Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1597/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1597/08 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 kwietnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, Asesor WSA Inga Gołowska (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009r., sprawy ze skargi Firmy Handlowo-Usługowej "D" s.c. A. D., D. D. i Ł. D. w G., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 18 sierpnia 2008r. Nr [...], w przedmiocie oznaczenia podatników, I. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2008r. wnioskodawca Firma Handlowo-Usługowa ,,D" Spółka cywilna w G. imieniem której działał A. D., złożyła do Ministra Finansów (organ upoważniony- Dyrektor Izby Skarbowej) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie prawidłowości oznaczenia spółki cywilnej jako podatnika podatku od towarów i usług w związku z wystawianiem faktur.

Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

W dacie 16 czerwca 2008r. do przedsiębiorstwa spółki cywilnej prowadzonej pod firmą Firma Handlowo-Usługowa ,,D" A. D. i Ł. D. przystąpił trzeci wspólnik w osobie D. D., Wspólnicy dokonali zmiany nazwy przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę cywilną na Firma Handlowo-Usługowa ,,D" spółka cywilna oraz nadali nazwę skróconą Firma Handlowo-Usługowa ,,D" s.c.

Dotychczas przedsiębiorstwo prowadzone było przez A. D. (ojca) i Ł. D. (syna). Nowy wspólnik jest również synem A. D. Każdy ze wspólników dokonał stosownej rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej przy wpisie dokonanym dla poszczególnych wspólników wskazujących na danego wspólnika prowadzącego działalność pod firmą Firma Handlowo-Usługowa ‘’D" spółka cywilna. (nazwa skrócona: Firma Handlowo-Usługowa ,,D" s.c.). Urząd Skarbowy zażądał dokonania aktualizacji na druku NIP-2 w taki sposób by firmy przedsiębiorstwa spółki cywilnej obejmowała imiona i nazwiska wszystkich wspólników , podczas gdy powołana firma ma inne brzmienie wynikające z umowy spółki cywilnej oraz z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej każdego z jej wspólników. Urząd Skarbowy zasugerował możliwość działania przedsiębiorstwa spółki cywilnej powołanych wyżej wspólników poprzez wpis pierwszej litery imienia i nazwisko każdego ze wspólników (mimo, że wszyscy wspólnicy mają nazwisko o takim samym brzmieniu) w taki sposób by skrócona nazwa miała brzmienie Firma Handlowo – Usługowa ,,D" A. D, Ł. D, D. D spółka cywilna (s.c.). Nazwa pełna winna brzmieć Firma Handlowo- Usługowa ,,D" A. D., Ł. D., D. D. spółka cywilna.

W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z pytaniami:

1. Czy Urząd Skarbowy zasadnie odmawia dokonania aktualizacji danych spółki cywilnej prowadzonej przez powołanych wspólników , uznając, że nazwa przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę cywilną winna zawierać imiona i nazwiska wszystkich jej wspólników?

2. Czy poprawna jest nazwa przedsiębiorstwa prowadzonego przez wspólników spółki cywilnej w dokumentach złożonych do US w związku z aktualizacją NIP 2 a to: Firma Handlowo- Usługowa ,,D" spółka cywilna?

3. Jak winna wyglądać prawidłowo wystawiona w zakresie nazwy przedsiębiorstwa wspólników s.c. faktura wystawiona przez i na rzecz przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę cywilną, której obecna nazwa brzmi: Firma Handlowo –Usługowa ,,D" spółka cywilna i co jej poprawnym skrótem tej nazwy? W umowie spółki skrót oznaczono jako Firma Handlowo-Usługowa ,,D" s.c uznając , że odpowiednio do norm Ks. skrótowi podlega tylko wyznacznik identyfikujący formę prawną wybraną przez wspólników dla poprawności prowadzenia działalności.

4. Czy zatem skrót obrany przez wspólników dla prowadzenia przez nich przedsiębiorstwa może być wpisywany w oznaczeniu jego nazwy na fakturach wystawianych przez i na rzecz wspólników spółki cywilnej prowadzących działalność pod pełną nazwą Firma Handlowo-Usługowa ,,D" spółka cywilna.

Zdaniem wnioskodawcy, według normy art. 43² K.c. pod firmą działa wyłącznie przedsiębiorca. Spółka cywilna jako umowa, która nie ma własnej podmiotowości gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą nie może mieć własnej nazwy. Kodeks cywilny ani też inny przepis prawa nie zawierają przepisów regulujących nazwę spółki cywilnej. Skoro jednak w przypadku spółki cywilnej mamy do czynienia ze współprzedsiębiorstwem wspólników spółki cywilnej przedsiębiorstwo prowadzone przez wspólników może być wyróżnione nazwą. Nazwa przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki cywilnej stanowi dobro osobiste wspólników podlegające ochronie (vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 grudnia 1990r. sygn.. akt: I CR 529/90 OSNC 1992/7-8/136). Skoro nazwa stanowi oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo to istnieje w tym zakresie dowolność, polegająca na tym, iż przedsiębiorstwo spółki cywilnej może działać pod nazwą fantazyjną. Mając na względzie praktyki uczciwej konkurencji i wyeliminowanie zagrożenia wprowadzenia profesjonalnych klientów w błąd nie ma żadnej przeszkody by przedsiębiorstwo spółki cywilnej zawierało w nazwie wyłącznie nazwisko prowadzących go wspólników. Taka analogia mogłaby wynikać z odpowiedniego zastosowania przepisu art. 24 Kodeksu spółek handlowych (dalej k.s.h.) dotyczącego spółki jawnej, choć spółka cywilna , spółką handlową nie jest i podlega uregulowaniu zawartym w Kodeksie cywilnym. W przedmiocie spółki jawnej norma art. 24 k.s.h. stanowi: § 1. Firma spółki jawnej powinna zawierać nazwiska lub firmy (nazwy) wszystkich wspólników albo nazwisko albo firmę (nazwę) jednego albo kilku wspólników oraz dodatkowe oznaczenie ,,spółka jawna". §2 Dopuszczalne jest używanie w obrocie skrótu ,,sp.j".

Takie przywołanie wskazuje, że decyzja wspólników Firmy Handlowo- Usługowej ,,D" s.c. jest poprawna bowiem w nazwie funkcjonuje nazwisko wszystkich wspólników. Nazwisko ,,D" nie jest określeniem ani regionalnym ani zawodowym i wywołuje jednoznaczne skojarzenie z osobą fizyczną. Analogię do spółki jawnej w przedmiocie oznaczenia nazwy przedsiębiorstwa spółki cywilnej wskazuje K. Petrzykowski w Kodeksie cywilnym – komentarz, Tom II CH Beck, 4 Wydanie, s.733. Podnieść należy, że istnieje istotna różnica pomiędzy spółką cywilną a przedsiębiorstwem prowadzonym przez te spółkę, na co wskazał SN w wyroku z 11 marca 2003r. V CKN 1872/00 w którym wyjaśnił, iż 1. Należy odróżnić spółkę cywilną od przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę spółkę . O ile spółka cywilna powinna być oznaczona imieniem i nazwiskiem wspólników o tyle przedsiębiorstwo przezeń prowadzone może też tak być oznaczone ale nie musi. Wspólnicy spółki cywilnej mogą przybrać dowolną nazwę, która jest synonimem prowadzonego przez nich przedsiębiorstwa. Nie jest wyłączona możliwość posłużenia się przez nich nazwą fantazyjną.

Ochronie przewidzianej w art. 5 ustawy z dnia o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji podlega każde oznaczenie przedsiębiorstwa rzeczywiście używane w obrocie gospodarczym, choćby oznaczenie to nie było zarejestrowane we właściwym rejestrze i zostało zbudowane niezgodnie z wymaganiami określonymi przez przepisy prawa firmowego (art. 26-38 K.h.) lub inne właściwe przepisy. Spółka cywilna stanowi umowę oznaczoną w art. 860 i nast. K.c. i jest tylko porozumieniem wspólników. Przedsiębiorcy jakimi są wspólnicy spółki cywilnej, co wynika z treści art. 4 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który stanowi: za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, prowadzą przedsiębiorstwo. Oznaczenie właśnie tak prowadzonego przedsiębiorstwa funkcjonuje dla potrzeb VAT i statystyki.

Mając na uwadze treść §9 ust. 1 rozporządzenia MF z 25 maja 2005r., który stanowi: 1. Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej: imiona i nazwiska lub nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy; podkreślić należy , że z przepisów o podatku VAT nie sposób wywodzić jak należy konstruować poprawną i dopuszczalną dl potrzeb obrotu nazwę przedsiębiorstwa prowadzonego przez wspólników spółki cywilnej.

Żaden zatem przepis nie wymusza szczególnej konstrukcji nazwy przedsiębiorstwa prowadzonego przez wspólników spółki cywilnej a skoro tak to ustawodawca nie dostrzegł by dowolność w tym zakresie prowadziła do naruszenia bezpieczeństwa obrotu. Przedsiębiorca-wspólnik może zostać zidentyfikowany poprzez jego własny NIP i PESEL a roszczenia przed sądami powszechnymi dochodzone są przeciw wspólnikom spółki cywilnej a nie przeciw spółce. Treść art.778 K.p.c. stanowi: do egzekucji ze wspólnego majątku wspólników spółki prawa cywilnego konieczny jest tytuł egzekucyjny wydany przeciwko wszystkim wspólnikom.

W ocenie podatnika obrana nazwa prowadzonego przez wspólników spółki cywilnej jest poprawna i odpowiada wymogom obowiązujących przepisów. Wymóg dopisania imion wspólników jest nieuprawniony i nie ma podstaw by wymuszać takie działania poprzez argumentację wykazującą na zabezpieczenie obrotu. Trudno wyobrazić sobie taką konstrukcję w przypadku przedsiębiorstwa prowadzonego np. przez 15 wspólników spółki cywilnej. Stąd stanowisko podatnika należy przyjąć za słuszne.

W dniu 18 sierpnia 2008r. Minister Finansów dokonał interpretacji( znak: [...]) w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (tekst jedn. z 2004r. Dz. U Nr 269, poz. 2681 ze zm.-dalej NIP) ustawa ta określa zasady ewidencji podatników i płatników podatków a także płatników składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne, zasady i tryb nadawania identyfikacji podatkowej oraz zasady posługiwania się tymi numerami. Stosownie do art. 5 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o NIP podatnicy obowiązani są do składania zgłoszenia identyfikacyjnego ; zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania , liczbę oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw. Zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera w szczególności pełną i skróconą nazwę (firmę) , formę organizacyjno-prawną, adres siedziby , numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych , adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych a ponadto w przypadku spółek cywilny, jawnych, partnerskich, komandytowych oraz komandytowo-akcyjnych –dane dotyczące wspólników w tym również NIP nadany poszczególnym wspólnikom.

Zgodnie z §1 pkt 2 i pkt 6 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2003r. w sprawie określenia wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych (Dz. U Nr 202, poz. 1959 ze zm.) określa się wzory formularzy zgłoszenia identyfikacyjnego osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem (NIP-2). Do druku zgłoszeniowego NIP-2 załącza się druk NIP-D, w którym podaje się informację o wspólnikach spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej lub o spółkach wchodzących w skład podatkowej grupy podatkowej, stanowiący załącznik nr 8 do rozporządzenia. Wymóg taki wynika z faktu, że warunkiem utworzenia spółki cywilnej jest dokonanie przez poszczególnych wspólników rejestracji w celu uzyskania statusu przedsiębiorcy, podstawowym dokumentem uzasadniającym stwierdzenie, że prowadzą oni działalność w formie spółki cywilnej, będzie-oprócz umowy zawartej na piśmie-wyciąg z ewidencji prowadzonej przez gminę, potwierdzający zarejestrowanie każdego przedsiębiorcy będącego wspólnikiem spółki. Należy zaznaczyć, że załącznik NIP-D składa każdy ze wspólników.

Z powyższego zatem wynika, iż zgłoszenie identyfikacyjne jak również aktualizacja danych, podatników działających w formie spółki cywilnej winno zawierać nazwę pełną spółki oraz nazwę skróconą. Należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego nie regulują sposobu nadawania nazwy spółce cywilnej, ani też nie określają co taka nazwa winna zawierać w związku z tym należy odnieść się do regulacji zawartych w innych aktach prawnych.

Podkreślono także, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w tym również w formie spółki cywilnej winna działać pod własnym imieniem i nazwiskiem w odróżnieniu od spółek osobowych. Obowiązek działania osoby fizycznej pod własnym imieniem i nazwiskiem w ramach zawartej umowy spółki cywilnej wynika z faktu, że umowa takiej spółki sama w sobie nie może być traktowana jako podmiot posiadający zdolności cywilnoprawne. Wyjątkiem od tej zasady jest sposób w jaki spółka cywilna jest traktowana n gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej ustawa VAT). Z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne , wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Spółka cywilna na płaszczyźnie podatku VAT działa pod własnym numerem NIP nadanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego odmiennym od numerów wspólników. Należy także zauważyć, że spółka cywilna pod własnym numerem NIP działa również jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują z przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki cywilnej przychody ze stosunku pracy.

Nazwa pełna winna zwierać w sobie pełne imię i nazwisko każdego ze wspólników. Również nazwa skrócona powinna zawierać dane umożliwiające pełną identyfikację podmiotu czyli imiona i nazwiska wszystkich wspólników. Natomiast kwestia dodania do nazwy spółki innych członów mające na celu bliższe oznaczenie osoby przedsiębiorcy lub przedsiębiorstwa pozostaje w gestii zainteresowanego podmiotu. Ponadto należy zauważyć, że nazwa spółki jaka zostanie podana na druku NIP-2 nie odnosi się tylko do podatku VAT ale również do podatku dochodowego w zakresie w jakim spółka cywilna występuje jako płatnik. Tym samym w zakresie oznaczenia (nazwania) spółki na gruncie podatkowym stanowisko podatnika uznano za nieprawidłowe.

Co do kwestii wystawiania faktur to stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 95,poz. 798 ze zm.) zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami ,,F". Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1) imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;

2) numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;

3) dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "F"; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym;

4) nazwę towaru lub usługi;

5) jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług;

6) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

7) wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

8) stawki podatku;

9) sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;

10) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

11) wartość sprzedaży towarów lub wykonanych usług wraz z kwotą podatku (wartość sprzedaży brutto), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku lub zwolnionych od podatku, lub niepodlegających opodatkowaniu;

12) kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie.

Z §9 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia wynika, że faktura winna zwierać imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Taki wymóg podyktowany jest chęcią zapewnienia możliwości dokładnej identyfikacji kontrahentów, a co za tym idzie zapewnienia bezpieczeństwa posługiwania się fakturami (odliczenie podatku naliczonego). Przy czym nazwa spółki cywilnej winna zawierać imiona i nazwiska wspólników.

Obecnie spółki cywilne nie mają prawa posiadania firmy, zamiast tego wspólnicy muszą ujawniać swoje nazwiska i imiona w ramach działalności w spółce. Aby wspólnicy mogli występować pod wspólną nazwą, każdy musi podać ją w swoim zgłoszeniu jako własną. Prawidłowe oznaczenie spółki cywilnej składa się z wymienienia jej wszystkich wspólników i dodania wzmianki o spółce cywilnej. Umieszczenie dodatkowych elementów fantazyjnych jest dozwolone jednak mogą one mieć tylko charakter dodatkowy, znajdujący się obok podstawowego oznaczenia spółki.

W dokumentacji podatkowej należy zatem wymieniać imiona i nazwiska wszystkich wspólników spółki cywilnej. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają: brak szczególnego znaczenia nazwy fantazyjnej , zasad ostrożności w obrocie cywilnoprawnym, konieczność prowadzenia dokumentacji podatkowej na potrzeby różnorodnych zobowiązań podatkowych, znaczenie pojęcia ,,przedsiębiorcy" na gruncie prawa. W przypadku przedsiębiorców działających w ramach spółki cywilnej-oznaczenie przedsiębiorcy –oznacza imiona i nazwiska wszystkich wspólników. Nazwa spółki cywilnej zarówno pełna i skrócona używana dla celów podatkowych w tym również na fakturach VAT powinna zawierać imiona i nazwiska wspólników gdyż to wspólnicy spółki cywilnej są przedsiębiorcami natomiast umowa spółki cywilnej jedynie określa formę i zakres działania wspólników.

Przedmiotowa interpretacja odnosi się do oznaczenia spółki cywilnej jedynie na płaszczyźnie podatkowej (NIP-2,VAT-R, nazwa na fakturach i paragonach) i w żaden sposób nie determinują nazwy spółki pod jaką będzie występowała w obrocie gospodarczym. Co do przytoczonych wyroków to nie mają one wpływu na sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Pismem z dnia [...] września 2008r. A. D. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W jego ocenie w interpretacji indywidualnej naruszono art. 15 ust. 1, art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług a także §8 ust. 1 i §9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w zw z art. 860 i nast. K.c. oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 02 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Zdaniem wnioskodawcy organ przyjął, że na płaszczyźnie podatkowej, nazwa spółki cywilnej, zarówno pełna jak i skrócona powinna zawierać imiona i nazwiska wszystkich wspólników przy pominięciu ważącej okoliczności a to: brak jest podstawy prawnej dla przyjęcia tezy zawartej w interpretacji a wywodzona jest ona z zasad ogólnych, brak jest normy prawnej , która zawierałaby nakaz oznaczania nazwy spółki cywilnej poprzez zamieszczanie imion i nazwisk wszystkich ich wspólników , brak jest podstaw do różnicowania sytuacji wspólników prowadzących działalność gospodarczą w zależności od tego czy rozpatrywana jest ona odnośnie celów podatkowych przy odmiennym traktowaniu jej dla celów obrotu gospodarczego bo w konsekwencji takie działania prowadziłoby do równoległego funkcjonowania różnych nazw dla przedsiębiorstwa prowadzonego przez wspólników spółki cywilnej, nie ma przeszkód prawnych dla oznaczenia nazwą przedsiębiorstwa prowadzonego przez wspólników spółki cywilnej.

Naruszenie polega na stwierdzeniu , iż pełna jak i skrócona nazwa spółki cywilnej dla celów podatkowych powinna zawierać imiona i nazwiska wspólników czego z norm wskazanych nie sposób wywieść.

W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia [...] października 2008r. skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o jej uchylenie, zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego oraz o zwolnienie skarżącego od ponoszenia kosztów sądowych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa w związku z błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem:

1. art. 7§1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za tożsame i zamiennie stosowanie w wydanej interpretacji pojęć przedsiębiorcy i podatnika,

2. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez pominięcie wyjątku, iż na gruncie powołanej ustawy sama spółka cywilna a nie jej wspólnicy jest podatnikiem podatku VAT,

3. art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz §8 i §9 ust. 1rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w zw z art. 860 i nast. K.c. oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 02 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez interpretacje prawa pomijającą podmiotowość spółki cywilnej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego,

4. art. 96 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez interpretację prawa uniemożliwiającą skarżącemu wykonanie ciążącego na nim obowiązku dokonania rejestracji zmian danych uznanych za prawidłowe i ujawnione w ewidencji działalności gospodarczej,

5. art. 43¹ w powiązaniu z art. 33¹ §1, art.43²§1 i §2, art. 43³ §1 i §2 oraz art. 434 K.c. poprzez wywodzenie na mocy powołanych przepisów, iż dla oznaczenia nazwy spółki cywilnej niezbędne jest wskazanie imion i nazwisk wszystkich jej wspólników ,

6. art. 2 Konstytucji poprzez interpretację prawa prowadzącą do sprzeczności pomiędzy aktami prawnymi a nadto powodującą możliwość powstania zarówno po stronie przedsiębiorcy jak i pracownika organów skarbowych działających zgodnie ze skarżoną wykładnią przepisów, odpowiedzialności karnej co stoi w jawnej sprzeczności z podstawowymi zasadami państwa prawnego,

7. art. 22 Konstytucji poprzez nałożenie na skarżącego obowiązku stanowiącego ograniczenie wolności działalności gospodarczej, który to obowiązek nie znajduje podstawy zarówno w jakimkolwiek akcie rangi ustawowej jak i w akcie prawnym niższej rangi,

8. art. 32 Konstytucji poprzez dokonanie interpretacji przepisów prawa w sposób prowadzący do nierównego traktowania podmiotów znajdujących się w identycznej sytuacji prawnej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że stanowisko organów skarbowych wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest w całości błędne. Wg normy art. 43² K.c. pod firmą działa wyłącznie przedsiębiorca. Spółka cywilna jako umowa, która nie ma własnej podmiotowości gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą nie może mieć własnej nazwy. Decyzja wspólników Firmy Handlowo-Usługowej ,,D" s.c. jest poprawna bowiem w nazwie funkcjonuje nazwisko wszystkich wspólników. Nazwisko ,,D" nie jest określeniem ani regionalnym, ani zawodowym i wywołuje jednoznaczne skojarzenie z osobą fizyczną. Istnieje bowiem różnica pomiędzy spółką cywilną a przedsiębiorstwem prowadzonym przez tę spółkę na co wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 marca 2003e. sygn. akt: V CKN 1872/00 w którym wyjaśnił, że należy odróżnić spółkę cywilną od przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę spółkę. O ile spółka cywilna powinna być oznaczona imieniem i nazwiskiem wspólników o tyle przedsiębiorstwo przezeń prowadzone noże tak być oznaczone ale nie musi. Wspólnicy spółki cywilnej mogą przybrać dowolną nazwę, która jest synonimem prowadzonego przez nich przedsiębiorstwa.

Dodatkowo wskazano, że oznaczenie spółki cywilnej na płaszczyźnie podatkowej w żaden sposób nie determinuje nazwy spółki pod jaką będzie występowała w obrocie gospodarczym co w konsekwencji tworzy dwa porządki prawne. Dokonanie ścisłego rozdziału i uznanie braku jakiejkolwiek zależności pomiędzy regulacjami ustaw podatkowych a regulacjami związanymi z zasadami funkcjonowania spółki cywilnej oraz prowadzeniem działalności przez jej wspólników jest w państwie prawa niedopuszczalnym bowiem prowadziłoby do sytuacji w której poszczególne ustawy zamiast tworzyć całościową regulację zagadnienia prawnego stałyby wobec siebie w sprzeczności i bez wyraźnej podstawy prawnej ograniczałyby możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

Skoro kwestia nazwy spółki cywilnej nie została jednoznacznie zdeterminowana przez ustawodawcę co zgodnie podkreślają komentatorzy i Sąd Najwyższy, uznać należy, że przedsiębiorcom pozostawiono w tym względzie dowolność. W okolicznościach niniejszej sprawy dokonywanie wykładni przepisów prawa w sposób prowadzący do nałożenia na osoby działające w ramach spółki cywilnej obowiązku w postaci określonego konstruowania nazwy zawieranej przez spółki wyłącznie w drodze analogii przez zastosowanie bardziej rygorystycznych norm jest niedopuszczalne w sprzeczne z Konstytucją.

Wskazano także, że kluczowym dla przedmiotowej sprawy jest to, że organ skarbowy dokonujący interpretacji przepisów zamiennie stosuje pojęcia przedsiębiorcy i podatnika co w opinii skarżącego jest niedopuszczalne ze względu na brak tożsamości desygnatów określonych powołanymi nazwami. Od dnia [...] stycznia 2001r. spółki cywilne utraciły podmiotowość prawną a nadto utraciły możliwość bycia przedsiębiorcami, który to przymiot przysługuje działającym w ich ramach wspólnikom.

Skoro przedsiębiorstwo spółki cywilnej uznane zostało za podatnika to jego samego a nie tworzących je wspólników winny dotyczyć informacje podawane w stosownym zgłoszeniu a opisane w ustawach szczególnych i nie jest istotnym dla przedmiotowej sprawy fakt, że upodmiotowienie spółki cywilnej na gruncie ustaw podatkowych nie oznacza przyznania jej osobowości prawnej co podnosił organ w interpretacji.

Działanie organów skarbowych polegające na odmowie przyjęcia zgłoszenia o treści zgodnej z wpisem ewidencji działalności gospodarczej i żądanie uzupełnienia nazwy spółki o imiona i nazwiska wspólników wyłącznie dla potrzeb urzędu skarbowego (bez konieczności dokonywania zmian w ewidencji) a następnie usankcjonowanie powołanych działań wydaną w sprawie interpretacją jest niedopuszczalne i budzi obawę o poszanowanie podstawowych zasad państwa prawnego. Zgłoszenie w urzędzie skarbowym nazwy odmiennej od wskazanej organowi prowadzącemu ewidencję działalności gospodarczej prowadzi do wniosku , że ci sami wspólnicy prowadzą działalność w ramach dwóch różnych spółek cywilnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Pisemna interpretacje przepisów prawa podatkowego poddana osądowi została wydana w terminie określonym w art. 14 d O.p.

Tytułem wstępu należy wskazać, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli interpretacji. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 08 stycznia 2007 r., l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności.

Tym niemniej należy zauważyć, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie.

W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik, albo inkasent) "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami. Podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, iż przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością (w przypadku, gdy wniosek podatnika dotyczy stanów, które mają lub miały już miejsce).

Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 O.p. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w zw. z art. 169 § 1 O.p. żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Organ podatkowy dokonuje więc interpretacji, przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny.(vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 20/08 LEX nr 458884 i LEX nr 409441).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ winien odpowiedzieć jedynie na postawione pytania. Dopiero wówczas gdy organ nie może udzielić odpowiedzi z braku danych istotnych dla interpretowanego przepisu, wzywa stronę w trybie art. 169 § 1 O.p. o uzupełnienie wniosku. Powinny być to jednak sytuacje wyjątkowe bowiem celem przepisów było usprawnienie obrotu gospodarczo-finansowego, a zasadą - pytanie z interpretacją - odpowiedź potwierdzająca lub przecząca. (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2007r.sygn. akt: III SA/Wa 4172/06 LEX nr 322253).

Analiza akt przeprowadzonego postępowania i zarzuty zawarte w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne.

Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze do Sądu administracyjnego, analizę należy rozpocząć od zarzutów odnoszących się do naruszenia art. 2, art. 22 i art. 32 Konstytucji.

Jeśli chodzi o art. 2 Konstytucji to należy zaznaczyć, iż zasada demokratycznego państwa prawnego zawiera w sobie dwa komponenty: wymóg niearbitralnego działania organów władzy publicznej oraz poszanowania praw jednostki. Zasada ta legitymizuje działanie państwa (w tym organów kontroli skarbowej) i gwarantuje, że prawo nie będzie podlegać instrumentalizacji. Podniesienie zarzutu naruszenia zasady ,,państwa prawnego" wymaga wskazania konkretnych zachowań (działań lub zaniechań) , którym można przypisać walor tych które tę zasadę naruszają czego jednak skarżący nie uczynili.

Co do zarzutu naruszenia art. 22 Konstytucji, to należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania go za zasadny. Art. 22 Konstytucji stanowi, że ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. W sprawie poddanej osądowi nie mamy do czynienia z naruszeniem tej zasady albowiem podatnicy skutecznie zarejestrowali swoją działalność w organach do tego przewidzianych a powstałe problemy dotyczyły zagadnienia nazewnictwa spółki cywilnej na gruncie podatku pod towarów i usług zatem niezasadny jest zarzut naruszenia art.22 Konstytucji. Ponadto swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Nie ma charakteru absolutnego.

Zgodnie z art. 32 "wszyscy są wobec prawa równi [i] mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne". Z zasady tej wynikają, że wszyscy adresaci norm prawnych, charakteryzujący się daną cechą relewantną winni być traktowani według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących. Zasada równości nie wyklucza oczywiście różnego traktowanie podmiotów różniących się między sobą, niemniej tego rodzaju zróżnicowanie traktowania musi być uzasadnione, to jest oparte na uznanych kryteriach, przy czym zasadność doboru tego, a nie innego kryterium różnicowania podlegać musi każdorazowej ocenie, między innymi z punktu widzenia zasady sprawiedliwości społecznej (vide m. in. orzeczenie z 9 marca 1988 r., sygn. U. 7/87, OTK w latach 1986-1995, Tom I, s. 133-144). (por. wyrok TK z dnia 12 marca 2002r. sygn.akt: P 9/01 OTK-A 2002/2/14). Dla stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły konstytucyjną zasadę równości konieczne jest wykazanie niedozwolonego (nierównego) potraktowania podmiotów podobnych. Zasada równości (w tym jej aspekcie, który określany jest mianem "równości w prawie"), polega ona na tym, że "wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowani równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Równość wobec prawa to także zasadność wybrania tego, a nie innego kryterium zróżnicowania podmiotów (adresatów) prawa (vide wyroki: z 6 maja 1998 r., sygn. K. 37/97, OTK ZU nr 3/1998, poz. 33; z 20 października 1998 r., sygn. K. 7/98, OTK ZU nr 6/1998, poz. 96; z 17 maja 1999 r., sygn. P. 6/98, OTK ZU nr 4/1999, poz. 76; z 21 września 1999 r., sygn. K. 6/98, OTK ZU nr 6/1999, poz. 117; z 4 stycznia 2000 r., sygn. K. 18/99, OTK ZU nr 1/2000, poz. 1; z 18 grudnia 2000 r., sygn. K. 10/00, OTK ZU nr 8/2000, poz. 298; z 21 maja 2002 r., sygn. K 30/01, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 32). Jak się to podkreśla w doktrynie prawa, kluczowego znaczenia nabiera więc zawsze ustalenie "cechy istotnej", przesądzającej o uznaniu porównywanych podmiotów za podobne lub odmienne. To dopiero stwierdzenie, że prawo nie traktuje podmiotów podobnych w sposób podobny (a więc wprowadza zróżnicowanie), prowadzić może do postawienia pytania, czy takie zróżnicowanie jest dopuszczalne w świetle zasady równości (vide L. Garlicki, Komentarz do art. 32 Konstytucji [w:] Konstytucja RP. Komentarz, red. tenże, Warszawa 2002, s. 7).

Pozostałe zarzuty sformułowane w skardze w pełni zasługują na uwzględnienie.

Pełnomocnik Skarżących trafnie wskazał, że stanowisko organów skarbowych wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest błędne. Art. 43² k.c. stanowiący, że pod firmą działa wyłącznie przedsiębiorca a spółka cywilna jako umowa, która nie ma własnej podmiotowości gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą nie może mieć własnej nazwy ma tu zastosowanie. Wspólnicy Firmy Handlowo-Usługowej ,,D" s.c. zasadnie i poprawnie nazwali swoja firmę.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że istnieje różnica pomiędzy spółką cywilną a przedsiębiorstwem prowadzonym przez tę spółkę na co wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 marca 2003r. sygn. akt: V CKN 1872/00 podnosząc, że należy odróżnić spółkę cywilną od przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę spółkę. O ile spółka cywilna powinna być oznaczona imieniem i nazwiskiem wspólników o tyle przedsiębiorstwo przezeń prowadzone noże tak być oznaczone ale nie musi. Wspólnicy spółki cywilnej mogą przybrać dowolną nazwę, która jest synonimem prowadzonego przez nich przedsiębiorstwa. Podobnie Sąd Najwyższy wskazał, że Należy odróżnić spółkę cywilną od przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę spółkę. O ile spółka cywilna powinna być oznaczona imieniem i nazwiskiem wspólników, o tyle przedsiębiorstwo przezeń prowadzone może też tak być oznaczone, ale nie musi. Wspólnicy spółki cywilnej mogą przybrać dowolną nazwę, która jest synonimem prowadzonego przez nich przedsiębiorstwa. Nie jest wyłączona możliwość posłużenia się przez nich nazwą fantazyjną. Ochronie przewidzianej w art. 5 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji podlega każde oznaczenie przedsiębiorstwa rzeczywiście używane w obrocie gospodarczym, choćby oznaczenie to nie było zarejestrowane we właściwym rejestrze i zostało zbudowane niezgodnie z wymaganiami określonymi przez przepisy prawa firmowego (art. 26-38 k.h.) lub inne właściwe przepisy. (vide wyrok SN z dnia 11 marca 2003r. sygn. akt: V CKN 1872/00 LEX nr 141386).

Twierdzenie organu podatkowego, że oznaczenie spółki cywilnej na płaszczyźnie podatkowej w żaden sposób nie determinuje nazwy spółki pod jaką będzie występowała w obrocie gospodarczym w konsekwencji tworzy dwa porządki prawne i jest wadliwe. Rozdzielenie i uznanie braku jakiejkolwiek zależności pomiędzy regulacjami ustaw podatkowych a regulacjami związanymi z zasadami funkcjonowania spółki cywilnej oraz prowadzeniem działalności przez jej wspólników jest nieuprawnione bowiem prowadziłoby do sytuacji w której poszczególne ustawy zamiast tworzyć całościową regulację zagadnienia prawnego stałyby wobec siebie w sprzeczności i bez wyraźnej podstawy prawnej ograniczałyby możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

Skoro więc kwestia nazwy spółki cywilnej nie została jednoznacznie zdeterminowana przez ustawodawcę czego organ podatkowy nie kwestionuje to nie ma żadnych podstaw prawnych by w sposób nieuzasadniony narzucać wspólnikom spółki cywilnej nazwę w której muszą wskazywać swoje imiona i nazwiska.

W pełni należy zgodzić się ze stanowiskiem Skarżących, że ,,w okolicznościach niniejszej sprawy dokonywanie wykładni przepisów prawa w sposób prowadzący do nałożenia na osoby działające w ramach spółki cywilnej obowiązku w postaci określonego konstruowania nazwy zawieranej przez spółki wyłącznie w drodze analogii przez zastosowanie bardziej rygorystycznych norm jest niedopuszczalne(...)".

Działanie zatem organów skarbowych polegające na odmowie przyjęcia zgłoszenia o treści zgodnej z wpisem ewidencji działalności gospodarczej i żądanie uzupełnienia nazwy spółki o imiona i nazwiska wspólników wyłącznie dla potrzeb urzędu skarbowego (bez konieczności dokonywania zmian w ewidencji) a następnie usankcjonowanie powołanych działań wydaną w sprawie interpretacją jest niedopuszczalne. Zgłoszenie w urzędzie skarbowym nazwy odmiennej od wskazanej organowi prowadzącemu ewidencję działalności gospodarczej prowadzi do dualizmu istnienia podmiotów gospodarczych chociażby w sferze nazewnictwa.

Przywołane przez organy podatkowe przepisy nie wskazują na konieczność umieszczenia imion i nazwisk wspólników w nazwach spółek cywilnych zatem wymaganie od podatników podatku od towarów i usług by wskazali imiona i nazwiska jest nadużyciem. Organ podatkowy przyjął więc w sposób arbitralny i nie znajdujący odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach obowiązek podawania imion i nazwisk wspólników spółek cywilnych.

Przypomnieć należy, że spółka cywilna utworzona i działająca na podstawie przepisów art. 860-875 k.c., której celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 1993 r. o VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług (zatem podmiotem zobowiązanym do opłacenia podatku VAT jest sama spółka cywilna, a nie zaś poszczególni jej wspólnicy jako osoby fizyczne). Faktura VAT jest więc dowodem wykonania przez spółkę (a nie oddzielnie przez każdego ze wspólników tej spółki) konkretnej usługi, konkretnego dnia, na rzecz konkretnego podmiotu. Specyfika bowiem prowadzenia działalności gospodarczej wymaga wystawiania faktur przez nią jako jeden podmiot, posiadający przyznany mu numer NIP (identyfikacji podatkowej).(vide wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2007r. sygn. akt: I OSK 1087/06 LEX nr 355083).

Art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie gospodarczej stanowi, że przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą, zaś w ust. 2 przyjęła, że za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Jak z powyższego wynika, w przypadku spółki cywilnej przedsiębiorcą nie jest ta spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy, z których każdy może rozpocząć działalność po uzyskaniu wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej, o czym stanowi art. 14 ust. 1 i 2 powołanej ustawy o swobodzie gospodarczej. Podkreślił, że status prawny wspólników spółek cywilnych, kształtowany przez przepisy różnych ustaw, nie jest jednolity. Z jednej strony są oni uznani, w myśl art. 4 ust. 2 powołanej ustawy o swobodzie gospodarczej, za odrębnych przedsiębiorców, z drugiej zaś strony wspólnicy spółek cywilnych występują jako jeden podmiot - spółka cywilna (np. przy potrzebach identyfikacyjnych - numer NIP, podatkowych - podatek VAT, podatek od nieruchomości czy środków transportowych lub statystycznych - numer REGON).

W Polsce obowiązujące przepisy prawa dopuszczają prowadzenie działalności gospodarczej w szeregu różnych formach, w tym m.in. i w formie spółki cywilnej. Przepisy dotyczące spółek cywilnych znajdują swoje unormowanie w Tytule XXXI K.c. w art. od 860 do 875, które to przepisy dopuszczają prowadzenie działalności gospodarczej właśnie w tej formie. W związku z odmienną konstrukcją prawną spółki cywilnej w porównaniu z konstrukcją innych spółek funkcjonujących w obrocie gospodarczym, w doktrynie i orzecznictwie utrwalony został pogląd, że jest ona ułomnym podmiotem prawnym. Osoba fizyczna zatem, zgodnie ze swobodą prowadzenia działalności gospodarczej, może również wybrać formę spółki cywilnej do prowadzenia takiej działalności.

Pamiętać przy tym należy, że spółkę cywilną można prowadzić osobiście lub w wiele osób. Jeżeli wybiera się tę drugą formę organizacyjną, tj. działalność spółki cywilnej jako firmy, podmiotowość nie będzie przysługiwała spółce, a tylko jej poszczególnym wspólnikom. Podkreślenia jednakże wymaga to, iż spółka cywilna nie jest podmiotem prawnym odrębnym (oderwanym) od wspólników, lecz jest wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wszystkich tych wspólników. Należy też przy tym pamiętać, że w prawie publicznym, tj. ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) jako jednym z aktów prawnych regulujących podstawy prowadzenia działalności gospodarczej przesądzono w art. 4 ust. 2, że za przedsiębiorców uznaje się wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, a nie zaś samą spółkę. Obowiązek działania przedsiębiorcy pod firmą w przypadku spółki cywilnej oznacza, że firma nie przysługuje spółce cywilnej, lecz ich wspólnikom, z których każdy ma odrębną firmę, tj. imię i nazwisko. Posługiwanie się więc w obrocie nazwą przedsiębiorstwa prowadzonego przez wspólników nie oznacza powstania odrębnej od wspólników struktury działającej na zewnątrz. Z kolei w myśl przepisu art. 866 k.c. każdy wspólnik spółki cywilnej jest umocowany do jej reprezentowania w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw. Należy przy tym mieć na względzie fakt, iż umocowanie to opiera się na przepisie ustawy, co oznacza, że mamy w tym zakresie do czynienia z przedstawicielstwem ustawowym, a nie pełnomocnictwem (art. 96 k.c.).

W związku z powyższym pamiętać należy, że spółka cywilna, o której mowa w art. 860 k.c., a której ustawodawca nie przyznał osobowości prawnej, pozostaje według obowiązującego porządku prawnego spółką osobową, organizacją wspólników, związanych wspólnością w celu gospodarczym i współwłasnością łączną w odniesieniu do zgromadzonego majątku spółki. Podmiotowość prawna, o czym była już wyżej mowa, przysługuje w niej tylko wspólnikom.

Sąd Administracyjny pragnie też podkreślić, że przy okazji rozpoznawania niniejszej sprawy należy pamiętać o roli, jaką w spółce cywilnej pełni umowa spółki.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205§2, art. 209 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).