Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1031/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2012 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, decyzji organu pierwszej instancji oraz akt sprawy wynika, że w dniu 7 grudnia 2011 r. przyjęto statut C. . Zgodnie z jego treścią celem Spółdzielni jest przywrócenie (reintegracja) na rynek pracy poprzez prowadzenie wspólnego przedsiębiorstwa w oparciu o osobistą pracę członków, osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, osób o niskiej zatrudnialności oraz umożliwienie osobom bezrobotnym aktywizację zawodową. Organem reprezentującym, zgodnie z uchwałą z dnia 7 grudnia 2011 r., został prezes w osobie S. K.. Członkami Spółdzielni zostało 8 bezrobotnych kobiet w wieku do 25 lat, zamieszkałych na terenie gmin P. i J. . Spółdzielnia uzyskała dotacje na rozpoczęcie działalności, w tym m. in. wszystkim członkom zostało przyznane wsparcie finansowe w wysokości po [...] zł na założenie/przystąpienie do Spółdzielni. Zgodnie z § 33 Statutu środki uzyskane w formie dotacji, członkowie zobowiązani byli wnieść jako wkład do Spółdzielni Socjalnej. Poza tym Spółdzielnia przez pół roku otrzymała wsparcie pomostowe w wysokości [...] zł (po [...] zł miesięcznie) na działalność bieżącą, a po upływie tego okresu zostało ono przedłużone i wyniosło [...] zł (3.000 zł miesięcznie).

Spółdzielnia zarejestrowała działalność gospodarczą w dniu 9 stycznia 2012 r. wskazując siedzibę w S. O. 19, gmina S., w starej, drewnianej chacie nie nadająca się do zamieszkiwania i użytkowania, należącej do matki prezesa. Spółdzielnia zgłosiła obowiązek w podatku od towarów i usług od lutego 2012 r., wybierając rozliczenia kwartalne. Głównym obszarem działalności Spółdzielni miała być produkcja wyrobów cukierniczo – piekarniczych, catering, szkolenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę działalności gospodarczej Spółdzielni w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym za I kwartał 2012 r. oraz sprawdzenia rzetelności ustalenia nadwyżek podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach wykazanych w deklaracjach [...] złożonych za I, II i III kwartał 2012 r.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że wykazane w dokonanym rozliczeniu za I kwartał 2012 r. przez Spółdzielnię faktury:

1) nr [...]/2012 z dnia [...] wystawiona przez E. we W., tytułem: wynajem pomieszczeń produkcyjnych, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł;

2) nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez Biuro Rachunkowo - Usługowe A. J. Ś., tytułem: usługi księgowe, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł

- nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Organ pierwszej instancji ustalił, że dniu [...] r. J. B. zam. K. [...] wynajął S. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P. I. E. S. K. od dnia 1 marca 2012 r. lokal użytkowy (trzy pomieszczenia) położony w K. 19F z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynsz najmu został ustalony w kwocie [...]zł brutto za każdy miesiąc faktycznego użytkowania lokalu i miał być opłacony po 12 miesiącach od momentu wejścia umowy w życie. Obowiązek opłacania wszystkich bieżących kosztów eksploatacyjnych budynku zostały przeniesione na najemcę.

W dniu 1 marca 2012 r. S. K. wynajął powyższy lokal podmiotowi E. z przeznaczeniem na produkcję cukierniczo-piekarniczo-gastronomiczną. Najemca zobowiązał się do zapłaty wynajmującemu czynszu najmu w łącznej kwocie [...]zł netto za miesiąc, płatnego co miesiąc z góry na podstawie wystawionej faktury.

W dniu 1 marca 2012 r. spółka E. wynajęła ww lokal Spółdzielni Socjalnej C. reprezentowanej przez prezesa zarządu S. K. z przeznaczeniem na cele produkcyjne. § 2 umowy najmu zawiera zapis: "Wynajmujący zapewni najemcy w ramach umowy niżej wymieniony sprzęt lub usługi: brak". Czynsz miesięczny za wynajęcie pomieszczenia oraz dodatkowe usługi, o których mowa w § 2 wynosi [...] zł netto. Dodatkowo, raz w roku, wynajmujący zobowiązał się do zapłaci najemcy "opłaty rocznej" w kwocie [...]zł netto. Ww. opłatą wynajmujący obciąży najemcę na koniec ostatniego m-ca roku kalendarzowego. Strony ustaliły, że powyższe kwoty zostaną wpłacone przelewem na rachunek bankowy wynajmującego w terminie 14 dni od zakończenia każdego pełnego miesiąca wynajmu, na podstawie faktury VAT wystawionej przez wynajmującego, z klauzulą: "Umowa realizowana w ramach projektu współfinansowanego przez Unię Europejską w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego".

Również w dniu 1 marca 2012 r. został sporządzony aneks do ww. umowy, zgodnie z którym wynajmujący przekazuje najemcy pomieszczenia w budynku K. [...] z wyodrębnieniem 4 lokali przeznaczonych na inne cele. Koszty mediów i koszty ochrony wliczone będą w kwotę czynszu.

W dniu 31 lipca 2012 r. został sporządzony kolejny aneks do ww umowy najmu, zgodnie którym, w związku ze zmienioną sytuacją Spółdzielni wynajmujący zmniejsza wysokość czynszu do kwoty [...]zł brutto poczynając od miesiąca września 2012 r. Strony ustaliły również, że maksymalna wysokość "opłaty rocznej" wynosić będzie [...] zł brutto.

Z zeznań G. K. - prezesa E. wynika, że umowę najmu lokalu w K. z dnia 1 marca 2012 r. podpisał na prośbę S. K., na jego prośbę tego samego dnia, czyli 1 marca 2012 r., podpisał z nim jako prezesem zarządu C. umowę wynajmu pomieszczenia produkcyjnego w K. [...]. Aneks z dniu 31 lipca 2012 r. obniżający czynsz C. do kwoty [...]zł brutto został podpisany także z inicjatywy S. K., który obniżenie ceny tłumaczył zmienioną sytuacją finansową Spółdzielni i gotowy był obniżyć czynsz płacony przez spółkę E. jego firmie - P. . W ocenie świadka wypowiedzenie umowy najmu w dniu 31 stycznia 2013 r. z dniem 28 lutego 2013 r. nastąpiło w związku z zakończeniem realizacji projektu współfinansowanego ze środków unijnych.

Organ dokonując analizy powyższych umów zwrócił uwagę na fakt rozpoczęcia okresu ich obowiązywania w tej samej dacie - tj. 1 marca 2012 r. (poza umową z dnia 31 lipca 2012 r.) P. S. K. wynajął od [...] trzy pomieszczenia, które następnie podnajęła spółka E. zatem przedmiotem najmu pomiędzy spółką E. a Spółdzielnią nie mogły być "pomieszczenia w budynku K. [...] z wyodrębnieniem 4 lokali przeznaczonych na inne cele." Organ zwrócił uwagę także i na tą okoliczność, że cena najmu lokalu bezpośrednio od jego właściciela i cena dalszego podnajmu w znacznej mierze odbiegają od siebie, przy braku jakichkolwiek zmian, adaptacji, remontu, ulepszenia uzasadniających tak znaczne podwyższenie ceny..

Jak wykazały dokonane ustalenia lokal ten, w okresie od 1 sierpnia 2012 r. do 1 grudnia 2012 r. pozostawał w ogóle nie wykorzystywany, bo maszyny zakupione przez Spółdzielnię, które miały być wykorzystywane do produkcji ciastek przeniesiono do L. na ul. [...]. Z pisma Państwowego Powiatowego Inspektoratu Sanitarnego w Ł. z dnia [...] wynika, że nie dokonano odbioru ww. lokalu, nie wydano decyzji zatwierdzającej zakład, nie dokonano wpisu do rejestru zakładów, a ostatnio zlokalizowany w tym miejscu zakład cukierniczo - piekarniczy zaprzestał działalność w styczniu 2009 r.

W ocenie organu pierwszej instancji faktury wystawione przez spółkę E. od miesiąca marca 2012 r. do miesiąca lutego 2013 r. przedstawiane były przez Spółdzielnię do rozliczenia dotacji pomostowej. Organ podatkowy zwrócił uwagę na fakt, że po okresie półrocznym, gdy dotacja pomostowa została obniżona do kwoty [...]zł miesięcznie, aneksem z dnia 31 lipca 2012 r. obniżono wartość wynajmu tego samego lokalu do kwoty [...]zł netto (3.000 zł brutto).

Ponadto stwierdzono, że w międzyczasie byli również inni najemcy ww. lokalu, jak np. firma F. . Wynajmującym dla firmy F. lokal w K. 19F w okresie grudzień 2012 - marzec 2013 r. była Spółdzielnia, a nie firma P. S. K..

Organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że Spółdzielnia reprezentowana przez S. K. zawiązując umowę o najem bezpośrednio z J. B. za cenę [...] zł miesięcznie, nie mogłaby uzyskać zwrotów podatku lub prawa do obniżenia podatku należnego w dużej wysokości, gdyby nie utworzono "łańcuszka" umów i z nim związanych faktur z tytułu czynszu w kwocie [...]zł z innymi podmiotami. Przy czym było to działanie świadome i aprobowane przez obie strony transakcji (tj. Spółdzielnię i spółkę E. ), nie podjęte w dobrej wierze. Ta pozorna czynność została przeprowadzona także w celu możliwości przedstawiania takich faktur do rozliczenia wsparcia pomostowego i uwiarygodnienia prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółdzielnię. W konsekwencji organ uznał, że faktura nr [...]/2012 z dnia [...] wystawiona przez spółkę [...] nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanych nie stanowi podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny, z którego wynika brak wykonywania przez Spółdzielnię czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w I kwartale 2012 r. (jak i w pozostałych kwartałach 2012 r.) organ podatkowy stwierdził, że faktura nr [...] z dnia [...] wystawiona przez Biuro Rachunkowo - Usługowe A. J. Ś., tytułem: usługi księgowe nie stanowi podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, gdyż nie odzwierciedla usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Stwierdzono, że rejestracja i składanie deklaracji rozliczeniowych w zakresie podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy Spółdzielnia faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, było jedynie elementem służącym do pozorowania jej prowadzenia.

W ocenie organu pierwszej instancji ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółdzielnia faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie gromadziła fikcyjne dokumenty i złożyła do organu podatkowego deklarację dla podatku VAT za I kwartał 2012 r. (jak i za II-IV kwartały 2012 r.) w celu upozorowania jej prowadzenia, a transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez stronę w rzeczywistości nie miały miejsca. Wobec powyższego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawa o VAT", Spółdzielni nie przysługuje prawo do odliczenia wydatków i podatku naliczonego VAT w łącznej kwocie [...]zł. Organ podatkowy uznał, że w świetle przepisów art. 19 ust. 1 i 4, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT nie wystąpił w I kwartale 2012 r. podatek należny.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji.

Organ podkreślił, że w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie zbadano możliwości prowadzenia przez Spółdzielnię działalności gospodarczej, w tym w zakresie głównego profilu, tj. produkcji cukierniczo-piekarniczej, a także przygotowywania posiłków.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany materiał dowodowy, tj. zeznania świadków, wyjaśnienia S. K. , protokół z oględzin i inne dokumenty zawarte w aktach sprawy uzasadniają stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółdzielnia została założona, lecz w rzeczywistości nie podjęła działalności gospodarczej i nie rozpoczęła produkcji wyrobów cukierniczych, mającej być głównym zakresem prowadzonej działalności. Z treści zeznań złożonych przez członkinie Spółdzielni: A. M. (z d. K. ), J. B., K. K. (z d. N. a), U. W., E. D., P. F. (z d. [...]), J. O. i J. S. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w L. i Prokuraturze Rejonowej w P., w postępowaniu nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w L. nr VI Ds. [...], wyłonił się rzeczywisty obraz dotyczący udziału ww. członkiń w Spółdzielni. Wynajmowane lokale nie były przygotowane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Wszystkie działania formalne związane z założeniem, rejestracją podmiotu, występowaniem przed organami, założeniem rachunku, prowadzeniem dokumentacji i rozliczaniem podejmował osobiście Prezes Zarządu Spółdzielni S. K.. Członkinie nie wiedziały zbyt wiele o działalności Spółdzielni, o jej finansach, nie wykonywały na jej rzecz żadnej pracy, nie brały udziału w produkcji ciastek, czy też świadczeniu usług cateringowych, a ich rola sprowadzała się jedynie do podpisywania wytworzonych przez prezesa Spółdzielni S. K. dokumentów, bez ich analizowania i czytania. Zeznały, że Spółdzielnia nie przygotowywała żadnych posiłków oraz nie produkowała żadnych wyrobów ciastkarskich przeznaczonych na cele handlowe, nie dysponowała odpowiednim i wystarczającym zapleczem logistycznym w zakresie wyposażenia (naczynia, sztućce, termosy, zaparzacze, garnki). Podjęte działania sprowadziły się jedynie do dwukrotnego przyuczenia trzech członkiń Spółdzielni do wypieku ciastek, w okresie od 1 sierpnia 2012 r. do 31 października 2012 r. Z zeznań świadków wynika, iż wykorzystywane do działalności obiekty położone w O. S. 19 i K. 19F wymagały niezbędnego remontu i przystosowania do prowadzenia działalności. Prace remontowe w K. 19F zostały rozpoczęte, ale nigdy ich nie zakończono. Członkinie Spółdzielni przyznały, że ich wcześniejsze zeznania złożone przed organami podatkowymi były niezgodne z prawdą. W trakcie prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P. postępowania sygn. akt 1 Ds. [...]/8 przesłuchane w charakterze podejrzanych A. M., J. B., K. B., K. N., E. D., P. F. i J. O. przyznały się do składania fałszywych zeznań podczas przesłuchań w Urzędzie Skarbowym w P. i w P. przeprowadzonych w trakcie postępowania podatkowego. Zeznały, że do składania fałszywych zeznań namawiał je S. K..

W związku z tym, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Spółdzielnia nie rozpoczęła działalności, a wszystkie czynności były pozorowane i stworzone do uzyskania dotacji, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wystawiona przez spółkę E. faktura nr [...]/2012 z dnia [...] r. oraz wystawiona przez Biuro Rachunkowo - Usługowe A. J. Ś. faktura nr [...] z dnia [...] r. są nierzetelne i nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie organu celem działań podejmowanych przez S. K., reprezentującego Spółdzielnię nie było wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT przez ten podmiot, ale pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej przez fikcyjne kreowanie zdarzeń gospodarczych. Działanie takie nie jest działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem działalnością gospodarczą są rzeczywiste operacje gospodarcze. Zgodnie ze stanem faktycznym w I kwartale 2012 r. (jak i w całym roku 2012) Spółdzielnia tylko formalnie prowadziła działalność gospodarczą, złożyła deklarację w zakresie podatku od towarów i usług, dokonując rozliczenia podatku wynikającego z nierzetelnej faktury nabycia z tytułu najmu, obrazującej transakcję Spółdzielni ze spółkę E. , która w rzeczywistości nie miała miejsca oraz z faktury VAT z tytułem: usługi księgowe, przy braku jakiejkolwiek aktywności gospodarczej. Spółdzielnia nie dokonywała czynności, o jakich mowa w art. 5 ustawy o VAT, tj. czynności, z którymi ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego.

Spółdzielnia tylko formalnie prowadziła działalność gospodarczą, bowiem składane były deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług, w których dokonywano rozliczenia podatku wynikającego z fikcyjnych faktur VAT, dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 2a, 120, 121 § 1, 122, 124, 125 § 1, 180 § 1, 187, 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie kompletnego zgromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy, co uniemożliwia wyjaśnienie stanu faktycznego i rozpoznanie całego materiału dowodowego; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy; rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącej; podważanie zaufania skarżącej do organów podatkowych;

- art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", poprzez opieranie się w postępowaniu podatkowym na dowodach zgromadzonych w toczącym się postępowaniu karnym, niezakończonym prawomocnym orzeczeniem sądu karnego;

- art. 86 ust. 1ustawy o VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT w zw. z art. 199a § 1 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny.

W uzasadnieniu skargi odnosząc się do kwestii wynajmu pomieszczeń produkcyjnych, skarżąca podnosi, że wbrew temu na co wskazuje organ odwoławczy w decyzji wydanej w przedmiotowej sprawie, jej celem nie było stworzenie "łańcuszka" umów lokalu w K. 19 F tak by uzyskać zwrot podatku w dużej wysokości. Zawarta umowa najmu 15 lutego 2012 r. pomiędzy J. B. a P. I. E. S. K. wskazywała, że najemca był obowiązany do pokrywania obok czynszu kosztów eksploatacji budynku, tj. wszelkich mediów. Jednocześnie umowa zawarta w dniu 1 marca 2012 r, pomiędzy E. ., a C. , że poza czynszem w kwocie [...]zł netto skarżąca była zobowiązana do zapłaty opłaty rocznej w wysokości [...] zł. netto. Zatem kwestionowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej istotnych okoliczności wpływających na kształtowanie wysokości rzeczywistych kosztów użytkowania lokalu, w których czynsz jest tylko jednym z elementów jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz prawdy materialnej wyrażonej w art. 187 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podkreśla, że prowadziła w lokalu mieszczącym się w K. 19 F działalność gospodarczą i znajdowały się w nim urządzenia należące do Spółdzielni. Celem umowy najmu zawartej przez skarżącą było faktyczne objęcie nieruchomości i wykorzystywanie jej do działalności gospodarczej. Zgodny zamiar stron tej umowy znalazł odzwierciedlenie w jej treści. Przy czym bez znaczenia jest fakt, czy skarżąca wykonywała tam działania produkcyjne. W chwili, gdy organ podatkowy powziął wątpliwość co do treści czynności prawnej, oświadczeń stron, czy też celu czynności prawnej (tworzenie "łańcuszka" umów) powinien, zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Odnosząc się do kwestii faktur dokumentujących usługi księgowe, odmówienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej usługi księgowe jest sprzeczne z podstawowymi zasadami logiki. Spółdzielnia korzystała z usług biura rachunkowego, realizując spoczywające na przedsiębiorcy obowiązki rozliczeniowe wynikające z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Na skarżącej spoczywał obowiązek ewidencjonowania dokonywanych czynności w ramach prowadzonej działalności. Zgromadzoną w ten sposób dokumentacją zajmuje się biuro rachunkowe, które w imieniu przedsiębiorcy prowadzi jego rachunkowość.

Skarżąca wskazała nadto, że organy oparły się na dowodach wybiórczo przez siebie wybranych. Podstawę materiału dowodowego w przedmiotowych decyzjach stanowi materiał zebrany przez Komendę Wojewódzką Policji w postępowaniu przygotowawczym nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową. Organy powołują się następnie na akt oskarżenia przeciwko prezesowi C. . Takie działanie skarżący uznał za sprzeczne z konstytucyjną zasadą domniemania niewinności wyrażoną w art. 42 § 3 Konstytucji oraz w art. 5 Kodeksu postępowania karnego. Takie działania podważają zaufanie do działań organów podatkowych. Skarżąca podkreśliła, że postępowanie karne dopiero się toczy i żaden wyrok, nawet nieprawomocny, w niniejszej sprawie nie zapadł. W związku z tym organ podatkowy podejmuje ryzyko, że działanie art. 11 p.p.s.a w postępowaniu sądowoadministracyjnym sprawia, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia tych organów, jeżeli nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2009 r., II GSK 727/08, LEX nr 515971; z dnia 3 lutego 2009 r., II FSK 1534/07, LEX nr 486222, i WSA w Krakowie z dnia 17 września 2007 r" I SA/Kr 1084/05, LEX nr 452519)".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że w sprawie nie kwestionowano istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (umowy najmu), ale wykonywanie tej umowy i jej rzeczywisty cel. Brak zatem było – w ocenie organu – do wystąpienia z powództwem cywilnym na podstawie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że sąd co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego, a ocenia decyzję według stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień jej wydania.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze uznać należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy bez naruszeń przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu w zakresie ustaleń faktycznych były kwestie rzeczywistego wykonania dostaw towarów i usług, które mogłaby zrodzić obowiązek podatkowy oraz rzetelności faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, stanowiących podstawę odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą to organy podatkowe mają przede wszystkim obowiązek gromadzenia dowodów celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, to jednak powyższe nie zwalnia stron postępowania z obowiązku dokumentowania swych działań. Leży to w dobrze pojętym interesie podatników, poruszających się w sferze profesjonalnego obrotu gospodarczego i poddawanych podwyższonemu miernikowi staranności oczekiwanej od uczciwego i zapobiegliwego kupca. Wynika to również z obowiązku współdziałania stron postępowania. Obowiązek dokumentowania działań, wywołujących skutki podatkowe jest szczególnie istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym. W przypadku tego typu usług, po ich wykonaniu nie ma materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i niebudzące wątpliwości dokumentowanie tych działań. Nie wystarczy bowiem udokumentowanie ich poprzez wystawienie faktur czy zawarcie umów. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie ( wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1375/15). Tym bardziej jest to uzasadnione w przypadku, gdy do takich transakcji dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą, jak po wielokroć miało to miejsce w niniejszej sprawie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2016 r., I FSK 1544/14, CBOSA). Należy bowiem podkreślić, że w ramach współpracy ze Spółdzielnią pojawiało się szereg podmiotów, w których zasadniczą rolę odgrywał S. K. lub osoby z nim związane (np. członkowie rodziny, czy osoby uczestniczące w procederze oszustwa podatkowego i wyłudzające świadczenia pomocowe).

Bezspornym jest, że skarżąca – pomimo wielokrotnego wzywania przez organ do czynnego uczestnictwa w postępowaniu - nie przedłożyła żadnych wiarygodnych materiałów, które potwierdzałyby faktyczne wykonanie dostaw. Jak wykazano natomiast w sprawie, prezes Spółdzielni wpływał na treść zeznań świadków, próbując w ten sposób udowodnić określone fakty. Świadkowie wskazali także, iż szereg dokumentów jakie zostały złożone na okoliczność wykazania obrotu Spółdzielni, zostało sfałszowanych. S. K. bowiem podsuwał im do podpisania różnego rodzaju dokumenty, których treść odbiegała od rzeczywistości.

Stan faktyczny ustalony przez organ w zaskarżonej decyzji jest zupełny i wynika z przeprowadzonych dowodów. Skarżąca ograniczyła się do polemiki z tymi ustaleniami, nie podważając ich w sposób przekonujący. Nie zaoferowała w szczególności innego materiału dowodowego, który świadczyłby o rzetelności wykazanych transakcji. Kontrola poprawności oceny materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości co jej zgodności z zasadą swobodnej oceny wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów kierował się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Traktował przy tym zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Przeprowadzony proces weryfikacji dowodów jest wszechstronny i gruntownie uzasadniony. Błędnie zatem skarżąca wskazuje, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 122, 180 § 1, 187, 191 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi.

Oceniając prawidłowość gromadzenia materiału dowodowego należy stwierdzić, że wbrew zarzutom zawartym w skardze dopuszczenie dowodu z materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu (w tym wypadku w postępowaniu karnym przygotowawczym) nastąpiło bez naruszenia przepisów art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) zostało zrealizowane poprzez możliwość wypowiadania się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami tymi mogą być w szczególności (o czym stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej) księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dopuszczając dowody z dokumentów oraz z zeznań świadków, jakie przeprowadzone zostały w sprawie karnej (w oparciu o zarzuty przedstawione prezesowi Spółdzielni) organ podatkowy zachował uprawnienie do samodzielnej oceny ich wiarygodności w całokształcie zgromadzonych dowodów w postępowaniu podatkowym, z zachowaniem reguł postępowania przewidzianych w art. art. 120, art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Realizując te ustawowe wymogi prowadzenia postępowania podatkowego, organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej powielenia argumentacji organu prowadzącego postępowanie karne. Organ nie ma obowiązku tożsamego postrzegania znaczenia dowodów dla celów ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla opodatkowania podatkiem VAT, nie jest też związany oceną i ustaleniami wskazanymi w akcie oskarżenia. Stąd też niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a. oraz zasady domniemania niewinności, bowiem etap rozstrzygania o niniejszej sprawie nie pozwala na antycypowanie przyszłego rozstrzygnięcia sądowokarnego. W tych okolicznościach organ podatkowy zachował pełną autonomię w dokonywaniu oceny dowodów i ustaleń stanu faktycznego.

Organ podatkowy nie naruszył także wskazywanego przez skarżącego przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ okoliczności sprawy nie wymagały wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Organ podatkowy zakwestionował rzeczywisty cel umów najmu, bowiem wynikało to z okoliczności towarzyszących zawieraniu umów (m.in. tworzenie "łańcuszka" umów, nieuzasadnione podwyższanie wysokości czynszu przez kolejnych wynajmujących, przy czym jako jedna ze stron tych umów zawsze występuje S. K. – jako osoba fizyczna lub jako przedstawiciel organ niereprezentującego jedną ze stron, "dopasowywanie" kwoty czynszu do wysokości dotacji uzyskiwanych na ten cel), a nadto Spółdzielnia nigdy nie podjęła w wynajmowanych lokalach aktywności gospodarczej. Ustalenie przez organ podatkowy wykonania umownych postanowień, a więc zaistnienia określonych zdarzeń faktycznych, nie wymaga uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto wymieniony przepis wymaga zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. Powołany przez stronę przepis art. 83 k.c. nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Organ nie stwierdzał zatem nieważności czynności prawnej z uwagi na jej pozorność. O pozorowaniu przez podmiot czynności stwierdzono na podstawie ustalonych okoliczności faktycznych i dotyczy to przede wszystkim czynności faktycznych, składających się na pojęcie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wbrew zgłoszonemu zarzutowi z art. 124 Ordynacji podatkowej organy nie naruszyły określonej w tym przepisie zasady przekonywania. Skarżąca była każdorazowo powiadamiana o podejmowanych czynnościach i ich znaczeniu dla sprawy. Decyzje organów zawierają wszystkie niezbędne elementy dla poznania podstaw rozstrzygnięcia, w tym wskazanie podstawy prawnej, z powołaniem właściwych dla sprawy przepisów ustawy (art. 210 pkt 4 Ordynacji podatkowej) oraz wyczerpujące i jasne uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 201 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Okoliczność, że skarżąca nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia ww zasady.

Postępowanie dowodowe wykazało, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub czynności z nich wynikające nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Okoliczności faktyczne uzasadniające tę tezę zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Sąd bowiem w pełni podziela ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe oraz ocenę przeprowadzonych dowodów.

W rozpoznawanej sprawie prawidłowo uznano na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że C. nie uczestniczyła faktycznie w obrocie gospodarczym. Reprezentujący ją prezes S. K. wykorzystywał ten podmiot do firmowania nierzeczywistych transakcji, służących wyłudzaniu podatku VAT oraz środków pomocowych przez współpracujące z nim firmy.

Obszerne postępowanie dowodowe wskazuje na fakt, że Spółdzielnia nie posiadała żadnego zaplecza technicznego dla prowadzenia działalności związanej z produkcją gastronomiczno – cukierniczą, organizacją szkoleń i świadczeniem innych usług, jak też dokonywaniem dostaw, jakie wynikały z wystawionych faktur. Członkinie Spółdzielni zaprzeczyły, iżby świadczyły kiedykolwiek pracę. To zaś ich aktywność miała być podstawą funkcjonowania podmiotu, utworzonego w założeniu dla celów aktywizacji zawodowej, a więc przywrócenia na rynek pracy. Spółdzielnia, pomimo zawarcia umów najmu, nie dysponowała także lokalem, którego standard (z punktu widzenia przepisów sanitarnych oraz wyposażenia) umożliwiałby produkcję i zbyt wyrobów gastronomicznych i ciastkarskich. Remonty obiektów nigdy nie zostały ukończone. Podejmowane jednostkowe działania, związane np. z organizacją praktycznego szkolenia członkiń z wypieku ciastek, czy kupno niewielkiej ilości produktów spożywczych, służyło wyłącznie pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółdzielnia nie mogła gwarantować wykonania usług związanych z obsługą gastronomiczną (jak już podkreślono – nie miała stosownego zaplecza, a nadto nie udokumentowała wydatków poczynionych na ten cel), czy dostarczeniem materiałów dydaktycznych. Zdarzenia gospodarcze nie mają żadnego odzwierciedlenia w dokumentacji źródłowej, zaś wyjaśnienia S. K. słusznie zostały zdyskredytowane, bowiem nie tylko pozostają w sprzeczności z innymi dowodami i zasadami doświadczenia, ale także są pozbawione logiki, co znalazło swój wyraz w treści uzasadnienia decyzji.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w kontekście zakwestionowania prawa odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę E.

Zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, zapewniającym neutralność tego podatku dla podatników VAT. Jednak trzeba mieć na uwadze, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku VAT. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Co do zasady wyrażonej w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Z ogólnych zasad podatku VAT określonych w ustawie wynika sprecyzowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wyrażone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku VAT przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony jest związany z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (wyrok TSUE w sprawie C-342/87 Genius Holding BV).

W spornych fakturach wystawionych przez spółkę E. wyszczególniono sprzedaż usług wynajmu lokalu, którym wystawca faktur faktycznie nie dysponował, nigdy go nie widział. Wbrew temu co twierdzi prezes skarżącej Spółdzielni, wystawione przez spółkę E. faktury nie były odzwierciedleniem technicznym i finansowym umowy najmu. Najem przez skarżącą lokalu od wynajmującej firmy nigdy nie nastąpił, co potwierdziły zeznania prezesa tej firmy G. K.. Świadek zeznał m.in., że umowę najmu podpisał na prośbę S. K. i, w jego ocenie, umowa została zawarta na potrzeby realizacji przez skarżącą projektu współfinansowanego ze środków unijnych.

Wobec prawidłowych ustaleń, że skarżąca faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej (nie wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury dokumentujące wykonanie usług księgowych nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Nie można zgodzić się z poglądem, że postępowanie dowodowe zmierzało jedynie do wykazywania okoliczności niekorzystnych dla podatnika. Postępowanie dowodowe, prowadzone z uwzględnieniem stanowiska przedstawiciela strony i zgłaszanych przez niego wniosków wykazało, że skarżąca Spółdzielnia nie uczestniczyła w realnym obrocie gospodarczym. Niezadowolenie skarżącej z tych ustaleń i wyników postępowania nie jest wystarczającym argumentem dla podważania trafności rozstrzygnięcia.

Powołany w skardze przepis art. 2 a Ordynacji podatkowej, obejmujący nakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, znajduje zastosowanie jedynie w przypadku wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. Takie zaś wątpliwości w niniejszej sprawie nie zaistniały.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.