Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1769/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 144, art. 148 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 86/09 w sprawie ze skargi Z. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Z. K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2009r., sygn. akt III SA/GL 86/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a. uchylił zaskarżone przez Z. K. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2008r. nr [...] stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

1.2. Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia podał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej stwierdził, że odwołanie wniesione przez pełnomocnika Z. K. M. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 15 grudnia 2006r. nr [...], określającej Z. K. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2001r. w wysokości 57 194 zł, zostało wniesione z uchybieniem terminu.

1.3. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dnia 15 grudnia 2006r. wydał decyzje o numerach od [...] do [...] określające Z. K. kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2001r. Przedmiotowe decyzje wysłano pocztą kurierską na adres pełnomocnika - Przedsiębiorstwo "B." w L. przy ulicy [...]. W dniu 19 grudnia 2006r. pracownik Urzędu Skarbowego przeprowadził telefoniczną rozmowę z pracownikiem Poczty Głównej w L., z której wynikało, iż nie doszło do doręczenia przesyłki pełnomocnikowi strony, bowiem nikogo nie zastano pod wskazanym adresem, a doręczyciel jedynie pozostawił awizo. Niezależnie od wysłania decyzji pocztą pracownik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 22 grudnia 2006r. dostarczył komplet decyzji do biura pełnomocnika strony. Obecna w biurze rachunkowym pracownica D. L. odmówiła przyjęcia przesyłki. Doręczający sporządził na tę okoliczność notatkę służbową, na której pracownica złożyła własnoręczny podpis z datą 22 grudnia 2006r. Organ podatkowy pierwszej instancji skorzystał w tym przypadku z prawa wynikającego z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej dostarczając decyzję do biura pełnomocnika. Przesyłkę wysłaną pocztą pełnomocnik odebrała w dniu 2 stycznia 2007r. Nie zgadzając się z decyzjami organu I instancji strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie nadane w placówce pocztowej w dniu 16 stycznia 2007r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdzając w postanowieniu z dnia 27 kwietnia 2007r., że przedmiotowe odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu wskazał, że skuteczne doręczenie zakwestionowanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nastąpiło w dniu 22 grudnia 2006r., tj. w dacie w której nastąpiła odmowa przyjęcia przesyłki przez D. L., zaś doręczenie drugiego egzemplarza tej samej decyzji pełnomocnikowi w dniu

2 stycznia 2007r. miało charakter jedynie informacyjny.

1.4. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2007r. było przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2008r. sygn. akt III SA/Gl 1146/07 uchylił w/w postanowienie stwierdzając, że przedmiotowa sprawa wymaga ponownego rozpatrzenia.

1.5. Organ podatkowy II instancji będąc związany orzeczeniem WSA zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadzenie dodatkowego postępowania. W toku postępowania w dniu 21 lipca 2008r. przesłuchano pracownika Urzędu Skarbowego, B. W., który w dniu 22 grudnia 2006r. próbował doręczyć do biura pełnomocnika Z. K. przesyłkę zawierającą ww. decyzje wymiarowe z 15 grudnia 2006r. Świadek pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oświadczył, że w dniu

22 grudnia 2006r. w siedzibie Przedsiębiorstwa "B." w L. nie zastał M. S., zastał natomiast D. L. Według świadka spisana na tę okoliczność notatka służbowa odpowiada treści notatki podpisanej przez D. L. B. W. wyjaśnił także, iż w dniu 22 grudnia 2006r. podjął próby doręczenia przedmiotowej korespondencji pod innymi adresami zakończone niepowodzeniem.

Przesłuchana D. L. wyjaśniła, że pracując w biurze M. S. od dnia 14 czerwca 2005r. nie odbierała i nie odbiera korespondencji kierowanej na adres pracodawcy z wyjątkiem dnia 24 stycznia 2007r., w którym to dniu na prośbę M. S. - odebrała korespondencję wystosowaną przez Urząd Skarbowy w Z. Świadek stwierdziła, także, że pracodawca, nie upoważniła jej do odbioru korespondencji, a w zakresie czynności służbowych nie ma zapisu pozwalającego na przyjmowanie korespondencji podczas nieobecności pracodawcy. Ponadto D. L. wyjaśniła, iż w jej ocenie treść notatki służbowej spisanej przez pracownika Urzędu Skarbowego w Z. i podpisanej przez nią w dniu 22 grudnia 2006r. kończyła się na wyrażeniu "do doręczenia korespondencji M. S.", natomiast dwie kolejne linijki zostały dopisane później.

D. L. i B. W. złożyli zeznania podczas postępowania karnego prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w Z. o treści podobnej do wyjaśnień złożonych przed organem podatkowym.

Ponadto w wyniku postępowania przeprowadzonego z Pocztą Polską ustalono, że M. S. nie składała pełnomocnictwa upoważniającego do odbioru przesyłek kierowanych do niej lub na adres przedsiębiorstwa. D. L. odebrała przesyłki polecone kierowane do pracodawcy w dniach

23 lutego 2006r., 5 lutego 2006r., 21 lutego 2007r. Odebranie przesyłek nastąpiło także w dniu 24 stycznia i w dniu 26 lutego 2007r.

Komenda Powiatowa w Z. postanowieniem z dnia 28 września 2007r., zatwierdzonym przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z., umorzyła dochodzenie w sprawie podrobienia dokumentu w postaci notatki służbowej z dnia 22 grudnia 2006r. z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. Zażalenie na ww. postanowienie zostało oddalone postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. z dnia 30 listopada 2007r.

1.6. W oparciu o tak ustalony materiał dowodowy organ II instancji stwierdził, iż skuteczne w sensie prawnym doręczenie przedmiotowych decyzji nastąpiło w dniu 22 grudnia 2006r. w trybie art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji

14 dniowy termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 5 stycznia 2007r. Tym samym odwołanie jako nadane w placówce pocztowej w dniu 16 stycznia 2007r. zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu do jego wniesienia.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Z. K. postawił Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzut naruszenia prawa w zakresie regulującym kwestię doręczeń pism w postępowaniu podatkowym:

- art. 144, art. 145, art. 150, art. 152, art. 153 Ordynacji podatkowej;

- art. 120, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik poprzez: uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia prawidłowej daty doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 15 grudnia 2006r.;

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

-naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.2. Strona podkreśliła, iż zgodnie z art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej możliwym było doręczenie korespondencji M. S. w jej miejscu pracy, to jest w siedzibie Przedsiębiorstwa "B." w L., jednakże w sytuacji jej nieobecności możliwość taka istniała jedynie wobec osoby upoważnionej przez pracodawcę M. S. do odbioru kierowanej do niej korespondencji. Takowego upoważnienia D. L. nie posiadała, a obowiązujące przepisy nie przewidują wobec pełnomocników obowiązku ustanowienia osoby uprawnionej do odbioru korespondencji. Ponadto zwrotne potwierdzenie odbioru nie zostało w ogóle wypełnione. Zdaniem strony w sytuacji, gdy pracownik biura poinformowała, iż nie została upoważniona do odbioru korespondencji dla M. S., jak i gdy M. S. nie udzieliła upoważnienia pocztowego dla innych osób do odbioru przesyłek do niej adresowanych, ocena prawna w zakresie przyjęcia dnia 22 grudnia 2006r. jako daty w której nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji jest wadliwa. Strona zaakcentowała także, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują "wysyłania decyzji podatkowych w celach informacyjnych stronom i ich pełnomocnikom". Wskazała, że skoro oryginał decyzji pozostawał na poczcie, na okoliczność czego pozostawiono awizo, gdyż organ pierwotnie zdecydował się doręczyć decyzję za pośrednictwem poczty, to nie wiadomo z jakim rozstrzygnięciem pracownik organu przybył do L. do siedziby biura pełnomocnika w dniu 22 grudnia 2006r. Zakwestionowano także sposób wywodzenia organu doręczenia decyzji w przedmiocie VAT w dacie 22 grudnia 2006r. w oparciu o ustalone okoliczności faktyczne dotyczące odbioru przesyłek przez D. L. jakie miały miejsce w 2007r.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

2.4. W piśmie procesowym Z. K. powołując się na wyrok NSA z 3 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 625/07 wniósł o uchylenie przedmiotowego postanowienia.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał na art. 144 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia (art. 152 Ordynacji podatkowej). Jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W tym przypadku uznaje się, że pismo zostało doręczone w dacie odmowy przyjęcia (art. 153 Ordynacji podatkowej). Wybór podmiotu doręczającego pismo należy do organu podatkowego nie oznacza to jednak, że organ może dokonywać doręczenia pisma równocześnie za pośrednictwem kilku podmiotów wymienionych w art. 144 Ordynacji podatkowej, a następnie uznawać za skuteczne doręczenie przez wybrany przez siebie podmiot, stosownie do okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej w K. - pomijając fakt wysłania za pośrednictwem poczty decyzji z dnia 15 grudnia 2006r. i doręczenia w dniu 2 stycznia 2007r. pełnomocnikowi skarżącego tejże decyzji uznał, że przedmiotową decyzję skutecznie doręczono za pośrednictwem upoważnionego pracownika w dniu 22 grudnia 2006r. w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej.

3.2. Zdaniem WSA w Gliwicach stanowisko organu jest błędne. Po pierwsze, przepisy Ordynacji podatkowej nie dopuszczają możliwości równoczesnego doręczania tej samej decyzji za pośrednictwem różnych podmiotów wymienionych w art. 144 i dokonywania następnie uznawania za skuteczne doręczenia przez wybrany przez siebie podmiot, stosownie do okoliczności. Po drugie, aby uznać za skuteczne doręczenie w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej, należałoby przyjąć, iż istniał drugi egzemplarz oryginału decyzji organu I instancji w przedmiocie VAT za listopad 2001r. natomiast w uzasadnieniu spornego postanowienia organ nie wskazał w jakiej ilości oryginałów nastąpiło wydanie wskazanej decyzji. Wprawdzie z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika by nie mogło być kilka oryginałów decyzji, ale zasadą jest, że istnieje tyle oryginałów decyzji ile stron postępowania administracyjnego, zatem jeden oryginał dla podatnika i drugi dla organu do akt sprawy. Dalej WSA w Gliwicach podniósł, iż z ostatniej strony przedmiotowego rozstrzygnięcia nie wynika by istniał rozdzielnik tej decyzji potwierdzający istnienie większej ilości jej oryginałów niż 2 egzemplarze. Powyższe okoliczności spowodowały uzasadnione w ocenie wątpliwości w zakresie tego co było przedmiotem próby doręczenia D. L. przez pracownika organu w dniu 22 grudnia 2006r. W konsekwencji powyższego WSA w Gliwicach nie uznał za wiarygodne wyjaśnień organu, iż pracownik próbował doręczyć przesyłkę zawierającą oryginały przedmiotowych decyzji skoro niespornym jest, iż oryginał decyzji spoczywał w placówce pocztowej w L. od dnia 18 grudnia 2006r. do dnia 2 stycznia 2007r., kiedy to M. S. odebrała na poczcie oryginał tej decyzji. Wobec powyższego mimo, iż w aktach znajdują się także inne decyzje z pieczęcią "oryginał" to WSA w Gliwicach uznał za niewiarygodne istnienie kilku decyzji "w oryginale". Tym samym uznał za nieskuteczne prawnie powoływanie się przez organ na próbę doręczenia przesyłki powołanych decyzji dotyczących VAT w dacie 22 grudnia 2006r.

3.3. Ponadto WSA w Gliwicach wyjaśnił, że nawet gdyby przyjąć, iż organ doręczył oryginał decyzji, to i tak w sprawie doszło do naruszenia art. 148 § 2 pkt 2 i art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej z innych przyczyn. Przepis art. 148 Ordynacji podatkowej stosuje się do uczestników postępowania będących osobami fizycznymi, a więc do stron, czy ich pełnomocników z zachowaniem kolejności czynności wymienionych w tym przepisie. W sytuacji, gdy osoba fizyczna wskazuje jako adres dla doręczeń miejsce pracy, a więc miejsce wykonywania obowiązków zawodowych, doręczenie powinno odbyć się pod wskazanym tak adresem, w sposób opisany w cytowanym przepisie, tj. przez doręczenie adresatowi a w dalszej kolejności osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Niemożność doręczenia pisma we wskazany sposób uprawnia doręczyciela do zastosowania trybu przewidzianego w art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. do doręczenia pisma w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie, w tym w jego mieszkaniu przy uwzględnieniu art. 149 Ordynacji podatkowej. Doręczyciel może również skorzystać z możliwości doręczenia pisma w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej o ile doręczenie w mieszkaniu lub miejscu pracy adresata w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 było niemożliwe. Skoro adresatem pisma jest pełnomocnik, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, adresem miejsca pracy tej osoby jest siedziba jej przedsiębiorstwa. Aby jednak doręczenie pisma adresowanego do właściciela przedsiębiorstwa było prawnie skuteczne, niezbędne jest wyjaśnienie, czy osoba potwierdzająca odbiór korespondencji była do tej czynności upoważniona. Doręczenie w miejscu pracy może być dokonane zarówno osobiście do rąk adresata pisma, jak również innej osobie wskazanej przez pracodawcę, także wówczas, gdy adresatem jest sam pracodawca. Tak jak doręczenie "bezpośrednie" będzie uznane za skuteczne, jeżeli zostało dokonane do rąk osoby uprawnionej do odbioru korespondencji, tak i stwierdzenie, iż odmowa przyjęcia pisma wywołuje skutek w postaci uznania je za doręczone, wymaga stwierdzenia, że odmowy dokonała osoba uprawniona. D. L. nie była upoważniona przez pracodawcę do odbioru korespondencji, a w zakresie jej czynności służbowych nie ma zapisu pozwalającego na przyjmowanie korespondencji podczas nieobecności pracodawcy. Organ odwoławczy zaś mimo braku istnienia formalnego upoważnienia do odbioru korespondencji uznał, iż nastąpiło doręczenie decyzji na podstawie art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej, kiedy to D. L. odmówiła odbioru w/w decyzji, których adresatem była M. S. Ocenę prawną w tym zakresie organ wywiódł z faktu odbioru korespondencji przez D. L. w styczniu i lutym 2007r. Oznacza to, iż wywodzenie skutku prawnego w zakresie istnienia w grudniu 2006r. takowego upoważnienia nastąpiło w oparciu o zdarzenia przyszłe, dotyczące okoliczności faktycznych, jakie miały miejsce już po dacie próby doręczenia przesyłki.

3.4. WSA w Gliwicach wskazał także, że wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść skarżącego wobec tego uznać należy, iż doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony w przedmiocie VAT za okres od maja do sierpnia 2001r. nastąpiło w dniu 2 stycznia 2007r. co powoduje, że odwołanie z dnia 15 stycznia 2007r., nadane w placówce pocztowej wniesione zostało w ustawowym terminie, a zatem wymaga merytorycznego rozpatrzenia przez organ odwoławczy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a w związku z naruszeniem:

a) art. 148 § 2 pkt 2 i art. 153 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na uwzględnieniu skargi i uznaniu, że korespondencja dostarczona w dniu 22 grudnia 2006r. do biura M. S. jej pracownikowi, który odmówił przyjęcia przedmiotowej przesyłki nie może skutkować zastosowaniem art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej bowiem osoba ta nie dysponowała formalnym upoważnieniem M. S. do odbioru jakiejkolwiek korespondencji;

b) art. 144 i art. 148 § 1 i §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej związanych z błędną oceną przez Sąd skuteczności doręczenia w świetle powyższych przepisów, polegającą na przyjęciu, że nie jest możliwe równoległe doręczanie korespondencji przez podmioty wskazane w art. 144 Ordynacji podatkowej;

c) art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na uwzględnieniu skargi, pomimo wniesienia przez podatnika odwołania z uchybieniem terminu.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że fakt nie posiadania przez D.L. formalnego upoważnienia do odbioru korespondencji kierowanej do M. S. nie powinien mieć żadnego znaczenia. Skoro bowiem w dniu 29 sierpnia 2008r. stwierdziła, że jako pracownik M. S. nie odbiera i nie odbierała kierowanej do niej korespondencji (z wyjątkiem dnia 24 stycznia 2007r., kiedy to M. S. była zajęta i poprosiła ją o odbiór tej korespondencji), a przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż w styczniu i w lutym 2007r. D.L. odbierała wiele innych korespondencji do M. S., to należało uznać, że D. L., choć nie posiadała formalnego upoważnienia udzielonego przez M. S., była upoważniona do odbierania kierowanej do niej korespondencji. Fakt, że ocena prawna dokonana przez organ podatkowy stanu faktycznego zaistniałego w dniu 22 grudnia 2006r. została dokonana w oparciu o okoliczności mające miejsce w styczniu i lutym 2007r. nie mają znaczenia. Jeśli bowiem D. L. w ciągu całego okresu jej zatrudnienia w biurze M. S. nie była formalnie upoważniona do odbioru korespondencji, to bez zgody takiej jak udzielona w dniu 24 stycznia 2007r., D. L. nie byłaby upoważniona do odbioru korespondencji tak w grudniu 2006r., jak i w styczniu i lutym 2007r. Materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy jednoznacznie wskazuje, że w 2007r. pracownica odbierała korespondencję kierowaną do M. S. w kilku innych przypadkach, kiedy to nie udzielono jej zgody. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z przepisu art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby upoważnienie osoby do odbioru korespondencji powinno mieć formę pisemną. Może ono zatem wynikać z całokształtu okoliczności, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

4.3. Strona skarżąca nie podzieliła także stanowiska, w myśl którego przepisy Ordynacji podatkowej nie dopuszczają możliwości równoczesnego doręczenia tej samej decyzji za pośrednictwem różnych podmiotów wymienionych w art. 144 tej ustawy. Podkreślono, że skorzystanie z jednego z miejsc doręczenia wymienionych w art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu określonym w § 1 tego artykułu. W związku z tym próbie doręczenia decyzji D. L. w trybie art. 148 § 2 pkt 2 w związku z art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej nie stała na przeszkodzie okoliczność, że w dniu 15 grudnia 2006r. decyzja ta została wysłana do pełnomocnika Z. K. pocztą.

4.4. Za bezzasadne autor skargi kasacyjnej uznał wątpliwości co do tego, czy w dniu 22 grudnia 2006r. pracownik Urzędu Skarbowego w Z. faktycznie próbował doręczyć D. L. oryginały decyzji z dnia 15 grudnia 2006r. Wskazał, że koperta zawierająca przesyłkę została w nienaruszonym stanie dołączona do akt sprawy ze skutkiem domniemania doręczenia. W dniu 17 maja 2007r., na wniosek M. S., dokonano komisyjnego otwarcia przedmiotowej koperty, wskutek czego ustalono, że znajdują się w niej oryginały ośmiu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 15 grudnia 2006r. Nr [...].

4.5. Pismem z dnia 10 września 2009r. pełnomocnik Z. K. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Dodatkowo wskazał, iż fakt odbierania przez D. L. korespondencji w styczniu i w lutym 2007r. nie może przeczyć tezie o braku upoważnienia, a jedynie może dowodzić fakt doręczania korespondencji osobie nieupoważnionej do jej odbioru. D. L. nie ukrywała faktu odbioru korespondencji, wyjaśniając, że miało to miejsce na wyraźne polecenie M. S., w trakcie jej obecności w biurze. Okoliczność ta, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej świadczy o braku upoważnienia D. L. do odbioru korespondencji. Ponadto organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia czy pracownica była upoważniona do odbioru korespondencji w miejscu pracy adresata i w dacie próby doręczenia decyzji. Materiał dowodowy nie wskazuje, iż w tym dniu D. L. odbierała jakąkolwiek korespondencję.

Z. K. podniósł również, iż prezentowany przez autora skargi kasacyjnej pogląd o możliwości równoczesnego doręczenia tej samej decyzji za pośrednictwem różnych podmiotów godzi przede wszystkim w zasadę zaufania do organów skarbowych, stwarza niepewność co do terminu wniesienia odwołania, a tym samym naraża podatnika na utratę prawa do złożenia środka odwoławczego, co potwierdzają okoliczności niniejszej sprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. W myśl art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została bowiem na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a.; jej autor zarzuca naruszenie przepisów postępowania.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd I instancji nie dopuścił się uchybień zarzucanych w skardze kasacyjnej.

5.2. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut autora skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 148 § 2 pkt 2 i art. 153 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegającym na uwzględnieniu skargi i uznaniu, że korespondencja dostarczona w dniu 22 grudnia 2006r. do biura M. S., jej pracownikowi, który odmówił przyjęcia przedmiotowej przesyłki nie może skutkować zastosowaniem art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej bowiem osoba ta nie dysponowała formalnym upoważnieniem M. S. do odbioru jakiejkolwiek korespondencji.

Odnosząc się do tego zarzutu, po pierwsze należy wskazać, że przepisy regulujące problematykę doręczenia odgrywają bardzo ważną rolę wśród całokształtu przepisów proceduralnych. Doręczenie należy do tzw. czynności materialno-technicznych, z których dokonaniem przepisy wiążą określone skutki prawne (np. związanie decyzją – art. 212 Ordynacji podatkowej, czy jak w niniejszej sprawie rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania - art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia wynika zaś, że jedynie doręczenie zgodne z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne. W aspekcie zaś uprawnień strony postępowania prawidłowe doręczenie stanowi konkretyzację prawa do jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art.123 Ordynacji podatkowej). Przy czym należy wskazać, że sposób doręczenia pism w postępowaniu podatkowym uregulowany zostały przepisami Ordynacji podatkowej w sposób odrębny i, co do zasady, wyczerpujący.

Po drugie, przepis art. 144 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym od dnia 6 maja 2006r. - stanowi, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów; gdy organem podatkowym jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. Miejsce doręczenia określa z kolei przepis art. 148 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Dla osób fizycznych jest to ich mieszkanie lub miejsce pracy (doręczenie właściwe). Doręczenia można dokonać również m.in. w miejscu pracy adresata do rąk osoby upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (doręczenie zastępcze). Taką możliwość przewiduje art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Należy jednak wyraźnie podkreślić, że pożądany skutek tego doręczenia zastępczego może być osiągnięty, gdy odbioru doręczanego pisma dokonuje osoba upoważniona. Brak tego przymiotu u tej osoby stanowi przeszkodę dla przyjęcia prawnego skutku doręczenia. Mówiąc wprost nieskutecznie prawnie jest doręczenie do rąk osoby nieuprawnionej.

Po trzecie, jak wynika z ustaleń przyjętych przez Sąd I instancji, pracownica - biura pełnomocnika Z. K., D. L. nie była upoważniona przez pracodawcę do odbioru korespondencji, a w zakresie jej czynności służbowych brak jest zapisu pozwalającego na przyjmowanie korespondencji podczas nieobecności pracodawcy. Bezspornym zaś jest, że podejmujący w dniu 22 grudnia 2006r. próbę doręczenia pracownik organu podatkowego, został poinformowany przez D. L., że nie jest ona uprawniona do odbioru korespondencji. Prawdziwość tego oświadczenia potwierdziły czynności wyjaśniające. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, istnienia takiego upoważnienia nie można również opierać na domniemaniu faktycznym, skoro zostało ono obalone już przy samej próbie doręczenia.

Takie ustalenia, zdaniem NSA, w sposób wystarczający podważają prawną skuteczność doręczenia podatnikowi decyzji w dniu 22 grudnia 2006r. i czynią bezzasadnym podniesiony w tym zakresie zarzut naruszenia art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

5.3 Wbrew również zarzutom skargi kasacyjnej, w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 153 Ordynacji podatkowej, ale nie z powodu, jak wywiódł to Sąd I instancji, braku formalnego upoważnienia do odbioru korespondencji przez pracownika pełnomocnika.

Należy wskazać, że przepis art. 153 Ordynacji podatkowej przewiduje skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy jako doręczonego w wypadku odmowy jego przyjęcia przez adresata. Hipotezą tej normy objęty jest więc wyłącznie adresat doręczanego pisma. Zarówno bowiem w § 1 jak i § 2 tego artykułu ustawodawca posłużył się pojęciem adresata, czyli osoby do której adresowane jest pismo. Ponadto kompleksowa analiza regulacji postępowania podatkowego w zakresie doręczeń (Dział IV, Rozdział 5 Ordynacji podatkowej) również prowadzi do wniosku, że od pojęcia adresata pisma ustawodawca w sposób zamierzony odróżnia m.in. pojęcie "osób, którym doręcza się pismo" (art. 149 Ordynacji podatkowej) oraz "odbierającego pismo" (art. 152 Ordynacji podatkowej). Celem też zastosowania przewidzianej w art. 153 § 2 fikcji prawnej, sprowadzającej się do uznania, iż pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia jest uniemożliwienie właśnie adresatowi uchylania się od skutków prawnych doręczenia. Przy czym, na co Sąd zwrócił już uwagę w pkt 5.2. dyspozycja art. 148 Ordynacji podatkowej wskazuje, że ustawodawca wyraźnie odróżnia sytuację osobistego doręczenia pisma (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej) od sytuacji doręczenia osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Niewątpliwie więc, aby przyjąć uregulowaną w art. 153 Ordynacji podatkowej prawną fikcję doręczenia, której stosowanie ex definicione wymaga znacznego rygoryzmu, odmowa przyjęcia pisma musi pochodzić od adresata pisma, nie zaś osoby upoważnionej przez pracodawcę adresata do odbioru korespondencji, tj. określonej w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, która adresatem nie jest.

W kontekście niniejszej sprawy nawet więc przyjmując, jak chce tego strona skarżąca, że pracownica biura pełnomocnika była upoważniona do odbioru korespondencji, to wyrażona przez nią odmowa nie może rodzić skutków określonych w art. 153 Ordynacji podatkowej.

5.4. Na uwzględnienie nie zasługuje również drugi zarzut skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a w związku z naruszeniem art. 144 i art. 148 § 1 i 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej związanych z błędną oceną przez Sąd skuteczności doręczenia w świetle powyższych przepisów, polegającą na przyjęciu, że nie jest możliwe równoległe doręczanie korespondencji przez podmioty wskazane w art. 144 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji wybrał jako miejsce doręczenia decyzji miejsce pracy pełnomocnika podatnika. Przy czym dla doręczenia tejże decyzji organ posłużył się jednocześnie dwoma podmiotami określonymi w art.144 Ordynacji podatkowej, tj. pocztą oraz, jak się wydaje dla przyspieszenia skutku doręczenia swoim pracownikiem. W ocenie NSA, za słuszną i za oczywiście logiczną należy uznać tezę postawioną przez Sąd I instancji, że przepisy Ordynacji podatkowej nie dopuszczają możliwości równoczesnego doręczania tej samej decyzji za pośrednictwem różnych podmiotów wymienionych w art. 144 i dokonywania następnie uznawania za skuteczne doręczenia przez wybrany przez siebie podmiot. Pogląd strony skarżącej w tym względzie stoi zaś jedynie pozornie w opozycji do stanowiska Sądu I instancji. Strona skarżąca wydaje się bowiem nie widzieć różnicy pomiędzy możliwością posłużenia się różnymi podmiotami (o których mowa w art.144 Ordynacji podatkowej) do dokonania doręczenia pisma, na co oczywiście przywołane przepisy pozwalają, a posłużenia się tymi podmiotami (które działają niezależnie od siebie), jak tego chce strona skarżąca, w tym samym czasie (równocześnie) i to do doręczenia tego samego pisma (tu: decyzji).

Dodatkowo w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy wskazać, że skoro organ I instancji dokonał wyboru podmiotu za pośrednictwem którego nastąpi doręczenie decyzji, co umożliwia alternatywnie określony w przepisie art.144 Ordynacji podatkowej katalog doręczycieli, to niezrozumiałym jest podejmowanie kolejnych działań w tym zakresie, skoro organ nie miał wiedzy o bezskuteczności działań poczty, a które to, co należy zauważyć, w rezultacie doprowadziły do doręczenia i wywołały skutki procesowe określone prawem. Przy czym należy dodać, że dokonując wyboru doręczyciela, tj. poczty organ powinien uwzględnić, iż przesyłka może być awizowana i doręczenie nastąpi najpóźniej z chwilą upływu 14-nasto dniowego terminu od pierwszej próby doręczenia (art.150 Ordynacji podatkowej).

W rezultacie powyższego argumentacja strony skarżącej również w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

5.5. Z kolei poprawność dokonanej przez Sąd I instancji oceny bezskuteczności czynności dokonanych przez pracownika organu I instancji w dniu 22 grudnia 2006r. czyni również niezasadnym kolejny zarzut skargi, tj. naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem przedmiotową decyzję doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 2 stycznia 2007r., a odwołanie od tejże wniesiono w dniu 16 stycznia 2007r. to brak było podstaw dla podjęcia przez organ odwoławczy, w warunkach art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

5.6. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. podlegała oddaleniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ustawy p.p.s.a.