Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 792/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 89 ust. 1 pkt 6-14
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Przybysz Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1485/15 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1485/15 oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2015 nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnika Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...], określił J. S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2012 r. w wysokości 4.323 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że strona dysponowała towarem, który nabywała, jednak towar ten nie pochodził faktycznie od dostawców wskazanych w fakturach, dlatego uznał, że pomiędzy stronami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach VAT nie doszło do rzeczywistego obrotu olejem napędowym. Nabywany przez podmiot wyrób został zakupiony jako olej napędowy, który służył jako paliwo silnikowe, brak było natomiast dokumentów potwierdzających faktyczną klasyfikację towaru. W ocenie organu należało zatem uznać, że wskazane faktury określały sprzedawcę paliwa w sposób niezgodny z rzeczywistością. W efekcie nie pozwoliło to na ustalenie pochodzenia nabytego paliwa, a tym samym stwierdzenie, że należna od niego akcyza została zapłacona.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją nr 330000[...] z dnia [...] czerwca 2015 r., wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej O.p. ) oraz art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej u.p.a. ), utrzymał w mocy zaskarżaną decyzję. W uzasadnieniu stwierdził, iż strona była w posiadaniu wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Kontrola podatkowa jak również czynności przeprowadzone w postępowaniu podatkowym wykazały, że strona nabywała olej napędowy u kilkunastu dostawców i w odniesieniu do znacznej ich części transakcje zostały potwierdzone. Jednakże w stosunku do części kontrahentów prawidłowość przeprowadzonych transakcji nie została potwierdzona. Byli to: B., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o., z tym że w spornym okresie listopada 2012 r. spośród kwestionowanych dostawców strona dokonywała nabyć jedynie od B. Tymczasem kontrahent nie potwierdził posiadania faktur sprzedaży oleju napędowego na rzecz strony. Oryginalne faktury zostały wystawione na innego kontrahenta, natomiast później pracownica tej firmy sporządziła fałszywe egzemplarze, w których zmieniono oznaczenia nabywcy. Ponadto strona nie dysponowała żadnym innym, oprócz kwestionowanych faktur, dowodem potwierdzającym realność zakwestionowanych w listopadzie 2012 r. dwóch transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę strony wskazał, iż ze zgromadzonego materiału, w tym także dokumentów przedłożonych przez B. i wyjaśnień złożonych przez B. S. i A. D. wynika, że zaewidencjonowane przez skarżącego w listopadzie 2012 r. faktury zostały w istocie wystawione dla innego nabywcy, a dane nabywcy na fakturze zmieniła A. D., która dokonała fałszerstwa. Z powyższego wynika, że okoliczności, jakie miały być wyjaśnione przez wnioskowanych przez stronę świadków w istocie zostały wyjaśnione i to przez nich samych. Nie było więc celowe ponawianie przeprowadzonego już dowodu na tę samą okoliczność. Zresztą zawarty w odwołaniu wniosek dowodowy w istocie nie zawierał żadnej tezy dowodowej, czy skarżący chciał wykazać inne fakty tymi dowodami, czy chciał uściślić już ustalone fakty i jednoznaczne w swej wymowie.

Sąd podkreślił, że w przypadku gdy skarżący kwestionuje ustalenia organu podatkowego, we własnym interesie winien przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji. W postępowaniu podatkowym również obowiązuje bowiem zasada, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Tym samym to skarżący powinien wykazać, że od nabytego, a następnie zużytego w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wyrobu akcyzowego, został uiszczony podatek akcyzowy, czego jednak nie uczynił, i nawet dopuszczenie wnioskowanych przez niego dowodów tego stanu rzeczy by nie zmieniło.

W ocenie Sądu niezasadne okazały się zarzuty skargi odnoszące się do wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, zaniechania zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i wyciągnięcia z niego błędnych i dowolnych wniosków, gdyż postępowanie dowodowe było kompletne, zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe nie mogły przyczynić się do dokonania ustaleń odmiennych, a wysnute przez organ wnioski należy uznać za prawidłowe i znajdujące potwierdzenie w przeprowadzonych dowodach.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów procesowych na wstępie Sąd wskazał, cytując treść art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., że już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli akcyza od nich należna nie została zapłacona. Z przepisem tym powiązany jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest m.in. osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Skargą kasacyjną skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według nor przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 ust, 6 u.p.a. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 8 ust. 1 lit. a - d dyrektywy Rady z dnia 16 grudnia 2008 r. nr 2008/118/WE, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego pomimo, że powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności opodatkowanej oraz niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 u.p.a. polegające na przyjęciu, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał po stronie kontrolowanego pomimo, iż obowiązek ten ciążył na innym podmiocie;

2. art. 8 ust. 2 pkt. 4 zw. z art. 13 ust. 1 pkt. 1 u.p.a., poprzez nieprzeprowadzenie wymaganego przez ustawę postępowania kontrolnego i podatkowego oraz uznanie, iż nie jest ono konieczne w celu określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym, w wyniku czego błędnie uznano, że na skarżącym ciąży obowiązek w postaci wykazania, że akcyza została uiszczona na poprzednich etapach obrotu;

3. art. 59 O.p., poprzez przyjęcie, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego może nastąpić na skutek przeniesienia posiadania wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji, że przepis ten nie zawiera zamkniętego katalogu czynności powodujących wygaśnięcie zobowiązania podatkowego oraz niewłaściwe zastosowanie co spowodowało naruszenie art. O.p., poprzez przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe może zostać przeniesione przez podatnika na osobę trzecią w drodze czynności faktycznych;

4. art. 88 ust. 1 u.p.a., poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania ilości oleju napędowego wskazanej na fakturach, wcześniej uznanych za nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu prawnego;

5. art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw, z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., poprzez przyjęcie, iż Skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku w kwocie określonej na podstawie stawki 1822,00 zł/1000 litrów, pomimo, iż organ nie ustalił parametrów oleju napędowego.

II naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, co dotyczy art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i 191 O.p., poprzez nierzetelnie przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz sprzeczność ustaleń sądu ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

2. art. 141 § 4 i art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i niedokonanie oceny wszystkich okoliczności sprawy poprzez jednoznaczne uznanie, iż nie doszło do transakcji wykazanych na fakturach przedstawionych przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 powołanego przepisu.

W rozpoznawanej sprawie przesłanki nieważności postępowania nie wystąpiły, a skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania. Niemniej jednak z treści podniesionych zarzutów oraz towarzyszącej im argumentacji wynika, że ich źródłem była błędna wykładnia przepisów u.p.a.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wnoszący skargę kasacyjną podniósł błędną wykładnię art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.a. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 i art. 8 ust. 1 lit. a) – d) dyrektywy 2008/118/WE oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a także niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 u.p.a. w związku z uznaniem, że ciąży na nim obowiązek podatkowy z tytułu posiadania oleju napędowego w sytuacji, gdy obowiązek ten ciąży na innym podmiocie, występującym na wcześniejszym etapie obrotu tym olejem.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł też zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 u.p.a. przez przyjęcie za podstawę opodatkowania ilość oleju napędowego z faktur uznanych za nierzetelne, a także zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. przez zastosowanie przez organ stawki akcyzy 1822,00 zł/1000 l, mimo braku ustalenia parametrów oleju napędowego.

Przystępując do ich rozpoznania należy wskazać, że przez błędną wykładnię prawa materialnego powszechnie przyjmuje się mylne rozumienie treści przepisu, natomiast przez niewłaściwe zastosowanie, tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Stąd formułując zarzut błędnej wykładni wnoszący skargę kasacyjną był zobowiązany uzasadnić, na czym polega niewłaściwe odczytanie przez organ (czy sąd) treści przepisu, a także wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany. Natomiast w przypadku podniesienia zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu wnoszący skargę kasacyjną był zobowiązany wyjaśnić, na czym opiera swoje twierdzenia, ewentualnie wskazać przepis, który powinien mieć zastosowanie w sprawie. Mimo, że niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego może wynikać z błędnej jego wykładni, to jednak w każdym z tych przypadków zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych sprawy. Stąd też płaszczyzną rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego może był wyłącznie stan faktyczny, który nie budzi uzasadnionych wątpliwości, przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4, ust. 6, w zw. z art. 10 ust. 1 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. należy zauważyć, że w związku z przyjętym systemem rozliczania, co do zasady podatek akcyzowy jest rozliczany przez podmiot, który wyprowadza wyrób akcyzowy ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Oznacza to, że nabycie lub posiadanie oleju napędowego jako takie nie stanowi czynności opodatkowanej po stronie nabywcy, czy też posiadacza tego wyrobów, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z wyjątkiem, gdy od znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobu akcyzowego nie została uiszczona akcyza w należytej wysokości. Wówczas zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą staje się również nabycie lub posiadanie tego wyrobu, pod warunkiem, że organ nie ustali (w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego), że podatek został zapłacony.

Konsekwencją zaistnienia przesłanki z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest powstanie po stronie nabywcy lub posiadacza tego wyrobu obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 10 u.p.a., w przypadku nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów.

Opodatkowaniu wyrobów akcyzowych na dalszych etapach obrotu, wbrew wyrażonemu w skardze kasacyjnej stanowisku, nie sprzeciwia się też art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażający zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. W myśl tego przepisu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 tego przepisu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Można więc rzec, że wprowadzenie do podatku akcyzowego zasady jednokrotnego opodatkowania miało na celu zapobieżenie wielokrotnemu, nieuzasadnionemu opodatkowywaniu tego samego wyrobu akcyzowego, co nie należy jednak odczytywać jako bezwzględny zakazu opodatkowania wyrobu akcyzowego na późniejszym etapie obrotu, jeśli zaistnieją ku temu przewidziane prawem przesłanki. Dlatego należy zgodzić się z wnoszącym skargę kasacyjną, że co do zasady obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego powstaje na najwcześniejszym szczeblu obrotu wyrobami akcyzowymi, z chwilą zakończenia procedury zawieszenia poboru podatku. Stanowisko to jednak nie uwzględnia sytuacji, w której dochodzi do uchylenia się przez podatnika od zapłaty należnego podatku akcyzowego, a organ nie może ustalić podmiotu będącego podatnikiem, a tym bardziej, że został zapłacony od tego wyrobu podatek akcyzowy. Innymi słowy, dokonanie wykładni art. 8 ust. 6 u.p.a. w sposób, jaki proponuje autor skargi kasacyjnej, a więc z pominięciem regulacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., art. 10 ust. 10 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania wyrobów akcyzowych pozyskiwanych w ramach nielegalnej produkcji i obrotu, co z pewnością nie było intencją ani prawodawcy krajowego, ani unijnego.

W świetle przepisów dyrektywy 2008/118/WE, w tym wskazanego w petitum skargi kasacyjnej art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 8 ust. 1 lit. a), których wyrazem wdrożenia są m.in. wskazane wcześniej przepisy u.p.a. posiadanie wyrobu akcyzowego z niezapłaconą akcyzą podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 7 dyrektywy 2008/118/WE "1. Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji.

2. Na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza:

a) opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami;

b) przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego;

c) produkcja wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym produkcja niezgodna z przepisami;

d) import wyrobów akcyzowych, w tym import niezgodny z przepisami, chyba że natychmiast po dokonaniu importu wyroby te zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

3. Momentem dopuszczenia do konsumpcji jest:

a) w sytuacjach, o których mowa w art. 17 ust. 1 lit. a) ppkt (ii) - moment odbioru wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę;

b) w sytuacjach, o których mowa w art. 17 ust. 1 lit. a) ppkt (iv) - moment odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę;

c) w sytuacjach, o których mowa w art. 17 ust. 2 - moment odbioru wyrobów akcyzowych w miejscu dostawy bezpośredniej.

(...)".

Natomiast, w myśl art. 8 dyrektywy 2008/118/WE "1. Osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest:

a) w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a):

(i) uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca lub każda inna osoba zwalniająca wyroby akcyzowe, lub w imieniu której wyroby te są zwalniane z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz - w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia składu podatkowego - każda inna osoba, która uczestniczyła w takim zwolnieniu;

(ii) w przypadku niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 10 ust. 1, 2 i 4: uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany wysyłający lub każda inna osoba, która udzieliła gwarancji zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2, oraz każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia;

b) w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu;

c) w odniesieniu do produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 7 ust. 2 lit. c): producent wyrobów akcyzowych oraz - w przypadku produkcji niezgodnej z przepisami - każda inna osoba, która uczestniczyła w ich produkcji;

d) w odniesieniu do importu wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. d): osoba, która zgłasza wyroby akcyzowe lub w imieniu której wyroby są zgłaszane w momencie importu oraz - w przypadku importu niezgodnego z przepisami - każda inna osoba uczestnicząca w imporcie.

2. Jeżeli w odniesieniu do tego samego długu akcyzowego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do zapłaty tego długu."

W wyroku z 8 lutego 2018 r. w sprawie C-590/16 TSUE przypomniał (powołując się na swoje wcześniejsze wyroki: z 28 stycznia 2016 r., w sprawie C-64/15 oraz z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C – 355/14; www.eur-lex.europa.eu), że zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji, niemniej jednak zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a) tej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami. Trybunał w wyroku w sprawie C – 355/14 stwierdził też, że z uwagi na okoliczność, że akcyza jest podatkiem nakładanym na konsumpcję, a nie na sprzedaż, z tych względów moment powstania obowiązku podatkowego powinien mieścić się jak najbliżej konsumenta.

Na temat możliwości objęcia opodatkowaniem posiadania wyrobu akcyzowego (bez zapłaconej akcyzy) wypowiadał się również NSA. W wyroku z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13 (na: orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wyraził pogląd, że nie można mówić o niezgodności art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z art. 7 i art. 8 dyrektywy 2008/118/WE, mimo że w powołanych przepisach dyrektywy jest mowa o "każdej osobie przechowującej wyroby akcyzowe" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w ich przechowywaniu", a w przepisach u.p.a. o "nabyciu lub posiadaniu wyrobów akcyzowych". Sąd stwierdził, że w zwrotach "każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe" oraz "każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu" mieści się pojęcie "nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych".

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, w zw. z art. 10 ust. 1 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i w zw. z art. 7 i art. 8 dyrektywy 2008/118/WE.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 1 u.p.a. należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem wielkość podstawy opodatkowania wyrobów energetycznych została uzależniona od ilości gotowego wyrobu. Przeprowadzenie ustaleń w tym zakresie wchodzi w zakres postępowania dowodowego, a więc ich ocena powinna nastąpić w ramach zarzutu o charakterze procesowym, a nie wykładni czy zastosowania prawa materialnego. Jak wcześniej zostało wskazane ocena zastosowania przepisów prawa materialnego może odnosić się wyłącznie do stanu faktycznego sprawy, a nie kreowanego przez skarżącego kasacyjnie.

Podobnie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Zastosowanie określonej stawki akcyzy wyrobu akcyzowego wiąże się bowiem z posiadaniem przez wyrób określonych parametrów, co należy do elementów stanu faktycznego sprawy. Dodatkowo można jedynie zauważyć, że strona nie posiadała stosownych dokumentów (np. atestów jakości), które pozwoliłyby na określenie właściwości oleju napędowego "udokumentowanego" zakwestionowanymi fakturami.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów o charakterze materialnym, tj. naruszenia art. 59 O.p., zauważając przy tym, że wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, a do czego był zobowiązany, należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej obciążenie posiadacza oleju napędowego pochodzącego z nieznanego źródła (bez zapłaconej akcyzy) podatkiem akcyzowym nie narusza art. 59 O.p., bo nie ziściła się podstawowa przesłanka zastosowania tego przepisu – zapłata podatku (§ 1 pkt 1). Stąd obciążenie posiadacza oleju napędowego podatkiem akcyzowym nie można postrzegać jako poszerzenie katalogu czynności powodujących wygaśnięcie zobowiązań podatkowych, a jedynie jako wyraz realizacji przez organ uprawnień/obowiązków wynikających z przepisów u.p.a.

Podobnie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 6 O.p. Obciążenie posiadacza oleju opałowego (bez zapłaconej akcyzy) nie pozbawia tego świadczenia publicznoprawnego charakteru i jest zgodne z przyjętym w podatku akcyzowym systemem rozliczania, a tym samym nie powoduje, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, przeniesienia zobowiązania podatkowego na osobę trzecią, w drodze czynności faktycznych.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 59 i art. 6 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że zgodnie z podstawową zasadą postępowania podatkowego – zasadą prawdy obiektywnej – wyrażoną w art. 122 O.p., organ podatkowy ma obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. W myśl art. 187 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem procesowym, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają jednak, na organ obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających rację podatnika. Podatnik chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowym, zwłaszcza, że jest on najbardziej zorientowany co do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jego współpraca nie powinna się jednak ograniczać do niczym niepopartych zaprzeczeń, ale do przedstawienia odpowiednich dokumentów potwierdzających jego stanowisko.

W stanie faktycznym sprawy organ uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy prawa. Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię, a mianowicie czy wnoszący skargę kasacyjną nabył olej napędowy z zapłaconą akcyzą. Materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady wyrażonej w art. 180 § 1 O.p., nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wnoszący skargę kasacyjną miał też możliwość zapoznania i wypowiedzenia się nie tylko z materiałem dowodowym odnoszącym się w sposób bezpośredni do jego działalności gospodarczej, ale także z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w toku tego postępowania, a tym samym została zrealizowana zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażona w art. 123 § 1 O.p. Również dokonana przez organ ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest zgodna z art. 191 O.p., wyrażającym zasadę swobodnej oceny dowodów.

Z ustaleń dokonanych przez organ wynika, że wnoszący skargę kasacyjną rozliczył w działalności gospodarczej faktury na zakup oleju napędowego, co do których organowi nie udało się potwierdzić, że został zadeklarowany i zapłacony podatek akcyzowy. W przypadku B. Sp. z o.o. organ ustalił, że doszło do sfałszowania zakwestionowanych faktur przez pracownika tej spółki, a w związku z tym spółka nie potwierdziła zapłaty akcyzy.

W tych okolicznościach zakwestionowane przez organ faktury nie mogły dokumentować zakupu oleju napędowego od wskazanych w nich sprzedawców, a co za tym idzie nie mogły stanowić dowodu na to, że na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony należny podatek akcyzowy.

Odmówienie mocy dowodowej zakwestionowanym fakturom nie oznacza, że wnoszący skargę kasacyjną nie był w posiadaniu oleju napędowego, w ilościach wskazanych w tych fakturach. Organ słusznie przyjął, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, że ich pozyskanie miało na celu udokumentowanie posiadanego przez wnoszącego skargę kasacyjną oleju napędowego pochodzącego z nieznanego źródła, a więc bez zapłaconej akcyzy. Strona nie przedstawiła bowiem żadnego dokumentu, który podważyłby postawioną przez organ tezę, na przykład w postaci analizy ekonomicznej (popartej stosownymi dowodami) i który wyjaśniałby brak potrzeby posiadania takiej ilości oleju napędowego (np. ze względu na zakres i rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej, posiadanej ilości środków transportowych), mimo że była ona reprezentowana w postępowaniu wyjaśniającym przez profesjonalnego pełnomocnika. Również podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja ma charakter ogólny i skupia się wyłącznie na przedstawieniu obowiązującej w tym zakresie regulacji z powołaniem się na orzecznictwo, co jednak w dalszym ciągu nie wyjaśnia podstawowej kwestii, a mianowicie, dlaczego strona zabiegała o posiadanie zakwestionowanych faktur, skoro (zakładając hipotetycznie) nie dysponowała olejem napędowym w ilościach wskazanych w tych fakturach.

Podsumowując, za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty postępowania składa się wynagrodzenia pełnomocnika organu w kwocie 900 zł.