Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 136/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 1, art. 22g ust. 3, art. 22a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska – Florek (sprawozdawca), Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 480/09 w sprawie ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Wyrokiem z dnia 15 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.R. H. (dalej skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 27 marca 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Jako podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie : p.p.s.a.)

1. Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z 12 grudnia 2008 r. nr ... określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.337.538, zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, organ kontrolny stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 979.578,33 zł w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej pod firmą "H". Na powyższą kwotę złożyło się zawyżenie odpisów amortyzacyjnych w kwocie 60.243,24 zł od wartości początkowej budynków znajdujących się na nieruchomości położonej w L przy ul. R. Organ kontroli skarbowej uznał, że budynki w momencie wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcia ich amortyzacji, nie były zdatne do użytku na potrzeby szkoły zgodnie z założeniami i faktycznie w takim zakresie nie były wykorzystywane. Przed zakupem budynków skarżący podjął decyzję o adaptacji ich na potrzeby szkoły podstawowej, a z chwilą nabycia w 2003 r. przystąpił do wykonywania adaptacyjnych robót budowlanych, bez wymaganych dokumentów i zezwoleń. Decyzję o pozwoleniu na użytkowanie otrzymał 3 grudnia 2004 r. Organ kontrolny powołał art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej w skrócie u.p.d.o.f.), zgodnie z którym amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budynki o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Organ kontrolny podkreślił, ze aby budynek mógł zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych i podlegać amortyzacji, musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Poprzez sformułowanie "zdatny do użytku" należy rozumieć możliwość zarówno faktycznego, jak i prawnego użytkowania danego składnika majątkowego. Organ pierwszej instancji powołał też art. 55 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.; dalej w skrócie Pb.), zgodnie z którym przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczany do kategorii V, IX-XII, XX, XXII, XXIV, XXVII, XXVIII i XXX. Budynki szkolne zaliczone zostały do kategorii IX, a zatem przed przystąpieniem do użytkowania przedmiotowego budynku należało uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. Z tych powodów organ kontrolny nie uznał jako kosztów uzyskania przychodu także:

- wydatków w kwocie 850.125,06 zł (koszty remontu w/w budynków), gdyż w ocenie organu kontroli, powinny one stanowić nakłady inwestycyjne zwiększające wartość obiektu przeznaczonego dla potrzeb prywatnej szkoły i odsetek od kredytu inwestycyjnego, zaciągniętego na zakup nieruchomości, w kwocie 27.810,03 zł.

Organ kontroli skarbowej nie zgodził się także na zaliczenie przez skarżącego w koszty uzyskania przychodu wydatków na:

- wykonanie implantacji sprężynek embolizacyjnych COLI PDA w kwocie 1.200,- zł,;

- implantację stent-graftów aortalnych typu Zenith w kwocie 2.600,- zł;

- napisanie artykuł prasowego na temat endowaskularnego leczenia tętniaków aorty brzusznej w kwocie 14.000,- zł;

- wygłoszenie wykładu przez J. G. podczas XVI Konferencji Naukowo Szkoleniowej Gastroenterologii Klinicznej Wojska Polskiego w R. w kwocie 23.600,- zł: gdyż nie pozostawały one w związku z uzyskanymi przychodami w 2004 roku.

2. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 17 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego, nabyte w 2003 r. budynki były jego własnością przez cały 2004 r. Wszystkie okoliczności faktyczne wskazują, iż budynki te były kompletne, co wynika z treści pisma Urzędu Miasta L. z dnia 8 kwietnia 2008 r., w którym wskazuje się, że oferowany na sprzedaż budynek wyposażony jest w instalację elektryczną siły i światła, wodno-kanalizacyjną, centralne ogrzewanie gazowe z własną kotłownią, instalację odgromową, wentylację mechaniczną (klimatyzacja kuchni) i grawitacyjną. Brak jest jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałaby niekompletność przedmiotu amortyzacji w roku 2003. W chwili przyjęcia budynków do używania (oraz amortyzacji) były one zdatne do użytku. Nabyta w 2003 r. nieruchomość zawierała wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania budynki można było wykorzystywać bez narażenia życia i zdrowia osób z nich korzystających. Skarżący wskazał, że potwierdzeniem tego jest pisemna informacja z 2 lipca 2007 r. udzielona przez M. S. z Pracowni Urbanistyki i Architektury w L., z której wynika, że stan techniczny budynków był dobry, a budynek główny posiadał wiele dobrze zachowanych elementów architektonicznych. O dobrym stanie technicznym budynku świadczył również fakt, iż po likwidacji przedszkola budynek nie był wyłączony z użytkowania mocą decyzji nadzoru budowlanego. Zdaniem skarżącego, konieczność uzyskania ponownego zezwolenia w 2004 r. nie oznaczała, że przed jego uzyskaniem stan budynków powodował ich niezdatność do użytku. Skarżący zdecydował się przeprowadzić remont ponieważ jego intencją było oddanie najemcy takiego budynku, w którym uczniowie będą się czuli bezpiecznie, a ich zajęć nie zakłóci awaria wody, czy przeciekający sufit. Skarżący podkreślił, iż o zdatności budynku do użytku świadczy argument, że budynek ten w części został wynajęty przedsiębiorstwu, które wykorzystywało go do prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli zatem budynek nie byłby zdatny do użytku w dniu jego przyjęcia do używania, nie istniałaby faktyczna możliwość jego wykorzystywania. O dobrej kondycji budynku świadczyła dokumentacja projektowa i wykonawcza. W połowie lat 80 tych budynek został przystosowany do pełnionych do dziś funkcji oświatowych. W latach 1998 – 2001 budynek był w konserwowany i dokonywano w nim inwestycji, z których największa to budowa kotłowni gazowej o wartości 115.953,- zł.

Skarżący uważa, że decydujące znaczenie dla uznania czy dany przedmiot jest zdatny do użytku ma stan faktyczny, a nie potwierdzenie tego stanu w formie decyzji. Według skarżącego, przez cały rok 2004 budynek był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, przez co należy rozumieć taką sytuację, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności gospodarczej lub ułatwiają podatnikowi jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu. Dlatego wydatki, które zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f związane były z ulepszeniem budynku, powiększyły wartość początkową tegoż budynku i do takich wydatków zaliczył m.in. adaptację istniejącego garażu na potrzeby świetlicy, montaż okien w miejscach, w których pierwotnie okien nie było, ułożenie glazury w miejscach, w których wcześniej jej nie było oraz stawianie ścianek działowych. Natomiast wydatki związane z pracami remontowymi budynku, tj. wymianą wyeksploatowanych elementów na nowe, zostały zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów. Skarżący wskazał, że organ, wydając decyzję w zakresie kwalifikowania wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów lub do nakładów inwestycyjnych oparł się w całości na ekspertyzie dokonanej przez mgr inż. A. K. i inż. W. L., która, zdaniem skarżącego, jest nierzetelna. Zawiera błędy merytoryczne oraz niedopuszczalne uproszczenia ponadto wydana została bez należytego sprawdzenia powołanych w niej danych. Organ kontroli nie uwzględnił opinii technicznej z dnia 7 kwietnia 2008 r. W. C.P. T.O. B. "W." Sp. z o.o. Ośrodek Kosztorysowania Robót Budowlanych, której przedmiotem było określenie charakteru robót remontowo – budowlanych prowadzonych w 2004 r. na nieruchomości położonej w L. przy ul, R.. Skarżący podkreślił, że poniesione przez niego wydatki, zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu, nie dotyczyły przebudowy, i rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji oraz modernizacji, lecz wyłącznie czynności o charakterze stricte remontowym.

Konsekwencją przyjęcia błędnego założenia przez organ podatkowy, iż przedmiotowy budynek nie mógł podlegać amortyzacji w roku 2004, było również wyłączenie z sumy kosztów uzyskania przychodów kwoty 27.810,03 zł, stanowiącej odsetki od kredytu inwestycyjnego.

Zdaniem skarżącego, istnieje związek przyczynowo skutkowy pomiędzy wydatkami na implantację stent-graftów aortalnych typu Zenith w kwocie 2.600,- zł, na napisanie artykułu prasowego na temat endowaskularnego leczenia tętniaków aorty brzusznej w kwocie 14.000,- zł oraz wygłoszenie wykładu przez J.G. podczas XVI Konferencji Naukowo Szkoleniowej Gastroenterologii Klinicznej Wojska Polskiego w R. w kwocie 23.600,- zł, z uzyskiwanymi przychodami przez skarżącego.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z 27 marca 2009 r. uchylił w części decyzję Dyrektora UKS i obniżył skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 z kwoty 1.337.538,- zł do kwoty 1.329.900,- zł.

W uzasadnieniu decyzji uznał za zasadne argumenty organu kontroli skarbowej dotyczące braku możliwości amortyzacji w 2004 r. budynków położonych w L. przy ul. R. oraz uznał, że przedmiotowe budynki w momencie wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcia amortyzowania nie były zdatne do użytku na potrzeby szkoły i faktycznie w takim zakresie nie były wykorzystywane.

Organ odwoławczy wskazał na stwierdzenia podatnika zawarte w załączniku do oferty zakupu przedmiotowej nieruchomości, że "ze względu na stan nieruchomości w pierwszej kolejności wymaga ona generalnego remontu, zamierza wymienić stropy, okna, instalację wodno-kanalizacyjną i elektryczną oraz grzejniki, przeprowadzić remont dachu i elewacji, osuszyć, odgrzybić fundamenty i piwnice, a także dostosować obiekt do obowiązujących przepisów prawa budowlanego, ochrony ppoż., Sanepidu i Państwowej Inspekcji Pracy". To stwierdzenie skarżącego, w ocenie organu odwoławczego, oznaczało, że budynki nie były zdatne do użytku w dniu przyjęcia ich na ewidencję, nie tylko pod względem technicznym, ale i pod względem prawnym z uwagi na brak pozwolenia na użytkowanie budynku. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wyjaśnił, że kwota 60.243,24 zł, będąca odpisami amortyzacyjnymi dokonanymi w 2004 r. od omawianego obiektu, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów z uwagi na treść art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.

Z tych samych względów, kwota 850.125,06 zł, stanowiąca poniesione w 2004 r. nakłady na przebudowę w/w budynków i ich adaptację dla potrzeb prywatnej szkoły powinna zwiększyć wartość obiektu, a nie być zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ wszystkie koszty poniesione do czasu oddania składnika majątkowego do użytkowania są nakładami inwestycyjnymi. Również kwota 27.810,03 zł, stanowiąca odsetki od kredytu inwestycyjnego w okresie realizacji inwestycji, powinna zwiększać wartość początkową środka trwałego, gdyż jak stanowi art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, w tym m.in. o koszty odsetek i prowizji bankowych. Z kolei z art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. W ocenie organu odwoławczego, wydatki: w kwocie 2.600, zł dotyczące umowy o dzieło z dnia 1 kwietnia 2004 r. zawartej z T. J., w kwocie 14.000,- zł dotyczące umowy zawartej w dniu 8 lipca 2003 r. z W. K. oraz w kwocie 23.600,- zł dotyczące umowy nr ... zawartej w dniu 14 lipca 2004 r. z J. G., mają związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (uzyskanymi przychodami) i powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący, podniósł te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji organu drugiej instancji, dotyczące zakwestionowanych kosztów użytkowania budynku położonego w L. przy ul. R.. oraz braku decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi.

6. Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu wyroku wskazał, że podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku, jeżeli spełnione są warunki zawarte w art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że odpisy amortyzacyjne, jako koszty uzyskania przychodu, muszą mieć związek z uzyskiwanymi przychodami, co wynika bezpośrednio z dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Uznał, iż bezspornym jest, że podatnik w 2004 r. nie użytkował całego głównego budynku i nie uzyskiwał przychodów z jego wynajmu, ponieważ prowadził tam prace remontowo - adaptacyjne, celem przystosowania go na potrzeby przyszłej szkoły podstawowej. Już z tego powodu skarżący nie miał prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych całego kompleksu budynków, po ich zakupie. Skarżący na rozprawie w dniu 15 września 2009 r. stwierdził, iż zakupił budynek na cele oświatowe; przychód z wynajmu tej nieruchomości był uzyskiwany od stycznia 2004 r. od firmy P., która wynajmowała tylko część pomieszczeń, w których nie były prowadzone prace remontowe. Placówka oświatowa funkcjonowała od sierpnia 2004 r. i pierwszy przychód podatnik uzyskał dopiero we wrześniu 2004 r. Prace remontowe były prowadzone etapami na poszczególnych piętrach. Zdaniem Sądu, skoro roboty budowlane (remontowe, modernizacyjne), wykonywane bezpośrednio po zakupie nieruchomości, uniemożliwiały jej całościowe wynajęcie, to znaczy, że obiekt (obiekty) nie był zdatny do użytku, nie tylko na cele oświatowe, ale także nie nadawał się do wynajęcia w całości innym podmiotom gospodarczym. Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, że częściowe wynajęcie budynku innemu przedsiębiorstwu świadczy o zdatności do użytku (całego) budynku nabytego przez podatnika. Podatnik od samego początku deklarował, iż zakupiony obiekt będzie służył celom oświatowym i będzie w nim funkcjonowała szkoła podstawowa. W trakcie robót remontowych część obiektu była wynajmowana firmie P.. Zatem warunkiem koniecznym do uznania danego przedmiotu za środek trwały było jego wykorzystanie w całości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, obiekt ten miał przyczynić się do możliwości uzyskania przychodu.

Zdaniem Sądu, nie będzie środkiem trwałym zdatnym do użytku rzecz, która może spełniać zaplanowane dla niej funkcje, jednakże nie spełniono określonych prawnych wymagań, których spełnienie jest warunkiem rozpoczęcia jej użytkowania. Dotyczyć to może w szczególności konieczności uzyskania stosownych uprawnień, pozwoleń, homologacji (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki – Komentarz do art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex 2009, pkt 14). Dlatego też dla oceny czy przedmiotowy budynek był zdatny do użytku, organy skarbowe zasadnie powołały się na decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w L. z dnia 3 grudnia 2004 r. nr ..., o udzieleniu skarżącemu pozwolenia na użytkowanie budynku szkoły podstawowej, tj. budynku głównego, budynku dydaktycznego i portierni.

Sąd zwrócił uwagę na fakt, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, którego wartość początkowa obejmuje również koszty przystosowania danego składnika majątku do używania.

Według Sądu, podstawą amortyzacji będzie u skarżącego cena nabycia nieruchomości (tj. kwota należna zbywcy), powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania obiektu do używania (art. 22g ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.). Ponieważ przed rozpoczęciem eksploatacji lokalu dokonano jego adaptacji, to wszystkie poniesione w związku z tą adaptacją koszty należy doliczyć do wartości początkowej obiektu w szczególności koszty prac budowlanych, materiałów, płac pracowników zaangażowanych przy adaptacji wraz z narzutami na te płace, itp. o czym stanowi art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Jeżeli podatnik sfinansował inwestycję z kredytu lub pożyczki, to odsetki naliczone do dnia oddania inwestycji do użytkowania także zwiększają jej wartość, podstawę amortyzacji o czym stanowi art. 22g ust. 3 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, fakt zakupienia środka trwałego (budynku), który wymagał dodatkowych prac w postaci tzw. generalnego remontu, nie uprawniał skarżącego do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów.

7. W skardze kasacyjnej, opartej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż w roku 2004 nie istniała możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do nabytej przez podatnika nieruchomości z uwagi na jej niezdatność do użytku oraz jej niewykorzystywanie w całości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy podatnik spełnił wszystkie prawne wymogi wynikające z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., które umożliwiały dokonywanie w roku 2004 odpisów amortyzacyjnych.

- art. 22g ust. 17, w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1) lit. c) u.p.d.o.f. w stanie prawnym z 2004 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym przyjęciu, iż wartość początkowa środka trwałego należącego do podatnika powinna zostać powiększona o sumę wszystkich dokonanych w roku 2004 wydatków bez względu na to czy wydatki takie miały charakter remontowy czy też służyły ulepszeniu środka trwałego, w sytuacji gdy faktycznie nie doszło do adaptacji środka trwałego, natomiast podatnik odrębnie poniósł wydatki o charakterze remontowym jak i ulepszeniowym.

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy jego treści, która nakazywała, aby w poczet kosztów uzyskania przychodów podatnika zaliczyć wydatki remontowe dokonywane w roku 2004 w odniesieniu do nabytej nieruchomości.

- art. 22g ust. 1 pkt 1) i ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2004, poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż koszty związane z zakupem środka trwałego naliczone do dnia przekazania obiektu do używania, przyjmowane dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego obejmują również koszty prac remontowych, w sytuacji gdy z brzmienia art. 22g ust. 3 w związku z art. 22g ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.f. nie wynika, aby koszty takich prac powiększały wartość początkową środków trwałych.

- art. 22g ust. 3 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż odsetki od kredytu inwestycyjnego podatnika w okresie do dnia oddania środka trwałego do używania z końcem 2004 r. zwiększają podstawę amortyzacji, w sytuacji, gdy środek trwały był zdatny do użytku i był faktycznie wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika działalności przez cały rok 2004, co nakazywało zaliczyć kwotę odsetek od kredytu poniesioną u roku 2004 w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na oddaleniu skargi, pomimo iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wbrew obowiązkowi wywiedzionemu z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie odniósł się w treści uzasadnienia wyroku do istotnych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia w postępowaniu podatkowym norm z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawne oddalenie skargi pomimo tego, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powinien był uwzględnić skargę ze względu na fakt, że organy działające w postępowaniu podatkowym naruszyły art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ponownie wskazał, że nabyty w 2003 r. budynek były przez cały rok 2004r. jego własnością. Obiekt był kompletny, nie miał braków oraz był sprawny technicznie. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych oraz WSA w Łodzi, w momencie przyjęcia przez skarżącego budynku głównego do używania (oraz amortyzacji) był on zdatny do użytku. Potwierdzeniem powyższego jest m.in. treść informacji z dnia 2 lipca 2007 udzielonej na żądanie organu działającego w sprawie w pierwszej instancji przez M. S. z Pracowni Urbanistyki i Architektury w L., głównego autora projektu budowlanego, posiadającego uprawnienia budowlane nr ..., z której wynikało, że stan techniczny budynków był dobry, a budynek główny posiadał wiele dobrze zachowanych elementów architektonicznych. Skarżący zarzucił, że treść powyższej informacji została pominięta przy rozstrzyganiu przez WSA w Łodzi. Jego zdaniem, organy działające w sprawie celowo przytaczały jedynie fragmenty wypowiedzi nie mające znaczenia z ewidentnym zamiarem podważenia wiarygodności uzyskanej informacji, co nie spotkało się ze sprzeciwem ze strony WSA w Łodzi, pomimo podnoszonych w tym względzie zarzutów. WSA w Łodzi, pomimo zastrzeżeń skarżącego, nie odniósł się do bezzasadnego sformułowania w treści decyzji organu drugiej instancji, zgodnie z którym Pan S. w przekazanej informacji posługuje się stwierdzeniami ogólnikowymi i nieprawdziwymi, gdyż wskazuje, że dobry stan techniczny obiektu wynikał również z analizy wykonanej przez innych projektantów, gdy tymczasem jeden z jej autorów zamieścił adnotację (na protokole przejęcia zabudowanej nieruchomości z dnia 1 lipca 2003 r.), zgodnie z którą konstrukcja i stan stropów drewnianych nie pozwalają na lokalizację w niej placówki oświatowej. Skarżący uzasadniał, że pan S., mówiąc o dobrym stanie technicznym wynikającym z dokonanych analiz, miał na myśli całokształt istniejącej dokumentacji oraz faktyczny stan techniczny budynku. Nie zmieniała tego adnotacja dotycząca wyłącznie fragmentu budynku (jednej kondygnacji), z której nie wynikało, iż budynek jako całość nie był zdatny do wykorzystywania go w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił, że powoływana w treści decyzji organu odwoławczego adnotacja z dnia 1 lipca 2003 r. okazała się nieprawdziwa. Podczas procesu remontowo-budowlanego okazało się bowiem, że stan techniczny pozwolił na zachowanie istniejących stropów zarówno drewnianych jak i żelbetonowych, które zostały jedynie zabezpieczone środkami ognioochronnymi a miejscami dokonano ich wzmocnienia. Przekonywał, że dowodem tego są zeznania Kierownika Budowy inż. J. M. z dnia 10 września 2004 r., znajdujące się w aktach sprawy.

Skarżący jeszcze raz podkreślił, że opinie, które wskazywały na zły stan budynku i konieczność wymiany stropów okazały się niewiarygodne, gdyż, wszystkie istniejące w chwili przejęcia budynku przez skarżącego stropy wykorzystywane są do chwili obecnej. Zdaniem skarżącego, z uwagi na zachowanie dotychczasowych stropów, bez znaczenia w przedmiotowej sprawie, pozostawała treść operatu szacunkowego z kwietnia 2002 r. sporządzonego przez Profesjonalną Obsługę Przedsiębiorstw i Nieruchomości E.P., na który bezzasadnie powoływały się organy działające w sprawie i z którego wynikało że stropy są do wymiany.

Skarżący postawił zarzut instrumentalnego potraktowania przez Sąd pierwszej instancji operatu szacunkowego, na który powoływały się organy wydające decyzję. Doprowadziło to, zdaniem skarżącego, do wypaczenia treści operatu poprzez dostosowanie informacji w nim zawartych do z góry przyjętego stanowiska organu działającego w sprawie.

Skarżący zwrócił uwagę na fakt, że zdatność do użytku spornego budynku została potwierdzona również przez ówczesnego Kierownika Budowy, Pana M., który w swoich zeznaniach, całkowicie pominiętych w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi stwierdził, że: "Stan budynku w chwili wejściu jego firmy, co miało miejsce w roku 2003, był na tyle dobry, że po jakimś remoncie można było go użytkować tym bardziej, że poprzednio służył on jako obiekt oświatowy". Wbrew twierdzeniom organu drugiej instancji (str. 9 decyzji), zaaprobowanym przez WSA w Łodzi, świadek J. M. nie mówił o: "wymaganym przez przepisy zabezpieczeniu przeciwpożarowym wszystkich elementów drewnianych, o zainstalowaniu okien oddymiających i samozamykaczy zintegrowanych z systemem alarmowym, co wymagane było przez przepisy, a czego wcześniej nie było na budynkach". Świadek odpowiedział jedynie na pytanie jakie elementy ochrony p.poż wykonano w budynku (str. 4 protokołu): "Zainstalowano okna oddymiające, samozamykacze zintegrowane z systemem alarmowym i dodatkowe osłony kartonowo gipsowe na konstrukcji drewniane". Nie było tam mowy o prawnych wymaganiach, ani o tym, że budynek nie posiadał wcześniej żadnych elementów przeciwpożarowych.

Skarżący wskazał, że w toku postępowania podatkowego przedstawił książkę obiektu, prowadzoną jeszcze przed nabyciem przez niego przedmiotowej nieruchomości wskazując, że gdyby doszło do wyłączenia obiektu z użytkowania choćby z powodu niezdatności budynku do użytku, stosowna adnotacja musiałaby, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa budowlanego, znaleźć się w treści książki obiektu. Jej brak wskazuje wyraźnie, iż przedmiotowy budynek nie był wyłączony z użytkowania przed nabyciem go przez skarżącego, a tym samym znajdował się we właściwym stanie technicznym. Jednocześnie Urząd Miasta L. w ogłoszonym przetargu (pismo . .. z dnia 8 kwietnia 2003 r., dokument w aktach sprawy), nie podawał informacji o wyłączeniu obiektu z użytkowania, lecz wskazywał na fakt, iż budynek wyposażony jest w szereg instalacji. Należy przy tym zauważyć, iż w przypadku szerokiego zakresu prac przeprowadzonych w obiekcie, szczególnie tych wymagających pozwolenia na budowę, wymagane było po ich zakończeniu ponowne uzyskanie pozwolenia na jego użytkowanie. Zatem uzyskanie ponownego zezwolenia (w 2004 r.) w żadnej mierze nie oznacza, że przed jego uzyskaniem stan budynków powodował ich niezdatność do użytku. Skarżący ponownie powołał się na pismo Urzędu Miasta L. z dnia 28 listopada 2001 r., nr .. ..., znajdujące się w aktach sprawy, w którym UML. informuje, że nie może sprzedać przedmiotowej nieruchomości z powodu działającego tam przedszkola, a swoją decyzję odnośnie ewentualnej sprzedaży uzależnia od faktu, czy w maju 2002 roku zgłosi się wystarczająca liczba dzieci. Gdyby zatem ilość zgłoszonych dzieci na rok szkolny 2002/2003 była odpowiednio duża przedszkole funkcjonowałoby w roku 2003, oraz w latach następnych. Oznacza to, że powodem likwidacji placówki nie był nieodpowiedni stan techniczny budynku, lecz brak dostatecznej ilości dzieci podlegających opiece. Powyższe pismo wskazuje jednoznacznie, że nie istniały jakiekolwiek przeszkody wynikające z niewłaściwego stanu technicznego budynku, które nie pozwalałyby na dalsze (również w roku 2003 i następnych) funkcjonowanie placówki oświatowej (przedszkola).

O dobrym stanie technicznym budynku świadczy również fakt rozpoczęcia prowadzenia w nim zajęć szkolnych we wrześniu 2004 r. Zajęcia szkolne prowadzone w całym budynku rozpoczęły się po uzyskaniu stosownych zezwoleń od organów (m.in. sanepid, kuratorium), które wizytowały budynek i nie stwierdziły uchybień, które dyskwalifikowałyby obiekt z użytkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, podobnie jak organy wydające decyzje argumentując o niezdatności do użytku budynku, powołują się na oświadczenie skarżącego, zawarte w ofercie nabycia nieruchomości, w którym zobowiązał się dostosować obiekt do obowiązujących przepisów prawa budowlanego, ochrony ppoż., Sanepidu i Państwowej Inspekcji Pracy. Skarżący stwierdził, iż takie oświadczenia zawsze stanowią nieodłączny element oferty składanej przy nabywaniu używanych nieruchomości publicznych, który nie przesądza o tym, że nieruchomość nie spełnia określonych wymogów. W ten sposób, podmiot sprzedający, stara się wymóc na inwestorze zobowiązanie do należytej dbałości o zbywaną nieruchomość.

Zdaniem skarżącego, dopuszczalne jest amortyzowanie budynku, który nie jest w całości wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Skarżący stwierdził, że w tej sytuacji, jako całkowite nieporozumienie należy traktować stanowisko WSA w Łodzi, który w treści uzasadnienia wyroku (str. 8) napisał, że: "Bezspornym jest, że podatnik w 2004 r. nie użytkował całego głównego budynku i nie uzyskiwał przychodów z wynajmu tego budynku, gdyż prowadził tam prace remontowo- adaptacyjne, celem przystosowania go do potrzeb przyszłej szkoły podstawowej". WSA w Łodzi pominął zatem okoliczność wynajęcia i wykorzystywania całego budynku na potrzeby szkoły podstawowej, począwszy od miesiąca sierpnia 2004 r. gdy tymczasem okoliczność ta wskazuje niezbicie, iż skarżący, już wtedy wykorzystywał cały budynek na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie trudno sobie wyobrazić, aby kuratorium, sanepid oraz straż pożarna dopuściły do użytku, z przeznaczeniem na pobyt dzieci budynek, w którym, jak twierdzi WSA w Łodzi, prowadzone były do końca 2004 r. prace remontowo-adaptacyjne, celem przystosowania go do potrzeb przyszłej szkoły podstawowej. Wyrażając swoje stanowisko odnośnie rzekomej "bezsporności" faktu nie użytkowania przez skarżącego całego budynku w roku 2004, WSA w Łodzi formułuje całkowicie odwrotne stanowisko, gdyż w dalszej części uzasadnienia (str. 9) wskazuje, iż: "placówka oświatowa, która zajmowała cały wyremontowany budynek, funkcjonowała od sierpnia 2004 r. i pierwszy przychód od niej podatnik uzyskał dopiero we wrześniu 2004 r." Dlatego, zdaniem skarżącego, środek trwały w postaci zabudowanej nieruchomości był, w chwili wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych, zdatny do użytku w świetle poszczególnych przepisów prawa regulujących możliwość dopuszczenia poszczególnych urządzeń do użytkowania.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, wśród wymogów jakie stawia ustawa w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma warunku, zgodnie z którym, za obiekt zdatny do użytku należy uznać jedynie taki, w stosunku do którego wydano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. Gdyby ustawodawca zamierzał uzależnić możliwość dokonywania amortyzacji od okazania pozwolenia na użytkowanie, wówczas w treści przepisu zawarłby stosowną regulację. Zatem o spełnieniu wymogu "zdatności do użytku" nie decydują względy formalno-prawne z uwagi na brak stosownego zapisu w ustawie, lecz względy faktyczne. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie ma jedynie charakter deklaratoryjny w tym sensie, iż potwierdza, iż dany obiekt nadaje się do użytku.

Skarżący podkreślił, że rozpoczął wykorzystywanie budynku przed formalnym uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie, korzystając z uregulowanego w prawie budowlanym postępowania nakazowego, które wymiernie skraca proces inwestycyjny. W świetle przewlekłych postępowań administracyjnych przy uzyskiwaniu stosownych pozwoleń, zastosowana procedura pozwoliła mu na oddanie budynku w najem w zaplanowanym czasie, co w zwykłym toku postępowania nie byłoby możliwe. Dlatego sam złożył na siebie doniesienie o rozpoczęciu robót bez zezwolenia, aby uruchomić procedurę nakazową. Uzyskanie ponownego zezwolenia na użytkowanie w żadnej mierze nie oznacza, że przed jego uzyskaniem stan budynków powodował ich niezdatność do użytku.

O zdatności budynku do użytku w chwili przejęcia go do używania przez skarżącego świadczy również przekazana przez podatnika organowi wydającemu decyzję w pierwszej instancji dokumentacja projektowa i wykonawcza. Zgodnie z treścią pisma zatytułowanego "Dokumentacja techniczna" (pismo w aktach sprawy) w połowie lat 80-tych miała miejsce przebudowa nieruchomości przy ul. R. na potrzeby Przedszkola Miejskiego nr ..., podczas której przystosowano obiekt do przebywania w nim 150 dzieci. Dokonano wówczas licznych inwestycji i remontów budynku, m in. wykonano: budowę szatni, kuchni i umywalni, przebudowę węzła cieplnego, przebudowę wentylacji i c.o., instalacji elektrycznej, wod-kan i ppoż., przystosowanie pomieszczeń na potrzeby przedszkola i ich pomalowanie, naprawę tynków wewnętrznych i zewnętrznych, obróbki blacharskie, izolację przeciwwilgociową ocieplenie stropodachu styropianem, nowe stopnie z lastriko na schodach zewnętrznych, glazurę w pomieszczeniach łazienek i kuchni oraz wymieniono pokrycie dachu z dachówki na blachę stalową. A więc już w połowie lat 80-tych budynek został przystosowany do pełnionych do dziś funkcji oświatowych. W latach 1998-2001 budynek był w dalszym ciągu konserwowany i dokonywane były w nim inwestycje, z których największa to budowa kotłowni gazowej o wartości 115.953,00 zł. W związku z tym należy zauważyć, iż nikt rozsądny nie wykonywałby w państwowym przedszkolu inwestycji o wartości ponad 100 tys. złotych, jeśli budynek byłby w stanie nie nadającym się do użytku.

Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że budynek należący do skarżącego, wbrew twierdzeniom WSA w Łodzi, przez cały rok 2004 wykorzystywany był do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdzeniem tego jest fakt wynajęcia budynku i uzyskiwanie z tego tytułu dochodu. Bez znaczenia w tym przypadku jest fakt, iż wynajem w pierwszej połowie 2004 r. dotyczył jedynie części budynku, natomiast w drugiej połowie już całego obiektu. Zamiary inwestycyjne znajdujące się w protokole negocjacji związane były z przyjętymi przez Komisję Przetargową założeniami. W związku z tym, zbywający nieruchomość liczył na kontynuowanie przeznaczenia oświatowego budynku choć wywiązanie się z tego warunku nie było w żaden sposób sankcjonowane. Zdaniem skarżącego, fakt wcześniejszego wynajęcia części budynku firmie farmaceutycznej nie stoi na przeszkodzie uznaniu, iż był on również wtedy, tj., przed sierpniem 2004 r. wykorzystywany w wykonywaniu działalności gospodarczej skarżącego. O fakcie wykorzystywania budynku w prowadzonej działalności gospodarczej świadczy również okoliczność (całkowicie pominięta przez WSA w Łodzi oraz organy wydające decyzje), iż w dniu 30 września 2003 r. nastąpiło przesunięcie pracownika, zatrudnionego przez skarżącego, do pracy w przedmiotowym budynku (umowa o pracę znajduje się w aktach sprawy). Oznacza to, iż pracownik wykonywał tam określone zadania, które mieściły się w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Budynek przez cały rok 2004 podlegał dozorowi specjalistycznej firmy ochrony mienia (umowa w aktach sprawy).

Zdaniem skarżącego przyjął on słuszne założenie, iż wydatki, które zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. związane były z ulepszeniem budynku, powiększyły wartość początkową tegoż budynku. Natomiast prace związane z remontem budynku, tj. wymianą wyeksploatowanych elementów na nowe, zostały zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W żadnym wypadku nie wiązało się to jednak z jakimikolwiek czynnościami stanowiącymi ulepszenie budynku. Zatem wydatki poniesione na remonty instalacji i wymianę zużytych elementów słusznie zaliczono w poczet kosztów uzyskania przychodów. O remontowym, a nie adaptacyjnym charakterze robót budowlanych wykonywanych przez skarżącego w budynku, świadczy również wysokość ogółu poniesionych kosztów w przeliczeniu na 1 m. kw. powierzchni użytkowej budynku. Wysokość tej kwoty jest porównywalna z minimalną wielkością ceny rynkowej remontu 1 m. kw. biura. Konsekwencją stanowiska WSA w Łodzi, zgodnie z którym podatnik dokonał adaptacji środka trwałego na potrzeby oświatowe jest przyjęcie, iż pomimo wykonania części prac o charakterze remontowym, całość wydatków winna zwiększać wartość początkową budynków.

Według skarżącego, poniesione przez niego wydatki zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu nie dotyczyły przebudowy, jak i rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji oraz modernizacji, lecz wyłącznie czynności o charakterze stricte remontowym. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przepisy podatkowe nie zawierają stwierdzenia, że w katalogu ulepszeń mieszczą się także prace remontowe. Nie można zatem zaakceptować sytuacji, w której WSA w Łodzi oraz organy podatkowe dokonują nadinterpretacji przepisów podatkowych, wywodząc z nich nieistniejącą treść.

Akcentując konieczność odrębnego traktowania, na gruncie prawa podatkowego, wydatków poniesionych na remont oraz na ulepszenie środka trwałego w przypadku inwestycji obejmującej obie kategorie wydatków, skarżący wskazał, że skoro obowiązujące regulacje prawne dopuszczają podział wydatków obejmujących jedną inwestycję na wydatki o charakterze remontowym i ulepszeniowym, postępowanie skarżącego należy uznać za odpowiadające unormowaniom prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi bezkrytycznie zaakceptował działania organów podatkowych, które ustalając charakter robót przeprowadzonych w przedmiotowym budynku oparły się w całości na ekspertyzie wykonanej przez mgr inż. A. K. i inż. W. L.w sytuacji gdy treść wskazanej opinii budziła poważne wątpliwości co do jej rzetelności. Zawiera ona bowiem błędy merytoryczne oraz niedopuszczalne uproszczenia. Ponadto wydana została bez należytego sprawdzenia przywoływanych danych. Przedstawione w postępowaniu podatkowym okoliczności, stanowiące jedynie ogólne przykłady nieprawidłowości i nierzetelności oraz podstawowych błędów, jakich dopuścili się autorzy ekspertyzy nakazywały jej odrzucenie, jako dowodu w przedmiotowej sprawie. Zawsze wskutek dokonania znacznego remontu podnosi się standard obiektu oraz obniżone zostają koszty eksploatacji, co łączy się z kolei ze wzrostem wartości użytkowej oraz rynkowej. Skarżący zwrócił uwagę na fakt, że organy działające w sprawie oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w żaden sposób nie odniosły się do zasadniczych różnic w treści obu istniejących w sprawie opinii technicznych. Różnice te mają tymczasem kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczą istoty sporu, a mianowicie charakteru wydatków poczynionych przez skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi bezpodstawnie przyjął, iż w oparciu o art. 22g ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. koszty związane z zakupem środka trwałego przez skarżącego naliczone do dnia przekazania obiektu do używania, przyjmowane dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego, obejmują również koszty prac remontowych. Tymczasem z analizy treści art. 22g ust. 3 w związku z art. 22g ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.f. nie wynika, aby koszty takich prac powiększały wartość początkową środków trwałych. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych w razie ich nabycia w drodze kupna uważa się cenę ich nabycia. W oparciu o powyższe, nie sposób uznać, iż koszty remontu wykonanego przez wnoszącego skargę kasacyjną mieszczą się w zakresie ustawowego pojęcia "kosztów związanych z zakupem". Co więcej, koszty takie nie zostały nawet wymienione w przykładowym katalogu kosztów, zawartym w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. W rezultacie przyjąć należy, iż stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym koszty związane z zakupem powiększające wartość początkową środków trwałych obejmują również koszty prac remontowych, nie znajduje odzwierciedlenia w treści obowiązujących unormowań prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę, pomimo tego, iż w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia norm wynikających z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Nadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi bezpodstawnie zaakceptował działania organów działających w sprawie, które wybiórczo traktowały materiał dowodowy, powołując się jedynie na okoliczności niekorzystne dla strony, zniekształcając lub pomijając okoliczności świadczące na jego korzyść. Jako przykład takich działań można wskazać całkowite pominięcie mających istotne znaczenie w sprawie zeznań Pana M., właściciela firmy wynajmującej od strony część nieruchomości, w których świadek stwierdził, że obiekt znajdował się w odpowiednim stanie technicznym. Dodatkowo Sąd pominął w rozważaniach dowód w postaci dokumentacji technicznej (oraz fotograficznej), świadczącej o szerokim zakresie prac adaptacyjnych i remontowych, dokonanych w przedmiotowym obiekcie przed nabyciem go przez stronę. Ponadto WSA w Łodzi nie zwrócił uwagi - pomimo podniesienia stosownego zarzutu w tym zakresie, iż organy podatkowe wydające decyzję, manipulowały zeznaniami J. M. oraz Pana S., którzy zgodnie twierdzili, że obiekt w momencie nabycia znajdował się w dobrym stanie technicznym.

Nadto, Sąd nie odniósł się w jakikolwiek sposób do sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania przez organy podatkowe. Brak odniesienia się przez Sąd w treści uzasadnienia wyroku do postawionych zarzutów uzasadnia z kolei zarzut naruszenia przez WSA w Łodzi art. 141 § 1 p.p.s.a.

Wnoszący skargę kasacyjną powołał się na poglądy wyrażone w orzecznictwie i piśmiennictwie (por., m.in., m.in. wyrok WSA z dnia 25 maja 2007 r., III SA/Wa 3214/06, publ. Lex 339565, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1999 r., I SA/Gd 2620/98, Lex 38739, wyrok z 2 lipca 1999 r. I SA/Ld 2131/98, Lex 42721; z 14 stycznia 1998 SA/Sz 119/97, Lex 32122; z 4 marca 1998 r. I SA/Gd 886/96; wyrok NSA z 14 maja 1999 r. SA/Gd 2217/98; wyrok NSA z dnia 1 marca 2Ü00 r., I SA/Wr 2915/98, PSP; z 4 lipca 2001 r. I SA/Łd 1875/2000, OSP Nr 9/2002; z 23 czerwca 1997 r. SA/Sz 954/96, Profesjonalny Serwis Podatkowy - Vademecum Głównego Księgowego; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, w: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz. Difin 2004, str. 602, M. Pawlik, Remont a modernizacja - zagadnienia podatkowe, Monitor Podatkowy Nr 5/2002) K. Klimczak (w: Ulepszenie i remont środków trwałych. Profesjonalny Serwis Podatkowy - Vademecum Głównego Księgowego, wydanie elektroniczne), . Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 553)

8. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu. Sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. sprowadza się do twierdzenia skarżącego, że Sąd bezpodstawnie oddalił skargę, pomimo iż winien był ją uwzględnić ze względu na fakt, że organy podatkowe działające w postępowaniu podatkowym dopuściły się naruszenia norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej a ponadto, że wbrew obowiązkowi wywiedzionemu w art. 141 § 1 p.p.s.a., Sąd nie odniósł się w treści uzasadnienia wyroku do istotnych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący podniósł także zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Jak wynika z przeprowadzonego przez Naczelny Sąd Administracyjny badania treści wniesionego środka odwoławczego, nieprawidłowości zarzucane w pkt VI i VII petitum skargi kasacyjnej są odzwierciedleniem błędnych ustaleń poczynionych w przedmiocie możności zastosowania i sposobu rozumienia wymienionych przepisów prawa materialnego a w każdym razie pozostają z nimi w wyraźnym związku. Wobec tej konstatacji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione rozpoznanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania i naruszenia prawa materialnego łącznie, tak aby wziąć pod uwagę intencje autora skargi kasacyjnej oraz rozważyć poszczególne aspekty podniesionych zarzutów w łączności ze sobą.

10. Spór dotyczy faktu czy skarżący mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które stanowią koszty uzyskania przychodu, od budynku przeznaczonego na szkołę podstawową bez pozwolenia na użytkowanie budynku, w sytuacji gdy bezpośrednio po zakupie skarżący rozpoczął przebudowę tego budynku.

Odnosząc się do argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej dotyczącej "zdatności do użytkowania" należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na brak podstaw do kwestionowania ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dotyczącej "zdatności do użytkowania" budynku przeznaczonego do użytkowania na szkołę podstawową. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, Sąd dopuścił się naruszenia prawa przyjmując, iż środek trwały (budynek przeznaczony na potrzeby szkoły podstawowej), jest zdatny do użytku w dniu uzyskania pozwolenia na użytkowanie w takim charakterze. Natomiast zdaniem skarżącego, o spełnieniu wymogu " zdatności do użytku" nie decydują względy formalno prawne, z uwagi na brak stosownego zapisu w ustawie, lecz względy faktyczne a decyzja o pozwoleniu na użytkowanie ma jedynie charakter deklaratoryjny w tym sensie, iż potwierdza, że dany obiekt nadaje się do użytku. Z takim punktem widzenia nie sposób się zgodzić. Kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także są one spełnione na przykład wydano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku, choć nie jest to warunek przewidziany przez prawo podatkowe. Przekazanie środka trwałego do używania przez podatnika należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego, o którym mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., są spełnione wówczas, gdy obiekt budowlany może na mocy decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, być legalnie przyjęty do używania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do czasu wydania takiej decyzji, obiekt budowlany nie może być zaliczony do środków trwałych, a tym samym nie może być amortyzowany. Jak stwierdził naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2009 r. II FSK 912/08 dostępny w Internecie, "decyzja administracyjna jako akt władczy i jednostronny rodzi zawsze określone skutki prawne, sprowadzające się do wiążącego rozstrzygnięcia o czyichś prawach lub/ i obowiązkach. Może ona także wiążąco stwierdzać (a nie potwierdzać) istnienie określonego stanu prawnego, czego konsekwencją jest powstanie możliwości skutecznego powoływania się na daną okoliczność, także dla potrzeb podejmowania innych rozstrzygnięć. Potwierdzenie istnienia pewnego stanu faktycznego lub prawnego jest domeną zaświadczeń, które, w przeciwieństwie do decyzji administracyjnej, same przez się nie rodzą skutków prawnych a jedynie służą jako dowód dla celów podejmowanych we właściwych formach i trybach ustaleń". Autor skargi kasacyjnej w obszernych wywodach udowadniał, iż poprzednio uzyskane pozwolenie na użytkowanie budynków nie straciło swej mocy. Trudno jego wywodom przyznać rację. Skarżący wykazuje w skardze kasacyjnej "dobry stan techniczny" budynku, gdy – tymczasem – zasadnicze znaczenie w sporze ma uzyskanie przez stronę pozwolenia na użytkowanie. Wskazać także należy, iż czym innym jest zdatność budynku do użytku a czym innym uzyskanie pozwolenia na użytkowanie w związku z planowaną działalnością inwestycyjną/gospodarczą.

Powstanie konieczności "legalizacji" prac budowlanych poprzez uzyskanie "nowego" pozwolenia na użytkowanie oznacza wygaśnięcie skutków pierwotnego pozwolenia na użytkowanie, co wynika wprost z przepisów prawa.

Na konieczność uzyskania pozwolenia na użytkowanie w badanej sprawie wskazuje:

1) niekwestionowany fakt prowadzenia robót budowlanych związanych z przebudową budynku, bez zgody właściwego organu;

2) projekt budowlany przebudowy i zmiany sposobu użytkowania budynków (s. 5 odpowiedzi na skargę przed Sądem pierwszej instancji) – w projektach wskazuje się na "potrzeby prywatnej szkoły podstawowej". Także zatwierdzony decyzją z 24 maja 2004 r. 351/2004 projekt budowlany robót budowlanych przebudowy budynku głównego (..) związany z dokończeniem samowolnie rozpoczętych robót budowlanych nawiązuje do potrzeb szkoły podstawowej.

3 ) z obowiązku legalizacji samowoli budowlanej (art. 55 w zw. z art. 49 Pb.).

Do samowoli budowlanej dochodzi nie tylko w czasie budowy obiektu budowlanego, ale również w trakcie jego eksploatacji. Właściciele często decydując się na jego przebudowę lub rozbudowę prowadzą roboty bez pozwolenia. Działania takie traktowane są jako samowola budowlana i wywołują takie same negatywne skutki dla inwestora – do nakazu rozbiórki włącznie (art. 48 Pb. ).

Dokonywane przez skarżącego prace budowlane, jak wynika z projektów, były z wiązane z działalnością oświatową, z prowadzeniem której związany jest wymóg uzyskania pozwolenia na użytkowanie.

Przystąpienie do użytkowania bez uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie (w sytuacji gdzie jest to wymagane) jest równoznaczne z nielegalnym użytkowaniem obiektu budowlanego. Zgodnie z art. 57 ust. 7 Pb. w przypadku stwierdzenia przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego lub jego części z naruszeniem przepisów art. 54 i 55 Pb. właściwy organ wymierza karę z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu budowlanego.

Gdy z postanowień decyzji o pozwoleniu na budowę wynika obowiązek zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu budowy albo uzyskania pozwolenia na użytkowanie, organ nadzoru budowlanego przeprowadza procedurę związaną z oddaniem obiektu budowlanego do użytkowania, nawet jeśli taki obowiązek nie jest wymagany na podstawie art. 54–55 Pb.

Udział organów nadzoru budowlanego przy oddawaniu budynku do użytkowania jest konieczny tylko w przypadku budowy w rozumieniu art. 3 pkt 6 Pb., czyli między innymi wykonania nowego budynku, rozbudowy, nadbudowy, odbudowy. Prace budowlane polegające na remoncie lub przebudowie istniejącego obiektu nie mieszczą się w tej definicji, jeśli ich skutkiem nie jest zmiana kubatury, wysokości, długości, powierzchni zabudowy, ilości kondygnacji itp. Oznacza to, że po zakończeniu przebudowy inwestor nie musi zawiadamiać o zakończeniu prac ani starać się o pozwolenie na użytkowanie, nawet jeśli na celu wskazanym w rozpoczęcie przebudowy musiał uzyskać pozwolenie. W analizowanej sprawie nastąpiła jednak zmiana przeznaczenia budynku a przebudowa nastąpiła w związku z treścią art. 55 Pb. Dlatego wszystkie argumenty skarżącego, którymi usiłował on przekonać Sąd, że były to prace remontowe nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Wykorzystywanie budynku do działalności gospodarczej nie ma znaczenia przy niezachowaniu wymogów technicznych dotyczących miejsca prowadzenia tej działalności. Fakt, że była możliwa praca pracowników w danym budynku, czy prowadzenie w nim działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność ta była prowadzona zgodnie z prawem i umożliwiała zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów. Dokonywanie prac remontowych w budynku, który nie był zdatny do prowadzenia działalności gospodarczej, oznacza konieczność dokonania zaliczenia wydatków na remont do kosztów uzyskania przychodu za pomocą odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji nie popełnił błędu dokonując wykładni art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Przeciwnie, wyciągnął właściwe wnioski z faktu braku pozwolenia na użytkowanie, dotyczące rozpoczęcia okresu amortyzacji (pozwolenie na użytkowanie budynku podatnik uzyskał dopiero w grudniu 2004 r.). Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, iż problem " zdatności do użytku" powinien być rozważany w kontekście obowiązujących wymagań technicznych, co z kolei zmusza do uwzględnienia rygorów prawnych związanych z oceną tych wymagań, przy odwołaniu się do względnie zobiektywizowanych i poddających się prawnej weryfikacji kryteriów. Z podniesionych wyżej względów, za chybione uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty naruszenia art. 22g ust. 17 w z. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wartość początkowa środka trwałego należącego do skarżącego winna zostać powiększona o sumę wszystkich dokonanych w 2004 r. wydatków bez względu na to czy wydatki te miały charakter remontowy czy też służyły ulepszeniu środka trwałego, art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy ich treści, która nakazywała, aby w poczet kosztów uzyskania przychodów skarżącego zaliczyć wydatki dokonywane w 2004 r. w odniesieniu do nabytej nieruchomości, art. 22g ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że koszty związane z zakupem środka trwałego naliczone do dnia przekazania obiektu do używania, przyjmowane dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego obejmują również koszty prac remontowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 g ust. 3 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż od kredytu inwestycyjnego skarżącego w okresie do dnia oddania środka trwałego do używania z końcem 2004 r. zwiększają podstawę amortyzacji, w sytuacji, gdy środek trwały był zdatny do użytku, stwierdzić należy, iż zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. Koszty kredytu, powiększają wartość początkową nieruchomości (cena zakupu plus wydatki poniesione w trakcie adaptacji do czasu przekazania środka trwałego do użytkowania na co wskazuje art. 22 g ust 3 u.p.d.o.f.).

Z art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. wynika zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek, prowizji, i różnic kursowych zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Tak więc Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni powołanych wyżej przepisów prawa.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji nie popełnił też błędu polegającego na oddaleniu skargi (zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w którym wskazano na uchybienie nie wykazując jego bezpośredniego związku z wynikiem postępowania) mimo, że organy podatkowe działające w postępowaniu podatkowym naruszyły normy zawarte w art. 122, art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej gdyż Sąd pierwszej instancji słusznie nie dopatrzył się takiego naruszenia. Formułując zarzut w przedmiocie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że Sąd nie dopełnił obowiązku odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi i odniesienia się do ich treści, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konfrontując uzasadnienie wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji z całością zarzutów wniesionej do niego skargi, jak również z dokumentacją znajdującą się w aktach administracyjnych sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozstrzygnięcie Sądu za prawidłowe. Nie znalazły tym, samym potwierdzenia zarzuty odpowiadające podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2. Jeśli bowiem nawet uzasadnienie zapadłego wyroku nie jest dostatecznie szczegółowe, to z pewnością usterki w tym zakresie nie są konsekwencja błędów, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem jedynie ta okoliczność pozwala zakwalifikować naruszenie przepisów postępowania jako błąd uzasadniający uchylenie zaskarżonego wyroku.

Reasumując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skarżący nie miał prawa do odpisów amortyzacyjnych z całego budynku bo budynek ten nie był w całości wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 r. Budynek nie był kompletny i zdatny do użytku w chwili przyjęcia do używania a oba te elementy muszą być spełnione łącznie. Kompletność i zdatność do użytkowania dotyczy, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, nie tylko stanu technicznego, ale spełnienia wymogów prawnych a więc w momencie przyjęcia środka trwałego do użytkowania obiekt ten, czy też obiekty, muszą posiadać decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. Ten warunek w rozpatrywanej sprawie nie był spełniony. Zatem Sąd pierwszej instancji spełnił w zaskarżonym wyroku wymogi poprawnej wykładni prawa i wszystkie przepisy zinterpretował prawidłowo.

10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.