Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1620/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1590
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 lipca 2007r. sygn. akt I SA/Po 840/07 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 września 2003 r. w przedmiocie umorzenia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 840/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 września 2003 r. w przedmiocie umorzenia postępowania.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania.

A. M. pismem z dnia 20 grudnia 2001 r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w P. o zwrot kwoty 300.000 zł - wpłaconej dnia 24 sierpnia 2001 r. tytułem podatku od towarów i usług na rzecz P.

Mimo, że pełnomocnik A. M. w piśmie z dnia 25 maja 2003 r. wskazał, że w dniu 24 sierpnia 2001 r. P. nie posiadał zaległości podatkowej, po przeprowadzonej analizie dokumentów podatkowych P. oraz zapisów księgowych będących w posiadaniu Urzędu ustalono, że w dniu wpłaty kwoty 300.000 zł Urząd był wierzycielem podatku od towarów i usług należnego od P..

Zdaniem organu świadczenie zostało spełnione poza stosunkiem podatkowym, a relacja między wpłacającym i organem podatkowym nie wynika z obowiązku podatkowego. Nie można więc dokonać zwrotu żądanej kwoty tym bardziej, że z punktu widzenia przepisów podatkowych zobowiązanie podatkowe nie istnieje, ponieważ ciążące na innym podmiocie niż wpłacający, wygasło na skutek tejże zapłaty.

W związku z powyższym, decyzją z dnia 25 czerwca 2003 r. Urząd Skarbowy w P. odmówił dokonania zwrotu kwoty 300.000 zł wpłaconej przez Skarżącego.

Po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z dnia 22 września 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie. W uzasadnieniu podano, że wpłata dokonana przez Skarżącego nastąpiła świadomie i dobrowolnie, a jej następstwem było wygaśnięcie zobowiązania podatkowego P., który będąc podatnikiem podatku od towarów i usług posiadał w nim zaległość. Na skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego postępowanie wobec tego podatnika stało się bezprzedmiotowe. Natomiast między wpłacającym, a organem nie powstał stosunek prawny o charakterze prawnopodatkowym. Z tego względu nie można, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, rozpatrywać w trybie przepisów podatkowych wniosku o zwrot wpłaty dokonanej przez podmiot nie zobowiązany do jej uiszczenia. Brak jest bowiem w tych przepisach podstawy prawnej do dokonania takiego zwrotu.

Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawie I SA/PO 2560/03 uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, ponieważ nie zostało w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnione w jakim charakterze skarżący dokonał wpłaty na konto Urzędu Skarbowego w P., tj. czy działał jako pełnomocnik P., czy też wykonywał zobowiązanie wynikające z umowy cywilnoprawnej, zawartej z P. Jako uchybienie procesowe Sąd wskazał niedoręczenie decyzji organu odwoławczego P., choć został on włączony do toczącego się postępowania na podst. art. 133 ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2006. w sprawie I FSK 271/06 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2005 r. i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż wątpliwości podniesione w zaskarżonym wyroku nie znajdują oparcia w aktach sprawy. Z wniosku Skarżącego wynika w jakim charakterze dokonał wpłaty. Napisał bowiem, że działał w imieniu własnym, a nie jako pełnomocnik P. W świetle wniosku Skarżącego zbędne jest więc dokonywanie jakichkolwiek ustaleń w celu wyjaśnienia charakteru czynności, która spowodowała niniejszy spór.

Z uzasadnienia NSA wynika również, iż wnioskodawca nie wskazał, mimo ciążącego na nim obowiązku, konkretnego stosunku prawnopodatkowego jako podstawy swojego żądania, a organ miał dostateczną podstawę do wnioskowania w jakim charakterze Skarżący dokonał wpłaty, z jego wniosku i pisma

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Zdaniem Sądu, bezspornym jest, iż A. M. w imieniu własnym dokonał zapłaty na konto Urzędu Skarbowego w P. kwoty 300 000 zł tytułem podatku od towarów i usług za P., który był podmiotem zobowiązanym do uiszczenia tego podatku. Jednakże w ocenie Sądu, organy podatkowe błędnie przyjęły, że dobrowolna zapłata podatku przez osobę trzecią (w rozumieniu potocznym, a nie art. 107 ordynacji podatkowej) powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i tym samym zwalnia podatnika z ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku. Skoro bowiem podatnik jest zobowiązany do zapłaty, to tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia. Określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe są obowiązkami o charakterze osobistym, wynikają tylko z ustaw i nie mogą być znoszone przez cywilnoprawne umowy pomiędzy podatnikiem, a osoba trzecią. Zobowiązanie podatkowe ma charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny. W niniejszej sprawie skarżący zapłacił podatek, którego uiścić nie powinien wobec braku obowiązku podatkowego.

Dobrowolne uiszczenie podatku za P. jest więc – jak argumentuje Sąd – świadczeniem nienależnym, ale nie jest nadpłatą, o której mowa w art. 72 § 1 ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie relacja prawna między organem podatkowym, a skarżącym A. M. nie miała charakteru administracyjno-prawnego. Tym samym nie było w niej miejsca na działania władcze organu podatkowego w postaci decyzji administracyjnych. Dlatego, w ocenie Sądu, słusznie organ odwoławczy uznał, że wniosek skarżącego skierowany do Urzędu Skarbowego w P. o zwrot nienależnie zapłaconego podatku za P. nie mógł być rozpatrywany z pozycji władczej, w drodze decyzji administracyjnej. Organ skarbowy nie ma bowiem podstawy prawnej do wydania decyzji administracyjnej o odmowie zwrotu nienależnego świadczenia spełnionego poza stosunkiem prawnopodatkowym. Jeżeli bowiem między A. M., a Urzędem Skarbowym, jako organem administracji państwowej właściwym w sprawach podatkowych, nie powstał stosunek prawny o charakterze prawnopodatkowym, to sytuacje wynikające z żądania zwrotu nienależnego świadczenia należało ocenić w świetle przepisów prawa cywilnego.

Pismem z dnia 24 sierpnia 2007 r. Skarżący A. M. wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa poprzez błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, iż żeby powstała nadpłata musi powstać stosunek prawny o charakterze prawnopodatkowym pomiędzy Podatnikiem a urzędem skarbowym,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że świadczenie Podatnika zostało spełnione poza stosunkiem prawnopodatkowym,

- art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na braku jego zastosowania pomimo stwierdzenia przez Sąd, iż Skarżący zapłacił podatek, którego nie powinien uiścić wobec braku obowiązku podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona wskazała m. in., że z samej definicji nadpłaty jako świadczenia nienależnego zawartej w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż nadpłata może wystąpić również jeżeli pomiędzy osobą świadczącą a organem podatkowym nie powstał stosunek prawny o charakterze prawnopodatkowym.

W ocenie Skarżącego, za nadpłatę uważa się kwotę, która była świadczona z zamiarem wykonania zobowiązania podatkowego, choć zobowiązanie to nie istniało lub też istniało w mniejszej wysokości.

Strona wskazuje również, że świadczenie zostało spełnione w ramach stosunku prawnopodatkowego łączącego P. z organem podatkowym, a przeciwne ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej, zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, stoją w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym i wskazują na całkowicie dowolną ocenę dowodów.

Końcowo Strona zauważa, że skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sam uznał, iż w niniejszej sprawie Skarżący zapłacił podatek, którego uiścić nie powinien wobec braku obowiązku podatkowego, to powinien zastosować w sprawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i stwierdzić, iż nienależnie uiszczony podatek stanowi nadpłatę. Skoro zaś tego nie uczynił, to naruszył przedmiotowy przepis poprzez jego błędne zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Strona zaskarżyła wskazany wyrok w całości i wniosła o uchylenie go w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 ppsa sformułował zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa poprzez błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, iż żeby powstała nadpłata musi powstać stosunek prawny o charakterze prawnopodatkowym pomiędzy Podatnikiem a urzędem skarbowym,

- art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na braku jego zastosowania pomimo stwierdzenia przez Sąd, iż skarżący zapłacił podatek, którego nie powinien uiścić wobec braku obowiązku podatkowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że świadczenie Podatnika zostało spełnione poza stosunkiem prawnopodatkowym.

Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej przede wszystkim sformułował pogląd, że z nadpłatą możemy mieć również do czynienia jeżeli pomiędzy osobą świadczącą a organem podatkowym nie powstał stosunek prawny o charakterze prawnopodatkowym. Stwierdził, że zestawienie definicji podatku oraz podatnika z treścią art. 72 Ordynacji podatkowej musi prowadzić do wniosku, że za nadpłatę uważa się kwotę, która była świadczona z zamiarem wykonania zobowiązania podatkowego, choć zobowiązanie to nie istniało lub też istniało w mniejszej wysokości. Zatem sformułowanie "podatek nadpłacony lub nienależnie uiszczony" zostało użyte w celu wprowadzenia jako przesłanki kwalifikacyjnej świadczenia, zamiaru istniejącego u osoby świadczącej. Świadczenie będzie zatem nadpłatą w przypadku, gdy świadczący spełnia je w błędnym przekonaniu, iż dokonuje zapłaty podatku. Tym samym organ podatkowy, a co za tym idzie również sąd badając legalność decyzji organu podatkowego, powinien ustalić, czy wolą osoby świadczącej było spełnienie świadczenia podatkowego, czy też innego świadczenia.

Zatem zarówno konstrukcja sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów jak i ich uzasadnienie sprawiają, że ocena ich skuteczności zależy od udzielenia od odpowiedzi na pytanie, czy zapłata określonej kwoty pieniężnej dokonana przez inny podmiot niż podatnik, tytułem uregulowania zobowiązania podatkowego tego podatnika, powoduje powstanie nadpłaty o której mowa w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej?

Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na okoliczność, że art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej stanowił w 2001 r., że: " Za nadpłatę uważa się:

1) kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku,

2) kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej,

3) świadczenie płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 1, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej".

Cytowany przepis wymienia zatem stany faktyczne, których zaistnienie pozwala na uznanie, że powstała nadpłata. W punkcie pierwszym mowa jest nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym podatku. Czym jest podatek definiuje art. 6 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Za świadczenie nadpłacone przyjmuje się sytuację, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Nienależność świadczenia ma również miejsce w sytuacji, gdy w chwili jego spełnienia istniała wprawdzie podstawa prawna, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła np. z powodu uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W każdym razie dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy), na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W każdym takim przypadku podmiot zobowiązań podatkowych, uznając się bezpodstawnie za dłużnika danego stosunku prawnopodatkowego, realizuje nienależne świadczenie na rzecz wierzyciela takiego stosunku. Nadpłatą podatkową w tym rozumieniu będzie, np. świadczenie realizowane w oparciu o decyzję organu podatkowego, która następnie została uchylona. Nie stanowi natomiast nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej zrealizowanie świadczenia podatkowego w zastępstwie podmiotu zobowiązanego (J. Zubrzycki [w:] Ordynacja Podatkowa – Komentarz, wyd. UNIMEX 2007, s. 391). Jeżeli dany podmiot nie będąc podatnikiem i nie będąc w żadnym stopniu zobowiązanym do uiszczenia należności podatkowych, realizuje zobowiązanie podatkowe za innego podatnika, właściwym trybem o zwrot tych nienależnie uiszczonych należności jest postępowanie w sprawach cywilnych (wyrok SN z 22.10.1998 r., sygn. akt III RN 69/98; OSNAP 1999, Nr 13, poz. 412). W przypadku takim mamy bowiem do czynienia z bezpodstawnym wzbogaceniem wierzyciela podatkowego.

Cytowany wyżej pogląd prezentowany był już w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym kontekście przywołać należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r. sygn. akt I FPS 8/07 w której stwierdzono między innymi, że: "Zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. (...) Za przyjęciem poglądu, że tylko zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przemawiają także względy wykładni systemowej. Za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nie stanowi zatem nadpłaty wpłata dokonana nie przez podatnika (pomijając enumeratywnie wymienione sytuacje w art. 72 § 1 pkt 2-4). Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 330/04 (publ. Mon. Pod. 2005, nr 4, s. 38-39), osoba fizyczna dokonująca wpłaty podatku z własnych środków, mimo braku obowiązku podatkowego, a ciążącego na osobie prawnej, nie jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Przepisy dotyczące nadpłat są spójne z przepisami regulującymi powstanie i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego".

Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia należy stwierdzić, że chybione były zarzuty zarówno błędnej wykładni jak i niewłaściwego zastosowania art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, bowiem Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że świadczenie Podatnika zostało spełnione poza stosunkiem prawnopodatkowym.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.