Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 81/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 1, art.77par.1pkt 4i 4a, art. 78par.3lit.c,art.78par.5pkt2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu oprocentowania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, październik 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. znak: [...] odmawiającą Gminie G. (dalej: "Gmina", "Skarżąca") zwrotu oprocentowania nadpłat w podatku od towarów

i usług za: styczeń 2010 r., luty 2010 r., kwiecień 2010 r., maj 2010 r., czerwiec 2010 r., październik 2010 r.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Gmina złożyła w dniu 28 grudnia 2015 r. wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące, w łącznej kwocie [...] zł oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w terminie 60 dni od złożenia korekty rozliczenia za styczeń 2010 r. w kwocie [...] zł, wraz z korektami deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. i uzasadnieniem przyczyn ich złożenia.

Jako podstawę prawną żądania zwrotu nadpłaty wskazała art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), a zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2010 r. - art. 87 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") i wniosła o zwrot w terminie 60 dni od dnia złożenia korekt deklaracji wraz z oprocentowaniem właściwym dla zwrotu nadpłaty poprzez zastosowanie do wnioskowanego zwrotu art. 74 pkt 1 O.p. w drodze analogii.

W uzasadnieniu wniosku Gmina wskazała, że poniosła wydatki związane z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnej pt. "Modernizacja oczyszczalni ścieków i rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej w Gminie G.". Inwestycja od momentu oddania do użytkowania jest wykorzystywana przez Zakład Usług Publicznych w G., będący zakładem budżetowym Gminny, choć formalnie pozostaje środkami trwałymi Gminy. Zakład przedmiotową inwestycję w całości wykorzystuje do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzenia ścieków i dostarczania wody, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Inwestycja nie jest wykorzystywana do wykonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź byłyby zwolnione od opodatkowania.

Gmina, jako uzasadnienie przyczyny korekty deklaracji VAT w zakresie podatku naliczonego wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14, opublikowany w dniu 16 listopada 2015 r. w Dzienniku Urzędowym UE (seria C Nr 381, str. 7) w sprawie Gminy W. W ocenie Gminy, z uwagi na ww. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, który dotychczas nie mógł być odliczony przez Gminę w związku z błędną implementacją Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. Seria L 347 ze zm.), która w praktyce skutkowała uznaniem gminnych jednostek i zakładów budżetowych za osobnych od gmin podatników VAT.

W ocenie Gminy, jest ona uprawniona do złożenia skutecznej korekty deklaracji VAT w zakresie podatku naliczonego w związku z ww. wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej do momentu, w którym nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego wynikającego z tej deklaracji.

Gmina prezentowała stanowisko, zgodnie z którym jest uprawniona do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wraz z oprocentowaniem. Jej zdaniem, skoro zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika wprost z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, to powinien on podlegać zasadom dotyczącym oprocentowania w sposób analogiczny, jak zwrot nadpłaty wynikający z orzeczenia TSUE, o której mowa w art. 74 pkt 1 O.p., tj. zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p..

Gmina G. wskazała, że mając na uwadze uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt: I FPS 1/13 i z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt: I FPS 4/15 oraz ww. wyrok TSUE sygn. C-276/14, dokonała centralizacji swoich rozliczeń z jednostkami organizacyjnymi Gminy tj. Zespołem Szkół Publicznych w G. oraz Zakładem Usług Publicznych w G. poprzez uwzględnienie w swoich deklaracjach rozliczeń złożonych pierwotnie przez te jednostki.

Gmina złożyła jednocześnie wniosek o przeksięgowanie powstałej nadpłaty na poczet zaległości powstałej w marcu 2010 r. (w kwocie [...] zł) oraz w listopadzie 2010 r. (w kwocie [...] zł), które powstały w wyniku konsolidacji rozliczeń Gminy i jej jednostek.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał w dniu 28.01.2016 r. zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy Gminy, a zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nastąpił w dniu 26.02.2016 r.

Decyzją z dnia [...] r., znak: [...] organ pierwszej instancji odmówił zwrotu oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za: styczeń 2010 r., luty 2010 r., kwiecień 2010 r., maj 2010 r., czerwiec 2010 r., październik 2010 r. oraz zwrotu oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2010 r.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie do nadpłaty i jej oprocentowania zastosowanie znajdują przepisy art. 75 § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 6 lit. a oraz 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p., a nie wskazane przez Gminę przepisy art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Zdaniem organu, przedmiotowe nadpłaty nie powstały w wyniku wydania wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14; wyrok ten dotyczył podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych i nie można go odnosić do zakładów budżetowych.

Wyjaśnił dalej, że skoro organ dokonał zwrotu nadpłat przed upływem 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji, to brak było podstaw do naliczenia i zwrotu oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za: styczeń 2010 r., luty 2010 r., kwiecień 2010 r., maj 2010 r., czerwiec 2010 r., październik 2010 r. Ponadto, wobec dokonania w ustawowym terminie (60 dni) zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2010 r., wskazanej w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej dnia 28.12.2015 r., brak było podstaw do traktowania zwrotu jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p.

W odwołaniu od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz o orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. zgodnie z wnioskiem, Gmina zarzuciła naruszenie art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 O.p., poprzez ich błędną interpretację oraz uznanie, iż wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., luty 2010 r., kwiecień 2010 r., maj 2010 r., czerwiec 2010 r. i październik 2010 r. oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2010 r. nie powstały w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29.09.2015 r. w sprawie Gminy W. C-276/14, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy wypłaty oprocentowania w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r.

Gmina zwróciła uwagę, że w sprawie istotne znaczenie ma proces kształtowała się interpretacji art. 15 u.p.t.u. w momencie składania przez Gminę pierwotnych deklaracji VAT-7. Wskazała dalej, że dopiero wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej spowodował zmianę praktyki krajowych sądów administracyjnych oraz organów podatkowych w omawianym zakresie, czego wyrazem była uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt: I FPS 4/15, w której sąd uznał, powołując się na wyrok TSUE, iż gminny zakład budżetowy nie może być uznany za odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT. NSA dokonując powyższej konkluzji dokonał szczegółowej analizy podmiotowości prawnopodatkowej samorządowego zakładu budżetowego na gruncie u.p.t.u., zgodnie z interpretacją art. 9 ust. 1 oraz art. 13. ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, dokonaną w wyroku TSUE. W uzasadnieniu uchwały NSA znalazły się bezpośrednie odwołania do wyroku TSUE, które zostały zacytowane w odwołaniu.

Gmina wskazała w odwołaniu na stanowisko sądów, zgodnie z którym nadpłata może powstać w wyniku orzeczenia TSUE także w sytuacji, gdy orzeczenie takie wyeliminowało niezgodną z prawem unijnym praktykę stosowania prawa przez krajowe podmioty. Pierwotne działania Gminy, tj. brak dokonania odliczenia VAT naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wykorzystywaną przez zakład budżetowy do działalności opodatkowanej, były zatem zgodne z praktyką krajową organów podatkowych oraz sądów administracyjnych na moment powstania zobowiązania podatkowego w VAT za 2010 r. Jednocześnie praktyka ta w świetle wyroku TSUE była niezgodna z prawem unijnym. W takich okolicznościach nadpłata oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za 2010 r. powstały, zdaniem Gminy, w związku z wyrokiem TSUE.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję.

Wyjaśnił, że ustawą z dnia 10 września o 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015 poz. 1649) wprowadzono od dnia 1.01.2016 r. zmiany w ustawie Ordynacja podatkowa m.in. w zakresie nadpłaty, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Dalej organ przywołał brzmienie przepisów O.p. regulujących instytucję nadpłaty (art. 72 §1, art 73 § 1 pkt 1, art 74 pkt 1, art. 74a, art. 75 §1 i §2, art. 75 § 3 i § 4, art. 77 § 1 pkt 6 lit. a), art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c), art. 78 § 5 pkt 2) i wyjaśnił, że za nadpłatę uważa się, m.in., kwotę nadpłaconego podatku. Momentem powstania nadpłaty jest dzień zapłaty podatku w wysokości większej od należnej. Jeżeli podatnik stwierdzi, że zadeklarował i wpłacił podatek w wysokości większej od należnej - może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, załączając do wniosku skorygowaną deklarację, Jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zwrot nadpłaty dokonywany jest w szczególności w terminie:

a) 30 dni od dnia złożenia wniosku wraz ze skorygowaną deklaracją - jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

b) 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz ze skorygowaną deklaracją.

Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, a oprocentowanie przysługuje:

a) za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym, uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt,

b) za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz ze skorygowaną deklaracją, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Dalej organ wyjaśnił, odnosząc się do opisanego wyżej wniosku Gminy, że przywołany przez nią wyrok TSUE dotyczył podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych, a nie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z jednostkami budżetowymi gminy. Zwrócił uwagę, że zadane TSUE pytanie prejudycjalne dotyczyło samodzielności jednostek budżetowych jako podatnika VAT - Trybunał nie wypowiadał się w przedmiotowym wyroku na temat samodzielności gminnych zakładów budżetowych. Bezpośrednich skutków wskazanego orzeczenia w tym terminów zwrotów nadpłat i ich oprocentowania, nie należy tym samym odnosić do zakładów budżetowych.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że co do braku samodzielności zakładu budżetowego jako podatnika VAT wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26.10.2015 r., sygn. I FPS 4/15 oraz że z sentencji tej uchwały wynika, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Sąd wskazał ponadto w uzasadnieniu uchwały, że: "W świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina W. - nie można uznać, że samodzielny zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze".

Zdaniem organu odwoławczego, słusznie wskazał organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w wydanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny jedynie kierował się wskazanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej kryteriami samodzielności dla braku podstaw do uznania zakładu budżetowego jako podatnika podatku od towarów i usług.

Dodatkowo podkreślił, że Gmina G. w złożonych w dniu 28.12.2015 r. korektach deklaracji uwzględniających centralizację rozliczeń, zwiększyła wysokość nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego o wydatki związane wyłącznie z działalnością zakładu budżetowego, tj. Zakładu Usług Publicznych w G., co jego zdaniem potwierdza, że nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym są wyłącznie efektem ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie, jak twierdzi Gmina, efektem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-276/14. Oznacza to, że do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty oraz jej oprocentowania nie znajdują zastosowania przepisy art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 pkt 2 O.p. lecz przepisy art. 75 § 2, § 3 i § 4, art. 77 § 1 pkt 6 lit. a oraz 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p.

Organ odwoławczy zwrócił dalej uwagę, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał zwrotu nadpłat w dniu 28.01.2016 r., tj. przed upływem 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z korektami deklaracji VAT-7 zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 6 lit. a) O.p., to brak jest podstaw do naliczenia i zwrotu oprocentowania przedmiotowych nadpłat zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p.

Natomiast co do zasadności żądania oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że ww. zwrot wynika wprost z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i powinien podlegać zasadom dotyczącym oprocentowania w sposób analogiczny, jak zwrot nadpłaty.

W ocenie organu odwoławczego, z przepisów art. 87 ust. 1 i 2 oraz art. 87 ust. 7 O.p. wynika, że naczelnik urzędu skarbowego dokonuje zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji. Niezwrócona w tym terminie kwota traktowana jest zatem na równi z nadpłatą podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Odnosząc powyższe do akt sprawy, wyjaśnił, że Gmina złożyła w dniu 28.12.2015 r. korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w dniu 26.02.2016 r. (a więc w ustawowym terminie) przekazał na rachunek bankowy Gminy kwotę zadeklarowanego zwrotu. Tym samym zgodnie art. 87 ust. 7 u.p.t.u., brak jest podstaw do traktowania zwrotu jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzje, Gmina, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 O.p. poprzez uznanie , iż wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty w VAT oraz nadwyżka podatku naliczonego VAT nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r. nie powstały w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy W. sygn. akt C-76/14, co w konsekwencji prowadziło do odmowy przez organ naliczenia i wypłaty oprocentowania nadpłaty w VAT oraz nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r. stosownie do powyższych przepisów,

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 §1 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi Gmina powtórzyła argumentację odwołania oraz wskazała dodatkowo, że mając na uwadze przedstawioną przez TSUE w ww. wyroku interpretację art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2016/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., dotyczącego określenia cech, którymi musi się charakteryzować dany podmiot, aby mógł zostać uznany za podatnika VAT, bezsprzeczne jest, że nie tylko gminne jednostki budżetowe, których bezpośrednio dotyczy wyrok TSUE, lecz również zakłady budżetowe nie mogą być w świetle Dyrektywy VAT uznane za odrębnych od gminy podatników VAT. Przywołała fragmenty wyroków NSA oraz interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, które miały potwierdzić zaprezentowane stanowisko.

W ocenie Gminy, zarówno nadpłata, jak i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. wynika wprost z wyroku TSUE i zwrot nadwyżki powinien podlegać zasadom dotyczącym oprocentowania w sposób analogiczny, jak zwrot nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE, o której mowa w art. 74 pkt 1 O.p., tj. zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy bezpodstawnie utrzymał decyzję, która została wydana z naruszeniem prawa materialnego we wskazanym w skardze zakresie, w konsekwencji czego organ uchybił obowiązkom wynikającym z zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.) oraz przepisu art. 233 §1 pkt 1 O.p. w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Rozpoznając sprawę pod kątem kryterium legalności Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżącej Gminie przysługuje oprocentowanie nadpłat w podatku od towarów i usług, powstałych w następstwie korekt deklaracji VAT-7 za oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za: styczeń 2010 r., luty 2010 r., kwiecień 2010 r., maj 2010 r., czerwiec 2010 r., październik 2010 r.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Gmina złożyła w dniu 28 grudnia 2015 r. wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące, w łącznej kwocie [...] zł oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w terminie 60 dni od złożenia korekty rozliczenia za styczeń 2010 r. w kwocie [...] zł, wraz z korektami deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. i uzasadnieniem przyczyn ich złożenia.

W ocenie Sądu zarzut podniesiony w skardze dotyczący naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację i uznanie, że wnioskowany przez skarżącą zwrot nadpłaty nie powstał w wyniku wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, co w konsekwencji prowadziło do odmowy wypłaty oprocentowania w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2010 r. – jest nieuzasadniony.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe słusznie uznały, że nadpłaty z tytułu korekt deklaracji VAT za wyżej wymienione miesiące wykazane we wnioskach złożonych w dniu 28 grudnia 2015 r., nie powstały w wyniku wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. Tym samym, nadpłaty nie podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że organ pierwszej instancji dokonał zwrotu nadpłaty oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym bez wydawania decyzji. Organ decyzją z dnia [...] r., znak: [...] odmówił skarżącej oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Powstałe nadpłaty zostały zwrócone w dniu 28 stycznia 2016 r., natomiast zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nastąpił w dniu 26 lutego 2016 r. a więc w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wraz z korygowanymi deklaracjami, wniosków o ich stwierdzenie i zwrot, tj. w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3.

W przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c oprocentowanie przysługiwałoby skarżącej Gminie gdyby organ nie dokonał zwrotu nadpłat w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a). Jak bowiem stanowi przywołany przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. c), oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba, że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Ponadto, jak stanowi art. 78 § 5-pkt 2 O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a, oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Za nadpłatę uważa się zatem kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Określając moment powstania nadpłaty należy brać pod uwagę termin dokonania nienależnej lub zawyżonej wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych. Zasadą jest, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych a oprocentowanie przysługuje:

a) za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt,

b) za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz ze skorygowana deklaracją, chyba, że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Przede wszystkim wskazać należy, stosownie do art. 267 Traktatu o Unii Europejskiej, że Trybunał orzeka o wykładni Traktatów, a także ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii.

Na gruncie tego przepisu wspólnotowego prawa pierwotnego nie istnieje podział orzeczeń TSUE na interpretacyjne i derogacyjne, gdyż wydane w tym trybie orzeczenie zawsze jedynie interpretuje prawo wspólnotowe, nie mogąc derogować żadnego przepisu prawa krajowego, gdyż Trybunał nie ma takiej kompetencji. Trybunał ani nie zmienia, ani nie modyfikuje prawa wspólnotowego, nie zmienia też i nie uchyla prawa krajowego, a jedynie dostarcza sądowi pytającemu (a przez to czyni swoje orzeczenie skutecznym erga omnes) wiążącej interpretacji w danej kwestii.

Jak zatem trafnie stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1204/14, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie) zawarte w art. 74 pkt 1 O.p. określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Istotnym z punktu widzenia zastosowania art. 74 pkt 1 O.p. jest, aby to orzeczenie TSUE – niezależnie od jego charakteru - dawało podstawę podatnikowi, aby zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał (jak się okazało) uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Jak orzekł bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1085/10): "Skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w wyniku którego nadpłata powstała i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia ETS uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia ETS generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Dopiero więc pojawienie się takiej możliwości daje podstawę do zastosowania rzeczonego przepisu".

Wyrok TSUE w sprawie C-276/14 z 29 września 2015 r. spowodował zmianę wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przyjętej przez sądy administracyjne i organy podatkowe dotyczące gminnych jednostek budżetowych.

Wyrok ten nie dotyczył prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego związanego z jednostkami budżetowymi tej gminy, lecz statusu prawnopodatkowego tych jednostek. Zatem brak jest tożsamości sprawy pomiędzy prawem do skorygowania rozliczeń w podatku VAT przez jednostki samorządu terytorialnego a statusem prawnopodatkowym należących do jednostek samorządu terytorialnego jednostek budżetowych. Sprawy te są ze sobą związane jedynie pośrednio.

W ocenie Sądu, nie sposób wywodzić aby nadpłata wykazana w korektach składanych przez jednostki samorządu terytorialnego powstała w "wyniku orzeczenia TSUE". Przypomnieć należy, że w omawianym wyroku z dnia 25 września 2016r., TSUE, odpowiadając na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego "czy kryterium samodzielności zawartym w ogólnej definicji podatnika znajdującej się w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT powinno być spełnione, aby podmiot prawa publicznego, wskazany w art. 13 tej dyrektywy mógł zostać zakwalifikowany jako podatnik VAT?" orzekł, że: "Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".

Zauważyć należy, że w omawianym wyroku TSUE całkowicie podzielono stanowisko przedstawione wcześniej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, że podatnikiem od towarów i usług są jednostki samorządu terytorialnego, które powinny rozliczać podatek od towarów i usług z tytułu transakcji, których stronami są ich jednostki budżetowe. W wyroku tym TSUE nie orzekł przy tym, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są niezgodne z przepisami prawa unijnego, lecz potwierdził wcześniejsze stanowisko orzecznicze Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Nadmienić trzeba, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie pozbawiały Gminy możliwości odliczenia, gdyż były prawidłowo implementowane. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że o tym, że jednostki organizacyjne gminy mające status jednostek budżetowych (zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych), nie mają "wystarczającej samodzielności", by uznać je za podatników VAT przesądziła w istocie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena, czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny nie wymaga dokonania wykładni prawa wspólnotowego, a prawa krajowego. Jednoznacznie stwierdził też, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. "Dlatego też w przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina". Zatem, niewątpliwie już co najmniej od połowy 2013 r. skarżąca Gmina miała możliwość "uporządkowania" swojego statusu podatnika VAT i nie powinna była traktować żadnej swojej jednostki organizacyjnej – zakładu budżetowego, jako odrębnego podatnika podatku VAT. Powyższa uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzała dotychczasowe stanowisko prezentowane w wyrokach sądów administracyjnych m.in.: WSA w Poznaniu z dnia 4 lipca 204 r., sygn. akt I SA/Po 185/14; WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 856/13; WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13; WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 104/14.

Podkreślić w tym miejscu należy znaczenie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych oraz organów administracji publicznej. Ustawodawca mając na względzie istotę i znaczenie jednolitości orzecznictwa, wyposażył Naczelny Sąd Administracyjny w instrumenty prawne służące realizacji tego celu. Są nim uchwały zawierające rozstrzygnięcia zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowo administracyjnej (tzw. uchwały konkretne) oraz uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (uchwały abstrakcyjne). Ujednolicenie orzeczeń gwarantuje, że każdy jest równy wobec prawa i że taka sama sprawa zostanie rozpatrzona w taki sam sposób, niezależnie od tego, który sąd administracyjny wyda orzeczenie. Jest więc wyrazem sprawiedliwości jako normy konstytucyjnej, która wymusza traktowanie podobnych spraw w podobny sposób, nabierając tym samym charakteru generalnego. Uznanie autorytetu Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz siła argumentów zawartych w uzasadnieniach orzeczeń tego sądu sprawiają, że przepisom przypisuje się takie znaczenie, jakie nadał im Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale (zob. szerzej: T. Bąkowski (red.), J. P. Tarno (red.), Prawotwórstwo sądów administracyjnych., LEX 2015).

Podsumowując, należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nadpłaty podatku z całą pewnością nie powstały w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i nie podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Nie podlegają też oprocentowaniu na podstawie art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, gdyż zostały zwrócone w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. (tak też w wyroku WSA w Olsztynie z 22 lutego 2017, sygn. Akt I SA/Ol 903/16).

Wbrew argumentacji zamieszczonej w skardze, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie pozbawiały Gminy możliwości odliczenia, gdyż były prawidłowo implementowane. Gmina na długo przed publikacją wyroku TSUE miała więc prawną możliwość podjęcia działań zmierzających do uregulowania kwestii skonsolidowania rozliczeń VAT, w tym w drodze korekty deklaracji.

Z tego też względu Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela odmiennego stanowiska zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 2 grudnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 937/16, a podziela poglądy zaprezentowane w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 936/16, w której wydano wyrok w dniu 23 listopada 2016 r.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 120, art. 121 O.p. stwierdzić należy, że nie są one trafne. Sąd podziela wyjaśnienia organów zaprezentowane w tym zakresie w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę. Tym samym uznaje, że przedstawiana w tej mierze argumentacja skarżącej nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przeprowadzona kontrola sądowo administracyjna zaskarżonego rozstrzygnięcia nie uprawnia bowiem do przyjęcia, że decyzja wydana została z naruszeniem prawa. To, że skarżąca nie podziela stanowiska organów co do zastosowania przepisów prawa materialnego, nie znaczy, że została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych. Zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 O.p. Organy podatkowe w swoim działaniu winny się kierować i działać w granicach prawa, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP.

Reasumując przeprowadzoną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. 2016, poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji