Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 384/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2022 r. spraw ze skarg R.E. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 kwietnia 2022 r. - nr 1801-IOV-1.4103.35.2021, - nr 1801-IOV-1.4103.36.2021, - nr 1801-IOV-1.4103.37.2021, - nr 1801-IOV-1.4103.38.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 roku oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] kwietnia 2022 r. odpowiednio o nr [...], [...], [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołań R. E. (dalej: podatnik/skarżący), utrzymał w mocy następujące rozstrzygnięcia w sprawie:

1.decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] marca 2021r., nr [...], określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 17.083 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł,

2.decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] marca 2021r., nr [...] określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 1.602 zł,

3.decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] marca 2021r., nr [...], określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług za lipiec 2011r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł,

4.decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] marca 2021r., nr [...], określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 20 czerwca 2011 r. do Urzędu Skarbowego N. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2011 r. w której podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 61.454,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., wszczął wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za maj 2011 r udokumentowaną protokołem kontroli podatkowej doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 13 lipca 2016 r. a także za okres od 1 czerwca 2011 r. do 30 listopada 2011 r. udokumentowaną protokołem kontroli podatkowej doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 29 września 2016 r.

Na podstawie wyników kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2016 r. wszczął wobec podatnika postępowania podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za maj 2011 r., postanowieniem z dnia 4 listopada 2016 r. wszczął wobec podatnika postępowania podatkowe w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz postanowieniem z dnia 3 listopada 2016 r. wszczął wobec podatnika postępowania podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r.

Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za maj 2011 zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0,00 zł.

Decyzjami z [...] grudnia 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług:

- za czerwiec 2011r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 1602,00 zł.

-za lipiec 2011r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł,

- za sierpień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł.

Podatnik nie godząc się z tymi rozstrzygnięciami, złożył odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie zaskarżając w/w decyzje w zakresie, w jakim nie uwzględniono nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z miesiąca maja 2011 r. w wysokości 61.454 zł, z miesiąca czerwca 2011 r. w wysokości 63.057 zł, z miesiąca lipca 2011 r. w wysokości 56.058 zł. .

Po przeprowadzeniu postępowań odwoławczych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, decyzjami z dnia [...] października 2017r., nr [...], [...], [...], [...] uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu decyzji [...] organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana ww. decyzja nie został w pełni zgromadzony i rozpatrzony , co spowodowało konieczność jego uzupełnienia.

W uzasadnieniu pozostałych decyzji organ odwoławczy wskazał, że pomimo odrębności rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy, to rozliczenie za miesiąc poprzedni może mieć bezpośredni wpływ na rozliczenie miesiąca następnego.

Organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzjami z dnia [...] marca 2021 r. nr [...], [...], nr [...] i nr [...], określił podatnikowi w podatku VAT:

- za maj 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł,

- za czerwiec 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 1.602,00 zł,

- za lipiec 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł,

- za sierpień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł.

Nie zgadzając się z w/w decyzjami, podatnik złożył odwołania, w których zarzucił, naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego wskutek stwierdzenia, że faktura VAT nr [...] 2011 z dnia [...].05.2011 r., wystawiona przez N. sp. z o. o., dot. nabycia samochodu ciężarowego BMW X6M, o wartości netto - 341.463,42 zł, VAT (23%) - 78.536,58 zł stwierdza czynność, która nie została dokonana, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego stwierdzenia, ze skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu ww. samochodu.

DIAS po przeprowadzeniu postepowań odwoławczych w w/w sprawach opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] marca 2021 r.

Na wstępie organ odwoławczy, biorąc pod uwagę, że przedmiotem niniejszych spraw jest rozliczenie podatku VAT za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r. odniósł się do kwestii przedawnienia, gdyż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) zobowiązania podatkowe za powyższe okresy powinny przedawnić się z dniem 31 grudnia 2016 r.

Wykazując podstawy do orzekania w niniejszych sprawach organ odwoławczy powołał się na okoliczność, że w dniu 17 października 2016r., nr sprawy [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. przedstawił podatnikowi zarzut, że w dniu 20 czerwca 2011 r. w N. woj. P., będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą R. z siedzibą w N., składając w tym dniu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc maj 2011r. podał nieprawdę poprzez zawyżenie podatku należnego o kwotę 78.536,58 zł, na skutek niesłusznego odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturze VAT nr [...] /2011 z dnia [...].05.2011r. wystawionej przez N. sp. z o.o. dokumentującej sprzedaż samochodu ciężarowego BMW X6M w kwocie brutto 420.000,00 zł podatek VAT 78.536,58 zł przez co uszczuplił podatek od towarów i usług w kwocie 17.083,00 zł oraz naraził podatek od towarów i usług na uszczuplenie o kwotę 61.454 zł.

Z kolei postanowieniem z dnia 8 listopada 2016r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. zmienił postanowienie o przedstawieniu zarzutu i przedstawił podatnikowi jako podejrzanemu zarzut, że w okresie od 20 czerwca 2011 r. do 20 grudnia 2011r. w N., woj. p., prowadząc działalność gospodarczą w szczególności w zakresie prowadzenia stacji kontroli pojazdów pod nazwą R. z siedziba w N. i będąc z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności, składając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za kolejne miesiące od maja 2011r. do listopada 2011r. podał nieprawdę co do kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny zawyżając go o wartość podatku wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy:

- samochodu ciężarowego BMW X6M (faktura VAT nr [...] /2011 z dnia [...].05.2011r. wystawiona przez N. sp. z o.o., kwota brutto 420.000 zł, podatek VAT 78.536,58 zł,

- paliwa do napędu samochodu osobowego, łącznie kwota brutto 6.477,31 zł, podatek VAT 1.211,20 zł,

- trampoliny stopowej z siatką wewnętrzną, łącznie kwota brutto 1.198,00 zł, podatek VAT 224,02 zł,

które to faktury przedłożył w celu zaewidencjonowania i ujęcia w deklaracjach VAT-7 do biura rachunkowego świadczącego na jego rzecz usługi księgowe, przez co uszczuplił podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 69.223 zł, w tym za: maj 2011r. o kwotę 17.083,00 zł, lipiec 2011r. o kwotę 5.397,00 zł, sierpień 2011r. o kwotę 14.813 zł, wrzesień 2011r, o kwotę 31.930 zł, oraz naraził podatek od towarów i usług na uszczuplenie o kwotę 10.750,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Wskazał dalej organ odwoławczy, że realizując powinność z art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. pismem z dnia 27 października 2016r., nr [...] (doręczonym podatnikowi w dniu 31 października 2016r. i jego pełnomocnikowi w dniu 8 listopada 2016r.) zawiadomił o zawieszeniu z dniem 17 października 2016r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 2011 r. z powodu wszczęcia w tym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe, a następnie pismem z dnia 16 listopada 2016 r., nr: [...] (doręczonym podatnikowi w dniu 17 listopada 2016 r. i jego pełnomocnikowi w dniu 21 listopada 2016r.) zawiadomił o zawieszeniu z dniem 8 listopada 2016r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy od czerwca do listopada 2011r. z powodu wszczęcia w tym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe.

Organ odwoławczy podkreślił, że wskazane wyżej zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi, który w momencie doręczenia działał w imieniu podatnika, a same pisma zawierają w swej treści wszystkie elementy dotyczące prawnopodatkowego skutku wywołanego wszczęciem postępowania o przestępstwo karnoskarbowe.

Organ odniósł się także do kwestii ewentualnego instrumentalnego wykorzystania przepisów regulujących nierozpoczęcie/zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co powinno być w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 przedmiotem pogłębionego badania. W tej mierze organ odwoławczy stwierdził, że nie wystąpiły tzw. negatywne przesłanki procesowe, przeciwnie - zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego polegającego na podaniu nieprawdy w złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 za maj 2011 r. do Urzędu Skarbowego w Nisku i zawyżenie podatku naliczonego VAT o kwotę 78.536,58 zł, przez co uszczuplono lub narażono na uszczuplenie w podatku od towarów i usług w kwocie 78.537,00 zł, jak też w deklaracjach VAT-7 za okresy od czerwca do listopada 2011r. poprzez podanie nieprawdy co do kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny zawyżając go o wartość podatku wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy paliwa do napędu samochodu osobowego, łącznie kwota brutto 6.477,31 zł, podatek VAT 1.211,20 zł i trampoliny stopowej z siatką wewnętrzną, łącznie kwota brutto 1.198,00 zł, podatek VAT 1224,02 zł. Podkreślił organ, że postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem bowiem w dniu 17 października 2016r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, wydano postanowienie o zmianie zarzutów, w dniu 10 listopada 2016r. przesłuchano podatnika w charakterze podejrzanego a w dniu 18 listopada 2016r. przesłuchano w charakterze świadka D. D. - właścicielkę biura rachunkowego obsługującego podatnika w zakresie rozliczeń m.in. podatkowych.

Organ odwoławczy zaznaczył, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje zwykle na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli/postępowania podatkowego, stąd niejednokrotnie następuje na końcowym etapie tych procedur (albo nawet po ich zakończeniu). Zwrócił też uwagę, że z akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe i postępowanie karne skarbowe dotyczyły tych samych okoliczności - nierzetelnego rozliczenia podatku VAT, poprzez podanie nieprawdy w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. deklaracjach VAT-7 za okresy od maja 2011r. do listopada 2011r. Podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, w konsekwencji wszczęcie postępowania w sprawie wiązało się więc w sposób oczywisty z niewykonaniem zobowiązania podatkowego - w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a organy podatkowe mają prawo podejmować działania zapobiegające przedawnieniu zobowiązań podatkowych do czasu upływu terminu przedawnienia.

Zdaniem Dyrektora IAS postępowanie karne skarbowe nie było wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zostało wszczęte wskutek podejrzenia popełniania przestępstwa karnego skarbowego na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego.

Powołał się organ na pismo NUS w N. z dnia 17.02.2022r., nr [...], z którego wynika, że postępowanie przygotowawcze nadzorowane było przez Prokuraturę Rejonową w N. Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2017r. (zatwierdzonym przez Prokuratora w dniu 25 stycznia 2017r.), dochodzenie przedmiotowym zakresie zawieszono na podstawie art. 114a k.k.s., a następnie - w związku z ustaniem karalności czynu zarzucanego, na podstawie art. 44 § 3 w zw. z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. oraz art. 44 § 5 k.k.s. oraz art. 15zzr ust. 6 ustawy o COVID - 19 - Prokurator nadzorujący dochodzenie wydał postanowienie o podjęciu zawieszonego dochodzenia celem dokonania przez finansowy organ postępowania przygotowawczego czynności zmierzających do jego umorzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., postanowieniem z dnia 18 lutego 2022r., sygn. Akt [...], na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. - wobec przedawnienia karalności czynu, postanowił umorzyć dochodzenie przeciwko R. E. Postanowienie to zatwierdzone zostało przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w N. w dniu 21 lutego 2022 r. i uprawomocniło się w dniu 2 marca 2022r. Uznał jednak organ odwoławczy, że w/w postanowienie o umorzeniu dochodzenia, nie ma wpływu na kwalifikację prawnopodatkową spornych faktur, bowiem fakt, że Prokurator w przedmiotowej sprawie, nie czekając na ostateczną decyzję podatkową wydaną dla strony, zlecił umorzyć śledztwo w sprawie nie oznacza, że rozliczenie podatkowe podatnika w tym zakresie było efektywne dla Skarbu Państwa.

W związku z prawomocnym umorzeniem postepowania karnoskarbowego, organ wskazał na treść przepisu art. 70 § 7 pkt 1 O.p. i skonstatował, że bieg 5 letniego terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych (oraz kwoty podatku do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych) biegnie dalej, począwszy od dnia 3 marca 2022r. tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, i upłynąłby w sprawie I SA/RZ 384/22 po 76 dniach a więc z dniem 17 maja 2022 r. zaś w sprawach I SA/Rz 385/22, I SA/Rz 386/22, I SA/Rz 387/ 22 po 54 dniach, a więc z dniem 25 kwietnia 2022 r. Zaskarżone decyzje wydane zaś zostały i doręczone przed tą datą.

Odnosząc się do meritum sprawy organ wyjaśnił, że podatnik ujął w rejestrze zakupów, a następnie rozliczył w deklaracji VAT-7 za maj 2011 podatek naliczony z faktury VAT z [...] 05.2011 r. nr [...] /2011 dokumentującej zakup samochodu BMW X6M o wartości netto 341.463,42 zł podatek VAT 78.536,58 brutto 420.000,00 zł, rok produkcji 2010, na której jako wystawca widnieje N. sp. zo.o.. Na przedmiotowej Fakturze widnieje napis "T." i pieczątka Prezesa Zarządu P. T., jako osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT. Na fakturze określono sposób zapłaty przelew/gotówka. Część płatności za zakup auta, tj. kwota 273.000,00 zł miała zostać uregulowana przelewem bankowym (na sfinansowanie tej kwoty podatnik zaciągnął 26 maja 2011 r. kredyt w Getin Noble Bank S.A. w wysokości 287.368, 42 zł). Warunkiem udzielenia kredytu bankowego był udział własny podatnika w wysokości 147.000, 00 zł. Kwota 147.000, 00 zł z tytułu nabycia auta wg. Faktury [...] /2011 z [...].05. 2011 r. miała zostać zapłacona przez podatnika gotówką (na tę okoliczność podatnik posiadał trzy dokumenty KP: nr [...] na kwotę 47.000, 00 zł, nr [...] na kwotę 50.000, 00 zł i nr [...] na kwotę 50.000, 00 zł).

W ocenie organu ww. faktura dokumentująca sprzedaż auta R. E., na której jako wystawca widnieje N. sp. z o.o. okazała się nierzetelna pod względem podmiotowym, ponieważ wystawca faktury nie był rzeczywistym dostawcą towaru oraz przedmiotowym (wartość wykazana na fakturze nie była kwotą faktycznie zapłaconą) a podatnik wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Zdaniem organu N. sp. z o.o. nie była faktycznym właścicielem auta BMW X6M, a co za tym idzie nie mogła być rzeczywistym dostawcą tego samochodu R. E.

Ustalono bowiem, ze zakupiony przez R. E. samochód pochodził z kradzieży na terytorium Niemiec. Jak wynika z umowy sprzedaży przedmiotowego samochodu zawartej w dniu 7 kwietnia 2011 r. w A. pomiędzy sprzedającym –G. W., [...]., a kupującym- N. sp.z o.o., [...] R., ul. D. [...], NIP: [...] samochód sprzedano za kwotę 280.000, 00 zł Na fakturze w miejscu przeznaczonym na podpis kupującego widnieje napis o treści "T.".

Przesłuchany przez niemieckie organy ściągania świadek G. W. zeznał, że nigdy nie posiadał samochodu BMW X6M. nie znał K. K., nie zawierał i nie podpisał się jako sprzedający na umowie sprzedaży z 7 kwietnia 2011 r.

W ocenie organu K. K. sporządził fikcyjną umowę kupna-sprzedaży pomiędzy N. sp.zo.o. a przypadkowym obywatelem Niemiec. Po zarejestrowaniu samochodu w Polsce w dniu [...] maja 2011 r. na podstawie faktury nr [...] /2011 sprzedano samochód R. E. Przedmiotowa faktura została przekazana R. E. przez K. K.

Organ wyjaśnił, że przeprowadzona analiza grafologiczna dowiodła, że podpis na fakturze o treści "T." został nakreślony przez K. K. Również napisy ręczne na fakturze takie jak numer faktury, miejscowość i data sporządzenia, numer rachunku, sposób zapłaty a także nazwa towaru lub usługi oraz kwoty netto, VAT i brutto zostały nakreślone przez K. K.

Wraz z przekazaniem faktury nr [...] /2011 za zakup samochodu R. E. otrzymał od K. K. trzy druki KP nr [...] na kwotę 47000,00 zł, nr [...] na kwotę 50000,00 zł, nr [...] na kwotę 50000,00 zł jako potwierdzenie wpłaty gotówką. Poza pieczątką zawierającą dane spółki N., pozostałe dane na dokumentach KP zostały wypełnione ręcznie, w tym kwoty oraz podpisy kasjera o treści: "T.".

Organ wskazał, że badania identyfikacyjne pisma ręcznego i podpisów dowiodły, że wszystkie trzy druki KP zostały wypełnione ręcznie przez K. K. K. K. podrobił również podpisy kasjera o treści; "T.", jako osoby otrzymującej ww. kwoty.

W ocenie organu N. sp. z o.o. w transakcji auta BMW X6M R. E. posłużyła jako firman, tj. podmiot którego dane widniały na fakturze w celu ukrycia popełnienia przestępstwa i osiągnięcia korzyści majątkowej przez faktycznego dostawcę towaru tj. K. K.. R. E. wspólnie i w porozumieniu z K. K. ustalili, że kwota zakupu na fakturze VAT nr [...] /2011 zostanie specjalnie zawyżona do kwoty 420.000 zł a sfałszowane dokumenty KP posłużą do wyłudzenia kredytu, przedmiotowa faktura została zaksięgowana przez podatnika, dzięki czemu wygenerowano należną kwotę podatku VAT w wysokości 78536,58 zł, faktycznie podatnik za samochód zapłacił 280.000 zł, a pieniądze pochodziły z wyłudzonego kredytu.

Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę powyższe, organ I instancji, działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług zasadnie zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2011 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury [...] /2011 z [...] maja 2011 r w wysokości 78.536,58 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołań w sprawach I SA/Rz 385/22, I SA/Rz 386/22, I SA/Rz 387/22 wskazał organ odwoławczy, że nie stwierdzono naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem przepis ten nie miał zastosowania w tych sprawach i nie stanowił podstawy wydania zaskarżonych rozstrzygnięć. Podkreślił przy tym organ, że brak jest podstaw prawnych do rozpoznawania w niniejszych decyzjach dotyczących czerwca, lipca i sierpnia 2011 r. zasadności ujęcia przez podatnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2011r. faktury VAT nr [...] /2011 z dnia [...].05.2011r. dokumentującej nabycie samochodu ciężarowego BMW X6M bowiem kwestia ta stanowiła przedmiot rozważań organu odwoławczego i została rozstrzygnięta w decyzji tego organu nr [...], a rozstrzygnięcie to ze względu na ścisły związek z kolejnym okresem rozliczeniowym, determinuje rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy rozliczeniowe.

Organ odwoławczy podkreślił, że rozliczenie podatnika w podatku VAT za czerwiec, lipiec i sierpień 2011r. w sposób bezpośredni związane jest z kształtem rozliczenia za miesiąc maj.

DIAS stwierdził, że decyzją z [...] marca 2021r. nr [...] organ I instancji prawidłowo określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 1.602,00 zł. kwestionując prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 13 faktur wystawionych przez F. dokumentujących nabycie paliwa do samochodu osobowego D. 3,3 rok produkcji 2005, nr rej. [...] i uznając że strona zawyżyła w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011r. wartość nabyć towarów i usług pozostałych o kwotę netto 3.186,13 zł podatek VAT 732,79 zł. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego tj. z maja 2011r. w wysokości 0 zł, określoną decyzją własną z [...] marca 2021r., znak: [...].

Odnosząc się do rozliczenia za lipiec 2011 r. organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo decyzją z [...] marca 2021r., znak: [...] określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za lipiec 2011r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.397,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0,00 zł kwestionując prawo podatnika do odliczenia w analizowanym okresie podatku naliczonego wynikającego z: 10. faktur VAT wystawionych przez F. dokumentujących nabycie paliwa do samochodu osobowego D. 3,3 rok produkcji 2005, nr rej. [...] na łączną kwotę netto 2.079,98 zł podatek VAT 478,41 zł oraz faktury VAT nr [...] z [...].06.2011 r. wystawionej przez E.S. sp. z o.o. os. na kwotę netto 47,77 zł, podatek VAT 10,99 zł dokumentującej dzierżawę ekspresu. Na fakturze tej wykazano wartość netto 5,00 zł podatek VAT 1,15 zł.

W ocenie DIAS prawidłowo uznano, że podatnik zawyżył w ewidencji zakupu VAT za lipiec 2011r. kwotę netto z ww. faktury o wartość 42,77 zł oraz podatek VAT o kwotę 9,84 zł i w konsekwencji prawidłowo stwierdzono, że strona zawyżyła w deklaracji VAT-7 za lipiec 2011r. wartość nabyć towarów i usług pozostałych o kwotę netto 2.122,75 zł podatek VAT 488,25 zł. Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji prawidłowo uwzględnił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego tj. z czerwca 2011r. w wysokości 1.602,00 zł, określoną decyzją własną z [...] marca 2021r., znak: [...].

Odnosząc się do rozliczenia za sierpień organ odwoławczy uznał, że decyzją z [...] marca .2021r., nr: [...] organ I instancji prawidłowo określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za sierpień 2011r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł kwestionując prawo podatnika do odliczenia w analizowanym okresie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z [...] 08.2011r., nr [...] /2011 wystawionej przez S. dokumentującej zakup trampoliny stopowej z siatką wewnętrzną. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo stwierdzono, że Strona zawyżyła w deklaracji VAT-7 za sierpień 2011r. wartość nabyć towarów i usług pozostałych o kwotę netto 973,97 zł, podatek VAT 224,02 zł.

Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji prawidłowo uwzględnił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego tj. z lipca 2011r. w wysokości 0 zł, określoną decyzją własną z [...] marca 2021r., znak: [...]

Na powyższe decyzje DIAS z dnia [...] kwietnia 2022 r. podatnik wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zaskarżonym decyzjom zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1.art.70 § 6 pkt 1 oraz 70 c w zw. z art. 121 § 1 i art. 208 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że w dniu 17 października 2016 r. (na 75 dni przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego)- sprawa I SA/RZ 384/22, a także w dniu 8 listopada 2016r. (na 54 dni przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego) - sprawy I SA/Rz 385/22, I SA/Rz 386/22, I SA/Rz 387/22 wszczęto postępowanie karne skarbowe w sposób instrumentalny, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2016 r.,

2. art. 10 ust. 1 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm., dalej P.p.), w myśl, których organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów, a jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy,

3.art. 11 ust. 1 P.p. który stanowi, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ,

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w maju 2011 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT na skutek stwierdzenia, że faktura VAT nr [...] /2011 z dnia [...].05.2011 r., na której jako wystawca widnieje N. dokumentująca nabycie samochodu ciężarowego BMW X6M, stwierdzała czynność, która nie została dokonana, co stanowiło podstawę do stwierdzenia, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu BMW X6M.

5.art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego i błędne ustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego, a tj.:

- że faktura VAT nr [...] /2011 z dnia [...].05.2011 r., a także wystawione dokumenty KP, stwierdzały czynność, która nie została dokonana,

-że skarżący wiedział, a przynajmniej powinien wiedzieć, że samochód BMW X6M pochodzi z kradzieży,

- że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT,

- że podatnik nie podjął wszelkich możliwych działań, których podjęcia można się było od niego w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia,

-że realizowana przez niego transakcja będzie dotkniętą oszustwem w podatku VAT, - że skarżący nie zachował należytej staranności przy dokonywanej transakcji,

- że właścicielem pojazdu BMW X6M nie była N. sp. z o.o, a skarżący powinien uznać za właściciela K. K.,

- że podatnik nie miał zgromadzonych środków w wysokości 147 000 zł, - że wydatki w latach 2003- 2011 były wyższe niż wpływy o łączną kwotę 1944835, 15 zł,

6.art. 191 O.p . przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów.

7.art. 121 O.p. poprzez prowadzenie przez organ postępowania z nastawieniem wyłącznie na profiskalne korzyści budżetu, bez uwzględnienia uprawnień procesowych skarżącego w sytuacji kiedy w razie wątpliwości organ podatkowy powinien rozstrzygać sprawy na korzyść podatników, czyli stosując zasadę in dubio pro tributario.

8.art. 122 O.p., który stanowi zasadę prawdy obiektywnej i mówiący, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, mając obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy.

9. art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie wbrew twierdzeniu w postanowieniu całego materiału dowodowego, niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez zaniechanie zebrania dowodów wskazanych przez skarżącego,

10.art. 86 § 1 O.p. poprzez brak jego zastosowania w sprawie, pomimo faktu, iż spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania,

Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz umorzenie postępowania administracyjnego, ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w zakresie, w jakim nie uwzględniono kwoty nadwyżki z deklaracji VAT-7 a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarg podkreślono, że dla skarżącego kluczowe znaczenie ma decyzja Dyrektora Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] kwietnia 2022 nr [...] utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie miesiąca maja 2011 r., którą organ podatkowy zakwestionował możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu BMW X6M na podstawie faktury z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] /2011. Jak zauważył skarżący każda z kolejnych decyzji, w tym dotyczące rozliczenia za miesiące czerwiec - sierpień 2011 r., w zakresie dotyczącym odliczenia podatku naliczonego opiera się na tych samych ustaleniach faktycznych dotyczących zakupu samochodu BMW X6M.

Zarzut przedawnienia skarżący łączy z instrumentalnym traktowaniem przez organy podatkowe instytucji karnoskarbowych, na co jego zdaniem wskazuje to, że dochodzenie w sprawie karnoskarbowej wszczęto na 54 dni przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych i zawieszono je zaledwie po okresie około 2 miesięcy. W międzyczasie przesłuchano jedynie właścicielkę biura rachunkowego i nie podjęto żadnej innej aktywności dowodowej, jak też żadnych działań aby podjąć zawieszone postepowanie karnoskarbowe co doprowadziło do umorzenia na skutek przedawnienia karalności czynu w lutym 2022 r.

Skarżący oprócz zarzutu przedawnienia, który szeroko uargumentował odwołując się do wskazanych w skardze wypowiedzi sądów administracyjnych, a które jego zdaniem wspierają twierdzenia o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji prawa materialnego, zgłosił zarzut nieprawidłowego doręczenia skarżonych decyzji. Mianowicie skarżący podniósł, że organ podjął próbę doręczenia podatnikowi skarżonych decyzji w dniu [...] kwietnia 2022r., pozostawiając mu jedynie 7 dni na odbiór przesyłki w Urzędzie Gminy, uniemożliwiając tym samym skorzystanie z prawa do 14 dniowego awizowania, zmuszając jednocześnie do zmiany planów urlopowych. Zdaniem skarżącego pozbawienie podatnika prawa do odbioru przesyłki z upływem 14 dni od doręczenia związane jest niewątpliwie z upływającym w dniu 17 maja 2022r. terminem przedawnienia, na jaki powołuje się organ, co potwierdza tezę, że organ dąży do wyegzekwowania obowiązku podatkowego w sposób instrumentalny, nie zważając jednocześnie na sytuację prawną podatnika, niewątpliwie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o oddalenie skarg z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skargi nie są uzasadnione. W pierwszej kolejności Sąd musi odnieść się do zarzutów dotyczących nie wystąpienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na okoliczności wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. , z uwagi na podniesiony zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, co miało służyć tylko i wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i nie realizowało rzeczywistej woli organów skarbowych ścigania podatnika w ramach postepowania karnoskarbowego. Stwierdzenie bowiem, że postępowanie karne zostało wszczęte instrumentalnie prowadziłoby do uznania, że faktycznie podjęte przez organy karnoskarbowe czynności w postaci wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie wywołały skutku dla postępowania podatkowego i doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za omawiane okresy .

Kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych reguluje art. 70 § 1 O.p., zgodnie, z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady, zgodnie z treścią w/w przepisu, zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec lipiec i sierpień 2011 r. gdyby nie wystąpiły okoliczności wpływające na bieg tego terminu, przedawnić się powinny z dniem 31 grudnia 2016r.

Jednocześnie jednak art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl z kolei art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jeżeli chodzi o skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia to jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018r. (sygn. akt I FPS 1/18) przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod względem treściowym traktują o dwojakim rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70c O.p. stanowi więc o powiadomieniu podatnika o skutku jaki przyczyna tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (tj. po dniu 15 października 2013r.) dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p.

W ocenie Sądu w rozpoznawanych sprawach miało miejsce wypełnienie obu obowiązków informacyjnych, o których mowa omówionych przepisach, warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2011 r. Notabene tych akurat okoliczności skarżący nie podważa. Odnotować zatem należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z dnia 17 października 2016r., zmienionym następnie postanowieniem z dnia 8 listopada 2016r., przedstawił podatnikowi zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks polegającego na tym, że w okresie od 20 czerwca 2011r. do 20 grudnia 2011r. składając deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za kolejne miesiące od maja 2011r. do listopada 2011r. podał nieprawdę co do kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny zawyżając go o wartość podatku wynikającego ze wskazanych w zarzucie faktur VAT m.in. faktury VAT nr [...] /2011 z dnia [...].05.2011r. wystawionej przez N. sp. z o.o. dokumentującej nabycie samochodu ciężarowego BMW X6M przez co uszczuplił podatek od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. pismem z dnia 16 listopada 2016r., doręczonym zarówno podatnikowi jak i jego pełnomocnikowi zawiadomił o zawieszeniu z dniem 8 listopada 2016r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do listopada 2011r. z powodu wszczęcia w tym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe.

Nie jest zasadny zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego. W dniu 24 maja 2021r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21, która zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. ma moc wiążącą, nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. W powołanej uchwale NSA stwierdził, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.".

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonych decyzji przedstawił analizę czynności podejmowanych w postępowaniu karnoskarbowym zastrzegając, że oba postępowania są autonomiczne i koncentrują się wokół innych przesłanek. Niemniej jednak podkreślił, że postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem bowiem w dniu 17 października 2016r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, w dniu 8 listopada zmieniono postanowienie o przedstawieniu zarzutu, w dniu 10 listopada 2016r. przesłuchano podatnika w charakterze podejrzanego a w dniu 18 listopada 2016r. przesłuchano w charakterze świadka właścicielkę biura rachunkowego.

Zdaniem tut. Sądu o tym czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe miało charakteru pozorowany i instrumentalny, powinno się rozstrzygać, na tle okoliczności danej sprawy podatkowej. Nie można automatycznie przesądzać o tym wyłącznie w oparciu o tożsamość podmiotu skupiającego atrybuty organu podatkowego i finansowego organu dochodzenia jak też o relację momentu wszczęcia takiego postepowania w odniesieniu do spodziewanego terminu przedawnienia powiązanego z nim zobowiązania podatkowego.

Nie można abstrahować przede wszystkim od okoliczności powzięcia przez organ wiedzy na temat zdarzeń, których już wstępna analiza pozwalała na powzięcie wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń podatkowych. Z akt sprawy administracyjnej wynika, że w danym wypadku to na podstawie wyników śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w L. (sygn.. akt [...]) a obejmującego działanie zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się miedzy innymi legalizowaniem kradzionych pojazdów, zwrócono się do Urzędu Skarbowego w N. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u skarżącego, w związku z rozliczeniem inkryminowanej faktury dotyczącej nabycia przez skarżącego od M. samochodu BMW X6 w dniu [...] maja 2011 r. Taka kontrola została przeprowadzona, najpierw za maj 2011 r. (zakończona protokołem kontroli podatkowej doręczonym pełnomocnikowi skarżącego w dniu 13 lipca 2016 r.) a następnie za okres od czerwca do listopada 2011 r. (zakończona protokołem kontroli podatkowej doręczonym pełnomocnikowi skarżącego w dniu w dniu 29 września 2016r.). Biorąc pod uwagę sekwencję i czas podejmowanych działań przez poszczególne organy w zakresie przysługujących ich kompetencji oraz poczynione w ich następstwie ustalenia, w tym wypadku co do wagi i charakteru nieprawidłowości podatkowych w firmie skarżącego (świadome posługiwanie się fikcyjną fakturą), okoliczności związane z samym przeprowadzeniem transakcji (przerobione nr VIN), działanie osób nie mających umocowania do reprezentacji dostawcy, nie sposób uznać, aby wszczęcie postępowania karnoskarbowego związanego z zaniżeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r.. miało charakter pozorowany czy instrumentalny. Nastąpiło ono w stosunkowo krótkim czasie od zakończenia kontroli podatkowych, zważywszy, że konieczne było przeanalizowanie wyników tych kontroli pod kątem popełnienia czynów zabronionych. W ocenie Sądu w następstwie dokonanych ustaleń i pozyskanych dowodów (bardziej szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji) w tym zwłaszcza w zakresie przestępstwa powszechnego ściśle związanego z przestępstwem karnoskarbowym, którego wszczęcie wywołało skutek zawieszający w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie sposób kwestionować wystąpienia przesłanki wszczęcia postępowania karnoskarbowego - uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, co w świetle art. 303 k.p.k. stosowanym w postępowaniu karnoskarbowym z mocy art. 113 § 1 k.k.s., nie tyle pozwala, co zobowiązuje, w tym wypadku finansowy organ dochodzenia, do wszczęcia postępowania karnego w danej sprawie. Dlatego też fakt, iż do zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego doszło na 75 dni przez upływem terminu przedawnienia nie ma kluczowego znaczenia przy ocenie materialnoprawnych skutków wszczęcia tego postępowania.

Należy przy tym przytoczyć ciążący na organach obowiązek ścigania z urzędu (art. 9 § 1 kpk w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. ) oraz wynikająca z art. 114 k.k.s. zasadę wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. Organy zatem mają obowiązek wszcząć postępowanie karnoskarbowe w przypadku zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia zaistnienia podejrzenia jego popełnienia. Prawo do wszczęcia takiego postępowania nie jest przy tym nieograniczone, gdyż w procesie karnym występuje instytucja przedawnienia ścigania przestępstw karnoskarbowych, jak i instytucja przedawnienia orzekania.

Rację też należy przyznać organowi odwoławczemu, że nie poprzestano li tylko na formalnym wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie przestępstwo karnoskarbowe, lecz postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam w związku z postawieniem skarżącemu zarzutu, przesłuchano świadka, który mógł mieć istotne informacje w sprawie. Nie rodzi także kontrowersji ze strony sądu fakt zawieszenia w tej sprawie postępowania, bowiem metodologicznie postępowanie karne skarbowe bazuje na ustaleniach organów podatkowych, a zbędne jest prowadzenie tych samych czynności w dwóch różnych postępowaniach. Nie od rzeczy będzie wskazać także, że w 2016 r. postawiono skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa umyślnego paserstwa w związku z nabyciem inkryminowanego samochodu ( art. 291 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k.), w tej sprawie wpłynął do sądu akt oskarżenia, a sprawa według ustaleń organów podatkowych aktualnie toczy się przed Sądem Okręgowym w N. (sygn. Akt [...]), a więc oczekiwanie na wydanie wyroku także mogło uzasadniać zawieszenie ściśle związanej sprawy karnoskarbowej).

Odnosząc się do argumentu skarżącego o umorzeniu postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. wskutek przedawnienia karalności czynu zabronionego, co nastąpiło na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 18 lutego 2022r., zatwierdzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w N. w dniu 21 lutego 2022 r. skonstatować należy, że stał się on nieaktualny. Na rozprawie pełnomocnik DIAS przedłożył do akt postanowienie Prokuratora Generalnego z dnia 22 sierpnia 2022 r. na mocy którego prawomocne postanowienie o umorzeniu zostało uchylone, skutkiem czego aktualnie postepowanie karnoskarbowe nadal się toczy i jest prowadzone pod nadzorem Prokuratury. Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, że decydujące znaczenie dla oceny czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny li tylko dla wywołania skutku zawieszenia zobowiązania podatkowego, decydujące znaczenie powinny mieć okoliczności towarzyszące podjęciu takiej decyzji, jak wskazano w cytowanej wyżej uchwale – "we właściwym czasie". Te, jak wyżej wywiedziono, w ocenie Sadu dostatecznie uzasadniały uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa karnoskarbowego. Dopiero gdy wszczęcie takiego postępowania jawi się jako wątpliwe, uzasadnione jest dalsze badanie podejmowanych działań i sposobu zakończenia postępowania karnoskarbowego pod kątem pozorności. W przekonaniu Sądu, w świetle dowodów którymi dysponował organy podatkowy, skupiający zarazem atrybuty finansowego organu dochodzenia, nie sposób uznać aby analizowany przypadek nasuwał jakiekolwiek wątpliwości.

Umorzenie postepowania karnoskarbowego samo przez się nie może być przy tym uznane za wystarczająca podstawę do przyjęcia, że postępowanie to było wszczęte instrumentalnie. Za takim stanowiskiem przemawia sama treść przepisu art.70 § 7 pkt 1 o.p., który stanowi, że zawieszony bieg terminu przedawnienia biegnie dalej po prawomocnym zakończeniu postępowania karnoskarbowego. Przez " zakończenie postępowania" należy rozumieć nie tylko wydanie wyroku skazującego, ale także postanowienia o jego umorzeniu. W każdym z tych przypadków termin biegnie dalej. To pozwala na przedstawienie poglądu, że umorzenie nie stanowi podstawy do przyjęcia, że do zawieszenia biegu terminu nie doszło, jeżeli postępowanie karnoskarbowe zostało umorzone.

Rekapitulując, wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszych sprawach, nie doszło do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, co było zasadniczym zarzutem skarg. W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – to jest art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., i na tym tle przepisów prawa procesowego - w tym w szczególności art. 120 i art. 121 O.p., Sąd uznał za niezasadne.

Nie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego przy gromadzeniu dowodów, a następnie dokonanej ich ocenie. Na podstawie tychże dowodów organy miało prawo uznać, że transakcja nabycia samochodu osobowego marki BMW X6M nie miał miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze, a w konsekwencji nie może stanowić podstawy do zwrotu podatku naliczonego

Nie jest bowiem wystarczające posiadanie faktury, w tym przypadku faktury VAT nr [...] /2011 z dnia [...] maja 2011 r. wystawionej przez N. Sp. z o.o. dokumentującej nabycie przez skarżącego samochodu BMW X6M, na taki zakup oraz uwzględnienie jej, tak jak to dokonał podatnik w rozliczeniu podatkowym, w tym przypadku za miesiąc maj 2011 r. Ustalenia dotyczące samego charakteru tej transakcji mają znaczenie dla rozliczenia podatku VAT za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r.

Odnosząc się do meritum sprawy a więc kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z [...].05 2011 r. nr [...] /2011 dotyczącej nabycia samochodu BMW X6M należy wskazać, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1166/16). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

Jak już wyżej podkreślono faktura uprawniające do odliczenia podatku VAT musi dokumentować rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej (dostawy towarów). Stąd musi ona również prawidłowo wskazywać podmioty pomiędzy którymi nastąpiła dostawa towarów. W judykaturze nie budzi wątpliwości okoliczność, że tylko poprawna faktura pod względem podmiotowym (wskazująca rzeczywistego dostawcę i nabywcę towarów) oraz przedmiotowy (wskazująca rzeczywistą dostawę określonego towaru) uprawnia do odliczenia podatku VAT.

Zgromadzony przez organy materiał dowodowy, prawidłowo przez nie oceniony wskazuje, że warunki wskazane powyżej nie zostały spełnione.

W ocenie Sądu sporna faktura z [...].05 2011 r. nr [...] /2011 dotycząca nabycia samochodu BMW X6M nie została wystawiona w ramach rzetelnego obrotu gospodarczego, wobec czego brak jest podstaw, aby uznać że skarżone decyzje dotyczące rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. naruszają przepis prawa materialnego tj art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo stwierdziły, że faktura ta była nierzetelna pod względem podmiotowym (wystawca faktury nie był rzeczywistym dostawcą towaru) oraz pod względem przedmiotowym (wartość wykazana na fakturze nie była kwotą faktycznie zapłaconą) a Podatnik wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Dowiedziono bowiem, że rzeczywistym dostawcą samochodu BMW X6M podatnikowi był K. K. a nie spółka N..

Świadczą o tym następujące okoliczności:

1.samochód nie został zakupiony ze środków należących do spółki N. sp. z o.o. widniejącej na ww. fakturze,

2.wspólnicy spółki nie posiadali podstawowej wiedzy na temat transakcji zakupu pojazdu (od kogo, za jaka kwotę został zakupiony),

3. na umowie zakupu samochodu jako kupująca nie podpisała się P. T. tj. osoba uprawniona do reprezentacji spółki,

4. decyzję o nabyciu samochodu podjął K. K. i to on sporządził fikcyjną umowę zakupu auta od przypadkowego Niemca,

5. wszystkich formalności związanych ze skompletowaniem dokumentów potrzebnych do rejestracji auta dokonał K. K.; natomiast rola wspólników Spółki sprowadzał się do odebrania dowodu rejestracyjnego tymczasowego (odebrała P. T.) oraz stałego (odebrał R. T.),

6. kwestie dotyczące ubezpieczenia samochodu BMW X6M załatwił K. K.,

7. samochód użytkował K. K. (R. T. jeździł autem jeden dzień na ślubie córki)

8. samochód BMW X6M nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki,

9. o sprzedaży auta zadecydował samodzielnie K. K.,

10. K. K. nie posiadał pełnomocnictwa od P. T. do działania w imieniu spółki w zakresie sprzedaży auta,

11. to K. K. a nie współpracownicy spółki podjął działania w celu znalezienia kupca na samochód i ostatecznie trafił z propozycja sprzedaży do R. E., który kupił auto,

12. to K. K. a nie wspólnicy spółki decydowali o szczegółach transakcji sprzedaży pojazdu, o ustaleniu jego ceny, o sposobie zapłaty,

13. wspólnicy spółki nie mieli podstawowej wiedzy na temat tego komu auto zostało sprzedane i za jaką kwotę,

14. P. T. nie podpisała się na fakturze z [...].05.2011 r. dokumentującej sprzedaż auta R. E. ani na dowodach KP- dokumenty te zostały uzupełnione ręcznie przez K. K., podrobił on podpis P. T.

15. pieniądze ze sprzedaży samochodu BMW nie pozostały w majątku spółki- pieniądze w kwocie 273.000, 00 zł, które wpłynęły na rachunek bankowy spółki w dniu 31.05.2011 r. tego samego dnia zostały przelane na prywatne konto K. K.

Zdaniem Sądu nie można przyjąć, że K. K. był pełnomocnikiem spółki działającym w jej imieniu w transakcji sprzedaży samochodu BMW X6M R. E. Podkreślić należy, że w dacie zawarcia transakcji sprzedaży samochodu BMW X6M według faktury nr [...] 2011, tj. [...].05.2011 r. zgodnie z danymi zawartymi w KRS wspólnikami spółki byli R. T. oraz P. T., zaś Prezesem Zarządu uprawnionym do samodzielnej reprezentacji spółki była P. T. Z akt sprawy wynika, że K. K. przy zawarciu transakcji sprzedaży auta BMW X6M nie posiadał pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki co potwierdził sam Skarżący.

Z zeznań P. T., której nazwisko widnieje na fakturze wynika że, nie było takiej sytuacji, aby wyrażała wobec K. K. zgodę na podpisywanie jakichkolwiek dokumentów jej nazwiskiem. Nie zgodziła się także, aby przy zbyciu samochodu BMW X6M dokumenty zostały podpisane jej nazwiskiem.

Z powyższego wynika, że N. sp. z o.o. jedynie stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a realnej działalności gospodarczej nie prowadziła. W transakcji sprzedaży auta R. E. posłużyła jedynie jako firmant w celu ukrycia danych faktycznego dostawcy t.j. K. K.. To nie spółka N. była rzeczywistym dostawcą samochodu BMW X6M R. E., a był nią K. K. N. posłużyła K. K. do zarejestrowania auta na terytorium kraju, a następnie do "przepuszczenia" przez jej rachunek bankowy środków uzyskanych ze sprzedaży auta, które następnie zostały przekazane K. K.

Prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych i dokonanej oceny dowodów nie podważają zarzuty zawarte w skardze odnośnie relacji przekazywanych przez poszczególne osoby w postepowaniu karnym, czy też dokonywanie czynności prawnych przez inne niż sami uczestnicy procederu osoby, w tym osoby prawne.

Odnosząc się do tej grupy argumentów, które dotyczą odmienności składanych relacji przez osoby zeznające bądź wyjaśniające w postępowaniu karnym należy stwierdzić, ze sam fakt chociażby braku potwierdzenia zeznań z postępowania przygotowawczego czy też nawet późniejsze im zaprzeczenie nie deprecjonuje zeznania z tego postępowania czyniąc nieprawidłowym oparcie na nich ustaleń faktycznych. Jak bowiem wynika z przepisu art. 187 § 1 o.p. organ jest zobowiązany zebrać i rozpatrzeć w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, zaś na podstawie art. 191 o.p. ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Należy przy tym założyć, że ocena dowodów musi być zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Kierując się takimi dyrektywami sąd nie może zakwestionować dokonanej przez organ oceny z tego tylko powodu, że relacja złożona w postępowaniu sądowym różni się od relacji z dochodzenia, jeżeli dowody zgromadzone w tej pierwszej części postepowania karnego tworzyły racjonalny i przekonujący ciąg zdarzeń. Taki natomiast zgodny krąg dowodów tworzyły dowody uzyskane w trakcie podstępowania karnego. Organy miały prawo uznać je za prawdziwe i na ich podstawie dokonać ustaleń faktycznych. Wszak często dzieje się tak, że pierwotnie złożone zeznania czy wyjaśnienia są zmieniane w trakcie postępowania przed sądem.

Po drugie należy także wziąć pod uwagę, że argumenty dotyczące wykonania czynności bankowych, co ma potwierdzać prawidłowość i zgodność z prawem transakcji nie są również przekonujące. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego Bank ( Getin Noble Bank ) posługiwał się jedynie przedłożoną mu dokumentacją. Dokumenty natomiast sporządzone na potrzeby transakcji były prawidłowe. Nie były one podrabiane. Ich wadliwość polegała na tym, że zawierały fałsz intelektualny czyli potwierdzały zdarzenia nierzeczywiste, nie zaś na tym, że były w jakiś sposób podrobione. Wystawcy tych dokumentów potwierdzali w nich nieprawdę. Bank nie weryfikował tych dokumentów tak, jak to uczyniły organy. Stąd też nie mógł odkryć zmowy jaka była podstawą ich wystawienia.

Po trzecie nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy czynności dokonane w związku z rejestracją samochodu, skoro są to typowe czynności związane z taką czynnością i są dokonywane przez urząd jedynie na podstawie dokumentów, a te zostały sporządzone poprawnie pod względem formalnym.

Po czwarte argumentacja sprowadzająca się do tego, że podatnik jako przedsiębiorca obowiązany do spełniania warunku niekaralności nie dopuścił by się czynu zabronionego nie jest przekonująca w świetle zasad doświadczenia życiowego. Konieczność spełniania warunku niekaralności bowiem nie w każdym przypadku zapobiega popełnianiu czynów zabronionych przez takie osoby.

Końcowo Sąd zauważa, że również argumenty związane z możliwościami finansowymi podatnika nie maja tutaj znaczenia skoro podatnik nie dokonał zakupu za gotówkę ( choć miał ja posiadać ), a rzeczywiście na przedmiotowy samochód zaciągnął kredyt.

Organy wykazały zatem, że skarżący nie dochował zasad dobrej wiary, a co zatem idzie nie może powoływać się na płynącą stąd ochronę możliwości zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo, że formalne przesłanki takiego odliczenia nie zostały zachowane.

Nie istnieją w materiale dowodowym braki tego rodzaju, że istniały by nie dające się rozstrzygnąć wątpliwości co do stanu faktycznego . Rozstrzygniecie tej sprawy w zakresie ustalenia stanu faktycznego zależało bowiem od prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sensie jego wiarygodności, nie zaś ustalenia przebiegu zdarzeń poprzez tworzenie zamkniętego łańcucha poszlak. Tylko w przypadku braku dowodów można by mówić o nie dających się usunąć wątpliwościach. Takie zaś w sprawie niniejszej nie zaistniały, a organy materiał dowodowy oceniły prawidłowo.

Nie istnieją również wątpliwości co do prawa. Przepisy regulujące prawo do odliczenia VAT są jednoznaczne i wystarczająco zdekodowane. Nie występują w zakresie wykładni wątpliwości. Brak jest podstaw do przyjmowania wykładni " in dubio pro tributario".

Dlatego też organy w sposób prawidłowy przyjęły podstawy do ustalenia, że faktura mająca stanowić od strony formalnej podstawę do zwrotu VAT stwierdzała nierzeczywistą czynność gospodarczą z uwagi na podmiot mający być sprzedawcą samochodu, zaś rzeczywistym sprzedawca był K. K. nie będący reprezentantem tej spółki N.

Ostatecznie należy wskazać, że zaskarżona decyzja został doręczona zgodnie z prawem. W myśl z art. 148 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju, ale też mogą być doręczane w siedzibie organu podatkowego lub w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata. W realiach niniejszych spraw wobec skarżącego podjęto nieskuteczną próbę doręczenia skarżonych decyzji w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, a nie było możliwości doręczenia zastępczego w sposób regulowany treścią art. 149 O.p.. W takiej sytuacji pracownik organu podjął prawidłowe czynności związane doręczeniem przez awizo w sposób uregulowany w art. 150 § 1 pkt 2 O.p. - pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta). W myśl art. 150 § 2 O.p. zawiadomienie o tym (tzw. awizo) wraz z informacją o możliwości odbioru pisma w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Przeprowadzenia takich czynności w niniejszych sprawach skarżący nie podważa. Ich dokonanie nie oznacza bynajmniej, że organ "pozbawił" skarżącego prawa do odbioru pisma w terminie 14 dni, lecz, że podjął czynności warunkujące uznanie – na wypadek nie podjęcia pisma - doręczenia przez awizację za skuteczne, ale dopiero po dokonaniu 2 awizacji (art. 150 § 3 O.p.) i po upływie 14 dni od daty pierwszej awizacji. Tymczasem skarżący w następstwie pierwszego powiadomienia o możliwości odebrania skarżonych decyzji, odebrał je osobiście. Zbędne było więc podejmowanie jakichkolwiek dalszych czynności prowadzących do fikcji doręczenia i realizacji rzekomego prawa do odbioru "z zachowaniem terminu 14-dniowego".

Mając powyższe na uwadze, Sąd skargi oddalił w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.