Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1999/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 372/19 w sprawie ze skargi M. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2019 r., nr S-ILPP5/4512-1-235/15-3/19-S/ZD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. H. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 372/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi M. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że M. H. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej podając we wniosku, że jest fizjoterapeutą i prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń fizjoterapeutycznych i rehabilitacyjnych oraz w zakresie prowadzenia szkoleń doskonalących umiejętności zawodowe fizjoterapeutów i lekarzy pod firmą "[...]". Wnioskodawca prowadzi "[...]". Kurs przeznaczony jest dla dyplomowanych fizjoterapeutów i lekarzy i skupia się w szczególności na jednej z obszernych dziedzin fizjoterapii, jaką jest terapia manualna. Podzielony jest na 5 modułów prowadzonych w systemie weekendowym, po 125 godzin każdy, zgodnie z załączonym programem. Łączy w sobie kilka elementów, tj.: diagnostykę różnicową wykluczającą, anatomię palpacyjną kliniczną, naukę technik manualnych oraz charakterystykę najczęściej powstających powiązań mięśniowo-powięziowych, zajęcia kliniczne w zakresie integracji technik manualnych. Wykładowcami na kursie są dyplomowani fizjoterapeuci i osteopaci z wieloletnim doświadczeniem: dr n. med. M. M., mgr M. H. oraz mgr W. C. Wykładowcy podczas kursu prezentują techniki osteopatyczne, które są najbardziej efektywne w procesie leczenia. Są oni do tego uprawnieni w związku z ukończeniem licznych szkoleń i kursów oraz szkoły osteopatii, która ze względu na swoją cenę (ok. [...]) nie jest dostępna dla większości fizjoterapeutów i lekarzy.

We wniosku wskazano, że wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty, nie posiada akredytacji właściwego kuratora, uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie, usługi są usługami kształcenia zawodowego, a efektem prowadzonych kursów dokształcających w zakresie terapii manualnej jest kształcenie zawodowe. Opisany cykl szkoleń obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem, a także ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano pytanie, czy kurs prowadzony przez wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej - "u.p.t.u.") w związku z art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133-134 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347,

str. 1 ze zm., dalej - "dyrektywa 2006/112/WE")?

Zdaniem wnioskodawcy, kurs terapii manualnej będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie prawa do zwolnienia podatkowego nie będzie miało zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. wymagające, by usługi podatnika świadczone były w formach i na zasadach określonych zgodnie z odrębnymi przepisami prawa. Ograniczenie to bowiem nie znajduje swego uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE.

Interpretacją indywidualną z dnia 31 grudnia 2015 r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że usługi świadczone przez wnioskodawcę, polegające na prowadzeniu opisanego we wniosku kursu terapii manualnej, pomimo że stanowią usługi

w zakresie kształcenia zawodowego, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., ponieważ nie są prowadzone

w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach prawa.

Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 579/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uwzględniając skargę wniesioną przez M. H., uchylił powyższą interpretację.

Sąd wskazał, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., na który powołał się organ podatkowy

w zaskarżonej interpretacji, jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE. Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia

i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co

w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy 2006/112/WE zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z tej dyrektywy.

Zdaniem Sądu, z uwagi na wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE do krajowego porządku prawnego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., przepis ustawy krajowej należy w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów dyrektywy 2006/112/WE, tj. wymagające, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/W należy stosować bezpośrednio.

Sąd wskazał, że organ podatkowy, rozpatrując sprawę ponownie, będzie obowiązany rozważyć, czy strona skarżąca może być uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu organ wywiódł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1641/16, oddalił.

Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 21 lutego 2019 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku z dnia 7 października 2015 r. jest nieprawidłowe.

Oceniając usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez skarżącego, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, organ stwierdził, że wnioskodawca nie posiada cech podmiotu prawa publicznego; charakter i zasady jego działania nie wskazują, że cele jego działalności są podobne do celów podmiotów publicznych.

Organ zwrócił uwagę, że wnioskodawca jest komercyjnym podmiotem gospodarczym, a podstawowym celem działalności gospodarczej prowadzonej przez takie podmioty jest osiąganie zysku. Jednocześnie, skarżący nie jest jednostką systemu oświaty. Z opisu sprawy nie wynika ponadto, aby realizując przedmiotowy kurs, skarżący działał w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić odpowiednią jakość świadczeń lub zakres programu. Brak wskazania w przepisach ustaw jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników kursu organizowanego przez wnioskodawcę, pozwala na stwierdzenie, że ma on pełną swobodę w zakresie organizacji wskazanego kursu.

Organ stwierdził ponadto, że umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE w rozdziale "zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym" odnosi się do czynności tzw. użyteczności publicznej. Wspólnym elementem usług użyteczności publicznej (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nie nastawione na osiągnięcie zysku. Zdaniem organu, świadczone przez skarżącego usługi trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. H. zarzucił naruszenie art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133, art. 134 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, skutkujące bezpodstawnym uznaniem, że wnioskodawca nie spełnia przesłanek do zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazanym na początku wyrokiem z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 372/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga była zasadna.

Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie kluczowe było wyjaśnienie, czy usługi dokształcania zawodowego świadczone przez skarżącego mogą być porównane z usługami świadczonymi przez instytucje publiczne, czy dają uczestnikom kursu możliwość opanowania wiedzy zawodowej z dziedziny zgodnej

z kierunkiem kształcenia zawodowego, rozszerzenia uprawnień lub zdobycia zawodu. Tymczasem organ, wydając zaskarżoną interpretację, odwołał się do zupełnie innych kryteriów, wskazując m.in. na komercyjny charakter działalności skarżącego czy formę prowadzenia kursu.

Sąd podkreślił, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej. Pojęcie "podmiotu" użyte w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE jest na tyle szerokie, że obejmuje ono także podmioty prywatne, działające w celach zarobkowych. Ponadto, w orzecznictwie wydanym na tle art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. przyjęto, że uzależnienie prawa do zwolnienia usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia, nie ma oparcia w dyrektywie 2006/112/WE.

W ocenie Sądu, kształcenie zawodowe jest wykonywane w interesie publicznym i stanowi zaspokajanie potrzeb ludności. Zaliczenie szkoleń w zakresie techniki fizjoterapeutycznej - techniki manualnej - do kształcenia zawodowego, wydaje się być bezsporne w świetle rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. nr 82, poz. 537 ze zm.). Załącznik do rozporządzenia zawiera klasyfikację zawodów i specjalności, która zgodnie z § 2 pkt 2 tego rozporządzenia jest stosowana w zakresie szkolenia zawodowego. Pod poz. 323 klasyfikacji ujęci zostali praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii, natomiast poza wymienionymi w poz. 323001-323011 nazwanymi metodami terapii, w poz. 323090 klasyfikacji ujęci zostali pozostali praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii. Sąd podkreślił, że także organ uznał, że prowadzony przez skarżącego kurs stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz stanowi nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości

i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 132 ust. 1 lit i) dyrektywy 2006/112/WE, art. 133, art. 134 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.,

w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sprawy, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że skarżący jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie i tym samym przyjęcie, że usługi świadczone przez niego korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż wnioskodawca, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działające w tej dziedzinie, której cele są uznawane za podobne przez państwo członkowskie. W konsekwencji usługi, jakie świadczy wnioskodawca, polegające na prowadzeniu "[...]", nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. H. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna organu podatkowego była zasadna.

Wstępnie trzeba zauważyć, że tożsama problematyka prawna była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w zbliżonych okolicznościach faktycznych zajmował stanowisko, jakie – przy jego pełnej aprobacie – uzasadniało w niniejszej sprawie uwzględnienie skargi kasacyjnej organu podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2465/18, z dnia 8 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1902/18, czy z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1961/19). Także z uwagi na wskazaną akceptację dotychczasowego orzecznictwa, zasadne jest przedstawienie zbieżnej argumentacji, wyrażającej ocenę prawnej istoty sprawy.

Wstępnie trzeba jednak przypomnieć, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 – prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Przyjmuje się, że przytoczony przepis stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Omawiany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo, korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Porównując wskazaną regulację dyrektywy 2006/112/WE (art. 132 ust. 1 lit. i)) oraz interesujące unormowanie krajowe (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.) nietrudno dostrzec, że zakresy zwolnień wyznaczane przez obydwa przepisy różnią się. Z art. 132 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112/WE jasno wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku jest po pierwsze świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie prowadzenie tego kształcenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu strona nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W przeciwieństwie do regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, normodawca krajowy w odmienny sposób uregulował zakres zwolnienia w odniesieniu do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, dokonując odstępstw od ograniczenia podmiotowego, wynikającego ze wskazanego wyżej przepisu dyrektywy 2006/112/WE i uzależniając zwolnienie podatkowe wykonywania usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania od zgodności z bliżej niesprecyzowanymi przepisami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej nieskonkretyzowanych przepisów krajowych, w żaden sposób nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły dyrektywy 2006/112/WE jednolitości zwolnień od podatku w krajach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania w sposób mający charakter porównywalny (por. wyroki NSA: z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 615/12, z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12, z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1145/12, z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12, z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 173/13, z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13, z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 970/13, z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13, z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1742/15 oraz z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1529/16). Przede wszystkim jednak analogiczne stanowisko wyrażone zostało w niniejszej sprawie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 579/16.

Na obecnym etapie sprawy, dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu rozważenia wymaga, czy wnioskodawca, który prowadzi "[...]" i który nie jest podmiotem publicznym, może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE. Oceniając zarysowaną kwestię należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 (MDDP). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że artykuł 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i art. 134 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Z treści tego wyroku wynika również, że w przypadku podmiotów prywatnych konieczne jest wystąpienie przesłanki spełnienia przez te podmioty celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego.

Trybunał w przywołanym wyroku zauważył, że usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (pkt 35).

W omawianym wyroku podniesiono także (pkt 37), że w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w tym zakresie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 49, 51; a także w sprawie Zimmermann, pkt 26).

Ponadto do sądów krajowych należy zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz przestrzegały zasad prawa Unii, a w szczególności zasady równego traktowania, która w dziedzinie VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej (wyrok z 28 listopada 2013 r., C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zatem w świetle z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Oznacza to, że podmioty prywatne powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Jak to powyżej przytoczono, z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE wynika jednoznacznie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że "analiza art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, iż zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych lub szkoleniowych to podmioty, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania osób o odpowiednich kwalifikacjach i muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania te odbywają się pod kontrolą państwa, a podmioty te nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Skoro zaś ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Kształcenie to powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa" (zob. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2465/18, z dnia 8 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1902/18 oraz z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1961/19).

Naczelny Sąd Administracyjny powyższy pogląd podziela.

W przedmiotowej sprawie skarżący takich standardów nie spełnia, na co zasadnie zwrócił skarżący kasacyjnie organ. Uznanie wszystkich usług szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczonych przez podmioty prywatne, odpłatnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. na zasadach komercyjnych, jako realizujących cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego i tym samym zwolnienie ich z podatku VAT może być uznane za naruszające stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanym powyżej wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12. Takie zwolnienie bowiem mogłoby być uznane za dokonane w sposób zbyt ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

W analizowanej sprawie wnioskodawca prowadzi "[...]", który powstał w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych, które przekładają się bezpośrednio na poziom jakości świadczonych procedur fizjoterapeutycznych przez dyplomowanych fizjoterapeutów i lekarzy. Kurs ten przeznaczony jest dla dyplomowanych fizjoterapeutów i lekarzy. Wykładowcami są dyplomowani fizjoterapeuci i osteopaci z wieloletnim doświadczeniem, którzy podczas kursu dzielą się swoją wiedzą z kursantami. Usługi świadczone przez wnioskodawcę są usługami kształcenia zawodowego, a efektem prowadzonych kursów dokształcających w zakresie terapii manualnej jest kształcenie zawodowe. Ww. cykl szkoleń obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem, a także ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego nie wynika, że wnioskodawca zapewnia odpowiednie standardy podobne do podmiotów publicznych. W szczególności wnioskodawca nie wskazał, że zapewnia odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego.

Mając powyższe na względzie należało uznać, że wyciągnięte przez Sąd pierwszej instancji wnioski i ocena kontrolowanej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowa. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest niezgodne z wykładnią wynikającą z orzecznictwa sądów krajowych i TSUE, które przywołano wyżej, w tym dotyczącą ścisłych zasad implementacji zwolnień do przepisów krajowych.

Uznając za zasadną skargę kasacyjną organu, Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. Orzeczenie o zwrocie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w przepisach art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).

Adam Nita Zbigniew Łoboda Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA