Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1599/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 252/17 w sprawie ze skargi I. w K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r. nr IBPP2/4512-324/16-4/IK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz I. w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 252/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi I. w K.(dalej: "I."), uchylił w części indywidualną interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z 31 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w jakiej uznaje ona stanowisko I. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zrealizowanym projektem badawczym za nieprawidłowe, w pozostałym zakresie skargę oddalił i zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot części kosztów postępowania sądowego.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że I. we wniosku o interpretację wskazał, że jest państwową instytucją naukową. Przedmiotem działania I. jest w szczególności prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w zakresie szeroko pojętych nauk medycznych, upowszechnianie - wyników tych badań, prowadzenie bezpłatnych studiów doktoranckich. I. prowadzi działalność gospodarczą, z tytułu której, jest czynnym podatnikiem VAT. Działalność ta polega, m.in. na sprzedaży praw autorskich do wyników własnych prac badawczo-rozwojowych. I. w znacznej mierze jest finansowany z budżetu państwa, jak również z funduszy pochodzących z Unii Europejskiej. W latach 2010-2014 I. realizował projekt badawczy. Z uwagi na kryzys przemysłu farmaceutycznego jak również brak zewnętrznego partnera biznesowego zdecydowanego na zakup praw do wyników projektu I. uznał, że projekt będzie realizowany na zasadach analogicznych do działalności statutowej i z ostrożności nie dokonywał na bieżąco odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu. 25 lipca 2013 r. I. wraz z Uniwersytetem [...], C. oraz Uniwersytetem [...] złożył wspólne zgłoszenie patentowe. W konsekwencji, wyrażając chęć działania celem wykorzystania wskazanego powyżej zgłoszenia patentowego, podmioty te podpisały 11 grudnia 2014 r. wspólną umowę patentową dotyczącą wynalazku "[...]" (dalej: "wspólna umowa patentowa"). Na podstawie ww. umowy, strony ustaliły, że są współwłaścicielami patentu, jak również wynikających z niego praw i obowiązków. Wszelkie koszty, jak i dochody z patentu będą dzielone, pomiędzy strony, zgodnie z procentowym udziałem we współwłasności patentu.

Oprócz procesu związanego z uzyskaniem ochrony patentu I. wraz z pozostałymi współwłaścicielami patentu, negocjował warunki umowy licencyjnej dotyczącej pozytywnych wyników projektu badawczego, objętego wspólnym zgłoszeniem patentowym. Po okresie negocjacji, 29 września 2015 r. I. oraz pozostali współwłaściciele patentu podpisali ze S. z/s w Hiszpanii, umowę licencji patentowej na użytkowanie, rozwój, produkcję, sprzedaż i komercjalizację praw patentowych do wynalazku "[...]" (dalej: "umowa licencji patentowej"). Umowa ta przewiduje udzielenie S. ogólnoświatowej, odpłatnej licencji na rozwój, użytkowanie i wykorzystanie wynalazku od dnia podpisania umowy do czasu wygaśnięcia lub ustania praw patentowych.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego I. zadał następujące pytania:

1. Czy transakcja udzielenia licencji patentowej przez I., stanowi odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) - w dalszej części jako "u.p.t.u. i czy usługa jest świadczona na rzecz licencjobiorcy, tj. S. z siedzibą w Hiszpanii?

2. W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego świadczenia usług dla poszczególnych płatności określonych w umowie licencji patentowej?

3. Na jakich zasadach oraz w rozliczeniu, za jakie okresy I. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego bezpośrednio związanego z realizacją opisanego w stanie faktycznym projektu badawczego? Pytanie dotyczy okresów rozliczeniowych, za które nie toczy się kontrola podatkowa ani postępowanie podatkowe.

W zakresie pytania nr 1 I. stanął na stanowisku, że udzielenie licencji na podstawie umowy licencji patentowej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. Zdaniem I. świadczy on odpłatną usługę udzielenia licencji patentowej bezpośrednio na rzecz S. z/s w Hiszpanii.

W zakresie pytania nr 2 uznał, że obowiązek podatkowy powstanie w zależności od rodzaju płatności:

- z chwilą otrzymania płatności, tj. 25 listopada 2015 r. dla równowartości w PLN kwoty 1.150 EUR w przypadku opłaty zaliczkowej, tzn. w odniesieniu do wpłaty zaliczki w wysokości równowartości 5.000 EUR otrzymanej przez Uniwersytet [...] 25 listopada 2015 r.,

- z chwilą otrzymania płatności, w przypadku opłaty dodatkowej;

- w momencie wykonania poszczególnych etapów prac w przypadku opłat z tytułu

realizacji etapów projektu;

- raz do roku, zgodnie z terminem płatności wynagrodzenia ustalonego na podstawie

rocznego podsumowania dochodu otrzymanego od S. , w przypadku

tantiemów.

W zakresie pytania nr 3 stwierdzono, że I. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych bezpośrednio z udzieloną licencją w rozliczeniu za okres, w którym Instytut otrzymał fakturę dokumentującą zakupy towarów i usług nabytych w związku z realizacją projektu badawczego. W przypadku faktur za świadczenie usług otrzymywanych od Uniwersytetu [...], prawo do odliczenia powstanie w okresie, w którym faktura taka zostanie otrzymana, bądź w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko I. w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego za prawidłowe w zakresie rozliczenia, miejsca świadczenia oraz udokumentowania usługi udzielenia licencji patentowej, nieprawidłowe w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zrealizowanym projektem badawczym.

4. Sąd I instancji na skutek skargi I. uchylił powyższą interpretację w części dotyczącej stanowiska organu co do prawa odliczenia podatku naliczonego w związku ze zrealizowanym projektem badawczym, w pozostałym zakresie skargę oddalił.

W ocenie Sądu I. jako czynny i zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług ma prawo rozważać alternatywne możliwości zagospodarowania nabytego i wytworzonego majątku tak samo, jak inne podmioty gospodarcze. Sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony (w tej sprawie wykorzystanie nabytych towarów i usług do czynności nieopodatkowanych), nie może determinować oceny, że I., nabywając przedmiotowe towary i usługi, nie działał w charakterze podatnika. Sąd pierwszej instancji wskazał, że związek podatku z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie prognozowany i do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić. Dla takich właśnie przypadków została przewidziana instytucja korekty podatku naliczonego, która nakazuje uwzględniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek. Sąd pierwszej instancji podzielił natomiast stanowisko organu odnośnie do momentu powstania obowiązku podatkowego.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku opartą na przesłankach z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", złożył organ podatkowy, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, tj. w zakresie punktu I i III wyroku i na zasadzie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi Skarżącego ww. zakresie i oddalenie skargi również w tej części (co w konsekwencji mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku i zakres zaskarżonego wyroku skargą kasacyjną wywoła skutek oddalenia skargi skarżącego w całości), ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. :

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w okolicznościach wskazujących na brak podstaw do jego zastosowania oraz niezastosowanie art. 151 p.p.s.a. i uwzględnienie skargi Skarżącego, w okolicznościach, w których zasadnym było oddalenie skargi Skarżącego i nieuchylanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji uwzględnienie skargi Strony Skarżącej oraz niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w jakiej uznaje ona stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zrealizowanym projektem badawczym za nieprawidłowe, mimo braku ku temu podstaw, wobec błędnego przyjęcia przez Sąd, że Organ dokonał oceny stanowiska I. w w/w części z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj, art. 86 § 1, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 7 i ust. 1-6 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. pomimo że do takiego naruszenia ze strony Organu nie doszło, a nadto wskazany przez Sąd przepis art. 86 § 1 w/w ustawy nie istnieje, skutkujące uchyleniem interpretacji indywidualnej w części, w sytuacji, gdy nie została ona wydana z naruszeniem w/w przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, co z kolei stanowiło istotny błąd proceduralny powstały na skutek nieprawidłowego zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w/w przepisów prawa materialnego oraz przyjęcia błędnej wykładni w/w przepisów prawa materialnego;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 1 i 3 i art. 14 c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. - Dz. z 2017 r.. poz. 201 z późn. zm.; da;ej: "O.p.") oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4 a p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej została uchylona oraz wadliwe uzasadnienie wyroku w tym zakresie, polegające na braku dokonania pełnej i prawidłowej analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, braku odniesienia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego tej sprawy, braku merytorycznej oceny w przedmiocie prawa Strony Skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu badawczego, w trybie korekty kwoty podatku naliczonego, przewidzianej w art. 91 u.p.t.u., braku podania motywów zastosowania tego przepisu przez Sąd do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, braku wyjaśnienia, z jakich przyczyn Sąd stwierdził nieprawidłowość zastosowania tego przepisu przez Organ i na czym ta nieprawidłowość polega, braku należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie uznania za trafny zarzutu skargi Skarżącego wskazującego na naruszenie art. 86 § 1,art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 7 i ust. 1-6 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u., a także braku dokonania właściwej subsumcji tez wynikających z powołanych przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - części zważeniowej orzeczeń NSA i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej "TSUE") do okoliczności faktycznych sprawy.

Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 91 ust. 7 w zw. z ust. 1-6 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na mylnym zrozumieniu ich treści przez Sąd i bezpodstawnym przyjęciu, że w przedstawionym przez Skarżącego opisie stanu faktycznego w toku realizacji projektu badawczego doszło do zmiany przeznaczenia związanych z realizacją przedmiotowego projektu towarów i usług wykorzystywanych pierwotnie do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT, a następnie do czynności opodatkowanych VAT, a także iż Skarżącemu przysługuje w związku ze zrealizowanym projektem badawczym prawo do odliczenia podatku naliczonego w ramach korekty wobec zmiany przeznaczenia ; nabytych w związku z realizacją projektu badawczego towarów i usług wykorzystywanych; pierwotnie do czynności nieopodatkowanych (na zasadach analogicznych do działalności statutowej) na czynności opodatkowane (do celów działalności gospodarczej), że o możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w/w podatku naliczonego w trybie korekty decyduje finalne i rzeczywiste przeznaczenie towarów i usług, w cenie których zawarty był podatek, a nie zamiar realizującego projekt w chwili jego rozpoczęcia, że wyłączenie projektu w pierwotnym etapie jego realizacji przez Skarżącego poza działalność opodatkowaną VAT nie pozbawia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących realizacji projektu badawczego, że Skarżący posiadał status podatnika w czasie realizacji projektu badawczego, że nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego, że istnieje podatek podlegający odliczeniu w drodze korekty;

- 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżący ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z projektem badawczym, realizowanym w latach 2010-2014 w związku ze zmianą w czasie realizacji tego projektu przeznaczenia towarów i usług wykorzystywanych do jego realizacji;

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżący działał w charakterze podatnika VAT, wykonującego działalność gospodarczą, ponosząc wydatki na realizację projektu badawczego w latach 2010-2014, a statusu podatnika nie pozbawiła Skarżącego okoliczność realizacji projektu w pierwotnej fazie poza działalnością opodatkowaną VAT, tj. na zasadach analogicznych do działalności statutowej.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik I. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7.1. Mimo, że skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. tj. na zarzutach odnoszących się do przepisów postępowania jak i prawa materialnego, to w istocie treść obu tych zarzutów sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie prawa I. do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia wydatków związanych z realizacją projektu badawczego. Organ interpretacyjny uważa bowiem, że skoro w trakcie realizacji projektu I. faktycznie wyłączył ten projekt z działalności gospodarczej, to późniejsze włączenie go do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla tej czynności nie daje I. prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji do korekty na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. podatku naliczonego.

7.2. Organ swoją argumentację w tym zakresie oparł przede wszystkim na wyroku TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-387/02 [...]. W wyroku tym TSUE podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w momencie, w którym powstaje obowiązek podatkowy. Odpowiada to momentowi dostarczenia towaru. Trybunał zwrócił uwagę na to, że jedynie osoba posiadająca status podatnika, która działa w takim charakterze, ma prawo do odliczenia w zakresie tego dobra i może odliczyć podatek VAT podlegający zapłacie lub zapłacony od tego dobra, jeżeli używa tego dobra do celów czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast osoba niebędąca podatnikiem nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który mogła zapłacić przy nabyciu dobra. W wyroku tym TSUE stwierdził również, że wobec tego, że podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i czynnościami, których dokonują jako władze publiczne, to jeżeli działają jako władza publiczna w chwili nabycia dobra inwestycyjnego, co do zasady nie przysługuje im prawo do odliczenia w zakresie tego dobra. W wyroku tym TSUE oceniał też kwestię związaną z tym, czy zmiana w sytuacji zainteresowanego podmiotu w zakresie opodatkowania podatkiem VAT może mieć skutki dla prawa do odliczenia, a więc czy okoliczność, iż następnie podmiot uzyskuje przymiot podatnika w zakresie określonych czynności dotyczących dobra, które nabył, nie działając w charakterze podatnika może powodować powstanie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego od tego dobra i dokonania korekty. TSUE porównał sytuację podmiotu prawa publicznego w zakresie możliwości korekty w związku z nabyciem dobra do sytuacji osoby prywatnej i stwierdził, że okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik nie może skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu czynności dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych. W rezultacie w wyroku tym TSUE stwierdził, że jeżeli podmiot prawa publicznego nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, a zatem nie działając w charakterze podatnika i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra.

7.3. Stanowisko zawarte we wskazanym wyżej wyroku uległo jednak modyfikacji w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...]. TSUE w wyroku tym stwierdził, że jeżeli gmina jako organ władzy publicznej wytwarzając określone dobro, z uwagi na jego charakter, pozwalający na jego wykorzystywanie dla celów opodatkowanych i nieopodatkowanych VAT, miała przymiot podatnika, to za okres wykorzystywania tego dobra jedynie na cele niepodlegające VAT nie przysługuje jej prawo do odliczenia. Prawo to jednak "odżyje" (poprzez stosowną korektę) w momencie zmiany przeznaczenia tego dobra z celów niepodlegających VAT również na cele podlegające VAT. W wyroku tym TSUE przyjął założenie, że wytworzone przez gminę jako organ władzy publicznej dobro ze względu na jego charakter mogło być wykorzystywane dla celów opodatkowanych jak i nieopodatkowanych. Stwierdzono jednocześnie, że kwestia tego czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, wśród których znajduje się charakter danych dóbr i okres jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. Badanie to ma na celu stwierdzenie, czy podatnik nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działania jako podatnik w rozumieniu Dyrektywy VAT. W wyroku tym TSUE podkreślił, że istotne przy ocenie tego w jakim charakterze Gmina działała przy nabyciu dobra jest także to, czy przed dostawą i nabyciem nieruchomości Gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT. W rezultacie TSUE stwierdził, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej, jak i do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego, posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystywanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów co należy do sądu odsyłającego, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

7.4. Wskazane wyżej orzeczenia TSUE dotyczyły wprawdzie wydatków związanych z nabyciem nieruchomości, mają one jednak także odniesienie do wydatków związanych z realizacją projektu badawczego, będącego przedmiotem transakcji udzielenia licencji patentowej. Organ zresztą swoją argumentację w większości opierał właśnie na wyroku TSUE w sprawie C-378/02.

7.5. Mając na uwadze wskazówki wynikające z wyroku w sprawie C-140/17 dla oceny, czy I. przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją wskazanego wyżej projektu badawczego istotne jest to, czy I. w chwili ponoszenia tych wydatków był podatnikiem podatku VAT, czy projekt ten ze względu na swój charakter mógł być wykorzystywany zarówno na cele działalności nieopodatkowanej jak i opodatkowanej, a także, czy I. nie wykluczył, że będzie ten projekt wykorzystywać do celów opodatkowanych.

7.6. We wniosku o interpretację I. podał, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT od 28 maja 1993r. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że I. poza działalnością statutową prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży praw autorskich do wyników własnych prac. Ze względu na kryzys przemysłu farmaceutycznego w trakcie projektu opisanego we wniosku i brak zewnętrznego partnera biznesowego zdecydowanego na zakup prawa do wyników projektu zdecydowano, że projekt ten będzie realizowany na zasadach analogicznych do działalności statutowej. W trakcie realizacji projektu jak wynika ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku podejmowane były działania zmierzające do komercjalizacji projektu poprzez udział naukowców I. w targach branżowych, czy też podejmowanie rozmów z potencjalnymi partnerami biznesowymi na targach biofarmaceutycznych. Wskazano przy tym na daty tych zdarzeń tj. 11-13 marca 2013 r., 10-12. marca 2014 r., 28-29 maja 2014 r. Doszło do wspólnego zgłoszenia patentowego w dniu 25 lipca 2013 r. z wskazanymi we wniosku podmiotami, a następnie podpisania umowy o podziale kosztów i dochodów z patentu. Po prawie rocznym okresie negocjacji 29 września 2015 r. podpisano z firmą z Hiszpanii umowę licencji patentowej dotyczącą wyników tego projektu.

7.7. Opisane we wniosku działania I. wskazują, że jedynie z powodu kryzysu przemysłu farmaceutycznego i braku w początkowym okresie realizacji projektu partnera biznesowego przyjęto, że projekt ten będzie realizowany na zasadach analogicznych do działalności statutowej.Przez cały czas realizacji projektu podejmowane były jednak czynności związane z poszukiwaniem partnera biznesowego. Nie wykluczono więc w zasadzie od samego początku realizacji projektu wykorzystania jego w działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-140/17 nie można pozbawiać podmiotu, będącego państwową jednostką skorzystania z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego przy realizacji projektu badawczego.

7.8. Uwzględniając powyższe słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że początkowe przewidywania wykorzystania przez podatnika zakupów na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą się zmienić i do takiej sytuacji służy właśnie instytucja korekty przewidziana w art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania art. 91 ust. 7 w związku z ust. 1-6 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ani też art. 86 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

7.9. Za niezasadne należało w tej sytuacji uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a.. Naruszenie tych przepisów autor skargi kasacyjnej wiązał bowiem z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego.

7.10. Chybione są także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 2 O.p. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. Wskazany w ramach tego zarzutu art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, dostępne w Bazie Internetowej Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jaki stan faktyczny był podstawą wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten przedstawił i ocenił stanowiska stron. Wyjaśnił dlaczego uznał stanowisko organu w spornej kwestii za nieprawidłowe. Uzasadnienie spełnia więc wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Trudno zgodzić się z organem, by Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił sposobu przyjętej przez siebie wykładni i zastosowania art. 91 ust. 7 u.p.t.u. i by tylko ograniczył się do podania treści tego przepis. Na str. od 26 do 30 uzasadnienia Sąd ten przedstawił szeroką argumentację w zakresie wykładni tego przepisu jak i jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Przywołał przy tym także piśmiennictwo ( vide str. 27 ) i orzecznictwo zarówno TSUE jak Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując przy tym na wyrok NSA z 1 października 2015 r. sygn. akt I FSK 260/15 i wyrok TSUE z 5 czerwca 2014 r. C-500/13 w sprawie [...]. Trudno zgodzić się z organem by z wyroku nie wynikało jakimi motywami kierował się Sąd pierwszej instancji, stwierdzając że w sprawie tej ma zastosowanie przewidziana w art. 91 ust. 1 u.p.t.u. instytucja korekty. To, że organ z oceną Sąd pierwszej instancji się nie zgadza nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisu odnoszącego się do wymogów uzasadnienia, czy też przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej, dotyczących wydawania interpretacji oraz zakresu orzekania sądów administracyjnych. Rzeczywiście Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo w uzasadnieniu określił jednostkę redakcyjną art. 86 u.p.t.u. jako § 1 zamiast prawidłowo ust. 1, jednak trudno uznać to uchybienie za mające istotny wpływ na wynik sprawy. Jest to bowiem oczywista omyłka nie mająca istotnego znaczenia dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu.

7.11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z § 4 i art. 209 p.p.s.a.