Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1034/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 10g
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1034/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 kwietnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Maria Zawadzka (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2008r., spraw ze skarg Komunikacji Samochodowej- [...] w R. W. oraz M. Sp. z o.o. w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz każdej ze stron skarżących po 2 800 zł (dwa tysiące osiemset złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu[...], Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w stosunku skarżących: "M." Sp. z o.o. w T. oraz "K.S.", decyzję Nr[...], w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki dokonanej w dniu [...] stycznia 2004 roku.

W toku postępowania podatkowego, wszczętego w wyniku przeprowadzonej w firmie M. Sp. z o.o. z siedzibą w T., kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania podatku od czynności cywilnoprawnych, za okres od 1.01.2004 r. - 31.12.2004 r., ustalono, iż w dniu 30 stycznia 2004 roku Spółka "M." reprezentowana przez członków Zarządu Spółki "M." Spółka z o.o. w osobach M. M. i M.P. (występująca w umowie jako strona kupująca) zawarła w formie pisemnej umowę przedwstępną z K.S. reprezentowaną przez A. M. (występującą w umowie jako strona sprzedającą). Przedmiotem zawartej umowy był "zakup stacji paliw wraz z infrastrukturą i wyposażeniem znajdującą się w miejscowości P.".

W konsekwencji wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki kwoty 650.000 zł, dokonanej w dniu [...]stycznia 2004 roku.

Od przedmiotowej decyzji, obie strony umowy złożyły odwołania.

Po rozpatrzeniu argumentów zawartych w odwołaniach, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]Nr [...]uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji uwagi na fakt, iż rozpoznanie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

W dniu [...]w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy i uzupełnionego materiału dowodowego, organ podatkowy kwalifikując sporządzoną umowę z dnia [...] stycznia 2004 r., jako umowę pożyczki zawartą pomiędzy M. Sp. z o.o., a K. S., wydał decyzję Nr [...]w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, z tytułu umowy pożyczki na kwotę 13.000 zł.

Od tej decyzji obydwie strony umowy złożyły do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie, w którym podniosły zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak również zarzuciły naruszenie prawa proceduralnego.

Decyzjami z [...]Nr [...]oraz Nr [...](każda wydana w stosunku jednej ze stron umowy) organ odwoławczy ponownie uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego i wykonaniu zaleceń zawartych w w/w decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]Nr [...]określił stronom umowy zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, z tytułu umowy pożyczki w kwocie 13.000 zł.

Od wyżej wymienionej decyzji strony umowy złożyły odwołania, w którym wniosły o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Odwołując się od tej decyzji strony umowy zarzuciły naruszenie:

1. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 oraz art.53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 póz. 60 ze zm.) polegające na oparciu zobowiązania podatkowego od nieistniejącej w rzeczywistości czynności cywilnoprawnej,

2. art. 187 § l i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...]utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Dodatkowo organ odwoławczy wydał w tym samym dniu decyzję Nr [...]o takiej samej treści, która została skierowana również do obydwu stron umowy).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo ustalił, że przedmiotem umowy z dnia [...] stycznia 2004 roku była faktycznie umowa pożyczki, a w konsekwencji prawidłowo wysokość zobowiązania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki w kwocie 650 000 zł.

Zdaniem organu odwoławczego organy podatkowe nie są związane wskazaną przez strony nazwą czynności cywilnoprawnej, ale mogą i wręcz powinny samodzielnie ustalać istotne jej elementy. Dla organów podatkowych istotne znaczenie ma nie nazwa, ale brzmienie poszczególnych postanowień umowy. Przedmiotowa umowa, która została przez strony nazwana umową przedwstępną, nie posiadła cech umowy przedwstępnej - nie zawierała ona bowiem nawet podstawowych informacji dotyczących przedmiotu transakcji, np. ceny czy też terminu realizacji umowy sprzedaży. Natomiast umowa ta wykazuje cechy właściwe dla umowy pożyczki (art. 720 k.c.) Dający pożyczkę zastrzegł obowiązek uiszczenia odsetek, w wysokości 15% rocznie za każdy dzień zwłoki, w przypadku nie zwrócenia kwoty 650 000 zł do dnia 31 sierpnia 2005 roku. Zatem, zgodnie z art. 1 pkt 1 lit.b, art. 3 ust. 1 pkt 1ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstało przedmiotowe zobowiązanie podatkowe.

W trakcie przeprowadzonego w firmie K.S. postępowania ustalono, ze w dniu 10 lutego 2004 roku K.S. przeznaczył przedmiotową zaliczkę na spłate odsetek kapitałowych w wysokości 772.920 zł

Ponadto zdaniem organu sprzedaż gruntów na stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy nie była opodatkowana podatkiem VAT, stąd z chwilą dokonania czynności należało uiścić podatek od czynności cywilnoprawnych.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...]Nr [...]strony umowy: "M." Sp. z o.o. w T. oraz "K. S.", wniosły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których domagały się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

art. 1 ust 1 pkt 1 lit. b oraz art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, przez jego bezpodstawne zastosowanie,

art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 247 Ordynacji podatkowej,

art. 65 i art. 353- k.c. w związku z art. 535 k.c. przez przyjęcie, że wolą stron nie było zawarcie umowy przedwstępnej poprzedzającej zawarcie właściwej umowy sprzedaży.

Nadto strony skarżące podniosły, iż Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...]wydał dwie takie same decyzje ostateczne, a zatem domagały się stwierdzenia nieważności jednej z tych decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na zarzuty podniesione w skargach wniósł o ich oddalenie, stwierdzając, że zawarta między stronami umowa nie nosiła znamion umowy przedwstępnej lecz umowy pożyczki.

W pismach procesowych z dnia [...] października 2007 r. oraz z dnia [...]października 2007 r., skarżący podnieśli, że organ nie jest uprawniony do samodzielnej, odmiennej kwalifikacji prawnej czynności dokonanych przez strony. Zdaniem skarżących w razie zaistnienia wątpliwości organ powinien - zgodnie z treścią art. 199a § 3 wystąpić do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości.

Powyższe skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 1034/07 i I SA/Kr 1036/07. Postanowieniem, wydanym na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach od I SA/Kr 1034/07 i I SA/Kr 1036/07 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 1034/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skargi są zasadne i zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 powołanej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że skarga jest zasadna.

Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że strony, a to: K.S. , reprezentowana przez A. M. oraz "M." Spółka z o.o. z siedzibą w T. zawarły w dniu [...] stycznia 2004 roku umowę.

Zdaniem stron skarżących umowa ta stanowiła przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości - stacji paliw wraz z infrastrukturą i wyposażeniem znajdującej się w miejscowości P., zaś zdaniem organów podatkowych umowa ta była ukrytą umową pożyczki.

Jak słusznie podkreślają organy podatkowe, istotne znacznie dla tej oceny ma brzmienie poszczególnych postanowień umowy, a nie jej nazwa. Przedmiotowa umowa nie zawiera nawet podstawowych informacji dotyczących przedmiotu transakcji, w szczególności ceny czy też terminu realizacji umowy sprzedaży nieruchomości. Dodatkowo w dniu 4 lutego 2004 roku została sporządzona negatywna opinia prawna, co do opłacalności nabycia tej nieruchomości, a pomimo tego, pieniądze wyłożone przez Spółkę z o.o. "M." tytułem "zaliczki" w kwocie 650.000 zł zostały zwrócone Spółce w czerech ratach dopiero we wrześniu i październiku 2005 roku wraz z odsetkami liczonymi od dnia 31 sierpnia 2005 roku.

Wszystkie te okoliczności przemawiają za słusznością stanowiska organów podatkowych w kwestii ustalenia, że przedmiotowa umowa stanowiła faktycznie umowę pożyczki. Zwrócić jednak należy uwagę, że organy podatkowe ustaliły, iż pieniądze otrzymane z przedmiotowej pożyczki zostały w dniu 10 lutego 2004 roku przeznaczone przez K.S. na spłatę odsetek kapitałowych w wysokości 772.920 zł. Zatem istotne znaczenie dla oceny badanej sprawy ma przepis art. 9 pkt 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, (w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 stycznia 2004 roku), który stanowił, że wolne od podatku od czynności cywilnoprawnych są pożyczki udzielane na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki. Za pojęcie "czynności wchodzące w zakres działalności gospodarczej" należy rozumieć szeroko, nie sprowadzając tej działalności jedynie do zakupu składników majątkowych na potrzeby rozpoczynanej lub już prowadzonej działalności. A zatem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mieści się np. podejmowanie działań w celu uzyskania źródeł finansowania, restrukturyzacji zadłużenia, bądź też spłaty zobowiązań, jeśli tylko działania takie służą wzmocnieniu sytuacji finansowej przedsiębiorcy albo jego wiarygodności kredytowej. W szczególności zaś uznać by należało za służące działalności gospodarczej zaciągnięcie pożyczki w celu spłaty odsetek kapitałowych kredytu finansującego działalność przedsiębiorcy.

Rozpoznając ponownie sprawę wszystkie te elementy organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę. Należy wyjaśnić czy pożyczka udzielona przez M. Spółkę z o.o. została przeznaczona przez A.M. na prowadzenie działalności gospodarczej, czego dotychczas organ podatkowy nie uczynił, a w konsekwencji ustalić czy w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. art. 9 pkt 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, (w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2004 roku).

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na w/w. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skarga opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).