Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2521/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.217.2021.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidulaną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. sp. z o.o. w W. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2021 r., w której na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: o.p.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w jaki sposób należy ustalić limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., dla podatku zagranicznego zapłaconego w Stanach Zjednoczonych - jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że w dniu 14 maja 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca (dalej także: Spółka, Skarżąca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

Spółka jako przedmiot przeważającej działalności klasyfikuje działalność gospodarczą w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania w ramach klasy PKD 62.01.Z (Działalność związana z oprogramowaniem). Działalność biznesowa Spółki koncentruje się wokół rozwiązań informatycznych w postaci oprogramowania przeznaczonego do tworzenia kopii zapasowych danych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka udostępnia swoim klientom autorskie oprogramowanie wytworzone w ramach działalności.

Spółka z tytułu sprzedaży oprogramowania osiąga przychody zarówno w Polsce, jak i za granicą m.in. w Stanach Zjednoczonych. Głównym źródłem przychodu Spółki jest sprzedaż licencji do oprogramowania. Wnioskodawca sprzedaje licencje do oprogramowania zarówno w kraju, jak i za granicą.

Spółka podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Z tytułu sprzedaży licencji do oprogramowania podmiotom zagranicznym, Spółka otrzymuje wynagrodzenie (przychód) udokumentowany wystawionymi przez Spółkę fakturami VAT. Kontrahent ze Stanów Zjednoczonych, wypłacając na rzecz Spółki wynagrodzenie z tytułu sprzedaży licencji do oprogramowania potrąca podatek u źródła (dalej: "podatek u źródła"), zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: "Umowa"). Umowa dopuszcza opodatkowanie należności licencyjnych w państwie źródła (tj. w Stanach Zjednoczonych), przy czym stosownie do postanowień Umowy stawka podatku u źródła nie może przekroczyć 10% kwoty brutto należności licencyjnych.

Potrącany przez kontrahenta podatek u źródła obliczany jest od kwoty widniejącej na fakturze wystawionej przez Spółkę za udzielenie licencji. Podatek u źródła pobierany jest zatem od kwoty przychodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu licencji, tj. bez potrącania kosztów jego uzyskania, co oznacza, że osiągnięty za granicą przychód z tytułu licencji równy jest dochodowi ("Przychód Osiągnięty w Stanach Zjednoczonych").

W odniesieniu do prowadzonej działalności gospodarczej w postaci udzielania licencji na oprogramowanie Spółka ponosi na terenie Polski szereg wydatków, które kwalifikuje do kosztów uzyskania przychodów, w tym również ogólne koszty administracyjne związane z funkcjonowaniem Spółki.

Ustalenie kwoty kosztów uzyskania przychodów dotyczących przychodów uzyskanych za granicą z tytułu sprzedaży licencji do oprogramowania nie jest możliwe. Wynika to z faktu, iż Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży licencji w Polsce oraz w Stanach Zjednoczonych, ponosząc jednocześnie wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, które są związane z całością prowadzonej działalności, bez rozróżnienia na poszczególne kraje. Spółka nie prowadzi odpowiedniej ewidencji, która pozwalałaby na przyporządkowanie kosztów do uzyskanego za granicą przychodu. W księgach rachunkowych Spółki nie istnieją konta ani analityka kont, na której ewidencjonowane byłyby koszty związane ze sprzedażą na rzecz kontrahenta z USA. Wskazane koszty uzyskania przychodów, co do zasady są ponoszone i byłyby ponoszone na praktycznie niezmienionym poziomie niezależnie od tego, czy Wnioskodawca udzieliłby licencji kontrahentowi zagranicznemu (ze Stanów Zjednoczonych) czy też sprzedawał je jedynie na terytorium Polski albo na terytorium innego kraju. Wskazane wydatki są bowiem związane z prowadzoną działalnością w obszarze udzielania licencji na oprogramowanie niezależnie od ilości i miejsca udzielonych licencji.

Obliczając podatek dochodowy do zapłaty w Polsce, Spółka łączy przychody osiągnięte w kraju z przychodami osiągniętymi za granicą z tytułu należności licencyjnych i pomniejsza je o koszty uzyskania przychodów związane z osiągniętymi przychodami, w efekcie uzyskując kwotę dochodu całkowitego ("Dochód Całkowity"). Do tak obliczonej kwoty Dochodu Całkowitego, Wnioskodawca stosuje stawkę podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 19%, uzyskując kwotę podatku od wszystkich dochodów ("Podatek od Dochodu Całkowitego"). Zważywszy na fakt, że kontrahent ze Stanów Zjednoczonych pobiera Podatek u Źródła zgodnie ze stawką wynikającą z art. 13 ust. 2 Umowy, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku zapłaconego za granicą jednakże z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest ustalenie limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., dla podatku u źródła zapłaconego za granicą poprzez ustalenie proporcji kwoty Przychodu Osiągniętego w Stanach Zjednoczonych w danym roku podatkowym do kwoty Dochodu Całkowitego, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty Podatku od Dochodu Całkowitego?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest ustalenie limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., dla podatku u źródła zapłaconego za granicą poprzez ustalenie proporcji kwoty Przychodu Osiągniętego w Stanach Zjednoczonych w danym roku podatkowym do kwoty Dochodu Całkowitego, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty Podatku od Dochodu Całkowitego. Zdaniem Spółki, prawidłowe jest ustalenie limitu odliczenia dla Podatku u Źródła zapłaconego w Stanach Zjednoczonych poprzez ustalenie proporcji kwoty Przychodu Osiągniętego w Stanach Zjednoczonych w danym roku podatkowym do Dochodu Całkowitego Spółki, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego Podatku od Dochodu Całkowitego.

Spółka wskazała, że w myśl art. 22b u.p.d.o.p., zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 tej ustawy stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Powyższa przesłanka jest w przypadku Spółki spełniona, z uwagi na fakt, że pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odnosząc regulację wynikającą z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. do sytuacji Spółki oraz mając na względzie, iż:

a. Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i osiąga dochody (przychody) na terytorium Polski, jak i za granicą (tj. w Stanach Zjednoczonych);

b. dochody (przychody) osiągane przez Wnioskodawcę w Stanach Zjednoczonych podlegają tam opodatkowaniu;

c. przychód osiągnięty w Stanach Zjednoczonych nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie postanowień umowy międzynarodowej, której Rzeczpospolita Polska jest stroną (nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.),

- spełnione są przesłanki do dokonania przez Spółkę odliczenia Podatku u Źródła od Podatku od Dochodu Całkowitego Spółki zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Wnioskodawcy, dla celów ustalenia proporcji, według której obliczona zostanie maksymalna kwota podatku u źródła podlegającego odliczeniu, należy przyjąć, iż kwota dochodu osiągniętego w państwie obcym, o którym mowa w przywołanym art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., równa jest - w zaistniałym przypadku - kwocie Przychodu Osiągniętego w Stanach Zjednoczonych. Wynika to z faktu, iż w przypadku sprzedaży licencji do oprogramowania w Stanach Zjednoczonych podstawą opodatkowania Podatku u Źródła jest przychód bez uwzględniania kosztów uzyskania przychodów. Zagraniczny kontrahent pobiera bowiem podatek u źródła od (całości) wynagrodzenia wynikającego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę. Ponadto, w ocenie Spółki najistotniejszym elementem konstrukcyjnym odliczenia podatku zapłaconego za granicą jest jego wysokość, a nie charakter podstawy, od której jest on obliczany. Wynika to z faktu, iż - tak jak w przypadku przedmiotowych licencji - podatek obliczany jest przez kontrahenta, który przy kalkulacji podatku u źródła nie uwzględnia, z uwagi na brak takiej możliwości - kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku Wnioskodawcy, ustalenie kwoty kosztów uzyskania przychodów dotyczących przychodów uzyskanych za granicą z tytułu sprzedaży licencji do oprogramowania nie jest możliwe. Wynika to z faktu, iż - jak wskazano w opisie stanu faktycznego - Wnioskodawca uzyskuje przychody ze sprzedaży licencji w Polsce oraz w Stanach Zjednoczonych ponosząc jednocześnie wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, które są związane z całością prowadzonej działalności bez rozróżnienia na poszczególne kraje. Spółka nie prowadzi odpowiedniej ewidencji, która pozwalałaby na przyporządkowanie kosztów do uzyskanego za granicą przychodu. Wnioskodawca wskazuje również, że koszty uzyskania przychodów, co do zasady są ponoszone i byłyby ponoszone na praktycznie niezmienionym poziomie niezależnie od tego, czy Wnioskodawca udzieliłby licencji kontrahentowi zagranicznemu (ze Stanów Zjednoczonych) czy też sprzedawał je jedynie na terytorium Polski. Wskazane wydatki są bowiem związane z prowadzoną działalnością w obszarze udzielania licencji na oprogramowanie niezależnie od ilości i miejsca udzielonych licencji.

Poniesione przez Wnioskodawcę koszty dotyczące uzyskania przychodów ze sprzedaży licencji są natomiast uwzględniane w rachunku podatkowym przy obliczaniu Dochodu Całkowitego (który ustalany jest z uwzględnieniem Przychodu Osiągniętego w Stanach Zjednoczonych) i Podatku od Dochodu Całkowitego. Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż ustalając limit odliczenia Podatku u Źródła zapłaconego w Stanach Zjednoczonych, Spółka powinna ustalić proporcję kwoty Przychodu Osiągniętego w Stanach Zjednoczonych w danym roku podatkowym do Dochodu Całkowitego. Tak ustalona proporcja powinna zostać następnie odniesiona do obliczonego Podatku od Dochodu Całkowitego.

Organ interpretacyjny uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 3 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ wskazał, że powołany art. 20 ust. 1 ww. ustawy ustanawia następujące przesłanki materialne pozwalające na dokonanie odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła, tj.:

1. podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (jest rezydentem);

2. podatnik ten osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą;

3. dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatkowaniu w tych państwach;

4. dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, i tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.,

5. podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium państw obcych został faktycznie zapłacony w tych państwach.

Zgodnie z art. 20 ust. 6 u.p.d.o.p., łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu. Jak stanowi art. 20 ust. 8 u.p.d.o.p., określając wielkość odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, oraz zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

Z kolei, jak wynika z art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zatem, postanowienia tych umów mają pierwszeństwo w zastosowaniu przed ustawodawstwem krajowym, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Należy mieć na uwadze również art. 22b u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Powyższa przesłanka jest w przypadku Wnioskodawcy spełniona z uwagi na umowę zawartą między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178; dalej umowa "polsko-amerykańska"). Mając powyższe na uwadze organ uznał, że Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Stanach Zjednoczonych, do wysokości limitu.

Zdaniem organu, w celu dokonania prawidłowego obliczenia limitu podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych, należy:

1. obliczyć podatek (zgodnie z regulacjami u.p.d.o.p.) od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą, tj.:

(A+B) x 19% = C gdzie:

A - dochód krajowy, B - dochód zagraniczny,

C - wyliczona kwota podatku od łącznych dochodów;

2. następnie wyliczony podatek (C) (od łącznych dochodów) należy pomnożyć przez dochód uzyskany za granicą (B), a następnie podzielić przez łączny dochód z kraju i zagranicy, tj.:

(C x B) / (A+B) = D - limit podatku zapłaconego w państwie źródła podlegający odliczeniu.

Zdaniem organu, analiza art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie. Oznacza to, że do przychodu uzyskanego w obcym państwie powinny być przypisane odpowiadające mu koszty uzyskania, o ile koszty takie są rozliczane w rachunku podatkowym ustalanym na terytoriom Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z powyższą regulacją podatek w Polsce oblicza się od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą (zgodnie z regulacjami polskiej ustawy CIT), a następnie od obliczonego w ten sposób podatku odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Limitem odliczenia jest jednak ta część podatku obliczonego zgodnie z regulacjami polskimi, która proporcjonalnie przypada na dochód zagraniczny (uwzględniony do opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Biorąc powyższe pod uwagę, Organ nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że prawidłowe jest ustalenie limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ustalenie proporcji kwoty Przychodu Osiągniętego w Stanach Zjednoczonych (a nie dochodu jak wskazano w niniejszej interpretacji), w danym roku podatkowym do kwoty Dochodu Całkowitego, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty Podatku od Dochodu Całkowitego.

Skarżąca spółka wywiodła od powyższej interpretacji skargę do tutejszego Sądu zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznanie, że nieprawidłowe jest ustalenie limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 tej ustawy dla podatku u źródła zapłaconego za granicą poprzez ustalenie proporcji kwoty Przychodu Osiągniętego w Stanach Zjednoczonych w danym roku podatkowym do kwoty Dochodu Całkowitego, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty Podatku od Dochodu Całkowitego (rozumianego w niniejszej skardze jako podatek od dochodu stanowiącego łącznie sumę dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Spółki według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również zaakcentować, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa z uwagi na ograniczone możliwości techniczne przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, o której mowa w art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095) została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Skarga w niniejszej sprawie, rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów, zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu interpretacyjnego jest kwestia ustalenia limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., dla podatku zagranicznego zapłaconego w Stanach Zjednoczonych, w sytuacji, gdy pobrany on został od przychodu zagranicznego bez uwzględnienia kosztów zagranicznych.

W ocenie Spółki, Organ w wydanej interpretacji naruszył art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię. W jej ocenie limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., dla podatku zagranicznego zapłaconego w USA, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego (od którego pobrany został podatek zagraniczny) w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego Spółki, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego.

Zdaniem zaś Dyrektora KIS, analiza art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie.

Oceniając stanowisko Skarżącej oraz organu interpretacyjnego Sąd w składzie orzekającym doszedł do wniosku, że rację w przedmiotowym sporze ma Skarżąca.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Polski normodawca w przepisach u.p.d.o.p. regulujących problematykę dochodów uzyskiwanych przez podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (rezydentów), którzy uzyskują dochody ze źródeł położonych poza terytorium Polski unormował jako metodę eliminacji podwójnego opodatkowania tzw. metodę zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego). W myśl art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Organ uznał, że pojęcie "dochodu uzyskanego w obcym państwie", o którym mowa w art. 20 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p., nie może być utożsamiane z przychodem zagranicznym w sytuacji, gdy kwota ta stanowi podstawę do obliczenia podatku u źródła należnego w obcym państwie, gdyż literalna treść ww. części przepisu odnosi się do pojęcia dochodu (a nie przychodu). Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że Organ założył, że dystynkcja pomiędzy pojęciami "przychodu" i "dochodu" wynika z porównania treści art. 20 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p. z pozostałą częścią tego przepisu, która w swojej treści odwołuje się do pojęcia "przychodu".

Zdaniem Sądu rację ma Skarżąca, że stanowisko Organu jest nieprawidłowe, bowiem jego przyjęcie prowadzi w istocie do konkluzji, że pojęcia "przychodu" oraz "dochodu" użyte w treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć ściśle. Tak jednak nie jest, ponieważ ustawodawca nie rozgranicza w sposób precyzyjny zakresu obu pojęć i nie posługuje się nimi w sposób konsekwentny.

Sąd zwraca uwagę, że art. 20 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. jako jeden z warunków skorzystania przez polskiego podatnika z odliczenia podatku zapłaconego za granicą przewiduje, aby dochody podlegały w obcym państwie opodatkowaniu: "(...) jeżeli podatnicy, o których mowa w ort. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu (...)". Tymczasem w sytuacji, gdy podatnik osiąga przychód podlegający w obcym państwie opodatkowaniu (który nie podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów w państwie źródła), wówczas to w praktyce kwota przychodu (a nie dochodu) podlega w obcym państwie opodatkowaniu. Dokonana przez Organ wykładnia prowadzi więc do sytuacji, w której art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. w ogóle nie znalazłby zastosowania, ponieważ nie byłby spełniony warunek, zgodnie z którym "dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu". Ustawodawca w dwóch miejscach tego przepisu posługuje się pojęciem "dochodu" bez zawarcia w nawiasie, jak w pozostałych przypadkach, pojęcia "przychodu". Są to następujące zdania: "Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu", a także "kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie".

Słusznie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że dopuszczalne, a nawet konieczne, jest odstąpienie od wykładni językowej, jeżeli za takim rozwiązaniem przemawiają nader istotne argumenty. Wykładnia językowa nie może prowadzić do rezultatu naruszającego w sposób rażący normy Konstytucji RP, a także prowadzić do wypaczenia ratio legis interpretowanej instytucji prawnej (por. uchwała SN z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt III CZP 8/07; postanowienie SN z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt I KZP 18/04; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07). Zgodnie z ugruntowanymi w orzecznictwie sądowym poglądami: "Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania - zakaz stosowania wykładni ad absurdum." (por. wyrok z 4 października 2016 r., sygn. akt I FSK 372/15.

Zdaniem Sądu, dokonując wykładni analizowanego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku, w którym przychód uzyskany za granicą, z uwagi na brak uwzględnienia kosztów przy ustaleniu podstawy opodatkowania, jest w istocie dochodem, należy przyjąć, że to właśnie ta sama wartość uwzględniona w rachunku podatkowym za granicą, musi być uwzględniona w obliczeniu limitu, o którym mowa w tym przepisie. W konsekwencji, mimo z pozoru jasnego rezultatu wykładni językowej użytego w art. 20 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p. pojęcia dochodu, gdy opodatkowaniu za granicą podlega przychód (a nie dochód), to tę wartość należy uwzględnić przy obliczeniu limitu, o którym mowa w analizowanym przepisie. Kwota ta de facto stanowi bowiem "dochód uzyskany w obcym państwie".

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca, że limit odliczenia dla podatku zagranicznego zapłaconego w USA, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego (a nie dochodu, jak wskazano w zaskarżonej interpretacji), w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego Skarżącej, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego.

Powyższe oznacza, że Organ podatkowy dopuścił się w zaskarżonej interpretacji naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji zarzut Skarżącej w tym zakresie należy uznać za zasadny.

Za powyższym rozumieniem art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. przemawia również treść art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów jest zasadniczo nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, w której nie występują koszty uzyskania przychodów w świetle powyższego przepisu, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, dochodem jest przychód, co w przedmiotowym stanie faktycznym jest bezsporne (podatek należny za granicą pobierany jest od uzyskanego przez Spółkę przychodu od kontrahenta amerykańskiego).

Za stanowiskiem Spółki przemawiają również zasady konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych. Jak zauważa się w piśmiennictwie prawa podatkowego, jedną z dyrektyw interpretacyjnych dopuszczalnych do zastosowania w prawie podatkowym jest dyrektywa zasady budowy podatku oraz tzw. struktury głębokiej prawa podatkowego (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 95 i 105)., które polegają na uwzględnianiu argumentacji dotyczącej pewnych ogólnych prawidłowości bądź zasad, których przestrzeganie leży w intencjach ustawodawcy normującego dany podatek. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji, z uwagi na fakt, iż podatek zagraniczny kalkulowany jest wyłącznie od kwoty przychodu zagranicznego, kwota uiszczonego podatku zagranicznego istotnie przewyższa kwotę dochodu uzyskanego ze źródeł położonych za granicą, w przedmiotowym stanie faktycznym w USA. Z tego względu nie byłoby racjonalnym przyjęcie, że skoro kwota przychodu stanowiła podstawę do obliczenia podatku zagranicznego, kwota ta nie powinna być uwzględniana dla celów kalkulacji limitu odliczenia podatku zagranicznego na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. Takie rozumowanie prowadziłoby do nieadekwatnego poziomu obciążenia podatkowego, które nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach u.p.d.o.p. Taka interpretacja zgodna jest również z poglądami wyrażanymi w doktrynie prawa podatkowego - L. Etel (red.), System prawa finansowego. Tom III. Prawo daninowe, Warszawa 2010, s. 468 i n.), w myśl którego należy preferować taki rezultat wykładni, przy którym zachowujący się racjonalnie gospodarczo podatnik będzie podlegał adekwatnemu do dokonywanych czynności obciążeniu podatkowemu.

Ze swej istoty bowiem podatek dochodowy od osób prawnych, w tym przewidziany w nim mechanizm odliczenia proporcjonalnego unormowany w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., ma dążyć do opodatkowania dochodu (a nie przychodu) rozumianego zasadniczo jako czysty przyrost majątku danego podmiotu. Zdaniem Sądu, nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatek u źródła pobierany jest od przychodu, zaś do obliczenia limitu określonego w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. stosuje się kwotę dochodu, zważywszy, że zagraniczny kontrahent nie uwzględnia kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę. Podkreślić należy, że celem analizowanej regulacji jest umożliwienie podatnikowi uniknięcia podwójnego opodatkowania; skoro bez wątpienia podatnik został obciążony za granicą podatkiem od przychodu, to z uwagi na niekonsekwentne posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciami przychodu i dochodu prowadzące do braku możliwości zastosowania tego przepisu w przypadku pobierania podatku u źródła od przychodu (a także z uwagi na pozostałe argumenty przedstawione powyżej), należało uznać stanowisko spółki za prawidłowe. Zasadnie w tym kontekście stwierdziła spółka, że istotnym elementem konstrukcyjnym odliczenia podatku zapłaconego za granicą jest jego wysokość, która – skoro obliczona od przychodu – jest wyższa, niż gdyby była liczona od dochodu.

W ocenie Sądu, analizowany przepis zawiera normę, do której należy odnieść zasadę wykładni przewidzianą w art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Bez wątpienia przyjęcie sztywnej dystynkcji między pojęciami dochodu i przychodu przy wykładni tego przepisu prowadziłoby do sytuacji, w której w przypadku pobierania podatku u źródła od przychodu nie byłoby możliwe jego zastosowanie, co prowadziłoby w istocie do podwójnego opodatkowania. To zaś oznacza, że ustawodawca w analizowanym przepisie w istocie posługuje się pojęciem dochodu i przychodu w sposób zamienny, co umożliwia zastosowanie tego przepisu w każdym stanie faktycznym, bez względu na to, czy podatek u źródła pobierany jest od przychodu, czy też od dochodu. W odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego należy wówczas zastosować konsekwencję terminologiczną i w przypadku opodatkowania u źródła przychodu również do obliczenia limitu określonego w ostatnim zdaniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uwzględnić przychód osiągnięty za granicą.

Nie można było zatem zaakceptować odmiennej wykładni tego przepisu.

Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazania dla Organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.