Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1357/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 111 § 2, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 13 § 7, art. 85 § 1, art. 222 § 4
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: § 1, uwagi do działu 84 i do pozycji 9009
journal: Dz.U. 2002 nr 226 poz 1885
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej
article: § 1
journal: Dz.U. 1999 nr 74 poz 830
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej
article: § 1
journal: Dz.U. 2003 nr 70 poz 645
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej
article: § 3 i § 5 ust. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 155 poz 1515
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych
article: art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 51 § 1, art. 120, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym; Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec - Kudiura (spr.) Sędzia WSA - Danuta Dopierała Sędzia WSA - Barbara Mleczko - Jabłońska Protokolant - Marcin Woźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009 r. sprawy ze skarg T. [...] Sp. z o.o. w W. przy udziale R. Sp. jawna w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie: uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, wymiaru cła oraz podatku od towarów i usług; oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. w wyniku złożenia przez T. [...] Spółkę z o.o. w W. odwołania uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] września 2006 r. w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] września 2003 r., w wyniku zastosowania procedury uproszczonej, dopuszczono do obrotu m.in. towar w postaci urządzeń wielofunkcyjnych typu [...] i [...]. Następnie w dniu [...] października 2003 r. dokonano zgłoszenia celnego uzupełniającego wg SAD nr [...]. Powyższe urządzenia wielofunkcyjne zostały zgłoszone jako drukarki laserowe (pole 31, poz. 1 SAD) i zaklasyfikowane do kodu PCN 8471 60 40 0 z zerową stawką celną i stawką podatku VAT w wysokości 22%.

W wyniku przeprowadzonej w siedzibie Spółki kontroli skarbowej stwierdzono, że importer dla urządzeń wielofunkcyjnych deklarował w zgłoszeniach celnych nieprawidłowy kod PCN, co miało wpływ na określenie kwoty wynikającej z długu celnego i ustalenie prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług od importowanych towarów. Zdaniem kontrolujących powyższe urządzenia wielofunkcyjne winny być klasyfikowane do kodu PCN 9009 12 00 0.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uznania ww. zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz wymiaru należnego cła i podatku VAT w stosunku do towarów opisanych w ww. zgłoszeniu celnym pod pozycją 1 SAD jako drukarki ([...] i [...]). Następnie decyzją z [...] września 2006 r., uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła i podatku VAT w stosunku do urządzeń wielofunkcyjnych [...] i [...] (poz. 1 SAD) opisanych jako drukarki laserowe. W przedmiotowej decyzji powyższe urządzenia wielofunkcyjne zostały zaklasyfikowane do kodu PCN 9009 12 00 0, a kwota długu celnego została określona z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 12% wartości celnej towaru (poz. 6 SAD).

Pismem z 3 października 2006 r. skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zaklasyfikowanie urządzeń objętych decyzją do kodu PCN 8471 60 40 0. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego dotyczących klasyfikacji taryfowej poprzez brak zastosowania w sprawie lub błędne zastosowanie skutkujące wydaniem decyzji klasyfikującej sporne urządzenia do błędnego kodu taryfowego; przepisów dotyczących odsetek wyrównawczych, a także przepisów procesowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania decyzją z [...] marca 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż przedmiotem sporu są urządzenia wielofunkcyjne [...] o symbolu [...] i [...] wyposażone w interfejsy komunikacyjne i specjalizowane procesory [...] [...] i [...] z oprogramowaniem, które umożliwiają przetwarzanie dokumentów w samym urządzeniu oraz zapewniają współpracę z komputerami zewnętrznymi, siecią informatyczną i siecią telefoniczną to ostatnie dot. [...]. Okoliczność wyposażenia urządzeń w specjalizowane układy mikroprocesorowe i interfejsy komunikacyjne przesądza o tym, że sporne urządzenia nabierają cech specjalizowanych urządzeń cyfrowych współpracujących z zewnętrzną maszyną do automatycznego przetwarzania danych (komputerem), siecią informatyczną lub telefoniczną. Jednocześnie Dyrektor Izby wskazał, iż maszyny do automatycznego przetwarzania danych zostały zdefiniowane w uwadze 5 (A) do działu 84 Taryfy celnej, natomiast zasady klasyfikacji taryfowej maszyn do automatycznego przetwarzania danych jak również urządzeń z nimi współpracujących (w zależności od sposobu zgłaszania ich do procedury dopuszczenia do obrotu), określają uwagi 5(B), 5(C), 5(D) i 5(E) do działu 84 Taryfy celnej. I tak:

- uwaga 5(C) dot. oddzielnie zgłaszanych urządzeń maszyn do automatycznego

przetwarzania danych;

- uwaga 5(B), z zastrzeżeniem punktu 5(E), dot. maszyn do automatycznego przetwarzania danych występujących w postaci systemów;

- uwaga 5(D) - urządzeń wejściowych i wyjściowych maszyn do automatycznego przetwarzania danych;

- uwaga 5(E) - maszyn wykonujących specyficzne funkcje, inne niż przetwarzanie danych i zawierających lub współpracujących z maszyną do automatycznego przetwarzania danych.

Stosownie do treści uwagi 5(A)(a) do działu 84, cyfrową maszyną do automatycznego przetwarzania danych jest maszyna: przystosowana do zapamiętywania programu lub programów przetwarzania danych, które są na bieżąco potrzebne do wykonania danego programu; dająca się swobodnie przeprogramowywać zgodnie z wymaganiami użytkownika; mogąca wykonywać obliczenia arytmetyczne określone przez użytkownika oraz mogąca wykonywać bez udziału człowieka program przetwarzania danych, który wymaga zmiany działania tego programu w trakcie przetwarzania na podstawie odpowiednich decyzji logicznych. Mogą one być niezależnymi maszynami, w których wszystkie niezbędne do przetwarzania danych elementy są zgromadzone we wspólnej obudowie, albo też stanowić systemy, składające się ze zmiennej liczby odrębnych jednostek. Zgodnie z komentarzem do uwagi 5(A) zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej", z pozycji 8471 wyłączone są te maszyny cyfrowe, które działają wyłącznie w oparciu o stałe programy, tj. programy, które nie mogą być zmieniane przez użytkownika, nawet wówczas jeśli użytkownik ma możliwość wyboru spośród kilku stałych programów. Ponadto pozycja ta nie obejmuje także urządzeń zawierających lub współpracujących z maszyną automatycznego przetwarzania danych i wykonujących specyficzną funkcję.

Następnie Dyrektor Izby na podstawie danych technicznych zawartych w kartach katalogowych wskazał, iż sporne urządzenia [...] o symbolu [...] i [...] interpretują takie języki programowania i opisu stron jak: [...] i [...]. Zarządzanie dokumentami zapewnia standardowe oprogramowanie. Natomiast współpracę z komputerami zewnętrznymi zapewniają dwa porty: USB i równoległy [...], a współpracę z siecią – zewnętrzny serwer druku [...]. Połączenie z linią telefoniczną ([...]) umożliwia faks zgodny z [...]. Przedmiotowe urządzenia mogą drukować dane elektroniczne, kopiować dokumenty papierowe, skanować dokumenty papierowe i przesyłać je do poczty e-mail i do Internetu, przyjmować i wysyłać faksy. Okoliczność ta przesądza o tym, iż urządzenia te, w rozumieniu Taryfy celnej (uwaga 5(C)) nie są cyfrowymi maszynami do automatycznego przetwarzania danych z podpozycji 8471 30 i 8471 41. Przedmiotowe urządzenia mogą natomiast stanowić jednostkę składową systemu maszyn do automatycznego przetwarzania danych (sieci), a mianowicie:

* jednostkę wyjściową (drukarkę) przekształcającą sygnały powstałe w komputerze sieciowym, w postać zrozumiałą dla użytkownika (tekst drukowany) lub

jednostkę wejściową (skaner), która skanuje dokumenty papierowe i przesyła je do

pamięci komputera sieciowego.

Jednakże, jak dalej zauważył organ, jako urządzenia zgłoszone oddzielnie (bez komputera sieciowego) do odprawy celnej, nie mogą być klasyfikowane zgodnie z postanowieniami uwagi 5(B) w podpozycji 8471 49. Ponadto, organ zaznaczył, iż sporne urządzenia mogą (standardowo lub opcjonalnie) współpracować z siecią telefoniczną pełniąc funkcję faksu lub pracować niezależnie jako fotokopiarki wykonujące kopie z dokumentów papierowych, co dodatkowo przesądza o tym, iż urządzeń tych nie można zaliczyć do cyfrowych maszyn do automatycznego przetwarzania danych z podpozycji 8471 30, 8471 41 i 8471 49, a do grupy urządzeń wykonujących inne funkcje niż przetwarzanie danych i zawierających/współpracujących z maszynami do automatycznego przetwarzania danych. Skoro więc, jak stwierdził Dyrektor Izby, sporne urządzenia wielofunkcyjne nie mogą być klasyfikowane zgodnie z powołaną wyżej uwagą 5(B), ich klasyfikacja winna być przeprowadzona zgodnie z uwagami 5(D) i 5(E). Aby tego dokonać niezbędne jest ustalenie, czy sporne urządzenia mogą pełnić tylko i wyłącznie funkcje właściwe dla urządzeń wejścia/wyjścia maszyn do automatycznego przetwarzania danych, czy też są zdolne także do wykonywania innych funkcji.

W oparciu o: charakterystykę techniczną urządzeń, zawartą w materiałach informacyjnych; wyjaśnienia firmy [...] Spółka z o. o. z [...] września 2005 r.; opinię [...] A. N. z [...] września 2005 r., organ ustalił, iż będący przedmiotem importu towar to urządzenia wielofunkcyjne zbudowane m.in. z:

- mechanizmu druku laserowego, wykorzystującego suchy elektrostatyczny proces tworzenia obrazu; mechanizm zbudowany jest z bębna organicznego, na którym tworzony jest obraz do druku, lasera kreślącego obraz na powierzchni światłoczułej bębna oraz podzespołów służących do wywołania i utrwalenia obrazu;

- modułu skanującego zawierającego m. in. skaner wyposażony w układ optyczny składający się ze źródła światła, zwierciadła, elementu fotoczułego zwanego matrycą CCD, części mechanicznych [paski klinowe, kółka zębate, silnik] przesuwających źródło światła i zwierciadło wzdłuż skanowanego dokumentu oraz pamięci i przetwornika cyfrowo-analogowego, których zadaniem jest przechowywanie i przetwarzanie danych o obrazie oraz zamiana sygnału analogowego na cyfrowy;

- procesora;

- modułu faksowania zawierającego faks [...], zgodny z [...] oraz interfejs telekomunikacyjny ([...]).

W zależności od tego jaki rodzaj dokumentu chcemy utworzyć za pomocą spornych urządzeń, wykorzystywane są różne ich moduły. Z powyższego -zdaniem Dyrektora Izby- wynika, że sporne urządzenia zostały tak zbudowane aby dzięki nim można było wykonać (zależnie od wersji): fotokopię oryginalnego dokumentu papierowego, wydrukować dane wygenerowane przez sieć (komputer sieciowy), przyjąć/wysłać faks lub zeskanować dokument w celu wczytania go do komputera sieciowego. Przy czym organ zaznaczył, iż ww. moduły jako oddzielne części nie realizują żadnej funkcji końcowej, dopiero w ukompletowaniu z pozostałymi modułami tworzą prawidłowo pracujące urządzenie. Dlatego też rozważania na temat, który z modułów wchodzących w skład poszczególnych urządzeń (drukarki, skanera, faksu) pełni rolę podstawową w urządzeniu wielofunkcyjnym nie prowadzą do żadnych wniosków.

Jednocześnie organ celny zauważył, że podczas tworzenia wydruków (hard copy) z danych przesłanych z pamięci zewnętrznego komputera lub sieci komputerowej i skanowania (wczytywania obrazu) do sieci, przedmiotowe urządzenia wielofunkcyjne spełniają postanowienia uwagi 5(D), czyli stanowią jednostki wyjściowe/wejściowe komputera. Natomiast podczas wykonywania funkcji kopiowania i faksowania pełnią funkcje specyficzne związane z przetwarzaniem obrazu optycznego na dane cyfrowe i dalszą ich obróbkę w celu przeniesienia kopii obrazu, za pośrednictwem mechanizmu drukującego, na nośnik np. papierowy. Zachodzący w urządzeniu proces przetwarzania danych jest procesem innym niż przy drukowaniu (dane wejściowe w postaci zero-jedynkowej, wyjście w postaci wydruku) i innym niż przy skanowaniu (dane wejściowe w postaci obrazu optycznego podlegają zmianie na postać zero-jedynkową i dopiero potem podlegają przetwarzaniu i przekazaniu do komputera). Ponadto, podczas kopiowania dochodzi do zmiany formy sygnałów z analogowych na cyfrowe, czego nie ma w przypadku tworzenia wydruków (hard copy) z komputera oraz braku przekazywania przetworzonych sygnałów do komputera, jak ma to miejsce podczas wczytywania obrazu do komputera (skanowania).

Powyższe fakty najlepiej świadczą o tym, że funkcją urządzenia nie jest wyłącznie funkcja drukowania określana jako proces polegający na przetworzeniu danych pochodzących z sieci informatycznej (komputera zewnętrznego) na język zrozumiały dla mechanizmu drukującego zapewniającego powstanie na papierze znaków będących odpowiednikami sygnałów generowanych przez sieć informatyczną. Proces ten ma miejsce jedynie wówczas gdy tworzone są dokumenty z danych elektronicznych.

Dalej, Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż skoro sporne urządzenia są urządzeniami współpracującymi z komputerami sieciowymi i wykonują funkcje inne niż przetwarzanie danych, a funkcja drukarki komputerowej nie jest ich jedyną funkcją, ich klasyfikacja musi być rozpatrywana przede wszystkim w kontekście postanowień uwagi 5(E) do działu 84 Taryfy celnej, a następnie w kontekście ważności komponentów, z zastosowaniem reguły 3 ORINS. Kryterium funkcji głównej, czyli zaklasyfikowanie zgodnie z uwagą 3 do sekcji XVI Taryfy celnej, nie jest w tym przypadku możliwe do zastosowania, gdyż zasady określone w tej uwadze dotyczą wyłącznie urządzeń wielozadaniowych, których funkcje zostały ujęte w działach 84 i 85 Taryfy celnej. Należy zaś zauważyć, iż z racji funkcji (czyli zadań, do wykonywania których zostały przystosowane) sporne urządzenia, pozornie mogą być klasyfikowane do czterech różnych kodów PCN, a mianowicie do kodu: PCN 8471 60 40 0 obejmującego drukarki komputerowe; PCN 8471 60 90 0 właściwego dla skanerów; PCN 8517 21 00 0 obejmującego telefaksy i PCN 9009 12 00 0 właściwego dla fotokopiarek. Zważywszy na fakt, co podniósł organ, iż żaden z ww. kodów PCN nie zawiera w swojej treści sformułowań, które odnosiłyby się do spornych urządzeń wielofunkcyjnych jako całości, gdyż każdy z nich odnosi się wyłącznie do poszczególnych jego funkcji, należało uznać, że żaden z tych kodów nie opisuje urządzeń wielofunkcyjnych w sposób najbardziej szczegółowy, co wyklucza klasyfikację towaru w oparciu o regułę 3(a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ponadto klasyfikację wg tej reguły wykluczyła uwaga 1 (m) do sekcji XVI Taryfy celnej stanowiąca, że sekcja XVI nie obejmuje towarów wyszczególnionych w dziale 90. Kody możliwe do zastosowania wchodzą bowiem w zakres trzech różnych działów Taryfy celnej, a mianowicie działu 84, 85 i 90. W tej sytuacji, w zależności od dokonanych ustaleń odnośnie istnienia lub braku w urządzeniach modułu przesądzającego o zasadniczym charakterze, klasyfikacja może być przeprowadzona albo zgodnie z regułą 3(b), czyli wg kryterium modułu decydującego o zasadniczym charakterze urządzenia, albo zgodnie z regułą 3(c), tj. przez zastosowanie pozycji ostatniej z możliwych do zastosowania.

W ocenie organu odwoławczego moduł stanowiący o zasadniczym charakterze urządzenia to taki, po usunięciu którego urządzenie nie może zrealizować swojej funkcji. Pozbawienie przedmiotowego urządzenia modułu drukującego nie pozbawi go możliwości wykonania funkcji skanowania i wysyłania faksów. Z kolei odłączenie modułu skanera nie spowoduje, iż urządzenie nie będzie mogło realizować drukowania danych przesłanych z zewnętrznego komputera lub sieci komputerowej lub przyjmować faksy. Organ zauważył przy tym, iż powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Następnie stwierdził, iż skoro kryterium modułu decydującego o zasadniczym charakterze urządzenia nie było możliwe do zastosowania, tym samym nie było możliwym przeprowadzenie klasyfikacji zgodnie z regułą 3(b). Zatem, zgodnie z zasadami klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej, klasyfikacja urządzenia musiała być przeprowadzona z zastosowaniem reguły 3(c) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Z wymienionych powodów Dyrektor Izby za zasadne uznał dokonanie przez organ I instancji klasyfikacji spornego urządzenia w oparciu o regułę 3(c) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z regułą 3(c) dla spornych towarów należało zastosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnią do zastosowania, czyli pozycję 9009 Taryfy celnej. Natomiast dokonując klasyfikacji spornego towaru do odpowiedniego kodu PCN w ramach tej pozycji należało zastosować regułę 6, w myśl której "klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane".

Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że decydującym o klasyfikacji taryfowej w ramach pozycji 9009 jest proces tworzenia kopii i proces końcowy tworzenia ukrytego obrazu, a nie wcześniejszy, cyfrowy proces przetwarzania obrazu, czyli proces zachodzący w urządzeniu od momentu otrzymania informacji z systemu informatycznego do momentu przekształcenia sygnału cyfrowego na sygnał optyczny. Z zapisów w pozycji 9009 Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że klasyfikacja urządzeń kopiujących na poziomie jednokreskowym zależna jest przede wszystkim od rodzaju urządzenia, z wyszczególnieniem fotokopiarek elektrostatycznych i termokopiarek, przy czym o tym, czy fotokopiarka jest elektrostatyczna, czy też nie, decyduje idea kopiowania oryginału za pomocą ładunków elektrostatycznych. Natomiast dla urządzeń innych niż elektrostatyczne i termokopiarki przewidziana została specjalna podpozycja - "Pozostałe fotokopiarki", w której dalsza klasyfikacja zależna jest od typu urządzenia.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej dostarczone materiały dowodowe jednoznacznie potwierdzają, że w spornym urządzeniu zasada tworzenia kopii w pełni odpowiada zasadzie działania kopiarki elektrostatycznej przenoszącej obraz oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika. Zauważył bowiem, że zgodnie z komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, pozycją 9009 Taryfy celnej objęte są aparaty zawierające układ optyczny (składający się zasadniczo ze źródła światła, kondensatora, soczewek, zwierciadeł, pryzmatów lub macierzy włókien optycznych), który rzutuje obraz optyczny oryginalnego dokumentu na powierzchnię światłoczułą oraz elementy służące do wywoływania i drukowania obrazu. Fotokopiarki, w których:

- obraz optyczny jest rzutowany na podłoże (zwykle papier) pokryte np. tlenkiem cynku lub antracenem naładowanym elektrycznością statyczną, a obraz utajony po wywołaniu za pomocą sproszkowanego barwnika jest wiązany z podłożem metodą obróbki cieplnej – zalicza się do grupy kopiarek przenoszących obraz oryginału na kopię w procesie bezpośrednim,

- obraz optyczny jest rzutowany na bęben (lub płytę) pokryty selenem lub inną substancją półprzewodnikową naładowaną elektrycznością statyczną, a obraz utajony po wywołaniu za pomocą sproszkowanego barwnika jest przenoszony na zwykły papier poprzez oddziaływanie polem elektrostatycznym i wiązany z podłożem metodą obróbki cieplnej – zalicza się do grupy kopiarek przenoszących obraz oryginału na kopie w procesie pośrednim.

Wyjaśnił też, że różnicę między analogową, a laserową metodą uzyskiwania wydruków i ich kopii stanowi sposób przeniesienia obrazu na materiał światłoczuły w postaci bębna lub pasa. W kopiarkach analogowych elementem wytwarzającym (lub przetwarzającym) obraz jest zespół optyczny składający się ze źródła światła (żarówki halogenowe i xenonowe) oraz zespołu luster. Analizowany przez promień świetlny obraz za pomocą światła odbitego przenoszony jest na materiał światłoczuły, po czym w dalszej kolejności na papier. Zasada pracy urządzenia laserowego jest podobna. Różnica polega na rodzaju stosowanego źródła światła - w tym przypadku funkcję tę pełni promień lasera.

Będące przedmiotem importu sporne urządzenia pracują w procesie pośrednim, tzn. utworzony na powierzchni światłoczułej obraz jest przenoszony na papier polem elektrostatycznym wytworzonym wskutek naładowania potencjałem ujemnym papieru do kopiowania. Zatem są to urządzenia elektrostatyczne przenoszące obraz oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika (w procesie pośrednim), dla których prawidłowym kodem jest kod PCN 9009 12 00 0 obejmujący fotokopiarki elektrostatyczne przenoszące obraz oryginału na kopię w procesie pośrednim.

Tak przeprowadzona klasyfikacja taryfowa jest zgodna z regułą 3(c) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz opinią klasyfikacyjną zawartą w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej.

Stanowiska strony odnośnie klasyfikacji urządzeń wielofunkcyjnych nie potwierdza także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 października 1997r. C-67/95. Organ wskazał, iż wbrew twierdzeniom strony, z treści orzeczenia nie wynika jakoby urządzenia zdolne do wykonywania funkcji drukarki, kopiarki, faksu i skanera należało klasyfikować jako urządzenia wielofunkcyjne tylko wówczas, gdy nie można ustalić jego podstawowego charakteru. Ponadto organ wskazał na dokonaną przez stronę błędną interpretację rozporządzenia Komisji (WE) nr 1165/95. Nieuzasadnione jest także, zdaniem organu odwoławczego, żądanie uzyskania wyjaśnień Komisji Europejskiej odnośnie rozbieżności pomiędzy wykładnią klasyfikacyjną nr 117/15 opublikowaną w rozporządzeniu Komisji Wspólnot Europejskich nr 1165/95 z dnia 23 maja 1995r, a opinią klasyfikacyjną Ministra Finansów znajdującą się w V tomie "Wyjaśnień do Taryfy celnej". Organ zauważył, że wbrew twierdzeniu skarżącej, nie ma rozbieżności między towarami, o których mowa w ww. rozporządzeniu a spornym towarem, które wykluczałyby zastosowanie zaleconej klasyfikacji. O funkcjonalności bowiem spornego urządzenia, a więc i jego klasyfikacji Taryfowej do pozycji 9009, przesądza końcowy proces tworzenia ukrytego obrazu, a nie wcześniejszy, cyfrowy proces przetwarzania obrazu, czyli proces zachodzący w urządzeniu od momentu otrzymania informacji z systemu informatycznego do momentu przekształcenia sygnału cyfrowego na sygnał optyczny.

Następnie, Dyrektor Izby Celnej odniósł się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, w tym zarzutu wydania przez organ I instancji rozstrzygnięcia w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z 3 kwietnia 2003 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, które jest sprzeczne z aktem wyższym hierarchicznie, tj. Taryfą celną oraz IV tomem Wyjaśnień do Taryfy celnej, co skutkowało naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, art. 13 § 1 Kodeksu celnego oraz Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885). Odnosząc się do powyższej kwestii Dyrektor Izby wskazał, iż oba rozporządzenia zostały wydane z upoważnienia i w celu wykonania ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny. Oznacza to, że są to akty prawne będące źródłami prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 ust. 1, art. 92 ust. 1, art. 146 ust. 4 i art. 149 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Taki stan rzeczy powoduje, że uregulowania zawarte w ww. załącznikach do powołanych wyżej rozporządzeń, są wiążące zarówno dla organów celnych jak również podmiotów dokonujących obrotu towarowego z zagranicą.

Dyrektor Izby za nietrafne uznał zarzuty naruszenia zasad ogólny postępowania wyrażonych w art. 120, art. 122, art. 178 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa", w aspekcie odstąpienia od analizy złożonych przez stronę wyjaśnień, opinii dr A. N. decyzji WIT nr [...], [...], [...], [...], [...] oraz 24 Wiążących Informacji Taryfowych BTI wydanych w krajach członkowskich "starej'' Unii Europejskiej, a powołanych w piśmie z 11 stycznia 2006 r. Postępowanie, zdaniem organu, prowadzone było prawidłowo, a wątpliwości dotyczące stanu towaru wyjaśnione. Ponadto, w przedmiotowej sprawie organy celne umożliwiły stronie uczestnictwo w każdym stadium postępowania, w tym składanie dodatkowych dokumentów i wyjaśnień, a decyzję wydały po ustaleniu stanu faktycznego, na podstawie całokształtu materiału dowodowego w sprawie, po rozpatrzeniu wszystkich dowodów w ich wzajemnej łączności.

Odnosząc się do 24 wiążących informacji taryfowych BTI wyjaśnił, powołując się na art. 270 § 1 Kodeksu celnego, iż nie jest on zobligowany do stosowania kodów wskazanych w tych dokumentach. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są przede wszystkim Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwagi do sekcji i działów Taryfy celnej oraz komentarz zawarty w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej''. Podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dot. nomenklatury taryfowej nawet wówczas, gdy towary traktowane są odmiennie w innych przepisach, publikacjach, opiniach rzeczoznawców itp. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że szczegółowa analiza uzasadnienia klasyfikacji i opisu towaru zawartego w przedłożonych przez skarżącą wydrukach z elektronicznej bazy BTI dot. urządzeń wielofunkcyjnych, wydanych przez kraje Unii Europejskiej wskazuje, że klasyfikacja urządzeń wielofunkcyjnych do dwóch różnych kodów CN 8471 60 40 00 lub CN 9009 12 00 00, wynika z dokonanych i przedstawionych w uzasadnieniu klasyfikacji ustaleń, a nie jak twierdzi strona, z podziału urządzeń wielofunkcyjnych (wykonujących funkcję drukowania, kopiowania, skanowania i faksowania) na urządzenia przystosowane i nie przystosowane do automatycznego przetwarzania danych. Zauważył, że każde urządzenie, które ma dokonać wydruku danych generowanych przez komputer jest przystosowane do automatycznego przetwarzania danych. Zatem, już sam fakt wykonywania przez urządzenia objęte informacjami taryfowymi (BTI) funkcji drukowania, dowodzi iż okoliczność przystosowania lub nie przystosowania urządzenia do automatycznego przetwarzania danych nie stanowiła przesłanki przesądzającej o ich klasyfikacji. Z treści uzasadnienia klasyfikacji zawartej w wiążącej informacji taryfowej nr [...], nr [...], nr [...] i [...] wynika, że klasyfikacja określona została przez postanowienia reguły nr 1 i 6 oraz rozporządzenia 517/1999 (pozycja 2) lub reguły nr 1, 3(c) i 6. Zastosowanie reguły 3(c) czy też powołanie się na ww. rozporządzenie oznacza, iż w odniesieniu do objętych klasyfikacją taryfową urządzeń ustalono, iż żadna z funkcji urządzenia nie nadaje temu urządzeniu zasadniczego charakteru. Z kolei klasyfikacja urządzeń wielofunkcyjnych do kodu 8471 50 40 00 podyktowana została ustaleniem, że zasadniczy charakter urządzeniu jako całości nadaje drukarka laserowa, czyli urządzenie objęte pozycją 8471, co znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu klasyfikacji. Okoliczność uznania, iż zasadniczego charakteru urządzeniu jako całości nadaje drukarka laserowa potwierdza także opis towaru dokonany w tych informacjach. W odniesieniu do towaru nie używa się określenia urządzenie wielofunkcyjne, a drukarka laserowa. Inne funkcje urządzenia wymieniane są dopiero w dalszej części opisu towaru. Odnosząc się natomiast do zarzutu nie zastosowania przez organ I instancji klasyfikacji taryfowej wskazanej w decyzji WIT nr [...], [...], [...], [...], [...] Dyrektor Izby wyjaśnił, że wiązały one tylko organy celne oraz osoby, którym udzielono tych informacji, a ponadto z dniem 9 maja 2003 r. powyższe wiążące informacje taryfowe utraciły ważność, gdyż stały się niezgodne z interpretacją przepisów Taryfy Celnej przez zmianę wyjaśnień do nomenklatury taryfowej Taryfy celnej.

Jednocześnie Dyrektor Izby wyjaśnił, że przedstawiciel Ministerstwa Finansów na 366 posiedzeniu Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego (13-15 kwietnia 2005r.) zgłosił do zbadania i zajęcia przez Komitet stanowiska odnośnie klasyfikacji taryfowej urządzeń wielofunkcyjnych z serii [...] [...] [...] i [...] i [...]. Po zbadaniu sprawy, służby prawne Komisji powiadomiły Komitet KC, że odnośnie klasyfikacji taryfowej urządzeń wielofunkcyjnych wykonujących funkcje drukowania, kopiowania i skanowania [dot. urządzeń [...] i [...]] celowym jest wydanie rozporządzenia w sprawie klasyfikacji tych urządzeń. Natomiast w odniesieniu do produktu wykonującego funkcje drukowania, kopiowania, skanowania i faksowania [dot. urządzeń [...] [...] [...]] wydawanie rozporządzenia jest niecelowe, gdyż dla tego typu urządzeń obowiązuje rozporządzenie Komisji 517/99. W związku z powyższym na 386 posiedzeniu Komitetu (12-16 grudnia 2005r.) rozpatrywany był dokument TAXUD/671/2005 zawierający m. in. projekt załącznika do rozporządzenia Komisji dot. klasyfikacji urządzeń wielofunkcyjnych wykonujących funkcje drukowania, kopiowania i skanowania. Powyższy projekt został przyjęty i opublikowany jako załącznik do rozporządzenia Komisji (WE) Nr 400/2006 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L 70/9. Zauważył, że zgodnie z rozporządzeniami Nr 1165/95 i Nr 517/99 urządzenie wielofunkcyjne (zwane także "kopiarką cyfrową"), spełniające funkcje: skanowania, drukowania, faksowania i fotokopiowania w systemie pośrednim, pracujące niezależnie lub w połączeniu z komputerem winno być klasyfikowane, w myśl postanowień reguły 1, 3c, 6 i uwagi 5E do działu 84 Taryfy celnej (oraz treści kodów CN 9009, 9009 12 oraz 9009 12 00 – dopisek Sądu), do kodu CN 9009 12 00. Jednocześnie z treści uzasadnienia klasyfikacji wynika, iż w tego typu urządzeniach żadnej z funkcji nie uważa się za funkcję nadającą produktowi zasadniczy charakter, a okoliczność wykonywania lub nie operacji przetwarzania danych, nie stanowi kryterium decydującego o klasyfikacji urządzenia.

W kwestii naliczenia odsetek wyrównawczych organ odwoławczy wskazał - powołując przepis art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) – obowiązujący w dacie zgłoszenia celnego, iż w przedmiotowej sprawie zgłoszenie spornych urządzeń do procedury dopuszczenia do obrotu z deklarowanym kodem celnym PCN było nieprawidłowe i wynikało z zaniedbania obowiązków zgłaszającego towar. Spółka nie zapoznała się bowiem z opinią klasyfikacyjną Ministra Finansów zawartą w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, dotyczącą klasyfikacji taryfowej tego typu urządzeń wielofunkcyjnych. Powyższe skutkowało zaś opóźnieniem w określeniu i zarejestrowaniu prawidłowej kwoty długu celnego. Dodatkowo organ zaznaczył, że w sytuacji gdy strona miała wątpliwości dotyczące klasyfikacji, to mogła wystąpić z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej dla spornego towaru. Błędne natomiast powołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. nr 143, poz. 958 ze zm.), które już nie obowiązywało w dacie zgłoszenia celnego, nie miało wpływu, zdaniem Dyrektora Izby, na merytoryczne rozstrzygnięcie w kwestii zasadności obciążenia Strony odsetkami wyrównawczymi z uwagi na analogiczne przepisy zawarte w obu rozporządzeniach.

Dyrektor Izby Celnej uzasadnił również swoje rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług, jednocześnie wyjaśniając, iż uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i umorzenie postępowania w tym zakresie uzasadnione było linią orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wskazuje, iż zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w postępowaniu podatkowym organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższa regulacja oznacza, iż rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę, zawarte w decyzji określającej podatek, wykracza poza zakres powołanego wyżej art. 21 § 3.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] marca 2008 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której utrzymała ona w mocy decyzję pierwszoinstancyjną oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu celnego pierwszej instancji w zakresie, w jakim została ona utrzymana w mocy, z powodu ich niezgodności z prawem. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła:

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885) - zwanego dalej "Taryfą celną" poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i wykładnię reguł 1, 3(b), 3(c) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORI) podanych we wskazanej Taryfie celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) - zwanych dalej "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej", w szczególności poprzez nieprawidłowe zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie wyjaśnień do działu 84 Taryfy celnej oraz do pozycji 8471 i 9009 Taryfy celnej,

naruszenie przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie lub nieprawidłowe zastosowanie w sprawie,

naruszenie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r.", poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.", poprzez nieprawidłowe określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo prawidłowego określenia podstawy opodatkowania w zgłoszeniu celnym,

naruszenie art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. przez uznanie, że kwota podatku od towarów i usług określona przez organ celny pierwszej instancji stanowi zaległość podatkową.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca wydana w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego naruszają przepisy proceduralne, w wyniku czego błędnie ustalony został stan faktyczny. Zdaniem Skarżącej organ celny:

błędnie stwierdził, że urządzenie funkcjonuje dzięki współpracy poszczególnych modułów i żaden z nich nie jest w stanie pełnić żadnej samodzielnej funkcji końcowej, gdy tymczasem urządzenie stanowi kompletną drukarkę laserową, której zastosowanie zostało rozszerzone poprzez dodanie modułu skanowania, dzięki czemu drukarka uzyskała zdolność wydruku wcześniej zeskanowanych danych oraz faksowania, w przypadku modelu [...];

nie uwzględnił w trakcie orzekania całości zgromadzonego materiału dowodowego. W szczególności pominął te dowody, które zawierały treści podważające zapisy zawarte w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności opinii rzeczoznawcy Polskiego Towarzystwa Informatycznego (PTI) [...] A. N. z [...] września 2005 r. oraz pisma [...] [...] Sp. z o.o. z [...] września 2005 r.;

w sposób intencjonalny wybrał zapisy z odpowiednio wyselekcjonowanych akt sprawy, by uwiarygodnić prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia. Dotyczy to komentarza do pozycji 9009 Taryfy celnej zawartego w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej", wypaczając w ten sposób intencję ustawodawcy. Zdaniem skarżącej intencją ustawodawcy było objęcie pozycją 9009 Taryfy celnej wyłącznie urządzeń, które działają w oparciu o analogowy proces tworzenia dokumentów. Dlatego też urządzenia, które funkcjonują w oparciu o cyfrowe skanowanie dokumentów i jego przekształcanie nie mieszczą się w pozycji 9009;

powołując się na zebrany materiał dowodowy dokonał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeregu nieprawidłowości, a mianowicie stwierdził, iż w spornych urządzeniach następuje przetwarzanie obrazu optycznego na dane cyfrowe, podczas gdy obraz optyczny nie jest tworzony przez to urządzenie oraz utożsamia pojęcie "sygnału analogowego" z obrazem optycznym, co nie jest prawdą;

nie podjął polemiki z wywodem klasyfikacyjnym skarżącej;

ustalił stan faktyczny w oparciu o materiały informacyjno-reklamowe, a nie dokumentację techniczną.

Spółka zarzuciła również, iż organ celny w sposób nieobiektywny dokonał ustaleń odnośnie charakteru oraz sposobu funkcjonowania spornego urządzenia w kontekście zapisów zawartych w Taryfie celnej oraz w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. W szczególności, zdaniem strony skarżącej, dotyczy to powołania opisu funkcjonowania tego urządzenia, w którym opisany jest m.in. sposób cyfrowego skanowania dokumentu i jego przekształcenia. Nie odpowiada on jednak analogowemu procesowi optycznemu opisanemu w wyjaśnieniach do pozycji 9009 Taryfy celnej.

Nie zważając na powyższe, organ odwoławczy poprzez posługiwanie się nazewnictwem stosowanym w Taryfie celnej oraz w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, próbuje przekonać, iż sposób tworzenia wydruków z wcześniej zeskanowanych danych w pełni odpowiada zasadzie działania kopiarki elektrostatycznej. Skarżąca zaznaczyła przy tym, iż samo przywołanie opisu działania urządzeń z pozycji 9009 Taryfy celnej nie spowoduje, że sporne urządzenie zacznie odpowiadać zasadzie działania urządzeń z pozycji 9009.

Zasygnalizowane powyżej zarzuty strona skarżąca rozwinęła w sposób obszerny w dalszej części uzasadnienia skargi, jednocześnie przedstawiając swoje argumenty na potwierdzenie zasadności zaklasyfikowania spornego towaru do kodu PCN 8471 60 40 0 oraz na podważenie klasyfikacji taryfowej dokonanej przez organ celny.

Wskazując na składane przez siebie w toku postępowania administracyjnego wyjaśnienia oraz załączoną do akt sprawy opinię [...] A. N., skarżąca wskazała, iż omawiane urządzenia odpowiadają opisowi zawartemu w uwagach 5(B)(b) i 5(B)(c) do działu 84 Taryfy celnej oraz stanowią jednostkę wejścia/wyjścia komputera, a zatem odpowiadają także opisowi zawartemu w uwadze 5 (D) do działu 84 Taryfy celnej. Tak więc, zdaniem skarżącej, do spornego urządzenia nie może mieć zastosowania uwaga 5(E) do działu 84 Taryfy celnej, wyłączająca z pozycji taryfowej 8471 maszyny, które pełnią specyficzne funkcje, inne niż automatyczne przetwarzanie danych. Tezę organu celnego w tym zakresie uznała zatem za błędną i wynikającą z błędnego rozumienia procesów zachodzących w spornych urządzeniach.

Podała, że organ celny przyjął, że sporne urządzenia wykonują różne funkcje, tj. drukowania, kopiowania, skanowania i faksowania. Wyjaśniła, iż są to możliwe użytkowe zastosowania tych urządzeń. Z technicznego punktu widzenia każda z tak opisanych "funkcji" jest w rzeczywistości automatycznym przetwarzaniem danych zarówno co do formy tych danych, jak i co do nośnika tychże danych. Będące przedmiotem importu urządzenie nie wykonuje żadnych specyficznych funkcji. Podkreśliła, iż w spornych urządzeniach zachodzi wyłącznie proces automatycznego przetwarzania danych oraz przechowywania tych danych w urządzeniu pamięci, a to wyklucza zastosowanie w sprawie uwagi 5(E) do działu 84 Taryfy celnej.

Dlatego też skarżąca wskazała, iż organy celne w sposób nieprawidłowy zinterpretowały postanowienia ww. uwagi, która w jej ocenie nie stanowi przesłanki wyłączającej sporne urządzenie z pozycji 8471 Taryfy celnej. W konsekwencji wywiodła, iż organy celne wychodząc z błędnych założeń o: równej istotności "funkcji" wykonywanych przez sporne urządzenia, braku możliwości wyodrębnienia komponentu nadającego zasadniczy charakter oraz zasadniczym znaczeniu dla klasyfikacji ostatniej fazy powstawania wydruku, dokonały nieprawidłowej klasyfikacji spornego urządzenia do pozycji 9009 Taryfy celnej, posiłkując się regułą klasyfikacyjną 3(c) ORINS. Gdyby jednak oparły swoje ustalenia o kwestie technologiczne związane z jego funkcjonowaniem, wskazujące na zachodzące w tym urządzeniu procesy, przepływ sygnałów i danych oraz ich przetwarzanie, dokonałyby ich klasyfikacji z wykorzystaniem reguły 3(b) ORINS. W takiej sytuacji rozstrzygnięcie klasyfikacyjne byłoby odmienne od zawartego w decyzjach wydanych w obu instancjach i wskazywałoby kod PCN 8471 60 40 0. Spółka podniosła również, iż mimo złożonego wniosku organy celne nie zdecydowały się na przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność występowania w spornych urządzeniach komponentu nadającego im zasadniczy charakter, do czego uprawnione były na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Dalej, skarżąca podniosła, iż w spornym urządzeniu nie występuje "(foto)kopiarka elektrostatyczna" (dowód: str. 6 opinii rzeczoznawcy PTI [...] A. N. z [...] września 2005 r.), by możliwym było rozważanie pozycji 9009 Taryfy celnej jako jednej z możliwych do zastosowania. Zaznaczyła przy tym -i rozwinęła to w dalszej części skargi- iż opis procesów wymaganych dla urządzeń z pozycji 9009 i podpozycji 9009 12 Taryfy celnej, nie odpowiada procesom zachodzącym w spornym urządzeniu. Tym samym, gdyby nawet rozważać pozycje możliwe do zastosowania dla spornego urządzenia i zastosować w sprawie regułę 3 (c) ORINS (którą stosowały organy celne), należałoby wybierać jednie pomiędzy dwiema pozycjami - pozycją 8471 jako właściwą dla drukarek i skanerów w odniesieniu do modelu [...] oraz pozycją 8517 jako właściwą dla faksów, w odniesieniu do modelu [...].

Skarżąca zarzuciła również, iż dokonując klasyfikacji taryfowej spornego urządzenia organy celne obu instancji oparły się na użytkowym określeniu jego zastosowań, nie zaś na procesach technicznych w nim zachodzących. W związku z powyższym sporne urządzenie zostało zaklasyfikowane w pozycji 9009 Taryfy celnej pomimo, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie odpowiada ono cechom urządzeń zaliczanych do wspomnianej wyżej pozycji taryfowej 9009.

Wskazując na wadliwości proceduralne dostrzeżone w sprawie, Spółka wskazała, iż organy obu instancji opierały się w trakcie prowadzonego postępowania jedynie na materiałach informacyjno-marketnigowych kierowanych do odbiorców końcowych. Materiały te nie zawierają zaś danych technicznych, na podstawie których możliwym byłoby ustalenie zasad funkcjonowania spornego urządzenia. Skarżąca zauważyła więc, iż na faktach, a nie na sposobie reklamowania spornego towaru, powinno opierać się orzekanie w kwestiach klasyfikacji taryfowej. Organy celne nie posiadają zaś w swoich aktach materiałów technicznych, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie. Tym samym ich postępowanie wyjaśniające naruszyło zdaniem Spółki dyspozycję art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mając w związku z tym istotny wpływ na wypaczenie wyniku, jakim ono się zakończyło. Z wymienionych powodów, obie decyzje wydane w sprawie jako oparte na niepełnym materiale dowodowym, jedynie o charakterze informacyjnym, nie mogą się ostać i winny zostać usunięte z obrotu prawnego. Skarżąca wskazała też, iż z uzasadnienia decyzji można wywnioskować, że organ odwoławczy w sposób nierówny traktował zgromadzone w sprawie dowody, zarówno te, które w sposób bezpośredni odnoszą się do spornego urządzenia, jak również te, które mają charakter wspierający. W odniesieniu do obu kategorii dowodów, organ odwoławczy faworyzował te, które zawierały treści wspierające jego stanowisko, deprecjonując lub pomijając te, które podważały jego stanowisko, potwierdzając zdanie prezentowane przez skarżącą. W tym kontekście skarżąca stwierdziła, iż działanie organu celnego nie odpowiada dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca oczekiwała, że organ celny dopełni swoich obowiązków wynikających z art. 120 Ordynacji podatkowej i zastosuje się do wymogów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Działanie takie stanowiłoby także realizację zasady zaufania do organów państwa, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części skargi Spółka wywiodła, iż brak było podstaw prawnych w sprawie do zastosowania wprowadzonej do tomu V Wyjaśnień do Taryfy celnej opinii znajdującej się na str. 2425, zgodnie z którą do pozycji 9009 Taryfy celnej należałoby także klasyfikować urządzenia cyfrowe. Zdaniem Spółki, wspomniana opinia jest sprzeczna zarówno z zapisami samej Taryfy celnej (aktu wyższej rangi) jak i zapisami zawartymi na str. 2039 tomu IV Wyjaśnień do Taryfy celnej, a tym samym nie powinna stanowić podstawy dla dokonywania rozstrzygnięć klasyfikacyjnych. Akt niższej rangi, jakim jest rozporządzenie Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. nie może bowiem zmieniać aktu hierarchicznie wyższej rangi, jakim w tym przypadku jest Taryfa celna stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885). Niezależnie od powyższego Spółka wskazała również na merytoryczną wadliwość wymienionej opinii, potwierdzającej klasyfikację taryfową dokonaną przez organy celne.

Wskazując na naruszenie przepisów o odsetkach wyrównawczych i uzasadniając zarzut naruszenia przez organy celne obu instancji § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. (w niniejszej sprawie miało zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych – obowiązujące w dacie zgłoszenia celnego – dopisek Sądu), Spółka podniosła m.in., iż skomplikowany charakter spornego urządzenia oraz możliwość rozważenia różnych kodów PCN jako możliwych do zastosowania, dowodzi, że przepisy w zakresie klasyfikacji taryfowej nie były na tyle precyzyjne, aby umożliwić w sposób jednoznaczny klasyfikację towaru. W tej sytuacji za bezpodstawne uznała nałożenie na nią odsetek wyrównawczych, z uwagi na zarzucenie jej świadomego wprowadzenia w błąd organu celnego.

Na koniec skarżąca wskazała na naruszenie przepisów prawa w zakresie postępowania dotyczącego podatku VAT. Zdaniem zainteresowanej wydanie decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o VAT z 2004 r. było niemożliwe w ówczesnym stanie prawnym. Przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać od dnia 1 maja 2004 r., a zatem nie mogły być już po tym dniu podstawą działania organu celnego. Jednak nie mogą być także taką podstawą dla organów celnych przepisy nowej ustawy o VAT z 2004 r. w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie tej ustawy. Brak jest bowiem podstaw ku temu, aby przyjąć, iż podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy postanowień ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego przepisami ustawy z 1993 r. Zdaniem skarżącej nie można także przyjąć, iż ustawa o VAT z 2004 r. przewiduje tożsame czy identyczne uprawnienia dla organów celnych do wydawania decyzji w sprawie określenia nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów, tak jak czyniły to przepisy ustawy z 1993 r. Wprawdzie przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., pozornie stanowiący odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r., przewiduje, iż w sytuacji, w której organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, lecz w ocenie skarżącej, nie sposób uznać, że to uprawnienie jest tożsame z uprawnieniem istniejącym pod rządami ustawy o VAT z 1993 r.

Jednocześnie Spółka zaznaczyła, iż biorąc pod uwagę naruszenia przepisów o postępowaniu jak i prawa materialnego związanego z ustalaniem klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, należy stwierdzić, iż podstawa opodatkowania podatkiem VAT została ustalona przez organy celne w kwocie nieodpowiadającej jej rzeczywistej wysokości. Spółka podniosła także naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej w W. przepisów regulujących naliczanie odsetek od zaległości podatkowych poprzez wskazanie, iż określone w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji zobowiązanie w podatku od towarów i usług było zaległością podatkową przed upływem terminu płatności podatku wynikającego z tej decyzji. Z przepisów zarówno ustawy o VAT z 1993 r., jak również ustawy z 2004 r. wynikało, że termin na zapłatę podatku wynosi 10 dni. Zatem bezpodstawnym jest uznanie określonego decyzją podatku za zaległość podatkową a w konsekwencji - naliczanie odsetek za zwłokę przed upływem 10-dniowego terminu płatności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W związku z tym, iż przedmiotem skargi spółki oraz rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji były dwie odrębne sprawy w znaczeniu materialnoprawnym tj. celna i podatkowa (vide: postanowienie siedmiu sędziów NSA z 21.01.2008 r., sygn. akt I GSK 2039/06) - na podstawie art. 57 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.– rozdzielono skargi i wpisano pod dwa odrębne numery repertorium SA, tj. V SA/Wa 1357/08 i V SA/Wa 1358/08 o czym poinformowano skarżącą.

Następnie postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. postanowił połączyć sprawy prowadzone pod sygnaturami akt V SA/Wa 1357/08 i V SA/Wa 1358/08 do wspólnego rozpoznania i wyrokowania oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygn. akt V SA/Wa 1357/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ustaw, tj. badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami ustawy Kodeks celny stosowanej w niniejszej sprawie na mocy art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), oraz ustawy Ordynacja podatkowa, nie dopatrzył się w sprawie takich uchybień prawa, które winny skutkować uchyleniem skarżonego orzeczenia i uznał, iż decyzja, będąca przedmiotem skargi jest prawidłowa, argumenty przedstawione w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia – co do klasyfikacji spornego towaru w obowiązującym stanie prawnym – przekonywujące i właściwe, natomiast podniesione w skardze zarzuty – nieuzasadnione.

W pierwszej kolejności Sąd rozważył podnoszone przez Skarżącą zarzuty o charakterze procesowym.

W ocenie Sądu zarzuty te, z uwagi na sposób prowadzenia postępowania dowodowego i zebrany w jego toku i uwzględniony materiał dowodowy, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Przede wszystkim Sąd stwierdza, iż w jego ocenie, akta administracyjne sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie przez organy celne prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organy celne obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia zarówno na danych technicznych zawartych w kartach katalogowych urządzeń oraz wnioskowanych przez stronę dowodach w postaci opinii [...] A. N. oraz wyjaśnień firmy [...] [...] Spółka z o. o. (pismo z dnia [...].09.2005 r.), a nie jak twierdzi strona - wyniku kontroli nr [...] z dnia [...].03.2006 r. Na podstawie tych dokumentów organy orzekające w sprawie ustalały budowę i funkcjonowanie spornych urządzeń oraz zachodzące w nich procesy technologiczne na potrzeby -co należy podkreślić- Taryfy celnej -posługującej się własnymi pojęciami- i w celu ich prawidłowego zataryfikowania.

Należy również zauważyć, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do powoływanych przez skarżącą i pozyskanych przez organ odwoławczy przed utratą ich ważności wiążących informacji taryfowych (BTI) wydanych przez władze celne państw członkowskich w okresie dokonania spornego zgłoszenia celnego, które dla podobnych urządzeń wskazywały jako właściwą pozycję 8471, wyjaśniając, iż taka klasyfikacja została podyktowana ustaleniem, że zasadniczy charakter urządzeniu jako całości nadaje drukarka laserowa objęta pozycją 8471. Odnosząc się z kolei do decyzji WIT wydanych innemu importerowi podobnych urządzeń Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż decyzje te utraciły ważność, gdyż stały się niezgodne z interpretacją przepisów Taryfy celnej przez zmiany wyjaśnień do nomenklatury towarowej Taryfy celnej.

Ponadto, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, iż dokumenty zawierające informacje o urządzeniach wielofunkcyjnych, przekazane - jak zostało to powyżej zaznaczone - przez stronę i mające w jej ocenie charakter jedynie informacyjny, są tworzone tylko na potrzeby reklamowe lub marketingowe. Należy zauważyć, iż skarżąca, na wezwanie organu, dostarczyła dokumenty od producenta, a zatem osoby najbardziej kompetentnej w zakresie posiadania informacji o danych technicznych spornych urządzeń i procesach w nich zachodzących. Złożone przez spółkę dokumenty zawierają opisy wersji w jakich mogą występować poszczególne typy urządzeń wielofunkcyjnych oraz dane techniczne, na podstawie których można określić budowę urządzenia i funkcje jakie ono wykonuje. Jak wynika z akt sprawy wchodziły one w skład materiału dowodowego, który pozwolił na określenie spornego towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej. Dodatkowo Sąd zauważa, iż strona przedstawiając omawiane dokumenty żadnych uwag - odnośnie znaczenia dowodowego tych materiałów w sprawie - wówczas nie zgłaszała. Sąd zaznacza też, iż pismo [...] A. N. z [...] września 2005 r. zwane przez skarżącą opinią (i dalej zwane: "opinią"), wydane zostało m.in. w oparciu o informacje ogólnie dostępne na witrynie internetowej [...] i dokumentacji przeznaczonej dla użytkownika. Zaznaczyć przy tym trzeba, że to strona wnioskowała o przyjęcie wspomnianego pisma "opinii" w poczet materiału dowodowego, co zostało przez organ celny uwzględnione. Znaczy to, że skarżąca uznawała kompletność i prawidłowość dokumentacji, która stanowiła podstawę ustaleń dokonanych przez [...] A. N..

Dodatkowo Sąd podkreśla, iż z uzasadnień obu decyzji wydanych w sprawie jasno wynika, że organy celne uwzględniły tak ww. opinię [...] A. N. jak i pismo [...] [...] Sp. z o.o. z [...] sierpnia 2005 r. i z [...] września 2005 r. Organy obu instancji powoływały się na treść tych pism, tworzących materiał dowodowy. Wnioski do jakich doszły w wyniku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego tak w I jak i w II instancji są zbieżne z danymi wynikającymi z ww. pism, które to - zdaniem skarżącej - zostały pominięte w postępowaniu czy też były wybiórczo traktowane. Zarówno z opinii [...] A. N. jak i pisma [...] [...] Sp. z o.o. z [...] września 2005 r. wynika, że analizowane przez organy celne urządzenia wielofunkcyjne realizują funkcje drukowania, kopiowania, skanowania i odbioru/wysyłania faksów (w przypadku modelu [...] [...]). Stan faktyczny importowanego towaru został zatem ustalony w oparciu o powołane wyżej dokumenty przedstawione przez skarżącą i nie budził on wątpliwości organu. W związku z powyższym organ celny nie był zobowiązany do powoływania biegłego, którego opinia jest pomocna jedynie wówczas gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, wiążące się z koniecznością ustalenia tożsamości towaru. W niniejszej sprawie sytuacja taka co wskazano wyżej nie miała miejsca. Organ przyjął bowiem w poczet materiału dowodowego opinię [...] A. N. z [...] września 2005 r., z której jasno wynika opis spornych urządzeń, a zatem zdaniem Sądu powielanie opinii i zajmowanie się przez kolejnego rzeczoznawcę tymi samymi urządzeniami jest bezcelowe. Sąd zauważa przy tym, że opinia [...] A. N. stanowi jedynie dokument prywatny, który strona miała prawo w toku postępowania administracyjnego przedstawić na poparcie swych twierdzeń. Tym samym dokument ten podlega w pełni swobodnej ocenie dowodów dokonywanej przez organ orzekający (por. wyrok NSA z 26 września 2007 r., sygn. akt I GSK 2433/06). Analizując treść wydanych w sprawie decyzji należy ponownie podkreślić, iż organy celne uwzględniły jednak opis spornych urządzeń dokonany w opinii [...] A. N., nie uwzględniły jedynie konkluzji opinii, tj. kodu Taryfy celnej podanego przez rzeczoznawcę. Sąd zauważa, iż w tym zakresie w odniesieniu do niniejszej sprawy opiniujący przekroczył swoje kompetencje, gdyż jedynym organem władnym dokonać klasyfikacji towarowej jest organ celny, a nie podmiot posiadający wiedzę specjalistyczną.

W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie pozyskania materiału dowodowego (opinia biegłego), gdyż nie można powołać biegłego, który miałby złożyć opinię co do obowiązującego prawa, zasad jego stosowania i wykładni obowiązujących przepisów. Sąd nie znalazł również podstaw do uznania, iż w sprawie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu skarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, poddanego stosownej analizie i ocenie.

Sąd nie dopatrzył się w sprawie również naruszenia przepisów prawa materialnego.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa urządzeń wielofunkcyjnych [...] i [...], ujętych w pozycji 1 SAD z [...] października 2003 r., które - zdaniem skarżącej - winny być klasyfikowane do działu 84 Taryfy celnej, natomiast - zdaniem organów celnych - prawidłowym kodem dla tego typu towarów jest kod PCN 9009 Taryfy celnej.

Przed odniesieniem się do meritum sprawy i ustosunkowaniem się do zarzutów skarżącej dotyczących tej części skarżonej decyzji, Sąd podkreśla, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego, które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji Taryfy celnej. Uwagi te są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawnych, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określenia stawek celnych i ich zmiany (v. wyrok SN z 25 lipca 1996 r. III ARN 22/96, OSNAP z 1997 nr 4 poz. 45).

Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) z zastrzeżeniem, że wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze podlega bowiem pewnym regułom. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Zgodnie z regułą 1 ORINS opis pozycji, jak również uwagi do sekcji i działów, zwykle mają pierwszeństwo w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych o numerach 2 – 6, co potwierdza chronologiczny układ uwag. Jeśli natomiast wyroby gotowe nie mogą być zaklasyfikowane zgodnie z postanowieniami reguły 1 ORINS lub, gdy wyroby te mogą być pozornie klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacja winna być dokonana zgodnie z kryteriami zawartymi w regule 3 ORINS w następujący sposób:

a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny.

b) do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz do towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

c) jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji zgodnie z regułą 3(a) lub 3(b), należy zastosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnią z pozycji możliwych do zastosowania.

Zgodnie z Uwagą wyjaśniającą do reguły 3, zawartą w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, metody te stosuje się w kolejności przedstawionej w regule. Reguła 3(b) obowiązuje tylko wtedy, gdy zawiedzie klasyfikacja według reguły 3(a), a jeśli nie można zastosować zarówno reguły 3(a) jak i 3(b), wówczas należy zastosować regułę 3(c). Kolejność zatem zależy od (a) specyficznego opisu, (b) zasadniczego charakteru, (c) pozycji, która pojawi się jako ostatnia w kolejności numerycznej.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w szczególności informacji zawartych w z załączniku nr 1 ,,Urządzenia wielofunkcyjne [...]- informacje techniczne’’, do pisma skarżącej Spółki z 8 września 2005 r. skierowanego na etapie kontroli do UKS w W., oraz w opinii [...] A. N. z [...] września 2005 r.), wynika, że sporne urządzenia wielofunkcyjne zbudowane są z modułu drukującego, modułu skanującego, procesora urządzenia oraz modułu faksu (dot. modelu [...] [...]). Służą one do automatycznego przetwarzania otrzymywanych z różnych źródeł danych czy też sygnałów. Źródłami tymi mogą być: sieć komputerowa, skaner, czy faks. W każdym przypadku dane (sygnały) odbierane przez urządzenie, podlegają w tym urządzeniu przetworzeniu, w wyniku czego zmienia się ich postać, a częstokroć także nośnik tych danych (sygnałów). W zależności od tego jaki sygnał (w jakiej postaci) odbierze urządzenie (dane na wejściu), oraz na jaki sygnał (dane) zostanie ono przekształcone w tym urządzeniu (dane na wyjściu) dochodzi do procesu drukowania, kopiowania, skanowania, czy też faksowania. W budowie urządzeń można zatem wydzielić kilka bloków funkcyjnych, którym odpowiadają zawarte w urządzeniach: moduł skanujący, procesor urządzenia (przetwarzania danych), moduł drukujący oraz moduł faksu. Urządzenia realizują funkcję drukowania, kopiowania, skanowania a także odbioru/ wysyłania faksów.

W ocenie Sądu, opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym, potwierdzającym realizowanie przez sporne urządzenia powyższych funkcji, organ orzekający zasadnie przyjął, że urządzenia te nie służą tylko do automatycznego przetwarzania danych, lecz spełniają także inne funkcje specyficzne. W tej sytuacji trafnie organ celny uznał, że w sprawie zastosowanie ma uwaga 5 (E) do działu 84 Taryfy celnej, odnosząca się do maszyn wykonujących specyficzne funkcje, inne niż przetwarzanie danych i zawierających lub współpracujących z maszyną do automatycznego przetwarzania danych. Istotne tu było uwzględnienie komentarza do powyższej uwagi, zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, zgodnie z którym maszynę wykonującą określoną funkcję inną niż przetwarzanie danych, zawierającą maszynę do automatycznego przetwarzania danych, należy zaliczyć do pozycji odpowiedniej dla wypełnianej funkcji, a w razie braku określonej pozycji do innej a nie do pozycji 8471.

Tym samym importowane przez Spółkę urządzenia wielofunkcyjne winny być zataryfikowane z zastosowaniem ww. uwagi, wyłączającej przyjęcie jako prawidłowego w sprawie kodu Taryfy celnej – 8471 60 40 0, wskazanego przez skarżącą Spółkę tak w odwołaniu od decyzji jak i w rozpoznawanej skardze. Nie można bowiem zgodzić się ze skarżącą, iż sprowadzane przez nią urządzenia wielofunkcyjne służą jedynie do automatycznego przetwarzania danych i nie spełniają żadnych specyficznych funkcji. Nie można też podzielić stanowiska skarżącej, iż ww. uwaga 5 (E) nie może mieć w związku z tym w sprawie zastosowania. Na funkcje wykonywane przez sporne urządzenia wskazuje tak rzeczoznawca [...] A. N. w swojej opinii, jak i Spółka [...] w piśmie z [...] września 2005 r. i [...] sierpnia 2005 r. Skarżąca zdaje się tego faktu nie dostrzegać i koncentruje się jedynie na korzystnych dla niej częściach ww. dokumentów, tj. mających przemawiać za proponowaną przez nią klasyfikacją.

Sąd w tym miejscu zauważa, iż organ odwoławczy analizując sprawę w powyższym zakresie, przeprowadził dokładną analizę przepisów dotyczących możliwego sposobu taryfikacji zaczynając od definicji maszyn do automatycznego przetwarzania danych zawartej w uwadze 5 (A) do działu 84 Taryfy celnej, a następnie po kolei rozważył zasady klasyfikacji taryfowej tego typu urządzeń oraz urządzeń z nimi współpracujących, postępując zgodnie z uwagami 5 (B), 5 (C), 5 (D) do ww. działu Taryfy celnej.

Podkreślić tu należy, co wyjaśnione zostało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sporne urządzenia zgłoszone zostały do odprawy celnej oddzielnie, tj. bez komputera sieciowego, w związku z czym zasadnie organ przyjął, iż w sprawie nie może mieć zastosowania uwaga 5 (B) do działu 84 Taryfy celnej, odnosząca się do maszyn do automatycznego przetwarzania danych występujących w postaci systemów. Poza tym w ocenie Sądu organ trafnie wskazał, iż sporne urządzenia pełnią także inne funkcje niż drukowanie, a zatem nie pełnią wyłącznie funkcji właściwych dla urządzenia wejścia/wyjścia maszyn do automatycznego przetwarzania danych co przesądza o zasadnym pominięciu w sprawie uwagi 5 (D), a w konsekwencji prawidłowym oparciu się przez organ wydający zaskarżoną decyzję na uwadze 5 (E) do działu 84 Taryfy celnej. Nadmienić w tym miejscu także należy, iż organ celny nie zaprzeczył, że w spornym urządzeniu zachodzi proces przetwarzania danych. Istotne jest jednak to, że dane (sygnały) są przesyłane do urządzenia ze źródeł zewnętrznych w tym np.: komputera, co uniemożliwia w ocenie Sądu przyjęcie, że sporne urządzenia stanowią kompletne systemy, na co powołuje się skarżąca Spółka i na co wskazuje w opinii [...] A. N.. Odmienna ocena organu celnego - co do charakteru spornych urządzeń - niż przedstawiana przez skarżącą Spółkę, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy jest uzasadniona i nie powinna być utożsamiana z wybiórczym uwzględnieniem dowodów.

Wobec powyższych ustaleń, organ celny prawidłowo przyjął, że klasyfikacja spornego towaru powinna zostać przeprowadzona z zastosowaniem reguły 3 (c) ORINS. Opierając się na kryterium funkcji spornych urządzeń należy bowiem stwierdzić, że pozornie towar ten może być klasyfikowany do czterech różnych kodów PCN: 8471 60 40 0 obejmującego drukarki komputerowe, 8471 60 90 0 właściwego dla skanerów, 8517 21 00 0 przewidzianego dla telefaksów (dot. modelu [...]) oraz 9009 12 00 0 właściwego dla fotokopiarek. Przy czym wskazać trzeba, że żaden z powyższych kodów nie obejmuje pojęciowo spornego urządzenia w całości, każdy z nich odnosi się natomiast odrębnie do poszczególnych funkcji tego urządzenia. W tej sytuacji nie można przyjąć by którykolwiek z kodów mogących być pozornie zastosowanych w sprawie opisywał urządzenie w sposób najbardziej szczegółowy i miał pierwszeństwo przed innymi kodami, które opisywałyby towar w sposób bardziej ogólny. Oznacza to, że wykluczona jest w sprawie klasyfikacja spornego towaru z zastosowaniem reguły 3 (a) ORINS. Zasadnie organ podniósł również, iż w świetle uwagi 1 (m) do sekcji XVI Taryfy celnej, zgodnie z którą niniejsza sekcja nie obejmuje artykułów wyszczególnionych w dziale 90, należało w pierwszej kolejności ustalić, czy możliwa była klasyfikacja w jednej z pozycji i podpozycji z działu 90.

Trafnie też organ orzekający wskazał, że w spornym urządzeniu nie ma materiału lub komponentu nadającego mu zasadniczy charakter, i że z tego względu reguła reguły 3 (b) ORINS nie ma również zastosowania. W tym miejscu Sąd wskazuje, że podziela stanowisko organu, że modułem stanowiącym o zasadniczym charakterze urządzenia mógłby być taki, którego pozbawienie wyłączyłoby realizowanie wszystkich funkcji urządzenia. Tymczasem z zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisów procesów: kopiowania, drukowania, skanowania, wysyłania i przyjmowania faksów (dot. [...]) - opartych na informacjach technicznych przekazanych przez skarżącą Spółkę - wynika, że np. pozbawienie przedmiotowego urządzenia modułu drukującego nie pozbawi go możliwości wykonania funkcji skanowania [wprowadzania obrazu do pamięci komputera] i wysyłania faksów. Z kolei odłączenie modułu skanera nie spowoduje, iż urządzenie nie będzie mogło realizować drukowania danych przesłanych z zewnętrznego komputera lub sieci komputerowej lub przyjmować faksy.

Oceny Sądu w omawianym zakresie nie zmienia powoływanie się przez skarżącą Spółkę na znaczenie procesora przetwarzania danych (jako elementu drukarki laserowej) przy realizacji innych specyficznych funkcji urządzenia. Z opisu towaru nie wynika by procesor urządzenia był częścią modułu drukującego. Poza tym realizowanie innych specyficznych funkcji w następstwie przetwarzania danych w procesorze urządzenia potwierdza realizowanie tych funkcji, a także zastosowanie (omówionej już powyżej w uzasadnieniu) uwagi 5 (E) do działu 84 Taryfy celnej. Wskazać należy, że stosowanie tej uwagi nie jest wyłączone w sytuacji gdy inne specyficzne funkcje urządzenia, niż przetwarzanie danych, realizowane są dzięki procesowi zachodzącemu w procesorze urządzenia. Niedopuszczalne w ocenie Sądu jest przyjęcie, że procesor urządzenia jest komponentem o zasadniczym charakterze, zgodnie z regułą 3 (b) ORINS, gdyż przyjęcie takiej interpretacji sprzeczne byłoby z komentarzem do uwagi 5 (E) do działu 84 Taryfy celnej, nakazującym stosowanie do maszyn wykonujących inne funkcje niż przetwarzanie danych (i zawierających maszynę do automatycznego przetwarzania danych), pozycji odpowiedniej dla wypełnianych funkcji, a w sytuacji jej braku - do innej pozycji Taryfy Celnej niż pozycja 8471.

Uwzględniając powyższe organ celny, dokonując klasyfikacji spornych urządzeń, prawidłowo oparł się więc na regule 3 (c) ORINS, która stanowi, że gdy nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad kreślonych w regule 3 (a) i 3 (b), to należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. Prawidłowo też na tej podstawie przyjął i zastosował dla spornych urządzeń kod PCN z pozycji 9009 Taryfy celnej. W tym miejscu Sąd zaznacza, iż o klasyfikacji taryfowej w ramach pozycji 9009 zadecydował proces tworzenia kopii i proces końcowy tworzenia ukrytego obrazu, a nie wcześniejszy cyfrowy proces przetwarzania obrazu, czyli proces zachodzący w urządzeniu od momentu przekształcenia sygnału cyfrowego na sygnał optyczny. Ponadto z zapisów w pozycji 9009 Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że klasyfikacja urządzeń kopiujących na poziomie jednokreskowym zależna jest przede wszystkim od rodzaju urządzenia, z wyszczególnieniem fotokopiarek elektrostatycznych i termokopiarek, przy czym o tym czy fotokopiarka jest elektrostatyczna, decyduje idea kopiowania oryginału za pomocą ładunków elektrostatycznych. Natomiast dla urządzeń innych niż elektrostatyczne i termokopiarki przewidziana została specjalna podpozycja – ‘’Pozostałe fotokopiarki", w której dalsza klasyfikacja urządzenia zależna jest od typu urządzenia.

Kierując się powyższym, a także regułą 6 ORINS (w myśl której klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywalne), organ celny trafnie zaklasyfikował sporne urządzenia do kodu PCN 9009 12 00 0, właściwego dla fotokopiarek elektrostatycznych przenoszących obraz oryginału na kopię w procesie pośrednim. Sąd nie podziela zarzutów skarżącej Spółki w zakresie braku podstaw do zaklasyfikowania spornego w sprawie towaru do kodu przyjętego przez organ celny. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycją 9009 objęte są aparaty zawierające układ optyczny (składający się zasadniczo ze źródła światła, kondensatora, soczewek, zwierciadeł, pryzmatów lub macierzy włókien optycznych), który rzutuje obraz optyczny oryginalnego dokumentu na powierzchnię światłoczułą oraz elementy służące do wywoływania i drukowania obrazu. Fotokopiarki, w których obraz optyczny rzutowany jest na bęben (lub płytę) pokryty selenem lub inną substancją półprzewodnikową, naładowaną elektrycznością statyczną, a obraz utajony po wywołaniu za pomocą sproszkowanego barwnika jest przenoszony na zwykły papier poprzez oddziaływanie polem elektrostatycznym i wiązany z podłożem metodą obróbki cieplnej, zalicza się do grupy kopiarek przenoszących obraz oryginału na kopię w procesie pośrednim. W spornym urządzeniu proces tworzenia kopii - opisany szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - odpowiada zasadzie działania kopiarki elektrostatycznej przenoszącej obraz z oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika. Funkcję źródła światła pełni tu promień lasera, co nie zmienia interpretacji przyjętej przez organ, że urządzenia pracują w procesie pośrednim, tzn. utworzony na powierzchni światłoczułej obraz jest przenoszony na papier polem elektrostatycznym wytworzonym wskutek naładowania potencjałem ujemnym papieru do kopiowania. Ustalony przez organ opis zachodzącego procesu kopiowania, wskazuje na wykorzystanie nowocześniejszej technologii w spornych urządzeniach niż opis zawarty w wyjaśnieniach do pozycji 9009 Taryfy celnej, jednakże z tego tylko względu, nie może wyłączać zastosowanego w sprawie przez organ kodu Taryfy celnej.

Należy również podkreślić, że klasyfikacja wielofunkcyjnych urządzeń cyfrowych zawierających w jednej obudowie kserokopiarkę elektrostatyczną, skaner, drukarkę laserową i telefaks oraz wyposażonych w gniazda umożliwiające włączanie ich do sieci komputerowej, została określona w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, zawierającym -jak trafnie wskazał organ orzekający - m.in. opinie klasyfikacyjne Ministra Finansów. Zgodnie z opinią zawartą na str. 2425, tego typu urządzenia winny być klasyfikowane do kodu PCN 9009 12 00 0. Zatem, prawidłowość zastosowanego przez organy celne w sprawie kodu Taryfy celnej potwierdza też powyższa opinia, która na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. z 2003 r., Nr 70, poz. 645), stała się od dnia wejścia w życie rozporządzenia (tj. od 9 maja 2003 r.) wiążąca. Wyjaśnienia do Taryfy celnej, stanowią załącznik do wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 13 § 7 Kodeksu celnego rozporządzenia Ministra Finansów, z którego wynika (§ 1), iż ich ogłoszenie ma zapewnić jednolitą i właściwą interpretację Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. Opinia ta obowiązywała w dacie dokonania przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego, a to oznacza, że była wiążąca tak dla Spółki jak i dla orzekającego w sprawie organu celnego, który nie mógł odmówić jej zastosowania.

Sąd nie podzielił również zarzutów skarżącej co do wewnętrznej sprzeczności Wyjaśnień do Taryfy celnej z Taryfą celną, a w konsekwencji również z zapisami Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62) ); dalej: "Konwencja HS". W ocenie Skarżącej, opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów zawarta na str. 2425 Wyjaśnień do Taryfy celnej, zgodnie z którą do pozycji 9009 Taryfy celnej należałoby także klasyfikować urządzenia cyfrowe, jest sprzeczna zarówno z zapisami samej Taryfy celnej oraz zapisami zawartymi na str. 2039 tomu IV Wyjaśnień do Taryfy celnej, nie zawierającymi żadnych stwierdzeń wskazujących, że do pozycji 9009 możliwe jest zaliczenie urządzeń cyfrowych, które nie dokonują analogowego procesu tworzenia obrazu optycznego oraz jego rzutowania w celu dokonania wydruku. Należy w powyższym kontekście zauważyć, iż zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości, zawartym w wyroku z 9 października 1997 r. sygn. C-67/95, na który wielokrotnie powoływała się skarżąca, dotyczącym urządzeń wielofunkcyjnych, w których pośredni proces kopiowania, analogicznie jak w spornych urządzeniach, polega na przetworzeniu obrazu na dane cyfrowe (pkt 21 wyroku), nieistotnym jest fakt, że pośredni proces kopiowania opiera się na najnowocześniejszych technologiach. Trybunał powołując się na treść wyroku z 19 listopada 1981 r. sygn. 122/80, podkreślił, iż nawet jeżeli nie można wykluczyć, że ewolucja techniczna usprawiedliwia tworzenie nowej klasyfikacji celnej, zadaniem kompetentnych instytucji unijnych jest branie tego faktu pod uwagę modyfikując unijną taryfę celną. W tych okolicznościach, z uwagi na brak takiej modyfikacji interpretacja taryfy celnej nie może się zmieniać wraz z ewolucją techniczną (pkt 22).

W ocenie Sądu, pomimo, iż objęcie spornego towaru procedurą celną dopuszczenia do obrotu miało miejsce przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, za dopuszczalne uznać należy powołanie się przez organ celny na treść orzeczenia TS, w celu dokonania interpretacji prawa krajowego uwzględniającej standardy europejskie, w zakresie w jakim przyjęta wykładania potwierdza zasadność stanowiska organów orzekających, iż pozycją 9009 objęte są zarówno analogowe, jak i cyfrowe urządzenia kopiujące. Zatem okoliczność, iż początkowa faza procesu realizowanego przez sporne urządzenie, tj. od chwili zeskanowania oryginalnego dokumentu do postaci pliku komputerowego (danych cyfrowych) do chwili przeniesienia obrazu polem elektrostatycznym, polega na przetworzeniu obrazu na dane cyfrowe, nie może stanowić przeszkody dla klasyfikacji urządzeń kopiujących w systemie pośrednim, wykorzystujących przetwarzanie obrazu na dane cyfrowe, do pozycji 9009 Taryfy celnej.

Powyższe stanowisko potwierdzono w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 517/1999 z dnia 9 marca 1999 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE L 61 z 10.03.1999, str. 23), w którym w załączniku w pkt 2 wskazano, iż urządzenie wielofunkcyjne (zwane także "kopiarką cyfrową"), spełniające następujące funkcje: skanowanie, drukowanie, faksowanie, fotokopiowanie (proces pośredni), które, analogicznie do spornych urządzeń, pracuje niezależnie (jako kopiarka, drukarka i faks) albo w połączeniu z komputerem lub w sieci komputerowej (jako drukarka, skaner, faks i kopiarka) musi być klasyfikowane do podpozycji 9009 12 00, na podstawie ogólnych reguł 1, 3 c) i 6 Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwagi 5 (E) do działu 84 oraz treści kodów CN 9009, 9009 12 oraz 9009 12 00, z tego względu, że funkcje odpowiadające tym operacjom nie mogą zostać uznane za nadające tym urządzeniom zasadniczy charakter. Należy wyjaśnić, iż Nomenklatura Scalona opiera się na międzynarodowym Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanym przez Radę Współpracy Celnej, ustanowionym na mocy Konwencji HS, która wraz z protokołem zmian została zatwierdzona w imieniu Wspólnoty 24 czerwca 1986 r. na mocy decyzji Rady (EWG) nr 369/87 z 7 kwietnia 1987 r. dotyczącej zawarcia Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Protokołu zmian do tej Konwencji (Dz. U. UE L 198 z 20.07.1987, str. 1). Zaznaczyć przy tym należy, iż powyższe rozporządzenie zostało przez organ II instancji powołane jedynie na potwierdzenie zasadności zastosowanej w oparciu o regulacje prawa krajowego klasyfikacji taryfowej i nie stanowiło podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Dodatkowo należy również zauważyć, iż w załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) nr 400/2006 z dnia 8 marca 2006 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE L 70 z 9.03.2006, str. 11), wskazano, iż urządzenie wielofunkcyjne pełniące następujące funkcje: skanowanie, drukowanie laserowe, kopiowanie laserowe (proces pośredni), które, analogicznie do urządzenia [...], pracuje samodzielnie (jako kopiarka) albo w połączeniu z maszyną do automatycznego przetwarzania danych lub w sieci komputerowej (jako drukarka, skaner i kopiarka) musi być klasyfikowane do kodu CN 9009 12 00, na podstawie ogólnych reguł 1, 3 c) i 6 interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwagi 5 (E) do działu 84 oraz brzmienia kodów CN 9009 i 9009 12 00, z tego względu, że funkcje odpowiadające tym operacjom nie mogą zostać uznane za nadające tym urządzeniom zasadniczy charakter. W związku z tym również powyższe rozporządzenie mimo, iż weszło w życie po przyjęciu w niniejszej sprawie zgłoszenia celnego i nie może być wprost stosowane, stanowi jednak dodatkową ilustrację problemu dotyczącego klasyfikacji urządzeń wielofunkcyjnych potwierdzając zasadność dokonanej klasyfikacji towaru.

Za nieuzasadnione Sąd uznał też żądanie skarżącej Spółki w zakresie uzyskania wyjaśnień Komisji Europejskiej odnośnie rozbieżności pomiędzy wykładnią klasyfikacyjną nr 117/15 opublikowaną w rozporządzeniu Komisji Wspólnot Europejskich nr 1165/95 z 23 maja 1995 r., a opinią klasyfikacyjną Ministra Finansów znajdującą się w V tomie Wyjaśnień do Taryfy celnej na okoliczność potwierdzenia zasadności przyjętej klasyfikacji taryfowej. Sąd podziela stanowisko organu, że o klasyfikacji taryfowej spornego urządzenia do odpowiedniego kodu w ramach pozycji 9009 przesądza końcowy proces tworzenia ukrytego obrazu, a nie wcześniejszy cyfrowy proces przetwarzania danych.

Ponadto zasadności zaklasyfikowania spornego towaru do kodu PCN 8471 60 40 0 nie potwierdzają również przywołane przez skarżącą w skardze wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydane w sprawach ze skarg innego podmiotu na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie klasyfikacji taryfowej podobnych urządzeń (np. w sprawach o sygn. akt od V SA/Wa 1957/05 do V SA/Wa 1969/05). Analizując powyższe wyroki Sąd zauważa, iż przyczyną uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. był brak ustalenia przez organ celny w sposób wyczerpujący i prawidłowy, mający poparcie w zebranym materiale dowodowym, faktu czy importowane urządzenia posiadały elementy, komponenty nadające im jako całości zasadniczy charakter. Tak więc konieczność ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w powyższych sprawach była przyczyną kasacyjnego rozstrzygnięcia Sądu. Tym samym WSA w Warszawie nie dokonał w powoływanych przez skarżącą wyrokach przesądzającego rozstrzygnięcia dotyczącego klasyfikacji spornych towarów. Ponadto uchylone przez WSA decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. w powyższych sprawach dotyczyły innego stanu faktycznego i prawnego - zgłoszenia celne z 2001 r. W związku z powyższym bezpodstawne są twierdzenia skarżącej, że przywołane przez nią wyroki potwierdzają klasyfikację spornych towarów do poz. 8471 60 40 0.

Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi sprowadzających się do naruszenia przepisów dotyczących klasyfikacji taryfowej i w konsekwencji błędnego zaklasyfikowania występujących w sprawie spornych urządzeń wielofunkcyjnych. Tak zgromadzony materiał dowodowy jak i obowiązujący w dacie zgłoszenia celnego stan prawny wskazują, że występujące w sprawie urządzenia, z uwagi na funkcje, które wykonują, winny być zaklasyfikowane -z uwzględnieniem uwagi 5 (E) do działu 84 Taryfy celnej i na podstawie reguły 3 (c) i 6 ORINS - do kodu 9009 12 00 0 Taryfy celnej. Sąd nie podziela przedstawionej w skardze interpretacji skarżącej dotyczącej wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie o nr C-67/95, będącej odmienną od tej, którą prezentuje organ celny.

Przechodząc do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów o odsetkach wyrównawczych, Sąd wskazuje, że skarżone orzeczenie także i w tym zakresie jest prawidłowe.

Należy podkreślić, iż jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej, w dacie zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu nie obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.). Utraciło ono moc w związku z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515 ze zm.), na które prawidłowo powołał się organ odwoławczy. Natomiast powołanie się przez organ I instancji w swojej decyzji na nieobowiązujące w dacie zgłoszenia celnego rozporządzenie o odsetkach wyrównawczych nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie w kwestii zasadności obciążenia Strony odsetkami wyrównawczymi, gdyż podstawa prawna do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie istniała, tyle że wynikała z innej regulacji prawnej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w W. nie mógł naruszyć powoływanego w skardze rozporządzenia z 20 listopada 1997r.

Przekładając jednak zarzuty skarżącej na przepisy dotyczące odsetek wyrównawczych obowiązujące w dacie zgłoszenia celnego należy wskazać, iż w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wyjaśnił tak podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia w omawianej części, jak również przedstawił argumenty przemawiające za wymierzeniem odsetek wyrównawczych, mając przy tym na względzie także zarzuty odwołania. Sąd nie dopatrzył się tutaj naruszenia ani art. 120 Ordynacji podatkowej ani przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem ustosunkowania się organu celnego do racji podniesionych w odwołaniu skarżącej.

Podstawę prawną orzeczenia o odsetkach wyrównawczych stanowił w szczególności przepis art. 222 § 4 Kodeksu celnego – w brzmieniu obowiązującym w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego – zgodnie z którym, w wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych.

Powyższy przepis znajdował swoje rozwinięcie w wydanym na podstawie delegacji ustawowej – zawartej w art. 222 § 5 Kodeksu celnego – rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515 ze zm.). Stosownie do treści § 3 ww. rozporządzenia, w wypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, odsetki wyrównawcze nalicza się od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą należną a kwotą pobraną. Natomiast w myśl § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia, nie pobiera się odsetek wyrównawczych, mimo że kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, w wypadku gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy – powołując się na treść § 3 cyt. rozporządzenia – uznał, iż pobranie odsetek wyrównawczych jest zasadne, bowiem brak jest podstaw do przyjęcia, że zaistniały przesłanki określone w § 5 ust. 3 tego przepisu, które dawałyby podstawę do odstąpienia od obowiązku takiego poboru. W tym miejscu zauważyć należy, iż przepis § 5 ust. 3 cyt. rozporządzenia, stanowiący wyjątek od ogólnej zasady poboru odsetek wyrównawczych i określający przesłanki, w których znajduje on zastosowanie, składa jednocześnie obowiązek ich wykazania na dłużnika, tj. stronę postępowania. Inaczej rzecz ujmując, to na stronie spoczywa ciężar dowodu, że zaistniały "szczególne okoliczności, niewynikające z jej zaniedbania lub świadomego działania". Nie precyzuje natomiast, jakie okoliczności uznać należałoby za "szczególne", dające podstawę do uznania, że taki wyjątek zaistniał. Tym niemniej, w sposób precyzyjny ustawodawca wskazuje, iż owe okoliczności nie mogą wynikać z zaniedbania dłużnika, ani z jego świadomego działania.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w obowiązującym stanie prawnym skarżąca nie dopełniła obowiązku zapoznania się z opinią klasyfikacyjną Ministra Finansów zawartą w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej i dotyczącą klasyfikacji taryfowej tego typu urządzeń wielofunkcyjnych jak występujące w sprawie. Poprzez swoje zaniedbanie spowodowała opóźnienie w określeniu i zarejestrowaniu prawidłowej kwoty długu celnego. Dodatkowo organ zaznaczył, że jeżeli skarżąca miała wątpliwości dotyczące klasyfikacji, to mogła wystąpić z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej dla spornego typu towaru. Powyższe zdaniem Dyrektora Izby stanowi o braku przesłanek do odstąpienia od wymiaru odsetek wyrównawczych.

W ocenie Sądu stanowisko to jest uzasadnione. Organ celny analizując sprawę pod kątem przesłanki z § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia, powodującej odstąpienie organu celnego od poboru odsetek wyrównawczych, miał bowiem na uwadze, czy i na ile zgłaszający mógł zastosować w zgłoszeniu celnym prawidłowy kod PCN, a więc czy obowiązujące przepisy dotyczące klasyfikacji (tzn. regulacje zawarte bezpośrednio w Taryfie celnej, Wyjaśnienia do taryfy celnej, ewentualnie regulacje zawarte w innych przepisach) umożliwiały mu przy zachowaniu należytej staranności, prawidłowe zaklasyfikowanie towaru. Wskazując na załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. w postaci tomu V Wyjaśnień do Taryfy celnej, ograniczający dowolność interpretacji i klasyfikacji cyfrowych urządzeń wielofunkcyjnych, wykazał zaś zaniedbanie jakiego skarżąca dopuściła się zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu.

Z wymienionych powodów Sąd nie uznał zarzutów dotyczących naruszenia przez organy celne obu instancji § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r.

Skarga - w ocenie Sądu - nie zasługuje na uwzględnienie także w części podatkowej.

W tym zakresie skarżąca przede wszystkim wywiodła, iż wydanie wobec niej decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o VAT z 2004 r. było niemożliwe w obowiązującym stanie prawnym.

Powyższa kwestia sprowadza się więc do wyjaśnienia dopuszczalności określenia podatnikowi podatku od towarów i usług zobowiązania w tym podatku przez organ celny w związku ze zmianą stanu prawnego w tym podatku, wynikającą z uchylenia ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i wejścia w życie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Poza sporem jest, że zobowiązanie podatkowe w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powstaje z dniem zdarzenia, o którym mowa w art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., a więc z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z treścią przepisu art. 209 w związku z art. 80 § 5 Kodeksu celnego, dług celny w procedurze dopuszczenia do obrotu powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a więc w niniejszej sprawie dług celny powstał z dniem [...] września 2003 r. Zatem, Dyrektor Izby w skarżonej decyzji prawidłowo powołał normy prawa podatkowego materialnego obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego, kształtujące obowiązek podatkowy, w szczególności przepis art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Prawidłowo też organ odwoławczy powołał w zaskarżonym orzeczeniu przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., a więc przepis obowiązujący w dacie jego orzekania i stanowiący podstawę formalnoprawną rozstrzygnięcia organu celnego w zakresie podatku VAT z tytułu importu.

W tym miejscu należy zauważyć, że wbrew odmiennemu stanowisku skarżącej, podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Co prawda w dacie przyjęcia niniejszego zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika tego podatku, a decyzje określające wysokość podatku VAT wydawały urzędy i izby skarbowe, jednakże z dniem 1 września 2003 r. organy celne uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku VAT. Stosowna zmiana przepisów została wprowadzona ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy dotyczące podatku VAT od towarów przywożonych z zagranicy, także sprawy wszczęte i niezakończone. Uzyskały również kompetencje do wszczynania postępowań w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 września 2003 r.

Nie ulega wątpliwości, iż organ wydający decyzję musi być właściwy w sprawie na dzień wydawania rozstrzygnięcia. W decyzji powinny więc być powołane przepisy, które dają organowi uprawnienie do wydania tej decyzji.

Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia Sąd stwierdza, nie podzielając w tym względzie wywodów strony skarżącej, iż ustawodawca uchwalając ustawę o VAT z 2004 r. przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest wskazywany już przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. odpowiadający treści przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

Zatem, podstawa prawna do określenia przez organy celne zobowiązania podatkowego, w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami "starej" ustawy o VAT, istniała w dacie wydania decyzji w niniejszej sprawie, albowiem uprawnienie organu celnego określone w art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r., istnieje nadal po tej dacie, mimo jej uchylenia. Art. 33 ust 2 "nowej" ustawy o VAT nie eliminuje bowiem z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami "starej" ustawy o VAT. Mimo zmiany przepisów, na podatniku nadal ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia.

Reasumując, jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe. Uzasadniony jest więc wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji, istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma bowiem żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność określenia zobowiązania podatkowego przez organ celny wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa.

W odniesieniu do niniejszej sprawy powyższe oznacza, że art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r., będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które - istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy - powstały pod rządem ustawy z 8 stycznia 1993 r. Tym samym Sąd nie znalazł postaw do uwzględnienia zarzutów skarżącej w omówionym zakresie, sprowadzającym się do naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. i braku podstawy prawnej do wydania orzeczenia w zakresie podatku VAT w niniejszej sprawie.

Sąd za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT w kwocie nie odpowiadającej jej rzeczywistej wysokości. Jak powyżej wywiedziono, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa celnego związanych z określeniem klasyfikacji taryfowej spornego towaru, co w konsekwencji powoduje, iż również podstawa opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów została określona w prawidłowej wysokości.

Wobec uchylenia w zaskarżonej decyzji, decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i umorzenia w tym zakresie postępowania, Sąd zauważa, iż zarzut skarżącej dotyczący naruszenia w sprawie przepisów regulujących naliczanie odsetek od zaległości podatkowych należy uznać za całkowicie bezprzedmiotowy.

Niemniej jednak Sąd zaznacza, iż zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie. W przypadku zobowiązań podatkowych powstałych z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (w przypadku importu towarów - z chwilą powstania długu celnego, art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), do powstania zaległości podatkowej dochodzi w wyniku niezapłacenia w terminie płatności całości należnego zobowiązania podatkowego lub też uiszczenia go w nieprawidłowo ustalonej wielkości.

W związku z powyższym, stanowisko skarżącej, zgodnie z którym określone w decyzji organu I instancji zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu, w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest zaległością podatkową przed upływem terminu płatności wynikającego z tejże decyzji, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa obowiązującego w dacie wystąpienia zdarzenia powodującego skutki procesowe (por. wyrok NSA z 27 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1063/06 oraz sygn. akt I FSK 636/06).

Z wymienionych powodów, tj. uznając skarżoną decyzję w całości za prawidłową, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.