Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 546/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2012 r. sprawy ze skargi S.P. Z.O.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Lu 546/12

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej – DIS), po rozpatrzeniu odwołania S. P. Z. O. Z. w Ł. (dalej – skarżący, SP ZOZ, strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej – DUKS) z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 5.193 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podał, że z akt sprawy wynika, że SP ZOZ w Ł. w 2009 r. był podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej – u.p.d.o.p.), nie osiągał dochodów z działalności wymienionej w art. 17 ust. 1a pkt 1 oraz dokonał wydatków na cele inne niż określone w art. 17 ust. 1b, 1e u.p.d.o.p. W roku 2009 poniósł koszty m.in. z tytułu wpłaconych w 2009 r. 12 rat na podstawie zawartej z ZUS w L. umowy nr [...] o rozłożeniu należności z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za lata 2005 i 2006 na 60 rat. Raty powyższe obejmowały odsetki za zwłokę w wysokości 27.337,00 zł. Powyższą kwotę zapłaconych odsetek za zwłokę SP ZOZ zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów. Powstały w ten sposób dochód nie został jednak opodatkowany. DUKS w ramach prowadzonego postępowania zweryfikował wydatki dotyczące odsetek fizycznie przekazanych kwot w 2009 r. i ustalił ich wysokość na kwotę ogółem 27.337 zł uznając, iż nie zostały przeznaczone na działalność statutową. Stwierdził, iż kwota powstałego dochodu w wysokości 27.337 zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jako merytoryczną podstawę prawną podał art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b oraz art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.

Ponadto w toku kontroli ustalono, że wykazane w zeznaniu przez stronę koszty uzyskania przychodów zawyżone zostały o kwotę 4.779.966,82 zł, na którą składają się koszty utrzymania nieruchomości położonej w J. na terenie gminy M. (obejmującej grunty i nieczynne środki trwale na skutek wycofania ich z użytkowania po przeniesieniu SP ZOZ do Ł.) w łącznej kwocie 41.031,27 zł, koszty inwentaryzacji architektoniczno - budowlanej budynku będącego nieczynnym środkiem trwałym na skutek wycofania go z użytkowania, znajdującego się na nieruchomości położonej w J. na terenie Gminy M. oraz odpisy amortyzacyjne w wysokości 4.730.735,55 zł od środków trwałych przekazanych do nieodpłatnego użytkowania i zakupionych z otrzymanych dotacji.

Od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym zarzuciła jej naruszenie: art. 25 ust. 4 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Jednocześnie wniosła o uchylenie decyzji w całości i stwierdzenie umorzenia należności w kwocie 5.193,00 zł, względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Pełnomocnik przedstawił sytuację w jakiej znalazły się zakłady opieki zdrowotnej po wejściu w życie tzw. "ustawy 203". Jego zdaniem ustawą powyższą przymuszono zakłady opieki zdrowotnej do podwyższenia wypłacanych pracownikom świadczeń, nie wskazując jednocześnie źródeł finansowania ustalonych podwyżek, przerzucając problem znalezienia finansowania na pokrycie uchwalonych środków na szpitale. Realizując przepisy wynikające z ww. ustawy również w SP ZOZ w Ł. powstał problem płynności wypłat wynagrodzeń, a co za tym idzie gwałtowny wzrost zadłużenia. Na skutek powstania wymagalnych zobowiązań z tytułu podwyżek wynagrodzeń wraz z tzw. pochodnymi oraz kosztami sądowymi, którymi SP ZOZ był sukcesywnie obciążany zwiększyła się strata finansowa.

Decyzją z dnia [...] Wojewoda L. określił warunki restrukturyzacji SP ZOZ. Aby wywiązać się z podanych warunków strona złożyła wniosek o pożyczkę do Banku [...]. Uzyskana pożyczka w kwocie 946.554,05 zł (w 2007 r. zwiększono kwotę o 323.115,12 zł) w całości przeznaczona została na spłatę zobowiązań wobec ZUS. W celu spłaty pozostałej części zobowiązań wobec ZUS nie podlegających restrukturyzacji zaciągnięto w 2007 r. kredyt komercyjny w [...]. Ponadto w dniu 4 lipca 2007 r. zawarto z ZUS w L. umowę o rozłożeniu na raty należności z tytułu składek za okres od stycznia 2005 r. do lipca 2006 r., wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu [...] Wojewoda L. wydał decyzję o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego.

W ocenie pełnomocnika dochód uzyskany w 2009 r. został w całości wydatkowany na cele statutowe strony, tj. na wynagrodzenia pracowników oraz pochodne z nimi związane. Pełnomocnik zwrócił także uwagę na to, że ustawa o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej mając na celu oddłużenie publicznych placówek ochrony zdrowia i stanowiąc samodzielną podstawę materialno - prawną do umorzenia zobowiązań publicznoprawnych nie może być jednocześnie podstawą do ponownego ich zadłużenia. Takie zadłużenie powstaje poprzez nakładanie dodatkowych sankcji w postaci podatku dochodowego od części przychodu wydatkowanego na spłatę odsetek i kosztów egzekucyjnych związanych z restrukturyzowanymi zaległościami, będącymi pochodnymi wprowadzonymi przez Skarb Państwa. W zakresie uchwalonej "ustawy 203" Skarb Państwa powinien partycypować w zwiększonych kosztach wynagrodzeń pracowniczych, jeżeli wymagają tego zasady współżycia społecznego. Państwo musi respektować zobowiązania, jakie zaciągnęło wobec swoich obywateli przez przyjęcie określonych norm konstytucyjnych.

Niezależnie od powyższego, w opinii pełnomocnika, podmioty korzystające ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., nie wykazują straty z działalności statutowej jako straty ze źródła wolnego od podatku dochodowego. Wobec tego, jeżeli SP ZOZ poniósł wydatki, których nie zaliczył do kosztów podatkowych i mimo tego uzyskał stratę, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., to obowiązek podatkowy nie występuje. Pełnomocnik wskazał, iż w sytuacji kiedy w danym roku podatkowym podmiot poniósł stratę podatkową, to nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu poniesionych wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, takich jak: PFRON, renty wyrównawcze, odsetki budżetowe czy kary.

Niezależnie od powyższego, pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji niezasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty w wysokości 49.231,27 zł dotyczącej wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości położonej w J. oraz kosztów inwentaryzacji architektoniczno - budowlanej budynku związanego z tą nieruchomością. Wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie kwestionuje, że po przeniesieniu SP ZOZ do Ł., nieruchomości w J. nie są obecnie wykorzystywane. Strona jednak zamierza przenieść do J. Zakład Opiekuńczo - Leczniczy, który znajduje się w P. w budynkach wynajmowanych od tamtejszej Gminy. W celu przeniesienia Ośrodka konieczne jest wcześniejsze przeprowadzenie remontu w przedmiotowym budynku. Zamiar dalszego wykorzystywania nieruchomości potwierdza fakt, iż SP ZOZ zwrócił właścicielowi inne nieruchomości, w których nie zamierzał prowadzić dalszej działalności. Pełnomocnik kwestionuje również okres wyłączenia z działalności skarżącego SP ZOZ w J. Stwierdził, że zakończył on działalność w dniu 30 października 2009 r., nie zaś w sierpniu 2009 r. jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji. W ocenie pełnomocnika, dokonane wydatki związane z nieruchomością spełniają przesłankę zabezpieczenia źródła przychodów, dlatego też prawidłowo zostały zaliczone przez stronę do kosztów uzyskania przychodów.

Po przeprowadzonej analizie materiału dowodowego i ocenie dokonanych ustaleń DIS stwierdził, że decyzja DUKS w części związanej z uznaniem wydatków w kwocie 27.337 zł poniesionych przez SP ZOZ na spłatę odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat zobowiązań wobec ZUS jako niezwiązanych z działalnością statutową, jest prawidłowa.

Fakt, iż przedmiotowe wydatki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 17 i 21 u.p.d.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów jest poza sporem. SP ZOZ sam je wyłączył z kosztów podatkowych. Sporna jest natomiast wykładnia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia w części przeznaczonej na te cele.

Wskazując na to, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "działalności w zakresie ochrony zdrowia", DIS odwołał się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. Nr 91, poz. 408, ze zm., dalej – u.z.o.z.) a w szczególności na art. 1 ust. 1 i art. 3, zgodnie z którymi zasadniczym celem jaki stoi przed zakładem opieki zdrowotnej jest udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz promocja zdrowia, natomiast świadczenia zdrowotne są to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W ocenie DIS, wydatki poniesione na uiszczenie odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat i koszty egzekucyjne, nie zalicza się do kategorii wydatków poniesionych na działalność w zakresie ochrony zdrowia. Za wydatek na działalność statutową należy uznać koszt wynagrodzenia, nie odsetek za zwłokę.

Odnosząc się do "ustawy 203", DIS podał, że przepisy u.p.d.o.p. nie dają podstaw organom podatkowym do "partycypowania budżetu Państwa" w zwiększonych kosztach SP ZOZ z niej wynikających. Nawet przyjęcie tezy, iż system finansów publicznych jest współodpowiedzialny za wykonanie podwyżek "ustawy 203", na co jak twierdzi pełnomocnik ma wskazywać wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany w 2002 r. - nie skutkuje, iż przepisy ustaw ulegną "zawieszeniu". W dalszym ciągu obowiązuje przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Obecnie obowiązujące przepisy podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie są narzędziem, za pomocą którego Skarb Państwa powinien wspomóc Szpital w związku ze skutkami wejścia w życie "ustawy 203".

DIS nie zgodził sie także z zarzutem pełnomocnika strony jakoby spełnienie warunków określonych w ustawie o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej, które prowadzić ma do jego oddłużenia nie może być podstawą do ponownego zadłużenia SP ZOZ. Jednym z warunków przeprowadzenia procesu restrukturyzacyjnego było uregulowanie długu w postaci odsetek od zobowiązań oraz kosztów egzekucyjnych. Zobowiązania te nie powstały jednak w wyniku restrukturyzacji, spłata tych zobowiązań jest jedynie jej wymogiem. Spłata odsetek i zapłacenie kosztów egzekucyjnych w każdych okolicznościach, tj. bez względu na to czy SP ZOZ podlegałby restrukturyzacji, czy też w inny sposób regulowałby swoje zobowiązania, zawsze będzie wydatkiem, który należałoby opodatkować jako poniesiony na cele niezwiązane z jego działalnością statutową. W sytuacji, która wymagałaby zaciągnięcia nowych zobowiązań w celu spłaty tak powstałego podatku mogą znaleźć się zarówno podmioty podlegające restrukturyzacji, jak i te, które jej nie podlegają.

DIS zauważył, że zapisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2005 r. o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej (Dz.U., Nr 78, poz. 684 ze zm., dalej – ustawa restrukturyzacyjna) nie "zawieszały" przepisów ustawy o podatku dochodowym oraz nie wprowadzały modyfikacji art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Ponadto stwierdził, że kwota podatku określonego przez DUKS, nazwana przez pełnomocnika "dodatkową sankcją", wynika z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., który nie uzależnia zapłaty podatku od kondycji finansowej podatnika. Podatkiem wynikającym z powyższego przepisu może być obciążony każdy podmiot korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Reasumując DIS podał, że zakwestionowany przez DUKS wydatek, nie podlega zaliczeniu do wydatków służących działalności statutowej strony i w konsekwencji dochód nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Dochód odpowiadający kwocie zapłaconych odsetek podlega zatem opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do opinii strony, że poniesiona strata podatkowa za 2009 r. powoduje, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniał obowiązek podatkowy DIS stwierdził, że zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b. Powyższy przepis nie uzależnia konieczności zapłaty podatku od wystąpienia za dany rok dochodu. Wręcz przeciwnie - jego brzmienie wyraźnie wskazuje, iż również dochody przeznaczone na działalność statutową w latach wcześniejszych a wydatkowane w danym roku na działalność nie będącą działalnością statutową, nie korzystają ze zwolnienia. Zatem sam fakt wykazania starty nie jest okolicznością, która może spowodować nieopodatkowanie dochodu nie przeznaczonego na działalność statutową. Zwrócić należy uwagę, iż powyższe rozumienie zarówno art. 25 ust. 4 jak i art. 1 potwierdza druk załącznika CIT-8/0 (wersja 8) do zeznania CIT-8. Szpital składając zeznanie za rok 2009 nie dołączył tego załącznika do zeznania i nie wykazał sumy dochodów uzyskanych w roku podatkowym i w latach poprzedzających rok podatkowy przeznaczonych a nie wydatkowanych na cele statutowe.

Szpital prowadzi działalność wskazaną w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. korzystając tym samym ze zwolnienia od podatku, zatem w 2009 r. był zwolniony z obowiązku uiszczania zaliczek - pod warunkiem przeznaczenia dochodu na cele wskazane w tym przepisie. Faktycznie wydatkowanie dochodu na cele inne niż objęte zwolnieniem rodziło obowiązek zapłaty podatku. Ponadto w decyzjach DIS z dnia [...] dotyczących określenia podatku dochodowego za 2007 i 2008 r. określono kwotę dochodu zwolnionego z podatku, którego część odpowiadająca wysokości odsetek za zwłokę w wysokości 27.337,00 zł wydatkowanej w 2009 r. nie przeznaczono na działalność zwolnioną z podatku dochodowego, a zatem stosownie do art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. podlega opodatkowaniu w 2009 r.

Niezależnie od powyższego, DIS zgodził się z pozostałymi zarzutami odwołania i uznał, że w zaskarżonej decyzji niezasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące utrzymania nieruchomości położonej w J. oraz na inwentaryzację architektoniczno - budowlaną dotyczącej znajdującego się na niej budynku w łącznej kwocie 49.231.27 zł. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w odwołaniu budynki w J. nie zostały zwrócone właścicielowi (Starostwu) w przeciwieństwie do budynków zlokalizowanych w Ł. (Przychodnia nr 1 i nr 2). W materiale zgromadzonym w sprawie dotyczącej ustalenia straty za rok 2009 brak jest wystarczających dowodów i argumentów do zakwestionowania spornych wydatków jako nie związanych z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów - w szczególności - biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony, iż w J. chce umieścić Zakład Opiekuńczo-Leczniczy, który na dzień dzisiejszy prowadzony jest w P. w budynkach wynajmowanych od tamtejszej gminy. Zatem nie można w sposób pewny zakwestionować stanowiska SP ZOZ, iż sporne koszty nie służyły w 2009 r. zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Sporne w sprawie jest również ustalenie od kiedy należy uznać, iż działalność szpitala w J. została zakończona. SP ZOZ kwestionuje datę przyjętą w decyzji od sierpnia (zgodną z wyjaśnieniami Głównej Księgowej) i przedstawia datę zakończenia działalności na 30 październik 2009 r.

DIS uwzględnił powyższe zarzuty i zmienił rozliczenie za 2009 r. dokonane przez DUKS w ten sposób, że przyjął: przychody w kwocie 21.004.335,99 zł, koszty ich uzyskania w kwocie 24.446.354,93 zł oraz stratę, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. w wysokości 3.442.018,94 zł.

Na powyższą decyzję pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 25 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 77 Konstytucji RP oraz art. 4; art. 5 ust. 1; art. 6 ust. 1 pkt 1, 2 i 7 oraz art. 28 ust. 3 w zw. z art.18 ust. 2 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej.

Wskazując na powyższe, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, stwierdzenie, że nie podlega wykonaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu, które rozpoczął od odniesienia się do definicji administracji publicznej i celów jej działania, pełnomocnik strony w zasadzie powtórzył argumentację odwołania. Ponownie wyjaśnił powody zadłużenia SP ZOZ, wskazując na ustawę z dnia 22 grudnia 2000 r. o zmianie ustawy o negocjacyjnym systemie kształtowania przyrostu przeciętnych wynagrodzeń u przedsiębiorców oraz zmianie niektórych ustaw i ustawy o ZOZ (ustawę 203), którą to Skarb Państwa przymusił zakłady opieki zdrowotnej do podwyższenia wypłacanych pracownikom świadczeń, nie wskazując jednocześnie źródeł finansowania ustalonych podwyżek i przerzucając problem znalezienia finansowania na pokrycie uchwalonych środków na pracodawców. Uchwalone podwyżki zostały przez szpitale wypłacone kosztem innych zobowiązań, m.in. takich jak ZUS. W konsekwencji powstał problem płynności wypłaty wynagrodzeń, a co za tym idzie gwałtowny wzrost zadłużenia tych jednostek. NFZ odpowiadający za dystrybucję środków pieniężnych na finansowanie usług medycznych świadczonych przez zakłady opieki zdrowotnych na rzecz ubezpieczonych w ramach publicznej służby zdrowia nie przewidywał uwzględnienia środków na pokrycie tych kosztów.

Następnie, pełnomocnik strony powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/00, w którym przyjęto, że podstawą odpowiedzialności Państwa z art. 77 ust. 1 Konstytucji jest niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Jednocześnie Trybunał zaakcentował, że pojęcie "działanie" organu władzy publicznej obejmuje zarówno zachowania czynne tego organu, jak i zaniechania. W przedmiotowej sprawie bezprawność przyjęła postać czynu niedozwolonego, polegającego na bezprawiu legislacyjnym. Trybunał stwierdził nadto, że nowelizacja uchybia zasadom przyzwoitej legislacji dlatego, że "(...) tworząc prawo, uczyniono to wskazując cel regulacji — podwyżka wynagrodzeń — przy jednoczesnym pominięciu środków koniecznych do realizacji tego celu." W ten sposób powstało prawo z lukami instrumentalnymi, które niepozwoliły dokonać wypłaty podwyżek wynagrodzeń z jednoczesnym zagwarantowaniem, że ich obligatoryjne przeprowadzenie nie spowoduje uszczerbku u zobowiązanego pracodawcy. Trybunał Konstytucyjny wskazywał na współodpowiedzialność systemu finansów publicznych za wykonanie podwyżek z ustawy "203". Trybunał stwierdził, iż ustawodawca swoim działaniem nakładając na pracodawców obowiązek dodatkowego świadczenia nie uregulował zasad wyrównania samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej powstałych w wyniku tego dodatkowych kosztów. Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją ustawy "203" jedynie dlatego, iż dał pierwszeństwo zasadzie zaufania obywateli do państwa i prawa przed zasadą przyzwoitej legislacji.

Niezależnie od powyższego, działalność skarżącego SP ZOZ mieści się w granicach art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. bowiem obejmuje ochronę zdrowia, z której dochód jest zwolniony przedmiotowo od podatku. Pełnomocnik wskazał, że dochód uzyskany w 2007 r. został w całości wydatkowany na cele statutowe SP ZOZ, jakimi niewątpliwie są wynagrodzenia pracowników oraz pochodne z nimi związane. Wydatki przez niego poczynione dotyczyły zobowiązań ściśle związanych z działalnością statutową.

Zdaniem pełnomocnika, powołana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji teza orzeczenia o sygn. akt I SA/Wr 758/11, nie może być odnoszona do opisanych wyżej realiów tej sprawy.

Pełnomocnik strony powtórzył także argumentację odwołania związaną z ustawą restrukturyzacyjną i postępowaniem restrukturyzacyjnym prowadzonym w stosunku do strony w 2005 r. Ponownie podkreślił, że ustawa ta, mająca na celu "oddłużenie" publicznych placówek ochrony zdrowia, nie może być jednocześnie podstawą do ponownego zadłużania szpitala poprzez nakładanie dodatkowych sankcji w postaci podatku dochodowego od części przychodu wydatkowanego na spłatę odsetek i kosztów egzekucyjnych związanych z zobowiązaniami publicznoprawnymi — zakwalifikowanymi przez Skarb Państwa do umorzenia - powstałymi wskutek bezprawia legislacyjnego organu władzy publicznej poprzez ingerencję ustawodawcy w sferę indywidualnych ustaleń pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, narzucając wyższe niż dla ogółu zatrudnionych minimalne wynagrodzenie za pracę.

W świetle powyższych okoliczności, pełnomocnik strony stwierdził, że w analizowanym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki uzasadniające zakwalifikowanie przedmiotowych wydatków jako wydatki przeznaczone na cele statutowe, tj. odsetki od składek ZUS od wynagrodzeń pracowników świadczących pracę na cele statutowe zakładu opieki zdrowotnej oraz koszty egzekucyjne od tych zobowiązań składkowych.

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zajęte w sprawie. Zauważył, że podnoszona przez stronę argumentacja byłaby uzasadnioniona w przypadku złożenia wniosku o udzielenie ulgi w zobowiązaniu podatkowym. Wniosku takiego strona jednak nie złożyła.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii związanej z wykładnią przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są: dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

O ile organy podatkowe twierdzą, że wydatki poniesione przez SP ZOZ na spłatę odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych z tytułu nieterminowych wpłat zobowiązań wobec ZUS nie są związane z działalnością statutową strony lecz są wynikiem niewykonywania ciążących na nim określonych zobowiązań o tyle pełnomocnik strony wywodzi, że biorąc pod uwagę sposób powstania zadłużenia jest inaczej. W jego ocenie, wydatki poniesione przez SP ZOZ na spłatę odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych z tytułu nieterminowych wpłat zobowiązań wobec ZUS powinny podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie wcześniej cytowanego przepisu.

Przedmiotowa kwestia była już wielkokrotnie przedmiotem oceny Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które w swoich rozstrzygnięciach zgodnie wskazywały, że koszty egzekucyjne, grzywny i kary pieniężne oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat nie zaliczają się do kategorii wydatków poniesionych na działalność w zakresie ochrony zdrowia, jeśli kwoty te są wynikiem niewłaściwie wykonanej usługi medycznej lub też nieterminowego regulowania zobowiązań. Stanowią one wówczas konsekwencję naruszenia przez podatnika celów statutowych a nie ich właściwego wypełniania. Nadto wydatki te nie są bezpośrednio związane z procesem leczenia pacjentów (por. wyroki WSA: z dnia 16 maja 2012 r., I SA/Bd 128/12, z dnia 30 marca 2012 r., I SA/Lu 448-449/11, z dnia 21 grudnia 2011 r., I SA/Wr 758/11, z dnia 18 marca 2010 r., I SA/Wr 12/10, z dnia 26 sierpnia 2011 r., I SA/Łd 618-619/11 i z dnia 18 maja 2011 r., I SA/Łd 454/11, wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2012 r., II FSK 2175/10 uznał takie stanowisko za trafne.

Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę, podziela zawarte tam stanowisko, które jest zbieżne ze stanowiskiem DIC podanym w zaskarżonej decyzji.

Wskazano w nim, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.op. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia w części przeznaczonej na te cele. Aby móc skorzystać z niniejszego zwolnienia podatnik musi spełnić kumulatywnie dwie przesłanki. Po pierwsze jego celem statutowym winna być działalność wymieniona w cytowanym przepisie, a po drugie – uzyskane przez dany podmiot dochody muszą być przeznaczone na realizację tych celów (uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 20.11.2000 r., sygn. akt FPS 9/00). Stosownie do art. 17 ust. 1 b, zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4 dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe , ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "działalności w zakresie ochrony zdrowia". Należy zatem dokonać interpretacji niniejszego zwrotu posiłkując się regulacjami zawartymi w u.z.o.z., stanowiącymi prawną podstawę funkcjonowania strony skarżącej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.z.o.z., zasadniczym celem, jaki stoi przed zakładem opieki zdrowotnej jest udzielania świadczeń zdrowotnych oraz promocja zdrowia. Mając na uwadze treść art. 3 u.z.o.z., świadczenia zdrowotne są to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatki takie jak koszty egzekucyjne, grzywny i kary pieniężne oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat nie zaliczają się do kategorii wydatków poniesionych na działalność w zakresie ochrony zdrowia. Są one bowiem wynikiem nieterminowego regulowania zobowiązań. Stanowią zatem konsekwencję naruszenia przez podatnika celów statutowych a nie ich właściwego wypełniania. W konsekwencji. dochód przeznaczony na wymienione wydatki nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p.

Powyższego stanowiska nie zmienia argumentacja pełnomocnika SP ZOZ związana z przyczynami powstania zadłużenia (“ustawa 203"), na pokrycie, którego strona przeznaczyła uzyskany dochód.

Jak słusznie zauważył organ, przyczyny te nie mają wpływu na sposób odkodowania normy zamieszczonej w przepisie art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa powyżej nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tym przepisie.

W ocenie Sądu, wykładnia językowa art. 17 ut. 1 pkt , ust. 1a i ust. 1b oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości. Zwolnione są jedynie dochody w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele statutowe podatnika, a zwolnienie nie dotyczy dochodów wydatkowanych na inne cele. Zaprezentowana w skardze wykładnia celowościowa art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zmierza do podważenia jego ratio legis poprzez przyjęcie tezy, że każdy wydatek SP ZOZ prowadzącego działalność w zakresie ochrony zdrowia, oznacza wsparcie preferowanych zwolnieniem celów, a w konsekwencji, że u.p.d.o.p. nie obejmuje szpitali. Poza tym nie można zapominać, że w procesie wykładni przepisów kształtujących obowiązek podatkowy zasadą jest stosowanie wykładni gramatycznej, a wykładnia systemowa i celowościowa w tym procesie ma charakter pomocniczy. W świetle przejrzystej wykładni gramatycznej mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego dochód w części w jakiej poniesiono wydatki na zapłacenie odsetek za zwłokę od składek ZUS i kosztów egzekucyjnych, nie korzysta ze zwolnienia od podatku ponieważ nie został przeznaczony na działalność statutową skarżącego SP ZOZ. Chybione są również zarzuty naruszenia przepisów art. 4, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, 2 i 7 oraz art. 28 ust. 3 w zw. z art 18 ust. 2 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej. Przepisy tej ustawy nie miały bowiem zastosowania do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Argumentacja związana ze stosowaniem tych przepisów, jak również art. 77 Konstytucji RP w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jak słusznie zauważył DIS, miałaby uzasadnienie w przypadku wystąpienia przez stronę o udzielenie ulgi w tak określonym podatku. Nie jest ona natomiast istotna w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia (art. 122 i art. 187 § 1 op). Dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny (art. 191 i art. 180 § 1 op), a swoją argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadnił (art. 210 § 4 O.p.).

Prawidłowo zastosował także przepisy prawa materialnego, o czym była mowa wyżej.

Z tych względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) należało orzec jak w sentencji wyroku.