Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 387/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Brolik (spr.), Sędziowie NSA W. Jarzębowski, P. Kiss, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2005r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy skarżący Podatnik w miesiącu grudniu 1999r. odliczył od podatku należnego podatek naliczony uwzględniony w fakturze z dnia [...] Nr [...] dokumentującej zakup usługi elektrycznej, wystawionej przez PPHU A R.M. Ł. ul. A 102/104 m. 44a.

Podmiot ten zgodnie z informacją uzyskaną z Urzędu Skarbowego Ł.-W. w miesiącu grudniu 1999r. nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, ponieważ zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług Pan R.M. złożył w dniu 7.01.2000r.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999r.

Od powyższej decyzji Podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił, iż organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U Nr 137, poz. 926 ze zm.). ( k 47 ).

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy w/w decyzję organu pierwszej instancji.

Na decyzję ostateczną Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze Strona zarzuca min. naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 200, art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto Podatnik stwierdza również, iż naruszono przepisy art. 2, art. 5, art. 19, art. 25 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm. ), oraz § 30, § 36, § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U Nr 156, poz. 1024, ze zm.).

Zdaniem organów podatkowych.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia [...] Nr [...] wystawionej przez PPHU A R.M. Powyższy podmiot nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług a zatem nie był uprawniony do wystawienia faktury VAT w miesiącu grudniu 1999r. Z uzyskanych informacji z Urzędu Skarbowego Ł.-W. - właściwego dla tego podmiotu - wynika, iż zgłoszenie rejestracyjne Pan R.M. złożył w dniu 7.01.2000r. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez powyższy Urząd – R.M. w dniu 30.12.1999r. utracił prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku VAT w związku z przekroczeniem kwoty 80.000 zł.

W ocenie organów podatkowych bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt utraty przez wystawcę faktury prawa do zwolnienia od podatku. W przedmiotowej sprawie istotnym jest kiedy zostało złożone zgłoszenie rejestracyjne przez Pana R.M. - wystawcy spornej faktury.

W sytuacji z jaką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie kwota zawarta w takiej fakturze nie mogła być uznana jako podatek naliczony podlegający odliczeniu zgodnie z art. 19 ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z § 36 rozpprządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, faktury wystawiają zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, jeżeli nie korzystają ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy oraz nie wykonują wyłącznie czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnionych przepisami wydanymi na podstawie art. 47 ustawy.

Stosownie natomiast do § 54 ust. 4 pkt. 1 lit. a w/w rozporządzenia w przypadku gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym Podatnikowi na mocy w/pow. przepisów rozporządzenia nie przysługiwało w grudniu 1999r. prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot nie uprawniony do jej wystawienia tj. Pana R.M.

Przepis § 36 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów wyraźnie wskazuje którzy podatnicy mają wyłączne prawo do wystawiania faktur VAT. Natomiast przepis § 37 rozporządzenia, na który również powołuje się Podatnik, określa tych podatników, którzy mają uprawnienia do otrzymywania faktur VAT, stanowiących podstawę do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, stosownie do przepisu art. 19 ustawy o podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Podatnik otrzymał fakturę VAT wystawioną przez podmiot nie uprawniony do jej wystawienia.

Zarzut, iż wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony.

Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nie nakłada na organy podatkowe żadnych nowych obowiązków. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga jedynie od tych organów przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem szczególnie zasady bezstronności w swoim postępowaniu.

W świetle przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy

podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Stosownie natomiast do art. 125 § 1 Ordynacji organ podatkowy działa wnikliwie i jak jest to możliwie szybko.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego w ocenie Organów postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z odpowiednią starannością a zebrany w sprawie materiał faktyczny został oceniony w sposób wyważony z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego wyrażonego w wyżej powołanych przepisach Ordynacji podatkowej.

Ponadto stosownie do przepisów art. 123, art. 200 Ordynacji podatkowej Strona miała zapewniony czynny udział w całym toczącym się postępowaniu podatkowym.

Pismem z dnia 23.09.2003r. poinformowano Stronę o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, oraz zgłoszonych żądań. Zapoznano również Podatnika z całym zebranym materiałem dowodowym w dniu 6.11.2003r.

Argument Strony, iż nie przesłuchano wystawcy faktury, a więc nie dołożono starań aby dokładnie wyjaśnić stan faktyczny tj. iż winny zaistniałej sytuacji był Pan R.M. jest bezpodstawny.

Przesłuchanie Pana R.M., o które wnosiła Strona, nie jest okolicznością mającą istotne znaczenie dla sprawy oraz nie ma to żadnego wpływu na zmianę dokonanych ustaleń, zawartych w zaskarżonej decyzji.

W omawianej sprawie bezspornym jest fakt, iż wystawca zakwestionowanej faktury nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w chwili jej wystawienia w miesiącu grudniu 1999r.

Twierdzenie Strony zawarte w skardze, iż nie działał on w złej wierze a jego kontrahent przed rozpoczęciem czynności kontrolnych złożył zgłoszenie rejestracyjne, dokonał wpłaty podatku należnego, złożył deklarację podatkową, nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. Wynika to z faktu, iż czynności te zostały wykonane po wystawieniu przez Pana R.M. spornej faktury. Przepisy o podatku VAT nie uzależniają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od działania podatnika w dobrej lub złej wierze.

Każdy podatnik dokonujący transakcji gospodarczych bierze na siebie pełną odpowiedzialność za wybór i wiarygodność swoich kontrahentów. Zatem Strona odliczając podatek naliczony z faktury wystawionej przez podmiot nie uprawniony do jej wystawienia ponosi określone konsekwencje przewidziane przez przepisy ustawy o podatku VAT.

W toku postępowania sądowego strona skarżąca złożyła pisma procesowe, w których uzupełniła i rozszerzyła argumentację skargi. Zdaniem skarżącego, jego kontrahent z tytułu transakcji udokumentowanej sporną co do oceny fakturą wykonał powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe co uzasadnia wniosek, że był podatnikiem VAT; okoliczność ta sanuje niesporny fakt, że w dniu wystawienia (tejże) faktury podmiot ten nie był podatnikiem zarejestrowanym, nie złożył nawet (jeszcze) stosownego wniosku rejestracyjnego. Ponadto, zdaniem Skarżącego, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z których wynika ograniczenie prawa do wystawienia faktur VAT wyłącznie do zarejestrowanych podatników tego podatku (oraz wynikające z powyższego konsekwencje podatkowe), są niekonstytucyjne, albowiem unormowań tego rodzaju nie zawiera i nie przewiduje ustawa o podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa, tak jak stanowi o tym art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa – z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania oraz, zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – niezależnie od tego, czy czynności opodatkowane wykonane zostały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Realizacja czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot spełniający podmiotowo-przedmiotowe przesłanki art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skutkuje powstaniem i obowiązkiem wykonania zobowiązania podatkowego. Powstanie w powyższym trybie prawnym i z powyższych powodów zobowiązania podatkowego i stanie się z tego tytułu podatnikiem – osobą odpowiadającą z mocy prawa za zobowiązanie podatkowe powstałe niezależnie od tego, czy czynności opodatkowane zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, nie oznacza jeszcze, że podmiot, którego sytuacja ta dotyczy jest lub stał się zarejestrowanym podatnikiem VAT; podatnik i podatnik zarejestrowany to różne pojęcia prawa o podatku od towarów i usług. Realizacja przesłanek art. 5 analizowanej ustawy podatkowej nie oznacza jeszcze, że dany podmiot jest podatnikiem zarejestrowanym, to jest podatnikiem, którego dotyczy całokształt praw i obowiązków prawa o podatku od towarów i usług.

Art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nakłada na podatników, o których mowa w art. 5 tejże ustawy, obowiązek rejestracyjny. Zaniechanie tego obowiązku uniemożliwia – nie uzasadnia zrównania statusu prawnego podmiotu, który go nie wykonał, w tym – jeszcze nie wykonał, z sytuacją podatnika, który, zgodnie z przywołanym unormowaniem art. 9 dokonał zgłoszenia, został poddany procedurze rejestracyjnej, stał się zarejestrowanym podatnikiem VAT. Rejestracja VAT posiada bardzo istotne: znaczenie i uzasadnienie prawne, jest podstawą (możliwości) weryfikacji podmiotu, który uczestniczy w legalnym – opodatkowanym obrocie i może z tego tytułu korzystać z prawem przewidzianych uprawnień podatkowych, w tym z (podatkowego) prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Podmiot, który zrealizował przesłanki z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 5 powołanej ustawy o podatku VAT – podlega obowiązkowi podatkowemu i tylko w tym znaczeniu jako zobowiązany do wykonania obiektywnie z mocy prawa powstającego zobowiązania jest w tym zakresie (z zobowiązania tego) podatnikiem; podatnikiem podatku od towarów i usług, którego dotyczą wszystkie prawa i obowiązki unormowań podatku VAT jest (natomiast) ten, na kim nie tylko ciąży ukonstytuowane ex lege zobowiązanie podatkowe, lecz który zrealizował obowiązek prawny zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej i z tego tytułu oraz na tej podstawie uczestniczy w spełniającym wymogi prawa obrocie opodatkowanym. Sama okoliczność, że dany podmiot dokonał czynności opodatkowanej – skutkiem czego było powstanie z mocy prawa zobowiązania podatkowego i zobowiązania tego wykonanie, bez wykonania (obejmującego również tą czynność) obowiązku prawnego zgłoszenia rejestracyjnego w celu uzyskania rejestracji VAT, nie uzasadnia zastosowania praw z zakresu odliczania podatku naliczonego.

Z tych powodów ocenić i stwierdzić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w związku z czynnościami podmiotów, które nie są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Podmiot nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, który nie wykonał obowiązku prawnego rejestracji i bez rejestracji przeprowadził czynności, które (z tego tytułu i w tym zakresie) spowodowały powstanie obowiązku podatkowego, nie jest beneficjentem praw z zakresu odliczenia podatku naliczonego, to jest prawa do odliczenia podatku jak również prawa by podatek z tych czynności był odliczany przez inne podmioty.

Powyższa ocena prawna wynika niewątpliwie z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; przepisy rozporządzenia Ministra Finansów, na które powołują się organy podatkowe jak i skarżący, stanowią tylko wykonanie ustawowych zasad unormowania podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanym stanie sprawy, w dniu wystawienia dokumentu potwierdzającego wykonanie czynności opodatkowanej kontrahent skarżącego nie był – co jest niesporne – zarejestrowanym podatnikiem VAT. Faktu tego nie zmienia okoliczność, że z tytułu wzmiankowanej czynności wykonał obowiązujące go – powstałe ex lege – zobowiązanie podatkowe a później także, w innym niż w rozważanym w sprawie miesiącu podatkowym, dokonał zgłoszenia rejestracyjnego. Z tych powodów "podatek naliczony" przez podmiot nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług nie mógł stanowić przedmiotu, podstawy i uzasadnienia obniżenia podatku należnego przez skarżącego. Okoliczność: czy, kto, w jakim zakresie "ponosi winę" za zaistniały stan rzeczy nieskuteczności prawnej dokonanego przez skarżącego odliczenia, nie mają prawnego znaczenia, albowiem prawo podatkowe ma charakter zasadniczo wyłącznie obiektywny, w szczególności w obszarze prawnym adekwatnym przedmiotowo do sprawy niniejszej brak jest unormowań o charakterze podmiotowym.

Z tych wszystkich powodów, akceptując stanowisko organów podatkowych o nieuzasadnionym odliczeniu przez skarżącego spornego podatku naliczonego przez podmiot nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozpoznaną skargę oddalił.