Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1806/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi Miasta R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] r. Miasto R. zwróciło się do Ministra Finansów z wnioskiem udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiło następujący stan faktyczny:

W ramach bieżącej działalności, Miasto R. prowadzi liczne prace inwestycyjne, które wiążą się z ponoszeniem różnego rodzaju wydatków na wytworzenie, remonty lub modernizacje infrastruktury technicznej oraz budynków użyteczności publicznej (takich jak baseny, hale sportowe).

Miasto dokonuje zakupów towarów i usług koniecznych do przeprowadzenia danej inwestycji, co jest dokumentowane fakturami zakupowymi, na których jako nabywca wskazane jest Miasto; po zakończeniu prac, wytworzone mienie jest przekazywane w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym; wspomniane jednostki budżetowe wykorzystują przekazane im obiekty do realizacji zadań powierzonych im przez Miasto, co wiąże się z wykonywaniem przez każdą z tych jednostek następujących czynności:

- czynności nakierowanych na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, wykonywanych nieodpłatnie i pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: "podatek VAT");

- komercyjnej działalności gospodarczej, która jest realizowana odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Miasto oraz poszczególne gminne jednostki budżetowe posiadają własne numery identyfikacji podatkowej (dalej: "NIP") oraz są zarejestrowane jako odrębni podatnicy podatku VAT. W konsekwencji, podatek VAT naliczony wynikający z zakupów inwestycyjnych jest naliczonym podatkiem VAT po stronie Miasta, podczas gdy podatek VAT związany z działalnością realizowaną z wykorzystaniem wytworzonego mienia stanowi należny podatek VAT, który jest wykazywany przez gminne jednostki budżetowe.

Przykładowe inwestycje zrealizowane i eksploatowane przez Miasto powierzone w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym) dotyczyły:

- hali sportowo-widowiskowej w B. oraz pływalni przy ul. [...] , które oddane zostały w trwały zarząd Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji (dalej: "MOSiR"); jednostka ta wykorzystuje te obiekty do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (m.in. sprzedaż biletów wstępu);

- składowiska odpadów komunalnych, które oddane zostały w trwały zarząd R. Służbom Komunalnym (dalej: "RSK“); jednostka ta wykorzystuje ten obiekt do wykonywania działalności usługowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Do tej pory Miasto nie odliczało podatku VAT naliczonego w związku z nakładami inwestycyjnymi na wytworzenie majątku przekazywanego następnie w trwały zarząd jednostkom budżetowym i służącego działalności gospodarczej prowadzonej przez te jednostki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy na gruncie art. 86 ustawy o VAT Miasto ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji, które są przekazywane w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym i służą im do wykonywania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT? (pytanie dotyczy zaistniałego i przyszłego stanu faktycznego)

2. Czy wspomniane prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Miasto w rozliczeniu za okresy, w których Miasto otrzymało faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne lub - alternatywnie - w rozliczeniu za jeden z dwóch okresów następujących po okresie, w którym Miasto otrzymało poszczególne faktury zakupowe?

Zdaniem Wnioskodawcy: na gruncie art. 86 ustawy o VAT Miasto ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji, które są przekazywane w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym i służą im do wykonywania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Wspomniane prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Miasto w rozliczeniu za okresy, w których Miasto otrzymało faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne lub - alternatywnie - w rozliczeniu za jeden z dwóch okresów następujących po okresie, w którym Miasto otrzymało poszczególne faktury zakupowe.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż wytworzony przez Miasto majątek faktycznie służy prowadzeniu działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na fakt, że działalność ta stanowi realizację zadań własnych Miasta, Miasto może wykonywać ją wyłącznie w formach określonych przepisami prawa (w szczególności poprzez jednostkę budżetową, zakład budżetowy lub spółkę komunalną). Dlatego też, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001r., nr 142, poz. 1591), Miasto utworzyło w tym celu wyspecjalizowane jednostki organizacyjne (takie jak MOSiR, czy też RSK) i za ich pośrednictwem wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podkreślono, iż istnieje szczególny związek ekonomiczny i organizacyjny pomiędzy Miastem i jego jednostkami organizacyjnymi, co przejawia się w następujących aspektach:

- jednostki budżetowe Miasta funkcjonują w jego ramach; w szczególności nie mają one osobowości prawnej, odrębnej względem samego Miasta;

- jednostki te dysponują (zarządzają) majątkiem Miasta, a ich gospodarka finansowa jest całkowicie podporządkowana gospodarce finansowej Miasta;

- kierownictwo jednostek powoływane jest przez Prezydenta Miasta i działa jedynie na podstawie pełnomocnictwa udzielonego im przez Prezydenta.

Zatem działalność poszczególnych gminnych jednostek budżetowych jest w rzeczywistości przejawem działalności samego Miasta. Stąd też istnieje związek pomiędzy inwestycjami zrealizowanymi przez Miasto, a działalnością opodatkowaną prowadzoną przez jednostki przy wykorzystaniu powierzonego im mienia. Gminne jednostki budżetowe świadczą bowiem usługi opodatkowane VAT, nie podlegające zwolnieniu od tego podatku, takie jak sprzedaż biletów na imprezy sportowe przez MOSiR lub działalność usługową prowadzona przez RSK.

W ocenie Wnioskodawcy, oddanie miejskiego majątku w trwały zarząd na rzecz gminnej jednostki budżetowej jest zdarzeniem, w odniesieniu do którego Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT, a w konsekwencji - czynność ta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Miasta analiza orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych przemawia za uznaniem, że w pewnych wyjątkowych sytuacjach prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupu towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który następnie wykonuje czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług. Przykładowo, element tożsamości podmiotowej został pominięty przez sądy orzekające w następujących sprawach: Wyrok TSUE w sprawie Faxworld, w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz M. Wąsiewicz spółka jawna .

Stanowisko zaprezentowane przez TSUE w sprawie Polskiego Trawertynu podzieliły również polskie sądy administracyjne wydając wyroki w tej samej sprawie, tj. wyrok NSA z dnia 20.07.2012r., wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10.10.2012r. W każdym z tych wyroków wyraźnie podkreśla się, że w sytuacji, gdy jeden podmiot (będący podatnikiem VAT) realizuje zakupy inwestycyjne, a następnie przekazuje je innemu podmiotowi (również podatnikowi VAT) w celu wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanej VAT, niedopuszczalne jest przyjęcie podejścia, że żaden z tych podmiotów (podatników) nie może odliczyć podatku naliczonego - ustawodawca krajowy powinien zagwarantować taką możliwość co najmniej jednemu z nich. W przeciwnym wypadku niewątpliwie doszłoby do naruszenia przepisów dyrektywy VAT, których nadrzędnym celem jest zagwarantowanie neutralności VAT po stronie podatników. Podobne stanowisko zajął WSA w Gliwicach w sprawie III SA/GL 1262/12 z 03.12.2012r.

W ocenie Miasta przyznanie prawa do odliczenia nie skutkuje nadużyciem prawa. Z orzecznictwa TSUE (np. w sprawie Polskiego Trawertynu) wynika, że negatywną przesłanką prawa do odliczenia podatku VAT jest stwierdzenie, że w danej sprawie dochodzi do nadużycia tego prawa lub wykonania go w sposób nieuczciwy. Zdaniem Wnioskodawcy, istniejąca po jego stronie dobra wiara oraz intencja wykorzystania zakupów inwestycyjnych do późniejszego prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT są w sprawie niezaprzeczalne i znajdują potwierdzenie w okolicznościach obiektywnych. Wytworzone bowiem przez Miasto obiekty są głównie budynkami użyteczności publicznej, do których w praktyce dostęp ma każdy zainteresowany, gotowy uiścić odpowiednią opłatę za uzyskiwane tam świadczenia (usługi).

Zdaniem strony brak prawa do odliczenia VAT naliczonego to znaczące zakłócenie konkurencji. Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdyby inwestycje takie jak te, które zostały zrealizowane przez Miasto w przedmiotowej sprawie, były prowadzone przez podmiot działający komercyjnie (np. spółkę z o. o.), nie ulegałoby wątpliwości, że podmiot taki korzystałby z odliczenia poniesionego VAT naliczonego. W sytuacji zatem, gdy Miasto nie będzie mogło odliczyć poniesionego podatku naliczonego, jego pozycja będzie gorsza w porównaniu z sytuacją prywatnego inwestora (ten ostatni okazałby się niezasadnie uprzywilejowany). Niewątpliwie więc dochodziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji, gdyż niepodlegający odliczeniu naliczony podatek VAT związany z zakupami inwestycyjnymi stałby się dla Miasta rzeczywistym ciężarem ekonomicznym.

W zakresie pytania drugiego Miasto stanęło na stanowisku, że przysługujące mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące mienia wytworzonego w ramach inwestycji może zostać zrealizowane w okresie, w którym Miasto otrzymało faktury, z których wynikają kwoty podatku VAT naliczonego, alternatywnie - w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Z uwagi na fakt, że do dnia dzisiejszego Miasto nie skorzystało z przedmiotowego prawa do odliczenia, w ocenie Wnioskodawcy jest ono uprawnione do zrealizowania tego prawa w drodze skorygowania odpowiednich okresów rozliczeniowych (tj. okresów, w których Miasto otrzymało poszczególne faktury zakupowe).

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Przywołał regulacje z art. 7 , art. 8, art. 15 ust. 6 i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) - dalej ustawy o podatku VAT i art. 2 ust.1, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym (t.j. z 2013r. poz. 594) stwierdzając, iż Miasto oraz poszczególne gminne jednostki budżetowe posiadają własne numery identyfikacji podatkowej oraz są zarejestrowane jako odrębni podatnicy podatku VAT. W konsekwencji, podatek VAT naliczony wynikający z zakupów inwestycyjnych jest naliczonym podatkiem VAT po stronie Miasta, podczas gdy podatek VAT związany z działalnością realizowaną z wykorzystaniem wytworzonego mienia stanowi należny podatek VAT, który jest wykazywany przez gminne jednostki budżetowe.

Organ stwierdził, iż zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. W sytuacji gdy Prezydent Miasta oddaje jednostkom organizacyjnym na podstawie decyzji administracyjnej ww. nieruchomości w odpłatny trwały zarząd, działa jako organ reprezentujący jednostkę samorządu terytorialnego w sprawach z zakresu gospodarowania mieniem samorządowym. Gospodarka nieruchomościami należy do zadań własnych gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

W związku z tym, że oddanie nieruchomości w trwały zarząd za odpłatnością jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie jest dostawą towaru należy uznać, że jest ono świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT.

Zatem przekazanie nieruchomości stanowiącej przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego w trwały zarząd odpłatnie podlega opodatkowaniu, ale korzysta ze zwolnienia (§ 13 ust. 1 pkt 12 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 4.04.2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT).

Jeżeli natomiast przekazanie nieruchomości stanowiącej przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego w trwały zarząd następuje nieodpłatnie w oparciu o przepisy ustawy o samorządzie gminnym gdzie zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych wówczas podejmowane przez Miasto inwestycje w postaci wytworzenia, remontów lub modernizacji hali widowiskowo-sportowej, pływalni i składowiska odpadów, wpisują się w cel prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej. Zatem w takiej sytuacji pierwsza przesłanka z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu. Zatem w takiej sytuacji będzie to czynność niepodlegającą opodatkowaniu.

Dyrektor stwierdził, że z uwagi na niespełnienie przez Wnioskodawcę podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ww. inwestycjami. Organ uznał iż nie zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, ponieważ zakupione przez Miasto towary i usługi nie będą służyły jej do wykonywania czynności opodatkowanych generujących należny podatek VAT. Czynności takie będzie natomiast wykonywała samorządowa jednostka budżetowa, która jest odrębnym od Miasta podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji, "zakupy towarów i usług dokonywane na rzecz wytworzenia, remontu lub modernizacji infrastruktury technicznej oraz budynków użyteczności publicznej (takich jak baseny, hale sportowe), w sytuacji oddania tych nieruchomości w trwały zarząd, będą pozostawały bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Wnioskodawcy podatek należny.

Dyrektor uznał również za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji VAT-7. W ocenie Dyrektora, przytoczone przez Wnioskodawcę wyroki sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") nie mogą mieć wpływu na stanowisko zajęte przez Organ w zaskarżonej interpretacji, gdyż dotyczą one innych stanów faktycznych.

Pismem z dnia [...]. r. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na to Minister Finansów pismem z dnia [...] r. podtrzymał swoje stanowisko.

W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił przy tym naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT") - poprzez przyjęcie, że gminne jednostki budżetowe są odrębnymi od Miasta podatnikami podatku VAT;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/ 112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej3 (dalej: "Dyrektywa VAT") - poprzez uznanie, że Miasto nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z wydatkami na wytworzenie oraz remonty lub modernizacje infrastruktury technicznej oraz budynków użyteczności publicznej przekazanymi następnie w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym, które przy ich wykorzystaniu wykonują działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT;

- art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT - poprzez uznanie, że wspomniane powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Miasta nie może być zrealizowane w drodze korekty odpowiednich deklaracji podatkowych.

W ocenie Skarżącej, Dyrektor błędnie przyjął, że gminne jednostki budżetowe są odrębnymi od Miasta podatnikami podatku VAT. Zdaniem skarżącej przesłankę samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT spełnia wyłącznie gmina. Takie stanowisko znajduje jednoznaczne potwierdzenie m.in. w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), w której to uchwale skład orzekający stwierdził m.in., że: "Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest (...) nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej (...). Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina." W ocenie NSA cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że - mimo wyodrębnienia organizacyjnego - nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy też niezależny od gminy, której majątkiem (w tym środkami finansowymi) dysponuje. Jednostka ta podejmuje czynności opodatkowane VAT w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych w uchwale budżetowej na dany rok. Co więcej gminna jednostka budżetowa nie odpowiada za straty wyrządzone swoją działalnością oraz nie ponosi ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych (bez względu na wypracowany dochód - otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki, jaka była uchwalona w budżecie gminy).

Zdaniem Strony działalność gminnych jednostek budżetowych jest przejawem działalności samego Miasta. Stąd też istnieje niewątpliwy związek pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Miasto a działalnością opodatkowaną VAT, obecnie prowadzoną przy wykorzystaniu wytworzonej infrastruktury przez gminne jednostki budżetowe.

Strona odkreśliła, iż pozostaje faktem, że Miasto i jego jednostki budżetowe są zarejestrowani jako odrębni podatnicy VAT. Mając jednak na względzie zarówno orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, jak i tezy wynikające z orzeczeń TSUE, naliczony podatek VAT związany z zakupami zrealizowanymi przez podatnika VAT innego niż ten, który wykorzystuję te zakupy do wykonywania działalności opodatkowanej VAT może podlegać odliczeniu. W tym względzie Strona powołała się na podobieństwo spraw rozpoznawanych przez inne sądy administracyjne w tym i wyrokiem WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1262/12 . Podkreśliła także, iż brak prawa do odliczenia VAT naliczonego to znaczące zakłócenie konkurencji.

Organ odpowiadając na skargę wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowoadministracyjne, stosowaną praktykę brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków pomiędzy Miastem, a jego jednostkami. Stanu tego nie zmienia uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/13. Uchwała ta nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych kalo odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób ma postępować gmina i jej jednostka co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres kiedy uważały się za odrębnych podatników jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Organ wskazał iż Miasto i jej jednostka są odrębnymi od siebie podatnikami podatku VAT mogącymi dokonywać miedzy sobą transakcji opodatkowanych VAT. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok NSA z 18.10.2011r sygn. akt I FSK 1369/10.

Zasadność uznania odrębnego od samej jednostki samorządu terytorialnego statusu podtakowoprawnego samorządowej jednostki budżetowej znajduje także w ocenie Organu potwierdzenie w treści § 13 ust. 1 pkt 12 i 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 4.04.2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT. W przepisach tych odrębnie wymienia się jednostki budżetowe, jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe zakłady budżetowe traktując je jako odrębnych podatników podatku VAT. Zdaniem Ministra Finansów Miasto R. będzie ostatecznym konsumentem nabytych w związku z prowadzoną inwestycją towarów i usług, a więc ostatecznie ponosi ciężar tego podatku, nie mając prawa do odliczenia.

W piśmie procesowym strona skarżąca podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie podniosła, iż pytanie do TSUE skierowane przez NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 312/12 nie powinno mieć wpływu na możliwość rozpatrzenia skargi w sprawie ponieważ argumenty przedstawione przez Miasto R. są wystarczające do tego by potwierdzić i uzasadnić przysługujące stronie prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z infrastrukturą i budynkami użyteczności publicznej przekazanymi w trwały zarząd jednostkom budżetowym Miasta.

Na rozprawie pełnomocnik organu podnosił, iż uchwała z [...] r. nie do końca rozstrzyga problem działania jednostek samorządowych i wnosił o zawieszenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje.

W ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona skarżącej Spółce przez organ interpretacyjny narusza prawo, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu była pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku VAT.

Istota sporu dotyczy zagadnienia czy: Miasto R. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z wydatkami na wytworzenie, remonty lub modernizacje infrastruktury technicznej oraz budynków użyteczności publicznej (takich jak baseny, hale sportowe) dokumentowanych fakturami zakupowymi na których jako nabywca widnieje Miasto R. w sytuacji, gdy po zakończeniu prac, wytworzone mienie jest przekazywane przez Miasto w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym (np. Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji lub R. Służbom Komunalnym dalej MOSiR, RKS), które wykorzystują przekazane im obiekty do realizacji zadań powierzonych przez Miasto, gdzie są to zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT, jak i pozostające poza zakresem takiego opodatkowania, czy prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Miasto w drodze korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których Miasto otrzymało faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne .

Nadmienić należy iż w pytaniu wskazano, iż Miasto oraz poszczególne gminne jednostki budżetowe posiadają własne numery identyfikacji podatkowej oraz są zarejestrowane jako odrębni podatnicy podatku VAT. Wskazano także, iż inwestycje zrealizowane przez Miasto służą do wykonywania czynności opodatkowanych przez MOSiR i RKS (sprzedaż biletów , działalność usługowa) .

Miasto R. prezentowało stanowisko, iż przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na inwestycje, o których mowa w opisie stanu faktycznego i prawo do odliczenia może być zrealizowane poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Miasto otrzymało faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne, alternatywnie - w drodze korekty deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie wspomnianym wcześniej.

Dyrektor Izby Skarbowej przyjął stanowisko, iż z uwagi na niespełnienie przez Wnioskodawcę przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ww. inwestycjami. Organ uznał również za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji VAT-7.

Skład orzekający w sprawie uznał stanowisko organu interpretacyjnego za nieprawidłowe.

Na wstępie trzeba zauważyć, iż z treści art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) wynika, że moc wiążąca uchwał siedmiu sędziów NSA dotyczy nie tylko danej sprawy (por. art. 187 § 2 ppsa), ale również wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, sądy administracyjne (pośrednio nim związane) stanowisko to powinny respektować. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy analogicznej do tej, w której podjęto uchwałę, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jedyną możliwością odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi wystąpienie przez skład niepodzielający zawartego w uchwale stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym (por. J. Drachal, A. Wiktorowska, P. Wajda w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Komentarz, pod red. prof. R. Hausera, prof. M. Wierzbowski, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 868, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007r. sygn. akt I FSK 1385/07, wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt I FSK 231/07). Podkreślenia wymaga także, że odstąpienie przez skład sądu administracyjnego od stanowiska wyrażonego w uchwale NSA, bez zachowania trybu określonego w art. 269 ppsa ma charakter działania nielegalnego i jako takie stanowi podstawę skargi kasacyjnej, wskazaną w art. 174 pkt 2 ppsa Celem przyjęcia rozwiązania z art. 269 ppsa było zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego, która stanowi gwarancję demokratycznego państwa prawa, w szczególności zaś pozytywnie wpływa na kształtowanie zaufania obywateli do państwa (p. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2008r., sygn. akt I OSK 1946/06, powołany wyżej komentarz pod redakcja prof. R.Hausera i prof. M.Wierzbowskiego str. 867). Tak więc zarówno Sąd orzekający, jak i organy administracji, są w rozpatrywanej sprawie związane wspomnianą uchwałą.

Uwagi te należało podnieść, gdyż w dniu 24.06.2013r. NSA w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę sygn. akt I FPS 1/13, iż w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

W powołanej uchwale NSA dokonał analizy, czy gminna jednostka budżetowa wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 art. 15 ustawy o VAT. Wskazał przy tym, iż "Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet – gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe" (...).

"Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej.

Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki jaka była uchwalona w budżecie gminy.

NSA stwierdził, iż z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina.

W ocenie NSA z uwagi na przedstawione unormowania ustawowe, z których wynika, że " gminne jednostki budżetowe nie mają przymiotu samodzielności, czy niezależności w dysponowaniu przyznanymi im środkami finansowymi, przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, regulacja zawarta w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć przesądzającego znaczenia, jako argument dotyczący uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika podatku od towarów i usług. Z przepisu tego pośrednio możnaby wyprowadzić wniosek, że wszystkie jednostki budżetowe są podatnikami podatku od towarów i usług gdyż zwolnieniem od podatku objęto usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi lub samorządowymi zakładami budżetowymi. Jednakże unormowanie to zawarte jest w akcie podustawowym, przy okazji uregulowania innego zagadnienia (zwolnień). Natomiast, zgodnie z art. 217 Konstytucji, określanie podmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. Dlatego też wykładnia tego przepisu aktu wykonawczego musi być przeprowadzana w zgodzie z ustawą."

Przyjmując wyżej przedstawioną wykładnię art. 15 ustawy o podatku VAT na grunt niniejszej sprawy nie może ostać się jako prawidłowy i zgodny z prawem pogląd organu o braku prawa dla Miasta R. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktu wydatków na wytworzenie i remonty infrastruktury technicznej i budynków użyteczności publicznej przekazanych następnie gminnym jednostkom budżetowym, a w konsekwencji pogląd o braku prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Miasto R. otrzymało faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne.

Skoro zarówno MOSiR oraz RKS jako gminne jednostki budżetowe nie prowadzą działalności gospodarczej w sposób samodzielny , niezależny od Miasta R. i wszelkie czynności podejmują w imieniu i na jego rzecz nie są one podatnikami podatku VAT. Jednostki te służą jedynie do wykonywania zadań ciążących na Mieście R. , które to jest podatnikiem podatku VAT. Miasto R. za pomocą gminnych jednostek budżetowych prowadzi komercyjną działalność gospodarczą - sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT (sprzedaż biletów, działalność usługowa). Tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi przysługuje Miastu R. . W odniesieniu bowiem do opisanego we wniosku stanu faktycznego podatnikiem podatku VAT jest Miasto R. . Zgodnie bowiem z art. 86. ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem Sądu w sprawie zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, ponieważ zakupione przez Miasto R. towary i usługi będą służyły jej do wykonywania czynności opodatkowanych skutkujących podatkiem VAT należnym, świadczonych przez jej jednostki budżetowe nie będące odrębnymi od Miasta R. podatnikami podatku VAT.

Argumentacja organu wywodzona z faktu, iż zarówno Miasto R. jak i MOSiR czy RKS posiadały własne numery NIP, były zarejestrowane jako odrębni podatnicy podatku VAT pozostaje bez wpływu na legalność spornej interpretacji. Te bowiem okoliczności nie mogą być rozstrzygające dla oceny prawnopodatkowej opisanego we wniosku stanu faktycznego. Obowiązkiem organu jest bowiem samodzielna ocena przedstawionego stanu faktycznego w aspekcie regulacji prawnych mających w sprawie zastosowanie, nie zaś opieranie się jedynie na elementach faktycznych zaistniałych w sprawie zwłaszcza, iż kwestie związane z podmiotowością prawnopodatkową na gruncie ustawy o podatku VAT w zakresie dotyczącym gminnych jednostek budżetowych była przedmiotem wątpliwości strony ujawnionych we wniosku o interpretację, gdzie akcentowano, iż działalność gminnych jednostek budżetowych należy traktować jako przejaw działalności samego Miasta gdyż tylko takich formach może ono prowadzić działalność opodatkowaną podatkiem VAT .

Konsekwencją przyjęcia przez Sąd stanowiska o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami przekazanymi w trwały zarząd MOSiR i RKS przez Miasto R. jest przyjęcie słuszności poglądu Strony, że przysługujące jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące mienia wytworzonego w ramach inwestycji może zostać zrealizowane poprzez korektę deklaracji VAT – za okres, w którym Miasto otrzymało faktury zakupowe z wynikającym z nich podatkiem VAT naliczonym , lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (z zastrzeżeniami, nie znajdującymi zastosowania w spornym stanie faktycznym). Jeżeli jednak podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w tym terminie, może to zrobić w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych ( art. 86 ust. 11 ustawy o podatku VAT ).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie ma prawa do korekty deklaracji podatkowej VAT -7. W konsekwencji organ podatkowy winien ponownie rozpoznać złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionych powyżej uwag .

W zakresie wniosku organu o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na pytanie wstępne skierowane przez NSA do TSUE w sprawie o sygn. akt I FPS 1/13 to zdaniem Sądu nie było w sprawie takiej konieczności. Pytanie to dotyczyło kwestii czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

W ocenie Sądu nawet przy hipotetycznym założeniu pomimo braku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 w/w dyrektywy, iż gminne jednostki budżetowe są podatnikami VAT, to i tak mając na uwadze orzecznictwo TSUE, gdzie na zasadzie wyjątku przyjęto, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej, a odstępstwo to oparto na zasadzie neutralności, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą, to i tak prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z inwestycjami przekazanymi w trwały zarząd MOSiR i RKS przysługiwać będzie Miastu R. . W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, w sprawie "A" , TSUE stwierdził, że spółka cywilna ("A" ) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową ("A" AG), jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, iż ekonomicznie "A" i "B" stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika. W następstwie tego pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (tak też TSUE w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn c-280/10). Zdaniem Sądu sytuacja jaka ma miejsce w badanej sprawie zbliżona jest do stanu faktycznego badanego w sprawie "A" gdyż podatek, który Miasto R. zamierza odliczyć, dotyczy świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności dokonanych przez MOSiR i RKS (jako ewentualnie drugiego podatnika).

W tak zaistniałym stanie faktycznym i prawnym sprawy na podstawie art. 146 §1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.