Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 197/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1-2, art. 174 pkt 1 i 2, art. 146 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b § 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1 pkt 43 lit. a
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1320
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 5 (3)
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. (P.) Sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 946/09 w sprawie ze skargi T. (P.) Sp. z o. o. w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. (P.) Sp. z o. o. w K. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie I SA/Kr 946/09 oddalił skargę T. (Polska) Sp. z o.o. w K. (dalej Spółka) na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki, które, w świetle uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych oraz przemysłowych. Rozliczając VAT nie dokonywała odliczenia podatku od towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 z 2004r poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) obowiązującym do 30 listopada 2008r. Nabywane towary i usługi związane były z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi.

Wobec powyższego Spółka zadała pytanie, czy przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, bez względu na uznanie ich za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, odpowiedź winna być pozytywna, co skutkuje zasadnością korekt deklaracji za okres od 1 stycznia 2005r. w związku z możliwością odliczenia VAT naliczonego od zakupionych na potrzeby działalności opodatkowanej towarów i usług, bez względu na zaliczenie wydatków na ich zakup do kosztów uzyskania przychodu.

Uzasadniając swoje stanowisko podniosła, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT) określoną w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów lub usług. Uregulowanie to wyraża fundamentalną dla systemu podatku od towarów i usług zasadę neutralności, znajdującą wyraz w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112), która zastąpiła obowiązującą w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, VI Dyrektywę Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej VI Dyrektywa). W art. 17 ust. 2 zawierała ona analogiczne uregulowania.

Skarżąca podniosła, że prawo wspólnotowe dopuszcza możliwość wprowadzenia przez Państwa Członkowskie ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia, czego wyrazem był art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przewidujący możliwość zachowania wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym w momencie jej wejścia w życie. Jednakże w ocenie Spółki odstępstwo przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (do 30 listopada 2008r), pozostawało w sprzeczności z postanowieniami VI Dyrektywy, ponieważ zgodne z prawem wspólnotowym były jedynie ograniczenia dostosowane do wcześniejszych uregulowań, zawartych w art. 11 (4) II Dyrektywy Rady z 2 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - struktura i procedury wdrożenia wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej II Dyrektywa), który stanowił, iż niektóre towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności dotyczy to tych, które mogą być wykorzystane w całości bądź częściowo do użytku prywatnego podatnika bądź jego pracowników. Z przytoczonego przepisu wynika, iż wyłączenia z systemu odliczeń muszą być określone w sposób rodzajowy, dotyczyć określonych kategorii towarów i usług.

Zdaniem Spółki art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT naruszał także zasadę proporcjonalności, zgodnie z którą stopień ograniczania praw musi być proporcjonalny do zamierzonego celu. Celem dopuszczonych wyjątków w zakresie odliczeń jest zapewnienie, by nie dotyczyły one podatku naliczonego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wskazany przepis znacznie poszerzył zakres dopuszczalnych wyjątków, wykraczając poza wskazane w Dyrektywach cele.

W wydanej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przytoczył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyrażający zasadę i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przewidujący od niej wyjątek. Organ przywołał art. 168 Dyrektywy 112 (odpowiednik art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy), jak również art. 176 tej Dyrektywy.

Ze wskazanych przepisów wywiódł wnioski, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną nie jest nieograniczone, ponieważ państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia, które w prawie krajowym obowiązywały w dniu przystąpienia do Wspólnoty, aż do czasu wypracowania wspólnego stanowiska wszystkich państw członkowskich odnośnie wydatków, które nie będą dawać prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ wskazał, że zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993r, jak i obecnie obowiązującej ustawie o VAT, były określone wydatki, które pomimo tego, iż są związane z nabyciem usług i towarów związanych z działalnością opodatkowaną, nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego i ograniczenia te nie kolidują z postanowieniami Dyrektyw.

Konkludując organ uznał, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorygowania deklaracji VAT za okres od 1 stycznia 2005r. w związku z możliwością odliczenia VAT naliczonego od zakupionych na potrzeby działalności opodatkowanej towarów i usług, bez względu na kwalifikację podatkową wydatków na ich zakup jako kosztu uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka domagała się uchylenia przedmiotowej interpretacji w całości, zarzucając błędną wykładnię art. 176 Dyrektywy 112 w oderwaniu od innych jej postanowień, w tym również zasad ogólnych podatku od wartości dodanej m.in. zasady neutralności i proporcjonalności. W ocenie Spółki wyłączenie przewidziane w cytowanym przepisie jest sprzeczne z postanowieniami VI Dyrektywy. W momencie jej wejścia w życie dopuszczalne były bowiem jedynie ograniczenia zgodne z wcześniejszymi uregulowaniami, zawartymi w II Dyrektywie.

Skarżąca podniosła, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT pozwala na ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, o których decydują regulacje dotyczące podatku dochodowego; czym innym jest związek wydatku z prowadzeniem działalności gospodarczej, a czym innym ponoszenie wydatków w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Krakowie oddalił skargę podkreślając, że postępowanie w sprawach interpretacji opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Sąd podkreślił, że skarżąca w istocie zakwestionowała zgodność art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z przepisami VI Dyrektywy oraz wprowadzonej w jej miejsce Dyrektywy 112.

Sąd przytoczył art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz przedstawił stosowne regulacje prawa wspólnotowego dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia. Wskazał że nie uregulowano w VI Dyrektywie katalogu przypadków, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT pomimo kilku podejść w tym zakresie.

W związku z powyższym, w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia VAT, obowiązują normy prawa wspólnotowego o charakterze bardziej ogólnym i tak, zgodnie z art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy, odliczenie VAT w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły (dobra) luksusowe, na rozrywkę, relaks i zabawę. Wyliczenie to ma charakter przykładowy i wskazuje na towary i usługi, które ze względu na cel użycia lub swój charakter z pewnością nie służą prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd wskazał na art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w tym zdaniu, w którym stanowi on, że do czasu wejścia regulacji - listy wyłączeń spod prawa do odliczenia podatku - państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym, w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Podobne regulacje zawarte zostały w art. 176 Dyrektywy 112. Ocenił, że z uregulowań tych wynika, iż państwo członkowskie ma prawo kontynuować ograniczenia w zakresie odliczenia VAT. Postanowienia VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112 wyraźnie stanowią, że prawo kontynuacji odnosi się do wszystkich wyłączeń. Istotne jest, aby takie ograniczenie rzeczywiście było kontynuacją obowiązującego ograniczenia w chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Zarówno przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, jak i po wejściu, obowiązywało (do 30 listopada 2008r.) w polskim ustawodawstwie podatkowym ograniczenie w zakresie obniżenia VAT należnego o naliczony obejmujący towary i usługi, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu podatku dochodowego; był to art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a począwszy od 1 maja 2004r.- art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Sąd nie podzielił opinii Spółki, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być rozumiany z uwzględnieniem przepisów II Dyrektywy, albowiem nigdy nie obowiązywała ona wobec Polski. Akt ten został uchylony, zanim Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej. Nie ma żadnych podstaw, aby przyjmować, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować odwołując się do regulacji nieobowiązującej już II Dyrektywy.

W kontekście powyższych wywodów stanowisko organu, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w swojej istocie nie narusza zasady stałości wyrażonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 112 Sąd uznał za prawidłowe. Skonstatował, że ewentualne rozważania, czy komentowany przepis narusza zasadę stałości wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy można prowadzić, na tle konkretnego stanu faktycznego, w odniesieniu do nabycia konkretnie określonego towaru lub usługi. Tylko bowiem w przypadku, gdy zmiany w przepisach o podatku dochodowym, jakie miały miejsce po akcesji Polski do Wspólnoty Europejskiej dotyczące zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów spowodowały, że konkretny wydatek zaliczalny do kosztów uzyskania przychodów przed tą datą, przestał być uznawany za koszt uzyskania przychodów (nastąpiło pogorszenie sytuacji podatnika) można rozważać, czy nastąpiło rozszerzenie dopuszczalnego ograniczenia prawa do odliczenia VAT, a więc czy została naruszona zasada stałości. Sąd podkreślił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS uregulowania krajowe nie są dozwolonym odstępstwem na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, jeżeli powodują, po wejściu w życie tej Dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń.

Sąd I instancji wskazał, że Spółka nie określiła, jakie to konkretne towary i usługi nabyła w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, i na jakiej podstawie nie mogła zaliczyć wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów, nie sposób więc przesądzić o naruszeniu klauzuli stałości.

W ocenie Sądu nie może się ostać zarzut naruszenia art. 14e § 1 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej z tego powodu, że przepis art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej nie był zastosowany w rozpoznawanej sprawie.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego w postaci: - art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jego niewłaściwe zastosowanie przez interpretację powyższych przepisów w oderwaniu od prawa wspólnotowego, wskutek czego uznano, że powyższy przepis powinien w stanie faktycznym znaleźć zastosowanie, mimo jego niezgodności z prawem wspólnotowym;

- art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112 i odpowiadających tym regulacjom art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy poprzez ich błędną interpretację dokonaną w oderwaniu od ogólnych zasad systemu podatku od wartości dodanej, wskutek której przyjęto, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT były zgodne z prawem wspólnotowym; oraz

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie przez Sąd zaskarżonej interpretacji, pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania, tj. wydanie interpretacji w toku postępowania prowadzonego niezgodnie z przepisami to postępowanie regulującymi,

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wobec istnienia podstaw uzasadniających jej uwzględnienie, co skutkowało uznaniem przez WSA w Krakowie, że zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem.

W związku z postawionymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd.

W uzasadnieniu przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, w odniesieniu do naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, podkreśliła, iż status podatnika i łączące się z nim prawo do odliczenia podatku uzyskiwane są niezależnie od rezultatu działalności gospodarczej. Dla prawa do odliczenia VAT istotne jest wykorzystanie danego towaru lub usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, a nie poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu. Potwierdzeniem zasadności takiego stanowiska jest regulacja zawarta w ustawie o VAT w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15. Z przepisów tych autorka skargi kasacyjnej wywiodła, że rezultat prowadzonej działalności nie decyduje o posiadaniu statusu podatnika, a co za tym idzie, od towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Interpretację taką potwierdza również stanowisko ETS dotyczące art. 17 ust 1 i 2 VI Dyrektywy wyrażone w wyroku z 26 maja 2005 w sprawie C-465/03 Kretzteclmik AG Przeciwko Finanzamt Linz, w którym Trybunał uznał, że art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy przyznaje prawo do odliczenia całego VAT obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonywane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane.

Spółka odniosła się do zasady neutralności i proporcjonalności VAT stwierdzając, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obowiązujący do 30 listopada 2008r ograniczał zasadę neutralności na gruncie polskiego prawa; zastąpił on analogiczne uregulowanie zawarte w art 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. W jej ocenie wyłączenie przewidziane w cytowanym przepisie pozostaje w sprzeczności z postanowieniami VI Dyrektywy. W momencie jej wejścia w życie zgodne z prawem wspólnotowym były jedynie ograniczenia dostosowane do wcześniejszych uregulowań, zawartych w II Dyrektywie. Spółka podkreśliła, że z art. 11 (4) II Dyrektywy wynika, iż wyłączenia z systemu odliczeń muszą być określone w sposób rodzajowy, dotyczyć ściśle określonych kategorii towarów i usług. Prezentowaną przez Spółkę wykładnię regulacji art. 17 ust. 6 Dyrektywy VI (art. 176 Dyrektywy 112) potwierdza również, jej zdaniem, ETS w wyroku w sprawie C-434/03 (P. Charles i T.S. Charles-Tijmens przeciwko Staatssecretaris van Financien) z 14 lipca 2005.

W ocenie Spółki, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (do 30 listopada 2008r) należy ponadto ocenić jako naruszenie obowiązującej w prawie wspólnotowym zasady proporcjonalności, zgodnie z którą stopień ograniczania praw musi być proporcjonalny do zamierzonego celu. Tymczasem wskazany przepis znacznie poszerzył zakres dopuszczalnych przez prawo polskie wyjątków, wykraczając tym samym poza wskazane w przytoczonych przepisach Dyrektyw cele. Spółka podkreśliła, że ETS wielokrotnie zajmował w swych wyrokach stanowisko potwierdzające niedopuszczalność wprowadzania przez państwa członkowskie ograniczeń w odliczaniu VAT od wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym miejscu wskazała na orzeczenie z 14 lutego 1985r. w sprawie 268/83 (D.A. Rompelman 1 E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien) oraz wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2008 r. w sprawie III SA/Wa 173/08.

W ocenie Spółki, Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni regulacji wspólnotowych, pominął II Dyrektywę i nie uwzględnił argumentów dotyczących braku podstaw utrzymania ograniczeń w prawie do odliczenia VAT naliczonego, gdy ponoszone wydatki miały związek z czynnościami opodatkowanymi. Spółka, wskazała na interpretację tych samych przepisów, na które powołał się Sąd w zaskarżonym wyroku, dokonaną przez NSA w wyroku z 23 lipca 2009r sygn. I FSK 1324/08, która polegała na stwierdzeniu, że dokonując interpretacji regulacji VI Dyrektywy VAT i stanowiących ich kontynuację przepisów Dyrektywy 112, należy mieć na uwadze treść II Dyrektywy. Nadto wskazała, że w powołanym wyroku NSA wskazał na naruszenie zasady proporcjonalności podatku od wartości dodanej, jakie powodowało umieszczenie w ustawie o VAT art. 88 ust. 1 pkt 2.

Zdaniem Spółki, nawet ogólne przedstawienie stanu faktycznego, nie powinno wpływać na zasadność uznania, że ograniczenia wprowadzone przez art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT są nieproporcjonalne i wobec tego powinny zostać pominięte.

W odniesieniu do naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy Spółka wskazała na naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez brak uchylenia zaskarżonej interpretacji pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania. Skarżąca stwierdziła, że dokonana przez WSA ocena prawidłowości zgodności z prawem działania organów podatkowych przeprowadzona została w sposób nieprawidłowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreśliła, że Ordynacja podatkowa jak i orzecznictwo, nie precyzuje, jak należy rozumieć "wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego". Powołała się w tym zakresie na definicję zawartą w Słowniku języka polskiego. Zdaniem Spółki, nie ma wątpliwości, że nie odnosi się ono do obiektywnej kategorii, a wyczerpujący opis ma charakter ocenny (subiektywny).

Wobec tego, w ocenie Spółki przedstawiony przez nią opis stanu faktycznego miał charakter wyczerpujący i nie miała ona obowiązku opisywania każdego wydatku uznanego za nie będący kosztem uzyskania przychodu, szczególnie, że biorąc pod uwagę skalę prowadzonej przez nią działalności, przedstawienie każdego występującego przypadku wydatków we wniosku byłoby w praktyce niemożliwe lub znacząco utrudnione. Wobec tego Spółka wyjaśniła, że dążąc do poznania wiążącej wykładni przepisów ustawy o VAT, posłużyła się pewną ogólna kategorią wydatków.

Spółka wskazała, że organ musiał uznać przedstawiony przez nią opis za wyczerpujący, skoro nie skorzystał z możliwości przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej (art. 14g § 1) i nie pozostawił wniosku bez rozpoznania, nie skorzystał również z możliwości żądania uzupełnienia wniosku zgodnie z art. 169 Ordynacji podatkowej. W rezultacie, brak jest w ocenie Spółki podstaw do zarzutu uczynionego przez WSA, że przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny, jest zbyt ogólny, by możliwa była prowspólnotowa wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Na koniec Spółka zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wobec istnienia podstaw uzasadniających jej uwzględnienie.

Organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast uwzględnia jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Autorka skargi kasacyjnej postawiła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Tak sformułowany zarzut pod adresem zaskarżonego wyroku skutkował rozpoznaniem w pierwszej kolejności kwestii naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca Spółka w tym zakresie wskazała na naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji wydanej w toku postępowania prowadzonego niezgodnie z przepisami postępowanie to regulującymi. Powołany przepis Ordynacji podatkowej stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (§ 1) a składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Zarzut ten nawiązuje do stanowiska wyrażonego przez Sąd I instancji, iż ogólnie zarysowany stan faktyczny we wniosku o interpretację, w ramach którego Spółka nie określiła konkretnych towarów i usług nabytych w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, jak również niewskazanie podstawy niemożności zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów - nie pozwalały przesądzić organowi o naruszeniu klauzuli stałości, co determinowało treść interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny ocenę Sądu I instancji, co do przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego uznał za nietrafną, tym samym za nieuzasadniony potraktował zarzut skargi kasacyjnej, że zaskarżonym wyrokiem zaaprobowano wydanie interpretacji w następstwie przeprowadzenia postępowania z naruszeniem prawa procesowego. Przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny spełnił wymogi nałożone art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie jego zupełności na potrzeby udzielenia merytorycznej odpowiedzi przez organ. Rację ma autorka skargi kasacyjnej podnosząc, że sam organ nie dostrzegł w ogólnym ujęciu wydatków na towary lub usługi żadnej przeszkody do wydania interpretacji. Udzielona odpowiedź w postaci spornej interpretacji jest wyrazem merytorycznego stanowiska organu, co do zastosowania art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT (w wersji obowiązującej do 30 listopada 2008r) i jego zgodności z przepisami prawa wspólnotowego. Nie wynika z jej treści, by był to efekt wykładni determinowanej zbyt ogólnym opisem przez Spółkę rodzaju wydatków.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie wnioskującej o interpretację Spółki, że "nabywane towary i usługi związane były z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi" stanowi element stanu faktycznego podlegający uwzględnieniu w ramach merytorycznego rozstrzygania. W zakresie tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca Spółka wzięła na siebie odpowiedzialność za ustalenie, zgodnie z obowiązującymi przepisami, że towary i usługi, z tytułu nabycia których chce odliczać VAT, pozostają w ścisłym związku działalnością opodatkowaną podatnika. Taki charakter wydatków, ogólny lecz charakteryzujący się istotnymi cechami – wykorzystywaniem ich do wykonywania czynności opodatkowanych, nie będącymi przy tym kosztami uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego, powinien podlegać ocenie z punktu widzenia oceny regulacji zawartej w art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle powyższych uwag należało uznać za niezasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt 2 lit. a) skargi kasacyjnej. Natomiast zarzut podniesiony pod lit. b), dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. wobec oddalenia przez Sąd I instancji skargi, przy istnieniu podstaw do jej uwzględnienia, pozostaje w ścisłym związku z oceną zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Należy zauważyć, że kwestia będąca przedmiotem sporu w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, wielokrotnie stanowiła przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko składu orzekającego w tej sprawie stanowi kontynuację tej linii orzecznictwa.

Oceniając zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej, należy podkreślić, że ustawodawca sam przyznał, że przepis art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT był niezgodny z prawem wspólnotowym, czego dowodził fakt uchylenia go na podstawie art. 1 pkt 43 lit a tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209 poz 1320). Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizacyjnej wynika, że celem zmiany było usunięcie sprzeczności w obowiązujących wówczas regulacjach z Dyrektywą 112 oraz realizacja zasady neutralności podatku od towarów i usług przez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Twierdzenia organu o zgodności analizowanego przepisu z prawem wspólnotowym pozostają więc w kolizji ze stanowiskiem samego ustawodawcy, który uznał sprzeczność w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje, że zgodnie z art. 17 ust 6 VI Dyrektywy na podstawie tzw. klauzuli stałości Polska w chwili akcesji miała prawo do zachowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, stąd niektóre wyłączenia nie naruszają norm prawa wspólnotowego. Regulacja zawarta w art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowiła kontynuację zapisów poprzedniej ustawy, art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. Jednakże nie pozwala to na akceptację stanowiska, że pozostawienie ograniczenia w tak szerokim zakresie realizowało cele dyrektywy. W skrajnym przypadku posiadania przez kraj członkowski w dniu akcesji szerokiego zakresu wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy takim rozumieniu klauzuli stałości, jaką zaakceptował Sąd I instancji, mogłoby doprowadzić do zupełnego wypaczenia zasad obowiązujących w podatku od wartości dodanej, w szczególności zasady neutralności. Zgodna z przepisami wspólnotowymi interpretacja art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT (w wersji obowiązującej do 1 grudnia 2008r) nie może sprowadzać się do akceptacji prostego odesłania do regulacji dotyczącej podatków dochodowych, z pominięciem powstałej w ten sposób kolizji z normami prawa unijnego.

Wskazany przepis, by zachować zgodność z postanowieniami Dyrektyw musi być interpretowany w taki sposób, który pozwala na odliczenie podatku w zakresie towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika.

Kwestionowana przez autorkę skargi kasacyjnej wykładnia art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług jak również pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności obowiązującą w prawie unijnym. Pierwszą ze wskazanych zasad w ustawie o VAT wyraża art. 86 ust 1, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124. Zatem podatek ten obciąża konsumpcję, więc nie powinni być nim obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi w prowadzeniu działalności gospodarczej. Stanowisko takie wielokrotnie wyrażał ETS w swoich orzeczeniach, które w reprezentatywnym zakresie powołane zostały przez Spółkę w skardze kasacyjnej.

Skoro skarżąca poniosła wydatki, służące do prowadzonej działalności opodatkowanej (nie wyłączone z odliczenia na innej podstawie prawnej), to co do zasady podatek naliczony w fakturach z tytułu tych wydatków będzie podlegał odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Naruszenie zasady proporcjonalności, która zapisana w art. 5 (3) TWE wyraża normatywne stanowisko, że działanie Wspólnoty nie może wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w traktacie, oznacza zakaz dla władzy publicznej nakładania na obywateli innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu.

Jak zostało to wyżej wskazane, prezentowana prowspólnotowa wykładnia art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT znalazła wyraz w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, zarówno NSA, jak i sądów wojewódzkich (wyroki w sprawach: I FSK 1874/07 z 18 lutego 2008r, I FSK 109/09 z 11 marca 2010r, I FSK 52/10 z 1 października 2010r, I FSK 1140/09 z 17 sierpnia 2010r, III SA/Wa 800/09 z 9 września 2009r, I SA/Bd 740/09 z 7 grudnia 2009r, I SA/Lu 777/06 z 24 stycznia 2007r ). Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w tym składzie, podziela stanowisko wyrażane we wskazanych wyrokach.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację należy stwierdzić, że przyjęta przez Ministra Finansów w kwestionowanej interpretacji wykładnia art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT, zaaprobowana zaskarżonym wyrokiem, narusza zasady obowiązujące w prawie wspólnotowym oraz pozostaje sprzeczna z ustabilizowanym orzecznictwem sądowym w tym zakresie, stąd zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony powyższych skardze kasacyjnej okazał się uzasadniony.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a uwzględniając skargę, uchylił zaskarżony wyrok w całości przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz Spółki kwotę 280zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.