Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 489/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1, art. 75 par. 4, art. 208 par. 1, art. 233 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi Ośrodka Sportu i Rekreacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października oraz grudzień 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2013r. Ośrodek [...] wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2013r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] i umarzającą postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r. oraz przekazującą sprawę w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

W dniu 23 października 2012 r. Ośrodek [...] wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 93.572 zł, dołączając korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. Jednocześnie we wniosku zaznaczył, że alternatywnie – w przypadku gdyby organ stwierdził, że OSiR nie może w pełni zrealizować swoich praw w zakresie odliczenia podatku naliczonego ze względu na brzmienie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług - niniejszy wniosek należy potraktować jako wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad 2007 r. oraz zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj, sierpień, wrzesień, październik 2007 r., natomiast za grudzień 2007 r. jako wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego mającego na celu określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wyjaśniając przyczyny złożenia korekt deklaracji, skarżący podkreślił, że w wyniku załączonych korekt zmniejszeniu ulega wartość sprzedaży zwolnionej wynikająca z faktu, że OSiR błędnie deklarował jako obrót z Gminą Miastem – będąc jej zakładem budżetowym – w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług wynagrodzenie z tytułu administrowania strefą płatnego parkowania. Nadto stwierdził, że zmniejszenie podatku należnego wynika z błędnego deklarowania przez podatnika jako obrót w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług sprzedaży na rzecz Gminy Miasta m. in. z tytułu organizacji różnych imprez okolicznościowych czy też z tytułu prowadzenia inkasa opłat targowych. Wyjaśnił również, że na zwiększenie kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług składają się wydatki udokumentowane fakturami VAT, poniesione na utrzymanie i modernizację stadionu oraz zakup wykorzystywanego na stadionie ciągnika. Podkreślił, że wydatki te związane są w całości ze sprzedażą opodatkowaną podatnika, bowiem stadion stanowi przedmiot odpłatnej dzierżawy zawartej [...] stycznia 2007 r. z Klubem Sportowym [...].

Postanowieniem z [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na przepis art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r., wzywając jednocześnie skarżącego do przedłożenia dokumentacji podatkowej za ww. okres związanej z wykazanymi różnicami w rozliczeniu podatku VAT w korektach deklaracji VAT-7, w szczególności ewidencji sprzedaży, ewidencji zakupów, dokumentów źródłowych sprzedaży usług administrowania strefą płatnego parkowania, usług na rzecz Miasta Gminy, nabyć związanych z utrzymaniem i modernizacją stadionu oraz wskazanie źródeł finansowania tych wydatków.

Następnie, postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. Naczelnik, powołując się na przepis art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, ponownie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r.

Po otrzymaniu żądanych dokumentów i oświadczeń skarżącego, organ pierwszej instancji dokonał ich weryfikacji a z wyniku tych ustaleń sporządził [...] grudnia 2012 r. protokół.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu wniosku skarżącego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2007 r. stwierdził nadpłaty. Decyzja ta została przez Dyrektora Izby Skarbowej uchylona w dniu [...] lipca 2012 r. a sprawa przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją wydaną w tym samym dniu Naczelnik określił skarżącemu w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2007 r. oraz kwotę do zwrotu za grudzień 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił dokonane na podstawie przedłożonych przez skarżącego dokumentów i jego wniosku ustalenia. Naczelnik stwierdził, że OSiR prawidłowo skorygował sprzedaż usług na rzecz Miasta i Gminy (tj. administrowanie strefą płatnego parkowania, prowadzenie inkasa opłat targowych), ponieważ jako zakład budżetowy działał w imieniu jednostki budżetowej jako jej jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT.

Omawiając korekty deklaracji w zakresie podatku naliczonego, organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie wyjaśnił przyczyn, dla których nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1 i 3 oraz ust. 11 powołanej ustawy, a jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wskazanych w tych przepisach terminach, może obniżyć kwotę podatku należnego zgodnie z ust. 13 ww. przepisu, jednakże za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. OSiR mógł tego dokonać najpóźniej do [...] grudnia 2011 r. Z tego powodu Naczelnik odmówił odliczenia podatku naliczonego z faktur, z których podatek nie został rozliczony do tego właśnie dnia. Stwierdził, że jest to termin zawity do dochodzenia prawa przed organem podatkowym, a jego upływ prowadzi do wygaśnięcia uprawnień. Podkreślił, że ze względu na realizację konstytucyjnej zasady równości, organ podatkowy nie może uznać prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy prawo to wygasło. Nadto, zastosowanie w sprawie powołanego wyżej przepisu w żaden sposób nie naruszyło zasad skuteczności i równoważności obowiązujących w prawie wspólnotowym. Pięcioletni termin zawity, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywanie prawa do odliczenia, a skarżący nie wskazał żadnych trudności uniemożliwiających mu dochodzenie zwrotu podatku naliczonego, kwestionując jedynie graniczny termin. Zdaniem organu nie można uznać, że zasada skuteczności zostaje naruszona tylko z tego powodu, iż termin który przysługuje organowi podatkowemu do przystąpienia do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie tego prawa.

Sumując powyższe ustalenia Naczelnik, powołując przepis art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

W wyniku rozpoznania złożonego w ustawowym terminie przez skarżącego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzją z [...] lipca 2013 r. zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości, jednocześnie umarzając postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r. oraz przekazując sprawę w zakresie tego podatku za grudzień 2007 r. do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy przytaczając przepisy art. 103 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że możliwość sprawdzenia przez organy podatkowe prawidłowości samoobliczenia i zadeklarowania zobowiązania podatkowego przez podatnika jest ograniczona czasowo i wygasa ono w całości lub części wskutek przedawnienia, tj. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ podatkowy (obu instancji) prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu uwzględniać upływ terminu przedawnienia.

Dyrektor przypomniał, że zaskarżona decyzja została wydana w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października i za grudzień 2007 r., zatem zobowiązanie w tym podatku za okres od stycznia do października 2007 r. przedawniało się z upływem 2012 r., natomiast w zakresie grudnia 2007 r. termin przedawnienia upływa [...] grudnia 2013 r. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaistniały zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, zatem termin określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienia zobowiązania za miesiące od stycznia do października 2007 r. upłynął [...] grudnia 2012 r. Powołując się na powyższy przepis oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12, organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia przez OSiR podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r. stało się bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za ten okres. Zatem w tym zakresie konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Odnośnie zobowiązania za grudzień 2007 r. Dyrektor stwierdził, że nie uległo ono jeszcze przedawnieniu lecz z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, decyzję w tym zakresie należało uchylić, a sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego analiza znajdujących się w aktach zestawień sprzedaży i rejestru zakupów wykazała, że OSiR w grudniu 2007 r. realizował sprzedaż i dokonywał zakupów w szerszym zakresie niż wynika to ze znajdujących się w aktach faktur. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeprowadził badania ksiąg podatkowych skarżącego i nie sporządził protokołu z tej czynności, w którym określiłby w jakiej części i za jaki okres nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję OSiR wniósł o jej uchylenie w części oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji OSiR zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 165 § 1 i 3, art. 165a § 1, art. 21 § 3 i 3a w zw. z art. 74a, art. 79 § 1, art.121 § 1 i 2, art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając skargę OSiR podkreślił, że organ odwoławczy obowiązany był orzec o wysokości zobowiązania podatkowego niezależnie od tego czy na gruncie niniejszej sprawy toczyło się postępowanie wymiarowe wszczęte z wniosku strony czy postępowanie nadpłatowe. Zdaniem skarżącego, gdy podatek zapłacony był w wysokości wyższej niż wynikająca z mocy prawa, w przypadku postępowania dotyczącego nadpłaconego lub nienależnego podatku oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, wszczętego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Skarżący powołał się jednocześnie na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawach o sygn. I FPS 5/09 i I FPS 1/12 oraz postanowienie tego Sądu wydane w sprawie II FSK 513/13. Podkreślił przy tym, że wskazywał organowi podatkowemu pierwszej instancji, iż orzeczenie o wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do października 2007 r. leży w jego interesie, gdyż dotyczy zawyżonej kwoty podatku od towarów i usług, a spełnienie świadczenia nie pozbawiło organu podatkowego prawa do podważania prawidłowości wcześniejszego samoobliczenia lecz mimo tego Dyrektor umorzył postępowanie i powołując się na uchwałę I FPS 1/12 wyciągnął z niej wnioski tylko profiskalne. Skarżący zauważył, że powołane przez niego orzeczenia dotyczą wprawdzie postępowań nadpłatowych lecz nie można interpretować ich w odmienny sposób na gruncie postępowania wymiarowego, a w konsekwencji należy uznać, że także w przypadku postępowania wymiarowego wszczętego przed upływem okresu przedawnienia, którego efektem jest nadpłata bądź zwrot podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ powinien orzec co do istoty sprawy, jeśli podatnik się tego domaga. Zdaniem OSiR upływ terminu przedawnienia nie ma zatem żadnego wpływu na bieg postępowania odwoławczego, a wygaśnięcie zobowiązania nie stoi na przeszkodzie weryfikacji przez organ wcześniejszego samoobliczenia podatnika. Jednocześnie skarżący wniósł - w przypadku gdyby Sąd nie podzielił jego stanowiska – o odniesienie się w uzasadnieniu orzeczenia do zasadności jego żądań (deklarowanych przez niego kwot zobowiązań oraz nadwyżki podatku do zwrotu) z uwagi na możliwość wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych.

Następnie skarżący wyjaśnił, że alternatywne sformułowanie skierowanego do organu wniosku wraz z korektami deklaracji miało umożliwić temu organowi merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, a podatnikowi skorzystanie z prawa do poniesienia podatku w wysokości zgodnej z przepisami prawa. Stwierdził, że podstawą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji był art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem jego wniosek powinien zostać potraktowany jako wniosek wszczynający na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej postępowanie wymiarowe, a nie jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a tymczasem organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że wniosek podatnika był wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślił, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych może się toczyć z wniosku podatnika i mimo, że taki wniosek złożył organ nie wydał postanowienia o odmowie wszczęcia takiego postępowania. Samo już żądanie wszczęcia postępowania uruchamia takie postępowanie, zatem doręczenie organowi wniosku skarżącego rozpoczęło postępowanie właśnie z wniosku strony, a w konsekwencji organ nie mógł wszcząć z urzędu drugiego postępowania w tej samej sprawie. OSiR stwierdził, że nie można rozdzielać postępowania w sprawie nadpłaty i w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, gdyż sprawa podatkowa jest jedna i to jest sprawa wymiaru. Potwierdzenie zaistnienia nadpłaty lub odmowa jej stwierdzenia jest wykonalne tylko przez odniesienie do zobowiązania podatkowego.

Podsumowując zawarte w skardze zarzuty, OSiR zauważył, że Dyrektor nie odniósł się do kwestii zastosowania art. 86 ust. 13 cyt. wyżej ustawy, co oznacza, że podzielił w tym zakresie argumentację skarżącego.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz podkreślając, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprowadził dwie odrębne procedury odnoszące się do określenia zobowiązania podatkowego oraz w sprawie nadpłaty.

Sąd zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skarga okazała się niezasadna.

Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od podkreślenia, że mimo iż dotyczy ona podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2007 r. oraz grudzień 2007 r., to nie można rozpatrywać jej z pominięciem postępowania nadpłatowego wszczętego wnioskiem skarżącego w dniu [...] października 2007 r.

Tryb postępowania organów podatkowych w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej (w tym również deklaracji VAT-7) w orzecznictwie sądowym od lat powoduje rozbieżność poglądów. Nie budzi wątpliwości jedynie sytuacja, w której złożona przez podatnika korekta deklaracji jest w pełni akceptowana przez organ podatkowy. Wówczas, zgodnie z art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), nadpłata jest zwracana bez wydawania decyzji ją stwierdzającej. Natomiast w przypadku, gdy organ podatkowy nie zgadza się z dokonaną przez podatnika korektą deklaracji stanowiącą załącznik do wniosku o stwierdzenie nadpłaty pojawia się problem czy zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie podatkowe w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a następnie wydać decyzję z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi, kolejnym zagadnieniem jest, czy ww. decyzja powinna być wydana odrębnie od decyzji w przedmiocie nadpłaty, czy jako rozstrzygnięcie w ramach decyzji nadpłatowej.

Orzecznictwo sądowoadministracyjne wypowiadało się wielokrotnie rozstrzygając powyższe problemy, niestety w sposób rozbieżny. Ta niejednoznaczność orzecznictwa, wynikająca z trudności interpretacyjnych przepisów dotyczących nadpłaty, nie ułatwia organom podatkowym podjęcia decyzji w kwestii zastosowania któregokolwiek ze sposobów procedowania przy rozstrzygnięciu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Należy jednak podkreślić, że przepisy podatkowe nie pozwalają podatnikowi na decydowanie o tym jaki charakter ma przybrać postępowanie nadpłatowe. Zatem sugestia skarżącego zawarta w złożonym przez niego wniosku o stwierdzenie nadpłaty o warunkowym potraktowaniu tego wniosku (" w przypadku gdyby organ stwierdził, że OSiR nie może w pełni zrealizować swoich praw w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT-7 ze względu na brzmienie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług") jako wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, nie mogła być wzięta przez organ pod uwagę. Tym samym nie można podzielić poglądu skarżącego, że postępowanie wymiarowe zostało wszczęte jego alternatywnym żądaniem zawartym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. To organ podatkowy jest zobowiązany wybrać sposób procedowania w przypadku złożenia skorygowanej deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Dodatkowo należy wskazać, że podkreślone wyżej rozbieżności interpretacyjne stały się podstawą wystąpienia Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 8 lipca 2013 r. o podjęcie przez ten Sąd w składzie siedmiu sędziów uchwały wyjaśniającej (abstrakcyjnej) czy w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., organ podatkowy przed rozpatrzeniem tego wniosku powinien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Sprawę zarejestrowano pod sygnaturą II FPS 5/13. Do chwili orzekania w niniejszej sprawie uchwała nie została podjęta.

Z zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej wynika, że postępowanie wymiarowe nią zakończone zostało wszczęte z urzędu postanowieniem organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2012 r. Z treści tego postanowienia nie wynika czy zostało ono wszczęte w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W jego podstawie prawnej powołano się jedynie na art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Charakter tego postępowania nie został również omówiony w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji, choć opisano w nich złożony przez skarżącego wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Należy też przypomnieć, że po otrzymaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ pierwszej instancji wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentacji podatkowej za okres objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Postanowienie z [...] grudnia 2012 r. zapadło po przedłożeniu przez skarżącego żądanej dokumentacji.

W tym miejscu należy przypomnieć, że powszechnie akceptowanym w orzeczeniach sądowych poglądem jest odrębność postępowań dotyczących określenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2007 r. II FSK 345/06, z 18 listopada 2008 r. II FSK 1205/07). Zadecydował o tym ustawodawca wprowadzając przepisem art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej zakaz wszczynania postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W orzecznictwie podkreśla się również, że z żadnych przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika zakaz wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w trakcie wszczętego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie – organ pierwszej instancji, po otrzymaniu dokumentacji podatkowej od skarżącego, postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

Orzekając w niniejszej sprawie, Sąd podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1412/09, że "zakres rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, wynikający z treści wniosku oraz z treści skorygowanej deklaracji podatkowej, nie pokrywa się z zakresem rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wyklucza możliwość uznania tożsamości tych spraw. Przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym, określającym zobowiązanie podatkowe, muszą być wszystkie elementy konstrukcyjne tego zobowiązania, podczas gdy zakresem oceny w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest z reguły tylko jeden z wycinków tego zobowiązania.". Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny już wcześniej w wyrokach, m. in. z 19 grudnia 2007 r. II FSK 1242/06, z 20 marca 2009 r. II FSK 1893/07, z dnia 18 listopada 2008 r. II FSK 1205/07.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji był uprawniony, po złożeniu przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, do wszczęcia z urzędu w dniu [...] grudnia 2012 r. postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Postępowanie to zakończył wydaniem w dniu [...] grudnia 2012 r. decyzji określającej skarżącemu kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2007 r. oraz kwotę do zwrotu za grudzień 2007 r. Decyzja ta nie stała się jednak ostateczna, ponieważ skarżący złożył od niej odwołanie.

W tym miejscu należy zgodzić się z organem odwoławczym, że zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od stycznia do października 2007 r. przedawniło się z upływem 2012 r., natomiast za grudzień 2007 r. przedawni się [...] grudnia 2013 r. (o ile nie nastąpi przerwanie biegu bądź zawieszenie terminu przedawnienia).

W dniu 3 grudnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął w sprawie sygn. I FPS 1/12 uchwałę, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. W uchwale tej NSA stwierdził: "Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikowania samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. (...) Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości.". Dalej NSA wyjaśnił, że przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu podatkowego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Zdaniem NSA, określony w powołanym wyżej art. 208 § 1upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

W tym miejscu należy powołać się na przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., z którego wynika moc ogólnie wiążąca uchwał zarówno abstrakcyjnych, jak i konkretnych. Zatem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w uchwale I FPS 1/12 wiąże pośrednio Sąd w niniejszej sprawie, dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska. Należy wspomnieć, że postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił, powołując się na ww. przepis, do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne w sprawie II FSK 513/13 - czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, które wygasło przez zapłatę. Wobec tak sformułowanego zagadnienia, jak i z uwagi na uzasadnienie ww. postanowienia, należy zauważyć, że rozpoznanie sprawy w składzie siedmiu sędziów może mieć znaczenie w niniejszej sprawie, mimo że pytanie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, a nie podatku od towarów i usług. Jednakże do chwili orzekania w niniejszej sprawie uchwała wyjaśniająca powyższe zagadnienie prawne jeszcze nie zapadła, a zatem nadal zachowuje moc wiążącą uchwała w sprawie I FPS 1/12.

Skoro zatem przedmiotem oceny w prowadzonym w kontrolowanej sprawie postępowaniu podatkowym określającym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług były - jak wyjaśniono wyżej - wszystkie elementy konstrukcyjne tego zobowiązania, to zważywszy na treść uchwały I FPS 1/12 po upływie terminu przedawnienia, tj. po [...] grudnia 2012 r. nie było dopuszczalne prowadzenie tego postępowania w części dotyczącej miesięcy od stycznia do października 2007 r. Natomiast nadal jest dopuszczalne prowadzenie postępowania za grudzień 2007 r. albowiem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc jeszcze nie upłynął. W tej sytuacji organ odwoławczy, zasadnie uchylając decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył wszczęte wobec skarżącego postępowanie w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r. jako bezprzedmiotowe.

Jednakże owa bezprzedmiotowość umorzonego zaskarżoną decyzją postępowania nie ma wpływu na toczące się postępowanie o stwierdzenie nadpłaty za ten sam okres. Należy jeszcze zauważyć, że w omawianej uchwale I FPS 1/12 Naczelny Sąd Administracyjny mówiąc o ujemnej przesłance procesowej jaką jest upływ terminu przedawnienia podkreślił, że wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie i jako przykład takiego wyjątku podał instytucję zwrotu nadpłaty, w której prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mimo, że postępowanie nadpłatowe nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, należy podkreślić, że przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej umożliwia prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczętego przed upływem terminu przedawnienia. Skoro - tak jak w niniejszej sprawie - zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, to organ podatkowy mimo, że nie może już określić wysokości należnego podatku wszczynając postępowanie wymiarowe, nadal jest zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2012 r. II FSK 2598/10). Taka interpretacja wynika z przyjętego w orzecznictwie sądowym, w tym również w uchwale I FPS 1/12 poglądu, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia wynikające z ich interesu prawnego, o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia, powinny zostać rozpatrzone również po jego upływie.

Nadto, należy się odnieść do zawartego w skardze wniosku OSiR - złożonego w przypadku uznania przez Sąd dokonanego przez organ odwoławczy umorzenia postępowanie za prawidłowe - o odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zasadności jego żądań, tj. deklarowanych przez niego kwot zobowiązań podatkowych oraz nadwyżki podatku do zwrotu. Otóż wnioskiem tym skarżący zmierza do uzyskania merytorycznego rozpoznania w sprawie podatku od towarów i usług za okres, co do którego postępowanie nie mogło być i nie było przez organ odwoławczy prowadzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość spowodowaną upływem terminu przedawnienia. Wypowiadając się co do zasadności opisanych wyżej żądań skarżącego, Sąd orzekłby w kwestiach prawa materialnego, które nie były przedmiotem zaskarżonej decyzji, naruszając tym samym przepis art. 134 p.p.s.a.

Drugą - dotyczącą grudnia 2007 r. - część zaskarżonej decyzji Sąd oceniał przez pryzmat art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć merytorycznie sprawę uprzednio rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a). W wyjątkowych wypadkach organ odwoławczy uprawniony jest do wydania różnego typu decyzji polegających na przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zgodnie z zastosowanym w tej sprawie przepisem - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zgodnie z wymogami i standardami określonymi w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotnym przy tym jest, aby wskazówki organu odwoławczego nie miały charakteru merytorycznego, co oznacza, że w żaden sposób nie mogą sugerować, czy wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji.

Dodać przy tym należy, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Należy także podkreślić, że na mocy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej to organ odwoławczy decyduje czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania art. 229, który pozwala organowi odwoławczemu na przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy dotyczące grudnia 2007 r. nie było możliwe. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a stan faktyczny nie został w pełni ustalony. Tego rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie kwestionował w złożonej skardze OSiR.

Jak bowiem zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, w przeprowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym brakuje istotnych ustaleń organu podatkowego, które winny stanowić podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia organu podatkowego, przede wszystkim nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, wpływających na rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., nie przeprowadził badania ksiąg podatkowych skarżącego, a co za tym idzie nie sporządził protokołu z tej czynności oraz nie określił w jakiej części i za jaki okres nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

Na podstawie przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania dokumentów, uprawnione jest stanowisko organu odwoławczego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ustalił pełnego stanu faktycznego, gdyż zrobił to tylko w zakresie przedłożonych przez skarżącego dowodów, m. in. rejestrów, ewidencji oraz faktur sprzedaży i zakupu uzyskanych przez organ w zakresie złożonej przez OSiR korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. z wyjaśnieniami o przyczynach jej złożenia i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast w grudniu 2007 r. oprócz transakcji udokumentowanych fakturami przedłożonymi przez skarżącego na wezwanie organu, OSiR w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży oraz zakupu towarów i usług w szerszym zakresie niż to zostało zweryfikowane przez organ pierwszej instancji.

Wskazując na rozbieżności w zgromadzonym materiale dowodowym, zasadnie zatem organ odwoławczy polecił zbadać powyższą kwestię, jak i przeprowadzić badanie ksiąg podatkowych.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oprócz przedstawienia braków i wad dotychczasowego postępowania podatkowego, w sposób jasny i precyzyjny wskazał w jakim zakresie, rozpatrując ponownie sprawę, organ pierwszej instancji winien przeprowadzić postępowanie dowodowe, co zostało przekonująco wyeksponowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stosownie do wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższych rozważań, Sąd w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przyjęte w zaskarżonej decyzji, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotyczące grudnia 2007 r. nie zostało poprzedzone odpowiednio przeprowadzonym postępowaniem dowodowym.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.