Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 925/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 par. 1, art. 150, art. 162 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Tadeusza K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 746/05 w sprawie ze skargi Tadeusza K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 maja 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Tadeusza K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 grudnia 2005 r. I SA/Łd 746/05, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Tadeusza K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 24 maja 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Z uzasadnienia postanowienia wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z 24 maja 2005 r. wydanym z powołaniem się na art. 162 par. 1 i art. 163 par. 3 Ordynacji podatkowej odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W motywach swojego orzeczenia organ po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy oraz przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania stwierdził, iż przedstawione przez pełnomocnika strony zaświadczenia lekarskie nie mogły dostatecznie uprawdopodobnić braku winy odnośnie niezachowania ustawowego terminu do wniesienia odwołania. Organ powołał się na pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. z 6 maja 2005 r., w którym /na zapytanie organu odnośnie autentyczności i prawidłowości przedłożonych zaświadczeń lekarskich/ stwierdzono, że nie zostały one złożone do ZUS. Zdaniem organu w przypadku niedostarczenia zwolnienia lekarskiego do odpowiedniego oddziału ZUS trudno przyjąć, iż osoba faktycznie przebywała na zwolnieniu lekarskim.

Odrębnym postanowieniem z tej samej daty Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 228 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż odwołanie złożone przez pełnomocnika strony w dniu 8 marca 2005 r. zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu.

W złożonej do sądu administracyjnego skardze pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia dowołania zarzucił, iż zostało ono wydane z ewidentnym naruszeniem art. 162 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej stanowisko organu, iż przedłożone zaświadczenia lekarskie nie mogły stanowić dowodu w sprawie z uwagi na brak ich doręczenia we właściwym oddziale ZUS nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż było ono sprzeczne z istotą instytucji uprawdopodobnienia braku winy oraz rażąco sprzeciwiało się racjonalnej ocenie okoliczności faktycznych mających wpływ na przyjęcie zaistnienia tego uprawdopodobnienia.

Do skargi zostało załączone dodatkowo oświadczenie lekarza, który wystawił przedmiotowe zwolnienia lekarskie stwierdzające, iż pełnomocnik był przez niego leczony w okresie od 27 stycznia 2005 r. do 28 lutego 2005 r. w związku z grypą i powikłaniami grypowymi i miał zalecone leżenia i nie opuszczanie mieszkania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarga nie mogła zostać uwzględniona.

Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dotyczące odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji z 25 stycznia 2005 r. zostało wydane na podstawie art. 162 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /tekst jedn. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/.

W myśl art. 162 par. 1 ustawy w razie uchybienia terminu należy termin przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, a zgodnie z par. 2 tego artykułu podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, przy czym jednocześnie z podaniem należy dopełnić uchybionej czynność. Natomiast par. 3 omawianego artykułu jednoznacznie stanowi, iż przywrócenie terminu do złożenie podania przewidzianego w par. 2 jest niedopuszczalne.

Z ustalonego w rozpoznawanej sprawie i niekwestionowanego stanu faktycznego wynikało, że decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji z 25 stycznia 2005 r. została doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej 11 lutego 2005 r. w trybie określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2005 r. Fakt dwukrotnego awizowania przez listonosza przedmiotowej przesyłki poleconej na adres pełnomocnika w dniach 28 stycznia i 4 lutego 2005 r. wynikał ze stempli i adnotacji poczty na kopercie przesyłkowej oraz z dodatkowego pisemnego wyjaśnienia placówki pocztowej właściwej dla miejsca zamieszkania pełnomocnika, które to dokumenty znajdują się w aktach administracyjnych i nie były przez niego kwestionowane. Okolicznością niesporną było również to, że przesłanką uprawdopodobniającą brak winy pełnomocnika w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania była jego niezdolność do wykonywania czynności zawodowych w okresie od 27 stycznia do 28 lutego 2005 r. wynikająca z przedłożonych przez pełnomocnika zaświadczeń lekarskich. A więc przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej z 25 stycznia 2005 r. ustała z dniem 28 lutego 2005 r. Pełnomocnik strony, który 1 marca 2005 r. stawił się w organie podatkowym i otrzymał uwierzytelnioną kopię decyzji wymiarowej winien wnieść podanie o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia, tj. najpóźniej 7 marca 2005 r. Podanie pełnomocnika datowane na 7 marca 2005 r. zostało, jak wynikało ze stempla pocztowego na kopercie przesyłkowej, a także z oświadczenia pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie przez Sądem, nadane na poczcie 8 marca 2005 r., a więc jeden dzień po nieprzywracalnym terminie przewidzianym w art. 162 par. 2 Ordynacji podatkowej. Zasady dotyczące sposobu obliczania terminów prawa podatkowego zostały określone w art. 12 Ordynacji podatkowej, i w szczególności zgodnie z par. 6 pkt 2 tego artykułu, termin uważany był za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej.

W tych warunkach Sąd był obowiązany do uznania, iż zaskarżone postanowienia o odmowie przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania nie naruszało prawa.

Sąd nie podzielił natomiast poglądu organu podatkowego zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia /także w odpowiedzi na skargę/, że brak dostarczenia przez pełnomocnika strony wystawionych dla niego zwolnień lekarskich do odpowiedniego oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych stanowił wykraczającą przesłankę do uznania, iż pełnomocnik faktycznie nie był niezdolny do wykonywania swoich czynności zawodowych, a tym samym nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

Okoliczność ta nie mogła mieć jednak wpływu na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Tadeusz K. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji bądź rozpoznanie sprawy co do istoty oraz zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 24 maja 2005 r. (...) /?/. Wyrokowi zarzucił naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "e" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na pozostawieniu w mocy - przez WSA - postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem art. 162 Ordynacji podatkowej. Z tej przyczyny wyrok naruszał również art. 12 par. 1, par. 5 i par. 6 Ordynacji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż jego ocenie wniosek o przywrócenie terminu do zaskarżenia decyzji Dyrektora był w pełni uzasadniony i jako taki stwarzał powinność organu do przywrócenia terminu zgodnie z żądaniem wniosku. Skarżąca dopełniła wszystkich przesłanek wymaganych dla instytucji przywrócenia terminu zgodnie z treścią przepisu art. 162 Ordynacji podatkowej. To z kolei, uwzględniając już tylko literalną treść powołanego przepisu stwarzało obowiązek organu uwzględnienia wniosku strony i przywrócenia terminu do dokonania uchybionej czynności. Taki wniosek wynikał również z celów jakim miała służyć norma powołanego przepisu, a to przede wszystkim gwarancji dla uczestników postępowania np. do prawa kwestionowania decyzji w toku instancji, a tym samym realizacji konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania.

W tym zakresie błędna więc był ocena dokonana przez Sąd I instancji dotycząca uchybienia przez skarżącą 7-dniowego terminu zawitego do złożenia wniosku o przywrócenie terminu.

W ocenie skarżącego ustalenia Sądu I instancji były błędne. Fakt, iż 28 lutego 2005 r. zakończył się okres zwolnienia lekarskiego pełnomocnika nie uzasadniał wniosku, iż w tym właśnie dniu ustała przyczyna uchybienia terminowi. W tym względzie Sąd I instancji pominął w zupełności, iż pełnomocnik skarżącej nie wiedział o wydaniu decyzji podlegającej zaskarżeniu ani o okolicznościach próby jej doręczenia, a tym samym nie znał treści decyzji dyrektora UKS w Ł., która miałaby być przedmiotem zaskarżenia w drodze odwołania, a więc nie było możliwe wniesienie wniosku o przywrócenie terminu bowiem wniosek taki nie mógł być sformułowany w sytuacji braku wiedzy co do uchybienia jakiemukolwiek terminowi.

Uwzględniając stan faktyczny sprawy, nie podlegało kwestii, iż w dniu 1 marca 2005 r., a więc w pierwszym możliwym terminie po ustaniu choroby, pełnomocnik stawił się w organie w celu ustalenia stanu sprawy. Wówczas, tj. 1 marca 2005 r. pełnomocnik powziął informację o wydaniu zaskarżonej decyzji oraz treści decyzji uzasadniającej jej zaskarżenie w drodze odwołania. Wówczas też pełnomocnik powziął informację o procedurze doręczenia decyzji i uchybieniu terminowi do zaskarżenia decyzji. W tym stanie rzeczy konieczne i uzasadnione stało się po pierwsze zaskarżenie ww. decyzji, po drugie, w celu osiągnięcia tego rezultatu, zwrócenie się do właściwego organu z wnioskiem o przywrócenie terminu do zaskarżenia decyzji.

Uwzględniając okoliczność zapoznania się skarżącego z treścią decyzji, co było tożsame z jej doręczeniem, bowiem w dniu 1 marca 2005 r. decyzja została de facto doręczona pełnomocnikowi skarżącego /uwzględniając fakt, iż zwolnienie lekarskie pełnomocnika i oświadczenie lekarza prowadzącego potwierdza stan choroby pełnomocnika na dzień 28 lutego 2005 r. włącznie/ to na zasadzie przepisu art. 12 Ordynacji podatkowej, stanowiącego swoistą normę interpretacyjną, jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego dnia z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu.

Błędne było twierdzenie, iż w rozpoznawanej sprawie terminem ustania przeszkody był 28 lutego 2005 r. /ostatni dzień zwolnienia lekarskiego pełnomocnika/, a nie 1 marca 2005 r., jako najwcześniejszy z możliwych termin, w którym pełnomocnik skarżącej powziął wiadomość o decyzji, co dopiero zaktualizowało możliwość skorzystania z instytucji przywrócenia terminu, a tym samym możliwość zaskarżenia niesłusznej decyzji.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych podkreślając, że w sprawie bezspornie ustalono, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej każdorazowo umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej przy wejściu na posesję pełnomocnika strony skarżącej gdzie wykonuje on swoje czynności zawodowe oraz gdzie zamieszkuje i gdzie przebywał /leżał/ podczas choroby. Z 4 znajdujących się w aktach sprawy druków zaświadczeń lekarskich ZUS ZLA o niezdolności do pracy pełnomocnika wynika, że dokumenty te były wystawione w dniach /poz. 20 zaświadczeń/: 26 stycznia, 3 lutego, 14 lutego i 21 lutego. W tych więc dniach pełnomocnik musiał być poddawany badaniu. W tych też dniach jak i częściej, w związku z koniecznością przyjmowania pokarmów i napojów podczas przeszło miesiąc "trwającej nieprzerwanie choroby", pełnomocnik, skoro powinien leżeć, musiał korzystać z pomocy osoby trzeciej. Jeżeli nie osobiście to przy pomocy osoby trzeciej miał możliwość sprowadzić zawartość własnej skrzynki pocztowej.

Wskazanie powyższych okoliczności było istotne bowiem niedotrzymanie terminu dotyczy pełnomocnika strony. Z judykatury wynika zaś, że w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, należy przyjąć, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania, winna być dokonana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria /np. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 1999 r. I SA/Gd 745/98, Temida /CD/, Sopot 2002/.

Zachowanie pełnomocnika, wykonującego doradztwo podatkowe, który przy zaistniałych dolegliwościach zdrowotnych w okresie od dnia pierwszego zawiadomienia o nadejściu przesyłki zawierającej decyzję wymiarową, tj. od dnia 28 stycznia, przez miesiąc, do dnia 28 lutego 2005 r. nie zapoznaje się z korespondencją zawodową, która znajduje się "w zasięgu ręki" - nie mogło być uznane za spełniające wymóg szczególnej staranności i nie było potwierdzeniem braku winy pełnomocnika w uchybieniu terminu.

Zdaniem podatkowego organu odwoławczego pełnomocnik miał absolutną możliwość zapoznania się z zawiadomieniem o nadejściu przesyłki zawierającej decyzję wymiarową.

Zasadnie więc uznał Sąd, że decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej z dniem 11 lutego 2003 r. w trybie określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej ustała z dniem 28 lutego a nie w dniu 1 marca 2005 r.

Naczelny Sąd stwierdził, że skarga kasacyjna pozbawiona była uzasadnionych podstaw.

Art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wprowadzał fikcję prawną doręczenia przesyłki w razie niemożności dokonania bezpośredniego jej doręczenia adresatowi - ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony /art. 144 i art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Polegała ona na tym, że poczta miała obowiązek przechowywać pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej /art. 150 par. 1 pkt 1/; dwukrotnie zawiadomić adresata o pozostawieniu przesyłki, powtórnie w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni /art. 150 par. 1a/; zawiadomienie o pozostawienia pisma /na poczcie/ umieścić w pocztowej skrzynce oddawczej /adresata/ /art. 150 par. 2/. W takim razie doręczenie uważało się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego terminu pozostawienia pisma w placówce pocztowej, a samo pismo pozostawało w aktach sprawy /art. 150 zd. ostatnie/.

Nie było w sprawie przedmiotem sporu, iż tego rodzaju doręczenie pełnomocnikowi strony skarżącej skierowanej do tej strony decyzji nastąpiło w dniu 11 lutego 2005 r. Zgodnie zatem z art. 223 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 25 lutego 2005 r.

Odwołanie nadane zostało w urzędzie pocztowym 8 marca tego roku, a więc z ewidentnym uchybieniem 14-dniowemu terminowi zakreślonemu do dokonania tej czynności procesowej wskazanym przepisem.

Art. 162 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie - w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu (...) - zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu strona skarżąca w par. 1 stanowił, że "w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winny".

Pełnomocnik strony skarżącej złożył wniosek o przywrócenie terminu wskazując w nim jako przyczynę uchybienia /swoją/ chorobę w dniach od 27 stycznia do 28 lutego 2005 r. i uprawdopodobniając istnienie tej przeszkody zaświadczeniami lekarskimi i wyjaśnieniami lekarza, który je wystawił.

Rację miał autor skargi, że uprawdopodobnienie braku winy strony obligowało organ do przywrócenia uchybionego terminu procesowego.

Równocześnie jednak wskazany art. 162 Ordynacji (...) w par. 2, do którego autor skargi się nie odniósł stanowił, że podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia u s t a n i a p r z y c z y n /podkr. NSA/ uchybienia temu terminowi.

P r z y c z y n ą uchybienia terminu do wniesienia odwołania była choroba pełnomocnika, a nie jego nieświadomość co do treści kwestionowanej decyzji. Przyczyna ta ustała, co sam uprawdopodobnił, z upływem 28 lutego 2005 r. Był to dzień "zdarzenia", o jakim mowa w art. 12 par. 1 Ordynacji (...); 1 marca był dniem następnym po ustania przeszkody, po "zdarzeniu".

7-dniowy termin liczony od tej daty /28 lutego 2005 r./ upływał zatem z dniem 7 marca 2005 r. /poniedziałek/. Wniosek został złożony, jw., dopiero następnego /ósmego/ dnia co wykluczało jego merytoryczną ocenę przez organy podatkowe - vide art. 12 par. 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie sprawy nie można było skutecznie zarzucić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, sprawującemu wymiar sprawiedliwości w granicach zakreślonych w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./, w związku z art. 3 par. 2 Prawa o postępowaniu (...), naruszenia postanowień art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tej ostatniej ustawy.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjnym na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.