Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 217/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 850/15 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 850/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 6 lutego 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2010 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił, że w 2010 r. podatnik, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych (kancelaria adwokacka), nie ujął w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy dostawy ośmiu działek budowlanych (niezabudowanych) wraz z udziałem w działkach (drogi) zlokalizowanych w miejscowości J., przez co zaniżył obrót oraz kwotę podatku należnego. Sprzedaż wskazanych nieruchomości wraz z udziałami w drogach dojazdowych przeprowadzona została w dniu 14 kwietnia 2010 r. (działki gruntu o nr ew. [...] i [...]), w dniu 8 czerwca 2010 r. (działka nr [...]), w dniu 18 czerwca 2010 r. (działka nr [...]), w dniu 3 września 2010 r. (działka nr [...]), w dniu 24 września 2010 r. (działka nr [...]) i w dniu 26 listopada 2010 r. (działki nr [...] i [...]).

W zakresie nabycia przedmiotowych działek organ I instancji ustalił, że podatnik w pierwszym półroczu 2005 r. nabył za łączną cenę 115.000 zł nieruchomości stanowiące trzydzieści jeden niezabudowanych działek gruntu o łącznej pow. 4,6672 ha, położonych w miejscowości J., w tym trzy stanowiące wewnętrzne drogi dojazdowe. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomości te pełniły funkcję terenów istniejącej i projektowanej zabudowy mieszkaniowej lub zabudowy mieszkaniowo- usługowej. Ponadto w dniu 17 maja 2005 r. podatnik zawarł warunkową umowę sprzedaży niezabudowanej działki gruntu rolnego nr [...] o powierzchni 5.0068 ha, położonej w miejscowości J. w sąsiedztwie działek gruntu uprzednio nabytych.

W ocenie organu I instancji podatnik w latach 2009 - 2011 przeprowadził na rynku nieruchomości transakcje sprzedaży działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, których okoliczności świadczą o profesjonalnym charakterze podejmowanej przez niego działalności w tym zakresie. O uznaniu dokonanych sprzedaży nieruchomości za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, świadczą zdaniem organu następujące okoliczności:

- wielokrotne zakupy nieruchomości, tj. nabycie w lutym w 2005 r. trzynastu niezabudowanych działek gruntu oraz w marcu 2005 r. kolejnych osiemnastu niezabudowanych działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową oraz mieszkaniowo-usługową (w tym trzy działki stanowiące drogi dojazdowe), jak też w maju 2005 r. warunkowe nabycie niezabudowanej działki gruntu, położonej w sąsiedztwie nabytych wcześniej działek,

- podjęte działania w zakresie scalenia i podziału oraz wytyczenia do nich dróg dojazdowych,

- podjęte działania w zakresie możliwości uzbrojenia działek w media,

- publikowane w Internecie ogłoszenia o ich sprzedaży,

- wysoki poziom uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości zysków, wielokrotnie przewyższający dochody uzyskiwane z innych źródeł w poszczególnych latach,

- ilość przeprowadzonych transakcji sprzedaży, tj. dwadzieścia transakcji w ciągu trzech lat,

- znaczny stopień zaangażowania środków własnych w zakup nieruchomości budowlanych.

W związku z tym organ stwierdził nierzetelność ewidencji sprzedaży VAT podatnika, która to nierzetelność dotyczy marca, kwietnia, czerwca, lipca, września i listopada 2010 r. w części związanej z zaniżeniem obrotu i kwot podatku należnego z tytuły dostawy przedmiotowych nieruchomości gruntowych. Organ powołując się na treść art. 2 pkt 15 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wywiódł, że czynności w postaci sprzedaży nieruchomości spełniają znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy i po stronie podatnika powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy tych nieruchomości. Wskazując na przepis art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy I instancji uznał, że W. P. w marcu, kwietniu, czerwcu, lipcu, wrześniu i listopadzie 2010 r. dokonał sprzedaży niezabudowanych działek gruntu (bądź otrzymał zaliczki na poczet tych dostaw), co skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku VAT. Zatem w oparciu o przepis art. 99 ust. 12 ustawy podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okresy 2010 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymując w mocy, po rozpoznaniu odwołania strony, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wskazał, że z treści aktów notarialnych dokumentujących nabycie przez W. P. w pierwszym półroczu 2005 r. wyspecyfikowanych wyżej działek wynika, iż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomości te pełniły już wówczas funkcję terenów istniejącej i projektowanej zabudowy mieszkaniowej lub zabudowy mieszkaniowo-usługowej.

Organ odwoławczy zauważył, że podatnik konsekwentnie na każdym etapie postępowania oraz w złożonym odwołaniu wskazywał, iż powodem nabycia przedmiotowych gruntów był prywatny cel (w ramach zarządu majątkiem prywatnym), jakim była chęć utworzenia rodzinnego gospodarstwa agroturystycznego ukierunkowanego na hodowlę koni. Na zakupionym gruncie planowano wybudowanie domu mieszkalnego dla rodziny wraz z budynkami gospodarczymi służącymi prowadzeniu takiego gospodarstwa. Strona wskazała, iż realizacja tego przedsięwzięcia wiązała się z koniecznością posiadania odpowiednich gruntów, których lokalizacja spełniała następujące warunki: mogłyby stanowić całość z gospodarczego punktu widzenia, byłyby atrakcyjnie położone (najlepiej blisko lasu) oraz niezbyt oddalone od miasta. Mając na uwadze ww. cel nabycia niezabudowanych działek gruntu, tj. utworzenie gospodarstwa agroturystycznego ukierunkowanego na hodowlę koni, W. P. i zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe zastosowanie norm w nich zawartych, a w konsekwencji uznanie, że w świetle zebranego w czasie postępowania podatkowego materiału dowodowego, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie dokonanych transakcji sprzedaży gruntów.

W ocenie organu odwoławczego zarzut ten jest bezpodstawny. Zauważył bowiem, iż wskazany przez stronę cel nabycia ww. niezabudowanych działek gruntu tj. utworzenie gospodarstwa agroturystycznego ukierunkowanego na hodowlę koni był od samego początku niemożliwy do spełnienia. W. P. nabył grunty, dla których zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przewidziano ścisłą zabudowę mieszkaniową, a ponadto plan ten wykluczał możliwość utworzenia na nich zabudowy zagrodowej na jaką strona wskazuje, tj. stajni i innych budynków gospodarczych, wybiegów dla koni oraz ujeżdżalni.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w informacji z dnia 30 lipca 2014 r. Wójta Gminy J., w której zaznaczono, że zgodnie z obowiązującym od dnia 20 czerwca 2001 r. do 19 kwietnia 2010 r. miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów zainwestowania wsi J. zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy J. Nr [...] z dnia 20 czerwca 2001 r. (Dziennik Urzędowy Województwa Dolnośląskiego nr [...], poz. 1106 z dnia 26 lipca 2001 r.), nabyte w 2005 r. przez W. P. działki gruntu leżały na obszarze, który: dla działek nr [...], [...] i [...] oznaczony został symbolem 09MN,U i umożliwiał "lokalizacje zabudowy usługowo-mieszkaniowej w pasach terenu wzdłuż ulicy lokalnej [...]; wysokość zabudowy - 2 kondygnacje + poddasze użytkowe; przykrycie dachami stromymi; lokalizacja ewent. parkingów w granicach działek; wzdłuż ulicy [...] wymagana realizacja pasów wysokiej zieleni", dla działek nr od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...] oraz od [...] do [...] oznaczony został symbolem 12MN i umożliwiał "(...) lokalizacje proj. zabudowy mieszkaniowej w granicach jak na rysunku planu; wysokość proj. zabudowy - parter + poddasze użytkowe; przykrycie dachami stromymi, obsługę komunikacyjną zespołów za pośrednictwem: ulicy zbiorczej [...] oraz ulic dojazdowych; szer. proj. ulic dojazdowych w liniach rozgraniczających - 10 m; min. linia zabudowy od ulic dojazdowych - 6 m; min. Odległość obiektów mieszkalnych: od granicy lasu – 10 m. (...)". Zgodnie z załącznikiem graficznym miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obszary nabytych działek stanowiły tereny skoncentrowanej zabudowy mieszkaniowej oraz zabudowy usługowej.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że gdyby rzeczywistym zamiarem W. P. było utworzenie gospodarstwa agroturystycznego, to wówczas mógłby on do tego celu wykorzystać grunty rolne, w stosunku do których zawarł w 2005 r. wstępną umowę kupna/sprzedaży na grunt o areale 5,0068 ha, a więc większym niż łączna powierzchnia zakupionych wcześniej działek budowlanych, ale ich przeniesienia własności dokonał dopiero w 2010 r. W ocenie organu odwoławczego, gdyby strona faktycznie planowała realizację inwestycji polegającej na stworzeniu gospodarstwa agroturystycznego, to zadbałaby w pierwszej kolejności o zakup gruntów rolnych, na których byłaby możliwość stworzenia infrastruktury zagrodowej, o której wielokrotnie podatnik mówił w swoich wyjaśnieniach, zwłaszcza że Agencja Nieruchomości Rolnych zrezygnowała już w czerwcu 2005 r. z prawa pierwokupu tej działki, za którą zapłacono w 2005 r., a przeniesienia własności dokonano w 2010 r.

Organ podkreślił, że podatnik w okresie od daty zakupu działek, tj. od 2005 r. do daty, w której rozpoczęto sprzedaż pierwszych działek (luty 2009 r.) nie poczynił jakichkolwiek nakładów w kierunku utworzenia na posiadanych gruntach gospodarstwa agroturystycznego. Urząd Gminy w J. w piśmie z dnia 30 lipca 2014 r. wskazał, że W. P. nie występował w sprawie możliwości utworzenia gospodarstwa agroturystycznego. Wskazana przez niego data zmiany planów dotyczących przeznaczenia działek po 2005 r., tj. urodzenie syna (27 listopada 2005 r.), z uwagi na późniejszą jego chorobę, stoi w sprzeczności z faktem nabycia w 2007 r. nowej działki położonej w pewnej odległości od zakupionego w 2005 r. gruntu i rozpoczęciu na niej budowy budynku mieszkalnego, jak też konieczności spłaty zobowiązań kredytowych. Nabycie przez W. P. wraz z małżonką w 2007 r. ww. gruntu oraz rozpoczęcie na nim budowy budynku mieszkalnego wskazuje, iż tak naprawdę dopiero ta działka została nabyta z przeznaczeniem na realizację rodzinnych celów mieszkaniowych.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu odwoławczego, uznanie sprzedaży przedmiotowych działek w ramach zarządu majątkiem prywatnym w oparciu o tezę, iż nabycia ich dokonano z zamiarem utworzenia rodzinnego gospodarstwa agroturystycznego z nastawieniem na hodowlę koni, wbrew stanowisku strony stało się z gruntu rzeczy nierealne. W chwili nabycia trzydziestu jeden działek gruntu (w tym trzech dróg dojazdowych) W. P. posiadał już bowiem wiedzę o przeznaczeniu nabytych nieruchomości pod budownictwo mieszkaniowe lub usługowo-mieszkaniowe, co wykluczało możliwość zabudowy zagrodowej.

Odnosząc się do zarzutu odwołania w zakresie błędnych ustaleń organu podatkowego I instancji odnośnie do warunków prowadzenia gospodarstwa rolnego i agroturystycznego, organ zauważył, iż kwestia ta nie była wprost przedmiotem rozstrzygania w zaskarżonej decyzji. W zaskarżonej decyzji analizowano jedynie możliwości utworzenia na zakupionych przez W. P. gruntach czynnego gospodarstwa rolnego prowadzącego hodowlę koni, z uwagi na wskazany przez stronę taki właśnie zamiar uzasadniający zakup przedmiotowych gruntów. Analiza ta dała podstawę do stwierdzenia, że charakter gruntu, dla którego zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przewidziano ścisłą zabudowę mieszkaniową, wykluczył możliwość utworzenia na nim zabudowy zagrodowej, na którą podatnik wskazywał w swoich wyjaśnieniach, pisząc o budynku mieszkalnym, stajni i innych budynkach gospodarczych, wybiegów dla koni oraz ujeżdżalni.

Niezależnie od powyższego brak możliwości uznania sprzedaży przedmiotowych działek w ramach zarządu majątkiem prywatnym - w oparciu o ww. tezę, iż nabycia ich dokonano z zamiarem utworzenia rodzinnego gospodarstwa agroturystycznego - wynika z faktu, że usługi agroturystyczne co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co wynika z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym nabywanie działek, któremu towarzyszył zamiar wykorzystania ich na potrzeby takiej działalności trudno rozpatrywać inaczej niż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można więc takich działań uznać za odbywających się w sferze gospodarowania majątkiem prywatnym (osobistym) podatnika nie podlegających regulacjom ustawy VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że "zamiar" należy oceniać poprzez dającą się określić na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności, a nie wewnętrznych przekonań, niemożliwych do zweryfikowania. Jest to tym bardziej oczywiste w aspekcie czasu, jaki upłynął między nabyciem, a sprzedażą. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać na oświadczeniach zainteresowanej osoby. Pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże wynika z art. 15 ust. 2 tej ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia ETS w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Annbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zakupione przez W. P. grunty, w ocenie organu odwoławczego, nie mogły wchodzić w skład majątku osobistego strony również z tego powodu, że jak wynika z akt sprawy zakupu gruntu dokonano z zamiarem utworzenia gospodarstwa, na terenie którego funkcjonowałoby gospodarstwo agroturystyczne. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę towarów dokonywaną przez rolnika ryczałtowego. Rolnik ryczałtowy jest to rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze. Zatem już sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej (a taki istniał w przedmiotowej sprawie przy nabyciu gruntów) - przesądza o konieczności traktowania danego podmiotu, jako podatnika VAT, nawet wówczas, gdy ta planowana działalność nie została zrealizowana, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania podmiotu za podatnika nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, by przyniosła pierwotnie zamierzone cele. Istotny jest fakt, iż nabycie nastąpiło z inicjatywy strony w związku z prowadzoną działalnością. Za podatnika należy bowiem uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła. Działalność gospodarcza może bowiem składać się z kilku następujących po sobie czynności, w tym czynności przygotowawczych, takich jak np. nabycie nieruchomości, jako podstawowego składnika trwałego planowanej działalności gospodarczej. Nabycie takie ma charakter nakładów inwestycyjnych na taką działalność.

W tej sytuacji twierdzenie, że grunt nie został nabyty w celu dalszej jego odsprzedaży pozostaje bez znaczenia dla podatkowej oceny dalszej sprzedaży uprzednio nabytych gruntów. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, zakupu przedmiotowych nieruchomości gruntowych nie można traktować inaczej niż celem osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych, a więc zakupu dokonano dla celów zarobkowych. Sam zamiar wykorzystania przedmiotowych nieruchomości gruntowych dla celów zarobkowych strona podjęła już w momencie zakupu działek. Zatem grunty, które strona scaliła, aby kolejno dokonać ich podziału, uwzględniając przy tym konieczność wyodrębnienia dróg wewnętrznych na dojazd do działek i ostatecznie zbycia, zostały nabyte i wykorzystane przez stronę w celach zarobkowych.

Stwierdzony w postępowaniu brak możliwości prowadzenia na zakupionych działkach budowlanych działalności agroturystycznej w oparciu o hodowlę koni, jak też brak podjęcia jakichkolwiek działań w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, i przy jednoczesnych działaniach W. P. wyłącznie w zakresie przygotowania nabytych trzydziestu jeden działek budowlanych do sprzedaży (w tym trzy drogi dojazdowe), zdaniem organu odwoławczego, wyklucza prywatny motyw nabycia nieruchomości. Nadto powyższe okoliczności nie pozwalają na uznanie, iż podejmowane przez stronę działania w zakresie scalania i podziału działek, w tym stworzenie nowych dróg dojazdowych, uzyskania decyzji o warunkach przyłączy, korzystania z różnych form przekazania informacji o ich sprzedaży, w tym za pośrednictwem biura obrotu nieruchomościami prowadzonego przez małżonkę, były związane z zarządem majątkiem prywatnym. Organ odwoławczy podkreślił, że oceny poszczególnych działań nie można dokonać w oderwaniu od innych. Tymczasem strona mimo, że sama podkreśla, że aby mówić o aktywności handlowej musi wystąpić ciąg przytoczonych powyżej okoliczności, to uzasadniając swoje zarzuty odnosi się do każdej wskazanej przez organ I instancji okoliczności odrębnie, posiłkując się tezami wynikającymi ze wskazanych przez niego wyroków sądów administracyjnych. Nie omawiając szczegółowo powołanych w odwołaniu wyroków organ zauważył, iż w każdej sprawie, w której zapadło rozstrzygnięcie, istnieje stan faktyczny odmienny od ustalonego w toku postępowania podatkowego. I tak, w wyrokach NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 i z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13 sprawy dotyczyły niezabudowanych działek gruntu stanowiących nieruchomość rolną lub rolno-leśną, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego do użytku rolniczego, a w czasie ich posiadania, bez udziału właścicieli, wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczonych pod zabudowę domów jednorodzinnych, natomiast w wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 78/13 sprawa dotyczyła odziedziczonego w drodze spadku gospodarstwa rolnego. Trudno więc, przy takich formach nabycia nieruchomości przypisywać komukolwiek handlowy charakter transakcji.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny sprawy organ odwoławczy stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, iż sprzedaż przedmiotowych działek jest związana z dostawą części gospodarstwa rolnego w ramach zwykłego zarządu swoim majątkiem.

Posiłkując się tezami wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 organ wskazał, że pojęcie podatnika podatku od towarów i usług zarówno na gruncie prawa wspólnotowego, jak i krajowego definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Ta zaś, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

O stwierdzeniu, że dokonujący sprzedaży gruntu dany podmiot działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Uwzględnić zatem należy czy dany podmiot w odniesieniu do tej czynności występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu, chodzi zatem o ustalenie czy działalność danego podmiotu w zakresie sprzedaży nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Nie jest przy tym działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie stanowią samoistnego kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, ważące natomiast są okoliczności dotyczące czynności takich jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1665/11).

Przyjęcie zatem, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przy czym w opinii organu na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych w ww. wyroku okoliczności.

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie strona dokonała nabycia działek z zamiarem uczynienia z ich sprzedaży źródła dochodów (działalność handlowa w ramach działalności gospodarczej), niezależnie od tego czy temu zamiarowi towarzyszyła: chęć osiągnięcia zysku z tytułu dalszej ich odsprzedaży z zyskiem, czy też chęć świadczenia na ich terenie usług agroturystyki (przyjmując wersję strony), które to czynności co do zasady są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wbrew twierdzeniom strony zakup nieruchomości (niezabudowanych działek gruntowych) nie dotyczył prywatnych celów dla jakich mogła być ta nieruchomość wykorzystana. W momencie zakupu działki strona działała jako podatnik w rozumieniu uregulowań art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług - jako przyszły usługodawca. Organ podkreślił, iż wolą podatnika może być różne wykorzystanie składników jego majątku, np. uwzględniające koniunkturę rynku gospodarczego, zmiany obejmujące rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, jak i jej ekonomikę. Zgodnie z zasadą swobody prowadzenia działalności gospodarczej podatnik mógł w dowolnym czasie zdecydować o sprzedaży części nieruchomości (składnika majątkowego), jednakże nie zmienia to faktu, iż podczas tej transakcji działał już jako handlowiec.

Zauważył także, że strona wskazała (pismo z dnia 30 stycznia 2014 r. oraz z dnia 7 lipca 2014 r.), że rezygnacja z jej planów utworzenia na posiadanych gruntach gospodarstwa agroturystycznego, a następnie z uwagi na brak możliwości zbycia posiadanych gruntów w całości, spowodowały konieczność podjęcia decyzji o sprzedaży nieruchomości indywidualnym nabywcom, a co za tym idzie konieczność podziału gruntu w sposób umożliwiający dostęp do drogi każdej z działek. Jako świadka mogącego poświadczyć zamiar zbycia nieruchomości jednorazowo W. P. wskazał R. S.

R. S. przesłuchany w charakterze świadka potwierdził fakt prowadzenia w 2009 r. rozmów z W. P. na temat nabycia nieruchomości położonych w miejscowości J., cyt. "o możliwości nabycia działek gruntu dowiedziałem się w 2009 roku od [...] P. podczas prowadzonych prac budowlanych na budynku mieszkalnym [...] P. (...) Prowadzę firmę budowlaną i po otrzymaniu oferty sprzedaży działek gruntów, na których można było wybudować domy mieszkalne uznałem, że mogę zainwestować w wybudowanie domów na sprzedaż, ale inwestycja nie mogła dotyczyć wszystkich proponowanych przez [...] P. do sprzedaży działek. Dlatego szukałem wspólnika do nabycia tych działek. Jednak kiedy nie znalazłem zainteresowanej tym osoby zrezygnowałem z planów".

Strona w odwołaniu zarzuciła błędną ocenę zeznań ww. świadka z uwagi, że jego zeznania nie dotyczą sprzedanych w 2009 r. gruntów. Zarzut ten jest w ocenie organu odwoławczego bezpodstawny, bowiem analizy tych zeznań dokonano w kontekście twierdzeń podatnika o nieudanej próbie jednorazowej sprzedaży gruntów, które rzekomo miały utworzyć gospodarstwo agroturystyczne, czyli wszystkich gruntów, a nie gruntów pozostałych do sprzedaży po 2009 r.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał na chronologię podjętych przez W. P. działań w zakresie sprzedanych w latach 2009-2011 nieruchomości, która w ocenie organu odwoławczego dowodzi, iż strona wykazywała aktywność w zakresie dalszej odsprzedaży działek indywidulanym nabywcom już w 2008 r. W tym roku bowiem podatnik dokonał pierwszych czynności w zakresie uporządkowania posiadanego terenu w sposób umożliwiający sprzedaż detaliczną działek gruntu. Jak wynika z pisemnej informacji z dnia 24 września 2014 r. Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w G., W. P. pismem z dnia 14 listopada 2008 r. zgłosił zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków polegające na połączeniu działek o numerach [...], [...] i [...] w działkę numer [...]. Z kolei z pisma W. P. z dnia 7 lipca 2014 r. wynika, że jeszcze przed dokonaniem przedmiotowego zgłoszenia, korzystał z usług uprawnionego geodety i wykonał projekt scalenia i podziału przedmiotowych działek w sposób umożliwiający dostęp z drogi do każdej z nich. Po scaleniu działek Wójt Gminy J., na wniosek W. P. z dnia 10 grudnia 2008 r. zatwierdził w dniu 7 stycznia 2009 r. wstępny podział tej działki na siedem działek i zgodnie z kolejnym jego wnioskiem z dnia 3 lutego 2009 r., wydał w dniu 5 lutego 2009 r. decyzję nr [...] zatwierdzającą podział działki nr [...] na działki od nr [...] do nr [...], w tym z przeznaczeniem działki nr [...] pod wewnętrzną drogę dojazdową. Na uwagę zasługuje fakt, iż w dniu wydania przez Wójta Gminy J. decyzji zatwierdzającej podział działki [...], czyli w dniu 5 lutego 2009 r. oraz w dniu 9 lutego 2009 r. W. P. zawarł trzy przedwstępne umowy sprzedaży działek (w dniu 5 lutego 2009 r. sprzedaż działki nr [...] oraz w dniu 9 lutego 2009 r. sprzedaż działki nr [...] oraz działki nr [...]). Ponadto w następnych miesiącach 2009 r. podatnik przeprowadził transakcje sprzedaży nieruchomości, zgodnie z niżej wymienionymi umowami: Rep. A nr [...] z dnia 25 marca 2009 r. - sprzedaż działki [...] za cenę 53.350 zł, Rep. A nr [...] z dnia 25 marca 2009 r. - sprzedaż działki nr [...] za cenę 51.300 zł, Rep. A nr [...] z dnia 8 kwietnia 2009 r. - sprzedaż działki nr [...] za cenę 51.220 zł, Rep. A nr [...] z dnia 17 kwietnia 2009 r. - sprzedaż działki gruntu nr [...] oraz udziału w działce nr [...] stanowiącej drogę wewnętrzną za łączną cenę 50.000 zł.

Zgodnie z wyjaśnieniami nabywców ww. działek informacja o planowanej sprzedaży działek gruntów przez W. P. indywidualnym nabywcom dotarła do nich przed sprzedażą bezpośrednio od samego sprzedającego lub za pośrednictwem rodziny. Zatem ustalone powyżej terminy zdarzeń dowodzą, że już przed rzekomą nieudaną próbą jednorazowej sprzedaży nieruchomości, która miała być powodem przeprowadzonych scaleń i podziałów działek, W. P. był po dokonaniu wszelkich czynności faktycznych i prawnych w zakresie podziału tych działek.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego o zorganizowanym sposobie działania w zakresie sprzedaży nieruchomości świadczy również okoliczność pozyskiwania przez W. P. przed sprzedażą informacji o możliwości dokonania przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych, czy też elektrycznych do działek gruntu położonych w J. Wójt Urzędu Gminy J. - na wniosek podatnika - w dniu 25 listopada 2009 r. wydał warunki technicznego przyłączenia dla budowy sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej do działki nr [...] o zakresie umożliwienia podłączenia przyłączy do działek budowlanych o numerach [...] do [...], natomiast w dniu 24 marca 2010 r. dla działek o numerach od [...] do [...], z wyjątkiem działki numer [...] (działki niebędącej własnością strony).

Z treści zawartych w latach 2009-2011 umów zbycia nieruchomości wynika z kolei, iż sprzedaż wymienionych powyżej działek gruntu podatnik rozpoczął od kwietnia 2010 r., a więc po wydaniu warunków dotyczących ww. przyłączy.

Również T. Dystrybucja S.A Oddział w L. na wniosek W. P., w dniu 20 lipca 2010 r. wydał warunki technicznego przyłączenia dla zasilania w energię elektryczną planowanych budynków jednorodzinnych zlokalizowanych na działkach gruntu o numerach [...] i [...].

Organ odwoławczy podkreślił, iż w przypadku jednej z działek tj. o nr [...], sprzedanej w dniu 21 lutego 2011 r. przed wystąpieniem o wydanie wspomnianych powyżej warunków, W. P. w dniu 8 grudnia 2009 r. otrzymał od kupujących zadatek w kwocie 50.000 zł tytułem przyszłej sprzedaży.

Dokonując analizy całości zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż stan faktyczny sprawy wskazuje, że aktywność podatnika w przedmiocie zbycia gruntów położonych w J. charakterystyczna jest dla działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (częstotliwość sprzedaży, skala, ciągły charakter tej działalności i racjonalność podejmowanych przedsięwzięć przejawiająca się efektem ekonomicznym). Realizacja sprzedaży przez W. P. w latach 2009-2011 działek gruntu wykracza poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i z uwagi na wykazany w postępowaniu zamiar i na jej zorganizowany charakter, spełnia warunki do uznania go za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą.

Na zorganizowany charakter podjętych przez podatnika działań w zakresie sprzedaży działek budowlanych, ukierunkowanych na osiągnięcie zysku, wskazują łącznie ocenione czynności jak powyżej opisane okoliczności podjęte w zakresie scalenia działek, a następnie ich podziału w sposób, który pozwoliłby wyznaczyć działki o obszarze odpowiadającym indywidualnym nabywcom, z dostępem każdej działki do drogi, jak też działania w zakresie uzyskania wstępnych warunków technicznych przyłączenia ich do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, co w sposób oczywisty podwyższa wartość sprzedawanych działek.

Ponadto przy sprzedaży działek gruntowych podatnik korzystał z różnych form przekazania informacji potencjalnym nabywcom, chociaż wg nabywców gruntów przesłuchanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego - jak to trafnie zauważa strona wynika, że pozyskali oni wiedzę o możliwości zakupu gruntów bezpośrednio od W. P. lub jego znajomych.

Poza umieszczaniem ogłoszeń w Internecie oraz bezpośrednim informowaniem zainteresowanych o możliwości nabycia gruntu, W. P. postawił na działkach przeznaczonych do sprzedaży baner z ogłoszeniem. Nie bez znaczenia jest również fakt, że w treści ogłoszeń w Internecie, jak strona sama przyznaje, wskazany był numer telefonu małżonki, która od 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Natomiast W. P., zgodnie z wyjaśnieniami z dnia 30 stycznia 2014 r., wskazał że charakter wykonywanej przez niego profesji - adwokat, wyklucza możliwość prowadzenia obok adwokatury innej działalności gospodarczej, np. działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Odnosząc się do otrzymanej przez podatnika indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nr [...] z dnia 15 kwietnia 2010 r., w ocenie organu odwoławczego analiza przestawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego w konfrontacji z okolicznościami faktycznymi ustalonymi w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji uzasadnia pogląd, iż przedmiotowa interpretacja nie wywiera skutków prawnych mających wpływ na ocenę prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia merytorycznego za sporne okresy.

Wskazując na przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz stosowne orzecznictwo NSA organ odwoławczy stwierdził, że regulacje ochrony prawnej nie mogą w ogóle mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż opisany przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny zasadniczo odbiega od ustalonego w niniejszym postępowaniu, a mianowicie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację W. P. pominął okoliczność nabycia innych działek gruntu w 2005 r. (akt notarialny Rep. A [...] z dnia 18 lutego 2005 r.) oraz wskazał, iż zamierza dokonać sprzedaży działek gruntu w stanie niezmienionym od dnia nabycia, a w rzeczywistości w obszarze działek, których interpretacja dotyczyła dokonał ich scalenia, podziału i wytyczenia wewnętrznych dróg dojazdowych do nich, wskazał, iż celem nabycia działek było utworzenie na nich gospodarstwa agroturystycznego, co w rzeczywistości nie miało miejsca, a ponadto przed otrzymaniem indywidualnej interpretacji dokonał już sprzedaży siedmiu działek gruntu i zawarł w sprawie kolejnych trzech działek przedwstępne umowy sprzedaży. Co istotne ww. dostawa siedmiu działek nie została również opodatkowana i powyższe stanowi przedmiot odrębnie prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r.

W świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że W. P. dokonał sprzedaży niezabudowanych działek gruntu działając w charakterze podatnika VAT.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe zastosowanie norm zawartych w tych przepisach oraz art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej wobec nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia 15 kwietnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, iż w związku z dokonaną sprzedażą działek budowlanych kwestionuje ustalenia organu odnośnie do uznania jego aktywności jako nieposiadającej znamiona zarządu majątkiem prywatnym oraz deklarowanej chęci świadczenia na nabywanych gruntach usług agroturystycznych za podstawę do uznania, że z tytułu sprzedaży gruntów (działek budowlanych) staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego zebrany w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy nie daje podstaw do postawienia prezentowanych w zaskarżonej decyzji wniosków wskazujących:

1. że charakter nabywanych gruntów wyklucza możliwość utworzenia na nich gospodarstwa agroturystycznego nastawionego na hodowlę koni,

2. zbycie gruntów, które nabyto w celu utworzenia na nich gospodarstwa agroturystycznego, ze względu na to, że usługi agroturystyczne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług również podlega opodatkowaniu tym podatkiem,

3. ilość przeznaczonych do sprzedaży działek oraz wysokość zysku osiągniętego z tego tytułu wskazuje na działalność charakterystyczną dla podmiotów zajmujących się profesjonalnie sprzedażą nieruchomości,

4. pozyskiwanie przed sprzedażą informacji o możliwości dokonania przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych, czy elektrycznych świadczy o zorganizowanym sposobie działania w zakresie sprzedaży nieruchomości,

5. fakt dokonania scalenia, a następnie podziału powstałej działki na potrzeby sprzedaży świadczy o działaniach przekraczających zwykły zarząd majątkiem osobistym,

6. sposoby przekazywania informacji o sprzedawanych działkach można wykorzystać jako argument przemawiający za tym, że w trakcie sprzedaży wykazywano aktywność większą niż ta jaka ma miejsce w trakcie sprzedaży majątku osobistego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Zdaniem skarżącego dowody, na podstawie których została wydana zaskarżona decyzja, nie świadczą, by w celu dokonania sprzedaży gruntów podejmowane były aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomości, wymagające zaangażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzucił, że nie występował jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a powołanie w zaskarżonej decyzji powyższego przepisu stanowi jego naruszenie polegające na naruszeniu prawa materialnego. Skoro stan faktyczny w analizowanej sprawie w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, zatem skarżący nie może zostać uznany za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji oddalając skargę na wstępie zacytował i omówił stosowne przepisy Ordynacji podatkowej regulujące podstawowe zasady postępowania podatkowego i doszedł do przekonania, że organy obu instancji, wbrew zarzutom skarżącego, nie uchybiły wskazanym przepisom przy ustalaniu stanu faktycznego (który Sąd ten przyjął za własny) i prawidłowo oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Po szerokim przytoczeniu dokonanych przez organy ustaleń, Sąd I instancji sprecyzował, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy skarżący dokonując sprzedaży nieruchomości stanowiących działki gruntu realizował sprzedaż jako podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego stanowiska spornym jest także uznanie skarżącego za zobowiązanego do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedawanych nieruchomości gruntowych oraz nieuznanie tych dostaw za transakcje dotyczące majątku prywatnego, nie wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem.

W ocenie Sądu I instancji przedstawione okoliczności, wynikające z zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i znajdujące swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w pełni uzasadniają wniosek organów obu instancji, że skarżący dokonując w 2010 r. sprzedaży działek działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Sąd zwrócił uwagę, że pojęcie podatnika podatku od towarów i usług konstruowane na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności

Należy zatem przyjąć, że w każdym przypadku, gdy działalność m.in. osoby fizycznej przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Powyższe stanowisko znajduje także, w opinii Sądu I instancji, odzwierciedlenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C–180/10 i C–181/10 Słaby oraz Kuć, Jeziorska-Kuć. Mimo, że dotyczyły one osób prowadzących działalność rolniczą, to zawarta w tych wyrokach wykładnia dotycząca warunków uznania za podatnika osoby sprzedającej grunty ma charakter na tyle ogólny, że można ją stosować także w stosunku do podmiotów nieprowadzących działalności rolniczej.

Po przytoczeniu zasadniczych tez wynikających z ww. orzeczenia TSUE, Sąd doszedł do przekonania, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania strony dotyczące obrotu nieruchomościami odpowiadają działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenia organów podatkowych jednoznacznie wykluczyły, że działania strony były związane ze sprzedażą majątku prywatnego.

WSA we Wrocławiu ocenił, że zakres podejmowanych przez skarżącego działań, liczba zawartych transakcji oraz uzyskane z nich przychody jednoznacznie pozwalają stwierdzić, że skarżący w poszczególnych miesiącach 2010 r. dokonywał jako podatnik podatku od towarów i usług czynności podlegających opodatkowaniu. Podkreślenia wymaga, że powyższa ocena wypływa z całokształtu podejmowanych przez skarżącego, a żadna z przedstawionych powyżej okoliczności nie może być badana w oderwaniu od pozostałych. Odwołując się do opisanych powyżej, jak również w zaskarżonej decyzji, obszernie okoliczności faktycznych sprawy podkreślić należy, że w wyniku dokonanej sprzedaży działek gruntu skarżący uzyskał obrót sięgający kilkudziesięciu tysięcy złotych. Przed ich zbyciem skarżący podejmował aktywne działania w celu zwiększenia wartości rynkowej zbywanych działek. Przykładowo, sporządził projekt scalenia i podziału przedmiotowych działek w sposób umożliwiający dostęp z drogi do każdej z nich, składał wnioski i dokonywał scalenia, a następnie podziałów działek, występował z wnioskami o wydanie warunków technicznych przyłączy mediów, uzyskał warunki techniczne przyłączenia ich do sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, podjął działania marketingowe w celu sprzedaży działek. Łącznie te działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających – jak postrzega to skarżący, należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś osoby jedynie wykonującej prawo własności.

W ocenie Sądu I instancji wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że skarżący dokonując zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek przeznaczonych pod zabudowę podjął działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomości. Podjęte przez skarżącego czynności wskazują bowiem, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieściła się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

W efekcie skoro skarżący był stroną opisanych powyżej dostaw towaru, w okolicznościach ustalonych w sprawie, to niewątpliwie wypełnił przesłanki, w świetle których należało uznać go za podatnika podatku od towarów i usług.

Dalej Sąd zaznaczył, że skarżący argumentuje, iż nieruchomości gruntowe zostały zakupione celem utworzenia i prowadzenia gospodarstwa agroturystycznego, a sprzedaż poszczególnych działek była wyłącznie zarządzaniem majątkiem prywatnym, natomiast rezygnacja z planów utworzenia na posiadanych gruntach gospodarstwa agroturystycznego, a następnie brak możliwości zbycia posiadanych gruntów w całości, spowodowały konieczność podjęcia decyzji o sprzedaży nieruchomości indywidualnym nabywcom, a co za tym idzie konieczność podziału gruntu w sposób umożliwiający dostęp do drogi każdej z działek.

Odnosząc się do takiej argumentacji skarżącego Sąd wskazał, że skarżący nabył grunty, dla których zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przewidziano ścisłą zabudowę mieszkaniową oraz mieszkaniowo – usługową. Zatem miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla nabytych gruntów wykluczał możliwość utworzenia na nich zabudowy na jaką skarżący wskazuje, tj. stajni i innych budynków gospodarczych, wybiegów dla koni oraz ujeżdżalni. Niezależnie od powyższego brak jest możliwości uznania sprzedaży przedmiotowych działek w ramach zarządu majątkiem prywatnym – w oparciu o założenie, iż nabycia ich dokonano z zamiarem utworzenia gospodarstwa agroturystycznego – a wynika to z faktu, iż usługi agroturystyczne co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co wynika z przytoczonego wcześniej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym nabywanie działek, któremu towarzyszył zamiar wykorzystania ich na potrzeby takiej działalności trudno rozpatrywać inaczej niż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli nabyte nieruchomości miały utworzyć gospodarstwo agroturystyczne, to służyć miały celom działalności gospodarczej, a nie prywatnym.

Sąd I instancji odniósł się również do argumentacji skarżącego, zgodnie z którą rezygnacja z planów utworzenia na posiadanych gruntach gospodarstwa agroturystycznego, a następnie brak możliwości zbycia posiadanych gruntów w całości, spowodowały konieczność podjęcia decyzji o sprzedaży nieruchomości indywidualnym nabywcom, a co za tym idzie konieczność podziału gruntu w sposób umożliwiający dostęp do drogi każdej z działek. W tej mierze podatnik wskazywał na zeznania świadka R. S., iż w 2009 r. szukał nabywcy na posiadane grunty. Odnosząc się do powyższego Sąd wskazał, że chronologia podjętych przez skarżącego działań w zakresie sprzedanych w latach 2009 – 2011 nieruchomości, świadczy o czymś zupełnie innym. Skarżący wykazywał bowiem aktywność w zakresie dalszej odsprzedaży działek indywidualnym nabywcom już w 2008 r. W tym roku dokonał pierwszych czynności w zakresie uporządkowania posiadanych działek gruntu (projekt scalenia i podziału posiadanych działek, prawne scalenie i podział posiadanych działek) w sposób umożliwiający ich sprzedaż detaliczną, którą rozpoczął od lutego 2009 r. Powyższe wskazuje, że już przed nieudaną próbą sprzedaży posiadanych nieruchomości w całości, która miała być powodem przeprowadzonych scaleń i podziałów działek, skarżący przeprowadził czynności faktyczne i prawne w zakresie podziału tych działek.

WSA we Wrocławiu przyznał nadto rację Dyrektor Izby Skarbowej, że interpretacja indywidualna prawa podatkowego w zakresie sprzedaży gruntów nie może odnieść pożądanych przez skarżącego skutków prawnopodatkowych. Skarżący wystąpił bowiem z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego wskazując, iż zamierza dokonać sprzedaży działek gruntu w stanie niezmienionym od dnia nabycia. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie w obszarze działek, których interpretacja dotyczyła, dokonał scalenia tych działek, podziału oraz wytyczenia wewnętrznych dróg dojazdowych. Ponadto pominął okoliczność nabycia innych działek gruntu w 2005 r., a dodatkowo przed otrzymaniem indywidualnej interpretacji dokonał już sprzedaży siedmiu działek gruntu i zawarł umowy przedwstępne w sprawie kolejnych trzech działek.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego rozstrzygnięcia Sądu I instancji podatnik zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, albowiem ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny błędnie został uznany przez Sąd jako objęty dyspozycją ww. przepisów, a w konsekwencji regulacje te nie mogą mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania do strony;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie przez Sąd w treści zaskarżonego wyroku otrzymanej przez stronę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2010 r. nr [...] określającej konsekwencje prawne stanu faktycznego objętego niniejszym postępowaniem.

W konsekwencji tak podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi kasacyjnej w szczególności zwrócono uwagę na orzecznictwo NSA, w którym – zdaniem skarżącego - przyjmuje się, że w sytuacji, w której dany podmiot dokonuje sprzedaży towarów z majątku prywatnego (nienabytego w celu odsprzedaży, choć z dopuszczeniem takiej możliwości), nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie tych czynności, choćby takich transakcji (sprzedaży gruntów) było kilka lub nawet kilkanaście. Ponadto, w opinii skarżącego kasacyjnie istotne i decydujące znaczenie ma mają zamiar i okoliczności nabycia składników majątku, w szczególności to, czy nabycie dotyczyło zaspokojenia własnych (prywatnych) potrzeb podatnika, czy też miało związek z prowadzoną działalnością handlową. Konieczne jest zatem udowodnienie zamiaru podatnika co do celu nabycia nieruchomości, które następnie mają być odsprzedawane, zaś zamiar ten winien być wywiedziony z twierdzeń i działań strony, a nie przypuszczeń organów podatkowych.

Kasator zakwestionował również zasadność powołania się przez Sąd I instancji na orzeczenie TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180 i C-181, gdyż w opinii skarżącego wyrok ten dotyczył częstotliwości dokonywanych dostaw towarów.

Strona nie zgodziła się również z oceną, iż przedstawione przez Sąd I instancji okoliczności w postaci scalenia i podziału działek gruntu, skorzystanie z pomocy żony prowadzącej biuro pośrednictwa obrotu nieruchomościami przy sprzedaży działek i podejmowanie działań w postaci zamieszczenia ogłoszenia o sprzedaży w Internecie, wystawienia banneru na działce, czy przekazania o planowanej sprzedaży ustnej informacji dla wąskiego grona osób, zapytanie o możliwość dokonania przyłączy, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano zwłaszcza, że dla uznania za podatnika VAT w zakresie sprzedaży nieruchomości nie wystarczą pojedyncze zdarzenia wskazane wyżej, ale powinien wystąpić ciąg zdarzeń i działań wykraczających poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem skarżącego nie podjął on tego typu działań, bowiem od nabycia nieruchomości nie prowadził na nich żadnej działalności, grunt nie był użytkowany, uprawiany rolniczo, wynajmowany czy wydzierżawiany, strona nie podjęła też żadnych aktywnych i planowych działań w zakresie rozpoczęcia profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Zarzucono również, że Sąd I instancji pominął w swoim rozstrzygnięciu treść interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2010 r., nie przedstawiając przekonująco w tym zakresie podstaw prawnych.

Końcowo wskazano, że bezzasadne jest powoływanie się przez Sąd na zapisy planu zagospodarowania przestrzennego, bowiem w okresie, w którym doszło do sprzedaży działek przestał on obowiązywać.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, przy czym odpowiedź ta została wniesiona po terminie określonym w art. 179 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 24 listopada 2017 r. pełnomocnik skarżącego, powołując się na rozbieżności w orzecznictwie sądowym co do sposobu rozstrzygania o charakterze aktywności podatników na tle obrotu nieruchomościami, złożył wniosek o wystąpienie z pytaniem prawnym do powiększonego składu NSA zobowiązując się - w zakreślonym przez Sąd terminie - do przedstawienia treści tego pytania na piśmie.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie przedmiotowego wniosku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, w pierwszym rzędzie należy podnieść, że kasator stawiając ów zarzut naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał go z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest orzeczenie sądu. Tym samym nie wskazał pełnej podstawy kasacyjnej.

Ponadto, uzasadniając powyższy zarzut skarżący kasacyjnie stwierdził, że w jego opinii, ustalony przez organ stan faktyczny błędnie został uznany przez Sąd I instancji jako objęty dyspozycją wskazanych przepisów. W związku z powyższym należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, z więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09).

Tymczasem w będącej przedmiotem rozpoznania skardze kasacyjnej, skarżący kasacyjnie nie podniósł zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które zmierzałyby do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego, polegającego na stwierdzeniu, że działalność skarżącego polegająca na zakupie i późniejszej odsprzedaży spornych działek gruntu z zyskiem przybrała formę zawodową (profesjonalną), stałą, a w konsekwencji zorganizowaną i nie odbywała się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, bowiem stopień aktywności skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami wskazywał na to, iż angażował on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczy: dokonanie przez skarżącego scaleń i podziału działek, wytyczenie dróg dojazdowych, skorzystanie z profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami w celu pozyskania klientów, podjęcie działań marketingowych w postaci zamieszczenia na działce banera, rozpowszechnia informacji o sprzedaży w Internecie oraz ustne informowanie osób trzecich, wnioskowanie o warunki techniczne przyłączenia do sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej, o warunki technicznego przyłączenia dla zasilania w energię elektryczną planowanych budynków jednorodzinnych, liczba dokonanych transakcji sprzedaży działek, osiągnięty zysk na sprzedaży i znaczny stopień zaangażowania środków skarżącego. Skoro kasator, poprzez brak sformułowania w skardze kasacyjnej stosownych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie podważył skutecznie opisanego wyżej stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, to bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem na tle tak rysujących się okoliczności sprawy działalność skarżącego wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w tym przepisie, jak również w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.).

Na tle brzmienia wyżej wskazanych przepisów wykształcił się bowiem w orzecznictwie pogląd, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13). Taka wykładnia wskazanych przepisów nie była przez skarżącego kasacyjnie kwestionowana, zaś organy, a za nimi Sąd I instancji, wszystkie elementy stanu faktycznego – działań skarżącego odnoszących się do działek – rozpatrzyły i oceniły we wzajemnej łączności ze sobą, mając na uwadze ich wzajemny związek. Stwierdzono zatem, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług mając na uwadze cały ciąg okoliczności i działań podejmowanych przez podatnika, który wskazywał jednoznacznie, iż przy sprzedaży działek angażował on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Nie może więc zostać zaakceptowana argumentacja skarżącego kasacyjnie odnosząca się osobno do każdej z okoliczności, tj. odrębnie do kwestii dokonania scalenia i podziału gruntu, a także uzbrojenia działek, odrębnie do skorzystania z pomocy biura obrotu nieruchomościami przy ich sprzedaży i odrębnie do działań marketingowych, albowiem w łączności działania te, jak również inne wyszczególnione w decyzjach podatkowych i zaskarżonym wyroku, świadczą o prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działek. Zresztą wszystkie te kwestie dotyczą okoliczności ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a ten nie może być zwalczany w trybie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest już pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki NSA z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1151/10, czy z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15).

Również wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej Sąd I instancji zasadnie odwołał się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska – Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Wprawdzie, jak słusznie zauważa kasator, wyrok ten dotyczył kwestii częstotliwości dokonywania transakcji kupna-sprzedaży, jako okoliczności nie przesądzającej o prowadzeniu działalności gospodarczej, niemniej jednak Trybunał we wskazanym orzeczeniu dokonał kompleksowej wykładni definicji "działalności handlowej", o której mowa w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, dlatego wskazówki tam zawarte mają charakter uniwersalny.

Organy ustaliły nadto, a Sąd I instancji zaakceptował to ustalenie, że zamiarem skarżącego od momentu zakupu spornych działek gruntu była ich późniejsza odsprzedaż z zyskiem, albowiem deklarowane przeznaczenie nieruchomości na założenie i prowadzenie gospodarstwa agroturystycznego i hodowlę koni nie mogło być zrealizowane na zakupionych gruntach z uwagi na fakt, iż dla nabytych gruntów zgodnie z obowiązującym wówczas miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przewidziano ścisłą zabudowę mieszkaniową oraz mieszkaniowo – usługową. Zatem plan ten wykluczał możliwość utworzenia na nich zabudowy na jaką wskazywał skarżący, tj. stajni i innych budynków gospodarczych, wybiegów dla koni oraz ujeżdżalni. Abstrahując od faktu, że – jak podkreślono wyżej – skarżący kasacyjnie nie zdołał skutecznie podważyć przytoczonych ustaleń - to szeroko eksponowana w skardze kasacyjnej kwestia zamiaru podatnika w momencie nabywania nieruchomości i przyczyn zmiany planów związanych z jej zagospodarowaniem nie ma istotnego znaczenia dla dokonania wykładni przepisów będących podstawą materialnoprawną decyzji zapadłych w sprawie. W opinii NSA kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, a taka właśnie sytuacja zaistniała na gruncie przedmiotowej sprawy. Z tych również powodów nie ma relewantnego dla sprawy znaczenia akcentowany w skardze kasacyjnej dotychczasowy sposób użytkowania gruntów.

Nie może zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 14k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Po pierwsze przepis art. 14k cyt. ustawy statuujący tzw. zasadę nieszkodzenia jest przepisem o charakterze materialnym, zaś kasator zarzucił jego naruszenie powołując się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, po wtóre – złożony jest on z kilku jednostek redakcyjnych, w istocie więc wskazana podstawa kasacyjna jest niepełna, nie wiadomo bowiem, który z paragrafów tego przepisu został w opinii skarżącego naruszony przez Sąd I instancji w toku dokonywania kontroli legalności zaskarżonej decyzji, po trzecie – zarzut ów nie został powiązany z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem (jak wskazywano wyżej) przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu, po czwarte zaś - WSA we Wrocławiu, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, precyzyjnie i szczegółowo odniósł się do kwestii powoływanej przez podatnika interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie sprzedaży gruntów z dnia 15 kwietnia 2010 r. wskazując, że akt ten nie może odnieść pożądanych przez skarżącego skutków prawnopodatkowych. Skarżący wystąpił bowiem z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego wskazując, iż zamierza dokonać sprzedaży działek gruntu w stanie niezmienionym od dnia nabycia (podał mianowicie, że nie dzielił i nie scalał działek, ani nie podjął żadnych dodatkowych czynności związanych z uzbrojeniem terenu, co wiązałoby się ze wzrostem wartości nieruchomości – k. 303-301 tom 2/2 akt kontroli). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie w obszarze działek, których interpretacja dotyczyła, dokonał scalenia tych działek, podziału oraz wytyczenia wewnętrznych dróg dojazdowych, podjął też czynności w kierunku uzbrojenia terenu. Ponadto pominął okoliczność nabycia innych działek gruntu w 2005 r., a dodatkowo przed otrzymaniem indywidualnej interpretacji dokonał już sprzedaży siedmiu działek gruntu i zawarł umowy przedwstępne w sprawie kolejnych trzech działek (str. 27-28 uzasadnienia). Argumentacja ta jest w opinii NSA prawidłowa i wystarczająca.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie znalazł nadto podstaw do zwrócenia się z pytaniem prawnym do poszerzonego składu NSA. Wskazać należy, że Sąd nie dostrzegł podnoszonej rzekomej rozbieżności w orzecznictwie dotyczącej przesłanek uznania podmiotów dokonujących obrotu nieruchomościami za podatników podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądów krajowych zostały wypracowane – również w oparciu o wskazówki wynikające z orzeczeń TSUE - jednolite kryteria oceny aktywności podatników, która ma świadczyć o podejmowaniu przez nich czynności mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Pełnomocnik podatnika nie przytoczył zresztą żadnych sprzecznych ze sobą w tej kwestii judykatów. Natomiast ocena, czy konkretne działania podejmowane przez podmioty dokonujące sprzedaży nieruchomości mieszczą się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, czy też nie rozpatrywana musi być w oparciu o okoliczności danej sprawy i dotyczy wyłącznie ustalonego w niej stanu faktycznego, nie zaś wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 6 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).