Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 165/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2,  art. 14 ust. 1 ust. 2 pkt 1, pkt 4, pkt 5,  art. 10 ust. 1 pkt 3,  art. 17 ust. 1 pkt 1, pkt 2.
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) orzeka, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., dalej organ, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy pana A. B. przedstawione we wniosku z 18 lipca 2013 r. (data wpływu 23 lipca 2013 r.), uzupełnionym 10 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

– możliwości zakwalifikowania wszystkich przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej za pośrednictwem tej spółki do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza

– jest nieprawidłowe,

– momentu uzyskania przez ww. akcjonariusza przychodu ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza oraz uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od dochodów z tego źródła przychodu,

– sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej,

– możliwości opodatkowania dochodu (przychodu) uzyskanego z ww. tytułu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej tzw. podatkiem liniowym,

– skutków podatkowych podejmowania przez organy ww. spółki uchwał o podziale zysków w inny sposób niż ich wypłata akcjonariuszom (przekazania ich na kapitał zapasowy, bądź rezerwowy spółki)

- jest prawidłowe.

Uzasadniając interpretację organ stwierdził, że w przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący osobą fizyczną ("wnioskodawca" lub "akcjonariusz") jest wspólnikiem spółki jawnej. Wspólnicy spółki jawnej rozpoczęli proces jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną ("SKA"). W związku z tym po zakończeniu procesu ww. przekształcenia wnioskodawca stanie się akcjonariuszem SKA. Będzie posiadał akcje tej SKA oraz akcje innych spółek SKA. Akcjonariusz posiada oraz będzie posiadał akcje na okaziciela i akcje imienne. Jako akcjonariusz SKA wnioskodawca będzie miał udział w zyskach, które otrzyma na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("dywidenda"). W SKA będą w kolejnych latach podejmowane uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA. Innymi słowy treścią uchwały o podziale zysków "w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA" będzie przekazanie wypracowanego zysku na kapitał zapasowy SKA lub kapitał rezerwowy SKA. Zysk nie będzie zatem dzielony między akcjonariuszy i nie powstanie po ich stronie roszczenie o wypłatę dywidendy. W SKA z uwagi na rozważane przez komplementariusza inwestycje, planowane jest, iż za obecny rok obrotowy będzie podjęta uchwała o nie wypłacaniu dywidendy akcjonariuszom lecz o pozostawieniu zysku w SKA i przekazaniu go na kapitał zapasowy.

SKA, w której wnioskodawca jest akcjonariuszem osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług. W SKA występują także zdarzenia wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa podatkowa"), które z mocy prawa uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Przykładowo, spośród zdarzeń wskazanych w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy podatkowej, SKA dokonuje odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników będących środkami trwałymi, otrzymuje kary umowne, otrzymuje odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. SKA, w których wnioskodawca będzie dopiero akcjonariuszem będą osiągały zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług. W tym momencie wnioskodawca nie ma pewności, czy wystąpią w tych SKA inne zdarzenia gospodarcze wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy podatkowej, które z mocy prawa uznaje się za przychody z działalności gospodarczej, w związku z tym na potrzeby niniejszego wniosku przyjmuje się, iż te zdarzenia nie wystąpią w SKA, w których dopiero będzie akcjonariuszem. Na pewno jednak spółki te będą osiągały zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, oraz będą w tych SKA podejmowane w kolejnych latach uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA.

W trakcie działalności, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z działalności operacyjnej, SKA będzie pomnażać osiągnięte zyski w postaci:

1) przechowywania ich na oprocentowanych rachunkach bankowych wykorzystywanych w ramach bieżącej działalności gospodarczej,

2) przechowywania ich na oprocentowanych rachunkach bankowych nie wykorzystywanych w ramach bieżącej działalności gospodarczej,

3) zakładania oprocentowanych oszczędnościowych lokat terminowych, zarówno w bankach, w których posiada obecnie rachunki bankowe jak i w innych bankach, w tym w bankach zagranicznych,

4) udzielania oprocentowanych pożyczek podmiotom trzecim jak i wspólnikom.

Z tytułu dokonywania wskazanych inwestycji, SKA będzie osiągać zyski w postaci odsetek od kapitału znajdującego się na rachunku bankowym, lokacie terminowej lub pożyczonego. W dalszej części niniejszego wniosku wskazane transakcje inwestycji środków generujące zysk w postaci odsetek będą określane jako "inwestycje".

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 7 października 2013 r., wskazano, że:

– spółki komandytowo-akcyjne będą uzyskiwały przychody ze zbywania praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.). Spółka będzie więc uzyskiwać przychody ze zbywania patentów, praw ochronnych na wzory użytkowe, praw z rejestracji wzorów przemysłowych oraz znaków towarowych,

– wskazane prawa majątkowe będą stanowić dla spółek podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne,

– udzielanie pożyczek jest i będzie przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki komandytowo-akcyjne, a pożyczki z których spółki otrzymują i będą otrzymywały odsetki, są i będą udzielane w ramach tej działalności gospodarczej,

– wnioskodawca złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w formie tzw. podatku liniowego (na zasadach wskazanych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych); w takiej formie opodatkowany jest od początku 2004 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany przez wnioskodawcę jako dywidenda z SKA na podstawie uchwały wspólników SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy?

2. Czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach:

a) gdy SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,

b) gdy w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy podatkowej, skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków?

3.1. Czy w związku z tym wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy:

a) za miesiąc, w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,

b) za miesiąc, w którym w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy podatkowej, skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków?

3.2. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym uzyska on na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przychód z tytułu dywidendy z SKA?

3.3. Czy jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, u wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały, ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc?

4.1. Czy podstawę opodatkowania dla akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) otrzymanej dywidendy z SKA, tj. bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane?

4.2. Czy w związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany:

a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani

b) wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w celu ich wyłączenia z opodatkowania?

Zdaniem wnioskodawcy, co do pierwszego zagadnienia, przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej, cytując powołane przepisy, a nadto stwierdzając, że akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska, wnioskodawca wskazał orzecznictwo sądów administracyjnych podając daty i sygnatury akt poszczególnych wyroków oraz interpretacje indywidualne z podaniem ich oznaczenia.

Co do drugiego zagadnienia, zdaniem wnioskodawcy, przychód po jego stronie nie powstanie w momentach:

a) gdy SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,

b) gdy w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy podatkowej, skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków.

Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których powstaną po stronie SKA przychody z działalności operacyjnej i inwestycji.

Wnioskodawca wskazał, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ogólnej interpretacji Ministra Finansów z [...] znak: [...]. Zdarzenia te nie wpływają na podstawę opodatkowania wnioskodawcy, w dacie ich zaistnienia. Skoro zatem akcjonariusz SKA zgodnie z ogólną interpretacją Ministra Finansów nie ma obowiązku wykazywania przychodów uzyskiwanych przez SKA, to przychody te są dla niego podatkowo neutralne. Zatem u akcjonariusza przychód powstaje jedynie z tytułu dywidendy otrzymanej z SKA.

Na poparcie powyższego stanowiska wnioskodawca powołał także m. in. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12.

W zakresie zagadnień podstawowych w pytaniach 3.1. i 3.2., wnioskodawca stwierdził, że nie jest zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy:

a) za miesiąc, w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,

b) za miesiąc, w którym w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy podatkowej, skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków, w tym z inwestycji.

Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki w przypadku, gdy powstanie po jego stronie przychód; o powstaniu przychodu u akcjonariusza SKA decyduje natomiast dzień wypłaty dywidendy z SKA. Na poparcie powyższego stanowiska wnioskodawca powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12.

Co do pytania 3.3. zdaniem wnioskodawcy, jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, wówczas u wnioskodawcy, jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały, ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc.

Wnioskodawca wskazał, że treścią uchwały o podziale zysków "w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA" będzie przekazanie wypracowanego zysku na kapitał zapasowy SKA lub kapitał rezerwowy SKA. Zysk nie będzie zatem dzielony między akcjonariuszy i nie powstanie po ich stronie roszczenie o wypłatę dywidendy. Zauważa, że jego stanowisko wyrażone we wniosku znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów wymienionych przykładowo we wniosku.

W ocenie wnioskodawcy przy wydawaniu interpretacji w powyższym zakresie istotne znaczenie mają zasady podziału zysku obowiązujące w SKA. Wnioskodawca wyjaśnia więc, że będą one przedstawiać się w następujący sposób. W terminie sześciu miesięcy od zakończenia roku obrotowego SKA, określonego zgodnie z postanowieniami statutu oraz przepisami prawa, odbywa się Zwyczajne Walne Zgromadzenie, na którym zostaje podjęta m.in. uchwała o podziale zysku SKA (przy założeniu, że w sprawozdaniu finansowym Spółki za rok obrotowy wykazany zostanie tzw. czysty zysk). Innymi słowy, jest podejmowana uchwała o przeznaczeniu zysku wypracowanego w danym roku obrotowym. Na powyższą uchwałę zgodę wyrażą wszyscy komplementariusze, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030) – dalej k.s.h., w zakresie części zysku przypadającej akcjonariuszom - bądź ich większość, stosownie do art. 146 § 3 pkt 1 k.s.h. (w odniesieniu od części zysku przypadającej komplementariuszom). Stwierdził, że przepis art. 395 § 2 k.s.h., z mocy odesłania w art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. znajduje również zastosowanie do SKA. W przypadku zadysponowania zyskiem w ten sposób, że jest on przeznaczony na rzecz wspólników SKA (w tym akcjonariuszy), dochodzi do rozporządzenia zyskiem przez Spółkę, w przypadku natomiast podjęcia uchwały o podziale zysku w inny sposób, w następstwie czego zysk zostaje zatrzymany w Spółce, SKA nie dokonuje rozporządzenia zyskiem (w tym na rzecz akcjonariuszy i komplementariuszy) i przeznacza go na własne potrzeby, decyzja wspólników SKA o zatrzymaniu zysku w Spółce nie stanowi zatem rozporządzenia zyskiem. Uchwała o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy byłaby podejmowana na podstawie art. 347 § 3 k.s.h. oraz statutu SKA. Zdaniem wnioskodawcy w wypadku podjęcia na Zwyczajnym Walnym Zgromadzeniu SKA uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy, po stronie wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA nie powstanie roszczenie o wypłatę dywidendy. Następnie przedstawił obszerny wywód prawny dotyczący tej kwestii podkreślając, że przesłankami powstania roszczenia o wypłatę dywidendy (powstania należnego przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej) są: (a) wystąpienie w spółce czystego zysku, wykazanego w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, (b) podjęcie przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie uchwały o podziale zysku do podziału między akcjonariuszy, (c) wyrażenie przez wszystkich komplementariuszy zgody na uchwałę Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia w sprawie podziału zysku w części przypadającej akcjonariuszom (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Co istotne, aby powstało roszczenie o wypłatę dywidendy, wszystkie wskazane powyżej przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Reasumując, w ocenie wnioskodawcy w następstwie podjęcia przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie SKA uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy (podział zysku w inny sposób niż wypłata dywidendy akcjonariuszom) i w rezultacie tej uchwały pozostawienia zysku w Spółce nie powstaje u wnioskodawcy roszczenie o wypłatę dywidendy a tym samym nie powstanie po jego stronie przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym, u wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały. Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc.

Co do zagadnienia zawartego w pytaniu 4.1., zdaniem wnioskodawcy, podstawę opodatkowania dla niego, jako akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) otrzymanej dywidendy z SKA, tj.:

a) bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz

b) bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane, zaś co do zagadnienia z pytania 4.2., w związku z powyższym nie jest obowiązany:

a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA,

b) ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w celu ich wyłączenia z opodatkowania.

W przekonaniu wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy podatkowej, stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na wnioskodawcę część zysku wypłaconego mu w danym roku przez SKA, jako dywidenda. Przy czym, dochodem będzie cała otrzymana przez niego dywidenda. W związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot w celu ich nieopodatkowania, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu zdarzeń wymienionych w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy podatkowej. Z tego względu, zdaniem wnioskodawcy, cała otrzymana przez niego dywidenda, stanowi dochód i cała otrzymana dywidenda, stanowi podstawę opodatkowania. Od całej dywidendy wnioskodawca jest zatem zobowiązany zapłacić podatek dochodowy lub zaliczkę na podatek, jeśli w trakcie roku otrzyma zaliczkę na poczet dywidendy. Dywidendy tej wnioskodawca nie pomniejsza, ani o koszty, ani o jakiekolwiek inne kwoty.

Końcowo, wnioskodawca zauważył, iż we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie ma obowiązku szczegółowego wykazywania jakie przychody lub zdarzenia gospodarcze będą miały miejsce w SKA. Wnioskodawca może jedynie informacyjnie pisać o całokształcie planowanych przez siebie działań lub o całokształcie typowej działalności SKA, która jest typowym przedsiębiorcą, który dokonuje niezliczonych i różnych rodzajowo transakcji na wolnym rynku jak typowy przedsiębiorca, lecz tylko uchwała o wypłacie zysków z SKA oraz otrzymana dywidenda ma skutek podatkowy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego organ stwierdził, co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 k.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 k.s.h.). Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Następnie zacytował przepis art. 5a pkt 26, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 oraz art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej by stwierdzić, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę (w tym także spółkę osobową prawa handlowego). Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 tej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Organ zauważył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają szczególnych zasad dot. opodatkowania korzyści majątkowych uzyskiwanych przez akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, będących osobami fizycznymi. W art. 10 ust. 1 ustawy został natomiast określony katalog źródeł przychodów, z którego treści wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza jest tylko jednym ze źródeł przychodów. Zgodnie natomiast z legalną definicją działalności gospodarczej, przychód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile w myśl przepisów tej ustawy nie jest zaliczony do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów. Powyższe oznacza, iż wspólnik spółki osobowej, w tym także akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki także przychody z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów. Jak wynika bowiem z cyt. art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jedynie przychody wspólnika spółki osobowej uzyskane z prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy (tj. przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów) stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1, 4, 5 ustawy podatkowej wskazując, że za rachunki bankowe związane z wykonywaną działalnością gospodarczą uznać należy takie rachunki, za pośrednictwem których przyjmowane są i z których dokonywane są wszelkiego rodzaju płatności związane z bieżącą działalnością podatnika (spółki). Zatem za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej można uznać jedynie te odsetki, które uzyskiwane są z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych na tych rachunkach. Natomiast odsetki od środków zgromadzonych na pozostałych rachunkach (w tym lokatach bankowych), stanowić będą przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Powyższe oznacza, iż podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, w tym także w postaci spółki osobowej, w przypadku uzyskania przychodów z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych mogą uzyskiwać przychód z dwóch różnych źródeł przychodów:

– z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli odsetki te otrzymywane są od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością,

– z kapitałów pieniężnych, jeżeli odsetki te uzyskiwane są od środków zgromadzonych na innych rachunkach, bądź też z innych form inwestowania.

Ponadto cytując przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej wskazał, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, w tym także w postaci spółki osobowej, w przypadku uzyskania przychodów z tytułu udzielania pożyczek mogą uzyskiwać przychód z dwóch różnych źródeł przychodów:

– z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli pożyczki te udzielane są w ramach wykonywanej w zakresie udzielania pożyczek działalności gospodarczej lub

– z kapitałów pieniężnych, jeżeli pożyczki te są udzielane poza działalnością, lub udzielanie pożyczek nie jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (w tym także przedmiotem działalności prowadzonej przez spółkę).

Mając na względzie przedstawione we wniosku zdarzenie organ stwierdził, że w związku z uczestnictwem, jako akcjonariusz, w spółkach komandytowo-akcyjnych, wnioskodawca może uzyskiwać za pośrednictwem tych spółek przychody z różnych źródeł przychodów, w tym także z pozarolniczej działalności gospodarczej (w szczególności w związku z wymienionymi powyżej czynnościami, bądź zdarzeniami prawnymi). Winien zatem wyodrębniać przychody uzyskiwane z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie opodatkowywać dochody z nich uzyskane w sposób przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla opodatkowania dochodów (przychodów) z tych źródeł. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że w odniesieniu do sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej: podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest z jakich czynności, bądź zdarzeń spółka uzyskuje przysporzenia majątkowe. "Jak wskazał NSA w uchwale z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (dot. zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną) "W pytaniu sądowym, jak również w orzecznictwie i literaturze trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą (...). Odwołanie się do przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących prawa wspólnika nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie niezdefiniowanych pojęć ..." Jak natomiast wynika z powołanych przepisów, obowiązek przyporządkowania przez wspólnika spółki osobowej uzyskiwanych za pośrednictwem tej spółki przysporzeń majątkowych do poszczególnych źródeł przychodów wynika z definicji ustawowej "pozarolniczej działalności gospodarczej" zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej od osób fizycznych. Obowiązek ten nie może zatem zostać zmodyfikowany (ani wyłączony) przez przepisy innego aktu prawnego (kodeksu spółek handlowych). Uznanie za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy w powyższym zakresie skutkowałoby bezpodstawnym (nieznajdującym uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego) wyłączeniem w odniesieniu do pewnej kategorii podatników (akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych) stosowania legalnej, ustawowej definicji i wynikających z niej obowiązków podatkowych. Organ podkreślił, iż z uwagi na możliwą prawnopodatkową kwalifikację wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego przysporzeń majątkowych do różnych źródeł przychodów, przedmiotem dalszej części niniejszej interpretacji będzie wyłącznie kwestia skutków podatkowych uzyskiwania przez wnioskodawcę, jako akcjonariusza spółek komandytowo-akcyjnych, dochodów ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W zakresie skutków podatkowych uzyskiwania przez wnioskodawcę przychodów z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów w związku z dokonywaniem przez ww. spółki poszczególnych, wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego czynności prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się zatem do kwestii możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych przez wnioskodawcę z tego źródła przychodów (tj. ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza) tzw. podatkiem liniowym organ zacytował przepisy art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1, 2, 4 i 5, art. 8 ust. 1a, art. 30c ust. 1 i 2, a następnie stwierdził, że skoro od 2004 r. wnioskodawca korzystał z opodatkowania w postaci "podatku liniowego", to przychody (dochody) uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółkach komandytowo-akcyjnych, stanowiące w myśl przepisów ustawy podatkowej przychody (dochody) ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, będą podlegały opodatkowaniu wg tej samej formy (tzw. podatkiem liniowym), o ile nie wystąpią u wnioskodawcy ustawowe przesłanki uniemożliwiające opodatkowanie dochodów w tej formie, bądź też w ustawowym terminie nie zrezygnuje ze stosowania tej formy opodatkowania.

Odnosząc się do kwestii obowiązku wykazywania i opodatkowania przez wnioskodawcę przychodów w momencie uzyskiwania przez spółkę przychodów (zysków) ze wskazanych we wniosku transakcji (kwalifikowanych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej), tj. momentu uzyskania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, organ przywołał art. 126 § 1 pkt 2, art. 346 § 1 w zw. z art. 126 § 1

pkt 2, art. 348 § 2 k.s.h., by stwierdzić, że o powstaniu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza decyduje (co do zasady) podjęcie przez organy spółki uchwały o wypłacie dywidendy (względnie przyznanie zaliczki na poczet dywidendy). Przy czym, za moment uzyskania tego przychodu należy uznać dzień otrzymania należnych akcjonariuszowi środków (zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy podatkowej). Otrzymana kwota będzie stanowić jednocześnie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Brak jest bowiem podstaw prawnych do pomniejszania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przyznanej mu kwoty dywidendy o koszty uzyskania przychodów. Wszystkie koszty prowadzonej działalności gospodarczej poniesione przez spółkę zostały już bowiem uwzględnione przy ustalaniu zysku, którego część w postaci dywidendy otrzymuje akcjonariusz. Tym samym u wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółek komandytowo-akcyjnych nie powstanie przychód w momencie, gdy spółki te będą osiągać zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych (stanowiących wartości niematerialne i prawne) oraz świadczenia usług, ani w momencie, gdy w spółkach tych będą miały miejsce inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, wymienionych w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (powodujące powiększenie majątku tych spółek i osiągnięcie przez nie zysków). Przychód ten, powstanie u wnioskodawcy dopiero w momencie otrzymania dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy). W konsekwencji za miesiące (kwartały), w których spółka osiągnie zyski z ww. transakcji, wnioskodawca nie będzie zobowiązany uiszczać zaliczek na podatek dochodowy. Zaliczkę tę będzie zobowiązany uiścić za miesiąc, w którym otrzyma dywidendę (zaliczkę na poczet dywidendy), a to zgodnie z art. 44 ust. 1 i przy zastosowaniu art. 44 ust. 3f i 6 ustawy podatkowej.

Odnosząc się natomiast do kwestii podjęcia po zakończeniu roku przez stosowne organy spółek uchwał o przeznaczeniu zysku na inne cele niż wypłata akcjonariuszom, tj. przekazaniu tego zysku na kapitał zapasowy, bądź rezerwowy spółek organ zauważył, że co do zasady o powstaniu przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej decyduje uchwała o przyznaniu mu dywidendy. W przypadku zatem podjęcia uchwały o pozostawieniu zysków w spółce, co do zasady u akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pamiętać należy, że pod pojęciem pozostawienia zysków w spółce, należy rozumieć taką sytuację, w której wypracowane przez spółkę zyski pozostaną w majątku spółki i jednocześnie nie będą skutkowały powiększeniem majątku jej wspólników (akcjonariuszy), a więc taką sytuację, która nie spowoduje otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji akcjonariuszy pieniędzy, wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń (np. poprzez przyznanie akcjonariuszom dodatkowych akcji spółki w zamian za niewypłacenie dywidendy).

W konsekwencji, jeżeli w istocie, w spółkach, w których wnioskodawca będzie akcjonariuszem, zostaną podjęte uchwały o niewypłaceniu dywidendy akcjonariuszom, lecz o pozostawieniu zysku w spółkach (przekazaniu go na kapitał zapasowy lub rezerwowy) u wnioskodawcy, co do zasady, nie powstanie przychód ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a zatem także i obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od dochodów z tego źródła przychodów.

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś organ nie uwzględnił tego wezwania.

W skardze na powyższą interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1) przepisu art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej poprzez uznanie, że wnioskodawca jako akcjonariusz SKA będzie uzyskiwał przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej wnioskodawcy przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały, pod warunkiem, że przepisy ustawy podatkowej, nie kwalifikują przychodu uzyskanego przez wnioskodawcę za pośrednictwem SKA do innego źródła przychodów, zdaniem zaś wnioskodawcy przychody uzyskane przez niego jako dywidenda z SKA, z tytułu uczestnictwa w jej zysku, należy zawsze zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Klasyfikacja ta jest niezależna od tego z jakich rodzajów transakcji i działalności SKA osiągnęła roczny zysk,

2) przepisu art. 41 ust. 4 w zw. z art. 14 ust. 1 oraz ust. 1i ustawy podatkowej poprzez błędne uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują przychód z kapitałów pieniężnych w momencie ich wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji spółce komandytowo-akcyjnej,

3) przepisu art. 121 § 1 w zw. art. 14 h oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który zgodnie z art. 14 h Ordynacji podatkowej ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności poprzez nie odniesienie się przez Dyrektora przy wydaniu interpretacji do korzystnego dla skarżącego orzecznictwa sądów.

Uzasadniając skargę skarżący przywołał elementy stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych przedstawione we wniosku, pytania tam zawarte, własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzeń przyszłych oraz dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie stwierdził, że przychody uzyskane przez niego jako dywidenda, z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, należy zawsze zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Klasyfikacja ta jest niezależna od tego z jakich rodzajów transakcji i działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym od tego czy był to zysk z działalności operacyjnej czy inwestycji, którego część jako dywidenda będzie wypłacona skarżącemu na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Zdaniem skarżącego stanowisko takie wynika wprost

z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej. Wskazał, iż otrzyma na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia należną mu część rocznego zysku, jako dywidendę, przy czym na roczny zysk SKA składają się wszystkie dokonane przez tą spółkę operacje gospodarcze, tj. wszystkie koszty jak i wszystkie przychody. Zysk zaś stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad sumą kosztów. Zostanie on wykazany w sprawozdaniu finansowym za dany rok. Natomiast przed jego podziałem między akcjonariuszy sprawozdanie, z którego ów zysk wynika musi zostać zbadane przez biegłego rewidenta. Na tak wyliczony zysk składają się więc nie tylko przychody z działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług, ze sprzedaży praw majątkowych oraz z wszelkich innych zdarzeń gospodarczych skutkujących powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku. Na ten zysk składają się również zyski z inwestowania nadwyżek finansowych w formie Inwestycji wskazanych w opisie zdarzeń przyszłych.

Skarżący stwierdził, że nie będzie w żaden sposób w stanie wyodrębnić ile w otrzymanej przez niego dywidendzie kwotowo pochodzi z cząstkowych zysków z poszczególnych transakcji dokonanych przez SKA. Nie ma też ku temu żadnej podstawy prawnej ani przewidzianych przez prawo mechanizmów. Nie istnieją też metody liczenia, które pozwalałyby dywidendę otrzymaną z SKA, dzielić na jakiekolwiek części i odrębnie opodatkowywać. Nie jest możliwe uznanie części dywidendy jako nie stanowiącą dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź wyłączenie innej części takiej dywidendy z opodatkowania, uznając, iż przychód akcjonariusza nie powstaje w związku z otrzymaniem tej części dywidendy lecz w innym momencie. Z tego względu zdaniem skarżącego cała otrzymana przez niego dywidenda stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, i cała otrzymana dywidenda stanowi podstawę opodatkowania. Zysk SKA, jest kategorią roczną i jednolitą, i tylko taki zysk jest dzielony między akcjonariuszy poprzez wypłatę im dywidendy.

Cytując przepis art. 8 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej skarżący uznał, że nie ma zatem wątpliwości, że ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c ustawy podatkowej. Zasady te będą miały zastosowanie do całej otrzymanej dywidendy z SKA, niezależnie od tego jak powstały zyski, z których ta dywidenda została stronie wypłacona. Zauważył, że pogląd taki jest akceptowany przez Ministra Finansów w ogólnej interpretacji z dnia [...] (znak: [...]) oraz popiera go także orzecznictwo (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012 r. II FSK 1070/10, z dnia 10 stycznia 2012 r. II FSK 1326/10, z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09, II FSK 2149/09, wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2012 r. I SA/Kr 295/12) podkreślając, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) wskazał, iż "Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej", a nadto pogląd taki znalazł uzasadnienie w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych których daty i sygnatury skarżący podał w skardze cytując ich fragmenty. Ponadto stanowisko wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja

2013 r. (II FPS 6/12). W uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy."

Wskazał również, że w interpretacji z dnia [...] sygn. [...] Minister Finansów, działając poprzez organ upoważniony do wydawania interpretacji - Dyrektora Izby Skarbowej w W., stwierdził, że otrzymana od SKA dywidenda stanowi dla akcjonariusza przychód z działalności gospodarczej. Organ podatkowy w cytowanej interpretacji podkreślił, że "przychód powstanie jedynie w związku z otrzymaniem przez akcjonariusza dywidendy. Tym samym wszelkie transakcje dokonywane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie będą rodzić po stronie wnioskodawcy obowiązku wykazywania przychodu podatkowego".

Reasumując skarżący stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora, iż wnioskodawca będzie uzyskiwał przychód z tytułu prowadzonej przez SKA działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej wnioskodawcy przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały, pod warunkiem, że przepisy ustawy podatkowej, nie kwalifikują przychodu uzyskanego przez wnioskodawcę za pośrednictwem SKA do innego źródła przychodów, gdyż przedstawione przez niego argumenty poparte linią orzeczniczą wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że kwalifikacja ta jest niezależna od tego z jakich rodzajów transakcji i działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym od tego czy był to zysk z działalności operacyjnej czy inwestycji, którego część jako dywidenda będzie wypłacona wnioskodawcy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał zawarte w interpretacji stanowisko i jego argumentację dodatkowo wskazując na znaczenie w sprawie uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 26 kwietnia 2010 r. sygn. II FPS 10/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się usprawiedliwiona.

Badając legalność zaskarżonej interpretacji należy stwierdzić, że zagadnieniem spornym między stronami była kwestia możliwości zakwalifikowania do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza wszystkich przychodów uzyskanych przez osobę fizyczną będącą akcjonariuszem SKA za pośrednictwem tej Spółki.

Podatnik twierdził, że z przepisu art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej wynika, że przychody uzyskane przez niego jako dywidenda z SKA, z tytułu uczestnictwa w jej zyskach, należy zawsze zakwalifikować do przychodów ze źródła – pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i to niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i działalności SKA osiągnęła roczny zysk, zaś organ interpretacyjny nie zgodził się z tym stanowiskiem twierdząc, że w związku z uczestnictwem, jako akcjonariusz, w SKA, wnioskodawca może uzyskiwać za pośrednictwem tych spółek przychody z różnych źródeł przychodów, w tym także z pozarolniczej działalności gospodarczej, winien zatem wyodrębnić przychody uzyskiwane z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie opodatkowywać dochody z nich uzyskane w sposób przewidziany w ustawie podatkowej dla opodatkowania dochodów (przychodów) z tych źródeł.

W tym miejscu warto zauważyć, że sporna interpretacja podatkowa wydana została w 2013 r., a więc w stanie prawnym obowiązującym w tym roku, a nadto, że poczynając od 1 stycznia 2014 r. stan ten, w zakresie SKA i dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza takiej Spółki, uległ zmianie (Dz. U. 2013. 1387), gdyż do spółek SKA mających siedzibę lub zarząd na terenie Polski znalazły zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś w ustawie podatkowej wprowadzono m. in. przepis art. 5a pkt 28 lit. c stanowiący, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w kolejnych punktach od 29 do 33 tego artykułu zdefiniowano pojęcie "udziału (akcji)", "kapitału zakładowego", "udziału w zyskach osób prawnych", "objęcia udziałem (akcji)" i "wspólnika" wskazując, że pojęcie to oznacza również akcjonariusza (pkt 33). Zmieniono również przepis art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej nadając mu brzmienie odnoszące się do "spółki niebędącej osobą prawną", a nie jak poprzednio do "spółki niemającej osobowości prawnej".

Należy również wskazać, że w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 na gruncie ówczesnego stanu prawnego przyjęto tezę, że "Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2" ustawy podatkowej "jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej". W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono "w oparciu o art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., że w podatku dochodowym od osób fizycznych przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jako przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Konkluzja ta jest oparta na wykładni językowej art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., która doznaje potwierdzenia na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej", oraz że "dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Warto także zaznaczyć, że w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FPS 10/09 zawarto tezę, że "Przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2" ustawy podatkowej, "uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008 r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy". W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że "W sytuacji, w której usługi zarządzenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wykonuje spółka nie posiadająca osobowości prawnej nie znajduje zastosowania art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż przychody osiągane w związku ze świadczeniem usług menadżerskich będą przychodami osiągniętymi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, których źródłami przychodów będzie wyłącznie działalność wykonywana osobiście", oraz że "bez względu na to, czy umowy menadżerskie zostaną zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad".

Jak się wydaje tezy tych dwóch uchwał i ich uzasadnienie co do rozstrzyganej kwestii są rozbieżne skoro mimo, że dotyczą wspólników spółek nie posiadających osobowości prawnej (spółka jawna, spółka komandytowo-akcyjna) i dochodów osiąganych w ramach tych spółek, przy zastosowaniu tego samego przepisu art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej, uchwałodawcy dochodzą do odmiennych konkluzji: w pierwszej z nich, że przychód akcjonariusza (wspólnika) spółki komandytowo-akcyjnej jest przychodem z działalności gospodarczej, a w drugiej, że przychód wspólników (spółki jawnej), we wskazanym tam zakresie do przychodów takich się nie kwalifikuje. Jednocześnie w pierwszej z tych uchwał przyjęto, że akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki, a więc przychód, dopiero w dacie wypłaty dywidendy.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie jest uprawniony do oceny zbieżności czy rozbieżności uchwał NSA, ani do interpretacji przyjętych w nich tez czy też przedstawienie własnego rozumienia ich uzasadnień, czy zaproponowanych w nich wykładni, będących ich przedmiotem, przepisów prawa (art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej). Rzeczą Sądu jest bowiem podporządkowanie się takiej uchwale, o ile nie zachodzą okoliczności opisane w art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (t.j. Dz. U. 2012. 270) dalej ustawa p.p.s.a. Sąd nie zastosował przewidzianego trybu również dlatego, że interpretowane przepisy uległy już zmianie powodując nieaktualność uchwały z dnia 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12), zaś uchylenie zaskarżonej interpretacji będzie obligowało organ interpretacyjny do ponownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku z zastosowaniem przepisów obowiązujących w dniu ewentualnego wydania kolejnej, nowej interpretacji, która dotyczyła w istocie zdarzenia przyszłego.

Dodać należy, że "Uchwała podjęta przez NSA stanowi całość, na którą składa się zarówno jej sentencja zawierająca bezpośrednie wyjaśnienie rozpoznawanego zagadnienia prawnego, jak i jej uzasadnienie, które obrazuje motywy, jakimi kierował się skład orzekający, podejmując uchwałę" (tak wyrok NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2564/12). "Uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis" (tak wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 155/10).

Skoro uchwała z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. II FPS 10/09 dotyczyła art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej w zakresie przychodów wspólników spółki jawnej, zaś uchwała z dnia 20 maja 2013 r. sygn. II FPS 6/12 odnosiła się wprost do przychodów osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., to tym samym jako uchwałę wiążącą sąd przy rozstrzyganiu sprawy dotyczącej kwalifikowania przychodów takiego akcjonariusza we wskazanych spółkach należało uznać uchwałę z dnia 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12), z której wynika, że przychód ten, bez jakichkolwiek warunków czy zastrzeżeń, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z tych przyczyn Sąd odstąpił od przedstawienia wywodów i ocen prawnych uzasadniających przyjęcie powyższej tezy odsyłając w tym zakresie do uzasadnienia wskazanej uchwały (II FPS 6/12) i przyjęcia ją za rozstrzygającą kwestię kwalifikowania przychodów (dochodów) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, w sposób zaprezentowany przez skarżącego, a tym samym odmiennie niż stanowisko ujawnione przez organ wydający skarżoną interpretację.

Tym samym Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja, w stanie prawnym z dnia jej wydania, naruszała prawo w tym przepisy regulujące opodatkowanie dochodów osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Rozpoznając sprawę ponownie organ po raz kolejny oceni stanowisko podatnika co do charakteru osiąganych przez niego przychodów z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej przy uwzględnieniu przepisów obowiązujących w dacie ewentualnego wydania nowej interpretacji – w zakresie wynikającym z wniosku podatnika, w tym przepisów przejściowych lub zmienionych, o ile zajdzie ku temu potrzeba.

Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 146, art. 152 i art. 200 ustawy p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzanie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz. U. Nr 31, poz. 153) orzekł jak w wyroku nie żądając kosztów opłaty skarbowej skoro opłatę od pełnomocnictwa uiszczono w niewłaściwym organie podatkowym (miejsce siedziby organu interpretacyjnego a nie Sądu).