Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1833/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant sekretarz sądowy Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 626/09, Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu kasacji T.W. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1051/08, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r.

W uzasadnieniu wyroku NSA przedstawił następujący stan faktyczny i argumentację prawną:

Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2005 r.

Organ podatkowy stwierdził, że skarżący dokonał zbycia działki będącej ekwiwalentem nabytej nieruchomości gruntowej. Z akt sprawy wynikało, że nabycie nieruchomości w [...] r. dokonane zostało z zamiarem jej zbycia. Świadczyło o tym niezbicie oświadczenie podatnika złożone do protokołu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r., jak i jego wola odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości. Brak ujęcia przez podatnika zakupionej nieruchomości w ewidencji środków trwałych nie świadczyło o tym, że nabycie jej nie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem w ewidencji tej nie ujmuje się towarów handlowych. Powyższe okoliczności stanowiły podstawę do uznania, że skarżący w myśl art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) był podatnikiem podatku VAT, a sprzedaż przedmiotowej działki podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa; - prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię.

W ocenie strony, sprzedaż przedmiotowej w sprawie działki nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organy podatkowe zaś oceniając zamiar sprzedaży działek oparły się na oświadczeniu skarżącego zawartym w protokole kontroli, przy czym brak było załącznika do tego protokołu w postaci pisemnego oświadczenia podatnika o zamiarze zbycia działki położonej w S. Umknęło również uwadze organu podatkowego, że ze względu na ustrój wspólności ustawowej pomiędzy małżonkami, oświadczenie powinno być złożone wspólnie przez M. i T.W. Organy pominęły pisemne oświadczenie małżonków z [...] r., skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego, z którego wynika, że przychody uzyskane ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz położonych na nim nieruchomości budynkowych zamierzali wydatkować na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in., gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. W uzasadnieniu wskazał, że z akt sprawy wynikało, iż sporna działka wchodziła w skład majątku wspólnego małżonków a przedmiotem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej nie był obrót nieruchomościami. Dlatego też, brak było podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działki.

Sąd zaznaczył również, że część przychodu, uzyskanego przez małżonków W. ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i nieruchomości budynkowych położonych na tym gruncie, korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) (dalej powoływana jako ustawa p.d.f.), w związku z zakupem nieruchomości położonej w Gminie S. (działka (...)). Prawidłowość tego zwolnienia potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 266/07.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wskazując na naruszenie:

1. prawa materialnego, poprzez niezastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy oraz dopuszczeniem się przez Sąd pierwszej instancji błędu w subsumcji polegającego na tym, że wyprowadzone w uzasadnieniu wyroku ogólne wnioski na tle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy nie znalazły następnie odniesienia do stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy Sąd stwierdzić powinien, że to, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jak podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy, czego w niniejszym przypadku brak;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: p.p.s.a.) bowiem Sąd w oparciu o wskazany przepis obowiązany jest do dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach z prowadzonego postępowania przez organy podatkowe, co w ocenie skarżącego zostało przez Sąd zupełnie pominięte;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku przesłanek świadczących o tym, że przedmiotowa dostawa działki nie mieści się w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej, zupełne pominięcie oceny prawnej przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych sprawy oraz nie ustosunkowanie się do materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, pomimo ich wydania zgodnie z obowiązującym prawem, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W motywach rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wskazał, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy skarżącemu przy sprzedaży spornej działki można przypisać status podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny statusu podatnika, a w szczególności zbyt arbitralnie uznał, bez odnoszenia się do okoliczności faktycznych sprawy, że skarżący nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Sam fakt, że działki zostały nabyte do majątku wspólnego podatnika i jego żony nie są jeszcze wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że podatnik nie staje się podatnikiem podatku obrotowego jakim jest podatek VAT. W okresie nabycia nieruchomości majątkowy ustrój wspólności małżeńskiej był regułą i nie pozbawiał podatnika statusu podatnika podatku od towarów i usług. W orzecznictwie NSA wykształcił się pogląd, że nabycie rzeczy w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej nie pozbawiało podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Również brak wpisania gruntu do środków trwałych jeszcze nie wskazuje, że skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, zwłaszcza gdy grunty nie podlegały amortyzacji w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Poza tym Sąd pierwszej instancji zignorował ustalenia organów podatkowych dotyczące okoliczności nabycia nieruchomości w [...]r., w szczególności wolę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, składane oświadczenia podczas kontroli, trwający proces scaleniowy prowadzony przez Gminę S. Istotne jest również i to, że nieruchomość nie była nigdy wykorzystywana na cele prywatne. Późniejsze oświadczenia strony związane z chęcią otrzymania ulgi w podatku dochodowym oraz zajmowane inne stanowiska w tej sprawie w świetle zasad swobodnej oceny odwodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej mogą być uznane za mało wiarygodne. W świetle tych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT NSA uznał za uzasadnione.

Przechodząc do oceny zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie, a to art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, NSA uznał, że one także zasługują na uwzględnienie.

Powołując się na wyrok NSA z dnia 3 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1129/07 (publ.: LEX nr 498403) oraz wyrok z 22 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 830/07 (publ.: LEX nr 490098) zaznaczył, że w każdej sprawie należy badać, nie tylko to, czy podatnik nabył przedmiot późniejszej sprzedaży z zamiarem odsprzedaży, ale czy przedmiot ten wykorzystywany był, zarezerwowany na potrzeby osobiste danej osoby, czy do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Przesądzające w tym zakresie będą ustalenia faktyczne dokonane w każdej indywidualnej sprawie. Rozstrzygnięcie takiej kwestii nie może być uzależnione od samych stwierdzeń podatnika, jaka była jego wola w tym zakresie.

Odnosząc to do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy wskazał, że skarżący przy sprzedaży działki w [...]r. był podatnikiem podatku od towarów i usług i to niezależnie czy sprzedaż działek mieściła się w zgłoszonej przez niego działalności gospodarczej.

Na zakończenie Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu spawy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wskazane wyżej uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu [...]r. wpłynął do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosek pełnomocnika skarżącego o zawieszenie postępowania w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., z uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie postępowania zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, zainicjowanego skargą kasacyjną organu odwoławczego od wyroku WSA w Gliwicach z 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 347/09.

Następnie w dniu [...] r. wpłynęło kolejne pismo procesowe pełnomocnika strony skarżącej, w którym zawarł rozważania dotyczące interpretacji art. 190 p.p.s.a. W piśmie tym wskazano, w oparciu o przywołaną literaturę, że z określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wysnuć wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, ponieważ ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Zaznaczono też, że w przypadku zaskarżonej decyzji ma to istotne znaczenie, bowiem przedstawiony przez NSA stan faktyczny sprawy odbiega od rzeczywistego.

Pełnomocnik strony skarżącej zacytował fragment uzasadnienia wyroku NSA, gdzie Sąd odniósł się do ustaleń organów podatkowych dotyczących okoliczności nabycia przez nieruchomości w [...] r. i zauważył, że w [...]r. skarżący wraz z małżonką nabył nieruchomość w Gminie S. oznaczoną jako działka o nr (...). Jednakże umknęło uwadze NSA, że spór w sprawie nie dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działki wyodrębnionej z zakupionej w [...] r. nieruchomości położonej w Gminie S., lecz działki o numerze (...), którą to małżonkowie W. otrzymali jako ekwiwalent za część nieruchomości utraconej w wyniku procedury scalania gruntów, co miało miejsce w [...] r. Nie można zatem twierdzić, że działka o numerze (...) nabyta została w [...] r. i to na dodatek z zamiarem dalszej odsprzedaży.

Ponadto zaznaczył, że z tego fragmentu uzasadnienia wyroku NSA można odnieść wrażenie, iż skarżący najpierw rozliczył podatek naliczony z transakcji zakupu nieruchomości, a dopiero w późniejszym oświadczeniu wyraził wolę "otrzymania ulgi w podatku dochodowym".

Tymczasem chronologia zdarzeń była następująca:

1.

Dnia [...] r. M. i T. małżonkowie W. zawarli w formie aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...] z "A" SA z siedzibą w B. umowę nazwaną umową sprzedaży, której przedmiotem było prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności znajdujących się na tym gruncie, stanowiących odrębne nieruchomości budynków, położonych w B. przy uł. [...].

Również dnia [...] r. M. i T. małżonkowie W. zawarli w formie aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...] z "A" SA z siedzibą w B. umowę sprzedaży, na podstawie której nabyli prawo własności nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw Nr [...] stanowiącą działkę nr (...) położoną w Gminie S. przy ul. [...] (z nieruchomości tej nie została wyodrębniona przedmiotowa w sprawie działka (...)).

2.

Dnia [...] r. "A" S.A. wystawiła dla: W.T., W.M. fakturę VAT nr [...] , w której wykazano: inwestycję rozpoczętą na budynku mieszkalnym (VAT 7%), inwestycję rozpoczętą na budynku zaplecza technicznego (VAT 22%), grunt (nie podlega opodatkowaniu).

3.

Dnia [...] r., w Urzędzie Skarbowym w B., zostało złożone oświadczenia M. i T. małżonków W. z dnia [...] r., z którego wynikało, że przychody uzyskane ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz położonych na nim nieruchomości budynkowych w B. przy ul [...], zamierzali wydatkować na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch łat od dnia sprzedaży, między innymi, gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

W tym miejscu pełnomocnik skarżącej wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 1 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 266/07 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem NSA z 4 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1912/07) stwierdził, że: "w dniu [...] r., tj. w dniu dokonania sprzedaży nieruchomości położonej w B., przy ul. [...] małżonkowie W. osiągnęli przychód w kwocie [...] zł, który to przychód został przeznaczony w części, tj. kwocie [...] zł na zakup nieruchomości położonej w S. i w tejże części przychód ten korzystał ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy p.d.f."

4.

Dopiero dnia [...] r. T.W. złożył w Urzędzie Skarbowym w B. deklarację VAT, w której błędnie wykazał podatek naliczony z faktury VAT nr [...] jako opodatkowane zakupy towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Deklaracja ta nie jest jednak oświadczeniem woli skarżącego, lecz formą oświadczenia wiedzy podatnika, dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego (por. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 776/03).

Reasumując pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że rozliczenie przez skarżącego w deklaracji podatkowej podatku naliczonego nie daje podstawy do stwierdzenia, że jego wolą było nabycie nieruchomości do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Zatem uznał, że nie można twierdzić, tak jak to sugeruje NSA, że skarżący najpierw rozliczył podatek towarów i usług, a dopiero później złożył oświadczenie związane z chęcią otrzymania ulgi w podatku dochodowym.

Ponadto zaznaczył, że małżonkowie M. i T. W. chcąc skorzystać ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy p.d.f., zgodnie z oświadczeniem złożonym w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu [...] r., czyli miesiąc wcześniej od złożenia w tym Urzędzie deklaracji VAT - 7 z błędnie wykazanym podatkiem naliczonym z faktury VAT nr [...], zakupili nieruchomość w Gminie S.

Zauważył też, że NSA w kasacyjnym wyroku przedstawił niepełny stan faktyczny sprawy, poprzez pominięcie prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z 1 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 266/07, w którym potwierdzone zostało, że zakup nieruchomości w Gminie S. był zakupem na celę osobiste, w żadnej mierze nie związane z działalnością gospodarczą. Gdyby tak nie było to skarżący nie mógłby skorzystać z omawianego zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym wyraził przekonanie, że nie jest dopuszczalne, aby w niniejszym postępowaniu, dotyczącym co prawda zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, oceniły cel zakupu nieruchomości w Gminie S. w sposób odmienny niż to miało miejsce w wyroku z dnia 1 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 266/07. Inaczej rzecz ujmując należałoby stwierdzić, że skarżący wykorzystał nabytą w [...] r. nieruchomość w Gminie S. do celów prywatnych, bowiem zakup dał mu możliwość do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy p.d.f.

Pogląd odmienny oznaczałby, że przepisy art. 170 i 171 p.p.s.a. są tylko niczym nieznaczącymi postulatami.

Następnie przywołał stanowisko doktryny i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które zapadło w odniesieniu do art. 17 ust. 2, art. 2 pkt 1 i 11 część A pkt 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy dla wykazania, że w sytuacji, gdy podatnik sprzedaje składnik majątku, którego części w momencie nabycia nie przypisał do działalności gospodarczej lecz przeznaczył na prywatne potrzeby, nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zaznaczył, że w realiach niniejszej sprawy nie można twierdzić, że skarżący wykorzystał choćby część sprzedawanej działki na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem jej zbycie nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zarzucił, że NSA w pkt 5.3 kasacyjnego wyroku skonstatował, że: "okoliczności faktyczne występujące w rozpatrywanej sprawie wskazują, że skarżący przy sprzedaży działki w [...]r. był podatnikiem podatku od towarów i usług i to niezależnie czy sprzedaż dziatek mieściła się w zgłoszonej przez niego działalności gospodarczej", jednak nie rozwinął jakie to były okoliczności faktyczne, należy zatem przyjąć, że były to wyżej okoliczności, przedstawione w pkt 5.2 uzasadnienia wyroku, które w świetle poczynionych przez niego spostrzeżeń nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego sprawy.

W kolejnym piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik skarżącego ponownie zwrócił uwagę na związanie Sądu w tej sprawie oceną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 266/07. Powołując się na stanowisko orzecznictwa, zaznaczył, że nie pozostawia wątpliwości, że organ podatkowy kontrolując, czy istnieją przesłanki do zwolnienia z art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy p.d.f. nie mógł odstąpić od zweryfikowania celu w jakim zakupiona została nieruchomość w Gminie S.

Kontrolę taką prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. i po wszczęciu postępowania podatkowego wydał decyzję w dniu [...] r. nr [...] , która potwierdza, że nieruchomość w Gminie S. została zakupiona do celów prywatnych, w żadnej mierze nie związanych z działalnością gospodarczą (po kontroli instancyjnej sprawa została zakończona prawomocnym wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 266/07).

Pełnomocnik strony skarżącej zwrócił też uwagę, że organ podatkowy z "urzędu" posiadał wiedzę o ilości sprzedanych działek, wyodrębnionych z zakupionej w [...] r. nieruchomości w Gminie S., w latach [...] i do połowy [...] r. jednak ocenił, że nieruchomość ta została zakupiona na cele prywatne, niezwiązane z działalnością gospodarczą. Gdyby było inaczej, to w decyzji z dnia [...] r. nie potwierdziłby, że zakup nieruchomości w Gminie S. upoważniał skarżącego do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy p.d.f.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze i pismach procesowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. Poza tym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyrok NSA z 3 września 2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07 publ. LEX 510043).

Z wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w tej sprawie, przekazanej do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi, wynika, iż zasadniczą kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi ustalenie czy skarżącemu przy sprzedaży spornej działki można przypisać status podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Przepis ten stanowił, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1 art. 15). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że istota zagadnienia, które wymaga rozstrzygnięcia dotyczy kwestii, czy skarżący sprzedając sporną działkę będącą ekwiwalentem nabytej nieruchomości gruntowej działał jako podatnik podatku o towarów u usług w rozumieniu wyżej powołanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zaznaczył, że sam fakt, iż działki zostały nabyte do majątku wspólnego podatnika i jego żony nie jest jeszcze wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że podatnik nie staje się podatnikiem podatku obrotowego jakim jest podatek VAT. W okresie nabycia nieruchomości majątkowy ustrój wspólności małżeńskiej był regułą i nie pozbawiał podatnika statusu podatnika podatku od towarów i usług. W orzecznictwie NSA wykształcił się pogląd, że nabycie rzeczy w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej nie pozbawiał podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Również brak wpisania gruntu do środków trwałych jeszcze nie wskazuje, że skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, zwłaszcza gdy grunty nie podlegały amortyzacji w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez zignorowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych dotyczących okoliczności nabycia nieruchomości w [...] r., w szczególności wolę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, składane oświadczenia podczas kontroli, trwający proces scaleniowy prowadzony przez Gminę S. Istotne jest również i to, że nieruchomość nie była nigdy wykorzystywana na cele prywatne. Zaznaczył, że późniejsze oświadczenia strony związane z chęcią otrzymania ulgi w podatku dochodowym oraz zajmowane inne stanowiska w tej sprawie w świetle zasad swobodnej oceny odwodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej mogą być uznane za mało wiarygodne.

Dla poparcia swego stanowiska przywołał orzeczenia NSA, a to: wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 (publ. w: ONSAiWSA 2008/1/8, M. Podat. 2007/12/2, Glosa 2008/1/136, POP 2008/2/28, PP 2008/2/42), gdzie wskazano, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy, co - jak już wcześniej wspomniano - legło u podstaw przejęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy do rozpoznania.

Wyrok z dnia 3 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1129/07 (publ.: LEX nr 498403) NSA wskazał, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, a ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Pod pojęciem "handel" w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

Wyrok z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 830/07 (publ.: LEX nr 490098) NSA uznał, że dla rozstrzygnięcia, czy podatnik działa jako podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czyli jako m.in. handlowiec nie jest przesądzającym to, i tylko to, czy podatnik nabył przedmiot późniejszej sprzedaży z zamiarem odsprzedaży, ale czy przedmiot ten wykorzystywany był, zarezerwowany na potrzeby osobiste danej osoby, czy do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Przesądzające w tym zakresie będą ustalenia faktyczne dokonane w każdej indywidualnej sprawie. Rozstrzygnięcie takiej kwestii nie może być uzależnione od samych stwierdzeń podatnika, jaka była jego wola w tym zakresie.

W tej sytuacji NSA stwierdził, iż okoliczności faktyczne występujące w rozpatrywanej sprawie wskazują, że skarżący przy sprzedaży działki w [...] r. był podatnikiem podatku od towarów i usług i to niezależnie czy sprzedaż działek mieściła się w zgłoszonej przez niego działalności gospodarczej.

W tym miejscu wskazać trzeba, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt 226/98, publ.: OSNAP 1999, nr 15, poz. 486).

Sąd w składzie orzekającym nie stwierdził zaistnienia żadnej z tych nadzwyczajnych sytuacji.

Odnosząc się do złożonych pism procesowych zauważyć należy, że przywołują one okoliczności, które zaistniały przed dniem 27 kwietnia 2010 r. tj. przed wydaniem wyroku przez NSA w niniejszej sprawie. Zauważyć też trzeba, że pełnomocnik strony skarżącej polemizuje z ustaleniami faktycznymi i poglądami prawnymi zawartymi w kasacyjnym wyroku NSA i domaga się aby te okoliczności, które były znane NSA w dacie orzekania zostały ponownie ocenione przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, w sposób odmienny niż zrobił to NSA, co pozostaje w sprzeczności z art. 190 p.p.s.a.

Generalnie w pismach procesowych pełnomocnik podnosi, że okoliczności faktyczne wskazują, iż w rozpatrywanej sprawie skarżący przy sprzedaży działki w [...] r. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług i to niezależnie czy sprzedaż działek mieściła się w zgłoszonej przez niego działalności gospodarczej. Powołuje się również na związanie wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 266/07 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem NSA z 4 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1912/07), z którego jednoznacznie wynika, że małżonkowie W. spełnili warunki do skorzystania ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy p.d.f., bowiem zakupili nieruchomość w Gminie S. na cel określony w tym przepisie, tj. cel prywatny w żadnej mierze nie związany z działalnością gospodarczą, to nie można w innym postępowaniu podatkowym oceniać celu, w jakim została zakupiona ta nieruchomość, w sposób odmienny niż to wynika z prawomocnego wyroku. Jednakże zauważyć należy, że okoliczność ta została rozważona w uchylonym wyroku WSA z 4 listopada 2008 r. i znana była NSA , który nie podzielił stanowiska WSA i odniósł się do tego faktu w uzasadnieniu, cytując orzecznictwo NSA i wskazując, że na gruncie tego orzecznictwa wykształcił się pogląd, że nabycie rzeczy w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej nie pozbawiał podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Również brak wpisania gruntu do środków trwałych jeszcze nie wskazuje, że skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, zwłaszcza gdy grunty nie podlegały amortyzacji w podatku dochodowym od osób fizycznych.

NSA zaznaczył także, że okoliczności nabycia nieruchomości w [...] r., w szczególności wola odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, składane oświadczenia podczas kontroli, trwający proces scaleniowy prowadzony przez Gminę S., fakt że nieruchomość nie była nigdy wykorzystywana na cele prywatne, świadczą o tym, że strona skarżąca przy sprzedaży spornej nieruchomości działała jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

W związku z tym stwierdzić trzeba, że brak jest przesłanek do uwzględnienia stanowiska skarżącego dotyczącego nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, przez NSA, gdyż jak już wskazano po dniu 27 kwietnia 2010 r. tj. po wydaniu wyroku NSA nie zaszły żadne okoliczności faktyczne, mające wpływ na zmianę oceny stanu faktycznego w sprawie dokonanej przez NSA.

Dlatego też zbędne jest także przeprowadzanie rozważań prawnych w zakresie przywołanego przez pełnomocnika skarżącego orzecznictwa ETS, tym bardziej, że orzecznictwo to w części było przedmiotem rozważań w uzasadnieniu uchylonego wyroku WSA z 4 listopada 2008 r. Stanowiska tam przedstawionego jednak NSA nie podzielił.

Na zakończenie odnosząc się do wniosku pełnomocnika skarżącego o zawieszenie postępowania sądowego z mocy art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uzasadnionego w ten sposób, że w ocenie strony rozstrzygnięcie postępowania zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, zainicjowanego skargą kasacyjną organu odwoławczego od wyroku WSA w Gliwicach z 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 347/09, zaznaczyć należy, że wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że w myśl art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.

W postanowieniu z 15 maja 2009 r. sygn. akt II OSK 417/09 publ.: LEX nr 564229 Sąd wskazał, że: "Zawieszenie postępowania dopuszczalne jest w sytuacji w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, będzie miało wpływ na wynik innego postępowania. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Jednakże zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione również ze względów celowości, sprawiedliwości, jak również ekonomiki procesowej. Celowość zawieszenia postępowania powinna być z kolei analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym toczącym się postępowaniu."

Z kolei w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 299/07 (publ.: LEX nr 471086) NSA wskazał, że: "Należy bowiem odróżnić sytuację, gdy w postępowaniu zwyczajnym nie ma ostatecznego aktu administracyjnego, od istnienia, którego zależy rozstrzygniecie danej sprawy, od sytuacji, gdy istnieje taki ostateczny akt, lecz jest on podważany w postępowaniu nadzwyczajnym. Rozpoznanie wniosku wszczynającego postępowanie nadzwyczajne nie stanowiło zagadnienia wstępnego a ewentualny pozytywny efekt tego wniosku mógłby być podstawą do wznowienia postępowania w sprawie podatku."

Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że wniosek strony z [...] r. dotyczył zawieszenia postępowania w związku z toczącym się postępowaniem nadzwyczajnym odnoszącym się do ostatecznej już decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, która rozstrzygnęła kwestię rozliczenia T.W. w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. Po analizie akt sądowych o sygn. III SA/Gl 347/09, Sąd z urzędu stwierdził, że strona skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie, po czym wydał decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, a więc orzekł istnienie przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., gdyż w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Dyrektor Izby Skarbowej uznał prawidłowość tego rozstrzygnięcia. Wyrokiem z 23 czerwca 2009 r. WSA w Gliwicach uchylił rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, wskazując, że: "organ podatkowy I instancji powinien był wydać decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit b) Ordynacji podatkowej, a utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji zawierającej rozstrzygnięcie na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit a) uznać trzeba za nieprawidłowe". Od wyroku tego Dyrektor Izby Skarbowej wniósł kasację.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że nie zachodzi w niniejszej sprawie zagadnienie wstępne do określenia podatku od towarów i usług za luty 2005 r., gdyż w momencie orzekania zarówno przez organy podatkowe jak i przez Sądy istniała już decyzja ostateczna określająca rozliczenie w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r., istniał więc akt administracyjny będący podstawą do określenia podatku i nie zachodziła przesłanka wymieniona w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Biorąc pod uwagę cytowane poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić trzeba, że okoliczności faktyczne występujące w rozpatrywanej sprawie wskazują, że skarżący przy sprzedaży działki w [...] r. był podatnikiem podatku od towarów i usług i to niezależnie czy sprzedaż działek mieściła się w zgłoszonej przez niego działalności gospodarczej."

Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę T.W. w trybie art. 151 p.p.s.a.