Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 846/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 g ust.3
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2018 r. sprawy ze skargi R. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 15 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. – dalej "O.p.") stwierdził, że stanowisko R. R. – dalej jako "Skarżący" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych polegającej na zwiększeniu wartości początkowej o podatek od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Skarżący jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (liniowy podatek dochodowy) oraz zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Skarżący dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nabył w dniu 13 grudnia 2013 r. nieruchomość niezabudowaną. Transakcja została potwierdzona fakturą VAT z dnia 13 grudnia 2013 r., w której wyszczególniono cenę brutto 5.719.500 zł, cenę netto 4.650.000 zł oraz podatek VAT 1.069.500 zł. Także w dniu 13 grudnia 2013 r. Skarżący nabył udział w prawie własności nieruchomości. Transakcja została potwierdzona fakturą z dnia 13 grudnia 2013 r., w której wyszczególniono kwotę brutto 2.337.000 zł, kwotę netto 1.900.000 zł oraz podatek VAT w kwocie 437.000 zł. W dniu 16 grudnia 2013 r. Skarżący nabył kolejną nieruchomość. Transakcja została potwierdzona fakturą VAT z dnia 16 grudnia 2013 r., w której wyszczególniono wartość brutto 14.809.200 zł, wartość netto 12.040.000 zł oraz podatek VAT 2.769.200 zł. Skarżący w grudniu 2013 r. wprowadził zakupione nieruchomości do ewidencji środków trwałych i określił ich wartość początkową na podstawie ceny ich nabycia bez uwzględnienia wartości podatku VAT. Od stycznia 2014 r. Skarżący zaczął dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wymienionych powyżej budynków oraz budowli.

W deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Skarżący wykazał kwotę 4.269.116 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Kwota ta obejmowała także podatek VAT wynikający z wymienionych trzech faktur dokumentujących zakup nieruchomości.

Organ podatkowy zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 4.275.700 zł wynikającego z wystawionych faktur z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz związanych z tymi transakcjami opłat notarialnych i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości 9.924 zł. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego Skarżący wniósł odwołanie od wydanej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o jej uchylenie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 października 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 października 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem skargę oddalił.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2013 r. w wysokości 9.924 zł. Skarżący odwołał się od tej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. w kwocie 4.269.116 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 23 marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołana decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji oraz podlega wykonaniu, zatem stwierdzić należy, że Skarżący na jej mocy został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2013 r. dotyczącego m. in. opisanych powyżej zakupionych nieruchomości.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadzała się do ustalenia czy Skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 4.275.700 zł wynikający z trzech faktur VAT z tytułu zakupu nieruchomości, a także o podatek naliczony w łącznej kwocie 3.340 zł, wynikający z towarzyszących tym transakcjom faktur zakupu usług notarialnych.

Zdaniem organów podatkowych, transakcje zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa, tj. art 86 ust 1 ustawy o VAT, które skutkowało pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT. Organy podatkowe stwierdziły, że zakup nieruchomości dokonany został w układzie powiązań kapitałowo-osobowych. Przeprowadzone transakcje nie miały autonomicznej podstawy, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadałaby im powoływane przez Skarżącego uzasadnienie. Natomiast Skarżący wskazał, że celem dokonania transakcji zakupu nieruchomości nie było osiągnięcie korzyści podatkowej, a dokonywane przez niego czynności udokumentowane fakturami nie mieszczą się w pojęciu nadużycia prawa, gdyż posiadają uzasadnienie gospodarcze, co nie daje podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku VAT. Wśród nabytych nieruchomości znajdują się budynki i budowle wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym nabyte budynki i budowle stanowią środek trwały i podlegają amortyzacji. Skarżący dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynków i budowli, którą ustalił w wysokości ceny nabycia tych budynków i budowli, pomniejszoną o podatek od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Skarżący ma prawo dokonać korekty wartości początkowej środków trwałych polegającej na zwiększeniu wartości początkowej o podatek od towarów i usług, co do którego Skarżącemu nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty należnego podatku o podatek naliczony, oraz do skorygowania dokonanych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych podlegających amortyzacji?

Zdaniem Skarżącego, nieodliczony podatek VAT podniesie wartość środków trwałych dla celów amortyzacji.

W uzasadnieniu Skarżący powołał treść art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22a ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit.a, art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), - dalej jako "u.p.d.o.f." oraz art 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) - dalej jako "ustawa o VAT" i stwierdził, że przepisy te regulują wprost szczególne sytuacje, w których podatnik ma prawo zaliczyć podatek od towarów i usług do kosztów podatkowych, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne zwiększając wartość początkową środków trwałych, a Skarżący jest uprawniony do dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych, poprzez jej zwiększenie o wartość naliczonego podatku VAT w części w jakiej nie przysługiwało mu prawo do jego odliczenia. Na podstawie tak obliczonej wartości początkowej środków trwałych Skarżący ma również prawo dokonywać korekty odpisów amortyzacyjnych środków trwałych podlegających amortyzacji.

Interpretacją indywidualną z dnia 15 czerwca 2018 r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22a ust.1, art. 22c pkt 1 i pkt 2, 22d ust. 2, art. 22f ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 22h ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 i pkt 43 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że podatek VAT naliczony wynikający z faktury zakupu zwiększa wartość początkową środka trwałego jedynie w przypadku, gdy zgodnie z przepisami o VAT nie stanowi podlegającego odliczeniu VAT naliczonego. Wskazany przepis nie stwarza przy tym podatnikowi dobrowolności w postępowaniu. Nie jest zatem dopuszczalne, aby podatnik sam decydował o dokonaniu odliczenia VAT lub rezygnował z niego.

Zdaniem organu, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. W myśl art. 5 ust. 5 ustawy o VAT przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Przepis art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. przewiduje zamknięty katalog sytuacji, w których podatek od towarów i usług może być uwzględniony w wartości początkowej środka trwałego. W niniejszej sprawie organy podatkowe, działając na podstawie przepisów ustawy o VAT orzekły, że wystąpiło nadużycie prawa i że zakwestionowane transakcje wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie zaistniałyby w braku czynności stanowiących nadużycie. Sytuacja ta nie może być utożsamiana z taką, gdy wprost z przepisów ustawy o VAT wynika, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty należnego podatku o podatek naliczony. Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żaden z przypadków wymienionych w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., jako wyjątki od zasady, że w cenie nabycia środka trwałego nie uwzględnia się podatku VAT.

W konsekwencji, brak jest podstaw do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych o kwotę podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego: art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż naruszony przepis nie obejmuje swym zakresem nieprzysługiwania podatnikowi obniżenia kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrotu różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT w oparciu o decyzję organów podatkowych odmawiających podatnikowi takiego prawa, art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu się o treść wskazanych przepisów w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy mającego miejsce przed dniem wejścia w życie zaskarżonych przepisów.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W poddanej sądowej kontroli sprawie strona sformułowała zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, co oznacza, że w tak zakreślonych ramach Sąd związany jest jedynie rodzajem zarzutów oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

W rozpatrywanej sprawie Skarżący przedstawił własne stanowisko co do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Stan ten - należy domniemywać - był wyczerpująco przedstawiony, skoro organ interpretacyjny nie zastosował przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i nie wzywał Skarżącego do uzupełnienia braków wniosku w zakresie przedstawienia stanu faktycznego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć,

że w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych polegającej na zwiększeniu wartości początkowej o podatek od towarów i usług.

W ocenie Skarżącego, jest on uprawniony do dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych, poprzez jej zwiększenie o wartość naliczonego podatku VAT w części w jakiej nie przysługiwało mu prawo do jego odliczenia. Na podstawie tak obliczonej wartości początkowej środków trwałych Skarżący ma również prawo dokonywać korekty odpisów amortyzacyjnych środków trwałych podlegających amortyzacji.

Natomiast zdaniem organów podatkowych, transakcje zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa, tj. art 86 ust 1 ustawy o VAT, które skutkowało pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT. W sprawie bowiem nie zachodzi żaden z przypadków wymienionych w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., jako wyjątki od zasady, że w cenie nabycia środka trwałego nie uwzględnia się podatku VAT.

W sporze tym Sąd przyznał rację organowi interpretacyjnemu.

Na wstępie wyjaśnić należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f., przy czym powołana ustawa nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z przepisu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za środek trwały, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

- stanowić własność lub współwłasność podatnika,

- zostać przez niego nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

- musi być kompletny i zdatny do użytku,

- musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej lub oddany w najem, dzierżawę lub leasing (tzw. leasing operacyjny),

- przewidywany okres jego używalności w prowadzonej przez podatnika działalności musi być dłuższy niż rok.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony: jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo wskazał na treść art. 22d ust. 2, art. 22f ust. 1 i art. 22h ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. i zasadnie skonstatował, że dopiero w momencie, gdy środek trwały przekazany zostanie do użytkowania jako kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania składnik majątkowy, może zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z tym, że zapis w ewidencji winien być dokonany najpóźniej w miesiącu przekazania środka trwałego do używania. Późniejsze wprowadzenie stanowi ujawnienie środka trwałego i umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. Za cenę nabycia, w myśl art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zdaniem Sądu, uregulowanie zawarte w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy o VAT, w szczególności z powołanym na wstępie art. 86 ust. 1. Skoro podatnikowi, co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, to racjonalne jest uregulowanie o pomniejszeniu ceny nabycia, o której mowa art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. o podatek od towarów i usług uiszczony przy nabyciu środków trwałych. Podatnik będzie mógł bowiem, korzystając z uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dokonać obniżenia podatku naliczonego od podatku należnego. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o VAT pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas racjonalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, poprzez odpisy amortyzacyjne, podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych, albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. Przepis art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. przewiduje zamknięty katalog sytuacji, w których podatek od towarów i usług może być uwzględniony w wartości początkowej środka trwałego.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że organy podatkowe, działając na podstawie przepisów ustawy o VAT orzekły, że wystąpiło nadużycie prawa i że zakwestionowane transakcje wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie zaistniałyby w braku czynności stanowiących nadużycie. Sytuacja ta nie może być utożsamiana z taką, gdy wprost z przepisów ustawy o VAT wynika, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty należnego podatku o podatek naliczony.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie prawidłowo organ przyjął, że nie zachodzi żaden z przypadków wymienionych w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., jako wyjątki od zasady, że w cenie nabycia środka trwałego nie uwzględnia się podatku od towarów i usług.

Sąd aprobuje stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa.

W warunkach nadużycia prawa nie można się skutecznie odwoływać do zasady neutralności, jako obrony przed konsekwencjami nadużycia.

Zdaniem Sądu, nadużyciem prawa jest określana sytuacja, w której podmiot czyni taki użytek ze swego prawa podmiotowego, który jest sprzeczny z celami przyznania mu tego uprawnienia. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Brak jest zatem uzasadnienia, aby w sytuacji stwierdzenia przez właściwe organy, że zakup nieruchomości został dokonany w warunkach nadużycia prawa, przyznać podatnikowi prawo zaliczenia zakwestionowanego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując Sąd stwierdził, że zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że jeżeli przepisy ustawy o VAT pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, wówczas możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. Natomiast w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, lecz uprawnienie to utracił na skutek nieprzestrzegania rygorów przewidzianych w ustawie o VAT, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów.

Słusznie zatem organ uznał, że brak jest podstaw do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych o kwotę podatku VAT. Brak jest zatem podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie nastąpiło naruszenie art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT Sąd stwierdził, że powołanie przez organ treści tych przepisów pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. W zaskarżonej do Sądu interpretacji organ zasadnie wyjaśnił, że na podstawie przepisów u.p.d.o.f. podatek naliczony wynikający z faktury zakupu zwiększyłby wartość początkową środka trwałego jedynie w przypadku, gdyby zgodnie z przepisami ustawy o VAT nie stanowił podlegającego odliczeniu VAT naliczonego. Natomiast utrata przez Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikała z ostatecznych decyzji organów podatkowych, które orzekły, że zakup nieruchomości został dokonany w układzie powiązań kapitałowo-osobowych. Gdyby nie stwierdzenie przez organy podatkowe okoliczności świadczących o nadużyciu prawa, Skarżący mógłby dokonać odliczenia podatku VAT.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że konstrukcja nadużycia prawa została wyrażona w ustawie o VAT z dniem 15 lipca 2016 r. Należy jednak zauważyć, że jest to konstrukcja mająca swój rodowód w prawie wspólnotowym i orzecznictwie TSUE, gdzie Trybunał dopuścił jej stosowanie w podatku od wartości dodanej od 2006 r. i stwierdził m. in., że zasada zakazu nadużycia prawa ma bezpośrednią skuteczność i może być stosowana przeciwko jednostce, nawet jeśli możliwości takiej nie przewidywało prawo krajowe.

Podsumowując Sąd stwierdził, że Dyrektor KIS prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł się do wskazanego we wniosku opisu stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez Skarżącego są bezzasadne, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.