Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1555/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Asesor Sądowy WSA - Joanna Gierak (spr.), Protokolant - Beata Zborowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2007 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] stycznia 2005 r. nr [...] w części dotyczącej odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług z tytułu importu; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. w W. kwotę 2550 zł (dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt) tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego; 4. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] stycznia 2005 r. określającą wysokość podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych od importowanego przez skarżącą koncentratu P., objętego procedurą dopuszczenia do obrotu zgłoszeniem celnym SAD z [...] kwietnia 2001 r. (poz. 1 i 2 SAD).

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w dniu dokonania zgłoszenia celnego obowiązywała wydana przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł wiążąca informacja taryfowa z [...] marca 2001 r., utrzymana w mocy decyzją Prezesa GUC z [...] maja 2001 r., zgodnie z którą sprowadzany koncentrat winien być klasyfikowany do wskazanego przez skarżącą w dokumencie SAD określonego kodu PCN z przypisaną stawką celną w wysokości 20% i stawką VAT w wysokości 7 %.

Wobec uchylenia decyzji Prezesa GUC, zgodnie z którą omawiany koncentrat zakwalifikowano w powyższy sposób, Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w M. z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji towaru i stawki celnej oraz określenie kwoty długu celnego. Uwzględniając wniosek skarżącej, właściwy w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w R. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru i stawki celnej ustalając prawidłowy kod towaru PCN i stawkę celną w wysokości 0%. Następnie, w wyniku prowadzonego z urzędu postępowania podatkowego, w dniu [...] stycznia 2005 r. wydał decyzję, którą określił kwotę podatku od towarów i usług dla towaru zgłoszonego w prawidłowej wysokości. Zmiana klasyfikacji taryfowej spowodowała bowiem zmianę stawki podatku od towarów i usług z 7% na 22%. Ponadto w decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił datę powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, od której należy naliczać odsetki za zwłokę w podatku z tytułu importu towarów na dzień [...] kwietnia 2001 r.

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R., pełnomocnik skarżącej Spółki złożył odwołanie.

W wyniku jego rozpoznania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] maja 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej -odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję bez podstawy prawnej- wyjaśnił, iż ustawa z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), a także wydane na jej podstawie akty wykonawcze utraciły z dniem 1.05.2004 r. moc obowiązującą w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.). Niemniej jednak w ocenie Dyrektora Izby Celnej, wobec braku uregulowań, które stanowiłyby podstawę prawną rozstrzygającą, jakie przepisy powinny mieć zastosowanie wobec powstałych przed 1 maja 2004 r. zobowiązań podatkowych lub uprawnień wynikających z prawa podatkowego, zasadnym stało się posiłkowanie w tym zakresie orzecznictwem sądów.

W orzecznictwie (wyroki NSA z 17 lipca 1997 r. sygn. akt I SA/KA 986/97 i z 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03) przyjęto bowiem, że z istoty deklaracji podatkowej wynika, iż nie może ona podlegać innemu reżimowi prawnemu niż stan faktyczny, który istnieje. Deklaracja podatkowa (w tym przypadku zgłoszenie celne SAD) stanowi, bowiem opis zdarzeń w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych obowiązujących w tym czasie. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym są związane.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. Dlatego też, w zakresie określenia kwoty podatku VAT, organ celny związany jest stanem prawnym i przepisami obowiązującymi w dacie powstania długu celnego, tj. dokonania zgłoszenia celnego. Stąd też, w niniejszej sprawie, istotna jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, a nie data wydania decyzji rozstrzygającej o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Organ II instancji wskazał, iż odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, stosownie do art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) zostały naliczone od dnia 1 września 2003 r., tzn. od dnia, w którym organ celny stał się organem podatkowym. W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdził, iż odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, w stosunku do zgłoszeń celnych mających miejsce przed 1 września 2003 r., powinny być naliczane właśnie od tego dnia, ponieważ w tym dniu nastąpiła stosowna zmiana obowiązujących przepisów. Decyzja organów celnych nie posiada przymiotu konstytutywności, a zatem naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych od daty doręczenia decyzji stronie nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Pismem datowanym 6 lipca 2005 r. pełnomocnik skarżącej złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej kwestionując prawidłowość naliczania podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę o zaległości podatkowych. W uzasadnieniu skargi zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

• art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez zastosowanie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mimo nieobowiązywania tego przepisu w dacie orzekania przez organy celne, jak również w dacie dokonania zgłoszenia celnego,

• art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

• art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny przez brak zastosowania w sprawie,

• art. 122, art. 187 § 1, art. 91, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przejawiające się w błędnym ustaleniu, że decyzja organu I instancji nakłada na skarżącą obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę liczonych od dnia 1 września 2003 r., podczas gdy decyzja ta orzeka o obowiązku uiszczenia odsetek liczonych od [...] kwietnia 2001 r.,

• art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak ustosunkowania się do zarzutu naruszenia zasady ochrony zaufania do organów podatkowych postawionego przez skarżącą w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług ze względu na naruszenie prawa materialnego i procesowego.

Zdaniem skarżącej zarówno decyzja organu odwoławczego jak i decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług zostały wydane bez podstawy prawnej. Organy celne jako podstawę prawną wydania decyzji przyjęły bowiem przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygania. Zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm..). Oznacza to, w ocenie skarżącej Spółki, że począwszy od 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać, a zatem norma wynikająca z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie mogła być podstawą działania organu celnego przy wydawaniu rozstrzygnięcia w datach wydania zarówno zaskarżonej decyzji, jak i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. należał do kategorii przepisów prawa procesowego, określając zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę, że ustawa o VAT z 2004 r. nie zawiera żadnej regulacji intertemporalnej dotyczącej stosowania uchylonych przez nią przepisów prawa, organy administracji powinny po jej wejściu w życie działać w oparciu o nowe przepisy prawa, tj. stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Zasadność ww. poglądu wynika wprost z faktu, iż postępowanie przed organem, toczące się w określonym momencie czasowym musi mieć umocowanie w obowiązujących w tym właśnie momencie przepisach prawa. Skoro brak jest przepisów przejściowych, które utrzymywałyby w mocy dotychczasowe przepisy regulujące kwestie orzekania przez organy celne o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług, przepisy dotychczasowe jako nieobowiązujące w dacie orzekania nie mogą stanowić podstawy decyzji organów celnych w przedmiocie tego podatku.

Zdaniem skarżącej organy celne nie prowadziły postępowania w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru na podstawie obowiązujących w chwili dokonania zgłoszenia celnego przepisów, lecz na podstawie przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym dopiero od 1 września 2003 r., nadanym ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, tj. po dokonaniu zgłoszenia celnego. Wszelkie powoływane przez organ celny okoliczności odwołujące się do konieczności stosowania prawa o postępowaniu obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń podlegających ocenie w toku postępowania nie mogą być uzasadnieniem dla prowadzenia przez organy celne w niniejszej sprawie postępowania na podstawie przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu nieobowiązującym jeszcze w dacie dokonania zgłoszenia celnego.

Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, iż przepisy w zakresie podatku od towarów i usług w sposób jasny przewidywały, że termin zapłaty przez podatnika kwot podatków należnych z tytułu importu, które zostały wskazane przez organ celny w decyzji wydanej zarówno na podstawie przepisu art. 11. ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., jak i art. 33 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., wynosi 10 dni od dnia doręczenia decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celnego. Tym samym, zaległość w podatku od towarów i usług należnym od importu towarów powstaje dopiero po upływie 10 dni licząc od dnia doręczenia podatnikowi decyzji wydanej przez organy celne. Do tego dnia zobowiązanie określone w decyzji organu celnego nie jest zaległością podatkową, a zatem nie może w świetle art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej rodzić konieczności naliczenia odsetek za zwłokę.

W ocenie skarżącej zaskarżona decyzja narusza także zasadę ochrony zaufania do organów podatkowych, co uzasadnia jej uchylenie. Naruszenie to przejawia się w braku respektowania faktu postępowania Spółki w zgodzie z wiążącą informacją taryfową. Podniosła, iż w dniu dokonania zgłoszenia celnego w obrocie prawnym funkcjonowała wiążąca informacja taryfowa udzielona skarżącej decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł z [...] marca 2001 r. W świetle powyższego skarżąca stwierdziła, że zastosowanie się do wiążącej informacji taryfowej (decyzji administracyjnej) nie może powodować negatywnych konsekwencji w postaci nałożenia na nią obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług z tytułu importu, nawet jeśli wiążąca informacja taryfowa była błędna.

Skarżąca zwróciła również uwagę na rozbieżność rozstrzygnięć wydawanych przez organy celne, powołując się na inne decyzje określające podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów. Orzekając w tożsamym stanie faktycznym Dyrektor Izby Celnej w T. oraz Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydali w innych sprawach skarżącej rozstrzygnięcia sprzeczne z zaskarżoną decyzją. Określenie w tej sytuacji przez organy celne w niniejszej sprawie obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę przy wcześniejszym całkowicie odmiennym rozstrzygnięciu przez organy celne w B. i T. godzi w zaufanie skarżącej do organów celnych, naruszając art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i realizowaną przezeń zasadę demokratycznego państwa prawnego zawartą w art. 2 Konstytucji RP oraz stanowi niedopuszczalne zaskakiwanie podatników nową wykładnią przy niezmienionym stanie prawnym.

Wyrokiem z 11 maja 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1867/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie odsetek od zaległości podatkowej, w pozostałej części skargę oddalił.

W uzasadnieniu wskazał, iż kwestia sporna sprowadza się do wyjaśnienia dopuszczalności określenia podatku od towarów i usług oraz zobowiązania w tym podatku przez organ celny w związku ze zmianą stanu prawnego, wynikającą z uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W kwestii powstania długu celnego Sąd wskazał, że zgodnie z treścią przepisu art. 209 Kodeksu celnego, dług celny w procedurze dopuszczenia do obrotu powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a więc w niniejszej sprawie dług celny powstał z dniem [...] kwietnia 2001 r. Zatem organy celne w niniejszej sprawie prawidłowo powołały normy prawa podatkowego materialnego obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego, kształtujące obowiązek podatkowy. Tak więc podstawa prawna do określenia przez organy celne zobowiązania podatkowego, w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami "starej" ustawy o VAT, istniała w dacie wydania decyzji w niniejszej sprawie, albowiem uprawnienie organu celnego określone w art. 11 ust 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r., istnieje nadal po tej dacie, mimo jej uchylenia. Art. 33 ust 2 "nowej" ustawy o VAT nie eliminuje bowiem z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami "starej" ustawy o VAT. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe.

Niemniej jednak, pomimo błędnego wskazania przez organy celne przepisu, nie można się zgodzić, że decyzje w niniejszej sprawie zostały wydane bez podstawy prawnej. Podstawa prawna, bowiem istniała, tyle że wynikała z art. 33 ust. 2 nowej ustawy o VAT z 2004 r. odpowiadającego treści uchylonemu przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Dlatego też w ocenie Sądu uchybienia, których dopuściły się organy celne w niniejszej sprawie stanowiły naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, jednakże nie miały one wpływu na wynik sprawy, ponieważ de facto istniał przepis prawa dający organom celnym prawo do określenia podatku.

Fakt, że decyzja taka przed 1 września 2003 r. i po tej dacie, była decyzją deklaratoryjną powoduje zdaniem Sądu, że stanowi ona jedynie formę powiadomienia importera o wysokości należnego podatku i konieczności uiszczenia w terminie 10 dni różnicy między podatkiem należnym, a zapłaconym, przy czym różnica ta stanowi zaległość podatkową, od której w rozumieniu art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej należne są odsetki za zwłokę. Zobowiązanie podatkowe nie powstaje bowiem w omawianej sytuacji w momencie wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, lecz z momentem, kiedy podatnik - zgodnie z przepisami ustawy podatkowej - winien najpóźniej prawidłowo dokonać samoobliczenia należnego podatku VAT. Celem wydania decyzji w niniejszej sprawie nie było i nie mogło być ustalenie zobowiązania podatkowego przez jego ukształtowanie, lecz jego ustalenie w prawidłowej wysokości w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego. Dlatego też wydanie tej decyzji nie zmienia ani terminu ani warunków płatności wynikających z przepisów dotyczących tego podatku.

Odnośnie naruszenia art. 2 Konstytucji oraz art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 § 2 Kodeksu celnego Sąd podkreślił, że wiążąca informacja taryfowa dotyczyła kodu PCN. Decyzja ta nie zawiera rozstrzygnięcia, co do stawki podatku, zatem nie mogła stanowić podstawy prawnej do zwolnienia z naliczania odsetek. Organ celny nie miał podstawy prawnej do odstąpienia od naliczania odsetek od nieuiszczonego w terminie podatku. Artykuł 5 Kodeksu celnego nie określa skutków zastosowania się do wiążącej informacji taryfowej w postaci braku podstaw do określania zobowiązania podatkowego oraz odsetek od zaległości.

Sąd podzielił natomiast stanowisko skarżącej, że zaskarżona decyzja w części, w której utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji w zakresie odsetek od zaległości podatkowej, narusza przepisy regulujące prowadzenie postępowania dowodowego oraz sporządzenie uzasadnienia decyzji. Jak słusznie podniosła skarżąca, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. działał w przekonaniu, że oceniane przez niego rozstrzygnięcie zawiera obowiązek naliczania odsetek za zwłokę od kwoty zaległości podatkowej począwszy od 1 września 2003 r., czyli od dnia wejścia w życie ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...). Tymczasem treść decyzji organu I instancji jest w tym zakresie jednoznaczna i wskazuje na odmienny charakter rozstrzygnięcia. W decyzji z [...] stycznia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił datę, od której należy naliczać odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień dokonania zgłoszenia celnego, tj. na [...] kwietnia 2001 r. Powyższe, jak uznał Sąd, wskazuje na brak dokonania analizy treści decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy, a w konsekwencji na brak wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkujący utrzymaniem w mocy decyzji Naczelnika przy błędnym przekonaniu co do istoty rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej z 17 lipca 2006 r. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając mu:

naruszenie prawa materialnego tj. art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że terminem płatności, od którego upływu nalicza się odsetki za zwłokę, i o którym mowa w art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest określony w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. termin płatności różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego wydanej na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. a podatkiem pobranym przez ten organ;

II. naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej

Polskiej w związku z art. 5 § 2 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania powołanego przepisu Konstytucji RP przy kontroli legalności wydania zaskarżonej decyzji prowadzące do uznania zgodności z prawem nałożonego na skarżącą obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę mimo działania w zaufaniu do organów państwa i stosowania się przez skarżącą do wydanej wobec niej wiążącej informacji taryfowej;

III. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj. naruszenie:

art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit, a w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej;

art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa o postępowaniu, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 § 2 Kodeksu celnego;

art. 141 § 4 zd. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek rozbieżności rozstrzygnięć wydanych w identycznym stanie faktycznym w różnych sprawach skarżącej, oraz do zarzutu naruszenia art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek uznania za zaległość podatkową podatku przed upływem terminu płatności.

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Warszawie nie narusza przepisów powołanych w petitum skargi

kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 1170/06 uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 5 § 2 Kodeksu celnego wskutek pominięcia powołanego przepisu konstytucyjnego w trakcie kontroli przez Sąd legalności zaskarżonej decyzji. Zdaniem NSA, negatywne stanowisko WSA wobec tego zarzutu oraz będące jego skutkiem orzeczenie Sądu wydane zostało w niezgodzie ze standardami państwa prawnego, wbrew wyraźnej treści art. 5 § 2 Kodeksu celnego (skoro wiążąca informacja taryfowa wydana w postaci decyzji, wiąże organ celny oraz osobę, której udzielono informacji), a także wbrew zasadzie wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Poza sporem w badanym przypadku pozostaje fakt wydania takiej wiążącej informacji taryfowej, do której strona się dostosowała. Jeżeli zatem, stosownie do dyspozycji art. 121 Ordynacji podatkowej organy powinny prowadzić postępowanie w sposób budzący do nich zaufanie i jeżeli przyjąć, że przepis ten stanowi konkretyzację powołanej zasady konstytucyjnej, organy administracji publicznej nie działające w sposób budzący zaufanie nie mieszczą się tym samym w standardach demokratycznego państwa prawnego.

Następnie, NSA zauważył, iż odpowiednie unormowania Ordynacji podatkowej (art. 14 i nast.), które mogły stanowić wskazówkę interpretacyjną dla organu celnego orzekającego w sprawach podatkowych, wyraźnie nakazują respektowanie wydanych wcześniej postanowień w sprawie interpretacji prawa, a przynajmniej powstrzymanie się od rozstrzygnięć pozostających z nimi w sprzeczności.

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż od 1 stycznia 2003 r. art. 41 Kodeksu celnego stanowiący w §1, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa celnego przez organy celne, dokonując w szczególności jego urzędowej interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego, uzupełniono o § 5 Kodeksu celnego zgodnie z którym, przepisy art. 14 § 2 - 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio. W ocenie NSA zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji, o której mowa w § 1, czyli Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w zakresie zapewnienia jednolitego stosowania prawa celnego przez organy celne, nie może mu szkodzić. Zasada ta bezspornie musi znaleźć zastosowanie do wiążącej informacji taryfowej, zwłaszcza w związku z jej następstwami podatkowymi.

Następnie podał, iż NSA w wyroku z 27 lutego 2007 r. (I FSK 623/06) wychodząc z takiego właśnie rozumowania sformułował tezę, że w przypadku zmiany decyzji w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, skutkującej zakwalifikowaniem importowanego towaru do innego kodu PCN, a w konsekwencji objęcia go wyższą od uprzedniej stawką podatku od towarów i usług, określona w art. 2 Konstytucji RP zasada demokratycznego państwa prawa, wyrażająca zaufanie do państwa i jego organów sprzeciwia się określeniu odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powstałej w następstwie tej zmiany. Skład NSA orzekający w niniejszej sprawie podzielił ten pogląd.

Z wymienionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego stosownie do art. 203 pkt 1 tej ustawy.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Stosownie natomiast do treści art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając niniejszą sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie związany był zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 1170/06, wydanym w następstwie skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o.

Zatem, badając ponownie zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny -mając na uwadze wytyczne zawarte w powołanym wyroku NSA- uznał, że skarga w części wskazanej przez NSA, tj. w zakresie odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W kontrolowanej sprawie w dniu dokonania przez stronę skarżącą zgłoszenia celnego obowiązywała wydana przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł wiążąca informacja taryfowa z [...] marca 2001 r., zgodnie z którą sprowadzany koncentrat P. winien być klasyfikowany do wskazanego przez skarżącą w dokumencie SAD określonego kodu PCN z przypisaną stawką celną w wysokości 20 % i stawką VAT 7 %.

Zgodnie z art. 5 Kodeksu celnego wiążąca informacja taryfowa (zwana dalej WIT) jest decyzją administracyjną, wydaną na wniosek strony, w indywidualnej sprawie, która wiąże organy celne oraz osobę. Stosowana jest w odniesieniu do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta został udzielona. Ponadto trzeba zaznaczyć, iż WIT określająca kod PCN towaru w formie decyzji administracyjnej, wywołuje określone skutki nie tylko na gruncie prawa celnego, lecz również podatkowego.

W ocenie Sądu wiążące przypisanie tą decyzją danego towaru do określonego grupowania PCN czynione wprawdzie dla celów celnych, uzależnia również przypisanie tegoż towaru do określonego w WIT kodu PCN w przypadku określenia stawki podatku od towarów i usług z tytułu importu. W takim przypadku importer jest w pełni uprawniony do działania w zaufaniu do udzielonej mu wiążącej go informacji o taryfikacji celnej towaru, nie tylko w zakresie deklarowania należności celnych, lecz również podatkowych.

Uwzględnić przy tym należy treść art. 121 Ordynacji podatkowej, który -w ocenie Sądu- w przypadku importu towarów musi być stosowany przez organy celne, zarówno w zakresie wymiaru należności podatkowych, jak i celnych (art. 262 Kodeksu celnego). Z treści wymienionego przepisu wynika, iż organy powinny prowadzić postępowanie w sposób budzący do nich zaufanie, w tym również udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa celnego i podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Na tle tego przepisu w orzecznictwie NSA wskazuje się, że podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją (wyrok NSA z dnia 23 maja 1997 r. sygn. akt SA/Lu 2249/95,"Temida", Gdańsk 2000). Dotyczy to w szczególności uzyskania w urzędzie informacji nieprawidłowej, wprowadzającej w błąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1931/95, "Glosa" 1997, nr 8, s. 32). Wskazuje się przy tym, iż bez znaczenia są przyczyny, które powodują niewłaściwą informację. Wyrazem tego jest stanowisko, iż "nie można skutecznie twierdzić, że negatywne skutki zmiany wykładni powinny dotykać podatnika" (wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt I SA/Wr 744/96, "Temida", Gdańsk 2000). Podatnik bowiem nie może ponieść szkody na skutek stosowania się do znanego mu stanowiska organów podatkowych, choćby było ono błędne (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Bk 375/95, "Temida", Gdańsk 2000). Dotyczy to zwłaszcza podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji administracyjnej (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r. sygn. akt III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz.79).

W tym miejscu Sąd podkreśla, iż przepis art. 121 Ordynacji podatkowej jest wyrazem realizacji konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa (art. 2 Konstytucji RP) na gruncie podatkowym, a poprzez art. 262 Kodeksu celnego (do 31.4.2004 r.) - również postępowania celnego.

Z kolei z przepisu art. 2 Konstytucji RP wynika m.in. zasada zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa oraz zasada sprawiedliwości. W zasadzie zaufania do państwa mieści się również zaufanie do organów państwa i ich praktyki stosowania prawa, zwłaszcza w zakresie aktów kształtujących prawa i obowiązki jej adresata. Emanacją tej zasady jest m.in. ochrona obywateli w zakresie skutków prezentowanej wobec nich praktyki stosowania prawa. W tym przedmiocie na gruncie prawa podatkowego, funkcję ochronną tej zasady ujęto normatywnie w art. 14 i nast. Ordynacji podatkowej.

Wymaga zaznaczenia, iż realizacja tej zasady przez organy podatkowe w postępowaniach podatkowych powinna polegać na respektowaniu wydanego wcześniej postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego, a przynajmniej nie podejmować działań pozostających z nimi w sprzeczności. Za niepodważalną w świetle tej zasady uznać należy zasadę nieszkodzenia podmiotowi, który zastosował się do otrzymanej interpretacji prawa podatkowego. Trzeba też zwrócić uwagę, że rozwiązania te przyjęto w ramach regulacji stanowiącej, iż podatnik może, ale nie musi, stosować się do interpretacji Ministra Finansów, czy też urzędu skarbowego.

Wymaga także wskazania, iż od 1 stycznia 2003 r. art. 41 Kodeksu celnego stanowiący w §1, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa celnego przez organy celne, dokonując w szczególności jego urzędowej interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego, uzupełniono o § 5 Kodeksu celnego zgodnie z którym, przepisy art. 14 § 2 - 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio. W ocenie Sądu zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji, o której mowa w § 1, czyli Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w zakresie zapewnienia jednolitego stosowania prawa celnego przez organy celne, nie może mu szkodzić. W sytuacji gdy również na grunt Kodeksu celnego postanowiono z Ordynacji podatkowej przenieść do odpowiedniego stosowania instytucję ochrony podmiotu stosującego się do interpretacji Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w zakresie stosowania prawa celnego, oznacza to, że nie może budzić wątpliwości, że zasada nieszkodzenia znajduje także w pełni odzwierciedlenie w przypadku zastosowania się do decyzji w przedmiocie WIT, która jak sama nazwa wskazuje, nie ma w zakresie jej stosowania przez jej adresata charakteru fakultatywnego, lecz obligatoryjny.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż skoro z treści art. 41 § 5 Kodeksu celnego w zw. z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że zasada nieszkodzenia w przypadku urzędowej interpretacji Ministra w zakresie zapewnienia jednolitego stosowania prawa celnego przez organy celne, nie może m.in. szkodzić poprzez np. zakaz określania należności celnych za okres do dnia jej uchylenia albo zmiany, to w przypadku decyzji w zakresie WIT, determinującej następstwa podatkowe, nie może budzić zastrzeżeń zakaz wymiaru odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług będących następstwem wadliwości i zmiany tej decyzji. Wnioski takie wynikają z uwzględnienia unormowań art. 41 § 5 Kodeksu celnego oraz art. 14 i nast. Ordynacji podatkowej, odczytywanych w zgodzie z art. 2 Konstytucji RP.

Z uwagi na konstytucyjną regułę zaufania do państwa i jego organów przyjęto na gruncie Ordynacji podatkowej zasadę nieszkodzenia w zakresie podatków oraz Kodeksu celnego w przedmiocie należności celnych, zasada ta obowiązuje także w sytuacji decyzji o WIT skutkującej w sferze podatkowej.

Reasumując, w ocenie Sądu, w przypadku zmiany decyzji w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, skutkującej zakwalifikowaniem importowanego towaru do innego kodu PCN, a w konsekwencji objęcia go wyższą od uprzedniej stawką podatku od towarów i usług, określona w art. 2 Konstytucji RP zasada demokratycznego państwa prawa wyrażająca zasadę zaufania do państwa i jego organów (por. też art. 121 Ordynacji podatkowej), sprzeciwia się określeniu odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powstałej w następstwie tej zmiany. W świetle art. 2 Konstytucji i art. 121 Ordynacji podatkowej podatnik nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji w tym podatku, gdy w zakresie określenia stawki VAT zastosował się do błędnej decyzji w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, co do przypisania zgłoszonego towaru do określonego w informacji kodu PCN.

Powyższe wskazuje, iż orzekające w sprawie organy celne działały z naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 § 2 Kodeksu celnego, w tym też zakresie skargę należało uwzględnić.

Poza sporem zaś jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zdarzenia, o którym mowa w art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., a więc z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z treścią przepisu art. 209 Kodeksu celnego, dług celny w procedurze dopuszczenia do obrotu powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a więc w niniejszej sprawie dług celny powstał z dniem [...] kwietnia 2001 r. Zatem organy celne w niniejszej sprawie prawidłowo powołały normy prawa podatkowego materialnego obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego, kształtujące obowiązek podatkowy, w szczególności przepis art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Także skarżąca nie kwestionuje decyzji organów celnych w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego.

Skarżąca kwestionuje natomiast powołanie w decyzji organu pierwszej instancji przepisu art. 11 ust 2 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2003 r., zamiast przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., a więc przepisu obowiązującego w dacie orzekania.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Co prawda w dacie przyjęcia niniejszego zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatku od towarów i usług a decyzje określające wysokość tego podatku wydawały urzędy i izby skarbowe, jednakże z dniem 1.09.2003 r. uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku VAT. Stosowna zmiana przepisów została wprowadzona ustawą z 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy dotyczące podatku VAT od towarów przywożonych z zagranicy, także sprawy wszczęte i niezakończone. Uzyskały również kompetencje do wszczynania postępowań w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1.09.2003 r.

Nie ulega wątpliwości, iż organ wydający decyzję musi być właściwy w sprawie na dzień wydawania rozstrzygnięcia. W decyzji powinny więc być powołane przepisy, które dają organowi uprawnienie do wydania tej decyzji.

Mając na uwadze te spostrzeżenia stwierdzić należy, iż ustawodawca uchwalając ustawę o VAT z 2004 r. przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. odpowiadający treści przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

Tak więc podstawa prawna do określenia przez organy celne zobowiązania podatkowego, w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami "starej" ustawy o VAT, istniała w dacie wydania decyzji w niniejszej sprawie, albowiem uprawnienie organu celnego określone w art. 11 ust 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r., istnieje nadal po tej dacie, mimo jej uchylenia. Art. 33 ust 2 "nowej" ustawy o VAT nie eliminuje bowiem z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami "starej" ustawy o VAT. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe.

Uzasadniony jest więc wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji, istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność określenia zobowiązania podatkowego przez organ celny wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek.

Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa.

W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to, że art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które -istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy- powstały pod rządem ustawy z 8 stycznia 1993 r.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że Naczelnik Urzędu Celnego błędnie wskazał w podstawie prawnej decyzji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Błędnie również w uzasadnieniu prawnym decyzji przepis ten przywołał Dyrektor Izby. Niemniej jednak, pomimo błędnego wskazania przez organy celne ww. przepisu, nie można się zgodzić, iż decyzje w niniejszej sprawie zostały wydane bez podstawy prawnej. Podstawa prawna, bowiem istniała, tyle że wynikała -jak powyżej wyjaśniono- z art. 33 ust. 2 nowej ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadającego treści uchylonemu przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

W konsekwencji, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę w podatku VAT z tytułu importu, jednocześnie orzekając, na podstawie art. 152 p.p.s.a., iż zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W pozostałej części dotyczącej podatku od towarów i usług rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 151 p.p.s.a. O częściowym zwrocie kosztów postępowania sądowego orzekł zgodnie z art. 200 i art. 206 p.p.s.a., uznając, iż skarżącej uwzględniono skargę tylko w części i w tym zakresie powinny być jej zwrócone koszty postępowania.