Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1561/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21d ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 126, art. 128, art. 129
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 15
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA (del.) Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 241/07 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. Spółki Komandytowej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 lutego 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2003 r. i 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "S." Spółki z o.o. Spółki Komandytowej kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 241/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi S. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa (dalej określanej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 lutego 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2003 r. i 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 10 listopada 2005r. określił Spółce kwoty dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług w innej wysokości niż zadeklarowane przez Spółkę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za niektóre miesiące okresu od czerwca 2003 r. do czerwca 2004 r.

W toku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka uczestniczyła w systemie "Zwrotu VAT dla podróżnych" i samodzielnie dokonywała zwrotu podatku od towarów nabytych przez podróżnych zagranicznych.

W rozliczeniach podatkowych za niektóre miesiące powyższego okresu Spółka zastosowała preferencyjną zerową stawkę podatku VAT na podstawie dokumentów TAX FREE, które według ustaleń kontroli celnej nie figurowały w prowadzonych przez graniczne urzędy celne rejestrach R-30. Przeprowadzone dochodzenie wykazało również, że na tych dokumentach sfałszowane zostały pieczęcie urzędów celnych oraz podpisy i pieczęcie funkcjonariuszy celnych. Ustalono ponadto, że osoby figurujące na tychże dokumentach TAX FREE jako nabywcy towarów i podróżni w większości przypadków w ogóle nie przekraczały granicy RP we wskazanych dniach. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji uznał, że dokumenty te nie stanowią podstawy do zastosowania przez Spółkę zerowej stawki podatku VAT w świetle przepisów art. 21a, art. 21c i art. 21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r." oraz art. 126, art. 128 i art. 129 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r." Zdaniem organu podatkowego, sprzedaż powyższa podlegała opodatkowaniu stawką 7%.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 21a, art. 21c i art. 21d ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 126, art. 128 i art. 129 ustawy o VAT z 2004 r., z których to przepisów wynika, iż podstawowymi warunkami zwrotu podatku podróżnemu są: dokonanie wywozu towaru za granicę (poza terytorium Wspólnoty od 1 maja 2004 r.) oraz posiadanie prawidłowego dokumentu TAX FREE potwierdzającego fakt wywozu przez graniczny urząd celny.

Podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w rejestrze R-30 prowadzonym przez jednostki organizacyjne Izby Celnej w B., tj. Oddział Celny w B., Oddział Celny Drogowy w K., nie zostały zarejestrowane dokumenty TAX FREE wymienione w decyzji organu pierwszej instancji. Obowiązek prowadzenia tych rejestrów wynika z § 107 i § 122 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 26 marca 2001 r. w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 3, poz. 18, z późn. zm.). Ponadto jak zauważył organ odwoławczy, urzędy celne stwierdziły, że pieczęcie widniejące na ww. dokumentach różnią się od pieczęci z "Ewidencji pieczęci, stempli, plombownic oraz innych znaków stosowanych przez te placówki".

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także na okoliczność, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w S. postanowieniem z dnia 16 grudnia 2004 r. w sprawie podrobienia celem użycia za autentyczne w okresie od października 2002 r. do marca 2004 r. w miejscu bliżej nie ustalonym dokumentów TAX FREE i posłużenie się nimi w latach 2002-2004 w Spółce S. celem zwrotu podatku VAT, tj. o przestępstwo określone w art. 270 § 1 kk w związku z art.12 kk, umorzył dochodzenie z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa. Ponadto zwrócił uwagę, że w ani jednym przypadku urzędy celne uprawnione do potwierdzenia wywozu towarów poza granice kraju nie odnotowały wywozu towarów na podstawie kwestionowanych dokumentów TAX FREE, co jest niezbędnym warunkiem do zwrotu podatku podróżnym i zastosowania stawki 0% do sprzedaży towarów przez Spółkę. W ocenie organu odwoławczego, nie ma żadnych podstaw prawnych jak i formalnych, aby te dowody podważyć i twierdzić, iż wywóz towarów poza granicę Polski nastąpił i został odnotowany w rejestrze R-30.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwestionowane dokumenty TAX FREE zostały sfałszowane, a w szczególności sfałszowane zostały pieczęcie, stemple i podpisy funkcjonariuszy celnych na tych dokumentach. Dlatego też Spółka nie spełniła przesłanek do zastosowania stawki podatku 0%. Wbrew jej twierdzeniom, sam zwrot podatku podróżnemu i złożenie przez niego podpisu na dokumencie odbioru gotówki nie jest warunkiem wystarczającym do zastosowania stawki 0%. Konieczny jest wywóz towaru i posiadanie dokumentu potwierdzającego ten wywóz, które to warunki w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione.

Organ odwoławczy za błędne uznał stwierdzenie Spółki, że żaden przepis nie obliguje podatnika do kontroli wykonywania obowiązków przez podróżnego i że dopiero od 1 stycznia 2005 r. umożliwiono podatnikom dostęp do uzyskania informacji o wywozie towaru poza granice RP. Tymczasem to właśnie przepisy ustawy o VAT z 1993 r. i 2004 r. zmuszają podatnika do bardzo dokładnej kontroli dokumentów TAX FREE otrzymanych od podróżnych z potwierdzeniem wywozu za granicę w sytuacji, gdy sprzedawca chce zastosować do sprzedaży stawkę 0%, która w podatku VAT jest stawką preferencyjną, możliwą do zastosowania po spełnieniu określonych warunków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, formalne umożliwienie od 1 stycznia 2005 r. dostępu do informacji o wywozie towarów nie ma w sprawie znaczenia, gdyż Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji dokumentów wywozu jako podmiot działający w systemie "zwrotu VAT podróżnym zagranicznym". Analiza kwestionowanych dokumentów TAX FREE wskazuje chociażby na fakt, że na niektórych dokumentach brak jest podpisu funkcjonariusza celnego, który miałby dokonywać ewentualnych odpraw celnych. Fakt ten powinien wzbudzić podejrzenia podatnika i spowodować podjęcie odpowiednich działań, by wykluczyć podejrzenie, np. wyłudzenia zwrotu podatku w sytuacji braku wywozu sprzedanych towarów poza granicę kraju.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie prawa materialnego, w szczególności:

- art. 21d ustawy o VAT z 1993 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że w zaistniałym stanie faktycznym Spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT 0% (w zakresie stanu faktycznego sprzed 1 maja 2004 r.) w sytuacji, gdy spełniła ona wszystkie przesłanki, ażeby zastosować stawkę podatku 0%;

- art. 129 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że w zaistniałym stanie faktycznym Spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT 0% (w zakresie stanu faktycznego po 1 maja 2004 r.), w sytuacji, gdy spełniła ona wszystkie przesłanki, ażeby zastosować stawkę podatku 0%;

- art. 19 ust. 1 i 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r.,

- art. 88 ustawy o VAT z 2004 r.,

- art. 27 ust. 4 i 6 ustawy o VAT z 1993 r.,

- art. 109 ust. 2, 3 i 4 ustawy o VAT z 2004 r.

Spółka wskazała również na rażące naruszenie przepisów procedury podatkowej, w szczególności: art. 21 § 3 i § 3a, art. 120, art. 122 w związku z art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazał m.in., iż kwestia wątpliwości co do wywiezienia towaru poza granice RP (po 1 maja 2004 r. Wspólnoty) nie obciąża sprzedawcy.

Podniósł także, że Spółka nie miała dostępu do rejestrów R-30, które prowadziły urzędy celne. Wobec powyższego, do dnia 31 grudnia 2004 r. Spółka nie miała możliwości sprawdzenia, czy towar rzeczywiście opuścił granice RP (Wspólnoty). Spółka nie miała też możliwości uzyskania informacji, który celnik (z imienia i nazwiska) posługuje się odpowiednim numerem nadanym przez urząd celny, w celu porównania go na oznaczeniach dokonanych na dokumentach TAX FREE. Spółka nie posiadała również dostępu do informacji, jakimi numerami czterocyfrowymi posługiwały się odpowiednie urzędy celne i w jakim zakresie.

Pełnomocnik Spółki podkreślił ponadto, że zakwestionowana ilość sprzedanego w ramach TAX FREE podróżnym towaru stanowi zaledwie znikomy procent obrotów osiągniętych przez Spółkę. Wskaźnik ten nie przekracza 2% obrotu łącznego, co oznacza brak jakiegokolwiek zamiaru i interesu prawnego, jak i faktycznego do naruszenia obowiązków fiskalnych w stosunku do Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, w pierwszej kolejności omówił instytucję zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym - uregulowaną szczegółowo w art. 21a-21e ustawy o VAT z 1993 r. i odpowiednio w art. 126-130 ustawy o VAT z 2004 r. Następnie poddał analizie te przepisy aktów wykonawczych, które określają wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru poza granice RP.

Zwrócił uwagę, iż obowiązujące w 2003 r. i 2004 r. uregulowania dotyczące tej materii nie dawały podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów, gdyż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2005 r., rejestr dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" R-30, prowadzony przez graniczne urzędy celne, nie posiadał przymiotu zupełności. Obowiązkiem ewidencji była wówczas objęta jedynie dokumentacja dotycząca wywożonych towarów poza granice RP, których łączna wartość przekraczała równowartość 250 EURO. Dopiero z początkiem 2005 r. podatnicy uzyskali pełną możliwość sprawdzania, czy wystawione przez nich dokumenty TAX FREE zostały zarejestrowane w rejestrze R-30.

Sąd podkreślił, że obowiązujące w 2003 r. i 2004 r. rozwiązania prawne nie dawały podatnikowi również innych możliwości zweryfikowania dokumentów TAX FREE, poza porównaniem odcisków stempli znajdujących się na przedstawionych mu przez podróżnych dokumentach TAX FREE z ich opisowym wzorcem zawartym w rozporządzeniach Ministra Finansów. Podatnik nie miał zatem możliwości zweryfikowania autentyczności odcisków stempli na tych dokumentach, ponieważ nie istniał wzór graficzny takich stempli. Nie miał też możliwości sprawdzenia w inny sposób, czy podróżny w rzeczywistości wywiózł towar poza granicę RP, na przykład poprzez porównanie odcisku stempla znajdującego się na dokumencie TAX FREE z odciskiem stempla używanego przez urząd celny. Dysponując jedynie opisowym wzorcem stempla podatnik mógł ocenić, czy przedłożony mu dokument TAX FREE pozwala na ujęcie go w rozliczeniach sprzedaży ze stawką 0%. Jeżeli znajdujący się na tym dokumencie stempel spełniał wszystkie, stawiane przepisami wymogi, to podatnik miał prawo być przekonanym o swoim uprawnieniu do zastosowania tej stawki podatku.

Sąd podzielił pogląd, że bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego przed 1 stycznia 2005 r. dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku.

W stanie faktycznym i prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2005 r. istniejący wówczas rejestr R-30 nie miał przymiotu zupełności i powszechności, a podatnik nie miał możliwości pełnej weryfikacji dokumentów TAX FREE. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, podatnik nie może również ponosić negatywnych konsekwencji zdarzeń całkowicie od niego niezależnych, a inna wykładnia uregulowań dotyczących zwrotu VAT podróżnym może być uznana za niezgodną z zasadą demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP).

Następnie Sąd stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji nie znalazł takich rozważań i oceny, co oznacza, iż organy nie zgromadziły wystarczającego materiału dowodowego i nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Naruszono tym samym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd zaznaczył jednak, iż powyższe rozważania nie dotyczą 8 dokumentów TAX FREE, które nie zawierają podpisu funkcjonariusza celnego, dokonującego ewentualnych odpraw celnych towarów w nich wyszczególnionych. W tych bowiem przypadkach ponad wszelką wątpliwość wykazano brak należytej staranności. Brak tak ważnego elementu dokumentu TAX FREE, jak podpis funkcjonariusza celnego, winien wzbudzić poważne wątpliwości podatnika, co do rzetelności oświadczenia "podróżnego" i faktu wywozu towaru poza granice RP.

Natomiast za bezzasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 21 § 3 i § 3a, art. 120 i art. 181 Ordynacji podatkowej, art. 27 ust. 4 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 109 ust. 2-4 ustawy o VAT z 2004 r., jak też art. 7 Konstytucji RP.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł reprezentowany przez pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej w B. zarzucając orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, polegające na:

a) błędnej wykładni przepisów art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 129 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez przyjęcie, że bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku, podczas gdy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z treści ww. przepisów wynika jedynie możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% do sprzedaży towarów, które zostały wywiezione przez podróżnego za granicę RP, wcześniej zakupione przez niego za cenę zawierającą kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży, zaś ich wywóz za granicę RP został odpowiednio potwierdzony przez graniczny urząd celny jak również zwrot podatku VAT może być dokonany temu podróżnemu;

b) niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 129 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez uznanie, że organy skarbowe w ustalonym stanie faktycznym nie mogły nie zastosować ww. przepisów, skutkiem czego nie mogły pozbawić podatnika prawa do zastosowania stawki 0%, gdyż organy skarbowe nie wykazały, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub towar nie został wywieziony za granicę;

2) przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na tej podstawie, podczas gdy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji na tej podstawie oraz błędne przyjęcie przez WSA w Białymstoku, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z jednoczesnym uznaniem, iż organy skarbowe nie zgromadziły wystarczającego materiału dowodowego i nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

c) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. niewzięcie przez Sąd pierwszej instancji pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co spowodowało pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłową ocenę stanu faktycznego oraz brak wskazań co do dalszego postępowania, które to wskazania są niezbędne do wykonania wyroku Sądu;

d) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.u.s.a." oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną legalności działań podjętych przez organy skarbowe w zakresie zgromadzenia i oceny całego materiału dowodowego, jak też prawidłowości oceny ustalonego przez organy stanu faktycznego.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku,

3) zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik organu podniósł, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieuprawnionej wykładni przepisów art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., jak również art. 129 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. W tym zakresie wskazał, że obie ustawy w zakresie obrotu TAX FREE, w sposób precyzyjny określają zasady dotyczące możliwości zwrotu podatku podróżnym i zastosowania stawki podatku 0% przez sprzedawcę. Dodał, że ustalenie przez organy skarbowe braku potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru za granicę oznacza, iż towar nie został wywieziony, co pozbawia podatnika prawa do zastosowania 0% stawki podatku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przepisy prawa podatkowego nie łączą skutków prawnych w zakresie powstania obowiązków i uprawnień podatkowych, z dobrą czy złą wiarą podatnika. Nie uzależniają ich powstania od wewnętrznych procesów zachodzących w psychice podatnika, a co w dalszej kolejności związane jest z ich uzewnętrznieniem w postaci działania, któremu przypisać można umyślność (zamiar bezpośredni, ewentualny), czy też nieumyślność (niedbalstwo, lekkomyślność). Obowiązki, jak też uprawnienia podatkowe powstają z chwilą zaistnienia określonych prawem faktów czy zdarzeń i nie są uzależnione od wiedzy lub należytej staranności podatnika.

Pełnomocnik organu podkreślił ponadto, że w kontekście dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., jak również art. 129 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r., w zakresie zachowania przez sprzedawcę należytej staranności, oznaczałoby to, iż od 1 stycznia 2005 r., bez uprzedniego sprawdzenia w rejestrze R-30 zaewidencjonowania towarów wywiezionych za granicę, podatnik stracił owe uprawnienie do stosowania 0% stawki podatku. Zobowiązany byłby dodatkowo, w stosunku do otrzymanych dokumentów TAX FREE, zaopatrzonych w prawidłowy sposób, odpowiednio w pieczęcie i podpisy funkcjonariuszy celnych, potwierdzające wywóz towarów zagranicę, każdorazowo wystąpić do urzędu celnego o weryfikację zaewidencjonowania dokumentów TAX FREE w rejestrze R-30. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, obowiązek taki nie wynika z przepisów prawa podatkowego, które określają w sposób jednoznaczny przesłanki do zastosowania przez sprzedawcę do sprzedaży towarów stawki podatku 0% pod warunkiem, iż otrzymał dokument zawierający potwierdzenie wywozu towarów poza granice kraju. W ocenie pełnomocnika organu, skoro w przedmiotowej sprawie graniczny urząd celny nie potwierdził wywozu towarów, Spółka nie miała prawa do zastosowania stawki podatku 0%. Niesprawdzenie przez podatnika rejestru R-30 nie było zatem podstawą pozbawienia Spółki możliwości zastosowania stawki 0%.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł, że gdyby doszło do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy, które związane są przecież oceną prawną dokonaną przez Sąd oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu, w oparciu o zaprezentowaną wykładnię przepisów prawa podatkowego, byłyby one zmuszone do wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, iż dokument celny dotyczący wywozu towaru jest sfałszowany. Dodał, że w takim kierunku postępowanie prowadzone jest przez organy ścigania w oparciu o kodeks karny oraz kodeks postępowania karnego, czy też kodeks karny skarbowy. Natomiast przepisy prawa podatkowego w zakresie obrotu TAX FREE, określając w sposób precyzyjny zasady dotyczące możliwości zwrotu podatku podróżnym i zastosowania stawki podatku 0% przez sprzedawcę, uzależniają taką możliwość od spełnienia wymienionych w nich przesłanek.

Pełnomocnik organu wskazał również, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, ocena materiału dowodowego dokonana została w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej i odpowiadała dyrektywom swobodnej oceny dowodów. Materiał dowodowy został bowiem zebrany w sposób kompletny, wnikliwie rozpatrzony i obiektywnie przedstawiony. Natomiast brak wywozu towaru za granicę może być wykazany przez organy celne w różny sposób, nie tylko przez wskazanie sfałszowanego stempla na dokumencie TAX FREE, co uszło uwadze Sądowi pierwszej instancji.

Autor skargi kasacyjnej zauważył ponadto, że prawidłowa ocena materiału dowodowego jednoznacznie wskazywała, iż w żadnym z przypadków urzędy celne, będące organami Państwa uprawnionymi do potwierdzenia wywozu towarów poza granicę kraju, nie odnotowały wywozu towarów na podstawie kwestionowanych dokumentów TAX FREE, co jest niezbędnym warunkiem do zwrotu podatku podróżnym i zastosowania stawki 0% do sprzedaży towarów przez podatnika. Jednocześnie Straż Graniczna nie potwierdziła faktu przekraczania granicy przez podróżnych wymienionych w kwestionowanych dokumentach TAX FREE, zaś funkcjonariusze celni zaprzeczyli autentyczności figurujących na ww. dokumentach złożonych przez nich podpisów.

Wskazując z kolei na naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zauważył, że WSA w Białymstoku dokonał wadliwego uzasadnienia, opartego na niewłaściwej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji nie zawarł również wskazań co do dalszego postępowania, które to wskazania są niezbędne do wykonania wyroku Sądu.

Spółka nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18 grudnia 2008 r. pełnomocnik Spółki wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego przedstawił argumentację, ujętą w złożonym przez niego załączniku do protokołu, w której wskazał na słuszność stanowiska Sądu pierwszej instancji oraz bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej. Podkreślił zwłaszcza, iż Spółka wypełniła wszystkie, określone w stosownych przepisach, warunki niezbędne do zastosowania 0% stawki podatku, zaś otrzymane przez Spółkę dokumenty, na podstawie których dokonano zwrotu podatku, nie budziły zastrzeżeń, gdyż spełniały wymagania określone w przepisach dotyczących dokumentu TAX FREE.

Natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej, zwracając ponadto uwagę na zamieszczone na stronie 18 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zeznania funkcjonariusza celnego A. C., z których wynika, że na formularzach brak jest oznaczenia z rejestru R-30.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach :

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik organu powołuje się w skardze kasacyjnej na obie te podstawy, przy czym w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno dokonanie błędnej wykładni wskazanych w tej skardze przepisów materialnych, zawartych w ustawie o VAT z 1993 r. oraz w ustawie o VAT z 2004 r., jak też ich niewłaściwe zastosowanie.

Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w celu ustalenia właściwej kolejności ich rozpatrywania, zasadnym będzie poczynienie kilku uwag natury ogólnej.

Należy wskazać, iż na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów powinno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych regulacji, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym natomiast etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy materialnoprawnej. W toku tego procesu może dojść do nieprawidłowości, które w zakresie norm materialnych, mogą przybrać formę błędnej wykładni przepisu, co polega na nieprawidłowym odczytaniu jego treści, bądź też niewłaściwego jego zastosowania, czyli dokonania wadliwej subsumcji. Wprawdzie te dwie, zidentyfikowane w doktrynie prawa, podstawowe formy naruszenia prawa materialnego, w ujęciu normatywnym występują na gruncie przepisów P.p.s.a. jedynie w odniesieniu do podstaw kasacyjnych - art. 174 pkt 1 P.p.s.a., natomiast brak jest ich wyraźnego wskazania w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, niemniej nie oznacza to, iż formy naruszenia prawa materialnego przez organy administracji publicznej nie przybierają tych właśnie postaci, a sąd administracyjny oceniając zgodność z prawem zaskarżonych aktów, wydanych przez te organy, nie dokonuje tej oceny w powyższych kategoriach precyzując na czym naruszenie prawa materialnego polegało.

Z uzasadnienia zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku (str. 15) niewątpliwie wynika, iż zdaniem Sądu pierwszej instancji, naruszenie prawa materialnego przez organy podatkowe polegało właśnie na błędnej wykładni przepisów zawartych w ustawie o VAT z 1993 r. oraz w ustawie o VAT z 2004 r., normujących przesłanki zastosowania przez sprzedawcę działającego w systemie zwrotu podatku podróżnym zerowej stawki podatkowej.

Naruszenie to, którego zaistnienie Sąd pierwszej instancji wywiódł z analizy treści zaskarżonej decyzji, polegało na tym, iż organy podatkowe kwestionując zastosowanie przez Spółkę przewidzianej w art. 21d ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i w art. 129 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. stawki podatku 0% przy dostawie (sprzedaży) towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, oparły się jedynie na fakcie sfałszowania dokumentów potwierdzających wywóz tych towarów za granicę i nie uwzględniły przy wykładni powyższych przepisów okoliczności odnoszących się bezpośrednio do samego podatnika (Spółki) a więc tego, czy wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę. Ponadto, zdaniem Sądu, podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji zdarzeń całkowicie od niego niezależnych, a inna wykładnia uregulowań dotyczących zwrotu VAT podróżnym, może być uznana za niezgodną z art. 2 Konstytucji RP.

Według Sądu pierwszej instancji, konsekwencją tej błędnej wykładni był brak ze strony organów podatkowych rozważań i oceny tych elementów stanu faktycznego, które były istotne z punktu widzenia ustalenia zaistnienia powyższych okoliczności w rozpoznawanej sprawie, co zdaniem tego Sądu, stanowiło naruszenie wskazanych przepisów procedury podatkowej, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem wykazanie tych okoliczności pozwalałoby na pozbawienie Spółki możliwości zastosowania stawki podatkowej 0%.

Choć więc w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów procesowych, zasadą jest, iż w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty, to z wyżej przedstawionych względów, w rozpoznawanej sprawie kolejność tę należy odwrócić i w pierwszym rzędzie rozpatrzyć zarzut dotyczący błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

W tym zakresie pełnomocnik organu zarzuca Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów - normujących zasady dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym oraz określających przesłanki zastosowania stawki podatkowej 0% przez podmioty (sprzedawców), które zwrotu takiego dokonały - poprzez przyjęcie, iż bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku, podczas gdy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie wynika to z powyższych przepisów.

Przystępując do oceny zasadności powyższego zarzutu na wstępie należy wskazać, iż wydane w rozpoznawanej sprawie decyzje organów podatkowych dotyczyły zarówno okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej, jak i okresu przypadającego już po tej akcesji. Jednakże rozwiązania prawne przyjęte w polskim ustawodawstwie w zakresie zwrotu podatku VAT podróżnym, zarówno na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. (art. 21a-21e), jak też ustawy o VAT z 2004 r. (art. 126-130), wzorowane były na regulacjach zawartych w prawie wspólnotowym, w tym zwłaszcza w art. 15 (2) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), powoływanej dalej jako "VI Dyrektywa", z tym, że w polskich przepisach zamiast zwolnienia od podatku stosuje się stawkę podatkową 0%.

Na tle powyższego przepisu VI Dyrektywy Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt GmbH& Co. OHG przeciwko Finanzamt Malchin (publik. http:// curia. europa.eu) orzekł, że art. 15 (2) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu należytej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę.

Stan faktyczny, na tle którego wydane zostało powyższe orzeczenie przedstawiał się w sposób następujący.

W latach 1992-1998 Netto Supermarkt, prowadząca supermarkety "dyskontowe" w Meklemburgii-Pomorzu Przednim, zwróciła swoim klientom wiele tysięcy marek niemieckich zapłaconych przez nich tytułem podatku VAT. Postanowiła dokonywać tego rodzaju zwrotów na rzecz obywateli państw trzecich pod warunkiem, że byli oni w stanie przedstawić dowód wywozu poza terytorium Wspólnoty towarów zakupionych przy okazji podróży o charakterze niehandlowym, przy czym w charakterze tego dowodu należało przedstawić, po pierwsze, pieczęć urzędu celnego przybitą w połowie na paragonie kasowym, a w połowie na formularzu celnym, a po drugie, przedstawić paszport obywatela zagranicznego. W 1998 r. Netto Supermarkt zwróciła się do Głównego Urzędu Celnego w Neuenbranderburgu o sprawdzenie, czy pieczęć celna nr 73 oraz formularze celne, na których widniała, zostały sfałszowane. Pierwsza odpowiedź urzędu była przecząca, lecz następnie poinformował on Netto Supermarkt, że nowe badanie wykazało, iż przesłane przez nią dokumenty są sfałszowane. Następnie wydział kontroli podatkowych ustalił, że pomiędzy 1993 r. a 1998 r. obywatele polscy sfabrykowali bardzo dużą ilość dowodów wywozu towarów za pomocą fałszywych formularzy celnych i że na tych rzekomych dowodach przybijana była fałszywa pieczęć celna. Na tej podstawie osoby te występowały do Netto Supermarkt o zwrot podatku VAT, a spółka ta wypłacała im żądane kwoty. W 1999 r. Finanzamt nałożył na Netto Supermarkt dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku VAT przypadające do zapłaty za lata 1993-1998, w wysokości odpowiedniej do wysokości rzeczywiście osiągniętego w tym okresie obrotu.

W konsekwencji prowadzonego postępowania sprawa trafiła do Federalnego Trybunału Finansowego (Bundesfinanzhof), który postanowił zawiesić postępowanie i zwrócił się do ETS z następującym pytaniem prejudycjalnym : "Czy regulacje prawa wspólnotowego dotyczące zwolnienia od podatku wywozu towarów do państwa trzeciego sprzeciwiają się przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku ze względów słuszności, gdy przesłanki zwolnienia nie zostały spełnione, jednakże podatnik nie mógł o tym wiedzieć nawet przy zachowaniu staranności sumiennego kupca?"

Udzielając odpowiedzi na tak postawione pytanie ETS przed sformułowaniem przytoczonej już wyżej zasadniczej tezy tego orzeczenia, w jego uzasadnieniu zawarł szereg uwag, które dają się uogólnić i wykraczają poza ramy tej sprawy i które mogą być stosowane, jako istotne wskazówki interpretacyjne w innych analogicznych, bądź zbliżonych sprawach.

W uzasadnieniu tym ETS powołując się na swoje poprzednie orzeczenia przypomniał, że państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa stanowiących część wspólnotowego porządku prawnego, wśród których znajdują się, m.in. zasady pewności prawa i proporcjonalności oraz ochrony uzasadnionych oczekiwań.

Biorąc pod uwagę powyższe zasady, ETS podniósł, że w dziedzinie podatku VAT dostawcy działają jako poborcy na rachunek państwa i w interesie skarbu państwa. Dostawcy są zobowiązani do zapłaty podatku VAT, mimo że podatek ten, jako podatek od konsumpcji, ponoszony jest ostatecznie przez konsumenta końcowego (pkt 21 uzasadnienia). Nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalne żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (pkt 24). Cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym, o którym mowa w art. 15 VI Dyrektywy, czasem uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże w każdym przypadku rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą, a organami podatkowymi, w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Nie byłoby tak w przypadku, gdyby regulacja podatkowa przerzucała całą odpowiedzialność za zapłatę podatku VAT na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie popełnionym przez nabywcę. (...) przypisywanie podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej oszukańczym działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne (pkt 22 i 23). Ponadto, dostawca powinien móc pokładać zaufanie w zgodność z prawem podejmowanych przez siebie czynności bez narażania się na utratę prawa do zwolnienia od podatku VAT, jeżeli - tak jak w sprawie przed sądem krajowym - nie może zdawać sobie sprawy, nawet wykazując wszelką staranność sumiennego kupca, że przesłanki tego zwolnienia w rzeczywistości nie zostały spełnione ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego mu przez nabywcę (pkt 27).

Zestawiając w świetle powyższego obie sprawy, tj. tę, która była przedmiotem przedstawionego wyżej wyroku ETS, jak i tę rozpoznawaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. należy stwierdzić, iż wykazują one daleko posuniętą analogię, zarówno ze względu na ich ramy prawne - w obu z nich chodzi o przepisy dotyczące systemu zwrotu podatku VAT podróżnym, jak i istotę samego problemu polegającą na tym, iż organy podatkowe zakwestionowały uprawnienie podmiotu (sprzedawcy towarów) dokonującego zwrotu podatku podróżnym, do korzystania ze zwolnienia dostawy (sprzedaży) od podatku (zastosowania stawki podatku 0%) w sytuacji, gdy okazało się, iż dokumenty, na podstawie których dokonywany był ten zwrot, zostały sfałszowane przez nabywców. Natomiast kwestią, która budziła wątpliwość i wymagała rozstrzygnięcia było to, czy przy wykładni przepisów prawa krajowego normujących przesłanki, od spełnienia których uzależnione jest zastosowanie wobec podmiotu dokonującego sprzedaży towarów, a zarazem zwrotu podatku podróżnym - zwolnienia podatkowego (stawki podatkowej 0%), należy uwzględniać i poddawać ocenie ten element stanu faktycznego, który odnosi się do zachowania tego podmiotu (wykazania przez niego określonego stopnia staranności, wykluczenia jego współudziału w nadużyciach), czy też wystarczające jest poprzestanie na stwierdzeniu i wykazaniu obiektywnego faktu, iż dokumenty potwierdzające wywóz towarów za granicę, na podstawie których dokonywano zwrotu, zostały sfałszowane.

ETS w swoim orzeczeniu jednoznacznie opowiedział się za pierwszym z tych dwóch sposobów interpretacji przepisów. Należy przy tym podkreślić, iż także Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku, kwestionując wykładnię przepisów prawa materialnego dotyczących zwrotu podatku VAT podróżnym, dokonaną przez organy podatkowe, opowiedział się za takim kierunkiem wykładni tych przepisów. Stwierdzenia tego Sądu, iż podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji zdarzeń całkowicie od niego niezależnych oraz, że nie można pozbawiać go prawa do zastosowania stawki podatkowej 0% bez wykazania, iż wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, aczkolwiek przedstawione w sposób bardzo syntetyczny i wywiedzione nie z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, lecz z art. 2 Konstytucji RP, co do swojej istoty i wymowy pozostają w zupełnej zbieżności ze stanowiskiem, jakie zajął ETS w omówionym wyżej wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 (Netto Supermarkt).

Specyfiką rozpoznawanej sprawy, o czym była już mowa, jest jednak i to, iż dokonywane przez Spółkę zwroty podatku podróżnym (uzasadniające stosowanie przez nią zerowej stawki podatku) miały miejsce zarówno przed dniem 1 maja 2004 r. czyli datą akcesji Polski do Unii Europejskiej (i tych była zdecydowana większość), jak też już po tej dacie, a więc w sytuacji obowiązywania w Polsce również prawa wspólnotowego. O ile więc w stosunku do tej drugiej grupy zdarzeń, przy wykładni przepisów ustawy o VAT z 2004 r. dotyczących zwrotu podatku VAT podróżnym - ze względu na zasygnalizowaną wyżej zbieżność charakteru spraw oraz mając na uwadze konieczność dokonywania wykładni tych przepisów w kontekście prawa wspólnotowego - za miarodajną i wiążącą dyrektywę interpretacyjną należałoby potraktować wskazania wynikające z powyższego wyroku ETS z dnia 21 lutego 2008 r., tak w stosunku do tej pierwszej grupy zdarzeń oraz dokonywanej na ich tle wykładni przepisów zawartych w ustawie o VAT z 1993 r., rzecz wymaga odrębnego omówienia.

Nie negując utrwalonej już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i potwierdzonej postanowieniem ETS z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06 (Ceramika Paradyż przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi) tezy, iż do stanów faktycznych mających miejsce przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej nie stosuje się przepisów prawa wspólnotowego, w tym także uregulowań zawartych w VI Dyrektywie, należy jednak jeszcze raz zwrócić uwagę, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni przepisów dotyczących zwrotu podatku VAT podróżnym, wywiedzione zostało nie z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, jak uczynił to ETS w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, lecz z ustanowionej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. Zauważyć także należy, iż treść przepisów prawa krajowego, które regulowały problematykę zwrotu podatku VAT podróżnym na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. (art. 21a-21e), jest zasadniczo tożsama z uregulowaniami ustanowionymi w tym zakresie w ustawie o VAT z 2004 r. (art. 126-130), a podlegające ocenie organów podatkowych działania podejmowane przez Spółkę w ramach systemu zwrotu podatku VAT podróżnym nie wykazywały, mając na względzie pryzmat czasowy, tj. przed i po akcesji, znaczących różnic.

W obu powyższych ustawach w identyczny sposób zostały też określone przesłanki warunkujące możliwość zastosowania przez sprzedawców towarów stawki podatku 0%. Z dniem akcesji zmienił się natomiast kontekst prawny tych przepisów, w tym sensie, iż przy ich interpretacji należało także dodatkowo uwzględniać wskazania wynikające z prawa wspólnotowego, w tym także z ogólnych zasad tego prawa, wywiedzionych zwłaszcza w orzecznictwie ETS.

Mając na względzie długoletni okres przygotowawczy poprzedzający akcesję Polski do Unii Europejskiej, w którym Polska na mocy Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38, z późn. zm.) zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty, jak również i to, iż przyjęta już w ustawie o VAT z 1993 r., konstrukcja polskiego podatku od towarów i usług wykazywała daleko idącą tożsamość z konstrukcją podatku od wartości dodanej, wreszcie co najistotniejsze - sam fakt akcesji, nie ma podstaw, aby twierdzić, iż obecny w krajowym porządku prawnym obowiązującym przed akcesją system wartości, znajdujący swoje odzwierciedlenie zwłaszcza w normach konstytucyjnych stanowiących zasadniczą dyrektywę interpretacyjną, którą należy stosować przy wykładni i stosowaniu wszystkich pozostałych przepisów prawa krajowego, w istotny sposób odbiegał od systemu wartości obowiązującego w prawie wspólnotowym i opartego na ogólnych zasadach tego prawa.

Zasada pewności prawa, zaufania do tego prawa, zasada proporcjonalności, niezależnie od możliwych w szczegółach różnic co do ich pojmowania, w swej istocie są jednak uniwersalnymi zasadami prawnymi, obecnymi zarówno w polskim, krajowym porządku prawnym, jak i w prawie wspólnotowym.

Na potwierdzenie tej tezy może służyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03, dotyczący ustawy o VAT z 1993 r., w którym Trybunał oceniając zgodność z art. 2 Konstytucji RP innego przepisu tej ustawy, stwierdził m.in., iż "jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione (...). Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę państwa prawnego, a w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa."

Dowodem na to jest również treść zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku w którym, o czym była już mowa, Sąd pierwszej instancji dokonując w 2007 r. wykładni norm materialnych krajowej ustawy podatkowej w świetle art. 2 Konstytucji RP doszedł do tożsamych w swojej istocie wniosków, jak ETS dokonując interpretacji przepisów prawa wspólnotowego w wyroku z 2008 r. opierając się na ogólnych zasadach tego prawa. Choć więc do zdarzeń faktycznych i stanu prawnego sprzed akcesji tezy zawarte w wyroku ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 nie mogą być w sposób bezpośredni odniesione, to jednak stanowisko sądu krajowego co do wykładni przepisów, które w tożsamym brzmieniu obowiązywały także po akcesji, uzyskało przez to dodatkowe wsparcie.

Wspomnieć również należy, iż jeżeli chodzi o wykładnię przepisów dotyczących zwrotu podatku VAT podróżnym, zawartych w ustawie o VAT z 1993 r., zwłaszcza co do okoliczności, które należy brać pod uwagę przy ocenie czy spełnione zostały przesłanki warunkujące zastosowanie przez sprzedawcę stawki podatkowej 0%, w orzecznictwie NSA prezentowane było również stanowisko analogiczne jak to, które przedstawiły w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe (zob. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r. I FSK 280/07, niepublik.).

Mając jednak na względzie wszystkie przedstawione wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, iż istnieją uzasadnione racje pozwalające przyjąć, iż wykładnia przepisów materialnych obu ustaw o VAT, tj. tej z 1993 r. i tej z 2004 r. dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa i nie narusza prawa w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej.

W konsekwencji, niezasadny jest także sformułowany w pkt 2 lit. a) skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Powyższe stanowisko co do dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego determinuje również w określony sposób kwestie związane z oceną zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego.

Słuszne są zastrzeżenia podnoszone w skardze kasacyjnej, iż Sąd stwierdzając naruszenie przez organy podatkowe wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 nie poświęcił tej kwestii zbyt dużo miejsca.

Jednakże z umiejscowienia tego stwierdzenia (bezpośrednio po stanowisku co do wykładni przepisów materialnych) oraz ze zdania poprzedzającego to stwierdzenie niewątpliwie wynika, iż zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji w tym zakresie pozostają w ścisłym związku z tą wykładnią i dotyczą konieczności wyjaśnienia i oceny tych wszystkich okoliczności, które zdaniem Sądu powinny być również brane pod uwagę przy ustalaniu, czy zaistniały podstawy do zakwestionowania zastosowania przez Spółkę stawki podatku 0%, a które w ocenie tego Sądu, nie zostały rozważone i ocenione w dostatecznym stopniu przez organy podatkowe. Natomiast z żadnego fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji kwestionował w jakikolwiek sposób kompletność i prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, czy też poprawność oceny zebranego materiału dowodowego, w zakresie, w jakim organy te przyjęły, iż dokumenty, na podstawie których Spółka dokonywała zwrotu podatku VAT podróżnym, zostały opatrzone sfałszowanymi pieczęciami urzędów celnych.

Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej nie ma więc wątpliwości, jakiego zakresu i jakich okoliczności dotyczą wskazania Sądu co do dalszego postępowania. Dotyczą one właśnie konieczności wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę.

Ta należyta miara staranności obejmuje również, jak wskazano to w skardze kasacyjnej, uczynienie przez podatnika wszystkiego, co w jego mocy, aby potwierdzić właściwe stosowanie przepisów podatkowych, jak też wymóg by podatnik przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym, która to teza ugruntowana jest w orzecznictwie ETS (pkt 24 uzasadnienia wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prezentując - w zakresie wykładni przepisów dotyczących zwrotu podatku VAT podróżnym - konsekwentnie stanowisko, iż w świetle brzmienia tych przepisów, wystarczającym dla pozbawienia Spółki prawa do zastosowania stawki podatku 0%, jest wykazanie, iż dokonywała ona zwrotu podatku na podstawie dokumentów opatrzonych sfałszowanymi stemplami urzędu celnego, nie poświęciły wskazywanym wyżej okolicznościom odnoszącym się do działań i zaniechań samej Spółki należytej uwagi i nie uczyniły ich w wystarczającym stopniu przedmiotem swoich rozważań. Za niewystarczające w tym względzie należy uznać bowiem zamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynego wskazania w tym zakresie odnoszącego się do braku podpisu funkcjonariusza celnego na ośmiu dokumentach TAX FREE. Stanowiło to dla Sądu pierwszej instancji podstawę do przyjęcia, iż w tych przypadkach podatnik istotnie nie wykazał należytej staranności przy weryfikacji poprawności tych dokumentów. Jednakże próba wykazania, iż okoliczność ta miała wpływ na ocenę postawy podatnika i jego należytej staranności, dodatkowo także w zakresie weryfikacji przez niego wszystkich innych zakwestionowanych przez organy podatkowe dokumentów podjęta została na etapie skargi kasacyjnej, a nie w podlegających ocenie przez Sąd pierwszej instancji decyzjach podatkowych. Podobnie należy ocenić podniesioną przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym kwestię odnoszącą się do zamieszczonych na stronie 18 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zeznań funkcjonariusza celnego A. C., w których stwierdził on m.in., iż na przedstawionych mu formularzach "brak jest odnotowania nr rejestru R-30, jest odnotowany jakiś nr UR w dwóch formularzach, nie wiem, co to jest". Fragmenty zeznań tego funkcjonariusza celnego złożonych w toku śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową w Suwałkach zostały zamieszczone, obok fragmentów zeznań 11 innych funkcjonariuszy celnych, w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jednakże ani w tej decyzji, ani w decyzji organu odwoławczego z przytoczonego wyżej stwierdzenia organy podatkowe nie wywodziły jakichkolwiek wniosków w zakresie dochowania należytej staranności przez Spółkę. Również sam pełnomocnik organu nie potrafił wyjaśnić, jak stwierdzenie to w świetle przepisów dotyczących dokumentów TAX FREE oraz prowadzonych przez urzędy celne rejestrów ma się do powinności i wiedzy Spółki w zakresie weryfikacji poprawności dokumentów, na podstawie których dokonywała ona zwrotu podatku. W tych okolicznościach podnoszony przez pełnomocnika organu brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do powyższej kwestii nie może stanowić skutecznego argumentu przemawiającego za uznaniem, iż w ten sposób Sąd ten naruszył jakikolwiek przepis wiążącej go procedury.

Mając na względzie powyższe, za niezasadne uznać należy sformułowane w pkt 2 lit. b) c) i d) zarzuty odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wymienionych tam przepisów postępowania.

Niezasadny jest także podniesiony w pkt 1 lit. b) skargi kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia wskazanych tam przepisów materialnych ustawy o VAT z 1993 r. i ustawy o VAT z 2004 r., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

Wyrok Sądu pierwszej instancji, poza kwestią ośmiu dokumentów, w których brak jest podpisu funkcjonariusza celnego, nie przesądza bowiem o ostatecznym wyniku sprawy. Wskazuje on jedynie na brak w postępowaniu i w decyzjach organów podatkowych wykazania zaistnienia tych okoliczności, które z punktu widzenia dokonanej przez ten Sąd wykładni przepisów materialnych, są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc także dla ewentualnego zastosowania tych przepisów.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 2 tej ustawy.