Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 526/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 93a par 1 pkt 2, art. 93b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej P. Sp. z o. o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 808/16 w sprawie ze skargi Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej P. Sp. z o. o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 września 2016 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 4 czerwca 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej P. Sp. z o. o. z siedzibą w P. kwotę 5 865 (słownie: pięć tysięcy osiemset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej P. sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 808/16.

1.2. Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 2 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące 2011 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. W dniu 30 grudnia 2015 r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Dokonała w nich "wyzerowania" pierwotnych rozliczeń podatku VAT (wartości dostaw i nabyć), które wykazał w deklaracjach Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w P. (dalej: Zakład). Spółka wyjaśniła, że: - jest następcą prawnym Zakładu, gdyż został on w 2015 r. zlikwidowany i przekształcony w Spółkę; - korekty "zerowe" były podyktowane tym, że Gmina P. (dalej: Gmina) tego samego dnia złożyła korekty własnych deklaracji VAT-7 za te same miesiące 2011 r., w których dokonała wstecznej centralizacji swoich rozliczeń podatku VAT z pozostałymi jednostkami budżetowymi, w tym z Zakładem, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

2.2. Decyzją z dnia 4 czerwca 2016 r. Naczelnik US (po wszczęciu z urzędu postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2016 r. postępowania podatkowego - przyp. NSA) określił Spółce w podatku VAT: różnice podatku do przeniesienia na następny okres za miesiące styczeń-maj i grudzień 2011 r., zobowiązania podatkowe za miesiące czerwiec-listopad 2011 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710; dalej: u.p.t.u.). Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją z dnia 2 września 2016 r., którą zaskarżono do Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie.

2.3. Organy podatkowe ustaliły i przyjęły, że: - w momencie złożenia korekt Zakład już nie istniał, gdyż na mocy uchwały Rady Miejskiej w P. z dnia 28 kwietnia 2015 r. został zlikwidowany z dniem 31 maja 2015 r. w celu przekształcenia w Spółkę, której utworzenie nastąpiło w dniu 1 czerwca 2015 r. (akt notarialny Rep. A nr ....) w związku z realizacją odrębnej uchwały Rady Miejskiej z dnia 28 kwietnia 2015 r.; - powołana do życia Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe zlikwidowanego Zakładu na mocy sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93a § 1 w związku z art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.); - z powodu przekształcenia nie było możliwe, aby Gmina w swoich korektach uwzględniła realizowane przez Zakład czynności w podatku VAT, a w konsekwencji z tej przyczyny Spółka nie mogła "wyzerować" rozliczeń wykazanych w deklaracjach Zakładu, które ten złożył jeszcze jako zarejestrowany podatnik VAT; - w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 - przyp. NSA) i wyroku TSUE, wykluczona była konsolidacja rozliczeń Gminy ze Spółką, gdyż orzeczenia te dały takie prawo, ale wyłącznie w zakresie gminy i jej zakładu budżetowego, a nie innego podmiotu, co również wyłączało złożenie przez Spółkę skutecznych korekt "zerowych"; - z kolei w oparciu o dokumentację Zakładu stwierdzono pewne nieprawidłowości w pierwotnych jego deklaracjach, co doprowadziło do decyzyjnego rozliczenia podatku VAT za wskazane okresy, które należało przypisać Spółce; - mimo twierdzeń Spółki, iż w zakresie rozliczenia podatku VAT za okresy 2011 r. nie jest następcą prawnym Zakładu, a skorygowanie deklaracji stanowiło tylko techniczne następstwo złożenia korekt przez Gminę, to w istocie korekty "zerowe" wskazywały na świadomość Spółki co do posiadania legitymacji podmiotowej jako następcy prawnego Zakładu.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na decyzję Dyrektora IS z dnia 30 września 2016 r. Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przez zakwestionowanie prawa do skorygowania "do zera" deklaracji Zakładu przez Spółkę, a to z powodu wadliwego uznania, że przeszkodą było wcześniejsze (w stosunku do momentu składania korekt) zlikwidowanie Zakładu i funkcjonowanie Spółki, która przejęła wszelkie jego prawa i obowiązki podatkowe; - art. 93a i art. 93b w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka powstała z przekształcenia Zakładu wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki zlikwidowanego podmiotu; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak uchylenia wadliwie uzasadnionej decyzji organu pierwszej instancji i nierespektowanie stanowiska zawartego w wyroku TSUE w sprawie C-276/14.

Skarżąca podkreśliła, że: - w świetle wyroku TSUE, uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego i komunikatów Ministerstwa Finansów, należało uznać zasadność złożonych przez Spółkę korekt, którymi "wyzerowano" deklaracje Zakładu, skoro Gmina podjęła decyzję o wstecznej centralizacji rozliczeń, w tym z rozliczeniami Zakładu; - art. 93a O.p. należało zastosować z uwzględnieniem wyroku TSUE i uchwały.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji rozważył i uznał, że: - kwestią sporną w rozpoznanej sprawie była możliwość skonsolidowania rozliczeń Gminy i Zakładu w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r.; - Skarżąca wadliwie uważała, iż odpowiednie stosowanie art. 93a O.p., czyli "w zakresie pozostającym w zgodności z powołanym wyrokiem TSUE i uchwałą NSA", umożliwia dokonanie centralizacji rozliczeń Gminy i Spółki; - z żadnego przepisu nie wynikało, aby na gruncie ustawy o podatku VAT nie stosowało się art. 93b O.p.; - brak takiego wyłączenia oznaczał, że przy dokonywaniu na nowo rozliczeń podatku VAT przez Gminę niemożliwe było odstąpienie od zastosowania przepisu regulującego zasadę sukcesji praw i obowiązków podatkowych osoby prawnej powstałej w wyniku przekształcenia; - organy prawidłowo przyjęły, że Spółka z dniem 1 czerwca 2015 r. wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach o podatku VAT prawa i obowiązki Zakładu, zgodnie z art. 93a § 1 w związku z art. 93b O.p. (tzw. sukcesja podatkowa); - wprawdzie w 2011 r. funkcjonował Zakład (jako zakład budżetowy Gminy), a nie Spółka, ale skoro w momencie dokonywania centralizacji rozliczeń Zakład już nie istniał, to nie można było zgodzić się ze Skarżącą, iż to Gmina dokonuje korekty własnych rozliczeń w podatku VAT i wykazuje własny podatek należny i naliczony, który wcześniej niesłusznie wykazywał Zakład; - o tym, że jednostki organizacyjne gminy o statusie jednostek budżetowych nie są podatnikami VAT z uwagi na brak "wystarczającej samodzielności" przesądziła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia (powinno być "24 czerwca" - przyp. NSA) 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13; - co najmniej od połowy 2013 r. Gmina miała możliwość "uporządkowania" swojego statusu w podatku VAT i nie powinna była traktować żadnej swojej jednostki budżetowej jako odrębnego podatnika VAT; - wyrok TSUE z dnia 25 września 2015 r. w sprawie C-276/14, potwierdzał na gruncie prawa unijnego stanowisko wyrażone w uchwale z 2013 r., ale dotyczyło ono wyłącznie gminnych jednostek budżetowych; - z kolei problem odliczania podatku z tytułu budowy sieci wodociągowej, został rozstrzygnięty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, w której przyjęto, że w świetle art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego realizującego powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT; - w uzasadnieniu uchwały z 2015 r. dokonano analizy statusu samorządowego zakładu budżetowego z punktu widzenia kryteriów "samodzielności", nakreślonych wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14, wyprowadzając wniosek, iż zakład taki nie jest podatnikiem VAT, zaś w stosunkach między nim a gminą oraz w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem VAT pozostaje gmina i to ona świadczy usługi opodatkowane, które jedynie w strukturze wewnętrznej wykonywał zakład; - uchwały i wyrok TSUE doprowadziły do ujednolicenia orzecznictwa sądowego co do statusu podatnika VAT przysługującego wyłącznie gminie, a nie również jej budżetowym jednostkom organizacyjnym (zakładom budżetowym oraz jednostkom budżetowym), co wywołało zmianę stanowiska Ministra Finansów i działania zmierzające do uregulowania kwestii scalenia rozliczeń podatku VAT, w tym w drodze korekty deklaracji; - konsolidacja taka obejmuje tylko rozliczenia gminy oraz jej jednostek organizacyjnych i dlatego nie można uznać, odmiennie niż uważała Skarżąca, że z powołanych przez nią wyroku TSUE i uchwały NSA wynikała możliwość scalenia w rozliczeniach Gminy rozliczeń Spółki; - chybione były więc zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 93a § 1 i art. 93b w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

4.3. Sąd odnotował również, że: - w dniu 30 grudnia 2015 r. oprócz korekt złożonych przez Spółkę (jako następcę prawnego Zakładu), którymi "wyzerowała" ona rozliczenia tego Zakładu z 2011 r., korekty własnych deklaracji VAT-7 złożyła również Gmina; - z kolei Spółka w uzasadnieniu przyczyn swoich korekt zaznaczyła, że sprzedaż i zakupy wykazane pierwotnie w deklaracjach Zakładu zostały ujęte w równolegle złożonych korektach deklaracji przez Gminę, w ramach których dokonała ona centralizacji rozliczeń; - takie jednak rozliczenie nie mogło zostać uznane za prawidłowe, gdyż w chwili konsolidacji nie istniał już Zakład (lecz Spółka), którego rozliczenia Gmina mogłaby uwzględnić.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Spółka zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 93a § 1 pkt 2 i art. 93b O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka powstała z przekształcenia Zakładu wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki zlikwidowanego podmiotu, podczas, gdy drugi z przepisów nakazuje stosowanie pierwszego w sposób odpowiedni do samorządowych zakładów budżetowych, które - odmiennie niż spółki kapitałowe - w przypadku przekształcenia wymagają uprzedniej likwidacji a następnie wniesienia majątku likwidacyjnego do nowo zawiązanej spółki;

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na odmówieniu Spółce prawa do skorygowania deklaracji Zakładu "do zera", gdyż w chwili składnia korekt był on zlikwidowany i funkcjonowała Spółka, podczas gdy istotnym momentem z perspektywy prawa do tej korekty były okresy korygowane, czyli z 2011 r.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. (jako nowa strona w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS) wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów kasacyjnych (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. Sąd naruszył bowiem przywołane w niej przepisy prawa, w sposób częściowo trafnie przedstawiony w skardze kasacyjnej.

6.3. Skontrolowana przez Sąd pierwszej instancji sprawa podatkowa, zakończona decyzją ostateczną Dyrektora IS z dnia 2 września 2016 r., w istocie była następstwem podważenia przez organ korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę, w których "wyzerowała" ona wartości uprzednio wykazane przez Zakład w ramach rozliczania podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. Kwestionując prawidłowość dokonania tych korekt - a w gruncie rzeczy możliwość przesunięcia owych wartości, tj. dostaw, nabyć i podatków z nimi związanych, ze Spółki do Gminy - organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w ramach którego (dodatkowo stwierdzając inne jeszcze nieprawidłowości) określił Spółce, jako następcy prawnemu Zakładu, zobowiązania podatkowe, różnice podatku do przeniesienia oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur.

6.4. Według Skarżącej istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy w niniejszej sprawie prawa i obowiązki Zakładu na gruncie podatku VAT zostały przejęte przez Spółkę, czy jednak takie przejęcie nie miało miejsca, a prawa i obowiązki Zakładu na skutek wstecznej centralizacji rozliczeń podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. przysługiwały Gminie. Według natomiast Sądu pierwszej instancji kwestią sporną w rozpoznanej sprawie była możliwość skonsolidowania rozliczeń Gminy i Zakładu w zakresie podatku VAT za wskazane okresy. To ostatnie ujęcie sporu sądowego (aczkolwiek samo w sobie finalnie trafne, o czym dalej) nie do końca odpowiadało zakresowi przedmiotowemu niniejszej sprawy. Odnosiła się ona bowiem bezpośrednio do dokonania rozliczenia podatkowego Spółki w kontekście Zakładu z przekształcenia którego ona powstała, a w konsekwencji przejęcia lub nie jego rozliczeń w podatku VAT. Jednakże na taki stan rzeczy w okolicznościach tej sprawy wpływał wprost i znacząco sposób rozliczeń podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. realizowany przez Gminę, która na podstawie wyroku TSUE dążyła do wstecznego scentralizowania swoich rozliczeń w podatku VAT z rozliczeniami wszystkich jej budżetowych jednostek organizacyjnych, a więc nie tylko jednostek budżetowych, ale także i Zakładu, który był w 2011 r. zakładem budżetowym.

Na występowanie tego rodzaju zależnościowych relacji powołała się Spółka, wyjaśniając przyczyny złożenia "zerowych" korekt deklaracji (zob. pkt 2.1 tego uzasadnienia). Istnienie związku między niniejszą sprawą, a sprawą w której kontrolowano prawidłowość skonsolidowanych rozliczeń Gminy, czyli decyzji "wymiarowych" wydanych w stosunku do Gminy za wszystkie miesiące 2011 r., odnotowano również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 357/17, poświęconym tej kontroli (zob. pkt 4.3 i 6.4 jego uzasadnienia).

To właśnie rzeczony wyrok w pierwszej kolejności musiał zmierzyć się z problematyką ważką także dla niniejszej sprawy i de facto przesądzić kwestię znaczenia spornego następstwa prawnego (w relacji Zakład-Spółka) dla sposobu rozliczenia podatku VAT w okolicznościach jemu właściwych. Wydano go bowiem w sytuacji będącej następstwem powstałej na skutek orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 i pośrednio podjętej po nim uchwały o sygn. akt I FPS 4/15, które spowodowały domaganie się przez Gminę realizacji prawa do scalenia własnych rozliczeń z rozliczeniami wszystkich jej budżetowych jednostek organizacyjnych za minione już okresy, tzn. między innymi za te, gdy Zakład tej Gminy, będący zakładem budżetowym, traktowany był jako odrębny od Gminy podatnik VAT i tak się uprzednio rozliczał.

Na etapie skargi kasacyjnej w sprawie o sygn. akt I FSK 357/17, spór został ujęty tak samo jak w niniejszej sprawie. Identycznie też przedstawiał się zarzut naruszenia art. 93a § 1 pkt 2 i art. 93b O.p. oraz motywy przywołane na jego poparcie. Z tych wszystkich powodów można było niemal in extenso wykorzystać stanowisko tam wyrażone, uznając je za adekwatny wzorzec w tym zakresie także dla niniejszej sprawy.

6.5. Należało zatem zauważyć, że w świetle wyrażonej wcześniej przez Spółkę istoty sporu oraz argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 11-15), trafny okazał się pierwszy z jej zarzutów ale wyłącznie w zakresie wadliwego zastosowania art. 93a § 1 pkt 2 w związku z art. 93b O.p., czyli przełożenia tych przepisów (subsumcji) na stan faktyczno-prawny (bo takiego stanu dotyczył przedmiot regulacji pomieszczony w pierwszym z nich, który obejmował też kategorie praw i obowiązków, czyli elementy ściśle prawne, a nie tylko faktyczne) ustalony w sprawie podatkowej kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji.

6.6. Zanim jednak zostanie wyjaśniona powyższa ocena zarzutu kasacyjnego (zob. pkt 6.7 tego uzasadnienia), konieczne stało się odniesienie do wyrażonego w petitum skargi kasacyjnej naruszenia przepisów wymienionych w poprzednim punkcie także "poprzez ich błędną wykładnię". W tym ujęciu należało stwierdzić, że Skarżąca nie wykazała, aby wystąpiła tego rodzaju wada w obrębie mającym znaczenie dla niniejszej sprawy, czyli wykładni obejmującej przypadek przekształcenia gminnego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego posiadającą osobowość prawną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 93a § 1 pkt 2 w związku z art. 93b O.p. zaprezentowana przez Dyrektora IS i Sąd w zaskarżonym wyroku, była generalnie prawidłowa. Do przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z art. 93b O.p., stosuje się bowiem odpowiednio między innymi przepisy art. 93a O.p. Oznacza to, że w przypadku przekształcenia takiego zakładu w osobę prawną odpowiednie stosowanie obejmuje art. 93a § 1 pkt 2 tej ustawy. W konsekwencji przyjąć trzeba, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconego zakładu. Nominalnie obejmuje to także prawa i obowiązki w podatku VAT, bo jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie istnieje przepis wyłączający z zakresu tej sukcesji podatkowej prawa i obowiązki płynące z regulacji zawartych w ustawie o podatku VAT. Te zaś bez wątpienia są przepisami prawa podatkowego.

Spółka nie przedstawiła żadnego prawnie osadzonego oraz znaczącego wywodu, który mógłby wykazać istnienie normatywnego wyłączenia omawianych tu przepisów z odnoszenia ich do praw i obowiązków mających swoje źródło w przepisach o podatku VAT. Wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zapatrywania Skarżącej na tle użytego w art. 93b O.p. zwrotu ustawowego mówiącego o odpowiednim stosowaniu przepisów art. 93a O.p., same przez się nie nadawały się do tego celu i dlatego nie świadczyły o wadliwej ich wykładni.

W złożonej skardze kasacyjnej Spółka - poprzez podważenie znaczenia użytego w art. 93b O.p. odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów art. 93a O.p. - mylnie próbowała wykazać, że to właśnie owa odpowiedniość wykluczała stosowanie ostatniego z nich w zakresie podatku VAT. Tymczasem tego rodzaju zabieg interpretacyjny był nieuprawniony, bez wsparcia go argumentacją prawną mającą za nim przemawiać (a tak było w tym przypadku), czyli wskazującą na konieczność przyjęcia, że istnieje wywodzone z prawa ograniczenie co do stosowania tych przepisów w dziedzinie podatku VAT.

Nadto potwierdzeniem zasadności wspomnianego w poprzednim akapicie zapatrywania wykładniczego Skarżącej nie mogły być wywody zwalczające stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, w którym przyjęto, że to Spółka od momentu jej powstania (czyli od dnia 1 czerwca 2015 r.) przejęła prawa i obowiązki Zakładu w zakresie rozliczonego przez niego podatku VAT. Takie stanowisko organów i Sądu było wyrazem zastosowania określonych przepisów (poprzedzonych ich wykładnią) do stanu sprawy, czyli stanowiło już finał etapu subsumcji w procesie stosowania prawa. Ewentualny błąd tych podmiotów nie tkwił zatem w odrzuceniu przez nie koncepcji Spółki o istnieniu ogólnego wykluczenia stosowania art. 93a O.p. do podatku VAT, a więc koncepcji opartej na wykładni prawa zmierzającej w tym kierunku (tu wykładni art. 93b O.p. zawierającego w swej treści odesłanie "stosuje się odpowiednio"), lecz w niewłaściwym jego zastosowaniu do okoliczności tej konkretnej sprawy.

Te dwa zasadniczo różne aspekty Skarżąca częściowo w swojej argumentacji zespalała w jeden. W konsekwencji również i z tej przyczyny podnoszone przez nią zastrzeżenia co do odpowiedniego (ale w znaczeniu właściwego, prawidłowego) zastosowania tych przepisów do sytuacji faktyczno-prawnej z jaką mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. Mianowicie, czy zastosowano je w zgodzie z wyrokiem TSUE (C-276/14) i uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FPS 4/15) przypisując Spółce - a nie Gminie w ramach podjętego przez nią procesu wstecznej centralizacji rozliczeń - rozliczenia podatku VAT Zakładu, nie mogły przemawiać na rzecz błędnej wykładni art. 93a § 1 pkt 2 w związku z art. 93b O.p. Wspomnieć przy tym trzeba było jednak i to, że Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony również uprościł tę kwestię. Dokonał w gruncie rzeczy podobnej zbitki pojęciowej, która łączyła - dla wyrażenia negatywnej oceny wobec stanowiska Spółki - podnoszoną przez nią kwestię prawną odpowiedniego stosowania art. 93a O.p. z uwagi na brzmienie art. 93b O.p. z powinnością ich stosowania w zgodzie z powołanymi wyżej wyrokiem TSUE i uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. pkt 4.2 tego uzasadnienia oraz str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

6.7. Wracając zatem do wyrażonej w punkcie 6.5 niniejszego uzasadnienia oceny, powtórzyć trzeba było, że przy kwestionowaniu prawidłowości korekt "zerowych" Spółki i w następstwie tego przypisanie jej osobie rozliczeń Zakładu za okresy 2011 r., doszło do wadliwego zastosowania art. 93a § 1 pkt 2 w związku z art. 93b O.p. Trafnie Skarżąca powołała się na znaczenie specyficznych okoliczności faktycznych i prawnych tej sprawy, na których ukształtowanie w istotnym obszarze wpłynęło orzecznictwo w postaci wyroku TSUE i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W czasie złożenia (tj. w grudniu 2015 r.) przez Spółkę korekt deklaracji "zerujących" rozliczenia Zakładu z okresów 2011 r., gdy Gmina już złożyła korekty swoich deklaracji uwzględniając w nich te same rozliczenia Zakładu z tych okresów, przesądzone orzeczniczo już było, że gmina jako jednostka samorządu terytorialnego może dokonać konsolidacji rozliczeń w zakresie podatku VAT za okresy minione ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi. Jak wyraził to Sąd pierwszej instancji możliwość scalenia takich rozliczeń, łącznie wynikała z orzecznictwa krajowego i unijnego - czyli początkowo z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, a następnie z wyroku TSUE z dnia 25 września 2015 r. w sprawie C-276/14, wydanych na tle wyjaśniania statusu gminnych jednostek budżetowych, które uznano za nie mogące posiadać przymiotu podatnika podatku VAT (z uwagi na brak odpowiedniego poziomu samodzielności), w końcu zaś z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, która odwołując się do przesłanek z wyroku TSUE potwierdziła również wobec gminnego zakładu budżetowego brak możliwości przyznania statusu podatnika VAT. W konsekwencji odpadły wątpliwości co do tego, że gminny zakład budżetowy, tak samo jak gminna jednostka budżetowa, nie mogli być podatnikami podatku VAT na gruncie krajowych przepisów ustawy o podatku VAT z 2004 r. oraz w świetle dyrektywy 112.

Generalnie należało zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w decyzji Dyrektora IS i w zaskarżonym wyroku, że Gmina nie mogła procesem centralizacji rozliczeń podatku VAT objąć innych podmiotów niż jej budżetowe jednostki organizacyjne (czyli gminne zakłady budżetowe i gminne jednostki budżetowe). Problem jednak w tym, że takim innym podmiotem w płaszczyźnie rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. wykazanego pierwotnie przez Zakład - odmiennie niż przyjęły organy podatkowe i co zaakceptował Sąd pierwszej instancji - nie mogła być Spółka, mimo, że nominalnie była ona sukcesorem podatkowym Zakładu (jego następcą prawnym). Sukcesja bowiem tego rodzaju, jak wyrażona w art. 93a § 1 pkt 2 w związku z art. 93b O.p., dotyczy wprawdzie "wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków", ale jednocześnie tylko takich, które tkwiły przy przekształcanej osobie (były jej właściwe).

Tymczasem osobą przekształcaną w dniach z 31 maja 2015 r. (ustalony w sprawie dzień likwidacji Zakładu) na 1 czerwca 2015 r. (ustalony w sprawie dzień utworzenia Spółki) był Zakład, który obiektywnie na gruncie ustawy o podatku VAT z 2004 r. i dyrektywy 112 - jak się już okazało - nie mógł być podatnikiem tego podatku. Z tej perspektywy nie mógł więc także w sposób prawnie skuteczny, poprzez tylko samą czynność składania w 2011 r. deklaracji, nabyć praw i obowiązków właściwych przy przeprowadzaniu rozliczeń w podatku należnym i naliczonym z tego okresu. W konsekwencji Spółka w 2015 r. na zasadzie sukcesji podatkowej nie mogła uzyskać w jego miejsce pozycji dającej możliwość realizacji praw i obowiązków w dziedzinie rozliczenia wspomnianego podatku, gdyż sam Zakład takiego prawa nigdy w prawidłowym ujęciu prawnym nie posiadł i posiąść nie mógł. Zakład ten jedynie faktycznie wyrażał w drodze składanych deklaracji istnienie u siebie praw i obowiązków polegających na możliwości wykazania i przeprowadzenia rozliczeń związanych z obrotem, w tym generującym podatek naliczony i należny. Jednakże prawnie tego rodzaju rozliczenia od samego początku należało przypisywać bezpośrednio Gminie, jako samodzielnemu, pełnemu i jedynemu zarazem podatnikowi VAT w odniesieniu do wszystkich czynności podejmowanych przez jej jednostki budżetowe i jej zakład budżetowy (tu: Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w P.).

Słusznie zatem podniesione zostało w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że: - w świetle wyroku TSUE i uchwały z 2015 r. Zakład nie posiadał w korygowanych okresach 2011 r. odrębności podatkowej na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT z 2004 r., wobec czego obrót wykazany pierwotnie w jego deklaracjach VAT powinien być rozliczony przez Gminę; - to Gminie przysługuje prawo do ujęcia w swoich rozliczeniach czynności wykazanych uprzednio w rozliczeniach Zakładu, gdyż zgodnie z art. 15 u.p.t.u. Zakładowi na gruncie podatku VAT nigdy nie przysługiwały żadne prawa ani obowiązki w tym zakresie; - Spółka powstała z przekształcenia Zakładu nie mogła przejąć w podatku VAT praw i obowiązków Zakładu, gdyż ten takowych nie posiadał, bo przysługiwały one Gminie; - dokonanie przez Gminę wstecznej centralizacji rozliczeń za 2011 r. spowodowało, iż wszelkie prawa i obowiązki w podatku VAT, które fikcyjnie przysługiwały istniejącym w tamtym okresie gminnym jednostkom organizacyjnym (w tym Zakładowi) zostały przejęte przez Gminę.

6.8. Dodać jeszcze wypadało, o czym już wspominano, że to Gmina zdecydowała się i podjęła z własnej inicjatywy działania zmierzające do zrealizowania procesu wstecznej konsolidacji swoich rozliczeń z wszystkimi jej budżetowymi jednostkami organizacyjnymi, a więc również z Zakładem. W tym właśnie celu złożyła stosowne korekty deklaracji za 2011 r. Scalenie takich rozliczeń musiało zatem uwzględniać taką rolę Zakładu w podatku VAT, jaka została opisana w poprzednim punkcie.

6.9. Podkreślić należało i to, że w sprawie o sygn. akt I FSK 357/17, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokując finalnie uznał, że Gmina zasadnie oczekiwała możliwości konsolidacji swoich rozliczeń także z rozliczeniami Zakładu z 2011 r., w tym obejmującymi podatek naliczony i należny. Zwrócił też uwagę, że Gmina nigdy nie oczekiwała scalenia własnych rozliczeń z rozliczeniami Spółki, jak mylnie podnosił Sąd pierwszej instancji. Takie sądowe stwierdzenie osadzone bowiem zostało na wadliwym przyjęciu, że na skutek sukcesji podatkowej między Zakładem a Spółką, na tą ostatnią przeszły prawa i obowiązki Zakładu w tym zakresie. Tymczasem - jak zauważył Sąd drugiej instancji - przy prawidłowym stosowaniu art. 93a § 1 pkt 2 w związku z art. 93b O.p. w okolicznościach faktyczno-prawnych sprawy nie mogło dojść do objęcia tą nominalnie istniejącą sukcesją elementów rozliczeń w podatku VAT, gdyż sposób funkcjonowania Zakładu obiektywnie wykluczał go z kategorii podatników VAT.

W sprawie dotyczącej rozliczeń Gminy, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 731/16 oraz decyzje "wymiarowe" organów podatkowych obu instancji, które wadliwie wykluczyły z rozliczeń Gminy rozliczenia Zakładu. Sąd drugiej instancji zwrócił przy tym uwagę, że stało się tak dlatego, iż w okolicznościach faktycznych i prawnych takich, jakie wystąpiły w sprawie: "przepisy art. 93a § 1 pkt 2 w związku z art. 93b O.p. nie uniemożliwiają gminie dokonania wstecznej centralizacji rozliczeń podatku VAT z rozliczeniami jej zakładu budżetowego za okresy sprzed przekształcenia tego zakładu w spółkę prawa handlowego. Wyrazem takiej centralizacji jest korekta rozliczenia gminy, w której należy uwzględnić uprzednio wykazany przez zakład podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz pozostałe elementy składające się na rozliczenie podatkowe danego okresu."

6.10. Biorąc zatem pod uwagę wynik kontroli sądowej zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 357/17, uznać trzeba było, że prawomocnie przesądzone zostało w stosunku do okresów rozliczeniowych z 2011 r., objętych korektami deklaracji VAT-7 złożonymi przez Gminę w dniu 30 grudnia 2015 r., że to właśnie ona - a nie Spółka - miała prawo i powinna w korektach deklaracji uwzględnić rozliczenia Zakładu z tych minionych okresów.

Na zasadzie art. 170 P.p.s.a. orzeczenie powyższe jako prawomocne wiąże niniejszy Sąd również w sprawie dotyczącej Spółki w ten sposób, że prowadzić również musiało do konieczności przyjęcia, iż na moment kontroli zaskarżonego wyroku, a poprzez art. 188 P.p.s.a. także kontroli legalności decyzji Dyrektora IS z dnia 2 września 2016 r. i decyzji Naczelnika US z dnia 4 czerwca 2016 r. (wydanych w przedmiocie określenia Spółce rozliczeń w podatku VAT z uwzględnieniem w nich rozliczeń Zakładu), podmiotem właściwym do rozliczenia elementów podatku VAT wykazanych przez Zakład nie mogła być Spółka.

6.11. Natomiast drugi z zarzutów skargi kasacyjnej (zob. pkt 5.2 ppkt 2 niniejszego uzasadnienia) w zakresie błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. był oczywiście niezasadny z przyczyn konstrukcyjnych. Oprócz samego twierdzenia w petitum skargi o istnieniu takiej wady, nie przedstawiono jakiegokolwiek uzasadnienia w tej mierze. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny musiał przyjąć, że zarzut okazał się gołosłowny i dlatego nie zasługiwał na uwzględnienie.

Z kolei w zakresie błędnego zastosowania tych przepisów podniesiony zarzut kasacyjny kierunkowo mógł zostać uznany za trafny. Spółka słusznie przyjęła, że wszelkie czynności opodatkowane i związany z nimi podatek naliczony, o których mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. - przez wzgląd na wdrożoną przez Gminę wsteczną centralizację jej rozliczeń - nie pozostawały już przy Spółce. Nominalnie była ona wprawdzie następcą prawnym Zakładu także w zakresie podatku VAT, ale nie mogła w opisanym przypadku niejako "kontynuować" w takim charakterze i odpowiadać za rozliczenia tego podatku, uprzednio niezasadnie wykazywane przez Zakład (zamiast Gminę). Tym samym złożenie przez Spółkę korekt deklaracji "zerujących" wartości jej prawnego poprzednika, jawiło się jako prawnie dopuszczalne. W ten sposób Spółka jasno dała wyraz temu, że rozliczenia podatku VAT deklarowanego za poszczególne miesiące 2011 r. przez Zakład nie można wiązać z jej osobą jako jego następcą prawnym.

W taką ocenę generalnie wpisywały się argumenty skargi kasacyjnej, w których Spółka podnosiła, że możliwość złożenia korekt, którymi "wyzerowała" deklaracje Zakładu wynikała z następujących okoliczności: - konkluzje wyroku TSUE wskazywały na zastosowanie ich również do przeszłych rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego; - konsekwencją tego wyroku była konieczność/możliwość złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT, w których znalazł się też obrót pierwotnie zadeklarowany przez Zakład; - w celu technicznego uporządkowania rozliczeń Spółka złożyła deklaracje korygujące "do zera" rozliczenia Zakładu za 2011 r., a Gmina ów obrót wykazała w swoich korektach; - w doktrynie wskazuje się, że w przypadku scentralizowania rozliczeń przez gminę, jej jednostki organizacyjne nie mają obowiązku składać własnych "zerujących" korekt.

6.12. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w części przedstawionej w poprzednich punktach niniejszego uzasadnienia, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie oraz - uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną - rozpoznał skargę i w następstwie tego uchylił także decyzje organów obu instancji. Stało się tak dlatego, że w okolicznościach faktyczno-prawnych takich, jakie wystąpiły w niniejszej sprawie, rozliczeń podatku VAT pierwotnie wykazanych przez Zakład za poszczególne miesiące 2011 r. nie można było przypisać Spółce, a w konsekwencji z nią powiązać "wymiaru" podatku VAT za te okresy, jako efekt zakwestionowania "zerowych" korekt przez nią złożonych.

6.13. O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 4 w związku z § 2 oraz art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.

Koszty te w łącznej kwocie 5.865 zł zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz Spółki. Obejmowały one sumę: wpisu od skargi i skargi kasacyjnej (1.032 zł i 516 zł), opłaty ze odpis orzeczenia z uzasadnieniem doręczany na wniosek (100 zł), opłaty za posłużenie się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł) i wynagrodzenia pełnomocnika Spółki w osobie tego samego doradcy podatkowego za obie instancje (2.400 zł i 1.800 zł).

Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej ustalono w odniesieniu do postępowania przed sądem pierwszej instancji na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153); z kolei w odniesieniu do postępowania przed sądem drugiej instancji - na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z ust. 1 pkt 1 lit. e tego rozporządzenia.