Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2467/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 6 i ust. 7, art. 2pkt 8,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 146, art. 131,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 161 ust 1 i 2, art. 114
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011 r. w sprawie ze skargi P. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z dnia 19 lutego 2010 r. uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2010 r. P. GmbH (dalej Spółka) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu przemieszczania własnych towarów objętych procedurą tranzytu na terytorium kraju w celu ich uszlachetnienia oraz rozpoznania eksportu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest podmiotem posiadającym siedzibę w Niemczech zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce i w Niemczech. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje transakcji według następującego schematu:

a) Spółka nabywa towary od dostawców mających siedzibę poza Unią Europejską. Towary te nie są dopuszczane do obrotu w Unii Europejskiej, lecz są przedmiotem uszlachetnienia czynnego w Polsce, a po zakończeniu procesu uszlachetniania są sprzedawane do kontrahentów Spółki mających siedzibę poza Unią Europejską.

b) Kolejne etapy opisanej wyżej transakcji odbywają się następująco. Towary zakupione od kontrahentów spoza Unii Europejskiej, nie są importowane na terytorium Unii Europejskiej, lecz są obejmowane na terenie Niemiec lub Holandii procedurą tranzytową na podstawie dokumentu T1. Towary będące w tranzycie są transportowane do Polski, do kontrahenta Spółki, który zamienia procedurę tranzytu T1 na procedurę uszlachetnienia czynnego. Podmiotem, który posiada pozwolenie na objęcie towarów Spółki ww. procedurą, jej późniejsze zamknięcie i powrotny wywóz towarów jest kontrahent Spółki. Oznacza to, że to kontrahent Spółki figuruje na wszystkich dokumentach związanych zarówno z procedurą uszlachetniania czynnego, jak i późniejszym powrotnym wywozem produktów kompensacyjnych z terytorium kraju, w konsekwencji, dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty takie jak papierowy SAD-3 lub komunikat elektroniczny IE-599 w polu "nadawca/eksporter" zawierają dane kontrahenta Spółki.

c) Po wykonaniu usługi na rzecz Spółki, kontrahent zamyka procedurę uszlachetniania czynnego i obejmuje towary powstałe po uszlachetnieniu czynnym (produkty kompensacyjne) procedurą powrotnego wywozu towarów poza Unię Europejską. Z uwagi na fakt, iż to kontrahent Spółki jest zobowiązany z punktu widzenia prawa celnego do zakończenia procedury uszlachetniania czynnego i nadania towarom przeznaczenia celnego powrotnego wywozu, dokonuje on wysyłki produktów kompensacyjnych na zlecenie Spółki.

d) Przez cały okres uszlachetniania towary pozostają własnością Spółki. Kontrahent wykonujący usługę jest jedynie odpowiedzialny za wykonanie usług na majątku Spółki na jej zlecenie. Kontrahent ten nie nabywa własności uszlachetnianych towarów.

e) Towary są wywożone z Polski razem z fakturą sprzedaży tych towarów przez Spółkę na rzecz jej ostatecznych odbiorców, którzy posiadają siedzibę poza Unią Europejską.

f) Z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiadała dokumentów celnych wystawionych na jej firmę sprzedaż towarów na rzecz kontrahentów spoza Unii Europejskiej opodatkowywała 22% stawką VAT.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy przemieszczenie własnych towarów objętych procedurą tranzytu T1 w Niemczech lub Holandii do Polski, w celu poddania ich procedurze uszlachetniania czynnego będzie stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dla Spółki?

2) Czy sprzedaż produktów kompensacyjnych do ostatecznego odbiorcy spoza Unii Europejskiej może być rozumiana, jako eksport towarów i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu według stawki 0%?

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.d.t.u.), przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.t.u. przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.d.t.u., rozumie się także przemieszczenie towarów należących do podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika na terytorium kraju. Przekładając opisany powyżej przepis prawa na stan faktyczny zaistniały w działalności Spółki, należy zauważyć, iż żaden z wymienionych powyżej warunków nie został spełniony. Wynika to, stąd iż Spółka nabyła towary od kontrahentów mających siedzibę poza Unią Europejską i stamtąd je też transportowała do Polski.

Towary więc nie zostały na terytorium Unii Europejskiej wytworzone, wydobyte, nabyte, nabyte wewnątrzwspólnotowe, czy też zaimportowane. Oznacza to, iż Spółka nie ma obowiązku rozpoznania w deklaracjach VAT oraz informacjach podsumowujących wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów w Polsce.

Spółka wskazała, że w myśl art. 2 pkt 8 u.p.d.t.u., przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29 października 2005 r.). Na podstawie art. 41 ust. 4 i ust. 6 u.p.d.t.u., w eksporcie towarów stawkę podatku 0% stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

Jednocześnie Spółka podniosła, że w myśl art. 22 ust. 1 pkt. 1 i 3 u.p.d.t.u., miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Spółka wskazała, że towary niewspólnotowe są przywożone do Polski w procedurze tranzytu. Następnie procedura tranzytu jest zastępowana kolejną procedurą celną - uszlachetnianiem czynnym w systemie zawieszeń. Jak wynika z obowiązujących w tym zakresie przepisów celnych (tj. art. 114-129 Rozporządzenia Rady Nr 2913/92 z 12 października 1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE L z dnia 19 października 1992 r., daiej WKC), towary przeznaczone do uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń nie są obciążane należnościami przywozowymi, jak też nie stosuje się wobec nich środków polityki handlowej. Oznacza to, że na czas pozostawania towarów na obszarze celnym Wspólnoty w celu poddania ich procesom uszlachetniania, zarówno należności przywozowe, jak i środki polityki handlowej są zawieszone.

Należności przywozowe uiszcza się dopiero wtedy, gdy wobec towarów powstanie dług celny, np. towary te zostaną dopuszczone do obrotu. Procedura uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń kończy się, gdy produkty kompensacyjne lub towary w stanie niezmienionym zostają powrotnie wywiezione lub otrzymują nowe dopuszczalne przeznaczenie celne. Wskazano, że po zakończeniu procesu uszlachetnienia czynnego, produkty kompensacyjne powstałe po uszlachetnieniu na zlecenie Spółki transportowane i sprzedawane do odbiorców mających siedzibę poza Unią Europejską należy uznać, że transport towarów mających status niewspólnotowy po wykonanej usłudze w Polsce. Oznacza to, iż co do zasady należałoby stosować do ich sprzedaży przepisy polskiej u.p.d.t.u. Ponieważ towary są wywożone poza granicę Unii Europejskiej należałoby stosować przepisy dotyczące opodatkowania VAT eksportu towarów.

Jednym z warunków koniecznych do wypełnienia definicji eksportu towarów, zawartej w art. 2 pkt 8 u.p.d.t.u., przytoczonej powyżej, jest dokonanie wywozu towarów z terytorium kraju. W opisanym stanie faktycznym bez wątpienia zdaniem Spółki doszło do wywozu towarów. Jest on jednak dokonywany przez kontrahenta Spółki na jej rzecz, w ramach zakończenia procedury uszlachetniania czynnego i nadania towarom przeznaczenia celnego powrotnego wywozu. Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że zgodnie z przepisami prawa celnego powrotny wywóz towarów zgodnie z art. 4 ust. 15 i 16 WKC nie jest tożsamy z wywozem towarów tj. eksportem.

Wywóz towarów jest procedurą celną a powrotny wywóz towarów po uszlachetnieniu czynnym jest przeznaczeniem celnym. Stąd w ocenie Spółki powstały wątpliwości czy dokonywany przez nią wywóz towarów jest wywozem, z którym przepisy ustawy o VAT wiążą prawo do zastosowania stawki VAT 0%. Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt a i b Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Seria L, Nr 06.347.1 ze zm. dalej Dyrektywa VAT) zwolnieniu w eksporcie podlegają: dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty; dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Z przepisów w ocenie Spółki wynika jednoznacznie, iż warunkiem uznania transakcji eksportowej za zwolnioną z VAT, a w świetle przepisów u.p.d.t.u. za podlegającą opodatkowaniu jest dokonanie transportu lub wysłanie towarów poza terytorium Wspólnoty. Oznacza to, iż rodzaj przeznaczenia celnego nie powinien mieć wpływu na uznanie czy dana transakcja stanowi eksport w rozumieniu przepisów prawa celnego czy też nie.

W u.p.d.t.u. nie została określona forma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Ustawodawca wskazuje jednak, iż eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów. Zatem ustalając zakres stosowania przepisu art. 41 ust. 4 i 6 u.p.d.t.u. należy odwołać się do przepisów prawa celnego. Podatnik powinien więc posiadać stosowne dokumenty spełniające warunki określone w przepisach celnych, które będą jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej.

Podsumowując zatem, Spółka wskazała, że posiadanie przez nią elektronicznych dokumentów potwierdzających, iż jej kontrahent w prawidłowy sposób zakończył stosowanie procedury uszlachetnienia czynnego oraz dokonał powrotnego wywozu towarów w wyniku dokonanej przez nią sprzedaży towarów do ostatecznego kontrahenta, powinno ją uprawniać do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów.

Natomiast w przypadkach dostaw towarów, które były dokonane przed wprowadzeniem systemu Elektronicznej Kontroli Eksportu (ECS) tj. przed 31 sierpnia 2007 r. Spółka powinna otrzymać od kontrahenta analogicznie dokumenty w wersji papierowej potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez uprawione do tego organy.

2. Minister Finansów w Interpretacji indywidualnej [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu przemieszczania własnych towarów objętych procedurą tranzytu na terytorium kraju w celu ich uszlachetnienia oraz rozpoznania eksportu jest prawidłowe - w części dotyczącej rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu przemieszczania własnych towarów objętych procedurą tranzytu na terytorium kraju w celu ich uszlachetnienia, nieprawidłowe - w części dotyczącej rozpoznania eksportu.

W uzasadnieniu organ powołał się między innymi na art. 5 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 2 pkt 7, art. 19 ust. 7 i 9, art. 36 ust. 1, art. 44 pkt 3 u.p.d.t.u. i wskazał, że mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa regulujące podatek od towarów i usług przemieszczenie towarów objętych procedurą tranzytu z Niemiec lub Holandii do Polski nie powinno być przez Spółkę traktowane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów opodatkowane na terytorium kraju podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 u.p.d.t.u., żeby uznać przemieszczenie towarów za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, nie wystarczy, aby towary te należały do podatnika i były przemieszczane, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju. Towary te muszą być przez Spółkę na terytorium innego państwa, czyli Niemiec, w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane. Natomiast w przedmiotowej sprawie takie okoliczności nie zachodzą.

Ponadto organ wskazał, że nadanie towarowi przeznaczenia celnego w postaci powrotnego wywozu poza obszar celny Wspólnoty w związku z zakończeniem procedury celnej uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń nie jest równoznaczne z objęciem towaru procedurą wywozu.

Transakcję dostawy towarów powstałych po uszlachetnianiu czynnym (produktów kompensacyjnych) na rzecz kontrahentów spoza unii Europejskiej należy zdaniem organu uznać - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.t.u. za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, a zatem w tym stanie faktycznym na terytorium Polski. Oznacza to, że realizacja transakcji spowoduje obowiązek naliczenia podatku VAT według zasad i stawek obowiązujących w Polsce.

Podsumowując Minister Finansów wskazał, że przemieszczenie własnych towarów objętych procedurą tranzytu T1 w Niemczech lub Holandii do Polski, w celu poddania ich procedurze uszlachetniania czynnego nie będzie stanowiło dla Spółki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jednocześnie sprzedaż produktów kompensacyjnych do ostatecznego odbiorcy spoza Unii Europejskiej winna być rozpoznana jako sprzedaż krajowa ze stawką właściwą dla sprzedawanych towarów.

3. Pismem z dnia 21 czerwca 2010 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w piśmie z dnia 23 lipca 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

4. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie złożyła P. GmbH i wniosła o jej uchylenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm zasądzonych.

Skażonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 6 u.p.d.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na wykluczeniu możliwości uznania sprzedaży produktów kompensacyjnych do ostatecznego odbiorcy spoza Unii Europejskiej, jako eksport towarów i w konsekwencji braku możliwości zastosowania stawki podatku VAT 0% do przedmiotowych transakcji.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że w regulacjach Dyrektywy VAT nie zawarto szczegółowych warunków skorzystania ze zwolnienia z prawem do odliczenia (tj. stawki 0%) w zakresie dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę/nabywcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty, jak to ma miejsce w przypadku Spółki. W przypadku takich transakcji zasadą jest zwolnienie z opodatkowania, a zatem sytuacja taka nie stanowi preferencji (ulgi podatkowej), lecz regułę. Zastosowanie w polskiej u.p.d.t.u. stawki 0% (tj. odpowiednika wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia) w zakresie przedmiotowej transakcji nie powinno zatem stanowić wyjątku od zasady opodatkowania stawką podstawową 22%.

Spółka podkreśliła ponadto, że w sprawie spełniona jest przesłanka merytoryczna, o której mowa w przepisach prawa wspólnotowego, tj. następuje transport towarów należących do Spółki poza terytorium Wspólnoty. Dodatkowy warunek posiadania dokumentacji w tym zakresie, zawarty z kolei w prawie krajowym, również jest zdaniem Spółki spełniony. Według Spółki fakt, iż posiada ona dokumenty, które nie są wystawione na nią, lecz na kontrahenta wykonującego na jej rzecz usługi uszlachetniania, ale potwierdzające, iż towar należący do Spółki został wywieziony poza terytorium Wspólnoty, nie może skutkować obowiązkiem zapłaty podatku według stawki 22%. Sytuacja taka pozbawiłaby Spółkę możliwości konkurowania na rynku (jej towar byłby droższy o 22% VAT) oraz podważyłaby fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Dodatkowo stwierdziła, że warunek posiadania dokumentacji nie zapewnia w tym przypadku prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia, o którym mowa w artykule 131 Dyrektywy VAT, a wręcz uniemożliwia jego zastosowanie.

Jednocześnie Spółka podkreśliła, że zgodnie z przyjętym w doktrynie poglądem popartym licznymi orzeczeniami ETS, jeżeli przepisy krajowe obowiązujące w danym Państwie Członkowskim są sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi, podatnik, określając skutki podatkowe zawieranych przez niego transakcji, jest uprawniony do odwoływania się bezpośrednio do Dyrektywy VAT, pod warunkiem, że przepisy wspólnotowe są w danym zakresie bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne. Taki stan zaistniał zdaniem Spółki w niniejszej sprawie.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podnosząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Uchwała ta zdaniem Sądu znajduje zastosowanie również w obecnie obowiązującym stanie prawnym.

W ocenie Sądu przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór pomiędzy Ministrem Finansów a skarżącą Spółką, zaistniały na tle zakreślonego stanu faktycznego we wniosku z dnia 19 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczył zagadnienia eksportu towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług znaczenie mają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej u.p.t.u. W związku z tym, że Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., specyficznym źródłem prawa stało się także prawo wspólnotowe. W tym zakresie podstawowe znaczenie będą miały Dyrektywy Rady UE dotyczące VAT, a w tym przede wszystkim Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej jako Dyrektywa 2006/112, obowiązująca od 1 stycznia 2007 r.

Art. 146 (1) Dyrektywy 2006/112 wprowadza zwolnienie od podatku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty. Dyrektywa 2006/112 nie definiuje pojęcia eksportu towarów, opierając się w tej mierze w całości na zasadach określonych w art. 161-162 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 92.302.1); dalej powoływane jako WKC, dotyczących zastosowania zwolnienia dla przypadków, w których towary będące przedmiotem dostawy są wysyłane lub transportowane poza terytorium Wspólnoty. Stosownie natomiast do art. 131 Dyrektywy 2006/112 ,"Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć." W świetle wymienionych regulacji wspólnotowych ustawodawca polski mógł określić warunki jakie muszą być spełnione, aby można było daną czynność uznać za eksport towarów.

W rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. eksportem towarów – jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1- 4 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), jeżeli wywóz jest dokonywany przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni), lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni), z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005).

Zgodnie z przytoczoną wyżej definicją legalną do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie łącznie wszystkich przesłanek, jakie stanowią wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Stosownie do art. 2 u.p.t.u. przez terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez terytorium Wspólnoty - rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Jeśli chodzi natomiast o pojęcie dokonania wywozu towarów, należy przez to rozumieć objęcie towarów odpowiednią procedurą celną, stosowaną przy eksporcie towarów poza terytorium Wspólnoty tj. procedurą wywozu. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2010 r., I FSK 1896/09.

Pojęcie wywozu towarów nie może być zatem interpretowane tylko, jako fizyczne przemieszczenie towarów poza terytorium Wspólnoty.

Zgodnie z art. 4 pkt 15 i 16 Wspólnotowego Kodeksu Celnego "przeznaczenie celne towaru" oznacza:

a. objęcie towaru procedurą celną,

b. wprowadzenie towaru do wolnego obszaru celnego lub do składu wolnocłowego,

c. powrotny wywóz towaru poza obszar celny Wspólnoty,

d. zniszczenie towaru,

e. zrzeczenie się towaru na rzecz Skarbu Państwa;

Natomiast "procedura celna" oznacza:

a. dopuszczenie do obrotu;

b. tranzyt;

c. skład celny;

d. uszlachetnianie czynne;

e. przetwarzanie pod kontrolą celną;

f. odprawę czasowa;

g. uszlachetnianie bierne;

h. wywóz.

Z powyższego wynika, że w przedmiotowej sprawie nadanie towarowi przeznaczenia celnego w postaci powrotnego wywozu poza obszar celny Wspólnoty w związku z zakończeniem procedury celnej uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń nie jest równoznaczne z objęciem towaru procedurą wywozu.

Zgodnie z powyższym, jeżeli towar wywożony z terytorium Wspólnoty nie jest objęty procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych, to względem niego nie mają zastosowania przepisy dotyczące eksportu w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca nadając przeznaczenie celne powrotnego wywozu towarom objętym wcześniej procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń nie jest uprawniony do stosowania 0% stawki podatku dotyczącej eksportu towarów.

Ponadto zauważyć należy również, iż zgodnie z art. 161 ust. 1 zdanie pierwsze i ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. Natomiast zgodnie z art. 114 ust. 1a Wspólnotowego Kodeksu Celnego, bez uszczerbku dla art. 115 procedura uszlachetniania czynnego pozwala na poddanie na obszarze celnym Wspólnoty jednemu lub większej liczbie procesów uszlachetniania towarów niewspólnotowych przeznaczonych do powrotnego wywozu poza obszar celny Wspólnoty w postaci produktów kompensacyjnych, bez obciążania tych towarów należnościami celnymi przywozowymi ani stosowania wobec nich środków polityki handlowej.

Stosownie do powyższego w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie następuje wyprowadzenie poza terytorium Wspólnoty towarów wspólnotowych (tj. procedura wywozu), tylko wyrobów kompensacyjnych powstałych w wyniku uszlachetniania czynnego wyrobów niewspólnotowych, które nie zostały dopuszczonego do swobodnego obrotu na terytorium Wspólnoty. Zatem brak jest podstaw do uznawania sprzedaży towaru objętego procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń do państwa trzeciego za eksport towarów w rozumieniu ustawy VAT.

W ocenie Sadu podniesiony, na tle rozpatrywanego stanu faktycznego tej konkretnej sprawy, zarzut niezgodności uregulowania art. 2 ust 8 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z wskazywanym przez Skarżącą uregulowaniem art. 146 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jest niezasadny.

Dokonując oceny zgodności uregulowania krajowego dotyczącego warunków uznania wywozu towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty za eksport towarów, z prawem wspólnotowym, nie można, jak czyni to Skarżąca, ograniczać analizy porównawczej do jedynie wybranych konkretnych przepisów z obu systemów prawnych ( w niniejszej sprawie definicji eksportu zawartych w art. 2 ust 8 ustawy VAT i art. art. 146 pkt 1 Dyrektywy), ale niezbędne jest uwzględnienie całego porządku prawnego obowiązującego w prawodawstwie wspólnotowym.

Dlatego też, zapisy art. 146 pkt 1 Dyrektywy muszą być odczytywane z także z uwzględnieniem przepisów WKC, omówionych powyżej, oraz pozostałych zapisów samej Dyrektywy, w tym w szczególności art.131 przyznającym krajom Wspólnoty pewną swobodę w kształtowaniu zwolnień w zakresie podatku VAT poprzez wprowadzenie odpowiednich środków i procedur administracyjnych ukierunkowanych na osiągnięcie celów wymienionych w przedmiotowym przepisie. W świetle powyższego stwierdzić należy, że cel określony przez Dyrektywę realizuje zapis art. 41 ust. 6 u.p.t.u.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 6 u.p.t.u. - stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli warunek ten nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0 %, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (ust. 7). Zaś przepis ust. 8 zezwala na zastosowanie normy z wyż. cyt ust. 7 w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Zdaniem Sądu ocena, czy otrzymane przez Skarżącą dokumenty celne uprawniają ją do zastosowania stawki VAT 0% w przedstawionym stanie faktycznym, miałaby znaczenie w sytuacji stwierdzenia, że transport towarów nastąpił poza granice Wspólnoty w ramach procedury celnej wywozu. Nie mniej jednak Sąd stwierdza, że okolicznością uprawniającą podatnika do zastosowania stawki 0% jest – jak stanowi art. 41 ust. 6 - otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Przepis ten jednoznacznie odnosi się do otrzymania dokumentu i nie dopuszcza innej możliwości zastąpienia go kserokopiami, fotokopiami czy odpisami. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca dysponuje dokumentem SAD-3 (wprawdzie nie jest wiadome czy dokument ten jest oryginalny), jednakże w polu nadawca/eksporter widnieje kontrahent Spółki, dokonujący usługę uszlachetniania czynnego. Wobec powyższego Skarżąca de facto nie legitymuje się dokumentem potwierdzającym eksport towarów dokonanym przez nią samą lub na jej rzecz. A zatem nie ma prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Reasumując Sąd nie stwierdził, aby kwestionowana interpretacja wydana została z naruszeniem prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.