Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3062/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 106 par. 3 i 5, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 192/13 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po 192/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. P. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 18 lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 10.810,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Podatniczka w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w handlu nieruchomościami. W dniu 15 kwietnia 2008 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym P. - G. zeznanie PIT-36L za 2007 r., wykazując zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.738,00 zł.

W trakcie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia 24 lutego 2012 r. organ ustalił, że Podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o następujące kwoty:

1) 27.608,42 zł na zakup grzejników, stolarki okiennej, zaprawy murarskiej, gipsu, tynków, art. wyposażenia mieszkań (m.in. wyposażenia łazienek, dywanów, ręczników), art. ogrodniczych, materiałów instalacyjnych). Organ kontroli skarbowej uznał, że kontrolowana nie wykazała dostatecznie związku przyczynowo - skutkowego tych wydatków z osiąganymi przychodami wskazując jedynie, że dotyczyły najprawdopodobniej nakładów związanych z remontami i adaptacjami siedziby firmy i związane były z wyposażeniem, naprawą usterek budowlanych i przebudową,

2) 5.000,00 zł na zakup usługi prawnej udokumentowanej fakturą nr 90/2007 z dnia 4 lipca 2007 r., wystawioną przez R. [...] Spółka Adwokacka, za prowadzenie sprawy cywilnej, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził brak związku przyczynowo - skutkowego tych wydatków z osiąganymi przychodami. Strona wskazała jedynie, że faktura dotyczyła opłaty za prowadzenie sprawy sądowej z klientem biura, który zachował się nieuczciwie, w zakresie zapłaty prowizji na rzecz biura.

3) 111,14 zł, z uwagi na błędy rachunkowe Podatniczki w zakresie sumowania kosztów kilometrówki za poszczególne miesiące wykazane w ewidencji przebiegu pojazdu,

4) 11.200,00 zł, poprzez błędne ujęcie w księgach podatkowych roku 2007 kosztów dotyczących usług doradztwa przy zakupie oraz adaptacji lokalu mieszkalnego na lokal niemieszkalny, który został zakupiony w 2007 r., a którego sprzedaż nastąpiła w 2008 r., gdyż wydatki te winny być ujęte w kosztach 2008 r., jako bezpośrednio związane z przychodami tego roku.

Przedmiotem postępowania kontrolnego było również sprawdzenie prawidłowości opodatkowania sprzedaży nieruchomości i praw z nimi związanych. Organ kontroli skarbowej uznał, że także w tym zakresie Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą, a więc przychody powstałe w wyniku sprzedaży nieruchomości winny zostać zakwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustalono, że Podatniczka sprzedała w 2007 r. udziały w dwóch spółdzielczych własnościowych prawach do lokalu mieszkalnego uzyskując przychody w wysokości 165.000,00 zł.

Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że uzyskany przez Podatniczkę przychód z powyższych sprzedaży należało zakwalifikować do źródła przychodów wymienionego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Koszty nabycia i sprzedaży tych nieruchomości wykazane w aktach notarialnych wynosiły łącznie kwotę 155.506,00 zł. Organ ujął także w rozliczeniu podatku wartość składek na ubezpieczenie społeczne (10.275,99 zł) oraz składek na ubezpieczenia zdrowotne (3.124,37 zł), pomniejszając odpowiednio podstawę opodatkowania oraz podatek.

Rozpoznając odwołanie, decyzją z dnia 31 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 5.125,00 zł.

W skardze Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), polegające na niezawarciu w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego, poprzez poprzestanie na odniesieniu się do kwestii prawnych i faktycznych związanych z prowadzeniem przez Skarżącą aktywności w zakresie zbywania nieruchomości na cele prywatne jedynie w sposób "sygnalny", podczas gdy uzasadnienie decyzji powinien cechować logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność użytych motywów, które do danego rozstrzygnięcia posłużyły tak, by organ w sposób wyczerpujący i jasny wskazał stronie motywy, które, w jego ocenie, stanowią o ich bezzasadności, czego w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie uczynił, a co doprowadziło do błędnego uznania przez organ podatkowy, że Skarżąca dokonywała zbywania nieruchomości, które wykraczało poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności,

- art. 121 § 1 ord. pod., poprzez nieuwzględnienie słusznego interesu obywateli oraz działania sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, a w szczególności w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nie odniesienie się w tym zakresie do zarzutów stawianych przez Skarżącej w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej,

- art. 217 Konstytucji RP, poprzez nałożenie podatku w sposób całkowicie dowolny, mimo że ewentualne zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało,

- art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez przekroczenie swoim działaniem polegającym na wydaniu decyzji na podstawie wadliwie zebranego materiału dowodowego granic prawa, a w konsekwencji nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i swobodne uznanie, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy skarżona decyzja powstało w wyniku rzekomego prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami oraz w związku z tym, że w okolicznościach niniejszej sprawy przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw rzekomo nie można zaliczyć do przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., podczas gdy zobowiązanie podatkowe objęte skarżoną decyzją w ogóle nie mogło powstać, ponieważ Skarżąca dokonywała nabycia nieruchomości na cele prywatne i nie miała zamiaru prowadzenia w tym zakresie działalności handlowej;

- art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie, że formy aktywności polegające na zbywaniu nieruchomości nie wskazują na to, że wykraczają one poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności;

- art. 120 ord. pod., poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie;

- art. 121 ord. pod., poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 ord. pod., poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w zakresie analizy działalności Skarżącej związanych ze sprzedażą nieruchomości stanowiących majątek prywatny strony;

- art. 124 ord. pod., poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy;

- art. 187 § 1 ord. pod., poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, a także powoływanie się na dowody, które w roku 2007 nie istniały.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 ani art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 ord. pod., bowiem organy podatkowe działały praworządnie, tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zaskarżona decyzja nie narusza też art. 121 ord. pod. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Organy obu instancji nie naruszyły także zasady wynikającej z art. 124 ord. pod. i art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod., bowiem szczegółowo uzasadniły jakimi przesłankami kierowały się podejmując rozstrzygnięcie i ustosunkowywały się do argumentów podnoszonych przez podatnika w trakcie postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W decyzjach tych przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w przedmiotowej sprawie znalazły zastosowanie.

Organy, stosownie do art. 180 ord. pod., dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 ord. pod., mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Przepis art. 181 § 1 ord. pod. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodne z prawem było postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 maja 2012 r. o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach. Dowody włączone do prowadzonych postępowań w sprawach zobowiązań podatnika obejmują w większości akty notarialne, w których występuje jako kupujący bądź też sprzedający, jak również rachunki, wystawione na Podatniczkę i ogłoszenia dotyczące sprzedaży nieruchomości. Na podstawie zgromadzonych dokumentów organ sporządził tabelaryczne, czytelne zestawienie zakupów nieruchomości, ewentualnych podziałów oraz sprzedaży. Przedstawił także w sposób obiektywny i niebudzący wątpliwości ścisłą chronologię poszczególnych wydarzeń. Zaskarżona decyzja nie narusza także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ord. pod., skoro, zdaniem WSA, organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Organy zebrały w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego, który został zebrany w sposób kompletny, a dowody są legalne, a więc zgodne z prawem. Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. Miała, stosownie do art. 123 § 1 ord. pod., zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Zawiadomieniami z dnia 21 czerwca 2012 r. oraz z dnia 12 grudnia 2012 r., wyznaczono Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 17 kwietnia 2012 r. oraz w dniu 20 grudnia 2012 r. Skarżąca skorzystała z prawa przeglądania akt sprawy.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy przekonywująco, szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 ord. pod. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Motywując swoje stanowisko trafnie powołał się na okoliczność, że w okresie 2006-2009 Podatniczka, sprzedając nieruchomości, które zostały wcześniej nabyte rzekomo na cele mieszkaniowe, prowadziła w istocie działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami.

W ocenie WSA, analiza czynności dokonywanych przez Skarżącą potwierdza, że ciągłość, zarobkowy i zorganizowany charakter działań nie był jedynie czynnością incydentalną, niezorganizowaną, o niezarobkowym charakterze. Działania Podatniczki były nastawione na osiąganie zysku. Dokonywała ona w latach 2006 - 2009 szeregu powtarzalnych czynności sprzedaży udziałów w nieruchomościach i prawach z nimi związanych, uzyskując z tego tytułu, poza jednym przypadkiem zyski, co potwierdza, że jej działania w 2007 r. wyczerpywały również w tym zakresie znamiona działalności gospodarczej zdefiniowanej przepisem art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Skarżąca - współwłaścicielka kupowanych i zbywanych nieruchomości - prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Zbliżony do siebie charakter czynności sprzedaży własnych i cudzych nieruchomości spowodował, że nie było konieczności zorganizowania fizycznie nowego biura do prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami własnymi.

W 2006 r. Skarżąca zbyła dwie nieruchomości po około dwóch miesiącach od ich nabycia, po czym nabyto ponownie dwie nieruchomości (jedną - 5 dni od sprzedaży poprzedniej, drugą po 4 miesiącach). Te nowo nabyte nieruchomości były następnie przedmiotem sprzedaży (jedna 3 miesiące po nabyciu, druga dopiero po półtora roku). W 2007 r. nabyto kolejne dwie nieruchomości - jedną z nich sprzedano jeszcze w 2007 (niecałe 3 miesiące po nabyciu), a drugą w 2008 r. W dniu 31 lipca 2007 r. nabyła także działkę budowlaną, na której rozpoczęto budowę hali. Nieruchomość tę ostatecznie także zbyto przed zakończeniem inwestycji w dniu 28 maja 2009 r. Natomiast dwa miesiące później Podatniczka nabyła kolejną nieruchomość, z przeznaczeniem na wynajem. Nieruchomość tę także zbyto - w dniu 3 listopada 2010 r. Działania powyższe pokazują, że nieruchomości nabywano po bardzo korzystnych cenach, co niewątpliwie musiało wiązać się z analizą rynku, cenami na nim panującymi, przeszukaniem najkorzystniejszych ofert. Następnie w krótkich odstępach czasu sprzedawano je ze znacznym zyskiem (zysku nie osiągnięto ze sprzedaży 2 nieruchomości). Zyski z poprzednich transakcji lokowano w kolejnych nieruchomościach, sprowadzając je do funkcji towaru handlowego.

W ocenie WSA, w świetle powyższego prawidłowa, zgodna z art. 191 ord. pod., jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, zebrany, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia końcowego ustalenia faktycznego, że przychody Skarżącej ze sprzedaży w 2007 r. udziałów w dwóch spółdzielczych własnościowych prawach do lokalu mieszkalnego należy zaliczyć do źródła przychodów o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy dokonał niewadliwej subsumcji stanu faktycznego pod powołane w decyzji przepisy prawa i dokonał ustalenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku dochodowego za 2007 r.

Dokonywane przez Stronę transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Kupno i sprzedaż poszczególnych nieruchomości dokonane w 2007 r. nie były zdarzeniami jednorazowymi. Działania takie należy postrzegać w dłuższej perspektywie czasowej, a Skarżąca także w latach następnych dokonywała tych czynności. Zdarzało się, że czasami pomiędzy zakupem a sprzedażą nie mijały nawet dwa miesiące.

Zdaniem Sądu, do uznania czynności dokonywanych przez Skarżącą za działalność gospodarczą spełnione zostały wszystkie jej przesłanki, tj. zawodowy (nie okazjonalny) charakter działalności, podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku), powtarzalność działań (seryjność transakcji), uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Czynności sprzedaży i zakupu nieruchomości bez wątpienia dokonywane były w celach zarobkowych.

W ocenie WSA, nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące nieuznania za koszty uzyskania przychodów zakupionych usług reklamowych, usług doradczych, a także wydatków związanych z remontem siedziby firmy. Zarzut ten, poza ogólnym stwierdzeniem czym, według Skarżącej jest wartość firmy, nie odnosi się do powodów dlaczego niektóre z ujętych w księdze podatkowej kosztów zostały przez organy prowadzące postępowania zakwestionowane. Organ kontroli skarbowej zakwestionował poniesienie wydatków dokumentowanych fakturami na łączną kwotę 27.608,42 zł, które, według wyjaśnień Strony złożonych pismem z dnia 28 marca 2012 r., były ponoszone na "remonty, adaptację siedziby firmy i związane były z wyposażeniem, naprawą usterek budowlanych i przebudową". Powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. WSA wskazał, że z faktur tych wynikało, iż nabywano przedmioty dekoracyjne, elementy wyposażenia, materiały budowlane, które mogły być elementem adaptacji, czy remontu biura. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił stanowisko odnośnie odmowy uznania jako kosztu uzyskania przychodów ww. wydatków.

Sąd nie zgodził się ze Skarżącą, że to organy prowadzące postępowanie winny udowodnić, iż transakcja się nie odbyła i że nie dotyczyła działalności gospodarczej. To podatnik jako osoba będąca stroną transakcji dysponuje pełną wiedzą o powodach jej zawarcia, celach i zakresie, zatem to on winien dysponować dowodami na zaistnienie tych okoliczności, w konsekwencji dowodząc związek przyczyno - skutkowy oraz poniesienie wydatku, co jest niezbędnym elementem uznania go za koszt w ujęciu podatkowym.

Organ odwoławczy próbował zweryfikować oświadczenie Podatniczki co do zasadności ponoszenia tych wydatków i wezwał na przesłuchanie jedynego pracownika zatrudnionego przez stronę - Krystynę Perską. Osoba ta odmówiła jednak składania zeznań, jako matka podatniczki, na podstawie przepisu art. 196 § 1 ord. pod. Prawidłowo zatem organ odwoławczy uznał, że nie istnieją podstawy do kwestionowania poniesionych wydatków na adaptację i remont biura, a także wyjaśnień Podatniczki. Jednakże część wykazanych na omawianych fakturach przedmiotów związanych z gospodarstwem domowym albo osobistego użytku trudno uznać, za wydatki związane z remontem, czy adaptacją biura.

Dodatkowo jedną z faktur dokumentujących wydatki remontowe Podatniczka ujęła w podatkowej w księdze przychodów i rozchodów w niewłaściwej wartości. Tym samym zawyżono koszty o kwotę 0,82 zł. Pozostała część kwestionowanych przez organ kontroli skarbowej wydatków (24.919,54 zł) stanowiła koszty uzyskania przychodów.

Organ kontroli skarbowej kwestionował także wydatek na zakup usługi prawnej, udokumentowany fakturą z dnia 4 lipca 2007 r. Organ odwoławczy uzyskał jednak w trakcie postępowania odwoławczego informacje od wystawcy faktury, potwierdzające poniesienie wydatku oraz jego powiązanie z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą w zakresie pośrednictwa nieruchomościami. Tym samym organ odwoławczy skorygował ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w tym zakresie.

Argumentacja powyższa zawarta została w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Trudno w tej sytuacji odnieść się do zarzutów, w których Skarżąca kwestionuje zasadność nieuznania czynności dokumentowanych na omawianych fakturach jako kosztów uzyskania przychodów. Zarzuty te, jako nie poparte jakąkolwiek merytoryczną argumentacją, Sad uznał za niezasadne.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatniczki, która zarzuciła wyrokowi:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie:

1.1) art. 133 § 1 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a., poprzez:

- przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a., a w szczególności:

- niewyjaśnienie istotnych wątpliwości zaistniałych w sprawie i nieuzupełnienie materiału dowodowego sprawy o dowody wnioskowane przez stronę skarżącą, tj. o oświadczenia, jakie małżonkowie L. i M. P. pismami z dnia 17 sierpnia 2006 r. oraz 11 września 2006 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym P. - N. i Urzędzie Skarbowym P. - G., mimo że przeprowadzenie dowodu ze wskazanych dokumentów było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, zwłaszcza, że z przedmiotowych oświadczeń przyjętych przez organy podatkowe i znajdujących się w ich posiadaniu wynikało, iż transakcje sprzedaży nieruchomości, w odniesieniu do których wszczęte zostało postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, dotyczyło sprzedaży nieruchomości z majątku i do majątku prywatnego Skarżącej, a także, że nie sposób uznać za trafne twierdzeń organów podatkowych, iż zbywane przez Skarżącą nieruchomości miałyby być w tej sytuacji towarem zbywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i kształtować tym samym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.;

- w związku z powyższym, niedokonanie ustaleń mających służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, skutkujące oddaleniem skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej winna zostać uchylona, zaś Sąd powinien wskazać organowi podatkowemu zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić;

- dokonanie błędnej oceny wniosków dowodowych złożonych przez stronę skarżącą w postępowaniu odwoławczym, jak również wydanie orzeczenia w oparciu o analizę zdarzeń przyszytych, które to zdarzenia nie mogły mieć miejsca w 2007 r., którego dotyczy sporne zobowiązanie podatkowe, a tym samym, nie mogły mieć wpływu na ocenę ewentualnego powstania spornego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.,

- błędne przyjęcie domniemania faktycznego, że prawidłowo organ odwoławczy wskazał miarodajny stan faktyczny sprawy ustalony w zaskarżonej decyzji ostatecznej, w związku z czym Sąd I instancji przyjął go za podstawę swego rozstrzygnięcia,

- błędne uznanie, że spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do uznania czynności dokonywanych przez Skarżącą za działalność gospodarczą, tj.: "zawodowy charakter działalności, podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku), powtarzalność działań (seryjność transakcji), uczestnictwo w obrocie gospodarczym, jak również błędne uznanie, że czynności sprzedaży i zakupu nieruchomości były przez Skarżącą rzekomo bez wątpienia dokonywane w celach zarobkowych, albowiem podatnik zakupił nieruchomości i sprzedał w sposób częstotliwy";

- bezpodstawne uznanie, że rzekomy "handel" był prowadzony w sposób świetnie zorganizowany - podejmowane działania były podporządkowane obowiązującym regułom i normom, służyły osiągnięciu celu, czyli osiągnięciu zysku, (które to twierdzenie jest przejawem podjęcia subiektywnego i autorytarnego, a nie obiektywnego rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadami doświadczenia życiowego, a przede wszystkim wydania orzeczenia odbierającego podatnikowi prawo do posiadania i co najważniejsze powiększania majątku prywatnego),

1.2) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a w konsekwencji naruszenie także art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo:

- naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przejawiającym się w szczególności w dopuszczeniu do następujących uchybień współkształtujących treść kwestionowanego przez Skarżącą rozstrzygnięcia:

- dokonaniu niezgodnych z rzeczywistością ustaleń przejawiających się w nieuwzględnieniu całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego łącznie z materiałem dowodowym zaoferowanym przez stronę skarżącą, tj. w nieuwzględnieniu oświadczeń, jakie małżonkowie L. i M. P. pismami z dnia 17 sierpnia 2006 r. oraz 11 września 2006 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym P. - N. i Urzędzie Skarbowym P. - G.,

- uznaniu, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie mają zdarzenia z lat 2008 - 2009, podczas gdy w odniesieniu do roku 2007 są to zdarzenia przyszłe i nie mogły one mieć wpływu na kształtowanie się zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., a w szczególności nie mogły mieć wpływu na powstanie tego zobowiązania,

- nieuzasadnionym przyjęciu, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że działania podatnika miały charakter zaplanowanej sprzedaży praw do lokali i nieruchomości, a przychody uzyskane z ich sprzedaży zakwalifikować w niniejszej sprawie należy do źródła przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1

pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do prowadzonej działalności gospodarczej,

- z uwagi na powyższe w nieuzasadnionym przyjęciu bezzasadnego twierdzenia, że Skarżąca będąc podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą nie może jednocześnie podejmować obok tej działalności działań zmierzających do powiększania jej majątku prywatnego, w konsekwencji czego Podatniczce odebrane zostało prawo do posiadania majątku prywatnego, podczas gdy, prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów i reguł działalności gospodarczej (jej definicji na gruncie prawa podatkowego) oraz prawidłowa ocena stanu faktycznego niniejszej sprawy i jego właściwe przedstawienie w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia, winny skutkować uznaniem, że Skarżąca nie dokonywała sprzedaży w warunkach działalności gospodarczej, a w konsekwencji zastosowaniem przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a., ponieważ wskazane naruszenia przepisów regulujących gromadzenie i ocenę dowodów, których naruszenia Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że osiągane przez Skarżącą przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w tym zakresie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

w Poznaniu celem ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w poczwórnej wysokości według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej wniósł także na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. o przedstawienie składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, tj.: "Czy w odniesieniu do przepisu art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) u.p.d.o.f. dopuszczalna jest sytuacja, w której podatnik będący osobą fizyczną profesjonalnie zajmującą się obrotem nieruchomościami, wykonuje jednocześnie w tym zakresie usługi na własną rzecz w celu powiększania majątku prywatnego, a w konsekwencji, czy takie działania mogą zostać uznane za działania podejmowane w wykonaniu działalności gospodarczej czy też obok tej działalności?".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd drugiej instancji może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i nie może z urzędu poszukiwać innych niż w niej podane wad zaskarżonego wyroku. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną naruszył Sąd pierwszej instancji stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. (por. uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1).

Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

W petitum skargi kasacyjnej postawiono zarzut niewłaściwego zastosowania art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 i w zw. z art. 10 ust.1 pkt 8 (s. 5), aby w jej uzasadnieniu przedstawić pogląd, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału "prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów i reguł działalności gospodarczej (jej definicji na gruncie prawa podatkowego) oraz prawidłowa ocena stanu faktycznego niniejszej sprawy i jego właściwe przedstawienie w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia, winny skutkować uznaniem, że Skarżąca nie dokonywała sprzedaży w warunkach działalności gospodarczej" (s. 13).

Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się jednoznacznie różnice między dwoma formami naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia polega na mylnym zrozumieniu treści przepisu, natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada (bądź nie odpowiada) hipotezie określonej normy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2012 r., II FSK 335/10). Stawiając zarzut błędnej wykładni konkretnego przepisu należy w związku z tym wskazać, jak, według składającego skargę kasacyjną, dany przepis powinien być rozumiany i na czym polegał błąd Sądu przy ustaleniu znaczenia tego przepisu. Wywód taki powinien znaleźć się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Stawiając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego składający skargę kasacyjną winien natomiast wykazać, że rzeczywisty stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wynikającemu z normy prawnej, która została zastosowana w sprawie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się także, że wskazanie podstaw kasacyjnych oznacza przytoczenie przepisów, jakie w ocenie skarżącego zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjnego (por. uchwałę całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OSK 10/09, ONSAiWSA z 2010 r. Nr 1, poz. 1). Przepisy te należy wskazać poprzez oznaczenie aktu prawnego, w którym zostały zamieszczone oraz poprzez określenie konkretnej jednostki redakcyjnej, jeżeli przepis składa się z więcej niż jednej.

Precyzja i jasność zarzutów jest rzeczą bardzo istotną. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie może w związku z tym zastępować strony składającej środek odwoławczy w precyzowaniu zarzutów, czy też ich uzasadnienia i poszukiwać naruszeń prawa innych, niż wskazane przez stronę.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej formułując zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skonstruował je na wysokim stopniu ogólności, bez uwzględnienia wymogów prawnych, jakie stawiają skardze kasacyjnej przepisy art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. oraz w całkowitym oderwaniu od zgromadzonych dowodów w sprawie i ich oceny przeprowadzonej w tej sprawie przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. polegającego na oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w punkcie wyjścia należy podnieść, że w ocenie autora skargi kasacyjnej, jest ono wynikiem nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, do których zaliczył m.in. oświadczenia małżonków z dnia 17 sierpnia 2006 r. oraz 11 września 2006 r., z których wynikało, że transakcje sprzedaży nieruchomości "dotyczyły sprzedaży nieruchomości z majątku i do majątku prywatnego Skarżącej ... i nie sposób uznać za trafne twierdzeń organów podatkowych, iż zbywane nieruchomości miałyby być towarem zbywanym w ramach prowadzonej działalności" (s. 2). Ponadto zdarzenia przyszłe nie mogły mieć znaczenia dla potrzeb podatku w roku 2007, a ocena co do opłacalności, częstotliwości transakcji jest "przejawem subiektywnego i autorytarnego, a nie obiektywnego rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadami doświadczenia życiowego, a przede wszystkim odbierającego podatnikowi prawo do posiadania i co najważniejsze powiększania majątku prywatnego" (s. 3).

Odnosząc się do powyższego zarzutu oraz jego argumentacji należy wskazać, że sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed właściwym organem. Powyższa zasada wynika z art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. W postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie dokonuje ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom.

W postępowaniu sądowoadministracyjnym normodawca dopuszcza możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu z dokumentu pod warunkiem, że dowód ten jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 p.p.s.a.).

Zatem możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, które zgodnie z treścią art. 187 § 1 ord. pod. obowiązany jest wyjaśnić organ podatkowy.

Inna wykładnia art. 106 § 3 p.p.s.a. mogła by stanowić próbę przerzucenia odpowiedzialności za wnikliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z organów podatkowych na sądy administracyjne, które zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1185/05 niepubl.).

Stąd też brak przeprowadzenia dowodu (czy z urzędu, czy na wiosek) nie może być postrzegane jako naruszenia prawa procesowego, w rozumieniu wskazanego przepisu. Zatem zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1475/07, opubl. wyd. elektr. LEX, Gdańsk 2010).

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie prowadził uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, dlatego też zarzut naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. jest nie tylko bezzasadny, ale też niezrozumiały. Ponadto należy wskazać, że przepis art. 106 § 5 p.p.s.a. nie służy zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. Temu bowiem służą inne przepisy zawarte w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej ustawodawca sformułował katalog źródeł przychodu. W punkcie 3 tej jednostki redakcyjnej przepisu wymienił przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej; definiowane dalej w art. 14 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów kwalifikowanych do tego źródła należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Z ustawowej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej wynika, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9.

Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował, że w 2006 r. Skarżąca zbyła dwie nieruchomości po około dwóch miesiącach od ich nabycia, po czym nabyto ponownie dwie nieruchomości (jedną - 5 dni od sprzedaży poprzedniej, drugą po 4 miesiącach). Te nowo nabyte nieruchomości były następnie przedmiotem sprzedaży (jedna 3 miesiące po nabyciu, druga dopiero po półtora roku). W 2007 r. nabyto kolejne dwie nieruchomości - jedną z nich sprzedano jeszcze w 2007 (niecałe 3 miesiące po nabyciu) a drugą w 2008 r. W dniu 31 lipca 2007 r. nabyła także działkę budowlaną, na której rozpoczęto budowę hali. Nieruchomość tę ostatecznie także zbyto przed zakończeniem inwestycji w dniu 28 maja 2009 r. Natomiast dwa miesiące później Podatniczka nabyła kolejną nieruchomość, z przeznaczeniem na wynajem. Nieruchomość tę także zbyto - w dniu 3 listopada 2010 r.

Sąd podziela poglądy organów zaakceptowane przez Sąd I instancji w zakresie kwalifikacji przychodu, ponieważ przedmiotowa działalność, w wyniku której został uzyskany, w pełnym zakresie odpowiada definicji legalnej zamieszczonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W tym miejscu trzeba jeszcze wskazać, że o kwalifikacji danej działalności jako pozarolniczej działalności gospodarczej decydują okoliczności obiektywne, a nie subiektywne przekonanie osoby tę działalność prowadzącej. Takiej kwalifikacji nie stoi na przeszkodzie również okoliczność, że Podatniczka nie spełniła wymogów formalnych np. w postaci zgłoszenia działalności, czy okoliczność, iż nie prowadził ewidencji.

Kwalifikacja prowadzonej działalności jako działalności gospodarczej, prawidłowo została dokonana z uwzględnieniem działań Podatniczki prowadzonych poza analizowanym rokiem podatkowym, bowiem ocena charakteru prowadzonej działalności, nie tylko może, ale wręcz winna być prowadzona w sposób kompleksowy, pozwalający dokonać miarodajnej kwalifikacji. Z tych względów skoro działalność prowadzona przez Podatniczkę miała charakter zarobkowy: była podejmowana w celu osiągnięcia zysku, działania miały charakter powtarzalny, a ich częstotliwość - w kontekście specyfiki obrotu nieruchomościami - wskazuje jednoznacznie na stały i ciągły charakter działań gospodarczych podejmowanych przez Skarżącej. Kolejno trzeba wskazać na zawodowy charakter działań Skarżącej; znakomicie zorganizowany i planowy sposób działania, co zresztą przełożyło się na efekty ekonomiczne. Taka ocena znajduje pełne pokrycie w ustaleniach dowodowych, a co nie zostało zakwestionowane na żadnym etapie postępowania podatkowego, jak i sądowego. Skarżąca prowadziła działalność we własnym imieniu, a działalność niewątpliwie miała charakter handlowy. Brak podstaw do zaliczenia przychodów uzyskanych z tej działalności do innych źródeł. Ustalenia dowodowe nie dają podstaw do twierdzenia, że zbycie przedmiotowych nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

Podkreślić trzeba, że twierdzenia, iż środki przeznaczone na zakupy nieruchomości pochodziły z majątku prywatnego, jak i służyły jego zasilaniu nie mają dla potrzeb tego postępowania żadnego znaczenia, bowiem to nie źródło pochodzenia środków na zakup, w tym przypadku nieruchomości decyduje o uznaniu danych czynności za przychód z działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, ale spełnienie przesłanek wymienionych w art. 5a pkt.6 u.p.d.o.f.

Z tych względów, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, ustalenia dowodowe zostały poczynione w sposób wypełniający wymogi wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy i dokonały jego rozpatrzenia w sposób swobodny, ale nie dowolny oraz wyczerpujący i ocena ta zasadnie znalazła odzwierciedlenie w motywach zaskarżonego wyroku.

Za nieuzasadniony uznać należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw do przyjęcia, by w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia tego przepisu, gdyż zawiera on wszystkie elementy, określone w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem przebieg sprawy, odniósł się do wszystkich kwestii spornych, w tym także do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Zawarł także własną ocenę i analizę tego stanu, podając podstawę prawną rozstrzygnięcia. Możliwe jest prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a tym samym kontrola instancyjna wyroku.

W niniejszej sprawie działalność Podatniczki została zakwalifikowana jako działalność gospodarcza. Powyższe oznacza, że wniosek Strony o przedstawienie składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego, w ocenie Skarżącej, poważne wątpliwości, nie może zostać uwzględniony. Opiera się on bowiem na argumentacji pomijającej ustawową definicję działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.