Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 2/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: w brzm. na 2010 r. - art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1pkt 1 i 2, ust. 4 i ust. 5, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 3a od 17 lipca 2010 r,.
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 65, art. 87
journal: Dz.U. 2010 nr 106 poz 675
law: Ustawa z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania O. , utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

Spółka w dniu [...] stycznia 2010 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2010 rok, na łączną kwotę [...]zł. Do opodatkowania wykazała: 1.00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 0,50 m2 powierzchni budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności w wysokości [...] zł.

W związku z tym że wartość budowli była znacznie niższa niż wykazana w deklaracji dotyczącej 2007 r. organ wezwał Spółkę do podania wartości i lokalizacji linii kablowych, będących przedmiotem własności podatnika położonych w kanalizacji kablowej na terenie gminy R., zgodnie z ewidencją środków trwałych na dzień 1 stycznia 2010 r.

W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Niezależnie od tego wskazała, że przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem linii kablowych. W tym stanie faktycznym i prawnym, w ocenie Spółki, w sytuacji, w której właścicielem kanalizacji kablowej oraz przebiegających przez nią linii kablowej są odrębne podmioty, linie te nie mogą być uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Kanalizacja kablowa i przebiegające przez nią linie kablowe stanowią całość techniczno-użytkową, w związku z czym określenie podatnika możliwe jest jedynie w sytuacji gdy właścicielem kanalizacji kablowej i przebiegających przez nie kabli jest ten sam podmiot. Ponadto, Spółka w kierowanej do organu korespondencji wyjaśniła, że zadeklarowała do opodatkowania tylko obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Kwota [...]zł to wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej niedeklarowanych uprzednio do podatku od nieruchomości. Ponadto, Spółka przedstawiła sporządzony w toku postępowania podatkowego za rok 2009 wyciąg z ewidencji środków trwałych grupy 2 KŚT i grupy 6 KŚT dla obszaru O. , w obrębie którego położona jest gmina R. na nośniku danych w postaci płyty CD. Organ podatkowy stwierdził, że dane przesłane na nośniku w postaci płyty CD nie są przydatne dla dokonania ustaleń, ponieważ przesłana ewidencja środków trwałych nie zawiera dokładnego określenia położenia budowli telekomunikacyjnych i na jej podstawie nie można stwierdzić, czy wskazane obiekty położone są na terenie Gminy R. (dane są dla obszaru O. a nie dla obszaru Gminy).

W ocenie organu I instancji w stanie prawnym obowiązującym do końca lipca 2010 r., mając na względzie regulację art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, budowlą była sieć telekomunikacyjna, na którą składają się m.in. linie kablowe, studzienki kanalizacyjne itp. Wszystkie te elementy po ich technicznym powiązaniu stanowią bowiem funkcjonalną całość i pełnią określoną rolę, to jest służą przekazywaniu informacji, jednocześnie stając się obiektem budowlanym - budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dlatego też skoro w 2010 r. podatnik był właścicielem kabli ułożonych w kanalizacji kablowej, w związku z czym to na nim jako ich właścicielu ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Sprzedaż w styczniu 2009 r. kanalizacji kablowej na rzecz T. nie doprowadziła do utraty przez sieć telekomunikacyjną statusu budowli.

Odnośnie wartości spornych budowli, organ I instancji uznał, że wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, niedeklarowanych uprzednio do podatku od nieruchomości podana na kwotę [...]zł zasadniczo odbiega od wskazanej w deklaracji z dnia [...] stycznia 2007 r. kwoty [...]zł. W związku z tym organ wezwał Spółkę do podania wartości i lokalizacji linii kablowych będących własnością podatnika, położonych w kanalizacji kablowej w gminie R. zgodnie z ewidencją środków trwałych na dzień 1 stycznia 2010 r. oraz przedłożenia umowy łączącej Spółkę z właścicielem kanalizacji kablowej. Po dwukrotnym wezwaniu, Spółka przekazała pierwszą i ostatnią stronę umowy na podstawie której doszło do zbycia infrastruktury telekomunikacyjnej na rzecz T. oraz fakturę dokumentującą tą transakcję. Spółka wyjaśniła jednocześnie, że nie dysponuje zestawieniem obiektów będących podstawą opodatkowania w 2007 r. informując, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r. Ponownie wezwana o przesłanie kompletnej umowy łączącej Spółkę z właścicielem kanalizacji kablowej oraz określenia wartości budowli składającej się z kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli położonych na terenie gminy R. Spółka przesłała jedynie samą kserokopie umowy bez określenia wartości budowli.

W tym stanie rzeczy, w ocenie organu podatkowego I instancji, zasadnym było określenie podstawy opodatkowania w oparciu o deklarację z 2007 roku, w której to podatnik deklarował do opodatkowania kompletny obiekt budowlany (inaczej niż w latach 2008 i 2009), mając przy tym na uwadze, że w stanie posiadania budowli w porównaniu do tego roku nic się nie zmieniło. W celu ustalenia tej okoliczności organ podatkowy pismem z dnia 21 kwietnia 2015 r. wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień, czy w stanie posiadania budowli telekomunikacyjnych właściwym w 2007 r. w porównaniu do stanu z dnia 1 stycznia 2010 r. nastąpiła zmiana, która rzutowałaby na wysokość opodatkowania w 2010 r. Na wezwanie podatnik wyjaśnił, że w wyniku analizy dokonanej przed sporządzeniem deklaracji na rok 2010 zostały wyodrębnione tylko obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i te właśnie zadeklarowano do opodatkowania w roku 2010. Natomiast Spółka nie sporządziła zestawienia obiektów nie uwzględnionych w deklaracji i nie dokonywała porównania ich stanu w stosunku do lat ubiegłych. Uzyskując taką odpowiedź organ podatkowy przyjął, że w stanie posiadania (własności) budowli w 2010 r. (poza sprzedażą w 2009 r. kanalizacji kablowej) w porównaniu do 2007 r. nic nie zmieniło się.

W konsekwencji organ podatkowy I instancji określił wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. od budowli za pierwszych siedem miesięcy 2010 r. w kwocie [...]zł od wartości [...] zł (odejmując wartość kanalizacji kablowej sprzedanej w 2009 r.), a za pozostałe miesiące w kwocie [...]zł od wartości podanej przez Spółkę w deklaracji, to jest [...] zł.

Stanowisko to zakwestionowała Spółka. W pierwszej kolejności zarzuciła, że wartość budowli, w tym linii telekomunikacyjnych należy przyjmować z ewidencji środków trwałych, co organ całkowicie pominął. Przy tym zarzuciła, że organ nie wyjaśnił również dlaczego, pominął wartości linii telekomunikacyjnych wskazaną przez Spółkę w piśmie z dnia 3 listopada 2014 r.

Podtrzymała swoją argumentację, odwołując się do orzecznictwa, że w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała jedynie właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych, to linie kablowe nie mogą zostać uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Argumentacja organu, zdaniem Spółki, nie uwzględnia treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm. – dalej: "u.p.o.l.").

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podzieliło stanowisko organu I instancji, że sporne linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nawet w przypadku, gdy kanalizacja stanowi własność innego podmiotu. Argumentowało, że kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Całość techniczno - użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku działalności telekomunikacyjnej. Sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, niezbędnym jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów - zbudowanie sieci. Organ wskazał, że prezentowane stanowisko poparte jest licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych, które w sprawach dotyczących opodatkowania infrastruktury telekomunikacyjnej w stanie prawnym obowiązującym do końca lipca 2010 r. w zasadzie pozostaje zgodne. Odnosząc się natomiast do kwestii statusu własnościowego poszczególnych elementów sieci telekomunikacyjnej, stwierdził, że nie ma on wpływu na prawno - podatkową kwalifikację danego obiektu jako przedmiotu opodatkowania. Argumentem przemawiającym za zasadnością opodatkowania budowli, której właścicielem poszczególnych elementów są różne podmioty jest - jego zdaniem - to, że prawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje wprost, że przedmiotem opodatkowania jest nie tylko cała budowla, ale również jej część. Biorąc to pod uwagę trudno przyjąć, że różny status własnościowy poszczególnych elementów budowli rzutuje na to, czy dana rzecz jest nią czy też nie. Przedmiotem podatku jest określony stan faktyczny lub prawny z wystąpieniem którego ustawa łączy obowiązek podatkowy.

W dalszej kolejności Kolegium wyjaśniało, że w podatku od nieruchomości okolicznością, z którą powiązano obowiązek podatkowy jest władanie budowlą lub jej częścią związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nieuprawnione jest zatem ograniczanie przedmiotu opodatkowania wyłącznie do sytuacji, gdy właścicielem poszczególnych elementów budowli jest ten sam podmiot. Definicja budowli ma charakter przedmiotowy. W żadnym jej elemencie ustawodawca nie nawiązuje do podmiotu, który nią lub jej częściami włada. W stanie prawnym obowiązującym do końca lipca 2010 roku, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega więc sieć telekomunikacyjna jako obiekt kompletny bez względu na to kto jest właścicielem poszczególnych jej elementów składowych.

Kolegium za prawidłowe uznało również ustalenie wartości budowli w oparciu o deklarację podatkową składaną za 2007 r. Wyjaśniło, że w sytuacji, gdy organ nie miał możliwości ustalenia wartości kabla ułożonego w kanalizacji kablowej na podstawie ewidencji środków trwałych i nie uzyskano, pomimo wezwania, stosownych danych w tym zakresie od podatnika, a nie budziło wątpliwości, że zaniżenie podstawy opodatkowania w stosunku do lat poprzednich spowodowane było tylko wyłączeniem wartości kabli, to stanowisko organu I instancji o odwołaniu się do deklaracji podatkowej za 2007 r. jest zasadne. Podkreśliło przy tym, że obowiązek określenia wartości budowli spoczywa na podatniku. Co do zasady obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) spoczywa na organie podatkowym, to jednak nie jest to obowiązek nieograniczony, w szczególności, jeżeli podatnik usiłuje swoim działaniem wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W świetle regulacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sposób ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga szczególnej aktywności ze strony podatnika. Jeżeli podatnik uchyla się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na niewątpliwe ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych w tej kwestii przez organ, to organ nie postępuje dowolnie przyjmując w podstawie opodatkowania wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej zgodnie z wcześniejszymi niezakwestionowanymi deklaracjami podatkowymi.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. zarzucając naruszenie:

1/ art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony;

2/ art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, za okres od stycznia do lipca 2010 r. - mimo, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych w tym okresie nie pokrywa się, a więc nie stanowią one dal skarżącej budowli w rozumieniu u.p.o.l.

W uzasadnieniu zarzutów Spółka podtrzymała swoją dotychczasową argumentację.

Ponadto według Spółki zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w jej uzasadnieniu nie wskazano, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2010, choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za te okresy rozliczeniowe.

Poza tym przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., to jest w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.

Zarzuciła, że argumentacja organu opiera się na orzecznictwie sądowym, które nie jest adekwatne do okoliczności analizowanej sprawy, oraz, że organ pomija regulację art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Uzasadniała, że gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, to określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą składają się te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, że dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie.

W ocenie skarżącej, w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie od stycznia do lipca 2010 r. linii kablowych przebiegających przez kanalizacje stanowiąca własność innego podmiotu, gdyż takie działanie pozostaje w sprzeczności z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawowy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako samodzielnych budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres od stycznia do lipca 2010 roku.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że w trakcie omawianego roku podatkowego zmianie uległ stan prawny w zakresie zdefiniowania budowli w ustawie Prawo budowlane. W wyniku nowelizacji wprowadzonej ustawą o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 Nr 106 poz. 675 - por. art. 65 i art. 87 tej ustawy), poczynając od dnia 17 lipca 2010 r. art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm. - u.p.b.) uzyskał brzmienie, w myśl którego pojęcie budowli obejmuje każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jednocześnie powołana wyżej ustawa zmieniająca wprowadziła do art. 3 u.p.b. pkt 3a, stanowiący, że przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zatem ustawodawca wyłączył z pojęcia budowli kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, a przy stosowaniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy mieć na uwadze wyliczenie budowli zawarte w ustawie Prawo budowlane, o czym z kolei wywodził Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r. w sprawie sygn. akt P 33/09.

Stanowisko to uwzględnił organ podatkowy i za pozostałe miesiące rozpatrywanego roku podatkowego (sierpień – grudzień) przyjął wartość budowli wskazaną przez podatnika w deklaracji za 2010 r.

Wracając do istoty sporu wskazać należy, że skarżąca kwestionując sposób, w jaki organy podatkowe dokonały ustalenia podstawy opodatkowania oraz fakt opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu w swojej argumentacji odwołuje się przede wszystkim do wyroku NSA z dnia 27 maja 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1498/12 (LEX nr 1579315). W tym wyroku NSA przyjął, że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu swojego stanowiska NSA wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska. Podziela natomiast w pełni stanowisko prawne w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie wyrażone przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 385/15 (Lex nr 1792006), a także przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 11 maja 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 126/15 (LEX nr 1755803) i uznaje za zasadne przytoczenie argumentacji tam powołanej oraz powołanej w wyrokach WSA w Lublinie z 9 dnia grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 730/15 i z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 665/15 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Po pierwsze, jak zwrócił uwagę WSA w Krakowie w sprawie I SA/Kr 126/15 powołane w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 27 maja 2014 r., na który powołuje się skarżąca, dwa wyroki NSA z 3 kwietnia 2007 r. odnoszą się do innego stanu faktycznego a mianowicie do sytuacji gdy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, niebędącej własnością skarżącej spółki.

Po drugie nie jest kwestią sporną, że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno - użytkową i dalej są wykorzystywane przez Spółkę zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Sprzedaży przez T. S.A. (obecnie O. ) kanalizacji kablowej spółce T. towarzyszyło zawarcie umowy leasingu, dającego T. S.A. prawo do korzystania z kanalizacji przez pozostawienie w niej linii kablowych z urządzeniami.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie związku budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast na gruncie ustawy Prawo budowlane (w stanie prawnym do 16 lipca 2010 r.) obiekt budowlany to między innymi jak już wskazano budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b) p.b.). Budowla została zdefiniowana w art. 3 pkt 3 tej ustawy jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno - użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tworzenie całości techniczno- użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. m.in. wyroki NSA z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 182/11, LEX nr 1381153, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10, LEX nr 745579, czy z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 144/10, LEX nr 787326).

Podkreślić należy, że przewody telekomunikacyjne nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu czyim są przedmiotem własności. O tym czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej a nie to czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że kanalizacja kablowa została sprzedana innemu podmiotowi, zachowując jednocześnie swój charakter nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą.

W ocenie Sądu fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno - użytkową czyli budowlę.

Zgodzić się należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Istota problemu sprowadza się teraz do pytania czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Czy dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno - użytkową. W powoływanym przez skarżącą orzeczeniu NSA zwrócono uwagę, że nie można opodatkować budowli w postaci kabli, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przy tym należy i pokreślić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku.

Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli, nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli.

Konkludując te część rozważań uznać należy, że - w ocenie Sądu - organ słusznie powołuje się na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., i wywodzi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno całe budowle, jak i tylko ich części, o ile są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczność, że poszczególne części budowli należą do różnych właścicieli nie stanowi przeszkody do opodatkowania tych poszczególnych części budowli. W niniejszej sprawie, jak już wskazano, związek linii kablowych z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą jest oczywisty, a zatem uprawnione jest również opodatkowanie Spółki jako właściciela części budowli (linii kablowych). Linie te należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. Sieć telekomunikacyjna, jak już wskazano, jest również niewątpliwie budowlą na gruncie u.p.o.l.. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te składniki tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż na podstawie umowy z [...] stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej T. z jednoczesnym oddaniem jej w leasing skarżącej Spółce, nie oznacza, że przestał istnieć związek techniczno-użytkowy pomiędzy liniami kablowymi pozostającymi własnością podatnika, a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości od stycznia do lipca 2010 r. tę część budowli, która stanowi własność skarżącej Spółki. Tym samym zarzut Spółki co do naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należy za chybiony.

Za takim rozumieniem części budowli podlegającej opodatkowaniu przemawia dodatkowo, w ocenie Sądu, okoliczność, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć że współwłasność stanowi szczególną formę własności.

Z kolei jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku - art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu, jeżeli budowla nie jest przedmiotem współwłasności, a stosunki własnościowe ułożone są w ten sposób, że poszczególne części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należą do różnych właścicieli, to wówczas właściciele poszczególnych części budowli są podatnikami podatku od nieruchomości w zakresie swoich części budowli.

Prawidłowo również, w ocenie Sądu, w okolicznościach analizowanej sprawy organy ustaliły wartość budowli.

Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a dla budowli zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zgodzić się należy z organem, że wprawdzie to na nim w świetle ogólnych reguł rządzących postępowaniem podatkowym (zob. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § i art. 191 o.p.) ciąży obowiązek ustalenia prawdy materialnej, co powinno być poprzedzone podjęciem wszelkich niezbędnych i zgodnych z prawem działań w celu ustalenia stanu faktycznego a następnie jego subsumcji pod właściwą normę prawną. Jednak również zasadnie zauważa organ, że nie jest to obowiązek nieograniczony, zwłaszcza w sytuacji, gdy to podatnik dysponuje pewną wiedzą i dokumentami dotyczącymi danej okoliczności. W świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sposób ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga szczególnej aktywności ze strony podatnika. Jeżeli podatnik uchyla się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na niewątpliwe ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych w tej kwestii przez organ, to organ nie postępuje dowolnie przyjmując w podstawie opodatkowania wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej posługując się dostępnymi niekwestionowanymi wcześniejszymi deklaracjami podatkowymi. Spółka kilkakrotnie wzywana była do złożenia wykazu i wartości środków trwałych. W odpowiedzi złożyła organowi materiały nieprzydatne, bo niemożliwe była na ich podstawie prawidłowa identyfikacja i ustalenie wartości części budowli podlegających opodatkowaniu. Spółka przedstawiła płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych grupy II i VI na dzień 31 grudnia 2008 r. Po dokonaniu analizy przedłożonego dowodu organ podatkowy uznał, że nie ma możliwości jednoznacznego ustalenia wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania w roku 2010 (nie można zidentyfikować miejsca położenia części ujętych w nim środków trwałych w sposób nie budzący wątpliwości, chociażby z uwagi na wielość miejscowości o tej samej nazwie na terenie woj. lubelskiego). Organ uznał więc, że przedłożona płyta jest nieprzydatna i jej zapis cyfrowy nie może stanowić dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie miał więc możliwości ustalenia wartości budowli na podstawie przedstawionej płyty CD, w związku z tym ponowił wezwanie do przedłożenia na piśmie wyjaśnień dotyczących układu i formy ewidencji środków trwałych przedstawionych w formie elektronicznej. Spółka jedynie wyjaśniła, że nie sporządziła zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji i nie dokonywała porównania ich stanów w stosunku do lat ubiegłych.

Jeżeli zatem nie było możliwe na podstawie ewidencji środków trwałych ustalenie przez organ podatkowy wartości kabla ułożonego w kanalizacji kablowej i jednocześnie nie uzyskano w tym zakresie stosownych danych od podatnika, to należy zgodzić się z organem podatkowym, że jedyną możliwą metodą określenia podstawy opodatkowania są deklaracje podatkowe, zwłaszcza, że co nie jest sporne w sprawie jedyną okolicznością wpływającą na zmniejszenie podstawy opodatkowania w złożonej deklaracji za 2010 r. było właśnie wyłączenie wartości kabli.

W toku całego postępowania podatkowego skarżąca w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ, przez podanie prawidłowej - zdaniem podatnika - jej wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ.

Zdaniem Sądu, w tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość spornych budowli za okres od stycznia do lipca 2010 r., uwzględniając – jako punkt wyjścia - ich wartość zadeklarowaną przez skarżącą za rok podatkowy 2007. Z akt sprawy wynika, że organ przeprowadził dowody z deklaracji za poszczególne lata 2007 – 2009 (k. 17 - 29 akt podatkowych), jednakże prawidłowo przyjął jako punkt wyjścia dane z deklaracji za rok 2007, ponieważ w pozostałych latach toczyły się spory dotyczące opodatkowania budowli telekomunikacyjnych, a zatem bezsporną zadeklarowaną przez Spółkę wartością budowli jest ta, która została zadeklarowana za rok 2007. W rezultacie ustalona przez organ wartość budowli za pierwsze siedem miesięcy roku 2010 odpowiada prawu (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Jeszcze raz podkreślić należy, że podatnik nie przedstawił argumentów, które mogłyby podważyć przyjętą przez organ podstawę opodatkowania. Nie wykazał również wystarczającej woli współpracy z organem podatkowym kiedy został wezwany pismem z dnia 21 kwietnia 2015 r. do złożenia wyjaśnień, czy w stanie posiadania budowli telekomunikacyjnych właściwym w 2007 r. w porównaniu do stanu z dnia 1 stycznia 2010 r. nastąpiła zmiana, która rzutowałaby na wysokość opodatkowania w 2010 r. Na wezwanie podatnik wyjaśnił, że w wyniku analizy dokonanej przed sporządzeniem deklaracji na rok 2010 zostały wyodrębnione tylko obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i te właśnie zadeklarowano do opodatkowania w roku 2010. Podtrzymując swoja ocenę prawną sytuacji faktycznej nie przedstawił faktów istotnych według organu, mimo wezwania. Wyrazem takiego braku woli współpracy jest stwierdzenie, że Spółka nie sporządziła zestawienia obiektów nie uwzględnionych w deklaracji i nie dokonywała porównania ich stanu w stosunku do lat ubiegłych. Drugim wyrazem takiej postawy podatnika jest przedstawienie danych na nośniku CD w taki sposób, że nie było możliwe dokonanie ustaleń faktycznych przez organ przez samodzielną analizę danych, ze względu na brak ich wyspecyfikowania dla obszaru gminy.

Wobec tego, skoro ustalenia faktyczne w zakresie podstawy opodatkowania nie zostały skutecznie podważone, za niezasadne uznać należy zarzuty kierowane w stosunku do organu dotyczące niedopełnienia obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1, 191 § 1 Ordynacji podatkowej, a także niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. To spółka była dysponentem wiedzy i dokumentów na okoliczność wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej. Brak jest więc podstaw, by stawiać organowi zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, czy w ogóle naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Przy czym co istotne, wbrew zarzutom skargi, organ uzasadnił swoje rozstrzygnięcie tak jak tego wymaga art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy również zwrócić uwagę, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie występują okoliczności wymienione w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., uprawniające organ do powołania biegłego dla określenia wartości budowli, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie ustalenia wartości rynkowej budowli, kiedy wątpliwości dotyczą wielkości podstawy opodatkowania wskutek podania przez podatnika wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej lub niepodania przez podatnika takich wartości.

W skardze do Sądu Spółka nadal nie wskazywała i nie wykazywała czy i w jaki zmieniłaby się wartość podstawy opodatkowania, gdyby Spółka umożliwiła organowi posłużenie się prawidłowo sporządzoną ewidencją środków trwałych. Uzasadnienie zarzutów w tym zakresie nadal sprowadza się do ogólnikowych twierdzeń o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ.

W tych okolicznościach, nie stwierdzając naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).