Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 275/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191, art. 199a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o. o. (poprzednio E. sp. z o. o.) z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1201/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. (poprzednio E. sp. z o. o.) z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 maja 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz A. sp. z o. o. (poprzednio E. sp. z o. o.) z siedzibą w W. kwotę 65769 (sześćdziesiąt pięć tysięcy siedemset sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem pierwszej instancji.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego K., decyzją z dnia 29 listopada 2014 r., nr [...], określił A. Sp. z o.o. w W., za III kwartał 2012 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie w wysokości 201.476 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł, w tym: kwotę do zwrotu w wysokości 0 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

1.2. W uzasadnieniu wydanej decyzji, organ wskazał, że przedmiotem działalności spółki, która w 2012 r. występowała pod nazwą E. Sp. z o.o. (obecnie A. Sp. z o.o., dalej: skarżącej, spółki) było udzielanie pożyczek, sprzedaż pojazdów ciężarowych marki Kamaz, wynajem samochodów osobowych oraz podnajem m.in. powierzchni biurowych, hali magazynowo – serwisowej i infrastruktury towarzyszącej. Źródłem finansowania działalności spółki były pożyczki udzielone przez L. [...], spółkę zarejestrowaną w Republice Cypru. W złożonej w Urzędzie Skarbowym K. w dniu 22 października 2012 r. deklaracji VAT-7K dla podatku od towarów i usług spółka wykazała za III kwartał 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.945.292 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy 1.921.884 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1.023.408 zł. Wobec powyższego, w grudniu 2012 r. i w styczniu 2013 r. została w spółce przeprowadzona kontrola podatkowa prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. W trakcie kontroli stwierdzono, że zapisy w ewidencji prowadzonej dla celów VAT za okres objęty kontrolą nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie, w jakim w rejestrze zakupów ujęto 94 faktury VAT wystawione w dniu 6 lipca 2012 r. przez K. Sp. z o.o. w K. (dalej: spółkę K.).

1.3. Organ I instancji uznał, że do wykonania umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r., zawartej pomiędzy skarżącą a spółką K. - nie doszło nawet w części, gdyż faktycznym przedmiotem umowy sprzedaży, za który ustalono podaną cenę, była dostawa 390 sztuk fabrycznie nowych pojazdów samochodowych marki Kamaz, których nigdy spółce nie dostarczono. Nie stanowiło częściowego wykonania ww. umowy sprzedaży przekazanie spółce przez spółkę K. dokumentacji technicznej pojazdów marki Kamaz-[...] i Kamaz-[...] oraz świadectw homologacji typu dla tych pojazdów, wydanych w dniu 19 października 2011 r. przez Ministerstwo Przemysłu, Turystyki i Handlu Królestwa Hiszpanii. Świadectwa homologacji wraz z dokumentacją techniczną miały stanowić tylko niezbędne uzupełnienie dostawy pojazdów będących przedmiotem sprzedaży.

1.4. Organ, odwołując się do zastrzeżonej w umowie kary umownej, wskazał, że konstrukcja kary umownej z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania, a ściślej, za szkodę powstałą w następstwie nienależytego wykonania zobowiązania (w tym obejmującą opóźnienie lub zwłokę w wykonaniu zobowiązania) zakłada, że dojdzie do wykonania zobowiązania, ale w sposób nienależyty (np. co do terminu). Natomiast konstrukcja kary umownej na wypadek niewykonania zobowiązania zakłada, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Biorąc pod uwagę, że w umowie sprzedaży kara umowna została zastrzeżona tylko i wyłącznie w przypadku nienależytego jej wykonania, a do wykonania umowy w ogóle nie doszło - obciążenie spółki K. karą umowną przez spółkę było w ocenie organu I instancji niezasadne, gdyż było niezgodne z postanowieniami umowy. Przekazanie spółce w dniu 6 lipca 2012 r. przez spółkę K. na własność przedmiotu zastawu rejestrowego nastąpiło zatem nieodpłatnie tj. pod tytułem darmym. Tym samym przekazanie przez spółkę K. w lipcu 2012 r. środków transportowych o łącznej wartości netto 13.681.600 zł należy traktować jako darowiznę na rzecz spółki.

1.5. Organ I instancji stwierdził zatem, że z uwagi na postanowienia obowiązującego w 2012 r. art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej: ustawy o PTU) spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w ww. fakturach VAT.

2. Odwołanie.

Skarżąca, we wniesionym odwołaniu wskazała na naruszenie:

- zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w treści art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: o.p.), poprzez wyprowadzenie błędnego logicznie wniosku, że ewentualna niezgodność z przepisami prawa dostarczonych spółce przez spółkę K. homologacji typu WE oraz specyfikacji technicznej miałaby świadczyć o niewykonaniu umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r. a nie o jej nienależytym wykonaniu,

- art. 199a § 1 o.p. poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, że umowa sprzedaży 390 pojazdów marki Kamaz z dnia 1 marca 2012 r. zawarta pomiędzy spółką, a spółką K. nie została wykonana w jakimkolwiek zakresie, chociaż protokołem z dnia 22 maja 2012 r. spółka K. przekazała spółce "kompletną homologację typu WE" dla pojazdów będących przedmiotem ww. umowy,

- art. 199a § 1 o.p., poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, że umowa sprzedaży pojazdów marki Kamaz z dnia 1 marca 2012 r. zawarta pomiędzy spółką, a spółką K. nie została wykonana w jakimkolwiek zakresie, chociaż protokołem z dnia 22 maja 2012 r. spółka K. przekazała spółce kompletną specyfikację techniczną dla pojazdów będących przedmiotem ww. umowy,

- 199a § 1 o.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci zeznań W. T. i przyjęcie, że zeznał on, że umowa sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r. nie została wykonana w jakimkolwiek zakresie pomimo podpisania przez niego protokołu z dnia 22 maja 2012 r.,

- art. 199a § 3 o.p., poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie nie występują wątpliwości związane z "istnieniem lub nieistnieniem stosunku prawnego pomiędzy spółką K., spółką z dnia 1 marca 2012 r. uzasadniające wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie",

- art. 122 o.p., poprzez pominięcie wniosków dowodowych przedstawionych w piśmie spółki z dnia 17 października 2014 r., tj. wniosków o:

- powołanie biegłego z zakresu homologacji pojazdów ciężarowych na okoliczność, że pojazdy opisane w przedłożonej w postępowaniu kontrolnym homologacji typu WE z dnia 19 października 2011 r. tj. pojazdy Kamaz [...] w wersji kompletnej (pojazd samowyładowczy) oraz niekompletnej (podwozie) oraz Kamaz [...] także w wersji kompletnej (pojazd samowyładowczy) oraz niekompletnej (podwozie) są tożsame z pojazdami których sprzedaż stanowi jeden z przedmiotów umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r. zawartej pomiędzy spółką K. a spółką,

- powołanie biegłego z zakresu homologacji pojazdów ciężarowych na okoliczność, że pojazdy opisane w przedłożonej w postępowaniu kontrolnym homologacji typu WE z dnia 19 października 2011 r. tj. pojazdy Kamaz [...] w wersji kompletnej (pojazd samowyładowczy) oraz niekompletnej (podwozie) oraz Kamaz [...] także w wersji kompletnej (pojazd samowyładowczy) oraz niekompletnej (podwozie) dotyczą pojazdów ukończonych i gotowych do sprzedaży nie zaś jedynie prototypów,

- powołanie biegłego z zakresu homologacji pojazdów ciężarowych na okoliczność, czy dostarczone homologacje sporządzone zostały wedle wzoru przewidzianego przez treść załącznika nr 6 do dyrektywy 2007/46/WE i inne przepisy prawa wskazujące na wzór świadectwa homologacji typu pojazdu WE,

- zwrócenie się do instytucji udzielającej homologacji typu WE z dnia 19 października 2011 r. na pojazdy Kamaz [...] w wersji kompletnej (pojazd samowyładowczy) oraz niekompletnej (podwozie) oraz Kamaz [...] także w wersji kompletnej (pojazd samowyładowczy) oraz niekompletnej (podwozie) tj. Ministerstwa Przemysłu, Turystyki i Gospodarki Królestwa Hiszpanii o wyjaśnienie czy ww. opisane dokumenty homologacji dotyczą pojazdów, których sprzedaż stanowi jeden z przedmiotów umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r. zawartej pomiędzy spółką K. a spółką,

- zwrócenie się do instytucji udzielającej homologacji typu WE z dnia 19 października 2011 r. na pojazdy Kamaz [...] w wersji kompletnej (pojazd samowyładowczy) oraz niekompletnej (podwozie) oraz Kamaz [...] także w wersji kompletnej (pojazd samowyładowczy) oraz niekompletnej (podwozie) tj. Ministerstwa Przemysłu, Turystyki i Gospodarki Królestwa Hiszpanii o wyjaśnienie czy ww. homologacje typu WE dotyczą pojazdów ukończonych nie zaś jedynie prototypów,

- zwrócenie się do instytucji udzielającej homologacji typu WE z dnia 19 października 2011 r. na pojazdy Kamaz [...] w wersji kompletnej (pojazd samowyładowczy) oraz niekompletnej (podwozie) oraz Kamaz [...] także w wersji kompletnej (pojazd samowyładowczy) oraz niekompletnej (podwozie) tj. Ministerstwa Przemysłu, Turystyki i Gospodarki Królestwa Hiszpanii o wyjaśnienie czy dostarczone homologacje sporządzone zostały wedle wzoru przewidzianego przez treść załącznika nr 6 do dyrektywy 2007/46/WE wskazującego na wzór świadectwa homologacji typu pojazdu WE i inne przepisy prawa,

- zwrócenie się do instytucji udzielającej homologacji typu WE z dnia 19 października 2011 r. na pojazdy Kamaz [...] w wersji kompletnej (pojazd samowyładowczy) oraz niekompletnej (podwozie) oraz Kamaz [...] także w wersji kompletnej (pojazd samowyładowczy) oraz niekompletnej (podwozie) tj. Ministerstwa Przemysłu, Turystyki i Gospodarki Królestwa Hiszpanii o udzielenie odpowiedzi na pytania skierowane wcześniej przez organ podatkowy do Dyrektora Transportowego Dozoru Technicznego.

3. Postępowanie przed organem odwoławczym.

3.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, decyzją z dnia 29 maja 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

3.2. W uzasadnieniu, organ odwoławczy wskazał, że wykonanie umowy miało polegać na przeniesieniu własności i wydaniu spółce 390 pojazdów marki Kamaz, gdyż przedmiotem sprzedaży, odnośnie której zawarto ww. umowę, były te pojazdy. Z uwagi na fakt, że ani jeden pojazd marki Kamaz nie został wydany spółce w wykonaniu ww. umowy sprzedaży w pełni zasadne jest twierdzenie, że nie doszło do wykonania zobowiązania określonego powyższą umową sprzedaży. Według organu odwoławczego dokumentacja techniczna i świadectwa homologacji stanowiły, uzupełnienie świadczenia sprzedawcy polegającego na wydaniu 390 sztuk pojazdów Kamaz, były bowiem niezbędne do korzystania przez nabywcę z przedmiotu sprzedaży zgodnie z przeznaczeniem. Dokumenty te same w sobie nie stanowiły odrębnego elementu składowego przedmiotu umowy sprzedaży.

3.3. W ocenie organu odwoławczego, okoliczności faktyczne wynikające z materiału dowodowego sprawy wskazują, że do niewykonania ww. umowy sprzedaży w istotnym stopniu przyczyniła się spółka K. Mimo zawarcia umowy ze skarżącą i mimo, że w porozumieniu dystrybucyjnym z Producentem K. znajduje się zapis, że "sprzedaż będzie realizowana zgodnie z zawartymi kontraktami, które stanowią nieodłączną część Porozumienia", spółka K. nie przedłożyła w trakcie prowadzonej u niej kontroli żadnego dokumentu wzywającego producenta K. do podpisania kontraktu na dostawę pojazdów marki Kamaz, do sprzedaży których spółka K. zobowiązała się ww. umową. Chociaż w skierowanym do spółki piśmie z dnia 21 maja 2012 r. spółka K. zwróciła się do spółki o prolongatę terminu dostawy pojazdów do dnia 15 wrześniu 2012 r., w dalszym ciągu nie dysponowała podpisanym z producentem kontraktem na dostawę 390 pojazdów Kamaz. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego do podpisania tego kontraktu nigdy nie doszło. W konsekwencji spółka K. nie sprzedała skarżącej żadnego pojazdu Kamaz.

3.4. Organ odwoławczy podkreślił również, że wynikające z umowy zobowiązanie spółki K. do przeniesienie własności i wydania spółce przedmiotu sprzedaży, czyli pojazdów marki Kamaz w ogóle nie zostało wykonane, podczas gdy kara umowna została zastrzeżona na wypadek nienależytego wykonania umowy, czyli zrealizowania ww. zobowiązania, ale w sposób nienależyty. Zasadne jest zatem twierdzenie, że w sprawie nie wystąpiła sytuacja generująca określone zapisem § 9 umowy uprawnienie spółki do żądania zapłaty tej kary przez spółkę K. W konsekwencji nie powstało również, w ocenie organu odwoławczego, roszczenie spółki do przejęcia przedmiotu zastawu, ustanowionego umową z dnia 2 kwietnia 2012 r. celem zabezpieczenia wierzytelności z tytułu kary umownej. Skoro spółka K., jak wskazał organ odwoławczy, nie była obowiązana do zapłaty kary umownej zastrzeżonej tylko na wypadek nienależytego wykonania umowy, to przekazanie spółce w dniu 6 lipca 2012 r. zastawu o wartości 16.828.368 zł (w postaci zbioru środków transportowych stanowiących zał. nr 1 do umowy zastawu rejestrowego), w celu pokrycia wierzytelności z tytułu kary umownej - należy uznać, za dobrowolne nieodpłatne wydanie towarów, tj. wydanie pod tytułem darmym.

3.5. Odnośnie zarzutu dotyczącego pominięcie wniosków dowodowych organ II instancji podkreślił, że informacje, czy świadectwa homologacji przekazane spółce obejmowały samochody ciężarowe marki Kamaz będące przedmiotem sprzedaży oraz czy świadectwa te zostały wydane zgodnie z obowiązującym wzorem - wynikały z innych dowodów, nie były istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie. Jak bowiem wskazano, wydanie tych świadectw nie stanowiło wykonania umowy sprzedaży w żadnej części, niezależnie od faktu, czy były one prawidłowe i czy stanowiły, czy nie (jak wykazano), podstawą rejestracji tych samochodów w Polsce. Ponadto wystąpienie do Ministerstwa Przemysłu, Turystyki i Gospodarki Królestwa Hiszpanii o udzielenie odpowiedzi na pytania skierowane wcześniej przez organ do Dyrektora Transportowego Dozoru Technicznego było bezcelowe. Odnośnie bowiem przepisów prawa dotyczących wymogów związanych z rejestracją pojazdów wykorzystywanych na terytorium kraju organ I instancji uzyskał informacje od uprawnionego polskiego organu.

4. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

4.1. W wywiedzionej od zapadłego rozstrzygnięcia skardze, skarżąca wskazała na naruszenie:

- zasad swobodnej oceny dowodów wyrażonej w treści art. 191 o.p., poprzez wyprowadzenie błędnego logicznie wniosku, że ewentualna niezgodność z przepisami prawa dostarczonych przez spółkę K. Sp. z o.o. skarżącej homologacji typu WE miałaby świadczyć o niewykonaniu umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012r. a nie o jej nienależytym wykonaniu,

- art. 199a § 1 o.p., poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, że umowa sprzedaży 390 pojazdów marki Kamaz z dnia 1 marca 2012 r. zawarta pomiędzy spółką K. Sp. z o.o. a skarżącą nie została wykonana w jakimkolwiek zakresie przez spółkę K. Sp. z o.o. chociaż protokołem z dnia 22 maja 2012 r. spółka K. Sp. z o.o. przekazała skarżącej kompletną homologację typu WE dla pojazdów będących przedmiotem w/w umowy,

- art. 199a § 1 o.p., poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, że umowa sprzedaży pojazdów marki Kamaz z dnia 1 marca 2012 r. zawarta pomiędzy spółką K. Sp. z o.o. a skarżącą nie została wykonana w jakimkolwiek zakresie chociaż protokołem z dnia 22 maja 2012 r. spółka K. Sp. z o.o. przekazała skarżącej kompletną specyfikację techniczną dla pojazdów będących przedmiotem ww. umowy,

- art. 199a § 1 o.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci zeznań W. T. i przyjęcie, że zeznał on, że umowa sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r. nie została wykonana w jakimkolwiek zakresie pomimo podpisania przez niego protokołu z dnia 22 maja 2012 r. a także treści jego zeznań złożonych przez Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K.,

- art. 199a § 3 o.p., poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie nie występują wątpliwości związane z istnieniem lub nieistnieniem stosunku prawnego pomiędzy spółką K. sp. z o.o. a skarżącą z dnia 1 marca 2012 r. uzasadniające wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie,

- art. 122 o.p., poprzez pominięcie wniosków dowodowych przedstawionych w piśmie skarżącej z dnia 17 października 2014 r.

4.2. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

5. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt: I SA/Kr 1201/15, oddalił wniesioną skargę.

5.2. W uzasadnieniu wyroku, Sąd I instancji wskazał, że bezspornym w sprawie jest, że w dniu 1 marca 2012 r. została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy spółką K. (sprzedającym) a skarżącą spółką (kupującym), której przedmiotem (§ 1 pkt 1) było przeniesienie na kupującego własności oraz wydanie fabrycznie nowych 390 pojazdów samochodowych marki KAMAZ. Przedmiotowe pojazdy miały być dostarczone w nieprzekraczalnym terminie do dnia 15 maja 2012 r. Bezspornym jest także, że § 1 pkt 1 umowy nie został wykonany, albowiem w ww. terminie (ani w żadnym innym terminie) nie został skarżącej spółce dostarczony jakikolwiek pojazd typu K., objęty przedmiotem umowy.

5.3. W ocenie Sądu I instancji, kluczowe znaczenie w sprawie mają zapisy umowy zawartej w dniu 1 marca 2012 r., a w szczególności § 9 umowy, zmodyfikowany aneksem z dnia 2 marca 2012 r., w którym zapisano m.in., że "W przypadku nienależytego wykonania umowy przez Sprzedającego, Kupujący uprawniony jest do odstąpienia od niniejszej umowy oraz obciążenia Sprzedającego karą umowną z tytułu odstąpienia od umowy spowodowanego nienależytym wykonaniem zobowiązania przez Sprzedającego (....)", albowiem z powyższego zapisu organy podatkowe, w ocenie Sądu, prawidłowo wywiodły, że skarżąca spółka uprawniona byłaby do żądania kary umownej jedynie w przypadku nienależytego wykonania umowy, natomiast kary takiej nie zastrzeżono w przypadku niewykonania umowy w ogóle. Sąd zwrócił uwagę, że prawo cywilne odróżnia niewykonanie zobowiązania od nienależytego wykonania zobowiązania (por. art. 471, art. 483 Kodeksu cywilnego). Niespełnienie świadczenia oznacza niewykonanie zobowiązania. Przy nienależytym wykonaniu zobowiązania świadczenie jest wprawdzie spełnione, lecz nie jest ono prawidłowe, gdyż odbiega w większym lub mniejszym stopniu od świadczenia wymaganego. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe obu instancji właściwe oceniły obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przyjmując, że nie doszło nawet w części do wykonania zawartej w dniu 1 marca 2012 r. umowy, gdyż faktycznym przedmiotem tej umowy sprzedaży, za który ustalono cenę była dostawa 390 sztuk fabrycznie nowych pojazdów samochodowych marki KAMAZ.

5.4. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że zamówienie na 390 sztuk pojazdów Kamaz u rosyjskiego producenta zostało złożone przez spółkę K. dzień po zawarciu umowy sprzedaży ze skarżącą spółką w dniu 1 marca 2012 r., co wskazuje, że w dniu zawarcia umowy spółka K. nie posiadała potwierdzonej informacji od rosyjskiego producenta o możliwości dostawy w ustalonym terminie takiej ilości pojazdów Kamaz. Dopiero w piśmie z dnia 15 maja 2012 r. producent określił, że termin dostawy 390 sztuk pojazdów będzie możliwy nie wcześniej niż 15 września 2012 r. Ponadto spółka K. jako dystrybutor pojazdów Kamaz miała wiedzę i świadomość (umowa dystrybucyjna), że obowiązywał ją system trzymiesięcznego planowania przy zamawianiu towaru jak również przy dostawie towaru przez Z., tymczasem spółka K. zobowiązała się do dostarczenia samochodów w nieprzekraczalnym terminie do 15 maja 2012 r. w sytuacji, gdy zamówienie złożyła w dniu 2 marca 2012 r. Składając zamówienie spółka K. nie wpłaciła zaliczki, chociaż rosyjski producent zwyczajowo wymagał takich zaliczek, a co byłoby jak najbardziej uzasadnione przy dostawie takiej ilości pojazdów samochodowych marki Kamaz. Powyższe okoliczności, a także inne szczegółowo opisane w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji pozwalają, w ocenie Sądu I instancji, na sformułowanie tezy, że spółka K. już w momencie zawierania umowy sprzedaży ze skarżącą spółką miała świadomość, że zobowiązanie wynikające z umowy, a polegające na przeniesieniu własności i wydaniu fabrycznie nowych 390 sztuk pojazdów marki Kamaz w terminie do 15 maja 2012 r., jest nierealne i w związku z tym faktycznie nie dojdzie do wykonania umowy. Zważywszy, że przy zawieraniu umowy z dnia 1 marca 2012 r. spółkę K. reprezentował prezes W. T. i prokurent E. Z., a skarżącą spółkę prezes W. Z. trudno przypuszczać, że również skarżąca spółka nie miała świadomości, co do niewielkiego prawdopodobieństwa realizacji zawartego kontraktu. Sąd wskazał również, że potwierdzenie dla ustaleń dotyczących niewykonania umowy można znaleźć w zeznaniach prezesa spółki K. W. T., który oświadczył, że samochody nie zostały wyprodukowane i z tego powodu nie doszło do podpisania kontraktu z rosyjskim producentem pojazdów KAMAZ potwierdzającego przyjęcie zamówienia na dostawę 390 sztuk pojazdów KAMAZ z silnikiem Euro5 jak to miało miejsce w przypadku wcześniejszych zamówień.

5.5. W ocenie Sądu I instancji, z uwagi na fakt, że ani jeden pojazd marki KAMAZ skarżącej spółce nie został wydany, to samo przekazanie dokumentacji technicznej nie może być utożsamione z chociażby częściowym wykonaniem umowy. Dokumentacja techniczna pojazdu, która z reguły towarzyszy wydaniu każdego pojazdu w momencie przenoszenia jego własności, w żadnym wypadku nie może być uznana za równoważny element (przedmiot) zobowiązania, a jej wydanie nie wystarczy do przyjęcia, że nastąpiło w jakiejś części wykonanie umowy dotyczącej sprzedaży pojazdów samochodowych. Skarżąca spółka nie była zobowiązana do zapłaty ceny za te dokumenty i zapłaty takiej nie dokonała (ekwiwalent wartości przedmiotu sprzedaży należny sprzedającej spółce stanowił wyłącznie sumę jednostkowych wartości poszczególnych pojazdów i nie obejmował wartości dokumentacji zgodnie z § 2 pkt 1 umowy).

5.6. Sąd zaznaczył również, że homologacja typu WE, na którą powołuje się skarżąca, ma jakiekolwiek znaczenie wyłącznie w sytuacji, gdy zostanie wyprodukowany konkretny pojazd o indywidualnym numerze identyfikacyjnym VIN, bo tylko wtedy dla tego konkretnego pojazdu może być przyporządkowany wyciąg ze świadectwa homologacji zgodnie z art. 69 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm., dalej: prawo o ruchu drogowym). Z ustaleń sprawy wynika natomiast, że nie został wyprodukowany i wydany skarżącej spółce w ramach realizacji umowy z dnia 1 marca 2012 r. ani jeden konkretny pojazd KAMAZ wyżej wymienionego typu z nadanym indywidualnym numerem identyfikacyjnym VIN. Zatem w 2012 r. przekazane skarżącej spółce świadectwa homologacji do pojazdów KAMAZ ww. typów nie stanowiły dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby dokonanie rejestracji samochodów ciężarowych Kamaz. Nie były to ściśle te dokumenty, o których mowa w § 1 pkt 3 umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r.

5.7. Sąd I instancji, wskazał również, że określone w art. 199a § 1 o.p. wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Z powyższego wynika, że organy podatkowe powinny zbadać nie tylko zamiar stron, ale i cel umowy. Jeżeli chodzi o zgodny zamiar stron, to należy zauważyć, że stronami umowy były podmioty powiązane osobowo. W takiej sytuacji organy prawidłowo przyjęły wzorzec obiektywny, nadający poszczególnym postanowieniom znaczenie powszechnie nadawane postanowieniom o takiej treści. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego także prawidłowo zdefiniowały cel umowy, jakim było przeniesienie własności na skarżącą spółkę i wydanie 390 pojazdów marki Kamaz. Sąd wskazał, że przepis art. 199a § 3 o.p. będzie miał zastosowanie w sytuacji konieczności ustalenia przez sąd powszechny zakresu prawa bądź stosunku prawnego, nie daje natomiast podstawy do przerzucania na sąd powszechny ustalania stanu faktycznego lub faktów. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania było ustalenie, czy badane zdarzenie udokumentowane fakturami VAT skutkowało po stronie skarżącej spółki prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z tychże faktur VAT, a to niewątpliwie leżało w kompetencjach organów podatkowych. Zatem, zdaniem Sądu, brak było uzasadnionych przesłanek do wystąpienia do sądu powszechnego ze stosownym powództwem, o którym mowa w art. 189¹ Kodeksu postępowania cywilnego.

5.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 o.p. poprzez niedopuszczenie przez organy podatkowe wnioskowanych przez skarżącą spółkę dowodów w piśmie z dnia 17 października 2014 r. (powołanie biegłych z zakresu homologacji pojazdów ciężarowych oraz zwrócenie się do Ministerstwa Przemysłu, Turystyki i Gospodarki Królestwa Hiszpanii), Sąd I instancji przyjął za uzasadnioną argumentację przedstawioną w tym zakresie w zaskarżonej decyzji oraz w postanowieniu organu odwoławczego z dnia 28 maja 2015 r.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 28 listopada 2016 r., wywiodła skargę kasacyjną od orzeczenia Sądu I instancji.

6.2. Skarżąca zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie:

- zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w treści art 191 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wyprowadzenie błędnego logicznie wniosku, że ewentualna niezgodność z przepisami prawa dostarczonych przez spółkę K. sp. z o.o. skarżącej homologacji typu WE miałaby świadczyć o niewykonaniu umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r. a nie o jej nienależytym wykonaniu,

- art. 199a § 1 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, że umowa sprzedaży 390 pojazdów marki Kamaz z dnia 1 marca 2012 r., zawarta pomiędzy spółką K. sp. z o.o. a skarżącą nie została wykonana w jakimkolwiek zakresie przez spółkę K. sp. z o.o., pomimo że:

- pismem z dnia 21 maja 2012 r. W. T. działając w imieniu spółki K. sp. z o.o. wskazał, że ww. umowa sprzedaży może być wykonana tylko częściowo w zakresie świadectw homologacji typu WE (zwanych dalej także homologacjami) i specyfikacji technicznej (zwanych dalej także dokumentacją techniczną),

- w ślad za pismem z dnia 21 maja 2012 r. protokołem z dnia 22 maja 2012 r. spółka K. sp. z o.o. przekazała skarżącej świadectwa homologacji typu WE z dnia 18 października 2011 r. dla pojazdów będącą przedmiotem ww. umowy zgodnie z treścią § 1 ust. 4 ww. umowy sprzedaży,

- w ślad za pismem z dnia 21 maja 2012 r., protokołem z dnia 22 maja 2012 r. spółka K. sp. z o.o. przekazała skarżącej kompletną dokumentację techniczną i specyfikację dla pojazdów będącą przedmiotem ww. umowy zgodnie z treścią § 1 ust. 4 umowy sprzedaży,

- zgodnie z treścią zapisu § 1 ust. 1 i 4 umowy sprzedaży wydanie pojazdów, świadectw homologacji typu WE oraz dokumentacji technicznej i specyfikacji stanowiło równoważny przedmiot umowy,

- zgodnie z treścią § 2 umowy sprzedaży cena w kwocie 18.990.000 EURO określona została za przedmiot umowy opisany w całym § 1 umowy sprzedaży tj. łącznie za homologację, specyfikację oraz pojazdy,

- w treści protokołu z dnia 10 października 2012 r. W. T. prezes zarządu spółki K. sp. z o.o. wskazał literalnie, że umowa z dnia 1 marca 2012 r. została wykonana nienależycie przez spółkę K. sp. z o.o. oraz że w ramach jej nienależytego wykonania przekazane zostały świadectwa homologacji typu WE oraz dokumentacja techniczna,

- zgromadzony materiał dowodowy w postaci dokumentów w postaci pisma z dnia 21 maja 2012 r., protokołu z dnia 22 maja 2012 r. oraz protokołu z dnia 10 października 2012 r. a także dokumentów wykonujących umowę zastawu rejestrowego wskazuje jednoznacznie, że spółki K. sp. z o.o. oraz skarżąca zgodnie rozumiały, że w sprawie doszło do nienależytego wykonania zobowiązania,

- art. 199a § 1 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną ocenę przekazanych specyfikacji technicznych poprzez wskazanie, że nie mają one znaczenia dla wykonania przedmiotowej umowy sprzedaży, w sytuacji gdy były one kluczowe z uwagi na konieczność serwisowania zakupionych w oparciu o umowę z dnia 1 marca 2012 r. pojazdów marki KAMAZ,

- art. 199a § 1 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną ocenę przekazanych świadectw homologacji typu WE z dnia 18 października 2011 r., poprzez wskazanie, że nie mają one znaczenia dla wykonania przedmiotowej umowy sprzedaży w sytuacji gdy ww. homologacje typu WE, w oparciu o art. 69 ust. 1 i 2 w zw. z art. 72 ust. 1 pkt 3 Prawa o ruchu drogowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 czerwca 2013 r., stanowiły podstawę do wystawienia wyciągu ze świadectwa homologacji, będącego z kolei prawnym warunkiem do rejestracji pojazdów marki KAMAZ posiadających konkretny numer VIN na terenie RP,

- art. 199a § 1 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w postaci zeznań W. T. poprzez danie wiary jego zeznaniom - sprzecznym z dokumentami powołanymi w zarzucie nr 2 powyżej, zgodnie z którymi umowa sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r. nie została wykonana w jakimkolwiek zakresie a przekazane homologacje typu WE nie odpowiadają przepisom prawa i jednoczesnym odmówienia wiary przeciwnym w tym zakresie zeznaniom W. Z. znajdującym potwierdzenie w ww. dokumentach,

- art. 199a § 1 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne i nieuzasadnione, przyjęcie, że w sprawie nie występują wątpliwości związane z istnieniem lub nieistnieniem stosunku prawnego pomiędzy spółką K. sp. z o.o. a skarżącą z dnia 1 marca 2012 r. uzasadniające wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie,

- art. 122 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie wniosków dowodowych przedstawionych w piśmie skarżącej z dnia 17 października 2014 r.,

- art. 191 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że powiązanie osobowe pomiędzy prezesem zarządu skarżacej, a prokurentem spółki K. sp. z o.o. ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej spółki K. sp. z o.o. z dnia 14 marca 2013 r. W. T. wskazał, że ww. powiązania osobowe nie miały wpływu na realizację umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r. a także pominięciu oceny pisma spółki Z. z dnia o nr [...] z dnia 11 marca 2013 r. wskazującego na dokonanie zamówienia pojazdów przez spółkę K. sp. z o.o. u jego producenta tj. spółki Z., które to pojazdy były przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r.

6.3. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

6.4. Nadto, skarżąca, na podstawie art. 106 ust 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniosła również o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej spółki K. sp. z o.o. z dnia 14 marca 2013 r. nr protokołu: [...] prowadzonej przez Urząd Skarbowy [...] K., na okoliczność twierdzeń prezesa zarządu spółki K. sp. z o.o. W. T. o roli prokurenta E. Z. w spółce K. sp. z o.o. w zakresie wykonania umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r. oraz w postaci dokumentu zamówienia u producenta rosyjskiego Z. pojazdów marki Kamaz z dnia 2 marca 2012 r. będących przedmiotem umowy z dnia 1 marca 2012 r. znajdującego się w ww. aktach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki K. sp. z o.o.

7.1. W piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2017 r., złożonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7.2. Organ zwrócił uwagę, że skarżąca nie wskazuje żadnej podstawy kasacji określonej w art. 174 p.p.s.a., w tym w pkt 2, podczas gdy wykazanie faktu naruszenia przepisów postępowania sądowego jest niezbędne, skoro skarżąca kwestionuje stan faktyczny przyjęty w wyroku przez Sąd I instancji. W sprawie podatkowej ustalenia faktyczne mogą być skutecznie podważone co do zasady jedynie w razie słusznego zarzutu naruszenia odpowiednich przepisów postępowania zawartych w p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

9. Na wstępie, odnosząc się do argumentacji organu zawartej w odpowiedzi na skargę, należy wskazać, że dla oceny poprawności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zasadnicze znaczenie ma uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uchwały tej wynika jednoznaczne przesłanie, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien poddać merytorycznej kontroli każdy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, zarówno w jej sentencji, jak i w uzasadnieniu, bez względu na to, czy jest powiązany z przepisami Prawa o ustroju sądów administracyjnych lub Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy też ogranicza się tylko do wskazania przepisów materialnych lub procesowych zawartych w prawie administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również w tej uchwale, że w sytuacji gdy strona w petitum skargi kasacyjnej przytoczy wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie wiążąc go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, nie jest uzasadnione dyskwalifikowanie takiej skargi kasacyjnej, z powołaniem się na niespełnienie wymogów konstrukcyjnych związanych z prawidłowym przedstawieniem podstaw kasacyjnych, wynikających z art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Należy jednak zauważyć, że sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji. Należy także zauważyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone (zob. wyrok NSA z 5.07.2017 r., II GSK 3071/15, LEX nr 2325013), na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

10.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej.

10.2. W skardze kasacyjnej skarżąca wywodziła w szczególności, że w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w treści art 191 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wyprowadzenie błędnego logicznie wniosku, że ewentualna niezgodność z przepisami prawa dostarczonych przez spółkę K. sp. z o.o. skarżącej homologacji typu WE miałaby świadczyć o niewykonaniu umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r. a nie o jej nienależytym wykonaniu. Ponadto wskazano, że doszło do naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, że umowa sprzedaży 390 pojazdów marki Kamaz z dnia 1 marca 2012 r., zawarta pomiędzy spółką K. sp. z o.o. a skarżącą nie została wykonana w jakimkolwiek zakresie przez spółkę K. sp. z o.o. W ocenia Autora skargi kasacyjnej doszło także do naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną ocenę przekazanych specyfikacji technicznych poprzez wskazanie, że nie mają one znaczenia dla wykonania przedmiotowej umowy sprzedaży, w sytuacji gdy były one kluczowe z uwagi na konieczność serwisowania zakupionych w oparciu o umowę z dnia 1 marca 2012 r. pojazdów marki KAMAZ oraz poprzez błędną ocenę przekazanych świadectw homologacji typu WE z dnia 18 października 2011 r., poprzez wskazanie, że nie mają one znaczenia dla wykonania przedmiotowej umowy sprzedaży.

10.3. Sąd pierwszej instancji zaaprobował natomiast ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że sporne faktury obejmujące łącznie 93 pojazdy KAMAZ i siodła KPL o łącznej wartości netto 13.681.600 zł wystawione przez spółkę K. w ramach wydania rzeczy na podstawie umowy ustanowienia zastawu rejestrowego z dnia 2 kwietnia 2012 r. w brzmieniu treści aneksu z dnia 6 lipca 2012 r. nie dokumentowały odpłatnego świadczenia. W ocenie organów w świetle postanowień umowy z dnia 2 marca 2012 r. brak było podstawy prawnej do obciążenia spółki K. karą umowną, zabezpieczoną przedmiotowym zastawem rejestrowym. W konsekwencji przekazanie skarżącej spółce przedmiotu zastawu nastąpiło nieodpłatnie, tj. pod tytułem darmym, co wywołało skutek opisany w art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

10.4. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, bezspornym w sprawie jest, że w dniu 1 marca 2012 r. została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy spółką K. (sprzedającym) a skarżącą spółką (kupującym), której przedmiotem (§ 1 pkt 1) było przeniesienie na kupującego własności oraz wydanie fabrycznie nowych 390 pojazdów samochodowych marki KAMAZ. Pojazdy te miały być dostarczone w nieprzekraczalnym terminie do dnia 15 maja 2012 r. Bezspornym jest także, że § 1 pkt 1 umowy nie został wykonany, albowiem w terminie wskazanym w umowie (ani w żadnym innym terminie) nie został skarżącej spółce dostarczony jakikolwiek pojazd typu KAMAZ, objęty przedmiotem umowy. Poza sporem jest również, że strony w zawartej umowie zastrzegły karę umowną. § 9 umowy, zmieniony aneksem z dnia 2 marca 2012 r., stanowi, że "W przypadku nienależytego wykonania umowy przez Sprzedającego, Kupujący uprawniony jest do (...) obciążenia Sprzedającego karą umowną z tytułu odstąpienia od umowy spowodowanego nienależytym wykonaniem zobowiązania przez Sprzedającego (...)". Wykonując karę umowną, K. sp. z o.o. przekazała skarżącej spółce 93 pojazdów Kamaz i siodła KPL, dokumentując zdarzenie wystawieniem 6 lipca 2012 r. 94 faktur VAT. W ocenie Sądu pierwszej organy prawidłowo wywiodły, że skarżąca spółka uprawniona byłaby do żądania kary umownej jedynie w przypadku nienależytego wykonania umowy, natomiast kary takiej nie zastrzeżono w przypadku niewykonania umowy w ogóle. W rezultacie wydanie towarów nie stanowi odpłatnej dostawy, lecz należy je traktować jako nieodpłatne przekazanie towarów. Skarżącej spółce nie przysługuje zatem odliczenie podatku naliczonego w kwocie określonej w fakturach VAT.

11.1. Z argumentacją Sądu pierwszej instancji nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim należy podkreślić, że – jak przyznał Sąd w zaskarżonym wyroku – zastrzeżenie kary umownej zależy wyłącznie od woli stron. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy stwierdzić, że strony nie tylko zastrzegły karę umowną w zawartej umowie, ale także doszło do jej wykonania poprzez stwierdzone spornymi fakturami wydanie towaru. Nie znajduje zatem uzasadnienia twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku zawartego w tych fakturach na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o PTU, gdyż przekazanie skarżącej spółce przedmiotu zastawu nastąpiło nieodpłatnie, tj. pod tytułem darmym. Z okoliczności faktycznych nie wynika, że sporne świadczenia dokonane były nieodpłatnie. Nie było zatem podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o PTU.

11.2. Powyższej konkluzji nie sprzeciwia się poczynione w sprawie ustalenie, że zamówienie na 390 sztuk pojazdów Kamaz u rosyjskiego producenta zostało złożone przez spółkę K. dzień po zawarciu umowy sprzedaży ze skarżącą spółką w dniu 1 marca 2012 r. O niewykonaniu umowy nie może bowiem przesądzać okoliczność, że w dniu zawarcia umowy spółka K. nie posiadała potwierdzonej informacji od rosyjskiego producenta o możliwości dostawy w ustalonym terminie odpowiedniej liczby pojazdów. Tym bardziej, że pismem z dnia 15 maja 2012 r. producent określił, że termin dostawy 390 sztuk pojazdów będzie możliwy nie wcześniej niż 15 września 2012 r. Wbrew twierdzeniom organów, zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji, okoliczność ta świadczy, że podejmowane były działania w celu wykonania umowy. Nie potwierdza natomiast twierdzenia o całkowitym niewykonaniu spornej umowy.

11.3. Podobnie na całkowite niewykonanie umowy nie wskazuje – przywołana przez Sąd w zaskarżonym wyroku – okoliczność, że spółka K. jako dystrybutor pojazdów Kamaz miała wiedzę i świadomości (umowa dystrybucyjna), że obowiązywał ją system trzymiesięcznego planowania przy zamawianiu i dostawie towaru przez Z. Fakt, że kontrahent skarżącej - spółka K. zobowiązała się do dostarczenia samochodów w nieprzekraczalnym terminie do 15 maja 2012 r. w sytuacji, gdy zamówienie złożyła w dniu 2 marca 2012 r., a więc mogła przypuszczać, że wykonanie umowy w określonym w niej terminie nie będzie możliwe, nie dowodzi, że umowa w ogóle nie została wykonana. Przeciwnie, złożenie zamówienia w dniu 2 marca 2012 r. wskazuje, że kontrahent skarżącej podjął starania w celu wykonania zawartej umowy. Uchybienie terminowi dostawy zamówionych samochodów można najwyżej traktować w kategorii wadliwego wykonania umowy, co uzasadniałoby zaistnienie przesłanek do wykonania kary umownej. Zgodzić się należy natomiast z Sądem pierwszej instancji, że opisane okoliczności pozwalają na sformułowanie tezy, że spółka K. już w momencie zawierania umowy sprzedaży ze skarżącą miała świadomość, że zobowiązanie wynikające z umowy, a polegające na przeniesieniu własności i wydaniu fabrycznie nowych 390 sztuk pojazdów marki Kamaz w terminie do 15 maja 2012 r. jest nierealne. Nie może to jednak prowadzić do wniosku, że w ogóle nie dojdzie do wykonania umowy. Uchybienie terminowi wykonania umowy nie jest bowiem tożsame z całkowitym jej niewykonaniem.

11.4. Twierdzenie organów o całkowitym braku wykonaniu umowy przez kontrahenta skarżącego nie znajduje także potwierdzenia w świetle protokołu z dnia 22 maja 2012 r. o przekazaniu przez spółkę K. skarżącej spółce zgodnie z § 1 pkt 3 umowy kompletnej dokumentacji technicznej w postaci homologacji typu WE, specyfikacji technicznej dla pojazdów będących przedmiotem umowy. Nie można zgodzić się argumentacją, że z uwagi na fakt, że ani jeden pojazd marki KAMAZ nie został wydany skarżącej, to samo przekazanie dokumentacji technicznej nie może być utożsamione z chociażby częściowym wykonaniem umowy. Wbrew twierdzeniom organu, fakt, że dokumentacja techniczna pojazdu z reguły towarzyszy wydaniu każdego pojazdu w momencie przenoszenia jego własności, pozwala na przyjęcie, że nastąpiło w jakiejś części wykonanie umowy dotyczącej sprzedaży pojazdów samochodowych, a przynajmniej na przyjęcie, że kontrahent skarżącej podjął działania w celu jej wykonania. Niesporne jest bowiem, że przekazanie dokumentacji stanowiło element wykonania umowy sprzedaży samochodów. Bez odpowiedniej dokumentacji samochody te nie mogłyby zostać dopuszczone do użytkowania.

11.5. Nie można zatem zgodzić się organem, że wydając skarżącej spółce dokumenty techniczne (specyfikacje i homologacje typu WE) w dniu 22 maja 2002 r. spółka K. nie zrealizowała w żadnej części wynikającego z umowy sprzedaży zobowiązania do przeniesienia własności i wydania pojazdów Kamaz wykazanych w załączniku nr 1 do umowy. Fakt, że skarżąca spółka nie była zobowiązana do zapłaty ceny za te dokumenty i zapłaty takiej nie dokonała (ekwiwalent wartości przedmiotu sprzedaży należny sprzedającej spółce stanowił wyłącznie sumę jednostkowych wartości poszczególnych pojazdów i nie obejmował wartości dokumentacji zgodnie z § 2 pkt 1 umowy) nie oznacza, że wydanie dokumentów nie miało związku z wykonaniem umowy i pozostawało poza jej zakresem. Dostarczenie dokumentów nie stanowiło bowiem odrębnego od zakupu samochodów elementu umowy. Było częścią świadczenia, które musiał wykonać kontrahent skarżącej, by wywiązać się z zobowiązań wynikających z zawartej umowy sprzedaży samochodów. Podobnie fakt, że homologacja typu WE ma znaczenie tylko w sytuacji, gdy zostanie wyprodukowany konkretny pojazd o indywidualnym numerze identyfikacyjnym VIN nie przesądza o całkowitym braku wykonania umowy. Po raz kolejny należy zauważyć, że jakkolwiek homologacja ma znaczenie w powiązaniu z konkretnym pojazdem, to jej brak uniemożliwia prawidłowe wykonanie umowy sprzedaży samochodów. Homologacja jest zatem integralną częścią umowy sprzedaży samochodów.

12.1. Nawiązując do argumentacji Sądu pierwszej instancji, należy stwierdzić, że trafnie wskazano, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie art. 122, i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy dokonuje ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Z treści przepisu wynika zatem, że organy podatkowe są uprawnione do analizy czynności cywilnoprawnych pod względem ich skutków, jakie wywołują w sferze praw i obowiązków podatkowych. Organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej. Oznacza to, że organy, choć nie mają uprawnień do stwierdzania, czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna na gruncie prawa cywilnego, mogą zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest skuteczna bądź bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 395/15). Należy także zaznaczyć, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają.

12.2. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy zauważyć, że w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu organy oparły się wyłącznie na literalnej treści umowy z dnia 1 marca 2012 r., pomijając całkowicie sposób, w jaki rozumiały ją strony. Nie ulega wątpliwości, że celem umowy było przeniesienie własności na skarżącą spółkę i wydanie jej 390 pojazdów marki Kamaz. Organ pominął jednak całkowicie to, jak strony rozumiały zapisaną w umowie karę umowną. Zignorował fakt, że strony nie tylko uzgodniły postanowienia umowy w tym zakresie, ale także – gdy pojawiły się wątpliwości co do należytego wykonania umowy – zgodnie stwierdziły, że zaistniały przesłanki do wykonania kary umownej poprzez wydanie ustanowionego przedmiotu zastawu rejestrowego, czego dowodzi dostawa mająca miejsce w wyniku wykonania kary umownej.

12.3. W rezultacie wadliwa jest konkluzja Sądu pierwszej instancji, że za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że nie doszło do wykonania umowy sprzedaży zawartej w dniu 1 marca 2012 r. i tym samym skarżąca spółka nie była uprawniona do żądania zapłaty od spółki K. kary umownej za nienależyte wykonanie umowy i w konsekwencji przejęcia przedmiotu zastawu rejestrowego a wydanie przez spółkę K. skarżącej spółce różnego rodzaju pojazdów w ilości 94 sztuk nastąpiło w ramach czynności nieodpłatnej. Prawidłowe zastosowanie w sprawie w szczególności art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosków przeciwnych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nie ma podstaw do formułowania tezy o całkowitym niewykonaniu umowy. Z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych wynika, że kontrahent skarżącej podjął działania w celu wynikania umowy. Uchybienie terminowi dostawy samochodów może być traktowane najwyżej w kategoriach nienależytego wykonania umowy. Na marginesie należy także zauważyć, że nie sposób zgodzić się z konkluzją Sądu pierwszej instancji, aprobującą stanowisko organów podatkowych, że niewykonanie umowy nie stanowi formy nienależytego wynikania umowy. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organów i w rezultacie Sądu pierwszej instancji prowadziłoby bowiem do niedającego się zaakceptować wniosku, że zawierając w umowie karę umowną na wypadek nienależytego wynikania umowy skarżąca objęta byłaby ochroną z niej wynikającą w tylko przypadku nienależytego wykonania umowy, podczas gdy sytuacji dla skarżącej mniej korzystanej w przypadku niewykonania umowy, ochrona tego rodzaju nie przysługiwałaby skarżącej.

13.1. Na uwzględnienie nie zasługują natomiast sformułowane przez skarżącą wnioski dowodowe.

13.2. W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wniesiono o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej spółki K. sp. z o.o. z dnia 14 marca 2013 r. nr protokołu: [...] prowadzonej przez Urząd Skarbowy [...] K., na okoliczność twierdzeń prezesa zarządu spółki K. sp. z o.o. W.T. o roli prokurenta E. Z. w spółce K. sp. z o.o. w zakresie wykonania umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r. oraz w postaci dokumentu zamówienia u producenta rosyjskiego Z. pojazdów marki Kamaz z dnia 2 marca 2012 r. będących przedmiotem umowy z dnia 1 marca 2012 r. znajdującego się w ww. aktach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki K. sp. z o.o. dokumentów tych jednak nie złożono do akt sprawy.

13.3. Ponadto, w piśmie z dnia 28 grudnia 2018 r. wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci opinii prawnej sporządzonej 14 listopada 2018 r. przez R. M.

13.4. Odnosząc się do powołanych dowodów, należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. znajduje zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

13.5. Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy.

13.6. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie stoi na stanowisku, że brak wystarczających podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentu, który w istocie ma charakter opinii biegłego (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 25 września 2000 r., FSA 1/00; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2009 r., II FSK 574/08 i z dnia 18 czerwca 2009 r., II FSK 355/08. W wyroku z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1640/04 (wszystkie wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA stwierdził, że opinia biegłych nie ma charakteru dowodu z dokumentu, jest ona innym środkiem dowodowym niż dokument.

13.7. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, nie zaistniały przesłanki do uwzględnienia sformułowanych wniosków dowodowych. Do skargi kasacyjnej nie załączono dokumentów, z których przeprowadzenia dowodu domagał się Autor skargi kasacyjnej. W tej sytuacji nie było możliwe przeprowadzenie wnioskowanych dowodów bez nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Nie istniała bowiem możliwość przeprowadzenia dowodów bez konieczności odroczenia rozprawy. Dowód wnioskowany w piśmie z dnia 28 grudnia 2018 r. stanowi natomiast formę opinii biegłego. Nie stanowi zatem dowodu z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a.

14. W ponowienie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. W szczególności organ winien uwzględnić, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie ma podstaw do uznania, że nie doszło nawet w części do wykonania zawartej w dniu 1 marca 2012 r. umowy. Błędne jest zatem, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, że przekazanie skarżącej spółce przedmiotu zastawu nastąpiło nieodpłatnie, tj. pod tytułem darmym, co wywołało skutek opisany w art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

15. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – stwierdzając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – działając na podstawie przepisów art. 188 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.