Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 374/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 41 ust. 5, par. 42, par. 48 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 4, art. 33
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 129, art. 180, art. 187 par. 1, art. 190, art. 191, art. 210 par. 4, art. 289
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 50 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 października 2008r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5117 (słownie pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M.K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług, uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: styczeń – maj, sierpień – grudzień 2002 r. oraz zobowiązanie podatkowe za czerwiec i lipiec 2002 r..

Z materiałów sprawy wynika, że M.K. prowadził w 2002r. działalność gospodarczą pod firmą A z siedzibą w P., w ramach której dokonywał m.in. sprzedaży ratalnej towarów w oparciu o umowy kredytowe. Umowy te sporządzał jako pośrednik podmiotów udzielających kredytów nabywcom towarów, to jest Spółki B oraz Spółki C. W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej organ zwrócił się do w/w firm o dostarczenie wykazu umów kredytowych zawartych w 2002 r. z firmą M.K., z wyszczególnieniem numeru umowy, daty jej zawarcia, nazwy towaru oraz ceny. Następnie kontrolujący dokonał porównania poszczególnych pozycji ujętych w przekazanych wykazach, z przedstawionymi przez kontrolowanego wydrukami paragonów z kas rejestrujących za 2002 r., jako dowodami zaewidencjonowania sprzedaży towarów. W wyniku tego porównania organ skarbowy stwierdził, iż w wymienionych wyżej miesiącach 2002 r. strona nie zaewidencjonowała przy pomocy kas rejestrujących, a także innych urządzeń księgowych, części obrotów ze sprzedaży ratalnej. Dokonana kontroli konfrontacja treści dokumentów wykazała bowiem niezgodności asortymentu i ceny towarów. Kontrolowany nie przedłożył również części paragonów na wynikającą z zawartych umów sprzedaż. Część przedłożonych przez stronę paragonów nie dotyczyła ponadto okresu objętego kontrolą, skoro zostały one wydrukowane w 2003 r.. Inne wydrukowano natomiast w terminach późniejszych od zawarcia umów, tj. od 35 dni przed zawarciem umowy kredytowej, do 20 – 125 dni po zawarciu takiej umowy. Część paragonów dotyczyła z kolei innych nabywców niż wskazani w umowach kredytowych, co ustalono na podstawie faktur VAT, do których te paragony zostały przez stronę dołączone. Organ zwrócił też uwagę, że strona przedstawiła w toku kontroli paragony z kasy zainstalowanej w innym podmiocie gospodarczym D.

Kontrolujący nie dał wiary wyjaśnieniom M.K., iż bardzo częstymi przyczynami rozbieżności pomiędzy przedkładanymi dowodami sprzedaży, a wynikającymi z przesłanych przez firmy kredytujące wykazami umów kredytowych były m.in., zmiana decyzji klienta odnośnie wybranego towaru podobnego, lecz innej marki lub modelu, czy też dokonanie przez klienta wyboru towaru na podstawie katalogu, co wiązało się z oczekiwaniem na sprowadzenie towaru, bądź promocjami banku odnośnie oprocentowania kredytu na zakup towaru.

W ocenie organu, powyższe nieprawidłowości pozwoliły na uznanie, iż podatnik w 2002 r. dokonywał transakcji gospodarczych z pominięciem ewidencji za pomocą kas rejestrujących, co w rezultacie doprowadziło do naruszenia dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W związku z kontrolą ustalono również inne nieprawidłowości, w tym związane z zawyżeniem podatku naliczonego, poprzez nieujęcie w rejestrach zakupów VAT 8 faktur korygujących wystawionych przez Spółkę E w O. oraz ujęcie w rejestrach zakupów VAT, 4 faktur pochodzących od tego samego kontrahenta, dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił wymienioną wyżej decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, w celu uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, dokonując w związku z wniesioną przez podatnika skargą, oceny legalności wymienionego wyżej rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego, wyrokiem z dnia 7 września 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 203/06, uznał iż nie narusza ono prawa. W uzasadnieniu Sąd podał, iż konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania bardzo licznej grupy świadków – nabywców towarów oraz innych czynności, w zestawieniu z dotychczas przeprowadzonymi w sprawie dowodami wskazuje w sposób nie nasuwający wątpliwości, że winna być dodatkowo przeprowadzona znaczna część postępowania.

W wydanej po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż strona zawyżyła podatek naliczony poprzez nieujęcie 8 faktur korygujących wskazał, że ustaleń w tym zakresie dokonano po przeprowadzeniu kontroli u ich wystawcy - Spółki E. Jak podano w uzasadnieniu decyzji, kontrahent podatnika był w posiadaniu 8 faktur korygujących, które zostały opatrzone adnotacją co do daty wpływu do firmy skarżącego oraz czytelnym podpisem z użyciem jego imienia i nazwiska. Na pięciu z tych faktur widniały ponadto pieczątki firmy strony. Wobec twierdzeń podatnika, iż wymienionych faktur nie otrzymał, a podpisy na nich złożone nie należą do niego, organ I instancji wskazał, że w świetle ustaleń postępowania, w większości przypadków dostawy towarów do odbiorców odbywały się razem z dokumentami sprzedaży, transportem własnym firmy lub wynajętym. Faktury najczęściej były przekazywane przez kierowców Spółki E przy kolejnych dostawach towarów. Podpisy na w/w fakturach korygujących dokonywane były z użyciem imienia i nazwiska skarżącego, lecz miały różny charakter pisma co, zdaniem organu oznaczało, iż faktury te były podpisywane przez różne osoby wykonujące czynności przyjęcia towaru wraz z fakturą. Ponadto analiza dokumentów przesłanych przez Spółkę E pozwoliła na uznanie, że istnieje wiele innych faktur, na których widnieją podpisy z użyciem imienia i nazwiska strony o różnych charakterach pisma, które nie są jednakże przez Nią kwestionowane. Na potwierdzenie tego stanowiska organ podał, iż z wykazu sporządzonego przez Spółkę E wynikało, że należności za "faktury – korekty" zostały rozliczone. Tym samym strona nie dopełniła wynikającego z powyższych korekt obowiązku zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w odpowiednich miesiącach, stosownie do postanowień § 41 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Odnosząc się do ustaleń w zakresie zawyżenia podatku naliczonego poprzez ujęcie w rejestrach zakupu VAT, 4 faktur wystawionych przez Spółkę E, a dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, Dyrektor Izby zauważył, że analiza zapisów rejestru wykazała, iż Spółka dwukrotnie zaewidencjonowała faktury o tych samych numerach i datach, lecz o różnych wartościach. W wyniku czynności kontrolnych w Spółce E stwierdzono natomiast, że nie posiada Ona kopii faktur, gdyż jak wyjaśniła, zostały one błędnie wystawione. Spółka ta podała, że jedynymi fakturami potwierdzającymi sprzedaż towarów są faktury znajdujące się w Jej posiadaniu, o czym świadczą także dokonane przez odbiorcę płatności. Mając na uwadze powyższe, organ nie uznał prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur nieujętych w rejestrach Spółki E stosownie do § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

W związku z ustaleniami co do nierzetelności ewidencji obrotu na kasach rejestrujących, związanego z zawieraniem umów kredytowych, Dyrektor Izby wskazał, iż organ I instancji w toku ponownego postępowania dokonał przesłuchań szeregu świadków, a od 7 osób (np. członków rodziny nabywców towarów) przyjął stosowne oświadczenia. Organ podniósł, że w toku całego postępowania 35 świadków nie przedstawiło dowodów zakupu towarów określonych w umowach kredytowych ze Spółki C. Brak tych dokumentów świadkowie uzasadniali upływem czasu, zmianą miejsca zamieszkania, czy klęskami żywiołowymi. Dodał, że w odniesieniu do części z umów kredytowych strona przedłożyła paragony wydrukowane przy zastosowaniu kasy fiskalnej zainstalowanej w działalności gospodarczej prowadzonej w tym samym lokalu przez matkę skarżącego pod firmą D.

Jak podano w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, rozliczenia z tytułu sprzedaży ratalnej dokonywanej przez I.K. w oparciu o umowy kredytowe ze Spółką C. były przeprowadzane za pośrednictwem konta rozrachunkowego firmy skarżącego. Wpłynęło to na utrudnienia zarówno w ustaleniu przez Spółkę C wykazu zawartych za pośrednictwem skarżącego umów kredytowych, jak i przyporządkowaniu przez stronę paragonów z kas rejestrujących potwierdzających zaewidencjonowanie sprzedaży z tego tytułu. Ponadto organ podniósł, iż w odniesieniu do znacznej części umów kredytowych podatnik przedłożył paragony, które nie dotyczyły tych umów. Dokonana zatem konfrontacja wykazu umów kredytowych sporządzonego przez Spółkę C oraz paragonów przedłożonych przez stronę z zeznaniami świadków – nabywców potwierdziła dokonywanie na sprzedaży ratalnej na rzecz osób fizycznych, z pominięciem ewidencji za pomocą kas rejestrujących.

W odniesieniu do sprzedaży dokonanej w oparciu o umowy kredytowe zawierane przez nabywców ze Spółką B, Dyrektor Izby Skarbowej, powołując ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2006 r., uznał za zasadne odstąpienie od kwestionowania tych transakcji z uwagi na niemożność ustalenia stanu faktycznego wobec braku wykazu stron umów kredytowych, będących osobami fizycznymi, realizujących transakcje za pośrednictwem firmy B.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony co do zarzutu kwestionującego przydatność jako dowodu w postępowaniu podatkowym raportu umów kredytowych sporządzonych przez Spółkę C z dnia 17 lutego 2005 r.. Wbrew podnoszonym przez stronę w odwołaniu twierdzeniom, iż raport ten został sporządzony nierzetelnie i zawiera nieprawdziwe dane, które wpłynęły na niemożność powiązania umów kredytowych z paragonami (m.in. ujęcie w raporcie 139 umów kredytowych zawartych przez inny podmiot gospodarczy, 16 umów kredytowych zawartych w 2001 r. czy 6 umów, co do których są wątpliwości, czy w ogóle były zawarte), organ odwoławczy uznał, że to na stronie ciążył obowiązek należytej staranności w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych występujących w jej działalności. Miało to znaczenie o tyle istotne, że od listopada 2002 r. w tym samym lokalu prowadziła w podobnym zakresie działalność gospodarczą matka skarżącego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany materiał dowodowy wskazywał na wiele przypadków, w których umowa kredytowa była zawierana przez jeden z podmiotów, a paragon fiskalny potwierdzający tę transakcję był drukowany na kasie rejestrującej wykorzystywanej w działalności drugiego z tych podmiotów. Istnienie takiej praktyki potwierdzone przez stronę, zrodziło również wątpliwości co do rzetelności prowadzonej ewidencji sprzedaży. Ponadto, jak podano w uzasadnieniu decyzji, ujęcie w raporcie sporządzonym przez Spółkę C umów zawartych przez inny podmiot gospodarczy spowodowane było działaniami strony, tj. brakiem należytej staranności w dokumentowaniu transakcji oraz kierowaniem środków finansowych z tytułu umów zawartych przez matkę skarżącego na rachunek strony.

Przydatność raportu sporządzonego przez Spółkę C na potrzeby postępowania potwierdza, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2006 r., którym Sąd dokonał oceny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" i nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie. Przy czym raport C zawiera wykaz umów przekazanych przez stronę. Brak jest zatem podstaw do podważania jego treści. Organ zwrócił uwagę, że w wyniku analizy raportu pominięto umowy kredytowe zawarte przez inny podmiot oraz umowy kredytowe zawarte w 2001 r. W odniesieniu zaś do 6 umów, których zawarcie strona poddała w wątpliwość ze względu na niezgodność danych personalnych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż dane przedstawione w raporcie są zgodne z danymi wynikającymi z dowodów tożsamości przedstawionych przez świadków.

Ustosunkowując się do zarzutu rozbieżności pomiędzy treścią raportu, a zeznaniami świadków w zakresie określenia zakupionego towaru i jego ceny, organ odwoławczy zauważył, iż część świadków złożyła zeznania z zastrzeżeniem, że ze względu na upływ czasu nie pamięta wszystkich szczegółów i okoliczności zawierania umów. Jednakże, z wyjątkiem jednego przypadku, przedstawione przez 43 świadków umowy kredytowe dotyczyły tego samego asortymentu i opiewały na tę samą kwotę, co wskazana w raporcie. Wykazanie w raporcie łącznej kwoty kredytu bez wyspecyfikowania cen poszczególnych towarów w przypadku kredytu na zakup więcej niż jednego artykułu, przy zgodności kwoty kredytu w raporcie z kwotą kredytu w umowie, nie stanowiło, w ocenie Dyrektora Izby, podstawy do kwestionowania raportu.

Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że strona w toku postępowania zeznała, iż nazwa towaru określona w umowie kredytowej powinna być zgodna z kartą gwarancyjną dotyczącą towaru. Z kolei klient ma gwarancję otrzymania towaru na podstawie podpisanej umowy. Organ stwierdził, że powyższe zeznania są kolejnym dowodem potwierdzającym, iż raport sporządzony przez Spółkę C jest odzwierciedleniem informacji przekazanych przez stronę tej firmie, tym bardziej, iż skarżący na podstawie tego dokumentu przyjął środki finansowe od C, nie kwestionując ich wysokości i zgodności z zawartymi umowami.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, 121, 122, 124, 180, 187, 190, a także art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wskazał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, przesłuchując m.in. wszystkich nabywców, z wyjątkiem jedynie tych, którzy zmarli, bądź przebywają poza granicami kraju lub zawarli umowy za pośrednictwem Spółki B.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku. W sferze prawa procesowego wskazała zaś na naruszenie art. 120, art. 123 § 1, art. 122, art. 129, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do kwestii pomniejszenia zaskarżoną decyzją podatku naliczonego ze względu na pominięcie w rozliczeniu podatku za poszczególne miesiące 4 faktur wystawionych przez Spółkę E, dokumentujących według organu czynności, które nie zostały dokonane, strona podniosła, iż z treści art. 33 ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym wynikał dla Jej kontrahenta obowiązek zapłaty podatku, w konsekwencji wprowadzenia do obrotu faktur o tych samych numerach. Zarzuciła zatem, iż to Spółka E winna ponieść konsekwencje prawno – podatkowe nieprzestrzegania postanowień § 41 i § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.. Ujęte w ewidencjach skarżącego oryginały faktur zawierały wszelkie wymagane prawem elementy. Ponadto strona ponowiła argument odwołania, iż nie otrzymała 8 spornych faktur korygujących, a podpisy złożone na kopiach nie są Jej podpisami.

Odnosząc się do ustaleń w zakresie ewidencjonowania obrotów ze sprzedaży ratalnej, skarżący podniósł, iż nie zagwarantowano mu czynnego udziału we wszystkich czynnościach postępowania. W szczególności nie zawiadamiano o podejmowanych czynnościach dowodowych, bądź dopuszczano się uchybień formalnych w związku z zawiadamianiem nie podając informacji o danych świadka, który miał być przesłuchany.

Strona zwróciła uwagę, iż powiadamiając o miejscu i terminie przesłuchania około 180 świadków, organ kontrolujący nie określał jakich świadków zamierza przesłuchać, co więcej na wyznaczony termin wzywał świadków wyrywkowo z wykazu, aby utrudnić jakiekolwiek przygotowanie się do tych czynności. Nie zawsze też przestrzegano terminu określonego w art. 289 Ordynacji podatkowej. Nieujawniając danych świadków do przesłuchania w określonym terminie organ naruszył zaś zasadę jawności wyrażoną w art. 129 Ordynacji podatkowej

W związku z zarzutem dokonania przez organ nieprawidłowych ustaleń w oparciu o treść wykazu sporządzonego przez Spółkę C, strona skarżąca ponownie wskazała na nierzetelność tego raportu oraz występujące w nim błędy. Jak podała, z przesłuchań niektórych świadków wynikają istotne wątpliwości co do tego, czy umowy kredytowe w ogóle zostały zawarte. Z zeznań innych świadków wynika zaś, że bądź nie pamiętali oni, bądź zaprzeczyli dokonaniu zakupu w systemie ratalnym. Dowodem przesądzającym o dokonaniu przez nich zakupu nie może być to, że dane personalne z raportu zgadzają się z danymi świadków. Strona zarzuciła organowi, iż uchylił się od możliwości dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez wystąpienie do Spółki C o nadesłanie kopii umów. Podniosła, iż sama podjęła próbę wyjaśnienia tych rozbieżności, jednakże C zasłoniło się tajemnicą bankową.

Skarżąca wskazała na występujące rozbieżności co do cen towarów pomiędzy zeznaniami świadków, a wykazem umów kredytowych. To zaś bezpośrednio przyczyniło się do niewłaściwego przyporządkowania paragonów do wykazu, a w efekcie potraktowania przez organy sprzedaży jako niezaewidencjonowanej za pośrednictwem kasy rejestrującej. Na przykładzie zeznań 6 świadków, skarżąca zwróciła uwagę, iż pomiędzy raportem i dowodami z zeznań istniały rozbieżności co do treści umowy kredytowej w zakresie nazwy towaru. Jak podała, z zeznań niektórych świadków wynikało też, że raport w przypadku transakcji dotyczącej kilku towarów, zawierał błędy polegające na niewykazaniu wszystkich towarów objętych umową kredytową. Strona zaznaczyła przy tym, że w wykazie, według którego organ przesłuchiwał świadków, aż 60 umów dotyczyło zakupu więcej niż jednego artykułu, a kwota kredytu określona została zbiorczo. Natomiast w raporcie C, zawierającym 1075 pozycji, aż 270 umów ujęto w kwocie zbiorczej, co stanowiło 25,12% zawartych umów kredytowych. Strona wyjaśniła, że w takiej sytuacji prawidłowe przyporządkowanie kilku paragonów dotyczących towarów o różnych cenach do jednej zbiorczej kwoty, określonej w wykazie nie było możliwe.

Odwołując się do opisanych w skardze przykładów, strona zwróciła uwagę, na powoływanie przez organ II instancji w uzasadnieniu decyzji, nieprawdziwej treści zeznań świadków, w oparciu nie o protokoły z zeznań, lecz o pismo inspektora kontroli skarbowej, o którego wyłączenie w sprawie wnoszono. Tym samym, jak podniosła, została naruszona została wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych.

Przeciwko twierdzeniom organu o pozaewidencyjnej sprzedaży towarów świadczą, w ocenie skarżącego, również pominięte w treści zaskarżonej decyzji zeznania świadków, którzy w trakcie przesłuchania co prawda nie przedłożyli paragonów, jednakże wyjaśnili, iż otrzymali dowód zakupu w postaci paragonu. Okoliczność, że organ nie odniósł się do zeznań tej grupy świadków narusza, zdaniem strony, zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, iż 35 nabywców nie przedstawiło dowodów zakupu towarów, uzasadniając to upływem czasu, zmianą miejsca zamieszkania czy klęskami żywiołowymi, skarżący podniósł, że nie może ponosić konsekwencji przewlekłości postępowania, a okoliczności, które ze względu na upływ czasu nie będzie można ustalić, nie mogą przemawiać przeciwko niemu.

Ponadto nie zgodził się z poglądem organu odwoławczego, iż o przydatności raportu dla celów toczącego się postępowania podatkowego pośrednio wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 7 września 2006 r. Zdaniem strony, z uzasadnienia wymienionego wyroku nie wynika, by Sąd chociaż w sposób pośredni wypowiedział się co do raportu.

Mając powyższe na uwadze skarżący stwierdził, że wykazana przez organ II instancji wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów w kwocie 97.690,80 zł nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do spornej kwestii faktur, wystawionych przez Spółkę E, a dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, organ zauważył, iż wbrew wywodom skargi, nie znajdują zastosowania okolicznościach przepisy § 41 i § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.. Wskazał również, że nawet gdyby przyjąć, iż wystawione faktury rodzą obowiązek zapłaty po stronie wystawcy, to i tak okoliczność ta pozostaje bez wpływu na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów dotyczących ewidencji sprzedaży ratalnej towarów organ podał, iż fakt potwierdzenia przez świadka, który nie okazał paragonu, że paragon ten otrzymał, nie przesądza, iż transakcja została przez stronę zaewidencjonowana. Na potwierdzenie powyższego wskazał na treść zeznań G.D. z dnia 30 maja 2007 r., z których wynika, że nabycia towarów dokonała w grudniu 2002 r., zaś strona wydała jej paragony i podstemplowała kartę gwarancyjną dopiero w dniu 16 lipca 2003 r..

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem strona brała czynny udział w czynnościach przesłuchania świadków.

W piśmie procesowym z dnia 26 września 2008 r. strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż Spółka E jako wystawca 4 spornych faktur nie miał obowiązku wystawienia faktur korygujących. Podniosła, iż pogląd ten pozostaje w rażącej sprzeczności z przepisami wykonawczymi oraz orzecznictwem sądowym. Wystawienie przez kontrahenta faktur i przekazanie ich podatnikowi spowodowało bowiem wprowadzenie ich do obrotu prawnego. Odnosząc się zaś do twierdzenia organu o uzyskaniu przez podatnika środków finansowych wynikających z umów kredytowych, strona podniosła, że teza ta nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Dodała, iż zasadnym byłoby włączenie do akt niniejszego postępowania materiałów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej u matki skarżącego – I.K. Ponadto stwierdziła, iż nie znajduje podstaw przyjęcie przez Dyrektora Izby, że okoliczność, iż świadkowie potwierdzili otrzymanie paragonu nie ma znaczenia. Żaden z przepisów nie nakłada bowiem na kupującego obowiązku przechowywania paragonów po upływie okresu objętego gwarancją. W niniejszej sprawie zakupy były dokonywane w 2002 r., natomiast przesłuchania świadków odbyły się w 2007 r. i 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, gdyż badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z analizą akt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, iż organy skarbowe, pomimo wcześniejszych zaleceń Sądu i przeprowadzenia szeregu czynności procesowych, nie zgromadziły i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Dokonana zaś ocena tego materiału narusza określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów.

Podkreślenia wymaga na wstępie fakt, iż na tle zasadniczego sporu w sprawie dotyczącego pominięcia przez podatnika w ewidencji sprzedaży VAT, obrotów z części umów kredytowych wymienionych w raporcie sporządzonym na zlecenie organu przez Spółkę C, Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiedział się już w uzasadnieniu cyt. wyżej wyroku z dnia 7 września 2006 r.. W wyroku tym Sąd wskazał mianowicie na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego polegającego na systematycznym zbadaniu konkretnych umów sprzedaży w związku z uzyskanym przez organ odwoławczy wykazem stron umów kredytowych, w powiązaniu z potrzebą przyporządkowania do konkretnych transakcji dowodów ich dokonania w postaci faktur i wydruków z kas fiskalnych, co wymaga wykonania znacznej liczby czynności procesowych. Dla pełnej weryfikacji tych danych w związku z zarzutami strony koniecznym więc była analiza konkretnych umów kredytowych.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż zgodnie z art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jak podnoszono w literaturze prawniczej (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Jan Paweł Tarno, wydawnictwo Lexis-Nexis, Warszawa 2004r., str.219) obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego (p. wyrok NSA w Poznaniu z 16 października 1997r., I SA/Po 263/97, niepubl.).

Z akt sprawy wynika, iż pomimo zalecenia Sądu, jako podstawowy dowód podważający wartość dokonanej przez podatnika sprzedaży organy powołały dane dotyczące umów wymienionych w raporcie C. Z kolei według twierdzeń podatnika raport ten zawierał błędy i był nierzetelny, co w konsekwencji uniemożliwiło mu przyporządkowanie dokumentów z kasy fiskalnej do odpowiednich pozycji wykazu.

W świetle zaleceń Sądu zawartych we wcześniejszym wyroku, argumentacja skargi dotycząca pominięcia istotnego dla określenia wysokości dokonanej przez podatnika sprzedaży kredytowej, dowodu w postaci konkretnych umów kredytowych zawartych pomiędzy nabywcami towarów w firmie M.K., a Spółką C, zasługuje tym samym na uwzględnienie. W niniejszej sprawie, kiedy strona sama nie mogła uzyskać tych dowodów z uwagi na tajemnicę bankową, w celu zweryfikowania i skorygowania raportu w zakresie cen poszczególnych towarów, nazw towarów objętych kredytem oraz pełnego wykazu zakupionego towaru przez kredytobiorcę, należało podjąć bardziej efektywne działania na rzecz dokładnego wyjaśnienia tych okoliczności.

Należy w tym miejscu podkreślić, że troska o prawdziwość poczynionych ustaleń faktycznych winna wynikać przede wszystkim ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów bezpośrednich, w tym przypadku związanej z daną sprzedażą umowy kredytowej, a nie jedynie z przesłanego przez kontrahenta podatnika (Spółka C) wykazu tych umów, opisującego zawarte transakcje. Składane przez stronę wnioski dowodowe dotyczące zweryfikowania konkretnych zdarzeń gospodarczych, powinny tym samym inspirować działania podejmowane przez organ z urzędu, w celu wglądu do dowodów bezpośrednich w postaci pisemnych umów kredytowych i w konsekwencji jednoznacznego wyjaśnienia, czy sporny raport zawiera błędy, bądź prawdziwe są zarzuty strony co do jego nierzetelności. Tym bardziej, gdy jak wynika z akt, nie można odmówić trafności argumentacji skargi odwołującej się do analizy zeznań przesłuchanych w sprawie świadków i treści dołączonego do akt wykazu umów, w świetle której, zebrany przez organ materiał dowodowy mający potwierdzać nieewidencjonowanie sprzedaży kredytowej, zawiera sprzeczności.

Dotyczy to w szczególności zeznań opisanych na stronach od 5 do 11 skargi, gdzie w pięciu kolejnych punktach strona w sposób przekonywujący wykazała, że na ich podstawie nie da się usunąć istotnych wątpliwości co do treści raportu banku. Trafnie bowiem analizując zeznania H.C., A.D., H.Z.-Ł., M.T. i J.Z. strona zwróciła uwagę, iż podważyły one to, czy część z wymienionych w raporcie umów kredytowych w ogóle została zawarta. Wykazanie w raporcie prawidłowych danych personalnych, co podkreślał organ podatkowy, nie może być zaś dowodem, iż wymienieni świadkowie dokonali zakupu w 2002 roku.

Odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy znajduje też argumentacja skargi podważająca stanowiący podstawę ustaleń faktycznych raport Banku, w związku ze sprzecznościami co do wykazanych w nim kwot sprzedaży, z zeznaniami P.W., S.S., E.A., S.R., J.M., czy C.R.K. i przedstawionych przez tych świadków dowodów zakupu.

Trafnie strona skarżąca, podważając prawidłowość danych zawartych w raporcie wskazała również na zeznania W.K., J.D., A.R., J.S. i J.N., którzy podając inny niż w tym raporcie asortyment zakupionego towaru wskazali na inną treść umowy kredytowej, niż opisana w przyjętym za podstawowy dowód w sprawie wykazie.

Oparcie w zebranych w sprawie dowodach znajduje również odwołujące się do zeznań osiemnastu świadków wymienionych na str. 8 i 9 skargi i umotywowane analizą tych zeznań oraz wykazu banku, stanowisko strony skarżącej odnośnie nie ujęcia w raporcie wszystkich objętych umową kredytową towarów. Nie bez znaczenia w tych okolicznościach i w świetle reguł swobodnej oceny dowodów jest argumentacja skargi podkreślająca, iż za sprawą wadliwego dokumentu podatnik nieprawidłowo powiązał paragony z umowami wykazanymi w raporcie, co w konsekwencji powodowało brak właściwych paragonów do innych umów. Przekonywującym jest też wskazanie przez stronę skarżącą na istotną trudność w przyporządkowaniu paragonów do konkretnych umów wymienionych w wykazie, w sytuacji gdy wykaz ten w wielu przypadkach zawierał zbiorczą kwotę kredytu, bez określenia cen poszczególnych zakupionych towarów. Przy czym nabycie tych towarów potwierdziło dziesięciu przesłuchanych w sprawie świadków wymienionych na str. 10 i 11 skargi.

W przedstawionych okolicznościach nie można odmówić słuszności stanowisku, że jeśli z zeznań świadków i wykazu bankowego wyłaniały się jakiekolwiek wątpliwości co do rodzaju, ilości bądź ceny sprzedaży towaru, to dla ich wyjaśnienia i prawidłowego określenia wysokości sprzedaży kredytowej koniecznym było wystąpienie do C z wnioskiem o nadesłanie spornych umów kredytowych.

Wystąpienie z takim wnioskiem i bezpośredni wgląd do dowodu w postaci pisemnej umowy kredytowej było, zdaniem Sądu, konieczne również z uwagi na konieczność jednoznacznego wyjaśnienia wszystkich wątpliwości wyłaniających się na tle analizy zeznań świadków wymienionych na stronie od 14 do 18 skargi, którzy nie przedstawili w toku kontroli dowodu zakupu w postaci paragonu lub faktury, jednak potwierdzali dokonanie transakcji w firmie skarżącego, wskazując na otrzymanie tych dokumentów.

Wgląd w umowy kredytowe, (co według strony umożliwi właściwe przyporządkowanie paragonów do poszczególnych transakcji), pozwoli też na wyjaśnienie pozostałych wątpliwości wyłaniających się na tle zeznań świadków opisanych na stronach od 19 do 21 skargi, którzy również potwierdzali otrzymanie paragonów z kasy fiskalnej w związku z zawarciem umów kredytowych, natomiast sprzedaż ta nie została uznana za ewidencjonowaną .

Z zasady prawdy obiektywnej sformułowanej w art.122 Ordynacji podatkowej wynika konieczność uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. W świetle dyspozycji art. 187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach podatkowych i organy te powinny go zbadać, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego i prawnego. Nie dopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania wpływającą w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zebrany materiał dowodowy może być uznany za wyczerpujący, jeśli ustalono wszystkie fakty prawotwórcze w sposób niesporny, nie pomijając żadnego z nich, ani też nie pozostawiając bez wyjaśnienia wyłaniających się wątpliwości

W ocenie Sądu, pomimo przeprowadzenia przez organy wielu czynności procesowych, powyższe wymogi nie zostały w niniejszej sprawie spełnione. Organy nie uzupełniając materiałów sprawy o dowody bezpośrednie w postaci umów kredytowych, jako podstawę oceny faktycznej i prawnej okoliczności sprawy przyjęły bowiem opisujący te dowody, a sporządzony przez bank raport, który wobec zeznań świadków, budzi wątpliwości. Oparcie ustaleń faktycznych na takim dowodzie powoduje z kolei, iż nie można odmówić słuszności argumentacji skargi co do uniemożliwienia stronie w toku postępowania, prawidłowego przyporządkowania posiadanych paragonów do konkretnych umów kredytowych.

Niewątpliwie należy zgodzić się z organem II instancji, który stwierdza w uzasadnieniu decyzji, iż na stronie ciążył obowiązek należytej staranności w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych występujących w jej działalności. Tym bardziej wówczas, gdy od listopada 2002 r. w tym samym lokalu prowadziła w podobnym zakresie działalność gospodarczą matka skarżącego. Niezachowanie takiej staranności nie może jednak na gruncie prawa podatkowego, skutkować dokonaniem wymiaru należności Skarbu Państwa, z pominięciem istotnych dla wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy dowodów bezpośrednich.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy procesowe, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów skargi, w tym dotyczących dwukrotnego zaewidencjonowania w rejestrze zakupów VAT i wykazania w deklaracji faktur o tych samych numerach i datach, dotyczących tej samej transakcji, a wystawionych przez Firmę Handlową E. Jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę, nie znajdują zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy przepisy § 41 i § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.. To zaś, iż wystawione faktury powodowały obowiązek zapłaty po stronie wystawcy, nie miało wpływu na wynik niniejszej sprawy w zakresie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z jednej transakcji.

Nie budzi również zastrzeżeń zaprezentowane w decyzji i poparte prawidłową analizą zebranych dowodów, stanowisko organu odnośnie zawyżenia przez M. K. podatku naliczonego z ośmiu wykazanych w ewidencji, a nie ujętych w deklaracjach VAT faktur korygujących na łączną kwotę 1485,12zł.

Sąd nie zgodził się ponadto z argumentacją odnośnie naruszenia przez organy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w sytuacji gdy uczestnicząc w przesłuchaniach świadków nie zgłaszała ona zarzutów co do sposobu zawiadomienia, zaś w skardze nie wskazała jaki w istocie wpływ na wynik sprawy, mogło mieć zarzucane uchybienie w związku z przesłuchaniem danego świadka.

Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z ewidencjonowaniem przez M. K. obrotu ze sprzedaży ratalnej. W tym zaś celu należy zwrócić się do Banku o przekazanie umów kredytowych, co do których strona kwestionowała dane zawarte w raporcie. W przypadku potwierdzenia w związku z analizą opisanych w skardze transakcji, słuszności zarzutów skarżącego co do błędów i nierzetelności raportu C, należy zwrócić się o przekazanie pozostałych umów w celu umożliwienia stronie właściwego przyporządkowania do nich dowodów sprzedaży, po czym w zależności od ustaleń wykonać inne wyłaniające się czynności, w celu prawidłowego określenia należności Skarbu Państwa z tytułu spornego podatku.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji, art.152 tej ustawy.