Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 517/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1,  art. 3  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...], którą określono wysokość zobowiązania G. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji ustalił, iż w okresie od 2003 r. do 2005 r. J. M. - mąż G. M. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A, działając jako jej pełnomocnik, uchylając się od opodatkowania nie ujawnił właściwemu organowi jego przedmiotu, tj. przychodu osiągniętego ze sprzedaży złomu dostarczanego do B .

W dniu 12 czerwca 2009r. w Urzędzie Skarbowym w Z. G. M. została przesłuchana w charakterze strony . Podatniczka zeznała, że:

- w latach 2003-2005 prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A w G., przedmiotem tej działalności był skup i sprzedaż surowców wtórnych (złomu stalowego),

- prowadzeniem działalności gospodarczej zajmował się głównie jej mąż J. M. tzn. zajmował się przewozem złomu, który kupował na terenie S. oraz sprzedawał go głównie do huty B za pośrednictwem innych firm,

- nie zna szczegółów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą , tj. od jakich firm mąż zakupował złom, w jaki sposób rozliczał się z dostawcami i odbiorcami złomu. Do przewozu złomu mąż wykorzystywał 4 samochody ciężarowe , ale nie zna ich marek ani numerów rejestracyjnych .

Mając na uwadze powyższe zeznania podatniczki, w dniu 15 czerwca 2009 r. kontrolujący przesłuchali również w charakterze świadka, męża G. M. J. M.. Zeznał on, że:

- zajmował się całą działalnością żony G. M., tzn. był jej pełnomocnikiem, zajmował się skupem, sprzedażą i przewozem złomu. Złom ten był kupowany na terenie S. od firm zajmujących się rozbiórką starych budynków oraz sporadycznie od ludności,

- w końcu 2003 r. poznał R. B., który zaproponował mu, aby swój złom wwoził do huty na podstawie dowodów WZ wystawionych przez R. B. w ramach kontraktu zawartego w 2005 r. z firmą C ,

- po wjeździe na teren huty złom był ważony, klasyfikowany i rozładowywany; rozładunek był potwierdzany podpisami pracowników huty składanymi na kwitach wagowych,

- po wyjeździe z huty kwity wagowe oddawał R. B., który wypłacał mu gotówkę,

- sprzedaż złomu J. M. stanowiła tonażowo ok.20% całości złomu przewiezionego na hutę,

- złom sprzedawany w ramach działalności gospodarczej G. M. wożony był na hutę samochodem o numerze rejestracyjnym [...]. W przypadku, gdy wwoził na hutę swój złom R. B. płacił mu za złom w kwocie netto według cen rynkowych na terenie S.,

-samochodami o numerach rejestracyjnych: [...] (wcześniej [...]) , Mercedes Benc [...], [...], [...], [...] J. M. świadczył usługi transportu złomu na rzecz R. B.,

- w 2005 r. złom przewoził także jego pracownik A. B.,

- za usługi transportu i sortowania złomu należącego do R. B., J. M. otrzymywał od R. B. zapłatę w wysokości od [...] do [...] zł brutto - w zależności od trasy, na której złom był transportowany,

- sprzedaż złomu i świadczenie usług przez J. M. nie była fakturowana i wykazana w księgach podatkowych za 2005r.

- sprzedaż złomu i usługi transportowe wykonywał w ramach działalności prowadzonej przez żonę G. M.,

- na podstawie ustnych ustaleń dokonanych z R. B., J. M. miał wystawić zbiorczą fakturę za cały sprzedany złom i wszystkie wykonane usługi za 2005 r. - do wystawienia takiej faktury jednak nie doszło,

- nie dokumentował fakturami i nie wprowadził do ksiąg podatkowych kosztów związanych z wykonywanymi usługami przewozu złomu R. B. ,

- na koszty związane z usługami w 2005 r. (ok.3.000 ogumienie, ok. [...] zł - części zamienne) nie posiada żadnych dowodów.

Dalej organ odwoławczy podał, że w wyniku dokonanych czynności kontrolnych oraz mając na uwadze materiały dowodowe przesłane przez Prokuraturę Rejonową w B. postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z prowadzoną w 2005 roku przez G. M. działalnością gospodarczą.

W oparciu o ustalony stan faktyczny oraz zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, kontrolujący ustalili wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu, usług sortowania i transportu złomu świadczonych przez J. M., pełnomocnika G. M. na rzecz R. B. oraz określili łączną ilość oraz wartość złomu wwiezionego przez J. M. na podstawie wszystkich zabezpieczonych i przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w B. kwitów wagowych, gdzie jako kierowca figuruje mąż pdatniczki a wystawcą faktur były firmy: D, E, F.

Ponadto w wyniku porównania wartościowego i ilościowego złomu ujętego w remanencie początkowym i końcowym oraz dowodów zakupu ustalono, iż w księgach podatkowych przychodów i rozchodów nie zaewidencjonowano całego zakupionego złomu.

Opisane powyżej ustalenia, jak i rozstrzygnięcie podjęte w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu prowadzonej przez G. M. w 2005 r. działalności gospodarczej w kwocie [...]zł znalazły wyraz w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. Nr [...]. Rozstrzygnięciu temu nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia [...] r.

Pismem z dnia 1 lipca 2011 r. pełnomocnik podatniczki J. W. złożył na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o uzupełnienie decyzji co do jej rozstrzygnięcia .

Wniosek ten nie został uwzględniony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., który postanowieniem z dnia [...] r. odmówił uzupełnienia decyzji z dnia [...] r.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ II instancji przedstawił zasadnicze zarzuty odwołania od decyzji organu I instancji. Pełnomocnik podatniczki zarzucił w nim naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: art. 5b ust.1 , art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 , art. 11 ust. 1 , art. 13 pkt 8 lit.a), art. 14 ust.1c i 3 pkt 1) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 7 § 1 , art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199 i art. 210 Ordynacji podatkowej .

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazał, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Nr [...] o odmowie uzupełnienia decyzji nie wyjaśniło kwestii przedstawionych przez niego w złożonym wniosku o jej uzupełnienie, co w konsekwencji nie przekonało strony o zasadności wyliczonego zobowiązania i postawionych kwestii .

Podniósł także, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji powołał się na postępowania prowadzone przez Prokuraturę i Policję dotyczące innych osób, które rzekomo miały związek z określeniem zobowiązania podatkowego G. M.. Tymczasem z materiałów tych wynika, że to małżonek strony - J. M. wykonywał samodzielnie czynności, z których otrzymywał przychody zakwalifikowane błędnie przez organ podatkowy jako przychody z działalności gospodarczej G. M. .

W tym stanie rzeczy pełnomocnik podatniczki stwierdził, iż uzasadnienie decyzji wymiarowej zawiera wyraźne błędy dotyczące podstawy opodatkowania, kosztów uzyskania przychodów i ostatecznego wyniku z działalności, gdyż:

- sprzedaż złomu przez wskazane podmioty gospodarcze, dla których J. M. wykonywał usługi transportu i segregowania nie ma bezpośredniego związku z wysokością przychodów ze sprzedaży w firmie G. M. ,

- koszty uzyskania przychodów wyliczone na podstawie wartości zakupu towarów handlowych (złomu) nie uwzględniają wysokości różnicy remanentów,

- wynagrodzenia za usługi transportowe wykonywane samodzielnie przez J. M. nie miały związku z działalnością gospodarczą jego żony, lecz były jego przychodami z tytułu umowy zlecenia,

- wyciągnięte przez organ podatkowy I instancji odmienne wnioski są niezgodne z oświadczeniem stron i nie mogą być uznane za wiarygodny dowód w sprawie.

Wobec powyższej argumentacji pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie [...] zł i przekazanie jej do ponownego i rzetelnego rozpatrzenia. Zawnioskował także o natychmiastowe wstrzymanie wykonania kwestionowanej decyzji, jednakże organ II instancji postanowieniem z dnia [...]r. odmówił wszczęcia postępowania w tym przedmiocie.

Z kolei postanowieniem z dnia [...] r., wydanym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. W dniu 4 stycznia 2012 r. zapoznano pełnomocnika strony z podatkową oceną zebranych przez organ I instancji po uzupełnieniu materiału dowodowego dowodów i materiałów. Oświadczył on do protokołu, że uwagi do przedstawionego materiału dowodowego złożone zostaną w terminie zakreślonym ustawą, jednakże do dnia wydania zaskarżonej decyzji żadnych zastrzeżeń nie wniesiono.

W dalszych wywodach zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że decyzja organu I instancji odpowiada prawu i nie ma podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Uzasadnienie tego stanowiska organ II instancji rozpoczął od ustosunkowania się do zarzutów związanych z osobą, wobec której powinno się w niniejszej sprawie toczyć postępowanie podatkowe.

W tym zakresie wskazano, że przesłuchana w charakterze strony w dniu 12 czerwca 2009 r. G. M. zeznała, że w latach 2003 - 2005 prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A w G.. Przedmiotem tej działalności gospodarczej był skup i sprzedaż surowców wtórnych (złomu stalowego). Podatniczka zeznała także, iż "prowadzeniem działalności zajmował się głównie mąż J. M., tzn. on zajmował się przewozem złomu, który kupował na terenie S. oraz sprzedawał go głównie do huty B za pośrednictwem innych firm ...".

Powołane wyjaśnienia potwierdził, co wskazano wcześniej, w trakcie przesłuchania w urzędzie skarbowym dniu 15 czerwca 2009 r. mąż podatniczki J. M.. Ze złożonych przez niego zeznań wynika, iż działalnością gospodarczą żony zajmował się jako jej pełnomocnik.

W aktach przedmiotowej sprawy znajduje się także protokół przesłuchania w charakterze świadka J. M., które przeprowadzono w Komendzie Miejskiej Policji w B. w dniu 5 lipca 2007r. Pouczony o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, J. M. zeznał wówczas, że od 1993 r. zajmował się handlem złomem. Początkowo ta działalność była zarejestrowana na niego, od 1998 r. jako właściciel firmy figuruje jednak jego żona - G. M.. Dalej J. M. stwierdził, iż cyt.: "...Jestem jedynie pełnomocnikiem." Świadek ten zeznał także, iż skupowany złom dostarczał na własną firmę do B, a złom ten pochodził z jego składowiska w G. przy ul[...].

Z akt przedmiotowej sprawy wynika dalej, iż w dniu 7 sierpnia 2008 r. J. M. został ponownie przesłuchany w Komendzie Miejskiej Policji w B., tym razem w charakterze podejrzanego. Składając zeznania stwierdził, iż w 2003 r. w Urzędzie Miasta zarejestrował działalności gospodarczą na żonę, tj. G. M. pod nazwą A. Zaznaczył również, że podczas rejestracji działalności został ustanowiony pełnomocnikiem do jej prowadzenia i zajmowania się jej sprawami, co wynika z rejestrów. Ponownie oświadczył, że to on zajmował się prowadzeniem składowiska i wszelkimi sprawami z tym związanymi.

W wyniku przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. dodatkowego postępowania dowodowego organ odwoławczy ustalił na podstawie zgromadzonych dokumentów , iż:

- Burmistrz Miasta M. - w dniu 16 września 1996 r. w ewidencji działalności gospodarczej pod numerem [...] dokonano wpisu podmiotu gospodarczego M. G., siedziba - miejsce zamieszkania podmiotu: [...] M. ul. [...], pełnomocnicy: M. J., przedmiot działalności: skup i sprzedaż surowców wtórnych, złomu z wyłączeniem metali, obrót którymi wymaga koncesji, usługi transportowe z wyjątkiem usług transportowych, których prowadzenie wymaga koncesji,

- Wójt Gminy W. - w dniu 31 marca 1998 r. dokonano wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod nr [...]: A, G., ul. [...], Pełnomocnicy - M. J. zam. G. ul. [...], przedmiot działalności: skup i sprzedaż surowców wtórnych złomu za wyjątkiem koncesjonowanych, rozpoczęcie działalności 01.04.1998 r.,

- Wójt Gminy W. - z dniem 31 grudnia 2004 r. zmieniono wpis do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 31 marca 1998 r. nr [...]. Wg załączonego zaświadczenia zmiana dotyczyła oznaczenia przedsiębiorcy: G. M., nazwa: A , adres zakładu głównego – G. ul. [...] , przedmiot działalności gospodarczej : przetwarzanie odpadów metalowych włączając złom, przetwarzanie odpadów niemetalowych włączając wyroby wybrakowane,

- Wójt Gminy W. - wpis do ewidencji działalności gospodarczej dokonany w dniu 21 października 2005 r. pod numerem [...] dotyczył przedsiębiorcy G. M. , nazwa: A, miejsce zamieszkania i adres przedsiębiorcy G. ul. [...], przedmiot wykonywanej działalności : sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, przetwarzanie odpadów metalowych włączając złom , przetwarzanie odpadów niemetalowych włączając wyroby wybrakowane, rozpoczęcie działalności 01.04.1998 r.,

- Wójt Gminy W. - wpis do ewidencji działalności gospodarczej dokonany w dniu 30 września 2010 r. pod numerem [...] dotyczył przedsiębiorcy G. M. , nazwa: A, miejsce zamieszkania i adres przedsiębiorcy G. ul. [...],[...] W. , przedmiot wykonywanej działalności: sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, odzysk surowców z materiałów segregowanych, data rozpoczęcia działalności gospodarczej 16.09.1996r.

Wobec powyższego organ odwoławczy wskazał, że działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem G. M. rozpoczęła już w roku 1996. Od roku 1998, jak wynika z opisanych powyżej dokumentów, firma G. M. zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 31 marca 1998 r. numer [...] nosiła nazwę: A , G., ul. [...]. Od 1996 r. J. M. był oficjalnym pełnomocnikiem tej firmy.

W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, iż J. M. był osobą prawnie upoważnioną do podejmowania wszelkich czynności związanych z działalnością gospodarczą firmy pod nazwą A, G., ul. [...], której właścicielką w świetle powołanych dokumentów była bezsprzecznie G. M. .

Zebrane w przedmiotowej sprawie materiały dowodowe jednoznacznie potwierdzają, że wszelkie czynności dokonywane przez J. M. w 2005r. w zakresie obrotu złomem i usług transportowych wykonywane były w ramach wskazanej działalności gospodarczej zarejestrowanej na G. M.. Jak wynika z zeznań złożonych przez G. M. i J. M., tak w organie podatkowym I instancji, jak i w Komendzie Miejskiej Policji w B.. G. M. od początku nie zajmowała się sprawami firmy i powierzyła te działania mężowi, udzielając mu stosownego pełnomocnictwa.

Jak wynika jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego, rzeczywistym właścicielem A w roku 2005 była G. M. i to wobec niej zasadnie wszczęto kontrolę podatkową, a w następnie postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji wymiarowej.

Nawiązując do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej organ II instancji wyjaśnił, że - jak wynika z tego przepisu - przymiot podatnika uzyskuje ten podmiot, który na mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkiem podatkowym jest natomiast wynikająca z ustaw podatkowych nie skonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art.4 u.O.p.).

Podatnikiem staje się zatem ten, z kim można powiązać konkretny stan faktyczny ujęty abstrakcyjnie w normie podatkowoprawnej. Z chwilą realizacji abstrakcyjnego stanu faktycznego przez podmiot mieszczący się w kategorialnie ujętym zakresie podmiotowym danego podatku, podmiot ten zostaje objęty obowiązkiem podatkowym. Zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa sądowego, bez znaczenia pozostaje to, czy dany podmiot staje się następnie podmiotem zobowiązania podatkowego, czy też jest od niego zwolniony. Konieczność ścisłego stosowania definicji podatnika zgodnie z Ordynacją podatkową, w której jest mowa o obowiązku podatkowym, a nie zobowiązaniu podatkowym, powiązana jest z ustawą podatkową, z której wynika taki obowiązek. W przedmiotowej sprawie będzie to przepis zawarty w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Art. 1 powołanej ustawy przewiduje, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. W art. 10 ust. 1 ustawodawca wskazał na źródła przychodów , wśród których wymieniono m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3). Za przychód z tej działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle przytoczonej regulacji organ odwoławczy wskazał, że – jak wykazano powyżej – G. M. w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży surowców wtórnych (złom stalowy) opodatkowaną na zasadach ogólnych w oparciu o prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów . W tym stanie rzeczy, to ona, a nie jej mąż, podlegała obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z przepisów wyżej wymienionej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie zatem organ I instancji uznał, ustalając wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu, usług sortowania i transportu złomu świadczonych przez J. M., pełnomocnika G. M., iż wskazane transakcje dokonane przez J. M. wykonane były w ramach firmy jego żony.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ II instancji przedstawił problematykę dowodzenia w postępowaniu podatkowym, akcentując m.in., iż strona, powołując się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, zobowiązana jest przedstawić organom materiał dowodowy, który udawadnia jej twierdzenia. Wszelka teza, aby mogła być uznana za prawdziwą musi być dostatecznie uzasadniona. Podstawą podejmowania praworządnych rozstrzygnięć mogą być jedynie ustalenia prawdziwe. Natomiast fakty, co do których strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.02.2005 r., sygn. akt III SA /Wa 1456/04). Podkreślił także, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to ciąży na nim obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.02.2004 r. sygn. akt III S.A. 1452/02).

Kontynuując nawiązano do argumentacji odwołania, w której pełnomocnik strony zarzucił, iż uzasadnienie decyzji wymiarowej zawiera wyraźne błędy określające podstawę opodatkowania, koszty uzyskania przychodów i ostateczny wynik z działalności, w związku z faktem, iż:

- sprzedaż złomu przez wskazane podmioty gospodarcze, dla których J. M. wykonywał usługi transportu i segregowania nie ma bezpośredniego związku z wysokością przychodów ze sprzedaży w firmie G. M.,

- wyliczone koszty uzyskania przychodów na podstawie wartości zakupu towarów handlowych (złomu) nie uwzględniają wysokości różnicy remanentów ,

- wynagrodzenia za usługi transportowe wykonywane samodzielnie przez J. M. nie miały związku z działalnością gospodarczą jego żony, lecz były jego przychodami z tytułu umowy zlecenia.

W tym zakresie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. kierując się przepisami art. 180 § 1 i art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] dopuścił jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym m.in. przesłany przez Prokuraturę Rejonową w B. materiał dowodowy zgromadzony w wyniku śledztwa o sygn. [...] w sprawie uchylania się od opodatkowania, nie ujawniania przez dostawców złomu przed właściwymi Urzędami Skarbowymi podstawy lub przedmiotu opodatkowania lub podawania nieprawdy w deklaracjach podatkowych i narażania Skarbu Państwa na uszczuplenie podatków mających miejsce w latach 2003-2005 , tj:

- kserokopię protokołu z przesłuchania podejrzanego – M. T. z dnia 26.04.2007r.

- kserokopie dwóch protokołów z przesłuchania podejrzanego – J. L. z dnia 27.04.2007 r. i z dnia 26.07.2007r.,

- kserokopie dwóch protokołów z przesłuchania podejrzanego – J. S. z dnia 26.04.2007r. i 27.04.2007 r.,

- postanowienie o przedstawieniu zarzutów R. B. z dnia 27.04.2007 r.,

- kserokopie dwóch protokołów z przesłuchania podejrzanego - R. B. z dnia 28.04.2007r. i z dnia 09.07.2007r.,

- kserokopię protokołu z przesłuchania podejrzanego – M. L. z dnia 26.04.2007r.

- kserokopię przesłuchania świadka J. L. z dnia 29.06.2007 r. + kserokopie faktur firmy G,

- kserokopię przesłuchania świadka G. M. z dnia 02.07.2007 r.,

- kserokopię przesłuchania świadka J. M. z dnia 05.07.2007 r.,

- postanowienie o przedstawieniu zarzutów J. M. z dnia 07.08.2008 r.

W wyniku analizy przesłanego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji ustalił, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przesłuchany w dniu 26.04.2007 r. w Komendzie Miejskiej Policji w B. w charakterze podejrzanego M. T. zeznał, iż: w 2003 r. założył działalność gospodarczą pod nazwą E, przedmiotem działalności miały być usługi związane z Internetem. Po dwóch miesiącach od rozpoczęcia działalności zgłosił się do niego G. F., który zaproponował, że będzie wystawiał faktury na sprzedaż złomu do C w K. i firmy H w Radzionkowie, na rzecz firmy M. T.. M.T. zgodził się na tę propozycję i od tego momentu składał swoje podpisy i pieczęć swojej firmy na wystawionych fakturach. Z wystawionymi fakturami M. T. jechał do C i H, i na ich podstawie otrzymywał płatność w gotówce, bądź na konto swojej firmy, a otrzymane pieniądze przekazywał G. F.. Za pośrednictwem G. F. M. T. poznał R. B., z którym rozpoczął współpracę na podobnej zasadzie jak z G. F., tj. wystawiał fikcyjne faktury na sprzedaż złomu. R. B. informował telefonicznie kiedy wypisywać faktury i na jaką wartość. Z wypisanymi fakturami M. T., początkowo z R. B., a potem już sam udawał się do C i H, gdzie za przedłożone faktury otrzymywał zapłatę, a otrzymane pieniądze przekazywał R. B.. Z tego tytułu M. T. otrzymywał od 100 do 200 zł za każdą fakturę. Kwota uzależniona była od wysokości faktury. Na dalszym etapie współpracy R. B. kazał znaleźć nową osobę do współpracy, w związku z powyższym M. T. zwerbował M. L., który założył działalność gospodarczą na własne nazwisko pod nazwą D w Urzędzie Skarbowym w T.. Faktury wystawiane w imieniu firmy D na sprzedaż złomu, były wypisywane i podpisywane przez M. T., który wyrobił osobiście pieczątkę firmy D, którą pieczętował przedmiotowe faktury. Również z fakturami wystawionymi przez firmę D, M. T. jeździł do C i H, gdzie przedkładał faktury, za które otrzymywał zapłatę. Podobna sytuacja miała miejsce, gdy utworzona została kolejna firma pod nazwą F, zarejestrowana przez J. S. w Urzędzie Skarbowym w B.. M. T. wspólnie z J. S. załatwił wszystkie formalności związane z rejestracją działalności gospodarczej i wyrobieniem pieczątki. Faktury na sprzedaż złomu, jak w przypadkach wyżej opisanych wypisywane były z firmy F do C i H. Po otrzymaniu od R. B. kwitów wagowych na dostawę złomu do B, wypisywane były faktury dokumentujące sprzedaż, które później przedstawiano w C i H . Na ich podstawie wypłacano należność w gotówce lub na konto. Ponieważ firmy F i D nie posiadały własnych kont firmowych, M/ T. wskazywał swój osobisty rachunek w I;

Przesłuchany w dniu 26.04.2007 r. w Komendzie Miejskiej Policji w B. w charakterze podejrzanego J. S. zeznał natomiast, iż został namówiony do zarejestrowania działalności, w ramach której wypisywane miały być jedynie faktury na sprzedaż złomu. Wszystkie formalności związane z rejestracją działalności gospodarczej pod firmą F załatwił razem z M. T., m.in. wyrobienie pieczątki i otwarcie konta bankowego. J. S. zeznał, że wszystkie dokumenty dotyczące założonej firmy zabrał M. T.. Nigdy też nie podpisywał żadnych faktur, nie pobierał także pieniędzy z konta bankowego, do którego pełnomocnictwo miał M. T.. Otrzymywał jedynie wyciągi z konta, w których jego uwagę zwróciła wysokość kwot. Wtedy postanowił zawiesić współpracę i wspólnie z M. T. pojechał zlikwidować działalność. Nigdy nie zwrócono mu dokumentów firmy ani pieczątki, a wyciągi bankowe spalił. J. S. potwierdził swoje zeznania podczas kolejnego przesłuchania w charakterze podejrzanego, które złożył w Prokuraturze Rejonowej w B. w dniu 27.04.2007 r.

Z kolei w dniu 26.04.2007 r. w Komendzie Miejskiej w B. zeznania złożył M. L.. Oświadczył, że zaproponowano mu założenie firmy na własne nazwisko, która miała zajmować się handlem złomem. Działalność miała być prowadzona przez trzy miesiące. Za udostępnienie dokumentów zarejestrowanej na własne nazwisko firmy D dostał 200 zł. Podpisał również około dziesięć faktur in blanco. M. L. nie zakładał osobiście rachunku bankowego, nie podpisywał żadnych pełnomocnictw, nie przychodziła też na jego adres domowy żadna korespondencja z banku czy też urzędu skarbowego.

W dniu 28.04.2007 r. w Prokuraturze Rejonowej w B. przesłuchano w charakterze podejrzanego R. B.. Zeznania składał również w Komendzie Miejskiej Policji w B. w dniu 09.07.2007 r. Podczas zeznania potwierdził, że zajmował się handlem złomem, opisał też zasady jego skupu i sprzedaży. W latach 2002-2003 miał swoją budkę przy wjeździe na teren B. Tam wypisywał dokumenty WZ kierowcom, którzy przyjeżdżali pod hutę i zgodzili się wjechać na kontrakt dla C (nr kontraktu znajdował się na druku WZ). Po wyjeździe rozładowanego środka transportowego z huty, R. B. kupował od kierowcy kwit wagowy. Zakupione kwity wagowe były podstawą do wystawienia faktur za rzekomą dostawę złomu przez założone do tego celu firmy, tj. F, E, D. Kierowcy, którzy otrzymywali wynagrodzenie za kwit wagowy, byli przypadkowymi osobami z całej Polski. Zakupione kwity R. B. przekazywał lub odsprzedawał G. F. i M. L.., którzy je spieniężali. Na pytanie czy zna G. i J. M., R. B. odpowiedział, cyt. : "...prowadzili oni wspólnie skład złomu. To J. woził złom do huty i następnie odsprzedawał kwity wagowe zarówno mi jak i L.."

Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ podatkowy I instancji wskazał, iż podczas przesłuchania w dniu 02.07.2007r. w charakterze świadka w Komendzie Miejskiej Policji w B. G. M. okazano kwity wagowe podpięte pod faktury wystawione przez firmy D, F, E, na których jako kierowca widniał J. M.. Do sporządzonego protokołu przesłuchania G. M. zeznała , "że nic nie wie o dostawach złomu, które realizował jej mąż J. M. wg przedłożonych kwitów wagowych. Stwierdziła także, iż nie zna wyżej wymienionych firm i nie jest to złom pochodzący z prowadzonego przez Nią składowiska, gdyż ten był zawsze fakturowany i rozliczany".

Organ II instancji nawiązał także, do tego fragmentu wywodów organu I instancji, w których powołano się na treść zeznań J. M. przesłuchanego w dniu 05.07.2007 r. w Komendzie Miejskiej w B. w charakterze świadka, a następnie, w dniu 07.08.2008 r., w charakterze podejrzanego. W trakcie przesłuchania J. M. oświadczył, że zajmuje się osobiście działalnością gospodarczą żony w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Złom skupował od przedsiębiorstw i prywatnych firm, natomiast złom od odbiorców indywidualnych stanowił znikomą ilość. Skupowany w ramach prowadzonej działalności złom dostarczał do B, na podstawie kontraktu podpisanego z firmą J w Z.. Jeżdżąc pod hutę ze złomem, poznał R. B., który zaproponował mu aby wwoził złom zakupiony przez firmę A na wystawione przez niego dokumenty WZ na kontrakt R. B.. R. B. zobowiązał się do płacenia gotówką za dostawę, zaraz po rozładowaniu złomu. Na druku WZ widniał numer kontraktu, na który wjeżdżał do huty, po każdym rozładunku otrzymywał w hucie kwit wagowy, który przekazywał następnie R. B.. Na tej podstawie R. B. wypłacał mu pieniądze w gotówce po aktualnej cenie rynkowej złomu, bez uwzględnienia podatku VAT. Za przedmiotowe dostawy J. M. nie wystawiał R. B. żadnych dokumentów. Dostarczany do huty złom pochodził z własnego składowiska prowadzonego w ramach działalności gospodarczej przez firmę A. J. M. zeznał, iż świadczył również usługi transportowe dla R. B., polegające na transporcie złomu. Towar odbierał z różnych wskazanych przez R. B. miejsc (świadek ich nie podał). Za usługi transportowe również nie wystawiał faktur. Oświadczył, że nazwy firm: D, F, E nie są mu znane.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji przedstawiono uzyskane w toku postępowania informacje dotyczące firmy E. W tym zakresie wskazano, że E figurowało w rejestrze podatników VAT w okresie od 12 maja 2003 r. do 11 grudnia 2007 r. M. T. nie złożył zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (straty) za lata 2004-2005, deklaracje podatkowe VAT-7 złożył wyłącznie za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. Nie wykazał w nich żadnych wartości dotyczących zakupu i sprzedaży. Ponadto z decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r. wynika, że M. T. zlikwidował działalność gospodarczą z dniem 1 października 2005 r., o czym powiadomił Urząd Miejski w B. pismem z dnia 28 marca 2007 r.

Reasumując tę cześć rozważań organ odwoławczy podał, że organ I instancji ustalił, iż J. M., zeznający w prowadzonych postępowaniach pod odpowiedzialnością karną, oświadczył , iż w okresie od 2003 r. do 2005 r. działając jako pełnomocnik żony G. M., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A, uchylając się od opodatkowania nie ujawnił właściwemu organowi jego przedmiotu, tj. przychodu osiągniętego ze sprzedaży złomu dostarczanego do B S.A., za który to złom następnie wystawiane były faktury przez firmy F, D, E .

Nadmieniono także, iż zgromadzony materiał dowodowy obejmuje także przesłane przez Prokuraturę Rejonową w B. kwity wagowe z lat 2003-2005 dotyczące złomu wwiezionego na teren B przez J. M. oraz faktury sprzedaży tego złomu wystawione przez firmy F, D i E.

Odnosząc się do opisanych powyżej zeznań świadków organ odwoławczy stwierdził, że niewątpliwie zostały one pozyskane przez organ z zastosowaniem art. 181 Ordynacji podatkowej, który zezwala na wykorzystanie w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych m.in. w toku niezakończonego postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe. Przepis ten – jak dalej zaznaczył organ odwoławczy - nie wartościuje, które dowody mogą być bez ograniczeń wykorzystywane w toku postępowania podatkowego, a które ewentualnie, organ ma obowiązek ponowić w toku tego postępowania. Powtórzenie staje się zatem konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku postępowania karnego, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu.

To czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodu, a zatem nie na podstawie poszczególnych dowodów przytaczanych na poparcie tez formułowanych przez organ podatkowy czy stronę postępowania. W świetle obowiązujących regulacji prawnych moc wszystkich dopuszczonych w postępowaniu podatkowym dowodów, a mianowicie zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków lub podejrzanych jest równa. Treść art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Oznacza to, że nie można przyjmować, iżby wyjaśnienia podejrzanego lub oskarżonego złożone w ramach postępowania karnego czy karno-skarbowego i włączone do dowodów w postępowaniu podatkowym miały słabszą moc dowodową aniżeli zeznania świadków czy wyjaśnienia podatnika (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 179/06).

W takim stanie faktycznym i prawnym trudno – zdaniem organu odwoławczego - uznać, iż sprzedaż złomu przez wskazane podmioty gospodarcze, dla których J. M. wykonywał usługi transportu i segregowania nie ma bezpośredniego związku z wysokością przychodów uzyskanych ze sprzedaży złomu w roku 2005 w A.

Na poparcie powyższej tezy organ odwoławczy przywołał istotne dane wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W tym zakresie wskazano, iż jak ustalono w 2005 r. sprzedaż udokumentowana była fakturami VAT. Kontrahentami firmy A były następujące podmioty gospodarcze: K; S., L , [...] R.., ul. [...], M ; [...] O., ul. [...], N sp. z o.o. , [...] Z., ul. [...],O, [...] Z., ul. [...], P, ul. [...],[...] T. .

Jak ustalił organ podatkowy I instancji, towar zakupiony od wskazanych firm przez A przewożony był środkami transportu należącymi do kupujących, poza dwiema firmami, tj. N oraz O, gdzie sprzedający przywoził towar własnym środkiem transportu do miejsca składowania usytuowanego na terenie B.

Podczas kontroli krzyżowej w N firma okazała kwity wagowe dotyczące zakupionego od A towaru, gdzie jako kierowca widniał J. M.. Transakcje sprzedaży pomiędzy N a A ustalone przez organ podatkowy na podstawie faktur sprzedaży miały miejsce w okresie od 26.10.2005r. do 05.12.2005r. Na skontrolowanych kwitach wagowych, gdzie ujęty był złom sprzedany dla N, wystawionych w okresie od 25.10.2005r. do 02.12.2005 r. widniała informacja o środkach przewozowych jakimi złom transportowany był na miejsce odbioru, tj. do B. Na kwitach wagowych odnotowano następujące środki przewozowe: [...], [...], [...], [...], [...], będące własnością A .

Jak ustalił organ podatkowy I instancji , transakcje z firmą O miały miejsce dwukrotnie , tj. w dniach 13 i 16 grudnia 2005r. Zgodnie z wyjaśnieniami prokurenta firmy O , złożonymi do protokołu kontroli, towar dostarczany był środkiem transportu należącym do G. M..

Jak ustalono dalej, w tym samym okresie firma A dokonywała zakupu złomu od następujących firm i osób fizycznych: Q S.A. , [...] L., ul. [...], R sp. z o.o., ul. [...],[...] K., S, [...] Z., ul. [...], T sp. z o.o., W., ul. [...], U sp. z o.o. , [...] K., Al. [...], V, [...] D., ul. [...], W S.A., [...] Z., ul. [...], X, Z., ul. [...] ,Y, S., Z s.c. [...],[...] S., ul. [...], AA , [...] Z., ul. [...], BB sp. z o.o., P., ul. [...], Urząd Gminy W., ul. [...].

W trakcie badania ksiąg, organ podatkowy I instancji stwierdził, że księgi podatkowe za okres od 01.01.2005 r. do 31.12.2005 r. w części dotyczącej przychodów i kosztów A prowadzono nierzetelnie. Podatniczka nie wykazała w nich całego przychodu ze sprzedaży złomu oraz przychodu ze sprzedaży usług transportowych, a także wszystkich kosztów związanych z przychodem. Ponadto w wyniku badania ksiąg i kontroli krzyżowych przeprowadzonych u kontrahentów podatniczki organ podatkowy I instancji stwierdził, iż nie zaewidencjonowano wszystkich transakcji po stronie zakupów. Powyższe organ podatkowy I instancji ustalił na podstawie materiałów nadesłanych przez Prokuraturę Rejonową w B..

Kontynuując przywołano zeznania G. M. z dnia 12 czerwca 2009 r. złożone w siedzibie Urzędu Skarbowego w Z., w których oświadczyła ona m.in., że prowadzeniem działalności zajmował się głównie mąż J. M., tzn. przewoził złom, który kupował na terenie S. oraz sprzedawał go głównie do B za pośrednictwem innych firm. Ona natomiast sporadycznie przyjmowała złom od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na składowisko w G., ul. [...] oraz prowadziła dokumentację podatkową firmy. Nie zna szczegółów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. od jakich firm mąż kupował złom, w jaki sposób rozliczał się z dostawcami i odbiorcami złomu.

Z kolei mąż podatniczki, po przedstawieniu zarzutów, został w dniu 7 sierpnia 2008 r. przesłuchany w Komendzie Miejskiej Policji w B. w charakterze podejrzanego. Oświadczył wtedy, iż cyt.: "Do popełnienia zarzuconych mi czynów przyznaję się w całości. (...) To ja prowadziłem składowisko i zajmowałem się wszystkimi sprawami z tym związanymi. Jeżdżąc pod B poznałem R. B.. To on zaoferował mi możliwość wjazdu do huty na jego kontrakty. Odbywało się to w ten sposób, że dostawałem od niego numer kontraktu, który podawałem wjeżdżając do huty. Tam otrzymywałem kwit wagowy, który po wyjeździe dawałem B. i w zamian on od razu wypłacał mi pieniądze. W zasadzie za tonę złomu otrzymywałem od B. jego rynkową cenę bez VAT-u. Za to nie wystawiałem żadnej faktury ani rachunku. Na taką współpracę zdecydowałem się, gdyż B. płacił "od ręki". Nie musiałem czekać na pieniądze. Chciałbym także dodać, że w czasie kiedy współpracowałem z B., woziłem nie tylko swój złom, ale także świadczyłem usługi dla B. transportując wskazany przez niego złom, który odbierałem z różnych wskazanych przez niego miejsc. Transportu również nie fakturowałem. Złom, który gromadziłem na swoim składowisku, a następnie zawoziłem do huty na kontrakt B. kupowałem od rolników i niekiedy od firm. Za zakup złomu, który następnie woziłem B. również nie wystawiałem faktury. Z czasem działalność dla B. stała się głównym elementem mojej całej działalności."

W dniu 15 czerwca .2009 r. J. M. został natomiast przesłuchany w charakterze świadka w siedzibie Urzędu Skarbowego w Z.. W trakcie przesłuchania zeznał, że to on prowadził działalność gospodarczą w imieniu żony G. M., posiadał jej pełnomocnictwo. Zajmował się skupem, sprzedażą i przetwórstwem złomu. Kupował go od firm na terenie S., zajmujących się rozbiórką starych budynków (nie pamięta nazw swoich kontrahentów) oraz sporadycznie od osób prywatnych. W 2003 r. poznał R. B., który przed B miał swoja budkę, w której przebywał. B. zaproponował mu, by swój złom wwoził do huty na podstawie wystawianych przez B. dokumentów WZ, na których widniała nazwa firmy i numer kontraktu. W roku 2005 r. był to kontrakt C, nie pamięta nazw firm, na rzecz których wwoził złom. Po wjeździe na teren huty złom był ważony , klasyfikowany i rozładowywany. Po zważeniu otrzymywał kwit wagowy, z którym jechał na rozładunek na teren huty. Fakt rozładunku potwierdzali pracownicy huty podpisem na kwicie wagowym. Po wyjeździe z huty oddawał kwity wagowe R. B., który wypłacał mu gotówkę. Dalej zeznał, że nie posiada żadnych dowodów WZ i kwitów wagowych ani ich kserokopii.

Podczas tego przesłuchania J. M. oświadczył, że sprzedaż własnego złomu stanowiła ilościowo (tonażowo) ok. 20% całości złomu przywiezionego przez niego do B, natomiast pozostała część złomu stanowiła własność R. B., "swój złom w 2005 r. przewoziłem samochodem marki MAN o numerze rejestracyjnym [...]". Złom od R. B., będący własnością R. B. przewożony był samochodami stanowiącymi własność J. M. o numerach rejestracyjnych [...] m-ki Steyr (w okresie wcześniejszym [...]),[...] m-ki Mercedes Benz, [...] m-ki MAN, [...] wywrotka m-ki Man. Przedmiotowe samochody stanowiły własność firmy A. Samochodem o numerze rejestracyjnym [...], udostępnionym przez R. B. świadczył usługi transportowe na rzecz R. B., przewożąc jego złom. J. M. nie pamięta czyją własnością był wskazany wyżej środek transportu, ale stwierdził, iż w 2005 r. złom przewoził również pracownik firmy A. Gdy wwoził do huty swój złom, otrzymywał od R. B. zapłatę w kwocie netto wg cen rynkowych złomu na terenie S., natomiast za transport i sortowanie złomu otrzymywał zapłatę w wysokości [...] do [...] zł brutto w zależności od trasy, na której złom był transportowany. J. M. oświadczył również, że zapłatę za złom oraz za usługi transportowe i sortowanie otrzymywał w gotówce od R. B. po wyjeździe z huty i przekazaniu mu kwitu wagowego, nie posiada pokwitowań zapłaty. Sprzedaż złomu i usługi transportowe wykonywał w ramach działalności prowadzonej przez żonę G. M.. Za sprzedaż złomu i wykonane usługi nie wystawiał faktur ani nie wykazywał tego przychodu w księgach podatkowych za 2005 r., gdyż na podstawie ustnych ustaleń z R. B., w przyszłości miała być wystawiona faktura zbiorcza za cały sprzedany złom i wszystkie wykonane usługi, jednak do wystawienia takiej faktury nigdy nie doszło. Złom, który sprzedawał do huty na podstawie dowodów WZ wydanych mu przez R. B., nabywał częściowo od osób prywatnych, np. rolników oraz częściowo od różnych firm, których nazw nie pamięta. Zakupy te nie są udokumentowane żadnymi dowodami i nie zostały wprowadzone do ksiąg podatkowych. W 2005 r. stosował marże w wysokości 10-15 %. Pozostałe koszty związane ze sprzedażą złomu oraz wykonaniem usług transportowych (paliwo do samochodów) nie zostały ujęte w księdze podatkowej firmy A w 2005 r.

W tym stanie rzeczy, organ podatkowy I instancji powołując przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, że przychody osiągnięte przez G. M. z tytułu dostaw złomu oraz świadczenia usług sortowania i transportu złomu dokonywane w 2005 r. winny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Opisując sposób określenia przez organ I instancji prawidłowej podstawy opodatkowania, w ramach czego odstąpiono od szacowania, organ odwoławczy podał, że ustaleń tych dokonano na podstawie danych wynikających z zeznania rocznego PIT-36, materiałów przesłanych przez Prokuraturę Rejonową w B., zeznań świadka J. M., protokołu kontroli przeprowadzonej u podatnika, protokołów z kontroli krzyżowych przeprowadzonych u kontrahentów G. M. oraz protokołu z badania ksiąg A.

Na podstawie materiałów dowodowych zabezpieczonych przez Prokuraturę Rejonową w B., tj. kwitów wagowych dotyczących złomu wwiezionego na teren B S.A. przez J. M. oraz faktur sprzedaży tego złomu wystawionych przez firmy F, D, E ustalono, że wartość przychodu, jaka powinna być wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy A wynosi [...] zł. Nadto stwierdzono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie został ujęty zakup złomu w łącznej ilości 149,151 ton o wartości [...] zł. Przychód z kursów transportu i sortowania złomu, jakie J. M. wykonał dla R. B. ustalono na kwotę [...] zł brutto (66 kursów x średnia stawka za transport [...] zł brutto wynikająca z uśrednienia [...] zł + [...] zł/2). Przychód netto z tego tytułu w oparciu o art. 31 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (stan prawny na dzień zaistnienia zdarzenia) wyliczono na kwotę [...] zł.

W konsekwencji łączną kwotę przychodu z działalności gospodarczej firmy A w 2005 r. organ podatkowy I instancji ustalił w kwocie [...] zł, uwzględniając (zgodny z ustaleniami w protokole kontroli i zapisami w księdze) przychód wykazany w zeznaniu PIT-36 w wysokości [...] zł, przychód uzyskany ze sprzedaży złomu dla firm: D, F i E wwożonego przez J. M. do B bez faktur (w tym przychód ze sprzedaży złomu nie ujętego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) w kwocie [...] zł oraz przychód z usług transportowych i sortowania złomu - [...]zł.

Z kolei koszty uzyskania przychodu ustalono na kwotę [...]zł, przyjmując koszty uzyskania przychodu wynikające z zeznania podatkowego PIT-36 za 2005 r. - [...]zł, koszty zakupu złomu wwiezionego do B ustalone ze zgromadzonych kwitów wagowych oraz zgromadzonych materiałów dowodowych - [...] zł, sumę faktur nie ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów potwierdzonych u kontrahentów - [...] zł, amortyzację środków trwałych na podstawie ewidencji (zgodnie z protokołem kontroli nie ujętą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) - [...] zł, koszt zakupu paliwa i części zamiennych związanych z usługami transportowymi dla R. B., ustalone na podstawie protokołu kontroli podpisanego w dniu 17.07.2009 r. -[...] zł (koszt paliwa [...] zł + ogumienie i części zamienne [...] zł). W konsekwencji łączna kwota przychodu z działalności gospodarczej wyniosła [...] zł, a wartość kosztów uzyskania przychodów – [...] zł.

W końcowych fragmentach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się wyczerpująco do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ I instancji ustawowych zasad prowadzenia postępowania dowodowego oraz kwestii wadliwości uzasadnienia decyzji organu I instancji. Uznając wspomniane zarzuty za bezpodstawne Dyrektor Izby Skarbowej w K. wykazał prawidłowość działania organu I instancji i podkreślił, ze strona nie wykazała się inicjatywą dowodową ani też nie przedstawiła żadnych dowodów ani faktów, które poważałyby ustalenia organu I instancji. Skutki biernej postawy strony nie mogą stanowić podstawy stwierdzenia nieprawidłowości przeprowadzonego w sposób wnikliwy postępowania dowodowego. Organ odwoławczy nadmienił także, iż całkowicie bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania nie skorzystano bowiem z dowodu, jakim jest przesłuchanie strony (J. M. zawiadomił organ I instancji, że stan zdrowia jego żony uniemożliwia jej osobiste uczestnictwo w prowadzonym postępowaniu).

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, w szczególności:

- art. 4, art. 7, art. 120-124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199 i art. 200a Ordynacji podatkowej,

- art. 3, art. 5b, art. 7, art. 11, art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 65 § 2, art. 96, art. 103, art. 734 § 1, art. 756 Kodeksu cywilnego.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji w całości jako sprzecznej z prawem oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ I instancji z otrzymanych od Policji i Prokuratury materiałów dotyczących działalności J. M. oraz innych osób, z którymi współpracował wyciągnął błędne, profiskalne wnioski. W konsekwencji, ze względu na to, że J. M. był pełnomocnikiem żony w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, bezprawnie przerzucono na skarżącą odpowiedzialność za samodzielne czynności wykonywane przez jej męża. Organy podatkowe, niezgodnie ze stanem faktycznym, zawyżyły wynik z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł. Strona bezskutecznie zakwestionowała te ustalenia w nieuwzględnionym wniosku o uzupełnienie decyzji, a następnie w odwołaniu.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej ustalenia oraz dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego zawiera poważne błędy w ustaleniu podstawy opodatkowania, kosztów uzyskania przychodów oraz wyniku działalności gospodarczej G. M..

Ustalenia są niezgodne z oświadczeniem strony oraz istniejącym stanem faktycznym. Postępowanie podatkowe, oparte w przeważającej części na materiale z Policji i Prokuratury uniemożliwiło stronie czynny udział w istotnych dla sprawy czynnościach. W jego toku nie ustalono prawdy obiektywnej, tj. kto, komu i za jaką kwotę? zlecał wykonywanie spornych czynności.

Autor skargi podkreślił, że sprzedaż złomu przez inne podmioty gospodarcze, dla których J. M. wykonywał usługi transportu i segregowania nie miała żadnego związku z wysokością przychodów w firmie G.M., dlatego nie była przez nią rejestrowana. Wynagrodzenia za usługi transportowe wykonywane przez J. M. nie miały związku z działalnością gospodarczą jego żony, lecz były przejawem jego samodzielnej aktywności zawodowej z tytułu umowy zlecenia.

Niezasadne, w ocenie pełnomocnika strony, działania organów podatkowych doprowadziły do uznania aktywności różnych odrębnych podmiotów za jedno źródło przychodu.

Wskazując na naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa cywilnego, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej stwierdził, że ignorowanie podstawowych przepisów prawa materialnego dotyczących znaczenia oświadczeń woli stron czy nieograniczonego obowiązku podatkowego jakiemu podlegają osoby fizyczne stanowi rażące naruszenie prawa. Przykładem nadużycia prawa, na które zwrócono uwagę w skardze, jest wyłączenie spod prawa J. M. poprzez stwierdzenie organu odwoławczego, iż w roku 2005 r. to G. M., a nie jej mąż podlegała obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozwijając zarzut naruszenia przepisów postępowania autor skargi podniósł, że nie ustalono prawdy obiektywnej dotyczącej wykonanych czynności oraz podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku dochodowego (zlecający R. B. czy wykonawca zlecenia J. M.). Podkreślił także, iż w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono kluczowego dowodu z przesłuchania R. B.. Świadek ten mógłby jednoznacznie wskazać czy współpracował z J. M., czy też z firmą A, w której J. M. był pełnomocnikiem. Pominięcie tak istotnego dowodu dyskwalifikuje pozostałe ustalenia organów podatkowych w niniejszej sprawie, w toku której zaniechano nadto przeprowadzenia rozprawy.

W ocenie pełnomocnika strony organy podatkowe, z korzyścią dla fiskusa zbyt swobodnie i jednostronnie oceniły zebrany materiał dowodowy. Wybiórczo zinterpretowały oświadczenia G. M. i J. M.. Z jednej strony uznały bowiem oświadczenie J.M., w którym przyznaje się on do wykonywania usług dla R. B., który wypłacał mu gotówkę, a z drugiej strony pomijają stanowisko, że tylko część (15-20 %) dostarczanego do huty złomu stanowiła jego własność. Ma to istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu, który wyniósł [...]zł (17,5% dowożonego złomu), a nie [...] zł.

Niekonsekwencja organów podatkowych dotycząca interpretacji oświadczeń G. M. przejawia się natomiast w tym, że uznaje się jej wyjaśnienia, iż sprawami firmy zajmował się J. M., ale pomija istotne dla sprawy oświadczenie o braku jakiejkolwiek współpracy z podmiotami zaangażowanymi w obrót złomem. W konsekwencji osobiste czynności wykonywane przez J. M. wraz z innymi osobami zostały przypisane działalności skarżącej wbrew jej stanowisku.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów kodeksu cywilnego wyjaśniono w szczególności, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażano pogląd, że wprawdzie strony mogą swobodnie kształtować wzajemne stosunki cywilnoprawne, to jednak organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do oceny treści umów treści umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków podatkowych. Nie budzi zatem wątpliwości kompetencja organów podatkowych dotycząca zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i podważenia uch skuteczności z publicznoprawnego punktu widzenia. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogły mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1061/06). Organ II instancji wskazał także, iż przedsiębiorca nie musi sam prowadzić wszystkich spraw dotyczących firmy i jej kontaktów z kontrahentami. W tym celu może wyznaczyć pełnomocnika, który będzie go zastępował w prowadzeniu konkretnych spraw, w tym np. zawierał umowy z kontrahentami czy podczas nieocebnosci przedsiębiorcy uczestniczył w prowadzonej w firmie kontroli. Powołując się na art. 95 § 1 i § 2 i art. 96 Kodeksu cywilnego stwierdzono, że przedstawiciel działa w cudzym imieniu mając do tego stosowne umocowanie, które przysługuje mu m.in. z mocy oświadczenia reprezentowanej osoby. Skutki prawne działania przedstawiciela odnoszą się bezpośrednio do reprezentowanego, który jest związany skutkami prawnymi działania przedstawiciela.

W kontekście powyższych rozważań organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego sprawy, w tym zeznań skarżącej i jej męża jednoznacznie wynika, iż od samego początku sprawami firmy A nie zajmowała się G. M., ale jej mąż w oparciu o udzielone pełnomocnictwo. To ona więc, prowadząca w badanym roku podatkowym działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu stalowego, w wyniku działań pełnomocnika firmy, uzyskała przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 a Ordynacji podatkowej wskazał, że w toku niniejszego postępowania podatkowego wniosek taki nie został zgłoszony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., którą określono skarżącej G. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Na podstawie szczegółowo przeprowadzonego postępowania dowodowego zakwestionowano bowiem wykazaną w zeznaniu podatkowym za wskazany rok podatkowy wysokość przychodu oraz kosztów jego uzyskania.

Bezsporne jest, że skarżąca w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie obrotu złomem stalowym, w ramach której osiągnęła wykazany w zeznaniu PIT-36 przychód w wysokości [...] zł. Jednakże w ocenie organów podatkowych przychód ten w rzeczywistości był znacznie wyższy, a ewidencjonując go jedynie w części skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania. Przychód, jaki przypisano stronie w niniejszej sprawie (ponad wartość przez nią wykazaną) uzyskano w związku z czynnościami faktycznymi dokonanymi przez męża skarżącej J. M.. Osoba ta wwoziła na teren huty B "własny" złom, tam po jego zważeniu uzyskiwała kwity wagowe, które odpłatnie przekazywała R. B.. Wspomniane kwity wagowe były później podstawą wystawienia na rzecz firmy C S.A. (będące kontraktowym dostawcą złomu do wspomnianej huty) fikcyjnych faktur od firm F, D i E, za pośrednictwem których czerpano zyski z nieoprowadzanego podatku od towarów i usług.

W toku postępowania zasadnie zastosowano dyspozycję art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Podstawę wyliczenia wartości omawianego przychodu stanowiły rzeczone kwity wagowe pozyskane od organów ścigania i włączone stosownym postanowieniem do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Zawierają one m.in. dane dotyczące wagi złomu, imię i nazwisko kierowcy, który go dostarczył oraz numer rejestracyjny pojazdu, którym przyjechał. W oparciu o taki materiał dowodowy oraz zeznania J. M., który oświadczył, że złom, który wwiózł na teren huty w ramach opisanego procederu w ok. 15-20 % stanowił złom pobierany ze składowiska firmy A, a w pozostałej części był własnością R. B.. Organ I instancji ustalił, że firma A sprzedała w ten sposób 732,28 ton złomu i osiągnęła w związku z tym przychód w wysokości [...]zł. Organ I instancji przypisał też skarżącej przychód, który J. M. uzyskał przewożąc złom na zlecenie R. B.. Na podstawie analizy kwitów wagowych ustalono ilość kursów odbytych w 2005 r. ze złomem R. B. (66) i przemnożono ją przez wskazaną w zeznaniach J. M. średnią kwotę zarobku za jeden kurs ([...]zł), co dało przychód w wysokości [...]zł. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. skorygował wykazaną w zeznaniu podatkowym wartość kosztów uzyskania przychodów i uwzględnił w nich (ustaloną na podstawie faktur wydanych przez kontrahentów A, których skarżąca nie zaewidencjonowała w księdze przychodów i rozchodów oraz w oparciu o kwity wagowe) koszt zakupu złomu w wysokości [...] zł, a także podaną przez J. M. w zeznaniach orientacyjną kwotę kosztów związanych z eksploatacją pojazdów, którymi się posługiwał w ramach współdziałania z R. B. ([...]zł). Na marginesie nadmienić warto, że organ podatkowy uwzględnił także w kosztach podatkowych nieujęte przez stronę odpisy amortyzacyjne. Zaakcentować także trzeba kompletność materiału dowodowego, w oparciu o który dokonano wspomnianych wyliczeń, a także skrupulatność i przejrzystość ich przedstawienia w decyzji organu I instancji. Nie można pominąć, że zgromadzono także obszerny materiał dowodowy uzyskany w postępowaniu karnym oraz podatkowym związanym z, mówiąc ogólnie, nierzetelnym funkcjonowaniem firm F, D i E założonych w celu wyłudzania podatku od towarów i usług, które wystawiały faktury za złom wwieziony m.in. przez J. M..

Opisane powyżej pokrótce ustalenia odnoszące się do przychodu i kosztów jego uzyskania nie budzą zastrzeżeń składu orzekającego. Nie kwestionuje ich także, co należy podkreślić, strona skarżąca i jej pełnomocnik., poza bezpodstawnym zarzutem, że organy podatkowe pominęły oświadczenie J. M., że tylko 15-20% złomu wwożonego do huty w ramach "współpracy" z R. B. stanowiło własność J. M. (okoliczności te, jak wykazano wyżej, organ I instancji uwzględnił przy wyliczeniu niezaewidencjonownaego przez skarżącą przychodu). Zasadnicza argumentacja skargi wiąże się bowiem nie z wartością przyjętej przez organ I instancji i zaaprobowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. podstawy opodatkowania, a z dopuszczalnością uznania, iż przychód uzyskany w opisany wyżej sposób można przypisać skarżącej. Bezsporne jest bowiem, że przybliżonym powyżej procederem trudnił się bezpośrednio J. M., w związku z czym pełnomocnik strony skarżącej postuluje, aby to on poniósł konsekwencje podatkowe tych działań.

Zważyć trzeba, iż jak wynika z akt sprawy G. M. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem stalowym od 1996 r. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów dotyczących wpisania tej działalności (prowadzonej od 1998 r. pod nazwą A) do ewidencji działalności gospodarczej jednoznacznie wynika, iż od 1996 r. pełnomocnikiem firmy ustawiony jest małżonek skarżącej J. M.. Zeznania małżonków, których protokoły stanowią materiał dowodowy niniejszej sprawy potwierdzają jednoznacznie, że w rzeczywistości, z pełnym przyzwoleniem skarżącej, funkcjonowaniem firmy zajmował się J. M., a jego żona jedynie sporadycznie przyjmowała złom od zgłaszających się do firmy klientów indywidualnych. Okoliczności te potwierdzają zeznania J. M., w ramach których przyznał on, iż powierzono mu wszelkie działania związane z bieżącym funkcjonowaniem firmy. Oświadczył również, że w pewnym momencie małżonkowie zadecydowali, że działalność zarejestrują na G. M.. Skład orzekający w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 28 maja 2012 r., którymi oddalono skargi G. M. na decyzje dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Stwierdzono w nich, że skoro J. M. został formalnie ustanowiony pełnomocnikiem firmy A, któremu skarżąca powierzyła wszelkie sprawy związane z funkcjonowaniem firmy, to podejmował on je imieniem G. M. i na jej rachunek. "Taki sposób prowadzenia działalności gospodarczej powoduje, że ryzyko powodzenia i niepowodzenia podjętych przez J. M. transakcji obciąża skarżącą jako podatnika. Należy wskazać, że przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane. W zakres tego ryzyka wpisana jest między innymi odpowiedzialność za podejmowane decyzje z nią związane, w tym również za wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu (por. wyrok WSA w Olsztynie, z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Ol 638/09, LEX nr 550412). W przeprowadzanych transakcjach J. M. korzystał z infrastruktury firmy A, tj. z pracowników tej firmy, środków transportu służących prowadzonej działalności, a złom składował na firmowym placu. Wobec takich ustaleń nieracjonalny jest zatem zarzut, że dokonane przez J. M. w 2005r. niezaewidencjonowane transakcje obejmujące sprzedaż złomu miałyby stanowić samodzielnie wykonywane przez niego czynności jego imieniem i na jego rachunek. Za samodzielną działalność gospodarczą nie będzie mogła zostać uznana działalność, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (por. wyrok NSA z 10 marca 2009 r., sygn. I FSK 9/08, LEX 531095). Należy mieć przy tym na uwadze, że wykonywane przez J. M. czynności były objęte zakresem działań firmy A. A zatem zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa, a nie dowolna czy tendencyjna" (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 324/12).

Akcentując, wspomnianą już wcześniej rzetelność i wnikliwość przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, w ramach którego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej, wykorzystano także materiał dowodowy zebrany przez Policję i Prokuraturę wskazać należy, iż konsekwencje podatkowe może ponosić podatnik, którego nie objęto odpowiedzialnością karną związaną z czynnościami generującymi niezaewidencjonowany przychód. Odpowiedzialność podatkowa może także wynikać z dokonanej przez organy podatkowe oceny stosunków cywilnoprawnych. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zatem zobowiązane w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Za bezpodstawne uznać zatem należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa cywilnego, t.j. art. 65 § 2, art. 96, art. 103, art. 734 § 1, art. 756 Kodeksu cywilnego. Dla określenia wysokości zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma bowiem znaczenia treść ewentualnych relacji cywilnoprawnych (umowy, którą należałoby, zdaniem pełnomocnika strony badać z uwzględnieniem art. 65 § 2 k.c.) pomiędzy R. B. a J. M., który w ocenie pełnomocnika skarżącej mógł być zleceniobiorcą R. B.. W szczególności bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje kwestia ewentualnego (niezrealizowanego) porozumienia stron co do przyszłego wystawienia faktury dokumentującej wzajemne rozliczenia. Nie budzi także wątpliwości, że rejestrując działalność gospodarczą G. M. ustanowiła pełnomocnikiem firmy J. M., a więc umocowała go do działania w jej imieniu (art. 96 k.c.), który to stan rzeczy J. M. potwierdził w zeznaniach z dnia 15 czerwca 2009 r., oświadczając, że "sprzedaż złomu i usługi transportowe wykonywałem w ramach działalności prowadzonej przez moją żonę G. M.". Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej J. M. nie dokonywał zatem sprzedaży i nie wykonywał usług we własnym imieniu i na własny rachunek, a więc nie spełniał w tym zakresie podstawowego kryterium dla uznania go za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Przypisanie skarżącej przychodu osiągniętego w związku z działaniem J. M. nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej (w szczególności art. 7 § 1 tej) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym art. 9 ust. 1), a zatem wszelkie zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Bezpodstawnie również, jak wykazano to już we wcześniejszych rozważaniach, pełnomocnik skarżącej podnosi zarzuty dotyczące zasad prowadzenia postępowania podatkowego, które w niniejszej sprawie przeprowadzono respektując wszelkie wymogi określone w Ordynacji podatkowej, w tym zasady dotyczące gromadzenia materiału dowodowego oraz włączania do niego dokumentacji uzyskanej w toku czynności organów ścigania. Materiał dowodowy okazał się wyczerpujący, a jego ocena, dokonana zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie budzi zastrzeżeń składu orzekającego. Wnioski poczynione przez organy podatkowe są bowiem logiczne, pozostają w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawą.

Bezzasadnie pełnomocnik strony twierdzi, że nie ustalono prawdy obiektywnej dotyczącej wykonanych czynności oraz podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku dochodowego (zlecający R. B. czy wykonawca zlecenia J. M.) i zarzuca, że nie dokonano kluczowego dla sprawy przesłuchania R. B.. Do materiału dowodowego włączono bowiem protokół przesłuchania R. B. z dnia 28 kwietnia 2007 r. w Prokuraturze Rejonowej w B. oraz z dnia 9 lipca 2007 r. w Komendzie Miejskiej Policji w B., a wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe oparto na licznych dokumentach oraz zeznaniach wielu osób (w tym J. M.). Nawiązując do argumentacji skargi nadmienić warto, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. "Nie ma więc żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści art. 180 i 181 o.p. wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaj u ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, czy też w postępowaniu karnym lub karnoskarbowym. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku postępowania karnoskarbowego (oraz kontrolnego) ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt

I SA/Lu 645/10, LEX nr 952347). Podkreślić trzeba, że "art. 181 o.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2792/10, LEX nr 863658).

Reasumując stwierdzić należy, iż podstawa opodatkowania skarżącej podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. określona została w prawidłowej wysokości, co nastąpiło we właściwie przeprowadzonym postępowaniu i znalazło wyraz w wyczerpującym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Wszystkie zarzuty skargi, jak wykazano powyżej, są bezpodstawne, a zatem skargę należało oddalić w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.