Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1764/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 144a par. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 151, art. 3 par. 1, par. 2 pkt 1, art. 134 par. 1, art. 145 par.. 1 pkt 1 lit. a, c, pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1, art. 1a ut. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, ust. 4, ust. 5,
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 października 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Po 1764/15

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...], nr [...] Wójt Gminy na podstawie art. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 art. 47 § 3 w zw. z 207 § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") oraz Uchwały Nr [...] Rady Gminy z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości określił A w W wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] w kwocie [...].

W uzasadnieniu organ podał, że spółka nie wykazała do opodatkowania w deklaracji podatkowej w [...] wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, mimo, że nie były one przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] zawartej z B. W związku z tym organ podatkowy pismem z dnia [...] wezwał spółkę do złożenia korekt deklaracji podatkowych za rok [...] ( za okres [...]), z uwzględnieniem wartości kabli położonych w kanalizacji kablowej. Spółka nie złożyła korekt deklaracji informując, że dokonuje analizy dokumentacji przesłanej przez Urząd Kontroli Skarbowej. Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za [...]. W piśmie z dnia [...] spółka stwierdziła, że dotychczasowa deklaracja była prawidłowa, zaś linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w przypadku, gdy ich własność nie pokrywa się z własnością kanalizacji. Na wniosek spółki aby doręczać jej wszelką korespondencję drogą elektroniczną postanowieniem z dnia [...] organ wezwał stronę do podania adresu elektronicznego na platformie e–PUAP . Spółka przesłała adres skrzynki pocztowej na e-PUAP. Nie przedłożyła jednak żadnego zestawienia wartości budowli położonych na terenie gminy L.

Powołując się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych organ uznał, że od wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej trzeba naliczać i opłacać podatek od nieruchomości do [...]. W ocenie organu w przypadku sieci telekomunikacyjnej budowlą jest zbiór poszczególnych jej elementów konstrukcyjnych , urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania do których należy także linia kablowa. Linia kablowa stanowi właśnie taki element budowli, bez względu na sposób połączenia z siecią, czy innym jej elementem. Skoro opodatkowaniu podlega każdy z elementów budowli, oznacza to, że opodatkowaniu podlega również linia kablowa. W postępowaniu podatkowym organ I instancji ustalił, ze wartość linii kablowych znajdujących się w kanalizacji kablowej na terenie gminy L, a będących własnością C ( obecnie A) która nie została zadeklarowana do opodatkowania na dzień [...] wynosi [...]. Jest to wartość ustalona na podstawie danych historycznych, tj deklaracji spółki za [...] oraz decyzji SKO z dnia [...] za [...], gdzie wartość budowli wynosiła [...] ( w tym wartość kanalizacji [...] i wartość linii kablowych [...])

W odwołaniu z dnia [...] A, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie w.w decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej, argumentacja organu podatkowego I instancji, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który wystąpił w przedmiotowej sprawie, t.j. w sytuacji, w której spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, pozostając właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W ocenie skarżącej, gdy właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą być uznane za budowle, podlegające podatkowi od nieruchomości. W stosunku do takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatku. Skoro zaś norma prawno-podatkowa musi być zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik, to nieokreślenie podatnika oznacza zatem niepełną normę, co wyklucza opodatkowanie.

Ponadto zdaniem spółki zaskarżona decyzja naruszała przepisy art. 122 i art. 193 § 1 o.p. w zw. z art. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z powodu pominięcia dowodu z ewidencji środków trwałych spółki przekazanego przez spółkę w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Zdaniem spółki naruszono również przepisy art. 187 § 1 i art. 191 § 1 o.p. , gdyż nie uwzględniono zestawienia oraz wyjaśnień , jakie spółka złożyła do akt postępowania bez podania podstaw takiego działania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1-3, art. 6 ust. 1, ust. 3, ust. 5 i ust. 9 u.p.o.l. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej i określił A w W wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] w kwocie [...].

W uzasadnieniu decyzji SKO dokonało analizy przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego. Na ich podstawie stwierdziło, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podkreślono, że ustawodawca definiując podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości odniósł ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. W dalszej kolejności organ stwierdził, że dla opodatkowania linii kablowych telekomunikacyjnych nie ma znaczenia kto jest właścicielem kanalizacji kablowej, przez którą ona przebiega. Bez znaczenia pozostaje kwestia statusu własnościowego poszczególnych elementów sieci telekomunikacyjnej. W ocenie SKO należące do Spółki linie kablowe (nawet położone w kanalizacji technicznej podmiotu trzeciego), spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W niniejszej sprawie związek linii kablowych telekomunikacyjnych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą nie budzi wątpliwości, tym samym linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, jako część sieci telekomunikacyjnej (część budowli).

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast ustaleń Wójta dotyczących przyjętej podstawy opodatkowania linii kablowych i przyjął ich wartość w wysokości określonej przez podatnika.

A, reprezentowana przez adwokata, w skardze z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe, położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w [...], ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywała się, nie stanowiły one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona skarżąca podniosła, że argumentacja organów opiera się na orzecznictwie, które odnosiło się do sytuacji, w których własność kanalizacji kablowej i samych kabli pokrywała się. Nadto, w ocenie spółki, jeśli całość techniczno-użytkowa ma różnych właścicieli, nie jest możliwe określenie właściciela takiego "obiektu", co oznacza, że ustawodawca dla takiej sytuacji nie przewidział podatnika. Nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś gdy przebiegają one przez cudzą kanalizację, ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik skarżącej dodatkowo podniósł, że nietrafny jest pogląd jakoby wskazanie w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. na części budowli umożliwiało opodatkowanie " samodzielne" właściciela takiej części budowli, gdyż pomija wnioski płynące z analizy ewolucji art. 2 i 3 u.p.o.l. Podsumowując stwierdził, że podatnikiem może być właściciel części obiektu budowlanego ale tylko w przypadku, gdy chodzi o obiekt, którego właścicielem jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

Ponadto pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 144a §1 pkt 2, art. 144a § 1b i art. 210 § 1 pkt 8 , a także art. 212 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że skuteczne jest doręczenie podatnikowi decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy wniosek podatnika o doręczanie pism drogą elektroniczną nakazuje wydanie decyzji w formie dokumentu elektronicznego i doręczenie jej drogą elektroniczną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach sprawowanej kontroli uprawnione są do orzekania między innymi w przedmiocie skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.), przy czym zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd co do zasady nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanej przez organ administracji poprzez jej uchylenie w całości lub części dojdzie w sytuacji stwierdzenia naruszenia bądź to przepisu prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), bądź naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), bądź innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) Jeśli natomiast zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdzi nieważność decyzji w całości lub części (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd skargę oddali odpowiednio w całości albo w części, o czym stanowi z kolei wprost art. 151 P.p.s.a.

Oceniając, w oparciu o powyższe kryteria, zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Sąd uznał, że nie jest dotknięta jakimikolwiek wadami, które powodowałyby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Sąd w tym miejscu zauważa, że przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą, a organem podatkowym jest możliwość opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, w sytuacji, gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej, a inny właściciel kabli.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje z kolei budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z powyższym należy odwołać się do treści art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku – Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym do dnia 17 lipca 2010 roku (Dz.U. z 2006 roku Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej jako: "P.b."). W myśl pkt 1 lit. b P.b. jako obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei art. 3 pkt 3 P.b. wskazywał, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie prawa podatkowego ugruntował się pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 17 lipca 2010 roku przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzyły z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2013 roku, sygn. I SA/Kr 492/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2013 roku, sygn. III SA/Po 373/13, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 lipca 2014 roku, sygn. I SA/Gl 1571/13, wyrok WSA w Kielcach z 19 lutego 2015 roku, sygn. I Sa/Ke 707/14 oraz R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, LEX 2012, Rozdział I, pytanie nr 68).

Stanowisko to nie było zresztą kwestionowane przez skarżącą. Zarzut sformułowany w skardze sprowadzał się natomiast do wykazania, że w sytuacji gdy właścicielem linii telekomunikacyjnych oraz kanalizacji, w której się one znajdują, są dwa różne podmioty, to nie sposób zastosować powyższej argumentacji oraz objąć podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji, gdyż wtedy nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołano się w tym zakresie na wyroki NSA, a także orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądów wyrażonych w przytoczonych przez skarżącą wyrokach.

Sąd zauważa, że w przedmiotowej sprawie nie budziło wątpliwości, że od [...] A z siedzibą w W (wówczas C) przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, pozostawała natomiast nadal właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Skarżąca od wskazanego momentu w dalszym ciągu korzystała zgodnie z przeznaczeniem w prowadzonej przez siebie działalności z kabli ułożonych w kanalizacji kablowej tworzących całość techniczno-użytkową. Okoliczność ta również pozostaje poza sporem.

W tym miejscu warto podkreślić, że kanalizacja kablowa jest samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), opodatkowaną podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2013 roku, sygn. I SA/Kr 492/13). Kwalifikacji kanalizacji i położonych w niej kabli jako funkcjonalnej całości nie jest w stanie zmienić fakt odrębnego prawa własności co do każdego z tych elementów. Innymi słowy samo zbycie kanalizacji na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu we władztwie skarżącej kabli, nie spowodowało, że z chwilą przeniesienia własności budowla straciła swoje wcześniejsze właściwości. A skoro tak, nie sposób uznać, że jako taka przestała być przedmiotem mogącym zostać opodatkowanym podatkiem od nieruchomości.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3128/15, zgodnie z którym sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, dostępny w Internecie na str. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Podobne stanowisko zajął również WSA w Krakowie w wyroku z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1858/15 (dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), argumentując, że "zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku". Analogicznie w kwestii opodatkowania części budowli stanowiącej całość użytkową techniczną wypowiadały się też sądy administracyjne między innymi w wyrokach: z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15, z dnia 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15, z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15, z dnia 25 listopada 2015 r., I SA/Kr 1459/15,czy też z 10 lutego 2016 r., I SA/Łd 1310/15 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za wykładnią prezentowaną w ww. orzeczeniach stwierdził, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Pogląd ten zyskał akceptację także w doktrynie (por. G.Liszewski, Czy różni właściciele części składowych budowli wykluczają jej opodatkowanie?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 1/2015; B. Pahl, Czy kwestie własnościowe mogą mieć wpływ na kwestię budowli?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 4/2015).

Reasumując, nie ulega zatem wątpliwości, że podatnikiem podatku od nieruchomości w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest właściciel nieruchomości lub obiektów budowlanych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych umożliwia opodatkowanie nie tylko budowli jako całości, ale również ich części, o ile oczywiście są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Podstawę opodatkowania może stanowić natomiast nie tylko sama budowla, ale również jej część, na co wskazuje jednoznacznie treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z tych względów nie ma przeszkód, aby pod pojęciem właściciela budowli rozumieć także właściciela części budowli i to nawet w sytuacji, gdy poszczególne jej części nie stanowią same w sobie budowli. Na uwagę zasługuje również treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w myśl którego w sytuacji gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. W takim przypadku obowiązek podatkowy ciąży na każdym ze współwłaścicieli.

W świetle wskazanych argumentów nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że jeśli budowla stanowi własność dwóch lub więcej podmiotów, to okoliczność ta przesądza o nieistnieniu podatnika. Sam fakt zaś że nastąpiła zmiana właściciela części budowli nie spowodował więc, iż kable ułożone w kanalizacji, tworzące funkcjonalnie całość techniczno-użytkową, utraciły charakter budowli w świetle przywołanych powyżej przepisów prawa budowlanego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 17 lipca 2010 roku, oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie Sąd nie podziela poglądu skarżącej spółki, że podatnikiem może być właściciel części obiektu budowlanego ale tylko w przypadku, gdy chodzi o obiekt, którego właścicielem jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego.

Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa procesowego dotyczące przepisów o doręczeniach elektronicznych. W ocenie Sądu doręczenie przez organ za pośrednictwem operatora pocztowego decyzji , mimo złożenia przez Spółkę wniosku o doręczanie jej korespondencji w drodze elektronicznej, stanowi naruszenie art. 144a § 1 pkt 2 O.p., jednakże powyższe naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Skarżąca spółka nie została pozbawiona możliwości podjęcia działań w celu zrealizowania przysługującego jej prawa do obrony zajętego stanowiska, czemu dała wyraz w złożonym odwołaniu oraz w skardze do Sądu, po uprzednim otrzymaniu decyzji w formie tradycyjnej – drogą papierową za pośrednictwem operatora pocztowego. Podkreślić w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażane jest stanowisko, że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w formie dokumentu elektronicznego. Przepis art. 391 § 1 k.p.a. (odpowiednio art. 144a § 1 O.p.) określa bowiem warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego – wyrok WSA we Wrocławiu z 8 sierpnia 2014 r., II SA/Wr 420/14, z dnia 18 września 2013 r., II SA/Wr 420/13. Przyjąć zatem należy, że jeżeli doręczenie decyzji nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika strony jak w niniejszej sprawie), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia takiego pisma w jeden ze sposobów przewidzianych w O.p. Tak doręczona decyzja wchodzi do obrotu prawnego, bowiem strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku z 22 kwietnia 2015 r., I SA/Bk 252/15, zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2016r w sprawie II FSK 3608/15, zgodnie z którym doręczenie decyzji do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na marginesie należy dodać, że jak wynika z akt administracyjnych, decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi skarżącej zarówno drogą pocztową jak i elektroniczną.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.