Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1439/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi E. B. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. i określająca E. B. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. w kwocie [...] zł.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco:

2.1. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej również: "organ pierwszej instancji" lub "organ podatkowy") określił E. B. (dalej również: "podatnik" lub "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie [...]zł. Postanowieniem z dnia [...]r. decyzji tej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej również: "organ odwoławczy" lub "organ podatkowy"), rozpoznając sprawę ponownie na skutek złożonego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia [...]r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

2.3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzją z dnia [...]r. (znak: [...], wydaną na podstawie art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 207 § 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej również: "u.p.d.o.f."), określił podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie [...]zł.

2.4. Podatnik, od decyzji organu pierwszej instancji wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

2) art. 14 ust. 2 pkt 1a w związku z art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f.,

3) art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podatnik nie zgodził się ustaleniami organu pierwszej instancji w zakresie zaniżenia przychodów o kwotę [...]zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

2.5. Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...]r., (nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz powołanych w uzasadnieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2009r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie E. B. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł.

3. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego:

Organ odwoławczy uznał odwołanie skarżącego za częściowo zasadne, wskazując, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się na dokonanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. korekcie kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...]zł, w związku z ujęciem przez E. B. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r. wydatków z tytułu zakupu usług remontowo - budowlanych na podstawie faktur VAT otrzymanych od wystawcy: A spółka z o.o. w G. (NIP: [...]), który - zdaniem tego organu - faktycznie usług tych nie wykonał. Zakwestionowane zostały następujące faktury VAT wystawione przez wyżej wymieniony podmiot:

1) faktura VAT numer [...] z dnia 20 maja 2009r. z tytułu remontu pokrycia dachowego budynku w B. przy ul. [...] na kwotę netto [...]zł, podatek VAT[...]zł,

2) faktura VAT numer [...] z dnia 30 czerwca 2009r. z tytułu robót murowych, dekarskich, instalacyjnych w szkole podstawowej nr [...] w R. przy ul. [...] na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł,

3) faktura VAT numer [...] z dnia 31 sierpnia 2009r. z tytułu robót ogólnobudowlanych według umowy w szkole podstawowej nr [...] w R. przy ul. [...] na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł,

4) faktura VAT numer [...] z dnia 6 października 2009r. z tytułu robót budowlanych w szkole podstawowej nr [...] w R. przy ul. [...] na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł,

5) faktura VAT numer [...] z dnia 27 października 2009r. z tytułu robót budowlanych, w gimnazjum nr [...] w R. przy ul. [...] na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł,

6) faktura VAT numer [...] z dnia 30 listopada 2009r. z tytułu robót budowlanych w gimnazjum nr [...] w R. przy ul. [...] na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł,

7) faktura VAT numer [...] z dnia 30 grudnia 2009r. z tytułu robót budowlanych w gimnazjum nr [...] w R. przy ul. [...] na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł.

Dokumentacja podatnika zawierała również umowy zawarte pomiędzy B E. B., a "A" spółką z o.o., jako wykonawcą, reprezentowaną przez prezesa A. K., a to:

1) numer [...] z dnia 27 marca 2009 r. na wykonanie prac: "Remont pokrycia dachowego ul. [...]", w terminie od 2 kwietnia do 15 maja 2009r. za wynagrodzeniem w wysokości [...]zł netto,

2) numer [...] z dnia 10 czerwca 2009r. na wykonanie prac: "Roboty murowe, dekarskie, instalacyjne, SP nr [...] R.", w terminie od 12 czerwca do 30 czerwca 2009r. za wynagrodzeniem w wysokości [...]zł netto,

3) numer [...] z dnia 28 lipca 2009r. na wykonanie prac: "Roboty budowlane, dekarskie, instalacyjne, SP nr [...] R.", w terminie od 4 sierpnia do 31 sierpnia 2009 r. za wynagrodzeniem w wysokości [...]zł netto,

4) numer [...] z dnia 10 sierpnia 2009r. na wykonanie prac: "Roboty budowlane, dekarskie, instalacyjne, SP nr [...] R.", w terminie od 12 sierpnia do 5 października 2009 r. za wynagrodzeniem w wysokości [...]zł netto,

5) numer [...] z dnia 14 sierpnia 2009r. na wykonanie prac: "Roboty budowlane, dekarskie, instalacyjne w Gimnazjum nr [...] R. ul. [...]", w terminie od 17 września do 27 października 2009r. za wynagrodzeniem w wysokości [...]zł netto,

6) numer [...] z dnia 17 sierpnia 2009r. na wykonanie prac: "Roboty budowlane, dekarskie, instalacyjne w Gimnazjum nr [...] R. ul. [...]", w terminie od 3 września do 31 grudnia 2009r. za wynagrodzeniem w wysokości [...]zł netto.

Organ odwoławczy ustalił, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą B E. B. (dalej: "B") wykonał w 2009r., w oparciu o przepisy ustawy - Prawo zamówień publicznych, usługi budowlane i remontowe na rzecz Urzędu Miasta R. na wartość netto [...]zł. Na podstawie materiałów uzyskanych od Urzędu Miasta R. - nabywcy usług, kontrahentów (podwykonawców) skarżącego oraz dowodów z przesłuchania świadków i innych zebranych w sprawie dowodów organy podatkowe dokonały następujących ustaleń faktycznych w sprawie:

I tak, co do inwestycji w obiekcie Szkoły Podstawowej nr [...] w R. organy ustaliły, że inwestycję tę realizował generalnie samodzielnie B przy udziale podwykonawcy - firmy C z siedzibą w K. tylko w zakresie stolarki okiennej. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, organy wykluczyły uczestnictwo spółki z o.o. A w wykonywaniu usług na rzecz skarżącego w ramach tej inwestycji na kwotę [...]netto.

Odnośnie drugiej inwestycji – zleconej, przez Urząd Miasta w R. pod nazwą: "Termomodernizacja budynku Gimnazjum nr [...] w R. przy ul. [...]" organy podatkowe ustaliły, że realizowana była przez konsorcjum firm B oraz D spółka z o.o. z siedzibą w G. na podstawie umowy konsorcjum zawartej w dniu 19 czerwca 2009 r., przy czym zamawiający (Miasto R.) wyraził zgodę na wykonanie przez podwykonawcę - C z siedzibą w K. tylko pewnego zakresu robót, tj. wymiany stolarki na kwotę brutto [...]zł, w terminie do 30 września 2009r. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, organy wykluczyły udział firmy A spółka z o.o. w wykonywaniu usług na rzecz skarżącego na kwotę [...]netto.

Z kolei, co do prac wykonywanych w B. przy ul. [...] w okresie od 27 października 2008r. do 8 kwietnia 2009r. (roboty dodatkowe od 22 kwietnia 2009r. do 19 maja 2009r) organy podatkowe kierując się doświadczeniem życiowym, a przede wszystkim określonym przez inspektora nadzoru zakresem zleconych robót, uznały, że roboty te nie mogły być wykonane przez A spółkę z o.o., bowiem zgodnie z umową zawartą przez skarżącego z tą firmą oraz protokołem odbioru, prace te ciągu 7 dni (w tym w sobotę i niedzielę) musiałoby wykonywać 26 pracowników, co - w świetle zebranego materiału dowodowego - zdaniem organów nie było możliwe. Tym samym organy uznały, że wystawiona przez spółkę z o.o. A faktura VAT nr [...] na kwotę [...]brutto nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na wszystkich fakturach VAT wystawionych przez A spółka z o.o. na skarżącego przedmiot transakcji podano ogólnikowo, w formie zapisów "Roboty murowe, dekarskie, instalacyjne - SP nr [...] R. ", "Roboty ogólnobudowlane wg umowy, SP nr [...] R.", czy "Roboty budowlane SP nr [...] R. ul. [...]" oraz "Roboty budowlane Gimnazjum nr [...] R. ul. [...]", a zapisy zawartych przez spółkę A umów nie precyzują szczegółowych informacji co do zakresu prac, poza powołaniem w każdej umowie § 15 o treści "Integralną częścią umowy jest zakres robót określony w przedmiarze robót zał. Nr 1". Organ ten wskazał również, że A spółka z o.o. nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać prace wykazane na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego, nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających możliwość samodzielnego wykonania tych usług, takich jak: dowodów posiadania środków trwałych, zaplecza technicznego, dowodów zakupu towarów, jak również nie wykazała, że prace zostały wykonane przez podwykonawców. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano trzydzieści jeden osób zatrudnionych w tej spółce w 2009 r., z których pięć osób zajmowało się obsługą biurową. Z zeznań wynika, że spółka o.o. A zajmowała się w 2009r. świadczeniem usług budowlanych na terenie Holandii, gdzie wykonywano głównie prace murarskie oraz we Francji, gdzie wykonywane były prace wykończeniowe. Potwierdzeniem powyższego są zeznania pracowników tej spółki, którzy podjęli prace zgodnie z ofertą pracy poza granicami kraju i faktycznie pracowali za granicą. J. S. zatrudniony na stanowisku dyrektora personalnego w spółce A zeznał, że: "wszyscy przyjęci przeze mnie pracownicy budowlani w 2009r. byli to pracownicy przeznaczeni do wykonywania umów zagranicznych", a fakt ten potwierdził w zeznaniach złożonych w dniu [...]r. również A. K.. Według A. K. wszystkie zlecenia przyjmowane na terenie kraju, były realizowane przez spółkę za pośrednictwem podwykonawców, przy czym podwykonawcą realizującym prace na rzecz skarżącego miała być firma z R., jednakże jej nazwy, podobnie jak nazw jakichkolwiek innych podwykonawców nie był w stanie podać. Na rachunku bankowym należącym do A spółka z o.o. nie odnotowano zapłaty tytułem wykonania usług na rzecz jakiegokolwiek podmiotu z R.. Ponadto, w dokumentacji tej spółki brak było dowodów zakupu usług budowlanych lub jakichkolwiek innych dokumentów świadczących o współpracy z firmami podwykonawczymi, jak również dowodów na okoliczność posiadania zaplecza technicznego koniecznego do realizacji przedmiotowych usług.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że prace na rzecz skarżącego objęte spornymi fakturami nie zostały wykonane przez A spółkę z o.o., ani też nie zostały przez nią powierzone do dalszego wykonania przez podwykonawcę.

Natomiast organ odwoławczy uwzględnił stanowisko podatnika w kwestii przychodu uzyskanego ze sprzedaży samochodu marki TOYOTA YARIS.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych, zarzucając naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż skarżący nie miał prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez A spółka z o.o. w okolicznościach, w których organ nie wykazał zaistnienia wystarczających przesłanek potwierdzających brak prawa do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów,

2) art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego i pełnego zebrania materiału oraz jego wadliwą i niepełną analizę.

Na wstępie skarżący wskazał, że jedyną kwestią sporną jest prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego na podstawie faktur wystawionych przez A spółka z o.o.

W ocenie skarżącego protokół odbioru robót, w przeciwieństwie do umowy współpracy, która uprawdopodabnia wykonanie robót nią objętych, jest dokumentem stanowiącym dowód wykonania czynności zapisanych w tym protokole. Protokoły odbioru wyraźnie wskazują na fakt wykonania robót zgodnie z warunkami umowy i ustaleniami dokonanymi w trakcie realizacji zadania. Co więcej, dowody te potwierdzają, iż w toku realizacji umowy dokonywano ustaleń, które nie zostały zawarte w pisemnej treści umowy. W ocenie skarżącego podpisane pomiędzy skarżącym, a przedstawicielem A spółka z o.o. protokoły odbioru robót bez wątpienia dowodzą faktu wykonania czynności objętych tymi protokołami, które z kolei stanowiły podstawę do wystawienia przez spółkę faktur ujętych w dokumentacji i ewidencjach prowadzonych przez skarżącego. Skarżący zwrócił również uwagę na zeznania świadka A. K. pełniącego w 2009r. funkcję Prezesa Zarządu A spółka z o.o., który potwierdził fakt wykonania wszystkich usług objętych przedmiotowymi fakturami, opisał ich przebieg i zakres, jak również przedstawił oryginały załączników do umów, które precyzują zakres prac zleconych przez skarżącego. Kwestia braku wskazania przez A. K. konkretnego podwykonawcy usług zleconych A spółka z o.o. przez skarżącego, jest w opinii skarżącego z pewnością istotna, ale przez organ odwoławczy wyolbrzymiana. Zdaniem skarżącego kwestia ta nie może decydować czy przedmiotowe usługi zostały przez A spółkę z o.o. wykonane, czy też nie zostały wykonane. Dalej skarżący podniósł, iż w świetle zebranego materiału dowodowego nie ma wątpliwości, iż A spółka z o.o. faktycznie wykonywała usługi budowlane na znaczną skalę, w tym poza granicami Polski. Dowody te, co prawda nie potwierdzają bezpośrednio wykonania usług na rzecz skarżącego, natomiast bez wątpienia czynią prawdopodobnym ich wykonanie. Skoro bowiem A spółka z o.o. bez wątpienia wykonywała usługi budowlane na rzecz innych podmiotów - mogła również wykonać usługi na rzecz skarżącego.

Skarżący zwrócił uwagę, iż włączona do akt sprawy dokumentacja dotycząca A spółka z o.o. (pomimo jej obszerności) nie jest kompletną dokumentacją dotyczącą tego podmiotu obrazującą jego działalność w 2009r., czego dowodzą chociażby pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. skierowane do A spółki z o.o. o przekazanie kompletnej dokumentacji dotyczącej 2009r. Z okoliczności tej skarżący wywiódł niewyczerpanie przez organ podatkowy wszystkich środków prawnych w celu uzyskania pełnej dokumentacji spółki A, co zdaniem skarżącego ma istotne znaczenie, gdyż w brakującej dokumentacji mogą znajdować się dowody potwierdzające wykonanie przez tą spółkę prac zleconych przez skarżącego oraz dowody wskazujące jaki podmiot (podmioty) był podwykonawcą tych prac. W tym kontekście, w ocenie skarżącego organ powinien przeprowadzić zgłoszone przez niego dowody, a to ustalenie aktualnego zarządu spółki oraz przesłuchanie jego członków w celu ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji spółki.

Zdaniem skarżącego nie do zaakceptowania jest teza zawarta w skarżonej decyzji (str. 22), iż wnioskowane przez skarżącego dowody nie zmierzały do udowodnienia wykonania robót przez podwykonawcę - A spółka z o.o., składane bowiem wnioski dowodowe związane z dokumentacją tej spółki prowadziły wprost do ustalenia podmiotu, który był podwykonawcą usług zleconych przez skarżącego A spółka z o.o. Według skarżącego brak przeprowadzenia wnioskowanych i opisanych wyżej dowodów dowodzi prowadzenia przez organ podatkowy postępowania z naruszeniem art. 188, art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W opinii skarżącego analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, iż A spółka z o.o. wykonała usługi objęte wystawionymi fakturami. Przeciwne wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji są wynikiem wadliwie zebranego materiału dowodowego, wadliwej analizy tego materiału oraz naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dowodem na wadliwą analizę materiału dowodowego, dokonaną z naruszeniem art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest brak analizy konkretnych robót wykonanych na obiektach budynku [...] nr [...] przy ul. [...] w R. oraz budynku Gimnazjum nr [...] przy ul. [...] w R. przez pracowników skarżącego, poszczególnych podwykonawców oraz spółkę A.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a).

Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest to, czy skarżący prawidłowo ujął w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł z tytułu wydatków wynikających z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. A.

Przechodząc do kwestii określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wskazać w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2009r.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychody z tej działalności zdefiniowane zostały w art. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zaznaczyć należy przy tym, że co do zasady do przychodów z pozarolniczej działalności należą wszystkie przychody, osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądowym wskazuje się też jako zasadę, że określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 1999 r., sygn. akt III SA/Łd 134/99, Monitor Prawniczy nr 2000/1/7).

Natomiast koszty uzyskania przychodów są, obok samych przychodów – drugim elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są te wydatki, które pozostają w takim związku przyczynowo – skutkowym, że ich poniesienie miało lub mogło mieć istotny wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie bądź też zabezpieczenie danego przychodu.

Akcentuje się w orzecznictwie, że językowa wykładnia art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zasadniczo więc, każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Co jednak bardzo istotne, przy ocenie wystąpienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 248/14, LEX nr 1678604).

Skarżący miał zatem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, pod warunkiem wykazania, że wydatek nie tylko pozostawał w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną działalnością oraz nie znajduje się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., ale został faktycznie poniesiony i prawidłowo udokumentowany, czemu Sąd stwierdza - nie sprostał. Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. na organach podatkowych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organy te obowiązane są również zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Jednakże to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia poniesienia określonych kosztów związanych z przychodem.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że wystawione przez A spółkę z o.o. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżący w 2009r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą – budowlaną pod firmą: B w G., jak również i to, że w okresie tym zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...]zł z tytułu zakupu usług remontowo-budowlanych na podstawie faktur wystawionych przez podmiot A spółka z o.o. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności zeznań świadków – pracowników tej spółki w 2009r. – wynika, że podmiot ten świadczył usługi tylko i wyłącznie za granicą (w Holandii i Francji). Zeznania świadków korespondują z wyjaśnieniami złożonymi przez ówczesnego członka zarządu A spółka z o.o. A. K., który w trakcie przesłuchania w dniu [...]r. zeznał, że pracownicy fizyczni zatrudnieni w spółce pracowali za granicą. Jednocześnie za niepotwierdzone należy uznać informacje przekazane przez A. K., że spółka z o.o. A świadczyła usługi na rzecz podmiotów działających na terenie Polski poprzez podwykonawców, w tym dla skarżącego za pomocą podwykonawcy z siedzibą w R.. Kierunek ten, nakreślony przez świadka bardzo ogólnie - bez ujawnienia nazwy firmy podwykonawcy, tożsamości osób z nią związanych, które wykonywały lub organizowały, bądź nadzorowały wykonanie zlecenia na rzecz spółki A - nie znalazł oparcia w materiale dowodowym zebranym w toku postępowania kontrolnego. Co więcej dowody wskazują, że prace te nie zostały wykonane przez podwykonawcę z R. – na rachunku bankowym spółki z o.o. A nie odnotowano zapłaty na rzecz jakiegokolwiek podmiotu z R., a w dokumentacji tej spółki nie odnaleziono jakichkolwiek dowodów na okoliczność współpracy z podmiotem z tej miejscowości. Faktem jest, że udostępniona (i włączona jako materiał dowodowy w sprawie) przez Oddział Postępowań Przygotowawczych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. dokumentacja spółki z o.o. A okazała się niekompletna, jednak dwukrotne wezwania organu pierwszej instancji kierowane do tej spółki o przedłożenie brakującej ewidencji i dowodów źródłowych okazały się bezskuteczne. Wreszcie same faktury wystawione przez spółkę z o.o. A na rzecz skarżącego, jak i umowy zawarte pomiędzy tymi podmiotami nie określają jakie w istocie prace miały być wykonywane. Słusznie organ odwoławczy podnosi, że zazwyczaj przedsiębiorcy określając wynagrodzenie opierają się na sporządzonej, w oparciu o kosztorysy, kalkulacji robót, a tego rodzaju dokumentów ani skarżący ani spółka A nie przedstawili. Podkreślić należy, że A. K., przesłuchany w dniu [...]r. zeznał, że nie posiada żadnych dokumentów współpracy ze skarżącym i przekazał je swemu następcy, zaś przesłuchany ponownie w dniu [...]r. potwierdził wykonywanie robót na rzecz skarżącego przedstawiając na tę okoliczność oryginały załączników do umów zawierające zakres robót. W uwierzytelnionym protokole przekazania dokumentacji spółki z o.o. A A. K. oświadczył, że przekazana dokumentacja jest kompletna i nie posiada żadnej innej. Natomiast K. P., przesłuchana w dniu [...]r. zaprzeczyła by brała udział w przekazaniu dokumentacji i by podpis pod protokołem należał do niej.

Analizując zarzuty skargi zauważyć należy, że generalnie skarżący podnosi wadliwe przeprowadzenie postępowanie dowodowego przez organ pierwszej instancji, które w jego ocenie doprowadziło do błędnej konkluzji, a mianowicie takiej, że spółka z o.o. A ani samodzielnie, ani przy udziale jej podwykonawcy nie wykonała usług na rzecz skarżącego. Zdaniem skarżącego, protokoły odbioru robót, załączniki do umów oraz zeznania A. K. złożone w 2014r. dowodzą wykonania przez spółkę A czynności objętych tymi protokołami.

Otóż, wbrew twierdzeniom skarżącego protokoły, przedłożone dopiero w 2014r., w ocenie Sądu nie są wystarczającym dowodem na okoliczność wykonania prac przez spółkę A na rzecz skarżącego. Podobnie Sąd ocenia zeznania A. K. z 2014r., które pozostają w opozycji do tych, złożonych w 2011r. oraz do oświadczenia zawartego w protokole przekazania dokumentacji w 2010r. Sąd, rozstrzygając niniejszą sprawę ocenił cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, a ten - potwierdza ustalenia organów podatkowych.

Mając wszystkie powyższe okoliczności na względzie za niezasadny uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 122 O.p., z którym wiąże się też kolejny zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Inną natomiast kwestią jest rozkład ciężaru dowodowego, który wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona (por. wyrok NSA z 22 marca 2011r., sygn. akt I FSK 584/10). Zobowiązanie strony do współpracy z organem podatkowym w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, w tym do przedłożenia dowodów, które uzasadniłyby jej twierdzenia, nie oznacza przerzucenia na stronę ciężaru dowodu.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że przy ocenie wystąpienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (co ma zastosowanie w niniejszej sprawie) nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Faktura, będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych, musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Podkreślenia nadto wymaga, że to podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. O ile zatem dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie m.in., że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Dla celów podatkowych niezbędne jest więc udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Łd 140/13, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2355/11, wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11). W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji (tak WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 712/11 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 924/09).

W niniejszej sprawie materiał dowodowy w ocenie Sądu został zebrany w całości, w sposób wyczerpujący. Stan faktyczny sprawy, szczegółowo opisany w uzasadnieniu decyzji, został ustalony w oparciu o obszerną dokumentację zebraną w toku postępowania kontrolnego. Zauważyć przy tym należy, że art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, ale powtórzyć trzeba, że nie oznacza to jednak nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia skarżącego od powinności współdziałania w tym zakresie, szczególnie w sytuacji, kiedy w ocenie skarżącego rezultat postępowania dowodowego może być dla niego niekorzystny. Skarżący ani A spółka z o.o. nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających udział w rzeczywistych transakcjach. Również organy podatkowe nie znalazły innych dowodów, które wskazywałyby na prawdziwość dokonanych czynności. Oceny okoliczności niniejszej sprawy organy podatkowe dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z treścią art. 191 O.p. Organ pierwszej instancji, stosownie do art. 188 O.p. dopuścił dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego należycie uzasadnił. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Podkreślić również należy, że skarżący nie złożył w sprawie wyjaśnień, zaś zarzuty co do nieustalenia i nieprzesłuchania aktualnego zarządu A sp. z o.o. nie zasługują na uwzględnienie. W Krajowym Rejestrze Sądowym nie uwidoczniono danych tej osoby, a pod wskazanym tam adresem spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, zaś postępowania prowadzone w sprawie tejże spółki nie ujawniło jakiegokolwiek dokumentu dotyczącego przedmiotu sprawy. Przecież nie o to chodzi w sprawie, czy ktokolwiek wykonał omawiane prace lecz, czy wykonała je spółka A samodzielnie lub za pomocą podwykonawcy. W ocenie Sądu nie jest zasadne oczekiwanie skarżącego by organy dokonały weryfikacji przeprowadzonych robót i porównania ich zakresu z zakresem wykonanych robót przez poszczególnych wykonawców, podczas gdy skarżący nie złożył w tym względzie jakichkolwiek wyjaśnień, nie przedstawił żadnych dokumentów na podstawie których takich wyliczeń można by dokonać. Należy zgodzić się z oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartą w wyroku z dnia 25 marca 2015r. (sygn. akt III SA/Gl 1648/14) oddalającym skargę skarżącego na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009r., że ciężar dowodów w tym zakresie spoczywa na skarżącym.

W sprawie również należy zwrócić uwagę na stwierdzoną nierzetelność ksiąg podatkowych w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego za rok 2009, w części odnoszącej się do nieprawidłowo ustalonych przychodów oraz zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów związanych z określeniem kosztów zakupu materiałów i usług obcych w zakresie części usług remontowo-budowlanych podwykonawców, co zapisane zostało w protokole badania ksiąg z [...]r. oraz wskazane w decyzji organu pierwszej instancji i organu odwoławczego. Postępowania organu pierwszej instancji w tym zakresie Sąd uznaje za legalne, a konsekwencją stwierdzonej nierzetelności ksiąg jest nieuznanie ich za dowód tego co zostało w nich zapisane (art. 193 § 1 i 4 O.p.). Zgodnie z § 11 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przede wszystkim więc przepisy dotyczące rzetelności ksiąg statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W myśl § 12 ust. 1 tego rozporządzenia zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Ponadto, w § 12 ust. 3 cyt. rozporządzenia prawodawca wymienia dowody mogące stanowić podstawę zapisów w księdze - katalog ten obejmuje określone dokumenty, w tym między innymi: faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach (tj. dotyczących podatku od towarów i usług, szczegółowych zasad wystawiania faktur oraz danych, które powinny zawierać).

Z powyżej przytoczonych regulacji wynika a contrario, że faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy nie naruszył również art. 210 § 4 O.p. Wskazał on bowiem w sposób wyczerpujący, jakim dowodom i dlaczego odmówił w niniejszej sprawie wiarygodności.

Organy podatkowe nie naruszyły także zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. O naruszeniu tej zasady nie może bowiem stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Skarżący ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jego zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 606/14).

Przez wzgląd na powyższe, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Reasumując, zarzuty skarżącego okazały się nieuzasadnione, a zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji są zgodne z prawem.

Mając na uwadze powyższe, tut. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.