Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 327/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części i poprzedzającą ją decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit a, art. 135, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...] – w części określającej za listopad 2002r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, 2. w pozostałym zakresie oddala skargę, 3. stwierdza, że decyzje, o których mowa w punkcie 1 nie mogą być wykonane w części, w której zostały uchylone, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3.758 zł (trzy tysiące siedemset pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej określanej jako "ustawa Ord. pod") w związku z art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 5, art. 6 ust. 8b pkt 5 i 6, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, 2a, 3 pkt 2 i 3 b, art. 21 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.- powoływanej jako "ustawa VAT z 1993 r."), art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa VAT z 2004 r."), § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. określającą spółce z o.o. Z. – powoływanej jako "Skarżąca", Spółka" lub "Strona" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od lutego do kwietnia 2002 r. i nadwyżkę do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2002r., oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu zawyżenia kwoty do zwrotu za luty, marzec i kwiecień 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ wyższego stopnia wyjaśnił, że w toku kontroli przeprowadzonej u podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 r. stwierdzono nieprawidłowości dotyczące: - obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające z faktur korygujących, - rozliczenia podatku z tytułu importu usług. Kwestionowane przez organ rozliczenia wiązały się z nieprawidłowym rozpoznaniem przez Stronę momentu powstania obowiązku podatkowego, czego konsekwencją było rozliczenie podatku należnego i podatku naliczonego w niewłaściwych okresach rozliczeniowych. Organy podatkowe uzasadniając swoje decyzje powołały się na § 41 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Tymczasem Strona obniżyła podatek należny w oparciu o wystawione faktury korygujące, których potwierdzenie odbioru otrzymała od nabywcy w miesiącu następującym po miesiącu, w którym dokonała przedmiotowego obniżenia. Odnośnie importu usług organ odwoławczy powołał się na § 6 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 109, poz.1245 ze zm.), zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Dotyczy to wprawdzie stanu prawnego obowiązującego do dnia marca 2002 r., jednakże z dniem 26 marca 2002 r. analogiczne rozwiązanie zostało przeniesione do art. 6 ust. 8b pkt 6 ustawy VAT z 1993 r. Zatem wobec braku wcześniejszej zapłaty, Skarżąca winna opodatkować import usług w miesiącach powstania obowiązku podatkowego tj. w terminach zapłaty określonych na fakturach. Odnośnie rozliczenia za listopad 2002 r. organ stwierdził, że Spółka nie dokonała zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 16.068 zł., dotyczącego usługi transportowej, co do której obowiązek podatkowy powstał w październiku 2002 r. Organ powołał się na art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT z 1993 r., zgodnie z którym obniżenia podatku należnego strona mogła dokonać w miesiącu następującym po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego. Stosownie jednak do art. 19 ust. 3b ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym po 26 marca 2002 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we właściwym okresie rozliczeniowym, mógł obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług nie później jednak niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartale), w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Spółka nie skorzystała z powyższego uprawnienia do dokonania korekty deklaracji, utraciła więc możliwość obniżenia podatku należnego. W odniesieniu do zarzutu, że organ pierwszej instancji celowo określił nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym jako podatek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a nie jak wnioskowała Spółka podatek do zwrotu za listopad 2002 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przepisy ustawy VAT nie dają organowi w takiej sytuacji prawa do zadysponowania zwrotu w kwocie wyższej niż wynikająca z deklaracji VAT-7. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 przyjmuje się kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie określił kwot zwrotu różnicy podatku za okres od maja do listopada 2002 r. w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych przez Spółkę, przyjmując, że wykazane one zostały w sposób prawidłowy. Tym samym brak było podstaw do określenia przez organ podatkowy kwot zwrotu różnicy podatku w wysokości innej od wykazanej. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 21 ww. ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone na podstawie art. 109 oraz art. 175 ustawy VAT z 2004 r. Wskazując na dopuszczalność takiej konstrukcji, organ powołał się na uchwałę NSA z dnia 12 września 2005r., sygn. akt FPS 2/05. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej art. 27 VI Dyrektywy VAT organ odwoławczy stwierdził, że rozliczenie podatku w niniejszej sprawie dotyczy okresu przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, zaś Dyrektywa wiąże Polskę od dnia akcesji.

2. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika Spółki, w części, w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2002 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie: - art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako "Konstytucja RP"), - art. 120, art. 121 ustawy Ord. pod., - art. 10 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1, 2a oraz 3 pkt 2, art. 21 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r.,- art. 99 ust. 12, ustawy VAT 2004 r. Wobec powyższego, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części zaskarżonej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że wydając decyzje w niniejszej sprawie organy wiedziały, że wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku VAT za grudzień 2002 r. została wcześniej określona mocą decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2003 r., nr [...], która stała się ostateczna. W tej sytuacji określenie przez organy podatkowe kwoty przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2002 r. do rozliczenia w grudniu 2002 r. faktycznie zamyka w ocenie Spółki drogę do odzyskania tej sumy. Mając świadomość ewentualnych konsekwencji takiej decyzji i nie mogąc samodzielnie skorygować deklaracji z uwagi na trwającą kontrolę podatkową Spółka przed wydaniem decyzji zawnioskowała do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2002 r. do zwrotu na rachunek bankowy Spółki. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004r. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Analogicznie stanowił również art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. Zdaniem Spółki powołane powyżej przepisy w żaden sposób nie zabraniają organom kontroli skarbowej określenia kwoty zwrotu podatku naliczonego w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez podatnika. Skoro organ kontroli skarbowej może zmniejszyć kwotę podatku naliczonego do zwrotu może ją także wydając decyzję zwiększyć. W tej sytuacji postępowanie organów podatkowych obu instancji stanowi naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 ustawy Ord. pod. ) jak również obraża art. 99 ust. 12 ustawy VAT z 2004 r. oraz narusza regułę neutralności podatku VAT.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że z brzmienia art. 21 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. wynika, że powstałą nadwyżkę można rozliczyć "za następne okresy", a nie "za następny okres", jak wskazuje skarżąca. Ponadto istnieje możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej, jeżeli wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne istotne dla sprawy zakończonej tą decyzją (prawdopodobnie chodziło tu o decyzję Urzędu Skarbowego w S. z [...] czerwca 2003 r.).

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3111/06 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. – obie w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc listopad 2002 r. oraz stwierdził, że decyzje, o których mowa w punkcie pierwszym nie mogą być wykonane w częściach, których nieważność została stwierdzona. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zdaniem organów w niniejszej sprawie nie było możliwości określenia kwot zwrotu różnicy podatku za okres od maja do listopada 2002 r. w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych przez podatnika, ponieważ zostały one wykazane w sposób prawidłowy. W ocenie Sądu pierwszej instancji jest to stanowisko błędne, bowiem okresem rozliczeniowym w podatku VAT jest miesiąc. W niniejszej sprawie wysokość podatku zadeklarowanego w okresie badanym, obejmującym kilka miesięcy, była w sumie zgodna z wyliczeniami organu, to jednak w poszczególnych miesiącach, czyli poszczególnych okresach rozliczeniowych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił je w wysokościach innych niż wskazał je podatnik. Wadliwe jest również stanowisko organu, że powstałą nadwyżkę można rozliczyć "za następne okresy", bowiem decyzja organu I instancji wyraźnie wskazuje, że chodzi tu o nadwyżkę "do przeniesienia na następny miesiąc", co w przypadku nadwyżki za listopad oznacza rozliczenie jej w grudniu, jak słusznie rozumie to Skarżąca. W tej sytuacji niedopuszczalnym było wydanie decyzji, której wykonanie pozostaje w kolizji z treścią innej decyzji ostatecznej, tym bardziej, że już w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji pojawiła się informacja o decyzji określającej Skarżącej spółce wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Okoliczność ta, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stanowiła przesłankę do stwierdzenia nieważności części decyzji organów obu instancji w trybie art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ord. pod., bowiem dotyczą one sprawy, która została już wcześniej rozstrzygnięta.

5. Wskutek wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1034/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku Sąd drugiej instancji wskazał, że zaskarżona decyzja w niniejszej sprawie dotyczyła podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r., natomiast decyzja na którą wskazuje Sąd pierwszej instancji (jak również Skarżący), a mianowicie ostateczna decyzja Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2003 r. dotyczyła określenia skarżącej spółce wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Zatem nie sposób przyjąć, tak jak to przyjął WSA w Warszawie, że organy podatkowe dwa razy rozpatrzyły tożsamą sprawę i to chociażby z tego powodu, że inny był przedmiot sprawy. Obie sprawy dotyczyły co prawda podatku od towarów i usług, jednakże obejmowały różne okresy rozliczeniowe (inne miesiące). Tym samym, w żadnym razie organy podatkowe nie mogły naruszyć przepisu art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ord. pod., a więc Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zastosował przepis art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej jako "p.p.s.a."

6. Na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009 r. pełnomocnik Spółki poparł skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Przenosząc określone w przepisach ustawy p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za miesiąc luty, marzec, kwiecień 2002 r., określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu zawyżenia kwoty do zwrotu – w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za listopad 2002 r. narusza przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia w tej części. W związku z powyższym stwierdzeniem, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części określającej za listopad 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w pozostałym zakresie oddalił skargę. Wskazać zatem należy, iż Sąd podzielając stanowisko zaprezentowane przez Skarżącą w skardze przychylił się do jej wniosku skargi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ją poprzedzającej w zakresie w jakim utrzymywała ona decyzje organu pierwszej instancji w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2002 r.

8. W akt administracyjnych przedłożonych Sądowi wynikało, iż Skarżąca pierwotnie w deklaracji VAT – 7 za miesiąc listopad wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 424.315 zł. W wyniku kontroli skarbowej organ pierwszej instancji podzielił kwotę nadwyżki na dwie części: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości wskazanej przez Spółkę w deklaracji VAT – 7 oraz kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 45.260 zł. Organ wyższego stopnia w zaskarżonej decyzji uzasadniał, iż takie postępowanie organu pierwszej instancji było w tym zakresie prawidłowe. W jego ocenie przepisy ustawy VAT w takiej sytuacji, czyli określania w decyzji po kontroli organów podatkowych kwoty nadwyżki wyższej niż wynikającej ze złożonej pierwotnie deklaracji nie dają organowi podatkowemu prawa do zadysponowania zwrotu w kwocie wyższej niż wynikająca z deklaracji VAT – 7. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji nie określił kwot zwrotu różnicy podatku za okres od maja do listopada 2002r. w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych przez podatnika, przyjmując, że wykazane one zostały w sposób prawidłowy. Tym samym brak jest podstaw do określenia przez organ podatkowy kwot zwrotu różnicy podatku w wysokości innej od wykazanej. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 21 ustawy VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji odnośnie sposobu rozliczenia listopada 2002 r. nie zgodziła się Spółka wskazując, że wydając decyzje w niniejszej sprawie organy wiedziały, że wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku VAT za grudzień 2002 r. została wcześniej określona mocą decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2003 r., która stała się ostateczna. W tej sytuacji określenie przez organy podatkowe kwoty przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2002 r. do rozliczenia w grudniu 2002 r. faktycznie zamyka w ocenie Spółki drogę do odzyskania tej sumy. Mając świadomość ewentualnych konsekwencji takiej decyzji i nie mogąc samodzielnie skorygować deklaracji z uwagi na trwającą kontrolę podatkową Spółka przed wydaniem decyzji zawnioskowała do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2002 r. do zwrotu na rachunek bankowy Spółki. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004r. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Analogicznie stanowił również art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. Zdaniem Spółki powołane powyżej przepisy w żaden sposób nie zabraniają organom kontroli skarbowej określenia kwoty zwrotu podatku naliczonego w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez podatnika. Skoro organ kontroli skarbowej może zmniejszyć kwotę podatku naliczonego do zwrotu może ją także wydając decyzję zwiększyć. W tej sytuacji postępowanie organów podatkowych obu instancji stanowi naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 ustawy Ord. pod. ) jak również obraża art. 99 ust. 12 ustawy VAT z 2004 r. oraz narusza regułę neutralności podatku VAT.

9. Sąd w całości podzielił stanowisko Skarżącej, iż określenie przez organy podatkowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w miesiącu listopadzie 2002 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – wobec wyraźnego wniosku Spółki z dnia 17 października 2005 r. o dokonanie zwrotu bezpośredniego, a także tej formy zwrotu wskazanej w deklaracji VAT – 7 za listopad 2002 r. – naruszało przepisy art. 10 ust. 2 ustawy VAT w związku z przepisem art. 21 ust. 2 tej. ustawy. Na uwagę w przedmiotowej sprawie zasługuje orzeczenie NSA z 20 lipca 2004 r., FSK 286/04 (ONSAiWSA 2005/1/19), w którym Sąd wyraźnie wskazał, że deklaracja stanowi wyraz woli podatnika co do sposobu rozliczania VAT. Sąd podkreślił jednocześnie, że art. 10 ust. 2 VATU przewidywał możliwość zakwestionowania przez urząd skarbowy jedynie wysokości deklarowanego zobowiązania lub kwoty zwrotu różnicy podatku, a nie formy zwrotu tej różnicy. Jeżeli zatem Spółka w swojej deklaracji a następnie w odrębnym wniosku jednoznacznie wskazała całą wykazaną w niej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklaracji VAT jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, to wyraziła w ten sposób swoją wolę jako podatnik co do formy zwrotu różnicy. Skoro zaś organ podatkowy - określił Spółce za listopad 2002 r. w sposób odmienny niż w deklaracji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to był obowiązany - co wynika z art. 10 ust. 2 ustawy VAT - określić także na nowo kwotę zwrotu różnicy podatku na wskazany rachunek bankowy podatnika. Odmienne rozstrzygnięcie, przez określenie jedynie części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwoty do zwrotu, a części jako kwoty do przeniesienia na następny miesiąc stanowiło nie tylko naruszenie art. 21 ust. 2 ustawy VAT, lecz także naruszenie art. 10 ust. 2 tej ustawy. Sąd w powyższym względzie podzielił także stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 27 kwietnia 2005r. Sygn. akt III SA/Wa 287/05.

10. Warto także podkreślić, że rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2002 r. na następne okresy rozliczeniowe w sposób nieuzasadniony utrudniały ze względu na wydanie odrębnej decyzji podatkowej za grudzień 2002 r., czy też miały wpływ na opóźnienie odzyskania należnego Spółce zwrotu podatku. Tym samym w ocenie Sądu zasadne były zarzuty skargi co do naruszenia przez organy podatkowe obu instancji podstawowych zasad postępowania: zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz reguły neutralności podatku VAT.

11. Sąd biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski co do wykładni art. 10 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r.- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.