Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1055/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 12 ust. 3 pkt 1 i ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Rafał Batorowicz Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka – Szpringer (spr.) Protokolant Piotr Suchoń po rozpoznaniu w dniu 7 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 827/08 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz J. K. kwotę 1800 zł (tysiąc osiemset) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2009 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uchylił zaskarżoną przez J. K. decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2008 roku (nr [...]) oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] marca 2007 r. (nr [...]) i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku (sygn. akt I SA/Po 827/08).

Ze stanu faktycznego sprawy, ustalonego przez Sąd I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] marca 2007 r. stwierdził w stosunku do P. P. – H. "S." – J. K. w S. powstanie obowiązku podatkowego i określił podatniczce prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie za miesiąc maj 2006 r. od produkcji i sprzedaży biopaliwa ciekłego tj. estrów metylowych stanowiących samoistne paliwo o nazwie handlowej "Biodiesel 100% - estry metylowe" w kwocie 53.964,00 zł oraz prawidłową wysokość zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za miesiąc maj 2006 r. od wprowadzonych na rynek krajowy paliw silnikowych w kwocie 2.762,10 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji ustalił, że podatniczka w miesiącu maju 2006 r. wyprodukowała i sprzedała 28.674 litrów estrów metylowych stanowiących samoistne paliwo silnikowe tj. wyrobu o nazwie handlowej "Biodiesel 100% - estry metylowe", dokumentując to fakturami VAT. Podatniczka produkowała i sprzedawała ponadto estry metylowe do celów przemysłowych z dodatkiem preparatów smarnych, olejów używane przez firmy budowlane do smarowania form (olej formierski) pod nazwą "Estry metylowe kwasów tłuszczowych". Prowadziła również recykling zużytych olejów jadalnych, które służyły do produkcji estrów metylowych gorszej jakości, do których dodawano wody glicerynowej estryfikowanej, otrzymując olej przeznaczony do celów opałowych o nazwie handlowej "Estry metylowe do celów opałowych". Estry te zużywano w firmie do spalania w procesie produkcyjnym, a sprzedaż ich była niewielka. Kontrahent podatniczki firma "S." sp. j. – M. M. w Ł. kupowała od podatniczki estry metylowe z olejów roślinnych, zużywając je do produkcji wyrobu "Betomil". Podatniczka bezpodstawnie nie zaliczyła estrów metylowych, używanych jako paliwo silnikowe, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i wyłączyła obowiązek prowadzenia ich produkcji w składzie podatkowym. Na poparcie swego stanowiska powoływała się na wydruki z różnych stron internetowych dotyczące wyjaśnień sposobu opodatkowania podatkiem akcyzowym biokomponentów i biopaliw ciekłych - między innymi przywołujące przepisy obowiązujące przed wejściem w życie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz interpretacje mówiące o zwolnieniu z akcyzy biopaliw, jednak bez podania warunków, których spełnienie pozwala na takie zwolnienie. Podatniczka powoływała się także na dokument o nazwie "DTR Dokumentacja Techniczno Ruchowa Instalacja do produkcji estrów metylowych W400 - Biopress" opracowany przez "H." Sp. z o.o. w B. B. k. B., wskazując, że spełnia on wymogi dokumentacji technicznej, o której mowa w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W ocenie organu dokumentacja ta nie jest dokumentacją podatniczki, wskazującą na faktyczny proces technologiczny wytwarzania poszczególnych rodzajów estrów metylowych. Ponadto podatniczka wskazywała na konkretnych pracowników Ministerstwa Gospodarki, Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz Ministerstwa Finansów, którzy informowali, że produkcja estrów metylowych nie musi być prowadzona w składzie podatkowym i jest zwolniona od akcyzy. Organ uznał, że zeznania tych osób nie stanowią jednak w sprawie wiążącej organ interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego.

Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził, że podatniczka, pomimo ciążącego obowiązku określonego w art. 18 ust 1 i art. 19 ust 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) nie złożyła deklaracji podatkowej oraz informacji w sprawie opłaty paliwowej za miesiąc maj 2006 r. oraz nie obliczyła i nie wpłaciła w ustawowym terminie do 26 czerwca 2006 r. należnego podatku akcyzowego od tej sprzedaży, ani też opłaty paliwowej należnej od wprowadzonych na rynek krajowy paliw silnikowych.

Od powyższej decyzji J. K. wniosła odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie albo przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2008 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej: O.p.), art. 2 pkt 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 30 ust. 2 i ust. 3, art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz art. 37h ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że podatniczka produkowała i sprzedawała estry nie tylko do celów przemysłowych, ale również do celów napędowych. Sprzedaż estrów metylowych o nazwie "Biodiesel 100%" jednoznacznie wskazuje napędowe przeznaczenie tego biokomponentu stanowiącego samoistne paliwo. Fakt przeznaczenia tego wyrobu jako paliwo silnikowe przesądza o zakwalifikowaniu tego wyrobu do paliw zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym do wyrobów akcyzowych. W takim przypadku, na podstawie art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Podstawowym warunkiem stosowania zwolnienia od akcyzy dla biokomponentów oraz paliw ciekłych i biopaliw ciekłych z zawartością biokomponentów, wynikającym z art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jest objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji wyroby te muszą być produkowane w składzie podatkowym lub wprowadzane na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Produkcja wyrobów lub ich wprowadzanie na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 12 ust. 1 powołanego rozporządzenia. Organ odwoławczy zauważył, że podatniczka nie uzyskała pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego, bowiem o takie pozwolenie nie wnioskowała. Przepis § 12 ust. 3 w pkt. 1, jak i w pkt. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wskazuje na podmiot korzystający ze zwolnienia. Odnosząc się zatem do warunków zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego dla paliw z udziałem biokomponentów i biopaliw, przepis ten reguluje dwa różne stany faktyczne: pkt 1 jest skierowany do prowadzących składy podatkowe, będących producentami paliw ciekłych z udziałem biokomponentów, z kolei pkt 2 dotyczy prowadzących składy podatkowe, którzy wprowadzają do obrotu paliwa wyprodukowane przez inne podmioty, toteż warunki wskazane w powyższych przepisach należy stosować rozłącznie. Podatniczka nie prowadziła dokumentacji technicznej wskazującej na sposób wytwarzania biopaliw ani ewidencji pozwalającej na wyodrębnienie zwolnionych wyrobów od tych, które nie są zwolnione. Nie przedstawiła certyfikatów i nie przedłożyła żadnych innych wiarygodnych dokumentów, że wprowadzane do obrotu estry wyższych kwasów tłuszczowych spełniają wymagania jakościowe. W piśmie z dnia 15 lutego 2008 r. twierdziła jedynie, że wytwarzała biopaliwa na podstawie dokumentacji techniczno - ruchowej, co gwarantowało, jej zdaniem, uzyskanie odpowiednich wymagań jakościowych.

Organ stwierdził ponadto, że w postępowania przed organem I instancji nie doszło do naruszenia art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, ponieważ przepis ten określa, iż wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów podlega opłacie, co uzasadniało jej pobór.

J. K. wniosła od tej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania na rzecz skarżącej.

Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że "Biodiesel 100% - estry metylowe" jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, przez przyjęcie, iż nie spełnia warunków do zwolnienia prowadzonej działalności w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobu "Biodiesel 100% - estry metylowe" od podatku akcyzowego, art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, przez przyjęcie, iż wprowadzenie na rynek krajowy oraz wykorzystaniu do napędu pojazdów wyrobu "Biodiesel 100% - estry metylowe" podlega opłacie paliwowej oraz art. 187 O.p., poprzez niepowołanie w charakterze świadków pracowników Ministerstwa Gospodarki, Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz Ministerstwa Finansów wskazanych w piśmie skarżącej, co skutkowało nie wyjaśnieniem istotnych dla wymiaru podatków i opłat okoliczności.

Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że stosownie do przepisu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 6 załącznika nr 1 ustawy wskazano, iż wyrobami akcyzowymi są pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU lub kod CN. W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, iż sporny produkt pod nazwą "Biodiesel 100 % - estry metylowe" jest wyrobem akcyzowym. W art. 2 pkt 2 i pkt 3 ustawa rozróżnia wyroby akcyzowe zharmonizowane: paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyroby akcyzowe niezharmonizowane, tj. wyroby akcyzowe inne niż wyroby zharmonizowane. Ponadto na podstawie art. 62 ust. 1 ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wyroby wymienione w poz. 1 - 12 załącznika nr 2 do ustawy, 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Sąd I instancji, dokonując wykładni wskazanych przepisów doszedł do wniosku, że ustawodawca dzieli paliwa silnikowe i oleje opałowe na dwie kategorie: pierwsza - wyroby wymienione w poz. 1 - 12 załącznika nr 2 do ustawy to wyroby zharmonizowane, druga - pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN, to wyroby niezharmonizowane. Taki wniosek, zdaniem WSA, wynika z faktu, iż druga z wymienionych kategorii paliw silnikowych i olejów opałowych nie została ujęta w załączniku nr 2 do ustawy, a więc biorąc pod uwagę definicję sformułowaną w art. 2 pkt 2 ustawy, nie mogą być uznane za wyroby zharmonizowane. W takim rozumieniu omawianych przepisów, art. 62 ustawy o podatku akcyzowym nie rozszerza zatem zakresu wyrobów zharmonizowanych, lecz definiuje paliwa silnikowe i oleje opałowe, zaliczając je zarówno do wyrobów zharmonizowanych jak i niezharmonizowanych.

Analizując treść art. 62 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd I instancji wskazał na wątpliwości dotyczące wykładni tego przepisu w kontekście systematyki ustawy. Sąd zauważył, że układ treści ustawy wskazuje, że ustawa w trzech pierwszych rozdziałach Działu III zawiera przepisy odnoszące się do poszczególnych grup wyrobów zharmonizowanych, natomiast w ostatniej zawiera przepisy wspólne dla wszystkich wyrobów niezharmonizowanych. W tym kontekście kategoria "pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN" uregulowana jest specyficznie. Z jednej strony, zakres definicji wyrobów zharmonizowanych nie obejmuje wprost tej kategorii (nie została ona wymieniona w załączniku nr 2 do ustawy). Z drugiej strony, jest ona uregulowana na podstawie tych samych przepisów, które dotyczą innych paliw silnikowych i olejów opałowych, które są wyrobami zharmonizowanymi. Kolejne przepisy rozdziału 1 działu III dotyczą bowiem wszystkich paliw silnikowych i olejów opałowych, bez względu na to czy są wyrobami zharmonizowanymi czy też uzna się je za wyroby niezharmonizowane (art. 63 - definicja producenta tych wyrobów, art. 64 - podstawa opodatkowania, art. 65 - stawki podatkowe), co mogłoby uzasadniać twierdzenie, iż ustalając zakres pojęciowy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie można ograniczyć się wyłącznie do treści załącznika nr 2 do ustawy, ale należy brać pod uwagę także inne przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w tym przypadku art. 62 ust. 1, a w szczególności treść pkt 2 cytowanego przepisu.

Mimo powyższego, w ocenie Sądu I instancji, za wyroby akcyzowe można jedynie uznać wyroby wskazane wprost w załączniku nr 2 do ustawy (art. 2 pkt 2 ustawy), co w konsekwencji powoduje zaliczenie spornego produktu, jako wymienionego w załączniku nr 1 i niewymienionego w załączniku nr 2 do ustawy, do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. W związku z tym organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły również, iż produkcja tego wyrobu winna odbywać się w składzie podatkowym, wymóg taki przewidziano bowiem, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jedynie dla wyrobów zharmonizowanych.

Odnosząc się do kwestii związanej ze zwolnieniem z podatku akcyzowego, Sąd I instancji wskazał, iż zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów od 2 % do 5 % - w wysokości 1,50 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw oraz biopaliwa ciekłe z zawartością powyżej 5 % do 10 % biokomponentów, w kwocie 1,80 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw, a z zawartością powyżej 10 % biokomponentów - w wysokości 2,20 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw, z tym że zwolnienie nie może być wyższe niż należna kwota akcyzy z tytułu sprzedaży tych paliw. Zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że:

1) podmiot korzystający ze zwolnienia produkujący paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów prowadzi dokumentację techniczną wskazującą na sposób wytworzenia takich paliw ciekłych i zawartość w nich biokomponentów;

2) podmiot nabywający paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów w celu ich odsprzedaży korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie wyrobów zwolnionych i wyrobów nieobjętych zwolnieniem (§ 12 ust. 3 rozporządzenia).

Z powyższego przepisu WSA wywiódł wniosek, że podmiot produkujący paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów ma obowiązek prowadzenia dokumentacji technicznej. Zwrócił uwagę, iż przepis wskazuje, jakie dane powinna zawierać dokumentacja techniczna. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie ma zatem potrzeby sięgania do innych przepisów w celu znalezienia definicji pojęcia "dokumentacja techniczna". Dla potrzeb zwolnienia istotne jest jedynie, aby dokumentacja ta wskazywała na sposób wytworzenia paliw ciekłych z zawartością biokomponentów i zawartość w nich komponentów. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe dokonały nieprawidłowej rozszerzającej wykładni użytego w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia pojęcia "dokumentacji technicznej wskazującej na sposób wytworzenia takich paliw ciekłych i zawartość w nich biokomponentów", które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

WSA zauważył, że z uzasadnienia decyzji organów wynika, iż organy podatkowe w rezultacie przyjęcia błędnej wykładni pojęcia dokumentacji technicznej, nie dokonały analizy treści dokumentu załączonego przez podatniczkę (DTR Dokumentacja Techniczno Ruchowa Instalacja do produkcji estrów metylowych W400 - Biopress" opracowany przez "H." Sp. z o.o. w B. B.), a także nie oceniły, w kontekście treści przepisu § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, czy spełnia on warunki dokumentacji technicznej, wskazującej na sposób wytworzenia paliw ciekłych i zawartość w nich komponentów.

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z przepisem art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu postępowania prowadzone przez organy obu instancji takiego wymogu nie spełniały. Takich postępowań nie można również uznać za prowadzone zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Nie można także pominąć aspektu pewności prawa, który odnosi się nie tylko do względnej stabilności porządku prawnego i ma związek z zasadą legalności, lecz również do pewności prawa rozumianej jako pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe. W takiej sytuacji czynności zmierzające do ustalenia czy produkowane przez podatniczkę wyroby korzystają ze zwolnienia z podatku, z uwagi na posiadaną dokumentację, winny być prowadzone szczególnie wnikliwie oraz dokładnie, co jednak w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Powyższe naruszenia mogły mieć, zdaniem WSA, istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu I instancji prawidłowe było natomiast stanowisko organów podatkowych o bezzasadności przesłuchania w charakterze świadków wskazanych przez skarżącą pracowników Ministerstwa Gospodarki, Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz Ministerstwa Finansów. Dowód taki nie miał znaczenia w sprawie, bowiem nawet gdyby wskazane przez stronę rozmowy z pracownikami instytucji miały miejsce, to okoliczność ta nie uzasadniałaby, aby organ I instancji odstąpił od określenia należnego podatku.

Odnosząc się do określenia zobowiązania w opłacie paliwowej, Sąd I instancji podał, że przedstawione powyżej nieprawidłowości skutkowały jednocześnie naruszeniem przepisów art. 37h, art. 37j, art. 37k, art. 37l, art. 37m, art. 37n, art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, co uzasadniało uchylenie decyzji organów podatkowych w całości.

W wytycznych dla organów WSA podał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy będą one obowiązane przeprowadzić dokładną analizę treści załączonego przez skarżącą dokumentu pod nazwą "DTR Dokumentacja Techniczno Ruchowa Instalacja do produkcji estrów metylowych W400 - Biopress" w celu ustalenia czy spełnia on wymagania dokumentacji, o której mowa w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, tj. czy wskazuje na sposób wytworzenia produktu oraz zawartość w nich biokomponentów, korzystając w razie wątpliwości z opinii biegłego, a następnie ustalić czy skarżącej przysługuje zwolnienie z podatku akcyzowego, zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w P. wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zbyt szeroką i liberalną, błędną wykładnię art. § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, ze zm.), poprzez przyjęcie że wystarczającym dokumentem służącym zwolnieniu od akcyzy jest zwykła instrukcja producenta urządzenia, a nie przewidziana przez prawo prowadzona przez producenta paliwa dokumentacja techniczna.

W skardze kasacyjnej jej autor, wskazując na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" p.p.s.a. sformułował również zarzut naruszenia przepisów postępowania, poprzez dokonanie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny stanu faktycznego, polegającej na zarzuceniu niespełnienia przez organy podatkowe wymogu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, a także zakwestionowanie działania organów zgodnie z zasadami zaufania do organów Państwa oraz swobodnej oceny dowodów - art. 121 § 1 i art. 191 Op. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono ponadto naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z powodu niewystarczającego, ogólnikowego i wybiórczego uzasadnienia orzeczenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom Sądu I instancji organy podatkowe w żaden sposób nie naruszyły art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy dokonały analizy całego materiału dowodowego w sprawie. Wynikiem tego było uznanie, że dokument o nazwie "DTR Dokumentacja Techniczno-Ruchowa Instalacji do produkcji estrów metylowych W400 - Biopress" jest jedynie instrukcją techniczno-technologiczną opracowaną przez producenta urządzeń eksploatowanych przez firmę S. oraz że nie jest ona dokumentacją techniczną prowadzoną przez producenta wskazującą na faktyczny proces technologiczny wytwarzania poszczególnych estrów metylowych. Kasator zauważył, że w przedsiębiorstwie skarżącej nie była prowadzona dokumentacja techniczna wskazująca na sposób wytwarzania biopaliw oraz nie była prowadzona ewidencja pozwalająca na wyodrębnienie zwolnionych wyrobów od tych, które nie są zwolnione. Przedstawiona dokumentacja techniczno - ruchowa instalacji produkcji estrów, nie może być traktowana jako dokumentacja techniczna wskazująca na sposób wytworzenia tych paliw. Jest to jedynie opracowanie techniczne eksploatowanego urządzenia. Na podstawie tego dokumentu nie można określić sposobu wytwarzania biopaliw, nie można również określić składu chemicznego i zawartości procentowej poszczególnych składników podlegających przetworzeniu w celu uzyskania samoistnego paliwa.

W ocenie kasatora, dokumentacja, o której mowa w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, ma mieć charakter bieżącej ewidencji, w której w sposób ciągły odnotowuje się przebieg procesu produkcji paliw z zawartością biokomponentów. Utożsamianie jej z instrukcją działania urządzenia, za pomocą którego proces ten jest realizowany, nie znajduje żadnego uzasadnienia w powyższym unormowaniu. Należy podkreślić, że czym innym jest posiadanie dokumentacji technicznej dotyczącej urządzeń eksploatowanych przez producenta paliw, a czym innym prowadzenie przez niego dokumentacji wskazującej na technologię wytwarzania paliw. Powyższe wymagania wpisują się w intencję prawodawcy ciągłego monitorowania wytwarzania paliwa, w procesie tym wykorzystuje się nowinki takie jak biokomponenty, a więc nietypowe dotychczas składniki paliwowe. Z treści powyższego przepisu, zdaniem organu, wynika ponadto, że autorem dokumentacji powinien być podmiot korzystający ze zwolnienia, a nie inna spółka.

Strona wnosząca skargę kasacyjną podkreśliła, że Sąd I instancji w sposób nieuprawniony przyjął, że wystarczającym dokumentem służącym zwolnieniu od akcyzy jest zwykła instrukcja producenta urządzenia, a nie przewidziana przez prawo dokumentacja techniczna korzystającego ze zwolnienia, a więc innego podmiotu, niż producent urządzenia. W ocenie kasatora celem § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia jest umożliwienie organom podatkowym kontroli procesu uzyskiwania paliw na bazie biokomponentów, a nie to, aby proces ten był już z góry opisany. Badanie opisanego dokumentu, było zatem bezprzedmiotowe, albowiem fakt jego posiadania nie mógłby być w żadnej mierze traktowany jako wypełniający warunek przewidziany we wspomnianym przepisie.

W dalszej części Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, iż podtrzymuje swoje stanowisko, że nie został naruszony art. 37 h ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że WSA wskazując jako podstawę wyroku uchylającego zaskarżone decyzje przepis art. 145 § pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a nie wykazał w sposób przekonywający, co było warunkiem sine qua non wyeliminowania z obrotu prawnego przedmiotowych decyzji. Sformułowania w najistotniejszej części uzasadnienia wyroku są niewystarczające, lakoniczne, niedostateczne, nieprzekonywające zatem nie spełniają, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w P., wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając swoje stanowisko podał, że nie jest zasadne twierdzenie kasatora, iż określenie "dokumentacja techniczna", użyte w § 12 ust.3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, oznacza obowiązek prowadzenia bieżącej ewidencji, w której w sposób ciągły odnotowuje się proces produkcji paliw z zawartością biokomponentów. W ocenie pełnomocnika skarżącej z powołanego przepisu wynika jedynie, że dokumentacja techniczna ma wskazywać na sposób wytworzenia takich paliw ciekłych i zawartość w nich biokomponentów. Trudno zgodzić się z organem podatkowym, że celem powyższego unormowania jest kontrola przebiegu procesu uzyskiwania paliw na bazie biokomponentów, a nie opisanie tego procesu. Celem wskazanego przepisu - zdaniem skarżącej - jest umożliwienie prawidłowego wyliczenia kwoty zwolnienia od akcyzy, a dla wyliczenia kwoty zwolnienia wystarczy, aby proces produkcji był opisany w sposób umożliwiający ustalenie zawartości w paliwie biokomponentów, a więc opisanie tego procesu może nastąpić także w dokumentacji techniczno-ruchowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazano ponadto, że skarżąca była producentką biopaliwa płynnego z olejów roślinnych - "Biodiesel 100% - estry metylowe", tj. tzw. czystego biodieselu, w którym zawartość biokomponentów wynosiła 100%. Skarżąca bowiem nie mieszała otrzymywanego biodiesla z olejami napędowymi. W każdym więc przypadku produkując tego rodzaju produkt, skarżąca korzystała z najwyższego zwolnienia od akcyzy przewidzianego dla paliw ciekłych o zawartości biokomponentów powyżej 10%, tj. w wysokości 2,20 zł. od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw. Instalacja używana do produkcji "Biodiesel 100% - estry metylowe", była dostosowana wyłącznie do produkcji 100% estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych i nie można było w procesie produkcji uzyskać innego produktu poza 100 % estrami metylowymi używanymi do celów napędowych i przemysłowych oraz gliceryną. Podkreślenia wymaga fakt, że produkcja estrów metylowych dla celów przemysłowych nie podlega akcyzie, stąd do działalności skarżącej w tej części nie ma zastosowania powołane rozporządzenie. Prowadzenie więc odrębnej dokumentacji dla dokumentowania jednostkowego procesu produkcji nie wynikało z konkretnego przepisu prawa zwłaszcza, że skarżąca posiada dokumentację techniczno-ruchową w tym zakresie dokumentującą proces wytworzenia paliw ciekłych oraz zawartość w nich biokomponentów. Z tych przyczyn organ w swej skardze bezzasadnie stwierdził, że badanie dokumentacji "DTR Techniczno Ruchowej Instalacji do produkcji estrów metylowych W 400-BIOPRESS", celem ustalenia, czy spełnia ona wymogi określone w § 12 ust.3 pkt. 1 rozporządzenia jest wręcz zbędne, bo prowadzić tę dokumentację winien producent biopaliw. Takie stanowisko organu, zdaniem skarżącej, jest błędne. Nie można bowiem dokonywać interpretacji językowej zwrotu "prowadzi dokumentację techniczną w oderwaniu od celu, jakiemu ma służyć regulacja przewidziana w § 12 ust. 3 pkt. 1 rozporządzenia, a skoro z takiej konfrontacji nie da się wyprowadzić jednoznacznych wniosków, to interpretacja niejasnych przepisów nie powinna się odbywać z naruszeniem interesów podatnika. Stąd też, WSA prawidłowo stwierdził naruszenie przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.

Pełnomocnik skarżącej zauważył także, że autor skargi kasacyjnej nie odniósł się do wskazanych przez Sąd I instancji przepisów regulujących kwestie związane z opłatą paliwową, które były przedmiotem zaskarżonej decyzji (art. 37h, art. 37 j, art. 37I, 37m, art. 37 n, art. 37o ust. 1 pkt. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym) mimo, że zaskarżył wyrok WSA w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie wskazać należy, iż na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W związku z powyższym Sąd stwierdza, iż w niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania sądowego, przeprowadzonego w pierwszej instancji przez WSA w P., zaś skarga kasacyjna, co do zasady, spełnia wymogi określone w art. 176 p.p.s.a.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał na uchybienie przez Sąd I instancji przepisowi § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez jego błędną wykładnię.

Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. zwalnia się od akcyzy paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów od 2 % do 5 % - w wysokości 1,50 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw oraz biopaliwa ciekłe z zawartością powyżej 5 % do 10 % biokomponentów, w kwocie 1,80 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw, a z zawartością powyżej 10 % biokomponentów - w wysokości 2,20 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw, z tym że zwolnienie nie może być wyższe niż należna kwota akcyzy z tytułu sprzedaży tych paliw. Natomiast w myśl § 12 ust. 3 pkt 1 powyższe zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że pomiot korzystający ze zwolnienia produkujący paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów prowadzi dokumentację techniczną wskazującą na sposób wytworzenia takich paliw ciekłych i zawartość w nich biokomponentów.

Formułując zarzut naruszenia przepisu § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. kasator stwierdził, że Sąd I instancji w sposób nieuprawniony przyjął, że za dokumentację techniczną w rozumieniu powyższego przepisu, której prowadzenie jest warunkiem koniecznym dla zwolnienia od akcyzy paliw z zawartością biokomponentów, można uznać instrukcję producenta urządzenia, służącego do wytworzenia paliw.

Ten zarzut w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony.

Należy podkreślić, że Sąd I instancji nie wyraził poglądu przytoczonego przez autora skargi kasacyjnej. W zaskarżonym orzeczeniu nie przesądzono bowiem, czy dokument o nazwie "DTR Dokumentacja Techniczno Ruchowa Instalacja do produkcji estrów metylowych W400 - Biopress" jest dokumentem technicznym w rozumieniu § 12 ust. 3 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia, a co za tym idzie czy jego posiadanie zwalnia zainteresowany podmiot od obowiązku uiszczenia akcyzy. Sąd I instancji uchylając decyzje podatkowe stwierdził jedynie, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w sposób nieuprawniony zignorowały treść wspomnianego dokumentu, który skarżąca przedstawiła, jako dokument uprawniający ją do dokonania zwolnienia produkowanego przez nią paliwa od akcyzy. Pominęły jego treść zakładając, że nie może on spełniać wymogów określonych w rozporządzeniu.

Z powyższym stanowiskiem Sądu I instancji należy się zgodzić. W § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia prawodawca wskazał, że zwolnienie od akcyzy producenta paliw ciekłych z dodatkiem biokomponentów możliwe jest wówczas, gdy ten prowadzi dokumentację techniczną, wskazującą na sposób wytworzenia takich paliw i na zawartość w nich biokomponentów. Celem prowadzenia takiej dokumentacji jest możliwość ustalenia sposobu produkcji paliw.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy prawa nie definiują wprost, jak konkretnie ma wyglądać taka dokumentacja. Zatem nie można, jak to zrobił organ podatkowy, z góry odrzucać dokumentów, takich jak przedstawiony przez skarżącą dokument "DTR Dokumentacja Techniczno Ruchowa Instalacja do produkcji estrów metylowych W400 - Biopress". Dokumentacja, o której mowa § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia wcale nie musi być, jak twierdzi kasator, prowadzaną w sposób ciągły i systematyczny ewidencją. Wniosków takich nie sposób wyprowadzić z przepisów prawa obowiązujących w tym zakresie. W cytowanym rozporządzeniu posłużono się stwierdzeniem, że dokumentacja ta ma pozwolić organom kontrolującym na ustalenie sposobu wytworzenia biopaliwa oraz zawartości biokomponentów. To właśnie jest celem omawianego rozwiązania prawnego. Brak jest zatem podstaw do kategorycznego i generalnego wskazania, jakie dokumenty będą spełniały wymagania umożliwiające udzielenie ulgi producentowi paliw ciekłych, a jakie nie. Każdą sprawę należy rozpatrywać indywidualnie, mając na uwadze cel przepisu. Nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie dokumentów, które są zgodne z kryteriami określonymi w rozporządzeniu, w oderwaniu od konkretnego kontekstu sprawy.

Należy zwrócić uwagę, iż jak twierdziła skarżąca, była ona producentką biopaliwa płynnego z olejów roślinnych – Biodiesel 100 % - estry metylowe. Zawartość biokomponentów w tym paliwie wynosiła 100 %. Ponadto wskazała, że używana przez nią instalacja była przystosowana wyłączenie do produkcji stuprocentowych estrów metylowych służących m. in. do paliw. Argumenty te nie były brane pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego, a przecież wysokość zwolnienia od akcyzy zależy od udziału w paliwie elementów pochodzenia roślinnego. Wskazać trzeba, że ostatni próg uprawniający do najwyższego zwolnienia obejmuje paliwa z zawartością powyżej 10 % biokomponentów. Dlatego też, jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, istnieje konieczność analizy treści przedstawionej przez skarżącą dokumentacji techniczno – ruchowej. Nie można bowiem a priori założyć, że nie spełnia ona wymogów określonych w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, szczególnie w kontekście celu jaki ma spełniać tenże przepis, a więc umożliwienia dokładnego ustalenia składu produkowanego paliwa. Tymczasem organ zupełnie nie wziął pod uwagę treści dokumentu "DTR Dokumentacja Techniczno Ruchowa Instalacja do produkcji estrów metylowych W400 - Biopress", co spowodowało uchylenie zaskarżonych decyzji przez Sąd I instancji i nakazanie organowi dokładnej analizy treści tego dokumentu, w celu ustalenia sposobu wytworzenia produktu i zawartości w nim biokomponentów.

Z uwagi na powyższe rozważania, za niezasadny należy uznać również przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 o.p oraz art. 121 § 1 o.p. i art. 191 o.p. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd I instancji dokonał błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, polegającej na zarzuceniu niespełnienia przez organy podatkowe wymogu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także zakwestionowaniu działania organów zgodnie z zasadami zaufania do organów Państwa oraz swobodnej oceny dowodów. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji organy orzekające w sprawie powinny przedsięwziąć wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy produkowane przez skarżącą wyroby korzystają ze zwolnienia z podatku, z uwagi na przedstawioną przez nią dokumentację. Z ustaleń prawidłowo poczynionych przez WSA w P., wynika, że ograny takich ustaleń nie dokonały. W szczególności nie rozważyły znaczenia dokumentu "DTR Dokumentacja Techniczno Ruchowa Instalacja do produkcji estrów metylowych W400 - Biopress", co musiało prowadzić do uchylenia decyzji. Takie stanowisko Sądu I instancji w istocie odpowiada prawu.

Zdaniem NSA, niezasadny jest również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje na elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. W ocenie NSA, uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia wymogi przewidziane w powyższym przepisie. Wbrew twierdzeniom kasatora Sąd I instancji w sposób wyczerpujący odniósł się do zarzutów i twierdzeń stron postępowania, wskazał podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie. Nie można zatem twierdzić, że uzasadnienie to jest ogólnikowe i wybiórcze. Ponadto zawiera ono wytyczne dla organu, konieczne przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, stąd też działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. związku z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).