Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 554/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a,  art. 86 ust. 10 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2007 r. sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2005 r. i luty 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.023 (trzy tysiące dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

I SA / Łd 554/07

UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku Nr [...] wydaną na podstawie art. 24 ust 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ust 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( tekst jedn. 2004 r. Dz.U. nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1, § 3, i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz 60 ze zm.), art. 19 ust 13 pkt 6, art. 42 ust. 1 i ust. 13, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 pkt 1, art. 88 ust 3 a pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), § 2 pkt 3, § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95 poz. 798 ze zm.) – określił zobowiązanie podatkowe E. D. w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2005 r. oraz styczeń, marzec 2006 r. i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące październik 2005 r. i luty 2006 r.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, iż postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec E. D., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą " A" w Ł., wykazało nieprawidłowości za miesiące sierpień – grudzień 2005 r. oraz styczeń – marzec 2006 r., tj:

1. W zakresie podatku należnego :

1.1. W sierpniu i listopadzie 2005 r. oraz lutym 2006 r. E. D. dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz kontrahenta litewskiego. Dostawy te opodatkowała według stawki 0%. Natomiast, wobec braku dowodów potwierdzających, że towary będące przedmiotem tych dostaw zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, w rozliczeniu podatku od towarów i usług ( deklaracja VAT-7) podatniczka wykazała przedmiotowe dostawy jako dostawy towarów na terytorium kraju i opodatkowała wg stawki 22%. Za podstawę opodatkowania przyjęła wartości brutto tych dostaw.

Dokumenty przedłożone przez E. D. potwierdzają, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W świetle powyższego, mając na uwadze postanowienia art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT podlegają opodatkowaniu według stawki 0%. W konsekwencji, zgodnie z normą prawną zawartą w art. 42 ust. 13 ustawy o VAT podatek należny od przedmiotowych dostaw, opodatkowanych przez podatniczkę według stawki 22%, podlega korekcie za okresy rozliczeniowe, w których dostawy te zostały wykonane. W efekcie podatniczka zawyżyła kwoty podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za miesiące: sierpień 2005 r. o 214,50 zł., listopad 2005 r. o 311,03 zł., luty 2006 r. o 371,80 zł.

1.2. E. D. nieprawidłowo ustalała obowiązek podatkowy dla wysyłkowej dostawy towarów na terytorium kraju dokonywanej za zaliczeniem pocztowym. Dla dostaw tych ustalała obowiązek podatkowy nie z chwilą otrzymania zapłaty, lecz z chwilą wystawienia faktury. Działaniem tym naruszyła art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT, który przewiduje, iż w przypadku dostawy krajowej ( wysyłkowej) dokonywanej za zaliczeniem pocztowym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zapłaty. Stwierdzone nieprawidłowości skutkują różnicami w kwotach podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe: lipiec 2005 r.-zawyżenie 131,93 zł., wrzesień 2005 r.-zaniżenie 192,46 zł, październik 2006 r.-zawyżenie 483,14 zł., listopad 2005 r.-zaniżenie 91,49 zł., grudzień 2005 r.-zaniżenie 295,59 zł, styczeń 2006 r.-zawyżenie 31,42, luty 2006 r.-zawyżenie 690,62 zł., marzec 2006 r.-zaniżenie 818,10 zł.

2. W zakresie podatku naliczonego:

2.1. W rozliczeniu podatku od towarów i usług (deklaracja VAT-7) za miesiące sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2005 roku oraz luty i marzec 2006 r. E. D. dokonała niezasadnie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez podmioty nieuprawnione do wystawienia faktur, to jest:

- Firmę B w Ł., prowadzoną przez M. P. posługującego się numerem NIP [...], na podstawie faktur VAT:

Nr [...] z dn. [...]r. na wartość netto 4.560 zł. oraz podatek VAT 1.003,20 zł, ustalony wg stawki 22% ( wystawionej za usługę reklamową),

Nr [...] z dn. [...]r. na wartość netto 3500 zł. oraz podatek VAT 770 zł, ustalony wg stawki 22% ( wystawionej za usługę reklamową),

Nr [...] z dnia [...]r. na wartość netto 19.500 zł. oraz podatek VAT 4.290 zł., ustalonej wg stawki 22% ( wystawionej za projekt stoiska, wykonanie stoisk promocyjnych oraz przeprowadzenie akcji promocyjnej),

Nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto 4.000 zł. oraz podatek VAT 880 zł., ustalony wg stawki 22% ( wystawionej za fakturę reklamową),

Nr [...] z dnia [...]r. na wartość netto 4.000 zł, ustalony wg stawki 22% ( wystawionej za usługę reklamową).

Podatek VAT określony w wymienionych wyżej fakturach VAT wykazany został w deklaracjach VAT-7 za miesiące, w których przedmiotowe faktury zostały wystawione, jako podatek naliczony obniżający podatek należny.

M. P. nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Nie figurował w rejestrze podatników podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2004 r. do marca 2006r., a w okresie od stycznia 2004 r. do lutego 2006r. nie składał deklaracji VAT.

M. P. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż nie składał deklaracji VAT-7 do urzędu skarbowego, deklarację taką złożył jedynie za miesiąc marzec 2006 r. Zeznał ponadto, iż to on prowadził działalność pod firmą B w Ł. i wystawił na rzecz E. D. wskazane wyżej faktury, a należności wynikające z tych faktur w większości przypadków regulowane były gotówką przez Z. D.. Powyższe potwierdził Z. D. przesłuchany w charakterze świadka, na polecenie którego dokonywane były zakupy i sprzedaż w firmie A.

- Firmę Budowlano-Remontową C w W., prowadzoną przez K. Z., posługującego się numerem NIP [...] na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto 8.200. zł oraz podatek VAT 1804 zł. ustalony wg stawki 22%, wystawionej za malowanie pomieszczeń, montaż ścianki działowej i materiały. Podatek VAT wynikający z tej faktury wykazany został w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2005 r. jako podatek naliczony obniżający podatek należny. Fakturę od firmy Budowlano-Remontowej C, Z. D. otrzymał pocztą, a płatność uregulował gotówką po zakończeniu prac. K. Z. miał otwarty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług do dnia 12.04.2004 r. ( w systemie komputerowym zarejestrowano deklarację VAT-7 za okres od września 1996 r. do maja 2001 r.), a od dnia 13.04.2004 r. w stosunku do tego podatnika miał zastosowanie przepis art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, którzy zgłosili, że będą składali deklaracje podatkowe, nie składali takiej deklaracji za 6 kolejnych miesięcy lub dwa kolejne kwartały poprzedzające ostatni miesiąc poprzedzające ostatni miesiąc przed wejściem w życie ustawy o VAT, nie są uważani za czynnych podatników VAT.

Wobec bezspornego faktu, że zarówno M. P. jak i K. Z. w czasie, w którym wystawili dla E. D. wskazane wyżej faktury VAT nie byli podmiotami uprawnionymi do wystawiania faktur VAT, E. D. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach VAT wystawionych przez M. P. oraz K. Z. z mocy art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

W myśl tego przepisu bowiem, w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur , faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały zawyżenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny za miesiące od sierpnia 2005 r. do marca 2006 r.( odpowiednio 1.003,20 zł, 770 zł, 1804 zł, 4290 zł, 880 zł i 880 zł).

2.2. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i grudzień 2005 r. E. D. dokonała obniżenia podatku należnego na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, tj. Przedsiębiorstwo Handlowe D s.c. M.L. L. w W., ul. A., NIP [...] :

- faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. na wysokość netto 4.960 zł oraz podatek VAT – ustalony wg stawki 22% -1091,20 zł. wystawionej za opakowania kartonowe,

- faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto 8.067,50 zł oraz podatek VAT- ustalony wg stawki 22% -1774,85 zł wystawionej za opakowania kartonowe.

Podatek VAT wynikający z wyżej wymienionych faktur VAT wykazany został przez E. D. w deklaracjach VAT-7 za miesiące, w których przedmiotowe faktury zostały wystawione – jako podatek naliczony obniżający podatek należny.

Na podstawie oświadczeń złożonych do protokołu przez M. L. i L. L., znajdujących potwierdzenie w informacjach udzielonych przez Urząd Miasta W. Delegatura w Dzielnicy W. i Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W. organ podatkowy I instancji stwierdził, że Przedsiębiorstwo Handlowe D s.c. M.L. L., W., ul. A posługujące się numerem NIP [...] nie było wystawcą w/w dwóch faktur. Działalność gospodarcza prowadzona przez M. L. i L. L.o w formie spółki cywilnej D. s.c. a następnie pod nazwą Biuro Rachunkowe s.c. zlikwidowana została w roku 2000 i na ich wniosek z dnia 30.11.200 r., wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Miasta W. Delegatura w Dzielnicy W. z dniem 13.12.2000r. Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W. z dnia 8.08.2006 r. wynika, iż pod numerem NIP [...] nadal figuruje jako podatnik podatku od towarów i usług Biuro Rachunkowe s.c. M.L., L.L.. Ostatnią deklarację VAT-7 podmiot ten złożył za miesiąc luty 2000 r.

Stosownie do postanowień art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT E. D. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego za miesiąc wrzesień i grudzień 2005 r. o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowe D s.c. M.L. L., . W. ul. A., w myśl tego przepisu bowiem w przypadku, gdy sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały zawyżenie kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny za miesiące: wrzesień 2005 r. o kwotę 1091,20 zł i grudzień 2005 r. o kwotę 1774,85 zł.

3. W rozliczeniu podatku od towarów i usług ( deklaracja VAT-7) za miesiąc listopad 2005 roku E. D. dokonała przedwczesnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w dwóch fakturach VAT:

-fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez Wytwórnię Aromatów Spożywczych H. W. H., S., ul. B. na kwotę netto 690,40 zł i podatek VAT 151,89,

Zgodnie z informacją udzieloną przez wystawcę tej faktury została ona nadana listem Cenker-Parcel w dniu 1 grudnia 2005 r. i dostarczona wraz z towarem w dniu 2.12.2006 r.

- fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez A. W. K., ul. C., R., na kwotę netto 1677,50 zł. i podatek VAT 369,05 zł.

Zgodnie z informacją udzieloną przez wystawcę tej faktury ( pismo z dn. 10.07.2006 r.) faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. (środa) została osobiście przez niego dostarczona nabywcy wraz a towarem w terminie około 2 dni roboczych od daty wystawienia tej faktury ( t.j. czwartek lub piątek), a więc w miesiącu grudniu 2005 r.

E. D. dokonała odliczenia podatku naliczonego określonego w tych fakturach w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2005 r., t.j. miesiąc, w którym faktury te zostały wystawione. Mając na uwadze fakt, iż przedmiotowe faktury dostarczone zostały E. D. w grudniu 2005 r., w myśl postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT E. D. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2005 r.

2.4. W rozliczeniu podatku od towarów i usług ( deklaracja VAT) za miesiąc październik 2005 r. E. D. dwukrotnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 22,24 zł. określony w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez P. P.H.U. Z. Z. C. w Ł.. E. D. wyjaśniła, iż faktycznie dokonała zakupu na podstawie tej faktury, którą zaewidencjonowała pod poz.15 rejestru zakupu. Natomiast faktura VAT zaewidencjonowana pod poz. 12 rejestru zakupu wykazana została przez pomyłkę, ponieważ miała być wymieniona na właściwą fakturę, t.j. wcześniej wspomnianą fakturę ujętą pod poz. 15 rejestru zakupu. W efekcie E. D. zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny za miesiąc październik 2005 r. o kwotę 22,44 zł.

E. D. w dniu 13 października 2006 r. wniosła odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wyjaśniając, że działalność gospodarczą prowadziła uczciwie i tak samo przyjmowała zachowanie i dokumentację dostawców. Płaciła kontrahentom VAT wynikający z ich faktur i traktowała ten podatek jako naliczony z prawem do odliczenia. Jeśli VAT nie został odprowadzony przez wystawcę, to wystawca powinien ponieść tego konsekwencje, a nie działający w dobrej wierze nabywca towaru. Podatniczka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, dotyczącym faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. co do daty odbioru towaru i faktury. Jedynie na podstawie oświadczenia dostawcy faktury przyjęto, ze towar został dostarczony w terminie ok. dwóch dni roboczych po dacie wystawienia faktury tzn. w grudniu 2005 r. Jak można po roku pamiętać takie szczegóły i tylko na podstawie oświadczenia przyjmować to za pewnik , jeśli na fakturze nie ma adnotacji o dacie odbioru towaru i faktury.

W piśmie z dnia 5 grudnia 2006 r. uzupełniającym odwołanie wyjaśniła, że współpracowała z Przedsiębiorstwem Handlowym D Faktycznie nie legitymowała osób, które dostarczały towar i faktury oraz pobierały pieniądze. Zdarzenia gospodarcze miały miejsce i dokumenty były wystawione prawidłowo. Nie miała podstaw do podejrzeń dotyczących uczciwości dostawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swego orzeczenia stwierdził, że odpowiedzialność z tytułu zobowiązań podatkowych nie jest oparta na konstrukcji winy podatnika. Posiadana przez podatnika wiedza co do prawidłowości działania jego kontrahentów nie wpływa na zakres ponoszonej przez podatnika odpowiedzialności z tytułu zobowiązań podatkowych. Obowiązujące przepisy nie przewidują żadnych okoliczności wyłączających bądź ograniczających odpowiedzialność podmiotu zobowiązanego do ponoszenia danin publicznych w sytuacji, gdy odpowiedzialność taka jest wynikiem działania nieuczciwych partnerów handlowych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących ustalonej przez organ podatkowy daty odbioru towaru wykazanego w fakturze wystawionej przez W.K.- faktura VAT nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że pismo z dnia 10.072006 r. nadesłane przez wystawcę faktury dotyczy również trzech innych faktur pochodzących z okresu styczeń-marzec 2006 r. Strona kwestionuje wyłącznie zasadność ustaleń dotyczących terminu otrzymania faktury nr [...] z dnia [...]r., mimo iż sposób (osobiście) jak i termin ( około 2 dni roboczych) dostarczenia pozostałych trzech faktur były analogiczne. Podatniczka kwestionując ustalenia organu I instancji twierdzi, że uwzględnienie wynikającego z tej faktury podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc listopad 2005 r. było zasadne, gdyż przedmiotową fakturę otrzymała w dniu jej wystawienia. Z faktu otrzymania przedmiotowego dokumentu we wskazanej dacie podatniczka wywodzi skutek prawny w postaci uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej fakturze właśnie w listopadzie, a nie grudniu 2005 r.

Z obowiązujących w polskim prawodawstwie reguł postępowania dowodowego wynika, że ciężar dowodu spoczywa na podmiocie, który z danego faktu wywodzi skutki prawne. W tym przypadku skutkiem takim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego.. Ciężar dowodu spoczywa na skarżącej, gdyż to ona wywodzi z określonego faktu ( otrzymanie faktury w listopadzie) skutki prawne.

Ustosunkowując się do stanowiska strony odnośnie współpracy z firmą D organ odwoławczy stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego firma ta była bezspornie podmiotem nieistniejącym. Skarżąca ani jej małżonek nigdy nie kontaktowali się bezpośrednio z przedstawicielami tej firmy. Przekazywanie towaru od firmy D jak i rozliczenia z tego tytułu dokonywane były za pośrednictwem ( i na terenie) firmy A. w jej siedzibie " pod W.". Strona nie wskazała dokładnego adresu firmy A. Przedstawiciele firmy D nigdy nie byli w siedzibie firmy skarżącej, podobnie jak skarżąca i jej małżonek nigdy nie byli w firmie rzekomego kontrahenta. Potwierdzeniem powyższych faktów są zeznania, jakie przesłuchany w charakterze świadka Z. D. złożył w dniu 11.07.2006 r.

E. D. zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności ewentualnie jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że decyzja organu I instancji została oparta na nieistniejącym w roku 2005 artykule 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, co stanowi podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Skarżąca wyjaśniła, iż na gruncie zarówno I, jak i II Dyrektywy Rady została przyjęta regulacja potwierdzająca naczelną zasadę obowiązywania i konstrukcji podatku VAT, jaką jest zasada neutralności, która w niniejszej sprawie została złamana. Zasada ta zapewnia każdemu podatnikowi płacącemu VAT prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w towarach zakupionych do dalszej odsprzedaży lub do przerobu, bądź produkcji. W przypadku skarżącej zarówno konkretny przepis VI Dyrektywy, jak i zasada stosowania podatku VAT zostały naruszone. Podatnik podatku VAT nie może być tylko płatnikiem podatku należnego, ponieważ wykrzywiałoby to rezultat działalności gospodarczej. Pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT powoduje, że de facto utraciła ona cały zysk na działalności gospodarczej.

VI Dyrektywa Rady w art. 17 ust. 1 ustanawia zasadę powstania prawa do odliczenia z chwilą powstania obowiązku podatkowego, zaś art. 17 ust. 2 ustanawia zasadę odliczenia w zakresie w jakim towary wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, czyli w tym przypadku w 100%, a nadto zasadę odliczania wówczas, gdy występuje podatek przypadający do zapłaty. Art. 18 tejże Dyrektywy stanowi, że odliczenie podatku następuje wówczas, gdy podatnik posiada fakturę. Ponieważ odliczenie następuje na podstawie deklaracji VAT składanej do dnia 25 każdego miesiąca, a po okresie poprzedniego miesiąca, przeto decydującym momentem odliczenia podatku należnego jest dysponowanie fakturą kosztową przed datą złożenia deklaracji VAT-7. Powołane przepisy prawa unijnego, w sytuacjach będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, nie przewidują pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. .Wyjaśnił, że stanowiący podstawę prawną ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 r. obowiązuje od dnia 1.06.2005 r. Zatem wbrew opinii strony skarżącej, przepis ten mógł stanowić podstawę prawną utrzymanej w mocy decyzji organu I instancji, bowiem rozstrzygnięcie to dotyczy stanów faktycznych zaistniałych po dniu wejścia w życie przedmiotowego przepisu. Odnosząc się do zarzutów merytorycznych skargi potwierdził zasadność argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są zasadne.

Błędne jest stanowisko skarżącej dotyczące nieważności decyzji organu I instancji. Przepis art. 88 ust 3 a pkt lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wszedł w życie w dniu 1.06.2005 r. na podstawie art.9 ustawy z dnia 21.04.2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. 05.90.756). Mógł on być zatem zastosowany w niniejszej sprawie, gdyż jej przedmiot dotyczy zdarzeń z okresu po dniu 1 czerwca 2005 r.

Zasadnie natomiast skarżąca podnosi bezpodstawność ograniczenia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmy A. S.-M. P. i K.-B. K. Z., ze względu na wystawienie ich przez podmioty nie zarejestrowane jako podatnicy VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 marca 2007 r. sygn I SA/ Wr 1625/06 ( publ. M.Podatk. 2007/7/31) wyraził pogląd, iż ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a skoro tak, to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie, to jest art.88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe naruszyły prawo wywodząc o braku uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahentów nie zarejestrowanych jako podatnicy VAT z samego faktu braku tej rejestracji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni popiera stanowisko WSA we Wrocławiu oraz argumentację zawartą w uzasadnieniu powołanego orzeczenia.

Z dniem 1 maja 2004 roku katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego, którego istotną część stanowią przepisy podatkowe, w tym dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej : I Dyrektywa Rady z 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego ( Dz.Urz.Nr L 145, s. 1301) oraz VI Dyrektywa Rady 77/388 z 17.5.1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UEL 145 s.1).

Sąd krajowy obowiązany jest do oceny czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jego stosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji. Przepisy VI Dyrektywy, której powinny odpowiadać rozwiązania krajowe, prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują w art. 17-20. Art. 17 reguluje zakres i moment naliczenia podatku, zaś art. 18 ustanawia wymogi formalne odliczenia Analiza tych przepisów musi poprzedzona być odwołaniem się do fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej wyrażającej się w zasadzie neutralności , polegającej na odciążeniu podatnika od ponoszenia ciężaru podatku od wartości dodanej, co jest realizowane przez umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach. W zapadłym na gruncie VI Dyrektywy orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż art. 17 określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzenia w życie. Z przepisu tego bezsprzecznie wynika, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT. Dyrektywa w treści art. 17 posługuje się pojęciem podatnika jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. Także przepis art. 22 ( 3) obowiązkiem wystawienia faktur obarcza podatnika. Zgodnie z treścią art. 4 VI Dyrektywy "podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust.2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności

(działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów). Natomiast podatnikami w myśl art. 15 ust 1 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 stanowi zaś, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Istotny jest zapis art. 5 ust. 2 powołanej ustawy o VAT, stwierdzający że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe definicje, zawarte w VI Dyrektywie jak i polskiej ustawie o podatku od towarów i usług potwierdzają, że pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną, niezależną od faktu dokonania rejestracji. Podmioty wykonujące określone w tym przepisie czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją.

Wobec powyższego uznać należy, iż ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego. Dlatego też zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie, to jest art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe naruszyły prawo wywodząc o braku uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmy A. S. i K. B. nie zarejestrowane jako podatnicy VAT, z samego braku tej rejestracji. Prawo skarżącej do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jej kontrahenci faktycznie wykonali czynności podlegające opodatkowaniu i byli podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Organy nie podważyły okoliczności wykonania na rzecz skarżącej przez te firmy czynności podlegających opodatkowaniu. Na uprawnienie skarżącej nie będzie miało wpływu to, ze wystawcy faktur nie uiścili podatku. Skoro podatek z przedmiotowych faktur był należny i wymagalny, to zadaniem Państwa jest stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwią jego wyegzekwowanie.

Organy podatkowe prawidłowo natomiast przyjęły, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego za miesiące wrzesień i grudzień 2005 r. o podatek naliczony określony w fakturach, w których jako wystawca określone zostało Przedsiębiorstwo Handlowe D. s.c. M.L. L., W.. Organ podatkowy przeprowadził wnikliwe postępowanie dowodowe, w oparciu o które trafnie ustalił, że wskazana jako wystawca firma T. została w 2000 roku wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, zaś odciski pieczęci firmowych znajdujące się na fakturach różniły się od wzorów pieczątek używanych przez te firmę. Istniały zatem przesłanki do uznania, że w/w faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, polegających na dostarczeniu skarżącej towarów przez firmę D, a osoba podszywająca się pod tę firmę nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. ustawy o podatku od towarów i usług.

Z zeznań świadka Z. D., który odbierał w imieniu skarżącej towar określony w tych fakturach wynika, że z wystawcą faktur miał jedynie kontakt telefoniczny (telefon komórkowy), a towar oczekiwał na niego w umówionym miejscu. Powyższe, nietypowe okoliczności towarzyszące transakcjom powinny nasunąć profesjonalnemu kupcowi wątpliwości, co do uczciwości wystawcy faktur.

W skardze nie został podniesiony, zawarty w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzut, dotyczący nieprawidłowego przyjęcia grudniowej daty odbioru faktury VAT nr [...] wystawionej przez W.K..

Sąd działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dalej zwanej p.p.s.a. (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uznał, że organ odwoławczy nie podjął działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w tej części. Naruszył zatem przepisy art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na inicjatywę organu podatkowego w zakresie zbierania dowodów (v. wyrok NSA z dnia 11.10.2005r., sygn. FSK 2326/04 – publ. POP 2006/5/9).

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż to na podatniczce spoczywał ciężar dowodu w zakresie wykazania daty otrzymania faktury.

Załączona do akt faktura ( k.250) zawiera adnotacje dotyczące daty jej wystawienia i sprzedaży – 30.11.2005 r. Brak natomiast w tym dokumencie oznaczenia daty odbioru faktury. Skoro skarżąca podważa treść pisemnego oświadczenia W. K. (pismo z dn. 10.07.2006 r.- k.404) o dostarczeniu faktury dopiero w grudniu 2005 r., to oświadczenie powyższe nie może być uznane za jedyny dowód określający datę otrzymania faktury przez skarżącą. Postępowanie w tym zakresie wymaga uzupełnienia (oświadczenie strony, zeznanie W. K. w charakterze świadka)

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ i c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy Sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

T.N.