Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3418/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2015 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") decyzją z dnia [...] kwietnia 2014r., nr [...] określił T.M. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2012r.

W uzasadnieniu NUS wyjaśnił, że na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T. w deklaracji VAT-7 za październik 2012r.

Organ I instancji ustalił, że Strona w kontrolowanym okresie dokonywała nabyć kodów doładowujących do sieci telefonii komórkowej od R. (dalej: "R."). Zakupione kody doładowujące Strona następnie odsprzedawała firmie T. zarejestrowanej w U., której jedynym członkiem i reprezentantem jest osoba fizyczna posiadająca obywatelstwo polskie. Dowody sprzedaży stanowiły faktury VAT wystawione przez Stronę w kwocie netto. Z uwagi na miejsce świadczenia usług w zakresie dystrybucji kodów doładowujących, Skarżący nie opodatkowywał sprzedaży na rzecz T. na terytorium kraju. Zarówno nabycie jak i sprzedaż kodów doładowujących odbywała się za pośrednictwem internetu, drogą elektroniczną. Firma T. nabyte od Strony kody doładowujące sprzedawała następnie na terytorium Polski (polskim podmiotom) poprzez serwis aukcyjny [...] oraz za pośrednictwem sklepu internetowego.

NUS stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdził, iż faktury VAT wystawione przez R., dokumentujące nabycie przez Stronę kodów doładowujących do sieci komórkowych (P. P., H., T., O.), nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego NUS uznał, że Skarżącemu, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonego na fakturach wystawionych przez ww. podmiot.

Ponadto NUS stwierdził, iż wystawione przez Stronę na rzecz T. faktury VAT o wartości netto 531.648,23 zł, dokumentujące sprzedaż kodów doładowujących do telefonów komórkowych powinny zostać wykazane w rejestrze sprzedaży VAT i rozliczone w deklaracji VAT za październik 2012r., jako dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23%.

Skarżący w odwołaniu z dnia 26 maja 2014r. wniósł o uchylenie decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 191, art. 210 § 4, art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.; dalej O.p.) oraz art. 28b ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. w kwocie 47.753 zł.

W uzasadnieniu DIS wskazał, że organy podatkowe podjęły szereg czynności mających na celu ustalenie źródła pochodzenia kodów nabywanych przez Stronę od R. w wyniku których ustalono, iż transakcje których przedmiotem były kody doładowujące dotyczyły podmiotów w następującej kolejności (tj. od pierwszego źródła zakupu do finalnego odbiorcy): J. Sp. z o.o. – R. - Skarżący.

DIS podkreślił, że dostawcą będących przedmiotem obrotu kodów doładowujących do R. była Spółka J. Organ szwedzkiej administracji podatkowej nie potwierdził jednakże transakcji zawartych pomiędzy J. Sp. z o.o. a J.K. Również w systemie VIES brak jest informacji o zadeklarowanych przez J.K. c/o R. dostawach na rzecz tego podmiotu. Spółka J. zaległe deklaracje dla podatku od towarów i usług złożyła w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i nie reagowała na wcześniejsze wezwania do ich złożenia. Ponadto stwierdzono, iż siedziba spółki to adres biura wirtualnego. Na okazanej umowie z dnia [...] marca 2012r. dotyczącej współpracy pomiędzy ww. spółką a J.K. c/o R. widnieją jedynie pieczątki podmiotów, brak jest podpisów stron ww. umowy. Poza tym organ I instancji stwierdził, iż pomiędzy R., J. Sp. z o.o. a I. Sp. z o.o. istnieją powiązania z osobą M.R., który jest prokurentem w ww. spółkach oraz właścicielem R. Ponadto w myśl zawartej umowy firma M. R. dokonywała wpłat na rzecz J. Sp. z o.o. z tytułu zakupów kodów doładowujących w następujący sposób:

- przelewem na konto wskazane w umowie i na fakturach VAT należących do firmy I. Sp. z o.o., która następnie przekazywała otrzymane kwoty w formie gotówki na rzecz spółki J.,

- w 5-ciu przypadkach gotówką, co było kwitowane dowodem KP.

DIS zgodził się z NUS, że wszystkie kolejne transakcje pomiędzy podmiotami wymienionymi powyżej miały charakter nierzeczywisty. W związku z powyższym stwierdził, że NUS zasadnie skorzystał z normy wyrażonej w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uznając iż skoro nie miał miejsca rzeczywisty obrót, sporne faktury VAT stanowiące podstawę dokonanego odliczenia podatku są de facto fakturami "pustymi".

Organ II instancji uznał, że o tym, że Strona uczestniczyła w transakcjach, które jako całość posiadają cechy oszustwa podatkowego świadczą m.in. okoliczności takie jak:

• uczestnictwo wielu podmiotów powiązanych osobą M.R., gdyż wiele ogniw pośredniczących utrudnia wykrycie oszustwa podatkowego i podmiotów faktycznie obowiązanych do zapłaty podatku,

• międzynarodowy charakter oparty w pierwszej fazie na fikcyjnych nabyciach kodów doładowujących z terytorium UE, następnie na dokonaniu ich pozornej sprzedaży poza terytorium Unii Europejskiej, a w rzeczywistości dokonanie ich dystrybucji na terytorium kraju. W rozpatrywanym przypadku kody doładowujące wprowadzone na teren kraju zostały sprzedane przez podmiot szwedzki do podmiotu polskiego, następnie udokumentowano kilka transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi, na końcu Strona dokonała sprzedaży przedmiotowych kodów do podmiotu zarejestrowanego w S., który dokonywał następnie sprzedaży tych kodów za pośrednictwem internetu na terytorium kraju,

• brak "pierwotnego" źródła pochodzenia kodów doładowujących, którym z uwagi na przedmiot transakcji mogą być wyłącznie operatorzy telefonii komórkowej działający na terytorium kraju. W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono faktur wystawionych przez któregokolwiek z operatorów sieci komórkowej działających na rynku polskim,

• brak problemów z rozpoczęciem działalności - podmioty uczestniczący w oszustwie podatkowym nie musiały zmagać się z problemami typowymi dla firm rozpoczynających działalność gospodarczą, zintegrowanie z łańcuchem dostaw nastąpiło bezproblemowo od samego początku, ryzyko handlowe było niewielkie, ponieważ z góry określeni byli dostawcy i nabywcy.

Reasumując DIS stwierdził, że faktury wystawione przez R. na rzecz Strony z tytułu sprzedaży kodów doładowujących do telefonów komórkowych są fikcyjne. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym.

DIS zauważył, że aby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, winien on dotyczyć zdarzenia zaistniałego w rzeczywistości. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do skorzystania z powyższego uprawnienia niezbędne jest również odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Podatnik winien zachować należytą staranność, nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków, ale także gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących operacje gospodarcze. Tymczasem w przedmiotowej sprawie jedynym dowodem mającym świadczyć o zakupie towarów są wystawione z tego tytułu faktury VAT. Konfrontacja treści ww. faktur z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, prowadzi natomiast do logicznego i uzasadnionego wniosku, że udokumentowane ww. fakturami zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca.

DIS odnosząc się do kwestii, czy Skarżący nabywając towary na podstawie faktur VAT wystawionych przez wskazane powyżej podmioty wiedział bądź mógł się łatwo dowiedzieć o tym, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, DIS wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, zatem założenia w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec Strony zastosowania.

DIS odnosząc się do rozstrzygnięcia NUS w przedmiocie opodatkowania na terytorium kraju usług świadczonych przez Stronę na rzecz T. stawką 23% podatku VAT wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż Strona dokonała sprzedaży kodów doładowujących do sieci komórkowych (P., P., H., T., O.) oraz zestawów kodów doładowujących na rzecz T. w łącznej wartości netto 531.648,23 zł.

Organ wyjaśnił, że w toku czynności kontrolnych ustalono, iż na stronie internetowej http://topupllc.com/pl w zakładce kontakt widnieje nazwa firmy T. oraz adres [...] wraz z ofertą sprzedaży doładowań do polskich i czeskich sieci komórkowych. Ponadto na stronie sklepu internetowego http://zdrapmnie.pl w zakładce regulamin również znajduje się oferta sprzedaży kodów doładowujących do sieci komórkowych przez ww. firmę.

W związku z powyższym, organ I instancji pismem z dnia 12 grudnia 2012r. zwrócił się do G. Sp. z o.o. o podanie pełnych danych osobowych, które podano podczas rejestracji konta zwykłego na portalu aukcyjnym A. przez użytkownika o nazwie zdrapmnie, nr id [...] wraz z historią zmian i treścią powiadomień dla kupujących oraz numerów rachunków bankowych, które były wykorzystywane w konfiguracji usługi PAYU. Natomiast pismem z dnia 07.03.2013r., znak: [...] zwrócił się o przekazanie zestawień faktur VAT wystawionych dla użytkownika o nazwie zdrapmnie, nr id [...]. W odpowiedzi na powyższe pisma G. Sp. z o.o. poinformowała, iż w dniu 22.04.2011r. rejestracji konta dokonał za pomocą systemu L.T., [...]. Osoba aktywująca konto zdrapmnie dokonała przelewu środków z rachunku bankowego, prowadzonego przez Bank [...] S.A. dla [...], [...]. Ponadto ze sporządzonego zestawienia faktur wynika, iż z tytułu pośrednictwa w sprzedaży kodów doładowujących na portalu internetowym A., ww. spółka w okresie od czerwca 2011r. do stycznia 2013r. wystawiła faktury VAT na rzecz T., 501 [...] na łączną kwotę brutto 79.894,34 zł.

DIS zaznaczył, że NUS zwrócił się do administracji podatkowej w S. w celu uzyskania informacji odnośnie firmy T., zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o udzielenie informacji w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju przez T., a także, że na okoliczność ustalenia rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez T. przeprowadził dowody w postaci przesłuchania świadków (M.K., M.S. oraz P.L.).

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do istoty świadczonych przez Stronę usług sprzedaży kodów doładowujących do sieci komórkowych zauważył, iż nabycie jednostek doładowujących telefony komórkowe (w postaci zaszyfrowanych plików zawierających kody doładowujące) uprawnia do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej świadczonej przez danego operatora lub też do dalszej odsprzedaży tego uprawnienia. Wskazał także, iż sprzedaż jednostek doładowujących telefony komórkowe (w postaci zaszyfrowanych plików zawierających kody doładowujące), przez podmiot, który nie świadczy usług telekomunikacyjnych, należy traktować jako sprzedaż uprawnień do korzystania z usługi telekomunikacyjnej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasadnicze znaczenie w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy miało ustalenie miejsca świadczenia tych usług.

DIS podkreślił, że z akt sprawy oraz zeznań ww. świadka wynika, iż T. prowadziła działalność wyłącznie za pośrednictwem sieci internetowej jako sklep pod adresem [...] oraz poprzez portal aukcyjny A. Podkreślić należy, iż sprzedaż internetowa prowadzona przez ww. firmę skierowana była do polskojęzycznych użytkowników, bowiem była przeznaczona na konsumpcję usług na terytorium kraju - gdzie znajdował się potencjalny klient. Z akt sprawy wynika, iż zwłaszcza obroty osiągane przez T. z tytułu sprzedaży kodów doładowujących na ww. portalu wskazują na znaczne rozmiary prowadzonej działalności na terytorium kraju. Z zestawienia ustalonych transakcji przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wynika, iż sam przychód ww. firmy z tytułu sprzedaży kodów doładowujących za pośrednictwem tylko portalu A. wyniósł w okresie od maja 2011r. do grudnia 2012r. 1.651.962,53 zł.

Dodatkowo DIS podkreślił, iż P.L. nigdy nie przebywał na terytorium S.. Ponadto z akt sprawy wynika, iż rachunek bankowy o nr [...] należący do T. prowadzony był przez placówkę bankową Banku [...]znajdującą się również na terytorium kraju.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., wszelkie czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej miały miejsce na terytorium kraju. Na powyższe składało się wykorzystanie zaplecza techniczno - personalnego, w postaci sklepu internetowego zdrapmnie.pl czy portalu aukcyjnego A. oraz osobista działalność P.L., we współpracy z L.T. i M.K. Z zeznań tego ostatniego wynika, iż wykonał on usługę projektowania strony internetowej [...] po uzgodnieniach ze znajomym z czasów liceum – L. z M.. Również P.L. wskazał, iż na początku działalności T. kontaktował się z Panem L.T., który osobiście zarejestrował na portalu internetowym A. konto o nazwie [...]. w celu wystawienia ofert sprzedaży kodów doładowujących.

W ocenie DIS, NUS prawidłowo ustalił, iż faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez T. było terytorium kraju. W związku z powyższym Strona ewidencjonując i wykazując wartość dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju z faktur VAT wystawionych na rzecz ww. firmy w październiku 2012r. zawyżyła wartość podstawy opodatkowania świadczenia usług poza terytorium kraju w październiku 2012r. o kwotę 531.648,23 zł.

Tym samym organ I instancji słusznie stwierdził, iż wystawione przez Stronę faktury VAT na rzecz T., dokumentujące sprzedaż kodów doładowujących powinny zostać wykazane w rejestrze sprzedaży VAT za październik 2012r. i rozliczone w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc jako dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowana stawką 23%.

Wobec powyższego, w ocenie DIS twierdzenie Strony, iż żadna z okoliczności, wziętych pod uwagę razem jak i z osobna, nie uprawnia do uznania, iż " wszelkie czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej miały miejsce na terytorium kraju" jest bezzasadne.

DIS za bezzasadne uznał zarzuty dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych.

DIS za uzasadniony uznał natomiast zarzut dotyczący zawyżenia przez NUS kwoty należnego podatku poprzez uznanie, iż należności otrzymane przez Stronę stanowią w całości podstawę opodatkowania (są kwotami netto). Zdaniem DIS, NUS zawyżył wartość podatku należnego, przyjmując iż kwoty otrzymane przez Stronę od T. w związku z dokonaniem sprzedaży kodów doładowujących na rzecz ww. firmy są kwotami netto a nie brutto.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezbadanie i nie wyjaśnienie, czy nabycia dokonane przez Stronę w październiku 2012r., udokumentowane fakturami, rzeczywiście miały czy też nie miały miejsca,

2) przepisów postępowania poprzez niezbadanie, a przez to niewyjaśnienie, gdzie rzeczywiście prowadzona była działalność (miejsce prowadzenia działalności) przez nabywcę usługi (tj. T.) i błędne przyjęcie, iż działalność ta była prowadzona w październiku 2012r. na terytorium Polski,

3) prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, iż Stronie nie przysługuje zwrot podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych,

4) prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, iż miejsce świadczenia przez Stronę usług znajdowało się w październiku 2012r. w Polsce a nie w innym kraju.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Strona skarżąca w dniu 19 listopada 2015 r. wniosła dodatkowo do Sądu pismo procesowe, w którym powołała jeszcze raz twierdzenia organu podatkowego zawarte w decyzji i odpowiedzi na skargę i przedstawiła własne stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy rozstrzygające w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Sąd odnosząc się w pierwszej kolejności do ogólnie sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w O.p., a dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. Pełnomocnik strony Skarżącej, nie wskazał na żaden z przepisów O.p., który jego zdaniem został naruszony przez organy orzekające w sprawie, ani też na konkretne okoliczności faktyczne lub dowody, które w jakikolwiek sposób uzasadniałaby tezę o błędnym ustaleniu w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego sprawy. Wybiórczo cytowane fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji czy też wskazywanie na wyrwane z kontekstu tezy organu, nie uzasadniają zarzutów skargi.

Niezależnie od powyższego analizując przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe Sąd zważył, iż zgodnie z art. 121 O.p. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwag i zastrzeżeń, co do jego treści.

Nie doszło również do naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

W ocenie sądu, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Uzasadnienie decyzji sporządzone zostało zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p., gdyż zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne oraz wskazano w nim którym dowodom organ II instancji dał wiarę i podano przyczyny z powodu których innym odmówiono wiarygodności.

Reasumując Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ww. ustawy. Nie budzi więc zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza ocenę organów, iż transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur miały za zadanie stworzenie przez firmy w tym i stronę skarżącą sztucznego łańcucha transakcji w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Jako materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia organ prawidłowo powołał przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju.

Jednakże zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w część dotyczącej tych czynności. Zgodnie z jego treścią nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie (zawierających wszystkie elementy wskazane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT), jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu. Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z powyższego wynika, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana przez co należy rozumieć sytuację, gdy nie została dokonana w ogóle ( jak również nie została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktury jako strony transakcji) jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto analizując na gruncie konkretnych okoliczności przedmiotowej sprawy wskazaną powyżej normę prawną należało mieć na uwadze, że wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy, gdyż w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy prawnej. Ponadto wykładnia prawa powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-1002).

Podkreślenia wymaga, że wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Dlatego też w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

Powyższe orzeczenie wydane zostało na tle VI Dyrektywy, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., kiedy to zastąpiona została przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1). Rozważania jednak wynikające z powyższego orzeczenia nie straciły na aktualności.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy zatem rozumieć w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest w orzecznictwie ETS; w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (vide wyrok NSA z 8 maja 2012 r., I FSK 1055/11, CBOSA).

Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1159/11, w którym Sąd odniósł się do faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. W podjętym rozstrzygnięciu wskazano, iż z uregulowania tego przepisu jak i z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 a) ustawy o VAT wynika, że z samej faktury nie wynika prawo do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z nabyciem towarów, czy usług i to czynnościami faktycznie dokonanymi przez podmiot wystawiający fakturę. Podatek naliczony jest bowiem związany z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi.

Reasumując, aby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, winien on dotyczyć zdarzenia zaistniałego w rzeczywistości. Niezbędne jest również odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Podatnik winien zachować należytą staranność, nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków, ale także gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących operacje gospodarcze. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie jedynym dowodem mającym świadczyć o zakupie towarów są wystawione z tego tytułu faktury VAT. Konfrontacja treści ww. faktur z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, prowadzi natomiast do uzasadnionego wniosku, że udokumentowane ww. fakturami zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny nie sposób stwierdzić naruszenia przez organy orzekające w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zasadnie bowiem zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały świadczenie usług w nich wykazanych. Skarżący w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważył ustaleń faktycznych organów orzekających w sprawie (szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji), że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca oraz w dacie sprzedaży w nich wskazanej.

W niniejszej sprawie przedmiotowe transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca gdyż nie były świadczone usługi, w ślad za fakturami a zatem skoro faktycznie faktury były "puste" to w sprawie nie było koniecznym badanie przez organy okoliczności dobrej wiary przez podatnika. To nie jest bowiem okoliczność, która wymagała w realiach niniejszej sprawy ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornej faktury (zob. wyroki z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11 oraz z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11) raz z dnia 13 września 2012 r. sygn.. akt I FSK 994/11). Trzeba też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 316/13 w którym Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

We wskazanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że rozstrzygnięcie w sprawie skarżącego zapadło w innych okolicznościach, aniżeli te do których odnoszą się tezy wyroku TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11. Ogólnie rzecz biorąc, kwestionowanie dobrej wiary zawsze jest poprzedzone oceną materiału dowodowego pod kątem materialnoprawnej poprawności kwestionowanej faktury. Dopiero w razie stwierdzenia określonego rodzaju niepoprawności faktury należy skupić się na kwestionowaniu dobrej wiary, celem wykazania, że strona transakcji była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a nie jego ofiarą. Nie każda wadliwość faktury przesądza o konieczności badania dobrej wiary. Jeżeli tak, jak w warunkach rozpoznawanej sprawy, zostanie udowodnione, że wykonawca świadczenia z faktury (...) w ogóle nie wykonał świadczenia – nie doszło do nabycia przez skarżącego od tego podmiotu – to zasady logicznego rozumowania wykluczają już możliwość badania czy nabywca nabywał świadczenie w dobrej wierze. Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko organów pozbawiające prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur bez badania czy strona będąca odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z co najmniej nadużyciem podatkowym dostawcy lub innego podmiotu działającego na wcześniejszym etapie obrotu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że faktury otrzymane przez Stronę od R. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), brak jest bowiem dowodów na to, że wystawca tych faktur mógł dokonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Przypomnieć należy, iż organy zbadały wszystkie ogniowa poprzedzające transakcje skarżącego z Agencją Interaktywną "R." i ustaliły, iż na poprzednich etapach obrotu poprzedzających transakcje skarżącego czynności opodatkowane podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zostały wykonane. Istotne znaczenie w tej kwestii wbrew zarzutom skargi, miały ustalenia podjęte przez szwedzką administrację podatkową, z których to jednoznacznie wynika, iż J.K., który miał być rzekomym dostawcą kodów doładowujących nie prowadził działalności gospodarczej. W świetle orzecznictwa TSUE drugorzędną kwestią jest to czy składał deklaracje podatkowe, czy był zarejestrowany jako podatnik VAT ale to, że w istocie nie prowadził działalności gospodarczej i był to fikcyjny podmiot gospodarczy. Nie mógł więc świadczyć usług lub dokonywać dostaw towarów, w rozumieniu ustawy o VAT, skutkujących prawem do odliczenia podatku naliczonego. Należy podkreślić, że w toku całego postępowania (nawet na etapie skargi) skarżący nie wykazał, że ktoś faktycznie wykonał sporne usługi w miejsce figurujących na zakwestionowanych fakturach podmiotów, a tylko wówczas w takiej sytuacji możliwe byłoby odliczenie podatku naliczonego. Nie posiadał nawet umowy w formie pisemnej z wystawcą zakwestionowanej faktury, ani jakiejkolwiek dokumentacji np. wydruków z poczty elektronicznej, które potwierdzałaby wykonanie transakcji(złożenie zamówienia, zlecenia, ustalenia warunków płatności i innych funkcjonujących w normalnym obrocie gospodarczym) z wyjątkiem umowy o wystawianiu faktur w formie elektronicznej. Zwrócić też należy uwagę, iż o ile same powiązania osobowe, stwierdzone przez organ, pomiędzy R., J. Sp. z o.o. a I. Sp. z o.o. poprzez osobę M.R., który jest prokurentem w ww. spółkach oraz właścicielem R., nie przesądzają jeszcze nadużyć podatkowych, to jednak trudno uznać za normalny obrót gospodarczy sytuację, w której w myśl zawartej umowy firma M.R. dokonywała wpłat na rzecz J. Sp. z o.o. z tytułu zakupów kodów doładowujących przelewem na konto wskazane w umowie i na fakturach VAT należących do innej firmy I. Sp. z o.o., która następnie przekazywała otrzymane kwoty w formie gotówki na rzecz spółki J. (w 5-ciu przypadkach gotówką, co było kwitowane dowodem KP).

Podsumowując w ocenie Sądu organy dokonały takich ustaleń w sprawie jakie tylko były możliwe, bo był to oczywiście ich obowiązek, jednakże skarżący też był zobowiązany do współdziałania z organami podatkowymi w tym udzielania niezbędnych wyjaśnień oraz gromadzenia dowodów, a ograniczył się jedynie do polemiki z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanej przez organy podatkowe, nie wykazując się żadna inicjatywą dowodową.

Odnosząc się do drugiej spornej między stronami kwestii opodatkowania czynności sprzedaży na rzecz Firmy T. wskazać należy, iż zgodnie z zasadą terytorialności, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Tym samym oznacza to, że dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od ustalenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Za siedzibę podatnika uznaje się miejsce, w którym zarejestrowana jest działalność gospodarcza. Z akt sprawy wynika, że T. została zarejestrowana w U. W związku z powyższym rozliczenie podatku od towarów i usług powinno zatem nastąpić co do zasady w deklaracji składanej organom podatkowym w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Natomiast z informacji amerykańskiego organu podatkowego wynika, że firma T. pomimo zarejestrowania w stanie [...] w U. nie ma amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej i nie składa zeznań podatkowych właściwych dla amerykańskich podatników. Jeżeli jednak podatnik - usługobiorca ma stałe miejsce prowadzenia działalności, zaś usługi są świadczone właśnie dla tego stałego miejsca, to wówczas miejscem świadczenia będzie właśnie to stałe miejsce prowadzenia działalności (a nie państwo siedziby, czy miejsca zamieszkania).

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wprowadzono dopiero z dniem 1 lipca 2011r. w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. (Dz. U. UE. L. 2011.77.1) ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej – "Rozporządzenie 282/2011". Powołując się na art. 11 oraz art. 10 ww. rozporządzenia wskazał, że stałe miejsce prowadzenia działalności to miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością, mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne oraz zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane. Stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W stałym miejscu prowadzenia działalności podmiot powinien mieć zatem personel oraz środki techniczne. To zaplecze personalne i techniczne powinno być odpowiednie, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb, bądź świadczenie usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, iż faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez T. było terytorium kraju.

Świadczy o tym przede wszystkim to, iż nie stwierdzono jakichkolwiek oznak, aby T. była rzeczywiście obecna i prowadziła działalność gospodarczą w S. Ww. firma nie posiada amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej i nie składała zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego. Wskazany adres rejestracyjny to adres agenta wykorzystany jedynie w celu rejestracji T. oraz wymiany dokumentów. Organ administracji podatkowej zaznaczył również, iż wprawdzie w stanie [...] możliwe jest dokonanie rejestracji firm "pieczęcią" lub "apostile", ponieważ takie certyfikaty są łatwo dostępne to jednak nie ustanawiają amerykańskiej rezydencji dla celów podatkowych.

Z ustaleń amerykańskiego organu podatkowego wynika, iż firma T. nie posiadała dyrektorów, czy przedstawicieli znajdujących się pod adresem wskazanym we wniosku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Jedynym menadżerem i członkiem ww. firmy jest P.L., zamieszkały w Polsce, przy ul. [...] w W.. Powyższe potwierdził również sam P.L., który zeznał, iż jest zarówno założycielem, udziałowcem, menadżerem i pracownikiem T. Rejestracja firmy miała miejsce za pomocą internetu przy użyciu karty kredytowej M.S., zamieszkałej w W., przy ul. [...]a, a rejestracji bezpośredniej firmy na Jego wniosek dokonała Pani T.G. - pracownik firmy V.

Te wszystkie okoliczności szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, potwierdzają zasadność rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd oddalił skargę.