Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1716/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3224/11 w sprawie ze skargi J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 września 2012 r. sygn. III SA/Wa 3224/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi J. Sp. z o.o. w N. (dalej powoływana również jako skarżąca Spółka), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz zasądził na rzecz Spółki od organu koszty postępowania sadowego.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd I instancji wskazał, że skarżąca Spółka prowadziła działalność w zakresie sprzedaży opakowań szklanych na rynki wschodnie do Federacji Rosyjskiej i Republiki Kazachstanu. W przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. ujawniono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem przez Spółkę podatku należnego o łączną kwotę 798.471 zł., wynikającą z niezadeklarowania podatku należnego z tytułu wystawionych faktur sprzedaży eksportowej, a nie potwierdzonych przez odbiorcę na kwotę 49.339.63 zł oraz niezadeklarowanie podatku ze sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT za usługi transportowe w wysokości 751.733,44 zł.

Z uwagi na powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 14 lutego 2011 r., określił Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące: styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2005r., oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: luty, marzec, maj i listopad 2005 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżąca Spółka podniosła, że została ona wydana z rażącym naruszeniem art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej w skrócie "o.p."). Wskazała, iż upłynęło 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zarzuciła również, że organ I instancji nie podnosi w swojej decyzji postanowień art. 70a o.p. Zdaniem skarżącej Spółki powodem tego zaniechania jest to, że ani umowa między rządem RP a rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku nie dotyczy podatku od towarów i usług, obrotowych bądź wartości dodanej. Spółka podniosła również, że w umowie z Federacją Rosyjską i w Konwencji z Republiką Kazachstanu nie przewidziano możliwości określenia zobowiązania podatkowego w podatku, który był przedmiotem postępowania kontrolnego i stał się przedmiotem skarżonej decyzji. Z ostrożności procesowej Spółka podniosła także, że całość eksportu towarów i usług została należycie udokumentowana i rozliczona.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 19 września 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty do zwrotu za styczeń 2005r., kwiecień 2005r., czerwiec 2005r., lipiec 2005r., sierpień 2005r., wrzesień 2005r. oraz określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres za luty 2005r., marzec 2005r., maj 2005r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. W pozostałej części decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy.

Organ odwoławczy mając na uwadze art. 70 § 1 o.p. stwierdził, że organy podatkowe w dacie wydania zaskarżonej decyzji utraciły prawo do wypowiadania się w zakresie kwoty do zwrotu za wrzesień 2005 r. Z kolei w odniesieniu do kwoty do przeniesienia wykazanej w deklaracji za wrzesień 2005r. stwierdził, że zwrot ten został faktycznie zrealizowany (zmaterializowany) dopiero w rozliczeniu za kolejny okres rozliczeniowy, tj. październik 2005 r. w postaci kwoty do zwrotu na rachunek podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił przy tym uwagę, że termin przedawnienia kwoty zwrotu wykazanego w deklaracji za październik 2005 r. zaczął biec od końca roku 2005 r. (tj. od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku wykazanego w następnym miesiącu) czyli z pierwszym dniem 2006 r., a skończy się z upływem 5 lat, tj. z końcem roku 2011. W tym samym terminie ulegnie przedawnieniu kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z września 2005 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organy podatkowe nie utraciły również prawa do orzekania w stosunku do kwoty zwrotu za okresy od października do grudnia 2005 r., okres przedawnienia kwot do zwrotu za te okresy upływa - co do zasady - z końcem 2011 r.

Organ odwoławczy, powołując się na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 2 maja 2011r., wskazał także, że z dniem 28 kwietnia 2011 r., stosownie do art. 70 § 6 o.p., uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Jednocześnie zaznaczył, że wystąpienie do organów podatkowych Rosji i Republiki Kazachstanu za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. miało wpływ na wymiar podatku od towarów i usług w rozpatrywanej sprawie, niemniej wskazana okoliczność nie powodowała zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zaskarżyła decyzję w części uznającej prawo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do orzekania w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Skarżonej decyzji zarzuciła:

1) rażące naruszenie przepisów postępowania, tzn. art. 120 o.p., poprzez przywołanie niewłaściwej podstawy prawnej, tj. art. 21 § 3 o.p. zamiast art. 21 § 3a o.p. - a ponadto w oparciu o tak przywołany przepis dokonanie "rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za miesiąc wrzesień 2005r." w zakresie kwoty do przeniesienia na następny okres, jakkolwiek na przywołanej wyżej podstawie prawnej Dyrektor Izby Skarbowej a wcześniej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. upoważniony był do określenia prawidłowej wysokości zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - nie był natomiast upoważniony do określenia kwoty podatku do przeniesienia;

2) naruszenie art. 70 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że kwota stanowiącą różnicę podatku od towarów i usług do przeniesienia przedawnia się w okresie kiedy zwrot ten został faktycznie zrealizowany, pomimo że organ podatkowy i organ odwoławczy nie był uprawniony do określenia tej kwoty w wysokości innej niż zadeklarowała to Skarżąca;

3) naruszenie art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana w skrócie "u.p.t.u."), poprzez zmianę decyzji Strony o wysokości kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe - jakkolwiek przepis ten - decyzję pozostawia podatnikowi - organ podatkowy był oczywiście uprawniony do określenia w innej niż Strona wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i odpowiednio kwoty zwrotu na rachunek bankowy Strony pod warunkiem wszakże, że prawo do określenia tych kwot nie uległo przedawnieniu - za miesiąc wrzesień 2005r. w dniu wydania decyzji, tj. 4 lutego 2011 r. - Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej prawo to już nie służyło;

4) obrazę art. 2 pkt 8 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że niepotwierdzenie transakcji zakupu towaru przez stronę rosyjską i podmiot z Kazachstanu nie stanowi eksportu towaru w sytuacji kiedy faktury dostawy towarów, a w ślad za nimi dokumenty przewozowe SAD datowane są na ostatnie dni grudnia 2005r. a miejsce dostawy było odległe od granicy RP - transport zaś nie odbywał się drogą lotniczą;

5) obrazę art. 83 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że spełnienie warunków reguł Incoterms przesądza o prawie bądź braku prawa zastosowania stawki 0% w transporcie międzynarodowym - tym bardziej, że Dyrektor Izby Skarbowej - w ślad za Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej niestarannie odczytali dokumenty SAD - bowiem w polu 20 widnieje inne miejsce dla warunków Incoterms niż ostateczny adres odbiorcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że pomimo iż zagadnienie prawne podlegające analizie w uchwale podjętej w dniu 29 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 9/08, nie dotyczy bezpośrednio kwestii przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, niemniej stwierdzić należy, że poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnął nie tylko wątpliwości interpretacyjne dotyczące zastosowania art. 70 § 1 o.p. do nienależnie otrzymanego zwrotu, ale również co do kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. Z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe nie tylko określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ale również wprowadzanie zmian w zakresie poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego podatku, w tym wysokości podatku naliczonego względem zadeklarowanej przez podatnika, a zatem niemożliwa jest też modyfikacja kwoty nadwyżki podatku naliczonego podlegającej przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe.

Sąd I instancji zaznaczył, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe nie tylko określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ale również wprowadzanie zmian w zakresie poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego podatku, w tym wysokości podatku naliczonego względem zadeklarowanej przez podatnika, a zatem niemożliwa jest też modyfikacja kwoty nadwyżki podatku naliczonego podlegającej przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe. Dlatego też, zdaniem Sądu I instancji, stanowisko organu podatkowego w części dotyczącej możliwości orzekania w stosunku do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2005 r. jest niezgodne z przepisami prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 o.p. W ocenie Sądu, zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2005 r. przedawniło się, skutkiem czego Dyrektor Izby Skarbowej za ten miesiąc nie mógł już skorygować kwoty nadwyżki do przeniesienia. W przypadku, jak w niniejszej sprawie, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy ulegnie przedawnieniu to organy podatkowe w sytuacji gdyby z deklaracji podatnika za ten okres wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, w rozliczeniu tego kolejnego okresu powinny przyjąć kwotę nadwyżki wynikającą z deklaracji podatnika za okres rozliczeniowy, w którym taka nadwyżka powstała.

Sąd I instancji za niezasadne uznał natomiast pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Owszem, przyznał, że organ podatkowy błędnie powołał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 21 § 3 o.p. a nie 21 § 3a o.p., jednakże powołanie błędnej podstawy prawnej w sytuacji, gdy rzeczywiście taka podstawa prawna istnieje, nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że Spółka nie naliczała i nie zadeklarowała podatku należnego z tytułu wystawionych faktur sprzedaży eksportowej, dotyczących dostaw, które nie zostały potwierdzone przez odbiorcę oraz nie zadeklarowała podatku ze sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT za usługi transportowe.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana w skrócie p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że doszło do przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego do przeniesienia z września 2005 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że swoją decyzję oparł na stanowisku wynikającym z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 sierpnia 2010 r., I SA/Wr 421/10, w którym został wyrażony pogląd, że w przypadku zwrotu pośredniego należy ustalić, w którym z okresów zwrot ten został faktycznie zrealizowany i czy za ten okres rozliczeniowy doszło do przedawnienia, przerwania biegu terminu przedawnienia, zawieszenia biegu tego terminu lub wygaśnięcia zobowiązania przez jego zapłatę. Taka wykładnia uwzględnia zarówno zasady konstytucyjne jak i zakaz interpretowania przepisów w sposób prowadzący do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania. Uwzględnia też specyfikę podatku od towarów i usług, która polega na powiązaniu rozliczeń za poszczególne miesiące i eliminuje sytuacje w których dochodziłoby do przedawnienia za miesiąc, za który określono kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za następny okres za który określono zobowiązanie podatkowe do przedawnienia nie doszło na skutek przerwania biegu terminu przedawnienia, zawieszenia biegu lub terminu zapłaty zobowiązania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Niezasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w tej sprawie doszło do przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego do przeniesienia z września 2005 r. Zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, nie narusza art. 70 § 1 o.p.

W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił możliwość zastosowania art. 70 § 1 o.p. w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Słusznie Sąd I instancji zauważył, że określona w tym przepisie instytucja przedawnienia zobowiązania ma swój zasadniczy cel, jakim jest zapewnienie pewności obrotu prawnego, pewności wynikającej z przeświadczenia, że po upływie wskazanego przez ustawodawcę czasu kwestia konkretyzacji obowiązku podatkowego za dany okres, bez względu na to, jaką formę przybierze, zostanie uznana za zamkniętą. Rację ma też Sąd I instancji twierdząc, że realizacja tego celu będzie zupełnie iluzoryczna, gdy ta gwarancja nie dotyczy wszystkich elementów składowych tego rozliczenia, a tylko jednego z nich.

Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 o.p. Jednak jest jedną z form przekształcenia się obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług – poprzednika zobowiązania podatkowego. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, co do zasady, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, co do zasady, następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Podobne rozwiązania obowiązują także obecnie.

Mimo, że w art. 70 § 1 o.p. ustawodawca nie stanowi o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego, to w orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd o możliwości stosowania tego przepisu także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, określanej często jako tzw. zwrot pośredni podatku. Pogląd ten wyrażony został między innymi w przywoływanej zarówno przez Sąd I instancji, jak i przez autora skargi kasacyjnej uchwale NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08, a także w późniejszych orzeczeniach tego Sądu, np. w wyroku z dnia 6 marca 2013 r., I FSK 1786/12.

Wnoszący skargę kasacyjną w gruncie rzeczy również nie kwestionuje możliwości przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zarzuca natomiast, że w tej sprawie Sąd I instancji niewłaściwie zastosował art. 70 § 1 o.p., poprzez uznanie, że doszło do przedawnienia kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia wykazanego za września 2005 r.

W tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji wydaną w dniu 14 lutego 2011 r. w części dotyczącej określenia kwoty do zwrotu bezpośredniego za wrzesień 2005 r., natomiast utrzymał w mocy decyzję w części dotyczącej określenia kwoty do przeniesienia za wrzesień 2005 r. Stwierdził bowiem, że "zwrot bezpośredni" za wrzesień 2005 r. został dokonany jeszcze w 2005 r. i od końca tego roku liczony jest termin przedawniania. Natomiast "zwrot pośredni" za wrzesień 2005 r. został rozliczony w październiku 2005 r., przy czym w wyniku tego rozliczenia powstał zwrot bezpośredni, który został zwrócony w ciągu 60 dni już w 2006 r. Stąd termin przedawnienia nadwyżki podatku do przeniesienia za wrzesień 2005 r. – zdaniem organu – powinien być liczony od końca 2006 r. i upływa z końcem 2011 r.

Sąd I instancji stwierdził natomiast, że termin w jakim przedawnia się kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, to termin w jakim przedawnia się zobowiązanie podatkowe. W tym przypadku zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2005 r. przedawniłoby się z końcem 2010 r.

Istota postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczy zatem sposobu liczenia 5-letniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W przywoływanej już uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08, NSA w sposób wiążący dla innych składów orzekających rozstrzygnął jedynie, że przepis art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Jednak w tezie 9.13. uzasadnienia tej uchwały NSA wyrażony został szerszy pogląd że "(...)przepis art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.t.u.a. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat." Tezę tą zinterpretował NSA w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. I FSK 437/13, w którym stwierdził, że kiedy w uchwale tej mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku – mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni.

Pojawia się jednak zasadnicza wątpliwość, która została wyrażona również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a mianowicie w jaki sposób określić "termin zwrotu" kwoty nadwyżki do przeniesienia. Wszak nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia nie podlega zwrotowi sensu stricto. Jest ona rozliczana w kolejnych okresach, przy czym w wyniku takiego rozliczenia może powstać zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku do zwrotu bezpośredniego, bądź też kolejna nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia. Zatem nie w każdym przypadku nadwyżka podatku naliczonego przeniesiona z poprzedniego okresu przekształci się w kwotę do zwrotu bezpośredniego. Nie można więc przyjąć, że "termin zwrotu" nadwyżki podatku do przeniesienia, to moment, w którym nadwyżka do przeniesienia materializuje się w postaci nadwyżki do zwrotu na rachunek podatnika. W rozliczeniu nadwyżki do przeniesienia taki zwrot może w ogóle nie wystąpić.

W przypadku nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy mamy do czynienia z tzw. zwrotem pośrednim. Zwrot ten ma "materializuje się" w rozliczeniu tej nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych, bez względu na wynik tego rozliczenia – zobowiązanie podatkowe, nadwyżka do zwrotu, czy też nadwyżka do przeniesienia.

Podzielając więc co do zasady pogląd, że kiedy w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 mowa o "terminie zwrotu" podatku, stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu mającego charakter pośredni, Sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie stoi jednocześnie na stanowisku, że terminem tzw. zwrotu pośredniego jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona, bez względu na wynik tego rozliczenia.

Konsekwentnie należy więc stwierdzić, że pięcioletni okres przedawniania, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia.

Jak już wspomniano, w tej sprawie "zwrot pośredni" za wrzesień 2005 r. został rozliczony w październiku 2005 r. Termin rozliczenia podatku za październik 2005 r. przypadał na dzień 25 listopada 2005 r., a zatem od końca 2005 r. należało liczyć termin 5- letni termin przedawniania zwrotu pośredniego za wrzesień 2005 r.

Tak też przyjął Sąd I instancji, tylko częściowo błędnie uzasadniając swoje stanowisko tym, że termin w jakim przedawnia się kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, to termin w jakim przedawnia się zobowiązanie podatkowe. Otóż termin w jakim przedawnia się kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, należy liczyć z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka została rozliczona. Mając jednak na uwadze prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna została oddalona, a błędne uzasadnienie wyroku Sądu I instancji we wskazanym zakresie zostaje zastąpione uzasadnieniem Sądu kasacyjnego.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).