Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 593/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par.1, art.145, art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par.1,art.188,art.191,art.210 par.1 pkt 6 i par.4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust.1, art.15 ust.1,art.16, art.12 ust.3 i 3a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 593/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 czerwca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2011r., sprawy ze skargi "B" S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 lutego 2011r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 18 sierpnia 2010r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce Akcyjnej "B." w K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w kwocie 691.033,00 zł.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, obejmujący w szczególności dokumenty z akt sprawy sygn. [...] przekazane przez Sąd Okręgowy w K. za pismem z dnia 4 grudnia 2009r. i 12 lutego 2009r. oraz dowody z przesłuchań świadków przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż spółka bezprawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2005r. wydatki wykazane fakturami VAT wystawionymi przez:

1) "T" M. Ć. w R.,

2) Zakład [...] J. M. w J.,

3) "N" spółka jawna w B.,

4) PPUH inż. A. W. w M.,

5) Zakład Remontowo-Budowlany "C." M. S. w K.

W związku z powyższym nie uznano za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.):

1) wydatków w łącznej kwocie 230.000,00 zł udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "T" M. Ć. w R. za prace wykonane na rzecz B. na Placu B. w K;

2) wydatków w kwocie 9.679,91 zł udokumentowanych fakturami VAT wystawionych przez Zakład [...]J.M.w J. za prace na Placu B. w K. oraz Obserwatorium Astronomicznym "L";

3) wydatków w łącznej kwocie 19.171,21 zł wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz "B" przez N sp. j. w B. a dotyczących sprzedaży okien i drzwi zamontowanych w domu bliźniaczym w K.;

4) wydatków w kwocie 1.115.00 zł wynikającej z faktury VAT. wystawionej na rzecz "B" przez PPUH inż. A.W. w M. za montaż okien w części domu bliźniaczego w K.;

5) wydatków w łącznej kwocie 45.167,06 zł, wynikających z faktur VAT wystawionych przez Zakład Remontowo Budowlany "C" M. S. w K.

W ocenie organu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że "B" S.A. w K. zleciła w/w podmiotom budowę 2 domów w zabudowie bliźniaczej w K. dla J.T., piastującego w tym czasie stanowisko Dyrektora Zarządu Dróg i Komunikacji w K. Koszty budowy tych domów podwykonawcy fakturowali na rzecz "B" S.A "ukrywając" ich wartość poprzez zawyżanie kosztów realizacji innych inwestycji zleconych im przez "B" S.A. Faktury VAT wystawiane przez podwykonawców na rzecz "B" S.A z tytułu realizacji innych inwestycji albo w ogóle nie dokumentowały usług opisanych w ich treści albo wartość prac wykonanych przy realizacji danej inwestycji zawyżana była o koszty prac budowlanych i materiałów zużytych przy budowie domów w K.. Na opisany wyżej proceder wskazują bezpośredni wykonawcy prac realizowanych w K. (M. Ć., J. M., M.S.), pracownicy bezpośrednich wykonawców (M. C., M. N., K. B., R. D., P. S.) oraz kierownik robót budowlanych "B" S.A. nadzorujący m. in. budowę domów w zabudowie bliźniaczej w K. (Z. D.). Na brak faktur VAT opisujących w sposób bezpośredni koszty prac prowadzonych przy budowie tych domów wskazują pracownicy działu księgowości "B" S.A. , a to H. H., B. W., J. S.

W przypadku faktur VAT wystawionych przez N sp. j. na rzecz "B" S.A. ustalono, że okna i drzwi do domów w K. zamawiał u tego podmiotu B.T., któremu R. K. przedstawił wstępną i ostateczną ofertę sprzedaży. Montaż okien firmy N sp. j. wykonał PPUH inż. A.W. otrzymując zlecenie od R.K.. Jak wynika z powyższego to nie "B" S.A. nabył wymienione towary i usługi pomimo tego, że umowy, faktury VAT oraz płatności były podpisane, wystawiane i przelewy realizowane przez "B" S.A. Właścicielami domów w K. byli państwo T. i to na ich rzecz zrealizowana została przez N sp. j. dostawa towarów oraz to na ich rzecz świadczył usługi PPUH inż. A.W.. "B" S .A. wartość faktur VAT wystawionych przez wymienione podmioty "ukrył" zawyżając koszty realizowanych innych inwestycji.

Organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom złożonym przez R. P. oraz J.K. do protokołów przesłuchania świadka. J.K. dyrektor produkcji w "B" S.A. stwierdził, że faktury VAT sprawdzał jedynie pod względem formalnym, rachunkowym oraz czy są zgodne z protokołem odbioru, a za stronę merytoryczną oraz czy faktura odzwierciedla prace wykonane w rzeczywistości odpowiadać mieli kierownicy budów. J.K. wskazał, że z J.T. została zawarta umowa ustna na realizację budowy domów i sporadycznie bywał na tej budowie. Organ skonstatował, że skoro w ocenie dyrektora z ramienia "B" S.A. zawarta była umowa ustna i prowadzone były tam prace to zastanawiające jest, dlaczego osoba pełniąca tak wysoką funkcję w firmie nie zwróciła uwagi na fakt, że brak jest dokumentów (faktur VAT zakupu, dziennika budowy) związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. R. P. prezes zarządu w "B" S.A. zeznał natomiast, że na prace związane z budową domów zawarta była umowa ustna z J.T. i do realizacji tych prac wyznaczył J.K. i Z. D.. W świetle zeznań złożonych przez R. P. organ powziął wątpliwość, dlaczego koszty związane z inwestycją "ukrywane" były w fakturach VAT dotyczących innych inwestycji - jeżeli "B" S.A zawarł ustną umowę i zamierzał za te prace obciążyć inwestora. Z.D. osoba wyznaczona przez ścisłe kierownictwo "B" S.A. do nadzorowania budowy domów jednoznacznie zeznał, że podwykonawcy ukrywając koszty inwestycji w fakturach wystawianych w związku z innymi inwestycjami realizowanymi przez spółkę albo nie wykonywali na tych inwestycjach takiego zakresu prac albo wykonywali je w mniejszym zakresie. Potwierdzają to osoby reprezentujące bezpośrednich wykonawców na budowie domów bliźniaczych w K. Organ zwrócił również uwagę, iż na wiarygodność zeznań tych dwóch świadków negatywnie oddziałuje fakt, że odmówili odpowiedzi na szereg pytań związanych z budową domu w K..

Ponadto, z zebranego materiału dowodowego wynika, że w "B" S.A. po aresztowaniu J.T. podjęto szereg działań mających uprawdopodobnić, że kontrolowana spółka w 2007r i 2008r. dokonała sprzedaży usług budowlanych na rzecz D.T., córki J.T. Świadczyć o tym miały wystawione faktury VAT, jak i sporządzone pozostałe dokumenty pozwalające na wystawienie faktur takie jak; porozumienie z dnia 12 września 2007r. zawarte pomiędzy D.T. a "B" S.A. wniosek o nadanie numeru konta dla obiektu z dnia 29 lutego 2008r., pismo Z.D. do działu księgowości z dnia 29 lutego 2008r. dotyczące przeksięgowania kosztów, dokumenty PK dotyczące przeksięgowania kosztów i wyceny kontraktu K. na dzień 31 grudnia 2007r., kosztorys inwestorski (bez daty), protokół odbioru robót z dnia 27 maja 2008r., protokół odbioru montażu stolarki z dnia 27 maja 2008r. oraz dowód wpłaty z dnia 5 marca 2008r. kwoty 46.525,51 zł. Jak zeznał Z.D. porozumienie z dnia 12 września 2007r. zostało antydatowane i podpisane z D.T., ponieważ J.T. został aresztowany i "nie było z nim kontaktu". Numer konta obiektu nadany został również po aresztowaniu, o czym świadczy dobitnie fakt, że brak jest faktur VAT związanych z przedmiotową inwestycją, które przed aresztowaniem byłyby dekretowane na to konto. W celu wykazania kosztów związanych z inwestycją dokonano przeksięgowania kosztów z inwestycji na Rondzie M.. Porozumienie i faktura VAT obejmowały wartościowo jedynie prace tych firm, których dokumenty zostały zabezpieczone przez policję. O chęci upozorowania sprzedaży usług budowlanych przez "B" S.A. na rzecz D.T .świadczy spotkanie w 2008r. po aresztowaniu J.T. w restauracji w K.. W spotkaniu tym brali udział R.P., J.K., Z.D.i D.T.. Na tym spotkaniu D.T. podpisywała dokumenty sporządzone przez "B"S.A. związane z budową. Dla upozorowania uregulowania należności za prace wykonane przy budowie domów w K., jak zeznali Z.D.i M.S., w Banku Gospodarstwa Krajowego S.A spotkała się D.T. z U.K. otrzymując "reklamówkę z pieniędzmi" i w kasie banku dokonał rzekomej zapłaty za wykonane prace przez "B" S.A. Potwierdzeniem tego, że spółka nie zamierzał odpłatnie świadczyć usług przy budowie domów w K. są też zeznania złożone przez podwykonawców jak i pracowników spółki, którzy zeznają, że w przypadku inwestycji w K. realizowanej na rzecz J.T. sposób postępowania był zupełnie odmienny niż zwyczajowo przyjęty w "B" S.A. przy realizacji inwestycji (brak pisemnej umowy, kosztorys przygotowywany pod fakturę, nienadanie numeru konta dla obiektu przy rozpoczęciu inwestycji).

W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono również, że "B" S.A. w 2005r. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów także wydatki dotyczące prac wykonanych w mieszkaniu A. R. przy ul. K w K., zajmującej stanowisko Dyrektora Zarządu Cmentarzy Komunalnych w K., podczas gdy spółka nie zawierała umowy na remont mieszkania i nie wystawiała faktur VAT sprzedaży z tytułu remontu tego mieszkania. Również te wydatki zostały wyłączone z kosztów podatkowych 2005r. M.S. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 4 lutego 2010r. zeznał, że remont tego mieszkania został zlecony jego firmie przez "B" S.A., faktury VAT za remont wystawiał na tę firmę i od tego podmiotu otrzymał płatność za wykonane prace. Wartość prac wykonanych przez firmę "C" na Placu B., przy Rondzie K. oraz w dzielnicy [...] została zawyżona o koszty remontu tego mieszkania.

Ponieważ zgodnie ze złożonymi zeznaniami część faktur wystawionych przez M.S. oraz wszystkie faktury wystawione przez J.M. zawierały należności częściowo zgodne ze znajdującym się na nich przedmiotem usług, a częściowo ukrywające koszty prac wykonanych w K. oraz w mieszkaniu przy ul. K. , organ skarbowy dokonał procentowego wyliczenia kosztów związanych z pracami w K. oraz w mieszkaniu w K. i tylko w takiej części zakwestionował spółce powyższe wydatki. Szczegółowe wyliczenie zawierają rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121 § 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podniesiono, że brak jest podstaw do kwestionowania zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez wymienionych w rozstrzygnięciu podwykonawców. Błędne było w pierwszej kolejności przyjęte przez organ założenie, że przedmiotowe usługi nie zostały faktycznie wykonane. Odwołując się do wypowiedzi doktryny prawa podatkowego oraz orzecznictwa sądowego przypomniano, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest możliwe bez prawidłowego udokumentowania faktu ich poniesienia. Jak zaznaczono przepisy ustawy podatkowej dotyczące kosztów uzyskania przychodu nie określają zasad, według których powinno być dokumentowane poniesienie kosztów, jednakże na tle dotychczasowej praktyki ugruntował się pogląd, że dowodem poniesienia kosztów uzyskania przychodów może być każdy dokument źródłowy potwierdzający faktyczne poniesienie kosztu, niezależnie od tego, czy stanowi on prawidłowy dowód księgowy.

W okolicznościach faktycznych sprawy mamy zaś do czynienia z sytuacją, w której spółka posiada dokumenty potwierdzające, że wydatek został przez nią poniesiony, a dodatkowo jest to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, zatem spełnia wszelkie wymagane prawem warunki, aby mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik bowiem posiada dokumenty bankowe, z których jasno wynika, że poniósł wydatki na rzecz podwykonawców i wydatek ten został poniesiony dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a które to wydatki kwestionuje organ.

Odwołując się natomiast do treści przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej podniesiono, że organ nie udowodnił dostatecznie jakoby przedmiotowe usługi nie zostały faktycznie wykonane opierając się jedynie na zeznaniach świadków, którzy zeznali, że usługi wymienione na fakturach nie zostały wykonane przyznając jednak jednocześnie, że wykonywali usługi w K.. Co istotne, zarówno podwykonawcy jaki i ich pracownicy posiadali wiedzę na jakiej inwestycji pracują. Nikt tego faktu nie ukrywał, ponieważ były to prace jak najbardziej jawne. Ponadto, organ ograniczył się jedynie do dowodów z przesłuchania świadków, którymi byli przede wszystkim podwykonawcy, księgowa spółki oraz zwolniony pracownik. Nie przesłuchano natomiast innych pracowników spółki, którzy mają szeroką wiedzę na temat zasad ewidencjonowania i rozliczania prowadzonych przez spółkę inwestycji, a przede wszystkim posiadają informację na temat procesu decyzyjnego. Opierając się w głównej mierze na wypowiedziach świadków organ korzystał przy tym z dokumentów otrzymanych z innego postępowania, które toczy się w sprawie karnej. Organ w żaden sposób nie przeprowadził własnego postępowania w tej sprawie, co powinno mieć miejsce w sytuacji kiedy postępowanie karne jest w toku, a spółka nie zgadza się z jego ustaleniami. Wyjaśnienia wymagają również rozbieżności w zeznaniach niektórych świadków, w szczególności, co do podziału proporcjonalnego prac wykonywanych w K. oraz na innych inwestycjach.

Zdaniem spółki dla określenia, czy dany wydatek został poniesiony i czy jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą nie ma znaczenia fakt, że opis na fakturze nie zawierał nazwy K., bowiem "B" S.A. mógł używać dowolnej nazwy - umownej - na różne inwestycje. W związku z tym, iż spółka nie używała nazwy K., wymagała od wykonawców, aby również oni nie używali tej nazwy i określali wykonane czynności w inny sposób. Budowa w K. była poboczną inwestycją spółki z nieokreślonym terminem zakończenia. W związku z tym spółka postanowiła nie traktować odrębnie tej inwestycji od innych, a jedynie zastosować rozdzielenie wewnętrzne kosztów, które miało nastąpić dopiero na etapie wewnętrznych dokumentów - do czego, w wyniku błędu i pewnych zaniedbań, nie doszło.

Końcowo wskazano, że niezrozumiałym jest dokonywanie przez organ ustaleń w zakresie zlecenia na remont mieszkania przy ul. K w K. nie przeprowadzając dowodu na tę okoliczność, np. przesłuchując świadków - pracowników spółki mających wiedzę w tym przedmiocie. Zaznaczono, że spółka nigdy nie podpisywała żadnej umowy z A.R. ani też nie dokonywała żadnych ustnych ustaleń co do remontu jej mieszkania.

Decyzją z dnia 18 lutego 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na zarzuty odwołania zwrócono uwagę, że organ pierwszej instancji nie kwestionował wydatkowania przez spółkę kwot wskazanych w spornych fakturach Odrębna kwestią jest natomiast zasadność zaliczenia przez spółkę kwot udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów 2005r. na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu odwoławczego stanie faktycznym występującym w przedmiotowej sprawie nieuprawnione jest bowiem twierdzenie, że sporne koszty zostały przez spółkę poniesione w celu uzyskania przychodów, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz prawidłowo udokumentowane.

Organ podkreślił, że w odwołaniu spółka stwierdziła, że nigdy nie podpisywała żadnej umowy z A.R., ani też nie dokonywała żadnych ustaleń ustnych co do remontu jej mieszkania. W sytuacji braku umowy uprawniającej podatnika do obciążenia właściciela lokalu kosztami zafakturowanych przez podwykonawcę prac związanych z remontem mieszkania, zaliczenie przez spółkę kosztów tych prac do kosztów uzyskania przychodów, w wyniku zawyżenia kosztów innych realizowanych inwestycji, stanowi naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kosztów tych nie można bowiem rozpoznać jako poniesione w celu uzyskania przychodów. Podobnie zafakturowane przez podwykonawców koszty prac i materiałów związanych z budową w K. zostały przez spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, mimo braku umowy na wykonanie tych prac zawartej z właścicielem nieruchomości w K., oraz braku w ewidencji spółki faktur VAT opisujących w sposób bezpośredni ich wykonanie.

W kontekście materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie za niewiarygodne uznano stanowisko spółki, iż inwestycja w K. była inwestycją poboczną z nieokreślonym terminem zakończenia. Jakkolwiek ani spółka, ani jej podwykonawcy w zakwestionowanych fakturach nie używali nazwy K., to koszty robót wykonanych na zlecenie "B" w K. zarówno w wystawionych przez podwykonawców fakturach jak i w ewidencji spółki były rozliczane poprzez ich odniesienie do kosztów innych, różnych realizowanych przez spółkę inwestycji m.in. "Plac B", "Rondo K", "wykonanie obwałowań na składowisku szlamu", "naprawa i remont chodników w dzielnicy [...]", a więc bez zachowania deklarowanej przez odwołującą się jednolitości w nazwie inwestycji. Ponadto, jak wynika z zeznań pracowników w spółce funkcjonowały wypracowane jednolite zasady wystawiania, obiegu, ewidencji i akceptacji dokumentów związanych z realizowanymi inwestycjami, pozwalające na powiązanie ponoszonych kosztów z konkretnymi realizowanymi inwestycjami, których nie zastosowano do rozliczenia kosztów budowy w K..

Organ odwoławczy przyznał, że niewątpliwie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w znacznym zakresie stanowią dokumenty przekazane przez Sąd Okręgowy w K. z akt sprawy sygn. [...]. Niemniej jednak przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Wbrew twierdzeniom odwołania organ pierwszej instancji przeprowadził przy tym również własne postępowanie. W postępowaniu kontrolnym przeprowadzono kontrolę u podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2005r. Przeprowadzono też liczne dowody z przesłuchania świadków, nie tylko podwykonawców i ich pracowników, ale też m.in. pracowników spółki, ponawiając w postępowaniu kontrolnym dowody z przesłuchania świadków dokonane wcześniej w postępowaniu karnym.

Za szczególnie nieuzasadniony uznano zarzut, iż rozstrzygnięcie decyzji organu pierwszej instancji oparto na dowodzie z przesłuchania tylko dwóch pracowników, na dowód czego przytoczono listę przesłuchanych na tę okoliczność pracowników. Podobnie wbrew twierdzeniom pełnomocnika ustalenia w zakresie zlecenie remontu mieszkania przy ul. K. poparte zostały szerokim materiałem dowodowym w postaci zeznań świadków.

Za nieuzasadnione uznano kwestionowanie wartości dowodowej zeznań zwolnionego przez spółkę pracownika, Z. D., który z racji zajmowanego stanowiska (Kierownik Robót Budowlanych K.) oraz bezpośredniego, potwierdzonego przez podwykonawców zaangażowania w proces realizacji budowy w K., posiadał wiedzę zarówno co do zakresu robót wykonywanych w K. oraz rozliczenia wykonanych w K. robót w koszty innych realizowanych przez spółkę inwestycji, jak i rzeczywistego zakresu robót wykonywanych przez podwykonawców w związku z inwestycjami, w koszty których spółka rozliczyła zakwestionowane wydatki poniesione w związku z budową w K. jak i remontem mieszkania w Krakowie.

Odnosząc się do zarzutu, iż wyjaśnienia wymaga rozbieżność w zeznaniach świadków, bowiem Z.D., były pracownik spółki oraz jeden z podwykonawców rozmijają się co do proporcjonalnego podziału prac wykonanych w K. i na innych inwestycjach, organ zauważył, że spółka formułując lakonicznie zarzut w tym zakresie nie wskazał jednocześnie podwykonawcy, którego zeznania rozmijają się z zeznaniami tego świadka jak i "innych inwestycji" których rozbieżności te miały dotyczyć, oraz czy ewentualne rozbieżności miały wpływ na rozstrzygnięcie decyzji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka powtórzył zarzuty odwołania wytykając nadto organowi drugiej instancji uchybienie przepisowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ naruszył w pierwszej kolejności zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Będąc obowiązanym, na podstawie art. 120 Ordynacji podatkowej, do działania na podstawie przepisów prawa, a więc - zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej - do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz - zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ przyjął zaś tezy formułowane przez organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonej kontroli, odrzucając argumentację przedstawioną przez skarżącą spółkę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W pozostałym zakresie argumentacja skargi powiela tę zawartą w uzasadnieniu odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa (wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania).

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lutego 2011r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2010r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości 691.033.00 zł.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była ocena prawidłowości postępowania organów podatkowych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej, wydatków poniesionych na budowę dwóch domów w zabudowie bliźniaczej w K. oraz remontu mieszkania przy ul. K w K.. Koszty budowy tych domów i remontu mieszkania na zlecenie skarżącej spółki, podwykonawcy fakturowali na rzecz spółki ("B" S.A.) "ukrywając" ich wartość w fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją innych inwestycji zleconych im przez skarżącą spółkę.

Organy podatkowe przyjęły, że zaewidencjonowane przez skarżącą spółkę w księgach podatkowych po stronie kosztów wydatki dotyczące w/w robót budowlanych nie kwalifikują się do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r Nr 54, poz. 654 ze zm. ponieważ w stanie faktycznym występującym w przedmiotowej sprawie sporne wydatki nie zostały poniesione przez spółkę w celu uzyskania przychodów w związku z prowadzona działalnością gospodarczą oraz nie zostały prawidłowo udokumentowane.

W sytuacji, gdy skarga zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie nasuwał zastrzeżeń.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.

Ustosunkowując się do zarzutów, co do wadliwości przeprowadzonego postępowania podatkowego, Sąd uznał za nietrafny zarzut naruszenia art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zgromadzenie niezupełnego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie sprawy bez wyjaśnienia wszystkich wątpliwości i nieudowodnienie dostateczne, że przedmiotowe nie zostały faktycznie.

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej, wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, jak również dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut skargi, co tego, że organy podatkowe ograniczyły się jedynie do zebrania dowodów z przesłuchania świadków, którymi byli wyłącznie wykonawcy, księgowa spółki oraz zwolniony pracownik. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (strona 14) przedstawił listę osób przesłuchanych na okoliczność zasad ewidencjonowania i rozliczania prowadzonych przez spółkę inwestycji w charakterze świadków pracowników spółki z działu finansowo-księgowego, marketingu i przygotowania produkcji, które miały szczegółową wiedze na temat obiegu dokumentów w firmie, wystawiania faktur, przygotowywania umów.

Podobnie wbrew zarzutom skargi ustalenia w zakresie remontu mieszkania w K. poparte zostały obszernym materiałem dowodowym w postaci zeznań wielu świadków (M.C., M.S., J.S., K.B., R.D., P.S., Z.D.). Nie można uznać za skuteczną próbę dezawuowania wartości dowodowej zeznań Z.D., który pełnił funkcję Kierownika Robót Budowlanych K. w "B" S.A. Z niepodważonych przez skarżącą spółkę na żadnym etapie postępowania podatkowego ustaleń, wynika iż w/w był bezpośrednio zaangażowany w proces realizacji inwestycji w K., dysponował wiedzą zarówno co do zakresu robót wykonywanych przez podwykonawców na budowie w K. jak remontu mieszkania przy ul. K. oraz rozliczenia tych robót w koszty innych realizowanych przez spółkę inwestycji. Skarżąca spółka nie przedstawiła żadnego dowodu, który podważałby wiarygodność tego świadka.

Niewątpliwie należy zgodzić się ze stwierdzenie strony skarżącej, że znaczącą część materiału dowodowego stanowią dokumenty przekazane przez Sąd Okręgowy w K. z akt sprawy [...]. Niemniej jednak taka sytuacja pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 6 maja 2006r. nie warunkuje przyjęcia za dowód w postępowaniu dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu od wydania orzeczenia kończącego to inne postępowanie. Oczywiście dowód taki jak każdy inny dowód podlega ocenie na zasadzie swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, co też uczyniły organy podatkowe przedstawiając wyniki tej oceny w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć. Przy czym należy odrzucić zarzut, jako pozostający w oczywistej sprzeczności z zawartością akt sprawy, że organy podatkowe oparły się tylko na tych dowodach, nie przeprowadzając własnego postępowania dowodowego. Przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec skarżącej spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2005r. w ramach którego przeprowadzone liczne dowody z zeznań świadków (podwykonawców, ich pracowników oraz pracowników spółki) ponawiając w postępowaniu kontrolnym dowody z przesłuchania świadków, wcześniej przesłuchiwanych w postępowaniu karnym.

W kontekście powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny. Należy z całą mocą podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania skarżąca spółka nie wskazała na żadne dowody nieznane organom podatkowym, nie wnosiła też o przeprowadzenie dodatkowych dowodów bądź o ponowienie przesłuchania określonych świadków. Na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02).

Ocenę zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego należy rozpocząć od przypomnienia, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tejże ustawy. Negatywna przesłanka zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest określona przez ustawodawcę w sposób ścisły poprzez odesłanie do zapisów art. 16 i nie ma odniesienia do przedmiotu sporu w niniejszej sprawie (bezsporne jest, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki nie są objęte dyspozycją art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przesłanka pozytywna, której spełnienie pozwala na zakwalifikowanie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest określona w sposób ogólny poprzez wskazanie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Zgodnie z ustalonym w orzecznictwie i literaturze stanowiskiem, podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, które pozostając w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a konkretniej z określonym przychodem, mają charakter celowy, tj. spowodowały lub obiektywnie mogły spowodować osiągnięcie przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992r., sygn. akt SA/Po 1393/92, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 1998r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 1999r., sygn. akt I SA/Ka 1075-1076/97).

Opisane zasady kwalifikowania wydatków (niewymienionych w katalogu zawartym w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nakazują organom podatkowym indywidualnie oceniać dopuszczalność zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Postępowanie dowodowe w tym zakresie musi zostać przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, a zebrany materiał dowodowy oceniony z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów i z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy zobowiązany jest do rozpatrzenia wszystkich wniosków dowodowych i do wyczerpującego ustosunkowania się do przedstawionej przez podatnika argumentacji.

W ocenie Sądu, opisanych powyżej zasad w niniejszej sprawie nie naruszono, co zostało już wcześniej wykazane przy ocenie podniesionych w skardze zarzutów natury proceduralnej.

Organ podatkowy w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu, stosując się do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wykazał na podstawie, jakich faktów uznał, że wydatki związane z budową domów w zabudowie bliźniaczej w K. oraz remontem mieszkania przy ul. K w K. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w 2005r.

W kontekście przywołanych tam okoliczności, w przekonaniu Sądu, za zasadne uznać należy twierdzenie organów podatkowych, że skarżąca spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które nie pozostawały w związku z osiągniętym w 2005r. przychodem z działalności gospodarczej (nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów). Przyznał to również na rozprawie w dniu 9 czerwca 2011r. pełnomocnik strony skarżącej, który oświadczył, że cyt. "w jego opinii koszty poniesione w 2005r. przy budowie domów bliźniaczych w K. powinny być uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r., tj. w roku w którym została wystawiona faktura na zrealizowaną inwestycję w K.. Jego zdaniem zasadnie organ wyłączył te koszty z rozliczenia podatku dochodowego za 2005r., jakkolwiek nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że wydatki poniesione z tego tytułu w ogóle nie stanowią kosztów uzyskania przychodów". Pamiętać przy tym należy, że stosownie do przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2005r., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (przychody związane z działalnością gospodarczą) uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym; (1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub, (2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub (3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia – w pozostałych przypadkach.

Jak wynika bowiem z bezspornych ustaleń faktycznych spółka w 2005r. nie uzyskała przychodu z realizacji inwestycji w K.. Zafakturowane przez podwykonawców koszty prac i materiałów związanych z budową w K. zostały zaliczone do kosztów podatkowych mimo braku umowy na wykonanie tych robót zawartej z właścicielami nieruchomości w K. oraz braku w ewidencji podatkowej spółki faktur VAT dokumentujących w bezpośredni sposób ich wykonanie. Jakkolwiek skarżąca spółka podnosiła, że budowa domów w K. była jednym ze zleceń realizowanych w 2005r. podpierając się dowodem w postaci faktury VAT z dnia 27 maja 2008r. nr [...] z opisem; Prace budowlane na obiekcie "budynek położony w K." na kwotę netto 590.636,58 zł, to jednak w kontekście okoliczności faktycznych towarzyszących wystawieniu tej faktury, znajdujących oparcie w obszernym materiale dowodowym, w pełni zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowa faktura VAT została wystawiona wyłącznie w celu uprawdopodobnienia sprzedaży przez spółkę usług budowlanych na rzecz D.T.(po aresztowaniu J.T.) i w żaden sposób nie może stanowić dowodu, że spółka z tytułu realizacji budowy domów w K. uzyskała – wbrew wyżej zacytowanej opinii pełnomocnika spółki – jakikolwiek rzeczywisty przychód, który uzasadniałby rozliczenie spornych wydatków na zasadzie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku remontu mieszkania w Krakowie sprawa jest jeszcze bardziej oczywista. W odwołaniu skarżąca spółka sama przyznała, że nigdy nie podpisywała żadnej umowy z A.R., ani też nie dokonywała żadnych ustnych ustaleń co do remontu jej mieszkania. W aktach sprawy brak jest też jakiegokolwiek dowodu, że A.R. za wykonany remont mieszkania została obciążona kosztami zafakturowanych przez podwykonawców prac związanych z remontem mieszkania.

W przekonaniu Sądu zatem nie może budzić żadnych wątpliwości, że z tytułu realizacji robót budowlanych (przy budowie domów w K. i remontu mieszkania w Krakowie) nie nastąpiła sprzedaż usług budowlanych. Skoro spółce nie przysługiwała zapłata ceny za wykonane usługi (potwierdzają to ustalenia faktyczne), to nie mógł wystąpić należny przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opisanej sytuacji zaliczenie przez spółkę zakwestionowanych kosztów do kosztów uzyskania przychodów poprzez zawyżenie kosztów innych realizowanych inwestycji stanowi ewidentne naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ kosztów tych nie można uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów.

Należy się również zgodzić ze stanowiskiem organów, że w dokumentacji podatkowej spółki brak jest dokumentów (faktur VAT), które w bezpośredni sposób opisywałyby wykonanie spornych robót budowlanych, co także w ocenie Sądu w zestawieniu z okolicznościami faktycznymi sprawy, czyni zasadnym wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Za kuriozalne i całkowicie chybione należy ocenić tłumaczenie spółki, że inwestycja w K. była traktowana pobocznie z nieokreślonym terminem zakończenia i dlatego koszty robót wykonanych na zlecenie "B" w K. w fakturach i w dokumentacji podatkowej były rozliczane poprzez ich odniesienie do kosztów innych realizowanych inwestycji takich jak; "Plac B", "Rondo K", wykonanie obwałowań na składowisko szlamu", naprawa i remont chodników w dzielnicy [...]" i inne. W interesie każdego podatnika jest przecież dokumentowanie świadczonych usług w sposób pozwalający na powiązanie ponoszonych kosztów z uzyskanymi przychodami. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Jak ustaliły organy podatkowe w spółce funkcjonowały wypracowane jednolite zasady wystawiania, obiegu, ewidencji i akceptacji dokumentów związanych z realizowanymi inwestycjami, wedle których następowało przyporządkowanie ponoszonych kosztów z konkretnymi inwestycjami, których jednak w przypadku budowy budynków bliźniaczych w K. i remontu mieszkania przy ul. K w K. nie zastosowano.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze, że "tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą stanowić podstawę wpisu do ewidencji rachunkowej dla określenia wysokości dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy" (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006r., sygn. akt FSK 2716/04), nie można podważyć zasadności wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2005r.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzja stanowiące przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej nie narusza prawa.

W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.