Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 510/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122 art. 187 par. 1 art. 191 art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2010 r. sprawy ze skargi P. Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną w postępowaniu odwoławczym zainicjowanym odwołaniem "P" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P., uchylił utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ś. z dnia [...] Nr [...] uznającą zgłoszenie celne z dnia [...] za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie handlowej Bolifor 18, stwierdzającą, że towar ten powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0, ze stawką celną obniżoną w wysokości 20 %, i określającą kwotę podatku od towarów i usług, w części dotyczącej stawki podatku VAT określając kwotę podatku wg stawki 7%. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że dokumentem SAD

o numerze [...] z dnia [...] Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako "fosforan paszowy jednowapniowy, deklarując go do kodu PCN 2835 26 90 0, ze stawką celną obniżoną w wysokości 0 %.

Z uwagi na zaistnienie wątpliwości co do prawidłowości przyjętej w ww. zgłoszeniu klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, Naczelnik Urzędu Celnego w Ś. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli ww. zgłoszenia,

i zwrócił się do Spółki m.in. o nadesłanie składu chemicznego towaru o nazwie handlowej Bolifor 18 oraz wszelkich innych dokumentów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Odpowiadając na wskazane wezwanie, Spółka w piśmie z dnia 2 grudnia 2003 r. przedstawiła swoje stanowisko w kwestii przedmiotowego towaru, przedkładając w załączeniu dokumenty, zawierające informacje o produkcie Bolifor 18, w tym o jego procesie produkcyjnym. Ponadto, do akt sprawy włączono materiały dotyczące tego produktu, zgromadzone w trakcie postępowań odwoławczych prowadzonych w Izbie Celnej w S., nadesłane z pismem nr [...] z dnia [...] (w tym opinię z dnia 15 listopada 2003 r. sporządzoną w innym postępowaniu, a dotyczącą Boliforu 18, wykonaną przez biegłego w osobie R.K.- prof. "P", w której biegły wypowiedział się w kwestii sposobu otrzymywania oraz klasyfikacji Boliforu 18). Jednocześnie, z uwagi na obszerny materiał dowodowy charakteryzujący sporny towar, w tym opinię biegłego R.K., Naczelnik Urzędu Celnego w Ś., postanowieniem z dnia [...], odmówił przeprowadzenia dowodu z powołania biegłego, o co strona wniosła w piśmie z dnia 2 grudnia 2003 r.

Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...], która stała się przedmiotem odwołania Spółki.

Dyrektor Izby Celnej w S., uzasadniając dalej podjęte rozstrzygnięcie w sprawie wskazał, że Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania

i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. Nr 11 z 1997 r., poz. 62), a która weszła w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację jej postanowień, co oznacza, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę - do każdego importowanego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy celnej (kod PCN).

Organ odwoławczy stwierdził także, że bezsporne w rozpoznawanej sprawie jest, iż przedmiotem importu był towar o nazwie handlowej Bolifor 18, który:

1) powstaje w wyniku reakcji chemicznej opisanej równaniem stechiometrycznym:

8 H3PO4 + 5 CaCO3 4 Ca(H2PO4)2 x H2O + 4 CO2 + CaCO3,

2) zawiera w swoim składzie: 51 % fosforanu jednowapniowego Ca(H2PO4)2 x H2O; 14 % fosforanu dwuwapniowego CaH2PO4 x H2O; 23 % węglanu wapnia CaCO3; 5 % fosforanu magnezowego MgHPO4 x H2O; 4 % krystalicznej wody H2O; 0,2 % wolnej wody H2O; 0,1 % siarczanu wapnia CaSO4; materiały obojętne, zanieczyszczenia, F, metale ciężkie (As ,Cd, Pb, Hg); elementy śladowe i makroelementy (Fe, Mn, Zn, Cr, Co, Cu, Se, Br, l, Na, Mg, S);

3) według opinii o produkcie "w" Bolifor 18 jest "substancją paszową, a nie złożonym produktem pokarmowym", zaś skład Boliforu 18 jest wynikiem procesu chemicznego i nie jest możliwe fizyczne rozdzielenie składników;

4) według informacji o procesie produkcji i analizie chemicznej producenta produktu, zagranicznej firmy "K", Bolifor 18 jest jednorodnym produktem, wytwarzanym w ten sam sposób jak bliźniaczy Bolifor MCP, w wyniku reakcji kwasu (orto)fosforowego z kamieniem wapiennym w procesie granulacji, jednakże w przypadku Boliforu 18 całkowita ilość kamienia wapiennego dodawana do reaktora jest wyższa, co skutkuje tym, że Bolifor 18 posiada wyższy stosunek wapnia do fosforu; ponadto producent podkreślił, że Bolifor 18 jest wynikiem reakcji, a nie mieszanką;

5) według informacji o produkcie firmy "K" (nazwanej w odwołaniu ulotką przesłaną Spółce przez przedstawiciela handlowego), Bolifor 18 to fosforan wapniowy z dodatkiem wapnia (to sformułowanie Spółka kwestionowała w odwołaniu i uznała za błąd w tłumaczeniu), surowiec paszowy w postaci szarego granulatu o zalecanym zastosowaniu w koncentratach białkowych, mieszankach mineralnych i paszach treściwych dla wszystkich gatunków zwierząt w tym bydła, trzody i drobiu.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że w pozycji Taryfy celnej 2835 kodem PCN 2835 26 90 0 objęte są "pozostałe fosforany wapnia", tzn. oprócz wodoroortofosforanu wapnia (fosforan diwapnia) "z zawartością fluoru masie 0,005 % lub więcej w suchym bezwodnym produkcie", przy czym - zgodnie z uwagą nr 1(a) do działu 28 Taryfy celnej - kodem tym objęte są fosforany wapnia wyłącznie zdefiniowane, wyodrębnione, także zanieczyszczone. Wobec tego, organ uznał, że Bolifor 18 nie może być klasyfikowany do pozycji 2835, ponieważ składa się głównie z fosforanu jednowapniowego Ca(H2PO4)2 oraz węglanu wapnia CaCO3, przy czym ilość zawartego w nim węglanu wapnia, jest skutkiem nieprzekształcenia części substratu reakcji (CaCO3) w fosforan jednowapniowy, a ponadto nadmiar tego substratu jest celowym naddatkiem stosowanym przez producenta w celu zwiększenia zawartości wapnia w Boliforze 18.

Mając powyższe na względzie, Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził, że organ I instancji, na podstawie reguły 1 ORINS, prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 2309 Taryfy celnej, obejmującej "produkty używane do karmienia zwierząt", a w ramach tej pozycji do kodu PCN 2309 90 93 0 obejmującego "przedmieszki", które w obrocie handlowym określane są jako premiksy. Zgodnie bowiem z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, pozycja 2309 obejmuje paszę słodzoną i przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych. Ponadto, w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom I, s. 228) zawarto informację, że grupa preparatów do wyrobu pasz (premiksów) obejmuje także m.in. preparaty składające się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt. W ocenie organu odwoławczego, również treść uwagi nr 1 do działu 23 Taryfy celnej świadczy o tym, że Bolifor 18 został prawidłowo zaliczony do pozycji 2309 oraz że jego klasyfikacja według pozycji 2835, wnioskowanej przez stronę, ze względu na naruszenie postanowień uwagi nr 1(a) do działu 28 Taryfy celnej, jest niedopuszczalna. Z kolei, odnosząc się do wszystkich opinii (przedłożonych przez stronę i włączonych do materiału dowodowego sprawy przez organ celny, uzyskanych w innych postępowaniach), wydanych przez specjalistów z dziedziny chemii i żywienia zwierząt, a mających potwierdzać prawidłowość zastosowanej w zgłoszeniach celnych klasyfikacji do pozycji do pozycji 2835, organ odwoławczy wskazał, że choć opinie te potwierdzają dotychczasowe ustalenia co do stanu towaru, to jednak przedstawione stanowiska odnośnie do klasyfikacji Boliforu 18 do pozycji Taryfy celnej nie mogą być przyjęte jako wiążące, ponieważ biegły jest uprawniony do wypowiadania się, co do stanu towaru w zakresie jego wiedzy specjalistycznej w danej dziedzinie, natomiast nie jest specjalistą w zakresie znajomości przepisów regulujących zasady klasyfikacji. Organ zauważył przy tym, że J.P. w dokumencie z dnia 18 października 2004 r. zupełnie bezzasadnie stwierdził o towarze, że "można uznać go za wyodrębniony i zdefiniowany związek chemiczny, jedynie w rozumieniu wyjaśnień do Taryfy celnej", jednocześnie twierdząc, że "jest preparatem słabo oczyszczonym" i wskazując na nieskomplikowaną możliwość otrzymywania fosforanu bez węglanu wapnia (przez odpowiedni ilościowy dobór substratów reakcji otrzymywania). Przepisy klasyfikacyjne wykluczają bowiem możliwość uznania substancji za czysty związek chemiczny, gdy jej zanieczyszczenie substratem wynika z celowego działania.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem strony, zawartym w piśmie z dnia 30 czerwca 2005 r., w kwestii włączenia do akt sprawy, bez wiedzy strony, materiałów charakteryzujących towar Bolifor 18, których zebranie nastąpiło w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów. Wskazał, że organ I instancji już na początku postępowania wyjaśniającego, pismem z dnia [...] o nr [...], poinformował o posiadanych dokumentach, a strona w toku prowadzonego postępowania mogła skorzystać z przysługującego jej prawa przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, oraz zapoznać się z materiałem dowodowym. Na wniosek strony, przesłano jej opinię z dnia 15 listopada 2003 r., zaś przed wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym strona zapoznała się z licznie zgromadzonym materiałem dowodowym. Nie podjęła jednak polemiki z treścią dowodów, lecz tylko zanegowała samo wykorzystanie tych dowodów dla celów przedmiotowego postępowania.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że nadesłane przez stronę przykładowe faktury firmy "K", potwierdzające sprzedaż towarów przez [...] producenta dla różnych podmiotów zagranicznych z 2001 r., na których wskazano pozycję Taryfy celnej, nie stanowią dowodu, że sporny towar winien być tak prawidłowo klasyfikowany. Organ ten uznał, że informacja producenta, zawarta w piśmie z dnia 23 czerwca 2005 r., iż Bolifor 18 i Bolifor MCP posiadają zbieżny numer CAS jest bez znaczenia dla klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej. Numer CAS nadawany jest substancjom chemicznym, ze względu na ocenę potencjalnego ryzyka związanego z tymi substancjami. Można domniemać zatem, że Bolifor 18 i Bolifor MCP są tożsame wyłącznie pod względem głównego rodzaju związku chemicznego (fosforan jednowapniowy) składającego się na ww. produkty, decydującego o potencjalnych zagrożeniach i stąd klasa bezpieczeństwa może być zgodna.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu strony co do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy zgodził się natomiast z zarzutem Spółki, że organ I instancji nieprawidłowo zastosował stawkę podatku VAT 22%, zamiast 7 % stawki, powołał stosowne przepisy i określił w prawidłowej wysokości ten podatek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję, uzupełnionej pismem z dnia 31 października 2007 r., skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając tym decyzjom:

1) rażące naruszenie przepisów prawa, w tym przepisów Taryfy Celnej oraz wiążących "Wyjaśnień do Taryfy Celnej", przez zupełnie dowolną i błędną interpretację zapisów pozycji, uwag i wyjaśnień do Działu 28 Taryfy obejmującego: "Chemikalia nieorganiczne oraz związki chemiczne, zdefiniowane, także zanieczyszczone", a w tym pozycji PCN 2835 26 90 0 - "Inne fosforany wapniowe", a także całkowicie dowolną i błędną wykładnię oraz zastosowanie - w istniejącym stanie faktycznym sprawy - zapisów pozycji, uwag i wyjaśnień do Działu 23 Taryfy, obejmującego "Gotowe pasze dla zwierząt oraz produkty stosowane do żywienia zwierząt - gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że utraciły one podstawowe cechy oryginalnego materiału", a w tym: pozycji PCN 2309 90 93 0 - "Przedmieszki" (nazywane w handlu premiksami) i błędne przyjęcie na ich podstawie, że zaimportowany towar: fosforan jednowapniowy z "naddatkiem wapnia" (a de facto zanieczyszczony węglanem wapnia) o nazwie handlowej "Bolifor 18" stanowi przedmieszkę paszową, czyli premiks;

2) naruszenie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przez ograniczenie ich zastosowania wyłącznie do reguły 1, z pominięciem pozostałych, a w tym zwłaszcza reguł 2 i 3, które należało zastosować w przypadku uznania przez organ celny Boliforu 18 za mieszaninę, co w konsekwencji również doprowadziło do błędnej klasyfikacji taryfowej zaimportowanego towaru;

3) naruszenie przepisów procesowych w zakresie przeprowadzania i oceny dowodów, a w szczególności:

– art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wszczęcie i prowadzenie postępowania w sposób wykluczający zaufanie do organów celnych, z uwagi na to, że do końca 1997 r. urzędy celne same wydawały decyzje o dopuszczeniu towaru do obrotu, przyjmując w nich dla importowanego Boliforu 18 kod taryfy 2835, w następstwie czego po wejściu w życie Kodeksu celnego, tj. po 1 stycznia 1998 r., importer sam również deklarował w dokumentach odpraw przynależność Boliforu 18 do taryfy 2835 (w oparciu zawsze o takie same dokumenty od dostawcy oraz wyniki badań towaru, w tym m.in. badania identyfikacyjnego Boliforu 18, przeprowadzonego przez "C" w O. zaś klasyfikacja do pozycji taryfy 2835, zarówno w poprzednim stanie prawnym, jak i przez kolejnych 7 lat, nie budziła żadnych wątpliwości władz celnych i to mimo przeprowadzanej w tych latach wszechstronnej kontroli prawidłowości zgłoszeń celnych i towarów nimi objętych;

– art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz nieustosunkowanie się właściwie w zaskarżonej decyzji do dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, a mianowicie oświadczenia producenta z dnia 23 czerwca 2005 r., faktu posiadania przez Bolifor 18 określonego nr CAS i EINECES, Dyrektywy Komisji Europejskiej 96/25/EC i 98/67/EC, certyfikatu [...] Rady d/s Rolnictwa, a także nieuwzględnienia treści aż 6 przedstawionych opinii na temat Boliforu 18 i poprawności jego klasyfikacji taryfowej do kodu PCN 2835, opracowanych przez 5 profesorów i 2 doktorów z zakresu chemii nieorganicznej oraz żywienia zwierząt, którzy posiadają uprawnienia biegłych sądowych, a ponadto potraktowanie większości dowodów i ich treści w sposób wyrywkowy i wybiórczy, przy braku analizy całokształtu zarówno materiału dowodowego, jak i unormowań dotyczących klasyfikacji przedmiotowego Boliforu 18,

– art. 192 Ordynacji podatkowej, przez nieinformowanie strony na bieżąco o przeprowadzanych w sprawie dowodach (jak włączanie dokumentów z innych spraw, czy występowanie do określonych urzędów).

Dyrektor Izby Celnej w S., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 22 listopada 2007 r. o sygn. akt I SA/Sz 680/05, oddalił skargę Spółki, podzielając w pełni stanowisko organów celnych.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę od powyższego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 849/08, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Naczelny Sąd Administracyjny, uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, stwierdził, że Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, że: stan faktyczny sprawy, ustalony przez organy celne, nie budzi wątpliwości; dokonana przez organy celne ocena dowodów nie budzi zastrzeżeń; uzasadnienie decyzji zawiera szczegółowe ustalenia faktyczne i dokładne wyjaśnienie przepisów prawa; organy celne były uprawnione do dokonania samodzielnej (bez zasięgania opinii biegłego) klasyfikacji taryfowej Boliforu 18. Sąd I instancji nie przeanalizował bowiem wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, nie skonfrontował ich z ustaleniami poczynionymi przez organy prowadzące postępowanie, nie dokonał gruntowej analizy akt sprawy i nie zbadał, czy wszystkie wątpliwości zarówno faktyczne, jak i prawne występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały w sposób dokładny wyjaśnione. W szczególności zaś Sąd ten wskazał, że: "Ustalając bowiem, że taryfikowany towar nie stanowi wyodrębnionego zdefiniowanego związku chemicznego, także zanieczyszczonego, nie wyjaśniano z jakich względów nie dano wiary twierdzeniom strony, że Bolifor 18 jest związkiem chemicznym, odpowiada fosforanowi jednowapniowemu, oraz że całkowite wyeliminowanie pozostałości dolomitu jest niemożliwe. Na okoliczności te wskazuje przedstawiona przez stronę opinia S.M., odwołująca się do wyników badań "C" w O., jak również opinia A.R. Brak też odniesienia do treści opinii J.B., z której wynika, że produkcja prawie czystego związku chemicznego, jakim jest fosforan jednowapniowy, jest teoretyczna, a Bolifor 18 - tak jak Bolifor MCP-F (taryfikowany do Działu 28) jest gatunkiem technicznym związku nieorganicznego - fosforanu jednowapniowego. W opinii tej stwierdzono, że Bolifor 18 jest produktem reakcji dolomitu (naturalnego węglanu wapnia) z kwasem fosforowym, w wyniku której powstaje związek chemiczny – fosforan jednowapniowy o wzorze chemicznym Ca(H2PO4)2 x H2O. Za dowolną - bez uwzględnienia twierdzeń opartych na ww. opiniach - uznać należy też ocenę, że obecność wapnia w produkcie nie jest dozwolonym zanieczyszczeniem. Nie poddano należytej ocenie faktu, że węglan wapnia dodawany jest w procesie wytwarzania. Podzielając stanowisko organów celnych, iż dodatkowa zawartość wapnia w Boliforze 18 nadaje temu produktowi odmienne (szczególne) zastosowanie w stosunku do Boliforu MCP-F, w konsekwencji każdy z nich stanowi odrębny produkt, także w ofercie handlowej, Sąd I instancji nie uwzględnił treści opinii J.B., w której wyrażono pogląd, że Bolifor 18 ma zastosowanie ogólne, jako dodatek do wyrobu pasz treściwych, nawozów sztucznych (superfosfat) i w przemyśle szklarskim. Sąd nie wskazał, jakie inne niż ogólne, zastosowanie może mieć ten produkt i nie wziął pod uwagę, że wg przedstawionych opinii Bolifor 18 służy zaspokajaniu podstawowych, a nie szczególnych potrzeb żywieniowych zwierząt. Nie ustalono, na czym polega szczególne zastosowanie Boliforu 18, inne niż zastosowanie Boliforu MPC-F. Niczym niepoparte, a zatem gołosłowne jest też stwierdzenie, że zanieczyszczenie węglanem wapnia po procesie wytwarzania produktu pozostawione jest celowo, aby miał on szczególne a nie ogólne zastosowanie. Dowolności tych ustaleń, w ocenie składu orzekającego NSA, Sąd I instancji nie dostrzegł. W świetle tego, co zostało wyżej powiedziane, dopiero wykluczenie możliwości klasyfikacji taryfowej zgłoszonego towaru do Działu 28 - oparte na prawidłowo poczynionych ustaleniach stanu faktycznego sprawy - stanowić będzie podstawę do oceny taryfikacji do Działu 23. Rozważenia będą wymagały wówczas twierdzenia strony, oparte na opinii A.R., według której przez przedmieszkę rozumie się wykonaną w specjalistycznej wytwórni mieszaninę witamin, makro- i mikroelementów oraz dodatków paszowych połączonych ze sobą w takich proporcjach, aby spełnić potrzeby pokarmowe zwierząt na te składniki oraz na opinii S.M., w której stwierdzono, że Bolifor 18 nie wyczerpuje kategorii pojęciowej "premiksu", ponieważ będąc związkiem chemicznym nie jest mieszaniną składającą się z kilku substancji, których rodzaj i proporcje zmieniają się w zależności od przewidywanej produkcji zootechnicznej. W konsekwencji powyższego, uznanie przez Sąd I instancji, że Bolifor 18 powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0 a nie 2835 26 90 0 - nastąpiło bez prawidłowego wyjaśnienia wszystkich wątpliwości prawnych jak i faktycznych."

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie zważył, co następuje:

Dla oceny zasadności ww. skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej, uchylając na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako p.p.s.a., zaskarżony wyrok tut. Sądu i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd II instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

Wobec ww. oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny i związania nią Sądu I instancji, Sąd ponownie przeanalizował zaskarżoną decyzję pod kątem zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przez organy celne przepisów proceduralnych, tj. art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Powyższa analiza nakazała uwzględnić skargę w niniejszej sprawie, mając na względzie ww. zarzuty.

Wskazać należy, że w sprawie zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy w postaci szeregu dokumentów i opinii, dotyczących spornego towaru, które uzyskane zostały z inicjatywy organu lub załączone do akt sprawy przez stronę, które zostały wyszczególnione w zaskarżonej decyzji.

I tak, organ dysponował następującymi opiniami, które odnoszą się do Boliforu 18 firmy "K":

- opinią-certyfikatem o produkcie z dnia 21 lutego 2002 r. "W") (zał. 8);

- wynikiem badania laboratoryjnego "C" w O. nr [...] z dnia [...];

- opinią z dnia 15 listopada 2003 r. sporządzoną w innym postępowaniu, a dotyczącą Boliforu 18,wykonaną przez biegłego w osobie R.K. prof. "P", w której biegły wypowiedział się w kwestii sposobu otrzymywania oraz klasyfikacji Boliforu 18;

- opinią S.M. z "Z" w L. z dnia 8 kwietnia 2002 r.;

- opinią J.B. wykładowcy z "W" z dnia 6 maja 2002 r.;

- opinią A.R. z "K" w P. z dnia 22 lipca 2002 r.;

- opinią J.P. - prof. nadzw. Z "P" z 18 października 2004 r.;

- opinią S.M. z "Z" w L. z dnia 24 stycznia 2001 r. wraz z dodatkowymi uwagami.

Odnosząc się do ww. materiału dowodowego organ odwoławczy dokonał wnikliwej oceny jedynie opinii R.K. z 15 listopada 2003 r., wskazując, że biegły ten jednoznacznie potwierdza, że proces otrzymywania Boliforu 18 prowadzono przy udziale naddatku węglanu wapnia oraz w sposób skutkujący jego częściowym pozostawieniem oraz że ze względu na obecność w produkcie nieprzereagowanego węglanu wapnia w reakcji z kwasem fosforowym brała udział tylko część CaCO3. Ww. biegły wskazał także, co przytoczył organ odwoławczy, że "obecność znacznych ilości nieprzereagowanego węglanu wapnia może wynikać z prowadzenia procesu otrzymywania Boliforu 18 tylko w granulatorze". Zastosowanie natomiast oprócz granulatora dodatkowo reaktora (jak w przypadku Boliforu MPC-F) prowadzi do otrzymania produktu składającego się przede wszystkim z fosforanu (87%) oraz tylko 4,5% węglanu wapnia. Tym samym, jak podkreślił organ odwoławczy, możliwe jest otrzymywanie fosforanu bez znacznego naddatku węglanu wapnia. Z powyższego, Dyrektor Izby Celnej wywiódł więc wniosek, że proces otrzymywania Boliforu 18 jest świadomym działaniem producenta, który stosuje określoną technologię w celu uzyskania produktu o złożonym składzie chemicznym, w którym oprócz fosforanu występuje aż 23% węglanu wapnia. Powołując się na ww. opinię organ odwoławczy zauważył także, że ww. biegły wskazał, że Bolifor 18 spełnia kryteria kwalifikacji do pozycji 2835, czego nie uzasadnia analiza treści opinii.

Z kolei, odnosząc się do pozostałych opinii (przedłożonych przez stronę i włączonych do materiału dowodowego sprawy przez organ celny, uzyskanych w innych postępowaniach), wydanych przez specjalistów z dziedziny chemii i żywienia zwierząt, a mających potwierdzać prawidłowość zastosowanej w zgłoszeniach celnych klasyfikacji do pozycji do pozycji 2835, organ odwoławczy wskazał, że choć opinie te potwierdzają dotychczasowe ustalenia co do stanu towaru, to jednak przedstawione stanowiska odnośnie do klasyfikacji Boliforu 18 do pozycji Taryfy celnej nie mogą być przyjęte jako wiążące, gdyż biegły jest uprawniony do wypowiadania się, co do stanu towaru w zakresie jego wiedzy specjalistycznej w danej dziedzinie, natomiast nie jest specjalistą w zakresie znajomości przepisów regulujących zasady klasyfikacji. Organ zauważył przy tym, że J.P. w dokumencie z dnia 18 października 2004 r. zupełnie bezzasadnie stwierdził o towarze, że "można uznać go za wyodrębniony i zdefiniowany związek chemiczny, jedynie w rozumieniu wyjaśnień do Taryfy celnej", jednocześnie twierdząc, że "jest preparatem słabo oczyszczonym" i wskazując na nieskomplikowaną możliwość otrzymywania fosforanu bez węglanu wapnia (przez odpowiedni ilościowy dobór substratów reakcji otrzymywania). Przepisy klasyfikacyjne wykluczają bowiem możliwość uznania substancji za czysty związek chemiczny, gdy jej zanieczyszczenie substratem wynika z celowego działania.

Powyższe stanowisko należy ocenić jako prawidłowe tym niemniej, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, z treści opinii J.B. oraz opinii "C" w L., wyrażono pogląd, że Bolifor 18 ma zastosowanie ogólne jako dodatek do wyrobu pasz treściwych, nawozów sztucznych (superfosfat) i w przemyśle szklarskim, tymczasem organ nie wykazał jakie inne niż ogóle zastosowanie może mieć ten produkt i nie wziął pod uwagę, że we wskazanej opinii "C" w L. stwierdzono, że Bolifor 18 służy zaspokajaniu podstawowych, a nie szczególnych potrzeb żywieniowych zwierząt. Także biegły R.K. wskazuje, w świetle brzmienia uwagi 1(a) do działu 28 Taryfy celnej, na zróżnicowanie produktów na znajdujące zastosowanie szczególne lub ogólne pod kątem pozostawienia w nich zanieczyszczeń, co jednak odnosi się do zastosowania danego produktu, a nie jego istoty.

W tej sytuacji, nie rozstrzygając merytorycznie sprawy, skład orzekający wskazuje, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien dokonać gruntownej analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, mając na uwadze powyższe uwagi, ze szczególnym uwzględnieniem opinii biegłych, dotyczących spornego towaru, celem wyjaśnienia, czy Boliform 18 jest związkiem chemicznym, czy też mieszaniną, którą należy zaklasyfikować do kodu PCN 2309.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisów art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji , na podstawie przepisu art. 152 ustawy.