Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1097/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 53 par. 5 pkt 1 art. 53 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., nr. [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia A Spółka z o.o. zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 51.463,00 zł, wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 z dnia 31 grudnia 2014 r. za styczeń 2012 r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r.: na należność główną 38.212,10 zł, odsetki za zwłokę 13.250,90 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 9 marca 2011 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła deklaracja VAT-7 za styczeń 2011 r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.001.198,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

W dniu 31 marca 2011 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.001.209,00 zł. Zwrotu powyższej kwoty organ podatkowy dokonał na rachunek bankowy Spółki w dniu 30 maja 2011 r.

W dniu 12 kwietnia 2012 r. wpłynęła druga korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r., z której wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w tej samej wysokości - tj. 2.001.209,00 zł.

W dniu 31 grudnia 2014 r. Spółka złożyła korekty deklaracji za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r., w tym trzecią korektę deklaracji za miesiąc styczeń 2011 r., w której wykazała kwotę podatku do zapłaty 58.908.728,00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty powstała zaległość podatkowa w kwocie:

– 58.908.728,00 zł - wynikająca bezpośrednio z kwot zadeklarowanych w korekcie, z terminem płatności zobowiązania 25 lutego 2011 r.;

– 2.001.209,00 zł - z tytułu zwrotu podatku nienależnie otrzymanego w dniu 30 maja 2011 r.

W dniu 28 lutego 2012 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za styczeń 2012 r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.553.254,00 zł. Zwrotu powyższej kwoty organ dokonał na rachunek bankowy Spółki w dniu 30 kwietnia 2012 r.

Następnie w dniu 8 maja 2012 r. Spółka złożyła korektę deklaracji, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.555.066,00 zł. Organ podatkowy po potraceniu kwoty 64,40 zł na zajęcie wierzytelności, zwrócił różnicę w wysokości 1.747,60 zł na rachunek bankowy Spółki w dniu 9 lipca 2012 r.

W dniu 26 sierpnia 2012 r. wpłynęła druga korekta deklaracji za styczeń 2012 r, w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.526.021,00 zł, tj. niższej od wykazanej w poprzednio złożonej korekcie o kwotę 29.045,00 zł. Spółka uregulowała w całości powstałą zaległość poprzez dokonanie wpłaty w dniu 23 sierpnia 2013 r., którą organ podatkowy zaliczył na należność główną 29.045.00 zł oraz odsetki za zwłokę 3.660,00 zł.

W dniu 31 grudnia 2014 r. Spółka złożyła trzecią korektę deklaracji za styczeń 2012 r. (oraz korekty za inne okresy rozliczeniowe), w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 2.606.529,00 zł. W wyniku korekty tej deklaracji powstała:

– nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 51.463,00 zł,

– nadpłata w wysokości nienależnie dokonanej wpłaty w wysokości 32.705,00 zł.

Jednocześnie wraz z korektami deklaracji Spółka złożyła pismo w którym zwróciła się z prośbą o zaliczenie zwrotów VAT zwiększonych w wyniku korekt deklaracji, w tym m.in. za styczeń 2012 r. w kwocie 51.463,00 zł, na poczet zaległości podatkowej za styczeń 2011 r. w łącznej kwocie 60.909.937.00 zł oraz odsetek za zwłokę "w dacie oddania tych kwot do dyspozycji Skarbu Państwa, a więc w dacie upływu terminu złożenia deklaracji podatkowych za ww. miesiące, w których zwiększono kwoty zwrotów".

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 51.463,00 zł, powstałego wskutek korekty deklaracji za styczeń 2012 r., złożonej w dniu 31 grudnia 2014 r. na poczet:

– zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w wysokości 38.212,10 zł,

– odsetek za zwłokę w wysokości 13.250,90 zł (naliczonych od dnia 26 lutego 2011 r. do dnia 31 grudnia 2014 r.).

Rozpoznając zażalenie na postanowienie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odwołał się do treści przepisów art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53, art. 76b i 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) i wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., dokonał stosownych zaliczeń, w wyniku czego zaległość za styczeń 2011 r. uległa zmniejszeniu do kwoty 12.503.409,10 zł. Odsetki za zwłokę organ naliczył od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od 26 lutego 2011 r. do 31 grudnia 2014 r., tj. dnia wpływu korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. z wykazaną kwotą do zwrotu.

Ponadto w stosunku do przedmiotowej zaległości organ I instancji zastosował obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75%.

Przedstawiając następnie analizę sposobu naliczenia odsetek za zwłokę organ odwoławczy wskazał, że zwrot z dnia 31 grudnia 2014 r. w kwocie 51.463,00 zł nie pokrywał w całości zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. W związku z powyższym organ pierwszej instancji dokonał proporcjonalnego zaliczenia kwoty zwrotu na należność główną oraz odsetki za zwłokę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., dopiero z chwilą złożenia korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. Skarb Państwa dysponował wykazaną przez Spółkę kwotą podatku do zwrotu i z tym dniem mógł dokonać jej zaliczenia. Na poczet zaległości można bowiem zaliczyć tylko taki zwrot podatku, który istnieje w momencie podejmowania decyzji o zaliczeniu - tzn. nie został zwrócony podatnikowi na rachunek bankowy, nie dokonano jego zaliczenia na poczet innego zobowiązania, czy w końcu nie został "anulowany" poprzez skorygowanie rozliczenia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w sytuacji kiedy podatnik składając korektę deklaracji zwiększa podatek do zwrotu, to wówczas kwota do zwrotu zadeklarowana w pierwotnej deklaracji powinna podlegać zaliczeniu w momencie złożenia pierwotnej deklaracji, zaś różnica, o którą podatnik zwiększył podatek do zwrotu - w momencie złożenia korekty. Jeżeli natomiast w deklaracji pierwotnej podatnik wykazał pewną kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i otrzymał ją, to nie ulega wątpliwości, że zwrot ten został zrealizowany. Jeżeli następnie w terminie późniejszym podatnik skoryguje swoje wcześniejsze rozliczenie, wykazując wyższą kwotę do zwrotu, to różnica pomiędzy pierwotnie zadeklarowaną kwotą do zwrotu, a wykazaną w korekcie, powstaje z dniem złożenia korekty.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sposób zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości określają przepisy prawa, nie dając swobody ani organowi podatkowemu, ani podatnikowi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności wynikającej z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organ odwoławczy stwierdził, że strona wyszła z błędnego założenia, iż złożenie w dniu 31 grudnia 2014 r. korekty deklaracji za styczeń 2012 r. z wykazaną kwotą zwrotu, skutkowało dysponowaniem przez Skarb Państwa przedmiotowym zwrotem już z dniem złożenia deklaracji pierwotnej tj. od dnia 27 lutego 2012 r. Tymczasem Skarb Państwa nie dysponował przysługującym Spółce zwrotem podatku w kwocie 51.463,00 zł w dniu złożenia pierwotnej deklaracji. Kwota do zwrotu w powyższej wysokości wynikała bowiem dopiero z korekty deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 31 grudnia 2014 r. Organ zauważył, że to Spółka, a nie Skarb Państwa dysponowała kwotą nienależnie otrzymanego w dniu 30 maja 2011 r. zwrotu za styczeń 2011 r. w wysokości 2.001.209.00 zł oraz kwotą wynikającą z nieuiszczonego w terminie płatności (26 lutego 2011 r.) zobowiązania podatkowego w wysokości 58.908.728,00 zł - do dnia złożenia korekty, tj. do 31 grudnia 2014 r. Z wyjaśnień złożonych wraz z korektą deklaracji VAT-7 za 1/2011 r. (31 grudnia 2014 r.) wynika, że Spółka niezgodnie z przepisami zbyt wcześnie obniżała podatek należny o faktury korygujące in minus obrót w tym miesiącu. Działaniem tym Skarb Państwa został uszczuplony na łączną kwotę 60.909.937,00 zł (2.001.209,00 zł plus 58.908.728,00 zł), a podatnik dysponował tymi środkami do dnia złożenia korekty rozliczenia, tj. do 31 grudnia 2014 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. argumentacja skarżącej Spółki pomija fakt, że deklaracja korygująca to deklaracja, która zastępuje pierwotne rozliczenie za dany okres rozliczeniowy. Zawarte w art. 76b Ordynacji podatkowej określenie "z dniem złożenia deklaracji" oznacza złożenie organowi podatkowemu deklaracji/deklaracji korygującej w taki sposób, że organ podatkowy ma możliwość zapoznania się z treścią dokumentu, uzyskuje wiedzę o samoobliczeniu kwoty zwrotu podatku i wysokości tej kwoty.

Następnie organ wskazał na treść art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2013 r.) i stwierdził, że Spółka nie posiadając potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dokonała obniżenia podstawy opodatkowania, czym naruszyła wskazany przepis. Złożone w dniu 31 grudnia 2014 r. korekty deklaracji i właściwe ujęcie zdarzeń (faktur) spowodowały, że za styczeń 2011 r. powstała zaległość podatkowa, a za styczeń 2012 r. została zwiększona kwota do zwrotu.

Ustosunkowując się do pisma z dnia 13 kwietnia 2015 r. w którym przekazano interpretację indywidualną z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych i organów kontroli. Jednocześnie organ poinformował, że w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych brak jest ugruntowanego stanowiska w przedmiotowym zakresie, a interpretacja indywidualna z dnia [...] r. została przekazana przez Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P. do Ministerstwa Finansów Departamentu Polityki Podatkowej celem weryfikacji.

Reasumując organ stwierdził, że w postępowaniu dotyczącym zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości w tym podatku, nie dokonuje się weryfikacji wysokości tego zwrotu, ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości, które powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii. Ponadto ustawodawca nie nałożył na organy podatkowe dokonujące zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych zobowiązań, obowiązku badania przyczyn i powodów z jakich skorygowano deklaracje. Zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług następuje zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, tj. z chwilą wystąpienia przesłanek do tego zaliczenia. Jeżeli więc zwrot podatku, który ma zostać zaliczony na zaległość podatkową, wykazany został dopiero w korekcie deklaracji, to zaliczenie następuje z dniem złożenia tej korekty. Postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowej jest czynnością materialnotechniczną, potwierdzającą jedynie sposób dokonania czynności rachunkowej, wg zasad określonych przepisami Ordynacji podatkowej.

Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia:

a) art 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie wadliwego postanowienia sanującego nieprawidłowy w tym stanie faktycznym sposób zaliczania zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych VAT oraz nieuwzględnienie wydanej w sprawie Spółki interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności, przejawiające się naliczaniem liczonych w milionach złotych odsetek od zaległości podatkowej za styczeń 2011 r., wynikającej z korekty deklaracji VAT (złożonej 31 grudnia 2014 r.) od dnia powstania tej zaległości (od 26 lutego 2011 r.) do dnia złożenia korekty deklaracji VAT za styczeń 2012 r. (do 31 grudnia 2014 r.) wykazującej VAT do zwrotu, w sytuacji, gdy zaległość podatkowa za styczeń 2011 r. powinna była być rozliczona przez wcześniejsze zwroty/nadpłaty i wpłaty. W efekcie, organ dokonał zaliczenia zwrotu VAT za styczeń 2012 r. na poczet zaległości podatkowej za styczeń 2011 r. w proporcji nieuwzględniającej wcześniejszego wygaśnięcia (rozliczenia) części zaległości za styczeń 2011 r. z innymi zwrotami wynikającymi z korekt deklaracji złożonych w dniach 29 i 31 grudnia 2014 r. (np. za luty 2011 r.);

b) art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem zwrotu VAT za miesiąc styczeń 2012 r. na poczet zaległości podatkowej za miesiąc styczeń 2011 r. dopiero z dniem złożenia korekty deklaracji za styczeń 2012 r., mimo że zarówno zwiększony zwrot VAT za styczeń 2012 r., jak i zaległość podatkowa za styczeń 2011 r. były efektem przenoszenia faktur korygujących in minus ujętych o miesiąc za wcześnie w rejestrach VAT skarżącej.

Wskazując na powyższe zarzuty, wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji,

2. połączenie niniejszej sprawy z pozostałymi sprawami dotyczącymi skarg na postanowienia DIS w Ł. z [...] r. oraz rozpoznania i rozstrzygnięcia ze względu na ich podobieństwo,

3. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia z jakim dniem organ powinien zaliczyć zwrot podatku wykazany w korekcie deklaracji podatkowej za styczeń 2012 r., na poczet zaległości za styczeń 2011 r.

Za ten ostatni okres wystąpiła zaległość wynikająca zarówno z tytułu podatku należnego wykazanego w korekcie deklaracji (58.908.728 zł), który skarżąca powinna była wpłacić do 25 lutego 2011 r., jak i z tytułu zwrotu podatku dokonanego przez organ w dniu 30 maja 2011 r. (2.001.209 zł) w oparciu o wcześniejszą korektę deklaracji za ten okres. Stosownie bowiem do treści art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "Na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy". Odnosząc ten przepis do stanu faktycznego omawianej sprawy, należy stwierdzić zatem, że zwrot podatku VAT za styczeń 2011 r. stanowił zaległość podatkową, co zresztą pozostaje poza sporem.

Na podstawie art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w przypadku nienależnego zwrotu podatku odsetki za zwłokę naliczane są od dnia tego zwrotu (w przedmiotowej sprawie 30 maja 2011 r.). Z kolei w odniesieniu do podatku należnego za styczeń 2011 r., zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od 26 lutego 2011 r. Zastosowanie tej daty przez organ podatkowy oznacza, że zaliczenie zwrotu podatku za styczeń 2012 r. zostało dokonane wyłącznie na zaległość z tytułu podatku należnego wykazanego w korekcie deklaracji za styczeń 2011 r., złożonej w dniu 31 grudnia 2014 r.

Dla rozstrzygnięcia sprawy niewątpliwie istotna jest treść art. 76b Ordynacji podatkowej, który określa datę zaliczenia zwrotu podatku, w tym także podatku od towarów i usług, wskazując, że następuje to z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Powyższe odnosi się również do korekty deklaracji z wykazaną kwotą zwrotu.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że literalne odczytanie tego przepisu uzasadnia sposób zaliczenia przyjęty w postanowieniach obu instancji. Rozważenia wymaga jednak aspekt ekonomiczny, czy finansowy naliczania odsetek za okres od dnia 28 lutego 2012 r., tj. od daty złożenia pierwotnej deklaracji za luty 2012 r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu (zwróconą przez organ 30 kwietnia 2012 r.) do dnia 31 grudnia 2014 r., kiedy została złożona trzecia, ostateczna korekta za ten miesiąc, obejmująca większą kwotę podatku do zwrotu, która w części przewyższającej wcześniejszy zwrot, została zaliczona na poczet zaległości za styczeń 2011 r.

W ocenie Sądu nie ma istotnego znaczenia okoliczność, że prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dotyczy okresu późniejszego w stosunku do tego, w którym powstała zaległość podatkowa, bezsporne jest bowiem, że w międzyczasie odsetki powinny być naliczane; spór dotyczy jedynie ustalenia do jakiej konkretnej daty.

Sąd podziela pogląd Spółki, że wskutek późniejszego złożenia korekty za styczeń 2012 r., Skarb Państwa wcześniej nie musiał dokonywać zwrotu w pełnej wysokości, co w rezultacie oznacza, że Skarb Państwa przez prawie dwa lata dysponował częścią środków, które – jak się okazało z korekty – przysługiwały skarżącej za ten okres. Podobnej oceny dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2014 r., I FSK 832/13, stwierdzając, że wskutek późniejszego złożenia korekty, Skarb Państwa dysponował wcześniej środkami wynikającymi z nadwyżki, aniżeli faktycznie zaliczył je na powstałą zaległość podatkową.

Instytucja oprocentowania zaległości podatkowej w swym założeniu wywołuje podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny (sankcyjny). W tym miejscu należy odnieść się do istoty oraz celu powoływanej w skardze zasady proporcjonalności, jako jednej z zasad ogólnych prawa wspólnotowego, leżącej u podstaw wspólnotowego porządku prawnego, mającej znaczący wpływ na stosowanie prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego przez sądy państw Członkowskich. Istotą tej zasady jest zestawienie celu przepisu ze środkami za pomocą których cel ten ma być osiągnięty, co znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. m. in. wyrok z dnia 10 maja 1995 r., w sprawie C - 384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. 1-1141 czy wyrok z dnia 29 lutego 1996 r., w sprawie C - 193/94 Scanavi, ECR 1998, s. 1-2133).

Biorąc pod uwagę uprzywilejowaną pozycję Skarbu Państwa, jeśli chodzi o odsetki od zaległości podatkowych, należy odnieść się do zastosowanych w niniejszej sprawie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 76b w zestawieniu z art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 oraz art. 53 § 1 i 2, mając jednocześnie na względzie wskazaną wyżej zasadę proporcjonalności. Za uzasadnione Sąd uznaje argumenty skargi skłaniające do rozważań nad zgodnością zastosowania tych przepisów z jedną z podstawowych zasad sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu wymienione unormowania Ordynacji podatkowej, dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, powodują zachwianie symetrii między interesami Skarbu Państwa i podatników. W omawianej sprawie bowiem, mimo, że Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku finansowego, podatnik został obciążony odsetkami za okres od daty złożenia deklaracji za styczeń 2012 r. do daty jej ostatecznej korekty, co należy ocenić w istocie jako sankcję naruszającą zasadę proporcjonalności. Sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do jego budżetu.

Reasumując, należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że nastąpiło naruszenie art. 53 § 1 i 2 oraz 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 273 dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP, gdyż za okres naliczenia odsetek od daty złożenia deklaracji za styczeń 2012 r. do daty jej ostatecznej korekty, nie wystąpił uszczerbek majątkowy po stronie Skarbu Państwa. Argumenty wynikające z zastosowania zasady proporcjonalności oraz względy sprawiedliwości podatkowej (art. 2 i art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP) wskazują również, że organ dokonał błędnej wykładni art. 76b § 1 w związku z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając w sposób kategoryczny, że zaliczenie kwoty podatku do zwrotu na poczet zaległości powinno nastąpić z dniem złożenia ostatniej korekty deklaracji, a nie z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku w mniejszej wysokości.

Zasadny jest również zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art 121 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez zajęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonym postanowieniu z [...] r. stanowiska całkowicie odmiennego od tego jakie organ ten trzy miesiące wcześniej wyraził w wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. W interpretacji tej przedstawiono stan faktyczny tożsamy ze stanem faktycznym omawianej sprawy.

Należy zauważyć przy tym, że wskazana interpretacja została udzielona niecałe dwa miesiące po wydaniu w niniejszej sprawie postanowienia organu I instancji. Wprawdzie organ, który udzielił interpretacji, działał w imieniu Ministra Finansów, nie można nie zauważyć jednak, że był to właśnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., który trzy miesiące później wydał zaskarżone postanowienie.

Zdaniem Sądu zasada zaufania do organów podatkowych oznacza m.in., że nawet gdyby organ doszedł do przekonania, iż udzielając interpretacji zajął błędne stanowisko, to nie może to powodować ujemnych następstw dla podatnika, który w postępowaniu o zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej (zwłaszcza w toku postępowania zażaleniowego) działał w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej interpretacji. Zapłata odsetek z tytułu zaległości podatkowej w większej wysokości niż to wynika z otrzymanej interpretacji, w sposób oczywisty szkodzi wnioskodawcy, zatem obowiązek w tym zakresie powinien być wyłączony, gdyż w przeciwnym razie naruszone zostałyby zasady pewności i bezpieczeństwa prawnego wyrażone w art. 14k Ordynacji podatkowej.

Wprawdzie w odpowiedzi na skargę organ poinformował, że w dniu [...] r. wskazana interpretacja została zmieniona z urzędu przez Ministra Finansów, jednak okoliczność ta nie była znana organowi odwoławczemu w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, co jednoznacznie wynika z jego treści.

Rozpoznając ponownie sprawę organ związany będzie oceną prawną dokonaną przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji.

E.B.