Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 282/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.17 ust.1 pkt 9 i ust. 1a pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Grażyna Sułkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez K. R. (dalej także jako: skarżąca, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 22 kwietnia 2021 r., którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) [dalej: op] - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z 5 czerwca 2020 r. określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w kwocie 318.156 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło na tle następujących okoliczności faktycznych i prawnych sprawy.

Wobec strony przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ramach tego postępowania stwierdzono, że w roku 2013 J. R. wraz z żoną K. R.:

1. podwyższyli kapitał zakładowy spółki A Sp. z o.o., NIP [...], KRS nr [...], o kwotę 900.000 zł. Powstałe w ten sposób 9.000 nowych udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy, objęli w ustawowej wspólności J. R. i K. R., pokrywając je aportem w postaci nieruchomości stanowiących ich majątek wspólny, wymienionych w oświadczeniu o objęciu udziałów oraz jednocześnie umowie przeniesienia prawa własności nieruchomości z 17 grudnia 2012 r. (Repertorium A numer [...]) sporządzonej w wykonaniu uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. z/s w [...] z 14 grudnia 2012 r. Wpisu w KRS dokonano postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z 18 lutego 2013 r.,

2. utworzyli spółkę B Sp. z o.o. z/s w [...], NIP [...], KRS nr [...]. Wpis do rejestru z 6 marca 2013 r. opublikowany został w [...]. Kapitał zakładowy spółki na dzień jej rejestracji wynosił 4.500.000 zł i dzielił się na 45.000 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy. Udziały te, ostatecznie, w ustawowej wspólności objęli J. R. i K. R., pokrywając je aportem w postaci nieruchomości stanowiących ich majątek wspólny, wymienionych w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z 6 lutego 2013 r. (Repertorium A numer [...]),

3. podwyższyli kapitał zakładowy spółki B Sp. z o.o., KRS nr [...], o kwotę 80.000 zł. Powstałe w ten sposób 800 nowych udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy, objęli w ustawowej wspólności J. R. i K. R., pokrywając je aportem w postaci nieruchomości stanowiących ich majątek wspólny, wymienionych w sporządzonej na podstawie uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B Sp z o.o. z/s w [...] z 26 marca 2013 r., umowie przeniesienia prawa własności nieruchomości z 26 marca 2013 r. (Repertorium A numer [...]). Wpis do rejestru został dokonany 22 maja 2013 r. i opublikowany w [...],

4. podwyższyli kapitał zakładowy spółki A Sp. z o.o., NIP [...], KRS nr [...], o kwotę 58.000 zł. Powstałe w ten sposób 580 nowych udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy, objęli w ustawowej wspólności J. R. i K. R., pokrywając je aportem w postaci nieruchomości stanowiących ich majątek wspólny, wymienionych w sporządzonej na podstawie uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. z/s w [...] z 19 sierpnia 2013 r. umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości z 21 sierpnia 2013 r. (Repertorium A numer [...]). Wpis do rejestru został dokonany 16 września 2013 r. i opublikowany w [...].

Strona uzyskanego w 2013 r. dochodu z powyższego tytułu, tj. z kapitałów pieniężnych, nie wykazała w zeznaniu podatkowym.

Przedmiotowe postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 5 czerwca 2020 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w kwocie 318.156 zł.

Podstawą opodatkowania, 19 % podatkiem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., nr 51, poz. 361 ze zm.) [dalej: updof] stał się dochód w wysokości 1.674.502,50 zł uzyskany przez stronę z tytułu objęcia we wskazanym roku podatkowym, we współwłasności małżeńskiej, tj. z J. R., udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną B Sp. z o.o., a także z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w tej spółce, jak i wskutek dwukrotnego podwyższania kapitału zakładowego w spółce A Sp. z o.o. Dochód ten został obliczony jako różnica pomiędzy ½ przychodu (2.769.000 zł) z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 updof), rozumianego jako nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów (1.094.497,50 zł) określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e oraz art. 22 ust. 1i updof, tj. wydatkami udokumentowanymi, poniesionymi przez podatnika na nabycie składników jego majątku będących przedmiotem wkładu oraz poniesionymi w związku z objęciem tych udziałów.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z 22 kwietnia 2021 r.

W uzasadnieniu wskazał w pierwszej kolejności, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a to z uwagi na wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 1 pkt 6 op. Wszczęte zostało bowiem 23 sierpnia 2017 r. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m.in. na niezłożeniu do dnia 30.04.2014 r. deklaracji PIT-38 za 2013 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z tytułu dochodów kapitałowych w wysokości 1.675.803,45 zł uzyskanych w wyniku objęcia udziałów w Spółce pn. B Spółka z o.o. z siedzibą w [...] KRS [...], w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 318.403 zł tj. o czyn z art. 54 § 2 kks.

Bezsporny zatem jest zarówno fakt wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, jak i fakt, że przestępstwo to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Nie budzi również wątpliwości to, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony wskutek zawiadomienia podatnika, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1op. Zawiadomienie w trybie art. 70c op zostało doręczone kolejno: stronie (pismo z 16 października 2017 r. doręczone 18 października 2017 r.), pełnomocnikowi P. K. (pismo z 15 listopada 2017 r. doręczone 1 grudnia 2017 r.) i pełnomocnikowi A. P. (pismo z 30 listopada 2017 r. doręczone 22 grudnia 2017 r.).

W odniesieniu do doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stronie, zamiast pełnomocnikowi, organ wskazał, że rzeczywiście jedno zawiadomień zostało doręczone stronie (odebrał syn), lecz zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy nie wiąże z tym doręczeniem skutków w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutki te związane są z doręczeniem zawiadomienia pełnomocnikowi P. K., ale także ten sam skutek wywołuje doręczenie go pełnomocnikowi A. P., choć zdaniem organu II instancji nie było ono konieczne. W kwestii doręczenia zawiadomienia pełnomocnikom, już po zawiadomieniu organu podatkowego o ich odwołaniu, Dyrektor wywiódł, że obaj pełnomocnicy, tj. pan P. K. i pan A. P. reprezentowali stronę w oparciu o pełnomocnictwa szczególne określone w art. 138e op, a zatem ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie takiego pełnomocnictwa, zgodnie z art. 138i § 1 op wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Tym samym wszystkie czynności organu dokonane przy udziale pełnomocnika, w tym doręczenie pism, jeżeli ich wyekspediowanie nastąpiło przed dniem zawiadomienia organu, uznaje się za skuteczne, chociażby ich doręczenie nastąpiło po dniu powiadomienia organu. Na poparcie tego stanowiska organ przywołał wyroki NSA, w tym wyrok o sygn. akt IFSK 3/14 oraz II FSK 3588/13. W przypadku pełnomocnika szczególnego P. K., ekspedycja zawiadomienia z dnia 15.11.2017 r. (o którym mowa w art. 70c op) nastąpiła przed zawiadomieniem organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Pierwsze awizowanie przesyłki miało miejsce w dniu 17.11.2017 r., a zawiadomienie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa wpłynęło do organu dniu 22.11.2017 r. Podobna sytuacja wystąpiła również w przypadku pełnomocnika szczególnego A. P., o którego ustanowieniu organ podatkowy powiadomiony został w dniu 23.11.2017 r. W tym przypadku zawiadomienie wysłano za pośrednictwem operatora pocztowego 30.11.2.017 r., pierwsze awizo miało miejsce 08.12.2017 r., a zawiadomienie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa wpłynęło do organu 18.12.2017 r.

Obydwa zawiadomienia zostały skutecznie doręczone w/w adresatom, tj. odpowiednio w dniu 01.12.2017 r. i w dniu 22.12.2017 r., i w ocenie organu odwoławczego już z pierwszym z nich należy wiązać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Stanowisko takie zostało zaakceptowane przez WSA w Opolu w wyroku z dnia 29.08.2018 r., sygn. akt I SA/Op 164/18 w podobnym stanie faktycznym, w którym nadano przesyłkę na adres pełnomocnika J. R. przed poinformowaniem organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa i pierwsze awizowanie przesyłki miało miejsce przed tym zdarzeniem.

W konsekwencji organ stwierdził, że dla skuteczności doręczenia ma znaczenie, że ekspedycja wysyłki nastąpiła przed datą poinformowania organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem dotyczącym braku wymaganej treści zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Wskazał, że wystarczające jest podanie w treści zawiadomienia: 1) dnia, z którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia; 2) przesłanki, na skutek której nastąpiło zawieszenie (powołanie konkretnej jednostki odpowiedniego przepisu tu: art. 70 § 6 pkt 1 op lub w sposób opisowy informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe); 3) wskazanie okresu rozliczeniowego podatku, którego dotyczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu w treści zawiadomień znalazły się wszystkie te elementy, a nawet informacja o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe łącznie ze wskazaniem na fakt, iż wynika to z art. 70 § 6 pkt 1 op. Zawiadomienia te spełniają także wymogi wskazane w uchwale NSA z 18.06.2018, sygn. akt I FPS 1/18.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem strony dotyczącym instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym zakresie ponownie odwołując się do uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/18, organ zacytował fragment jej treści: "(...) w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (...)".

Wskazał również, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (patrz wyroki: WSA w Rzeszowie z 5 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 482/20, WSA w Gliwicach z 28 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1/20, WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 2.09.2020 r. sygn. akt I SA/Go 175/20). Organ zauważył przy tym, iż część sądów administracyjnych prezentuje przeciwne stanowisko (np. przywołany w uzupełnieniu odwołania wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19), którego jednak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podziela.

W dalszej kolejności organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie takie należało wszcząć, zwłaszcza że przestępstwo lub wykroczenie skarbowe zawarte art. 54 § 1-3 kks, nie odnoszą się do skutku polegającego na uszczupleniu podatku, ale penalizowane jest już samo narażenie na takie uszczuplenie.

W ocenie organu, zarzucane przez stronę instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogłoby być rozpatrywane tylko w przypadku, kiedy organ - czy właściwy dla postępowania przygotowawczego, czy właściwy dla postępowania w tej sprawie - nie byłby zobligowany przez prawo do zachowania się w określony sposób i podjęcia określonych działań. Skoro wystąpiły przesłanki wszczęcia dochodzenia, organ właściwy dla postępowania przygotowawczego obowiązany był je wszcząć. Wszczęcie dochodzenia powoduje z mocy prawa zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o ile podatnik zostanie o tym zawiadomiony.

Przechodząc do meritum, organ odwołał się do treści przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 1 updof i wyjaśnił, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy przesłankami, które powodują powstanie przychodu, w tym przypadku są: 1) objęcie udziałów (akcji) albo wkładów za wkład niepieniężny, 2.udziały (akcje) te muszą zostać objęte w spółce posiadającej osobowość prawną, lub w przypadku wkładów, są wkładami w spółdzielni. Datą powstania przychodu z powyższego źródła jest dzień rejestracji spółki, a w przypadkach podwyższenia kapitału zakładowego spółek data wpisu tego podwyższenia do rejestru (art. 17 ust. 1a pkt 1 i 2 updof).

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, że powstanie w 2013 r. przychodu przewidzianego w art. 17 ust. 1a pkt 1 updof spowodowały następujące zdarzenia:

1) podwyższenie kapitału zakładowego spółki A Sp. z o.o., o kwotę. 900.000 zł. Powstałe w ten sposób 9.000 nowych udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy, objęli - zgodnie z § 3 oświadczenia, sporządzonego w wykonaniu uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników tej Spółki z 14 grudnia 2012 r., o objęciu udziałów oraz umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości z 17 grudnia 2012 r. (Repertorium A numer [...]) - w ustawowej wspólności J. R. i K. R., pokrywając je aportem w postaci nieruchomości, stanowiących ich majątek wspólny, wymienionych w § 4 w/w oświadczenia z 17 grudnia 2012 r. Wpisu w KRS dokonano postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z 18 lutego 2013 r.,

2) utworzenie spółki B Sp. z o.o. z/s w [...]. Wpis do rejestru z 6 marca 2013 r. opublikowany został w [...]. Kapitał zakładowy spółki na dzień jej rejestracji wynosił 4.500.000 zł i dzielił się na 45.000 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy. Udziały te, ostatecznie, w ustawowej wspólności - zgodnie z § 8 umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Repertorium A numer [...]), objęli J. R. i K. R., pokrywając je aportem w postaci wymienionych w tym paragrafie nieruchomości, stanowiących ich majątek wspólny,

3) podwyższenie kapitału zakładowego spółki B Sp. z o.o. o kwotę 80.000 zł. Powstałe w ten sposób 800 nowych udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy, objęli - zgodnie z § 3, w sporządzonej na podstawie uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 26 marca 2013 r., umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości z 26 marca 2013 r. (Repertorium A numer [...]) - w ustawowej wspólności J. R. i K. R., pokrywając je, wymienionymi w § 4 tej umowy, aportem w postaci nieruchomości stanowiących ich majątek wspólny. Wpis do rejestru został dokonany 22 maja 2013 r. i opublikowany w [...],

4) podwyższenie kapitału zakładowego spółki A Sp. z o.o. o kwotę 58.000 zł. Powstałe w ten sposób 580 nowych udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy, objęli - zgodnie z § 3, sporządzonej na podstawie uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 19 sierpnia 2013 r., umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości z dnia 21 sierpnia 2013 r. (Repertorium A numer [...]) - w ustawowej wspólności J. R. i K. R., pokrywając je, zgodnie z § 4 tej umowy, aportem w postaci nieruchomości stanowiących ich majątek wspólny. Wpis do rejestru został dokonany 16 września 2013 r. i opublikowany w [...].

Z powyższego wynika, iż wszystkie wymienione przesłanki powodujące powstanie przychodu zostały spełnione.

Nastąpiło bowiem objęcie udziałów przez małżonków R. (w ustawowej wspólności), co sami potwierdzili we wskazanych wyżej aktach notarialnych. Udziały te zostały objęte w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (w przypadku B wtedy jeszcze w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji), które zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020r. poz. 1526 ze zm., dalej: ksh) osobowość prawną uzyskała z dniem wpisu do rejestru. Wpis ten został dokonany: 1) w przypadku założenia spółki B Sp. z o.o. – w dniu 6 lutego 2013 r. 2) w przypadku spółki A Sp. z o.o. – w dniu 9 listopada 2011 r. postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 09.11.2011 r., sygn. sprawy [...] pod numerem KRS [...].

Wysokość przychodu odpowiada nominalnej wartości objętych udziałów i wynosi łącznie 5.538.000,00 zł, na którą składają się następujące kwoty:

1) 900.000 zł wynikające z objęcia udziałów w podwyższonym kapitale spółki A Sp. z o.o. (wpis do rejestru 18 lutego 2013 r.),

2) 4.500.000 zł wynikające z objęcia udziałów w utworzonej spółce B Sp. z o.o. (wpis do rejestru 6 marca 2013 r.)

3) 80.000 zł wynikające z objęcia udziałów w podwyższonym kapitale spółki B Sp. z o.o. (wpis do rejestru 26 marca 2013 r.)

4) 58.000 zł wynikające z objęcia udziałów w podwyższonym kapitale spółki A Sp. z o.o. (wpis do rejestru 16 września 2013 r.).

Mając na uwadze, iż wszystkie udziały zostały objęte w ustawowej wspólności (małżeńskiej), przychód ten przypada na oboje małżonków tj. K. i J. R. Dniem powstania przychodów są w/w dni wpisów do rejestru.

Organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentów strony, mających podważyć zasadność określenia zobowiązania od dochodów z kapitałów pieniężnych.

Wyjaśnił w tym zakresie, że bez znaczenia pozostaje argument związany z nieważnością umowy przenoszącej na Spółkę własność nieruchomości stanowiących przedmiot wkładu, z uwagi na brak zachowania wymogu określonego w art. 210 § 1 ksh i niepowołania uchwałą zgromadzenia wspólników pełnomocnika do reprezentowania Spółek w umowie z członkiem zarządu J. R.

Podkreślił, że przedmiotem opodatkowania nie była w tych przypadkach czynność prawna, która okazała się nieważna, ale fakt uzyskania przysporzenia, tj. przychodu z kapitałów pieniężnych o wartości nominalnej objętych w spółkach z o.o. udziałów. Relewantne z punktu widzenia przepisów podatkowych pozostawało objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną, a nie sama umowa. Natomiast przychód z tego tytułu powstaje w dniu wpisu do rejestru KRS (który w świetle art. 194 § 1 op ma walor dokumentu urzędowego) podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Bez znaczenia zatem pozostaje również wyrok Sądu Rejonowego w [...], sygn. akt [...] stwierdzający nieważność, w części odnoszącej się do nieruchomości nr a i b położonych w obrębie [...], gmina [...], umowy przeniesienia w 2013 r. własności nieruchomości zawartej 6 lutego 2013 r. pomiędzy B Sp. z o.o., w której udziałowcami są wyłącznie małżonkowie R., na skutek pozwu uzasadnionego brakiem możliwości realizacji prawa pierwokupu przez D. R. (syn) nieruchomości używanych na podstawie umowy użyczenia z 1 sierpnia 2011 r. zawartej z J. i K. R. (rodzice).

Organ zauważył, że nieważność czynności prawnej przenoszącej na spółkę przedmiot wkładu winna być rozpatrywana z uwzględnieniem art. 14 § 2 ksh, w brzmieniu mającym zastosowanie w dacie dokonania czynności, stanowiącym, iż w przypadku gdy wspólnik albo akcjonariusz wniósł wkład niepieniężny mający wady, jest on zobowiązany do wyrównania spółce kapitałowej różnicy między wartością przyjętą w umowie albo statucie spółki, a zbywcą wartością wkładu.

Dodatkowo wskazał, że pomimo braku wpływu na fakt powstania przychodu, ww. okoliczności nie będą też powodowały nieważności czynności prawnej polegającej na wniesieniu aportu (nieruchomości) do spółki z o.o. Wniesienie aportu należy rozpatrywać z uwzględnieniem przepisów art. 58 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2020, poz. 1740 ze zm., dalej: kc), w brzmieniu obowiązującym w dacie czynności, w myśl którego, jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana. Po stronie udziałowców wnoszących aport do spółki występowali oboje małżonkowie. Zatem, o ile istniałyby podstawy do uznania, iż czynność prawna dokonana w sposób, że po obu jej stronach występowałby wyłącznie J. R., podlegałaby rygorom art. 58 § 1 kc (nieważność czynności prawnej sprzecznej z ustawą albo mającej na celu obejście ustawy) w zw. z art. 210 § 1 ksh, o tyle, w przypadku gdy po stronie udziałowców znajduje się ponadto K. R. może ona, zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 oraz § 4 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020r. poz. 1359 ze zm.) [dalej: kro], w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania czynności, wraz z uzyskaniem zgody małżonka, dokonywać rozporządzenia nieruchomościami wchodzącymi w skład majątku objętego współwłasnością łączną małżonków. Tak było w przedmiotowej sprawie. Zgoda taka zgodnie z art. 63 § 1 i 2 kc może być złożona także przed i po czynności prawnej (co do zasady, jak można wnioskować, dokonywana jest w trakcie) i wymaga zachowania formy szczególnej, jeżeli taka wymagana jest dla samej czynności (przeniesienie własności nieruchomości zgodnie z art. 158 kc wymaga zachowania formy szczególnej w postaci aktu notarialnego) i zgoda taka została przez J. R. udzielona zarówno w akcie notarialnym zawiązującym spółkę, gdzie wskazano miejsce położenia i wartość nieruchomości wnoszonych przez małżonków R., ale także w samym akcie notarialnym powodującym ich wniesienie – tak zgodnie z art. 65 § 1 i 2 kc należy interpretować zachowanie J. R. Przepis ten stanowi, że oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Tym samym organ uznał, iż stronami umowy przenoszącej własność nieruchomości byli, w imieniu spółki J. R. - prezes zarządu, a po stronie udziałowców K. R. posiadająca zgodę małżonka J. R. wyrażoną w tymże akcie notarialnym. Według organu, w tym duchu należy także rozpatrywać zarzuty związane z unieważnieniem czynności prawnych wnoszących nieruchomości do wszystkich ze spółek małżonków R. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na fakt, iż D. R., w tym konkretnym przypadku, z prawa pierwokupu nie skorzystał i istniała prawna możliwość ponownego wniesienia ich do spółki B Sp. z o.o. Nieruchomości te, o nr a i b w [...], D. R. otrzymał bowiem, zgodnie z treścią księgi wieczystej nr [...], na podstawie umowy darowizny z 21 sierpnia 2019 r. (Repertorium A nr [...]), a nie w wykonaniu umowy pierwokupu.

W konsekwencji organ stwierdził, że na podstawie opisanych wyżej czynności objęcia udziałów w 2013 r., małżonkowie R. uzyskali przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tzw. kapitałów pieniężnych. Przychód ten odpowiadał wartości objętych udziałów i wyniósł łącznie na oboje małżonków: 5.538.000 zł.

Organ nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu strony, że do spółek została wniesiona zorganizowana część gospodarstwa rolnego, tożsama - w przekonaniu strony - ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, co powoduje, że wniesienie aportu w tej postaci zwolnione jest od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 updof.

Organ przeanalizował dokumentację stanowiącą podstawę ustalenia rodzaju i wielkości aportu oraz sposobu jego wniesienia – odrębnie w stosunku do każdej z czterech dokonanych w 2013 r. przez małżonków R. czynności prawnych, skutkujących objęciem udziałów w spółkach kapitałowych. Otóż:

1) podwyższenie kapitału zakładowego spółki A Sp. z o.o. o kwotę 900.000 zł.

Zdaniem organu, dowód na wniesienie aportem nieruchomości a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiły: a) uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 14.12.2012 r., w której w § 1 ust. 2 zgromadzenie wyraziło zgodę na pokrycie 9.000 nowych udziałów w podwyższonym kapitale aportem w postaci wymienionych w niej nieruchomości, b) sporządzone w formie aktu notarialnego oświadczenie o objęciu udziałów oraz umowa przeniesienia prawa własności nieruchomości z dnia 17.12.2012 r. (Repertorium A numer [...]), w którym, zgodnie z § 3 małżonkowie R. oświadczają, iż nowo powstałe udziały obejmują i pokryją wymienioną w nim nieruchomością, oraz § 4, w którym prawo własności tej nieruchomości zostaje na spółkę przeniesione. Jak zaznaczył organ, oba w/w dokumenty świadczą, iż wolą wspólników było pokrycie nowo utworzonych udziałów nieruchomościami. Nie ma przy tym wątpliwości, iż dokumenty te powstały w dacie na nich wskazanej. W pierwszym przypadku, dokument został złożony w Sądzie Rejestrowym, a drugi dokument odwołuje się do jego treści. Wobec powyższego organ uznał oba te dowody za w pełni wiarygodne.

2) utworzenie spółki B Sp. z o.o. z kapitałem zakładowym 4.500.000 zł.

Organ powołał się na następujące dokumenty: a) umowa spółki z 06.02.2013 r. (Repertorium A numer [...]), w której, w § 8 małżonkowie R. oświadczają, iż udziały w kapitale zakładowym zostaną pokryte wymienionymi w tym paragrafie nieruchomościami, b) umowa przeniesienia prawa własności nieruchomości z 06.02.2013 r. (Repertorium A numer [...]), w której w § 2 małżonkowie R. oświadczają, iż w ww. umowie spółki zobowiązali się wnieść do niej aport w postaci prawa własności nieruchomości i w § 3, wykonując to zobowiązanie, prawo własności tych nieruchomości przenoszą; c) oświadczenie (bez daty) zarządu spółki o pokryciu kapitału zakładowego stwierdzające, iż wkłady na pokrycie kapitału zakładowego w wysokości 4.500.000 zł zostały przez wspólników w całości wniesione nieruchomościami (przeniesieniem prawa własności nieruchomości). Według organu wszystkie w/w dokumenty świadczą, iż wolą wspólników było pokrycie kapitału zakładowego nowo utworzonej spółki nieruchomościami. Z uwagi na fakt, iż dwa pierwsze zostały sporządzone w formie aktu notarialnego, nie ma wątpliwości, iż dokumenty te powstały w dacie na nich wskazanej. Ostatni został złożony w Sądzie Rejestrowym. W rezultacie, w ocenie organu, dowody te należało uznać za wiarygodne.

Waloru wiarygodności organ odmówił natomiast przedłożonym przez stronę, opisanym niżej dokumentom, wskazując zarazem okoliczności faktyczne, które zdecydowały o takiej ocenie tych dowodów:

1. Aneks z 06.02.2013 r. do umowy najmu lokalu mieszkalnego zawartej pomiędzy firmą C jako Wynajmującym, a firmą D. Pierwotna umowa została zawarta 02.01.2013 r. i dotyczyła wynajmu lokalu mieszkalnego przy ul. [...], [...]-[...] [...]. W aneksie tym, mającym świadczyć o wniesieniu jej (cesji) na spółkę wskazano nowego wierzyciela poprzez użycie (przybicie) pieczęci spółki B Sp. z o.o. zawierającej m.in. nr NIP, nr REGON i nr KRS. Biorąc pod uwagę, iż data aktu notarialnego zawiązującego spółkę i data aneksu do umowy najmu lokalu mieszkalnego są te same, i co najważniejsze data rejestracji spółki to 06.03.2013 r., nie ma żadnej możliwości, aby strona znała 06.02.2013 r., choćby tylko sam nr KRS. Nie znała także numeru NIP nadanego 13.02.2013 r. i numeru REGON nadanego 27.02.2013 r. O numerze KRS strona najwcześniej mogła powziąć wiadomość w dniu rejestracji spółki, a więc 06.03.2013 r., czyli ok. miesiąc po dacie, w której został rzekomo sporządzony aneks do umowy najmu lokalu mieszkalnego. Ponadto sama treść pierwotnej umowy rażąco odbiega nie tylko od zasad związanych z obrotem gospodarczym, ale przede wszystkim z racjonalnym działaniem. Punkt 1 tej umowy przewiduje, że czynsz z jej tytułu (umowa jakoby została zawarta 02.01.2013 r.) w wysokości 1300 zł będzie płatny jednorazowo do dnia 05.01.2017 r., czyli po ponad czterech latach od jej zawarcia i aneksowania (jednorazowo za wszystkie cztery lata). Zdaniem organu II instancji, taka konstrukcja umowy ma wyłącznie uzasadniać brak jakichkolwiek przychodów po stronie spółki z tytułu tej umowy (zestawienie zapisów kont analitycznych) i w rzeczywistości ani umowa pierwotna nie istniała w tej formie, ani nie była wniesiona do spółki w ramach aportu w dniu 06.02.2013 r. Tym samym umowa ta, jak i jej aneks są niewiarygodne.

2. Aneks z 06.02.2013 r. do umowy najmu działek h i i, zabudowanych wymienionymi w niej budynkami, budowlami oraz wyposażenia, zawartej pomiędzy firmą C jako Wynajmującym, a Z. R., Pierwotna umowa została zawarta 20.12.2012 r. W aneksie tym, mającym świadczyć o wniesieniu jej (cesji) na spółkę wskazano nowego wierzyciela poprzez użycie (przybicie) pieczęci spółki B Sp. z o.o. zawierającej m.in. nr NIP, nr REGON i nr KRS. Biorąc pod uwagę, iż data aktu notarialnego zawiązującego spółkę i data aneksu do umowy najmu działek są te same, i co najważniejsze data rejestracji spółki to 06.03.2013 r., nie ma żadnej możliwości, aby strona znała 06.02.2013 r., choćby tylko sam nr KRS. Nie znała także numeru NIP nadanego 13.02.2013 r. i numeru REGON nadanego 27.02.2013 r. O numerze KRS Strona najwcześniej mogła powziąć wiadomość w dniu rejestracji spółki, a więc 06.03.2013 r., czyli miesiąc po dacie, w której został rzekomo sporządzony aneks do umowy najmu działek. Ponadto sama treść pierwotnej umowy rażąco odbiega nie tylko od zasad związanych z obrotem gospodarczym, ale przede wszystkim z racjonalnym działaniem. Punkt 2 tej umowy przewiduje, że czynsz z tytułu tej umowy (jakoby zawartej 20.12.2012 r.) w wysokości 600 zł za jeden rok dzierżawy będzie płatny jednorazowo do dnia 30.01.2017 r., czyli po ponad czterech latach od jej zawarcia i aneksowania (jednorazowo za wszystkie cztery lata). Zdaniem organu II instancji taka konstrukcja umowy ma wyłącznie uzasadniać brak jakichkolwiek przychodów po stronie spółki z tytułu tej umowy (zestawienie zapisów kont analitycznych) i w rzeczywistości ani umowa pierwotna nie istniała w tej formie, ani nie była wniesiona do spółki w ramach aportu w dniu 06.02.2013 r. Tym samym umowa ta, jak i jej aneks są niewiarygodne.

3. porozumienie z 06.02.2013 r. w sprawie przekazania praw i obowiązków w związku z członkostwem w E w [...] z 06.02.2013 r. oraz uchwała z 06.02.2013 r., w tytule określona jako uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki A Sp. z o.o., a w treści, iż podjęło ją Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki B Sp. z o.o., w sprawie powołania pełnomocnika do zawarcia ww. umowy przekazującej na rzecz spółki prawa i obowiązki wynikające z członkostwa w E w [...]. Wymienione na wstępie porozumienie, w § 2 obok przekazania praw i obowiązków członków spółki wodnej przekazało prawo do dysponowania nadpłatą składki członkowskiej w kwocie 147,81 zł. Jednakże, z informacji E w [...] wynika, że pismo zawierające tę informację zostało sporządzone 01.04.2013 r., czyli prawie dwa miesiące później. Ponadto krytyczna analiza tych dokumentów wymaga odniesienia ich do treści zarówno aktów notarialnych, w których po jednej stronie występuje spółka, po drugiej wspólnicy, ale także do treści uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki A nr [...] z 14.12.2012 r. i nr [...] z 19.08.2013 r. W przypadku obu tych aktów mogłoby dojść do naruszenia przepisów dotyczących zawierania umów. Pierwszy wskazywał na brak znajomości art. 210 § 1 ksh, gdzie po obu stronach umowy występował J. R., w tym jako członek zarządu spółki. W drugim przypadku K. R. działając z jednej strony jako pełnomocnik spółki, z drugiej jako wnoszący nieruchomości do spółki udziałowiec, czym naruszyła art. 108 zdanie pierwsze K.C. w brzmieniu, cyt.: "Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywa w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy". Wynika z tego zatem, że żaden z małżonków R. oraz osób, które zdarzenia te ewidencjonowały, nie posiadały wiedzy lub nie doceniały znaczenia wymienionych artykułów ksh i kc. To, co z kolei wynika z powołanych na wstępie uchwał wskazuje coś zupełnie przeciwnego. Osobę, która je sporządzała, cechowała dobra znajomość tych przepisów, choć nie ustrzegła się ona także błędów, chociaż innego rodzaju (o czym dalej). Oczywiste jest, że osoba posiadająca taką wiedzę zwróciłaby uwagę zarówno na wady aktów notarialnych i uchwał oraz doprowadziłaby do ich konwalidacji, nawet poprzez ponowne ich sporządzenie. Nic nie stałoby temu na przeszkodzie, jeżeli porozumienia i uchwały rzeczywiście powstały 06.02.2013 r. Tak się jednak nie stało. W wymienionym porozumieniu pełnomocnikiem reprezentującym spółkę została pani M. Ł. Jeżeli już w 06.02.2013 r. posiadano wiedzę, iż wg wskazanych wyżej przepisów, do reprezentowania spółki jako pełnomocnik, w umowach z udziałowcami, nie może być powołany żaden z udziałowców (po co innego byłoby powoływać na pełnomocnika M. Ł., skoro wystarczyłaby K. R., która także uczestniczyła w tej czynności), to niezrozumiałe jest, dlaczego 19.08.2013 r. pełnomocnikiem ustanowiona została K. R. (udziałowiec). Kolejny aspekt to brak odnotowania kwoty 147,81 zł w ewidencji księgowej, co, biorąc pod uwagę, iż uczestniczącym w tej czynności pełnomocnikiem spółki była księgowa M. Ł., nie wskazuje na możliwość uznania tych dokumentów za wiarygodne.

4. protokół zdawczo odbiorczy z 06.02.2013 r. W protokole tym w punktach V i VI pośród wnoszonych do spółki znalazły się prawa z umów, o których mowa wyżej w pkt. 1 i 2 oraz prawa i obowiązki wynikające z członkostwa w spółce wodnej opisane wyżej w pkt 3 wraz z kwotą nadpłaty. Kwestionując fakt dokonania w dacie 06.02.2013 r. obok samych aneksów, nawet tylko z powodu nieznajomości wysokości nadpłaty w spółce wodnej (Spółka E w [...] informację w tym zakresie sporządziła dopiero w 1.04.2013 r.), nie ma możliwości aby protokół ten powstał 06.02.2013 r. Tym samym należy uznać, iż pozbawiony jest cech wiarygodności.

3) podwyższenie kapitału zakładowego spółki B Sp. z o.o., o kwotę 80.000 zł.

Dowód na wniesienie aportem nieruchomości stanowiły: umowa przeniesienia prawa własności nieruchomości z 26.03.2013 r. (Repertorium A numer [...]), w której w § 2 małżonkowie R. podają, iż w uchwale nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B Sp. z o.o. wyrażono zgodę na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale nieruchomościami, w § 3, oświadczają, iż obejmują udziały i pokryją je opisaną w tym paragrafie nieruchomością, a w § 4, potwierdzając to zobowiązanie, prawo własności tych nieruchomości na spółkę przenoszą, a także oświadczenie (bez daty) zarządu spółki o pokryciu kapitału zakładowego stwierdzające, iż wkłady na pokrycie kapitału zakładowego w wysokości 80.000 zł zostały przez wspólników w całości wniesione wymienionymi w nim nieruchomościami (przeniesieniem prawa własności nieruchomości).

Według organu, podobnie jak poprzednio, dokumenty świadczą, że przedmiotem wkładu były nieruchomości. Pierwszy został sporządzony w formie aktu notarialnego, drugi został złożony w Sądzie Rejestrowym. Z tych samych powodów nie ma wątpliwości, iż dokumenty te powstały w dacie na nich wskazanej i tym samym wymienione dowody uznane zostały za w pełni wiarygodne.

Z kolei podatnik na odmienną tezę (że wnoszone nieruchomości składają się na zorganizowaną część gospodarstwa rolnego) przedstawił aneks z 26.03.2013 r. do protokołu zdawczo-odbiorczego z 6.02.2013 r. Zdaniem organu, analiza tego dowodu prowadzi jednak do wniosku o nierzetelności tego dowodu albowiem:

- już sam fakt, że wniesienie aportu miało miejsce w różnym czasie (tj.: 06.02.2013 r. przy utworzeniu spółki i 26.03.2013 r. w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego) nie pozwala na uznanie, że przedmiotem wkładu była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Skoro bowiem obie te grupy nieruchomości, zdaniem strony stanowią zorganizowaną część gospodarstwa rolnego, to ani 06.02.2013 r. nie wniosła ona zorganizowanej części przedsiębiorstwa (co najwyżej jej niezorganizowany fragment), ani 26.03.2013 r., bowiem wówczas wniosła tylko kolejny jej fragment. Powyższe należy także odnieść do faktu, że obie czynności stanowią odrębne działania w całości opisane w akcie notarialnym, w którym wyszczególniono, jakie konkretnie nieruchomości stanowią aport i poparte oświadczeniami zarządu o wniesieniu aportu w całości. Z dokumentów tych wynika, że kapitał został pokryty w całości, a więc nie w części nieruchomości stanowiących zorganizowaną część gospodarstwa rolnego, której pozostały fragment zostanie wniesiony później. Przyjęty sposób rozumowania strony, iż wnoszenie poszczególnych nieruchomości lub ich grup, w efekcie może być procesem wieloletnim powoduje, że nigdy nie byłoby pewności, czy to już wszystkie nieruchomości składające się; na zorganizowaną część gospodarstwa rolnego zostały wniesione. Każdy następny aport w postaci nieruchomości także byłby traktowany jako fragment zorganizowanej części gospodarstwa rolnego i korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego. Taki sposób rozumowania nie wytrzymuje jednak konfrontacji z treścią art. 17 ust. 1a pkt 1 i 2 updof. Momentem powstania przychodu jest bowiem moment rejestracji spółki lub wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego. Aby to uczynić konieczne jest, w przypadku rejestracji spółki zgodnie z art. 167 § 1 pkt 2, a w przypadku podwyższenia kapitału art. 262 § 2 pkt 3 ksh, oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione. Świadczy to o tym, że rejestracja stanowi zamknięcie danego procesu, i tylko poprzedzające ją czynności, takie jak np. podwyższenie kapitału zakładowego i wynikający w związku z nimi stan faktyczny taki jak przedmiot aportu służący jego pokryciu, będą podlegać ocenie, w tym przypadku ocenie prawno-podatkowej w tym wspomnianym podwyższeniu kapitału.

- wymienione w aneksie nieruchomości zostały zakupione przez małżonków R. na podstawie umowy z 04.09.2008 r. (dotyczy działek c, d, e i f) oraz umowy, którą nie została przedstawiona kontrolującym, dotyczącej działki g. Jednakże w akcie notarialnym z 26.03.2013 r. (Repertorium A numer [...]), w § 1 ust. 1, małżonkowie R. podają, że wnoszone w tym dniu do spółki nieruchomości zakupili 04.09.2008 r. oraz 05.03.2013 r. (ta data dotyczy działki g). Nie do pogodzenia jest zatem teza, że objęte aneksem nieruchomości stanowią zorganizowaną część gospodarstwa rolnego łącznie z tymi wniesionymi 06.02.2013 r., skoro działka g została zakupiona 05.03.2013 r.

Nadto skoro ten dokument nie został ujawniony wcześniej w żadnej instytucji lub sporządzony w formie dającej pewność, iż jego sporządzenie nastąpiło we wskazanej w nim dacie, tym samym, w ocenie organu, dokument ten pozbawiony jest cech wiarygodności.

4) podwyższenie kapitału zakładowego spółki A Sp. z o.o., o kwotę 58.000 zł.

Dowód na wniesienie aportem nieruchomości stanowiły: a) umowa, w formie aktu notarialnego, przeniesienia prawa własności nieruchomości z 21.08.2013 r. (Repertorium A numer [...]), w której podano, że wyrażono zgodę na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale nieruchomościami, a w § 3 małżonkowie R. oświadczają, iż obejmują udziały i pokryją je opisaną w tym paragrafie nieruchomością, a w § 4 potwierdzając to zobowiązanie, prawo własności tych nieruchomości na spółkę przenoszą, b) uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. z 19.08.2013 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego, gdzie w § 1 ust. 1 zgromadzenie wspólników wyraża zgodę na pokrycie nowych udziałów aportem w postaci wymienionych w nim nieruchomości, c) oświadczenie (bez daty) zarządu spółki o pokryciu kapitału zakładowego stwierdzające, iż wkłady na pokrycie kapitału zakładowego w wysokości 58.000 zł zostały przez wspólników w całości wniesione wymienionymi w nim nieruchomościami (przeniesieniem prawa własności nieruchomości).

Ponieważ jeden z tych dowodów został sporządzony w formie aktu notarialnego, a dwa pozostałe zostały złożone w Sądzie Rejestrowym, organ przyjął, że powstały one w dacie na nich wskazanej i ich wiarygodność nie budzi wątpliwości.

Odmiennej oceny organ dokonał natomiast wobec przedłożonego przez stronę aneksu z 21.08.2013 r. do protokołu zdawczo-odbiorczego z 13.09.2013 r., mającego potwierdzać, że wymienione w tym w protokole nieruchomości stanowią zorganizowaną część gospodarstwa rolnego. Za taką oceną przemawiają okoliczności analogiczne, jak wyżej opisane, dotyczące założenia spółki A Sp. z o.o. w 2011 r., zatem uzasadnienie tam zawarte ma tu w pełni zastosowanie.

Podsumowując ten wątek sprawy organ stwierdził, że wszystkie dowody mające świadczyć o pokryciu aportów w postaci zorganizowanej części gospodarstwa rolnego pozbawione są cechy wiarygodności. Nie zostały złożone w żadnej instytucji mogącej potwierdzić datę ich sporządzenia, ani nie zostały wykonane w formie, która tę datę mogłaby uwiarygodnić. Przeciwnie, powołane wyżej fakty i rozbieżności wskazują na to, że dokumenty te powstały później, prawdopodobnie (przynajmniej w części) w momencie kiedy konwalidacja aktów notarialnych była bezcelowa i/lub nie skutkowałaby uniknięciem konsekwencji (np. po wszczęciu postępowania kontrolnego).

Organ nie uznał również wyjaśnień J. R., w których w toku postępowania utrzymywał, że ww. oświadczenia woli były pozorne, a rzeczywistą treścią oświadczeń woli było dokonanie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazał, że w takim przypadku strona w ramach jej twierdzenia, świadomie narażałaby się na konsekwencje w postaci zapłaty podatku, mogąc w rzeczywisty sposób określić przedmiot aportu i tych konsekwencji nie powodować. Przedłożone dokumenty i złożone przez małżonka wyjaśnienia w tym zakresie, nie zostały uznane przez organ za wiarygodne. Zdaniem organu, w sprawie brak jest okoliczności, które wskazywałyby na działanie strony sprowadzające się do złożenia oświadczeń woli dla pozoru.

Jednocześnie organ dokonał oceny spełnienia przez wniesiony aport następujących przesłanek:

1. Wyodrębnienie składników majątkowych nastąpiło z istniejącego przedsiębiorstwa.

2. Przekazany aport stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

3. Wyodrębniony zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące powołane wyżej zadania gospodarcze.

Wyjaśnił, że uznanie gospodarstwa rolnego za przedsiębiorstwo jest możliwe w przypadku, gdy gospodarstwo to spełniać będzie zarazem wymogi wymagane dla istnienia przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie gospodarstwo rolne małżonków R. warunki te spełniało. Jednakże wkładem do spółki nie było gospodarstwo w całości tylko jego część. Warunkiem zwolnienia przychodu z podatku dochodowego od osób fizycznych jest, aby ta część stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 5a pkt 4 updof) wynika, iż pojęcie to oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z definicji tej wynika konieczność wyodrębnienia tej części przedsiębiorstwa w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że część ta, jako zespół wydzielonych, powiązanych ze sobą składników funkcjonuje łącznie - na dzień wniesienia aportem, w strukturze dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Organ ocenił, że przedłożone w toku postępowania dowody nie potwierdzają, iż w sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Nieruchomości te nie zostały w sposób organizacyjny wydzielone w gospodarstwie rolnym, w skład którego wchodziły. Nie posiadały odrębnych ksiąg handlowych, lub odrębności finansowej wiążącej je w ramach tego gospodarstwa. Jedyne dowody, posiadające przymiot pewności sporządzenia w dacie w nich wskazanej, to akty notarialne, uchwały zgromadzenia wspólników i oświadczenia zarządu o pokryciu kapitału, w których jako przedmiot aportu wprost wskazano nieruchomości. Pod tym względem do sprawy nie wniosły niczego także zeznania J. R. i wyjaśnienia księgowej. Potwierdziły tylko, że osoby te przez wyodrębnienie organizacyjne rozumieją wyodrębnienie terytorialne. Uważając to za samodzielną bazę, pominęli oni fakt, iż zasadnicze elementy tej "bazy" były na dzień wniesienia do spółki w używaniu przez inną osobę. Pozostałe, zebrane w sprawie dowody, poddane ocenie, wskazują, że nie mogły zostać sporządzone w dacie, która na nich widnieje lub - tak jak ww. umowa z D. R. - świadczą wprost, że o żadnym powiązaniu organizacyjnym na dzień wniesienia nieruchomości do spółki nie może być mowy.

Zdaniem organu, wątpliwe jest także, by aport ten spełniał kryterium funkcjonalności. Do spółki nie został wniesiony wkład pieniężny, nie było płodów rolnych (w tym tych w trakcie uprawy), ani innych zapasów, a nieruchomości obciążone były hipoteką. Spółka musiałaby się także zmierzyć z konsekwencjami prawa pierwokupu wynikającymi z umowy użyczenia zawartej z D. R.

W ocenie organu, funkcjonowanie spółki w oparciu o wniesione nieruchomości byłoby możliwe tylko w przypadku wsparcia przez udziałowców lub kredytu/pożyczki z innych źródeł. Jeżeliby jednak umowę dzierżawy gospodarstwa rolnego zawartą pomiędzy B Sp. z o.o. a C uznać za rzeczywiście zawartą w dacie i treści, która na niej widnieje, to wynikałoby z niej, że samodzielne funkcjonowanie spółki nie było możliwe ponieważ majątek jej jeszcze w dniu zawiązania został praktycznie w całości wydzierżawiony, chyba że spółka miałaby funkcjonować w oparciu o dzierżawę swojego majątku.

Szczególnie ważne, w świetle podnoszonych w toku postępowania argumentów dotyczących uznania, iż pomimo oczywistej treści aktów notarialnych mamy do czynienia z aportem stanowiącym zorganizowaną część przedsiębiorstwa (gospodarstwa rolnego), jest to, że żaden z przedstawionych dokumentów nie posiada cech mogących być potwierdzeniem, iż powstał w dacie i/lub treści na nim widniejących. Żaden z tych dokumentów nie został sporządzony przez notariusza, złożony w jakimkolwiek sądzie lub urzędzie. Z kolei dokumenty, które wskazują, iż do spółki wniesiono nieruchomości zostały sporządzone przez notariusza i/lub złożone do Sądu. W efekcie przeniesienia własności nieruchomości na spółkę przeszły prawa i obowiązki wynikające z umów najmu (nie przeszły te wynikające z umowy użyczenia). Jednakże prawa i obowiązki związane z tymi umowami nie przeszły na spółkę jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa (gospodarstwa rolnego), ale z mocy prawa, jako umowy związane z wnoszonymi do spółki nieruchomościami.

Tym samym organ uznał, że w sprawie do powstałego przychodu nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 109 updof, ponieważ przedmiotem aportu, zgodnie z aktem notarialnym zawiązującym spółkę, były nieruchomości.

Organ ocenił również, że zasadne było nieuwzględnienie części wniosków o przeprowadzenie dowodów w postaci: przesłuchania świadków oraz opinii biegłego z zakresu ekonomii i ekonomiki (na okoliczność czy składniki majątku J. R. i K. R. w postaci nieruchomości, ruchomości, wierzytelności i zobowiązań oraz innych praw wymienionych w protokole zdawczo-odbiorczym z 06.02.2011 r. stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 551 kc). Organ ocenił ww. wnioski dowodowe strony jako nie mające znaczenia dla ustaleń faktycznych, a zamierzające jedynie do przedłużenia postępowania. Natomiast wnioskowana opinia biegłego miałaby wprost polegać na kwalifikacji prawnej wymienionych tam elementów pod kątem spełnienia przesłanek bycia przedsiębiorstwem, gdy tymczasem biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodu organ wskazał, że ich wartość została prawidłowo ustalona przez organ I instancji, na podstawie art. 22 ust. 1 e pkt 3 updof, tj. w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie tych składników, pomniejszonej o wydatki związane z objęciem udziałów (art. 22 ust. 1i updof). Odnosząc się do zarzutu strony, odnośnie nieuwzględnienia kosztów nabycia wszystkich nieruchomości wniesionych do spółki organ zauważył, że wszystkie znane organowi I instancji koszty nabycia nieruchomości wnoszonych do spółki zostały uwzględnione. Zarówno i te wskazane przez stronę (załączone do pism strony akty notarialne), jak i pozyskane z Sądu Rejonowego w [...]. Organ I instancji pięciokrotnie zwracał się do strony w tym zakresie (pisma z dnia: 15 września, 13 października, 1, 12 i 30 grudnia 2016 r.

Koszty zakupu nieruchomości wyniosły zatem łącznie: 2.119.428 zł. Natomiast łączne koszty związane z ich nabyciem (taksa notarialna wraz z podatkiem VAT, opłaty sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych): 69.567 zł. Razem łączne koszty uzyskania przychodu wyniosły: 2.188.995 zł – zaś w części przypadającej na skarżącą - koszty te wyniosły 1.059.714 zł.

W konsekwencji organ przyjął, iż wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną wyniosła 318.156 zł (zob. wyliczenia na str. 49 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

We wniesionej skardze strona podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 144 § 1 pkt 1 oraz art. 145 § 2 op - tj. nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego przez niezasadne uznanie, że w sprawie nastąpiło skuteczne doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c op, a co za tym idzie - że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony, podczas gdy zawiadomienie to zostało doręczone bezpośrednio skarżącemu (jego domownikowi) w czasie, gdy miał pełnomocnika, a później również osobom niebędącym ani stroną, ani jej pełnomocnikami, a zatem do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego dojść nie mogło, skoro dla wystąpienia takiego skutku konieczne jest doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c op, na ręce ustanowionego pełnomocnika - zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 in fine op,

2) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 w zw. z art. 70c op - tj. nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego przez niezasadne uznanie, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony skutkiem zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c op, podczas gdy wysłane zawiadomienie nie zawierało treści pozwalającej na przyjęcie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako że nie informowało ani o sprawie, jakiej dotyczy, ani nawet o tym, czy dotyczy wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego czy wykroczenia skarbowego,

3) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 w zw. z art. 70c op w zw. z art. 121 op i w zw. z art. 2 § 1 ustawy z 06.06.1997. Kodeks postępowania karnego (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 30 ze zm., zwanej dalej kpk) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z 10.09.1999r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 408 ze zm., zwanej dalej kks) - tj. nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego przez niezasadne uznanie, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony skutkiem zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c op, mimo, że postępowanie karnoskarbowe wskazane w tym zawiadomieniu zostało wszczęte instrumentalnie - wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc niezgodnie z kodeksowymi celami takiego postępowania, przez co rozumieć je należy jako pozorne,

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art.123 § 1 ab initio 180 § 1 w zw. z art. 188 op - tj. nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego, mimo że dotyczyły one okoliczności istotnych dla sprawy i nie obejmowały dowodów sprzecznych z prawem.

Mając na uwadze powyższe strona wniosła o: uchylenie w całości decyzji obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego, zawieszenie postępowania sądowego oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Do pisma załączono kopie wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe i wykroczenie skarbowe oraz postanowienia z zawieszeniu dochodzenia. Ponadto, w piśmie procesowym z 24 września 2021 r. organ przedstawił dodatkową argumentację na potwierdzenie tego, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Na rozprawie przeprowadzonej 29 września 2021 r. Sąd postanowił nie uwzględnić wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania sądowego do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięć w sprawach o sygn. K 31/14 oraz SK 50/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz.2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 t.j. - dalej jako ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 ppsa zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 22 kwietnia 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w kwocie 318.156 zł.

Ponieważ sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za 2013 r. w pierwszej kolejności odnieść należy się do najdalej idących zarzutów skargi związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Termin płatności podatku od dochodu z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 45 ust. 1a pkt 1 i w zw. z art. 45 ust. 1 updof przypadał na 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W przypadku dochodu powstałego w 2013 r. terminem tym był 30 kwietnia 2014r., a koniec roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku nastąpił z końcem 31 grudnia 2014 r. Tym samym, co do zasady przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z końcem 2019 r.

Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 1 op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak wynika z art. 70 § 6 pkt 1 op, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W myśl art. 70c op organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W ocenie Sądu, organy zasadnie przyjęły, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 1 pkt 6 op

Ze stanu sprawy wynika, że postanowieniem z 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt [...], wydanym przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m.in. na niezłożeniu do dnia 30.04.2014 r. deklaracji PIT-38 za 2013 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z tytułu dochodów kapitałowych w wysokości 1.675.803,45 zł uzyskanych w wyniku objęcia udziałów w Spółce pn. B Spółka z o.o. z siedzibą w [...] KRS [...], w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 318.403 zł tj. o czyn z art. 54 § 2 kks.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] w trybie art. 70 c op skierował zawiadomienie, że zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Pisma te zostały doręczone kolejno: stronie (pismo z dnia 16.10.2017r. doręczone w dniu 18.10.2017r.) pełnomocnikowi P. K. (pismo z dnia 15.11.2017r. doręczone w dniu 01.12.2017r.) i pełnomocnikowi A. P. (pismo z dnia 30.11.2017r. doręczone w dniu 22.12.2017r. w trybie określonym w art. 150 § 4 op).

Sąd nie podziela przy tym zarzutu braku skutecznego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie mają znaczenia dla sprawy twierdzenia, że ww. zawiadomienie doręczone zostało stronie, podczas gdy w sprawie ustanowiony był pełnomocnik. Strona pomija bowiem, że doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c op pełnomocnikowi P. K. jak i pełnomocnikowi A. P.

Nie jest zasadny zarzut dotyczący doręczenia ww. zawiadomień pełnomocnikom, już po zawiadomieniu organu podatkowego o ich odwołaniu. Podkreślić w tym miejscu należy, że ekspedycja w/w przesyłek (zawiadomień) nastąpiła przed wpływem do organu zawiadomień o odwołaniu pełnomocników. Z art. 138i op wynika, że ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie takiego pełnomocnictwa wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Zatem wyekspediowanie zawiadomień w trybie art. 70c op przed poinformowaniem organu o odwołaniu pełnomocników, należy uznać za skuteczne i nie ma tu znaczenia to, że doręczenie zawiadomień w trybie art. 70c op nastąpiło po dniu powiadomienia o ww. fakcie organu. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają więc argumenty pełnomocnika skarżącego zawarte w piśmie procesowym z 19 lipca 2021 r., gdzie pełnomocnik wywodzi, że art. 138i § nie ma zastosowania w przypadku, gdy pełnomocnictwo wypowie mocodawca. Jak już bowiem wyżej wskazano wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Do tego dnia organ jest związany treścią pełnomocnictwa i zgodnie z zasadą oficjalności, organ ma prawny obowiązek dalszego informowania pełnomocnika o wszelkich czynnościach postępowania, w tym doręczania mu wydanych w jego toku rozstrzygnięć. W rozpatrywanej sprawie wysyłając pełnomocnikom zawiadomienie w trybie art. 70 c op, organ dokonał tej czynności zgodnie ze stanem wiedzy ustalonym w oparciu o akta sprawy na dzień wyekspediowania przesyłki drogą pocztową. W rezultacie stwierdzić należy, że doręczenie dokonane do rąk pełnomocnika było skuteczne, a oceny tej nie podważa okoliczność, że stosunek pełnomocnictwa wygasł w dacie doręczenia, skoro organ, nadając przesyłkę nie miał wiedzy o tym fakcie.

Uzupełniająco wskazać należy, że kwestia doręczenia pełnomocnikowi przesyłki wyekspediowanej przed poinformowaniem organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa była przedmiotem rozważań przez WSA w Opolu w przywołanej przez organ sprawie o sygn. akt I SA/Op 164/18, jak również przez NSA w wyroku z dnia 06.07.2021, sygn. akt II FSK 3746/18, który oddalił skargę kasacyjną od wyroku sądu I instancji podzielając stanowisko WSA w Opolu oraz przywołane na jego poparcie stanowiska sądów administracyjnych, że poinformowanie organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa nie pozbawiło dokonanych przez organ podatkowy czynności skuteczności, w sytuacji gdy wyekspediowanie pisma nastąpiło zanim do organu wpłynęło zawiadomienie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. W konsekwencji odwołanie pełnomocnictwa w trakcie okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej nie wpłynęło na prawidłowość dokonanego doręczenia, w sytuacji gdy korespondencja w chwili jej nadania została prawidłowo skierowana do umocowanego pełnomocnika, na wskazany przez niego adres.

W ocenie Sądu, nie ma też znaczenia dla sprawy podnoszona przez stronę okoliczność, że w zawiadomieniu w trybie art. 70c op nie wskazano jakiej dotyczy sprawy i czy dotyczy wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe czy wykroczenie skarbowe.

W treści zawiadomień znajdowały się bowiem wszystkie niezbędne informacje, tj. daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia; powołano przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 pkt 6 op oraz wykazano okres rozliczeniowy podatku, którego dotyczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Informacje powoływane przez stronę nie muszą znajdować się w treści zawiadomienia w trybie art. 70c op.

Odwołać się w tym miejscu należy do uchwały 7 sędziów NSA o sygn. I FPS 1/18, gdzie wskazano, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c op informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. NSA stwierdził, że taka forma poinformowania o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wypełnia standard minimalny, ale zarazem wystarczający do ziszczenia się skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 op. Nie zgodził się przy tym, że dla ziszczenia się tego skutku podatnikowi należy także przekazać informację o jednostce redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego, dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karne skarbowe. Sąd podkreślił, że obowiązku przekazania tego rodzaju treści nie zawiera art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA, treść zawiadomienia kierowanego do podatnika powinna kształtować się w ten sposób, aby informacje organu podatkowego odpowiadały aktualnej sytuacji podatnika, tj. aby były adekwatne do rodzaju postępowania i etapu na jakim dana sprawa się znajduje. Z tej pespektywy najistotniejsze są zaś przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu karnego skarbowego.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W realiach rozpoznawanej sprawy należy przyjąć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W kontekście tego zarzutu, dotyczącego w istocie instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy ppsa. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Zauważyć przy tym należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie poczyniono szerokich rozważań co do zarzutu strony dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jednak zaskarżona decyzja organu II instancji została wydana przed wydaniem powołanej wyżej uchwały NSA z 24 maja 2021 r., a w orzecznictwie sądów administracyjnych występowały rozbieżności dotyczące zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c op przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w sprawach podatkowych, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy. W związku z powyższym Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, dysponując stanowiskiem stron w tej kwestii, jak też dostatecznym materiałem dowodowym, samodzielnie dokonał kontroli sądowej w aspekcie sprawy, do której nawiązuje powołana wyżej uchwała NSA z 24 maja 2021r.

Termin przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie powstałego wskutek uzyskania za 2013 r. dochodów z kapitałów pieniężnych upływał, zgodnie z art. 70 § 1 op w zw. z art. 45 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 1a pkt 1 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z końcem roku 2019.

Jak wynika z akt sprawy, na co wskazał organ odwoławczy w piśmie procesowym z 24 września 2021r., postępowanie przygotowawcze (dochodzenie) zostało wszczęte 23 sierpnia 2017 r. Z powyższego wynika, że okres między wszczęciem postępowania przygotowawczego a upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosił ponad dwa lata i cztery miesiące. Trudno więc w tym przypadku uznać, że moment wszczęcia w sprawie postępowania przygotowawczego był bliski dacie przedawnienia zobowiązania. Co szczególnie istotne, wszczęcie postępowania karnoskarbowego – jak wynika z treści wniosku z 19 lipca 2017 r. o wszczęcie tego postępowania - podyktowane było ustaleniami i dowodami zgromadzonymi w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec skarżącego za lata 2011 i 2013. W ocenie Sądu, analiza czynności podejmowanych w tych postępowaniach nie daje podstaw ani do przypisywania działaniu organu znamion pozorności w momencie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, ani też instrumentalnego wykorzystania tej instytucji. Jak bowiem słusznie zwrócił uwagę organ w w/w piśmie procesowym, do dnia wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia z 23 sierpnia 2017 r. został już m.in. sporządzony protokół ustaleń postępowania kontrolnego z 3 lutego 2017 r. (k. 425-463), przesłuchano J. R. w dniu 11 kwietnia 2017 r. (k. 489-493) i do organu wpłynęły pisemne wyjaśnienia księgowej (pismo z dnia 2 maja 2017 r.) (k. 502-504) oraz zawiadomieniem z 11 sierpnia 2017r. (k. 557-558) wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dodatkowo postanowieniem, także z 11 sierpnia 2017 r. (k. 552-556), organ odmówił zawieszenia postępowania, które rozważał jeszcze na etapie wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego z 19 lipca 2017 r.

Zatem w momencie wszczęcia postępowania przygotowawczego w dniu 23 sierpnia 2017r. zebrano już dowody w pełni uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa i do wszczęcia tego postępowania organ był zobowiązany na podstawie art. 303 w zw. z art. 325a § 1 w zw. z art. 10 § 1 kpk i w zw. z art. 113 § 1 kks. Organ wszczął postępowanie karne skarbowe niemal natychmiast po przeprowadzeniu wszystkich niezbędnych czynności dowodowych przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym. Z pewnością nie można zarzucić by organ "wyczekiwał" z wszczęciem takiego postępowania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie można więc stwierdzić, że brak było jakichkolwiek podstaw materialnych czy procesowych do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wystąpiły przesłanki przedmiotowe, które dawały podstawę do wszczęcia takiego postępowania, natomiast nie istniały negatywne przesłanki procesowe. Zatem w tym konkretnym stanie faktycznym nie można zarzucić, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego można było przypuszczać, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W ocenie Sądu, na tle okoliczności tej konkretnej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W realiach rozpatrywanej sprawy nie można również zarzucać organowi prowadzącemu dochodzenie bierności już po wszczęciu postępowania przygotowawczego. Chociaż ze stanu faktycznego sprawy wynika, że niedługo po wszczęciu dochodzenia doszło do jego zawieszenia, jednakże działanie znajdowało pełne uzasadnienie w związku ze stanem sprawy podatkowej.

Jak wskazano wyżej, postępowanie przygotowawcze (dochodzenie) zostało wszczęte 23 sierpnia 2017 r. Wniosek o wszczęcie postępowania przygotowawczego został sporządzony 19 lipca 2017 r. Wszystkie działania organu po tej dacie nie wynikały z inicjatywy organu (nawet już te od daty sporządzenia protokołu ustaleń postępowania kontrolnego z 3 lutego 2017 r.). Były one wyłącznie reakcją na inicjatywy podatnika, z jednej strony w postaci częściowo uwzględnionych wniosków dowodowych, np. przesłuchanie skarżącego, wyjaśnienia księgowej, z drugiej - w postaci innych jego działań zmierzających do maksymalnego wydłużenia postępowania i wyczerpania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej ostatniej grupie, obok po wielokroć zgłaszanych tożsamych i wcześniej oddalonych wniosków dowodowych, najbardziej jaskrawymi przykładami są: złożony wniosek o zawieszenie postępowania z 18 października 2017 r. (k. 619-624). Na jego podstawie Naczelnik MUC-S w Krakowie postanowieniem z 9 listopada 2017 r. (k. 650-654) zawiesił postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 op, biorąc pod uwagę wskazaną we wniosku strony kwestię rozstrzygnięcia przed Sądem (zawezwanie do ugody) nieważności umowy spółki A i umowy spółki B oraz uchwał o podwyższeniu kapitałów zakładowych tych spółek oraz umów przenoszących własność nieruchomości na spółki. Były to istotne kwestie mogące mieć wpływ na istnienie zobowiązania podatkowego. Jak się okazało, strona w ogóle nie była tym postępowaniem zainteresowana (przebiegiem i rezultatem). Ani ona sama, ani nikt w jej imieniu nie stawił się na rozprawę, nie zaskarżyła również rozstrzygnięcia (umorzenie postępowania), pomimo że stronami ugody mieliby być wszyscy udziałowcy (będący małżeństwem K. R. i J. R.), a z drugiej każda Spółka, w której udziałowcy ci posiadają wszystkie udziały. Co ważne, o zakończeniu tej sprawy nie powiadomiła także organu. Stało się to dopiero w odpowiedzi na kolejne pisma organu z 21 lutego 2019 r. (k. 757-758) i z 27 maja 2019 r. (k. 761-762) (ostateczna odpowiedź strony nastąpiła 18 września 2019 r.- k. 767-769). Podjęcie zawieszonego postępowania nastąpiło postanowieniem Naczelnika MUC-S w Krakowie z 13 listopada 2019 r. (k. 772-773).

Z powyższego wynika, że zawieszenie dochodzenia było ściśle związane z zawieszeniem postępowania podatkowego. Niewątpliwie, skoro opisane wyżej okoliczności mogły mieć wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego i jego wysokość, ich ocena kształtowała również istotne na gruncie postępowania karnoskarbowego kwestie, jak chociażby wartość kwoty narażonej na uszczuplenie (równej wysokości zobowiązania podatkowego). Wobec zatem zawieszenia postępowania w sprawie podatkowej konieczne stało się również zawieszenie dochodzenia.

Uwzględniając wyżej przedstawione okoliczności zauważyć trzeba, że wszczęcie postępowania przygotowawczego wynikało z zebranego w trakcie postępowania kontrolnego materiału dowodowego, było konsekwencją zawartych tam ustaleń, organ nie wykorzystał instrumentalnie prawa lecz wykonywał nałożony na niego obowiązek, samo wszczęcie nie nastąpiło bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz na ponad 2 lata i 4 miesiące (ponad pięć względem wniosku o wszczęcie postępowania) przed jego datą i czas ten, gdyby nie działania (instrumentalne – szczegółowo opisane na str. 45-46 zaskarżonej decyzji) strony, prawdopodobnie pozwoliłby zarówno na wydanie rozstrzygnięcia w I instancji, jak i ewentualne rozpatrzenie odwołania.

Dodać należy, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w treści uzasadnienia przywołanej uchwały, kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów kpk czy kks i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

W ocenie Sądu, w tej sytuacji, przy uwzględnieniu wszystkich wyżej przytoczonych argumentów, nie można stwierdzić, by okoliczność zawieszenia postępowania karnego skarbowego z uwagi na zawieszenie postępowania kontrolnego (na uwzględniony wniosek strony) i wstrzymanie się przez organ prowadzący postępowanie karne, od podjęcia zawieszonego dochodzenia miała decydujące i przesądzające znaczenie dla oceny, że organ wszczynając postępowanie działał instrumentalnie. Uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, nieuprawniona jest ocena poczyniona przez stronę, że nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowania przygotowawczego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym stanie faktycznym, ze względu na okoliczności sprawy zwłaszcza dotyczące sprawy podatkowej trudno zarzucić organom, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 op, czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

Tym samym, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co oznacza, iż organ był uprawniony do wydania zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do meritum, przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja zapadła w wyniku ustalenia przez organy, iż strona w 2013 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część objęła udziały w spółkach mających osobowość prawną, uzyskując z tego tytułu dochód w kwocie 1.674.503 zł, którego to dochodu nie wykazał do opodatkowania. Jak ustalono objęcie udziałów nastąpiło w wyniku niżej wymienionych czynności:

1) podwyższenia o kwotę 900.000 zł kapitału zakładowego spółki A Sp. z o.o. Powstałe w ten sposób 9.000 nowych udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy, objęli, zgodnie z § 3 oświadczenia, sporządzonego w wykonaniu uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (Repertorium A numer [...]), w ustawowej wspólności J. R. i K. R., pokrywając je aportem w postaci nieruchomości, stanowiących ich majątek wspólny, wymienionych w § 4 w/w oświadczenia z 17.12.2012 r. Wpisu w KRS dokonano postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z 18.02.2013 r.,

2) utworzenie spółki B Sp. z o.o. z/s w [...]. Wpis do rejestru z 06.03.2013 r. opublikowany został w [...]. Kapitał zakładowy spółki na dzień jej rejestracji wynosił 4.500.000 zł i dzielił się na 45.000 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 100,00 zł każdy. Udziały te, ostatecznie, w ustawowej wspólności, zgodnie z § 8 umowy spółki z 06.02.2013 r. (Repertorium A numer [...]), objęli J. R. i K. R., pokrywając je aportem w postaci wymienionych w tym paragrafie nieruchomości, stanowiących ich majątek wspólny,

3) podwyższenie o kwotę 80.000 zł kapitału zakładowego spółki B Sp. z o.o. Powstałe w ten sposób 800 nowych udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy, objęli, zgodnie z § 3, w sporządzonej na podstawie uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 26.03.2013 r., umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości z 26.03.2013 r. (Repertorium A numer [...]), w ustawowej wspólności J. R. i K. R., pokrywając je, wymienionymi w § 4 tej umowy, aportem w postaci nieruchomości stanowiących ich majątek wspólny. Wpis do rejestru został dokonany 22.05.2013 r. i opublikowany w [...],

4) podwyższenia o kwotę 58.000 zł kapitału zakładowego spółki A Sp. z o.o. Powstałe w ten sposób 580 nowych udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy, objęli, zgodnie z § 3, sporządzonej na podstawie uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości z 21.08.2013 r. (Repertorium A numer [...]), w ustawowej wspólności J. R. i K. R., pokrywając je, zgodnie z § 4 tej umowy, aportem w postaci nieruchomości stanowiących ich majątek wspólny. Wpis do rejestru został dokonany 16.09.2013r. i opublikowany w [...].

W pierwszej kolejności wskazać należy na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 7 updof jedno ze źródeł przychodów stanowią kapitały pieniężne. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt. 9 updof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 1 updof przychód określony w ust. 1 pkt 9 tego przepisu powstaje w dniu: 1) zarejestrowania spółki albo 2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo 3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że analiza zebranego materiału dowodowego w pełni potwierdza zasadność stanowiska organów podatkowych, że w sprawie niniejszej zostały spełnione wszystkie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof przesłanki powodujące powstanie przychodu.

Nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia, że nastąpiło objęcie udziałów przez małżonków R. (w ustawowej wspólności), co sami potwierdzili w wymienionych aktach notarialnych, oświadczeniach o objęciu udziałów oraz dokonanych w KRS rejestracji spółki B Sp. z o.o. i podwyższeń kapitałów zakładowych w spółkach A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. Bezsporna jest przy tym okoliczność, że udziały te zostały objęte w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (w przypadku założenia spółki B jeszcze w spółce z o.o. w organizacji), które zgodnie z art. 12 ksh osobowość prawną uzyskują z dniem wpisu do rejestru. W przypadku spółki B Sp. z o.o. wpis ten został dokonany 06.02.2013 r. a wobec spółki A Sp. z o.o. wpis został dokonany postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 09.11.2011 r., sygn. [...] pod numerem [...].

Wysokość przychodu odpowiada nominalnej wartości objętych udziałów i wynosi łącznie 5.538.000 zł. Dniem powstania przychodów są wyżej wskazane dni wpisów do rejestru.

Z powyższego wynika, że w 2013 r. strona osiągnęła przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości 2.769.000 zł. Stawka podatku dochodowego wynosi 19 %, stosowanie do 30b ust. 1 updof

W ocenie Sądu, organy prawidłowo nie uwzględniły wyjaśnień i dowodów przedłożonych przez stronę mających dowodzić, iż:

1. umowy przenoszące na przedmiotowe spółki własność nieruchomości stanowiących przedmiot wkładu były nieważne, co w ocenie strony wyłącza możliwość opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 updof,

2. strona była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 updof, gdyż nieruchomości wniesione aportem do spółki stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W zakresie pierwszej z ww. kwestii spornych strona utrzymywała, że umowy zawarte w postaci aktów notarialnych (w przypadku spółki A - umowa z 13.09.2011 r., w przypadku spółki – umowa z 6.02.2013 r.) przenoszące na przedmiotowe spółki własność nieruchomości stanowiących przedmiot wkładu – są nieważne, a to z uwagi na wadliwą reprezentację tych spółek, gdyż J. R., będący członkiem zarządu samodzielnie je reprezentował w ww. umowie zawartej z nim samym oraz jego małżonką co jest niezgodnie z art. 210 § 1 ksh.

Zgodnie z art. 210 § 1 ksh w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników.

Sąd w składzie rozpoznającym skargę podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż ewentualna wadliwość umowy, w ramach której doszło do wniesienia aportem nieruchomości do spółki, nie ma wpływu na powstawanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof i nie wyklucza określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów z kapitałów pieniężnych.

Kwestia powyższa była przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych (powołanych przez organ wyrokach: NSA z dnia 28.06.2012 r., sygn. akt II FSK 2588/10 i WSA w Warszawie z dnia 25.05.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2358/17, dostępne podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd podziela pogląd, zgodnie, z którym przedmiotem opodatkowania w zakresie przychodów z zysków kapitałowych z tytułu objęcia w zamian za wkład niepieniężny udziałów w spółce kapitałowej jest przysporzenie w postaci objętych przez wspólnika udziałów. Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 updof, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.(...). Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe, przy czym wpis do Krajowego Rejestru Sądowego jako dokonany do rejestru publicznego, ma w świetle art. 194 § 1 op walor dokumentu urzędowego, jest zatem wiążący dla organów podatkowych i stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Jeżeli podatnik objął udziały w spółce z o.o., a czynność wniesienia nieruchomości aportem do spółki została zarejestrowana przez sąd rejestrowy, powstał po jego stronie przychód z tytułu objęcia tych udziałów. Przedmiotem opodatkowania jest nominalna wartość udziałów akcji w spółce mającej osobowość prawną.

Argumentacja strony nie stanowi zatem o nieskutecznym objęciu udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Podobnie ocenić należy wyrok Sądu Rejonowego w [...], sygn. akt [...] stwierdzający nieważność w części umowy przeniesienia w 2013 r. własności nieruchomości do spółki B Sp. z .o.o., w której udziałowcami są wyłącznie małżonkowie R., na skutek pozwu uzasadnionego brakiem możliwości realizacji prawa pierwokupu przez D. R. (syn) nieruchomości używanych na podstawie umowy użyczenia z 1 sierpnia 2011 r. zawartej z J. i K. R. (rodzice).

Dodatkowo odnośnie skutków wadliwego wniesienia aportu organ trafnie zauważył, że nieważność czynności prawnej przenoszącej na spółkę przedmiot wkładu winna być rozpatrywana z uwzględnieniem art. 14 § 2 ksh, stanowiącym, iż w przypadku gdy wspólnik albo akcjonariusz wniósł wkład niepieniężny mający wady, jest on zobowiązany do wyrównania spółce kapitałowej różnicy między wartością przyjętą w umowie albo statucie spółki, a zbywcą wartością wkładu.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z 29.10.2009 r., sygn. akt III CZP 61/09: "wadą wniesionego aportu może być jego zaniżona wartość przyjęta w umowie spółki w stosunku do wartości zbywczej wkładu, tym bardziej zatem jest możliwa wada polegająca na wniesieniu do spółki udziałów, do których wnoszący nie miał uprawnień. Wniesienie takich wkładów jest zatem bezskuteczne, a objęcie udziałów następuje bez pokrycia ich wartości, nadal jednak pozostają one w podwyższonym kapitale zakładowym spółki."

Przechodząc do kwestii zastosowania wobec strony zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 updof wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego były przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W tym zakresie organ przeanalizował stosowne przepisy jak i dokumentację przedłożoną przez stronę, w tym dotyczącą wniesienia przedmiotowego aportu do spółki z o.o. i wyprowadził trafne wnioski, iż w sprawie brak podstaw do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 109 updof.

Z art. 5a pkt 4 updof wynika, iż przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne i przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z literalnej treści dokumentów związanych z wniesieniem aportu wynika, że przedmiotem aportu były nieruchomości, nie zaś zorganizowana cześć przedsiębiorstwa. Szczegółowe ustalenia dotyczące odrębnie każdej z czynności powodujących powstanie przychodu zostały opisane już wyżej, w części historycznej uzasadnienia i obecnie nie ma potrzeby ich powielania. Sąd w pełni podziela wyciągnięte na tym tle wnioski organu, że badane dokumenty w postaci uchwał nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników obu spółek, oświadczeń o objęciu udziałów, umowy przeniesienia własności nieruchomości z 06.02.2013 r. bezsprzecznie wskazują, że wolą wspólników było pokrycie objętych udziałów nieruchomościami. Co przy tym istotne, jak słusznie zwrócił uwagę organ, dowody te były w pełni wiarygodne, albowiem zostały sporządzone w formie aktów notarialnych. Nie ma więc wątpliwości co do daty ich powstania, w przeciwieństwie do przedłożonych przez stronę dowodów, mających potwierdzać odmienną tezę.

Brak podstaw do przyjęcia, iż oświadczenia woli stron w ww. dokumentach były pozorne, a rzeczywistą treścią oświadczeń woli było dokonanie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe twierdzenia strony są nielogiczne i nie zasługują na uwzględnienie, co trafnie wypunktował organ na str. 33-35 zaskarżonej decyzji. Nie jest wiarygodne aby strona w ramach jej twierdzenia, świadomie narażała się na konsekwencje w postaci zapłaty podatku, mogąc w rzeczywisty sposób określić przedmiot aportu i tych konsekwencji nie powodować.

Trafnie organ oceniał również, że z przedstawionych przez stronę dowodów, np. protokołów zdawczo - odbiorczych wraz z aneksami oraz aneksów do umów najmu ze Z. R. i D, ma wynikać bowiem, że to nie własność nieruchomości jest przedmiotem przeniesienia tylko zorganizowana część gospodarstwa rolnego. Oznaczałoby to, że w jednych dokumentach (umowa spółki, umowa przeniesienia nieruchomości) strona działała dla pozoru, w innych sporządzonych, jakoby w tym samym czasie, już nie.

Podobnie organ prawidłowo ocenił przedłożone przez stronę dokumenty, mające dowodzić, że przedmiotem aportu była w istocie zorganizowana część przedsiębiorstwa, tj. dokumenty w postaci: 1) umowy użyczenia z prawem pierwokupu z 01.08.2011 r. zawartej pomiędzy J. i K. R. jako użyczającymi, a D. R. (ich syn) jako biorącym, 2) aneksu z 06.02.2013 r. do umowy najmu lokalu mieszkalnego zawartej pomiędzy firmą C jako Wynajmującym, a firmą F, 3) aneksu z 06.02.2013 r. do umowy najmu działek h i i zawarty pomiędzy firmą C jako Wynajmującym, a Z. R., 4) porozumienia w sprawie przekazania praw i obowiązków w związku z członkostwem w E w [...] wraz z uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników A Sp. z o.o. w sprawie powołania pełnomocnika do zawarcia umowy przekazującej na rzecz spółki prawa i obowiązki w związku z tym członkostwem, 5) protokołu zdawczo-odbiorczego z 06.02.2013 r. zawierającego spis rzeczy i praw wniesionych do spółki B Sp. z o.o. w dniu jego sporządzenia a także aneksu do tego protokołu z 26.03.2013 r., 6) protokołu przesłuchania strony z 11.04.2017 r. 7) pisemnych wyjaśnień udzielonych przez księgową M. Ł. na pytania kontrolujących zawarte w wezwaniu z dnia 20.04.2017 r., 8) aneksu z 21.08.2013 r. do protokołu zdawczo-odbiorczego z 13.09.2011 r.

Wyjaśnić tu należy, że niewątpliwie z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 5a pkt 4 updof) wynika konieczność wyodrębnienia tej części przedsiębiorstwa w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż część ta, jako zespół wydzielonych, powiązanych ze sobą składników funkcjonuje łącznie, na dzień wniesienia aportem, w strukturze dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne występuje wówczas gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku (por. wyrok NSA z dnia 14.11.2019 r., sygn. akt II FSK 24/18).

Natomiast ww. dokumenty nie dowodzą, że przedmiot aportu był wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo. Co więcej, większość tych dokumentów budzi uzasadnione wątpliwości co do ich wiarygodności. Jak bowiem słusznie zwrócił uwagę organ, w przypadku aneksów do umów najmu zawartych z H. O. i Z. R. (oba rzekomo z 06.02.2013 r.) dokumenty te zawierały w swej treści dane takie jak NIP, REGON i nr KRS spółki B, podczas gdy w tej dacie numery te nie zostały jeszcze spółce nadane i nie mogły być znane. Podobne niespójności i rozbieżności w kontekście daty ich powstania dotyczyły porozumienia z 06.02.2013 r. w sprawie przekazania praw i obowiązków w związku z członkostwem w E w [...], protokole zdawczo odbiorczym z 06.02.2013 r. oraz aneksie do tego protokołu z 26.03.2013 r.- co szczegółowo opisano we wstępnej części uzasadnienia. Stwierdzić zatem należy, że dokonana przez organ ocena o braku wiarygodności przedstawionych przez stronę dowodów, mających przemawiać za tezą, że przedmiotem aportu była zorganizowana część gospodarstwa rolnego – została logicznie i racjonalnie uzasadniona, wobec czego zasługuje na akceptację.

Również zeznania J. R. jak i wyjaśnienia księgowej nie wskazywały na istnienie wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podczas przesłuchania J. R. na pytanie: czy przed wniesieniem aportu do spółek istniało jakiekolwiek wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wnoszonych nieruchomości i na czym to wyodrębnienie polegało? - odpowiedział: "Generalnie wyodrębnienie polegało na podziale gruntów na opisane wcześniej części [...], [...] i [...] wraz przynależnościami. Po wyodrębnieniu powstały trzy bazy [...] w [...], ul. [...], [...]- obiekty w [...] i [...] – [...] i [...]. Bazy służyły do obsługi każdej części wyodrębnionych gruntów, aby logistycznie je obsłużyć, w każdej były: ujęcie wody, dostęp do prądu, plac manewrowy, zaplecze socjalne, podręczny magazyn, ogrodzony teren do trzymania sprzętu." (strona 4 przesłuchania). W przypadku powstania spółki B Sp. z o.o. Strona zeznała (strona 2): "W [...] wyodrębniono grunty w gminach [...] i [...] wraz ż budynkiem obory, szambem, płytą gnojową plus elementy wyposażenia", i dalej (na stronie 2): "z wyodrębnionej części [...] plus z mieszkania w [...] została 1 założona Spółka B.

Zasadnie organ zwrócił przy tym uwagę na okoliczność, że z obiektów mających stanowić bazę (zabudowane jakimiś obiektami takimi jak: obora, płyta gnojna, szambo, mieszkanie itp., a nawet wyposażenie), na ten dzień (i wcześniej) na podstawie umów najmu ze Z. R. i D korzystał nie podatnik, tylko te właśnie osoby. Ponadto, wniesione do spółki nieruchomości nr a i b położone w obrębie [...], gmina [...] na dzień wniesienia do spółki używane były na podstawie umowy użyczenia z 1 sierpnia 2012 r. przez D. R. Istnienie tej umowy i wynikające z niej prawo do złożenia powództwa potwierdziły kolejno wyrok Sądu Okręgowego w [...] z 15 listopada 2017 r., sygn. akt [...] oraz sam wyrok Sądu Rejonowego w [...] z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt [...] stwierdzający nieważność, w części odnoszącej się do nieruchomości nr a i b położonych w obrębie [...], gmina [...], umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości zawartej w dniu 06.02.2013 r. pomiędzy B Sp. z o.o.

W tych okolicznościach nie sposób zaprzeczyć wnioskom organu, że w/w nieruchomości nie można uznać za powiązane organizacyjnie z pozostałymi. Skoro bowiem, spośród wnoszonych do spółki nieruchomości, mających stanowić łącznie zorganizowaną całość, na dzień wniesienia do spółki, w używaniu innych osób pozostawała część tych nieruchomości (w tym zwłaszcza te stanowiące podstawę zorganizowania tzw. bazy), to pozostałe nieruchomości (niewynajęte, bez tzw. bazy) nie mogły stanowić, łącznie z wynajętymi, zorganizowanej części gospodarstwa rolnego na dzień wniesienia do spółki. Poza tym, nawet abstrahując od tych okoliczności, zgodzić się należy z oceną organu, że brak jest wiarygodnych dowodów wskazujących na jakikolwiek przejaw powiązania organizacyjnego. Powodem wniesienia (w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego) do spółek kolejnych nieruchomości także nie był fakt ich zorganizowania z dotychczas wniesionymi (nieruchomościami) tylko kwestia zbliżonego do nich położenia, co potwierdził J. R. w swych zeznaniach. Z jego zeznaniami, prowadzącymi do wniosku, że jedynym kryterium, które decydowało o wydzieleniu poszczególnych gruntów, było ich położenie, korespondują również zeznania księgowej – M. Ł., która wskazała, cyt: "Wyodrębnienie organizacyjne nieruchomości wnoszonych do spółek A i B polegało na podziale gruntów na trzy części [...], [...], [...](później nazwane [...]) wg kryterium terytorialnego."

W konsekwencji na aprobatę zasługuje wniosek organu, że zbliżone miejsce położenia nie świadczy jednak o wyodrębnieniu organizacyjnym, tak jak i jeden właściciel wnoszonych aportem nieruchomości, a w tym przypadku współwłaściciele.

Brak jest również przesłanek świadczących o wyodrębnieniu finansowym. Jak wskazano wyżej, kryterium finansowe opiera się na takim ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych, aby była możliwość powiązania z tą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa konkretnych zdarzeń gospodarczych: przychodów, kosztów, zobowiązań itp. Tymczasem, w przypadku wyodrębnionych terenowo gruntów ([...], [...] i [...]) nie stwierdzono żadnych ewidencji zawierających koszty, przychody i inne należności i zobowiązania.

Tym samym Sąd w pełni podziela argumentację organu, że przedmiotem aportu były wyłącznie nieruchomości, którym nie można przypisać cech zorganizowania. Nie zostały one w sposób organizacyjny wydzielone w gospodarstwie rolnym, w skład którego wchodziły. Nie posiadały odrębnych ksiąg handlowych, lub odrębności finansowej wiążącej je w ramach tego gospodarstwa. Co istotne w aktach notarialnych jako przedmiot aportu określono nieruchomości, a nie zorganizowaną część gospodarstwa rolnego.

Poszczególne aporty nie spełniały również kryterium funkcjonalności. Do spółek nie został wniesiony wkład pieniężny i maszyny służące do produkcji rolniczej, nie było płodów rolnych (w tym tych w trakcie uprawy), ani innych zapasów, a na części wniesionych, jako kapitał zakładowy nieruchomości wpisane były hipoteki (zwykłe i kaucyjne) utrudniające możliwości kredytowe. Ponadto, praktycznie cały majątek założonej spółki B stanowiły nieruchomości rolne, które w dniu ich wniesienia i jednocześnie założenia spółki, tj. 06.02.2013 r. zostały wydzierżawione J. R. (umowa dzierżawy), działającemu jako C. Umowa ta na podstawie aneksu z 01.08.2013 r. ma trwać do 21.12.2028 r. Trudno więc nie zgodzić się ze stwierdzeniem organu, że spółka ta od początku nie miała tworzyć samodzielnego bytu. Funkcjonowanie spółki w oparciu o wniesione nieruchomości byłoby bowiem możliwe tylko w przypadku wsparcia przez udziałowców lub kredytu/pożyczki z innych źródeł.

Reasumując, żaden z przedstawionych przez stronę dokumentów nie posiada cech mogących być potwierdzeniem, iż powstał w dacie i/lub treści na nim widniejących. Żaden z tych dokumentów nie został sporządzony przez notariusza, złożony w jakimkolwiek sądzie lub urzędzie. Z kolei dokumenty, które wskazują, iż do spółki wniesiono nieruchomości zostały sporządzone przez notariusza i/lub złożone do Sądu.

Tym samym Sąd w pełni podziela stanowisko, że sprawie nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 updof

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut związany z nieprzeprowadzeniem dowodów z: przesłuchania świadków oraz opinii biegłego z zakresu ekonomii i ekonomiki na okoliczność czy składniki majątku J. R. i K. R. w postaci nieruchomości, ruchomości, wierzytelności i zobowiązań oraz innych praw wymienionych w protokołach zdawczo-odbiorczych i w aneksach stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 551 kc.

Wnioski strony miały zmierzać do wykazania, że w rzeczywistości, wbrew zapisom własnoręcznie podpisanych aktów notarialnych utworzenia spółki i kolejnym wniesienia aportu (w obu jest mowa o wniesieniu nieruchomości), do spółki wniesiono zorganizowaną część gospodarstwa rolnego. Strona wskazywała na swój brak wiedzy w tym zakresie i nieprawidłowe działanie notariusza. Zauważyć tu należy, że na etapie postępowanie przez organami odmiennie tłumaczono, że błędne określenie przedmiotu aportu wynikało z pozorności oświadczeń woli, co jak już wyżej opisano, nie było wiarygodne. Wyjaśnić należy, że nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, twierdzenie strony o braku wiedzy czy zrozumienia treści umów.

Nadto, w ocenie Sądu organ zasadnie nie uwzględnił ww. wniosków dowodowych strony.

Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie było uzasadnione. Żaden ze świadków nie był pracownikiem gospodarstwa rolnego J. R. (natomiast w sprawie przesłuchano J. R. i uzyskano wyjaśnienia księgowej - a zatem osób które winny mieć najbardziej szczegółową wiedzę na temat funkcjonowania prowadzonej przez stronę działalności), a opinia biegłego miała w efekcie dotyczyć oceny prawnej, czyli sfery stosowania prawa zastrzeżonej dla organu.

Nawet przyjmując, że biegły miałby ocenić, czy, i w jaki sposób wnoszone nieruchomości, i ewentualne składniki były w jakikolwiek sposób zorganizowane, musiałby tego dokonać po paru latach od istnienia tego stanu, przy braku jakichkolwiek dowodów materialnych na jego istnienie (zorganizowania).

Reasumując, w ocenie Sądu, w sprawie dokonano prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, tj. w sposób wszechstronny z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu w postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dawało podstawy do wydania zaskarżonej decyzji i określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych.

Nie budzi również zastrzeżeń wyliczenie wysokości podatku zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 49-50).

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną, oddalił na podstawie art. 151 ppsa.