Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 239/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7, ust. 9, ust. 11,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 233,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2010r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]. znak: [...] określającą K. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A. nr n/p WAZZZ4FX6N083798 rok produkcji 2005r. w części dotyczącej podstawy prawnej i w tym zakresie orzekł następująco:

"Naczelnik Urzędu Celnego w K. działając na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 63 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1979r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr .8, poz. 60 ze zmianami), art. 1 ust. 1, art. 2 pkt. 9, art. 8 ust. 1 pkt. 4, art. 100 ust 1 pkt. 2, ust. 4 i ust. 6,art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt. 2, ust. 7, ust. 8 i ust. 11, art. 105j pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3 poz. 11)".

W pozostałej części Dyrektor Izby Celnej w K. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, iż K. S. dnia 18 maja 2009r. złożył w Oddziale Celnym w K. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego w postaci samochodu osobowego marki A. nr n/p WAZZZ4FX6N083798, rok produkcji 2005. Do deklaracji załączony został wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłacenie akcyzy tytułem nabycia wewnatrzwspólnotowego. Ponieważ zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu Naczelnik Urzędu Celnego w K. wezwał podatnika do jej zmiany lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W odpowiedzi na wezwanie K. S. dostarczył wycenę pojazdu nr 5.36/2009 z dnia 18 maja 2009r. Wycena została dokonana metodą stopnia uszkodzenia i zgodnie z tym przedmiotowy pojazd został wyceniony na kwotę 60 700,00 zł (brutto).

Uznając, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości notowanej na rynku krajowym, Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie podatkowe mające na celu określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego marki A..

Po zapoznaniu się przez stronę ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i nie niezgłoszeniu żadnych uwag, organ pierwszej instancji w dniu 24 listopada 2009r. wydał w/w decyzję wymiarową, którą podatnik zaskarżył do Dyrektora Izby Celnej w K. poprzez złożenie odwołania.

Dyrektor Izby Celnej w K., po przeanalizowaniu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy zważył, iż, jak wynika z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11), powoływana dalej jako ustawa o podatku akcyzowym, ustawa ta określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych. W myśl art. 100 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ustawodawca określa ponadto, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie jest to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym).

Zgodnie z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, zatem, w świetle przepisu art. 9 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, czynność ta podlega opodatkowaniu akcyzą.

Następnie, odwołując się do treści przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 i art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, organ drugiej instancji wyjaśnił kwestie podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez stronę samochodu osobowego. Powołując się dalej na przepis art. 104 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł, iż jeżeli nie można określić kwoty nabycia wewnątrzwspólnotowego, w szczególności w przypadku darowizny samochodu osobowego, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Przy czym, w świetle art. art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Średnia wartość rynkowa samochodu, zgodnie z art. 104 ust. 11 cyt ustawy, jest wartością ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Zgodne z powyższym, organ drugiej instancji stwierdził, iż nie ma znaczenia fakt, czy podatnik kupił towar po okazyjnej cenie lub otrzymał samochód za darmo. Opłacalność transakcji nie podlega ocenie przez organy podatkowe i nie ma wpływu na podstawę opodatkowania określaną w postępowaniu podatkowym przez organ. Dlatego też organ podatkowy zakwestionował wysokość podstawy opodatkowania podaną przez podatnika jako nie odzwierciedlającą rzeczywistej wartości towaru, gdyż ta wartość znacznie odbiega od średniej wartości podobnych samochodów notowanych na rynku krajowym.

Z uwagi na treść art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, iż organ celny w trakcie postępowania nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, lecz dokonuje oceny na podstawie własnego przekonania opartego na wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego. Ocena techniczna pojazdu dokonana przez rzeczoznawcę nie jest dla organu wiążąca, może być jedynie wykorzystana posiłkowo przy ustalaniu wartości przedmiotowego pojazdu. Ocena rzeczoznawcy jest tylko jednym z dowodów służących do ustalenia wartości pojazdu uszkodzonego podlegającym swobodnej ocenie.

Przedstawiona przez stronę wycena z dnia 18 maja 2009r. spełnia wymogi dotyczące określenia średniej wartości rynkowej. Organ pierwszej instancji uznał jednak, iż w przedmiotowej wycenie korekta dokonana ze względu na sytuację regionalną nie może być uwzględniona. Wykładnia przepisu art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, wskazuje bowiem, że punktem odniesienia w przedmiotowej sprawie jest wartość pojazdu na rynku krajowym a nie na rynku regionalnym. Przy ustaleniu wartości pojazdu organ celny odnosi się bowiem do średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Wpływ czynnika regionalnego został jednak uwzględniony przy określaniu średniej ceny katalogowej, ponieważ wśród źródłowych cen samochodów, na podstawie których formułowana była cena uśredniona, wyszczególniono samochody pochodzące z nabycia wewnątrzwspólnotowego z różnych regionów kraju. Zatem uśredniona cena uwzględnia aktualną i regionalną sytuację rynkową. Ceny te uwzględniają również trudności w zbyciu samochodu określonej marki.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził więc, że organ pierwszej instancji słusznie w przedmiotowej sprawie nie uwzględnił korekty ze względu na sytuację regionalną. Określenia podstawy opodatkowania dokonano na podstawie przedstawionej przez stronę wyceny z dnia 18 maja 2009r. nr 536/2009 z wyłączeniem korekty za sytuację regionalną.

W związku z powyższym organ drugiej instancji przedstawił szczegółowe wyliczenie wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu na kwotę 64 700 zł brutto, którą celem ustalenia podstawy opodatkowania pomniejszono o podatek VAT 22% i podatek akcyzowy w wysokości 18,6%. Podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym po dokonaniu kalkulacji wyniosła 44 716,00 zł, zaś kwota podatku akcyzowego przy uwzględnieniu stawki podatku w wysokości 18,6 % wyniosła 8317,00 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił nadto, iż, mając na uwadze treść art. 208 ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek uzasadniających umorzenie postępowania. W przedmiotowym stanie faktycznym strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Czynność ta jest opodatkowana podatkiem akcyzowym, zatem prowadzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest zasadne. Ponadto postępowanie zostało wszczęte z urzędu, więc żądanie strony nie znajduje uzasadnienia w kontekście art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej.

Organ drugiej instancji w odpowiedzi na zarzut odwołania podniósł też, że w sprawie nie doszło do zakwestionowania wyceny rzeczoznawcy dostarczonej przez stronę, a jedynie niewłaściwie przyjętej korekty, która stanowi element wyceny. Określenia podstawy opodatkowania dokonano na podstawie przedstawionej wyceny z wyłączeniem korekty za sytuację regionalną. Sposób takiego ustalenia wartości pojazdu jest właściwy.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, iż powołanie podstawy prawnej decyzji podatkowej polega na przytoczeniu przepisów prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę jej wydania. Powołanie podstawy prawnej stanowi zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej enumeratywny element decyzji. Brak któregokolwiek z elementów decyzji wskazanych w/w artykule powoduje, że decyzja jest wadliwa. Skutki takiej wadliwości są różne, w zależności od tego których składników, przewidzianych w komentowanym przepisie, dana decyzja nie zawiera. Organ stwierdził nadto, iż błędy w przywołanych podstawach prawnych decyzji nie uzasadnia traktowania tego aktu jako innej formy działania organu pierwszej instancji, niż decyzja administracyjna i przywołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 1990r., sygn. akt III ARN 30/90. Stwierdzone nieprawidłowości nie dyskwalifikują decyzji organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego i jego oceny, w aspekcie obowiązujących przepisów, jako prawidłowej.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w K. nie znalazł podstaw do wyeliminowania w całości decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze skierowanej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach K. S. wniósł o uchylenie zaskarżonego aktu.

Skarżący podniósł, iż do deklaracji uproszczonej nabycia samochodu osobowego A. dołączył opinię biegłego rzeczoznawcy z Polskiego Związku Motorowego posiadającego najwyższe uprawnienia w tej dziedzinie w województwie świętokrzyskim, który wykonuje opinie zarówno dla ubezpieczalni polskich jak i niemieckich podmiotów. Przeprowadził on oględziny pojazdu, zmierzył grubość lakieru, sporządził dokumentację fotograficzną i określił wartość samochodu według przyjętych przepisów i standardów obowiązujących w tej dziedzinie. Zatem kwestionowanie tej wyceny jest podważeniem autorytetu człowieka, który wielokrotnie był i jest powoływany na biegłego przez sądy powszechne .

Strona zarzuciła nadto, iż od wartości katalogowej odliczono podatek VAT i podatek akcyzowy, zapominając o odliczeniu marży handlowej. Podatnik, prowadząc firmę zajmującą się sprowadzaniem samochodów, nie uprawia bowiem działalności charytatywnej. Na każdym samochodzie zarabia od kilkuset do kilku tysięcy złotych. Pominięcie tego faktu przy obliczaniu akcyzy jest, w ocenie strony, błędem.

Skarżący podkreślił, iż powołany przez organ celny rzeczoznawca nie widział samochodu, nie mógł więc w sposób obiektywny dokonać wyceny tego pojazdu. Przeprowadził więc recenzję wyceny poprzedniego rzeczoznawcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał prezentowane stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Organ wyjaśnił nadto, iż przedmiotową ocenę poddano analizie w granicach wiedzy ogólnej, którą dysponuje organ podatkowy oraz kierując się doświadczeniem umożliwiającym zweryfikowanie tylko tych elementów opinii, do których ma swobodny dostęp (zgodność danych towaru objętego opinią z towarem będącym przedmiotem postępowania, prawdziwość danych zawartych w publikacjach powołanych w opinii przez biegłego). Wycena przedłożona przez stronę spełniała wymogi dotyczące określenia średniej wartości rynkowej pojazdu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Sąd Administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Oceniając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. w powyższych granicach, stwierdzić należy, iż skarga K. S. nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w prawidłowej wysokości została przez organy orzekające w sprawie określona podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A. przez skarżącego, a w konsekwencji, czy organy w prawidłowej wysokości określiły K. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu tego nabycia.

Na początku rozważań należy wskazać, że słusznie organy orzekające w sprawie za podstawę prawną wydanych rozstrzygnięć przyjęły ustawę z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3 poz. 11, powoływanej dalej jako "ustawa o podatku akcyzowym"), albowiem w stanie faktycznym niniejszej sprawy w istocie ten akt normatywny ma zastosowanie.

W aspekcie uregulowań prawnych zawartych w tej ustawie, skarżący nie kwestionuje co do zasady prawidłowości zaskarżonej decyzji w zakresie przyjęcia przez organy celne, iż w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest on podatnikiem podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrz Wspólnoty w/w samochodu osobowego. Strona nie zgadza się z organami podatkowymi w kwestii wysokości ustalonej przez nie podstawy opodatkowania.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym jako zasadę przyjmują, iż podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik ma zapłacić za samochód osobowy (art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Jednakże w sytuacji, gdy wysokość opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, przepis art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym upoważnia organ podatkowy do określenia wysokości podstawy opodatkowania, o ile podatnik, wezwany do zmiany wysokości tej podstawy lub podania przyczyn uzasadniających różnicę wartości, nie udzieli odpowiedzi, nie poda przyczyn uzasadniających zawyżenie podstawy opodatkowania, ewentualnie nie zmieni wysokości tej podstawy. Wówczas, na podstawie art. 104 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest natomiast, jak słusznie podniosły organy powołując się na przepis art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W przedmiotowej sprawie podatnik, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, został wezwany do zmiany wysokości podstawy opodatkowania, bowiem średnia wartość rynkowa pojazdu takiego, jaki został przez skarżącego nabyty wewnątrz Wspólnoty, a określona przez organ na kwotę 59 506 zł, odbiegała od wartości wskazanej w deklaracji. Podatnik wskazał na uszkodzenia samochodu i jako dowód przedłożył opinię biegłego, na podstawie której wartość, samochodu po uwzględnieniu czynników ją obniżających oraz korekt, wyniosła 60 700 zł.

Dokonując oceny złożonej przez podatnika opinii, jako dowodu w sprawie, i kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, organy celne uznały, że spełnia ona wymogi konieczne do określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zdefiniowanej przepisem art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym i w zasadzie w oparciu o tę właśnie opinię organy celne określiły wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia przez skarżącego przedmiotowego pojazdu. Stąd nie sposób przyznać stronie racji co do tych zarzutów skargi, w których zarzuca ona organom celnym dyskwalifikację znaczenia tej opinii w sprawie, pomimo sporządzenia jej przez profesjonalnego rzeczoznawcę.

Natomiast należy podzielić stanowisko organu, że przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie może być dokonywana korekta wartości opiniowanego pojazdu z uwagi na tzw. sytuację regionalną, bowiem przepis art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym wprost wymaga, by średnia wartość samochodu osobowego ustalana była w oparciu o średnie ceny obowiązujące na rynku krajowym. W tym zakresie argumentacja organu przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest wyczerpująca i uzasadniona.

Odnosząc się zaś do zarzutu strony co do nie uwzględnienia przy wyliczeniu podatku akcyzowego tzw. marży handlowej, wskazać należy na jednoznaczne brzmienie przepisu art. 104 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podstawę opodatkowania wylicza się w ten sposób, iż średnią wartość rynkową samochodu osobowego pomniejsza się jedynie o VAT i akcyzę. Stąd wobec ścisłej i nie budzącej wątpliwości regulacji ustawowej nie można czynić organom zarzutu naruszenia prawa z powodu nie uwzględnienia marży handlowej przy określaniu wysokości podstawy opodatkowania.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu skargi w zakresie braku obiektywizmu organu przy dokonywaniu wyceny rynkowej przedmiotowego pojazdu w sytuacji, gdy organ nie dokonywał bezpośrednio oględzin samochodu, podnieść należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Organ pierwszej instancji, a następnie organ drugiej instancji, jak już wyżej podniesiono, dla określenia wysokości podstawy opodatkowania korzystały z ustaleń i wniosków przedstawionych w opinii przedłożonej przez skarżącego, a sporządzonej przez rzeczoznawcę, który oględzin pojazdu dokonał.

W konkluzji stwierdzić należy, iż organy obu instancji w niniejszej sprawie podjęły wystarczające starania celem określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, modelu i roku produkcji i w podobnym stanie technicznym, co samochód nabyty przez stronę. Prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie i w oparciu o wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy dokonały właściwych ustaleń faktycznych w sprawie, w następnie prawidłowo przeprowadziły subsumpcję ustalonych faktów do obowiązujących w sprawie przepisów prawa.

Aczkolwiek należy zwrócić uwagę na uchybienie przepisom prawa procesowego poprzez uchylenie przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzji organu pierwszej instancji w zakresie podstawy prawnej i wydanie orzeczenia w tym zakresie w sposób błędnie sformułowany. Organ drugiej instancji, jak nakazuje tego zasada dwuinstancyjności, dokonuje nie tylko kontroli legalności decyzji zaskarżonej doń odwołaniem, ale również ponownie merytorycznie załatwia sprawę. Zasada dwuinstancyjności tworzy bowiem obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001r., III SA 913/00, niepubpl. Czy z dnia 19 marca 2002r., III SA 1861/00, niepubl.). Oznacza powyższe, iż, ponownie przeprowadzając postępowania w sprawie, Dyrektor Izby Celnej w K., zauważając nieprawidłowości w powołanej w decyzji przez organ pierwszej instancji podstawie prawnej, ocenia to uchybienie w kontekście przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji, jeśli zachodzą przesłanki do uchylenia w części decyzji pierwszoinstancyjnej, to orzeka co do istoty sprawy. Przy czym orzeka jako organ drugiej instancji, nie zaś jako Naczelnik Urzędu Celnego w K.. Uchybienie to jednak, w ocenie Sądu, nie ma wpływu istotnego na końcowy wynik sprawy.

Reasumując, Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, stwierdza, iż organy obu instancji nie naruszyły prawa procesowego ani materialnego w stopniu, który powodowałby w świetle art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. wyeliminowanie wydanych przez te organy decyzji z obrotu prawnego. Dlatego też, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. orzekł jak w sentencji w wyroku.