Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2068/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 210 par. 4, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 155, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5, art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 1 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 września 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 257/08 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 września 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 257/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi A. R. uchylił: decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 maja 2008 r., Nr [...] oraz decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 stycznia 2004 r., Nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 27 stycznia 2004 r. organ pierwszej instancji umorzył postępowanie w sprawie ustalenia skarżącemu zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po J. R., w związku z faktem, iż wartość nabytych rzeczy po potrąceniu długów i ciężarów nie przekracza kwoty wolnej od podatku określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), zw. dalej: u.p.s.d.

W odwołaniu skarżący wniósł o zmianę uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania ze względu na to, że stan prawny pozostałej do rozdysponowania masy spadkowej po J. R. jest nieuregulowany prawnie. W uzasadnieniu podniósł, że w wyroku z 17 stycznia 2002 r. (sygn. akt SA/Bk 1288/01) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż działki [...] położone w I. gm. J. stanowiące przedmiot spadku są własnością właściciela działki [...] lub jego spadkobierców. Na podstawie zaś aktu notarialnego z dnia 20 kwietnia 1960 r. właścicielem działki [...] został skarżący. Ponadto skarżący podniósł, że na chwilę obecną stan masy spadkowej jest nieuregulowany i toczy się o nią spór w drodze administracyjnej.

Decyzją z dnia 15 kwietnia 2004 r. organ odwoławczy utrzymał decyzję pierwszej instancji w mocy.

W skardze do Sądu pierwszej instancji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Zdaniem strony stwierdzenie konieczności umorzenia postępowania podatkowego powinno nastąpić nie ze względu na niską wartość nabytego spadku, ale ze względu na niepozostawienie przez spadkodawcę żadnej masy spadkowej i nieuregulowany stan prawny działek [...].

Wyrokiem z 15 października 2004 r. (sygn. akt I SA/Bk 211/04) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję organu odwoławczego z 15 kwietnia 2004 r., stwierdzając, że w sytuacji gdy przed sądem powszechnym toczy się postępowanie w sprawie ustalenia własności przedmiotowych działek organ podatkowy powinien rozważyć możliwość zawieszenia postępowania.

3. Rozpoznając ponownie sprawę, postanowieniem z 10 lutego 2005 r. organ odwoławczy zawiesił postępowanie do czasu rozpatrzenia przez Sąd Rejonowy w Białymstoku wniosku M. R. o stwierdzenie zasiedzenia przez skarżącego przedmiotowych działek. Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z dnia 20 marca 2008 r. W toku ponownie prowadzonego postępowania skarżący podniósł, że w jego ocenie rozstrzygnięcie organu odwoławczego w sprawie powinno dotyczyć jego osoby, M. R., J. B. i T. S., gdyż arkusz wymiarowy podatków od spadków i darowizn oraz postanowienie, sporządzone przez organ pierwszej instancji z dnia 21 stycznia 2004 r., zostały oparte o postanowienie o dziedziczeniu ustawowym dotyczące wszystkich czterech osób.

Decyzją z 14 maja 2008 r. organ odwoławczy ponownie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie działki [...] weszły w skład gruntów rozdysponowanych aktem notarialnym z 20 kwietnia 1960 r. i w dniu śmierci spadkodawcy nie stanowiły już jego własności, a tym samym nie mogły być przedmiotem spadku. W związku z powyższym, wobec braku przedmiotu spadku, zasadnym stało się umorzenie postępowania w sprawie ustalenia skarżącemu podatku od spadków i darowizn.

W konsekwencji odwołanie skarżącego nie mogło dotyczyć decyzji kończących postępowanie w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn pozostałym trzem spadkobiercom – M. R., J. B. i T. S., gdyż skarżący nie był stroną w tych sprawach.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i umorzenie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji ze względu na jego bezprzedmiotowość. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., art. 7, art. 77 ust. 1, art. 97 ust. 4 K.p.a. i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie dowolnej, bez merytorycznej podstawy prawnej decyzji, a także poprzez podtrzymanie wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, art. 208 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez podtrzymanie nieprawidłowego uzasadnienia umorzenia postępowania skarbowo-spadkowego, stwierdzającego nabycie po 1/4 w drodze dziedziczenia ustawowego nieistniejącej w dniu śmierci spadkodawcy masy spadkowej, art. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2001 r. Nr 40, poz. 462 ze zm.), zw. dalej: rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r., art. 6 ust. 1 pkt 1 i 6 i art. 17a pkt 1 u.p.s.d., art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony oraz art. 130 § 1 ust. 5 tej ustawy.

W odpowiedzi na zarzuty organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy wskazał, że wobec braku przedmiotu spadku, zasadnym stało się umorzenie postępowania w sprawie.

5. Rozpoznając skargę Sąd wskazał, że podziela stanowisko organów podatkowych, że prowadzone były cztery odrębne postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn dla każdego ze spadkobierców. Były to cztery odrębne sprawy podatkowe, zaś w każdej z tych spraw uczestniczyła odrębna strona. Skarżący nie był zatem stroną w postępowaniach prowadzonych wobec pozostałych spadkobierców. Nie miała tu miejsca sytuacja, w której występowało wiele stron w jednej sprawie. Na tym tle wskazano na naruszenie przez organy podatkowe zasady nakazującej działanie w sposób budzący zaufanie do administracji. Decyzje wydane przez organ pierwszej instancji w odrębnych sprawach mają ten sam numer i datę. Organ odwoławczy wskazał, że jest to następstwem tego, że organ pierwszej instancji niezależnie od liczby spadkobierców nadaje jeden numer wszystkim sprawom dotyczącym danego spadkobiercy. Kwestia oznaczania, czy też numerowania spraw nie jest uregulowana w Ordynacji podatkowej. Jednakże w ocenie Sądu pierwszej instancji z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej można wywieść wniosek, że numer sprawy identyfikujący postępowanie podatkowe oraz kończący je akt administracyjny powinien być nadawany w sposób umożliwiający odróżnienie tego postępowania i wydanego w nim aktu od innych postępowań i aktów prawnych. Oznaczając jednym numerem wszystkie decyzje w przedmiocie podatku od spadku i darowizn, kierowane do kilku spadkobierców, zdaniem Sądu organ podatkowy nie działał w sposób budzący zaufanie i wprowadził w błąd skarżącego, który przyjął, że ma do czynienia z jednym wspólnym postępowaniem.

W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji wskazał na wadliwość wszczęcia postępowania, w którym zapadła zaskarżona decyzja. Otóż pierwszym pismem w sprawie było wezwanie z dnia 8 grudnia 2003 r. skierowane do skarżącego i nakładające obowiązek złożenia zeznania podatkowego. Jako podstawę prawną wezwania wskazano art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przepis ten może być stosowany w trakcie już toczącego się postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie może wzywać do złożenia wyjaśnień lub zeznań jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie. Wtedy można jedynie wykorzystać uprawnienia zawarte w dziale V Ordynacji podatkowej "Czynności sprawdzające". Również złożenie deklaracji przez innych spadkobierców nie "uruchamiało" postępowania podatkowego w odniesieniu do skarżącego.

Nie bez znaczenia zdaniem Sądu pierwszej instancji jest to, że w uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ podatkowy lakonicznie stwierdził, że wobec braku przedmiotu spadku, zasadnym stało się umorzenie postępowania. Sąd podkreślił, że naruszono art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ze względu na faktyczny brak uzasadnienia, a ponadto organ odwoławczy w żaden sposób nie ustosunkował się do materialnoprawnej przyczyny umorzenia postępowania, wskazanej przez organ pierwszej instancji. Otóż według organu pierwszej instancji umorzenie postępowania spowodowane było treścią art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., czyli ze względu na wartość nabytej własności i praw majątkowych, które nie przekraczały ustawowo określonej kwoty. Stanowiska tego organ odwoławczy w zasadzie nie zakwestionował. Organ odwoławczy stwierdził bowiem brak przedmiotu spadku. Nie wskazał jednak jak to spostrzeżenie odnosi się do art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Natomiast konsekwencją ustaleń faktycznych poczynionych przez organ odwoławczy winno być stwierdzenie, że na skarżącym nie spoczywał w ogóle obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, co oznacza, że skarżący w ogóle nie był podatnikiem tego podatku w związku z faktem śmierci Józefa Rutkowskiego. Ponadto skarżący nie był zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Stosownie do treści § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r., to podatnicy podatku od spadków i darowizn byli zobowiązani do składania zeznań podatkowych o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku. Skoro tak, to w sprawie nie mógł mieć w ogóle zastosowania wspomniany wyżej art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji wywiódł, że z uwagi na szereg wskazanych w uzasadnieniu naruszeń natury procesowej i to zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej i drugiej instancji, a także mając na uwadze naruszenie art. 9 ust 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez jego zastosowanie w sprawie, Sąd uznał za zasadne uchylenie decyzji obu instancji na podstawie art. 134 p.p.s.a.

6. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w B., zaskarżając wyrok w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zw. dalej w skrócie: p.p.s.a., poprzez niezasadne zarzucenie organowi odwoławczemu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wskazanie, iż ten organ nie może wydać decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, z odpowiednią modyfikacją uzasadnienia, jeżeli zgadza się z rozstrzygnięciem tego organu; niezasadne zarzucenie organowi podatkowemu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegającego na braku uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji; niezasadne zarzucenie organowi podatkowemu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej polegającego na oznaczeniu jednym numerem i datą wszystkich decyzji w przedmiocie podatku od spadków i darowizn kierowanych do spadkobierców, czym wprowadzono w błąd podatnika, który przyjął, że ma do czynienia z jednym wspólnym postępowaniem; niezasadne zarzucenie Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. naruszenia art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na wezwaniu podatnika do złożenia zeznania podatkowego przed wszczęciem postępowania podatkowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. na tej podstawie, chociaż decyzja ta nie była decyzją, w której zastosowano przepisy prawa materialnego, których naruszenie skutkowałoby uchyleniem decyzji przez Sąd,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie prawa, chociaż z decyzji organu drugiej instancji nie wynikają takie stwierdzenia; błędną ocenę decyzji organu odwoławczego poprzez stwierdzenie, że organ odwoławczy w zasadzie nie zakwestionował stanowiska organu pierwszej instancji o umorzeniu postępowania na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., chociaż z decyzji organu odwoławczego wynika, że przesłanką umorzenia był brak przedmiotu spadku, a nie powołany wyżej przepis; pominięcie przez Sąd faktu, iż okoliczność braku przedmiotu spadku ujawniła się dopiero po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji - w wyniku orzeczeń sądów cywilnych,

- art. 170 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie prawomocnego wyroku WSA w Białymstoku z dnia 15 października 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 211/04, w którym to wyroku Sąd orzekając po raz pierwszy w sprawie zakwestionował jedynie pominięcie przez organ podatkowy dowodu z aktu notarialnego z 1960 r. oraz dowodów o podziale geodezyjnym gospodarstwa rolnego spadkodawcy, nie kwestionował natomiast zasadności wezwania spadkobiercy do złożenia zeznania w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej, obowiązku złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej w podatku od spadków i darowizn, oznaczania decyzji kierowanych do wszystkich spadkobierców jednym numerem, informowania pozostałych spadkobierców o złożeniu odwołania od decyzji podatkowej przez jednego z nich (art. 165 § 3 a O.p.)

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej w skrócie p.u.s.a., oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną.

Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wnosił o jej odrzucenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów związanych z uczestnictwem w sprawie.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) za usprawiedliwione i oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie stwierdzenia, iż w realiach rozpoznawanej sprawy nie było podstaw do wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy utrzymującego w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji umarzającego postępowanie w sprawie z powołaniem innych przyczyn bezprzedmiotowości tego postępowania. Trafnie również zarzucono, iż wbrew art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wyjaśniono jakiego rodzaju rozstrzygnięcie uwzględniające mające zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego powinno zapaść po ponownym rozpoznaniu sprawy. W tym zakresie w sposób dostateczny nie uwzględniono tego co wynikało z treści prawomocnego wyroku tego Sądu z dnia 15 października 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 211/05, czym uchybiono również przepisom art. 170 p.p.s.a. oraz 155 Ordynacji podatkowej.

7.2. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy na tym etapie postępowania nie jest przedmiotem sporu. Z istotnych ustaleń, przyjętych również za podstawę zaskarżonego wyroku wynika, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w Białymstoku z dnia 24 października 2002 r. sygn. akt II Ns 2352/02. W postanowieniu tym skarżący został wskazany jako jeden ze spadkobierców powołanych do spadku po zmarłym J. R. Nie jest również przedmiotem sporu, iż na wezwanie organu podatkowego z dnia 8 grudnia 2003 r. skarżący złożył zeznanie podatkowe wskazując, iż przedmiotem spadku była działka o powierzchni 0,16 ha położona we wsi I. o wartości 4000 zł. Następnie w uzupełnieniu zeznania wyjaśnił, iż sprawa własności tej działki nie została uregulowana i postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone. Dalsze postępowanie w sprawie wiązało się głównie z ustaleniem czy istniał przedmiot spadku w postaci wskazanej działki oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 99/10 i 99/11 (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 października 2004 r. I SA/Bk 211/04 oraz postanowienie Sądu Rejonowego w Białymstoku z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt II Ns 3299/03 stwierdzające zasiedzenie). Te elementy ustalonego stanu faktycznego pozostają bezsporne. Sporne natomiast pozostaje to, jakie powinno zapaść rozstrzygnięcie w sprawie z uwagi na to, iż ostatecznie należało stwierdzić, że nie było podlegających opodatkowaniu przedmiotów spadku, w tym przede wszystkim takim przedmiotem nie była sporna działka gruntu położona we wsi I. niewchodząca w skład masy spadkowej po zmarłym J. R.

7.3. Przede wszystkim wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji pominął istotne wskazania dla dalszego postępowania zawarte w ocenie prawnej wyrażonej w wyroku tego Sądu z dnia 15 października 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 211/04. Wprawdzie opisując przebieg dotychczasowego postępowania wskazano na ten wyrok (str. 2 uzasadnienia), to już jednak w części zawierającej ocenę Sądu (str. 5–9 uzasadnienia) w ogóle nie nawiązano do oceny prawnej wyrażonej w tym prawomocnym wyroku.

Należało zatem przypomnieć, iż stosownie do treści przepisu art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem w pierwszej kolejności obowiązkiem sądu wydającego wyrok było zbadanie czy w ponownym postępowaniu organy podatkowe zastosowały się do wskazań zawartych w prawomocnym wyroku. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym wyroku były wiążące dla organu podatkowego (art. 153 p.p.s.a.). Jednocześnie po myśli przywołanego przepisu art. 170 p.p.s.a. również Sąd pierwszej instancji obowiązany był uwzględnić tę ocenę. Odstąpieni od tej oceny mogło nastąpić jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmiennie od wyjaśnionych w poprzednim prawomocnym wyroku.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 15 października 2004 r. I SA/Bk 211/04 Sąd wskazał na konieczność wyjaśnienia okoliczności związanych z rozdysponowaniem działek wchodzących w skład gospodarstwa za życia spadkodawcy (umowa darowizny z dnia 20 kwietnia 1960 r.) oraz uwzględnienia w tym zakresie wyniku toczącego się postępowania przed sądem powszechnym. Nie budzi wątpliwości, iż do tej oceny zastosował się organ odwoławczy uwzględniając w swym postępowaniu wskazania zawarte w tym wyroku. Nie budzi jednak również wątpliwości, iż w tym samym prawomocnym wyroku, przy niezmienionym stanie faktycznym Sąd nie podważył oceny organów podatkowych odnoszących się do wszczęcia postępowania, czynności podejmowanych w tym postępowaniu zmierzających do wskazania spadkobierców. Odnosi się to głównie do wezwania skierowanego do skarżącego w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej. Przedstawiona ocena była wiążąca również dla Sądu pierwszej instancji rozpoznającego skargę od ponownie wydanej decyzji przez organ odwoławczy. Zadaniem tego Sądu było zweryfikowanie czy organy podatkowe zastosowały się do wskazań zawartych w poprzednim wyroku oraz czy wydały rozstrzygnięcie uwzględniając dokonaną przez ten Sąd wykładnię przepisów prawa. Zamiast postąpić zgodnie z tymi wymogami (art. 153 i art. 170 p.p.s.a.) Sąd pierwszej instancji dokonał ponownej pełnej oceny podstaw wszczęcia postępowania podatkowego i doszedł do odmiennych wniosków niż zawarte w poprzednim prawomocnym wyroku. Wyrażając tę ponowną ocenę i dopatrując się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania (art. 155, art. 165 § 3a oraz art. 274 i 274a Ordynacji podatkowej) nie tylko zignorowano ocenę wyrażoną w poprzednim prawomocnym wyroku, ale również nie wyjaśniono czy wskazane uchybienia, jeżeli w ogóle miały miejsce, czy mogły mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Przedstawione postępowanie stanowi o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oraz zasad orzekania ukształtowanych m.in. w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy.

7.4. Jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określone zostały w art. 1 § 2 p.u.s.a. Zgodnie z tym przepisem kontrola sądów administracyjnych polega na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli działalności administracji według tych kryteriów sąd administracyjny stosuje środki przewidziane w ustawie w odniesieniu do spraw podlegających tej kontroli (art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a.). Do naruszenia tych przepisów mogło dojść wyłącznie wówczas, gdyby wbrew wymogom w nich ustalonych sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Zatem za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w tym zakresie zarzuty w skardze kasacyjnej.

7.5. Przedmiotem sporu pozostawało natomiast to, czy uchylając zaskarżone rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji, tj. stosując środek przewidziany w ustawie w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz stwierdzenie nieważności – art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia Sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210– 211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit. s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

7.6. Uznając za oparty na usprawiedliwionych podstawach podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia omówionego przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stwierdzić należało, iż Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem zasad postępowania wyrazowych w art. 121 § 1, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem zgodzić się z oceną Sadu, iż wskazanie tego samego numeru dla czterech wydanych w odrębnych postępowaniach decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od spadków miało wpływ na wynik sprawy. Nawet jeżeli powinno być tak jak wskazuje Sąd, tj. nadanie każdej sprawie odrębnego numeru oznaczającego tym samym spadkobiercę, a nie jednego numeru wiążącego się ze sprawą oznaczoną przez spadkodawcę, to i tak nie wykazano, że tego typu postępowanie miało jakikolwiek wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. O sprawie administracyjnej decyduje bowiem nie sposób jej oznaczenia oparty o wewnętrzne regulacje organu administracji lecz właściwe oznaczenie strony postępowania (art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przedmiotu sprawy określonego w tym wypadku w przepisach materialnego prawa podatkowego wymagającego rozstrzygnięcia w drodze decyzji wydanej przez organ podatkowy (por. art. 5, art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 2 u.p.s.d.). Istnienia tego rodzaju przesłanek określających sprawę administracyjną nie podważono, wskazując wyłącznie na stosowanie niewłaściwych zasad oznaczania sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji.

7.7. Nie było również podstaw do uznania, iż organ odwoławczy naruszył zasady orzekania wyrażone w art. 233 § 1 pkt 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wydając decyzję opartą na przepisie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie przekroczono zasad w nim wyrażonych oraz w sposób dostateczny wyjaśniono jakimi motywami kierował się organ odwoławczy podejmując rozstrzygnięcie. Skoro w sprawie nie budziło wątpliwości, że postępowanie zostało wszczęte, to zakończenie biegu sprawy i czynności w niej prowadzonych wymagało wydania rozstrzygnięcia w formie decyzji. W sprawie nie budzi również wątpliwości, iż postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Różne jedynie było rozumienie przyczyn tej bezprzedmiotowości. Należało zatem jedynie przypomnieć, iż podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji stanowił przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza wydanie decyzji o umorzeniu postępowania m.in. w przypadku, jeżeli postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do istoty i powinno zakończyć się wydaniem decyzji merytorycznie rozstrzygającej sprawę. Osiągnięcie tego celu nie zawsze jest możliwe z uwagi na okoliczności, które stanowią trwałą i nieusuwalną przeszkodę uniemożliwiającą jego kontynuowanie. W takim przypadku wchodzi w grę umorzenie postępowania. Polega ono na tym, że postępowanie podatkowe zostaje zakończone, jednak bez merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. O bezprzedmiotowości postępowania można mówić wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość tak rozumiana wynika zarówno z przyczyn podmiotowych, jak i przedmiotowych. To, iż postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe nie budzi wątpliwości. Inne jednak przesłanki przyjął organ podatkowy pierwszej instancji (art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. – wartość przedmiotu spadku nie przekraczała kwoty wolnej) oraz organ odwoławczy (brak przedmiotu spadku – art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 5 u.p.s.d.). W ocenie organu odwoławczego uzupełniające postępowanie dowodowe po wyroku WSA w Białymstoku z dnia 15 października 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 211/04 doprowadziło do stwierdzenia, że działki gruntu [...] nie mogły stanowić przedmiotu spadku, bowiem nie stanowiły własności spadkodawcy w dniu jego śmierci. Okoliczności te zostały ostatecznie potwierdzone w postanowieniu Sądu Rejonowego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt II Ns 3299/03. W każdym z tych przypadków istniała podstawa do wydania decyzji o umorzeniu wszczętego postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zatem wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie sprawy przez organ pierwszej instancji było prawidłowe, a tylko podstawa tego rozstrzygnięcia została wadliwie wskazana. Jednocześnie stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podał prawidłową, jego zdaniem, podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wskazania organu odwoławczego były wiążące dla tego organu i strony, w myśl bowiem art. 128 Ordynacji podatkowej wyłącznie ta decyzja jest ostateczna w postępowaniu podatkowym. Z tego względu wiążą wyłącznie przesłanki bezprzedmiotowości postępowania podane przez ten organ sprowadzające się do stwierdzenia, że nie istniał przedmiot spadku, w związku z którym wszczęto postępowanie spadkowe. I to w odniesieniu do tych okoliczności powinien orzec Sąd pierwszej instancji dokonując zgodnie z opisanymi kryteriami (pkt 7.4. i 7.5. uzasadnienia) kontroli zaskarżonego aktu.

Ponadto w przypadku uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. obowiązkiem Sądu było podanie wskazań co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.). W tym wypadku wskazanie jakiego rodzaju rozstrzygnięcie powinno zapaść w sprawie. Skoro wydane w dotychczasowym postępowaniu rozstrzygnięcia okazały się niezgodne z prawem, to czy istniała inna możliwość zakończenia wszczętego postępowania podatkowego niż przez wydanie decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny takich możliwości nie dostrzega, a również Sąd pierwszej instancji nie wskazał na inną prawnie możliwą formę zakończenia tego postępowania.

7.8. Z tych wszystkich względów przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odmienna ocena nie mogła zostać zaakceptowana.

Uznając zatem, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o jego uchyleniu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).