Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1101/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. art. 7 ust. 1,ust. 3,  art. 12 ust. 4 pkt 4.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2009r. sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 30 sierpnia 2007 roku (data wpływu do organu podatkowego) podatnik A S.A. w K. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji.

Przedstawiając zaistniały stan faktyczny podatnik podał, że Spółka w 2006 roku podjęła decyzję o emisji akcji przedsiębiorstwa poprzez wejście na Giełdę Papierów Wartościowych. W związku z emisją akcji Spółka częściowo już poniosła i nadal sukcesywnie ponosi wydatki związane z emisją akcji. Spółka wskazała, że wydatki poniesione w związku z emisją akcji mają doprowadzić do pozyskania kapitału, który zostanie przeznaczony na inwestycje w rzeczowy majątek trwały oraz przejęcia spółek z branży, co będzie, w konsekwencji, skutkowało zwiększeniem sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Do wydatków związanych z przedsięwzięciem emisji akcji należało zaliczyć między innymi :

- koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego (koszty badania prawnego i finansowego Spółki),

- koszty związane z sugerowanymi zmianami własnościowymi koniecznymi w ocenie doradców do przeprowadzenia przed wejściem na giełdę (uproszczenie struktury własnościowej),

- koszty doradztwa finansowego i prawnego,

- koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego),

- koszty notarialne, sądowe, skarbowe,

- koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa,

- koszty ewentualnych tłumaczeń dokumentacji przygotowanej na potrzeby Oferty Publicznej,

- koszty promocji Oferty Publicznej, w tym organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych, itp.),

- koszty szkoleń w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych.

Poniesienie kosztów obciążało Spółkę.

W tym stanie faktycznym podatnik pytał czy wydatki związane z emisją nowych akcji Spółki stanowić będą koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków zarówno bezpośrednich, jak i pośrednio związanych z uzyskanym przychodem pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Podniósł, że wysokość wydatków jest księgowana na rozliczeniach międzyokresowych kosztów, co jest zgodne z ustawą o rachunkowości. Po zrealizowaniu danego przedsięwzięcia Spółka przeksięgowuje wydatki z rozliczeń międzyokresowych kosztów w koszty operacyjne. Jednocześnie wtedy zaliczy je do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił, że poprzez wejście na giełdę chce pozyskać kapitał celem dokonania przejęć nowych spółek i wzmocnienia swojej pozycji, a co za tym idzie zwiększyć wielkość przychodów. Zdaniem Spółki koszty wejścia na giełdę są ściśle związane z uzyskaniem przychodów.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] (data nadania w urzędzie pocztowym ), nr [...] (doręczoną w dniu 3 grudnia 2007 roku) wydaną na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tj. w Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku złożonym w dniu 30 sierpnia 2007 roku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji – jest nieprawidłowe.

Wskazując prawidłowe stanowisko organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z treścią art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późniejszymi zmianami) podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Oznacza to, że wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. w Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami), określaną dalej ustawą podatkową, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz ust. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej wynika, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Dlatego też należy uznać, że przychody uzyskane w wyniku emisji akcji, skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego organ podatkowy wyraził pogląd, że skoro opisane we wniosku wydatki pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, a więc są związane z przysporzeniem nie stanowiącym przychodu podatkowego, to nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu bądź wolnym od podatku.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik wniósł o uchylenie powyższej interpretacji jako pozostającej w sprzeczności z przepisami prawa.

Podatnik wskazał, że wydana interpretacja nie jest zbieżna z linią dotychczasowego orzecznictwa zarówno organów podatkowych, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych. W ocenie Spółki "przekazanie kompetencji do wydawania interpretacji Ministrowi Finansów miało ujednolicić interpretacje, uniezależniając wykładnię przepisów od miejsca siedziby podmiotu, który się o nią zwracał. Tymczasem na dzień dzisiejszy istnieje sytuacja, iż nadal prawo do uznania za koszt podatkowy w identycznym stanie prawnym zależy od miejsca wydania interpretacji".

Odpowiadając na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji powtarzając argumenty przedstawione przy jej wydaniu i dodając, że wyroki sądu nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego i wiążą tylko strony postępowania. Wskazał, że przekazanie kompetencji do wydawania interpretacji Ministrowi Finansów, wbrew twierdzeniom Spółki ujednoliciło ich wydawanie, a "twierdzenie, iż w identycznym stanie prawnym uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z emisją akcji zależy od miejsca wydania interpretacji jest gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami".

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżą wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie :

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącą w związku z emisją akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i nie zostały wyłączone w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej,

- art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik postępowania, tj. wydanie interpretacji przez organ nieuprawniony,

- art. 14 d i o Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie interpretacji po upływie 3 miesięcznego terminu.

W uzasadnieniu skargi Spółka przytoczyła argumentację przedstawioną we wniosku z dnia 30 sierpnia 2007 roku.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 12 listopada 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 677/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy odnieść się do kwestii, czy indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana w niniejszej sprawie w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku skarżącej. Wniosek strony wpłynął do organu w dniu 30 sierpnia 2007 roku, a interpretacja została wydana w dniu [...] i następnego dnia ([...]) nadana za pośrednictwem poczty, zaś doręczenie nastąpiło w dniu 3 grudnia 2007 roku. Zdaniem Sądu, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, nie ma podstaw do identyfikowania terminu wydania interpretacji z terminem jej doręczenia. W szczególności należy zauważyć, że ustawodawca w tym samym rozdziale 1a Ordynacji podatkowej "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" posłużył się zarówno pojęciem "wydanie interpretacji" (art. 14d) jak i "doręczenie interpretacji indywidualnej" (art. 14l i art. 14m § 1 pkt 2). Analogiczne rozróżnienie przewidziane jest w przypadku interpretacji ogólnych, gdyż są one "dokonane" (art. 14a), zaś skutki określone w art. 14l i art. 14 m § 1 pkt 2 związane są z momentem ich "opublikowania". Nie ma podstaw do wnioskowania, że ustawodawca bez zamierzonego celu dokonał powyższego zabiegu legislacyjnego. Uznać zatem należy, że w rozumieniu art. 14d wydanie interpretacji indywidualnej następuje z chwilą sformułowania stanowiska przez uprawniony organ, we właściwym trybie i z zachowaniem wymaganej formy (data podpisania aktu) i jego wyekspediowania do wnioskodawcy.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 roku, sygn. akt I FPS 2/08, stanowiąca, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 roku, pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu", odnosiła się do poprzedniego stanu prawnego.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należy wskazać, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie była kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, wydatków związanych z emisją akcji przedsiębiorstwa poprzez wejście na Giełdę Papierów Wartościowych.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy podatkowej koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Ustawodawca dzieli więc koszty uzyskania przychodów na dwie kategorie : koszty związane bezpośrednio z przychodem oraz inne koszty niż bezpośrednio związane z przychodem, w tym poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Koszty związane bezpośrednio z przychodem to koszty, których poniesienie jest niezbędne dla uzyskania konkretnego przychodu, natomiast koszty nie związane bezpośrednio z przychodem to takie, które z uwagi na ich charakter nie łączy się wprost z osiągniętym przychodem, aczkolwiek ich poniesienie warunkuje możliwość uzyskania takiego przychodu. W przypadku tych ostatnich kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami, a tym samym nie można ich wiązać z jakimkolwiek określonym przychodem.

W myśl art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku ( art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej), nie uwzględnia się również kosztów uzyskania tych przychodów ( art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Tym samym nie stanowią one przychodów lub dochodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 tej ustawy, nie tworzą podstawy opodatkowania, są neutralne podatkowo. Nie są więc ani dochodami ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu ani dochodami wolnymi od podatku. Są przysporzeniem majątkowym, które z mocy ustawy wyłączono z przychodów. Do przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się ani pieniędzy otrzymywanych na powiększenie kapitału akcyjnego, ani kwot stanowiących nadwyżkę na kwotę nominalną otrzymaną za akcję przy ich wydaniu i przekazaniu na kapitał zapasowy ( patrz wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r. sygn. akt II FSK 498/06).

O zakwalifikowaniu wpłaty jako przychodu na utworzenie lub powiększenie kapitału akcyjnego decydują obiektywne okoliczności faktyczne związane z tą wpłatą. Tym samym wydatki na otrzymanie tak określonych przychodów nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to równocześnie, że wydatki te, co do zasady stanowią koszt uzyskania przychodów. Podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi dla Spółki (kapitałowej) przychodu, mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu spółka nie powinna też uwzględniać wydatków związanych bezpośrednio z podwyższeniem kapitału, a więc otrzymanymi na ten cel przychodami.

Dlatego też istotna jest kwestia związku konkretnego wydatku, na podwyższenie kapitału, ze źródłem przychodu Spółki. Skoro do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału to tym samym do kosztów uzyskania takich przychodów nie zalicza się jedynie wydatków bezpośrednio związanych z otrzymaniem takich przychodów. Otrzymanie przychodów na podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej może nastąpić w drodze emisji nowych akcji poprzez ich sprzedaż, zbycie na odpowiednich rynkach, a wiec może być finansowane ze źródeł zewnętrznych. Przychody otrzymane to takie, które wpłynęły do majątku Spółki, na rachunek Spółki, w celu podwyższenia kapitału. Zaś kosztami uzyskania takiego przychodu są wyłącznie koszty związane ze zbyciem wyemitowanych akcji. Dopiero uiszczenie przez nabywcę ceny akcji stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej. Sama emisja nowych akcji czy jej przygotowanie nie wypełnia warunków tego przepisu. Dlatego też do kosztów uzyskania przychodów z tego źródła nie zalicza się innych wydatków niż te, które zostały poniesione w związku z otrzymaniem tych przychodów.

Przepis ten nie stanowi bowiem o innych niż "otrzymane" przychodach na powiększenie kapitału, a tym samym koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej mogą stanowić wyłącznie koszty "otrzymania" takich przychodów, tj. uzyskania za akcje rzeczywistych przychodów.

Fakt, że z możliwością otrzymania takich przychodów, związane są wymagane prawem czynności skutkujące m.in. wyemitowaniem nowych akcji, nie oznacza, iż wydatki na te czynności są bezpośrednio związane z otrzymanym

(uzyskanym) omawianym przychodem. Tylko wydatki bezpośrednio związane z otrzymaniem przychodów na podwyższenie kapitału nie stanowią kosztów uzyskania takich przychodów. Tym samym wydatki związane z emisją owych akcji, nie będące bezpośrednimi kosztami otrzymania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej, powinny być ocenione z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 tej ustawy definiującym koszty uzyskania przychodów oraz przy zastosowaniu zasady zgodnie, z którą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

O ile więc podatnik wykaże związek wskazanych we wniosku wydatków z przychodami osiągniętymi lub zamierzonymi lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, koszty te jako nie związane bezpośrednio z przychodami będą potrącalne w momencie ich poniesienia.

Nie można więc uznać za słuszne stanowisko organu podatkowego, że wydatki te są bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym, w drodze emisji nowych akcji i przekazanym na podwyższenie kapitału, oraz że związek przyczynowo-skutkowy między tym kosztem a przychodem jest tu bezpośredni i nie budzący wątpliwości bowiem omawiany przepis odnosi się wyłącznie do przychodu otrzymanego, a nie możliwego do osiągnięcia w przyszłości. Przygotowanie emisji nowych akcji nie daje przychodu przed dniem ich zbycia, a na pewno nie przynosi przychodu w momencie dokonywania tych czynności i poniesienia odpowiednich wydatków. Twierdzenie, że wydatki te warunkowały wprost osiągnięcie przychodu z emisji akcji jest o tyle nieuzasadnione, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej dotyczy otrzymanych przychodów, na określony cel i bez wskazania sposobów ich uzyskania, których wysokość nie jest znana w momencie przygotowywania nowej emisji akcji. W tym znaczeniu przedmiotowe wydatki odnoszą się do nieokreślonego przychodu tak co do wysokości jak i czasu uzyskania. Dlatego też koszty poniesione na ten cel, nie są bezpośrednio związane z ewentualnie otrzymanym, konkretnym przychodem z emisji nowych akcji. Z drugiej strony jest oczywiste, że koszty te mogą być zaliczone do pośrednich kosztów uzyskania przychodów tj. takich co do których nie zachodzi bezpośrednia relacja z konkretnym przychodem, gdy podatnik wykaże, że ich poniesienie było niezbędne dla realizacji celów opisanych w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, a jednocześnie nie zostały wyliczone w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Kosztów tych nie można wiązać z konkretnym przychodem, gdyż w momencie ich poniesienia przychód ten jawi się jako zdarzenie przyszłe i niepewne.

Skoro wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy naruszył wymienione wyżej przepisy prawa, sąd administracyjny sprawujący kontrolę działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem, obowiązany był uwzględnić skargę.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący oceni stanowisko wnioskodawcy w oparciu o zaistniały i przedstawiony przez stronę skarżącą stan faktyczny dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego zgodnie z oceną prawną Sądu wyrażoną w niniejszym orzeczeniu.

Z tych względów należało na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) orzec jak w sentencji wyroku.