Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.12 ust.1, art.2 ust.1 pkt 3 , art. 21 ust.1 pkt 16 lit.a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.181
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. i S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1452/14 w sprawie ze skargi A. K. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. i S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 sierpnia 2015 r., I SA/Gl 1452/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. K. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podał, że skarżący wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 października 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 30 sierpnia 2013 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 90.121,00 zł, tj. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej w zeznaniu PIT-37 za rok 2007 z 23 kwietnia 2008 r. w kwocie 10.373,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "O.p.") oraz powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Jak wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do jej wydania doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z 30 sierpnia 2013 r. organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 90.121,00 zł. Takie rozstrzygnięcie było następstwem ustalenia, że środki pieniężne w kwocie 218.267,00 zł wypłacone podatniczce w 2007 r. przez jej pracodawcę – A[...] sp. z o.o. z siedzibą w C., stanowiły dla strony przysporzenie majątkowe nie wykazane w zeznaniu PIT-37 za ten rok. Nie spełniały one bowiem warunków do objęcia zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., dotyczącym zwrotu kosztów podróży służbowych pracowników, ponieważ te podróże się nie odbyły. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że rozstrzygnięcie zostało oparte na ustaleniach postępowania dowodowego przeprowadzonego przez ten organ oraz na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dotyczącym roku 2007 przeprowadzonym w stosunku do spółki, włączonym w poczet materiału dowodowego sprawy.

W odwołaniu pełnomocnik, wnosząc o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucił naruszenie: 1) art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 w związku z art. 122 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, 2) art. 188, art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, dotyczących okoliczności nie stwierdzonych w poprzedzającym ja postępowaniu – ze skutkiem naruszenia prawa stron do czynnego udziału w postępowaniu. Uzasadniając te zarzuty pełnomocnik podatników wskazał, że nie uwzględniono wniosków dowodowych, tj. nie przesłuchano w charakterze strony jego mocodawców, a w charakterze świadków T. K., R. R. i Z. A. Wytknął także organowi, że nie wystosowano zapytań do kontrahentów spółki i nie przesłuchano osób odpowiedzialnych w tych przedsiębiorstwach za kontakty handlowe. Wskazał również, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe poprzestając na włączeniu w całości materiału dowodowego z innego postępowania i oparł się na prawdopodobieństwie i hipotetycznych założeniach. Nadto zarzucił, że organ nie wskazał źródła przychodów, jaki miałyby stanowić środki otrzymane od spółki – a to w kontekście wyłączenia wynikającego z art. 2 ustawy podatkowej, obejmującego darowizny.

W piśmie uzupełniającym odwołanie podatnicy zarzucili naruszenie art. 77 ze znaczkiem 5 Kodeksu pracy oraz art. 77 pkt 6 ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 ze zm. dalej: "u.s.d.g").

Organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego i po rozpatrzeniu całości zebranych dowodów, utrzymał w mocy decyzję z 30 sierpnia 2013 r.

2. W skardze do Sądu pierwszej instancji pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe tj. art. 187 w zw. z art. 122 O.p. oraz prawa materialnego polegające na niezastosowaniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uzasadniając ten ostatni zarzut autor skargi wskazał, że oceniając wyjazdy skarżącej jako fikcyjne organ powinien był rozważyć kwalifikację otrzymanych przez nią środków jako darowiznę.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że organ odwoławczy należycie wykazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania (szczegółowa argumentacja popierająca to twierdzenie została zamieszczona na str. 25 zaskarżonej decyzji). Sąd wskazał, że decyzji dnia 30 sierpnia 2013 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, postanowieniem z 8 listopada 2013 r. – utrzymanym w mocy postanowieniem z 12 lutego 2014 r., które nie zostało zaskarżone do Sądu. Tytuł wykonawczy z 28 listopada 2013 r. został doręczony skarżącemu w tym samym dniu i w tym też dniu zastosowano środek egzekucyjny w postaci egzekucji z ruchomości, o którym strona została powiadomiona – ze skutkiem przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.). Nadto wszczęto postępowanie przygotowawcze dotyczące podania przez skarżącą nieprawdy w zeznaniu PIT-37 za 2007 r. przez co doszło do uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowienie o przedstawieniu zarzutu ogłoszono skarżącej 13 grudnia 2013 r., a zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wystosowane w trybie art. 70c O.p., zostało doręczone skarżącym i ich pełnomocnikowi 9 grudnia 2013 r.

Dalej Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów dotyczących nienależytego ustalenia stanu faktycznego sprawy zarówno w aspekcie zarzuconej przez skarżących niekompletności materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak i wywodzonej przez ich pełnomocnika nieprawidłowości rozpatrzenia materiału zebranego.

Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, z poszanowaniem dla przepisów proceduralnych; w tym zasad postępowania. Podkreślił, że w sprawie przeprowadzono bardzo szczegółowe postępowanie dowodowe, uzupełnione w oparciu o zlecenie wydane przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i został prawidłowo oceniony. Sąd podzielił także sformułowany przez organy pogląd, że wyjazdy służbowe skarżącej miały charakter fikcyjny.

Wspomniane wyjazdy służbowe miały mieć miejsce w okresie od 2 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. W aktach sprawy znajdują się polecenia wyjazdów służbowych, załączniki do delegacji zawierające informacje o dacie wyjazdu, miejscu docelowym, godzinie wyjazdu w podróż służbową oraz godzinie powrotu i liczbie przejechanych kilometrów, ewidencje przebiegu pojazdu z wpisanymi datami i trasami poszczególnych wyjazdów, uzupełnione w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce przez Prezesa Zarządu o szczegółowe określenie celu podróży. Z tych dokumentów wynika, że wyjazdy służbowe skarżącej miały odbywać się prawie każdego dnia; w tym nawet w znacznej ilości w niedziele i dni świąteczne, przy czym trasy poszczególnych przejazdów obejmowały niejednokrotnie ponad 1000 km dziennie. Wyjazdy rozpoczynały się każdorazowo o godz. 5, a kończyły przeważnie o godz. 21 lub 22. W analizowanym okresie skarżąca miała przebywać w podróżach służbowych łącznie 316 dni; miała odbyć w 2007 r. podróże służbowe do 64 firm, ich oddziałów lub do instytucji. Wyliczona długość tras przejazdów w ujęciu miesięcznym wynosiła od 17.780 km w lutym do 26.900 km w listopadzie, co daje rocznie 266.240 km.

Już sama częstotliwość wyjazdów, ich długość i intensywność w ocenie Sądu stanowi podstawę do zakwestionowania rzeczywistego charakteru tych wyjazdów służbowych; szczególnie w kontekście ustalenia, że skarżąca była zatrudniona na dwóch etatach w pełnym wymiarze czasu pracy, a dokumenty pomieszczone w aktach sprawy wskazują, że w ramach powyższego pełniła odpowiedzialną funkcję głównego księgowego. Twierdzenia tego nie mogą zmienić wywody skarżącej, która podała, że w pracy pomagały jej dorosłe dzieci, poprzez wpinanie dokumentów i inne tego typu czynności.

Nadto strona nie potrafiła odpowiedzieć na pytania dotyczące konkretnych celów tych podróży. Nie potrafiła wskazać firm, które najbardziej utkwiły jej w pamięci, a poproszona o wskazanie charakterystycznych miast - odczytała z kartki 3 miasta z przyporządkowanymi do nich materiałami. Ten stopień braku wiedzy skarżącej w ocenie Sądu pierwszej instancji jednoznacznie wskazuje na fikcyjność wyjazdów służbowych; szczególnie jeśli weźmie się pod uwagę okoliczność, że ewidencjonowane były również wyjazdy o bardzo dużym stopniu powtarzalności. Oceny tej nie mogą zmienić także twierdzenia podatniczki, że powodem jej wyjazdów była konieczność zmieniania się z innymi osobami w kierowaniu samochodem; czym tłumaczyła brak merytorycznej wiedzy o powodach i celach wyjazdów. Pozostają one bowiem w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem życiowym oraz zeznaniem Prezesa Zarządu spółki, który tłumaczył, że na początku działalności skupiali się na pozyskiwaniu robót, składali w roku blisko 100 ofert, z czego wynikała konieczność nawiązania szerokiej współpracy z potencjalnymi kontrahentami, a skarżąca (prywatnie jego matka) miała za zadanie dotrzeć do każdej takiej firmy, zebrać informacje o zakresie współpracy, ustalić jej warunki, czyli terminy ewentualnych dostaw, płatności, udzielenie kredytu kupieckiego – co wiązało się z koniecznością osobistego kontaktu.

Nadto ewidencjonowane wyjazdy wskazywały na zupełny brak racjonalności w ich planowaniu w sytuacji, gdy skarżąca podróżowała np. do S. i w tym samym dniu wracała do domu, zaś następnego dnia jechała do G. Ten brak racjonalności uwidocznił się również przy porównaniu ewidencjonowanych podróży służbowych skarżącej i A. R., kiedy np. w jednym dniu (11 lipca 2007 r.) pierwsza z tych osób wykazywała wyjazd do K., a druga do S. Organy wymieniły kilkanaście takich sytuacji. Nie bez znaczenia dla oceny ferowanej przez organy, a podzielonej przez Sąd, była okoliczność braku jakichkolwiek dokumentów (poza dokumentami urządzanymi przez skarżącą lub jej pracodawcę) potwierdzających fakt udania się w delegację; takich jak faktura za nocleg (skarżąca ani razu nie nocowała w delegacji), notatki służbowe czy inne formy ustaleń biznesowych spisane z kontrahentami, brak jakiegokolwiek śladu jej obecności w firmach, do których miała się udać. Charakterystyczne jest także wykazywanie wyjazdów służbowych w dni świąteczne, a wręcz kuriozalny charakter ma zapis w ewidencji o wyjeździe służbowym do Ministerstwa [...] w Poniedziałek Wielkanocny.

Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, iż zwrócił się do wszystkich kilkudziesięciu (z wyjątkiem jednej) firm wskazanych jako cel podróży skarżącej z zapytaniem o to, w których dniach 2007 r. skarżąca zgłosiła się do nich osobiście w sprawach dotyczących transakcji ze spółką, prosząc także o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów potwierdzających pobyt podatniczki w danym dniu w danej firmie. Te zapytania, na które odpowiedzi nie były wystarczające oraz te, na które nie zareagowano, ponowiono na zlecenie organu odwoławczego. Na tym etapie postępowania wystosowano także po raz pierwszy zapytanie do wspomnianej firmy (Z[...]), którą organ pierwszej instancji pominął. Żadna z 64 firm nie potwierdziła bytności skarżącej, przy czym niektóre z nich powoływały się na pojedyncze transakcje zawarte ze spółką, które jednak nie zostały zawarte w związku z wizytą skarżącej.

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji jako prawidłową ocenił odmowę uznania za wiarygodne dowodów w postaci zeznań skarżących i Prezesa Zarządu spółki potwierdzających odbycie przez skarżącą kwestionowanych wyjazdów służbowych. Sąd podzielił również krytyczną ocenę wiarygodności, prezentowaną przez organ odwoławczy, pozostałych zeznań mających potwierdzić tę samą okoliczność. Prawidłowo również organ odwoławczy nie dał wiary pisemnemu oświadczeniu Regionalnego Kierownika Sprzedaży spółki K[...] T. K. na okoliczność spotkań z przedstawicielami spółki w dniach 21 czerwca, 12 i 14 lipca oraz 30 sierpnia 2007 r. Postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem, że jedno ze wykazanych spotkań miało odbyć się w czasie urlopu T. K., a firma K[...] stanowczo stwierdziła, że: 1) o oświadczeniu dowiedziała się dopiero od organu, 2) odbiega ono od formy pism wychodzących z tej spółki, 3) zostało złożone przez pracownika, który odszedł do pracy w firmie konkurencyjnej. Nadto w piśmie z 6 września 2010 r. poinformowała, że w 2007 r. nie były zawierane żadne transakcje ze spółką, a ze skarżącą i A. R. nie były prowadzone żadne rozmowy.

Twierdzenie organu odwoławczego o fikcyjności wyjazdów służbowych skarżącej doznało też wsparcia w wynikach postępowania dowodowego prowadzonych na okoliczność przebiegu pojazdu użytkowanego przez skarżącą. Ponieważ nie istniała możliwość ustalenia tego przebiegu, gdyż P[...] jako ubezpieczyciel nie posiadał takich danych (polisa autocasco nie była zawierana), a pojazd został wyrejestrowany w 2013 r. w związku z demontażem; to organ podjął działania mające na celu pozyskanie danych o przebiegach z firm posiadających szeroki zakres informacji o przebiegach pojazdów intensywnie eksploatowanych. Firmy świadczące usługi leasingowe, które zajmują się zarządzaniem flotami samochodów osobowych swoich klientów podały, że średni miesięczny przebieg pojazdu samochodowego wynosił 3.590 km, a maksymalny – 11.000 km; natomiast firmy transportowe podały, że średni miesięczny przebieg samochodu wynosi od 3.000 do 15.000 km, a maksymalny – do 20.000 km (jeżeli pojazd pracuje 24 godziny na dobę). Mając na uwadze wskazane dane organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że nie jest nawet możliwe przejechanie rocznie ilości kilometrów ewidencjonowanych przez skarżącą (od 17.780 km w lutym do 26.900 km w listopadzie, a łącznie w roku 2007 – 266.240 km ), w sytuacji gdy podróże nigdy nie były całodobowe.

Mając na względzie wzmiankowane wyżej ustalenia dowodowe i ich ocenę przez organ odwoławczy, Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, że ewidencjonowane podróże służbowe skarżącej nie odbyły się. Materiał dowodowy wykazujący tę okoliczność jest kompletny i został prawidłowo przez organ rozpatrzony.

Zdaniem Sądu prawidłowe są również ustalenia w zakresie wysokości przychodu uzyskanego przez skarżącą z tytułu fikcyjnych podróży służbowych w wysokości 218.267,00 zł. W tym miejscu Sąd wskazał, że S. K. w trakcie przesłuchania 15 maja 2014 r. podał, że delegacje (skarżącej i A. R.) nie zostały wypłacone w pełnej wysokości ze względu na brak środków – zatrzymano do późniejszej wypłaty 90.000,00 zł. Potwierdził to przesłuchiwany w tym samym dniu Prezes Zarządu spółki. Organ odwoławczy nie dał wiary tym zeznaniom, co przekonywująco umotywował na stronie 20 decyzji. W szczególności podkreślił, że pozostaje to w sprzeczności z dokumentami, ponieważ skarżąca własnoręcznym podpisem kwitowała odbiór należnej z rozliczenia miesięcznego kwoty. Nadto nie negowano tego faktu w odwołaniu pomimo stwierdzenia przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji, że "Podatniczka nie podnosiła, by potwierdzone jej podpisem kwoty pieniężne nie zostały jej wypłacone" (str. 33), a w uzupełnieniu odwołania skarżąca wskazała, że za odbyte podróże otrzymała należności na podstawie polecenia wyjazdu, załączników do delegacji i ewidencji przebiegu pojazdu. Skarżąca nie podnosiła tej okoliczności na żadnym etapie postępowania – również w trakcie przesłuchania 10 stycznia 2014 r.; nie podnosił jej także A. R., ani spółka w trakcie postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd stwierdził, że ocena dowodowa organu jest zasadna i prawidłowo organ zidentyfikował wysokość przychodu uzyskanego przez skarżącą z tytułu fikcyjnych podróży służbowych.

W ocenie Sądu zgodzić się trzeba z organem, że w tym postępowaniu nie mogła być kwestionowana prawidłowość kontroli prowadzonej w stosunku do spółki, ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące kontroli podatkowej nie przewidują możliwości kwestionowania jej trybu przez osoby trzecie, które nie były objęte kontrolą. W decyzji organu odwoławczego z 27 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. wydanej w stosunku do spółki, została negatywnie rozstrzygnięta kwestia wskazanych zarzutów zgłoszonych przez uprawnionego oraz zaaprobowano wyeliminowanie z kosztów podatkowych spółki wydatków poniesionych na podróże służbowe skarżącej (a także A. R.). Jest to decyzja ostateczna, która nie została poddana kontroli sądowej, ponieważ skargę odrzucono.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że ustalenia dowodowe, które legły u podstaw decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., są prawidłowe i obejmują wszystkie okoliczności relewantne prawnie. Sąd nie dopatrzył się uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Materiał dowodowy jest kompletny i został wyczerpująco rozpatrzony. Prawo do czynnego uczestniczenia w postępowaniu zostało stronom zapewnione.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, które – zdaniem pełnomocnika skarżących – miało polegać na niezastosowaniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ("Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających (...) przepisom o podatku od spadków i darowizn"), poprzez zakwalifikowanie dokonywanych świadczeń pieniężnych jako wynagrodzenia za pracę podczas, gdy strona otrzymywała darowiznę. Pełnomocnik stwierdził, że gdyby organ zastosował przepis ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, to zmieniłaby się należność podatkowa skarżącej za rok 2007.

Sąd stwierdził, że i ten zarzut jest chybiony. Ma rację organ odwoławczy wywodząc, że wypłata spornych środków pieniężnych miała ścisły i niepodważalny związek ze stosunkiem pracy łączącym skarżącą ze spółką. Spółka i skarżąca zawarły umowę regulującą zasady wykorzystywania prywatnego samochodu pracownicy do celów wyjazdów służbowych. Należności pieniężne były wypłacane w związku z przedkładanymi rozliczeniami podróży służbowych. Fakt, iż były to podróże fikcyjne nie zmienia charakteru otrzymywanych świadczeń. Brak jakichkolwiek podstaw do kwalifikowania ich jako darowizny. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Do tego katalogu otwartego przychodów ze stosunku pracy zaliczyć więc można każdą realną korzyść, jaką uzyskał pracownik od pracodawcy w związku z pełnieniem funkcji służbowych. Fakt uzyskania przychodów mieszczących się w tym katalogu – jak już wyżej szczegółowo opisano – znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzonej przez strony stosunku pracy.

Ze względów wyżej przedstawionych Sąd stwierdził, że zasadnie organy uznały, że uzyskany przychód z tytułu podróży służbowych skarżącej winien być zaliczony do jej przychodów ze stosunku pracy i wykazany w zeznaniu rocznym. Fikcyjny charakter wyjazdów służbowych uniemożliwił bowiem zastosowanie do tych przychodów zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., które znajduje zastosowanie wyłącznie do podróży służbowych pracownika, które rzeczywiście się odbyły.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez NSA i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 października 2014 r., a w razie nieuwzględnienia tego żądania o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy strona skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie tj. naruszały art. 187 w zw. z art. z 122 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, iż wyjazdy służbowe były fikcyjne, podczas gdy A. K. dokonywała licznych wyjazdów służbowych oraz naruszały art. 77 ust. 6 u.s.d.g. poprzez dopuszczenie dowodów z kontroli przeprowadzonej z naruszeniem prawa.

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozważenia naruszenia art. 165b ust. 1 O.p. przez organ podatkowy, podczas gdy Sąd powinien był uznać, iż przedawniło się uprawnienie organu podatkowego do wszczęcia przedmiotowego postępowania podatkowego względem skarżących.

3. przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zakwalifikowanie dokonywanych świadczeń pieniężnych jako wynagrodzenia za pracę, gdzie strona otrzymywała darowiznę, a gdyby Sąd zastosował przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. to należność podatkowa strony skarżącej za 2007 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych nie istniałaby.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest ona w jakimkolwiek stopniu zasadna wobec czego podlega oddaleniu. W podstawach skargi kasacyjnej wskazano przepisy art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Natomiast najdalej idącym zarzutem jest naruszenie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania, to jest art. 134 § 1 p.p.s.a. Miało to nastąpić w ten sposób, że w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 165b § 1 O.p. W związku z tym Sąd nie dostrzegł przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym wobec A. K. i S. K. za 2007 r.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy zauważyć, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawa prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza więc, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd nie może zatem wkraczać w inną sprawę niż ta, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego.

Jak trafnie wskazał Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przedmiotem niniejszej sprawy było określenie skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Takie były granice sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. i w takich granicach Sąd ją rozpoznawał. Natomiast przedmiotem postępowania nie były rezultaty kontroli podatkowej. Z akt sprawy nie wynika również, iż zaistniały przesłanki stwierdzenia nieważności postępowania podatkowego.

Z kolei skarżący, kwestionując zakres sprawy objętej kontrolą Sądu administracyjnego, uznając go za zbyt wąski i niepełny, nie wskazali, czy i w jakim stopniu wystąpiły zdarzenia prawne opisane w hipotezie normy postępowania wywiedzionej z art. 165b § 1b Ordynacji podatkowej, a nie ust 1 jak błędnie wskazuje autor skargi kasacyjnej. Skarżący, czyniąc zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., nie wskazali czy ich zdaniem wystąpiły nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanych z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz czy złożyli oni deklaracje lub nie dokonali korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Od zaistnienia tych zdarzeń ustawodawca uzależnił bowiem wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej w terminie nie później niż sześć miesięcy od zakończenia kontroli. Dopiero tak sformułowany zarzut stałby się zrozumiały i mógłby stanowić punkt wyjścia dla analizy zasadności uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Natomiast w przedstawionej przez autora skargi kasacyjnej formie nie może on wywołać pożądanych skutków procesowych jest bowiem niekonkretny, ogólnikowy i w tym kształcie oderwany od sprawy będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej.

Z kolei całkowicie bezpodstawny i pozbawiony merytorycznego uzasadnienia jest zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. z powodu nie dostrzeżenia wad postępowania podatkowego. Organy podatkowe nie uchybiły, wbrew twierdzeniom skarżących, wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie przytoczył żadnych konkretnych argumentów przemawiających za swoimi twierdzeniami. Krytyczne uwagi pod adresem zaskarżonego orzeczenia Sądu sprowadzają się do polemiki pozbawionej argumentów przeciwnych. Nie można za takie uznać dywagacje na temat możliwej prędkości podróżowania samochodem osobowym przez podatniczkę przyjmując średnią prędkość na poziomie 46 km/godz., długości podróży w ciągu dnia po 16 godzin, znaczenia wyrejestrowania środka transportowego oraz jego demontażu itp. Tego rodzaju uwagi w żaden sposób nie są związane z podatkowym stanem faktycznym ujętym w przepisach art. 21 ust 1 pkt 16 lit a) u.p.d.o.f.

W żaden sposób uzasadnieniem dla wadliwej kontroli postępowania podatkowego przez Sąd nie będą dywagacje na temat braku możliwości zapamiętania przez A. K. wszystkich szczegółów podróży służbowych ponieważ było ich dużo. Bez znaczenia jest w takim wypadku również powoływanie się na poglądy czasopisma "S[...]" dotyczące granic ludzkiej pamięci. Nie mogą to być argumenty, które stoją w racjonalnej opozycji do olbrzymiego materiału dowodowego zgromadzone w sprawie zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowego skarżący skutecznie więc nie podważają.

Nie można się również zgodzić z zarzutem naruszenia przez Sąd przepisu art. 77 ust 6 u.s.d.g. poprzez dopuszczenie dowodów z kontroli przeprowadzonej, zdaniem skarżących, z naruszeniem prawa ponieważ protokołu kontroli nie doręczono prezesowi A[...] sp. z o.o. Zarzuty te nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Nie wskazano na jakiej podstawie prawnej należałoby je objąć zakazem dowodowym. Nie podano również powodów dla jakich nie mogłyby one być wykorzystane w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatników w sprawie wymiaru podatku dochodowego za 2007 r.

Tymczasem istotnie, jak wynika z akt sprawy, do postępowania wymiarowego włączony został materiał dowodowy zgromadzony w toku czynności prowadzonych w stosunku do spółki. Podstawą korzystania z takiego materiału dowodowego jest jednak przepis art. 181 § 1 o.p., a nie art. 77 ust 6 u.s.d.g. Jednocześnie należy podzielić w tym względzie stanowisko Sądu pierwszej instancji, który wskazuje na brak podstaw prawnych kwestionowania przez osoby trzecie trybu kontroli, którą nie były one objęte. Z argumentacją Sądu należy się w pełni zgodzić i przyjmując ją w niniejszej sprawie za wystarczającą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uchybił również przepisom art. 12 ust 1 oraz art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast skarżący w żaden sposób nie wskazali na dowody świadczące na dokonanie darowizny przez spółkę z o.o. A[...] na rzecz A. K. Z całej treści skargi kasacyjnej wynika, że podatniczkę łączył ze spółką stosunek pracy, w ramach którego dokonywała licznych podróży służbowych. Dlatego całkowicie nie zrozumiałe jest stanowisko całkowicie odmienne, tj. kwalifikujące stany faktyczne objęte postępowaniem wymiarowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jako akty darowizny. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje ile takich aktów było. Kiedy i w jakich okolicznościach zostały dokonane itp.

Co charakterystyczne, skarżący nie zakwestionowali przy tym własnego stanowiska w toczącej się przed Sądem sprawie. Uznają niezmiennie za błędne ustalenia faktyczne odmawiające wiarygodności zdarzeniom polegających na odbywaniu podróży służbowych przez A. K. Natomiast poszukiwanie alternatywnych rozwiązań co do kwalifikacji podatkowych innych zdarzeń prawnych nie mieści się w ramach kontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji postępowania podatkowego. Sprawa ta dotyczyła wyłącznie bowiem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wobec A. i S. K. za 2007r.

Dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).