Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1201/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 99
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Jan Grzęda, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1011/04 w sprawie ze skargi Jana W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Jana W. kwotę 394 /trzysta dziewięćdziesiąt cztery/ złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 marca 2005 r. III SA/Wa 1011/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Jana W. za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że zaskarżoną decyzją z dnia 20 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 6 lutego 2004 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w S. z dnia 3 lipca 1996 r. w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Jana W. za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "T." sp. z o.o. w podatku od osób prawnych za 1993 r.

Jak ustalił ten organ wskazaną wyżej decyzją Izby Skarbowej w S. utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 marca 1996 r. orzekającą o odpowiedzialności Jana W. za zaległości podatkowe spółki w kwocie 522.278 zł. Podstawą jej wydania była uprzednia decyzja tego Urzędu określająca spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. na kwotę 1.379.351 zł, niewykonanie tego zobowiązania oraz posiadanie przez stronę 50% udziałów w kapitale zakładowym spółki.

Postanowieniem z dnia 5 listopada 1997 r. Izba Skarbowa wznowiła postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na podstawie art. 145 par. 1 pkt 8 Kpa i art. 150 Kpa. W uzasadnieniu wskazała na fakt uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji wymiarowej w stosunku do spółki "T." i określenie decyzją ostateczną z dnia 5 czerwca 1997 r. wysokości zobowiązania w podatku od osób prawnych za 1993 r. na kwotę 1.508.656 zł.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 6 listopada 2000 r. utrzymaną w mocy decyzją Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2001 r. odmówiła uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w S. z dnia 3 lipca 1996 r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Jana W. za zaległości podatkowe spółki.

Po rozpoznaniu skargi strony, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 listopada 2003 r. III SA 2690/01 uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na naruszenie w obu decyzjach art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w zw. z art. 322 ustawy z dnia 29 sierpnia 1999 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wznowieniowej. Przepis ten miał zastosowanie w sprawie, w której orzekano o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstałe przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, tj. przed dniem 1 stycznia 1998 r. Dawał on podstawę do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej m.in. wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne względy społeczno-gospodarcze. W razie stwierdzenia wystąpienia tych przesłanek odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej było obligatoryjne. Nie dawał natomiast podstawy do miarkowania takiej odpowiedzialności. Organy podatkowe obu instancji zastosowały zaś zasadę miarkowania. Wyraziła się ona w ten sposób, że z jednej strony Izba Skarbowa ustaliła, iż brak było podstaw w czasie orzekania w postępowaniu zwykłym do zastosowanie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a z drugiej przyznała, że do czasu postępowania wznowieniowego sytuacja majątkowa strony uległa pogorszeniu. Dlatego zamiast dokonać oceny tej nowej sytuacji pod kątem art. 40 ust. 2 odstąpiła od zwiększenia zakresu odpowiedzialności strony za niewykonane zobowiązania spółki w stosunku do wysokości orzeczonej w zaskarżonej decyzji. W związku z tym odmówiła uchylenia tej decyzji ostatecznej powołując się na treść art. 245 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej naruszając tym samym zarówno te przepisy, jak i art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż wydała decyzję nieprzewidzianą w tym przepisie. Brakiem podstawy do uchylenia decyzji nie mogła być okoliczność, która wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, czyli odmienna od istniejącej w dacie 3 lipca 1996 r. sytuacja materialna strony.

Ponadto Sąd wskazał, że organ odwoławczy pominął podnoszoną przez strony kwestię nierównego traktowania wspólników z tytułu ich odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wskazał przy tym, że w przypadku gdyby się okazało, iż nie ma podstawy do odmiennego traktowania wspólników na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, dającego możliwość ich różnicowania ze względu na zasady współżycia społecznego organy podatkowe miały obowiązek uwzględnić konstytucyjną zasadę równości. Uchylając decyzje organów obu instancji Naczelny Sąd Administracyjny zalecił ponowne zbadanie sprawy przez Izbę Skarbową z uwzględnieniem wyrażonej w wyroku oceny prawnej co do wykładni przepisu art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na treść art. 245 par. 1 pkt 3 lit. "a" i par. 2 w zw. z art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 i art. 22 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, a także art. 40 ust. 1 i 2 i art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w S. z dnia 3 lipca 1996 r.

Podkreślono, że istniały przesłanki określone w art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej do wznowienia postępowania w sprawie wobec uchylenia po wznowieniu decyzji wymiarowej i wydanie nowej określającej zobowiązanie spółki w innej wysokości. Oceniając jednak zebrany w toku postępowania wznowieniowego materiał dotyczący możliwości wyegzekwowania zaległości od spółki oraz sytuację majątkową podatnika stwierdzono, że materiał ten nie spełnia przesłanek określonych w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie wystąpiły zatem, w ocenie organu podatkowego, okoliczności dające podstawę do odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności strony na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ponadto wyjaśniono, że w wyniku uchylenia kwestionowanej decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja tej samej treści, co dotychczasowa. Powołano się również na istnienie decyzji z dnia 10 października 2000 r. odmawiającej uchylenia decyzji orzekającej odpowiedzialność drugiego wspólnika "T." sp. z o.o. Jerzego T. za zaległości podatkowe spółki za 1993 r. w kwocie 522.278 zł.

Stanowisko to w całości zostało zaakceptowane w decyzji z dnia 20 kwietnia 2004 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania od własnej decyzji z dnia 6 lutego 2004 r. W skardze skierowanej przez Jana W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się uchylenia tych decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 245 par. 1 pkt 3 lit. "a", art. 243 i art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 40 ust. 2 i art. 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ze względu na błędną wykładnię tych przepisów oraz nieuwzględnienie w ponownie wydanych decyzjach oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2003 r. III SA 2690/01. Wydając ponownie decyzję pominiętą wiążącą ocenę prawną Sądu co do braku podstaw "miarkowania" odpowiedzialności osoby trzeciej ze względu na wyrażoną w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przesłankę uwzględnienia zasady współżycia społecznego. Istnienie tej przesłanki, czemu organy podatkowe nie przeczyły obligowało do odstąpienia od odpowiedzialności osoby trzeciej. Podkreślono, że powodem "miarkowania" tej odpowiedzialności w odniesieniu do konkretnej osoby trzeciej nie mogło stanowić w szczególności podwyższenie w wyniku wznowienia postępowania zobowiązania podatkowego ciążącego na "T." sp. z o.o.

Podzielając tę argumentację Sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.w.s.a./ wyjaśniając, iż ocena prawna wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2003 r. III SA 2690/01 wiązała zarówno organ wydający ponownie decyzję jak i Sąd, do którego została skierowana skarga na taką decyzję. W rozpoznawanej sprawie ocena prawna odnosiła się do wykładni przepisu art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zakresie wprowadzonej w tym przepisie przesłanki nakazującej odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. W ocenie Sądu wbrew tym wymogom w zaskarżonej decyzji ponownie nie dokonano ustaleń i oceny sytuacji Jana W. pod kątem przesłanki wyrażonej w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zaniechano przy tym analizy zgromadzonych materiałów dowodowych dokumentujących aktualną /na dzień wydania zaskarżonej decyzji/ sytuację majątkową skarżącego. Wobec niezastosowania się przez organy podatkowe do wskazań wyrażonych w poprzednim wyroku w ocenie Sądu przedwczesne było rozważenie czy w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z innych powodów niż przyjęte w poprzednim wyroku oraz przepisu art. 245 par. 1 pkt 3 lit. "a" Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. domagając się uchylenia w całości tego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania art. 145 par. 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze względu na przyjęcie, że wydane decyzje nie uwzględniały stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2003 r. III SA 2690/01 co do przesłanek przewidzianych w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zauważono ponadto, że Sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisów ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym nie wskazując konkretnych przepisów tej ustawy, które mogły stanowić podstawę ocen dokonanych w rozpatrywanej sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że odwołując się do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2003 r. III SA 2690/01 Sąd pominął ograniczenia orzekającego organu podatkowego wypływające z treści przepisów art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wszczęcie z urzędu postępowania wznowieniowego w rozpoznawanej sprawie ze względu na przesłankę wymienioną w art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej spowodowane zostało zmianą wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na "T." sp. z o.o. Ze względu na podwyższenie tego zobowiązania oraz brak majątku spółki, z którego mogła być prowadzona egzekucja istniała wyłącznie konieczność zweryfikowania wcześniej wydanych wobec wspólników tej spółki decyzji o ich odpowiedzialności za zobowiązania spółki w kierunku podwyższenia jej zakresu. Postępowanie to nie mogło toczyć się w kierunku uwolnienia od tej odpowiedzialności orzeczonej w decyzjach organów podatkowych wydanych w trybie zwykłym. Wydając ponownie decyzję w sposób dostateczny uwzględniono wytyczne sądu co do zastosowania przepisu art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz zapewniono przestrzeganie zasady równości przy traktowaniu wspólników "T." sp. z o.o. Również w przypadku drugiego ze wspólników tej spółki nie zwiększono zakresu kwotowego odpowiedzialności. Natomiast w wyniku tego postępowania prowadzonego w oparciu o przesłanki wymienione w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej nie mogło dojść do wydania decyzji o odstąpieniu od orzekania o odpowiedzialności wspólników "T." sp. z o.o.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należało wyjaśnić, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/05 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na drugą z wymienionych podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 2 p.p.s.a/, tj. naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, wskazując przy tym na przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nastąpiła oczywista niedokładność w powołaniu podstawy zaskarżenia /wymieniono art. 145 par. 1 lit. "c" zamiast art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", bowiem z treści skargi kasacyjnej w sposób jednoznaczny wynika jaki przepis autor skargi kasacyjnej miał na uwadze/. Według skarżącego organu Sąd pierwszej instancji naruszył wskazany przepis ze względu na uchylenie decyzji, która została dotknięta wadami omówionymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim nie zgodzono się z oceną, iż wydając ponownie decyzję nie zastosowano się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2003 r. III SA 2690/01. Przy tak sformułowanym zarzucie dla uwzględnienia skargi kasacyjnej za niewystarczające należało uznać powołanie się wyłącznie na przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Przepis ten stanowiąc podstawę wydania zaskarżonego wyroku został zastosowany w sprawie w związku z naruszeniem przez organ podatkowy wskazanych przez Sąd przepisów postępowania w stopniu, który w ocenie Sądu pierwszej instancji miał wpływ na wynik sprawy. Przepisy te nie zostały przywołane w podstawach skargi kasacyjnej ani też w treści jej uzasadnienia.

Wobec sformułowanych w taki sposób zarzutów należało wyłącznie wyjaśnić, iż zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania /inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 par. 1 pkt 2 w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211/.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne /por. J. P. Tarno, op.cit. s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305/.

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 par. 4 p.p.s.a., Sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek jakimi kierował się Sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż Sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę, czy przesłanki, na których oparł się Sąd niższej instancji były trafne.

Stosując się do zasad wynikających z przedstawionych przepisów, Sąd pierwszej instancji w sposób dostateczny przeanalizował to, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do wyjaśnienia wszystkich okoliczności spornych oraz podjęcia w trybie administracyjnym rozstrzygnięcia po wznowieniu postępowania o istnieniu przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością /art. 40 ust. 2 i art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej/. Przy podjęciu tego rozstrzygnięcia, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji i czego nie kwestionuje skarżący, istotne znaczenie miało zastosowanie się organu podatkowego do oceny prawnej wyrażonej w tej sprawie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2003 r. III SA 2690/01. Sporny w sprawie pozostawał zakres związania tą oceną prawną w zakresie ponownie prowadzonego postępowania wznowieniowego oraz wykładnią mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Związanie oceną prawną wyroku przed dniem 1 stycznia 2004 r. następowało na podstawie art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a po tym dniu na podstawie art. 99 p.w.s.a. Żaden jednak z tych przepisów nie został wskazany w skardze kasacyjnej uniemożliwiając tym samym kontrolę przez sąd odwoławczy, czy istotnie jak przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku do ponownego wydania decyzji doszło z naruszeniem tych zasad. Niepodważenie w drodze odpowiednio sformułowanego zarzutu przyjętej w zaskarżonym wyroku w tym zakresie oceny oznacza, iż jest ona wiążąca również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wpływu na wynik sprawy nie miało to, iż Sąd pierwszej instancji wydając wyrok po dniu 1 stycznia 2004 r. odwołał się ogólnie do przepisów ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Związanie oceną prawną wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego po dniu 1 stycznia 2004 r. wobec Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz organu, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia następuje na podstawie przepisu art. 99 p.w.s.a Ten właśnie przepis został przywołany przez Sąd pierwszej instancji dla uzasadnienia tego, iż w ponownie wydanych decyzjach po dniu 1 stycznia 2004 r. organ podatkowy nie zastosował się do oceny prawnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Przepis art. 99 p.w.s.a. potwierdzał wyrażoną w art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym zasadę związania Sądu oraz organów administracyjnych oceną wyrażoną w orzeczeniu Sądu. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa. Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd rozpoznając ponownie sprawę, obowiązane były zastosować się do oceny wyrażonej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i Sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła przedstawić w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później. W rozpoznawanej sprawie, jak przyjął Sąd pierwszej instancji, to nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w kierunkach wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 listopada 2003 r. III SA 2690/01 doprowadziło do stwierdzenia, że ponownie wydane decyzje naruszyły zasadę wyrażoną w art. 99 p.w.s.a. Skoro tej oceny nie podważono w drodze odpowiednich zarzutów to jest ona wiążąca również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną od tego wyroku. W takiej sytuacji za przedwczesne należało uznać rozważania czy w sprawie w sposób właściwy zastosowano przepisy prawa materialnego /art. 40 ust. 2 i 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej/ oraz jaką postać należało nadać decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego /art. 240 par. 1 pkt 5 i 7 i art. 245 par. 2 pkt 1 i 2 oraz 3 lit. "a" i b Ordynacji podatkowej/.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 par. 1 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia doradcy podatkowego ustalono na podstawie par. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...) /Dz.U. nr 212 poz. 2075/.