Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1244/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14b par. 1 i 3, art. 146 par. 1, art. 14h, art. 120 par. 1, art. 121 par. 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1015/12 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2011 r. nr IPPB5/423-815/11-2/IŚ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. jako następcy prawnego A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r. o sygn. III SA/Wa 1015/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (następca prawny A. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora IS, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS), z dnia 10 listopada 2011 r. o nr IPPB5/423-815/11-2/IŚ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (p.d.o.p.) – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz A. S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej: spółka) kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że wnioskiem złożonym 12 sierpnia 2011 r. spółka wystąpiła do Dyrektora IS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej p.d.o.p. w zakresie możliwości i sposobu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z procesem sprzedaży akcji spółki przez akcjonariuszy.

Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci B., występując w obrocie gospodarczym pod marką handlową B. Akcjonariusze spółki podjęli decyzję o sprzedaży posiadanych przez nich akcji w spółce. Proces sprzedaży został podzielony na dwa etapy.

Pierwszy etap polegał na przeprowadzeniu badania tzw. due dilligence działalności spółki we wszystkich obszarach, w tym rachunkowym i podatkowym. Jego celem było przygotowanie kompleksowego raportu, tzw. raportu sprzedającego zawierającego przedstawienie sytuacji finansowej, organizacyjnej, prawnej i marketingowej spółki, tak aby dać potencjalnym zainteresowanym pełen obraz spółki oraz otoczenia gospodarczego, w którym prowadzi ona działalność gospodarczą. W ramach prowadzonego badania spółka była zobowiązana przygotować we własnym zakresie i dostarczyć dokumenty niezbędne do sporządzenia raportu z badania. Wszystkie przekazywane dokumenty (w wersji papierowej oraz elektronicznej) zostały zdeponowane w jednym miejscu, tzw. "data room". Ze względu na potrzebę ochrony danych telekomunikacyjnych, jak i ochronę danych objętych tajemnicą przedsiębiorstwa oraz skomplikowany proces obsługi data room (opisywania, udostępniania i archiwizowanie dokumentów) spółka wynajęła zewnętrzną kancelarię prawną do obsługi tego procesu.

Natomiast drugi etap procesu sprzedaży odbywał się z udziałem oferentów zainteresowanych nabyciem spółki. Każdy z oferentów, bazując na danych zgromadzonych w data room miał przeprowadzić własne badanie due delligence (finansowane z własnych środków). W ramach badania oferenci składali pytania do data room, które następnie (za pośrednictwem kancelarii prawnej obsługującej data room) były kierowane do spółki. Odpowiedzi udzielane przez spółkę przesyłano do data room, a stamtąd, po nałożeniu odpowiednich klauzul tajności, kierowane do pytających. Wynikiem prowadzonych analiz były oferty na zakup akcji spółki złożone przez oferentów. W celu należytego przeprowadzenia transakcji, a głównie zabezpieczenia gospodarczych i finansowych interesów spółki, spółka zawarła następujące umowy i poniosła koszty na: (1) doradztwo gospodarcze, tj. przygotowanie władz spółki do kontaktów z oferentami, przygotowywanie odpowiedzi na pytania akcjonariuszy podczas procesu sprzedaży - czemu służyły, opracowane w ramach zleceń dla doradców, analizy i oceny stosownych dokumentów; (2) doradztwo dla członków zarządu spółki - przygotowanie prezentacji zarządczych na potrzeby sprzedaży akcji spółki przez akcjonariuszy (m.in. analizy i dane z rynku telekomunikacyjnego, kapitałowego, poradniki i manuale, indywidualne szkolenia i konsultacje); (3) prowadzenie i obsługę data room, czyli miejsca, gdzie zostały zdeponowane dokumenty wykorzystywane w procesie sprzedaży akcji (w tym wydatki na obsługującej to miejsce kancelarię prawną oraz na podmiot zabezpieczający prawidłowe działanie data room od strony informatycznej, koszty na zarchiwizowanie materiałów przedstawianych podczas spotkań z oferentami oraz przekazanych do data room); (4) działania związane z komunikacją kryzysową zewnętrzną i wewnętrzną w ramach prowadzonego procesu sprzedaży, jak również badaniem mediów w tym zakresie, tj. na doradztwo w zakresie prawidłowego komunikowania stanowiska członków zarządu spółki we wszystkich istotnych kwestiach mogących mieć wpływ na wartość wyceny spółki.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca zadała pytania: (1) czy powyższe wydatki poniesione przez spółkę w celu zabezpieczenia źródła przychodu, stanowią jej koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p)?; (2) czy powyższe wydatki to koszty inne niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.?; (3) czy spółka ma prawo pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących fakt poniesienia wydatków wskazanych w opisie stanu faktycznego?

Stanowisko skarżącej odnośnie do pytania 1 i 2 opierało się na założeniu, że żaden ze wskazanych powyżej kosztów nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem spółki przedmiotowe wydatki zostały poniesione, w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów i zostały udokumentowane fakturami VAT. Wydatki te mają charakter wydatków pośrednich, bowiem nie mają bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami. Dlatego też, na podstawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy powinny zostać potrącone w dacie poniesienia. Zdaniem spółki wydatki na prowadzenie i obsługę data room, były związane z szeroko rozumianą prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydatki poniesione na komunikację kryzysową zewnętrzną i wewnętrzną miały na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, tj. wyeliminowanie ryzyka masowej rezygnacji klientów ze świadczonych przez spółkę usług, na skutek nieprawdziwych, nierzetelnych lub wprost szkodzących interesom spółki artykułom i publikacjom, jak również umożliwić pracownikom spółki skutecznie i terminowe przygotowanie się do odpowiedzi na zadawane pytania, będące skutkiem kampanii informacyjnej w mediach.

2.2. W pisemnej interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2011 r. o nr IPPB5/423-815/11-2/IŚ Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącej co do pytania 1 i 2 za nieprawidłowe. W zakresie pytania 3 wydana została odrębna interpretacja.

W uzasadnieniu Dyrektor IS stwierdził, że poniesione przez spółkę wydatki związane ze sprzedażą akcji przez akcjonariuszy nie są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W kategorii kosztów podatkowych nie mieszczą się bowiem wydatki poniesione przez spółkę w związku ze sprzedażą jej akcji przez akcjonariuszy. Wydatki te nie są następstwem prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, lecz są bezpośrednim następstwem decyzji biznesowych akcjonariuszy, podjętych w ich własnym interesie. Ponadto, organ stwierdził, że nie widzi ekonomicznego uzasadnienia, aby ciężar wydatków związanych z ww. transakcją, poniesionych za akcjonariuszy, w jakimkolwiek wymiarze był przerzucany na budżet państwa poprzez uwzględnienie tego rodzaju wydatków w kosztach podatkowych spółki. Wydatki te nie wykazują żadnego związku z przychodami spółki, zaś jako bezpośrednio związane z procesem sprzedaży akcji nie są też - wbrew przekonaniu spółki - wydatkami na zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów.

2.3. W dniu 30 listopada 2011 r. spółka wezwała Dyrektora IS do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ ten nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. W skardze skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji: (1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: o.p.); poprzez wybiórcze wykorzystanie przedstawionych przez spółkę w jej wniosku elementów stanu faktycznego i wydanie interpretacji do stanu faktycznego nie do końca zgodnego z tym, który spółka przedstawiła we wniosku; (2) naruszenie prawa materialnego, tj. (a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że opisane wydatki nie służyły zabezpieczeniu (zachowaniu) źródła przychodów; (b) art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., poprzez brak rozstrzygnięcia w zakresie kwalifikacji wydatków jako kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami spółki.

Odnośnie do naruszenia przepisów postępowania spółka wskazała, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, przyjął inny stan faktyczny niż opisany przez spółkę, czym naruszył art. 14b § 1 oraz § 3 o.p. Jej zdaniem, błędne jest stanowisko organu, który stwierdził, że opisane we wniosku działania zostały przeprowadzone w bezpośrednim związku z czynnością sprzedaży akcji i działaniami akcjonariusza opisanymi w Kodeksie spółek handlowych. Ponadto skarżąca stwierdziła, że organ błędnie przyjął również, że spółka wykonała działania w imieniu i na rzecz akcjonariuszy i poniosła za nich pewne wydatki. Zdaniem spółki wnioski wyciągnięte przez organ są błędne i nie wynikają ze stanu faktycznego opisanego przez stronę w jej wniosku. W interpretacji organ podatkowy przyjął własną wizję transakcji, oparł się na przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: k.s.h.), które w sprawie nie mogą mieć zastosowania. Ponadto spółka podkreśliła, że organ podatkowy przedstawiając swoje stanowisko wykazał się kompletną nieznajomością standardów przeprowadzania transakcji sprzedaży akcji (udziałów) w przedsiębiorstwie. Według niej za naiwną należy uznać próbę twierdzenia, że taki proces wyceny wartości przedsiębiorstwa, a przez to jego akcji (udziałów) odbywa się poza spółką, bez jej udziału.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, skarżąca wskazała, że wszystkie poniesione przez nią wydatki, będące przedmiotem zapytania, pozostają w pośrednim związku z jej bieżącą działalnością gospodarczą. Wydatki te były niezbędne dla zachowania bezpieczeństwa działania, zachowania tajemnicy przedsiębiorstwa oraz zabezpieczenia źródła przyszłych przychodów. Ponadto skarżąca wskazała, że musiała w tym procesie w należyty sposób dokonać zabezpieczenia swoich interesów gospodarczych, albowiem pozostaje odrębnym od akcjonariuszy podmiotem prawa, realizującym własne cele gospodarcze. W związku z tym skarżąca stanęła na stanowisku, że tym samym spełniony został warunek zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

4.1. Zdaniem WSA w Warszawie skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należało rozpatrzyć zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podczas procesu wydawania interpretacji. Zdaniem skarżącej, organ wydając zaskarżoną interpretację, przyjął inny stan faktyczny niż opisany przez spółkę, czym naruszył art. 14b § 1 oraz § 3 o.p. Kwestię oceny powyższego zarzutu, wg Sądu, należało poprzedzić wstępną analizą kwestii, która jest podstawą merytorycznego sporu w sprawie. Chodzi mianowicie o to, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji wydatki służyły zabezpieczeniu źródła przychodów i czy zaliczyć je można do tzw. kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami spółki.

4.2. Zdaniem WSA w Warszawie, wnioski wyciągnięte przez organ były błędne i nie wynikały ze stanu faktycznego opisanego przez skarżącą we wniosku. Skarżąca słusznie zauważyła, że przedmiotem zapytania we wniosku o indywidualną interpretację nie był podział wydatków pomiędzy spółką a jej akcjonariuszami. Nie wiadomo też z jakich powodów organ przypisał spółce następującą intencję: "Gdyby nie biznesowe decyzje akcjonariuszy o sprzedaży akcji, spółka nie poniosłaby wspomnianych wydatków, które nawiasem mówiąc mogłyby być sfinansowane ze środków akcjonariuszy". Słusznie więc skarżąca zarzuca, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację, przyjął inny stan faktyczny niż opisany przez spółkę, czym naruszył art. 14b § 1 oraz § 3 o.p.. Tym samym zarzut skargi w tym zakresie okazał się uzasadniony.

Spółka przedstawiając stan faktyczny, wielokrotnie uwypuklała okoliczność, że poniesione wydatki stanowiły koszt, który miał na celu zabezpieczenie interesów spółki. Wobec tak jednoznacznie i precyzyjnie przedstawionego stanu faktycznego, organ nie miał umocowania do tego, aby go zmieniać według własnego rozumienia intencji skarżącej. Nie powinien więc dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie czynić założenia, że to biznesowe decyzje akcjonariuszy zdecydowały o sprzedaży akcji spółki. Nawet gdyby z takim poglądem się nie zgadzał, winien był udzielić odpowiedzi, przyjmując założenie przedstawione w stanie faktycznym przez spółkę.

Dyrektor IS miał jedynie udzielić odpowiedzi na pytanie, czy poniesione wydatki są kosztami uzyskania przychodów spółki, a nie czynić założenia co do ekonomicznych powodów transakcji sprzedaży akcji. W sytuacji więc, gdy organ zmienił stan faktyczny oznaczony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, uznać należało, że nie odpowiedział na zadane pytanie. Pytanie należy bowiem oceniać tylko przez pryzmat stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Stąd udzielona interpretacja nie mogła się ostać w obrocie prawnym, jako pozostająca w oderwaniu od stanu faktycznego podanego przez podatnika.

4.3. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., stan faktyczny zaistniały albo zdarzenie przyszłe przedstawione przez składającego wniosek winno być wyczerpujące i nie może budzić żadnych wątpliwości po stronie organu. Stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydaje się nie być w pełni zrozumiały i jednoznaczny dla organu, który rozpatrywał sprawę. Taki wniosek można było wyciągnąć analizując uzasadnienie stanowiska organu w wydanej interpretacji indywidualnej. Jeśli organ uznał, że przyczyna sprzedaży akcji spółki przez jej akcjonariuszy ma znaczenie dla oceny kwalifikacji wydatków z tym związanych jako kosztów uzyskania przychodów spółki, powinien był w tym zakresie zażądać uzupełnienia wniosku o interpretację przez skarżącą, czego jednak nie uczynił, samodzielnie czyniąc założenia co do intencji akcjonariuszy i powodów biznesowych operacji sprzedaży akcji.

4.4. Ponadto, Dyrektor IS poprzez nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego, na które powoływała się skarżąca w zakresie kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, naruszył wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 o.p. należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację sądu zawartą w wyroku, powołanym we wniosku o interpretacje indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 o.p.

4.5. Biorąc powyższe pod uwagę, WSA w Warszawie stwierdził, że zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 14 c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h o.p. i orzekł jak w sentencji wyroku stosując art. 146 § 1 p.p.s.a. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji. Nie jest bowiem uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora IS (reprezentowanego przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., poprzez uchylenie prawidłowo wydanej interpretacji w wyniku nieuzasadnionego uznania, że przy wydawaniu interpretacji organ dokonał zmiany stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, poprzez zmianę intencji wnioskodawcy i poczynienie własnych założeń w kontekście celów sprzedaży akcji przez akcjonariuszy, oraz nieodniesienie się do orzecznictwa sądowego, na które powoływała się spółka w zakresie kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Na podstawie art. 188 i 185 § 1 p.p.s.a. Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej m.in. wskazano, że nie do przyjęcia jest stwierdzenie Sądu (powtórzone za skarżącą), że organ rzekomo "dokonał modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez stronę" - bo to, że organ nie uznał za spółką, iż opisane we wniosku wydatki związane są z działalnością gospodarczą spółki i poniesione zostały w celu zabezpieczenia źródła jej przychodu - z pewnością o tym nie świadczy. Kwalifikacja określonych wydatków do kosztów podatkowych z uwagi na ich szeroką definicję ustawową, może - nie tylko w tej konkretnej sprawie, ale także i w wielu innych przypadkach - stwarzać wokół tego wiele kontrowersji, lecz złym zwyczajem byłoby dokonywanie jej zawsze na korzyść podatnika, zwłaszcza gdy nie znajduje to oparcia w przepisach. Organ wyraził swój pogląd w sprawie, z którym Sąd nie musiał się zgodzić, jednak - wbrew przekonaniu Sądu - organ działał w obrębie stanu faktycznego opisanego we wniosku spółki, przez co nie mogło dojść do naruszenia art. 14b § 3 o.p.

Dyrektor IS zwrócił uwagę, że pytanie nr 1 postawione przez spółkę we wniosku brzmiało: "czy powyższe wydatki poniesione przez spółkę w celu zabezpieczenia źródła przychodu, stanowią jej koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?". Jeśli spółka postawiła tego typu pytanie, to sam z siebie nasuwa się wniosek, że miała wątpliwości w tym zakresie i w interpretacji indywidualnej należało ten problem rozstrzygnąć. Mimo, że w sprawie nie podzielono stanowiska spółki, tym niemniej Dyrektor IS wydał interpretację, zawierającą wszystkie wymagane prawem elementy. Dokonując oceny stanowiska spółki w zakresie objętym treścią wniosku, Dyrektor IS zawarł zgodnie z art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 o.p. zarówno ocenę stanowiska spółki, jak i wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. Zdaniem Dyrektora IS, w interpretacji zasadnie wskazano, że przy orzekaniu w sprawie nie mogły mieć decydującego znaczenia, nie mogą być również brane pod uwagę wątki drugorzędne, a mianowicie (jak to uczyniła skarżąca) eksponując wątek, jakoby wydatki stanowiące przedmiot zapytania związane były głównie z ochroną interesów gospodarczych spółki. W tle pozostaje jednocześnie istotna w sprawie okoliczność, że wydatki te zostały poniesione w związku z procesem sprzedaży akcji przez akcjonariuszy, co jest niezaprzeczalnym faktem, do stwierdzenia którego nie jest konieczna znajomość "standardów przeprowadzania transakcji sprzedaży akcji (udziałów) w przedsiębiorstwie". Niezaprzeczalnym faktem jest również, że sporne wydatki poniesione zostały nie na skutek działalności gospodarczej spółki, lecz na skutek zmian struktury własnościowej, a są to dwa odmienne zdarzenia.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej Dyrektor IS przedstawił swoje stanowisko co do kwestii prawnomaterialnej, stanowiące odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku. W tych ramach podał, że zasadnie wskazano w interpretacji, że spółka akcyjna, jaką na etapie wydawania interpretacji była spółka przed zmianą jej struktury własnościowej, podobnie jak spółka z o.o. zaliczana jest do spółek kapitałowych i stanowi ich modelową formę. Akcje w spółce mogą być przedmiotem obrotu. Najbardziej typowym zdarzeniem, w wyniku którego następuje odpłatne zbycie akcji jest sprzedaż. Zasady zbycia akcji w spółce normują przepisy k.s.h., tj. ustawy, która reguluje ustrój polskich spółek kapitałowych. Sprzedaż akcji jest transakcją dokonywaną pomiędzy sprzedającym akcje (akcjonariuszem) i ich nabywcą. Transakcja taka nie wywołuje żadnych skutków podatkowych po stronie spółki ani u ich nabywcy. Zobligowanym do rozliczenia podatkowego skutków takiej transakcji jest tylko sprzedający akcje. Sprzedaż akcji w żaden istotny sposób nie wpływa na funkcjonowanie samej spółki. Najważniejszą cechą spółek kapitałowych jest przewaga czynnika kapitałowego nad osobowym, co skutkuje możliwością zmiany wspólników (akcjonariuszy) bez konieczności prowadzenia inwentaryzacji, podziału majątku etc. Jednocześnie oparcie istnienia spółki o kapitał, a nie osoby wspólników (jak ma to miejsce w spółkach osobowych), sprawia, że istnienie i byt spółki są niezależne od osób wspólników (akcjonariuszy). Normalną rzeczą w takich spółkach (kapitałowych) jest to, że kapitał (jego część) zmienia właścicieli. W przypadku spółki akcyjnej odbywa się to poprzez obrót akcjami w spółce.

Odnosząc sytuację opisaną we wniosku do rozwiązań prawnych, zwłaszcza art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zdaniem Dyrektora IS należało stwierdzić, że w kategorii kosztów podatkowych nie mieszczą się jednak wydatki poniesione przez spółkę w związku ze sprzedażą jej akcji przez akcjonariuszy. Organ konsekwentnie utrzymuje, że wydatki te nie są następstwem prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, jaką jest świadczenie usług telekomunikacyjnych, lecz są bezpośrednim następstwem decyzji biznesowych akcjonariuszy, podjętych w ich własnym interesie. Bezpośrednie profity w postaci ceny za sprzedane akcje uzyska nie spółka, nie będąca stroną umowy sprzedaży a właśnie akcjonariusze. Wobec powyższego brak jest ekonomicznego uzasadnienia aby ciężar wydatków związanych z transakcją poniesionych za akcjonariuszy, mógł być uwzględniony w rachunku podatkowym spółki jako koszty uzyskania przychodów. Bezsprzecznym jest, że wydatki te nie wykazują żadnego związku z przychodami spółki. Jako bezpośrednio związane z procesem sprzedaży akcji nie są też - wbrew przekonaniu spółki - wydatkami na zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów.

Podkreślenia wymagało, zdaniem Dyrektora IS, że wydanie negatywnej interpretacji dla strony nie jest równoznaczne z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z obowiązującymi w nim zasadami ogólnymi. Odnosząc się jeszcze do uchybień proceduralnych wskazanych przez WSA w Warszawie podnieść wg Dyrektora IS należało, że w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji spółka nie powoływała się na żadne konkretne wyroki sądowe (miało to miejsce dopiero na etapie skargi) - wysunięty przez WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku zarzut pominięcia przez organ orzecznictwa sądowego, na które powoływała się skarżąca spółka, co naruszyło wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz jednoczesna uwaga Sądu o konieczności stosowania w przypadku interpretacji indywidualnych art. 121 § 1 o.p. - są w tej konkretnej sprawie zbyt daleko idące.

Niezależnie od powyższego, według Dyrektora IS, trzeba było także nawiązać do powszechnie obowiązującej zasady praworządności, czyli podstawowej zasady państwa prawnego zapisanej w art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP), która to zasada znajduje swoiste przełożenie w art. 120 o.p., a którą rzekomo według Sądu naruszył organ. Udzielając zaskarżonej interpretacji Dyrektor IS, jak to nakazuje art. 120 o.p., oparł się na przepisach prawa. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie może być utożsamiana z naruszeniem zasady, która zabrania podejmowania rozstrzygnięć w oparciu o okoliczności inne niż wynikające z obowiązujących przepisów.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Trafnie Dyrektor IS formułuje w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Warszawie naruszył art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 o.p., art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., ponieważ dokonał nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska Dyrektora IS zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., mimo iż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa. W konsekwencji WSA w Warszawie nieprawidłowo uchylił interpretację odpowiadającą prawu.

6.2. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, należy zwrócić uwagę na pewne mankamenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie. Na pełną aprobatę zasługuje dążenie przez Sąd pierwszej instancji do rozpatrzenia sprawy w granicach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jednakże Sąd ten myli ocenę dokonaną przez skarżącą w uzasadnieniu wniosku od przedstawionego w nim stanu faktycznego. Natomiast trzeba rozdzielić owe dwie sfery, tzn. stan faktyczny od stanowiska i argumentacji przedstawionej przez wnioskodawcę.

Zbyt dużą rangę Sąd pierwszej instancji również przypisał (sugerując się stanowiskiem skarżącej zawartym w skardze) użytemu w interpretacji sformułowaniu "Gdyby nie biznesowe decyzje akcjonariuszy o sprzedaży akcji, Spółka nie poniosłaby wspomnianych wydatków, które nawiasem mówiąc mogłyby być sfinansowane ze środków akcjonariuszy". W szczególności analiza interpretacji nie wskazuje na to, że powyższy passus zawierał założenie, które zdecydowało o treści interpretacji. Świadczy o tym również reasumpcja, której Dyrektor IS dokonał w końcowej części uzasadnienia swojego stanowiska zawartego w interpretacji, że spółka, ponosząc ryzyko ekonomiczne związane z podejmowanymi decyzjami w ramach działalności gospodarczej, nie może skutecznie oczekiwać, aby ciężar tych decyzji spoczywał na innym podmiocie, to jest Skarbie Państwa - przerzucanie na budżet państwa skutków finansowych własnych decyzji, gdy przeciwko temu świadczą przepisy podatkowe jest niedopuszczalne; podniesione przez spółkę wydatki ze sprzedaży akcji przez akcjonariuszy nie są kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. s. 9 interpretacji indywidualnej). Nie ma w niej jakiegokolwiek śladu zarzucanego założenia, który by warunkował treść generalnego stanowiska Dyrektora IS, odpowiadającego wprost na pytanie skarżącej sformułowane we wniosku. W konsekwencji niesłusznie więc skarżąca zarzucała w skardze, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację, przyjął inny stan faktyczny niż opisany przez spółkę, czym naruszył art. 14b § 1 oraz § 3 o.p. Tym samym zarzut skargi w tym zakresie był bezzasadny, co trafnie podnosił Dyrektor IS w skardze kasacyjnej.

6.3. Brak jest w efekcie również podstaw, żeby przyjąć, jak chce Sąd pierwszej instancji, że: "W przedmiotowej sprawie stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydaje się nie być w pełni zrozumiały i jednoznaczny dla organu, który rozpatrywał sprawę. Taki wniosek można wyciągnąć analizując uzasadnienie stanowiska organu w wydanej interpretacji indywidualnej. Jeśli organ uznał, że w przedmiotowej sprawie przyczyna sprzedaży akcji spółki przez jej akcjonariuszy ma znaczenie dla oceny kwalifikacji wydatków z tym związanych jako kosztów uzyskania przychodów Spółki, powinien w tym zakresie zażądać uzupełnienia wniosku o interpretację przez Skarżącą, czego jednak nie uczynił, samodzielnie czyniąc założenia co do intencji akcjonariuszy i powodów biznesowych operacji sprzedaży akcji".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ dokonujący interpretacji rozstrzygnął sedno sprawy, której ona dotyczyła. Chodziło mianowicie o to, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym pytanie dotyczyło zaliczenia na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę w przypadku sprzedaży akcji skarżącej spółki, ale nie przez spółkę, lecz przez jej akcjonariuszy (por. s. 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – k. 14 akt adm.: "Akcjonariusze Spółki podjęli decyzję o sprzedaży posiadanych przez nich akcji w Spółce") .

Dyrektor IS wydał interpretację, zawierającą wszystkie wymagane prawem elementy. Dokonując oceny stanowiska spółki w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 o.p. zarówno ocenę stanowiska spółki, jak i wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. Przez uzasadnienie prawne rozumieć należy przy tym, jako oparty na przepisach prawa wywód, zawierający wyjaśnienie takiej a nie innej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa. Dyrektor IS wskazał i wyjaśnił dlaczego stanowisko spółki jest błędne, dokonał przy tym analizy tego stanowiska na tle całości stanu faktycznego opisanego we wniosku, a nie jak uznał Sąd pierwszej instancji w oparciu o "zmodyfikowany stan faktyczny". Organ uczynił to w oparciu o przepisy prawne mające zastosowanie w sprawie.

Prawidłowo rozumiejąc stan faktyczny i sformułowane w oparciu niego pytania, Dyrektor IS stwierdził, że poniesione przez spółkę wydatki związane ze sprzedażą akcji przez akcjonariuszy nie są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W kategorii kosztów podatkowych nie mieszczą się bowiem wydatki poniesione przez spółkę w związku ze sprzedażą jej akcji przez akcjonariuszy. Taka sprzedaż akcji jest transakcją dokonywaną pomiędzy sprzedającym akcje (akcjonariuszem) i ich nabywcą. Zobowiązanym do rozliczenia podatkowego skutków takiej transakcji jest tylko sprzedający akcje akcjonariusz. Sprzedaż akcji nie wpływa w żaden istotny sposób na funkcjonowanie samej spółki. Wydatki te nie są bowiem następstwem prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, lecz są bezpośrednim następstwem decyzji biznesowych akcjonariuszy, podjętych w ich własnym interesie.

Dyrektor IS zaznaczył, że spółka akcyjna ma określone obowiązki związane ze zmianą akcjonariuszy (należy do nich przede wszystkim zgłoszenie do stosownych rejestrów zmian w składzie akcjonariuszy oraz ogłoszenie o tym fakcie w odpowiednich organach, co oczywiście łączy się z poniesieniem kosztów [wydatków]). Są to koszty, których obowiązek poniesienia związany jest jednak z normalnym funkcjonowaniem osoby prawnej (spółki), w przeciwieństwie do ewentualnych wydatków, które dotyczą samego procesu przeprowadzenia transakcji sprzedaży, a o takie właśnie wydatki chodziło w spornej sprawie. W związku z tym Dyrektor IS stwierdził, że nie widzi ekonomicznego uzasadnienia, aby ciężar wydatków związanych z ww. transakcją, poniesionych za akcjonariuszy, w jakimkolwiek wymiarze był przerzucany na budżet państwa poprzez uwzględnienie tego rodzaju wydatków w kosztach podatkowych spółki. Wydatki te nie wykazują żadnego związku z przychodami spółki, zaś jako bezpośrednio związane z procesem sprzedaży akcji nie są też - wbrew przekonaniu spółki - wydatkami na zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów. Przerzucanie na budżet państwa skutków finansowych własnych decyzji jest nieuprawnione. Poniesione przez skarżącą wydatki nie stanowią kategorii kosztów uzyskania przychodów, czyli są jedynie ekonomiczną kategorią kosztów.

Należy zauważyć, co trafnie również zaakcentował Dyrektor IS skardze kasacyjnej, że przy orzekaniu w sprawie nie mogły być brane pod uwagę wątki drugorzędne, a mianowicie - jak to uczyniła skarżąca, eksponując wątek jakoby wydatki stanowiące przedmiot zapytania związane były głównie z ochroną interesów gospodarczych spółki. W tle pozostaje bowiem jednocześnie istotna w sprawie okoliczność, że wydatki te zostały poniesione w związku z procesem sprzedaży akcji przez akcjonariuszy, co jest niezaprzeczalnym faktem, do stwierdzenia którego nie jest konieczna znajomość (jak stwierdził Sad pierwszej instancji) "standardów przeprowadzania transakcji sprzedaży akcji (udziałów) w przedsiębiorstwie". Niezaprzeczalnym faktem jest również, że sporne wydatki poniesione zostały nie na skutek działalności gospodarczej spółki lecz na skutek zmian struktury własnościowej, a są to dwa odmienne zdarzenia.

6.4. Należy zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie odniósł się do powyższej argumentacji Dyrektora IS. Stwierdzając, że zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14 h o.p., uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z tego powodu odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Warszawie odniesie się zatem do zarzutów skargi z uwzględnieniem stanowiska zawartego w interpretacji, zaaprobowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

6.5. Uwzględniając powyższą ocenę zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a.