Postanowienie NSA, sygn. akt II FZ 1832/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Wstrzymanie wykonania aktu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono zażalenie
Powołane przepisy: article: art. 61 par. 3, art. 134, art. 135.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Stanisław Bogucki po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia B. B. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 405/14 w przedmiocie wniosku o wstrzymanie wykonania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 listopada 2013 r., nr [...], o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w sprawie ze skargi B. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wstrzymanie wykonania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności postanawia: oddalić zażalenie.


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia 22 września 2014 r., I SA/Gl 405/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił wniosek B. B. (dalej: skarżąca) o wstrzymanie wykonania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z dnia 14 listopada 2013 r., nr [...], o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, w sprawie ze skargi skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 11 marca 2014 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wstrzymanie wykonania ww. postanowienia Naczelnika US w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 61 § 3 i 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Postanowienie jest dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed Sądem pierwszej instancji:

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Gliwicach podał, że skarżąca wniosła skargę na ww. postanowienie Dyrektora IS z dnia 11 marca 2014 r., utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia 31 stycznia 2014 r., nr [...], wydane na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania ww. postanowienia Naczelnika US w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika US z dnia 14 listopada 2013 r., nr [...], określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 1.853.453 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.

2.2. W piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2014 r. skarżąca (reprezentowana przez ustanowionego z urzędu pełnomocnika - radcę prawnego) wniosła - na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. - o wstrzymanie wykonania postanowienia Naczelnika US z dnia 14 listopada 2013 r. o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Uzasadniając ten wniosek wskazała, że wychowuje wnuka jako rodzina zastępcza, nie posiada żadnego majątku oraz jest zarejestrowana jako osoba bezrobotna. Dochody skarżącej ograniczają się do zasiłków w kwocie 1.050 zł miesięcznie, podczas gdy stałe wydatki wynoszą 850 zł, powołując przy tym okoliczność zwolnienia skarżącej od kosztów sądowych na mocy postanowienia Referendarza sądowego WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2014 r. Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika, że sytuacja majątkowa strony znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy o sygn. I SA/Gl 272/14. Konkludując podkreśliła, że za zasadnością wniosku przemawia to, iż wobec skarżącej toczą się inne postępowania egzekucyjne oraz wysokość zaległości podatkowej, której zapłata mogłaby skutkować dla strony utratą źródła dochodu, zdrowia, a w konsekwencji niemożliwością opieki nad małoletnim dzieckiem.

2.3. Wraz z pismem procesowym z dnia 21 sierpnia 2014 r. pełnomocnik strony przedłożył dokumenty mające świadczyć o złej sytuacji materialnej skarżącej, tj. (a) decyzję MOPS w S. z dnia 16 lipca 2014 r., poświadczającą wysokość otrzymywanego przez skarżąca zasiłku okresowego z powodu bezrobocia (od dnia 1 lipca do dnia 30 września 2014 r. w kwocie 271 zł miesięcznie) oraz (b) zaświadczenie PUP w Sosnowcu z dnia 16 czerwca 2014 r. o zarejestrowaniu ww. jako osoby bezrobotnej od dnia 15 września 2011 r.

2.4. W Wydziale I WSA w Gliwicach pod sygn. akt I SA/Gl 272/14 prowadzone jest postępowanie ze skargi skarżącej na postanowienie Dyrektora IS z dnia 31 stycznia 2014 r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 14 listopada 2013 r., nr [...]. Wyrokiem wydanym w dniu 17 września 2014 r. Sąd skargę strony oddalił.

3. Postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (Sądu pierwszej instancji):

Odmawiając wstrzymania wykonania ww. postanowienia Naczelnika US, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, wydane na podstawie art. 216 oraz art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 4, § 2 oraz § 3 o.p., nie mieści się w kategorii aktów prawnych mogących podlegać wstrzymaniu wykonania w toku niniejszego postępowania, albowiem odnosi się do decyzji organu pierwszej instancji, niestanowiącej przedmiotu zaskarżenia. W rozpoznawanej sprawie zaś sądowoadministracyjnej kontroli ma zostać poddane rozstrzygnięcie dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wydane na podstawie art. 165a § 1 o.p. Postanowienie Naczelnika US z dnia 14 listopada 2013 r. było przedmiotem badania WSA w Gliwicach w sprawie prowadzonej pod sygn. akt I SA/Gl 272/14. Nie ulega wątpliwości, że ta sprawa jest w związku chronologicznym i podmiotowym z niniejszą, jednakże ze względu na wyżej podkreśloną odrębność zakresów przedmiotowych nie można uznać, że obie tworzą tą samą sprawę w znaczeniu materialnym. W przypadku, gdy strona żąda wstrzymania decyzji wymiarowej, a sprawa sądowoadministracyjna nie wiąże się z wymiarem, a jedynie z kwestią formalnoprawną, bowiem skarga dotyczy tej kwestii, to nie mamy do czynienia z tożsamością przedmiotową (por. postanowienie NSA z dnia 12 czerwca 2012r., II FZ 441/12).

Postanowienie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności należy do kategorii aktów administracyjnych niepodlegających wykonaniu. Należy się zgodzić z poglądem wyrażonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że przedmiotem wstrzymania mogą być jedynie takie akty lub czynności, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania. Innymi słowy, problem wykonania aktu administracyjnego dotyczy aktów zobowiązujących, (a) ustalających dla ich adresatów nakazy właściwego zachowania lub zakazy określonego zachowania, (b) aktów, na podstawie których określony podmiot uzyskuje równocześnie uprawnienie i (c) aktów, na mocy których zostają na niego nałożone określone obowiązki oraz (d) aktów, na podstawie których jeden podmiot jest do czegoś zobowiązany, a drugi wyłącznie uprawniony (zob. postanowienie NSA z dnia 10 maja 2012 r., II FZ 358/12).

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że postanowienie, którego wstrzymania wykonania domaga się strona, nie nakłada na nią żadnych obowiązków, jak również nie przyznaje żadnych uprawnień. Nie ustanawia także nakazu określonego zachowania. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ma natomiast ten skutek, że czyni wykonalnym inny akt, który nie będąc ostatecznym, nie podlega co do zasady wykonaniu, a mianowicie decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Podkreślić przy tym należy, że w zakresie przedmiotowym niniejszego postępowania nie pozostaje decyzja, której ów rygor nadano. Kontroli sądowej w tym postępowaniu podlega jedynie zaskarżone postanowienie oraz postanowienie wydane w pierwszej instancji.

4. Stanowisko skarżącej w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego zażalenie na ww. postanowienie WSA w Gliwicach, skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 61 § 3 w związku z art. 3 § 2 oraz art. 134 i art. 135 p.p.s.a. oraz wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach.

Uzasadniając zażalenie skarżąca podniosła, że chociaż WSA w Gliwicach dostrzegł "związek chronologiczny i podmiotowy" toczącego się w tym samym Sądzie postępowania w sprawie o sygn. akt I SA/GI 272/14, to stwierdził jednak, iż zachodzi odrębność zakresów podmiotowych i nie można uznać, że obie sprawy tworzą tę samą sprawę w znaczeniu materialnym. Z taką argumentacją Sądu pierwszej instancji skarżąca nie zgadza się, ponieważ jej zdaniem zakresem rozpoznania objęta jest cała sprawa administracyjna i całe postępowanie zmierzające do jej rozstrzygnięcia. Analiza orzeczeń sądów administracyjnych wskazuje na brak jednoznacznych kryteriów kwalifikujących dany akt, jako akt wydany w postępowaniu w graniach danej sprawy.

Przepis art. 135 p.p.s.a. został zredagowany w sposób mało precyzyjny i stał się źródłem wielu kontrowersji. Możliwość wstrzymania aktów, co do których toczy się postępowanie, nie stanowi przejawu uprawnień sądów administracyjnych do orzekania w głąb sprawy, lecz stanowi instytucje mającą zapewnić efektywną ochronę prawną przed działaniami organów administracji publicznej. Za powyższym rozumieniem terminu "w granicach tej samej spawy" przemawia argument funkcjonalny. Rola sądu administracyjnego jako organu ochrony prawnej przesądza, że jego funkcją nadrzędną jest zapewnienie realnej możliwości ochrony praw podmiotowych skarżącego. Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji może polegać na wstrzymaniu skutków prawnych, które decyzja ta wywołuje. Decyzja, wobec której wniesiono wniosek o wstrzymanie wykonania, zdaniem skarżącej mieści się w granicach pojęcia "aktu wydanego w postępowaniu prowadzonym w granicach tej samej sprawy", zaś możliwość jej wstrzymania stanowi realizację podstawowego celu istnienia sądownictwa administracyjnego, jakim jest efektywność sprawowanej kontroli.

W ocenie skarżącej, postępowania toczące się przed WSA w Gliwicach w niniejszej sprawie oraz w sprawie o sygn. akt I SA/GI 272/14 toczą się de facto w tej samej, z materialnoprawnego punktu widzenia, sprawie administracyjnej. Jednocześnie zdaniem skarżącej postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności mieści się w kategorii aktów prawnych mogących podlegać wstrzymaniu wykonania. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zmieniło całkowicie sytuację prawną skarżącej. Dla przesądzenia, czy dany akt lub czynność charakteryzuje się cechą wykonalności, niezbędne jest ustalenie, czy obliguje on - w tym przypadku organy administracji - do podjęcia działań zmierzających do doprowadzenia do stanu zgodności pomiędzy stanem rzeczywistym, a stanem faktycznym z nich wynikających. Niemożliwe staje się stawianie generalnych tez, przesądzających o tym, czy dany akt lub czynność jest wykonalny. Na sądzie administracyjnym, rozpatrującym wniosek o udzielenie ochrony tymczasowej, spoczywa obowiązek każdorazowego wyjaśnienia, czy w okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy, doprowadzenie do zgodności stanu rzeczywistego ze stanem faktycznym wynikającym z danego aktu lub czynności, łączy się z koniecznością podjęcia przez ich adresatów, organy administracji publicznej, względnie osoby trzecie tych wszystkich działań, które zmierzają do jej bezpośredniego osiągnięcia.

W powyższym świetle powstrzymać należy się od stawiania generalnych tez, które z góry przesądzałyby o tym, czy dany akt lub czynność stanowi akt lub czynność korzystające z przymiotu wykonalności. Twierdzenie powyższe odpowiada również stanowisku doktryny, gdzie wskazuje się, że przy ocenie, czy dany akt lub czynność nadaje się do wykonania, należy wnikliwie przeanalizować każdy przypadek, biorąc pod uwagę okoliczności konkretnej sprawy oraz interesy podmiotów w niej uczestniczących, przy równoczesnym unikaniu niebezpiecznego generalizowania. Rozstrzyganie o wykonalności może mieć miejsce jedynie w oparciu o konkretną sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym i musi mieć charakter indywidualny (por. P. Daniel, Wstrzymanie wykonania aktu lub czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym, 2013). Ponadto, w ocenie skarżącej WSA w Gliwicach nie odniósł się do kwestii, czy argumenty zawarte we wniosku odpowiadają wymogom określonym w art. 61 § 3 p.p.s.a. jeśli chodzi o spełnienie przesłanek dotyczących przede wszystkim niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

5. Stanowisko Dyrektora IS w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

Pismem z dnia 21 października 2014 r. Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę skarżącej. Organ podatkowy podniósł, że postanowienie Naczelnika US z dnia 14 listopada 2013 w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności było już przedmiotem badania WSA w Gliwicach w sprawie prowadzonej pod sygnaturą akt I SA/Gl 272/14.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zażalenie nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżone postanowienie WSA w Gliwicach pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, zatem zażalenie podlega oddaleniu (art. 184 in fine w związku z art. 197 § 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 września 2014 r., I SA/Gl 405/14, WSA w Gliwicach oddalił wniosek skarżącej o wstrzymanie wykonania postanowienia Dyrektora IS z dnia 11 marca 2014 r., nr [...], którym organ ten utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z dnia 31 stycznia 2014 r., nr [...], odmawiające wszczęcia postępowania z wniosku o wstrzymanie wykonania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w kwestii wniosku strony skarżącej o wstrzymanie wykonania postanowienia Naczelnika US z dnia 14 listopada 2013 r., nr [...], o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena Sądu pierwszej instancji w przedmiocie wniosku skarżącej z dnia 14 sierpnia 2014 r. (k. 30 akt sądowych) o wstrzymanie wykonania postanowienia Naczelnika US z dnia 14 listopada 2013 r., nr [...], powinna ograniczyć się do zbadania, czy postanowienie to mieści się w granicach przedmiotowych sprawy o sygn. I SA/Gl 405/14. Prawidłowa w tym zakresie odpowiedź negatywna czyniła zbędnym rozważania nad naturą ww. postanowienia Naczelnika US i badania, czy jest tego typu akt administracyjny, który podlega wykonaniu. W tym zakresie rozważania WSA w Gliwicach stanowią błędne uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, której jednak odpowiada prawu.

6.2. W myśl art. 61 § 3 p.p.s.a. po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego złożenia wniosku do sądu. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zażalenia jest postanowienie WSA w Gdańsku o odmowie wstrzymania wykonania postanowienia Naczelnik US z dnia 14 listopada 2013 r., nr [...], który to akt administracyjny został utrzymany w mocy postanowieniem Dyrektora IS z dnia 31 stycznia 2014 r., nr [...]. Wyrokiem z dniu 17 września 2014 r., I SA/Gl 272/14, WSA w Gliwicach oddalił skargę skarżącej na ww. postanowienie Dyrektora IS. Rozpoznawana sprawa o sygn. I SA/Gl 405/14 na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji została tymczasem zainicjowana przez skarżącą w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wstrzymanie wykonania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w kwestii wniosku strony skarżącej o wstrzymanie wykonania ww. postanowienia Naczelnika US z dnia 14 listopada 2013 r. nr [...] o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W takim stanie sprawy powstało pytanie, czy możliwe jest ocenienie wniosku skarżącej o wstrzymanie wykonania ww. postanowienia Naczelnika US jako mieszczącego się w granicach rozpoznawanej sprawy (I SA/Gl 405/14). Na gruncie art. 61 § 3 p.p.s.a. pytanie to dotyczy tego, jak należy rozumieć sformułowanie odnoszące się do wszystkich postępowań "w granicach tej samej sprawy".

Wykładnia systemowa prowadzi do stwierdzenia, że w art. 134 p.p.s.a. ustawodawca posłużył się zwrotem "w granicach danej sprawy", a w art. 135 p.p.s.a. nakazał stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych lub podjętych "w granicach sprawy, której dotyczy skarga", z odpowiednim zastrzeżeniem. Poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368, ze zm.; dalej: ustawa o NSA) w art. 29, którego odpowiednikiem na gruncie przepisów p.p.s.a. jest art. 135, także używała zwrotu "w granicach danej sprawy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do uznania, że sens znaczeniowy tych sformułowań miałby różnić się od znaczenia zwrotu z art. 61 § 3 p.p.s.a. "w granicach tej samej sprawy". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z dnia 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99 (ONSA 2001, nr 1, poz. 7), podjętej wprawdzie pod rządem poprzedniej ustawy procesowej, ale zachowującej aktualność także obecnie, stwierdził, że zwrot "w granicach danej sprawy" użyty w art. 29 ustawy o NSA, dotyczy sprawy w ujęciu materialnym, w związku z czym o postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy można mówić wówczas gdy przedmiotem tych postępowań będą sprawy wykazujące tożsamość podmiotową i przedmiotową. Sytuacja taka wystąpi wówczas, gdy akty lub czynności dotyczyć będą tych samych podmiotów, identycznego przedmiotu, stanu faktycznego oraz podstawy prawnej.

6.3. Podzielając powyższe stanowisko i przenosząc zawartą w nim argumentację na grunt rozpoznanej sprawy, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem skargi skarżącej w sprawie I SA/Gl 405/14, jest odmowa wszczęcia postępowania przez Dyrektora IS, a postanowienia Naczelnika US z dnia 14 listopada 2013 r., nr [...], objęte wnioskiem skarżącej o wstrzymanie wykonania zostało wydane w sprawie I SA/Gl 272/14, którego przedmiotem było nadanie ww. postanowieniem Naczelnika US rygoru natychmiastowej wykonalności w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., to nie można mówić o tym, że obie sprawy proceduralne tworzą jedną sprawę w znaczeniu materialnym. Odrębność przedmiotowa sprawy I SA/Gl 405/14 czyniła ab initio bezzasadnym wniosek o wstrzymanie wykonania ww. postanowienia Naczelnika US z dnia 14 listopada 2013 r. Wniosek o takiej treści był właściwy w sprawie o sygn. I SA/Gl 272/14, natomiast nie ma racji w rozpoznawanej sprawie jako wniosek dotyczący aktu administracyjnego, który nie mieści się w granicach rozpatrywanej sprawy rozumianej materialnie.

6.4. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 197 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji