Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 547/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 77§ 1 pkt 1 lit. b), art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Pindel (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.064 (cztery tysiące sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej "O.p.") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Ś. z [...], nr [...]w sprawie stwierdzenia A S.A. w W. (dalej "Spółka", "skarżąca") nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej kwocie [...]zł ([...]zł - należność główna, [...]zł - odsetki).

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z [...] Wójt Gminy Ś. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł. W dniu 16 grudnia 2014 r. Spółka wpłaciła kwotę [...] zł tytułem podatku od nieruchomości za 2009 r. (należność główną wraz z odsetkami). Jednocześnie od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie. Wskutek przeprowadzonego postępowania odwoławczego SKO decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

W międzyczasie pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zwróciła się do organu podatkowego I instancji o stwierdzenie

i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. wskazując, że doszło

do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustosunkowując się do tego wniosku organ I instancji postanowieniem z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania. Od postanowienia tego Spółka wniosła zażalenie. Następnie SKO postanowieniem z dnia [...] uchyliło ww. postanowienie organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Kolejną decyzją z dnia [...] organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł. Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w wyniku którego SKO decyzją z dnia [...] uchyliło w całości decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Następnie decyzją z dnia [...] organ I instancji stwierdził wobec Spółki nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej kwocie [...]zł ([...]zł - należność główna, [...]zł - odsetki).

Wnioskiem z dnia 5 lipca 2016 r. Spółka zwróciła się o uzupełnienie ww. decyzji wskazując, że nie zawiera ona prawidłowego rozstrzygnięcia, gdyż organ nie wypowiedział się w przedmiocie odsetek od nadpłaty. Podatnik wskazał, że wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty.

Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji odmówił uzupełnienia decyzji wskazując, że nadpłata została zwrócona w terminie, a organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu od decyzji z dnia [...] stwierdzającej nadpłatę, Spółka domagając się jej uchylenia podniosła, że od powstałej nadpłaty należne jest oprocentowanie za okres od dnia pobrania nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty. Zdaniem pełnomocnika Spółki nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty, organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej, gdyż zwlekał się z jej wydaniem prowadząc do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołując się na wyrok wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2014 r., II FSK 2698/12 stwierdziło, że przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego, dlatego oceniając, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej.

Dalej Kolegium wyjaśniło, że kwestie związane z oprocentowaniem nadpłaty reguluje art. 78 O.p., którego § 1 oraz § 3 pkt 1 i 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Biorąc pod uwagę treść tych przepisów SKO uznało, że w niniejszej sprawie oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty podlegałaby nadpłata stwierdzona w nn. sprawie, o ile organ I instancji przyczyniłby się do powstania przesłanki uchylenia bądź zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Jak wynika

z uzasadnienia decyzji Kolegium z [...] przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego był upływ 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to fakt czynił niedopuszczalnym dalsze powadzenie postępowania podatkowego. Warunkiem przyznania oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. jest natomiast to, by podatnik wykonał zobowiązanie podatkowe wynikające z wadliwej decyzji podatkowej, która z powodu tej wadliwości została uchylona bądź zmieniona. Zdaniem SKO w rozpatrywanym przypadku przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji była okoliczność niezależna od organu I instancji. Zatem nie sposób stwierdzić, że nadpłata przysługująca Spółce powstała z uwagi na wykonanie zobowiązania wynikającego z wadliwej decyzji podatkowej, a wadliwość ta była wynikiem działania organu I instancji. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne Kolegium wskazało, że o przyczynieniu się organu do uchylenia lub zmiany decyzji można mówić wówczas, gdy między przesłanką uchylenia decyzji a działaniem lub zaniechaniem organu podatkowego występuje związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten będzie występować w sytuacji, gdy przyczyną uchylenia decyzji jest dokonanie przez organ błędnej wykładni lub zastosowania prawa. W ocenie Kolegium w rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji nie została uchylona z powodu okoliczności istniejącej w dniu jej wydania, powstałej w związku z działaniem lub zaniechaniem organu I instancji. Podzielając dalej stanowisko zaprezentowane przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 464/16 Kolegium stwierdziło, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji Spółka nie ma prawa do oprocentowania nadpłaty od dnia zapłaty podatku. Zauważyło przy tym, że organ I instancji dokonał zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji Kolegium z dnia [...].

W skardze na powyższą decyzję, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem wniosła o jej uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 16 grudnia 2014 r. do dnia 1 czerwca 2016 r., w sytuacji,

w której nie można przyjąć, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy, który zakończył postępowanie w I instancji dopiero na nieco ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia, co spowodowało, że organ II instancji nie miał żadnych możliwości rozpoznania sprawy przed upływem terminu przedawnienia i w konsekwencji zobligowany były do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podniósł, że w niniejszej sprawie doszło do powstania nadpłaty, bowiem Kolegium decyzją z [...] uchyliło decyzję organu I instancji w sprawie określenia Spółce podatku od nieruchomości za 2009 r. W związku z tym organ I instancji określił nadpłatę w wysokości [...]zł, jednakże kwota ta nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, że od powstałej nadpłaty należne jest również oprocentowanie.

W ocenie pełnomocnika Spółki organ powinien dokonać również zwrotu odsetek od kwoty nienależnie wpłaconej na konto Urzędu Gminy Ś., naliczanych za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku, tj. od dnia 16 grudnia 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty, tj. do dnia 1 czerwca 2016 r. Zaznaczył, że wskazany pogląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11. Jak podkreślił autor skargi, oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie to w tym zakresie pełni funkcje odszkodowawczą - stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści. Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku.

Zdaniem pełnomocnika Spółki - wbrew stanowisku organu - nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty (tj. wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty). Organ I instancji przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji bowiem powstrzymywał się

z wydaniem decyzji do dnia [...], a więc nieco ponad miesiąc przed przedawnieniem. Tymczasem uchylenie decyzji wymiarowej I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r., co skutkowało powstaniem nadpłaty, spowodowane było właśnie przedawnieniem. Nie można zatem twierdzić, aby wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p.

Końcowo pełnomocnik Spółki podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że skoro bezpośrednią przyczynę uchylenia decyzji wymiarowej stanowił upływ terminu przedawnienia do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego z powodów niezależnych od organu podatkowego. Jednakże badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty oceniać należy przyczynienie się

do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samą przesłankę tego uchylenia. Nie chodzi więc tylko o to, co legło u podstaw samego uchylenia decyzji, lecz o to co doprowadziło do zaistnienia takiej przesłanki. Tym samym, sam fakt przedawnienia zobowiązania skarżącej skutkujący uchyleniem rozstrzygnięcia organu I instancji

i umorzeniem postępowania w sprawie nie jest wystarczający do wyłączenia art. 78

§ 3 pkt 1 O.p. Zaznaczył, że pogląd ten podzielił m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt

I SA/Gl 720/16.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja odmawiająca skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Spór dotyczy wyłącznie kwestii zasadności oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania (dokonania wpłaty) w związku z uchyleniem decyzji organu I instancji, w sytuacji, w której jej zwrot nastąpił w terminie. Kwestia sporna sprowadza się do ustalenia czy organ podatkowy przyczynił się do jej powstania. Zdaniem strony skarżącej Kolegium naruszyło art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p.

Stan faktyczny sprawy w zasadzie jest niesporny. Identyfikując zaś przedmiot sporu należy przytoczyć jego kluczowe elementy niezbędne dla rozpoznania; istotne dla sprawy znaczenie ma:

- decyzja organu I instancji z [...] określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r., która na skutek odwołania została uchylona przez SKO decyzją z [...] i przekazana do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Kolegium organ I instancji "nie zbadał i nie wypowiedział się co do znaczenia dla stosunku prawnopodatkowego umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r.";

- podatnik zgodnie z ww. decyzją organu I instancji w dniu [...] wpłacił kwotę [...] zł ([...]zł należności głównej i [...] zł odsetek), po czym w dniu 29 grudnia 2014 r. złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty;

- decyzja organu I instancji z [...] ponownie określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r.;

- decyzja SKO z [...] uchylająca w całości decyzję organu I instancji z [...] i umarzająca postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p., z powołaniem się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., II FPS 4/13;

- decyzja organu I instancji z [...] stwierdzająca nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...]zł. Podatnik złożył odwołanie, zaś decyzja SKO z [...] jest przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie;

- wniosek podatnika z 5 lipca 2016 r. o uzupełnienie decyzji z [...] o uwzględnienie jej oprocentowania od dnia dokonania wpłaty. Postanowieniem z [...] organ I instancji wniosku nie uwzględnił;

- kwota nadpłaty (łącznie [...] zł) została zwrócona podatnikowi w dniu 17 czerwca 2017 r.

Sąd podziela linię orzeczniczą sądów administracyjnych, z której wynika, że jeżeli w sprawie wydano decyzję stwierdzającą nadpłatę w podatku, to z tej decyzji powinno także wynikać, czy uwzględniono oprocentowanie i w jakiej wysokości. Jeżeli kwestia ta nie została w decyzji wyjaśniona albo z jej treści nie wynika, czy uwzględniono oprocentowanie i w jakiej wysokości, strona może podnieść taki zarzut w odwołaniu od decyzji stwierdzającej nadpłatę (por. wyroki tut. Sądu z 14 czerwca 2016 r., I SA/Gl 209/16, Lex nr 2077632 i z 4 maja 2016 r., I SA/Gl 1292/15, Lex nr 2049884).

Przechodząc do rozstrzygnięcia spornej kwestii przywołać należy przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Ma to szczególne znaczenie, bowiem z dniem 1 stycznia 2016 r. zmienił się stan prawny. Na mocy art. 1 pkt 71 lit. b) tiret drugi ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) uchylono art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a art. 78 § 3 pkt 1 O.p. otrzymał nowe brzmienie. Jednocześnie jednak ustawodawca dokonując tej zmiany nie zawarł przepisów przejściowych, w związku z czym zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji na podstawie stanu prawnego istniejącego w momencie powstania tych zdarzeń, tj. w momencie uiszczenia podatku w wysokości wyższej niż należna. Przepisy regulujące zwrot nadpłaty mają bowiem charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania nadpłaty. Skoro tak to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, co prawidłowo stwierdził organ.

Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w sytuacjach określonych w tym przepisie. W przypadku jednak, jak w rozpoznawanej sprawie, gdy nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej na podstawie uchylonej decyzji (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. Z przepisu tego wynika zatem, że jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do postania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie (art. 77 § 1 O.p.).

W badanej sprawie poza sporem pozostaje, że nadpłata została zwrócona w terminie.

Strony prezentują jednakże odmienne stanowiska co do tego, czy organ przyczynił się do powstania nadpłaty. W zaskarżonej decyzji przyjęto bowiem, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, bowiem przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego podstawą uchylenia decyzji organu I instancji jest przesłanką obiektywną, którą organ uwzględnia z mocy prawa.

W ocenie skarżącej organ przyczynił się do uchylenia decyzji, bowiem organ II instancji nie miał możliwości rozpoznania sprawy przed upływem okresu przedawnienia.

Istota wskazanych przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Tym samym, przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty – występuje. (por. R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 4, s. 15 i n.).

Powyższy pogląd zbieżny jest z najnowszym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym oprocentowania nadpłat. W wyroku z 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 971/15 NSA stwierdził m.in., że "jeśli okazałoby się, że organ pierwszej instancji wydał decyzję już po upływie terminu przedawnienia, bez wątpienia należałoby przyjąć, iż przyczynił się on do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie mała jednak miejsca. W chwili, gdy decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego, zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione. Organ podatkowy – zgodnie z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej – zobowiązany był działać na podstawie przepisów prawa i w ramach powierzonych kompetencji wypełniać określone w tych przepisach obowiązki. Ustalenie, iż podatek nie został wpłacony w należnej wysokości, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, obligowało organ w sposób bezwzględnie wiążący do wydania decyzji określającej to zobowiązanie. Zaznaczyć raz jeszcze należy, że w przypadku zobowiązań publicznoprawnych oraz działań administracji podatkowej mamy do czynienia nie z uprawnieniem, ale wyraźnym zobowiązaniem do podjęcia określonych przepisami czynności procesowych; działania organów w ramach powierzonych kompetencji nie można postrzegać w kategoriach woluntarystycznych, co do zasady bowiem podstawą ich podjęcia są bezwzględnie wiążące normy prawne".

Również rozstrzygnięcia tut. Sądu (por. np. wyroki z 16 maja 2017 r., I SA/Gl 11/17 i z 6 czerwca 2017 r., I SA/Gl 12/17) wskazują, że uwzględnienie upływu terminu przedawnienia, jako podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji jest przesłanką obiektywną i nie może być uznane za "przyczynienie" się tego organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Ściślej rzecz ujmując, nie można uznać, że wydanie przez organ I instancji decyzji określającej podatek na miesiąc czy dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, uchylonej następnie przez organ odwoławczy stanowi przyczynienie się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji (takie stanowisko zaprezentowano także w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Rzeszowie z 14 stycznia 2016 r., I SA/Rz 1091/15; z 8 marca 2016 r., I SA/Rz 80/16 i z 16 czerwca 2016 r., I SA/Rz 353/16 oraz w Lublinie z 11 marca 2016 r., I SA/Lu 969/15 i z 8 kwietnia 2016 r., I SA/Lu 1265/15).

Skład orzekający przychyla się przy tym do wyrażonego w ww. wyroku z 16 maja 2017 r. przez tut. Sąd stanowiska, że zapadały rozstrzygnięcia na korzyść podatników skargi, w których zawarty był zarzut przyczynienia się organu przy przedawnieniu zobowiązania podatkowego jednakże wadliwość decyzji organu podatkowego została stwierdzona bądź w decyzjach organów odwoławczych bądź w orzeczeniach sądów administracyjnych. Ujmując rzecz inaczej uchylenie w takim przypadku rozstrzygnięć organów nie wynikało ani z przewlekłości postępowania ani też z powodu przedawnienia tylko w powodu wadliwości poprzednich decyzji wymiarowych i braku zwrotu nadpłat, pomimo istnienia podstaw prawnych ich zwrotu.

W ocenie organów wszelkie przeszkody, w tym główne procesowe przesądzają o tym, że organ nie przyczynia się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Takie jednak rozumienie tego sformułowania przeczyłoby de facto zasadzie wyrażonej w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., że nadpłaty podlegają oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty. Przepis ten ustanawia bowiem regułę, która zostaje wyłączona na mocy art. 78 § 3 pkt 2 tego przepisu. Taka konstrukcja wskazanego przepisu oznacza, że sytuacja uregulowana w tym ostatnim przepisie stanowi wyjątek, a skoro tak, to jego interpretacja musi być ścisła. Inne rozumienie tego przepisu doprowadziłoby bowiem do tego, że wyjątek – w praktyce organów podatkowych – stałby się regułą a reguła wyjątkiem. Oznacza to także, że "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie uchylenie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie. "Nie przyczynienie się" to okoliczności uchylenia decyzji niezależne od organu, a to oznacza, że to nie organ dopuścił się błędów stanowiących przyczynę uchylenia, ale że uchylenie wynikło z przyczyn niezależnych od organu. Tak więc co do zasady, gdy powstanie nadpłaty nastąpiło na skutek wadliwości decyzji wymiarowej, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Przyczynienie się organu do powstania nadpłaty należy stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Uchylenie takiej decyzji w toku postępowania instancyjnego oznacza bowiem, że uregulowanie podatku wynikającego z zobowiązania podatkowego określonego w tej decyzji w błędnej wysokości doprowadziło do powstania nadpłaty (por. wyrok tut. Sądu z 5 kwietnia 2016 r., I SA/Gl 1129/16).

W analizowanej sprawie - jak wskazano wyżej - organ I instancji wydał pierwszą decyzję wymiarową w dniu [...], a więc przed upływem przedawnienia zobowiązania za 2009 r.; działał więc na podstawie przepisów prawa i w ramach powierzonych kompetencji. Jednak organ II instancji uchylając tę decyzję i kierując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji - wydawał swą decyzję (w dniu [...]) w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie zmienia tego powód rozstrzygnięcia, w którym Kolegium wskazując na przepisy art. 199a i art. 187 § 1 O.p. nakazało rozważenie, czy toczące się postępowanie przed sądem powszechnym w przedmiocie niestnienia umowy z 31 stycznia 2009 r. zawartej pomiędzy A1 S.A a B Sp. z o.o. nie stanowi zagadnienia wstępnego skutkującego ewentualnym zawieszeniem postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Zagadnienie będące podstawą uchylenia przez SKO decyzji organu I instancji zostało rozstrzygnięte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m.in. w tezie do wyroku z 10 marca 2017 r., II FSK 2369/16 stwierdził, że "wniesienie powództwa do sądu powszechnego na podstawie art. 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101) przez inny organ podatkowy w zakresie tego samego stosunku prawnego, nie stanowi zagadnienia wstępnego w toczącym się postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.)." Zdaniem NSA pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie opodatkowania skarżącej podatkiem od nieruchomości, a prawomocnym wyrokiem, jaki zapadnie przed sądem powszechnym we wskazanej wyżej sprawie z powództwa innego organu podatkowego nie występuje zależność uniemożliwiająca rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji przez organ II instancji.

Decyzja SKO z [...], a następnie wydana ponownie na jej skutek decyzja organu I instancji (z [...] były wydane już po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., tj. po dniu 31 grudnia 2014 r. Dodać należy, że SKO kolejną decyzją z [...] uchyliło decyzję organu I instancji z [...] i umorzyło postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jednocześnie przyznało, że nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

NSA w wyżej podanym wyroku z 9 maja 2017 r. podkreślił, że jeśli okazałoby się, iż organ I instancji wydał decyzję już po upływie terminu przedawnienia, bez wątpienia należałoby przyjąć, iż przyczynił się on do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W rozpoznawanej sprawie zarówno organ I instancji (decyzja z [...]) jak i organ II instancji (decyzja z [...]wydały decyzje po upływie okresu przedawnienia, pomimo, że winny były okoliczność tą uwzględnić z urzędu. Zatem organy podatkowe przyczyniły się do powstania nadpłaty. W sytuacji zaś przyczynienia się organu do powstania wspomnianej przesłanki, zostaje wykreowany obowiązek oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, niezależnie od terminu, w którym nadpłata została zwrócona.

W badanej sprawie powodem wystąpienia nadpłaty był fakt uiszczenia przez skarżącą Spółkę kwoty podatku określonego w decyzji organów podatkowych, którą to decyzję wyeliminowano z obrotu prawnego, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Należy także mieć na względzie, że oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych. Oprocentowanie takie pełni więc funkcję odszkodowawczą, tj. naprawienia szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Nie powinno nasuwać wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy uwzględnienie żądania strony skarżącej realizowałoby powyższą zasadę. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2015 r., II FSK 2545/15; z 1 czerwca 2016 r., II FSK 1454/14; z 26 lipca 2016 r., II FSK 196/15, jak również tut. Sądu: z 14 czerwca 2016 r., I SA/Gl 209/16; z 13 września 2016 r., I SA/Gl 510/16; z 31 stycznia 2017 r., I SA/Gl 984/16; z 27 lutego 2016 r., I SA/Gl 1116/16.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wydając orzeczenie czyniące jej zadość.

Sąd mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 4.064 zł, na którą składają się: uiszczony wpis od skargi, opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika na podstawie § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).