Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 91/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019r. sprawy ze skargi D. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

D. D. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dokonanej czynności sprzedaży nieruchomości (2 działki) i planowanej czynności sprzedaży nieruchomości (16 działek).

We wniosku strona przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe podając, że w 2009 r. otrzymała w drodze darowizny od rodziców nieruchomość gruntową, zlokalizowaną w P. T., gmina Ł., oznaczoną pierwotnie numerem geodezyjnym nr [...]. Nieruchomość tę wnioskodawca otrzymał na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych wraz ze swoim bratem (każdy po 50%). Powodem dokonania darowizny nieruchomości była chęć uregulowania kwestii dziedziczenia majątku przez dzieci po bardzo chorej już wtedy matce (darowizna była z jej inicjatywy), która wkrótce po dokonaniu darowizny zmarła. Nieruchomość jest objęta jedną księgą wieczystą o nr [...] i posiada dostęp do drogi publicznej. Na wniosek wnioskodawcy i brata nieruchomość była kilkukrotnie poddana podziałom na mniejsze działki, w ten sposób, iż najpierw podzielono ją na 7 działek, które potem były (na skutek wniosku wnioskodawcy i jego brata) dzielone na mniejsze działki, które także podlegały kolejnym podziałom. Sam podział działki nr [...] (czyli pierwszy podział) miał miejsce w 2015 r. Decyzje o podziale gruntów podejmował Wójt Gminy Ł.. Finalnie (w wyniku wszystkich dokonanych podziałów) powstało 26 działek, w większości przeznaczonych do sprzedaży prócz tego z poznaczeniem na: drogi (4 działki), na wymianę z syndykiem - adnotacja w decyzji o celu: powiększenie sąsiedniej nieruchomości - niewykonanie skutkowałoby cofnięciem decyzji (2 działki), do scalenia z inną działką (1 działka) i na zbiornik chłonny, docelowo do przekazania gminie (1 działka). W przypadku, gdy wnioskodawca uzyskał decyzję o podziale na poszczególne działki, to występował o wydane dla tych działek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Strona wymieniła działki, dla których wydano decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz daty ich wydania. Dla pozostałych działek przeznaczonych do sprzedaży skarżący wraz z bratem także stara się o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Strona wyjaśniła, że działka [...] była pierwotnie wykorzystywana rolniczo - jako pastwisko dla bydła. Znajdowała się w majątku rodziny wnioskodawcy od lat 80-tych ubiegłego wieku. Dlatego też w chwili darowizny był to grunt rolniczy, którym jest do tej pory (dlatego są wydawane na poszczególne działki decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu). Działki zostaną uzbrojone w przyłącza kanalizacyjne oraz wodociągowe - koszty wykonania sieci wnioskodawca poniesie wraz z bratem. Również działka drogowa zostanie utwardzona i przygotowana do pełnienia funkcji komunikacyjnej na koszt wnioskodawcy i jego brata - nie zostaną sprzedane udziały w drodze, a jedynie zostanie zapisana służebność przejazdu. Sieć energetyczna i gazowa będzie wykonywana odpowiednio przez zakład energetyczny i gazowniczy na wniosek o przyłączenie (składany przez nowych właścicieli działek). Docelowo wnioskodawca wraz z bratem chce przekazać drogę oraz sieć wodno-kanalizacyjną do gminy. W chwili obecnej działki z decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu są oferowane do sprzedaży. Oferty widnieją na portalu internetowym – "Otodom", a w pobliżu działek wywieszony jest baner z telefonem. Wnioskodawca wraz z bratem ma podpisane umowy o pośrednictwo z agentami nieruchomości. Dotychczas sprzedano małą część gruntu. Dokonane transakcje zgodnie z założeniami geodety miały być elementem transakcji zamiany gruntów z syndykiem. Niestety syndyk nie mógł dokonać transakcji o takim charakterze (transakcji zamiany) i musiało dojść do dwóch oddzielnych transakcji z jego udziałem: sprzedaży działek [...], oraz równocześnie zakupu od niego dwóch innych działek. Nabyte działki zostały scalone z innymi działkami. Cała operacja sprzedaży była wymuszona pierwotnym kształtem terenu, a po jej wykonaniu wnioskodawca uzyskał wraz z bratem foremne i jednolite działki.

Skarżący podał, że wraz z bratem zamierza sprzedać wszystkie działki (prócz tych przeznaczanych pod drogi). Generalnie ideą jest, aby sprzedawać działki, które już posiadają wydaną nań decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wnioskodawca dopuszcza taką sytuację, wraz z bratem, iż będą sprzedawane działki bez rzeczonej decyzji (wówczas wystąpi o jej wydanie nabywca działki), ale ma to być raczej wyjątek od reguły. Wnioskodawca podał, że jest żonaty i ma rozdzielność majątkową z małżonką. Nie wykonuje samodzielnie żadnej działalności gospodarczej, czyli nie para się także handlem gruntami (nieruchomościami). Jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki sp. z o.o. Sp.k. w upadłości likwidacyjnej, co nie ma nic wspólnego z nieruchomością. Wskazane działki nie były w żaden sposób wykorzystywane (nie było także prowadzonej działalności rolniczej). Innymi słowy grunty cały czas leżą i leżeć będą do chwili sprzedaży odłogiem. Skarżący wyjaśnił, że środki uzyskane ze sprzedaży działek będą przeznaczone na: spłatę kredytu mieszkaniowego, inwestycję w spółkę, w której wnioskodawca jest udziałowcem (prawdopodobnie poprzez zwiększenie kapitału zakładowego) oraz lokowane w oszczędności. Wnioskodawca nie zmierza nabywać za środki uzyskane ze sprzedaży działek nowych gruntów w celu ich sprzedaży. Działki o numerach geodezyjnych [...] i [...] zostały sprzedane syndykowi (czyli transakcja była formalnie odpłatna, jako umowa sprzedaży chociaż zamiarem była de facto zamiana gruntów), a uzyskane ze sprzedaży wymienionych działek pieniądze zostały przeznaczone na zakup działek od syndyka. Per saldo w wyniku omawianych rozliczeń z syndykiem wnioskodawca otrzymał za sprzedane działki mniejszą kwotę niż, tę za którą zakupił działki od syndyka (różnica jest bardzo niewielka).

Skarżący podniósł, że nie było innej formy oferowania działek do sprzedaży niż opisane we wniosku o interpretację. Działki z założenia będą sprzedane różnym odbiorcom w wyniku wielu czynności, co wynika ze specyfiki takiej transakcji, tzn. nabywca kupuje najczęściej jedną działkę, bo tyle jest mu potrzebne pod budowę domu. Gdyby trafił się jeden potencjalny nabywca na całość sprzedawanych działek wnioskodawca, jeśli cena byłaby korzystna, sprzedałby mu wszystkie grunty.

Wnioskodawca wcześniej nie nabywał i sprzedawał żadnych nieruchomości z wyjątkiem:

1) zakupu w 2016 r. prywatnego mieszkania; to mieszkanie wnioskodawca ma do tej pory;

2) zakupu w 2015 r. działki inwestycyjnej położonej w P. T. wspólnie z bratem; ta działka została kupiona przez wnioskodawcę, jako lokata kapitału. Ta działka nie jest do tej pory sprzedana;

3) zakupu działki letniskowej w 2015 r. w K. M. celem budowy domku wypoczynkowego. Działka pozostaje własnością wnioskodawcy;

4) zbycia działek budowlanych położonych w P. T. w roku 2015, w liczbie 4 sztuk. Działki te wnioskodawca otrzymał na wyłączną własność od rodziców, umową darowizny w roku 2009. Nieruchomość ta była odrębną i niezwiązaną z tą, której dotyczy wniosek.

Wnioskodawca nie planuje kolejnych tego typu transakcji.

W kontekście tak przedstawionego opisu postawiono następujące pytanie: Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę działek oznaczonych geodezyjnie numerami [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] - opisanych w stanie faktycznym - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") regulujących jej przedmiotowy i podmiotowy charakter oraz definiujących pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług oraz działalności gospodarczej oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartość dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1, z późn. zm.) – dalej: Dyrektywa 112 – w tym zakresie jak również powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych skarżący wyraził pogląd, że w analizowanej sytuacji brak jest podstaw do uznania wnioskodawcy - w związku ze sprzedażą działek - za podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Powyższe wynika z faktu, że nieruchomość, o której mowa we wniosku, nie została nabyta przez wnioskodawcę z zamiarem jej dalszej odsprzedaży, na co koronnym dowodem jest jej nabycie w wyniku darowizny, gdzie trudno mówić o zamiarze nabycia z zamiarem odsprzedaży. Trudno jest uznać, iż nabycie w drodze darowizny oznacza, że wnioskodawca chciał tymi gruntami dalej handlować. Skoro na fakt nabycia własności gruntu wnioskodawca nie miał wpływu (mogło w ogóle nie nastąpić), to nie da się powiedzieć, że celowo nabył w drodze darowizny grunt rolny, aby go potem podzielić i sprzedać, jako działki. Zdaniem skarżącego podejmowane przez niego działania przez należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany sprzedając przedmiotowe nieruchomości korzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej i do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT. Wobec powyższego należy uznać, że dokonując sprzedaży ww. nieruchomości, będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalność gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Brak tego statusu pozbawia wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie sprzedaży wskazanych działek, a ich dostawę, cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie stanowiła działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym wnioskodawca z tego tytułu nie wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Na taką ocenę nie mają też wpływu podejmowane przez skarżącego działania polegające m.in. na podziale gruntów, uzyskiwaniu decyzji o warunkach zabudowy czy udostępnianiu ogłoszeń.

W dniu [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania dokonanej czynności sprzedaży nieruchomości 2 działek oraz w zakresie braku opodatkowania planowanej czynności sprzedaży 16 działek.

Uzasadniając stanowisko organ przywołał regulacje ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług regulujące jej przedmiotowy i podmiotowy charakter oraz definiujące pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług oraz działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Jednocześnie w ocenie organu dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych.

W konsekwencji zdaniem organu kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i sądów administracyjnych organ wyraził pogląd, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Niemniej jednak o tym, że działania prowadzone przez sprzedawcę gruntu przybierają profesjonalną formę decydować może również sposób wykorzystywania gruntu, stąd niezbędna jest każdorazowa ocena okoliczności faktycznych danej sprawy.

Odnosząc powyższe rozważania do treści wniosku organ stwierdził, że analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, powołanych regulacji oraz aktualnego orzecznictwa, przy uwzględnieniu orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht) oraz w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10) z dnia 15 września 2011 r., prowadzi do wniosku, że wnioskodawcę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej sprzedaży 2 działek i planowanej sprzedaży 16 działek. Organ wskazał, że wnioskodawca prowadząc szeroko zakrojony zespół działań wykracza poza ramy zwykłego zarządu nieruchomością. A mianowicie podejmując takie działania jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, utwardzenie dróg, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych (zawarta umowa o pośrednictwo z agentami nieruchomości, ogłoszenia, w tym poprzez "Otodom"), w aspekcie mnogości planowanych transakcji sprzedaży (szereg odrębnych sprzedaży na rzecz nabywców zainteresowanych zasadniczo nabyciem jednej działki budowlanej) świadczy o tym, że w rozstrzyganej sprawie czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), pomimo że wnioskodawca nie prowadzi - jak wynika z wniosku - zarejestrowanej działalności (tu: zgłoszonej działalności) w zakresie obrotu nieruchomościami. Jednocześnie w ocenie interpretatora okoliczność nabycia nieruchomości w drodze darowizny - której jak słusznie stwierdza wnioskodawca – nie sposób przewidzieć, pozostaje bez wpływu na dokonaną przez organ konkluzję, że skarżący działa w przedstawionych we wniosku okolicznościach w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w związku z opisaną we wniosku sprzedażą, której towarzyszą/będą towarzyszyły opisane działania.

Konkludując organ stwierdził, że podejmowane przez wnioskodawcę działania inwestycyjne związane ze sprzedażą (działek) przy całokształcie towarzyszących temu okoliczności opisanych we wniosku przesądzają o tym, że nabierają one cech zorganizowanych, ciągłych i niewątpliwie wskazują na cele gospodarcze podejmowanych czynności. Działania te (skala tych działań) nie wiążą się ze sferą prywatną Skarżącego, w związku z czym czynność sprzedaży wskazanych działek gruntu podlegała (w sytuacji dokonanej sprzedaży 2 działek gruntuj) / będzie podlegała (w sytuacji planowanej sprzedaży 16 działek gruntu) opodatkowaniu VAT, a wnioskodawca działał i będzie działał w charakterze podatnika tego podatku.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sprzedaż działek pochodzących z podziału gruntów rolnych czyni Wnioskodawcę podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, dokonana w realiach stanu faktycznego niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, iż wnioskodawca tym podatnikiem nie jest;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu go do nie podatnika podatku VAT (takim jest wnioskodawca), w sytuacji, kiedy można go stosować tylko do czynności wykonywanych przez podatnika podatku VAT.

Skarżący stoi na stanowisku, że nie działa w przypadku sprzedaży gruntów w charakterze podatnika podatku VAT. Jego zdaniem analiza przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zdaniem strony powołującej się na art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 właściwym jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W ocenie Skarżącego w analizowanej sytuacji brak jest podstaw do uznania go - w związku ze sprzedażą działek - za podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Powyższe wynika z faktu, że nieruchomość, o której mowa we wniosku, nie została nabyta przez stronę z zamiarem jej dalszej odsprzedaży, na co koronnym dowodem jest jej nabycie w wyniku darowizny, gdzie trudno mówić o zamiarze nabycia z zamiarem odsprzedaży. Trudno jest uznać, iż nabycie w drodze darowizny oznacza, że Skarżący chciał tymi gruntami dalej handlować. Przecież darowizna jest świadczeniem ze strony darczyńcy i na ewentualne nabycie wnioskodawca nie ma żadnego wpływu bo transfer własności –a w konsekwencji nabycie przez własności rzeczonego gruntu zależało li tylko i wyłącznie od woli darczyńcy (gwoli ścisłości wnioskodawca wyraził tylko zgodę na otrzymanie darowizny). Innymi słowy, skoro na fakt nabycia własności gruntu Skarżący nie miał wpływu (mogło w ogóle nie nastąpić) to nie da się powiedzieć, że celowo nabył w drodze darowizny grunt rolny, aby go potem podzielić i sprzedać, jako działki. Takie rozumowanie byłoby nielogiczne. Nie można mówić o celowym nabyciu darowizny, której nie da się przewidzieć, że w ogóle nastąpi, pod kątem rozpatrywania, co z tą darowizną będzie dalej się działo. Gdyby jej nie było - a mogłoby nie być - to rozważania na temat jej następnego wykorzystania są pozbawione sensu. Nieruchomości te zostały nabyte z inicjatywy matki Skarżącego, która chciała uposażyć synów w związku ze swoją ciężką chorobą. Skarżący nie prowadził i nie prowadzi związanej z przedmiotową nieruchomością działalności gospodarczej. Nieruchomość nie była również przedmiotem najmu bądź dzierżawy.

Zdaniem Skarżącego podejmowane przez niego działania należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawca sprzedając przedmiotowe nieruchomości korzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej i do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT. Wobec powyższego należy uznać, że dokonując sprzedaży ww. nieruchomości, Skarżący będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Brak tego statusu pozbawia Skarżącego cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie sprzedaży wskazanych działek, a ich dostawę, cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie stanowiła działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym Skarżący z tego tytułu, nie wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca chce sprzedać niepotrzebne mu grunty, a nie handlować nimi.

W opinii strony w niniejszej sprawie brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej aktywności w przedmiocie zbycia ww. nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Skarżący nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. To, że podzielił działki i doprowadził do nich media powyższego wniosku nie zmienia. Te kroki podjął po to, aby sprzedać działki za jak największą cenę, co jest normalne także przy sprzedaży składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Dokonanie przez stronę ciągu określonych działań przygotowujących działki do ich zbycia ma na celu przygotować działki do sprzedaży, co nie oznacza – co sugeruje organ - że działki te są sprzedawane w ramach działalności handlowej Skarżącego w tym zakresie. Takie działania znamionują (poprzedzają) także sprzedaż działek tzw. prywatnych przez osoby fizyczne i nie jest to rzecz dla sprawy dziwna. Podział działek, starania o uzyskanie dla nich decyzji o warunkach zabudowy oraz doprowadzenie mediów miało na celu ułatwienie sprzedaży oraz uzyskanie z tego tytułu wyższej ceny. Podobnie fakt ogłoszeń o sprzedaży nieruchomości umieszczonych przez na portalu internetowym oraz to, że Skarżący wraz z bratem ma podpisane umowy o pośrednictwo z agentami nieruchomości nie świadczy w żaden sposób o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej. Takie kroki wykonują także osoby sprzedające swój prywatny majątek. Wymieniony portal jest właśnie wykorzystywany przez osoby sprzedające majątek prywatny, a nie przez firmy handlujące nieruchomościami.

Konkludując Skarżący stwierdził, że w opisanej sytuacji przychody ze sprzedaży działek nie podlegają dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W kontekście rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji, ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca zyskuje jedynie informację o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności organ wyraża zatem swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Spór w sprawie dotyczył charakteru opisanych przez Wnioskodawcę czynności, w stanie faktycznym wniosku o interpretację.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści powołanego przepisu wynika więc, że stwierdzenie czy dana osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

W ocenie składu orzekającego rozpoznawanej sprawie, dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT i stwierdzenia, czy skarżący nabywając i zbywając niezabudowane działki działał jako handlowiec, istotne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (EU:C:2011:589). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jednocześnie, z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu (por. wyroki NSA z dnia: 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14; publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na tle powołanego wyżej wyroku TSUE Naczelny Sąd Administracyjny zauważył także, że po jego wydaniu, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza, uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13).

Nie mają natomiast znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 90/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA), http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Analogicznie stanowisko NSA zajął przyjmując, że intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, iż podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej możliwa jest bowiem sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami. W przeciwnym razie należałoby uznać, że nabycie gruntu do wykorzystania w celach osobistych, tylko z uwagi na zamiar w chwili nabycia, determinowałoby przyjęcie, że doszło do sprzedaży majątku prywatnego, pomimo podejmowania wielu działań charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu gospodarczego, co trudno zaaprobować (por. wyroki NSA z dnia: 4 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1855/15, 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08, 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1136/16; publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, okolicznościami decydującymi o rozstrzygnięciu sprawy była ocena czynności przygotowawczych, jakie poczynił skarżący w związku ze zbyciem działek.

Skarżący uzasadniając własne stanowisko w sprawie powołując się na orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych podkreśla, że sama liczba i zakres transakcji nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a stanowiącymi działalność gospodarczą. Ponadto wskazuje, że o działalności gospodarczej nie świadczy także samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu powiązane z koniecznością uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy). Jednocześnie akcentuje, że błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży profesjonalnej agencji, czy tez poszukiwanie przez niego nabywcy za pośrednictwem Internetu, co w realiach XXI wieku nie stanowi, że czynności takie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi.

W ocenie Sądu należy w oczywisty sposób brać pod uwagę prawo właściciela określonych składników majątkowych do podejmowania działań w zakresie zarządu tym majątkiem. W tym pojęciu będą się mieściły czynności podejmowane w standardowym rozmiarze, także związane ze sprzedażą składników posiadanego majątku. Nie chodzi też o odmienne traktowanie racjonalnych, z punktu widzenia właściciela, działań do uzyskania jak najkorzystniejszej ceny lub innych warunków transakcji. Zarządu majątkiem własnym nie można postrzegać, także w realiach rozpoznawanej sprawy, jako czynności sprowadzających się do prostego wyzbycia się, swoistego upłynnienia posiadanych składników majątkowych.

Niemniej jednak analiza przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych prowadzi do wniosku, że czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie z uwzględnieniem nakładów wykraczających poza standardowe działania uzasadnia przyjęcie, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest trafne.

Skarżący wskazał na zakres czynności przygotowawczych, które obejmowały podział na mniejsze działki gruntu (wraz z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu), uzbrojenie w przyłącza kanalizacyjne oraz wodociągowe (na koszt własny Wnioskodawcy wraz z bratem), utwardzenie i przygotowanie do funkcji komunikacyjnej gruntu pod drogę (na koszt własny Wnioskodawcy wraz z bratem). Skarżący podjął także szereg działań o charakterze marketingowym, gdzie obok zamieszczenia ofert w internetowym portalu "Otodom" zawarł umowy o pośrednictwo z agentami nieruchomości. Skala zaangażowania Skarżącego w te działania, szczególnie zaś w odniesieniu do uzbrojenia działek w przyłącza kanalizacyjne oraz wodociągowe oraz utwardzenie i przygotowanie do funkcji komunikacyjnej gruntu pod drogę, wykracza poza czynności podejmowane w ramach zarządu własnym majątkiem, co znajduje również potwierdzenie w stanowisku TSUE wyrażonym w powołanym wyżej wyroku z dnia 15 września 2011 r. Prace te wskazują na znaczny wymiar zaangażowania także finansowego i świadczy o zorganizowanym, profesjonalnym ich charakterze, którego nie można przypisać wyłącznie podziałowi gruntu na mniejsze działki, na które łatwiej znaleźć nabywców i uzyskać korzystniejszą cenę.

Natomiast odnosząc się do zagadnienia, które miało zostać pominięte przez organ, czyli doprowadzenie sieci energetycznej i gazowej, to jest to okoliczność o tyle nieistotna w sprawie, gdyż Skarżący nie podłączali tych mediów. Dokonanie czynności w tym zakresie mogłoby być przedmiotem rozważań w kontekście ich oceny jako wskazujących na profesjonalny zakres działań Skarżącego. To, że Skarżący takich prac nie wykonywał nie świadczy, na tle dokonanych przez niego czynności przyjętych na gruncie zaprezentowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że dokonane i planowane transakcje odbywały się (względnie zostaną zawarte) w ramach zwykłego zarządu majątkiem sprawowanego przez właściciela.

Zdaniem Sądu, w ramach oceny całokształtu działań Skarżącego w kontekście zakwalifikowania ich jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, nie można pominąć zbycia działek budowlanych w P. T. w 2015 r. Należy w tym zakresie podzielić stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Nie negując zatem, co do zasady, możliwości podejmowania przez właściciela nieruchomości działań w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, w okolicznościach przedstawionych przez Skarżącego, uwzględniając ich całokształt, należy uznać, że Skarżącego trzeba traktować jako podatnika podatku od towarów i usług. Wobec powyższego nie znajduje podstaw zarówno zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jak i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W oparciu o powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.