Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 58/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a par 1 pkt 2,  art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 58/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2014 r., sprawy ze skargi K. Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 listopada 2013 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji-


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 listopada 2013 r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania K.Z. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 22 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 15.510 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ podniósł, że K.Z. pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r. zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, należnego z tytułu zwrotu wkładu mieszkaniowego za lokal mieszkalny nr [...] położony w T. przy ul. L.. W treści wniosku wskazała, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej i życiowej oraz że nie była świadoma konieczności zapłaty podatku z wyżej wymienionego tytułu.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją wydaną w dniu 22 lipca 2013 r. odmówił wnioskowanego przez stronę rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 15.510 zł wraz z odsetkami za zwłokę ze względu na niespełnienie przesłanki interesu publicznego.

K.Z. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym podniosła, że organ oparł rozstrzygnięcie jedynie na analizie interesu publicznego, natomiast nie wziął pod uwagę jej ważnego interesu jako podatnika, przekroczył granice uznania administracyjnego, w konsekwencji czego naruszył normy prawa materialnego. Podkreśliła, że istotnymi dla rozstrzygnięcia powinny być okoliczności związane z jej sytuacją finansową. Obecnie otrzymuje emeryturę w wysokości 1.119,45 zł miesięcznie. Średnie miesięczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego wynoszą około 260 zł, energia elektryczna 400 zł. Spłaca kredyt w Banku Pekao S.A. w kwocie 250 zł miesięcznie. Ma na utrzymaniu bezrobotnego syna, z którym zamieszkuje. Według strony, suma tych okoliczności przemawia za spełnieniem przesłanki "ważnego interesu podatnika" uzasadniającej zadośćuczynienie żądaniom wniosku. Wskazała, że zaproponowana we wniosku o rozłożenie na raty kwota 100 zł miesięcznie jest jedynie propozycją wyjściową. W przypadku gdyby syn znalazł zatrudnienie, jest gotowa spłacać wyższe kwoty przy wsparciu finansowym syna. Dodała, że w jej przekonaniu rozłożenie na raty nie narusza wbrew uznaniu organu interesu publicznego, gdyż konsekwencją rozłożenia na raty będzie spłata zaległego podatku, a co za tym idzie, zaspokojenie potrzeb budżetowych Państwa. Natomiast odmowa możliwości spłaty ratalnej i ewentualne wszczęcie egzekucji doprowadzi, jak zauważyła na koniec odwołująca się, do utraty zdolności utrzymania koniecznego jej samej i rodziny.

Dyrektor Izby Skarbowej wydał po rozpoznaniu przedmiotowego odwołania opisaną na wstępie decyzję, w pierwszej kolejności charakteryzując decyzję w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w ten sposób, że jest ona podejmowana w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy po zbadaniu stanu faktycznego sprawy i jego ocenie, nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek przewidzianych przepisem art. 67 a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest zobligowany do udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Organ bierze pod uwagę sytuację ekonomiczno – finansową podatnika, ale też przyczyny niezrealizowania należności podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że nie znalazł w postępowaniu organu pierwszej instancji uchybień formalnych, jak też merytorycznych, uściślając, że zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą "ważny interes podatnika" to sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Zdarzeniem losowym będzie zaistniałe, niespodziewane zdarzenie, niezależne od woli podatnika, które spowodowało, że ten znalazł się w trudnej sytuacji materialnej, niepozwalającej mu na zapłatę zaległego podatku. Wystąpienie natomiast w danej sprawie "ważnego interesu podatnika" jest jedną z przesłanek warunkujących udzielenie podatnikowi ulgi w spłacie należności podatkowych.

Organ odwoławczy stwierdził, iż analiza sprawy pozwala na wyciągnięcie wniosku, że nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika i istotne w tym względzie są przede wszystkim okoliczności powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, których nie można uznać za szczególne i niezależne od działań strony. W tym miejscu organ wskazał, że okolicznością powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego, stanowiącego obecnie zaległość podatkową będącą przedmiotem niniejszego postępowania, był zwrot przez Spółdzielnię Mieszkaniową "J" wkładu mieszkaniowego za lokal mieszkalny nr [...] położony w T. przy ul. L.. Zgodnie z oświadczeniem strony, zwrot wkładu nastąpił w związku z jej eksmisją z tego lokalu. Z treści informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT – 8C, przesłanej do organu podatkowego pierwszej instancji przez Spółdzielnię Mieszkaniową "J" wynika, że K.Z. uzyskała przychód z przedmiotowego tytułu w wysokości 79.740,50 zł. Z jej wyjaśnień wynika natomiast, że na rachunek bankowy wpłynęła kwota 46.349,98 zł, ponieważ z należności tej została potrącona kwota, która stanowiła równowartość zaległości w opłatach za czynsz. Organ zauważył, że tego typu przychód jest jednorazowy i dodatkowy, a obowiązek uiszczenia podatku należnego z tego tytułu nie powoduje zagrożenia egzystencji podatnika, który winien być świadomy ciążącego na nim obowiązku podatkowego i konieczności zabezpieczenia środków finansowych na należną budżetowi państwa zapłatę podatku. Organ zauważył też, że podatniczka uzyskała przychód (po potrąceniu zaległości czynszowych) w wysokości 46.349,98 zł, co wskazuje, że posiadała środki pieniężne wystarczające na zapłatę należnego podatku dochodowego, które pomimo tego zostały przeznaczone na inne cele niż zapłata zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z jej oświadczeniem, środki te zostały przeznaczone na pokrycie zadłużeń, ale podatniczka nie wskazała jakiego typu, jak również nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających te okoliczności. Organ zaznaczył, że powyższa okoliczność nie świadczy o wystąpieniu w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego. Podkreślono, że dla udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej lub odmowie jej udzielenia organ winien zbadać szczególnie wnikliwie aktualną sytuację strony, aby stwierdzić, czy istnieją przesłanki uzasadniające przyznanie tej ulgi. Wskazał, że strona uzyskuje dochód z tytułu świadczenia emerytalnego w wysokości 1.119,45 zł miesięcznie, prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z pełnoletnim synem, który jest osobą bezrobotną, pozostająca na utrzymaniu wnioskodawczyni. Średni miesięczny koszt ponoszony z tytułu utrzymania gospodarstwa domowego wynosi ok. 260 zł, energia elektryczna 400 zł. Ponadto podatniczka spłaca pożyczkę gotówkową w kwocie 10.000 zł, ponosząc z tego tytułu miesięczny koszt w wysokości 250 zł. Organ podniósł w tym miejscu, że zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym, zaciągane są dobrowolnie i na własną odpowiedzialność, zatem konieczność ich spłaty nie może stanowić przesłanki do zwolnienia podatnika z obowiązku ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, to jest płacenia podatków lub odsuwania w czasie ich spłaty. Jak zauważył organ, wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem o udzielenie jej ulgi w spalcie zaległości podatkowej w postaci jej rozłożenia na raty w wysokości 100 zł miesięcznie, co oznacza, że okres spłaty ciążącej na wnioskodawczyni wynosiłby ok. 12 lat, a co istotne, nie leży to w interesie publicznym. Również według organu okoliczność pozostawania we wspólnym gospodarstwie domowym z bezrobotnym synem nie stanowi przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Okoliczność ta nie ma bowiem związku z powstaniem zaległości ciążącej na skarżącej, a jak podniósł dalej organ, syn jest młodą osobą, zatem z dużym prawdopodobieństwem ma szansę na znalezienia stałego źródła utrzymania, o co winien zabiegać.

Według organu, wskazane wyżej okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowej dowodzą, że w sprawie nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności losowe, na które podatniczka nie miałaby wpływu, ale wprost przeciwnie, jak zauważył organ, jej obecna sytuacja finansowa jest wynikiem świadomie podjętych przez nią działań, a to z kolei prowadzi do wniosku, że w sprawie nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika".

Organ odniósł się w dalszej części uzasadnienia decyzji do argumentu wnioskodawczyni o braku wiedzy na temat konieczności zapłaty należnego podatku dochodowego. Podniósł, że każdy podatnik dokonując jakichkolwiek czynności majątkowych winien zasięgnąć stosownej wiedzy na temat formy i konieczności dokonania rozliczenia z tego tytułu.

Organ wyjaśnił też, że decyzje w sprawach udzielania ulg w spłacie należności podatkowych udzielane są w ramach tzw. uznania administracyjnego co oznacza, że w przypadku wystąpienia w danej sprawie ustawowych przesłanek, organ podatkowy nie ma obowiązku udzielenia takiej ulgi. Podkreślił przy tym, że konstytucyjnym obowiązkiem obywatela jest ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych.

Podsumowując organ wskazał, że to strona jako podatnik odpowiada za skutki podjętych decyzji finansowych i nie może przerzucać skutków decyzji na budżet państwa. Wskazał organ na drugą przesłankę, której spełnieniem warunkowane jest przyznanie ulgi – interes publiczny, który realizuje się przez terminowe uiszczanie przez podatników ciążących na nich zobowiązań podatkowych. Wpływy budżetowe z tytułu podatków stanowią znaczną część budżetu państwa, z którego finansowane są wszelkiego rodzaju wydatki budżetowe dokonywane przez państwo: szkolnictwo, opieka medyczna czy zapewnienie bezpieczeństwa, z czego korzysta ogół społeczeństwa.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

K.Z. podtrzymała stanowisko, że w sprawie należy mówić o istnieniu ważnego interesu podatnika, co organ sam wyraził słowami: "Pani K. Z. znajdowała się i nadal znajduje w trudnej sytuacji finansowej". Zdaniem skarżącej już sama sytuacja materialna stanowi przesłankę uzasadniającą zadośćuczynieniu żądaniom wniosku, który nie został uwzględniony zaskarżoną decyzją. Wyraziła również zapatrywanie, że rozłożenie jej na raty zaległości podatkowej nie narusza interesu publicznego, a wręcz przeciwnie – doprowadzi do spłaty zaległego podatku, a co za tym idzie do zaspokojenia potrzeb budżetowych. Wskazała, że z kolei odmowa możliwości spłaty ratalnej i ewentualne wszczęcie egzekucji doprowadzi do utraty zdolności utrzymania przez skarżącą rodziny i gospodarstwa domowego, co w ostateczności może skutkować koniecznością skorzystania z pomocy społecznej. W tej sytuacji zdaniem skarżącej nie można mówić o zaspokojeniu interesu publicznego oraz zasad współżycia społecznego. W opinii skarżącej organ przekroczył granice uznania administracyjnego, umniejszając znaczenie przesłanki interesu podatnika.

Skarżąca wniosła wobec treści zarzutów o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Mając powyższe na względzie należy podnieść, że w rozpatrywanej sprawie decyzje organów podatkowych wydane zostały w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W powołanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków, realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci m. inn. rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej. Udzielenie tej ulgi może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

Decyzje tego typu podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Podkreślić należy, że ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny".

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyroki NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302 i z dnia 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300).

W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 2 tej ustawy, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy w pierwszym rzędzie, że w opinii Sądu, organy dokonały błędnej wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" ograniczając je tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych oraz zdarzeń losowych niezależnych od podatnika a uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Tymczasem jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną (podkreślenie Sądu) sytuację ekonomiczną podatnika, w tym wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz koniecznych do poniesienia wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji życiowej, bytowej i rodzinnej podatnika (tak m. inn. wyroki NSA z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 31/08 , LEX nr 537191, z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11 – CBOiS, z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 927/10, LEX nr 1151414, z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FSK 747/10, LEX nr 1069946).

Przyjęcie przez organy przeciwnej koncepcji rozumienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" doprowadziło z kolei do wydania decyzji z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew brzmieniu tych przepisów, wydanie decyzji odmawiających udzielenia wspomnianej ulgi nie zostało bowiem, w opinii orzekającego Sądu, poprzedzone wszechstronną i wnikliwą analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego, co dowodzi, że dokonano wadliwej jego oceny. W niewystarczającym zakresie organy odniosły swoje teoretyczne rozważania do stanu faktycznego sprawy, w szczególności szeroko eksponowanej przez skarżącą okoliczności jej trudnej sytuacji materialnej i życiowej. Wskazać należy, iż dokonanie ustaleń faktycznych skoncentrowano przede wszystkim na okolicznościach które doprowadziły do zaistnienia zaległości podatkowej i odniesiono "ważny interes podatnika" zasadniczo jedynie do tej kwestii, marginalnie traktując aktualną sytuację życiową i majątkową wnioskodawczyni. Oczywiście, rację mają organy stojąc na stanowisku, że okoliczności zaistnienia zaległości podatkowej i sposób postępowania podatnika mogą stanowić element całokształtu przesłanek, które organ wyposażony w kompetencje wynikające z uznania administracyjnego bierze pod uwagę rozstrzygając o zastosowaniu ulgi podatkowej lub o odmowie przyznania tego przywileju. Omawiana przesłanka zastosowania ulgi płatniczej nie może być jednak w żadnym przypadku rozpatrywana w oderwaniu od aktualnej sytuacji materialnej i życiowej podatnika. Istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie można rozpatrywać bez wnikliwej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc wszelkich danych, które obrazują sytuację życiową osoby wnioskującej o umorzenie zaległości podatkowej. Dane te obejmują przede wszystkim informacje dotyczące stanu majątkowego strony (w tym jej bieżących możliwości płatniczych), jej sytuacji rodzinnej, stanu zdrowia, źródła uzyskiwanych dochodów, realnych możliwości podjęcia lub zmiany zatrudnienia, a także skutków, jakie dla jednostki oraz osób pozostających na jej utrzymaniu może spowodować egzekucja zaległości objętej wnioskiem o umorzenie.

Analiza uzasadnień organów obydwu instancji prowadzi do wniosku, że sytuacja finansowa skarżącej oraz jej realne możliwości finansowe przedstawione i ocenione zostały w sposób bardzo pobieżny. W zasadzie organy zreferowały jedynie w tym zakresie stan faktyczny bez dokonania jego oceny w kontekście przesłanki "ważnego interesu podatnika" stwierdzając jedynie lakonicznie, że sytuacja podatniczki jest trudna.

Tymczasem z pola widzenia nie może umknąć fakt, że skarżąca od dawna wykazuje znaczne problemy z zaspakajaniem podstawowych potrzeb bytowych, skoro z lokalu przy ul. L. została eksmitowana za niepłacenie czynszu, obecnie zajmuje lokal socjalny, wykazuje zaległości w opłatach za media (co wynika z faktur wystawionych przez T. Sprzedaż Sp. z o.o., gdzie odnotowana jest zaległość w kwocie 337,62 zł), zamieszkuje z bezrobotnym synem, pozostającym bez prawa do zasiłku, który od dwóch lat ma problemy ze znalezieniem zatrudnienia. Jedyny dochód rodziny stanowi emerytura skarżącej w kwocie 1.119, 45 zł.

Stwierdzenie jednak, że w tym kontekście za zastosowaniem ulgi podatkowej nie przemawia ważny interes podatnika nie zostało poprzedzone analizą realnych możliwości zaspokajania bieżących, podstawowych potrzeb życiowych rodziny, nie przeprowadzono też żadnych rozważań w odniesieniu do podnoszonej w odwołaniu kwestii konieczności ubiegania się wnioskodawczyni i jej syna o pomoc społeczną w sytuacji odmowy udzielenia ulgi podatkowej i wszczęcia przymusowej egzekucji (w kontekście przesłanki interesu publicznego).

Nadto, chociaż co do zasady należy podzielić argument organu, mający umocowanie w orzecznictwie, że zobowiązania cywilnoprawne nie posiadają atrybutu pierwszeństwa przed zobowiązaniami publicznoprawnymi, a co więcej samo ich istnienie (a w konsekwencji konieczność ich spłaty) nie może i nie stanowi przesłanki do umorzenia zobowiązań publicznoprawnych (tak: wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1883/12, LEX nr 1326487)., to jednak stwierdzić należy, że organ stawiając tę ogólną tezę, nie wziął pod uwagę celu, dla jakiego został zaciągnięty przez skarżącą kredyt w Banku PeKaO S.A. w Tarnowie. Służył on, według oświadczenia podatniczki, zaspokojeniu bieżących potrzeb, na które nie wystarczało skarżącej środków pochodzących ze świadczenia emerytalnego. Brak rozważenia tej kwestii i arbitralne odrzucenie wydatku na spłatę powyższej pożyczki jako koniecznego dla zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych było zatem przedwczesne i nieuprawnione.

Wracając z kolei do kwestii przyczyn powstania zaległości podatkowej zważyć jeszcze należy, że z oświadczenia skarżącej wynika, iż z uwagi na trwającą od dawna trudną sytuację majątkową, otrzymaną od Spółdzielni Mieszkaniowej J. kwotę (potrąconą o zaległy czynsz) w całości przekazała na spłatę ciążącego na niej zadłużenia z różnych tytułów. Środki te nie zostały zatem przeznaczone na cele konsumpcyjne, czy luksusowe, ale najprawdopodobniej (co przyznaje przecież organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 22 lipca 2013 r.) na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Fakt, że skarżąca nie wskazała konkretnych dowodów na spłatę powyższych długów nie może przemawiać na jej niekorzyść w kontekście braku wezwania ze strony organów o udokumentowanie podnoszonej okoliczności. W szczególności organ pierwszej instancji nie nałożył na skarżącą takiego obowiązku w wezwaniach z dnia 20 maja i 5 czerwca 2013 r. Wymogu tego nie spełnia ogólnikowe pouczenie o konieczności przedłożenia dowodów mających znaczenie w sprawie bez ich wyszczególnienia. Fakt prowadzenia postępowania o umorzenie zaległości wyłącznie w oparciu o dowody przekazane przez stronę nie zwalnia organów podatkowych od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Organ podatkowy nie może się ograniczyć jedynie do analizy argumentów podniesionych przez podatnika we wniosku. Na organie ciąży obowiązek ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, w tym również przesłanek zastosowania ulg w spłacie podatków. Skoro zatem w opinii organu istotne było podanie informacji dotyczących charakteru spłaconych zadłużeń oraz przedłożenie dowodów dla potwierdzenia tej okoliczności podnoszonej przez skarżącą, obowiązkiem organów było wezwać ją o uzupełnienie takiego braku i dopiero w sytuacji jego nieuzupełnienia możliwe było wyciągnięcie z tego faktu negatywnych konsekwencji dla strony.

Zdaniem Sądu, organy na gruncie niniejszej sprawy nieprawidłowo ustaliły też zakres pojęciowy przesłanki "interesu publicznego" rozumiejąc ją w zasadzie jako interes budżetu państwa. Ustalając istnienie tej przesłanki organ podatkowy nie może abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Zatem odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także rodzaju podatku stanowiącego zaległość podatkową jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

Jak wskazano wcześniej, wymienione w art. 67a § 1 przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym być uznany z definicji za ważniejszy Organ winien zatem dokonać ważenia skutków społecznych odmowy udzielenia ulgi, ocenić konsekwencje po stronie podatnika i jego rodziny, jakie przyniesie ewentualna egzekucja świadczenia, na co Sąd zwrócił uwagę już wyżej w kontekście zarzutów stawianych przez skarżącą w odwołaniu, jak i w skardze. Odpowiedzieć na pytanie, czy rzeczywiście koszty społeczne takiego rozwiązania będą mniejsze, niż uwzględnienie wniosku strony i przyznanie wnioskowanej ulgi. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. Tymczasem w zaskarżonych decyzjach takich rozważań zabrakło, a w sprawie istotne jest i to, że skarżąca nie ubiega się o całkowite umorzenie zaległości podatkowej, ale deklaruje chęć jej spłaty w ratach, przy czym jak podała zaproponowana kwota 100 zł jest kwotą wyjściową, niejako "negocjowalną".

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny zastosować się do wykładni przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" zaprezentowanej przez Sąd. Powinny także wziąć pod uwagę całokształt okoliczności sprawy i zanalizować dokładnie sytuację rodzinną, życiową i majątkową skarżącej w kontekście tych przesłanek. Oceniając istnienie przesłanki "interesu publicznego" w badanym stanie faktycznym należy przede wszystkim mieć na uwadze sytuację, czy jednorazowa zapłata zaległości podatkowej lub wszczęcie egzekucji spowoduje konieczność ubiegania się przez podatniczkę o środki z pomocy państwowej, gdyż nie będzie ona w stanie zaspokoić własnych potrzeb materialnych.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Działając zaś na podstawie art. 135 tej ustawy Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu pierwszej instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

Sąd nie orzekał natomiast o kosztach postępowania, gdyż skarżąca była zwolniona z obowiązku ich ponoszenia i występowała w sprawie osobiście, bez profesjonalnego pełnomocnika.