Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2708/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170 , art. 145 par 1  pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2018 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5267 zł (słownie: pięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniach 21 grudnia 1998 r., 22 lutego1999 r., 23 kwietnia 1999 r. oraz 25 maja 1999 r. M. sp. z o.o., z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) złożyła w Urzędzie Skarbowym W. deklaracje VAT-7 odpowiednio za listopad 1998 r., styczeń, marzec i kwiecień 1999 r., w których po stronie sprzedaży wykazała jedynie sprzedaż traktowaną jako eksport, opodatkowaną stawką 0%, co w ostatecznym rozliczeniu za te miesiące spowodowało istnienie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Postanowieniem z dnia 3 listopada1999 r., Urząd Skarbowy W. wszczął postępowanie podatkowe, w celu określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz zwrotów podatku naliczonego za okres od listopada 1998 r. do kwietnia 1999 r., zakończone decyzją z dnia [...] grudnia 1999 r. W przedmiotowej decyzji Urząd Skarbowy odmówił Skarżącej zwrotu podatku naliczonego od towarów i usług za listopad 1998 r., styczeń, marzec i kwiecień 1999 r., określił kwotę nienależnego zwrotu podatku naliczonego za listopad 1998 r. wraz z odsetkami oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za powyższe miesiące.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, iż prowadzone postępowanie podatkowe wykazało fikcyjny obrót towarem na terenie kraju oraz brak spełnienia przesłanek do zastosowania 0% stawki podatku w przypadku sprzedaży eksportowej. Ustalono bowiem, iż Spółka nabywała eksportowany towar od firmy "D." s.c. M. i B. [...] (dalej także: "D."), uczestniczącej w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur", któremu nie towarzyszyło wydanie towaru. Ponadto prowadzone postępowanie wykazało, iż podmiot wskazany jako nabywca eksportowanego towaru - firma "T." z siedzibą w Rosji, nie figuruje w rejestrze podatkowym i nie jest znany organom celnym Rosji, a także nie figuruje w bazie danych rosyjskich eksporterów i importerów.

W związku z nieuwzględnieniem przez organ odwoławczy zarzutów podniesionych przez Skarżącą w złożonym odwołaniu, Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] maja 2000 r., utrzymała decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż ocena prawna transakcji dokonanych przez Spółkę, zawarta w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, była prawidłowa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał bowiem, iż firma "T." jest podmiotem nieistniejącym, przez co niemożliwe jest zawarcie z nią skutecznej umowy cywilnoprawnej. W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż nie doszło do dokonania sprzedaży, nie zostały spełnione warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, określone w art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT").

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej w W. Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także: NSA), zarzucając w niej obrazę przepisów prawa podatkowego materialnego i procesowego. W następstwie wniesionej skargi Izba Skarbowa w W., działając na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm. - dalej: "ustawa o NSA"), wydała w dniu 26 października 2000 r. decyzję, którą uchyliła swoją decyzję z dnia [...] maja 2000 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 1999 r. i umorzyła postępowanie w sprawie. Powodem uznania skargi były okoliczności, które zostały ujawnione już po wydaniu decyzji z dnia [...] maja 2000 r. W dniu 20 kwietnia 2000 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęło bowiem odwołanie Spółki od innej decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2000 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r. W toku prowadzonego w powyższej sprawie postępowania odwoławczego ustalono, iż firma "T." jest podmiotem istniejącym, który działa w tzw. "raju podatkowym" na terytorium Federacji Rosyjskiej, na obszarze o niskim opodatkowaniu, cieszącym się samodzielnością legislacyjną. W świetle tej informacji wcześniejsze ustalenia, zawarte w decyzjach organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, okazały się bezpodstawne. W związku z powyższym Izba Skarbowa uznała, iż Spółka dokonała eksportu w rozumieniu art. 4 pkt. 4 ustawy o VAT.

Następnie w dniu 21 września 2001 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynął sprzeciw Prokuratora Okręgowego w L. z dnia 20 września 2001 r. od decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] października 2000 r. wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. W ocenie Prokuratora, podstawą do wznowienia postępowania powinien być fakt ujawnienia istotnych dla sprawy nowych dowodów i okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nieznanych organowi wydającemu tę decyzję oraz fakt, iż dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności, w toku prowadzonego postępowania karnego okazały się być nieprawdziwe. Prokurator przedstawił dokumenty świadczące o fikcyjnym charakterze dokonywanego na terytorium kraju obrotu towarami, których nabycie, a następnie eksport Spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 i w związku z którymi to czynnościami wystąpiła o zwrot podatku.

Z powyższych względów postanowieniem z dnia 1 października 2001 r. Izba Skarbowa w W. wszczęła z urzędu postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] października 2000 r. uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 1999 r. oraz uchylającą decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2000 r. i umarzającą postępowanie w sprawie. W wyniku przedmiotowego postępowania w dniu 6 listopada 2001 r. wydana została decyzja:

1) uchylająca decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] października 2000 r. oraz z dnia [...] maja 2000 r.,

2) odmawiająca zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 1998 r., styczeń, marzec i kwiecień 1999 r.,

3) określająca kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku za listopad 1998 r.,

4) ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono, iż podstawą do jej wydania był materiał dowodowy przedstawiony przez Prokuratora Okręgowego w L., który ewidentnie wskazywał, iż Spółka była ostatnim ogniwem w tzw. "łańcuchu" fikcyjnego obrotu artykułami tekstylnymi. W związku z tym, iż faktury wystawiane przez kolejnych kontrahentów nie znajdowały pokrycia towarowego, Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tzw. "pustych faktur" wystawionych przez firmę "D.".

Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało następnie uchylone decyzją Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2002 r. wydaną na skutek wniesienia przez Spółkę odwołania, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Powodem uchylenia był podniesiony w odwołaniu zarzut braku uczestnictwa Spółki we wznowionym postępowaniu. W efekcie powyższego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy i wyeliminowaniu uchybień procesowych wskazanych w decyzji Ministra Finansów, Izba Skarbowa w W. wydała w dniu [...] kwietnia 2003 r. decyzję w której:

1) uchyliła swoje decyzje z dnia [...] października 2000 r. i z dnia [...] maja 2000 r.,

2) odmówiła zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 1998 r., styczeń, marzec i kwiecień 1999 r.,

3) określiła kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało uzasadnione w sposób analogiczny jak uchylona przez Ministra Finansów decyzja z dnia [...] listopada 2001 r.

Od powyższej decyzji, w dniu 28 kwietnia 2003 r. Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 210 § 4 i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: "O.p.") oraz

2) art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 4 i art. 19 ust. 3a ustawy o VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. uchylił decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2000 r. i z dnia [...] maja 2000 r. oraz poprzedzającą je decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 1999 r. i orzekł co do istoty sprawy w sposób analogiczny jak w decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r.

Na skutek wniesienia przez Spółkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także: WSA), wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 100/04, została stwierdzona nieważność powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd dopatrzył się bowiem, iż pomimo powołania w sentencji decyzji przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., organ odwoławczy nie wydał orzeczenia w kwestii decyzji z dnia [...] kwietnia 2003 r., przez co nie wskazał czy zaskarżona decyzja została uchylona w całości czy też w części.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W., wykonując zalecenia Sądu sformułowane w wyroku z dnia 9 lutego 2005 r., decyzją z dnia [...] października 2005 r.:

1) uchylił decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r., z dnia [...] października 2000 r. i z dnia [...] maja 2000 r. wraz z poprzedzającą je decyzją Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 1999 r.,

2) odmówił zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 1998 r., styczeń, marzec i kwiecień 1999 r.,

3) określił kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu podatku za listopad 1998 r.,

4) umorzył postępowanie podatkowe w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

Na decyzję organu drugiej instancji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone wyrokiem z dnia 28 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3529/05. W powołanym wyroku Sąd uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w dniu [...] stycznia 2007 r. decyzję, którą:

1) uchylił decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r., z dnia [...] października 2000 r. oraz z dnia [...] maja 2000 r. wraz z poprzedzającą je decyzją Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 1999 r.,

2) określił zwrot różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r.,

3) odmówił zwrotu różnicy podatku za marzec i kwiecień 1999 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie odmowy zwrotu podatku naliczonego nad należnym za listopad 1998 r., określenia nienależnego zwrotu podatku naliczonego za listopad 1998 r. wraz z odsetkami z tego tytułu oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, uzupełnionego na etapie postępowania odwoławczego o materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy D. s.c., uzasadnione były twierdzenia, że transakcjom pomiędzy D. s.c. a Skarżącą dokonanym w styczniu, marcu i kwietniu 1999 r. nie towarzyszyło wydanie towaru. W związku z tym, że w istocie nie doszło do nabycia towarów, faktury dokumentujące te transakcje, mimo, iż poprawne pod względem formalnym, nie mogły stanowić podstawy do realizacji przez nabywcę uprawnień w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Ponieważ zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie analogicznych wniosków w odniesieniu do transakcji zawartych w listopadzie 1998 r. oraz części transakcji dokonanych w styczniu 1999 r. i jednocześnie brak było możliwości uzupełnienia akt sprawy w tym zakresie, Dyrektor Izby umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej listopada 1998 r. oraz określił kwotę podatku do zwrotu za styczeń 1999 r. Ponadto umorzono też postępowanie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy objęte przedmiotową decyzją, w związku z upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej.

Skarżąca ponownie skorzystała z możliwości wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w następstwie czego wyrokiem z dnia 26 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 762/07 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej zwrot różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. oraz odmawiającej zwrotu podatku za marzec i kwiecień 1999 r. W uzasadnieniu wyroku WSA wyjaśnił, iż podczas ponownego rozpatrywania przedmiotowej sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej naruszony został przepis art. 153 p.p.s.a., bowiem nie zostały przez ten organ zrealizowane zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie zawarte w poprzednim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3529/05. Nie ustalono bowiem w pełni, czy sporne faktury dokumentowały realne czynności cywilnoprawne oraz czy towar, którego nabycie dokumentowały te faktury, został wyeksportowany. W wyroku z dnia 26 września 2007 r. Sąd powtórnie wskazał, jako cel prowadzonego postępowania podatkowego, konieczność znalezienia odpowiedzi na powyższe pytania.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił:

1) decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r., decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2000 r., decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2000 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 1999 r. w części w jakiej ww. decyzje dotyczyły zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 1999 r. i w tym zakresie określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. w wysokości 226.495 zł, za kwiecień 1999 r. w wysokości 59.169 zł oraz

2) odmówił dokonania zwrotu podatku za marzec 1999 r. w wysokości 257.654 zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, w odniesieniu do części faktur, że towar nie został nabyty przez Skarżącą zgodnie z danymi widniejącymi na spornych fakturach. W związku z tym, z tego względu na to, że w istocie nie doszło do transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, których efektem byłoby nabycie towarów, a następnie eksport, wystawione na ich potwierdzenie przez spółkę D., a otrzymane przez Spółkę faktury, mimo, że poprawne pod względem formalnym, nie są fakturami rodzącymi w świetle przepisów podatku od towarów i usług określone w nich konsekwencje podatkowe, w tym zwłaszcza w zakresie prawa nabywcy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Skoro bowiem firmy P. "M.", P. "E." i "J." nie nabywały towarów, to w konsekwencji firma D. też nie mogła ich nabyć, ponieważ nie były one przedmiotem obrotu.

Pismem z dnia 20 maja 2008 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi Sad, wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1543/08 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej, rozstrzygając w zaskarżonej decyzji o częściowym uchyleniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2003 r., z dnia [...] października 2000 r., z dnia [...] maja 2000 r. i z dnia [...] grudnia 1999 r. (tj. tych samych decyzji, które zostały już uchylone decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r.), orzekł w sprawie, w której zapadło już uprzednio rozstrzygnięcie zakończone inną decyzją ostateczną, co w myśl art. 247 § 1 pkt 4 O.p. stanowi obligatoryjną przesłankę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki z dnia 28 kwietnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2009 r., określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. - w wysokości 226,495 zł, za kwiecień 1999 r. - w wysokości 59.169 zł oraz odmówił dokonania zwrotu podatku za marzec 1999 r. - w wysokości 257.654 zł. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy w całości podtrzymał stanowisko prezentowane w swej decyzji z dnia [...] kwietnia 2008 r.

Na tę decyzję organu drugiej instancji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm. - dalej "rozporządzenie") oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 178 § 1, art. 179 § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. Ponadto podniosła, iż pomimo związania wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy doszło do zawarcia umów cywilnoprawnych, których potwierdzeniem było wystawienie faktur przez firmę D. oraz czy towar, którego nabycie dokumentowały faktury został wyeksportowany, czym naruszono przepis art. 153 p.p.s.a. Zdaniem Spółki, włączenie materiałów z przesłuchania świadków w postępowaniu karnym stanowi naruszenie art. 190 O.p., a jednocześnie obrazę zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.).

Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2009 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1317/09. W powołanym wyroku Sąd uznał, iż w dalszym ciągu niedostatecznie zostały wyjaśnione kwestie, które WSA nakazał zbadać w ostatnim wydanym wyroku. Jak zostało wskazane w wydanym orzeczeniu, organ podatkowy winien dokonać oceny faktur poprzez ustalenie, czy doszło do realnego zawarcia umów cywilnoprawnych pomiędzy Skarżącą oraz D., a także dokonać ustalenia, czy doszło do wyeksportowania tego towaru. Jak podkreślił Sąd "ustalenie stanu faktycznego w sprawie opiera się zasadniczo na dwóch kategoriach dowodów - dowodu z dokumentu - faktur, dokumentów celnych oraz dowodu osobistego - zeznaniach świadka J. K., albowiem tylko te zostały poddane ocenie i dołączone do akt z postępowania przygotowawczego. Materiał ten, jak wcześniej wskazywał Sąd, nie pozwala na wyciągnięcie wniosków spójnych i logicznych. Argumentacja organu nie jest na tyle wnikliwa, by stała się przekonywująca. Zdaniem Sądu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien poczynić ustalenia co do możliwości osobistego przesłuchania w charakterze świadka przynajmniej właściciela spółki D. (z akt sprawy wynika, że M. W. nie żyje, co należy także potwierdzić) i właściciela spółki M., a nawet skonfrontowania ich zeznań z zeznaniami świadka K., który także nie został nigdy bezpośrednio przesłuchany przez organ, chociaż na jego zeznaniach opiera się cała konstrukcja stanu faktycznego. Sam fakt zlikwidowania Spółki nie przesądza o niemożności ustalenia miejsca pobytu właścicieli spółek. W przypadku niemożności bezpośredniego przesłuchania świadków, należy ustalić, czy w toczącym się postępowaniu karnym świadkowie ci byli przesłuchiwani, włączyć ich zeznania do akt (tak jak uczyniono to wobec świadka K.), ocenić wnioski z nich płynące oraz ich wartość dowodową - czy są zgodne, czy rozbieżne, czy korespondują z materiałem dowodowym w postaci faktur. Porównać z wnioskami płynącymi z zeznań świadka J. K.".

Celem wykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w W., w oparciu o przepis art. 282a O.p., przekazał Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. akta postępowania podatkowego firmy M. sp. z o.o. w celu przeprowadzenia ponownej kontroli podatkowej za miesiące styczeń, marzec oraz kwiecień 1999 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w okresie od 7 lipca 2011 r. do 30 listopada 2011 r. przeprowadził ponowną kontrolę podatkową wobec Spółki, w trakcie której m.in. dokonano analizy materiałów zgromadzonych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. w sprawie sygn. akt [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki z dnia 28 kwietnia 2003 r., kierując się oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1317/09, decyzją z dnia [...] maja 2012 r.:

1) określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. w wysokości 226.495 zł,

2) określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. w wysokości 487 zł,

3) określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. w wysokości 262 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdził, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez firmę D. s.c. w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż wystawieniu faktur nie towarzyszyło wydanie wskazanego w nich towaru. Organ odwoławczy przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem ustalenia pochodzenia towaru, który został rzekomo nabyty przez Spółkę od D. s.c., a następnie "wyeksportowany" przez Skarżącą na rzecz kontrahentów zagranicznych. W wyniku dokonanej analizy organ uznał, iż istniały "łańcuchy" obrotu towarem, generujące, tzw. "puste faktury", które trafiały do spółki D.. Firma D. wystawiała zaś faktury Spółce M., która następnie dokonywała eksportu i z tego tytułu występowała o zwrot podatku. W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż nie doszło realnie do zawarcia umów cywilnoprawnych, sporne faktury wystawione przez firmę D. na rzecz M. nie uprawniają Skarżącej do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego,

2) § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, poprzez błędną jego interpretację,

3) art. 120, art. 121, art. 122, art. 178 § 1, art 179 § 2, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego,

4) art. 153 p.p.s.a.

Po rozpatrzeniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1512/13 oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r., w przedmiocie określenia kwot zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 1999 r.

Na powyższy wyrok Skarżąca złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ww. wyrokowi WSA w Warszawie z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1512/13 Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego;

2) § 54 rozporządzenia, poprzez błędną jego interpretację;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, 121,122, 178 § 1, 179 § 2, 180 § 1, 187 § 1, 188 O.p., poprzez zaakceptowanie przeprowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego,

4) art. 153 i art. 170 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 265/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie ocenił właściwie materiałów zebranych w ramach uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, które doprowadziło organ odwoławczy do wniosku, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem, aby WSA odniósł się do istotnej okoliczności faktycznej, na którą powoływała się Spółka, tj. na okoliczność wydania przez organ podatkowy względem D. decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Z decyzji tej miało wynikać, że wymieniony kontrahent dokonywał w owych okresach rozliczeniowych faktycznej sprzedaży, w tym również na rzecz Spółki. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja wymiarowa wydana wobec spółki D. oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 314/08 stanowiły istotny dowód w niniejszym postępowaniu, który został przez organ pominięty, czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady zgodził się wnioskami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartymi w zaskarżonym wyroku, że organ podatkowy wykonał zalecenia odnoszące się do dowodów, które należy w sprawie przeprowadzić. Organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, dostosował się w przeważającej części do oceny prawnej i zaleceń co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1317/09. Jednakże wytyczne zawarte we wcześniejszym wyroku nie zostały do końca zrealizowane, gdyż nie uwzględniono braku zakwestionowania podatku należnego wynikającego z deklaracji wystawionych przez D..

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2583/15 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r.

Powołując się na wyrok NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż zarówno decyzja wymiarowa, jak i wyrok WSA w Łodzi wydany wobec spółki D., należy uznać za istotny dowód w sprawie, który organ ponownie prowadząc postępowanie będzie zobowiązany wziąć pod uwagę przy ocenie prawa do odliczenia. W wydanym na rzecz spółki D. wyroku stwierdzono bowiem, że organy nie zakwestionowały podatnikowi dokonanej sprzedaży towarów w grudniu 1999 r., gdyż z dokumentacji magazynowej wynikało, że podatnik posiadał tkaniny. Zobowiązanie za wcześniejszy okres uległo natomiast przedawnieniu.

Sąd zauważył, iż zgodnie z zaleceniami wyrażonymi we wcześniejszych wyrokach wydanych w sprawie, ich niewykonanie pozostawiało otwartym pytanie, czy D. sprzedawała spółce M. tkaniny, a jeśli tak to jakie, czy też w sprawie nie dochodziło w ogóle do sprzedaży towaru, a miał miejsce obrót tzw. "pustymi fakturami". Najistotniejsze znaczenie w sprawie ma okoliczność, czy ostatni nabywca towaru M. nabył go w sposób zgodny z prawem. Zdaniem WSA, powyższe wątpliwości sprawiają, że nie można uznać za udowodnioną forsowanej przez organ tezy, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Celem wykonania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2015 r. oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2016 r., wydanym w trybie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 O.p., uznał za dowód i włączył do akt sprawy:

1) kopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2004 r.,

2) kopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2005 r.,

które zostały wydane wobec firmy D. s.c. w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 1999 r. do grudnia 1999 r.

Ponadto, po dokonaniu analizy akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec D. s.c. oraz kserokopii akt zgromadzonych na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 30 maja 2017 r., wydanym w trybie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 O.p., uznał za dowód i włączył do akt sprawy kopie wydruków stanów magazynowych firmy D. s.c. oraz kopie protokołów przesłuchań świadków.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po ponownej analizie akt sprawy (w tym również dokumentów włączonych ww. postanowieniami) oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu z dnia 28 kwietnia 2003 r., kierując się oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2583/15 oraz w poprzedzającym go wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 265/14, decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r.:

1) określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. w wysokości 226.495 zł,

2) określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. w wysokości 487 zł,

3) określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. w wysokości 262 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że rozpatrując niniejszą sprawę jest związany oceną prawną i zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2583/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 265/14.

Dalej organ podał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy faktury wystawione przez firmę D. s.c. na rzecz Skarżącej dokumentowały rzeczywiście dokonane transakcje sprzedaży tkanin, czy też nie dochodziło w ogóle do sprzedaży towarów, a miał jedynie miejsce obrót tzw. "pustymi fakturami". W związku z powyższym, czy Skarżąca była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę D. s.c. i czy przysługiwał jej zwrot różnicy podatku od towarów i usług wykazany w deklaracjach VAT-7 za styczeń, marzec i kwiecień 1999 r.

Organ odwoławczy, rozpatrując ponownie sprawę, na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, ustalił, iż Spółka w deklaracjach VAT-7 za styczeń, marzec i kwiecień 1999 r. wykazała podatek naliczony wynikający z faktur mających dokumentować zakup dzianin i tkanin. Wszystkie faktury pochodzą od jednego kontrahenta, którym była firma D. s.c..

Po poddaniu analizie akt sprawy, stwierdzić należy, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez firmę D. s.c. w rzeczywistości nie miały miejsca. Wystawieniu ww. faktur nie towarzyszyło wydanie wskazanego w nich towaru, zaś jedynym celem ich wystawienia było wygenerowanie podatku naliczonego, umożliwiającego wystąpienie o bezpośredni zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Mechanizm stosowany w przedmiotowych transakcjach polegał na dokonywaniu fikcyjnego zakupu i jednocześnie, w tym samym okresie rozliczeniowym, wykazywania sprzedaży eksportowej, co w konsekwencji uprawniało Spółkę do wystąpienia o bezpośredni zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego, Spółka była ostatnim ogniwem w łańcuchu podmiotów działających w porozumieniu, których celem było wyłudzenie podatku VAT. Proceder ten polegał na wystawieniu przez pierwszy podmiot w łańcuchu faktur nie dokumentujących rzeczywistego przeniesienia własności towaru. Przy czym pierwszy podmiot wprowadzający faktury do obrotu nie uiszczał podatku należnego. W dalszej kolejności, dla uprawdopodobnienia istnienia towaru będącego przedmiotem obrotu, sprzedawano go wielokrotnie pomiędzy powiązanymi podmiotami, a ostatni w łańcuchu nabywca, wykazywał w danym miesiącu transakcje eksportowe, co umożliwiało otrzymanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

Dokonując analizy transakcji, stwierdzić należy, iż istniały następujące "łańcuchy" obrotu towarem, generujące tzw. "puste faktury", które trafiały do spółki D.. Spółka ta wystawiała zaś faktury Skarżącej, która następnie dokonywała eksportu i z tego tytułu występowała o zwrot podatku:

1) P. – C. – J.- D. – Skarżąca

2) M. – M.- E. - D. - Skarżąca lub

3) M. – M.- E.- J.- D. - Skarżąca

4) B. – M.- E.- D. – Skarżąca

Biorąc pod uwagę podmioty uczestniczące w łańcuchowych transakcjach kupna i sprzedaży tkanin, początek "łańcucha" stanowiły firmy M. oraz B. sp. z o.o., danymi których jedynie posłużono się przy wystawianiu faktur oraz firma P. K. S., która zgodnie z przesłuchaniami J. K. brała czynny udział w procederze wystawiania faktur, którym nie towarzyszyła dostawa towarów, generujących natomiast podatek naliczony u nabywców.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, iż podmiotem, który wprowadził rzekome tekstylia do obrotu gospodarczego było m. in. P. "M." H. z siedzibą w P., które rzekomo sprzedawało tkaniny na rzecz "M.". Z materiałów zgromadzonych w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. wynika zaś, że w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Miasta P. nie figuruje podmiot o nazwie "P. «M.» H.", znana jest jedynie firma «M.» s.c. – "P. R. R., J. C.". Z ustaleń inspektora kontroli skarbowej w ww. przedsiębiorstwie wynika, że firma ta nie miała i nie ma żadnych kontaktów handlowych z P. "M." J. K.. Zgodnie z oświadczeniem wspólników ww. spółki z dnia 9 czerwca 2000 r., przedstawione im do wglądu faktury, znajdujące się w firmie "M." i mające dokumentować legalne nabycie przez "M." towaru, nie zostały wystawione przez "M." s.c. Wspólnicy tej spółki wskazali na szereg różnic między wystawianymi przez nich fakturami, a przedstawionymi dokumentami. Były to inna nazwa firmy, błędny numer NIP, inne wzory pieczątek niż stosowane w tym okresie przez "M." s.c., inny format faktury (faktury wystawiane przez "M." s.c. były zawsze w formie wydruku komputerowego, podczas gdy przedstawione im faktury były wystawione ręcznie), jako osoba wystawiająca widniała osoba nie będąca nigdy pracownikiem spółki, a także inny sposób oznaczania towarów podlegających sprzedaży. Ponadto spółka "M." okazała "prawdziwe " faktury o numerach: 47/99 oraz 52/99, wystawione w dniu 5 stycznia 1999 r. na rzecz zupełnie innych kontrahentów i dokumentujące sprzedaż odpowiednio 26.80 mb tkaniny oraz łącznie 39.60 mb tkaniny, zawierające inne wartości zarówno sprzedaży, jak też podatku od towarów i usług.

Jak wynika z akt postępowania, podmiotem, który wprowadził rzekome tekstylia do obrotu gospodarczego była również firma "B." sp. z o. o. H. z siedzibą w W., która rzekomo sprzedawała tkaniny na rzecz "M.". Z protokołu kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w firmie "B." sp. z o.o. z siedzibą w W. wynika, że ww. firma nigdy nie dokonywała sprzedaży na rzecz P. "M." oraz nigdy nie dokonywała od niej zakupów. Na wystawianych przez tę spółkę fakturach widniała pieczątka o innym wzorze graficznym. W ewidencji "B." sp. z o.o. znajdują się wprawdzie faktury o numerach widniejących na fakturach posiadanych przez "M.", jednakże wystawiono je dla innych podmiotów oraz zawierają one inne wartości, inne były też podpisy osób uprawnionych do wystawiania faktur VAT. Ponadto wskazano na nieprawidłowy numer identyfikacji podatkowej spółki "B.". widniejący na fakturach VAT będących w posiadaniu firmy "M.", który nigdy nie został nadany przez uprawniony do nadawania NIP z prefiksem "[...]" Urząd Skarbowy W.. Ten urząd nie wydał decyzji o nadaniu numeru NIP [...].

Kolejnym ogniwem w łańcuchu transakcji była firma M., której właściciel J. K. w zeznaniach składanych w Prokuraturze Okręgowej w L. wielokrotnie podkreślał, iż jego firma poza wystawianiem faktur nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności oraz że dokonanym przez nią zakupom, a następnie wystawianiu faktur sprzedaży nie towarzyszyło wydanie rzeczywistego towaru. W trakcie przesłuchania w dniu 14 marca 2000 r. J. K. zeznał, iż swoją firmę M. założył na zlecenie osób trzecich. Faktyczne nie prowadził on działalności gospodarczej, zaś jego rola polegała jedynie na wystawianiu "pustych" faktur sprzedaży na wskazane podmioty, w szczególności na spółkę E., na podstawie dostarczanych fałszywych faktur od spółki M. lub B.. W trakcie wielokrotnych przesłuchań w charakterze podejrzanego J. K. potwierdzał, iż tylko pośredniczył w obrocie fakturami wystawionymi bez pokrycia towarowego, za co otrzymywał od K. S. miesięczne wynagrodzenie w wysokości 1.000 zł - 1.500 zł. Potwierdził on również, że jego firma nigdy nie posiadała żadnego magazynu, a on sam nigdy nie otrzymywał, ani nie wydawał żadnego towaru wyszczególnionego na otrzymywanych i wystawianych fakturach. Przy czym zauważenia wymaga, iż faktury wystawiane były w bardzo krótkim odstępie czasu, zaś ceny jednostkowe w nich wykazywane różniły się minimalnymi kwotami ( 0.01 zł lub 0.10 zł), co powodowało, że nadwyżka podatku należnego nad naliczonym z reguły nie powstawała. Sama zaś cena "towaru" widniejąca na fakturach była odpowiednio wysoka, aby odpowiednio wysoki był wykazany podatek VAT. Wobec powyższego jednoznacznie można stwierdzić, iż posiadane przez spółkę M. faktury VAT, mające dokumentować zakup towarów od spółek M. lub B., nie dokumentowały faktu nabycia towarów w nich wskazanych. Przy czym z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania w firmie D. wynika, iż M. dokonywała zakupów tylko i wyłącznie od ww. podmiotów.

W przypadku drugiego z łańcuchów, podmiotem, który wprowadził rzekome tekstylia do obrotu gospodarczego była firma P.. Podkreślić należy, iż ww. podmiot nie posiadał faktur dokumentujących zakup, gdyż wszystkie dokumenty związane z działalnością tej firmy zostały skradzione. Natomiast z zeznań J. K. wynika, iż K. S. czynnie uczestniczył w procederze wystawiania faktur, którym nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje, a jedynie służyły generowaniu podatku naliczonego u nabywców. K. S., po zakończeniu działalności pod firmą P., założył działalność gospodarczą na swoją żonę – H. J. S., w prowadzeniu której aktywnie uczestniczył.

Według organu odwoławczego, na fikcyjny charakter dokonywanych transakcji wskazuje bardzo niska różnica w cenie jednostkowej materiału tekstylnego w obrocie pomiędzy kolejnymi kontrahentami. Z analizy poszczególnych faktur dokumentujących kolejne etapy obrotu wynika, iż podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji stosowały bardzo niską marżę, co przy kosztach zwyczajowo występujących w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa (transport, księgowość, magazyn) podważa sens ekonomiczny dokonywania transakcji.

Istotne jest również to, że faktury były wystawiane przez kolejne podmioty w następnym lub w tym samym dniu albo w niedługim odstępie czasu.

Ponadto podkreślić należy, iż Skarżąca, która była ostatnim podmiotem w "łańcuchu" transakcji, dokonywała eksportu towarów do nabywcy - firmy "T." , który to podmiot działał w tzw. "raju podatkowym" na terytorium Federacji Rosyjskiej, na obszarze o niskim opodatkowaniu, cieszącym się samodzielnością legislacyjną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż z materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy w sposób jednoznaczny wynika, że faktury wystawione przez spółkę D. na rzecz Skarżącej były wyłącznie elementem łańcucha transakcji, których celem było wyłudzenie podatku VAT.

Za fikcyjnością transakcji Spółki reprezentowanej przez T. M. (V.), przemawiają również następujące okoliczności:

1) spółka reprezentowana jednoosobowo przez T. M. - obywatelkę Republiki Litwy,

2) młody wiek T. M. i brak jakiegokolwiek przygotowania i wykształcenia do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym eksportowej (ma ona wykształcenie średnie, przed rozpoczęciem działalności przebywała na urlopie macierzyńskim, zaś potem pracowała jako administrator w pensjonacie),

3) dokonywanie przez Spółkę wyłącznie eksportu, mimo bardzo szeroko określonego zakresu działalności,

4) rozpoczęcie dokonywania eksportu w bardzo krótkim czasie od momentu zarejestrowania spółki, tj. już w listopadzie 1998 r.,

5) brak magazynów, środków transportu, środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności statutowej,

6) brak właściwego biura oraz zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej. Pierwsza siedziba mieściła się bowiem w mieszkaniu zajmowanym przez Państwo W., którzy wynajęli Skarżącej pokój o powierzchni 12 m2. Następna siedziba mieściła się przy ul. [...]. [...], w pomieszczeniu o powierzchni 25 m2, do którego nikt nie przychodził oprócz T. M., co zdarzało się również rzadko, zaś rozmowy telefoniczne były prowadzone sporadycznie,

7) jedynym kontrahentem była firma D. s.c.,

8) importerem towaru wysyłanego przez Skarżącą była firma T. - zarejestrowana w raju podatkowym w C. "I."', zaś towar był kierowany bezpośrednio do składu celnego na P.- Łotwa oraz do składu celnego G. w G. - Białoruś, skąd był przewożony do składu celnego P.– Łotwa. Dalszych losów towaru nie udało się ustalić,

9) brak zainteresowania ze strony T. M., w jakim stanie dotrze do kontrahenta zagranicznego wysłany przez nią towar.

Ponadto, przy tak dużej ilości zakupywanych tkanin i wysokich wartościach, na jakie opiewały faktury, biorąc pod uwagę, iż jedynym kontrahentem Spółki była firma D., znamienne jest to, że:

1) T. M. nie zawierała żadnej umowy dotyczącej współpracy z firmą D.. W przypadku każdej transakcji była zawierana umowa ustna,

2) zamówienia przez T. były składane faksem, po telefonicznym uzgodnieniu przedmiotu zamówienia. W następstwie tych zamówień również telefonicznie dokonywane zostawały zamówienia u Pana W.,

3) nie było żadnych reklamacji ze strony klienta zagranicznego,

4) zgodnie z oświadczeniem T. M., które zostało złożone w trakcie przesłuchania w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 23 lutego 1999 r., faktury zakupu wystawione przez D. są wystawiane bez podpisu odbiorcy, gdyż w powyższej spółce Skarżąca udzieliła upoważnienia do wystawiania ich bez podpisu. Spółka nie przedstawiła jednak takiego upoważnienia,

5) spółka D. nie wystawiała Skarżącej żadnych dokumentów dotyczących sprzedaży, np. "protokół odbioru towaru".

Organ podał, że należy również wskazać na liczne sprzeczności wynikające z zeznań złożonych przez T. M. oraz B. W., które nie pozwalają uznać ich za wiarygodne.

Na ww. decyzję z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego,

2) § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, poprzez błędną jego interpretację,

3) art. 120, art. 121, art, 122, art. 178 § 1, art. 179 § 2, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego,

4) art. 153 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia ich nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Zgodnie z zasadą określoną w art. 134 P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa.

W niniejszej sprawie prowadzone postępowanie było już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Tak więc orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a.

Oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należało dokonać z uwzględnieniem ostatnich wyroków wydanych w tej sprawie:

Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 265/14 (uchylający wyrok sądu pierwszej instancji i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania) oraz

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2583/15 (ponownie rozpoznający sprawę).

Ad. 1) W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2015 r. nawiązano do wcześniejszego wyroku tego Sądu w sprawie Skarżącej (z dnia 12 listopada 2014 r., I FSK 1691/13). NSA w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę podzielił pogląd o naruszeniu przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie ocenił bowiem właściwie materiałów zebranych w ramach uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, które doprowadziło organ odwoławczy do wniosku, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Naruszenie powołanych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji winien bowiem w sposób wnikliwy i rzetelny zbadać, czy organy zgromadziły wszechstronny i wyczerpujący materiał dowodowy, dotyczący transakcji pomiędzy Skarżącą a D. oraz czy dokonały prawidłowej jego oceny, uprawniającej do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaważyć należy, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji odniósł się do istotnej okoliczności faktycznej, na którą powoływała się skarżąca na wcześniejszych etapach postępowania oraz powtórzyła w złożonej skardze kasacyjnej. Chodziło tu w szczególności o wydanie przez organ podatkowy względem D. decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Z decyzji tej miało wynikać, że wymieniony kontrahent dokonywał w owych okresach rozliczeniowych faktycznej sprzedaży, w tym również na rzecz skarżącej. W skardze złożonej w rozpatrywanej sprawie, jej autor, zwrócił uwagę, (co powtórzył również w skardze kasacyjnej), że w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2008r., I SA/Łd 314/08 (który zapadł w stosunku do D. w sprawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od lutego do grudnia 1999r.) Sąd stwierdził, że "Dyrektor Izby Skarbowej w zakresie rozstrzygnięć deklaratoryjnych odniósł się zarówno do wysokości podatku naliczonego, podatku należnego, jak i wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organy nie zakwestionowały podatnikowi dokonanej sprzedaży towarów w miesiącu grudniu 1999 r., gdyż już chociażby z dokumentacji magazynowej wynikało, że podatnik posiadał tkaniny, jednakże towaru tego na pewno nie nabył od wskazanych firm na podstawie określonych faktur". Powyższe potwierdza, zdaniem autora skargi kasacyjnej, że wobec spółki D. nie zakwestionowano jej sprzedaży w żadnym z miesięcy w okresie luty – grudzień 1999 r.

Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że powołana decyzja wymiarowa oraz wyrok Sądu pierwszej instancji I SA/Łd 314/08 stanowiły zatem istotny dowód w niniejszym postępowaniu, który został przez organ pominięty, czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zauważyć w tym miejscu należy, co podniósł również autor skargi kasacyjnej, że w postępowaniu względem D. były prowadzone czynności dowodowe, które mogły okazać się istotne również w niniejszym postępowaniu, a nie zostały przez Sąd pierwszej instancji należycie ocenione. Dodać należy, że w świetle przepisów ustawy z 1993 roku o podatku od towarów i usług, to jest art. 19 ust. 1 w powiązaniu z art. 33 w przypadku zakwestionowania sprzedaży u kontrahenta powinno to wpłynąć na zmniejszenie podatku należnego wykazanego w deklaracjach podatkowych u sprzedawcy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności wydania decyzji względem D. oraz treści tego orzeczenia nie sposób pominąć również w kontekście podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 121 § 1 O.p., stanowiącego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Słusznie wskazuje skarżący, że zasadzie zaufania przeczy działanie organów, w następstwie którego względem sprzedawcy orzeczono zobowiązanie podatkowe z tytułu dostaw udokumentowanych fakturami, które w postępowaniu względem nabywcy zostały zakwestionowane, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można również zgodzić się z tym, aby poprawność orzeczeń, które korzystają z domniemania mocy obowiązującej, była kwestionowana, a ich treść bagatelizowana przez organ. Należy podkreślić, że również te kwestie uszły uwadze Sądu pierwszej instancji w kontekście podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z ewentualnym naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny za częściowo uzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej organ odwoławczy dopuścił się tego uchybienia, albowiem nie zrealizowano zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyroku z dnia 17 września 2008 r. Zdaniem NSA dla oceny zasadności skargi kasacyjnej zasadnicze zatem znaczenie ma wyrok z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1317/09, a właściwie treść uzasadnienia tego orzeczenia. W związku z tym Sąd przypomniał, że przyczyną zakwestionowania i wyeliminowania decyzji był brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie transakcji pomiędzy podmiotem D. a skarżącą spółką. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wyjaśnienia w sprawie wymaga to "czy D. sprzedawała Spółce M. tkaniny, a jeśli tak to jakie, czy też w sprawie nie dochodziło w ogóle do sprzedaży towaru, a miał miejsce obrót tzw. fakturami pustymi". Sąd pierwszej instancji przypomniał, że "najistotniejsze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma okoliczność, czy ostatni nabywca towaru M. nabył go w sposób zgodny z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak słusznie wskazała Skarżąca odwołując się do wyroku NSA z 19 czerwca 2002 r. I SA/Łd 953/00, iż bez względu na źródło zakupu towarów, późniejsze czynności związane z tymi towarami z punktu widzenia ich ważności pozostają w mocy. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku należnego nie jest zależne od tego, czy w poprzedniej fazie obrotu podatek ten został uiszczony. Skarżący może ponosić odpowiedzialność podatkową tylko za następstwa czynności dokonanych z firmą (...), brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami tylko dlatego, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszej fazie obrotu odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy wykonał natomiast zalecenia odnoszące się do dowodów, które należy w sprawie przeprowadzić. Uzupełniono bowiem materiał dowodowy we wskazanym kierunku za wyjątkiem kwestii, która została zauważona powyżej, a więc uwzględnienia braku zakwestionowania podatku należnego wynikającego z deklaracji wystawionych przez D.. W tym zatem jedynie zakresie można uznać, że wytyczne zawarte we wcześniejszym wyroku nie zostały do końca zrealizowane.

Wskazane braki w zakresie ustaleń faktycznych i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uniemożliwiły Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie wiążącej oceny co do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, która będzie możliwa dopiero po zebraniu materiału dowodowego w sposób wszechstronny i odpowiadający powołanym wyżej przepisom postępowania. Z powyższych względów NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Ad. 2) W związku z powyższym, jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2015 r. ponownie rozpoznając sprawę należało zbadać, czy organy zgromadziły wszechstronny i wyczerpujący materiał dowodowy, dotyczący transakcji między Skarżącą, a D. oraz czy dokonały prawidłowej jego oceny uprawniającej do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na co NSA zwracał już uwagę w swym wcześniejszym wyroku. Jak podkreślono, należy mieć tu na względzie treść prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2008 r., I SA/Łd 314/08, który zapadł w stosunku do D. w sprawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od lutego do grudnia 1999 r. oraz decyzję wymiarową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając ponownie sprawę w wyroku z dnia 26 listopada 2015 r. uwzględnił skargę. Sąd ten zauważył, iż w wyroku WSA w Łodzi stwierdzono, że organy nie zakwestionowały D. dokonanej sprzedaży towarów w miesiącu grudniu 1999 r., gdyż z dokumentacji magazynowej wynikało, że podatnik posiadał tkaniny (jednakże towaru tego na pewno nie nabył od swoich kontrahentów). Zobowiązanie za wcześniejszy okres uległo natomiast przedawnieniu. To wszystko, zdaniem Skarżącej, potwierdza, że wobec spółki D. nie zakwestionowano jej sprzedaży w żadnym z miesięcy w okresie luty – grudzień 1999 r.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie twierdzenie to zostało zignorowane przez organ wydający zaskarżoną decyzję. Tymczasem, biorąc pod uwagę wspomniany wyrok NSA, zarówno decyzję wymiarową, jak i wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 314/08 należy uznać za istotny dowód w sprawie, który organ ponownie prowadząc postępowanie będzie zobowiązany wziąć pod uwagę przy ocenie prawa do odliczenia. Niewzięcie ich w tym zakresie pod uwagę w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, jak i zaniechanie analizy i oceny wyników czynności dowodowych prowadzonych w postępowaniu wymiarowym wobec D. musi być ocenione jako naruszenie przepisów postępowania – art. 120, ar. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaniechanie takie stanowi nadto naruszenie art. 121 § 1 O.p., bowiem zgodzić się trzeba ze Skarżącą, że przeczy zasadzie zaufania takie działanie organów, w następstwie którego względem sprzedawcy orzeczono zobowiązanie podatkowe z tytułu dostaw udokumentowanych fakturami, które w postępowaniu względem nabywcy zostały zakwestionowane, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można również zgodzić się z tym, aby poprawność orzeczeń, które korzystają z domniemania mocy obowiązującej, była kwestionowana, a ich treść bagatelizowana przez organ.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po drugie, jak wytknął NSA w powołanym wyżej wyroku, w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia.

WSA w wyroku z dnia 26 listopada 2015 r. zauważył dalej, że sprawa ze skargi Skarżącej jest po raz siódmy rozpoznawana przez tut. Sąd. Wcześniej zapadło już kilka wyroków tego Sądu, w tym wyrok z dnia 15 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1317/09, uchylający decyzję organu odwoławczego. Jednym z powodów jej uchylenia było naruszenie art. 153 P.p.s.a. Tut. Sąd w powołanym wyroku stwierdził, że "obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli rozstrzygnąć, czy doszło między spółką D. i M. do zawarcia umów cywilnoprawnych został już wcześniej nałożony przez Sąd i nie został przez organ zrealizowany". Chodziło tu o zalecenia wyrażone we wskazanych w tym wyroku wcześniejszych wyrokach tut. Sądu, których niewykonanie pozostawiało otwartym pytanie, "czy D. sprzedawała spółce M. tkaniny, a jeśli tak to jakie, czy też w sprawie nie dochodziło w ogóle do sprzedaży towaru, a miał miejsce obrót tzw. pustymi fakturami". Jak zaznaczono w powołanym wcześniej wyroku NSA za wyrokiem WSA, najistotniejsze znaczenie ma okoliczność, czy ostatni nabywca towaru M. nabył go w sposób zgodny z prawem.

Zdaniem WSA w Warszawie wątpliwości te sprawiły, że nie można uznać za udowodnioną forsowanej przez organ tezy, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uchybienia te stanowią, zdaniem Sądu, rezultat naruszenia wymienionych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 1999 r. wydana w wyniku ponownego rozpoznania zarzutów zawartych w odwołaniu z dnia 28 kwietnia 2003 r., w celu wykonania przytoczonych wyżej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2015 r. oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2015 r.

Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę w niniejszym składzie skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza obowiązujące przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu ponownie, pomimo wskazań zawartych w tym zakresie w przytoczonych wyżej wiążących wyrokach, została pominięta treść prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2008 r., I SA/Łd 314/08, który zapadł w stosunku do dostawcy Skarżącej - D. w sprawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od lutego do grudnia 1999 r. oraz treść tej decyzji wymiarowej.

Jak słusznie zauważyła Skarżąca, w powyższym wyroku WSA w Łodzi stwierdzono, że organy nie zakwestionowały podatnikowi (D.) dokonanej sprzedaży towarów w miesiącu grudniu 1999 r., gdyż z dokumentacji magazynowej wynikało, że podatnik posiadał tkaniny (jednakże towaru tego na pewno nie nabył od wskazanych kontrahentów). Zobowiązanie za wcześniejszy okres uległo natomiast przedawnieniu. To potwierdza, zdaniem Spółki, że wobec D. nie zakwestionowano jej sprzedaży w żadnym z miesięcy w okresie luty – grudzień 1999 r.

Tak jak wskazano w poprzednich wyrokach NSA i WSA, w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji ustalenie to zostało przez organ zignorowane. Podczas gdy we wspomnianym wyroku NSA i WSA wskazano, że zarówno decyzję wymiarową, jak i wyrok WSA w Łodzi o sygn. I SA/Łd 314/08 należało uznać za istotny dowód w sprawie, który organ ponownie prowadząc postępowanie był zobowiązany wziąć pod uwagę przy ocenie prawa do odliczenia.

Niewzięcie ich w tym zakresie pod uwagę w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, zostało ocenione przez Sąd w niniejszym składzie (podobnie, jak Sąd rozpoznający sprawę poprzednio) jako naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaniechanie takie stanowi także naruszenie art. 121 § 1 O.p., bowiem zgodzić się trzeba ze Skarżącą, jak i z poprzednimi wyrokami zapadłymi w tej sprawie, że przeczy zasadzie zaufania takie działanie organów, w następstwie którego względem sprzedawcy orzeczono zobowiązanie podatkowe z tytułu dostaw udokumentowanych fakturami, które w postępowaniu względem nabywcy zostały zakwestionowane, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można również zgodzić się z tym, aby poprawność orzeczeń, które korzystają z domniemania mocy obowiązującej, była kwestionowana, a ich treść bagatelizowana przez organ.

Za NSA i WSA stwierdzić należy, że organ podatkowy, dostosował się w przeważającej części do zaleceń, co do dalszego postępowania zawartych we wcześniejszym wyroku Sądu. Uzupełniono bowiem materiał dowodowy we wskazanym kierunku. W szczególności organ uznał za dowód i włączył do materiału dowodowego sprawy kopie decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 1999 r., jak również inne dokumenty zgromadzone na etapie postępowania kontrolnego i odwoławczego prowadzonego wobec D. (stany magazynowe, przesłuchania świadków). Jednakże organ ten, w odniesieniu do zaleceń sądów dotyczących wyników czynności dowodowych prowadzonych w postępowaniu wymiarowym wobec D. , stwierdził, że decyzja określająca temu podmiotowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 1999 r. została uchylona, a postępowanie za okres od lutego do listopada zostało umorzone z uwagi na przedawnienie. Zdaniem organu, z powyższych względów, ustalenia faktyczne zawarte w decyzji w zakresie grudnia 1999 r. nie dotyczą okresu objętego niniejszym postępowaniem, natomiast w odniesieniu do okresu luty – listopad 1999 r decyzja (na skutek uchylenia i umorzenia) "została wycofana z obrotu prawnego" i "nie ma mocy dokumentu urzędowego" (str. 40-41 zaskarżonej decyzji).

W powyższym zakresie, zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca, że fakt uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Jeżeli organy podważyłyby rzetelność transakcji pomiędzy D. , a Skarżącą, to podatek należny wynikający ze złożonej deklaracji, mocą decyzji, uległby zmianie na podstawie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 33 ustawy o VAT. Powyższe wskazuje, że rację ma Skarżąca, iż wobec spółki D. nie zakwestionowano jej sprzedaży w żadnym z miesięcy w okresie luty – grudzień 1999 r. Co z kolei ma znaczenie dla oceny prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 1999 r. dokonywanych przez nabywcę towarów od D.– Skarżącej Spółki M.. Organ był zobowiązany (mocą wiążącego wyroku) do uwzględnienia ustaleń zapadłych w toku prowadzonego postępowania podatkowego (mającego swój wynik w decyzji wymiarowej) polegających na tym, że wobec D. nie zakwestionowano podatku należnego wynikającego ze złożonych deklaracji podatkowych.

W tym zakresie ponownie zauważyć należy, że wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2015 r., jak i wyrok WSA z dnia 26 listopada 2015 r. są wiążące w niniejszej sprawie w zakresie oceny prawnej, jak i wskazań co do dalszego postępowania w nich zawartych. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Przepis ten (art. 153 P.p.s.a.) ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 P.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania. Oddziaływaniem art. 153 p.p.s.a. objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II OSK 3130/17, publ. CBOSA).

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. I SA/Łd 314/08 (wyrok do którego odwołują się wyroku NSA i WSA wiążące w niniejszej sprawie) wydanym w stosunku do D. wskazano, że:

"Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż podatnik bezzasadnie przyjął do rozliczenia z podatkiem należnym – w okresie od lutego do grudnia 1999 r. – podatek naliczony w kwocie (...), wynikający z faktur wystawionych przez (...)".

"Z treści art. 10 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynikało, że podatek VAT jest podatkiem samoobliczalnym przez podatnika. Jedynie więc, gdy obliczenie tego podatku lub zwrot jego różnicy zawarte w złożonej deklaracji byłyby nieprawidłowe, mogła nastąpić jego "korekta" w drodze decyzji administracyjnej. W tym zakresie administracyjne postępowanie podatkowe, jako proces samokontroli obliczenia podatku, powinno odnosić się do wszystkich elementów samoobliczenia. Tak się stało w niniejszym postępowaniu podatkowym, gdzie Dyrektor Izby Skarbowej w zakresie rozstrzygnięć deklaratoryjnych odniósł się zarówno do wysokości podatku naliczonego, podatku należnego, jak i wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organy nie zakwestionowały podatnikowi dokonanej sprzedaży towarów w miesiącu grudniu 1999 r., gdyż już chociażby z dokumentacji magazynowej wynikało, że podatnik posiadał tkaniny, jednakże towaru tego na pewno nie nabył od firm: "B" i "C" na podstawie w/w faktur".

"Słusznie zauważył organ odwoławczy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w momencie rozpoznawania odwołania uległy przedawnieniu zobowiązania podatników w podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 1999 r. (...). Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej za luty - listopad 1999 r. wygasło z dniem 31 grudnia 2004 r.".

Podkreślić należy, iż organ w zakresie ustaleń dokonanych w decyzji i wyroku wydanych w stosunku do D., wbrew ww. wyrokowi i przywołującym go wyrokom NSA i WSA, odwołując się do decyzji wydanej wobec D. w postępowaniu odwoławczym, stwierdził że przedmiotem rozstrzygnięcia organu wobec tej spółki był wyłącznie podatek naliczony (str. 41 zaskarżonej decyzji). Odwołując się do wyroku WSA w Łodzi z dnia 5 lutego 2004 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 108/03 dotyczącej innego niż D. podmiotu zacytował, że zarzut podatnika "oparty jest na nieporozumieniu (...) W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie obciążyły podatniczki obowiązkiem zapłaty podatku należnego od fikcyjnej sprzedaży, gdyż kwota podatku należnego została przyjęta zgodnie ze złożonymi przez stronę deklaracjami podatkowymi".

Powyższe wskazuje, że pomimo wyraźnych wskazań zawartych w wiążących wyrokach NSA i WSA, w prowadzonym postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji ponownie pominięto brak zakwestionowania podatku należnego wynikającego z deklaracji wystawionych przez D..

Zdaniem Sądu tego faktu nie zmienia stwierdzenie przez organ, że w decyzji tej rozstrzygano tylko o podatku naliczonym, gdyż tym bardziej w takim przypadku, na co zwrócono uwagę w przytoczonym wyroku WSA w Łodzi wydanym w stosunku do D.– podatek należny wynikający z deklaracji złożonej w trybie samooblicznia przez podatnika nie byłby zakwestionowany (skorygowany) przez organ w decyzji administracyjnej (art. 10 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

Z uwagi na powyższe, Sąd rozpoznając sprawę w niniejszej sprawie, stwierdza, że wytyczne zawarte we wcześniejszych wyrokach NSA i WSA nie zostały we wskazanym zakresie zrealizowane. Dlatego też, zdaniem Sądu, podobnie jak w poprzednich wyrokach NSA i WSA, w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją doszło również do naruszenia art. 153 P.p.s.a.

Sąd podkreśla również, że wyrok WSA w Łodzi wydany wobec spółki D. jest wyrokiem prawomocnym. Był on poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 22/09), który skargę kasacyjną oddalił. Zauważyć należy, że na podstawie art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrażona w art. 170 P.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 P.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15, publ. CBOSA).

Zdaniem Sądu uchybienia wskazane wyżej stanowią rezultat naruszenia wymienionych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawną i wskazania sformułowane w niniejszym wyroku.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego.