Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2452/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2913/11 w sprawie ze skargi D. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2011 r. nr IPPB2/415-502/11-4/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2913/11) w sprawie ze skargi D. H. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację oraz pisma uzupełniającego ten wniosek wynika, że 28 marca 2011 r. skarżący złożył oświadczenie do Urzędu Skarbowego w O. o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w części 50 % aktem notarialnym z 22 grudnia 1998 r. oraz w pozostałej części 50 % odkupionej aktem notarialnym z 12 września 2007 r. W związku z powyższym, skarżący stał się jedynym właścicielem nieruchomości położonej w O. przy ul. J.. W okresie od 19 marca 1999 r. do 21 marca 2011 r. był tam zameldowany. Następnie, aktem notarialnym z 23 marca 2011 r. skarżący sprzedał przedmiotowy lokal mieszkalny.

Skarżący wskazał, że zwolnieniu od podatku dochodowego odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty sprzedaży czyli tzw. "ulgi meldunkowej", podlega część odkupiona 12 września 2007 r. Mimo więc, że przedmiotem sprzedaży z 23 marca 2011 r. była cała nieruchomość, na którą złożyły się: lokal mieszkalny o pow. 65. 90 m², garaż o pow. 21 m² oraz udział, w części nieruchomości wspólnej w wysokości 37/1000, zwolnieniu od podatku w ramach ulgi meldunkowej podlega tylko część tej nieruchomości tj. lokal mieszkalny o pow. 32,95 m², garaż o pow. 10,50 m², udział, w części nieruchomości wspólnej w wysokości 19/1000. Pozostała zaś część nieruchomości podlega zwolnieniu, ponieważ pomiędzy zakupem a sprzedażą minęło więcej niż pięć lat.

W związku z powyższym skarżący spytał czy dochód ze sprzedaży połowy przedmiotowego lokalu mieszkalnego, podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego w ramach "ulgi meldunkowej", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.f.", obejmuje łączne dochody uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz udziałów w części nieruchomości wspólnej, z którą lokal mieszkalny jest nierozerwalnie złączony zgodnie z określeniem w ww. akcie notarialnym?

Zdaniem skarżącego, zgodnie z obowiązującym w latach 2007 - 2008 przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., spełnił on wymóg zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przez okres, co najmniej 12 m-cy przed dniem sprzedaży. W związku z tym, należy wobec niego zastosować ulgę meldunkową do całej nieruchomości tzn. do lokalu mieszkalnego jak i części wspólnych nieruchomości. Ponieważ transakcja sprzedaży lokalu mieszkalnego obejmowała również udział w części nieruchomości wspólnej, to mając na uwadze art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80 poz. 903 ze zm.) – dalej jako: "u.w.l.", nie jest możliwe ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego bez łączenia go z odpowiednią wielkością udziału we współwłasności nieruchomości. Zatem zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach ulgi meldunkowej powinno obejmować również związane z prawem własności lokalu mieszkalnego prawo użytkowania udziału we współwłasności nieruchomości.

W interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2011 r. Minister Finansów stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Minister Finansów powołał się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) – dalej jako: "ustawa o zmianie u.p.d.o.f.", art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., art. 30e ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., art. 8 ust. 3 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. i stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków tj. okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia i terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Organ stwierdził, że ulga meldunkowa jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z powyższym, ulga meldunkowa nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. W przypadku więc odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym wraz przynależnym udziałem w części wspólnej budynku, udziałem w gruncie oraz garażem, zwolnienie może wyłącznie przychodu ze zbycia tego lokalu bądź udziału w nim.

W konkluzji, Minister Finansów stwierdził, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. objęty jest wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (lokalu mieszkalnym). Przychód zaś z odpłatnego zbycia części nieruchomości wspólnej podlega opodatkowaniu na zasadach wymienionych w art. 30e u.p.d.o.f.

Pismem z 27 lipca 2011 r. skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, orzeczenie, że nie może być ona wykonana oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę podatnika za zasadną.

Sąd przy rozpoznaniu niniejszej sprawy zaakceptował w pełni tezy płynące z uchwały podjętej w dniu 2 kwietnia 2012 r. przez siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 3/11) i wskazał, że podniesione w niej twierdzenia znajdują odpowiednie zastosowanie do ocenianego tu stanu faktycznego. W konsekwencji w niniejszej sprawie należy zdaniem Sądu dokonać oceny powstałych na gruncie prawa podatkowego zdarzeń faktycznych w oparciu o normy prawa cywilnego. Następnie wyjaśnił, że na gruncie prawa cywilnego znaczenie pojęcia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wywodzić należy z treści przepisów ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 j.t., ze zm.).

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, ale także udział w nieruchomości wspólnej.

Organ interpretacyjny nie zgodził się z opisanym wyższej wyrokiem wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w części w jakiej Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że sprzedaż stanowiącego odrębną nieruchomość niemieszkalną garażu korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym na podstawie tzw. "ulgi meldunkowej".

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię konsekwencją, której przyjęcie przez Sąd, że zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie dotyczy również zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość garażu położonego w tym samym budynku co lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, gdy tymczasem w oparciu o normę art. 30e u.p.d.o.f. sprzedaż garażu stanowiącego odrębną od lokalu mieszkalnego nieruchomość nie korzysta z ulgi podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej podniósł również zarzuty naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 134 § 1 w związku z art. 1 § 1 i art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1-3, art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wyjście poza granice przedmiotowej sprawy zakreślone stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego i przyjęcie, że opisany we wniosku garaż stanowi "pomieszczenie przynależne" do zbywanego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gdy ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że garaż choć położony w tym samym budynku stanowił odrębna nieruchomość.

Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania. wniósł także o zasądzanie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna i wobec tego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu fatycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawa tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja, w myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zawiera tylko ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego też względu, zarówno interpretacja Ministra Finansów, jak też ocena interpretacji dokonana przez Sąd pierwszej instancji, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W tym zakresie organ interpretacyjny, jak też sąd administracyjny, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę.

Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza treść żądanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze – treść zadanego pytania i po drugie – okoliczności stanu faktycznego przedstawiane we wniosku przez pytającego. Oznacza to, że jeżeli podatnik o coś nie pyta, to organ nie może tego oceniać ani też ingerować w stan faktyczny zawarty we wniosku.

W zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym pytający podał, że w dniu 23 marca 2011 r. sprzedał nieruchomość, na którą złożyły się: lokal mieszkalny, garaż oraz udział w części nieruchomości wspólnej. Wyjaśnił nadto, że połowa wyżej wskazanej nieruchomości podlega zwolnieniu, gdyż pomiędzy datą jej zakupu ( 22 grudnia 1998 r.) a datą sprzedaży (23 marca 2011r.) minęło ponad 5 lat. Podał również, że w ustawowym terminie złożył oświadczenie o skorzystaniu ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przychodu uzyskanego ze sprzedaży drugiej połowy nieruchomości nabytej w dniu 12 września 2007 r.

W związku z powyższym pytanie wnioskodawcy miało na celu ustalenie, czy dochód ze sprzedaży połowy lokalu mieszkalnego, nabytego w dniu 12 września 2007 r., podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego w ramach "ulgi meldunkowej", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., obejmuje łącznie dochody uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz udziałów w części nieruchomości wspólnej, z którą lokal mieszkalny jest nierozerwalnie złączony zgodnie z określeniem w akcie notarialnym.

To właśnie tak sformułowanym pytaniem i tak przedstawionym stanem faktycznym związany był Minister Finansów, jak też oceniający dokonaną interpretację – Sąd pierwszej instancji.

W ocenie Naczelny Sąd Administracyjny dokonana przez Sąd meriti kontrola interpretacji jest zgodna z prawem.

I tak, opierając się na wynikach wykładni gramatycznej systemowej oraz funkcjonalnej, trafnie wskazano, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f., jest przychód uzyskany ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z ułamkową częścią wspólną budynku, w którym znajduje się ten lokal oraz część gruntu, na którym znajduje się ten lokal oraz część gruntu, na którym ten budynek jest posadowiony.

Zasadnie odwołano się do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11, gdzie wyjaśniono, że "ulga meldunkowa" przy sprzedaży nieruchomości obejmuje nie tylko wartość budynku (wartość odrębnego budynku mieszkalnego), ale również wartość gruntu, na którym budynek, w którym znajduje się lokal mieszkalny, jest posadowiony. Powyższa uchwała w myśl art. 269 § 1 P.p.s.a. posiada moc wiążącą, co oznacza, że żaden skład sądu administracyjnego rozstrzygający sprawy nie może orzec w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przytoczono tezy tejże uchwały podkreślając, że zawarte w art. 46 i art. 47 k.c. normy prawa cywilnego, które uzupełniają normę prawa podatkowego, stanowiąc budulec dla instytucji prawnopodaktowych.

Na tle art. 46 § 1 k.c. można wyróżnić nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe i części budynków, czyli nieruchomości lokalowe, przy czym nieruchomości budynkowe i lokalowe mogą powstać wyłącznie z mocy przepisów szczególnych (A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk – Prawo cywilne, 2001 r., s. 234). Kwestie nieruchomości lokalowych regulują przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). W myśl art. 1-3 u.w.l. wyodrębnienie własności lokalu pociąga za sobą, jako prawo z nim związane, udział w nieruchomości wspólnej. Uznaje się za nią grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właściciela lokalu. Wyróżnienie nieruchomości wspólnej powoduje, że jest ona osobną nieruchomością poza nieruchomościami, jakimi stały się wyodrębnione lokale (współwłasność przymusowa).

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd meriti dokonał oceny interpretacji w granicach zakreślonych pytaniem i stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego, a więc zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie można też stwierdzić, że pytaniem wnioskodawcy była objęta sprzedaż garażu stanowiącego odrębną nieruchomość, oraz że Sąd pierwszej instancji wskazał, że sprzedaż takiego garażu korzysta ze zwolnienia podatkowego tzw. "ulgi meldunkowej". To autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty dywaguje poza zakres stanu faktycznego i bezzasadnie imputuje Sądowi pierwszej instancji rozstrzygnięcie w przedmiocie, który w sprawie nie miał miejsca.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.