Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 721/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 13 § 1 pkt 2, art. 130 § 1 pkt 6, art. 221
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 69 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 858
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5, 6
journal: Dz.U. 2015 poz 990
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie sędzia NSA Maria Myślińska sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej sprawy ze skargi kasacyjnej Z. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 300/17 w sprawie ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej w sprawie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz Z. J. 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Bk 300/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Zdzisława J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] lutego 2017r. w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej w sprawie zwolnienia od cła importowanego towaru.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia [...] listopada 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w Białymstoku stwierdził powstanie z mocy prawa, na podstawie art. 204 ust. 1 lit. b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego, długu celnego oraz określił wysokość należności celnych w odniesieniu do samochodu osobowego marki Ford, motocykla Yamaha oraz przyczepy Haulmark, objętych procedurą dopuszczenia do obrotu w pozycjach 1-3 zgłoszenia celnego z dnia 26 maja 2011r. z zastosowaniem zwolnienia z należności przywozowych, w związku z naruszeniem warunku określonego w art. 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, zwanego dalej rozporządzeniem nr 1186/2009. Decyzję tą Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] lutego 2013r. Skargę Zdzisława J. na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 12 czerwca 2012r., I SA/Bk 138/13, oddalił.

Następnie Sąd I instancji podniósł, że pismem z dnia 20 września 2016r. Zdzisław J. wniósł, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn.: Dz.U. z 2016r. poz. 1880), zwanej o.p., o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] lutego 2013r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Białymstoku z dnia [...] listopada 2012r. Do wniosku załączył dokumenty bankowe oraz kserokopię odpisu wyroku Sądu Rejonowego w Białymstoku z dnia 25 maja 2016r. na okoliczność zachowania warunku, od którego uzależnione było zwolnienie od cła i podatków przedmiotowego towaru. Rozpoznając ten wniosek Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku uznał, że w sprawie mają odpowiednie zastosowanie przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L z 10 października 2013r. nr 269, s. 1), zwanego UKC. Odmawiając decyzją z dnia [...] grudnia 2016r., utrzymaną w mocy decyzją z dnia [...] lutego 2017r., uchylenia wnioskowanych decyzji stwierdził, że dowody przedstawione przez stronę nie wystarczają do uznania, że ostateczna decyzja z dnia [...] marca 2013r., utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] listopada 2012r. nie jest zgodna z przepisami prawa celnego w rozumieniu art. 23 ust. 3 UKC. Zauważył, że w postępowaniu zakończonym decyzjami z dnia [...] listopada 2012r. (pierwsza instancja) i z dnia [...] lutego 2013r. (druga instancja), ustalono w sposób niesporny, głównie na podstawie zeznań strony, że po zgłoszeniu towarów i kilkumiesięcznym pobycie w Polsce, skarżący wyjechał na ok. 3 miesiące do USA, po czym wrócił w okresie zimowym 2011/2012 na 3 miesiące do Polski i w marcu 2012r. ponownie wyjechał do USA, gdzie przebywał do dnia wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w Białymstoku, tj. do dnia [...] listopada 2012r. Wyjaśnił również, że w decyzji z dnia [...] lutego 2013r. odniesiono się do faktu posiadania przez niego domu w Polsce, mającego stanowić dowód przeniesienia w maju 2011r. miejsca zamieszkania z USA do Polski. W tym zakresie Dyrektor wskazał, że zakup domu miał miejsce w 1997r., a więc 14 lat przed deklarowanym przesiedleniem, nie można zatem twierdzić, iż był on związany bezpośrednio z zamiarem zakończenia stałego pobytu w USA w maju 2011r. Zdaniem organu, w okresie od deklaracji o przesiedleniu się, tj. przez okres ok. 18 miesięcy, w USA koncentrowało się życie skarżącego, bowiem tam zamieszkiwał, poza okresem zimowym przebywania w Polsce. W Polsce w tym czasie nie był ani zatrudniony ani ubezpieczony. Faktyczne związki skarżącego z Polską w tym okresie polegały na tym, że posiadał on dom w Białymstoku i rodzinę - brata i innych członków rodziny we wsi [...], w której sam nie zamieszkiwał podczas okresowych przyjazdów do Polski. Te same związki z Polską istniały również w okresie, gdy zamieszkiwał na stałe w USA - nie uległy one zmianie w związku z deklarowanym przesiedleniem się w maju 2011r. Również twierdzenia strony, iż założenie konta w polskim banku dokonane zostało w związku z przesiedleniem, nie potwierdza przesiedlenia, bowiem konto założono podczas zamieszkiwania w USA.

Dyrektor Izby Celnej – wskazując, że skarżący faktycznie przez większość czasu objętego postępowaniem organu I instancji mieszkał w USA – uznał, że normalnym stanem jest, że tam wypłacana była mu amerykańska emerytura związkowa. Przedstawione dokumenty bankowe nie potwierdzają zatem dyspozycji dla odpowiedniego urzędu w USA o przekazywanie kwot emerytury do banku w Polsce, a jedynie, że okresowo ze swego konta bankowego w USA skarżący zasilał konto w banku w Polsce, skąd czerpał zapewne środki potrzebne mu podczas krótkich, głównie zimowych, przyjazdów do kraju. Przedłożone przez stronę dowody z dokumentów bankowych nie wnoszą, zdaniem organu, istotnych elementów do zebranego materiału dowodowego, i nie są na tyle istotne, że uzasadniałyby stwierdzenie, iż decyzja z dnia [...] lutego 2013r. nie jest zgodna z przepisami prawa celnego.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że przedmiotem postępowania zakończonego wyrokiem Sądu Rejonowego w Białymstoku z dnia 25 maja 2016r., XV K 735/15, uniewinniającym skarżącego od czynu, polegającego na naruszeniu przepisów kodeksu karnego skarbowego nie była kwestia spełnienia, bądź nie, przez skarżącego kryterium osoby przesiedlającej się w świetle przepisów celnych, lecz kwestia odpowiedzialności karnej. Sąd w tym wyroku uznał, że zebrane dowody nie są wystarczające do przypisania winy oskarżonemu. Wyrok ten nie determinuje rozstrzygnięcia w sprawie celnej. Oba postępowania są bowiem niezależne od siebie.

Oddalając wniesioną od tej decyzji przez Zdzisława J. skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przytoczył treść art. 130 § 1 pkt 6 oraz art. 221 o.p., a następnie stwierdził, że strona skarżąca, zarzucając wydanie decyzji w dwóch instancjach przez tego samego pracownika, nie dostrzega, że decyzje te wydała osoba będąca piastunem organu. Uznał zatem, że w sprawie nie ma zastosowania powołana przez stronę uchwała NSA z dnia 18 lutego 2013r., I GPS 2/12. Przedmiotem tej uchwały jest wyłącznie kwestia wyłączenia od orzekania pracownika organu monokratycznego, który jest upoważniony do działania w jego imieniu, ale nie jest jego piastunem. W uchwale tej stwierdzono, jak wskazał Sąd I instancji, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 o.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 o.p. W jej uzasadnieniu podkreślono, że do pracownika działającego jako organ nie można stosować przepisów o wyłączeniu pracownika, o których mowa w art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 o.p. Piastun organu jednoosobowego wykonuje bowiem funkcję organu. Dopuszczenie do jego wyłączenia, w określonych sytuacjach, mogłoby doprowadzić do pozbawienia tego organu działania.

Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu, że w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy o.p. o nadzwyczajnych trybach wzruszenia decyzji, w tym art. 240 § 1 pkt 5, lecz przepisy art. 23 ust. 3, art. 27 i art. 28 UKC. Trafnie też, zdaniem Sądu, organ zauważył, że UKC nie definiuje pojęcia niezgodności decyzji z przepisami prawa celnego i zachodzi potrzeba posiłkowego sięgnięcia do pojęć znanych krajowym trybom nadzwyczajnym. Nie ma zatem podstaw do kwestionowania poglądu organu, że zawarte w art. 23 ust. 3 UKC pojęcie niezgodności z przepisami prawa celnego należy odnosić do sytuacji, gdy wydane rozstrzygnięcie stoi w wyraźnej sprzeczności z treścią obowiązujących przepisów prawa celnego.

W ocenie Sądu I instancji, prawidłowo organ ocenił materiał dowodowy, w tym powołane przez skarżącego dowody. Analizując postępowanie przez pryzmat art. 23 ust. 3 UKC stwierdził, że organ uwzględnił w szczególności ustalenia dotyczące okresów przebywania skarżącego w Polsce i w USA w okresie od dnia zgłoszenia deklaracji o przesiedleniu, dotyczące posiadanego majątku, powiązań rodzinnych, miejsca uzyskiwania dochodów, miejsca zatrudnienia.

Dołączone przelewy bankowe nie dowodzą – jak argumentował Sąd - że skarżący pobierał emeryturę w Polsce. Okresy pobytu w USA, gdzie skarżący przebywał przez większość czasu, gdy prowadzone było postępowanie przed organem celnym pierwszej instancji (2011/2012), uprawniają do twierdzenia, że to tam wypłacano mu emeryturę związkową. W przedłożonych dokumentach nie wystąpiły dyspozycje przekazywania kwot przez odpowiedni urząd amerykański do banku w Polsce. To, że skarżący okresowo zasilał konto w polskim banku, nie oznacza, że emeryturę pobierał w Polsce. Organ logicznie wyjaśnił, że przelewy te miały związek z przyjazdami skarżącego do Polski i miały na celu zapewnienie środków na pobyt w kraju. Dołączone przelewy nie świadczą zatem o przeniesieniu centrum życiowych interesów do kraju.

Sąd zgodził się z organem, że skoro przedmiotem postępowania karnoskarbowego była kwestia odpowiedzialności karnoskarbowej, gdzie istotnym elementem jest wina osoby oskarżanej, a kwestia winy nie ma znaczenia dla ustaleń czynionych w postępowaniu celnym, to możliwość zastosowania zwolnienia z należności celnych przywozowych mienia osobistego przewożonego na obszar UE w ramach przesiedlenia nie jest uzależniona od zawinienia takiej osoby w jakimkolwiek aspekcie warunków uprawniających do takiego zwolnienia. Wskazał przy tym, że odrębność między postępowaniem karnoskarbowym oraz celnym dostrzegana jest przez ustawodawcę, który w art. 88 Prawa celnego (pr.c.) postanowił, że prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wykroczenie skarbowe lub postępowania karnego nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania w sprawie celnej.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Zdzisław J. zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 73 ust. 1 pr.c. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 oraz art. 221, art. 240 § 1 pkt 3 o.p., poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi pomimo, że trzy decyzje wydane w niniejszym postępowaniu (decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2013r. będąca przedmiotem wniosku inicjującego postępowanie; decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2016r. wydana w pierwszej instancji odmawiająca zmiany decyzji ostatecznej; decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2017r. w postępowaniu odwoławczym) wydane zostały przez tego samego pracownika organu celnego, niebędącego piastunem organu, działającego w imieniu i z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku, w sytuacji gdy pracownik ten podlegał wyłączeniu od udziału w sprawie z mocy ustawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 3 UKC poprzez bezzasadne oddalenie skargi oraz błędną wykładnię i przyjęcie, że zmiana ostatecznej decyzji celnej możliwa jest wyłącznie w razie stwierdzenia wyraźnej (rażącej) sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisów prawa, rozumianej w sposób nadany przez przepisy krajowe o trybie nadzwyczajnym, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia literalna i funkcjonalna powołanego przepisu UKC winna skutkować zmianą decyzji w przypadku niezgodności decyzji z przepisami pr.c., co miało miejsce w tej sprawie;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 3 UKC poprzez oddalenie skargi pomimo, że decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2013r. w świetle okoliczności przytoczonych we wniosku o zmianę decyzji ostatecznej jest niezgodna z przepisami prawa celnego, w szczególności z art. 3 i n. rozporządzenia nr 1186/2009, zaś po wydaniu decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2013r. zaszły okoliczności, które uzasadniają stwierdzenie, że decyzja ta została wydana z oczywistym naruszeniem prawa materialnego;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 3 UKC poprzez oddalenie skargi pomimo, że organ celny błędnie przyjął, że w sprawie nie zachodzi konieczność wydania decyzji o charakterze kasatoryjnym i umorzenia postępowania w sprawie, w sytuacji, gdy nowe okoliczności wykazane przez stronę dokumentami załączonymi do wniosku o wznowienie postępowania oraz zakończonym uniewinnieniem skarżącego postępowaniem karnym Sądu Rejonowego w Białymstoku w sprawie o sygn. akt XV K 735/15 potwierdzają w powiązaniu i uzupełnieniu z innymi dowodami zgromadzonymi w uprzednio zakończonym postępowaniu, że co najmniej od maja 2011r. centrum interesów życiowych podatnika była Polska;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 4 lit. a) UKC poprzez błędne oddalenie skargi i niezastosowanie powyższego przepisu skutkujące pominięciem przy rozpoznawaniu sprawy szczególnych okoliczności przemawiających za ponowną oceną decyzji z dnia [...] lutego 2013r. a mianowicie nieuzasadnione przyjęcie, że dokumenty potwierdzające otrzymywanie emerytury na rachunek w polskim banku już od marca 2011r. nie wskazują w powiązaniu z całością materiału dowodowego na przesiedlenie się Zdzisława J. na terytorium Wspólnoty w zadeklarowanej przez niego dacie i w ocenie Sądu służyły jedynie do "zapewnienia środków na pobyt w kraju", w sytuacji, gdy NSA uwzględniając skargę kasacyjną skarżącego w sprawie o syg. akt I GSK 1471/14 dotyczącą innych składników mienia przesiedlenia wskazał, że "Sąd nie wyjaśnia dlaczego jeżeli ktoś, kto ma własny dom w Polsce, jest stale zameldowany i przywozi ze sobą z drugiej półkuli takie rzeczy jak np. dwa łóżka, stół i cztery krzesła, dwie komody to nie świadczy to tym, iż jest on w trakcie przesiedlenia się, lecz, że "jedynie" (...) wyraża wolę stałego miejsca zamieszkania w państwie trzecim";

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 rozporządzenia nr 1186/2009 poprzez bezzasadne oddalenie skargi i uznanie, że pomimo przedłożenia dowodów z potwierdzeń przelewów emerytury na konto bankowe w Polsce i ich pobierania w kraju co najmniej od marca 2011r. oraz prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Białymstoku z dnia 25 maja 2016r., XV K 735/15, uniewinniającego skarżącego od zarzutu naruszenia przepisów celnych polegającego na niezachowaniu warunku, od którego uzależnione było zwolnienie od cła i podatków, gdzie Sąd rozważał kwestię faktycznego przesiedlenia się na teren Wspólnoty, a nie jak wskazał WSA w Białymstoku winę osoby oskarżonej, co wynika z literalnej treści uzasadnienia wyroku załączonego do akt sprawy, które to dowody w powiązaniu z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją jednoznacznie wskazują, że skarżący w dniu 25 maja 2016r. posiadał miejsce zamieszkania i pobytu w Polsce, a co za tym idzie winno to skutkować zastosowaniem przepisów o zwolnieniu z cła.

Wskazując na te podstawy kasacyjne skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Oświadczył jednocześnie, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozszerzył sformułowany w pkt 1 lit. a) petitum skargi kasacyjnej zarzut o zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez odstąpienie przez Sąd I instancji od przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA i rozstrzygnięcie tego zagadnienia w sposób odmienny od uchwały.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku wnosił o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, wedle art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną przez Zdzisława J. skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie prawnej, co oznacza, że zasługuje ona na uwzględnienie. Zasadny okazał się bowiem zarzut pkt 1 lit. a) petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzut wydania decyzji przez pracownika organu celnego, podlegającego wyłączeniu. Naruszenie objętego tym zarzutem przepisu art. 130 § 1 pkt 6 o.p. skarżący kasacyjnie wiąże z poczynieniem przez Sąd I instancji wadliwych ustaleń faktycznych na okoliczność wydania tej decyzji przez piastuna organu, podczas gdy została ona wydana przez upoważnionego przez organ pracownika orzekającego w obu instancjach w trybie nadzwyczajnym oraz w instancji odwoławczej w trybie zwykłym, a w konsekwencji z przyjęciem przez Sąd I instancji wbrew wiążącej w sprawie uchwale NSA, że osoba, którą piastun organu upoważnił do wydania decyzji, nie podlega z mocy prawa wyłączeniu od załatwienia sprawy, w której wcześniej już orzekała.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący kasacyjnie zasadnie podnosi, że Sąd I instancji - zajmując kwestionowane skargą kasacyjną stanowisko – dokonał wadliwej kontroli decyzji odwoławczej we wskazanym aspekcie. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji w oparciu o treść pieczątki uznał, iż w sprawie decyzja odwoławcza została wydana przez piastuna organu (nie zaś pracownika) - zastępcę Dyrektora Izby Celnej. Sąd I instancji nie przedstawił przy tym żadnej argumentacji, która doprowadziła do takiego wniosku. W konsekwencji tego błędnie również przyjął, że w sprawie nie ma zastosowania uchwała NSA z dnia 18 lutego 2013r., I GPS 2/12, odnosząca się do instytucji wyłączenia pracownika organu od wydawania decyzji, lecz podjęta na gruncie przepisu art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a., analogicznego do art. 130 § 1 pkt 6 o.p., uchwała NSA z dnia 20 maja 2010r., I OPS 13/09, oraz wyrok TK z dnia 6 grudnia 2011r., SK 3/11, odnoszące się do zagadnienia prawnego wyłączenia piastuna organu administracji publicznej.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego zważywszy na okoliczności faktyczne tej sprawie zagadnienia wymaga przytoczenia argumentacji prawnej zawartej we wskazanych uchwałach. Z tych uchwał wynika kolejno, że "(a)rtykuł 130 § 1 pkt 6 (...) Ordynacja podatkowa (...) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy"; natomiast "(a)rtykuł 24 § 1 pkt 5 K.p.a. nie ma zastosowania do osoby piastującej funkcję Głównego Geodety Kraju jako ministra w rozumieniu art. 5 § 2 pkt 4 K.p.a. w postępowaniu, o jakim mowa w art. 127 § 3 K.p.a.". Z wyroku TK wynika zaś, że ten ostatni przepis w zw. z art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. w zakresie, w jakim nie wyłącza osoby piastującej funkcję monokratycznego organu centralnej administracji rządowej od udziału w postępowaniu z wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, gdy osoba ta wydała zaskarżoną decyzję, jest zgodny z art. 78 w zw. z art. 2 oraz w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Uzasadniając pierwszą ze wskazanych uchwał NSA stwierdził, że przepisy o.p. "wyraźnie odróżniają pojęcie organu, którego substratem osobowym jest zazwyczaj osoba mająca status pracownika, od pracownika tego organu. Posługując się ustawami pracowniczymi nie można utożsamiać pojęcia pracownika z pojęciem jednoosobowego organu podatkowego. (...) Piastun organu jednoosobowego wykonuje (...), jak sama nazwa wskazuje, funkcję organu. (...) skoro organami podatkowymi w sprawach, o których mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej, są jednoosobowe organy podatkowe, a w ich imieniu decyzje wydają upoważnieni pracownicy będący pracownikami aparatu urzędniczego tych organów, to zawsze istnieje możliwość doboru osób upoważnionych, aby decyzję wydawali ci pracownicy, którzy nie wydawali ich w poprzedniej fazie postępowania. Do wszystkich tych organów podatkowych i celnych ma zastosowanie (...) art. 143 § 1-3 Ordynacji podatkowej, wprowadzający instytucję tzw. upoważnienia administracyjnego (dekoncentracja wewnętrzna). (...) Pracownik upoważniony do załatwienia spraw nie staje się przez to organem podatkowym. Z określeniawynika wprost, że działa on na rachunek organu podatkowego". Również w uzasadnieniu drugiej z wymienionych uchwał NSA – akcentując wykonywanie przyznanych przepisami prawa kompetencji przez organy administracji przy pomocy aparatu pomocniczego - podniósł, że "(...) pracownik lub inny podmiot, który został upoważniony do wykonywania kompetencji, nie staje się przez to organem administracji, wykonuje bowiem tylko kompetencje innego organu, lecz ich nie ma. Ponieważ działania podmiotu upoważnionego zaliczane są na rachunek organu upoważniającego, traktowane są jako rozstrzygnięcia organu upoważniającego. (...) W sytuacji, gdy przepisy prawa przyznają kompetencję organowi administracji publicznej, a aparat pomocniczy jest jedynie wykonującym te kompetencje w zakresie upoważnienia, to nie do przyjęcia jest rozwiązanie prawne dopuszczające przesunięcie kompetencji z organu administracji publicznej na jego aparat pomocniczy, czy pracownika tego aparatu pomocniczego. (...) Przypisanie kompetencji organowi administracji publicznej ma tę konsekwencję prawną, że w postępowaniu administracyjnym ma on zawsze pozycję organu, nigdy pracownika. (...) Niezbędne jest wyraźne rozróżnienie organu od obsady personalnej organu administracji publicznej. Organ administracji publicznej wykonując zadania publiczne działa w imieniu państwa lub wspólnoty samorządowej, jest organem państwa lub organem wspólnoty samorządowej, któremu dla realizacji tych zadań przyznano określony zakres kompetencji. (...) Stosowanie do organu administracji publicznej przepisów o wyłączeniu pracownika jest sprzeczne z istotą wykonywania zadań publicznych, w konsekwencji prowadzącą do pozbawienia państwa lub wspólnoty samorządowej zdolności wykonywania zadań publicznych. Organ administracji publicznej (...) wyłącznie realizuje przyznane kompetencje, których realizacja oparta jest na obowiązku a nie uprawnieniu (z wyjątkiem gdy przepis prawa pozostawia uznaniu organowi administracji publicznej podjęcie działania)". Do powyższego poglądu przychylił się TK we wskazanym wyroku z dnia 6 grudnia 2011r.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną jest związany poglądem wyrażonym w uchwale NSA z dnia 18 lutego 2013r. Ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala bowiem na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek sąd sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. W myśl bowiem art. 269 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Skład orzekający w tej sprawie nie uznał za zasadne wystąpić z kolejnym pytaniem prawnym do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, a tym samym pogląd wyrażony w uchwale z dnia 18 lutego 2013 r. przyjął jako własny.

Zważywszy na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie uznał, że osoba sprawująca funkcję monokratycznego organu w toku postępowania administracyjnego (podatkowego) ma pozycję organu, a nie pracownika i z tego względu nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 o.p., bowiem przyznanie organom administracji publicznej kompetencji do wykonywania administracji publicznej oznacza obowiązek działania, a pozbawienie tych kompetencji nie może prowadzić do pozbawienia organu zdolności do wykonywania zadań publicznych. Jednakże zastępca dyrektora izby celnej nie posiada, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przymiotu piastuna organu. Zgodnie bowiem z art. 69 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (tekst jedn.: Dz. U. z 2016r. poz. 1880), zwanej pr.c., art. 9 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016r. poz. 1799), zwanej u.s.c., i art. 13 § 1 pkt 2 o.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie, organem są dyrektorzy izb celnych, powoływani i odwoływani przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wniosek Szefa Służby Celnej. Dyrektor izby celnej, stosownie do art. 27 ust. 6 u.s.c. i § 2 ust. 2, § 5 ust. 1 i § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 września 2015r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz.U. z 2015r. poz. 61), kieruje izbą celną przy pomocy m.in. zastępców dyrektora izby (powoływanych i odwoływanych przez Szefa Służby Celnej na wniosek dyrektora izby celnej) i ustala zakres ich czynności w regulaminie organizacyjnym izby, w tym określa zakres stałych upoważnień do wydawania decyzji, podpisywania pism lub wyrażania stanowiska dyrektora izby w określonych sprawach. Z tych przepisów jednoznacznie wynika, że zastępcy dyrektora izby celnej nie mają, na co też wskazano wprost w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 18 lutego 2013r., I GPS 2/12, własnych kompetencji do załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych sporów normowanych przepisami prawa podatkowego, lecz działają jak inni pracownicy z upoważnienia organu podatkowego i w jego zakresie; posiadają przymiot pracownika organu jako podmiotu działającego z upoważnienia organu. Prawo zastępcy dyrektora izby celnej do podpisywania aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) za dyrektora nie jest, jak argumentował NSA, immanentną cechą instytucji zastępstwa, nie wynika z istoty zastępstwa. Wobec tego NSA nie podzielił odmiennego poglądu prezentowanego w niektórych orzeczeniach. Analizując sporne w sprawie zagadnienie nie można nie zauważyć, że status monokratycznego organu, jakim jest dyrektor izby celnej stosownie do wskazanych przepisów przyznaje minister właściwy do spraw finansów publicznych tylko konkretnej osobie. Przewidziane w art. 27 ust. 5 u.s.c. powołanie nie obejmuje swym zakresem potencjalnych zastępców dyrektora, których - na wniosek dyrektora izby celnej - powołuje Szef Służby Celnej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2013r., III SA/Wr 200/13). W tym kontekście nie można utożsamiać zastępcy dyrektora izby celnej z jedyną osobą piastującą funkcję organu monokratycznego, i wnioskować z tego, że skutki prawne działania zastępcy są tożsame ze skutkami działania osoby powołanej do sprawowania funkcji organu. Zastępca dyrektora izby celnej, tak jak każdy funkcjonariusz celny, pracownik jednostki organizacyjnej, musi bowiem dysponować - pochodzącym od osoby pełniącej funkcję organu (dyrektora izby celnej) - upoważnieniem do wydania i podpisania decyzji administracyjnej. A skoro tak, to w warunkach opisanych w art. 221 o.p. nie sposób wyłączyć zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 o.p. do zastępcy dyrektora izby celnej (tak wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 marca 2014r., II SA/Go 112/14, Lex nr 1440635). Wobec tego osoba pełniąca funkcję zastępcy dyrektora izby celnej nie może być traktowana jako organ podatkowy w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 2 o.p., gdyż organem jest dyrektor izby celnej, a działanie w jego zastępstwie pracownika izby celnej (również zastępcy dyrektora), jest działaniem upoważnionego pracownika w rozumieniu art. 143 § 1 o.p. Podpisu zastępcy dyrektora izby na decyzji nie można zatem traktować jako podpisu osoby pełniącej funkcję organu, ponieważ funkcję tę pełni każdorazowo konkretna osoba do tego powołana (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2008r., II FSK 392/07, Lex nr 4693340, wyrok NSA z dnia 1 października 2008r., II FSK 1030/07, Lex nr 446987). Przyjęte w art. 143 § 1 o.p. rozwiązanie prawne, upoważniające pracownika jednoosobowego organu podatkowego do wydania decyzji, nie pozwala na przesunięcie kompetencji przyznanych monokratycznemu organowi administracji publicznej na jego aparat pomocniczy, czy też pracownika tego aparatu pomocniczego (por. wyrok TK z 6 grudnia 2011r., SK 3/11, OTK ZU-A 2011, nr 10, poz. 113; uchwała NSA z dnia 20 maja 2010r., I OSP 13/09, ONSAiWSA 2010, nr 5, poz. 82). Pracownik przez sam fakt działania w granicach upoważnienia nie staje się przez to organem podatkowym, gdyż działa on zawsze, w granicach przyznanego mu upoważnienia, na rachunek organu podatkowego. Nie sposób zatem zaaprobować odmiennego poglądu, prezentowanego w powołanym przez Sąd I instancji wyroku NSA z dnia 22 marca 2012r., I FSK 876/11. Sąd I instancji, opierając się na tym wyroku, nie dostrzegł tego, iż wyrok ten w związku z podjętą po jego wydaniu uchwałą NSA z dnia 18 lutego 2013r., I GPS 2/12, utracił swoją aktualność, a skoro uchwały NSA mają moc wiążącą, to stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. skład orzekający, który nie podzielił stanowiska zajętego w tej uchwale, powinien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Tymczasem Sąd I instancji wbrew art. 269 § 1 p.p.s.a. we własnym zakresie w sposób odmienny od treści uchwały rozpoznał w okolicznościach tej sprawy sporne w sprawie zagadnienie prawne, co w myśl tego przepisu było niedopuszczane.

Z uwagi na okoliczności faktyczne tej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podnieść też trzeba, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 o.p. ma zastosowania do pracownika, w tym i zastępcy dyrektora izby celnej, który brał udział przy wydawaniu decyzji nie tylko w obu instancjach postępowania nadzwyczajnego, ale i w postępowaniu zwykłym (por. wyroki NSA z dnia 20 września 2013r., II GSK 736/11, 25 września 2013r. II GSK 618/11, II GSK 960/11, II GSK 602/11, 4 czerwca 2013r., II GSK 718/11, wyroki WSA w Białymstoku z dnia 24 października 2013r., II SA/Bk 713/13, i II SA/Bk 712/13, wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2013r., III SA/Łd 604/13). Pomimo bowiem tego, że w ujęciu czysto procesowym sprawa załatwiana w postępowaniu zwykłym z uwagi na przedmiot i zakres orzekania nie jest tożsama ze sprawą załatwianą w postępowaniu nadzwyczajnym, to jednakże nie można zapominać – jak podnosi judykatura - o tym, że w "postępowaniu nadzwyczajnym bada się między innymi to, czy w danej decyzji z postępowania zwykłego tkwią określone wady. Uwzględniając taki zaś punkt widzenia, w sposób w pełni uprawniony można przyjąć, że postępowanie nadzwyczajne dotyka bezpośrednio tego, co przyjęto w decyzji wydanej w trybie zwykłym, czy też tego, co towarzyszyło jej wydaniu. Oznacza to, że w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ocenia się szeroko rozumiane elementy tkwiące w decyzji trybu zwykłego. W związku z zakresem tej właśnie oceny, uznać należy, że nie powinna jej dokonywać ta sama osoba, która wydała decyzję w trybie zwykłym. Osoba taka nie powinna bowiem brać udziału w kontrolowaniu prawidłowości decyzji, uprzednio przez nią podpisanej, i to pod kątem ewentualnie oceny ciężkich wad, czy też naruszeń mającej w niej tkwić. Osoba taka potencjalnie miałaby bowiem stwierdzać, że niejako dopuściła się tych ciężkich naruszeń, co z istoty swojej wywołuje uzasadnione wątpliwości co do jej bezstronności i właściwego standardu obiektywizmu" (np. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015r., I FSK 355/14, Lex nr 1677074, tak też wyrok NSA z dnia 8 lutego 2017r., II FSK 2637/16, Lex nr 2239281, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 maja 2017r., I SA/Po 1404/16, Lex nr 2296279).

Wobec powyższych argumentów uznać należało, że Sąd I instancji w sposób wadliwy ocenił fakt podpisania decyzji na różnych etapach postępowania i w różnych trybach przez tę samą osobę, będącą pracownikiem organu (nie zaś piastunem organu), a w efekcie i wadliwie ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, co samo już czyni skargę kasacyjną zasadną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżona w sprawie decyzja została wydana przez pracownika, który podlegał wyłączeniu od załatwienia sprawy, co obligowało Sąd I instancji do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 o.p. W sprawie nie jest bowiem sporna okoliczność, że decyzja ta została podpisana – co wynika z pieczęci – przez zastępcę Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku w osobie Macieja F. z upoważnienia tego Dyrektora. Ten sam zastępca wydał też decyzję pierwszoinstancyjną w trybie nadzwyczajnym, jak i podjętą w postępowaniu zwykłym decyzję odwoławczą. Powyższa okoliczność może rodzić podnoszoną w uzasadnieniu uchwały z dnia 18 lutego 2013r., I GPS 2/12, uzasadnioną obawę, że ze względu na "bliskość wobec sprawy" tegoż pracownika organu nie będzie on obiektywny przy ocenie podnoszonych przez stronę postępowania zarzutów wobec swoich wcześniejszych decyzji. Uczestniczy on wszak nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również odnosi się do zarzutów stawianych poprzednim decyzjom przez stronę. Jest więc niejako "sędzią we własnej sprawie", co stawia pod znakiem zapytania rzetelność i prawidłowość takiego procedowania i czyni kontrolę iluzoryczną. Rodzi to niebezpieczeństwo, że taki pracownik będzie z uwagi na osobiste zaangażowanie i zainteresowanie określonym sposobem załatwienia sprawy działał w sprawie stronniczo. A zatem zastępca Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku, posiadający status pracownika tej Izby, jako osoba upoważniona w rozumieniu art. 143 § 1 o.p., nie mógł stosownie do zaprezentowanych wyżej przepisów uczestniczyć w załatwieniu sprawy na kolejnym etapie postępowania, w którym sprawa podlegała ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu co do istoty przez ten sam organ. Z okoliczności tej sprawy wynika, że wyłączenie zastępcy Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku od załatwienia tej sprawy nie skutkowało pozbawieniem organu podatkowego zdolności do rozpoznania tej sprawy, a więc do wykonania ustawowo przyznanych kompetencji. Decyzję mógł wydać zważywszy na wskazywane w odpowiedzi na skargę kasacyjną okoliczności Dyrektor tej Izby lub inny upoważniony do załatwienia tej konkretnej sprawy pracownik, w tym inny zastępca Dyrektora. W odpowiedzi tej organ podniósł, że wyłączenie wskazanego zastępcy Dyrektora od załatwienia tej sprawy rodziłoby konieczność powierzenia jej rozstrzygnięcia innemu zastępcy Dyrektora, nie odpowiedzialnemu merytorycznie za nadzór nad orzecznictwem. Ten argument nie jest jednakże przekonujący a ponadto tylko potwierdza obiektywną możliwość zapobieżenia w sprawie sytuacji objętej regulacją art. 130 § 1 pkt 6 o.p. Nie podważa zasadności powyższej oceny podnoszona przez organ okoliczność, iż decyzję w obu instancjach "nadzwyczajnych" przygotowywali różni pracownicy (nie biorący wcześniej udziału w rozpoznaniu wniosku) a zastępca Dyrektora zaakceptował i podpisał decyzję. Jak przyznał bowiem sam organ zastępca jest odpowiedzialny za nadzór nad orzecznictwem, co oznacza, iż to on wydaje i podpisuje decyzje i na nim spoczywa ciężar podjęcia zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Natomiast wyznaczony do przygotowania sprawy pracownik wykonał jedynie określone czynności przygotowawcze.

Wskazane wyżej uchybienie skutkowało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wobec przesłanek uchylenia wyroku, jak i biorąc pod uwagę przedmiot postępowania, jakim jest należność publicznoprawna, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (w szczególności naruszenia prawa materialnego).

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji uwzględni w pierwszej kolejności wyrażony w niniejszym wyroku pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego co do wykładni art. 130 § 1 pkt 6 o.p. biorąc pod uwagę niesporną okoliczność podpisania decyzji przez pracownika organu – zastępcę Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku. W dalszej kolejności, co jest konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej sprawy, Sąd I instancji dokona ponownej wykładni art. 23 ust. 3 rozporządzenia nr 952/2013, czego Sąd kasacyjny z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa nie może na obecnym etapie postępowania oceniać. W tym zakresie jak wynika z uzasadnienia kontrolowanego wyroku Sąd I instancji - pomimo dostrzeżenia, że przypadki wzruszenia ostatecznych decyzji określających wysokość długu celnego są kompleksowo uregulowane przez prawodawcę unijnego, co jak stwierdził wyklucza odwoływanie się do trybów nadzwyczajnych uregulowanych w o.p. - dokonał wykładni przepisów unijnych przez pryzmat regulacji o.p., w tym przesłanek uprawniających do wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym i zasady trwałości decyzji, powielając tym samym stanowisko organów celnych w tym zakresie. Pomijając pewną niekonsekwencję argumentacji Sądu I instancji, czego nie podnosi skarga kasacyjna, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że prawodawca unijny w sposób autonomiczny uregulował tryby wzruszenia decyzji ostatecznych, rozróżniając przy tym przesłanki wzruszenia decyzji korzystnych i niekorzystnych dla strony. Fakt ten uzasadnia uwzględnienie w procesie wykładni tych przesłanek celów unijnego uregulowania instytucji nadzwyczajnej wzruszenia decyzji, w tym przede wszystkim analizy art. 1 akapit drugi, pkt 22 i częściowo pkt 15 preambuły do rozporządzenia nr 952/2013 oraz art. 23 ust. 3 i art. 27 ust. 1 i art. 28 ust. 1 tego rozporządzenia.

Zasądzone na rzecz skarżącego kasacyjnie od organu koszty postępowania kasacyjnego w kwocie 440 zł obejmują - stosownie do art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r. poz. 800 ze zm.), zwanego rozporządzeniem z 2015r., oraz § 3 w zw. z § 2 ust. 5 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 221, poz. 2193 ze zm.), zwanego rozporządzeniem z 2003r. - wynagrodzenie adwokata (240 zł) oraz zwrot wpisu sądowego i opłaty za sporządzenie uzasadnienia wyroku (łącznie 200 zł).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zaś na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia z 2015r., oraz § 3 w zw. z § 2 ust. 5 rozporządzenia z 2003r.