Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 417/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 124, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 9 ust. 3, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. i M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1870/06 w sprawie ze skargi M. W. i M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. i M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 20 października 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1870/06 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 października 2006 r. Nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 marca 2006 r. i określającą M. i M. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 9 marca 2006 r. określił M. i M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 6.722 zł oraz M. W. odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 1.514 zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją M. i M. W. złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu zarzucili m.in., iż bezpodstawne było określenie w decyzji zobowiązania podatkowego wobec obojga małżonków. Zdaniem podatników organ podatkowy niezasadnie nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w zakresie delegacji służbowych, opłat za telefon oraz opłat eksploatacyjnych za wykorzystywanie części lokalu mieszkalnego do działalności gospodarczej; organ winien też uwzględnić prawo do odliczenia od dochodu składek z tytułu ubezpieczenia społecznego rolników w KRUS oraz straty z lat ubiegłych. Nadto w uzupełnieniu do odwołania zarzucono, że niezasadnie za koszty uzyskania przychodów uznano jedynie 10% wartości zakupionych produktów firmy O.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu podjętej decyzji wskazał, że określenie zobowiązania podatkowego dla obojga małżonków wynikało z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., bowiem w zeznaniu PIT-36 M. i M. W. opowiedzieli się za wspólnym opodatkowaniem. Określając małżonkom zobowiązanie podatkowe za 2000 r. przyjęto wszystkie źródła dochodu, natomiast dla wyliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od dochodu z działalności gospodarczej przyjęto tylko dochód M. W.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że biorąc pod uwagę art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., nie ma podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów składek KRUS. Odnośnie nieuwzględnienia odliczenia straty z lat ubiegłych, organ odwoławczy stwierdził, że M. W. nie potrafił jednoznacznie wyjaśnić pochodzenia kwot wskazanych w tym zakresie w zeznaniu PIT-36 za 2000 r. W konsekwencji organ pierwszej instancji skonfrontował deklarowaną kwotę z danymi wykazanymi przez strony w zeznaniach podatkowych za lata 1997-1999. Wskazano, iż podnoszony przez podatników upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie powoduje wygaśnięcia uprawnienia organu podatkowego do weryfikacji danych wykazanych w zeznaniach dotyczących zobowiązań, co do których upłynął termin przedawnienia. W powołanym przez strony art. 32 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwanej o.p. określono jedynie termin przechowywania dokumentów przez podatników i inkasentów.

W decyzji podkreślono, że strony były wielokrotnie wzywane do dostarczenia dokumentów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w 2000 r., jednak nie stawiały się na wezwania i dopiero po ukaraniu karą porządkową przedłożyły organowi pierwszej instancji część posiadanych dokumentów. Także w toku postępowania odwoławczego podatnicy nie przedstawili części żądanych dokumentów.

Uwzględniając wyjaśnienia M. W. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za koszty uzyskania przychodów udokumentowane wydatki na podróże służbowe, wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w mieszkaniu prywatnym oraz wydatki na telefon stacjonarny.

Organ odwoławczy stwierdził natomiast bezpodstawność zarzutu dotyczącego nie uwzględnienia w kosztach działalności gospodarczej całości wydatków dotyczących zakupu produktów firmy O. tj. 4.465,11 zł. Organ wskazał, że sprzedaż towaru stanowiła marginalny udział w zakresie prowadzonej działalności tj. tworzenia sieci O., w niektórych miesiącach w ogóle nie była dokonywana, nadto sama strona wyjaśniła, że 90% zakupionych towarów przeznaczała na potrzeby własne i członków rodziny, natomiast 10% na sprzedaż. Możliwość takiego postępowania potwierdziła firma O. w piśmie z dnia 30 września 2005 r. Podatnik prowadził w 2000 r. z firmą O. współpracę dwojakiego charakteru, bowiem był nabywcą jej produktów oraz dokonywał sprzedaży usług dla tej firmy poprzez tworzenie dla niej sieć dystrybucji. Z informacji uzyskanej z firmy O. wynika, że przychód podatnika z wykonywania usług w zakresie organizacji sieci dystrybucji wyniósł 30.185,95 zł, natomiast ze sprzedaży towarów 580,46 zł. Wskazano, że z przedłożonych przez podatnika w toku postępowania odwoławczego materiałów reklamowych firmy O. dotyczących roku 2003 i 2006 wynika co prawda informacja o uzyskaniu premii w powiązaniu z zebraniem co najmniej 200 punktów, ale w odniesieniu do działalności handlowej. Skoro zaś podatnik zajmował się działalnością handlową w niewielkim rozmiarze, to wiązanie faktu zdobywania określonej liczby punktów z faktem uzyskania przychodów z tworzenia sieci, gdzie wysokość tego przychodu uzależniona była od wyniku wypracowanego przez wszystkich członków grupy oraz obowiązek dokonywania zakupów w firmie O. nie miał w przedmiotowej sprawie miejsca. Organ podniósł, że strona nie zakupując w niektórych miesiącach 2000 r. towaru handlowego uzyskiwała przychód z organizacji sieci dystrybucji.

W skardze do sądu administracyjnego podatnicy zarzucili, że w treści decyzji wskazano rozbieżne kwoty przychodu uzyskanego przez podatnika z działalności gospodarczej. Zdaniem skarżących przy ustalaniu dochodu do opodatkowania organ podatkowy pominął koszt zakupu materiałów pomocniczych - katalogów, druków i próbek kosmetyków. Ponadto przy ustalaniu stronie zobowiązania podatkowego nie uwzględniono zaliczki na podatek w wysokości 1.978,50 zł wpłaconej przez M. W. Skarżący podtrzymali zarzuty dotyczące nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 4.465,11 zł z tytułu zakupu kosmetyków oraz w kwestii możliwości odliczenia strat z lat ubiegłych. Podniesiono też, że organ podatkowy uznając za koszt uzyskania przychodów opłaty za telefon stacjonarny winien uwzględnić pełne kwoty wpłacone przez stronę.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że omyłka w zakresie kwot przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 2000 r. przez M. W. podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji została sprostowana postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2006 r. Nadto, zdaniem Sądu, skarżący na podstawie wydanych w sprawie decyzji mieli możliwość zorientowania się, co właściwej kwoty przychodów ustalonej przez organ odwoławczy.

Odnosząc się do twierdzeń skargi Sąd wskazał, że zestawienie towarów zakupionych w 2000 r. przez konsultanta M. W. z uwzględnieniem korekt, a zatem zwróconych przez niego towarów znalazło się na karcie 33a, natomiast w dokumencie z karty 38b firma O. przedstawiła ceny towarów wyłącznie z faktur zakupu bez uwzględnienia faktur korygujących. Organy podatkowe prawidłowo obliczyły wartość zakupów zrealizowanych w 2000 r. w kwocie 4.465,11 zł biorąc pod uwagę kwoty z faktur korygujących, gdyż uwzględniły tylko wartość faktycznie dokonanych zakupów, stąd skarżący błędnie powoływali się na pominięcie wydatków na materiały reklamowe.

Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów całej kwoty wydatków tj. 4.465,11 zł, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. Wskazał, że sam M. W. zeznał, iż w przeważającej mierze świadczył dla O. usługi tworzenia sieci, sporadycznie natomiast sprzedawał towar. Sprzedaż ta w niektórych miesiącach w ogóle nie była dokonywana. Podatnik przesłuchiwany trzykrotnie wyjaśnił, że 90% zakupionych towarów przeznaczał na potrzeby własne i członków rodziny, natomiast 10% na sprzedaż. Dnia 4 listopada 2005 r. podatnik wskazał, że 90% towarów wykorzystał na własne i rodziny potrzeby oraz prezentacji, przy czym nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających przekazanie ich części na cel pokazów. Zdaniem Sądu, reguł wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie można uznać za bezwzględnie obowiązujące, podatnik winien bowiem współdziałać z organem podatkowym w zadośćuczynieniu obowiązkowi wnikliwego i dokładnego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonego faktu może prowadzić do ustaleń niekorzystnych dla strony.

Zdaniem Sądu na zasadność dokonanych ustaleń nie wpływają przedłożone przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego dokumenty w postaci materiałów reklamowych firmy O. dotyczących roku 2003 i 2006. Wynika z nich, co prawda informacja o uzyskiwaniu premii w powiązaniu z zebraniem co najmniej 200 punktów, ale w odniesieniu do działalności handlowej. Fakt, iż materiały nie odnoszą się do roku 2000 oraz, iż skarżący zajmował się działalnością handlową w niewielkim rozmiarze potwierdzają zasadność poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, iż łączenie faktu zdobywania określonej liczby punktów z faktem uzyskania przychodów z tworzenia sieci nie miało w przedmiotowej sprawie miejsca.

Sąd wskazał, że wbrew zarzutom skargi przy ustalaniu zobowiązania nie pominięto faktu pobrania zaliczki w wysokości 1.978,50 zł.

Organ podatkowy, jak wskazał Sąd, prawidłowo uwzględnił, jako koszt uzyskania przychodów kwotę stanowiącą należność główną z tytułu opłat za telefon stacjonarny, pomijając odsetki za zwłokę będące karą za nieterminowe uiszczenie należności. Kosztem uzyskania przychodów są bowiem tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, zaś odsetki za zwłokę są sankcją za opóźnienie wykonania zobowiązania.

Według Sądu, organ podatkowy miał też prawo skonfrontować dane wykazane w zeznaniach podatkowych za lata 1997-1999 z badanym rokiem podatkowym, zwłaszcza w sytuacji, gdy M. W. nie umiał jednoznacznie wyjaśnić pochodzenia kwot wskazanych w zeznaniu PIT-36 za 2000 r. jako straty z lat ubiegłych.

M. i M. W. zaskarżyli powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., z powodu nieuwzględnienia całej kwoty 4.465,11 zł w kosztach uzyskania przychodów lecz jedynie 10% wartości tej kwoty,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z nieuwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodów całości kwoty 8.949,13 zł,

- art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z brakiem uwzględnienia straty z lat ubiegłych,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę odsetek za nieterminowe płatności od faktur telekomunikacyjnych,

II. Obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej p.p.s.a., tj.: art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej zwanej p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., gdyż uchylenie skarżonej decyzji powinno nastąpić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. z powodu obrazy przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji przepisów prawa materialnego tj.: art. 22 ust. 1 oraz art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z naruszeniem przepisów postępowania tj.: art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 o.p. wobec niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla ustalenia stanu faktycznego okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie, niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w sposób istotny wpływało na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż w piśmie procesowym doręczonym WSA w dniu 3 października 2008 r. skarżący wyjaśnił, iż zakupione przez niego kosmetyki przeznaczone zostały na potrzeby przeprowadzonych prezentacji wśród konsultantów - kandydatów oraz ich potencjalnych klientów. Dalsza odsprzedaż tych samych produktów była niemożliwa. W związku z tym spełniona została norma płynąca z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie podatników organy podatkowe niezasadnie pominęły wydatki poniesione przez M. W. na zakup materiałów reklamowych. W tym zakresie zwrócono uwagę na wskazane w przywołanym powyżej piśmie zestawienie zawierające ceny towarów z faktur sprzedaży.

W kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę wynikających z faktur VAT za usługi telekomunikacyjne strona skarżąca wskazała, iż biorąc pod uwagę gramatyczną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu i nie są wymienione w art. 23 tej ustawy. Z kolei z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów jedynie odsetki niezapłacone przez podatników.

Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia odliczenia straty z lat ubiegłych (art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.) strona skarżąca, wskazując na art. 86 § 1 i art. 70 § 1 o.p., stwierdziła, iż organ podatkowy nie miał prawa żądać od M. W. wyjaśnień, co do pochodzenia kwot wykazanych w odliczeniach strat z lat ubiegłych, których to podatnik nie był zobligowany przechowywać, gdyż dotyczyły lat już przedawnionych.

Wskazano również, że podatnik składał do akt sprawy dokumenty, które nie zostały rozpatrzone. Są to miedzy innymi złożone organowi pierwszej instancji cenniki firmy O. obowiązujące w roku 2000, gdzie wskazano warunki konieczne do wypłaty bonusów - rabatów lub premii, czyli dochodów z organizacji zarządzania siecią. Dodatkowo w dniu 3 kwietnia 2007 r. przedstawiono informację z firmy O. wyjaśniającą, jak uzyskać premie. Także do Sądu w dniu 9 lipca 2008 r. wniesiono obszerne informacje firmy O., iż warunkiem wyliczenia i wypłacenia premii w 2000 r. było uzyskanie w danym miesiącu co najmniej 200 PP. W konsekwencji bez poniesienia kosztów w zakresie zakupu kosmetyków nie zostałby osiągnięty przychód, co zdaniem strony świadczy o naruszeniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 122 o.p.

W ocenie podatników brak wyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego w zakresie przeznaczenia zakupionych przez M. W. kosmetyków na potrzeby prezentacji prowadzonych wśród konsultantów – kandydatów oraz ich potencjalnych klientów stanowi naruszenie art. 187 § 1 o.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania. Organ podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, wskazując na nieprawidłowe sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis ten nakłada na autora skargi kasacyjnej obowiązek wskazania konkretnych, naruszonych przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego i procesowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku ze wskazanymi przepisami u.p.d.o.f. oraz o.p., należy zauważyć, iż odwołuje się on w pierwszej części do przepisów zakreślających ramy funkcjonowania sądów administracyjnych, które mogą stanowić podstawę zarzutu kasacyjnego jedynie w wyjątkowych sytuacjach, na przykład, gdy pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, sąd administracyjny nie rozpoznał w ogóle skargi, bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Takiej argumentacji w skardze kasacyjnej nie przedstawiono. Dlatego zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. należy uznać za nieskuteczny.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124 i art. 187 §1 o.p.

Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 122 o.p. poprzez nierozpoznanie dokumentów składanych przez nią do akt sprawy. Zarzut ten jest nietrafny, organy podatkowe oceniły bowiem składane dowody, w szczególności cenniki firmy O. oraz pochodzące z tej firmy informacje, odniósł się do nich również Sąd pierwszej instancji (s. 10 uzasadnienia). Dowody te zostały ocenione w powiązaniu z całym materiałem dowodowym w odniesieniu do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup produktów firmy O. Skarżący oceny tej skutecznie nie kwestionują nie stawiając zarzutu naruszenia art. 191 o.p. Wnioski wynikające z dokonanej oceny zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaakceptował WSA.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 §1 o.p. podatnicy wskazali na nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności odnośnie przeznaczenia nabywanych kosmetyków na potrzeby prezentacji prowadzonych wśród konsultantów. Sąd kasacyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż chociaż to na organach podatkowych niewątpliwie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego – to nie oznacza to nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń strony. Podatnik wywodząc korzystne dla siebie skutki prawne winien współdziałać z organem w celu uzyskania potwierdzających je dowodów. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący, mimo wezwań organu, nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających przekazanie części kosmetyków na cel pokazów, przesłuchiwany w dniu 4 listopada 2005 r. wyjaśnił, iż dokumentów takich nie posiada. Organy podatkowe opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, a przede wszystkim na trzykrotnie składanych wyjaśnieniach, iż 90% zakupionych towarów przeznaczał on na potrzeby własne i członków rodziny a 10% na sprzedaż, zasadnie uznały za koszty uzyskania przychodów jedynie 10% poniesionych wydatków. Zarzut ten jest zatem nietrafny.

Sąd nie mógł uwzględnić zarzutu naruszenia zasady przekonywania stron wyrażonej w art. 124 o.p., ponieważ skarżący nie wykazali konkretnie, na czym naruszenie to polegało. Konieczne jest w tym miejscu podkreślenie, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może poprawiać, uzupełniać czy konkretyzować podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej oraz zawartego w nim uzasadnienia. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest bowiem takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły wątpliwości interpretacyjnych.

W skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów: całej kwoty 4.465,11 zł, lecz jedynie 10% wartości tej kwoty; kwoty 8.949,13 zł mającej stanowić wydatki na zakup kosmetyków i materiałów reklamowych; wydatków poniesionych na zapłatę odsetek za nieterminowe płatności należności wynikających z faktur za usługi telekomunikacyjne. Uzasadnienie tych zarzutów wskazuje, że autor skargi kasacyjnej wiąże domniemane uchybienia organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o postępowaniu (dokonywaniem ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i ich oceną). Okoliczność, czy określony koszt stanowi - bądź nie - koszt uzyskania przychodu jest rzeczywiście elementem stanu faktycznego sprawy, a nie kwestią stosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 6/06). Ustalenia faktyczne nie mogą być jednak zwalczane zarzutem naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w tej materii, zwracając uwagę na specyficzną konstrukcję zarzutów kasacyjnych (np. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1731/04, LEX nr 179677). Zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 są zatem bezskuteczne.

Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Strona skarżąca kwestionując nieuwzględnienie w rozliczeniu straty zarzuciła, iż organ podatkowy nie miał prawa żądać od M. W. wyjaśnień co do pochodzenia kwot wykazanych jako straty z lat ubiegłych, bowiem nie był on zobowiązany do przechowywania dokumentów dotyczących lat, w stosunku do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Tego rodzaju argumentacja nie może uzasadniać postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego. Nadto wskazanego przepisu Sąd pierwszej instancji nie stosował.

Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz przepisów § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).