Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2481/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S. WSA Jadwiga Danuta Mróz S. NSA Janusz Zubrzycki S. WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 21 września 2004 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 1999 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżącej A Sp. z o.o. kwotę 641,10 zł (sześćset czterdzieści jeden złotych i dziesięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. określił Skarżącej za wrzesień 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie odmiennej od zadeklarowanej.

Czynności kontrolne wykazały, iż Spółka prowadzi działalność handlową w dzierżawionym od Spółki B pawilonie, umowa w tym zakresie została zawarta w dniu [...]. Pomiędzy obiema spółkami istnieją powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Udziałowcem zarówno jednej jak i drugiej spółki jest firma [...], która otrzymała od firmy C zadanie stworzenia i rozwoju sieci D w Polsce.

Powyżej wskazana umowa najmu została zawarta w celu prowadzenia działalności handlowej pod znakiem D. Z powyższą umową wiązały się także: umowa członkowska, umowa o znaku firmowym i umowa zaopatrzeniowa. Wszystkie umowy zawierały klauzule, iż rozwiązanie którejkolwiek z nich stanowi podstawę do wypowiedzenia pozostałych umów. Niewątpliwym jest zatem, iż Skarżąca pozostawała w związku gospodarczym ze stworzoną przez Spółkę C Grupą D, która to grupa działa w sposób celowy i świadomy.

Na mocy zawartej w dniu [...] umowy najmu Spółka B oddała Skarżącej do korzystania nieruchomość objętą wpisem do księgi wieczystej pod nr [...]. Na nieruchomości został wybudowany budynek przeznaczony na supermarket. W dacie zawierania umowy budynek był w stanie surowym otwartym. Umowa została zawarta na 10 lat, licząc od dnia wydania nieruchomości w ww. stanie i podpisania protokołu przekazania terenu wraz z budynkiem. Po upływie ww. okresu umowa ulec miała przedłużeniu na dalsze 10 lat na identycznych warunkach, w tym również z prawem przedłużenia jej na dalsze 10 lat. Zgodnie z treścią pkt 1 rozdziału - zobowiązania i warunki ww. umowy, najemca zobowiązuje się do wykończenia na własny koszt budynku, z przeznaczeniem na supermarket wg standardów i z uwzględnieniem wymogów obowiązujących w Grupie E. Roczny czynsz za wynajem lokali strony ustaliły na [...] (netto) płatny w miesięcznych ratach do 10 - go każdego miesiąca następującego po miesiącu w którym nastąpiło otwarcie

sklepu.

W ocenie Inspektora przedmiotem dzierżawy była rozpoczęta budowa supermarketu. Aby

rozpocząć prowadzenie działalności w ww. obiekcie Skarżąca zmuszona była ponieść nakłady

inwestycyjne. W 1999 r. poniosła wydatki na dokończenie budowy pawilonu handlowego w

kwocie [...].

Z informacji uzyskanych z Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu Spółka B realizując

inwestycję budowy pawilonu wydatkowała kwotę [...], tak więc Skarżąca

sfinansowała 30 % kosztów budowy pawilonu handlowego. Ponadto Spółka B

prowadzi wyłącznie działalność polegającą na wynajmie nieruchomości w G. i

L., co w ocenie organu I instancji świadczy o tym, iż powstała wyłącznie w celu

rozpoczęcia budowy pawilonu handlowego, a następnie jego wydzierżawienia.

Dokonując zestawienia rocznego czynszu oraz kwot wydatkowanych na rozpoczętą

inwestycje Inspektor wyliczył, iż wydatkowana kwota zostanie zwrócona Spółce B po

upływie 5 roku. Stawka amortyzacyjna dla budynku wynosi 2,5 %, a zatem jego pełna

amortyzacja nastąpi po upływie 40 lat. Poprzez rozłożenie kosztów inwestycji na dwa

powiązane ze sobą podmioty, okres amortyzacji został skrócony o 10 lat (Skarżąca dokonuje

odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym wg stawki 10 %).

Podkreślenia wymaga także fakt, iż dzierżawiony budynek jest trwale związany z gruntem

stanowiącym własność Spółki B, generalną zasadą wynikającą z umowy najmu jest

postanowienie, że całkowity koszt wykończenia budynku, a następnie jego utrzymania

spoczywa na Najemcy bez możliwości żądania zwrotu kosztów od Wynajmującego.

Łączny czynsz i opłaty ponoszone z tytułu najmu w 1999 r. wyniosły [...].

W oparciu o wskazane powyżej dane Inspektor wyliczył miesięczną stawkę dzierżawy za 1m

w kwocie [...] (za okres od I do XI - 19,80 zł.), przyjmując za podstawę powierzchnie

pawilonu ([...]) i dokonał jej porównania ze stawkami czynszowymi na terenie

miasta.

W tym celu zwrócił się do Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej Spółdzielni Mieszkaniowej

E, Miejskich Obiektów Sportowych i Usługowych uzyskując informację, iż stawka

Czynszu najmu mieści się w granicach 5,40 - 14,50 zł. za 1 m., uznał zatem Inspektor, iż przyjęta przez Skarżącą stawka rażąco odbiega od rynkowej. Nie bez znaczenia w ocenie organu jest także fakt, iż skarżąca zmuszona była do wyremontowania obiektu i w tym celu

poniosła wydatki w wysokości 40 % kosztów jego wykończenia.

Powołując się na przepis art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833) organ określił wysokość kosztów ponoszonych z tytułu najmu w drodze oszacowania w kwocie [...], stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (stawki czynszu stosowane przez podmioty pomiędzy którymi nie istnieją powiązania o których mowa w art. 11 ww. ustawy), przyjmując jako cenę 1 m kwot 14,50 zł. uznając, iż cena powyższa uwzględnia wszystkie różnice, które mogą wpłynąć na cenę transakcji.

Tym samym uznał Inspektor, iż transakcja pomiędzy Skarżącą a B została ukształtowana celowo w taki sposób aby Skarżąca nie wykazała wszystkich należnych przychodów i kwoty [...] nie uwzględnił jako kosztu uzyskania przychodu roku 1999.

Przekładając powyższe wyliczenie na poszczególne miesiące 1999 r. za koszt nie uznano

kwoty [...] ( [...] - [...] x 14,50 zł) tj. 26,83 % wartość netto faktury

Vat obciążającej co miesiąc kontrolowaną jednostkę tytułem czynszu..

Powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych towarów i usług którymi rozporządzano w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym Inspektor zakwestionował prawo do odliczenia w lutym 1999 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] dnia 01.02.1999 r. w kwocie - [...] (wg wyliczenia - kwota podatku VAT wynikająca z faktury VAT - [...], kwota podatku VAT nie stanowiąca podstawy do obniżenia podatku należnego [...] x 26,83% - [...]).W związku z powyższym Inspektor ustalił zawyżenie podatku naliczonego za miesiąc wrzesień 1999 r. z ww. tytułu w kwocie [...].

Kontrola wykazała, również, iż badanym okresie dokonała Spółka sprzedaży węży ogrodowych klasyfikując je jako towary opodatkowane stawką 0 %, mieszczące się pod symbolem SWW 0829 - 2 (maszyny i urządzenia do zraszania gleby) wskazane w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ w toku postępowania ustalił, iż ww. towary mieszczą się w grupie SWW 1361 - 42 węże żyłki i taśmy z tworzyw sztucznych i nie są wymienione z załączniku do ww. rozporządzenia, związku z czym na podstawie art. 18 ust. 1 podlegają opodatkowaniu wg stawki podstawowej tj. 22%.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie domagając się jej uchylenia, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędną interpretację stanu faktycznego i błędną wykładnię przepisów prawa.

W uzasadnieniu Spółka wskazywała na bezpodstawność stwierdzeń, iż warunki umów zostały Skarżącej narzucone, bowiem dobrowolnie przystąpiła ona do porozumienia franchisingowego. Ustalona przez organ stawka czynszu jest nieprawidłowa, bowiem dotyczy samego lokalu, zaś przedmiotem najmu była .cala nieruchomość, wraz z gruntem. W ocenie Spółki czym innym jest wynajęcie lokalu, w którego pobliżu znajduje się ogólnodostępna infrastruktura sfinansowana np. w ramach budownictwa spółdzielczego, a czym innym oddanie najemcy do użytku (wyłącznego) odpowiednio dużej powierzchni. Czym innym jest sklep z miejscem parkingowym, a czym innym nowoczesny kompleks handlowy. Ponadto Skarżąca wskazywała, iż czynsz został skalkulowany w odniesieniu do wartości poniesionych nakładów, kosztów finansowych i administracyjnych oraz zakładanego okresu zwrotu tych nakładów. Okres ten wynosi 10 lat. Ponadto znaczna część nakładów dotyczy gruntu i infrastruktury, a fakt ten organ pominął.

W ocenie Spółki art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być stosowany jedynie do B jako wydzierżawiającego, nie zaś do Spółki jako nabywcy usługi. Niezależnie od tego organ I instancji naruszył przepisy rozporządzenia z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników, nieprawidłowo stosując metodę szacowania. Przyjęte wskaźniki - stawki czynszu, nie odnoszą się obiektów porównywalnych (duży supermarket i śródosiedlowe pawilony handlowe). Wg nieoficjalnych informacji pozyskanych przez Spółkę konkurencyjna F opłaca czynsz wg stawek 18-21 zł. za 1 m. Stąd Skarżąca uważa, iż metodą znajdującą większe uzasadnienie w rozważanym stanie faktycznym byłaby metoda "koszt plus".

Odnosząc się do kwestii poniesionych nakładów podkreślała Spółka istnienie zapisów umowy gwarantujących najemcy rozliczenie nakładów na wypadek rozwiązania umowy najmu przez wynajmującego bądź nieprzedłużenia umowy po upływie okresu na jaki została zawarta. Wskazywał także, iż w efekcie kontroli skarbowej nr [...], przeprowadzonej Spółce przez Inspektora Kontroli Skarbowej M. P. z Urzędu Kontroli skarbowej we W., a dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r., nie zakwestionowano rynkowości czynszu najmu, uiszczanego przez Spółkę. Niezależnie od przedstawionych powyżej argumentów, w ocenie Spółki brak podstaw do zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie można bowiem mówić o rozporządzeniu przez Spółkę usługą najmu w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków na jej zakup do kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na brak owej czynności rozporządzającej, decydującej o niemożności kosztowego ujęcia rozważanych wydatków. W tym zakresie Spółka przywołała szereg orzeczeń NSA potwierdzających prezentowane stanowisko.

Odnosząc się do ustaleń organu w części dotyczącej sprzedaży węży ogrodowych Spółka wskazał, iż organem uprawnionym do klasyfikowania towarów są tylko i wyłącznie organy statystyczne, dlatego niczym nie poparte twierdzenia Inspektora nie mogą być podstawą do zmiany przyjętej przez Spółkę klasyfikacji, która oparta jest na oświadczeniu producenta i opinii klasyfikacyjnej GUS, które zostały przedłożone Inspektorowi w toku postępowania.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję i określiła kwotę zobowiązania w odmiennej wysokości.

Analizując sprawę organ odwoławczy w podzielił zarzuty odwołania w części dotyczącej sprzedaży węży ogrodowych, bowiem organ winien zwrócić się do uprawnionej w zakresie klasyfikowania towarów instytucji - WUS i dopiero na tej podstawie dokonywać wiążących ustaleń. Podkreślała Izba, iż Spółka dysponowała klasyfikacja producenta znającego parametry użytkowe i konstrukcję wyrobów. W związku z powyższym a także, z uwagi na brak fizycznej możliwości identyfikacji tego wyrobu należało uznać, iż brak podstaw do kwestionowania zastosowanej prze Spółkę stawki 0%.

W pozostałej części Izba podtrzymała ustalenia dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej, wskazując jednocześnie na swoją decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Nie podzielił organ przywoływanej przez Spółkę interpretacji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, iż pojecie rozporządzono winno być utożsamiane nie tyko z czynnością prawna ale i faktyczną.

W złożonej skardze Strona zarzuca naruszenie przepisów prawa procesowego w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszystkich kroków w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, naruszenie wyrażonego w art. 187 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz niepowołanie biegłego, co narusza art. 197 ww. ustawy. Zarzuca także Spółka, iż organ podatkowy nie uzasadnił decyzji w sposób odpowiadający treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i nie wskazał jakim dowodom dano wiarę, a jakim nie oraz naruszył art. 233 § 1 pkt 2 poprzez utrzymanie w mocy części decyzji wydanej z naruszeniem prawa.

Zarzuciła Skarżąca także naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną ich wykładnię oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833) jak również błędną subsumpcję poprzez przyjęcie, że skarżąca Spółka wykonywała świadczenia z umowy najmu na warunkach korzystniejszych od warunków ogólnie stosowanych w miejscu i czasie wykonywania świadczenia, zaniżając w ten sposób dochody i - wobec tego - wskutek wyłączenia części zapłaconego czynszu z kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. powyższego. Nr 11, poz. 50, ze zmianami) nie miała prawa do odliczenia w tej części podatku naliczonego z faktur za najem.

W uzasadnieniu powieliła Spółka zarzuty w zakresie nieadekwatności zastosowanej metody szacowania, bowiem nie było na rynku lokalnym w tym czasie obiektu porównywalnego. Winien zatem organ zastosować metodę "koszt plus", bądź tez sięgnąć po dane z szerzej rozumianego rynku, z miast o zbliżonej wielkości, w których funkcjonowały analogiczne supermarkety.

Wobec specyfiki działalności prowadzonej przez supermarkety specyficzne muszą być również obiekty w których ta działalność miałaby być prowadzona, nie można zatem dokonywać porównania ww. obiektów z obiektami osiedlowymi, w istocie w tej sprawie winien być powołany biegły z zakresu funkcjonowania rynku wyceny nieruchomości. Podnosiła także Skarżąca, iż istotne znaczenie dla ustalenia stawki czynszu ma także lokalizacja danego obiektu, czego organy podatkowe w ogóle nie wzięły pod uwagę. Zarzucała także, iż oceniono warunki umowy najmu z perspektywy współczesnych realiów, zaś zobowiązanie i ceny, które wpływają na jego wysokość dotyczą 1999 r. Ponadto w umowie najmu jako wskaźnik waloryzacji wskazano wskaźnik WIBOR, co oznaczało także możliwość pomniejszenia czynszu, co w istocie miało miejsce w trakcie trwania umowy najmu.

Podnosiła także, iż nie posiadając takich możliwości jak organy podatkowe Skarżąca dotarła do informacji na temat stawek czynszowych stosowanych w badanym okresie w Głogowie. I było one wyraźnie wyższe niż stawki przyjęte w decyzji. (F, G), podnosiła, iż bardziej uzasadnione byłoby odwołanie się do poziomu czynszu opłacanego przez najemców lokali z Grupy C.

Wskazywała także Spółka, iż jej kontrahent musiał zadbać o racjonalne ekonomicznie ukształtowanie umowy najmu dlatego przyjęła, iż inwestycja winna zwrócić nakłady w ciągu 10 lat i tak właśnie ukształtowała obliczenie czynszu. Ponadto nie jest prawdą, iż nie przedstawiła kalkulacji czynszu, nikt takiej prośby nie kierował pod jej adresem. Fakt, iż obiekt był w stanie surowym zamkniętym nie ma tak istotnego znaczenia bowiem istotna jest także jego lokalizacja, rozmiary oraz przydatność do planowanej inwestycji. To zadecydowało o jego przyjęciu dla potrzeb działalności. Na uwagę zwraca fakt, iż już po 3 miesiącach był gotowy do użytku. Aneks do umowy najmu zawierała klauzulę odnoszącą się do zwrotu nakładów, ponadto wykonane nakłady jako inwestycja w obcym środku trwałym były amortyzowane.

W zakresie interpretacji przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług Skarżąca powieliła zarzuty podniesione w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Izba wniosła ojej oddalenie powołując się na swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji przyznać należy rację Skarżącej, iż przy jej wydaniu organy naruszyły przepisy procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem.

Na wstępnie należy stwierdzić, iż materialnoprawną postawą wydania niniejszej decyzji jest przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) odwołujący się w swej treści do instytucji funkcjonujących i ocenianych z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym.

Tak więc ustalenia poczynione na gruncie ustaw dochodowych będą miały zasadnicze znaczenie także dla możliwości odliczenia podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie zakaz odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługę najmu organy podatkowe wywiodły właśnie z ustaleń poczynionych w postępowaniu na gruncie ustawy o podatku dochody od osób prawnych, a dotyczących kwalifikowania poniesionych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Tak więc dla oceny prawidłowości zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług konieczna jest ocena poniesionych wydatków z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności prawidłowości zastosowania regulacji art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86 ze zm.). Przepis ten stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód rzeczywisty (faktycznie uzyskany przez podatnika), tj. dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli podatnik wykorzystuje powiązania z innymi podmiotami dla wykazania dochodów odbiegających (niższych) od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca, opodatkowaniu może podlegać dochód potencjalny tj. taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania. W tych przypadkach norma zawarta w art. 11 ust. 2 podatku dochodowym od osób prawnych zezwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania dochodów i określenie dochodów w drodze oszacowania, przy zastosowaniu jednej z podanych w tym przepisie metod (por. glosa R. Mastalskiego do wyroku SN z dnia 22.04.1999 r. sygn. akt III RN 184 /98, OSP 5 /2000 poz. 80). Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 11 powołanej wyżej ustawy podatku dochodowym od osób prawnych kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji może być odnoszona wyłącznie do podatników, którym organ podatkowy wykaże, że w wyniku wykorzystywania związku gospodarczego doszło do konkretnych nadużyć (SN w wyroku z 21.01.1998 r., sygn. akt III RN 111 /97, OSN 21/1998 r. poz. 617). Sam fakt powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Przeczyłoby to wolności gospodarczej, która m.in. polega na tworzeniu podmiotów specjalistycznych, wzajemnie się uzupełniających. Kontakty handlowe między takimi powiązanymi podmiotami nie muszą być podyktowane unikaniem lub ograniczeniem opodatkowania, a mogą mieć na celu wyłącznie obniżenie kosztów działalności, podział obszarów działalności, bądź zapewnienie pewności obrotu. Dlatego odstępstwo od zasad ustalania podstawy opodatkowania uregulowanych w art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawsze musi być uzależnione od wykazania podatnikowi, iż dane czynności swymi warunkami odbiegały od rynkowych (NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2000 r. sygn. akt I SA /Gd 790 /99. I. Pander, Ceny transferowe w orzecznictwie NSA; Biul. Skarb. 6/2001 str. 5).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanego stanu faktycznego w pierwszej kolejności wskazać należy, iż nie jest pomiędzy stronami sporne istnienie związku gospodarczego, o którym mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarówno Skarżąca jak i jej kontrahent spółka B mają tego samego udziałowca tj. spółkę C Sp. z o.o.

Należy zatem rozważyć czy organy podatkowe wykazały, iż zawarta pomiędzy Skarżącą a Spółką B umowa odbiegała od uwarunkowań rynkowych.

W ocenie Sądu na tę wątpliwość należy odpowiedzieć negatywnie, bowiem poczynione przez

organy podatkowe ustalenia nie są adekwatne do działalności prowadzonej przez Skarżącą.

Innymi słowy organ dokonał porównania dwóch różnych sytuacji faktycznych, a więc stanów

nieporównywalnych.

Przedmiotem umowy zawartej przez Skarżącą był najem pawilonu handlowego

przeznaczonego na działalność supermarketu. Z materiału dowodowego wynika, iż łączna powierzchnia nieruchomości na której posadowiony był pawilon handlowy wynosiła [...],

w tym powierzchnia samego pawilonu [...].

Organ stawkę czynszu określoną w umowie najmu ww. obiektu przyrównał do stawki

czynszu w obiektach, z których największy liczył pow. [...]. Jakkolwiek były to

obiekty branży spożywczej to żaden z nich nie posiadał tak dużego zaplecza technicznego i

infrastruktury jak supermarket. Nie wskazał także organ na usytuowanie obiektów, które były

przedmiotem badania w celu porównania stawek czynszu, zaś wiadomym jest, iż

niejednokrotnie stawka czynszu zależy o lokalizacji danego obiektu.

Powyższe wskazuje na to, iż badane obiekty nie były porównywalne, w tym zakresie należy przyznać rację skarżącej, że czym innym jest sklep z pojedynczym lub dwoma miejscami parkingowymi, a czym innym obiekt o tak dużej kubaturze, z wydzielonym ogromnym miejscem na parking oraz obiekty infrastruktury. Na uwagę zasługuje także fakt, iż przy ustalaniu stawki czynszu organy wzięły pod uwagę tylko i wyłącznie powierzchnię samego pawilonu, podczas gdy przedmiotem najmu była cała nieruchomość o pow. [...]. Organ powołując się na informacje uzyskane od Miejskich Obiektów Sportowych i Usługowych wskazał, iż stawka czynszu za najem obiektu handlowego jest skalkulowana tak, iż obejmuje także koszty użytkowania terenu wokół budynku np. parkingu, jednakże w ocenie Sądu również i te ustalenia nie mogą stanowić punktu odniesienia w niniejszej sprawie. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, w szczególności zaś z wymiany korespondencji pomiędzy organem a Miejskimi Obiektami Sportowymi i Usługowymi, lokale w H wynajmowane są poszczególnym (różnym) najemcom, i skoro koszty użytkowania terenu wokół budynku są wkalkulowane w czynsz oznaczać to może, iż rozkładają się na wszystkich najemców i żaden z nich nie ponosi kosztów utrzymania całości terenu czy też wszystkich miejsc parkingowych, co w stopniu istotnym odróżniałoby ww. sytuację od sytuacji badanego supermarketu. Powyższe stwierdzenia oparte są jednak na domniemaniu, które można wyprowadzić z treści korespondencji pomiędzy powołanymi powyżej organami, co z kolei świadczy o tym, iż organ nie ustalił tych okoliczności ponad wszelką wątpliwość.

Nie stanowi uzasadnienia dla oceny dokonanej przez organ fakt, iż obiekt był przyjęty przez Spółkę w stanie surowym otwartym, wręcz przeciwnie pogłębia to jeszcze dysproporcje pomiędzy porównywanymi obiektami. Organ nie dokonał bowiem analizy czy w istocie przejęcie przez Skarżącą obiektu w takim stanie i dokonanie prac adaptacyjnych, w świetle zawartej umowy jest korzystniejsze od warunków rynkowych, porównanie polegało na odniesieniu się do wyremontowanych i użytkowanych obiektów, o innym charakterze i kubaturze.

Ponadto wbrew twierdzeniom organów w umowie znajdują się zapisy dotyczące zwrotu nakładów poniesionych przez najemcę, jakkolwiek odnoszą się one tylko do pewnych sytuacji to w ocenie Sądu powołując się na warunki, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług należałoby zbadać czy są to zapisy szczególne w odniesieniu do standardów rynkowych. W toku postępowania nie wyjaśniono natomiast powyższych kwestii. Skoro organ nie dysponował porównywalnymi obiektami na ryku lokalnym winien sięgnąć po dane z innego rynku o zbliżonej możliwe jak najbardziej sytuacji bądź też po inne metody ustalania dochodu, czego jednak pomimo wniosków Strony nie uczynił. Zgodnie przepisem § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833) metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic.

W rozpatrywanym stanie faktycznym wobec powołanych powyżej uwag nie można uznać, iż organ zastosował się do treści ww. przepisu. Powyższe czyni, iż ocena. dokonana przez organy podatkowe nie odpowiada wymogom określonym w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie nie została spełniona druga z przesłanek warunkujących zastosowanie powyższego zapisu, organ nie wykazał bowiem, pomimo istniejącego w tym zakresie obowiązku istnienia warunków odbiegających od rynkowych. Tak więc zarzut nie wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W toku dalszego postępowania organ winien sięgnąć po porównywalne dane łub inne metody porównania warunków w jakich zostały zawarte kontrakty.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że nie znajdują one uzasadnienia.

Za bezzasadny należy uznać wniosek Strony o powołanie biegłego z zakresu wyceny rynku nieruchomości, przepisy powoływanego wyżej rozporządzenia w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników wyraźnie określają tryb działania organów podatkowych w zakresie ustalenia dochodu o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie należy przyznać racje organom podatkowym, iż powołanie biegłego jest zbędne.

Mając powyższe na uwadze, wobec przesądzenia nieprawidłowości dokonanej przez organy podatkowe analizy w zakresie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym za nieprawidłowe należy także uznać ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług za objęty skargą okres. Wskazać także należy, iż wyrokiem z dnia 12.08.2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie o sygnaturze I SA/Wr 2333/02 uchylił rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie odnoszące się do wymiaru należności podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.

Powyższe naruszenia prawa procesowego czynią zbędnymi dalsze rozważania nad interpretacja art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.