Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 116/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 26a
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 29 ust. 1, art.  30 ust. 1 pkt 2, art. 120 ust. 4, 10, ust. 16
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] wydaną w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2004 r. oraz za miesiąc grudzień 2004 r. orzekając odmiennie, co do istoty sprawy w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za te miesiące, w pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że jej podstawą faktyczną są ustalenia wskazujące na zaniżenie obrotu i podatku należnego w działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży samochodów i części samochodowych oraz marży uzyskanej z działalności komisowej - pośrednictwa w sprzedaży samochodów oraz świadczenia usług transportowych oraz usług pośrednictwa finansowego.

Organ odwoławczy wskazywał, że w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnicy podatnika wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, decyzji tej zarzucali naruszenie: 1) art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę jego zastosowania; 2) art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pomimo braku ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych; 3) art. 123 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej; 4) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego syconym, w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem; 5) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprze zaniechanie wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji; 6) art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez obliczenie podatku od obrotu bez uwzględnienia systemu VAT marża.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że odnośnie podstawy faktycznej poza sporem pozostaje okoliczność, że w okresie objętym decyzją podatnik nie wykazywał w prowadzonej dokumentacji podatkowej rzeczywistego obrotu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej (obrót podatnika ustalony został przez organ pierwszej instancji na podstawie danych z dokumentacji podatkowej oraz wyciągów z rachunku bankowego podatnika; dokumentów dotyczących zawieranych przez nabywców samochodów oferowanych przez podatnika umów kredytowych; zeznań przesłuchanych w charakterze świadków nabywców; dokumentów źródłowych (umowy przedwstępne, pokwitowania zapłaty) przyjmując, w razie braku obiektywnej możliwości wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości wersję korzystniejszą dla podatnika - zakwestionowano kwoty z kilkudziesięciu transakcji; przesłuchani w charakterze świadków nabywcy samochodów i części samochodowych tylko w tych kilkudziesięciu transakcjach potwierdzili, że kwota widniejąca na fakturach dokumentujących te transakcje jest niższa niż rzeczywiście uiszczona za nabywany samochód; odnośnie innych transakcji przesłuchani w charakterze świadków nabywcy potwierdzili, że kwota widniejąca na fakturze - wartość brutto towaru jest zgodna z ceną rzeczywiście uiszczoną za dostawę samochodu. W toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego zleconego przez organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej zebrane w sprawie materiały uzupełniono o: zeznania świadków komitentów na okoliczność ustalenia rzeczywistej ceny uzyskanej za sprzedane samochody, celem wyjaśnienia znaczącej różnicy między kwotą zapłaconą podatnikowi przez nabywcę, a podaną przez komitentów oraz wyjaśnienia przyczyny sprzedaży samochodu znacznie poniżej ceny rynkowej; zeznania świadków sprzedających podatnikowi samochody w tych wszystkich przypadkach, gdy opodatkowaniu podlega prowizja (marża) liczona, jako różnica między ceną zakupu i sprzedaży samochodu, na okoliczność wyjaśnienia ceny ceny nabycia samochodów przez podatnika; materiały dotyczące rzeczywistej ceny zapłaconej za samochód Opel Omega przez S. K.; dowody z zeznań świadków odnośnie przypadków, gdy wartość transakcji wynikająca z faktury nie była zgodna z kwotą przelewu bankowego z instytucji kredytowej; kopie ewidencji zakupów i sprzedaży, faktur VAT i innych dokumentów; wydruku z systemu komputerowego zawierającego dane ze składanych przez podatnika deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2003 r.

W kontekście zebranego materiału dowodowego oraz zarzutów skargi, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że kwestiami spornymi w sprawie są: kwestia ustalenia podstawy opodatkowania (szacowanie, a przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej); kwestia kwalifikowania transakcji zawieranych przez podatnika – tj. jako podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych albo na zasadach szczególnych przewidzianych dla towarów używanych.

Organ odwoławczy argumentował, że w sprawie brak jest podstaw do zastosowania szacowania podstawy opodatkowania. Nie wystąpiła bowiem, żadna z przestanek wskazanych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, a wystąpiła przesłanka wskazana w § 2 tego przepisu. Dowody zebrane w toku postępowania są wystarczające do uzupełnienia materiału dowodowego w ten sposób, żeby ustalić wysokość podstawy opodatkowania. Podnosił, że w jednym przypadku świadek A.T. wskazał, że wystawiona cena ofertowa nabytego przez niego samochodu wynosiła około 15.000 zł; ceny zakupu nie negocjował; samochód kupił za gotówkę; zapłacił kilkanaście tysięcy zł - dokładnej kwoty nie pamięta; za samochód zapłacił więcej niż wynika to z faktury, zapłacił kilkanaście tysięcy zł. Do wyliczeń przyjęto najbardziej korzystną dla podatnika kwotę, tj. 10.000 zł, jako najmniejszą kwotę. Takie ustalanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży nie nosi znamiona dowolności i kwota 10 tyś. złotych w żaden sposób nie wynika wprost z zeznań świadka. Brak jest też możliwości szacowania spełniającego postulat rezultatu zbliżonego do rzeczywistości. Spowodowane jest to celowym działaniem podatnika zmierzającym do ukrycia rzeczywistej kwoty, którą otrzymał, niepamięcią świadka co do szczegółów oraz brakiem innych potencjalnych dowodów na tę okoliczność do dalszych wyliczeń. Cena nabycia została zeznana wprost przez świadków. Fakt, że ze względu na upływ czasu została wskazana ona przez niektórych świadków w formie alternatywy albo zakresu ceny "od-do" albo "około" nie przesądza o tym, że przyjęcie tych dowodów do ustalenia rzeczywistej ceny nabycia jest obarczone wadą dowolności. Kwoty te ustalono w oparciu o dowody dotyczące tych konkretnych transakcji nie zaś w oparciu o znamiona zewnętrzne, pozwalające za pomocą logicznych wniosków oszacować wysokość ceny.

Odnośnie sposobu opodatkowania działalności gospodarczej podatnika w poszczególnych miesiącach 2004 r., organ podnosił, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją wynika z prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu komisu samochodowego, działalności handlowej w zakresie kupna i sprzedaży samochodów oraz handlu częściami samochodowymi.

W kontekście zmiany przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji konieczności przeprowadzenia odrębnej analizy dla okresów rozliczeniowych styczeń - kwiecień 2004 r. i maj - grudzień 2004 r. organ odwoławczy podnosił, że w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. w przypadku komisu dla komisanta zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania jest uzyskana z tytułu sprzedaży prowizja. W przypadku działalności handlowej, w której samochody osobowe kupowane były od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od towarów i usług odsprzedaż używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg, dokonywaną przez podatników, którzy nie byli użytkownikami tych samochodów, w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia samochodu. W okresie maj - grudzień 2004 r. zaś działalność handlowa podatnika podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Samochody i części będące przedmiotem dostawy przez podatnika są towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 - obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem oraz wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej jest dostawą towarów. Samochody używane są towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podstawę opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu dla komisanta stanowi kwota należna z tytułu dostawy towarów, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów osobie trzeciej, na rachunek komitenta, lub kwota należna wraz z kwotą prowizji, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów nabytych przez komisanta na rzecz komitenta. Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Samochody, pojazdy używane mieszczą się w definicji towaru używanego w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 120 ust. 10 ustawy, przepis ust. 4 dotyczy dostawy towarów używanych które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15; 2) podatników, o których mowa wart. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem zgodnie z ust. 4.

W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że podatnik samochody i części samochodowe nabywał od podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a więc mógł ich sprzedaż opodatkować wg systemu "VAT marża"

W celu stosowania tego sposobu opodatkowania podatnik obowiązany jest prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, która powinna zawierać kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia marży. Faktura wystawiona dla dostawy towarów podlegającej tym szczególnym zasadom opodatkowania różni się od faktury wystawionej przez innych podatników tym, że cena sprzedaży (obejmująca wartość towaru i marżę) wykazywana jest tylko w wysokości brutto (zawierającej podatek), bez odrębnego wykazania ceny netto i wykazania podatku (art. 120 ust. 16 ustawy o VAT). Podatnik nie jest jednak zobligowany do stosowania tego sposobu opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 120 ust. 14 ustawy o VAT, może bowiem stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11. W przypadku zastosowania ogólnych zasad podatnik ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od towarów, o których mowa w ust. 11, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u tego podatnika z tytułu dostawy tych towarów.

W związku z tym organ odwoławczy wskazywał, że kwestią podstawową jest ustalenie, czy obrót uzyskany ze sprzedaży używanych samochodów i części samochodowych w 2004 r. opodatkowano w systemie "VAT marża", czy też podatnik skorzystał z przysługującego mu uprawnienia wynikającego z art. 120 ust. 16 ustawy o VAT i opodatkował dostawy na zasadach ogólnych.

Podnosił w związku z tym, że analiza dokumentacji podatkowej prowadzonej dla celów rozliczenia w podatku VAT wskazuje, że ewidencja nie zawiera kwot nabycia towarów niezbędnych do określenia kwoty marży, o której mowa w wyżej wymienionych przepisach. Kwoty wynikające z prowadzonych ewidencji, przeniesione do deklaracji VAT-7 wskazują, że podatnik opodatkował całość obrotu. Z analizy wystawionych faktur wynika, że wśród tych, które zostały zakwestionowane przez organ podatkowy pierwszej instancji w okresie maj - grudzień 2004 r. (stwierdzono zaniżenie wykazanej w nich kwoty należnej ze sprzedaży) są faktury wystawiane na zasadach ogólnych, w których wyszczególniono wartość netto towaru, podatek VAT i wartość brutto. Podatnik skorzystał więc z przysługującego mu uprawnienia i zrezygnował z opodatkowania dokonanych dostaw samochodów i części samochodowych w systemie "VAT-marża".

W kontekście dopuszczalności zmiany reżimu opodatkowania dostaw już dokonanych i zafakturowanych, organ odwoławczy argumentował, że prowadziłoby to do zmiany powstałego już zobowiązania podatkowego co do jego wysokości i podstawy prawnej. W związku z tym, raz dokonany wybór sposobu opodatkowania jednostkowej dostawy jest wiążący dla podatnika, co wynika z ratio legis przepisu, który bez uszczerbku dla zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT i zasady pewności obrotu umożliwić wybór korzystniejszej z podatkowego punktu widzenia dla danej transakcji metody opodatkowania. Teoretyczna zmiana sposobu opodatkowania z zasad ogólnych na system szczególny "VAT marża" doprowadziłaby do konieczności korekt wszystkich wystawionych faktur - w przepisach prawa podatkowego nie zawarto uprawnienia dla organów podatkowych do nałożenia i egzekwowania tego obowiązku, jak również do dokonania takich korekt z urzędu. W kontekście faktu, że w trakcie postępowania strona złożyła dokumenty nazwane "fakturami korygującymi" zmieniając reżim opodatkowania transakcji z "zasad ogólnych" na zasady wynikające z art. 120 ustawy o VAT – "VAT marża", organ odwoławczy podnosił, że żaden z przepisów nie daje stronie możliwości zmiany reżimu opodatkowania. Z mocy prawa transakcja dotycząca sprzedaży towaru używanego, jest opodatkowana w systemie "VAT-marża", po spełnieniu ustawowych warunków. Podatnik ma jednak możliwość zrezygnowania z tego reżimu i opodatkowania obrotu na zasadach ogólnych (art. 120 ust. 14 ustawy o VAT). Nie ma zaś przepisu, który umożliwiłby zmianę raz przyjętego reżimu opodatkowania podatkiem VAT na zasadach ogólnych na reżim "VAT-marża". Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, w dacie i w wysokości wskazanej w ustawie.

Odnośnie wniosków dowodowych dotyczących ustalenia w drodze szacowania wykazanej w dokumentacji podatkowej podatnika wartości nabyć samochodów kupowanych z zagranicy, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że ich przeprowadzenie byłoby istotne dla sprawy, gdyby za słuszny uznać pogląd, że rezygnacja ze sposobu opodatkowania w systemie VAT marża poprzez wystawienie faktury na zasadach ogólnych nie wiąże podatnika, który w dowolnym, nie ograniczonym żadnymi przepisami okresie może, poprzez wystawienie faktur korygujących, kierując się doraźną korzyścią zmieniać wielokrotnie rygor opodatkowania, któremu podlega transakcja. W przypadku zaś, gdy transakcje podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych ustalenie ceny nabycia nie jest istotne dla sprawy.

Organ odwoławczy podnosił, że w przypadku transakcji, w których opodatkowana została marża (prowizja) brak jest jakichkolwiek przesłanek wskazujących na nierzetelność zewidencjonowanych przez podatnika cen nabycia. Wśród przesłuchanych nabywców z wielu transakcji w których Podatnik opodatkował marżę (prowizję) tylko część nabywców potwierdziła, że zapłacono cenę wyższą niż widnieje na fakturze wystawionej dla celów podatkowych - pozostali nabywcy potwierdzili, że cena widniejąca na fakturze jest ceną rzeczywiście zapłaconą. W tych pozostałych przypadkach więc wyjaśnienia strony dotyczące zaniżania wartości nabycia stoją w sprzeczności z zeznaniami świadków nabywców samochodów. Analiza umów nabycia przez podatnika samochodów z zagranicy wskazuje, że były to samochody niepełnowartościowe, uszkodzone, co potwierdzając dowody z wyjaśnień strony, jak i dokumenty zakupu pojedynczych części samochodowych do poszczególnych samochodów. Dlatego ceny nabycia, w tych transakcjach w których mają one znaczenie dla podstawy opodatkowania, zewidencjonowane przez Podatnika należy uznać za wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W związku z powyższym, w kontekście art. 188 Ordynacji podatkowej, nie było zasadne dowodów w postaci: zbioru notowań cen rynkowych [...]; opinii biegłego na okoliczność cen rynkowych samochodów podobnych, które były przedmiotem sprzedaży przez podatnika w 2004 r. Odnośnie pozostałych dowodów na okoliczność ceny zakupu samochodów - dokument odnośnie ceny nabycia przez Podatnika samochodu Audi A4 z 1995 r. nr ident. [...]; oświadczenie H. G. odnośnie ceny nabycia przez Podatnika samochodu Saab es 9000 z 1992 r.; umowa zakupu samochodu z dnia 13 sierpnia 2004 r. dotycząca samochodu ĄUpI 80 1,81 nr ident. [...] – organ podnosił, że nie mają znaczenia dla sprawy (oświadczenie H.G. dotyczy samochodu sprzedanego dnia 18 grudnia 2004 r. na podstawie faktury nr [...], transakcja została opodatkowana przez podatnika podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, wśród posiadanych dokumentów sprzedaży nie stwierdzono w 2004 r. samochodu Audi A4 z 1995 r., nr ident. [...], zaewidencjonowano sprzedaż samochodu Audi A4 z 1995 r. z dnia 30 listopada 2004 r. faktura nr [...] (k. 2063 akt); opodatkowano obrót z tej transakcji na zasadach ogólnych, jednak transakcja ta dotyczy samochodu o nr identyfikacyjnym nr [...]; na podstawie umowy z dnia 13 sierpnia 2004 r. podatnik zakupił samochód, sprzedany w dniu 13 września 2004 r. na podstawie faktury z nr [...], a obrót z tej transakcji opodatkował na zasadach ogólnych.

W kontekście zgodności z VI Dyrektywą przepisu art. 174 ustawy o VAT oraz jego zastosowania w sprawie oraz reżimu opodatkowania dostawy towarów (samochodów i części samochodowych) nabytych przed 1 maja 2004 r., a zbytych po tym dniu, Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do przepisu art. art. 174 ustawy o VAT - w przypadkach, o których mowa w art. 120, procedura polegająca na opodatkowaniu marży ma zastosowanie do dostaw towarów nabytych lub uprzednio importowanych przez podatników, o których mowa w art. 120 ust. 4, po dniu 30 kwietnia 2004 r. – przepisu § 41a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - w okresie do dnia 31 grudnia 2004 r. obniżoną do wysokości 0 % stawkę podatku stosuje się również do tej części wartości dostawy na terytorium kraju używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, która jest równa cenie nabycia samochodu; przepis ust. 1 ma zastosowanie do podatników, którzy: 1) nie byli użytkownikami samochodów wymienionych w tym przepisie; 2) nabyli je przed dniem 1 maja 2004 r., w celu ich dalszej odsprzedaży, od podmiotów: a) niebędących podatnikami podatku, albo b) będących podatnikami podatku, .którzy 'na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r., przy sprzedaży samochodu skorzystali z prawa zwolnienia tej czynności od tego podatku; 3) nie wykażą na fakturze kwoty lub kwot podatku od tej dostawy – przepisu § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - przepis § 41a rozporządzenia, o którym mowa w § 1, stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed dokonaniem dostawy przedłoży naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie niniejszego rozporządzenia wykaz samochodów, których dotyczy ten przepis, podając dane identyfikujące te samochody, a w szczególności markę, rodzaj oraz numer silnika, podwozia lub nadwozia – orzecznictwa sądowego (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1754/06; wyrok NSA z dnia 24 października 2006 r. sygn. I FSK 93/06; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1754/06) oraz okoliczności stanu sprawy podnosił, że transakcje te powinny być opodatkowane w systemie VAT marża - podatnik kierując się brzmieniem przepisu art. 174 ustawy o VAT opodatkował je na zasadach ogólnych, nie mając wyboru, o którym mowa w przepisie art. 120 ust. 14 ustawy o VAT.

W toku postępowania ujawniono transakcje, które nie zostały udokumentowane, a obrót z nich nie został wykazany w prowadzonych przez podatnika ewidencjach. Dotyczy to transakcji, których przedmiotem jest sprzedaż części samochodowych, w niektórych przypadkach wraz z montażem - podatnik wyjaśnił, że części te nabywał na giełdzie samochodowej, zakupów tych nie ewidencjonował. W tym względzie organ odwoławczy uznał za nie udowodnioną okoliczność, że sprzedane we wskazanych transakcjach towary są to towary używane które podatnik kupował na giełdzie, o czym świadczy to, że: w prowadzonych urządzeniach księgowych w 2004 r. nie ma żadnego dowodu wewnętrznego dokumentującego nabycie towarów na giełdzie samochodowej; podatnik sprzedawał również nowe części (opony, części zawieszenia, uszczelki, co wynika z faktur zakupu materiałów handlowych). W związku z tym, że części których sprzedaż nie została udokumentowana fakturą, ani paragonem fiskalnym nie sposób uznać za towary używane, że brak jest dowodów zakupu, ewidencji o których mowa w art. 120 ust. 15 ustawy o VAT za zasadne organ uznał opodatkowanie obrotu tych dostaw na zasadach ogólnych.

W kontekście argumentacji odwołania odnoszącej się do art. 767 ustawy Kodeks cywilny, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, wskazując na art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, art. 26 a część b ust. 3 VI Dyrektywy, że przesłuchani w charakterze świadków komitenci nie zeznali, że otrzymali dodatkowe kwoty ponad te wynikające z kwoty pokwitowanej na formularzu umowy. Odnośnie kwestii samochodów "przyjmowanych w komis w ramach transakcji sprzedaży innego samochodu wstawiającemu w komis komitentowi organ podnosił, że wartość tego samochodu była zawsze określana przez strony umowy - strony zawierały pisemną umowę komisu, w której określano kwotę należną komitentowi i kwota ta była zaliczana na poczet ceny sprzedaży. Brak jest więc podstaw do kwalifikowania tego typu umów, jako świadczenia w naturze.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił ponadto, że podatnik dokonywał zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, w związku z powyższym odliczał zgodnie z obowiązującymi przepisami tylko część podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących te transakcje. W okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. kwestia była uregulowana w art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną; podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną; jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku. W związku z tym, że udowodniono okoliczności skutkujące zwiększeniem sprzedaży opodatkowanej zasadna jest zmienna wysokości odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną – w okresie styczeń-kwiecień 2004 r. nie stwierdzono zakupów środków trwałych. W stanie prawnym obowiązującym od maja 2004 r. kwestie odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną regulował art. 90 i 163 ustawy o VAT.

W toku postępowania odwoławczego Strona wniosła o udzielenie na piśmie informacji, jaki współczynnik proporcji został przyjęty w decyzji organu pierwszej instancji do wyliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 grudnia 2009 r. o dostarczenie dowodów wskazujących na wysokość tego wskaźnika oraz o sprecyzowanie na czym jej zdaniem polegają nieprawidłowości w ustaleniu wskaźnika, strona nie przedłożyła żadnych dowodów, ani też nie sprecyzowała na czym polegają wskazane w oświadczeniu uchybienia.

W związku z powyższym, na podstawie uzyskanego z Urzędu Skarbowego wydruku z systemu komputerowego Poltax, w którym są gromadzone dane z deklaracji VAT-7 składanych przez podatnika, ustalono wartości sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej w okresach od stycznia do grudnia 2003 r. Na tej podstawie obliczono, że wartość proporcji wynosi 77,59% (223.758 x 100% / 288.391), tj. po zaokrągleniu o którym mowa w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wartość proporcji wynosi 78%. W kontekście zaś wykazywanego przez podatnika w składanych deklaracjach w okresie maj-grudzień 2004 r. wskaźnika proporcji organ odwoławczy podnosił, że z analizy wskaźników wynika, iż proporcja stosowana przez podatnika była prawidłowa i wynosiła 78% (po zaokrągleniu wskazanym w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT). W wyliczeniach będzie miał więc zastosowanie wskaźnik 78%. Odnośnie wniosku strony o udzielenie pisemnej informacji w tym zakresie organ podnosił brak podstawy prawnej takiego żądania. Przepis art. 123 Ordynacji podatkowej nie uprawnia Strony do żądania przedstawienia pisemnej informacji dotyczącej wyniku zastosowania normy prawnej do ustalonego stanu faktycznego. Jest to bowiem przedmiotem orzeczenia w sprawie. Podstawę prawną takiego żądania mógłby stanowić przepis art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, jednak zdaniem organu uprawnienie strony wynikające z tego przepisu ulega zawieszeniu w trakcie postępowania odwoławczego. Strona w trakcie postępowania ma uprawnienie do uzyskania informacji zgodnie z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, jednak żaden przepis nie daje uprawnienia stronie do żądania informacji o treści rozstrzygnięcia przed jego wydaniem. W związku z powyższym nie udzielono Stronie odrębnym pismem informacji, lecz wyjaśniono tę kwestię w uzasadnieniu niniejszej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, że w deklaracjach VAT-7 podatnik wykazywał kwoty podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów, których to kwot nie odliczał zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, stosownie do którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa wart. 86 ust. 3. Przepis ten, umożliwiał odliczenie paliwa z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów innych niż osobowe o ładowności większej niż 500 kg, co wynika również z analizy art. 2 (2) I Dyrektywy oraz art. 17 (2) VI Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje, co do zasady, w przypadku gdy: przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia l maja 2004r. umożliwiają odliczenie podatku; przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia l maja 2004r. uniemożliwiają odliczenie podatku, ale przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004 r. umożliwiały odliczenie podatku, tj. w przypadku paliwa do używanych przez podatnika pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg. W rejestrach, podatnik wykazywał faktury na zakup paliwa, ale nie odliczał podatku naliczonego wynikającego z tych faktur (rejestr brutto – 51.642,43 zł; VAT -9.312,56 zł; podatek wykazany w polu 57 deklaracji VAT-7 – 8.592 zł; podatek z tytułu zakupu paliwa odliczony w niniejszej decyzji po uwzględnieniu proporcji wskazanej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT - 7470,11 zł).

W wyniku porównania zebranych w sprawie dokumentów źródłowych z zapisami w rejestrze, ujawniono faktury dokumentujące transakcje, w odniesieniu do których podatnikowi przysługiwało prawo do uwzględnienia zawartego na fakturach podatku naliczonego, a z których podatek nie został odliczony.

Odnośnie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że w jego ocenie, brak jest podstaw, aby zarzut ten uznać za zasadny. Kwestionował argumentację, że zaniechanie przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w koniecznym zakresie skutkuje niedopuszczalnością rozstrzygnięcia merytorycznego przez organ odwoławczy. Podnosił, że z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ odwoławczy uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Podkreślał, że regulacja ta ma charakter wyjątku. Potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części musi być uzasadniona brakiem możliwości uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście organ odwoławczy podkreślał, że porównując zakres i wagę dowodów przeprowadzonych w postępowaniu dodatkowym z dowodami stanowiącymi podstawę wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, dowody te mogły być przeprowadzone w postępowaniu uzupełniającym.

Odnośnie rozliczenia za poszczególne miesiące 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do dowodów zebranych i przeprowadzonych w sprawie wskazywał, że: 1) odnośnie podatku należnego za miesiąc styczeń 2004 r. w deklaracji VAT- 7 podatnik wykazał: sprzedaż zwolnioną od podatku w kwocie 9.900 zł; sprzedaż opodatkowaną netto 30.350 zł; podatek VAT należny 6.677 zł; w kontekście faktury z dnia 15 stycznia 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 6.352,46 - 409,84 = 5.942,62 zł oraz faktury z dnia 18 stycznia 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 1.885,25-409,84=1.475,41 zł, łącznie 7.418,03 zł; odnośnie podatku naliczonego, podatnik nie odliczył podatku z faktur związanych z nabyciem towaru związanego ze sprzedażą opodatkowaną: z dnia 13 stycznia 2004 nr [...], wystawionej przez "A", na której wykazano podatek VAT w kwocie 66 zł; z dnia 13 stycznia 2004 nr [...], wystawionej przez "A"; na której wykazano podatek VAT w kwocie 592,90 zł; faktury dotyczącej nabycia usługi związanej ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z dnia 16 stycznia 2004 nr [...], wystawionej przez "B"; na której wykazano podatek VAT w kwocie 33,28 zł; 2) odnośnie podatku należnego za miesiąc luty 2004 r. w ewidencji sprzedaży wykazano: sprzedaż zwolnioną od podatku w kwocie 3.417,04 zł; sprzedaż opodatkowaną netto 4.816,42 zł; podatek VAT należny 1.059,61 zł; w kontekście faktury z dnia 26 lutego 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu opodatkowanego 22 % VAT z tytułu tej transakcji wynosi 6.467,21-409,84 = 6.057,37 zł; odnośnie podatku naliczonego podatnik nie odliczył podatku z faktury dokumentującej nabycie usługi związanej ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z dnia 11 lutego 2004, nr [...], wystawionej przez "C" kwota podatku VAT 169,82 zł; 3) odnośnie podatku należnego za miesiąc marzec 2004 r. w deklaracji VAT-7 podatnik wykazał: sprzedaż zwolnioną od podatku w kwocie 3.329 zł; sprzedaż opodatkowaną netto 22.995 zł; podatek VAT należny 5058 zł; w kontekście faktury z dnia 5 marca 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu opodatkowanego 22% VAT z tytułu tej transakcji wynosi 573,77 - 81,97 = 491,80 zł; faktury z dnia 10 marca 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu opodatkowanego 22% VAT z tytułu tej transakcji wynosi 1.885,25 - 409,84 = 1.475,41 zł; faktury z dnia 11 marca 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 13.770,49 - 7.377,05 = 6.393,44 zł, łącznie 8.360,44 zł; 4) odnośnie podatku należnego za miesiąc kwiecień 2004 r., w ewidencji sprzedaży wykazano: sprzedaż zwolnioną od podatku w kwocie 3.329,50 zł; sprzedaż opodatkowaną netto 22.995,07 zł; podatek VAT należny 5.058,93 zł; w kontekście faktury z dnia 27 kwietnia 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu opodatkowanego 22% VAT z tytułu tej transakcji wynosi 3.770,49 - 163,93 zł = 3.606,56 zł; odnośnie podatku naliczonego, w rejestrach zakupów podatnik wykazał: podatek VAT naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną 9.198,79 zł; podatek VAT naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną 1.439,80 zł; podatek VAT naliczony z zakupów środków trwałych związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną 0; podatnik nie odliczył podatku z faktury związanej z nabyciem towaru związanego ze sprzedażą opodatkowaną z dnia 19 kwietnia 2004 r., nr [...], wystawionej przez "D" kwota podatku VAT 10,37 zł oraz z duplikatu faktury związanej ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z dnia 14 kwietnia 2004 r., nr [...], wystawionej przez "E" kwota podatku VAT 65,19 zł; 5) odnośnie podatku należnego za miesiąc maj 2004 r. w ewidencji sprzedaży wykazano: sprzedaż zwolnioną od podatku w kwocie 656,84 zł; sprzedaż opodatkowaną netto 39.193,47 zł; podatek VAT należny 8.622,53 zł; transakcje udokumentowane fakturami: z dnia 12 maja 2004 r., nr [...], na kwotę brutto 17.500 zł, wartość netto 14.344,26 zł i VAT 3.155,74 zł; z dnia 13 maja 2004 r., nr [...], na kwotę brutto 17.000 zł, wartość netto 13.934,43 zł i VAT 3065,57 zł; z dnia 17 maja 2004 r., nr [...], na kwotę brutto 370 zł, wartość netto 303,28 zł i VAT 66, 72 zł, uznane zostały za opodatkowane w systemie VAT-marża, albowiem towary sprzedane w tych transakcjach zostały nabyte przez podatnika przed 1 maja 2004 r. odpowiednio za kwotę 2.442 zł, 11.330,88 zł, 232,88 zł, w związku z czym marża do opodatkowania wynosi: dla transakcji z dnia 12 maja 2004 r. 12.342,62 zł, dla transakcji z dnia 13 maja 2004 r. 4.646,70 zł, dla transakcji z dnia 17 maja 2004 r. 112,39 zł, w związku z czym sprzedaż opodatkowaną należało pomniejszyć o kwotę 11.480,26 zł (wartość netto wykazana na w/w fakturach 28.581,97 zł pomniejszona o marżę 17.101,71 zł); w kontekście faktury z dnia 27 maja 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 7.377,05 - 3.688,52 = 3.688,53 zł; faktury z dnia 27 maja 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 8.032,79 - 3.688,52 = 4.344,27 zł; w związku z powyższym, kwotę obrotu netto wykazanego przez podatnika w maju 2004 r., opodatkowanego stawką 22 %, należało pomniejszyć o kwotę 3.447,46 zł; odnośnie podatku naliczonego, podatnik nie odliczył podatku z faktury związanej z nabyciem towaru związanego ze sprzedażą opodatkowaną: z dnia 19 maja 2004 nr [...], wystawionej przez "F", kwota podatku VAT 13,25 zł; faktur dotyczących zakupu usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną: z dnia 24 maja 2004 r., nr [...], wystawionej przez "G" kwota podatku VAT 7,21 zł do odliczenia 5,62 zł, z dnia 31 maja 2004 r., nr [...], wystawionej przez "H" kwota podatku VAT 18,03 zł. do odliczenia 14,06 zł; w rejestrach zakupów podatnik wykazał: podatek VAT naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną 860,35 zł, podatek VAT naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną 1834,90 zł, podatek VAT naliczony z zakupów środków trwałych związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną 0, zakup paliwa na kwotę brutto 7.262 zł, w tym 1.309,24 zł VAT; podatek naliczony wynosi 3.345,72 zł; 6) odnośnie podatku należnego za miesiąc czerwiec 2004 r., w ewidencji sprzedaży wykazano: sprzedaż zwolnioną od podatku w kwocie 390 zł, sprzedaż opodatkowaną netto 17487,25 zł, podatek VAT należny 3.733,37 zł; w kontekście faktury z dnia 2 czerwca 2004 r., nr [...], uznając, że opodatkowaniu podlega marża w rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w kwocie 382,89 zł, wartość netto sprzedaży opodatkowanej 22% stawką VAT należy pomniejszyć o kwotę 190,88 zł; faktury z dnia 16 czerwca 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu opodatkowanego 22% stawką VAT wynosi 4.672,13 - 983,61 = 3.688,52 zł; faktury z dnia 19 czerwca 2004 r., nr [...], uznając, że opodatkowaniu podlega marża w rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w kwocie 4.593,77 zł, sprzedaż netto opodatkowaną 22% stawką VAT należy pomniejszyć o kwotę 3.602,95 zł; faktury z dnia 30 czerwca 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu stawką 22% VAT z tytułu tej transakcji wynosi 8.196,72 - 4.098,36 = 4.098,36 zł; odnośnie transakcji, co do których nie stwierdzono ich udokumentowania, ani wykazania w dokumentacji podatkowej – z dnia 2 czerwca 2004 r., kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu stawką 22% VAT z tytułu tej transakcji wynosi 2040 zł brutto, 1.672,13 zł netto; z dnia 8 czerwca 2004 r., kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu stawką 22% VAT z tytułu tej transakcji wynosi 724 zł brutto, 593,44 zł netto; z dnia 28 czerwca 2004 r., kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu stawką 22% VAT z tytułu tej transakcji wynosi 800 zł brutto, 655,74 zł netto; z dnia 28 czerwca 2004 r., kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu stawką 22% VAT z tytułu tej transakcji wynosi 200 zł brutto, 163,93 zł netto, razem kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu 22% stawką VAT w czerwcu 2004 r. wynosi 10.872,12 zł i ulega pomniejszeniu o 3.793,83 zł; odnośnie podatku naliczonego, podatnik nie odliczył podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną z faktury dokumentującej nabycie usługi: faktura z dnia 27 czerwca 2004 r., nr [...], wystawionej przez "I" kwota podatku VAT 5,48 zł; w rejestrach zakupów podatnik wykazał: podatek VAT naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną 1.312,52 zł; podatek VAT naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną 1.079,89 zł; podatek VAT naliczony z zakupów środków trwałych związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną 0; zakup paliwa na kwotę brutto 7.232,38 zł, w tym 1.304,20 zł VAT, odliczeniu podlega VAT naliczony w wysokości 3.175,25 zł; 7) odnośnie podatku należnego za miesiąc lipiec 2004 r. w ewidencji sprzedaży wykazano: sprzedaż zwolnioną od podatku w kwocie 12.768,24zł, sprzedaż opodatkowaną netto 64.684,13 zł, podatek VAT należny 11.461,11 zł; w kontekście faktury z dnia 1 lipca 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi: 8.606,56 - 2.459,02 = 6.147,54 zł; faktury z dnia 4 lipca 2004 r., nr [...], kwota zawyżenia obrotu opodatkowanego wynosi 1.524,34 zł; faktury z dnia 5 lipca 2004 r., nr [...], sprzedaż netto opodatkowaną 22% stawką VAT należy pomniejszyć o kwotę 2.273,92 zł (wartość netto wykazana na w/w fakturze 6.393,44 pomniejszona o marżę 4.119,52.); faktury z dnia 12 lipca 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi: 5.409,84 zł; faktury z dnia 12 lipca 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 3.278,68 zł; faktury z dnia 20 lipca 2004 r., nr 111/04/A, kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 4.344,26 zł; faktury z dnia 20 lipca 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 3.278,69 zł; faktury z dnia 5 lipca 2004 r., nr [...], wartość sprzedaży netto opodatkowaną stawką 22% należy pomniejszyć o kwotę 193,79 zł; faktury z dnia 21 lipca 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 2.069,67 zł; faktury z dnia 22 lipca 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 4.508,20 zł; faktury z dnia 22 lipca 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi: 10.737,70 zł; faktury z dnia 24 lipca 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 4.098,36 zł; faktury z dnia 25 lipca 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 3.934,43 zł; faktury z dnia 29 lipca 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 6.557,37 zł; transakcją, co do której nie stwierdzono udokumentowania jest transakcja z dnia 29 lipca 2004 r., z tytułu której wota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT wynosi 8.688,52 zł; w związku z powyższym, obrót netto podlegający opodatkowaniu 22% stawką należy powiększyć o 57.585,80 zł; odnośnie podatku naliczonego, podatnik nie odliczył podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną: faktura z dnia 23 lipca 2004 nr [...], wystawiona przez "J" kwota podatku VAT 3,10 zł; w rejestrze wykazano zakup paliwa na kwotę brutto 9.914,22 zł, 1.787,81 VAT; w związku z tym, podatek naliczony wykazany w deklaracji podlega powiększeniu o kwotę 1.396,91 zł; 8) odnośnie podatku należnego za miesiąc sierpień 2004 r. w deklaracji VAT-7 wykazano: dostawę zwolnioną od podatku w kwocie 1.094 zł, dostawę opodatkowaną netto 35.387 zł, podatek VAT należny 7.785 zł; w kontekście faktury z dnia 5 sierpnia 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 10.655,74 zł; faktury z dnia 24 sierpnia 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 3.403,65 zł; faktury z dnia 25 sierpnia 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 1.885,25 zł; faktury z dnia 28 sierpnia 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu z tytułu tej transakcji wynosi 819,67 zł; odnośnie podatku naliczonego, w rejestrach zakupów podatnik wykazał: podatek VAT naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną 1.077,60 zł, podatek VAT naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną 1.343,53 zł, podatek VAT naliczony z zakupów środków trwałych związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną 1.475,11 zł, zakup paliwa na kwotę brutto 7476,07 zł, w tym 1.348,14 zł VAT; odliczeniu podlega podatek naliczony w wysokości 4.427,69 zł; 9) odnośnie podatku należnego za miesiąc wrzesień 2004 r., w rejestrze sprzedaży wykazano: dostawę zwolnioną od podatku w kwocie 304,85 zł, dostawę opodatkowaną netto 42.791,75 zł, podatek VAT należny 9.347,10 zł; w kontekście faktury z dnia 3 września 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 5.655,74 zł; faktury z dnia 7 września 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 5.573,77 zł; faktury z dnia 10 września 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 5.737,69 zł; faktury z dnia 13 września 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 2.868,85 zł; faktury z dnia 13 września 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 5.000,00 zł; faktury z dnia 14 września 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 245,90 zł; faktury z dnia 20 września 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 2.622,95 zł; faktury z dnia 20 września 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 655,74 zł; faktury z dnia 29 września 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 655,73 zł; łącznie kwota niewskazanego obrotu podlegającego opodatkowaniu 22 % stawą VAT, w miesiącu wrześniu 2004 r., wyniosła 29.016,73 zł; odnośnie podatku należnego, w rejestrach zakupów podatnik wykazał: podatek VAT naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną 1172,24 zł, podatek VAT naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną 482,79 zł, podatek VAT naliczony z zakupów środków trwałych związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną 1.128,29 zł, zakup paliwa na kwotę brutto 9389,47 zł, w tym 1701,55 zł VAT; odliczeniu podlega podatek naliczony w kwocie 3.756,09 zł; 10) odnośnie4 podatku należnego za miesiąc październik 2004 r. w rejestrze sprzedaży wykazano: dostawę zwolnioną od podatku w kwocie 1.160,80 zł, dostawę opodatkowaną netto 25.508,34 zł, podatek VAT należny 5.356,46 zł; w kontekście faktury z dnia 10 października 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 6.721,31 zł; faktury z dnia 11 października 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 8.032,79 zł; faktury z dnia 12 października 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 8.606,56 zł; faktury z dnia 15 października 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 3.278,69 zł; faktury z dnia 19 października 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 4.590,16 zł; faktury z dnia 21 października 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 6.475,41 zł; faktury z dnia 25 października 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 245,91 zł; faktury z dnia 25 października 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 11.475,41 zł; faktury z dnia 29 października 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 3.606,58 zł; łącznie kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT w październiku 2004 r. wynosi 53.032,82 zł; odnośnie podatku naliczonego, w rejestrach zakupów podatnik wykazał: podatek VAT rraliozony związany ze sprzedażą opodatkowaną 4.899,47 zł; podatek VAT naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną 1.164,67 zł, podatek VAT naliczony z zakupów środków trwałych związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną 892,62 zł; zakup paliwa na kwotę brutto, 3753,0 l zł, w tym 676,77 zł VAT, odliczeniu podlega podatek naliczony w kwocie 7.032,04 zł; 11) odnośnie podatku należnego za miesiąc listopada 2004 r., w rejestrze sprzedaży wykazano: dostawę zwolnioną od podatku w kwocie 780,00 zł, dostawę opodatkowaną netto 33.046,40 zł, podatek VAT należny 7098,60 zł; w kontekście faktury z dnia 8 listopada 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 9.672,13 zł; faktury z dnia 9 listopada 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 5.737,71 zł; faktury z dnia 10 listopada 2004 r., nr [...], przyjęto, że za samochód zapłacono kwotę 3.500 zł brutto, 2.868,85 zł netto czyli taką jaką określono na fakturze; faktury z dnia 13 listopada 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 8.196,72 zł; faktury z dnia 14 listopada 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 11.065,57 zł; faktury z dnia 15 listopada 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 5.573,77 zł; faktury z dnia 30 listopada 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 9.016,39 zł; odnośnie transakcji, co do których nie stwierdzono ich udokumentowania: z dnia 16 listopada 2004 r., kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 899,24 zł; z dnia 25 listopada 2004 r., kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi: 695,74 zł; z dnia 25 listopada 2004 r., kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi: 413,11 zł; łącznie kwota niewykazanego obrotu netto podlegająca opodatkowaniu 22% stawką VAT w listopadzie 2004 r. wynosi 51.270,38 zł; odnośnie podatku naliczonego w rejestrze wykazano: podatek VAT naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną 3.454,17 zł, podatek VAT naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną 1.572,16 zł, podatek VAT naliczony z zakupów środków trwałych związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną 420,91 zł, zakup paliwa na kwotę brutto 4688,82 zł, w tym 845,52 zł VAT; odliczeniu podlega podatek naliczony w kwocie 5.632,11 zł - ze względu na zakaz wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej, za właściwe uznano zobowiązanie podatkowe w wysokości określonej w decyzji organu pierwszej instancji, tj. w kwocie 12.198,00 zł; 12) odnośnie podatku należnego za miesiąc grudzień 2004 r., w rejestrze sprzedaży wykazano: dostawę zwolnioną od podatku w kwocie 944,65 zł, dostawę opodatkowaną netto 58.514,75 zł, podatek VAT należny 12.873,25 zł; w kontekście faktury z dnia 3 grudnia 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 1.885,24 zł; faktury z dnia 9 grudnia 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 6.967,21 zł; faktury z dnia 11 grudnia 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 6.721,31 zł; faktury z dnia 13 grudnia 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 3.852,46 zł; faktury z dnia 15 grudnia 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 8.975,41 zł; faktury z dnia 18 grudnia 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 6.311,47 zł; faktury z dnia 21 grudnia 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 2.049,18 zł; faktury z dnia 23 grudnia 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 1.311,48 zł; faktury z dnia 23 grudnia nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 8.196,72 zł; faktury z dnia 28 grudnia 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 5.327,87 zł; faktury z dnia 29 grudnia 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 4.754,10 zł; faktury z dnia 30 grudnia 2004 r., nr [...], kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 6.475,41 zł; transakcją, odnośnie której nie stwierdzono jej udokumentowania jest transakcja z dnia 17 grudnia 2004 r., kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT z tytułu tej transakcji wynosi 2.459,02 zł; łącznie kwota niewykazanego obrotu netto podlegającego opodatkowaniu wg 22% stawki VAT w grudniu 2004 r. wynosi: 65.286,88 zł; odnośnie podatku naliczonego w rejestrach zakupów podatnik wykazał: podatek VAT naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną 2529,86 zł, podatek VAT naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną 1.512,69 zł, podatek VAT naliczony z zakupów środków trwałych związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną 2308,61 zł, zakup paliwa na kwotę brutto 3603,86 zł w tym 649,88 VAT; odliczeniu podlega podatek naliczony w kwocie 6017,38 zł.

Pełnomocnicy R.K. wystąpili ze skargą na te decyzję, wnosząc o jej uchylenie.

Decyzji tej zarzucali naruszenie: 1) art. 122, 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez, wydanie decyzji pomimo braku ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych (braki dotyczą w szczególności nieustalenia poprawnej kwoty ceny nabycia pojazdów), rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, dowolną ocenę zebranego materiału; 2) art. 121 § 1, art. 123 Ordynacji podatkowej tj. prowadzenie postępowania przy braku poszanowania zasady prowadzenia postępowania, w tym postępowania dowodowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez niestosowanie prawa, ale jego modyfikację w celu uzyskania efektu fiskalnego, poprzez uznanie, że ustalenie prawidłowej ceny nabycia nie jest obowiązkiem organu podatkowego, gdy tymczasem na organie podatkowym spoczywa obowiązek dochodzenia do prawdy materialnej, wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, a tym samym pozbawienie strony prawa do złożenia stosownych wyjaśnień w sprawie; 3) art. 188 Ordynacji podatkowej wobec nieuwzględnienia wniosku strony, co do przeprowadzenia dowodów, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem; 4) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec uzasadnienia prawnego decyzji nie czyniącego zadość wymogom ustawowym (brak pełnego ustosunkowania się do twierdzeń Strony i oceny zebranych dowodów); 5) art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług wobec obliczenia podatku od obrotu bez uwzględnienia systemu VAT marża, w związku z błędną wykładnią przepisu zakładającą, że podatek winien być ustalony w/g zasad ogólnych z powodu błędów w ewidencjonowaniu czy fakturowaniu, podczas gdy tak wykładnia nie uwzględnia celu VI Dyrektywy, tj. uniknięcia kumulacji podatku poprzez opodatkowanie wyłącznie marży realizowanej w odniesieniu do kolejnej sprzedaży towarów opodatkowanych już na wcześniejszym etapie obrotu, poprzez pominięcie jego treści przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla czynności niezaewidencjonowanych; 6) art. 23 Ordynacji, poprzez naruszenie reguł postępowania w związku z nierzetelnością ewidencji sprzedaży; 7) art. 15 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez pominięcie jego treści w części dotyczącej określania podstawy opodatkowania w naturze; 8) art. 16 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez pominięcie go w sprawie i określenie podstawy opodatkowania w oparciu o marżę, podczas gdy zgodnie z jego treścią podstawa obejmuje wyłącznie wynagrodzenie za usługę; 8) art. 163 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i nie określenie wskaźnika proporcjonalnego rozliczenia z uwzględnieniem prawa do odliczeń wynikającego z nowej ustawy; 10) art. 127, 229, 233 § 2 Ordynacji wobec naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wydania decyzji reformatoryjnej w sytuacji, gdy zaistniały stan faktyczny pozwał jedynie na wydanie decyzji charakterze kasacyjnym.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 25 maja 2010 r., pełnomocnicy skarżącego podtrzymali zarzuty i argumentację skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy odnosi się do kwestii oceny zasadności - w rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż skarżący zaniżał obrót oraz podatek należny w działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży samochodów oraz części samochodowych oraz marżę uzyskaną ze sprzedaży komisowej – pośrednictwa w sprzedaży samochodów oraz świadczenia usług transportowych oraz usług pośrednictwa finansowego – zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

Odnosząc się do formułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, które to zarzuty pozostają ze sobą w integralnym związku, za dalej idące uznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania kierowane przeciwko podstawie faktycznej zaskarżonej decyzji, co uzasadnia odniesienie się do nich w pierwszej kolejności.

Według Sądu, wbrew zarzutom i argumentacji skargi, brak jest jakichkolwiek podstaw aby zasadnie można było kwestionować i podważać trafność przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydanych decyzji. Podkreślić bowiem należy, że z analizy akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. Ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych - istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Z analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, według Sądu, ponad wszelką wątpliwość wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Stanowiły je dowody ujawnione w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, która została wszczęta na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a jej zakres obejmował prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 2004 r., a także dowody, których źródła również zostały ujawnione w toku prowadzonego postępowania, i które przeprowadzone zostały następnie albo z inicjatywy własnej organów podatkowych, albo na wniosek podatnika – chodzi zwłaszcza o dowody z osobowych źródeł dowodowych (wyjaśnienia strony), zeznania świadków, jak również dowody z dokumentów, deklaracji VAT-7, ewidencji sprzedaży, rejestry zakupów.

Wskazane dowody, organy podatkowe przeprowadziły i oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również w zakresie odnoszącym się do ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co prowadzi również do wniosku, że prawidłowo realizuje funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej, w tym funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Podkreślając w analizowanym zakresie znaczenie przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który formułuje zasadę otwartości postępowania dowodowego - jej istota wyraża się w tym, że jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy – za jej rozwinięcie uznać należy przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzający lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 284a §3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2.

Odnosząc się do zarzutu skargi wydania zaskarżonej z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, stwierdzić należy, że w kontekście jej specyfiki na gruncie Ordynacji podatkowej, zarzut ten nie jest zasadny. W tym kontekście, gdy uwzględnić konsekwencje obowiązywania na gruncie Ordynacji podatkowej zasady wyrażonej w art. 122, za instrument jej realizacji, jak również za instrument prawidłowej realizacji merytorycznych kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego w ramach specyfiki modelu dwuinstancyjności postępowania podatkowego, uznać należy instytucję dodatkowego postępowania, o której stanowi art. 229 Ordynacji podatkowej. Z przywołanego przepisu wynika, iż organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wykładnia art. 229 Ordynacji podatkowej, dokonywana z perspektywy zasady prawdy obiektywnej i zasady dwuinstancyjności postępowania prowadzi do wniosku, iż granicą postępowania dodatkowego jest ujawnienie konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub z znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz przedmiot rozpoznania organu odwoławczego, którym jest sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji, czyli innymi słowy tożsamość sprawy.

Operując w tak określonych granicach, organ odwoławczy w ramach postępowania dodatkowego ma kompetencję, która w kontekście zasady prawdy obiektywnej, z zastrzeżeniem art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, ma charakter imperatywny. Wyraża się to w nakazie podjęcia określonego działania, którego celem jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W jej zakresie mieści się między innymi: przeprowadzenie każdego potrzebnego dowodu, również w sytuacji zaniechania ustalenia faktu, czy zaniechania przeprowadzenia dowodu przez organ pierwszej instancji; przeprowadzenie i uwzględnienie nowych dowodów i okoliczności, o ile oczywiście w konsekwencji nie wykraczają one poza granice tożsamości sprawy; możliwość powtórzenia przez organ odwoławczy dowodów wadliwie zebranych przez organ pierwszej instancji, jak i przeprowadzenie nowych dowodów wskazanych przez stronę w odwołaniu lub zgromadzonych przez organ odwoławczy z urzędu; weryfikacja materiału dowodowego, oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji i możliwość rozszerzenia granic postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ pierwszej instancji, jak i na te, które po wydaniu decyzji przez ten organ uległy zmianie oraz te, które w związku ze zmianą przepisów prawa mają znaczenie prawne (por. np. wyrok NSA z 28 lipca 2000 r., w sprawie sygn. akt V SA 102/00; wyrok NSA z 17 października 1996 r., w sprawie sygn. akt I SA/Po 234/96; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 1999 r. sygn. akt III RN 7/99; wyrok NSA z dnia 10 lipca 2001 r., sygn. akt I SA 343/00).

Na gruncie art. 229 Ordynacji podatkowej ustawodawca dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Uwzględniając wyżej przywołane argumenty, w tym zwłaszcza tok instancji i etap postępowania sprawie, na którym przeprowadzane jest postępowanie dodatkowe stwierdzić należy, iż rola organu pierwszej instancji prowadzącego na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe sprowadza się do roli organu pomocy prawnej. Może on działać tylko i wyłącznie w ramach i granicach określonych treścią postanowienia wydanego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej i nie może ich naruszać. W sensie procesowym, "gospodarzem" prowadzonego postępowania jest bowiem organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania.

Ocena zaskarżonej decyzji dokonywana z tej właśnie perspektywy, uwzględniającej istotę zasady instancyjności postępowania na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa, w tym zwłaszcza merytoryczny charakter instancji odwoławczej i wyjątkowość jej kompetencji kasacyjnych, nakazuje więc stwierdzić, że brak jest podstaw, aby zasadnie podważać zgodność prawem ustaleń faktycznych przeprowadzenych na etapie postępowania odwoławczego, w trybie określonym przepisem art. 229 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, zwłaszcza gdy uwzględnić okoliczności stanu sprawy, brak jest podstaw, aby zasadnie bronić tezy, że Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był wydać w przedmiotowej sprawie decyzję kasacyjną. Ponadto, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, za normatywny argument uzasadniający wydanie decyzji kasacyjnej nie może być uznany fakt, że w innych postępowaniach dotyczących innych okresów rozliczeniowych organ odwoławczy wydawał tego rodzaju decyzje.

Tym samym brak jest postaw, aby zasadnie uznać, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. W kontekście zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej podnieść również należy, że brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie wywodzić, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe prowadziły je w sposób naruszający zasadę jego transparencji oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, poprzez uniemożliwienie stronie swobodnego dostępu do dokumentów źródłowych. W tej mierze podkreślić należy, że zostały one zabezpieczone dla potrzeb prowadzonego śledztwa sygn. akt [...]. W dniu 11 października 2007 r. zostały wypożyczone, i następnie zwrócone w dnia 7 września 2009 r., dla potrzeb prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego przez organ pierwszej instancji. Z powyższego wynika więc jednoznacznie, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji strona miała swobodny do oryginałów dokumentów źródłowych. Dokumenty źródłowe zostały następnie skopiowane i dołączone do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego.

Według Sądu, nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie jego zastosowania. Z przywołanego przepisu wynika, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§1 art. 23), a ponadto, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2 art. 23). W tym względzie, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnosił, że podatnik nie wykazywał w prowadzonej dokumentacji podatkowej rzeczywistego obrotu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej. Obrót ustalony więc został na podstawie danych z dokumentacji podatkowej oraz wyciągów z rachunku bankowego podatnika, dokumentów dotyczących zawieranych przez nabywców samochodów oferowanych przez podatnika umów kredytowych, zeznań przesłuchanych w charakterze świadków nabywców, dokumentów źródłowych przyjmując, w razie braku obiektywnej możliwości wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości, wersję korzystniejszą dla podatnika. Ponadto, w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zebrane w sprawie materiały uzupełniono o: zeznania świadków komitentów na okoliczność ustalenia rzeczywistej ceny uzyskanej za sprzedane samochody, zeznania świadków sprzedających podatnikowi samochody w tych wszystkich przypadkach, gdy opodatkowaniu podlega prowizja (marża), materiały dotyczące rzeczywistej ceny zapłaconej za samochód Opel Omega przez S.K., zeznania świadków odnośnie przypadków, gdy wartość transakcji wynikająca z faktury nie była zgodna z kwotą przelewu bankowego z instytucji kredytowej, kopie ewidencji zakupów i sprzedaży, faktur VAT i innych dokumentów, wydruk z systemu komputerowego zawierającego dane ze składanych przez podatnika deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2003 r. Jakkolwiek w tym kontekście organ odwoławczy argumentował, że dowody zebrane w toku postępowania, dotyczące tych konkretnych transakcji, są wystarczające do uzupełnienia materiału dowodowego, aby ustalić wysokość podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc bez potrzeby sięgania po instrument szacowania, to jednak nie sposób równocześnie nie zwrócić uwagi na fakt, że wskazany mechanizm ustalania podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie, de facto, stanowił jej szacowanie. O zasadności tej oceny świadczy to, że organy podatkowe ustalając wysokość obrotu skarżącego na podstawie analizy poszczególnych zawieranych przez niego transakcji, w tych sytuacjach w których zakwestionowały ich wartość zadeklarowaną przez skarżącego, ustalały ją na podstawie osobowych źródeł dowodowych (zeznań świadków) w konfrontacji z dowodami z dokumentów. W związku z tym zaś, że wartość transakcji nie była podawana przez świadków w sposób jednoznaczny i konkretny (operowali oni przedziałem ceny "od - do", albo podawali wartość transakcji w sposób przybliżony – "około") organy podatkowe w każdej z tego rodzaju sytuacji wartość poszczególnych transakcji ustalały z uwzględnieniem zasady in dubio pro tribitario.

Jakkolwiek więc, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywodzono, że kwoty te ustalano w oparciu o dowody dotyczące konkretnych transakcji, nie zaś w oparciu o znamiona zewnętrzne, pozwalające za pomocą logicznych wniosków oszacować wysokość ceny, to jednak, według Sądu, nie zmienia to faktu, że w istocie rzeczy podstawa opodatkowania ustalona została na podstawie szacowania. Wskazany sposób jej ustalenia, w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, ponad wszelką wątpliwość, ocenić i uznać należy, za inną, niż wskazane w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej, metodę szacowania. W kontekście wskazanych wyżej okoliczności stanu sprawy, polegała ona na ustalaniu obrotu skarżącego za okres objęty zaskarżoną decyzją, na podstawie analizy dowodów przeprowadzonych na okoliczność poszczególnych zawartych przez niego transakcji – w tym też kontekście podkreślenia wymaga, że wskazana metoda oraz jej instrumentarium zdeterminowała brak racjonalnych podstaw do przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocników skarżącego (w tym z notowań i z opinii biegłego); ponadto, ich przeprowadzenie nie było istotne dla sprawy, w sytuacji, gdy transakcje opodatkowane były na zasadach ogólnych, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż tym samym nie doszło do naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej - u podstaw oceny których legło, jako zasadnicze założenie, o rozstrzyganiu nie dających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Powyższe, w ocenie Sądu, uzasadnia więc twierdzenie, iż wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sposób ustalania podstawy opodatkowania, jakkolwiek nastąpił w rezultacie uzupełnienia dowodami uzyskanymi w toku postępowania, to jednak stanowił w rezultacie jej oszacowania. Stanowisko (odmienne) prezentowane w tym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie jest jednak niezgodne z prawem, zwłaszcza, gdy w okolicznościach stanu faktycznego sprawy podkreślić, że metoda szacowania podstawy opodatkowania zastosowana w przedmiotowej sprawie znajduje swoje normatywne zakotwiczenie w przepisie art. 23 § 4 w związku z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W kontekście przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej zaakcentować również należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy - zdeterminowany okolicznościami stanu faktycznego sprawy - uzasadnił "wybór" wskazanej metody szacowania, jasno i precyzyjnie określił jej instrumentarium oraz kryteria oceny, którymi operował, zmierzając, co w równie mocny sposób zaakcentował, do określenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości.

W związku z powyższym, według Sądu, brak jest podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, według Sądu, brak jest podstaw, aby uznać, że zasługują one na uwzględnienie. Wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, nie sposób zasadnie uznać, że zaskarżona decyzja wydana została z ich naruszeniem.

W tym względzie, zwłaszcza gdy istota sporu prawnego w sprawie sprowadza się do kwestii kwalifikowania działalności skarżącego, jak podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych, albo na zasadach przewidzianych dla towarów używanych (VAT - marża), w kontekście ustaleń stanu sprawy, podkreślić należy, że rolą organów podatkowych w przedmiotowej sprawie było skontrolowanie prawidłowości rozliczania się podatnika, za poszczególne miesiące 2004 roku, prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu komisu samochodowego, działalności handlowej w zakresie kupna i sprzedaży samochodów oraz handlu częściami samochodowymi.

W związku z tym, za punkt wyjścia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, uznać należy niesporny i niekwestionowany fakt, że skarżący dokonał wyboru formy opodatkowania dokonywanych przez niego dostaw na zasadach ogólnych, co było zgodne z przepisem art. 112 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, nie korzystając w tym względzie z formy opodatkowania ich w systemie VAT – marża, według którego to systemu, co do zasady powinny być opodatkowane dokonywane przez niego transakcje. W konsekwencji powyższego, jak również w konsekwencji wskazanej wyżej roli organów podatkowych, za słuszne uznać należy stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że pomimo składanych w toku postępowania wniosków i korekt wystawionych faktur (z intencją wystąpienia z systemu opodatkowania podatkiem VAT na zasadach ogólnych i powrotu do systemu VAT-marża), że skarżący nie był uprawniony do dokonania powtórnej zmiany systemu opodatkowania.

W tym względzie, Sąd w składzie orzekającym w sprawie, afirmuje stanowisko prezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 38/09, a mianowicie, że wnioski podatnika składane w toku postępowania podatkowego o zastosowanie rozliczenia dostawy towarów używanych przy zastosowaniu procedury opodatkowania marży, nie znajdują umocowania w obowiązujących przepisach, a wyboru zasady opodatkowania podatnik dokonuje w momencie dokonywania czynności, wyrazem czego jest sposób udokumentowania tej czynności poprzez wystawienie stosownej faktury, a nie podczas postępowania podatkowego.

W tym też kontekście ponownie podkreślenia wymaga, że z dowodów zebranych i przeprowadzonych w sprawie wynika, iż skarżący przy opodatkowaniu dostawy towarów używanych wybrał zasady ogólne, co jednoznacznie wynika z treści wystawianych faktur VAT, jak i prowadzonej ewidencji sprzedaży. W tej mierze, w odniesieniu do okresu maj - grudzień 2004 r., z mających zastosowanie w sprawie rozliczenia tego okresu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, że działalność skarżącego podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Samochody i części będące przedmiotem dostawy stanowiły towar, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 - obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem oraz wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej jest dostawą towarów. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podstawę opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu dla komisanta stanowi kwota należna z tytułu dostawy towarów, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów osobie trzeciej, na rachunek komitenta, lub kwota należna wraz z kwotą prowizji, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów nabytych przez komisanta na rzecz komitenta. Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika wykonującego czynności, polegające na dostawie towarów używanych, nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Zgodnie z art. 120 ust. 10 ustawy, przepis ust. 4 dotyczy dostawy towarów używanych które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem zgodnie z ust. 4. Skoro, w kontekście okoliczności stanu sprawy nie jest sporne, że samochody i części samochodowe skarżący nabywał od podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, to mógł ich sprzedaż opodatkować stosując system "VAT marża". Decydując się na stosowanie tego systemu opodatkowania, w konsekwencji tego rodzaju wyboru, zobowiązany był równocześnie prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, która powinna zawierać kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia marży. Faktura wystawiona dla dostawy towarów podlegającej tym szczególnym zasadom opodatkowania różni się od faktury wystawionej przez innych podatników tym, że cena sprzedaży (obejmująca wartość towaru i marżę) wykazywana jest tylko w wysokości brutto (zawierającej podatek), bez odrębnego wykazania ceny netto i wykazania podatku (art. 120 ust. 16 ustawy). Jak wyżej już jednak podkreślono, skarżący nie był jednak zobowiązany do stosowania tego sposobu opodatkowania, albowiem zgodnie z przepisem art. 120 ust. 14 ustawy o VAT, mógł skorzystać z uprawnienia do stosowania ogólnych zasad opodatkowania – co też uczynił - w przypadku których miał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od towarów, o których mowa w ust. 11, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u tego podatnika z tytułu dostawy tych towarów.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że z wszystkimi wskazanymi wyżej konsekwencjami tego stanu rzeczy (zdeterminowanymi również rolą organów podatkowych kontrolujących prawidłowość rozliczeń podatnika z punktu widzenia ich zgodności z zasadami, które ten wybrał), i korzystając z przysługujących mu w tym względzie uprawnień, skarżący dokonał definitywnego wyboru jednego ze wskazanych wyżej systemów opodatkowania, opodatkowując całość obrotu, co w konsekwencji skutkowało rezygnacją z opodatkowania dokonanych dostaw samochodów i części samochodowych w systemie "VAT-marża". W tym względzie, za trafne i słuszne uznać należy równocześnie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, a mianowicie, opodatkowania w systemie VAT - marża siedmiu dostaw samochodów nabytych przez skarżącego przed 1 maja 2004 r., a zbytych po tym dniu. Jego zasadność potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w tym względzie, tj. w przedmiocie wykładni przepisu art. 174 ustawy o podatku od towarów i usług, w wyroku z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 93/06, jak również fakt, że opodatkowanie tych transakcji na zasadach ogólnych nie nastąpiło w konsekwencji aktu wyboru formy opodatkowania, o którym mowa w art. 120 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, w odniesieniu do transakcji, w których skarżący nie opodatkowywał obrotu, lecz uzyskana prowizję, organy podatkowe zasadnie – mimo formalnych braków wystawianych faktur oraz braków stosownej ewidencji – uznawały, że opodatkowaniu podlega marża.

W analizowanym kontekście, według Sądu, brak jest podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty i argumentację skargi o naruszeniu przepisu art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego wadliwą wykładnię nieuwzględniającą celu VI Dyrektywy, w świetle której podatnik, który w ramach prowadzonej działalności regularnie odsprzedaje towaru używane, nabyte bez podatku VAT powinien być uznawany za pośrednika opodatkowanego w rozumieniu jej art. 26a część A lit. e. Organy podatkowe nie naruszyły bowiem wskazanego przepisu ustawy krajowej poprzez wadliwą jego wykładnię. W tej mierze bowiem istota rzeczy odnosi się do kwestii dokonanego przez skarżącego - zgodnie z art. 120 ust. 14 ustawy - wyboru systemu opodatkowania – zasady ogólne; system "VAT - marża" – którego konsekwencje, jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zdeterminowane również rolą organów podatkowych kontrolujących prawidłowość rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług, z punktu widzenia wybranych przez niego zasad, znalazły swoje odzwierciedlenie w treści wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Prawo wyboru ogólnych zasad opodatkowania przewiduje również art. 319 w związku z art. 316 Dyrektywy Rady 2006/112/WE (pierwotnie art. art. 26a część B (11) VI Dyrektywy) – do każdej dostawy objętej procedurą marży podatnik pośrednik może stosować zasady ogólne VAT. Przepis art. 120 ust. 14 ustawy krajowej niewątpliwie stanowi refleks regulacji wspólnotowej – podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11. W tym też kontekście zasadnie należy założyć, że danie podatnikowi możliwości wyboru – zasady ogólne, albo procedura szczególna - podyktowane zostało między innymi potrzebą stworzenia mu warunków opodatkowania danej dostawy na optymalnych z punktu widzenia przedmiotu jego działalności i tym samym preferowanych przez danego podatnika zasadach – poza sporem jest przy tym, że za jedno z kryteriów tego wyboru uznać można (i należy) względy praktyczne, albowiem na przykład wybór zasad ogólnych, zwalnia z obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji transakcji. Według Sądu, zasadnie należy również założyć, ze decyzję w przedmiocie wyboru systemu opodatkowania, tj. w analizowanym przypadku zasad ogólnych, albo procedury szczególnej "VAT-marża", podatnik podejmuje w oparciu o racjonalne kryteria i przesłanki. W związku z powyższym nie sposób założyć, aby raz dokonany wybór zasad ogólnych mógł być następnie przedmiotem kolejnej decyzji podatnika wyrażającej się w powrocie do zasad szczególnych, których pierwotnie dla danej dostawy nie wybrał i nie zastosował. Wybór ten bowiem jest dla podatnika dokonującego dostawy wiążący, a jego wyrazem jest sposób dokumentowania danej czynności poprzez wystawienie stosownej faktury.

W związku z powyższym, zarzut naruszenia przepisu art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy za niezasadny. W konsekwencji, Sąd nie znalazł również podstaw, aby uwzględnić wniosek pełnomocników skarżącego zawarty w piśmie procesowym z dnia o 26 maja 2010 r. o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości odnośnie interpretacji art. 319 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Według Sądu, brak jest również podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia przepisu art. 163 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i zaniechanie określenia wskaźnika proporcjonalnego rozliczenia z uwzględnieniem prawa do odliczeń wynikającego z nowej ustawy. Z przywołanego przepisu wynika, że na jego gruncie ustawodawca przewidział system, zgodnie z którym odliczenie niedającego się wyodrębnić podatku związanymi zarówno z czynnościami dającymi prawi do odliczenia, jak i czynnościami, które nie dają takiego prawa, następuje w ciągu roku podatkowego poprzez zastosowanie tzw. proporcji wstępnej, zaś po zakończeniu roku następuje korekta tych odliczeń przy zastosowaniu tzw. proporcji ostatecznej. Jednocześnie z art. 163 ustawy wynika nakaz uwzględnienia obrotu wynikającego tak z czynności opodatkowanych, jak i z czynności nie podlegających opodatkowaniu, tj. czynności dających prawo do odliczenia oraz niedających prawa do odliczenia. Obliczenie proporcji wstępnej następuje przy tym poprzez odniesienie się do obrotów roku poprzedniego, co wyraża się, w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, do odniesienia obrotów z roku poprzedniego – 2003 - do zakresu opodatkowania ustalonego nową ustawą. W przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie danych dotyczących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej uzyskanych z deklaracji składanych przez skarżącego za poszczególne miesiące 2003 r., wyliczył wskaźnik, który wyniósł 78% - wskaźnik zastosowany przez podatnika stanowił wartość około 78 %. Do obliczenia podatku naliczonego od uznanych na etapie postępowania odwoławczego elementów podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przyjęto wskaźnik zastosowany przez podatnika. W przypadku, gdy wskaźnik ten był niższy przyjmowano wskaźnik 78%. W toku przeprowadzonego postępowania nie ujawniono przesłanek uzasadniających twierdzenie, że wskaźnik stosowany przez skarżącego był wadliwy. W tym też kontekście podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o braku podstaw do uznania, że nie udzielenie stronie informacji o przyjętym, w rezultacie przeprowadzonych ustaleń, poprzedzających wydanie merytorycznej decyzji w sprawie, kwalifikować należy, jako naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej.

Według Sądu, nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym formułowany w kontekście okoliczności związanych z transakcją z państwem K.. W kontekście przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczących tej transakcji, treści zeznań D. K. oraz normatywnej treści wskazanego przepisu podkreślić należy, że jakkolwiek faktem jest, że gdy należność określona została w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, zmniejszonych o podatek, to jednak z zeznań D. K. wynika, że w omawianej sytuacji nie doszło do świadczenia w naturze w postaci samochodu Polonez, lecz na poczet ceny tejże transakcji została zaliczona kwota 2.000 zł, z tytułu transakcji, której przedmiotem był samochód Polonez.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 16 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 767 k.c. Rzeczywista prowizja skarżącego, dotycząca kwestionowanej w skardze transakcji, wynosiła 2.800 zł, stanowiąc prowizję w sensie ekonomicznym i jego rzeczywiste wynagrodzenie, które uzyskał on w związku z umową zawartą z komitentem.

W kontekście argumentów formułowanych w piśmie procesowym z 23 maja 2010 r. odnośnie opodatkowania sprzedaży części samochodowych, jako części nowych wskazać należy, że z akt sprawy nie wynika, aby w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe, czy to z urzędu, czy to na wniosek strony skutecznie przeprowadziły dowód, na podstawie którego zasadnie można byłoby sformułować wniosek, że były to części używane – dowody z dokumentów potwierdzały zaś fakt zakupu nowych części.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie znajdując żadnych innych podstaw które mogłyby uzasadniać stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę pełnomocników R. K., jako niezasadną oddalił, orzekając na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji