Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 227/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22h ust. 4, art,  art. 22k ust. 7 i ust. 8, art. 22g ust. 4 i ust. 9, art 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.193 par. 4, art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par 12 ust. 3, par. 14 ust. 4
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. S., D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania D. S. i A. S. (określanych dalej jako: podatnicy, strony, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 31 października 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 94.389,00 zł utrzymał zaskarżoną w mocy.

Decyzja ta została wydana wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy, po uprzednim uchyleniu decyzji organu I instancji z 10 lutego 2016 r. celem dokładnego wyjaśnienia okoliczności w zakresie prawidłowości odpisów amortyzacyjnych dotyczących lokalu położonego w [...] przy ul. [...] (łączna powierzchnia 209 m² /82 m² + 127 m²/), zaliczonych przez podatników w 2010 r. do kosztów uzyskania przychodów.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika pod nazwą: A w zakresie świadczenia usług remontowo-budowlanych, projektowych, kosztorysowych oraz najmu (protokół z kontroli z dnia 30 maja 2014 r.) oraz kontroli prawidłowości rozliczenia dokonanego przez małżonkę – D. S. oraz po zbadaniu ksiąg podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. (protokół kontroli z dnia 31 grudnia 2013 r.), a następnie postępowania podatkowego, organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w złożonym przez małżonków rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok.

Jak ustalono, przychód ze sprzedaży usług w wysokości 356.567,78 zł został zaewidencjonowany przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (pkpir) na podstawie wystawionych faktur VAT. Na koszty jego uzyskania wynoszące 246.313,53 zł składały się: remanent początkowy w wysokości 0,00 zł, zakup towarów handlowych w kwocie 24.782,69 zł, remanent końcowy w wysokości 0,00 zł oraz pozostałe koszty w wysokości 221.530,84 zł (w tym m.in. wynagrodzenia pracowników w kwocie 23.554,61 zł oraz amortyzacja w kwocie 21.375,00 zł).

Ponadto podatnik w 2010 roku wynajmował część nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], a uzyskiwane z tego tytułu przychody z najmu (wystawiano faktury VAT za najem i refaktury za media) rozliczał w działalności gospodarczej i pkpir. W związku z najmem zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dotyczące wskazanego lokalu w wysokości 13.325,00 zł [533.000,00 zł x 2,5 % = 13.325 zł - wartość lokalu przyjął w wysokości 533.000,00 zł (82 m² x 6.500,00 zł /cena 1 m² wynikająca z przedłożonego przez podatnika operatu szacunkowego/)].

D. S. uzyskiwała w 2010 r. dochody z najmu lokalu znajdującego się w nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], tj. kompleks kuchni o pow. 50 m² oraz sale od strony wschodniej o pow. 78 m², które były rozliczane w ramach tzw. najmu prywatnego, a nie w ramach działalności gospodarczej, w związku z czym nie była prowadzona pkpir. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła odpisy amortyzacyjne dotyczące wskazanego lokalu w wysokości 20.637,50 zł [825.500,00 zł x 2,5 % = 20.637,50 zł - wartość lokalu przyjęto w wysokości 825.500,00 zł (127 m² x 6.500,00 zł/cena 1m² wynikająca z ww. operatu szacunkowego/)].

Ponadto małżonkowie uzyskali dochód ze sprzedaży w 2010 r. nieruchomości (na prawach wspólności ustawowej), które nabyli w 2010 r. i w latach wcześniejszych. W dniu 13 października 2008 r. zakupili lokal użytkowy o nr [...], położony w [...] przy ul. [...] o pow. 144,50 m² (Rep. A nr [...]) i w dniu 18 stycznia 2010 r. lokal mieszkalny nr [...] położony w [...] przy ul. [...] o pow. 65,40 m² (Rep. A nr [...]), a następnie sprzedali 3 lokale mieszkalne, tj.:

- jeśli chodzi o lokal użytkowy przy ul. [...] w [...], to po otrzymaniu stosownych zezwoleń oraz przeprowadzonym remoncie został on podzielony na dwa lokale mieszkalne o pow. 57,32 m² (lokal mieszkalny nr [...]) i pow. 77,28 m² (lokal mieszkalny nr [...]). Ich sprzedaż nastąpiła: w dniu 15 lutego 2010 r. (Rep. A nr [...], cena sprzedaży: 125.000,00 zł - nabywcy: A. O., A. I., G. O.) i w dniu 08.04.2010 r. (Rep. A nr [...], cena sprzedaży: 166.000,00 zł - nabywcy: G. H., M. C.). Natomiast dla lokalu o pow. 9,90 m² stanowiącego pomieszczenia gospodarcze (lokal użytkowy nr [...]) została sporządzona umowa darowizny z 8 kwietnia 2010 r. (Rep. A nr [...]),

- lokal mieszkalny nr [...] przy ul. [...] w [...] o pow. 65,40 m2, który został sprzedany w dniu 22 czerwca 2010 r. (Rep. A nr [...], cena sprzedaży: 160.000,00 zł, nabywcy: M. K. i M. K.).

Według wyjaśnień podatnika złożonych w toku kontroli podatkowej (protokół kontroli z 30 maja 2014 r. - str. 15), lokale sprzedane w 2010 r. zostały wyremontowane, tj.: w lokalu przy ul. [...] remont wyniósł powyżej 30.000,00 zł (łącznie dla obojga współwłaścicieli) i obejmował: wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, montaż instalacji elektrycznej, hydraulicznej, c.o. oraz posadzki. Prace remontowe zostały wykonane we własnym zakresie, a częściowo korzystano z usług podwykonawców. Natomiast w lokalu przy ul. [...] remont wyniósł około 40.000,00 zł (łącznie dla obojga współwłaścicieli) i obejmował: podział pomieszczeń, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, montaż instalacji elektrycznej, hydrauliki, c.o., posadzki. Nie przedłożono żadnych rachunków potwierdzających wydatki na remont powyższych lokali.

Dokonując oceny ww. okoliczności organ I instancji uznał, że podjęte przez małżonków w sposób zorganizowany działania polegające na kupnie, przekształceniu, przeprowadzeniu prac remontowo-budowlanych, a następnie sprzedaży opisanych wyżej lokali mieszkalnych świadczyły o prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami bez jej zgłoszenia. Działalność ta, polegająca na zakupie i sprzedaży przez małżonków ww. nieruchomości, miała wszelkie cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 z późn. zm.)) – dalej w skrócie "updof". Była to bowiem działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś przychody z niej uzyskane nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy.

Na podstawie art. 14 updof w związku z jej art. 10 ust. 1 pkt 3 przychód z tej działalności, w odniesieniu do każdego z małżonków, obliczono w kwocie 225.500,00 zł stwierdzając, że nie został on wykazany w pkpir ani w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2010 r. Z uwagi na daty sprzedaży lokali wynosił on: 62.500 zł (luty 2010r. - ½ z 125.000,00 zł); 83.000,00 zł (kwiecień 2010 r. - ½ z 166.000,00 zł); 80.000,00 zł (maj 2010r. - ½ z 160.000,00 zł).

W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono, w przypadku podatnika, ich zawyżenie o łączną kwotę 21.439,79 zł (8.114,75 zł + 13.325,04 zł), stanowiącą: wydatek poniesiony na podstawie faktury VAT z 8 listopada 2010 r. na zakup kotła centralnego ogrzewania EKO-PLUS 38 Kw - kwota netto 8.114,75 zł (podatek VAT 1.785,25 zł), gdyż przedłożona do kontroli ewidencja środków trwałych za 2010 r. nie zawierała wpisu ww. urządzenia, co stanowiło naruszenie art. 22k ust. 7 i ust. 8 oraz art. 22h ust. 4 updof wskazujących, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się dopiero po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji.

Zakwestionowano też zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części budynku położonego w [...] przy ul. [...] stanowiącej powierzchnię 82 m² w kwocie 13.325,00 zł [533.000,00 zł x 2,5 % = 13.325 zł – przy czym wartość lokalu podatnik przyjął w wysokości 533.000,00 zł (82 m² x 6.500,00 zł /cena 1 m² wynikająca z przedłożonego przez podatnika w toku kontroli podatkowej operatu szacunkowego z dnia 25 czerwca 2005 r. sporządzonego przez inżyniera budownictwa, legitymującego się uprawnieniami budowlanymi do projektowania bez ograniczeń w specjalności - konstrukcje budowlane]. Zgodnie z operatem dotyczącym wyceny całej ww. nieruchomości o powierzchni 390 m², wartość budynku wynosiła 2.535.000,00 zł, zaś wartość 1 m² - 6.500,00 zł (bez podatku VAT). Wycena wartości początkowej obiektu została wykonana metodą odtworzeniową obowiązującą w czasie wykonania pracy. Z wyjaśnień podatnika wynikało, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta 31 stycznia 1992 r. na zasadach wspólności małżeńskiej, w celach prywatnych; dokonano rozbiórki starego budynku, który był ruiną oraz wybudowano nowy obiekt w całości, jako przeznaczony dla potrzeb własnych i z tego powodu podatnik nie posiada za te lata dokumentów dotyczących kosztów budowy i rozbiórki. Wybudowana nieruchomość użytkowana była na potrzeby działalności gospodarczej podatnika oraz na potrzeby jego małżonki, która działalności gospodarczej nie prowadziła. Amortyzację części budynku wykorzystywanego przez firmę A rozpoczęto w 2000 roku. Część nieruchomości została wyremontowana w latach 2009 i 2010.

Na podstawie uzyskanej od Starosty [...] kserokopii decyzji z 16 maja 1994 r. stanowiącej wydane dla podatnika pozwolenie na prowadzenie robót budowlanych przy budowie obiektu "Budynek handlowo-usługowy z [...]" oraz kserokopii zawiadomienia podatnika z 6 października 1999 r. o zakończeniu budowy tego obiektu organ I instancji uznał – w oparciu o art. 22g ust. 4 i ust. 9 updof - że już w momencie podjęcia inwestycji budowlanej znane było przeznaczenie obiektu, tj. budowa budynku dla potrzeb związanych z działalnością gospodarczą. Oznaczało to, że strona winna była gromadzić faktury oraz inne dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych wydatków, związanych z prowadzoną inwestycją, co umożliwiłoby prawidłowe ustalenie kosztu wytworzenia budynku. Zatem na podstawie wskazanych przepisów brak było podstaw prawnych do ustalenia wartości początkowej nieruchomości w oparciu o wycenę biegłego. Dlatego też wyliczone od błędnej wartości początkowej odpisy amortyzacyjne w wysokości 13.325,04 zł nie stanowiły w 2010 r. kosztu uzyskania przychodów. Organ nie uwzględnił w tym zakresie trzech opinii technicznych dotyczących stanu technicznego zakupionych lokali po ich zakupie oraz po wykonanych robotach budowlanych uznając, że nie stanowiły one dowodu księgowego w rozumieniu § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia pkpir (Dz. U. z 2003 r. Nr 152 poz. 1475) - dalej jako "rozporządzenie w sprawie pkpir". Za stanowiące koszty uzyskania przychodów uznano natomiast wydatki w łącznej wysokości 14.669,50 zł (5.277,58 zł + 9.310,72 zł + 131,20 zł), które nie zostały uwzględnione w protokole kontroli podatkowej. Stwierdzono również, iż podatnik do rozliczenia za 2010 r. przyjął nieprawidłową wartość początkową remanentu sporządzonego na dzień 31.12.2009 r. w wysokości 0,00 zł w sytuacji, gdy rzeczywista wartość zakupionych materiałów ujęta w remanencie początkowym (na dzień 01.01.2010 r.) winna stanowić kwotę 337,78 zł.

Konsekwencją uznania sprzedaży lokali mieszkalnych położonych w [...] przy ul. [...] oraz ul. [...] za dokonaną w ramach działalności gospodarczej było uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem nieruchomości oraz ich remontami, wynikających z: rachunku nr [...] z dnia 19.03.2010 r. za wykonaną usługę wymiany instalacji elektrycznej - 1.000,00 zł oraz rachunku nr [...] z dnia 05.05.2010 r. za wykonane prace remontowo-budowlane-4.500,00 zł, dokumentujące poniesione przez małżonków wydatki na remont lokalu przy ul. [...] w wysokości - 5.500,00 zł, z czego na każdego z małżonków przypada ½ tej kwoty, tj. 2.750,00 zł. Jako koszt prowadzonej działalności gospodarczej uznano także kwoty poniesione na zakup w dniu 18 stycznia 2010 r. nieruchomości przy ul. [...] (cena lokalu i wszelkie opłaty związane z zakupem: podatek PCC, opłaty sądowa i notarialna, taksa notarialna, podatek od opłaty notarialnej, i koszty aktu notarialnego) w łącznej kwocie 79.071,34 zł, z czego na każdego z małżonków przypada ½ tej kwoty, tj. 39.535,67 zł. Dodatkowo do kosztu związanego z zakupem tej nieruchomości zaliczono, w działalności prowadzonej przez podatnika, poniesiony przez niego wydatek na zwrot na rzecz Gminy [...] bonifikaty udzielonej przez Gminę poprzednim właścicielom tego lokalu w wysokości 36.418,94 zł.

Jednocześnie do remanentu początkowego za 2010 r. organ podatkowy I instancji przyjął wydatek na zakup w dniu 13 października 2008 r. lokalu użytkowego położonego w [...] przy ul. [...], tj.: wartość zakupu brutto lokalu o powierzchni 144,50 m² wraz z udziałem we własności wspólnych części budynku i jego urządzeń oraz w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu wraz z kosztami sporządzenia aktu notarialnego - w łącznej kwocie 91.738,04 zł. Przy czym z uwagi na nabycie tej nieruchomości w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej wydatek przypadający na każdego z małżonków wyniósł 45.869,02 zł (1/2 z 91.738,04 zł).

Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, iż za 2010 r. wartość remanentu początkowego sporządzonego przez podatnika została dodatkowo zaniżona o kwotę 45.869,02 zł.

W związku z powyższymi ustaleniami organ I instancji, stosownie do art. 193 § 4 Op, uznał księgi podatkowe za nierzetelne po stronie przychodów za miesiące: luty, kwiecień i czerwiec 2010 r. oraz po stronie kosztów uzyskania przychodów za miesiące: styczeń-grudzień 2010 r., podobnie jak remanent sporządzony na dzień 1 stycznia 2010 r. Nadto stwierdzono wadliwość prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiące: kwiecień, październik i listopad 2010 r. po stronie kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, w myśl art. 23 § 2 Op odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i podstawę tę określono na podstawie dowodów zebranych w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego, tj. aktów notarialnych, faktur VAT oraz rachunków dokumentujących sprzedaż i zakup.

Po zweryfikowaniu przychodów (kwota 582.067,78 zł, z tego przychód ustalony ze sprzedaży nieruchomości 225.500,00 zł (½ z kwoty 451.000,00 zł) i kosztów ich uzyskania (kwota 349.785,15 zł), dochód podatnika z działalności gospodarczej wyniósł 232.282,63 zł (582.067,78 zł - 349.785,15 zł).

Powyższe ustalenia, w zakresie odnoszącym się do uznania za obrót nieruchomościami nabywania i zbywania lokali, odniesiono także do małżonki podatnika, gdyż zarówno nabycie jak i zbycie nieruchomości było dokonywane w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej. Podatniczka nie prowadziła w 2010 r. dokumentacji podatkowej, w tym pkpir, lecz organ I instancji na podstawie art. 23 § 2 Op odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i podstawę tę określił na podstawie dowodów wymienionych powyżej w odniesieniu do podatnika (tj. aktów notarialnych, faktur VAT dokumentujących sprzedaż i zakup oraz rachunków). Przychód podatniczki ze sprzedaży ww. nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za 2010 r. wyliczono, podobnie jak u męża, w łącznej kwocie 225.500,00 zł, tj.: 62.500,00 zł (luty 2010r. - ½ z 125.000,00 zł); 83.000,00 zł (kwiecień 2010 r. - ½ z 166.000,00 zł); 80.000,00 zł (maj 2010 r. - ½ z 160.000,00 zł). Jako koszty remontu lokalu przy ul. [...], przypadające na podatniczkę, uwzględniono wydatki w wysokości ½ z kwoty 5.500,00 zł tj. 2,750,00 zł. Łączne koszty zakupu ww. nieruchomości przy ul. [...] wyniosły 79.071,34 zł, z czego na każdego z małżonków przypada ½ tej kwoty, tj. 39.528,35 zł.

Dochód z działalności gospodarczej podatniczki po uwzględnieniu remanentów wyniósł: 225.500,00 zł - jako przychód ustalony ze sprzedaży nieruchomości (½ z kwoty 451.000,00 zł), koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej - 88.154,69 zł (45.869,02 zł + 39.535,67 zł + 0,00 zł + 2.750,00 zł), w tym: a) remanent początkowy - 45.869,02 zł (zakup nieruchomości przy ul. [...] wraz z opłatami - ½ z kwoty 91.738,04 zł), b) zakup nieruchomości przy ul. [...] wraz z opłatami (½ z kwoty 79.071,34 zł) - 39.535,67 zł, c) remanent końcowy - 0,00 zł, d) koszt remontu lokalu przy ul. [...] (½ z kwoty 5.500,00 zł - 2.750,00 zł). Zatem dochód z działalności gospodarczej wyniósł 137.345,31 zł (225.500,00 zł - 88.154,69 zł).

Ponadto z tytułu wynajmu w 2010 r. części nieruchomości przy ul. [...], (kompleks kuchni o powierzchni 50 m² oraz sale od strony wschodniej o powierzchni 78 m²) podatniczka uzyskała przychód w łącznej wysokości 21.900,00 zł (6 x 1.700,00 zł + 6 x 1.950,00 zł - gdyż od 1 lipca 2010 r. czynsz podwyższono z kwoty 1.700 zł do kwoty 1.950 zł miesięcznie). Podobnie jak w przypadku podatnika, organ zakwestionował prawidłowość zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od ww. lokalu, które były dokonywane od wartości początkowej ustalonej na podstawie operatu szacunkowego, w którym wartość 1 m² w całym budynku ustalono na kwotę 6.500 zł, przez co od powierzchni wynajmowanej przez podatniczkę tj. 127 m², o wartości 825.500,00 zł przy stawce amortyzacji 2,5%, wyniosły one kwotę 20.637,50 zł. Jednakże zdaniem organu, tak jak w przypadku męża, nie było podstaw prawnych do ustalenia wartości początkowej składnika majątku w oparciu o przepis art. 22g ust. 9 updof, wobec czego dochód z najmu wyniósł kwotę 21.900,00 zł i został następnie pomniejszony o stratę z lat poprzednich (543,23 zł), na podstawie art. 9 ust. 3 updof.

W konsekwencji powyższych ustaleń, decyzją z 31 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku określił małżonkom S. - na podstawie art. 21 § 3 Op - wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 94.389 zł, w miejsce zadeklarowanego przez nich w ww. zeznaniu PIT-36 za 2010 r. podatku w wysokości 14.236 zł

Rozpatrując sprawę wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie podzielając zawartych w odwołaniu zarzutów odnoszących się w zasadniczej mierze do ustalenia, że dokonywane przez podatników nabycia i zbycia nieruchomości w 2010 r. wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, polegającej na obrocie nieruchomościami oraz także do zakwestionowania możliwości stosowania odpisów amortyzacyjnych od lokali użytkowych w sposób przyjęty przez strony, jak też zaliczenia do kosztów podatkowych (jednorazowy odpis amortyzacyjny) wydatku na zakup kotła c.o.

W pierwszej kolejności, mając na uwadze datę wydania decyzji odwoławczej, tj. 12 kwietnia 2017 r. oraz przepis art. 70 § 1 O.p. normujący kwestię upływu terminu przedawnienia, który w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2016 r., wskazał na okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu tego terminu w postaci wszczęcia przeciw podatnikom postępowania o przestępstwo karno-skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego ("kks"), co nastąpiło przez wydanie przez Urząd Skarbowy w Kluczborku postanowienia w tym przedmiocie w dniu 24 listopada 2015 r. O fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 24 listopada 2015 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego podatnicy zostali powiadomieni przez organ podatkowy I instancji pismem z tej samej daty (art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Op). Postanowienie o przedstawieniu zarzutu (obejmujące swoim zakresem m.in. uszczuplony podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. - wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 małżonków) wobec podatnika zostało wydane w dniu 24 listopada 2015 r., a ogłoszono mu je w dniu 9 lutego 2016 r. Zatem termin przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 24 listopada 2015 r. i stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 Op będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania. Skoro podatnicy zostali zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego przed upływem tego terminu, tj. przed 31 grudnia 2016 r., to bieg terminu przedawnienia skutecznie został zawieszony i nie biegnie nadal, jako że postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone.

Przechodząc do kwestii merytorycznych organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji o zakwalifikowaniu czynności podatników w zakresie nabywania i zbywania nieruchomości w 2010 r. jako działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, a zatem jako źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, czyli odmiennie niż podatnicy kwalifikujący te czynności do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy (tj. wyprzedaż majątku osobistego). Rozstrzygnięcie tej kwestii spornej wymagało ustalenia, czy podejmowane przez podatników czynności odpowiadały cechom właściwym dla działalności gospodarczej, określonym w art. 5a pkt 6 updof. Organ wskazał, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 updof o tyle koresponduje z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 tej ustawy, że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw (por. wyroki NSA z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05 oraz z dnia 01 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13 – dostępne na stronie internetowej NSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe przytaczane w tym uzasadnieniu orzeczenia). Zdefiniowane w art. 5a pkt 6 updof pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zatem kwalifikacja przychodów do ww. źródła może nastąpić pod warunkiem wykluczenia ich zaliczenia do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9 updof, co oznacza w tej sprawie konieczność oceny możliwości zaliczenia uzyskanego przez podatników przychodu do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, dotyczących przychodów z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości lub jej części. Przy braku jednoznacznej granicy między przychodami uzyskanymi z wyprzedaży majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8 updof) a przychodami ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof) o właściwej kwalifikację przychodów decyduje całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (np. wyroki: z dnia: 18.04.2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12; 30.01.2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12; 04.03.2015 r., sygn. akt II FSK 855/12; 01.04.2015 r., sygn. akt II FSK 563/13; 4.09.2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13) i dlatego sam zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży nie ma istotnego znaczenia. Istotne jest dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof.

Wychodząc z tych ustawowych definicji oraz mając na względzie przedstawiony w orzecznictwie sposób ich rozumienia organ odwoławczy zaaprobował poczynioną w tym względzie argumentację organu I instancji wskazując na takie istotne dla sprawy okoliczności, jak to, że: w 2010 r. małżonkowie dokonali sprzedaży trzech lokali mieszkalnych położonych w [...] (umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. 57,32 m² oraz lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. 77,28 m², przy ul. [...] oraz lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. 65,40 m² przy ul. [...]) oraz zbycia jednego lokalu użytkowego (umowa darowizny lokalu użytkowego nr [...] o pow. 9,90 m² przy ul. [...]). Lokal przy ul. [...] został nabyty jako lokal użytkowy w październiku 2008 r., zaś lokal przy ul. [...] na początku 2010 r. jako lokal mieszkalny. We wszystkich przypadkach do ich zbycia doszło po uprzednim przeprowadzeniu remontów. Organ podkreślił, że przy kwalifikacji zachowań podatników nie można ograniczać się do danego roku podatkowego, lecz należy uwzględniać także poprzednie i późniejsze lata podatkowe, o ile były dokonywane w nich określone czynności – wtedy można ocenić, czy mają one charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy oraz, czy spełniają warunek ciągłości. Nie jest konieczne wyodrębnienie i wyposażenie takiej działalności w instrumenty o charakterze materialnym, (biuro, stała siedziba).

Biorąc to pod uwagę Dyrektor Izby uznał, że czynności podejmowane przez podatników nie tylko w roku 2010, ale także m.in. w latach wcześniejszych wskazują, że podjęcie działań mających na celu przekształcenie zakupionego w 2008 r. przy ul. [...] lokalu użytkowego w [...] lokale mieszkalne i [...] użytkowy wiązało się z koniecznością przedłożenia odpowiedniego projektu, uzyskania pozwolenia budowlanego, co w ostateczności doprowadziło do wyodrębnienia poszczególnych lokali mieszkalnych. Działania podatników obejmowały także zakup materiałów, przeprowadzenie prac budowlanych i adaptację tych pomieszczeń. Istotne było to, że przed sprzedażą jednego z lokali przy ul. [...] dokonali zakupu kolejnej nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny położony przy ul. [...], który został wyremontowany przez firmę podatnika oraz firmy podwykonawcze, a w następstwie sprzedany w czerwcu 2010 r. Również w latach następnych podatnicy dokonali zakupu kolejnych nieruchomości, tj.: w dniu 18.10.2011 r. nieruchomości gruntowej o pow. 0,1550 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 160 m² w zabudowie zwartej z dwoma garażami położonymi w [...] przy ul. [...], oraz w dniu 14.01.2013 r. lokalu mieszkalnego o pow.107,70 m2 położonego w [...] przy ul. [...] (w dniu 22.04.2014 r. podatnik darował ww. nieruchomość synowi K. S.).

Tak więc czynności podejmowane przez podatników były wynikiem wcześniej przemyślanego i zaplanowanego działania w zakresie obrotu nieruchomościami, miały charakter profesjonalny i zorganizowany, co przejawiało się w nabywaniu nieruchomości wymagających remontu, które po przeprowadzeniu prac budowlanych i adaptacji zwiększały swoją cenę i dokonywano ich szybkiej sprzedaży. Za nieskuteczne uznano twierdzenie o istniejącym w dacie nabycia ww. nieruchomości zamiarze małżonków co do ewentualnego wykorzystania nabywanych nieruchomości do celów osobistych, skoro formy ich późniejszej aktywności temu zaprzeczają. Bezspornie też podejmowane przez podatników działania miały cel zarobkowy, który został faktycznie uzyskany i czego strony nie kwestionują, wskazując nadto, że zysk ze sprzedaży nieruchomości został przeznaczony na zakup nowej nieruchomości (zakupionej na potrzeby własne). Za nieznajdujące potwierdzenia w okolicznościach sprawy uznał organ twierdzenia podatników, że lokal przy ul. [...] nie był dostosowany do ich potrzeb a w związku z faktem, iż nikt nie chciał kupić lokalu użytkowego, został on sprzedany po adaptacji, jako lokale mieszkalne, natomiast w przypadku lokalu przy ul. [...] małżonkowie uznali, że przeprowadzenie w nim remontu byłoby zbyt czasochłonne i kosztowne oraz z powodu pogorszenia się stanu zdrowia podatnika podjęli decyzję o zbyciu tej nieruchomości. Dyrektor Izby podkreślił, że lokal użytkowy z założenia nabywany jest na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei o ciągłości podejmowanych działań świadczy inwestowanie środków pieniężnych otrzymanych ze sprzedaży pierwszych mieszkań w remont lub nabycie kolejnego lokalu. Przedstawione zdarzenia potwierdzają jednoznacznie zamiar osiągnięcia zysku (który był też uzyskiwany przy każdej transakcji), wskazują na ich powtarzalność i uczestnictwo w obrocie gospodarczym, oraz zorganizowany i ciągły charakter. Przy ocenie przesłanki ciągłości transakcji należy brać pod uwagę – jak wskazuje orzecznictwo - zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (por. wyrok NSA z dnia 18.04.2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12). Samo zaś dokonanie podziału mieszkań, uzyskanie pozwoleń budowlanych, przeprowadzenie wszelkich prac remontowych, poszukiwanie potencjalnego nabywcy, było zdaniem organu działaniem racjonalnym i świadczyło właśnie o planowym, zorganizowanym i świadomym działaniu stron, ukierunkowanym na zysk, który rzeczywiście został osiągnięty i oceny tej nie mogą podważyć wskazywane przez podatników zdarzenia losowe.

Dyrektor Izby zaakceptował rachunkowe wyliczenia organu I instancji, szczegółowo powyżej przedstawione, odnośnie przychodu każdego z małżonków uzyskanego z działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, który wyniósł łącznie brutto 451.000,00 zł (125.000,00 zł /umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] oraz darowizna lokalu użytkowego nr [...] - [...], ul. [...]) + 166.000,00 zł (umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] oraz darowizna lokalu użytkowego nr [...] - [...], ul. [...]) + 160.000,00 zł (umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] - [...], ul. [...]), przy czym z uwagi na występującą w 2010 r. wspólność małżeńską na każdego z podatników przypadała ½ z tej kwoty, tj. 225.500,00 zł. Jest to kwota brutto, bowiem z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy I instancji w postępowaniu podatkowym obejmującym podatek od towarów i usług za miesiące I-XII 2010 r. wynikało, iż sprzedaż przedmiotowych nieruchomości była zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i l0a ustawy o podatku od towarów i usług (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 12 października 2015 r., Nr [...]).

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że decyzjami z 12 sierpnia 2014 r. (Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku - na podstawie art. 208 § 1 Op - umorzył wszczęte wobec podatników postępowania podatkowe w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości w dniu 15 lutego 2010 r. oraz w dniu 8 kwietnia 2010 r. (tj. przy ul. [...]) i zostały one utrzymane w mocy przez organ II instancji decyzjami z 22 października 2014 r. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu rozpoznając wniesioną przez podatnika skargę na jedną z ww. decyzji organu odwoławczego wyrokiem z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Op 923/14 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji wskazując na przedwczesność i nienależyte uzasadnienie stanowiska organów, że do przychodów ze zbycia przez podatnika nieruchomości w dniu 15 lutego 2010 r. nie znalazły zastosowania przepisy z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Jak wyjaśniono, na dzień wydania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji skarga kasacyjna organu nie została rozpoznana.

Organ odwoławczy podzielił również w całości ustalenia odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów, wskazując na normujące tę kwestię przepisy prawne zawarte w updof oraz sposób ich rozumienia wynikający z orzecznictwa, jak też na treść § 12 ust. 3 oraz § 14 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pkpir określających w szczególności, że podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: faktury VAT, , lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające elementy niezbędne do uznania ich za dowód.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów skarżących o bezpodstawnym zakwestionowaniu jako kosztów podatkowych wydatków poniesionych na zakup kotła c.o. zabudowanego w kotłowni budynku przy ul. [...], kosztu remontu lokali ujętych na fakturach VAT nr [...] i [...] oraz innych pozycji kosztów nieuznanych, pomimo stwierdzenia ich użycia przy remoncie budynku przy ul. [...]. Nie zgodził się z zarzutami o wadliwym uwzględnieniu przez podatników odpisów amortyzacyjnych od części nieruchomości położonej przy ul. [...], której wartość początkowa została ustalona na podstawie sporządzonej przez biegłego wyceny, co zdaniem organów naruszało przepisy art. 22g ust. 1 pkt 2, art. 22g ust. 4 oraz art. 22g ust 9 updof .

Odnośnie spornej kwestii odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środka trwałego w postaci części budynku położonego przy ul. [...], której wartość początkowa została ustalona w oparciu o art. 22 ust. 9 updof Dyrektor Izby zgodził się z ustaleniami organu I instancji w tym zakresie i z ich oceną prawną. Wskazując na wynikającą z art. 22g ust. 1 pkt 2 updof w powiązaniu z art. 22g ust. 4 tej ustawy generalną zasadę ustalania wartości początkowej wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych według kosztu wytworzenia, za który uznaje się (art. 22g ust. 4 updof) wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych podkreślił, że jedynie w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest ustalenie wartości początkowej środków trwałych na zasadach określonych w art. 22g ust. 9 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8. Niemożność ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego zgodnie z generalną zasadą (według kosztu wytworzenia) musi być spowodowana szczególnymi, wyjątkowymi okolicznościami (np. podatnik nie posiada, bo nie musiał posiadać, stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie określonego składnika majątku, dotyczących np. wytworzenia określonego składnika majątku przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, czy też przeznaczenia do działalności gospodarczej prywatnego składnika majątku). Chodzi więc o przypadki, w których środek trwały został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych i brak jest możliwości ustalenia tej wartości, gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie.

Gdy nie są spełnione te warunki, sam fakt nieposiadania dowodów dokumentujących poniesione wydatki nie stanowi jeszcze wystarczającej przesłanki do ustalenia wartości początkowej na podstawie opinii powołanego biegłego.

Z uwagi na powyższe nie mógł być uwzględniony, zdaniem Dyrektora Izby, jako nieodpowiadający powyższym przepisom, przedłożony w toku kontroli podatkowej operat szacunkowy wyceny nieruchomości o powierzchni 390 m², położonej w [...], przy ul. [...] z dnia 25 czerwca 2005 r., który stanowił podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych w poszczególnych latach, w tym w 2010 r. W operacie tym wartość budynku o powierzchni 390 m² wynosiła 2.535.000,00 zł, zaś wartość 1 m² - 6.500,00 zł (bez podatku VAT), przez co w ewidencji środków trwałych wykazano odpisy amortyzacyjne od części ww. nieruchomości, tj. od powierzchni 82 m, wyliczając je następująco: 6.500,00 zł x 82 m² = 533.000,00 zł; 533.000,00 zł x 2,50 % (roczna stawka amortyzacji) = 13.325,00 zł.

W tym kontekście za prawidłowy uznano wniosek organu I instancji wysnuty po skonfrontowaniu wyjaśnień podatnika, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta 31 stycznia 1992 r. w celach prywatnych, że działka była zabudowana, a inwestycja polegała na rozbiórce starego budynku, który był ruiną oraz na budowie nowego obiektu w całości, z treścią dokumentów przesłanych przez Starostę [...] (decyzja Kierownika Urzędu Rejonowego w [...] z 16 maja 1994 r. uchylająca w części decyzję tego organu z 01 czerwca 1992 r. - pozwolenie na prowadzenie robót budowlanych przy budowie obiektu "Budynek usługowy" oraz udzielająca pozwolenia na prowadzenie robót budowlanych przy budowie obiektu "Budynek handlowo-usługowy z [...]", wg nowej przedstawionej wersji projektu technicznego, jak też z zawiadomieniem z 26 października 1999 r. złożonym przez podatnika do Starostwa Powiatowego w [...] o zakończeniu w dniu 5 października 1999 r. robót przy budowie: pawilon handlowo-usługowy (część budynku o pow. 135,87 m²), położonego w [...], ul. [...]. Tym samym brak było podstaw do zastosowania art. 22g ust. 9 updof, a w konsekwencji do ustalenia wartości początkowej ww. środka trwałego na podstawie operatu szacunkowego, albowiem w sprawie nie występują szczególne, wyjątkowe okoliczności, skoro w momencie podjęcia inwestycji budowlanej na obiekcie przy ul. [...] znane było stronom przeznaczenie wznoszonego budynku dla potrzeb związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (podatnik prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczął dnia 24 kwietnia 1992 r. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 updof obowiązany był posiadać dokumenty stwierdzające wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku. Oparcie się na operacie szacunkowym spowodowało błędne ustalenie wartości początkowej tego budynku i odpisy amortyzacyjne w łącznej wysokości 13.325,04 zł nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów w prowadzonej w 2010 r. przez podatnika działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji oraz przedstawioną przezeń argumentacją prawną, że brak było podstaw do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku na zakup kotła stalowego c.o. zainstalowanego w budynku przy ul. [...] (jednorazowy odpis amortyzacyjny), gdyż w ewidencji środków trwałych został on ujawniony dopiero w 2014 r. a zgodnie z art. 22k ust. 7 updof możliwość taka (w określonych przypadkach) powstaje w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone w ewidencji. W myśl art 22k ust. 8 updof, podatnicy mogą dokonywać jednorazowych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w ust. 7, nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub stosować zasady określone w art. 22h ust. 4 tej ustawy. Późniejszy termin wprowadzenia środka do ewidencji zostanie uznany za ujawnienie środka trwałego, w rezultacie czego będzie skutkować późniejszym momentem rozpoczęcia amortyzacji (czyli w tej sprawie dopiero w 2014 r.). Tym samym wydatek w kwocie 8.114,75 zł nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Zaaprobowano także niemożność uznania w 2010 r. za koszt podatkowy wydatków poniesionych na podstawie faktur VAT: nr [...] z 29.07.2009 r. (wartość netto - 8.000 zł, podatek VAT - 560 zł) oraz nr [...] z dnia 28.12.2009 r. (wartość netto - 15.000 zł, podatek VAT - 1.050 zł) wystawionych przez A na rzecz D. S. - bowiem dotyczyły one innego okresu (2009 r.). Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 4 updof, koszty uzyskania przychodów mogą być potrącone wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, a zasady te dotyczą podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Dyrektor Izby podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące braku istotnego znaczenia, dla rozstrzygnięcia tej sprawy, przedłożonych przez podatnika trzech opinii technicznych wskazujących na koszty wykonanych robót budowlanych i instalacyjnych w nieruchomościach na ul. [...] i ul. [...], które uwzględniały ceny materiałów zakupionych w hurtowniach oraz średnie stawki robocizny za poszczególne prace (68.400 zł - dla lokalu przy ul. [...] m. [...]; 89.500 zł - dla lokalu nr [...] przy ul. [...] i 124.600 zł - dla lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...]) nie mogły zostać uwzględnione jako należycie dokumentujące poniesione wydatki na remont tych lokali. Nie stanowią one bowiem dowodu księgowego potwierdzającego rzeczywiste poniesienie wydatków (kosztów) związanych z ww. nieruchomościami w świetle § 12 ust. 3 oraz § 14 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pkpir, zgodnie z którymi podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające elementy niezbędne do uznania ich za dowód. Skoro dla uznania wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest odpowiednie jego udokumentowanie dowodem zawierającym m.in. określenie stron operacji gospodarczej, to przedłożone przez podatnika opinie techniczne mające potwierdzać poczynione nakłady związane z remontem jako niezawierające tych informacji nie spełniają - w ocenie organu odwoławczego - wymogów dowodu księgowego, a braku tego nie mógł zastąpić wnioskowany przez strony dowód z przesłuchania świadków. Nie było też konieczności powoływania na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego.

Zdaniem organu odwoławczego, w pełni uzasadnione było też uznanie, że nabyta przez strony do majątku wspólnego w październiku 2008 r. nieruchomość przy ul. [...] stanowiła w dniu 1.01.2010 r. towar handlowy – było to konsekwencją ustalenia, że nabyto ją w ramach działalności gospodarczej. Za prawidłową uznano ustaloną przez organ I instancji wartość tej nieruchomości (wg ceny nabycia) wraz z udziałem we własności wspólnych części budynku obliczoną na kwotę 91.738,04 zł, przy czym z uwagi na wspólność małżeńską na każdego z podatników przypadała ½ z tej kwoty, tj. 45.869,02 zł (91.738,04 zł : 2).

Dyrektor Izby podzielił również pozostałe ustalenia organu I instancji, w tym o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2010 r. zarówno po stronie przychodów (za miesiące luty, kwiecień i czerwiec), jak i kosztów uzyskania przychodów (za miesiące od stycznia do grudnia) w części dokumentującej ww. zdarzenia, jak również o wadliwym ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych w kwietniu, październiku i listopadzie 2010 r., co naruszało przepisy § 11 rozporządzenia w sprawie pkpir, ze skutkiem w postaci niemożności uznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 Op). Za zasadne uznano, na podstawie art. 23 § 2 Op, odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na to, że pozostałe dane wynikające z ksiąg oraz zgromadzony materiał dowodowy umożliwiały określenie tej podstawy.

Wysokość składek zapłaconych na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne ustalono na podstawie pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - Oddział w [...] z dnia 25 lipca 2014 r.

Jako prawidłowe oceniono ustalenia odnoszące się do zweryfikowania rozliczenia podatkowego małżonki podatnika, tak w zakresie obrotu nieruchomościami (dokonywanego w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej) uznanego za prowadzenie niezgłoszonej działalności gospodarczej (przychód oraz koszty jego uzyskania) jak i przychodu z najmu części pomieszczeń o pow. 127 m², w budynku przy ul. [...], gdzie z przyczyn opisanych powyżej (przy ustaleniach dotyczących podatnika) nie uwzględniono jako kosztu podatkowego odpisów amortyzacyjnych od wartości wytworzonego środka trwałego ustalonej na podstawie operatu szacunkowego. Podobnie jak w przypadku podatnika odstąpiono, na podstawie art. 23 § 2 Op, od oszacowania podstawy opodatkowania i określono ją w oparciu o ww. zgromadzone w sprawie dowody. W związku z powyższym prawidłowa wysokość dochodu z działalności gospodarczej podatniczki po uwzględnieniu remanentów wyniosła kwotę 137.345,31 zł (225.500,00 zł - 88.154,69 zł). Natomiast dochód z najmu za 2010 r. stanowił kwotę 21.900,00 zł, który został obniżony o poniesioną w latach poprzednich stratę w wysokości 543,23 zł.

W przedstawionych okolicznościach Dyrektor Izby ocenił jako prawidłowe końcowe wyliczenie wysokości należnego od małżonków za 2010 r. podatku w kwocie 94.389,00 zł, w miejsce zadeklarowanej w zeznaniu kwoty 14.236,00 zł.

Za bezzasadne uznano podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów procesowego, szczegółowo się do nich odnosząc.

W skardze wniesionej na tę decyzję podatnik, domagając się jej uchylenia w całości w celu uwzględnienia zarzutów oraz uzupełnienia braków oraz wnosząc o zwrot kosztów postępowania, zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 5a pkt. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8, art. 24, art. 24a updof a także art. 3 pkt 9 Op poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że wraz z żoną prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży nieruchomości;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 updof poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwalifikowaniu uzyskanych przez małżonków przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej;

- art. 22 ust. 1 updof poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wszystkich przedłożonych w toku postępowania dowodów, a także § 11 rozporządzenia w sprawie pkpir oraz art. 193 § 4 i § 6 Op poprzez nieprawidłowe księgi przychodów i rozchodów za prowadzoną nierzetelnie i wadliwie;

- art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz 22g ust. 9 updof poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie.

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 180, art. 187, at. 191 i art. 210 § 4 wskutek prowadzenia przez organ II instancji postępowania w sposób niebudzący zaufania oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegającej na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego poprzez:

- błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w rezultacie dokonanie całkowicie dowolnych ustaleń;

- błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i w rezultacie nieprawidłowe przyjęcie, że małżonkowie zamierzali wykonywać czynności polegające na zakupie i sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej;

- niezapewnienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania tj. zaniechanie przez organ wezwania na świadków lokatorów mieszkań i ograniczenie się do pisemnych wyjaśnień;

- nieuznanie jako kosztów uzyskania przychodów kosztów wykonania robót budowlanych w nieruchomościach przy ul. [...] oraz [...] - pomimo wykazania, że zostały one faktycznie poniesione;

- nieuwzględnienie jako kosztu podatkowego: robót wykonanych w 2009 r. przez firmę A w [...] w lokalu przy ul. [...], określonych kwotowo w fakturach nr [...] oraz [...]; wydatku na zakup kotła c.o. (faktura VAT nr [...]); trzech opinii dotyczących zakupionych lokali przedstawiających ich stan techniczny oraz wielkość nakładów (str. 45 decyzji);

- art. 24b ust. 1 i 2 updof - w zakresie nieuwzględnienia wysokich kosztów budowy i remontów nieruchomości w drodze oszacowania - w celu właściwego wyliczenia dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym;

- art. 180, 181 oraz 182 Op poprzez wielokrotne przedstawianie w decyzji zdarzeń niezgodnych ze stanem faktycznym co skutkuje wyciągnięciem fałszywych wniosków niekorzystnych dla podatnika.

W uzasadnieniu skarżący zakwestionowali przede wszystkim zakwalifikowanie przez organy obu instancji dokonywanych przez nich nabyć i sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej, podczas gdy nabycia dokonywano dla zaspokojenia ich potrzeb osobistych, o czym świadczy fakt, że po sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] i [...] nabyli nową nieruchomość na potrzeby własne za środki uzyskane ze sprzedaży w/w nieruchomości. Przede wszystkim nie było po ich stronie zamiaru dokonywania zbycia zakupionych nieruchomości. Do sprzedaży doszło dlatego, że lokal przy ul. [...] nie mógł być dostosowany do ich potrzeb i dlatego sprzedali go jako lokale mieszkalne wobec trudności ze zbyciem lokalu użytkowego. Co do lokalu przy ul. [...], to remonty, które należało tam przeprowadzić były zbyt czasochłonne i niezbędne byłoby przeznaczenie znacznych sum pieniędzy na nie, co okazało się niemożliwe w związku z pogorszeniem się stanu zdrowia skarżącego. Nie dążyli do osiągnięcia zysków, nie wykonywali czynności w sposób zorganizowany i ciągły. Za działalność gospodarczą nie może być uznawana wyprzedaż majątku osobistego. Skarżący podkreślili, że osiąganie zysku nie ma tu znaczenia.

W jednakowy sposób potraktowane zostały wszystkie dokonywane przez małżonków transakcje niezależnie od długości faktycznego posiadania nieruchomości oraz niezależnie od zdarzeń losowych, które powodowały potrzebę ich zbycia, co stanowi naruszenie art. 187, 191 w związku z art. 210 § 4 Op.

Przychody ze zbycia składników majątkowych, które nie stanowią elementu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55.1 kodeksu cywilnego, mogą co najwyżej zostać zaliczone do przychodów z odpłatnego zbycia mienia (art. 10 ust. 1 pkt 8 updof), a nie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy). Działania małżonków mieściły się w ramach czynności zarządu własnym majątkiem – co jest zgodne z poglądem NSA w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14. Organ nie wykazał, by istotnie odbiegały one od normalnego wykonywania prawa własności - a nadto - że dokonując sprzedaży pojedynczych lokali, z operacji tych uczynili sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania. Uzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8, art. 24, art. 24a, art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 updof.

Skarżący zarzucili też nieprawidłowość ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów podnosząc, że organy nie wykazały nierzetelnego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, która według nich w sposób prawidłowy odzwierciedla wszelkie zdarzenia gospodarcze, na podstawie dokumentów księgowych. Koszt zakupu kotła c.o. zabudowanego w kotłowni przy ul. [...] powinien zostać uznany jako poniesiony w 2010 r. kiedy to został zakupiony i zamontowany, a nie w 2014 r. na co wskazuje organ i co jest niezgodne ze stanem faktycznym. Bezpodstawnie nie uznano kosztu remontów lokali ujętych na fakturach VAT wystawionych w 2009 r. i błędnie ujęto w remanencie początkowym na 01.01.2010 r. nieruchomość przy ul. [...], zakupioną w 2008 r., gdyż stanowiła ona majątek prywatny i nie została nabyta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z kolei brak innych dokumentów potwierdzających ponoszenie kosztów przez małżonków nie może wykluczać, iż takie koszty nie zostały poniesione.

Skarżący podtrzymali zarzuty z odwołania o bezzasadnym zakwestionowaniu możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wynajmowanych lokali znajdujących się w budynku przy ul. [...], obliczonej na podstawie operatu szacunkowego, stwierdzając, że został spełniony warunek określony w art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz 22g ust. 9 updof.

W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego wskazali na wadliwe stanowisko organów, że w sprawie zgromadzono pełny materiału dowodowy, gdy tymczasem nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów (zeznania świadków) dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy, nieuwzględniającą kosztu budowy i remontów obydwu nieruchomości. Zasadny jest więc zarzut naruszenia art. 187 Op poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób dający podstawę do jej uchylenia, określony w art. 145 § pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r, poz. 1369) – dalej określana jako "ppsa".

W pierwszej kolejności należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Aczkolwiek bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania, zgodnie z art. 70 § 1 Op upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2016 r., to jednak doszło do jego zawieszenia wskutek wszczęcia przeciw podatnikom postępowania karnego skarbowego w dniu 24 listopada 2016 r. o czyny z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 kks wiążące się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Op). O wystąpieniu skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatnicy zostali skutecznie zawiadomieni pismem z 24 listopada 2016 r., w trybie art. 70c Op a więc przed upływem terminu przedawnienia. Warunki określone we wskazanych przepisach powodujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zostały więc spełnione, a wobec faktu niezakończenia postępowania karnego do dnia wydania skarżonej decyzji, nie rozpoczął on dalej swego biegu (art. 70 § 7 pkt 1 Op). Powyższe okoliczności wynikają z akt administracyjnych i nie budzą wątpliwości.

W zakresie meritum sporu wskazać należy na wysuwającą się na plan pierwszy kwestię sporną, a mianowicie, jaki charakter miały czynności podejmowane przez skarżących w zakresie nabywania i zbywania nieruchomości – czy były to działania w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, jak twierdzi skarżący, czy też okoliczności towarzyszące tym czynnościom wskazywały, iż działania małżonków były podejmowane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak ustaliły organy podatkowe.

W tym zakresie Sąd w pełni podziela stanowisko organów oraz zaprezentowaną na jego poparcie argumentację, uwzględniającą poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych i odniesioną do realiów tej sprawy.

Istotnie, w orzecznictwie NSA (przytoczonym już przez Dyrektora Izby) podkreśla się niewątpliwe trudności w rozróżnieniu charakteru podejmowanych działań w przypadku nabywania i zbywania nieruchomości na takie, które mają charakter zarządu majątkiem prywatnym i takie, które wyczerpują znamiona działalności gospodarczej, zdefiniowanej na użytek omawianej ustawy podatkowej w jej art. 5a pkt 6, o przytoczonej już powyżej treści. W świetle tej definicji, dla uznania za działalność gospodarczą określonych form aktywności podmiotów istotne jest dokonywanie obrotu nieruchomościami w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w celu osiągania zarobków w sposób trwały. Bez wątpienia zgodzić się należy z tezą organów, że prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki: z dnia 18.04.2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 30.01.2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12, z dnia 04.03.2015 r., sygn. akt II FSK 855/12, z dnia 01.04.2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 4.09.2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Przyporządkowanie danej działalności do określonego źródła przychodów zależy w głównej mierze od okoliczności danego przypadku, ustalonych w postępowaniu podatkowym, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). To właśnie te konkretne okoliczności decydują o kwalifikacji określonych czynności. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnicy nabywali nieruchomości wymagające remontu, co w oznaczonych przypadkach wymagało najpierw podjęcia szeregu czynności formalnych: uzyskania zgody odpowiednich organów na zmianę charakteru lokalu z użytkowego na mieszkalny, odpowiednich zgłoszeń, pozwoleń itp., a równocześnie przeprowadzali remonty nabytych lokali ponosząc z tego tytułu nakłady i następnie dokonywali ich sprzedaży z zyskiem w stosunkowo niewielkim odstępie czasu. Jak przy tym trafnie wskazał organ odwoławczy, ocena charakteru tych działań nie może być ograniczona tylko do badanego roku podatkowego, co jest oczywiste w przypadku konieczności ustalenia, czy spełniają one warunek ciągłości. Dlatego przywołanie przez organ zdarzeń poprzedzających rok 2010 jak i następujących po nim – a dotyczących nabywania i zbywania przez skarżących nieruchomości jak też czynienia w nich prac inwestycyjnych było ze wszech miar uzasadnione. Wskazane działania obiektywnie świadczą o wypełnianiu znamion działalności gospodarczej i funkcjonowaniu w obrocie gospodarczym jako podmiotu profesjonalnie taką działalność prowadzącego, niezależnie od subiektywnego przekonania podatnika. Zatem słusznie organy oceniły, że sam zamiar podatnika o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. O tym decydują sprawdzalne, obiektywne kryteria. W tym więc zakresie bezzasadne są zarzuty skargi o pominięciu zamiaru stron dokonywania obrotu w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Jeszcze raz podkreślić należy, że wola podatnika co do tego, do jakiego źródła przychodów ma być zakwalifikowane dane zdarzenie (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 lub art. 10 ust. 1 pkt 3 updof) nie ma znaczenia, podobnie jak to, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. O tym decydują okoliczności obiektywne. Te zaś, wyrażające się w samym fakcie nabywania, już pod koniec 2008 r. do B w likwidacji, nieruchomości o przeznaczeniu użytkowym (a więc tańszych), zmianie ich przeznaczenia od strony formalnej i faktycznej (uzyskanie stosownych pozwoleń, zaświadczeń, dokonywanie remontów po wcześniejszym zaprojektowaniu przekształcanych pomieszczeń) a następnie ich szybkiej sprzedaży z zyskiem w niepodważalny sposób dowodzą uczestnictwie w obrocie gospodarczym w sposób ciągły, zorganizowany, profesjonalny. Nie były to, wbrew twierdzeniom skarżących, działania jednostkowe, incydentalne czy wymuszone okolicznościami życiowymi.

Sąd podziela w tym względzie pogląd organów, że na właściwą kwalifikację przychodów do któregoś z ww. źródeł wpływa całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Przy czym wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof (por. wyroki NSA z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1039/12 i sygn. akt II FSK 1393/12).

Ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie zdaniem Sądu w sposób prawidłowy, bowiem po wszechstronnym rozpatrzeniu wszystkich zgromadzonych w niej dowodów i dokonaniu ich wnikliwej, kompleksowej oceny, który przez to stał się podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji (art. 141 § 4 ppsa) wynika, że w 2010 r. podatnicy dokonali sprzedaży trzech lokali mieszkalnych (umowy sprzedaży lokali mieszkalnych: nr [...] o pow. 57,32 m² oraz nr [...] o pow. 77,28 m ² przy ul. [...] oraz lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. 65,40 m², położonego przy ul. [...]) oraz zbycia jednego lokalu użytkowego (umowa darowizny lokalu użytkowego nr [...] o pow. 9,90 m² przy ul. [...]). Zgromadzone dowody potwierdzają (i strony tego nie negują), że lokale mieszkalne przy ul. [...] powstały po uprzednim przekształceniu lokalu użytkowego nabytego przez skarżących w grudniu 2008 r. od B w likwidacji w [...]. Był to lokal użytkowy o powierzchni 144 m² obejmujący 6 pomieszczeń biurowych, 2 pomieszczenia gospodarcze, korytarze i klatkę schodową. Jak wynika z treści aktu notarialnego, w dacie nabycia znany był stan i przeznaczenie tego lokalu jako użytkowego, a tego rodzaju lokale, jak słusznie podkreślił, organ, ze swej istoty nie są wykorzystywane na potrzeby osobiste (służą działalności gospodarczej). Strony na poparcie twierdzenia o niemożności użytkowania nabywanego lokalu dla własnych potrzeb nie przedstawiły ani wiarygodnych dowodów, ani przekonujących argumentów – poza twierdzeniami o nieprzydatności nabytego lokalu dla celów prywatnych. Zasadnie więc tym gołosłownym twierdzeniom nie dano wiary. Z akt sprawy I SA/Op 923/14, w której wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r. WSA w Opolu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. ze sprzedaży lokali mieszkalnych powstałych z przekształcenia ww. lokalu użytkowego – art. 10 ust. 1 pkt 8 updof (skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1817/15) – wynika, że według twierdzeń podatnika wprowadził on nabyty lokal do ewidencji środków trwałych i w 2009 r. był on wykorzystywany jako biuro. Aktem notarialnym z dnia 14 stycznia 2010 r. nastąpiło wyodrębnienie z tego lokalu użytkowego 2 odrębnych lokali mieszkalnych i 1 lokalu użytkowego, po czym podatnicy sprzedali je z zyskiem w lutym i w kwietniu 2010 r., a więc w krótkim odstępie czasu. Jednakże przed tym wyodrębnieniem a po nabyciu lokalu użytkowego strony przeprowadzały jego remont i podejmowały czynności formalne zmierzające do przekształcenia go w 2 lokale mieszkalne. Przekształcenie zakupionego w 2008 r. w [...] przy ul. [...] lokalu użytkowego w 2 lokale mieszkalne i 1 użytkowy wiązało się zatem z koniecznością przedłożenia odpowiedniego projektu, uzyskania pozwolenia budowlanego, podjęcia czynności faktycznych obejmujących także zakup materiałów, przeprowadzenie prac budowlanych i adaptację pomieszczeń – był to więc cały ciąg czynności, który wymagał profesjonalizmu, i także rozeznania rynku.

Równocześnie w tymże 2008 r. (w dniu 2 października 2008 r.) małżonkowie nabyli, również od likwidatora B w likwidacji, za kwotę 24.500 zł, prawo użytkowania wieczystego działki gruntu i odrębną własność budynku, który w księdze wieczystej był opisany jako kotłownia. W akcie notarialnym nabycia opisano go już jako "budynek gospodarczy wraz z kotłownią", o pow. 43,50 m², i nabywcy (małż. S.) wnieśli o zmianę oznaczenia budynku w dziale I-O księgi wieczystej - zamiast "kotłownia" na "budynek gospodarczy wraz z kotłownią". Następnie w kartotece budynków ten budynek, po przeprowadzeniu przez podatników jego remontu, został ujawniony jako "budynek o funkcji handlowo-usługowej" i jako taki sprzedany dla biura podróży aktem notarialnym z 5 listopada 2009 r. za kwotę 58.000 zł.

W 2010 r., cztery dni po podziale lokalu użytkowego przy ul. [...] (o pow. 144,50 m²) na 2 oddzielne lokale mieszkalne i lokal użytkowy, bo w dniu 18 stycznia 2010 r., podatnicy nabyli kolejną nieruchomość w postaci lokalu mieszkalnego o pow. 65,40 m² przy ul. [...] za i po jego wyremontowaniu sprzedali go w dniu 22 czerwca 2010 r. Jak ustalił organ odwoławczy, również w następnych latach podatkowych podatnicy nabyli kolejne nieruchomości: w dniu 18 października 2011 r. działkę gruntu o pow. 0,1550 ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym o pow. 160 m² w zabudowie zwartej z dwoma garażami położoną w [...] przy ul. [...], oraz w dniu 14 stycznia 2013 r. lokal mieszkalny o pow.107,70 m² położony przy ul. [...], który w dniu 22 kwietnia 2014 r. został darowany K. S.

W świetle przedstawionych powyżej bezspornych okoliczności, zdaniem Sądu w pełni zasadna była ocena, że podejmowane przez skarżących działania dowodziły prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami w sposób zorganizowany i ciągły, były nakierowane na osiągnięcie zysku (a więc miały charakter zarobkowy, gdyż w 2010 r. podatnicy zbyli nieruchomości za łączną kwotę 451.000 zł, przy ich zakupie za kwotę 167.000 zł – bez uwzględnienia pełnej kwoty poniesionych nakładów, która nie została udokumentowana), czynności wykonywano we własnym imieniu i na własny rachunek. Prawidłowe jest też stanowisko już wcześniej przytoczone przez Sąd, że istniejący w dacie nabycia nieruchomości zamiar małżonków co do wykorzystania nieruchomości dla potrzeb osobistych nie ma znaczenia, skoro obiektywne okoliczności dowodzą aktywnego uczestnictwa w obrocie gospodarczym o charakterze zarobkowym i trwałym, wyczerpującym znamiona zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 updof działalności gospodarczej. Ten zarobkowy charakter czynności (zysk został faktycznie uzyskany) jest oczywisty w zestawieniu z akcentowanym przez podatników celem, na jaki został on przeznaczony, tj. na zakup nowej nieruchomości. Wykorzystanie tak uzyskanego zysku na osobiste potrzeby w żadnym stopniu nie może być jednak wyznacznikiem tego, do jakiego źródła przychodu dokonywane przez nich czynności należy przyporządkować. Sposób wykorzystania osiągniętego zysku nie ma bowiem rozstrzygającego znaczenia, gdyż również w przypadku niebudzącej kontrowersji działalności gospodarczej zysk może być (i zasadniczo jest) wykorzystywany na zaspokojenie potrzeb własnych (zysk z działalności służy przecież zapewnieniu egzystencji i inwestycji prywatnych). W pełni uzasadnione jest zatem stanowisko, że podatnicy nabywali nieruchomości w sposób przemyślany, zaplanowany i zorganizowany – a zatem w przypadku lokali użytkowych od podmiotu będącego w likwidacji – co z reguły umożliwia nabycie za niższą cenę (w 2008 r. dwie nieruchomości, z których jedną po stosownych przekształceniach sprzedali z zyskiem w 2009 r., a drugą – w 2010 r.), wymagające remontu, które po przeprowadzeniu prac budowlanych i adaptacji znacząco zwiększały swoją wartość. Przy czym zasadnie w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż pojęcie "zorganizowania" nie jest na gruncie art. 5a ust. 6 updof utożsamiane z instytucjonalnym wyodrębnieniem; w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne nie jest konieczne wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak np. biuro, stała siedziba. Dla prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną wystarczające jest, że charakter jej działań pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim.).

Tym samym za chybione Sąd uznaje wszystkie zarzuty skargi podważające ustalenia organów o prowadzeniu przez oboje małżonków, w 2010 r., działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, co równocześnie skutkuje nietrafnością zarzutu o naruszeniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 updof poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwalifikowaniu przychodów ze sprzedaży nieruchomości do pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie stoi temu na przeszkodzie oddalenie przez NSA wyrokiem z 1 sierpnia 2017 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1817/15 skargi kasacyjnej organu od wyroku tut. Sądu z 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Op 923/14, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży w 2010 r. lokali (art. 10 ust. 1 pkt 8 updof), albowiem przyczyną uchylenia tej decyzji było stwierdzenie przez Sąd, że w tamtym postępowaniu przedwcześnie i bez wystarczającego uzasadnienia uznano obrót nieruchomościami dokonywany przez podatników za działalność gospodarczą. Tego rodzaju brakami zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja nie jest dotknięta.

Nie zostały też naruszone przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 24 i art. 24a updof, co miało polegać na ich bezpodstawnym zastosowaniu jako konsekwencji wadliwego zakwalifikowania działalności podatników zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 tej ustawy, ponieważ błędne okazało się założenie, na którym oparto zarzuty naruszenia tych innych przepisów (wspomniana wadliwa kwalifikacja działalności).

Sąd podziela także ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną poczynione przez organy podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Przytoczyły one właściwe przepisy prawa podatkowego odnoszące się do tego zagadnienia oraz przedstawiły prawidłową ich wykładnię. Zgodnie zatem z art. 22 ust. 1 updof w jego brzmieniu obowiązującym w 2010 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby dany wydatek mógł zostać uznany za taki koszt, konieczne jest wykazanie, że został rzeczywiście i w określonej wysokości przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ustawy) oraz jest właściwie udokumentowany. Wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie. W przypadku podatników zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 updof), tj. na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. W odniesieniu do tych podatników wymóg właściwego udokumentowania ponoszonych wydatków ma charakter normatywny i wynika w sposób jednoznaczny z art. 24 ust. 1 i 2 i art. 24a ust. 1 updof (por. wyroki NSA z dnia: 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 888/15; 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1241/14; 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2003/14). Zatem określenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24a ust. 1 updof w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą może nastąpić pod warunkiem, że podatnik prowadzi księgi podatkowe zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 24a ust. 7 tej ustawy i w wydanym na jego podstawie rozporządzeniu w sprawie pkpir, wprowadzającym m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, np. § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 tego rozporządzenia. Stosowanie tych reguł wiąże się m.in. z konsekwencjami w postaci oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 Op).

Z punktu widzenia przedstawionych powyżej zasad zaliczania określonych wydatków do kosztów podatkowych trafnie oceniono w zaskarżonej decyzji, że brak było podstaw do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z nakładami poniesionymi na remont nabywanych lokali. W toku postępowania podatnicy przedłożyli trzy opinie techniczne określające stan techniczny tych lokali przed i po wykonanym remoncie oraz obliczoną na tej podstawie kwotę wydatków, jakie na te remonty musiały być poniesione (materiały i robocizna), co obejmowało dla poszczególnych lokali mieszkalnych kwoty odpowiednio: 68.400 zł - lokal przy ul. [...]; 89.500 zł - lokal nr [...] i 124.600 zł - lokal nr [...] – te dwa ostatnie lokale przy ul. [...]. Wbrew zarzutom skargi tak sporządzone opinie nie mogły być jednak uznane za dowód księgowy w rozumieniu § 12 ust. 3 oraz § 14 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pkpir, przez co nie mogły być podstawą zapisów w księdze i w konsekwencji także podstawą ustalenia dochodu. Opinie te nie stanowiły przy tym dowodu potwierdzającego, że koszty w nich obliczone zostały przez podatników faktycznie poniesione, w wysokości tam podanej. Nie wskazywały one nadto stron czynności, co jest konieczne w przypadku dowodów księgowych stanowiących podstawę zapisów w księdze. Dowód poniesienia konkretnego wydatku, w konkretnej wysokości, obciąża podatnika. Jak wskazał NSA w wyroku z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1241/14, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 i 2, art. 24a ust. 1 updof, do uznania wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru (lub usługi) u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Prowadzenie ewidencji księgowej i posiadanie dokumentów źródłowych jest obowiązkiem podatnika, gdyż to on z obniżenia podstawy opodatkowania wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Sąd wskazuje, że przy braku dokumentów źródłowych potwierdzających fakt i wysokość wydatków poniesionych na remont lokali nie było podstaw, w świetle przedstawionych powyżej reguł, do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz powoływania biegłego dla określenia wysokości tych wydatków, ani też podstaw prawnych do ich oszacowania. Nie sposób zakwestionować stanowisko organów podatkowych, że może być wykazana dowodem z przesłuchania świadka okoliczność, która zgodnie z przepisami musi mieć odzwierciedlenie w prowadzonych księgach podatkowych. Organy nie negowały konieczności poniesienia wydatków na remont, jednak normatywny charakter obowiązku należytego dokumentowania wydatków uniemożliwiał uwzględnienie ich po stronie kosztów, których poniesienia (ani co do faktu ani co do wysokości) podatnik nie wykazał innymi środkami dowodowymi. Prawa podatników nie zostały tu naruszone ani w szczególności przepisy dotyczące gromadzenia materiału dowodowego i wszechstronnego jego rozpatrzenia (art. 122 i art. 187 § 1 Op).

Zasady powyższe odnieść także należy do wskazywanych w skardze wydatków na remont nabywanych nieruchomości. Dlatego całkowicie chybione są zarzuty skargi o bezpodstawnym nieuwzględnieniu w kosztach podatkowych za 2010 r. wydatków na remont lokalu przy ul. [...] wykazanych dwiema fakturami VAT wystawionymi przez firmę podatnika na rzecz jego małżonki: z 29.07.2009 r. (wartość netto - 8.000 zł, podatek VAT - 560 zł) oraz z 28.12.2009 r. (wartość netto - 15.000 zł, podatek VAT - 1.050 zł). Faktury te dotyczyły bowiem – co jednoznacznie wynika z ich treści – innego roku podatkowego (2009 r.). Zgodnie z art. 22 ust. 4 updof, koszty uzyskania przychodów mogą być potrącone wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, a zasady te dotyczą podatników prowadzących pkpir. Przeciwne stanowisko skarżących nie znajduje uzasadnienia prawnego. Dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych niezbędne jest nie tylko jego faktyczne poniesienie (czy też nawet, jak twierdzą podatnicy, wynikająca z zasad logiki konieczność ich poniesienia), lecz takie koszty muszą spełniać wszystkie dodatkowe warunki, wprowadzone przepisami prawa podatkowego. Nie wystarczy więc ponieść wydatek, aby zaliczyć go do kosztu podatkowego.

W kontrolowanej sprawie sporna stała się również prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczanych od lokalu znajdującego się w budynku przy ul. [...], stanowiącym własność podatników. Amortyzowana przez podatnika, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, powierzchnia (82 m²) dotyczyła pomieszczeń znajdujących się w przyziemnej części kondygnacji ww. budynku (pomieszczenia biura). Sama zasadność kosztowego ujmowania tych odpisów, w świetle art. 22a updof wątpliwości nie budzi, natomiast sporny stał się sposób obliczenia wysokości odpisów z tytułu amortyzacji środka trwałego, tj. ww. części nieruchomości, której wartość początkowa została ustalona w oparciu o art. 22 ust. 9 updof.

Organ odwoławczy prawidłowo przytoczył i zinterpretował przepisy ustawy podatkowej normujące kwestię obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, wskazując na wynikającą z art. 22g ust. 1 pkt 2 updof w związku z art. 22g ust. 4 tej ustawy generalną zasadę ustalania wartości początkowej wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych według kosztu wytworzenia, który został zdefiniowany w art. 22g ust. 4. Przewidziane w art. 22g ust. 9 updof odstępstwo od tej zasady, na rzecz wartości początkowej środków trwałych określonej przez biegłego powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8 (tj. cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia), istotnie zostało zastrzeżone dla przypadków wyjątkowych. Ukształtowane w orzecznictwie rozumienie tego wyrażenia ("przypadki wyjątkowe") wskazuje na takie sytuacje, gdy podatnik nie posiada, bo nie musiał posiadać, dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie określonego składnika majątku (dotyczących np. wytworzenia określonego składnika majątku przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, czy też przeznaczenia do działalności gospodarczej prywatnego składnika majątku). Chodzi tu zatem jedynie o przypadki, w których środek trwały został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych (...) i brak jest możliwości ustalenia tej wartości, gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie. Gdy nie są spełnione te warunki, to – jak trafnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji - sam fakt nieposiadania dowodów dokumentujących poniesione wydatki nie stanowi jeszcze wystarczającej przesłanki do ustalenia wartości początkowej na podstawie opinii powołanego biegłego. W sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie, tj. wybudowania budynku użytkowego (niemieszkalnego) przez podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, obowiązany on był do gromadzenia dowodów dokumentujących wysokość poniesionych z tego tytułu wydatków.

Takim wytworzonym we własnym zakresie środkiem trwałym był wybudowany przez małżonków budynek przy ul. [...]. Organy podatkowe w sposób szczegółowy ustaliły okoliczności związane z jego nabyciem i wybudowaniem, w tym opierając się na wyjaśnieniach samego podatnika (co do stanu budynku w chwili jego nabycia) oraz na obiektywnych i niepodważonych dowodach w postaci informacji i dokumentów uzyskanych ze Starostwa Powiatowego w [...], potwierdzających jednoznacznie fakt wybudowania przedmiotowego budynku dla potrzeb prowadzonej już wówczas działalności gospodarczej. Stwierdzonego przez organy podatkowe obowiązku gromadzenia dokumentacji potwierdzającej koszt wytworzenia budynku nie mogą podważyć argumenty stron o długim czasie trwania budowy czy o wysokiej w tamtych latach inflacji czy także denominacji złotego. W żadnym razie w zgromadzonym materiale dowodowym nie znajduje potwierdzenia teza skarżącego, iż budynek był budowany z zamiarem przeznaczenia go na osobiste potrzeby, skoro pozwolenie na budowę z 16 maja 1994 r. opiewało na "Budowę budynku handlowo-usługowego z [...]" i adekwatne do tego było zawiadomienie złożone przez samego podatnika do właściwych władz budowlanych w dniu 6 października 1999 r. o zakończeniu robót budowlanych, prowadzonych na podstawie ww. pozwolenia budowlanego. W zawiadomieniu tym, co słusznie zaakcentował Dyrektor Izby, nie ujawniono istnienia w budynku powierzchni przeznaczonej dla potrzeb mieszkalnych, nie została określona również ilość izb mieszkalnych ani też ilość mieszkań. W świetle takich niepodważonych ustaleń słuszne jest stanowisko, że podatnik powinien gromadzić faktury oraz inne dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych wydatków związanych z prowadzoną inwestycją, co umożliwiłoby prawidłowe ustalenie kosztu wytworzenia tego środka trwałego – zwłaszcza w sytuacji, gdy inwestycja była realizowana w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej i z przeznaczeniem na tę działalność. Zatem wycena biegłego w okolicznościach rozpatrywanego przypadku nie mogła stać się podstawą do ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego i w konsekwencji ustalenia w 2010 r. wysokości odpisów amortyzacyjnych jako kosztu podatkowego w łącznej wysokości 13.325,04 zł. Sąd wskazuje, że obniżenie podstawy opodatkowania leży w interesie podatnika i dlatego to na nim spoczywa obowiązek rzetelnego stosowania zasad normujących możliwość zarachowania w ciężar kosztów podatkowych określonych wydatków.

W świetle przedstawionej argumentacji i poczynionych ustaleń nie mają znaczenia zarzuty skargi wskazujące na wadliwe stanowisko organów podatkowych, negujących uprawnienia A. R. do sporządzenia opinii w przedmiocie ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego w postaci budynku przy ul. [...].

Szczegółowe i poparte należytą argumentacją prawną jest także ustalenie o braku podstaw do amortyzacji w 2010 r. środka trwałego w postaci kotła c.o. zamontowanego w kotłowni budynku przy ul. [...]. Podatnik nie neguje, że w przedłożonej przez niego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmującej 2010 r. ww. urządzenie nie zostało wykazane - nastąpiło to dopiero w 2014 r. Zatem ze względu na treść art. 22a oraz art. 22f ust. 3 i art. 22k ust. 7 updof brak było prawnej możliwości dokonywania tych odpisów w 2010 r. Ten ostatni przepis wprost stanowił, że podatnicy, którzy w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Zasada powyższa wprost wynika również z art. 22k ust. 8 ww. ustawy. Tym samym ujęcie przez podatnika środka trwałego w ewidencji jest niezbędnym warunkiem do rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych (dokonania jednorazowego odpisu). Niespełnienie przez skarżącego wskazanego warunku musiało skutkować pozbawieniem go w 2010 r. prawa do dokonania takiego odpisu z tytułu zakupu ww. kotła, a więc wydatek w kwocie 8.114,75 zł nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu w prowadzonej w 2010 r. działalności gospodarczej. Natomiast na podstawie art. 22h ust. 1 pkt 4 updof podatnicy mają prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji, co według wyjaśnień podatnika nastąpiło w 2014 r. Tak więc również wskazany przepis potwierdza istnienie wyżej omówionej zasady.

W zakresie powtórzonego w skardze, w ślad za odwołaniem, zarzutu bezpodstawnego uznania przez organy podatkowe, że w remanencie początkowym na 1 stycznia 2010 r. powinna być ujęta nieruchomość zakupiona przez małżonków w 2008 r. (przy ul. [...]) i sprzedana w 2010 r., to stwierdzenie jego niezasadności wynika jednoznacznie z zaaprobowanego przez tut. Sąd stanowiska, iż nieruchomość ta została nabyta i sprzedana przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Sąd w tym zakresie podziela szczegółową argumentację organu odwoławczego zawartą na str. 58-59 zaskarżonej decyzji wskazując, że skoro zgodnie z § 27 rozporządzenia w sprawie pkpir podatnicy są zobowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury m.in. towarów handlowych, to na dzień 1 stycznia 2010 r. ww. nieruchomość stanowiła towar handlowy, który w wyniku sprzedaży wygenerował przychód ze źródła związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Równocześnie podatnik w spisie z natury nie ujął zapasów materiałów na kwotę 337,78 zł.

Ze względu na opisane powyżej nierzetelne i wadliwe (ze względu na ujęcie w nieprawidłowych kolumnach księgi szczegółowo wymienionych przez Dyrektora Izby faktur VAT - tj. zamiast w "pozostałe wydatki" podatnik ujął je w "kolumnie "zakup towarów handlowych i materiałów"), zapisy w prowadzonej przez podatnika pkpir istniały pełne podstawy do uznania tej księgi za nierzetelną na podstawie art. 193 § 1 i 2 Op zarówno po stronie przychodów (za luty, kwiecień i czerwiec), jak i kosztów uzyskania przychodów (za miesiące od stycznia do grudnia) w części dokumentującej ww. zdarzenia, jak również wadliwie ewidencjonowano zdarzenia gospodarcze w miesiącach: kwietniu, październiku i listopadzie 2010 r., co naruszało § 11 rozporządzenia w sprawie pkpir. Tak prowadzone księgi słusznie nie zostały uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (w zakwestionowanym zakresie, określonym w protokole badania ksiąg z 6 września 2016 r.). Jednakże z uwagi na istnienie bezspornych i niepodważonych przez strony dowodów określających zarówno cenę nabywanych i zbywanych nieruchomości jak i koszty dokonywanych transakcji, zasadnie odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania, obliczając ją na podstawie niezakwestionowanych zapisów w księdze, uzupełnionych o zgromadzone w sprawie dowody (art. 23 § 2 Op). Jak już wyjaśniono powyżej, brak było podstaw do szacowania kosztów przeprowadzanych remontów nabywanych lokali, skoro strony nie dysponowały na tę okoliczność dowodami księgowymi, spełniającymi wymogi zawarte w rozporządzeniu w sprawie pkpir. Oszacowanie nie może w całości zastąpić zupełnego braku opisanych w ww. rozporządzeniu dowodów księgowych. Innymi, pośrednimi dowodami, można jedynie wyjaśniać nasuwające się wątpliwości co do istnienia lub rzetelności dowodów źródłowych, natomiast nie można braku tych dowodów zastępować. Żadnych tego rodzaju dowodów skarżący nie przedstawił, przez co zarzut nieprzeprowadzenia w tym kierunku postępowania dowodowego, obejmującego m.in. przesłuchanie jako świadków osób będących nabywcami lokali nie może być uznany za trafny.

Zawarte w skarze zarzuty o brakach postępowania dowodowego, niepełności ustaleń faktycznych czy też o wadliwości oceny zebranych w sprawie dowodów, jak też sprzecznym z prawem uzasadnieniem skarżonej decyzji (co zdaniem skarżących świadczy o naruszeniu art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187, at. 191 i art. 210 § 4 Op) - stanowią w przekonaniu Sądu jedynie polemikę z oceną dowodów przeprowadzoną przez organy podatkowe, która jest wyczerpująca, wszechstronna, odpowiada regułom logicznego wnioskowania i zasadom doświadczenia życiowego. Dowody te zostały przez organy rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu, ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i bez przekraczania jej granic (art. 191 Op), w tym również te, które zostały przedstawione przez skarżącego (np. opinie techniczne). Ocenie tej skarżący nie przeciwstawili żadnych konkretnych argumentów ograniczając się jedynie do negacji wnikliwej i szczegółowej argumentacji organu odwoławczego, przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ta ocena uwzględniała równocześnie wszystkie wymagane przepisami materialnego prawa podatkowego przesłanki, gdyż wartość każdego z dowodów zawsze jest oceniana z punktu widzenia tego, co wynika z przepisów prawa materialnego oraz ich interpretacji. W ocenie Sądu przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sposób wykładni tych przepisów, stanowiących materialnoprawną przesłankę rozstrzygnięcia, nie może być oceniony jako wadliwy, znajduje oparcie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w poglądach piśmiennictwa – a dowodzi tego lektura uzasadnienia kwestionowanej skargą decyzji. Dlatego w przekonaniu Sądu żaden z podniesionych w skardze zarzutów – tak w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego czy także materialnego – nie mógł zostać uwzględniony. Do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji może bowiem doprowadzić, w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ppsa, tylko takie naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, które ma, lub może mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub jest to takie naruszenie przepisów, które daje podstawę do wznowienia postępowania. W kontrolowanej sprawie Sąd takich naruszeń się nie dopatrzył, a to musiało doprowadzić do oddalenia skargi.

Z przedstawionych przyczyn orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ppsa.