Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 446/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67 a par.1 pkt 3, art. 67b, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit.a i c, art. 200
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia części zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020 oraz części odsetek za zwłokę 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej spółki kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Go 446/21

U Z A S A D N I E N I E

Skarżąca, A. sp. z o.o., wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2021 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzje Prezydenta Miasta z [...] kwietnia 2021 r. o odmowie umorzenia 60% zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2016 - 2020 w łącznej kwocie 351.635,34 zł oraz 60 % odsetek od tych zaległości w kwocie 66.578,40 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2020 r. skarżąca wniosła o udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w formie umorzenia 60% zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od lutego 2016 r. do marca 2020 r. oraz za lipiec 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Uzasadniając wniosek wskazała, że przyczyną jego złożenia jest stan techniczny nieruchomości posiadanych przez spółkę. Nieruchomości należały wcześniej do spółki Z., która jest następcą prawnym Z. Są to głównie hale produkcyjne z lat pięćdziesiątych, sześćdziesiątych oraz początku siedemdziesiątych, przystosowane do produkcji taboru kolejowego wzniesione w przestarzałych technologiach, często z uszkodzonymi dachami, bez możliwości skutecznego ogrzania oraz zapewnienia warunków pracy zgodnymi z przepisami BHP.Stanowią one ponad 85% powierzchni użytkowych, jakie do podatku od nieruchomości zadeklarowała spółka w latach 2016-2020. Przy takim stanie technicznym obiektów jak i technologii w jakich zostały wzniesione, spółka ma realne szanse poddać efektywnej komercjalizacji jedynie 40% posiadanych powierzchni. Jednakże ustawa o podatku od nieruchomości nie daje możliwości wyłączenia ich.Obiekty zachowują pozorne cechy pełnowartościowych, jednak bez możliwości wynajęcia ze względu na rodzaj prowadzonych w nich wcześniej działalności, czy wykorzystanych do ich wzniesienia technologii lub obecnego stanu technicznego.

Z analizy przeprowadzonej przez Zarząd spółki, wynika iż w obecnym stanie prawnym jedyną możliwością wyłączenia z podatku od nieruchomości obiektów lub ich części nieznajdujących zainteresowania wśród potencjalnych najemców byłoby trwałe usunięcie konstrukcji dachu. W sytuacji prowadzenia egzekucja z majątku spółki, nie jest ona w stanie podejmować efektywnych działań dających możliwości pozyskania dodatkowych środków finansowych, czy znaleźć, partnerów zainteresowanych współpracą, co dawało by możliwości wyjścia z aktualnej sytuacji w jakiej znalazła się spółka.

Do wniosku dołączono informację o sytuacji ekonomicznej, z której wynikało, że skarżąca posiada nieruchomość o pow. 24.579 m² zabudowaną halami produkcyjnymi. Na nieruchomości są ustanowione hipoteki. Hipoteka Łączna na kwotę 4,7 mil zł na zabezpieczenie umowy kredytu udzielonego podmiotowi niepowiązanemu oraz hipoteka przymusowa na kwotę 770 tys. zł na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych. Spółka utworzyła rezerwę na zobowiązania warunkowe z tytułu udzielonego poręczenia, rezerwa została utworzona do wysokości szacunkowej wartości nieruchomości, na której ustanowiono hipotekę na zabezpieczenie zobowiązań. Spółka nie zatrudnia żadnego pracownika, spółką kieruje Prezes Zarządu jednoosobowo. Poza majątkiem trwałym, który w głównej mierze stanowi nieruchomość, spółka posiada należności na kwotę przekraczającą 31 tys. zł, z tytułu świadczonych usług wynajmu. Ze względu na powstałe zaległości podatkowe ma zajęty rachunek bankowych, jak i część należności. Majątek nieruchomy, jakim dysponuje, generuje stałe comiesięczne obciążenia w postaci podatku od nieruchomości, którego nie pokrywają przychody uzyskiwane z wynajmu części posiadanego majątku. Majątek trwały jest w znacznej części zamortyzowany i zdekapitalizowany nie daje możliwości przynoszenia przychodów na poziomie zapewniającym pokrycie kosztów stałych. Jednocześnie narastające zobowiązania w podatku od nieruchomości nie dają możliwości pozyskania przez Spółkę środków zewnętrznych, które można by skierować na odtworzenie bądź przystosowanie części obiektów do potrzeba potencjalnych kontrahentów.

Organ ustalił, że na dzień złożenia wniosku skarżąca posiada zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości (zakres wskazany we wniosku o udzielenie ulgi) z tytułu: części II raty, lll-XII raty za rok 2016, l-XII za rok 2017, l-XII raty za rok 2018, l-XII raty za rok 2019 oraz I-III i VII raty za rok 2020 w łącznej kwocie 586.058,90 zł (należność główna) oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 110.964,00 zł. Koszty upomnień stanowiły łączną kwotę 301,60 zł, natomiast koszty egzekucyjne wynosiły 36.673,61 zł.

W dniu 15 marca 2021 r. zostały przesłane dodatkowe dokumenty, takie jak: oświadczenie o nieotrzymaniu w roku, w którym spółka ubiega się o pomoc oraz w ciągu dwóch poprzedzających go latach pomocy de minimis, pomocy de minimis w rolnictwie i pomocy de minimis w rybołówstwie; informację o sytuacji ekonomicznej A. Sp. z o.o. za rok 2020 oraz styczeń 2021 r., w której poza opisem zawartym w informacji o sytuacji majątkowej przedłożonej w dniu [...] sierpnia 2020 r. wskazano, iż poza majątkiem trwałym, który w głównej mierze stanowi nieruchomość, spółka posiada należności na kwotę przekraczającą 31 tys. zł, z tytułu świadczonych usług wynajmu; bilans oraz rachunek zysków i strat za rok 2020 r., a także za styczeń 2021r.

Organ ustalił na podstawie przedłożonych dokumentów, że na dzień [...] grudnia 2020 r. Spółka posiadała: aktywa trwałe, w tym środki trwałe o wartości 1.198.980,68 zł, aktywa obrotowe o wartości 38.603,90 zł, w tym: należności krótkoterminowe w wysokości 38.603,90 zł oraz należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy w wysokości 5.000,00 zł. Ponadto na koniec roku 2020 kapitał własny wynosił -793.053,98 zł, kapitał podstawowy wynosił 1.282.000,00 zł oraz zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły 2.035.638,56 zł, w tym: rezerwy na zobowiązania w wysokości 1.297.550,05 zł. Na dzień [...] grudnia 2020 r. Spółka poniosła stratę w wysokości -189.222,36 zł. Ponadto na dzień [...] stycznia 2021 skarżąca poniosła stratę w wysokości -16.304,65 zł.

Organ pierwszej instancji jako podstawę prawna swojej decyzji wskazał art. 67a§ 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.).

Podkreślił, że konstrukcja przepisu (67a§ 1 pkt 3) wskazuje, że decyzje podejmowane na jego podstawie są decyzjami uznaniowymi, a więc uzależnionymi nie tylko od spełnienia przez wnioskodawcę przewidzianych prawem, warunków, lecz również od uznania organu podatkowego.

Wyznacznikiem wyboru rozstrzygnięcia wniosku podatnika jest "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Dyrektywa "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, dlatego treść tej dyrektywy musi być ustalona i określona w każdej konkretnej sprawie, Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie musi ustalić, określić i ocenić, na czym polega ważny interes podatnika. Oceny musi dokonać w oparciu o kryteria, które są zgodne z aprobowaną powszechnie hierarchią wartości.

Przez "interes publiczny" w ocenie organu rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy itp. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków, niepożądanych z punktu widzenia, tak. społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby, podatnika, a także osóbzależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą– wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej.

Podkreślono, że odesłanie do art. 67b - Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jedynie jako uzupełnienie normy prawnej wynikającej z art. 67a tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 67b organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: pkt 1) które nie stanowią pomocy publicznej, pkt) 2 które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis oraz pkt 3) które stanowią pomoc publiczną (lit. a-m).

Następnie organ stwierdził, że na właścicielu nieruchomości ciąży obowiązek utrzymywaniu jej w stanie technicznym umożliwiającym wykorzystanie w celu wynajęcia i czerpania korzyści finansowych z tego tytułu.

Trudności związane z nieuzyskaniem dochodów, czy też wystarczających dochodów, z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości, nie mogą stanowić automatycznie podstawy do udzielenia ulgi podatkowej w formie umorzenia. Na przedsiębiorcy spoczywał obowiązek dokonywania odpowiedniej kalkulacji ekonomiczno-finansowej, bez przerzucania skutków podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji i ryzyka związanego z prowadzeniem działalności na społeczeństwo. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej podatek ten ma charakter kosztotwórczy i obowiązek jego ponoszenia winien zostać przez przedsiębiorcę wkalkulowany w ryzyko prowadzonej działalności. Zobowiązania podatkowe mają charakter priorytetowy i każdy podmiot powinien liczyć się z koniecznością ich ponoszenia. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wiąże się z samym faktem władania nieruchomością, bez względu na okoliczność, czy nieruchomość ta przynosi, czy nie przynosi dochodów.

Płacenie podatków nie jest przejawem dobrej woli podatników, a realizacją obowiązków wynikających z przepisów prawa. Podatnik winien mieć świadomość, że z instytucji umorzenia nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku, a zastosowanie ulg podatkowych przez organ podatkowy stanowi wyjątek od, zasady równości i powszechności opodatkowania, które stanowią jeden z fundamentów systemu podatkowego.

Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza podatnik w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach. Organ podatkowy musi mieć na uwadze fakt, że względy społeczne wymagają również żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik nie był z tego obowiązku pochopnie zwalniany.

Organ podatkowy rozważając możliwość zastosowania ulgi podatkowej w formie umorzenia zaległości, która prowadzi w efekcie do definitywnego uwolnienia podatnika z obowiązku płacenia podatku, musi wyważyć między ważnym interesem podatnika, a interesem publicznym. Wpływy z podatku od nieruchomością planowane są bowiem w budżecie Miasta na rok z góry.

We wniesionym odwołaniu skarżąca zarzuciła decyzji organowi pierwszej instancji naruszenie m. in. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę umorzenia 60% zaległości podatkowych, pomimo, że zaszły wszystkie przesłanki, od których zależy udzielenie ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej. Zarzucono również naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postepowaniu podatkowej oraz przepisów postepowania, które miało wpływ na wydanie rozstrzygnięcia, co przejawiało się w dowolnej, a nie swobodnej i obiektywnej ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Zaskarżoną decyzja Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że nie dopatrzył się w postepowaniu organu pierwszej instancji naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż stan faktyczny sprawy nie był kwestionowany przez skarżąca. Ocena zebranego materiału dowodowego nie naruszała art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie zachodzi tzw. ważny interes podatnika, co umożliwiło podjęcie decyzji we wnioskowanym zakresie.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniesiono zarzuty wskazane już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie jej zmianę.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja naruszała prawo, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Jako podstawę rozstrzygnięcia organy podatkowe obu instancji wskazały art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Treść przytoczonej regulacji wskazuje, że zostały w niej przewidziane dwie przesłanki, ziszczenie się, których umożliwia organowi podatkowemu przyznanie w drodze decyzji ulgi podatkowej. Są nimi "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny".

Podkreślić w tym miejscu należy, że decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Tym samym w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że w sprawie występuje jedna lub obie przesłanki wskazane art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy (czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zaległości podatkowych, czy też nie).

W judykaturze przyjmuje się, że treść omawianego przepisu wyznacza dwie fazy postępowania organów podatkowych ( zob. wyroki NSA z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1341/1 i przywołane w nim orzeczenia; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny.

Również w tej fazie postępowania organ podatkowy musi wskazać, jak w kontekście ustalonego stanu faktycznego rozumie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W zakresie tym granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz właściwa wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie ustali i oceni, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (zob. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13).

Jeżeli organ podatkowy uzna natomiast, że spełniona została jedna lub obie ze wskazanych przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w drugą fazę, w której dokonuje wyboru opcji decyzyjnej - zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia.

Co istotne art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie określa kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyty w nim zwrot "może" oznacza jedynie, że to organ podatkowy, samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania. Nie oznacza to jednak, że organ dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Tym samym brak ziszczenia się wskazanych przesłanek oznacza konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (zob. wyroki NSA : z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07). Dostrzeżono jednak, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego.

W ocenie Sądu wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek). Nie może również oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 oraz komentarz do tego wyroku: S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego, w Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58).

Tym samym stwierdzić należy, że są granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic może mieć miejsce miedzy innymi wtedy, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe).

Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw. Z zasady zaufania do organów wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wybór taki musi być racjonalny, obiektywny, oparty na okolicznościach konkretnej sprawy.

W rozpoznawanej przez Sąd sprawie organ pierwszej instancji, na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych, odmówił umorzenia zaległości podatkowych, jednak ustaleń swoich nie odniósł do żadnej z przesłanek wskazanych w art. art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie stwierdził, czy wystąpiła którakolwiek z nich, czy też nie.

Tym bardziej zaskakujące jest stwierdzenie organu odwoławczego, że "...organ I instancji uznał, że w sprawie zachodzi tzw. ważny interes podatnika, co umożliwiło podjęcie decyzji we wnioskowanym zakresie".

Przypomnieć należy w tym miejscu, że stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Organy obu instancji ograniczyły swoje rozważania do przedstawienia sposobu rozumienia obu przesłanek, stanu faktycznego ale nie dokonały jego subsumcji. W konsekwencji nie sposób z uzasadnienia decyzji dowiedzieć się, czy któraś z przesłanek zaszła, czy też nie i dlaczego? Tym samym naruszono art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dokonana prze organy podatkowe ocena dowodów, wobec niewskazania kryteriów jej dokonania, przekształciła się w oceną dowolną, wręcz woluntarystyczną, a zatem sprzeczną z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że przesłanki dotyczące ważnego interesu podatnika i interesu publicznego odwołują się do pojęć nieostrych i stanowią klauzule generalne, a wypełnienie ich konkretną treścią należy do wykładni, a następnie prawidłowego stosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16). Tym samym nie można przyjąć, że ustalenie wystąpienia tych obiektywnych przesłanek należy do sfery uznania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wadliwie zrozumiały przesłankę interesu publicznego. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, że przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (zob. wyroki NSA: z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11 oraz z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę pogląd ten aprobuje.

Podkreślić również należy, że jak wskazano w wyrokach NSA: z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13 oraz z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2620/15, istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika.

Możliwość stosowania ulg i umorzeń dopuszcza Konstytucja RP. Przewiduje ona bowiem w art. 217, że "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy".

Tym samym już sam normodawca przewidział potrzebę załamania konstytucyjnej zasady obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznoprawnych, o którym mowa w art. 84 Konstytucji. Słusznie bowiem zakładał, że mogą wystąpić sytuacje, w których ich ponoszenie może doprowadzić do sytuacji sprzecznych z interesem publicznym, jak i słusznym interesem podatnika.

W ocenie Sądu interes publiczny winien być rozumiany i postrzegany poprzez wartości (prawa) wynikające z zasad wynikających z Konstytucji. Wśród nich można przykładowo wskazać, na takie, jak wynikając z: art. 2 zasada demokratycznego państwa prawnego, art. 18 ochrona rodziny, art. 30 godności człowieka, art. 68 prawo do ochrony zdrowia, art. 69 pomoc osobom niepełnosprawnym.

Rozważania te są o tyle istotne, że u podstaw zastosowania ulgi podatkowej leżą pojęcia nieostre. Zabieg ten świadczy o woli ustawodawcy uelastycznienia procesu stosowania prawa. Nadto w dyspozycji badanego przepisu znalazło się upoważnienie do zastosowania uznania administracyjnego. Tym większego znaczenia nabiera uzasadnienie samego rozstrzygnięcia. W konsekwencji "ocena zwrotów nieostrych, jak i samo uznanie wynikać muszą z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych. Uzasadnienie decyzji jest w tych sprawach jednym z zasadniczych mierników kontroli legalności sprawowanej przez sądy administracyjne" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2010 r., II FSK 689/09).

Odnosząc się natomiast do przesłanki "interesu publicznego" organy skoncentrowały się (zredukowały jego znaczenie) do zasady powszechności opodatkowania, która to zasada nie może być w ocenie Sądu, wobec treści art. 217 Konstytucji, przeciwstawiana przesłance "interesu publicznego".

Interes publiczny nie może być identyfikowany jedynie z koniecznością braku możliwości zaspokojenia przez podatnika jego podstawowych potrzeb w zakresie utrzymania. Nie można ograniczać możliwości przyznania ulgi do sytuacji, w której wystąpiły wyjątkowe okoliczności, jak zdarzenia losowe obniżające znacznie lub całkowicie możliwości płatnicze lub pogarszające sytuację materialną podatnika, która miałaby zagrażać jego egzystencji. Za istotną okoliczność z punktu widzenia interesu publicznego należy uznać także taką sytuację, w której na skutek zapłaty podatku nastąpi znaczne pogorszenie sytuacji materialnej strony ubiegającej się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Zapłata zaległości podatkowej kosztem bieżącego utrzymania i posiadanych zobowiązań może bowiem w rezultacie skutkować koniecznością sięgania do środków pomocy społecznej.

W ocenie Sądu, nie można odmówić racji organom podatkowym, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania i powinny być interpretowane ściśle. Należy jednak podkreślić, że wykładnia taka nie może być sprzeczna z ratio legis przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej i przekreślać celu, jaki prawodawca chciał dzięki niemu osiągnąć. Na problematykę wiążącą się z wykładnią normy prawnej zawartej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organy powinny spojrzeć wieloaspektowo i ponownie rozważyć przesłanki ulgi w spłacie zaległości podatkowych. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. np. wyroki NSA: z 31 października 2012 r., II FSK 510/11 oraz z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15).

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy został nieprawidłowo oceniony przez organy w świetle zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie zostały bowiem przez organy podatkowe wzięte pod uwagę i prawidłowo ocenione okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a dotyczące wystąpienia w sprawie przesłanek zastosowania ulgi w spłacie.

Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie uwzględnienie wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia niniejszego wyroku, zwłaszcza w kontekście rozumienia przez organ pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego".

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Na podstawie art. 200 P.p.s.a. orzeczono o zwrocie kosztów postepowania.