Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 520/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, par 6 pkt 1, art.120,art.188,art.191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust 1, art.86 ust 2 pkt 1 lit a,art.88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 marca 2018r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego w firmie "C. " J. M. (dalej powoływany również jako Skarżący ) w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009r , stwierdzono nieprawidłowości w jego rozliczeniu. Nieprawidłowości te powstały w wyniku obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] PLN wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "M.-P." M. P., które nie dokumentowały rzeczywistych czynności sprzedaży towarów handlowych m.in. części i akcesoriów samochodowych, chemii gospodarczej i przemysłowej, plastyfikatorów, olejów i smarów samochodowych.

W efekcie poczynionych w sprawie ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dnia 12 grudnia 2016r wydał decyzję nr [...], w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009r odmiennie aniżeli rozliczenie dokonane przez J. M. w złożonych deklaracjach podatkowych [...]

Od wskazanej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, zarzucając w nim :

-niewyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że firma "M.-P." M. P. nie dokonywała w 2009r sprzedaży towarów do firmy Skarżącego , zaś zakupy towarów od tej firmy, które zostały zaewidencjonowane w księgach firmy "C.-O." J. M. faktycznie nie miały miejsca,

-uniemożliwienie Skarżącemu czynnego uczestnictwa w postępowaniu dowodowym poprzez jego oparcie w głównej mierze na podstawie postępowania prowadzonego w stosunku do M. P. oraz protokołach przesłuchania świadków przesłuchiwanych w trakcie innych postępowań kontrolnych oraz prokuratorskich, bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego, pomimo że ich przeprowadzenie było istotne dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, w szczególności w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z monitoringu zainstalowanego w firmie Skarżącego,

- nieuwzględnienie wszelkich okoliczności wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli skarbowej

-ustaleniu stanu faktycznego sprawy na podstawie zeznań świadków, którzy w 2009r nie pracowali w firmie "C.-O." J. M. i/lub którzy nie byli przesłuchani na okoliczność prowadzenia przez Skarżącego działalności w 2009r

-ustalenie stanu faktycznego w oparciu o okoliczności wymagające wiedzy specjalistycznej bez powołania biegłego odpowiedniej specjalności,

-uniemożliwienie Skarżącemu wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego,

- naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 oraz ust.2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług ( Dz. U z 2004r Nr 54, póz. 535 ze zm) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż faktury wystawione przez firmę "M.-P." M. P. nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 15 marca 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję .

W uzasadnieniu decyzji organ zauważył, że rozpatrywana sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych, które powstały za miesiące od stycznia do grudnia 2009r, i kluczowe znaczenie dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia ma ustalenie czy przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego w/w przepisem czasu, dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Ordynacja podatkowa przewiduje jednak przypadki, w których bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu lub przerwaniu, a zatem których zajście powoduje odsunięcie w czasie końcowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W świetle postanowień art. 70 §1 w/w ustawy, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2009r r. upływał z dniem 31 grudnia 2014r, natomiast za grudzień 2009r - z dniem 31 grudnia 2015r, o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2009r.) stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W takim przypadku, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Obowiązujący od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej , oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy organ stwierdził, iż Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. dnia 10 października 2014r wszczął śledztwo w sprawie popełnienia przez J. M., przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w zakresie narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009r. Natomiast, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. działając na podstawie przepisu art. 70 c Ordynacji podatkowej pismem z dnia 23 października 2014r zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009r. Pismo to zostało doręczone Skarżącemu w dniu 31 października 2014r.

Zatem zobowiązania podatkowe za w/w okres nie uległy przedawnieniu, bowiem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej został Skarżący powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Tym samym istnieje podstawa do merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Z akt sprawy wynika, iż w okresie objętym kontrolą Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "C.-O." J. M., której głównym przedmiotem był handel paliwami, wyrobami chemicznymi, częściami i akcesoriami samochodowymi, produkcja środków myjących i czyszczących. Przedmiotową działalność Skarżący rozpoczął z dniem 1 stycznia 2000r.

Wg. tych ewidencji wartość netto zakupionych w tym okresie przez towarów wynosiła [...] PLN, podatek VAT [...] PLN ( wartość netto poniesionych kosztów wynosiła [...] PLN, podatek VAT [...] PLN ).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., że firma "C.-O." J. M. dysponowała dostatecznymi zasobami, aby prowadzić działalność gospodarczą, polegającą wyłącznie na handlu towarami. J. M. zatrudniał bowiem kierowców, zatrudniał inne osoby mogące obsługiwać dokonywaną sprzedaż, korzystał z pomocy brata Z. M., chociaż formalnie nie zatrudnionego, jednak posiadającego pełnomocnictwo do działania w imieniu ww. firmy w nieograniczonym zakresie, wynajmował pomieszczenia magazynowe do przechowywania towarów, w przypadku zakupów dokonywanych na magazyn. Z zeznań pracowników firmy "C.-O." wynika, że firma oprócz zaplecza do wykonywania działalności gospodarczej w postaci trzech hal magazynowych, posiadała tabor samochodowy do transportu towarów, w tym wózki widłowe do przemieszczania towarów w magazynie. J. M. wynajmował również pomieszczenia magazynowe do przechowywania towarów na osiedlu T. w K.. Nabywcy towarów od firmy "C.-O." prowadzili działalność gospodarczą handlową lub o profilu, wskazującym na możliwość przeznaczenia tych towarów do dalszej odsprzedaży lub do wykorzystania we własnej działalności. Łącznie w księgach podatkowych firmy J. M. w 2009r. zaewidencjonowane są transakcje sprzedaży towarów dla kilkudziesięciu podmiotów gospodarczych. Przeprowadzone czynności sprawdzające w podmiotach: C. C. R. B. , N. S. A. Sp. z o.o., Zakład Usługowo-Handlowy B. B., Usługi T. R. K. ; potwierdziły, że wystawione na te firmy faktury sprzedaży towarów (oryginały) zostały zaksięgowane w ich księgach rachunkowych oraz w prowadzonych przez te firmy dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrach zakupu i dotyczą rzeczywistej sprzedaży, dokonanej przez firmę "C.-O.". Przedłożone przez kontrahentów dokumenty, potwierdziły dokonywanie na ich rzecz dostaw towarów i dokonywanie płatności, w większości za pośrednictwem rachunku bankowego.

Zakupu towarów w firmie Skarżącego dokonywały firmy rzeczywiście istniejące i prowadzące działalność gospodarczą, chociaż źródło pochodzenia tych towarów, częściowo nie jest znane, bowiem faktury zakupu towarów, wystawione przez firmę "M.-P." M. P. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności. Jednakże ta okoliczność nie stanowi przeszkody do stwierdzenia, że sprzedaż tych towarów przez firmę "C.-O." miała miejsce, a ich źródło pochodzenia pozostaje nieujawnione.

Głównym dostawcą towarów handlowych miała być firma "M.-P." M. P., K. ul. [...]. Wartość obrotów z tym kontrahentem w 2009r wynosiła netto [...] PLN podatek VAT [...] PLN, co stanowiło około 69,55 % wartości netto wszystkich dostaw towarów do Firmy C.-O..

Wobec właściciela "M.-P." przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dnia 11 lutego 2016r decyzji nr [...], w której stwierdzono , że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej.

Faktury wystawione przez "M.-P." M. P., miały dokumentować zakup m.in.:części i akcesoriów samochodowych, artykułów chemii przemysłowej tj. koncentratów do mycia [...], [...], oleju C. i innych olejów typu: oleje przekładniowe, hydrauliczne, silnikowe, koncentratów do chłodnic, plastyfikatorów. Łączna wartość podatku VAT z nich wynikająca za rok 2009 wynosiła [...] PLN ( uwierzytelnione kserokopie oryginałów tych faktur VAT - w ilości 220 sztuk - znajdują się w aktach sprawy).

Z zeznań M. P. słuchanego w charakterze strony wynika, że praktycznie nie posiadał podstawowej wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej. Nie pamiętał w jakiej formie była prowadzona księgowość firmy M.-P.. Zeznał , że jeżeli była jakaś pomoc to ze strony Kancelarii Doradcy Podatkowego W. S.. Tam też znajdowała się część dokumentów firmy M.-P.. Nie wiedział gdzie mogą się znajdować dokumenty księgowe firmy M.-P., ponieważ wszystkie miejsca gdzie mogłyby być zostały mu wypowiedziane. Od dwóch lat leczy się na depresje i nie wie gdzie są dokumenty. Z powodu swoich zaniedbań i bałaganiarstwa, tylko deklarację podatkową [...] za styczeń 2009r złożył w terminie. Pozostałe deklaracje za miesiące od lutego do grudnia 2009r oraz korekta deklaracji podatkowej [...] za m-c styczeń 2009r zostały złożone dnia 7 maja 2010r.

M. P. nie potrafił odpowiedzieć na pytania co było przedmiotem działalności M.-P. M. P., gdzie mieściła się siedziba firmy oraz jej magazyny, ile osób było w niej zatrudnionych, jakimi środkami trwałymi dysponowała. Pamiętał jedynie , że zajmował się handlem. Nie potrafi opisać siedziby swojej firmy przy ul. [...], nie pamiętał od kogo wynajmował ten lokal, jaką miał powierzchnię. Wiedział tylko, że dysponował parkingiem. Natomiast odnośnie magazynu na os. T. w K. to wynajmował go od J. H., miał powierzchnie około 150 m2 i taką powierzchnię użytkował i tylko on ją wynajmował (Jednakże w trakcie postępowania organ skarbowy ustalił, że w 2009 r. firma "M.-P."M. P. -wspólnie z C.-O. J. M. użytkowała pomieszczenie na os. T. o powierzchni jedynie około 30 m 2). Nie wiedział dlaczego w dokumentacji księgowej firmy M.-P. brak jest faktur sprzedaży. Jednakże świadek potwierdził, że okazywane mu przez przesłuchujących faktury sprzedaży wystawione przez M.-P. na rzecz C.-O. J. M. dokumentują rzeczywiste transakcje.

Ponadto nie był w stanie odtworzyć dokumentów źródłowych zakupu. Nie wiedział także, dlaczego w deklaracji podatkowej [...] za październik 2009r nie zostały zadeklarowane kwoty podatku należnego z tytułu wystawionych na rzecz firmy C.-O. J. M. i K. faktur sprzedaży.

M. P. nie pamiętał dostawców towarów handlowych w 2009r do swojej firmy M.-P. tj. części samochodowych, opon samochodowych, olejów [...], smarów , chemii przemysłowej ( typu [...], koncentratów ), plastyfikatorów. Nie pamiętał również, jaką marżę realizował dla poszczególnych grup towarowych oraz czy na początek i na koniec roku 2009 sporządzone były spisy z natury. Za zakupiony towar płacił gotówką, choć zdarzały się jakieś przelewy. Po okazaniu przez przesłuchujących rejestru sprzedaży za okres od stycznia do października 2009r w celu ustaleniu kosztu własnego sprzedaży oraz marży świadek oświadczył, że były dokumenty zakupu na podstawie , których wyliczono koszt własny sprzedaż towarów i marżę. Zeznał , że spółka S. była producentem chemii przemysłowej o nazwie handlowej [...].

Nie pamiętał okoliczności dokonywania przelewów środków pieniężnych ze swojego rachunku bankowego m.in. na rzecz J. M., Z. M., J. S., choć dokonywał ich osobiście. Nie potrafił odpowiedzieć na pytanie czy przelane środki zostały mu w tej samej wysokości zwrócone i w jakim czasie. Nie wiedział jak wyglądało przelewanie środków w praktyce, kto do kogo dzwonił. Przelewano kilkukrotnie transze po [...] PLN i [...] PLN, wynikało to z systemu bankowego, który nie wymagał potwierdzeń takiej wysokości kwot. Na pewno środki pieniężne zostały zwrócone, ale nie pamięta kiedy, przez kogo i w jakich okolicznościach. Na pewno były dokumenty potwierdzające ich zwrot, ale z uwagi na fakt, iż w domu były dwa przeszukania, więc nie wie czy byłby w posiadaniu tych dokumentów.

Nie wiedział czy środki pieniężne przelewane z jego konta osobistego i jego żony na konta osobiste osób trzecich to były pożyczki. Z tego procederu nie uzyskał żadnych korzyści. Gwarancją zwrotu pieniędzy było zaufanie. Przelewane środki pieniężne na konto J. M. było po to by mieć obroty na koncie, a potem uzyskać kredyty.

Po zakończeniu przesłuchania, M. P. przedstawił swoje pisemne wyjaśnienia, które dotyczyły zagadnień objętych powyższym przesłuchaniem, bowiem ze względu na zły stan zdrowia, nie był w stanie precyzyjnie odpowiedzieć na wszystkie zadawane pytania. Z załączonych wyjaśnień wynika, iż w 2009r prowadził działalność gospodarczą i starał się prowadzić rejestry VAT. Księgowość prowadził początkowo osobiście, za pomocą programu komputerowego [...], ale potem zawarł umowę z Kancelarią W. S.. Opóźnienia w składaniu deklaracji podatkowych [...] wynikało z faktu, iż bardzo dużo dokumentów uległo zniszczeniu i trzeba było wszystko odzyskać i opracować na nowo. Przedmiotem działalności firmy M.-P. M. P. był handel. Kupował i sprzedawał części samochodowe, chemię, oleje i w zasadzie to co klient chciał kupić, na co było zapotrzebowanie. Nie zatrudniał pracowników, ponieważ często mógł korzystać z pracowników Spółki S. m.in. do przeładowywania towaru. Mógł też korzystać z samochodu IVECO albo Doblo - nie pamięta jakie były w tym czasie środki trwałe w Spółce. Wynajmował lokal przy ul. [...]. Jednak dużo interesów prowadził przebywając w [...] na ul. [...], ponadto jakieś towary zostawiał w domu w garażu, bo tak było szybko i wygodnie. Nie posiadał żadnych dokumentów z 2009r., nie wiedział nawet gdzie one mogą teraz się znajdować. Może są w urzędzie skarbowym, może na Policji lub w Prokuraturze. Wszystkie faktury dokumentują rzeczywiste transakcje. Nie umiał wyjaśnić dlaczego powstały rozbieżności pomiędzy rejestrami a fakturami. W tamtym czasie było bardzo dużo transakcji i zawirowań. Nazwy produktów i towarów, które sprzedawał miały różne nazwy handlowe. Wielokrotnie rozlewał do mniejszych opakowań chemię, czy olej, ponieważ mógł wtedy więcej zarobić. Dlatego mogą być różnice w wielkości i objętości towarów. Większość chemii dostarczała M. P. S. [...]. Dużo towarów kupował cyklicznie na giełdzie w G., gdzie mógł negocjować dobre ceny. Nie pamiętał komu odsprzedawał towary nabyte od firmy C.-O. J. M.. Zakupiony od niej Fiat Doblo był przeznaczony na potrzeby firmy. Marże handlowe w 2009r zależne były od cen zakupowych i też różnie od klientów oraz od formy płatności. Były one zbliżone do lat poprzednich. Za towar płacono gotówką lub przelewem. Przelewy środków pieniężnych z rachunku bankowego miały różny charakter. Większość pieniędzy to płatności za towar, niekiedy pożyczki, jak również wsparcie Spółki [...] ( często w kasie Spółki były pieniądze, a nie było ich na rachunku bankowym, więc odbierał sobie gotówkę i robił przelew ze swojego konta ).

Jak wspomniano powyżej, w roku 2009 siedziba firmy M.-P. znajdowała się przy ul. [...] w K.. Tam miał mieścić się również magazyn firmy, który M. P. wynajmował od T. K., który w toku prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. zeznał , że wraz z żoną jest współwłaścicielem ww. lokalu, który wynajmował A. F. oraz M. P.. Z uwagi na fakt, że M. P. faktycznie nie użytkował wynajmowanego przez siebie lokalu, A. F. zaadoptowała go na potrzeby prowadzonej kwiaciarni. Ten stan trwa od dłuższego czasu możliwe, że nawet od 2005r. M. P. uiszczał jednak należności z tytułu czynszu za wynajmowane pomieszczenie. Właściciel M.-P.-u pojawiał się jedynie po odbiór korespondencji, gdy został o jej nadejściu poinformowany telefonicznie przez T. K.. Był on bowiem upoważniony do odbioru korespondencji nawet poleconej, a adresowanej do M. P. lub M.-P.-u na podstawie codziennej obserwacji świadek może stwierdzić, że w pomieszczeniu wynajmowanym przez M. P. faktycznie nie była prowadzona, żadna działalność gospodarcza. Gdyby jakiekolwiek samochody przyjeżdżały z dostawą towaru lub po jego odbiór to świadek musiałby to zauważyć.

Fakt, iż pomieszczenie przy ul. [...] w K. nie było użytkowane przez M. P. potwierdziła w swoich zeznaniach I. S., która z całą stanowczością stwierdziła, że wyglądając przez okno w pokoju wychodzącym na ul. [...] nie widziała żadnych przywożonych, rozładowywanych beczek, pojemników, palet drewnianych z paczkami. Nie przypominała sobie również, aby w przeszłości , na wysokości jej okna parkowały jakieś duże dostawcze samochody. Natomiast, przed oknami mieszkania świadka zatrzymują się samochody osobowe, taksówki, które przyjeżdżają do kwiaciarni po odbiór kwiatów.

Przesłuchana w dniu 11.01.2013r w charakterze świadka A. F. zeznała, że prowadzi działalność gospodarczą w postaci kwiaciarni w K. na ul. [...]. Pomieszczenia, które obecnie użytkuje były wcześniej wynajmowane przez M. P. i jego firmę M.-P.. Kwiaciarnie prowadzi od 2005r, a to oznacza że od tego czasu M. P. i jego firma tych pomieszczeń nie użytkowała i od 2005r nie prowadziła żadnej działalności tj.. Obecnie na adres firmy M.-P. M. P. przychodzi korespondencja reklamowa.

Z zeznań powyższych osób jasno wynika, iż M. P. wynajmował pomieszczenie przy ul. [...], lecz nie prowadził w nim żadnej działalności gospodarczej.

Jednocześnie w oparciu o zeznania J. H. ustalono , że J. M. wraz M. P. wspólnie użytkowali wynajmowane pomieszczenie ok. 30 m2 na oś T.

Postępowanie kontrolnego prowadzone w firmie "M.-P." M. P. wykazało, iż M. P. nie składał w obowiązujących terminach deklaracji podatkowych [...] ( z wyjątkiem miesiąca stycznia 2009r ).

Z kolei z informacji uzyskanych od W. S. ( Doradca Podatkowy ) wynika, iż jego Kancelaria nie prowadziła w 2009r obsługi księgowej firmy M.-P. M. P.. Dokumentacja księgowa za ten rok została sporządzona w okresie kwietnia i maja 2010r na zlecenie M. P. w oparciu o dostarczone przez niego materiały źródłowe. Materiały te jednak, nie zawierały dowodów dotyczących obrotu magazynowego, spisów z natury zapasów sporządzonych na koniec 2008r i 2009r , umów zawieranych z kontrahentami, a dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez M.-P. M. P. w 2009r. Rejestr sprzedaży prowadzony dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r, został sporządzony na podstawie rejestrów sprzedaży dostarczonych przez firmę M.-P.. Kancelaria nigdy nie była w posiadaniu kopii faktur VAT wystawionych przez tę firmę i dokumentujących sprzedaż w 2009r. Z tego powodu sprzedaż księgowana była zbiorczo jedną kwotą na podstawie uzyskanych rejestrów. Kopie faktur VAT miały znajdować się w posiadaniu M. P..

Jednakże, z ustaleń organu skarbowego wynika, że M. P. nie przedłożył żadnych wystawionych przez firmę M.-P. M. P. faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów handlowych w 2009r, a jedynie częściowo przedłożył faktury dotyczące sprzedaży usług.

Szczegółowa analiza i porównanie przykładowych transakcji udokumentowanych fakturami zakupu oraz fakturami sprzedaży pozwoliła na ujawnienie pewnych prawidłowości, a mianowicie:

- po stronie udokumentowanej sprzedaży, występowały towary, których nie zidentyfikowano w udokumentowanych zakupach tych towarów

- towary wykazane na fakturach zakupu nie znalazły odniesienia , po stronie sprzedaży towarów, jak również brak zakupu towarów będących przedmiotem sprzedaży pod względem ich ilości, rodzaju czy typu

- brak wskazania przez M. P. dostawców towarów, bądź brak jakiegokolwiek źródła wskazującego na ewentualne źródło pochodzenia towarów.

Organy ustaliły również, żę J. M. w 2004r wspólnie z M. P. zawiązał [...] Spółka z o.o., w której posiadali po [...] udziałów. M. P. w spółce tej był zatrudniony na umowę o pracę oraz pełnił funkcję Prezesa. Natomiast Skarżący pełnił funkcję Wice-Prezesa. Siedziba spółki mieściła się w K. przy ul. [...]. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, w związku z faktem wskazania Spółki [...] jako dostawcę chemii przemysłowej i plastyfikatorów do firmy M.-P. M. P. zbadano możliwości nabycia tego towaru w spółce.

Oceniając zeznania pracowników Spółki [...], stwierdzono, że w 2009r ani chemia przemysłowa ani plastyfikator nie były w Spółce wytwarzane.

W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego M. P. nie przedstawił dokumentów zakupu towarów na pokrycie sprzedaży , ani nie wskazał podmiotów od których mogły one pochodzić. Nie wskazał również żadnych danych kontrahentów, od których mógł nabywać towary. Natomiast te faktury zakupu towarów, które zgromadzono w toku prowadzonego postępowania , obejmowały rodzaj asortymentu, który nie jest tożsamy z rodzajem asortymentu wykazanym na fakturach sprzedaży.

W konsekwencji powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał dnia 11 lutego 2016r decyzję nr [...], w której dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. uznając , że faktury VAT wystawione przez M.-P. M. P. na sprzedaż towarów handlowych nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów. Wskazana decyzja stała się ostateczna, bowiem M. P. nie wniósł od niej odwołania.

Organ kontroli skarbowej dokonał również, badania płatności za zakupione przez C.-O. J. M. towary handlowe, co zostało przedstawione w formie graficznej na karcie 53 zaskarżonej decyzji. Środki pieniężne przelewane z rachunku bankowego firmy J. M. na rachunek bankowy firmy M. P., jako zapłata za udokumentowane fakturami VAT zakupy towarów, w większości przelewane były dalej na osobiste konto bankowe M. P. i jego małżonki A. Ż.-P.. W 2009r. na konto firmowe "M.-P." z kont firmowych "C.-O." przelana została kwota [...]zł, jako zapłata za zakupiony towar. Z kolei kwota w porównywalnej wysokości [...] zł przelana została na konto prywatne M. P. i A. Ż.-P.. Następnie ponad 50% (52,19%) środków pieniężnych z rachunku osobistego M. P. i A. Ż.-P., przelana została na osobisty rachunek J. M., a pozostałe środki na rachunki jego brata Z. M., J. Ś., Z. B., M. W., R. M., t.j. osób powiązanych z M. P. i J. M.. Znaczna część środków wypłacona została w gotówce - [...] zł (14% wszystkich wypływów z tego konta). Śledząc dalszą drogę przepływu środków potwierdzono, że środki pieniężne, które trafiły na konto osobiste J. M. zostały przez niego wypłacone w gotówce w dniu przelewu lub w dniu następnym. Tego rodzaju wypłaty gotówkowe J. M. wyniosły [...] zł, co stanowi 80,20% wszystkich środków, które trafiły w 2009 roku na konto J. M. z konta M. P. i jego żony. Należy podkreślić, że ujawniony w niniejszej sprawie, przepływ środków pieniężnych na osobiste konta bankowe kolejnych osób, z których były następnie w większości wypłacane w formie gotówkowej, jest bardzo charakterystyczny dla procederu dokonywania fikcyjnych transakcji, których uwiarygodnieniu służyć ma dokonywanie fikcyjnych zapłat za rzekome transakcje.

W ocenie organu rozmiary dokonywanej sprzedaży, której wartość brutto w 2009 r. przekraczać miała kwotę [...]mln PLN, wskazywałaby na działalność podmiotu o dużym potencjale gospodarczym i istotnej pozycji rynkowej, dla której niezbędne byłoby posiadanie znacznego zaplecza materialnego (odpowiednie środki transportu, magazyny), zatrudnianie wielu pracowników zajmujących się zamawianiem i dystrybucją towarów, obsługą środków transportu, rozbudowanej komórki do obsługi sprzedaży. Wiązałoby się z tym również ponoszenie szeregu kosztów charakterystycznych do obsługi działalności handlowej, jak wydatki na paliwo, łączność telefoniczną, opłacenie powierzchni magazynowych.

Organ zwrócił uwagę na brak możliwości ustalenia sposobu transportowania towaru przez M. P.. Zgodnie z jego wyjaśnieniami nie zatrudniał pracowników, ponieważ często mógł korzystać z pracowników Spółki [...] m.in. do przeładowywania towaru. Mógł też korzystać z samochodu IVECO albo Doblo- nie pamiętał jakie były w tym czasie środki trwałe w Spółce. Z kolei Skarżący w toku składanych zeznań stwierdził, że towar z M.-P. M. P. był odbierany przez Skarżącego własnym środkiem transportu, a M. P. przywoził go zapewne samochodami dostawczymi. W związku z powyższym, na uwagę zasługuje fakt, iż jednym z dostarczanych przez M. P. towarów miał być plastyfikator, konfekcjonowany w ilościach 1000 kg , 200L, (np. faktura VAT nr [...] z dnia 2.03.2009r, nr [...] z dnia 10.01.2009 r, ). Samodzielny załadunek towaru w beczkach o wadze 1.000 kg ( 1 tona ) nie jest bowiem możliwy, a M. P. nie zatrudniał żadnych pracowników.

Reasumując, w ocenie organu zebrany materiał dowodowy w świetle przedstawionych w nim okoliczności wskazuje, iż M. P. w rzeczywistości nie dokonał na rzecz firmy FHU C.-O. dostaw, które dokumentować miały zakwestionowane faktury - jako, iż takiego towaru nie posiadał. Wynika z tego, iż Skarżący nie mógł dysponować zafakturowanym przez M. P. towarem. Ze złożonych w toku postępowania kontrolnego wyjaśnień Skarżącego i M. P. wynika, iż utrzymywali oni biznesowe i prywatne kontakty, byli współwłaścicielami Spółki [...] i członkami jej zarządu. Uprawnione jest więc stanowisko, że przy tak zacieśnionych wzajemnych kontaktach Skarżący miał świadomość co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez M. P. działającego pod firmą M.-P..

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w K., w której zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 6 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1992r. r. Ordynacja podatkowa (dalej: Op) polegające na zaakceptowaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. błędnie ustalonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stanu faktycznego sprawy polegającego m.in. na uznaniu, że firma "M.-P." M. P. nie dokonywała w 2009 r. w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. sprzedaży towarów do firmy Skarżącego "C.-O." J. M., i nie dokonywała także zakupów tychże towarów od [...] SP. Z O.O. lub innych podmiotów, a w konsekwencji zakupy towarów poczynione od tej firmy przez "C.-O." J. M., które zostały zewidencjowanie w księgach firmy "C.-O." J. M. faktycznie nie miały miejsca, a w konsekwencji do uznania, iż błędnie dokonałem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] zł.

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. l1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż faktury wystawione przez firmę "M.-P." M. P. w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży, przy równoczesnym uznaniu, iż Skarżący dysponował towarem, wyszczególnionym na fakturach zakupu wystawionych przez M. P. i który następnie czego organy obu instancji nie kwestionowały .

3. Naruszenie art. 188 O.p., 122 i 123 poprzez brak rozpatrzenia wszechstronnego materiału dowodowego a to m.in. na skutek odmowy przeprowadzenia przez organ dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego a to: nagrań z monitoringu zainstalowanego w firmie w Z. B. , nagrania z monitoringu zainstalowanego w formie C. s.c. T. K. G. S.- K. przy ul.G. w K. oraz, przesłuchania ponownego świadków J. M., M. Ś., J. Ś., D. M., A. F., T. K. .

4. Naruszenie art. 192 o.p. i 123 o.p. poprzez włączenie do akt sprawy decyzji z dnia 11.02.2016 r. [...] wydanych w sprawach należnego od M. P. pomimo, że Skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się w tej sprawie w gdyż nie byłem w niej stroną.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów wskazując m.in., że organy podatkowe naruszyły zasady prowadzenia postępowania zawarte w o.p. Wskazano, że rozstrzygnięcie w sprawie, a także znaczną cześć materiału dowodowego oparto na postępowaniu prowadzonym w stosunku do M. P., nie zaś w stosunku do skarżącego. Co więcej, zasadnicza cześć materiału dowodowego dotyczy jedynie tego, że M. P. nie nabył towarów, które sprzedawał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W konsekwencji sprzedaż powyższych towarów skarżącemu, została zakwestionowana przez organy podatkowe. Organ II instancji nie zwrócił uwagi na okoliczność, że organ I instancji nie sprawdził, czy M. P. mógł posiadać te towary z innych źródeł. Ponadto, Skarżący nie był stroną postępowań kontrolnych, prowadzonych w stosunku do M. P. i tym samym nie miał możliwości kwestionowania ustaleń poczynionych w tych postępowaniach. Dokonywanie ustaleń w postępowaniach kontrolnych w zakresie podatku od towarów im usług za 2009r. w odniesieniu do Skarżącego, w przeważającej mierze na podstawie dowodów zebranych w innym postępowaniu, stanowi m.in. naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący uznał postępowanie organów za nieprawidłowe, bowiem jego zdaniem, wynik postępowań prowadzonych wobec M. P., przesądził o wyniku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec niego. Skarżący nie miał żadnego wpływu na zaniechania M. P. w zakresie prowadzenia dokumentacji księgowej i treść jego deklaracji. Zarzucono, że organ II instancji w zupełności pominął fakt, iż Skarżący współpracował z M. P. od wielu lat, a rozpoczynając współpracę zweryfikował jego wiarygodność. Skarżący wskazał, iż ustalenia organu I i II instancji pełne są wewnętrznej sprzeczności. Przykładowo organ I instancji odmówił skarżącemu możliwości przedstawienia dowodów na okoliczność, iż towar ujęty na kwestionowanych fakturach został nabyty od M. P., a równocześnie stwierdził, że Skarżący nie wskazał na środki dowodowe, przy pomocy których, organ mógłby wyjaśnić okoliczności dotyczące rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu, a dowody przeprowadzone przez organ, świadczą o czymś innym. Tym samym, zdaniem skarżącego należy uznać, że gdyby organy zbadały stany magazynowe i dokonały inwentaryzacji towaru oraz jego porównania z towarem wykazanym na fakturach wystawianych przez M. P., to te czynności mogłyby w rezultacie doprowadzić do prawidłowej identyfikacji kwestionowanych towarów. Co więcej, organ II instancji uznał za prawidłowe oddalenie wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z monitoringu uznając, iż dla wyjaśnienia sprawy nie miałby żadnego znaczenia fakt, iż M. P. dostarczał towary do skarżącego, ponieważ organy nie wykluczają, iż do nabycia doszło. Uzasadnienie organu jest niezrozumiałe. Przeprowadzenie dowodu z monitoringu umożliwiłoby wykazanie, iż M. P., dokonywał sprzedaży na rzecz skarżącego. Zarzucono, że organ nie odnosi się wcale do dowodów, przedstawianych przez Skarżącego na okoliczność, że dostawy wykonał M. P.. Uwadze organu II instancji uszło także, że organ I instancji nie przeprowadził nigdy inwentaryzacji magazynów skarżącego oraz jego dokumentacji magazynowej na okoliczność, iż towar znajdujący się w magazynie i wykazany w dokumentacji magazynowej jest tożsamy z towarem, wykazanym na zakwestionowanych fakturach.

W odniesieniu do analizy przepływów finansowych, pomiędzy kontami firmowymi i prywatnymi, Skarżący podał, iż przepływ środków pieniężnych, pomiędzy kontami kontrahentów, mającymi rachunki w tym samym banku, co Skarżący, miał na celu wykazanie wysokich obrotów dla zwiększenia wiarygodności finansowej wobec banku. Organy odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania D. M. - D. Placówki P. w W., na okoliczność, iż w kontrolowanym roku, ilość przepływów finansowych na kontach skarżącego była pomocna przy podejmowaniu przez bank decyzji o przyznaniu różnych produktów bankowych. To doprowadziło do sytuacji, w której organy stwierdziły, że Skarżący uczestniczył w procederze dokonywania przelewów bankowych bez konkretnej przyczyny, tylko w celu upozorowania dokonania nieistniejących transakcji.

W o cenie Skarżącego w świetle wywodów przedstawionych powyżej nie sposób uznać , że Skarżący nie dołożył należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący utrzymując z M. P. również kontakty towarzyskie nie uzyskał wiedzy na temat nierzetelności w prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej.

W świetle powyższych zarzutów, wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1302) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wobec powyższego, każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać pod kątem jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Również zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. W wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga J. M. rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja organu I i II instancji nie jest obarczona naruszeniami prawa, mogącymi skutkować jej uchyleniem.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że organy rozstrzygające w przedmiotowej sprawie, słusznie zauważyły, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2009r r. upływał z dniem 31 grudnia 2014r, natomiast za grudzień 2009r - z dniem 31 grudnia 2015r

Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, t.j. w przedmiotowej sprawie 31 grudnia 2014r i w dniu 31 grudnia 2015r. Jednakże bieg terminu przedawnienia w określonych w ustawie przypadkach ulega zawieszeniu. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia mamy do czynienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W świetle przytoczonego przepisu przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Datą wszczęcia takiego postępowania zgodnie z przepisami karnymi jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia - art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 1997r. nr 89, poz. 555 ze zm.), w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 roku nr 111, poz. 765 ze zm.).

Jednakże Sąd zauważa, że na gruncie przedmiotowej sprawy w dniu 29 lipca 2015r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczące skarżącego - J. M. w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 i następne k.k.s.

Natomiast, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. działając na podstawie przepisu art. 70 c Ordynacji podatkowej pismem z dnia 23 października 2014r zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009r. Pismo to zostało doręczone Skarżącemu w dniu 31 października 2014r.

Zatem, słuszne jest stanowisko organów, które stwierdziły, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, bowiem Skarżący został o fakcie zawieszenia postępowania powiadomiony w terminie do dnia 31 grudnia 2014r. i dlatego też organy podatkowe były uprawnione do orzekania w niniejszej sprawie w datach w których wydane zostały przedmiotowe decyzje.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do obrazy przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT.

W ocenie Skarżącego organy podatkowe z naruszeniem przepisów postępowania pozbawiły go prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu towaru od firmy M. udokumentowany zakwestionowanymi fakturami.

Skarżący w skardze zarzucił między innymi naruszenie przepisów art. 122, 187 oraz 191 O.p. Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, nie naruszyło powołanych powyżej zasad postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a Skarżący na żadnym z etapów postępowania nie został pozbawiony, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy podatkowe dokładnie zbadały charakter działalności prowadzonej przez M. P., przeprowadzając wszystkie dostępne organowi dowody. Skarżący twierdzi wprawdzie, że organ mógł spróbować dotrzeć do innych jego kontrahentów , sugerując , że M. P. zakupywał towar na giełdzie. .Poza jednak takim ogólnikowym stwierdzeniem, nie wskazał w jaki sposób organ mógłby temu zadośćuczynić. Tym samym nie wskazał na uchybienia organu w tym zakresie. Stawiając taki zarzut, Skarżący powinien wskazać konkretne zaniechania organu w gromadzeniu dowodów, nie zaś jedynie snuć przypuszczenia, że organ mógł pozyskać dodatkowy dowód. W ocenie Sądu możliwości takiej organ nie miał.

Zaznaczyć przy tym należy, że zasada prawdy obiektywnej nie ma charakteru absolutnego. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2014r. (sygn. akt II FSK [...] – orzecznia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), w którym zostało wskazane, że z treści art. 187 § 1 o.p. nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Obowiązek gromadzenia dowodów nie ma bowiem charakteru nieograniczonego. Organ nie może pozyskać dowodu, o istnieniu którego wiedzę posiada jedynie podatnik. Jeżeli podatnik nie podzieli się z organem podatkowym swoją wiedzą, organ nie ma możliwości nawet przy dołożeniu należytej staranności pozyskać informacji o dowodzie, który może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zgodnie z twierdzeniami podatnika. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2013r. (sygn. akt I GSK [...] – CBOSA) nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu - wobec składanych przez stronę wyjaśnień - przypuszczać nie może. Obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. W niniejszej sprawie organ przeprowadził dowody, jakie sam mógł pozyskać. Sam zaś Skarżący nie wskazał, jakie jeszcze inne dowody mógł organ pozyskać.

W ocenie Sądu, badając sprawę po analizie materiału dowodowego, nie ma wątpliwości, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, że zakupu towarów w firmie Skarżącego dokonywały firmy rzeczywiście istniejące i prowadzące działalność gospodarczą, chociaż źródło pochodzenia tych towarów, częściowo nie jest znane, bowiem faktury zakupu towarów, wystawione przez firmę "M.-P." M. P. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności. Okoliczność ta nie stanowi przeszkody do stwierdzenia, że sprzedaż tych towarów przez firmę "C.-O." miała miejsce, a ich źródło pochodzenia pozostaje nieujawnione.

Należy podkreślić, że posiadanie towarów nie świadczy wcale o poniesieniu wydatków wynikających z faktur, zaś dokonywanie pewnych operacji finansowych nie dowodzi rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych, gdyż w procederze wystawiania fikcyjnych dokumentów księgowych te operacje finansowe pełnią zawsze rolę jedynie środka uprawdopodabniającego autentyczność zdarzenia gospodarczego. Te notoryjnie znane okoliczności, organy wyczerpująco wyjaśniły w swoich decyzjach, zaś Sąd te wyjaśnienia w pełni zaaprobował, jako zasadne.

W kontekście powyższego, w ocenie Sądu, zasadnie uznały organy podatkowe, że działania, których dopuścił się J. M. w ramach prowadzonej przez siebie firmy, miały na celu wprowadzenie do legalnego obrotu nieewidencjonowanego towaru, niewiadomego pochodzenia, który niewątpliwie istniał i znajdował się w jego posiadaniu. Działania podatnika dotyczyły zatem czynności, mających na celu jedynie zalegalizowanie towaru i ujęcie go w ewidencji, by można było nim handlować i uzyskiwać przychody z jego sprzedaży.

Potwierdzeniem powyższego są następujące okoliczności faktyczne sprawy, na które słusznie wskazały organy podatkowe, w szczególności że Skarżący nie potrafił wskazać źródła pochodzenia towarów, rzekomo nabywanych od firmy "M.-P." M. P.. Pamiętał jedynie, że towar był dostarczany do firmy "C.-O." albo odbierany środkiem transportu tej firmy z ul. [...], gdzie M. P. w 2009r. przeważnie urzędował w siedzibie Spółki "[...]". Co więcej, Skarżący nie był w stanie wskazać, czy firma "C.-O." w 2009r. odbierała towar bezpośrednio od dostawców firmy "M.-P.", a w przypadku dostaw towarów do firmy "C.-O." transportem firmy "M.-P.", nie był on w stanie wskazać, kto w imieniu tej firmy dokonywał dostaw towarów - jak stwierdził, nie prowadził ewidencji fotograficznej, ani nie legitymował przewoźników dostarczających towary.

Należy jednak przychylić się do oceny, dokonanej przez organy podatkowe, dotyczącej firmy "M.-P." M. P.. Firma ta nie posiadała bowiem innych źródeł zakupu towarów handlowych, niż te, które ustalono w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie uzyskanych dowodów źródłowych zakupu, a także w oparciu o dowody pozyskane: od Prokuratury Okręgowej w K. i w B. oraz w trakcie czynności sprawdzających u kontrahentów. Firma "M.-P." nie przedstawiła dokumentów zakupu na pokrycie sprzedaży, ani nie wskazała podmiotów, od których zakupy te mogły pochodzić. Natomiast te dokumenty zakupu towarów, które zgromadzono w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, nie zawierały asortymentu tych towarów, które były wymienione na fakturach sprzedaży. M. P. nie pamiętał danych kontrahentów, od których mógł nabywać towary co jest niewiarygodne, gdyż dotyczyło obrotów na wielką skalę, sprzedaż na rzecz C.-P. w 2009 r. wynosiła netto [...] zł. i była udokumentowana na 220 fakturach. Taka skala obrotu towarami handlowymi, których cena jednostkowa nie jest wysoka, powoduje konieczność utrzymywania powtarzających się kontaktów handlowych, wielokrotnych dostaw, negocjacji cen i innych warunków zakupu co czyni nieprawdopodobnym aby uczestnik obrotu nie był w stanie odtworzyć chociażby zarysu transakcji i zidentyfikować drugiego uczestnika obrotu, choćby w sposób ogólny. Składając zeznania, M. P. jednoznacznie stwierdził, że nie jest w stanie odtworzyć dokumentów zakupu, nie pamięta czy były sporządzane spisy z natury, nie posiada dokumentów na potwierdzenie zakupów plastyfikatora oraz chemii przemysłowej. Natomiast zgromadzone w sprawie dowody związane z działalnością Spółki "[...]" nie potwierdziły również, aby źródłem zakupów tych wyrobów w 2009r. mogła być ta firma. Ponadto, wyjaśnienia M. P. wskazujące, że producentem i największym dostawcą plastyfikatorów do firmy "M.-P." miała być "[...]" Spółka z o.o. z K., której był wspólnikiem i prezesem zarządu, nie znalazły, potwierdzenia ani w dokumentacji Spółki "[...]", ani w zeznaniach przesłuchanych świadków. Zauważyć w tym miejscu należy, że towarem dostarczanym J. M. przez M. P. miał być m.in. plastyfikator. Jak słusznie podniósł organ nie jest możliwe by M. P. dokonywał samodzielnego załadunku towaru (w beczkach) o wadze 1 tony.

Ponadto firma "M.-P." nie prowadziła działalności gospodarczej przy ul. [...] w K., bowiem zawarta umowa najmu magazynu pod tym adresem, jak i poniesione koszty z tego tytułu, miały jedynie na celu upozorowanie prowadzenia działalności.

Powyższą ocenę potwierdza zeznanie świadka T. K., z którego wynika, że w pomieszczeniach wynajmowanych przez M. P. przy ul. [...] w K. nie była przez niego prowadzona żadna działalność. M. P. nie użytkował wynajmowanego przez siebie pomieszczenia, chociaż uiszczał należności z tytułu czynszu. Natomiast lokal ten został zaadoptowany na potrzeby kwiaciarni co potwierdziła A. F. osoba prowadząc w tym miejscu działalność gospodarczą .

Firma "M.-P." mogła jedynie użytkować niewielką powierzchnię magazynową na osiedlu T. w K.. Wprawdzie sam M. P. wskazywał, że prowadzenie jego działalności zajmowało mu nawet 16-18 godzin dziennie, jednakże mając na względzie konieczność łączenia działalności z obowiązkami prezesa zarządu Spółki "[...]", w której był zatrudniony na podstawie umowy o pracę, biorąc pod uwagę, chociażby zasady logiki i doświadczenia życiowego, w rzeczywistości niemożliwe jest prowadzenie jednoosobowo przez samego przedsiębiorcę, działalności firmy w takich rozmiarach.

W ocenie Sądu, prawidłowo organy podatkowe, w oparciu o powyższe ustalenia uznały, że faktury wystawione w 2009r. przez firmę "M.-P." M. P. dla firmy "C.-O." J. M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji między tymi firmami. W konsekwencji oznacza to, że J. M., godząc się na taki sposób dokumentowania zakupu towarów, świadomie uczestniczył w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT niedokumentujących realnych transakcji.

Taką ocenę potwierdzają dodatkowo m.in. zeznania J. M., jak i pracowników i osób związanych z firmą "C.-O.", z których wynika, że to właśnie Skarżący zajmował się transakcjami z firmą "M.-P.", więc musiał osobiście w tych transakcjach uczestniczyć.

Fakt, że faktury VAT wystawione przez M.-P. M. P. na sprzedaż towarów handlowych nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów potwierdza ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydana w stosunku do M. P..

Ponadto, prawidłowość powyższego rozstrzygnięcia organów podatkowych, potwierdza obraz dysponowania przez M. P. środkami pieniężnymi, wpływającymi na jego rachunki bankowe. Zauważyć bowiem trzeba, że środki pieniężne przelewane z rachunku bankowego firmy J. M. na rachunek bankowy firmy M. P., jako zapłata za udokumentowane fakturami VAT zakupy towarów, w większości przelewane były dalej na osobiste konto bankowe M. P. i jego małżonki A. Ż.-P.. W 2009r. na konto firmowe "M.-P." z kont firmowych "C.-O." przelana została kwota [...]zł, jako zapłata za zakupiony towar. Z kolei kwota w porównywalnej wysokości [...] zł przelana została na konto prywatne M. P. i A. Ż.-P.. Następnie ponad 50% (52,19%) środków pieniężnych z rachunku osobistego M. P. i A. Ż.-P., przelana została na osobisty rachunek J. M., a pozostałe środki na rachunki jego brata Z. M., J. Ś., Z. B., M. W., R. M., t.j. osób powiązanych z M. P. i J. M.. Znaczna część środków wypłacona została w gotówce - [...] zł (14% wszystkich wypływów z tego konta).

Organy zasadnie prześledziły także dalszą drogę przepływu ww. środków, które potwierdziły, że środki pieniężne, które trafiły na konto osobiste Skarżącego zostały przez niego wypłacone w gotówce w dniu przelewu lub w dniu następnym. Tego rodzaju wypłaty gotówkowe J. M. wyniosły [...] zł, co stanowi 80,20% wszystkich środków, które trafiły w 2009r. na jego konto z konta M. P. i jego żony.

W tym miejscu zauważyć należy, że powyższy, prawidłowo ujawniony przez organy podatkowe, przepływ środków pieniężnych na osobiste konta bankowe kolejnych osób, z których były następnie w większości wypłacane w formie gotówkowej jest bardzo charakterystyczny dla procederu dokonywania fikcyjnych transakcji, których uwiarygodnieniu służyć ma dokonywanie fikcyjnych zapłat za rzekome transakcje. Niewiarygodne jest również tłumaczenie przyczyn przelewania środków finansowych na konto prywatne skarżącego tj. podnoszenie wiarygodności wobec banku. Zgodzić się należy z organem, że głównym warunkiem otrzymania kredytu jest uzyskiwanie stałych dochodów, w powiązaniu ze stosownymi formami zabezpieczenia. Natomiast przepływ środków pieniężnych na osobiste konta bankowe kolejnych osób, z których były następnie w większości wypłacane w formie gotówkowej, jest bardzo charakterystyczny dla procederu dokonywania fikcyjnych transakcji, których uwiarygodnieniu służyć ma dokonywanie fikcyjnych zapłat za rzekome transakcje. Jednocześnie podkreślić należy, że znaczna część gotówki była umieszczana na prywatnym koncie J. M. a następnie wypłacana w gotówce. ( str. 53 decyzji) co jedynie potwierdza ten proceder.

Zdaniem Sądu powyższe potwierdza, że w 2009r. firma "C.-O." J. M. występowała w łańcuchu podmiotów, dokonujących fikcyjnych transakcji, dokumentowanych wystawianymi fakturami VAT. W księgach za 2009r. ujęto zapisy dokonane na podstawie faktur VAT, wystawionych przez firmę "M.-P." M. P. i zaewidencjonowane w księgach firmy "C.-O." na koncie 711-00 "Koszt własny sprzedaży" na łączną kwotę netto [...] zł, oraz podatek VAT [...] zł. które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem dostawy towarów objęte tymi fakturami nie zostały wykonane przez ich wystawcę.

W ocenie Sądu kontrolującego przedmiotową sprawę, Skarżący nie udowodnił, że dostawy towarów handlowych wykazane na zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych w 2009r. przez firmę "M.-P." M. P. zostały faktycznie wykonane przez tę firmę. W toku postępowania przed organem I instancji ani w trakcie postępowania odwoławczego nie okazano dokumentów i nie wskazano również świadków, mogących potwierdzić ich faktyczne wykonanie przez wskazany na spornych fakturach podmiot.

Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, bowiem organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i prawidłowo przeprowadziły przedmiotowe postępowanie.

Sąd stwierdza, że na kanwie kontrolowanej sprawy, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy, przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Wymaga podkreślenia, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie.

W ocenie Sądu nie może się ostać zarzut podważający kompletność zebranego materiału dowodowego z tego powodu, że wydane decyzje oparte zostały na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu prowadzonym wobec M. P.. Biorąc pod uwagę wartość dostaw, która miała zostać zrealizowana przez M. P. na rzecz skarżącego w 2009r. (na co wskazywano już w przedmiotowym uzasadnieniu), jak najbardziej zasadne było rozpoczęcie budowania ustaleń faktycznych w odniesieniu do tego właśnie kontrahenta. Przy tym należy wskazać, że skorzystanie z dowodów w postaci zeznań złożonych w innym postępowaniu, pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 6 maja 2006r. nie warunkuje przyjęcia za dowód w postępowaniu dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu od wydania orzeczenia kończącego to inne postępowanie. Oczywiście dowód taki, jak każdy inny dowód podlega ocenie na zasadzie swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, co też uczyniły organy podatkowe, przedstawiając wyniki tej oceny w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć.

Należy zwrócić uwagę, że w badanej przez Sąd sprawie, szereg zebranych przez organy podatkowe dowodów w sposób jednoznaczny potwierdza, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadto, nie można pominąć faktu, że ustalenia zmierzające do określenia J. M. wysokości należnego zobowiązania podatkowego, oparte zostały na dokumentach źródłowych przedstawionych przez stronę, np. dokumentacja księgowa firmy, dowody zapłaty. Dodatkowo, organy podatkowe prowadziły samodzielnie postępowanie dowodowe, uzyskując dowody i dokumenty z różnych źródeł, które włączono do przedmiotowego postępowania, np. część akt z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec M. P. i wobec innych kontrahentów skarżącego, część akt ze śledztw prowadzonych przez prokuratury wobec kontrahentów. Pozyskano także od instytucji bankowych i od prokuratury, między innymi, informacje o obrotach na rachunkach bankowych (firmowych i osobistych) J. M. i jego głównych kontrahentów. Podejmowano szereg działań, oczekując współpracy ze stroną w zakresie dostarczania dowodów, umożliwiono jej składanie wyjaśnień. Jakkolwiek z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że ciężarem prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów obarczone są organy podatkowe, należy zwrócić uwagę, że orzecznictwo i doktryna wypracowało pogląd, zgodnie z którym, w sytuacji gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wywodzi skutki prawne, musi to udowodnić (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2003r., sygn. akt III SA [...]) oraz, że ciężar poszukiwania dowodów w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Ciężar ten obarcza również stronę, a współdziałanie strony postępowania, dopełnia standard właściwego prowadzenia tych czynności i ustalania stanu faktycznego.

Powyższe świadczy tylko o wnikliwości działania organów podatkowych przy gromadzeniu materiału dowodowego, co w ocenie Sądu, przyczyniło się do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie i przeprowadzenia zgodnego z prawem postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie było wątpliwości, co do stanu faktycznego, gdyż został on ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego, uregulowanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Nie nasuwał też wątpliwości prawnych sposób interpretacji przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Różnic natomiast, w zakresie stanowisk procesowych pomiędzy podatnikiem a organem prowadzącym postępowanie, będących, w przypadku podatników, wyrazem ich strategii procesowej, nie można rozpatrywać w kategorii wątpliwości. Podobnie nie może to świadczyć samo przez się o naruszeniu zasady, nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, gdyż zasada ta odnosi się do sposobu prowadzenia postępowania, a nie treści powziętych ustaleń i stopnia przychylenia się do stanowiska strony.

Reasumując, przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny, uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., jak i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w sposób prawidłowy dokonali subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i w konsekwencji prawidłowo określiły skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące za 2009r.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu skargi dotyczącego niedopuszczenia dowodów, o które wnioskował Skarżący, Sąd w tym zakresie w pełni aprobuje stanowisko zawarte w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 18 stycznia 2018r., nr [...] i uznaje je za słuszne oraz aktualne.

Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Oznacza to , że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia dowodu jeżeli dotyczy on okoliczności nieistotnych dla sprawy . Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Z uregulowania tego należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenie stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. z opinii statystycznej, oględzin pojazdu), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu jako nieistotne należy uznać wniosek dowodowy z nagrania z monitoringu zainstalowanego przy ul. [...] w K., na okoliczność częstotliwości i długości wizyt M. P. w siedzibie swojej firmy w 2009 roku oraz w celu weryfikacji prowadzenia przez M. P. działalności gospodarczej przy ul. [...] w K.. Okoliczność , że M. P. zjawiał się pod tym adresem po odbiór poczty jest bowiem bezsporna. Była to bowiem postepowanie w ramach symulowania działalności gospodarczej pod tym adresem. [...] jednak organy w sposób bezsporny wykazały, że rzeczywista działalność pod tym adresem nie była prowadzona albowiem lokal, w którym miała być prowadzona od 2005 r. był zajęty przez inny podmiot .

Również bez znaczenia jest dowód nagrania z monitoringu zainstalowanego w firmie "C.-O." w świetle stanowiska organów , które nie negowały , że Skarżący zakupywał towaru handlowe , tyle tylko , że z niewiadomego źródła.

W ocenie Sądu również bezzasadny jest wniosek ponownego przesłuchania świadków: A. F., T. K. i I. S.. Zeznania tych świadków były logiczne, konkretne, spójne, wzajemnie uzupełniające się, świadkowie ci byli osobami niezwiązanymi ze stronami kwestionowanego procederu, zatem wiarygodność ich nie budzi żądnych wątpliwości i nie ma żadnych podstaw prawnych ani i logicznych a by te zeznania zostały powtórzone.

Również za nieistotny dla niniejszej sprawy ma dowód z przeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadka D. M. na okoliczność wykazania , że obrót na koncie bankowym może mieć wpływ na uzyskanie kredytu . Sąd nie wyklucza bowiem, że wielkość obrotu na koncie bankowym może mieć jakieś znaczenie dla otrzymania kredytu, niemniej jednak dotyczy to przede wszystkim podmiotów gospodarczych a obrót może wskazywać na kondycję firmy. W niniejszej sprawie większość gotówki było przelewane na prywatne konto Skarżącego. Wpływy dużych sum na konto prywatne strony, które następnie są wypłacane w gotówce prowadzić może do wniosków zupełnie przeciwnych. Poza tym organy wykazały mechanizm przepływu środków finansowych, które w powiązaniu z fikcyjną działalnością M. P., w sposób logiczny i wzajemnie korelujący i znajdujący potwierdzenie w doświadczeniu zawodowym organu jak i Sądu, tłumaczy ujawniony mechanizm.

Również w niniejszej sprawie nie zachodziła potrzeba powołania biegłego do spraw bankowości albowiem kwestie związane z uzyskaniem kredytu i generowania obrotu organ był w stanie samodzielnie ocenić .

Jednocześnie zwrócić należy uwagę , że żądanie strony należy uwzględnić jeżeli zachodzą przesłanki z ww. przepisu ale organy podatkowe nie są jednak zobowiązane do poszukiwania intencji strony tylko dlatego , że zgłosiła swoje niezadowolenie z prowadzonego postępowania. Strona natomiast zgłaszając wniosek dowodowy winna sprecyzować przede wszystkim żądanie , w sposób jasny i precyzyjny określić jakiego konkretnego dowodu domaga się przeprowadzenia a następnie wykazać jakiej okoliczności dany środek dowodowy ma służyć oraz tę okoliczność choćby w pewien sposób uprawdopodobnić. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. Żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Zdaniem Sądu analizowany wniosek dowodowy przesłanek tych nie spełniał . Skarżąca nie wykazała bowiem w jaki sposób przesłuchania wskazanych pozostałych świadków mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

W świetle przedstawionych rozważań nie sposób podzielić zarzuty dotyczące błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzuty te są tylko wówczas słuszne, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawach został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121 § 1, czy 122 Ordynacji podatkowej w związku z powołanymi przepisami towarzyszącymi. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się nie tyle do negowania wymowy i treści dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, co raczej do kontestowania ostatecznych wniosków wyprowadzonych przez te organy z niespornych w rzeczywistości faktów; wszak ich wymowa była jednoznaczna. W istocie nie było przecież sporne, że samochody wyprodukowane zostały jako pojazdy osobowe, nie był sporny zakres, sposób i czas trwania zmian w nich dokonanych, a także treść deklaracji zawartych w dokumentach krajowych i niemieckich powoływanych w toku postępowania. Sporna była jedynie ich prawna interpretacja. Zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji, że wyprowadzone przez organy ze wskazanych faktów i dowodów wnioski, oraz ustalenia były prawidłowe.

Na uwagę zasługuje również fakt, iż ustalony i opisany w niniejszej sprawie stan faktyczny jest tożsamy z ustalonym w innych postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe a następnie zawisłych przed tut. Sądem a dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych czy podatku od towarów i usług za inne lata czy okresy podatkowe. Przykładowo; w sprawie o sygn. I SA/Kr [...] wyrokiem z dnia 13 lutego 2014r. orzeczono o oddaleniu skargi J. M. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. a NSA wyrokiem z dnia 30 listopada 2018r. sygn. II FSK [...] oddalił jego skargę kasacyjną od tego wyroku. W sprawie o sygn. I SA/Kr [...] wyrokiem z dnia 18 listopada 2014r. orzeczono o oddaleniu skargi J. M. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. a NSA wyrokiem z dnia 30 listopada 2018r. sygn.. II FSK [...] oddalił jego skargę kasacyjną od tego wyroku. W sprawie sygn. akt I SA/Kr [...] tut. Sąd wyrokiem z dnia 15 października 2015 r. oddalił skargę w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Ponadto tut. Sąd wyrokami z dnia 17 maja 2017r. sygn.. I SA/Kr [...] i I SA/Kr [...] prawomocnie oddalił skargi J. M. na postanowienia w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r.

W każdej z powołanych spraw sądy oceniały tożsame stany faktyczne i każdorazowo ocena ta nie polegała na aprobacie argumentów i zarzutów skarżącego. Analiza uzasadnień powołanych orzeczeń pozwala także na poczynienie bardziej ogólnego spostrzeżenia, iż Skarżący wypracował i realizował określoną "metodykę działania" wspólnie z tymi samymi podmiotami i konsekwentnie realizował ją w kolejnych latach podatkowych.

Końcowo wyjaśnić należy, że z pustą fakturą mamy do czynienia wówczas, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana bądź której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury - jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd [...]).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, tj. między innymi z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie natomiast do treści art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy jest konsekwencją zasady uregulowanej w powołanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. akt: I FSK [...]).

Odnosząc się w tym miejscu do uwagi organu odwoławczego, że skarżąca miała świadomość, iż zawierane transakcje nie dokumentują rzeczywistych działań gospodarczych wskazać należy, że okoliczność dobrej czy złej wiary podatnika ma znaczenie dla ewentualnego pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w przypadkach, gdy zdarzenia prawne, transakcje uwidocznione w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście zostały dokonane, lecz podmiot który figuruje jako ich wystawca był podmiotem nieuprawnionym do ich wystawienia. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy ma zatem znaczenie gdy czynność została dokonana, a więc gdy została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK [...]).

Skoro więc w realiach niniejszej sprawy transakcje nie miały w ogóle miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Niezależnie od tego, jak słusznie zauważył organ niewiarygodne jest, by skarżąca nie miała wiedzy o źródle pochodzenia towaru rzekomo nabywanego od J. M., w sytuacji, gdy ten był znajomym jej męża. Jak również ustalono M. P. był znajomym J. Ś.. W realiach tej sprawy powoływanie się na brak świadomości co do źródła pochodzenia towarów nie może zostać uznane za wiarygodne, wobec relacji łączących wszystkie te osoby oraz charakteru prowadzonej przez nich działalności.

Podsumowując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji.

Podkreślić jeszcze raz należy, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaistniały ustawowe przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, że faktura stanowi samoistną podstawę do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek innych dowodów na wykonanie udokumentowanych nimi świadczeń (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr [...]). W niniejszej sprawie brak jest jednak wiarygodnych dowodów na zaistnienie przesłanek do obniżenia podatku należnego.

Nie jest także uzasadniony, zarzut naruszenia przez organy art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż w zaskarżonych decyzjach zarówno I jak i II instancji organy skarbowe zastosowały do rozliczenia podatku od towarów i usług za jakikolwiek miesiąc 2009 roku tego przepisu i nie określiły podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

Wobec powyższego, Sąd działając, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku