Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1251/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 245
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Cisek Sędziowie NSA Halina Betta Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Paulina Biernat po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2004 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku importowego oraz podatku od towarów i usług L II. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] (Nr [...]); zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej 10,10 (dziesięć 10/100) zł kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt I SA/Wr 1251/02

UZASADNIENIE

W dniu [...] R.L. złożył w Urzędzie Skarbowym w B. wniosek o wznowienie postępowania w przedmiocie ustalenia podatku importowego oraz podatku od towarów i usług, od dopuszczonych do obrotu na polskim obszarze celnym części do samochodu osobowego marki Volkswagen, sprowadzonych z zagranicy w dniu [...]. Do wniosku strona dołączyła kserokopię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2001 r. (1 SA/Wr 632/99), uchylającego zaskarżoną decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] (Nr [...]) oraz decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w L. z dnia [...] (Nr [...]), w których podwyższono wysokość należności celnych wynikających z decyzji zawartej w dowodzie odprawy celnej z dnia [...] (Nr [...]), na podstawie której pobrano od R. L. podatek od towarów i usług w kwocie [...] oraz podatek importowy w kwocie [...].

Wymienione decyzje organów celnych podwyższające wartość celną sprowadzonego z zagranicy części do samochodu marki Volkswagen stanowiły - w myśl art. lic ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z póżn. zm.) - podstawę do wydania w dniu 29 lipca 1999 r. przez Urząd Skarbowy w B. decyzji ustalającej podatek importowy w wysokości [...]oraz podatek od towarów i usług w wysokości [...].

W dniu [...]. wymienione wcześniej decyzje organów celnych, podwyższające wartość celną importowanego przez R. L. towaru, zostały uchylone przez Naczelny Sad Administracyjny, w związku z czym zasadnym stało się - zdaniem strony wnioskującej - wznowienie' postępowania w przedmiocie ustalenia podatku importowego oraz podatku od towarów, i usług w wysokościach innych niż wynikało to z decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].

Urząd Skarbowy w B., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w sprawie, decyzją z dnia [...], (Nr [...]) odmówił R. L. uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...], wydanej przez Urząd Skarbowy w sprawie podatku importowego i podatku od towarów i usług od dopuszczonych do obrotu na polskim obszarze celnym części do samochodu osobowego marki Volkswagen, sprowadzonego z zagranicy w dniu [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Urząd Skarbowy stwierdził, iż w sprawie - zarówno w odniesieniu do podatku importowego jak i podatku od towarów i usług, z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z póżn. zm., zwanej dalej w skrócie "op") - nastąpiło przedawnienie prawa do wymiaru obu podatków, w związku z czym, na podstawie art. 245 § 2 op, odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 68 § 1 op, przez przyjęcie, że w sprawie nastąpił upływ trzyletniego terminu od dnia doręczenia decyzji, w sytuacji gdy wspomniany przepis dotyczył innego stanu faktycznego. Podniosła przy tym, iż w zaskarżonej decyzji nie wskazano od jakiego czasu i od jakiej decyzji miały upływać terminy trzyletnie od ich doręczenia. Stwierdziła ponadto, że "art. 68 Ordynacji podatkowej dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych, natomiast § 1 tego artykułu dotyczy zobowiązania podatkowego po upływie trzech lat od doręczenia decyzji organu podatkowego uchylającej wysokość tego zobowiązania". Zdaniem strony, decyzję ustalającą wysokość zobowiązania wydano i doręczono adresatowi w 1999 r. (decyzja z dnia [...].), a zatem nie można mówić o przedawnieniu według art. 68 § 1 op, gdyż przepis ten dotyczy zupełnie innej sytuacji faktycznej. W rezultacie tych wywodów

2

Sygnatura akt I SA/Wr 1251/02

strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie decyzji zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 op.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. nie znalazła podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] utrzymującej w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie.

R. L., nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, wniósł skargę do Naczelnego Sadu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonej decyzji:

* rażące naruszenie art. 68 § 1 op - przez przyjęcie, iż z uwagi na upływ terminów przewidzianych w tym przepisie nastąpiło przedawnienie prawa do wymiaru podatku importowego oraz podatku od towarów i usług, podczas gdy przepis ten dotyczy zupełnie odmiennego stanu faktycznego, a w niniejszym przypadku wymiar podatku nastąpił na podstawie decyzji zawartej w dowodzie odprawy celnej z dnia [...] (Nr [...]), funkcjonującej obecnie w obrocie prawnym;

* rażące naruszenie art. 245 § 2 op, polegające na odmowie uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]., ustalającej podatek importowy oraz podatek od towarów i usług, z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 op, podczas gdy brak uchylenia wymienionej decyzji sprawia, że w obrocie prawnym funkcjonują obecnie dwie odmienne decyzje ustalające to samo zobowiązanie podatkowe w różnych wysokościach, albowiem w wyniku wyroku NSA we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2001 r. (I SA/Wr 632/99), obowiązująca i właściwa jest obecnie decyzja zawarta w dowodzie odprawy celnej z dnia [...], która - obok cła - ustala również podatek importowy oraz podatek od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Izby Skarbowej, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów materialnych, a zwłaszcza art. 68 § 1 op. Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z jego treścią, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt. 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu importu nadwozia samochodowego powstał w dniu [...]., a zatem organ podatkowy mógł wydać decyzje ustalającą podatek importowy oraz podatek od towarów i usług do końca 1999 r., w związku z unormowaniem zawartym w art. 68 § 5 op.

Według Izby, Urząd Skarbowy w B. zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...]., gdyż obecnie nie mógłby wydać decyzji w przedmiocie podatku importowego oraz podatku od towarów i usług od dopuszczonego do obrotu na polskim obszarze celnym towaru, sprowadzonego z zagranicy w 1995 r.

Zdaniem strony przeciwnej, niesłuszne są również zarzuty dotyczące uchybień proceduralnych, a w konsekwencji podjęcia rozstrzygnięcia, które w opinii strony skarżącej wydano z naruszeniem prawa. Izba Skarbowa nie zgadza się z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 245 § 2 op przez odmowę uchylenia ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 op. W ustalonym stanie faktycznym nie ma podstaw prawnych do zmiany ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]. Nie zachodzi również możliwość zastosowania w stosunku do tej decyzji przepisu art. 247 op, ponieważ organy podatkowe ogranicza art. 249 § 2 op.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o

3

Sygnatura akt I SA/Wr 1251/02

postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § l w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt l lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała - określona w art. 240 § 1 pkt 7 op - przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego, a mianowicie wydanie decyzji na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że decyzja Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] (Nr [...]), ustalająca stronie podatek importowy od dopuszczonych do obrotu na polskim obszarze celnym części do samochodu marki Volkswagen (sprowadzonych z zagranicy w dniu [...]) w kwocie [...]oraz podatek od towarów i usług od tegoż przedmiotu w kwocie [...], wydana została m. in. na podstawie decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł w W. z dnia [...] (Nr [...]), dopuszczającej do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzone z zagranicy wspomniane wcześniej części i wymierzającej należności celne od tego towaru w kwocie wyższej od uprzednio określonej. Ponieważ decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w L. z dnia [...] (Nr [...]) zostały uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2001 r. (I SA/Wr 632/99), przeto Urząd Skarbowy w B. - uwzględniając żądanie strony - wznowił postępowanie w sprawie podatku importowego i podatku od towarów i usług dotyczących tegoż nadwozia (postanowienie z dnia [...], Nr [...]).

Po rozpoznaniu wniosku strony Urząd Skarbowy w B. odmówił - mimo zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 op - uchylenia w całości swojej ostatecznej decyzji z dnia [...], powołując się na art. 245 § 2 op i wywodząc, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 § 1 op, nastąpiło przedawnienie prawa do wymiaru zarówno podatku importowego, jak i podatku od towarów i usług. Stanowisko takie podzieliła również Izba Skarbowa.

Badając legalność zaskarżonego orzeczenia, należy zauważyć, że organom podat-

4

Sygnatura akt I SA/Wr 1251/02

kowym, koncentrującym swoje rozważania przede wszystkim na wykładni art. 245 § 2 w związku z art. 68 § 1 op, uszła uwadze istotna okoliczność, mająca wpływ na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Chodzi tu mianowicie o fakt wykonania przez stronę, wynikających z decyzji z dnia [...]zobowiązań podatkowych, przez zapłatę kwoty [...], co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. w piśmie z dnia [...] (Nr [...]). Skutkiem prawnym tego zdarzenia było wygaśnięcie zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji z dnia [...].

W związku z tym zdarzeniem podatkowo-prawnym przywołać trzeba wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2002 r. (III SA 3514/00, ONSA 2003, nr 3, poz. 109, z glosą A. Skoczylasa, OSP 2003, nr 7-8, poz. 92), w którym - nawiązując do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. (ni RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, z glosą D. Szubielskiej, OSP 2003, nr 10, poz. 132) - wyrażono pogląd, że "organ podatkowy nie może odmówić uchylenia decyzji ostatecznej z przyczyn określonych w art. 245 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), jeżeli kwota podatku unikająca z tej decyzji została przez podatnika uiszczona przed upływem przedawnienia".

Odnosząc uwagi poczynione w tym orzeczeniu do sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie, nie można pominąć faktu, że jeżeli wynikające z decyzji z [...]zobowiązania z tytułu podatku importowego oraz podatku od towarów i usług zostały wykonane przez stronę, to niewątpliwie doszło do wygaśnięcia tychże zobowiązań na skutek zapłaty. W takim stanie rzeczy nie jest możliwe powtórne wygaśnięcie tychże zobowiązań z powodu przedawnienia. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie. Jeżeli zaś przedawnienie nie biegnie, to nie ma przeszkód, by organy podatkowe mogły wydać decyzję wymienioną w art. 245 § 1 pkt 4 op, a więc uchylić w całości lub w części decyzję dotychczasową (przy zaistnieniu przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 op) i orzec co do istoty sprawy, określając podatek w prawidłowej wysokości. Organy te nie mogłyby jedynie określić podatku w wysokości większej od zapłaconej, gdyż w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Można inaczej powiedzieć, że upływ terminów określonych w art. 68 lub w art. 70 op nie stał na przeszkodzie uchyleniu kwestionowanego orzeczenia i wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej.

Poczynione uwagi prowadzą do konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe - odmawiając uchylenia decyzji dotkniętej wadą określoną w art. 240 § 1 pkt 7 Op - naruszyły art. 245 § 2 op, gdyż wbrew twierdzeniu organów o przedawnieniu istniała możliwość weryfikacji orzeczenia we wznowionym postępowaniu podatkowym w zakresie zapłaconego podatku.

Należy wreszcie zauważyć, że w decyzjach wydanych we wznowionym postępowaniu organy podatkowe - mimo odmowy uchylenia decyzji z dnia [...] z powołaniem się na art. 245 § 2 op - zaniechały stwierdzenia, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa, co ma niebagatelne znaczenie dla strony postępowania poszkodowanej wadliwą decyzją podatkową. Wprawdzie w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. art. 245 § 3 op nie nakładał wprost takiego obowiązku na organy podatkowe, gdy odmawiały one uchylenia decyzji na podstawie art. 245 § 2 op (ograniczając tę powinność do wypadków ujętych w § 1 pkt 2 lub 3 tego artykułu), to jednakże obowiązek taki dało się wyprowadzić z art. 260 § 2 pkt 2 w związku z art. 261 § 3 op, które przewidywały możliwość odszkodowania, jeżeli decyzji podatkowej, będącej źródłem szkody, nie można było uchylić z przyczyn wymienionych w art. 245 § 2 op.

Również w orzecznictwie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2003 r., III SA 1404/01, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10) wskazywano na takie

5

Sygnatura akt I SA/Wr 1251/02

obowiązki organów podatkowych wywodząc, że "w przypadku wydania decyzji na podstawie art. 245 § 2 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) organ powinien wypowiedzieć się co do wydania decyzji będącej przedmiotem wznowionego postępowania - z naruszeniem prawa (art. 261 § 3 tej ustawy)", lub że "wydając decyzję o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej pomimo stwierdzenia naruszeń przewidzianych w art. 240 § 1 ustany z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), organ podatkowy jest obowiązany nie tylko wskazać okoliczności, z powodu których wadliwa decyzja ostateczna nie może być uchylona, ale powinien także określić, jakie naruszenie prawa stwierdził przy jej wydaniu" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2003 r., SA/Sz 1156/01, ONSA 2004, nr 1, poz. 24).

Jeżeli więc organy podatkowe nie zamieściły w zaskarżonej decyzji stwierdzenia, że decyzja z dnia [...]została wydana z naruszeniem prawa, a więc że stanowi dla strony podstawę i przesłankę ewentualnych roszczeń odszkodowawczych, to w istocie pozbawiły stronę możliwości dochodzenia odszkodowania na podstawie art. 260 § 1 w związku z § 2 pkt 2 tego artykułu op, czym uchybiły wspomnianym unormowaniom.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy rzeczą organów podatkowych będzie uwzględnienie w postępowaniu zmian zaistniałych w przepisach proceduralnych, w szczególności zaś w art. 245 op. Z dniem 1 stycznia 2003 r. przestał bowiem obowiązywać art. 245 § 1 pkt 2 op, który stanowił podstawę prawną odmowy uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, jeżeli od dnia doręczenia tej decyzji upłynęło 5 lat. Aktualnie -mimo wystąpienia takiej właśnie okoliczności w rozpoznawanym wypadku (jako że decyzję będącą przedmiotem weryfikacji we wznowionym postępowaniu doręczono stronie [...]) - nie istnieje możliwość odmowy uchylenia decyzji z powodu upływu oznaczonego terminu od jej doręczenia, albowiem odmowę uchylenia decyzji dotkniętej wadami z art. 240 § 1 op ograniczono do wypadków, gdy w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) lub gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 op (art. 245 § 1 pkt lit. b).

Skoro kontrola sądowa zaskarżonej decyzji pozwoliła stwierdzić, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa procesowego (art. 245 § 2 w związku z art. 260 § 1 i § 2 pkt 2 op) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik spraw, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec, jak w sentencji.

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200 tej ustawy.