Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 609/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 180, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 694/11 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 694/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji przez organy w sprawie było m.in. ustalenie, że skarżący zawyżył podatek naliczony za badane okresy poprzez odliczenie tego podatku z siedmiu faktur wystawionych przez L. A. P., które to faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych przez ten podmiot usług.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę uznając ją za niezasadną.

1.4. W pierwszym rzędzie Sąd pierwszej instancji stwierdził niesłuszność zarzutu naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), wskazując, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w VAT została wydana przed upływem okresu przedawnienia.

1.5. Za bezpodstawne uznano też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów z zakresu postępowania dowodowego. Odwołując się do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy wydały prawidłowe decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy dokonały tych ustaleń na podstawie zebranego i w sposób wyczerpujący rozpatrzonego materiału dowodowego, ustosunkowując się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, jak i dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Zdaniem Sądu organy podjęły wszelkie konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Jednocześnie według Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków i dokumentów, a materiał ten został oceniony z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy w swych decyzjach nadto w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

1.6. Przechodząc do analizy konkretnych ustaleń Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy przekonująco udowodniły, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT w rzeczywistości nie miały miejsca, a zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Zdaniem Sądu organ ustalił ponad wszelką wątpliwość, że wystawca faktur funkcjonował jedynie na potrzeby fikcyjnego obrotu fakturami - świadczy o tym to, że nie miał on technicznych możliwości, aby wykonywać działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług poligraficznych, to, że podczas przesłuchania w charakterze świadka zeznał on, iż nawiązał za pośrednictwem pośrednika współpracę ze skarżącym tylko w celu wystawienia pustych faktur, a nadto to, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, iż sporne usługi zostały wykonane.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajdują się wyciągi z protokołów przesłuchania wystawcy spornych faktur. Z zeznań tych wynika, że w latach 2003-2005 wystawiał on fikcyjne faktury dla firmy skarżącego, od których nie odprowadzał podatku VAT. Współpracę ze skarżącym nawiązał przez pośrednika, a wystawione na jego rzecz faktury nie dokumentowały żadnych czynności. Z zeznań tych również jednoznacznie wynika, że wystawca faktur nie miał urządzeń technicznych, ani zatrudnionych osób, co umożliwiłoby mu wykonanie opisanych w spornych fakturach usług, tj. strony internetowej i katalogu. Ponadto, przesłuchiwany w charakterze podejrzanego, zeznał, że na polecenie pośrednika wystawiał faktury na rzecz firmy skarżącego, które podpisywał jako K. J., przy czym zakwestionowane w przedmiotowej sprawie faktury nie dokumentują żadnych czynności, a L. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego ani personalnego, aby móc świadczyć usługi, o których mowa w tych fakturach.

Z wyjaśnień skarżącego wynikało z kolei, że w latach 2003-2005 nabywał od wskazanej firmy usługi poligraficzne, projektowania elektronicznego, usługi elektroniczne w zakresie przygotowania strony internetowej, obróbki komputerowej zdjęć, materiałów reklamowych, materiały reklamowe, które były niezbędne do realizacji usług świadczonych przez skarżącego.

Zgodnie z tymi wyjaśnieniami faktury wystawione 5 i 18 kwietnia 2005 r. dotyczą zakupu m.in. materiałów informacyjnych "Pokazy kulinarne" i dokumentują wydatki związane z wykonywanymi usługami na rzecz B. sp. z o.o. oraz G. spółka komandytowa. W związku z wyjaśnieniami skarżącego organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych w 2005 r. pomiędzy B. sp. z o.o. a skarżącym i zdaniem Sądu słusznie uznał powyższe twierdzenie skarżącego za niewiarygodne, gdyż pokaz kulinarny odbył się w profesjonalnym studiu kuchennym, a co za tym idzie usługa świadczona przez skarżącego nie wiązała się z koniecznością zakupu i dostarczenia materiałów reklamowych dotyczących tego pokazu. Zaznaczono, że skarżący nie potrafił wykazać żadnych materialnych efektów wykonywania tych usług, a przedstawiciel kontrahenta – B. sp. z o.o. - wyjaśnił, że wszelkie materiały reklamowe dostarczone były przez B., a w trakcie pokazu skarżący nie dysponował żadnym banerem reklamowym.

Z wyjaśnień skarżącego wynika, że kolejne faktury (z 7 i 15 czerwca 2005 r., oraz z 15 i 29 lipca 2005 r.) dotyczą zakupu m.in. projektu stoiska "K.", materiałów reklamowych, banerów, ich montażu i obsługi imprezy pod nazwą "K.", która była realizowana przez G. spółka komandytowa i mają odzwierciedlenie w sprzedaży dokonanej przez skarżącego na rzecz tej spółki. Jako dowód wykonania usługi przez L. skarżący przedstawił organowi pocztówkę, na której widniało logo "K.", jednak wystawca faktury przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie wyprodukował tych pocztówek, a z ustaleń organu wynika, iż pocztówki zostały wyprodukowane przez D. Z. S., co potwierdza faktura wystawiona na rzecz skarżącego przez ten podmiot oraz wyjaśnienia Z. S. przesłane wraz z wzorem przedmiotowej pocztówki. Również wyjaśnienia przedstawicielki wskazanej wyżej spółki komandytowej co do przedstawionego przez skarżącego zdjęcia mającego dokumentować fakt wykonania stoiska reklamowego przez firmę L., dowodzą, że zdjęcie to nie dokumentuje czynności wykonywanych dla spółki, gdyż na widnieją na nim reklamy firmy, która nie sponsorowała w 2005 r. imprezy "K.".

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że twierdzenia skarżącego, iż kupował w 2005 r. widniejące na wystawionych fakturach usługi od L. są bezpodstawne i nie znajdują oparcia w materiale dowodowym sprawy, a skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który skutecznie mógłby podważyć ustalenia organu.

1.7. Sąd pierwszej instancji za bezzasadny uznał zarzut skarżącego, że organy dokonały dowolnej oceny zeznań świadka K. S. i błędnie przyjęły, że z zeznań świadka wynika, iż przy ul. O. [...] nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza w sytuacji, gdy świadek wyraźnie zeznał, że jakaś działalność była tam prowadzona i widniał tam szyld tej działalności. Sąd podkreślił, że z zeznań wskazanego świadka wynika, iż jakaś działalność gospodarcza była prowadzona pod wskazanym adresem, ale było to w 2003 r., zaś sprawa niniejsza dotyczy roku 2005. Pozostałe zeznania świadka są tak ogólne, że nie sposób przyjąć na ich podstawie, iż na danej posesji w roku 2005 r. była prowadzona działalność wystawcy zakwestionowanych faktur, zwłaszcza że osoba ta zeznała, iż jest pewna, ze na tabliczce określającej działalność nie widniały słowa "zakład poligraficzny".

Sąd nadmienił też, że wystawca spornych faktur wskazał w swoich zeznaniach, iż pod powyższym adresem nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, na ogrodzeniu nie widniał szyld z nazwą jego firmy, a w budynku tym do 2006 r. mieszkała jego teściowa (to ostatnie dowodzi też, że posłużono się tym adresem, bo był znany A. P.). Zdaniem Sądu zeznania A. P. nie mogą zostać zdeprecjonowane twierdzeniem skarżącego, że świadek ten zeznaje tak tylko dlatego, że współpraca z organami postępowania przygotowawczego pomoże mu uzyskać korzystny wyrok. Sąd pierwszej instancji podkreślił w związku z tym, że stan faktyczny wynikający z zeznań wystawcy spornych faktury układa się w logiczną całość i jest potwierdzony zeznaniami szeregu świadków niemających interesu w treści swoich zeznań oraz niezwiązanych ze sprawą. I tak, z zeznań R. U., który od 2003 r. mieszkał w sąsiedztwie, wynika, że nic nie wskazywało na to, aby w 2005 r. na posesji przy ul. O. [...] była prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza (brak było szyldu, samochodów załadunkowych, osób tam pracujących). Również E. W. zeznała, że pod wskazanym adresem w 2005 r. nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, w tym zakład poligraficzny. Wiarygodność świadka wzmacnia to, że nie jest w żaden sposób związany ze stronami, a ponadto mieszka pod adresem, którego dotyczy spór.

1.8. Zdaniem Sądu pierwszej instancji odmowa przesłuchania G. P. i M. M. nie może być uznana za pozbawienie strony możliwości wykazania, że faktury wystawione przez L. dokumentują rzeczywiste czynności wykonane przez tę firmę na rzecz skarżącego. W świetle zebranego materiału dowodowego co do braku wykorzystywania materiałów reklamowych rzekomo zamówionych przez stronę w imprezach obsługiwanych przez skarżącego, jak i wykazania braku prowadzenia działalności gospodarczej na posesji przy ul. O. przez wystawcę spornych faktur (zwłaszcza że organ ustalił, iż właściciele wskazanej nieruchomości nie wynajmowali jej na cele działalności gospodarczej, a przesłuchani sąsiedzi nie zauważyli, by na posesji prowadzona była działalność poligraficzna), świadczą, że okoliczności te zostały wszechstronnie wyjaśnione. Za bez znaczenia uznano przy tym twierdzenie strony, że działalność wystawcy spornych faktur była zarejestrowana pod innym adresem, gdyż sam skarżący twierdził, że firma ta miała działać pod adresem ul. O. [...], a rejestracja działalności pod innym adresem nie ma znaczenia, gdy kwestią sporną było, czy pod adresem ul. O. [...] była prowadzona działalność pod nazwą L., co bezsprzecznie zostało ustalone. Za okoliczność bez znaczenia uznano też to, kto był pośrednikiem między skarżącym a A. P. w nawiązaniu współpracy wystawiania fikcyjnych faktur. Spór nie toczył się w tym przedmiocie, a samo istnienie pośrednika, bądź nie, nie ma znaczenia w sprawie, gdyż istotne jest wystawianie pustych faktur przez A. P. na rzecz skarżącego.

1.9. Podsumowując swe rozważania w powyższym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy w sposób prawidłowy i niebudzący zastrzeżeń ustaliły, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, zaś podmiot L. funkcjonował jedynie dla potrzeb fikcyjnego obrotu fakturami. Nadmieniono też, że skarżący w toku postępowania przed organami nie przedłożył dowodów potwierdzających wykonanie usług wskazanych na powyższych fakturach.

1.10. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w ustalonym stanie faktycznym organy słusznie stwierdziły, że sporne faktury nie dają skarżącemu prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Pozbawienie skarżącego tego prawa znajduje zdaniem Sądu podstawę w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm., dalej jako "rozporządzenie"), jak i w art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE L nr 145, poz. 1 ze zm., dalej jako "VI Dyrektywa") i wykładni tego przepisu dokonanej przez TSUE.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 123, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") przez nieuprawnione oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wskazał na istotne naruszenia przepisów postępowania przez organy, które nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i nie przeprowadziły dowodów wnioskowanych przez skarżącego, ze względu na to, że okoliczności przeciwne tezie dowodowej zostały już udowodnione na podstawie innych dowodów przeprowadzonych przez organy, podczas gdy takie postępowanie jest naruszeniem procedury, zgodnie z którą organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę wyłącznie wtedy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że skarżący złożył istotne wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione przez organy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie nie uznał zarzutów strony w tym zakresie. Do tych istotnych wniosków dowodowych należy odtajnienie danych osobowych świadka, który miał rzekomo pośredniczyć w wystawianiu fikcyjnych faktur między A. P. a podmiotami, na rzecz których faktury te miały być wystawiane, w tym skarżącym, a następnie przesłuchanie tego świadka. Nadto istotne były w ocenie strony wnioski o przesłuchanie G. P. i M. M. Na etapie postępowania skarżący miał już wiedzę, że owym utajnionym świadkiem jest właśnie M. M., co dodatkowo uzasadniało konieczność przesłuchania wskazanych świadków. Strona podkreśliła, że przesłuchanie rzekomego pośrednika było konieczne dla właściwego ustalenia stanu faktycznego i podważenia treści zeznań A. P. Skoro bowiem ważny jest fakt wystawiania nielegalnych faktur przez tę osobę na rzecz skarżącego, to konieczne było przesłuchanie M. M. i ustalenie, czy pośredniczył on w wystawianiu takich faktur i czy faktycznie były one wystawiane przez A. P. Zdaniem skarżącego tylko w ten sposób mógł on udowodnić swoje twierdzenia oraz doprowadzić do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Strona podkreśliła, że wskazani przez nią świadkowie potwierdziliby, że A. P. faktycznie prowadził działalność gospodarczą oraz świadczył usługi na rzecz skarżącego, a nadto M. M. wyjaśniłby, że nie pośredniczył w rzekomym procederze wystawiania fikcyjnych faktur pomiędzy A. P. a skarżącym. Zeznania tych świadków są w ocenie strony bardzo istotne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a ich nieprzeprowadzenie stanowi poważne naruszenie przepisów procedury oraz godzi w prawo strony do obrony jej interesów. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, że brak jest podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego we wnioskowanym przez skarżącego zakresie, jest w świetle art. 188 O.p. nieprawidłowe, gdyż nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Autorka skargi kasacyjnej podkreśliła, że odmowa przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę dowodu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy dana okoliczność jest już stwierdzona zgodnie z wnioskiem strony, co w sprawie nie miało miejsca.

Strona zaznaczyła, że stan faktyczny sprawy został w przeważającej części ustalony na podstawie zeznań A. P., który miał rzekomo wystawiać nielegalne faktury m.in. na rzecz skarżącego, podczas gdy wiarygodność tego świadka podważa choćby to, że współpracował on z organami w celu uzyskania możliwie najniższej kary w związku z popełnianymi przestępstwami. Okoliczność ta dodatkowo wskazuje na konieczność przesłuchania przede wszystkim M. M. Zdaniem strony zaniechanie zebrania przez organy pełnego materiału dowodowego w sytuacji, gdy strona powoływała się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkujące wadliwością decyzji.

2.4. Strona nie zgodziła się również z argumentacją Sądu pierwszej instancji co do wykazania braku prowadzenia działalności na podstawie tego, że właściciele nieruchomości nie wynajmowali jej na cele działalności gospodarczej, a przesłuchani sąsiedzi nie zauważyli, by na posesji prowadzona była działalność poligraficzna. Zdaniem strony nie można z wskazań właścicieli nieruchomości wywodzić, że działalność gospodarcza nie była na niej prowadzona, gdyż nieruchomość jest własnością rodziny A. P. i zapewne z tego powodu nie była zgłoszona we właściwych urzędach jako wynajmowana na cele gospodarcze.

Nieprawidłowe i dowolne jest też ustalenie faktu nieprowadzenia działalności gospodarczej na podstawie zeznań osób zamieszkujących w sąsiedztwie wskazanej nieruchomości. Strona podkreśliła, że K. S. wyraźnie zeznała, iż na tej nieruchomości mieściła się jakaś firma o niepolskiej, dwuczłonowej nazwie, wskazała też na istnienie małych rozmiarów niebieskiej tabliczki z białym napisem, mieszczącej się w głębi posesji – dowodzi to, że na tej nieruchomości istotnie była prowadzona działalność gospodarcza, a przeciwne wnioski organu są dowolne i wadliwe. Nadto strona zauważyła, że to, iż R. U. nie potwierdził prowadzenia działalności gospodarczej na tej nieruchomości nie może świadczyć o tym, że działalność ta nie była prowadzona. Rozbieżne zeznania dwóch postronnych świadków zeznających na tę samą okoliczność powinny skłonić organ do kontynuowania postępowania w tym zakresie, tj. dopuszczenia dowodu z przesłuchania innych osób zamieszkujących w sąsiedztwie przedmiotowej nieruchomości.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go w toku rozprawy kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Przed przystąpieniem do rozważania zasadności poszczególnych zarzutów konieczne jest przypomnienie, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub niesformułowanie konkretnych, z poruszonymi zagadnieniami powiązanych zarzutów skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w tym zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej ma istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie z tego względu, że zarzuty rozpatrywanej skargi kasacyjnej dotyczą przede wszystkim naruszenia – w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. – przepisów regulujących gromadzenie materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym (por. art. 180, art. 187 i art. 188 O.p.); w tym kontekście powoływane jest też naruszenie art. 123 O.p. Oznacza to z jednej strony, że skarżący nie kwestionuje w żadnym zakresie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni prawa materialnego, z drugiej strony natomiast, że nie jest podważane postępowanie podatkowe w innych aspektach, w tym zwłaszcza w zakresie prawidłowości oceny dowodów (art. 191 O.p.). Tymczasem z norm materialnoprawnych wynika, jakie okoliczności faktyczne mogą mieć znaczenie dla prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod dany przepis prawa materialnego, a co za tym idzie, jakie dowody mogą być przydatne do ustalenia tychże okoliczności. Natomiast niepodważenie dokonanej w toku postępowania przed organami oceny już zgromadzonego materiału dowodowego skutkuje tym, że ocena ta musi być uznana za prawidłową i z jej uwzględnieniem należy rozpatrywać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Nieuwzględnienie takiego wzajemnego powiązania powyższych kwestii niesie zatem istotne konsekwencje dla stwierdzenia zasadności albo bezpodstawności podstaw kasacyjnych. Tak też było w przedmiotowej sprawie.

4.2. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia prawa materialnego doprowadziła ten Sąd do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie wtedy, gdy faktura, z której kwota tegoż podatku naliczonego wynika, dokumentuje faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że faktura VAT, by dawała prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, musi odzwierciedlać czynność, która rzeczywiście miała miejsce (aspekt przedmiotowy), a nadto została dokonana przez wystawcę faktury (aspekt podmiotowy). Rozważania WSA zawarte w zaskarżonym wyroku wskazują na to, że organy zakwestionowały – i zostało to uznane przez Sąd pierwszej instancji za słuszne – zarówno przedmiotową, jak i podmiotową stronę spornych faktur. Innymi słowy, ustalenia sprawy doprowadziły organy i Sąd do konkluzji, że zakwestionowane faktury dokumentują usługi, które nie zostały wykonane w ogóle, bądź zostały wykonane przez inny podmiot, który wystawił z tego tytułu skarżącemu fakturę (pocztówka wykonana przez D. Z. S.). To, że usług tych nie wykonał wystawca spornych faktur jest konsekwencją tych ustaleń – skoro bowiem zafakturowane usługi nie zostały wykonane w ogóle, bądź zostały wykonane przez innego, określonego dokładnie kontrahenta, to z pewnością nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Ustalenia sprawy, z których organy i Sąd wywiodły o nieprowadzeniu przez A. P. w badanym okresie żadnej działalności gospodarczej pod adresem przy ul. O. [...], dodatkowo ten fakt potwierdzają, nie stanowią jednak – co w świetle wywodów skargi kasacyjnej wymaga podkreślenia – jedynego argumentu mającego przemawiać za pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

4.3. Przechodząc do rozpoznawania zarzutów podniesionych w przedmiotowej skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że prezentowana w uzasadnieniu tego środka zaskarżenia argumentacja koncentruje się zasadniczo na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji konieczności przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania M. M. Co do drugiej z osób, która kilkakrotnie została w skardze kasacyjnej wymieniona jako osoba, którą również należało przesłuchać w charakterze świadka, tj. G. P., brak jest konkretnej argumentacji mającej świadczyć o podobnej konieczności (wskazanie, że mógłby on potwierdzić, że A. P. faktycznie prowadził działalność gospodarczą, nie zostało w żaden sposób uściślone). Jak już wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym granicami skargi kasacyjnej, nie może się domyślać powodów, dla których strona uznała, że osoba ta powinna zeznawać w charakterze świadka, nie ma również podstaw do tego, by samodzielnie poszukiwać takich powodów, np. w aktach sprawy. Stąd w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za nieuzasadnione, a w konsekwencji niezasługujące na uwzględnienie, bowiem strona nie wykazała, by w związku z nieprzesłuchaniem G. P. doszło do naruszenia jakichkolwiek przepisów procedury podatkowej.

4.4. Formułując argumentację mającą świadczyć o niekompletności materiału dowodowego ze względu na nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań M. M. autorka skargi kasacyjnej pomija znaczną część rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, czego skutkiem jest to, że rozważania te pozostają niepodważone, a argumentacja strony to w istocie gołosłowna polemika z organami i Sądem pierwszej instancji, nieświadcząca o naruszeniu jakiegokolwiek przepisu. Po pierwsze należy wskazać, że strona w żaden sposób nie odniosła się do dowodów, z których wynikało, że materiały reklamowe, rzekomo pochodzące od wystawcy spornych faktur, nie były wykorzystywane w imprezach obsługiwanych przez skarżącego (pokaz kulinarny, stoisko reklamowe "K."). Strona bądź nie przedstawiła w toku postępowania żadnych materialnych efektów rzekomo wykonanych usług (pokaz kulinarny), bądź przedstawione przez nią materiały zostały pozytywnie zidentyfikowane jako związane z usługą pochodzącą od innego podmiotu (pocztówka) lub niedotyczące roku, w którym wystawiona została dokumentująca rzekomą usługę faktura (zdjęcie). Wymaga podkreślenia, że strona nie odniosła się do żadnego z dowodów przemawiających w tym zakresie za zasadnością stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji (dowody z wyjaśnień kontrahentów skarżącego), nie próbowała też bronić dotychczas prezentowanego w tej kwestii poglądu. Zatem dowody te, jak i oparte na nich rozważania Sądu pozostały niezakwestionowane i muszą być przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny bez możliwości badania ich zasadności i wyrażenia stanowiska przeciwnego względem zajętego w zaskarżonym wyroku. Już samo to przemawia za bezpodstawnością rozpatrywanej skargi kasacyjnej, gdyż próby kwestionowania stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji jedynie w aspekcie wykonywania przez wystawcę spornych faktur działalności gospodarczej jako takiej (pod adresem przy ul. O. [...]), bez podważenia ustaleń odnoszących się bezpośrednio do zakwestionowanych faktur, z których wynika, że A. P. nie wykonał zafakturowanych w nich usług, nie może przynieść spodziewanych przez stronę skutków. Wynika to z tego, że nawet przyjęcie, iż A. P. wykonywał jakąś działalność gospodarczą pod wskazanym przez skarżącego adresem nie oznaczałoby automatycznie, że podmiot ten wykonał opisane w spornych fakturach usługi, przy szeregu niepodważonych dowodów prowadzących do wniosków przeciwnych w tym zakresie. Braku takiej zależności autorka skargi kasacyjnej nie dostrzegła.

4.5. Odnosząc się do głównego zarzutu rozpatrywanej skargi kasacyjnej, tj. konieczności przesłuchania M. M., należy wskazać, że w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się do zaznaczenia, że bez znaczenia dla sprawy jest, kto był pośrednikiem między skarżącym a A. P. w nawiązaniu współpracy w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur, gdyż spór nie toczył się w tym przedmiocie, a samo istnienie, bądź nie, pośrednika nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż istotne jest jedynie wystawianie pustych faktur przez A. P. na rzecz skarżącego. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej jej autorka formułuje szereg stwierdzeń mających wskazywać na niezasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji, jednak ich ogólnikowość nie pozwala się dopatrzyć nieprawidłowości we wnioskach, do których doszedł ten Sąd. Strona wskazała mianowicie, że "konieczne było przesłuchanie świadka M. M. i ustalenie czy pośredniczył w wystawianiu [nielegalnych] faktur i czy faktycznie były one wystawiane przez A. P.". Zdaniem strony "świadkowie M. M. i G. P. zgodnie z prawdą potwierdziliby, że A. P. faktycznie prowadził działalność gospodarczą oraz świadczył usługi na rzecz K. B., a nadto M. M. wyjaśniłby, że nie pośredniczył w rzekomym procederze wystawiania fikcyjnych faktur pomiędzy A. P., a K. B.". Skąd według strony M. M. (jak i G. P.) miałby dysponować jakimikolwiek informacjami na temat realności prowadzonej przez A. P. działalności gospodarczej (szczególnie że równocześnie strona podkreśla, że M. M. nie był pośrednikiem między wystawcą faktur a skarżącym), a zwłaszcza odzwierciedlenia w rzeczywistości opisanych w spornych fakturach usług, nie jest jasne. Ponownego podkreślenia wymaga, że to do strony należy wykazanie, że uchybienie danemu przepisowi procedury (tu przede wszystkim art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p.) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istnienie pośrednika jest bez znaczenia, a istotne jest jedynie wystawianie pustych faktur przez A. P., do strony należało bądź to wykazanie, że istnienie pośrednika (albo jego brak) w sposób znaczący wpływa na prawidłowość ustaleń w sprawie, bądź że M. M. dysponuje istotnymi informacjami na temat realnie prowadzonej przez A. P. działalności gospodarczej, w tym przede wszystkim na temat zafakturowanych na rzecz skarżącego usług. Nie jest w tym zakresie wystarczające ograniczenie się do gołosłownych i ogólnych sformułowań, z którymi mamy do czynienia w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. O tym, że dane dowody są istotne, nie świadczy bowiem samo podkreślanie takiej istotności, bez jej wyjaśnienia. Braku precyzji w tym zakresie nie konwaliduje podnoszenie, że ze stanowiskiem Sądu "absolutnie" nie można się zgodzić, a poglądy strony co do konieczności przesłuchania świadków są "kategoryczne". Skoro zatem strona nie przedstawiła konkretnych argumentów mających przemawiać za posiadaniem przez M. M. wiedzy w sposób istotny mogącej zmienić ustalony w sprawie stan faktyczny, a Naczelny Sąd Administracyjny nie może się takich argumentów domyślać, bądź uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie uzupełniać, zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w związku z nieprzesłuchaniem tego świadka należy uznać za niezasadne. Zauważyć jedynie warto, że stanowisko strony, zgodnie z którym tylko przesłuchanie wskazywanych przez nią świadków mogło doprowadzić do podważenia (w jej ocenie niewiarygodnych) zeznań A. P., na podstawie których "w największej części" został ustalony stan faktyczny sprawy, pomija inne dowody wskazujące na niewykonanie przez ten podmiot zafakturowanych usług. Nie sposób zatem nie zauważyć, że niepodważenie wniosków wyciągniętych przez organy i Sąd choćby z wyjaśnień kontrahentów skarżącego, dodatkowo świadczy o bezpodstawności twierdzeń strony o istotności dowodów z przesłuchania wskazywanych przez nią świadków. W konsekwencji strona nie wykazała – co do niej należało – że nieprzeprowadzenie tych dowodów stanowiło poważne naruszenie przepisów procedury.

4.6. Poza wskazaniem na konieczność przesłuchania M. M. strona podjęła również próbę podważenia ustaleń o braku prowadzenia przez A. P. działalności gospodarczej pod adresem przy ul. O. [...]. Próba ta nie może zostać uznana za skuteczną ze względu na brak wskazania jako naruszonego art. 191 O.p., w świetle którego organy oceniają zebrany materiał dowodowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu strona nie wskazała, że doszło do naruszenia tego przepisu. Jak już wskazano wyżej, oznacza to, że strona nie zakwestionowała w sposób prawidłowy oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem kwestia ta uchyla się spod kontroli kasacyjnej. Przy braku wskazania na przekroczenie przez organy zakreślonych w art. 191 O.p. granic swobodnej oceny dowodów, argumentację skargi kasacyjnej prezentującą własną interpretację zeznań świadków co do braku prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. O. [...] należy uznać za polemikę nieświadczącą o naruszeniu żadnej normy postępowania. Wskazywanie na nieprawidłowość i dowolność w ocenie tych zeznań nie zostało powiązane z konkretnym przepisem procedury podatkowej, natomiast - jak już kilkakrotnie zaznaczono - w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może skargi kasacyjnej w takim przypadku uzupełniać i nie ma uprawnień do badania, czy Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przepisu, którego strona nie powołała w skardze kasacyjnej. Skoro nie zostały w sposób prawidłowy podważone wnioski wyciągnięte przez organy (i zaakceptowane przez WSA) z zeznań osób przesłuchiwanych na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomości przy ul. O. [...], a w konsekwencji nie można stwierdzić, że strona trafnie zarzuciła niespójność tychże zeznań, bezzasadne jest również twierdzenie skarżącego o konieczności przesłuchania kolejnych osób w tym względzie.

4.7. W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że zarzuty niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak i zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego nie zasługują na uwzględnienie, a zatem nie doszło do naruszenia art. 123, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

4.8. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.