Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 366/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-12-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25b ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi D. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu K. D. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania D. A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości 22.526,00 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 30.034,00 zł, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej jako: O.p.) uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 13.901,00 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 18.534,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, iż decyzją z dnia [...] r. organ I instancji ustalił D. A. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Strona zobowiązana, w odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia, zakwestionowała ustalenie zobowiązania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego. Wyjaśniła, iż w listopadzie 2017 r. dużo czasu i energii poświęcono na terminowe przekazanie wniosku na dużą dotację unijną do A w Ł. i z tego powodu nie przeanalizowała treści krótkiego powiadomienia z dnia 31 października 2017 r., jednocześnie zabrakło informacji ustnej o tym, że dotychczasowy materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie pokrycia poniesionych wydatków. Odnośnie rozliczenia kosztów utrzymania rodziny strona stwierdziła, że wydatki na cele mieszkaniowo-telekomunikacyjne są ujęte prawie w całości na wyciągu bankowym z A S.A., brakuje spłat za ostatnie okresy opłat czynszowych za mieszkanie. Strona dodała, iż opłaty czynszowe miały tendencję malejącą, zaś opłaty za energię i gaz są naliczane w okresie dwumiesięcznym, a za wodę w czteromiesięcznym, w załączeniu faktury za gaz i wodę. Strona nie zgodziła się z ustaleniami dotyczącymi przyjętej przez organ wysokości wydatków, gdyż I półrocze 2012 r. nie jest już obciążone wydatkami szkolnymi, które zostały dokonane wcześniej. W badanym okresie mogły występować tylko zakupy uzupełniające np. zeszyty. Książki były przekazywane przez starsze dzieci i ewentualnie uzupełniane o książki ćwiczeniowe, rodzina nie wyjeżdżała na żadne wczasy letnie, ani na ferie zimowe, nie dokonywano zakupu elektroniki, ani urządzeń, a dzieci często stołowały się u dziadków. W ocenie strony, za I półrocze 2012 r. należy przyjąć wydatki w następujących wielkościach wydatki szkolne, w tym ubranie: 500 zł; wyżywienie: 3.000 zł; wydatki mieszkaniowe według danych zawartych w wyciągach bankowych: 3.799,82 zł, brak 2-3 ostatnich wpłat za czynsz (ostatnia w wyciągu jest na kwotę 450 zł).

W wyznaczonym przez organ terminie strona złożyła dodatkowo:

- kopię zaświadczenia Wspólnoty Mieszkaniowej "B" w O. z dnia 29 stycznia 2018 r., przedstawiającą poniesione koszty utrzymania mieszkania (czynsz + fundusz remontowy) za okres I-V/2017r.;

- kopię pisma z dnia 3 stycznia 2018r. sporządzonego przez C, z którego wynika, że odmówiono udzielenia wnioskowanych informacji z uwagi na brak podstaw prawnych, gdyż stanowią one tajemnicę zawodową w rozumieniu art. 9e ustawy z dnia 5 listopada 2009r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych;

- kopię pisma z dnia 11 stycznia 2018 r. skierowanego przez D. A. do C w G. dotyczącego ponowienia prośby o wydanie historii rachunku bankowego syna.

Po wnikliwej analizie całości akt sprawy, przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie oraz podniesionych w odwołaniu zarzutów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał na zapis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) oraz art. 25 b ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 4, art. 25d, art. 25e, art. 25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zmianami nadanymi ww. ustawą zmieniającą – dalej jako: ustawa). Zaznaczył, iż na gruncie obecnie obowiązujących przepisów nie zawsze istnieje obowiązek udowodnienia przez podatnika uzyskania wskazywanych przez niego przychodów. W określonych przypadkach podatnik może ich uzyskanie uprawdopodobnić.

Organ odwoławczy przypomniał, iż z akt sprawy wynika, że D. A. sam bądź z żoną, w okresie od dnia 24 maja 2011 r. do dnia 25 czerwca 2012 r. zawarł z D Sp. z o.o. umowy na obrót i przechowywanie metali szlachetnych, z których część została przedłużona. Analiza środków finansowych będących przedmiotem ww. umów doprowadziła organ I instancji do wniosku, że część założonych w 2012 r. depozytów była zakładana z innych środków niż środki z depozytów likwidowanych w 2011 r. Ustalono, że w 2012 r. zostały założone 23 depozyty. Organ I instancji uznał, że brak podstaw do stwierdzenia, że wysokość uzyskanych zarówno przez stronę jak i żonę dochodów (wspólność majątkowa) mogła stanowić w całości źródło finansowania zakładanych depozytów. Z zeznania podatkowego PIT-36 za 2012r. wynika, że kwota uzyskanych przez małżonków dochodów netto wyniosła 67.919,04 zł, do dnia 25 czerwca 2012 r. kwota ta stanowi ok. 33.959 zł. Jednocześnie organ stwierdził, że wysokość uzyskanych w latach poprzednich dochodów netto nie daje podstawy do uznania, że mogły stanowić w całości źródło finansowania założonych depozytów. Organ ustalił, że w odniesieniu do roku 2011 brak jest pokrycia na łączną sumę depozytów w wysokości 47.366,44 zł, a w odniesieniu do 2012 r. w wysokości 84.500,00 zł.

Na pokrycie poniesionych wydatków i depozytów zakładanych do dnia 25 czerwca 2012r., małżonkowie wskazali następujące źródła finansowania:

- zwrot nadpłaconych składek z ZUS - 5.668,35 zł, wypłata zaległego wynagrodzenia - 8.000,00 zł, dotacja - 8.000,00 zł, zwrot nadpłaty podatku - 1.709 zł, zwrot podatku VAT - 1.473 zł, zasiłki z MOPS;

- renta z ZUS za m-ce od stycznia do czerwca oraz środki z prowadzonej działalności gospodarczej;

- zaległe wynagrodzenia wypłacone w 2010 r. - 18.051,45 zł, świadczenia z MOPS otrzymane w okresie od kwietnia 2010 r. do grudnia 2010 r. - 17.945,99 zł; wynagrodzenie i renta żony.

Ponadto, do protokołu przesłuchania D. A. zeznał, że wspólnie z żoną posiadali w gotówce oszczędności przechowywane w domu, pochodzące z lat 2010-2011 z działalności gospodarczej, renty, wynagrodzeń, zasiłków z MOPS i zaległych wynagrodzeń. Na potwierdzenie powyższych okoliczności złożono: dwa zaświadczenia z MOPS w O. informujące o tym, że w roku 2010 małżonkowie otrzymali świadczenia w wysokości 11.320,00 zł, a w 2011 r. w wysokości 9.456,00 zł; cztery potwierdzenia przelewu: z dnia 10 czerwca 2010r. na kwotę 3.811,03 zł, z dnia 14 lipca 2010 r. na kwotę 4.218,13 zł, z dnia 11 sierpnia 2010r. na kwotę 4.072,78 zł, z dnia 29 października 2010r. na kwotę 5.949,51 zł. Łączna kwota ww. środków stanowi 18.051,45 zł.

W zakresie źródeł finansowania zakładanych depozytów organ stwierdził niedobór środków finansowych względem poniesionych wydatków w łącznej wysokości 40.093,70 zł (24.599,64 zł + 15.467,99 zł + 26,07 zł).

W zakresie wydatków na utrzymanie ponoszonych w roku 2012, organ I instancji za niewiarygodne uznał oświadczenie, że rodzina strony składająca się z sześciu osób poniosła w badanym roku wydatki: na wyżywienie w łącznej wysokości 6.000,00 zł, na ubranie w wysokości 2.000,00 zł, utrzymanie mieszkania w wysokości 6.000,00 zł. Organ porównał wskazane wydatki do minimum egzystencji i minimum socjalnego zawartego w opracowaniu IPiSS na podstawie danych GUS pt. "Poziom i struktura zmodyfikowanego minimum egzystencji w 2012r.", z którego wynika, że w gospodarstwie pracowniczym 5-osobowym (brak danych dotyczących 6-osobowej rodziny) miesięczna wartość minimum egzystencji stanowiła 2.282 zł (456,20 zł na osobę). W przypadku rodziny strony kwoty te stanowią odpowiednio 1.266,66 zł miesięcznie (227,78 zł na osobę). Ponieważ przedstawione przez stronę wartości zostały w ocenie organu I instancji zaniżone (analiza płatności dokonywanych z rachunku bankowego pokazała wydatek na utrzymanie mieszkania za niektóre miesiące I półrocza 2012 r. w wysokości 3.799,82 zł) i znacznie odbiegają od wartości minimum, organ posługując się danymi statystycznymi przyjął wysokość wydatków na poziomie minimum socjalnego. Z danych zawartych w opracowaniu IPiSS na podstawie danych GUS pt. "Wartość minimum socjalnego w wybranych typach gospodarstw pracowniczych i emeryckich. Lata 1981-2015." - wynika, że wartość minimum socjalnego w 5-osobowym gospodarstwie pracowniczym (brak danych dotyczących 6-osobowej rodziny) w roku 2012 wynosiła 4.103,92 zł miesięcznie, co dało kwotę 24.623,52 zł za okres 6 miesięcy. W związku z tym, że łączna kwota środków na utrzymanie z ujawnionych i wskazanych przez stronę źródeł stanowi 4.648,37 zł, organ I instancji wyliczył niedobór środków względem wydatków poniesionych na utrzymanie rodziny w wysokości 19.975,15 zł (24.623,52 zł - 4.648,37 zł). Organ nie stwierdził innych wydatków poniesionych w roku 2012.

Organ II instancji nie znalazł nieprawidłowości w ustaleniach organu I instancji dotyczących kosztów utrzymania strony i rodziny w I półroczu roku 2012. Kwestionując te ustalenia w odwołaniu, strona wskazała, że wydatki na cele mieszkaniowo-telekomunikacyjne są ujęte prawie w całości na wyciągu bankowym z A S.A., a opłaty czynszowe potwierdza pismo Wspólnoty Mieszkaniowej "B", natomiast opłaty za energię i gaz są naliczane w okresie dwumiesięcznym, a za wodę w czteromiesięcznym. Do odwołania męża załączono dwie kopie faktur za gaz i wodę z roku 2012, z których jedna odnosi się do płatności za lokal położony w O. przy ul. A, a druga nieruchomości (domu mieszkalnego) położonej w O. przy ul. B.

W aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy, z którego wynika, że przelewy z rachunku bankowego dotyczące opłat za czynsz odnoszą się tylko do dwóch miesięcy (brakuje informacji za cztery m-ce); przelewy do O dotyczą m-cy I-V; przelewy do P dotyczą m-cy II i IV, ponadto brak informacji, której nieruchomości dotyczą; rozliczenie organu nie objęło wydatków poniesionych na rzecz E Sp. z o.o. w O. dotyczących utrzymania domu przy ul. B, z uwagi na brak płatności poprzez wskazany rachunek bankowy.

W ocenie organu, oświadczenia strony o wysokości kwoty wydatkowanej na utrzymanie mieszkania w roku 2012 - 6.000 zł, a zatem za I półrocze kwota ta wyniosła 3.000 zł, uznać należy za niewiarygodne, gdyż kwota poniesionych częściowych opłat, tylko za miesiące wskazane na analizowanym rachunku bankowym wyniosła 3.799,82 zł. Kwotę tę podwyższają płatności wynikające z kopii załączonych do odwołania męża faktur za gaz i wodę, tj. 49,35 zł i 36.98 zł, choć brak na nich informacji o dacie i sposobie dokonania zapłaty. Zdaniem organu prowadzi to do wniosku, że wydano więcej pieniędzy na utrzymanie nieruchomości niż wskazano, a przecież zliczono jedynie płatności za część miesięcy I półrocza 2012 r. Organ nie wziął pod uwagę zaświadczenia Wspólnoty Majątkowej "B" z dnia 29 stycznia 2018r., gdyż dotyczy ono kosztów utrzymania lokalu przy ul. A za m-ce I-V/2017r.

W ocenie organu odwoławczego zgodzić należy się z organem I instancji, który odmówił wiarygodności twierdzeniom strony dotyczącym pozostałych wydatków poniesionych na utrzymanie i wyżywienie rodziny w 2012 r. W oświadczeniu o wydatkach wskazała strona, iż w roku 2012 poniosła: kwotę 2.950 zł na ubrania dla wszystkich członków rodziny, naukę dzieci, koszty leczenia, koszty podróży i opłaty za telefon i sprzęt RTV oraz kwotę 6.000 zł na wyżywienie. A zatem ww. wydatki za I półrocze 2012 roku wyniosły odpowiednio: 1.475 zł i 3.000 zł. Organ zaznaczył, iż biorąc pod uwagę, że w 2012 r. rodzina strony składała się z sześciu osób, w tym z czworga dorastających dzieci w wieku: 15, 14, 11 i 10 lat, to przy wydatku 3.000 zł za 6 miesięcy dzienna stawka żywieniowa na jednego członka rodziny wyniosła 2,78 zł, co zdecydowanie czyni twierdzenia strony niewiarygodnymi. To samo dotyczy pozostałych wydatków, w tym poniesionych na ubrania dla wszystkich wskazane w kwocie 2.000 zł za cały rok, a więc za 6 miesięcy było to 1.000 zł, co daje kwotę 27,78 zł poniesioną miesięcznie na jedną osobę.

W wyniku analizy materiału, z uwzględnieniem nowych dowodów: kopii zestawienia operacji z rachunku prowadzonego przez C Oddział w O. dla syna za okres od 01.01.2012r. do 30.06.2012r.; kopii pisma C z dnia 30.01.2018r. dotyczącego wypłat środków z rachunku syna w I półroczu 2012r.; kopii dwóch oświadczeń rodziców o przekazaniu stronie i żonie w pierwszym półroczu 2012r. darowizn pieniężnych, odpowiednio w kwotach 6.000 zł i 9.000 zł, organ odwoławczy za wiarygodne uznał, że małżonkowie gromadzili środki finansowe na koncie syna K. w C, Oddział w O.. W piśmie C z dnia 30 stycznia 2018 r. potwierdzono powołaną przez stronę okoliczność dokonywania z tego konta wypłat w pierwszym półroczu 2012r.

Z kolei w piśmie z dnia 12 marca 2018r. małżonkowie przedstawili źródła pokrycia lokat założonych w D w okresie I-VI/2012r., dodając do wskazanych wcześniej środki finansowe wypłacone w 2012 r. z rachunku małoletniego syna w C w kwotach: 17.884,06 zł; 14.406,00 zł i 1.500,00 zł. Organ wskazał na wyjaśnienie stron, iż oszczędności lokowane na koncie syna pochodziły z lat ubiegłych z nadwyżki dochodów nad wydatkami wykazanymi w rozliczeniach podatkowych, z zasądzonych wynagrodzeń w kwocie 18.000 zł, różnego rodzaju zasiłków i zwrotów podatkowych, głównie zeznań rocznych PIT, a część z tytułu ulgi na dzieci w 2010r. i 2011 r. Część oszczędności z lat 2010-2011, po zakupie domu w dniu 2 kwietnia 2010r. za kwotę 410.000,00 złotych, mieli małżonkowie gromadzić i przechowywać w domu. Organ odwoławczy w ślad za organem I Instancji za niewiarygodne uznał twierdzenia o posiadaniu i przechowywaniu w domu oszczędności przez okres prawie dwóch lat. W oparciu o posiadane informacje dokonano analizy dochodów i wydatków strony oraz żony z lat 2010-2011. Z ustaleń wynika, że łączna kwota depozytów założonych w roku 2011, nieznajdujących pokrycia w środkach pochodzących z uprzednio likwidowanych depozytów lub też w środkach pochodzących ze zlikwidowanych w dniu 16 listopada 2011 r. dziesięcioletnich lokat terminowych (w kwocie 120.971,69 zł), stanowi 47.366,44 zł.

Analizie poddane zostały również dane wynikające m.in. ze złożonych zeznań podatkowych, deklaracji VAT-7K, aktu notarialnego. Wynika z nich, że w roku 2011 kwota wydatków przypadająca na każdego z małżonków stanowiła po 38.325,71 złotych, a kwota przychodów wyniosła po 37.514,93 zł. Zgodnie z deklaracjami VAT-7K za II i III kwartał, same wydatki na zakup środków trwałych wyniosły 28.286 zł. Kwota wydatków roku 2011 przekraczała osiągnięte dochody. Natomiast w roku 2010 kwota wydatków na każdego z małżonków wyniosła po 227.096,63 zł, a kwota przychodów po 42.532,04 zł. Znaczący wydatek tego roku został poniesiony w dniu 2 kwietnia 2010 r. na zakup domu za kwotę 410.000,00 zł. Wynikająca z zeznania PIT-36 kwota dochodu netto strony wynosi 44.676,97 zł, a żony 2.678,47 zł. Zatem łączny dochód netto małżonków wyniósł 47.355,44 zł, co daje kwotę 3.946,29 zł miesięcznie, przy czym w zeznaniu za 2010r. żona strony wykazała stratę z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej w wysokości 12.424,63 zł. Biorąc pod uwagę dane GUS, tj. minimum socjalne w gospodarstwie pracowniczym 5-osobowym (brak danych dotyczących rodziny 6-osobowej) wynoszące w roku 2010 kwotę 3.686,50 zł miesięcznie oraz wyjaśnienie o gromadzeniu oszczędności po dacie zakupu nieruchomości w kwietniu tego roku, organ stwierdził, iż dochód netto małżonków za 9 miesięcy mógł wynieść 35.178,50 zł, czyli 3.908,72 zł miesięcznie. Porównując tę kwotę z wydatkami na utrzymanie 6-osobowej rodziny zdaniem organu uznać należy, że niewiele środków mogli zaoszczędzić, a przecież w kolejnym roku zakładane były depozyty, z których kwota 47.366,44 zł nie miała źródła finansowania w likwidowanych depozytach. Wydatki poniesione w roku 2010 i w 2011 znacznie przekraczały dochody, nawet po uwzględnieniu wypłaconych stronie zaległych wynagrodzeń w kwocie 18.051,45 zł. Wobec powyższego organ za niewiarygodne uznał twierdzenie strony o możliwości zgromadzenia i przechowywania w domu oszczędności z lat ubiegłych (2010 – 2011) pochodzących z opisanych źródeł, które mogłyby zostać przeznaczone na gromadzenie środków na koncie syna oraz założenie lokat w styczniu i lutym 2012 r.

Odnosząc się do analizy operacji z rachunku syna organ stwierdził, iż małżonkowie nie przedstawili wiarygodnych dowodów potwierdzających źródło pochodzenia środków zgromadzonych w roku 2012 na koncie bankowym syna w wysokości 34.544,29 zł, zatem kwota ta winna powiększyć wysokość wydatków (w tym wypadku przeznaczonych na wpłaty na konto syna) poniesionych przez małżonków w roku 2012. Z kolei wypłata ww. środków dokonywana przez stronę w okresie od 23.01.2012r. do 23.02.2012r. (saldo końcowe 0,00 zł), winna zostać ujęta po stronie przychodów pokrywających poniesione wydatki (zakładanie depozytów w D). Daty wypłat tych środków pokrywają się z datami depozytów założonych w dniach 23.01.2012r., 06.02.2012r. i 23.02.2012r. W takiej sytuacji stwierdzić należy, że jednoczesne ujęcie w danym miesiącu tej samej kwoty zarówno po stronie wydatków jak i po stronie przychodów, nie wpłynie na zmianę poczynionych ustaleń.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż na zmianę wysokości nadwyżki wydatków nad dochodami, ustalonej przez organ I instancji w wysokości 60.068,85 zł, a tym samym na zmianę ustalonego zobowiązania podatkowego, miała wpływ odmienna od organu I instancji ocena co do odmowy uznania na pokrycie lokaty założonej w dniu 27 stycznia 2012 r. na kwotę 8.000 zł kwoty otrzymanej z tytułu dotacji na działalność gospodarczą od Stowarzyszenia F w wysokości 8.000 zł. Organ II instancji podkreślił, iż materiał dowodowy potwierdza twierdzenie stron o wykorzystaniu pieniędzy z dotacji na założenie lokaty. Z wyjaśnień strony wynika, że dotacja stanowiła zwrot opłaconych wcześniej i zatwierdzonych wydatków poniesionych w roku 2011, czyli miała charakter refundacji. Organ odwoławczy uznał więc tę kwotę na pokrycie wydatku związanego z założeniem lokaty.

Organ odwoławczy za wiarygodne uznał też twierdzenie o otrzymaniu wspólnie z żoną w roku 2012 darowizn od rodziców w łącznej kwocie 15.000 zł. Załączone do akt sprawy oświadczenia darczyńców zawierające opis przekazywania darowizn w postaci miesięcznych rat, nie budzą zastrzeżeń.

W związku z powyższym, ustaloną przez organ I instancji dla obojga małżonków nadwyżkę wydatków nad dochodami w kwocie 60.068,85 zł należało pomniejszyć o uznane przez organ odwoławczy na pokrycie poniesionych wydatków i opisane powyżej kwoty: 8.000 zł (środki z dotacji unijnej) i 15.000 zł (środki z darowizn).

Ustalony przez organ dochód do opodatkowania nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, przypadający na każdego małżonka wyniósł po 18.534,00 zł. Od ww. podstawy opodatkowania organ odwoławczy ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2012, przypadający na każdego małżonka w kwocie po 13.901 zł, a co za tym idzie ustalone przez organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe dla strony uległo zmniejszeniu w stosunku do wysokości ustalonej przez organ I instancji i wynosi 13.901 złotych.

D. A. zaskarżył powyższą decyzję w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Strona argumentowała, iż wobec pogarszającego się stanu zdrowia oraz konieczności utrzymania sześcioosobowej rodziny, prowadziła skromne życie, zrezygnowała z zatrudnienia, jednocześnie w miarę rozstrzygania licznych sporów sądowych na konto rodziny wpływały środki finansowe. Na przełomie 2010/2011 małżonkowie założyli konto dla syna, na które przelewane były nadwyżki finansowe, z których zawierane były lokaty tzw. jednodniowe na czas nieokreślony. Niestety wobec braku współpracy ze strony A SA strona nie jest w stanie przedłożyć dokumentu z historii operacji bankowych na tym koncie. Strona wskazała na odnalezione w ostatnim okresie, nie ujęte przez organ dokumenty, jak dowód wpłaty z konta firmowego żony na konto strony w dniu 15 czerwca 2010 r. kwoty 4563,00 zł, potwierdzenie przelewu w dniu 29 lipca 2010 r. zaległego wynagrodzenia od firmy G sp. z o.o., zwrot we wrześniu 2011 r. pożyczki bez odsetek od spółki H w wysokości 8.000zł oraz w grudniu 2011 r. w kwocie 3.500 zł za zaległe wynagrodzenie oraz darowizny od rodziców w 2011 roku w wysokości 3.500 zł.

Odnośnie ustalonych wydatków strona zarzuciła uwzględnienie kosztów, których rodzina nie ponosiła, jak wydatki na transport, kulturę i rekreację, nadto zawyżenie wydatków na edukację oraz bieżące utrzymanie, gdyż rodzina w tym okresie korzystała z pomocy materialnej i niematerialnej rodziców.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skarżącego stwierdził, iż postawione zarzuty i argumentacja pokrywają się z wcześniejszymi zarzutami podnoszonymi na etapie postępowania odwoławczego, do których organ odniósł się w treści zaskarżonej decyzji. Podkreślając, iż przedłożenie dokumentów dopiero na etapie skargi, które zgodnie z zasadą kontradyktoryjności powinny być przedstawione przez uczestnika postępowania w postępowaniu administracyjnym i które nie zostały przedstawione organowi przed wydaniem decyzji, nie powinno więc być brane pod uwagę przy ocenie legalności decyzji organu. Organ odwoławczy wskazał m.in., iż nawet gdyby uwzględnić nowe dowody to i tak pozostaje kwota niedoboru. Dodatkowe środki finansowe uzyskane przez małżonków w latach 2010-2011, wskazane w skardze (wypłaty od spółek G i H), pomniejszą kwotę niedoboru (kwota niedoboru z 2011r. - 47.366,44 zł) do kwoty 38.201,35 zł, ale w dalszym ciągu istnieje niedobór środków. Organ dodał, iż w rozliczeniu nie ujęto następujących kwot, również wskazanych w skardze:

- kwoty 4.563,00 zł przekazanej D. A. przez żonę z konta firmowego w czerwcu 2010 r. jako "zasilenie konta", ponieważ wszystkie dochody żony wykazane w złożonych zeznaniach podatkowych (w tym pochodzące z jej działalności gospodarczej) zostały uwzględnione we wcześniejszych analizach organów podatkowych i kolejne uwzględnienie choćby ich części byłoby ich zdublowaniem;

- kwoty 8.000,00 zł pochodzącej ze zwrotu mężowi we wrześniu 2011 r. pożyczki od H Sp. z o.o., ponieważ jak wynika z protokołu Sądu Rejonowego w P. z dnia [...]r., ww. kwota została wcześniej przekazana Spółce przez D. A. w ramach udzielenia prywatnej pożyczki, co oznacza, że należałoby ją również umieścić po stronie wydatków małżonków; jednoczesne ujęcie tej samej kwoty po stronie wydatków oraz po stronie uzyskanych w wyniku zwrotu środków, nie wpłynie na zmianę wartości ustalonych przez organy podatkowe.

Na pokrycie wydatków roku 2012 organy podatkowe nie uwzględniły również zaległych wynagrodzeń wypłaconych w roku 2010 przez H Sp. z o.o. w O. w łącznej wysokości 18.051,45 zł oraz świadczeń rodzinnych wypłaconych w latach 2010-2011 przez MOPS w O. w łącznej wysokości 20.776,00 zł. W toku postępowania podatkowego strona twierdziła, że środki pochodzące z powyższych źródeł przetrzymała w gotówce w domu do roku 2012, co organy podatkowe uznały za niewiarygodne.

W uzupełnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie art. 68 § 2 pkt 4a O.p. poprzez wydanie jej po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie oraz art. 25d ustawy w wyniku naruszenia przepisów art. 121 , art. 122, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Pełnomocnik wystąpił o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów potwierdzających wielkość pomocy żywnościowej od I oraz o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, albowiem – niezależnie od przekonania strony skarżącej – zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

W myśl art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej jako: p.p.s.a.) odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. W ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania podkreślić trzeba, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 – dostępna, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http:/orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 68 § 2 pkt 4a, art. 121, art. 122, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Po pierwsze, wskazana przez stronę skarżącą jednostka redakcyjna przepisu art. 68 § 2 pkt 4 O.p. nie istnieje. Strona zapewne miała na myśli art. 68 § 4a O.p., który zaczął obowiązywać od początku 2016 r. i zastąpił wcześniej obowiązujący art. 68 § 4 O.p. Nowy § 4a komentowanego artykułu, reguluje przedawnienie zobowiązania z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a celem wprowadzenia tej zmiany były dwa wyroki Trybunału Konstytucyjnego dotyczące opodatkowania tego rodzaju przychodów (dochodów). W wyroku z 29.07.2014 r. (P 49/13, OTK-A 2014, nr 7, poz. 79) TK orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP. W wyroku z 18.07.2013 r. (SK 18/09, OTK-A 2013, nr 6, poz. 80) stwierdził natomiast niekonstytucyjność przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za lata 1998–2006 oraz art. 68 § 4 O.p. w sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów. Z zakwestionowanego art. 68 § 4 O.p. wynikało, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Trybunał stwierdził, że artykuł ten nie określał jednoznacznie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W nowym § 4a termin przedawnienia powiązany jest z momentem powstania obowiązku podatkowego określonym w art. 25c u.p.d.o.f. i wynosi 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jest to termin na doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z powołanym wyżej art. 25c obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Uzasadnia się to tym, że skoro postępowanie w przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych dotyczy roku podatkowego, to zasadne jest, żeby obowiązek podatkowy powstawał w ostatnim dniu roku podatkowego, w którym powstał przychód odpowiadający nadwyżce wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi (vide – komentarz Leonarda Etela do art. 68 O.p., publ. LEX).

Jak trafnie wyjaśnił organ odwoławczy, w piśmie z dnia 13 grudnia 2018 r., zgodnie z ww. art. 68 § 4a O.p., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji ustalająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, została wydana w dniu [...] r., a doręczona w dniu 4 grudnia 2017 r. - termin do doręczenia tej decyzji upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., co oznacza, iż decyzja organu I instancji została doręczona zgodnie z obowiązującym przepisem prawa. Ponadto, powyższy zarzut nie mógł być rozpatrywany w odniesieniu do zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, a w zasadzie tak został skierowany w uzupełnieniu skargi. Zasadnie wskazał organ odwoławczy w ww. piśmie, iż z uwagi na moment powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji nie eliminuje pod względem prawnym zobowiązania podatkowego wykreowanego na podstawie powyżej przywołanego przepisu. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej organu I instancji nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego, bowiem ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu I instancji. Podjęcie decyzji, w której organ odwoławczy, uchyla w całości decyzję organu I instancji i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, nie oznacza zakończenia bytu zobowiązania podatkowego powstałego na mocy decyzji konstytutywnej, a jedynie jego modyfikację. W świetle powyższego, tak sformułowany zarzut również nie zasługuje na uwzględnienie.

Również w orzecznictwie sądowym potwierdzono, że doręczenie przez podatkowy organ odwoławczy decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekającej mniejszą kwotę tego zobowiązania w sytuacji, gdy upłynął w trakcie tego postępowania termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku, nie stanowi naruszenia przepisu art. 68 § 4 O.p. (wyrok NSA z 30.01.2015 r., II FSK 3232/12, LEX nr 1769618). W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że inaczej niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, w rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie miał fakt wydania i doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego wydana w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. nie prowadzi do powstania nowego zobowiązania, nie kreuje go na nowo. Decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu pierwszej instancji i nie zmienia tego fakt, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu przedawnienia. W doręczonej podatnikowi decyzji reformatoryjnej wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. organ odwoławczy nie może ustalić i wykreować zobowiązania podatkowego. Może on co najwyżej ustalić inną i tylko niższą (z uwagi na wynikający z art. 234 O.p. zakaz reformationis in peius) – po dacie przedawnienia z art. 68 § 4 O.p. – wysokość tego zobowiązania podatkowego. Brak przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 O.p., wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym. Organ odwoławczy nie może jednak po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania uchylić w całości decyzji wymiarowej i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organowi I instancji wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie (podobnie w wyrokach NSA z: 1.04.2008 r., II FSK 182/07; 28.05.2009 r., II FSK 145/08; 15.09.2011 r., II FSK 507/10 – wszystkie publik. CBOSA) – vide komentarz do art. 68 O.p. Jana Rudowskiego (publ. LEX).

Podobnie nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 , art. 122, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz działania w sposób budzący zaufanie do organów administracji (art. 121, art. 122 i art. 187 O.p.). W świetle powyższych przepisów, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W zakresie niezbędnym dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów (dokumentów, zeznań), odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Przedstawiona argumentacja jest spójna i znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym, który strona miała możliwość uzupełniać i kwestionować. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał wnikliwej analizie, z której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, bezzasadny jest zatem zarzut wybiórczej, czy wręcz profiskalnej analizy dowodów przez organ podatkowy.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., którego uzasadnienie sprowadza się w zasadzie do braku powtórzeń uzasadnienia stanowiska organu I instancji, w części co do której, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Organ odwoławczy jasno wskazał na elementy oceny organu I instancji, które podziela, skupiając się na ustosunkowaniu do zarzutów odwołania i okolicznościach, które rozstrzygnął na korzyść strony, co skutkowało koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenia co do istoty sprawy. Zdaniem Sądu lektura zaskarżonej decyzji w kontekście uzasadnienia ww. zarzutu prowadzi do wniosku o braku jego zasadności, strona skarżąca nie wykazała, aby sformułowane naruszenie przepisu postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Podsumowując powyższe rozważania, skoro przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe było wyczerpujące oraz wystarczające dla ustalenia prawidłowego i pełnego obrazu stanu faktycznego, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszała granic swobody jej dokonania, to należy zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06).

Przechodząc do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji przypomnieć trzeba, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozstrzygnięciem z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu I instancji ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości 22.526,00 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 30.034,00 zł, i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 13.901,00 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 18.534,00 zł.

Skoro, jak wskazano powyżej, przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe było wyczerpujące oraz wystarczające dla ustalenia prawidłowego i pełnego obrazu stanu faktycznego, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszała granic swobody jej dokonania, to należy zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

W ślad za podzielanym przez tutejszy Sąd stanowiskiem judykatury dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł podkreślenia wymaga, że to do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 680/15; z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 59/15; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 680/18).

Na powyższe zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 – 221).

Istotnym jest, iż warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2468/16, z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16 ).

W ocenie Sądu słusznie organ odwoławczy uznał, że strona w toku postępowania nie przedstawiła wiarygodnych dowodów ani nie uprawdopodobniła tego, by istniejąca nadwyżka poniesionych przez stronę wydatków nad wykazanym dochodem, została w całości pokryta z posiadanych oszczędności, środków zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz pieniędzy otrzymanych od rodziców w formie darowizn.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w okresie od dnia 24 maja 2011 r. do dnia 25 czerwca 2012 r. skarżący z żoną zawarł z D Sp. z o.o. umowy na obrót i przechowywanie metali szlachetnych, z których część została przedłużona. Analiza środków finansowych będących przedmiotem ww. umów doprowadziła organ do zasadnego wniosku, że część założonych w 2012 r. depozytów była zakładana z innych środków, niż środki z depozytów likwidowanych w 2011 r. Wysokość uzyskanych zarówno przez stronę jak i żonę dochodów nie mogła stanowić w całości źródła finansowania zakładanych depozytów, gdyż z zeznania podatkowego PIT-36 za 2012 r. wynika, że kwota uzyskanych przez małżonków dochodów netto wyniosła 67.919,04 zł, natomiast do dnia 25 czerwca 2012 r. kwota ta stanowi ok. 33.959 zł. Jednocześnie organ stwierdził, że wysokość uzyskanych w latach poprzednich dochodów netto nie daje podstawy do uznania, że mogły stanowić w całości źródło finansowania założonych depozytów. Jak trafnie wykazał organ, dokonując wnikliwej analizy sytuacji majątkowej rodziny w latach 2010 -2011, nie sposób dać wiary wyjaśnieniom strony, iż depozyty miały pokrycie w środkach pochodzących z likwidowanych wcześniej depozytów, oszczędności regularnie odkładanych oraz nadwyżki pozostałej po zakupie domu w dniu 2 kwietnia 2010 r., za kwotę 410.000 zł. Poddając weryfikacji kwoty, jakimi dysponowali małżonkowie w 2010 roku - łączny dochód netto małżonków wyniósł 47.355,44 zł, przy czym w zeznaniu za ww. rok żona skarżącego wykazała stratę z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej w wysokości 12.424,63 zł. W tym stanie rzeczy zgodzić trzeba się z organem, iż porównując kwoty jakimi dysponowali małżonkowie z wydatkami na utrzymanie 6-osobowej rodziny, uznać trzeba, iż niewiele środków byli w stanie zaoszczędzić, tym bardziej, iż w 2011 roku założyli depozyty, z których kwota 47.366,44 zł nie miała źródła finansowania w likwidowanych depozytach. Sąd podziela ocenę organu, iż wydatki poniesione w 2010 i 2011 roku znacznie przekraczały dochody, nawet po uwzględnianiu wypłaconych mężowi zaległych wynagrodzeń od byłego pracodawcy w kwocie 18.051,45 zł. Co za tym, Sąd nie dał wiary wyjaśnieniom strony, iż gromadziła i przechowywała oszczędności z lat ubiegłych, środki uzyskane ze wskazanych przez stronę źródeł nie były w stanie pokryć poczynionych wydatków. Nawet racjonalne lokowanie oszczędności i prowadzenie skromnego trybu życia nie stanowią uprawdopodobnienia dla wyjaśnień stron, gdyż nie wskazali na źródła finansowania, które pozwoliłyby na kilkutysięczne wydatki. Uwzględniając nawet kwoty z tytułu zwrotu nadpłaconych składek ZUS, zwrotu nadpłaty podatku, zaległych wynagrodzeń, świadczeń MOPS, darowizn od rodziców i kwoty otrzymanej z tytułu dotacji na działalność gospodarczą, które zasadnie organ odwoławczy uwzględnił jako źródło pokrycia lokat, nadal pozostają kilkutysięczne kwoty, których źródło pochodzenia nie zostało uprawdopodobnione.

Podobnie brak w aktach sprawy materiału, który czyniłby prawdopodobnym wyjaśnienia strony, iż oszczędności gromadzone na koncie syna pochodziły z nadwyżki dochodów nad wydatkami wykazanymi w rozliczeniach podatkowych za lata poprzednie, z zasądzonych wynagrodzeń, zwrotów podatku, ulg na dzieci w 2010 i 2011 roku. Szczegółowa analiza źródeł przychodu małżonków nie wykazała, aby mogli takimi nadwyżkami dysponować. Owszem strona dokonywała operacji finansowych na koncie syna, ze środków tych były pokrywane niektóre z depozytów, niemniej co istotne, małżonkowie nie uprawdopodobnili źródła pochodzenia tych środków finansowych, którymi zasilali konto syna. Nie można zgodzić się ze stroną, iż konto syna zasilane było nadwyżkami pozostałymi po uregulowaniu bieżących wydatków na utrzymanie rodziny, czy kwotami z tytułu wypłaty zaległego wynagrodzenia. Szczegółowe wyliczenie matematyczne, które organ I instancji dokładnie przedstawił w uzasadnieniu wskazuje na niedobór środków finansowych.

Zdaniem Sądu podzielić należy także ocenę organu, iż wskazane przez stronę wydatki na utrzymanie sześcioosobowej rodziny znacznie odbiegają od wartości minimum socjalnego. Strona skarżąca w zakresie wydatków ponoszonych w 2012 roku wskazała, iż na utrzymanie sześcioosobowej rodziny poniosła wydatki na wyżywienie w wysokości 6.000 zł, na ubranie w wysokości 2.000 zł, na utrzymanie mieszkania w wysokości 6.000 zł. Przeliczając tylko wydatki na wyżywienie rodziny strony stawka żywieniowa dzienna na jednego członka rodziny wyniosła 2,78 zł, na całą rodzinę 16,67 zł, z kolei miesięczny wydatek na ubrania we stawek podanych przez stronę wyniósłby 27,78 zł na jedną osobę miesięcznie. Trudno dać wiarę, aby sześcioosobowa rodzina była w stanie ponosić tak niskie koszty utrzymania, nawet przy uwzględnieniu skromnego trybu życia, rezygnacji z wyjazdów wakacyjnych i zakupu dóbr luksusowych. W ocenie Sądu organ słusznie poddał w wątpliwość wysokość zadeklarowanych przez stronę kwot, szczególnie jeżeli sięgnąć do wynikających z danych GUS minimum egzystencji i minimum socjalnego dla rodziny pięcioosobowej. Konfrontując te dane z deklarowanymi przez stronę kwotami trudno uznać za wiarygodne oświadczenia strony, skoro z zawartego w opracowaniu IPiSS na podstawie danych GUS wynika, że w gospodarstwie pracowniczym 5-osobowym miesięczna wartość minimum egzystencji stanowiła 2.282 zł (456,20 zł na osobę). W przypadku sześcioosobowej rodziny strony kwoty te stanowią odpowiednio 1.266,66 zł miesięcznie (227,78 zł na osobę). Z danych zawartych w opracowaniu IPiSS na podstawie danych GUS pt. "Wartość minimum socjalnego w wybranych typach gospodarstw pracowniczych i emeryckich. Lata 1981-2015." wynika, że wartość minimum socjalnego w 5-osobowym gospodarstwie pracowniczym w roku 2012 wynosiła 4.103,92 zł miesięcznie, co dało kwotę 24.623,52 zł za okres 6 miesięcy. Skoro przedmiotowe kwoty minimum dotyczą rodziny pięcioosobowej nie sposób zgodzić się ze stroną, iż sześcioosobowa rodzina, w tym czwórka dorastających dzieci, jest w stanie realnie utrzymać się jedynie z wydatkowania deklarowanych kwot. Dostrzec trzeba, iż dane z GUS nie dość, iż określają poziom minimum to dotyczą rodziny pięcioosobowej, zatem wydatki na utrzymanie rodziny, zostały przyjęte z korzyścią dla strony skarżącej. Na zniżenie kosztów utrzymania rodziny wskazuje również analiza rachunków z których dokonywano płatności tytułem opłat związanych z utrzymaniem nieruchomości, gdzie łączna kwota płatności stanowi 3.799,82 zł, a poszczególne płatności nie dotyczą wszystkich miesięcy. Strona deklarowała wydatki na utrzymanie mieszkania w 2012 roku w wysokości 6.000 zł, zatem za I półrocze kwota ta wyniosła 3.000 zł, która to kwota jest bezsprzecznie niższa od realnie wydatkowanej. Z tych wszystkich względów Sąd nie dostrzegł wadliwości postępowania organów podatkowych w zakresie określenia stronie kosztów utrzymania według uśrednionych danych statystycznych GUS. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przy braku obiektywnych możliwości ustalenia rzeczywistych kosztów utrzymania podatnika – gdyż takowych strona nie wykazuje lub wykazuje w kwotach zaniżonych - w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów można ich dokonywać według danych statystycznych publikowanych przez GUS.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 89/05). Ważne jest, aby określone dane statystyczne publikowane corocznie przez Główny Urząd Statystyczny odnosiły się do sytuacji porównywalnej z sytuacją danej osoby (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1995/11).

Podsumowując, zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Strona skarżąca nie uprawdopodobniła źródeł, z których pokryła wydatki w wysokości znacznej przekraczającej ujawnione źródła przychodu. Sąd nie ma wątpliwości, iż nawet prowadząc skromny tryb życia, korzystając z pomocy stosownych instytucji (MOPS, I), czy pomocy rodziny, przy wysokości uzyskiwanych w omawianych latach dochodów, strona nie była w stanie zgromadzić z tychże kwot wystarczających na pokrycie poniesionych wydatków. Warto odnotować, iż w odpowiedzi na skargę organ dokonał dodatkowych wyliczeń, z uwzględnieniem nowych danych przedstawionych dopiero w skardze, których bezsprzecznie i Sąd nie poddaje pod rozwagę, ale co ważne i z uwzględnieniem tych nowych źródeł i pochodzących z nich kwot wydatkowanych w spornym okresie, nadal pozostaje kilkutysięczny niedobór środków finansowych, którego źródła strona nie uprawdopodobniła. Nie wpływają na ocenę sprawy także argumenty dotyczące kosztów utrzymania rodziny, gdyż strona przedstawia na tę okoliczność ogólne wyliczenia, czysto hipotetyczne, które nie odzwierciedlają rzeczywistych kosztów utrzymania rodziny strony. Nadto pełnomocnik posługując się kalkulatorami kalorycznymi stara się wykazać jakie co do zasady jest zapotrzebowanie kaloryczne dzieci w wieku dzieci strony, przy czym są to jedynie pewne ogólnodostępne sposoby wyliczenia, które w żaden sposób nie korespondują z rzeczywistym zapotrzebowaniem indywidualnej jednostki, tym bardziej dzieci strony. Pełnomocnik nie przedstawił żadnej konkretnej informacji dotyczącej wysokości wydatków ponoszonych przez stronę, opierając się jedynie na argumentach natury ogólnej stara się wykazać, iż rodzina strony jest w stanie utrzymać się w granicach deklarowanych kosztów. Wskazuje na korzystanie z pomocy I, nie przedstawia na te okoliczność żadnego dowodu, a warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Nie jest argumentem, iż w jednym ze sklepów sprzedaży detalicznej używanej odzieży strona jest w stanie kupić kurtki i buty za 5 zł sztuka, a odzież po 1 zł za sztukę, są to jedynie jednostkowe ustalenia, hipotetyczne, których ani organ, ani sąd nie miałby podstaw przyjąć za miarodajne.

Reasumując, Sąd za prawidłową uznał subsumbcję przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego sprawy, a w szczególności ocenę organów, że skarżący nie uprawdopodobnił, że środki zgromadzone przez małżonków nie podlegają opodatkowaniu z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Odnośnie wniosku dowodowego zawartego w skardze, podnieść należy, że na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu wyłącznie z dokumentów i tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, po pierwsze, że dowody wskazane we wniosku nie były przedłożone organowi przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zatem nie mogą mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, a po drugie, przedłożone dowody pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem okoliczności, których dotyczą, były przedmiotem analiz na podstawie innych dowodów, o czym świadczy treść uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji. Z tych względów wniosek dowodowy nie został uwzględniony.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O wynagrodzeniu doradcy podatkowego ustanowionego z urzędu Sąd postanowił na podstawie art. 250 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31.01.2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31 poz. 153).

mko