Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 8/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi L. T. i B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3268 zł (trzy tysiące dwieście sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 1, 3, 4, 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późn, zm., zwanej dalej O.p.), art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 pkt 6, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27 b ust. 1 pkt 1 i 2, art. 45 ust. 6 oraz art. 52 pkt.1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754 z późn. zm., zwanej dalej p.p.o.p.w.) określił L. i B. T. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 63.054,40 złotych.

W uzasadnieniu wskazano, że B. i L. T. złożyli zeznanie podatkowe PIT-33 za 1999 rok, w którym wykazali podatek dochodowy w kwocie 32.470,40 złotych, m.in. z tytułu prowadzonej przez B. T. działalności gospodarczej - Biuro Realizacji Inwestycji "A." w S. W zakresie podatku dochodowego skarżący był opodatkowany na ogólnych zasadach i prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zachodzące zdarzenia gospodarcze ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W związku z tym, że L. i B. T. nie dostarczyli do organu podatkowego dokumentów źródłowych dotyczących uzyskanych w 1999 roku przychodów, poniesionych wydatków, osiągniętych dochodów oraz dokumentów potwierdzających uprawnienia do skorzystania z odliczeń od dochodu i od podatku dochodowego (przekazując jedynie podatkową księgę przychodów i rozchodów za 1999 rok związaną z prowadzeniem działalności przez B. T.), organ I instancji przyjął przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości zaewidencjonowanej w tejże księdze, tj. w kwocie 108.941,80 złotych (która jest zgodna z wysokością wykazaną w zeznaniu podatkowym). Także wysokość kosztów uzyskania przychodów przyjęto w kwocie 19.903,94 złotych wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Ponadto ustalono, że L. T. uzyskała dochód ze sprzedaży w 1999 roku akcji pracowniczych Banku Handlowego w Warszawie S.A., nabytych (w ilości 1291 sztuk w cenie 4,00 złotych za akcję) w tzw. transzy pracowniczej na podstawie obowiązującej ustawy z dnia 13 lipca 1990 roku o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. nr 51, poz. 298 z późn. zm.) w łącznej kwocie 76.460,00 złotych, której nie wykazała w zeznaniu podatkowym.

Informacja o ilości zakupionych przez L. T. w 1997 roku akcji pracowniczych Banku Handlowego S.A. w Warszawie oraz kosztach ich zakupu przekazana została w piśmie Domu Maklerskiego Banku Handlowego S.A. w Warszawie (w skrócie DMBH) z dnia 4 sierpnia 2006 roku. Natomiast kwota osiągniętego przychodu ze sprzedaży akcji wynika z informacji przekazanej przez DMBH pismem z dnia 29 sierpnia 2005 roku, będącej zestawieniem osób, które nabyły akcje pracownicze Banku Handlowego S.A. w Warszawie, a następnie dokonały ich odpłatnego zbycia. Informacja ta przekazana została Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.-Ś., który przesłał ją Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

Organ I instancji wskazał, że proces prywatyzacji Banku Handlowego S.A. w Warszawie został przeprowadzony na podstawie obowiązującej w 1997 roku ustawy z dnia 13 lipca 1990 roku o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. nr 51, poz. 298, zwanej dalej ustawą prywatyzacyjną). Okoliczność powyższą potwierdza treść podstawowej dla prywatyzacji tego banku uchwały nr 18 powziętej przez Radę Ministrów w dniu 25 marca 1997 roku w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego w Warszawie S.A. (M. P. Nr 18, poz. 172, zwanej dalej uchwałą nr 18). W podstawie prawnej tego aktu prawnego powołano przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b ustawy prywatyzacyjnej. Bank Handlowy S.A. w Warszawie, został zaliczony przez Radę Ministrów na podstawie art. 2a ust. 1 w/w ustawy do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Skutkiem powyższego, jego prywatyzacja wymagała zgody Rady Ministrów w postaci wspomnianej wyżej uchwały nr 18. Kolejny z powołanych w podstawie prawnej uchwały przepisów prawa, to art. 45b ustawy prywatyzacyjnej. Stanowił on, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i ww. banku, mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Ustęp pierwszy tego artykułu określał tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, tj. przetarg, ofertę ogłoszoną publicznie lub rokowania podjęte na podstawie publicznego zaproszenia "z zastrzeżeniem przepisu art. 24", który wskazywał tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. Zatem, w ocenie organu podatkowego, treść art. 23 pozwala wysnuć wniosek, że ustawodawca przewidział czwarty tryb zbywania akcji Skarbu Państwa pracownikom prywatyzowanego zakładu (akcji tzw. pracowniczych).

W podstawie prawnej uchwały nr 18 powołany także został art. 23 ust. 2 cyt. ustawy, który upoważniał Radę Ministrów do udzielenia zezwolenia na inny niż określony w ust. 1 tego artykułu tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. W świetle przepisu § 2 ust. 1 uchwały nr 18 tym innym trybem niż tryby wymienione w art. 23 ust. 1 ww. ustawy były rokowania podjęte na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub oferta skierowana do oznaczonych osób. Powyższe formy zbycia akcji banku dotyczyły nie więcej niż 73% akcji należących do Skarbu Państwa.

Natomiast w odniesieniu do zbycia akcji osobom zatrudnionym w banku, trybem innym aniżeli określonym w ustawie prywatyzacyjnej było zmniejszenie liczby akcji zbywanych pracownikom do maksymalnie 7,14%, i określenie ceny akcji zbywanych tej grupie osób w wysokości ich wartości nominalnej (§ 3 ust. 1 uchwały nr 18). Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę Ministrów i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa.

Brzmienie art. 23 ust. 1 cyt. ustawy prywatyzacyjnej i użyte w nim sformułowanie "z zastrzeżeniem przepisu art. 24" świadczy także o tym, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie.

Organ podatkowy I instancji przywołując przepis art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 roku Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994 roku, Nr 58, poz. 239 z późn, zm., zwanej dalej ustawą Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi) wskazał, że zwolnienie sprzedaży akcji od podatku dochodowego uzależnione jest od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Publicznym obrotem jest zaś proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Nie jest publicznym obrotem udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki (art. 1 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi). Wymieniona ustawa, nie daje jednoznacznej definicji oferty publicznej, wyjaśniając jedynie pojęcie "pierwszej oferty publicznej" (art. 2 pkt 3a) , która, w ocenie organu, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ ustawodawca pozbawia ofertę nabycia akcji przez pracowników banku - charakteru publicznego. W tej sytuacji pojęcia "publicznego charakteru oferty" należy poszukiwać i wywieść z brzmienia początkowej części art. 1 § 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Przepis ten formułuje definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, zawierając przy tym kwestie dotyczące oferty publicznej. Organ I instancji podał, że podobna regulacja zawarta jest w art. 2 ust. 1 pkt 1 obowiązującej do 23 października 2005 roku ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. nr 118, poz. 754 z późn. zm.), zgodnie z którym nie jest publicznym obrotem papierami wartościowymi udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji spółki jej pracownikom na trwałe związanym z jej przedsiębiorstwem. W związku z tym, jak dalej wywodził, pomimo, że w prospekcie emisyjnym zawarta jest informacja o akcjach przeznaczonych dla pracowników banku, nabycie przez nich tych papierów wartościowych nie jest nabyciem w ramach obrotu publicznego.

Zatem, jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego nabycie akcji Banku Handlowego S.A. nie nastąpiło w ramach obrotu publicznego, a dochód uzyskany z ich sprzedaży nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.

Organ I instancji podkreślił, że skarżący nie skorzystali z przysługującego prawa udziału w postępowaniu oraz możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz materiałów i zgłoszonych żądań, pomimo zapewnienia im takiej możliwości przez organ. Nie złożyli także, pomimo wezwań, dokumentacji źródłowej dotyczącej zakupu akcji pracowniczych w 1997 roku oraz potwierdzających ich sprzedaż w 1999 roku. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącym wysokość dochodu (po odliczeniach składek na ubezpieczenia społeczne małżonków) na kwotę 217.061,09 złotych i podatek dochodowy w kwocie 67.668,32 złotych, od którego odliczono składki na ubezpieczenie zdrowotne małżonków w łącznej kwocie 4.613,90 złotych. W konsekwencji podatek dochodowy za 1999 rok wyniósł 63.054,40 złotych.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] roku nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił w całości decyzję organu I instancji, określając skarżącym wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 60.897,00 złotych. W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując szeroko orzecznictwo sądów administracyjnych podzielił w całości argumentację organu I instancji odnośnie kwestii opodatkowania akcji pracowniczych Banku Handlowego S.A. Powołując się na wyroki wydane w sprawach odszkodowawczych Sądu Okręgowego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2005 roku (sygn. akt V Ca 243/05), z dnia 29 listopada 2005 roku (sygn. akt V Ca 1520/05) oraz na uzasadnienie wyroku Sądu Rejonowego dla Warszawy - Śródmieście z dnia 22 listopada 2004 roku (sygn. akt VI C 639/04) podniósł, że błędna informacja Ministra Skarbu Państwa o zwolnieniu podatkowym zawarta w prospekcie emisyjnym nie mogła stanowić podstawy do uznania, że zaległość z tytułu nie uiszczonego podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowych akcji nie powstała. Organ podatkowy II instancji podniósł, że wbrew stanowisku skarżących, uzyskanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji dotyczących danych osobowych osób nabywających, a następnie dokonujących sprzedaży akcji pracowniczych Banku Handlowego S.A. w Warszawie, nie nastąpiło w sposób bezprawny. Podkreślił, że z brzmienia z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W jego opinii, powyższe pozwala stwierdzić, że zarówno każdy dokument jak i każda informacja, która może przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy, stanowi dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym, który podlega ocenie organu podatkowego. Jak dalej wywodził, informacje o wysokości przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży akcji pracowniczych zostały uzyskane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś.w trybie art. 82 § 1 pkt 1 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane do sporządzania i przekazywania informacji na pisemne żądanie organu podatkowego - o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa pracy, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego osób lub jednostek, z którymi zawarto umowę.

Organ II instancji podkreślił, że przy wyliczeniu dochodu uzyskanego ze sprzedaży przez L. T. w 1999 roku akcji pracowniczych Banku Handlowego S.A. w Warszawie, nie zostały przez organ podatkowy I instancji uwzględnione koszty ich nabycia. Dlatego przy określaniu należnego podatku dochodowego za 1999 rok, należało uwzględnić koszty nabycia ww. papierów wartościowych w kwocie 5.164,00 złotych oraz prowizje zapłacone przy sprzedaży tych akcji w kwocie 229,38 złotych, co daje łącznie, zdaniem organu odwoławczego kwotę 5.375,38 złotych. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe skarżących za 1999 rok wyniosło 60.897,00 złotych.

Dyrektor Izby Skarbowej przywołując przepis art. 70 § 1 i 4 O.p. wskazał także za niezasadność zarzutu przedawnienia zgłoszonego przez skarżących, bowiem w grudniu 2005 roku zastosowano wobec nich środki egzekucyjne, skutkiem czego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Jego zdaniem, nietrafny jest także zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów postępowania, w tym art. 123 § 1 O.p. Stan faktyczny w niniejszej sprawie, w ocenie organu odwoławczego ustalony został bowiem w sposób dokładny; organ podatkowy kilkakrotnie wzywał skarżących do przedłożenia stosownych dowodów umożliwiających prawidłowe określenie kwoty podatku dochodowego za 1999 rok. Nadto, podejmowano liczne próby skontaktowania się z B. i L. T., o czym świadczą notatki służbowe zawarte w aktach administracyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucili decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2006 roku naruszenie art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., art. 123 § 1 O.p., art. 121 § 2 O.p., art. 127 O.p., art. 200 § 1 O.p., art. 70 § 1 i 4 O.p., art. 180 § 1, art. 182-185 O.p., a także art. 42 § 1 i 2 Kpa.

W uzasadnieniu skarżący wskazali, że organ odwoławczy nie ustosunkował się w sposób należyty do podniesionych przez nich w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Podnieśli, że zignorował nakaz art. 200 § 1 O.p. i nie dochował 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skoro skarżący odebrali przesyłkę zawierającą pouczenie o takiej możliwości w dniu 13 grudnia 2005, to termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów upływał dopiero z dniem 21 grudnia 2005 roku. Stąd też decyzja mogła zostać wydana dopiero po tej dacie, podczas gdy organ wydał ją już w dniu [...] roku. Powyższe stanowi w ocenie L. i B. T. naruszenie art. 123 § 1 O.p., wskazującego na konieczność zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu.

Nadto, zdaniem skarżących doszło do naruszenia art. 180 § 1 O.p., bowiem podstawą uzyskania informacji z Domu Maklerskiego BH S.A. z dnia 29 sierpnia 2005 roku przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. był art. 82 O.p., a nie przepis, który winien mieć zastosowanie – 182 O.p. Nadto, aby stanowić dowód w sprawie dokument ten winien być uzyskany przez organ podatkowy właściwy miejscowo i rzeczowo. W konsekwencji, w opinii skarżących, dokument powyższy został uzyskany wbrew prawu i nie może stanowić dowodu w sprawie, a zatem brak jest w materiale dowodowym informacji o wysokości przychodów uzyskanych ze sprzedaży w 1999 roku przez L. T. akcji.

Odnośnie zarzutu przedawnienia skarżący przywołując przepis art. 70 § 1 i 4 O.p. wskazali, że skutek przerwania biegu przedawnienia nastąpić może jedynie w chwili skutecznego zawiadomienia dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co ich zdaniem nie miało miejsca w niniejszej sprawie. B. i L. T. podkreślili, że w dniu 23 grudnia 2005 roku, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, nie doszło do doręczenia im odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu, bowiem kierownik zakładu pracy odmówił przyjęcia przesyłki, którą pracownicy organu podatkowego porzucili na portierni. Nadto, jak dalej argumentowali, w postępowaniu egzekucyjnym nie przewidziano sposobu doręczania pism w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Tym samym, zdaniem skarżących doszło do naruszenia przepisu art. 46 § 1 i 2 Kpa, zaś organ II instancji przy rozpatrywaniu odwołania naruszył zasadę art. 127 O.p., nie badając stanu faktycznego od początku, tylko przyjmując mylne ustalenia organu I instancji za własne. W konsekwencji, w ocenie B. i L. T., w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia.

L. i B. T. zarzucili także przedmiotowej decyzji naruszenie art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. wskazując, że nie można, jak dokonał tego organ podatkowy, postawić znaku równości pomiędzy pojęciem "publicznego obrotu" a pojęciem "publicznej oferty". A skoro brak jest definicji legalnej drugiego z ww. pojęć, należy przypisać mu znaczenie z języka potocznego.

W konkluzji, skarżący wnieśli o uchylnie decyzji organu II instancji oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) stanowi, iż sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; w skrócie P.p.s.a. ), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na jej uwzględnienie, Sąd bowiem podziela zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który uzasadnia eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Autor skargi zarzucił zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania: art. 123 § 1, art. 121 § 2, art. 127, art. 70 § 1 i § 4, art. 180 § 1, art. 182 – 185 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60, ze zm.; w skrócie O.p. ) jak również naruszenia prawa materialnego - art. 52 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993r., poz. 416 ze zm.; w skrócie u.p.d.f.). Tak sformułowana skarga powoduje konieczność rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia dyspozycji art. 70 § 4 Ordynacji podatkowe, a więc zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 70 § 3 O.p., obowiązującego do 31 grudnia 2002 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Od dnia 1 stycznia 2003 r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). Za czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, w tym także działania poprzedzające zastosowanie środka egzekucyjnego. Termin środek egzekucyjny, który po zmianie przepisów został zastąpiony zwrotem czynności egzekucyjne, oznacza, jeżeli chodzi o postępowanie egzekucyjne dotyczące należności pieniężnych, egzekucję z określonego rodzaju dobra (rachunku bankowego, wierzytelności, nieruchomości). Przerwanie przedawnienia, przed zmianą stanu prawnego, mogło nastąpić w wyniku większej liczby działań organów egzekucyjnych, niż obecnie, w tym na skutek wszelkich działań organu egzekucyjnego, na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, w celu wyegzekwowania należności, podjętych we wskazanym wyżej terminie.

Z treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany, jeżeli w czasie jego biegu zostaną łącznie spełnione, przed upływem terminu przedawnienia, dwie przesłanki:

1/ organ administracji zastosuje środek egzekucyjny oraz

2/ podatnik zostanie o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego zawiadomiony.

Akceptując zgodność z prawem odmiennego wniosku, że o przerwaniu biegu terminu przedawnienia decyduje tylko zastosowanie środka egzekucyjnego uzasadnionym byłoby twierdzenie, że obowiązek zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego mógłby nastąpić po upływie okresu przedawnienia, co stanowiłoby naruszenie wyników analizy tekstu prawnego przeprowadzonego przy zastosowaniu zasad wykładni językowej. Jeżeli zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś na podstawie § 4 tego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, to należy z powyższego wnosić, że zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak też dokonane zawiadomienie, powinny nastąpić przed upływem wskazanego okresu pięcioletniego. Zdaniem Sądu nie tyle jest istotna kolejność dokonania czynności, lecz przede wszystkim to, aby oba warunki przerwania biegu zawieszenia (zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika) zostały spełnione (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lewis-Nexis, str. 266i następne). Przystępując do czynności egzekucyjnych organ egzekucyjny lub egzekutor doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile ten odpis nie został wcześniej doręczony, co można traktować jako rodzaj zawiadomienia o zastosowaniu środków egzekucyjnych i wyznacznik poprawności zastosowania środka egzekucyjnego. Doręczenie tytułu wykonawczego jest elementem zastosowania środka egzekucyjnego, czyli przeprowadzenia egzekucji z określonych dóbr majątkowych. Zgodnie z treścią przepisów zawartych w przywołanej ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, żeby przeprowadzić egzekucję, należy oprócz odebrania rzeczy dokonać także innych czynności, w tym wypadku doręczyć skutecznie zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego i tytuł wykonawczy. Warto zaznaczyć, że brak doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego nie wpływa na ważność dokonanych czynności egzekucyjnych. Organ egzekucyjny, stwierdzając w toku egzekucji, że zobowiązanemu nie doręczono odpisu tytułu wykonawczego, powinien bezzwłocznie zarządzić doręczenie stronie tytułu wykonawczego (P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2003, s. 408 n.).

W tej sprawie zastosowano wobec strony skarżącej środki egzekucyjne; pismem z dnia 9 grudnia 2005r. dokonano zabezpieczenia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie strony skarżącej – data odbioru przez pracodawcę 14 grudnia 2005r., zabezpieczono rachunki bankowe skarżącego - data odbioru przez bank 13.12.2005r. i 22.12.2005r., pismem z dnia 21 grudnia 2005r. dokonano zajęcia wynagrodzenia strony skarżącej w B., sp. z o.o. w S. - data odbioru przez pracodawcę 24.12.2005r.

Zdaniem organu odwoławczego z dniem 23 grudnia 2005r. doręczono stronie odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego i wynagrodzenia ( k. 123v akt ). Organ odwoławczy nie odniósł się jednak zarówno do twierdzeń strony zawartych w odwołaniu jak i w poprzedzających odwołanie pismach strony; m.in. w piśmie z dnia 5 stycznia 2006r. (k. 64/35 akt ), w którym strona kwestionuje okoliczności w jakich doszło do doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, cyt.: (...) w dniu 3 stycznia 2006r. po powrocie z zagranicy otrzymałem od pracowników B., sp .z o.o. zaklejoną kopertę, w której znajdował się tytuł wykonawczy nr [...]. Po rozmowie z portierem, który w dniu 23 grudnia 2005r. pełnił swoje obowiązki na portierni uzyskałem informacje, że dwóch panów podających się za pracowników Urzędu Skarbowego po bezskutecznej próbie wręczenia korespondencji Kierownikowi Działu Produkcji, porzucili w portierni zaklejoną kopertę adresowaną do nas. Na kopercie nie był określony nadawca korespondencji. Kopertę otworzyłem w obecności świadków w dniu 3 stycznia 2006r. (...). Organ odwoławczy w tym zakresie nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego.

W takiej sytuacji jednozdaniowe stwierdzenie organu odwoławczego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ( k. 10 ), iż cyt.: (...) organ pierwszej instancji uznał 23.12.2005r. za dzień doręczenia podatnikowi odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego i wynagrodzenia (...) uznać należy za, co najmniej, przedwczesne. Natomiast w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę, która nie jest formą uzupełnienia braków uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy, powołując się na dyspozycję art. 80 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t. j. Dz. U. Nr 229 z 2005r., poz. 1954 ze zm.; w skrócie u.p.e.a. ) stwierdził, że datą przerwania biegu przedawnienia jest dzień zastosowania środka egzekucyjnego, a nie dzień powiadomienia o tym fakcie zobowiązanego, co powoduje, że dla spełnienia przesłanek określonych w art. 70 § 4 O.p. nie jest konieczne, aby powiadomienie zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego nastąpiło również przed upływem terminu przedawnienia (str. 10 odpowiedzi na skargę ). Poglądu tego, mając na uwadze ww. wykładnię dyspozycji art. 70 O.p., Sąd nie podziela; ponadto organ odwoławczy powołując się, w odpowiedzi na skargę, na wyrok NSA z 17 grudnia 2003r. w sprawie I SA/Gd 758/01 nie zwrócił uwagi, iż stan prawny tej sprawy jest odmienny. Raz jeszcze wypada wskazać, że od dnia 1 stycznia 2003 r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). Przywołać należy ustawę z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169 z 2002r., poz. 1387 ), która weszła w życie 1 stycznia 2003r., a w której między innymi dokonano zmian postanowień obejmujących instytucję przedawnienia przewidzianą w Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze treść art. 22 § 1 ustawy z 12 września 2002r. przypomnieć należy, że postępowanie podatkowe w tej sprawie zostało wszczęte w dniu 18 listopada 2005r. (k. 2/5 akt ). Poza powyższym dodatkowo wskazać należy, iż wykładnia art. 80 u.p.e.a. nie pozostawia wątpliwości, iż zarówno zawiadomienie kierowane do banku jak i jego odpis przeznaczony dla zobowiązanego powinny zostać wysłane jednocześnie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie pozwalającym na uzasadnione stwierdzenie czy i w jakiej dacie oraz o jakiej zawartości, została doręczona stronie skarżącej przesyłka, o jakiej mowa w piśmie strony z dnia 5 stycznia 2006r. Ponadto należy odnieść się do informacji wskazanych przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, a zawartych w protokole rozprawy z dnia 17 kwietnia 2007r. ( k. 41 akt sądowych ). Dopiero tak zebrany materiał pozwoli na odniesienie się do zarzutu przedawnienia ( art. 70 § 4 O.p. ). Przebieg rozprawy potwierdza, że przedłożono akta postępowania podatkowego niekompletne, uniemożliwiające ocenę zasadności zgłoszonego przez stronę zarzutu przedawnienia. Nie jest możliwe dokonanie oceny skutków prawnych złożenia wniosku o zabezpieczenie wierzytelności poprzez dokonanie wpisu, do księgi wieczystej, hipoteki, skoro dokumenty w tym zakresie są w posiadaniu Dyrektora Izby Skarbowej, a materiał dowodowy w tym zakresie nie został skompletowany w ramach akt postępowania podatkowego.

Wskazać również należy na uchybienie dyspozycji art. 200 § 1 O.p. przez organ pierwszej instancji. Skoro organ pierwszej instancji, pismem z dnia 29 listopada 2005r. zawiadomił stronę skarżącą o przysługującym prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, a zawiadomienie to doręczone zostało stronie w dniu 13 grudnia 2005r. ( poza sporem ), wydanie decyzji w dniu 12 grudnia 2005r., przed upływem terminu jaki przysługiwał stronie do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego ( minął dopiero w dniu 21 grudnia 2005r. ), stanowi naruszenie przez organ pierwszej instancji dyspozycji art. 200 § 1 O.p.

W kwestii wykładni przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ P.p.s.a. i art. 200 O.p. i ich znaczenia dla sądowej kontroli decyzji podatkowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04. W sentencji uchwały wskazano, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik, a może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a.; jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy decyzji.

W ocenie Sądu, autor skargi wykazał, że powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, zwłaszcza gdy zważy się, że strona złożyła w dniu 16 grudnia 2005r. ( a więc w terminie przewidzianym w art. 200 § 1 O.p. ), wniosek dowodowy, którego organ pierwszej instancji nie rozpoznał, bowiem cztery dni wcześniej wydał już decyzję.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania w pozostałym zakresie. Sposób pozyskiwania pism poszczególnych banków czy biur maklerskich był zgodny z prawem, w tym z art. 182 O.p. Należy wskazać, że pozyskane informacje nie dotyczą wyłącznie strony skarżącej, a kwestii związanej z udostępnieniem w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa na zasadach preferencyjnych akcji pracownikom Banku Handlowego S.A.

Mając na uwadze zakres uchybień przepisom postępowania przedwczesne jest odniesienie do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c/ w zw. z art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.