Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1034/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art 204  par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek ( spr. ) Sędzia NSA Artur Mudrecki Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. A. w upadłości w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1058/05 w sprawie ze skargi E. S. A. w upadłości w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 1999 r. do września 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od E. S. A. w upadłości w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 zł (jeden tysiąc osiemset złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej E. S. A. w B. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 1058/05. Orzeczeniem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) oddalił skargę E. S. A. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 1999 r. do września 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia [..], po kilkukrotnym uchyleniu przez organ odwoławczy wydanych wcześniej decyzji podatkowych określił spółce wysokość kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 1999 r. oraz kwiecień - czerwiec i sierpień - wrzesień 2000 r. (w łącznej kwocie 314 558 zł) oraz wysokość kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r., styczeń - marzec i lipiec 2000 r. (w łącznej kwocie 140 745 zł).

Przyczyną wydania tej decyzji było zakwestionowanie prawidłowości opodatkowania usług wykonywanych w prowadzonej przez podatnika Stacji Obsługi Samochodów (SOS). Dokumenty sprzedaży usług warsztatowych (faktury VAT i rachunki uproszczone) nie zawierały danych określonych w obowiązujących w tym czasie przepisach (§ 38 ust. 1 pkt 4 i 5 i § 51 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 156, poz. 1024 - oraz § 37 ust. 1 pkt 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 109, poz. 1245). Ponadto dowody księgowe dotyczące sprzedaży tych usług nie spełniały wymogów wynikających z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591, ze zm.). W związku z ustaleniami kontroli organ kontroli skarbowej uznał, że księgi rachunkowe kontrolowanej jednostki (w tym ewidencje sprzedaży i podatku należnego VAT) nie były rzetelne gdyż nie zawierały wszystkich przychodów spółki i dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zastosował przy tym dwie metody oszacowania (kosztową i ustalenia wskaźnika udziału przychodu ze świadczenia usług serwisowych w stosunku do wartości wykorzystanych do napraw części zamiennych i ogumienia, uzyskany w poprzednim roku obrotowym), wybierając wynik drugiej z wskazanych metod, korzystniejszy dla podatnika.

Organ stwierdził również, że spółka utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług gdyż nie dopełniła obowiązku ewidencjonowania obrotu ze sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z wyjątkiem sprzedaży dla pracowników.

W odwołaniu od tej decyzji spółka, wnosząc o jej uchylenie i o umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła organowi pierwszej instancji rażące naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 18 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Prawo upadłościowe i naprawcze", § 37 ust. 2 pkt 4 i 5 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., § 1 ust. 1 i 2 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 146, poz. 953). Zarzuciła również sprzeczność istotnych ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 5, art. 24 § 1, art. 193, art. 121, art. 120 i art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa".

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, uznając w uzasadnieniu że ustalenia organu kontroli skarbowej o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg spółki za badany okres były prawidłowe, jak również zasadne i prawidłowe było określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych organ odwoławczy stwierdził, powołując się na art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości, po czym biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Oznaczało to, że wszelkie zobowiązania podatkowe ciążące na spółce, które nie przedawniły się do dnia 30 sierpnia 2004 r. obecnie nie ulegają przedawnieniu ponieważ trwa postępowanie upadłościowe, a fakt wszczęcia czynności egzekucyjnych wobec spółki nie ma w tym zakresie żadnego znaczenia.

Organ odwoławczy nie podzielił także zastrzeżeń dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ kontroli skarbowej.

W skardze na wymienioną wyżej decyzję organu podatkowego drugiej instancji, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, strona wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła temu organowi naruszenie:

- przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 2, art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, § 38 ust. 1 pkt 4 i 5 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., § 1 ust. 1 i 2 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących - poprzez ich błędną wykładnię

- w sposób rażący art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 544 Prawa upadłościowego i naprawczego - poprzez jego nieuwzględnienie,

- przepisów postępowania podatkowego tj. art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 5, art. 24 § 1, art. 193 § 1, 2, 4 i art. 210 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że w odwołaniu wyeksponowała zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za niektóre miesiące objęte decyzją. Oznaczało to, że organ podatkowy pomimo, iż nie powinien określać zobowiązań za miesiące, co do których upłynął okres przedawnienia, dokonał takiego określenia, powołując się przy tym na art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej to unormowanie w analizowanej sprawie nie mogło mieć zastosowania bowiem w stosunku do niej nie została ogłoszona upadłość, o której mowa w tym przepisie. W stosunku do spółki ogłoszono upadłość z możliwością zawarcia układu.

Spółka zarzuciła także organowi odwoławczemu brak odniesienia się do kwestii wszczynanych bezprawnie czynności egzekucyjnych, które, jej zdaniem, również nie mogły przerwać terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do jej uwzględnienia, określonym w art. 145 § 1 P.p.s.a.

Sąd, odnosząc się do zarzutu skarżącej o nieuwzględnieniu przez organy upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za niektóre miesiące kontrolowanego okresu uznał ten zarzut za niezasadny. Stwierdził bowiem, że do chwili wydania zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od 1 października 1999 r. do 30 września 2000 r. nie przedawniły się, gdyż wcześniej nastąpiło przerwanie biegu terminu ich przedawnienia.

Sąd podniósł, że zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. bieg terminu przedawnienia zostawał przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Przedmiotowe zobowiązania podatkowe były dochodzone w trybie egzekucji administracyjnej i dokonano czynności egzekucyjnych, o których dłużnik został powiadomiony - w dniu 23 września 2003 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego, a w dniu 15 października 2003 r. zajęto ruchomości skarżącej spółki.

Zdaniem Sądu nie można też było mówić o bezprawności dokonanych czynności egzekucyjnych w sytuacji, gdy administracyjne tytuły wykonawcze były wystawione na podstawie nieostatecznych decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej wniesienie odwołania od takiej decyzji nie wstrzymuje jej wykonania. Uchylenie w postępowaniu odwoławczym decyzji podatkowej organu pierwszej instancji nie oznacza samo przez się, że postępowanie egzekucyjne przeprowadzone na tej podstawie było wadliwe.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe błędnie założyły, że przerwanie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozpatrywanej sprawie nastąpiło na skutek ogłoszenia upadłości podatnika. Ta okoliczność przerywająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została wprowadzona do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r. (art. 70 § 3 w nowym brzmieniu) i w tym przypadku można ją niewątpliwie uznać za niekorzystną dla podatnika, jako mającą wpływ na wydłużenie okresu przedawnienia. Zdaniem Sądu do przerwania terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych w 1999 i 2000 r. powinny mieć zastosowanie przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Wynikało to z dyspozycji art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

Wobec powyższego Sąd uznał, że nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, że w rozpatrywanej sprawie naruszył art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 554 Prawa upadłościowego i naprawczego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się również do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności dotyczących stwierdzenia przez organy w toku postępowania nierzetelności ksiąg podatkowych i w konsekwencji ustalenia obrotu w drodze oszacowania, uznając je za nieuzasadnione.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego, spółka zaskarżyła przedstawiony wyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu naruszenie:

1) przepisów postępowania, a w tych ramach naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a., polegające na nierozstrzygnięciu w granicach sprawy w oparciu o całość materiału dowodowego zgromadzonego w aktach oraz naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia konkretnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności nieuwzględnienia faktu wielokrotnego wszczynania egzekucji i nieustaleniu przerwy biegu terminu (§ 3 w zw. z § 5 art. 70 Ordynacji podatkowej) tj. przesłanki wynikającej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.,

2) przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w zw. z art. 543 Prawa upadłościowego i naprawczego, a przez to niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. tj. przesłanki wynikającej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

W związku z podniesionymi zarzutami skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie

2) w przypadku uznania przez Sąd rozpoznający skargę kasacyjną, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi,

3) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Uzasadniając podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., spółka upatrywała w zaskarżonym wyroku naruszenia art. 134 § 1 tej ustawy w ograniczeniu się przez Sąd do stwierdzenia, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, gdyż w dniu 23 września 2003 r. dokonano czynności egzekucyjnej, o której dłużnik został powiadomiony. Zarzuciła Sądowi, że w żadnej mierze nie uwzględnił faktu, że egzekucja była wielokrotnie wszczynana. Tym samym Sąd nie wyjaśnił, ani nie ustalił, na jaki czas nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Była to okoliczność istotna dla wyniku rozstrzygnięcia, co potwierdzała treść § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.

Tym samym, zdaniem skarżącej Sąd dokonał obrazy art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Za jeszcze istotniejszy spółka uznała zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazanych w podstawie kasacyjnej opartej na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zarzuciła Sądowi, że przyjmując na podstawie art. 20 § 2 wymienionej wyżej ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa ..., iż w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. dokonał błędnego zastosowania wspomnianych przepisów.

Spółka podniosła, że jest niezrozumiałe, na jakiej podstawie Sąd administracyjny pierwszej instancji przyjął, iż wprowadzenie do przepisów Ordynacji podatkowej na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa ... przepisu o tym, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości jest mniej korzystne dla skarżącej. Podkreśliła, że omawiany przepis jest dla jej sytuacji prawnej obojętny, w ogóle się do niej nie odnosi i tym samym nie miał zastosowania w sprawie.

Skarżąca zwróciła uwagę, że w stosunku do niej została ogłoszona upadłość z możliwością zawarcia układu. Jest to inny rodzaj upadłości niż upadłość likwidacyjna. Natomiast wprowadzony do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r. przepis o przerwaniu biegu przedawnienia na skutek ogłoszenia upadłości dotyczy wyłącznie upadłości likwidacyjnej, co wynika wprost z art. 543 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Wobec powyższego, zdaniem spółki, Sąd administracyjny pierwszej instancji nie miał podstaw do przyjęcia, że wprowadzony do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r. był mniej korzystny dla skarżącej. Tym samym nie było podstaw do przyjęcia, że w analizowanej sprawie miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej o przedawnieniu (art. 70 § 3) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.

W konsekwencji spółka zarzuciła, że Sąd dopuścił się obrazy wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W aktualnie obowiązującym brzmieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przewiduje także przerwanie biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, lecz termin ten biegnie na nowo od dnia następującego po dniu , w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zdaniem spółki zastosowanie przez Sąd niewłaściwych przepisów miało decydujący wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie na jego rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że stanowisko Sądu, iż wskutek dokonania w dniu 23 września 2003 r. czynności egzekucyjnej nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. i tym samym w roku 2005 organy podatkowe obu instancji mogły wydać decyzje określające wysokość kwot zobowiązania podatkowego oraz wysokość kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres od października 1999 r. do września 2000 r. jest prawidłowe. Tym samym zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a.

Z uwagi jednak na fakt, że najistotniejszy zarzut, na co zresztą zwraca uwagę skarżąca, dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe jej zdaniem zastosowanie art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa... w zw. z art. 543 Prawa upadłościowego i naprawczego, a przez to niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności ustosunkuje się do tego zarzutu. Dopiero bowiem po przesądzeniu, jakie brzmienie art. 70 Ordynacji podatkowej powinno mieć w sprawie zastosowanie, sprzed nowelizacji dokonanej wymienioną wyżej ustawą z dnia 12 września 2002 r., czy obowiązujące po wejściu w życie tej zmiany, w tym również w dniu wydawania zaskarżonej decyzji, można dokonać oceny zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów procesowych, odnoszących się do podstawy wydania zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa... do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. stosownie do art. 30 tej ustawy - przed dniem 1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (tj. Ordynacji podatkowej) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. W myśl § 2 jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku prawidłowo zinterpretował art. 20 § 2 wymienionej wyżej ustawy z dnia 12 września 2002 r., przyjmując, że w przypadku podatnika, wobec którego została ogłoszona upadłość, korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych zawierał art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej tą ustawą, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2003 r. Zgodnie ze "starym" brzmieniem tego artykułu ogłoszenie upadłości nie stanowiło przesłanki do przerwania biegu przedawnienia. Nowelizacja art. 70 i nadanie nowego brzmienia § 3, w którym wprowadzono dodatkową przesłankę przerwania biegu przedawnienia rozszerzyła katalog sytuacji, które uniemożliwiają wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez jego przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Z punktu widzenia podatnika, który znajduje się w takiej sytuacji wprowadzone od 1 stycznia 2003 r. rozwiązanie jest mniej korzystne niż poprzednio obowiązujący przepis, który nie wiązał ogłoszenia upadłości z przerwaniem biegu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym zaprezentowanego w skardze kasacyjnej poglądu jakoby w "nowym" brzmieniu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej była mowa jedynie o postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku upadłego, co nie dotyczy skarżącej, objętej postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu tj. postępowaniem układowym w myśl definicji zawartej w art. 544 Prawa upadłościowego i naprawczego. Wprawdzie do takiego wniosku mogłyby prowadzić reguły wykładni systemowej zewnętrznej na tle sformułowania "postępowanie upadłościowe" zastosowanego w zdaniu drugim art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej bowiem z art. 543 Prawa upadłościowego i naprawczego wynika, że "Ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o postępowaniu upadłościowym, rozumie się przez to postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego", ale przeciwko takiej interpretacji art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej przemawiają zarówno wykładnia historyczna, jak i gramatyczna oraz celowościowa.

Nadanie nowego brzmienia art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej nastąpiło na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r., która weszła w życie dnia 1 stycznia 2003 r., a więc jeszcze pod rządami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512, ze zm.), które utraciło moc 1 października 2003 r., kiedy weszło w życie Prawo upadłościowe i naprawcze (art. 545 pkt 1 w zw. z art. 546). W Prawie upadłościowym znajdował się specjalny rozdział (rozdz. VII w tytule III Postępowanie upadłościowe), w którym także regulowano postępowanie układowe, dopuszczające możliwość zawarcia układu już po ogłoszeniu upadłości i ustaleniu listy wierzytelności. W systemie prawnym znajdowały się więc dwojakie uregulowania postępowania układowego: w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836, ze zm.) oraz w Prawie upadłościowym, przy czym Prawo o postępowaniu układowym dotyczyło układu zawieranego przed (zamiast) wszczęcia postępowania upadłościowego. Zarówno Prawo upadłościowe, jak i Prawo o postępowaniu układowym, które także zostało uchylone na mocy Prawa upadłościowego i naprawczego nie zawierało odpowiedników unormowań, o których obecnie mowa w art. 543 i art. 544 tej ostatnio wymienionej ustawy. Już chociażby z tego względu wątpliwe wydaje się automatyczne rozciąganie zawartych w tych artykułach definicji na pojęcia takie jak "postępowanie upadłościowe", czy "postępowanie układowe" wprowadzone do systemu prawnego przed dniem 1 października 2003 r.

Ustawodawca uzupełniając Ordynację podatkową o dodatkową przesłankę rozszerzającą możliwość dłuższego dochodzenia zobowiązań podatkowych zastosował w zdaniu pierwszym art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej określenie "ogłoszenie upadłości", co wskazuje na odniesienie tego przepisu do wszelkich sposobów przeprowadzania upadłości. Taki sposób sformułowania tego zdania przemawia za tym, że nie ograniczono tej regulacji do upadłości likwidacyjnej i nie została wyłączona z zakresu tego przepisu upadłość prowadzona z możliwością zawarcia układu. Dodatkowo należy podnieść, że przyczyną wprowadzenia tego unormowania była okoliczność, iż ogłoszenie upadłości może utrudnić prowadzenie postępowania mającego na celu wymiar i egzekucję podatku (zob. też B. Gruszczyński w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, praca zbiorowa Warszawa 2006 s. 322), co dotyczyło zarówno upadłości likwidacyjnej, jak i z możliwością zawarcia układu. W skardze kasacyjnej skarżąca podkreśla, że wobec niej została ogłoszona upadłość z możliwością zawarcia układu, a więc nowe rozwiązanie zawarte w art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej było mniej korzystne od brzmienia tego artykułu obowiązującego do końca 2002 r. Z tego względu w zaskarżonym wyroku prawidłowo oceniono jej sytuację prawną w świetle "starego" brzmienia art. 70 Ordynacji podatkowej.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwione podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również wskazanych w tej skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony". W zaskarżonym wyroku Sąd wskazał, że taką czynność stanowiło zajęcie rachunku bankowego spółki - w dniu 23 września 2003 r. ( w dniu 15 października 2003 r. zajęto też ruchomości skarżącej). Tym samym, w świetle art. 70 § 1 w zw. z § 3 i 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie noweli z dnia 12 września 2002 r., prawidłowe było stanowisko Sądu, że do chwili wydania zaskarżonej decyzji z dnia [...] zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od 1 października 1999 r. do 30 września 2000 r. nie przedawniły się gdyż wcześniej nastąpiło przerwanie biegu terminu tych zobowiązań. Należy przy tym podkreślić, że skarżąca nie podważa w skardze kasacyjnej tych okoliczności, które stanowiły o momencie przerwania biegu przedawnienia. Natomiast fakt, że Sąd nie rozważał szczegółowo okoliczności wielokrotnego wszczynania egzekucji i nie ustalił od kiedy na nowo biegł okres przedawnienia, nie miał znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i w konsekwencji właściwej podstawy prawnej wydanego wyroku - art. 151 P.p.s.a.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.