Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2220/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2021r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] lipca 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w. ("Naczelnik US") z [...] kwietnia 2021r. przedłużające T. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016r. w wysokości 11.411,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, nie później niż do dnia 31 maja 2021r.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 20 września 2016r. do Naczelnika US wpłynęła złożona przez Spółkę deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016r. z wykazaną do zwrotu kwotą w wysokości 11.411,00 zł na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do dnia 21 listopada 2016r.

Postanowieniem z [...] listopada 2016r. (doręczonym 17 listopada 2016r.) organ podatkowy przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 21 lutego 2017r.

Na podstawie upoważnienia z 22 listopada 2016r. Naczelnik US wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2016r. Przebieg czynności kontrolnych został udokumentowany protokołem kontroli doręczonym 31 maja 2017r.

W toku prowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2016r. postanowieniami:

- z [...] lutego 2017r. (doręczonym 13 lutego 2017r.) do dnia 31 maja 2017r.;

- z [...] maja 2017r. (doręczonym 31 maja 2017r.) do dnia 30 listopada 2017r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Spółka naruszając przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021r. poz. 685 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."), w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2016r., dokonała odliczenia podatku naliczonego w kwocie 97.235,78 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez L. sp. z o.o. tytułem sprzedaży samochodu [...] . Powyższa nieprawidłowość w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2016r. miała wpływ na rozliczenie Spółki wykazane w deklaracjach VAT-7 za czerwiec, lipiec i sierpień 2016r., tj. spowodowała zawyżenie wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016r. nadwyżki z poprzedniej deklaracji o kwotę 88.464,00 zł. W trakcie kontroli zebrano materiał dowodowy wymagający dalszej analizy i weryfikacji.

W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami, postanowieniem z [...] sierpnia 2017r. (doręczonym 25 sierpnia 2017r.) Naczelnik US wszczął wobec Spółki z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2016r.

W toku postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji kilkukrotnie przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za sierpień 2016r. postanowieniami:

- z [...] listopada 2017r. (doręczonym 21 listopada 2017r.) do dnia 30 maja 2018r.;

- z [...] maja 2018r. (doręczonym 15 maja 2018r.) do dnia 30 listopada 2018r.; Dyrektor IAS postanowieniem z [...] lipca 2018r. utrzymał w mocy to postanowienie; prawomocnym wyrokiem z 22 marca 2019r., sygn. akt III SA/Wa 2330/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki na powyższe orzeczenie;

- z [...] listopada 2018r. (doręczonym 19 listopada 2018r.) do dnia 31 maja 2019r.; Dyrektor IAS postanowieniem z [...] lutego 2019r. utrzymał w mocy to postanowienie; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 listopada 2019r., sygn. akt III SA/Wa 931/19 oddalił skargę Spółki na powyższe orzeczenie; od ww. wyroku została wniesiona przez Spółkę skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która do dnia wydania postanowienia nie została rozpatrzona;

- z [...] maja 2019r. (doręczonym 13 maja 2019r.) do dnia 29 listopada 2019r.;

- z [...] listopada 2019r. (doręczonym 8 listopada 2019r.) do dnia 29 maja 2020r.;

- z [...] kwietnia 2020r. (doręczonym 28 kwietnia 2020r.) do dnia 30 listopada 2020r.; postanowieniem z [...] sierpnia 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy to postanowienie;

- z [...] listopada 2020r. (doręczonym 5 listopada 2020r.) do dnia 31 stycznia 2021r.; Dyrektor IAS postanowieniem z [...] stycznia 2021r. utrzymał w mocy to postanowienie;

- z [...] stycznia 2021r. do dnia 30 kwietnia 2021r.; Dyrektor IAS postanowieniem z [...] marca 2021r. utrzymał w mocy to postanowienie.

Następnie Naczelnik US postanowieniem z [...] kwietnia 2021r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 11.411,00 zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016r. do dnia 31 maja 2021r. Postanowienie doręczono Spółce w dniu 21 kwietnia 2021r.

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał m.in., że kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest związane z niezakończonym postępowaniem podatkowym wszczętym z urzędu wobec Spółki na podstawie postanowienia z [...] sierpnia 2017r. w związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami dotyczącymi rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do sierpnia 2016r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie i zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2016r., zarzucając naruszenie:

- art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez brak dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez Spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016r., w sytuacji gdy brak jest podstaw do dalszego przedłużania zwrotu;

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, z uwagi na brak wykazania okoliczności pozwalających na uznanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez brak należytego uzasadnienia skarżonego postanowienia polegającego na niewykazaniu okoliczności, które budzą wątpliwości organu podatkowego, jak i czynności, które zamierza podjąć w celu ich wyjaśnienia, a zatem przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług ma charakter jedynie prewencyjny i nieznajdujący oparcia w przepisach;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 274b w zw. z art. 120 O.p., poprzez nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wobec braku okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

- art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy, rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019r. poz. 1292 ze zm.) w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 483), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest dalsze przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016r., podczas gdy Naczelnik US nie wykazał okoliczności faktycznych i prawnych uprawniających do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu, a w konsekwencji organ podatkowy oparł się jedynie na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych wątpliwościach.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] lipca 2021r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji.

Dyrektor IAS na wstępie wskazał, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług ma samodzielny byt prawny w sensie materialnym i procesowym. Wydawane jest więc w odrębnej sprawie niż ta, która dotyczy prawa do zwrotu podatku i jego wysokości oraz statusu podatnika podatku od towarów i usług, które mogą być rozstrzygane w odrębnym trybie w drodze decyzji administracyjnych.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Wobec niewskazania w przepisach ustawowych konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, w ocenie organu odwoławczego wystarczy chociażby powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu.

Dyrektor IAS zauważył, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021r. przedłużył termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016r. do dnia 31 maja 2021r.

Z treści uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika, że przesłanką wskazującą na konieczność przedłużenia ww. terminu zwrotu podatku było niezakończone postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu wobec Spółki postanowieniem z [...] sierpnia 2017r. w związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami dotyczącymi rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do sierpnia 2016r., m.in. z faktur VAT wystawionych przez firmę L. sp. z o.o. na rzecz Spółki.

Organ odwoławczy zauważył, że w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, organ podatkowy I instancji zarówno na etapie kontroli podatkowej, jak i prowadzonego postępowania podatkowego podjął szereg niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, m.in.:

- zwrócił się z prośbą do stron transakcji o złożenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentów dotyczących transakcji zakupu samochodu [...] , VIN: [...] udokumentowanych: fakturą zaliczkową z dnia 19 maja 2016r. oraz fakturą końcową z 25 maja 2016r. wystawionych przez L. sp. z o.o.,

- zwrócił się z prośbą do kontrahenta tj. L. sp. z o.o. o złożenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentów dotyczących ww. transakcji,

- powołał na świadka oraz dwukrotnie wezwał na przesłuchanie A.Z. , który w okresie od 5 kwietnia 2016r. do 7 grudnia 2016r. figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako prezes zarządu L. sp. z o.o.,

- wezwał w charakterze świadka na przesłuchanie J.K. obecnego prezesa zarządu L. sp. z o.o.,

- wystąpił do Naczelnika US W. z wnioskiem o przesłanie deklaracji złożonych przez L. sp. z o.o. oraz informacji dotyczące kontrahenta,

- wystąpił do Centralnego Ośrodka Informatyki o udostępnienie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów dotyczących samochodu osobowego marki [...] ,

- wezwał L. sp. z o.o. do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji zawartych ze Spółką w okresie od maja 2016r. do sierpnia 2016r., w związku z brakiem odpowiedzi kontrahenta na wysłaną wcześniej korespondencję;

- zwrócił się do Naczelnika US W. z prośbą o udzielenie aktualnych informacji, czy wobec L. sp. z o.o. podejmowano czynności w celu wszczęcia kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź czynności sprawdzających lub prowadzono postępowania kontrolne, postępowania podatkowe bądź czynności sprawdzające za okres od maja do sierpnia 2016r.;

- zwrócił się z do Naczelnika US W. o informację, czy Spółka wystąpiła z wnioskiem do organu podatkowego o potwierdzenie, czy L. sp. z o.o. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny lub zwolniony (ar. 96 ust. 13 ustawy o VAT);

- zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z prośbą o udzielenie informacji, czy L. sp. z o.o. sprowadziła na terytorium kraju i zgłosiła do opłat celnych samochód marki [...] ; dodatkowo poproszono o informacje dotyczące tego pojazdu, tj. kraju pochodzenia, ceny nabycia, daty nabycia, pojemności silnika, roku produkcji, informacji o przebiegu ww. pojazdu, a także kwoty naliczonej akcyzy, daty zapłaty akcyzy oraz wskazania, jakie dokumenty ww. podmiot przedstawił do oclenia przedmiotowego samochodu;

- podjął działania w celu ustalenia danych dotyczących A. sp. z o.o., m.in. wystąpił do Naczelnika [...] US W. z zapytaniem o podjęte wobec tego podmiotu czynności;

- wezwał A. sp. z o.o. do przedłożenia dokumentów oraz złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży samochodu marki [...] ;

- wystąpił z wnioskiem do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców o aktualne informacje dotyczące historii rejestracji pojazdu marki [...] oraz historii właścicieli tego pojazdu;

- wystąpił do Działu Rejestracji Pojazdów i Wydawania Uprawnień Urzędu Miasta W. o przekazanie potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii dokumentów przedłożonych do rejestracji powyższego samochodu.

Ponadto, w celu ustalenia przebiegu transakcji między Spółką oraz L. sp. z o.o., postanowieniem z [...] maja 2020r. organ podatkowy postanowił przesłuchać A.R. (obecnego prezesa zarządu Spółki) w charakterze strony w sprawie transakcji zawartych przez Spółkę w okresie od maja do sierpnia 2016r. Pismem z 19 maja 2020r. organ podatkowy wezwał A.R. na przesłuchanie w charakterze strony.

W dniu 22 czerwca 2020r. stawił się w siedzibie organu podatkowego A.R. , który podczas przesłuchania oświadczył, że składał już wyjaśnienia na powyższą okoliczność w toku prowadzonej kontroli podatkowej i nie ma nic do dodania w sprawie. W wyniku weryfikacji powyższych zeznań, organ podatkowy ustalił, że w toku kontroli prowadzonej wobec Spółki składane były jedynie oświadczenia w imieniu Spółki, przesłuchanie przedstawiciela Spółki nie miało miejsca.

W tej sytuacji, organ podatkowy I instancji wezwał Spółkę do przekazania szczegółowych informacji dotyczących okoliczności składanych wyjaśnień w zakresie transakcji zakupu/sprzedaży samochodu marki [...] , a także o przedłożenie wszelkich dokumentów potwierdzających fakt złożenia wyjaśnień.

W odpowiedzi na powyższe, pełnomocnik Spółki poinformował, że wyjaśnienia złożył w momencie przedłożenia dokumentów do kontroli podatkowej w dniu 6 grudnia 2016r. Nie otrzymał żadnego dokumentu potwierdzającego złożone wyjaśnienia.

Mając na uwadze powyższe oraz konieczność ustalenia szczegółów transakcji zakupu samochodu marki [...] od L. sp. z o.o. oraz okoliczności zawarcia tej transakcji organ podatkowy I instancji ponownie postanowił przesłuchać w charakterze strony prezesa zarządu Spółki - A.R. (termin przesłuchania wyznaczono na 18 lutego 2021r.). W wyznaczonym dniu A.R. nie stawił się na wezwanie organu.

W dniu 8 kwietnia 2021r. pełnomocnik Spółki, odnosząc się do wezwań wystosowanych przez Naczelnika US na przesłuchanie A.R. w charakterze strony, złożył wniosek o wystosowanie wezwania do Spółki do złożenia wyjaśnień na piśmie. Uwzględniając wniosek pełnomocnika organ podatkowy I instancji pismem z 12 kwietnia 2021r. wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień na piśmie, w terminie 7 dni od daty odbioru pisma. Wyjaśnienia miały dotyczyć transakcji zakupu/sprzedaży samochodu marki [...] zawartej z L. sp. z o.o. na podstawie faktur z 19 maja 2016r. i 25 maja 2016r. oraz okoliczności w jakich doszło do zawarcia przedmiotowych transakcji. Wezwanie doręczono Spółce [...] kwietnia 2021r.

W dniu 19 kwietnia 2021r. pełnomocnik Spółki wystąpił z wnioskiem o przedłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi na przesłane pytania do dnia 4 maja 2021r. Pismem z 26 kwietnia 2021r. organ podatkowy I instancji przychylił się do wniosku Spółki.

Dyrektor IAS zauważył, że zarówno w toku kontroli, jak i w toku postępowania podatkowego, pomimo wielokrotnych wezwań, kontrahent Spółki L. sp. z o.o. nie przedłożył dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży udokumentowanej fakturami z 19 maja 2016r. na kwotę netto 36.991,86 zł oraz z 25 maja 2016r. na kwotę netto 385.772,36 zł, której przedmiotem był zakup samochodu marki [...] , przedstawiciele kontrahenta nie złożyli wyjaśnień. Również A.R. , mimo zgłoszenia się na przesłuchanie, również nie złożył wyjaśnień dotyczących zakupu ww. samochodu.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że L. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. nie zadeklarowały dostaw krajowych w maju 2016r. i w II kwartale 2016r. Zatem w przypadku dokonania zwrotu podatku wynikającego z deklaracji za sierpień 2016r., bez zbadania przez organ podatkowy I instancji zasadności tego zwrotu, doszłoby do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika kosztem Skarbu Państwa, gdyż podatek należny na wcześniejszym etapie obrotu nawet nie został wykazany, nie mówiąc już o jego zapłaceniu.

Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że w rozliczeniu za maj 2016r. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w kwocie 97.235,78 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez L. sp. z o.o., tytułem sprzedaży samochodu [...] . Uzyskaną z tego tytułu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym Spółka przenosiła na kolejne okresy rozliczeniowe, wykazując w sierpniu 2016r. nadwyżkę podatku w kwocie 75.523,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 11.411,00 zł. Poza tym, z ustaleń kontrolnych wynika, że ww. kontrahent Spółki jest tzw. "znikającym podatnikiem". W deklaracji VAT-7 za II kwartał 2016r. nie rozliczył podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodu, udokumentowanej ww. fakturami VAT. Ponadto, faktyczna działalność kontrahenta Spółki ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT w celu wykorzystywania konstrukcji podatku od towarów i usług. Transakcja zawarta z L. sp. z o.o. nie miała charakteru gospodarczego.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że L. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. nie zadeklarowały dostaw krajowych w II kwartale 2016r. (w tym: w maju 2016r.), pismami: z 22 września 2020r. i 28 października 2020r., skierowanymi do Naczelnika US W. oraz do Naczelnika [...] US W. , organ podatkowy I instancji zwrócił się z prośbą o udzielenie informacji dotyczących rozliczeń kontrahentów Spółki.

Następnie, organ podatkowy I instancji wystąpił z pismami z 30 listopada 2020r. i 8 stycznia 2021r. do Naczelnika [...] US W. oraz [...] US w W. o udzielenie informacji dotyczących rozliczeń z ww. kontrahentami Spółki. Informacje wskazanych organów podatkowych właściwych dla podmiotów stanowiących źródło pochodzenia towaru nabytego przez Spółkę było niezbędne dla ustalenia prawidłowości rozliczenia transakcji między podmiotami.

Ponadto, Naczelnik US pismem z 25 lutego 2021r. oraz ponownie pismem z 19 marca 2021r. zwrócił się do Naczelnika US W. z prośbą o informację, czy wobec A. sp. z o.o. podjęto próbę/przeprowadzono czynności sprawdzające/kontrolę podatkową lub wszczęto postępowanie podatkowe, jakich ustaleń dokonano w zakresie prawidłowości rozliczeń wskazanego podmiotu. Wyjaśnienia na ww. zapytanie nie wpłynęły do organu podatkowego I instancji do dnia wydania skarżonego postanowienia.

W dniu 28 kwietnia 2021r. do Naczelnika US wpłynęła informacja od Naczelnika US W. , że wobec A. sp. z o.o., nie były prowadzone czynności sprawdzające, kontrola ani postępowanie podatkowe.

W dniu 30 listopada 2020r. Naczelnik US wystąpił z zapytaniem do Naczelnika [...] US w W. o informacje dotyczące rozliczenia przez firmę L. sp. z o.o. sprzedaży samochodu marki [...] dokonanej na rzecz Spółki w maju 2016r. na podstawie faktur z 19 maja 2016r. oraz z 25 maja 2016r.

W odpowiedzi na powyższe zapytanie Naczelnik [...] US w W. poinformował, że kontrahent Spółki został wezwany do złożenia wyjaśnień w sprawie rozliczenia przedmiotowej sprzedaży. Do dnia 30 listopada 2020r. wystosowane wezwanie nie zostało odebrane, a przedmiotowa sprawa została przekazana do dalszych czynności.

Pismem z 8 stycznia 2021r. Naczelnik US wystąpił z zapytaniem do Naczelnika [...] US w W. , czy wobec firmy L. sp. z o.o. jest prowadzone postępowanie podatkowe, jakie czynności (ustalenia) zostały podjęte w sprawie sprzedaży przedmiotowego samochodu na rzecz Spółki w maju 2016r.

W odpowiedzi Naczelnik [...] US w W. poinformował, że przekazał ww. pismo zgodnie z właściwością do Naczelnika US W. . Ponadto, pismem z 8 stycznia 2021r. przekazał do Naczelnika US W. wszystkie dokumenty dotyczące L. sp. z o.o., zebrane w toku czynności przygotowawczych przed wszczęciem postępowania podatkowego, gdyż od dnia 1 stycznia 2021r. L. sp. z o.o. znajduje się we właściwości Naczelnika US W. . Przed dniem 1 stycznia 2021r. nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe wobec L. sp. z o.o. w związku z fakturami za maj 2016r.

W dniu 25 lutego 2021r. organ podatkowy I instancji wystąpił z zapytaniem do Naczelnika US W. o informacje, czy wobec L. sp. z o.o. podjęto próby/przeprowadzono czynności sprawdzające/kontrolę podatkową lub wszczęto postępowanie podatkowe, jakich ustaleń dokonano. Pismem z 1 kwietnia 2021r. zwrócił się do Naczelnika US W. o przekazanie wszelkich zgromadzonych dokumentów (wezwania, pisma innych organów podatkowych, protokołów, adnotacji), a także wszelkich ustaleń udokumentowanych w trakcie podejmowanych czynności wobec L. sp. z o.o. Do dnia wydania skarżonego postanowienia nie wpłynęły dokumenty zgromadzone przez Naczelnika US W. w toku podjętych czynności.

W dniu 16 kwietnia 2021r. Naczelnik US W. przesłał dokumenty zgromadzone w trakcie podjętych czynności wyjaśniających z biurem wirtualnym mieszczącym się przy ul. [...] w W. . Do pisma dołączono wydruki korespondencji mailowej ze wskazanym biurem, kopie wypowiedzenia umowy z biurem z 5 grudnia 2017r., a także kopie informacji o wypowiedzeniu umowy przekazane do Naczelnika US W. oraz do Sądu Rejonowego W. z 18 grudnia 2017r. oraz kopia umowy podnajmu lokalu przy ul. [...] w W. zawartej 28 listopada 2016r. pomiędzy F. sp. z o.o. a L. sp. z o.o.

Dyrektor IAS wskazał, że postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z [...] sierpnia 2017r. w sprawie rozliczenia podatku VAT za okresy rozliczeniowe od maja do sierpnia 2016r. zostało zakończone w dniu 31 maja 2021r. wydaniem decyzji określającej:

- za maj 2016r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 6.069,00 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 91.167,00 zł,

- za czerwiec 2016r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 0,00 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 91.167,00 zł,

- za lipiec 2016r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 2.703,00 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 88.464,00 zł,

- za sierpień 2016r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 12.941,00 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika, w tym w terminie 60 dni, w kwocie 11.441,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 64.082,00 zł.

Decyzja została doręczona Spółce w dniu 7 czerwca 2021r.

Zdaniem Dyrektora IAS, organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, że ustalenia postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do sierpnia 2016r. mogły mieć wpływ na kwestię zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016r.

W ocenie organu odwoławczego, skarżone postanowienie zawiera wystarczające powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz cel weryfikacji, tzn. konieczność ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający przedmiotowy zwrot.

Dodatkowo, analiza akt sprawy dowodzi, że w sprawie Naczelnik US zachował ciągłość terminów (wyznaczonych dat przedłużenia) pomiędzy kolejnymi wydawanymi postanowieniami. A zatem, w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu powstałej nadwyżki w podatku od towarów i usług za sierpień 2016r.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu Dyrektor IAS uznał je za niezasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US, zarzucając:

1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez brak dokonania zwrotu nadwyżki podatku nad należnym, wykazanej przez Spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016r., w sytuacji gdy w sprawie brak jest podstaw do dalszego przedłużania terminu zwrotu wobec, czego organ odwoławczy zobowiązany był do uchylenia spornego postanowienia organu pierwszej instancji;

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez nadużycie uprawnień do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wykazały okoliczności pozwalających na uznanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

2) przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 1 pkt 5 oraz § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia polegającego na niewykazaniu okoliczności, które budzą wątpliwości organu podatkowego, jak i czynności, które organ pierwszej instancji zamierza podjąć w celu ich wyjaśnienia; w świetle powyższego przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT miało charakter jedynie prewencyjny i nieznajdujący oparcia w przepisach, a zatem organ drugiej instancji winien uchylić skarżone postanowienie; ponadto Dyrektor IAS nie odniósł się do wszystkich zarzutów postawionych przez Skarżącą w treści zażalenia;

- art. 274b w zw. z art. 120 O.p., poprzez nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, z uwagi na brak okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

- art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest dalsze przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016r., podczas gdy zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji nie wykazał okoliczności faktycznych i prawnych uprawniających do przedłużenia terminu zwrotu. W konsekwencji, organy podatkowe oparły się jedynie na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych wątpliwościach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie Dyrektora IAS z [...] lipca 2021r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] kwietnia 2021r. o przedłużeniu Skarżącej terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016r., do dnia 31 maja 2021r.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US nie dopatrzył się naruszeń prawa, które uzasadniałyby ich uchylenie.

Zaskarżone w sprawie postanowienie Dyrektora IAS przekonuje bowiem, że organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć.

Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; CBOSA).

Co istotne, w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13; CBOSA).

Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała.

Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Spółka w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za sierpień 2016r.

Po pierwsze, należało uznać, że w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organ podatkowy postanowienie nie było sprzeczne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16. W postanowieniu Naczelnika US wskazano bowiem konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany przez Spółkę zwrot bezpośredni nadwyżki VAT. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone (21 kwietnia 2021r.) zanim upłynął termin zwrotu podatku (30 kwietnia 2021r.), wynikający z postanowienia z 8 stycznia 2021r.

W ocenie Sądu, wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor IAS wykazał, że zasadność spornego zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania, z uwagi na stwierdzone w toku kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2016r. w związku z odliczeniem przez Spółkę podatku naliczonego w kwocie 97.235,78 zł, wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez L. sp. z o.o. tytułem sprzedaży samochodu [...] . Według ustaleń Naczelnika US do przedmiotowych faktur zastosowanie ma przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Stwierdzona nieprawidłowość w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2016r. miała wpływ na rozliczenie Spółki wykazane w deklaracjach VAT-7 za czerwiec, lipiec i sierpień 2016r., tj. spowodowała zawyżenie wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016r. nadwyżki z poprzedniej deklaracji o kwotę 88.464,00 zł.

Z uzasadnień zapadłych w sprawie postanowień wynika również, że względem Skarżącej zostały podjęte czynności zmierzające do zbadania zasadności spornego zwrotu, przy czym czynności te przed dniem wydania przez Naczelnika US postanowienia z dnia [...] kwietnia 2021r. nie zostały zakończone. Jak argumentowały organy, Naczelnik US przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową, a następnie wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2016r. W ramach prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego, celem dokonania ustaleń dotyczących ww. transakcji zawartej przez Spółkę z firmą L. sp. z o.o., Naczelnik US podejmował szereg czynności procesowych, występując m.in. o przedłożenie dokumentów, wyjaśnień i informacji do: Spółki, jej kontrahenta oraz innych organów podatkowych i organów administracji publicznej. Pomimo wezwań podmiot L. sp. z o.o. nie złożył dokumentów i wyjaśnień, przy czym z ustaleń Naczelnika US wynika, że podmiot ten nie zadeklarował podatku należnego wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej, a przedmiotowa transakcja nie miała charakteru gospodarczego. Według ustaleń Naczelnika US podmiot L. sp. z o.o. jest tzw. "znikającym podatnikiem", a jego faktyczna działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT w celu wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług. Z kolei wezwany na przesłuchanie w charakterze strony w dniu 22 czerwca 2020r. prezes zarządu Spółki A.R. oświadczył, że składał już wyjaśnienia w toku prowadzonej kontroli podatkowej i nie ma nic do dodania w sprawie. Jednakże jak ustalił organ w toku kontroli prowadzonej wobec Spółki składane były jedynie oświadczenia w imieniu Spółki, przesłuchanie przedstawiciela Spółki nie miało miejsca. W związku z tym, organ podatkowy I instancji postanowił ponownie przesłuchać w charakterze strony prezesa zarządu Spółki - A.R. , wyznaczając termin przesłuchania na 18 lutego 2021r. W wyznaczonym dniu A.R. nie stawił się na przesłuchanie. Następnie w dniu 8 kwietnia 2021r. pełnomocnik Spółki złożył wniosek o wystosowanie wezwania do Spółki do złożenia wyjaśnień na piśmie. Uwzględniając wniosek pełnomocnika organ podatkowy I instancji pismem z 12 kwietnia 2021r. wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień na piśmie, w terminie 7 dni od daty odbioru pisma. Wyjaśnienia miały dotyczyć transakcji zakupu/sprzedaży samochodu marki [...] WDC [...] zawartej z L. sp. z o.o. na podstawie faktur z 19 maja 2016r. i 25 maja 2016r. oraz okoliczności w jakich doszło do zawarcia przedmiotowej transakcji. Wezwanie doręczono Spółce w dniu [...] kwietnia 2021r. W dniu 19 kwietnia 2021r. pełnomocnik Spółki wystąpił z wnioskiem o przedłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi na przesłane pytania do dnia 4 maja 2021r. Pismem z 26 kwietnia 2021r. organ podatkowy I instancji przychylił się do wniosku Spółki.

Dodać należy, że w terminie wynikającym z postanowienia Naczelnika US z [...] kwietnia 2021r. organ ten zakończył postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki. W dniu 31 maja 2021r. Naczelnik US wydał bowiem decyzję określającą Spółce:

- za maj 2016r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 6.069,00 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 91.167,00 zł,

- za czerwiec 2016r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 0,00 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 91.167,00 zł,

- za lipiec 2016r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 2.703,00 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 88.464,00 zł,

- za sierpień 2016r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 12.941,00 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek w kwocie 11.441,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 64.082,00 zł. Decyzja została doręczona Spółce w dniu 7 czerwca 2021r.

W ocenie Sądu wskazane powyżej okoliczności obligowały organ podatkowy do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności zawartej przez Spółkę transakcji oraz ustalenia rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji.

Zauważyć trzeba, że obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2), zresztą tak jak i obowiązującej dyrektywy 2006/112, wskazują, że opodatkowaniu VAT podlega dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze, dokonywane przez osobę wykonującą ją samodzielnie i niezależnie od miejsca działalności, bez względu na cel, czy też rezultat takiej działalności. Przepisy te ustanawiają bardzo szeroki zakres przedmiotowy tego podatku, obejmując nim prawie każde zdarzenie gospodarcze, z wyłączeniem działalności wykraczającej poza zakres legalnego obrotu. Definicja działalności gospodarczej zawarta w przepisach unijnych i w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług ma także szeroki zakres i obiektywny charakter. Obejmuje bowiem wszelkie zdarzenia gospodarcze posiadające określone cechy bez względu na ich cel czy rezultat. Wspólny system VAT opiera się przy tym na założeniu, że tak rozumiana działalność gospodarcza jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Gwarancją neutralności VAT jest przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, które ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach ich działalności gospodarczej. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego – o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną bądź kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym – jest podstawowym instrumentem realizacji zasady neutralności podatkowej i nie może być ograniczone bez wyraźnego upoważnienia. Zastrzec jednak należy, że prawo to nie może być wykonywane w sposób sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT. Nie stanowią zatem podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności, które nie znajdują uzasadnienia gospodarczego, lecz są dokonywane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej w wyniku oszustwa w VAT.

W ocenie Sądu, w świetle powyższego uznać należy, że Naczelnik US miał podstawy do przedłużenia terminu zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za sierpień 2016r. Organ podatkowy zasadnie uznał, że konieczna była weryfikacja zasadności tego zwrotu.

Podkreślenia wymaga, że postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

Zdaniem Sądu, działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu VAT. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości, jak też te wynikające z ustaleń organu. Nie chodzi przy tym o wykazanie w trybie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, że zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym jest niezasadny, ani że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz wykazanie jedynie istnienia uzasadnionych okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu.

Wskazać trzeba, że przy podejmowaniu rozstrzygnięć o przedłużeniu terminu zwrotu podatku możliwie jest również kierowane się nie tylko tymi danymi, które rodzą wątpliwości z uwagi na specyfikę danej sprawy, ale także tymi, które zazwyczaj, z powodu notoryjnie znanych okoliczności, nasuwają wątpliwości co do zasadności zwrotu, w tym gdy w łańcuchach dostaw towarów biorą udział podmioty wykazujące cechy właściwe dla tzw. "oszustw podatkowych", zwłaszcza jeśli wiąże się to z występowaniem o zwrot podatku VAT. Tego typu sytuacje wymagają szczególnej uwagi organów podatkowych, w celu zapobieżenia nadużyciom w zakresie podatku VAT. W związku z tym postępowanie dowodowe w takiej sytuacji powinno zmierzać nie tylko do formalnej oceny zawartych transakcji, ale również powinno zmierzać do ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji zawieranych w ramach całego łańcucha dostaw. Sama formalna poprawność deklaracji, faktury i/lub innych dokumentów przedłożonych przez podatnika wnioskującego o zwrot, nie wyklucza automatycznie wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku tylko dlatego, że został wykazany w deklaracji podatkowej. Ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku. W ocenie Sądu, okolicznością uzasadniającą dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku jest również brak możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle powyższych okoliczności, mających potwierdzenie w aktach sprawy, jak również przy uwzględnieniu motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT nie naruszyły przepisów prawa wskazanych w skardze, w tym art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2 i art. 37 ust. 1 Konstytucji RP, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 274b O.p., a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 217 § 2, art. 210 § 4 i art. 219 O.p., jak też przepisów art. 9, art. 10 i art. 12 Prawa przedsiębiorców.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone postanowienia działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, w sposób wystarczający wykazując, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 610/13).

W realiach niniejszej sprawy istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

Z kolei to, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej forsowanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, sporządzone przez organy obu instancji uzasadnienia przemawiające za koniecznością weryfikacji spornego zwrotu podatku są spójne, logiczne oraz nie zawierają w sobie sprzeczności, co nieusprawiedliwionym czyni zarzut naruszenia art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. Spółka oczekuje niezasadnie, by uzasadnienie ww. postanowienia Dyrektora IAS odpowiadało treścią motywom decyzji zmieniającej rozliczenie VAT, co stanowi nadinterpretację art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Kontrolowane przez Sąd postanowienia należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

Należy wskazać, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego winna zatem znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (postanowienia) organu drugiej instancji. Ponadto, jak wspomniano we wcześniejszej treści uzasadnienia, przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wykazania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu – wystarczające jest bowiem stwierdzenie, że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości, a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego wynika, że wskazane zostały czynności podejmowane przez Naczelnika US w zakresie zwrotu VAT podejmowane w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego obejmującego rozliczenia Spółki w zakresie podatku VAT za miesiące od maja do sierpnia 2016r. oraz przesłanki, którymi kierował się organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie wydane przez Naczelnika US, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która miała zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Organ odwoławczy oprócz kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, ustalił istnienie okoliczności faktycznych mających znaczenie dla przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazując tym samym uprawdopodobnione przesłanki przemawiające za podjęciem wątpliwości co do zasadności wykazanego zwrotu w określonej przez podatnika wysokości.

Dodać można, że uzasadnienie postanowienia nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie ma wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną wydanego rozstrzygnięcia. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jego merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez przedstawionych przez Spółkę nie stanowi o takim stopniu jego wadliwości, która miałaby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jego uchylenie. Zauważyć jednocześnie należy, że zarzucając naruszenie przepisów Konstytucji RP oraz ustawy Prawo przedsiębiorców, Spółka również nie przedstawiła uzasadnienia tych zarzutów.

W opinii Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły również reguł postępowania dowodowego, którego prawidłowość oceniać można jedynie w kontekście postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, a nie w kontekście jego zasadności. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

W związku z powyższym Sąd za nietrafne uznał zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Dodać należy, że ustawa o VAT wyraźnie przyznaje organom prawo do weryfikacji zasadności zwrotu. Nie można zatem czynić organom zarzutu z tego tylko powodu, że w ogóle dokonują weryfikacji. Ponadto należy mieć na względzie, że dokonując ustaleń, czy istnieją okoliczności przemawiające za przedłużeniem terminu zwrotu podatku za dany okres rozliczeniowy, organ podatkowy obowiązany jest wziąć pod uwagę nie tylko dane i informacje, jakie posiada ten organ podatkowy, ale również te, które są w posiadaniu innych organów w związku prowadzonymi przez te organy kontrolami lub postępowaniami wobec innych podmiotów, w zakresie w jakim mają związek z transakcjami podatnika (zwłaszcza gdy są to transakcje dostaw towarów, w łańcuchach których występują podmioty, w stosunku do których zachodzi podejrzenie udziału w oszustwie VAT). Uzyskane przez organy podatkowe z urzędu dane i informacje od innych organów mogą być przez nie brane pod uwagę przy ocenie zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT. Z kolei dowody uzyskane przez inne organy w ramach prowadzonych kontroli i postępowań, stosownie do dyspozycji art. 180 i art. 181 O.p. mogą stanowić dowody w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki.

Z kolei podnoszone w skardze okoliczności związane z opieszałością organu podatkowego, celowość podejmowanych czynności procesowych w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w tym kierunek prowadzonego postępowania dowodowego, nie mogą być przedmiotem badania w niniejszej sprawie, bowiem wykracza to poza jej ramy. W tym zakresie zastosowanie mają odrębne procedury i środki zaskarżenia. Innymi słowy kwestie te pozostają poza granicami sprawy, w ramach której sąd administracyjny kontroluje zgodność z prawem postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Granicami tymi Sąd jest związany, a wyjście poza granice sprawy stanowiłoby naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a.

Również Dyrektor IAS rozpoznając zażalenie Skarżącej na postanowienie Naczelnika US z [...] kwietnia 2021r. nie mógł uczynić przedmiotem swej oceny innych kwestii, niż zasadność orzeczenia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za sierpień 2016r.

Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.