Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2444/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 336/08 w sprawie ze skargi D. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 14 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz D. A. kwotę 218 (słownie: dwieście osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 336/08 oddalił skargę D. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 14 listopada 2007 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że powyższą decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia 27 czerwca 2007 r. ustalającej skarżącej, która prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A." Biuro Doradcy Podatkowego, ten podatek w wysokości 5.861 zł. Do opodatkowania przyjęto: 818 m² gruntów wg stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (0,69 zł), 270,90 m² powierzchni budynków wg. stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (16,92 zł), 65,50 m² budynków wg stawki dla budynków pozostałych (6,23 zł) oraz 20.467 zł wartości budowli wg stawki 2%. W uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji organ wskazał, że powierzchnia budynku handlowo-usługowego została ustalona w trakcie oględzin nieruchomości w dniu 5 grudnia 2006 r. na podstawie dokumentacji architektonicznej. Łączna powierzchnia budynku wynosi 270,90 m² (parter 139,40 m² i piętro 131,50 m²). Parter znajduje się w stanie surowym zamkniętym. Piętro (dwa pokoje o powierzchni 44,10 m²) zajęte jest na prowadzenie działalności gospodarczej podatniczki, natomiast pozostałe pokoje (54 m²) użytkowane są w celach magazynowych (dokumentacja klientów biura rachunkowego, meble po eksmisji). Pomieszczenie o powierzchni 3,20 m² zajęte jest na archiwum, pomieszczenie socjalne obejmuje 9,70 m², WC - 4,40 m², a korytarz - 16,10 m². Decyzją z dnia 10 stycznia 2004 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił podatniczce pozwolenia na użytkowanie pomieszczeń I piętra budynku handlowo-usługowego, pod warunkiem wykonania robót budowlanych do 31 grudnia 2005 r. Decyzję tę zmieniono decyzjami z dnia 19 stycznia 2006 r. i 30 stycznia 2007 r., przedłużając termin do 31 grudnia 2008 r. W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2006 r. podatniczka zgłosiła do opodatkowania jako budynki związane z działalnością gospodarcza powierzchnię 74,30 m².

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w oparciu o treść przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2b i art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej: u.p.o.l., uznało, że budynek podlega opodatkowaniu stawką najwyższą i to od całej jego powierzchni. Wynika to z faktu, że w odniesieniu do budynków niemieszkalnych ustawodawca łączy opodatkowanie ich stawką najwyższą z istnieniem związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie z faktem "zajęcia" ich na tę działalność (art. 5 ust. 1 pkt 2b). Nie ma zatem znaczenia jaka powierzchnia w budynku przedsiębiorcy o charakterze niemieszkalnym jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie zostało udowodnione, że cały budynek handlowo-usługowy przy ul. E. w L. jest związany z działalnością gospodarczą podatniczki, mimo że na działalność tę faktycznie zajęta jest tylko część budynku.

Strona zaskarżyła powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) tj.: art. 120, art. 122, art. 187 art. 195, art. 197, art. 196 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 3 oraz art. 6 ust 2 u.p.o.l. W tej sytuacji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji.

Zdaniem skarżącej z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że moment powstania obowiązku podatkowego może być wiązany wyłącznie z faktycznym zakończeniem budowy, albo faktycznym rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części, przed ich ostatecznym wykończeniem. Powstanie obowiązku podatkowego wiąże się z zaprzestaniem budowy budynku. Skoro z decyzji o pozwoleniu na użytkowanie wynika obowiązek wykonania określonych robót budowlanych w określonym czasie, to nie można twierdzić, że budowa obejmująca również prace wykończeniowe, została zakończona. Zgodnie z art. 6 ust 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następnego po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Z brzmienia tego przepisu wynika, że podstawa opodatkowania odnosi się do faktycznej możliwości korzystania z budynku lub jego części.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dania 10 czerwca 2010 r. skarżąca wniosła o uzupełnienie skargi, załączając plik dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.

W pierwszej kolejności Sąd dokonał analizy art. 6 ust. 2 u.p.o.l., z którego to przepisu wywiódł, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku od początku następnego roku, ustalanego od całego budynku. Z powyższych rozważań wynika, że w sytuacji gdy skarżąca rozpoczęła użytkowanie części budynku handlowo-usługowego przed jego ostatecznym wykończeniem, doszło do powstania obowiązku podatkowego. Z tego też powodu Sąd uznał zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. za bezzasadny.

Następnie Sąd wskazał, że z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę powoduje, że budynek, budowla, grunt ze względów podatkowych są traktowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dotyczy to również obiektów niewykorzystywanych w danym momencie, a także takich gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dopuszcza opodatkowanie budynku, będącego w posiadaniu przedsiębiorcy, według niższej stawki tylko wtedy gdy łącznie spełnione są dwa warunki: po pierwsze - przedmiot opodatkowania nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, po drugie - z tych samych względów przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Spełnienie tylko jednego z tych warunków przy jednoczesnym niespełnieniu drugiego, powoduje konieczność zastosowania wyższej stawki. W takiej sytuacji badanie stanu technicznego budynku staje się niecelowe. Oznacza to również, że zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. należy uznać za bezzasadny.

W dalszej części uzasadnienia Sąd uznał, że w sprawie nie doszło także do naruszenia zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącej decyzje organów obu instancji zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6), wskazujące na zasadnicze motywy rozstrzygnięć. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Odnośnie zarzutów dotyczących środków dowodowych (art. 195, 196 § 1 197, 197 i 198 § 1 Ordynacji podatkowej) należy stwierdzić, że w toku postępowania podatkowego skarżąca nie zgłaszała żadnych wniosków w tym zakresie, zaś dowody przeprowadzone z urzędu wystarczają do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Skarżąca nie zgodziła się z opisanym wyżej wyrokiem i wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Sądowi pierwszej instancji zarzuciła w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: P.p.s.a. naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. prze jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdzie jedynie część budowli jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej podstawę opodatkowania zgodnie z tym przepisem winna stanowić i tak całość budynku, a nie część budynku zajęta pod działalność gospodarczą,

- art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędne ich zastosowanie,

- art. 1a ust. 1pkt 3 u.p.o.l. przez niewyłączenie budynku będącego w budowie z kategorii związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezastosowanie preferencyjnego stawki podatku od nieruchomości jak dla nieruchomości pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.), w sytuacji gdy organy podatkowe nie kwestionowały istniejących względów technicznych, które to naruszenie miało istoty wpływ na wynik sprawy,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. przez jego niezastosowanie choć w udowodnionych okolicznościach istniał wręcz taki obowiązek z uwagi a wadliwa konstrukcję dachu, co miało również istotny wpływ na wyrok sprawy,

- wadliwe zastosowanie przez Sąd art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w stosunku do całej powierzchni części wybudowanego budynku, a nie ograniczenie się tylko do piętra budynku, który ze względu na konieczność egzystencji skarżąca zmuszona jest wykorzystywać na cele działalności gospodarczej.

II. Naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 120, art. 122, art. 187, art. 195 i art. 197 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w sytuacji niedostrzeżenia przez Sąd wskazanych przepisów postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy zwłaszcza w sytuacji dołączenia do akt sprawy wniosku do Prokuratora Generalnego zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa o czyn z art. 164 § 2 k.k. w związku z art. 163 § 1 pkt 2 k.k. oraz zlecenie z wniosku Prokuratora wykonania ekspertyzy wadliwej konstrukcji dachowej przez Wojskową Akademię Techniczną w Warszawie,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte wskazanie stanu faktycznego, który przyjął jako podstawę orzekania lakoniczne stwierdzenie, że w związku z faktem, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w części budynku Sąd uznał, że zbędne jest przeprowadzenie badań "czy wystąpiły względy techniczne" pomimo, iż taki obowiązek ciążył na Sądzie w sytuacji gdy skarżąca podniosła argumenty, że parter budynku nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, co miało fundamentalne znaczenie dla wydania orzeczenia zgodnego z prawem, tym samym Sąd w ocenie skarżącej nie rozpoznał skargi,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do zarzutów skarżącej w uzupełnieniu skargi z dnia 10 czerwca 2010 r. odnośnie naruszenia przez organ drugiej instancji art. 127 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zalecanie przez organ drugiej instancji ponownego rozpatrzenia spawy w całości i dokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy jak i nie powołanie dowodu z opinii rzeczoznawcy budowlanego,

- 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkow nie uchybiły zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), wobec należycie zebranego materiału dowodowego, jak również, że dowody przeprowadzone z urzędu są wystarczające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy bez potrzeby dopuszczenia dowodu z urzędu (art. 195, art. 196 § 1, art. 197, art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej), zwłaszcza w takiej sprawie jak jest przedmiotem zaskarżonego wyroku,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zakwalifikowanie przez Sąd jaki i organ podatkowy budynku w dalszym ciągu będącego w budowie jako zdatnego do użytkowania oraz przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku dlaczego zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, że cała powierzchnia budynku będącego w budowie, w którym PINB nie zezwolił a użytkowanie parteru budynku powinna być opodatkowana stawką najwyższą, pomimo faktycznego użytkowania tylko piętra budynku gdzie parter budynku jest w stanie surowym dodatkowo przy istnieniu względów technicznych (wadliwa konstrukcja dachu), których Sąd nie zakwestionował jedynie odstępując od badania, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjście poza granice skargi i niezbadanie naruszeń wskazanych przepisów przez organ drugiej instancji, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżone decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji,

- art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów w ocenie stanu technicznego budynku,

- art. 125 § 1 pkt 2 poprzez niezawieszenie postępowania do momentu zakończenia postępowania prokuratorskiego o popełnieniu przestępstwa w sytuacji gdy w wyniku tego postępowania, w którym skarżąca zmierzała i w dalszym ciągu zmierza do ścigania osób odpowiedzialnych za doprowadzenie budynku do stanu zagrażającego katastrofie budowlanej oraz wykonanie ekspertyzy budynku z wniosku prokuratora, gdzie właśnie przez zgodnie z prawem prowadzenie postępowania prokuratorskiego byłoby potwierdzeniem słusznych argumentów skarżącej, że względy techniczne powodują, że budynek ten wymaga natychmiastowego zdjęcia dachu w celu zapobieżenia katastrofie budowlanej,

- art. 3 § 1 P.p.s.a. wynikające z nietolerowania rażącego naruszenia prawa przez organ odwoławczy polegającego na uniemożliwieniu wzięcia udziału w postępowaniu odwoławczym przez wydaniem ostatecznej decyzji SKO Nr ... z dnia 14 września 2007 r. mimo obowiązku wynikającego z art. 200 w związku z art.192 Ordynacji podatkowej zwłaszcza w sytuacji podnoszenia przez skarżącą występowania względów technicznych,

- art. 32 Konstytucji RP poprzez poprzestanie przez Sąd na literalnym brzmieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a tym samym przyjęcie, że każdy przedmiot będący w posiadaniu przedsiębiorcy podlega opodatkowaniu w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet wtedy, gdy wadliwa konstrukcja dachu powoduje, że dach nie tylko nie spełnia swojej funkcji, ale również stanowi zagrożenie dla całego budynku, co może spowodować zawalenie się piętra budynku zwłaszcza wobec dołączenia zawiadomienia o wszczęciu dochodzenia (... z dnia 7 października 2009 r.) jak również akceptowanie przez Sąd rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowe,

- art. 6 ust. 3 pkt 3 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i podstawowych wolności, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że osoba posiadająca uprawnienie do sporządzenie we własnym imieniu skargi kasacyjnej w trakcie długotrwałych zwolnień lekarskich poświadczanych przez uprawnionych lekarzy sądowych ma obowiązek ustanowić pełnomocnika z wyboru czy też z urzędu, jak również członka rodziny jako pełnomocnika nawet wtedy gdy osoba ta nie posiada rozeznania w prawie, co w konsekwencji, co w konsekwencji powoduje zmuszanie osoby chorej do sporządzania pism procesowych w obronie jej praw, pomimo iż nie istnieje żaden przepis prawa, któryby pozbawiał stronę osobistego udziału strony w sprawie jeśli się ona tego kategorycznie domaga.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, o następuje:

Skarga kasacyjna ma w części usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Przede wszystkim trafne są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Kluczową jednak kwestią pozostaje tutaj wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l., której Sąd pierwszej instancji nie poświęcił należytej uwagi, z obrazą zresztą art. 141 § 4 P.p.s.a. Otóż z przepisu tego wynika, że "jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem". Przepis ten w przypadku opodatkowania budynków nowo wybudowanych zmienia zasadę momentu powstania obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., stwierdzając, że obowiązek podatkowy powstaje wówczas z dniem, nie pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, ale z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.; wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1765/08, POP 2011, nr 5, s. 472-475; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 lutego 2012 r., I SA/Bk 15/12, Monitor Podatkowy 2012, nr 5, s. 40-44. W rozpoznawanej sprawie, jest niespornym, że budowla budynku przez skarżącą nie została zakończona. Nie budzi przecież wątpliwości to, że skarżąca nie zgłosiła (zawiadomienie) zakończenia budowy tego budynku zgodnie z art. 54, art. 57 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) (tak L. Etel, pkt 3 komentarza do art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /w:/ G. Dudar, L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Lex/el 2008). Jednakże z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nowo budowanych budynków może powstać także przed zakończeniem ich budowy o ile doszło do rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Rzecz jednak w tym, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest jasno wówczas określony zakres obowiązku podatkowego, aczkolwiek z faktu użycia w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. dwukrotnie określenie "w części" (art. 6 ust. 2 in pirincipio, i art. 6 ust. 2 in fine u.p.o.l.) należy sądzić, że możliwa jest wówczas dwojakiego rodzaju sytuacja. Pierwsza, w której podatnik, przed zakończeniem budowy np. budynku jednopiętrowego, a po wybudowaniu parteru i zabezpieczeniu budowy zaprzestaje jej kontynuacji, rozpoczyna użytkowanie tego parteru przed ostatecznym wykończeniem, to wówczas obowiązek podatkowy w zakresie tego parteru powstałby od 1 stycznia następnego roku podatkowego po roku, w którym rozpoczęto użytkowanie budynku. Druga zaś sytuacja odnosiłaby się do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie, w którym podatniczka nie zakończyła budowy budynku, nie wykończyła go ostatecznie, ale rozpoczęła użytkowanie jego części (tu I piętro). Obowiązek podatkowy wówczas zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstaje tylko w zakresie tej części użytkowanego budynku, a nie w zakresie całości. Wyraźnie bowiem przepis art. 6 ust. 2 stwierdza "w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części". Jeżeli by obowiązek podatkowy wówczas powstawał w zakresie całości budynku, to użycie w tym przepisie określenia "lub jego części" byłoby zbędne. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela wykładni art. 6 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. co do tego, że związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą nawet części budynku i rozpoczęcie jego użytkowania tylko w części powoduje konieczność opodatkowania jego całości najwyższymi stawkami podatkowymi. Jest to bowiem rozszerzająca wykładnia tych przepisów. Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika bowiem, że związanie tylko części budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą wywołuje obowiązek podatkowy jego opodatkowania najwyższą stawką podatkową na całości.

Powstaje jednak pytanie o to czy tak określonego zakresu opodatkowania budynku nie zmienia brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z nim "użyte w ustawie określenia oznaczają (...) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Przepis ten co oczywiste wprowadza wtórne rozumienie określonych w nim pojęć a w tym i pojęcia budynek (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Nawiązuje on także do pojęcia przedmiotu opodatkowania. Przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości zostały wskazane w art. 2 ust. 1 (zob. L. Etel, komentarz do art. 2, op. cit., wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 listopada 2007 r., I SA/Gd 598/07, Lex nr 326607). To oznacza, że przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może być "budynek lub jego część". Skoro zatem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nawiązuje do posiadania przez przedsiębiorcę budynku lub jego części to związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej może być cały budynek lub jego część. Również cały budynek lub tylko jego część może nie być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Konsekwencją powyższej wykładni tych przepisów jest stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji błędnie zastosował przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przez jego zastosowanie do całej powierzchni budynku, a nie tylko do jego części związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast błędnie podnoszono w skardze kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji naruszył także art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., jako że wskazane w tych przepisach okoliczności nie były kwestionowane w sprawie, bądź w ogóle nie dotyczyły podatniczki (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c– dotyczy stawek podatku organizacji pożytku publicznego).

Zasadne są też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim, co do tzw. względów technicznych. Zauważyć bowiem trzeba, że w wyroku z dnia 7 października 2010 r., II FSK 2080/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "przez względy techniczne należy rozumieć uwarunkowania techniczno-konstrukcyjne obiektu będącego w posiadaniu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej". Okoliczność, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. musi być badana ad casum, co oznacza, że może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi. Do środków tych niewątpliwie należą zarówno orzeczenia organów nadzoru budowlanego, jak i opinie biegłych z zakresu budownictwa. W postępowaniu zmierzającym do ustalenia, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne" jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem Sąd pierwszej instancji przyjął, że najwyższymi stawkami podatkowymi należy opodatkować całą powierzchnię budynku także wtedy gdy tylko jego część jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. W niniejszej sprawie zachodzi konieczność zbadania czy względy techniczne stoją na przeszkodzie w wykorzystywaniu do prowadzenia działalności gospodarczej niezwiązanej z nią części budynku. Pogląd Sądu pierwszej instancji co do opodatkowania najwyższymi stawkami Naczelny Sąd Administracyjny podziela, ale tylko w odniesieniu co do piętra budynku.

W tym stanie faktycznym i prawnym Sąd pierwszej instancji w ponownym rozpoznaniu sprawy przyjmie przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa oraz wskazania co do konieczności ustalania, wszelkimi środkami dowodowymi, czy w sprawie opodatkowania pozostałej niezwiązanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, częścią budynku zachodzą względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie jej na działalność gospodarczą (art. 193 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 1, art. 210 § 1 P.p.s.a.