Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1542/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 26 października 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków Sędzia NSA Krzysztof Wujek Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.) Protokolant referent Magdalena Kurpis po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2005 roku sprawy ze skargi "A" S.A. w Ł. – Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, wymiaru należności celnych, określenia kwoty podatku od towarów i usług: 1. oddala skargę, 2. nakazuje ściągnięcie od strony skarżącej kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem nieuiszczonej części wpisu.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2001 r. funkcjonariusz celny działający z upoważnienia Dyrektora Urzędu Celnego w K. przyjął pisemne, uzupełniające zgłoszenie celne złożone przez "A" S.A. w Ł. Oddział w K. (zwaną dalej "A" S.A.), któremu nadano nr ewidencyjny [...]. Zgłoszenie to dotyczyło leków przygotowanych do sprzedaży detalicznej oraz szamponów leczniczych, pierwotnie objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu w okresie od [...] do [...] lipca 2001 r., w ramach uproszczeń stosowanych przez "A" S.A. przy dopuszczeniu do obrotu towarów na podstawie pozwolenia Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...] .

Do ustalenia wartości celnej importowanych leków zgłaszający zadeklarował ich łączną wartość w dolarach amerykańskich (USD) w wysokości [...] Kwota ta została przyjęta z dołączonych do zgłoszenia uzupełniającego faktur wystawionych [...] firmę "B", faktury te stanowiły także załącznik do zgłoszenia celnego o objęcie tych towarów procedurą składu celnego.

W dniach od [...] 2003 r. do [...] 2003 r. w siedzibie Oddziału w K. "A" S.A. oraz w miejscu lokalizacji składu celnego, tj. w S. przy ul. [...] przeprowadzone zostały czynności kontrolne, w wyniku których stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo deklarowała wartość celną importowanych towarów. Stwierdzono, że płatności za faktury handlowe stanowiące załączniki do poszczególnych zgłoszeń celnych były pomniejszane o:

- rabaty finansowe w wysokości 6% i 8 % wartości faktur handlowych z tytułu zachowania terminu płatności,

- rabaty handlowe w wysokości 6% i 26,83 % wartości faktur, w których zostały wyszczególnione,

- rabaty promocyjne w wysokości 20,83 % wartości faktur, w których zostały wyszczególnione.

W zgłoszeniu celnym uzupełniającym dla towarów ujętych w poz. 1 – 8 zadeklarowano wartość celną z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych wykazanych w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego, natomiast płatność na rzecz eksportera za leki ujęte w tych pozycjach została pomniejszona o rabat w wysokości 6 %, a w przypadku leku o nazwie [...] dodatkowo o rabat promocyjny w wysokości 20,83 %.

W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] działając na podstawie na art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 83 § 1 i § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny ( tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) związku z art. 26, art. 36 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 623), po przeprowadzonej kontroli zgłoszenia celnego, uzupełniającego, przyjętego w dniu [...] lipca 2001 r. nr [...], uznał je za nieprawidłowe w części dotyczącej towarów ujętych w pozycjach od 1 do 8.

Jednocześnie powołując się na art. 13 § 3 pkt 4 i § 4, art. 20 § 2, 23 § 1 i 9, art. 69 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, ust. 1 lit. d, ust. 5 pkt części 1 –Postanowienia wstępne A. Stawki Celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), art. 16 pkt 1 lit. b, art. 21 pkt 1 lit. a, art. 22 Protokółu nr 4 do Układu Europejskiego ( Dz. U. z 1997 r. Nr 104, poz. 662 ze zm.), art. 5 ust.1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34, art. 35 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie ( Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w K. obniżył wartość celną importowanych leków (poz. 1-8) w stosunku do deklarowanej przez Spółkę oraz określił kwotę podatku od towarów i usług, uwzględniając faktyczną kwotę, jaka została przekazana na rzecz firmy "B".

W odwołaniu od powyższej decyzji "A" S.A. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 §1 i 9, art. 83 § 3, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że wartość celna wykazana w zgłoszeniu celnym i deklaracji wartości celnej odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a cena zakupu została określona według cennika kontrahenta zagranicznego. Organ pierwszej instancji, dokonując oceny wartości transakcyjnej towaru, pominął okoliczności związane z wcześniejszym zgłoszeniem towaru do procedury składu celnego i konsekwencjami wynikającymi z art. 120 Kodeksu celnego, koncentrując się wyłącznie na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Kwoty wykazane w notach kredytowych nie stanowiły upustu od zakupionego towaru, lecz były związane z utworzeniem przez "A" S.A. składu celnego, w którym przechowywano towary dostawcy. Wystawienie noty kredytowej nie stanowiło zatem obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpłynęło na wartość transakcyjną tych towarów oraz kwotę wskazaną na fakturze.

Zakwestionowano również "wyłączenie z podstawy ustalania wartości celnej towaru, który został przekazany nieodpłatnie", co nie znajduje podstaw w przepisach Kodeksu celnego.

Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.):

1. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie następujący sposób:

- jest - art. 5 ust.1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34, art. 35 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) - winno być – art. art. 6 ust. 7, art. 11 c ust. 1, art. 13a ust. 5art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.),

2. w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy wskazał, że po zwolnieniu towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, objętych zgłoszeniem celnym uzupełniającym, przyjętym w dniu [...] lipca 2001 r. nr [...], "z urzędu" przeprowadzono jego kontrolę (art. 83 § 1 Kodeksu celnego). W ramach podjętych czynności kontrolnych ustalono, że płatność na rzecz eksportera, za leki ujęte w pozycjach 1 - 8 zgłoszenia celnego, została dokonana z uwzględnieniem rabatów wykazanych na fakturach handlowych.

Uwzględniając powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił wartość celną z uwzględnieniem ceny faktycznie zapłaconej oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, jak również określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług dla towarów ujętych w poz. od 1 do 8 zgłoszenia celnego uzupełniającego.

Zarzut naruszenia art. 120 Kodeksu celnego organ odwoławczy uznał za bezzasadny wskazując, że procedura składu celnego należy do procedur zawieszających i gospodarczych (art. 89 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 1 Kodeksu celnego), a umożliwia ona składowanie w składzie celnym towarów niekrajowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej (art. 102 § 1 Kodeksu celnego). Objęcie towaru procedurą zawieszającą uzależnione jest m.in. od złożenia zabezpieczenia w celu zapewnienia pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego, mogącego powstać, w stosunku do towarów objętych taką procedurą, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 93 § 1 Kodeksu celnego). Jednym z możliwych sposobów zakończenia procedury składu celnego jest zgłoszenie towarów objętych tą procedurą do procedury dopuszczenia do obrotu i dopiero wtedy znajduje zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartość celna deklarowana jest dopiero w momencie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu.

Decyzję tę pełnomocnik "A" S.A. w Ł. - Oddział w K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego ( j. art. 23 §1 i 9, art. 83 § 3 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego) oraz przepisów postępowania (art. 122 , art. 187 § 1, art. 233 § 1 pkt 2a i § 2 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżąca podtrzymuje argumentację naprowadzoną w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej akcentując, że wartość celna została wskazana przez importera w deklaracji wartości celnej oraz złożonym zgłoszeniu celnym. Wartość ta odpowiada cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, iż przekazanie środków na rzecz kontrahenta zagranicznego nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielone rabaty, pozostaje bez wpływu na wartość celną. Z treści art. 120 Kodeksu celnego wynika, że wartością celną towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, który był wcześniej objęty procedurą składu celnego, jest wartość celna z dnia objęcia procedurą składu celnego. Niezależnie zatem w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towaru do składu celnego.

Wartość transakcyjna towaru, o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego może być podwyższana lub obniżana tylko w razie zaistnienia przypadków wymienionych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, które nie miały miejsca w niniejszej sprawie.

Organy celne dokonując oceny wartości celnej pominęły okoliczności związane z wpływem zgłoszenia towaru do procedury składu celnego, co w ocenie skarżącej stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przyznanie skarżącej rabatu nie stanowiło obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpłynęło na ich wartość transakcyjną, gdyż dotyczyło ustaleń stron nie związanych z wartością celną towaru. Przyznanie rabatu związane było z prowadzeniem akcji promocyjnych.

W sprawie nie może mieć zastosowania art. 83 § 3 Kodeksu celnego, gdyż nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Nawet, gdyby uznać, że skarżąca otrzymała rabat, to możliwość ustalenia wartości celnej z jego uwzględnieniem, byłaby uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony ( za wyrokiem NSA z dnia 5 grudnia 1997 r., sygn. akt. I SA/Ka 898/96).

Organ odwoławczy uchylając decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekając w tym zakresie naruszył postanowienia wynikające z art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej. Zmieniając podstawę prawną organ odwoławczy potwierdził, że organ pierwszej instancji orzekał na podstawie przepisów, które nie miały zastosowania, co dodatkowo przemawia za koniecznością uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Zaakcentował, że faktem pozostaje okoliczność, że ceną faktycznie zapłacona za towary ujęte w przedmiotowych fakturach była cena uwzględniająca udzielony rabat. W przypadku leku o nazwie [...] (poz. 8 zgłoszenia) uwzględniono rabat w wysokości 6 % oraz dodatkowo rabat promocyjny 20,83 %.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrole tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W rozpatrywanej zaś sprawie do takiego naruszenia prawa nie doszło, zatem skarga nie mogła być uwzględniona.

Dyrektor Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] udzielił "A" S.A. w Ł.- Oddział w K. pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, w formie określonej w art. 80 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Przepis ten przewiduje jedną z form upraszczania czynności niezbędnych do objęcia towarów procedurą celną poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez osobę posiadającą pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej. Zgłaszający zobowiązany jest m.in. do przedstawienia zgłoszenia celnego uzupełniającego, mogącego mieć charakter całościowy, okresowy lub podsumowujący ( art. 80 § 4 Kodeksu celnego). Z kolei z przepisu art. 80 § 5 Kodeksu celnego wynika, że "zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt ze zgłoszeniami celnymi uproszczonymi, określonymi w § 1 pkt 1, 2 lub pkt 3. Nabiera ono mocy prawnej z dniem przyjęcia zgłoszeń celnych uproszczonych. W wypadkach określonych w § 1 pkt 3 wpisanie do rejestrów ma tę samą moc prawną co przyjęcie zgłoszenia celnego, o którym mowa w art. 64".

Przyjęte zatem zgłoszenie celne uzupełniające, przez Dyrektora Urzędu Celnego w K. w dniu [...] lipca 2001 r., nr ewidencyjny [...], dotyczyło towarów objętych już procedurą dopuszczenia do obrotu w okresie od [...] do [...] lipca 2001 r., poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez "A" S.A. w Ł. – Oddział w K. i ma ono charakter podsumowujący. Stanowi ono jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru dokonanymi w okresie rozliczeniowym i nabrało ono mocy prawnej, dla poszczególnych partii towarów objętych tym zgłoszeniem z dniem ich wpisania do rejestru. Skoro w rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne, uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru, to uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego jest równoznaczne z uznaniem za nieprawidłowe wpisów do rejestru, które pełnią funkcję zgłoszeń celnych uproszczonych.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest wpływ rabatów przyznanych "A" S.A. przez eksportera, tj. [...] firmę "B", na deklarowaną we wpisach do rejestru, a następnie w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celną. Rabaty te, zgodnie z oświadczeniem skarżącej, przyznane zostały na podstawie ustnych ustaleń i uzależnione były od prowadzonych akcji promocyjnych oraz terminu płatności ( pkt 4 pisma "A" S.A. z dnia [...] 2003 r. – karta nr 560 akt wspólnych, załączonych do sprawy o sygnaturze akt III S.A./GL 1530/04).

We wpisie do rejestru oraz w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celna importowanych leków zadeklarowana została z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych, wynikających z faktur załączonych już do zgłoszenia celnego o objęcie tych leków procedurą składu celnego. Tymczasem w toku czynności kontrolnych ustalono, że płatność na rzecz kontrahenta zagranicznego za towary ujęte w tych fakturach została dokonana z uwzględnieniem rabatów w wysokości 6% ogólnej kwoty faktur, a w przypadku leku o nazwie [...] (poz. 8 zgłoszenia) o dodatkowo rabat promocyjny 20,83 %.

Zgodnie z art. art. 23 § 1 Kodeksu celnego "wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31". Natomiast § 9 stanowi, że "ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio".

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisanego wyżej stanu faktycznego sprawy przyjdzie stwierdzić, że w zgłoszeniach celnych uproszczonych ( wpisy do rejestru) i zgłoszeniu celnym uzupełniającym ( pole 22 formularza SAD) zadeklarowana wartość transakcyjna nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o kwotę rabatów udzielonych przez eksportera towarów. Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktur handlowych, załączonych do zgłoszenia celnego, pomniejszona o kwotę rabatów. Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu ( wpis do rejestru), która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych bezspornie potwierdzają, że płatność za zakupione towary (leki) dokonana została z uwzględnieniem rabatów, czego skarżąca nie kwestionuje.

Wyjaśnić trzeba, że przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, iż "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących". Jednak z przepisu tego nie można wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego (wpisu do rejestru), bowiem przepisy Kodeksu celnego ustanawiają mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się różna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru ( por. w wyroku NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, nr 2, poz. 48).

Nie może być uznana za trafną argumentacja naprowadzona w skardze, że w sprawie nie było podstaw do ustalenia wartości celnej z uwzględnieniem niższej wartości towaru od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym o objęcie go procedurą składu celnego. Dotychczasowe rozważania w pełni potwierdzają, że wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym o objęcie towarów procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu nie odzwierciedlała ceny faktycznie zapłaconej. W rzeczywistości była niższa, co uzasadniało przyjęcie niższej wartości towaru do ustalenia wartości celnej od wartości towaru zadeklarowanej dla potrzeb stosowania procedury składu celnego. Inaczej rzecz ujmując należałoby stwierdzić, że ustalenia dokonane przez organy celne w zakresie ceny faktycznie zapłaconej należą do kategorii "szczególnie uzasadnionych wypadków" o jakich mowa w art. 120 kodeksu celnego.

Uprawniony jest zatem pogląd, że organy celne prawidłowo uznały na podstawie ustaleń poczynionych w toku czynności kontrolnych, iż wartość celna w zgłoszeniu celnym uzupełniającym zadeklarowana została na podstawie nieprawidłowych danych, co do wartości transakcyjnej, a zatem zgodnie z art. 83 § 3 Kodeksu celnego zobowiązane były podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

W rozpoznawanej sprawie wartość celna ustalona została zgodnie z regułami wynikającymi z art. 23 Kodeksu celnego. Przepis ten, ani żaden inny przepis Kodeksu celnego, nie daje podstaw do określenia wartości celnej w zależności od woli zgłaszającego lub organu celnego. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że ewentualne obniżenie zadeklarowanej przez nią wartości celnej o kwotę wynikającą z noty debetowej mogłoby nastąpić tylko na jej wniosek.

Na wstępie rozważań wyjaśniono, że wpisanie towarów do rejestrów ma tę samą moc prawną co przyjęcie zgłoszenia celnego, o którym mowa w art. 64 kodeksu celnego ( art. 80 § 5), a zatem data wpisania towarów do rejestru jest jednocześnie datą powstania długu celnego ( art. 209 § 2 Kodeksu celnego). Natomiast w myśl art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związku z importem towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, czyli w dniach kiedy dokonano wpisu do rejestrów – wpisów dokonano w okresie rozliczeniowym od [...] do [...] lipca 2001 r.. Rodzi się zatem pytanie, czy z uwagi na brak w Dziale XIII – Rozdział 2 – Przepisy przejściowe i końcowe - ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) regulacji wskazujących jakie przepisy należy stosować po utracie mocy obowiązującej z dniem 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w kwestii zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stosunku, do których obowiązek podatkowy powstał przed 1 maja 2004 r., należało stosować przepisy ustawy podatkowej z dnia 8 stycznia 1993 r., czy też ustawy z dnia 21 marca 2004r.. Otóż w tej kwestii, zdaniem Sądu, należało zastosować przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Decydujące bowiem znaczenie ma stan rzeczy określony w czasie, w którym z dokonania wpisów do rejestrów wynikały konsekwencje prawne w zakresie podatku od towarów i usług, tj.; powstanie obowiązku podatkowego w okresie rozliczeniowym, obowiązek uiszczenia przez podatnika kwoty podatku w terminie 7 dni, licząc od dnia wpisu do rejestru (art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.) oraz prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z dokumentu celnego ( art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.). Przyjęcie odmiennego poglądu w istocie rzeczy stanowiłoby naruszenie zasady lex retro non agit w stosunku do opisanego wyżej ciągu zdarzeń w zakresie podatku od towarów i usług. Nadto dodać trzeba, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że gdy w miesiącu powstania zobowiązania podatkowego obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła (m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03, ONSA z 2004 r., zeszyt nr 1, poz. 1). Odnosząc tę tezę do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z wpisem towarów do rejestrów, mającym taką samą moc prawną jak przyjęcie zgłoszenia celnego, obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to należy stosować przepisy podatkowe, obowiązujące w dniu dokonania wpisu do rejestru.

Organ pierwszej instancji co prawda powołał się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), jednak z uzasadnienia (str. 4) tej decyzji wynika, że zastosował stawkę podatku w wysokości 7 % dla importowanych leków, wynikającą z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie ( Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, która obowiązywała w dniu dokonaniu wpisów do rejestru.

Z kolei organ odwoławczy uchylił decyzje pierwszoinstancyjną w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł, że zamiast przepisów ustawy z dnia 21 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Przyznać przyjdzie rację stronie skarżącej, że rozstrzygnięcie takie nie znajduje umocowania w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, lecz uchybienie to pozostaje bez wpływu na ocenę wyrażoną już wyżej przez Sąd, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić bowiem trzeba, że podstawa opodatkowania podatkiem od towaru i usług została określona prawidłowo oraz zastosowano prawidłową stawkę podatku, obowiązującą w dniu dokonania wpisów do rejestru, zatem wskazane uchybienia nie miały wpływu na wynik sprawy jakim było prawidłowe określenie kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), bowiem organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a w sprawie nie zachodziła potrzeba uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania jej do ponownego rozpatrzenia. Natomiast naruszenie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy.

Na koniec wyjaśnić trzeba, że Sąd "z urzędu" sporządził odrębne uzasadnienie do postanowienia zawartego w pkt 2 sentencji wyroku, które zostanie doręczone stronom postępowania.

W sumie zatem wszystkie dotychczasowe rozważania w pełni potwierdzają już wyżej sformułowaną przez Sąd ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Gliwicach działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.