Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 170/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 112 b ust. 1 pkt. 1 lit. b i ust. 2 pkt. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 15.222 (piętnaście tysięcy dwieście dwadzieścia dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Na podstawie wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego upoważnienia z dnia 2 sierpnia 2019 r. Nr [...] w "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 kwietnia 2019 r..

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy. Organ podatkowy zakwestionował prawo strony do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 3 kwietnia 2019 r. (poz. 1 faktury) wystawionej przez "B" S.A w upadłości likwidacyjnej dokumentującej sprzedaż nieruchomości gruntowych i ruchomości wchodzących w skład masy upadłości. Z dokonanych ustaleń wynikało bowiem, że przedmiotem nabycia było m.in. prawo własności nieruchomości zabudowanych (działki nr: [...] i [...] objęte [...]), których dostawa korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w powiązaniu z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, w odniesieniu do tej transakcji, brak było podstaw do wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku należnego, który Spółka mogłaby odliczyć od podatku należnego. Natomiast dostawa pozostałych nieruchomości (działki nr: [...], [...], [...]) oraz ruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w tym zakresie faktura zasadnie wykazywała podatek, o który Spółka mogła obniżyć podatek należny. Uwzględniając powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że strona ewidencjonując w rozliczeniu za kwiecień 2019 r. podatek naliczony z tytułu transakcji nabycia nieruchomości zabudowanych, zwolnionych od podatku od towarów i usług, zawyżyła o 2.202.480,00 zł kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Spółka zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji i w dniu 8 stycznia 2020 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019r., która uwzględniała w całości ustalenia dokonane w toku kontroli.

Postanowieniem z dnia 4 marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r..

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 26 sierpnia 2020 r. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. w wysokości 440.496,00 zł, tj. w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu podatku naliczonego.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 30 listopada 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wbrew zarzutom odwołania, w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia.

W sprawie bezsporne jest, że Spółka w złożonej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.955.278,00 zł. Powyższe rozliczenie zostało poddane kontroli podatkowej, w trakcie której organ I instancji stwierdził naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odliczenie podatku naliczonego w kwocie 2.202.480,00 zł zawartego w poz. 1 faktury nr [...] z dnia 3 kwietnia 2019 r., dokumentującej nabycie prawa własności dwóch działek zabudowanych (nr [...] i nr [...]), które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Powyższa nieprawidłowość skutkowała zawyżeniem kwoty podatku naliczonego do odliczenia, a w konsekwencji zawyżeniem kwoty do zwrotu. Zatem, skoro w trakcie kontroli podatkowej jednoznacznie ustalono, że strona w złożonej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wyższą od kwoty należnej, to zaistniała hipoteza określona w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponieważ po zakończeniu kontroli Spółka złożyła korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości, to w sprawie zaistniała okoliczność wynikająca z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obligująca organ podatkowy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu. Uznano, że orzekający w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowej wykładni powołanych przepisów i poprawnie je zastosował.

Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidziane w cytowanych przepisach art. 112b ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest fakultatywne. Organ podatkowy ma obowiązek w każdym przypadku stwierdzenia u podatnika nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, ustalić dodatkowe zobowiązanie (sankcję). Przy czym wysokość tej sankcji wynosi co do zasady 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Możliwość ustalenia jej w niższej wysokości - na podstawie art. 112b ust. 2 - tj. w wysokości 20% dopuszczalna jest jedynie wówczas, gdy podatnik po zakończeniu kontroli podatkowej (pozostałe sytuacje odnoszące się do kontroli celno-skarbowej nie mają zastosowania w niniejszej sprawie gdyż taka kontrola nie była prowadzona wobec podatnika) złoży korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłaci kwotę zobowiązania podatkowego lub zwróci nienależną kwotę zwrotu.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budziło zastrzeżeń organu odwoławczego ustalenie Spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2019 r. dokonane w oparciu o art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew zarzutom odwołania, organ pierwszej instancji posiadał kompetencje do wydania skarżonej decyzji. Uprawnienie organu do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie po złożeniu prawnie skutecznej korekty deklaracji dla rozliczenia podatku od towarów i usług, należy upatrywać w tym, że ustęp 2 art. 112b jest uzupełnieniem zapisu zawartego w ust. 1 tego artykułu - zawiera wskazanie warunków, których spełnienie powoduje zastosowanie 20% stawki zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, chybiony był też zarzut odwołania, że art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie dawał organowi podatkowemu prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT bez wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej od deklarowanej. Zauważono bowiem , że Spółka złożyła korektę deklaracji uwzględniającą stanowisko organu pierwszej instancji. Podkreślenia przy tym wymagało, że taka korekta deklaracji złożona po kontroli ma istotne znaczenie, gdyż zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie w jakim została złożona. Wynika to wprost z art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego postępowanie podatkowe wszczyna się tylko wówczas, gdy podatnik nie dokonał korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. W tym przypadku więc dokonanie korekty deklaracji zastępuje wydanie decyzji podatkowej w zakresie w jakim prowadzona była kontrola.

W tej sytuacji stwierdzono, że wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja z dnia 26 sierpnia 2020 r. jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, a podniesione w odwołaniu zarzuty dot. naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego - tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - są nieuzasadnione.

Za bezpodstawne uznano zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Decyzja z dnia 26 sierpnia 2020 r. zawiera bowiem zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne w zakresie niezbędnym do stwierdzenia prawidłowości wydanego orzeczenia. W jej uzasadnieniu organ pierwszej instancji odniósł się do stanu faktycznego sprawy, który determinował zastosowanie w sprawie konkretnych przepisów prawa materialnego. Przepisy te zostały przywołane w całości, a ich literalne brzmienie jest zrozumiałe i nie budzi wątpliwości co do sposobu w jaki zostały zastosowane. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie nie naruszało zasad procedury podatkowej. Natomiast zarzuty pominięcia ważnych okoliczności i argumentów Spółki uznano za nietrafne, gdyż w rozpoznawanej sprawie kwestie dobrej wiary, braku winy w związku z dokonaniem transakcji z przedstawicielem zawodu zaufania publicznego (Syndykiem), jak też niejasności przepisów ustawy o VAT nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia, bo nie stanowią przesłanek uzasadniających odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, której zarzuciła:

naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w oderwaniu od celu wprowadzonych przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, bez uwzględnienia indywidualnej i szczególnej sytuacji podatnika i rozpatrywanej transakcji,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia indywidualnego stanu faktycznego sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia skarżonej decyzji w sposób niepełny i odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 145 § pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie i przywołanie w sentencji skarżonej decyzji w sytuacji, gdy przepis ten ma zastosowanie do odmiennego stanu faktycznego, a mianowicie do sytuacji gdy podatnik nie dokonuje samodzielnie korekty deklaracji podatkowej po kontroli podatkowej - co nie ma miejsca w niniejszej sprawie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 112b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie jako podstawy wydania skarżonej decyzji w sytuacji, gdy przepis ten - odmiennie niż art. 112b ust. 1 ustawy o VAT - nie daje kompetencji i uprawnienia organom podatkowym do wydawania decyzji ustalających w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) w powiązaniu z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (wskazanych w sentencji skarżonej decyzji) poprzez błędne i nieuzasadnione uznanie, że w przypadku gdy podatnik dokonuje samodzielnie korekty deklaracji podatkowej, wówczas organ podatkowy może wydać decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT bez wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej od deklarowanej, podczas gdy art. 112b ust 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zawiera kompetencji, która umożliwiłaby organowi pierwszej instancji (a następnie organowi odwoławczemu wskutek akceptacji rozstrzygnięcia Naczelnika) nałożenie na "A" dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie została wydana decyzja określająca tej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) w powiązaniu z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (wskazanych w sentencji skarżonej decyzji) poprzez błędne przyjęcie, że dokonanie przez Spółkę po zakończeniu kontroli podatkowej korekty złożonej deklaracji i dobrowolnej wpłaty zobowiązania z niej wynikającego automatycznie uzasadnia zastosowanie w sprawie "A" przepisów związanych z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, podczas gdy analiza okoliczności przedmiotowej sprawy wskazuje, że w związku z nieprawidłowo zakwalifikowaną transakcją sprzedaży jako podlegającą podatkowi VAT:

Skarb Państwa nie doznał żadnego uszczuplenia, ani utraty wpływów podatkowych,

w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym,

zarówno Spółka "A", jak i druga strona transakcji (Syndyk) sprzedaży nie uzyskały żadnych korzyści podatkowych wynikających z błędnego zakwalifikowania transakcji sprzedaży jako podlegającej podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła:

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. e) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie zarówno skarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji,

- na podstawie art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o umorzenie postępowania dotyczącego ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 2019 r. w wysokości 440.496,00 zł,

- na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności ustalenia Spółce obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku o obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu ceIno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Natomiast zgodnie z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji wyraził pogląd, że powołane przepisy nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji co do nałożenia sankcji, w przypadku, gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 1 ustawy o podatku i usług.

Sąd oceniając to stanowisko stwierdza, że dokonując wykładni wskazanych przepisów, należy mieć na względzie okoliczność, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z dniem 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) właściwy jest do j orzekania w trybie prejudycjalnym w sprawie wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. W związku z powyższym, interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które m.in. dokonują ich wiążących wykładni.

Problematyką stosowania wskazywanych norm oraz ich zgodności z przepisami dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej "dyrektywą VAT") zajął się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-935/19. W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C 712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa j członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-395/19 zauważył, że art. 112b ust. 2 ustawy o VAT ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20% tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Trybunał wskazał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r, Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64).

Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zauważył, że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, to nie i może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Konkludując Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

W kontekście przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że regulacja zawarta w przepisach prawa krajowego, min. w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, nie daje możliwości odstąpienia od stosowania sankcji w zależności od tego, jakie przyczyny legły u podstaw nieprawidłowości popełnionych przez podatnika przy rozliczaniu podatku, a zatem czy do nieprawidłowego rozliczenia VAT doszło w wynika błędu czy też na skutek oszustwa. Wskazany przepis obliguje bowiem organy podatkowe do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec samego stwierdzenia, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności wymienionych w art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, niezależnie od przyczyny leżącej u podstaw takiego stanu rzeczy. Powyższe unormowanie sprzeciwia się zatem celom przewidzianym w art. 273 dyrektywy VAT oraz zasadzie proporcjonalności. Jakkolwiek zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego nałożył na podatnika karę pieniężną w sytuacji, gdy ten nie wywiązał się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT, niemniej jednak możliwość taka nie może być oderwana od badania wagi nieprawidłowości i ewentualnego występowania oszustwa po stronie podatnika lub obejścia przez niego obowiązujących przepisów. Sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyroki: z dnia 8 maja 2008 r., C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 65-67; z dnia 20 czerwca 2013 r., EU:C:2013:414, pkt 38).

Mając zatem na uwadze przytoczone wywody, a w szczególności treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Sąd stwierdza, że obecne brzmienie przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie daje podstaw do orzekania wobec podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% (czy też 20% w sytuacji określonej w art. 112b ust. 2 pkt 1) zaniżenia tego zobowiązania, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przepis ten nie przewiduje bowiem żadnych możliwości odstąpienia od nałożenia sankcji (ewentualnie miarkowania jej wysokości) w zależności od wagi i charakteru naruszenia przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT.

Sąd wskazuje, że w wyroku w sprawie C-935/19 zawarto uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej istotne jest, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniły sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

Z tego powodu uznać należy za błędne stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż ustalenie sankcji, o których mowa w art. 112b ustawy o VAT, jest obligatoryjne w wypadku nieprawidłowości w rozliczeniu o podatku. Nie zmienia tego fakt złożenia korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli. Aczkolwiek nie budzi wątpliwości, że korekta ta zastąpiła decyzję wymiarową, to nie zwalnia to organu podatkowego od prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w celu ustalenia powodów, które doprowadziły do uszczuplenia należności podatkowych.

Odmienne stanowisko, które prezentuje organ, a sprowadzające się do konieczności wydawania i obligatoryjnych decyzji w zakresie ustalenia sankcji w każdej sytuacji, bez uwzględnienia przyczyny uszczuplenia podatku, jest wadliwe, albowiem narusza ono zasadę proporcjonalności i neutralności VAT. Sankcja bowiem powinna być środkiem adekwatnym do celu, który założono, czyli powinna spełniać funkcję prewencyjną wobec potencjalnych oszustw podatkowych. Sąd podzielając pogląd wynikający z rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-935/19 stwierdza, że w niniejszej sprawie organ orzekający o sankcjach należnych od skarżącej spółki, nie może uchylić się od przeprowadzenia dowodowego, które powinno prowadzić do jednoznacznej odpowiedzi, czy zaniżenie należności podatkowych, które spowodowało wszczęcie kontroli i w jej efekcie - złożenie korekty deklaracji, było wynikiem okoliczności, które uzasadniają zastosowanie przepisów sankcyjnych, z uwzględnieniem sytuacji, na które zwrócono uwagę w analizowanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r., jak też, czy i ewentualna wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego jest odpowiednia dla realizacji celu tego zobowiązania.

Mając to na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procedury podatkowej. Z tej przyczyny na podstawie art. 145 § 1 a) i c) p.p.s.a. orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje się w art. 200 i 205 p.p.s.a..