, a sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, stąd przychód z tego tytułu podlegał opodatkowaniu. Z poczynionych ustaleń wynikało ponadto, iż w ustawowym dwuletnim okresie poniosła ona wydatki w kwocie 100.000,00 zł na zakup budynku mieszkalnego, działki budowlanej, stodoły i użytków rolnych; w kwocie 5.342,76 zł tytułem kosztów notarialnych; w kwocie 2.800,00 zł tytułem kosztów pośrednictwa w nabyciu przedmiotowej nieruchomości i w kwocie 1.653,23 zł na remont budynku mieszkalnego. Wydatki te jednak nie zostały poniesione w całości na cele mieszkaniowe. Do poniesionych na cele mieszkaniowe nie zaliczają się bowiem wydatki na zakup stodoły i użytków rolnych. Zauważył, że w obecnie prowadzonym postępowaniu przedmiotem sporu pozostaje jedynie wycena poszczególnych części składowych nieruchomości dokonana przez rzeczoznawcę majątkowego. Na podstawie tej wyceny za wydatki na cele mieszkaniowe zostały uznane wydatki w łącznej kwocie 71.502,64 zł, na którą złożyły się wydatki na zakup budynku mieszkalnego wraz z działką budowlaną w kwocie 64.590,00 zł, koszty notarialne w kwocie 3.450,89 zł, koszty pośrednictwa w kwocie 1.808,52 zł, oraz remont tego budynku w kwocie 1.653,23 zł.

Odnosząc się do wyceny nabytej nieruchomości dokonanej przez rzeczoznawcę, organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy I instancji ponownie rozpatrując sprawę na biegłego powołał rzeczoznawcę majątkowego posiadającego uprawnienia zawodowe do określania wartości nieruchomości według zasad określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami oraz w aktach wykonawczych do tej ustawy.

Zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 10 kwietnia 2012 r. wartość przedmiotowej nieruchomości wg stanu i cen na dzień 20 maja 2005 r. wyceniona została na w kwotę 98.264,00 zł, w tym:

wartość budynku mieszkalnego o pow. użytk. 83,98 m2 - 49.959,00 zł,

wartość gruntu użytek B o pow. 892 m2 - 13.505,00 zł,

wartość gruntu rolnego użytek RV o pow. 3.708 m2 - 10.044,00 zł,

wartość budynku gospodarczego 24.756,00 zł.

Powyższą wartość rynkową nieruchomości określono stosując:

podejście porównawcze, które polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. W metodzie tej ceny koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu;

metodę porównania parami, w której porównuje się nieruchomość będącą przedmiotem wyceny o znanych cechach, kolejno z nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji, a także cechy tych nieruchomości.

W tabeli zawartej w pkt. 9.3 operatu, przedstawiony został zbiór transakcji porównawczych, z których wybrano 3 nieruchomości najbardziej podobne do nieruchomości porównywanej (pkt. 9.5 operatu). Następnie w tabeli zawartej w pkt. 9.6 operatu, dokonując wyceny w stosunku porównawczym do tych wybranych nieruchomości wartość rynkową części nieruchomości (wraz z prawem do gruntu) zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym określono w kwocie 88.220,00 zł (tj. 1.050,43 zł/m2 x 83,98 m2). Przy ustaleniu wartości rynkowej tej części nieruchomości jako jednostkę porównawczą przyjęto 1m2 powierzchni użytkowej budynku, w którym zawarta jest zarówno cena gruntu oraz pozostałych atrybutów nieruchomości. W operacie zaznaczono również, iż ceny transakcyjne nieruchomości przyjętych do porównań, jak i określona przez rzeczoznawcę wartość, nie są wyrażone jako suma wartości składników tej części nieruchomości, ale jako łączna cena nieruchomości gruntowej zabudowanej.

Odrębnie określona została w pkt. 9.7.5 operatu, wartość rynkowa gruntu. Wartość użytków rolnych (gruntu niezabudowanego - użytek R) biegły określił w kwocie 10.044,00 zł (tj. 2,70867 zł/m2 x 3.708 m2).

Powyżej wskazane wartości składają się na wartość całkowitą przedmiotowej nieruchomości w kwocie 98.264,00 zł (88.220,00 zł + 10.044,00 zł).

Wartość działki budowlanej (gruntu niezabudowanego - użytek B) zgodnie z tabelą zawartą w pkt. 9.7.5 operatu określono w kwocie 13.505,00 zł (tj. 15,14 zł/m2 x 892 m2).

Następnie, w celu określenia udziału procentowego w wartości nieruchomości poszczególnych budynków wchodzących w jej skład, z tak wyszacowanej wartości całej nieruchomości (98.264,00 zł), po wyłączeniu wartości gruntu (23.549,00 zł), z wyodrębnionej w ten sposób zabudowy (74.715,00 zł) biegły określił wartość budynku mieszkalnego w kwocie 49.959,00 zł oraz wartość budynku gospodarczego w kwocie 24.756,00 zł. Przy wycenie budynków biegły zastosował podejście kosztowe (metoda kosztów odtworzenia; technika wskaźnikowa) poparte stosownymi wyliczeniami (załącznik nr 1 operatu).

Odnosząc się, do określonej w przedmiotowym operacie szacunkowym wartości budynku gospodarczego w kwocie 24.755,63 zł, organ wskazał, iż budynek gospodarczy posiada powierzchnię użytkową znacznie większą niż budynek mieszkalny oraz zaznaczył, że fakt, iż dla kupującej budynek gospodarczy istniejący na nieruchomości nie przedstawia wartości nie oznacza, że w ujęciu rynkowym budynek ten nie posiada wartości rynkowej. Nie bez znaczenia pozostaje również to, iż wartość budynku gospodarczego w stosunku do całej nieruchomości, w obu opracowanych na potrzeby tego postępowania operatach szacunkowych, określona została w przybliżonych kwotach. Wartość ta wyniosła odpowiednio 25.940,00 zł oraz 25.190,00 zł.

Za bezpodstawne uznał zatem organ kwestionowanie przez podatniczkę wartości budynku gospodarczego, gdyż na podstawie nie popartego żadnymi dowodami twierdzenia, nie można negować ustaleń rzeczoznawcy majątkowego, popartych rzetelną analizą właściwego obszaru rynku (rynek lokalny Gminy M) i segmentu (nieruchomości gruntowe niezabudowane i zabudowane - mieszkalne) oraz logiczną argumentacją i stosownymi obliczeniami.

Odnosząc się do twierdzenia podatniczki, iż wartość zakupionego przez nią budynku mieszkalnego określona w kwocie 49.959,00 zł odpowiada wartości budynków mieszkalnych przeznaczonych do generalnego remontu, organ wskazał, iż zgodnie z danymi zawartymi w operacie szacunkowym jak i z wyjaśnieniami biegłego, wycena części stanowiącej budynek mieszkalny została dokonana według stanu na dzień nabycia, zgodnie z protokołem spisanym podczas inspekcji tj. stanu po remoncie, z uwzględnieniem przeprowadzonych prac. Jednocześnie podkreślono, iż w opracowanym operacie szacunkowym rzeczoznawca ze sporządzonego zbioru transakcji porównawczych (pkt 9.3. str. 17 operatu) wyszczególnił trzy nieruchomości najbardziej podobne do nieruchomości wycenianej, wraz z podaniem szczegółowych danych niezbędnych do ich porównania z przedmiotową nieruchomością (pkt 9.5. str. 18 operatu).

W związku z zarzutem, że użytki rolne biegły rzeczoznawca wycenił na dzień oględzin, tj. na kwiecień 2012 r., podczas gdy w 2005 r. obszar ten figurował na mapie działki jako ziemia V klasy "teren łąk i pastwisk", wskazano, że z wyjaśnień biegłego wynika, iż przedmiotowa działka to obszar geodezyjnie oznaczony w części zabudowany, w części niezabudowany. Taki grunt - zdaniem biegłego - nie jest, jak i nie był podobny do gruntów sprzedawanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych (grunty rolne do dalszego użytkowania rolniczego bez możliwości zabudowy). Działka opisana jako użytek B - tereny mieszkaniowe o pow. 0,0892 ha i RV o pow. 0,3708 ha, gdzie oznaczenie R na działce oznacza, iż teren ten nie został wyłączony z użytkowania rolniczego, a klasa V, iż teren wyłącza się z użytkowania rolniczego nieodpłatnie. Działka ta stanowi jeden teren geodezyjny i nie jest on traktowany jako grunt zbywany przez ANR. Powyższe ustalenia biegłego, znajdują potwierdzenie w piśmie Wójta Gminy M z dnia 8 sierpnia 2012 r., w którym poinformował on, iż na dzień 16 marca 2005 r., zgodnie z zapisem studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy M omawiana działka oznaczona była w części jako MN oraz w części jako RZ, co stanowi odpowiednio obszar zabudowy jednorodzinnej oraz teren łąk i pastwisk. Wyjaśniono, że w roku 2011, w wyniku aktualizacji, działka oznaczona została w całości jako RM, co stanowi teren zabudowy zagrodowej.

Dokonując wyceny przedmiotowej działki biegły rzeczoznawca zaznaczył, iż z zachowania uczestników rynku (stron transakcji) wynika, że grunt w części zabudowany w części rolny - nigdy w obrocie nie osiąga cen jak grunty rolne do dalszego użytkowania rolniczego, tylko jak działka budowlana. Określona natomiast w operacie szacunkowym wartość znajduje odzwierciedlenie w dokonanych przez biegłego wyliczeniach oraz sporządzonym zbiorze transakcji porównawczych.

W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do kwestionowania wartości użytków rolnych, określonych w decyzji organu podatkowego w kwocie 10.044,00 zł.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika z analizy opracowanego operatu szacunkowego z dnia 10 kwietnia 2012 r., biegły ustalając wartość przedmiotowej nieruchomości dokonał rzetelnej oraz wyczerpującej analizy rynku (cen transakcyjnych nieruchomości zabudowanych mieszkalnych). Dokonane podczas wyceny czynności, w tym wyszczególnienie wartości poszczególnych składników nieruchomości, poparte są stosownymi obliczeniami oraz logicznym uzasadnieniem zawartym w operacie oraz wyjaśnieniach biegłego z dnia 28 czerwca 2012 r.

Wobez powyższego – w ocenie organu odwoławczego - brak jest podstaw do kwestionowania rzetelności i prawidłowości dokonanego przez kompetentną osobę szacunku w zakresie rynkowej wartości przedmiotowej nieruchomości, a w konsekwencji organ podatkowy I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe w celu ustalenia stanu faktycznego w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości. Dołożył przy tym należytych starań celem wykazania, w jakiej części poniesione przez podatniczkę wydatki tytułem nabycia przedmiotowej nieruchomości stanowiły wydatki mieszkaniowe, skatalogowane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Z powyższych ustaleń wynika zatem, że w dwuletnim ustawowym terminie nie wydatkowała ona całego uzyskanego przychodu w kwocie 102.500,00 zł na cele, o których mowa w powołanym przepisie, a jedynie kwotę 71.502,64 zł. Zatem przychód podlegający opodatkowaniu wynosi 30.997,36 zł, wobec czego zaskarżoną decyzją prawidłowo określono należny 10% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 3.100,00 zł. Zaznaczono również, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczają odliczenie środków wydatkowanych wyłącznie na cele enumeratywnie w nich wymienione. Wobec czego, w tej sprawie, odliczeniu nie podlega kwota 30.997,36 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy uzyskanym z odpłatnego zbycia nieruchomości przychodem, a kwotą wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (102.000,00 zł - 71.502,64 zł). Skoro przepisy normujące przedmiotowe zwolnienie stanowią wyjątek od ogólnych zasad podatkowych i niedopuszczalna jest ich rozszerzająca interpretacja, to tym samym kwota 30.997,36 zł, która została wydatkowana na cele inne niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f., stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, iż zobowiązanie podatkowe, określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu, gdyż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże z art. 70 § 4 O.p.wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zaś stosownie do art. 70 § 6 i 7 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W przedmiotowej sprawie, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu 21 lipca 2010 r. tj. z chwilą wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. Zawieszenie trwało do dnia 14 stycznia 2011 r. tj. do dnia doręczenia organowi odwoławczemu odpisu prawomocnego orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Następnie dnia 24 czerwca 2011 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 17 czerwca 2011 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci egzekucji ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także renty socjalnej, który skutkował przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

W skardze do sądu administracyjnego E. M. - podobnie jak w odwołaniu – podniosła, iż ustawa, która pozwalała skorzystać z ulgi, została wypaczona i wyjaśniła, iż całą kwotę ze sprzedaży mieszkania w O przeznaczyła na zakup nieruchomości, zaś jej argumentacja poparta przedłożonymi dokumentami oraz oświadczeniami uznana została "za bezzasadną", "nie popartą faktami" albo "odbiegającą od cen rynkowych". Niezasadnie zatem na potrzeby postępowania podatkowego wydzielone zostały poszczególne części nieruchomości i priorytetowo potraktowane przez rzeczoznawców te części, od których winna zapłacić podatek. Wskazując na powstałą różnicę wartości między stodołą a domem mieszkalnym wynoszącą 25.203,00 zł, zaznaczyła, że przy założeniu, iż wartość stodoły została oszacowana w sposób prawidłowy, to dom po generalnym remoncie powinien mieć wartość wyższą co najmniej czterokrotnie, natomiast kwota stanowiąca różnicę w wartościach tych budynków, nie starczyłaby na wykonanie na budynku stodoły samego dachu, takiego jaki znajduje się na budynku mieszkalnym. Zaznaczyła ponownie, że organ podatkowy nie wskazał dwóch konkretnych adresów, którymi posłużyli się biegli w operatach szacunkowych dokonując wyceny przedmiotowej nieruchomości, podczas, gdy w okolicy znajdują się domy za 50.000,00 zł, jednakże przeznaczone do generalnego remontu. Odnosząc się do wyceny gruntu rolnego wskazała, że rzeczoznawca majątkowy przyjął wycenę tego gruntu na dzień oględzin, tj. kwiecień 2012 r., podczas gdy w 2005 r. obszar ten figurował na mapie działki jako ziemia V klasy "teren łąk i pastwisk" po około 3.000,00 zł za ha, a dopiero w czerwcu 2011 r. Rada Gminy M przekwalifikowała ten obszar na teren z możliwością zabudowy. Zdaniem skarżącej biegła zmanipulowała wycenę symbolami i datami na potrzeby organu podatkowego, a cenę 3.000,00 zł za ha wywindowała na 27.000,00. Karkołomna jej zdaniem - argumentacja operatu szacunkowego dotycząca gruntu przekonała ją - że organ uwierzytelniając opinię biegłych, jest niewiarygodny i tendencyjny.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali swoje stanowiska i powołali argumentację przedstawioną w skardze oraz w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa jest poddana ponownej ocenie sądu administracyjnego, co jest konsekwencją orzeczenia zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Op 535/10. Wskazać zatem trzeba, że z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - powoływanej dalej jako "ppsa" – wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Powołany wyrok z dnia 27 października 2010 r. stał się prawomocny, a zatem wyrażone w nim stanowisko i wyrażona w nim ocena prawna są wiążące dla Sądu rozpatrującego obecnie po raz drugi sprawę podatniczki w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2005 r. nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe powoduje, że w niniejszej sprawie za niesporne należy uznać te ustalenia, z których wynika, że skarżąca dokonała zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz we współwłasności części wspólnych budynku za kwotę 102.500,00 zł, co nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (2003 r.). Zbycie to stało się źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Podatek od tego przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, który jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia, chyba że w tym terminie podatnik złoży oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-e). W tymże przepisie (lit.a) wskazano, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium RP budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, jak też na remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego. Wydatki na remont budynku, należycie udokumentowane, zostały przez organy podatkowe uwzględnione jako realizujące cele o jakich mowa w w/w przepisie.

Kolejną kwestią, która została wiążąco przesądzona w poprzednio wydanym w tej sprawie wyroku, jest kwestia oceny charakteru poniesionych wydatków, a tym samym odpowiedź na pytanie, czy nabyte w dniu 13 maja 2005 r. zabudowania mogą być w całości uznane za budynek (budynki) mieszkalny(e), czy też były to dwa odrębne budynki (mieszkalny i gospodarczy). W tej kwestii poprzednio orzekający Sąd wywiódł, że nabyty przez skarżącą budynek gospodarczy i budynek mieszkalny są połączone konstrukcyjnie, gdyż jedna ze ścian budynku gospodarczego przylega do ściany budynku mieszkalnego; razem te budynki tworzą bryłę w kształcie litery "L". Jednak ani ta okoliczność, ani fakt częściowego wykorzystywania budynku gospodarczego na cele bytowe (przechowywanie tam opału, przetworów, narzędzi, samochodu) nie może przesądzić o możliwości uznania całości nabytych zabudowań za budynek mieszkalny. Powołując się na dowody zebrane w sprawie (dowód z oględzin przedmiotowej nieruchomości z dnia 10 lipca 2009 r., decyzję Wójta Gminy w M z dnia 1 lipca 2005 r. ustalająca wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2005 r. z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości, zaświadczenie tego organu z dnia 16 października 2007 r. sporządzone na podstawie protokołu z wizji lokalnej) Sąd ten wywiódł o odrębności każdego z tych budynków. Odwołując się do definicji budynku gospodarczego zawartej w § 3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki (...) – Dz. U. Nr 75 poz. 690 ze zm.) uznał, że za budynek gospodarczy uważa się budynek przeznaczony do przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętu i płodów rolnych, a tym cechom odpowiada sporny budynek gospodarczy, zatem zarzuty skarżącej o konieczności uwzględnienia wydatków na nabycie także i tego budynku uznał za bezzasadne. Podkreślił, że fakt istnienia wspólnej ściany łączącej budynki nie może przesądzać o ich jednorodnym charakterze, ze wskazaniem na funkcję mieszkalną jako dominującą. Okoliczności przeciwne, a więc wykorzystywanie budynku gospodarczego dla celów innych niż mieszkalne, wykluczają możliwość uznania takiego budynku za odpowiadający wymogom określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. Przeszkodą do takiej kwalifikacji jest również nakaz ścisłej wykładni norm prawa materialnego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, a zatem jeżeli dany stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej określającej ulgi i zwolnienia podatkowe, to stosowanie wykładni rozszerzającej dla objęcia tego stanu faktycznego określonym zwolnieniem nie jest możliwe. Konkludując Sąd ten podkreślił, że prawidłowe było stanowisko organów, że jedynie wydatek na nabycie budynku mieszkalnego, odpowiada co do zasady przesłance zwolnienia podatkowego opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Z przedstawionych zatem powodów, ta okoliczność nie mogła być ponownie obecnie rozstrzygana, gdyż powołany art. 153 ppsa dokonuje w późniejszym postępowaniu związania wcześniej wydaną przez Sąd ocena prawną w tej sprawie.

Zatem na obecnym etapie postępowania tylko prawidłowość wypełnienia wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku z dnia 27 października 2010 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 535/10 mogło podlegać ocenie. Sąd uchylając przywołanym wyrokiem decyzję stwierdził, że powodem takiego rozstrzygnięcia było zaakceptowanie przez organy podatkowe błędnej opinii ustalającej wartości rynkową nabytej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym (nazywanym zamiennie stodołą). Biegły – w ocenie poprzednio orzekającego Sądu - nie przedstawił przekonujących obliczeń ani logicznego wywodu pozwalającego na odtworzenie toku rozumowania, który doprowadził go do zawartych w opinii konkluzji. Taka opinia nie poddawała się zatem weryfikacji z punktu widzenia jej rzetelności i fachowości, a przeciwnie – dowodziła, że jest niewyczerpująca, brak jest w niej logicznych wniosków i poprawnych wyliczeń. Niepoprawne było wyodrębnienie z wartości budynku mieszkalnego wartości pozostałych części nieruchomości poddawanych wycenie, takich jak np. działka budowlana czy użytki rolne, a następnie stodoła. Każda z tych części nieruchomości przedstawia bowiem oddzielną wartość. Skoro biegły wyodrębnił z wartości budynku mieszkalnego wartość pozostałych części nieruchomości podlegających wycenie, winien wskazać, według jakich kryteriów i zasad ustalił wartość budynku gospodarczego (stodoły). Biegły popadł – jak wywodził ten Sąd - w wewnętrzną sprzeczność, skoro najpierw ustalił wartość budynku mieszkalnego na kwotę 90.866,00 zł, a następnie we wnioskach końcowych za wartość tego samego budynku przyjął kwotę 54.996 zł – bez wyjaśnienia przyczyny takiego działania. Jeśli natomiast zdaniem biegłego podana w operacie kwota 90.866 zł obejmuje wartość całej nieruchomości, to brak jest wyjaśnienia przyczyn, z powodu których cena 1m2 nieruchomości została pomnożona jedynie przez powierzchnię całego budynku mieszkalnego. Przedstawione wątpliwości spowodowały, że zaistniała potrzeba ich wyjaśnienia, gdyż jest to niezbędne do prawidłowego ustalenia spornej w niniejszej sprawie kwestii wartości przedmiotowej nieruchomości oraz jej części składowych. Zatem w ponownym postępowaniu organ podatkowy zobligowany został do uzupełnienia postępowania dowodowego, przez uzupełnienie opinii biegłego, we wskazanym przez Sąd zakresie.

Z podanych przyczyn prawidłowość rozstrzygnięcia sporu, w obecnie rozpoznawanej sprawie, sprowadza się do oceny poprawności ustaleń, co do wartości poszczególnych składników nieruchomości (budynki, grunty) wskazanych w opinii biegłego, gdyż na tych to właśnie ustaleniach biegłego, organy w całości oparły swoje rozstrzygnięcia.

W związku z tym podnieść należy, że stosownie z art. 197 O.p. w przypadku, gdy w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Opinia ta, aby poddawała się kontroli stron i także kontroli Sądu, musi zawierać wyczerpujące uzasadnienie pozwalające na ocenę logiczności wywodów i wniosków końcowych. Zatem obowiązkiem biegłego jest wskazanie przesłanek, które doprowadziły go do końcowych konkluzji. Przy czym wymagań tych nie przekreślają szczególne reguły dotyczące opinii sporządzanych przez rzeczoznawców majątkowych zawarte w ustawie o gospodarce nieruchomościami, gdyż również w odniesieniu do tej kategorii biegłych opinie przez nich sporządzane poddawane są ocenie organu jako rozstrzygającego sprawę.

Z opracowanego na potrzeby niniejszej sprawy operatu szacunkowego z dnia 10 kwietnia 2012 r. wynika, że wartość spornej nieruchomości wg stanu i cen na dzień jej nabycia (maj 2005 r.) ustalona została na w kwotę 98.264,00 zł, przy czym: wartość budynku mieszkalnego o pow. użytk. 83,98 m2 wynosiła 49.959,00 zł, wartość gruntu użytek B o pow. 892 m2 wynosiła 13.505,00 zł, wartość gruntu rolnego użytek RV o pow. 3.708 m2 wynosiła 10.044,00 zł, zaś wartość budynku gospodarczego wynosiła 24.756,00 zł. Powyższe wartości rynkowe poszczególnych części nieruchomości są wynikiem zastosowanej metody porównawczej, która polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. W metodzie tej ceny koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu oraz metody porównania parami, w której porównuje się nieruchomość będącą przedmiotem wyceny o znanych cechach, kolejno z nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji, a także cechy tych nieruchomości.

W omawianym operacie (pkt. 9.3), przedstawiono zbiór transakcji porównawczych, z których wybrano trzy nieruchomości najbardziej podobne do nieruchomości porównywanej (pkt. 9.5). Następnie (pkt. 9.6), dokonano wyceny w stosunku porównawczym do tych wybranych nieruchomości, wartości rynkowych części nieruchomości (wraz z prawem do gruntu) zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym i określono ją na kwotę 88.220,00 zł (tj. 1.050,43 zł/m2 x 83,98 m2). Przy ustaleniu wartości rynkowej tej części nieruchomości jako jednostkę porównawczą przyjęto 1m2 powierzchni użytkowej budynku, w którym zawarta jest zarówno cena gruntu oraz pozostałych cech nieruchomości. W operacie zaznaczono również, iż ceny transakcyjne nieruchomości przyjętych do porównań, jak i określona przez rzeczoznawcę wartość nie są wyrażone jako suma wartości składników tej części nieruchomości, ale jako łączna cena nieruchomości gruntowej zabudowanej.

Odrębnie natomiast została określona (pkt. 9.7.5), wartość rynkowa gruntu. Wartość użytków rolnych (gruntu niezabudowanego - użytek R) biegły określił w kwocie 10.044,00 zł (tj. 2,70867 zł/m2 x 3.708 m2).

Zaś obie te wartości składają się na wartość całkowitą przedmiotowej nieruchomości w kwocie 98.264,00 zł (88.220,00 zł + 10.044,00 zł).

Wartość działki budowlanej (gruntu niezabudowanego - użytek B) zgodnie z (pkt. 9.7.5) określona została na kwotę 13.505,00 zł (tj. 15,14 zł/m2 x 892 m2).

Następnie, w celu określenia udziału procentowego w wartości nieruchomości poszczególnych budynków wchodzących w jej skład, z tak wyszacowanej wartości całej nieruchomości (98.264,00 zł), po wyłączeniu wartości gruntu (23.549,00 zł), z wyodrębnionej w ten sposób zabudowy (74.715,00 zł) biegły określił wartość budynku mieszkalnego w kwocie 49.959,00 zł oraz wartość budynku gospodarczego w kwocie 24.756,00 zł. Przy wycenie budynków biegły zastosował podejście kosztowe (metoda kosztów odtworzenia; technika wskaźnikowa) poparte stosownymi wyliczeniami (załącznik nr 1 operatu).

Odnosząc się do określonej w przedmiotowym operacie szacunkowym wartości budynku gospodarczego w kwocie 24.755,63 zł, organ za ustaleniami biegłego wskazał, iż budynek gospodarczy posiada powierzchnię użytkową znacznie większą niż budynek mieszkalny oraz zaznaczył, że fakt, iż dla kupującej budynek gospodarczy istniejący na nieruchomości nie przedstawia wartości nie oznacza, że w ujęciu rynkowym budynek ten nie posiada wartości rynkowej. Bowiem nie bez znaczenia jest i to, iż wartość budynku gospodarczego w stosunku do całej nieruchomości, w opracowanych na potrzeby tego postępowania podatkowego operatach szacunkowych (pierwotnym zakwestionowanym przez Sąd i obecnym), określona została w przybliżonych kwotach. Wartość ta wyniosła odpowiednio 25.940,00 zł oraz 25.190,00 zł.

Za bezpodstawne uznał ponadto organ – i ze stanowiskiem tym nie sposób się nie zgodzić - kwestionowanie przez skarżącą wartości budynku gospodarczego, gdyż na podstawie nie popartego żadnymi dowodami twierdzenia, nie można negować ustaleń rzeczoznawcy majątkowego, popartych rzetelną analizą właściwego obszaru rynku (lokalny rynek istniejący na terenie Gminy M) i segmentu (nieruchomości gruntowe niezabudowane i zabudowane - mieszkalne) oraz logiczną argumentacją i stosownymi obliczeniami.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia skarżącej, iż wartość zakupionego przez nią budynku mieszkalnego określona w kwocie 49.959,00 zł odpowiada wartości budynków mieszkalnych przeznaczonych do generalnego remontu, organ zasadnie wskazał, iż zgodnie z danymi zawartymi w operacie szacunkowym jak i z wyjaśnieniami biegłego, wycena części stanowiącej budynek mieszkalny została dokonana według stanu na dzień nabycia, zgodnie z protokołem spisanym podczas inspekcji, z uwzględnieniem stanu budynku po przeprowadzonym remoncie oraz z uwzględnieniem zakresu przeprowadzonych prac. Jednocześnie podkreślono, iż w opracowanym operacie rzeczoznawca ze sporządzonego zbioru transakcji porównawczych (pkt 9.3.) wyszczególnił trzy nieruchomości najbardziej podobne do nieruchomości wycenianej, wraz z podaniem szczegółowych danych niezbędnych do ich porównania z przedmiotową nieruchomością (pkt 9.5.).

W związku z podniesionym zarzutem, że użytki rolne biegły wycenił na dzień oględzin, tj. na kwiecień 2012 r., podczas gdy w 2005 r. obszar ten figurował na mapie działki jako ziemia V klasy "teren łąk i pastwisk" wskazano, że z wyjaśnień biegłego wynika - i z tym wyjaśnieniami też trzeba się zgodzić - iż przedmiotowa działka to obszar geodezyjnie oznaczony w części zabudowany, w części niezabudowany. Taki zaś grunt nie jest i nie był podobny do gruntów sprzedawanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych (jako grunty rolne do dalszego użytkowania rolniczego bez możliwości zabudowy). Działka opisana jako użytek B - tereny mieszkaniowe o pow. 0,0892 ha i RV o pow. 0,3708 ha, (symbol R na działce oznacza, iż teren ten nie został wyłączony z użytkowania rolniczego, a klasa V, iż teren wyłącza się z użytkowania rolniczego nieodpłatnie), stanowi jeden teren geodezyjny i nie jest on traktowany jako grunt zbywany do dalszego użytkowania rolniczego. Powyższe ustalenia biegłego, znajdują ponadto oparcie w piśmie Wójta Gminy M z dnia 8 sierpnia 2012 r., w którym poinformował on, iż na dzień 16 marca 2005 r., zgodnie z zapisem studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy M omawiana działka oznaczona była w części jako MN oraz w części jako RZ, co stanowi odpowiednio obszar zabudowy jednorodzinnej oraz teren łąk i pastwisk. Wyjaśniono, że w roku 2011, w wyniku aktualizacji, działka oznaczona została w całości jako RM, co stanowi teren zabudowy zagrodowej.

Dokonując wyceny przedmiotowej działki biegły zaznaczył, iż z zachowania uczestników rynku (stron transakcji) wynika, że grunt w części zabudowany, w części rolny - nigdy w obrocie nie osiąga cen jak grunty rolne do dalszego użytkowania rolniczego, tylko jak działka budowlana. Określona natomiast w operacie szacunkowym wartość znajduje odzwierciedlenie w dokonanych przez niego wyliczeniach oraz sporządzonym zbiorze transakcji porównawczych. W świetle tych okoliczności brak jest podstaw do kwestionowania wartości użytków rolnych, określonych w decyzji organu podatkowego na kwotę 10.044,00 zł.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że analiza omawianej opinii z dnia 10 kwietnia 2012 r. wskazuje, iż biegły ustalając wartość przedmiotowej nieruchomości dokonał rzetelnej oraz wyczerpującej analizy rynku (cen transakcyjnych nieruchomości zabudowanych mieszkalnych), a dokonane w celu wyceny czynności, w tym wyszczególnienie wartości poszczególnych składników nieruchomości, poparte są stosownymi obliczeniami oraz logicznym uzasadnieniem zawartym w operacie oraz wyjaśnieniach biegłego z dnia 28 czerwca 2012 r. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania rzetelności i prawidłowości dokonanego, przez kompetentną osobę, szacunku w zakresie rynkowej wartości przedmiotowej nieruchomości, a w konsekwencji organ podatkowy I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe w celu ustalenia stanu faktycznego w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości. Dołożył przy tym należytych starań celem wykazania, w jakiej części poniesione przez podatniczkę wydatki tytułem nabycia przedmiotowej nieruchomości stanowiły wydatki mieszkaniowe, skatalogowane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Z powyższych ustaleń wynika zatem, że w dwuletnim ustawowym terminie nie wydatkowała ona całego uzyskanego przychodu w kwocie 102.500,00 zł na cele, o których mowa w powołanym przepisie, a jedynie kwotę 71.502,64 zł. Zatem przychód podlegający opodatkowaniu wynosił 30.997,36 zł, wobec czego zaskarżoną decyzją prawidłowo określono należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r.

Tym samym orzekający Sąd nie podzielił racji skarżącej, uznając jej zarzuty - w świetle właściwie zebranego i całościowo ocenionego materiału dowodowego - za gołosłowne, nie mające żadnego oparcia w tym materiale, co w konsekwencji doprowadzilo do wniosku, iż zaskarzona decyzja odpowiada prawu i spowodowało to, że skarga w oparciu o przepis art 151 ppsa została oddalona. Orzekjąc o kosztach Sąd miał na względzie przepis § 18 ust. 1pkt 1 lita a w zwiażku z § 6 pkt 3 i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. Z 2013 r., poz. 461).