Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1749/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 200 par. 1 w zw. z art. 123 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1484/18 w sprawie ze skargi B. sp. j. [...] z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. i określenia wysokości zobowiązania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. j. [...] z siedzibą w L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1484/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez B. sp.j. [...] z siedzibą w L. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 marca 2018 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. i określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") - poprzez uchylenie decyzji organu na skutek nieprawidłowego ustalenia przez Sąd, iż doszło do naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej na skutek nie zapewnienia stronie możliwości zapoznania z materiałem dowodowym sprawy przed wydaniem decyzji z 22 sierpnia 2017 r. - w ocenie organu powyższe naruszenie zostało konwalidowane w toku postępowania odwoławczego, w trakcie którego organ doręczył stronie postanowienie z 30 października 2017 r., dotyczące wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jako takie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie przez Sąd, iż w ramach niniejszego postępowania wznowieniowego organ nie może uwzględniać dowodów spoza wniosku o wznowienie - w ocenie organu powyższe ustalenie Sądu sprzeczne jest z treścią art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które mają zastosowanie również w przypadku postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie, w którym przesłanką wznowienia jest przyczyna wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jaką jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Organ podatkowy zrzekł się także przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka zażądała przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 2 lipca 2009 r. określił B. sp.j. [...] (dalej: "spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2003 r. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 21 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, która została oddalona wyrokiem z 17 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 525/10. Następnie wyrokiem z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1220/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony.

Pismem z 12 grudnia 2013 r. spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 grudnia 2009 r. Jako przesłankę wznowienia postępowania wskazała art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, który podważył konstytucyjność art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2002). Postanowieniem z 10 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją z 21 grudnia 2009 r.

Z kolei pismem z 28 maja 2014 r. spółka rozszerzyła żądanie wznowienia postępowania, wskazując na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uznając, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi, który wydał decyzję z 21 grudnia 2009 r. Strona wskazała, że po wydaniu powyższej decyzji doszło do ujawnienia nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów dotyczących:

- większych niż ustalone przez organy obu instancji rozmiarów sprzedaży detalicznej gazu luzem w 2003 r., która została zaewidencjonowana przez spółkę na kasach rejestrujących;

- zamieszczenia w zeszytach pracownika strony - na których organy obu instancji w znacznym stopniu oparły swoje ustalenia faktyczne, szczegółowych wyliczeń marż w odniesieniu do każdej ujętej w zeszytach transakcji sprzedaży gazu luzem (faktycznie zrealizowanej lub tylko planowanej), które to marże pokrywają się z wielkością deklarowanej przez spółkę podstawy opodatkowania;

- większych niż ustalone przez organy obu instancji rozmiarów przetankowań i ubytków gazu mających wpływ na oszacowana podstawę opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 4 grudnia 2014 r. odmówił uchylenia w całości decyzji z 21 grudnia 2009 r. Organ podatkowy na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej uznał za zasadną odmowę uchylenia decyzji z 21 grudnia 2009 r. w toku przedmiotowego postępowania, ponieważ mimo zastosowania w sprawie art. 70 § 8 ww. ustawy, wyeliminowanie skutku tego przepisu nie spowoduje, że w rozpatrywanej sprawie mogłaby zostać wydana decyzja rozstrzygająca istotę sprawy inaczej niż decyzja z 21 grudnia 2009 r.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że strona podniosła w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej istnienie w sprawie nowych dowodów (załączonych do wniosku) oraz nowych okoliczności (istnienie kas rejestrujących), które nie były znane organowi kontroli skarbowej. W ocenie organu podatkowego, brak było podstaw do uznania przedłożonych przez spółkę kopii raportów dobowych z kas fiskalnych za nowe dowody w sprawie. W związku z powyższym, nie stanowią one podstaw do wznowienia postępowania w sprawie na podstawie powołanego przez stronę przepisu.

Organ podatkowy wskazał, iż sporządzone przez spółkę zestawienie, czy wyliczenie nie jest żadnym dowodem, a jedynie spisem danych, które niczego nie dowodzą, zatem nie dają podstaw jako nowe dowody w sprawie do wznowienia postępowania w trybie będącym podstawą rozpatrywanego wniosku. Ponadto w opinii organu, podnoszona przez spółkę okoliczność istnienia większej niż ustalona przez organy obu instancji liczby kas fiskalnych, za pomocą których spółka rejestrowała sprzedaż była znana organowi kontroli skarbowej i jest nieistotna w sprawie, ponieważ sprzedaż ta została ustalona przez organy na podstawie innych dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Odnosząc się do pozostałych, podnoszonych przez stronę okoliczności, organ podatkowy zauważył, iż zarówno kwestia zapisów w zeszytach Andrzeja Pliszki, jak i kwestia przetankowań i ubytków gazu luzem były znane organom obu instancji, nie są to zatem nowe okoliczności nieznane organowi odwoławczemu w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 3 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 12 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1385/15 uchylił ww. decyzję z 3 marca 2015 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym wyjaśnienia wymagają okoliczności kiedy wyszły na jaw powoływane przez spółkę nowe okoliczności faktyczne i dowody, a przesądzenie na korzyść skarżącej będzie wymagało przeprowadzenia wznowionego postępowania z uwzględnieniem przedstawionych okoliczności faktycznych i dowodów, i wydanie nowej decyzji w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 12 września 2016 r., wydanym w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z kolei spółka w piśmie z 29 września 2016 r. podtrzymała zarówno żądanie zawarte we wniosku o wznowienie postępowania z 28 maja 2014 r. jak i argumentację zaprezentowaną na etapie postępowania odwoławczego oraz sądowego. Skarżąca wskazała również na konieczność uwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, wiążącej oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1385/15.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 7 listopada 2016 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 grudnia 2014 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania organ podatkowy uznał za dopuszczalne wznowienie postępowania w sprawie na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, czemu dał wyraz w postanowieniu z 23 grudnia 2015 r.

Działający następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ponownie rozpatrzył wniosek strony z 12 grudnia 2013 r., uzupełniony pismem z 28 maja 2014 r., dotyczący wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z 21 grudnia 2009 r., wydaną dla spółki, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z 2 lipca 2009 r.

Po rozpatrzeniu ww. wniosku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 22 sierpnia 2017 r.:

1) uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 grudnia 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 2 lipca 2009 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej;

2) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 2 lipca 2009 r. w całości i określił zobowiązanie podatkowe za kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003 r. oraz umorzył za maj, lipiec, grudzień 2003 r. postępowanie w sprawie.

Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zaskarżyła ją wyłącznie w części dotyczącej orzeczenia co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2003 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 26 marca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 22 sierpnia 2017 r. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że jest związany wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania, a Sąd w wyroku z 12 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1385/15 wskazał, że w sprawie nie zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w związku z tym organ uznał, że niedopuszczalne jest wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania w oparciu o podstawę z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu skargi spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał ją za zasadną i stanowisko to zasługuje na aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na względzie mieć należy, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, który wyrokiem z 12 maja 2016 r. sygn. akt III SA/WA 1385/15, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 marca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję z 4 grudnia 2014 r., odmawiającą uchylenia w całości swej ostatecznej decyzji z 21 grudnia 2009 r. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko organu podatkowego o niedopuszczalności wzruszenia poddanej weryfikacji decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania w oparciu o podstawę z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do drugiej z przywołanych przez skarżącą podstaw wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) Sąd zlecił organowi podatkowemu zbadanie kiedy "wyszły na jaw" powoływane przez spółkę nowe okoliczności faktyczne i dowody.

Niezastosowanie się przez organ administracji przy ponownym rozstrzyganiu do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęte w ten sposób rozstrzygnięcie jest wadliwe. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym rozpatrywaną obecnie skargą kasacyjną wyroku, organ podatkowy pierwszej instancji naruszył art. 200 § 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, bowiem przed wydaniem decyzji nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Stosownie do treści art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Natomiast zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Organ podatkowy postanowieniem z 19 lipca 2017 r. włączył do akt postępowania nowe dowody. Poprzez brak wyznaczenia skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego uniemożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego i jednocześnie ograniczył jej prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

Skarżąca mimo tego, przy piśmie procesowym z 18 sierpnia 2017 r. nadesłała kolejne dowody w postaci odwołań z 27 czerwca 2017 r. [...], które z kolei nie zostały wzięte przez organ pod uwagę w toku prowadzonego postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy nie odniósł się także w zaskarżonej decyzji do ww. pism.

Zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, uważana jest za jedną z najważniejszych zasad postępowania podatkowego. Konkretyzację zasady wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej stanowi art. 200 § 1 tej ustawy, który zawiera uprawnienie strony postępowania, będące szczególną gwarancją procesową, urzeczywistniającą i zapewniającą realizację powyższej zasady. Możliwość wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu stanowi istotne uprawnienie podatnika. Odstępstwo od tej zasady przewidziano jedynie w konkretnych sytuacjach (art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy, zawiadamiając stronę o 7-dniowym terminie do wypowiedzenia się, powinien wstrzymać się z wydaniem rozstrzygnięcia do momentu, aż strona odbierze zawiadomienie oraz w wyznaczonym terminie skorzysta z przysługującego jej uprawnienia.

Wyznaczenie 7-dniowego terminu do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną interesu strony, przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Analizowany przepis ustala prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, czyli tzw. prawo do ostatniego słowa podatnika przed wydaniem decyzji. Jest to akt dla strony ważny, gdyż sygnalizuje, że organ podatkowy zakończył postępowanie dowodowe. Wykonanie przez organ obowiązku ustanowionego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala stronie złożyć do postępowania dowody i wnioski dowodowe, których strona nie złożyła dotychczas, a które uważa za istotne dla postępowania. Zatem prawidłowe wykonanie przez organ obowiązku określonego w powołanym przepisie może mieć istotne znaczenie dla postępowania, gdyż pozwala uniknąć sytuacji, w której w sprawie będą istnieć dowody i okoliczności mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, które nie zostaną uwzględnione przy wydawaniu decyzji.

W niniejszej sprawie skarżącej nie zapewniono możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 sierpnia 2017 r. nie uwzględnia w całości wniosku spółki. Ponadto wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 maja 2016 r., sygn. akt III SA/WA 1385/18, Sąd zobowiązał organ do ponownego prowadzenia postępowania podatkowego z uwzględnieniem przedstawionych przez spółkę okoliczności faktycznych i dowodów.

Rację ma Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy odstępując od wyznaczenia spółce siedmiodniowego terminu w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji z 22 sierpnia 2017 r. dopuścił się naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenie nie zostało naprawione w toku postępowania odwoławczego, ponieważ również organ drugiej instancji nie odniósł się do ww. pisma spółki z 18 sierpnia 2017 r., a także do przedłożonych wraz z nim kolejnych dowodów oraz do dowodów załączonych do odwołania z 20 września 2017 r.

W przedmiotowym postepowaniu kontroli Sądu pierwszej instancji zostały poddane decyzje wydane po wznowieniu postępowania na skutek wniosku skarżącej. Pierwotne decyzje wymiarowe zostały uchylone, a zobowiązanie określone na nowo. Spółka nie zgodziła się z wyliczeniem zobowiązania podatkowego przedstawionego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wskazuje na błędne obliczenia dotyczące ilości sprzedanego gazu.

Rację ma również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że w ramach postępowania wznowieniowego, organ nie może uwzględniać dowodów spoza wniosku o wznowienie tego postępowania. Postępowanie to jest bowiem postępowaniem szczególnym (nadzwyczajnym) i toczy się ono wyłącznie w ramach wniosku wznowieniowego. Celem wznowienia postępowania nie jest pełna merytoryczna kontrola decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym, a jedynie wyeliminowanie tych wad decyzji, które zostały enumeratywnie wskazane przez ustawodawcę jako podstawa wznowienia postępowania. Niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. W niniejszej sprawie podstawą wznowienia postępowania było wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej i nieznanych organowi, który wydał tę decyzję. W związku z tym, w pełni zasadne jest wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie powinien prowadzić postępowanie dowodowe w ramach wznowionego postępowania wyłącznie w zakresie wpływu nowych okoliczności faktycznych (stanowiących podstawę wznowienia postępowania) na kształt dotychczasowych ustaleń faktycznych zawartych w decyzji ostatecznej, kończącej postępowanie w trybie zwykłym.

Zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było podzielenie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska skarżącej spółki co do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż z treści zaskarżonych decyzji nie sposób wywieźć, że zostały one wydane w ramach postępowania wznowieniowego. Organy obu instancji nie wyjaśniły, w jaki sposób uwzględniły wniosek o wznowienie postępowania, jakie dowody uwzględniły, a które zostały pominięte i dlaczego. "Z treści uzasadnień obu tych decyzji można raczej wnioskować, że zostały one wydane w zwykłym trybie, czemu w oczywisty sposób przeczy stan faktyczny sprawy oraz złożony przez stronę i uwzględniony przez organ, wniosek o wznowienie postępowania" (str. 20-21 uzasadnienia wyroku). Zdaniem Sądu, ma to istotne znaczenie, gdyż te braki uzasadnienia prowadzą do sporu w niniejszej sprawie, bowiem spółka nie zgadza się z wyliczeniem zobowiązania podatkowego przedstawionego przez organ podatkowy. W konkluzji Sąd pierwszej instancji nakazał ponowne wydanie decyzji z uzasadnieniem spełniającym wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni przedstawioną ocenę akceptuje.

Powyższej oceny nie podważono skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej, gdyż rozważania jej autora w znaczniej mierze odnoszą się do kwestii związanych z zasadami prowadzenia postępowania wznowieniowego, w tym jego zakresem i konkluzją, iż w niniejszej sprawie zasad tych nie naruszono. Ponadto podkreślenia wymaga, iż zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu brak jest zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co ma zasadnicze znaczenie, w sytuacji gdy kwestie związane z naruszeniem tego właśnie przepisu stanowiły istotną część rozważań Sądu pierwszej instancji, zakończonych konkluzją, że "zaskarżona decyzja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, gdyż w obecnym kształcie nie poddaje się kontroli Sądu" (str. 23 uzasadnienia wyroku).

Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddala wniesiony przez organ podatkowy środek odwoławczy. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Agnieszka Jakimowicz |Danuta Oleś (spr.) |Arkadiusz Cudak |