Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 261/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. J. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem interpretacyjnym.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. , działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. [...].

1.2. Z akt sprawy wynika, iż M. J. (dalej: Wnioskodawczyni, Skarżąca) wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając we wniosku stan faktyczny, z którego wynika, iż jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w A Sp. z o.o. (dalej: pracodawca, Spółka, płatnik). Wskazała dalej, iż w ramach obowiązków pracowniczych została delegowana do prac przy projektach badawczych współfinansowanych z uzyskanych przez ww. pracodawcę środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, udzielonej przez Komisję Europejską (tzw. grantów). W ramach istniejącego stosunku pracy tylko część pracy z etatu była wykonywana przy ww. projektach, co jest potwierdzone wewnętrzną dokumentacją Spółki. Za wykonywaną pracę przy projektach wnioskodawczyni otrzymywała wynagrodzenie, które było finansowane przez Spółkę bezpośrednio z grantów. Od tej części wynagrodzenia pracodawca nie pobierał jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż zastosował zwolnienie z opodatkowania tych dochodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Wnioskodawczyni zaznaczyła, że powyższe zwolnienie zostało zastosowane przez pracodawcę w wyniku uzyskania interpretacji indywidualnych – Dyrektor Izby Skarbowej w P. , działający w imieniu Ministra Finansów, uznał bowiem za prawidłowe stanowisko Spółki, która stała na stanowisku, że dochody osób fizycznych zatrudnionych przez nią do realizacji projektu w części opłacanej z grantu Komisji Europejskiej są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz że Spółka może skorygować podatek pobrany od wcześniej wypłaconych wynagrodzeń. Wnioskodawczyni została poinformowana o powyższym zwolnieniu przez pracodawcę. Co do pozostałej części wynagrodzenia, niezwiązanego z wykonywaną pracą na rzecz projektów i nieopłacanego z uzyskanych grantów, Spółka pobierała zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Następnie Wnioskodawczyni została poinformowana przez pracodawcę, iż Minister Finansów pismami z kwietnia 2013 r. zmienił z urzędu interpretacje indywidualne odnoszące się do ww. projektów, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W zmienionych interpretacjach stwierdził, iż zwolnieniem o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. Zwolnienie to odnosi się wprost do beneficjenta środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a/ przepisu, tym samym dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zlecenie pracodawcy (beneficjenta) nie korzysta ze zwolnienia, bowiem nie jest spełniona przesłanka określona w lit. b/ tej regulacji.

1.3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawczyni zadała pytania:

1. czy w wyniku zmiany interpretacji indywidualnej – w sytuacji, gdy pracodawca pytał o sytuację prawną pracownika dotyczącą zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych za pracę przy ww. projektach w części opłacanej ze środków bezzwrotnej pomocy uzyskanych z Komisji Europejskiej – pracownik korzysta z ochrony prawnej związanej ze zmianą tej interpretacji (na podstawie regulacji zawartej w art. 14k w związku z art. 14m § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p., ustawa - Ordynacja podatkowa);

2. czy na podstawie art. 26a § 1 O.p. Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do uregulowania zaległego podatku z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę w sytuacji, gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika, uznając że podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego.

1.4. Postanowieniem z dnia 3 września 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. , działający w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. stwierdzając, że postępowanie o udzielenie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W przedmiotowym wniosku chodzi zaś o kwestie związane z ochroną prawną pracownika w związku ze zmianą interpretacji wydanej uprzednio płatnikowi oraz odpowiedzialnością z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania.

1.5. W wyniku rozpatrzenia skargi Wnioskodawczyni, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2319/13) uznał ową skargę za uzasadnioną.

Sąd wskazał, iż spór w sprawie sprowadzał się do kwestii, czy charakter przepisów, będących przedmiotem zapytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, faktycznie nie dopuszczał możliwości merytorycznego rozpoznania tego wniosku. Sąd zauważył jednak, iż w wydanych postanowieniach (I i II instancji) organ interpretacyjny skupił się na pierwszym z zadanych pytań, dotyczącym zakresu ochrony z art. 14k w związku z art. 14m § 1 pkt 1 O.p., to jest czy Skarżąca może korzystać z ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej, która przysługuje wnioskodawcy będącym jego pracodawcą. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozstrzygając sprawę zgodził się przy tym z Ministrem Finansów, że co do powyższego - pierwszego – pytania, udzielenie odpowiedzi poprzez wydanie interpretacji indywidualnej było niedopuszczalne, co uzasadniało odmowę wszczęcia postępowania na mocy art. 165a § 1 O.p.

1.6. Wywiedzioną od powyższego wyroku skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 20 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1755/14) oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż wydane i zmienione indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane dla płatnika podatku dochodowego, które nie miały w stosunku do niego, jak i do organów podatkowych, mocy formalnie wiążącej, nie mają znaczenia prawnego w stosunku do podatnika, ponieważ nie był on ich adresatem i nie jest objęty ochroną prawną z tytułu ewentualnego zastosowania się do nich. W tym stanie rzeczy podatnik ten nie może zasadnie dochodzić wydania w stosunku do niego interpretacji indywidualnej w przedmiocie skutków prawnych potencjalnego bądź rzeczywistego zastosowania się przez płatnika do wydanej w relacji do niego, nie zaś do podatnika, innej interpretacji. Podkreślił również Sąd, iż zagadnienie konkurencji odpowiedzialności podatnika i płatnika normowane jest odpowiednimi regulacjami materialnego prawa podatkowego, do których należy przepis art. 26a § 1 O.p., w przedmiocie którego, na podstawie prawidłowo sformułowanego i przedstawionego wniosku, będzie można przeprowadzić merytoryczne postępowanie interpretacyjne.

1.7. Po otrzymaniu akt sprawy wraz z odpisem prawomocnego orzeczenia (w dniu 17.10.2016 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w P. , wydał w dniu 15 grudnia 2016 r. indywidualną interpretację, w której – w oparciu o wskazania zawarte w powyższych wyrokach, odniósł się do pytania drugiego Wnioskodawczyni, uznając jej stanowisko w zakresie obowiązków wynikających z art. 26a § 1 O.p. za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny uznał, iż uchylenie odpowiedzialności podatkowej podatnika na mocy art. 26a ustawy - Ordynacja podatkowa nie może mieć miejsca, jeśli płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W takim wypadku odpowiedzialność ponosi bowiem zawsze podatnik.

Organ wskazał, iż w sprawie płatnik nie pobrał zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych wynagrodzeń, ponieważ zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną wydaną na wniosek płatnika, zastosował zwolnienie z opodatkowania tych dochodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zaś interpretacja indywidualna wydana została na wniosek płatnika, to z ochrony przysługującej zainteresowanemu z tytułu zachowania się zgodnego z interpretacją indywidualną może korzystać wyłącznie płatnik, a nie podatnik - w tym wypadku Skarżąca.

Organ wywiódł również, iż niezależnie od faktu, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy tego nie dokonał, podatnik jest zobowiązany do należytego wypełniania obowiązków nałożonych na niego ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik zobowiązany jest do wykazania w rocznym zeznaniu podatkowym wszystkich osiągniętych w roku podatkowym dochodów, niezależnie od faktu, czy płatnik zaliczki na podatek dochodowy pobrał, czy też nie.

1.8. Skarżąca w dniu 22 grudnia 2016 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś organ odpowiedzi na ww. wezwanie udzielił w dniu 26 stycznia 2017 r., podtrzymując swoje stanowisko sprawie.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Na powyższą interpretację została wniesiona w dniu 13 lutego 2017 r. skarga, w której Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 26a § 1 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Strona Skarżąca będzie zobowiązana do uregulowania zaległego podatku dochodowego od uzyskanego wynagrodzenia za pracę przy projekcie [...], mimo że pracodawca Strony Skarżącej jako płatnik zobowiązany był w świetle przepisów prawa do pobrania zaliczki na podatek dochodowy, a czego nie uczynił wskutek zastosowania się do błędnej uzyskanej interpretacji indywidualnej, z której wynikało, że wynagrodzenie to podlega zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do Strony Skarżącej;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14d § 1 w zw. z art. 14o § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 i art. 125 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem 3-miesięcznego terminu na jej wydanie licząc od dnia otrzymania wniosku, tj. od dnia 3 czerwca 2013 r. wskutek niezgodnego z prawem działania skutkującego odmową wszczęcia postępowania interpretacyjnego, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Strony Skarżącej, a co skutkowało zarazem naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady szybkości działania.

Zdaniem Skarżącej, przedstawionym w uzasadnieniu skargi, w sytuacji, w której pracodawca Skarżącej (płatnik) nie pobrał podatku od wypłacanych jej wynagrodzeń za pracę wykonaną przy realizacji projektu badawczego [...] poprzez zastosowanie się do uzyskanej interpretacji indywidualnej (która następnie została zmieniona z urzędu), a zgodnie z którą dochody opłacane ze środków bezzwrotnej pomocy z Komisji Europejskiej korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie będzie ona zobowiązana do uiszczenia zaległego podatku w świetle art. 26a § 1 O.p. W ocenie Skarżącej bowiem, art. 26a § 1 O.p. należy rozumieć jako wykluczający odpowiedzialność podatnika nie tylko za zaliczkę, ale także za tę część zobowiązania rocznego, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika w sytuacjach mieszczących się w hipotezie wynikającej z § 1 tego artykułu. W konsekwencji za część zobowiązania, za którą nie odpowiada podatnik, odpowiedzialność stosownie do treści art. 30 § 1 O.p. ponosi płatnik. Z uwagi na powyższe Skarżąca wskazała, że nie ponosi odpowiedzialności za dług podatkowy do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik, co jednocześnie oznacza, iż nie ma konieczności dokonania zapłaty podatku odpowiadającego kwocie niepobranych zaliczek w składanym rozliczeniu rocznym za dany rok podatkowy, w sytuacji gdy to płatnik zaniżył bądź nie ujawnił podstawy opodatkowania, ponieważ w tej części jej odpowiedzialność jest wyłączona z mocy prawa. Ustawodawca wprowadzając powyższą regulację, wskazał bowiem wprost, iż tylko płatnik ponosi wyłączną odpowiedzialność za zaniżenia lub niepobranie zaliczek z tytułu ściśle określonych w tym przepisie źródeł przychodów.

Skarżąca zgodziła się przy tym z organem, iż uchylenie odpowiedzialności podatkowej podatnika na mocy art. 26a § 1 O.p. może mieć miejsce, jeżeli płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, niemniej jednak gdy brak obowiązku poboru podatku wynika z przepisów prawa, a nie z uzyskanej przez płatnika interpretacji indywidualnej, która następnie została zmieniona z urzędu. W przedstawionej sytuacji, zdaniem Skarżącej, jej pracodawca, w świetle przepisów prawa, jako płatnik powinien opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłacane Skarżącej wynagrodzenie, co potwierdza zmieniona przez Ministra Finansów z urzędu interpretacja indywidualna. Natomiast fakt, iż płatnik został wprowadzony w błąd poprzez zastosowanie się do uzyskanej interpretacji indywidualnej wskazującej, iż wypłacane na rzecz Strony Skarżącej wynagrodzenie za pracę przy projekcie [...] podlega zwolnieniu w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.g.o.f., nie wyklucza zastosowania w odniesieniu do Skarżącej art. 26a § 1 O.p.

Jednocześnie Skarżąca potwierdziła, iż nie może korzystać ona z interpretacji indywidualnej uzyskanej przez jej pracodawcę jako płatnika, lecz zarazem podkreśliła, iż okoliczność ta nie determinuje możliwości wyłączenia odpowiedzialności Skarżącej za niepobrany podatek przez płatnika w świetle art. 26a § 1 O.p. Skarżąca podkreśliła bowiem, że w przedstawionym stanie faktycznym nie można przerzucać odpowiedzialności płatnika za niepobranie należnych zaliczek na podatek na Skarżącą, poprzez uznanie, iż zaległy podatek powinien być przez nią samodzielnie uregulowany wskutek wykazania zwolnionych niezasadnie dochodów z opodatkowania w zeznaniu rocznym. Podkreśliła, iż samodzielnie podatnik nie może uregulować podatku, do którego obliczenia, pobrania i wpłacenia zobowiązany był płatnik, co jednocześnie potwierdza, że w omawianym przypadku Organ nie może żądać zapłaty podatku bezpośrednio od Skarżącej, z uwagi na uregulowanie wprost zaistniałej sytuacji przez ustawodawcę w art. 26a § 1 O.p.

Skarżąca wskazała również, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości działania, ponieważ nie została wydana z zachowaniem 3-miesięcznego terminu na jej wydanie od dnia otrzymania wniosku, wynikającego z art. 14d § 1 O.p. Powyższe zaniechanie Organu wskutek działania niezgodnego z prawem, z uwagi na to, że Organ niezasadnie odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego, co zostało potwierdzone wyrokami NSA z dnia 20.07.2016 r., sygn. akt II FSK 1755/14 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 13.02.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2319/13, skutkuje istnieniem w przedmiotowej sprawie tzw. "milczącej interpretacji". W ocenie Skarżącej, wykładnia językowa przepisu art. 14o § 1 O.p. prowadzi do wniosku, iż skutek w postaci "milczącej interpretacji" wystąpi zawsze w sytuacji, gdy w terminie wskazanym w art. 14d § 1 O.p. organ nie wyda interpretacji indywidualnej zainteresowanemu bądź ewentualnie nie wyda postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. Natomiast okoliczność wydania postanowień o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego, które następnie były uchylone, z zachowaniem terminu określonego w art. 14d § 1 O.p. nie wyklucza istnienia "milczącej interpretacji", aprobującej stanowisko Strony Skarżącej.

2.2. Odpowiadając na przedstawione w skardze zarzuty, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, zatem zasługuje na oddalenie.

3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

3.3. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest właśnie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Natomiast istotą sporu jest ocena, czy w świetle art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca jest zobowiązana do uregulowania zaległego podatku dochodowego od uzyskanego wynagrodzenia za pracę, w sytuacji gdy pracodawca Skarżącej, jako płatnik, nie pobrał zaliczki na podatek dochodowy, wskutek zastosowania się do uzyskanej interpretacji indywidualnej, zmienionej następnie przez Ministra Finansów.

3.4. Punktem wyjścia do rozważań nad powyżej wskazanym problemem powinna być analiza treści przepisu, będącego przedmiotem interpretacji, a zatem art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem: podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż wprowadzenie do Ordynacji podatkowej (ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2006 r., Nr 217,poz.1590) analizowanego przepisu, zawierającego ograniczenie odpowiedzialności podatnika, uzasadniono koniecznością ograniczenia szarej strefy (vide: uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, druk nr 731 Sejmu V kadencji).

Podkreślenia wymaga, iż zakres podmiotowy ograniczonej odpowiedzialności podatnika (albo - wyłącznej odpowiedzialności płatnika), określony analizowanym przepisem, dotyczy płatników, lecz nie wszystkich. Ustawodawca zdecydował bowiem o wprowadzeniu ograniczonej odpowiedzialności podatnika tylko w zakresie czynności wykonywanych przez płatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Płatnicy ci zostali określeni w art. 31, 33-35 u.p.d.o.f., jeżeli chodzi o czynności określone w art. 12 u.p.d.o.f., oraz w art. 41 u.p.d.o.f., gdy chodzi o czynności określone w art. 13 i art. 18 u.p.d.o.f. (S. Babiarz, Komentarz do art. 26a Ordynacji podatkowej, LEX-el).

Zakres przedmiotowy wyłączenia, o którym mowa w analizowanym przepisie, obejmuje z kolei nie tylko zaliczkę na podatek, ale także i tę część zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika w sytuacjach opisanych w tym przepisie.

3.5. Analiza treści powyższej regulacji wskazuje, iż uchylenie odpowiedzialności podatkowej podatnika na mocy art. 26a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa nie może mieć miejsca w sytuacji zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, jeśli płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dla wyłączenia bowiem odpowiedzialności podatnika z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, niezbędnym jest istnienie po stronie płatnika zobowiązania do pobrania zaliczki na podatek. Kluczowym zatem będzie ustalenie znaczenia sformułowania zawartego w art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej in fine: "do której pobrania zobowiązany jest płatnik". Odpowiedź na pytanie: do czego i kiedy zobowiązany jest płatnik, pozwoli bowiem ocenić, czy okoliczności faktyczne opisane we wniosku o interpretację, odpowiadają hipotezie normy prawnej zawartej w analizowanym przepisie, w szczególności zaś tej jej części, jaka zawarta jest właśnie w powyżej przytoczonej formule: "do której zobowiązany jest płatnik".

3.6. Analizując tę kwestię należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż ogólne zasady odpowiedzialności płatnika zostały ustalone w art. 30 Ordynacji podatkowej. I tak, w myśl art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Zgodnie zaś z art. 8 O.p., obowiązki ciążące na płatniku to - wynikające z przepisów prawa podatkowego - zobowiązanie do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

3.6.1. Należy przy tym wskazać, iż płatnik nie jest związany z podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy. Nałożone bowiem na niego przez prawo obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego podatnika i służą tylko jego realizacji. Płatnik zaś obciążony jest świadczeniem podatkowym tylko wówczas, gdy nie wypełnia nałożonych na niego obowiązków prawnopodatkowych lub wypełnia je nienależycie (R. Mastalski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 94). Jednocześnie zauważyć należy, że płatnik ma również roszczenie regresowe do podatnika, dochodzone w postępowaniu cywilnym, w zakresie, w jakim poniósł odpowiedzialność z tytułu niewpłaconego lub niepobranego podatku (M. Lehmann-Ziaja, Koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% stosowane w przypadku rozliczenia podatkowego pracownika wykonującego pracę twórczą - odpowiedzialność płatnika , Dor.Podat. 2014/6/45-46).

3.6.2. Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika w związku z tym z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (podatnika), ale jest związana właśnie z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. Płatnik odpowiada więc za własne działanie lub zaniechanie związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie podatkowe osoby trzeciej – podatnika (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 2010 r., SK 10/08, OTK-A z 2010r., nr 9, poz. 99; wyrok NSA z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 24/11; wyrok NSA z 11 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 25/11; wyrok NSA z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2673/10 – orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

3.6.3. Sąd podziela pogląd wyrażony w tym zakresie w wyroku NSA z 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 850/08 (LEX nr 575389), iż: "(...) odpowiedzialność płatnika dotyczy obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, natomiast obciążony podatkiem jest sam podatnik. Rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 Ordynacji podatkowej jeżeli obowiązek zapłaty podatku nie został zrealizowany przez podatnika. Jeżeli natomiast podatek został zapłacony przez podatnika, świadczenie płatnika – jeżeli zostałoby spełnione – miałoby wszystkie cechy świadczenia, które nie było należne".

3.7. Analizując dalej zakres odpowiedzialności podatnika i płatnika wspomnieć również należy o tym, iż na gruncie ustawy - Ordynacja podatkowa zasadą jest, że odpowiedzialność za swoje podatki ponosi właśnie podatnik. Stanowi o tym art. 26, zgodnie z którym to podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Z zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że podatnik ma obowiązek po upływie roku podatkowego złożyć zeznanie i zapłacić należny podatek od uzyskanych dochodów w poprzednim roku podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Niezależnie zatem od faktu, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy tego nie dokonał, podatnik jest zobowiązany do należytego wypełniania obowiązków nałożonych na niego ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z cytowanym wyżej art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik zobowiązany jest do wykazania w rocznym zeznaniu podatkowym wszystkich osiągniętych w roku podatkowym dochodów, a zatem niezależnie od tego, czy płatnik zaliczki na podatek dochodowy pobrał, czy też nie.

Nie można wobec tego, w ocenie Sądu, zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że "samodzielnie podatnik nie może uregulować podatku, do którego obliczenia, pobrania i wpłacenia zobowiązany był płatnik". Podatnik bowiem może, a nawet ma obowiązek wykazać w zeznaniu rocznym osiągnięty dochód i uregulować wynikający z tego tytułu podatek.

3.8. Podsumowując rozważania dotyczące zakresu odpowiedzialności płatnika i podatnika wskazać trzeba, iż odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe podatnika. Sąd w pełni aprobuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3217/13), iż: "(...) odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku. Odpowiada on za własne działanie związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika określonych w art. 8 O.p., a nie za zobowiązanie podatnika, co wynika wprost z art. 30 § 4 O.p.(...) Na podatniku ciąży obowiązek zadeklarowania faktycznie uzyskanego w roku podatkowym dochodu, stosownie do regulacji wynikającej z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższy obowiązek jest niezależny od tego, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy też tego obowiązku nie dopełnił".

Za trafny Sąd uznaje także pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 września 2016 r. (sygn. akt I SA/Bd 389/16):

"Powołany przepis (art. 26a – przyp. Sądu) nie modyfikuje zatem wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa w prawidłowej wysokości, od wszystkich dochodów osiągniętych przez podatnika, nawet jeśli podstawa opodatkowania była zaniżona lub nieujawniona w zakresie mieszczącym się w hipotezie art. 26a § 1 O.p. Zobowiązanie podatkowe ciąży zatem na podatniku w pełnej wysokości, a art. 26a § 1 O.p. powoduje jedynie, iż organ podatkowy nie będzie mógł domagać się jego wykonania w zakresie wynikającym z tego przepisu (por.: Agnieszka Olesińska, Uchylenie odpowiedzialności podatnika na zaliczki pobrane przez płatnika, Prawo i Podatki, Czerwiec 2007 r., str. 20)".

3.9. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż – po pierwsze - to podatnik, niezależnie od tego czy płatnik pobrał czy nie zaliczkę na podatek dochodowy, jest odpowiedzialny za całość swojego zobowiązania podatkowego, zaś po drugie - w art. 26a § 1 O.p. zawarty jest wyjątek od powyższej zasady, zawierający ograniczenie jego odpowiedzialności w przypadku zaistnienia sytuacji określonej w hipotezie normy prawnej zawartej w tym przepisie. Po trzecie natomiast – płatnik odpowiada jedynie za własne działanie związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika określonych w art. 8 O.p., a nie za zobowiązanie podatnika.

3.10. Po ustaleniu zakresu odpowiedzialności płatnika (za działania własne, związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika określonych w art. 8 O.p., a nie za zobowiązanie podatnika), przejść należy do rozważenia, czy w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mając na uwadze zakres jego obowiązków, mógł być on uznany za "zobowiązanego do poboru zaliczki". W niniejszej sprawie bowiem, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że płatnik nie pobrał zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych wynagrodzeń, ponieważ zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną, wydaną na wniosek tegoż płatnika, zastosował zwolnienie z opodatkowania tych dochodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kluczową zatem kwestią jest ustalenie, jak wskazano powyżej, czy wobec powyższego był on nadal zobowiązany do poboru zaliczki.

3.10.1. Zauważenia w tym miejscu wymaga, iż interpretacja indywidualna wydana została na wniosek płatnika, zatem z ochrony przysługującej zainteresowanemu z tytułu zachowania się zgodnego z interpretacją indywidualną mógł skorzystać wyłącznie płatnik, a nie podatnik - w tym wypadku Skarżąca (z czym zresztą Strona Skarżąca w pełni się zgodziła). Powyższa teza znalazła również potwierdzenie w wyroku z dnia 20 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1755/14), wydanym wobec Skarżącej, gdzie stwierdzono, iż: "(...) interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Ze stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej interpretacji wynika, iż płatnik korzystał z takiej właśnie ochrony".

3.10.2. Podkreślić należy, że ochronna funkcja interpretacji indywidualnych ograniczona jest do sytuacji, gdy negatywne dla wnioskodawcy skutki, np. w zakresie wysokości uiszczonego zobowiązania podatkowego, wywoła zastosowanie się do wadliwej interpretacji. Innymi słowy, funkcja ochronna interpretacji ziści się wtedy, gdy np. podatnik zapłacił podatek (lub płatnik – zaliczki na podatek) w wysokości niżej niż wynikająca z przepisów obowiązującego prawa, bądź też skorzystał ze zwolnienia, które w świetle przepisów prawa mu nie przysługiwało, czyniąc to na podstawie udzielonej mu interpretacji indywidualnej. Przepis art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

3.10.3. Zgodnie z zakresem funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej, powiązanej z faktem zastosowania się wnioskodawcy do jej treści, w art. 14m Ordynacji podatkowej ustawodawca określił sposoby wyeliminowania negatywnych dla wnioskodawcy skutków zastosowania się do interpretacji indywidualnej. W § 1 tego artykułu (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.) przewidział zwolnienie wnioskodawcy z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (pkt 1) oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej (pkt 2).

3.10.4. Jak już wskazano, funkcja ochronna interpretacji indywidualnej chroni wnioskodawcę przed skutkami nieuiszczenia podatku (zaliczki na podatek) lub uiszczenia go w nieprawidłowej wysokości na skutek zastosowania się wnioskodawcy do tej interpretacji. Na mocy zaś odesłania zawartego w art. 14p, przepisy rozdziału 1a stosuje się odpowiednio do należności m.in. płatników, co oznacza, iż płatnicy, którzy zastosowali się do interpretacji ogólnej lub indywidualnej, która następnie została zmieniona, korzystają z prawnych instrumentów ochrony na tych samych zasadach, co podatnicy. Oznacza to zatem, iż płatnik, w sytuacji objętej hipotezą normy prawnej zawartej w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, będzie zwolniony z obowiązków określonych w art. 8 tej ustawy, a zatem z obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku. Należy również wskazać, iż zwolnienie z obowiązku zapłaty, o którym mowa w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej (odpowiednio – jeżeli chodzi o płatników – z obowiązku obliczenia, pobrania i wpłaty) powoduje wygaśnięcie zobowiązania płatnika – a to zgodnie z dyspozycją przepisu art. 59 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

3.10.5. Podsumowując powyższe, uznać zdaniem Sądu należy, iż zastosowanie się przez płatnika do interpretacji, która następnie została zmieniona, spowoduje wygaśnięcie jego zobowiązania. Wobec tego nie sposób przyjąć, iż stosując się do owej interpretacji płatnik, pomimo wygaśnięcia – z mocy prawa (art. 59 § 2 pkt 6 w zw. z art. 14m § 1 oraz w zw. z art. 14p Ordynacji podatkowej) – jego zobowiązania do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku (zaliczki na podatek), jest nadal zobowiązany do jej pobrania w rozumieniu art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej. Jego zobowiązanie w tym zakresie bowiem wygasło. Nie może być wobec niego nawet wydana decyzja, o której mowa w art. 30 § 4 O.p., bowiem nie ponosi on już odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie budzi przecież wątpliwości, iż nie można płatnikowi postawić zarzutu, iż "nie wykonał obowiązków, określonych w art. 8", a to wobec faktu podlegania przez niego ochronie przewidzianej m.in. w art. 14m O.p.

Nie sposób zatem zaaprobować wskazywanej przez Skarżącą tezy, iż pomimo korzystania przez płatnika z przewidzianej przywołanymi powyżej regulacjami ochrony i pomimo wygaśnięcia jego zobowiązań jako płatnika, był on nadal zobowiązany do poboru zaliczki. Wykładnia literalna analizowanego przepisu art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, wsparta wykładnią systemową, prowadzi bowiem do wniosku, iż w sytuacji, gdy płatnik został zwolniony z obowiązku obliczenia, pobrania i wpłaty podatku (zaliczki na podatek), przy czym w związku z tym zobowiązanie jego w tym zakresie wygasło, nie może być on jednocześnie, niejako abstrakcyjnie, nadal zobowiązany do poboru zaliczki.

3.10.6. To zaś oznacza, iż odpowiedzialność Skarżącej nie jest wyłączona na podstawie art. 26a Ordynacji podatkowej w sytuacji, w której płatnik nie był zobowiązany do poboru zaliczek z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej, która następnie została zmieniona. Przy czym ów brak obowiązku poboru zaliczek na podatek wynika nie z interpretacji, a z – omówionych powyżej - regulacji ustawowych. A zatem płatnik – na mocy regulacji ustawowych – nie był zobowiązany do poboru zaliczek na podatek. Oznacza to, iż nie zaistniała, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, sytuacja uregulowana hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26a § 1 O.p.

3.11. Wskazać również należy, iż nie wygasło też zobowiązanie podatkowe podatnika w tej części, w jakiej nie pobrano zaliczek na podatek (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 – a contrario), stąd – wbrew stanowisku zawartemu w skardze – Skarżąca będzie zobowiązana do uiszczenia zaległego podatku. Również w doktrynie wskazuje się, iż nie ma wątpliwości, że zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nawet wówczas, gdy przepisy prawa przewidują pobór daniny "za pośrednictwem" płatnika. Okoliczność, iż podatnik nie ponosi odpowiedzialności w związku z zaniżeniem lub nieujawnieniem przez płatnika podstawy opodatkowania, oznacza bowiem tylko tyle, że organ podatkowy nie może dochodzić od tego podatnika należności, do których obliczenia, pobrania i wpłaty na rzecz organu podatkowego zobowiązany był płatnik. Natomiast dobrowolna zapłata podatku przez podatnika nie powoduje, że powstaje w takiej sytuacji nadpłata. Przecież podatnik płaci w opisanym przypadku "swój" podatek. Jeżeli płatnik naruszy obowiązki w zakresie obliczenia, pobrania oraz wpłacenia zaliczki, np. na podatek dochodowy od osób fizycznych (co jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca) i zaliczka taka nie zostanie nigdy wpłacona, podatnik, dokonując w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym ostatecznego rozliczenia podatku, może także uregulować zaległą zaliczkę. Nie podlega przy tym dyskusji samoistność stosunku prawnego zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek wobec zobowiązania podatkowego z tytułu podatku. Niemniej jednak nie można tracić z pola widzenia prawidłowości, zgodnie z którą zaliczka jest de facto świadczeniem na poczet przyszłego zobowiązania "rocznego", czyli podatku za określony rok podatkowy. Samodzielność prawna zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki nie oznacza jego absolutnej niezależności, gdyż po powstaniu zobowiązania podatkowego za rok podatkowy staje się ono częścią tego zobowiązania, co wynika z treści art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. (Leonard L. Etel, Komentarz do art. 26a Ordynacji podatkowej, LEX – el. ).

3.12. Stanowisko Skarżącej, w ocenie Sądu, sprowadza się w istocie do wykładni rozszerzającej zastosowanie przepisu art. 26a Ordynacji podatkowej na sytuację, która w żaden sposób nie została wyartykułowana w tym przepisie. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na to, iż wyjątkowy charakter przepisu art. 26a § 1 O.p., wprowadzający ograniczoną odpowiedzialność podatnika (albo wyłączną odpowiedzialność płatnika) nakazuje, by stosować do niego zasadę exceptiones non sunt extendendae (wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco). Względy zaś słuszności czy celowości, do których zdaje się odwoływać Skarżąca, mogą uzasadniać co najwyżej postulaty de lege ferenda. Odejście od sensu językowego przepisu i oparcie się na wykładni funkcjonalnej może być uzasadnione tylko wyjątkowymi racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. A takich Skarżąca w żaden sposób nie wykazała. Przeciwnie, skoro zasadą jest powszechność opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), zaś Skarżąca otrzymała wynagrodzenie nie pomniejszone o należny podatek, przy czym sama nie wystąpiła o interpretację przepisów jej sytuacji przecież dotyczących, to żadne względy aksjologiczne nie uzasadniają przyjęcia takiej wykładni przepisu art. 26a § 1 O.p., która w istocie rozciąga funkcję ochronną interpretacji indywidualnej (wydanej dla płatnika) na podmiot nią nie objęty (na podatnika). Wyraźnie zaś wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku z dnia 20 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1755/14), iż: "W przedstawionym i rozważonym stanie prawnym, wydane i zmienione indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane do płatnika podatku dochodowego (...) nie mają znaczenia prawnego w stosunku do podatnika, ponieważ nie był on ich adresatem i nie jest objęty ochroną prawną z tytułu ewentualnego zastosowania się do nich".

3.13. Godne podkreślenia jest, w ocenie Sądu, również i to, że rozszerzenie wyłączenia odpowiedzialności Skarżącej, jako podatnika, w sytuacji opisanej we wniosku oznaczałoby, iż zobowiązanie w wysokości odpowiadającej niepobranym zaliczkom nie będzie w ogóle uiszczone, bowiem płatnik został objęty zwolnieniem, zaś Skarżąca – jej zdaniem - ograniczeniem odpowiedzialności. Taka konstrukcja zaś nie wynika z wykładni literalnej oraz systemowej analizowanego art. 26a § 1 O.p. Nie pozwala na taką konstatację także analiza celu wprowadzenia analizowanej regulacji, bowiem tym było zapobieżenie rozwojowi tzw. szarej strefy. Jak przy tym słusznie podkreśla się w doktrynie przedmiotu, za tę część zobowiązania, za którą nie odpowiada podatnik, odpowiedzialność stosownie do art. 30 § 1 O.p. poniesie płatnik (A. Olesińska, Uchylenie odpowiedzialności podatnika za zaliczki niepobrane przez płatnika, Prawo i Podatki, 2007 r., nr 6, s. 20-24). Skoro więc alternatywą dla zastosowania art. 26a § 1 O.p. jest wyłączna odpowiedzialność płatnika, to konsekwencją tego jest przecież możliwość wydania wobec niego decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p. Nie budzi zaś żadnych wątpliwości, że w analizowanej sytuacji możliwość taka jest wyłączona.

3.14. Zaakcentowania wymaga również i to, że wykładnia, w której interpretator odchodzi od sensu językowego przepisu może być tolerowana tylko w wyjątkowych okolicznościach, albowiem, jak się powszechnie przyjmuje, w państwie prawa obywatele mają prawo polegać na tym, co normodawca w tekście prawnym rzeczywiście powiedział, a nie na tym, co chciał powiedzieć lub co powiedziałby, gdyby znał nowe okoliczności" (tak: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010r., s.86).

Podobnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 828/15): "(...) prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło to nieprzewidywalnych - niebezpiecznych – skutków (...) (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r., z. 4, str. 17-18)".

3.15. W tym miejscu należy raz jeszcze podkreślić, iż tzw. przepisy ochronne, zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczą, najogólniej rzecz biorąc, ochrony prawnej podmiotu, który zastosował się do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej. Skoro zatem, jak należy przyjąć, intencją Skarżącej, składającej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 26a O.p., było uzyskanie owej ochrony prawnej, to Skarżąca mogła, działając w swoim dobrze pojętym interesie, sama również wystąpić o interpretację odnośnie możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., czego jednak nie uczyniła.

3.16. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia w zaskarżonej interpretacji przepisu art. 26a § 1 O.p. w związku z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

3.17. W odniesieniu do zarzutów Skarżącej, a dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14d § 1 w zw. z art. 14o § 1 o.p. oraz art. 121 § 1 i art. 125 o.p. w zw. z art. 14h o.p. poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem 3-miesięcznego terminu na jej wydanie licząc od dnia otrzymania wniosku, tj. od dnia 3 czerwca 2013 r., wskutek niezgodnego z prawem działania skutkującego odmową wszczęcia postępowania interpretacyjnego, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Strony Skarżącej, a co skutkowało zarazem naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady szybkości działania, Sąd uznał je również za nieuzasadnione.

3.17.1. Artykuł 14d § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wskazuje, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Natomiast w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).

3.17.2. W niniejszej sprawie nie można uznać, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Skoro bowiem organ stwierdził brak przesłanek do wydania interpretacji na wniosek złożony przez Skarżącą w dniu 3 czerwca 2013 r. i wydał w dniu 3 września 2013 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, bezzasadne jest twierdzenie, że w sprawie miało miejsce niezałatwienie sprawy w terminie trzech miesięcy licząc od dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d ustawy - Ordynacja podatkowa. Twierdzenie takie znajduje uzasadnienie także w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 269/13, a także w wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 242/13).

Prawidłowość owego postanowienia badana była w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zaś nowe rozstrzygnięcie organu – w postaci zaskarżonej interpretacji – wydane zostało w terminie 3 miesięcy od otrzymania przez organ odpisu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami administracyjnymi sprawy. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż skarga na postanowienie została uznana za uzasadnioną. Termin na załatwienie sprawy dla organu (a zatem na wydanie interpretacji) liczony być musiał na nowo od dnia otrzymania przez organ akt administracyjnych sprawy (art. 286 § 2 p.p.s.a. ) i termin ten został zachowany, skoro 17 października 2016 r. organ otrzymał akta sprawy wraz odpisem prawomocnego orzeczenia, zaś zaskarżoną interpretację wydał 15 grudnia 2106 r. Wskazać w tym miejscu dodatkowo należy, iż w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2319/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że w odniesieniu do pytania pierwszego zadanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania było zasadne. Sąd zgodził się, że co do tego pytania udzielenie odpowiedzi poprzez wydanie interpretacji indywidualnej było niedopuszczalne. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1755/14).

Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącą, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

3.17.3. Z powyższego wynika, że niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 125 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. W myśl natomiast art. 125 § 1 ww. ustawy: organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia

3.17.4. Powyższa zasada szybkości działania nie została jednak, zdaniem Sądu, naruszona w niniejszym postępowaniu. Należy podkreślić, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydane zostało w przewidzianym w przepisach terminie, tj. przed upływem trzymiesięcznego terminu licząc od dnia otrzymania wniosku. Następnie w terminie 3 miesięcy od otrzymania akt administracyjnych sprawy organ wydał zaskarżoną interpretację.

3.18. W ocenie Sądu niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy przy tym podkreślić, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. Zasada zaufania nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć wyłącznie korzystnych dla podatnika.

Przekładając powyższe na grunt analizowanej sprawy, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa, ponieważ sporne rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie powołanych w nim przepisów prawa.

3.19. Mając powyższe na uwadze, wobec nie stwierdzenia aby w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia prawa, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.