Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 184/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art 10 ust 1 pkt 3, art. 14 ust 1, art. 22 ust. 1, art. 24a,art 26 ust 1 pkt 2 lit a, art. 27 b ust. 1 pkt 1, art. 37 b ust 2, art 30 c, ust. 1-2 i ust 6, art 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1, 1a i 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 14 ust. 2 pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2, art. 24a, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 27b ust. 2, art. 30c ust. 1-2 i 6 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania K. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 sierpnia 2014 r., określającej ww. zobowiązanie w podatku dochodowym z działalności gospodarczej za 2008 rok w kwocie 33.367 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł, że należne zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wynosi 33.232 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

W 2008 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w następujących formach:

"A" - działalność prowadzona samodzielnie w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości;

"B" - udział procentowy skarżącego 70%,

"C" udział procentowy skarżącego 70%,

"D" - udział procentowy skarżącego 50%.

W dniu 28 kwietnia 2009 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie roczne PIT-36L za 2008 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w którym wykazane zostały następujące dane:

- przychód 19.562.542,77 zł,

- koszty uzyskania przychodu 20.747.290,40 zł.

W rezultacie podatnik zadeklarował stratę w wysokości 1.184.747,63 zł.

Do zeznania PIT-36L za 2008 r. podatnik załączył formularz PIT/B z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, z którego wynikają następujące dane:

- "A" - strata w wysokości 40.040 zł;

- z tytułu udziału w spółce "B" - strata przypadająca na podatnika w wysokości 1.217.746,25 zł;

- z tytułu udziału w spółce "C" s.c. - strata przypadająca na podatnika w wysokości 142.725,47 zł;

- w spółce "D" spółka komandytowa - dochód przypadający na podatnika to 215.764,09 zł.

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ I instancji decyzją z dnia 22 sierpnia 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym z działalności gospodarczej za 2008 rok w kwocie 33.367 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że podatnik osiągnął z prowadzonej działalności gospodarczej:

- przychód w kwocie 20.990.616,29 zł,

- koszty uzyskania przychodów w kwocie 20.765.512,22 zł,

- dochód w kwocie 225.104,07 zł.

Ustalenie dochodu z działalności gospodarczej (zamiast straty w wysokości 1.184.747,63 zł) było przede wszystkim rezultatem skorygowania danych wykazanych przez podatnika z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "A" (przedmiotem działalności było m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek). W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z działalności gospodarczej pn. "A" został wykazany przychód w wysokości 0 zł, natomiast w ocenie organu I instancji podatnik nie zaewidencjonował przychodu w łącznej wysokości 1.422.828,17zł: w tym 2,17 zł z tytułu odsetek bankowych oraz 1.422.826 zł z tytułu zbycia następujących nieruchomości:

- działka nr [...] przychód w kwocie 300.000 zł - wynikający z aktu notarialnego z dnia 20 kwietnia 2008 r. Rep. A nr [...]. Działka o powierzchni 0,54 ha położona w B. zakupiona w dniu 8 października 1996 r. Rep. A nr [...] przez Panią G. M. ze środków stanowiących majątek dorobkowy z mężem K. M. Po podziale majątku dorobkowego - według umowy z dnia 22 grudnia 1997 r. Rep. A nr [...] podatnik stał się jedynym właścicielem nieruchomości i nabycia dokonał do swojego majątku osobistego;

- działka nr [...] przychód w kwocie 1.100.000 zł - wynikający z aktu notarialnego z dnia 7 października 2008 r. Rep. A nr [...]. Działka o powierzchni 1,79 ha położona w K. zakupiona w dniu 6 czerwca 2002 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...];

- nr [...] przychód w kwocie 22.826 zł wynikający z aktu notarialnego z dnia 25 listopada 2008 r. Rep. A nr [...]. Podatnik wyjaśnił, że Gmina S. w związku z realizacją inwestycji celu publicznego (budową chodnika) przekroczyła na skutek zaniedbań granicę jego działki nr [...] i na powierzchni 0,1072 ha wybudowała chodnik.

Powyższe było następstwem ustalenia, że sprzedaż ww. działek dokonana była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie stanowiła sprzedaży majątku prywatnego.

Natomiast koszty uzyskania przychodów z działalności "A" za 2008 r. organ I instancji określił w wysokości 60.607,51 zł, tj.:

- koszty wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie 40.040,00 zł,

- (+) remanent początkowy w wysokości 5.090.082 zł;

- (-) remanent końcowy w wysokości 5.090.082 zł;

- (+) koszty zakupu działek nie wykazanych w remanentach: nr [...], [...], [...] w kwocie 18.750,08 zł;

- (+) prowizje bankowe w kwocie 506 zł;

- (+) FP i FGŚP w kwocie 465,43 zł;

- (+) opłaty geodezyjne w kwocie 510 zł;

- (+) opłaty za wydanie zaświadczeń w kwocie 34 zł;

- (+) podatek rolny w wysokości 302 zł.

W konsekwencji dochód z działalności samodzielnej "A" ustalono w kwocie 1.362.220,66 zł (tj. 1.422.828,17 zł - 60.607,51zł).

Natomiast w zakresie spółek, w których podatnik był udziałowcem, organ I instancji dokonał następujących ustaleń:

- "B" Spółka Jawna - z kosztów uzyskania przychodów spółki wyłączono wydatki dotyczące składek ZUS podatnika w wysokości 6.055,37 zł oraz składki ZUS w wysokości 6.626,61 zł M. S., ponieważ stanowią one koszt uzyskania przychodu tych wspólników zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1, 1 a i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie strata z działalności spółki przypadająca na podatnika (w udziale 70%) wyniosła 1.208.868,86 zł;

- "C" s.c. - w toku postępowania nie stwierdzono rozbieżności w zakresie przychodów z działalności gospodarczej oraz kosztów uzyskania przychodów spółki.

- "D" spółka komandytowa - w toku postępowania stwierdzono następujące nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym dokonanym przez ww. spółkę:

a) przychody - w przychodach Spółka ujęła zysk ze sprzedaży środka trwałego w kwocie 9.509,29 zł zamiast wartość sprzedanego samochodu w kwocie 20.000 zł, wobec powyższego o różnicę w kwocie 10.490,71 zł (tj. 20.000 - 9.509,29 zł) podwyższono przychody spółki. Przychód spółki został ustalony w kwocie 3.911.237,72 zł (przychód Spółki wg zeznania 3.900.747,01 zł + 10.490,71 zł);

b) koszty uzyskania przychodu - koszty według zeznania to 3.469.218,84 zł, a w toku postępowania zostały one skorygowane w następujący sposób:

- (+) 2.374,67 zł - zawyżenie wyłączenia z kosztów (błędnie przepisane dane z poprzedniego roku),

- (-) 2.737,37zł - koszt biletu lotniczego M. W. niebędącej pracownikiem firmy, która towarzyszyła mężowi A. W. w podróży do Turcji;

- (+) 79,46 zł - brak zaksięgowania za grudzień 2008 r. wartości kosztów rozliczanych w czasie (abonamenty roczne);

- (+) 545,75 zł - brak zaksięgowania za grudzień 2008 r. wartości polis ubezpieczeniowych rozliczanych w czasie (samochody);

- (-) 469,10 zł - składki na FP współwłaściciela Spółki Komandytowej A. W. niestanowiące kosztów Spółki (koszt tylko tego wspólnika);

- (+) 2.779,31 zł - zaniżenie kosztów sprzedaży wyrobów;

- (+) 10.490,71 zł - nieujęty koszt sprzedaży środka trwałego (wartość początkowa w kwocie 19.670 zł minus suma odpisów amortyzacyjnych w kwocie 9.179,29 zł). Razem ustalono różnicę stanowiącą zwiększenie kosztów uzyskania przychodów Spółki w kwocie (+) 13.063,41 zł.

Razem koszty uzyskania przychodu Spółki ustalono w wysokości 3.482.282,25zł.

W rezultacie dochód podatnika z tytułu udziału w spółce "D" wyniósł 214.477,74 zł.

Ponadto organ I instancji uwzględnił składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone przez podatnika w wysokości 5.589,94 zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 8.340,29 zł.

W następstwie wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 3 grudnia 2014 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł, że należne zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wynosi 33.232 zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazanych przez stronę.

Kolejno Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść, mających w sprawie zastosowanie, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do ustalonych w sprawie kwestii, organ odwoławczy wskazał, że otrzymane odsetki oraz koszty z tytułu prowadzenia rachunku bankowego związanego z działalnością gospodarczą nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a winny być uznane za przychód zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji za przychód z działalności gospodarczej uznano odsetki od środków pieniężnych na rachunku w kwocie 2,17 zł a za koszty uzyskania przychodów (na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy) uznano wydatki na prowadzenie rachunku bankowego w kwocie 506 zł.

Odnosząc się do kwestii zakwalifikowania jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej działek o nr [...], [...] i [...] organ uznał, że działania podejmowane przez skarżącego mają wszystkie zasadnicze cechy odróżniające działalność gospodarczą określoną w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od innych źródeł przychodów, a mianowicie zarobkowy charakter, ciągłość prowadzonej działalności i zorganizowane działanie.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej, za organem I instancji uznał, że w 2008 r. skarżący winien wykazać przychody związane ze sprzedażą ww. nieruchomości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z samodzielniej działalności gospodarczej pn. "A" w wysokości 1.422.826 zł. W rezultacie księgi podatkowe w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży działek dokonanej w 2008 roku uznano za nierzetelne na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

W rezultacie przychody z działalności gospodarczej ustalono w wysokości 1.422.828,17 zł (tj. 1.422.826 zł z tytułu zbycia działek i 2,17 zł z tytułu odsetek bankowych).

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów z ww. działalności pismem z dnia 5 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień w zakresie poniesionych w 2008 r. kosztów dotyczących sprzedanych nieruchomości gruntowych (tj. podatek rolny, podatek od nieruchomości, koszty wypisów i wyrysów gruntów, zaświadczeń wydanych przez inne organy, usług geodezyjnych i inne). W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik skarżącego wskazał, że wszystkie wymienione w wezwaniu nieruchomości należały do majątku osobistego podatnika i nie były związane w żaden sposób z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wobec powyższego strona była zwolniona z obowiązku gromadzenia i przechowywania jakichkolwiek dowodów ponoszonych kosztów związanych z nabyciem, posiadaniem i sprzedażą składników majątku osobistego, szczególnie gdy, jak w przypadku dwóch przedmiotowych nieruchomości, pomiędzy dniem ich zbycia (2008 r.) a dniem nabycia (w 1996 r. i w 2002 r.) minął okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym pismem z dnia 23 czerwca 2014 r. organ I instancji zwrócił się do Starostwa Powiatowego o udzielenie informacji dotyczącej sprzedanych w 2008 r. gruntów, w zakresie wysokości kosztów poniesionych przez podatnika, w tym związanych z uzyskaniem wymaganej przed sprzedażą ww. nieruchomości dokumentacji geodezyjnej. W piśmie z dnia 26 czerwca 2014 r. Starostwo Powiatowe wskazało, że za wykonanie wypisów i wyrysów działek [...] i [...] pobrano 242 zł, za wypis i wyrys działek [...] i [...] pobrano 268 zł (w tym opłata za działki powstałe w wyniku podziału wynosi 133 zł, za działkę [...] wynosi 121 zł i za wyciąg z wykazu zmian danych ewidencyjnych 14 zł), łączna wysokość opłat wyniosła 510 zł. Natomiast z protokołu uzgodnień, sporządzonego na okoliczność odpłatnego nabycia przez Gminę S. części działki nr [...], wynika że koszty podziału (dokonanego przez uprawnionego geodetę) obciążają Gminę S.

Z informacji udzielonej przez Wójta Gminy K. wynika, że podatnik poniósł następujące koszty związane ze zbyciem działek:

- działka [...] - podatek rolny w kwocie 30 zł oraz koszt wydanego zaświadczenia z dnia 19 marca 2008 r. o położeniu działki na terenie zabudowanym w wysokości 17 zł;

- działka [...] - podatek rolny w kwocie 272 zł oraz koszt wydanego zaświadczenia z dnia 2 października 2008 r. o położeniu działki na terenie zabudowanym w wysokości 17 zł.

W odniesieniu do działki nr [...] Wójt Gminy S. poinformował, że koszt sporządzenia w 2008 r. wypisu z planu zagospodarowania przestrzennego i podziału działki poniosła Gmina S., która była inicjatorem podziału, nie zostały też naliczone opłaty adiacenckie i planistyczne. Z kolei podatek od nieruchomości i podatek rolny za działki [...] i [...] opłacał w 2008 r. dzierżawca W. M.

W konsekwencji koszty związane z wymaganą przy sprzedaży nieruchomości dokumentacją oraz podatek rolny wynoszą łącznie 846 zł, w tym: opłaty geodezyjne kartograficzne 510 zł, opłaty za wydanie dwóch zaświadczeń 34, zł, podatek rolny 302 zł (272 zł + 30 zł).

Natomiast koszty zakupu działek zostały ustalone zostały na podstawie zapisów w aktach notarialnych:

- koszt nabycia działek to 18.750,08 zł (wyliczone z uwzględnieniem ceny i powierzchni działek, szczegółowy opis wyliczenia ceny str. 14-19 uzasadnienia decyzji organu I instancji) - działka [...] cena zakupu to 4.914 zł, działka [...] cena zakupu to 9.666 zł, działka [...] cena zakupu to 4.170,08zł;

- koszty sporządzenia aktów notarialnych w wysokości 709,62 zł - organ I instancji pominął koszty poniesione przez podatnika za sporządzenie aktów notarialnych, a w ocenie organu odwoławczego są to koszty związane z przychodem zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zakup nieruchomości musi być udokumentowany w formie aktu notarialnego).

Koszty sporządzenia aktu notarialnego zostały ustalone w następujący sposób: Działka [...] - z aktu notarialnego z dnia 8 października 1996 r. Rep. A nr [...] wynika, że koszty sporządzenia aktu dot. dwóch działek wynosiły 430 zł, wysokość taksy notarialnej zależy od wartości przedmiotu czynności, zatem koszt sporządzenia aktu w proporcji przypadającej na działkę [...] to: cena zakupu działki/ceny ogółem 4.914 zł/5.000 zł = 98,28%, koszty aktu ogółem 430 zł x 98,28% = 422,60 zł;

Działka [...] - z aktu notarialnego z dnia 6 czerwca 2002 r. Rep. A nr [...] wynika, że koszty sporządzenia aktu dot. pięciu działek wynosiły 3.317,80 zł - wysokość taksy notarialnej zależy od wartości przedmiotu czynności a wpis w księgach wieczystych był w tym przypadku wpisem stosunkowym, zatem koszt sporządzenia aktu w proporcji przypadającej na działkę [...] to: cena zakupu działki/ceny ogółem 9.666 zł/18.000 = 8,19%, koszty aktu ogółem 3.317,80 zł x 8,19% = 271,73 zł;

Działka [...] - z aktu notarialnego z dnia 16 sierpnia 2006 r. Rep. A nr [...] wynika, że koszty sporządzenia aktu notarialnego dot. całej działki wynosiły 1.176 zł, zatem koszt sporządzenia aktu w proporcji przypadającej na działkę [...] to: cena zakupu działki/ceny ogółem 4.170,08 zł/320.000 zł = 1,3%), koszty aktu ogółem 1.176 zł x 1,3% = 15,29 zł.

Łącznie koszty związane ze sprzedażą nieruchomości to 20.305,70 zł (846 zł + 18.750,08 zł + 709,62 zł)

Ponadto podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie uwzględnił następujących kosztów:

- prowizji bankowych w kwocie 506 zł (480 zł opłata za prowadzenie rachunku, 12 zł prowizje, 14 zł opłata za wyciąg okresowy);

- wpłaty na FP i FGSP w kwocie 465,43 zł - według ustaleń dokonanych w toku kontroli wpłaty z tego tytułu ujęte zostały nieprawidłowo w kosztach uzyskania przychodu spółki pn. "B". Składka na Fundusz Pracy jest wydatkiem o charakterze osobistym, związanym z konkretną osobą, w tym przypadku wspólnikiem spółki jawnej. Z tego względu składki stanowią koszty uzyskania przychodu tylko dla tego wspólnika, którego składki dotyczą. Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (również w formie spółki osobowej) ma obowiązek zgłoszenia siebie do ubezpieczeń społecznych oraz opłacania za siebie składek na Fundusz Pracy (co wynika z art. 104 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy Dz. U. z 2008r. Nr 69, poz. 415 ze zm.).

W rezultacie koszty uzyskania przychodu wynoszą 61.317,13 zł tj.:

- koszty wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie 40.040 zł,

- (+) koszty związane ze zbyciem w 2008 r. działek nr [...], [...], [...] w kwocie 20.305,70 zł,

- (+) prowizje bankowe w kwocie 506 zł,

- (+) FP i FGŚP w kwocie 465,43 zł.

Zatem z działalności prowadzonej przez podatnika pn. "A" podatnik uzyskał w 2008 r. dochód w wysokości 1.361.511,04 zł.

Odnośnie ustaleń dot. spółek osobowych, w których udziały posiadał podatnik, organ wskazał na wstępie, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,

ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Odnośnie przychodów z działalności prowadzonej w formie Spółki Jawnej "B" nie stwierdzono nieprawidłowości.

Natomiast zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono, że na koncie 469-1 "Pozostałe koszty" zaewidencjonowano m.in. wpłaty składek ZUS właścicieli Spółki oraz wpłaty na FP i FGŚP (szczegółowy wykaz wpłat str. 9 decyzji organu I instancji ) - w wysokości 6.055,37 zł K. M. oraz w wysokości 6.626,61 zł M. S.

Składki ZUS oraz na FP i FGŚP wspólników spółki jawnej stanowią koszt uzyskania przychodu wspólników zgodnie z zasadą wyrażoną w wyżej cytowanych przepisach art. 8 ust. 1, 1a i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Składka na ubezpieczenie społeczne jest wydatkiem o charakterze osobistym, związanym z konkretną osobą, w tym przypadku wspólnikiem spółki jawnej. Z tego względu składki stanowią koszty uzyskania przychodu tylko dla tego wspólnika, którego składki dotyczą.

Wobec powyższego z kosztów uzyskania przychodu Spółki wyłączono koszty składek ZUS właścicieli opłacone za K. M. i M. S. na własne ubezpieczenie społeczne w ogólnej kwocie 12.681,98 zł, w tym wpłacone w 2008 r.:

składki na ubezpieczenie społeczne K. M. w kwocie 5.589,94 zł;

składki na FP i FGŚP w kwocie 465,43 zł.

W konsekwencji koszty uzyskania przychodu spółki wynoszą 26.511.904,13 zł (26.524.586,11 zł -12.681,98 zł).

Zatem spółka w 2008 r. osiągnęła stratę w wysokości 1.726.955,52 zł (24.784.948,61 zł - 26.511,904,13 zł).

Natomiast udział w stracie przypadający na podatnika wynosi - 1.208.868,86 zł (według udziału 70%).

Odnośnie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w formie Spółki Jawnej "C", nie stwierdzono nieprawidłowości.

Strata przypadająca na podatnika to 142.725,47 zł (według udziału 70%).

Odnośnie działalności prowadzonej w formie Spółki Komandytowej "D" (udział w wysokości 50%) w toku kontroli i postępowania podatkowego stwierdzono następujące nieprawidłowości w rozliczeniu dokonanym przez spółkę:

1. W piśmie z dnia 28 października 2013 r. pełnomocnik spółki wyjaśniła, że pomyłkowo w wyłączeniach z kosztów znalazły się dane dot. poprzedniego roku, tj:

- konto paliwa nkup 288,23 zł,

- konto podatki i opłaty nkup 524 zł,

- konto pozostałe koszty niepodatkowe 1.562,44 zł.

W konsekwencji koszty uzyskania przychodów zostały zaniżone o kwotę 2.374,67 zł.

2. W wyniku porównania zapisów w księdze rachunkowej (z uwzględnieniem włączeń i wyłączeń) stwierdzono rozbieżności pomiędzy tymi danymi a danymi wynikającymi z zeznania podatkowego w kwocie 10.490,71 zł. Rozbieżności te wynikają z ujęcia w przychodach zysku ze sprzedaży środka trwałego w kwocie 9.509,29 zł (tj. 20.000 zł - 10.490,71 zł = 9.509,29 zł), zamiast ujęcia w przychodach wartości sprzedaży środka trwałego (samochodu Fiat Panda sprzedanego w dniu 27 sierpnia 2008 r.) w kwocie 20.000 zł oraz kosztu sprzedaży środka trwałego w kwocie 10.490,71 zł (samochód przyjęty do użytkowania w dniu 1 maja 2007 r., wartość początkowa środka trwałego 19.670 zł, wartość umorzenia 9.179,29 zł, niezamortyzowana wartość to 10.490,71 zł).

Wobec powyższego ustalono, że w zeznaniu nastąpiło:

- zaniżenie przychodu Spółki o kwotę 10.490,71 zł.

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę 10.490,71 zł.

3. Na koncie 403-1 zaksięgowano zakup dwóch biletów lotniczych według faktury z dnia 9 czerwca 2008 r. wystawionej dla "D"; wartość netto 5.454,74 zł, VAT 0 % (w decyzji organ I instancji błędnie wskazał, że kwota netto faktury to 5.474,74).

Ze złożonego w toku kontroli wyjaśnienia (pismo z dnia 28 października 2013 r.) wynika, że wyjazd dotyczył importu towaru z Turcji. Z biletów lotniczych korzystał A. W., któremu towarzyszyła współmałżonka M. W. (osoba niezwiązana z firmą), która jako kobieta miała oceniać i wybrać właściwy asortyment biżuterii złotej jaka jest sprowadzana z Turcji.

Organ odwoławczy stwierdził, że wydatki związane z biletem lotniczym M. W. w wysokości 2.727,37 zł nie mają związku z działalnością Spółki i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pani W. towarzyszyła mężowi w podróży do Turcji, ale nie udowodniono, że jej prywatne opinie na temat biżuterii miały jakikolwiek wpływ na osiągnięte przez spółkę dochody. Organ podkreślił, że w księgach spółki ujęto także zakup biletów lotniczych do Vicenzy A. W. i M. W. z dnia 8 sierpnia 2008 r. w wartości netto 2.954,80 zł, jednakże w koszty ujęto jedynie bilet A. W., a bilet M. W. w kwocie 1.477,40 zł zaksięgowano na koncie 403-10 "usługi obce niestanowiące kosztów uzyskania przychodów". Zatem spółka nie uznawała wyjazdów Pani W. za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

4. Na koncie 403-4 usługi telekomunikacyjne stwierdzono brak zaksięgowania kosztów dotyczących grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 79,46 zł.

5. Na koncie 407-3 ubezpieczenia majątkowe zaksięgowano m.in. wartość polis ubezpieczeniowych za okres od stycznia do listopada 2008 r. Stwierdzono natomiast brak zaksięgowania polis ubezpieczeniowych przypadających na grudzień 2008 r. w łącznej kwocie 545,75 zł.

6. Na koncie 407-8 fundusz pracy właścicieli w kwocie 512,76 zł zaksięgowano składki na fundusz pracy dot. wspólnika A. W.

Ustalono, że poniesiony wydatek dotyczący składki na Fundusz Pracy w wysokości 469,12 zł (tj. 512,76 zł- 43,64 zł tj. wyłączenie składki za grudzień 2008 r. zapłaconej w styczniu 2009 r.) wspólnika Spółki A. W. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu Spółki.

7. W wyniku analizy zapisów konta 330 "towary" stwierdzono różnicę pomiędzy wartością okazanego spisu z natury na 31 grudnia 2008 r. w wysokości 1.838.469,68 zł a zapisem na koncie w kwocie 1.841.248,99 zł. W piśmie z dnia 28 października 2013 r. pełnomocnik spółki wyjaśnił, że "różnica pomiędzy stanem konta 330 a remanentem wynika głównie z odchyleń przy wprowadzaniu na magazyn towarów a przeliczeniem faktury w walucie do zapłaty. Powinna być wyksięgowana na koniec roku na konto odchyleń. Przez nieuwagę nie zrobiono tego". W konsekwencji stwierdzono, że koszt sprzedaży wyrobów został zaniżony o kwotę 2.779,31 zł.

Mając powyższe na uwadze dane wykazane przez spółkę zostały skorygowane w następujący sposób:

Przychód spółki wynosi 3.911.237,72 zł (przychód Spółki wg zeznania 3.900.747,01 zł + 10.490,71 zł zaniżenie przychodu z tytułu sprzedaży środka trwałego).

Koszt uzyskania przychodu wynosi 3.482.292,25 zł wyliczone w następujący sposób: - Koszty wg zeznania 3.469.218,84 zł

- (+) 2,374,67zł - zawyżenie wyłączenia z kosztów (błędnie przepisane dane z poprzedniego roku),

- (+) 79,46 zł - brak zaksięgowania za grudzień 2008 r. wartości kosztów rozliczanych w czasie (abonamenty roczne),

- (+) 545,75 zł - brak zaksięgowania za grudzień 2008 r. wartości polis ubezpieczeniowych rozliczanych w czasie (samochody),

- (+) 2.779,31 zł - zaniżenie kosztu sprzedaży wyrobów,

- (+) 10.490,71 zł - nieujęty koszt sprzedaży środka trwałego (wartość początkowa w kwocie 19.670 zł minus suma odpisów amortyzacyjnych w kwocie 9.179,29 zł),

- (-) 2.727,37 zł - koszt biletu lotniczego M. W. niebędącej pracownikiem firmy,

- (-) 469,12 zł - składki na FP współwłaściciela Spółki A. W. niestanowiące kosztów Spółki (koszt tylko tego wspólnika).

Dochód spółki: 428.945,47zł

Dochód przypadający na podatnika (50%): 214.472,74 zł.

Łącznie dochód/straty z prowadzonych przez skarżącego działalności gospodarczej ustalono w kwotach:

- "A" działalność samodzielna: dochód 1.361.511,04 zł,

- "D" Spółka komandytowa: dochód 214.472,74 zł,

- "B" Spółka Jawna: strata 1.208.868,86 zł,

"C" s. c.: strata 142.725,47 zł.

Łącznie za 2008 r.: dochód 224.389,45 zł.

Na podstawie informacji udzielonych przez ZUS (pismo z dnia 25 czerwca 2014 r.) oraz danych zgromadzonych w toku kontroli ustalono, że podatnik dokonał wpłat na własne ubezpieczenie społeczne w kwocie 5.589,94 zł (ujęte w kosztach uzyskania przychodu spółki pn. "B").

Dochód po odliczeniach 218.799,51 zł.

Podstawia opodatkowania 218.800 zł.

Zgodnie z art. 30c ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy wnosi 19% podstawy obliczenia podatku: 218.800 zł x 19% = 41.572 zł.

W zeznaniu rocznym PIT-36L za 2008 r. podatnik nie dokonał odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne, gdyż podatek dochodowy nie wystąpił (podatnik wykazał stratę z działalności gospodarczej).

Natomiast na podstawie informacji udzielonych przez ZUS (pismo z dnia 25 czerwca 2014 r. i z dnia 9 lipca 2014 r.) oraz danych zgromadzonych w toku kontroli w spółce "D" ustalono, że:

- z tytułu udziału w spółce "D" podatnik zapłacił w 2008 r. składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.275,02 zł, a 7,75% podstawy wymiaru składki stanowi kwota 1.959,02 zł

- z tytułu pozostałych form działalności podatnik zapłacił w 2008 r. składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 7.410,51 zł, a 7,75% podstawy wymiaru składki to kwota 6.381,27 zł.

Łączna wysokość zapłaconych składek to 8.340,29 zł.

Podatek dochodowy po odliczeniach 33.232,71zł

Zobowiązanie podatkowe 33.232 zł (podatek po zaokrągleniu do pełnych złotych).

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżący przytaczając stan faktyczny sprawy oraz wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512,12, stwierdził, że podejmowane przez niego działania dotyczące zbycia nieruchomości w 2008 r. nie wyczerpują znamion prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie strony organy podatkowe nie wykazały w sposób jednoznaczny, że podejmowane przez stronę działania spełniły wszystkie trzy przesłanki uznania tych działań za działalność gospodarczą z uwzględnieniem zwykłego prawa wykonywania własności. W szczególności organy podatkowe nie wykazały, ani zarobkowego charakteru działań, ani zorganizowanego działania ograniczając się do obszernego opisu ciągłości podejmowanych działań. Fakt ciągłości podejmowanych działań sam w sobie nie może stanowić podstawowego kryterium rozróżnienia wyprzedaży prywatnego majątku od działalności gospodarczej. Pełnomocnik zarzuca, że w ocenie organów podatkowych zorganizowany charakter działania strony wynika zasadniczo z liczby transakcji dokonanych w latach 2006-2013. Teza ta sprzeczna jest z wnioskami płynącymi z orzecznictwa w zakresie prawa podatnika wynikającego ze zwykłego wykonywania prawa własności. Jest bowiem oczywiste, że sprzedaż każdej działki, czy to z prywatnych zasobów podatnika, czy w ramach działalności gospodarczej wymaga dokonania podstawowych czynności prawem przewidzianych, które warunkują dokonanie takiej transakcji. Zatem dokonywanie tych prostych czynności związanych ze zbyciem nie może stanowić argumentu o zorganizowanym działaniu wyczerpującym znamiona działalności gospodarczej. Oprócz tych działań strona nie podejmowała żadnej aktywności właściwej przedsiębiorcom polegającej np. na uzbrojeniu terenu lub działaniach marketingowych. W istocie strona dokonywała wyprzedaży majątku prywatnego nabytego wiele lat wcześniej (działki nabyte w roku 1996, 2002 oraz 2006).

Kolejno skarżący za błędne uznał odstąpienie przez organy od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wobec uznania, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Bowiem w przedmiotowej sprawie strona nie miała świadomości, że prowadzi działalność gospodarczą, a była przekonana, że wyprzedaje majątek prywatny i nie gromadziła żadnych dowodów poniesienia wydatków. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że księgi te mogą stanowić podstawę ustalenia zobowiązań podatkowych za 2008 r., bez potrzeby szacowania podstawy opodatkowania. W sprawie organ był obowiązany na podstawie szczególnego przepisu art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do oszacowania dochodu stosując jedną z metod opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

W tak określonym zakresie kognicji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

Przechodząc do meritum sprawy wskazania wymaga, że istota sporu sprowadza się w niniejszej sprawie do uznania przez organy podatkowe, że uzyskane przez skarżącego przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza co skutkowało opodatkowaniem przychodu według zasad przewidzianych dla tego źródła, czy też - jak wskazuje skarżący - mamy do czynienia ze źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f."). Sporna jest zatem kwestia, czy opisana działalność skarżącego będzie miała znamiona działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy odnieść się do regulacji zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W konsekwencji, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, wówczas przychód z tytułu tej sprzedaży jest opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej, natomiast jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu tej działalności, to należy ją rozpatrywać jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Z kolei zaś w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyszczególniono odrębne źródło przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2004 r. przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wymienione cechy są obligatoryjnymi składnikami definiującymi działalność gospodarczą i, co istotne, muszą one występować kumulatywnie, gdyż brak którejkolwiek z nich dyskwalifikuje daną działalność jako działalność gospodarczą.

Wskazanie na zarobkowy charakter działalności gospodarczej wiąże się z podkreśleniem, że jej celem jest przysporzenie zysku prowadzącemu ją podmiotowi lub zdolność do potencjalnego chociażby generowania zysku. Nie mają więc takiego charakteru działania mające na celu jedynie zaspokojenie potrzeb własnych, które nie służą sprzedaży towaru lub usługi, np. działalność prowadzona wyłącznie dla własnych potrzeb. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego tę działalność stworzenie pewnej struktury organizacyjnej, przy czym przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej, a o ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników zewnętrznych i subiektywnych. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp., przy czym przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości, gdyż przyczyny takich przerw mogą być zarówno osobiste, jak i obiektywne (W.Kubala "Prawo działalności gospodarczej. Komentarz." Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2000, str. 46).

Ponadto należy wskazać, że działalność gospodarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym, przeto nie może mieć żadnego znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą subiektywnie nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, czego następstwem może być np. niezgłoszenie obowiązku podatkowego. Zatem nazwanie, błędne nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA/Łd 224/93). W późniejszym orzecznictwie również wskazywano, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05). Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności.

W orzecznictwie wskazuje się, że do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91, wyrok Sądu Najwyższego z 11 października 1996 r., sygn. akt IIIRN 4/96).

Podzielając wyżej prezentowane poglądy, Sąd zauważa, że zamiar prowadzenia działalności gospodarczej uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze, zaś rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. Zatem w przypadku, gdy działalność podatnika odpowiada warunkom opisanym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiąc działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, to nie można takiej działalności kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżący podejmował działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika organy podatkowe wykazały, że działania podejmowane przez skarżącego mają wszystkie zasadnicze cechy odróżniające działalność gospodarczą określoną w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od innych źródeł przychodów (tj. zarobkowość, ciągłość i zorganizowanie):

a) zarobkowy charakter:

Z porównania cen zakupu gruntów z ceną ich sprzedaży wynika, że podatnik osiągnął znaczny zysk z obrotu tymi nieruchomościami: działka nr [...] cena zakupu 4.914 zł a cena sprzedaży 300.000 zł; działka nr [...] cena zakupu 9.666 zł a cena sprzedaży 1.100.000 zł; działka [...] cena zakupu 4.170,08 zł a cena sprzedaży 22.826 zł. Przy czym słusznie podkreślił Dyrektor, że nieruchomości nie są towarem, który można zazwyczaj zbyć krótko po jego nabyciu. Sprzedaży nieruchomości dokonuje się często po długim okresie od zakupu, w momencie kiedy można uzyskać wysoki zysk, w zależności od koniunktury na rynku obrotu nieruchomościami.

b) ciągłość prowadzonej działalności:

Organ I instancji w oparciu o wykaz czynności majątkowych sporządzony za lata 2004-2013, ustalił że podatnik na przestrzeni lat 2004-2013 regularnie nabywał i zbywał nieruchomości gruntowe [szczegółowa analiza tych czynności została przedstawiona na str. 37-39 uzasadnienia decyzji organu I instancji]. Z przeprowadzonej analizy nabyć i sprzedaży nieruchomości przez podatnika wynika, że w latach od 2006-2013 spośród 53 transakcji sprzedaży nieruchomości dotyczących 68 działek i udziałów w działkach - 49 transakcji sprzedaży dotyczących 60 działek i udziałów stanowi sprzedaż nieruchomości, których nabycia nie zostały zarejestrowane w wykazie czynności majątkowych za lata 2004-2013. Powyższe wskazuje, że większość transakcji sprzedaży w latach 2006-2008 dotyczyła nieruchomości nabytych przed 2004 r. Z podziału majątku dorobkowego z żoną G. M. - wg umowy z dnia 22 grudnia 1997 r. Rep. A nr [...] wynika, że podatnik spośród 107 pozycji nieruchomości, których był współwłaścicielem nabył w wyniku podziału 66 nieruchomości. Z dniem 5 grudnia 2005 r. podatnik zgłosił jako osoba fizyczna prowadzenie działalności gospodarczej w firmie pn. "A". Zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej przedmiotem działalności gospodarczej było między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W ramach zgłoszonej działalności w firmie "A" podatnik dokonywał zakupu i sprzedaży nieruchomości. Potwierdzeniem tego są zakupione nieruchomości ujęte w 2008 r. w remanencie początkowym i końcowym (nabyte w latach 2005-2006). Sprzedaż niektórych nieruchomości wykazanych w 2008 r. w remanentach miała miejsce w kolejnych latach (w 2009 i 2010 roku). Z dokonanych ustaleń wynika, że część nabywanych i zbywanych nieruchomości w latach od 2005-2008 oraz latach następnych nie była uwzględniona w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

c) zorganizowane działanie:

Skarżący w latach od 2006-2013 dokonał 53 transakcji sprzedaży nieruchomości. Przeprowadzenie tak dużej ilości transakcji wymaga wcześniejszego zorganizowania, tj.: dokonania wyboru kancelarii notarialnej, przygotowania dokumentacji niezbędnej do dokonania transakcji (np. wypisy i wyrysy z rejestru gruntów, zaświadczenia o sposobie wykorzystania nieruchomości). Natomiast działania podatnika należy oceniać w dłuższej perspektywie (co najmniej kilka lat) a nie na podstawie czynności dokonanych w jednym roku podatkowym. Element ciągłości i zorganizowania działalności gospodarczej można bowiem stwierdzić analizując aktywność skarżącego w dłuższym okresie czasu.

Stwierdzić zatem należy, że dokonywane przez podatnika transakcje były prowadzone w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie Sądu skala transakcji kupna-sprzedaży dokonywanych przez skarżącego wykracza poza czynności konieczne do zbycia majątku osobistego (prywatnego). Ilość przeprowadzonych transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości (53 transakcje) świadczy o tym, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i było to jego stałe źródło zarobku. Skarżący nie wykorzystywał tych gruntów do celów osobistych. Grunty te odsprzedawał z dużym zyskiem. Ilość posiadanych wcześniej i nabywanych w latach 2004-2013 nieruchomości gruntowych wskazuje, że skarżący lokował w nich zgromadzony kapitał. Skarżący wraz z byłą żoną nabył 107 nieruchomości (w wyniku podziału majątku wspólnego nabył 66 nieruchomości) i niewiarygodne jest twierdzenie, że te wszystkie nieruchomości były nabywane w celu zaspokojenia potrzeb osobistych skarżącego. Istotą dokonywania inwestycji w nieruchomości jest to, że zyski z tych inwestycji osiągnąć można po wielu latach - w zależności od koniunktury na rynku nieruchomości. Inwestycje w nieruchomości mają charakter długofalowy, zatem działania skarżącego należy także oceniać w dłuższej perspektywie czasu. W niniejszej sprawie skarżący działał jak handlowiec, tj. kupował liczne nieruchomości i po latach je sprzedawał uzyskując z tego tytułu znaczne przychody. Istotny jest fakt, że podatnik w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (zarejestrowaną 5 grudnia 2005 r.), jednakże dowolnie ustalał które transakcje sprzedaży nieruchomości wykaże jako przychód z tej działalności.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że działki nr [...], [...] i [...] nie były mieniem wykorzystywanym dla potrzeb właściciela nie stanowiły zatem jego majątku osobistego wykluczającego uznanie sprzedaży tych działek za dokonaną w ramach działalności gospodarczej. W 2008 roku przedmiotem sprzedaży były działki, które nie miały charakteru rolnego - były to działki pod zabudowę mieszkaniowo-usługową albo z innym przeznaczeniem (budowa chodnika). Ponadto na żadnej z nieruchomości skarżący nie prowadził działalności rolniczej - ewentualnie nieruchomości były dzierżawione rolnikom, a następnie sprzedawane w celach innych niż prowadzenie na nich upraw. Nieruchomości miały uregulowany status w postaci miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego (działki [...] i [...]) albo w postaci faktycznego wykorzystania nieruchomości (działka [...]). Skarżący podnosi, że nie dokonywał podziału wskazanych nieruchomości. Zdaniem Sądu działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami może polegać także na obrocie nieruchomościami o większej powierzchni (niepodzielonymi na mniejsze działki). Należy mieć również na uwadze, że skarżący był właścicielem kilkudziesięciu nieruchomości, zatem - ze względu na skalę prowadzonej działalności - zdecydował się na dokonywanie sprzedaży nieruchomości w stanie niezmienionym od momentu zakupu.

Okoliczności te, zdaniem Sądu jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem, jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej z podejmowaniem działań w sposób zorganizowany jak profesjonalny handlowiec, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności i ciągłości działań oraz wskazują na zamiar dalszego wykonywania takich czynności w celach zarobkowych (co też miało miejsce – sprzedaży nieruchomości dokonywano w poszczególnych latach od 2006 do 2013 roku).

Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim skala dokonywanych transakcji świadczą, że zamiarem skarżącego był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś wyprzedaż majątku prywatnego.

W ocenie Sądu całkowicie błędny jest pogląd skarżącego, że art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i tym samym nie daje on na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych możliwości odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1570/14, w którym Sąd stwierdził, że "(...) przepis ten nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym od art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, normującego możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. (...) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozstrzygają autonomicznie zasad ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji zaniedbania przez podatnika obowiązków w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych i konieczne jest stosowanie tych przepisów łącznie z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, w tym z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej: w takich przypadkach możliwe jest zatem odstąpienie od szacowania i ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych innymi dowodami.(...)".

Wskazać należy, że ustawodawca wprowadził do Ordynacji podatkowej instytucję oszacowania podstawy opodatkowania jako odstępstwo od materialnych zasad ustalania tej podstawy, oszacowanie ma miejsce w sytuacjach wyjątkowych, gdy brak jest danych umożliwiających określenie podstawy opodatkowania. Z kolei z treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane pozwalające na określenie tej podstawy, tj. dane z ksiąg podatkowych (w części niezakwestionowanej przez organ podatkowy) uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Intencją ustawodawcy było stosowanie oszacowania podstawy opodatkowania w "ostateczności", gdy brak jest jakichkolwiek danych pozwalających na jej określenie.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie odstąpiły (na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej) od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Pełnomocnik w istocie zarzuca, że organy podatkowe nie "odtworzyły" wszystkich kosztów mogących powstać przy prowadzeniu działalności polegającej na obrocie nieruchomościami. Zdaniem Sądu na organach podatkowych nie ciąży obowiązek ustalenia wszystkich kosztów uzyskania przychodów, które mogłyby wystąpić przy prowadzeniu tego typu działalności gospodarczej.

Organy podatkowe określiły koszty uzyskania przychodów na podstawie dokumentów źródłowych i są to koszty istotne biorąc pod uwagę rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej:

- koszty podstawowe, tj. koszty zakupu towarów, w tym przypadku są to koszty nabycia nieruchomości;

- koszty pozostałe - koszty sporządzenia aktów notarialnych, koszty związane z uzyskaniem wymaganej przy sprzedaży dokumentacji oraz podatek rolny.

Podatnik nie przedłożył w toku postępowania dowodów, że poniósł także inne koszty związane z nabyciem spornych nieruchomości, które zostały sprzedane w 2008 roku.

W tym miejscu wskazania jedynie wymaga, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie kosztów uzyskania przychodów podjęte zostało w daleko idącym stopniu na korzyść skarżącego. W przypadku braku dokumentów organ podatkowy, przeprowadzając dodatkowe postępowanie wyjaśniające uwzględnił wszystkie ustalone opłaty i koszty.

Bez konieczności powtarzania trafnej argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, za prawidłowe i znajdujące uzasadnienie w przepisach prawa, uznać należy rozstrzygnięcie organu odwoławczego w pozostałym zakresie, niekwestionowanym w skardze, dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów w spółkach, których udziałowcem był skarżący.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie stwierdzając naruszeń prawa, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.