Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 82/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29 ust. 1, ust. 2 lit. b, art. 31, art. 178 ust. 4, art. 221 ust. 4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 151 ust. 3, art. 181a
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędzia WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./ Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "U" Sp. z o.o. w upadłości z/s w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Rz 82/19

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2018r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawnie należnej kwoty wynikającej z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towarów z zastosowaniem procedur uproszczonych.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniach 12, 13, 14, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 24, 25 sierpnia 2013 r. Agencja Celna [...] Sp. z o.o. (poprzednik prawny A. Sp. z o.o. w upadłości) z siedzibą w [...], działająca na mocy upoważnienia do działania w charakterze przedstawicielstwa pośredniego z upoważnienia importera tj. firmy B. Sp. z o.o., złożyła w Oddziale Celnym w [...] zgłoszenia celne uzupełniające, dotyczące łącznie 1307 ton importowanego z Ukrainy towaru określonego jako "zagęszczony sok jabłkowy do przetwórstwa spożywczego o liczbie brix < 67% - niesłodzony". Towar został wpisany do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną – dopuszczenie do obrotu, a następnie zgłoszenia celne uzupełniające zarejestrowane zostały w systemie CELINA pod pozycjami:

- [...] z dnia 21 sierpnia 2013 r.,

- [...] z dnia 22 sierpnia 2013 r.

- [...] z dnia 26 sierpnia 2013 r.

- [...] z dnia 26 sierpnia 2013 r.

- [...] z dnia 26 sierpnia 2013 r.

- [...] z dnia 26 sierpnia 2013 r.

- [...] z dnia 26 sierpnia 2013 r.

W przedmiotowych zgłoszeniach celnych towar (łącznie 1307 ton) zakwalifikowano wg kodu TARIC 2009799820 określając ich wartość odpowiednio w wysokościach: 48 880 EUR, 57 720 EUR, 106 080 EUR, 119 600 EUR, 120 640 EUR, 119 600 EUR oraz 107 120 EUR.

Odnośnie do wszystkich wymienionych zgłoszeń celnych wyliczono kwotę cła z zastosowaniem preferencyjnej stawki celnej 14,5% zgodnie z art. 20 ust.3 lit. e rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz.WE L 302 z 19 października 1992r s. 1 ze zm, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz.2, t.4, s.307 ze zm., dalej: WKC) oraz kwotę podatku od towarów i usług VAT z tytułu importu z zastosowaniem stawki 5%. Zgłoszenia celne zostały przyjęte przez organ celny a towar zwolniony do wnioskowanej procedury.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniach celnych, w oparciu o art. 78 ust. 2 WKC podjął działania kontrolne dotyczące wartości celnej towaru, deklarowanej w powołanych zgłoszeniach celnych. Kontrolą objęto faktury, na podstawie których deklarowano wartość celną towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi. Z zapisów tych faktur wynika, że wystawione zostały przez brytyjską firmę C., reprezentowaną przez Z. Z. (którego podpis figuruje na wszystkich fakturach), sprzedającą koncentrat soku jabłkowego polskiej firmie B. Spółka z o.o. Wartość jednostkową towaru określono na 520 EUR za tonę.

Czynności kontrolne prowadzone były m.in. w firmie B. Sp. z o.o., gdzie sprawdzeniu poddano wartość celną towarów wprowadzanych na obszar Unii Europejskiej w okresie od dnia 27.11.2012r. do dnia 19.01.2015r., w tym również wartość celną towarów objętych w/w zgłoszeniami celnymi. Na podstawie udostępnionych kontrolującym dokumentów firmy, zajętych przez Prokuraturę Okręgową do śledztwa sygn. [...] oraz informacji uzyskanych z instytucji bankowych, prowadzących rachunki kontrolowanej Spółki ustalono, że płatności mogące stanowić rozliczenie z kontrahentami zagranicznymi wyniosły łącznie 33.005.175,29 EUR, a ustalona przez kontrolujących łączna kwota zobowiązań za wszystkie importowane towary w okresie objętym kontrolą wyniosła 25.562.726,82 EUR. Wystąpiła więc nadwyżka płatności nieuwzględniona w deklarowanej wartości celnej importowanych towarów.

Z powodu uzasadnionych wątpliwości w zakresie zadeklarowanej wartości celnej towaru, w celu rozstrzygnięcia o prawidłowej wielkości kwoty należności z tytułu importu towaru objętego ww. zgłoszeniami celnymi, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] podjął działania w celu ustalenia faktycznych płatności z tytułu sprzedaży koncentratu soku jabłkowego na rynek Unii Europejskiej, korzystając przy tym z pomocy administracji celnej Ukrainy - kraju eksportu towaru oraz Wielkiej Brytanii - kraju, w którym zarejestrowano firmę C., odsprzedającą koncentrat soku jabłkowego firmie B. Sp. Z o.o.

Z dokumentów otrzymanych od ukraińskich władz celnych wynika, że firma C. LTD zakupiła koncentrat soku jabłkowego na Ukrainie za kwotę ponad ośmiokrotnie wyższą od tej, jaką wykazuje w fakturach, które przedkłada B. Sp. z o.o. w załączeniu do zgłoszeń celnych, będących przedmiotem niniejszych postępowań.

Z kolei z pisma otrzymanego z Wielkiej Brytanii wynika, że firma C. nie jest zarejestrowana w bazach celnych departamentu. Adres firmy został zidentyfikowany jako dobrze znany adres wykorzystywany do odbioru korespondencji, z którego korzysta wiele innych firm, jednak rejestry handlowe nie są tam przechowywane. Tak wiec, pomimo podjętych czynności, nie było możliwości sprawdzenia dokumentów firmy, jak i ustalenia, gdzie ta dokumentacja się znajduje.

W trakcie dalszego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w [...] pozyskał materiały ze śledztwa sygn. Akt [...] z których wynika, że prokurator przedstawił osobom związanym z importem koncentratu soku jabłkowego zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności celnych i podatkowych.

Jak wynikało z udostępnionych dokumentów, firmą kontrolująca całą transakcję zakupu koncentratu soku jabłkowego importowanego przez firmę C., a następnie sprzedawanego firmie D. Sp. z o.o. Sp. k.a. była firma E. na Ukrainie. Faktyczny obrót towaru odbywał się w ramach tego samego koncernu, czyli pomiędzy podmiotami powiązanymi. W oparciu o analizę dokumentów zebranych w sprawie można stwierdzić, że mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, w przypadku której następuje fikcyjne odsprzedanie towaru w tym samym dniu za cenę ponad ośmiokrotnie niższą niż w przypadku poprzedniej transakcji. Taki działanie w ocenie organu I instancji nie miało ekonomicznego uzasadnienia (wartości transakcyjne wynikające z faktur odzwierciedlających sprzedaż poprzedzającą ostatnią sprzedaż w łańcuchu handlowym są wyższe od wartości transakcyjnych wynikających z ostatniej sprzedaży w tym łańcuchu). Takie działania ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], za pismem z dnia 2 listopada 2017r, sygn. akt [...] Sądu Rejonowego [...] pozyskał informację, że Sąd ten postanowieniem z dnia 30 października 2017 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość A. Sp. z o.o. w likwidacji i ustanowił Syndyka masy upadłości A. Sp. z o.o. w upadłości w osobie [...].

Konsekwencją działań i ustaleń podjętych w niniejszej sprawie przez organ I instancji było zakwestionowanie zadeklarowanej w zgłoszeniach celnych wartości celnej, ustalenie wartości celnej zgłoszonego towaru z zastosowaniem zastępczej metody ostatniej szansy i wydanie w dniu [...] marca 2018 roku decyzji, której adresatami byli: B. Sp. z o.o. oraz [...] Syndyk masy upadłości A. Sp. z o.o. w upadłości.

W powyższej decyzji organ I instancji określił prawnie należną kwotę wynikające z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towarów wg zgłoszeń celnych:

- [...] z dnia 21 sierpnia 2013 r. w wysokości 37 174 zł,

- [...] z dnia 22 sierpnia 2013 r. w wysokości 43 880 zł,

- [...] z dnia 26 sierpnia 2013 r. w wysokości 80 679 zł,

- [...] z dnia 26 sierpnia 2013 r. w wysokości 90 960 zł,

- [...] z dnia 26 sierpnia 2013 r. w wysokości 91 750 zł,

- [...] z dnia 26 sierpnia 2013 r. w wysokości 90 960 zł,

- [...] z dnia 26 sierpnia 2013 r. w wysokości 81 469 zł.

oraz zaksięgował kwoty stanowiące różnicę pomiędzy prawnie należną kwotą należności celnych przywozowych, a kwotą wskazaną w zgłoszeniach celnych w wysokości odpowiednio do ww. zgłoszeń celnych: 6 883,00 zł, 8 132,00 zł, 14 943,00 zł, 16 845,00 zł, 16 990,00 zł, 16 845,00 zł, 15 088,00 zł.

Za dłużników solidarnie odpowiedzialnych za powstanie długu celnego uznano na podstawie art.201 ust. 3 w związku z art. 213 WKC importera towaru - firmę B. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. w upadłości.

W odwołaniu od powyższej decyzji adwokat [...], reprezentujący [...], Syndyka Masy Upadłości A. Sp. z o.o. w upadłości, zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów prawa wspólnotowego, tj.:

art. 29 ust. 1 WKC w zw. z art. 181a RWKC, poprzez jego niezastosowanie i pominięcie obowiązków organu przy podważaniu wartości transakcyjnej

art. 31 ust. 1 i art. 214 WKC poprzez błędną interpretację skutkującą zakwestionowaniem wartości transakcyjnej oraz dowolnym i nieprawidłowym ustaleniem wartości celnej towaru,

art. 30 ust 2 pkt b) WKC poprzez zastosowanie wymienionej w nim metody wartości transakcyjnej towarów podobnych mimo braku przesłanek do zastosowania tej metody, dla ustalenia wartości celnej towarów

przepisów art. 31 ust. 2 WKC poprzez jego niezastosowanie i określenie wartości celnej na wbrew wynikającym z tego przepisu zakazom (arbitralne wartości),

przepisów art. 181 a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego niektóre przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm.), poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie

przepisów art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego błędną interpretacją, która spowodowała nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości

przepisów Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (GATT) oraz przepisów samego art. VII GATT, poprzez ich niezastosowanie i ustalenie wartości celnej w sposób nierozsądny, z pominięciem podstawowych zasad takich jak: zasada, iż naczelną wartością jest wartość transakcyjna, zasada ustalenia faktycznej wartości towaru, co doprowadziło do ustalenia wartości celnej towaru z przekroczeniem uprawnień i naruszeniem przepisów prawa.

Ponadto pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.:

- art. 144 i art. 145 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 2344 ze zm.), poprzez ich niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się brakiem: zawieszenia postępowania administracyjnego wobec spółki, która ogłosiła upadłość, niezgłoszenia wierzytelności we właściwym trybie przewidzianym ustawą

art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. Z 201r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.), poprzez ich niezastosowanie i całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, w szczególności w zakresie ustalenia właściwej wartości celnej importowanego towaru,

art. 190 § 1 i § 2 oraz 197 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego mimo że prawidłowe wyliczenie wartości celnej towaru wymagało wiedzy specjalnej.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty odwołujący się pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] listopada 2018 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

Organ odwoławczy podkreślił, że podstawową przesłanką powodującą powstanie długu celnego w przywozie jest dopuszczenie towaru do wolnego obrotu na obszarze celnym Wspólnoty (art. 201 WKC) i taka okoliczność wystąpiła w przedmiotowych sprawach.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ustalenia poczynione przez organ I instancji dają podstawy do stwierdzenia istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanej w przedmiotowych zgłoszeniach celnych wartości celnej koncentratu soku jabłkowego, tj. czy zadeklarowane wartości celne stanowią całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art.29 WKC.

Na powyższe wątpliwości składa się okoliczność, że koncentrat soku jabłkowego będący przedmiotem postępowania został zakupiony uprzednio przez brytyjską firmę od firmy ukraińskiej za cenę wielokrotnie wyższą od tej, za którą firma brytyjska sprzedała ten sam towar polskiej firmie B.. W fakturach, zgodnie z którymi ukraińskie firmy sprzedały koncentrat soku jabłkowego brytyjskiej firmie C. cena za jedną tonę koncentratu soku jabłkowego wynosiła w granicach od 1510 do 1733 EUR, natomiast w fakturach, zgodnie z którymi firma C. sprzedała ten sam koncentrat soku jabłkowego polskiej firmie B. Sp. z o.o. i dołączonych do ww. zgłoszeń celnych, cena za jedną tonę wynosiła 520 EUR.

Na powyższą ocenę składa się również okoliczność fikcyjnych danych dotyczących kontrahenta – firmy C. LTD, nie pozwalających organom celnym Wielkiej Brytanii na ustalenie jakichkolwiek informacji dotyczących dokonywanego przez tą firmę obrotu koncentratem soku jabłkowego, jak również płatności otrzymywanych lub ponoszonych przez tą firmę.

Na podstawie udostępnionych kontrolującym dokumentów firmy, zajętych przez Prokuraturę Okręgową do śledztwa sygn. [...] ustalono, że płatności mogące stanowić rozliczenie z kontrahentami zagranicznymi wyniosły łącznie 33.005.175,29 EUR a ustalona przez kontrolujących łączna kwota zobowiązań za wszystkie importowane towary w okresie objętym kontrolą wyniosła 25.562.726,82 EUR. Wystąpiła nadwyżka płatności nieuwzględniona w deklarowanej wartości celnej importowanych towarów. Z uwagi na fakt, że kontrolowana Spółka nie udostępniła kontrolującym pełnej dokumentacji dotyczącej płatności za okres objęty kontrolą. Nie było możliwe ustalenie wartości celnej importowanego koncentratu soku jabłkowego i zweryfikowanie obliczonych na jej podstawie należności.

Istotne znaczenie mają ponadto ustalenia poczynione przez Komendę Wojewódzką Policji, uwidocznione w materiale za śledztwa sygn. akt [...], dotyczące obrotu koncentratem soku jabłkowego z udziałem m.in. firmy B. Sp. z o.o. Z materiału tego wynika, że w okresie od lutego 2012r. do maja 2014r., na terenie województw [...] oraz Ukrainy działała zorganizowana grupa przestępcza mająca na celu popełnianie przestępstw polegających na wprowadzaniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych i z tytułu podatku od towarów i usług. Z materiałów tych wynika również, ze cała transakcja zakupu koncentratu soku jabłkowego przez B. Sp. z o.o. oraz inne polskie firmy była kontrolowana przez firmę E. na Ukrainie. Zorganizowany przestępczy proceder oparty jest na brytyjskich (filie zarejestrowane na Ukrainie) i firmach-słupach, w tym m.in. C. LTD i B. Sp. z o.o. Wskutek tego organy celne pobrały należności celne na podstawie znacznie zaniżonej wartości transakcyjnej zawartej w fakturach sprzedaży koncentratu soku jabłkowego, w oparciu o fikcyjne kontrakty na dostawy tego towaru zawarte pomiędzy spółkami-słupami.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że faktyczny obrót towaru objętego zgłoszeniami celnymi odbywał się pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach tego samego koncernu.

Zdaniem organu odwoławczego analiza zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dokumentów prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, w przypadku której następuje fikcyjne odsprzedanie towaru w tym samym dniu za cenę ponad ośmiokrotnie wyższą niż w przypadku następnej transakcji. Takie działania nie miały ekonomicznego uzasadnienia i ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego faktury wystawione przez firmę C. LTD dla firmy B. Sp. z o.o. na potrzeby udokumentowania fikcyjnych transakcji, dołączone do przedmiotowych zgłoszeń celnych jako dowód zakupu koncentratu soku jabłkowego, zasadnie nie zostały uznane za dokumenty wiarygodne co do prawdziwości zawartych w nich danych.

Ustalenia organu I instancji zostały oparte na dokumentach urzędowych – pismach ukraińskiej i brytyjskiej administracji, ukraińskich dokumentach celnych oraz materiałach z karnego postępowania przygotowawczego, którym to dokumentom, zdaniem organu odwoławczego nie można odmówić wiarygodności. Strona odwołująca nie wskazała konkretnych dowodów czy dokumentów, które mogłyby stanowić podstawę do zakwestionowania wskazanych wyżej dokumentów urzędowych.

Wobec wskazanych wcześniej uzasadnionych wątpliwości co do ceny importowanego towaru według organu odwoławczego zaistniały uzasadnione podstawy, o których mowa w art. 181a RWKC, by odstąpić od wartości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym jako wartości transakcyjnej i określić ją na podstawie jednej z zastępczych metod ustalania wartości celnej.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym materiał porównawczy – organ I instancji uznał, że dla potrzeb ustalenia wartości celnej towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi zastosowanie będzie miała metoda ostatniej szansy (art.31 ust. 1 WKC), oparta na stosowaniu z rozsądną elastycznością metody wartości transakcyjnej towarów podobnych.

W odniesieniu do ww. zgłoszeń celnych jako podstawę sporządzenia kalkulacji przyjęto materiał porównawczy ze zgłoszenia celnego OGL/445010/00/013500/2014 z dnia 5 czerwca 2014 r., zgodnie z którym do obrotu dopuszczono towar w postaci 23 ton koncentratu jabłkowego o liczbie Brix 65 o cenie jednostkowej 0,74 EUR/kg (warunki dostawy CIF Neuenkirchen). Stosując elastycznie metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych, organ I instancji odstąpił od wymogu, że towary podobne muszą być wyeksportowane w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna, a także skorygował wartość transakcyjną towarów podobnych ustaloną na podstawie ww. materiału porównawczego z uwagi na mniejsza liczbę Brix.

Kwota długu celnego została obliczona od wartości celnej ustalonej na podstawie ww. materiału porównawczego z ceną jednostkową koncentratu soku o licznie Brix 65 w wysokości 0,74 EUR/kg, po skorygowaniu o koszty transportu w wysokości 0,64 EUR/kg.

Nie zgadzając się z decyzjami organu odwoławczego, pełnomocnik Syndyka Masy Upadłości A. sp. z o.o. wniósł skargę na opisaną na wstępie decyzję DIAS z dnia [...] listopada 2018 r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jak również przeprowadzenia dowodów z załączonych do skargi dokumentów na okoliczność ich treści.

Zaskarżonej decyzji zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięć a mianowicie:

1. art. 29 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej innej niż wartość transakcyjna, podczas gdy prawidłowe zastosowanie reguł postępowania przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów prawa materialnego w zaistniałym stanie faktycznym muszą prowadzić do wniosku, iż cena jednostkowa sprowadzonego towaru wykazana w fakturach importowych nie odbiega w rażący sposób od wartości skalkulowanej metodami zastępczymi,

2. art. 29 ust. 1 pkt d w zw. z art. 29 ust. 2 WKC poprzez jego błędną interpretację i nieprawidłowe ustalenie powiązania podmiotów, które miało mieć wpływ na cenę towaru,

3. art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację, w szczególności z przekroczeniem reguł interpretacyjnych wynikających z załącznika nr 23 RWKC, co skutkowało ustaleniem wartości celnej w sposób nieprawidłowy, podstawie metody wyceny, która z uwagi na brak przesłanek jej zastosowania nie mogła być samodzielną podstawą ustalenia wartości celnej towaru,

4. art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie obowiązku zebrania "danych dostępnych we Wspólnocie",

5. art. 31 ust. 2 WKC poprzez jego niezastosowanie i określenie wartości celnej podstawie arbitralnie ustalonych przez organ celny wartości, w tym na podstawie cen sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie,

6. art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego błędną interpretacją, która spowodowała nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu. celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości,

7. art. 3 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację i określenie wartości celnej towaru na podstawie ceny towaru sprowadzonego w czasie innym niż zbliżony oraz w innych ilościach,

8. art. 7 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z przepisami ogólnymi porozumienia w zw. z art. 31 ust. 1 WKC, poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej z pominięciem podstawowych zasad takich jak: zasada, iż naczelną wartością jest wartość transakcyjna, zasada ustalenia faktycznej wartości towaru, co doprowadziło do ustalenia wartości celnej towaru z przekroczeniem uprawnień organów celnych i naruszeniem przepisów prawa,

9. art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (GATT 19 w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie przejawiające w pominięciu zasady ustalenia rzeczywistej wartości towaru i kryteriów ustalenia wartości, co doprowadziło do ustalenia wartości towaru wyłącznie na podstawie ceny innego towaru, sprowadzonego w innym czasie, przy stosunkowym pomniejszeniu z uwagi na różnicę w zawartości cukru, z pominięciem innych czynników mogących wpływać na wartość towaru,

10. art. 30 ust. 2 pkt b) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie wartości celnej wyłącznie na podstawie ceny transakcyjnej innego towaru, mimo braku przesłanek zastosowania metody transakcyjnej towarów podobnych,

11. art. 151 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. wprowadzającego niektóre przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993r. ze zm., dalej: RWKC) poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie, skutkujące ustaleniem wartości celnej przy pomocy niedozwolonej metody,

12. art. 181a RWKC poprzez jego nieprawidłową interpretacje i zastosowanie,

13. art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego błędną interpretację, która spowodowała nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść zaskarżonych decyzji, a mianowicie:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 858 ze zm., dalej: Prawo celne) poprzez ich niezastosowanie i dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, a także wyciąganie nielogicznych wniosków w szczególności w zakresie: ustaleń powiazania podmiotów uczestniczących w transakcji i jego wpływu na cenę towaru, ustalenia właściwej wartości celnej importowanego towaru, a nadto poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, podczas gdy na organie ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów i prawidłowego, zgodnego z prawem i rzeczywistością ustalenia stanu faktycznego, a nadto nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego mimo wymaganych w sprawie wiadomości specjalnych,

2. art. 233 § 1 o.p w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie,

3. art. 210 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez jego niezastosowanie i niepowołanie w sposób prawidłowy podstawy prawnej wydanej decyzji,

4. art. 190 § 1 i § 2 oraz 197 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego podczas, gdy jego przeprowadzenie było konieczne wobec przedmiotu sprawy wymagającego wiedzy specjalnej,

5. art. 90 Prawa celnego poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie połączenia spraw zgłoszeń celnych tego samego importera, tego samego towaru w tym samym czasie, co spowodowało traktowanie w sposób samodzielny importu tych samych towarów w tym samym czasie i tym samym mogło mieć wpływ na wyliczenie wartości celnej,

6. art. 145 Prawa upadłościowego poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania mimo, że dotyczy ono wierzytelności, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości a nadto nie wyczerpano trybu umieszczenia jej na liście wierzytelności.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że organ naruszył art. 29 WKC, gdyż nie zawiadomił stron o ustaleniu powiązania podmiotów dokonujących transakcji, nie przedstawił powodów, które zdecydowały o uznaniu, że powiązanie wpłynęło na cenę, a także z czego wynika ustalenie, że cena transakcyjna była zaniżona. Zdaniem Strony organy z przekroczeniem uprawnień dokonały podważenia wartości celnej po upływie okresu umożliwiającego jej weryfikację. Przepis wyraźnie wskazuje, że powiadomienie o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Po upływie tego terminu powiadomienie może nastąpić w przypadku, gdy przeszkodą do ustalenia kwoty był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. Zdaniem Skarżącego, organy nie wykazały, że taki czyn miałby być przeszkodą w ustaleniu kwoty należności celnej.

Skarżący zarzucił, że organy podczas kalkulacji zastępczej w ramach metody ostatniej szansy pominęły okoliczność dotyczącą ilości przewożonego towaru. Do kalkulacji zastępczej metody ostatniej szansy przyjęto towar z innego źródła, od innych dostawców, zakupionego w innych ilościach, z inną częstotliwością. Firma kupująca tak ogromne ilości musiała korzystać z odpowiednio niskiej ceny. Na wartość celną poszczególnych dostaw musi mieć wpływ okoliczność globalnej ilości towaru. Poziom handlu tym samym towarem pomiędzy tymi samymi kontrahentami powinien być brany pod uwagę we wszystkich analizowanych zgłoszeniach sprowadzonych w zbliżonym czasie. W niniejszej sprawie organy analizowały zgłoszenia celne z dat 21 sierpnia 2013 r. do 26 sierpnia 2013 r. Ilość zgłoszeń celnych zagęszczonego soku jabłkowego sprowadzonego z Ukrainy z udziałem importera – B. Sp. z o.o. wskazuje, że w 2013 roku było ich 223. Skarżąca zarzuciła, że organ z premedytacją pominął ilość towaru zakupionego przez importera i wywiezionego na teren Wspólnoty z ilością towaru, którego dotyczył materiał porównawczy, w którym import dotyczył od 22 do 23 ton towaru.

Ponadto organy pominęły, wynikający z art. 31 ust. 1 WKC obowiązek ustalenia wartości celnej na podstawie danych pochodzących ze Wspólnoty. Organ uwzględnił 4 dane dotyczące zgłoszeń celnych w Polsce z systemu Alina. Następnie, nie wykonując żadnych czynności zmierzających do uwzględnienia specyfiki towaru, którego wartość ustalano, organ stwierdził, że wartość celna towaru w analizowanych zgłoszeniach jest taka sama jak wartość fakturowa towaru z zebranych danych, przy stosunkowym zmniejszeniu tej ceny z uwagi na ilość (liczba Brix). Zarzuty w związku z tym dotyczą tego, że dane porównawcze są zbyt skromne, zebrane wybiórczo, z naruszeniem art. 31 WKC. Ponadto, organ II instancji wprost naruszył art. 31 ust. 2 WKC przedstawiając w treści zaskarżonej decyzji ceny dotyczące towaru wytworzonego na terenie Wspólnoty i obowiązujące we Wspólnocie. Wartość celna nie może być ustalana na podstawie takich danych.

W ocenie Skarżącego nie zaistniały przesłanki do zastosowania metody wyliczenia wartości celnej przyjętej przez organ, z uwagi na brak przesłanki dotyczącej towaru podobnego. Towar przyjęty do porównania jest innej jakości w szczególności z uwagi na inną zawartość cukru. Brak jest sprowadzenia w tym samym czasie lub zbliżonym czasie. Ponadto brak jest tej samej ilości i tego samego poziomu handlu, lub też obiektywnych kryteriów decydujących o możliwości zastosowania określonej korekty z uwagi na różnice poziomów ww. czynników (art. 151 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 23 RWKC.

Skarżący zarzucił również, że postępowanie o wierzytelność podlegająca zgłoszeniu do masy upadłości nie powinno być prowadzone. Takim postępowaniem jest postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją. Ponadto, organy celne zgłosiły już wierzytelność w trybie postępowania upadłościowego, a tok tego procesu nie został wyczerpany (brak jest a chwilę obecną listy wierzytelności i jej zatwierdzenia). Nie bez wpływu na ocenę zastosowania wskazanej normy jest również fakt, iż wierzytelność powstałą nie z chwila wydania decyzji, a z chwilą zgłoszenia celnego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że z dniem 1 maja 2016r. wszedł w życie Unijny Kodeks Celny - rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.U. UE L 269 z dnia 10 października 2013r., dalej: UKC). Z mocy art. 286 ust. 2 UKC - rozporządzenie (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny zostało uchylone. UKC nie zawiera przepisów przejściowych.

Pomimo braku przepisów przejściowych należy określić sposób postępowania w przypadku długów celnych powstałych przed dniem 1 maja 2016r.. Zdaniem Sądu w takim wypadku odnieść się należy do analogicznej sytuacji, która miała miejsce na przełomie 1993r. i 1994r., tj. w chwili zastąpienia przez WKC szeregu odrębnych, szczególnych aktów prawa unijnego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 251 WKC, rozporządzenia i dyrektywy traciły wówczas moc z dniem 1 stycznia 1994r.

Podobnie jak obecnie, również wtedy brak było przepisów przejściowych. W tym zakresie zasadnym będzie odwołanie się do wypracowanego stanowiska doktryny oraz orzecznictwa ETS wskazującego, że przepisy proceduralne stosować należało do wszystkich postępowań, które zawisły po wejściu w życie tych przepisów (wyrok ETS z dnia 10 maja 2001r. w sprawie T-186/97). Natomiast przepisy materialne, nie mogą regulować skutków prawnych zdarzeń, zaistniałych przed wejściem w życie tych przepisów (wyrok BFH z dnia 1 lutego 2000r., VII R 16/99). Również w wyroku w sprawie C-201/04, z dnia 23 lutego 2006r., Trybunał przypomniał, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem uważa się na ogół, że przepisy proceduralne mają zastosowanie do wszystkich postępowań zawisłych w momencie ich wejścia w życie, w odróżnieniu od przepisów materialnych, które są zazwyczaj interpretowane w ten sposób, iż nie obowiązują w stosunku do sytuacji powstałych przed ich wejściem w życie. W odniesieniu do okoliczności faktycznych leżących u podstaw sprawy przed sądem krajowym, z którymi były związane długi celne powstałe przed chwilą wejścia w życie WKC, sąd krajowy został zobowiązany do stosowania przepisów materialnych zawartych w uregulowaniach obowiązujących przed datą wejścia w życie WKC, a z drugiej strony, przepisów proceduralnych zawartych w WKC".

Odnosząc się wpierw do zarzutów prawa procesowego, gdyż sugerowane nieprawidłowości mają mieć związek z błędnymi ustaleniami faktycznymi wskazać trzeba, że Skarżący zarzuca naruszenie przez organy celne przepisów prawa procesowego to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolną w jego ocenie ocenę materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a także sprzeczność ustaleń organów z treścią zebranego w sprawach materiału dowodowego, w szczególności w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru. Zarzuca również wyciąganie nielogicznych wniosków. Sąd ocenia te zarzuty jako całkowicie pozbawione podstawy faktycznej ale i prawnej. Zgodnie bowiem z art. 73 ust 1 prawa celnego do postępowań w sprawach celnych nie stosuje się przepisów umieszczonych w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej. Zasady, które rządzą postępowaniem celnym zostały opisane w preambule do Unijnego Kodeksu Celnego. W przypadku zasad rządzących procedurą wydawania decyzji celnych, zostały one zawarte m.in. w punktach: 20,21,22,24,25,26,27,32,58. Odnoszą się one do takich zasad ogólnych jak m.in. zasada legalizmu, zapewnienie czynnego udziału strony w postępowaniu, zaufania do organów celnych, a więc tych, które formułują elementarne zasady ogólne postępowania podatkowego.

W nawiązaniu do tych zasad zauważyć należy, że w trybie art. 22 ust 6 UKC powiadomieniami z dnia 17 października 2017 r. organ celny I instancji poinformował spółkę o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej dla strony określającej kwotę długu celnego, podstawach wydania decyzji, przysługującym prawie do bycia wysłuchanym przed wydaniem decyzji oraz wyznaczył termin 30 dni na przedstawienie stanowiska przez stronę. Z kolei organ odwoławczy pismem z dnia 15 czerwca 2018 r., działając na podstawie art. 90d prawa celnego wyznaczył syndykowi termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Niewątpliwie więc skarżącej spółce został zapewniony czynny udział w postępowaniu przed organami celnymi.

Mając więc na uwadze okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz sposób procedowania organów stwierdzić należy, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, odpowiadający standardom wynikającym z uregulowań Prawa celnego, a także stosowanych odpowiednio w tym przypadku regulacji Ordynacji podatkowej.

Jeżeli chodzi o zarzuty związane z niedopuszczeniem i nieprzeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości celnej zgłaszanych towarów godzi się zauważyć, że ustalenia w tym zakresie są domeną organów celnych, które w ramach dochodzenia prawdy obiektywnej, gromadzą i oceniają dowody i nie może ich w realizacji tego obowiązku zastępować biegły. Opinia biegłego jest jednym z dowodów, o przeprowadzeniu którego decyduje wyłącznie organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 73 pkt 1 prawa celnego, jeżeli uzna, że dla wyjaśnienia sprawy niezbędne jest wykorzystanie wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego. To organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. W ramach przyznanej mu swobody w ocenie dowodów, to organ decyduje więc, czy konkretna okoliczność, w tym wypadku różnica w wartości pomiędzy towarem deklarowanym a ustalonym w ramach dobierania materiału porównawczego, ze względu na stwierdzone odmienności cech, tu wartości tzw. liczby Brix, wymaga wiadomości specjalnych. Organ stosując przepisy prawa regulujące zasady konstruowania metod zastępczych wyliczenia należności celnych, prawidłowo przyjął materiał porównawczy ze zgłoszenia celnego dla koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 65, przyjmując, że obejmuje towary podobne w rozumieniu regulacji celnych, skoro przedmiotem importu w rozpatrywanej sprawie był koncentrat soku jabłkowego o liczbie Brix <67, objęty tym samym kodem 2009799820. W tym bowiem wypadku nie jest konieczne oparcie porównania na towarze identycznym. Wprawdzie towar z materiału porównawczego różnił się w pewnym, niewielkim zakresie liczbą Brix, jednakże przedmiotowa różnica została uwzględniona z korzyścią dla strony, gdyż do obliczenia wartości soku objętego zgłoszeniem celnym przyjęto parametry właściwe dla soku nieco tańszego.

Całkowicie chybione są zarzuty skargi tyczące sposobu, a zwłaszcza trybu i formy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, skoro w niniejszej sprawie organ takim dowodem się nie posiłkował.

Organy nie mogły również uchybić dyspozycji art. 90 prawa celnego poprzez nie połączenie do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw dotyczących zgłoszeń celnych tego samego towaru, bowiem adresatem zawartej w nim normy jest wyłącznie organ celny, który kierując się pragmatyzmem i celowością podejmuje taką fakultatywną decyzję. Nie naruszyły więc organy prawa rozpoznając i rozstrzygając odrębnie sprawy dotyczące różnych zgłoszeń celnych dokonanych w różnej dacie, czy też łącząc tylko niektóre z nich.

Analiza akt spraw administracyjnych oraz części sprawozdawczej skarżonych decyzji wskazuje zdaniem Sądu, że rozstrzygające sprawę organy zebrały materiał dowodowy wystarczający i zdatny do wyjaśnienia wszelkich okoliczności spraw, a dokonana przez nie ocena zebranych dowodów, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie nosi cech dowolności. W tym miejscu należy podkreślić, że w zakresie poczynionych ustaleń organy oparły się w przeważającej mierze na dowodach z dokumentów urzędowych – pismach brytyjskiej i ukraińskiej administracji celnej, dokumentach z karnego postępowania przygotowawczego, co do których brak było podstaw do podważenia ich wiarygodności. Godzi się przy tym zauważyć, że na okoliczności mogące stanowić podstawę zakwestionowania wiarygodności wyżej wskazanych dokumentów nie wskazała również strona skarżąca.

W tych okolicznościach nie można mówić o nieprawidłowości w działaniu organów, które swoje ustalenia w powyższym zakresie poczyniły w oparciu o całokształt ujawnionych okoliczności sprawy stosownie do art. 191 O.p. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania wyrażonych w art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 pkt 1 prawa celnego.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organy w niniejszym postępowaniu bezpodstawnie przerzucają na niego ciężar udowodnienia okoliczności, które kształtować mogą jego odpowiedzialność za domniemany dług celny. Wskazać należy w odniesieniu do tego zarzutu, że to organ dokonał niezbędnej inicjatywy dowodowej, dokonał weryfikacji zgłoszeń celnych, wskazując jakie obiektywne okoliczności sprawy poddają w wątpliwość rzetelność wskazanej w zgłoszeniach ceny transakcyjnej oraz określił na nowo elementy kalkulacyjne należności celnych. Strona kwestionując takie ustalenia organu winna przedstawić nie tylko argumentację wspierającą swe stanowisko, lecz także wskazać dowody, na których opiera swoje twierdzenia. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Tym samym stwierdzić należy, że chociaż co do zasady w postępowaniu podatkowym czy celnym ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych czy celnych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji, gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2157/11). Niekiedy, jak w przypadku wskazania przez organ celny na fakt powiązania stron transakcji, o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia, z mocy pozytywnego wskazania przepisu prawa, obowiązek wykazania pewnych okoliczności spoczywa na stronie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 Prawa upadłościowego i naprawczego należy wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej i Prawa celnego nie dają podstaw do uznania, że uregulowania zawarte w art. 145 tej ustawy odnoszą się do postępowania celnego wszczętego przed ogłoszeniem upadłości, jeżeli nie podlegało ono zawieszeniu a prowadziło do wydania decyzji określającej zobowiązania przez uprawnione organy administracji publicznej. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego (dotyczącego egzekucji sądowej i administracyjnej) z uwagi na ogłoszenie upadłości zostało uregulowane w art. 146 Prawa upadłościowego i naprawczego. W przypadku postępowania podatkowego (celnego) brak jest w Ordynacji podatkowej stosownej regulacji prawnej, która umożliwiałaby zawieszenie takiego postępowania z przyczyn związanych z ogłoszeniem upadłości. Ogłoszenie upadłości przerywa natomiast bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Z art. 145 Prawa upadłościowego i naprawczego wynika zakaz podjęcia po ogłoszeniu upadłości wszczętego wcześniej postępowania z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości. Zakaz ten nie odnosi się jednak do wszczętego przed ogłoszeniem upadłości postępowania podatkowego (celnego). Decyzja w przedmiocie określenia należności celnych przywozowych nie konstytuuje nowej wierzytelności upadłego, lecz jedynie stanowi formalne potwierdzenie powstania długu celnego przed ogłoszeniem upadłości w związku z dopuszczeniem do obrotu towaru z zastosowaniem procedur uproszczonych, umożliwiające organowi celnemu dokonanie jej zgłoszenia do masy upadłości (por. wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 2009 r., I FSK 288/08 oraz z dnia 18 listopada 2009 r., I GSK 1093/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że najdalej idący jest zarzut przedawnienia to jest naruszenia przez organy celne art. 221 ust. 3 WKC poprzez nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości. Zarzut ten jest jednak chybiony. Wprawdzie zasadą jest zgodnie z art. 221 ust 3 WKC, że powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego, ale normodawca unijny przewidział od tej zasady wyjątek. Mianowice w myśl art. 221 ust 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, sądowym sankcjom karnym, dłużnika można powiadomić, na warunkach przewidzianych obowiązującymi przepisami, po upływie terminu 3 lat. Analogicznie tę kwestię z powołaniem się na regulacje WKC uregulował krajowy ustawodawca stanowiąc w art. 56 prawa celnego, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Z tych przepisów pominiętych przez Skarżącego wynika, że organ celny może powiadomić dłużnika o długu celnym po upływie 3 lat, o ile stwierdzi, że powstał on na skutek czynu karalnego, do czego organ odniósł się przekonywująco w skarżonej decyzji.

Zwrócić więc tylko należy uwagę Skarżącemu, że tak w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i sądów krajowych nie budzi wątpliwości, że do wydłużenia terminu powiadomienia o kwocie należności celnej nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną (por. wyrok TSUE z 16 lipca 2009r. w sprawach C-124/08 i C-125/08, wyroki NSA: z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 278/17; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 190/10 czy z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 908/12). Konieczne jest wszakże wykazanie przez organy celne istnienia związku przyczynowo – skutkowego między tym czynem a powstaniem długu celnego, z czego, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy się w pełni wywiązały. Bezsporne jest bowiem, że Prokuratura Okręgowa prowadzi śledztwo o sygn. akt [...], z którego materiały dołączone są do akt sprawy administracyjnej, w którym postawiono zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego w zakresie obejmującym także przedmiotowe zgłoszenia.

Poza powyższymi kwestiami zasadniczy spór koncentruje się wokół tego, czy istniały usprawiedliwione podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów zgłoszonych spornym zgłoszeniem celnym oraz w konsekwencji, prawidłowości doboru przez organy celne metody wyliczenia wartości celnej tych towarów. Przechodząc do oceny zarzutów w tym zakresie, na wstępie należy podkreślić, co zresztą już wyżej sygnalizowano, że rozstrzygające sprawę organy słusznie przyjęły, że podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie winny stanowić regulacje WKC oraz RWKC, z uwagi na datę badanego zgłoszenia celnego, a odpowiedzialność za wszelkie konsekwencje przedmiotowych zgłoszeń spada również na upadłego – przedstawiciela pośredniego importera. Przedmiotowe kwestie są zresztą bezsporne w niniejszej sprawie.

Jeżeli chodzi o wartość celną towarów, stanowiącą główny przedmiot sporu pomiędzy stronami, to zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Jednakże w pewnych przypadkach, wyliczonych w powołanym wyżej przepisie w punktach a-d, zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru.

Wartość transakcyjna towaru, co do zasady, stanowiąca w pierwszej kolejności podstawę wyliczenia należności celnej, nie zawsze będzie mogła stanowić wyznacznik służący ustaleniu tej wartości. Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą bowiem, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania (art. 78 ust. 1 i 2 WKC).

Zgodnie z art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oznacza to, że wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej. Nie jest konieczne by organy oczekiwały na zakończenie śledztwa, które ma za przedmiot kwestie związane z nieprawidłowościami w obrocie towarów i wydanie wyroku przez sąd powszechny, gdyż, przez wzgląd na czasochłonność tego rodzaju spraw, związanych często z działalnością zorganizowanych grup przestępczych, postępowania celne i podatkowe byłyby sparaliżowane. Dlatego organy celne są uprawnione a zarazem zobowiązane do samodzielnego, wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organy te nie zostały zwolnione z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa celnego oraz oceny skutków prawnych, jakie one wywierają.

Organy celne mogą zatem po zwolnieniu towarów zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 WKC, przedstawienia uzupełniających informacji. Równocześnie podkreślenia wymaga, że złożenie w urzędzie celnym deklaracji wartości celnej traktowane jest, jako przyjęcie odpowiedzialności przez osobę ją składającą, w odniesieniu do: prawidłowości i kompletności danych podanych w deklaracji, autentyczności dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych oraz dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów.

Z powyższych regulacji wynika, że organy administracji nie są bezwzględnie związane wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu (zgłoszenia) lecz na podstawie art. 181 a RWKC, mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie objętego nią stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej.

Postępowanie w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów jest dwuetapowe. Pierwszy etap ma na celu ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Drugi etap – w przypadku odrzucenia wartości transakcyjnej, ma na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej, w oparciu o metody przewidziane w WKC.

Mając na uwadze powyższe, a także poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne, których prawidłowość nie budzi wątpliwości Sądu, stwierdzić należy, że organy zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem. Należy bowiem zgodzić się z ich twierdzeniem, że zadeklarowana wartość celna importowanego z Ukrainy soku budzi uzasadnione wątpliwości, wobec takich okoliczności jak kilkukrotna różnica w wartości importowanego do Polski towaru, pomiędzy fakturami załączonymi do zgłoszeń celnych, a fakturami załączonymi do deklaracji wywozowych, złożonych po stronie ukraińskiej noszącymi te same daty i numery. Przedmiotowe wątpliwości potęgują ponadto również takie fakty jak niemożność identyfikacji sprzedawców importowanych towarów na terenie Wielkiej Brytanii, jak też powiązanie podmiotów biorących udział w transakcjach. Jak wskazały bowiem organy z powołaniem się na wyniki toczącego się śledztwa, transakcja zakupu koncentratu soku jabłkowego przez B. Sp. z o.o. oraz inne polskie firmy była kontrolowana przez firmę E. na Ukrainie i faktyczny obrót towaru objętego zgłoszeniem celnym będącym przedmiotem niniejszego postępowania, odbywał się pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach tego samego koncernu.

W kontekście zastrzeżeń skarżącego do legalności działania organów celnych w niniejszej sprawie, wysnutych na podstawie braku powiadomienia stron postępowania, że powiązanie podmiotów biorących udział w transakcji wpłynęło na zaniżenie ceny, co miało uniemożliwić skarżącemu podanie własnej argumentacji w tym zakresie, godzi się zwrócić mu uwagę, że owo powiązanie nie stanowiło samodzielnej przesłanki do zakwestionowania wartości transakcyjnej deklarowanych towarów, lecz stanowił je splot tych wszystkich okoliczności, które wyżej wymieniono, a które w swej łącznej wymowie, zdaniem Sądu, stanowią, obiektywne, dostatecznie uzasadnione wątpliwości o których mowa w art. 181 a RWKC.

Niezależnie od powyższego, wypada także zauważyć, że zgodnie z dyspozycją art. 29 ust 2 lit. b WKC, w sytuacji wystąpienia powiązania stron transakcji, wartość transakcyjna może zostać zaakceptowana o ile zgłaszający udowodni, że owo powiązanie nie miało wpływu na wartość transakcyjną w sposób wskazany w omawianym przepisie. Podkreślenia dalej wymaga, że Skarżący nie dostarczył adekwatnej dokumentacji czy danych dotyczących wartości transakcyjnych innych, identycznych lub podobnych towarów czy wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, i to nie tylko na etapie postępowania celnego, lecz także na etapie postępowania sądowego, ograniczając się do polemiki z ustaleniami i twierdzeniami organów celnych.

Nie bez znaczenia w sprawie jest też to, że wobec zbieżności czasowej dokonywanych transakcji pomiędzy podmiotami polskimi, brytyjskimi i ukraińskimi, brak jest racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego dla tak dużych różnic w wartościach tego samego towaru, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. Bynajmniej jednak nie chodzi o to, jak mniema skarżący, że towaru nie było, bo fikcyjność transakcji do czego nawiązuje organy w niniejszej sprawie, sprowadza się do podważenia faktu przeprowadzona jej pomiędzy podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach oraz wskazanej w niej cenie towarów. W tych okolicznościach nie można przyjąć bezkrytycznie za wiarygodną i rzeczywistą wartość transakcyjną importowanych towarów.

Reasumując tę część rozważań, stwierdzić przychodzi, że powyżej naprowadzone okoliczności, stanowiły dostatecznie uzasadnione okoliczności do podważenia wartości zadeklarowanych towarów i uprawniały organy do przeprowadzenia postępowania celem określenia prawidłowej wartości celnej tych towarów, zwłaszcza przy - co wymaga podkreślenia - braku ze strony skarżącej przedstawienia wiarygodnego przeciwdowodu.

Wobec zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów, w celu określenia prawidłowej wartości celnej niezbędnym jest odwołanie się do regulacji art. 30 i art. 31 WKC. Przepisy WKC regulują sposób określania wartości celnej towaru przyjmując zasadę, że kolejna metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić tej wartości na podstawie poprzedniej.

Zgodnie z art. 30 ust. 2 WKC wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest w pierwszej kolejności wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, następnie wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, w dalszej kolejności wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami oraz wartość kalkulowana, która jest sumą kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów, kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty i kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e).

W odniesieniu do doboru zastosowanej w niniejszej sprawie metody ostatniej szansy stwierdzić należy, że organy przeanalizowały możliwość ustalenia wartości celnej na podstawie kolejnych metod zastępczych z art. 30 WKC, dokonując ich omówienia i wykazując, dlaczego poszczególne z nich nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Wykazały mianowicie przekonywująco, że w dostępnych bazach danych brak było informacji o odprawach celnych dotyczących towarów identycznych, a w odniesieniu do towarów podobnych - sprowadzanych w tym samym lub zbliżonym czasie, a organ nie dysponował danymi umożliwiającymi ustalenie wartości celnej metodą wartości kalkulowanej. Nie było więc możliwości zastosowania powołanych wyżej metod co organy wykazały z przekonującym uzasadnieniem co do każdej z nich. Brak w/w danych, pomimo podjętych działań w kierunku ich ustalenia i braku jakiejkolwiek inicjatywy w tym kierunku strony przeciwnej, stanowi wystarczający argument za przyjęciem m.in. metody ostatniej szansy wskazanej w art. 31 WKC. Skarżący nie przedkładając dokumentów, które pozwoliłyby ustalić wartość celną w oparciu o inne metody zastępcze, nie może skutecznie zakwestionować ich odrzucenia przez organ.

Zgodnie z art. 142 ust. 1 lit. d RWKC "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi. Jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne.

Towar z materiału przyjętego jako porównawczy, o liczbie Brix 65%, przez pryzmat art. 142 ust 1 lit d RWKC, mógł zostać zakwalifikowany umownie, wstępnie jako towar podobny, o czym wcześniej niejako była już mowa. Weryfikowane zgłoszenia pochodzą jednak z 12, 13, 14, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 24, 25 sierpnia 2013 r., a materiał porównawczy ze zgłoszenia z 5 czerwca 2014 r., co rzeczywiście nie pozwala na przyjęcie, że spełniony jest warunek z art. 30 ust. 2 b WKC odnoszącego się do założeń metody transakcyjnej towarów podobnych, to jest, że towary muszą być sprzedane w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezione w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. W tych okolicznościach organy uprawnione były do przyjęcia metody ostatniej szansy określonej w art. z art. 31 ust.1 WKC, będącej w gruncie rzeczy mutacją wzmiankowanej wyżej metody z art. 30 ust 2b WKC, traktowanej z należytą elastycznością. Uwagi interpretacyjne określone w załączniku nr 23 do RWKC wskazują bowiem, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że wartość celna ustalana metodą wartości ostatniej szansy powinna uwzględniać inne, stosowane z gradacją metody zastępcze z rozsądną elastycznością, która może się przejawiać, w pominięciu niektórych właściwych im warunków.

Nieuzasadnione jest oczekiwanie skarżącego, że organy powinny dokonać dodatkowej korekty oszacowanej w ramach przyjętej metody wartości celnej deklarowanych towarów, poprzez uwzględnienie okoliczności, że w niniejszej sprawie dokonywano zgłoszeń celnych w ramach jednostkowych transakcji importowanego towaru, który jednak hurtowo był sprowadzany w ogromnych ilościach na przestrzeni długiego okresu czasu, co musiało jego zdaniem mieć przełożenie na wartość (niższą) tego towaru. Wpierw należy zwrócić uwagę skarżącego, że przyczyną podważenia wartości transakcyjnej, to jest czy stanowi ona całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, była nie sama wartość deklarowanego towaru lecz całokształt okoliczności związanych ze sprowadzaniem tego towaru na obszar RP, wynikających już to z ustaleń prowadzonego śledztwa przez organy ścigania, już to nadesłanych przez właściwe organy administracji celnej i podatkowej Wielkiej Brytanii i Ukrainy. Wykluczenie innych, według gradacyjnej systematyki WKC, metod wyliczenia wartości transakcyjnej i oparcie się na metodzie ostatniej szansy, skonstruowanej przy uwzględnieniu okoliczności niniejszej sprawy, oznacza, że ustalana wartość nie stanowi wartości rzeczywistej, lecz odpowiednik takiej wartości, najbardziej doń zbliżony.

Każda metoda zastępcza, także ta, którą zastosowały organy w niniejszej sprawie, stanowi swego rodzaju oszacowanie wartości celnej i może nie odzwierciedlać w pełni rzeczywistej wartości importowanego towaru, ale zdaniem Sądu organy podjęły należyte działania, aby ustalić wartość maksymalnie doń zbliżoną i bynajmniej nie można tych działań uznać za dowolne jak sugeruje strona skarżąca.

W związku z tym, organy prawidłowo, jako materiał porównawczy przyjęły wykazane w kilku zgłoszeniach celnych transakcje importu z Ukrainy soku jabłkowego, o liczbie Brix 65 %, w ilościach ok. 23 ton, którego cena wynosiła 740 euro za tonę, ustalając wartość celną towaru w sprawie w oparciu o najniższą z ustalonych wartości towaru podobnego.

Nie można także pominąć także i tego, że podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności transakcji, których przedmiotem były deklarowane towary, budziły uzasadnione wątpliwości, toteż trudno, wybiórczo powoływać się na niektóre z nich, w tym wypadku rzekomy upust związany ze skalą nabyć, czego skarżący de facto nie wykazał. Podnieść należy, że przedmiotowe zgłoszenia celne są zgłoszeniami wielopozycyjnymi, a każda pozycja odnosi się do odrębnej transakcji (dostawy) udokumentowanej odrębną fakturą. Zgodzić się więc należy z organami co do tego, że porównanie ilości towaru objętego zgłoszeniami celnymi wielopozycyjnymi stanowiącymi przedmiot postępowania w sprawie w zakresie każdej pozycji, oraz zgłoszeniami rozważanymi jako materiał porównawczy (23 tony), wskazuje po pierwsze, że mamy do czynienia z podobnymi ilościami, oraz, że w każdym przypadku mamy w gruncie rzeczy do czynienia z ilością przemysłową.

Warto zauważyć, że wyliczona w ten sposób wartość celna – 640 EUR/tonę znacznie odbiega od wartości deklarowanej – 520 EUR/tonę i to przy danych wyjściowych najkorzystniejszych dla skarżącego, co tylko potwierdza powzięte wątpliwości co do rzetelności cen transakcyjnych. Natomiast już tylko pomocniczo organy celne poparły swoje stanowisko danymi wynikającymi z informacji giełdowych i publikacji w Internecie, które uwiarygadniają i potwierdzają prawidłowość wartości celnej ustalonej w ramach przyjętej metody.

Bezpodstawne są argumenty skarżącego co do braku adekwatności danych zawartych w ogólnopolskiej bazie zgłoszeń celnych Alina. Podkreślenia w tym względzie wymaga, że jednym z czynników, które kształtują wartość podobnych towarów na rynku eksportu sprzedawanych w celu importu na rynek Wspólnoty, jest rynek docelowy, czyli rynek, na którym towary te są bezpośrednio przeznaczone. Jednolitość obszaru celnego Wspólnoty rozumiana jest w sensie prawnym – jako jednolitość reguł prawnych i praktyk administracyjnych w odniesieniu do środków polityki handlowej stosowanych wobec towarów spoza tego obszaru. Nie ma natomiast mowy o jednolitości rynku w sensie ekonomicznym. Rynki poszczególnych państw członkowskich znacznie się różnią w sensie ekonomicznym. Jest to czynnik niewątpliwie wpływający na kształtowanie się cen towarów importowanych na te rynki. Wybór transakcji służących stosowaniu metody cen podobnych musi uwzględniać specyfikę tej części rynku unijnego, na który towar jest sprowadzany, rynek Wspólnoty nie jest bowiem rynkiem jednorodnym. Dysfunkcjonalny dla potrzeb ustalania elementów kalkulacyjnych należności celnych w niniejszej sprawie jest prezentowany w skardze sposób rozumienia obszaru celnego Wspólnoty, jako sumy wszystkich rynków krajów członkowskich, bo oznaczałoby to konieczność uwzględnienia w procesie ustalania wartości celnej ogromnej skali danych, które przez wzgląd na specyfikę każdego z tych rynków, prowadziłoby do nieadekwatnych wyników. Słusznym jest zatem ograniczenie przez organy przeprowadzenia analiz do zgłoszeń celnych zaewidencjonowanych w bazach danych polskich organów celnych (ogólnopolska baza zgłoszeń celnych ALINA). Wbrew twierdzeniom skarżącego pozwala to na znalezienie odpowiednio obiektywnego materiału porównawczego.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy art. 3 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z art. 31 ust 1 WKC poprzez pominięcie, że naczelna zasadą jest ustalanie wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej oraz pominięcie wynikających z tych przepisów zasad ustalania rzeczywistej wartości towarów i kryteriów ustalenia tej wartości należy zauważyć, że Światowa Organizacji Handlu (WTO) zgodnie z art. 1 i art. II ust. 1 i ust. 2 Porozumienia ustanawiającego tę organizację sporządzonego w dniu 15 kwietnia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.), została powołana w celu stanowienia wspólnych ram instytucjonalnych dla stosunków handlowych, utrzymywanych między jego Członkami, w sprawach dotyczących porozumień i związanych z nimi instrumentów prawnych zawartych w załącznikach 1, 2 i 3 do Porozumienia, stanowiących jego integralne części, wiążące dla wszystkich Członków. Członkami WTO są między innymi Unia Europejska i Rzeczpospolita Polska. W grupie Wielostronnych porozumień w sprawie handlu towarami, objętych załącznikiem 1A w ramach załącznika 1 do Porozumienia dnia 15 kwietnia 1994 r. znalazł się "Układ ogólny w sprawie taryf celnych i handlu 1994" oraz "Porozumienie o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994", zwane Kodeksem Wartości Celnej WTO. Godzi się podkreślić, że rozwiązania przyjęte w tych postanowieniach, co do zasady są niesprzeczne z regulacjami WKC i RWKC, na które powołały się organy w niniejszej sprawie i w praktyce wspierają proces ich interpretowania w zakresie przepisów dotyczących ustalania wartości celnej, także poprzez wytyczne i wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej. Jak to już wyżej wyjaśniono, proces wykładni, a następnie zastosowania tych przepisów zaprezentowany przez organy w niniejszej sprawie, który doprowadził do pominięcia wartości transakcyjnej i w konsekwencji do ustalenia takiej a nie innej wartości celnej deklarowanych towarów, nie budzi wątpliwości Sądu. Organy podjęły prawidłowe działania gwarantujące by przyjęta wartość celna była możliwie najbardziej zbliżona do rzeczywistej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.