Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 803/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 7 art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 33 art. 34
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 art. 233
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2008 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił Skarżącej – J. sp. z o.o. w W. podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów (farmaceutyków), wykazanego w dziesięciu zgłoszeniach celnych dokonanych w lutym 2000 r.

Wyjaśnił, że odrębnymi decyzjami wydanymi w postępowaniu celnym uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towarów oraz kwot wynikających z długu celnego i określił prawidłową ich wysokość, uwzględniającą udzielone Skarżącej upusty. Decyzje te utrzymane zostały w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w W..

Organ I instancji powołał się na art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.", zgodnie z którym obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego; a także na art. 15 ust. 4 tej ustawy stanowiący, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, przy czym jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Naczelnik Urzędu Celnego podkreślił, że obniżenie wartości celnej towarów spowodowało zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji jego określenie w kwocie niższej niż zadeklarowana w zgłoszeniach celnych. Szczegółowo wskazał sposób wyliczenia podatku.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie: art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. tj. bezpodstawne ich zastosowanie pomimo nieobowiązywania w dacie wydania decyzji; art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, tj. art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r.; art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów.

Podniosła, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisów u.p.t.u. z 1993 r. nieobowiązującej w dniu jej wydania, a zatem bez podstawy prawnej. Zgodnie bowiem z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u. z 2004 r.", ustawa wcześniejsza straciła moc od 1 maja 2004 r., co oznacza, że jej przepisy proceduralne nie mogły być podstawą czynności organu celnego, w szczególności wydania decyzji.

W ocenie Skarżącej art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. należały do przepisów prawa procesowego, określając zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Ponieważ u.p.t.u. z 2004 r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących stosowania uchylonych przez nią przepisów, organy podatkowe winny stosować nowe przepisy postępowania.

Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, organy administracji zobowiązane są działać na podstawie i w granicach prawa, co wyklucza wydanie decyzji na podstawie przepisów uchylonych.

Ponadto Skarżąca podniosła, że art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. nie mógł mieć zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczył innego stanu faktycznego, tj. w sytuacji wydania przez organ celny decyzji w zakresie podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu w rezultacie weryfikacji zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 70 Kodeksu celnego weryfikacja zgłoszenia celnego następuje po jego przyjęciu. Jej wynik stanowi podstawę do zastosowania procedury celnej, którą mają być objęte importowane towary (art. 73 § 1 Kodeksu celnego). Znaczy to, że po zastosowaniu procedury celnej, w tym przypadku - po dopuszczeniu importowanych towarów do obrotu, organ celny nie jest uprawniony do przeprowadzenia weryfikacji zgłoszenia celnego. Przeprowadzając kontrolę zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru, organ celny działał w trybie art. 83 Kodeksu celnego i nie był uprawniony do stosowania procedury weryfikacji tych zgłoszeń.

Naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Skarżąca upatrywała w niewyjaśnieniu przez Naczelnika Urzędu Celnego powodu powołania jako podstawy prawnej decyzji art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2003 r. do 1 maja 2004 r., chociaż zgłoszeń celnych dokonano w roku 2000. Skarżąca stwierdziła, że lakoniczność uzasadnienia uniemożliwia pełną realizację przysługujących jej praw, w tym prawa do obrony.

Zdaniem Skarżącej prawidłowo, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., zadeklarowała ona podstawy opodatkowania, ponieważ była to wartość celna na poziomie ceny transakcyjnej należnej za importowany towar, wynikającej z faktury handlowej wystawionej przez eksportera. W chwili dokonywania zgłoszeń celnych żadna inna kwota nie mogła być zadeklarowana, a dla ustalenia wartości celnej towaru znaczenie miał wyłącznie stan istniejący na ten dzień. Skoro zaś z Kodeksu celnego wynikało, że wartością celną jest wartość transakcyjna (jeżeli istnieje), to musiała być ona ustalona ostatecznie według stanu na dzień przyjęcia zgłoszeń celnych. W dniach tych cena uwidoczniona na dołączonych fakturach odpowiadała wartości transakcyjnej importowanego towaru, w rozumieniu ceny należnej (art. 23 § 1 Kodeksu celnego). Upustów udzielono już po dokonaniu odprawy celnej. Nie było więc podstaw do kwestionowania cen wykazanych w fakturach handlowych jako wartości transakcyjnej importowanych towarów.

Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Jego zdaniem Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo za podstawę opodatkowania przyjął wartość celną towaru określoną w decyzjach wydanych w postępowaniu celnym. Skarżąca w ramach postępowania odwoławczego od tych decyzji miała możliwość podnoszenia zarzutów odnoszących się do określonej nimi wartości celnej towaru. W decyzjach odwoławczych wskazano, że upusty przewidziane umową o dostawach produktu były czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną towaru w wysokości ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym pomniejszonej o upust i tak określona wartość transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Również Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w tych sprawach uznał, że w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego dokonane przez organy celne korekty (obniżenia) wartości celnej były uzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podniósł, że zobowiązanie podatkowe powstało na gruncie u.p.t.u. z 1993 r. Podstawę prawną decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa stanowią przepisy ustawy obowiązującej w momencie zaistnienia zdarzenia, które wywołało powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego. Przepis art. 175 u.p.t.u. z 2004 r. uchylił poprzednio obowiązującą ustawę, a nie powstałe na jej gruncie skutki prawne. Dyrektor Izby Celnej powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3249/05, w którym Sąd wskazał, iż obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego. natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że wprawdzie organ I instancji w podstawie prawnej błędnie wskazał art. 11 ust. 2 u.p.t.u z 1993 r. zamiast art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., ale można stwierdzić, aby decyzja wydana została bez podstawy prawnej. Podstawa ta istniała i wynikała z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., który to przepis odpowiada treści przepisu uchylonego. Wada ta nie wpłynęła zatem na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelnika Urzędu Celnego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez: niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. tj. zastosowania pomimo jego nieobowiązywania w dacie wydania decyzji; oraz przez niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.

Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej, ponieważ organ celny jako podstawę tę wskazał przepis nieobowiązujący w dacie wydania decyzji. Ponownie podniosła, że przepisy u.p.t.u. z 1993 r. przestały obowiązywać z mocy art. 175 u.p.t.u. z 2004 r. Przepis powołany przez organ celny należał do kategorii przepisów prawa procesowego. Ponieważ u.p.t.u. z 2004 r., odmiennie niż przepisy celne, nie reguluje kwestii intertemporalnych, organy podatkowe powinny działać w oparciu o nowe przepisy prawa. Przepisy dotychczasowe, jako nieobowiązujące w dacie orzekania, nie mogą stanowić podstawy decyzji organów celnych w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Skarżąca wyraziła pogląd, że również wskazane przez Dyrektora Izby Celnej przepisy u.p.t.u. z 2004 r. nie mogły stanowić podstawy prawnej decyzji. W jej ocenie brak jest bowiem podstaw, aby przyjąć, że podatek wprowadzony tą ustawą stanowi kontynuację podatku wprowadzonego u.p.t.u. z 1993 r. Nie można także przyjąć, iż u.p.t.u. z 2004 r. przewiduje tożsame, czy identyczne uprawnienia dla organów celnych do wydawania decyzji w sprawie określenia nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów, tak jak czyniły to przepisy u.p.t.u. z 1993 r.

Wprawdzie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., pozornie stanowiący odpowiednik art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., przewiduje, że w sytuacji, w której organ celny stwierdzi, iż w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, jednakże może to nastąpić w odniesieniu do podatku z tytułu importu towarów, na co wskazuje tytuł działu VII u.p.t.u. z 2004 r.

Tymczasem art. 2 pkt 7 u.p.t.u. z 2004 r. nakazuje jako import towarów rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Państwem trzecim, zgodnie z art. 2 pkt 5 jest terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty. Jest to sytuacja odmienna w porównaniu z zakresem przedmiotowym podatku z tytułu importu towarów przewidzianym w u.p.t.u. z 1993 r. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegał import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował.

Nie można zatem uznać, że oba te stany prawne są identyczne, a art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. wprowadzają tę samą normę prawną.

W związku z powyższym, w opinii Skarżącej, podstawy prawnej decyzji nie mógł stanowić art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Pomimo pozornie podobnego brzmienia, dotyczy on bowiem sytuacji innej niż stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie. Nie można zatem także uznać przepisu art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. za odpowiednik art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. co mogłoby uzasadniać stosowanie tego przepisu również w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych na długo przed jego wejściem w życie.

Skarżąca uważa, że art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie mógł być zastosowany również ze względu na okoliczność, iż regulował on inny tryb określania kwoty podatku od towarów i usług niż zastosowany w sprawie. Systematyka art. 33 i art. 34 u.p.t.u. z 2004 r. wskazuje, że zastosowanie art. 33 ust. 2 możliwe było jedynie w przypadku stwierdzenia przez organ celny przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano nieprawidłowo. Kolejne ustępy art. 33 określają bowiem kolejne etapy ustalania podatku od towarów i usług w imporcie. Przepis art. 33 ust. 1 reguluje sposób wykazywania podatku w zgłoszeniu celnym. Na podstawie art. 33 ust. 2 naczelnik urzędu celnego określa kwotę podatku decyzją, jeżeli po zadeklarowaniu podatku przez podatnika stwierdzi, iż wykazano go nieprawidłowo. Dopiero po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji prawidłowo określającej podatek (art. 33 ust. 3). Przepisy art. 33 ust. 4-7 regulują sposób zapłaty, poboru i zabezpieczenia podatku.

Zdaniem Skarżącej wykładnia systemowa art. 33 ust. 2 prowadzi do wniosku, że jego zastosowanie może mieć miejsce pomiędzy przedstawieniem zgłoszenia celnego przez podatnika, a przyjęciem zgłoszenia przez organ celny. Późniejsze określenie kwoty podatku mogłoby nastąpić w trybie określonym w art. 34 ust. 1 ww. ustawy, przyznającym naczelnikowi urzędu celnego uprawnienia do określenia w drodze decyzji kwoty podatku należnego z tytułu importu w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3.

W odpowiedzi skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W jego opinii art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie eliminuje z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami u.p.t.u. z 1993 r. Mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, brak było przeszkód do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Przepis art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. będzie więc miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych, jak i do istniejących w momencie wejścia w życie tej ustawy – powstały pod rządami ustawy z 1993 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Te zaś wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego przez Skarżącą importu towarów, a zatem tylko ta decyzja i poprzedzające ją postępowanie podatkowe, mogły być przedmiotem rozpoznania Sądu. Wszelkie podnoszone przez Skarżącą zarzuty rozważane być mogą jedynie w takim zakresie, w jakim mają wpływ na tę ocenę.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., tj. zastosowanie pomimo jego nieobowiązywania w dacie wydania decyzji.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu dokonanego przez Skarżącą importu towarów ocenić należało na podstawie przepisów u.p.t.u. z 1993 r., ponieważ w okresie obowiązywania tej ustawy miały miejsce zdarzenia, z którymi ustawodawca powiązał powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zasadnie Dyrektor Izby Celnej wskazywał, że stosownie do art. 6 ust. 7 ww. ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powodowało z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany był do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 §1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego skutkowało z mocy prawa objęciem towaru procedurą celną oraz określeniem kwoty wynikającej z długu celnego - art. 65 §3 Kodeksu celnego.

Podatnik obowiązany był do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstawał w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie zgłoszenia celne przyjęte zostały w roku 2000, a zatem również obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych tymi zgłoszeniami powstał w tym roku. Dlatego też do obowiązku tego miały zastosowanie przepisy obowiązującej wówczas u.p.t.u. z 1993 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r.) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jest to przepis prawa materialnego. Skoro zaś obowiązywał w dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów dokonanego przez Skarżącą, prawidłowo organy orzekające uwzględniły jego treść przy określaniu wysokości podatku. Działanie takie odzwierciedla zasadę lex retro non agit.

II. Niezależnie od powyższego Sąd ocenił zasadność uwzględnienia przez organ pierwszej instancji wartości celnych określonych decyzjami uznającymi za nieprawidłowe dokonane przez Skarżącą zgłoszenia celne towarów. Zdaniem Sądu działanie takie nie narusza prawa. Tak ustalona wartość celna wynikała z decyzji ostatecznych w administracyjnym toku instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi na te decyzje, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne złożone przez Skarżącą od tych wyroków (wyroki: z dnia 5 lipca 2005 r. sygn. akt I GSK 609/05 i I GSK 604/05; z dnia 26 lipca 2005 r. sygn. akt I GSK 672/05 i I GSK 656/05; z dnia 18 sierpnia 2005 r. sygn. akt I GSK 665/05; z dnia 25 sierpnia 2005 r. sygn. akt I GSK 695/05, I GSK 697/05, I GSK 698/05, I GSK 701/05; z dnia 13 września 2005 r. sygn. akt. I GSK 722/05). Stosownie zaś do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności działania sądów i organów państwowych. Wynikająca z niego moc wiążąca prawomocnego wyroku oznacza, iż podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak, jak to w nim orzeczono.

Powyższe oznacza, że wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek dotyczą decyzji w przedmiocie prawidłowości zgłoszenia celnego, nie mogły być zignorowane przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego. Jego wynikiem było bowiem uznanie za prawidłowe zmian w zgłoszeniu celnym dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego, w tym, wartości celnej towarów. Podkreślić należy, że postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług wszczęte zostało w momencie, gdy wskazane wyżej wyroki już zapadły (postanowienie z [...] września 2005 r.).

II. Nie jest zasadny zarzut wydania decyzji organu pierwszej instancji bez podstawy prawnej. Skarżąca słusznie podnosiła, że jako podstawę prawną zawartych w nich rozstrzygnięć powołano nieobowiązujący art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., Sąd podziela jednakże pogląd utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a w decyzji jedynie jej nie powołano albo powołano ją błędnie, jak to uczyniono w niniejszej sprawie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634).

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone w u.p.t.u. z 2004 r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1).

Zdaniem Sądu nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku w obowiązującym ustawodawstwie podstawy prawnej do określenia wysokości zobowiązania podatkowego innej niż wynikająca ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami u.p.t.u. z 1993 r., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu tym wykazano nieprawidłową kwotę podatku.

W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Z dyspozycji tego przepisu, obowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji, wynika ponadto, że ustawodawca przewidział w nim dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne jak przysługujące im na podstawie art. 11 u.p.t.u. z 1993 r.

Na ocenę powyższą nie ma wpływu zawężenie definicji "importu" z u.p.t.u. z 2004 r. (art. 2 pkt 7) w stosunku do definicji tego pojęcia z u.p.t.u. z 1993 r. (art. 4 pkt 3). Zgodnie z art. 2 pkt 7 u.p.t.u. z 2004 r. importem jest jedynie przywóz na terytorium kraju towarów z terytorium państwa trzeciego, tj. państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty Europejskiej, podczas gdy w poprzednio obowiązującej ustawie importem był przywóz z każdego kraju. Przepis ten odzwierciedla zatem stan prawny obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r., kiedy to Polska stała się członkiem Wspólnoty. Natomiast istota uprawnień organów wynikająca z obu omawianych przepisów jest taka sama – określenie prawidłowej wysokości podatku.

Faktem jest, co podnosi Skarżąca, że w przepisach przejściowych i końcowych u.p.t.u. z 2004 r. (Dział XIII Rozdział 2) ustawodawca nie wypowiedział się co do skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04). Wnioskować stąd należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy.

Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97 (OTK 1998/2/13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów.

W wyroku z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03 (OTK-A 2004/5/40) Trybunał Konstytucyjny uznał natomiast, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej.

W świetle powyższego zarzuty skargi o braku podstawy prawnej do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji Sąd uznał za niezasadne.

III. Jak wskazano wyżej konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.

Zgodnie z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może również określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten jest przepisem prawa procesowego, jego regulacje dotyczą bowiem procedury, czynności i kompetencji organu. Organy mogą na jego podstawie podejmować czynności również do zdarzeń zaistniałych pod rządami starej ustawy. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał przepis ten za podstawę wydania decyzji przez organ pierwszej instancji.

Skarżąca opierając się na systematyce art. 33 i art. 34 u.p.t.u. z 2004 r. wywodzi, że zastosowanie powyższego przepisu możliwe jest tylko w przypadku stwierdzenia przez organy celne przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano w nim nieprawidłowo, a kolejne ustępy omawianego przepisu określają kolejne etapy ustalania podatku od towarów i usług w imporcie.

Stanowisko powyższe Sąd uznał za błędne.

W art. 33 i art. 34 u.p.t.u. z 2004 r. ustawodawca nie określał bowiem "etapów" ustalania podatku, a sytuacje, w których organ celny określa wysokość podatku w formie decyzji. Dokonane przez niego rozróżnienie opiera się na okoliczności, czy podatnik złożył zgłoszenie celne czy też nie.

Jeżeli to uczynił - w sprawie będzie miał zastosowanie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. W każdym innym przypadku natomiast podstawą prawną wydania decyzji będzie art. 34 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe rozróżnienie oparte jest na okoliczności faktycznej, jaką jest złożenie lub nie zgłoszenia celnego, a nie prawnej możliwości uczynienia tego. Skoro zaś w art. 33 u.p.t.u. z 2004 r. mowa jest o zgłoszeniu celnym, to sytuacje inne niż opisane w tym przepisie będą sytuacjami, gdy brak jest takiego zgłoszenia.

Z treści art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie wynika, wywodzone zeń przez Skarżącą, czasowe ograniczenie wydania przez organ celny decyzji do momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Wbrew twierdzeniom Skarżącej ograniczenia takiego nie można też wywieść z art. 33 ust. 3 cyt. ustawy. Przepis ten w istocie swej przyznaje podatnikowi uprawnienie do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Z wnioskiem takim może wystąpić on zarówno wtedy, gdy - jak przypuszcza - zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone, jak i wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Uprawnienie to jest całkowicie niezależne od prawa organu celnego do określenia wysokości podatku, wynikającego z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Zdaniem Sądu z punktu widzenia podatników pełni ono swoistą funkcję gwarancyjną, umożliwiając uzyskanie rozstrzygnięcia co do wysokości podatku bez oczekiwania na wszczęcie przez organ z urzędu postępowania w tym zakresie. Decyzję w przedmiocie wymiaru podatku podatnik możne zatem uzyskać bez względu na to, czy weryfikacja zgłoszenia celnego doprowadziła organ celny do wniosku, że wykazana w zgłoszeniu tym kwota podatku jest nieprawidłowa.

W świetle powyższego również zarzuty skargi dotyczące niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 33 u.p.t.u. z 2004 r. Sąd uznał za niezasadne.

IV. Sąd ocenił również, czy w sprawie nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności podatku od towarów i usług wykazanego przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych upłynął w 2000 r. Z treści pieczątek znajdujących się na decyzji organu pierwszej instancji oraz z treści odwołania wynika, że Skarżąca otrzymała ją 10 listopada 2005 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który w stosunku do przedmiotowych zobowiązań upływał z końcem 2005 r. Natomiast organ odwoławczy wydał i doręczył decyzję dopiero w 2008 r. Skarżąca uiściła zadeklarowane zobowiązanie.

W orzecznictwie przyjmuje się i Sąd pogląd ten podziela, że z dniem zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03; ONSA 2004/1/7; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04; LEX nr 158241).

Tak też się stało w niniejszej sprawie. Zważyć bowiem należy, że decyzja organu pierwszej instancji określała zobowiązanie w kwocie niższej niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą.

Powyższe pozwala stwierdzić, że w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

V. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.