Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1327/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 art. 21 par. 1 pkt 2 art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 27 par. 3 art. 33 ust. 7 art. 59 par. 1 pkt 7 art. 5 par. 1 pkt 4 art. 19 par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: par. 13
journal: Dz.U. 2001 nr 137 poz 1541
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 2 pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 2003 nr 137 poz 1302
law: Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych
article: art. 24 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] tytuł wykonawczy nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w kwestii złożonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne oddala skargę. /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ M.Jaśniewicz /-/J.Małecki


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla P.M. prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w K., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2005r. na łączna kwotę [...] zł.

W związku z nieuregulowaniem należności podatkowych określonych w przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Celnej w dniu [...] wszczął wobec P.M. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego należność za miesiąc październik 2005r. w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia [...] strona złożyła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Podnosząc naruszenie art. 33 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z § 13 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego bez wcześniejszego doręczenia upomnienia oraz art. 33 pkt 6 i 10 cyt. wyżej ustawy poprzez wystawienie tytułu wykonawczego przez niewłaściwy organ, a w konsekwencji wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymagań ustawowych P. M. wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Według pełnomocnika strony żaden z przepisów § 13 powołanego wyżej rozporządzenia nie upoważniał wierzyciela do zaniechania realizacji podstawowego obowiązku jakim jest wysłanie przed wszczęciem egzekucji upomnienia zobowiązanemu, a nadto w niniejszej sprawie nie było podstaw do wystawienia tytułów wykonawczych przez Dyrektora Izby Celnej. Zdaniem pełnomocnika P.M.- Dyrektor Izby Celnej jest wierzycielem wyłącznie do obowiązków wynikających z rozstrzygnięć wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając jako wierzyciel, wniósł o uznanie zarzutów za nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że ciążące na stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym jest zobowiązaniem powstającym ex lege, a strona miała zgodnie z dyspozycja art. 19 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 z 2004r., poz. 257 z późn. zm.) obowiązek samoobliczenia i zapłaty podatku w oznaczonym ustawowo terminie.

Niewykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego nałożyło na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.

W wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] mającej charakter deklaratoryjny określono jedynie uchybienie strony w wykonaniu ciążącego na niej zobowiązania podatkowego, bez zmiany jego dotychczasowego charakteru.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż zgodnie z dyspozycją art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, w dniu 22 listopada 2001r. rozporządzeniem w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 137 z 2001r. poz 1541z późn. zm.) ustanowił lex specjalis w tym zakresie. Zgodnie z brzmieniem § 13 w/w rozporządzenia postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia m. in. w przypadkach, gdy zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia lub uiszczenia należności pieniężnej bez wezwania.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej wierzyciel nie dopuścił się naruszenia prawa nie wysyłając do strony, przed wystawieniem tytułów wykonawczych, upomnienia. P. M. miała bowiem ustawowy obowiązek zapłaty należności podatkowych określonych w tytule wykonawczym nr [...] czego nie uczyniła, natomiast wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji o charakterze deklaratoryjnym nie zmieniło charakteru dochodzonej należności.

Odnośnie naruszenia przepisów art. 33 pkt 6 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dyrektor Izby Celnej zauważył, że zgodnie z postanowieniami art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137 z 2003r. poz, 1302) nowe brzmienie otrzymał art. 19 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z tą zmianą Dyrektor Izby Celnej został organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości.

Na podstawie przepisu art. 5 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dyrektor Izby Celnej jest wierzycielem w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych oraz przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji albo informacji o opłacie paliwowej.

Przepisy cytowanej ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. wprowadziły również zmiany w ustawie z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2004r. poz. 65) Zgodnie z tymi zmianami organ kontroli skarbowej po zakończeniu postępowania kontrolnego i wydaniu decyzji, gdy ustalenia dotyczą podatków, oraz podatku akcyzowego doręcza ją kontrolowanemu oraz właściwemu organowi podatkowemu reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. W myśl art. 13 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 z 2004r. poz. 257 z późn. zm.) właściwym organem podatkowym w zakresie akcyzy jest stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] to on stał się wierzycielem określonego w tej decyzji zobowiązania podatkowego, zaś tytuł wykonawczy spełnia wymagania ustawowe.

Na powyższe postanowienie w dniu [...] strona, podtrzymując złożone wcześniej zarzuty, wniosła zażalenie do Izby Celnej.

Postanowieniem z dnia nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie z dnia nr [...] zawierające stanowisko wierzyciela w kwestii złożonych zarzutów.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej skoro strona miała obowiązek samoobliczenia i zapłaty podatku w oznaczonym ustawowo terminie to organ wszczynający postępowanie egzekucyjne nie miał obowiązku doręczyć stronie upomnienia. Ponadto, z dniem 1 września 2003r., w wyniku wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137 z 2003r. poz, 1302), nastąpiła zmiana właściwości rzeczowej w zakresie podatku akcyzowego oraz z tytułu podatku od towarów i usług od importu towarów. Zgodnie z art. 24 tej ustawy wymiar i pobór podatku od towarów i usług z tyt. importu towarów, a także kontrola, szczególny nadzór podatkowy oraz wymiar i pobór podatku akcyzowego przeszły z zakresu działania urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej do zadań służby celnej. W związku z tym "wyznaczenie wierzyciela omawianych zobowiązań następuje na podstawie art. 5 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym wierzycielem jest organ powołany do czuwania nad wykonaniem obowiązku" czyli dyrektor izby celnej.

Pismem z dnia [...] P. M. złożyła skargę na powyższe postanowienie konsekwentnie podnosząc naruszenie art. 33 pkt 7 oraz art. 33 pkt 6 i 10 w zw. z art. 1a pkt 13 i art. 5 § 1 pkt 1 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem pełnomocnika skarżącej "zarzuty są zasadne, a postępowanie winno podlegać umorzeniu".

Pełnomocnik P. M. podkreślił, że zgodnie z "zasadą obowiązującą w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wierzycielem jest organ I instancji i jedynie wyjątkowo, wyłącznie w przypadku wydania decyzji przez naczelnika urzędu celnego, wierzycielem staje się dyrektor izby celnej." Skoro zatem w okolicznościach niniejszej sprawy decyzja organu I instancji wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, to funkcję wierzyciela powinien pełnić ten organ. Dyrektor Izby Celnej nie może być uznany za wierzyciela i nie jest uprawniony do wystawienia tytułu wykonawczego. Poza tym na wierzycielu ciążył obowiązek doręczenia upomnienia. Zaniechanie tego obowiązku skutkuje naruszeniem art. 33 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie sądu podlegają w szczególności wydane przez organy administracji skarbowej takie akty działania władzy publicznej, jak decyzje i postanowienia, jednakże po wyczerpaniu administracyjnego toku instancji. Sąd administracyjny nie jest kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie z zakresu administracji, ale ma tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w niniejszej sprawie skarbowe organy egzekucyjne nie naruszyły materialnego lub procesowego prawa powszechnie obowiązującego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena przy tym legalności postanowień wydawanych przez skarbowy organ egzekucyjny, a dotyczących zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne dokonywana jest według stanu prawnego w dniu ich wydania i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych postępowania egzekucyjnego.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa powszechnie obowiązującego, a w szczególności przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity z 2005 r., Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) przez postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...]i z dnia [...]nr [...] zawierających stanowisko wierzyciela w kwestii złożonych zarzutów w sprawie wszczętego postępowania egzekucyjnego zmierzającego do wyegzekwowania zaległego podatku akcyzowego od P.M..

Przedmiotem sporu między stronami są dwie kwestie prawne, a mianowicie naruszenie przez organ egzekucyjny art. 33 pkt.7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia przed wszczęciem egzekucji) oraz art. 33 pkt.6 i 10 w związku z art. 1a pkt.13 i art. 5 § 1 pkt. 1 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (spór o to czy w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej ma status wierzyciela).

Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnośnie pierwszego zarzutu, dotyczącego naruszenia tzw. zasady zagrożenia (czy upomnienia), - Sąd wyjaśnia, iż taki obowiązek wynika z art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Według brzmienia powyższego przepisu, egzekucja może być wszczęta dopiero wtedy, gdy wierzyciel uprzednio przesłał zobowiązanemu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania zobowiązania, z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne może zatem - co do zasady — być wszczęte najwcześniej po upływie 7 dni od dnia doręczenia upomnienia. Stosownie do postanowień przepisu art. 27 § 3 ustawy o postępowaniu przymusowym w administracji - do wystawionego tytułu wykonawczego wierzyciel obowiązany jest dołączyć dowód doręczenia upomnienia albo podać podstawę prawną zwalniającą z tego obowiązku.

W przypadku prowadzenia egzekucji mimo braku uprzedniego upomnienia zobowiązanego takie przymusowe postępowanie jest wadliwe i stanowić może podstawę do złożenia zarzutu (art. 33 ust.7 ustawy), a następnie do umorzenia postępowania (art. 59 § 1 pkt.7 ustawy).Uprzedzenie zobowiązanego o grożącej mu egzekucji ma na celu z jednej strony przypomnienie o zaległości i umożliwienie dobrowolnego wykonania obowiązku pieniężnego, z drugiej natomiast strony niedopuszczenie do egzekucji, gdy obowiązek został już wykonany albo w ogóle nie istniał.

Od zasady, iż wszczęcie egzekucji powinno być poprzedzone upomnieniem, występują jednak liczne wyjątki. Wyjątki te mogą wynikać bądź z przepisów szczególnych (art. 15 § 1 ustawy), bądź z przepisów wykonawczych wydanych przez Ministra Finansów na podstawie upoważnienia zawartego w art. 15 § 5 ustawy. Szeroki katalog należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia określa § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Przykładowo z tego rozporządzenia wykonawczego wynika, iż postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu lub gdy zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia lub uiszczenia należności pieniężnych bez wezwania, z wyjątkiem przypadków przewidzianych w art. 3a ustawy.

W polskim prawie podatkowym od czasów transformacji regułą jest to, iż zobowiązania podatkowe powstają z mocy prawa, na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe włączają się do procesu konkretyzacji obowiązku podatkowego zupełnie wyjątkowo, a mianowicie gdy stwierdzą że podatnik nie wykonuje swych obowiązków określonych przez prawo podatkowe lub wykonuje je nieprawidłowo. Wydawane wtedy deklaratoryjne decyzje podatkowe (ustawodawca podatkowy nazywa je niezbyt fortunie decyzjami określającymi) w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie tworzą nowych sytuacji w zakresie powstania stosunku prawnopodatkowego, lecz stwierdzają ich powstanie z mocy samego prawa, ze skutkiem ex tunc, czyli od momentu, w jakim dane zdarzenie prawne zaistniało. Zobowiązanie podatkowe nie powstaje w tych sytuacjach z momentem wydania i doręczenia takiej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, lecz z momentem, kiedy podatnik - zgodnie z przepisami ustawy podatkowej - powinien najpóźniej prawidłowo dokonać samoobliczenia należnego podatku. Także w dotychczasowym orzecznictwie sądowym ( por. np. wyroki NSA z 5 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 418/96, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998, nr 3, poz. 120; wyrok NSA z 4 marca 1993 r., sygn. akt SA/Wr 1799/92, ONSA 1993, nr 3, poz. 80; wyrok NSA z 14 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 63/99, Lex nr 47239) dotyczącym rozumienia art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i możliwości wszczynania egzekucji administracyjnej w sprawach wykonania zobowiązań podatkowych bez uprzedniego doręczania upomnienia wielokrotnie już wyjaśniano, że w przypadku wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe podatnika, przy ich następnie przymusowym egzekwowaniu nie jest wymagane przesłanie pisemnego upomnienia podatnikowi. Tylko w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe powstają w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej ich wysokość (art. 21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej) - w celu wystawienia tytułu wykonawczego i następnie wszczęcia postępowania egzekucyjnego niezbędne jest uprzednie i skuteczne doręczenie upomnienia.

Ponieważ zobowiązanie podatkowe skarżącej P.M. w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2005 r. na mocy art. 19 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.),powstało z mocy tej ustawy podatkowej - Dyrektor Izby Celnej nie dopuścił się naruszenia prawa, nie wystosowując pisemnego upomnienia do zobowiązanej z mocy prawa przed wystawieniem tytułu wykonawczego.

Odnośnie drugiej spornej kwestii prawnej, a mianowicie czy w niniejszej sprawie egzekucyjnej Dyrektor Izby Celnej ma status wierzyciela - Sąd nie podziela w tym zakresie zarzutów podniesionych w skardze. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 19 § 5 pkt.3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązującym od 1 września 2003 r., tj. reformy terenowej rządowej administracji finansowej (art. 2 pkt.3 lit. a ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów - Dz. U. Nr 137, poz. 1302) -tylko właściwy miejscowo dyrektor izby celnej jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, z tytułu podatku akcyzowego wraz z odsetkami. Na mocy art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej - również organy administracji celnej (naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych) od dnia 1 września 2003 r. uzyskały status organów podatkowych w zakresie niektórych spraw dotyczących podatku od towarów i usług, a także podatku akcyzowego. Naczelnik urzędu celnego stosownie do swej właściwości miejscowej jest organem podatkowym pierwszej instancji w zakresie podatku akcyzowego, a dyrektor izby celnej - podatkowym organem odwoławczym od decyzji w sprawie podatku akcyzowego wydawanych przez podległego mu naczelnika urzędu celnego. Nie może także wobec jasnego sformułowania przepisu art. 5§ 1 pkt.4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji budzić żadnych wątpliwości to, że od tej samej daty dyrektorzy izby celnych nabyli status wierzyciela w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym - w odniesieniu do wszelkich obowiązków wynikających z wydanych przez podległych im naczelników urzędów celnych decyzji w sprawie podatku akcyzowego.

W systemie polskiego prawa podatkowego przepisy dotąd obowiązujące nigdy nie nadały statusu organu podatkowego ani inspektorom kontroli skarbowej, ani od 1 września 2003 r. - dyrektorom urzędów kontroli skarbowej. W doktrynie prawa podatkowego ( por. np. E. Ruśkowski, W. Stachurski, J. Stankiewicz, Ustawa o kontroli skarbowej, Warszawa 100, s. 124 i n.; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódla-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 76 i n.) utrwalone też jest stanowisko, iż dyrektorów urzędów kontroli skarbowej nie można traktować jako organów podatkowych, ponieważ ich kompetencje nie dotyczą wszystkich podatków i nie obejmują ogółu czynności, jakie wykonuje rzeczywisty organ podatkowy pierwszej instancji, którymi są zawsze naczelnicy urzędów skarbowych i urzędów celnych. Dyrektorom urzędów kontroli skarbowej przysługują bowiem jedynie niektóre uprawnienia organów podatkowych, w zastępstwie i w zakresie umocowań podatkowych przysługujących właściwym organom podatkowym np. naczelnikom urzędów celnych (por. art. 24 ust.1 pkt.l ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.). Także sam Minister Finansów konsekwentnie wyraża zdanie, iż podległe mu organy kontroli skarbowej nie mają statusu organów podatkowych w rozumieniu art. 13 Ordynacji podatkowej (por. np. pismo z 5 lipca 2000 r., SPI/AA-861-276/2000, Biuletyn Skarbowy 2000, nr 4, s. 7). Dyrektor urzędu kontroli skarbowej może jedynie nijako w zastępstwie naczelnika urzędu celnego wydać decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym, ale np. nie ma już absolutnie żadnych uprawnień by rozporządzać kwotą podatku wynikającą z decyzji albo np. rozstrzygać o stosowaniu wobec określonego przez siebie zobowiązania żadnych ulg podatkowych (umorzenia, odroczenia czy rozłożenia na raty).Tego rodzaju pełne kompetencje co do podatku akcyzowego przysługują tylko i wyłącznie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Ten zastępczy charakter pozycji prawnej dyrektora urzędu kontroli skarbowej w sprawie określenia podatku akcyzowego podkreśla także bardzo wyraźnie zapis art. 26 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej w którym przyjęto, iż odwołanie od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej w sprawie określenia podatku akcyzowego nie składa się do organu wyższego stopnia jakim jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, lecz do właściwego dyrektora izby celnej, który byłby właściwy w sprawie, gdyby tą decyzję w sprawie podatku akcyzowego wydawał właściwym miejscowo naczelnik urzędu celnego.

Dlatego też należy przyjąć, iż w przypadku wydania zamiast naczelnika urzędu celnego decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 24 ust.1 pkt. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - właściwy dla naczelnika urzędu celnego dyrektor izby celnej ma nie tylko status organu podatkowego w rozumieniu art. 13 Ordynacji podatkowej, ale również na podstawie art. 5 § 1 pkt. 4 w związku z art. 19 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ma również status wierzyciela w tym przymusowym postępowaniu administracyjnym oraz status organu egzekucyjnego.

Z tych zatem powodów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/K. Wolna Kubicka /-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki

LF