Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1265/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek G. K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę Strefy Aktywności Gospodarczej. Złożony wniosek został uzupełniony następnie pismem Wnioskodawcy z dnia 2 października 2020 r. We wniosku Gmina przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

G. K., jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje czynności, które mieszczą się w ramach jej zadań własnych. Czynności te wykonuje jako organ władzy publicznej lub też na podstawie umów cywilnoprawnych. W pierwszym przypadku jej działania są wyłączone z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast w drugim przypadku czynności te skutkują uznaniem jej za podatnika podatku od towarów i usług. Właśnie w związku z tym drugim rodzajem czynności G. K. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zarząd Województwa [...], jako Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...] na lata 2014 - 2020, rozstrzygnął nabór wniosków o dofinansowanie projektów w ramach konkursu dla 3 Osi Priorytetowej Przedsiębiorcza Małopolska, Działanie 3.1 Strefy aktywności gospodarczej, Poddziałanie 3.1.2 Strefy aktywności gospodarczej - spr. Założeniem projektu, złożonego przez G. K., który uzyskał dofinansowanie, w konkursie, jest budowa Strefy Aktywności Gospodarczej w M., w G. K. (dalej SAG). W ramach zaplanowanych prac przewidziano budowę: infrastruktury drogowej komunikującej obszar SAG z siecią dróg publicznych oraz zapewniającej dostęp do działek inwestycyjnych, ścieżki pieszo-rowerowej, placów postojowych, infrastruktury sieciowej (kanalizacji opadowej wraz z separatorami, sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci energetycznej, oświetlenia ulicznego, sieci monitoringu wizyjnego) i budynku administracyjno-technicznego a także niwelację terenu i przebudowę urządzeń obcych. Oprócz wymienionych robót budowlanych wniosek przewiduje także wydatki na dokumentację, nadzór oraz promocję. Celem głównym przedsięwzięcia jest podniesienie potencjału przedsiębiorstw w zakresie odnawialnych i czystych źródeł energii. Jednym z celów szczegółowych projektu jest stworzenie warunków do rozwoju MSP, w tym także z branży OZE, poprzez budowę infrastruktury SAG. Gmina przystąpiła już do realizacji projektu. W 2016 roku przygotowano część dokumentacji (program funkcjonalno-użytkowy), a w 2019 roku został ogłoszony przetarg, w trybie "zaprojektuj i wybuduj", podpisano umowę z wykonawcą prac i aktualnie, na ukończeniu, są prace projektowe (projekt budowlany został złożony, decyzja jest procedowana). Przystąpienie do prac budowlanych ma nastąpić niebawem.

Ze względu na otrzymane dofinansowanie koniecznością jest zakwalifikowanie wydatków związanych z projektem (konkretnie podatku VAT) do dofinansowania. Do w/w wydatków należą:

* Działania przygotowawcze (Program funkcjonalno-użytkowy, Dokumentacja projektowa - drogi, Dokumentacja projektowa - sieci, Dokumentacja projektowa-budynek)

* Roboty budowlane w zakresie dróg, obiektów kubaturowych i sieciowych (Budowa dróg publicznych w SAG, Budowa infrastruktury sieciowej, Budowa infrastruktury kubaturowej (budynek administracyjno - techniczny SAG), Przebudowa urządzeń obcych, Niwelacja terenu pod budynek, Niwelacja terenu związana z budową układu komunikacyjnego)

* Inspektor nadzoru

* Promocja, źródła finansowania projektu i zarządzanie projektem.

G. K. jest właścicielem działek, na których będzie przeprowadzona inwestycja i będzie właścicielem powstałej infrastruktury (drogi, budynek), z wyjątkiem sieci kanalizacyjnych i wodociągowych, które Gmina po wybudowaniu zamierza wnieść aportem do spółki w której posiada 100% udziałów. W ramach projektu przewidziano sprzedaż działek w SAG, prywatnym inwestorom. Nie planuje się sprzedaży całego terenu ponieważ, część SAG, to obszar planowany do zagospodarowania przez infrastrukturę towarzyszącą. W jego skład wchodzą tereny przeznaczone pod drogi, ścieżki, parkingi, budynek administracyjny. Ta część nie będzie sprzedawana. Zagospodarowanie jest jednak funkcjonalnie związane z zaplanowaną sprzedażą działek (niezbędne aby w przyszłości działki zostały sprzedane) i tworzy ze sprzedażą jedno przedsięwzięcie. Dodatkowo część SAG nie może zostać zagospodarowana ze względu na istniejący zbiornik wodny.

Uzbrojenie Strefy niewątpliwie umożliwi Gminie osiągnięcie ze sprzedaży jak najwyższej ceny tj. wykonanie czynności opodatkowanych VAT i rozliczenie VAT należnego. Bez tych wydatków byłoby to de facto niemożliwe.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie ze złożonym wnioskiem aplikacyjnym budowa budynku administracyjno-technicznego ma na celu obsługę SAG czyli jest funkcjonalnie związana z zaplanowaną sprzedażą działek. Budynek będzie posiadał część biurową, w której zlokalizowana zostanie centrala Strefy Aktywności Gospodarczej w M., skąd możliwe będzie efektywne zarządzanie Strefą. W wyniku realizacji projektu zaplanowano zatrudnienie dwóch pracowników, a ich zakres obowiązków jest bezpośrednio związany z obsługą SAG. Część administracyjna składać się będzie, z między innymi, z biur i tam zaplanowano miejsce pracy dla pracowników, którzy będą zatrudnieni dla celów obsługi czynności w ramach dokonywanej sprzedaży nieruchomości. Są to takie czynności jak:

- w ramach promocji oferty inwestycyjnej zaplanowano umawianie się na indywidualną wizję lokalną z przyszłymi kontrahentami, spotkania odbywać się będą w budynku administracyjnym,

- działania na rzecz pozyskania i obsługi inwestorów, zaplanowane w budynku, w salce konferencyjnej, która będzie służyć organizacji spotkań z przedsiębiorcami. Żadne z pomieszczeń znajdujących się w budynku administracyjno-technicznym nie będzie przeznaczone na inne cele niż obsługa SAG. Zatem budynek administracyjno-techniczny będzie przez Gminę wykorzystywany do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, opodatkowanych, takich jak sprzedaż nieruchomości.

Wnioskodawca będzie miał możliwość wydzielenia poniesionych wydatków na sieć kanalizacyjną i wodociągową. Wydatki te będą związane tylko i wyłącznie z tymi czynnościami.

Wnioskodawca będzie miał możliwość wydzielenia poniesionych wydatków na budowę infrastruktury drogowej. Będzie to, zgodnie z opisem wydatków w złożonym wniosku, działanie pn. "Budowa dróg publicznych w SAG". Jest możliwość wyodrębnienia łącznych wydatków związanych ze ścieżką rowerową i z parkingami. Wnioskodawca będzie miał możliwość wydzielenia poniesionych wydatków na budowę infrastruktury sieciowej. Będzie to, zgodnie z opisem wydatków w złożonym wniosku, działanie pn. Budowa infrastruktury sieciowej. Jest możliwość wyodrębnienia łącznych wydatków związanych z: kanalizacją opadową wraz z separatorami, sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci energetycznej, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci teletechnicznej, oświetlenia ulicznego łącznie z siecią monitoringu wizyjnego. Będzie też możliwość wydzielenia wydatków poniesionych na niwelację terenu pod budynek, niwelację terenu związaną z budową układu komunikacyjnego oraz na przebudowę urządzeń obcych. Wydatki te będą związane tylko i wyłącznie z tymi czynnościami. Wartość nominalna udziałów jakie otrzyma Wnioskodawca, po przekazaniu aportu, będzie odpowiadała, nakładom poniesionym przez Gminę na wybudowanie sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. Zaplanowano, że Spółka będzie zobligowana do zwrotu Gminie kwoty VAT. Spółka będzie świadczyć usługi w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków odpłatnie. Będą one opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca sformułował następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od wszystkich wydatków poniesionych na budowę Strefy Aktywności Gospodarczej w M.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z wszystkich faktur zakupowych dokumentujących nabyte towary i usługi w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie Strefy Aktywności Gospodarczej w M..

Są to wydatki związane z budową infrastruktury drogowej, (budowa układu dróg gminnych i wewnętrznych ze ścieżką pieszo-rowerową i placów postojowych), infrastruktury sieciowej (kanalizacji opadowej wraz z separatorami, sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci energetycznej, oświetlenia ulicznego, sieci monitoringu wizyjnego), budynku administracyjno-technicznego, niwelacją terenu, przebudową urządzeń obcych, oraz z usługami: w zakresie przygotowania dokumentacji (program funkcjonalno-użytkowy, projekt budowlany), nadzorem nad pracami budowlanymi oraz promocją przedsięwzięcia.

Wskazując na przywołane w treści wniosku planowane koszty w ramach projektu, zgodnie z zapisami wniosku Gmina zajęła stanowisko, iż przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych powyżej, ponoszonych w związku realizacją inwestycji. Spełnia bowiem pozytywne przesłanki dla skorzystania z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. póz. 1221 z późn. zm.), dalej ustawa lub ustawa o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Mając na uwadze treść wskazanych przepisów oraz art. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT Wnioskodawca zauważył, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Gmina dokonując sprzedaży nieruchomości w ramach wydzielonej SAG będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Gmina nie planuje wykorzystywać Strefy w celach innych niż w ramach swojej działalności gospodarczej, wydatki ponoszone na Strefę Aktywności Gospodarczej mają, zdaniem Gminy, niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będzie po wybudowaniu wniesiona aportem do spółki gminnej (w której Gmina posiada 100% udziałów). Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a czynność ta uznawana jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów, przy tym jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel).

Zatem dokonując aportu nowo wybudowanej infrastruktury do spółki gminnej Gmina dokona czynności opodatkowanej (dostawy budowli). Ponadto, podjęcie działań zmierzających do utworzenia SAG podyktowane jest chęcią uatrakcyjnienia terenów Gminy, tak aby zwiększyć popyt na sprzedaż nieruchomości gminnych i korzystanie z usług oferowanych przez Gminę. Gmina ma świadomość, że potencjalny nabywca, mając do wyboru teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony - bez wątpienia wybierze ten wyposażony w drogi wewnętrzne, zjazdy z dróg publicznych, oświetlenie, infrastrukturę wodnokanalizacyjną etc. Uzbrojenie SAG umożliwi Gminie pozyskanie inwestorów, którzy zakupią tu działki inwestycyjne, tj. umożliwi wykonanie czynności opodatkowanych VAT i rozliczenie VAT należnego. Bez tych wydatków byłoby to de facto niemożliwe. Gmina konkuruje w tym zakresie z licznymi innymi podmiotami (prywatnymi i publicznymi), które również posiadają tereny inwestycje i dążą do ich sprzedaży. Ponosząc zatem powyższe wydatki, Gmina działa jako typowy przedsiębiorca, który dąży do osiągnięcia dochodu, i to na możliwie najwyższym poziomie. Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązującego dla terenów, na których prowadzona jest inwestycja, są to grunty przeznaczone pod zabudowę. Grunty te będą przez Gminę sprzedawane na cele prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z celem szczegółowym całego przedsięwzięcia, zapisanym we wniosku aplikacyjnym, jakim jest stworzenie warunków do rozwoju MSP, w tym także z branży OZE poprzez budowę infrastruktury SAG. Realizacja wspomnianego celu szczegółowego przekłada się na realizację celu głównego całego przedsięwzięcia jakim jest podniesienie potencjału przedsiębiorstw w zakresie odnawialnych i czystych źródeł energii. Zdaniem Gminy, nawet jeśli, biorąc pod uwagę część zakresu projektu jakim jest budowa dróg gminnych wraz z ogólnodostępną infrastrukturą typu miejsca postojowe, gdzie Gmina może występować jako organ władzy publicznej nie wyklucza traktowania Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. Kwestia możliwości bycia podatnikiem podatku od towarów i usług przez jednostkę samorządu terytorialnego uregulowana została w art. 15 ust. 1, 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 1 i 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6). W ocenie Wnioskodawcy oczywistym jest, że wyłączenie, o którym mowa dotyczy podejmowania przez gminę jej zadań własnych, ale na wskazanych w przepisie podstawach, czyli na podstawie umów cywilnoprawnych. Wedle zatem przywołanych wyżej przepisów, gmina może występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o ile dokonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Ani z tych przepisów, ani z innych przepisów podatkowych nie wynika, aby ustawodawca uznał, że wykonywanie przez gminę czynności należących do jej zadań własnych, z tego tylko jedynie powodu, wyklucza traktowanie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. Istotne jest natomiast, aby czynności te, nawet jeżeli należą do zadań własnych gminy, były wykonywane na podstawie zawieranych przez gminę czynności cywilnoprawnych. Zatem zarówno z regulacji krajowych, jak i unijnych (art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT), wynika, że organy władzy publicznej powinny być traktowane jak podatnicy podatku od towarów i usług wtedy, gdy działają w takich warunkach i w taki sposób jak podmioty gospodarcze a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie nieistotna dla określenia tego, czy Gmina działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie, przykładowo w: wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, uchwale NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt IFPS 4/15, wyroku NSA z l października 2018 r. sygn. akt IFSK 294/15, powołanych w skardze wyrokach NSA z 22 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 758/13 i z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1820/16. W Wnioskodawca zauważył, iż tym samym, Gmina dostrzega przyszły skutek swoich działań, jakim jest sprzedaż działek w SAG (czynność, z dokonaniem której będzie wiązało się naliczenie podatku należnego). Każdy wydatek ponoszony przez Gminę w ramach tworzenia SAG ma na celu zwiększenie atrakcyjności oferowanych terenów. Cała infrastruktura zaplanowana do wybudowania, to elementy niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, w sytuacji gdy Gmina nie planuje wykorzystywać SAG w celach innych niż w ramach swojej działalności gospodarczej, wydatki ponoszone na SAG mają, zdaniem Gminy, niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, których Gmina zamierza dokonywać. Odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT od zakupionych towarów i usług przysługuje również wtedy, gdy związek, który występuje między tymi towarami lub usługami a wykorzystywaniem ich do wykonywania czynności opodatkowanych ma charakter pośredni. Możliwe jest zatem odliczenie VAT w sytuacji gdy ponoszone wydatki mają pośredni związek z działalnością, przy założeniu, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Gmina ponosi wydatki wskazane powyżej z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a realizowana inwestycja ma wpływ na wystąpienie oraz zakres wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Uzbrojone działki są bowiem bardziej atrakcyjne dla potencjalnych nabywców. Zdaniem Gminy stanowisko to ma poparcie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), np. w wyroku z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 oraz wyrokach sądów administracyjny np. w wyroku z dnia 13 sierpnia 2019 r. T SA/Wr 402/19, a także w interpretacjach indywidualnych. Końcowo Gmina zauważyła, iż zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście, także z uwzględnieniem celu podejmowanych działań (wydatków). To zaś oznacza, że nie może ono ograniczać się do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (vide np. wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1995/18). Zatem, zgodnie z celem całego przedsięwzięcia przyjętym przez Gminę i zapisanym we wniosku aplikacyjnym, jakim jest podniesienie potencjału przedsiębiorstw w zakresie odnawialnych i czystych źródeł energii, oraz zgodnie z celem szczegółowym projektu jakim jest stworzenie warunków do rozwoju MSP, w tym także z branży OZE, poprzez budowę infrastruktury SAG, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z wszystkich faktur zakupowych dokumentujących nabyte towary i usługi w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie Strefy Aktywności Gospodarczej w M..

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia [...] listopada 2020 r. znak [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny przywołał na wstępie treść art. 86 ust.1, ust.2 pkt.1. art.,15 ust.1, 2, 6 ustawy o VAT oraz 13 obowiązującej od dnia l stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, aportu (nieruchomości i ruchomości). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., póz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1 cyt. ustawy); gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2 powołanej wyżej ustawy); wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energie elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 cyt. ustawy). Zgodnie z art. l ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r., póz. 470 z późn. zm.), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie mniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy o drogach publicznych - drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1) drogi krajowe;

2) drogi wojewódzkie;

3) drogi powiatowe;

4) drogi gminne.

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1, należą do tej samej kategorii co te drogi. (art. 2 ust. 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 7 ustawy o drogach publicznych, do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi. Zgodnie z art. 20 ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11). Zdaniem organu interpretacyjnego z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Organ podkreślił ponadto, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady -w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Następnie organ przytoczył treść art. art. 86 ust. 2a - h, oraz art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. W dalszej kolejności organ wskazał m.in., iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości, czy od wydatków ponoszonych na budowę Strefy Aktywności Gospodarczej przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadania należy zauważyć, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, w której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego do wydatków związanych z budową infrastruktury drogowej (układu dróg gminnych i wewnętrznych ze ścieżkami pieszo-rowerowymi i placami postojowymi), infrastruktury sieciowej (kanalizacji opadowej wraz separatorami, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci energetycznej, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci teletechnicznej, oświetlenia ulicznego, sieci monitoringu wizyjnego), niwelacją terenu związanego z budową układu komunikacyjnego, przebudową urządzeń obcych organ zauważył, że właścicielem powstałych infrastruktur będzie Wnioskodawca. Organ zauważył, iż ww. infrastruktura drogowa, będzie ogólnodostępna, a korzystanie z niej będzie nieodpłatne. Ponadto wytworzenie infrastruktury, związane będzie z realizacją zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. l pkt 1-3 ustawy o samorządzie gminnym, tj. w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi na budowę infrastruktury drogowej (układu dróg gminnych i wewnętrznych ze ścieżkami pieszo-rowerowymi i placami postojowymi), infrastruktury sieciowej (kanalizacji opadowej wraz separatorami, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci energetycznej, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci teletechnicznej, oświetlenia ulicznego, sieci monitoringu wizyjnego), niwelacje terenu związanego z budową układu komunikacyjnego, przebudowę urządzeń obcych a sprzedażą opodatkowaną, Przedmiotowe wydatki będą ponoszone przez Gminę w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, i w tym zakresie będzie działała ona w ramach reżimu publicznoprawnego. Wydatki te nie będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary i usługi Gmina nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na budowę infrastruktury drogowej (układu dróg gminnych i wewnętrznych ze ścieżkami pieszo-rowerowymi i placami postojowymi), infrastruktury sieciowej (kanalizacji opadowej wraz separatorami, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci energetycznej, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci teletechnicznej, oświetlenia ulicznego, sieci monitoringu wizyjnego), niwelacje terenu związanego z budową układu komunikacyjnego, przebudowę urządzeń obcych z uwagi na

brak spełnienia przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy.

Analizując z kolei prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej oraz wodociągowej organ zwrócił uwagę że w opisie sprawy wskazano, że powstałe w ramach inwestycji sieci wodociągowe oraz kanalizacyjne Gmina zamierza wnieść aportem do spółki w której posiada 100% udziałów. Rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, iż jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do spółki w której Gmina posiada 100% udziałów sieci kanalizacyjnych i wodociągowych, które powstaną po zrealizowaniu opisanej inwestycji ma charakter cywilnoprawny. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że dla czynności aportu ww. sieci kanalizacyjnych i wodociągowych, dokonanego przez Gminę do spółki, nie działa ona jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem wiec organu w odniesieniu do ponoszonych wydatków w tym zakresie będą zatem spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia w podatku naliczonego. Powstała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez

niego działalności gospodarczej tj. będzie przekazana w ramach

aportu, który jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przechodząc następnie do analizy kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na budowę budynku administracyjno-technicznego, niwelacje terenu pod budynek, organ interpretacyjny zauważył, że budowa budynku administracyjno-technicznego ma na celu obsługę SAG. W ramach obsługi SAG budynek administracyjno-techniczny będzie wykorzystywany do odbywania spotkań z potencjalnymi nabywcami działek. Wybudowany budynek administracyjno-techniczny będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej tj. będzie związany z opodatkowaną sprzedażą działek położonych w SAG, która jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do ponoszonych wydatków w tym zakresie będą zatem spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Rozpatrując natomiast kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na dokumentację (program funkcjonalno-użytkowy, projekt budowlany), nadzór i promocję organ interpretacyjny zauważył, że dotyczą one realizowanego zadania jako całości. W ocenie organu efekty realizowanego zadania będą służyły zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jak i niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa będzie służyła do wykonywania czynności opodatkowanych, a infrastruktura drogowa do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu. W konsekwencji wskazane powyżej wydatki ogólne dotyczące inwestycji będą związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej jak i wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza. Biorąc zatem pod uwagę powyższe pod uwagę organ stwierdził, że Wnioskodawca ponosząc wydatki na dokumentację (program funkcjonalno-użytkowy, projekt budowlany), nadzór i promocję, które wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, celem odliczenia podatku będzie miał obowiązek stosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Reasumując, organ stwierdził , że:

* Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na budowę infrastruktury drogowej (układu dróg gminnych i wewnętrznych ze ścieżkami pieszo-rowerowymi i placami postojowymi), infrastruktury sieciowej (kanalizacji opadowej wraz separatorami, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci energetycznej, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci teletechnicznej, oświetlenia ulicznego, sieci monitoringu wizyjnego), niwelacje terenu związanego z budową

układu komunikacyjnego, przebudowę urządzeń obcych;

* Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej oraz budowę budynku administracyjno-technicznego i niwelacje terenu pod budynek;

* w związku z ponoszonymi w ramach realizacji projektu wydatkami na dokumentację (program funkcjonalno-użytkowy, projekt budowlany), nadzór i promocję - Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy

oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy organ uznał je za nieprawidłowe.

Z przedmiotową interpretacją indywidualną nie zgodził się G. K., która zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wywiedzionej skardze strona skarżąca zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. :

* art. 15 ust. 1-2 oraz ust. 6 art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1-2 oraz ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j.: Di. U. z 2020 póz. 106 ze zm) dalej jako ustawa o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że w zakresie wydatków ponoszonych na budowę infrastruktury drogowej (układu dróg gminnych i wewnętrznych ze ścieżkami pieszo-rowerowymi i placami postojowymi), infrastruktury sieciowej (kanalizacji odpadowej wraz z separatorami, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci energetycznej, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci technicznej, oświetlenia ulicznego, sieci monitoringu wizyjnego) niwelację terenu związanego z budową układu komunikacyjnego, przebudowę urządzeń obcych, Skarżąca Gmina wykonuje zadania własne oraz nie działa w charakterze podatnika VAT, w konsekwencji czego nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od ww. wydatków;

* art. 86 ust. 2a oraz ust. 22 w zw. z art. 15 ust. 1-2 oraz ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te znajdą zastosowanie w stosunku do wydatków ponoszonych przez Skarżącą na dokumentację (program funkcjonalno- użytkowy, projekt budowlany) oraz nadzór i promocję;

* art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust 2 Dyrektywy 2006/112 poprzez ich niezastosowanie w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz uznanie, że w zakresie wydatków opisanych we wniosku Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT

oraz naruszenie przepisów postępowania tj.:

* art. 14c § l i § 2 w zw. z art. 14b §113 oraz art. 120 i 121 § l w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020r. póz. 1325 ze zm.) dalej także jako: "O.p." poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIŚ, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych;

* działanie z obrazą zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu Interpretacji bez wszechstronnej, pełnej i opartej na dyrektywach dojścia do prawdy obiektywnej analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie Interpretacji.

- art. 121 § l w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swojej dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID) w zw. z § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020 r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Z uwagi na to zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 29 stycznia 2021r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.

Jak wskazano powyżej sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy w tym złożoną skargę i jak i odpowiedź na skargę.

Odnośnie kwestii możliwości wzięcia udziału w rozprawie przeprowadzonej na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 3 marca 2020 r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie było możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line" .

W następnej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne. Istotą sporu pomiędzy Gminą a Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej jest ustalenie, czy stronie skarżącej na gruncie przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego przysługuje prawo do odliczenia pełnego podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na budowę infrastruktury drogowej (układu dróg gminnych i wewnętrznych ze ścieżkami pieszo-rowerowymi i placami postojowymi), infrastruktury sieciowej (kanalizacji opadowej wraz separatorami, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci energetycznej, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci teletechnicznej, oświetlenia ulicznego, sieci monitoringu wizyjnego), niwelacje terenu związanego z budową układu komunikacyjnego, przebudowę urządzeń obcych, dokumentację (program funkcjonalno-użytkowy, projekt budowlany), nadzór i promocję.

Rozstrzygając przedmiotową kwestię sporną należy dla porządku, podkreślić, że co do zasady specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jaki wynika z wniosku o wydanie interpretacji jest wiążący, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań. Jak wynika ze zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, Gmina w związku z uzyskaniem dofinansowania ze środków europejskich zmierza do realizacji budowy Strefy Aktywności Gospodarczej w M., w G. K. (dalej SAG). W ramach zaplanowanych prac przewidziano budowę: infrastruktury drogowej komunikującej obszar SAG z siecią dróg publicznych oraz zapewniającej dostęp do działek inwestycyjnych, ścieżki pieszo-rowerowej, placów postojowych, infrastruktury sieciowej (kanalizacji opadowej wraz z separatorami, sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci energetycznej, oświetlenia ulicznego, sieci monitoringu wizyjnego) i budynku administracyjno-technicznego a także niwelację terenu i przebudowę urządzeń obcych. Oprócz wymienionych robót budowlanych wniosek przewiduje także wydatki na dokumentację, nadzór oraz promocję. Celem głównym przedsięwzięcia jest podniesienie potencjału przedsiębiorstw w zakresie odnawialnych i czystych źródeł energii. Jednym z celów szczegółowych projektu jest stworzenie warunków do rozwoju MSP, w tym także z branży OZE, poprzez budowę infrastruktury SAG. G. K. jest właścicielem działek, na których będzie przeprowadzona inwestycja i będzie właścicielem powstałej infrastruktury (drogi, budynek), z wyjątkiem sieci kanalizacyjnych i wodociągowych, które Gmina po wybudowaniu zamierza wnieść aportem do spółki w której posiada 100% udziałów. Wartość nominalna udziałów jakie otrzyma Wnioskodawca, po przekazaniu aportu, będzie odpowiadała, nakładom poniesionym przez Gminę na wybudowanie sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. Zaplanowano, że Spółka będzie zobligowana do zwrotu Gminie kwoty VAT. Spółka będzie świadczyć usługi w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków odpłatnie. Będą one opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W ramach projektu przewidziano sprzedaż działek w SAG, prywatnym inwestorom. Nie planuje się sprzedaży całego terenu ponieważ, część SAG, to obszar planowany do zagospodarowania przez infrastrukturę towarzyszącą. W jego skład wchodzą tereny przeznaczone pod drogi, ścieżki, parkingi, budynek administracyjny. Ta część nie będzie sprzedawana. Zagospodarowanie jest jednak funkcjonalnie związane z zaplanowaną sprzedażą działek (niezbędne aby w przyszłości działki zostały sprzedane) i tworzy ze sprzedażą jedno przedsięwzięcie. Co istotne z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego wynika, iż uzbrojenie Strefy niewątpliwie umożliwi jej osiągnięcie ze sprzedaży jak najwyższej ceny tj. wykonanie czynności opodatkowanych VAT i rozliczenie VAT należnego. Bez tych wydatków byłoby to de facto niemożliwe. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie ze złożonym wnioskiem aplikacyjnym budowa budynku administracyjno-technicznego ma na celu obsługę SAG czyli jest funkcjonalnie związana z zaplanowaną sprzedażą działek. Budynek będzie posiadał część biurową, w której zlokalizowana zostanie centrala Strefy Aktywności Gospodarczej w M., skąd możliwe będzie efektywne zarządzanie Strefą. Należy także zwróć uwagę, iż Gmina przedstawiając swoje stanowisko we wniosku zaznaczyła m.in., iż dokonując sprzedaży nieruchomości w ramach wydzielonej SAG będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Gmina nie planuje wykorzystywać Strefy w celach innych niż w ramach swojej działalności gospodarczej. Ponadto, podjęcie działań zmierzających do utworzenia SAG podyktowane jest chęcią uatrakcyjnienia terenów Gminy, tak aby zwiększyć popyt na sprzedaż nieruchomości gminnych i korzystanie z usług oferowanych przez Gminę. Gmina ma świadomość, że potencjalny nabywca, mając do wyboru teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony - bez wątpienia wybierze ten wyposażony w drogi wewnętrzne, zjazdy z dróg publicznych, oświetlenie, infrastrukturę wodno-kanalizacyjną etc. Uzbrojenie SAG umożliwi Gminie pozyskanie inwestorów, którzy zakupią tu działki inwestycyjne, tj. umożliwi wykonanie czynności opodatkowanych VAT i rozliczenie VAT należnego. Bez tych wydatków byłoby to de facto niemożliwe. Gmina konkuruje w tym zakresie z licznymi innymi podmiotami (prywatnymi i publicznymi), które również posiadają tereny inwestycje i dążą do ich sprzedaży. Ponosząc zatem powyższe wydatki, Gmina działa jako typowy przedsiębiorca, który dąży do osiągnięcia dochodu, i to na możliwie najwyższym poziomie. Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązującego dla terenów, na których prowadzona jest inwestycja, są to grunty przeznaczone pod zabudowę. Grunty te będą przez Gminę sprzedawane na cele prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z celem szczegółowym całego przedsięwzięcia, zapisanym we wniosku aplikacyjnym, jakim jest stworzenie warunków do rozwoju MSP, w tym także z branży OZE poprzez budowę infrastruktury SAG. Realizacja wspomnianego celu szczegółowego przekłada się na realizację celu głównego całego przedsięwzięcia jakim jest podniesienie potencjału przedsiębiorstw w zakresie odnawialnych i czystych źródeł energii. Mając powyższe na uwadze Sąd podkreśla, że organ wydając zaskarżoną interpretację był bezwzględnie związany wyrażonym w opisie zdarzenia przyszłego twierdzeniami Gminy, z których wynika, że przystępując do realizacji przedmiotowej inwestycji podejmuje ona działania skoncentrowane na stworzeniu jak najbardziej atrakcyjnych warunków do prowadzenia na terenie SAG oraz na zapewnieniu niezbędnej do tego infrastruktury, której celem jest niewątpliwie zwiększenia popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. W tym więc zakresie należy dostrzegać przyszły skutek działań Wnioskodawcy, jakim jest docelowa sprzedaż nieruchomości (a więc czynność, z dokonaniem której będzie wiązało się naliczenie podatku należnego). Uzbrojenie przyszłego terenu SAG poprzez wybudowanie infrastruktury drogowej komunikującej obszar SAG z siecią dróg publicznych oraz zapewniającej dostęp do działek inwestycyjnych, ścieżki pieszo-rowerowej, placów postojowych, infrastruktury sieciowej (kanalizacji opadowej wraz z separatorami, sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci energetycznej, oświetlenia ulicznego, sieci monitoringu wizyjnego) oraz niwelację terenu i przebudowę urządzeń obcych bezspornie prowadzi do uatrakcyjnienia oferty Gminy skierowanej do przyszłych inwestorów. Równocześnie zainwestowanie w przedstawione powyżej zagospodarowanie terenu przyszłej SAG znacząco zwiększa szanse na uzyskanie wyższej ceny z tytuły planowanej sprzedaży nieruchomości i na znalezienie potencjalnych przedsiębiorców zainteresowanych nabyciem znajdujących się na terenie SAG działek własności Gminy. Zagospodarowanie strefy jest funkcjonalnie związane z zaplanowaną sprzedażą działek (niezbędne aby w przyszłości działki zostały sprzedane) i tworzy ze sprzedażą jedno przedsięwzięcie. Podobnie ściśle związanym z przedmiotowym przedsięwzięciem pozostaje budowa infrastruktury kubaturowej (budynek administracyjno - techniczny SAG). Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Gminę budowa budynku administracyjno-technicznego ma na celu obsługę SAG czyli jest funkcjonalnie związana z zaplanowaną sprzedażą działek. Budynek będzie posiadał część biurową, w której zlokalizowana zostanie centrala Strefy Aktywności Gospodarczej w M., skąd możliwe będzie efektywne zarządzanie Strefą. W wyniku realizacji projektu zaplanowano zatrudnienie dwóch pracowników, a ich zakres obowiązków jest bezpośrednio związany z obsługą SAG. Część administracyjna składać się będzie, z między innymi, z biur i tam zaplanowano miejsce pracy dla pracowników, którzy będą zatrudnieni dla celów obsługi czynności w ramach dokonywanej sprzedaży nieruchomości. Są to takie cznności jak:

* w ramach promocji oferty inwestycyjnej zaplanowano umawianie się na indywidualną wizję lokalną z przyszłymi kontrahentami, spotkania odbywać się będą w budynku administracyjnym,

* działania na rzecz pozyskania i obsługi inwestorów, zaplanowane w budynku, w salce konferencyjnej, która będzie służyć organizacji spotkań z przedsiębiorcami. Żadne z pomieszczeń znajdujących się w budynku administracyjno-technicznym nie będzie przeznaczone na inne cele niż obsługa SAG.

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż budynek administracyjno-techniczny będzie przez Gminę wykorzystywany do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, opodatkowanych, takich jak sprzedaż nieruchomości, co tym samym jak już wspomniano powyżej funkcjonalnie wiąże go z zaplanowaną sprzedażą działek (niezbędne aby w przyszłości działki zostały sprzedane), a więc również jego budowa również tworzy z zaplanowaną sprzedażą działek jedno przedsięwzięcie. W analogiczny sposób należy ocenić zaplanowane wydatki Gminy na działania przygotowawcze związane z powstaniem programu funkcjonalno-użytkowego oraz dokumentacji projektowej : drogi, sieci oraz budynku, oraz na promocję źródła finansowania oraz na zarządzanie projektem a także koszty związane z funkcjonowaniem inspektora nadzoru .

Mając na uwadze powyższe należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów usług. Zgodnie z kolei z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy zauważyć, iż ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Wskazany przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Tym samym zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Aby zatem podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z uwagi na fakt, iż wnioskodawca w niniejszej sprawie jest Gmina należy przypomnieć, iż stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przywołanych powyżej regulacji wynika wiec, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., póz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność ( dalej w skrócie u.s.g.). Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1 cyt. ustawy); gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2 powołanej wyżej ustawy); wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energie elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 cyt. ustawy). Mając na uwadze treść przywołanych przepisów, w ślad za wyrokiem WSA w Gdańsku z 3 listopada 2020r. sygn. akt I SA/Gd 491/20 należy wskazać, iż z przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.s.g. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, wynika, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku VAT, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79). Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie, czego przykładem są - uchwała NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, wyrok NSA w poszerzonym składzie 7 sędziów z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, wyrok NSA z 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 758/13, wyrok NSA z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1820/16, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie C - 140/17. W takiej sytuacji ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że Gmina w związku z wydatkami na realizację Inwestycji (w spornym zakresie) wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na ww. cel. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ). W ocenie Sądu, przy rozpatrywaniu spornego zagadnienia, należało mieć na uwadze, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście. Nie może ono ograniczać się również do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (tak przykładowo wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1995/18 i powołane tam judykaty). Wskutek tego należy przyznać rację skarżącej Gminie, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku występuje związek (pośredni) pomiędzy wydatkami (zakup towarów i usług) na realizację Inwestycji z czynnościami opodatkowanymi. Ponoszone wydatki mają związek z działalnością opodatkowaną VAT, (którą skarżąca Gmina wykonuje działając w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej). Bezspornie gdyby Gmina nie miała zamiaru wykonywać na terenie Inwestycji czynności podlegających opodatkowaniu VAT (dostawa gruntów budowlanych ) nie ponosiłaby wydatków opisanych we wniosku. Całokształt okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawione przez Gminę wskazują, iż sporne wydatki nie będą przez nią ponoszone w związku realizacją zadań własnych Gminy. Wręcz przeciwnie gdyby nie chęć komercyjnego zbycia zewnętrznym inwestorom działek wchodzących w obszar SAG wydatki na uzbrojenie terenu strefy nie byłyby przez Gminę ponoszone. Powyższa teza odnosi się do wszystkich wydatków, o które pyta Wnioskodawca we wniosku. Wszystkie bowiem te wydatki są obiektywnie niezbędne dla osiągnięcia celu, jakim jest sprzedaż nieruchomości po atrakcyjnej dla zbywcy cenie. Bez poniesienia kosztów związanych z działaniami przygotowawczymi nie jest możliwe przeprowadzenie robót budowlanych, o których mowa we wniosku, a których efektem jest uatrakcyjnienie oferty przyszłej sprzedaży działek prywatnym inwestorom. Koszty związane z podjęciem działań promocyjnych, zarządzaniem projektem oraz związane z nadzorem nad prowadzonymi pracami budowlanymi są niezbędne do prawidłowego i sprawnego przeprowadzenia projektu i pozyskania przyszłych inwestorów.

W tym miejscu podkreślenia wymaga , iż z przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego wyraźnie wynika, iż Gmina dokonując sprzedaży nieruchomości w ramach wydzielonej SAG będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Gmina nie planuje wykorzystywać Strefy w celach innych niż w ramach swojej działalności gospodarczej, wydatki ponoszone na Strefę Aktywności Gospodarczej mają, więc niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Niezależnie od tego w przypadku infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej będzie ona po jej wybudowaniu wniesiona przez Gminę aportem do spółki gminnej (w której Gmina posiada 100% udziałów). Jak słusznie zauważyła Gmina wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a czynność ta uznawana jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, gdyż odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów, przy tym jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel). Zatem dokonując aportu nowo wybudowanej infrastruktury do spółki gminnej Gmina dokona czynności opodatkowanej (dostawy budowli). Reasumując dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornego zagadnienia istotne i wiążące są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności powstawania Inwestycji i związane z tą Inwestycją zamiary Gminy. Z treści wniosku wyraźnie wynika, że celem podejmowanych działań (wydatków) było uatrakcyjnienie oferty działek w strefie Inwestycji. – co w konsekwencji miało wpłynąć na zwiększenie popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcie jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonywane przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powodują, że uzbrojone grunty inwestycyjne są bardziej atrakcyjne, co wpływa na znalezienie potencjalnych nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co z kolei przekłada się także na wysokość podatku należnego. Za nieprawidłowe zatem należy uznać stanowisko organu zmierzające do przekonywania, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi na budowę infrastruktury drogowej (układu dróg gminnych i wewnętrznych ze ścieżkami pieszo-rowerowymi i placami postojowymi), infrastruktury sieciowej (kanalizacji opadowej wraz separatorami, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci energetycznej, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci teletechnicznej, oświetlenia ulicznego, sieci monitoringu wizyjnego), niwelacje terenu związanego z budową układu komunikacyjnego, przebudowę urządzeń obcych a sprzedażą opodatkowaną. Jak już wskazano powyżej wbrew stanowisku organu przedmiotowe wydatki nie będą ponoszone przez Gminę w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, i w tym zakresie nie będzie działała ona w ramach reżimu publicznoprawnego. Przede wszystkim organ pomija okoliczność, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, badanie związku między wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście i nie może ograniczać się wyłącznie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 1995/18, wyrok z dnia 30 stycznia 2020r. sygn. akt I FSK 1113/19). Tymczasem, analiza zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej spornego zagadnienia prowadzi do wniosku, że organ podatkowy ograniczył się właśnie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem cała infrastruktura tworzona w ramach Inwestycji związana będzie z działalnością gospodarczą Gminy. Wydatki będą służyć Gminie do wykonywania odpłatnych, podlegających opodatkowaniu VAT czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości na terenie stref oraz wniesienia aportem do Spółki powstałej sieci wodociągowo–kanalizacyjnej. Celem podejmowanych działań pozostaje uatrakcyjnienie działek poprzez zapewnienie właściwej infrastruktury, a zatem przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, by uzyskać jak najwyższą za nie cenę, nie zaś zapewnienie "dóbr publicznych" mieszkańcom.

Całość inwestycji ma za zadanie przysłużyć się celowi komercyjnemu, dzięki jej realizacji Gminie będzie łatwiej osiągnąć wyższą cenę sprzedaży gruntów oraz pozyskać dostateczną ilości inwestorów chętnych do nabycia działek w SAG.

Jak już wskazano kluczowe znaczenie dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług ma ich związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Sam fakt, że wydatki poniesione przez Gminę uznane zostaną za związane z zadaniami własnymi, nie przesądza jeszcze o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Jeśli zatem inwestycje związane z infrastrukturą techniczną, w tym przypadku drogową, miały na celu zapewnienie stosownej infrastruktury umożliwiającej sprzedaż działek w celu rozwijania się na nich MŚP, to działania te niewątpliwie są związane z czynnościami opodatkowanymi, jakimi była sprzedaż działek tam ulokowanych. W konsekwencji skarżącej Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakwestionowanych przez organ interpretacyjny wydatków jak również pozostałych wydatków, o których była mowa wcześniej. Z wszystkich omówionych powyżej powodów należało uznać stanowisko Dyrektora za nieprawidłowe, albowiem zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na mocy art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a.

Rozpoznając wniosek Gminy ponownie organ interpretacyjny powinien wydać indywidualną interpretację podatkową w granicach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, uwzględniając przy tym przedstawioną powyżej ocenę prawną.