Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 415/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 30c,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191, art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. A. kwotę 13.748 zł (słownie: trzynaście tysięcy siedemset czterdzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. A. – dalej: "Skarżący" lub "Strona" w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów - pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] . Skarżący opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dalej "u.p.d.o.f.", tj. 19% - wy podatek liniowy, a jako ewidencję księgową prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Skarżący w dniu 30 kwietnia 2010 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie roczne za 2009 r. (na formularzu PIT-36L), w którym wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 3.685.015,96 zł, koszty uzyskania ww. przychodu 3.542.408 zł, dochód 142.607,96 zł, podatek należny 23.512,35 zł

W dniu 24 lipca 2012 r. do organu I instancji wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dotyczące transakcji przeprowadzonych pomiędzy firmą PPUH "P. " Sp. z o.o. oraz firmą Skarżącego. Do powyższego pisma załączono kserokopie rejestrów sprzedaży VAT i kserokopie rejestrów zakupów VAT za 2009 r. firmy Skarżącego. W związku z powyższym przeprowadzono kontrolę podatkową działalności Skarżącego - w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., która zakończyła się doręczeniem protokołu kontroli - w dniu [...] września 2012 r. W toku kontroli stwierdzono, że pomimo obowiązku wynikającego z art. 86 i art. 88 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) – dalej "O.p." Skarżący nie posiada żadnej dokumentacji podatkowej dotyczącej prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej. W dniu wszczęcia kontroli podatkowej Skarżący poinformował kontrolujących, że dokumentacja podatkowa jego firmy uległa całkowitemu zniszczeniu wskutek zalania wodą. Na potwierdzenie tego przedstawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. dokumentującą wymianę pękniętej rury oraz wypompowywanie wody z piwnicy. Jednocześnie zobowiązał się do odtworzenia dokumentacji niezbędnej do przeprowadzenia kontroli podatkowej.

W toku kontroli podatkowej Skarżący przedłożył duplikaty faktur VAT, wystawione przez kontrahentów, a dokumentujące wydatki poniesione w 2009 r. Oświadczył przy tym, że spis towarów handlowych z natury, sporządzony na dzień 31 grudnia 2008 r. obejmował wyłącznie kwiaty i artykuły dekoracyjne, które następnie zostały sprzedane w kwietniu 2009 r. w cenie nabycia, natomiast spis towarów handlowych z natury, sporządzony na dzień 31 grudnia 2009 r. wyniósł 0 zł.

W dniu [...] sierpnia 2012 r. Skarżący został przesłuchany w charakterze Strony i zeznał, że w okresie objętym kontrolą podatkową prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego, wykonywania wykopów i wierceń geologiczno - inżynierskich, usług poligraficzno - kserograficznych, rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych, pomocy drogowej, sprzedaży kwiatów. W 2009 r. nie zatrudniał żadnych pracowników najemnych, a przy prowadzeniu działalności gospodarczej korzystał głównie z firmy podwykonawczej – U., a za świadczone przez Pana M. S. usługi płacił gotówką. W 2009 r. przez podwykonawcę wykonywał m.in. usługi ziemne polegające na wykopaniu wykopów, przemieszczaniu ziemi, zasypywaniu miejsc po wykopach po założeniu rur, utwardzaniu terenu i przygotowaniu terenu do betonowania - zgodnie z projektem przedłożonym przez Spółkę "P. " z P. .

W oparciu o tak zebrane dowody w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono następujące nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.:

1) Na podstawie kserokopii rejestru sprzedaży VAT ustalono, że w poszczególnych miesiącach 2009 r. przychody Skarżącego przedstawiały się następująco: styczeń - 164.835 zł, luty - 158.080 zł, marzec - 236.455,50 zł, kwiecień - 297.141,53 zł, maj - 405.144 zł, czerwiec - 302.535 zł, lipiec - 488.700 zł, sierpień - 265.700 zł, wrzesień - 332.800 zł, październik - 318.000 zł, listopad 337.490 zł, grudzień - 384.034,93 zł.

Łącznie za 2009 r. Skarżący osiągnął przychody w kwocie 3.690.915,96 zł, z czego część przychodów została udokumentowana 8 fakturami VAT łącznie na kwotę 285.297 zł, wystawionymi dla firmy PPHU "P. " Sp. z o.o. za roboty budowlane i prace ziemne przy budowie składowiska ekologicznego zrębka, składowiska trocin, składowiska drewna okrągłego, niwelowanie terenu, korytowanie i ręczne równanie ziemi.

Organ podatkowy porównał wartość sprzedaży usług, wynikających z rejestru sprzedaży z deklaracjami dla podatku od towarów i usług VAT-7, złożonymi przez Skarżącego i stwierdził, że wszystkie faktury wystawione przez Skarżącego znajdują odzwierciedlenie w rejestrze sprzedaży oraz że poza różnicą w miesiącu styczniu w kwocie 5.900 zł (tj. w miesiącu, w którym nie wystąpiły faktury dla PPHU "P. " Sp. z o.o.) nie stwierdzono innych rozbieżności, co wskazuje, że przychody wynikające z ww. faktur VAT, wystawionych dla firmy PPHU "P. " Sp. z o.o. zostały przez Skarżącego wykazane w deklaracjach VAT-7 i ujęte do opodatkowania.

Ponadto w toku kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przesłał organowi I instancji dowody zapłaty przez firmę PPHU "P. " Sp. z o.o. za wystawione przez Skarżącego faktury, tj. kserokopie przelewów bankowych lub pokwitowań wypłat dokonanych w gotówce. Zgromadzone dowody w postaci faktur VAT, rejestru sprzedaży, protokołów odbioru prac i dowodów zapłaty świadczą o uzyskaniu w 2009 r. przez Skarżącego przychodu z tytułu wykonanych usług na rzecz firmy PPHU"P. " Sp. z o.o.

W związku z powyższym organ I instancji ustalił, że w 2009 r. Skarżący osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 3.690.915,96 zł.

2) Na podstawie kserokopii rejestru zakupów VAT organ I instancji ustalił, że wydatki w łącznej kwocie 3.487.745,70 zł, udokumentowane 80 fakturami VAT wynikały z zakupu świadczonych usług transportowych i usług budowlanych od podwykonawcy - firmy U. . Jak ustalono, Pan M.S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi do dnia 29 lutego 2008 r., natomiast w 2009 r. nie prowadził już zarejestrowanej działalności gospodarczej. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione w 2009 r. przez Pana M. S. na rzecz Skarżącego były nierzetelne, tj. nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności, a tym samym brak było podstaw do zaliczenia tak udokumentowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu I instancji Skarżący poprzez ujęcie fikcyjnych faktur wystawionych przez nieistniejącą firmę Pana M. S. zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2009 r. o kwotę 3.487.745,70 zł.

Wobec takich ustaleń organ I instancji stwierdził, że udokumentowane przez Stronę wydatki za 2009 r. wynoszą 111.266,03 zł i dotyczą: zakupu towarów i usług - 110.689,50 zł, remanentu na dzień 1 stycznia 2009 r. - 576,53 zł. Uwzględniając te dane ustalono, że Skarżący w 2009 r. uzyskał następujące wyniki swojej działalności gospodarczej: przychód 3.690.915,96 zł, koszty uzyskania przychodu 111.266,03 zł, dochód 3.579.649,93 zł

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., w wyniku którego decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. określił Stronie zobowiązanie w tym podatku dochodowym w kwocie 676.551 zł. Dokonując wymiaru podatku organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.).

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Skarżący stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem:

1) art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p. - poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony,

2) art. 191 O.p. - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów - przez uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na zakwalifikowanie usług wykonywanych przez Pana M. S. , a zaliczonych w rejestrze zakupów VAT firmy Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów, na skutek niedochowania przez niego należytej staranności w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i wystawiania faktur VAT z tytułu wykonanych usług, co skutkuje konkluzją, że zaskarżona decyzja nie jest wydana w wyniku swobodnej oceny całokształtu materiału dowodowego, lecz oceny dowolnej.

3) art. 23 O.p. - poprzez nieokreślenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, mimo istnienia przesłanek do zastosowania tej instytucji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż w 2009 r. Pan M. S. nie prowadził działalności gospodarczej i nie wykonywał faktycznie usług na rzecz firmy Skarżącego, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury za rzekome usługi - pod firmą U. . Zdaniem organu odwoławczego świadczy o tym m.in. rejestr zakupów, z którego wynika, że Pan M. S. w 2009 r. wystawił dla Skarżącego 80 faktur VAT za: usługi transportowe, prace przygotowujące teren, wywóz ziemi i odśnieżanie terenu na łączną kwotę 3.487.745,70 zł. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na: brak zarejestrowanej w 2009 r. działalności gospodarczej przez Pana M.S. , brak zaplecza osobowego (zatrudniania pracowników) i technicznego (maszyn i pojazdów niezbędnych do świadczenia usług - pismo z dnia 27 sierpnia 2012 r. Starostwa Powiatowego w P. ), brak potwierdzeń dokonania zapłaty przez Skarżącego za usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez Pana M.S. .

Oprócz powyższego o tym, że faktury wystawione przez Pana M. S. były nierzetelne świadczą także inne dowody, w tym wyjaśnienia pracowników firmy PPHU "P. " Sp. z o.o., będącej odbiorcą usług od Skarżącego, złożone w toku czynności sprawdzających. Organ odwoławczy podkreślił, że żaden z pracowników firmy PPHU "P. " Sp. z o.o. nie wskazał Pana M. S. jako osoby, która te usługi wykonała.

W ocenie organu odwoławczego niewiarygodne jest również twierdzenie Skarżącego, że prace wykonane na rzecz PPHU " P. " Sp. z o.o. wykonane zostały przez podwykonawcę, bowiem Skarżący nie tylko nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających takie zdarzenie, ale nawet nie podał jakichkolwiek danych rzekomego podwykonawcy. Takiej okoliczności nie potrafił też uprawdopodobnić Prezes Spółki, zaś jej pracownik nadzorujący budowę składowisk w ogóle zaprzeczył takiej możliwości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. , po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego nie zakwestionował faktu uzyskania przychodu przez Skarżącego z tytułu wykonania w 2009 r. prac dla firmy PPHU "P. " Sp. z o.o., jednak stwierdził, że prace te nie zostały wykonane przez podwykonawcę, tj. firmę Usługi Transportowe Pana M.S. . Z akt sprawy wynika, że Skarżący nie zawarł żadnej pisemnej umowy z tym podwykonawcą, który miał wykonać prace na terenie PPHU "P. " Sp. z o.o., co w ocenie organu odwoławczego jest niewiarygodne, gdyż zawsze uniemożliwia zamawiającemu (zlecającemu) dochodzenie w przyszłości odszkodowania lub naprawienia szkód.

Z zeznań Skarżącego wynika, że nie posiada on pokwitowań wypłat dokonanych dla Pana M. S. , co zdaniem organu odwoławczego również nosi znamiona niedochowania należytej staranności.

Organ odwoławczy wskazał, że okoliczności, że Skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej korzystał z usług firmy Pana M. S. nie potwierdzają też oświadczenia i dowody (faktury sprzedaży VAT, umowy) pochodzące od kontrahentów Skarżącego, zgromadzone w toku czynności sprawdzających przeprowadzone przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że żaden z zkontrahentów Skarżącego nie potwierdził faktu świadczenia usług przez Pana M. S. jako podwykonawcy. Z protokołów z czynności sprawdzających u ww. kontrahentów sporządzonych przez organ I instancji wynika, że usługi udokumentowane fakturami VAT, w których jako wystawca widnieje Skarżący zostały faktycznie wykonane, a z treści tych faktur wynika, że płatności były dokonywane w formie gotówki. Żadna z ww. osób nie miała jednak wiedzy, czy Skarżący korzystał z usług firm podwykonawczych, a tym bardziej nikt nie wskazał Pana M. S. jako osoby, która faktycznie je wykonała lub na której to zlecenie wykonano by prace. Ponadto kontrahenci oświadczyli, że nie są w stanie podać, jakimi pojazdami oraz przez jakich konkretnie kierowców zostały wykonane zlecone usługi. Faktycznego wykonania usług przez firmę Pan M. S. nie potwierdziły też zeznania świadka - Pana A. M. , przesłuchanego na wniosek Strony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] stycznia 2014 r.

W związku z powyższym - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. - materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania podatkowego wskazuje, że Pan M.S. nie wykonał usług na rzecz Skarżącego, co oznacza, że faktury wystawione przez Pana M. S. są nierzetelne, a tym samym Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2009 r. o wydatki udokumentowane tymi fakturami. W konsekwencji wszystkie kwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę Pana M. S. na rzecz firmy Skarżącego nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług, stąd zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatki nimi stwierdzone nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Skarżącego za 2009 r.

Organ odwoławczy odwołując się do treści art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. wskazał, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko prawidłowe pod względem formalnym udokumentowanie operacji zakupu, ale przede wszystkim faktyczne zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru (usługi) od konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę i rzetelne udokumentowanie tej operacji. W odniesieniu do wydatków związanych z usługami wykonanymi przez firmę Skarżącego organ odwoławczy stwierdził, że nie został spełniony żaden z powyższych warunków tj. nie znany jest faktyczny wykonawca usług sprzedanych przez Skarżącego, nie znana jest cena, za jaką ewentualnie zakupiono te usługi, a także brak jest dokumentów potwierdzających ich wykonanie (faktur, umów, dowodów zapłaty, protokołów). Wobec takiej sytuacji, kiedy Skarżący sam nie zadbał o rzetelne udokumentowanie kosztów swojej działalności ani nie wskazał faktycznego wykonawcy usług organy podatkowe nie mają podstaw do szacowania tych kosztów. Nie wystarczy bowiem wskazanie, że Skarżący nie mógł osiągnąć takich przychodów przy tak niskich kosztach i że koszty te winny być oszacowane. Podsumowując, z uwagi na fakt, że Skarżący nie zatrudniał pracowników oraz że nie mógł sam wykonać usług na kwotę 3.487.745,70 zł, w ocenie organu odwoławczego można jedynie przypuszczać, że korzystał on z osób wykonujących pracę w szarej strefie, a ponoszone w związku z tym wydatki dokumentował nierzetelnymi fakturami.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 O.p. poprzez nieokreślenie przez organ I instancji podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ odwoławczy stwierdził, że nie jest on zasadny. Wskazał, że organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż w jego ocenie dane wynikające z ksiąg podatkowych (tu z rejestrów sprzedaży i zakupów), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, w tym kosztów uzyskania przychodów - po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. Uprawnienie to wynika wprost z art. 23 § 2 O.p. i znajduje oparcie w orzecznictwie sądów (por. wyrok NSA z 18.02.214 r. II FSK 809/12). Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku zakwestionowanych faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykonania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesionego kosztu. W rozpatrywanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty były ujmowane w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Zarówno z O.p., jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieźć twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych.

Pismem z dnia 15 stycznia 2015 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 23 O.p. poprzez nieokreślenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, mimo istnienia ustawowych przesłanek do zastosowania tej instytucji, art. 121, art. 122, 187 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 O.p. - poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony, a także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez bezpodstawne zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup usług od firmy U. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, iż podatek dochodowy wynikający z zeznania nie jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym. Mając powyższe a uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że organy obu instancji błędnie uznały, że zawyżył on koszty uzyskania przychodów w wyniku wpisania do księgi i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2009 r. zakupu usług na podstawie faktur wystawionych przez firmę Pana M. S. , tj. podmiot - jak się okazało w okresie objętym kontrolą - niezarejestrowany. Skarżący podniósł, że organ II instancji, kwestionując zaliczenie wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 45 ust. 6 tej ustawy, bowiem ograniczył się do mechanicznego wyeliminowania kosztów związanych z zakwestionowanymi fakturami. Tymczasem skonfrontowanie ich w logiczny sposób z przychodami, przy uwzględnieniu dodatkowych wyjaśnień złożonych przez Skarżącego udowadnia, w ocenie Strony, wszelkie wątpliwości związane z rzeczywistym charakterem poniesionych kosztów. Strona nie miała podstaw podejrzewać, iż ma do czynienia z nieuczciwym podatnikiem. Brak wywiązania się przez kontrahenta z ciążących na nim obowiązków - w szczególności w obliczu istnienia dowodów, które nie negują faktu wykonania usług - nie potwierdzają braku rzeczywistych transakcji. Skarżący wyjaśnił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie, że M.S. w ogóle nie wykonywał na rzecz Strony jakichkolwiek usług. Powoływanie się w tym zakresie na ustalenia dokonane w toku czynności sprawdzających, z których ma wynikać, że żaden z kontrolowanych kontrahentów nie wskazał M.S. jako tego, który daną usługę wykonywał, jest w ocenie Strony działaniem nieuprawnionym. Czynności sprawdzające dokonywane u kontrahentów Strony miały na celu ustalenie, czy usługi te były wykonane, nie zaś kto (fizycznie) te usługi wykonał. Ponadto sam fakt wykreślenia z rejestru działalności gospodarczej, brak zatrudnienia pracowników oraz nieposiadanie środków transportu nie świadczy o tym, że działalność gospodarcza nie była przez niego faktycznie wykonywana. Strona nie wyklucza, że usługodawca zaniechał ciążących na nim obowiązków, ale jednocześnie stwierdza, że powyższe w żaden sposób nie rzutowało na postępowanie Strony. Skarżący podkreślił, że podjęte próby nawiązania kontaktu z rodziną zmarłego nie przyniosły oczekiwanych efektów w postaci pozyskania rejestrów zakupów i sprzedaży, księgi przychodów i rozchodów, kopii faktur zawieranych umów (w tym z podwykonawcami).

Zdaniem Skarżącego organy podatkowe naruszyły art. 191 O.p., tj. przez podważenie tego, że Strona w 2009 r. poniosła koszty uzyskania przychodów z tytułu wykonanych przez Pana M. S. usług w wysokości określonej w rejestrze zakupów, zgodnie z ujawnionymi w nim fakturami oraz zasadę swobodnej oceny dowodów - przez uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na zakwalifikowanie usług wykonywanych przez Pana M. S. , a uwidocznionych w rejestrze zakupów VAT firmy Skarżącego, do kosztów uzyskania przychodów, co skutkuje konkluzją, iż zaskarżona decyzja nie jest oparta na swobodnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, a na ocenie dowolnej.

W ocenie Skarżącego naruszono także zasady: zaufania do organów, zasadę prawdy obiektywnej - przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a także nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony dot. przeprowadzenia przesłuchań świadków, a także zwrócenia się do Prokuratury Rejonowej w P. oraz Komendy Powiatowej Policji o udzielenie informacji, czy przeciwko Panu M.S. było prowadzone w 2009 r. i latach następnych postępowanie przygotowawcze w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 286 lub 303 K.k. Przeprowadzenie tych dowodów wskazałoby, iż uzasadnionym jest stwierdzenie, że Skarżący nie miał, podobnie jak i inni kontrahenci, świadomości co do wyrejestrowania firmy przez Pana M.S. . Przedmiotem ww. wniosków dowodowych było wykazanie z jednej strony tego, że M.S. był "osobą publiczną", znaną na terenie P. jako prowadzący działalność gospodarczą i łączyły go ze Stroną kontakty gospodarcze w zakresie wykonywanych usług, z drugiej zaś strony to, że Skarżący nie był jedyną osobą oszukaną przez M. S. , co do tego, iż nie jest on już zarejestrowanym przedsiębiorcą. Nie uwzględniając wniosków dowodowych złożonych w tym zakresie przez Stronę organ podatkowy nie wykazał słuszności i zgodności z prawem swego postępowania (nie stwierdził, aby wymieniony wniosek był fałszywy, czy też okoliczności mające być wykazane nie są istotne dla sprawy). Zdaniem Skarżącego ocena organów dotycząca faktów ustalonych w związku z przesłuchaniem na okoliczność współpracy firmy Strony i firmy M.S. świadka A.M. nie jest słuszna. Tego rodzaju rozstrzygnięcia stanowią naruszenie art. 188 O.p. Odmawiając dopuszczenia dowodów w postaci zeznań świadków oraz informacji z organów ścigania całkowicie pominięto fakt, iż powyższe miało wykazać, że po stronie Skarżącego nie doszło do zawinionego działania i że to Strona jest ofiarą niezgodnego z prawem działania Pana M. S. . Skutkiem powyższego jest niewyjaśnienie przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Skarżącego, organy odmawiając oszacowania kosztów dopuściły się naruszenia art. 23 O.p. Z wydanych decyzji wynika bowiem, że w żadnym zakresie organ nie "uzupełnił" innymi dowodami posiadanych danych z rejestru zakupów, a wręcz przeciwnie - organ podatkowy je zdeprecjonował.

Jednocześnie Skarżący zwrócił uwagę na błędnie ustalony stan faktyczny i wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego. Powyższe wątpliwości, mające kluczowe znaczenie dla sprawy, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Skarżącego, a zatem z naruszeniem dodatkowej gwarancji ochrony praw podatnika: nakazu rozstrzygania wszelkich wątpliwości także co do stanu faktycznego na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Ta ostatnia zasada niewątpliwie została złamana w przedmiotowym przypadku. Tak silne gwarancje procesowe i materialne nie powinny budzić żadnych wątpliwości w praktyce ich stosowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. . wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Skargę należało uwzględnić.

Spór między organami podatkowymi a Skarżącym dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 3.487.745,70 zł wynikających z faktur zakupu świadczonych usług transportowych oraz usług budowlanych od podwykonawcy – firmy U. . Zdaniem organów podatkowych poniesione wydatki nie spełniają warunków, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Argumentacja Skarżącego zmierza natomiast do podważenia zaaprobowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej ustaleń faktycznych organu I instancji, zgodnie z którymi zakwestionowanych wydatków nie można uznać za koszty związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez stronę w 2009r., bowiem faktury z których one wynikają nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2009r.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego wynika, że nie każdy poniesiony w toku działalności wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2012 r. (II FSK 1779/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA") aby uznać wydatek za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które to zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodów. Ten zaś warunek spełniony jest wtedy, jeżeli zdarzenie to zaistniało w rzeczywistości, gdyż jedynie wtedy może ono mieć wpływ faktyczny lub potencjalny na przychody.

Niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia - z zachowaniem zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy te są zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie tego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena powinna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu.

W niniejszej sprawie dokumentacja podatkowa związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego w 2009r., przechowywana w budynku stanowiącym własność jego rodziców, uległa zniszczeniu – została zalana. Na potwierdzenie tego Skarżący przedstawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2012r. dokumentującą wymianę pękniętej rury oraz wypompowywanie wody z piwnicy budynku.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012r. organ I instancji włączył do akt kontroli prowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. kserokopie rejestrów zakupów i sprzedaży VAT firmy J.. Skarżący przedłożył duplikaty faktur wystawionych przez kontrahentów, a dokumentujące wydatki poniesione w 2009r.

Organy ustaliły, ze Podatnik osiągnął w badanym okresie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 3.690.915,96 zł., natomiast wydatki w łącznej kwocie 3.487.745,70 zł. udokumentowane 80 fakturami VAT wynikały z zakupu świadczonych usług transportowych i usług budowlanych od podwykonawcy – firmy U. , ul. [...] , W. , który – jak wyjaśniał Skarżący – w badanym okresie był jego głównym podwykonawcą. Skarżący nie przedłożył duplikatów faktur zakupu wystawionych przez M. S., ponieważ zmarł on w 2010 r., a jego rodzina nie dysponowała dokumentacją podatkową i nie posiadała wiedzy o jego działalności.

Orzekające w sprawie organy ustaliły, że M.S. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą do 29 lutego 2008 r. Wyraziły również pogląd, iż brak dokumentów potwierdzających poniesione wydatki i innych dowodów wykonania usług przez tego wykonawcę, szczególnie w świetle okoliczności, że nie posiadał on środków transportu niezbędnych do wykonywania usług i nie zatrudniał pracowników, skutkuje uznaniem wystawionych przez tego podwykonawcę faktur za nierzetelne. Powyższe skutkuje brakiem podstaw do zaliczenia tak udokumentowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu materiał dowody nie jest tak jednoznaczny, jak wskazywały to organy.

Po pierwsze wskazać należy, że zleceniodawcy, na rzecz których M.S. miał wykonywać usługi jako podwykonawca potwierdzili fakt wykonania usług, nie potrafili natomiast wskazać, czy Skarżący korzystał w tym zakresie z usług podwykonawcy, czy też nie. Czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów nie dowiodły zatem, że usługi te nie zostały w ogóle wykonane, oraz nie dowiodły, że nie wykonał ich M.S. .

Po drugie Skarżący podnosił, że M. S. mógł korzystać również z usług podwykonawców, co jest związane ze specyfiką przedmiotowej branży. Nie jest wykluczone, że Skarżący padł ofiarą przestępstwa. Strona dowodziła, że nie miała podstaw podejrzewać, że ma do czynienia z nieuczciwym kontrahentem. Pan M. S. był bowiem osobą publiczną (radnym), znaną z faktu prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ wskazywał, że o tym, iż faktury wystawione przez M. S. były nierzetelne, świadczą także wyjaśnienia pracowników firmy P. , będącą odbiorcą usług od Pana G. A. . Rzecz jednak w tym, że jak Skarżący wyjaśniał, usługi te były wykonywane za pomocą innego podwykonawcy.

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy dokumentacja podatkowa Skarżącego ulegała zniszczeniu, a jego kontrahent – wystawca faktur, który nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług – nie żyje, możliwości wykazania przez Skarżącego, że zasadnie pomniejszył przychody o wydatki wynikające ze spornych faktur, są ograniczone.

W tej sytuacji nie była zdaniem Sądu prawidłowa odmowa przeprowadzenia przez organy zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków na okoliczność współpracy z M.S. w 2009 r. i wykonywania przez tegoż kontrahenta usług na jego rzecz. Wnioskował również o wystąpienie do organów ścigania o informację, czy wobec M. S. prowadzono postępowania przygotowawcze, co miałoby potwierdzić, że Skarżący i inni kontrahenci nie wiedzieli, że M.S. wyrejestrował firmę.

Zdaniem Sądu, postępowania dowodowego przeprowadzonego w rozpoznanej sprawie nie można uznać za kompletne. Na postępowanie dowodowe składają się nie tylko działania podejmowane przez organy podatkowe niejako "z urzędu", ale również te zainicjowane przez stronę. Jeżeli zatem istnieją przesłanki do przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, rozumiane jako jego przydatność do uzyskania określonych informacji, dowód ten powinien być przeprowadzony. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że jeżeli wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 2164/00; ONSA 2003/1/33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz; Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. W piśmiennictwie wskazuje się, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A.Hanusz; Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10, s. 64)".

Znamiennym jest, że - jak Sądowi wiadomo z urzędu- w postępowaniu dotyczącym podatku VAT badanego okresu organy nie podważyły ani faktycznego wykonania usług przez M. S., ani ich wartości wykazanej w rejestrze zakupów. Powodem zakwestionowania przez organy prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług od M. S. była okoliczność, że Skarżący nie posiadał oryginałów faktur dokumentujących wykonanie tych usług, ani ich duplikatów. Tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 10 lipca 2015r. sygn. akt III SA/Wa 3921/14 uchylił decyzję DIS w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2009r., uznając, że w myśl zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p.) i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), należy umożliwić Skarżącemu wykazanie, iż zasadnie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego, który uiścił w cenie nabytych usług, w szczególności zaś, że czyniąc to dysponował fakturami, na podstawie których odliczenia tego dokonał.

Mając powyższe na uwadze Sad w składzie orzekającym stwierdza, że konieczne było podjęcie działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czego Dyrektor Izby Skarbowej nie uczynił, naruszając tym samym przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe naruszenie stanowi wystarczający powód dla wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd wskazuje, że z uwagi na nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny sprawy, ich ocenę uznać należy za przedwczesną.

Na marginesie jedynie, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 O.p. wyjaśnić należy, że jak podniósł NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 (CBOSA) "Nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy". Nie wystarczy więc wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługę/towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10). Konieczne jest przedstawienie dowodów wykazujących ich nabycie u konkretnego (i rzeczywistego) kontrahenta, za konkretną (i rzeczywistą) cenę. Powyższe stanowisko jest zbieżne z ugruntowaną linią orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11; z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11; z dnia 12 lutego 2014r, sygn. II FSK 2014/13; z dnia 26 czerwca 2014r., sygn. II FSK 1775/12, czy z dnia 9 kwietnia 2014r. sygn.. II FSK 1081/12).

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 P.p.s.a.