Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1992/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 355/09 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz J. L. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 maja 2010r., I SA/Gl 355/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez J.L. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 lutego 2009r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 18 stycznia 2008r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec małżeństwa B. L. i J. L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że J. L. zgromadził w 2006r. zasoby finansowe o wartości 30.412,73 zł na, które złożyły się następujące kwoty: 18.417,50 zł odpowiadająca kwocie 1/2 dochodów uzyskanych przez małżonkę podatnika w okresie od I-IX 2006r. ze stosunku pracy, w okresie trwania wspólności małżeńskiej); 6750 zł (1/2 dochodów uzyskanych przez podatnika w okresie od I-IX 2006r. ze stosunku pracy); 4050 zł oraz dochody z wymienionego tytułu w okresie od X-XI 2006r. -2700 zł); 625 zł (1/2 kwoty dochodów uzyskanych przez podatnika w okresie od I-lX i X-XII 2006r.); 381,10 zł (1/2 z nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005); 1.500 zł (1/2 kwoty wypłaconej z PZU); 287,48 zł (1/2 kwoty zwróconych środków z IKE PZU); 2.115,21 zł (1/2 kwoty wypłaconego ubezpieczenia z PZU); 0,85 zł (1/2 z kwoty naliczonych odsetek bankowych za okres od I-IX 2006r.); 335,59 zł (1/2 z kwoty na rachunku bankowym).

Powyższe zasoby finansowe porównano z poniesionymi przez J. L. w tym roku wydatkami na kwotę łączną 1.372.505,33 zł, na które składały się: 3.750 zł (1/2 kosztów wyżywienia poniesionych przez B. i J. małżonków L. w okresie od I-IX 2006r., oraz koszty wyżywienia poniesione w okresie X-XII 2006r. - 1.000 zł); 1854,76 zł (koszty zakupu odzieży, środków czystości, opłat za energię elektryczną i gaz, wywóz śmieci i podatek od nieruchomości - w proporcjach przypadających na stronę); 500 zł (1/2 z kwoty wydatkowanej na zakupu paliwa przez małżonków); 6.972 zł (ubezpieczenie samochodu, społeczne, zdrowotne i na życie w kwocie przypadającej proporcjonalnie na podatnika); 95 zł (koszty przejazdów); 1805,25 zł (1/2 z kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych zapłaconego przez małżonków w okresie od I-IX 2006r. oraz kwota podatku zapłacona przez stronę w okresie od X-XII 2006r.); 287,11zł (opłaty za RTV, wodę, opłatę notarialną z tytułu zawartej umowy o rozdzielność majątkową, energię, gaz, wywóz śmieci, opłaty od wpłat za wodę, oraz od wpłat na podatek od nieruchomości w proporcji przypadającej na stronę); 396.000 zł (1/2 z kwoty wydatkowanej na objęcie udziałów w spółce z o.o. M.); 3.628,33 zł (1/2 opłaty notarialnej od umowy spółki M.); 950.400 zł (1/2 na objęcie udziałów w spółce T.); 7.163,29 zł (1/2 opłaty notarialnej od umowy spółki T.); 49,59 zł (naliczone odsetki od salda debetowego, opłaty za prowadzenie rachunku bankowego, prowizja za odnowienie kredytu).

Różnica między wydatkami a dochodami wynosiła 1.342.092,60 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określając poniesione wydatki w w/w kwocie nie uznał jednocześnie za wiarygodnego oświadczenia strony gdzie pominięto wydatki poniesione przez skarżącego na objęcie w zamian za wkład pieniężny udziałów w spółkach z o.o. M. z siedzibą w T.i i T. z siedzibą w B.

W odniesieniu do pierwszej z wymienionych spółek organ stwierdził, że w akcie notarialnym dotyczącym zawiązania spółki M. zapisano wysokość kapitału zakładowego w kwocie 2.400.000,00 zł, oraz, że dzieli się on na 2.400 równych niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 1.000,00 zł. W kapitale zakładowym skarżący miał objąć 792 udziałów o łącznej wartości nominalnej 792.000,00 zł i pokrywa je w całości gotówką w kwocie 792.000,00 zł. Według postanowień wspólników zawartych w akcie koszty sporządzenia aktu notarialnego ponoszą wspólnicy proporcjonalnie do posiadanych udziałów.

Do wniosku rejestracyjnego spółki M., stosownie do art. 167 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, dołączono oświadczenie członków zarządu z dnia 15 maja 2006r., o wniesieniu przez wspólników wkładów pieniężnych na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym spółki (wpłacone gotówką) oraz pokryciu w całości kapitału zakładowego.

Organ nie uznał za wiarygodne: oświadczenia skarżącego z 6 marca 2008r., w którym oświadczył, że wpłacił gotówką do spółki tytułem kapitału kwotę 50.000,00 zł, a pozostała kwota do dnia dzisiejszego nie została wpłacona, jak i pisma z 4 marca 2008r. prezesa spółki T.M. w którym poinformował, że skarżący w dniu założenia spółki M. sp. z o. o. tj., 25 października 2007r. wpłacił na poczet udziałów 50.000,00 zł.

W odniesieniu do spółki T. organ kontroli skarbowej wskazał, że w akcie notarialnym dotyczącym zawiązania spółki zapisano wysokość kapitału zakładowego w kwocie 5.760.000,00 zł, oraz, że dzieli się on na 4.800 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 1.200,00 zł każdy. W kapitale zakładowym skarżący objąć miał 1584 udziałów o łącznej wartości nominalnej 1.900.800,00 zł i pokryć je w całości gotówką w kwocie 1.900.800,00 zł. Koszty umowy ponoszą wspólnicy proporcjonalnie do posiadanych udziałów.

Do wniosku rejestracyjnego spółki T., dołączono oświadczenie członków zarządu z dnia 26 lipca 2006r., o wniesieniu przez wspólników wkładów pieniężnych na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym spółki (wpłacone gotówką) oraz pokryciu w całości kapitału zakładowego.

Organ nie uznał za wiarygodne: oświadczenia skarżącego z 6 marca 2008r., w którym oświadczył, że wpłacił gotówką do spółki tytułem kapitału kwotę 10.800,00 zł, a pozostała kwota nie została wpłacona, jak i pisma z 4 marca 2008r. prezesa spółki J. T. w którym poinformował, że skarżący w dniu założenia spółki T. sp. z o.o. tj., 26 lipca 2006r. wpłacił na poczet udziałów 10.800,00 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że wkłady wniesione do obu spółek znalazły odzwierciedlenie w bilansach sporządzonych na dzień 31 grudnia 2006r., raportach kasowych za okres od 1 do 31 sierpnia 2006r. i sprawozdaniach finansowych.

Organ uwzględnił wniosek pełnomocnika o przeprowadzenie dowodu ze świadków przesłuchując J. O., który na podstawie zawartej umowy zlecenia prowadził księgi rachunkowe spółek. Przesłuchany 17 czerwca 2008r. w obecności pełnomocnika kontrolowanego zeznał, że: podstawą otwarcia ksiąg rachunkowych była umowa spółki sporządzona w formie aktu notarialnego, a w szczególności zawarte w niej oświadczenie o pokryciu udziałów gotówką. Podstawowym dokumentem był akt notarialny założenia spółki, odpis pełny KRS, dokumenty kasowe odzwierciedlające wpłaty gotówkowe, jak to zostało zapisane w akcie notarialnym. Na pytanie pełnomocnika, czy jest mu wiadome, czy udziały kapitału zakładowego zostały wpłacone w gotówce do kasy przedsiębiorstwa, czy też przelewem na konto bankowe wyjaśnił, iż nie prowadził kasy i nigdy tych pieniędzy nie widział, a w zakresie jego czynności nie był nadzór nad prowadzeniem kasy, stąd na jego wniosek została sporządzona inwentaryzacja kasy, w której nie brał udziału. Dodał, że jedynie weryfikował spis z natury pod względem formalno rachunkowym.

W dniu 9 lipca 2008r. skarżący złożył zeznania nie wypowiadając się co do objęcia udziałów w kapitałach zakładowych spółek. Wypowiedział się natomiast na okoliczność posiadania na początek kontrolowanego okresu środków pieniężnych oraz źródeł ich pochodzenia. Wyjaśnił, że otrzymał spadek w latach osiemdziesiątych po babci, gdzie przedmiotem spadku były obligacje Stanów Zjednoczonych. Ich wartość, w nominałach 100 dolarowych i w ilości kilkudziesięciu sztuk, nie była mu znana. Obligacje te zbyte zostały na giełdzie w Berlinie przy pomocy kuzynki na stałe mieszkającej w Berlinie. Kuzynka dokonała obrotu obligacjami, a uzyskany zysk inwestowała na giełdzie wykorzystując biuro maklerskie. Z dochodu, który przyniosła gra giełdowa skarżący brał udział w grze w kasynie w Berlinie, co miało miejsce od lat 80-tych do 2000r.

W zakresie określenia wysokości dochodu uzyskanego z obligacji skarżący wyjaśnił, że w całym okresie było to około kilkaset tysięcy marek niemieckich. Pieniądze przechowywał w domu, i nie może sprecyzować wysokości i okresu wygranych w grach liczbowych. Na początek 2005r. pozostały mu pieniądze z obrotu, którym dysponował w wysokości około 1,5 mln zł i środki te przechowywał w domu, czego nie potrafi udokumentować. Pieniądze pochodzące ze spadku i gry częściowo były źródłem finansowania udziałów w spółkach kapitałowych zaś pozostała kwota pochodziła z oszczędności. Skarżący powyższych twierdzeń co do posiadania zasobów finansowych nie uwiarygodnił jakimikolwiek dowodami.

Według organu pierwszej instancji, ogólnikowe wyjaśnienia skarżącego dotyczące otrzymanego spadku oraz uzyskiwanych dochodów z gry na giełdzie i z gry w kasynie nie dają możliwości ustalenia wielkości uzyskanego z tego tytułu dochodu i jego wpływu na wydatki poniesione w 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że samo podanie źródła przychodu bez jednoczesnego wykazania, i to w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżący faktycznie otrzymał spadek w postaci obligacji, które sprzedał, a otrzymane środki zaangażował w grę na giełdzie i w gry w kasynach, nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania, aby dochody te uwzględnić w bilansowaniu wydatków poniesionych w 2006r.

Organ kontroli skarbowej nie uwzględnił złożonego wniosku o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków: S. K. - prezes zarządu spółki P., i Z. K. - pełnomocnika spółki P. na okoliczności związane z założeniem spółek M. i T., ustaleniem ich kapitału zakładowego, zarejestrowaniem wskazując, iż zostały one wyjaśnione w wprowadzonym postępowaniu kontrolnym i udokumentowane dowodami z ksiąg rachunkowych oraz dowodami w postaci aktów notarialnych, oświadczeniami zarządu spółek o wniesieniu kapitałów, wpisowi do KRS t. j. dokumentami urzędowymi, które zostały określone w art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005, Nr 8 poz. 60), zwanej dalej: ord.pod. Następnie organ powołując treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2010, Nr 51 poz. 307), zwanej dalej u.p.d.o.f., uznał, że skarżący i jego małżonka osiągnęli przychody ze źródeł, których nie ujawnili.

W konsekwencji powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, stosując art. 8 u.p.d.o.f. i art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dla ustalenia podstawy opodatkowania za okres I-IX 2006r. (okres w którym między małżonkami istniała wspólność ustawowa) dla każdego z małżonków, przyjął kwoty przychodów i wydatków stanowiące 50 % kwot ustalonych dla obojga małżonków. Za okres I - XII 2006r. dla skarżącego przyjęto poniesione przez niego wydatki w kwocie 1.372.505,33 zł. W konsekwencji przy przychodzie w kwocie 30.412,73 zł nadwyżka wydatków nad przychodami wynosiła 1.342.092,60 zł. Zatem zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach stanowi kwotę 1.006.570 zł obliczoną jako 75 % z kwoty 1.342.093 zł, a to stosownie do art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f.

3. W odwołaniu od decyzji, pełnomocnik strony zarzucił organowi wydanie jej z rażącym naruszeniem przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 ord.pod.

4. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 23 lutego 2009r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ord. pod. uchylił sporną decyzję w części orzekając co do istoty sprawy poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. w kwocie 1.006.477,00 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że kwota wydatków poniesionych przez stronę z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i zaliczek na podatek wynosi 7.576,29 zł; a nie jak organ pierwszej instancji przyjął 5.524,75 zł. W konsekwencji nadwyżka wydatków w 2006r. na zgromadzonym mieniem wynosi 1.314.969,14 zł.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że podziela w całości zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Podniósł, że także podziela zasadnicze ustalenia faktyczne jakie stały się podstawą wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej.

5. W skardze, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie przepisów art. 122, § 1, art. 187 § 1 oraz art. 194 § 3 ord.pod. poprzez błędną ich interpretację oraz uznanie, że organ podatkowy podjął wszystkie kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie dopuszczając jako dowodu zeznań z przesłuchań świadków. Złożył wniosek o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Wniósł także o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu zakończenia postępowania karnego. Ponadto zarzucono organom naruszenie art. 194 § 3 ord.pod. poprzez nie przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę i piśmie procesowym podtrzymał w całości stanowisko przyjęte w sprawie, nieprzychylając się do wniosku o zawieszenie postępowania sądowego wnioskując o oddalenie skargi .

7. Uzasadniając wydany wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które to naruszenie w konsekwencji doprowadziło do wadliwego wydania zaskarżonej decyzji ustalającej zobowiązane w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd odniósł się przy tym do zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122, 180, 187 § 1, 188, art. 191 ord.pod. W oparciu o powyższe przepisy sąd stwierdził, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania z nich wynikających, gdyż nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, nie zebrały i nie rozpatrzyły wyczerpująco całego materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkowało uznaniem zasadności skargi.

Sąd nie zgodził się z oceną Dyrektora Izby Skarbowej, że ostatecznie wyjaśnionym i udowodnionym zostało, poniesienie w 2006r. przez skarżącego i jego żonę wydatków na objęcie udziałów w spółkach M. i T., które to, jako nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, legły u podstaw wydania spornej decyzji. Okoliczność ta, w ocenie sądu, nie wynika z dowodów zebranych w aktach administracyjnych.

Sąd nie podzielił wniosków organu co do znaczenia aktów notarialnych. Zdaniem Sądu zawierają one jedynie deklaracje o tym, że strony zawierające umowy spółek z o.o. mają wnieść wkłady pieniężne o określonych wysokościach, a nie, że go wniosły. Wynika z nich jedynie zobowiązanie poszczególnych stron do wniesienia udziałów. Ta uwaga, zdaniem sądu, jest spójna z art. 167 §1 pkt 1 i pkt 2 k.s.h.

Sąd wskazał, że moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Co więcej, bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu przez organy załatwiające sprawę zasady prawdy materialnej. Sąd powołał się przy tym na art. 194 §3 i art. 199a §1 ord.pod., wskazując na możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Zwrócił w tym kontekście uwagę na niedopuszczenie przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania strony i świadka kwestionowanego stosunku cywilnoprawnego. Ponadto dopatrzył się sprzeczności w dokumentacji spółek. Zdaniem sądu dowody zgromadzone w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej nie potwierdzały w sposób jednoznaczny ustaleń faktycznych przyjętych przez ten organ, a nie uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej zarzutów odwołania w zakresie wadliwości postępowania było nieprawidłowe. W opisanej sytuacji – zdaniem sądu – obowiązkiem organu było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej: p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd, oceniając wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów z akt w sprawie IV DS. 1622/09 prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową Katowice Południe, uwzględniając treść art. 106 § 3 p.p.s.a. do wniosku się nie przychylił uznając, iż spowoduje to nadmierne przedłużenia postępowania w sprawie.

Sąd orzekł, że przy powtórnym rozpoznawaniu sprawy organ odwoławczy przeprowadzi postępowanie podatkowe z uwzględnieniem zakresu uwag poczynionych w zaskarżonym wyroku i następnie odpowiednio do dokonanych ustaleń podejmie stosowną decyzję.

8. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, a także 191 ord.pod. poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 lutego 2009r.w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, w skutek błędnej oceny zaskarżonej decyzji oraz błędnej analizy stanu faktycznego i uznaniu przez sąd, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy na dzień rozstrzygnięcia sprawy przez tenże organ był niewystarczający dla uznania stanu faktycznego sprawy za bezsporny.

Wyrokowi zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 20 ust. 3 p.d.o.o.f. i uznanie przez sąd, że w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym nieznajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

9. Przede wszystkim trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że zasada prawdy obiektywnej, jako jedna z naczelnych zasad postępowania podatkowego (art 122 ord.pod.), wyraża nakaz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wynika z niej nie tylko obowiązek kierowania się niezbędnymi działaniami ale i wszelkimi działaniami, które jednak nie mogą ograniczać się tylko do formalnego stwierdzenia, że w danym roku podatkowym u podatnika zaistniała nadwyżka wydatków nad dochodami, ale działania te powinny zmierzać do ustalenia, że taka nadwyżka wystąpiła ponad wszelką wątpliwość. Trafnie więc przyjął sąd pierwszej instancji, że z zebranych w sprawie dowodów w postaci:

- aktu notarialnego Rep. A 1590/2006 z dnia 15 maja 2006r., dotyczącego zawiązania spółki M.,

- aktu notarialnego Rep. A 2735/2006 z dnia 26 lipca 2006r., dotyczącego zawiązania spółki T.,

- bilansów spółek M. i T. wykazujących po stronie pasywów kapitały podstawowe w kwotach odpowiadających co do wysokości, wartości składników majątkowych zapisanych po stronie aktywów jako środki pieniężne na koncie i na rachunkach bankowych,

- raportów kasowych informujących o wpłaceniu gotówką do kas spółek kapitałów zakładowych,

- kont analitycznych wykazujących salda zerowe rozliczeń ze wspólnikami,

nie wynika ponad wszelką wątpliwość, że oświadczenia członków zarządu o pokryciu kapitałów wkładami pieniężnymi przez wszystkich wspólników są prawdziwe i rzetelne. Przeczą tej ocenie przede wszystkim zeznania J. L., pismo T. M., a także zeznania J. O., i oświadczenia członków zarządu, przeczące pisemnym oświadczeniom o kwotach wkładów pieniężnych. Istotnie dowody te w sposób dostateczny stawiły pod znakiem zapytania ustalenia organów skarbowych co do niewątpliwego wykazania przez nie wysokości wydatków na wkłady pieniężne, które miał ponieść J. L. Organy skarbowe nie podważyły, a także nie zbadały całej argumentacji i wyjaśnień skarżącego co do przyczyn i powodów określenia tak wysokich wkładów pieniężnych. Nie zbadały też – na co też nie zwrócił uwagi sąd pierwszej instancji – dowodów źródłowych stanowiących podstawę wpisu do ksiąg rachunkowych, czy wskazywały one na to, że kwoty wkładów pieniężnych o określonej, w umowach notarialnych i oświadczeniach, zarządu kwotach były przedmiotem obrotu. W szczególności, czy znalazły odzwierciedlenie w nabytym mieniu, towarach i innych środkach. Takie dokumenty byłyby niewątpliwymi i rzetelnymi dowodami, wskazującymi na fakt wniesienia wkładów pieniężnych gotówką w kasach firm. Jest jeszcze charakterystyczne w tej sprawie i to, że powyższe "operacje" księgowe, takie jak oświadczenia członków zarządów, raporty kasowe, protokoły z inwentaryzacji, akty notarialne to dokumenty "wytworzone" w kręgu i z udziałem tych samych osób, co może przemawiać za ich małą wiarygodnością. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, że księgi rachunkowe prowadzone rzetelnie i niewadliwie przez spółki T. i M., bilanse wykazujące po stronie pasywów kapitały podstawowe w kwotach odpowiadających wartości składników majątkowych zapisanych po stronie aktywów, konta analityczne są dostatecznymi dowodami poniesienia wydatków na wkłady pieniężne. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z tym stanowiskiem ale tylko z tym zastrzeżeniem, że chodzi o takie dokumenty, którym przypisze się walor rzetelności i niewadliwości. W rozpoznawanej sprawie domniemanie rzetelności i niewadliwości ksiąg rachunkowych nie zostało wykazane. Nie chodzi bowiem o formalną stronę dokumentów ale o ich rzetelność merytoryczną i zgodność z dokumentami źródłowymi.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – zasadnie podniósł, że naruszeniem art. 187 § 1 ord.pod. było nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania S. K. i Z. K., J. T. i T. M. na okoliczność złożenia nieprawdziwych oświadczeń o wysokości zgromadzonego kapitału założycielskiego w obu spółkach oraz przyczynach i powodach ich złożenia, a także na okoliczność dokonywania fikcyjnej inwentaryzacji. Zasadny jest w związku z tym pogląd sądu, że są to z punku widzenia podstawowego faktu, jaki organy powinny były ustalić to jest rzeczywistej kwoty wydatków poniesionych przez skarżącego w 2006r. jako podstawowej przzesłanki, którą powinny były wykazać organy skarbowe, okoliczności o podstawowym znaczeniu. Nie sposób bowiem zgodzić się z argumentacją organów skarbowych, że okoliczności związane z załatwianiem kredytów dla spółek i ich wielkością oraz wpływ wysokości kapitałów zakładowych na wysokość tych kredytów nie miały istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Wręcz przeciwnie, z zasad logiki i doświadczenia życiowego wynikałoby, że były to okoliczności istotne jako, że z pewnością "sporządzane i wytwarzane dokumenty" mogły stać się podstawą, załącznikiem do wniosków o przyznanie kredytów. W sprawie okoliczności te także wymagają zbadania.

Kwestionując w skardze kasacyjnej ocenę sądu pierwszej instancji odnoszącą się do charakteru oświadczeń stron umowy dotyczących wniesienia i objęcia udziałów pieniężnych należy podkreślić, że sąd pierwszej instancji wyraził trafne stanowisko. Organy skarbowe nie mogą, unikając rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, co wynika wprost z art. 187 § 1 ord.pod., zasłaniać się niedopuszczalnością oceny zgodności z prawdą zawartych umów notarialnych, oczywiście nie negując, że są one dokumentami urzędowymi. Zwrócić bowiem uwagę trzeba, że czym innym jest domniemanie autentyczności, a czym innym domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym. Jeżeli przy tym zważy się na to, że domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w umowach notarialnych o zawiązaniu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oparte jest w większości na podstawie oświadczeń woli wspólników ją zawierających, to można mieć w istotne wątpliwości, czy taki dokument w tym zakresie korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej. Poza tym wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej z aktów notarialnych wcale nie wynikają oświadczenia o wniesieniu wkładów na pokrycie kapitału zakładowego jako o czynności dokonanej. Stosowne oświadczenia brzmią: a) § 5 ust.4 aktu notarialnego z dnia 8.11.2006r. o zawiązaniu spółki z o.o. T. sp. z o.o., że "objęcie udziałów w kapitale założycielskim następuje w zamian za wkład pieniężny"; b) natomiast w akcie notarialnym z dnia 15.05.2006r. o zawiązaniu spółki z o.o. M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zapisano, że "J. L. obejmuje 792 udziały o nominalnej wartości 1.000,00 zł każdy, to jest o łącznej wartości 792.000,00 (...) złotych." Z ich zapisów wynika nie mniej ni więcej tylko sposób pokrycia udziałów, a nie o opłaceniu (wniesieniu) wkładów pieniężnych jako czynności dokonanej, co wynikać powinno z oświadczenia członków zarządu. Także okoliczność, że dokumenty te były podstawą badania przez sąd rejestrowy, który nie miał wątpliwości co do ich rzetelności nie oznacza, że tego rodzaju ocena jest niepodważalna. To, że sąd rejestrowy dysponuje prawnej kontroli oświadczeń składanych w toku rejestracji spółek, a w tym oświadczeń członków zarządu o wniesieniu przez wspólników wkładów pieniężnych i niepieniężnych niczego nie dowodzi o ile nie wykaże się, że w toku postępowania sąd rejestrowy z tego instrumentu prawnego korzystał i z jakim skutkiem. Mieć też należy na uwadze to, w jaki sposób opłacone zostały wkłady pieniężne i w jakiej były wysokości. Już bowiem sam fakt przechowywania w kasie tak dużych kwot jest mało wiarygodny. Jeżeli przy tym uwzględnić i to, że J. O. sporządzał sprawozdanie finansowe w oparciu tylko o dokumenty, nie uczestniczył w spisie z natury, nie potrafił zeznać kto rozporządzał kasą, a był pewien, że w spółkach nie było zatrudnionego kasjera to wątpliwości sądu pierwszej instancji co do wiarygodności dowodów (art. 191 ord.pod.) na podstawie, których ustalono wysokość nakładów pieniężnych były uzasadnione.

Wręcz chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej, że przeprowadzenie przeciwdowodu na obalenie domniemania wiarygodności zawartych w aktach notarialnych treści oświadczeń w drodze przesłuchania świadków nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a wręcz prowadziłoby do odrzucenia dowodu z dokumentu urzędowego a w konsekwencji także rzetelności ksiąg rachunkowych. Okoliczność, że dokumenty urzędowe oraz księgi rachunkowe korzystają z określonych prawem domniemań nie oznacza, że są to domniemania niewzruszalne albo, że nie można ich obalić każdym innym środkiem dowodowym. Z przepisów art. 193 § 1-3 ord.pod., a w szczególności z art. 191 ord.pod. nie wynikają żadne ograniczenia bądź zakazy dowodowe w przypadku obalania domniemania autentyczności i zgodności z prawdą dokumentów urzędowych oraz rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych. W szczególności nie wynika z tych przepisów, że podważać te domniemanie można było tylko dowodami z dokumentów. To zaś, że dowody z dokumentów są istotnymi wśród dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym nie oznacza zakazu przeprowadzania innych, w szczególności dowodów z zeznań świadków.

Także zasadny jest pogląd sądu pierwszej instancji, że błędne jest stanowisko organu podatkowego co do braku kompetencji do podważania i oceny treści zawartych w dokumentach urzędowych, gdyż prowadziłoby to do wzruszenia ich mocy dowodowej. Przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa nie wprowadzają bowiem żadnego szczególnego i odrębnego trybu postępowania, w którym tylko można byłoby obalać domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumentach urzędowych. Zgodnie z art. 194 § 1-3 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ord.pod. obalenie domniemania zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym może nastąpić w każdym postępowaniu podatkowym, w którym taki dokument stanowił element materiału dowodowego.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord.pod. prawa nie naruszył. Sąd ten nie naruszył także art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako, że przedwczesne jest twierdzenie o dopuszczalności jego zastosowania w sprawie, skoro stan faktyczny budził poważne i uzasadnione wątpliwości sądu pierwszej instancji, a zagadnienie jego wykładni nie było objęte sporem.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 2, art. 210 § 1 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z dnia 28 września 2002r. Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.z 2002, Nr 163, poz. 1348 ze zm.).