Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 70/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w M. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów postanowieniem z [...] r. nr [...] , utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku "A" Sp. z o.o. z dnia [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa w zakresie ustalenia, czy dla potrzeb obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku zakupu towarów w ramach opisanego we wniosku handlu, zakładane sposoby weryfikacji kontrahenta oraz zakładana dokumentacja będą wystarczające.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wyjaśnił, że w dniu 28 czerwca 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów w zakresie ustalenia:

1. czy dla potrzeb obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku zakupu towarów w ramach opisanego handlu, zakładane sposoby weryfikacji kontrahenta będą wystarczające;

2. czy dla potrzeb obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT zakładana dokumentacja będzie wystarczająca. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wyjaśniła, że obniża podatek należny o podatek naliczony, z faktur wystawionych przez sprzedawcę oraz rozlicza podatek należny z faktur wystawionych dla kupującego. Towary handlowe kupowane przez Spółkę z przeznaczeniem do odsprzedaży są:

1. dowożone do magazynu wnioskodawcy, w którym są składowane do momentu sprzedaży;

2. dowożone do finalnego odbiorcy transportem organizowanym przez wnioskodawcę z pominięciem magazynu wnioskodawcy, bezpośrednio z miejsca zakupu;

3. dowożone do finalnego odbiorcy transportem wliczonym w cenę zakupu, z pominięciem magazynu wnioskodawcy, bezpośrednio z miejsca zakupu;

4. odbierane przez finalnego odbiorcę transportem organizowanym przez odbiorcę z pominięciem magazynu wnioskodawcy, bezpośrednio z miejsca zakupu.

Kontakt ze sprzedawcą (dostawcą) i kupującym (odbiorcą) nawiązywany jest przede wszystkim drogą telefoniczną (mailową).

Przed dokonaniem transakcji wnioskodawca sprawdza kontrahenta z wykorzystaniem internetowych baz danych takich jak:

1. Krajowy Rejestr Sądowy;

2. Centralna Ewidencji i Informacja o Działalności Gospodarczej;

3. Portal podatnika – NIP, podmiot VAT, nr VAT EU (VIES).

Jeśli sprawdzenia w tych bazach są pozytywne to wnioskodawca przyjmuje, że są to przedsiębiorcy legalnie działający. Wnioskodawca stwierdza, że nie ma możliwości innej weryfikacji kontrahentów.

Dodatkowo w przypadku odroczonej płatności, mogą być stosowane procedury zabezpieczające przed niewypłacalnością kontrahenta, tj. transakcje będą ubezpieczone.

Dokumentacja oprócz faktur będzie obejmować:

1. PZ – dowód przyjęcia materiału z zewnątrz, w przypadku przyjęcia do magazynu wnioskodawcy;

2. WZ – dowód wydana materiałów na zewnątrz, potwierdzony przez kupującego, w przypadku sprzedaży towaru z magazynu;

3. Potwierdzenie otrzymania towaru przez odbiorcę na adresy mailowe pracowników odpowiedniego działu w przypadku sprzedaży z transportem wliczonym w cenę zakupu, z pominięciem magazynu wnioskodawcy;

4. Potwierdzenie otrzymania towaru przez odbiorcę na adresy mailowe pracowników;

5. Wyciągi bankowe dotyczące płatności rozliczeń.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że obowiązujące przepisy nie nakładają na wnioskodawcę obowiązku weryfikacji kontrahentów, poprzez żądanie posiadania jakichkolwiek dodatkowych dokumentów. Zatem dla potrzeb obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podatnik powinien dysponować tylko fakturą VAT wystawioną przez dostawcę towaru i dokonać sprawdzenie kontrahenta w sposób wskazany we wniosku.

Postanowieniem z [...] r. nr [...], organ odmówił wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, wskazując, że zarówno z treści zadanych pytań jak i przedstawionego stanowiska własnego wynika, że przedmiotem wniosku jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny wiedzy wnioskodawcy. Organ nie posiada uprawnień do wydania interpretacji indywidualnej, w tym zakresie.

W zażaleniu "A" Spółka z o.o., nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, podniosła, że w zaskarżonym postanowieniu po zaprezentowaniu stanowiska organ winien być konsekwentny i powinien uznać za nieprawidłowe stanowisko Spółki dlatego, że obowiązujące przepisy nie przewidują obowiązku weryfikacji dostawcy (dotyczy części objętej pytaniem pierwszym), oraz że dla potrzeb obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podatnik powinien dysponować tylko fakturą VAT wystawioną przez dostawcę towaru (w odniesieniu do pytania drugiego).

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, utrzymał w mocy postanowienie z [...] r. nr [...].

W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił m.in., że w oparciu o delegację ustawową wynikającą z art. 14b § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, dyrektorzy poszczególnych Izb Skarbowych zostali upoważnieni do wydawania w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnych. Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, upoważnienie obejmuje wydawanie interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów i dyrektorów izb celnych. Następnie organ przytoczył treść art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając pojęcie przepisów prawa podatkowego oraz ustaw podatkowych. W ocenie organu wydanie interpretacji indywidualnej jest możliwe wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot wątpliwości wnioskodawcy jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Do procedury wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie mają zastosowania reguły właściwe dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, jest sam przepis prawa. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zdaniem organu, zarówno treść zadanych przez skarżącą Spółkę pytań, jak też przedstawione stanowisko własne, wskazują, że przedmiotem wniosku jest zagadnienie, które nie jest związane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, lecz dotyczy oceny wiedzy wnioskodawcy. Oznacza to, iż wątpliwości wnioskodawcy nie powstały w związku z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca zwrócił się bowiem z pytaniami dotyczącymi ustalenia czy dla potrzeb obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku zakupu towarów w ramach opisanego handlu, zakładane sposoby weryfikacji kontrahenta oraz zakładana dokumentacja będą wystarczające. Zatem w przedmiotowej sprawie ocena prawidłowości postępowania wnioskodawcy, ocena stosowanych przez niego procedur w kwestii sprawdzenia czy nabywca jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy VAT oraz prawidłowości gromadzonej dokumentacji, na co zwrócił uwagę organ pierwszej instancji, może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, na podstawie zebranego w danej sprawie całokształtu materiału dowodowego.

Natomiast postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego. Nie można natomiast w drodze interpretacji dokonać oceny stosowanych przez podatnika procedur i sposobu postępowania w celu weryfikacji kontrahenta oraz dokumentowania transakcji. Niewątpliwie udzielenie odpowiedzi na pytania wnioskodawcy wymagałoby od organu przeprowadzenia postępowania dowodowego. W szczególności organ musiałby badać okoliczności konkretnych transakcji przeprowadzanych przez wnioskodawcę z danym kontrahentem, co prowadziłoby do ustalenia stanu faktycznego tych transakcji, co wykracza poza zakres uprawnień organu w postępowaniu interpretacyjnym. Do przeprowadzenia postępowania dowodowego uprawnione są wyłącznie organy prowadzące postępowanie wyjaśniające bądź kontrolne, a do przeprowadzenia których nie jest upoważniony organ w ramach wydawania interpretacji indywidualnych.

Organ zaznaczył, że będący przedmiotem interpretacji przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie reguluje kwestii będących przedmiotem pytań sformułowanych w sprawie. Nie odnosi się on bowiem do problemu stosowanych przez podatnika procedur w zakresie sprawdzenia czy nabywca jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy VAT oraz prawidłowości zakładanej dokumentacji. Skoro problemy będące przedmiotem zapytania wnioskodawcy nie są regulowane normą przepisu wskazanego we wniosku jako przepis mający być przedmiotem interpretacji, natomiast weryfikacja twierdzeń wnioskodawcy, mogłaby nastąpić wyłącznie w trakcie postępowania podatkowego, to organ, rozpoznając sprawę nie mógł uznać stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. W tej sytuacji należało odmówić wszczęcia postępowania, gdyż rozstrzyganie przedstawionej kwestii wykraczało poza zakres przewidziany przez ustawodawcę dla postępowania przewidzianego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zobowiązanie organu podatkowego do dokonania oceny przedstawionego we wniosku stanowiska, zarzucając, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że miała wątpliwości co do tego, jak w praktyce korzystać z uprawnień wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Podniosła, że zarówno regulacja krajowa jak i regulacje wspólnotowe nie warunkują skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od sprawdzenia/zweryfikowania w jakikolwiek sposób kontrahenta. Organ podatkowy w istocie rzeczy potwierdził to pisząc, że: "Ustawodawca nie określił konkretnych czynności, no co zwrócono uwagę w żalonym postanowieniu, które powinien podjąć podatnik, a które pozwalałyby wykluczyć albo potwierdzić, czy kontrahent jest podmiotem istniejącym bądź też pozwalających ocenić czy podatnik miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że kontrahent nie jest podatnikiem VAT, bądź czy zebrane materiały są wystarczające". Spółka zacytowała też tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahageben oraz C-142/11 David oraz Peter David i stwierdziła, że w świetle tej argumentacji organy podatkowe nie mają podstaw prawnych do tego, aby prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu towarów i usług uzależniać od przeprowadzenia przez tego podatnika bliżej nieokreślonej weryfikacji kontrahenta. Zatem organ podatkowy winien uznać za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez skarżącą we wniosku i stwierdzić, że w świetle obowiązujących przepisów skorzystanie przez podatnika z uprawnień wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie wymaga gromadzenia żadnych dokumentów odnoszących się zarówno do kontrahenta, jak i do dostaw towarów.

Nie było zatem podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z wniosku złożonego przez skarżącą.

Spółka zarzucił też brak konsekwencji organu podatkowego, o czym świadczy to, że z jednej strony organ przyznaje, że skorzystanie przez podatnika z uprawnień wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie wymaga sprawdzania/weryfikacji kontrahenta, a z drugiej strony daje do zrozumienia, że organ podatkowy w toku kontroli podatkowej będzie oceniał, czy podatnik prawidłowo zweryfikował kontrahenta.

Na zakończenie Spółka podniosła, że wygórowane oczekiwania organów podatkowych, a także sędziów sądów administracyjnych stanowiły przedmiot oświadczenia złożonego przez senatorów G. W. , B. P. , R. M., J. M. J., K.S., H. G., A. M., K. J., M. K., W. K. i H. C. na 31 posiedzeniu Senatu w dniu [...] r., skierowanego do prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego Romana Hausera.

W oświadczeniu tym zwrócono uwagę na to, że "Wzorzec należytej staranności wymaganej od przedsiębiorców nie może być stawiany nadmiernie wysoko, bowiem w pierwszej kolejności to do obowiązków państwa, nie do obowiązków podatnika, należy wykrywanie bezprawnych procederów. Potwierdzenie powyższego stanowiska można znaleźć w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. (teza 62):"Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń w podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń Również z wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 (LVK — 56 E OOD) wynika, że ciężar dowodu ciąży na organie podatkowym. Dodatkowo należy pamiętać, że brak dobrej wiary powinien być

W świetle przedstawionych okoliczności niniejsza skarga jest zasadna, gdyż skarżąca Spółka chce wiedzieć, czy w ocenie organu podatkowego skorzystanie z uprawnień wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy VAT wymaga weryfikowania/sprawdzenia kontrahentów - jeżeli tak to na podstawie jakich przepisów prawa, czy nie wymaga.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zauważył, że we wprowadzeniu do skargi jako rozstrzygnięcie, które jest przedmiotem skargi wskazano postanowienie z dnia [...] r. nr [...], podczas gdy faktycznie, co wynika też z treści skargi, zaskarżonym aktem jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...]. Stąd też powyższe tut. organ potraktował jako oczywistą omyłkę pisarską.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.2012.270 j.t., dalej: p.p.s.a.).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy zasadna była odmowa wydania interpretacji w oparciu o art. 165a O.p.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na przedstawione powyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, a organ podatkowy nie naruszył wskazanych w petitum skargi przepisów prawa.

Przepis art. 165a w § 1 O.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (t. j. postępowanie podatkowe), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych, zgodnie z art. 14b § 2 O.p.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 O.p., to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego.

Udzielenie odpowiedzi na przedstawione zagadnienie wymaga uprzedniego wyjaśnienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak też specyfiki postępowania, w którym interpretacje te są wydawane. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Nie dotyka ona uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (uchwała NSA z 7.07.2014 r., sygn. akt II FPS 1/14, wszystkie powołane: orzeczenia.nsa.gov.pl). W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki. Zgodnie z postanowieniami art. 14k O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może szkodzić wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat tejże interpretacji się do niej zastosuje. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do stanowiska w niej wyrażonego. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, a jedynie informacje, co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację, co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w przedstawionej we wniosku sytuacji. W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (uchwała NSA z 25.06.2012 r. sygn. akt I FPS 4/12).

Istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm sformułowanych w analizowanych przepisach ( postanowienie TK z 26.03.1996 r. sygn. akt W 12/95, Lex Omega, dok. nr 25708). W doktrynie wskazuje się, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klaryfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) ( J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, Lex Omega, dok. nr 176744).

Należy zauważyć, że wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego stanowisko strony skarżącej zmierza do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzającej, czy dla potrzeb obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku zakupu towarów w ramach opisanego handlu, zakładane sposoby weryfikacji kontrahenta będą wystarczające (pytanie nr 1) oraz zakładana dokumentacja będzie wystarczająca (pytanie nr 2). Zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego prawidłowość gromadzenia dowodów dla weryfikacji kontrahenta w opisanej we wniosku konfiguracji nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie należy podzielić pogląd prezentowany w zaskarżonym postanowieniu.

Słusznie przyjął organ, że z treści art. 14b § 1 O.p. jasno wynika, że przedmiotem wykładni mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego określone w art. 3 pkt 2 O.p., czyli: przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W myśl art. 3 pkt 1 O.p. termin "ustawy podatkowe", odnosi się do ustaw dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Zdaniem Sądu urzędowa wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego. Takie stanowisko jest też prezentowane w literaturze. Sąd w całości podziela argumentację przedstawioną w tym zakresie przez Jacka Brolika w monografii "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" (LexisNexis, Warszawa 2010, s. 42-43, 56-57, 182-184). Autor uzasadnia tezę o dopuszczalności dokonywania urzędowych interpretacji tylko w odniesieniu do materialnego prawa podatkowego, zakresem ochrony prawnej związanej z interpretacjami.

W myśl art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował. Nie można więc zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. W art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m § 2, 3 i 4, art. 14n i art. 14p O.p., stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego, prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. Gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego.

Słusznie wskazał organ, że spór jaki zaistniał w rozpoznawanej sprawie, sprowadza się w istocie rzeczy do rozstrzygnięcia, czy problem będący przedmiotem pytań wnioskodawcy dotyczący ustalenia czy dla potrzeb obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku zakupu towarów w ramach opisanego handlu, zakładane sposoby weryfikacji kontrahenta oraz zakładana dokumentacja będą wystarczające, jest zagadnieniem, które nie jest związane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego lecz dotyczącym oceny stanu wiedzy wnioskodawcy. Wątpliwości wnioskodawcy nie powstały w związku z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, tj. rozumieniem treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT, lecz ustaleniem, czy zakładane przez niego sposoby weryfikacji kontrahenta oraz zakładana dokumentacja będą wystarczające. Te okoliczności mogą być ustalone przez organ tylko w drodze postępowania podatkowego w odniesieniu do indywidualnej transakcji dotyczącej poszczególnych kontrahentów. Zatem słusznie wskazał organ, że udzielenie odpowiedzi na pytania wnioskodawcy wymagałoby od przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego poszczególnych transakcji, co wykracza poza zakres uprawnień organu w postępowaniu interpretacyjnym. Wobec powyższego organ, w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie przewidzianym przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest właściwy do oceny stanu wiedzy podatnika na temat sytuacji jego kontrahenta. Oceny takiej może dokonać wyłącznie odpowiedni organ podatkowy w toku kontroli podatkowej (skarbowej) po zebraniu w sprawie całokształtu materiału dowodowego.

Odnosząc się zaś szczegółowo do zarzutów skargi wskazać przyjdzie, że nie jest słuszne stanowisko skarżącej Spółki, że organ podatkowy winien uznać za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez skarżącą we wniosku i stwierdzić, że w świetle obowiązujących przepisów skorzystanie przez podatnika z uprawnień wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie wymaga gromadzenia żadnych dokumentów odnoszących się zarówno do kontrahenta, jak i do dostaw towarów. Nie jest też zasadny zarzut braku konsekwencji organu podatkowego, polegający na tym, że z jednej strony organ przyznaje, że skorzystanie przez podatnika z uprawnień wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie wymaga sprawdzania/weryfikacji kontrahenta, a z drugiej strony daje do zrozumienia, że organ podatkowy w toku kontroli podatkowej będzie oceniał, czy podatnik prawidłowo zweryfikował a podatnika.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka wskazała, że chce wiedzieć, czy w ocenie organu podatkowego skorzystanie z uprawnień wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy VAT wymaga weryfikowania/sprawdzenia kontrahentów - jeżeli tak to na podstawie jakich przepisów prawa, czy nie wymaga.

Przede wszystkim zauważyć przyjdzie, że we wniosku, który wpłynął do organu 28 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów, Spółka nie zadała pytania, czy skorzystanie z uprawnień wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy VAT wymaga weryfikowania/sprawdzenia kontrahentów - jeżeli tak to na podstawie jakich przepisów prawa, czy nie wymaga. Pytanie jej dotyczyło prawidłowości gromadzenia dokumentów w zakresie weryfikacji kontrahentów. Zatem wniosek mógł być rozpoznawany tylko w zakresie zadanego pytania.

Sąd nie zgadza się też z zarzutem braku konsekwencji organu podatkowego, określonego przez Spółkę jako przyznanie, że skorzystanie przez podatnika z uprawnień wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie wymaga sprawdzania/weryfikacji kontrahenta, a z drugiej strony twierdzenie, że organ podatkowy w toku kontroli podatkowej będzie oceniał, czy podatnik prawidłowo zweryfikował kontrahenta.

Organ podatkowy prawidłowo wyjaśnił, że weryfikacja kontrahenta prowadzona przez podatnika będzie indywidualnie oceniana w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego, a przedmiotem interpretacji prawa podatkowego nie może być ocena stanu wiedzy wnioskodawcy co wiarygodności kontrahenta.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.