Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3451/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 199a par. 1 i par.3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22f ust.1, art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 363/15 w sprawie ze skargi W. B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 września 2015 r., I SA/Bk 363/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W. B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 25 lutego 2015 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 12 grudnia 2014 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 10 lutego 2009 r. zawarta została umowa zaliczki pomiędzy skarżącym, M. K. (sprzedającymi), a J. M. (kupującym). Kupujący zobowiązał się przekazać zaliczkę na poczet ceny zakupu 1/2 udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w A. przy ul. [...]. Wpłatę zaliczki w wysokości 1.000.000 zł dokonaną 11 lutego 2009 r. udokumentowano fakturą [...] z 10 lutego 2009 r. W § 5 umowy zaliczki strony ustaliły ostateczny, nieprzekraczalny termin zawarcia transakcji w formie aktu notarialnego do 30 czerwca 2009 r. W tym samym paragrafie sprzedający oświadczyli również, iż powyższa nieruchomość zostanie wydana i opuszczona wraz z osobami towarzyszącymi nie później niż do 30 czerwca 2009 r. Ponadto w § 8 zawartej umowy zaliczki określono, że wszelkie zmiany warunków umowy wymagają formy pisemnej.

Transakcja kupna-sprzedaży nie doszła do skutku. Zaliczka nie została zwrócona w roku badanym, ani też w latach następnych.

Ponadto organ podatkowy ustalił, że w okresie objętym postępowaniem skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P[...], której przedmiotem był głównie wynajem lokali oraz pośrednictwo w zakupie i sprzedaży nieruchomości. W dniu 28 maja 2007 r. zawarł z firmą F[...] sp. z o.o. umowę na wykonanie prac projektowych budynku mieszkalnego wielorodzinnego położonego przy ul. [...] w A. W tym okresie spółka z o.o. D[...] jeszcze nie istniała. Spółka ta powstała 22 sierpnia 2007 r., a skarżący wniósł do nowopowstałej spółki aport w postaci nieruchomości przy ul. [...]. W tym samym dniu, skarżący zawarł z D[...] sp. z o.o. umowę pośrednictwa sprzedaży, na mocy której zobowiązał się do sprzedaży lokali mieszkalnych. W ramach tej umowy skarżący zobowiązał się również do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji projektowej budowlanej i wykonawczej dot. nieruchomości przy ul. [...] w A.

Do przedmiotowej umowy 22 sierpnia 2007 r. zawarto porozumienie, z którego wynika, że D[...] sp. z o.o. zobowiązała się do zwrotu w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury VAT wraz z protokołem rzeczowo kosztowym wszelkie udokumentowane koszty poniesione przez skarżącego (tj. przez P[...]). Mimo, że strona, jak wynika z faktur wystawionych przez F[...] sp. z o.o., poniosła koszty dotyczące dokumentacji budowlanej na nieruchomości przy ul. [...], to nie refakturowała ich na rzecz D[...] sp. z o.o.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że spór w niniejszej sprawie dotyczy trzech kwestii. Skarżący nie zgadza się z ustaleniami organów skarbowych w zakresie w jakim uznano, że:

(-) uzyskał on przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w kwocie 33.183,57 zł;

(-) nie wykazał przychodu należnego z tytułu odsprzedaży usług (prac projektowych) w kwocie 93.465,02 zł;

(-) zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.558,05 zł stanowiącą wartość zużytej energii elektrycznej na nieoddanym do użytkowania obiekcie położonym w A. przy ul. [...].

Zdaniem sądu, zarzuty stawiane w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Odnośnie pierwszego ze spornych zagadnień organy ustaliły, że 10 lutego 2009 r. zawarta została umowa zaliczki pomiędzy W. B. K., M. K. (sprzedającymi), a J. M. (kupującym). Kupujący zobowiązał się przekazać zaliczkę na poczet ceny zakupu 1/2 udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w A., co też uczynił 11 lutego 2009 r. W § 5 tej umowy strony ustaliły ostateczny, nieprzekraczalny termin zawarcia transakcji w formie aktu notarialnego do 30 czerwca 2009 r. W tym samym paragrafie sprzedający oświadczyli również, iż powyższa nieruchomość zostanie wydana i opuszczona wraz z osobami towarzyszącymi nie później niż do 30 czerwca 2009 r. Ponadto w § 8 zawartej umowy zaliczki określono, że wszelkie zmiany warunków umowy wymagają formy pisemnej. Jak ustalono, transakcja kupna-sprzedaży nie doszła do skutku, zaś zaliczka nie została zwrócona.

W tych okolicznościach organy uznały, że nie zwrócenie wpłaconej kwoty oznacza, że podatnik osiągnął przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, który zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") stanowi przychód z działalności gospodarczej. Przemawia za tym przede wszystkim fakt, że umowa zaliczki określa termin końcowy zawartej umowy. Ponadto sprzedający umówili się, że nieruchomość zostanie wydana i opuszczona wraz z osobami towarzyszącymi nie później niż do 30 czerwca 2009 r. Zdaniem sądu skoro strony nie zawarły przyrzeczonej transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości w terminie wynikającym z umowy zaliczki, to należy zgodzić się z organami, że umowa wygasła z upływem terminu określonego w umowie, tj. 30 czerwca 2009 r. Materiał dowodowy również wskazuje, że do zawartej umowy zaliczki nie został sporządzony żaden pisemny aneks zmieniający warunki tejże umowy.

W ocenie sądu nie ma podstaw do uwzględnienia stanowiska skarżącego, że umowa zaliczki z 10 lutego 2009 r. nadal obowiązuje, bowiem strony umowy uzgodniły, iż termin 30 czerwca 2009 r. ulega przedłużeniu do czasu zakończenia postępowań administracyjnych i ostatecznego rozstrzygnięcia o możliwości realizacji inwestycji. Organy prawidłowo bowiem oceniły, że wyjaśnienia dotyczące wydłużenia terminu obowiązywania umowy zaliczki (potwierdzone przez kupującego) zostały przedstawione wyłącznie na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego i nie mogą wpływać na ocenę rozpatrywanej sprawy. Jest to w istocie próba przedstawienia relacji pomiędzy stronami umowy w taki sposób, aby podatnik mógł jak najdłużej korzystać z obcego kapitału bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów z tego tytułu. W celu uwiarygodnienia tych twierdzeń został podniesiony przez skarżącego niepewny - w jego ocenie - stan prawny nieruchomości. Pomimo wyjaśnienia tegoż stanu prawnego nieruchomości skarżący nie podjął działań zmierzających do zrealizowania umowy zaliczki. W dniu 1 kwietnia 2011 r. nieruchomość została wpisana do rejestru zabytków, nadto jak wyjaśnił sam skarżący, WSA w Warszawie wyrokiem z 9 lutego 2012 r., I SA/Wa 1592/11 oddalił skargę od decyzji Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego wydanej w tej sprawie. Podatnik pomimo upływu kilku lat nie był w stanie wskazać dowodów potwierdzających konkretne działania mające na celu realizację planowanej inwestycji. Mimo podnoszonych okoliczności strony nie zawarły też aneksu do umowy zaliczki, by uregulować kwestię związaną z wpłaconą na rzecz skarżącego kwotą 1.000.000 zł.

Sąd podkreślił, że zaliczka nie została zwrócona w roku badanym, ani też w latach następnych. Podatnik przeznaczył ją natomiast na własne potrzeby. Korzystał on zatem nieodpłatnie z obcego kapitału, dysponując kwotą 1.000.000 zł bez ponoszenia kosztów np. w formie odsetek należnych w przypadku zaciągnięcia kredytu. Nie zwrócenie wpłaconej kwoty oznacza zatem, że podatnik osiągnął przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W związku z powyższym w ocenie sądu rację ma organ podatkowy, że podatnik zaniżył przychody z działalności gospodarczej o kwotę 33.183,57 zł stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia. Z tych względów za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "k.c.") tj. art. 60, art. 65, art. 74, art. 76, a także przepisów art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p.").

Przechodząc do kolejnego zagadnienia sąd wskazał, iż organy ustaliły, że skarżący 28 maja 2007 r. zawarł z firmą F[...] sp. z o.o. umowę na wykonanie prac projektowych budynku mieszkalnego wielorodzinnego położonego przy ul. [...] w A. Następnie 22 sierpnia 2007 r. powstała spółka z o.o. [...], do której skarżący wniósł aport w postaci nieruchomości przy ul. [...]. W tym samym dniu skarżący zawarł z D[...] sp. z o.o. umowę pośrednictwa sprzedaży, na mocy której zobowiązał się do sprzedaży lokali mieszkalnych. W ramach tej umowy skarżący zobowiązał się również do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji projektowej budowlanej i wykonawczej dotyczącej nieruchomości przy ul. Z[...]. Do ww. umowy 22 sierpnia 2007 r. zawarto porozumienie, z którego wynika, że D[...] sp. z o.o. zobowiązała się do zwrotu w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury VAT wraz z protokołem rzeczowo kosztowym wszelkich udokumentowanych kosztów poniesionych przez skarżącego (tj. przez P[...]).

Mimo, że skarżący, jak wynika z faktur wystawionych przez F[...] sp. z o.o., poniósł koszty dotyczące dokumentacji budowlanej na nieruchomości przy ul. [...], to nie refakturował ich na rzecz D[...] sp. z o.o. W koszty działalności zaliczył natomiast kwotę 93.465,02 zł na podstawie faktur VAT, wystawionych przez F[...] sp. z o.o. dotyczących prac projektowych.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że brak faktury wystawionej na rzecz spółki z o.o. D[...] nie oznacza, że u skarżącego nie powstał przychód należny z tytułu odsprzedaży wykonanych prac projektowych.

W pierwszej kolejności wskazał, że w pierwotnie wydanej decyzji z 29 marca 2013 r. organ pierwszej instancji nie uznał poniesionych przez skarżącego wydatków związanych z wykonaniem dokumentacji budowlanej budynku przy ul. [...] za koszty uzyskania przychodów A[...] wskazując, że skarżący nie prowadził działalności w zakresie budownictwa, a poniesione koszty nie dotyczyły bezpośrednio A[...]. Pełnomocnik skarżącego kwestionując te ustalenia w odwołaniu z 15 kwietnia 2013 r. twierdził, że po zawiązaniu D[...] sp. z o.o. Agencja i spółka przyjęły, że przy kontynuowaniu inwestycji wydatki ponoszone przez Agencję będą refakturowane na D[...]. Oba podmioty dały temu wyraz podpisując pisemne porozumienie dotyczące refakturowania wydatków związanych z inwestycją przy ul. [...]. W tych okolicznościach w ocenie sądu nie sposób uznać za wiarygodne aktualnych twierdzeń zawartych w skardze, iż w analizowanym przypadku nie można mówić o refakturowaniu usług. Ta zmiana stanowiska wiąże się zatem z przyjęciem przez organy, że skarżący przy rozliczeniu wydatków poniesionych na dokumentację budowlaną winien zastosować zasady związane z refakturowaniem usług.

Jak wskazano powyżej, w umowie pośrednictwa sprzedaży zawartej 22 sierpnia 2007 r. skarżący zobowiązał się do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji projektowej budowlanej i wykonawczej dotyczącej nieruchomości przy ul. [...], a jednocześnie zawarto porozumienie, na mocy którego D[...] sp. z o.o. zobowiązała się do zwrotu w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury VAT wraz z protokołem rzeczowo kosztowym wszelkich udokumentowanych kosztów poniesionych przez skarżącego. Strony zatem ustaliły, że skarżący będzie ponosił koszty związane z przygotowaniem dokumentacji projektowej budowlanej i wykonawczej nieruchomości przy ul. [...] i następnie będzie je przenosił na D[...] sp. z o.o.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z refakturowaniem usług. Podatnik bowiem działając we własnym imieniu, ale na rzecz D[...] sp. z o.o. ponosił koszty związane z przygotowaniem dokumentacji projektowej budowlanej i wykonawczej nieruchomości przy ul. [...], które miał następnie przenieść na ten podmiot. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie ma znaczenia, że w momencie podpisania umowy z F[...] sp. z.o.o. nie istniała jeszcze D[...] sp. z o.o. Ustalenia pomiędzy skarżącym, a D[...] sp. z o.o. dotyczące zasad ponoszenia spornych wydatków, a następnie ich przenoszenia na rzecz ostatecznego nabywcy zostały określone niewątpliwie już po powstaniu tej spółki i zasady te podlegają ocenie w kontekście wystąpienia refakturowania usług. Niewątpliwie też czynności związane z wykonaniem przez firmę F[...] na zamówienie skarżącego prac projektowych budynku przy ul. [...] mają charakter usługowy (co jest kwestionowane w skardze), a nie charakter dostawy towaru.

Na gruncie podatku dochodowego przychody podatnika z tytułu należności wynikających z wystawionej refaktury należy rozpatrywać na podstawie przepisów określających datę powstania przychodów należnych. Zasadnie zatem organy przyjęły, że u skarżącego powstał przychód należny z chwilą faktycznego wykonania usługi, tj. sporządzenia dokumentacji budowlanej. Nadinterpretacją są twierdzenia skargi, że z zawartej umowy pośrednictwa wynika, że skarżący miał przedstawić D[...] sp. z o.o. tylko jedną fakturę obejmującą wszelkie "globalne" poniesione przez niego koszty związane z realizacją umowy. D[...] sp. z o.o. w ramach zawartego porozumienia zobowiązała się zwrócić wszelkie udokumentowane koszty poniesione przez pośrednika w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury VAT wraz z protokołem rzeczowo-kosztowym. Taki zapis nie stanowił przeszkody do wystawienia faktury dotyczącej poniesionych wydatków związanych z wykonaniem dokumentacji budowlanej.

Podatnik nie wystawiając faktury na rzecz ww. spółki za wykonane prace projektowe i nie ujmując należnego przychodu w ewidencji za 2009 r. zaniżył przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 93.465,02 zł.

W ocenie sądu nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości 2.558,05 zł poniesionych przez podatnika na energię elektryczną zużytą na obiekcie położonym w A. przy ul. [...]. Nieruchomość ta została przyjęta przez skarżącego na stan środków trwałych jako środek trwały w budowie, od której nie była naliczana amortyzacja, ponieważ inwestycja na tej nieruchomości nie była zakończona i nie została oddana do użytkowania.

Zasadą jest, że do środków trwałych w budowie zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z ich nabyciem, czy wytworzeniem. Wydatki te zwiększają wartość początkową środka trwałego i mogą być odniesione w koszty tylko poprzez odpisy amortyzacyjne.

Nie ma zatem podstaw do podważenia stanowiska organów, że wydatki związane z zużytą energią elektryczną w budynku przy ul. [...] poniesione do czasu oddania tego obiektu do użytkowania zwiększają wartość początkową tego środka trwałego i będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sąd wskazał, że niewątpliwie na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wszechstronnie wyjaśniły okoliczności związane z zawartą umową zaliczki, rozliczeniem wydatków poniesionych na dokumentację budowlaną oraz dotyczące wydatków poniesionych na energię elektryczną w kontekście prawidłowej kwalifikacji podatkowej tych zdarzeń. Przekonująca ocena zebranego materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji, gdzie organy przedstawiły argumentację leżącą u podstaw podjętego rozstrzygnięcia. Sposób prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie nie uchybia wymogom stawianym przez zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. Podnoszona przez stronę kwestia długotrwałego prowadzenia postępowania wiązała się z koniecznością dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

4. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."):

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. poprzez nie uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, że umowa zaliczki z 10 lutego 2009 r. na kwotę 1.000.000,- zł między Panem K. a Panem M. przestała obowiązywać 30 czerwca 2009 r. Powyższego ustalenia organy podatkowe dokonały z naruszeniem przepisów prawa, wbrew zapisom umowy oraz woli i oświadczeniom stron umowy zaliczki.

art. 120, art. 121 § 1 i art, 122 w zw. z niezastosowaniem art. 199a § 1 o.p., tj. nieuwzględnienie udokumentowanego zgodnego zamiaru stron umowy zaliczki z 10 lutego 2009 r. i celu zawarcia umowy zaliczki oraz w związku z niezastosowaniem art. 199a § 3 o.p. tj. niewystąpienie z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia/nieistnienia stosunku prawnego z zawartej umowy w sprawie zaliczki.

art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 124 w związku z art. 187 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak właściwego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegającej na nie ustosunkowaniu się do zarzutu naruszenia przepisów kodeksu cywilnego, tj. art. 60, art. 65, art. 74, art. 76 k.c. - przy ustalaniu zamiaru i celu zawarcia umowy zaliczki z 10 lutego 2009 r.

art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji, czy organ podatkowy uważa, że podstawą do naliczenia nieodpłatnego świadczenia od kwoty 1.000.000 zł otrzymanej przez skarżącego na podstawie umowy zaliczki z 10 lutego 2009 r. było nie zawarcie umowy sprzedaży do 30 czerwca 2009 r., czy też fakt wpisania nieruchomości do rejestru zabytków od 1 kwietnia 2011 r., a z uzasadnienia decyzji nie wynika, co przesądziło o nieuznaniu przez organ twierdzeń podatnika za prawdziwe.

art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez uznanie, że podatnik błędnie wykazał, jako koszt uzyskania przychodów kwotę 2.558,05 zł z tytułu zużycia energii elektrycznej na obiekcie położonym w A. przy ul. [...].

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 134 § 1 p.p.s.a. na skutek nie stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku naruszenia przez dyrektora izby skarbowej art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z niezastosowaniem art. 199a § 1 o.p. tj. nieuwzględnienie udokumentowanego zgodnego zamiaru stron i celu zawarcia umowy w sprawie zaliczki oraz w związku z niezastosowaniem art. 199a § 3 o.p. tj. niewystąpienie z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia/nieistnienia stosunku prawnego z zawartej umowy w sprawie zaliczki.

3. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 4, art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że Pan K. uzyskał nieodpłatny przychód w kwocie 33.183,57 zł z tytułu prawa do nieodpłatnego korzystania z zaliczki w kwocie 1.000.000,- zł, wpłaconej przez Pana M.;

błędną wykładnię art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 4, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że skarżący błędnie wykazał, jako koszt uzyskania przychodów kwotę 2.558,05 zł z tytułu zużycia energii elektrycznej na obiekcie położonym w A. przy ul. [...];

błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 60, art. 65, art. 74, art. 76 k.c. poprzez interpretację umowy zaliczki z 10 lutego 2009 r. sprzecznie z regułami interpretacyjnymi wynikającymi z przywołanych przepisów kodeksu cywilnego.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Całkowicie chybione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji, jak również organy podatkowe nie naruszyły żadnego z powołanych przepisów.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121§ 1 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi zasadę ogólną zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do nich, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15). W sprawie niniejszej uzasadnienia decyzji organów podatkowych spełniają kryteria ustawowe i w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśniają treść prawidłowo podjętego rozstrzygnięcia.

Odnośnie do art. 122 o.p. Jakkolwiek z jego treści wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu., a więc, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 - 54) .

Strona skarżąca czyniąc zarzut naruszenia art. 60, art. 65, art. 74 i art. 76 k.c. nie wykazała na czym polegało naruszenie (nieustosunkowanie się) tych przepisów przez sąd pierwszej instancji i jakie powinno być ich prawidłowe zastosowanie (ustosunkowanie się), zważywszy iż okoliczności stanu faktycznego w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji przedmiotowej zaliczki zostały ustalone na podstawie dokumentu pisemnego, który w swej treści nie powinien nasuwać wątpliwości, które widzi strona skarżąca. Na marginesie należy podnieść, że zaliczka uiszczana jest na poczet konkretnego świadczenia, a zatem przypisuje się jej przede wszystkim znaczenie równoznaczne z zapłatą części świadczenia. Zarachowanie zaliczki na poczet świadczenia nie wywołuje zatem innych istotnych skutków prawnych, w szczególności zaś nie spełnia funkcji zabezpieczającej jak to jest w przypadku zadatku. Z tej przyczyny przyjmuje się, iż w przypadku nie dojścia umowy do skutku, tj. niezawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, zaliczka uiszczona na poczet ceny podlega zwrotowi, jako świadczenie nienależne - nie zostaje bowiem osiągnięty cel świadczenia zaliczki (art. 410 § 2 k.c.), a powyższy obowiązek aktualizuje się bez względu na przyczynę niezawarcia umowy przyrzeczonej. Pod tym względem wyraźnie różni się ona od zadatku, który w warunkach określonych w art. 394 k.c. nie podlega zwrotowi (zob. wyrok SA w Warszawie z 19 grudnia 2016 r., VI ACa 529/15).

Twierdzenie strony skarżącej, że mimo oczywistego brzmienia umowy pisemnej zaliczka po dacie 30 czerwca 2009 r. nadal obowiązywała jest gołosłowne i słusznie zostało przez sąd pierwszej instancji zanegowane. Podkreślić w tym miejscu należy, że wykładnia oświadczeń woli stron umowy zawartej w formie pisemnej, w odniesieniu do sensu tych oświadczeń, ustalana jest na podstawie tekstu dokumentu. Sens oświadczeń odtwarzany jest w oparciu o tekst dokumentu, interpretowany przy zastosowaniu językowych reguł znaczeniowych. Wykładnia poszczególnych wyrażeń uwzględniać musi ich kontekst i związki treściowe zachodzące między zawartymi w tekście postanowieniami. Należy mieć również na uwadze okoliczności, w jakich oświadczenie woli zostało złożone, a także cel oświadczenia woli wskazany w tekście lub zrekonstruowany na podstawie zawartych w nim postanowień

W kontekście poczynionych wyżej uwag za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 199a § 1 o.p. i art. 199a § 3 o.p. Ustalenie stanu faktycznego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustali się statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków jakie to zachowanie wywołało (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2011 r., I FSK 1591/10). Z treści umowy zaliczki w sposób bezsporny wynikał termin jej zwrotu. Nie było, więc potrzeby doszukiwania się innego terminu niż przyjęty w umowie. Organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji zasadnie w związku z tym przyjęły, że po tej dacie otrzymana przez podatnika kwota nie ma już charakteru zaliczki i stanowi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, który zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi przychód z działalności gospodarczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było podstaw do korzystania z instytucji opisanej w art. 199a § 3 o.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmuje się, że ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych Regulacja art. 199a § 3 o.p. nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych. Organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych (wyrok NSA z 27 października 2016 r., I FSK 435/15). W sprawie niniejszej odczytanie rzeczywistej treści umowy zaliczki nie nastręczało większych trudności. Nie było więc prawnie uzasadnionych powodów wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Użyte w art. 199a § 3 o.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, iż tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. W sprawie niniejszej dokonana ocena w tym zakresie została poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13).

Odnośnie do nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 2.558,05 zł z tytułu zużycia energii elektrycznej na obiekcie położonym w A. przy ul. [...].

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia; ust. 3 za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku; ust. 4 za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. W sprawie niniejszej przedmiotowa nieruchomość została przyjęta przez skarżącego na stan środków trwałych jako środek trwały w budowie, od której nie była naliczona amortyzacja, ponieważ inwestycja na tej nieruchomości nie była zakończona i nie została oddana do używania. Tym samym mając na uwadze treść art. 22f ust. 1 i art. 22g ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.d.o.f. należało przyjąć, że wydatki związane z zużytą energią elektryczną poniesione do czasu oddania do używania zwiększają wartość początkową środka trwałego i będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. W cytowanym wyżej ust. 3 art. 22g u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się zwrotem "za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności...". Skoro nabyto środek trwały w budowie, a co się z tym wiąże nie mógł być on, bez poniesienia dodatkowych kosztów, oddany do używania, to poniesione w tym okresie (od nabycia do oddania do używania) koszty zwiększają jego wartość początkową. Mogą to być również inne koszty (np. zużytej energii elektrycznej) niż szczegółowo wymienione w tym przepisie.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).