Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3484/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt 109, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 5a pkt 4, art. 22g ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Go 176/16 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 14 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 14 kwietnia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz D. G. kwotę 22 408 (słownie: dwadzieścia dwa tysiące czterysta osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 7 września 2016 r. o sygn. akt I SA/Go 176/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D. G. (dalej: "skarżący") złożoną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 14 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż skarżący nabył od T. R. 400 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A., łącznie na kwotę 200.000,00 zł. Następnie w dniu 5 lutego 2008 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A. Sp. z o.o., podczas którego uchwałą postanowiono podwyższyć kapitał zakładowy spółki z kwoty 200.000,00 zł do kwoty 1.558.000,00 zł, tj. o kwotę 1.358.000,00 zł przez utworzenie nowych 2.716 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A. Sp. z o.o. wyraziło zgodę, aby skarżący objął 2.716 nowych udziałów o wartości 1.358.000,00 zł i pokrył je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci 27 środków transportu. W tym samym dniu podjęto uchwałę, że Spółka działać będzie pod firmą D. sp. z o.o. z siedzibą w D. i skarżącego powołano na prezesa zarządu tej spółki.

W dniu 31 marca 2009 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników D. Sp. z o.o., na którym skarżący, jako jedyny wspólnik spółki, podjął uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 1.558.000,00 zł do kwoty 2.612.500,00 zł, poprzez utworzenie nowych 2.109 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy, łącznie o wartości 1.054.500,00 zł. Zgromadzenie wyraziło zgodę na objęcie nowych udziałów przez ich pokrycie wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci m.in. samochodów ciężarowych oraz innych maszyn. W tym samym dniu skarżący złożył oświadczenie o objęciu 2.109 nowych udziałów o łącznej wartości 1.054.500,00 zł w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, które w całości pokrył wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci ww. składników.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w decyzji z 4 listopada 2015 r. stwierdził, że w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego A. Sp. z o.o. (14 marca 2008 r.) u skarżącego powstał podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości 1.358.000,00 zł, równoważny nominalnej wartości udziałów objętych w ww. spółce w zamian za wkład niepieniężny. W związku z tym określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 227.164, 00 zł z tytułu objęcia udziałów w A. Sp. z o.o. z siedzibą w P., w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Powyższe ustalenia potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji z 14 kwietnia 2016 roku. Dodał ponadto, że objęcie przez skarżącego udziałów w spółce A. w zamian za wkład niepieniężny nie wyczerpuje przesłanek zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), gdyż z akt sprawy nie wynika by przekazane w 2008 r. składniki stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość w istniejącym przedsiębiorstwie, zdolną do działania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zarzucono powyższej decyzji naruszenie:

- art. 70 § 1, art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz mimo, że nie zostały ustalone wszelkie okoliczności w sprawie; organ drugiej instancji bezpodstawnie też odrzucił wniosek dowodowy, a dowody w sprawie są pozbawione cech legalności;

- art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 2, art. 22 ust. 1e pkt 1 i 3, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 5, art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy nie istnieją podstawy do rozstrzygnięcia określającego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 55 (1) k.c. poprzez ich pominięcie w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał wniesioną skargę za nieuzasadnioną.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2014 r. Jednak przed upływem terminu przedawnienia nastąpiło zawieszenie jego biegu w związku z wszczęciem przez Dyrektora UKS (9 lipca 2014 r.) postępowania przygotowawczego w sprawie uchylania się przez skarżącego od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 227.164,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks. Pismem z 11 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (doręczonym skarżącemu 15 lipca 2014 r.) poinformował skarżącego o tym, że wszczęcie ww. postępowania zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Postępowanie karnoskarbowe - zgodnie z informacją udzieloną przez Dyrektora UKS w piśmie z 29 stycznia 2016 r. - nie zostało zakończone. Sąd dodał także, iż z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, że w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa zobowiązanie musi być jeszcze określone w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przekazane przez skarżącego (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą U. [...]) w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością składniki majątku stanowiły przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też były to jedynie niepowiązanie w żaden sposób poszczególne składniki majątku, niezdolne do niezależnego działania gospodarczego?

Skład orzekający Sądu pierwszej instancji wskazał na treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. oraz art. 55 (1) K.c. Stwierdził następnie, że o statusie przedsiębiorstwa decydują względy organizacyjne, funkcjonalne i celowościowe. By mówić o wniesieniu aportu w formie przedsiębiorstwa, musi zostać dokonane przeniesienie składników niezbędnych do realizacji jego zadań. Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby zespół ten mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego też powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników wchodzących w jego skład, lecz pewnym samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. wynika z kolei, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania. Z treści tego przepisu wynika - jak wskazał Sąd - że element "zorganizowania części przedsiębiorstwa" obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalającą przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności). Tak więc, do zakwalifikowania zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy jakiekolwiek jej zorganizowanie, ale takie, które odznacza się pełną odrębnością niezbędną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest więc suma poszczególnych składników (materialnych i niematerialnych), lecz ich zorganizowany i wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa zespół.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji w sposób jednoznaczny dowiodły, że przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z analizy akt sprawy wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A. Sp. z o.o. wyraziło 5 lutego 2008 r. zgodę aby skarżący objął 2.716 nowych udziałów o wartości 1.358.000,00 zł i pokrył je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci 27 środków transportu, tj. samochody ciężarowe, ciągniki samochodowe, przyczepy ciężarowe, naczepy. W tym samym dniu złożył oświadczenie o objęciu nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. Skład orzekający zwrócił uwagę, że skarżący wskazywał na przeniesienie na spółkę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej - w dniu 4 marca 2016 r. skarżący wskazał, że przekazał własny majątek w postaci rozmaitych środków trwałych, który w jego ocenie był przedsiębiorstwem zorganizowanym, wszelkie umowy z kontrahentami, kadrę pracowniczą, licencje i koncesje do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, wniesiony aport nie tylko nie stanowił takiego minium, który stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ale też nie można przyjąć, że działalność firmy U. [...] po dokonaniu aportu została zaniechana. Skarżący nie przekazał do spółki z o.o. części środków transportu używanych na podstawie umów leasingu operacyjnego oraz maszyn i urządzeń służących do wykonywania usług oraz naprawy pojazdów, sprzętu komputerowego i wyposażenia biura, zbiorników i dystrybutorów do paliw oraz innych przedmiotów objętych wykazem składników zawartym w akcie notarialnym z dnia 31 marca 2009 roku. Jak podkreślono, jest to bez wątpienia fakt bezsporny, gdyż ww. składniki stanowiły wkład niepieniężny wniesiony do D. Sp. z o.o. w marcu 2009 r. w zamian za objęte nowe udziały w tej spółce.

Sąd uznał też, iż bez wpływu na powyższe ustalenia pozostawały argumenty skarżącego, że przedsiębiorstwo można zbyć w drodze kilku czynność prawnych. WSA w Gorzowie Wielkopolskim wyjaśnił, że okresem rozliczeniowym w przedmiotowej sprawie jest rok podatkowy 2008 r. i nie można w rozliczeniu za ten rok ujmować zdarzeń mających miejsce w 2009 r. Po dniu 14 marca 2008 r. – a więc po wpisie podwyższenia kapitału zakładowego do KRS – skarżący prowadzący firmę U. [...] posiadał aktywne umowy leasingu zawarte z B. [...], dla których okres spłat rat kończył się w 2008 r. i w latach następnych z okresem spłat do 2012 r. i te umowy zostały wyłączone z przedmiotu aportu. Co istotne, z ich treści nie wynika, że został zmieniony podmiot korzystający. Z akt sprawy nie wynika również by przedmiotem aportu miały być umowy z kontrahentami. Także z informacji otrzymanych od K. [...] sp. z o.o. wynika, że firma U. [...] zawarła umowę na czas nieokreślony na transport drewna z tej spółki w dniu 10 czerwca 2008 r. Umowa ta nie została nigdy wypowiedziana ani aneksowana, a skarżący wystawił faktury w czerwcu 2008 r. w związku z tą współpracą. Natomiast po 1 lipca 2008r. współpraca z firmą K. miała odbywać się za pośrednictwem firmy D. sp. z o.o.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie aportowano wymagalnych należności do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a w 2008 r. - jak i w okresie późniejszym - działały dwa odrębne podmioty, tj. firma U. [...] oraz D. sp. z o.o. i oba podmioty świadczyły usługi w tym samym zakresie.

Sąd pierwszej instancji wskazał także na pozostały materiał dowodowy – uzyskane ze Starostwa Powiatowego informacje, że firma U. [...] posiada licencje na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy, udzieloną w 2003 r. z datą ważności do 2033 r. Ponadto skarżący posiadał Certyfikat Kompetencji Zawodowych w Krajowym Transporcie Drogowym Rzeczy wystawionym w 2003 r. Nie zgłaszał żadnym zmian w tym zakresie. Natomiast licencje na wykonywanie krajowego transportu spółka D. uzyskała dopiero w październiku 2008 roku. Z kolei z informacji uzyskanych od B. [...] S.A. (pismo z 17 marca 2015 r.) oraz według danych z deklaracji VAT-7 wynika także, że skarżący w 2008 r. nabywał środki transportu, które zaliczał do środków trwałych. Z danych zawartych w tych deklaracjach dostępnych w systemie Remdat wynika też fakt prowadzenia działalności przez firmę U. [...] po przedmiotowym aporcie. Od marca 2008 r. do czerwca 2008r. skarżący utrzymywał obroty z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług na niezmiennym poziomie. Także w 2009 r. - po aportowaniu w marcu 2009 r. pozostałych składników majątku - deklarował obroty z tego tytułu, mimo że - jak wskazywał skarżący - firma nie dysponowała już pracownikami.

Powyższe okoliczności - zdaniem Sądu pierwszej instancji - w sposób jednoznaczny dowodzą, że przedmiotem aportu w 2008 r. nie było ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część, a jedynie ograniczona liczba składników majątku firmy U. [...], która przed przekazaniem z pewnością nie stanowiła wydzielonej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie części zdolnej do samodzielnej egzystencji.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik D. G. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej: "O.p." w zw. z art. 31 ust 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) poprzez uznanie, że przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego przez skarżącego do D. Sp. z o.o. nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo wydania jej z uchybieniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a które zostały naruszone przez organy podatkowe ponieważ rozstrzygnięcia podatkowe pominęły istotne kwestie w sprawie, określiły zobowiązanie podatkowe pomimo jego przedawnienia, subiektywnie oceniły stan faktyczny, nie zastosowano w rozstrzygnięciach podatkowych zasady in dubio pro tributario;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo wydania jej z uchybieniem przepisów postępowania - art. 145 § 2 w związku z art. 121 § 1 O.p., ponieważ organ podatkowy nie poinformował pełnomocnika skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo u ustroju sądów administracyjnych (p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom w tym przepisie określonym, polegające w szczególności na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej zarzutów skarżącego polegającym na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ogólnym uzasadnieniu prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych, pomimo że organy w decyzji nie uzasadniły w części swojego rozstrzygnięcia oraz w części brak odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze;

- art. 70 § 1 O.p. poprzez jego brak zastosowania w sprawie, pomimo że nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, ponieważ czynności faktyczne w sprawie wskazują bezsprzecznie, że działania Organu Kontroli Skarbowej dokonujących wszczęcia postępowania karno-skarbowego zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ materiał dowodowy zebrany w momencie wszczęcia postępowania karno-skarbowego był niewystarczający dla stwierdzenia, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego; wynika to z faktu, iż po wydaniu decyzji I instancji i wszczęciu postępowania karno-skarbowego decyzją organu odwoławczego uznano, że sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, ponieważ czynności faktyczne w sprawie wskazują bezsprzecznie, że działania Organu Kontroli Skarbowej dokonujących wszczęcie postępowania karnoskarbowego zostały przeprowadzone z rażącym naruszeniem prawa, wyłącznie dla pozoru i osiągnięcia korzyści fiskalnych;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie ponieważ w sposób nieprawidłowy doręczono skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70c O.p.;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, ponieważ nie zawiadomiono skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70c O.p., ponieważ treść pisma z 11.07.2014r. nie zawiera treści wskazanej w art. 70c Ordynacji, a zwłaszcza nie wskazuje wprost terminu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, ponieważ postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wiąże się niewykonaniem zobowiązanie dotyczącego postępowania podatkowego;

- art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 2, art. 22 ust. 1e pkt 1 i 3, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 5, art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., oraz art. 551 k.c., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie istnieją podstawy do rozstrzygnięcia określającego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., ponieważ skarżący w latach 2008 i 2009 r. wniósł całe przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej;

- art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 551 k.c., poprzez ich brak zastosowania w sprawie, pomimo że strona wykazała, że faktycznie dokonano czynności związanej z wniesieniem przedsiębiorstwa w 2008 i 2009 do spółki kapitałowej;

- art. 22g ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez brak zastosowania w sprawie, pomimo że skarżący wykazał, iż środki trwałe wykazane w ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej powinny być wycenione zgodnie z w/w przepisem prawa, ponieważ zostały zakupione do majątku osobistego, następnie zmodernizowane (naprawiane), a następnie wniesione do działalności gospodarczej strony i konsekwentnie wniesione do spółki kapitałowej w zamian za udziały.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielnej Górze nie skorzystał z prawa do udzielenia odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadnym okazały się zarzuty dotyczące przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnej podstawami określonymi w art. 174 p.p.s.a. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazać należy, iż ten ostatni przepis był przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, orzekł, iż przepis ten, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

To orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma charakter zakresowy, o złożonych skutkach. Oprócz stwierdzenia niekonstytucyjności badanego przepisu (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), ale tylko w określonym zakresie, nakazuje ono wprowadzenie takich zmian legislacyjnych, które z jednej strony doprowadzą do zgodności tego przepisu z Konstytucją przez stworzenie mechanizmu zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, a z drugiej strony pozostawią organom podatkowym niezbędny zakres poufności i swobody wszczynania i prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3417/14). To wszystko sprawia, że dokonanie zgodnej ze standardami konstytucyjnymi wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga uwzględnienia nie tylko sentencji wyroku TK, lecz również argumentacji zawartej w jego uzasadnieniu. W uzasadnieniu omawianego wyroku TK stwierdził m.in., że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (pkt 5.2. uzasadnienia). W pkt 7 uzasadnienia wyroku TK zaakcentował, że skutkiem tego orzeczenia jest konieczność nowelizacji przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, iż przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Zastrzeżenia zawarte w wyroku TK ustawodawca uwzględnił, wprowadzając z dniem 15 października 2013 r. do Ordynacji podatkowej nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 – "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Dodano również przepis art. 70c, zgodnie z którym "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2017 r. o sygn. akt I FSK 1801/15 (LEX nr 2277113) stwierdził, że standardy konstytucyjne, wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, minimum w postaci zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, ale nie koniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny.

Wszystkie przedstawione powyżej argumenty zostały uwzględnione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18, w której stwierdzono, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

W powyższej uchwale NSA stwierdził, iż przepisy (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.) pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Art. 70c O.p. stanowi zatem o powiadomieniu podatnika o skutku jaki ww. przyczyna (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. można postrzegać jako odpowiedź ustawodawcy na złożone motywy orzeczenia trybunalskiego, tj. odpowiednio na wiążące stwierdzenie zawarte w sentencji wyroku o sygn. akt P 30/11 (w której jest mowa o przyczynie) i zalecenie zawarte w pkt III.7. uzasadnienia tego orzeczenia (gdzie mowa jest o skutku). (...) Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Jednakże w niniejszej sprawie należy uwzględnić jeszcze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18, w której stwierdzono, że "dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

Ze stanu faktycznego sprawy, jak i z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż tylko skarżący został poinformowany o wszczętym wobec niego postępowaniu karnoskarbowym, gdzie w piśmie z 11 lipca 2014 r. (doręczonym skarżącemu w dniu 15 lipca), poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia przez Dyrektora UKS 9 lipca 2014 r. postępowania przygotowawczego w sprawie uchylania się przez skarżącego od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 227.164,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks. W związku z tym – w stanie prawnym obowiązującym dla przedstawionego stanu faktycznego (pomimo braku powołania art. 70c O.p.) – pełnomocnik skarżącego przed okresem przedawnienia nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w sposób, o którym mowa w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego i chwale NSA. Dyrektor Izby Skarbowej, a następnie Sąd pierwszej instancji, błędnie zatem uznały, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przez organ podatkowy norm dotyczących zebrania i oceny materiału dowodowego (wskazanych w skardze kasacyjnej art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.) może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy wbrew obowiązkowi należytego wyjaśnienia sprawy nie ustalają one faktów, czy zdarzeń, które mają znaczenie dla załatwienia sprawy, czyli mają znaczenie dla zastosowania określonej normy prawa materialnego. Warunkiem uwzględnienia w niniejszej sprawie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., byłoby ustalenie przez Sąd pierwszej instancji istnienia naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę oraz stwierdzenie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc gdyby nie było stwierdzonego naruszenia przepisów prawa, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne. Oznacza to, że można zarzucić sądowi naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko, gdyby sąd ten stwierdził takie naruszenie prawa, a mimo to nie spełnił dyspozycji powołanej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonego orzeczenia. Natomiast w rozpatrywanej sprawie przedstawione przez Sąd pierwszej instancji przesłanki oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.) nie pozwalały na zastosowanie w tej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż Sąd ten nie stwierdził takich naruszeń prawa, które mogły mieć wpływ na sposób jej rozpatrzenia przez organ podatkowy. Sąd pierwszej instancji - wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej - dokonał wnikliwej oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 14 kwietnia 2016 r. z uwzględnieniem materiału dowodowego, celem ustalenia czy na skarżącym istniał obowiązek zapłaty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu objęcia udziałów w sp. z o.o. A. w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

Powyższe argumenty świadczą również o niezasadności zarzutu w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) – dalej: "p.u.s.a." oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazany przez wnoszącego skargę kasacyjną art. 1 § 1 p.u.s.a. określa zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości sądów administracyjnych, przewidując, że sprawują one wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej. W § 2 tego artykułu określono, że kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei art. 3 § 1 p.p.s.a. określa ogólną zasadę kontroli działalności administracji publicznej poprzez stosowanie środków określonych w tej ustawie. Zatem to, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem tych przepisów. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej (w kontekście zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.) uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a więc wszystkie elementy uzasadnienia wyroku, na które wskazuje art. 141 § 4 p.p.s.a. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie podziela spojrzenia na stan sprawy, czy sposobu jej przedstawienia w pisemnych motywach wydanego wyroku, nie może stanowić podstawy do uznania, że sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zasadniczy spór w sprawie – jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżącego na str. 15 uzasadnienia skargi kasacyjnej - sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przekazane przez skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą, w formie aportu do spółki z ograniczona odpowiedzialnością składniki majątku stanowiły przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czyli zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

W przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego, wartość takiego wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Jednakże zgodnie z ww. art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a w zakresie definicji przedsiębiorstwa odwołuje się do przepisów Kodeksu cywilnego (pkt 3); a "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" definiuje jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (pkt 4).

Słusznie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest więc dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Podkreślić należy, że z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, iż wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Aby można było mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiot aportu musi mieć taki charakter u zbywcy, w chwili dokonania tej czynności. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, czy też zakład. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do zakwalifikowania zespołu składników majątkowych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie wystarczy jakiekolwiek jej zorganizowanie, ale takie, które odznacza się pełną odrębnością niezbędną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest więc suma poszczególnych składników (materialnych i niematerialnych), lecz ich zorganizowany i wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa zespół (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 325/09 oraz wyrok NSA z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3246/13 i z dnia 10 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 2992/15; publ. na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

Skoro w niniejszej sprawie Skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą U. [...] nie miał wyodrębnionej części przedsiębiorstwa i wniósł w formie aportu tylko jego poszczególne składniki w postaci 27 środków transportu, to Sąd pierwszej instancji prawidłowo potwierdził ustalenia organów podatkowych, że ta forma aportu do spółki kapitałowej nie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Także treść aktu notarialnego dotycząca nabycia udziałów w sp. z o.o. A. nie potwierdza o wniesieniu aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa skarżącego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy - m.in. dokumentacja podatkowa firmy U. [...] - wskazywał, że podmiot ten nadal prowadził działalność gospodarczą po dniu 14 marca 2008 r. (dacie wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego A. Sp. z o.o.). Pozostały majątek tej firmy był wnoszony aportem do spółki D. w roku 2009. W związku z tym na pewno w roku 2008 przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki A. nie było całe przedsiębiorstwo skarżącego, ani jego zorganizowana część. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawała zatem kwestia wyceny środków trwałych i terminy ich przyjęcia do amortyzacji, co miało wiązać się z naruszeniem art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, organy podatkowe wyjaśniły możliwość zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Tym samym niezasadne okazały się pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 2, art. 22 ust. 1e pkt 1 i 3, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 5, art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. wskazujących co stanowi przychód (dochód) podatkowy i sposób jego rozliczenia.

Ze względu na przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, a na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. postanowiono o kosztach postępowania sądowego.