Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 808/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 124, art 125 par 1, art. 180 par 1, art. 191, art. 229, art. 235
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 183 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 70/13 w sprawie ze skargi D. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 70/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi D. E.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 listopada 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za poszczególne miesiące 2006 i 2007 r.: uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r.; w pozostałym zakresie skargę oddalił.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 1 grudnia 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. za zasadne uznał zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji faktur jako, że firmy je wystawiające nie dokonały rzeczywistego wykonania robót na rzecz skarżącej. Z zeznań właścicieli tych firm wynikało, że zostały one zarejestrowane i funkcjonowały dla ukrycia niezgodnej z prawem działalności innych osób. W ocenie organu ponad wszelką wątpliwość dowiedziono, że Panowie R. G., P. C., K. W., A. D., L. T., M. K., M. K., P. K. oraz Panie A. S. i M. P. nie wykonali usług na które wystawili faktury. Z materiału zgromadzonego w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej i włączonych do jej akt kontroli protokołów przesłuchań świadków, stron oraz wydanych decyzji jednoznacznie wynikało, że organizatorem prac na budowach byli głównie I. B. – mąż skarżącej i D. S. To oni określali kto, komu, jakie roboty budowlane i jakiej wartości ma wykazać na sporządzanych dowodach sprzedaży. Na budowach na których Panowie D. S. i I. B. występowali funkcjonowało wiele firm, powiązanych ze sobą narodowościowo i rodzinnie (B., S.) oraz podmioty zarejestrowanie najczęściej na zatrudnianych przez nich "na czarno" Polaków. Osoby te po zarejestrowaniu firm dodatkowo werbowały kolejne osoby do rejestrowania firm, w celu wydłużenia łańcucha mającego na celu utrudnienie ustalenia osób faktycznie wykonujących roboty budowlane. Roboty na budowach były wykonywane przez zatrudnianych "na czarno" pracowników. Osobom tym wynagrodzenia "do ręki" wypłacał Pan I. B. i M. W. Dowody sprzedaży i załączone do nich inne dokumenty, w tym dowody zapłaty KW kontrahenci podpisywali już przygotowane lub faktury wypełniali na podstawie danych otrzymanych najczęściej od Panów I. B., D. S. lub M. W.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji odnośnie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków. Strona nie przedstawiła okoliczności, które miałyby być wyjaśnione poprzez przeprowadzenie poszczególnych dowodów, innych od tych, które już wcześniej zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Odmówiono również wystąpienia o odpisy dzienników budów, gdyż jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisów prawa budowlanego, przedmiotowe roboty miały być wykonane przez podmioty, które nie były uprawnione do dokonywania takich wpisów.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tj. z dniem 30 listopada 2011 r.

2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie prawa poprzez uznanie, że wszystkie usługi podwykonawców strony nie zostały wykonane chociażby w części i wypełniają w całości normę przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej: ustawa o VAT); - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 oraz art. 229 O.p., w szczególności poprzez nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez podatnika jak i innych i poprzestanie na ich jednokrotnym wezwaniu na przesłuchanie, w sytuacji, gdy wezwania były odbierane osobiście, a świadkowie nie stawiali się na wezwanie - w szczególności M. W. i innych wnioskowanych przez pełnomocnika; - dowolną ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu, że zeznania świadków świadczą o nie wykonaniu usług na rzecz strony; - dowolne przyjęcie, że podwykonawcy podatnika nie byli podmiotami uczestniczącymi w obrocie gospodarczym, w sytuacji, gdy podmioty te istniały i wykonały przedmiotowe usługi, o czym świadczą efekty końcowe (zakończone i oddane do użytkowania obiekty budowlane; - art. 121 § 1 i art. 122 O.p. - poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu jednostronnej analizy faktów i dowodów jedynie na niekorzyść strony przy istniejących jednocześnie wątpliwościach wynikających z okoliczności faktycznych z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego; - naruszenie przez organ drugiej instancji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do częściowego przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wydanie postanowienia z dnia 30 listopada 2011 r. o wszczęciu dochodzenia karnoskarbowego doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia; - wydanie decyzji z pominięciem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości a w szczególności w oderwaniu od przepisów Szóstej dyrektywy 2006/112/WE.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną w części dotyczącej określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r.

3.2. Według Sądu, z akt rozpoznawanej sprawy nie wynikało, że skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Zarówno z akt sprawy, jak i z argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej wynikało, że skarżącej treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów została ogłoszona dopiero w 2012 r. Istniały zatem podstawy do wniosku, że w świetle powołanego wyżej wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11) nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego, o których mowa w decyzji. To zaś oznaczało, że organ pierwszej instancji nie miał możliwości wydawania w zgodzie z obowiązującymi przepisami decyzji wymiarowej za te okresy rozliczeniowe po 31 grudnia 2011 r., czyli po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p.

Sąd wskazał, że kwestia przedawnienia nie dotyczy zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., te bowiem przedawniałyby się z końcem 2012 r. W tej sytuacji Sąd za zbędne na tym etapie uznał ustosunkowanie się do innych zarzutów skargi co do zobowiązań podatkowych za okres do listopada 2006 r.

3.3. Pozostałe zarzuty skargi dotyczące pozostałych zobowiązań podatkowych, Sąd uznał za bezpodstawne.

Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Podkreślił, że stan faktyczny w sprawie został ustalony na podstawie zgromadzonych dowodów, m.in. w postaci zeznań świadków, kontrahentów, oraz ustaleń dokonanych przez inne organy podatkowe, w tym ostatecznych decyzji określających zobowiązania w podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Dokonane ustalenia były spójne, logiczne i nie budziły żadnych wątpliwości. Z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że firmy wskazane jako usługodawcy, to w rzeczywistości pracownicy najemni albo osoby, które nie miały pojęcia o tym, jakie usługi miały świadczyć. Zwykle jako swoich prawdziwych pracodawców wskazywały inne osoby z kręgu osób organizujących proceder nielegalnego zatrudniania pracowników i tworzenia fikcyjnych faktur dla "pokrycia" kosztów nielegalnego zatrudnienia. W związku z powyższym firmy wskazane jako podwykonawcy nie poprowadziły faktycznie działalności opodatkowanej i nie wykonywały usług budowlanych. Rzekomi podwykonawcy zeznawali, że byli pracownikami faktycznych wykonawców, którzy bądź to w ramach obowiązków bądź za dodatkową opłatę wypisywali faktury VAT i inne dokumenty, które przedstawiały im inne osoby. Działalność M. K. i L. T., "K." polegała w istocie tylko na wystawianiu faktur, co sami przyznawali wskazując, że dokumenty te przedstawiał do podpisu R. G. Nie byli zgłoszeni jako podatnicy VAT we właściwym urzędzie skarbowym, nie składali deklaracji podatkowych dotyczących podatku VAT, nie prowadzili rejestrów VAT. M. K. zaś fakturował roboty, których nie mógł wykonać. W prowadzonej dla jego firmy dokumentacji dotyczącej podatku VAT odliczał bowiem podatek naliczony od faktur wystawianych przez osoby, które nie były zgłoszone jako podatnicy VAT i należeli do tej samej grupy osób, które I. B. i D. S. wykorzystywali do procederu wystawiania fikcyjnych faktur dla pokrycia wydatków na faktycznie zatrudnianych "na czarno" pracowników. Sam nie zatrudniał pracowników i samodzielnie nie był nawet w stanie fizycznie wykonać robót, które zafakturował zakwestionowanymi fakturami. Prawidłowe było stanowisko skarżącej, że istotnie, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu, jednakże w niniejszej sprawie wszystkie okoliczności istotne, a zatem takie, których ustalenie było niezbędne dla właściwego zastosowania norm prawa materialnego - zostały przez organ ustalone na podstawie przeprowadzonych dowodów w sposób wyczerpujący.

Sąd odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych wyjaśnił, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Według Sądu zaskarżona decyzja zawierała również wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, oparte na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe nie naruszyły art. 210 § 4 O.p ani też art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p..

3.4. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z pominięciem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, i ten zarzut Sąd uznał za pozbawiony podstaw. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżąca posługiwała się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistości. Powierzenie przez nią prowadzenia jej przedsiębiorstwa mężowi nie zwalniało jej w zakresie odpowiedzialności prawnej i podatkowej za posługiwanie się fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistości, którą to fikcyjność przy dołożeniu właściwej staranności wymaganej od podatników prowadzących działalność gospodarczą łatwo byłoby stwierdzić Tym samym organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku na podstawie faktur wystawionych przez ww. podmioty.

3.5. Sąd nakazał, aby ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił powyższe rozważania i ustalił, czy istnieją możliwości kontynuowania postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. W szczególności, czy przed upływem przedawnienia spornych zobowiązań skarżącej za poszczególne miesiące 2006 r., tj. przed 31 grudnia 2011 r., został skutecznie zawieszony lub przerwany bieg terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Jeżeli postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe w części od 1 stycznia 2012 r., to należało je w tej części umorzyć, zgodnie z art. 208 § 1 Op.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżając powyższy wyrok w zakresie w jakim oddalał skargę, zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego wymienionego w art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego uznano, że wszystkie usługi podwykonawców strony nie zostały wykonane chociażby w części;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 oraz art. 229 O.p. w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) (dalej: P.u.s.a.) w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.), w szczególności poprzez:

- nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez podatnika jak i innych i poprzestanie na ich jednokrotnym wezwaniu na przesłuchanie, w sytuacji, gdy wezwania były odbierane osobiście, a świadkowie nie stawiali się na wezwanie - w szczególności M. W. i innych wnioskowanych przez pełnomocnika;

- dowolną ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu, że zeznania świadków świadczą o nie wykonaniu usług na rzecz strony;

- dowolne przyjęcie, że podwykonawcy podatnika nie byli podmiotami uczestniczącymi w obrocie gospodarczym, w sytuacji, gdy podmioty te istniały i wykonały przedmiotowe usługi, o czym świadczą efekty końcowe (zakończone i oddane do użytkowania obiekty budowlane);

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 u.p.p.s.a. - poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu jednostronnej analizy faktów i dowodów jedynie na niekorzyść strony przy istniejących jednocześnie wątpliwościach wynikających z okoliczności faktycznych z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego;

- wydanie decyzji z pominięciem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości a w szczególności w oderwaniu od przepisów dyrektywy; Szósta Dyrektywa 2006/112/WE – Prawo do odliczenia – warunki skorzystania z prawa do odliczenia – artykuł 273

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie w jakim oddalał skargę oraz przekazanie sprawy w zaskarżonej części do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wedłu norm obowiązujących.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie należy stwierdzić, że stosownie do art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zatem jest związany sformułowanymi zarzutami i przedstawioną w skardze kasacyjnej argumentacją. Istotne w tym zakresie jest nie tylko prawidłowe sformułowanie zarzutów, lecz także ich uzasadnienie, gdyż stanowi ono argumentację, w ramach której sąd kasacyjny dokonuje kontroli zaskarżonego wyroku.

W rozpoznawanej sprawie zarówno sformułowanie zarzutów, jak również ich uzasadnienie, budzi poważne zastrzeżenia, mające wpływ na rozstrzygnięcie tej sprawy.

5.3. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi Skarżąca kwestionuje głównie poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia faktyczne, ich ocenę prawną oraz wykonanie kontroli sądowoadministracyjnej przez Sąd pierwszej instancji.

Brak jednak podstaw, aby uznać te zarzuty za zasadne, z uwagi na brak ich powiązania z uzasadnieniem skargi kasacyjnej, w ramach którego nie uwzględniono również ograniczonego zakresu zaskarżenia skargi kasacyjnej, co do punktu 2 wyroku, oddalającego skargę w pozostałym zakresie.

5.4. Sąd pierwszej instancji zaskarżonym w pkt 2 rozstrzygnięcniem oddalił “skargę w pozostałym zakresie", co w świetle orzeczenia z punktu 1), uchylającego zaskarzoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. oznacza, że przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok Sądu pierwszej instancji w zakresie odnoszącym sie do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za następujące okresy rozliczeniowe: grudzień 2006 r., styczeń-marzec 2007 r., a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r.

5.5. W skardze kasacyjnej zostały sformułowane zasadniczo dwa zarzuty naruszenia przepisów postępowania: “art. 120, 124, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 w zw. z art. 235 oraz 229 O.p. w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 u.p.p.s.a." oraz “art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 u.p.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 u.p.p.s.a.". Jej uzasadnienie nie jest jednak klarownie powiązane z tak sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi.

Autor skargi kasacyjnej w jej motywach, na wstępie wymienił podmioty, których faktury zostały zakwestionowane w rozliczeniach Skarżącej w zakresie odliczenia podatku naliczonego w analizowanych okresach rozliczeniowych lat 2006 do 2008. Następnie zaś odniósł się kolejno do okoliczności faktycznych związanych na tle sprawy Skarżącej z tymże podmiotami wskazując, że organ kontroli odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych osób w charakterze świadków, lecz nie wskazał konkretnie jakie przepisy prawa jego zdaniem zostały przez to naruszone z ogólnie wymienionych przepisów postępowiania wymienionych w ramach powyższych zarzutów kasacyjnych natury procesowej.

Jedynie na tle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT za każdym razem podniesiono, że pominięto fakt samozatrudnienia każdego z omawianych podmiotów, co miało doprowadzić do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co stanowi też wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.).

Tak umotywowana skarga kasacyjna nie daje podstaw do jej uwzględnienia.

5.6. Przede wszystkim, jak już na wstępie stwierdzono, powyższa konstrukcja skargi kasacyjnej, w ramach jej uzasadnienia, pominęła całkowicie zakres zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji. Większość uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej poświęcono w konsekwencji tego okolicznościom odnoszącym sie do zakwestionowanych faktur podmiotów, które znalazły się poza zakresem zaskarżenia. Zakwestionowane bowiem faktury R. G., A.D., M. K.., P. C., M. P., dotyczyły miesięcy od stycznia do listopada 2006r., co do których to okresów rozliczeniowych Sąd w punkcie 1) wyroku, z uwagi na przedawnienie, uchylił zasakrżoną decyzję, a tym samym nie zostały one objęte zakresem przedmiotowym zaskarżenia skargi kasacyjnej obejmującym punkt 2) tego wyroku. Sformułowane zatem w skardze kasacyjnej zarzuty na tle okoliczności faktycznych dotyczących tych świadków uznać należy za bezprzedmiotowe.

5.7. Odnośnie pozostałych podmiotów, których faktury zostały zakwestionowane w ramach rozliczeń Skarżącej, wymienionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, tj. K. W., L. T., M. K., T. S., podniesione w skardze kasacyjnej okoliczności mające świadczyć o wadliwości przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego nie zasługują na uwzględnienie z następujących powodów:

- z uwagi na zawężony zakres zaskarżenia, w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano jakich faktur tych podmiotów dotyczą podniesione zarzuty, w sytuacji gdy z przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, że zakwestionowane zostały w nim również faktury tych podmiotów (w przypadku K. W. i L. T.) ujęte w rozliczeniach Skarżącej za okres od stycznia do listopada 2006r., co do których decyzja organu odwoławczego została uchylona i nie są one objęte przedmiotem zaskarżenia,

- formułując zarzuty naruszenia “art. 120, 124, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 w zw. z art. 235 oraz 229 O.p. w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 u.p.p.s.a." oraz “art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 u.p.p.s.a." w żaden sposób nie powiązano tych przepisów z podniesionymi w skardze kasacyjnej okolicznościami odnoszącymi się do faktur ww. podmiotów,

- kwestionując odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania ww. osób w charakterze świadków, nie wskazano na naruszenie art. 188 O.p. normującego zagadnienie żądania przeprowadzenie dowodu, w tym również odmowy takiemu żądaniu, oraz nie sprecyzowano na jakie konkretne okoliczności, na tle konkretnych faktur miały zostać przesłuchane te osoby i z jakimi dokumentami ewentualnie konfrontowane, a tym samym nie wykazano jakiegokolwiek wpływu ewentualnego uchybienia w tym zakresie na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.

5.8. Całkiem niezrozumiałym jest przywołanie w ramach zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań świadka M. W., który nie był żadnym z podmiotów, ktrórych faktury zostały zakwestionowane w rozliczeniach Skarżącej, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie przybliżono jego roli w tym postępowaniu i nieumotywowano zarzutu jego nieprzesłuchania w charakterze świadka.

5.9. Tym samym sformułowanymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania nie wykazano, aby zarzucane nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez podatnika stanowiło naruszenie przywołanych przepisów mające jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

W żaden sposób nie wykazano również, że organy podatkowe kierowały się dowolną oceną dowodów, a nie swobodną oceną, zgodną z art. 191 O.p. Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu, że w niniejszej sprawie nastąpiło dowolne ustalenie, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione zostały przez podmioty, które nie były podmiotami uczestniczącymi w obrocie gospodarczym, a tym samym faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Z materiału dowodowego nieniejszej sprawy, prawidłowo ocenionego przez Sąd pierwszej instancji i niepodważonego zarzutami skargi kasacyjnej wynika jednoznacznie, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur nie miały faktycznie miejsca.

5.10. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut wydania decyzji z pominięciem orzecznictwa Europejskiego Trybunału :Sprawiedliwości, w szczególności w zakresie skorzystania z prawa do odliczenia.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo odniósł się do tego zagadnienia i uwzględniając tezy wynikające z wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében kft i Péter Dávid C-80/11, C-142/11 stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Skarżąca posługiwała się fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistości. Nie miała przy tym wiedzy o wykonywanych robotach, jaką powinna mieć, gdyby je rzeczywiście wykonywała. Nawet powierzenie przez nią prowadzenia jej przedsiębiorstwa mężowi nie zwalnia jej w zakresie odpowiedzialności prawnej i podatkowej za posługiwanie się fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistości, którą to fikcyjność przy dołożeniu właściwej staranności wymaganej od podatników prowadzących działalność gospodarczą łatwo byłoby stwierdzić. Niepodważone ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie w pełni potwierdzają trafność tej tezy.

5.11. W konsekwencji powyższego za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż w świetle poczynionych w sprawie, a niezakwestionowanych skutecznie w sensie procesowym, ustaleń faktycznych, prawidłowo zakwestionowano na podstawie tego przepisu prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku na podstawie faktur, dokumentujących czynności nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji podmiotów, firmujących ich wykonanie jako podatników VAT.

5.12. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.