Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2514/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 4, art. 16g ust. 10 w zw. z ust. 10a i ust. 2, art. 16h ust. 3 i ust. 3a, art. 16 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – G. sp. z o.o. w W., 15 marca 2010 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że prowadzi działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi. W strukturach organizacyjnych Skarżącej istnieją: zorganizowana część przedsiębiorstwa prowadząca działalność deweloperską (ZCP 1) oraz zorganizowana część przedsiębiorstwa prowadząca działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi i ich rozwoju, w tym zwiększenia wynajmowanych powierzchni i poprawy ich standardu, a także zarządzania wspólnotą mieszkaniową (ZCP 2). ZCP 1 i ZCP 2 ("Zakłady") stanowią oddzielne części przedsiębiorstwa, wyodrębnione pod względem finansowym, organizacyjnym i funkcjonalnym. Ponadto w ramach działalności pobocznej Skarżąca udziela pożyczek. Zakładowy plan kont podzielony jest w taki sposób, że co do zasady każde z kont rachunkowych jest przypisane do konkretnego Zakładu. Skarżąca jest w stanie przyporządkować do każdego z Zakładów związane z nim aktywa (np. środki trwałe, zapasy, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania), przychody i koszty. Sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych polegający na przypisywaniu ich do odpowiedniego zakładu, odzwierciedla polityka rachunkowości Skarżącej. Dla każdego z Zakładów Skarżąca sporządza odrębne sprawozdania finansowe dla celów wewnętrznych (bilans oraz rachunek zysków i strat), a zatem są one wydzielone pod względem finansowym. Skarżąca nie posiada pracowników, a jej sprawami zajmują się członkowie zarządu (polscy rezydenci podatkowi) oraz podmioty zewnętrzne, na podstawie umów o świadczenie usług. Skarżąca jest w stanie przypisać poszczególne umowy, a więc także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty, do konkretnego Zakładu. Zakłady są zatem wydzielone także pod względem organizacyjnym. W razie potrzeby każdy Zakład może samodzielne funkcjonować w obrocie gospodarczym. W najbliższej przyszłości zarząd Skarżącej spółki planuje podjąć uchwały potwierdzające funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wydzielenie ZCP 1 i ZCP 2, które będą zawierać w szczególności oświadczenie o posiadaniu wyodrębnionych zorganizowanych części przedsiębiorstwa oraz opis działalności prowadzonej przez każdą z nich. Skarżąca rozważa także, o ile będzie to prawnie możliwe, zarejestrowanie w ZCP 1 w Krajowym Rejestrze Sądowym jako jej oddziału. W celu zapewnienia ciągłości funkcjonowania i efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej planowana jest reorganizacja działalności Skarżącej, w ramach której ZCP 1 ma być wniesiona jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("N."). Zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiących aport, obejmie cały majątek przypisany do ZCP 1, a przede wszystkim prawo wieczystego użytkowania gruntów położonych w W. w części przeznaczonej pod inwestycję deweloperską wraz z prowadzonymi na nich pracami budowlanymi (wybudowanymi lokalami stanowiącymi towary Skarżącej; całą dokumentację dotyczącą prowadzonego projektu deweloperskiego; pozwolenia administracyjne; umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji i doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu deweloperskiego; rachunki bankowe przypisane do ZCP 1 wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi; kredyty uzyskane na finansowanie projektu deweloperskiego; zobowiązania związane z działalnością deweloperską, w tym w szczególności z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług; baza klientów. Z ZCP 1, będącego przedmiotem aportu, zostanie wyłączona część wybudowanych lokali, tj. lokale, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży oraz pewna pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Skarżącej. Działanie to podyktowane jest przepisami prawa, zgodnie z którymi po dniu aportu przez około 6 miesięcy N. nie będzie miała prawa zawierania ostatecznych umów sprzedaży lokali, przenoszących ich własność aż do czasu dokonania w księdze wieczystej wpisu potwierdzającego przeniesienie prawa wieczystego użytkowania działek na N.. Biorąc pod uwagę nieefektywność ekonomiczną przeniesienia tych lokali do N., w celu zapewnienia ciągłości sprzedaży, Skarżąca zdecydowała się wyłączyć część lokali z zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących aport. Ponadto Skarżąca zastanawia się nad wyłączeniem z aportu (ZCP 1) należącego do niej 20%, udziału w gruncie znajdującym się w W. przy ul. W. [...]. Na tej działce Skarżąca wraz ze współwłaścicielem prawa użytkowania wieczystego, planuje prowadzenie projektu deweloperskiego w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Obecnie trwa proces administracyjny związany z wydaniem dla tej działki pozwolenia na budowę. W przypadku odmowy wydania pozwolenia pod budownictwo mieszkaniowe rozważana jest możliwość przeznaczenia działki pod budowę budynku biurowego. Jeżeli nastąpi zmiana przeznaczenia działki, Skarżąca wyłączy swój 20% udział w prawie wieczystego użytkowania z ZCP 1 i dokona jego transferu do ZCP 2 w celu zachowania spójności podziału jej działalności na dwa Zakłady, z których każdy zajmuje się innym rodzajem działalności. Jeżeli do dnia wniesienia aportu decyzja w sprawie nie zostanie podjęta, udział w gruncie (współwłasność) znajdującym się przy ul. W. w W. zostanie przeniesiony w ramach ZCP 1 do N. jako związany z działalnością deweloperską na rynku mieszkaniowym.

Prawo wieczystego użytkowania gruntów w odniesieniu do działek pozostających w ramach ZCP 1 wraz z dokonanymi nakładami oraz wybudowane lokale ujmowane są przez Skarżącą w księgach rachunkowych jako aktywa obrotowe i będą tak ujęte również w księgach N.. Po wniesieniu ZCP 1 do N., spółka ta będzie kontynuować działalność deweloperską Skarżącej w ramach wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skarżąca skoncentruje się natomiast na zarządzaniu nieruchomościami oraz działaniach zmierzających do rozwoju i poprawy standardu posiadanych nieruchomości.

Skarżąca wniosła o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, zgodnie z którym:

1) zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do N. (ZCP 1, z wyłączeniem części lokali, co podyktowane jest względami ekonomicznymi i ewentualnie 20% współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu na ul. [...] w W.) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.";

2) na podstawie art. 16g ust. 9 w zw. z ust. 10a u.p.d.o.p. N. będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej środków trwałych otrzymanych aportem w ramach ZCP 1 w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: "ewidencja środków trwałych") Skarżącej i zgodnie z art. 16h ust. 3a w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p. do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz zasad amortyzacji przyjętych przez Skarżącą (przy założeniu, że środki trwałe są ujęte w jej ewidencji środków trwałych);

3) odpowiednio do treści art. 16g ust. 10 w zw. z ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. N. będzie miała obowiązek wykazać nieruchomości wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymanej w drodze aportu (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi oraz gotowe lokale) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w wartości rynkowej z dnia aportu ZCP 1, pod warunkiem że nieruchomości nie były przez Skarżącą, ani nie będą przez N. wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy;

4) w przypadku sprzedaży przez N. gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych, na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży.

Zdaniem Skarżącej, stanowiący planowany aport zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. (pyt. 1) Składniki te umożliwią N. podjęcie działalności gospodarczej w dotychczas prowadzonym przez Skarżącą zakresie, tj. działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym. Ponadto, po wniesieniu aportu (z opisanymi wyłączeniami) do prawidłowego funkcjonowania ZCP 1 nie będzie konieczne posiadanie przez N. innych elementów (składników) należących do Skarżącej. Za pozbawione znaczenia Skarżąca uznała wyodrębnienia z ZCP 1 pewnych składników majątkowych (niektórych lokali i ewentualnie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu przy ul. [...] w W.), ponieważ nie mają one wpływu na traktowanie będących przedmiotem aportu składników jako zespołu składników materialnych i niematerialnych. Składniki te nie mają też wpływu na możliwość samodzielnego funkcjonowania ZCP 1 w obrocie gospodarczym i realizacji zadań gospodarczych, tj. prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań.

Odwołując się do okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Skarżąca podkreśliła wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jaka ma być przedmiotem aportu. ZCP 1 jest przeznaczona do prowadzenia działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym. W tym celu zostały jej przypisane składniki majątkowe konieczne do kontynuacji tej działalności przez N. w taki sposób, aby N. nie była zmuszona dokonywać niezbędnych nakładów lub zawierać umów, bez których na dzień wniesienia aportu kontynuacja nie byłaby możliwa.

W przekonaniu Skarżącej, gdyby zaistniała taka konieczność, ZCP 1 mogłaby też funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo. Składniki przypisane do ZCP 1 (także po dokonaniu ww. wyłączeń) stanowią bowiem odpowiednio powiązaną całość i po dokonaniu aportu będą przyczyniały się do osiągania przychodu przez N..

Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pyt. 2) Skarżąca zajęła stanowisko, iż w świetle art. 16g ust 10a w zw. z ust. 9 oraz art. 16h ust. 3a w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p. N. powinna ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych aportem w ramach ZCP 1 w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport (Skarżącej), a odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej wniesionych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinny być przez N. dokonywane na zasadzie kontynuacji, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Skarżącą.

Skarżąca wyjaśniła, że nieruchomości przyporządkowane do ZCP 1 są i będą do daty aportu traktowane przez nią, a po dacie aportu – przez N. (z uwagi na kontynuację projektu deweloperskiego), jako aktywa niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dlatego też, stosownie do art. 16g ust. 10 w zw. ust. 10a i ust. 2 u.p.d.o.p., w momencie aportu N. będzie zobowiązana wykazać w swoich księgach otrzymane nieruchomości według wartości rynkowej zarówno w przypadku wystąpienia, jak i niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zdaniem Skarżącej, na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., w przypadku sprzedaży przez N. gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych, przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży należy uwzględnić wartość rynkową nieruchomości z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale. Wniesienie ZCP 1 jako aportu do N. będzie transakcją ekwiwalentną. Wnosząca aport Skarżąca zbędzie przedmiotu aportu, który nabędzie otrzymująca aport N.. Ceną nabycia ZCP 1 będzie z jednej strony wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny, równa wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na ZCP 1 (po dokonaniu ww. opisanych wyłączeń), a z drugiej strony – wartość zobowiązań przejętych przez N., funkcjonalnie związanych z ZCP 1.

Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała interpretacje indywidualne.

W interpretacji indywidualnej wydanej 9 czerwca 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej co do wszystkich zagadnień uznał za nieprawidłowe.

Jego zdaniem, przedmiotem planowanego przez Skarżącą aportu są składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. (pyt. 1). W świetle tego przepisu zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Wyodrębnienie organizacyjne występuje, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Powinno być ono dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (realizowanych przez nie zadań gospodarczych). Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Cechą zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest ponadto zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym zadania gospodarcze. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Brak którejkolwiek z powyższych przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem Ministra Finansów, aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotem transakcji powinny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych. Nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. wyłącza z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. W okolicznościach opisanych we wniosku zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno oznaczać zbycie wszystkich elementów majątkowych dotyczących ZCP 1. O zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko, gdy może ona w całości stanowić przedmiot zbycia. W momencie wniesienia przez Skarżącą opisanych we wniosku składników jako aportu, N. nie nabywa wszystkich składników majątku, co nie pozwala uznać, iż staje się ona właścicielem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wykluczenie części składników majątkowych związanych ze zbywaną ZCP 1 łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot.

Pomimo zatem faktu, iż wydzielona część przedsiębiorstwa, w pewnych warunkach mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, w świetle art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. nie sposób uznać tej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa, czyli nabywający wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika.

Przedmiotem działalności ZCP 1 jest działalność deweloperska na rynku mieszkaniowym, a zatem wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z tą częścią działalności i służące do wykonywania tego rodzaju działalności, winny być przedmiotem aportu. Skoro przedmiotem aportu nie będą lokale mieszkalne, stanowiące element nieodzowny do kontynuowania przez N. działalności gospodarczej w niezmienionej formie, to w istocie przedmiotem aportu nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Ponadto wyłączenie z aportu 20% udziału w gruncie znajdującym się przy ul. W. w W., na którym planowana jest realizacja projektu deweloperskiego w zakresie budownictwa mieszkaniowego, powoduje, że wnoszona część przedsiębiorstwa nie będzie miała cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Składnik ten i cel, w jakim ma być on ewentualnie wykorzystany, pozwala uznać go za ściśle związany z częścią przedsiębiorstwa Skarżącej zajmującą się działalnością deweloperską. Wyłączenie go z aportu, powoduje iż N. nie obejmie wszystkich składników związanych z działalnością ZCP 1, niezbędnych do prowadzenia działalności deweloperskiej.

Powołując się na art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1, art. 16a ust. 1 pkt 63 lit. d), art. 16h ust. 1 pkt 1 i art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Minister Finansów wywiódł, że wartość początkową środków trwałych wniesionych aportem do spółki kapitałowej, gdy przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustala się w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jako ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Fakt, iż stanowiące aport środki trwałe i wartości niematerialne stanowiły wcześniej środki trwałe w działalności gospodarczej wspólnika spółki i były przez niego amortyzowane, pozostaje w tym przypadku bez znaczenia. Z przepisów podatkowych nie wynika, aby w przedmiotowej sprawie spółka miała obowiązek kontynuować amortyzację dokonywaną przez wspólnika, który wniósł aport. Amortyzacja środków trwałych, będących przedmiotem aportu niestanowiącego ani przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, dokonywana jest na zasadach ogólnych. Środki trwałe wprowadza się do ewidencji środków trwałych spółki otrzymującej aport, w wartości początkowej określonej w umowie spółki i od tak ustalonej wartości początkowej dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 16a-16m u.p.d.o.p. (pyt. 2).

Odnosząc się do zagadnień przedstawionych w pyt. 3) i pyt. 4), Minister Finansów podkreślił, że składniki majątkowe składające się otrzymany przez N. aport nie zostały nabyte w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powołał się na art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. N. zamierza sprzedać nieruchomości stanowiące jej majątek obrotowy, niewpisane do ewidencji środków trwałych. Przepisy u.p.d.o.p. nie regulują wprost metodologii ustalenia kosztów podatkowych ze zbycia "inwestycji developerskiej", a przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają zasad wyceny aportów do spółek kapitałowych. Przyjmuje się, iż przedmiot aportu powinien być wyceniony w wartości rynkowej równej co najmniej wartości nominalnej udziałów. Środki trwałe w księgach rachunkowych Spółki dla celów podatkowych powinny być więc wycenione według wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych Skarżącej (art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.), a pozostałe składniki majątku, niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powinny być ujęte w księgach (Spółki) według ich wartości rynkowej. W rezultacie wartość kosztu uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych po ostatecznym zakończeniu otrzymanej aportem inwestycji w toku należy ustalić w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej uzyskanych składników majątku na dzień otrzymania inwestycji w formie aportu (odzwierciedlonej w księgach Spółki), powiększonej o nakłady poniesione w związku z zakończeniem inwestycji, po momencie otrzymania przedmiotu aportu.

Minister Finansów stwierdził, że wskazane przez Skarżącą pisma organów podatkowych dotyczą podatkowych konsekwencji nabycia (zbycia) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem odmiennych stanów faktycznych.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie:

– art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wkład niepieniężny wnoszony przez Skarżącą, obejmujący cały jej majątek, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.;

– art. 16g ust. 9 w zw. z ust. 10a oraz art. 16h ust. 3a w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p. przez uznanie, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników opisanych we wniosku (w ocenie Skarżącej stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa) spółka, która nabędzie ten wkład będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składników majątku, którą to wartość ustala się na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od wartości rynkowej tych składników majątku;

– art. 16g ust. 10 w zw. z ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. przez uznanie, że w przypadku wniesienia aportem nieruchomości wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z nakładami inwestycyjnymi i gotowe lokale) wskazane przez Skarżącą przepisy nie znajdą zastosowania i jednoczesny brak wskazania przez Organ interpretacyjny jednoznacznego własnego stanowiska w tym zakresie;

– art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, w sytuacji gdy w uzasadnieniu interpretacji Organ interpretacyjny stwierdził, że wartość kosztu uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych po ostatecznym zakończeniu otrzymanej aportem inwestycji w toku należy ustalić w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej uzyskanych składników majątku na dzień otrzymania inwestycji w formie aportu (odzwierciedlonej w księgach Skarżącej), powiększonej o nakłady poniesione w związku z zakończeniem inwestycji, po momencie otrzymania aportu.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.

– art. 14c § 1 i 2 przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji, które nie odpowiada ustawowemu wzorcowi;

– art. 120 w zw. z art. 14h przez dokonanie błędnej wykładni art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., polegającej na uznaniu, że wnoszony aport nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14h przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Skarżącej stanowisko Ministra Finansów nie znajduje oparcia w przepisach prawa, a w szczególności w treści art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Prowadzi ono do wniosku, że wyłączenie jakiekolwiek składnika ze zorganizowanej części przedsiębiorstwa automatycznie skutkuje utratą przez ten zespół składników charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez konieczności badania, czy wypełnione zostały przesłanki zawarte w powyższym przepisie. Ponadto zaskarżona interpretacja nie zawiera wskazania, czy z punktu widzenia prawnopodatkowej kwalifikacji istotne jest wyłączenie z przedmiotu aportu udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu na ul. [...] w W.. We wniosku wskazano, iż rozważana jest taka ewentualność w zależności od wyniku sprawy o wydanie pozwolenia na budowę. Minister Finansów nie odniósł się do tych dwóch możliwości. Tym samym Skarżąca nie poznała jego stanowiska co do znaczenia decyzji o wyłączeniu tego składnika, co czyni zaskarżoną interpretację niekompletną i w konsekwencji wadliwą. Organ interpretacyjny nie wskazał, który z warunków nie został spełniony na skutek wyłączenia z aportu pewnych składników oraz dlaczego składniki te są nieodzowne. Zdaniem Skarżącej, sam fakt wyłączenia z aportu części (ale nie wszystkich lokali) nie pozbawia przenoszonego zespołu składników charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skarżąca odwołała się do przedstawionej we wniosku argumentacji o wyodrębnieniu organizacyjnym i finansowym zespołu przedmiotowych składników majątkowych oraz zdolności do oddzielnego funkcjonowania. Podkreśliła brak znaczenia wyłączenia niektórych lokali i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu z punktu widzenia możliwości samodzielnego funkcjonowania ZCP 1.

W przekonaniu Skarżącej, naruszenie art. 16g ust. 2, 9, 10 i 10a oraz art. 16h ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. było konsekwencją błędnej wykładni art. 4a pkt 4 tej ustawy i w rezultacie błędnego założenia, iż przedmiotem aportu były poszczególne składniki przedsiębiorstwa, nie zaś jego zorganizowana część.

Skarżąca podniosła, że Minister Finansów za nieprawidłowe uznał jej stanowisko co do interpretacji art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., a jednocześnie tak jak ona stwierdził, iż wartość kosztu uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych należy ustalić w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej uzyskanych składników majątku na dzień otrzymania inwestycji w formie aportu (odzwierciedlonej w księgach Spółki), powiększonej o nakłady poniesione w związku z zakończeniem inwestycji, po momencie otrzymania przedmiotu aportu. Tym samym istnieje sprzeczność sentencji zaskarżonej interpretacji i jej uzasadnienia.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Skarżąca stwierdziła, iż Organ interpretacyjny nie dokonał analizy ustawowych przesłanek zawartych w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Naruszenia zasady praworządności upatrywała w okoliczności, że Minister Finansów nie dostrzegł, że opisany przez nią zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i pominął argumentację przedstawioną we wniosku. Naruszeniem zasady zaufania skutkował natomiast brak wskazania właściwej podstawy prawnej, z której wynikałoby, że przedmiotowe składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także pobieżna analiza treści interpretacji indywidualnych wskazanych przez we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyjaśnił, że art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie lub pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby ex lege ustalić, iż doszło do wyodrębnienia jego zorganizowanej części. Każdy stan faktyczny powinien być więc oceniany indywidualnie.

Konsekwencją nieuznania aportowanej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa było uznanie za nieprawidłowe stanowisk Skarżącej w zakresie pozostałych zagadnień dotyczących skutków podatkowych związanych z otrzymaniem składników majątkowych, które nie generują zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie połączył niniejszą sprawę do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia ze sprawą o sygn. III SA/Wa 2471/10, wszczętą skargą Skarżącej na interpretację indywidualną dotyczącą skutków wniesienia aportu, wydaną na tle takiego samego zdarzenia przyszłego.

Następnie zaś, wyrokiem z 16 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2471/10, Sąd uwzględnił skargi w obu sprawach. Stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów wykraczało poza granice zakreślone interpretacjom indywidualnym przez przepisy Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny powinien przyjąć warunkowe założenie, iż przedmiotem transakcji jest zorganizowana gospodarczo część przedsiębiorstwa, jak to przedstawiła Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji. W trybie "interpretacyjnym" Minister Finansów nie posiada instrumentów prawnych do kontroli rzeczywistego przebiegu zdarzenia prawnego.

Wyrokiem z 20 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2223/11 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Ministra Finansów uchylając powyższy wyrok w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Sąd kasacyjny wskazał, iż z treści obu wniosków o wydanie interpretacji wynika, że Skarżąca dopiero domagała się potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska co do możliwości uznania wnoszonych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nie twierdziła natomiast, że przedmiotem transakcji miała być zorganizowania część przedsiębiorstwa. Argumentacja Ministra Finansów odnosząca się do możliwości dalszego kontynuowania dotychczasowej działalności w ramach innej spółki bez określonych, wymienionych przez Skarżącą nieruchomości i praw, nie wykraczała poza ramy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zobligowany będzie odnieść się do prawidłowości dokonanej przez Organ interpretacyjny oceny możliwości zastosowania przepisów prawa materialnego do opisanego zdarzenia przyszłego.

Na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozdzielił połączone sprawy, przy czym sprawie o poprzedniej sygnaturze III SA/Wa 2471/10 przypisał sygn. akt III SA/Wa 1929/13, a sprawie o poprzedniej sygn. akt III SA/Wa 2472/10 nadał sygn. akt III SA/Wa 2514/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W rozpoznanej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2223/11. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

We wskazanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji odniósł się do prawidłowości dokonanej przez Organ interpretacyjny oceny możliwości zastosowania przepisów prawa materialnego do opisanego zdarzenia przyszłego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie dokonał takiej oceny i doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w zakresie uznania określonego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych oraz skutków, jakie na gruncie tego podatku wywoła wniesienie tych składników jako aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spór stron sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, pomimo wyłączenia z niego niektórych elementów, w dalszym ciągu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Nie jest przy tym sporne, iż odpowiedź na tak postawione pytanie będzie miała również decydujący wpływ na ocenę prawidłowości stanowiska Skarżącej co do pozostałych przedstawionych przez nią zagadnień, dotyczących sposobu określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składających się na aport, zasad dokonywania amortyzacji, sposobu ustalenia wartości początkowej otrzymanych jako aport nieruchomości, a także kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży gotowych mieszkań i lokali użytkowych.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wbrew temu co przyjął Minister Finansów, z definicji powyższej wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej.

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2314/10 oraz z 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 502/10; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie ma zatem znaczenia, czy zespół składników majątkowych wyodrębniany celem wniesienia go aportem do spółki kapitałowej obejmuje wszystkie składniki, które w przedsiębiorstwie wnoszącego składały się na jego zorganizowaną część, służącą prowadzeniu określonej działalności. Innymi słowy, nie chodzi o to, czy jako aport wnoszone są wszystkie składniki, które składały się na zorganizowaną część w przedsiębiorstwie wnoszącego, a o to, czy składniki te w zakresie, w jakim zostały wniesione aportem, mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Samo w sobie wyłączenie określonego składnika z zespołu składników tworzących u wnoszącego aport zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie oznacza automatycznie, że zespół ten traci charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest dokonanie jego oceny pod kątem przesłanek z art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p. Zasadnie okoliczność tę podniosła Skarżąca.

Minister Finansów opisał cechy, jakim winna odpowiadać zorganizowana część przedsiębiorstwa wskazując, że zorganizowana część przedsiębiorstwa na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze powinna być wyodrębniona jako odrębna jednostka organizacyjna w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (realizowanych przez nie zadań gospodarczych). Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Cechą zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest ponadto zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym zadania gospodarcze. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W istocie nie ma sporu miedzy stronami co do tego, że takie właśnie cechy powinny charakteryzować zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Sądu, opis powyższy jest prawidłowy z tym jednak zastrzeżeniem, że dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział (funkcjonowały jako odrębna jednostka). Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. – będzie mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodzić się należy z Ministrem Finansów, że zespół składników majątkowych, który nie posiada chociażby jednej z powyższych cech nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Rzecz w tym, że Organ interpretacyjny w ogóle nie analizował, czy opisany przez Skarżącą zespół składników majątkowych stanowiących ZCP 1, po wyłączeniu zeń niektórych elementów, będzie posiadał cechy przypisane zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Minister Finansów uznał, że wnoszony przez Skarżącą aportem zespół składników materialnych i niematerialnych nie może być zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa tylko i wyłącznie z tego powodu, że nie obejmie on wszystkich składników stanowiących u Skarżącej ZCP 1, ponieważ wyłączone zostaną lokale i ewentualnie udział w prawie użytkowania wieczystego działki znajdującej się w W. przy ul. [...]. Zdaniem Ministra Finansów, wyłączone elementy ZCP 1 są niezbędne do prowadzenia działalności deweloperskiej. Skoro zatem przedmiotem aportu nie będą lokale mieszkalne, stanowiące element nieodzowny do kontynuowania przez N. działalności gospodarczej w niezmienionej formie oraz 20% udział w gruncie znajdującym się przy ul. [...] w W., na którym planowana jest realizacja projektu deweloperskiego w zakresie budownictwa mieszkaniowego, to w istocie przedmiotem aportu nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że bez wątpienia lokale mieszkalne i grunty są istotnymi elementami działalności deweloperskiej, której prowadzeniu służyła ZCP 1 i która miała być kontynuowana przez spółkę N.. Jednakże opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca jednoznacznie wskazała, iż przedmiotem aportu nie będą tylko niektóre lokale mieszkalne, a mianowicie te, które na dzień aportu będą przedmiotem umów przedwstępnych sprzedaży oraz pewna pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Skarżącej. Pozostałe lokale wejdą w skład aportu.

Analogicznie, ewentualne wyłączenie tylko ściśle określonego udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu nie oznacza, że wnoszony jako aport zespół składników majątkowych nie będzie zawierał gruntów niezbędnych w działalności deweloperskiej. Jako przedmiot aportu Skarżąca wskazała grunty położone w W., na których realizowany jest projekt deweloperski.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika zatem, że aport będzie obejmował zarówno grunty, jak i lokale, chociaż nie wszystkie, jakie wchodziły w skład ZCP 1.

W tej sytuacji brak jest podstaw do twierdzenia, że wyłączenie z zespołu składników tworzących planowany aport wskazanych przez Skarżącą lokali i udziału w prawie użytkowania wieczystego jednej działki, nie zapewni możliwości prowadzania na jego bazie działalności deweloperskiej, tj. budowy i sprzedaży mieszkań. Jak bowiem wyjaśniła Skarżąca, aport będą stanowiły: prawo wieczystego użytkowania gruntów położonych w W. w części przeznaczonej pod inwestycję deweloperską wraz z prowadzonymi na nich pracami budowlanymi (wybudowanymi lokalami); cała dokumentacja prowadzonego przez Skarżącą projektu deweloperskiego; pozwolenia administracyjne; umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji i doradztwem dotyczącym prowadzonego projektu deweloperskiego; rachunki bankowe przypisane do ZCP 1 wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi; kredyty uzyskane na finansowanie projektu deweloperskiego; zobowiązania związane z działalnością deweloperską, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług; a także baza klientów.

Zdaniem Sądu, niezasadny jest więc jedyny podany przez Ministra Finansów argument, dla którego opisany przez Skarżącą aport w postaci składników majątkowych służących prowadzeniu działalności deweloperskiej, nie mógłby zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wskazana przez Organ interpretacyjny "zasada przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot" nie wynika z treści art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Minister Finansów, co zasadnie podniosła Skarżąca, nie zajął stanowiska co do spełnienia przesłanek określonych w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., warunkujących uznanie planowanego aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Za ocenę taką nie może być bowiem uznane stwierdzenie, że w pewnych warunkach część przedsiębiorstwa wydzielona jako aport mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą.

Sąd w dokonaniu tej oceny nie może zastąpić Organu interpretacyjnego. Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Organ interpretacyjny (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Dlatego też Sąd objął merytoryczną kontrolą argumentację Ministra Finansów przedstawioną w zaskarżonej interpretacji na poparcie wyrażonej tam oceny, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Argumentację tę Sąd uznał za niezasadną.

Tym samym zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Minister Finansów dokonał zawężającej wykładni tego przepisu.

Jak już Sąd wskazał ustalenie, czy planowany aport stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa determinuje również ocenę prawidłowości stanowisk stron co do pozostałych zagadnień przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Wskazane przez Skarżącą przepisy art. 16g ust. 10 w zw. z ust. 10a i 2, a także art. 16h ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. dotyczą bowiem sytuacji, gdy dochodzi do nabycia (także w drodze niepieniężnego aportu) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ocena, czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż przepisy te znajdą zastosowanie w opisanym przez nią zdarzeniu przyszłym wymaga zatem ustalenia przede wszystkim, czy przedmiotem planowanego aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Podobnie, do przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odnosi się lit. b) powołanego przez Ministra Finansów art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który to przepis (w całości) wskazuje wydatki, jakie po ich zaktualizowaniu zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi jednak na wadliwość zaskarżonej interpretacji w zakresie określenia, czy przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest możliwa wypowiedź Sądu, czy Minister Finansów zasadnie zakwestionował stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji znajdą zastosowanie wskazane przez nią przepisy dotyczące ustalania wartości początkowej środków trwałych stanowiących aport (w tym nieruchomości) oraz dokonywania ich amortyzacji, a także wysokości kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży gotowych mieszkań i lokali użytkowych.

Sąd zauważa przy tym, że odnosząc się do zagadnienia metodologii ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia "inwestycji deweloperskiej" Minister Finansów stwierdził, iż "W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.)". Twierdzenie to jest sprzeczne z jego stanowiskiem, że przedmiotem planowanego aportu jest zespół składników majątkowych, który nie tworzy nawet zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oceni, czy zespół składników materialnych i niematerialnych, opisany przez Skarżącą jako planowany aport, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Wyłączenie z aportu lokali i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, nie może stanowić powodu do przyjęcia, że aport ten nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stosownie do dokonanej oceny w tym zakresie, Minister Finansów zajmie następnie stanowisko, co do zagadnień ujętych przez Skarżącą w pyt. 2), pyt. 3) i pyt. 4) wniosku o wydanie interpretacji.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).