Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1206/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 21 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 52/22 w sprawie ze skargi G. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 listopada 2021 r. nr 2401-IOV4.603.27.2021/MP UNP: 2401-21-230573 w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 16 marca 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/GI 52/22 oddalił skargę G. S.A. (skarżąca spółka) z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 listopada 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. Wyrok dostępny jest w bazie internetowej CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 16 lutego 2015 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z 26 listopada 2014 r. wydaną po wznowieniu postępowania z urzędu na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p., którą określono skarżącej spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego za październik 2008 r. Podstawą wydania tej decyzji było ustalenie nowych okoliczności faktycznych mających znacznie dla rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. tj.: wystawienie przez B. na rzecz skarżącej spółki faktur, które dokumentowały czynności niewykonane w rzeczywistości przez wystawcę faktur (tzw. puste faktury) oraz fikcyjna wewnątrzwspólnotowa dostawa tych towarów na rzecz spółki E. s.r.o. Organ wykazał okoliczności świadczące o świadomym działaniu skarżącej spółki, w szczególności, że w transakcjach gospodarczych dokonywanych z ww. wystawcą faktur nie działała z zachowaniem należytej staranności w warunkach tzw. dobrej wiary a swoimi działaniami (przyjmowaniem i wystawianiem pustych faktur) doprowadziła do legalizowania obrotu, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Jednocześnie nie podjęła żadnych racjonalnych środków, pozostających w jej dyspozycji, w celu zagwarantowania, by dokonane przez nią czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym. Zdaniem organu skarżąca spółka wiedziała, lub powinna była wiedzieć o tym, że zakwestionowane transakcje wiążą się z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dotyczy to także transakcji wykazanych przez karzącą spółkę, które miały być dokonane z udziałem E. s.r.o.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 791/15 oddalił skargę na ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z 16 lutego 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 247/16 oddalił skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji.

1.4. Pismem z 14 stycznia 2016 r. skarżąca spółka wniosła o wznowienie postepowania zakończonego ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 lutego 2015 r. Jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania wskazała art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i okoliczność wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie o sygnaturze C-277/14. Zdaniem skarżącej spółki pogląd prawny wyrażony w tym wyroku odnośnie wykładni prawa unijnego ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy zakończonej ww. decyzją.

1.5. Decyzją z 13 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia ww. decyzji z 16 lutego 2015 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 4 listopada 2021 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że ww. wyrok TSUE nie posiada waloru orzeczenia precedensowego i stanowi kontynuację linii orzeczniczej, zgodnie z którą pozbawienie prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z nierzetelnej faktury, jest uzależnione od oceny, czy podatnik działał w tzw. dobrej wierze i w sytuacji, gdy okoliczności transakcji budzą wątpliwości, podjął niezbędne działania, jakich można w uzasadniony sposób oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem podatkowym. Organ wszkał, że przy wydawaniu decyzji z 26 listopada 2014 r. zbadano okoliczności towarzyszące transakcjom skarżącej spółki, które zostały zakwestionowane przez organ. Badanie to prowadzone było w celu ustalenia, czy podatnik dokonując tych transakcji miał świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano okoliczności świadczące o tym, że skarżąca spółka powinna była wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji dokonanych z udziałem ww. podmiotów.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 4 listopada 2021 r. skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 240 § 1 w zw. z art. 120 O.p. przez błędną wykładnię instytucji wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, która przejawia się wąskim rozumieniem tej instytucji i poszczególnych jej elementów stanowiących podstawy wznowieniowe enumeratywnie wymienione w 12 punkach § 1 art. 240 O.p. na potrzeby wydania skarżonej decyzji utrzymującej wcześniej wydaną przez ten sam organ działający jako pierwsza instancja decyzji odmownej podczas, gdy tenże organ podatkowy miał zupełnie inne zapatrywania na skorzystanie z instytucji wznowieniowej z art. 240 O.p. i zastosowania z urzędu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a mianowicie na podstawie tej normy, decyzją z dnia 26 listopada 2014 r., uchylił dwie decyzje ostateczne Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 20 października 2009 r. i z dnia 26 stycznia 2010 r.;

2) art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z raportu z audytu oraz załączonych do tego audytu załączników, sporządzonego przez K. w W., przeprowadzonego w celu ustalenia autentyczności pochodzenia towaru i rzetelności treści faktur VAT, zakupu i sprzedaży oraz stosowanych procedur weryfikacji kontrahenta, w celu ustalenia stopnia ich zgodności z wymogami ustawy o VAT w październiku 2008 r.; raport ten dotyczył transakcji dokonanych przez skarżącą spółkę z udziałem ww. kontrahentów;

3) art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym, niemającym oparcia w prawie materialnym ani procesowym, zarówno polskim jak i wspólnotowym wskazywaniu, że wyrok Trybunału Unii Europejskiej, możliwy jest do zastosowania w polskim porządku prawnym, jeżeli posiada walor precedensowy, przy czym nie określa się co oznacza sformułowanie "wyrok precedensowy".

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że faktury wystawiane na rzecz skarżącej spółki przez B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i są to tzw. "puste faktury". Orzeczenie, na które powołała się skarżąca spółka we wniosku o wznowienie postępowania, wpisuje się w ciąg analogicznych orzeczeń TSUE dotyczących tego samego zagadnienia prawnego tj., prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę faktury wystawionej przez podatnika, który w związku z jej wystawieniem dopuścił się na gruncie VAT nieprawidłowości mających charakter przestępczy lub co najmniej nadużycia prawa. Organ trafnie uznał, iż orzeczenie to nie ma charakteru precedensowego, gdyż nie zmienia dotychczasowej wykładni przepisów prawa unijnego w sposób, który prowadziłby do odmiennego od dotychczasowego stosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania ostatecznej decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (por. także wyroki NSA z 24 listopada 2020 r.: I FSK 448/18 oraz I FSK 2027/17). W wyroku wskazano, że organ w decyzji, której dotyczył wniosek o wznowienie postepowania dokonał oceny dochowania przez skarżącą spółkę należytej staranności w transakcjach, które zostały zakwestionowane w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ocena ta była prawidłowa, co wynika z uzasadnienia wyroku NSA z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 247/16. Okoliczności ustalone przez organy podatkowe wskazują na to, że faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez B. wykazują dostawy, które w ogóle nie zostały wykonane. W tej sytuacji pogląd prawny wyrażony w wyroku C-277 nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy.

Sad podzielił również pogląd, zgodnie z którym wydanie postanowienia o wznowieniu nie zawęża granic postępowania wznowionego tylko do podstaw w nim wymienionych. W postępowaniu prowadzonym po wznowieniu mogą być badane z urzędu także inne podstawy, z wyjątkiem przesłanek wznowienia wskazanych w art. 240 § 1 pkt 4, 8 i 9 O.p. (zob. wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 1999 r., FSA 1/99). Niedopuszczalne jest podważanie ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnej dokonanej w decyzji ostatecznej, jeżeli podstawy wynikające z art. 240 § 1 ustaleń tych nie dotyczą (por. St. Babiarz i in. Ordynacja Podatkowa. Komentarz, wyd. IX, Lex). Skarżąca spółka przedkładając organowi dokument pt. "Raport z audytu" wskazała w piśmie z 8 września 2020 r., że ma on związek ze wznowionym postępowaniem, jednakże nie udzieliła bliższych informacji o podmiocie będącym autorem tego raportu, jak również nie powołała przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które miałyby zostać spełnione w sprawie przez wystąpienie ww. dokumentu Dokument ten nie został opatrzony zarówno datą, jak i podpisem. Jedyną zaś informacją jest to, iż został sporządzony przez K. w W. Wobec tego ten nie mógł być uznany za nowy dowód w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz za dowód potwierdzający niwa okoliczność, o której mowa w tym przepisie. W oparciu o powyższe sąd uznał, że ww. dokument nie mógł stanowić podstawy do uznania, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Uznanie tego dokumentu za podstawę do wznowienia postepowania oznaczałoby uznanie przez organ, że w sprawie zachodzi konieczność i możliwość dokonają ponownej pełnej oceny prawnej działań spółki zakresie zakwestionowanych transakcji. Takie działalnie wykraczałoby poza granice postępowania prowadzonego po wznowieniu postępowania podatkowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca spółka na podstawie art. 175 § 1 i art.173 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze. zm., dalej "P.p.s.a") zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/GI 52/22. Wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) dalej powoływanej jako P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej w zakresie zgodności z prawem decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 listopada 2021 r. nr 2401-IOV4.603.27.21.2021/MP przez wydanie orzeczenia, którego nie poprzedziła kontrola działań organu podatkowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy, co w konsekwencji doprowadziło do niemożności zmiany decyzji ostatecznej;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 151 P.p.s.a., art. 106 § 3 P.p.s.a i art. 113 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 188 O.p., przez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z raportu z audytu i audytu wraz z załącznikami sporządzonego przez K. w W. w Spółce C. S.A. z siedzibą w K. w celu ustalenia autentyczności pochodzenia towaru i rzetelności treści faktur VAT, zakupu i sprzedaży oraz stosowanych procedur weryfikacji kontrahenta, w celu ustalenia stopnia ich poprawności i zgodności z wymogami ustawy o podatku od towarów i usług w październiku 2008 roku;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i w zw. z art. 122 O.p. przez niezastosowanie przesłanki wznowieniowej, i pominięcie istotnego nowego dowodu mającego wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji oddalenie skargi podczas, gdy dowód objęty wnioskiem zawartym w skardze od decyzji z dnia 4 listopada 2021 r. tj., raport z audytu, audyt i załączniki do raportu, stanowiły przesłankę do wznowienia postępowania;

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 122 O.p. przez błędna ocenę wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. C-277/14 i stwierdzenie, że nie on ma wpływu na treść decyzji ostatecznej wydanej przez organ podatkowy podczas, gdy ocena taka mogła nastąpić wyłącznie na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy po wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i po wydaniu nowej decyzji pozbawionej kwalifikowanej wady prawnej, bowiem w trakcie rozpatrywania sprawy w postępowaniu wznowieniowym ujawniły się nowe dowody, mające istotny wpływ na treść decyzji ostatecznej.

Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej zawarte zostało oświadczenie o zrzeczeniu się przez skarżącą spółkę rozprawy.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania a także o przeprowadzenie rozprawy.

5. Naczelny sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w tej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a, który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17; publ. CBOSA).

5.2. Niezasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi na decyzję, która została wydana bez wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że przepis art. 1 § 1 P.u.s.a. stanowi normę kompetencyjną, według której sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Sprawy, które należą do kognicji sądów administracyjnych określają przepisy art. 3-5 P.p.s.a. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji był właściwy rzeczowo na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. W świetle tych wniosków sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie działał zgodnie z art. 1 § 1 P.u.s.a. Stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W niniejszej sprawie do kontroli zaskarżonej decyzji nie miało zastosowania inne kryterium kontroli niż kryterium godności z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa, które zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (art. 240 § 1 pkt 5 i 11, art. 188 O.p.). Zatem zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez dokonanie błędnej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości ustalenia przez organ stanu faktycznego sprawy. Przepisy zawarte w art. 3 P.p.s.a stanowią normy kompetencyjne przyznające sądom administracyjnym prawo do sądowej kontroli administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.) przez orzekanie w sprawach wskazanych w art. 3 § 2 P.p.s.a. Taki przedmiot regulacji tych przepisów powoduje, że nie mogą być one naruszone przez dokonanie błędnej kontroli aktu administracyjnego podlegającego kognicji sądów administracyjnych. Błędna kontrola aktu administracyjnego przez sąd pierwszej instancji stanowi naruszenie przepisu P.p.s.a., który stanowił podstawę procesową zawartego w wyroku rozstrzygnięcia sprawy opartego na błędnej ocenie prawnej sprawy oraz przepisu stanowiącego podstawę procesową rozstrzygnięcia, które w sprawie powinno być wydane przy dokonaniu prawidłowej oceny prawnej sprawy. Natomiast przepisy kompetencyjne zawarte w art. 3 P.p.s.a mogą zostać naruszone przez rozpoznanie skargi, która nie dotyczy w ogóle działalności organów administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.) lub dotyczy takiej działalności, lecz w formach innych niż wskazane w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 P.p.s.a. Naruszenie takie następuje też przez odmowę rozpoznania skargi dotyczącej działania lub zaniechania organów administracji publicznej w formach wskazanych w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 P.p.s.a. z powodu błędnego przekonania sądu, że sprawa nie należy do właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. Zaskarżona decyzja podlegała kognicji sądów administracyjnych stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy rozpoznanie przez sąd pierwszej instancji skargi na te decyzję nie mogło stanowić naruszenia tego przepisu.

5.3. Nie jest zasadny zarzut błędnej oceny przez sąd pierwszej instancji znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14. Analiza tego wyroku wskazuje wprost, że dotyczy on sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi ma miejsce w rzeczywistości, lecz zachodzi rozbieżność pomiędzy rzeczywistym wykonawcą tych czynności a podmiotem wskazanym w fakturze jako wykonawca tych czynności i wystawca faktury. W takiej sytuacji dla uznania, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, co do której zachodzi wskazana rozbieżność, konieczne jest też wykazanie, że podatnik przy nabyciu towarów lub usług nie działał w dobrej wierze. Wymóg badania dobrej wiary jest to koncepcja wypracowana w orzecznictwie TSUE. Jako najważniejsze orzeczenia odnoszące się do tego zagadnienia należy wskazać wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie [...] , C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie [...], C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie [...], C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie [...], C-642/11, EU:C:2013:54 ; [...], C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie [...], C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie [...], C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie [...], C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie [...], C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., [...], C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie [...], C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie [...], C-33/13, EU:C:2014:184. Z powołanych orzeczeń wynika, że oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika również wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Jeśli jednak podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT.

5.4. Wskazana rozbieżność zachodząca pomiędzy podmiotem wykonującym czynność wykazaną w fakturze i podmiotem wystawiającym fakturę podającym się za wykonawcę tej czynności, w orzecznictwie sądowym określana jest mianem nierzetelności podmiotowej (zob. wyroki NSA: z 22 czerwca 2022r., sygn. akt I FSK 437/22; z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 858/18; z 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 585/21; z 8 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1969/17 i z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1602/17 opubl. CBOSA). Nierzetelność podmiotową faktur należy odróżniać od nierzetelności przedmiotowej, która występuje w sytuacji, gdy w fakturze zostanie wykazana czynność niedokonana w ogóle – całkowicie fikcyjna (zob. wyroki WSA w Warszawie z 18 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1881/20 i III SA/Wa 1882/20). W przypadku nierzetelności podmiotowej faktur nie zachodzi konieczność badania dobrej wiary, gdyż wykazany w takich fakturach podatek nie ma żadnego związku z generowaniem czynności opodatkowanych. Podatek te na ma całkowicie fikcyjny charakter, gdyż nie wiąże się z rzeczywistym obrotem i podstawą do jego wykazania jest wyłącznie okoliczność wystawienia nierzetelnej faktury. Taki charakter podatku wykazanego w fakturze nierzetelnej w sensie przedmiotowy powoduje, że nie przysługuje jego odliczenie od podatku należnego, gdyż prawo do wiąże się wyłącznie z rzeczywistym obrotem gospodarczym. W przypadku całkowitego braku czynności podlegającej opodatkowaniu odbiorca faktury, w której taką czynność wykazano od początku jest świadomy tego, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W takiej sytuacji nie ma potrzeby podejmowania przez organ dodatkowych czynności w celu wykazania, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

5.5. Okoliczności faktyczne rozpoznanej sprawy są znacząco odmienne od opisanej powyżej sytuacji skutkującej nierzetelnością podmiotową faktur, gdyż z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy, które są wskazane w decyzji z 14 lutego 2015 r. ( zob. str. 22-29 uzasadnienia decyzji) wynika, że skarżąca spółka w ogóle nie dokonała zakupu towarów od firmy B. oraz nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów do spółki E. s.r.o. W decyzji dokonano analizy okoliczności występujących w sprawie i na ich podstawie wykazano, że skarżąca spółka w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na korzystaniu z odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami nierzetelnymi w sensie przedmiotowym (całkowity brak czynności podlegającej opodatkowaniu). Ocena ta nie została skutecznie podważona przez skarżącą spółkę. Podważenie całkowicie fikcyjnego charakteru czynności, których dotyczą faktury zakwestionowane w niniejszej sprawie przez organ mogło zostać dokonane przez powołanie w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. takich nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów, które świadczyłyby o tym, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki przez M. B. prowadzącego działalność pod nazwą B. oraz faktury wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz spółki E. s.r.o. były fakturami, które wykazywały czynności wykonane w rzeczywistości. Zgłoszenie przez skarżąca spółkę pismem z 8 września 2020 r. dowodu z raportu z audytu dokumentów G. S.A. za październik 2008 r., sporządzonego przez K. w W. nie mogło być uznane za wystąpienie przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak wynika z treści raportu z audytu stanowi on opinię prywatną na temat spełnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) wymogu prawidłowego dokumentowania przez skarżącą spółkę transakcji gospodarczych dokonanych z udziałem M. B. i spółki E. s.r.o. w kontekście uprawienia do odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego związanego z tymi transakcjami. Opinia ta w istocie stanowi ocenę prawną okoliczności faktycznych występujących w działalności skarżącej jako przesłanek do uznania, że skarżąca spółka w rzeczywistości dokonała zakupów towarów handlowych od M. B. i dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów na rzecz E. s.r.o. Do raportu nie dołączono dowodów, które wykazywałyby okoliczności nieznane organowi przy wydawaniu decyzji, której dotyczyło wznowione postepowanie. Dołączone do raportu dokumenty w postaci faktur VAT, dokumentów rejestracyjnych, dokumentacji fotograficznej miejsc wykonywania działalności nie podważały wniosków wynikających z dowodów i okoliczności wskazanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 lutego 2015 r., które świadczą o fikcyjnym charakterze transakcji dokonanych przez skarżąca spółkę z udziałem ww. podmiotów. Dokumenty te nie potwierdzają okoliczności, których organ nie znał i nie brał pod uwagę przy wydawaniu decyzji z 16 lutego 2015 r. Okoliczność, że kontrahenci skarżącej dopełnili obowiązku rejestracji była znana organowi i nie była kwestionowana w prowadzonym poprzednio postępowaniu. Istotne jest także to, że zgłoszony przez skarżącą audyt z dokumentowania transakcji oraz załącznik do tego audytu nie podważały podstawowego dla sprawy ustalenia poczynionego przez organ, a mianowicie, że w sprawie wystąpiły transakcje całkowicie fikcyjne. Te okoliczności powodują, że omawianego dokumentu nie można uznać za dowód na okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oraz, że dokument ten stanowi jedynie wypowiedź jego autora o skutkach prawnych związanych z faktami wskazanymi w tym dokumencie. Wypowiedź ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż ocena prawnopodatkowa okoliczności występujących w sprawie stanowi kompetencję organu. Zawartej w decyzji podatkowej oceny skutków prawnopodatkowych okoliczności występujących po stronie podatnika nie można podważyć przez samo sporządzenie opinii prywatnej na zlecenia podatnika, w której zostanie podniesiona niezasadność oceny prawnej zawartej w decyzji. Taką opinię można uznać jedynie za polemikę prawną ze stanowiskiem organu wyrażonym w decyzji. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że omawiany dokument stanowi jedynie dowód na okoliczność, że podmiot wskazany jako jego autor sporządził ten dokument, jednakże ta okoliczność nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wobec tych wniosków należało stwierdzić, że w skardze kasacyjnej bezzasadnie podniesiono, że na podstawie ww. raportu z audytu organ powinien był z urzędu uznać, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, która wskazana jest w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i wydać decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. uwzględniającą twierdzenia skarżącej spółki o rzetelnym charakterze faktur dokumentujących transakcje dokonane z ww. podmiotami. Niezasadne jest też stanowisko autora skargi kasacyjnej, że ocena raportu z audytu jako dokumentu, który nie miał wpływu na rozstrzygnięcie mniejszej sprawy nastąpiła z naruszeniem art. 122 O.p., gdyż wszystkie okoliczności faktyczne związane z omawianym raportem z audytu w postępowaniu podatkowym zostały w sprawie wyjaśnione w stopniu pozwalającym na jej rozstrzygnięcie. Tak samo należało ocenić zarzut oparty na twierdzeniu, że przy ocenie wystąpienia w sprawie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. organ naruszył art. 187 § 1 O.p., gdyż jak już zaznaczono powyżej w sprawie zostały ustalone wszystkie okoliczności, które pozwalały na stwierdzenie, że wykładnia prawa dokonana ww. wyrokiem TSUE nie ma zastosowania w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie.

5.6. Mając na uwadze powyższe konstatacje sąd drugiej instancji uznał, że skoro w rozpoznanej sprawie zakwestionowane zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami wystawionymi przez M. B., które były fakturami nierzetelnymi w sensie przedmiotowym to na ocenę prawidłowości tego rozstrzygnięcia nie mogła mieć wpływu wykładnia prawa unijnego dokonana przez TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, która dotyczy sytuacji, w których podstawę formalną do odliczenia podatku stanowią faktury nierzetelne w sensie podmiotowym. W tym stanie rzeczy uznano, że nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 240 § 1 pkt 5 i 11 O.p.

5.7. Nie jest zasadny zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 151 P.p.s.a., art. 106 § 3 P.p.s.a i art. 113 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z omówionego powyżej raportu z audytu i załączników do tego raportu. Dokumenty te znajdują się w aktach sprawy w segregatorze oznaczonym t.VII i były w dyspozycji sądu przy wydawaniu zaskarżonego wyroku. W tej sytuacji nie było potrzeby przeprowadzania dowodu uzupełniającego z tych dokumentów.

5.8. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. Argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że sąd pierwszej instancji naruszyła art. 141 § 4 P.p.s.a przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej, która w sposób niezasadny uznawała, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postepowania określone przez art. 240 § 1 pkt 5 i 11 O.p. Jest to więc polemika ze stanowiskiem sądu odnoszącym się do meritum sprawy a nie zarzut sporządzenia uzasadnienia wyroku, który nie spełniał wskazanych powyżej wymogów formalnych. Dlatego zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należało uznać za niezasadny.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.