Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 543/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1, art. 88 ust.1 pkt. 5 lit.a, art. 96 ust. 5 pkt. 3, art. 113 ust.1, 5 i 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4, art. 17 - 20
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz,, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz D. M. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 czerwca 2007r., znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 Iit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U z 2005 roku Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) - po rozpatrzeniu odwołania D. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2006r., Nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2005 roku oraz stwierdzenia bezskuteczności deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2005 roku:

I/ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej stwierdzenia bezskuteczności deklaracji za miesiąc maj 2005 roku oraz rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2005 roku;

II/ uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w miesiącach od maja do grudnia 2005 roku rozliczał podatek VAT z naruszeniem obowiązujących przepisów.

W zakresie podatku należnego stwierdzono, że zarówno w ewidencji sprzedaży jak i w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 nie wykazał kwot sprzedaży i podatku należnego z tytułu umów wynajmu lokali użytkowych oraz nierzetelnie wykazywał kwoty sprzedaży i podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów handlowych. Natomiast w zakresie podatku naliczonego dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przed dniem rezygnacji ze zwolnienia.

W związku z dokonanymi ustaleniami, organ I instancji orzekł o bezskuteczności deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2005 roku, określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2005 roku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2005 roku.

Od tej decyzji skarżący wniósł odwołanie, a wskazując na naruszenie przez organ podatkowy I instancji postanowień art. 8, 87, i 91 Konstytucji RP w związku z art. 17 i 18 VI Dyrektywy Unii Europejskiej oraz błędną wykładnię art. 88 ustawy o podatku VAT wywodził, że bezpodstawnie został pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego, wobec czego, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W rozpoznaniu tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podatnik domaga się uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych i otrzymanych faktur VAT dokumentujących zakupy dokonane w miesiącu maju 2005 roku, jako że w dacie wykazania odliczenia był podatnikiem zarejestrowanym.

Wskazano, że stosownie do postanowień zawartych wart. 88 ust. 1 pkt 5 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 i ust. 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w ust. 5 i ust.7.

W ocenie organu odwoławczego, użyte przez ustawodawcę w powołanym art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a sformułowanie " przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia" określa datę (dzień) czyli moment, w którym w wyniku rezygnacji ze zwolnienia zwolnienie to przestaje obowiązywać. Sformułowanie to bezsprzecznie nie oznacza daty pisemnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia. Ustawodawca na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług poza wskazanym przepisem nie używa sformułowania "dzień rezygnacji ze zwolnienia". Tym niemniej określenie terminu, a więc daty rezygnacji ze zwolnienia funkcjonuje w powołanych przepisach art. 113 ust. 4 i ust. 7. Przepisy te rozróżniają datę rezygnacji ze zwolnienia od daty zawiadomienia o zamiarze rezygnacji ze zwolnienia. Zamiast określenia "dzień" jako daty rezygnacji ze zwolnienia użyte jest tam określenie początek miesiąca", będzie to zatem zawsze pierwszy dzień miesiąca.

Treść omawianych przepisów art. 113 wskazuje wręcz, że podatnik składa pisemne zawiadomienie o zamiarze rezygnacji ze zwolnienia przed początkiem miesiąca, w którym ta rezygnacja nastąpi, gdzie rezygnacja ze zwolnienia jest zdarzeniem przyszłym i tożsamym z datą pierwszego dnia któregoś z następnych miesięcy.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem odwołującego się, jakoby uregulowanie to służyło posiłkowo do określenia momentu możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT. Przyjmując taką wykładnię podatnika należałoby stwierdzić, iż brzmienie stanowiące, że "Podatnicy, o których mowa w art. 113 w ust. 1 i 9 mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia" oznaczałby, że podatnik rezygnuje ze zwolnienia, a więc składa oświadczenie o rezygnacji w miesiącu, w którym jest już podatnikiem.

Organ II instancji wyraził pogląd, iż zasadnie zakwestionowano podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w miesiącu maju bez naruszenia przy tym wskazanych przez stronę w odwołaniu przepisów Konstytucji RP oraz VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC).

Podkreślono przy tym, iż podstawą rozstrzygnięcia w sprawie są normy prawa krajowego tj. ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług oraz dodano, że żadna Dyrektywa nie obowiązuje bezpośrednio na terytorium kraju członkowskiego, gdyż jej rola ma charakter jedynie pośredniego oddziaływania na ustawodawstwo każdego z państw członkowskich.

Podkreślając zasadę powszechności opodatkowania, organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż nie ma podstaw prawnych by odrębnie (ulgowo) traktować stronę i przyznać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy sama nie dokonała obowiązku terminowej rejestracji podatkowej i terminowej rezygnacji ze zwolnienia.

Odnosząc się do powołanego przez skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I SA/Ol 455/05, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż dotyczy on indywidualnej, konkretnej sprawy, rozpoznanej w innym stanie faktycznym i tym samym nie może on być podstawą do zmiany zajętego stanowiska.

W zakresie rozliczenia podatku należnego związanego ze sprzedażą usług z tytułu wynajmu lokalu stwierdzono, że ustalenia organu I instancji są prawidłowe a i sam podatnik ich nie zakwestionował.

Rozstrzygając z kolei kwestię dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ II instancji, powołując się na uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 roku w sprawie o sygn. Akt IFSP2/05 oraz na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 roku, sygn. akt K.17/97, w którym orzeczono, iż przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wyraził pogląd, iż ta ocena, wobec identycznego brzmienia przepisów art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 roku z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 roku rozciąga się również na przepis art. 109 ust. 5 i powiązany z nim ust. 6 ustawy o VAT z 2004 roku. Uzasadnia to rozstrzygnięcie o uchyleniu decyzji organu I instancji w tej części i umorzeniu postępowania w tym zakresie.

Od tej decyzji D. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o jej uchylenie, jak również i o uchylenie poprzedzającej decyzji organu I instancji skarżący konsekwentnie, podobnie, jak i w odwołaniu zarzucił organom podatkowym naruszenie art. art. 8, 87 i 91 Konstytucji RP, w związku z art. 17 i 18 VI Dyrektywy Unii Europejskiej poprzez błędną wykładnię art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi wywodził, iż bezsporne pozostaje, że w dniu 16 maja 2005r. złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług na druku VAT R. Zawarł w nim oświadczenie, że rezygnuje ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, z czego organy obu instancji wywiodły, że nie ma on prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w maju 2005 roku, nawet po dniu 16 maja.

Zdaniem skarżącego, stanowisko to pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 88 ust.5 ustawy o VAT, z którego wynika, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie: zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art.113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7.

Skarżący twierdzi, iż w sytuacji, gdy zrezygnował ze zwolnienia w dniu 16 maja 2006r., to nie ma podstaw do uznania, że dniem rezygnacji ze zwolnienia od podatku jest dzień inny, niż ten który wskazuje podatnik w swoim oświadczeniu. W jego ocenie, co do zasady przepis ten dotyczy sytuacji końca zwolnienia z płacenia podatku od towarów i usług, a tylko posiłkowo przywoływany jest do określenia momentu możliwości odliczania VAT naliczonego. Zwrócił też uwagę, iż przepis art. 88 ustawy jest wyjątkiem od zasady prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a zatem powinien być interpretowany ściśle, a nie rozszerzająco oraz podkreślił, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia pozostaje w sprzeczności z prawem unijnym, które ma pierwszeństwo przed prawem wewnętrznym polskim.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, wyjaśnił iż nie podziela argumentacji skarżącego przedstawionej w uzasadnieniu skargi.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), wskazać na wstępie należy, iż poza sporem pozostaje, że skarżący w dniu 16 maja 2005r. Urzędzie Skarbowym złożył zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług na druku VAT R / k – 8 akt podatkowych /, w którym oświadczył, że rezygnuje ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przysługującego mu na podstawie przepisu art. 113 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, począwszy od dnia 12 maja 2005r. oraz, że pierwszą deklarację VAT-7 złoży za miesiąc maj 2005r.

Bezsporne jest również, iż w dniu 27 czerwca 2005r. skarżący złożył deklarację VAT-7 za miesiąc maj 2005r., w której nie wykazał czynności podlegających opodatkowaniu / sprzedaży/, a wykazał nabycie / zakup / towarów i usług pozostałych w kwotach netto – 11.938zł z podatkiem VAT naliczonym w kwocie 2.626,00zł do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy.

Chronologia przedstawionych zdarzeń wskazuje, iż w dniu złożenia deklaracji VAT-7 / 27 czerwca 2005r. / za miesiąc maj 2005r. skarżący był zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Organ I instancji uznał jednak, zaś organ odwoławczy pogląd ten podzielił, iż deklaracja VAT-7 za miesiąc maj 2005r. była bezskuteczna i nie wywołała żadnych skutków prawnych. Powyższe wywiedziono z przepisu art. 96 ust.5 pkt. 3 ustawy o VAT. Organy stwierdziły, iż zgodnie z nim podatnicy, którzy zrezygnują ze zwolnienia są zobowiązani do zgłoszenia rejestracyjnego / VAT - R / przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, co oznacza, że w niniejszej sprawie skarżący zrezygnował ze zwolnienia począwszy od miesiąca czerwca 2005r. Powołały się przy tym na przepis art. 88 ust.1 pkt. 5 lit.a ustawy o VAT, który stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7.

Poza sporem pozostaje, iż skarżący w deklaracji za czerwiec 2005r. uwzględnił dwie faktury na zakup towarów otrzymane w maju 2005r., a mianowicie: fakturę nr 2005/05/05 z dnia 17 maja 2005r. / podatek VAT naliczony – 11.811,54zł / oraz fakturę nr 16/2005 z dnia 22 maja 2005r. / podatek VAT naliczony – 6.006zł /. I z tych właśnie faktur został pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko organów podatkowych nie może zostać uznane za prawidłowe.

Konieczność respektowania zasady interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, w zgodności z prawem europejskim, po upływie trzech lat od akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej stała się już rzeczywistością.

Mając zatem na względzie prowspólnotową wykładnię prawa krajowego, na co wielokrotnie w swoim orzecznictwie zwracał uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości ( por. wyrok w sprawie 14/84 S. v Colson i E. Kamann oraz w sprawie C-106/89 Marleasing SA ), stwierdzając, iż "stosując prawo wewnętrzne [...] Sąd krajowy powinien tak dalece, jak to jest możliwe, interpretować prawo wewnętrzne, w świetle treści i celu dyrektywy [...]" i dalej, że "do sądu krajowego należy interpretacja i stosowanie prawa przyjętego dla wykonania dyrektywy w zgodzie z wymogami prawa wspólnotowego, tak dalece jak pozwalają sądowi uprawnienia nadane mu w prawie wewnętrznym", Sąd wyraża pogląd, iż wykładnia prawa państwa członkowskiego polega w pierwszym rzędzie na tym, że organy państwa członkowskiego są obowiązane interpretować przepisy prawa wewnętrznego w "świetle brzmienia i celów" dyrektywy, która nie wywołuje skutku bezpośredniego / por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006r., I SA/Wr 1452/05, Jur.Podat. 2007/2/85 /.

Na gruncie stanu faktycznego sprawy rozważenia zatem wymaga zasadność pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego, z faktur nabycia towarów w maju 2005r., wystawionych i otrzymanych po dacie zgłoszenia rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przysługującego mu na podstawie przepisu art. 113 ust.1 ustawy o VAT tylko dlatego, iż zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane w miesiącu maju 2005r., a powinno być złożone zdaniem organów podatkowych – zgodnie z przepisem art. 96 ust.5 pkt. 3 – przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, czyli w tym wypadku – przed miesiącem majem 2005r. Skoro zaś zostało złożone w maju 2005r., to skutek rezygnacji nastąpił w miesiącu następnym, czyli – czerwcu 2005r.

W pierwszej kolejności należy odwołać się do zasadniczej cechy konstrukcyjnej podatku od towarów i usług, jaką jest zasada potrącalności podatku, wedle której gdy zostanie wykonana czynność, z którą ustawa podatkowa wiąże obowiązek podatkowy, podatek zapłacony przez sprzedawcę może zostać odliczony przez kupującego od podatku należnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis ten jest odpowiednikiem art. 2 ust.2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust.2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG).

W komentarzu do VI Dyrektywy VAT podkreśla się, że do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Neutralność podatku wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (zob. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, C.H.Beck, Warszawa – 2004r., s. 417).

Uznanie i przestrzeganie tej zasady było niejednokrotnie akcentowane przez ETS, który w swoich orzeczeniach podkreślał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wprowadzone w celu całkowitego uwolnienia przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku prowadzonej działalności (ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financiën (Holandia). Podobnie w sprawie 50/87 ETS wskazał, że ustanawiając i stosując wbrew VI Dyrektywie zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorcy do odliczeń podatku VAT zapłaconego w związku z zakupami, w przypadku których Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa odliczenia Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z Traktatu Rzymskiego.

System odliczeń podatku wynikający z art. 17 do 20 VI Dyrektywy ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. (op.cit. s. 418 i nast.). Zasada powyższa w zestawieniu z regulacjami art. 17 i 18 VI Dyrektywy pozwala na przyjęcie wielokrotnie już artykułowanej przez ETS zasady, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą, ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. Uprawnienie powyższe rozumiane i pojmowane jest w systemie porządku prawnego Wspólnoty wyjątkowo szeroko, o czym świadczą ostatnio zapadłe orzeczenia ETS, stwierdzające, iż nawet w przypadku transakcji zawartych ma podstawie umów bezwzględnie nieważnych (sprzecznych z zasadami porządku publicznego) nabywca, w pewnych okolicznościach jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku (orzeczenia w sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL C-439/04 i C-440-04). Podobne tezy wyprowadzić należy również z orzeczeń ETS odnoszących się do sytuacji nabycia towarów, w przypadku gdy jedna z transakcji poprzedzających to nabycie lub po nim następująca wykonana została przez inny podmiot uczestniczący w obrocie tym towarem w celu obejścia prawa lub oszustwa w zakresie podatku VAT (w sprawie Optigen C-354/03, C-484/03; Federation of Technological Industries and Others C-348/04; Halifax and Others C-255/02).

W związku z powyższym regulacje prawne zawarte w art. 88 ustawy o VAT, który określa wyłączenia opisanego prawa, należy uznać za przepisy szczególne. Taki, wyjątkowy charakter tego przepisu musi implikować sposób jego interpretacji. Nie jest bowiem dopuszczalna rozszerzająca wykładnia przepisów prowadząca do powiększania zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia, a tym samym ograniczająca zakres uprawnień przysługujących podatnikom.

W doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną i jest on niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku / por. Komentarz do art. 96 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007r., a także wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006r., I SA/Ol 445/05, POP 2006/3/46 utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 21 grudnia 2006r. , I FSK 378/06, LEX nr 288744 /.

Przepis art. 96 ust.5 pkt. 3 ustawy o VAT precyzujący termin do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, a mianowicie "przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia" znalazł swoją kontynuację w przepisie art. 88 ust.1 pkt. 5 lit. a ustawy o VAT, który jest swego rodzaju sankcją przejawiającą się w pozbawieniu podatnika obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w odniesieniu do towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7 tej ustawy.

Oczywiste jest, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy VAT) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym, przy czym zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT - jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepis ten w żadnym aspekcie nie odnosi się do jakichkolwiek kwestii związanych ze zgłoszeniami rejestracyjnymi jako warunkującymi powstanie prawa do odliczenia.

Fakt nabycia przez skarżącego towarów w miesiącu maju 2005r. oraz otrzymania potwierdzających te czynności faktur w tym samym miesiącu, a także brak po jego stronie w tym samym przedziale czasowym czynności podlegających opodatkowaniu został przyznany przez organy podatkowe. W związku z tym prawo podatnika do obniżenia podatku naliczonego powstało niewątpliwe w miesiącu maju 2005r., albowiem w tym miesiącu nastąpiło zdarzenie uprawniające do obniżenia podatku należnego / art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT /. Kwestia zaś rozliczenia tego podatku – de facto w miesiącu czerwcu była już wtórna. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa.

Czy zatem w takim stanie sprawy organy podatkowe mogły pozbawić skarżącego jego fundamentalnego prawa jako podatnika podatku VAT do obniżenia podatku naliczonego, bez naruszenia zasady neutralności podatku VAT?.

Odwołanie się do treści i zasad prawa wspólnotowego w zakresie podatku VAT prowadzi do odpowiedzi negatywnej dla organów podatkowych. Na gruncie przepisów VI Dyrektywy nie ma bowiem możliwości pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego poza przypadkami z niej wynikającymi (por. m.in. wyrok ETS z dnia 19 września 2000 r. w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, C-177/99, LEX nr 82974).

Jeśli zważyć, że żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT, albowiem treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS, wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury), to tym bardziej nie można uzależnić tego prawa od restrykcyjnego terminu określonego w art. 96 ust.5 pkt. 3 ustawy o VAT.

W związku z tym, Sąd nie znajduje argumentów do podzielenia stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę, że brak zgłoszenia rejestracyjnego w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia przed miesiącem majem 2005r., w którym zrealizowało się w sposób obiektywny prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, uniemożliwia mu skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT. Byłoby to bowiem obciążenie podatnika kosztem podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez prawa do odliczenia tego podatku zgodnie z art.17 VI Dyrektywy.

W art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy mowa jest wyłącznie o tym, że "podatnik zastosuje odliczenie od podatku poprzez odjęcie od całkowitej kwoty należnego podatku od wartości dodanej za dany okres rozliczeniowy całkowitej kwoty podatku w stosunku, do którego w tym samym okresie, zaistniało prawo do odliczenia i może być wykonane na podstawie przepisów ust. 1" i nie ma w nim mowy ani o rejestracji, ani o innych warunkach formalnych jako skutkujących powstanie (zaistnienie) prawa do odliczenia.

Podkreślenia wymaga, iż na tle podobnego stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z dnia 21 grudnia 2006r. w sprawie o sygnaturze I FSK 378/06 / LEX nr 288744 / wyraził pogląd, iż treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym podzielić stanowiska, że brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT.

Tym samym uznać należy, iż w świetle poczynionych powyżej uwag ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych w miesiącu maju 2005r. nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a skoro tak to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie tj. art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152, natomiast o kosztach postępowania – w przepisie art. 200 tej ustawy.