Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 124/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2011-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 180 par. 1, art. 181, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Roleder, sędzia WSA Mirosław Wincenciak, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za niektóre miesiące 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2008 r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił D. S. (dalej również jako skarżący), wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień i październik 2005 r. W trakcie kontroli stwierdzono, iż w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej nastąpiło nierzetelne księgowanie zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły zaniżenia przychodów podatkowych w łącznej kwocie 451.855,67 zł. Na kwotę tę złożyły się: (1) marża z pośrednictwa sprzedaży pojazdu marki Chrysler Neon w wysokości 9.508,20 zł; (2) sprzedaż 15 samochodów stanowiących towary handlowe w kwocie 422.758,29 zł oraz (3) niewykazane w urządzeniach księgowych przychody w wartości otrzymanych odszkodowań w wysokości 19.589,18 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał [...] maja 2009 r. decyzję nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie określające wysokość odsetek od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy.

Na powyższą decyzję pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie:

(1) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 12, art. 24 ust. 2, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3

i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym o podatku dochodowym

od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie, pomimo braku przesłanek faktycznych

do zastosowania tych przepisów; (2) art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."), poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, (3) art. 210 § 1 ust. 6 o.p., ponieważ skarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia podstaw rozstrzygnięcia, (4) art. 127 o.p., poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji o charakterze kontrolnym, w którym brak jest ustaleń odnośnie stanu faktycznego sprawy i przeprowadzonej przez ten organ analizy dowodów.

Mając powyższe na uwadze autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji, jak też o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 17 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 339/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można przyjąć do ustalenia wielkości dochodu (podstawy opodatkowania) w rozumieniu 24 ust. 2 u.p.d.o.f. wartości samochodów opierając się jedynie na polisach AC, publikatorach INFO-EKSPERT, czy cenach proponowanych przez skarżącego w ogłoszeniach prasowych,

a tak organy postąpiły przy czterech transakcjach sprzedaży samochodów: (1) Nissan Maxima (2) Volkswagen Passat (3) Hyundai Tiburon oraz (4) Ford Mustang.

W przypadku tych pojazdów, nie uwzględniono kwot wynikających z faktur przyjmując wartości samochodów wynikające z polis AC. W ocenie Sądu, w tych sytuacjach nie popartych innymi dowodami, nie można utożsamiać wartości pojazdów, określanych na podstawie Ogólnych Warunków Ubezpieczeń (OWU)

z wartością pojazdu, która może być odmienna i wynika z umowy sprzedaży, potwierdzonej fakturą VAT. Dodatkowo Sąd wskazał, że przy transakcji sprzedaży samochodu Hyundai Tiburon organy oparły się o dwie opinie, wyrywkowo przyjmując ustalenia z każdej z nich dla potrzeb własnej oceny danej transakcji. Sąd podkreślił, że o ile opinie biegłych są rozbieżne, a materiał dowodowy nie daje podstaw

do oparcia się na jednej z nich, to organ podatkowy powinien wyjaśnić sprzeczności poprzez przesłuchanie biegłych lub zażądanie pisemnych wyjaśnień. Zaniechanie przez organy wykonania powyższych czynności naruszyło w ocenie tego Sądu

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy

nie podważyły skutecznie wielkości dochodu (podstawy opodatkowania), również

w przypadku transakcji sprzedaży samochodów: (1) Chrysler Neon, (2) Chrysler Stratus, (3), Nissan Maxima, (4) Jeep Liberty, (5) Dodge Caravan oraz (6) Jeep Liberty. Organy przy tych transakcjach nie podważyły zeznań świadków przesłuchanych na okoliczność nabycia od skarżącego samochodów osobowych (Chrysler Stratus, Jeep Liberty, Dodge Caravan, Jeep Liberty) albo oparły swoje rozstrzygnięcia nie przesłuchując w ogóle nabywcy pojazdu (Chrysler Neon, Nissan Maxima). Sąd podkreślił, że jeżeli nabywcy pojazdów potwierdzają fakt ich zakupu

za cenę wynikającą z faktur VAT dokumentujących te transakcje, to odmowa przyznania zeznaniom świadków cechy wiarygodności, opierać się musi

na nie budzących wątpliwości innych dowodach. Sam fakt, że wartość rynkowa określonego pojazdu jest wyższa, niż cena transakcyjna nie wystarcza

do zakwestionowania dowodu bezpośredniego z zeznań świadka (ów), zwłaszcza, gdy zeznań tych nie podważono innymi dowodami. Jednocześnie z zeznań tych wynika, dlaczego przyjęto taką, a nie inną wartość w fakturze VAT. Sąd Wojewódzki wskazał, że odrębnego wyjaśniania wymaga transakcja odnosząca się

do samochodu Chrysler Town & Country, co do której nabywca, K. R. zaprzeczył, by kiedykolwiek zakupił przedmiotowy samochód od podatnika i zeznał, że nie podpisywał umowy komisowej z B. J. W ocenie Sądu powstało pytanie, w oparciu o jakie dowody organy przyjęły, że faktycznie pojazd został sprzedany przez skarżącego M. K., za pośrednictwem B. J. Sąd wyjaśnił, że w transakcji tej jest to o tyle istotne, że w fakturze VAT Nr [...] z [...] kwietnia 2005 r. nie wpisane zostało nazwisko nabywcy "R" lecz "R". Sąd stwierdził, że organy nie wyjaśniły, w jaki sposób skarżący wszedł w posiadanie danych niezbędnych do ujęcia w opisywanej fakturze. Okoliczności odnoszące się do tej transakcji, zdaniem Sądu I instancji, wymagały ponownego wyjaśnienia i przeanalizowania przez organy.

Nie budziły natomiast wątpliwości Sądu pierwszej instancji ustalenia organów dotyczące tych transakcji, w których organy korzystając z innych dowodów, potwierdziły jednoznacznie, że faktury dokumentujące transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego ich przebiegu w odniesieniu do kwot w nich wykazanych; dotyczyło to pięciu transakcji sprzedaży samochodów: (1) samochodu Chrysler 300 M,

(2) samochodu Volkswagen Vento 1,9 D, (3) samochodu Jeep Grand Cherokee,

(4) samochodu Chrysler 300M 3,5, (5) samochodu Nissan Maxima. W opisanych transakcjach sprzedaży samochodów nie doszło, ani do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, ani przepisów prawa materialnego mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 25 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 515/10, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

Sąd kasacyjny stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaniechał zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku spójnych i wyczerpujących wskazań

co do dalszego postępowania organów podatkowych, czym uchybił art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dostrzegając niewłaściwe ustalenie przez organy podatkowe rzeczywistej wartości dokonywanych przez skarżącego w 2005 r. transakcji sprzedaży samochodów oraz wskazując na potrzebę przeprowadzenia ponownego postępowania w tym zakresie nie wskazał bowiem w jaki sposób oraz przy użyciu jakich konkretnie metod organ podatkowy powinien dokonać ponownych ustaleń rzeczywistej wartości sprzedawanych w ramach działalności skarżącego samochodów. Uchybienia Sądu w tym zakresie niweczą skutki przeprowadzenia sądowej kontroli administracji w rozpoznawanej sprawie i z tej przyczyny uzasadniają uznanie tego uchybienia za mające istotny wpływ na wynik sprawy skutkujący uchyleniem zaskarżonego wyroku. W świetle tych wywodów NSA za nieuzasadnione uznał ustalenia Sądu co do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180

§ 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które stanowiły podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, rozpoznając ponownie sprawę, zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Sądową kontrolą została w niniejszej sprawie objęta decyzja "odsetkowa" wydana wobec skarżącego, która jest konsekwencją określenia A. i D. S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatników, na skutek stwierdzonego zaniżenia przychodów z tytułu transakcji sprzedaży używanych samochodów w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (zob. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] maja 2009 r., nr [...]).

Sąd pragnie zauważyć, że w myśl art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), podatnicy osiągający dochody m.in. z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 tej ustawy, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca,

w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b. Zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku

a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Z art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) wynika, że deklaracje i zaliczki miesięczne, za okres

od stycznia do listopada roku podatkowego składa się i uiszcza w terminie do dnia

20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc

jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. W terminach płatności zaliczek podatnicy

są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje, według ustalonego wzoru,

o wysokości dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 51 § 2 o.p., niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek uważana jest za zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (por. art. 53

§ 1 O.p.). Podstawę prawną określenia wysokości odsetek za zwłokę

od nieuregulowanych zaliczek stanowi art. 53a o.p. zgodnie z którym jeżeli

w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana

w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy,

a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Ponownie orzekający w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny

nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustaleń organów odnośnie zaniżenia

przez skarżącego przychodów z tytułu sprzedaży samochodów: (1) Nissan Maxima na rzecz J. K., (2) Volkswagen Passat na rzecz K. i T. M., (3) Hyundai Tiburon na rzecz C. S. (4) Ford Mustang na rzecz P. Ś., (5) Chrysler Neon na rzecz J. W., (6) Chrysler Stratus na rzecz P. M., (7) Jeep Liberty na rzecz T. B., (8) Dodge Caravan na rzecz K. P., (9) Jeep Liberty na rzecz M. N. oraz (10) Chrysler Town & Country na rzecz M. K., (11) Chrysler 300 M na rzecz E. K., (12) Volkswagen Vento 1,9 D na rzecz M. i E. Z., (13) Jeep Grand Cherokee na rzecz C. C. S., (14) Chrysler 300 M na rzecz M. R., (15) Chrysler 300 M na rzecz H. Ś. i (16) Nissan Maxima na rzecz C. S.

Konsekwencją tych ustaleń jest stwierdzenie, że skarżący nie wywiązał się

z obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości

za miesiące, w których miały miejsce wymienione transakcje. Słusznie zatem

w tej sprawie wydana została decyzja, w której określono wysokość odsetek

za zwłokę od niezapłaconych zaliczek.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie, wskazać należy,

co już wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych,

że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast

na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.).

Podkreślenia wymaga ponadto, że dowodem w sprawie podatkowej

jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Zgodnie zaś z art. 181 o.p. dowodem

w postępowaniu mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa karne skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dlatego też pozyskane z postępowań karno-skarbowych protokoły przesłuchań nabywców samochodów mogły stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. W aktualnym stanie prawnym nie ma też wymogu, aby czynności dowodowe przeprowadzone

w postępowaniu karnym w każdym przypadku były powtarzane w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku postępowania karno-skarbowego,

co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karno-skarbowego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym

w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 10 stycznia 2008 r., I SA/Bk 547/07, LEX nr 462645, wyrok NSA z 27 lipca 2010 r.

I GSK 1132/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Z taką sytuacją nie mamy natomiast do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze powyższe dyrektywy prawidłowego postępowania, Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny a wyciągnięte

na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione.

I. W przypadku samochodów: (1) Nissan Maxima sprzedanego na rzecz J. K., (5) Chrysler Neon sprzedanego na rzecz J. W., (6) Chrysler Stratus sprzedanego na rzecz P. M., (7) Jeep Liberty sprzedanego na rzecz T. B., (8) Dodge Caravan sprzedanego na rzecz K. P., (14) Chrysler 300 M sprzedanego na rzecz M. R., o zaniżeniu wartości na fakturach dokumentujących wymienione transakcje świadczą przede wszystkim historie przepływów na rachunku bankowym skarżącego. Dodatkowo organ oparł się na innych dowodach, które potwierdziły trafność ustaleń poczynionych odnośnie tych transakcji. Były to polisy w zakresie ubezpieczenia AC, czy też okoliczności sprzedaży pojazdu kolejnemu nabywcy oraz informacje uzyskane z banków.

W przypadku samochodu Nissan Maxima zauważenia wymaga, że skarżący uzyskał kwotę 30.000 zł z kredytu udzielonego nabywczyni przez [...] Bank. Wpłata tej kwoty dokonana została na rachunek bankowy strony. Wyjaśnienia skarżącego o zwrocie nabywczyni części kwoty nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. W dokumentacji księgowej brak było dowodu "KW" potwierdzającego wypłatę takiej gotówki.

Również w przypadku transakcji sprzedaży pojazdu Chrysler Neon historia rachunku skarżącego dowodzi, że kwota wymieniona na kwestionowanej fakturze odbiega od rzeczywistej wartości tej transakcji. Na rachunek strony wpłacona została kwota 22.000 zł z tytułu umowy kredytowej zawartej między nabywcą a bankiem. Organy logicznie uzasadniły swoje stanowisko w kwestii wiarygodności wyjaśnień skarżącego twierdzącego, że zwrócił nabywcy część przelanej z banku na jego konto gotówki. W szczególności pismo z banku potwierdza, że nabywca uzyskał kredyt jedynie na nabycie pojazdu. W świetle powyższego, przedłożony w toku postępowania dowód "KW" zasadnie uznany został za niewiarygodny i stworzony

dla potrzeb tego postępowania. Zwłaszcza, że w momencie rozpoczęcia kontroli takiego dokumentu nie stwierdzono w dokumentach księgowych firmy skarżącego.

Historia rachunku bankowego skarżącego wskazuje, że rzeczywista wartość transakcji sprzedaży samochodu Chrysler Stratus również odbiega od tej wskazanej na fakturze VAT. Zeznania skarżącego i nabywcy nie zostały potwierdzone

w dowodach zgromadzonych w sprawie. Na rachunek bankowy strony wpłynęła kwota 16.500 zł z tytułu kredytu udzielonego nabywcy przez bank, na zakup tego samochodu. Nabywca zeznawał natomiast, że za ten samochód zapłacił gotówką, nie biorąc na ten cel kredytu. Trafność ustaleń organów potwierdza ponadto fakt,

że P. M. sprzedał przedmiotowe auto po upływie 10 miesięcy kolejnemu nabywcy za kwotę 11.000 zł, co poddaje w wątpliwość wartość transakcji wynikającej z faktury wystawionej przez skarżącego - 4.500 zł.

Organy zasadnie uznały za niewiarygodne zeznania strony i nabywcy samochodu Jeep Liberty co do rzeczywistej wartości transakcji. Twierdzeniom tych osób przeczy okoliczność przelania na konto skarżącego kwoty 25.000 zł z tytułu umowy kredytowej zawartej między T. B. i bankiem.

Również i w przypadku transakcji sprzedaży pojazdu Dodge Caravan na rzecz K. P., decydująca o ustaleniu rzeczywistej jej wartości jest historia rachunku bankowego skarżącego, na który wpłynęła kwota 52.000 zł z kredytu zaciągniętego przez nabywcę na zakup tego auta. Trafność ustaleń organów potwierdza ponadto pismo banku kredytującego oraz ubezpieczenie AC przedmiotowego pojazdu na kwotę 62.000 zł.

Podobnie ocenić trzeba sprzedaż samochodu Chrysler 300M 3,5. Organ odwoławczy słusznie przyjął, że kluczowym dla ustalenia kwoty sprzedaży tego samochodu przez skarżącego na rzecz M. R. jest historia operacji na rachunkach bankowych strony i zeznania świadka. Z historii na rachunkach bankowych jednoznacznie wynika, iż świadek zapłacił za powyższy samochód 38.000,00 zł.

II. Rzeczywista wartość transakcji sprzedaży samochodów: (4) Ford Mustang na rzecz P. Ś., (11) Chrysler 300 M na rzecz E. K., (12) Volkswagen Vento 1,9 D na rzecz M. i E. Z., (13) Jeep Grand Cherokee na rzecz C. C. S., (15) Chrysler 300 M na rzecz H. Ś. (16) Nissan Maxima na rzecz C. S., wynika z kolei głównie z zeznań ich nabywców. Ponadto dla wzmocnienia argumentacji organy powoływały się również na wartość wynikającą z polis ubezpieczeniowych, czy też wysokość umowy kredytowej zawartej w związku z zakupem auta oraz okoliczności odsprzedaży pojazdu.

O zaniżeniu ceny pojazdu Ford Mustang świadczą przede wszystkim zeznania nabywcy, które w powiązaniu z wysokością udzielonego kredytu na zakup samochodu i wpłatą części tego kredytu na rachunek bankowy skarżącego, pozwalają na odtworzenie rzeczywistej wartości tej transakcji. Z zeznań nabywcy wynika, że uzyskał on kredyt na zakup pojazdu w kwocie 50.000 zł. Bank przelał

na konto skarżącego 16.500 zł. Pozostała część kwoty transakcji została wypłacona stronie w gotówce. Potwierdza to umowa kredytowa przedłożona przez świadka oraz jego zeznania. Ponadto o trafności ustaleń organów świadczy także ubezpieczenie zakupionego przez P. Ś. pojazdu na kwotę 45.000 zł. Przedłożona do akt polisa ubezpieczeniowa wystawiona została rok po transakcji nabycia. Słusznie organy wywiodły, że rzeczywista wartość pojazdu w chwili nabycia przez P. Ś. musiała być wyższa niż wartość określona w polisie AC.

W przypadku sprzedaży samochodu Chrysler 300 M, organ odwoławczy słusznie zauważa, że nabywca pojazdu E. K. przesłuchana w ramach śledztwa nie potwierdziła ceny za samochód wynikającej z faktury wystawionej przez skarżącego i określiła należność uiszczoną za ten pojazd na kwotę 50.000,00 zł. Powyższe uwiarygodnia również okoliczność, że nabywczyni nie potwierdziła otrzymania od skarżącego kwoty 22.480,00 zł stanowiącej zwrot zaciągniętego kredytu, a w dokumentacji księgowej skarżącego nie stwierdzono dokumentu "KW" wystawionego na świadka.

Odnośnie transakcji dotyczącej samochodu Volkswagen Vento 1,9 D organy zasadnie przyjęły, że kupujący nie zapłacili ceny zgodnej z fakturą sprzedaży,

gdyż M. Z. zeznał, iż cena samochodu wyniosła 13.500,00 zł. Zeznania te pozostają spójne z innymi dowodami istotnymi przy tej transakcji, tj. umową kredytu samochodowego zawartą między E. Z., a [...] Bank oraz polisą ubezpieczeniowa w zakresie NW, AC i OC na kwotę 16.100,00, zawartą dwa dni po zakupie samochodu przez E. i M. Z.

Rzeczywistą wartość transakcji sprzedaży pojazdu Jeep Grand Cherokee

na rzecz C. C. S. również potwierdzają zeznania nabywcy, twierdzącego, że nabył samochód bez uszkodzeń za 80.000 zł. Logicznie uzasadnia organ odwoławczy, iż świadek wiedział, że kupuje samochód z roku 2003, gdyż rok produkcji samochodu był uwidoczniony na fakturze. Natomiast sporządzonej przez rzeczoznawcę W. T. wyceny nie można przyjąć za miarodajny dowód w kontekście tej transakcji, gdyż została ona oparta o zdjęcia przedstawiające uszkodzony samochód Jeep Grand Cherokee. Tymczasem z dokumentów dostarczonych przez Wydział Komunikacji Urzędu Miasta T. wynika, że [...] sierpnia 2005 r. Stacja Kontroli Pojazdów przeprowadziła badanie techniczne i samochód Jeep Grand Cherokee spełniał wymagania techniczne określone przepisami ustawy prawo o ruchu drogowym. Powyższe dowodzi, jak słusznie ocenił organ odwoławczy, że w momencie sprzedaży samochodu C. S., z pewnością nie mógł być w stanie, w jakim skarżący sprowadził go z USA.

W przypadku transakcji sprzedaży samochodu Nissana Maxima na rzecz C. S., jego rzeczywista wartość w kwocie 80.000 zł określona została na podstawie zeznań świadka i okoliczności dalszego obrotu w postaci odsprzedaży firmie leasingowej, za kwotę około 110.000,00 -120.000,00 zł.

Nie budzą wątpliwości ustalenia dotyczące sprzedaży Chrysler 300 M na rzecz H. Ś. Również i w tym przypadku rzeczywista wartość transakcji wynika z zeznań nabywcy oraz osób w niej uczestniczących, którzy zeznali, że cena na fakturze była zaniżona.

III. Oceniając pozostałe kwestionowane transakcje, wskazać trzeba,

że w przypadku samochodu (2) VW Passat ustalenia organów, co do rzeczywistej wartości transakcji jego sprzedaży, potwierdza wysokość ubezpieczenia dokonanego następnego dnia na kwotę 50.000 zł. Tymczasem faktura dokumentująca przedmiotową sprzedaż opiewała jedynie na kwotę 20.000 zł. Wartość tą potwierdzili nabywcy auta, powołując się na "ciężkie uszkodzenia". Jednak zeznania agenta ubezpieczeniowego dokonującego oględzin pojazdu przed zawarciem umowy ubezpieczenia wykluczają istnienie uszkodzeń mechanicznych wskazanych przez nabywców. Organy słusznie zatem odmówiły wiarygodności zeznaniom K. i T. M. Dodatkowo ustalenia organów potwierdza fakt zarejestrowania pojazdu przez transakcją sprzedaży. Doświadczenie życiowe wskazuje, że uszkodzenia wskazane przez nabywców dyskwalifikowałyby ten pojazd jako sprawny dla celów dopuszczenia do ruchu.

Odnośnie transakcji sprzedaży samochodu (3) Hyundai Tiburon organy oceniły dwie znajdujące się w aktach sprawy opinie rzeczoznawców. Pierwsza

z nich, sporządzona w dniu sprzedaży, wskazywała na dobry stan techniczny,

co poparte zostało dokumentacją fotograficzną. Druga opinia, przedłożona przez stronę, została sporządzona blisko trzy lata później i oparta została na fotografiach przedstawiających uszkodzony pojazd. Organy szczegółowo wyjaśniły, dlaczego

z pierwszej opinii wykorzystano opis stanu technicznego, z kolei z drugiej - wartość tego auta. Prawidłowość tych ustaleń potwierdza m.in. fakt, że przed kwestionowaną transakcją samochód przeszedł pozytywnie badania techniczne i został zarejestrowany. Dodatkowo w omawianym przypadku organy wykazały, że osoba widniejąca na kwestionowanej fakturze nie nabyła w rzeczywistości przedmiotowego auta, co miało na celu zaniżenie przychodu i zmniejszenie obciążeń podatkowych.

Analizując ustalenia organów dotyczące transakcji sprzedaży samochodu

(9) Jeep Liberty RE 3,7, podkreślenia wymaga, że wysokość kredytu udzielona

na zakup tego pojazdu (74.375 zł) czyni nieprawdopodobną jego cenę wykazaną

na fakturze VAT (16.500 zł brutto). Organy wykazały nierentowność przedsięwzięcia zakupu tego pojazdu za cenę widniejącą na fakturze. Zeznania nabywcy,

że samochód wymagał wielu napraw i gotówka otrzymana z banku posłużyła głównie

na ten cel po jego nabyciu, słusznie uznano za niewiarygodne. Zwłaszcza, że rok

po zakupie nabywca ubezpieczył auto na kwotę 45.000 zł. Logiczne jest zatem,

że kwota wskazana w fakturze nie odzwierciedla rzeczywistej wartości kwestionowanej transakcji.

W kwestii transakcji sprzedaży pojazdu (10) Chrysler Town & Country organy zasadnie uznały, że rzeczywistym nabywcą była inna osoba niż wymieniona

na fakturze VAT. Potwierdzają to zeznania K. R., który zaprzeczył jakoby zakupił ten samochód. Z kolei organy znalazły się w posiadaniu umowy komisowej na sprzedaż przedmiotowego auta. Logicznie wywiodły, że w rzeczywistości skarżący dokonał sprzedaży na rzecz M. K., za pośrednictwem B. J. za cenę uzyskaną ze sprzedaży komisowej. W ten sposób, stosując korzystną procedurę VAT-marża, zaniżono przychód i zmniejszono obciążenia podatkowe.

Zdaniem Sądu wszystkie wyżej wymienione transakcje zostały ocenione prawidłowo, a wnioski organów o zaniżaniu przychodów ze sprzedaży używanych samochodów są logiczne i znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach. Wyraz tej oceny znalazł się w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto należy zwrócić uwagę, że w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług D. S. za poszczególne okresy 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 345/10 uchylając orzeczenie tut. Sądu, jednoznacznie stwierdził, że przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe pozwoliło na odtworzenie rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży samochodów: (1) Nissan Maxima na rzecz J. K., (2) Volkswagen Passat na rzecz K. i T. M., (3) Hyundai Tiburon na rzecz C. S. (4) Ford Mustang na rzecz P. Ś., (5) Chrysler Neon na rzecz J. W., (6) Chrysler Stratus na rzecz P. M., (7) Jeep Liberty na rzecz T. B., (8) Dodge Caravan na rzecz K. P., (9) Jeep Liberty na rzecz M. N. oraz (10) Chrysler Town & Country na rzecz M. K.

Za nieuzasadniony Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p.

W przywołanym wyroku NSA z 25 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 515/10, który wiąże skład orzekający w tej sprawie, stwierdzono, że nie jest konieczne

aby dla celów tego postępowania, dokonywać odrębnych ustaleń faktycznych. Skoro określenie odsetek od zaliczek jest prawną konsekwencją decyzji wymiarowej,

to nie jest celowe prowadzenie odrębnego postępowania w każdej z tych spraw. Wystarczające będą ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu wymiarowym

i odpowiednie ich wykorzystanie w postępowaniu dotyczącym odsetek od zaliczek. Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji odsetkowej odwołał się do ustaleń poczynionych w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych A. i D. S. i podtrzymał argumentację zawartą w decyzji z [...] maja 2009 r., nr [...]. W ocenie Sądu, wobec identycznych zarzutów decyzji określającej wysokość zobowiązania i decyzji odsetkowej, spełnione zostały wymogi art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Skarżona w niniejszej sprawie decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

W sprawie nie można również mówić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy nie ograniczył się jedynie do kontroli rozstrzygnięcia Dyrektora UKS. Należy uznać, że sprawa została dwukrotnie rozstrzygnięta w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował przepisy prawa dotyczące obowiązków podatników obliczania

i wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Jednocześnie odniósł się do ustaleń poczynionych w sprawie dotyczącej wymiaru tego podatku i podzielił je

w całości. Jak już wyżej zauważono nie jest konieczne, aby dla celów postępowania odsetkowego, dokonywać odrębnych ustaleń faktycznych od tych, które wynikają

z postępowania wymiarowego. Fakt wydania rozstrzygnięcia identycznego

jak decyzja organu pierwszej instancji nie może świadczyć o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania.

Podsumowując, Sąd orzekający w tej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania. W konsekwencji prawidłowo zastosowano też przepisy prawa materialnego. Wskazać przy tym należy, iż pełnomocnik

nie sprecyzował, na czym konkretnie miałoby polegać w tej sprawie naruszenie

art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 12, art. 24 ust. 2, art. 27d ust. 1 i ust. 2, art. 45

ust. 6 u.p.d.o.f., wiążąc ich naruszenie jedynie z błędnymi jego zdaniem ustaleniami faktycznymi. Naruszenia tych przepisów Sąd nie dostrzegł.

W tym stanie rzeczy, skargę jako bezzasadną oddalono na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.