Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 216/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.122, art. 187 par.1, art.191, art. 210 par.4.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Kółek Rolniczych w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz Spółdzielni Kółek Rolniczych w B.kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 3 marca 2014 r.

nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 września 2013 r. nr (...) określającą Spółdzielni Kółek Rolniczych w B. (dalej jako "skarżąca", "Spółdzielnia") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2012 r. w wysokości 3.978 zł.

Organ odwoławczy, na podstawie okazanej podczas kontroli obrotu olejem napędowym w zakresie podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 marca 2012 r. dokumentacji księgowej, ustalił że skarżąca dokonywała zakupu oleju napędowego wyłącznie od firmy S. S. A. z siedzibą w K. Przeprowadzone czynności sprawdzające potwierdziły wszystkie transakcje zakupu oleju napędowego dokonane przez nią od kontrahenta S. S. A. Kontrolujący ustalili, że zakupiony olej napędowy przeznaczony był do dalszej odsprzedaży na podstawie faktur VAT, paragonów z kasy fiskalnej oraz był wykorzystywany na potrzeby Spółdzielni na podstawie dokumentów - rozchód wewnętrzny, a cały rozchód paliwa był ewidencjonowany przy użyciu kasy fiskalnej.

W oparciu o informację uzyskaną od Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej (dalej jako “WIIH") stwierdzono, że olej napędowy znajdujący się w zbiorniku magazynowym nie spełnia parametru jakościowego określonego w rozporządzeniu Ministra Gospodarki dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2008r. Nr 221, poz. 1441 ze zm. – j.t.). W dwóch próbkach oleju napędowego (próbka podstawowa oraz kontrolna) pobranych w dniu 19 stycznia 2012 r. na stacji paliw Spółdzielni, z dystrybutora nr 2 połączonego bezpośrednio z komorą o pojemności 8000 litrów zbiornika magazynowego, z partii 3326 litrów oleju napędowego znajdującego się w tym dniu w zbiorniku, stwierdzono niezgodności w zakresie temperatury zapłonu, która dla próbki podstawowej wynosiła 44°C, natomiast dla próbki kontrolnej 41°C, podczas gdy wymagana temperatura wynosi 55°C przy tolerancji 52,9°C.

Ustalono, że ostatnia dostawa paliwa przed kontrolą inspektorów WIIH odbyła się w dniu 13 stycznia 2012 r. na podstawie faktury VAT nr (...). Do komory zbiornika magazynowego nr (...) o pojemności 8000 litrów, w którym znajdowało się 816 litrów oleju napędowego, zostało zlane paliwo w ilości 4000 litrów. Według kontrolujących zakwestionowany przez WIIH olej napędowy nie mógł być paliwem zakupionym od firmy S. S.A., ponieważ zgodnie z załączonymi do przesyłki dokumentami, w tym orzeczeniem laboratoryjnym nr (...) z dnia 12 stycznia 2012 r., wszystkie parametry dostarczonej partii oleju napędowego spełniały wymagania zawarte w Polskiej Normie: PN-EN 590+A1:2011. Wyniki badań próbki podstawowej różnią się od danych wynikających z orzeczenia laboratoryjnego załączonego do dostarczonej partii paliwa, jakkolwiek pozostałe parametry (poza temperaturą zapłonu) mieszczą się w wymaganych normach.

Uzyskany na wniosek Spółdzielni wynik badania próbki kontrolnej (temperatura zapłonu 41°C) potwierdził, że olej napędowy nie spełnia parametrów jakościowych w zakresie temperatury zapłonu. Pobrane w dniu 31 stycznia 2012 r. próbki oleju napędowego spełniały już wymagania jakościowe.

W toku postępowania podatkowego organ zwrócił się do Laboratorium Paliw w W. o wyjaśnienie kwestii kształtowania się temperatury zapłonu ON. Z informacji laboratorium wynika, że temperatura zapłonu oleju napędowego jest parametrem bardzo wrażliwym na domieszanie nawet bardzo małych ilości benzyny. W okresie zimowym, gdy w obrocie jest dostępna benzyna o wysokiej prężności par, to dodatek jej śladowych ilości wywołuje znaczne obniżenie temperatury zapłonu oleju napędowego. Szacunkowo określono, że w przedstawionym przypadku podczas dostawy benzyny Pb 95 i ON domieszka benzyny, która mogła spowodować obniżenie temperatury zapłonu ON wyniosła 24 litry, tj. około 0,5% całej objętości oleju napędowego. Według Prezesa Spółdzielni przyczyną obniżenia parametru zapłonu mogła być niewłaściwa obsługa przez kierowcę zlewania paliwa z cysterny.

Organ przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 8 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 zezm. – j.t.), dalej jako “u.p.a." i stwierdził, że przedmiotowe paliwo pochodzi z nieujawnionego źródła, a przy braku wykazania przez Spółdzielnię, że akcyza została zapłacona istniała podstawa do wydania decyzji określającej skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że analiza zaewidencjonowanych dokumentów zakupu przy uwzględnieniu bilansu otwarcia na dzień 1 stycznia 2012 r. i bilansu zamknięcia na dzień 31 marca 2013 r. wykazała różnicę w ilości 31 litrów. Podkreślił, że nie zakwestionowano ksiąg tak po stronie zakupów, jak i sprzedaży w zakresie wykazanych w nich zdarzeń gospodarczych, a jedynie w części w jakiej nie uwidaczniały przychodów i rozchodów paliwa w ilości 3326Iitrów.

Odnosząc się do przedłożonej wraz z odwołaniem opinii biegłego organ II instancji stwierdził, że konkluzja z niej wynikająca, iż nie było dolewki oleju napędowego od innego dostawcy nie jest poparta żadnymi dowodami. Zgodność parametrów z normą nie świadczy o tożsamości z paliwem wysłanym z certyfikatem laboratorium. W ocenie organu odwoławczego różnice występujące między parametrami paliwa wysłanego a parametrami paliwa badanego stanowią zasadniczy i niesporny dowód o pochodzeniu tego drugiego z dostaw nieudokumentowanych przez podatnika w prowadzonej ewidencji.

Wskazując na znaczne różnice w parametrach takich jak skład frakcyjny, zawartość siarki, zawartość wody, temperatura zapłonu w porównaniu z orzeczeniem laboratoryjnym z dnia 12 stycznia 2012 r. towarzyszącym dostawie z dnia 13 stycznia 2012 r. organ odwoławczy dodatkowo zebrał materiał dowodowy w postaci dokumentów zakupu oleju napędowego wraz z orzeczeniami laboratoryjnymi

i raportów obrotów stacji w zakresie oleju napędowego za IV kwartał 2011 r. Na podstawie analizy tych dowodów ustalił, że kupowany olej zawsze był dodawany do pozostałości w zbiorniku w różnych proporcjach. Na podstawie tych dowodów, przy przyjęciu, że olej był każdorazowo dolewany do pozostałości w zbiorniku organ dokonał matematycznego rozliczenia możliwej zawartości siarki wskazując, że teoretycznie zawartość siarki mogła wynosić 5,47 mg/kg a wynosiła 6,4 mg/kg. Uwzględniając ewentualny dodatek benzyny, w związku z informacją laboratorium (24 l)., który mógł wpłynąć na obniżenie temperatury zapłonu – zawartość siarki wyniosłaby 5,4 mg/kg.

Z powyższego w ocenie organu wynika, że ani ewentualny dodatek benzyny ani dolanie oleju do pozostałości w zbiorniku nie mogło być przyczyną zmiany składu chemicznego oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku. Dodatek benzyny teoretycznie mógł spowodować obniżenie temperatury zapłonu jako parametru bardzo wrażliwego, jednakże nie mógł wpłynąć na zawartość siarki, której inna zawartość w pobranej próbie nie ma żadnego wytłumaczenia. Zdaniem organu odwoławczego wyniki przeprowadzonej w Spółdzielni kontroli podatkowej jednoznacznie wskazują, że olej napędowy znajdujący się w zbiornikach w dniu 19 stycznia 2012 r. nie mógł być paliwem dostarczonym przez firmę S. S.A., gdyż posiadał znaczne różnice w parametrach takich jak skład frakcyjny, zawartość siarki, indeks cetanowy, zawartość wody i temperatura zapłonu w porównaniu z orzeczeniem laboratoryjnym nr (...) z dnia 12 stycznia 2012 r. towarzyszącym fakturze dostawy 4.000 litrów oleju napędowego w dniu 13 stycznia 2012 r. Przebadane paliwo nie jest paliwem tożsamym z paliwem wysłanym z certyfikatem laboratoryjnym i budzi wątpliwości co do źródła jego pochodzenia.

W odniesieniu do oświadczenia głównej księgowej wskazano, że dotyczy ono transakcji sprzedaży niekwestionowanych przez organ.

Spółdzielnia zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie jej i poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że olej napędowy znajdujący sie w dniu 19 stycznia 2012 r. w zbiorniku na stacji paliw należącej do Spółdzielni Kółek Rolniczych w B. pochodził z niewiadomego źródła, a co za tym idzie nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy, podczas gdy ustalono, że skarżąca w okresie objętym kontrolą dokonywała zakupów oleju napędowego wyłącznie od przedsiębiorstwa S. sprzedającego paliwo z zapłaconym podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową;

- naruszenie przepisów postepowania, mające istotny wpływ na treśc decyzji, a to:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – j.t.), dalej jako “Ordynacja podatkowa" poprzez brak wyczerpujacego rozpatrzenia zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, skutkiem czego było błędne ustalenie, iż olej napędowy znajdujący się w dniu 19 stycznia 2012 r. w zbiorniku stacji paliw należącej do Spółdzielni Kółek Rolniczych w K. pochodził z niewiadomego źródła, a co za tym idzie nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak uwzględnienia dokumentacji księgowej skarżącej potwierdzającej, iż nie dokonywała ona zakupu oleju napędowego poza ewidencją oraz faktury VAT nr (...) i dokumentu wydania nr (...) potwierdzających pochodzenie badanego paliwa oraz zapłatę akcyzy od sprzedawanego przez skarżącą oleju napędowego, skutkiem czego było błędne ustalenie, iż olej napędowy znajdujący się w dniu 19 stycznia 2012 r. w zbiorniku na stacji paliw należącej do Spółdzielni Kółek Rolniczych w K. pochodził z niewiadomego źródła, a co za tym idzie nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że przedsiębiorstwo S. S.A. było jedynym dostawcą paliwa do skarżącej w kontrolowanym okresie, co potwierdzają przedstawione faktury oraz dokumentacja Spółdzielni, która jak wynika z przeprowadzonej kontroli, jest w pełni zgodna z dokumentacją prowadzoną przez dostawcę. Dokonany przez Naczelnika Urzędu Celnego bilans obrotów oleju napędowego, zgodny zarówno ze stanem magazynowym, jak i dokumentami zakupu i sprzedaży oleju napędowego, również nie wykazał żadnych nieprawidłowości. Zdaniem skarżącej, kupno i sprzedaż paliwa oraz związany z tym stan magazynowy stanowi system zamknięty, a zatem nie było możliwości, aby Spółdzielnia dokonała zakupu paliwa z innego źródła.

Partia paliwa w ilości 8094 litry została zakupiona przez skarżącą od Spółki S. w dniu 13 stycznia 2012 r. na podstawie faktury VAT nr (...) i zgodnie z dokumentem wydania nr (...), a stosownie do załączonego do skargi oświadczenia S. z dnia 18 marca 2014 r. podatek akcyzowy od paliwa objętego wskazaną powyżej fakturą został odprowadzony w należytej wysokości. Skoro zarówno faktura VAT, dokument dostawy, jak i oświadczenie S. z dnia 18 marca 2014 r. jednoznacznie potwierdzają zapłatę akcyzy od sprzedwanego przez Spółdzielnię oleju napędowego, to bezzasadne jest twierdzenie organu, że nie ma dowodów świadczących o zapłacie podatku akcyzowego.

Skarżąca, wskazując okoliczności dostawy spornej partii oleju napędowego stwierdziła, że kierowca przywożący paliwo niedokładnie opróżnił (wyresztkował) komorę paliwową i pozostawił niewielką ilość Pb-5, a następnie zalał komorę ON. Podniosła, że konsekwentnie podtrzymuje stanowisko, iż z prawdopodobieństawem graniczącym z pewnością przyczyną stwierdzonej różnicy w skaładzie fizykalnochemicznym oleju napędowego jest jego przypadkowe zmieszanie z benzyną. Zdaniem skarżącej powyższe potwierdza fakt, że w składzie chemicznym badanego paliwa nie stwierdzono żadnych innych domieszek ani zwiazków niewiadomego pochodzenia, a jedynie związki właściwe dla paliwa.

Przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie rozumienia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie organy oparły rozstrzygnięcie jedynie na argumencie rozbieżności parametrów paliwa pochodzącego z przedsiębiorstwa S. z parametrami próbki paliwa pobranej w dniu 19 stycznia 2012 r. ze stacji paliw Spółdzielni. Zdaniem skarżącej, brak spełnienia wymogów jakościowych oleju napędowego nie może stanowić wyłącznego dowodu świadczącego o pochodzeniu paliwa z innego źródła niż wynikające z dokumentów dostawy. Organ nie uwzględnił bowiem dokumentacji księgowej skarżącej, pomimo że kontrola nie wykazała nieprawidłowości w tym zakresie, a organy nie kwestionowały ewidencji zakupów oraz sprzedaży dokonywanych w kontrolowanym okresie. Nie stwierdzono także niezgodności ze stanami magazynowymi. Skarżąca podkreśliła, że nie dokonywała zakupu oleju napędowego poza ewidencją.

Zarzucono także, iż w ramach procesu decyzyjnego organ nie uwzględnił stanowiska Spółdzielni, zgodnie z którym rozbieżności w parametrach badanej próbki paliwa mogły wynikać z przypadkowego zmieszania oleju napędowego z beznyną podczas napełniania zbiorników. Pominął także dokumenty potwierdzające zakup spornego paliwa od S., od którego akcyza została zapłacona.

Zdaniem skarżącej zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie uprawniał organów do stwierdzenia, iż badane paliwo pochodziło z niewiadomoego źródła.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzupełnieniu dodał, że fakt dokonywania przez Spółdzielnię zakupów wyłącznie w firmie S. dotyczy niestwierdzenia innych dostawców w dokumentach księgowych, co nie wyklucza możliwości wprowadzenia oleju napędowego z innego lub tego samego źródła, ale z pominięciem ewidencji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem zostały naruszone przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, przy czym zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rozpatrzenie materiału dowodowego wymaga jego przeanalizowania, rozważenia oraz oceny. Dokonując oceny wartości materiału dowodowego organ kieruje się zasadami logiki, przydatności poszczególnych dowodów dla uznania danej istotnej okoliczności za udowodnioną, wzajemnym powiązaniem poszczególnych dowodów. Wynik tego procesu winien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji, które stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej winno zawierać wskazanie faktów jakie zostały ustalone, dowodów uznanych za wiarygodne, oraz przyczyn dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy podzielić zarzuty skargi, iż powinności tej organy nie spełniły, naruszając wskazane przepisy procedury. Proces decyzyjny organu został przeprowadzony wadliwie.

Istota sporu pomiędzy stronami wymaga oceny, czy organy zasadnie uznały, że na skarżącym ciąży obowiązek w akcyzie wynikający z nieudokumentowanej dostawy oleju napędowego w ilości 3.326 litrów, od której akcyza nie została zapłacona. Organ ustalenia, że wskazana ilość oleju napędowego pochodzi z niewiadomego źródła wywiódł ze stwierdzonych badaniami laboratoryjnymi różnic w zakresie parametrów destylowania składu frakcyjnego, zawartości siarki, indeksu cetanowego, zawartości wody i temperatury zapłonu. Organy wskazały na rozbieżności parametrów paliwa pochodzącego z przedsiębiorstwa S. z parametrami próbek paliwa (nr (...) oraz nr (...)) pobranych w dniu 19 stycznia 2012 r. na stacji paliw Spółdzielni. Należy zauważyć, że badanie próbki kontrolnej zostało ograniczone wyłącznie do temperatury zapłonu. Jakkolwiek wynik temperatury zapłonu zarówno w pierwszym badaniu (44°C) jak i w badaniu próbki kontrolnej (41°C) wskazuje, że olej napędowy nie spełnia wymogów jakościowych wynikających z Rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, nie odpowiada też temperaturze zapłonu wskazanej w badaniu laboratoryjnym przeprowadzonym w dniu 12 stycznia 2012 r. przy dostawie oleju napędowego w dniu 13 stycznia 2012 r., to zauważyć należy, że wyniki badania próbki podstawowej i kontrolnej pobranych w tym samym dniu, w tych samych okolicznościach w zakresie temperatury zapłonu, uzyskane w badaniu przez różne podmioty nie są tożsame. Organ nie odniósł się do wskazywanych przez stronę skarżącą okoliczności, które w jej ocenie mogły mieć istotny wpływ na powstanie rozbieżności w wynikach badań. Skarżąca w odwołaniu podnosiła, że na wynik badania, odmienny od otrzymanego z dostawą, mogły mieć wpływ różne czynniki - inny moment i sposób pobrania próbki u dostawcy, przetłoczenie produktu do cysterny, zlanie do zbiorników na stacji paliw, w których zalega produkt o innych parametrach jak również pobranie na stacji próbek kontrolnych z jednego dystrybutora z jednego poziomu. W toku postępowania Prezes Spółdzielni E.P. oraz pracownik stacji paliw P.G. - przesłuchany w charakterze świadka, powoływali się na niewłaściwą obsługę podczas zlewania paliwa z cysterny podczas dostawy w dniu 13 stycznia 2012 r. Podnieść należy, że z pisma Laboratorium Paliw w W. wynika jednoznacznie, że temperatura zapłonu oleju napędowego jest parametrem wrażliwym na domieszanie nawet bardzo małych ilości benzyny (w badanym przypadku około 24 litrów).

Wskazane okoliczności są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i winny być przedmiotem ustaleń i oceny organów. Ocena organu, że wynik badań laboratoryjnych jest dowodem wiarygodnym i istotnym dla rozstrzygnięcia, nie oznacza, że organ może pominąć inne dowody nie odnosząc się do nich, szczególnie w kontekście podniesionych okoliczności mogących mieć zdaniem skarżącej wpływ na wyniki badań, wyjaśnień Laboratorium Paliw w W. dotyczących wrażliwości parametru temperatury zapłonu oraz zeznań świadka i Prezesa Spółdzielni. Ocena dowodów winna odbywać się z uwzględnieniem całego materiału dowodowego i wynikać z analizy wszystkich dowodów. Nie jest spełnieniem reguł wynikających z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazanie dowodu ocenionego przez organ jako wiarygodny i przemilczenie treści innych dowodów. Strona nie może domyślać się dlaczego organ pomija inne dowody. Wynikający z art. 191 Ordynacji podatkowej obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego nakazuje odnieść się do wszystkich dowodów i wyjaśnić dlaczego organ opiera się na tym dowodzie inne dowody uznaje za niewiarygodne ewentualnie nieistotne dla rozstrzygnięcia.

Organ eksponuje też niezgodność innych parametrów (destylowania składu fakcyjnego, zawartości siarki, indeksu cetanowego, zawartości wody) stwierdzonych podczas badania laboratoryjnego załączonego do dostawy z wynikiem badań próbki podstawowej. Należy zauważyć, że próbka kontrolna nie była przedmiotem ponownego badania w zakresie tych parametrów. To, że różnice pomiędzy badaniami prowadzonymi przez różne ośrodki mogą wystąpić wynika z zestawienia wyników badania laboratoryjnego Nr (...) z 20 stycznia 2012 r. załączonego do dostawy z 24 stycznia 2012 r. z wynikami badania próbki kontrolnej pobranej w dniu 31 stycznia 2012 r. kod próbki (...). Porównanie wyników tych badań wskazuje na różnice przykładowo w zakresie takich parametrów jak zawartość wody (60 mg/kg - orzeczenie laboratorium w W. i 40 mg/kg –wynik badania Zakładu Analiz Naftowych Laboratorium Rop i Analiz Standartowych w Krakowie, zawartość siarki odpowiednio - 5,3 mg/kg oraz 5,1 mg/kg, temperatura zapłonu - 59,5 °C i 53 °C). Podnieść należy, że wszystkie wskazane parametry mieszczą się w normach określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, podobnie jak w rozpatrywanym przypadku próbki podstawowej i kontrolnej pobranych w dniu 19 stycznia 2012 r. (nr próbki (...) i nr (...)) z wyjątkiem temperatury zapłonu.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oprócz wyników laboratoryjnych z przeprowadzonych badań próbki podstawowej i próbki kontrolnej w zakresie zgodności wskazanych parametrów zawierał ustalenia kontroli. Z protokołu kontroli z dnia 27 lutego 2013 r. wynika, że zgodnie z dokumentacją w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 marca 2012 r. Spółdzielnia dokonywała zakupów wyłącznie od firmy S., co zostało potwierdzone w drodze czynności sprawdzających w tej spółce. Cały rozchód paliwa był ewidencjonowany przy użyciu kasy fiskalnej, ponadto, podatnik prowadził wewnętrzny dokument - raport obrotów stacji paliw w których dokonywał szczegółowego rozliczenia obrotu olejem napędowym oraz benzyną na podstawie odczytów z liczników sumarycznych. Z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 18 lutego 2013 r. (k. 83 akt) wynika, że stacja jest wyposażona w wewnętrzny monitoring, który rejestruje wlewanie paliwa do zbiorników magazynowych- dostawy. Kupno i sprzedaż paliwa oraz związany z tym stan magazynowy stanowi zatem co eksponuje Spółdzielnia system zamknięty. Rozlicznie oleju napędowego za pierwszy kwartał w oparciu o stany magazynowe zgodnie z raportami obrotów, fakturami zakupu, dowodami sprzedaży i zużycia na potrzeby własne wykazało nadwyżkę 31 litrów. Skarżąca w odwołaniu powoływała się na dane wynikające z monitoringu, które w jej ocenie potwierdzają dostawy produktów z S. Podnosiła, że z wydruków monitorujących wlewy wynika data, godzina i ilość paliwa faktycznie dostarczonego na stację. Zauważyć należy, że protokole kontroli nie wskazano na rozbieżności pomiędzy wydrukami z monitoringu a prowadzoną dokumentacją zarówno dotyczącą dostaw, stanów ilościowych jak i rozchodów. Wydruki monitoringu są zatem istotnym dowodem dla zweryfikowania postawionej przez organ tezy o pochodzeniu oleju napędowego z niewiadomego źródła. Ustalenia kontroli zawarte w protokole kontroli są dowodem, który zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe winny rozpatrzyć w kontekście postawionej tezy o pochodzeniu oleju napędowego z nieznanego źródła. Należy zgodzić się z organem, że stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej jest on uprawniony do swobodnej oceny dowodów, z tym, że warunkiem, by ta ocena nie przekształciła się w ocenę dowolną jest dokonanie jej zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł oceny. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, w którym dowody zostały rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu, przy zachowaniu zasad logiki, doświadczenia życiowego z odniesieniem się do istotnych różnic miedzy dowodami. Rozbieżności pomiędzy wynikami badań laboratoryjnych (próbek pobranych przy dostawie i podczas kontroli) wykonywanych przez różne laboratoria jak również brak spełnienia wymogów jakościowych oleju napędowego nie mogą stanowić wyłącznego dowodu świadczącego o pochodzeniu paliwa z innego źródła niż wynikające z dokumentów dostawy.

Proces rozumowania organu, oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniami organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Należy wskazać kryteria, jakimi kierowano się uznając jedną okoliczność za udowodnioną, a inną - nie. Nie spełnia wymogu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przytoczenie treści pisma Laboratorium w W., dotyczącego kształtowania się temperatury zapłonu, czy przywołanie twierdzeń prezesa skarżącej na okoliczność zlewania oleju z cysterny, bez wskazania wniosków jakie z tych dowodów organ wyprowadza. Z uzasadnienia decyzji nie wynika bowiem jakich ustaleń w tym zakresie dokonał organ, czy uznał za udowodniony fakt, że przyczyną powstania rozbieżności pomiędzy wynikami badań laboratoryjnych dotyczących temperatury zapłonu u dostawcy a pobranymi próbkami było zmieszanie oleju z benzyną, czy też nie.

Z wskazanych przyczyn uznać należy, jako zasadny zarzut skargi, że postępowanie podatkowe narusza dyspozycję art. 122, art. 187 § 1, art. 191, Ordynacji podatkowej, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu z przyczyn wskazanych wyżej organ naruszył też przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe uwagi, w szczególności przeprowadzi postępowanie dowodowe dla wyjaśnienia czy wskazane przez skarżącą czynniki jak różny moment i sposób pobrania próbek u dostawcy i skarżącej mogły mieć wpływ na stwierdzone różnice parametrów oleju napędowego, rozważy cały materiał dowodowy z uwzględnieniem danych wynikających z monitoringu, oraz dokumentacji zakupów i rozchodów oleju opałowego, zeznań Prezesa Spółdzielni i świadka w kontekście wyjaśnienia Laboratorium i dokona oceny całego zebranego materiału dowodowego zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, której wynik przedstawi w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 135 oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję organu pierwszej instancji, orzekając, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy p.p.s.a .Składają się na nie: wpis od skargi uiszczony przez skarżącą w wysokości 160, zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 600 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. z § 6 pkt 3, oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U.2013. 490 j.t.) oraz opłata od pełnomocnictwa – 17 zł.