Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 774/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Jan Bała Sędzia del. WSA Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka (spr.) Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. W. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1536/10 w sprawie ze skargi J. W. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1536/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę J. W. O. – Firma Handlowa B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zapadło w następującym stanie sprawy:

Zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z [...] października 2005 r. Skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określany jako "artykuły bożonarodzeniowe" (poz. 1 SAD), klasyfikując go do kodu 9505 10 90 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%.

W następstwie kontroli postimportowej wymienionego zgłoszenia celnego, Naczelnik Urzędu Celnego II w W. wszczął wobec skarżącego postępowanie, w wyniku którego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r., zakwalifikował towary z poz. 1 SAD do kodu 6702 90 00 00 TARIC oraz określił konwencyjną stawkę celną dla tych towarów (4,7%) i kwotę należności celnych z tytułu ich importu (4 935,90 zł), a także stawkę podatku od towarów i usług (22%). Przyjmując wskazane elementy kalkulacyjne, organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu wymienionych towarów na kwotę 26 941,00 zł oraz wezwał skarżącego do wpłaty w terminie 10 dni różnicy należności podatkowych w kwocie 426,40 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r., Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że pozycja 6702 określa sporny towar w sposób bardziej szczegółowy niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 9505. Stąd, żądanie strony zaklasyfikowania spornych kwiatów sztucznych do pozycji 9505 było niezasadne, niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do taryfy celnej, do pozycji 9505 jest zamknięty, czy też nie.

W ocenie organu odwoławczego, prawidłowość dokonanej przez organ celny taryfikacji sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdzają również Wiążące Informacje Taryfowe, wskazane w uzasadnieniu decyzji, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 3001/08, w którym stwierdzono, iż taryfikacja sztucznych kwiatów lub ich części do pozycji 6702 jest prawidłowa, ponieważ opis towaru odpowiada definicji tej pozycji.

Ponadto, odnośnie powoływanych w toku postępowania administracyjnego przez skarżącego Wiążących Informacji Taryfowych organ wyjaśnił, że decyzje te

z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej straciły ważność, a ponadto i tak nie mogłyby wiązać organu celnego przy rozstrzyganiu, ponieważ wydane zostały wobec innego podmiotu.

Oddalając skargę skarżącego, Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest klasyfikacja taryfowa sprowadzonych na polski obszar celny towarów określonych w poz. 1 SAD zgłoszenia celnego. Podkreślił również, że w dacie zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniające Załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L Nr 281 z dnia 30 października 2003 r.).

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów

w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Podkreślono, iż dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy celne prawidłowo zastosowały regułę 1 ORINS, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających, i zaklasyfikowały towar do poz. 6702 Taryfy celnej.

Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd przywołał brzmienie pozycji 6702, która obejmuje – kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców. Wskazał również na treść komentarza do działu 67, zawartego w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów" (załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej; M.P. Nr 86, poz. 880), z którego wynika, jakie przedmioty są zaliczane do pozycji 6702, a jakie są z tej pozycji wyłączone. Mając to na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy celne zasadnie zaklasyfikowały przedmiotowy towar do pozycji 6702, ponieważ jego opis odpowiada definicji tej pozycji.

Odnosząc się natomiast do wnioskowanego przez skarżącego dla spornego towaru kodu 9505, w oparciu o komentarz do działu 95, zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Ponadto, w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE C Nr 133 z dnia 30 maja 2008 r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że pozycja 9505 nie wymienia sztucznych kwiatów, wobec czego słuszne jest stanowisko organów celnych,

że sporny towar objęty jest pozycją 6702. Odnosząc się zaś do prezentowanego stanowiska Skarżącego w zakresie bożonarodzeniowego charakteru przedmiotowych towarów, Sąd wskazał, że posypanie lub przyozdobienie kwiatów brokatem nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej. Ponadto, zdaniem Sądu, aktualnym potwierdzeniem klasyfikacji kwiatów sztucznych do pozycji 6702 są powoływane w zaskarżonej decyzji Wiążące Informacje Taryfowe (PL-WIT-2008-00804 ÷ PL-WIT-2008-00809, PL-WIT-2008-00814, PL-WIT-2008-00815, PL-WIT-2008-00818, PL-WIT-2008-00821, PL-WIT-2008-00822, PL-WIT-2008-00824, PL-WIT-2008-00827, PL-WIT-2008-00830), a także dotychczasowe orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (między innymi wyroki zapadłe w sprawach o sygnaturach: V SA/Wa 2999/08 ÷ 3003/08, V SA/Wa 3045/08 ÷ 3048/08).

W ocenie Sądu, kwiaty sztuczne już z samego brzmienia odpowiadają pozycji 6702 i nie mieszczą się w pojęciu "artykułów bożonarodzeniowych" w rozumieniu pozycji 9505. Tym samym, nie można ich taryfikować do pozycji 9505, jak tego chce skarżący, z zastosowaniem reguły 3c ORINS. Reguła ta jest bowiem stosowana tylko w sytuacji, gdy towary mogą być pozornie klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, co jednak w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił także stanowisko organu, że brak zapisu w uwagach do działu 95 taryfy celnej o wyłączeniu stosowania tego działu do sztucznych kwiatów, nie daje podstaw do taryfikowania importowanych towarów, zgodnie z wolą skarżącego, do pozycji 9505, gdyż sztuczne kwiaty objęte są z brzmienia pozycją 6702 i spełniają jej wymogi.

Sąd stwierdził również, że, wbrew zarzutom Skarżącego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji w sposób wyczerpujący wyjaśnił, dlaczego powoływana przez skarżącego dla przedmiotowych towarów pozycja 9505 nie jest w tej sprawie dopuszczalna. Wprawdzie organ celny nie przedstawił literalnego brzmienia not wyjaśniających do pozycji 9505 i nie wskazał przebiegu ich szczegółowej analizy, jednakże w sposób niebudzący żadnych wątpliwości wyraził swoje stanowisko w zakresie powoływanej pozycji i wykazał, iż sporne towary nie są artykułami świątecznymi (bożonarodzeniowymi) w rozumieniu pozycji 9505.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne powoływanych w skardze przepisów art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie Sądu, wydając rozstrzygnięcie, organy działały

na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a ocena dowodów przez nie dokonana nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej J. W. O. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE)

nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającego załącznik I

do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L Nr 327 z dnia 30 października 2004 r.; zwane dalej: rozporządzenie Komisji (WE) nr 1810/2004, poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane;

2) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. Reguły 1 ORINS, poprzez jej błędną interpretację prowadzącą do nieuprawnionego zróżnicowania dwóch równorzędnych pozycji taryfowych dla celów procesu klasyfikacji towarów;

3) rażące naruszenie art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: P.p.s.a.), poprzez dokonanie przez Sąd własnych ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej;

4) rażące naruszenie art. 170 P.p.s.a., poprzez odwołanie się w uzasadnieniu faktycznym do wyroków o sygnaturach V SA/Wa 2999/08, 3000/08, 3001/08, 3002/08, 3003/08, 3045/08, 3046/08, 3047/08, 3048/08 - pomimo faktu, że wyroki te w dacie orzekania przez Sąd pierwszej instancji były już uchylone orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturach odpowiednio: I GSK 533/09, 539/09, 471/09, 538/09, 542/09, 543/09, 541/09, 467/09 i 466/09;

5) rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja jest obarczona wadami prawa materialnego, tj. została wydana z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004, Reguły nr 1 ORINS oraz wadami prawa procesowego, czyli narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191,

art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd

(a uprzednio organ celny) powinien brać pod uwagę treść całej Nomenklatury Scalonej, a nie zaprzestać dokonywania oceny klasyfikacji po dotarciu do pozycji 6702, czyli pierwszej, która, w opinii Sądu, dotyczy sztucznych kwiatów. Brzmienie pozycji 9505 wraz z uwagami do sekcji lub działów nie wykluczenia bowiem expresis verbis sztucznych kwiatów. Natomiast, przyjęcie poglądu Sądu pierwszej instancji i organów celnych prowadziłoby do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego (w tym bożonarodzeniowego), ponieważ każdy produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także do innej pozycji Nomenklatury Scalonej.

W ocenie Skarżącego, sporne artykuły spełniają kryteria, o których mowa

w komentarzu do działu 95 Not wyjaśniających, pozwalające zaliczyć je do artykułów bożonarodzeniowych, gdyż posiadają wartość dekoracyjną i są wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Nawiązując zaś do funkcjonujących w obrocie WIT-ów, Skarżący podniósł, że ani z uwag do działu 95 Nomenklatury Scalonej, ani z komentarza do Not wyjaśniających nie wynika, że produkt - aby uzyskać status artykułu świątecznego - musi być rozpoznawany jako świąteczny na terenie całej Unii Europejskiej.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, z uwagi na sezonowy charakter towaru, organ celny powinien był zbadać, czy okres świąteczny i poprzedzający Boże Narodzenie w zdecydowanie znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na przedmiotowy towar. Ustaleń takich organ celny nie poczynił. Podjął się ich natomiast Sąd pierwszej instancji, czym naruszył art. 133 § 1 P.p.s.a. O powyższym świadczy treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd stwierdził, że posypanie lub przyozdobienie kwiatów brokatem nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi oraz, że gałązek eukaliptusa nie można określić jako towarów bożonarodzeniowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem, stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania przeprowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Jako pierwsze, w tej sytuacji, ocenie podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jeżeli bowiem Skarżący z powołaniem się na obie podstawy skargi kasacyjnej kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia podstawa przewidziana w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego.

Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej według podanej powyżej kolejności, jako chybiony należy ocenić zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Wynikający z tego przepisu obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy. Zgodnie zaś z ugruntowanym orzecznictwem orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może natomiast służyć do kwestionowania ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Nie ulega kwestii, że Sąd nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego i nie powinno budzić wątpliwości, że nie czynił w tym zakresie własnych ustaleń. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że posypanie lub przyozdobienie kwiatów brokatem nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi oraz, że gałązek eukaliptusa nie można określić jako towarów bożonarodzeniowych, nie stanowi, iż Sąd nie orzekał na podstawie akt sprawy i przeprowadzał własne ustalenia.

Nie zasługuje na uwzględnienie także kolejny zarzut natury proceduralnej. Zgodnie z art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie, w odniesieniu do sądów, oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu.

Istotnie, jak wskazał skarżący, ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Jednakże wyrażona art. 170 P.p.s.a. zasada mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sprowadza się do tego, że przesądzenie kwestii o charakterze prejudycjalnym wyklucza w późniejszych postępowaniach badanie tej kwestii.

W tym stanie rzeczy fakt, że Sąd pierwszej instancji – dla poparcia swej argumentacji - powołał stanowisko prezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uzasadnieniu nieprawomocnych wyroków – nie stanowi naruszenia wskazanego powyżej przepisu.

Jako niezasadny ocenić należy także zarzut rażącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Naruszenie tego przepisu powiązane zostało z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i polegało – według autora skargi kasacyjnej – na oddaleniu skargi, mimo że decyzja weryfikowana przez Sąd pierwszej instancji dotknięta była wadami prawa procesowego spowodowanymi nierespektowaniem przez organ odwoławczy wskazanych powyżej przepisów.

Odnosząc się do powyższych zarzutów, wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten znajduje się w rozdziale zawierającym katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Jak podkreśla się w doktrynie, zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej strony stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyńki, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 408). Rozwinięciem zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej jest art. 180 Ordynacji podatkowej ("jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem"), art. 187 § 1 tej ustawy ("organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy") oraz art. 191 Ordynacji podatkowej ("organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona").

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że w skardze kasacyjnej nie został de facto postawiony i uzasadniony zarzut niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego, gdyż jej autor przede wszystkim skupił się na wykazaniu, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny ustaleń faktycznych, które, w jego ocenie, spowodowały zastosowanie niewłaściwej taryfikacji celnej.

W tym miejscu podkreślić jednak trzeba, że ustalony przez organy celne i zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Niewątpliwe bowiem jest, że Skarżący dokonał importu kwiatów z tworzyw sztucznych, których część została zakwalifikowana do kodu 6702 90 00 00, a część, zakwestionowana przez organy celne, w postaci pokrytych brokatem i sztucznym śniegiem gałązek, między innymi: klonu, ostrokrzewu, sosny, eukaliptusa, jałowca, cedru, jemioły, asparagusa i wierzby, trawy, róż, liści cytryny, palmy, paproci i laurowca oraz jagód, do kodu 9505 10 90 00 TARIC (pozycja 1 SAD) jako "artykuły bożonarodzeniowe z tworzyw sztucznych". W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono ponadto stan zgłoszonych towarów (jego cechy i parametry techniczne), czego Strona nie kwestionowała.

Wskazać także należy, że w decyzji organu odwoławczego oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w W. wskazano, jakimi przesłankami kierowały się organy obydwu instancji, taryfikując sporne towary do pozycji 6702, a jakimi, odmawiając ich taryfikacji do pozycji 9505, czego domagał się Skarżący, przytaczając literalne brzmienie Not wyjaśniających do pozycji 6702 i 9505. Odnosząc się do zarzutów Strony, wskazano również, że sporne towary nie są artykułami świątecznymi (bożonarodzeniowymi) w rozumieniu pozycji 9505, pomimo ich wykorzystywania w okresie Świąt Bożegonarodzenia. Nadto, wyjaśniono, iż przeznaczenie towaru ma wpływ na jego klasyfikację taryfową, jeśli tak stanowi taryfa celna, co w odniesieniu do spornych artykułów nie miało miejsca. Organy celne podkreśliły także, że pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy (vide poz. 6702) ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny (vide poz. 9505) oraz poinformowały, że brak zapisu w uwagach do działu 95, iż dział ten nie obejmuje sztucznych kwiatów, nie daje podstaw prawnych do ich taryfikacji do pozycji 9505.

Tak więc, nie można podzielić zarzutu, iż organ odwoławczy nie dokonał analizy pozwalającej na stwierdzenie, czy sporne towary nie są artykułami świątecznymi w rozumieniu pozycji 9505, a wykładni takiej dokonywał jedynie Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w skardze kasacyjnej nie podważono zatem skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organy celne podjęły wszelkie działania, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły dowody w sposób wyczerpujący, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego, wypełniającej przesłanki z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do skontrolowania procesu subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd pierwszej instancji przepisy prawa materialnego wskazać należy, że zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego z pkt 5 petitum skargi kasacyjnej stanowi powtórzenie zarzutu z pkt 1, z tym że naruszenie art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 powiązano z przepisem proceduralnym z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającego Załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędną interpretację zapisu pozycji CN 6702 oraz pozycji CN 9505 Wspólnej Taryfy Celnej w odniesieniu do omawianego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja CN 9505 Wspólnej Taryfy Celnej nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane, ocenić należy jako niezasadny.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie oraz w sprawach analogicznych ze skarg J. W. O. – prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą - Firma Handlowa "B." - jest klasyfikacja taryfowa sztucznych kwiatów, której zmiana z pozycji 9505 na 6702 spowodowała zmianę stawki celnej z 2,7% na 4,7% oraz określenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego z zastosowaniem 22% stawki podatku VAT.

W dacie zgłoszenia celnego dokonanego w przedmiotowej sprawie obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1810/2004 z 7 września 2004 r. (Dz. U. WE L 327 z 30.10.2004 r.) zmieniające Załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W tym miejscu wskazać należy, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego błędnie wskazano, iż w dacie zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniające Załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Powyższe uchybienie nie miało jednak wpływu na prawidłowość wyroku, albowiem regulacje rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 w kwestii brzmienia Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, brzmienia pozycji 6702 i 9505, a także uwag do działu 67 i 95, są jednobrzmiące.

Stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej przez państwa członkowskie powoduje, że cła na towary przywożone z państw trzecich do wszystkich państw członkowskich oraz nomenklatura są jednolite. Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych, dotyczących przywozu lub wywozu towarów, TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie, w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i, w razie konieczności, do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami. Państwa Członkowskie mogą dodawać podpodziały lub dodatkowe numery kodowe do celów krajowych.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę.

Wykładnią Taryfy celnej jest także komentarz zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów", stanowiący załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) oraz "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Dz. U.WE. C nr 50, poz. 1).

Każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy oceniany towar odpowiada danemu kodowi.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zakwestionowany przez organy celne towar w postaci między innymi pokrytych brokatem i sztucznym śniegiem gałązek klonu, ostrokrzewu, sosny, eukaliptusa, jałowca, cedru, jemioły, asparagusa i wierzby, zgodnie z regułą 3c ORINS, taryfikować należało do kodu 9505 TARIC bowiem posiadają one wartość dekoracyjną i są wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. W ocenie Sądu pierwszej instancji natomiast, kwiaty sztuczne (w rozpoznawanej sprawie gałązki drzew i krzewów) należy taryfikować, zgodnie z regułą 1 ORINS, do poz. 6702 Taryfy celnej.

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ocenić należy jako prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, obejmuje ona "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców". Z uwagi na budowę zakwestionowanego towaru (sporne gałązki zostały wykonane z elementów połączonych w wyniku wkładania jednej części w drugą) nie zostały one wykluczone z zastosowanej pozycji 6702 taryfy celnej na mocy uwagi 3 do działu 67, która stanowi, iż pozycja 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób.

Stosownie do postanowień reguły 1 ORINS, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe należy, przy zachowaniu kolejności, korzystać z następnych reguł ORINS od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do pozycji branych pod uwagę. Zapis reguły 1 jednoznacznie wskazuje więc, iż opis pozycji posiada pierwszeństwo przy klasyfikacji taryfowej towaru, co oznacza, iż regułę 3c ORINS, której zastosowania domaga się skarżący, można zastosować tylko w przypadku, jeśli towaru nie można zataryfikować z zastosowaniem reguły 1 lub 2. W przedmiotowej sprawie, klasyfikacji sztucznych kwiatów i wyrobów z nich do pozycji 6702 można dokonać, stosując regułę 1 ORINS, ponieważ opis spornego towaru odpowiada definicji tej pozycji. Zatem, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w ślad za organami celnymi, brak jest podstaw prawnych do zastosowania pozycji 9505 oraz reguły 3c, czego domaga się Strona.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu 2 skargi wskazać należy, że błędna interpretacja oznacza niewłaściwe zrozumienie. Tymczasem, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, jak należy rozumieć treść reguły 1 ORINS i powyższy wywód niewątpliwie odpowiada jej literalnemu brzmieniu oraz pozostaje w zgodzie z notami wyjaśniającymi ORINS.

To zaś czy w konkretnej sprawie towar może być - z jakiegoś powodu, pozornie - zaklasyfikowany do dwu lub więcej pozycji, nie jest efektem wykładni reguły 1. Jest to bowiem kwestia prawidłowości taryfikacji bądź to przy użyciu wyłącznie reguły 1 bądź przy pomocy reguły 3 - a do c.

Zgodzić także należy się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową tylko wtedy, gdy stanowi tak taryfa celna. Skoro więc zastosowana dla spornych towarów pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta, z jakimi są lub mogą być kojarzone, przyjętą klasyfikację celną należy ocenić jako prawidłową.

Zaakceptować należy także stanowisko Sądu pierwszej instancji co do nieprawidłowości wnioskowanego przez skarżącą kodu 9505 (obejmującego dział: artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów).

Zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one niemające charakteru użytkowego: świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi); artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje; artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62, w przeciwieństwie do rzucanych kulek z papieru lub bawełniano – wełnianych, papierowych serpentyn (taśm karnawałowych), tekturowych trąbek, konfetti, parasolek karnawałowych itp., dla których właściwy jest kod 9505.

Można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że spornemu towarowi nie można przypisać charakteru użytkowego. Jednakże sam fakt, że towar ten pełni rolę dekoracji nie jest wystarczający do klasyfikacji towarowej do kodu CN 9505, pozycji 9505 10.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym, bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków, stanowią inaczej.

Konieczność tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista, jeśli wziąć pod uwagę, że pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej nie ma granic celnych. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną .

W doktrynie trafnie podnosi się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie Wspólnoty, co do zasady, za niezasadne uważa się opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy terminu w krajowym porządku prawnym. (v. "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" – pod red. W. Morawskiego, Lex 2007; komentarz do art. 2 teza 1).

Nie ma więc racji skarżący, twierdząc, że produkt – aby uzyskać status artykułu świątecznego – nie musi być rozpoznawany, jako świąteczny, na terenie całej Unii Europejskiej.

Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał też, że w późniejszych Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008 r.) przyjęto, że produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne.

Nie budzi wątpliwości, że sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane i wyprodukowane wyłącznie jako artykuły świąteczne jak i że są rozpoznawalne wyłącznie jako takie artykuły, choć niewątpliwie w Polsce są w tym okresie wykorzystywane.

Zgodzić należy się z twierdzeniem, że katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających jest otwarty i artykuły świąteczne wymieniono przykładowo. Nie zmienia to jednak faktu, że towar – aby mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 9505 musi spełniać określone prawem wymagania.

Powołanie się przez autora skargi kasacyjnej na komentarz do pozycji 9505 zawarty w Notach Wyjaśniających Nomenklatury Scalonej, z którego wywodzi, iż cecha "świąteczności" dotyczy drugiego z kryteriów wymienionych w komentarzu, co sprawia, że sporny towar ma charakter dekoracyjny, a nie użytkowy i należy go klasyfikować do pozycji 9505, nie uwzględnia zatem zasad stosowanych w klasyfikacji towarów w Taryfie celnej, o których mowa powyżej, a przede wszystkim tego, że nie jest możliwe pominięcie przy taryfikacji sztucznych kwiatów kodu 6702, wymieniającego wprost takie produkty, niezależnie od tego, w jakim okresie - świątecznym lub też nie - są one wykorzystywane.

Nie można było zatem uwzględnić żądania Strony domagającej się taryfikowania kwiatów sztucznych i wyrobów z nich do pozycji 9505, niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do pozycji 9505 taryfy celnej jest zamknięty, czy też nie.

Nie można też podzielić zarzutu Skarżącego, że przyjęcie zaprezentowanego w rozpoznawanej sprawie poglądu Sądu pierwszej instancji i organów celnych prowadziłoby do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego (w tym bożonarodzeniowego), ponieważ każdy produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także do innej pozycji Nomenklatury Scalonej, skoro w Notach wyjaśniających wyraźnie wskazano, jakie artykuły świąteczne można zakwalifikować do pozycji 9505 Taryfy celnej niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane. I tak, będą to na przykład: figurki dekorowane świątecznymi strojami, sztuczne jajka wielkanocne, artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Także w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów" wskazano przykładowo, że za towary świąteczne w rozumieniu pozycji 9505 należy rozumieć postacie związane z Bożym Narodzeniem, choinki i szopki bożonarodzeniowe.

Mając na uwadze powyższe, jako chybione należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej wskazane w pkt 1 i 2, a także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo iż zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego (pkt 4 petitum skargi kasacyjnej).

Zwrócenia uwagi wymaga raz jeszcze, że dokonanie w rozpoznawanej sprawie taryfikacji do kodu CN 6702, a nie – jak deklarował skarżący – do kodu CN 9505 jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni. Takie sformułowania normatywne jak: "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako ..." zaliczyć należy do zwrotów nieostrych. Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto.

W przypadku unormowań zawierających takie zwroty dekodowanie "normy jednostkowego zastosowania", odnoszącej się do konkretnego stanu faktycznego oznacza zaś stosowanie prawa (v. "Interpretacja a subsumcja zwrotów niedookreślonych i nieostrych" E. Łętowska; Państwo i Prawo, 7-8/2011).

Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej kwestia taryfikacji towarów tego typu, co będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, nie została (odmiennie) rozstrzygnięta wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sprawach powołanych w skardze kasacyjnej powodem uchylenia wyroków Sądu pierwszej instancji, oddalających skargi na decyzje taryfikujące towar do kodu CN 6702 – było stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że organy, a następnie Sąd pierwszej instancji, wyłączyły możliwość objęcia omawianego towaru kwalifikacją kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej" wyłącznie z uwagi na przeszkodę, jaką stanowi kod CN 6702 90 00 – nie zaś z powodu oceny czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego. Za zasadny uznano zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęto, że zakwalifikowanie towaru do kodu CN 6702 musi zostać poprzedzone ustaleniami co do bożonarodzeniowego charakteru towaru. W rozpoznawanej sprawie tymczasem – w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego – poddające się kontroli rozważania, co do możliwości zastosowania kodu 9505, poczyniono.

W świetle dotychczasowych rozważań stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie uchybia przepisom wskazanych w skardze kasacyjnej, tym bardziej w sposób rażący. Wobec podniesienia zarzutów rażącego naruszenia prawa na zakończenie wyjaśnić jednak należy, że aby rozstrzygnięciu można było zarzucić, że zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, jego treść musi pozostawać w sprzeczności z przepisami prawa w sposób bezsporny, tzn. fakt istnienia naruszenia prawa powinien być oczywisty i nie rodzić dyskusji. Co najwyżej rozbieżności może wywoływać ewentualna kwalifikacja wagi i skutków tegoż naruszenia. Naruszenie nie będzie "rażące", jeśli zastosowanie przepisu, któremu zarzuca się tę wadliwość, może zostać uzasadnione przyjętymi regułami wykładni lub w stosunku do tego przepisu istniały w dacie wydawania decyzji – rozbieżności interpretacyjne, chyba że do naruszenia przepisu doszło w wyniku ewidentnie błędnej wykładni (niedającej się uzasadnić żadnymi przyjętymi w teorii prawa metodami i dyrektywami).

Z tych wszystkich względów uznać należy, że w skardze kasacyjnej brak usprawiedliwionych podstaw, co uzasadnia jej oddalenie.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.