Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3664/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6, art. 7, art. 8, art. 105 § 1
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 64c §7 i § 8
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 62 §1, art. 62 §4, art. 55 §2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 594/13 w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 594/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.W. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2013 r. w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 18 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystawił na Skarżącą tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...] i [...] obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Następnie organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącej.

Pismem z dnia 29 listopada 2012 r. Skarżąca złożyła wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o wskazanych numerach i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych.

Postanowieniem z dnia 31 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...]. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zostało zakończone w wyniku zapłaty w dniu 6 września 2011 r., natomiast do tytułu wykonawczego nr [...] postępowanie zakończono dnia 5 stycznia 2012 r. Tym samym, zasadne stało się umorzenie postępowania na podstawie art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.a."

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej, wspomnianym na wstępie postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż w toku postępowania egzekucyjnego dokonano czynności egzekucyjnych, w wyniku których doszło do wyegzekwowania w całości należności dochodzonych na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...]. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, czyni bezprzedmiotowym wniosek Skarżącej w części dotyczącej należności dochodzonych na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 105 § 1 i art. 144 k.p.a., w zw. z art. 18 i art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i tym samym zaakceptowanie błędnego stanowiska tego organu w zakresie możliwości zastosowania w sprawie art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) i pominięcie, że żąda się od Skarżącej zapłaty odsetek za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wbrew art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, który to przepis powinien mieć zastosowanie w sprawie. Skarżąca podkreśliła, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej zamyka jej całkowicie drogę do działania zmierzającego do usunięcia zaistniałego naruszenia prawa w zakresie naliczania odsetek w ww. tytułach wykonawczych.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej. Postanowienie to znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jego wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

W sprawie należało bowiem rozstrzygnąć, czy prawidłowo postąpił organ drugiej instancji, utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzeniu, z uwagi na bezprzedmiotowość, postępowania zainicjowanego wnioskiem Skarżącej o umorzenie - w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] z dnia 18 października 2007 r. Organy obu instancji wskazały bowiem, że postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o powyższe tytuły wykonawcze zostało zakończone, gdyż przeprowadzone czynności egzekucyjne doprowadziły do wyegzekwowania dochodzonych na podstawie tych tytułów należności, obejmujących zaległość Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2002 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Sąd podkreślił, że wskazana przez organy okoliczność zakończenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] i [...] nie jest w sprawie sporna.

Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. W dalszej części Sąd odniósł się do przepisów u.p.e.a. w zakresie zasad prowadzenia postępowania egzekucyjnego i momentu jego rozpoczęcia oraz zakończenia.

Sąd wskazał, że umorzenie postępowania jest możliwe od momentu jego wszczęcia do chwili jego zakończenia, bowiem poza okresem wyznaczonym tymi zdarzeniami nie można mówić o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i - co logiczne - o dopuszczalności jego umorzenia. Złożenie zatem wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego po zakończeniu tego postępowania naraża zobowiązanego na brak możliwości skorzystania z przysługujących mu uprawnień. W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy zobowiązany wnosi o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a tymczasem zostało już ono zakończone, brak jest podstaw do rozstrzygnięcia w przedmiocie tego wniosku w oparciu o normę art. 59 u.p.e.a. Hipoteza analizowanej normy prawnej obejmuje swoim zakresem jedynie czas trwania postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji, organ egzekucyjny uznając za bezprzedmiotowe postępowanie prowadzone z wniosku w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego winien je umorzyć na mocy art. 105 § 1 k.p.a. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, iż fakt efektywnego zakończenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] w drodze przymusowego wyegzekwowania należności, wyeliminował określoną w treści art. 59 u.p.e.a. przesłankę niezbędną do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Innymi słowy, brak było podstaw prawnych do zbadania sprawy pod kątem wystąpienia w niej przesłanek skutkujących zastosowaniem instytucji umorzenia postępowania i ewentualnego spełnienia żądania Skarżącej poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego, ponieważ na dzień złożenia stosownego wniosku zostało już ono zakończone.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w związku z niżej wymienionymi przepisami, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd naruszeń przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy (co w przedmiotowej sprawie miało istotne znaczenie dla sprawy), a mianowicie:

a) art. 6, art. 7 i art. 8 w zw. z art. 105 § 1 k.p.a., poprzez umorzenie w części - jako bezprzedmiotowego, postępowania administracyjnego wszczętego wnioskiem Skarżącej z dnia 29 listopada 2012 r., który to wniosek (o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego) skierowano z uwagi na nieuprawnioną, zdaniem Skarżącej, kontynuację postępowania egzekucyjnego, (wszczętego jako jedno postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie sześciu tytułów wykonawczych z dnia 18 października 2007 r. wystawionych na podstawie jednej decyzji Dyrektora UKS z dnia 26 września 2007 r.), z uwagi na niezgodną z prawem wysokość odsetek wykazaną we wszystkich sześciu tytułach wykonawczych. Przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały wystawione w dniu 18 października 2007 r., a więc jeszcze przed wejściem do obrotu prawnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. Wznowione - po wyroku Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie egzekucyjne nie zostało jeszcze ostatecznie zakończone. Dokonane rozstrzygnięcie narusza prawo, ponieważ wszystkie tytuły wykonawcze stanowiące podstawę tego jednego postępowania egzekucyjnego, zawierały wymienione w nich kwoty odsetek wyliczone bez uwzględnienia okresu wynikającego z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a więc dotyczyły w istocie egzekucji prowadzonej wobec nieistniejącego już i niewymagalnego obowiązku.

Pomimo faktu, że z wniosku Skarżącej z dnia 29 listopada 2012 r. bezsprzecznie wynikało, iż Skarżąca kwestionuje zasadność kontynuacji postępowania egzekucyjnego jako całości dotyczącej wszystkich tytułów wykonawczych (o numerach: [...], [...], [...], [...], [...] i [...]), organ umorzył postępowanie administracyjne w części dotyczącej postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie dwóch pierwszych tytułów wykonawczych (co wynika z sentencji postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 31 grudnia 2012 r.) uznając arbitralnie, że w tej części postępowanie egzekucyjne zostało już zakończone, a odrębnym postanowieniem odniósł się do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie pozostałych czterech tytułów wykonawczych. Należy jednak zaznaczyć, że akta przedmiotowego postępowania egzekucyjnego nie zawierają żadnych dokumentów (postanowień wierzyciela, informacji organu egzekucyjnego o kosztach egzekucyjnych), świadczących o faktycznym zakończeniu postępowania egzekucyjnego dotyczącego dwóch pierwszych tytułów wykonawczych. Informacja taka (jako pierwsza i jedyna) wynika z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 31 grudnia 2012 r. Organy obu instancji umarzając postępowanie administracyjne w części dotyczącej postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie dwóch pierwszych tytułów wykonawczych, nie wykazały braku podstaw do zasadności uwzględnienia zastrzeżeń Skarżącej wymienionych w złożonym wniosku. Dokonanym rozstrzygnięciem podjęto zatem nieuprawnioną i nierzetelną próbę "zamknięcia" już Skarżącej (po ostatecznym zakończeniu postępowania wznowionego), możliwości weryfikacji kwot odsetek wymienionych we wszystkich tytułach wykonawczych, na podstawie których kontynuowane jest przedmiotowe postępowanie egzekucyjne.

Działanie organu spowodowało też sytuację, że na dzień dzisiejszy rozstrzygnięcie w sprawie wniosku złożonego przez Skarżącą w dniu 29 listopada 2012 r. wynika z dwóch odrębnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygnaturach akt: III SA/Łd 594/13 (obecnie zaskarżonego) oraz III SA/Łd 595/13 i przy czym drugi z przywołanych wyroków zdaje się potwierdzać zasadność zastrzeżeń Skarżącej co do nieprawidłowości kwot odsetek wymienionych we wszystkich tytułach wykonawczych wystawionych w dniu 18 października 2007 r.

b) art. 6 i art. 9 k.p.a. w związku z art. 64c § 8 i art. 64c § 7 u.p.e.a., poprzez przyjęcie i uznanie, że postępowanie egzekucyjne, wszczęte i prowadzone jako jedno postępowanie (na podstawie sześciu tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 18 października 2007 r., podstawę wystawienia których to tytułów stanowiła jedna decyzja Dyrektora UKS w L. z dnia 26 września 2007 r.) zostało zakończone w części poprzez wyegzekwowanie należności wynikających z dwóch tytułów wykonawczych nr [...] i [...], co w mniemaniu organu zwolniło organ z obowiązku rozpatrzenia w całości wniosku Skarżącej z dnia 29 listopada 2012 r., pomimo niezaprzeczalnego faktu, że powyższa konstatacja organu nie została poparta działaniem organu, który potwierdzałby oficjalnie taki stan rzeczy i znajdował odzwierciedlenie w aktach sprawy. Jak wynika z art. 64c § 8 u.p.e.a., po zakończeniu postępowania egzekucyjnego (a tak w postanowieniu utrzymuje organ) ustawodawca nakazuje powiadomić zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z przywołanym przepisem prawa, od dnia powiadomienia zobowiązany ma 14 dni na zgłoszenie żądania wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 7 u.p.e.a.). Ten 14 dniowy termin jest terminem prawa materialnego, a jego uchybienie pozbawia zobowiązanego prawa do żądania postanowienia.

Pomimo wskazania przez organ, że "postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 18 października 2007 r. zostało zakończone w wyniku zapłaty w dniu 6 września 2011 r., natomiast do tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 18 października 2007 r. postępowanie zostało zakończone dnia 1 stycznia 2012 r.", Skarżąca do chwili obecnej nie otrzymała od Naczelnika Urzędu Skarbowego wymaganej prawem informacji w tym zakresie. Nie zawierają jej również akta przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, co świadczy o tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego taką informację zamierzał przesłać dopiero po ostatecznym zakończeniu wznowionego w tej sprawie postępowania egzekucyjnego i ostatecznym zakończeniu całego postępowania egzekucyjnego (wszczętego i prowadzonego wobec wszystkich tytułów wykonawczych). Dlaczego zatem z naruszeniem prawa Naczelnik Urzędu Skarbowego w tym postępowaniu administracyjnym postanowił dodatkowo skomplikować prowadzone postępowanie egzekucyjne, podejmując próbę uniemożliwienia weryfikacji wszystkich tytułów wykonawczych po ostatecznym zakończeniu postępowania wznowionego? W zaistniałej sytuacji jedynym powodem takiego działania było podjęcie przez organ desperackiej próby uniemożliwienia w przyszłości Skarżącej dokonania weryfikacji wysokości odsetek naliczonych w tytułach wykonawczych (chociaż w tych dwóch tytułach);

c) art. 62 § 1 w związku z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy wynikający z dwóch pierwszych tytułów wykonawczych został wyegzekwowany i przekazany wierzycielowi, a niewydanie postanowień o zaliczeniu wpłat uzyskanych z egzekucji przy przyjęciu, że postępowanie egzekucyjne (dotyczące dwóch tytułów wykonawczych) zostało zakończone, co dałoby w tym zakresie określoną wiedzę Skarżącej jako zobowiązanej, której w przedmiotowej sprawie nie miała. Naczelnik Urzędu Skarbowego (jako wierzyciel) otrzymywane od organu egzekucyjnego wpłaty miał obowiązek zaliczać na zobowiązanie podatkowe (zaległość podatkową), jakie wynikają z tytułów wykonawczych, na podstawie których było prowadzone postępowanie egzekucyjne w administracji i powinien był czynić to w sposób określony w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, co wynika z art. 62 § 4 tej ustawy. Jeżeli otrzymywane wpłaty nie pokrywały kwot zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wierzyciel otrzymaną wpłatę powinien zaliczać proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W takiej sytuacji zobowiązana każdorazowo miała prawo do otrzymania od organu aktu administracyjnego (postanowienia, do którego mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej), w którym miałyby odzwierciedlenie czynności wierzyciela po otrzymaniu wpłaty od organu egzekucyjnego, tj. postanowienia, w którym informowano by ją o "pochodzeniu" wpłaty (źródle wyegzekwowanych środków i podstawie prowadzonej egzekucji), jak również sposobie jej zaliczenia (na spłatę należności głównej, odsetki na dzień dokonania wpłaty, koszty egzekucyjne, itd.). W przedmiotowej sprawie Skarżąca nie otrzymała żadnego z takich postanowień. W orzecznictwie przyjmuje się, iż w sytuacji, gdy racjonalny ustawodawca nie sprecyzował, że art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko i wyłącznie do wpłat dobrowolnych dokonanych przez podatnika, należy przyjąć, iż obejmuje on wpłaty wszelkiego rodzaju. Także wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, że wprowadzając ten przepis ustawodawca dążył do zapewnienia sprawnego i jednolitego systemu rozliczania wpłaconych kwot;

2) art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", poprzez przyjęcie za organami, że należało uznać bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego w części i w tej części umorzyć postępowanie administracyjne (wszczęte wnioskiem Skarżącej z dnia 29 listopada 2012 r.) w zakresie dotyczącym postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie dwóch tytułów wykonawczych, z uwagi na rzekome wyegzekwowanie kwot w nich wymienionych, chociaż akta sprawy w istocie nie potwierdzają tego faktu.

Postępowanie egzekucyjne (prowadzone na podstawie sześciu tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie jednej decyzji Dyrektora UKS w L. z dnia 26 września 2007 r.) dotychczas było zawsze przez organy traktowane jako jedno postępowanie egzekucyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uwzględnił również faktu, że w przedmiotowej sprawie egzekucyjnej (w dużej mierze z powodu opieszałości Ministra Finansów jako organu pierwszej instancji) nie zakończyło się jeszcze wznowione postępowanie egzekucyjne, zainicjowane również wnioskiem Skarżącej po wejściu do obrotu prawnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 2/10, co bezsprzecznie wynika ze złożonej skargi i akt niniejszego postępowania egzekucyjnego.

W przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że sprawa wznowionego postępowania bardzo przeciągała się czasie (Minister Finansów był ponaglany skargą na bezczynność), a dodatkowo od Skarżącej cały czas egzekwowane są odsetki w nieprawidłowej wysokości (w świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego) - w związku z czym, wnioskiem z dnia 29 listopada 2012 r. wniesiono o umorzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie ww. tytułów na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. jako kontynuowanego przez organ wobec nieistnieniejącego obowiązku. W złożonym w dniu 29 listopada 2012 r. wniosku kwestionowano kontynuację przedmiotowego postępowania egzekucyjnego na podstawie wszystkich sześciu tytułów wykonawczych, ponieważ Skarżąca nie była wcześniej w żaden sposób informowana o jakimkolwiek zakończeniu postępowania egzekucyjnego, czy jego etapu. Nie jest zatem prawdą, jak pisze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w obecnie zaskarżonym wyroku, że okoliczność zakończenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] nie jest w sprawie sporna. Po prostu, tak sobie właśnie "postanowił" przyjąć organ w niniejszym postępowaniu. W istocie, do czasu otrzymania zaskarżonego w sprawie postanowienia z dnia 31 grudnia 2012 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., Skarżąca nie miała żadnej wiedzy skąd, kiedy i w jakiej wysokości, jak również na jaki tytuł wykonawczy zostały wyegzekwowane środki w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym, co muszą potwierdzać akta sprawy. W uzasadnieniu obecnie zaskarżonego wyroku Sąd pisze (strona 5 wyroku), że zakończenie postępowania następuje, poprzez wykonanie egzekucji oraz że organ egzekucyjny nie wydaje w tym względzie żadnego postanowienia. Jednakże, jak między innymi pisze Sąd, na żądanie zobowiązanego może ten fakt potwierdzić deklaratoryjnym postanowieniem. W nawiązaniu do powyższego stwierdzenia Sądu nie wskazano w wyroku, w jakich okolicznościach, w jakim czasie, na podstawie jakiej wiedzy oraz na podstawie jakich przepisów prawa, Skarżąca miałaby możliwość ubiegania się o taką informację (deklaratoryjne postanowienie organu). Należy dodać również, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego po rzekomym zakończeniu postępowania egzekucyjnego (jak utrzymywano w postanowieniu) prowadzonego na podstawie dwóch tytułów wykonawczych nawet nie przekazał Skarżącej informacji o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych (którą miał obowiązek przekazać w myśl art. 64c § 8 u.p.e.a.).

Zdaniem Skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego (jako wierzyciel i organ egzekucyjny) w sytuacji niezakończonego jeszcze wznowionego postępowania (po wyroku Trybunału Konstytucyjnego) nie powinien ostatecznie "zamykać" żadnego z etapów prowadzonego postępowania egzekucyjnego, co powinien był dostrzec Sąd. Umożliwiłoby to w przyszłości (po ostatecznym zakończeniu wznowionego postępowania) ewentualną korektę wyegzekwowanych już odsetek i przesunięcie środków na pokrycie należności wynikających z następnych tytułów wykonawczych, wystawionych na podstawie tej samej decyzji, na zobowiązania za kolejne miesiące tegoż postępowania egzekucyjnego. Rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu pozbawia Skarżącą, jak i organ, takiej możliwości;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu obecnie zaskarżonego wyroku, jaki właściwie i na podstawie czego ustalony stan faktyczny, został przyjęty przez Sąd w przedmiotowej sprawie, co właśnie miało istotny wpływ na dokonane przez Sąd rozstrzygnięcie. Przed obecnie zaistniałym sporem, przedmiotowe postępowanie egzekucyjne (prowadzone na podstawie sześciu tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie jednej decyzji Dyrektora UKS w L. z dnia 26 września 2007 r.), było zawsze przez organy traktowane jako jedno postępowanie egzekucyjne, co potwierdzają akta sprawy, jak również, m.in. niezakończone jeszcze wznowione postępowanie egzekucyjne (po zaistnieniu w obrocie prawnym wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 2/10).

Nie można było zatem uznać (jak to uczynił Sąd), że wszczęte wnioskiem Skarżącej z dnia 29 listopada 2009 r. postępowanie administracyjne stało się bezprzedmiotowe w części dotyczącej jedynie dwóch tytułów wykonawczych (z uwagi - jak uznał organ, na wyegzekwowanie kwot w nich wymienionych), ponieważ co podkreślano w złożonej skardze, nie zakończyło się jeszcze ostatecznie, wznowione w sprawie postępowanie egzekucyjne, w którym trwa spór o zasadność naliczenia kwot odsetek od zobowiązań podatkowych we wszystkich tytułach wykonawczych tego postępowania egzekucyjnego, z pominięciem art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i rozstrzygnięcie dokonane w tym wznowionym postępowaniu egzekucyjnym będzie dotyczyło wszystkich tytułów wykonawczych tegoż postępowania egzekucyjnego, co powinien był dostrzec Wojewódzki Sąd.

W uzasadnieniu obecnie zaskarżonego wyroku Sąd pisze, że złożenie przez zobowiązanego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego po zakończeniu tego postępowania naraża zobowiązanego na brak możliwości skorzystania z przysługujących mu uprawnień. Odnosząc się do tej konstatacji Wojewódzkiego Sądu należałoby też zapytać, z czego (jakich dokumentów z akt sprawy, oprócz lakonicznej treści uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego jako organu egzekucyjnego) wynika wiedza Sądu o rzeczywistym (a nie przyjętym tylko przez organy) zakończeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie dwóch pierwszych tytułów wykonawczych, a niezakończonym jeszcze w pozostałej części.

Akta sprawy przedmiotowego postępowania egzekucyjnego nie zawierają żadnej informacji w tym zakresie. Skarżąca jako zobowiązana nie otrzymała również żadnej informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego (jako organu egzekucyjnego ani wierzyciela), o wysokości i zaliczeniu wyegzekwowanych kwot zarówno na spłatę zaległych zobowiązań jak i wysokości naliczonych kosztów egzekucyjnych. Jeżeli jak utrzymuje organ w postanowieniu wydanym w dniu 31 grudnia 2012 r., zakończono przedmiotowe postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie dwóch pierwszych tytułów egzekucyjnych w dniach: 6 września 2011 r. i 5 stycznia 2012 r, Naczelnik Urzędu Skarbowego miał wówczas obowiązek niezwłocznie powiadomić zobowiązaną o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych (art. 64 c § 8 u.p.e.a.), jednak tego nie uczynił. Fakt ten potwierdza, że w istocie nie można było przyjąć, że postępowanie egzekucyjne zostało zakończone, ponieważ akta sprawy tego faktu nie potwierdzają.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powinien był zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie było konieczności umarzania postępowania egzekucyjnego w części (co podstępnie uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego). Gdyby zamierzano uwzględnić przyszłą, ewentualną zmianę wysokości odsetek wykazaną we wszystkich tytułach wykonawczych (po zakończeniu postępowania wznowieniowego), Naczelnik Urzędu Skarbowego miałby możliwość przeliczenia wysokości egzekwowanych odsetek za wszystkie miesiące 2002 r. i dopiero po zakończeniu egzekucji całego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora UKS z dnia 26 września 2007 r. wraz z odsetkami wyliczonymi na podstawie obowiązującego prawa, zakończyć postępowanie egzekucyjne w sposób wymagany prawem. Na zakończenie należy dodać, że zaakceptowane przez Sąd działanie organów w przedmiotowej sprawie (dwa odrębne postanowienia w sprawie tego samego wniosku Skarżącej) spowodowało sytuację, że na dzień dzisiejszy rozstrzygnięcie w sprawie wniosku złożonego przez Skarżącą w dniu 29 listopada 2012 r., wynika z dwóch odrębnych rozstrzygnięć organu, a teraz również z dwóch odrębnych wyroków WSA w Łodzi o sygnaturach akt: III SA/Łd 594/13 (obecnie zaskarżonego) oraz III SA/Łd 595/13. Drugi z przywołanych wyroków zdaje się w pełni potwierdzać zasadność zastrzeżeń Skarżącej, co do bezpodstawności utrzymywania przez organy, że w przedmiotowej sprawie egzekucyjnej przy naliczaniu odsetek od zobowiązań podatkowych, okres wynikający z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (który zgodnie z obowiązującym prawem powinien być wyłączony, na podstawie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej) nie może być wyłączony, ponieważ odpowiedzialność za przewlekłość postępowania ponosi Skarżąca. Na zakończenie uzasadnienia niniejszej skargi kasacyjnej wskazano więcej na temat wątpliwości Sądu (wynikających z uzasadnienia wyroku o sygn. akt III SA/Łd 595/13), co do poprawności rozumienia przez organ pojęcia wpływu strony postępowania na przewlekłość postępowania przed wydaniem decyzji.

Dla przedmiotowej sprawy jest to bardzo istotne, ponieważ sporny okres, za który nie powinny być naliczone odsetki, to okres od 21 grudnia 2004 r. do 27 września 2007 r. i będzie on dotyczył wszystkich tytułów wykonawczych niniejszego postępowania egzekucyjnego. W sprawie nie jest sporne, że postępowanie kontrolne dotyczące podatku od towarów i usług za 2002 r. zostało wszczęte w stosunku do Skarżącej w dniu 21 grudnia 2004 r. i zakończone decyzją z dnia 26 września 2007 r. Sporne jest natomiast to, czy w przedmiotowej sprawie może mieć zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie zaistniałego sporu nastąpi po zakończeniu postępowania wznowieniowego i rozstrzygnięcie to będzie miało istotne znaczenie dla wszystkich sześciu tytułów wykonawczych wymienionych we wniosku z dnia 29 listopada 2012 r., które to ww. naruszenia miały istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Sąd pierwszej instancji w zwięzły i rzeczowy sposób, uwzględniając stan faktyczny sprawy oraz w kontekście podniesionych w skierowanej do tego Sądu skardze zarzutów wyjaśnił, z jakich powodów uznał za zgodne z prawem wydane przez organy obu instancji rozstrzygnięcia o umorzeniu jako bezprzedmiotowego postępowania z wniosku Skarżącej o umorzeniu postępowania egzekucyjnego - w odniesieniu do postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego na podstawie dwóch wymienionych tytułów egzekucyjnych. Zasadniczym powodem takiego rozstrzygnięcia, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, był fakt, że postępowanie to we wskazywanym zakresie, jeszcze przed złożeniem ww. wniosku, zakończyło się wyegzekwowaniem dochodzonych na podstawie tych tytułów wykonawczych należności podatkowych. To, że procedowanie w takim przypadku nad wnioskiem Skarżącej o umorzenie postępowania egzekucyjnego jest bezprzedmiotowe jawi się jako kwestia oczywista.

Skarga kasacyjna pomimo jej obszerności i dużej ilości podnoszonych w niej zarzutów jak też wskazywanych jako naruszone przepisów nie dostarczyła rzeczowych i przekonywujących argumentów, które pozwoliłyby podważyć prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji. Nie mnogość formułowanych zarzutów, ale ich trafność i prawne uzasadnienie ma decydujące znaczenie przy ocenie zasadności skargi kasacyjnej.

Przed przystąpieniem do analizy poszczególnych, podniesionych w tej skardze kasacyjnej zarzutów, krytycznej ocenie należy poddać sam sposób konstruowania tej skargi. Skarga ta nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako precyzyjne wskazanie naruszonych przepisów i podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, a następnie rozwinięcie wskazanych naruszeń prawa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W ujęciu rozpoznawanej skargi kasacyjnej przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie, zasadniczo rzecz biorąc, niczym się od siebie nie różnią, stanowiąc ciąg luźnych wywodów, ponawianych w kolejnych jej częściach, zawierających generalnie rzecz biorąc rozliczne zastrzeżenia jej autora wobec organów administracyjnych oraz Sądu pierwszej instancji, często nie powiązane z rzeczywistym przedmiotem postępowania i wydanymi w jego ramach rozstrzygnięciami, a nawiązujące do innych kwestii, np. dotyczących kosztów postępowania egzekucyjnego, wznowionego postępowania egzekucyjnego, obowiązku zaliczenia na podstawie art. 62 Ordynacji podatkowej wpłat na poczet zaległości, itp.

Autor skargi kasacyjnej wskazał na jej wstępie na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. Według trzech pierwszych zarzutów tej skargi, naruszenie powyższego przepisu miałoby nastąpić w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, a naruszenie tego z kolei przepisu polegało na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji, że organy prowadzące postępowanie naruszyły art. 6, art. 7, art. 8 i art. 9 k.p.a. oraz art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z innymi jeszcze przepisami, tj. art. 105 § 1 k.p.a., art. 64c § 7 i § 8 u.p.e.a. i art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, a w opisie sposobu naruszenia tych wszystkich przepisów pojawiają się jeszcze kolejne uregulowania prawne, np. art. 54 § 1 pkt 7 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej.

Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej czyni ją zagmatwaną a nawet częściowo niezrozumiałą, utrudniając przez to dokonanie merytorycznej oceny przytoczonych w takiej formule podstaw kasacyjnych. Ponadto należy wskazać, że jeżeli autor skargi kasacyjnej formułując tak liczne zarzuty tej skargi obejmujące kwestie, co do których nie wypowiedział się Sąd pierwszej instancji, domaga się merytorycznej wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak szerokim zakresie, znacząco wykraczającym poza zakres merytorycznej wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, to powinien wskazać w tym kontekście jako naruszony przepis, bądź art. 134 § 1 P.p.s.a., jako że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł niepodnoszonych w skardze naruszeń prawa, bądź art. 141 § 4 tej ustawy, w przypadku, gdyby Sąd nie odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze. Wprawdzie oba te przepisy zostały w dalszej części skargi kasacyjnej wymienione, ale zupełnie w innym ich aspekcie.

Przechodząc do analizy podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów trzeba na wstępie zauważyć, że skoro autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wymienionych przez niego przepisów P.p.s.a. w niedostrzeżonym przez ten Sąd naruszeniu przez organy art. 6, art. 7, art. 8 i art. 9 k.p.a., to powinien w sposób nawiązujący do treści tych przepisów wyjaśnić, w czym konkretnie naruszenie każdego z nich się objawiało. Natomiast w skardze kasacyjnej przepisy zostały tylko wymienione jako naruszone i brak jest w dalszej części tej obszernej skargi kasacyjnej jakiegokolwiek do nich nawiązania. To, że przepisy te ustanawiając podstawowe zasady postępowania administracyjnego mają bardzo szeroki zakres i przez to ogólny charakter nie zwalnia autora skargi kasacyjnej od wyjaśnienia, na czym konkretnie ich naruszenie polegało. Przedstawione w skardze kasacyjnej w sposób opisowy rozliczne zastrzeżenia autora skargi kasacyjnej wobec Sądu pierwszej instancji, a pośrednio wobec organów administracyjnych, powinny być za każdym razem przyporządkowane do konkretnych przepisów i to w sposób, który uwzględnia treść tych przepisów. Nie czyni temu zadość ogólne odwołanie się do podstawowych zasad postępowania administracyjnego zawartych w wymienionych przepisach k.p.a., zwłaszcza, że przepisy te stosuje się w postępowaniu egzekucyjnym nie wprost, a jedynie odpowiednio, co wynika z art. 18 u.p.e.a.

Niezasadne są uwagi i argumenty skargi kasacyjnej podnoszone w kontekście zapadłego w sprawie administracyjnej rozstrzygnięcia o umorzeniu jako bezprzedmiotowego postępowania w przedmiocie wniosku Skarżącej w części dotyczącej umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie dwóch tytułów wykonawczych i polegające na twierdzeniu, iż prowadzone było jedno niepodzielne postępowanie egzekucyjne. Stosownie bowiem do art. 26 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Natomiast w myśl art. 26 § 5 pkt 1 tej ustawy, wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje (m.in.) z chwilą, doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

W niniejszej sprawie wystawiono, a następnie doręczono Skarżącej sześć oddzielnych tytułów wykonawczych, a każdy z nich obejmował inne zindywidualizowane należności, co oznacza, że wszczętych zostało sześć dających rozdzielić postępowań egzekucyjnych (por. wyroki NSA z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 966/08 oraz z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2942/12). Okoliczność, że należności te wynikają z jednej decyzji podatkowej nie ma znaczenia. Skoro dwa z tych postępowań zostały zakończone poprzez wyegzekwowanie ujętych w tytułach wykonawczych należności, to zasadne było umorzenie w tym zakresie jako bezprzedmiotowego postępowania z wniosku Skarżącej o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Mając to na uwadze, bezzasadny jest oparty na wspomnianej wyżej argumentacji podstawowy, bo dotyczący istoty wydanego przez organy administracyjne w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia, zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do wymienionego w czwartej kolejności art. 105 § 1 k.p.a., tj. jako przepisu dopełniającego pozostające z nim w związku naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a.

Bezzasadne są także zarzuty, oznaczone w skardze kasacyjnej jako "1 lit. b) i c)", nawiązujące do art. 64c § 7 i § 8 u.p.e.a. oraz do art. 62 § 1 w związku z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej (w podobnej kolejności i konstrukcji jak omówiony wcześniej zarzut nawiązujący do naruszenia art. 105 § 1 u.p.e.a.), gdyż dotyczą one kwestii nieprzynależących do rozpoznawanej sprawy. Wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych nie stanowi elementu konstytuującego fakt zakończenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie danego tytułu wykonawczego wskutek wyegzekwowania ujętej w tym tytule należności. Tym bardziej jeszcze nie wykazuje związku z rozpoznawaną sprawą kwestia wydania, bądź niewydania, przez organ podatkowy postanowienia na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej.

W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej jej autor wskazał na naruszenie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., w związku z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. i art. § 1 i § 2 P.u.s.a. Jednakże przedstawiony w skardze kasacyjnej opis sposobu naruszenia tych przepisów - zawierający wywody autora tej skargi nawiązujące, m.in. do przeciągającego się wznowionego postępowania egzekucyjnego, powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 2/10, kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji o niesporności zakończenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie dwóch wskazanych tytułów wykonawczych, kwestii niepoinformowania Skarżącej o zakończeniu tego postępowania oraz ewentualności wydania deklaratoryjnego postanowienia o zakończeniu postępowania, czy też (ponownie) niewydania postanowienia w sprawie kosztów postępowania egzekucyjnego - nie koresponduje w żaden sposób z treścią wskazanych jako naruszone przepisów, a każdym razie autor skargi kasacyjnej istnienia takiego związku nie wyjaśnił. Z kolei twierdzenie o bezzasadnym umorzeniu "postępowania administracyjnego w części" stanowi powielenie argumentacji przytaczanej na poparcie uznanego już wcześniej za bezzasadny zarzutu odnoszącego się do art. 105 § 1 P.p.s.a.

Wbrew powtarzanym wielokrotnie w skardze kasacyjnej twierdzeniom, stanowiącym element uzasadnienia każdego z podniesionych w tej skardze zarzutów, niezależnie od treści wskazywanych w nich jako naruszone przepisów, będącym również uzasadnieniem ostatniego z tych zarzutów, dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające fakt, że postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] zostały zakończone poprzez wyegzekwowanie ujętych w nich należności podatkowych, odpowiednio w dniach 6 września 2011 r. i 5 stycznia 2012 r. (karty akt sprawy egzekucyjnej nr 1- 3 oraz 24 - 25).

W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).