Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2710/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2688/13 w sprawie ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2688/13, oddalił skargę P. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 20103 r. w przedmiocie uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

I.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 14 grudnia 2012 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 209.311 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. uległ zawieszeniu z dniem 26 września 2012 r., tj. z dniem wszczęcia dochodzenia skarbowego w sprawie spowodowania wystąpienia uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. na kwotę ok. 209.311.00 zł poprzez to, że w złożonym w dniu 2 marca 2007 r. we właściwym [...] Urzędzie Skarbowym W. zeznaniu P1T-36L Skarżący podał dane niezgodne z rzeczywistością na skutek bezpodstawnego zaliczenia do przychodów osiąganych w ramach działalności gospodarczych opodatkowanej preferencyjną stawką podatkową w wysokości 19% kwoty 566.138.14zł uzyskanej z tytułu świadczenia usług na rzecz niżej wymienionych podmiotów gospodarczych, w których posiadał udziały i jednocześnie pełnił funkcję Prezesa Zarządu, które to przychody powinny być zaliczone do działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane podatkiem PIT na zasadach ogólnych, czyli przy zastosowaniu skali podatkowej, a ponadto na skutek zawyżenia kosztów działalności o kwotę 332.865.28 zł, tj. wydatki nie związane z. wykonywaną działalnością gospodarczą oraz o wydatki na kwotę 16.380.11 zł stanowiące koszty uzyskania przychodów w ramach działalności wykonywanej osobiście, czym naruszone zostały jednocześnie postanowienia przepisów art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 13 pkt 9, art. 22 ust. 9 pkt 5, art. 27 i art. 30 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. zawiadomił w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej: O.p.) Skarżącego, że z dniem 26 września 2012 r. na skutek przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Zgodnie z informacją otrzymaną od Poczty Polskiej S.A. Centrum Obsługi Finansowej powyższe pismo było dwukrotnie awizowane w dniu 7 grudnia 2012r. oraz 14 grudnia 2012 r., a następnie zwrócone do nadawcy w dniu 21 grudnia 2012 r. W świetle przepisów O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał powyższe pismo za doręczone w dniu 21 grudnia 2012 r. Ponadto wskazał iż w treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 5 grudnia 2012r. (doręczonej w dniu 27 grudnia 2012r., a więc przed upływem terminu przedawnienia) zawarto informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w związku z wszczęciem w dniu 26 września 2012 r, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W konsekwencji zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego uznany został za niezasadny.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym dla ustalenia, czy zakres obowiązków strony wynikający z pełnionych przez niego funkcji Prezesa Zarządu ww. Spółek oraz rodzaj usług świadczonych przez Skarżącego na rzecz tych spółek pokrywa się i świadczy bezsprzecznie o wykonywaniu przez stronę działalności o której mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.

I.3. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 70 O.p. poprzez przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przepisów postępowania, tj. art. 233 O.p., poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdy organ odwoławczy powinien wydać decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Rozpoznawana sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Oznacza to, że z uwagi na treść art. 70 § 1 O.p. w przytoczonym wyżej brzmieniu, zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako okoliczność skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia powołał fakt wszczęcia 26 września 2012 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s., co w jego ocenie z uwagi na brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Sąd powołał wyrok z 17 lipca 2012 r. wydany w sprawie P 30/11, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającego z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący powołując się na treść powyższego wyroku wywodził, że dopiero w dniu 3 stycznia 2013 r., po upływie terminu przedawnienia otrzymał pierwszą informację o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, a ogłoszenie zarzutów Skarżącemu i przesłuchanie w charakterze podejrzanego w tym postępowaniu nastąpiło dopiero 10 stycznia 2013 r. Powołując się na uzasadnienie ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego Sąd pierwszej instancji wskazał, że wystarczające jest powiadomienie podatnika o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do określonego zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, obowiązek "poinformowania" czy też "zawiadomienia" podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia mu zarzutów. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia występuje, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W realiach niniejszej sprawy pełnomocnik Skarżącego poinformowany został o zaistnieniu powyższej przesłanki pismem z 4 grudnia 2012 r., doręczonym w trybie art. 150 O.p. w dniu 21 grudnia 2012 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia. Wbrew zarzutom skargi doręczenie to jest skuteczne i prawidłowe. Ponadto w treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 14 grudnia 2012 r. zawarto informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w związku z wszczęciem w dniu 26 września 2012 r., postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

II. Pełnomocnik Skarżącego wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm. powoływanej dalej jako P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie, polegające na tym, że w ustalonym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął nieprawidłowo, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu i nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

2. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na tym, że błędnie przyjęto, że całkowicie fikcyjne i instrumentalne wszczęcie postępowania karnego zawiesza bieg terminu przedawnienia;

3. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., dalej: k.k.s.) oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędne zastosowanie, polegające na tym, że w ustalonym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd przyjął nieprawidłowo, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu i nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, które to narusza konstytucyjne gwarancje państwa prawa;

4. art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędne zastosowanie polegające na tym, że w ustalonym stanie faktycznym, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zastosował tego artykułu i wynikających z niego gwarancji demokratycznego państwa prawa

- a przez co naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. niedostrzegając naruszenia prawa materialnego przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Ponadto, skarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., oraz że organ ten prawidłowo uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. art. 114a k.k.s. oraz art. 2 Konstytucji RP, oraz że organ ten prawidłowo uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że organ podatkowy nie naruszył art. 233 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdy organ odwoławczy powinien wydać decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie;

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji art. 150 § 2 O.p. poprzez uznanie, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym stosuje się przepisy ordynacji podatkowej, nie zaś kodeksu karnego skarbowego;

5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieprzeanalizowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy postępowanie karne skarbowe prowadzone przeciwko skarżącemu zostało wszczęte prawidłowo oraz czy nie powinno ulec umorzeniu w świetle przepisów art. 44 § 1, 2 i 5 k.k.s., art. 71 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm., dalej: k.p.k.), art. 313 § 1 k.p.k. i przez przyjęcie, że organ podatkowy prawidłowo wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p.;

6. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wskutek nieprzeanalizowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 w związku art. 114a k.k.s. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP;

7. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieprzeanalizowanie czy działania organów podatkowych było zgodne z art. 2 Konstytucji RP;

8. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez dokonanie przez sąd jedynie wybiórczej kontroli stanu faktycznego oraz pobieżnej weryfikacji reguł postępowania karnego skarbowego, przez co wadliwie wykonał funkcję kontrolną naruszając art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a.;

9. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak należytej analizy stanu faktycznego w zakresie prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego;

10. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniu wyroku zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 114a k.k.s., prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego, przedawnienia karalności przestępstwa karnego skarbowego oraz okoliczności nadużycia prawa przez organy skarbowe oraz organy prowadzące postępowanie karne skarbowe w związku z fikcyjnym bądź instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Jednocześnie, strona wniosła o wystąpienie z pytaniem prawnym, w trybie art. 183 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego, o zbadanie zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 114a k.k.s. z art. 2 Konstytucji RP.

III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Oceniając trafność zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozstrzygając sprawę Sąd pierwszej instancji zasadnie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 OP, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5 - letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zatem według Trybunału zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Jednocześnie Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Zasada ta wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe. Przepisy nie formułują zasad, wedle których powinien zostać zrealizowany obowiązek poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu,które modyfikuje upływ terminu przedawnienia. W doktrynie i w orzecznictwie formułuje się wnioski, że poinformowanie może nastąpić w dowolnej formie, jednak z uwagi na doniosłość skutków, jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane jest posłużenie się formą pisemną. Takie stanowisko koresponduje z kierunkiem zmian w przepisach Ordynacji podatkowej, których dokonano w związku z treścią powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149), obowiązujący od dnia 15 października 2013r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.Analizując sposób powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, które wpływa na upływ terminu przedawnienia, należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, aczkolwiek analizował szeroko regulacje kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego, to jednak ani w sentencji powołanego wyroku, ani w jego uzasadnieniu, nie ma wskazał, jakie konkretnie działania wypełniają obowiązek organu w zakresie właściwego poinformowania podatnika o wszczęciu wymienionych postępowań, które mogą wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. W treści uzasadnienia wyroku zaakcentowana została konieczność poinformowania podatnika o istotnych dla jego zobowiązań podatkowych okolicznościach dotyczących prowadzenia postępowań, o których na ogół nie ma on wiedzy, bowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest zawiadamiany o wszczynaniu postępowania o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe w fazie in rem, czyli w sprawie bez indywidualizacji podmiotowej. Trybunał w wyroku nie zakwestionował regulacji o braku obowiązku doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karno-skarbowej, dostrzegając uzasadnienie dla istniejącego rozwiązania w ochronie toczącego się postępowania karnego (np. działania zmierzające do utrudniania postępowania). W świetle powyższych uwag należy zaakceptować stanowisko, że obowiązek powiadomienia podatnika może zostać zrealizowany zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karno-skarbowej.

Odnosząc powyższe uwagi ogólne do stanu faktycznego sprawy, należy wskazać, że pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. zawiadomiono Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w związku z wszczęciem w dniu 26 września 2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało doręczone w trybie art. 150 O.p. w dniu 21 grudnia 2012 r. Zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi, określane mianem fikcji prawnej doręczenia. Bez względu bowiem na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karno-skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał Konstytucyjny informację (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 581/14, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W oparciu o tak dokonane doręczenie Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok zasadnie uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Należy także podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji odnoście zarzutu powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczącego błędnego skierowania zawiadomienia z dnia 4 grudnia 2012 r. do pełnomocnika, który nie posiadał pełnomocnictwa do reprezentowania podatnika w postępowaniu karnym skarbowym. Podkreślić należy, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w omawianym piśmie, powiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., a nie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Kwestia "fikcyjnego i instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnego, jak też argumentów dotyczące przedawniania karalności czynu zarzucanego podatnikowi, nie mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym. Powyższe kwestie mogą być badane wyłącznie w toku postępowania karno-skarbowego, a więc przez organy do tego powołane i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów. Z tego też względu przedstawiony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący tej materii należy uznać za całkowicie chybiony.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.