Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2313/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 187 par. 1, art. 193 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 748/13 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 1 kwietnia 2014 r., I SA/Gl 748/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 marca 2013 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 29 marca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach po rozpatrzeniu odwołania skarżącego z 6 października 2012 r., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 23 października 2012 r.,[...] określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 13.794 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od należnych zaliczek w kwocie 1.563 zł działając na:

- podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "o.p.") uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w części określającej skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od należnych zaliczek za 2007 r. w kwocie 1.563 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie;

- na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w pozostałym zakresie tj. w części określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 13.794 zł.

3. W motywach pisemnych rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego sprawy.

Skarżący zarzucił, że wbrew treści art. 122 i 191 o.p. organy podatkowe nie wyjaśniły istotnych dla sprawy okoliczności, a rozstrzygnięcia oparły na zeznaniach A. i L. S., których "pozycja procesowa" pozwalała im na zeznawanie nieprawdy, gdyż byli podejrzanymi w sprawie przestępstw karno – skarbowych. Analiza treści skargi prowadzi do wniosku, że w ocenie pełnomocnika nie było także podstaw do uznania ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne, a co się z tym wiąże określenie podstawy opodatkowania w wysokości innej niż wynikało to z zapisów w nich zawartych.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów sąd pierwszej instancji wskazał, że nie można zgodzić się z pełnomocnikiem, który podważa dokonane w sprawie ustalenia, co do zakresu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w 2007 r. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który – w ocenie sądu pierwszej instancji – bezspornie wykazał, że skarżący nie fakturował znacznej części sprzedaży dokonywanej na rzecz firm A. S. Nie ma też racji pełnomocnik, że okoliczność tę organy podatkowe ustaliły wyłącznie o zeznania małżonków S. Okoliczność tę potwierdziło większość zeznających w sprawie świadków (K. R., B. O., M. K., M. L., H. P. i B. P.). Rozmiar dokonywanych dostaw wynikał także z systemu magazynowo – księgowego FAKT, który określał ilość i wartość dostarczonego towaru do fikcyjnych spółek A. S. Organy podatkowe przeprowadziły kontrolę dokumentów źródłowych nie tylko w firmie skarżącego "O[...]", ale także w firmach współpracujących w tym m. in. w C[...], P.P.H. M[...], P.P.H.U. "N[...]" L[...], PPHU "m.[..]" M. D., Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "R[...]", Grupie B[...], A[...]. Wbrew zatem twierdzeniu pełnomocnika organ nie przyjął, że jedynym miarodajnym dowodem na okoliczność częstotliwości i ilości dostaw towarów do firm zarządzanych przez A. S. były zeznania małżonków S. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że materiał dowodowy nie obejmuje tylko zeznań małżonków S. składanych czy to w Komendzie Wojewódzkiej Policji w L. czy Prokuraturze, ale także zeznania ich w trakcie postępowania podatkowego w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Niezależnie od materiału dowodowego zgromadzonego przed organem pierwszej instancji, DIS wystąpił do Prokuratury Okręgowej w L. o dokumenty zgromadzone w trakcie śledztwa w sprawie [...]. Jako dowód dopuszczono, więc wszystko co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i ustalenia stanu faktycznego. Twierdzenie pełnomocnika, że wobec braku zeszytu zawierającego wykaz wszystkich transakcji skarżącego z firmami A. S. inne dowody utraciły przymiot wiarygodności uznać należy za pozbawione podstaw. Wobec braku faktycznej możliwości przeprowadzenia tego dowodu nie można czynić organowi zarzutu zaniechania w procesie gromadzenia materiału dowodowego sprawy. Ten rodzaj środka dowodowego nie był dostępny i okoliczność ta nie może ważyć na wartości dowodowej pozostałych przeprowadzonych w sprawie dowodów.

Organ podatkowy ustalając, jaki był rzeczywisty rozmiar prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w oparciu o inne dostępne dowody działał w zakresie ustawowego uprawnienia. Sąd pierwszej instancji zważył, że nie można uznać, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów (w tym wyjaśnień składanych przez samego skarżącego i jego kontrahentów) nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W tym miejscu sąd wskazał, że prezentowana przez pełnomocnika skarżącego analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Pełnomocnik powołując się na cząstkowe, wyrwane z kontekstu i z całości zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności de facto nie był w stanie wykazać, że organy dokonały ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym. Sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości, że całość dowodów, a przede wszystkim system magazynowo – księgowy w powiązaniu z zeznaniami świadków w sprawie pozwolił organom na przyjęcie, że skarżący nie dostarczał towarów do firmy S[...] i P[...], gdyż firmy te jako fikcyjne legalizowały tylko i wyłącznie sprzedaż towarów na rzecz A. S., których dostawcą de facto był skarżący. Okoliczność bowiem, że jedynym dostawcą tkanin w 2007 r. był w zasadzie skarżący potwierdzili wszyscy zeznający w sprawie świadkowie. Fakt, że niektórzy z nich nie znali nazwiska skarżącego opisując go wizualnie bądź określając po imieniu nie świadczy o tym, że okoliczność ta nie została udowodniona. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia fakty zostały ustalone na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a ten w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że skarżący nie dokonywał fakturowania większości towarów dostarczanych A. S. Materiał ten potwierdza przyjęte przez organy ustalenia, że skarżący funkcjonował w zorganizowanym układzie podmiotów, które w sposób skoordynowany i zaplanowany uczestniczyły w działaniach ukierunkowanych na uzyskiwanie przez ich organizatorów nienależnych zwrotów w podatku od towarów i usług lub osiągnięcia korzyści ze sprzedaży nierzetelnych faktur nieuczciwym odbiorcom funkcjonującym na rynku.

Przechodząc do zarzutu oparcia decyzji na okolicznościach ujawnionych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. [...] sąd wskazał, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 o.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 o.p. Sąd pierwszej instancji zważył, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów o.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej spójności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W okolicznościach sprawy podkreślenia wymaga, że skarżący nie zarzuca, iż nie umożliwiono mu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Sąd pierwszej instancji, uznał za zasadne stanowisko DIS zawarte w odpowiedzi na skargę – w kontekście zarzutów skargi – że okoliczności ujawnione w toku prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. w sprawie [...] nie stanowiły podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Materiały przekazane przez Prokuraturę i włączone do akt podatkowych były jednym z wielu dowodów. Pełnomocnik strony skarżącej zdaje się nie dostrzegać, że to nie jeden dowód, ale wszystkie dowody przesądzają o stanie faktycznym. Ponadto jak słusznie wskazał DIS, postanowienie o umorzeniu śledztwa z 30 listopada 2012 r., [...] dotyczyło sprawy wyłączonej do odrębnego postępowania ze śledztwa [...] tj. pośrednictwa skarżącego między R. D. i A. i L. małżonkami S. w wystawianiu i przekazywaniu nierzetelnych faktur VAT w okresie od 12 października 2006 r. do 26 października 2009 r. Analiza treści w/w postanowienia prowadzi do nieco innej konkluzji niż wywiódł pełnomocnik, a to takiej, że nie było możliwe bezsporne ustalenie, że "to on przekazywał osobiście puste faktury R. D.". Prokurator stwierdził jednak, że "mimo istnienia prawnych przesłanek wskazujących na to, iż to R. P. mógł być tym pośrednikiem" to czynności procesowe nie potwierdziły, że to on osobiście dostarczał faktury. Przedmiot postępowania w rozpoznawanej sprawie jest zgoła inny, a fakt umorzenia przez Prokuraturę Okręgową śledztwa dotyczącego pośrednictwa skarżącego w przekazywaniu faktur przez R. D. małżonkom S. nie ma wpływu na niniejszą sprawę.

Tak poczynione ustalenia, czynią bezprzedmiotowym, także zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Reasumując tę część rozważań sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał, że zapisy dokonywane w księgach podatkowych skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, zatem nie były prowadzone rzetelnie; wykazał również bezpodstawność twierdzeń skarżącego co do rzetelności przyjętych przez organy dowodów i ich oceny.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona, zawiera bowiem zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji dyrektor izby skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p.

Podsumowując, sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W konsekwencji - wbrew stanowisku pełnomocnika - zaskarżona decyzja, ani też poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły art. 193 § 3 o.p.

Z art. 193 § 1 o.p. wynika, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych; może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu.

Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego; chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności.

Jak wynika z akt sprawy domniemanie to zostało obalone, albowiem w następstwie przeprowadzonych czynności procesowych ustalono, że zapisy dokonywane w 2007 r. w księgach podatkowych skarżącego nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

W tym zakresie – zdaniem sądu pierwszej instancji – należy odwołać się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny dokonanej przez organy podatkowe. Zarówno A. S., jak i L. S. wielokrotnie zeznawali, że znaczna część dostaw od skarżącego była niefakturowana, a kupione od niego tkaniny i odzież bez faktur wykazywali jako kupione od P[...] lub S[...] (zeznania A. S.z 15 czerwca 2009 r., z 22 czerwca 2009 r., z 11 sierpnia 2009 r., z 12 sierpnia 2009 r.). Z zeznań tych wynikało ponadto, że niefakturowane dostawy odbywały się systematycznie, ponieważ na bieżąco musiał być uzupełniany magazyn z uwagi na dalsze dostawy (protokół z 28 września 2009 r.) Z zeznań zarówno małżonków S., jak i innych świadków wynikało ponadto, że skarżący był faktycznie jedynym dostawcą do spółek prowadzonych przez A. S. (z 1 października 2009 r.) W trakcie prowadzonego postępowania przed organami ścigania L. S. opisał mechanizm działań zmierzających do nadużyć. W świetle zeznań A. i L. małżonków S., K. R. zasadnym było przyjęcie, że głównym dostawcą niefakturowanego towaru dla firm S. w objętym zaskarżoną decyzją okresie był skarżący. Nie ma zatem racji strona skarżąca twierdząc, że przypisanie jej faktur wynikających z systemu magazynowo – księgowego FAKT było niezasadne. Sąd pierwszej instancji wskazał, że jedynie ww. system księgowy prowadzony przez A. S., odzwierciedlał przebieg rzeczywistych transakcji sprzedaży dokonywanych przez podmioty przez nią zarządzane. System ten umożliwiał przyporządkowanie do nich transakcji zakupu pochodzącego od skarżącego, a w rezultacie określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Wbrew twierdzeniom skargi nie można tym działaniom przypisać cechy "dowolności", gdyż organy podatkowe wzięły pod uwagę zarówno dowody pochodzące ze źródeł rzeczowych (system FAKT), jak i osobowych (zeznania) we wzajemnej ich relacji. W toku przesłuchań A. S. wskazała w oparciu o ww. program zarówno konkretne tkaniny jak i odzież, które w dokumentacji księgowej były wykazywane, jako pochodzące z firm R. tj. P[...] i S[...]. Posługiwanie się przez A. i L. S. ww. programem potwierdził również M. P. w zeznaniu z 6 kwietnia 2009 r.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował, ustalenia dokonane przez organy podatkowe, że podstawą funkcjonowania systemu wyłudzeń podatkowych było stworzenie przez A. S. i L. S. firm rzeczywiście niefunkcjonujących, których role pełniły spółka z o.o. P[...] i firma W. R. P.W. S[...], które jak wynika również ze zgromadzonego materiału dowodowego służyły do dokumentacyjnego zalegalizowania nabytych towarów przede wszystkim w postaci tkanin i odzieży między innymi od skarżącego bez dokumentów zakupu. Rejestry sprzedaży ww. firm prowadzone były w programie księgowo- magazynowym FAKT. Do określenia ww. podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organy wzięły pod uwagę tylko wartości wynikające z systemu FAKT, których A. S. była pewna. Wątpliwości, co do ewentualnych innych dostaw towarów nieudokumentowanych zostały zatem rozstrzygnięte na korzyść skarżącego, biorąc pod uwagę stanowiące dowód w sprawie zeznania świadków, które wskazują, iż dostawy te mogły być większe, ale nie istnieją jednoznaczne dane pozwalające na określenie ich w rzeczywistej wartości. Uznając prowadzone księgi skarżącego za nierzetelne organy podatkowe wybrały najkorzystniejszą dla niego metodę szacowania.

Wymaga przy tym zaakcentowania, że proceder wskazanych powiązań i działań potwierdził sam skarżący w trakcie przesłuchania 16 marca 2009 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. zeznając, że w przypadku sprzedaży towarów na rzecz firm Grupa B[...] Sp. z o.o. AL[...] Sp. z o.o. oraz A[...] Sp. z o.o. faktury były wystawiane na "wskazaną firmę S.".

Z rozważań powyższych wynika, że księgi podatkowe skarżącego były prowadzone nierzetelnie, a skoro tak, to za niezasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 193 § 3 o.p. W niniejszej sprawie organy wykazały, że skarżący nie rejestrował zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, a to uzasadniło zastosowanie art. 193 § 6 o.p., a więc nie uznania ich za dowód w sprawie osiągniętych przez skarżącego przychodów w 2007 r. Skoro zasadnicza część dostaw towaru do firm A. S. nie była fakturowana, to w tym zakresie księga ta nie mogła stanowić dowodu w sprawie uzyskanych przez skarżącego przychodów.

W konsekwencji zasadna jest konkluzja, że organy w sposób uprawniony przepisami prawa dokonały zarówno uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, jak i zadecydowały o prawidłowym wyborze szacowania tego przychodu w oparciu o art. 23 § 4 o.p.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Jak trafnie wskazał organ żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 o.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika.

Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale.

Sąd zaznaczył, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy wyczerpująco uzasadniły wybór zastosowanej metody.

Reasumując powyższe rozważania sąd pierwszej instancji stwierdził, że DIS wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, jak i prawidłową jego ocenę. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie uzyskanych przez skarżącego w 2007 r. przychodów, a w konsekwencji, stosując metodę oszacowania, o jakiej mowa w art. 23 § 4 o.p. prawidłowo określiły wysokość osiągniętego przez skarżącego dochodu za 2007 r.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej : "p.p.s.a"), naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art 193 § 4 o.p. poprzez oparcie zaskarżonego orzeczenia na dowodzie - programie magazynowo - księgowym FAKT, podczas, gdy księgi podatkowe prowadzone wadliwie bądź nierzetelnie nie mogą być uznane za dowód tego co wynika z ich zapisów;

b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez sąd niewłaściwego, dokonanego z naruszeniem przepisów art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, co skutkowało oddaleniem skargi;

c) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wnikliwej i rzetelnej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, przez to orzekanie w sposób oderwany od tegoż materiału dowodowego, co mogło doprowadzić do pominięcia istotnych w sprawie ustaleń, a w konsekwencji wpłynąć na istotę rozstrzygnięcia;

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pobieżne przeanalizowanie zarzutów skargi oraz pominięcie znacznej części zarzutów skargi i niedostateczne wyjaśnienie na jakiej podstawie przyjmuje sąd błędne i dowolne ustalenia organów podatkowych, podczas gdy skarżący dowiódł tez przeciwnych

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącego wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Odnosząc się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie, uznał za niezasadny, podniesiony przez skarżącego, zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw.z art. 193 § 4 o.p. przez oparcie zaskarżonego orzeczenia na dowodzie w postaci programu księgowo-magazynowego, podczas gdy księgi podatkowe prowadzone wadliwie bądź nierzetelnie nie mogą być uznane za dowód tego, co wynika z ich zapisów, oparty na argumentacji, że system księgowo-magazynowy jest księgą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 4 o.p. w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości, a ponieważ prowadzony był w celu ewidencjonowania dostaw niefakturowanych oraz dokonywania nadużyć podatkowych, nie można go uznać za rzetelny i prawidłowy. Art. 3 pkt 4 o.p. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych, rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Z kolei na mocy art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą: dziennik, księgę główną, księgi pomocnicze, zestawienia obrotów i sald księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych, a także wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz). Skarżący nie sprecyzował, do której kategorii ksiąg podatkowych zalicza system księgowo-magazynowy swego kontrahenta, ale skoro odwołuje się do definicji ksiąg rachunkowych, można przypuszczać, że chodzi mu o te właśnie księgi. Nie precyzuje jednak również, którym z urządzeń księgowych, o jakich mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jest wspomniany system. Pomijając jednak tę kwestię i biorąc pod uwagę tylko to, że księgi podatkowe prowadzone są dla celów podatkowych, a w ocenie samego skarżącego system księgowo-magazynowy kontrahenta prowadzony był w celu ewidencjonowania dostaw niefakturowanych oraz dokonywania nadużyć podatkowych całej grupy powiązanych podmiotów gospodarczych, za księgę podatkową uznany być nie może; na okoliczność tę trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną. W konsekwencji nie było podstaw do zastosowania procedury określonej w art. 193 § 4 o.p., polegającej na nieuznaniu księgi podatkowej za dowód w protokole badania ksiąg, a dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie tego systemu nastąpiło w oparciu o zasadę wyrażona w art. 180 § 1 o.p., na mocy którego to przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Aprobata Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dla prowadzenia postępowania dowodowego w taki sposób nie budzi więc zastrzeżeń.

Niezasadny jest także drugi zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez niedostrzeżenie przez sąd niewłaściwego, dokonanego z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., ustalenia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, oparty na twierdzeniu, że wadliwe są ustalenia poczynione na podstawie wyjaśnień A. S., która zeznawała jako podejrzana w sprawie karnej i nie była zobowiązana do mówienia prawdy, zwłaszcza, że powoływała się na zaginiony zeszyt, który miał zawierać notatki obrazujące wielkości dostaw od skarżącego, a ponadto swe wyjaśnienia wielokrotnie zmieniała, wskazując, że to jej mąż ma pełną wiedzę o strukturze dostaw do prowadzonych przez nich firm oraz środkach transportu; wyjaśnienia te nie zostały ponadto uznane za procesowo zweryfikowane przez prokuraturę. Zarzut ten trafnie zanegował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, podnosząc w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że wskazany przez Prokuraturę Okręgową w L. brak procesowej weryfikacji wyjaśnień A. S. dotyczył innej kwestii, niż ta, która jest istotna w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie wykazania pośrednictwa skarżącego w obrocie nierzetelnymi fakturami, a nie pozafakturowych dostaw do podmiotów gospodarczych A. S. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że stan faktyczny sprawy ustalono nie tylko na podstawie wyjaśnień A. S., ale na podstawie analizy całego zebranego materiału dowodowego. Istotnie, rola procesowa, w jakiej wyjaśnienia składała A. S., nie determinuje ich prawdziwości i nie może stanowić samodzielnej przesłanki ich dezawuowania; podobnie zaginięcie w toku postępowania zeszytu z notatkami nie może w żaden sposób świadczyć o niewiarygodności wyjaśnień składanych przez autorkę tych notatek. Niespójności w zeznaniach świadków, polegające na nieprecyzyjnym określaniu początku współpracy ze skarżącym (wiosna, względnie lato roku 2006), czy też środka transportu (samochód ciężarowy typu TIR lub dostawczy o ładowności do 3,5 ton), lub częstotliwości dostaw, uzasadnione być mogą różnicami percepcji i zapamiętywania szczegółów, a nawet brakiem wiedzy o typach samochodów służących do transportu towarów. Skuteczne zanegowanie trafności poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, oparte na twierdzeniu o naruszeniu przez organy podatkowe art. 191 i art. 187 § 1 o.p., wymaga wykazania, że organy te przekroczyły uprawnienie wynikające z art. 191 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona oraz sprzeniewierzyły się obowiązkowi wynikającemu z art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jeżeli ocena zebranego materiału dowodowego oparta jest na logicznych przesłankach, zarzut naruszenia art. 191 o.p., oparty na twierdzeniu, że możliwa jest także inna ocena tego materiału, jest nieskuteczny; nieskuteczny jest także zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p., gdy analizie poddano cały zebrany materiał dowodowy, nawet, jeżeli wyprowadzone zostały wnioski odmienne od oczekiwań skarżącego. Dlatego też zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarówno zakresu poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, jak i sposobu oceny zebranego materiału dowodowego i w rezultacie oddalenie skargi, nie narusza ani art. 151 p.p.s.a. (ze względu na jego właściwe zastosowanie), ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (przez jego niezastosowanie).

Za chybiony uznać także należy zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. przez brak wnikliwej i rzetelnej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, wynikający z powzięcia wątpliwości co do tego, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał na podstawie całych akt sprawy, a nie tylko na dokumentacji wybiórczo przedstawionej przez organ odwoławczy, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wykracza poza argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Uzasadniając ten zarzut skarżący nie wskazuje jednak, który konkretnie element akt sprawy został przez sąd pominięty i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, ograniczając się do polemiki z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza oceną zeznań świadków. Projekcja tej oceny, skupiająca się na rozbieżności depozycji odnoszących się do częstotliwości dostaw i typów samochodów przywożących towar, nie ma związku z zarzutem naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. i może ewentualnie odnosić się do omówionej wcześniej kwestii prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Można jedynie dodać, że zaaprobowanie przez sąd administracyjny ustaleń faktycznych organów podatkowych, z którymi podatnik się nie zgadza, nie upoważnia go do wysuwania twierdzeń o arbitralności wyroku.

Wreszcie, nie może być uznany za trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez pobieżne przeanalizowanie oraz pominięcie znacznej części zarzutów skargi i niedostateczne wyjaśnienie, na jakiej podstawie przyjmuje sąd błędne i dowolne ustalenia organów podatkowych, podczas gdy skarżący dowiódł tez przeciwnych; wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku skarżący upatruje w nieodniesieniu się przez sąd do wszystkich zarzutów skargi, względnie odniesieniu się tylko pobieżnym, wskazując w szczególności, że odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 o.p. Sąd stwierdził, że księgi podatkowe skarżącego były nierzetelne, podczas gdy zarzut ten skierowany był przeciwko wiarygodności dowodu w postaci systemu księgowo-magazynowego, wykorzystywanego przez firmy A. S. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że wydaje się on w istocie wtórny wobec zarzutów już postawionych i powiela przytoczone tam argumenty, przytaczając jedynie inne podstawy kasacyjne. Zaaprobowanie przez wojewódzki sąd administracyjny ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe, nie oznacza pobieżnego przeanalizowania lub pominięcia części zarzutów skargi, zwłaszcza, że skarżący nie precyzuje, który z zarzutów pominięto lub przeanalizowano pobieżnie. Skarżący nie wyjaśnia również, jak supozycje te wiąże z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., który – w brzmieniu obowiązującym w dacie wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - stanowił, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten mógłby wszak zostać naruszony wtedy, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy lub nie dostrzegł naruszenia prawa, którego skarżący w skardze nie wskazał. Natomiast odmienna ocena mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych nie ma związku z zagadnieniem granic orzekania sądu administracyjnego. Co się tyczy kwestii wadliwego odniesienia zarzutu naruszenia art. 193 § 1 o.p. do ksiąg skarżącego, podczas gdy zarzut ten skierowany był do systemu księgowo-magazynowego kontrahenta skarżącego, wskazać należy, że tylko skarżący upatruje w tym systemie cech ksiąg podatkowych, toteż zarzut oparty na przepisie statuującym zasadę szczególnej mocy dowodowej takich ksiąg niełatwo było powiązać z oceną dowodów o innym charakterze. Jednak nawet gdyby przyjąć, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo zarzut ten zinterpretował, nie sposób dostrzec choćby potencjalnego wpływu tej okoliczności na wynik sprawy, bowiem odczytanie zarzutu zgodnie z sugestią skarżącego nie prowadziłoby przecież do uznania jego zasadności, jako że ocena mocy dowodowej systemu księgowo-magazynowego wynika z powiązania tego dowodu z innymi dowodami, które przekonują, że właśnie dane zapisane w tym systemie są prawdziwe.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, postawionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Oznacza to, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.