Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1442/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 22 ust. 6c, 6e, 6f
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania R. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 grudnia 2016r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 89.105 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w wysokości 89.038 zł.

Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

W dniu 9 października 2008r. R. G. dokonał zakupu od R. K. (warunkowa umowa sprzedaży - akt notarialny Rep. A Nr [...]), zabudowanej nieruchomości, położonej w K., gmina S., oznaczonej numerem geodezyjnym działki nr [...], o powierzchni 00.10.36 ha za cenę 365.650,00 zł.

W dniu 14 czerwca 2010 r. R. G. sprzedał ww. nieruchomość S. Z. oraz Państwu A. i K. Z. za cenę 900.000,00 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]).

W dniu 17 lutego 2011 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-36), w którym wykazał podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o którym mowa w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., w wysokości 6.359 zł. Powyższa kwota wynikała z opodatkowania 19% podatkiem dochodowym dochodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości, która nastąpiła przed upływem pięciu lat od nabycia.

Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, a następnie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 29 grudnia 2016r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości położonej w K., przy ul. W. [...] w wysokości 89.105 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie :

1. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez nieustalenie z należytą starannością przez organ podatkowy stanu faktycznego oraz nieprzeprowadzenie w sposób prawidłowy postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie, jak również brak jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji;

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 6c, ust. 6e i ust. 6f oraz art. 30e u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.), poprzez nieuwzględnienie w kosztach podatkowych wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz podatnika przez K. W. i J. M. oraz poddanie waloryzacji, na podstawie art. 22 ust. 6f ww. ustawy, wyłącznie ceny nabycia sprzedanej nieruchomości z pominięciem kosztów notarialnych.

Decyzją z dnia 27 lipca 2017 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 89.038 zł.

W uzasadnieniu podkreślił, że postępowanie podatkowe wobec R. G. zostało wszczęte w sposób prawidłowy, a organ I instancji nie naruszył prawa rozstrzygając sprawę co do istoty. Następnie wyjaśnił, że w niniejszej sprawie przedmiotem zbycia była zabudowana nieruchomość nabyta w 2008r., a zatem do ustalenia przychodu i dochodu z tego tytułu oraz sposobu jego opodatkowania mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Organ odwoławczy stwierdził, że z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości podatnik uzyskał w 2010r. przychód w wysokości 900.000 zł. Natomiast wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji zasadnie zakwestionował jako koszty uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez K. W. oraz J. M. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji w sposób rzetelny, wyczerpujący i dokładny ustalił stan faktyczny sprawy, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł wszystkie obligatoryjne wskazane przez prawo elementy.

W związku z tym organ odwoławczy uznał, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz naruszenia przepisów prawa materialnego są nieuzasadnione.

Organ I instancji przyjął, że podatnik uzyskał przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 900.000,00 zł, ponosząc z tego tytułu koszty uzyskania przychodów w wysokości 431.025,97 zł. Do kosztów tych organ zaliczył m. in.: 365.650,00 zł - kwotę nabycia nieruchomości według aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 9 października 2008r.; 1.220,00 zł - koszty sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 29 września 2008r., 8.933,00 zł - koszty sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 9 października 2008r., 4.42.425,22 zł - koszty nakładów poniesionych na remont ww. budynku mieszkalnego, 12.797,75 zł - wskaźnik waloryzacji 3,5% w 2009r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględnił zarzut odwołania w zakresie dotyczącym waloryzacji, której – zdaniem podatnika - powinna zostać poddana cena nabycia nieruchomości, powiększona o poniesione koszty notarialne.

Organ I instancji zastosował bowiem 3,5% wskaźnik waloryzacji w sposób nieprawidłowy (zaniżony), przyjmując do jego wyliczenia jedynie kwotę 365.650 zł (cenę nabycia przez podatnika nieruchomości w 2008r.). Tymczasem prawidłowa kwota waloryzacji wynosi 13.153,11 zł, co stanowi 3,5% z kwoty 375.803 zł, stanowiącej sumę kwot: 365.650 zł (cena nabycia przez podatnika ww. nieruchomości w 2008r.), ale również: 1.220 zł (koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia 29 września 2008r. - warunkowej umowy sprzedaży); 8.933 zł (koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia 9 października 2008r. - wykonanie warunkowej umowy sprzedaży).

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo wyliczone koszty uzyskania przychodów są o 355,36 zł wyższe, niż to wynika z decyzji organu I instancji i wynoszą 431.381,33 zł.

W tych okolicznościach organ odwoławczy orzekł reformatoryjnie, uwzględniając wskazane koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Odnośnie pozostałych ustaleń organu I instancji, co do których podatnik nie wniósł zarzutów, organ odwoławczy stwierdził, że nie naruszają przepisów prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik, działający przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszenie przepisów:

1.postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 ust. 1, art. 124 w zw. z art. 149 oraz w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 274c § 1 O.p., poprzez:

- stwierdzenie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób prawidłowy wszczął postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie,

- nieprzeprowadzenie w sposób rzetelny, dokładny, wyczerpujący i obiektywny postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego (przyjęciem stanowiska, iż faktury VAT wystawione przez K. W. i J. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń) i jego wadliwą, a przy tym tendencyjną i wybiórczą oceną, jak również brak jednoznacznego, jasnego, pełnego i przekonywującego uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji,

2.prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 6c, ust. 6e oraz art. 30e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., poprzez nieuwzględnienie podatnikowi w kosztach podatkowych sprzedaży nieruchomości wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na jego rzecz przez K. W. i J. M.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wbrew temu co wskazał organ II instancji w zaskarżonej decyzji, postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie zostało nieskutecznie doręczone, ponieważ zostało odebrane przez osobą nieuprawnioną, nieposiadającą pełnomocnictwa do odbioru prywatnej korespondencji podatnika, a legitymującą się pełnomocnictwem do odbioru wszelkiej korespondencji, ale dotyczącej spółki "A" i nie powinno wywierać żadnych skutków prawnych.

W odniesieniu do zarzutu, dotyczącego bezpodstawnego i nieuzasadnionego nieuznania kosztów podatkowych w postaci faktur VAT wystawionych przez wykonawców, podatnik wskazał, iż dotychczasowe postępowanie organów podatkowych, polegające na całkowitym przerzuceniu ciężaru dowodu w tej sprawie na stronę należy uznać za niedopuszczalne. Skarżący podniósł, że od momentu wszczęcia przedmiotowego postępowania aktywnie uczestniczy w nim. Mimo to wszystkie przedłożone przez niego dowody zostały bez jakichkolwiek racjonalnych powodów przez organy podatkowy odrzucone i/lub zignorowane.

W ocenie skarżącego, organy podatkowe rozstrzygnęły niniejszą sprawę nieobiektywnie, tendencyjnie, pod z góry postawioną tezę, że K. W. i J. M. nie wykonali prac udokumentowanych wystawionymi przez nich fakturami VAT.

Zdaniem skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego zainicjował postępowanie w tej sprawie z uwagi na fakt, iż wykonawcy byli organowi znani i zostali przez niego negatywnie zweryfikowani. Na bazie posiadanych informacji o wykonawcach, organ z góry założył, iż nie mogli oni wykonać przedmiotowych usług. Potwierdza to włączenie przez organ I instancji do akt sprawy materiałów z innych postępowań, dotyczących wykonawców, jak i wydane przez ten organ rozstrzygnięcie, oparte w głównej mierze o te tendencyjne dowody. Z kolei organ odwoławczy zamiast ponownie dokonać rozpatrzenia sprawy, bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w tym zakresie, na które wskazywała strona, przychylił się do stanowiska organu I instancji w tym zakresie.

Zdaniem skarżącego, organy postanowiły - z uwagi na fakt, iż wykonawcy nie wywiązali się wobec urzędu skarbowego z obowiązków podatkowych w związku z wykonaniem na jego rzecz usług udokumentowanych spornymi fakturami, a urząd skarbowy nie potrafił tych obowiązków od nich wyegzekwować - przerzucić ciężar negatywnych skutków podatkowych w przypadku omawianych faktur VAT na niego. Doprowadziło to do kuriozalnej sytuacji, że to podatnik, który wydatki udokumentowane spornymi fakturami faktycznie poniósł- a nie wykonawcy, który się z nich nie rozliczyli z organem podatkowym - został obciążony wszelkimi negatywnymi konsekwencjami. Takie stanowisko organów podatkowych uznać należy za naganne i stanowiące rażące naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego.

Dalej skarżący podniósł, że organy obu instancji uznały, w szczególności na podstawie włączonych do akt sprawy materiałów dowodowych z innych postępowań dotyczących podwykonawcy, jak i z czynności przeprowadzonych w trybie art. 274c § 1 O.p. z udziałem J. S. (a bez wiedzy i udziału strony) za niewiarygodny dowód w postaci zeznań świadka K. W.

Skarżący wskazał, że wykonanie prac budowlanych na nieruchomości, udokumentowanych fakturami VAT potwierdził ich wykonawca K. W. podczas przesłuchania w charakterze świadka z dniu 11 sierpnia 2016r. Tymczasem organ odwoławczy nie dał wiary tym zeznaniom dlatego, że świadek odmówił odpowiedzi na pytanie odnośnie rozbieżności pomiędzy swoimi aktualnymi zeznaniami, a zeznaniami składanymi w toku innych postępowań.

Ponadto skarżący w odniesieniu do kwestii płatności gotówką zwrócił uwagę, iż z doświadczenia życiowego wynika, że w branży remontowo - budowlanej w 2010r. płatności gotówkowe na rzecz osób fizycznych prowadzących indywidualne działalności gospodarcze nie były niczym niezwykłym. Ponadto, przekazując znaczne kwoty wynagrodzenia, nie miał żadnej możliwości ustalenia, czy K. W. (jak również J. M.) posiada rachunek bankowy, na który mógłby przekazywać wynagrodzenie, nie mógł także "wymusić" na nim założenia konta w banku.

Niezależnie od powyższego, skarżący zakwestionował zasadność twierdzenia organu odwoławczego, że treść oraz tytuł załączanych do faktur VAT K. W. dokumentów: oferta na wykonanie Prac Ogólnobudowlanych dla R. G. Remont Generalny budynku w K. ul. W. [...] wskazują, że dokumenty te stanowiły oferty w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

W ocenie skarżącego, zasady doświadczenia życiowego, pozwalają przypuszczać, że K. W. - budowlaniec, a nie prawnik - nie dysponował wiedzą, w jaki sposób pojęcie "oferta" jest definiowane w Kodeksie cywilnym i na potrzeby sporządzanych dokumentów posługiwał się tym terminem bez analizowania jego znaczenia prawnego. Ponadto z uwagi na upływ czasu pomiędzy nawiązaniem współpracy (2010 r.) a składaniem zeznań w sprawie (2016r.) nie powinien budzić zdziwienia fakt, że K. W. nie przypominał sobie okoliczności nawiązania współpracy z nim.

Zdaniem strony skarżącej, nie powinna również budzić zdziwienia okoliczność, że K. W. zniszczył przedmiotową dokumentację na dwa miesiące przed przesłuchaniem, bowiem świadek ten nie przykładał wagi do prawidłowości prowadzenia dokumentacji podatkowej.

Odnośnie stanowiska organu odwoławczego, że w toku składania zeznań K. W. nie przedstawił jakichkolwiek szczegółów, dotyczących wykonywania przez niego usług, skarżący zauważył, że świadek w toku składania zeznań opisał zakres wykonanych prac. Jeśli natomiast organ podatkowy oczekiwał uzyskania bardziej szczegółowych informacji w tym zakresie, to nie było przeciwwskazań, aby uzyskać dodatkowe wyjaśnienia od świadka w tym zakresie.

Niezależnie od powyższego, skarżący podniósł, że nie można racjonalnie oczekiwać, że po upływie sześciu lat świadek będzie pamiętał szczegóły wykonanych prac, tym bardziej, że w przypadku usług budowlanych są to z reguły czynności powtarzalne. W ocenie strony, dla stwierdzenia, że prace objęte zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że w rozliczeniach podatkowych za 2010r. K. W. nie wykazywał przychodu z tytułu świadczenia usług.

Ustosunkowując się do argumentacji, iż J. S. nie potwierdził obecności K. W. w remontowanym budynku, skarżący zauważył, że organ I instancji nie weryfikował tego, czy J. S. znał K. W. i mógłby jednoznacznie stwierdzić, że nie był on jednym z pracowników ośrodka wczasowego. Ponadto, zdaniem skarżącego, należy mieć na uwadze fakt, że J. S. wykonywał usługi w budynku przez krótki okres czasu i na podstawie jego zeznań nie można wykluczyć, że prace na obiekcie nie wykonywał także K. W. Podatnik nie zgodził się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, że bez znaczenia w sprawie jest okoliczność możliwości technicznych K. W. oraz jego wiedzy i praktyki.

W odniesieniu do stanowiska organu odwoławczego, iż zeznania J. M. są spójne i wiarygodne, skarżący podniósł, że pomimo obiektywnej niemożliwości przesłuchania J. M. w charakterze świadka, nie można bezkrytycznie przenosić jego zeznań złożonych w ramach innego postępowania do postępowania w niniejszej sprawie. Ocena wartości dowodowej zeznań i twierdzeń tej osoby nie może stanowić głównej przesłanki do kwestionowania prawdziwości wystawionej przez niego faktury. Ponadto zeznania J. M. zostały złożone na potrzeby zupełnie innego postępowania podatkowego i stanowią więc co najwyżej dowód pośredni, wskazujący na konieczność weryfikacji wystawianych przez niego faktur w 2010r.

Organ po otrzymaniu informacji o śmierci J. M. zaniechał podejmowania jakichkolwiek dalszych czynności weryfikacyjnych mających na celu ustalenie, czy i w jakim zakresie wykonywał on w 2010 r. prace na jego rzecz. W szczególności nie podjęto żadnych czynności mających na celu ustalenie danych osób, które zgodnie z zeznaniami K. W. - miały z nim współpracować. Z akt sprawy nie wynika, aby podjęto chociażby działania mające na celu weryfikację, czy zatrudniał on w 2010r. pracowników.

Zdaniem skarżącego, o ile J. M. miał interes w tym, aby nie "donosić na siebie samego", że nie opodatkował uzyskanych od podatnika w 2010r. przychodów, to K. W. nie odniósłby żadnej korzyści z zeznania nieprawdy co do faktu wykonania przez J. M. usług na rzecz podatnika. W związku z tym, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, większą wartość dowodową w tym zakresie mają zeznania K. W.

Skarżący zarzucił nieuzasadnione i niedopuszczalne różnicowanie wartości dowodowej zeznań obu świadków przez organy podatkowe. Sam fakt uchylania się od obowiązków podatkowych przez wykonawców nie może skutkować utratą prawa do zaliczenia przez podatnika wydatków na zakup przedmiotowych usług do kosztów podatkowych, ponieważ żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o takim skutku nie stanowi.

Organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób rzetelny, dokładny, wyczerpujący i obiektywny postępowania dowodowego, dokonując przy tym tendencyjnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, co skutkowało przede wszystkim przyjęciem nieuprawnionej tezy jakoby wystawione przez wykonawców faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. A zatem ze względu na wskazane uchybienia, organy podatkowe niezasadnie zakwestionowały koszty podatkowe w postaci spornych faktur VAT, co w konsekwencji doprowadziło do określenia rażąco wysokiego zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 19 stycznia 2018 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał wnioski i zarzuty skargi, podkreślając, że w niniejszej sprawie nie przeprowadzono pełnego postępowania dowodowego, a rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie dowolnej oceny wybranych dowodów, bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego; ponadto bezpodstawnie nie uwzględniono wniosków dowodowych podatnika oraz przerzucono na stronę ciężar udowodnienia faktów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.",) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które - działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa - udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oparto się również na dokumentach zgromadzonych przez inne organy, które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p.- mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do twierdzenia, aby organ naruszył przepisy postępowania z uwagi na skorzystanie z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań. Należy wskazać, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych) i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności z materiałów zebranych w postępowaniu kontrolnym, czy też w ramach czynności sprawdzających, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności sprawy należy uznać za postępowanie, wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Oceniając działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie, nie można podzielić podnoszonego zarzutu przekroczenia, wynikających z art. 191 O.p. granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i oceniły zgromadzone w sprawie dowody. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą ww. przepisu, który zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta, nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz powinna uwzględniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu.

Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653).

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ II instancji. W argumentacji organu nie sposób znaleźć luk, ani nieścisłości. Jest ona logiczna i wyczerpująca, sam zaś fakt, że nie odpowiada ona oczekiwaniom strony nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów zarzuty skarżącego mają charakter formalny i zmierzają do zniweczenia podjętego przez organy wysiłku, a w konsekwencji podważenia poczynionych ustaleń i wyciągniętych na tej podstawie wniosków. Zarzuty skarżącego na ogół uzasadnianie są poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów, skarżący nie podejmuje przy tym choćby próby przyczynienia się do udowodnienia własnych twierdzeń. Oddać należy organowi, że kwestionując uznanie wydatków podatnika za koszty uzyskania przychodów przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za ich zasadnością, wskazał też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego, wręcz przeciwnie - znajdują pełne potwierdzenie w tym materiale. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest przy tym kompletne. Uwadze organów nie umknęły żadne mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie okoliczności.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonał organ podatkowy i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Organ przytoczył ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przepisów art. 210 § 1 i 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W ocenie Sądu, zarzut nieprawidłowego wszczęcia przez organ I instancji postępowania podatkowego wobec skarżącego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości jest bezzasadny.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego jeszcze przed wydaniem postanowienia o wszczęciu wobec skarżącego postępowania podatkowego prowadził wobec niego czynności sprawdzające w związku z dokonaniem w dniu 14 czerwca 2010r. sprzedaży nieruchomości, położonej w K. przy ul. W. [...]. W ramach tych czynności organ, pismem z dnia 17 marca 2016r. wezwał R. G. do przedłożenia wszystkich dokumentów związanych z tą sprzedażą. Pismo to zostało przesłane na adres zamieszkania podatnika, ul. R. [...], J., [...]-[...] S.. Wezwanie zostało doręczone w dniu 21 marca 2016r. J. M., którą pracownik poczty uznał za pełnoletniego domownika, co też znalazło swoje odzwierciedlenie w adnotacji sporządzonej na potwierdzeniu odbioru.

W dniu 29 marca 2016r. do organu I instancji wpłynęło pismo J. M. z dnia 25 marca 2016r., w którym wskazano, iż dotyczy ono wezwania z dnia 17 marca 2016r. wystosowanego do R. G. Podano w nim, że wezwanie zostało przez nią omyłkowo odebrane (w dniu 21 marca 2016r). J. M. wyjaśniła, że myślała, iż wezwanie dotyczy "A" Sp.j., w której R. G. jest wspólnikiem, a ona jest pracownikiem tej spółki, posiadającym upoważnienie do odbioru jej korespondencji; nie posiada jednak upoważnienia do odbioru prywatnej korespondencji R. G. Do pisma dołączono wezwanie z dnia 17 marca 2016r., skierowane do R. G. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Jakkolwiek wezwanie wystosowane do R. G. zostało zwrócone do organu I instancji, to organ ten otrzymał w dniu 10 maja 2016r. pismo pełnomocnika podatnika (z dnia 6 maja 2016r.), w którym zawarte zostały wyjaśnienia skarżącego dotyczące kwestii poruszonej w ww. wezwaniu, a dotyczących sprzedaży wspomnianej nieruchomości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeanalizowaniu złożonych przez podatnika - w toku czynności sprawdzających - wyjaśnień oraz dowodów wydał w dniu 8 lipca 2016r. postanowienie, którym wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości, położonej w K. przy ul. W. [...].

Przesyłka zawierająca to postanowienie, przesłana na adres zamieszkania podatnika, ul. R. [...], J., [...]-[...] S., została doręczona w dniu 15 lipca 2016r. J. M., którą pracownik poczty także i w tym przypadku uznał za pełnoletniego domownika, dokonując stosownej adnotacji na załączonym do przesyłki listowej potwierdzeniu odbioru.

W toku postępowania odwoławczego, po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, podatnik w piśmie z dnia 19 kwietnia 2017r. podniósł zarzut nieskutecznego wszczęcia postępowania podatkowego.

W tych okolicznościach, organ II instancji pismem z dnia 21 kwietnia 2017r. wystąpił do Urzędu Pocztowego w S. o wyjaśnienie, czy w dacie odbioru przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania, J. M. dysponowała stosownym upoważnieniem do odbioru korespondencji w imieniu R. G., a jeśli tak, to czy upoważnienie to miało nieograniczony charakter, czy też dotyczyło jedynie części przesyłek. W przypadku istnienia takiego upoważnienia zobowiązano do przesłania jego uwierzytelnionej kopii. Niezależnie od powyższego, w sytuacji, gdy J. M. nie posiadała na moment doręczenia ww. przesyłki upoważnienia do odbioru przesyłek pocztowych, organ zwrócił się o przesłanie pisemnych wyjaśnień doręczyciela pocztowego, na jakiej podstawie uznano tę osobę za pełnoletniego domownika R. G.

W piśmie z dnia 29 maja 2017r. Poczta Polska S.A. Biuro Kontroli i Zarządzania Bezpieczeństwem Dział Operacyjny w G. podała, iż przesyłka, zawierająca postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o wszczęciu wobec R. G. postępowania podatkowego, została błędnie opisana jako wydana dorosłemu domownikowi, gdyż faktycznie została doręczona J. M. w oparciu o pełnomocnictwo pocztowe nr [...], udzielone przez R. G. Ponieważ do ww. odpowiedzi nie zostało załączone pełnomocnictwo pocztowe udzielone J. M. przez skarżącego, organ odwoławczy pismem z dnia 6 czerwca 2017r. wystąpił do Poczty Polskiej S.A. o przesłanie uwierzytelnionej kopii upoważnienia (pełnomocnictwa pocztowego) udzielonego przez skarżącego J. M. W odpowiedzi Poczta Polska S.A. przesłała żądane pełnomocnictwo przy piśmie z dnia 21 czerwca 2017r., wskazując jednocześnie, że pełnomocnictwo to ma charakter nieograniczony.

Z treści pełnomocnictwa wynika, że R. G., [...]-[...] J., ul R. [...] upoważnił J. M. do odbioru i kwotowania przesyłek listowych nierejestrowanych, poleconych, przesyłek z zadeklarowaną wartością, paczek pocztowych zwykłych i z zadeklarowaną wartością, przesyłek pobraniowych oraz kwot przekazów pocztowych czekowych i PZW. W miejscu podpisu mocodawcy figuruje nieczytelny podpis mocodawcy oraz pieczątka WSPÓLNIK R. G., a w ramce stanowiącej miejsce na odcisk stempla pocztowego figuruje pieczęć "A" Sp. j. J., ul. R. [...].

W tych okolicznościach zasługuje na aprobatę stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 lipca 2016r. wszczynające z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości zostało skutecznie doręczone skarżącemu.

Niewątpliwie osoba, która odebrała przesyłkę, zawierającą postanowienie organu I instancji o wszczęciu postępowania nie była pełnoletnim domownikiem podatnika, jak to błędnie wynika z informacji zamieszczonej przez pracownika poczty na potwierdzeniu odbioru, jednakże sporna przesyłka została skutecznie doręczona, ponieważ osoba, która ja odebrała – J. M. - była uprawniona do odbioru korespondencji kierowanej do podatnika, na mocy udzielonego jej pełnomocnictwa pocztowego.

Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, pełnomocnictwo nie było ograniczone wyłącznie do korespondencji, dotyczącej firmy "A" Sp. j. Powyższemu przeczy bowiem sama treść pełnomocnictwa, ponieważ podatnik udzielając go, wskazując dane mocodawcy, podał wyłącznie swoje imię, nazwisko oraz adres, nie wskazując, iż pełnomocnictwa udziela jako wspólnik firmy "A". Z tego też względu nie mogła mieć istotnego znaczenia dla uznania skuteczności doręczenia okoliczność, że pod pełnomocnictwem figuruje pieczęć "A" Sp. j. J., ul. R. [...] oraz pieczęć o treści WSPÓLNIK R. G.

R. G., wypełniając ww. pełnomocnictwo pocztowe, nie wskazał - zostawiając pustą rubrykę - imienia, nazwiska (nazwy) adresata. Tymczasem, wpisanie w tym właśnie miejscu danych firmy "A" Sp. j. skutkowałoby ograniczeniem pełnomocnictwa pocztowego udzielonego J. M. do odbioru wyłącznie korespondencji tej firmy. Ponieważ takiego wpisu na tym pełnomocnictwie nie było, tym samym pełnomocnictwo miało nieograniczony charakter i obejmowało swym zakresem każdy rodzaj korespondencji kierowanej do R. G., czy to jako osoby prywatnej, czy to jako wspólnika firmy "A".

Poczta Polska S.A., w piśmie z dnia 21 czerwca 2017r. wyjaśniła, że udzielone J. M. pełnomocnictwo miało nieograniczony charakter, co oznacza, że dotyczyło wszelkich przesyłek kierowanych do skarżącego jako osoby fizycznej oraz wspólnika spółki "A".

W kontekście powyższego nie zasługuje na aprobatę argumentacja skarżącego, że z uwagi na powstałe uchybienia przy doręczaniu przesyłek przez Pocztę Polską należałoby do składanych przez ten podmiot wyjaśnień podchodzić z ostrożnością.

Wyjaśnienia Poczty Polskiej zawarte w piśmie z dnia 21 czerwca 2017r. nie stanowiły samodzielnej i wyłącznej podstawy do uznania, iż przesyłka zawierająca postanowienie organu I instancji o wszczęciu postępowania została skutecznie doręczona. Zdaniem Sądu, wyjaśnienia te wzmacniają argumentację organu II instancji odnośnie zakresu pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego J. M.

O tym, czy postanowienie organu I instancji o wszczęciu postępowania było, czy też nie, skutecznie doręczone przesądza zakres udzielonego przez R. G. pełnomocnictwa, a nie wyjaśnienia złożone w tym zakresie przez J. M., w toku czynności sprawdzających. Z tego względu Sąd nie podzielił zarzutu, iż organ odwoławczy pominął zbieżność wyjaśnień J. M. ze stanowiskiem podatnika, co do zakresu analizowanego pełnomocnictwa.

Nie można przy tym pomijać, że J. M., odbierając kolejną już przesyłkę skierowaną do skarżącego, zawierającą postanowienie organu I instancji o wszczęciu postępowania, nie zwróciła jej do organu I instancji. Oznacza to, że uważała się ona za osobę uprawnioną do odbioru prywatnej - a nie tylko firmowej -korespondencji R. G.

Niezależnie od tego, po odebraniu przez J. M. wezwania skierowanego do podatnika w toku czynności sprawdzających podatnik - reprezentowany przez pełnomocnika - zastosował się do wezwania, składając stosowne wyjaśnienia i przedkładając dowody w sprawie.

W toku postępowania przed organem I instancji skarżący - reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika - nie podnosił kwestii wadliwości doręczenia ww. postanowienia. Przeciwnie, aktywnie uczestniczył w postępowaniu podatkowym, w tym brał udział w przesłuchaniach powołanych w sprawie świadków, a także zapoznał się z aktami sprawy.

W tych okolicznościach nie narusza prawa stanowisko o braku potrzeby przesłuchania J. M., w charakterze świadka oraz R. G., w charakterze strony.

Istotnym w niniejszej pozostaje fakt, iż miejsce zamieszkania podatnika, tj. J., ul. R. [...] jest tożsame z miejscem, w którym prowadzi on działalność gospodarczą – "A" Sp. j. , ul. R. [...].

W myśl z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Z kolei w myśl § 2 pkt 2 ww. przepisu pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

Zatem nawet gdyby uznać, że J. M. była umocowana wyłącznie do odbioru korespondencji skarżącego, mającej związek z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej ("A" Sp. j.), to odebranie przez nią przesyłki, zawierającej postanowienie organu I instancji o wszczęciu postępowania podatkowego, w świetle powołanego przepisu, należy uznać za skuteczne.

Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że możliwość doręczenia pisma w miejscu prowadzenia przez adresata działalności gospodarczej do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada na doręczającego obowiązek upewnienia się, że osoba odbierając pismo jest do tego upoważniona, co nie oznacza, że warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 O.p. podejmuje się odebrać pismo wskazując, iż jest zatrudniona w tym miejscu i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tym miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń. Dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone skutki procesowe (por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Warszawa 2013 r. str. 718-721 oraz np.: wyroki NSA - z 16 listopada 2007 r., II FSK 1356/06; z 23 lipca 2010 r, II FSK 561/09; z 4 stycznia 2012 r, II FSK 1292/10 i post. NSA z 21 maja 2010 r., II FSK 726/10; publ.: www.cbois.nsa.gov.pl).

Skoro już sam dostęp do firmowych pieczęć stanowi wystarczające potwierdzenie upoważnienia danej osoby do odbioru korespondencji adresata w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, to zdaniem Sądu, tym bardziej takie upoważnienie posiada osoba, dysponująca stosownym pełnomocnictwem pocztowym.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że wbrew stanowisku wyrażonym w piśmie procesowym z dnia 19 stycznia 2018 r., w dacie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, skarżący - będąc wspólnikiem spółki jawnej - prowadził działalność gospodarczą.

Podsumowując, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, to należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego i ich wykładni dokonanej przez organy, Sąd nie stwierdził naruszeń wskazywanych w skardze.

Jak wynika z akt sprawy, skarżący nabył w dniu 9 października 2008r. od R. K. nieruchomość, położoną w K. za cenę 365.650 zł. Z wyjaśnień podatnika złożonych w toku czynności sprawdzających wynika, że dokonał remontu ww. nieruchomości. Po zakończeniu prac remontowych podatnik sprzedał ww. nieruchomość. W celu udokumentowania nakładów poniesionych na remont podatnik przedstawił zestawienie faktur VAT wraz z ich poświadczonymi za zgodność z oryginałem kserokopiami. Wśród przedłożonych faktur znajdowały się faktury wystawione przez "B" oraz przez "C". Organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. podmioty.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Sposób opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości jest uzależniony od momentu, w którym nieruchomość ta została nabyta przez podatnika. W niniejszej sprawie przedmiotem zbycia była zabudowana nieruchomość nabyta w 2008r., zatem do ustalenia przychodu i dochodu z tego tytułu oraz sposobu jego opodatkowania mają zastosowanie zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Stosownie bowiem do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1 (tj. u.p.d.o.f.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Z kolei w myśl art. 30e ust.1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W ust. 6d uregulowano koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. Natomiast zgodnie z ust.6e, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 6f ww. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów, wskazać należy, że koszty uzyskania przychodu, związane ze zbyciem nieruchomości, stanowią: udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, których wysokość w przypadku nakładów ustala się na podstawie faktur VAT, a w przypadku opłat administracyjnych na podstawie dokumentów stwierdzających poniesienie tych opłat.

Brzmienie art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych kosztów niż wymienionych w art. 22 ust. 6 c i d u.p.d.o.f. Zatem nie każde poniesione na nieruchomość nakłady mogą być uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Gramatyczna wykładnia art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia w ramach kosztów uzyskania przychodu oprócz stanowiących udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, także udokumentowane nakłady, ale tylko takie, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych i zostały poczynione w czasie ich posiadania.

Co do zasady wysokość poczynionych wydatków (kosztów nabycia, nakładów) ustala się na podstawie faktur VAT. Niezbędne jest wobec tego udokumentowanie poniesionych wydatków/nakładów w tej formie. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania usługi fakturą VAT, z której wynika, że usługi te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot ten nie wykonał tych usług lub usługi nie zostały w ogóle wykonane, to kwota uwidocznia na fakturze - jako nie odpowiadająca rzeczywistości – nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Wprawdzie faktury są dokumentami finansowymi, stanowiącymi w tym przypadku - stosownie do art. 22 ust.6 e u.p.d.o.f.- podstawę do ustalenia wysokości nakładów, jednak nie można akceptować sytuacji, w której faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego pozwalałaby takie prawo zrealizować. Prowadziłoby to do przyjęcia rozliczenia podatkowego opartego na wykreowanych kosztach niepotwierdzających wykonania usługi.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że faktura jako dokument stanowiący podstawę do uznania wynikającego z niego wydatku za koszt uzyskania przychodu, musi odpowiadać wymogom co do formy, a jednocześnie jej treść powinna odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (por. wyroki NSA z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2547/14; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, dotyczących zakwestionowanych faktur, dokumentujących wydatki podatnika na przedmiotową nieruchomość, wystawionych przez K. W., wskazać należy, że K. W. przesłuchany w toku postępowania podatkowego zeznał, że świadczył na rzecz podatnika usługi udokumentowane przedłożonymi przez podatnika fakturami. Zeznaniom tym organ odwoławczy nie dał wiary, trafnie podkreślając, że świadek odmówił odpowiedzi na pytanie odnośnie rozbieżności pomiędzy swoimi aktualnymi zeznaniami a zeznaniami składanymi wcześniej w toku innych postępowań.

Jak wynika bowiem z akt sprawy, K. W. przesłuchany w charakterze świadka przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., na pytanie, jakie konkretnie prace wykonywał w I i II kwartale 2010r. zeznał jedynie, że układał płytki dla jednego z podmiotów, przy czym podmiotem tym nie był R. G. Co więcej, K. W. w trakcie przesłuchiwania w charakterze świadka przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zeznał, że udostępniał innemu podmiotowi swoje dane oraz dane swojej firmy, celem wystawienia faktur za usługi, których sam nie wykonał.

Niewątpliwie świadek K. W. miał prawo w trakcie przesłuchania uchylić się od odpowiedzi na poszczególne pytania. Jednakże odmowa odpowiedzi na pytanie, dotyczące rozbieżności pomiędzy treścią zeznań z dnia 11 sierpnia 2016r. a zeznaniami wcześniejszymi, czyni zeznania złożone w dniu 11 sierpnia 2016r. niewiarygodnymi.

W świetle powyższego ocena organu, w zakresie okoliczności zapłaty w formie gotówkowej za usługi widniejące na spornych fakturach wystawionych na rzecz skarżącego, nie budzi zastrzeżeń.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w dotychczasowym orzecznictwie w sposób jednolity podkreśla się, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I FSK 364/15, z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 691/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W realiach niniejszej sprawy uzasadnione wątpliwości organu wzbudziła okoliczność, że podmiot, który świadczy usługi w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej, nie zakłada rachunku bankowego tylko oczekuje i wymaga, aby jego klienci rozliczali się z nim za wykonane usługi wyłącznie gotówkowo, także w sytuacji, gdy usługi zostały wycenione na znaczne kwoty. W tej sprawie wysokość poszczególnych kwot rzekomo zapłaconych przez skarżącego tytułem faktur wystawionych przez K. W. wynosiła odpowiednio: 48.800,00 zł, 48.800,00 zł, 51.118,00 zł, 51.362,00 zł, 64.660,00 zł i 64.660,00 zł.

W tych okolicznościach, nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy argumentacja skargi, że płatności gotówkowe w branży remontowo-budowlanej w 2010r. na rzecz osób fizycznych, prowadzących indywidualne działalności gospodarcze nie były niczym niezwykłym.

Z akt sprawy wynika również, że do poszczególnych faktur wystawionych przez K. W. załączone zostały dokumenty zatytułowane "Oferta na wykonanie Prac Ogólnobudowlanych dla Pana R. G. Remont Generalny budynku w K. ul. W. [...]".

Organ odwoławczy ocenił, że treść oraz tytuł tych dokumentów przeczy twierdzeniom podatnika, iż dokumenty te nie stanowiły oferty w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Ponadto skoro widniejąca na tych dokumentach data odpowiada datom wystawienia poszczególnych faktur, to niewątpliwie dokumenty te zostały stworzone w celu uwiarygodnienia rzetelności faktur wystawionych przez K. W.

Dlatego też brak jest podstaw do uznania, że zasady doświadczenia życiowego pozwalają przypuszczać, że K. W. nie dysponował wiedzą, w jaki sposób pojęcie "oferta" jest definiowane w Kodeksie cywilnym. Prowadząc działalność gospodarczą K. W. musiał mieć podstawową wiedzę odnośnie tego, czym jest oferta w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Nawet jeśli takiej wiedzy rzekomo nie miał, to dziwi brak reakcji podatnika na dane zawarte w ww. fakturach. Wadliwa treść faktur może bowiem zostać "poprawiona" fakturą korygującą lub notą korygującą (w zależności od rodzaju nieprawidłowości).

Co istotne, w toku przeprowadzonego przez organ I instancji przesłuchania K. W. na pytanie, czy składał skarżącemu oferty wykonania prac zeznał, że nie pamięta okoliczności, w jaki sposób doszło do powierzenia mu prac. Dopiero po okazaniu świadkowi opisanych "ofert" zeznał, że zostały wystawione przez niego, ale kopii tych dokumentów nie posiada. Świadek zeznał, że miał wiedzę o obowiązku przechowywania tych dokumentów przez pięć lat kalendarzowych oraz że posiadał je najprawdopodobniej do czerwca 2016r.

W świetle powyższego zauważyć należy, że w przypadku świadka - rzekomo uzyskującego przychody z tytułu świadczenia usług remontowych- przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowych upływało z końcem 2016r. Z tego względu trudno dać wiarę ww. zeznaniom, że świadek zniszczył ww. dokumentację w połowie 2016r. (na około dwa miesiące przed przesłuchaniem).

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności podważały wiarygodność faktur zakwestionowanych przez organy.

W toku postępowania podatkowego oraz w skardze podatnik powołał się na fakt posiadania przez K. W. możliwości technicznych, wiedzy i praktyki do wykonywania prac udokumentowanych fakturami VAT. Tymczasem w zaskarżonej decyzji nie negowano umiejętności i możliwości technicznych tego świadka. Co istotne, w toku składanych zeznań K. W. nie przedstawił jakichkolwiek szczegółów, dotyczących sposobu wykonywania przez niego usług świadczonych rzekomo na rzecz skarżącego. Ponadto, z zeznań i deklaracji składanych przez K. W. za 2010r. w zakresie podatku dochodowego oraz podatku VAT nie wynika, aby uzyskiwał w tym roku jakiekolwiek przychody z tytułu świadczenia usług. Z tych powodów twierdzenia, co do możliwości technicznych K. W. oraz jego wiedzą i praktyką, zdaniem Sądu, w świetle całokształtu materiału dowodowego,nie miały wpływu na wynik sprawy.

Zasadność stanowiska organu, że faktury wystawione przez K. W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, potwierdzają także wyjaśnienia J. S. Jak ustaliły organy, J. S. wykonywał w 2010r. w przedmiotowym budynku usługi: instalacji grzewczych i wodno-kanalizacyjnych, wymiany pieca olejowego, pompy olejowej, usunięcia awarii co. basenu. W składanych wyjaśnieniach J. S. nie potwierdził obecności K. W. w remontowanym budynku. Z wyjaśnień J. S. wynika, że prace wykazane na wystawionych fakturach wykonywała w całym budynku tylko jego firma. Inne prace remontowe wykonywali pracownicy skarżącego z ośrodka wczasowego.

Należy odnotować, że z treści podpisanego przez K. W. dokumentu z dnia 24 lutego 2010r. zatytułowanego "Oferta..." (załączonego do faktury z dnia 24 lutego 2010r. na kwotę netto 40.000,00 zł) wynika, że świadczone przez niego usługi obejmowały także wymianę ogrzewania, wymianę instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz remont generalny łazienek, czyli usługi, które na rzecz skarżącego świadczył już J. S.

W skardze podatnik starał się umniejszać wagę opisanych powyżej okoliczności, wskazując m.in., iż nie powinien dziwić fakt zniszczenia dokumentacji podatkowej przez K. W. oraz podważał wyjaśnienia J. S. z których wynika, iż nie znał K. W.

Ustosunkowując się do tych twierdzeń, zauważyć należy, że wszelkie zgromadzone w sprawie dowody oraz ustalone okoliczności były oceniane zarówno osobno, jak i we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Tymczasem łączna ocena wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów oraz dokonanych ustaleń świadczy o tym, że K. W. nie wykonał na rzecz skarżącego usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Potwierdza to zarówno treść samych faktur, jak i zeznania K. W., ich wzajemna sprzeczność, uchylenie się świadka od wyjaśnienia przyczyn takiej sprzeczności, zapłata gotówkowa za rzekomo wykonane usługi, zniszczenie przez K. W. dokumentacji księgowej, mimo iż nie upłynął okres przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz fakt, iż inny wykonawca podatnika – J. S. nie potwierdził obecności K. W. w remontowanym budynku.

W skardze podatnik, podważając wyjaśnienia J. S., akcentował, że oświadczenia składane w toku czynności sprawdzających nie mogą zastępować zeznań świadków. Jednakże organ nie uznał wyjaśnień J. S. za zeznania złożone w charakterze świadka, ale za inny dowód w rozumieniu art. 180 O.p. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że dowodem w sprawie mogą być dokumenty zebrane w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, materiały zebrane w toku postępowania karnego lub w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art.181 O.p.).

Odnośnie argumentu, że przepis art. 274c § 1 O.p. nie obejmuje udzielania wyjaśnień co do faktycznego zakresu przebiegu wykonania danej usługi, zauważyć należy, że J. S. został wezwany do złożenia wyjaśnień nie tylko w oparciu o ww. przepis, ale także w oparciu o przepis art. 155 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Sądu, trafnie więc w motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że nie było powodów, aby treść wyjaśnień J. S. konfrontować z zeznaniami K. W., czy też z zeznaniami podatnika. Wyjaśnienia J. S. były bowiem spójne z treścią przedłożonych przez niego dowodów faktur, ksiąg podatkowych oraz wyciągów bankowych.

Poza tym, skarżący w toku postępowania podatkowego przed organami obu instancji nie wnosił o przesłuchanie J. S. w charakterze świadka.

Przechodząc do oceny prawidłowości ustaleń organów dotyczących zakwestionowanych faktur wystawionych przez J. M., jako nie dokumentujących rzeczywistych nakładów podatnika na przedmiotową nieruchomość, wskazać należy na treść zeznań wystawcy spornych faktur, złożonych w toku innego postępowania, prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.

Otóż J. M., przesłuchany w charakterze świadka wyjaśnił, że w I i II kwartale 2010r. nie świadczył usług oraz nie dokonywał sprzedaży towarów, nie posiadał maszyn i urządzeń do prowadzenia działalności gospodarczej, a działalność założył, aby mieć ubezpieczenie.

W toku postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji organy nie miały możliwości przesłuchania tego świadka, gdyż J. M. zmarł.

W ocenie Sądu, brak możliwości przesłuchania tej osoby nie obligował jednak organów podatkowych do automatycznego uznania wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez J. M. za koszty uzyskania przychodów. Ocenione przez organy zeznania są spójne i wiarygodne i znajdują potwierdzenie w treści składanych przez J. M. deklaracjach za 2010r., w których nie wykazywał przychodów z tytułu działalności gospodarczej.

W związku z tym, wbrew zarzutom skargi, nie sposób postawić zarzutu organowi, że odstępując od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka z przyczyn obiektywnych, przeprowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych i naruszył zasadę ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, zgodnie z którą to organ ma obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zatem uznać należy za prawidłowe stanowisko organów, że J. M. nie wykonał na rzecz skarżącego usług, o których mowa w spornych fakturach.

W skardze podniesiono, że zeznania J. M. zostały złożone na potrzeby zupełnie innego postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, fakt, iż przesłuchanie tego świadka miało związek z wystawianiem przez J. M. faktur na rzecz innego - niż skarżący - podmiotu nie ma znaczenia w sprawie, skoro świadek ten zeznał, że w ogóle nie świadczył w I i II kwartale usług. Tymczasem, jak już podkreślono korzystanie z dowodów z przesłuchań dokonanych w toku innych postępowań nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Skarżący akcentował, że organ podatkowy po otrzymaniu informacji o śmierci J. M. zaniechał podejmowania jakichkolwiek dalszych czynności weryfikacyjnych, mających na celu ustalenie, czy i w jakim zakresie J. M. wykonywał w 2010r. prace na jego rzecz, wskazując, że nie podjęto żadnych czynności mających na celu ustalenie danych osób, które zgodnie z zeznaniami K. W. miały z J. M. współpracować.

Tymczasem świadek K. W. zeznał jedynie, że wraz z J. M. współpracowały osoby o imionach: D., J. i J. K. W. nie wskazał natomiast jakichkolwiek innych danych (nazwisk, adresów zamieszkania), umożliwiających identyfikację tych osób.

W świetle powyższych okoliczności podkreślenia wymaga, że nie zawsze i nie w każdym postępowaniu organ zobowiązany jest do przeprowadzenia wszystkich dowodów wymienionych w art. 181 O.p. To organ jest gospodarzem postępowania i to on decyduje, który z dowodów może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i należy go przeprowadzić. W przypadku gdy strona kwestionuje ustalenia organu podatkowego, to winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Natomiast dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna się mieścić w granicach swobodnej jego oceny wynikającej z art. 191 O.p.- jak ma to miejsce w realiach niniejszej sprawy.

Zdaniem skarżącego, większą wartość dowodową od zeznań J. M. mają zeznania K. W., ponieważ nie odniósłby on bowiem żadnej korzyści z zeznania nieprawdy co do faktu wykonania przez J. M. usług na jego rzecz.

W ocenie Sądu, jakkolwiek K. W. potwierdził w swoich zeznaniach fakt świadczenia usług na rzecz podatnika przez J. M., to trafnie organ odwoławczy również i te zeznania uznał za niewiarygodne. Skoro istniały uzasadnione wątpliwości do wiarygodności zeznań ww. świadka odnośnie własnych usług świadczonych na rzecz podatnika, to trudno dać wiarę pozostałym jego zeznaniom, zwłaszcza, że jeśli tych usług nie świadczył, to nie mógł też wiedzieć, czy i kto w tej nieruchomości wykonuje usługi.

Z tych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut nieuzasadnionego i niedopuszczalnego różnicowania wartości dowodowej zeznań obu świadków. Brak przy tym uzasadnionych podstaw do kwestionowania stanowiska organu, że zeznania J. M. złożone w toku innego postępowania są spójne oraz wiarygodne, i znajdują potwierdzenie w treści w składanych przez niego deklaracjach za 2010r., w których nie wykazywał przychodów z tytułu działalności gospodarczej.

W skardze podatnik akcentował okoliczność aktywnego uczestnictwa w postępowaniu, a w szczególności składania wniosków dowodowych.

Istotnie, w toku postępowania skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków – S. A. Z. oraz M. Z. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, postanowieniem z dnia 14 września 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Z treści wniosku podatnika wynikało, że wnosił o przesłuchanie tych osób z uwagi na to, że mają one wiedzę na temat stanu nieruchomości z dnia sprzedaży.

W ocenie Sądu, słuszne są wnioski organu, że potwierdzenie przez te osoby stanu nieruchomości na dzień jej sprzedaży przez podatnika nie stanowi dowodu na to, że K. W. oraz J. M. świadczyli na rzecz podatnika usługi udokumentowane w spornych fakturach.

Nie zasługują na aprobatę twierdzenia autora skargi, jakoby organy podatkowe, nie będąc w stanie wyegzekwować obowiązków podatkowych od wystawców kwestionowanych faktur, ciężar negatywnych skutków podatkowych przerzuciły na skarżącego. Z treści zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że okoliczność, iż wystawcy faktur nie wykazali dla celów podatkowych przychodów wynikających z faktur, stanowiła jedną z wielu okoliczności uzasadniających tezę, iż usługi opisane na tych fakturach nie zostały rzeczywistości wykonane.

Reasumując, zasadnie organy uznały, że nie było podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych przez podatnika fakturami wystawionymi przez K. W. oraz J. M.

W ocenie Sądu, że nie budzi zastrzeżeń prawidłowość określenia podstawy opodatkowania i rozliczenia należnego podatku przez organ odwoławczy. Zasadny bowiem okazał się zarzut odwołania w zakresie dotyczącym waloryzacji, której - zdaniem podatnika - powinna zostać poddana cena nabycia nieruchomości, powiększona o poniesione koszty notarialne. Organ I instancji zastosował bowiem 3,5% wskaźnik waloryzacji, nieprawidłowo przyjmując do jego wyliczenia jedynie kwotę 365.650 zł, stanowiącą cenę nabycia przez podatnika nieruchomości w 2008r.

Tymczasem prawidłowa kwota waloryzacji wynosi 13.153,11 zł, co stanowi 3,5% z kwoty 375.803 zł, stanowiącej sumę kwot: 365.650 zł (cena nabycia przez podatnika ww. nieruchomości w 2008r.), ale również: 1.220 zł (koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia 29 września 2008r. - warunkowej umowy sprzedaży); 8.933 zł (koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia 9 października 2008r. - wykonanie warunkowej umowy sprzedaży). Zatem prawidłowo wyliczone koszty uzyskania przychodów były o 355,36 zł wyższe, niż to wynika z decyzji organu I instancji i wynoszą 431.381,33 zł.

Zasadnie więc Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji, określając zobowiązanie podatkowe w prawidłowej, niższej wysokości.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.