Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1106/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 5c i ust. 5d
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi I. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 marca 2015 r., nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1106/15

UZASADNIENIE

I.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko strony skarżącej I. T. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej - jest nieprawidłowe.

II.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą strona zawarła/zamierza zawierać w charakterze korzystającego umowy leasingu na samochody, w tym osobowe i ciężarowe. Integralną częścią wskazanych umów są Ogólne Warunki Umowy Leasingu. Strona prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Głównym przedmiotem działalności są usługi spedycyjne. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonuje w księgach rachunkowych.

Na podstawie każdej z umów w ramach wynagrodzenia jest/będzie płacona jednorazowo tzw. "opłata wstępna" (lub "pierwsza rata"), oraz raty okresowe (miesięczne).

Pierwsza rata stanowi wynagrodzenie netto należne finansującemu za okres używania pojazdu kończący się z upływem ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym strona zobowiązana jest dokonać pierwszej płatności z tytułu okresowych rat wynagrodzenia. Pierwsza rata wymagalna jest przed zaciągnięciem przez finansującego zobowiązań wobec zbywcy/dostawcy pojazdu (w tym przed złożeniem przez niego zamówienia u zbywcy/dostawcy). Nie zawiera żadnych dodatkowych opłat, jest w 100 % równowartością "kapitału na pokrycie wartości netto" przedmiotu leasingu; jest wyższa od rat okresowych i może przekroczyć np. 30% wartości przedmiotu leasingu netto, podczas gdy część stała/kapitałowa rat okresowych w takim przypadku jest często znacznie niższa np. ok. 2%-2,5% wartości przedmiotu leasingu netto. Poszczególne raty okresowe są dodatkowo podwyższane o tzw. zmienną odsetkową część opartą o odpowiednią stopę WIBOR (jest to część wynagrodzenia należna za finansowanie przedmiotu leasingu przez finansującego tj. koszt zaangażowania pieniądza związanego z płatnościami finansującego na rzecz zbywcy). Pierwsza rata nie podlega zwrotowi i zasadniczo warunkuje zawarcie/rozpoczęcie umowy. Zgodnie z umową odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący.

Pierwsza rata ma charakter należności z tytułu używania przedmiotu leasingu. Nie ma ona charakteru należności związanych z czynnościami przygotowania lub zawarcia umowy, nie stanowi kaucji gwarancyjnej, nie dotyczy kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu ani nie ma innego podobnego charakteru; jest uznawana w umowie za pierwszą ratę wynagrodzenia. Umowa zawarta jest na czas oznaczony odpowiadający co najmniej 40% okresu normatywnego amortyzacji pojazdu.

Ponieważ strona podlega badaniu sprawozdania finansowego zobowiązana jest kwalifikować umowy dla celów rachunkowych/bilansowych jako leasing finansowy - pojazd jest środkiem trwałym podlegającym amortyzacji bilansowej. W związku z tym raty leasingowe (część kapitałowa) płacone w ciągu roku (w tym pierwsza rata) nie są zaliczane do kosztów bilansowych strony, ale są ewidencjonowane na koncie rozrachunkowym typu "Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu". W ten sposób ani raty okresowe, ani pierwsza rata nie zwiększają bezpośrednio kosztów bilansowych strony, gdyż do kosztów bilansowych zaliczana jest amortyzacja. Natomiast dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych umowy stanowią tzw. "leasing operacyjny", o którym mowa w art. 23b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; u.p.d.o.f.).

Strona reasumując podkreśliła, że pierwsza rata nie ma charakteru należności związanych z czynnością przygotowania lub zawarcia umowy (nie stanowi ona wynagrodzenia dla finansującego za czynności przygotowawcze do zawarcia umowy), nie ma charakteru należności z tytułu czynności przygotowawczych do wydania przedmiotu leasingu - pojazdu, nie stanowi kaucji gwarancyjnej ani innej formy zabezpieczenia finansującego przed ryzykiem utraty albo zniszczenia przedmiotu leasingu o zwrotnym charakterze - jest bezzwrotna, nie dotyczy należności z tytułu kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Po zakończeniu umów stronie przysługuje prawo do wykupienia leasingowanych pojazdów. Strona przewiduje także zawieranie takich umów w przyszłości.

Strona zastanawia się nad sposobem zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych opisanej wyżej pierwszej raty.

Jednocześnie strona poinformowała, że w dniu zawarcia umowy finansujący nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych, art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pierwsza rata będzie kosztem uzyskania przychodów strony jednorazowo w całości w momencie jej poniesienia rozumianego jako ujęcie stosownej faktury jej dokumentującej w księgach rachunkowych na koncie rozrachunkowym bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w czasie w kosztach podatkowych przez cały okres trwania umowy czy też przez okres równy okresowi bilansowej amortyzacji?

Zdaniem strony, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pierwsza rata będzie kosztem uzyskania przychodów strony jednorazowo w całości w momencie jej poniesienia rozumianego jako ujęcie stosownej faktury ją dokumentującej w księgach rachunkowych na koncie rozrachunkowym bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w czasie w kosztach podatkowych przez cały okres trwania umowy jak również bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w czasie w kosztach podatkowych przez okres równy okresowi bilansowej amortyzacji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na: bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód); inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Pośrednie koszty uzyskania przychodów nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Warto również wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano na wstępie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku z ogólną niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt "bezpośredni", a w innych za "pośredni", a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego. Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób fizycznych reguluje rozdział 4a u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f., ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Na podstawie art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f., (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Powołany przepis art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f., nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (raty). Tak więc, moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w u.p.d.o.f.

W orzecznictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego opłaty wstępne bez względu na nazewnictwo, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (wprawdzie przywołane niżej orzeczenia odnoszą się do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak zawarte w nich tezy - z uwagi na identyczne brzmienie odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - znajdują zastosowanie również w przedmiotowej sprawie).

Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09 wskazano: "Niewątpliwie opłat leasingowych, choć są związane z przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej, nie można powiązać z konkretnym przychodem. Skoro, więc stanowią one koszty pośrednie to regulacją ich potrącalności w czasie zawiera art. 15 ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Opłaty leasingowe (w tym również wstępne - tu: pierwsza rata) zaliczane są więc do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Zatem do wydatków tych zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f.

Ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że pierwsza rata określona w umowach ma charakter należności z tytułu używania przedmiotu leasingu. Nie ma ona charakteru należności związanych z czynnościami przygotowania lub zawarcia umowy leasingowej, nie stanowi kaucji gwarancyjnej, nie dotyczy kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu ani nie ma innego podobnego charakteru. Pierwsza rata jest uznawana w tych umowach leasingowych za pierwszą ratę leasingową.

Zdaniem strony należy stwierdzić, że z uwagi na spełnienie w przedmiotowej sprawie przesłanek określonych w art. 23b u.p.d.o.f., pierwsza rata nie ma charakteru należności związanych z czynnościami przygotowania lub zawarcia umowy leasingowej, nie stanowi kaucji gwarancyjnej ani nie dotyczy kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, to powinna stanowić koszt uzyskania przychodów jednorazowo w całości w dacie jej poniesienia zgodnie z art. 22 ust. 5c zdanie pierwsze w związku z art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. - rozumianej jako ujęcie stosownej faktury jej dokumentującej w księgach rachunkowych na koncie rozrachunkowym.

Strona przywołała również stanowisko MF wyrażone w następujących interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPB1/415-44/14-2/AP, Dyrektora Izby Skarbowej z 14 stycznia 2014 r., sygn. ITPB3/423-495/13/PST, z 24 marca 2014 r., sygn. ITPBl/415-1243b/13/AK oraz z 11 września 2014 r., sygn. ITPB3/423-337/14/KK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 lipca 2014 r., sygn. IBPBI/1/415-466/14/AP, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lutego 2014 r., sygn. IPPB1/415-1254/13-2/JB.

III.

Zdaniem organu, stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Kwestie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-231 u.p.d.o.f.

Przywołując dyspozycję art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. organ wskazał, że jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 u.p.d.o.f., to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatek związany z uiszczeniem wstępnej opłaty leasingowej oraz wszystkich pozostałych rat leasingowych.

Jednocześnie powołany przepis art. 23b u.p.d.o.f. nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć ww. opłaty związane z leasingiem do kosztów uzyskania przychodów. Zatem rozstrzygając tę kwestię należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów przez podatników prowadzących księgi rachunkowe, uregulowane w art. 22 ust. 4-5d u.p.d.o.f.

Skoro, jak wskazano we wniosku, umowy leasingu operacyjnego spełniają i będą spełniać warunki zawarte w art. 23b u.p.d.o.f., to strona może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione koszty związane z przedmiotem tych umów leasingu.

Pierwsza rata wynikająca ze wskazanych we wniosku umów jest tzw. kosztem pośrednim, nie można jej bowiem bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika. Na mocy art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., tego rodzaju koszty są potrącane w dacie poniesienia, a jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pierwsza rata, o której mowa we wniosku, ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od poszczególnych rat leasingowych, a jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do odebrania przedmiotu leasingu. Opłata ta jest zatem wydatkiem jednorazowym związanym z momentem zawarcia umowy leasingu, a w konsekwencji niezbędnym do jej realizacji.

W świetle powyższego, opisywana pierwsza rata powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Z tego przepisu zdaniem organu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f.

Jednakże pojęcia "dzień poniesienia kosztu" nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który strona uwzględnia koszt wprowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z przepisu art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości) i ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości).

Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Tym samym ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Zdaniem organu, z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W konsekwencji, stosowany przez stronę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. W sytuacji, gdy strona pierwszą ratę leasingową dla celów bilansowych rozlicza poprzez odpisy amortyzacyjne, to w tym samym czasie strona winna ujmować je w kosztach podatkowych.

IV.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego: art. 22 ust. 5d oraz art. 23b u.p.d.o.f., art. 22 ust. 5d oraz art. 23b u.p.d.o.f. Zarzucono również naruszenie art. 14e § 1, art. 120-121 O.p. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony powtórzył dotychczasowe stanowisko strony.

Zdaniem skarżącej, wydając przedmiotową interpretację, organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 5d oraz art. 23b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji bezpodstawnie rozszerzające zastosowanie (art. 22 ust. 5du.p.d.o.f.) oraz nieuprawnione praktyczne wykluczenie stosowania (art. 23b u.p.d.o.f.) w tej sprawie.

W wydanej interpretacji organ bez oparcia w przepisach prawa podatkowego utożsamił występujące w art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. pojęcie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" z pojęciem "dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych"; naruszył art. 23b u.p.d.o.f. poprzez praktyczne wykluczenie jego stosowania w przypadku gdy są spełnione warunki w nim zawarte - w konsekwencji tzw. podatkowy leasing operacyjny został zrównany z tzw. podatkowym leasingiem finansowym.

Zdaniem strony organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 14e § 1, art. 120-121 O.p. poprzez ich pominięcie co miało kluczowy wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W wydanej Interpretacji organ pominął orzeczenia sądowe odnoszące się do przedmiotu wniosku. Zgodnie z art. 14e § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. A zatem wydając interpretację organ powinien mieć na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych - nie tylko podczas zmiany wydanych interpretacji, ale już na etapie ich wydawania, skoro bowiem orzeczenia są podstawą do zmian interpretacji z urzędu, to tym bardziej nie powinny być ignorowane podczas ich wydania. Podobne do strony stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13, z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12, 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12, 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11. Pogląd ten znalazł również aprobatę w doktrynie (por. glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: A. Mariański, glosa do wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, Monitor podatkowy z 2012 r. nr 6 str. 47 oraz H. Litwińczuk, glosa do wyroku z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, Monitor podatkowy z 2014 r. nr 6 str. 47).

Strona podkreśliła, że również po wydaniu interpretacji i jednocześnie przed udzieleniem przez organ odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (co nastąpiło 19 maja 2015 r.), wskazana wyżej jednolita linia orzecznicza była/jest kontynuowana, czego przykład stanowią wyroki NSA z 1 kwietnia 2015 r. sygn. II FSK 717/13, II FSK 841/13, II FSK 1604/13, co zostało przez stronę podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W tej odpowiedzi organ, odnosząc się do orzeczeń sądowych przywołanych przez stronę skarżącą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wskazał, że jakkolwiek orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym; orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W opinii strony, jednostronna i nieuprawniona wykładnia przepisów materialnych prawa podatkowego oraz pomijanie ewidentnych okoliczności faktycznych korzystnych dla podatnika pozostaje w sprzeczności z zasadą, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. tj. zasadą działania organów w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. V.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

VI.

Skarga nie jest zasadna.

Organ oparł swe wywody na tezach zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z 27 września 2012r. w sprawie II FSK 253/11, w którym to orzeczeniu podkreśla się, że skład orzekający nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 20 lipca 2012r. (II FSK 2406/11; (baza CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tym poglądem sąd zgadza się. Co prawda w wyroku z 27 września 2012r. przedmiotem sporu była wykładnia art. 15ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak brzmienie tego przepisu jest tożsame z przepisem art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (w tożsamym brzmieniu jest art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.).

Przeprowadzenie wykładni językowej przytoczonego przepisu pozwala na twierdzenie, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych; moment poniesienia kosztu ustawodawca powiązał z dniem, na który ujęto go jako koszt w księgach rachunkowych

Art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów; przepis ten jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Taka wykładnia tego przepisu nie narusza autonomii prawa podatkowego. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła wielokrotnie do innych przepisów, w tym do ustawy o rachunkowości (por. m.in. art. 5a, art. 14b, art. 22n, art. 23 u.p.d.o.f.).

Powyższe pozwala na postawienie uzasadnionej tezy, że użyte w art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. sformułowanie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości.

Ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych.

Za niezasadny uznać zatem należało zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. polegający na uznaniu, że przepis ten sprzeciwia się bieżącemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remonty cykliczne (ujęte dla celów rachunkowych jako zwiększające wartość środków trwałych, podlegających amortyzacji).

Rozumowanie to nie stoi w sprzeczności z powoływanym orzecznictwem, przykładowo odnoszącym się do ujęcia w czasie kosztów wstępnej opłaty leasingowej. Sąd nie kwestionuje możliwości zakwalifikowania takiej opłaty jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów; nie kwestionuje również prawa podmiotu do jednorazowego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków na dokonane prace remontowe. Taka możliwość wynika z przepisów ustawy podatkowej.

Przepis art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. wprowadził wybór dla podatnika, co do możliwości zaliczenia w czasie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wybór ten jest determinowany zasadami polityki rachunkowości.

Skoro wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami są ujmowane w księgach rachunkowych, jako podwyższające wartość początkową środków trwałych, to nie mogą one dla celów podatkowych zaliczane być bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

VII.

Zatem sąd nie podziela zarzutów naruszenia prawa materialnego. Nie znajduje też podstaw do przyjęcia za zasadne zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd w składzie orzekającym w pełni identyfikuje się ze stanowiskiem zawartym

w wyroku NSA z dnia 12 maja 2006 r. (sygn. akt II FSK 723/05, LEX nr 274881), że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (tu: interpretacji indywidualnej), bowiem zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy.

Istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów prawa w innych sprawach niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu podatkowego jest natomiast ocena czy i na ile poglądy wyrażone w określonych orzeczeniach sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ podatkowy ponosi też procesowe konsekwencje wadliwości przyjętej oceny, co wyraża się w uchyleniu takiej interpretacji przez sąd (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1655/09).

W tych okolicznościach zarzut naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14 e O.p. postrzegany jako pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego aktu, niezależnie od merytorycznej poprawności podjętego rozstrzygnięcia.

Z tych względów, skargą jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

EK