Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 175/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 21
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. f
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A (poprzednio: A. S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1346/13 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S.A kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 28 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1346/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. [...] S.A. (poprzednia nazwa: A. [...] S.A.) z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług skarżąca spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że przedmiotem jej działalności jest prowadzenie działalności ubezpieczeniowej bezpośredniej i pośredniej (reasekuracyjnej) w zakresie ubezpieczeń na życie, w dziale 1 według załącznika do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej. Skarżąca spółka wyjaśniła, że należy do Grupy M., która utworzyła Europejskie Ugrupowanie Interesów Gospodarczych pod nazwą: M. [...] (dalej: EUIG) z siedzibą w Irlandii, na podstawie umowy z 8 listopada 2011 r. o utworzeniu EUIG (European Economic Interest Group Formation Contract), sporządzonej zgodnie z art. 5 rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich nr 2137/85 (EWG) z dnia 25 lipca 1985 r. (Dz. Urz. WE Nr 199 z 31 lipca 1985 r.; dalej: rozporządzenie). EUIG, jak podała skarżąca spółka, świadczy usługi na rzecz członków zgodnie z postanowieniami umowy wykonawczej pod nazwą: Members Services Agreement z 21 marca 2012 r. (dalej: umowa), gdzie zostały wyszczególnione m.in. obszary w których mają być świadczone przedmiotowe usługi oraz wskazane metodologie alokacji kosztów, które mogą być użyte jako najwłaściwsze w odniesieniu do świadczonych usług.

Skarżąca spółka wyjaśniła, że zgodnie z istotą funkcjonowania EUIG poszczególni członkowie mogą być obciążani wyłącznie kosztami ponoszonymi przez EUIG w związku ze świadczeniem usług na ich rzecz, bez zastosowania marży. Obciążanie członków grupy kosztami ponoszonymi przez EUIG następuje w oparciu o szczegółowo określone klucze alokacji kosztów umożliwiające przypisanie poszczególnym członkom EUIG kosztów usług świadczonych na ich rzecz.

W umowie podmioty będące członkami EUIG zgodnie postanowiły, że ugrupowanie EUIG jest utworzone zgodnie z regulacjami prawa irlandzkiego oraz prawem Unii Europejskiej w celu świadczenia na rzecz członków usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania przez poszczególnych członków usług kwalifikowanych, tzn. usług ubezpieczeniowych, które są zwolnione z opodatkowania VAT lub takich usług w zakresie których członkowie ci nie są uznawani za podatników VAT.

Skarżąca spółka wyjaśniła, że spośród usług jakie są świadczone przez EUIG na rzecz swoich członków zdecydowała się skorzystać z następujących usług:

1. usługi wsparcia przy wdrażaniu Solvency II,

2. usługi rozwoju produktów ubezpieczeniowych (zdarzenie przyszłe),

3. usługi aktuarialne,

4. usługi informatyczne.

Jeżeli chodzi o usługi wsparcia świadczone przez EUIG przy wdrażaniu Dyrektywy Solvency II, to – jak zaznaczyła skarżąca spółka – polegają one w szczególności na wsparciu przy wdrażaniu kompleksowych rozwiązań informatycznych, niezbędnych dla spełnienia wymogów wynikających z tej dyrektywy, w tym unifikację standardów sprawozdawczo – raportowych poszczególnych spółek Grupy. Usługi te miały polegać na ujednoliceniu platform informatycznych, wprowadzeniu zunifikowanego systemu finansowo – księgowego, pozwalającego na kompatybilną wymianę danych pomiędzy spółkami podlegającymi regulacjom dyrektywy Solvency II.

W odniesieniu do usługi "Rozwój produktów ubezpieczeniowych (zdarzenie przyszłe)", skarżąca spółka wyjaśniła, że chodzi o usługi, które obejmują analizę ryzyka, analizę techniczną, prawną oraz matematyczną struktury produktów ubezpieczeniowych. W ramach świadczenia tego rodzaju usług zespół wyspecjalizowanych ekspertów współpracujących z EUIG będzie analizować studium przypadku i będzie rekomendować kwotowania oraz elementy konstrukcyjne produktu ubezpieczeniowego. Zespół ekspertów analizuje także poszczególne linie produktowe np. produkty ubezpieczeniowe dotyczące benefitów pracowniczych, ubezpieczenia kredytów czy ubezpieczeniowe programy emerytalne. Powyższe usługi, które będą świadczone przez EUIG dla swoich członków są – jak podkreśliła skarżąca spółka – bezpośrednio niezbędne do wprowadzenia na rynek produktów ubezpieczeniowych w zakresie np. wsparcia budżetowania, efektywnego zarządzania roszczeniami klientów, monitorowania kanałów sprzedaży w celu osiągnięcia jak najwyższych wyników sprzedaży przy oferowaniu najlepszych produktów na rynku.

W przypadku "usług aktuarialnych", skarżąca spółka wyjaśniła, że zespół współpracujących z EUIG specjalistów analizuje i rekomenduje odpowiednie rozwiązania mające zapewnić właściwe wypełnienie przez skarżącą spółkę obowiązków w zakresie raportowania stanu rezerw zgodnie z właściwymi metodami aktuarialnymi (także na potrzeby spełnienia wymogów Dyrektywy Solvency II), przeprowadza analizy w zakresie wyceny rezerw aktuarialnych niezbędnych w procesie wdrażania nowych produktów oraz udziela merytorycznego wsparcia przy nowych projektach. Skarżąca spółka podkreśliła, że świadczone przez EUIG usługi wsparcia aktuarialnego zapewniają prawidłowe wypełnianie obowiązków raportowych nałożonych na podstawie odpowiednich przepisów regulujących zasady prowadzenia działalności ubezpieczeniowej, przestrzeganie procedur oraz zgodności produktów ze standardami Grupy. Usługi świadczone przez EUIG są także wsparciem dla skarżącej spółki przy wypełnianiu obowiązków prawnych w zakresie tworzenia, wyceny i raportowania rezerw ubezpieczeniowych.

W kwestii świadczonych przez EUIG "usług informatycznych", skarżąca spółka podała, że polegają one m.in. na udostępnianiu wyspecjalizowanego systemu informatycznego do administracji polis ubezpieczeń kredytów czy wyspecjalizowanego systemu informatycznego do kalkulacji rezerw ubezpieczeniowych, a także globalnych systemów komunikacyjnych umożliwiających efektywne i bezpieczne przekazywanie informacji związanych z prowadzoną działalnością ubezpieczeniową. EUIG w ramach świadczonych usług prowadzi analizy i monitoring zapewniający, że architektura informatyczna stosowana przez skarżącą spółkę jest na odpowiednim poziomie technologicznym, ma odpowiednie funkcjonalności, spełnia wysokie standardy bezpieczeństwa oraz jest kompatybilna co ma kluczowe znacznie przy generowaniu raportów (np. na potrzeby spełnienia wymogów nałożonych na podstawie Dyrektywy Solvency II).

W związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym skarżąca spółka zadała następujące pytania:

1. czy usługi w zakresie wdrażania Solvency II nabywane przez skarżącą spółkę od EUIG korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT",

2. czy planowane usługi w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych nabywane przez skarżącą spółkę od EUIG korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawa o VAT,

3. czy usługi aktuarialne nabywane przez skarżącą spółkę od EUIG korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawa o VAT,

4. czy usługi informatyczne nabywane przez skarżącą spółkę od EUIG korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawa o VAT.

W przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji własnej ocenie prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, skarżąca spółka przyjęła, że opisane powyżej usługi świadczone na jej rzecz, przez EUIG będą zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, który stanowi implementację regulacji wynikającej z art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej "Dyrektywa 112/2006/WE").

Minister Finansów stwierdził w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2013 r., że stanowisko skarżącej spółki dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku usług nabywanych od EUIG jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej podkreślił, że jednym z wymogów zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, jest świadczenie usług "bezpośrednio niezbędnych" do wykonywania działalności zwolnionej, i zwrot ten należy interpretować ściśle tak, aby usługi o charakterze ogólnym nie mogły być objęte zakresem tego zwolnienia. Według Ministra Finansów wyrażenie "bezpośrednio niezbędne" należy rozumieć jako odnoszące się do usług, które są wyraźnie powiązane z własną działalnością, jako jej konieczny element. W rezultacie pojęcie usług "bezpośrednio niezbędnych" należy odnieść do prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności ubezpieczeniowej, na co wskazuje sformułowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Minister Finansów przyjął, że szczegółowo przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji usługi wsparcia przy wdrażaniu wymogów Dyrektywy Solvency II, planowane usługi rozwoju produktów ubezpieczeniowych czy usługi aktuarialne są wprawdzie związane z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością ubezpieczeniową, ale nie są "bezpośrednio niezbędne" do zawierania umów ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Są to, jak podkreślił, jedynie usługi pomocnicze wykorzystywane w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, umożliwiające wdrożenie odpowiednich procedur regulujących procesy monitorowania, nadzorowania i zarządzania ryzykiem zakładu ubezpieczeń, wprowadzania na rynek nowych produktów ubezpieczeniowych, właściwe wypełnianie obowiązków raportowych itp. Usługi te nie stanowią jednak usług koniecznych, bez których niemożliwe byłoby wyświadczenie przez skarżącą spółkę usługi ubezpieczeniowej polegającej na wykonywaniu czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Nie sposób zwłaszcza uznać za "bezpośrednio niezbędne" usług informatycznych, pomimo, że jak podała skarżąca spółka są one dedykowane dla sektora ubezpieczeniowego. W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, że nabywane przez skarżącą spółkę EUIG: usługi wsparcia przy wdrażaniu Solvency II, usługi rozwoju produktów ubezpieczeniowych, usługi aktuarialne oraz usługi informatyczne, nie będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Sądu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Skarżąca podniosła, że stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym usługi świadczone przez EUIG nie są bezpośrednio niezbędne do wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania nie jest prawidłowe. Podkreśliła, że istotny element wykładni zakresu zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT stanowiła przyjęta w zaskarżonej interpretacji definicja "usług ubezpieczeniowych". Według skarżącej spółki prawidłowa wykładnia zarówno pojęcia "usługi ubezpieczeniowej", jak i pojęcia "bezpośredniej niezbędności" prowadzi do wniosku, że usługi świadczone przez EUIG muszą być uznane za bezpośrednio niezbędne dla każdego profesjonalnego podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność ubezpieczeniową (w tym skarżącej spółki), ponieważ umożliwiają jego prawidłowe funkcjonowanie na rynku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę, w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że użyte w treści art. 43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT pojęcie "usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania usług zwolnionych" jest synonimem pojęcia "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl) i oznacza, sytuację w której, bez tych usług nie byłoby możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Zaznaczył, że zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, jak i art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112/2006/WE posługują się terminem "niezbędne", przy czym dla jego wzmocnienia używają także terminu "bezpośrednio", co dodatkowo ogranicza katalog usług mogących korzystać ze zwolnienia od podatku. W rezultacie wykładni art. 43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT należy dokonywać z uwzględnieniem tych dwóch wyrażeń użytych w treści przepisu, nie pomijając żadnego z nich.

Sąd I instancji, wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 grudnia 2008 r. w sprawie C 407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van Finance, zwrócił uwagę na to, że pojęcie usług "bezpośrednio niezbędnych" należy, odnieść do konkretnej działalności. Zaznaczył, że dotyczyło to w rozpoznawanej sprawie świadczenia usług ubezpieczeniowych wynikających z zawartych umów, a nie każdej usługi związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą i służącej praktycznie każdemu rodzajowi działalności gospodarczej pośrednio związanej z działalnością zwolnioną, tj. ubezpieczeniową.

Sąd I instancji podkreślił, że skarżąca spółka opisując usługi, które uważa za bezpośrednio związane z działalnością ubezpieczeniową i przedstawiając argumentację w tym zakresie, wiązała te usługi z działaniami, które mają zapewnić podmiotom należącym do grupy, prawidłowe i profesjonalne funkcjonowanie, na rynku zgodnie ze stawianymi sobie standardami. Usługi nie były natomiast związane z wykonywaniem zawieranych umów dotyczących ochrony poszczególnych ryzyk ubezpieczeniowych. Nie były to w związku z tym usługi bezpośrednie i niezbędne do wykonywania zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczeniowych, składających się na świadczenie usług zwolnionych i takiego związku ze świadczonymi usługami skarżąca spółka w swej argumentacji nie wykazała.

W konsekwencji sąd I instancji podzielił stanowisko Ministra Finansów, że nabywane przez skarżącą spółkę od EUIG: usługi wsparcia przy wdrażaniu wymogów Dyrektywy Solvency II, planowane usługi rozwoju produktów ubezpieczeniowych czy usługi aktuarialne oraz usługi informatyczne są wprawdzie związane z prowadzoną przez spółkę działalnością ubezpieczeniową, ale nie są "bezpośrednio niezbędne" do wykonywania zawieranych umów ochrony ubezpieczeniowej opisanych we wniosku. Usługi te są pośrednio związane ze świadczonymi przez skarżącą spółkę usługami ubezpieczeniowymi i stanowią usługi pomocnicze wykorzystywane w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, umożliwiające wdrożenie odpowiednich procedur regulujących procesy monitorowania, nadzorowania i zarządzania ryzykiem zakładu ubezpieczeń, wprowadzania na rynek nowych produktów ubezpieczeniowych, właściwe wypełnianie obowiązków raportowych itp., - nie stanowią jednak usług koniecznych, bez których niemożliwe byłoby wyświadczenie przez skarżącą spółkę usługi ubezpieczeniowej, polegającej na wykonywaniu czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony ubezpieczeniowej.

W końcowej części uzasadnienia sąd I instancji nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, że zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących usługi. Podkreślił, że tezy o zagrożeniu konkurencji mają charakter jedynie ogólnikowy, bez wskazania przesłanek, które czyniłyby to zagrożenie realnym. Gdyby uznać stanowisko Ministra Finansów za prawidłowe, należałoby przyjąć, że każde zwolnienie podatkowe, stanowi naruszenie zasad konkurencji i to w stopniu realnym.

4. Skarga kasacyjna.

W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez doradcę podatkowego – pełnomocnika skarżącej spółki powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) przez:

1. błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie zawartego w tych przepisach pojęcia "bezpośrednio niezbędne",

2. niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, że usługi nabywane przez skarżącą spółkę nie są bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez nią działalności ubezpieczeniowej (świadczenia usług ubezpieczeniowych),

3. niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE polegające na niezastosowaniu zwolnienia od podatku VAT usług ubezpieczeniowych i usług zarządzania ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi w sprawie skarżącej spółki.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nieprzeanalizowaniu przez sąd zwolnienia od podatku VAT usług ubezpieczeniowych i usług zarządzania ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi w sprawie skarżącej, choć kwestie te pozostawały w granicach sprawy poddanej kontroli sądowej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest w części uzasadniona.

Poddając w pierwszej kolejności ocenie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy przypomnieć, że przedmiotowy zakres sprawy administracyjnej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyznacza zaprezentowany wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny oraz odnoszące się do niego: pytania interpretacyjne, stanowisko prawne wnioskodawcy oraz oceny prawne podatkowego organu interpretacyjnego w zakresie możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały lub prognozowany) stan faktyczny stanowi punkt odniesienia udzielenia w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości urzędowej informacji o możliwościach stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby połączonej także z operatywną wykładnią adekwatnych przepisów prawa (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013 r., s. 125 – 130 oraz uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14).

W świetle tego, co zostało wyżej przedstawione, jako chybiony ocenić trzeba zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skoro to skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji wyznaczyła późniejszy zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny. Przypomnieć trzeba, że we wniosku w wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, po przedstawieniu stanu faktycznego, we własnej ocenie prawnej tego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, skarżąca spółka przyjęła, że opisane powyżej usługi świadczone na jej rzecz, przez EUIG będą zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, który stanowi implementację regulacji wynikającej z art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W związku z tak zakreślonym zakresem sprawy wyznaczoną przez treść wniosku i przez przyjętą przez skarżącą spółką oceną prawną, poza zakresem rozpoznania tego wniosku przez Ministra Finansów a w konsekwencji także przez sąd I instancji, pozostawały kwestie podnoszone dopiero na etapie skargi kasacyjnej. Z tych względów, jako nieuzasadniony należało ocenić podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga jeszcze raz, że ani we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej ani w późniejszej fazie postępowania, tj. przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym skarżąca spółka nie domagała się udzielenia odpowiedzi na pytanie co do możliwości zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego innych zwolnień od podatku VAT niż zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE.

Przystępując natomiast do oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE, trzeba podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 212/14, tj. że dostatecznie wnikliwe językowe odczytanie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT prowadzi do wniosku o jego wąskim zakresie znaczeniowym, tj. że chodzi w tym przepisie o usługi specyficzne dla danej, konkretnej działalności. Szerokie rozumienie unormowania z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie znajduje – jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny – oparcia ani w językowej jego wykładni, ani w celu ustanowienia omawianego zwolnienia. Pogląd ten – jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku – znajduje również oparcie w wykładni celowościowej.

Naczelny Sąd Administracyjny, przywołując opinię Rzecznika Generalnego Mischo z 3 października 2002 r. w sprawie C-8/01 Assurander-Societetet (pkt 118-119), zauważył, że celem omawianego zwolnienia było uniknięcie sytuacji, gdy usługi, które prawodawca unijny zamierzał zwolnić z opodatkowania VAT mimo wszystko byłyby tym podatkiem obciążone z uwagi na to, że usługodawca – najczęściej ze względu na rozmiary przedsiębiorstwa – zmuszony byłby zawierać porozumienia z innymi organizacjami zapewniającymi takie same usługi w ramach grupy w celu podjęcia konkretnych czynności niezbędnych do realizacji świadczonych usług. W związku z tym usługi dostępne na rzecz członka grupy, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT (art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE), powinny być traktowane tak, jakby wykonywał on je samodzielnie, korzystając ze środków własnych. Takie wyjaśnienie ratio legis tych przepisów potwierdza tezę, że usługi nabywane od organizacji przez podmiot zwolniony powinny wchodzić w zakres przedmiotu działalności tegoż podmiotu. Chodzi bowiem o to, żeby dany typ usług pozostał objęty zwolnieniem niezależnie od tego, czy podmiot świadczy je samodzielnie, czy też przy pomocy grupy. W zakres tego zwolnienia nie powinny wchodzić w związku z tym usługi o generalnym charakterze, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle, takie jak audyt, księgowość i powiązane.

Z uwagi na przedstawione wyżej stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny jako nieuzasadnioną ocenia podjętą w rozpoznawanej skardze kasacyjnej próbę odmiennej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl której "usług bezpośrednio niezbędnych do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej" nie należy ograniczać wyłącznie do usług właściwych dla transakcji ubezpieczeniowych i że zakresem tego pojęcia objęte są także niektóre "usługi kluczowe dla działalności zwolnionej" (str. 11 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

W konsekwencji nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT do usług wymienionych w pkt 1 i 4 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. do nabywanych przez skarżącą spółkę od EUIG usług "w zakresie wdrażania Solvency II" oraz usług informatycznych.

Trafne jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwłaszcza zajęte przez sąd I instancji stanowisko co do braku podstaw do przyjęcia, aby zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT były objęte usługi informatyczne lub usługi finansowo – księgowe. O ile bowiem usługi te można traktować, jako niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle, to nie można przyjąć, że są "bezpośrednio niezbędne" prowadzenia działalności ubezpieczeniowej.

Uwaga powyższa dotyczy także usług nazwanych przez skarżącą spółkę "usługami wsparcia przy wdrażaniu dyrektywy Solvency II", które według opisu podanego we wniosku o wydanie interpretacji polegają na "rozwoju standardowego zestawu rozwiązań technicznych, który zostanie następnie przyjęty przez wszystkie firmy ubezpieczeniowe z Grupy w całej Unii Europejskiej", a w szczególności na wsparciu przy wdrażaniu kompleksowych rozwiązań informatycznych niezbędnych dla spełnienia wymogów wynikających z tej Dyrektywy, w tym unifikację standardów sprawozdawczo-raportowych poszczególnych spółek Grupy np. poprzez ujednolicenie platform informatycznych, wprowadzenie zunifikowanego systemu finansowo-księgowego pozwalającego na kompatybilną wymianę danych pomiędzy spółkami podlegającymi regulacjom Dyrektywy Solvency II.

W tym zakresie sąd I instancji zasadnie przyjął, że powyższe usługi "wsparcia" są pośrednio związane z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością ubezpieczeniową. Usługi tak opisane mają na celu przede wszystkim wprowadzenie jednolitego systemu finansowo-księgowego spółek wchodzących w skład EUIG a przez to nie są "bezpośrednio niezbędne" dla prowadzenia przez skarżącą spółkę działalności ubezpieczeniowej.

Jako uzasadniony należy natomiast ocenić zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w odniesieniu do pozostałych usług wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. do nabywanych od EUIG usług rozwoju produktów ubezpieczeniowych (zdarzenie przyszłe) oraz usług aktuarialnych.

Przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, w którym akcent położono na zwrot "tej działalności" nie można pominąć definicji "działalności ubezpieczeniowej" z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2013, poz. 950 j.t.) oraz katalogu czynności ubezpieczeniowych wymienionych w art. 3 ust. 3 i 4 ustawy o działalności ubezpieczeniowej.

Zarówno przywołany wyżej przepis art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej oraz art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, posługuje się pojęciem "działalność ubezpieczeniowa (zwolniona)", które jest szersze od pojęcia "usługa ubezpieczeniowa". Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, działalnością ubezpieczeniową jest "wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych". Usługą ubezpieczeniową w rozumieniu obu ustaw jest zatem nie tylko udzielenie ochrony ubezpieczeniowej ale także oferowanie takiej ochrony przez zakład ubezpieczeń. Katalog czynności ubezpieczeniowych wymienionych w art. 3 ust. 3 i 4 ustawy o działalności ubezpieczeniowej jest przy tym szeroki i czynnościami ubezpieczeniowymi są również np.: ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych (ust. 4 pkt 1), prowadzenie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową (ust. 4 pkt 4). Zakład ubezpieczeń może przy tym zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Z podanych wyżej powodów nie znajduje uzasadnienia przyjęte przez sąd I instancji wąskie rozumienie pojęcia "działalności ubezpieczeniowej", tj. ograniczające tą działalność do "świadczenia usług ubezpieczeniowych wynikających z zawartych umów" (str. 15 in fine uzasadnienia wyroku sądu I instancji).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ścisłym i bezpośrednim związku z działalnością ubezpieczeniową rozumianą, jako wykonywanie czynności ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 i 4 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, pozostawać mogą nabywane przez skarżącą spółkę od EUIG usługi polegające projektowaniu nowych produktów ubezpieczeniowych, służące do wprowadzenia na ich na rynek. Są to bowiem usługi służące rozwojowi działalności ubezpieczeniowej i "specyficzne dla przedmiotu działalności zwolnionej". Rozwój tej działalności przez wprowadzenie nowych produktów ubezpieczeniowych stanowić może "nieodzowny jej składnik". Przy spełnieniu pozostałych przesłanek, usługi te mogłyby zatem korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Uwagi te dotyczą także nabywanych przez skarżącą spółkę od EUIG usług aktuarialnych, w zakresie w jakim usługi te polegają na zapewnieniu właściwego wypełniania przez skarżącą spółkę obowiązków dotyczących przeprowadzenie analizy w zakresie wyceny rezerw aktuarialnych niezbędnych w procesie wdrażania nowych produktów oraz udzielenia merytorycznego wsparcia przy nowych projektach. Przy ocenie związku opisanych we wniosku usług aktuarialnych z działalnością ubezpieczeniową nie można pominąć tego, że każdy zakład ubezpieczeń, zgodnie z ustawą o działalności ubezpieczeniowej ma obowiązek powołania aktuariusza. Katalog zadań aktuariusza został wymieniony w art. 159 ust. 1 tej ustawy i świadczone w tym zakresie przez EUIG "usługi wsparcia aktuarialnego" mogą pozostawać w bezpośrednim i niezbędnym związku z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością ubezpieczeniową.

Z podanych wyżej powodów zasadnym okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE, polegający na przyjęciu, że nabywane przez skarżącą spółkę usługi: "Rozwój produktów ubezpieczeniowych (zdarzenie przyszłe)", oraz "usługi aktuarialne" pozostawały w pośrednim związku z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością ubezpieczeniową i nie były niezbędne do prowadzenia tej działalności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do użytego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT pojęcia "ta działalność", w kontekście definicji działalności ubezpieczeniowej z art. 3 ust. 1 oraz katalogu czynności ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 i 4 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czyni uzasadnionym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w odniesieniu do usług rozwoju produktów ubezpieczeniowych (zdarzenie przyszłe) oraz usług aktuarialnych.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 203 pkt 1 tej ustawy.