Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1449/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4 ust. 1 pkt 1, 3, 4, 11
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 230/06 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 230/06 oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r.

1. W wyniku przeprowadzonej kontroli w należącej do M. P. firmie "R.", ustalono, że w 2004 r. podatnik opłacał zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 3% od całości przychodów oraz, że działalność prowadzona przez skarżącego w części dotyczyła handlu, lecz w przeważającej części usług.

Decyzją z dnia 18 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. w kwocie 23.074,00 zł.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji zakwestionowano zakwalifikowanie przez organ pierwszej instancji działalności prowadzonej na rzecz spółek akcyjnych P. i V. do działalności usługowej z opodatkowaniem przychodu uzyskanego z tego tytułu wg stawki 8,5% przychodu.

3. Decyzją z dnia 4 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że skarżący prowadził działalność handlową w bardzo małym zakresie. W ciągu 2004 r. nabył i sprzedał małe ilości cukru oraz drobnych artykułów przemysłowych i odsprzedał je w dwóch placówkach detalicznych. Przychód z tych transakcji za cały rok wyniósł 2.574,27 zł. Głównym źródłem przychodów skarżącego w roku 2004 były świadczenia na rzecz Zakładu Farmaceutycznego P. w K., których wartość sprzedaży wyniosła 257.441,40 zł.

Z oświadczenia złożonego przez podatnika w toku kontroli wynikało, że P. S.A. składała zamówienia na artykuły poligraficzne, a zamawiając je przesyłała numer kodu etykiet lub ich projekt. W projektach zawarty był całościowy i szczegółowy opis wielkości liter, logo kolorów, rozmieszczenie, wykończenie. Skarżący przesyłał zlecenie do kontrahentów, którzy wykonywali zamówiony towar z materiałów własnych. Zlecenie zawierało informację o cenie, ilości i terminie realizacji. Po odbiorze towar był przez skarżącego przepakowywany w opakowania firmowe i odsprzedawany zamawiającej firmie.

Na podobnych zasadach skarżący realizował sprzedaż banerów reklamowych dla firmy V. S. A., z czego osiągnął w 2004 r. przychód w kwocie 33.450,00 zł.

Organ odwoławczy podniósł, że z powyższego wynikało, że podatnik nie był bezpośrednim wykonawcą zamawianych artykułów poligraficznych i reklamowych, lecz przekazywał zlecone zamówienia do realizacji kolejnym firmom. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 z późn. zm. - zwaną dalej ustawą), skarżący prowadził działalność usługową polegającą na zbieraniu zamówień na wykonanie usług poligraficznych, zlecaniu ich wykonania drukarniom, odbiorze gotowych artykułów wykonanych pod złożone zamówienia, przepakowaniu ich we własne opakowania firmowe i sprzedaży zleceniodawcom zakładom farmaceutycznym. Z treści faktur wynikało, że przedmiotem obrotu były co prawda gotowe wyroby (głównie etykiety), jednakże z ich treść wynikało, że nie służyły do bezpośredniego tworzenia nowych dóbr materialnych, ale mogły być wykorzystywane w szeroko rozumianej działalności produkcyjnej zamawiających zakładów farmaceutycznych.

Ponieważ oprócz tych usług skarżący wykonywał również usługi w zakresie handlu, organ dokonał podziału przychodów na usługi w zakresie handlu i na pozostałe usługi oraz zastosował odpowiednie stawki ryczałtu. Należny ryczałt za poszczególne miesiące został szczegółowo wyliczony w decyzji organu pierwszej instancji.

4. W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 4 ust. 3 ustawy poprzez brak wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenie postanowień art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. - zwanej dalej ord. pod.) poprzez podważenie zaufania do organów podatkowych. W związku z tym wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że z zamówień składanych przez kontrahentów wynikało, że przedmiotem jego zobowiązania była sprzedaż etykiet, których treść musiała być zgodna z danymi wskazanymi przez kontrahenta. Umową nie był objęty sposób uzyskania etykiet, tzn. czy skarżący w dacie zawarcia był w ich posiadaniu, czy musiał je dopiero wyprodukować, a tym bardziej, czy będą one wykonywane osobiście przez skarżącego, przez jego pracowników czy też firmy zewnętrzne. Pomiędzy kontrahentami skarżącego a podwykonawcami nie było żadnego stosunku zobowiązaniowego.

Przedmiotem działalności podatnika nie było zlecanie drukarniom wykonania etykiet i odbiór gotowych artykułów wykonanych pod złożone zamówienia, gdyż za takie czynności nie otrzymywał nigdy wynagrodzenia. Z tego samego powodu również przepakowywanie nie było nigdy przedmiotem działalności. Gdyby prawidłowe było twierdzenie organów to Spółki P. S.A. i V. S.A. powinny były płacić drukarniom za usługę drukowania, a skarżącemu za usługę pakowania.

Wskazał także, że rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm. - zwanego dalej rozporządzeniem) w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy do zakresu pojęcia usługi zaliczane są również co prawda usługi w zakresie handlu, jednakże ustawodawca dla potrzeb ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wyodrębnił usługi w zakresie handlu i zdefiniował je dla potrzeb tego podatku.

Zdaniem skarżącego jego działalność jest działalnością usługową w zakresie handlu zgodnie z art. 4 pkt 3 ustawy albowiem sprzedawał firmom P. S.A. i V. S.A. wyroby, które były przez niego uprzednio nabywane i jedynie przepakowywane. Ponadto bywały przypadki, że w dacie przekazywania zamówienia skarżący dysponował już gotowymi etykietami.

Z ostrożności wskazał, że jego działalność można było zaliczyć do działalności wytwórczej, o której mowa w art. 4 pkt 4 ustawy, bowiem sporne etykiety i inne wyroby są dziełem w rozumieniu kodeksu cywilnego i nowym wyrobem w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

6. W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę WSA podniósł, że podstawę rozstrzygnięcia w sprawie stanowiły konkretne okoliczności i ustalenia podjęte w sprawie, zatem same zarzuty zawarte w treści skargi, a dotyczące zapisów umowy w zakresie realizacji zlecenia, sposobu dostarczenia etykiet nie uzasadniają uchylenia decyzji.

W tych okolicznościach faktycznych sprawy nie można było zgodzić się z twierdzeniami skarżącego, że wykonuje on usługi w zakresie handlu, ponieważ czynności wykonywane przez skarżącego nie spełniają w pełni dyspozycji zawartej w treści art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy. Skarżący nie dokonywał bowiem sprzedaży w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio wyrobów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane. Ze stanu faktycznego nie wynikało również, by skarżący dokonywał w ramach prowadzonej działalności wytworzenia nowego wyrobu, czy dokonywał sprzedaży wyrobów własnej produkcji. Trudno uznać, że przepakowania gotowych wyrobów we własne opakowanie firmowe stanowiło nowy wyrób lub wyrób własnej produkcji, skoro tym wyrobem były już otrzymane przez skarżącego etykiety wykonane przez firmy poligraficzne pod złożone zamówienie zakładów farmaceutycznych.

7. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucając mu:

1. naruszenie prawa materialnego (art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) polegające na:

a) niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy poprzez wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy, a w konsekwencji, że skarżący zobowiązany było do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. wg stawki 8,5 % przychodu;

b) niezastosowaniu przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy pomimo ustalenia przez WSA, że skarżący przepakowywał nabyte wcześniej gotowe wyroby we własne opakowania firmowe i sprzedawał tak przepakowane wyroby firmom farmaceutycznym, która ta czynność podlegała definicji działalności usługowej w zakresie handlu, objętej przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy;

c) niezastosowaniu przepisu art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy pomimo możliwości oceny przez WSA, iż skarżący sprzedawał firmom farmaceutycznym wytworzone przez siebie towary, która ta czynność podlega definicji działalność wytwórczej w zakresie handlu, objętej przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy.

2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 ust. 2 p.p.s.a.) przez:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ord. pod. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, w szczególności na nie przeprowadzeniu dowodów na okoliczność ustalenia, czy podmioty, którym skarżący zlecał wykonanie spornych etykiet opłacały podatek dochodowy z tytułu wykonywania usług tożsamych z usługami przypisywanymi skarżącemu przez WSA, które to ustalenia pozwoliłoby na ocenę, czy mocą zaskarżonych decyzji nie doszło do podwójnego opodatkowania tej samej usługi,

b) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji kontroli ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

8. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że skoro WSA uznał, że podatnik dokonywał sprzedaży kontrahentom gotowych i zapakowanych w opakowania firmowe skarżącego wyrobów, to czynność te w pełni odpowiadały hipotezie normy prawnej z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy. Skarżący nie przekazywał zamówień firm farmaceutycznym drukarniom, tak, że zamawiającym stawały się firmy farmaceutyczne. W stosunku do drukarni działał całkowicie w imieniu własnym i na własny rachunek, etykiety wykonywane były na jego zlecenie, a prawo własności wydrukowanych etykiet było przenoszone na skarżącego.

Działalnie skarżącego nie mieści się w definicji działalności usługowej z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy. Podatnik nie był pośrednikiem i nie wykonywał zlecenia, za które otrzymywał wynagrodzenie. Ponadto wskazał, że art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy nie wskazuje, że produkty muszą być nabyte przez sprzedawcę przed otrzymaniem oferty kupna. Ich własność musi jedynie przejść na sprzedającego przed ich dalszą odsprzedażą.

Gdyby przyjąć, tak jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że skarżący świadczył usługi, to biorąc pod uwagę wielkość przychodu, która podlegała opodatkowaniu i składniki tego przychodu, w tym wartość druku, to usługi te podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu, bowiem podatek płaciłyby dwa podmioty.

Z ostrożności procesowej podniesiono również, że działalność skarżącego można by ewentualnie zakwalifikować do działalności wytwórczej, a nie działalności usługowej w rozumieniu art. 4 ustawy.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

10. Przede wszystkim nietrafne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a także prawidłowego ustalenia jej stanu faktycznego to, czy podmioty, którym skarżący zlecał wykonanie spornych etykiet opłacały podatek dochodowy z tytułu wykonywania usług tożsamych z usługami przypisywanymi skarżącemu, w szczególności dla zbadania czy mocą zaskarżonych decyzji nie doszło do podwójnego opodatkowania tej samej usługi. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że był to odrębny etap obrotu gospodarczego i nie mógł on wpływać na ustalenia faktyczne sprawy. Skarżący wyraźnie i jednoznacznie przedstawił przebieg operacji gospodarczych z firmami P. S.A. i V. S.A. w swoim oświadczeniu z dnia 29 lipca 2005 r. Nie wynika z niego, by oferował usługi bądź sprzedawał towar bliżej nieokreślonej liczbie kontrahentów. Etykiety nie były towarem , które oferował dla ogółu nabywców, a był dostępny tylko dla tych firm, które wcześniej złożyły zamówienie i z reguły określiły jego parametry, format, wzór, projekt. Każde zamówienie, które podatnik przedstawił wykonawcy miało swoje zlecenie od konkretnej firmy farmaceutycznej. Także co do ilości i terminu realizacji. Nie sposób więc przyjąć by nie były to usługi pośrednictwa. Nie zmienia tej oceny czynność przepakowywania etykiet, albowiem nie przesądza ona o charakterze całej operacji gospodarczej.

11. Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przede wszystkim dlatego, że nie został on w ogóle uzasadniony. Uzasadnienie koncentruje się zaś na podstawach materialnoprawnych. Wprawdzie podnosi się w nim obowiązek Sądu sprawdzenia prawidłowości ustaleń faktycznych organów w zakresie oceny i wykładni oświadczeń woli składanych przez skarżącego i jego kontrahentów. Wskazuje się o prawda na konieczność analizy dokumentów źródłowych w odniesieniu do relacji wysokości wynagrodzenia do rodzaju czynności prawnej, zakresu odpowiedzialności podmiotów, treści ich oświadczeń woli, co oznacza wedle autora skargi kasacyjnej, nierozpoznanie całego materiału dowodowego, jednakże nie podważa to przecież treści oświadczenia skarżącego z dnia 29 lipca 2005 r. Nie sposób przyjąć, by skarżący co innego oświadczył jeśli chodzi o opis operacji gospodarczej, a za co innego płacił i czym innym umawiał się z kontrahentami. Taka argumentacja jest pozbawiona logiki i sensu. Nie sposób przyjąć by wskazywała na błędne przyjęty stan faktyczny i naruszenie przez to art. 141 § 4 p.p.s.a.

12. W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. ust. 1 pkt 4 ustawy przez ich błędną wykładnię, lecz tylko przez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie). W takim stanie sprawy nie można przyjąć by, w sytuacji gdy skargą kasacyjną nie podważono przyjętego stanu faktycznego, można było mówić o niewłaściwym niezastosowaniu art. 4 ust. 3 pkt 1 ustawy, dotyczącym definicji działalności usługowej w zakresie handlu, której przecież podatnik nie wykonywał, czy art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy, dotyczącym działalności wytwórczej, której przecież także w świetle ustaleń faktycznych podatnik nie prowadził. Już tylko z tych powodów zarzuty 1b i c skargi kasacyjnej są bezzasadne.

13. Nie jest trafny także zarzut naruszenia art.. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy przez jego niewłaściwe zastosowanie. Otóż w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji wykluczył zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy a przyjął, że działalność usługowa - to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczane do usług zgodnie z PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem, to pojęcie usług zostało w tym rozporządzeniu zdefiniowane. Pod pojęciem usług rozumie się:

- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji,

- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. Użycie określenia "wszelkie czynności" przy wyłączeniu z nich określonych czynności zdefiniowanych w art. 4 ust. 1 pkt ,3, 11 ustawy oznacza , że brak wyłączeń w tych zakresach powoduje zaliczenie tych usług do działalności określonej w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy. Także systematyka art. 4 ustawy wskazuje, że pogląd skargi kasacyjnej o niewłaściwym zastosowaniu w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy jest błędny.

14. w tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.