Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 105/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1 i 2, art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 6, art. 15, art. 8 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 66 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 901/09 w sprawie ze skargi P. K. P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 października 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 901/09 uchylił interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług w sprawie ze skargi P. K. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej Spółka).

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że Spółka wnioskowała o indywidualną interpretację, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania VAT czynności przeniesienia prawa wieczystego użytkowania działek gruntu w zamian za wygaszenie zobowiązań podatkowych. W stanie faktycznym wskazała, że ma zobowiązania podatkowe wobec prezydenta miasta z tytułu podatków lokalnych. Sposobem wygaszenia tego zobowiązania jest skorzystanie ze szczególnego trybu przewidzianego w art. 66 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. nr 8 z 2005r poz. 60 ze zm. dalej O.p.) tj. przeniesienia własności praw majątkowych na prezydenta miasta.

Zdaniem Spółki obowiązujące przepisy nie pozwalają na ustalenie, czy ten szczególny tryb wygaśnięcia zobowiązań jest objęty zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stąd pytanie: czy przeniesienie prawa wieczystego użytkowania działek gruntu w trybie art. 66 O.p. w zamian za wygaszenie zobowiązań podatkowych wobec prezydenta miasta, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004/54/535 ze zm; dalej ustawa o VAT)?

Spółka stała na stanowisku, że przekazanie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w zamian za wygaszenie zobowiązań podatkowych w trybie art. 66 O.p. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazała, że podatnicy mają prawo do obniżania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących im do prowadzenia działalności gospodarczej, zatem VAT powinien być neutralny dla podatnika. Wywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych nie jest czynnością, która mieści się w ramach obrotu gospodarczego. Skarżąca wskazała na cechy podatku nieodpłatność, przymusowość publicznoprawność, bezzwrotność; zapłata podatku (lub też jakakolwiek inna forma jego uiszczenia skutkująca wygaszeniem zobowiązania podatkowego) nie zawiera w sobie elementu ekwiwalentności, nie występuje także z tego tytułu możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie można bowiem zaliczyć zapłaty podatku do nabycia towaru bądź usługi. Spółka powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazała, że nie można uznać, iż wywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych nawet w szczególnej formie przewidzianej w art. 66 O.p., może stanowić odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług. Dostawa towarów oraz świadczenie usług to obrót nimi między podmiotami obrotu gospodarczego. Organ podatkowy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, nie jest także podmiotem obrotu gospodarczego. Podatek nie posiada w sobie elementu odpłatności uzyskiwanej w zamian za inne świadczenie, ponieważ zasadniczą jego cechą jest jednostronność i nieekwiwalentność.

Konkludując Spółka wskazała, że przekazanie prawa wieczystego użytkowania w zamian za wygaszenie zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 66 O.p. nie może być uznane za odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług, które podlegają opodatkowaniu VAT według art. 5 ust. 1 pkt 1 i nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na uchwałę składu 7 sędziów NSA z 8.10.2007r w sprawie I FPS 2/07.

Minister Finansów w wydanej w terminie interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 6 ustawy o VAT oraz art. 66 § 1 i § 2 O.p. i stwierdził, że ustawodawca nie wyłączył z opodatkowania VAT przeniesienia własności rzeczy, prawa użytkowania wieczystego lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa, w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa, jak również nie wyłączył z opodatkowania tym podatkiem przeniesienia własności rzeczy, prawa użytkowania wieczystego lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów. Zdaniem organu czynności wymienione w art. 66 § 1 O.p. stanowiąc szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, stanowią przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych a więc rodzą obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 66 ust. 1 pkt 2 O.p. jest skutkiem zawarcia umowy cywilnoprawnej pomiędzy zobowiązanym do zapłaty podatku a wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), starostą albo marszałkiem województwa. Zatem, czynność będąca przedmiotem takiej umowy mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Organ stwierdził, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego, w trybie art. 66 O.p. na rzecz gminy (miasta na prawach powiatu), reprezentowanej przez prezydenta miasta, w zamian za zaległości podatkowe w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa związana z przeniesieniem prawa rozporządzania towarami jak właściciel. Przeniesienie następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej i jest odpłatne; odpłatnością jest kwota zaległości podatkowych, która zostanie skompensowana wartością nieruchomości.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 66 § 1 O.p. przez przyjęcie, iż zapłata podatku jest zrównana z odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług; zarzuciła też naruszenie art. 120, 121, O.p. poprzez przyjęcie, że stanowisko zaprezentowane w przedmiotowej interpretacji, mimo braku umocowania w obowiązujących przepisach jest właściwe, art. 7 Konstytucji RP, art. 14a i art. 14c § 2 Op. poprzez jednostronne i wyrywkowe interpretowanie przepisów uzasadniających zajęte stanowisko mimo, iż w razie zajęcia negatywnego stanowiska ustawa obliguje organ do uzasadnienia prawnego, uwzględniającego także orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę poczynił obszerny wywód na okoliczność, że użytkowanie wieczyste jest prawem majątkowym, a więc może mieć do niego zastosowanie art. 66 § 1 O.p. W dalszej części uzasadnienia wyjaśnił, że sporna kwestia opodatkowania VAT czynności przeniesienia własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego (art. 66 § 1 pkt 1 O.p.) była już przedmiotem rozstrzygnięcia NSA, wskazał powołaną przez Spółkę uchwałę składu 7 Sędziów NSA w sprawie I FPS 2/07. Sąd I instancji podkreślił, że aczkolwiek uchwała ta dotyczyła poprzedniego stanu prawnego, nadal zachowuje swoją aktualność. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług a wykonanie zobowiązania podatkowego nie mieści się w żadnej z tych kategorii. Sąd I instancji podkreślił, że powołany przepis przewiduje, że wydanie towaru lub świadczenie usługi następuje w zamian świadczenia pieniężnego.

Art. 66 § 1 O.p. za szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego uznaje przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz odpowiednio Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w zamian za zaległości podatkowe. Dalsze przepisy art. 66 O.p. określają zasady, na jakich dokonuje się przeniesienia własności, w szczególności w § 2 przewidziano, że w przypadku zaległości podatkowej z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu gminy, powiatu lub województwa przeniesienie następuje na wniosek podatnika na podstawie umowy zawartej między wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), starostą albo marszałkiem województwa a podatnikiem.

Sąd zwrócił uwagę, że zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie, podkreśla się złożoność tak zawieranej umowy, która w zakresie przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych ma charakter umowy cywilnoprawnej, a administracyjnoprawny charakter ma jedynie zgoda urzędu skarbowego na jej zawarcie. W ocenie Sądu uznanie, że przeniesienie własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe następuje w drodze prywatnoprawnej nie zmienia istoty regulacji zawartej w art. 66 O.p., która nie odnosi się do obrotu gospodarczego, ale wprowadza szczególny tryb poboru podatków.

Sąd I instancji wskazał na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 16 stycznia 2007r w sprawie I FSK 500/06, który, wychodząc z zawartej w art. 6 O.p. legalnej definicji podatku uznał, że określenie podatku jako świadczenia pieniężnego nie oznacza, że pojęcie to jest tożsame znaczeniowo z pojęciem "świadczenia pieniężnego", użytym w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatek nie jest bowiem świadczeniem pieniężnym, które może być uzyskiwane "w zamian" za inne świadczenie, bo jego zasadniczą cechą jest jednostronność i nieekwiwalentność. Podatnik, regulując podatek, nie uzyskuje nic w zamian. Również organy państwa (samorządu terytorialnego), zgadzając się na pobranie podatku (a ściślej zaległości podatkowej) przy wykorzystaniu umownej formy przeniesienia własności, przewidzianej w art. 66 § 2 O.p. nie dokonują ekwiwalentnej czynności prawnej, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wykonują one jedynie swoje kompetencje w zakresie egzekwowania dochodów publicznych w sferze imperium państwa, jeżeli nawet odbywa się to przy wykorzystaniu instrumentów prywatnoprawnych.

Sąd I instancji wyjaśnił, że jakkolwiek rozważania zawarte w powołanych wyrokach odnoszą się do art. 66 O.p. w kontekście art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednak pozostają nadal aktualne, gdyż wyjaśniają istotę poboru podatku, któremu nie towarzyszy wzajemne świadczenie. W związku z powyższym Sąd przyjął, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dotyczy świadczeń pieniężnych w obrocie gospodarczym, a nie podatków, które tylko wyjątkowo mogą być uiszczane w naturze.

Sąd podkreślił, że art. 66 § 1 O.p. został zamieszczony w rozdziale 7 działu III O.p. dotyczącym wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Przepis ten odnosi się do jednego (nazwanego przez samego ustawodawcę "szczególnym") ze sposobów wygaśnięcia tych zobowiązań, obok zapłaty podatku (w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych), zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowych, pobrania podatku przez płatnika i inkasenta oraz przedawnienia, a nie do obrotu gospodarczego, który powinien być objęty podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu I instancji, istotnym argumentem przemawiającym przeciwko uznaniu przeniesienia własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jest argument związany z charakterem tego podatku, który jako podatek obrotowy, dotyczy konsumpcji. Skutkuje to jego neutralnością dla podatnika i faktycznym obciążeniem tym podatkiem finalnego odbiorcy - konsumenta. Konstrukcja podatku od towarów i usług, oparta na systemie odliczania podatku naliczonego z wcześniejszej fazy obrotu, jest nastawiona na czynności powstałe w obrocie gospodarczym, w związku z którymi powstaje wartość dodana. A za takie czynności, według Sądu I instancji, nie można uznać wywiązywania się z obowiązków podatkowych, jeżeli nawet dochodzi do nich w formie rzeczowej (a nie pieniężnej) unormowanej w części dotyczącej przeniesienia prawa własności przepisami prawa cywilnego, bowiem podmiot, który dokonuje takiego przeniesienia, reguluje w ten sposób swoje zaległości podatkowe, a nie wydaje towar w miejsce świadczenia pieniężnego. Również druga strona takiej czynności nie jest konsumentem (ani przedsiębiorcą), tylko organem państwa, uzyskującym dochód budżetowy.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanął na stanowisku, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego na rzecz prezydenta miasta w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków lokalnych podatków stanowiących dochody budżetu nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył ww. wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i orzeczenie, co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi Wojewódzkiemu do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 6 ustawy o VAT, przez wadliwe przyjęcie, że przeniesienie prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nie stanowi odpłatnej dostawy towarów.

W uzasadnieniu skargi organ podtrzymał w całości swoją dotychczasową argumentację podnosząc, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przedmiotowym wyroku oparł się głównie na uchwale NSA z 8 października 2007r., sygn. akt I FPS 2/07, dotyczącej stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 maja 2004r. Tymczasem, zdaniem autora skargi, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż przedmiotowa uchwała zachowuje aktualność również w obecnym stanie prawnym, gdyż przepisy ustawy o VAT znacznie zwiększyły zakres czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd I instancji pominął całkowicie fakt, iż nawet na gruncie uprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym orzecznictwo dotyczące przedmiotowego zagadnienia nie było jednolite, czego wyrazem był np. wyrok NSA z 30 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 221/04, którego wywody Skarżący organ przytoczył.

Minister podkreślił, że wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 66 ust. 1 pkt 2 O.p. jest następstwem zawarcia umowy cywilnoprawnej, zatem czynność będąca przedmiotem takiej umowy mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem do rozważenia pozostawały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust 1 pkt 1, 2, 6 ustawy o VAT polegające na błędnej wykładni wskazanych przepisów skutkującej uznaniem, że przeniesienie prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nie stanowi odpłatnej dostawy towarów.

Objęte zarzutem błędnej wykładni przepisy stanowią, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT), przez którą to dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy towarów VAT), wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (art. 7 ust 1 pkt 2 ustawy gruntów VAT) oraz oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (art. 7 ust 1 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że przeniesienie prawa wieczystego użytkowania przez podmiot mieszczący się w katalogu podmiotów opisanych w art. 15 ustawy o VAT, stanowi co do zasady dostawę towarów, jednakże istotą sporu pomiędzy stronami była ocena, czy taki sam charakter zachowuje przeniesienie prawa wieczystego użytkowania dokonanie w warunkach przewidzianych w art. 66 § 1 pkt 2 O.p.

Autor skargi kasacyjnej nie postawił zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji tego przepisu, należy więc uznać, że wykładnia tego przepisu, jak również jego zastosowanie przez Sąd I instancji została przez skarżący organ zaakceptowana. Sąd ten wskazał, że art. 66 § 1 O.p. za szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego uznaje przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego skarżącego w zamian za zaległości podatkowe. Umowa przenosząca własność (użytkowanie wieczyste) na tej podstawie ma charakter cywilnoprawny, a charakter administracyjny ma jedynie zgoda urzędu skarbowego na jej zawarcie. Sąd I instancji wskazał, że mimo takiego charakteru istota regulacji zawartej w art. 66 O.p. pozostaje taka sama i nie odnosi się ona do obrotu gospodarczego, lecz wprowadza szczególny mechanizm poboru podatku. Podkreślone zostały także cechy podatku wynikające z legalnej definicji zawartej w art. 6 O.p., który jest publicznoprawnym, nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającym z ustawy podatkowej. Tym samym podatnik regulując podatek nie dostaje nic w zamian – taki jest sens tej czynności; z kolei organy państwa lub samorządu terytorialnego, godząc się na pobranie zaległości podatkowej "w naturze" tj. przy wykorzystaniu możliwości przeniesienia na siebie własności rzeczy lub praw majątkowych, realizują kompetencje władcze nakazujące im egzekwować dochody publiczne. Działania te mieszczą się w sferze imperium państwa.

Sąd I instancji podkreślił usytuowanie art. 66 O.p. w rozdziale poświęconym wygaśnięciu zobowiązań podatkowych, wskazując, że odnosi się on do jednego, (określonego jako szczególny) ze sposobów wygaśnięcia tych zobowiązań – obok zapłaty podatku, w tym potrącenia, zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, jak również zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowych, pobrania podatku przez płatnika i inkasenta oraz przedawnienia. Tym samym nie odnosi się on do obrotu gospodarczego, który objęty jest podatkiem od towarów i usług. Sąd wskazał, że celem umowy zawartej w trybie art. 66 O.p. nie jest realizacja jakiegokolwiek przysporzenia w oparciu o stosunek cywilnoprawny, ale wykonanie zobowiązania o charakterze podatkowym.

W przytoczonym wyżej stanowisku, co do oceny charakteru umowy zawieranej na podstawie art. 66 O.p. Sąd I instancji odwołał się do stanowiska zaprezentowanego w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 2/07 z 8 października 2007r. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie, za w pełni uzasadnione uznał wnioski Sądu I instancji, że uchwała zachowała w pełni walor aktualności w zakresie analizy charakteru umowy zawieranej na podstawie art. 66 O.p. będącej sposobem wygaszania zobowiązania podatkowego.

Jak nadmieniono już wcześniej, autor skargi kasacyjnej nie postawił zarzutu naruszenia art. 66 O.p. stąd przedstawiona wyżej wykładnia i zastosowanie tego przepisu w sprawie, pozostaje poza kontrolą niniejszego postępowania.

Zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjną Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust 1 pkt 1, 2, 6 ustawy o VAT przyjmując, że przeniesienie prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nie stanowi odpłatnej dostawy towarów. Argumentacja uzasadniająca zarzuty koncentruje się wokół twierdzenia, że:

- brak w ustawie o VAT wyraźnego wyłączenia czynności o takim charakterze, jak przedstawione we wniosku spod opodatkowania VAT

- nie można uznać zasadności stanowiska opartego na uzasadnieniu uchwały NSA z 8 października 2007r w sprawie I FPS 2/07, albowiem zapadła na tle poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r, gdy tymczasem obecna ustawa o VAT rozszerzyła zakres czynności podlegających opodatkowaniu

- nawet na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego orzecznictwo sądowe nie było jednolite w spornej kwestii, czego wyrazem jest wyrok NSA w sprawie I FSK 221/04

Odnosząc się do tych zarzutów, należy podkreślić, że proponowana przez autora skargi kasacyjnej wykładnia przepisów, co do których postawił on zarzut ich naruszenia, z pominięciem art. 66 O.p. daje tylko fragmentaryczny obraz stanu prawnego i nie pozwala na właściwą jego ocenę. Stwierdzenie bowiem, że nieprawidłowa wykładnia art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust 1 pkt 1, 2, 6 ustawy o VAT doprowadziła do wadliwego przyjęcia, że przeniesienie prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, wydaje się co do zasady uzasadnione. Jednakże problem polega właśnie na tym, że literalna wykładnia wskazanych przepisów nie jest wystarczająca przy uwzględnieniu okoliczności, że chodzi o "dostawę towaru" w postaci czynności dokonanych w trybie art. 66 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak w ustawie o VAT zapisów wprost wyłączających z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czynności polegającej na uregulowaniu zobowiązania podatkowego przez przeniesienie na wskazany podmiot prawa wieczystego użytkowania gruntu, nie jest przeszkodą do uznania, że czynność taka nie podlega opodatkowaniu, albowiem nie spełnia warunku odpłatnej dostawy towaru. Ustawę i przewidziane w niej regulacje w zakresie podatku od towarów i usług trzeba postrzegać jako całość, uwzględniając, że odnoszą się one do szeroko rozumianej działalności gospodarczej. Istotą tak dokonywanej dostawy towarów jest jej odpłatność (poza wyjątkami ściśle określonymi w art. 7 ust 2 i 3 oraz art. 8 ust 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w sprawie) rozumiana jako bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem. W przypadku umów zawieranych w warunkach art. 66 O.p. Spółka nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia prawa wieczystego użytkowania na organ podatkowy, lecz dokonuje specyficznej w formie "zapłaty" podatku w naturze.

Należy uwzględnić brak logiki w konsekwencjach przyjęcia wykładni proponowanej przez organ dla przedmiotowej transakcji: w uznaniu, że zachodzi odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o VAT, należałoby uznać, że organ (działający w imieniu SP), na rzecz którego dokonuje się dostawy zobowiązany jest "zapłacić" skarżącej Spółce jako świadczenie z tytułu przeniesienia na niego wieczystego użytkowania, równowartość zaległości podatkowej (uznać za zapłaconą) powiększonej o VAT, który skarżąca byłaby zobowiązana naliczyć. Nie ma podstaw prawnych do uznania, że podatek ten obciążałby Spółkę jako ostatecznego konsumenta, skoro ma ona w tej czynności działać jako przedsiębiorca, dla którego podatek ten ma być neutralny zgodnie z mechanizmem poboru i odliczania tego podatku funkcjonującym w szeroko rozumianej działalności gospodarczej. Organ nie starał się przedstawić, w jaki sposób postrzega rozliczenie spornej transakcji opodatkowanej według prezentowanego przez niego stanowiska, mimo powołania się na taką argumentację przez Sąd I instancji dla podważenia stanowiska organu.

Końcowo należy zauważyć, że zupełnie nietrafiony okazał się argument autora skargi kasacyjnej o braku jednolitego stanowiska w spornej kwestii w orzecznictwie sądów administracyjnych także na tle poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r, albowiem to właśnie powołany przez organ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie FSK 221/04 był przyczynkiem do podjęcia powoływanej w sprawie uchwały, której stanowisko stało się reprezentatywne w analizowanej kwestii dla orzecznictwa sądowego.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.