Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 783/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 70c art. 70 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i 2 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. H. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, marzec, kwiecień, maj oraz lipiec - grudzień 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...], którą: określono w podatku VAT kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za: styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r.

Organ ustalił, że A A. G. nienależnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: Firmę B, K.,K. oraz Usługi Transportowe C D. M. w K. w: styczniu, marcu, kwietniu, maju, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2010 r. na łączną wartość netto 2 460 090 zł (podatek VAT 541 220 zł). Zdaniem organu faktury wystawione przez w/w firmy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego konsekwencją było zakwestionowanie możliwości odliczenia przez stronę w rozliczeniu za wskazane miesiące 2010 r. podatku naliczonego z owych faktur, stosownie do treści w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

Nadto strona nieprawidłowo zaewidencjonowała i zadeklarowała dostawy eksportowe w: marcu, maju i listopadzie 2010 r., naruszając art. 41 ust. 4, 6-9 ustawy o VAT, zaniżyła w deklaracji za kwiecień oraz październik 2010 r. podatek naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z [...] (wartość netto 6 500 zł z pominięciem podatku VAT w wysokości 1 430 zł) oraz faktury nr [...] z [...] (wartość netto 6 500 zł z pominięciem podatku VAT w wysokości 1 430 zł) oraz zawyżyła w grudniu 2010 r. podatek naliczony do odliczenia w wysokości 54,10 zł na skutek zewidencjonowania w rejestrze nabyć faktury nr [...] z [...] (wartość netto 245,93 zł) dokumentującej nabycie towarów dokonanych przez innego nabywcę. W konsekwencji organ stwierdził także naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. I decyzją z dnia [...] dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za: styczeń, marzec - maj oraz lipiec - grudzień 2010 r.

Wskutek wniesionego przez podatniczkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał wskazaną na wstępie decyzję z [...], w uzasadnieniu której wyjaśnił, że co do zasady sporne nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu przedawniały się odpowiednio za: styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2015 r., a za październik, listopad i grudzień z dniem 31 grudnia 2016 r. Jednak z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy w Ł. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1, w związku z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks polegające na podaniu przez stronę danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń, marzec – maj oraz lipiec-grudzień 2010 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. działając na podstawie art. 70c, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawiadomił stronę, że [...] nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za w/w miesiące z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie z [...] zostało doręczone stronie 9 października 2015 r. W konsekwencji przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia strona została poinformowana o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, a zatem bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został skutecznie zawieszony.

Dalej organ wskazał, że kwestią sporną jest możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Firmę B oraz C. Bezspornie bowiem skarżąca w rozpoznawanym okresie pomniejszała podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez te podmioty, podczas gdy zdaniem organu faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż faktycznym dostawcą towarów na nich wskazanych nie był ich wystawca. Organ podkreślił, że nie kwestionuje samego faktu dokonania dostawy, natomiast kwestionuje ich dokonanie przez Firmę B oraz C.

Podkreślono, że celem udowodnienia, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały rzeczywistego charakteru organ wykorzystał obszerny materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, uzupełniony m.in. przesłuchaniami świadków oraz strony.

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza fakt nierzeczywistego przebiegu transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami.

Przyznają to sami uczestnicy transakcji, wymienieni na tych fakturach jako dostawcy, w zeznaniach składanych przed funkcjonariuszami CBŚ we W., Prokuraturą Okręgową we W. i pracownikami US w K., K. K., jego żona A. K. oraz G. K. i A. H. O. Zdaniem organu A. H. O. doradzał stronie (oceniał wartość samochodów i części, ustalał ceny dotyczące zakupu czy sprzedaży, znajdował odbiorców i dostawców) przy transakcjach dokonywanych z G. K., który dostarczał towar i wystawiał faktury m.in. na firmę swego brata K. K. Nadto dokonana przez organ analiza materiałów w postaci kserokopii protokołu z kontroli podatkowej w firmie C i kserokopii przesłuchań, otrzymanych z Urzędu Skarbowego w K., wskazuje że transakcje udokumentowane spornymi fakturami, na których jako wystawca figuruje C, również zostały zrealizowane faktycznie przez G. K. Z treści akt wynika, że M. D. firmował działalność G. K.. Nie handlował częściami samochodowymi, samochodami, nie uczestniczył przy zawieraniu transakcji. Jego rola ograniczała się do wystawienia faktur na prośbę G. K., do wożenia grzecznościowo po terenie całego kraju, po samochody, G. K. oraz jego kierowców. Niektóre z faktur podpisywał, gdy były już wypełnione, a niektóre podpisywał in blanco. Po podpisaniu faktur zabierał je G. K. Faktury były wystawiane na prośbę G. K.

Zdaniem organu to G. K. dokonywał dostaw towarów i działał w charakterze podatnika VAT, a K. K. i M. D. jedynie firmowali w tym zakresie jego działalność, co potwierdzają ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcia wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie podatku VAT od towarów i usług dla: K. K. z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz obowiązku zapłaty podatku VAT za okres: styczeń 2010 r. - grudzień 2011 r.; G. K. z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za okres: styczeń 2010 r. - grudzień 2011 r.; M. D. z dnia [...] w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty podatku VAT za: marzec, kwiecień i maj 2010 r. Ponadto K. K. i M. D. byli podmiotami, którzy zostali wskazani jako dostawcy, na fakturach dokumentujących dostawy pojazdów samochodowych i ich części, w firmie matki strony, tj. D K. G., firmie zlokalizowanej w tym samym miejscu i prowadzącej ten sam rodzaj działalności gospodarczej (handel pojazdami i częściami do nich na rynek krajowy i zagraniczny) oraz korzystającej z doradztwa A. H. O.. Nadto w ocenie organu strona nie dochowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. Przede wszystkim wątpliwości podatniczki winny budzić rozbieżności pomiędzy danymi rzeczywistego dostawcy G. K. a podmiotu wskazanego na fakturze K. K. oraz fakt, na jakiej podstawie G. K. wypisywał i podpisywał faktury zarówno na firmę brata jak i M. D. Strona nie przedłożyła jednocześnie dokumentów, mogących potwierdzać weryfikowanie legalności działania K. K. (wpis do ewidencji działalności gospodarczej, REGON), czy też statusu G. K. w firmie brata (dokumentów o zatrudnieniu, ewentualnie pełnomocnictwa do działania w jego imieniu). Zdaniem organu zupełnie niezrozumiałym z punktu widzenia osoby, która prowadząc firmę winna dbać o własne interesy jest okoliczność podjęcia przez stronę znacznej współpracy (w okresie kwiecień - maj 2010 r. zawarto jedenaście transakcji na łączną kwotę netto 354 090 zł, podatek VAT 77 899,80 zł) z poleconą rzekomo przez G. K. nieznaną dotąd firmą M. D., którego strona nigdy osobiście nie poznała.

W ocenie organu A. H. O. co najmniej winna była mieć świadomość w jakim procederze uczestniczy. Niewiarygodnym jest fakt, że strona nie zadawała pytań skąd rozbieżności pomiędzy danymi rzeczywistego dostawcy - G. K. a podmiotu wskazanego na fakturze - K. K. przy jednoczesnej świadomości, że obaj są braćmi, oraz że w kontaktach z firmą C M. D. absolutnie wszystkim (negocjacje, dostawa, odbiór gotówki, wystawianie faktur) zajmował się wyłącznie G. K., przy czym ani strona, jej mąż jak również prowadząca działalność gospodarczą w tym samym miejscu i w tym samym charakterze matka strony nigdy nie widzieli M. D. G. K. nie prowadził negocjacji w imieniu brata K. K. , nie przedstawił pełnomocnictwa w tym zakresie, a pomimo powyższego wystawiał faktury, przyjmował zapłatę, zapłaty za dostawy regulowane były gotówką, z pominięciem rachunków bankowych, powszechnie wykorzystywanych w transakcjach biznesowych, również na wysokie kwoty, na potwierdzenie których nie wystawiano żadnych innych dokumentów, poza adnotacją na fakturach VAT. Strona nie zabezpieczała się przed ewentualnymi roszczeniami o zapłatę, co zdecydowanie odbiega od reguł prawidłowego obrotu gospodarczego. Miała dostęp do dowodów zakupu pojazdów przez G. K., wątpliwości strony co do rzetelności kontrahentów winny budzić występujące różnice pomiędzy ich zakupem a sprzedażą dla firmy, w szczególności biorąc pod uwagę charakter różnic (ucinanie jednego zera lub pierwszej cyfry). A. H. O. wiedziała, że zakupione przez nią pojazdy były wcześniej kupowane na nazwisko zarówno K. K. jak i G. K., a także U. K. - żony G. K., fakt ten powinien co najmniej zastanowić stronę, że pojazdy te kupuje zgodnie z fakturą od Firmy B. K. K.. Nie przedstawiła przy tym dowodów potwierdzających weryfikację dostawców w ramach przepisu art 96. ust. 13 ustawy o VAT, a już podstawowa weryfikacja chociażby przedmiotu działalności K. K. np. wpisu do ewidencji działalności, czy REGONU jego firmy potwierdziłaby, że nie prowadził on działalności w zakresie handlu pojazdami i ich częściami tylko usługi transportowe i gastronomiczne. Ponadto weryfikacja M. D. potwierdziłaby, że nigdy nie prowadził on działalności w zakresie handlu pojazdami i częściami.

Powyższe okoliczności świadczą zdaniem organu o tym, że strona co najmniej winna była wiedzieć, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym, tj. że podmioty wykazane na fakturach nie są rzeczywistymi dostawcami.

Organ dodał, że wbrew stanowisku strony sam fakt nabycia towaru, jego posiadanie oraz wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej, z punktu widzenia prawa do odliczenia, nie jest wystarczający w sytuacji, w której po stronie wystawcy faktury zostaną stwierdzone nieprawidłowości. Ponadto organ zaznaczył, że gdyby nawet przyjąć, że strona weryfikowała (była w posiadaniu dokumentów potwierdzających wiarygodność kontrahentów) bez wątpienia wiedziałaby, że G. K. nie prowadził działalności w 2010 r. Organ podkreślił, że okoliczności towarzyszące przedmiotowym transakcjom winny wzbudzać wątpliwości, nawet jeżeli zarządzanie interesami firmy strona przerzuciła na A. H. O. Powyższe nie zwalniało strony z odpowiedzialności za prowadzoną we własnym imieniu działalność gospodarczą. Przy zawieraniu spornych transakcji bez wątpienia istniały przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub dopatrywać się naruszenia prawa. Wobec czego strona powinna wykazać się przezornością i zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamawiała towary (główny dostawca) w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Okoliczność, że zarówno K. K. jak i M. D. firmowali działalność G. K. w zakresie handlu pojazdami ciężarowymi, naczepami, przyczepami i częściami wynika z ustaleń kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika US w K. w zakresie podatku VAT za lata 2010 i 2011 w Firmie Bi za marzec, kwiecień i maj 2010 w firmie C. Potwierdzają one, że faktury VAT wystawione przez te podmioty m. in. na rzecz strony są fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalenia znalazły odzwierciedlenie w/w ostatecznych i prawomocnych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wydanych wobec: K. K. G. K. i M. D., których przedmiotem prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postępowania podatkowego w poszczególnych sprawach była kwestia firmanctwa. Z ustaleń organu wynika, że towary wyszczególnione w fakturach wystawionych m.in. na rzecz strony, zostały faktycznie sprzedane przez G. K. i to on od tych transakcji winien zapłacić należny podatek od towarów i usług.

W konkluzji organ podkreślił, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury nie potwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane pod względem podmiotowym. Jednocześnie organ nie zakwestionował, że strona dokonywała nabyć udokumentowanych spornymi fakturami, jednakże rzeczywistym dostawcą nie były podmioty wykazane na fakturach, a zatem, w ocenie organu nie doszło w rezultacie do transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w dokumentach, co z kolei skutkuje - w związku z niezachowaniem przez stronę należytej staranności - odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych dokumentów.

W skardze A. H. O. zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na procedowaniu sprawy przez organ, choć sporne zobowiązanie uległo przedawnieniu, albowiem w sprawie nie nastąpiły żadne czynności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia;

- art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że postanowieniem z dnia [...] wszczęte zostało przeciwko stronie dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; mimo, iż organ podatkowy nic podjął jakichkolwiek działań w celu zawiadomienia pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie;

- art. 70 § 1 i §6, w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich błędna wykładnię, polegająca na mylnym przyjęciu, że nie ulega przedawnieniu w terminie, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która zmaterializowała się w kolejnym okresie rozliczeniowym w postaci zobowiązania podatkowego, w konsekwencji uznania, że nadwyżki za październik i listopad 2010 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2016 r., w sytuacji gdy okresy te ulegały przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2015 r.;

- art. 233 § 1 pkt 2a, w związku z art. 208 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] oraz brak umorzenia postępowania w sytuacji, gdy stało się ono bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego;

- art. 123 § 1, w związku z art. 188 o.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w szczególności w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków tj.: K. K. na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej oraz transakcji dokonywanych przez zarejestrowaną przez niego firmę; G. K. na okoliczność wykazania, iż skarżąca padła ofiarą oszustwa, o którym nie wiedziała i nie mogła była wiedzieć, bowiem dokonywała zakupu samochodów; które były wskazane na fakturze i w odniesieniu do których jako ich właściciele figurowały w CEPiK podmioty je sprzedające, choć w rzeczywistości działające na rzecz G. K.;

przesłuchania podmiotów, od których kontrahenci podatniczki tj. K. K. i M. D. nabywali sprzedawane później pojazdy w celu wyjaśnienia wątpliwości, co do dysponowania przedmiotami sprzedaży przez kontrahentów strony szczegółowo opisanych w treści pism składanych w toku postępowania, rzeczywistych cen za które sprzedawali samochody oraz tego komu były one rzeczywiście sprzedawane;

- art. 122, w związku z art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej poprzez przyjęcie, iż skarżąca powinna się spodziewać nierzetelności związanych z zakwestionowanymi transakcjami, w sytuacji gdy w/w podmioty sprzedające na jej rzecz towary byli właścicielami tych towarów albowiem z materiału dowodowego wynika, iż to przez nich kupowane były samochody;

- art. 121 § 1 o.p., w związku z art. 187 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych oraz dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego, dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu jedynie o wybiórcze fragmenty zeznań świadków, bez dokładnego odzwierciedlenia pełnej treści udzielanych przez nich odpowiedzi i wyciągania na tej podstawie wniosków sprzecznych ze zgromadzonym materiałem, dokonanie ustaleń faktycznych jedynie na podstawie częściowo ustalonych okoliczności sprawy z jednoczesnym argumentem, iż podatnik nie wykazał swoich twierdzeń, w sytuacji gdy organ podatkowy konsekwentnie pomija składane przez stronę wnioski dowodowe, a jednocześnie bazuje w dalszym ciągu na ustaleniach innych organów prowadzonych względem kontrahentów skarżącej, wskazując, iż w związku z włączeniem do materiału dowodowego protokołów kontroli wobec jej kontrahentów w materiale dowodowym partycypują dowody zgromadzone w tych innych postępowaniach, dokonywanie ustaleń faktycznych przez pryzmat materiału dowodowego pochodzącego w szczególności z innych postępowań, nie odnoszącego się wprost do działalności skarżącej, w szczególności nie wykazania że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż dokonywane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami czy też przestępstwem, dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego, jak i wynikającym z orzecznictwa sądów krajowych oraz TSUE wniosków, co do sytuacji w których zasadne jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

- naruszenie art. 123 § 1, w związku z art. 190 § 2 o.p. tj. obowiązku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w ramach prowadzonego postępowania co naruszenie przewidujący dla strony prawo czynnego uczestniczenia w tego typu czynnościach procesowych;

- naruszenie art. 120 i art. 124, w związku z art. 210 § 4 o.p., przez wadliwość uzasadnienia decyzji podatkowej, które pomimo swej obszerności jest bardzo szczątkowe i mało spójne, a które w szczególności nie odnosi się do wskazania przyczyn dla których organ odmówił wiarygodności dowodom wnioskowanych przez stronę oraz zastosowania podstawy prawnej nie znajdującej odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym;

- art. 200a § 1 pkt 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie przez odmowę przeprowadzenia rozprawy podatkowej w postępowaniu odwoławczym w sytuacji gdy zachodziła uzasadniona konieczność wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy przy udziale świadków, bowiem organ odwoławczy nie dysponował dostateczną liczbą przesłanek i dowodów, których łączne uwzględnienie uzasadniałoby działanie organu w przedmiocie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącą w zakwestionowanym przez organy podatkowe okresie; w konsekwencji odmowę przeprowadzenia rozprawy na podstawie art. 200a § 3 o.p. w sytuacji braku wskazania przez organ zasadności przyczyny odmowy jej przeprowadzenia;

- art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Firmę B i C, mimo iż faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj dostawę pojazdów samochodowych, naczep i części do firmy strony, choć po stronie kontrahentów pojawiły się nieprawidłowości w zakresie rozliczeń publicznoprawnych, przy jednoczesnym braku wykazania, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami czy też przestępstwem popełnionym przez ich wystawcę oraz z pominięciem faktu, że działała w dobrej wierze i w zaufaniu zarówno do swoich kontrahentów jak i do organów państwa;

- art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegająca na mylnym przyjęciu, że kwoty podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy materializują się w miesiącu, w którym dokonano ich faktycznego odliczenia, a nie w miesiącu w którym zostały wyliczone (wykazane)w deklaracji podatkowej, w konsekwencji stwierdzenia, że termin przedawnienia zwrotu różnicy podatku zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu tej różnicy;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane wyżej podmioty, choć nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, czy przestępstwem, w sytuacji, gdy poprzedni właściciele pojazdów figurujący w systemie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców potwierdzili fakt dokonania sprzedaży pojazdów na rzecz Firmy B, a tym samym nie miała podstaw podejrzewać nierzetelności swoich kontrahentów;

- art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu iż rejestry zakupów VAT stanowiące podstawę sporządzenia deklaracji podatkowych VAT-7 za wskazane okresy prowadzone były nierzetelnie, w sytuacji nie stwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek że przedmiotowe transakcje z udziałem kontrahentów strony w rzeczywistości nie miały miejsca mimo, że dokonywała i ewidencjonowała zakupy w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej; w konsekwencji dokonaniu ustaleń w zakresie stanu faktycznego i prawnego wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu w sprawie w oparciu o z góry przyjęte założenie świadczące o nierzetelności tych transakcji.

W skardze podniosła m.in., iż w sprawie dotyczącej podatku VAT za lata 2010 - 2011 r. ustanowiony został pełnomocnik, wobec czego wszelka korespondencja winna być kierowana na jego adres. Zasada ta dotyczy w tym przypadku także zawiadomień kierowanych przez, organy podatkowe w trybie art. 70c o.p. Tym samym, brak skierowania zawiadomienia do pełnomocnika strony skutkuje w tym zakresie bezskutecznością zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz tym, iż przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2015 r. Zatem w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skierowane zostało bezpośrednio do strony postępowania, z pominięciem ustanowionego przez stronę pełnomocnika. Tym samym, nie została spełniona przesłanka wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zawarty w skardze zarzut przedawnienia polega na uznaniu za nieprawidłowe zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu wobec niej biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Zdaniem strony skarżącej zawiadomienie podatniczki a nie pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia było nieskuteczne, a zatem organ odwoławczy nie był uprawniony do merytorycznego rozpoznania odwołania, winien uchylić zaskarżoną decyzję w trybie art. 233 § 1 pkt 2a, w związku z art. 208 o.p. i umorzyć postępowanie.

W ocenie sądu prawidłowa wykładnia przepisu art.70c winna prowadzić do wniosku, że zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie jest czynnością wykonywaną poza postępowaniem. Pismo zawierające takie zawiadomienie nie jest zaś pismem procesowym doręczanym w toku i ramach toczącego się postępowania.

Przepis art. 70c o.p. wszedł w życie z dniem 15 października 2013 r. (zob. art. 1 pkt 2 i art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy, oraz ustawy - Prawo celne - Dz. U. poz. 1149).

Jego celem było dostosowanie przepisów ordynacji podatkowej do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012, nr 7, poz. 81 (Dz. U. poz. 848). W wyroku tym TK orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie praw wynikających z art. 2 Konstytucji".

Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Cytowany przepis, mimo, że ma charakter procesowy został umieszczony przez ustawodawcę w Rozdziale 8 Ordynacji Podatkowej zawartym w dziale III tej ustawy zatytułowanym "Zobowiązanie podatkowe". Stanowi on niewątpliwie dopełnienie proceduralne art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zarówno przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jak i art. 70c posługują się pojęciem "podatnika", a nie "strony postępowania". Pojęcie podatnika jest zdefiniowane w art. 7 § 1 o.p. Z przepisu tego wynika, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z kolei stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia (...), która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu działanie organu podatkowego dotyczy (art.133 § 1 o.p.) Z zestawienia obu tych przepisów wynika, że pojęcia "podatnika" i "strony" nie są synonimami. W ocenie sądu użycie przez ustawodawcę pojęcia podatnika było celowe, jeśli zważyć treść uzasadnienia powołanego już wyroku TK w sprawie P 30/11 i szczególny nacisk Trybunału na ochronę praw podatnika (a nie "strony postępowania") - najważniejsze jest to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie na skutek przedawnienia. Zatem cel ten jest osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk pełnomocnika.

W ocenie sądu pierwszej instancji wykładnia językowa oraz konstytucyjna zawarta w powołanym wyroku TK pozwalają na przyjęcie, że zawiadomienie podatnika w miejsce ustanowionego pełnomocnika nie stanowi naruszenia art. 70c i to mimo tego, że właściwość organu prowadzącego postępowanie w zakresie objętym niniejszą sprawą była zgodna z właściwością szczególną, o której mowa w art. 70c o.p. Jakkolwiek przepis art. 145 § 2 o.p. ustanawia zasadę doręczania pism pełnomocnikowi strony, to trzeba mieć na uwadze, że przepis ten ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania. Reasumując przepis art. 70c będzie miał zastosowanie w każdym postępowaniu (podatkowym, kontroli podatkowej, postępowaniu kontrolnym, czynnościach sprawdzających), a nawet wówczas, gdy żadne postępowanie nie będzie się toczyło. W tym miejscu wypada podnieść, że pogląd wyrażony przez sąd znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2015 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1235/14. Podobne stanowisko zawarte w wyroku WSA w Łodzi z 17 listopada 2016r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 781/16 sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela w całej rozciągłości.

Skoro zaś sąd pierwszej instancji stoi na stanowisku, że zawiadomienie skarżącej w trybie art. 70c było legalne badanie zasadności zarzutu przedawnienia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące roku 2010 (z wyłączeniem grudnia 2010 r.), o którym mowa w skardze staje się zgoła zbędne.

Zauważyć należy w tym miejscu, że wywody przedstawione w powołanym wyżej wyroku WSA w Łodzi z 17 listopada 2016 r., z uwagi na daleko idące podobieństwa stanów faktycznych i tożsamość stanu prawnego stały się inspiracją dla niniejszych motywów.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez K. K. i M. D.. Podkreślenia przy tym wymaga, że organy podatkowe nie zakwestionowały przedmiotowej strony dostaw udokumentowanych spornymi fakturami, a jedynie fakt, że owych dostaw nie wykonały wskazane podmioty, lecz G. K.. Obie wymienione wyżej firmy firmowały jedynie jego działalność.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podlega ograniczeniom w przypadku nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 litera a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych faktur" do transakcji fikcyjnych.

Mając na uwadze treść cytowanego przepisu wskazać należy, że na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. (por. wyrok NSA z 13 października 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 829/08 LEX nr 537036, wyrok NSA z 7 lipca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 892/10 dostępny w bazie CBOIS). Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest podstaw do przyznania prawa do odliczenia podatku wynikającego de facto jedynie z tego dokumentu. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek (por. wyroki NSA z 1 lipca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 903/10, z 30 czerwca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 974/10 – dostępne w bazie CBOIS). Mając zatem na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo w przedmiotowej sprawie przyjęły, że tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości od strony zarówno przedmiotowej jak i podmiotowej, tj, dokumentująca faktycznie wykonywaną czynność przez wskazany w niej podmiot, daje prawo do odliczenia wyszczególnionego w niej podatku.

Stanowisko powyższe znajduje również oparcie w przepisach prawa wspólnotowego zgodnie bowiem z art. 167 Dyrektywy 112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238-240 (art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE).

Tak więc prawidłowa wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy 112 (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy) wskazuje, że pozbawienie prawa do odliczenia z tzw. "pustych" faktur, na podstawie powołanego przepisu ustawy o VAT, jest możliwe po uprzednim wykazaniu przez organ, że nabywca wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 748/13).

Reasumując wskazać należy, że analizowana krajowa regulacja prawna stanowi zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy dostawa została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji.

Sąd podziela ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji, gdyż była ona wynikiem prawidłowych ustaleń faktycznych opartych o wystarczający i należycie oceniony materiał dowodowy. Ustalenia te pozwoliły na przyjęcie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zarówno K. K. jak i M. D. w rzeczywistości nie dokonali dostawy towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w toku poddanego kontroli sądu postępowania podatkowego. W tej mierze decydujące znaczenie mają dowody zebrane w innych postępowaniach dotyczących rzekomych kontrahentów G. K.. Z zeznań oraz wyjaśnień uczestników tych postępowań, K. K. , G. K., A. K. i M. D., jednoznacznie wynika, że K. K. i M. D. nie prowadzili działalności gospodarczej polegającej na handlu pojazdami ciężarowymi. K. K. jedynie udzielał pomocy swemu bratu G. K. we wspólnych podróżach po samochody, wystawianiu faktur zakupowych i sprzedażowych. Za każdy kurs otrzymywał od brata 200-300 złotych. Istotne decyzje podejmował G. K. Między innymi wyszukiwał ogłoszeń, umawiał się z klientami, organizował wyjazdy, ustalał ceny zakupu i sprzedaży, przekazywał dane do faktur. Działalność ta prowadzona była w takiej formie, ponieważ w owym czasie G. K. nie posiadał zarejestrowanej na siebie działalności gospodarczej. Fakty te przyznał sam G. K. stwierdzając, że to on był faktycznym organizatorem i wykonawcą transakcji, a także, iż nie dysponował pełnomocnictwem od swego brata na prowadzenie w jego imieniu działalności gospodarczej, wykonywał ją w zamian za prowizję, którą wypłacał mu A. H. O. Z zeznań A. K. wynika zaś, że zakwestionowane faktury jej mąż wypisywał na prośbę brata G. K., który w czasie, kiedy były one wypisywane nie prowadził działalności. Z kolei K. K. nigdy nie zajmował się handlem samochodami ciężarowymi, naczepami i częściami zamiennymi. M. D. wskazał zaś wprost, że firmował swym nazwiskiem działalność G. K., a jego rola sprowadzała się wyłącznie do podpisywania wystawionych już faktur lub też do składania na fakturach "in blanco" swego podpisu. Trafność ustaleń faktycznych jakie w niniejszej sprawie dokonały organy podatkowe znajduje oparcie w ustaleniach, jakie znalazły się w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych w stosunku do wyżej wymienionych osób w zakresie podatku VAT, pozostających w oczywistym związku z decyzją w rozpoznawanej sprawie.

W decyzjach tych jednoznacznie stwierdzono, że rzeczywistą działalność prowadził G. K., zaś M. D. i K. K. jedynie ją firmowali.

Nie ma przy tym racji strona skarżąca wywodząc w skardze, że ustalenia faktyczne były oparte jedynie o wybrane, niekorzystne dla skarżącej części materiału dowodowego.

Przeciwnie materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony, oceniony zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Mimo, że decydująca część materiału dowodowego pochodziła z innych postępowań, to ich włączenie do niniejszego postępowania było uzasadnione. Wypada wspomnieć, że art.180 i art. 181 o.p. nie przewidują zasady bezpośredniości. Ponowienie dowodów zebranych w innych postępowaniach może być uzasadnione jedynie ich wadliwością bądź nieprzystawalnością do przedmiotu rozstrzygnięcia. W sytuacji, gdy takie okoliczności nie występują organ nie ma obowiązku ich ponawiania. Powyższe dotyczy to przede wszystkim zeznań świadków i stron. Należy również podnieść, że nie ogranicza to prawa strony do udziału w postępowaniu, gdyż zachowuje ona prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym oraz zajęcia własnego stanowiska w sprawie oraz składania wniosków dowodowych.

Reasumując zgodzić się należy, że zgromadzony w sprawie oraz prawidłowo oceniony przez organy podatkowe obu instancji obszerny materiał dowodowy wskazuje, iż K. K. i M. D. nie dokonali na rzecz skarżącej żadnych dostaw towarów, gdyż podmioty te firmowały jedynie działalność G. K..

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela twierdzeń strony skarżącej o rzekomym działaniu w dobrej wierze i nieświadomości możliwości nieprawidłowości w podatku VAT. Trafnie bowiem organy podatkowe obu instancji zwróciły uwagę, że skarżąca nie dołożyła nie tylko należytej, ale wręcz żadnej staranności w tym zakresie przy weryfikacji swoich dostawców. Działaniem wystarczającym do stwierdzenia, że K. K. i M. D. nie prowadzą działalności w zakresie handlu pojazdami, naczepami i częściami zamiennymi do pojazdów, było uzyskanie od nich REGONU, lub zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, co winno być traktowane jako oczywista powinność. W dokumentach rejestracyjnych prowadzonych przez nich podmiotów jako przedmiot ich działalności nie figuruje działalność handlowa w wyżej opisanym zakresie. Skarżąca takich działań nie podjęła.

Stwierdzić zatem wypada, że zasady logiki i doświadczenia życiowego pozwalają na przyjęcie, że skarżąca nie tylko nie zachowała ostrożności, ale wręcz wiedziała, że obaj jej kontrahenci firmowali działalność G. K. Z zebranych przez organy podatkowe dowodów wynika, że A. H. O., miał w firmie skarżącej znaczne uprawnienia decyzyjne w zakresie handlu pojazdami. Jednocześnie od lat znał on G. K., który sprzedawał mu samochody, które wcześniej nabył. Uwzględniając te fakty a także bliskie związki osobiste, znajomość zarówno braci h K. zasadne jest przyjęcie, że skarżąca wiedziała, że faktury wystawiona przez K. K. i M. D. nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej.

W konsekwencji, w ocenie sądu, za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 litera a ustawy o VAT w rezultacie czego podatniczka została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez oba wymienione podmioty. Jak wskazano wyżej analiza zgromadzonego materiału dowodowego uprawnia do stwierdzenia że organy podatkowe zebrały przekonujące dowody, iż firmy te nie były wykonawcą usług wymienionych w spornych fakturach, a skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w zakresie weryfikacji swojego kontrahenta mimo istnienia obiektywnych przesłanek wskazujących na możliwość wystąpienia oszustwa w podatku VAT. W tych okolicznościach organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 i 3 o.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Realizując ten właśnie obowiązek organy podatkowe w toku niniejszego postępowania dopuściły w charakterze dowodów zeznania świadków złożone w innych postępowaniach podatkowych, oraz materiały uzyskane w wyniku postępowania prowadzonego wobec spółki skarżącej w zakresie jej zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem organ był uprawniony do korzystania z materiałów zebranych w toku innych postępowań. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Jak wyżej wskazano obowiązująca ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 o.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (wyrok WSA w Poznaniu z 15 stycznia 2008 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z 11 października 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 19 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 908/08, LEX nr 500828).

Nie zasługuje także na akceptację zarzut naruszenia art. 188 o.p. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie zgadza się z poglądem, zgodnie z którym organ podatkowy nie może oddalić wniosku dowodowego, jeśli żądany dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zgłoszony został na odmienną od dotychczas zebranego materiału dowodowego tezę dowodową. Organ podatkowy może oddalić taki wniosek tylko wówczas, gdy okoliczność, która ma być tym dowodem udowodniona, została już wystarczająco stwierdzona innym dowodem (dowodami). Wykładnia znaczenia pojęć i zwrotów użytych w art. 188 o.p. musi prowadzić do konkluzji, że oddalenie wniosku dowodowego w opisanej wyżej sytuacji procesowej będzie uzasadnione wtedy, kiedy w toku postępowania został już przeprowadzony dowód, który pozwala na odtworzenie stanu faktycznego zgodnie z twierdzeniem wnioskodawcy. Ocena wiarygodności tego dowodu - uwzględnienie go (lub nie) w rozstrzygnięciu sprawy są bez znaczenia. Podkreślić jednak należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest nie to, czy faktury wystawione przez oba wskazane wyżej podmioty dokumentowały wynikające z nich zdarzenia gospodarcze (faktyczną dostawę towaru), tylko to, że owych dostaw nie dokonywały widniejące na nich podmioty. Stwierdzone rozbieżności w numerach faktur i asortymencie oraz cenach pomiędzy fakturami znajdującymi się w dokumentacji księgowej skarżącej, a podmiotów firmujących działalność G. K. nie mają żadnego znaczenia, bowiem organy podatkowe uznały za prawdziwe twierdzenia podatniczki, że sporne faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (od strony przedmiotowej).

Organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 o.p.

Za chybiony sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 o.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatniczkę, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Zarzut naruszenia art.200a § 1 pkt.2 o.p. jest także nieuzasadniony. W ocenie sądu objęte wnioskiem pełnomocnika skarżącej okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione, a więc zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia, zatem Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony do oddalenia wniosku strony, na podstawie art. 200a § 3 o.p., co też nastąpiło, zatem jego działanie było legalne.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. Sąd nie dopatrzył się w szczególności zarzucanego w skardze braku oceny dowodów i nie wyjaśnienia wątpliwości co do materiału dowodowego. W uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, braku staranności skarżącej w doborze kontrahenta. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, a następnie wyciągnął wnioski z tych zeznań w świetle przywołanych przepisów prawnych, co wyklucza zarzut szczątkowego, niespójnego, pełnego uogólnień i wniosków syntetycznych uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.

ms