Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 111/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej M.U. kwotę 4.400 (cztery tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2018 r. nr [...] określającą M.U. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2011 rok.

Z uzasadnienia decyzji DIAS wynikał następujący stan sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową u skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2011 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca w 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej za pośrednictwem portalu internetowego [...] oraz poprzez sklep internetowy.

W złożonym zeznaniu PIT-28 za 2011 r. wykazała: przychód wg stawki 3% z działalności prowadzonej na własne nazwisko w wysokości 35.571,88 zł, składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości 1.472,75 z, podstawę opodatkowania wg stawki 3% w 34.099,00 zł, podatek 1.022,97 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne 1.022,97 zł oraz kwotę należnego ryczałtu w wysokości 0,00 zł.

W przedłożonej ewidencji przychodów wykazała przychód opodatkowany wg stawki 3% w wysokości 35.571,87 zł, co odpowiada złożonemu zeznaniu PlT-28.

Na podstawie uzyskanych informacji organ I instancji ustalił, że w 2011 r. M.U. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży kosmetyków i perfum na dużo większą skalę niż zadeklarowała w złożonym zeznaniu PIT-28. Sprzedaż była prowadzona głównie za pośrednictwem portalu. Na podstawie historii rachunków bankowych ustalono, że wartość wpływów ze sprzedaży w 2011 r. wyniosła 389.102,24 zł.

Organ I instancji ustalił wartość sprzedaży aukcji zakończonych na portalu dla użytkowników: [...] i [...], dotyczących sprzedaży perfum i kosmetyków.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji uznał, że ewidencje prowadzone przez Skarżącą dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nie odzwierciedlają w całości sprzedaży dokonanej w 2011 r. i uznał je za nierzetelne. W związku z powyższym na mocy art. 193 § 4 o.p. uznał, że księga ta nie stanowi dowodu tego, co wynika z dokonanych w niej zapisów.

W związku z odrzuceniem jako dowodu ewidencji przychodów za okres objęty prowadzonym postępowaniem podatkowym i wobec braku dowodów przeciwnych za podstawę do określenia wysokości przychodu uzyskanego w 2011 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przyjęto dane wynikające z materiału dowodowego przesłanego przez operatora portalu internetowego G. Sp. z o.o., dotyczące zakończonych w 2011 r. aukcji użytkownika [...] i [...] (bez aukcji prywatnych) oraz wpływy na konto z zamówień realizowanych poza [...], wyliczone na podstawie dowodu z rachunku bankowego dostarczonego przez Stronę skarżącą ustalając, iż łączna sprzedaż towarów handlowych przez Skarżącą w 2011 r. wyniosła 260.111,56 zł. Organ oszacował również koszty przesyłek.

Ostatecznie przyjął, że Skarżąca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2011 r. uzyskała oszacowany przychód w kwocie brutto 274.417,71 zł, natomiast oszacowana wartość niezaewidencjonowanego przychodu netto wyniosła 187.531,96 zł i tę kwotę przyjął jako podstawę do obliczenia należnego ryczałtu odliczywszy od niej składki na ubezpieczenie społeczne określił ryczałt od przychodów niezaewidencjonowanych na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 43 - dalej: u.z.p.d.o.f.) wg pięciokrotności stawki wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b tej ustawy.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, DIAS wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swe rozstrzygnięcie organ odwoławczy, odpowiadając na zarzuty skarżącej, odwołujące się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 16 października 2017 r. sygn. akt II FPS 4/17, stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. wskutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, a następnie na podstawie art. 70 § 4 o.p. przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego.

Następnie DIAS ocenił materiał dowodowy formułując zbieżne z organem pierwszej instancji ustalenia co do nieewidencjonowania przychodów przez skarżącą. Uznał również, że prawidłowo oszacowano niezaewidencjonowane przychody oraz prawidłowo ustalono sam ryczałt od tych przychodów.

Pismem z [...] stycznia 2019 r. Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego S.C., wniosła skargę na decyzję DIAS. Domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji (jako rażąco naruszających prawo) zarzuciła organowi naruszenie art. 120 i brak zastosowania art. 68 § 2 pkt 2 o.p. w związku z wydaniem decyzji poza okresem przedawnienia co powoduje że wydanie decyzji po tym terminie jest niedopuszczalne a postępowanie powinno być umorzone w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja naruszała prawo.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. Kwestią sporną w orzecznictwie było to czy wydawane na tej podstawie prawnej decyzje - mają charakter decyzji konstytutywnych, czy też deklaratoryjnych, a w konsekwencji, czy do takiej decyzji mają zastosowanie art. 68 § 1 lub art. 68 § 2 pkt 2 o.p., czy też art. 70 § 1 o.p. w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wobec rozbieżnych poglądów orzecznictwa w tej kwestii, wnioskiem z dnia 5 czerwca 2017 r. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego - na podstawie art. 36 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) - wystąpił o podjęcie uchwały wyjaśniającej czy w przypadku określania przez organ podatkowy, na podstawie art. 17 ust. 1 w związku z ust. 2 u.z.p.d.o.f., ryczałtu od niezewidencjonowanego przychodu, stosuje się art. 70 §1 O.p., czy art. 68 § 1 albo § 2 pkt 2 O.p.

W uchwale z dnia 16 października 2017 r. sygn. akt II FPS 4/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "W przypadku określenia przez organ podatkowy na podstawie art. 17 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r. poz. 2180), ryczałtu od niezewidencjonowanego przychodu, stosuje się art. 68 § 2 pkt 2 o.p.".

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale, jak również jest związany tą uchwałą, na podstawie art. 269 p.p.s.a., zgodnie z którym dopóki co do przedmiotowego zagadnienia nie zostanie podjęta uchwała o odmiennej treści, albo też nie ulegnie zmianie stan prawny, uchwała ta wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znajdują zastosowanie interpretowane tą uchwałą przepisy.

Odwołując się zatem do argumentacji przedstawionej w powołanej uchwale, należy wskazać, że konsekwencją przyjęcia konstytutywnego charakteru decyzji wydanej na podstawie art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f., poza ustaleniem terminu płatności zobowiązania, liczonym od dnia doręczenia decyzji, jest również konieczność wydania decyzji ustalającej zobowiązanie przed upływem terminu przedawnienia prawa do jej wydania. Termin przedawnienia powinien być określony na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 o.p.

Uwzględniając zatem powołaną uchwałę, należało uznać, że zarzuty skargi co do charakteru decyzji wydanej na podstawie art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. były trafne, ponieważ, wydana w sprawie decyzja organu pierwszej instancji miała charakter decyzji konstytutywnej.

W konsekwencji uzasadniony był również zarzut naruszenia art. 68 § 2 pkt 2 o.p. ponieważ decyzję organ pierwszej instancji wydał po upływie terminu wynikającego z tego przepisu. Jak bowiem wynika z przywołanej uchwały NSA, termin przedawnienia do wydania i doręczenia decyzji wydanej na podstawie art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f., jest określony w art. 68 § 2 pkt 2 O.p., wynosi 5 lat i powinien być liczony od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. wynika, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd przyjąć należy, że obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z momentem uzyskania przychodów. Oznacza to, że w sprawie dotyczącej roku podatkowego 2011 pięcioletni termin, w którym organ mógł ustalić ryczałt na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. upływał 31 grudnia 2016 r. Decyzja organu podatkowego została wydana [...] lipca 2018 r., a doręczona 16 lipca 2018 r. (k. 312 akt US) czyli po upływie tego terminu.

Niezasadne było jednocześnie powoływanie się w zaskarżonej decyzji na okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, jakimi było doręczenie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 4 o.p.).

Trzeba bowiem zauważyć, że - co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - u podstaw jej wydania legło ustalenie o nieewidencjonowaniu przez Skarżącą całości sprzedaży w ewidencji przychodów. O czym już była mowa wcześniej, przychód przewyższający przychód zaewidencjonowany podlega opodatkowaniu ryczałtowemu na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. Ryczałt w tej sytuacji podlega - na co wskazuje uchwała III FPS 4/17 - ustaleniu (verba legis: "określeniu"), co oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z momentem doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, czyli wskutek władczego działania organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Oznacza to, że przed doręczeniem takiej decyzji zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do przychodu niezaewidencjonowanego, nie istnieje. Przepis art. 70 § 6 pkt 4 o.p. stanowi natomiast o przerwaniu biegu określonego w art. 70 § 1 o.p. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie wynikającego z art. 68 § 2 pkt 2 o.p. terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Drugi z tych terminów podlega zawieszeniu wyłącznie w sytuacji, gdy wdanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (art. 68 § 5 o.p.). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynikało, by taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Z powyższych przyczyn, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała art. 68 § 2 pkt 2 o.p.

Sąd nie podziela jednocześnie stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 8 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1362/15 o możliwości, w sytuacji wygaśnięcia prawa do wydania decyzji ustalającej na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f., określenia ryczałtu od niezaewidencjonowanych przychodów wg stawek podstawowych na podstawie art. 21 ust. 4 u.z.p.d.o.f. Sąd dostrzega bowiem, że w przypadku niezaewidencjonowanych przychodów jedyną podstawą do - ujmując w uproszczeniu - opodatkowania ich ryczałtem w drodze decyzji jest art. 17 u.z.p.d.o.f. Co więcej, dostrzec należy, że w art. 21 ust. 4 u.z.p.d.o.f. mowa jest o decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podstawą prawną natomiast dla wydania takiej decyzji, w obecnym stanie prawnym, jest nie art. 21 ust. 4 u.z.p.d.o.f., lecz art. 21 § 3 o.p. (wcześniej art. 21 ust. 5 u.z.p.d.o.f.) dotyczący wyłącznie zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, czyli w sposób o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Jak wskazano wcześniej, w przypadku podatku od przychodów niezaewidencjonowanych, zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. czyli poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

Jednocześnie w punkcie 2 sentencji wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. zasądził od DIAS na rzecz skarżącej 4.400 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na kwotę tę składały się: (a) kwota 800 zł stanowiąca równowartość uiszczonego przez Skarżącą wpisu od skargi, (b) kwota 3.600 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika ustalona zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).