Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 83/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 280/14 w sprawie ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 17 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 280/14, uwzględnił skargę A. P. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wyjaśnił, że jako członek zarządu świadczy na rzecz spółki akcyjnej usługi w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem. Na podstawie kontraktu menadżerskiego zobowiązany jest do prowadzenia określonych spraw Spółki i jej reprezentowania. Swoje obowiązki Skarżący wykonuje w wybranym przez siebie czasie, uwzględniając przy tym potrzeby Spółki. Skarżący może też wybrać miejsce wykonywania swoich obowiązków, ale podstawowym miejscem wykonywania czynności zarządczych jest siedziba Spółki oraz te miejsca, które wymagają jego obecności ze względu na działalność Spółki. Kontrakt menadżerski zakłada, że Skarżący będzie wykonywał swoje obowiązki osobiście i nie będzie ich powierzał osobom trzecim.

W umowie zastrzeżono także, że Skarżący ponosi odpowiedzialność względem Spółki i osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie jej wykonywania. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności członka zarządu przewidzianej w ustawie z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.s.h.". Odpowiedzialność za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej ograniczone zostały do kwoty dwunastokrotności stałego miesięcznego wynagrodzenia Skarżącego. Zgodnie z postanowieniami kontraktu Skarżący zobowiązany jest do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

W związku z zawarciem umowy menadżerskiej Skarżący zarejestrował działalność gospodarczą.

1.3. W tym stanie rzeczy Skarżący zadał pytanie: czy czynności realizowane na podstawie kontraktu menadżerskiego stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – powoływaną dalej jako "u.p.t.u.", a tym samym jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług?

1.4. Zdaniem Skarżącego, czynności wykonywane na podstawie wspomnianej umowy nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., a co za tym idzie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Skarżący wyjaśnił, że przychody uzyskiwane na podstawie kontraktu menadżerskiego należy zaliczyć do przychodów, o których jest mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Następnie wskazał, że w umowie wyraźnie określono sposób i formę wykonywania jego obowiązków. Przewidziano w niej też wysokość oraz warunki płatności wynagrodzenia. Tym samym spełniona została przesłanka określona w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności Spółki względem osób trzecich, Skarżący zwrócił uwagę, że w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. mowa jest o więzach tworzących stosunek prawny. Wobec tego, oceniając zakres odpowiedzialności Spółki, należy mieć na względzie nie tylko treść umowy ale również przepisy, które mogłyby mieć zastosowanie w sprawie. Ponieważ opisany we wniosku kontrakt menadżerski reguluje sposób wykonywania funkcji członka zarządu, zastosowanie powinny mieć art. 368 § 1 i 4 oraz art. 372 k.s.h. W ich świetle odpowiedzialność za działania członka zarządu ponosi Spółka. Tym samym, jeżeli osoba trzecia poniesie szkodę na skutek działania Spółki, podmiotem zobowiązanym do jej naprawienia będzie Spółka.

1.5. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za błędne.

Zdaniem organu, sformułowanie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tym samym, w świetle przywołanego przepisu, podatnikiem nie będzie taka osoba, którą wiąże stosunek prawny analogiczny ze stosunkiem pracy, tak że nie ponosi ona ryzyka ekonomicznego wykonywanych czynności.

Na poparcie swojego stanowiska Minister Finansów wskazał na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sewilla oraz C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów. W ich świetle działalność gospodarcza wykonywana z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, jak również nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Tymczasem Skarżący ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkodę wyrządzoną w związku z wykonywaniem postanowień umowy. Stąd też stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym a Spółką nie można uznać za podobny do tego, który łączy pracodawcę i pracownika. Ponadto we wniosku wyjaśniono, że w kontrakcie menadżerskim przewidziano, iż Skarżący odpowiada wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem określonych w nim obowiązków. Tym samym ponosi on ryzyko gospodarcze, skoro może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez kontrahenta ale też osoby trzecie. Niezależny charakter odpowiedzialności Skarżącego potwierdza przewidziany w umowie obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której podniósł zarzuty naruszenia między innymi art. 15 ust 1-3 oraz art. 5 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącego, wykonywane przez niego czynności nie spełniają definicji działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W motywach skargi zwrócił uwagę, że Minister Finansów zignorował jego argumenty dotyczące zastosowania przepisów Kodeksu spółek handlowych. Nie zgodził się też z twierdzeniem organu, że ponosi ekonomiczne ryzyko w związku z pełnioną przez siebie funkcją członka zarządu, skoro adresatem potencjalnych roszczeń osób trzecich jest Spółka. Odnosząc się do kwestii zawarcia umowy ubezpieczenia Skarżący wyjaśnił, że umowa ta nie kształtuje zakresu jego odpowiedzialności wobec osób trzecich, o której jest mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze Skarżącym, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku odpowiada dyspozycji art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Tym samym Skarżący nie może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 2645/11, który zapadł w podobnym stanie faktycznym. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że osoba będąca członkiem zarządu i menadżerem spółki (jednocześnie jej współwłaścicielem) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ nie prowadził samodzielnej działalności. Jako członek zarządu i menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej spółki, nie ponosi kosztów swojej działalności, a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Ponadto osoba taka działa w imieniu i na rzecz spółki, która ponosi względem osób trzecich odpowiedzialność za wyrządzoną przez menadżera szkodę. Nie działa natomiast w warunkach ryzyka i niepewności co do pobytu, konkurencji, ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Równocześnie, zgodnie z art. 219 § 2 k.s.h., jako członek zarządu wykonuje swoje obowiązki ciesząc się szeroką autonomią.

W motywach wyroku zwrócono uwagę, że odpowiedzialność Skarżącego wobec osób trzecich ma charakter ograniczony i posiłkowy, różni się przy tym do odpowiedzialności pracownika. Zgodnie z kontraktem menadżerskim Skarżący odpowiada za szkody będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków, natomiast za szkody wyrządzone umyślnie odpowiada do kwoty dwunastokrotności stałego wynagrodzenia miesięcznego.

Odnosząc się do przywołanego w interpretacji indywidualnej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dotyczy ono innego stanu faktycznego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię.

Zdaniem pełnomocnika organu, Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że czynności świadczone przez Skarżącego w ramach kontraktu menadżerskiego nie mogą zostać zaliczone do wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług.

4.2. Pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak również zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

5.2. Zestawiając treść wyroku Sądu pierwszej instancji z motywami skargi kasacyjnej, należy dojść do wniosku, że spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący, jako menadżer spółki, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

5.3. Dla oceny, czy menadżer jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. istotna jest treść art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., a w konsekwencji analiza postanowień kontraktu łączącego menadżera z spółką. W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 ust. 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. wymienione zostały przychody między innymi z kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze. Kontrakty menadżerskie mieszczą się więc w zakresie czynności, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Jednak, aby można było uznać, że nie stanowią one samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., spełnione powinny być przesłanki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. po kątem przesłanek określonych w tym przepisie dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 12 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08 (opubl. w ONSAiWSA 2009/3/46), w związku z zagadnieniem prawnym dotyczącym wprawdzie biegłego sądowego, niemniej jednak zawarta w tej uchwale interpretacja art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. ma też odniesienie do innych podmiotów. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawarte w tym przepisie odwołanie do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. nie oznaczało, że tego rodzaju przychody automatycznie nie zostają zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. ustanowiono dodatkową przesłankę, przy zaistnieniu której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z oczywistych powodów przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania.

Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy pod warunkiem, że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przepis ten stanowił implementację art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu "samodzielnie" znajduje się w ustępie 4 tego artykułu. Użycie sformułowania "samodzielnie" ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, jeśli są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Na podstawie omawianego przepisu z grona podatników VAT wyłączona została przede wszystkim grupa pracowników, dla której podstawę nawiązania stosunku prawnego z pracodawcą stanowiła umowa o pracę. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazał, że TSUE wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

5.4. W myśl art. 201 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz. Stosownie do art. 201 § 4 k.s.h. członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa stanowi inaczej. Powołanie jest ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Może to być więc na przykład wybór, powołanie, wskazanie. Jeżeli dochodzi do wskazania, członek zarządu pełni swoją funkcję za spółkę, a nie jest reprezentantem osoby wskazującej. Następstwem nawiązanego stosunku organizacyjnego (bycie członkiem organu) może być nawiązanie stosunku obligacyjnego, na przykład umowa o pracę, umowa o zarządzanie (A. Kidyba, Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, wyd. eLEX 2014, komentarz do art. 201). W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko co do możliwego podwójnego charakteru stosunku prawnego osoby pełniącej funkcję członka zarządu. Osobę tę może bowiem wiązać ze spółką stosunek organizacyjno-prawny i stosunek pracy lub umowa cywilnoprawna. Pierwszy z nich podlega regulacji spółek handlowych, drugi w zależności od charakteru tego stosunku przepisom kodeksu pracy, bądź przepisom kodeksu cywilnego. Rozwiązanie jednego z tych stosunków nie powoduje automatycznie rozwiązania drugiego (np. wyroki Sądu Najwyższego z 11 maja 2009 r., sygn. akt I UK 15/09 dostępny w bazie orzeczeń SN www.sn.pl i z 23 marca 2012 r., sygn. akt II PK 169/11 opubl. w MPP 2012/7/371-372). W pierwszym z tych orzeczeń Sąd Najwyższy uznał, że jeśli zadania członka zarządu polegają wyłącznie na wykonywaniu czynności zarządczych, realizowanie tych czynności nie musi automatycznie oznaczać wykonywania ich w reżimie pracowniczym. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że członek zarządu spółki kapitałowej może być zatrudniony na podstawie umowy o pracę, ale może też wykonywać swoje czynności na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym (poza wskazanymi wyżej wyrokami także wyrok Sądu Najwyższego z 15 lipca 1998 r., sygn. akt II UKN 131/98, OSNAPiUS 1999 nr 14, poz. 465; S. Koczur, Kryteria delimitacji czynności ze stosunku pracy nawiązanego przez członka zarządu ze spółką kapitałową, PPH 2014, nr 1, s. 33 i n.). W piśmiennictwie podkreśla się też, że pozycja członka zarządu, z którym spółka zawarła kontrakt menedżerski (umowę o zarządzanie) jako przedsiębiorcą, jest szczególna. W następstwie kontraktu menadżerskiego (umowy o zarządzanie) członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Rola kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) ograniczona jest do ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie (czy jeszcze innych czynności określonych w umowie), szczególnych (kwalifikowanych i dodatkowych – w porównaniu z regulacją Kodeksu spółek handlowych i wewnętrznego prawa spółki) obowiązków dotyczących zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania dodatkowej działalności (Z. Kubot, Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2002, nr 2, s. 2 i n). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela.

Chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu.

5.5. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena Sądu pierwszej instancji nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że Skarżący, działając w imieniu i na rzecz spółki, nie działa w warunkach ryzyka ekonomicznego, ponosząc przy tym ograniczoną odpowiedzialność względem osób trzecich. Tymczasem Skarżący we wniosku wyraźnie zaznaczył, że w umowie menadżerskiej zastrzeżono, że ponosi on odpowiedzialność za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem swoich obowiązków nie tylko wobec Spółki, ale również wobec osób trzecich. Tym samym zakres jego odpowiedzialności wykracza poza ramy odpowiedzialności członka zarządu przyjęte w Kodeksie spółek handlowych oraz granice odpowiedzialności kontraktowej wytyczone przez Kodeks cywilny. Z uwagi na powyższe kontrakt menadżerski przewidywał obowiązek zawarcia przez Skarżącego umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

Ponadto Skarżący korzysta z daleko idącej autonomii w organizacji wykonywania swoich zadań. We wniosku wyjaśnił, że realizuje je w wybranym przez siebie czasie i miejscu, uwzględniając przy tym potrzeby Spółki. Swobody tej nie można przy tym utożsamiać z tym, że Skarżący równocześnie jest członkiem zarządu. W tym względzie jego swoboda dotyczy bowiem niezależności względem walnego zgromadzenia i rady nadzorczej w sposobie zarządzania Spółką, np. wyborze kierunków jej rozwoju.

Jak słusznie wskazał Minister Finansów, w tym stanie rzeczy stosunek pomiędzy Spółką a Skarżącym ma cechy charakterystyczne dla stosunku cywilnoprawnego, a nie stosunku łączącego pracownika i pracodawcę. Pamiętać też należy, że w związku z zawarciem umowy menadżerskiej Skarżący zarejestrował prowadzenie przez siebie działalności gospodarczej.

Powyższe przemawia za stwierdzeniem, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżący wykonywał działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., do której nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.