Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 472/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 7 ust. 1 pkt 1-4, art. 41 ust. 4 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2008 r. w kwocie 72.689 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku kontroli rzetelności obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. przez A. D. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "A" Firma Handlowo - Usługowa w T., ujawniono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu podstawy opodatkowania zerową stawką sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz firmy rosyjskiej B. dokonanej na podstawie następujących faktur:

- faktura VAT Eksport Nr [...] z dnia 21 października 2008 r. wartość 27.930 USD (po przeliczeniu wg kursu NBP z dnia wystawienia - 75.966 zł). W dniu 28 października 2008 r. wystawiona została faktura korygująca nr [...], zmieniająca wartości sprzedaży na kwotę 37.164 USD (różnica sprzedaży w kwocie 27.437,91 zł po przeliczeniu na zł wg kursu NBP z dnia wystawienia faktury).

-faktura VAT Eksport nr [...] z dnia 24 października 2008r. wartość 99.000 USD (po przeliczeniu na zł wg kursu NBP z dnia jej wystawienia - 309.899,70 zł).

W toku postępowania organ podatkowy I instancji dokonał weryfikacji podmiotu wskazanego jako nabywca na ww. fakturach eksportowych. Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalił, że nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży ze wskazanym na fakturach podmiotem, a tym samym nie nastąpiła sprzedaż eksportowa w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. W konsekwencji organ I instancji decyzją z dnia [...], dokonał rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem w sposób odmienny od deklarowanego przez stronę, tj. z zastosowaniem 22% stawki VAT od sprzedaży udokumentowanej ww. fakturami.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki wskazał na naruszenie:

1) art. 2 ust.1 pkt 7 i 8, art. 7 ust.1 pkt 1-4 w związku z art. 41 ust.4 i 6 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie dokonanego przez podatnika eksportu i odmówienie podatnikowi prawa skorzystania ze stawki 0% podatku VAT jaka przysługuje mu w stanie faktycznym niniejszej sprawy,

2) art.120, 121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej Ordynacja podatkowa poprzez brak wskazania konkretnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń oraz wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Z uzasadnienia odwołania wynikało, iż pełnomocnik nie zgadza się z zakwestionowaniem zasadności zastosowania 0% stawki VAT, ponieważ o dokonaniu eksportu świadczy zakończenie procedury wywozu towarów zgodnie z obowiązującymi przepisami celnymi.

Po rozpoznaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy wskazał, że analiza treści uzasadnienia decyzji organu I instancji prowadzi do wniosku, iż organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie z uwzględnieniem przewidzianych prawem zasad postępowania podatkowego w oparciu o poczynione ustalenia dokonane zgodnie z wymogami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

Organ odwoławczy podkreślił, że w wyniku przeprowadzenia postępowania uzupełniającego uzyskano dodatkowy dowód w postaci informacji od rosyjskiej administracji podatkowej dotyczącej nabywcy wskazanego na zakwestionowanych fakturach eksportowych. W dniu 11 kwietnia 2011 r. organom podatkowym prowadzącym postępowanie przekazano informację od administracji podatkowej Rosji, że bazy danych rosyjskiej administracji podatkowej nie zawierają żadnych informacji o podmiocie B.

W zaistniałych okolicznościach organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z definicją eksportu zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust.1 pkt1-4 tej ustawy, jeżeli wywóz dokonany jest przez dostawcę lub na jego rzecz bądź przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Równocześnie w art. 41 ust. 4, 6-9 ustawy o VAT, wskazano warunki, których spełnienie daje podatnikowi prawo stosowania w eksporcie towarów stawki podatku w wysokości 0%. W szczególności stawka ta ma zastosowanie w eksporcie towarów, których wywóz dokonany jest przez dostawcę lub na jego rzecz, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Organ odwołał się również do treści art.7 ust.1 pkt 1-4 ustawy o VAT i wskazał, że ust.1 tego przepisu stanowi, iż "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)".

W ocenie organu odwoławczego z przywołanych regulacji wynika, że nie podlega uznaniu za eksport potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, jeżeli nie nastąpił w związku z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1-4 w/w ustawy.

Jeżeli zatem dokonano wywozu towarów do nieistniejącego podmiotu lub gdy na fakturze dokumentującej czynność wymieniono firmę nieistniejącą, to nie ma miejsca dostawa towaru w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Aby można było przyjąć, że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel musi bowiem wystąpić druga strona takiej czynności, co wynika wprost z art. 535 K.c.

Konsekwencją dokonanych ustaleń było nieuznanie wywozu towarów objętych wskazanymi na wstępie fakturami za eksport i zakwestionowanie prawa do zastosowania do tych towarów 0% stawki podatku. Na poparcie przyjętego stanowiska organ odwoławczy odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazując m.in. wyrok WSA z dnia 6 września 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 419/10.

Odnosząc się do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie organ odwoławczy podkreślił, że podatniczka na wezwanie organu wyjaśniła, że w toku prowadzonej działalności firma "A" nie podpisywała żadnych umów ani kontraktów handlowych, gdyż nie było to konieczne, a także że firma B. dokonywała płatności zarówno za pośrednictwem banków, jak i przekazując należność w formie gotówkowej, na dowód czego złożyła druki "KP" wpłat gotówkowych w walutach USD i EURO. Firma "A" do dnia złożenia informacji, tj. 2 września 2009 r., nie otrzymała, pomimo wielokrotnych próśb, dokumentów innych niż przedłożone faktury "proforma". Dodała jednocześnie, że sytuacja ta może ulec zmianie, ponieważ nawiązała kontakt z dwoma (...) kontrahentami z Bułgarii oraz odnalazła nowe dane do kontrahenta z Danii. Podatniczka przedłożyła również brakujące wyciągi bankowe z konta w USD.

W toku prowadzonego postępowania przesłuchano podatniczkę oraz dwukrotnie świadka G. D. (męża podatniczki).

Przesłuchana w dniu 6 listopada 2009r. - pod rygorem odpowiedzialności karnej – A. D. zeznała, że "z tego co wie" "kontrakty" na zakup telefonów były zawierane przez Internet. Wpłaty gotówki EURO i USD za zakupiony towar przyjmował mąż. Na rachunek bankowy gotówkę wpłacała ona sama lub mąż. Na pytanie "kto wpłacał pieniądze na dowody KP", nie potrafiła udzielić odpowiedzi. Nie potrafiła również odpowiedzieć na pytanie, dlaczego nie brano faktur na zakup telefonów komórkowych. Oświadczyła również, że mąż zajmuje się wszystkimi sprawami związanymi z prowadzeniem działalności.

Przesłuchany 9 listopada 2009r. w charakterze świadka G. D., pouczony o odpowiedzialności karnej zeznał, iż otrzymał tyko pojedyncze faktury zakupu telefonów, wskazując jednocześnie, iż próbował kontaktować się w tej sprawie z kontrahentami. Dodał, że pisemnie nie występował o przesłanie oryginałów faktur zakupu. Co do wpłat gotówkowych na dowody KP oświadczył, iż przyjmował gotówkę od osób wysłanych przez kontrahenta B. (w rozmowie telefonicznej lub przez komunikator internetowy), były to osoby rosyjskojęzyczne, świadek znał ich imiona i niektóre nazwiska, np. W. K. lub K., S. S. oraz W., R. Jako pokwitowanie wpłaty osoby te otrzymywały trzeci egzemplarz dowodu "KP".

G. D. wskazał, iż kontrahenta rosyjskiego firmę B. znalazł na portalu internetowym, nie pamiętał w jakim to było czasie. Dostawy towaru uzgadniał telefonicznie i przez Internet. Z firmy B. nikt do niego nie przyjeżdżał. Przyjeżdżali natomiast pośrednicy z Ukrainy - wcześniej zapowiedziani przez przedstawiciela tej firmy o imieniu S.

Odnośnie transportu towaru z Polski świadek zeznał, iż kilkakrotnie woził towar sam na stronę ukraińską, gdzie był on odbierany. Najczęściej jednak towar po dokonaniu odprawy na granicy RP był przekazywany pomiędzy posterunkami, tj. ostatnim wyjazdowym z Polski a pierwszym ukraińskim. Towar przekazywany był pośrednikom B., generalnie tym osobom, które przywoziły pieniądze. Świadek wskazał, że nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi przewiezienie telefonów na stronę ukraińską i nie brał udziału w czynnościach związanych z wywiezieniem towarów na Ukrainę. Towar zawsze wydawany był po zapłacie, nie dokonywano żadnych zabezpieczeń na poczet przyszłych dostaw. Na tę okoliczność G. D. wyjaśnił, iż z okresu kiedy jeszcze pracował na granicy znał osoby, które na Ukrainie handlowały elektroniką i od nich otrzymał pierwszą informację o firmie B. Dodał również, że możliwe, że pośrednicy, z którymi potem miał kontakt w przekazywaniu gotówki byli znajomymi tych znajomych.

Natomiast na pytanie, za co firma C. jak i pozostałe firmy, nie dokonujące zakupów w firmie "A" dokonywały wpłat w USD i EURO na jej bankowy świadek wyjaśnił, że nie posiada żadnej oficjalnej wiedzy na ten temat i że prawdopodobnie były to wpłaty w imieniu B.

Zeznanie złożone do protokołu przesłuchania świadek uzupełnił pismem z dnia 12 listopada 2009r., w którym wyjaśnił, iż zawarte w treści faktur sprzedaży sformułowanie "przelew" jako sposób płatności wynikało z ustawień konfiguracyjnych programu do fakturowania, które nie były zmieniane również gdy wpłaty za towar następowały w formie gotówkowej.

W dniu 25 sierpnia 2010 r. G. D. zeznał z kolei, iż wyłącznie raz podjął próbę sprawdzenia tożsamości osoby wpłacającej walutę i odbierającej towar. Osoba ta odmówiła jednak podania swoich danych twierdząc, że do Polski przyjechała prywatnie, a pieniądze przywiozła przy okazji. Zeznał również, iż niektóre osoby wpłacające widział tylko jednokrotnie i to był powód, że na dowodach KP zamiast danych osób wpłacających umieszczał dane firmy B. Osoby wpłacające waluty i odbierające towar nie posiadały pisemnych upoważnień do działania w imieniu kontrahenta rosyjskiego, świadek takich dokumentów nie żądał wiedząc, że ma być przywieziona określona kwota za dany towar i to w jego ocenie wskazywało, od kogo są pieniądze. Według wiedzy świadka firmy niezobowiązane dokonywały przelewów na rachunki bankowe firmy "A" w imieniu kontrahenta rosyjskiego. Wyjaśnił także, iż są to prywatne instytucje finansowe ("para-banki"), za pośrednictwem których przychodziła zapłata od kontrahenta rosyjskiego. Świadek przedstawiał osobiście towar do odprawy celnej, a po zakończeniu procedury wywozu przekazywał go osobie wskazanej przez B. W 2008 roku był to wspomniany wcześniej W. Nigdy nie dokonywał odprawy po stronie ukraińskiej. Towar przekazywał po dokonaniu polskiej odprawy celnej. Towar przekazywano po stronie polskiej lub na terytorium Ukrainy na drodze pomiędzy granicą a posterunkiem ukraińskiej odprawy celnej.

Podsumowując powyższe organ odwoławczy przyjął że strona nie okazała żadnych dokumentów na okoliczność zawierania umów sprzedaży z rosyjskim kontrahentem. Za niewiarygodne uznał także informacje, iż w zakresie zawierania i realizacji umów bazowała jedynie na telefonicznych (internetowych) ustaleniach, bez sprawdzenia dokumentów osób odbierających towar i wpłacających gotówkę.

W związku z powyższym organ za niecelowe uznał prowadzenie dalszego postępowania dowodowego, w tym także w zakresie żądań sformułowanych w piśmie pełnomocnika strony z dnia 27 kwietnia 2011r. o przesłuchanie świadków: A. S., W. K., a także celników na okoliczność dokonania importu ww. towarów oraz wyjaśnienie, czy podatniczka miała wpływ na działanie osób trzecich - podmiotów nabywających towary.

Organ podatkowy podkreślił, że nie kwestionuje ani faktu sprzedaży telefonów komórkowych przez firmę "A", ani ich wywozu za granicę. Podkreślił jednak że ze względu na okoliczność, iż kontrahentem nie był podmiot gospodarczy wymieniony na dokumentach sprzedaży i dokumentach celnych, nie można uznać, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży, a w jej wyniku do eksportu między kontrahentami figurującymi na fakturach i dokumentach celnych.

Na zakończenie organ wyjaśnił, że informacja od administracji podatkowej Rosji jest dokumentem urzędowym, którego treści strona w toku postępowania w żaden sposób nie podważyła. Analiza dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wskazuje, że procedury wywozu telefonów komórkowych poza granice RP zostały zachowane, w związku z czym wypełnione zostały dwa warunki do uznania danej czynności za eksport, tj. potwierdzenie wywozu towarów przez właściwy urząd celny oraz fakt, że wywóz towarów nastąpił poza terytorium Wspólnoty. Zakwestionowane zostało spełnienie trzeciej przesłanki wymaganej dla zaistnienia eksportu towarów, tj. że wywóz powinien nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art.7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT. Brak którejkolwiek z wyżej wymienionych przesłanek powoduje, że nie możne być mowy o eksporcie towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Na powyższą decyzję pełnomocnik podatniczki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 7 ust. 1 pkt 1a w zw. z art. 41 ust. 4 i 6 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie dokonanego przez podatnika eksportu i pozbawienie podatnika prawa do skorzystania ze stawki 0% podatku VAT, jaka przysługuje mu w stanie faktycznym niniejszej sprawy

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji pomimo naruszenia ww. przepisów prawa, a także poprzez zaniechanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego w sprawie.

W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił przebieg postępowania podatkowego, a następnie zarzuty odnośnie decyzji organów obu instancji. Argumentował, że ich rozstrzygnięcia nie znajdują oparcia w przepisach prawa ani w stanie faktycznym sprawy.

Pełnomocnik podniósł, że stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: dostawcę lub na jego rzecz lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu.

W myśl art. 788 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) NR 2454/93, z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L.93.153.1), w rozumieniu art. 161 ust. 5 tego kodeksu za eksportera uważa się osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania danymi towarami.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy, stawka podatku wynosi 0%. W myśl przepisu 41 ust. 6 tej ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Oznacza to, iż prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów uzależnione jest od posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

Pełnomocnik argumentował, że uwzględniając powyższe, eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów. Zatem ustalając zakres zastosowania przepisu art. 41 ustawy o VAT właściwe jest przyjęcie uregulowań zawartych w przepisach prawa celnego. Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki 0% jest zatem posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które będą jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów poza granicę Wspólnoty.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar jest wywożony przez dostawcę (na niego wystawione są dokumenty eksportowe) – eksport bezpośredni, oraz gdy wywóz dokonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz – eksport pośredni. W tym drugim przypadku polski eksporter sprzedaje towar podmiotowi zagranicznemu, który wywozi go lub zleca jego wywóz poza granicę Wspólnoty i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu.

Jeżeli zostaną przez podatnika spełnione warunki określone w przepisach art. 41 ustawy o VAT, tzn. przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, wnioskodawca otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, podatnik będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla czynności będącej eksportem bezpośrednim. W przedmiotowej sprawie, jak stwierdził sam organ podatkowy, procedury wywozu telefonów komórkowych poza granicę Wspólnoty zostały zachowane, co zostało potwierdzone przedłożonymi zgłoszeniami przez podatniczkę oraz przez Urząd Celny.

Przedmiotowy wywóz spełniał zatem przesłanki do uznania za wywóz w wykonywaniu czynności wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1a. Powyższe w ocenie pełnomocnika świadczy, iż podatniczka miała prawo do zastosowania kwestionowanej przez organ podatkowy 0% stawki podatku VAT.

Pełnomocnik wskazywał, że z uzyskanej od władz podatkowych Rosji informacji z dnia 31 maja 2010 r. wynika, że dane spółki B., wskazanej na spornych fakturach, są w zakresie nazwy i adresu zgodne z rzeczywistością. Ponadto dane dotyczące stron transakcji, a także rodzaju, ilości i wartości towarów, ujawnione w kwestionowanych fakturach znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji celnej. Podkreślił, że analiza uzasadnienia decyzji organów obu instancji w kontekście obowiązujących przepisów oraz zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż brak jest wystarczających przesłanek do zakwestionowania transakcji przeprowadzonych z w/w kontrahentem rosyjskim, a w konsekwencji rzetelności sporządzonych przez firmę A faktur eksportowych i dokumentów celnych z nimi związanych. Ponadto pełnomocnik przedłożył kopię dokumentów jakie skarżąca spółka zgromadziła celem udowodnienia kwestionowanych transakcji z kontrahentem rosyjskim.

Ponadto pełnomocnik zarzucił, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób nieobiektywny, a organy podatkowe nie zebrały dowodów pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Działania organów podatkowych były jednostronne i prowadzone w sposób naruszający podstawowe obowiązki organu podatkowego tj. art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Organy orzekające w sprawie w ogóle nie zbadały, czy podatniczka miała wpływ na działanie osób trzecich, tj. podmiotów nabywających telefony komórkowe ani czy miał jakiekolwiek bliższe kontakty z kontrahentami z Rosji. W tym kontekście pełnomocnik odwołał się do stanowiska prezentowanego przez ETS, zgodnie z którym podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za działania osób trzecich, chyba że wiedział lub mógł wiedzieć o nieuczciwych zamiarach kontrahentów. Podkreślił, że co do intencji Skarżącej nie może być wątpliwości, gdyż działała w dobre wierze, a w postępowaniu dołożyła wszelkich starań w celu udokumentowania prawdziwości kwestionowanych transakcji.

Za błędne uznał również twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie tego, iż za kontrahenta firmy A. należy uznać zgłaszających się po odbiór towaru pośredników. Oczywiste jest bowiem, że spółka B. działała przez przedstawicieli.

W dalszej części skargi pełnomocnik wskazał, że organy podatkowe nie kwestionują autentyczności dokumentów administracyjnych eksportowych. Zwrócił przy tym uwagę, że wynika z niej, że służby celne dokonywały rewizji przewożonego towaru, stwierdzając zgodność ilości i rodzaj towaru ze zgłoszeniem celnym. Na dokumentach zgłoszeniowych EX urząd celny potwierdził wywóz towarów poza obszar Wspólnoty oraz zamknięcie procedur eksportowych dotyczących transakcji wskazanych przez podatniczkę. Dodał, że dokumenty celne, poprzez umieszczenie na nich pieczęci właściwego urzędu celnego, nabyły status dokumentów urzędowych i zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej korzystają z domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w nich zawartych.

W tym kontekście pełnomocnik podkreślił, że kwestionowanie przez organy podatkowe pewnych treści dokumentów celnych przy równoczesnym zapewnieniu o ich niekwestionowaniu stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 191 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i naruszenie zaufania do organów.

Pełnomocnik zaznaczył, że na dokumentach celnych potwierdzono nie tylko wywóz towarów, ale również i osoby reprezentujące kontrahenta Skarżącej. Odwołując się do stanowiska wyrażonego w orzeczeniu WSA w Białymstoku z dnia 23 marca 2011 r., Sygn. akt I SA/Bk 720/10, podkreślił, że potwierdzenie wywozu towaru przez konkretnego kontrahenta następuje dopiero po okazaniu wywożonego towaru, a ponadto po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących samego kontrahenta - wywożącego dany towar z danymi zawartymi w paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość.

Ponadto wskazał, iż na wynik sprawy miała wpływ odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Odmowa przeprowadzenia dowodów jest równoznaczna w ocenie pełnomocnika, ze stwierdzeniem, że wydane przez organy obu instancji decyzje nie znajdują oparcia ani w przepisach prawa, ani w stanie faktycznym sprawy.

Uzasadniając zarzuty odnoszące się do naruszenia zasad postępowania pełnomocnik w pierwszej kolejności wskazał na wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę legalizmu i praworządności, która oznacza, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i stać na straży praworządności. Wskazał, że organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów dotyczących tezy odmiennej od prezentowanej przez organy orzekające w sprawie. Argumentował, że zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tezę przeciwną niż przyjęta przez organ podatkowy uznać należy za przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Pełnomocnik podkreślił również, że w razie braku możliwości ustalenia w postępowaniu dowodowym całokształtu okoliczności sprawy wszelkie wątpliwości należy interpretować na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pełnomocnik wskazał, iż zawieszenie postępowania na jego podstawie następuje tylko wówczas, gdy informacje, o których udostępnienie występuje organ podatkowy, są niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Na podstawie w/w przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie "w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego."

Pełnomocnik obszernie argumentował, iż informacje, o które wystąpił organ podatkowy prowadzący postępowanie nie były niezbędne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Pytanie skierowane do władz Rosji dotyczyło bowiem jedynie rozstrzygnięcia wątpliwości, co do istnienia spółki B. i jej transakcji ze Skarżącą, co jednoznacznie wskazuje, iż w sprawie nie wystąpił problem podwójnego opodatkowania w rozumieniu umowy dwustronnej. Powyższe stanowi w ocenie pełnomocnika naruszenie art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga w sprawie niniejszej nie jest zasadna, bowiem decyzje organów obu instancji prawa nie naruszają.

Przedmiotem kontroli Sądu w sprawie niniejszej jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji wydaną w przedmiocie określenia Firmie Handlowo Usługowej "A" A. D., zwanej dalej Skarżącą, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2008 r. w kwocie 72 689 zł.

Powyższa decyzja była konsekwencją zakwestionowania prawa do zastosowania przez Skarżącą 0 % stawki podatku od towarów i usług do sprzedaży telefonów komórkowych, udokumentowanej fakturami: fakturą VAT Eksport Nr [...] z dnia 21 października 2008 r. skorygowanej następnie w dniu 28 października 2008r. fakturą korygującą Nr [...], oraz fakturą VAT Eksport nr [...] z dnia 24 października 2008r., dokonanej na rzecz rosyjskiej firmy B., której istnienia nie potwierdziła administracja podatkowa Rosji.

Dokonując rozstrzygnięcia w tym zakresie organ podatkowy odwołał się prawidłowo do legalnej definicji eksportu, zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, zgodnie z którą przez eksport towarów - rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1777/2005".

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4 ustawy o VAT, definiuje natomiast pojęcie "dostawy towaru", poprzez przyjęcie, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatna dostawa towarów), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, w tym również w wyniku dokonania czynności określonych w pkt 1-4 tego przepisu, pod warunkiem, że czynności te doprowadzą do skutku w postaci przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W związku z przedstawioną konstrukcją za prawidłowe uznać należy stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny w sposób określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów (ich sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c.) przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz.

W takim przypadku, warunkiem niezbędnym i koniecznym dla przyjęcia, że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel jest ustalenie istnienia drugiej strony takiej czynności. Wynika to również, na co wskazywał organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z faktu, że strony umowy (sprzedawca i kupujący) oraz przedmioty ich wzajemnych świadczeń (ze strony sprzedawcy zobowiązanie do przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydania tej rzeczy, ze strony kupującego zobowiązanie do odebrania rzeczy i zapłaty ceny) stanowią elementy konstrukcyjne niezbędne do zakwalifikowania konkretnej umowy jako umowy sprzedaży (essentialia negotii), w świetle art. 535 K.c. Dlatego też, aby w konkretnym przypadku można było mówić o sprzedaży w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu, a w konsekwencji o dostawie towarów, w znaczeniu jakie temu pojęciu nadaje art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obie strony stosunku prawnego, w wykonaniu którego następuje dostawa towarów, muszą istnieć i muszą zostać prawidłowo wskazane. W świetle powyższego wykluczona jest możliwość stwierdzenia dokonania eksportu towarów, a w konsekwencji zastosowanie preferencyjnej 0% stawki podatku, w sytuacji, gdy oznaczony na fakturze czy w dokumentach celnych kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym (fikcyjnym).

Ponadto z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT wynika, że zarówno w przypadku tzw. eksportu pośredniego, jak i bezpośredniego, o którym mowa w lit. a i b tego przepisu, potwierdzony przez urząd celny wywóz towaru w wykonaniu jego dostawy musi być dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. W związku z tym, aby można było ustalić, czy nabywca, który dokonał wywozu towaru, spełnia warunek posiadania siedziby poza terytorium kraju, musi zostać określony w sposób umożliwiający jego identyfikację. Brak takich danych nie pozwala ustalić, gdzie nabywca posiada siedzibę, a tym samym uniemożliwia przyjęcie, że miał miejsce eksport towarów, o którym mowa w tym przepisie.

Powyższe zdaje się również potwierdzać regulacja zawarta w art. 41 ust. 4, 6 -9 i 11 ustawy o VAT, w której świetle podstawowym warunkiem dla zastosowania 0% stawki podatku jest wystąpienie eksportu towarów. Dopiero stwierdzenie, że do takiego eksportu doszło uprawnia do badania istnienia kolejnych przewidzianych w art. 41 ust. 6 i n. przesłanek zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Stwierdzenie braku istnienia kontrahenta, na którego rzecz Skarżąca dokonała w wykonaniu umowy sprzedaży dostawy telefonów komórkowych, skutkować musi przyjęciem, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do eksportu uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku wynikającej z art. 41 ust. 1 pkt 4 i 11 ustawy o VAT. (por. orzeczenie NSA z dnia 31.08.2008 r. sygn. akt I FSK 877/07.)

Powyższe ustalenia co do obowiązującego prawa determinują zakres prowadzonego przez organy podatkowe postępowania.

Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia ogólnych zasad postępowania wyrażonych w Ordynacji podatkowej, wskazać należy, iż nie znajdują one uzasadnienia w okolicznościach niniejszej sprawy. Wnikliwie bowiem przeanalizowano kompletnie zgromadzony materiał dowodowy, a decyzje zarówno organu I jak i II instancji zawierają szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne przyjętego rozstrzygnięcia. Uzasadnienia decyzji zawierają też - zgodnie z zasadami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej - wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienia prawne zawierają natomiast podstawę prawną decyzji z przytoczeniem zastosowanych w sprawie przepisów.

Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe są obowiązane zebrać, a następnie ocenić materiał dowodowy w takim zakresie, w jakim wymaga tego konkretne postępowanie, co w niniejszej sprawie uczyniono z poszanowaniem reguły, iż wprawdzie obowiązek udowodnienia określonych faktów zasadniczo spoczywa na organie podatkowym, niemniej jednak obowiązek ten nie ma nieograniczonego charakteru. Za prawidłowe uznać należy w tym zakresie stanowisko organu podatkowego zawarte w postanowieniu o odmowie dopuszczenia dowodów z zeznań świadków na okoliczność faktyczne związane z wywozem towarów, podczas gdy w toku całego prowadzonego postępowania fakt ten nie był przez organy podatkowe kwestionowany. Nie można zatem uznać za zasadny zarzutu naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania zarzutów Skarżącej, iż naruszono przepisy postępowania, w tym zwłaszcza art. 120, art. 121 §1, art. 122, art.180 § 1, art.187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreślić należy, że w związku z powziętymi przez organy podatkowe wątpliwościami przeprowadzone zostało postępowanie uzupełniające, w którego ramach wystąpiono o informacje do rosyjskiej administracji podatkowej w przedmiocie nazwy podmiotu nabywcy, jak i jego adresu. Na podstawie uzyskanych i potwierdzanych informacji organy podatkowe ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, że baza danych rosyjskiej administracji podatkowej nie zawiera żadnych informacji o wskazanym jako nabywca na zakwestionowanych fakturach. Podkreślenia wymaga okoliczność, że wbrew sugestiom pełnomocnika Skarżącej, dane wynikające ze wszystkich informacji uzyskanych od administracji rosyjskiej dotyczą podmiotu, którego nazwa stanowi literalne odwzorowanie danych zamieszczonych w spornych fakturach. Niezrozumiałe jest w tym kontekście twierdzenie pełnomocnika, iż nabywca okazał się podmiotem identyfikowalnym i skonkretyzowanym.

Nieuzasadnione jest również twierdzenie, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sprawie w sposób nieobiektywny czy też jednostronny. Za bezzasadny uznać należy podniesiony w skardze zarzut, iż organy nie poddały analizie wyjaśnień podatnika i nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a wszelkie wątpliwości i niejasności rozstrzygnęły na niekorzyść Skarżącej. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do pełnego zrekonstruowania stanu faktycznego, który umożliwił przeprowadzenie oceny na tle obowiązujących przepisów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że organ odwoławczy zawiesił postępowanie w sprawie postanowieniem z dnia 25 lutego 2011 r. po uzyskaniu informacji o wystąpieniu przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych z wnioskiem do administracji podatkowej Rosji w trybie art. 23 Umowy o udzielenie informacji mających istotne znaczenie dla przedmiotowego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu takie postępowanie mieści się w dyspozycji ww. przepisu Ordynacji.

Nawet gdyby założyć, że nie istniały przesłanki do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to należy mieć na uwadze jakie skutki ta czynność, nawet wadliwa, wywołuje. Konsekwencją zawieszenia postępowania jest przerwanie na określony czas czynności postępowania (skutek procesowy) i nie naliczanie odsetek za zwłokę od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania (skutek materialny). Skutki te, w ocenie Sądu, w żaden sposób nie miały i nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, więc naruszenie prawa w tym zakresie nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na marginesie dodać jedynie należy, że bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie pozostają twierdzenia pełnomocnika Skarżącej odnośnie tego, ze działała ona w dobrej wierze, gdyż odpowiedzialność podatnika na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług ma charakter obiektywny, niezależny od woli podatnika.

Odnosząc się do wniosku skarżącego o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów dołączonych do pisma z dnia 3 listopada 2011 r., przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 106 §3 i § 5 p.p.s.a., postępowanie takie, ograniczone tylko do dowodu z dokumentu, może być przeprowadzone przez sąd jedynie wówczas, gdy powstanie konieczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a ich wyjaśnienie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Nadto z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem (sąd może), a nie obowiązkiem sądu.

Dopuszczalność przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodów uzupełniających z dokumentów ma charakter wyjątkowy. Sąd nie ma bowiem obowiązku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, a może to uczynić wówczas, gdy poweźmie istotne wątpliwości co do ustaleń poczynionych przez organy oraz, o ile postępowanie takie nie naruszy przewidzianej zasady szybkości postępowania sądowego. Dopuszczalny jest jedynie dowód z dokumentu, pełniący rolę uzupełniającą. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Zauważyć należy, iż sąd administracyjny nie powinien przeprowadzać środków dowodowych i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwianej decyzją administracyjną.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do dopuszczenia dowodów z dokumentów dołączonych do pisma z dnia 3 listopada 2011 r.(dołączonych zresztą już wcześniej do skargi). Sąd nie ma wątpliwości co do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Nadto przedstawione dowody są sporządzone w wersji rosyjskojęzycznej, a więc ich analiza wymagałaby wcześniejszego przetłumaczenia na język polski. Oczekiwanie na tłumaczenie tych dokumentów niewątpliwie spowodowałoby naruszenie zasady szybkości postępowania sądowego. Z tych względów wniosek strony o dopuszczenie dowodów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie został uwzględniony.

W tych okolicznościach, uznając zarzuty skargi za bezzasadne, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.