Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 571/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatki inne
Podatkowe postępowanie
Podatek leśny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust.1, art. 2 ust.1 i 2, art.3 ust.3, art. 5 ust.1
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.1 ust.1, 2 , 3
journal: Dz.U. 2019 poz 888
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020r. sprawy ze skarg Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014r., 2015r., 2016r. i 2017r. 1. uchyla zaskarżone decyzje oraz decyzje organu pierwszej instancji, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. kwotę 20.244 (dwadzieścia tysięcy dwieście czterdzieści cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "organ odwoławczy", "Kolegium" lub "SKO") utrzymało w mocy 4 decyzje Wójta Gminy M (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "Wójt") z dnia "[...]" 2019 r. o nr: "[...]", "[...]","[...]" i "[...]" określające Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo A (dalej: "strona", "Lasy Państwowe". "Nadleśnictwo" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata od 2014 do 2017 w kwotach: "[...]" zł, "[...]"zł, "[...]"zł i "[...]"zł.

Z akt sprawy wynika, że Lasy Państwowe w deklaracjach na podatek od nieruchomości za okresy objęte decyzjami (lata 2014-2017) wykazały jako wyłączone spod opodatkowania grunty leśne znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi.

Na wezwanie Wójta Nadleśnictwo nie złożyło korekt deklaracji w zakresie gruntów wykazanych w deklaracjach jako wyłączone spod opodatkowania. Wobec tego zostały wszczęte postępowania podatkowe, w toku których organ pierwszej instancji zebrał takie dowody, jak deklaracje podatkowe składane przez stronę, dokumenty zebrane w postępowaniu dotyczącym r. 2018, uproszczony wypis z rejestru gruntów, protokół oględzin z dnia "[...]" 2018 r., wykazy gruntów objętych służebnością przesyłu oraz zawarte z P (dalej: "P" lub "operator energetyczny") umowy służebności przesyłu sporządzone w formie aktów notarialnych: Rep. A Nr "[...]"z dnia "[...]" 2013 r., Nr "[...]" z dnia "[...]" 2015 r. i Nr "[...]" z dnia "[...]" 2017 r. W protokole oględzin przeprowadzonych na nieruchomościach objętych umowami służebności stwierdzono, że na działkach znajdują się słupy energetyczne różnych rodzajów oraz linie przesyłowe. Pod liniami przesyłowymi brak dużych zadrzewień, występuje zakrzaczenie.

Organ pierwszej instancji nie podzielił stanowiska strony co do wyłączenia spod opodatkowania gruntów, na których została ustanowiona odpłatna służebność przesyłu na czas nieoznaczony, w pasie działek gruntu na terenie gminy M w obrębach: S (działki "[...]"), B (działki "[...]"), D (działki"[...]"), K (działki"[...]"), K1 (działki "[...]"), M1 (działki "[...]"), P1 (działka"[...]"), R (działki "[...]") i J (działki "[...]"). Dlatego wydał decyzje, w których stwierdził, że strona była, w każdym z okresów objętych decyzjami, właścicielem ww. gruntów pod liniami energetycznymi, nie zadeklarowanych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Od gruntów tych Wójt określił stronie zobowiązanie podatkowe w kwotach wskazanych w poszczególnych decyzjach. W każdej decyzji przyjęta została do opodatkowania powierzchnia "[...]" m2 gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odwołaniach strona zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1-3 ustawy o podatku leśnym, art. 1 ustawy o podatku rolnym, przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."): art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w z. z art. la ust. 1 pkt 3 i w zw. z art. 336 kc, art. 1 a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 i art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., a także naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (dalej "Op"): art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 199a § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4.

W uzasadnieniach odwołań zarzucono organowi, że nieprawidłowo uznał, że na stronie spoczywa obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych jako "Ls'' (lasy), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadzi działalność leśną), ani też grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy. Zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani też nie są zajęte na taką działalność, wobec czego nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Zaskarżonymi decyzjami Kolegium utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W oparciu o art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku leśnym, art. 1 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 7 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne SKO uznało, że należące do strony grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy bądź użytki rolne, powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym albo rolnym, chyba, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazując na powyższe przepisy oraz na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy uznał, że opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości ma miejsce w sytuacji zajęcia ich na działalność gospodarczą, czyli rzeczywistego wykonywania czynności składających się na prowadzenie takiej działalności. Przy czym czynności te muszą mieć charakter trwały (nieincydentalny). Grunty usytuowane pod pasami technicznymi, pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

W decyzjach podkreślono, że w okresach nimi objętych P prowadziła działalność gospodarczą na gruntach w zarządzie Nadleśnictwa, na których są posadowione linie elektroenergetyczne. Operator korzystał z gruntów pod liniami na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu, zawartych w formie aktu notarialnego z dnia "[...]" 2013 r., "[...]" 2015 r. oraz "[...]" 2017 r. Z umów wynika, że P ma m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki (odpowiednio §4 lub §7 ww. umów).

W ocenie Kolegium, operator energetyczny prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. P ma obowiązek utrzymywać grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem grunty te należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód w prowadzeniu na nich, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej. Tym bardziej, że specyfika działalności gospodarczej operatora na to pozwala. Istotne jest przy tym, że zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie. Z regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającej charakter lex specialis względem przepisów o podatku leśnym, wynika, że samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego, czy prowadzona jest na nich inna działalność.

W kwestii tego, czy ustanowienie służebności przesyłu mogło spowodować przeniesienie posiadania w rozumieniu art. 336 Kc, Kolegium podniosło, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. W oparciu o art. 3 pkt 11 i pkt 12 ustawy - Prawo energetyczne, zawierający definicje "przedsiębiorstwa energetycznego" oraz "sieci", Kolegium wywiodło, że użyte w art. 3051 Kc pojęcia: "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej'" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń" są tak ogólne, że wymagają wypełnienia w treści umowy ustanawiającej służebność.

W oparciu o treść umów służebności przesyłu organ odwoławczy uznał, że nie przeniesiono posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczono stronie korzystanie z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowie. Jednoznaczne są zapisy umów dotyczące wynagrodzenia, bowiem przyjęto, że stronie przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Celem umowy nie było więc przeniesienie posiadania, bo w takim przypadku P nie zobowiązywałaby się do płacenia wynagrodzenia z tytułu podatku, które jako posiadacz zależny i w konsekwencji również podatnik podatku od nieruchomości, musiałaby sama zapłacić. Dlatego operatorowi energetycznemu można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, różni się od posiadania rzeczy. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy, nie zaś praw związanych z nieruchomością (np. służebności przesyłu). Przy czym pojęcie posiadania z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest szersze i dotyczy zarówno rzeczy, jak i służebności.

W ocenie Kolegium brak było podstaw do przyjęcia, że przedsiębiorstwo przesyłowe było posiadaczem gruntów, natomiast bezspornie wystąpiło w każdej ze spraw związanie gruntów z działalnością gospodarczą operatora energetycznego. Zajęcie gruntu przez przedsiębiorcę dla celów przesyłu energii elektrycznej skutkuje zaś zajęciem na działalność gospodarczą, pomimo pozostawania w posiadaniu strony.

Według Kolegium, mimo że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie był przedsiębiorca, lecz strona, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotom prowadzącym taką działalność (operatorowi energetycznemu). Dlatego zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych. W kwestii podmiotowej podstawą do uznania strony za podatnika podatku od nieruchomości był przepis art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

W skargach zażądano uchylenia zaskarżonych decyzji i decyzji je poprzedzających oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o podatku leśnym,

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l.,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) w zw. z art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne oraz pod którymi znajdują się podziemne urządzenia elektroenergetycznych, wg stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, kiedy Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej oraz nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółkę P, do której należą linie i urządzenia energetyczne. Spółka ta nie jest ani posiadaczem samoistnym ani posiadaczem zależnym nieruchomości, co oznacza, że grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 4 oraz pkt 7 i w zw. z art. 1 a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o podatku leśnym przez błędną poprzez uznanie, że zajęcie przez P pasa gruntu na posadowienie napowietrznych linii energetycznych i umieszczenie podziemnych urządzeń energetycznych oraz wykonywanie przez P sporadycznych prac związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych powoduje, że Nadleśnictwo nie prowadzi na zajętym terenie działalności leśnej.

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dogłębnego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy (czy na gruntach, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne oraz pod którymi znajdują się podziemne urządzenia elektroenergetycznych, jest prowadzona działalność gospodarcza czy działalność leśna) i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym nieprawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

W uzasadnieniach skarg wskazano na konieczność ustalenia rzeczywistego i trwałego sposobu wykorzystywania nieruchomości, jako obowiązek, z którego organ nie wywiązał się. Zarzucono, że w uzasadnieniach decyzji Kolegium brak informacji wskazujących na poczynione przez organ podatkowy ustaleń w tym zakresie oraz że powinny one zostać jednoznacznie stwierdzone podczas oględzin terenu. SKO nie podało także, jakie konkretne czynności podejmowane przez przedsiębiorców przesądzają o trwałym zajęciu gruntu na cele nieleśne.

Według skarżącego rozstrzygnięcia Kolegium w zakresie ustalenia, czy doszło do zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, są oparte jedynie na analizie treści umów służebności, nie zawierających sformułowań z których wynika prawo spółki P do trwałego zajęcia obciążonych gruntów oraz na arbitralnym stwierdzeniu, że do przedmiotowego zajęcia doszło bez wskazania na okoliczności faktyczne potwierdzające trwałe i faktyczne wykorzystywanie spornego gruntu na ww. cel. O rzeczywistym zajęciu gruntu przez spółkę P można byłoby mówić w przypadku wykazania faktycznego i stałego podejmowania przez przedsiębiorcę konkretnych czynności związanych z konserwacją, modernizacją oraz naprawą linii napowietrznej lub kablowej.

Skarżący wskazał, że organ nie ustalił, czy na spornych gruntach prowadzona jest działalność leśna w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l. Podkreślono, że prowadzenie gospodarki leśnej to nie tylko uprawa drzewa, ale też szereg czynności które mogą być prowadzone w pasie eksploatacyjnym linii. Zdaniem skarżącego, ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie doszło do zajęcia nieruchomości ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania obciążonych gruntów. Organ podatkowy nie ustalił rzeczywistego sposobu wykorzystywania spornego gruntu, zaś organ odwoławczy na podstawie umowy ustanowienia służebności nieprawidłowo założył, że cała podana powierzchnia służebności przesytu, nieprzekazana w dzierżawę innym podmiotom, została faktycznie trwale zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ustalono, jaka powierzchnia gruntu jest rzeczywiście, a nie incydentalnie wykorzystywana przez przedsiębiorców. W przeprowadzonych postępowaniach wystąpiły ewidentne braki dowodowe w ustaleniu stanu faktycznego, które miały wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, do których nie odniosło się Kolegium.

Zdaniem skarżącego, organ podatkowy nie ustalając rzeczywistego sposobu wykorzystania gruntu objętego służebnością założył, że doszło do automatycznego trwałego zawładnięcia przez spółkę P gruntem trwałego użytkowania spornej nieruchomości.

W ocenie skarżącego z uzasadnień decyzji nie wynika, jakie konkretnie czynności podejmowane przez przedsiębiorcę przesądzają o trwałym zajęciu gruntu na cele nieleśne. Błędnie powołuje Kolegium wyroki NSA dotyczące negatywnego oddziaływania linii energetycznych najwyższych napięć na otoczenie i braku możliwości prowadzenia w pasie technologicznym działalności leśnej. Z treści umów ustanowienia służebności przesyłu wynika, że umieszczone na gruntach urządzenia są niskiego napięcia oraz średniego napięcia, co nie wymaga zachowania szczególnych warunków bezpieczeństwa i nie przesądza, w jaki sposób może być wykorzystywana nieruchomość oraz jaki jest główny i podstawowy cel wykorzystania gruntów leśnych. SKO nie uwzględniło również tego, że przyłącza elektroenergetyczne i linie kablowe to także urządzenia podziemne, które nie ograniczają prowadzenia gospodarki leśnej.

Zdaniem strony bezzasadnie przyjęto w decyzji, że fakt wykorzystywania gruntu pod słupem elektroenergetycznym czy stacją transformatorową, automatycznie wywołuje takie same skutki podatkowe na całej powierzchni przyległej. Umowy służebności przesyłu nie przeniosły na operatora posiadania części nieruchomości w zakresie pasa technologicznego. Skarżący w dalszym ciągu może korzystać z pasa gruntu pod liniami elektroenergetycznymi, z uwzględnieniem praw przedsiębiorstwa energetycznego sprowadzającego się do incydentalnego wejścia na grunty pod tymi liniami, wyłącznie w określonych celach związanych z eksploatacją urządzeń. Ustanowienie służebności przesyłu nie skutkuje brakiem możliwości prowadzenia gospodarki leśnej. Umowy ustanowienia służebności przesyłu nie przewidują wyłączenia gruntów z produkcji leśnej. Nadleśnictwo włada faktycznie obciążonymi nieruchomościami i to Nadleśnictwu nadal przysługuje prawo korzystania z nieruchomości obciążonej służebnością oraz pobierania pożytków naturalnych i cywilnych. Posadowienie linii energetycznych ogranicza tylko częściowo prowadzenie gospodarki leśnej, uniemożliwiając prowadzenie niektórych jej form w zakresie upraw leśnych.

Zdaniem skarżącego, gdyby doszło do rzeczywistego zajęcia gruntów przez operatora energetycznego, znalazłoby to odzwierciedlenie w wysokości wynagrodzenia za ustanowienie służebności w celu zrekompensowania ograniczeń właściciela w wykorzystywaniu gruntu oraz zmniejszenia jego wartości na skutek posadowienia infrastruktury przesyłowej. Z umów służebności wynika, że wynagrodzenie zostało ograniczone do wysokości podatków, co świadczy o znikomym ograniczeniu właściciela w prawie do korzystania z gruntu, którego w przypadku napowietrznych i kablowych urządzeń nie należy utożsamiać z trwałym zajęciem gruntu.

Skarżący wskazał także na obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. nowelizację ustaw o podatkach i opłatach lokalnych, o podatku leśnym i o podatku rolnym, zgodnie z którą grunty leśne, przez które przebiegają urządzenia przesyłowe, będą opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty zostały jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna i przesyłowa. Zdaniem strony, brak przepisów intertemporalnych wskazuje, iż wolą ustawodawcy było zastosowanie zmian do stosunków prawnych trwających już w dacie wejścia w życie nowelizacji.

W dniu "[...]" 2020 r. do Sądu wpłynęły pisma procesowe skarżącego datowane na "[...]" 2020 r., wniesione oddzielnie do każdej ze spraw. W pismach tych zarzucono organowi przyjęcie w każdej z zaskarżonych decyzji błędnej, zawyżonej powierzchni gruntów jako podstawy opodatkowania, a co za tym idzie, zawyżenia zobowiązania podatkowego określonego w każdej z decyzji. Jako przyczynę błędu wskazano przyjęcie w każdej decyzji wszystkich gruntów, na których ustanowiono służebność przesyłu, w tym także z umów zawartych w okresie późniejszym niż objęty daną decyzją.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Sąd na podstawie art.111 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "ppsa") połączył sprawy o sygnaturach: I SA/Ol 571/19, I SA/Ol 572/19, I SA/Ol 573/19 i I SA/Ol 574/19 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz postanowił prowadzić je dalej pod sygnaturą I SA/Ol 571/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Rozstrzygane sprawy dotyczą podatku od nieruchomości na lata od 2014 do 2017 r. Istotne elementy opodatkowania tym podatkiem, takie jak przedmiot i podmiot (podatnika) podatku, podstawa opodatkowania oraz moment powstania obowiązku podatkowego określają przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym odpowiednio na r. 2014, 2015, 2016 i 2017. Do dnia 1 stycznia 2019 r., czyli do czasu nowelizacji, na którą powołuje się skarżący, na potrzeby podatku od nieruchomości przyjęto w tej ustawie, że gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art.1a ust.1 pkt 3 ustawy u.p.o.l.). Natomiast przez działalność gospodarczą należy zgodnie z pkt 4 ust.1 art.1a ww. ustawy, rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (DzU poz. 646). Zastrzeżono przy tym w art.1a ust.2 pkt 1 ustawy u.p.o.l., że za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Za działalność leśną uznaje ustawa u.p.o.l. w art.1a ust.1 pkt 7 działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Ponadto, zgodnie z art.1a ust.3 ustawy u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenia użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Na podstawie art.2 ust.1 ww. ustawy opodatkowaniu podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art.2 ust.2 ustawy u.p.o.l., z podstawy opodatkowania wyłączone zostały użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za podstawę opodatkowania dla gruntów przyjmuje ustawa ich powierzchnię (art.4 ust.1 pkt 1).

Za podatników podatku od nieruchomości uznaje ustawa u.p.o.l. w art.3 ust.1 i 3 osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m. in. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych bądź posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Zastrzeżono jednak w ust.3 art.3 ustawy u.p.o.l., że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W szczególny sposób traktuje ustawa w art.3 ust.2 obowiązek podatkowy dotyczący nieruchomości będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, uznając, że ciąży on na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami.

Zgodnie z art.6 ust.1 ustawy u.p.o.l., obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

Skarżący wskazał na nowelizację przepisów ustawy u.p.o.l. obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r., polegającą na wprowadzeniu przez art.3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym – zmiany w treści art.1a ust.2a, polegającej na dodaniu punktu 4.

W obecnym stanie prawnym, tj. po ww. nowelizacji, zgodnie z art.1a ust.2a pkt 4 ustawy u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kc, wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.";

Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art.1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu:

"2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a.". Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art.1 ustawy o podatku leśnym.

Zatem w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, skalsyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu.

Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego nie ma podstaw do stosowania zmienionych przepisów do wcześniejszych stanów faktycznych. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że z uwagi na brak przepisów intertemporalnych należało zastosować w niniejszej sprawie przepisy nowe. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepisy ustawy u.p.o.l. są przepisami prawa materialnego, co oznacza, że należy stosować je w takim brzmieniu, jakie obowiązywało w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art.6 ust.1 oraz 9 ustawy u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, a także odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.

Rozpatrywane sprawy dotyczą podatku od nieruchomość za lata od 2014 do 2017, dlatego należało zastosować przepisy ustawy u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w tych okresach. Argumenty przedstawione w skargach, wskazujące na zastosowanie przepisów w nowym brzmieniu byłyby zasadne w sytuacji, gdyby zmiana dotyczyła przepisów o charakterze proceduralnym.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji Sąd uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie, lecz nie wszystkie podniesione w nich zarzuty są zasadne.

W ocenie Sądu zasadnie w rozpatrywanych sprawach zastosował organ podatkowy przepis art.2 ust.2 ustawy u.p.o.l., mówiący, że z podstawy opodatkowania wyłączone zostały użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez "lasy" należy rozumieć zgodnie z art.1a ust.3 ustawy u.p.o.l., grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z akt sprawy wynika, że sporne grunty są lasami w rozumieniu ww. przepisu, gdyż tak zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, co jest niesporne. Sporne zaś jest to, czy grunty wskazane w umowach ustanowienia służebności przesyłu, określone w nich jako pas objęty służebnością – zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, czy też nie zostały zajęte na prowadzenie takiej działalności, co oznaczałoby opodatkowanie podatkiem leśnym.

Z obszernego orzecznictwa NSA w sprawach podobnego rodzaju (np. wyroki: II FSK 1073/19 z 12 grudnia 2019 r., II FSK 1569/19 z 28 października 2019 r., II FSK 1329/19 z 24 września 2019 r., II FSK 1846/18 z 22 października 2018 r., II FSK 1156/14 z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1387/14 z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1541/15 z 4 lipca 2017 r., II FSK 2177/15 z 11 sierpnia 2017 r.) wynika, że "grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej" (wyrok II FSK 1846/18 z 22 października 2018 r., Baza CBOSA).

Sąd rozpatrujący niniejsze sprawy pogląd ten w pełni podziela. Słuszne jest stwierdzenie organu odwoławczego, że przez zajęcie gruntów należy rozumieć faktyczne wykonywanie na nich konkretnych czynności, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Taką działalność prowadzi P, będąc podmiotem prowadzącym działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, przy wykorzystaniu dla tej działalności pasów objętych służebnościami. Obowiązki P jako spółki energetycznej wynikają nie tylko z treści umów służebności, ale przede wszystkim z przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (DzU 2012 poz.1059 ze zm.). Zgodnie z art.4 ust.1 i 2 tej ustawy przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane zapewnić wszystkim odbiorcom oraz przedsiębiorstwom zajmującym się sprzedażą paliw gazowych lub energii, na zasadzie równoprawnego traktowania, świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji paliw gazowych lub energii, na zasadach i w zakresie określonym w ustawie; świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji tych paliw lub energii odbywa się na podstawie umowy o świadczenie tych usług.

Mając na uwadze treść ww. przepisów ustawy Prawo energetyczne Sąd stwierdza, że w rozpatrywanych sprawach zawarcie umów służebności przesyłu wiązało się niewątpliwie z prowadzeniem przez P działalności gospodarczej. Bez dostępu do spornych gruntów P nie mogłaby realizować zadań przynależnych spółce energetycznej. W znajdujących się w aktach sprawy umowach ustanowienia służebności znajdują się zapisy przyznające P m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów i gałęzi, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia, przechodu i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki, w celu wykonania powyższych czynności.

Dlatego we wszystkich rozpatrywanych przez Sąd sprawach wystąpiły okoliczności nakazujące uznanie, że o przedmiocie opodatkowania decyduje stwierdzony przez organ sposób ich zajęcia, tj. zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z treść umów służebności wskazuje, że operator energetyczny uzyskał stałe prawo dostępu do określonych gruntów po to, aby w każdym momencie mógł wykonać na nich określone w umowach czynności. W tej właśnie gwarancji dostępu należy upatrywać "ciągłości" zajęcia gruntów, a nie w konieczności nieustannego z nich korzystania. Cel, dla którego zawarto umowy służebności przesyłu, wynika ze spoczywającego na P obowiązku przesyłania energii elektrycznej w sposób nie wymagający w zasadzie ciągłej bytności przedstawicieli P na gruntach pod liniami. Bez utrzymania spornych gruntów w odpowiednim stanie technicznym P nie mogłaby bowiem wykonywać prawidłowo działalności gospodarczej. Oznacza to, że prowadzona przez skarżącego działalność leśna ograniczona jest koniecznością zapewnienia w pierwszej kolejności swobodnego dostępu do gruntu spółce energetycznej, a dopiero, gdy konieczność ta zostanie zapewniona, to w ograniczonym zakresie pozostaje możliwość wykorzystywania gruntów przez skarżącego. Bowiem treść art.2 ust. 2 u.p.o.l. nie wyklucza prowadzenia na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej działalności, na przykład leśnej, jeśli pozwala na to specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Jednak w takim przypadku zasadniczym rodzajem działalności jest działalność gospodarcza, a działalność leśna ma niejako uboczny charakter, uzależniony od braku kolizji z działalnością gospodarczą. Także z powołanego wyroku II FSK 1846/18 wynika, że w takim przypadku głównym i podstawowym celem wykorzystania gruntów jest zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej.

To, że zakres faktycznego zajęcia nieruchomości przez P jest niewielki, zaś część urządzeń elektroenergetycznych to przyłącza i linie kablowe, czyli urządzenia podziemne - nie zmienia oceny, że jest to zajęcie na prowadzenie działalności.

Sąd podziela stanowisko SKO w kwestii rozróżnienia pomiędzy terminami: "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" (art.2 ust.2 ustawy u.p.o.l.) i "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy u.p.o.l.), oparte na orzecznictwie sądowym (np. wyrok I SA/Go 451/18 z dnia 13 grudnia 2018 r. Baza CBOSA), gdzie wskazano, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej."

Zgodnie z art. 3051 Kc nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Z treści znajdujących się w aktach sprawy umów służebności przesyłu wynika, że sporne grunty nie zostały przekazane P do posiadania, lecz pozostały w zarządzie skarżącego. W związku z zajęciem ich przez P na prowadzenie działalności gospodarczej, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tej sytuacji P nie stała się posiadaczem zależnym w rozumieniu art.336 Kc, co oznacza, że status podatnika, zgodnie z art.3 ust.1 pkt1 ustawy u.p.o.l. należy przypisać skarżącemu, a nie operatorowi energetycznemu.

Istotna jest przy tym treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 3/19 z 9 grudnia 2019 r., według której "przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. W uchwale stwierdzono m. in., że "art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Z umów służebności przesyłu, znajdujących się w aktach spraw sądowoadministracyjnych dotyczących spornego zagadnienia wynika, że uprawnienia przedsiębiorców przesyłowych do korzystania z gruntu pod liniami energetycznymi wskazują na dopuszczalność korzystania z niego jedynie w zakresie, jaki odpowiada zakresowi służebności przesyłu. Na podstawie tych umów przedsiębiorcy przesyłowi uzyskali uprawnienie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu, w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników przedsiębiorstwa oraz przez wszystkie podmioty i osoby którymi przedsiębiorstwa te posługują się w związku z prowadzoną działalnością. Wobec tego operatorom sieci elektroenergetycznych na podstawie umów ustanawiających służebność przesyłu nie można przypisać status posiadacza zależnego, albowiem na ich podstawie przedsiębiorstwa te uzyskały jedynie uprawnienie do "korzystania z rzeczy" a nie "władztwo nad rzeczą" (Baza CBOSA).

Pomimo korzystnej dla organu odwoławczego oceny istoty zaskarżonych rozstrzygnięć, konieczne okazało się ich uchylenie ze względu na zasadność argumentów podniesionych przez skarżącego w pismach procesowych z "[...]" 2020 r.

Wadliwe bowiem okazały się wszystkie kontrolowane decyzje z uwagi na przyjęcie błędnej, zawyżonej podstawy opodatkowania. W każdej decyzji organu pierwszej instancji przyjęto bowiem tę samą powierzchnię gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. "[...]" m2, wskazując, że powierzchnia ta została ustalona na podstawie umów służebności z dnia aktów notarialnych: Rep. A Nr "[...]" z dnia "[...]" 2013 r., Nr "[...]" z dnia "[...]" 2015 r. i Nr "[...]" z dnia "[...]" 2017 r. Jednak te służebności przesyłu, które zostały ustalone w 2017 r., nie mogły być podstawą do zaliczenia obciążonych nimi gruntów do podstawy opodatkowania za r. 2015 i 2016, zaś na podstawie umowy służebności z października 2015 r. niedopuszczalne było opodatkowanie wynikających z tej umowy gruntów za cały 2015 r. Nie jest zatem możliwe, aby w we wszystkich decyzjach, dotyczących różnych okresów, opodatkowaniu podlegała ta sama powierzchnia. W ocenie Sądu w każdej decyzji zawyżono podstawę opodatkowania. Przykładowo, wykazane w decyzji za 2015 r. jako opodatkowane, grunty w obrębie J (4 numery działek) zostały obciążone służebnością dopiero na podstawie umowy z listopada 2017 r. Także działka w R została objęta służebnością dopiero w 2017 r. Ponadto organ pierwszej instancji załączył do każdej sprawy kopie wszystkich trzech umów ustanowienia służebności, lecz w każdej ze spraw umowa z dnia "[...]" 2015 r. posiada jedynie co drugą stronę, wobec czego Sąd nie miał możliwości dokonać analizy całej umowy.

Powyższe wady postępowania mają bezpośredni wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowały zawyżenie zobowiązania podatkowego w decyzjach dotyczących każdego roku.

Organ odwoławczy nie dostrzegł powyższych błędów i w swoich decyzjach także podał błędną powierzchnię.

Tym samym doszło do naruszenia przez organy obu instancji zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu określonej w art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zawartej w art.121 Op, zaś sporządzone uzasadnienia faktyczne decyzji są niezgodne z art.210 §4 Op. gdyż przepis ten wymaga, aby uzasadnienie faktyczne zawierało wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Organ odwoławczy naruszył ponadto art.233 §1 pkt 1 Op, utrzymując w mocy wadliwe decyzje.

W pozostałym zakresie Sąd nie stwierdził naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej.

Bowiem pozostałe ustalenia faktyczne poczynione przez organy miały oparcie w zgromadzonym w prawidłowy sposób materiale dowodowym, zgodnie z art.180 §1 Op. Na materiał ten składały się umowy służebności przesyłu ( z wyjątkiem dotyczącym niekompletnej umowy z 2015 r.), zapisy zawarte w księgach wieczystych prowadzonych dla poszczególnych nieruchomości, informacje zawarte w dostarczonym przez skarżącego wykazie gruntów do obciążenia służebnością oraz dane z ewidencji gruntów. Dodatkowo przeprowadzone zostały oględziny, co według Sądu nie było wymogiem koniecznym dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Dla ustalenia, jaki jest główny i podstawowy cel wykorzystania nieruchomości leśnych, nie wyłączonych z produkcji leśnej, wystarczyłoby dokonanie analizy umów służebności przesyłu z uwzględnieniem wynikających z ustawy Prawo energetyczne zadań przypisanych spółce energetycznej. Ponadto okolicznością niekwestionowaną przez organ było, że sporne grunty w ewidencji gruntów nadal mają charakter gruntów nie wyłączonych z produkcji leśnej oraz że skarżący na gruntach tych prowadzi działalność leśną, w ograniczony ww. umowami sposób.

W skardze postawiono także zarzut naruszenia art.199a §1. Nie przedstawiono jednak uzasadnienia w tym zakresie. Z treści tego przepisu wynika, że organ dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez stronę czynności. W ocenie Sądu, nie doszło w rozpatrywanej sprawie do naruszenia tego przepisu, co należy odnieść do treści umów służebności przesyłu, ocenionych przez organ łącznie z pozostałymi zebranymi w sprawie dowodami, a także w konfrontacji z przepisami ustawy Prawo energetyczne.

Rozpatrując sprawy ponownie organ uwzględni w każdej z decyzji prawidłową powierzchnię gruntów zajętych przez operatora energetycznego na podstawie umów służebności, z uwzględnieniem dat, w których umowy te zostały zawarte.

W związku z powyższym Sąd postanowił uwzględnić skargę i uchylić decyzje organów obu instancji na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c ppsa.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 i art.205 §2 ppsa w zw. z §14 ust.1 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U.2018 poz.265). Na zasądzoną kwotę składają się uiszczone w każdej ze spraw wpisy sądowe oraz koszty zastępstwa procesowego.