Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 65/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pt2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2013 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X6 w dniu 10 grudnia 2010 roku - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 65/13

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A.B. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X6 3,0 D o nr VIN [...], rok produkcji 2010 w wysokości 44.556,00 zł.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że A.B. dokonał w dniu [...].12.2010 r., na terenie Niemiec zakupu używanego pojazdu samochodowego marki BMW X6 3,0 D o nr VIN [...], rok prod. 2010, poj. silnika 299.3 cm3, za kwotę 59.330,00 EURO. W dniu 23.12.2010r. zostało przeprowadzone w kraju badanie techniczne pojazdu. Pojazd zarejestrowano po raz pierwszy w kraju w dniu [...].12.2010 r.

Na podstawie uwierzytelnionego tłumaczenia z języka niemieckiego ustalono, że w dowodzie rejestracyjnym wydanym w Niemczech dla przedmiotowego pojazdu, określono jego rodzaj jako samochód ciężarowy. W dokumencie identyfikacyjnym pojazdu, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wykazano rodzaj pojazdu - samochód ciężarowy, podrodzaj - van. Z dowodu rejestracyjnego wydanego przez Starostę B. wynika, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany w kraju jako samochód ciężarowy. Organ I instancji wskazał, że powyższe dokumenty nie przesądzają jednak o przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu. Zarówno w ustawie o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodów CN nie odwołano się do tego rodzaju dokumentów, jako wiążących w zakresie przeznaczenia.

W dniu 31.07.2012 r. przeprowadzono oględziny, w trakcie których dokonano następujących ustaleń. Samochód używany, marki BMW X6, nr rej. [...] jest pięciodrzwiowy i przeszklony dookoła. Samochód ten posiada 2 miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, tapicerka siedzeń i zagłówków jest skórzana. Widoczne są pasy bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń oraz dodatkowe punkty kotwiące do zainstalowania drugiego rzędu siedzeń. Tapicerka drzwi przednich i tylnych w części jest skórzana. Za pierwszym rzędem siedzeń widoczna jest przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od przestrzeni do przewożenia towarów, w górnej części w postaci kraty, w dolnej części z blachy. Przegroda zamocowana jest do twardej płyty OSB, która zamocowana jest za pomocą śrub do podłogi samochodu. Podłoga zarówno w części pasażerskiej, jak i towarowej wyłożona jest wykładziną dywanową. Samochód wyposażony jest w centralny zamek zdalnie sterowany, ABS, wspomaganie kierownicy, 4 poduszki powietrzne: kierowcy, pasażera oraz 2 boczne, komputer pokładowy, elektrycznie sterowane szyby w przedniej części pasażerskiej, lusterka zewnętrzne sterowane elektrycznie, klimatyzację automatyczną, relingi, aluminiowe felgi.

W toku oględzin A.B. wyjaśnił, że obecny stan samochodu jest taki, jak w chwili nabycia go za granicą. Drugi rząd siedzeń nigdy nie był zamontowany. Pasy dla drugiego rzędu siedzeń zostały zamontowane na jego prośbę jeszcze w Niemczech. A.B. podał także, że przedmiotowy samochód został sprowadzony do kraju w dniu [...].12.2010 r.

Mając na uwadze przepisy ustawy o podatku akcyzowym, wyjaśnienia do Taryfy Celnej oraz ustalenia dokonane w toku postępowania organ I instancji stwierdził, że przedmiotowy samochód posiada cechy charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, co kwalifikuje go do pozycji CN 8703. Za przyjęciem takiej klasyfikacji przemawia przede wszystkim fakt, że pojazd, (zaliczany do luksusowej klasy samochodów osobowych) jest pojazdem jednobryłowym, pięciodrzwiowym, w całości przeszklonym. Elementy tapicerki bocznej w tylnej części pojazdu są wyprofilowane w taki sposób, by możliwe było oparcie na nich siedzeń tylnych dla pasażerów. Wszystkie okna i drzwi tego pojazdu są przeszklone, dzięki czemu wszyscy pasażerowie z pierwszego i ewentualnie drugiego rzędu siedzeń mają zapewnioną widoczność na zewnątrz. Pojazd posiada cztery drzwi wahadłowe, co umożliwia swobodne zajmowanie miejsc siedzących wszystkim pasażerom, w tym również potencjalnie pasażerom drugiego rzędu siedzeń. Opisane wyżej wyposażenie pojazdu przemawia za zaklasyfikowaniem go do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej.

Naczelnik Urzędu Celnego uznał więc, że przedmiotowy pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, dlatego A.B., jako nabywca samochodu był obowiązany do złożenia deklaracji uproszczonej AKC-U oraz wpłacenia należnego podatku akcyzowego, czego nie uczynił. W związku z powyższym ww. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. określono zobowiązanemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 44.556 zł.

Na decyzję tą A.B., reprezentowany przez pełnomocnika r. pr. A.N. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wskazano, że przedmiotowy samochód jest pojazdem ciężarowym, wykorzystywanym do przewożenia sprzętu geodezyjnego, narzędzi BM. i innych profesjonalnych urządzeń.

Odwołujący podniósł, że samochód został nabyty jako ciężarowy i taką też posiadał homologację. W Polsce został zarejestrowany jako samochód ciężarowy i jako taki był wykorzystywany. Przedmiotowy pojazd nie był w ogóle używany do przewozu osób lecz wyłączenie do przewozu urządzeń i towarów o znacznej wartości. Przednie fotele przeznaczone były dla kierowcy i konwojenta lub pracownika obsługującego sprzęt. Okoliczność wyposażenia samochodu w tylne i boczne szyby nie ma w ocenie odwołującego znaczenia, gdyż te elementy pojazdu nie przeszkadzały w przewozie urządzeń, ułatwiały zaś prowadzenie samochodu.

Dyrektor Izby Celnej, w opisanej wyżej decyzji z dnia [...] listopada 2012r. nie uwzględnił zarzutów podniesionych w odwołaniu i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz.749, określanej dalej jako o.p.), art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 8, ust. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art.101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., określanej dalej jako u.p.a.).

W pierwszej kolejności wskazano, że zgodnie z art. 2 pkt 9 u.p.a., nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym)

Natomiast art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).

Art. 102 ust. 1 u.p.a. określa krąg osób będących podatnikami z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju. Zgodnie z tym przepisem podatnikiem są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy. Do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego (art. 104 ust. 12 u.p.a.).

Stawka akcyzy na samochody osobowe została określona w art. 105 u.p.a. i wynosi:

- 18,6 % podstawy opodatkowania, dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3,

- 3,1 % podstawy opodatkowania dla pozostałych samochodów osobowych.

Zgodnie z art. 106 ust 2 i 3 u.p.a., podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany, po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Ponadto podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie istotą sporu jest odpowiedź na pytanie, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego samochód marki BMW X6 jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też samochodem ciężarowym, jak twierdzi strona a wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Z brzmienia art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako podlegającego opodatkowaniu akcyzą, niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej potwierdza w tym wypadku ogólną zasadę, wyrażoną w art. 3 ust. 1 u.p.a. W ust. 2 tego przepisu zaznaczono przy tym, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Organ odwoławczy wskazał, że przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy dokonywać, mając na względzie regułę I Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Przy określaniu jednolitej interpretacji pomocniczy charakter mają: orzeczenia Trybunału Europejskiego I Instancji oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, noty wyjaśniające Zharmonizowanego Systemu (HS), opinie klasyfikacyjne przygotowane przez Komitet HS, noty wyjaśniające Komisji Europejskiej, wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz.880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów w celu ich prawidłowego zakwalifikowania do CN.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji prawidłowo zakwalifikował przedmiotowy pojazd do Działu 87, który obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" czyli m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) lub towarów (pozycja 8704) albo też specjalistyczne (pozycja 8705).

Organ odwoławczy naprowadził, że pozycja 8702 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Oznacza to, że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem, jak wynika z dokumentów pojazdu w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego mógł on przewozić 2 osoby (a obecnie 4).

Pojazdu tego nie można zaklasyfikować do pozycji 8705: "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)", która obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej pojazdu tego nie można również zakwalifikować do pozycji 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), która obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp),ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Organ odwoławczy zgodził się więc z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703, tj. Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym wskazano m.in., że dla odpowiedniego zakwalifikowania pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych, przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, decydujące znaczenie ma ich przeznaczenie. Przeznaczenie to jest zaś ustalane na podstawie ogólnego wyglądu i cech danego pojazdu.

W ocenie organu odwoławczego, przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczony był (i jest obecnie) zasadniczo do przewozu osób dlatego powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Za przyjęciem takiej klasyfikacji przemawia przede wszystkim fakt, że w dniu nabycia przedmiotowy pojazd był w całości przeszklony, wyposażony w dwa przednie siedzenia, istniała natomiast możliwość montażu łącznie 4 miejsc siedzących. Wnętrze pojazdu wyposażone jest w miękką podsufitkę na całej długości dachu i plastikowe wykończenia nadwozia pojazdu, tak jak w typowych samochodach osobowych. W pojeździe tym nie ma zamontowanej na stałe przegrody oddzielającej część pasażerską od części towarowej. Za taką nie można bowiem uznać przegrody zamontowanej za przednim rzędem siedzeń, za pomocą śrub kraty i blachy na późniejszym etapie. Zdaniem organu odwoławczego, producent, wyposażając przedmiotowy pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń, pasy bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów w karoserii pięciodrzwiowej, w pełni przeszklonej, z możliwością otwierania szyb w bocznych drzwiach, a także nie montując stałej przegrody za przednim rzędem siedzeń, nadał mu zasadnicze przeznaczenie jako do przewozu osób. Zabiegi polegające na przystosowaniu samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w rejestracji pojazdu. Nie wpływa to jednak na sposób klasyfikacji pojazdu według kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze.

Ponadto na klasyfikację pojazdu według Nomenklatury Scalonej nie ma wpływu zmiana typu homologacji, jeśli nie towarzyszy jej ingerencja w te cechy samochodu, które o klasyfikacji przesądzają. Dlatego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie jest fakt, że przedmiotowy samochód zmieniał typ homologacji pomiędzy osobową a ciężarową. Strona nie wskazała bowiem na żadne dowody, z których wynikałoby, że zmianie typu homologacji towarzyszyły zmiany w zakresie projektowych cech pojazdu. Zmiany wykonane w pojeździe przez odwołującego polegały wyłącznie na przesunięciu do tyłu ściany dzielącej przedziały, zamontowaniu tylnych siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w miejscach kotwiczenia oraz na zamocowaniu tapicerki i oświetlenia wnętrza pojazdu. Czynności te nie mogły zmienić jego zasadniczego przeznaczenia jakim jest przewóz osób.

Porównując stan pojazdu przedstawiony do oględzin w dniu 31 lipca 2012 r. z zapisami w aktualnym dowodzie rejestracyjnym organ odwoławczy wskazał, że odwołujący celowo przywrócił na moment przeprowadzenia dowodu z oględzin stan pojazdu z dnia nabycia, w celu uniknięcia jego opodatkowania. Równocześnie, organy obu instancji nie kwestionują, że w dacie nabycia samochodu posiadał on zamontowany tylko jeden rząd siedzeń. Jednak pojazd ten był wyposażony w stałe punkty kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa a jego ogólny wygląd i cechy wskazywały, że zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób.

Organ odwoławczy podniósł, że pozycja 8703 obejmuje nie tylko pojazdy samochodowe, ale również "pozostałe pojazdy mechaniczne". Użyty zwrot "zasadniczo do przewozu osób" wskazuje, że pojazdy zaliczane do tej pozycji mogą służyć również do przewożenia rzeczy. Świadczy o tym treść wyrażona w dalszej części pozycji 8703, tj. włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). Pojazdy zaliczane natomiast do pozycji 8704 służą tylko do transportu towarowego. O wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, wynikająca m.in. z budowy i wyposażenia, przy czym kluczowe jest przeznaczenie określone przez producenta, nie zaś sposób wykorzystywania.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał na znaczenie not wyjaśniających, które Minister Finansów ogłosił w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86 poz. 880). Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji CN 8703, cechami charakterystycznymi dla pojazdów, kwalifikowanych do ww. pozycji są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że ustalone w toku postępowania cechy spornego pojazdu odpowiadają w/w cechom zawartym w notach wyjaśniających.

Dyrektor Izy Celnej naprowadził, że o zakwalifikowaniu pojazdu do pozycji CN 8704, która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego świadczą następujące cechy:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono więc, że przedmiotowy pojazd posiada cechy określone dla samochodów do przewozu osób. Zatem pojazd został prawidłowo sklasyfikowany przez organ I instancji do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, w wyniku czego na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podlega on akcyzie.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu w zakresie błędnej wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że organ podatkowy nie kwestionował niemieckiego i polskiego dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...], z których wynikało, iż ww. pojazd jest samochodem ciężarowym. Jednak ww. dokumenty zostały wydane w oparciu o przepisy posługujące się innymi pojęciami i definicjami niż przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) a nie przepisy prawa o ruchu drogowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowy samochód nie służy tylko do przewozu towarów, ponieważ można nim przewozić aż 4 osoby, czego potwierdzenie stanowi zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...].12.2010 r. oraz dowód rejestracyjny spornego pojazdu seria [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej przy zebraniu przez organ I instancji obszernego materiału dowodowego.

Powyższa decyzja została zaskarżona przez A.B., reprezentowanego przez radcę prawnego A.N., który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych a także naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

- art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 o.p., poprzez pominięcie w toku postępowania wniosków wynikających z dokumentów urzędowych, (wydanych przez organy władzy publicznej na terenie Polski i Niemiec), z których wynikało, że przedmiotowy samochód jest ciężarowy. Zmarginalizowanie kluczowego zagadnienia tj. ustalenia proporcji ładowności pojazdu wskazujących na przewagę ładowności ciężarowej nad ładownością pasażerską, ustalenia, iż pomimo istniejących zmian konstrukcyjnych w chwili nabycia wewnątrzwspólnowego tj. posiadania 2 miejsc do przewozu osób - kierowcy i jednego pasażera oraz posiadania trwałej przegrody za pierwszym rzędem siedzeń było możliwe wykorzystywanie pojazdu do przewozu osób w liczbie większej niż dwie, błędne wnioskowanie organów, że luksusowe wyposażenie pojazdu wyklucza wykorzystywanie go do celów transportowych.

Zarzucono także naruszenie prawa materialnego, w szczególności:

- art. 21 § 3 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

- art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że nabyty przez skarżącego samochód jest zaliczony do kategorii CN 8703,

- art. 2 i art. 7 Konstytucji tj. zasady zaufania obywateli do państwa i zasady bezpieczeństwa prawnego obywateli, gdyż zaskarżone decyzje "obalają" decyzje ostateczne o zarejestrowaniu pojazdu. Naruszono także zasadę ochrony praw nabytych, przejawiających się w nabyciu przez skarżącego prawa własności samochodu ciężarowego. Zaskarżona decyzja jest także sprzeczna z zasadą ostatecznej określoności gdyż przyjęto, że prawo odmiennie definiuje pojęcie samochodu ciężarowego na gruncie prawa o ruchu drogowym oraz na potrzeby prawa podatkowego. Zaskarżone rozstrzygnięcie sprzeciwia się zasadzie praworządności, ponieważ wkroczono w kompetencję innych organów tj. starosty.

- art. 217 Konstytucji poprzez nałożenie na skarżącego obowiązku w oparciu o Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury, które nie mają charakteru wiążącego na gruncie prawa celnego.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organy w toku postępowania pominęły kwestię dokonanych zmian konstrukcyjnych w pojeździe, w celu przystosowania samochodu do przewożenia towarów. W ocenie skarżącego, "luksusowe" wyposażenie pojazdu w postaci elektrycznych szyb, automatycznej klimatyzacji i centralnego zamka nie może przesądzać o przeznaczeniu pojazdu. Należy mieć na względzie, że wiele pojazdów ciężarowych ma takie wyposażenie. O przeznaczeniu pojazdu świadczy zaś liczba miejsc siedzących w samochodzie. Skarżący podniósł, iż pojazd został przerobiony na terenie RFN na ciężarowy i jako taki został dopuszczony do obrotu. Przekraczając granicę z Polską nadal był samochodem ciężarowym. Skoro więc zarówno właściwe organy niemieckie, jak i polskie, uprawnione do badania pojazdów potwierdziły, że przedmiotowy samochód jest ciężarowy, nie można stwierdzić, iż w chwili przekraczania granicy z Polską, sporny pojazd był osobowy.

Skarżący podniósł, że samochód posiada jedynie dwa miejsca siedzące, zamontowano w nim trwałą przegrodę pomiędzy przestrzenią dla kierowcy a tylną częścią, która jest specjalnie przystosowana do przewożenia ładunków. Brak siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej przestrzeni ma charakter trwały i trudno odwracalny. Okoliczność wyposażenia samochodu w drzwi przeszklone nie pozbawia pojazdu funkcji przewożenia towarów.

W ocenie skarżącego, wskazówki interpretacyjne dotyczące rozumienia poszczególnych pozycji w Scalonej Nomenklaturze Taryfowej nie mogą przesądzać o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku podatkowego. Skarżący nie zgodził się także z twierdzeniem organu, iż faktyczne przeznaczenie pojazdu ma znaczenie drugorzędne.

Ponadto, w przedmiotowym samochodzie ładowność ciężarowa w sposób zdecydowany przewyższa ładowność pasażerską dlatego powinien być sklasyfikowany jako pojazd ciężarowy. Skarżący zwrócił także uwagę na znaczenie ustaleń dokonanych przez zagraniczne urzędy wskazując, że zarówno organ I, jak i II instancji nie jest uprawniony do ich kwestionowania. Organ odwoławczy nie obalił zaś domniemania prawdziwości dokumentów urzędowych. W ocenie skarżącego, pojazdy posiadające świadectwo homologacji typujące je jako samochody ciężarowe, nie podlegają przepisom u.p.a. Organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikacji klasyfikacji towarów do odpowiednich kodów CN. Zaliczenie towaru do odpowiedniej grupy należy do obowiązków zainteresowanego podmiotu (importera, producenta). Zaskarżone decyzje w sposób rażący naruszają zasadę, o której mowa w art. 121 § 1 o.p., gdyż nie uwzględniono dokumentów urzędowych, potwierdzających, że skarżący nabył samochód ciężarowy. Ustalony w dowodzie rejestracyjnym rodzaj samochodu powinien wiązać w tym zakresie wszystkie organy państwowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem obowiązującym w dniu ich wydania. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określanej dalej jako p.p.s.a., której art. 134 § 1 wskazuje, iż Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze ani też powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, tym samym wniesiona na nią skarga podlegać musiała oddalaniu.

Spór w sprawie sprowadzał się do kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazdu marki BMW X6.

Zdaniem Skarżącego pojazdy te służą do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone dokumenty – niemiecki dowód rejestracyjny pojazdu, zaświadczenie z badania technicznego, a także w Polsce został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. W związku z powyższym Skarżący nie złożył określonej przepisami deklaracji AKC-U i nie odprowadził podatku akcyzowego.

Przeciwnego zdania są organy podatkowe, w ocenie których konstrukcja pojazdu świadczy o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Celną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 wyżej cyt. ustawy z dnia 6 XII 2008r. o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy :

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności :

-zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.)

ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju,

ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.)

cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp)

ciężarówki - chłodnie i izotermiczne

ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.

ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.

ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705

śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Wspomniane na wstępie przepisy akcyzowe tak krajowe jak i wspólnotowe, za pojazd ciężarowy uznają tylko taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany.

Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdzić należy, że BMW X6 nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Posiada on pięciodrzwiową przeszkloną wersję karoserii, obity jednolitą tapicerką sufit, jeden rząd siedzeń zamocowanych na stałe. Miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa, część tylna wyposażona jest w pasy bezpieczeństwa oraz stałe punkty kotwiczące do zamocowania tylnej kanapy. Boki wnętrza pojazdu są tapicerowane i odpowiednio ukształtowane. Szyby w drzwiach bocznych otwierane są elektrycznie. Samochód wyposażony jest w przegrodę zamocowaną za pierwszym rzędem siedzeń, która oddziela przestrzeń pasażerską od części bagażnika. Przegroda składa się z kraty i blachy przymocowanych do płyty OSB i podłogi za pomocą śrub. Podłoga na całej długości pokryta jest jednolitą wykładziną. Pojazd wyposażony jest w ABS, centralny zamek, komputer pokładowy, wspomaganie kierownicy i klimatyzację automatyczną, lusterka regulowane elektrycznie, poduszki powietrzne kierowcy i pasażera, relingi dachowe, aluminiowe felgi.

Wszystkie powyższe cechy świadczą o tym, że pojazd jest komfortowym samochodem przeznaczonym w chwili jego produkcji jak i użytkowania, do przewozu osób. Istnieje możliwość montażu miejsc siedzących. Z punktu widzenia podatku akcyzowego, główne znaczenie mają cechy nadane przez producenta. W pojeździe nie ma zamontowanej na stałe przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, nie odpowiada takiej wyżej opisana.

Natomiast aby przegroda oddzielająca część pasażerską od towarowej miała cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musi być zamontowana na stałe, choć i tak jej stwierdzenie nie przesądza o charakterze pojazdu. O tym bowiem decyduje ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do transportu osób. Nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza w sytuacji gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu. Przegroda w tym samochodzie nie stanowi cechy projektowej. Jest to element służący do przystosowania samochodu do przewożenia towarów i została zamontowana w okresie późniejszym.

Gdyby przyznać rację skarżącemu, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy jego wyposażenia, mogłoby dojść w praktyce do nadużyć tych przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania własnym działaniem na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. Producent już w fazie projektowania, wyposażając samochód w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów, projektując je w karoserii pięciodrzwiowej w pełni przeszklonej z możliwością otwierania szyby w bocznych drzwiach, a nadto nie montując stałej przegrody nadał mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Rozdział dopuszczalnej ładowności spornego pojazdu nie jest cechą konstrukcyjną, ale użytkową i nie może stanowić bezpośredniego i rozstrzygającego kryterium klasyfikacji taryfowej spornego samochodu. Taki też pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 4 października 2012r. sygn. akt III SA/Po 20/12.

Prawo podatkowe ma charakter autonomiczny, wobec czego organy nie były zobowiązanie do bezwzględnego stosowania dokumentów w postaci dowodów rejestracyjnych: niemieckiego i polskiego oraz zaświadczenia o badaniu technicznym ale mogły je stosować tylko posiłkowo. Nie naruszono więc zasady praworządności i ochrony praw nabytych.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Organy nie dopuściły się więc naruszenia prawa materialnego w postaci przepisów wskazanych w skardze. Nie naruszono również prawa procesowego w postaci art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 oraz 194 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy zebrały obszerny materiał dowodowy i poddały go wszechstronnej analizie i ocenie bez przekroczenia ram swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Z uwagi na powyższe skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 P.p.s.a.