Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1374/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 124 pkt 2, art. 141 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. skargi kasacyjnej J.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Po 321/13 w sprawie ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz J.Z. 2717 (dwa tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 321/13, oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2012 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2011 r., określającą J. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volvo V 70. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznacznie ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Jego przeznaczeniem nie jest przewóz towarów, więc nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego. Fakt, że przed dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego w samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych i w ten sposób pozbawiono go niektórych cech samochodu osobowego nie miał znaczenia dla klasyfikacji taryfowej, gdyż zmiany te były odwracalne i nie spowodowały wyłączenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób.

WSA w P. oddalił skargę J. Z. na powyższą decyzję. Sąd ocenił, że w przedmiotowej sprawie organy obu instancji prawidłowo przyjęły, jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 28 sierpnia 2009 r. Ustalenia daty przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego dokonano w oparciu o dokumenty dotyczące nabycia spornego samochodu w Belgii oraz przeprowadzenia badania technicznego na terenie Polski. Wskazując, że dla wyjaśnienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu istotne jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, Sąd I instancji zwrócił uwagę, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów (

stosownie do art. 101 ust. 2 pkt. 1 ustawy ) powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium RP, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić tej daty to dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień, w którym organ stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. W praktyce przyjęło się, że w sytuacji, gdy najpierw nastąpiło nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a następnie jego przemieszczenie na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z momentem tego przemieszczenia. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. w przypadku gdy najpierw nastąpi przywóz samochodu osobowego do Polski, a potem dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostanie bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który będzie uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym przez nabywcę (zob. S. Parulski, Komentarz do art. 75 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., Lex 39/2011 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1259/09, Lex nr 559814). Tymczasem w przedmiotowej sprawie organy obu instancji prawidłowo przyjęły, jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 28 sierpnia 2009 r. Ustalenia daty przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego dokonano w oparciu o dokumenty dotyczące nabycia spornego samochodu w Belgii oraz przeprowadzenia badania technicznego na terenie Polski. Skarżący na wezwanie organu I instancji nie wskazał dnia, w którym dokonał przywozu samochodu na terytorium kraju. Zakup przedmiotowego samochodu Volvo V 70, jak wynika z faktury, miał miejsce w dniu 26 sierpnia 2009 r. a 28 sierpnia 2009 r. pojazd był poddany przeglądowi technicznemu na terenie kraju, wobec czego organy zasadnie dzień 28 sierpnia 2009r. uznały za dzień, w którym przedmiotowy samochód był z całą pewnością na terenie Polski. Tym samym dzień 28 sierpnia 2009 r. prawidłowo uznano za dzień powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy błędnie ustaliły datę powstania obowiązku podatkowego, przyjmując dzień 28 sierpnia 2009 r., jako pierwszą datę pewną, w której samochód znajdował się na terytorium kraju.

Dalej Sąd I instancji wskazał, że nabyty przez skarżącego samochód marki Volvo V 70 został wyprodukowany jako osobowy, typu AC, 5-miejscowy, czyli w

założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co wyjaśnia pismo przedstawiciela Volvo w Polsce - Volvo Auto Polska sp. z o.o. w Warszawie z dnia 9 lutego 2011 r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 28 sierpnia 2009 r., kopia belgijskiego dowodu rejestracyjnego. Samochód wyposażony jest w dwa rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca, pasażer), trzyosobową tylną kanapę, pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki dla każdego z miejsc do siedzenia, sposób wykończenia wnętrza w postaci tapicerki, wykładziny podłogowej i sufitowej, przeszklone panele boczne, przeszklone boczne i tylne drzwi, aluminiowe felgi. Z danych zawartych w informatorze Euro Glass's wynika, że w standardowej wersji samochód Volvo V 70 wyprodukowany został jako samochód 5-drzwiowy, o nadwoziu typu kombi, wyposażony m. in. w airbag-6 sztuk, ABS, dywaniki - wykładzina, DSTC - system kontroli stabilności i trakcji, EBA -system wspomagania nagłego hamowania, alarm, elektrycznie podnoszone szyby, felgi aluminiowe, klimatyzacja automatyczna (2 strefowa), lusterka boczne regulowane elektrycznie i ogrzewane, radio CD, 6 głośników, tapicerka materiałowa, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego.

Jednocześnie Sąd uznał, że dokonane w samochodzie zmiany, polegające na wymontowaniu tylnych siedzeń i montażu przegrody za przednimi siedzeniami nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. W tym zakresie bowiem wskazał, że w całości zgadza się też ze stanowiskiem organów, że możliwość dokonania ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) oraz wyposażenia wnętrza do użytku pasażerów, świadczy o tym, że przedmiotowy pojazd fabrycznie był wyposażony w te miejsca siedzące i elementy zabezpieczające, jak również konstrukcyjnie był dostosowany raczej do przewozu osób niż towarów. Jak wykazały organy sporny samochód nie posiadał również na stałe zamontowanej ściany grodziowej oddzielającej przestrzeń ładunkową od przednich siedzeń, ponieważ, jak wynika z dołączonej do akt sprawy dokumentacji, możliwość zdemontowania tej przegrody (czy wanny do przewozu towarów) oznacza ich ruchomość i czasowość, a nie stałość i trwałość. Ponadto zmiany te nie ingerowały w konstrukcję pojazdu. Przy pierwszym badaniu technicznym samochodu w kraju, choć pojazd ten został uznany za ciężarowy (podrodzaj ciężarowo-osobowy) to wskazano 5 miejsc siedzących (załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 28 sierpnia 2009r. - pkt 18). Ponadto pojazd ten posiadał wyposażenie pierwotnie

wydzielonej części do przewozu towarów w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, czego dowodzą m. in.: wykładzina podłogowa i sufitowa, przeszklone panele boczne, przeszklone drzwi boczne i tylne.

W ocenie Sądu I instancji, organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie, co nastąpiło bez naruszenia przepisów art 120, art 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej o.p.). Trafnie też zaklasyfikowały nabyty pojazd do pozycji CN 8703. Zasadnie przy tym organy nie kwestionowały nie kwestionowały zapisów w przedłożonych przez skarżącego zagranicznych dokumentach, w tym w belgijskim dowodzie rejestracyjnym (wskazującym na 5 miejsc siedzących i określającym kategorię pojazdu M1). Jednocześnie prawidłowo wskazano jednak, że określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji czy homologacji odbywa się na innych zasadach, w szczególności w oparciu o inne przepisy, aniżeli klasyfikacja taryfowa. Jak wskazywały organy i jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dla klasyfikacji taryfowej istotne jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również dokumentów, na podstawie, których dokonano jego rejestracji. W niniejszej sprawie te dokumenty również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu przedmiotowego samochodu m-ki Volvo V 70 rocznik 2008, zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Za nieuzasadniony Sąd uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 190 § O.p. Przepis ten określa prawo strony postępowania podatkowego do czynnego uczestnictwa w przeprowadzaniu niektórych dowodów, stanowiąc, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1) oraz, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Odnosi się on jednak do dowodu z zeznań świadków, opinii biegłego lub oględzin, a takich dowodów w postępowaniu prowadzonym w rozpoznawanej sprawie nie przeprowadzano. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji i co wynika

z akt sprawy, wezwania do B. M. kierowane były na podstawie art. 155 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Nie naruszono przy tym prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, gdyż skarżący był informowany o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Niezasadnie - zdaniem Sądu I instancji - strona skarżąca zarzuca również naruszenie art.188 O.p. przez pominięcie protokołu odprawy celnej z dnia 11 lutego 2004r. na okoliczność, że taki sam pojazd (marki Volvo V 70) wcześniej klasyfikowany był przez organy celne do pozycji CN 8704. Niezależnie bowiem od tego, że z przedłożonego przez stronę dokumentu odprawy celnej nie wynika, aby przedmiotem kontroli objęta była klasyfikacja pojazdu, trzeba też podkreślić, że ewentualna odmienna ocena w tym zakresie w innej, nawet analogicznej, sprawie nie jest wiążąca w przedmiotowej sprawie, w której Sąd dokonuje samodzielnej oceny rozstrzygnięcia, które zostało zaskarżone, uwzględniając przy tym przy badaniu zgodności z prawem kwestionowanej decyzji okoliczności tejże konkretnej sprawy.

W konsekwencji WSA uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi, ponieważ nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik przedmiotowej sprawy.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, J. Z. wniósł o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2011, Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), a ponadto art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, 11,12 i 13 ustawy o podatku akcyzowym, Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P.z 2006 r., Nr 86, poz. 880), oraz Dziennika Urzędowy UE C74/1 z dnia 31 marca 2007 r. - Noty wyjaśniające przyjęte zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady(EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celne, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na

wadliwie przez Sąd I instancji dokonanej wykładni norm ujętych w w/wskazanych przepisach, czego wyrazem jest zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogląd, iż zgodne z prawem jest stwierdzenie przez organ podatkowy powstania z dniem 28 sierpnia 2009 r. obowiązku podatkowego po stronie skarżącego, istnienia przedmiotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jak i daty powstania obowiązku podatkowego, co w konsekwencji skutkowało stwierdzeniem przez Sąd braku podstaw dla uwzględnienia skargi na decyzję organu celnego; 2. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd wadliwych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy, co skutkowało uznaniem, iż skarżący dokonał nabycia samochodu osobowego klasyfikowanego do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) opartej na Zharmonizowanym Systemie Oznakowania i Kodowania Towarów (HS), a nie do kodu 8704 CN klasyfikującego samochody do transportu towarowego, stwierdzeniem, iż z dniem 28 sierpnia 2009 r.

- tj. z dniem dokonania przeglądu technicznego na terenie Polski, powstał obowiązek

podatkowy w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia

wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volvo V70 o nr VIN

[...],

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., przez jego niezastosowanie, oraz art. 151

p.p.s.a przez zastosowanie i oddalenie skargi, mimo iż ze strony organ podatkowego

- Dyrektora Izby Celnej w P. doszło do naruszenia przepisów postępowania, a

mianowicie art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 749 z późn. zm.),

- art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz 101

ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 104

ust. 1 pkt 2, ust. 11,12 i 13 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

(Dz.U. 2011, Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) przez błędną wykładnię Sądu polegającą

na uznaniu, iż ze strony organu podatkowego nie doszło do naruszenia wskazanych

tu przepisów Ordynacji podatkowej, a tym samym, iż organ ten dokonał

wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy

pominięto znaczenie przedstawionych przez skarżącego dokumentów - certyfikatu

homologacji u/01592 z dnia 19/08/2009, faktury zakupu z dnia 26 sierpnia 2009 r. Nr

9.70.700604 oraz oświadczenia do faktury sprzedawcy [...], belgijskiego

dowodu rejestracyjnego [...], dowodu belgijskiego przeglądu technicznego z dnia 17 sierpnia 2009 r. i faktury sprzedaży z dnia 06 listopada 2009 r. Nr 265/09 - w zakresie określenia chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz charakteru przeznaczenia pojazdu w tej dacie, zaś dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału była dowolna a nie wszechstronna, a nadto wadliwej oceny przedstawionych w poczet dowodów dokumentów urzędowych w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone; ustalenia podstawy opodatkowania -przy błędnym i sprzecznym z treścią art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 11,12 i 13 ustawy o podatku akcyzowym przyjęciu przez organ rentowy jako podstawy wyceny wartości pojazdu Eurotax, a nie wartości z faktury sprzedaży VAT nr 265/09, w sytuacji gdy organ rentowy nie kwestionował wartości za którą pojazd został sprzedany oraz nie badał stanu pojazdu w dacie kupna i sprzedaży.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną wskazane uchybienia miały istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy bowiem prawidłowa ocena Sądu w zakresie ustaleń dokonanych przez organ podatkowy i prawidłowe zastosowanie przepisów procesowych w zakresie interpretacji zebranego materiału dowodowego, winno skutkować uwzględnieniem skargi, jako oczywiście zasadnej. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną wskazane uchybienia miały istotny wpływ na treść wyroku, ponieważ doprowadziły do oddalenia skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, mimo że nie wszystkie podstawy na których ją oparto można uznać za usprawiedliwione.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja określająca wysokość podstawy opodatkowania oraz określająca wysokość należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Volvo C 70. Zasadnicze znaczenia miało więc w pierwszej kolejności ustalenie, czy nabyty przez skarżącego samochód spełnia kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703 ( samochód osobowy), jak twierdzi organ i Sąd I instancji, czy też z pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy), jak podnosi strona.

Na mocy art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Stosownie do postanowień ww. rozporządzenia klasyfikacji dokonuje się w oparciu o

Ogólne reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania.

Dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu istotne są następujące pozycje:8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób ( inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi ( kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz i 8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe.

Z uwagi na fakt, że wnoszący skargę kasacyjną postawił zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania, mając na uwadze specyficzne okoliczności sprawy, wywołane, sformułowaniem zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i zarzutów naruszenia prawa materialnego odnoszących się do podstawowej kwestii dotyczącej tego, czy organ i Sąd I instancji prawidłowo uznały, że samochód Volvo C 70 podlega opodatkowaniu akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego jego nabycia. Podkreślić w tym miejscu należy, że w świetle art. 1 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. tylko i wyłącznie samochody osobowe, spełniające kryteria wskazane w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Dopiero po rozstrzygnięciu tego zagadnienia, należy przystąpić do szczegółowych rozważań dotyczących kwestii prawidłowości określenia podstawy opodatkowania spornego samochodu.

Odnosząc się we wskazanym kontekście do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ich ocenę poprzedzić należy wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego

wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r, sygn. akt II FSK 1333/09). Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc, wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r, sygn. akt II GSK 315/11).

Z perspektywy wskazanych uwag uznać należy, że stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy nie mogą odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie.

Zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. według kasatora polega na przyjęciu przez Sąd I instancji wadliwych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, że z dniem 28 sierpnia 2009r. tj. z dniem dokonania przeglądu technicznego na terenie kraju powstał obowiązek uiszczenia akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volvo C 70. Tymczasem należy zauważyć, że przywołany przepis, ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w części dotyczącej ustaleń dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego wolne jest od uchybień i wadliwości, w tym również takich, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną. Uzasadnienie to zawiera odniesienie do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśnia, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Sąd I instancji wskazał z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzut skargi dotyczący daty powstania obowiązku podatkowego nie zasługują na uwzględnienie. Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy w części wskazanej wyżej pozwala stronom postępowania sądowego jak i

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poznać sposób rozumowania i argumentacji Sądu I instancji.

Kolejny zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w związku art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej sformułowany został na stosunkowo wysokim poziomie ogólności i bez wskazania, na czym konkretnie w rozpoznawanej sprawie polegały uchybienia wymienionym przepisom regulującym przebieg postępowania wyjaśniającego w sprawie podatkowej, i które to przepisy wskazane zostały w skardze kasacyjnej, jako naruszone.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było przyjąć, że Sąd I instancji - jak ujął to autor skargi kasacyjnej -"dokonał błędnej wykładni" wskazanych wyżej przepisów, co zdaniem kasatora, polegać'miało na, przyjęciu, że organ dokonał wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy pominięto przedstawione przez skarżącego dokumenty - certyfikat homologacji, fakturę zakupu z dnia 26 sierpnia 2009r., oświadczenie sprzedawcy, belgijskiego dowodu rejestracyjnego, dowodu belgijskiego przeglądu technicznego z dnia 17 sierpnia 20009r,, i faktury sprzedaży z dnia 6 listopada 2009r.

Stanowisko strony skarżącej kasacyjnie nie zawiera żadnych argumentów, które mogłoby podważać zasadność stanowiska Sądu I instancji, że samochód Volvo C 70 w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczą jego obiektywne cechy i właściwości, takie jak pięć miejsc siedzących umieszczonych w dwóch rzędach, z których każde jest zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Jednocześnie z danych Euro Glass's wynika, że w standardowej wersji samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy 5-drzwiowy, o nadwoziu typu kombi, wyposażony m.in. w 6 sztuk airbag, ABS, DSTC - system kontroli stabilności i trakcji, EBA - system wspomagania nagłego hamowania, alarm, elektryczne podnoszone szyby, klimatyzację automatyczną, lusterka boczne regulowane elektrycznie i ogrzewane.

Argumentacji Sądu I instancji, który prawidłowość ustaleń faktycznych oraz formułowanych na ich podstawie przez organ podatkowy ocen prawnych weryfikował - w świetle art. 3 ust. 1 u.p.a. - z punktu widzenia ich zgodności z klasyfikacją

wyrobów do określonych kodów i pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, co uwzględniało również treść Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także wyjaśnienia not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczone w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, kasator nie przeciwstawił żadnych kontrargumentów, które w świetle przywołanej regulacji skutecznie podważałyby stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Z punktu widzenia istoty sporu tj. kwestii prawidłowości klasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Volvo C 70 do odpowiedniej pozycji CN, skarga kasacyjna nie wyjaśnia, które spośród cech konstrukcyjnych spornego pojazdu, miałyby uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703 i jednocześnie przemawiać za zaklasyfikowaniem go do pozycji CN 8704. Wskazać należy, że cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych. Zatem zadaniem kasatora było wykazanie błędnych ustaleń w tym względzie i ich wadliwej akceptacji przez Sąd I instancji. Natomiast kasator swoje stanowisko w tej kwestii oparł przede wszsytkim na treści wpisu w dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacyjnym pojazdu.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie podkreślono, że bez znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych pozostają dokumenty rejestracyjne, z których wynika, że sporny pojazd w momencie jego wewnątrzwspóinotowego nabycia był samochodem ciężarowym. Przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów na gruncie przepisów o podatku akcyzowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów jako samochodów osobowych czy ciężarowych.

Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym, dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, albowiem w tym względzie decydujące znaczenie ma

klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma dostatecznych podstaw prawnych do przyjęcia, że świadectwo homologacyjne było wiążące przy klasyfikowaniu wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

Stwierdzić należy, że świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych,* sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm) (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, opubl. w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl).

Przede wszystkim należy podkreślić, że świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11 opubl. w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl). Warto też przywołać wyrok NSA z dnia 11 marca 2008 r. (sygn. akt I GSK 652/07, opubl. baza orzeczeń www.nsa.gov.pl), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że "nie jest uzasadnione przypisywanie świadectwu homologacji skutków, jakie wynikają ze związania ostateczną decyzją administracyjną."

Należy zatem stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest niewątpliwie dokumentem urzędowym, o którym mowa art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Ma zwiększoną moc dowodową.

Korzysta z dwojakiego rodzaju domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy nie może zatem odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Może natomiast te domniemania podważyć, jako że przepis art. 194 § 3 Ordynacji stanowi, że jest dopuszczalne przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Nie wymaga przy tym, iżby ten przeciwdowód (przeciwdowody) był również dokumentem urzędowym. W konsekwencji o znaczeniu dokumentu urzędowego dla wyniku postępowania rozstrzyga organ podatkowy według zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Oczywiście organ podatkowy musi poddać analizie treść dokumentu urzędowego, ażeby ocenić jego znaczenie dla sprawy. Ocena ta powinna być dokonana przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przydatnych dla sprawy.

« W kontekście zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę należy mieć również na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007r., C- 486/06, w którym wyrażono pogląd, że "w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto w pkt 27 wyroku, że "Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 niniejszego wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie".

Kierując się zatem przepisami ustawy o podatku akcyzowym, przepisami dotyczącymi klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury, a także treścią wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r, sygn. akt C- 486/06, należy przyjąć, że dowodami służącymi za podstawę zaklasyfikowania samochodów jako samochody osobowe i

jednocześnie mogącymi stanowić przeciwdowody dla świadectwa homologacji tego pojazdu mają być dowody opisujące ogólny wygląd pojazdu samochodowego, podające cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które będą pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. W rozpoznawanej sprawie dowodami tymi były, m.in, materiał fotograficzny i opis techniczny typu pojazdu.

Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę z tą oceną, zaakceptowaną przez Sąd I instancji. Wbrew zarzutom kasatora, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wszechstronny zbadały sprawę tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia, że samochód Volvo C 70 jako samochód osobowy w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 ustawy o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Fakt dokonania zmian w ww. pojeździe polegających na wymontowaniu dwóch siedzeń, zamontowaniu ściany grodziowej i wanny służącej do przewozu towarów w żaden sposób nie wpłynął na konstrukcję pojazdu. Zmiany te nie cechowała stałość mi trwałość. Trafnie więc Sąd I instancji wskazał, że przeprowadzone czynności miały charakter prowizoryczny i w swych skutkach były całkowicie odwracalne. Jak wynika z dołączonej do akt sprawy dokumentacji istniała możliwość zdemontowania zarówno przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od przednich siedzeń, jak również wanny do przewozu towarów. Zauważyć również trzeba, że pojazd posiadał wyposażenie pierwotnie wydzielonej części do przewozu towarów w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, czego dowodzą m.in. wykładzina podłogowa i sufitowa, przeszklone panele boczne, przeszklone drzwi boczne i tylne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, fakt przerobienia samochodu osobowego na ciężarowy, przy zachowaniu wszystkich cech i elementów konstrukcji i wyposażenia, które decydowały o jego pierwotnej funkcji i przeznaczeniu, nie mógł mieć istotnego znaczenia z punktu widzenia oceny prawidłowości klasyfikacji pojazdu.

Nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego również stanowisko Sądu I instancji w części dotyczącej przyjęcia dnia 28 sierpnia 2009r. jako daty powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium

RP, jeżeli nabycie prawa rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Skoro w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że zakup samochodu Volvo C 70 został dokonany w Belgi w dniu 26 sierpnia 2009r., a dnia 28 sierpnia 2009r. dokonano na terenie kraju jego przeglądu technicznego, to całkowicie słuszny i właściwy jest pogląd organów, zaakceptowany przez Sąd I instancji, że samochód ten z całą pewnością był na terenie kraju w dniu 28 sierpnia 2009r.

Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej z perspektywy postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt. 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 11, ust. 12 i ust. 13 u.p.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie stwierdzić należy, ze autor skargi kasacyjnej trafnie zidentyfikował przepisy, które i mają podstawowe znaczenie dla opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, powstania obowiązku podatkowego w tym przedmiocie i obowiązku zapłaty akcyzy, które to instytucje należy odróżniać, nie podjął jednak choćby próby objaśnienia przepisów, których wykładnię i zastosowanie zakwestionował. Składający skargę kasacyjną ograniczył się do ich wskazania, aby w konkluzji stwierdzić, że skutkiem wadliwej wykładni ww. przepisów było zaakceptowanie przez WSA stanowiska organów, że z dniem 28 sierpnia 2009r. po stronie skarżącego powstał obowiązek opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Volvo C 70. Uzasadniając zarzut kasacyjny podniesiony w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zakwestionował ustalenie przez organ daty powstania obowiązku podatkowego jako daty przeglądu pojazdu w kraju jako pierwszej pewnej do ustalenia stanu pojazdu. To zdaniem kasatora jest sprzeczne z "wyraźnym i jednoznacznym brzmieniem tegoż przepisu". Kasator nie wskazał wprost tego przepisu, a na wstępie powołał wszystkie przepisy wymienione w petitum skargi kasacyjnej. Taka argumentacja zmierzała w istocie do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Strona, zamiast wywieść, jak - w jego ocenie - zastosowany przepis prawa powinien być rozumiany, próbowała wykazać, że błędnie zaliczono samochód Volvo C 70 do pojazdów osobowych, pomimo tego, że dokonano w nim wielu zmian, które powinny spowodować zakwalifikowanie go do pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy (por. wyroki NSA: z dnia 11 czerwca 201 r., sygn. akt I OSK 575/14, Lex nr 1484868, z dnia 13 września 2005r., sygn. akt II OSK 16/05, Lex nr 192124, z dnia 23 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 539/04, Lex nr 165771, z dnia 2 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 1026/04, Lex nr 171170). Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych, a jedynie w odniesieniu do bezspornych okoliczności faktycznych sprawy i uzasadnienia. W przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest nie tylko wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem, ale i wyjaśnienie, na czym polegała błędna interpretacja przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej i jakie jest prawidłowe znaczenie tych przepisów (por. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 208/04, opubl. ONSAiWSA 2004, Nr 3, poz. 55, w sprawie I OSK 575/14). Natomiast zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innym słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która powinna być zastosowana w ustalonym stanie faktycznym. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest jako bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w oparciu o wymienione przepisy ustawy o podatku akcyzowym autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy, a zaakceptowaną przez Sąd I instancji, klasyfikację pojazdu. Strona skarżąca kasacyjnie upatruje naruszenia wymienionych przepisów poprzez ich błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy stan faktyczny przedmiotowej sprawy uzasadniał zaklasyfikowanie pojazdu Volvo C 70 do kodu 8704 CN.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji może być skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2360/11, Lex nr 1340143, z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 611/12, Lex nr 1372101).

W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem omawiany zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stwierdzić wypada, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przedstawił jasny i uporządkowany wywód dotyczący przepisów znajdujących zastosowanie w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, a także prawidłowo je wyłożył.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i

oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie

odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady

(EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Zatem w celu określenia, czy dany produkt

stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu

do kodu CN. Organami uprawnionymi do samodzielnej klasyfikacji towarów do kodu

CN są organy podatkowe (w tym również organy celne). Przepis art. 100 ust. 1 pkt 2

ustawy o podatku akcyzowym obowiązujący w chwili wydania kontrolowanych decyzji

stanowił, że w przypadku samochodów osobowych przedmiotem opodatkowania jest

nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego

wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie

natomiast z treścią ust. 4 powyższego przepisu samochody osobowe to pojazdy

samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703

przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie

z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z

wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W świetle powyższych regulacji, zarzut błędnej wykładni mógłby być skuteczny tylko w sytuacji, gdyby organy celne ustaliły podatek akcyzowy od samochodu osobowego w przypadku nabycia przez skarżącego kasacyjnie pojazdu niebędącego samochodem osobowym. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca. Trafnie organy przyjęły, a Sąd I instancji zaakceptował pogląd, zgodnie z którym samochodem osobowym dla potrzeb podatku akcyzowego są wszystkie pojazdy objęte pozycją CN 8703, jeżeli są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz wyścigowymi, jeżeli wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje poprawność i trafność takiego rozumienia treści art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywał na konieczność takiego rozumienia treści tych przepisów (zob. m.in. wyrok NSA z 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1303/13, a także wyrok NSA z 21 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 320/13; dostępne w bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Bez wątpienia skarżący kasacyjnie w żaden sposób nie wykazał, że przyjęte przez organy i akceptowane przez Sąd I instancji rozumienie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym nie odpowiada prawu. Oczywiście dla ustalenia charakteru samochodu dla celów podatku akcyzowego nie może i nie ma żadnego znaczenia charakter tego pojazdu ustalony w dokumentach rejestracyjnych, gdyż przepisy będące podstawą rejestracji nie stanowią przepisów podatkowych, skoro ustawa o podatku akcyzowym zawiera w art. 100 ust. 4 autonomiczną definicję samochodu osobowego, zgodnie z którą o tym charakterze pojazdu przesądzają cechy budowy, konstrukcji i jego wyposażenia, a nie rejestracja.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy również kwestii oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organ przepisów określających podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Volvo C 70.

Według kasatora, organ - sprzecznie z treścią art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 11, ust. 12 i 13 u.p.a. - przyjął, a Sąd I instancji to niesłusznie zaakceptował, jako podstawę ustalenia wartości podstawy opodatkowania wartość rynkową pojazdu

według EutotaxGlass's , a nie wartość wynikająca z faktury Vat nr [...]z dnia 26 sierpnia 2009r.

Rozważenie spornej kwestii wymaga analizy całokształtu regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo.

Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.o.p.a., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Jednakże ustawodawca przewidział również dopuszczalność weryfikowania przez organ podatkowy deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia jej oraz określenia należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości. Z przepisu art. 104 ust. 8 i ust. 9 wymienionej ustawy wynika bowiem, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Z przywołanych przepisów wynika, iż na ich gruncie ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie do (prawidłowości) deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu -jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze - zadeklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego

średniej ceny. Na tym, (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu odnośnie do wykazania okoliczności, że różnica pomiędzy kwotą, o której'mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, jest uzasadniona uwarunkowaniami rynku aut używanych, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego został zakupiony, i na którym ceny tych aut są niższe, niż na rynku krajowym (tj. na rynku polskim), co powinno nastąpić poprzez odwołanie się do konkretnych dowodów danych i faktów, w świetle których można byłoby uznać, że stanowią one przekonującą i tym samym uzasadnioną przyczynę istnienia wskazanej powyżej różnicy. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie do uzasadnionej przyczyny istnienia różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości, będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie z urzędu, przez organ podatkowy, postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. W postępowaniu tym, organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że kwota nabycia samochodu osobowego zadeklarowana przez podatnika, jako podstawa opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny, odbiega od średniej wartości tego samochodu ustalonej w oparciu o jego średnią cenę notowaną na rynku krajowym uwzględniającą, w oparciu o dostępne dane katalogowe, kryteria wskazane w

przepisie art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Rzecz jasna, w postępowaniu prowadzonym na tym etapie, podatnik nie jest również pozbawiony prawa do wykazywania okoliczności, źe deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie odbiega, bez nieuzasadnionej przyczyny, od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym, co w konsekwencji czyni (czyniłoby) niezasadnym jej weryfikację, i to nawet w sytuacji istnienia znacznej różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy ustaloną (ustalaną) przez organ podatkowy. Również więc i ten etap postępowania weryfikacyjnego, gdy chodzi o jego rezultat, jest w dużej mierze zdeterminowany aktywnością strony tego postępowania zainteresowanej w wykazaniu, że wskazana •powyżej różnica nie jest nieuzasadniona i znajduje swoje źródło w konkretnej i racjonalnie dającej się wyjaśnić przyczynie. Brak aktywności samego podatnika w wykazaniu istnienia wskazanej powyżej okoliczności nie może więc, w świetle przepisu art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym podważać, nie dość, że określonej tym przepisem kompetencji organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego w zakresie odnoszącym się do prawidłowości deklarowanej podstawy opodatkowania, to również i jego rezultatu wyrażającego się w przyjęciu za tę podstawę

-średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej jego ceny na rynku krajowym ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2011r. sygn.. akt I GSK 1496/11, publ. w bazie http strona 18 orzeczenia, nsa.gov.pl) Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014r. sygn. akt I GSK 582/12 ( dostępny jak wyżej ) powołując w uzasadnieniu orzecznictwo i piśmiennictwo, istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Na podstawie dotychczasowych rozważań można postawić tezę, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane . jest w dwóch etapach. W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy

różnica.ta ma rzeczywiście uzasadnione (przez podatnika) przyczyny (art. 104 ust. 8).

Dopiero i tylko i wyłącznie, gdy - mimo prawidłowo sformułowanego wezwania, o którym mowa w ww. przepisie - podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9).

Tymczasem w sprawie Sąd I instancji do kwestii oceny przez organ istnienia uzasadnionej przyczyny różnicy między podstawą opodatkowania, a średnią ceną w kraju podobnego samochodu, w ogóle nie odniósł się. Z tej przyczyny w najważniejszej kwestii dotyczącej ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania rozstrzygnięcie nie poddaje się kontroli, bowiem nie wiadomo dlaczego Sąd uznał, że nie istniała uzasadniona przyczyna różnicy między wskazaną przez podatnika podstawą opodatkowania a średnią ceną samochodu na rynku krajowym. Ta okoliczność jest wystarczającym powodem do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji, mając na względzie wywody powyższe oceni, czy organy zgromadziły pełny materiał dowodowy i oceniły go wszechstronnie mając na uwadze, że celem postępowania podatkowego na 4 obecnym jego etapie powinno być przede wszystkim ustalenie istnienia uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490), zasądzając od organu na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kwotę 2717 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego