Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 866/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247  par. 1  pkt 2, 3, 5;  art. 120,  art. 121  par. 1;  art. 180  par. 1;  art. 193;  art. 210;  art. 199a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi "A." sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] lipca 2006 r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. – Skarżąca w rozpatrywanej sprawie zwróciła się na podstawie art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa") o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.p.");

- art. 20 ust., art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 191 , poz. 591 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o rachunkowości").

W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wyjaśniła, że w powołanej wyżej decyzji wskazano, iż dokonane ustalenia kontroli w zakresie wykazanych wydatków w księgach rachunkowych przez Skarżącą na podstawie dokumentów wystawionych przez "G" - J. B., "C" – A.D., "A" – P.S., M.W., "G" Agencja Reklamowa G.G., "R" – M.C., "I" – E.S. stanowiły podstawę do stwierdzenia, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ ich poniesienie nie miało związku z przychodem osiągniętym przez Skarżącą w 2001 r.

W ocenie Skarżącej nie jest to prawdą z uwagi na fakt, iż:

- nie istnieją żadne dowody wskazujące na brak związku zakwestionowanych wydatków z uzyskanymi przychodami. Ustalenia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych przepisano z decyzji w zakresie podatku VAT, w której uznano, iż brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, a przecież decyzja wymiarowa VAT nie ma nic wspólnego z poniesionymi kosztami przez Skarżącą w celu uzyskania przychodów;

- w decyzji stwierdza się, iż poniesione koszty nie miały związku z przychodem osiągniętym Skarżącą w 2001 r. bez podania podstawy faktycznej takiego stwierdzenia;

- kontrolujący ustalili wysokość wydatków Skarżącej na podstawie ewidencji i historii kont Spółki; nie zakwestionowali rzetelności prowadzonych urządzeń księgowych, a mimo tego nie uznali tych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Skarżąca wyjaśniła, że stwierdzenie przez organ kontroli skarbowej, iż faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie spełniają wymogów przewidzianych dla dowodów księgowych, wynikających z art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do zapisów w księgach rachunkowych, stanowi jaskrawe, rażące naruszenie ww. przepisów. Przepisy te mają charakter instruktażowy. Stanowią one, iż podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe (art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości), natomiast dowód księgowy powinien zawierać opis operacji i powinien być rzetelny.

Powołała się przy tym na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których Sąd stwierdził, że kwestią istotniejszą od właściwego udokumentowania wydatków jest to, czy został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, a koszt uzyskania przychodu należy opierać na treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Przepis ten nie zawiera odesłania do przepisów ustawy o rachunkowości, czy też nie wymaga, by poniesiony wydatek został w szczególny sposób udokumentowany. Ponadto wadliwe wystawienie dowodu księgowego, dokumentującego transakcję nie oznacza, że wydatek nie został poniesiony. Może on być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli służył ich osiągnięciu, a podatnik wykaże innymi dowodami, że zdarzenie gospodarcze uzasadniające ten wydatek istotnie miało miejsce.

Zdaniem Skarżącej przedmiotowa decyzja wydaje się być jawnym nieporozumieniem. Organ kontroli skarbowej nie przedstawił żadnego dowodu, który może być poparciem jego stanowiska. W postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku VAT uznano, że wystawione faktury nie stanowią podstawy do obniżenia przez Skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Nie oznacza to, że takie same uznanie należy stosować w podatku dochodowym od osób prawnych. Organy obowiązane były udowodnić, że wydatki nie zostały poniesione. Zaniechanie przez organ tych czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania skutkującym wadliwością decyzji. Według spółki skutki naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji godzą bezpośrednio w zasadę praworządności i są niemożliwe do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym.

Skarżąca podniosła również, że brak było podstaw do uznania jej za stronę w we wszczętym postępowaniu podatkowym, a zatem w sprawie zaistniała przesłanka przewidziana w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] lutego 2006 r.

Decyzją z dnia [...] października 2006 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] lutego 2006 r., uznając, że ww. decyzja nie jest dotknięta wadami wymienionymi w art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 5 Ordynacji podatkowej.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] lutego 2006 r., tj. naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oraz art. 20 ust., art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Podtrzymała w całości argumentację zawartą w tym wniosku.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2006 r. Powołując się na definicję rażącego naruszenia prawa przyjętą w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazał, że zarzuty podniesione przez Skarżącą mogły być rozpatrywane jedynie w postępowaniu odwoławczym. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest natomiast instytucją procesową tworzącą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych określonymi, kwalifikowanymi wadami (z reguły materialnoprawnymi) i nie może stanowić powielenia środka odwoławczego od decyzji organu pierwszej instancji. W trybie odwoławczym organ drugiej instancji, w zwykłym postępowaniu instancyjnym, jest uprawniony do merytorycznego rozpatrywania ustaleń decyzji organu pierwszej instancji, a także może oceniać zebrany materiał dowodowy, a w razie konieczności przeprowadzać postępowanie wyjaśniające w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy ma ponadto możliwość przekazania sprawy do ponownego merytorycznego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Ponieważ Skarżąca nie wniosła odwołania, w efekcie czego utraciła prawo do skutecznego żądania ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Nie kwestionowała również ustaleń kontroli w trakcie jej trwania.

W ocenie GIKS nie można doszukać się rażącego naruszenia prawa przez Dyrektora UKS w W. w ustalaniu stanu faktycznego sprawy i dokonaniu procesu subsumcji, a następnie przy wydaniu decyzji. Ustalony w toku kontroli a następnie opisany w protokole kontroli z dnia [...] stycznia 2006 r. stan faktyczny w zakresie nabycia usług w 2001 r. na podstawie zakwestionowanych faktur pozwolił organowi na stwierdzenie, że usługi wykazane w tych fakturach nie zostały wykonane, a więc koszty poniesione na podstawie tych faktur nie przyczyniły się do uzyskania przychodów przez Skarżącą.

Organ nadzoru wyjaśnił, że z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. wynika, iż pomiędzy wydatkiem, a osiągniętym przychodem musi istnieć związek przyczynowo skutkowy, a koszt musi być faktycznie poniesiony, natomiast posiadane dowody muszą dokumentować czynność (zdarzenie gospodarcze), która rzeczywiście miała miejsce. Nie zgodził się ze stwierdzeniem Skarżącej, że brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji decyzja w przedmiocie podatku VAT nie ma nic wspólnego z poniesionymi kosztami przez Skarżącą w celu uzyskania przychodów. Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego wynika z faktu, że sporne faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, natomiast aby poniesiony wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu musi dotyczyć zdarzenia gospodarczego, które faktycznie miało miejsce. GIKS podkreślił również, że organ, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie ograniczył się wyłącznie do opisania ustaleń prezentowanych w decyzji w przedmiocie podatku VAT. Zakresem kontroli objęta została rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania do budżetu państwa podatku od towarów i usług za okres: styczeń – grudzień 2001 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., zaś ustalenia kontroli m.in. w zakresie rozliczenia przez Skarżącą podatku dochodowego od osób prawnych przedstawione zostały w protokole kontroli z dnia [...] stycznia 2006 r. Ustalenia te dotyczą zarówno nieprawidłowości w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów Skarżącej w 2001r. i stanowią one podstawę do wydania decyzji w tym zakresie.

W ocenie GIKS decyzja Dyrektora UKS w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nie narusza rażąco art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Organ w decyzji, powołując się na ww. przepisy, wskazał na obowiązek podatnika przestrzegania zasad prowadzenia rachunkowości. Jednocześnie uznał, że sporne faktury, jako że nie odzwierciedlają prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w tym przypadku nie dokumentują nabycia usługi, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych w zakresie dokumentowania wydatków, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Organ nadzoru nie podzielił także zarzutu, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Wyjaśnił, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji, jako sprzecznej z prawem oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, że decyzja Dyrektora UKS w W. z dnia [...] lutego 2006 r. dotknięta jest wadą, o której mowa w powołanym przepisie, podczas gdy z materiału zgromadzonego w sprawie w sposób niewątpliwy wynika, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.p. polegającym na bezpodstawnym naruszeniu kryterium oceny wydatków, powodując nieuznanie kosztów uzyskania przychodów;

- art. 120, 121 § 1, 122 § 1, 180 § 1, 193, 210 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych podniosła, że rażące naruszenie prawa polegało na naruszeniu kryterium oceny poniesionych wydatków powodującym bezpodstawne nieuznanie części wydatków za koszty uzyskania przychodów - art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Według Skarżącej organy podatkowe formułując tezę o braku związku pomiędzy dokonywanymi wydatkami a osiągniętym przychodem, powinny udowodnić brak tego związku. Obowiązane były przy tym wskazać na konkretne środki i źródła dowodowe, które zawierały informacje przemawiające za takim stanowiskiem i ocenić je. Na organach ciążył ponadto obowiązek wskazania, jakimi kryteriami kierowały się dokonując oceny dowodów, tak by można skontrolować, czy ocena ta mieściła się w granicach oceny swobodnej oceny dowodów, czy też granice te przekroczyła. Lakoniczne sformułowanie samej tezy o braku związku między wydatkami a uzyskanym przychodem, bez przytoczenia konkretnych dowodów na ten temat naruszało zatem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja powinna bowiem zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, a uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy stwierdzając, że faktury VAT nie spełniają wymogów przewidzianych dla dowodu księgowego i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych, powinien, zgodnie z art. 193 § 1 - § 8 Ordynacji podatkowej, obalić domniemanie prawidłowości zapisów zawartych w księgach rachunkowych. Tymczasem organ podatkowy utrzymuje, że księgi rachunkowe są rzetelne, gdyż jest związany domniemaniem określonym w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, ale wyciąga zgoła odmienne wnioski. Wobec powyższego działania organu polegające m.in. na zmianie podstawy opodatkowania oraz określeniu dodatkowych zobowiązań, stoją w oczywistej sprzeczności z tymże nieobalonym domniemaniem.

Skarżąca podniosła także, iż księgi rachunkowe są tylko jednym z dowodów. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę oraz zeznania świadków. Organy podatkowe nie przedstawiły żadnych innych dowodów, uzasadniających niezaliczenie wystawionych faktur do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Zgodnie zaś z utrwalonym w orzecznictwie poglądem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia minimum trzech przesłanek, tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku. Według Skarżącej w jej przypadku wszystkie powołane przesłanki zostały spełnione, dlatego uznaje, że działania organu podatkowego są rażącym naruszeniem obowiązujących przepisów.

W ocenie Skarżącej decyzje w niniejszej sprawie pozbawione są podstaw prawnych i faktycznych. Skarżąca wskazuje, że wszystkie płatności wynikające z faktur zostały przez nią uiszczone. Przedstawiono również dowody (kilkanaście tomów akt łącznie z płytami CD), iż kwestionowane prace zostały wykonane.

W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. wydana na skutek wniosku Skarżącej spółki. Decyzji wymiarowej nie skontrolowano w trybie instancyjnym, gdyż Strona nie wniosła odwołania. Oceniając legalność decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej Sąd musiał mieć na uwadze, iż istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej co do istoty. Postępowanie to nie zastępuje bowiem postępowania odwoławczego i nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo zebrany materiał dowodowy, przeprowadza dowody uzupełniające lub ponownie ocenia wszystkie zarzuty strony. Przewidziany w Rozdziale 18 Ordynacji podatkowej tryb nadzwyczajny daje możliwość eliminowania jedynie pewnej grupy decyzji ostatecznych zawierających wady kwalifikowane wymienione w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, których funkcjonowanie w obrocie prawnym naruszałoby porządek prawny w sposób trudny do zaakceptowania przez praworządne państwo. Interpretacja przepisów dotyczących możliwości podważenia decyzji ostatecznych musi być ścisła i nierozszerzająca, albowiem usuwanie orzeczeń ostatecznych narusza ład systemu prawnego, stanowi odstępstwo od zasady stabilności decyzji ostatecznych oraz zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Tylko wyraźnie określone w ustawie przyczyny, które obejmują najdalej idące wadliwości orzeczenia lub poprzedzającego go postępowania mogą prowadzić do jego wzruszenia.

II. Spółka zaskarżyła decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, gdyż uznała, że organ nadzoru bezpodstawnie przyjął, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności - z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) - decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2006 r. Wprawdzie swój wniosek o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji Spółka oparła także o przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 5 Ordynacji podatkowej (decyzja: wydana bez podstawy prawnej – pkt 2, skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie – pkt 5), lecz zarzutów tych nie podnosi już w skardze. Sąd - realizując nakaz wynikający z art. 134 § 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") – ocenił jednakże zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia także w aspekcie przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 5 Ordynacji podatkowej i uznał, że przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego aktu stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej co do braku podstaw stwierdzenia nieważności decyzji z tych powodów jest całkowicie zasadne.

Oceniając natomiast poprawność zaskarżonej decyzji w kontekście przesłanki "rażącego naruszenia prawa" przypomnieć należy, że w orzecznictwie i doktrynie prawa administracyjnego zarysowały się dwa odmienne poglądy dotyczące rozumienia tego pojęcia (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 - publik. ONSA z 1998 r. nr 3, poz.101). Pierwszy uznawał za "rażące naruszenie prawa" takie jego naruszenie w wyniku, którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Drugi zaś upatrywał rażącego naruszenia prawa w sytuacji, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Ten ostatni pogląd przeważa w orzecznictwie sądowym i podziela go także skład orzekający w niniejszej sprawie. Wiąże się on niewątpliwie z gramatyczną wykładnią określenia "rażące naruszenie prawa". Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str.24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny. oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. W orzecznictwie podkreśla się, że wstępnym warunkiem uznania. że nastąpiło rażące naruszenie prawa jest ustalenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Jeżeli jednak stosując prawidłowe reguły wykładni dojść można do odmiennych, lecz dopuszczalnych jej wyników, brak jest podstaw do uznania, że decyzja wydana w oparciu o odmienną, ale dopuszczalną interpretację takiego przepisu prawa narusza to prawo w sposób rażący.

W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny badanie sprawy co do jej istoty nie jest konieczne, gdyż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Oznacza to, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00).

Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jej następstwem jest rażące naruszenie prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. np. wyroki NSA z dnia 12 października 2001 r., III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 1285/00; z dnia 12 sierpnia 2005r., II FSK 27/05).

III. Odnosząc przedstawione rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy uznać należało, że Skarżąca spółka stawiając Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej zarzut niedostrzeżenia rażącego naruszenia prawa w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. powyższych aspektów podstaw stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w ogóle nie uwzględniła. A poprzez wniosek o stwierdzenie nieważności próbuje uzyskać kontrolę decyzji analogiczną jak w postępowaniu odwoławczym.

Według Skarżącej spółki decyzja określająca podatek dochodowy za 2001r. rażąco narusza prawo, a w szczególności: - 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez pozbawienie jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz - art. 120, 121 § 1, 122 §1, 180 § 1, 193 i 210 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego, dowolne i wybiórcze dokonywanie ustaleń, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przerzucenie na podatnika błędów i uchybień popełnionych przez organy podatkowe w związku z nieegzekwowaniem obowiązków rejestracyjnych od kontrahenta Skarżącej, niewłaściwe uzasadnienie decyzji, wyliczenie podatku w oparciu o inną podstawę opodatkowania niż wynikająca z prowadzonych ksiąg podatkowych, mimo nieobalenia domniemania prawnego o szczególnej wiarygodności tych ksiąg.

Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącą jako uzasadnienie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji przepisów, które miałyby być rażąco naruszone w decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w pierwszej kolejności Sąd rozważył zarzuty dotyczące rażącego naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca wymienia art. 120, 121 § 1, 122 §1, 180 § 1, 193 i 210 Ordynacji podatkowej, które jej zdaniem zostały przez organ kontroli skarbowej w sposób kwalifikowany naruszone, jednakże poza uzasadnieniem do zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, nie podaje na czym konkretnie rażące naruszenie w/w przepisów miałoby polegać. Z wywodów pełnomocnika Skarżącej wnosić można, że Strona dopatruje się rażącego naruszenia w/w przepisów w przyjęciu przez organ innych ustaleń faktycznych w sprawie niż te, które ona uznaje za prawidłowe.

Tak sformułowane zarzuty, choć niektóre mogłyby być skuteczne w postępowaniu odwoławczym, nie uzasadniają tezy o rażącym naruszeniu prawa, nie mają bowiem charakteru oczywistości. Prawidłowe jest stanowisko GIKS, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa nie może być jedynie wyrazem niezadowolenia Strony ze skutków wynikających z wydanej decyzji, a organ nadzoru działający w tym trybie nie ma obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego i dokonywania ponownie oceny merytorycznej zebranego materiału dowodowego jak ma to miejsce w postępowaniu instancyjnym.

Organ kontroli skarbowej wykazał, że część faktur na podstawie, których obliczono wysokość kosztów uzyskania przychodów w istocie nie stwierdzała nabycia wymienionych w nich usług. Wystawcy tych faktur zeznali, że nie mają wykształcenia, umiejętności ani uprawnień do wykonywania prac projektowych, nie wykonywali usług tego rodzaju, a ich czynności sprowadzały się jedynie do wystawiania faktur o treści wskazanej przez osobę je odbierającą. Wystawcy faktur nie stwierdzili, by przy realizacji umów zawartych ze Skarżącą korzystali z pomocy osób trzecich, tj. by odsprzedawali usługi nabyte od innych podmiotów, czy wykonane przez zatrudnionych pracowników. O przeprowadzaniu tych dowodów Strona Skarżąca była zawiadamiana, miała zatem możliwość zadania stosownych pytań uzupełniających. Z protokołów zeznań świadków wynika nawet, że w niektórych przesłuchaniach brali udział przedstawiciele Spółki. W tej sytuacji dokonanej przez organ kontroli skarbowej konstatacji, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nie można zarzucić ani przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, ani naruszenia innych zasad procedury dotyczącej postępowania dowodowego w żadnym stopniu, a nie tylko w stopniu rażącym. Okoliczność, że prace projektowe wymienione w fakturach Skarżąca spółka posiada w swoich dokumentach, nie ma w świetle zebranych dowodów znaczenia dla innej oceny rzetelności zakwestionowanych faktur. Nie dowodzi rażącego naruszenia prawa przy dokonywaniu ustaleń faktycznych przez organ kontroli skarbowej. Wskazywać może ewentualnie, że Spółka nabyła je w inny sposób, a nie od podmiotów i za kwoty określone w/w dokumentach.

Także w przypadkach pozostałych zakwestionowanych faktur dotyczących należności za uzyskanie pozwoleń budowlanych, czy prowizji z tytułu pośrednictwa przy zawieraniu umów nie można ustaleniom organu kontroli skarbowej zarzucić rażącego naruszenia prawa. Organ kontroli wyjaśnił bowiem dlaczego uznał, że faktury te nie odzwierciedlają płatności za rzeczywiste świadczenia. Wskazał, że poza fakturami nie okazano kontrolującym żadnych materialnych śladów świadczących o tym, że wystawcy faktur wykonali jakiekolwiek czynności wymienione w fakturach. W trakcie postępowania Strona, która winna współdziałać przy wyjaśnianiu stanu faktycznego nie zgłosiła dowodów, które sugerować mogłyby wadliwości przyjętego rozumowania, a w piśmie z dnia 9.02.2006r. oświadczyła nawet, że nie wnosi żadnych zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole kontroli. Biorąc pod uwagę, że rekonstrukcji stanu faktycznego dokonano się na podstawie wnioskowania opartego o fragmentarycznie udokumentowane zdarzenia, kierując się zasadami logiki, wiedzy, doświadczenia życiowego nie można poczynionym ustaleniom zarzucić rażącego naruszenia zasad postępowania dowodowego.

Również zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej nie mógł stanowić uzasadnienia dla uznania zasadności wniosku Strony. Przepis ten w § 1 stanowi, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Oznacza to, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Nierzetelność ksiąg podatkowych pozbawia je tej szczególnej mocy dowodowej i wówczas, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie ich nierzetelności można zastosować instytucję oszacowania podstawy opodatkowania. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Księgi nierzetelne nie tracą zatem całkowicie znaczenia dowodowego, tracą jedynie przymiot szczególnej wiarygodności nadanej im postanowieniami art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe, na podstawie których dokonano stwierdzenia dokonania operacji gospodarczych. Wyłączyły z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej zapisy dokonane na podstawie powyższych faktur i dokonały rozliczenia podatkowego na podstawie pozostałych zapisów oraz innych zebranych w toku postępowania dowodów. Wprawdzie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi, by zamieścił w protokóle badania ksiąg, jeżeli stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, jednakże brak takiego dokumentu w aktach postępowania w sytuacji nieszacowania podstawy opodatkowania nie może być uznane za rażące naruszenie prawa stanowiące przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. Błąd ten nie przekłada się bowiem w tym przypadku na wadliwość samego rozstrzygnięcia.

Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut rażącego naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Kontroli Skarbowej w Warszawie uzasadnił bowiem decyzję wymiarową, podał podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił dlaczego uznał, że części kosztów wynikających z zakwestionowanych faktur nie można uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. To, że Strona skarżąca nie zgadza się z tezami uzasadnienia nie oznacza, że decyzji wymiarowej zarzucić można rażące naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego Sąd uznał, że także w tym przypadku organ kontroli skarbowej nie naruszył prawa w sposób rażący. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że koszty te muszą być poniesione (ewentualnie, jeżeli łączą się z przychodami danego okresu przynajmniej odpowiednio zarachowane), że ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów, tj. że musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem. Związek ten winien być rozpatrywany przez pryzmat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że związek przyczynowy jest z natury rzeczy wielokrotnie zrelatywizowany, niejednokrotnie odnosi się do wielu istotnych elementów całego zespołu okoliczności. Na tym tle poddaje się analizie czynności i motywy podatnika ponoszącego konkretny koszt, zachowanie, które warunkuje przyczynowo powstanie lub możliwość powstania następstwa. Zarówno fakt poniesienia wydatków, jak i cel poniesienia wydatku winien być wykazany, a obowiązek wykazania poniesienia i związku wydatku z przychodem jest logiczne uzasadnioną powinnością podatnika. Jak ustalił organ kontroli skarbowej część faktur na podstawie, których Skarżąca spółka wykazała wysokość kosztów uzyskania przychodów nie dokumentowała rzeczywiście otrzymanych świadczeń czy usług. Zapłata należności - nawet jeżeli wynikają z zawartych umów - bez otrzymania ekwiwalentnych świadczeń z istoty swojej nie może być uznana za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. Brak w tym przypadku związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a przychodem. Dlatego konstatacjom organu podatkowego w tak ustalonym stanie faktycznym nie można zarzucić naruszenia prawa. Oczywiście zgodzić należy się ze stanowiskiem, że wadliwość dowodu księgowego sama przez się nie implikowałaby możliwości zakwestionowania poniesionego wydatku, jeżeli podatnik wykazałby zaistnienie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W tym jednakże przypadku okoliczności te nie zostały wykazane.

Nieuzasadniony był także podnoszony w trakcie postępowania podatkowego choć nie ponowiony w skardze zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. Organ kontroli nie miał obowiązku korzystać z przewidzianego trybu postępowania, albowiem nie kwestionował istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, lecz wykazał brak otrzymania jakichkolwiek świadczeń określonych umowami.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzut wadliwego niestwierdzenia przez GIKS rażącego naruszenia wskazanych przepisów Sąd uznał za bezzasadny i stosownie do art. 151 P.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.