Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 775/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8,  art. 31 par. 1,  art. 31 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 23 (1)
journal: Dz.U. 2018 poz 917
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki ( spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od czerwca do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Z.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco.

2.1. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w PPHU A w dniach [...], [...] oraz [...] oraz wszczęciu na tej podstawie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...], nr [...]:

- określił wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od czerwca do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł

- orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm. - dalej: o.p.), to jest niepobraniem i niewpłaceniem we właściwym terminie do organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy z tytułu dokonanych wypłat od wynagrodzeń ze stosunku pracy dokonanych od czerwca do grudnia 2012 r. oraz określił wysokość należności z tego tytułu w łącznej kwocie [...] zł.

Jako podstawę działania organ podał art. 207 oraz art. 30 § 1 i 4 w zw. z art. 8 o.p.

W motywach swojego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej i znajdujących się w aktach sprawy wynika, że w dniu 1 maja 2012 r. skarżący zawarł z B Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: spółka B) umowę-porozumienie, na mocy której przekazał do tej spółki, z dniem 1 czerwca 2012 r. wszystkich pracowników wymienionych w załączniku nr 1 do umowy nowemu pracodawcy (tj. spółce B) na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 917, ze zm. – dalej: k.p.) na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 31 maja 2012 r. Jednocześnie organ zaakcentował, że podlegający regulacjom przedmiotowej umowy pracownicy skarżącego otrzymali informacje datowane na 30 marca 2012 r. o przejściu na nowego pracodawcę, tj. spółkę B na podstawie art. 231 k.p. z dniem 1 czerwca 2012 r. Wynika z nich, że z dniem 1 czerwca 2012 r. nowym pracodawcą będzie spółka B, która odpowiadać będzie za zobowiązania powstałe po tym dniu, przejęcie nie będzie miało skutków w sferze socjalnej, pozostanie bez wpływu na warunki pracy, a także, iż pozostałe, niewymienione w informacji, warunki zatrudnienia nie ulegną zmianie.

Organ podkreślił, że również w dniu 1 czerwca 2012 r. skarżący zawarł ze spółką B umowę o świadczenie usług będących przedmiotem działalności prowadzonej przez niego firmy PPHU A, tj. polegających na rozbiorze i sprzedaży drobiu i podrobów oraz prowadzeniu warsztatu samochodowego. Zgodnie z najważniejszymi postanowieniami tej umowy, przekazani tej spółce odrębną, wspomnianą wyżej, umową pracownicy mieli świadczyć na rzecz usługobiorcy (PPHU A) pracę będącą przedmiotem jego działalności. Przy świadczeniu tych usług usługodawca, przez co należy rozumieć każdego jego pracownika - wykonawcę, zobowiązuje się do przestrzegania przepisów porządkowych i innych aktów wewnętrznych obowiązujących u usługobiorcy, ich realizacji przy wykorzystaniu jego sprzętu, zgodnie z obowiązującymi u niego standardami. Oddelegowani przez usługodawcę pracownicy zobowiązani są do wykonywania obowiązków odpowiednich do stanowiska, których zakres będą określały osoby wskazane przez usługobiorcę, a także do stosowania się do merytorycznych wskazówek tych osób.

Podstawą wystawienia faktury za usługi będzie rozliczenie realizacji usług sporządzone według zasad określonych w umowie. Co istotne, usługodawca przyznaje rabat w wysokości 40% kosztów (na które składają się należności wobec ZUS i podatek od wynagrodzeń). Wynagrodzenie z tytułu wykonanych usług będzie płatne na podstawie faktur VAT wystawionych przez usługodawcę, przelewem na rachunek bankowy w dwóch transzach:

- pierwsza w wysokości wynagrodzenia netto wypłaconego przez usługodawcę pracownikom, płatna w dniu wypłaty wynagrodzenia pracownikom;

- druga w wysokości naliczonych składek ZUS i podatku od wynagrodzeń, pomniejszonych o 40% rabat, płatna w ciągu 14 dni od otrzymania przez usługobiorcę prawidłowo wystawionej faktury.

Wreszcie, w dniu rozwiązania umowy, usługobiorca wstępuje w prawa i obowiązki pracodawcy na podstawie art. 231 k.p. w stosunku do pracowników przejętych przez usługodawcę na podstawie umowy - porozumienia.

Następnie, opisując stan faktyczny sprawy organ I instancji wskazał, że w dniu 31 października 2012 r. została rozwiązana za porozumieniem stron ww. umowa o świadczenie usług zawarta ze spółką B.

Jednocześnie spółka B pracownikom przejętym od skarżącego wystawiła informacje z dnia 1 października 2012 r. o przejściu na nowego pracodawcę, tj. C Sp. z o.o. w O. (dalej: spółka C) na podstawie art. 231 k.p. z dniem 1 listopada 2012 r. Z kolei w dniu 31 października 2012 r. zawarta została kolejna umowa - porozumienie, której stronami byli skarżący, spółka B oraz spółka C W ramach tej umowy nastąpiło przekazanie pracowników ze spółki B do spółki C na podstawie art. 231 k.p, na warunkach identycznych, jakie obowiązywały do dnia 31 października 2012 r. Konsekwencją tej umowy było zawarcie w dniu 1 listopada 2012 r. pomiędzy skarżącym a spółką C umowy o świadczenie usług, której postanowienia były takie same, jak zamieszczone w umowie zawartej w dniu 1 czerwca 2012 r. ze spółką B.

Kontynuując, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odnośnie do spółki B zaakcentował, że jednostka ta nie dokonała w 2012 r. ani w 2013 r. wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego we W. zostały jedynie przekazane przez trzech naczelników urzędów skarbowych wpłaty zaliczek z tytułu przejęcia pracowników. Sąd Rejonowy dla W. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na fakt, że jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Z dniem [...] spółka została wykreślona z rejestru VAT, a próby podjęcia kontroli podatkowej okazały się nieskuteczne z uwagi na brak osób upoważnionych do reprezentowania jednostki. Wreszcie organ ustalił, że spółka B zalega z zapłatą składek na FUS i FUZ za okres od czerwca do października 2012 r. oraz na FP i FGŚP za okres od sierpnia do października 2012 r.

W odniesieniu do spółki C organ I instancji ustalił z kolei, że pomimo prowadzonej kontroli podatkowej, wobec nieokazania żadnych dokumentów dotyczących jej przedmiotu, nie było możliwości dokonania ustaleń w aspekcie wywiązywania się z obowiązków płatnika. Ponadto, pomimo złożenia deklaracji za 2012 r. i wykazania w niej zaliczek za listopad i grudzień w znaczących wysokościach, kwoty te nie zostały wpłacone. Natomiast w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych organ ustalił, że ta spółka dokonała jedynie wpłaty składek na FUS, FUZ, FP i FGŚP za listopad 2012 r. (wpłaty dotyczące pracowników przejętych od skarżącego).

Następnie organ opisał ustalenia poczynione w wyniku przeprowadzonych dowodów z przesłuchań strony oraz świadków – pracowników skarżącego, świadczących pracę w ramach umów outsourcingowych. Skarżący zeznał m.in., że pracownicy przejmowani kolejno przez spółki outsourcingowe pracę wykonywali w jego firmie na tych samych stanowiskach. Nad ich pracą kontrolę nadal sprawował skarżący gdyż, jak wynika z zeznań - "fizycznie z firm, które przejęły pracowników nie było nikogo, kto by kontrolował pracę pracowników". Natomiast osoba oddelegowana z tych spółek (K.R.) prowadziła jedynie sprawy kadrowe. To skarżący akceptował terminy urlopów i podpisywał wnioski urlopowe, a także decydował o zwolnieniu pracownika. Wreszcie skarżący zeznał, że przejęciu, na podstawie zawartych umów-porozumień, podlegali wyłącznie pracownicy bez jakiegokolwiek mienia jego firmy.

Odnośnie do zeznań pracowników skarżącego organ stwierdził, że są one spójne. Wynika z nich, że dla pracowników objętych umowami outsourcingowymi w sferze pracowniczej nic nie uległo zmianie. Nadal świadczyli pracę w dotychczasowym miejscu, pod kierownictwem i nadzorem dotychczasowego pracodawcy, który to nadal aprobował również wnioski urlopowe. Jedyną zmianą dla pracowników było to, że od czerwca 2012 r. podmiotem wypłacającym wynagrodzenie stały się spółki outsourcingowe, tj. spółka B oraz spółka C. Co również istotne osoby, które nie były objęte umową - porozumieniem z dnia 1 czerwca 2012 r., lecz zostały formalnie zatrudnione przez spółkę B w terminie późniejszym, tj. S.W., R.K. i M.P., zgodnie zeznały, że rekrutację przeprowadził i decyzję o ich zatrudnieniu podjął skarżący.

Kończąc opis stanu faktycznego sprawy organ I instancji zauważył, że z dniem 1 listopada 2013 r. osoby świadczące pracę w PPHU A, zostały ponownie pracownikami skarżącego.

Oceniając opisany stan faktyczny sprawy organ I instancji skonstatował, że ocena zgromadzonych dowodów prowadzi do wniosku, że umowy - porozumienia zawarte w dniu 1 czerwca 2012 r. oraz 31 października 2012 r. nie spełniają przesłanek określonych w art. 231 k.p., a także, że na mocy art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025, ze zm. – dalej: k.c.) można uznać je za nieważne. Kontynuując organ wskazał, że jest nie tylko uprawniony, ale i obowiązany do dokonania samodzielnej oceny ww. umów w zakresie w jakim ich zawarcie wywierało skutki prawnopodatkowe. Swój wywód poparł stosownymi orzeczeniami sądów administracyjnych.

Organ argumentował dalej, że podstawowym zagadnieniem, które wymaga wyjaśnienia jest, czy na podstawie umów - porozumień z dnia 1 czerwca i 31 października 2012 r. zaistniał skutek prawny, o którym mowa w art. 231 k.p., tj. przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę. Wyjaśnił, co należy rozumieć przez pojęcie "zakład pracy", "część zakładu pracy" oraz "przejście". Odnośnie do ostatniego pojęcia organ zaakcentował, że przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę będzie polegać na tym, że ten zakład lub jego część przechodzi z posiadania jednego podmiotu w posiadanie innego, który w rezultacie staje się pracodawcą przejętych pracowników.

Co istotne zdaniem organu, art. 231 k.p. nie definiuje przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, a wskazuje jedynie jego skutki. Tym samym konieczna w rozpatrywanej sprawie stała się prounijna wykładnia tej normy prawa pracy, jako że jest ona wzorowana na postanowieniach Dyrektywy Rady 2001/23/WE (Dz.U. L 61, s. 26), której to głównym celem jest zapewnienie ciągłości stosunków pracy istniejących w ramach jednostki gospodarczej, niezależnie od zmian własnościowych. Przytoczywszy art. 1 wspomnianej dyrektywy organ, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, wskazał, że tę regulację należy odczytywać w następujący sposób:

- po pierwsze przejście zakładu pracy lub jego części następuje w drodze prawnego przekazania lub połączenia,

- po drugie przejście dotyczy jednostki gospodarczej rozumianej jako zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej bez względu na to czy jest to działalność podstawowa, czy pomocnicza; tu istotne znaczenie ma ocena charakteru jednostki, czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami są pracownicy i ich kwalifikacje (tj. przede wszystkim działalność usługowa), czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne,

- po trzecie, że działalność przejmowanej jednostki będzie przez nowego pracodawcę kontynuowana.

Analizując w świetle powyższych przesłanek rozpatrywaną sprawę, przywołując także wyroki sądów, w tym Sądu Najwyższego, organ I instancji skonstatował, że "przejście zakładu pracy na innego pracodawcę nie może polegać wyłącznie na przekazaniu zadań i kompetencji. Nieodzownym składnikiem transferu jest bowiem także, w przypadku podmiotu funkcjonującego zasadniczo w oparciu o składniki materialne, przejście tych składników (...) tworzących zorganizowaną strukturę powołaną do realizacji zadań w ramach przyznanych im kompetencji". Co istotne, w kontekście rozważań odnośnie do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 231 k.p. organ, przywołując wyrok Sądu Najwyższego z 13 kwietnia 2010 r., I PK 210/09 wskazał, że powierzenie przez pracodawcę wykonywania zadań pomocniczych podmiotowi zewnętrznemu świadczącemu usługi w tym zakresie (co wypełnia definicję pojęcia outsourcing) nie może stanowić przejścia zakładu pracy w tym trybie - chyba że przemawia za tym kompleksowa ocena okoliczności takich jak: rodzaj zakładu, przejęcie składników majątkowych i niematerialnych, przejęcie większości pracowników, przejęcie klientów, itp. Oznacza to, że w prawie polskim istnieje możliwość uznania, że w wyniku outsourcingu doszło do przeniesienia części zakładu na innego pracodawcę, pod tym wszak warunkiem, że ocena tego skutku nastąpi w oparciu o prounijną wykładnię art. 231 k.p.

Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że umowy - porozumienia z 1 czerwca 2012 r. oraz z 31 października 2012 r. nie wypełniają przesłanek art. 231 k.p., przez co nie wywołują skutku przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dowodów z przesłuchań świadków podlegających przeniesieniu pracowników skarżącego, organ I instancji stwierdził, że tezie o przejściu pracodawcy na podstawie art. 231 k.p. przeczą następujące argumenty:

- skarżący nie dokonał transferu aktywów majątkowych, które mogłyby służyć, jako część zakładu pracy, do realizacji zadań przez spółkę przejmującą. Przeciwnie z treści umów o świadczenie usług wynikało jednoznacznie, że w celu realizacji usług przez spółki outsourcingowe, to skarżący udostępni bezpłatnie niezbędny sprzęt zgodnie ze standardami obowiązującymi w jego firmie;

- podmioty występujące jako usługodawcy wykonując usługi będące przedmiotem działalności firmy skarżącego formalnie przejęły od niego nie tyle istotną sferę działalności, co zobowiązały się przejąć jej podstawowe zadania stanowiące istotę tej działalności. Okoliczność ta jest nie do pogodzenia z istotą outsourcingu personalnego;

- nadzór nad pracownikami, wydawanie poleceń służbowych, przydzielanie zadań i rozliczenie z ich wykonania, kontrolowanie czasu pracy, nadal pozostawały w gestii skarżącego;

- pracownicy nadal korzystali z tych samych maszyn, urządzeń i pomieszczeń, co przed przekazaniem do spółek outsourcingowych, pracując na tych samych stanowiskach;

- wynagrodzenia, mimo że były wypłacane przez spółki B oraz C, pochodziły faktycznie od pierwotnego pracodawcy, tj. skarżącego;

- działalność spółek outsourcingowych polegała jedynie na przejęciu obsługi kadrowej i płacowej.

Wreszcie organ zaznaczył, że nie bez znaczenia pozostaje fakt, że ZUS wydał dla wszystkich pracowników objętych umowami outsourcingowymi decyzje, w których stwierdził, że płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, a także na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za objęty decyzją okres jest skarżący.

Organ skonstatował, że w rozpatrywanej sprawie zawarte umowy - porozumienia są sprzeczne z art. 231 k.p. To z kolei oznacza, że taka czynność prawna powinna zostać, na podstawie art. 58 § 1 i 2 k.c. uznana za nieważną. Konsekwencją tej konstatacji jest przyjęcie, że również zawarte w następstwie umów - porozumień umowy o świadczenie usług, jako sprzeczne z prawem, uznać należało za nieważne. W ocenie organu I instancji spółki były jedynie pośrednikami przekazującymi wynagrodzenia uzyskiwane przez pracowników zatrudnionych cały czas przez skarżącego. Zatem to on pełnił w okresie od czerwca do grudnia 2012 r. funkcję płatnika zarówno dla pracowników objętych umowami - porozumieniami, jak i formalnie zatrudnionymi już przez spółki outsourcingowe.

Mając na uwadze opisane wyżej ustalenia organ I instancji uznał, że skoro nie doszło do zmiany pracodawcy, to obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłacanych za okres od czerwca do grudnia 2012 r. spoczywały na skarżącym. W konsekwencji, w oparciu o art. 31, 38 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, ze zm.) oraz art. 8, art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 30 § 1, 3 i 4 o.p. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika i określił wysokość niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od czerwca do grudnia 2012 r.

2.2. Decyzją z [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS):

- na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 o.p. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od czerwca 2012 r. do listopada 2012 r. i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z niedopełnieniem przez niego obowiązków wynikających z art. 8 o.p. za te miesiące i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie;

- na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. (po uwzględnieniu postanowienia z dnia [...] o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2012 r. i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z niedopełnieniem przez niego obowiązków wynikających z art. 8 o.p. za ten miesiąc.

W uzasadnieniu DIAS stwierdził, że odnośnie do zaliczek za miesiące od czerwca do listopada 2012 r. znaleźć musi zastosowanie art. 208 § 1 o.p. stosownie do którego, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Organ zauważył, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). W tej sprawie nie wystąpiły przesłanki zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia. Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek za okres od czerwca do listopada 2012 r. (płatnych w 2012 r.) upłynął z dniem 31 grudnia 2017 r. Oznacza to, że nierozpatrzenie w tym terminie odwołania od decyzji organu I instancji musiało skutkować uchyleniem decyzji w części dotyczącej zaliczek za miesiące od czerwca do listopada 2012 r. i umorzeniem postępowania w sprawie w tym zakresie. Natomiast z uwagi na fakt, że termin płatności zaliczki za grudzień 2012 r. upływał w dniu 21 stycznia 2013 r. to płatność z tego tytułu, zgodnie z art. 70 § 1 o.p. ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Oznacza to, że nie było formalnych przeszkód, aby nadal orzekać w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tego tytułu.

Odnośnie do istoty sporu, także w ocenie DIAS, nie ulega wątpliwości, że to skarżącemu należy przypisać status płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, należnego od wypłaconych wynagrodzeń, a to jest pochodną stwierdzenia, że w niniejszej sprawie nie doszło do faktycznego przejścia zakładu pracy skarżącego (lub jego części) na spółki B, a następnie C W tej mierze zaaprobował ustalenia i wywody organu I instancji, które wyżej zostały już przedstawione.

3. W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 8, art. 30 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a o.p.;

- art. 5a ust. 4, art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 231 k.p., art. 58 § 1 i 2 k.c. oraz art. 38a ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. (Dz.U. poz. 1027) o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o zmianie ustawy – Kodeks pracy oraz niektórych innych ustaw.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 r. oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej orzekania o jego odpowiedzialności podatkowej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2012 r., a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji w części wskazanej wyżej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze liczącej 18 stron, na pierwszych 15, przedstawił tok dotychczasowego postępowania.

Następnie podniósł, że organ odwoławczy nie odniósł się do podstawowego zarzutu odwołania, tj. braku podstawy prawnej, na podstawie której organ samodzielnie dokonał oceny zawartych umów między skarżącym, a spółkami B oraz C. Organ podatkowy winien działać na podstawie przepisów prawa i winien prawa przestrzegać (art. 120 o.p.) W petitum decyzji nie przywołano przepisów na podstawie których organ podatkowy dokonał oceny zawartych umów między stronami, pominięto podstawę prawną, która dopuszczała możliwość dokonania takiej oceny (art. 199a o.p.). Skarżący wskazał, że zarzucił decyzji organu I instancji również i to, że ten organ nie podał w decyzji podstawy prawnej, na podstawie której dokonywał ustaleń w przedmiotowej sprawie, a mianowicie art. 231 k.p. i art. 58 § 1 i 2 k.c. oraz art. 551 k.c. Zdaniem skarżącego pominięte zostały również przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, tj. art. 180, 181 i 187 o.p., które w istotny sposób miały wpływ na ustalenia organów. Stwierdził, że organy podatkowe działały bez podstawy prawnej, co winno skutkować nieważnością postępowania.

Dalej zakwestionował ustalenia organów w zakresie przejścia zakładu pracy na mocy art. 231 k.p. Zdaniem skarżącego, pomimo przywołania w tym zakresie szeregu orzeczeń, organy potraktowały je wybiórczo, z nagięciem orzeczeń do potrzeb organów fiskalnych.

Nie zgodził się z ustaleniami organów, że pod pojęciem przejścia zakładu pracy należy rozumieć wyłącznie sprzedaż, a dla przekazującego konieczna byłaby likwidacja działalności gospodarczej. Żaden z przywołanych wyroków nie nakładał na podatnika obowiązku sprzedaży przekazywanego mienia. Przekazanie zakładu pracy nie musi przybierać formy trwałego pozbycia się majątku produkcyjnego, może bowiem przyjąć także formę oddania w użytkowanie, co miało miejsce w tym przypadku.

Skarżący podniósł, że organy zlekceważyły jego wyjaśnienia i treść zawartych umów z firmami outsourcingowymi, że był zobowiązany umowami do nieodpłatnego przekazania środków produkcji w postaci lokali, maszyn i urządzeń firmom outsourcingowym . Nie można pominąć faktu, że procesy obróbki towarów odbywały się w przekazanych nieodpłatnie lokalach, że pracownicy korzystali z maszyn i urządzeń, które również zostały im oddane do dyspozycji, że korzystali z całego zaplecza sanitarnego. Tak więc wyraźnie widać, iż nowy podmiot objął w użytkowanie majątek produkcyjny wraz z załogą.

Nie zgodził się z twierdzeniem organu, że nowy pracodawca ma obowiązek zaproponować pracownikom nowe warunki wynagrodzenia, że muszą się one różnić od otrzymywanych wcześniej u innego pracodawcy. Także bezzasadne jest twierdzenie, że w związku z przejściem zakładu pracy do innego pracodawcy winien zmienić się profil produkcji.

Skarżący nie zgodził się z ustaleniami, że to on był odpowiedzialny za proces produkcyjny i sprawował nadzór nad przekazanymi pracownikami. Jego rola sprowadzała się bowiem do dostarczania surowca i odbioru wyrobów gotowych. Miał rzeczywisty kontakt z pracownikami, jednak nie był ich przełożonym i nie miał decydującego wpływu na procesy produkcyjne. Zgodnie z zawartymi umowami osobą odpowiedzialną za nadzór nad pracownikami była Pani R., której przesłuchania odmówiły organy. Przez to skarżącego pozbawiono ważnego dowodu, który zmierzał do ustalenia prawdy obiektywnej. To rażąco narusza art. 188 i 187 o.p. Podniósł, iż żaden z organów nie pokusił się o przesłuchanie kogokolwiek w firm outsourcingowych, aby ustalić jakie były uzgodnienia i aby ustalić, jaki był zgodny zamiar stron i podział obowiązków.

Zarzucił zaskarżonej decyzji dowolność (art. 191 o.p.) w ocenie zebranych materiałów, pomijanie dowodów, które byłyby niewygodne dla z góry zamierzonych celów organów podatkowych. Nie zgodził się z odmową organów zebrania dowodów w postaci dokumentów będących w posiadaniu ZUS, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby kto był rzeczywistym pracodawcą przekazanych pracowników. Zauważył skarżący, że to na pracodawcy spoczywa comiesięczny obowiązek sporządzania i comiesięcznego przekazywania deklaracji ZUS w zakresie osiąganych wynagrodzeń przez pracowników i deklarowanych składek na ubezpieczenia społeczne.

Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem, że to on był osobą sprawującą nadzór nad pracownikami. Żaden z organów nie przesłuchał na tę okoliczność wszystkich pracowników, zadawalając się zeznaniami tylko niektórych, co pasowało organowi do przyjętej koncepcji.

Stwierdził, że żaden z organów podatkowych nie dążył do ustalenia faktów. Gdy w zeznaniach i wyjaśnieniach pojawiły się rozbieżności, obowiązkiem organów było dokładne wyjaśnienie sprawy, a w przypadku wystąpienia wątpliwości, czy rozbieżności, winny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające (art. 187 i 122 o.p.).

Zdaniem skarżącego bezzasadne i nie poparte żadnymi dowodami jest twierdzenie, że wynagrodzenie jakie otrzymywali pracownicy de facto pochodziło od niego. Na powyższe nie został przeprowadzony dowód, a zatem ten zarzut jest gołosłowny.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3.3. W piśmie z 2 sierpnia 2018 r. skarżący argumentował, że organy nie wykazały, iż jako rzekomy pracodawca wypłacił pracownikom wynagrodzenie. Jeśli zatem nie wypłacił wynagrodzeń, to nie ciąży na nim obowiązek pobrania i przekazania podatku.

W piśmie z 22 sierpnia 2018 r. organ podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga jest niezasadna, a zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) podlega oddaleniu.

5. Na wstępie trzeba wskazać, że nie jest zasadny zarzut skargi idący najdalej, to jest podnoszący nieważność zaskarżonej decyzji z uwagi na wydanie jej bez podstawy prawnej.

Przypadki braku podstawy prawnej do wydania decyzji administracyjnej w indywidualnej sprawie podatkowej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 o.p. mają miejsce, gdy: 1) obowiązek, uprawnienie lub inny skutek prawny powstaje z mocy samego prawa, 2) prawo nie wymaga określenia albo ustalenia praw w drodze decyzji, 3) brak przepisu prawnego powszechnie obowiązującego, który stanowiłby podstawę załatwienia sprawy.

Żadna z tych sytuacji w sprawie niniejszej nie zachodzi.

W związku z tym zarzutem skargi w polu widzenia należy także mieć zagadnienie wymogów formalnych decyzji, wskazanych w art. 210 o.p. Jak stanowi art. 210 § 1 o.p. niezbędnymi elementami decyzji są m.in.: powołanie w niej podstawy prawnej (pkt 4), rozstrzygnięcie (pkt 5) i uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6).

Powołanie podstawy prawnej decyzji podatkowej polega na przytoczeniu przepisów prawa materialnego i procesowego stanowiących podstawę jej wydania, co wyraża się w dokładnym wskazaniu ściśle określonych przepisów z odniesieniem się do stanu prawnego i faktycznego miarodajnego dla rozstrzygnięcia. Natomiast samo rozstrzygnięcie (osnowa, sentencja decyzji) ma znaczenie szczególnie istotne, gdyż określa skutki podatkowoprawne ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów. W orzecznictwie i piśmiennictwie szczególnie mocno akcentowany jest wymóg zrozumiałego, precyzyjnego i jednoznacznego sformułowania rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 października 1995 r. I SA/Po 1024/95, A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010 r., s. 849-850). Rozstrzygniecie jako doniosły element decyzji podatkowej (poza jej uzasadnieniem) musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane, jakich uprawnień odmówiono lub jakie zostały nałożone obowiązki. Stanowi ono kwintesencję decyzji, gdyż wyraża rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku, w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego. Z uwagi na to, że rozstrzygnięcie decyzji podatkowej jest jej głównym elementem, określającym treść jednostkowej i konkretnej "normy prawnej" obowiązującej strony postępowania oraz inne podmioty, musi cechować się nie tylko poprawnością używanej terminologii prawnej, ale także komunikatywnością i jednoznacznością przekazywanych treści (por. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003 r., s. 690). Drugim istotnym elementem decyzji jest jej uzasadnienie, które w myśl art. 210 § 4 o.p. zawiera w szczególności wskazanie faktów, jakie organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji i samo w sobie nie może być uznane za decyzję administracyjną, lecz jedynie za jej integralną część (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2001 r., II SA 924/01). Zarówno rozstrzygnięcie (osnowa) jak i uzasadnienie stanowią jedność w znaczeniu materialnym i formalnym i żadne z nich - poza wyjątkami określonymi w ustawie - nie może istnieć oddzielnie w obrocie prawnym (por. wyroki NSA z dnia 3 listopada 2000 r., IV SA 13/98 i z dnia 12 maja 2000 r., I SA/Kr 856/98). Jest zatem oczywiste, że pomiędzy osnową decyzji a jej uzasadnieniem musi zachodzić spójność, gdyż uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Te dwa elementy decyzji podatkowej muszą być ze sobą ściśle powiązane, komplementarne względem siebie, a celem argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, co umożliwia sądową kontrolę legalności decyzji, lecz także powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony o jego zasadności. Ponadto prawidłowość sformułowania rozstrzygnięcia (osnowy decyzji) musi być rozpatrywana w kontekście tych przepisów prawa materialnego, które zostały przyjęte przez organy jako podstawa prawna rozstrzygnięcia.

Na gruncie tej sprawy należy zauważyć, że do ukształtowania odpowiedzialności płatnika, o której mowa w art. 30 § 1 i 4 o.p. konieczne jest wydanie decyzji, o czym wprost ten przepis stanowi. Właśnie ta regulacja, wespół ze wskazanymi w sentencji decyzji organu I instancji przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiła podstawę prawną do określenia obowiązków skarżącego przez ten organ.

Z kolei decyzja organu odwoławczego w sentencji zawiera wskazanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz (po uwzględnieniu postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej) art. 233 § 1 pkt 1 o.p., jako że te przepisy stanowiły w tym przypadku podstawę działania organu II instancji. W uzasadnieniu zaś tej decyzji zostały powołane i prawidłowo zastosowane pozostałe istotne w tej sprawie regulacje, to jest oprócz wymienionych już art. 30 o.p. i przepisów ustawy podatkowej, także – wskazywane przez skarżącego – przepisy art. 231 k.p. oraz art. 58 k.c.

Resumując, Sąd nie dostrzega wadliwości działania organów podatkowych obu instancji w omawianym zakresie, zaś argumenty skargi tego dotyczące są nietrafne. Podstawa prawna do wydania decyzji istniała i została prawidłowo powołana w ich treści, zaś komplementarne z sentencją uzasadnienie decyzji poprawnie i jednoznacznie określa sytuację prawną skarżącego.

6. Sąd wskazuje, że nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów dotyczących postępowania dowodowego, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, 180 § 1, art. 181, 187 § 1, art. 191 i 199a o.p. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo po przeprowadzeniu wszechstronnego i wyczerpującego postępowania wyjaśniającego i na skutek trafnej oceny dowodów.

Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności wymienionych w skardze.

Kluczową w tej mierze regulację stanowi art. 231 k.p., który wyznacza granice wymaganego w tej sprawie postępowania dowodowego.

Stosownie do art. 231 § 1 k.p. w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy (z zastrzeżeniem przepisów § 5, który w tej sprawie nie ma znaczenia).

Sąd podziela stanowisko organów, poparte wskazanymi w decyzjach orzeczeniami sądów, że ocena, czy doszło do przejścia części zakładu pracy na nowego pracodawcę, zależy od ustalenia, że przejął on w faktyczne władanie część zadania lub zadań, stanowiącą placówkę zatrudnienia, a więc w zakresie pozwalającym na wykonywanie obowiązków pracowniczych. Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 k.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Przesłanką zastosowania tego przepisu jest faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. Przyjmuje się, że chodzi tu o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. Co istotne, również orzecznictwo Sądu Najwyższego uznaje stosowanie art. 231 k.p. za niedopuszczalne w przypadkach, gdy nowy pracodawca nie przejął faktycznie zakładu pracy (jego części), co ma miejsce między innymi wówczas, gdy nowy pracodawca przejmuje jedynie funkcję kadrową poprzedniego pracodawcy. Przy czym dla skutecznego zastosowania art. 231 k.p. warunek faktycznego przejęcia zakładu występuje niezależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej, czy na składnikach majątkowych, a więc spełnienie tego warunku dotyczy też sytuacji, gdy przejęciu zakładu pracy nie towarzyszy przekazanie odpowiedniej infrastruktury majątkowej. Stanowisko takie Sąd Najwyższy zawarł m.in. w wyrokach z 26 lutego 2003 r., I PK 67/02, OSNP 2004/14/240 oraz z 15 września 2006 r., I PK 75/06, Pr. Pracy 2007/2/35.

Te uwagi mają na gruncie niniejszej sprawy znaczenie, ponieważ tylko w przypadku spełnienia opisanych wymogów przy zawieraniu z dwoma podmiotami umów - porozumień, podmioty te weszłyby faktycznie w prawa i obowiązki skarżącego, jako pracodawcy wobec przejętych pracowników, w tym z zakresu poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych tym osobom wynagrodzeń.

Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt tej sprawy Sąd stwierdza, że zasadna była konstatacja, jak i cały poprzedzający ją wywód przeprowadzony przez organy odnośnie do niewypełnienia przesłanek przejścia zakładu pracy lub jego części, o których mowa w art. 231 k.p., prowadzące z kolei do wniosku o pozorności tych czynności prawnych, jako zawartych z zamiarem obejścia przepisów prawa. Zasadny jest bowiem wniosek, że pomimo formalnego wstąpienia spółek B, a następnie C w prawa i obowiązki pracodawcy, charakter tej funkcji był pozorny, gdyż te spółki w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników, nie oceniały ich pracy, ani w innych aspektach nie zachowywały się jak pracodawca.

Jakkolwiek przekształcenie stosunku pracy po stronie podmiotowej następuje automatycznie w wyniku przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, to dla zaistnienia skutku z art. 231 k.p., czyli wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy, konieczne jest jednak uprzednie, faktyczne przejście zakładu pracy, w wyżej opisanym rozumieniu zespołu składników majątkowych i osobowych na nowego pracodawcę. Tymczasem z treści umów-porozumień zawartych przez skarżącego ze spółkami B oraz C wynika, że wskazywały one jedynie na umówiony pomiędzy stronami skutek kontraktu, a w żaden sposób nie określały faktu, warunków, przyczyny ani sposobu, w tym tytułu prawnego, przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Z ustaleń faktycznych organów wynika natomiast, że tzw. usługobiorca, czyli rzeczywisty beneficjent pracy świadczonej przez wykonawców (tj. przekazanych wcześniej pracowników), wraz z pracownikami nie przekazał jednocześnie kolejnym kontrahentom (tzw. usługodawcy) żadnych aktywów majątkowych, mogących służyć realizacji zadań przez formalnie przekazywany zakład pracy.

Nie sposób zatem zaaprobować argumentacji skarżącego, że poprzez zamieszczenie w umowach o świadczenie usług postanowienia o udostępnieniu przez skarżącego spółkom outsourcingowym niezbędnego sprzętu zgodnie ze standardami obowiązującymi dla danego stanowiska pracy, rozumieć należy nieodpłatne przekazanie majątku tym spółkom w rozumieniu art. 231 k.p.

Ta argumentacja sprzeczna jest także z wyjaśnieniami złożonymi przez skarżącego, w których stwierdził, że spółki outsourcingowe nie przejęły od niego żadnego mienia.

Przystający stan faktyczny był już przedmiotem analiz sądów, w tym WSA w Gliwicach. W sprawie o sygnaturze I SA/GI 1259/16 Sąd stwierdził, że nie może być mowy o przejęciu zakładu bądź jego części na podstawie art. 231 k.p., w sytuacji, gdy przy braku podobieństwa między działalnością prowadzoną przez firmę skarżącej i działalnością prowadzoną przez spółki B., C., D. oraz E. zawarte umowy - porozumienia dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmują przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań, a przedmiotem działalności przejmującej spółki ma być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników. Co więcej, zachowano istniejącą organizację, a nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi. Główną zaś zmianą w związku z realizacją umowy miało być wypłacanie im wynagrodzenia przez nowy podmiot.

Wracając do stanu niniejszej sprawy Sąd akcentuje, że ze zbieżnych zeznań pracowników przesłuchanych w charakterze świadków wynika, że pomimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, w istocie zachowano dotychczasową strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy przez przekazanych pracowników. Świadkowie zgodnie zeznali, że nie zmienił się zakres wykonywania ich obowiązków zawodowych. Również wszystkie sprawy kadrowe, takie jak składanie wniosków urlopowych, czy dostarczanie zwolnień lekarskich załatwiano na tych samych zasadach. Zeznali, że to wyłącznie skarżący decydował o udzieleniu urlopu i podpisywał wnioski urlopowe.

W tym kontekście bezzasadne jest twierdzenie skarżącego, że organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego co do nadzoru nad pracownikami, jaki sprawować miała z ramienia spółek outsourcingowych K.R. Argumentacja skarżącego, że to nie on sprawował nadzór nad pracownikami nie wytrzymuje konfrontacji ze zgromadzonymi dowodami w sprawie.

Jak wskazano wyżej, wszyscy przesłuchiwani pracownicy zgodnie zeznali, że to właśnie skarżący lub wyznaczeni przez niego pracownicy sprawowali faktyczny nadzór nad wykonywaną pracą. Co więcej, fakt ten potwierdził sam skarżący przesłuchiwany w toku kontroli podatkowej przyznając, że choć formalnym bezpośrednim przełożonym przekazanych pracowników była K.R., to na pytanie kto w imieniu firm, które przejęły pracowników kontrolował pracę przejętych osób odpowiedział, że z firm, które przejęły pracowników nie było nikogo kto by kontrolował pracę pracowników oraz, że tym zajmowałem się sam skarżący.

W kontekście oceny zeznań świadków można wskazać, że jedyna zmiana, jaka nastąpiła w wyniku przejścia - jak twierdzi strona skarżąca, pracowników na nowego pracodawcę, to zmiana podmiotu dokonującego formalnie wypłaty wynagrodzenia poszczególnym pracownikom. Warto jednak przy tym podkreślić, że środki wypłacane z tytułu wynagrodzenia pracownikom pochodziły faktycznie od pierwotnego pracodawcy, to jest skarżącego. Świadczą o tym zgromadzone w toku kontroli podatkowej dokumenty oraz § 5 ust. 3 umów o świadczenie usług z dnia 1 czerwca oraz 1 listopada 2012 r. Zgodnie z ich brzmieniem "wynagrodzenie będzie płatne na podstawie wystawionych przez Usługodawcę faktur VAT /.../ przelewem na rachunek bankowy wskazany na fakturze, w dwóch ratach, pierwsza w kwocie wynagrodzeń netto w dniu wypłaty wynagrodzeń (po przesłaniu przez Usługodawcę do Usługobiorcy potwierdzenia dokonania przelewów wynagrodzeń), na podstawie oświadczenia Usługobiorcy o gotowości do zapłaty faktury, a druga w ciągu 14 dni od daty otrzymania przez Usługobiorcę prawidłowo wystawionej faktury ".

Dlatego zdaniem Sądu trafnie przyjęły organy, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 231 k.p. Wnioskowanie przeprowadzone przez organy oparte zostało przy tym na kompletnym i wszechstronnym materiale dowodowym, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. To, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do rzeczywistej, a jedynie formalnej zmiany pracodawcy wynika jednoznacznie ze zgromadzonych dowodów. Pracownicy nadal wykonywali pracę w tym samym miejscu, na tych samych stanowiskach, pod nadzorem tych samych osób, na tych samych zasadach i za to samo wynagrodzenie, a należność za "wynajem" tych pracowników nie była ustalona w umowie, lecz była ustalana każdorazowo na podstawie rozliczenia czasu pracy tych pracowników i przekazywana "usługodawcom" w dwóch ratach wynagrodzeń netto oraz osobno narzutów na te wynagrodzenia po potrąceniu stosownego rabatu.

Co więcej, Sąd podziela stanowisko organów, że skarżący był również faktycznym pracodawcą osób, których nie obejmowały umowy - porozumienia, ponieważ te osoby zawarły formalne umowy o pracę już z nowymi pracodawcami. Te osoby, tj. S.W., R.K., czy M.P. zgodnie zeznały, że to skarżący prowadził rekrutację i podjął decyzję o ich zatrudnieniu, z nim ustalana była wysokość wynagrodzenia, premii, sprawy kadrowe, terminy urlopów i on podpisywał wnioski o urlop. Z tych zeznań wynika też, że to skarżący był ich przełożonym i kontrolował pracę.

Należy też zauważyć, że pracownicy w 2013 r. zostali formalnie przejęci przez skarżącego, po finalnym rozwiązaniu przez niego kolejnej, zawartej z następcą spółki C umowy o świadczenie usług.

Sąd podziela także stanowisko organu, że nie było potrzeby uzupełniania akt sprawy o wnioskowane przez skarżącego w piśmie z dnia 27 października 2017 r. dowody. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że wnioskowany dowód powinien dotyczyć materii mającej znaczenie dla sprawy. Regulacja ta została jednak obarczona dodatkowym warunkiem a to, że organ ma prawo nie uwzględnić wniosku dowodowego, nawet jeżeli dotyczy on okoliczności mających znaczenie dla sprawy, jeżeli okoliczności te zostały już stwierdzone innym, znajdującym się w aktach sprawy dowodem. Jest to regulacja logiczna, gdyż przeprowadzenie dowodów mających na celu potwierdzić okoliczności już udowodnione nie tylko generowałoby niepotrzebne koszty postępowania, lecz również powodowałoby zbędne wydłużenie czasu jego trwania. Należy również podkreślić, że każdy wniosek dowodowy rozpatrywany być musi także przez pryzmat przedmiotu danego postępowania. Przedmiotem niniejszego postępowania było i jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres - ostatecznie - grudnia 2012 r. Stąd też wniosek dowodowy z dnia 27 października 2017 r. powinien być rozpatrywany pod kątem przyczynienia się wnioskowanych dowodów do wyjaśnienia sprawy.

Odnosząc się do odmowy uwzględnienia przez organ I instancji ww. wniosków dowodowych, Sąd stwierdza, że podziela argumentację zawartą w postanowieniu tego organu z dnia [...].

Celnie organ zauważył, że odnośnie do żadnego z wnioskowanych dowodów skarżący nie wskazał okoliczności, jakie miałby zostać tymi dowodami potwierdzone. Ta uwaga ma przede wszystkim znaczenie w odniesieniu do postulowanego zgromadzenia wymienionych we wniosku szeregu dokumentów z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jak i pozostałych związanych ze składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne - skoro istota prowadzonego postępowania ogniskowała się wokół statusu płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Brak było ku temu podstaw, ponieważ – co należy podkreślić - organ nie negował faktu formalnego zgłoszenia do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego pracowników objętych umowami outsourcingowymi przez spółki B i C Co istotne dla stwierdzenia, który z podmiotów miał faktyczny, a nie tylko formalny (papierowy) status płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych ww. osobom bez znaczenia były kwoty zaliczek przekazanych ewentualnie na rachunek organów podatkowych zwłaszcza, że poczynił on ustalenia w tym zakresie i stwierdził, że wskazane spółki outsourcingowe nie dokonały wpłat z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunki bankowe właściwych organów podatkowych.

Dlatego Sąd nie dopatrzył się, przy odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, naruszenia przez organy art. 188 o.p.

Sąd nie stwierdził naruszenia także innych regulacji postępowania dowodowego, ani przepisów prawa materialnego, a ponieważ skarga nie zawiera w tej materii szczegółowych wywodów, poprzestanie na tej ogólnej konstatacji jest wystarczające.

7. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.