Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1592/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 135, art. 138
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Zając Sędziowie Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4097/06 w sprawie ze skargi J. L. na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 września 2006 r., [...], z dnia 28 września 2006 r. [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skarg J. L., uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 września 2006 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2001 r. oraz decyzję z dnia 28 września 2005 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2001 r., a w pozostałym zakresie oddalił skargi.

Z akt sprawy wynika następujący przebieg postępowania. Pięcioma decyzjami z dnia 27 listopada 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił J. L. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "Połów i Sprzedaż Ryb" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2001 r. W tym samym dniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał wobec skarżącego pięć decyzji określających za ww. miesiące zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Podstawą do wydania powyższych decyzji były ustalenia poczynione w trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie skarżącego. W jej toku stwierdzono, że dokonywał on zakupów paliwa, których nie zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ocenie organu analiza zużycia paliwa związanego z eksploatacją posiadanego przez skarżącego kutra wykazała, że paliwo pochodzące z zakupów niezaewidencjonowanych, podobnie jak część paliwa pochodzącego z zakupów zaewidencjonowanych, nie zostało przez skarżącego zużyte dla celów połowu ryb, ale zostało sprzedane.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. skarżący nie wniósł odwołań wobec czego decyzje te stały się ostateczne.

Wnioskiem z dnia 31 marca 2006 r. skarżący wystąpił o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych ww. decyzjami. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe.

Po wznowieniu postępowania, dwiema decyzjami z dnia 22 czerwca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia 27 listopada 2003 r. określających skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym. Organ I instancji uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przedłożone przez skarżącego dowody świadczące o fałszerstwie kwitów bunkrowych nie były dowodami, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne.

Od obu decyzji z dnia 22 czerwca 2006 r. strona skarżąca wniosła odwołania do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zarzucając naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt 1 oraz art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej ze względu na nieprzeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia istoty sprawy. W ocenie strony skarżącej kwity bunkrowe miały kluczowe znaczenie w sprawie, gdyż stanowiły podstawę do wystawienia kwestionowanych faktur, a nadto wyłączną podstawę ilościowego rozliczenia odebranego paliwa.

Dwiema decyzjami z dnia 22 września 2006 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone odwołaniami decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 czerwca 2006 r. W uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w ocenianych decyzjach, że kwity bunkrowe, które zgodnie z ekspertyzą kryminalistyczną nie zostały podpisane przez J. L., nie stanowiły dowodów, na podstawie których ustalono istotne okoliczności faktyczne. W ocenie organu II instancji o ustaleniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych na podstawie tych dokumentów można byłoby mówić jedynie w sytuacji, gdyby stanowiły one wyłączny dowód nabycia przez stronę paliwa od S. S.A. Odnosząc się do faktur wystawionych przez S. S.A. organ zauważył, że mimo, iż były one wystawione na podstawie kwitów bunkrowych, to istnienie tych dokumentów w obrocie nie budzi wątpliwości, gdyż wystawca faktur potwierdził fakt ich wystawienia i przesłania listem poleconym na adres skarżącego w D., a także twierdził, że nie otrzymał zwrotu wysłanych faktur. Skarżący nie podejmował przy tym działań zmierzających do wyjaśnienia okoliczności ich wystawienia.

Organ wskazał również, że w aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające odbiór faktur, a także, że wobec wysłania tych faktur pocztą, oczywiste było, iż nie mogły być one podpisane przez odbiorcę.

Organ odwoławczy dodatkowo podkreślił, że również Skarżący w części swoich wyjaśnień złożonych w trakcie prowadzonego przez organy ścigania postępowania przyznawał się do dokonywania fikcyjnych transakcji zakupu paliwa oraz do płatności za paliwo gotówką (ta ostatnia okoliczność została również potwierdzona w trakcie przesłuchania świadka - J. U.).

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził zgodnie z art. 243 2 Ordynacji podatkowej postępowanie co do przesłanek wznowienia postępowania oraz rozstrzygnięcia istoty sprawy. Nie gromadził w jego toku nowego materiału dowodowego, a jedynie zebrał znane stronie i przedłożone przez nią dokumenty i dokonał oceny czy kwity bunkrowe, które nie zostały podpisane przez J. L., stanowiły podstawę do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności.

Decyzjami z dnia 28 września 2006 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uzupełnił swoje rozstrzygnięcia wydane w dniu 22 września 2006 r. W uzasadnieniu wskazał, że potrzeba ich uzupełnienia wynikała z faktu, iż w dniu 26 września 2006 r. wpłynęło do organu pismo strony skarżącej wniesione w terminie wyznaczonym jej do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do argumentów podniesionych w tym piśmie organ odwoławczy stwierdził, że załączony do pisma wyrok NSA z 22 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1066/05 nie ma wpływu na wynik sprawy. Jego zdaniem, w treści uzasadnienia Sąd II instancji potwierdził prawidłowość ustaleń organów kontroli skarbowej, a wskazana tam możliwość skorzystania przez stronę z trybu wznowienia postępowania została przez nią wykorzystana w rozpatrywanej sprawie.

Odnośnie załączonego pisma S. S.A. organ odwoławczy wyjaśnił, że pismo to nie miało wpływu na ocenę wiarygodności zeznań J. U. dotyczących działalności J. L. w 2001 r. oraz nie stanowiło podstawy do wydania decyzji z dnia 27 listopada 2003 r.

Pismami z dnia 26 października 2006 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 września 2006 r., uzupełnione decyzjami z dnia 28 września 2006 r.

Rozpatrując skargi WSA w Warszawie uchylił ww. decyzje uzupełniające z dnia 28 września 2006r. stwierdzając, że są one obarczone wadą prawną uniemożliwiającą pozostawienie ich w obrocie prawnym. Zdaniem Sądu I instancji uzupełnienie dotyczyć może dwóch składników decyzji odmiennych od siebie co do treści i znaczenia w załatwieniu sprawy, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. W żadnej z kategorii pojęciowych znaczenia wyrazów "rozstrzygnięcie" lub "pouczenie" nie mieści się natomiast uzupełnienie uzasadnienia decyzji, co de facto miało miejsce w niniejszych sprawach.

Biorąc pod uwagę zarzuty skargi Sąd I instancji uznał, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w zaskarżonych decyzjach wykazał jedynie, iż kwity bunkrowe nie były dowodami, które miały wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy, powołując się na dowody, które stanowiły podstawę ustalenia stanu faktycznego. Tymczasem skarżący usiłuje, w drodze postępowania wznowieniowego prowadzonego w trybie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, doprowadzić do podważenia prawidłowości ustaleń poczynionych przez organ podatkowy w toku postępowania zwyczajnego. W ocenie Sądu takiego skutku nie można osiągnąć w przypadku postępowania prowadzonego w omawianym trybie. Organ prowadzący takie postępowanie nie może ponownie poddawać ocenie wszystkich dowodów zebranych w sprawie, sprawdzać, czy stanowiły one dostateczny materiał do ustalenia stanu faktycznego, ponieważ takie działanie prowadziłoby do ponownej oceny merytorycznej sprawy, co w toku postępowania nadzwyczajnego nie może nastąpić.

Dlatego też, jak dalej wywodzi WSA w Warszawie, zarzuty skargi podważające prawidłowość ustaleń organu podatkowego w toku postępowania zwykłego uchylają się spod kontroli Sądu. Takie zarzuty, zdaniem Sądu, mogły być podniesione w przypadku zaskarżenia decyzji organu odwoławczego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym za miesiące od maja do września 2001 r. Sąd ocenił jedynie te zarzuty, które dotyczyły rozstrzygnięć zawartych w zaskarżonych decyzjach i stwierdził, że są one niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że złożone przez skarżącego pismo w tym trybie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Pismem z dnia 24 sierpnia 2007 r. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu I instancji, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 240 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) poprzez błędną interpretację co do przesłanek uchylenia decyzji ostatecznych polegającą na stwierdzeniu przez Sąd, że uchylenie decyzji nie było niezbędne w celu ochrony interesu publicznego w przypadku braku orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.

a) art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez całkowite pominięcie zakresem orzekania decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27.11.2003 r., określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2001 r., wydanych w zwykłym toku instancji,

b) art. 138 w związku z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - polegające na niezgodności sentencji wyroku z jego uzasadnieniem.

Uzasadniając powyższe zarzuty Strona na wstępie stwierdziła, że wystąpiły wszystkie trzy przesłanki warunkujące wznowienie postępowania.

Po pierwsze, zdaniem Strony, w postępowaniu dowodowym prowadzonym w sprawie miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu. Zostały sfałszowane dokumenty (tzw. kwity bunkrowe), na podstawie których firma paliwowa S. SA działająca w D przez agenta J. U., wystawiła faktury VAT wskazując w nich na J. L. jako nabywcę paliwa dostarczonego do jego kutra na podstawie sfałszowanego kwitu bunkrowego. Fałszerstwo dokumentu "kwitu bunkrowego" ma polegać na podrobieniu podpisu J. L., a więc dokument nie odpowiada rzeczywistości, poświadcza nieprawdę, że to J. L. był odbiorcą paliwa rzekomo dostarczonego do jego kutra. Po drugie, wystąpiła przesłanka umożliwiająca odstąpienie od warunku, zgodnie z którą sfałszowanie dowodów powinno być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, ponieważ sfałszowanie ww. dowodów było oczywiste, gdyż podrobienie podpisu J. L. na wskazanych dokumentach "rzucało się w oczy" bez potrzeby przeprowadzania ekspertyzy, a dodatkowo potwierdzone zostało ekspertyzą grafologa. Po trzecie, jak wywodzi Strona, fałszywy dowód był podstawą ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy.

Skarżący argumentuje, że jeżeli fakt sfałszowania dowodów miał miejsce, a sfałszowany dowód był podstawą określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego, to niewątpliwie decyzje określające to zobowiązanie należało wyeliminować z obrotu prawnego, co leżało również w interesie publicznym, Błędem Sądu zatem było uznanie, zdaniem Strony, że wznowienie postępowania nie było niezbędne w celu ochrony interesu publicznego.

Skarżący wskazał również na naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez fakt uchylenia się od oceny zarzutów podważających prawidłowość ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania zwyczajnego w kwestii przypisania Skarżącemu nabycia oleju napędowego, nie ewidencjonowanego przez Skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zdaniem Strony błędem Sądu było to, że oddalając skargę nie dopatrzył się innych naruszeń prawa w decyzjach wydanych w postępowaniu zwyczajnym, tj. tego, iż decyzje Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia 27.11.2003 r. określające zobowiązanie J. L. w podatku akcyzowym za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2001 r. zostały wydane na podstawie § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259) sprzecznego z art.. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności sentencji wyroku z jego uzasadnieniem, Skarżący wskazał, że sentencja wyroku zawiera rozstrzygnięcie Sądu w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania, natomiast z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor UKS wznowił postępowanie, a po wznowieniu uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przedłożone przez skarżącego dowody świadczące o fałszerstwie kwitów bunkrowych nie były dowodami, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. "poprzez całkowite pominięcie zakresem orzekania decyzji ostatecznych Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia 27.11.2003 r. określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2001 r. wydanych w toku instancji" autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że ocena prawidłowości tych rozstrzygnięć mogłaby doprowadzić do uznania, że konieczne byłoby uchylenie decyzji wydanych w trybie zwykłym, gdyż naruszały one przepisy postępowania podatkowego określone w art. 122, 187 § 1, 188, 197 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zatem sformułowano tezę, że w postępowaniu wznowieniowym sąd winien objąć swą kontrolą decyzje ostateczne wydane w trybie zwykłym.

Z poglądem takim nie sposób się zgodzić. Wskazany jako naruszony przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

Z kolei art. 135 p.p.s.a stanowi, że: "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia". Odpowiedzieć zatem należy na pytanie, gdzie znajdują się "granice sprawy rozpoznawanej przez sąd administracyjny w postępowaniu wznowieniowym ?".

W punkcie wyjścia zauważyć należy, że zwrot w "granicach sprawy, której dotyczy skarga" jest tożsamy z określeniem "w granicach danej sprawy", występującym w art. 29 ustawy o NSA. Zatem przy ustalaniu znaczenia wspomnianego zwrotu za w pełni przydatne należy uznać orzecznictwo, jakie ukształtowało się w tym zakresie na tle art. 29 ustawy o NSA. Wskazana materia była m.in. przedmiotem wykładni w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., FSK 12/99 (ONSA 2001, nr 1, poz. 7). W powołanej uchwale NSA stwierdził, że określenie "w granicach danej sprawy" wskazuje, że chodzi o sprawę administracyjną w ujęciu materialnym. Zauważyć w związku z tym należy, że zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. np. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi (...) wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyr. NSA z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Ł 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96 (ONSA 1997, nr 3, poz. 104), w której stwierdzono, że: " ... W postępowaniu sądowadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 51), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot". W innym wyroku NSA uznał, że rozpatrując sprawę legalności decyzji wymiarowych nie może oceniać legalności ostatecznej decyzji dotyczącej odroczenia terminu płatności podatku (wyr. NSA z dnia 16 maja 2001 r., III SA 502/00, Prz. Pod. 2001, nr 12, s. 63).

W wyroku z dnia 16.11.2005 r. sygn. akt I FSK 2261/04 NSA doszedł do wniosku, iż pojęcie "sprawy", jakim posługują się przepisy art. 134 i 135 p.p.s.a., jest pojęciem niedookreślonym. Prawodawca bowiem w żaden sposób go nie zdefiniował. W konsekwencji oznacza to, że jego zakres wymaga ustalenia na potrzeby każdego indywidualnego przypadku. Innymi słowy w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak jest dostatecznych przesłanek, które pozwalałyby zbudować uniwersalną definicję "sprawy". Mając wszakże na względzie poglądy zarówno doktryny, jak i judykatury za w pełni uprawniony uznać należy pogląd, że analizowane tu pojęcie rozumieć należy szeroko. U podstaw takiego wniosku spoczywa fakt, iż pojęcie "sprawy", jakim operują przywołane wyżej przepisy, niewątpliwe różni się od pojęcia "sprawa administracyjna". Jest bowiem od niego szersze. Spostrzeżenie to pozwala, zatem przyjąć, że obejmuje ono wszelkie te postępowania i wydane bądź zapadłe w nich rozstrzygnięcia (także akty i czynności) administracyjne, bez względu na to, czy były one zaskarżalne w toku instancji, które poprzedzając zaskarżone, warunkowały dokonaną w nim konkretyzację stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu. Innymi słowy, granice sprawy, o której mowa w ww. przepisach p.p.s.a., wyznacza w istocie rzeczy istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym, rozstrzygnięciem (aktem lub czynnością) administracyjnoprawnym (por.: T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 25-26; 434-435).

W konsekwencji stwierdzić trzeba, że zaprezentowane wyżej uwagi w pełni uprawniają nadanie pojęciu "sprawa", jakim posługują się analizowane tu przepisy, szerokiego znaczenia, to jednak równocześnie sprawiają, iż nie może być ono traktowane za nieograniczone. Granicę jego znaczenia wyznacza bowiem, jak wyżej zaznaczono, istota stosunku administracyjnoprawnego podlegająca załatwieniu w danej sprawie. Sprawia to tym samym, że w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania jest, jak w niniejszym przypadku, odmowa uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o podatku od towarów i usług, brak jest możliwości objęcia przedmiotem kontroli rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu pierwotnym, o ile nie zachodzą przesłanki warunkujące jego wzruszenie. W postępowaniu nadzwyczajnym w pierwszej kolejności odpowiedzieć bowiem trzeba na pytanie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia postępowania, natomiast przedmiotem takiego postępowania nie może być ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Do tego zagadnienia sprowadza się zatem istota stosunku administracyjnego podlegającego załatwieniu w tejże sprawie, która może wprawdzie ulec poszerzeniu, ale tylko pod tym warunkiem, iż stwierdzone zostanie faktyczne występowanie przesłanek warunkujących wznowienie postępowania z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. (wyrok NSA z 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, LEX nr 145008).

Ponieważ zaś w niniejszej sprawie przesłanek takich nie stwierdzono, której to oceny niniejszą skargą kasacyjną skutecznie nie podważono, nie doszło do poszerzenia istoty sprawy podlegającej załatwieniu, przez co odpadła możliwość wnikania w materię spraw eksponowanych przez stronę skarżącą.

W rezultacie tego za w pełni uzasadniony uznać należy wniosek, iż powyższy zarzut uzasadniony nie jest.

Co do zarzutu naruszenia art. 138 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na niezgodności sentencji wyroku z jego uzasadnieniem zauważyć trzeba, że zarzut ten uzasadniono tym, że: " ... Sentencja wyroku zawiera rozstrzygnięcie (...) w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym za miesiące maj - wrzesień 2001 r. Skargi złożone przez J. L. dotyczyły decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22.06.2006 r. odmawiające uchylenia przez organ I instancji decyzji z dnia 27.11.2001 r. określających zobowiązanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego. Zatem nie odmowy wznowienia postępowania. Z treści uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor UKS wznowił postępowanie, a po wznowieniu uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona wart. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przedłożone przez skarżącego dowody świadczące o fałszerstwie kwitów bunkrowych, nie były dowodami na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne".

Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że nie uzasadniono w żaden sposób w jaki sposób naruszono przepisy art. 138 p.p.s.a. stanowiącego, że: "Sentencja wyroku powinna zawierać: oznaczenie sądu, imiona i nazwiska sędziów, protokolanta oraz prokuratora, jeżeli brał udział w sprawie, datę i miejsce rozpoznania sprawy i wydania wyroku, imię i nazwisko lub nazwę skarżącego, przedmiot zaskarżenia oraz rozstrzygnięcie sądu". Przepis art. 138 p.p.s.a. wymienia elementy, jakie powinna zawierać sentencja wyroku i zaskarżony wyrok wskazane elementy zawiera. Określa też jednoznacznie przedmiot zaskarżenia i zwiera precyzyjne oznaczenie, jakiego aktu lub czynności organu administracji publicznej dotyczy wyrok.

Nie uzasadniono także na czym polegało naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. i jaki wpływ na wynik sprawy miało ewentualne naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. Zauważyć należy, iż treść przytoczonego przepisu reguluje instytucję o porządkowym charakterze. Czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy, ma bowiem sprawozdawczy charakter - streszcza przebieg przeprowadzonego przed Sądem administracyjnym postępowania i prezentuje stanowisko Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Mając na uwadze charakter tej czynności procesowej, stwierdzić tym samym należy, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznania skargi lub gdy wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia jest tego rodzaju, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 30.08.2006 r. sygn. akt II OSK 1109/06, wyd. elektr. LEX, Gdańsk 2008 nr 266425) . W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku wad takich nie posiada.

W tych okolicznościach stwierdzić należy, że wszystkie zarzuty procesowe były chybione i w żaden sposób skutecznie nie zakwestionowano ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Przystępując w tych okolicznościach do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego zauważyć trzeba, że autor skargi kasacyjnej sformułował ten zarzut jako naruszenie: " art. 240 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację, co do przesłanek uchylenia decyzji ostatecznych polegającą na stwierdzeniu przez Sąd, że uchylenie decyzji nie było niezbędne w celu ochrony interesu publicznego w przypadku braku orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu". Domniemywać należy, że autor skargi kasacyjnej sprecyzował w ten sposób zarzut błędnej wykładni art. 240 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem wg "Słownika języka polskiego" pod. red. M. Szymczaka (wyd. PWN, W-wa 1978 r., t. 1 s. 802) "Interpretować prawo" to tyle co "ustalać i tłumaczyć znaczenie norm zawartych w przepisach prawa". Tymczasem wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, W - wa 2004 r., str. 246 - 247) czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: wyrok NSA z dnia 31.05. 2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś ..., op. cit., str. 541). Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, iż oceniając w kategoriach abstrakcyjnych, oderwanych od okoliczności sprawy, zarzut błędnej interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego uznać trzeba, że jest on bezpodstawny. Obiektywnie bowiem przepisy te odczytane zostały przez Sąd I instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może. Uznać ją zatem trzeba za prawidłową zwłaszcza, że nie odbiega od utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej.

Zgodzić się bowiem należy z sądem I instancji, że z art. 240 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż przypadki, w których można wznowić postępowanie przed wydaniem orzeczenia sądu sprowadzają się do kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek:

- sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, czyli "rzuca się w oczy"

- i wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego.

Swoją zaś drogą uzasadnienie powyższego zarzutu zdaje się wskazywać, iż autorowi skargi kasacyjnej nie tyle chodzi o podważenie interpretacji prawa materialnego, co o jego stosowanie w sprawie, bowiem chodzi o ocenę, że " ... wznowienie postępowania było niezbędne w celu ochrony interesu publicznego". Konkluzja ta pozwala zatem przejść do drugiej postaci naruszenia prawa materialnego, która polega na jego błędnym zastosowaniu. Co zaś się tyczy tego zarzutu to w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, iż uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, ... op. cit., str. 541).

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 13.10. 2004 r., sygn., FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 - niepubl.).

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy dotyczące rozważanej tu kwestii zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie strona skarżąca w istocie rzeczy stanu faktycznego sprawy nie skutecznie podważyła, przez co przedmiotowy zarzut w tym zakresie uznać trzeba za nieuzasadniony.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań. Z tych względów, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tę oddalił.