Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 982/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a ,art. 134 § 1 ,art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121 § 1 ,art. 14c § 1,art. 14h,art. 120 i art. 124,art. 2a, art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 43 ust 1 pkt 2, pkt 9,art. 2 pkt 33,art. 86 i art. 88
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1,ust.2,art. 59 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1945
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.136 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant referent stażysta Artur Iwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2019 r. P. G. złożył skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora [...] Informacji Skarbowej z [...] października 2019 r. nr [...], dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku opodatkowania 23% stawką podatku transakcji zbycia nieruchomości.

Składając w dniu [...] lipca 2019 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach opisu zdarzenia przyszłego skarżący wskazał, że zamierza nabyć od osoby fizycznej będącej rolnikiem indywidualnym prawo własności dwóch działek nr [...] i nr [...] położonych w [...], stanowiących zgodnie z ewidencją gruntów grunty orne (symbol klasoużytku RIVa, RV). Strony uzgodniły, że przed sprzedażą dokonają podziału działki nr [...]. Rada Powiatu [...] uchwałą z [...] maja 2018 r. wyraziła zgodę na nabycie przez Powiat ww. nieruchomości z przeznaczeniem na cele oświatowe, do czynności związanych z funkcjonowaniem szkoły, która graniczy z nabywanymi nieruchomościami. Docelowo nieruchomości zostaną oddane w trwały zarząd szkole, z przeznaczeniem na szeroko rozumiane cele oświatowe. Przyjąć można, że grunty te będą wykorzystywane zarówno do czynności niepodlegających, jak i podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aktem notarialnym z [...] grudnia 2018 r. strony zawarły przedwstępną umowę sprzedaży, w której ustalono cenę sprzedaży na kwotę [...]zł, która płatna będzie w dwóch równych ratach po [...] zł - pierwsza płatna do [...] grudnia 2019 r., druga do [...] września 2020 r. Umowa przyrzeczona zostanie zawarta do [...] września 2020 r. Przyszły zbywca nieruchomości oświadczył, że jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność rolną - uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt (nie podlega wpisowi do CEIDG), a sprzedawane działki są wykorzystywane dla potrzeb prowadzonego gospodarstwa rolnego. Do tej pory zbywca nie miał żadnych planów dotyczących jej sprzedaży. Nieruchomość stanowi jego majątek osobisty, nabyty w drodze przekazania gospodarstwa rolnego i użytkowana jest jako grunt rolny. Działki nie są objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na nieruchomości będącej przedmiotem transakcji nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Zgodnie z zapisami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego działki te stanowią tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Ponadto w odniesieniu do działki nr [...] (powstałej z działki nr [...]) została wydana [...] maja 2017 r. decyzja lokalizacji celu publicznego, polegająca na budowie drogi gminnej — [...] wraz z budową sieci kanalizacji deszczowej, przewidzianej do realizacji m.in. na działce nr [...]. Powiat uzyskał informację od sprzedającego, że zamierza on opodatkować transakcję sprzedaży ww. nieruchomości stawką VAT w wysokości 23%, a sprzedaż udokumentować fakturą VAT. Działka nr [...] w wyniku podziału rolnego została podzielona na działki nr [...] i [...], zaś przedmiotem dostawy na rzecz Powiatu będzie działka nr [...] o pow. 0,4820 ha. Decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego z [...] maja 2017 r. dla inwestycji polegającej na budowie drogi gminnej wraz z budową sieci kanalizacji deszczowej, przewidzianej do realizacji na działce nr m.in. [...], położonej w [...], obejmuje całą działkę nr [...] (tj. po podziale również działkę nr [...]). Po nabyciu ww. gruntów wnioskodawca będzie wykorzystywał je do czynności związanych z funkcjonowaniem szkoły, która graniczy z nabywanymi nieruchomościami. Przyjąć należy za element stanu faktycznego, że grunty te będą wykorzystywane zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak i zwolnionych z tego podatku. Faktura będzie wystawiona na skarżącego.

W związku powyższym opisem Powiat zapytał, czy w przypadku opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości stawką podstawową 23% VAT wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT, w zakresie, w jakim nabyte nieruchomości wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych?

Przedstawiając własne stanowisko skarżący, odwołując się do art. art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), wskazał że terenem budowlanym będzie tylko grunt niezabudowany, przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, albo decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Jeżeli w odniesieniu do danego gruntu nie ma, ani miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to należy go traktować jako teren inny niż budowlany, którego dostawa jest zwolniona z opodatkowania. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, m.in. w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2013 r oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Tym samym od dnia [...] kwietnia 2013 r. w związku z wprowadzeniem do u.p.t.u. definicji terenu budowlanego dla potrzeb prawidłowej klasyfikacji gruntów celem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, w sytuacji gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług . Ponadto wydanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jest bez znaczenia dla oceny podatkowego statusu gruntów niezabudowanych. Mając na uwadze, że w rozpatrywanym stanie faktycznym brak jest planu zagospodarowania przestrzennego, nie zostały w stosunku do zbywanych nieruchomości wydane decyzje o warunkach zabudowy, zatem nabywane nieruchomości spełniają definicję gruntów niezabudowanych.

Powołując się na art. 86 ust. 1, ust. 2 , art. 88 ust. 3 a pkt 2, ust. 4 u.p.t.u., skarżący stwierdził, że w niniejszej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ, jak wskazał wnioskodawca, jest czynnym podatnikiem VAT, a nieruchomość będzie wykorzystywana przez Powiat do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, kwota podatku należnego powinna wynikać z prawidłowo wystawionej faktury. Wskazując na interpretacje indywidualne strona stwierdziła, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podsumowując wnioskodawca wskazał, że nie będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez sprzedającego (w zakresie, w jakim nabyte nieruchomości wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych), z uwagi na okoliczność, iż przedmiotowa transakcja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - zgodnie z obowiązującymi przepisami nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Dyrektor KIS, uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe wyjaśnił, że dostawa gruntu stanowiącego część gospodarstwa rolnego w okolicznościach wskazanych we wniosku jest dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a więc przez podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji planowana sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaż nieruchomości dokonana przez sprzedającego na rzecz wnioskodawcy będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż sprzedawca działać będzie dla tych transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem do transakcji sprzedaży działek na rzecz wnioskodawcy zastosowanie będą miały przepisy ustawy.

Ponadto powołując się na art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 2 pkt 33 u.p.t.u., organ wskazał, że dla dokonania właściwej interpretacji istotne jest ustalenie przedmiotu sprzedaży i czy działki stanowią tereny budowlane. Mając na uwadze powyższe przepisy oraz treść art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1945, ze zm.; dalej: "u.p.z.p.") organ podkreślił, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Organ stwierdził, że skoro dla działki nr [...] (powstałej z działki nr [...]), mającej być przedmiotem sprzedaży na rzecz wnioskodawcy, została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji celu publicznego dla inwestycji polegającej na budowie drogi gminnej wraz z budową sieci kanalizacji deszczowej, to ww. działka spełnia definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy, a więc jej dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Ponadto wskazał, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie ww. zwolnienia, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie. Zwolnienie to dotyczy wszystkich towarów - nieruchomości i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Organ zaznaczył, że biorąc pod uwagę datę (24 lipca 1990 r.) i sposób nabycia (umowa przekazania gospodarstwa rolnego) uznać należy, iż sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia działek mających być przedmiotem sprzedaży ( przy nabyciu ww. działki nie wystąpił podatek, który by podlegał odliczeniu), związku z czym nie jest spełniony jeden z warunków z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i czynność sprzedaży działki nr [...] nie podlega zwolnieniu na mocy tego przepisu. Sprzedaż ta będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Organ wyjaśnił, że skoro nabyty przez wnioskodawcę grunt będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu, podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku VAT, to w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu wnioskodawca będzie zobowiązany w pierwszej kolejności ustalić - na zasadach określonych w art. 86 ust, 2a

2h u.p.t.u. - podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w następnej kolejności zastosować zapisy art. 90 ustawy. Zatem w przypadku opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości stawką 23%, wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie w jakim nabyta nieruchomość wykorzystywana będzie do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W skardze na opisaną wyżej interpretację indywidualną Powiat zarzucił jej naruszenie:

1. prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz wydanie interpretacji w oparciu o odmienny stan faktyczny od przedstawionego we wniosku, z uwagi na nieuzasadnione przyjęcie, że zbywana nieruchomość stanowi teren budowlany,

b) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się naruszenia powyższych zasad przez nieprawidłowe ustalenie znaczenia normy prawa materialnego oraz nieprawidłowe ustalenie skutków prawnych,

c) art. 124 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie wyjaśnił przesłanek przyjęcia zaskarżonego stanowiska i nie odniósł się w żadnym stopniu do orzecznictwa i w zbliżonych stanach faktycznych, uzasadniając przyjętą przez siebie arbitralnie tezę a pomijając stanowiska odrębne, sygnalizowane we wniosku,

d) art. 2a Ordynacji podatkowej przez rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przez nieuzasadnione jego niezastosowanie, wynikające z nieznajdującej podstaw w przepisach prawa podatkowego odmowy uznania gruntu niezabudowanego, innego niż budowlany za grunt budowlany, tylko ze względu na okoliczność realizacji na gruncie celów publicznych przez podmioty publiczne, co skutkuje brakiem możliwości skorzystania przez zbywcę nieruchomości ze zwolnienia podatkowego;

b) art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, w tym nieuzasadnione przyjęcie, że w przypadku dostawy towarów, w których przy nabyciu towaru podatek VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, iż mamy do czynienia z sytuacją normatywną "braku prawa do odliczenia podatku VAT" a w konsekwencji uznanie, że przepis ten nie ma w opisanym stanie taktycznym zastosowania.

W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W uzasadnieniu skargi Powiat wskazał, że pojęcie terenów budowlanych należy rozumieć ściśle zgodnie z literalnym brzmieniem definicji zwartej w art. 2 pkt 33 u.p.t.u., zaś studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie zastępuje miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jest więc ono bez znaczenia dla oceny podatkowego statusu gruntów niezabudowanych. Strona zarzuciła organowi, że nie odniósł się do przywołanego w tym zakresie orzecznictwa i autorytarnie oraz w sposób nieuprawniony przyjął, iż sporna nieruchomość spełnia definicję terenu budowlanego, podczas, gdy elementem stanu faktycznego była informacja, że przeznaczona do zbycia nieruchomość stanowi nieruchomość niezabudowaną, rolną, inną od budowlanej, a w konsekwencji organ dokonał w sposób nieuprawniony zmiany stanu faktycznego. W ocenie strony organ błędnie przyjął, że wydanie decyzji lokalizacyjnej na organ publiczny w ramach udzielonego mu imperium, stanowiącym przejaw władztwa administracyjnego, w związku z inwestycją związaną z celem publicznym, przesądza o tym, iż nieruchomość staje się niejako "automatycznie" gruntem budowlanym, pomimo że możliwość zabudowy ma charakter poboczny, uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Co więcej, organ błędnie przyjął, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, iż mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia. Strona podkreśliła także, że niniejszej sprawy nie można rozpatrywać w oderwaniu od sytuacji zbywającego grunty rolnika. Powołując się na interpretację ogólną Ministra Finansów z 14 czerwca 2013 r., skarżący wyjaśnił, że na skutek ustaleń dokonanych przez organ w toku wydawania interpretacji, sprzedaż jednej z działek opodatkowana być winna stawką 23% VAT, tylko z tej przyczyny, iż organ administracji postanowił przez tę działkę poprowadzić inwestycję o charakterze publicznym, zaś taka interpretacja powoduje potencjalnie negatywne implikacje zarówno u zbywcy, jak i u potencjalnego nabywcy takiego gruntu.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji było prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w przypadku opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości (działki nr [...]) 23% stawką tego podatku. Organ wyraził stanowisko, zgodnie z którym w przypadku opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości (działki nr [...]) stawką podstawową 23%, wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w zakresie w jakim nabyta nieruchomość wykorzystywana będzie do wykonywania czynności opodatkowanych tym podankiem. Natomiast skarżący uznał, że nie będzie on uprawniony do odliczenia ww. podatku, wynikającego z faktury wystawionej przez sprzedającego, z uwagi na okoliczność, iż przedmiotowa transakcja jest zwolniona z opodatkowania tym podatkiem. W konsekwencji istota sporu koncentrowała się na ustaleniu czy sprzedaż przedmiotowej działki będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług czy też będzie opodatkowana tym podatkiem.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do treści przepisów prawa materialnego, których sposób interpretacji był sporny w niniejszej sprawie powołać należy art. 43 ust 1 pkt 9 u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Pojęcie terenów budowlanych zdefiniowano natomiast w art. 2 pkt 33 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Podkreślenia zatem wymaga, że definicja zawarta w powołanym wyżej przepisie odsyła do regulacji zawartych w u.p.z.p. I tak, zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast ust. 2 powyższego artykułu stanowi, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Zatem w sytuacji, w której dany teren nie jest objęty planem miejscowym, przeznaczenie terenu może wynikać z innych aktów, indywidualizujących dopuszczalny sposób zabudowy oznaczonej nieruchomości. W szczególności grunt (teren) będzie przeznaczony pod zabudowę, jeśli została dla niego wydana decyzja o warunkach zabudowy, która w zależności od rodzaju inwestycji, będzie dotyczyła decyzji o lokalizacji celu publicznego lub decyzji o warunkach zabudowy. Z omawianej regulacji, tj. treści art. 4 ust. 2 u.p.z.p. wynika, że decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dzieli się na dwa rodzaje – decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego (określa warunki zabudowy dla inwestycji służącej realizacji celu publicznego) oraz decyzję o warunkach zabudowy (określa warunki zabudowy dla pozostałych rodzajów inwestycji). Jak wynika z art. 59 ust. 1 u.p.z.p. zmiana zagospodarowania terenu w przypadku braku planu miejscowego, polegająca na budowie obiektu budowlanego lub wykonaniu innych robót budowlanych, a także zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części wymaga ustalenia, w drodze decyzji, warunków zabudowy. Należy to rozumieć w ten sposób, że na podstawie decyzji możliwe jest dokonywanie na gruncie zabudowy i tym samym tereny, w odniesieniu do których wydano decyzję, stają się terenami przeznaczonymi pod zabudowę.

Dla oparcia powyższego stanowiska można przytoczyć również uzasadnienie projektu zmian wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), które weszły w życie 1 kwietnia 2013 r. (druk sejmowy nr VII.805; dalej: "uzasadnienie projektu zmian"). To właśnie tą ustawą dodano w art. 2 u.p.t.u. pkt 33, zawierający definicję terenów budowlanych. Jak wynika z uzasadnienia projektu ww. ustawy wprowadzenie definicji terenów budowlanych miało na celu zarówno dostosowanie do art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwo członkowskie powinno określić grunt uznawany przez nie za teren budowlany, jak również usunięcie rozbieżności pomiędzy organami podatkowymi a sądami administracyjnymi w kwestii elementów decydujących o budowlanym charakterze danego terenu. Powołując się na treść dodanego do art. 2 u.p.t.u. punktu 33 oraz przepisy u.p.z.p., projektodawcy wskazali, że decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w projektowanej definicji, w zależności od rodzaju inwestycji, będzie dotyczyła decyzji o lokalizacji celu publicznego lub decyzji o warunkach zabudowy. Zaznaczyli również, że definicja ta umożliwi m. in. prawidłowe stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., w przypadku dostawy tych terenów, a także, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit k dyrektywy 2006/112/WE.

Mając zatem na uwadze, że dla działki mającej być przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącego została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji celu publicznego dla inwestycji polegającej na budowie drogi gminnej wraz z budową sieci kanalizacji deszczowej, to ww. działka spełnia definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 u.p.t.u., a więc jej dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Tym samym brak podstaw do stwierdzenia, że Dyrektor KIS dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu ("nieuzasadnione jego niezastosowanie"). Organ nie naruszył przy tym również art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzuca mu, że nie rozpoznał stanu faktycznego i wydał zaskarżoną interpretację w oparciu o odmienny stan faktyczny, przyjmując że zbywana nieruchomość stanowi teren budowlany. Biorąc pod uwagę treść wniosku o wydanie interpretacji nie można przyjąć za element stanu faktycznego, jak to chce skarżący, uznania działki nr [...] za teren budowlany. Opisując stan faktyczny wnioskodawca nie podał, że ww. jest terenem budowlanym, a jedynie przedstawił zamiar nabycia tej działki od rolnika, cel jej nabycia, wskazał do jakich czynności nabyty grunt będzie wykorzystywany, poinformował o nie objęciu nieruchomości planem zagospodarowania przestrzennego oraz o wydaniu w stosunku do niej decyzji o lokalizacji celu publicznego. Natomiast stwierdzenie, że sporna nieruchomość spełnia definicję gruntów niezabudowanych, gdyż brak jest planu zagospodarowania przestrzennego i nie zostały wydane dla niej decyzje o warunkach zabudowy, jest jedynie własnym stanowiskiem (o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej) skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Natomiast obowiązkiem organu, nałożonym na niego przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, było dokonanie oceny tego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z tego obowiązku Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji się wywiązał, zasadnie stwierdzając, że skoro dla działki mającej być przedmiotem sprzedaży na rzecz Powiatu została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji celu publicznego, to działka ta spełnia definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 u.p.t.u., a więc jej dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię. W myśl ww. przepisu (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., tj. po dokonaniu jego zmiany w celu pełniejszego odwzorowania przepisu art.136 lit. a dyrektywy 2006/112/WE – zob. uzasadnienie projektu zmian), zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęto dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dla zwolnienia od opodatkowania muszą wystąpić dwie zapisane w tej normie przesłanki – 1) towary będące przedmiotem dostawy musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku; 2) z tytułu nabycia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że prawo własności działki nr [...] (po podziale nr [...]) stanowi majątek osobisty sprzedającego nabyty w drodze przekazania gospodarstwa rolnego (w dniu [...] lipca 1990 r. na podstawie umowy przekazania). Tym samym słuszny jest pogląd organu interpretacyjnego o braku podstaw do stosowania ww. zwolnienia, z uwagi na stwierdzony brak występowania w sprawie na uprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Należy podkreślić, że nabycie tej działki przez sprzedającego w wyniku zawarcia umowy przekazania gospodarstwa rolnego w ogóle nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Innymi słowy w momencie nabycia ww. nieruchomości przez sprzedającego nie występował podatek od towarów i usług. W związku z powyższym nie można mówić, że sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości lub, że takie prawo mu nie przysługiwało (bo np. był z tego podatku zwolniony), ponieważ z uwagi na brak danego podatku dostawa nie mogła być nim obciążona. Nie można uznać, że skoro danego podatku w momencie nabycia nieruchomości nie było to sprzedającemu nie przysługuje prawo do odliczenia. Zasadnie Dyrektor KIS przytoczył w zaskarżonej interpretacji wyrok NSA z 28 lutego 2013 r., I FSK 627/12 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd ten zawarł tezę, że zwolnienie od podatku dostawy towaru na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ponadto analiza norm prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdza zasadność stanowiska organu, że zwolnienie o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał (por. wyroki NSA: z 22 lutego 2018 r., I FSK 698/16 i z 30 listopada 2017 r., I FSK 307/16).

Zatem, w zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS zasadnie przyjął, że w przedstawionym przez Powiat stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) skarżący nie będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z uwagi na niespełnienie jednego z warunków przedstawionych w tym przepisie – brak występowania na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego, gdyż nabycie działki nie podlegało podatkowi od towarów i usług. Nie można bowiem uznać, że sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku w momencie nabycia nieruchomości w 1990 r., skoro dostawa nie mogła być objęta tym podatkiem, gdyż w tym okresie podatek od towarów i usług nie występował. Za niezasadny należy więc uznać zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

W związku z powyższym należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że sprzedaż na rzecz skarżącego działki nr [...], dla której została wydana decyzja lokalizacji celu publicznego będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT, zaś skarżącemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku w zakresie w jakim nabyta nieruchomość wykorzystywana będzie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wbrew zarzutom skargi, nie wystąpiły w kontrolowanej sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które - w myśl art. 2a Ordynacji podatkowej - rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wynikająca z tego przepisu zasada in dubio pro tributario ma bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy nie miał zatem potrzeby analizowania "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", które to wątpliwości w niniejszej sprawie nie zaistniały.

W ocenie Sądu Dyrektor KIS nie naruszył również wskazanych przez skarżącego pozostałych przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 124 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że stosownie do treści art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio tylko wymienione w tej regulacji przepisy powyższej ustawy. Wśród nich nie ma art. 124.

Nie można natomiast zarzucić organowi, że wydając zaskarżoną interpretację nie działał na podstawie przepisów prawa, bądź jego działanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wręcz przeciwnie, wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor KIS wziął pod uwagę wszystkie okoliczności, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego i uwzględnił je zgodnie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego przez Powiat we wniosku. Co więcej, mimo że skarżący wskazując przepisy prawa odnoszące się do zaistniałego stanu faktycznego wymienił tylko zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., organ dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na treść postawionego we wniosku pytania, rozważył również możliwość wystąpienia w sprawie innego zwolnienia z art. 43 ust. 1, a mianowicie zwolnienia uregulowanego w pkt 2 tego przepisu. Sąd uznał zatem, że zaskarżona interpretacja zawiera właściwą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazaniem prawidłowego stanowiska. Jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Organ wystarczająco odniósł się do podniesionych przez stronę argumentów. Takie działanie organu nie może być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom podatnika, uznała jego stanowisko za nieprawidłowe.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.