Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2018/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej T. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 596/17 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 8 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 8 maja 2017 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 lutego 2017 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz T. Sp. z o.o. w K. kwotę 1.037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 sierpnia 2017 r., III SA/Gl 596/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS) z 8 maja 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, WSA przypomniał m.in., że 25 marca 2016 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja skarżącej VAT-7 za luty 2016 r. Termin zwrotu VAT wynikającego z deklaracji upływał 24 maja 2016 r.

19 kwietnia 2016 r. wszczęto u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie zasadności dokonania wykazanego zwrotu. Z uwagi na niezakończenie kontroli organ I instancji postanowieniem z 18 maja 2016 r. przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

2.1. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej, organ II instancji postanowieniem z 1 lutego 2017 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. DIAS wskazał, iż stosownie do uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 niezbędne jest wskazanie konkretnej daty, do której przedłużenie terminu zwrotu ma nastąpić.

2.2. Uwzględniając zalecenia DIAS, organ I instancji postanowieniem z 13 lutego 2017 r. określił termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej, tj. do 29 czerwca 2018 r.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, DIAS zaskarżonym postanowieniem z 8 maja 2017 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W ocenie DIAS zgromadzony dotychczas materiał dowodowy wskazuje na możliwość uczestnictwa spółki w tzw. karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT, co determinuje dalsze postępowanie organu podatkowego. Do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego niezbędne jest bowiem zbadanie całego łańcucha dostawców i odbiorców, który w przedmiotowej sprawie jest bardzo długi i to powoduje znaczące wydłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku. Organ dodał, że termin zakończenia weryfikacji będzie również uzależniony od zakończenia czynności podejmowanych przez inne organy podatkowe w kraju i niektórych państwach unijnych, których wynik będzie miał wpływ na dalsze czynności.

Odnosząc się do zarzutu wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia z 13 lutego 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po upływie 60-dniowego terminu do zwrotu podatku organ zaakcentował, że postanowienie to zostało wydane w miejsce uchylonego postanowienia z 18 maja 2016 r., które z kolei zostało wydane przed końcem 60-dniowego terminu dokonania zwrotu, który upływał z dniem 24 maja 2016 r. W związku z tym, że pierwotne postanowienie zostało wydane w terminie, kolejne postanowienie eliminujące wady pierwszego nie powoduje naruszenia terminów ustawowych. Nie stwierdzono bowiem nieważności pierwotnego postanowienia, a jedynie je uchylono. W konsekwencji organ uznał za bezzasadny zarzut dotyczący nieskutecznego przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku z powodu jego upływu.

3. W skardze do WSA w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je rozstrzygnięcia organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, powtarzając zasadnicze zarzuty podnoszone uprzednio w zażaleniu.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

I. art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 121 § 2, art. 124 oraz art. 125 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.),

II. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. i w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, poprzez uzasadnienie przez organ odwoławczy zaskarżonego postanowienia "w zastępstwie" organu I instancji, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p.

3.1. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrokiem z 9 sierpnia 2017 r. sąd I instancji oddalił skargę spółki.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazano m.in., że w okolicznościach przedmiotowej sprawy postanowienie z 13 lutego 2017 r. było poprzedzone wydaniem postanowienia z 18 maja 2016 r. (wydanym przed upływem 60-dniowego terminu), uchylonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z 1 lutego 2017 r. przekazującym sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie sądu poprzez wydanie pierwszego, uchylonego następnie postanowienia o przedłużeniu terminu, organ wdrożył procedurę zmierzającą do przedłużenia terminu zwrotu i dokonał tego przedłużenia, a wydanie przez organ II instancji rozstrzygnięcia uchylającego i przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia (a nie np. umarzającego postępowanie) wskazuje, że sprawa nie została zakończona i pozostawała w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia z 18 maja 2016 r. do wydania postanowienia ostatecznego, kończącego postępowanie administracyjne w tym przedmiocie (stanowiącego przedmiot skargi), tj. do 8 maja 2017 r. Postanowienie z 18 maja 2016 r. nie zostało uznane przez organ zażaleniowy za nieważne, co skutkowałoby wyeliminowaniem wszelkich jego skutków (ex tunc), a jedynie wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, a zatem wywierającym skutek na przyszłość (ex nunc). Nie można zatem przyjąć, aby uchylenie postanowienia z 18 maja 2016 r. wywoływało taki skutek, jakby przedłużenie nigdy nie nastąpiło.

Dalej WSA zauważył, że postanowienie uchylające wydane zostało 1 lutego 2017 r., a już 13 lutego 2017 r. organ I instancji wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. Oznacza to, że w dacie 13 lutego 2017 r. postanowienie uchylające było ostateczne, czyli podlegało wykonaniu, lecz nie było jeszcze prawomocne, a zatem skutek w postaci odpadnięcia postanowienia z 18 maja 2016 r. był zawieszony do czasu uprawomocnienia się postanowienia organu II instancji. W okresie owego swoistego zawieszenia skuteczności postanowienia uchylającego, organ I instancji 13 lutego 2017 r. wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Oznacza to, że od dnia 18 maja 2016 r. cały czas w obrocie istniało rozstrzygnięcie uprawniające organ do powstrzymania się z dokonaniem zwrotu.

Kompletny katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego zawiera art. 233 § 1 i § 2 O.p., przy czym znajduje on zastosowanie w stosunku do postanowień na mocy art. 239 O.p. Organ odwoławczy uchylając decyzję, może orzec co do istoty sprawy, umorzyć postępowanie albo przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, przy czym czyniąc to wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ II instancji przyjął możliwość trzecią i – w ocenie WSA – uczynił prawidłowo. Co prawda z uwagi specyfikę przedmiotu rozstrzygnięcia nie było konieczności prowadzenia postępowania dowodowego, albowiem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu jest pierwszym rozstrzygnięciem w tej kwestii i nie jest poprzedzone wszczęciem jakiegoś postępowania, w toku którego mogłoby mieć miejsce zbieranie dowodów. Tym niemniej powodem uchylenia postanowienia z 18 maja 2016r. był brak wskazania terminu, do którego przedłużenie następuje, a zatem okoliczność faktyczna, która winna być zbadana – jaki okres jest konieczny do uzyskania pewności co do zasadności – lub niezasadności – zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji – i biorąc pod uwagę zasadę dwuinstancyjności winien to uczynić każdy z organów orzekających w sprawie. Dopiero wydanie w takim stanie faktycznym rozstrzygnięcia reformatoryjnego mogłoby stanowić naruszenie zasady dwuinstancyjności, gdyż pierwsze orzeczenie o dacie, do której ono następuje byłoby zawarte dopiero w orzeczeniu drugoinstancyjnym.

5. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpozanie skargi oraz uchylenie postanowienia DIAS i poprzedzającego to postanowienie postanowienia organu I instancji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła wydanie wyroku przez WSA z naruszeniem:

1) prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się przyjęciem przez sąd I instancji za poprawne przedłużenie postanowieniem wydanym w dniu 8 maja 2017 r. terminu zwrotu podatku VAT za miesiąc luty 2016 r. tj, po upływie 60-dniowego terminu przewidzianego na jego zwrot, zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT - wydanym wskutek uchylenia przez DIAS postanowieniem o charakterze kasacyjnym z dnia 1 lutego 2017 r., postanowienia z dnia 18 maja 2016 r., co oznacza działanie bez podstawy prawnej;

2) prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że poprawne i uzasadnione jest przedłużenie z góry, bez jakichkolwiek podstaw faktycznych terminu zwrotu podatku VAT do dnia 29 czerwca 2018 r., bez wiedzy na etapie wydawania postanowienia, jakich czynności organ będzie musiał dokonać, aby zweryfikować zasadność zwrotu podatku VAT, co prowadzi do sprzeczności orzeczenia i decyzji organów administracji z zasadą proporcjonalności przy stosowaniu środków mających na celu weryfikację prawidłowości zwrotu podatku VAT oraz z zasadą neutralności podatku VAT;

3) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 217 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że postanowienie organu I instancji winno przedstawiać jedynie istotne wątpliwości, albowiem zdaniem skarżącej organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości, ale także przez chociażby wzgląd informowania podatnika, wskazać podatnikowi, z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadnić, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona;

4) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. i w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, poprzez uznanie za poprawne dokonanego uzasadnienia przez DIAS, w zastępstwie organu podatkowego I instancji, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za luty 2016 r., pomimo że to organ I instancji powinien wyartykułować w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT powód jego wydania oraz wskazać na powstałe wątpliwości, co prowadzić powinno do wniosku, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna jako częściowo uzasadniona, podlegała uwzględnieniu.

6.1. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, iż wynikająca z deklaracji VAT-7 skarżącej za luty 2016 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie została zwrócona skarżącej w terminie upływającym w dniu 24 maja 2016 r.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zostały wydane z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego oraz przepisów ustawy o VAT. Termin zwrotu podatku został przedłużony w związku z wszczęciem u skarżącej postępowania kontrolnego za badany okres oraz ze względu na niezakończenie kontroli. Termin przedłużono do czasu zakończenia weryfikacji podatnika postanowieniem z dnia 18 maja 2016 r. Po uchyleniu tego postanowienia przez organ II instancji, kolejnym postanowieniem z 13 lutego 2017 r. przedłużono termin zwrotu do dnia 29 czerwca 2018 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem DIAS z 8 maja 2017 r.

6.2. Podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia prawa procesowego oraz materialnego, skarżąca kwestionuje legalność wydania zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji w odniesieniu do trzech kwestii. Po pierwsze, skarżąca kwestionuje możliwość wydania zaskarżonego postanowienia ze względu na upływ terminu przewidzianego na zwrot VAT za luty 2016 r. (zarzut opisany w pkt 1), po drugie: skarżąca kwestionuje brak wykazania niezbędnych przesłanek przemawiających za przedłużeniem terminu zwrotu i ich odpowiedniego uzasadnienia przez organy (zarzut 2 oraz 3) oraz po trzecie, naruszenie zasady dwuistancyjności postępowania w sprawie (zarzut 4).

6.3. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 zd. drugie w zw. z art. 87 ust. 1 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji po upływie 60-dniowego terminu na zwrot VAT, a w konsekwencji działanie bez podstawy prawnej.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku następuje, co do zasady, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Natomiast jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

6.4. W sprawie nie jest kwestionowane, że pierwotne przedłużenie terminu do dokonania zwrotu postanowieniem organu I instancji z 18 maja 2016 r. zostało dokonane skutecznie. Spór w sprawie sprowadza się natomiast do oceny skutków wyeliminowania tego postanowienia z obrotu prawnego w odniesieniu do możliwości dalszego przedłużenia terminu do dokonania zwrotu na rzecz skarżącej.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że decydujące znaczenie w tym zakresie ma rodzaj (charakter) rozstrzygnięcia powodującego wyeliminowanie z obrotu prawnego pierwotnego postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu. Sąd I instancji wskazał, że jedynie stwierdzenie nieważności takiego postanowienia skutkowałoby wyeliminowaniem wszystkich jego skutków (ex tunc). Natomiast w sytuacji – tak jak w rozpatrywanej sprawie – kiedy postanowienie o przedłużeniu było wadliwe wyłącznie w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, nie można przyjąć, iż jego uchylenie wywołuje taki skutek, jakby przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu nigdy nie nastąpiło.

6.5. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

W tym miejscu NSA pragnie podkreślić, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa.

Należy również przypomnieć, że istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT. W szczególności, w wyroku w sprawie Sosnowska, C-25/07, EU:C:2008:395, Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności podatku VAT, przenosząc na podatnika w całości lub części ciężar ekonomiczny tego podatku. Zasady zwrotu powinny być więc możliwie najprostsze i najmniej uciążliwe dla przedsiębiorców.

Z drugiej strony, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15, CBOSA).

6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpatrywanej sprawie możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT na rzecz podatnika, jako wyjątek od zasady natychmiastowości takiego zwrotu, powinna być interpretowana w sposób ścisły. Ponadto, zastosowanie takiego środka nie może powodować rozróżnienia sytuacji procesowej podatników znajdujących się w podobnej sytuacji.

Należy podkreślić, że zróżnicowanie sytuacji podatników domagających się zwrotu VAT w zależności od rodzaju (charakteru) uchybienia powodującego wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników. Zarówno w przypadku stwierdzenia nieważności takiego postanowienia, jak i w przypadku jego uchylenia oznacza to istotną wadliwość rozstrzygnięcia organu administracji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu. Obydwa rodzaje rozstrzygnięć eliminujących z obrotu prawnego rozstrzygnięcie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu powodują, iż brak dokonania zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza, iż nadwyżka jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata, co potwierdza art. 87 ust. 7 ustawy o VAT.

Warto również zaznaczyć, iż przy definiowaniu nadpłaty ustawodawca nie wprowadził kryterium charakteru rozstrzygnięcia powodującego jej powstanie (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). Tym samym charakter naruszenia prawa nie powinien mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek w postaci przedłużenia terminu do zwrotu powinien zostać unicestwiony.

6.7. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać, iż podobny sposób argumentacji został przedstawiony w uchwale siedmiu sędziów NSA z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, w której NSA orzekł, iż "uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)."

W ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie, pomimo odmiennego przedmiotu sprawy będącej podstawą orzekania w niniejszej sprawie a sprawy, w której podjęto ww. uchwałę, przedstawione w niej rozważania dotyczące braku możliwości różnicowania skutków wyeliminowania rozstrzygnięcia organu podatkowego w zależności od tego, czy zostało ono uchylone, czy też stwierdzono jego nieważność, mają szersze znaczenie i znajdują również zastosowanie przy ocenie tożsamego problemu procesowego (oceny możliwości zróżnicowania materialnoprawnych skutków uchylenia oraz stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia organu administracji) w rozpatrywanej sprawie.

6.8. W świetle powyższego za zasadny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji nastąpiło bowiem po upływie 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu skarżącej kwoty podatku VAT wynikającej ze złożonej przez nią deklaracji za luty 2016 r., tj. po dniu 24 maja 2016 r.

Stwierdzone naruszenie polegające na wydaniu decyzji z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonego postanowienia DIAS, jak i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji.

Uznanie za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT powodujące konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych postanowień czyni w praktyce niecelowym konieczność odniesienia się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, iż pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. W tym zakresie NSA podziela wyrażone przez sąd I instancji stanowisko odnośnie do zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego, m.in. zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) oraz dowolności i arbitralności określenia terminu zwrotu, jak również oceny prawidłowości wskazania i uzasadnienia przez organy podatkowe istnienia w rozpatrywanej sprawie istotnych wątpliwości przemawiających za zastosowaniem instytucji przedłużenia zwrotu, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

7. W konsekwencji powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.). uchylił zaskarżony wyrok, a także uchylił zaskarżone do sądu I instancji postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu VAT za luty 2016 r.

8. O zwrocie kosztów postępowania obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej za sporządzenie i wniesienia skargi kasacyjnej i reprezentowanie skarżącej w postępowaniu przed WSA, zwrot opłaty za sporządzenie uzasadnienia wyroku sądu I instancji oraz zwrot kwoty wpisu od skargi kasacyjnej oraz skargi orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 200 P.p.s.a. w zw. z § 14 § 1 pkt c) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800, ze zm.).