Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 464/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 września 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A Sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ drugiej instancji) z [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

2. Stan sprawy.

2.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia [...]r. określił skarżącej za wrzesień 2017 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm. – u.p.t.u.) stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł. Od decyzji tej wniesiono odwołanie.

W wyniku wydania ww. decyzji i nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, spółka była zobowiązana do zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty w wysokości [...] zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą do zwrotu wykazaną przez spółkę w deklaracji VAT-7 za 09/2017 r. w wysokości [...] zł, a kwotą określoną ww. decyzją.

2.2. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) wyżej wymienionej decyzji nadał rygor natychmiastowej wykonalności.

2.3. Pismem z dnia 22 czerwca 2020 r. skarżąca wniosła zażalenie na wyżej wymienione postanowienie, zarzucając naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – o.p.):

1) art. 191 o.p. poprzez wybiórczą ocenę zebranego materiału w sprawie, z pominięciem dowodów i twierdzeń strony, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że strona nie będzie w stanie wykonać zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia [...]r.,

2) art. 239b § 1 i § 2 o.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie występowały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. z dnia [...]r., w szczególności brak było uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane, a także że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

2.4. Po rozpoznaniu zażalenia, organ drugiej instancji zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że w świetle art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Natomiast zgodnie z art. 239b § 2 o.p. cytowany powyżej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, konieczne jest spełnienie co najmniej dwóch przesłanek.

Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b o.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie prawa przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę rozłączną oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru.

Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazano, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej.

W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji oparte zostało na spełnieniu drugiej z czterech przesłanek przewidzianych przez ustawodawcę w art. 239b § 1 o.p. oraz spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 o.p.

Oceniając okoliczności faktyczne sprawy na tle wyżej określonych unormowań, zdaniem organu drugiej instancji w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z dnia [...]r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca nie figuruje jako właściciel nieruchomości i pojazdów mechanicznych. Na brak posiadania innych składników majątku, na których można ustanowić zastaw skarbowy lub hipotekę, wskazuje także wykaz informacji o czynnościach majątkowych, bowiem ustalono, że spółka dotychczas nie wystąpiła w ewidencji stron czynności majątkowych CZM. Dodatkowo w zakresie tej przesłanki organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że spółka nie posiada aktywów trwałych za 2018 r., co potwierdza załącznik nr 1 sprawozdania finansowego. Również organ odwoławczy, na podstawie sprawozdania finansowego za 2019 r. ustalił, że ww. spółka nie posiada aktywów trwałych. Ponadto organ ustalił, że spółka wykazuje brak zakupu środków trwałych, co wynika z raportu e-ORUS.

Przedstawione wyżej i znajdujące odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym ustalenia w zakresie sytuacji majątkowej skarżącej - w zestawieniu z łączną kwotą zaległości wynikających z decyzji organu pierwszej instancji, której nadano przedmiotowy rygor natychmiastowej wykonalności w wysokości [...] zł wraz z odsetkami od tej zaległości wynoszącymi na dzień wydania zaskarżonego postanowienia [...] zł - potwierdzają więc, że w dniu jego wydania zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 o.p., gdyż strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Przechodząc z kolei do oceny przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 o.p. tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, w pierwszej kolejności wskazano, że okoliczność posiadania przez stronę nieuregulowanych należności i to nie tylko z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości wynikającej z decyzji, której nadano przedmiotowy rygor, ale także z tytułu podatku od towarów i usług za: wrzesień 2017r. (z decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe) oraz za sierpień 2017 r., które w łącznej wysokości wynosiły [...] zł, uprawdopodabnia niewykonanie przedmiotowego zobowiązania.

Na podstawie wynikających z akt sprawy danych spółki tj. zestawienia dochodów oraz zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 ustalono, że skarżąca w złożonych zeznaniach podatkowych wykazała:

- w roku 2018 - stratę w wysokości (-) [...] zł,

- w roku 2019 - dochód w wysokości [...] zł - a więc niższy niż kwota przedmiotowej zaległości wynikającej z decyzji objętej rygorem.

Na podstawie sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. ustalono, że spółka na koniec ww. roku posiadała:

• majątek obrotowy o wartości [...] zł. w tym:

- zapasy w kwocie [...] zł,

- należności krótkoterminowe w kwocie [...] zł,

- inwestycje krótkoterminowe (środki pieniężne) w kwocie [...] zł,

• kapitał (fundusz) własny [...] zł. w tym:

- kapitał (fundusz) podstawowy [...] zł,

- zysk (strata) z lat ubiegłych [...] zł,

- zysk (strata) netto -[...] zł,

• zobowiązania i rezerwy na zobowiązania [...] zł. w tym:

- zobowiązania krótkoterminowe [...] zł.

• Pasywa razem [...] zł

Powyższe dane organ podatkowy pierwszej instancji porównał z danymi ww. spółki za rok 2017 r., wskazując na pogorszenie się sytuacji finansowej spółki.

Organ drugiej instancji, weryfikując sprawozdanie finansowe za okres 1 stycznia 2019 r. – 31 grudnia 2019 r. ustalił, że spółka na koniec roku 2019 r., posiadała:

• majątek obrotowy o wartości [...] zł. w tym:

- zapasy w kwocie [...] zł,

- należności krótkoterminowe w kwocie [...] zł,

- inwestycje krótkoterminowe (środki pieniężne) w kwocie [...] zł,

• kapitał (fundusz) własny [...] zł w tym:

- zysk (strata) z lat ubiegłych [...] zł,

- zysk (strata) netto -[...] zł,

• zobowiązania i rezerwy na zobowiązania [...] zł. w tym:

- zobowiązania krótkoterminowe [...] zł.

• Pasywa razem [...] zł

Biorąc pod uwagę według stanu na dzień 31 grudnia 2019 r. :

- należności krótkoterminowe w kwocie [...] zł,

- oraz do uregulowania zobowiązania krótkoterminowe w kwocie [...] zł wówczas powstaje różnica w kwocie [...] zł, która również nie pokryje zobowiązania wynoszącego [...] zł plus odsetki za zwłokę.

Na podstawie wynikającego z akt sprawy zestawienia danych z deklaracji VAT-7 za okresy 01-12/2019, 01-04/2020 ustalono, że spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwotach od [...] zł do [...] zł. Jednocześnie w tych okresach nie wykazała sprzedaży, co stanowi kolejną okoliczność świadczącą o prawdopodobieństwie, iż zobowiązanie podatkowe na kwotę [...] zł może nie zostać wykonane.

Dodatkowo w kontekście uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, zauważono, że wobec spółki toczyły się również postępowania podatkowe, prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w przedmiocie podatku VAT za 08/2017 r., zakończone: decyzją z dnia [...]r. określającą kwotę różnicy podatku, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz decyzją z dnia [...]r. ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, stanowiące 100% wartości zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku wynikającej z wystawionych na rzecz spółki w sierpniu 2017 r. faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za 09/2017 r. zakończone decyzją z dnia [...]r. ustalającą to dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Organ pierwszej instancji oceniając prawdopodobieństwo, iż spółka nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, także wskazał że łączna kwota zaległości spółki wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. za sierpień 2017 r. i wrzesień 2017 r. wynosi [...]zł.

Dalej wskazano, że w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w związku z zastosowanymi środkami egzekucyjnymi uzyskano kwoty:

- z Banku B [...] zł - z czego na należność główną objętą przedmiotowym rygorem zaksięgowano kwotę [...] zł plus [...] zł na odsetki,

- Prokuratury Okręgowej w G. [...] zł.

W następstwie prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], nr [...], nr [...] egzekucji administracyjnej wyegzekwowano kwotę [...] zł (wierzytelność przekazana przez Prokuraturę Okręgową w G.) oraz [...] zł (wierzytelność pieniężna z B S.A.).

Podkreślono w tym miejscu, że fakt wyegzekwowania powyższych kwot pozostaje bez wpływu na zasadność wydania spornego rygoru, gdyż na dzień wydania zaskarżonego postanowienia tj. [...]r., kwota zaległości wynikającej z ww. decyzji nie była uiszczona i nie została w całości uregulowana do nadal.

Weryfikując natomiast zarzut, w którym pełnomocnik podniósł, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia środki w wysokości [...] zł były de facto zabezpieczone na rachunku bankowym - w toku postępowania karnego - stąd tym bardziej bezzasadnym było nadawanie przez organ pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...]r. wskazano, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. postanowieniem z dnia [...]r. zabezpieczył kwotę w wysokości [...] zł na rachunku bankowym prowadzonym przez C S.A. uznając ww. środki za dowód rzeczowy w sprawie. Okoliczność tę potwierdził Sąd Rejonowy w G. w postanowieniu z dnia [...]r. sygn. akt [...] sygn. akt [...], z którego wynika, że Prokurator wydając postanowienie w dniu [...]r., uznał środki pieniężne znajdujące się na rachunku jako dowód rzeczowy w sprawie o czyn z art. 299 § 1 i 5 Kodeksu karnego (k.k.) w zw. z art. 12 k.k. Z akt sprawy wynika też, że pismem z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej G. w G. poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., że ww. postanowieniem z dnia [...]r. (doręczonym Prokuraturze w dniu [...]r.) Sąd Rejonowy w G. uwzględnił zażalenie pełnomocnika spółki na ww. postanowienie z dnia [...]r. w przedmiocie dowodów rzeczowych, uznające za taki dowód kwotę [...] zł, zablokowaną na rachunku bankowym prowadzonym przez C S.A. i uchylił postanowienie. W piśmie tym wskazano, że postanowienie Sądu jest prawomocne. Wskazano też, że dopiero w dniu [...]r. dokonano zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej w Prokuraturze Okręgowej w G. dotyczącego m.in. należności objętej zaskarżonym rygorem.

W kontekście chronologicznej kolejności powyższych zdarzeń stwierdzono, że na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, tj. [...]r., spółka nie dysponowała ww. kwotą, bowiem Sąd uchylił ww. zabezpieczenie dopiero postanowieniem w dniu [...]r. W świetle powyższych ustaleń oceniono, że zabezpieczone środki pieniężne, na które powołuje się pełnomocnik w zażaleniu, na dzień wydania ww. postanowienia z dnia [...]r. podlegały zajęciu przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. w przedmiocie dowodów rzeczowych. W związku z tym, zarzut pominięcia przez organ pierwszej instancji w postępowaniu kwoty zablokowanej na rachunku bankowym (w toku postępowania karnego) organ uznał za bezzasadny.

3.1. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono mu naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na treść postanowienia tj.:

a) art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z pominięciem okoliczności, iż w dacie wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...]r. tj. w dniu [...]r., środki zabezpieczone w toku postępowania [...] w kwocie [...] zł nadal pozostawały własnością skarżącej, a zatem brak było podstaw pominięcia przez organ przedmiotowych środków jako majątku spółki,

b) art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy tj. w szczególności poprzez nie wyjaśnienie, czy istniała jakakolwiek możliwość, aby należność która finalnie zwrócona została na rachunek bankowy spółki wskutek wydania postanowienia Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Karny z dnia [...]r., sygn. akt [...], pozostawiona została w wyłącznej dyspozycji skarżącej (po zwolnieniu jej z zabezpieczenia w charakterze dowodu rzeczowego udzielonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. postanowieniem z dnia [...]r.), a zatem czy w konsekwencji istniała jakakolwiek obawa w zakresie rozdysponowania tych środków przez skarżącą;

c) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 293b § 1 i 2 o.p. poprzez utrzymanie zaskarżonego postanowienia w mocy pomimo, iż nie zostały wobec skarżącej spełnione wszystkie przesłanki, na które powołał się organ pierwszej instancji nadając rygor natychmiastowej wykonalności decyzji,

co z kolei doprowadziło do powstania po stronie organu drugiej instancji błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, iż skarżąca na dzień wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia [...]r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie posiadała majątku pozwalającego zabezpieczyć ewentualną należność z tytułu decyzji z dnia [...]r.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że podstawą prawną dokonanego zabezpieczenia (jak się później okazało, sprzecznego z przepisami powszechnie obowiązującego prawa) był przepis art. 217 § 1 k.p.k. zgodnie z treścią, którego rzeczy mogące stanowić dowód w sprawie lub podlegające zajęciu w celu zabezpieczenia kar majątkowych, środków karnych o charakterze majątkowym, przepadku, środków kompensacyjnych albo roszczeń o naprawienie szkody należy wydać na żądanie sądu lub prokuratora, a w wypadkach niecierpiących zwłoki - także na żądanie Policji lub innego uprawnionego organu. Wskazano, iż dokonanie tego rodzaju zabezpieczenia nie pozbawia osoby wobec, której zastosowano powyższy zabieg prawa własności rzeczy. Konsekwencją takiego stanu rzeczy pozostaje bowiem wyłącznie chwilowe pozbawienie władztwa nad rzeczami zabezpieczonymi, a contrario rzeczy te nadal pozostają własnością osoby wobec, której zastosowano takie zabezpieczenie.

Tym samym twierdzenie organu, iż skarżąca nie dysponowała ww. kwotą, bowiem Sąd uchylił ww. zabezpieczenie dopiero postanowieniem w dniu [...]r., pozostaje całkowicie bezzasadne. Organ pierwszej instancji posiadał pełną wiedzę i świadomość, iż środki te wrócą do skarżącej z uwagi na wadliwość przyjętej przez Prokuraturę konstrukcji prawnej. Zauważono również, iż zabezpieczona kwota wynosiła [...] zł, tymczasem różnica w podatku wynikająca z decyzji z dnia [...]r. wynosiła [...] zł. Nie ulega zatem jakiejkolwiek wątpliwości, iż zabezpieczona przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej kwota pozwalała w całości na zaspokojenie należności wynikającej z przedmiotowej decyzji.

Mając na uwadze powyższe organ drugiej instancji naruszył przepis art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zebranych w trakcie całego postępowania i pominięcie w swoich rozważaniach powyższych faktów.

Organ drugiej instancji w swoich rozważaniach nie pochylił się w ogóle nad kwestią ewentualnych możliwości nie wyegzekwowania przedmiotowej należności po dokonaniu jej zwrotu wskutek uznania złożonego przez skarżącą zażalenia na właściwe postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. Bezspornym jest, iż rachunek bankowy, na który miałby nastąpić zwrot środków zabezpieczonych w toku postępowania [...], pozostawał zajęty przez właściwe organy skarbowe/celno-skarbowe. Tym samym nie zachodziło absolutnie żadne ryzyko jakiegokolwiek zadysponowania przedmiotowej kwoty w sposób inny, niż przeznaczenie jej na spłatę przedmiotowej należności.

W ocenie skarżącej organ drugiej instancji poprzez wydane rozstrzygnięcie w formie postanowienia z dnia [...] r. naruszył również przepis art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 293b § 1 i 2 o.p., albowiem utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji pomimo, iż obarczone jest ono wadami, które w istotny sposób wpłynęły na dokonanie przez organ pierwszej instancji oceny zebranych w sprawie dowodów, a w konsekwencji również stanu faktycznego.

Nie ulega jakiejkolwiek wątpliwości, iż sytuacja w której spółka pozbawiona została wskutek trwającej blisko 2 lat kontroli środków obrotowych pozwalających jej na prowadzenie działalności gospodarczej, nie powinna obciążać w żaden sposób skarżącej. Naturalną konsekwencją zaniechania przez właściwy Urząd Skarbowy zwrotu podatku VAT pozostaje, bowiem częstokroć brak środków służących przedsiębiorcom do reinwestowania kapitału. Okoliczność ta nie powinna zatem być podnoszona jako przesłanka wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonego postanowienia Sąd nie stwierdził, aby naruszało ono prawo.

5. Na wstępie godzi się wskazać, że zgodnie z art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Należy także podkreślić, iż zgodnie z dyspozycją art. 239b § 2 o.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Jak wynika z brzmienia zacytowanych wyżej przepisów - przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 i § 2 o.p. dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie zaś - z upływem terminu przedawnienia.

Wobec treści art. 239b § 1 i § 2 o.p., musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi.

W ocenie Sądu uzasadniona jest zatem teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. oraz przewidzianej w § 2 art. 239b o.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 o.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.).

Podkreślić też należy, że w orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10).

6. Organy w prawidłowy sposób wykazały istnienie w niniejszej sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. odnosząc wysokość określonych decyzją zaległości podatkowych ([...] zł) do majątku podatnika.

Organ podatkowy ustalił bowiem, że spółka nie posiada zarejestrowanych na siebie pojazdów, ani nieruchomości, nie posiada też żadnych środków trwałych. Zatem uznano, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Dokonane ustalenia w niniejszej sprawie oparto na zebranym materiale dowodowym, w tym na podstawie systemów (baz danych), do których dostęp posiadają organy podatkowe, tj. informacji o czynnościach majątkowych - CZM, ewidencji pojazdów i kierowców - CEPIK, stanu prawnego nieruchomości - EKW, a także na podstawie zeznań podatkowych (CIT-8), sprawozdania finansowego spółki za 2018 rok, jak również decyzji wydanych na spółkę, a w rezultacie analizy ww. danych wyszczególniono okoliczności przemawiające za uprawdopodobnieniem niewykonania przedmiotowego zobowiązania. Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że łączna kwota zobowiązania określona decyzjami organu pierwszej instancji za 08/2017, 09/2017 wynosi [...] zł i przewyższa wysokość kwoty [...] zł, która była w dniu wydawania postanowienia przez organ pierwszej instancji, zabezpieczona przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. postanowieniem z dnia [...]r.

Prokurator Prokuratury Okręgowej w G., albowiem postanowieniem z dnia [...]r. zabezpieczył kwotę w wysokości [...] zł na rachunku bankowym prowadzonym przez C S.A. uznając ww. środki za dowód rzeczowy w sprawie. Okoliczność tę potwierdził Sąd Rejonowy w G. w postanowieniu z dnia [...]r. sygn. akt [...] sygn. akt [...], z którego wynika, że Prokurator wydając postanowienie w dniu [...]r., uznał środki pieniężne znajdujące się na rachunku jako dowód rzeczowy w sprawie o czyn z art. 299 § 1 i 5 k.k. w zw. z art. 12 k.k. Z akt sprawy wynika też, że pismem z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej G. w G. poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., że ww. postanowieniem z dnia [...]r. (doręczonym Prokuraturze w dniu [...]r.) Sąd Rejonowy w G. uwzględnił zażalenie pełnomocnika spółki na ww. postanowienie z dnia [...]r. w przedmiocie dowodów rzeczowych, uznające za taki dowód kwotę [...] zł, zablokowaną na rachunku bankowym prowadzonym przez C S.A. i uchylił postanowienie. Zatem na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, tj. [...]r., spółka nie dysponowała ww. kwotą, bowiem Sąd uchylił ww. zabezpieczenie dopiero postanowieniem w dniu [...]r. Blokada kwoty na koncie to rodzaj zabezpieczenia, który uniemożliwia właścicielowi rachunku korzystanie ze środków w zablokowanej kwocie. Powyższe uniemożliwia zatem dysponowanie (posiadanie) zablokowaną kwotą.

Także organ orzekający w drugiej instancji w dniu [...]r., rozpatrując na skutek zażalenia sprawę dotyczącą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, powinien dokonać oceny zasadności użycia tego rygoru według danych na dzień jego nadania, czyli na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji.

Problematyka modelu podejścia do stosowania art. 239b § 1 w związku z § 2 o.p. na etapie postępowania przez organem drugiej instancji w kontekście ustalania istotnych dla tych przepisów okoliczności faktycznych (w tym przy wykorzystaniu reguł z art. 187 § 1) była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1339/10. W orzeczeniu tym Sąd rozważał, czy Dyrektor IS rozpatrując na skutek zażalenia sprawę dotyczącą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności powinien dokonać oceny zasadności użycia tego rygoru według danych na dzień jego nadania, czyli dzień wydania postanowienia przez Naczelnika US, czy na dzień podejmowania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, czyli dzień wydania ostatecznego postanowienia. Przy tak postawionej alternatywie opowiedział się za pierwszą ze wskazanych możliwości.

Stanowisko takie skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił, wskazując niżej argumentację za nim przemawiającą.

Uwzględniając zasadę wykonalności decyzji ostatecznych, należy mieć na uwadze i to, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ze swej istoty zawiera rozstrzygnięcie wymagane na pewien czas, tj. najwcześniej od daty doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej - jeśli wraz z nią doręczone zostanie postanowienie, do momentu doręczenia decyzji posiadającej przymiot ostateczności, czyli decyzji drugoinstancyjnej. Celem omawianej instytucji prawnej jest więc zapewnienie efektywności działania organów podatkowych we wskazanym przedziale czasowym. Cel ten nie mógłby zostać zrealizowany w sytuacji, w której wykluczone lub wadliwe stawałoby się rozstrzyganie o nadanej klauzuli wykonalności decyzji w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego, zaprzestania zbywania majątku, nabycia określonego majątku, czy wystąpienia zmian w zakresie przedawnienia (a contrario przesłanki z punktów 1 - 4 art. 239b § 1 o.p.). Tak więc ocena prawidłowości zastosowania tych przepisów, wraz z elementem uprawdopodobnienia ujętym w art. 239b § 2 o.p., na etapie postępowania zażaleniowego musi uwzględniać wskazany wyżej cel i zagrożenia mogące go niweczyć. Z tych przyczyn postępowanie takie sprowadza się do oceny przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i jego zasadności, w kontekście wystąpienia wymaganych ustawowo przesłanek, według daty nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie daty późniejszej. W tym znaczeniu nowe zdarzenia nie rzutują na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Co więcej, nawet wydanie decyzji ostatecznej nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 674/13 i przywołane w nim orzecznictwo).

Kontrola instancyjna w tym zakresie musiała bowiem dotyczyć momentu nadania tegoż rygoru, nie zaś jakiegokolwiek momentu późniejszego. W przeciwnym razie wszelkie wtórne zmiany stanu faktycznego mogłyby automatycznie skutkować wnioskiem o konieczności uchylenia postanowienia, nawet jeśli w dacie jego podejmowania było ono prawidłowe (legalne). Tego rodzaju zapatrywania nie można było zaakceptować, zwłaszcza przez wzgląd na daleko idące konsekwencje w zakresie skutków materialnoprawnych powstałych w związku z postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydanym przez organ pierwszej instancji, a niweczonych w wyniku jego uchylenia i umorzenia postępowania egzekucyjnego (zob. uchwała NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13).

W niniejszej sprawie słusznie organy oceniły, że zabezpieczone środki pieniężne, na które powołuje się skarżąca, na dzień wydania postanowienia z dnia [...]r. podlegały zajęciu przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. w przedmiocie dowodów rzeczowych. W związku z tym, trafnie uznano zarzut pominięcia przez organ pierwszej instancji, kwoty zablokowanej na rachunku bankowym (w toku postępowania karnego) za bezzasadny. Nie jest przy tym zasadny zarzut skarżącej, że organ pierwszej instancji posiadał pełna wiedzę i świadomość, że środki te wrócą do skarżącej z uwagi na wadliwość przyjętej przez Prokuraturę konstrukcji prawnej. Dopiero, bowiem pismem z dnia 24 czerwca 2020 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej G. w G. del. do Prokuratury Okręgowej w G., poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., że postanowieniem z dnia [...]r. Sąd Rejonowy w G. uchylił ww. postanowienie Prokuratora z dnia [...]r., zatem organ podatkowy nie mógł wcześniej mieć wiedzy w powyższym zakresie.

Słusznie zatem organy wywiodły, że skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

7. W 239b § 2 o.p. ustawodawca wskazał natomiast, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, iż obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu (wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 583/15). Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyśpieszenie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 578/11, wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1160/120).

W ocenie Sądu, organ w prawidłowy sposób wykazał istnienie w niniejszej sprawie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, również odnosząc wysokość określonych decyzją zaległości podatkowych ([...] zł) do majątku podatnika, który nie daje gwarancji możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji skutkującej zaspokojeniem wierzyciela podatkowego. Organ dokonał także szczegółowej analizy dochodów skarżącej i uznał, że zadeklarowane przez skarżącą dochody nie pokrywają kwoty zaległych zobowiązań. W 2018 r. skarżąca poniosła stratę w wysokości [...] zł, a w roku 2019 osiągnęła dochód w wysokości [...] zł.

Strona posiada także nieuregulowane należności - i to nie tylko z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości wynikającej z decyzji, której nadano przedmiotowy rygor, ale także z tytułu podatku od towarów i usług za: wrzesień 2017 r. (z decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe) oraz za sierpień 2017 r., które w łącznej wysokości wynosiły [...] zł, co również uprawdopodabnia niewykonanie przedmiotowego zobowiązania.

Na podstawie wynikającego z akt sprawy zestawienia danych z deklaracji VAT-7 za okresy 01-12/2019, 01-04/2020 ustalono, że skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwotach od [...] zł do [...] zł. Jednocześnie w tych okresach nie wykazała sprzedaży, co stanowi kolejną okoliczność świadczącą o prawdopodobieństwie, iż zobowiązanie podatkowe na kwotę [...] zł może nie zostać wykonane.

8. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organ trafnie oparł swoje rozstrzygnięcie na przesłance z art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 o.p., a co za tym idzie, zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego należało uznać za niezasadne. W ocenie Sądu, organy podatkowe działały praworządnie, tj. na podstawie wskazanych przepisów prawa, powołując istotne w sprawie okoliczności faktyczne.

10. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) oddalił skargę.