Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 733/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 17
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: 1. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2014 r., którego zawartość leksykalna jest zbliżona do art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347 poz. 1 ze zm.), nie można uznać za sprzeczny z prawem unijnym tylko z uwagi na odmienną wykładnię celowościową zaprezentowaną przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r., w sprawie C-357/07 TNT Post UK Ltd. Orzeczenie to natomiast jest wskazówką interpretacyjną do dokonania prounijnej wykładni wyżej wskazanego przepisu krajowego.

2. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT przysługuje wtedy, gdy spełnione są dwie przesłanki. Przesłanka podmiotowa, tj. świadczenie usługi przez operatora obowiązanego od świadczenia powszechnych usług pocztowych i przesłanka przedmiotowa, tj. powszechny, a więc nie wynegocjowany indywidualnie, charakter usługi pocztowej.

TEZY

1. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2014 r., którego zawartość leksykalna jest zbliżona do art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347 poz. 1 ze zm.), nie można uznać za sprzeczny z prawem unijnym tylko z uwagi na odmienną wykładnię celowościową zaprezentowaną przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r., w sprawie C-357/07 TNT Post UK Ltd. Orzeczenie to natomiast jest wskazówką interpretacyjną do dokonania prounijnej wykładni wyżej wskazanego przepisu krajowego.

2. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT przysługuje wtedy, gdy spełnione są dwie przesłanki. Przesłanka podmiotowa, tj. świadczenie usługi przez operatora obowiązanego od świadczenia powszechnych usług pocztowych i przesłanka przedmiotowa, tj. powszechny, a więc nie wynegocjowany indywidualnie, charakter usługi pocztowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 385/12 w sprawie ze skargi U. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz U. K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 385/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi U. K. (dalej: "skarżąca", "wnioskodawczyni") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2012 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację.

1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zadane przez wnioskodawczynię pytanie dotyczyło tego, czy skarżąca będzie miała prawo do odliczenia, na zasadach ogólnych, podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie od P. usługi "przesyłka aglomeracyjna", jeśli zostanie ona opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej.

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której zamierza nabyć od publicznego operatora pocztowego oferowaną przez ten podmiot usługę pod nazwą "przesyłka aglomeracja". Usługa ta polega na przyjęciu, przemieszczeniu i doręczeniu przesyłek nierejestrowanych, opatrzonych adresem, w obszarach miejskich. Świadczona jest na zasadach określonych w zawieranych z klientami umowach, na warunkach, o których mówi ustawa − Prawo pocztowe, jak wszystkie usługi niemające charakteru powszechnego, znajdujące się w ofercie usługowej operatora publicznego. Zgodnie z ogólnymi założeniami usługa, "przesyłka aglomeracja" dostępna jest dla wszystkich kontrahentów, którzy spełniają określone wymagania. Są to minimalne kryteria ilościowe (ilość przesyłek nadawanych przez jednego nadawcę w jednym punkcie pocztowym) i jakościowe (przesyłki nierejestrowane, o określonych wymiarach i wadze, posortowane i przygotowane w określony, zunifikowany sposób). Ogólne założenia świadczenia przedmiotowej usługi są takie same dla wszystkich klientów. Dodatkowe ustalenia pomiędzy każdym klientem, a P. określane są w pisemnej umowie na świadczenie przedmiotowej usługi i mogą dotyczyć formy: płatności za usługę, terminu płatności, sposobu rozliczania, sposobu przekazania przesyłek do nadania.

Zdaniem skarżącej, biorąc pod uwagę art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") oraz stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07 (TMT Post UK Ltd), objęte ww. przepisem zwolnienie dla usług świadczonych przez operatora pocztowego, dotyczy jedynie usług o charakterze powszechnym, natomiast usługi wynegocjowane indywidualnie, powinny być opodatkowane podatkiem VAT według stawki podstawowej. Przyjęcie tego poglądu winno skutkować możliwością odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej zakup opisanej we wniosku usługi "przesyłka aglomeracja", która nie mieści się w pojęciu usługi powszechnej.

1.3. Organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów, nabywane przez skarżącą usługi korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, co wynika z faktu, że w opisanej sprawie spełnione zostaną regulacje art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Organ argumentował, że usługa "przesyłka aglomeracja" stanowi w myśl ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 ze zm.) usługę pocztową i jednocześnie jest świadczona przez operatora obowiązanego ustawowo do świadczenia powszechnych usług pocztowych. W konsekwencji dla omawianych usług zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT. Z tych względów skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zakup tych usług.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną interpretację, wskazał, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest ustalenie zakresu zwolnienia usług pocztowych od podatku od towarów i usług. Rozpatrując sprawę sąd pierwszej instancji uznał, że w sytuacji zwolnienia usług pocztowych z opodatkowania w prawie krajowym, które to zwolnienie nie znajduje podstaw w prawie wspólnotowym, podatnikowi przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, w której usługa taka zostanie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Podatnik bowiem nie może ponosić negatywnych konsekwencji niedostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych.

Sąd pierwszej instancji wywiódł, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Zdaniem sądu, ustalając zakres omawianego zwolnienia nie można pomijać odpowiednich zapisów Dyrektywy 112.

Po analizie art. 132 ust. 1 lit a Dyrektywy 112 i orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroku z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07 (TMT Post UK Ltd), wyroku z 19 maja 1993 r. w sprawie C-320/91) sąd pierwszej instancji stwierdził, że aby świadczenie usług pocztowych było objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, konieczne jest, by usługi te miały charakter powszechnych usług pocztowych. Konsekwentnie, inne usługi pocztowe należy traktować jako opodatkowane. Zdaniem sądu, należy uznać, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT rozumiany w ten sposób, że z unormowanego tam zwolnienia korzystają wszelkie usługi pocztowe realizowane przez operatora publicznego, bez względu na ich charakter, jest sprzeczny z art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na fakt, że trwają prace na projektem ustawy nowelizującej m.in. nad art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT w celu pełniejszego dostosowania zakresu określonego tam zwolnienia do prawodawstwa unijnego (druk sejmowy nr 805). Zgodnie z uzasadnieniem projektu wprowadzona zmiana ma jednoznacznie wskazywać, że zwolnienie dotyczy tylko powszechnych usług pocztowych. Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie Minister Finansów powinien był rozważyć, czy usługa świadczona przez P., tj. "przesyłka aglomeracja" jest usługą powszechną, czy też ma charakter usługi indywidualnej. Jeżeli usługa ta nie zostanie zaklasyfikowana jako usługa powszechna, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że interpretacja indywidualna nie będzie w żaden sposób wiązać podmiotu świadczącego usługę, czyli P. Ewentualne uznanie stanowiska skarżącej za prawidłowe będzie dawać jej ochronę wynikającą z art. 14k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), jedynie w sytuacji, gdy otrzyma fakturę od P., w której usługa "przesyłka aglomeracja" zostanie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Wówczas podatek wykazany w fakturze będzie stanowił dla skarżącej podatek naliczony podlegający odliczeniu. Z tych względów sąd uwzględnił zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. Zdaniem sądu, pominięcie w wydanej interpretacji wyroku Trybunału w sprawie C-357/07 świadczy też o naruszeniu art. 14e § 1 oraz art. 121 O.p.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak i zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą w przypadku art. 43 ust.1 pkt 17 ustawy o VAT na przyjęciu, że zakresem przedmiotowym zwolnienia objęte są wszelkie usługi pocztowe świadczone przez P., a nie tylko usługi powszechne. Natomiast w przypadku art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 na przyjęciu, że zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej objęte jest świadczenie usług pocztowych o charakterze powszechnym. Natomiast inne usługi pocztowe należy traktować jako opodatkowane podatkiem od wartości dodanej.

2) przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 oraz prawa procesowego, mimo że do takich naruszeń nie doszło. Uchylenie zaskarżonej interpretacji było nieuzasadnione, ponieważ interpretacja jest prawidłowa.

2.3. Organ zauważył, że treść art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT kreuje zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Zwolnienie to obejmuje nie wszystkie podmioty świadczące usługi pocztowe, ale tylko te, które posiadają status operatora publicznego zobowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Zdaniem organu, powyższa regulacja stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. Przepis ten został zlokalizowany w rozdziale 2 Dyrektywy, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Organ wywiódł, że oznacza to, iż usługi pocztowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W myśl ustawy Prawo pocztowe, powierza się P. S.A. obowiązek wykonywania zadań operatora publicznego określonych w ustawie. Natomiast z regulacji art. 48 ww. ustawy wynika, że operator publiczny nie może odmówić zawarcia umowy o świadczenie powszechnych usług pocztowych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy Prawo pocztowe usługę pocztową stanowi wykonywane w obrocie krajowym lub zagranicznym zarobkowe przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek oraz druków nieopatrzonych adresem, zwanych dalej "drukami bezadresowymi", prowadzenie punktów wymiany umożliwiających przyjęcie i wymianę korespondencji między podmiotami korzystającymi z obsługi tych punktów, realizowanie przekazów pocztowych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona, odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, przedstawiła obszerną argumentację polemizując ze stanowiskiem Ministra Finansów i wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego w rozumieniu art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku.

4.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia wykładni art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego, zwolnieniu od podatku VAT, określonemu w tej normie prawnej nie podlega usługa "przesyłki aglomeracyjnej". Minister Finansów, wydając zaskarżona interpretację uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W jego ocenie "usługa aglomeracyjna" jest usługą pocztową i jednocześnie jest świadczona przez operatora obowiązanego ustawowo do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Dlatego też podlega zwolnieniu od podatku. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji uznał, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT nie może być rozumiany w ten sposób, że z unormowanego tam zwolnienia korzystają wszelkie usługi pocztowe realizowane przez operatora publicznego. Z tego zwolnienia korzystają jedynie usługi pocztowe o charakterze powszechnym. Stąd obowiązkiem organu interpretacyjnego będzie ustalenie charakteru przedmiotowej usługi aglomeracyjnej.

4.3. Analizowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 do dnia 31 marca 2013. stanowił, że zwalnia się od podatku usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Przepis ten jest implementacją zwolnienia określonego w prawie unijnym. Zgodnie bowiem z art. 132 ust. 1 lit. a/ dyrektywy 112 Państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawę towarów z tymi usługami związaną, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych. W poprzednio obowiązującej dyrektywie analogiczne unormowanie znajdowało się w art. 13 część A ust. 11 lit.a, który stanowił, zwolnieniem objęte było świadczenie usług przez publiczne służby pocztowe i dostawy towarów z nimi związanych, z wyjątkiem transportu osób i usług telekomunikacyjnych.

Pomimo odmiennej terminologii, użytej przez prawodawcę unijnego warto wskazać, na co trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., I FSK 1137/11 (CBOS), że użycie w polskojęzycznej wersji art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 określenia "poczta państwowa" nie może być wykorzystywane jako podstawa do odmiennego rozumienia tego przepisu od wykładni wypracowanej na tle art. 13 lit. A ust. 1 pkt a) VI Dyrektywy. Jak wskazano w uzasadnieniu powyższego orzeczenia w wersjach obu dyrektyw w języku angielskim, tj. w przepisie art. 13 lit. A ust. 1 pkt a) VI Dyrektywy, jak i art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, użyte zostało określenie kluczowe w sprawie w postaci: "public postal services". W wersji w języku niemieckim użyto takiego samego określenia: "öffentliche Posteinrichtungen", podobnie identycznie brzmią w tym zakresie wersje obu dyrektyw w języku francuskim: "les services publics postaux". Natomiast w wersji polskojęzycznej użyto innego określenia w VI Dyrektywie ("publiczne służby pocztowe"), a innego w Dyrektywie 112, gdzie wskazano na "pocztę państwową". W związku z brzmieniem art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 nastąpiła też zmiana przepisu ustawy o VAT, wprowadzona w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. (art. 1 pkt 8 lit a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Od tejże daty zwalnia się z podatku od towarów i usług: usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych (art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT.).

4.4. Uwzględniając powyższe aktualna jest wykładnia analizowanego zwolnienia dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r., w sprawie C-357/07 TNT Post UK Ltd. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że ze składni całego zdania wskazanego przepisu wynika w sposób jasny, że słowa "publiczne służby pocztowe" opisują jednostki zarządzające, które świadczą usługi podlegające zwolnieniu. Aby świadczenia te były objęte brzmieniem tego przepisu, konieczne jest zatem, by były one wykonane przez operatora, który może zostać zakwalifikowany jako "publiczna służba pocztowa" w organizacyjnym sensie tego pojęcia (zob. wyrok TS z dnia 11 lipca 1985 r. w sprawie 107/84 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. 2655, pkt 11) (pkt 27).

Trybunał wskazał, że jak wskazuje tytuł, w ramach którego mieści się art. 13 część A szóstej dyrektywy, zwolnienia w nim przewidziane mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym (pkt 32). Tymczasem ten ogólny cel przekłada się w dziedzinie poczty na bardziej szczegółowy cel oferowania, po zmniejszonych cenach, usług pocztowych odpowiadających podstawowym potrzebom społeczeństwa (pkt 33). Cel jest zasadniczo zbieżny z zamierzonym przez dyrektywę 97/67 celem oferowania powszechnych usług pocztowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej dyrektywy usługi te obejmują ciągłe świadczenie usług pocztowych o określonej jakości we wszystkich punktach na obszarach państw, po przystępnych cenach dla wszystkich użytkowników (pkt 34). W związku z tym, pomimo że dyrektywa 97/67 nie może stanowić podstawy dla wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, która to szósta dyrektywa ma podstawę prawną odmienną od podstawy prawnej dyrektywy 97/67, ta ostatnia stanowi jednak użyteczne odniesienie dla celów wykładni pojęcia 'publicznych służb pocztowych' w rozumieniu tego przepisu (pkt 35). W konsekwencji publiczne służby pocztowe w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy należy rozumieć jako operatorów publicznych lub prywatnych, którzy zobowiążą się do świadczenia usług pocztowych odpowiadających podstawowym potrzebom społeczeństwa i w związku z tym, w praktyce, do zapewnienia całości lub części powszechnych usług pocztowych w danym państwie członkowskim, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 dyrektywy 97/67 (pkt 36).

Trybunał jednak podkreślił, że z wskazanego przepisu nie można wywieść, jakoby wszelkie dokonywane przez publiczne służby pocztowe świadczenia usług i dostawy towarów z nimi związane, wyraźnie niewyłączone z zakresu stosowania tego przepisu, były zwolnione z podatku, niezależnie od ich charakteru (pkt 43). Z charakteru zamierzonego celu polegającego na uprzywilejowaniu działalności w interesie publicznym wynika również, że zwolnienie z podatku nie może mieć zastosowania do szczególnych usług - do których należą usługi odpowiadające potrzebom indywidualnych podmiotów gospodarczych - które można oddzielić od usług świadczonych w interesie publicznym (zob. podobnie wyrok z dnia 19 maja 1993 r. w sprawie C-320/91 Corbeau, Rec. s. I-2533, pkt 19) (pkt 46).

W konsekwencji Trybunał Sprawiedliwości uznał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy ma zastosowanie do świadczenia usług i dostaw towarów z nimi związanych - z wyjątkiem transportu osób i usług telekomunikacyjnych - które publiczne służby pocztowe wykonują jako takie, a więc w charakterze operatora, który zobowiązał się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych. Zwolnienie to nie ma zastosowania do świadczenia usług ani dostaw towarów z nimi związanych, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie (pkt 49).

4.5. Porównując treść art. 132 ust. 1 pkt a dyrektywy 112 z art. 43 ust. 1 pkt 17 w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2011 do 31 marca 2013 r. nie można zaakceptować stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2013 r., I FSK 1705/12 (CBOSA), że powyższy krajowy przepis jest sprzeczny z prawem unijnym. Tenże sąd w konsekwencji uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2013 r. operator zobowiązany do świadczenia powszechnych usług pocztowych mógł na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT zastosować zwolnienie od podatku VAT również w odniesieniu do usług pocztowych oraz dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych, nawet wówczas jeżeli usługi te nie miały charakteru usług powszechnych.

Przede wszystkim nie można zasadnie twierdzić, że zachodzi błędna implementacja w sytuacji, gdy literalne brzmienie przepisu krajowego odpowiada normie zawartej w dyrektywie. Wystarczy porównać te normy prawne. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT stanowił, że zwalnia się od podatku usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Natomiast art. 132 ust. 1 lit. a/ dyrektywy 112 stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawa towarów z tymi usługami związana, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych. W poprzednio obowiązującej dyrektywie analogiczne unormowanie znajdowało się w art. 13 część A ust. 11 lit.a, który stanowił, zwolnieniem objęte było świadczenie usług przez publiczne służby pocztowe i dostawy towarów z nimi związanych, z wyjątkiem transportu osób i usług telekomunikacyjnych. Dopiero Trybunał Sprawiedliwości we wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r. dokonał wykładni przepisu dyrektywy, kładąc nacisk nie na literalne brzmienie lecz cele i funkcje zwolnienia. Odmienna wykładnia przepisu dyrektywy nie może jednak stanowić argumentu za niezgodnością przepisu krajowego z dyrektywą. Może, a wręcz musi rzutować na prounijną wykładnię przepisu prawa krajowego.

Reasumując tą część rozważań należy podkreślić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2014 r., którego zawartość leksykalna jest zbliżona do art. 132 ust. 1 lit. a dyrektywy 112, nie można uznać za sprzeczny z prawem unijnym tylko z uwagi na odmienną wykładnię celowościową zaprezentowaną przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r., w sprawie C-357/07 TNT Post UK Ltd. Orzeczenie to natomiast jest wskazówką interpretacyjną do dokonania prounijnej wykładni wyżej wskazanego przepisu krajowego.

4.6. Uwzględniając powyższe uwagi skład orzekający w niniejszej sprawie przyjął, że art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT zawiera prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. a dyrektywy 112. W konsekwencji należy dokonać wykładni prounijnej tej normy prawnej. Należy również mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze Państw Członkowskich.

Wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku od towarów i usług powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże owa zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 132 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, Zb.Orz. s. I-11237, pkt 17, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007r. w sprawieC-434/05 Horizon College, Zb.Orz. s. I-4793, pkt 16, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb.Orz. s. I-7821, pkt 17).

Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej.

Uwzględniając powyższe oraz wcześniej szczegółowo omówiony wyrok Trybunału Sprawiedliwości należy uznać, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT przysługuje wtedy, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, przesłanka podmiotowa, a mianowicie usługę świadczy operator obowiązany do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Po drugie, przesłanka przedmiotowa, a mianowicie usługa pocztowa ma charakter powszechny, a więc nie została wynegocjowania indywidualnie.

4.7. Z tych też względów zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, podniesiony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, należy uznać za chybiony.

4.8. Nie jest trafny także drugi z zarzutów kasacyjnych. Zarzut ten ma w istocie charakter akcesoryjny. Skoro bowiem zaskarżona do sądu pierwszej instancji interpretacja indywidualna naruszała prawo materialne, zasadnie sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę.

4.9. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).