Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 557/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 675/16 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 675/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") oddalił skargę S. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor IS") z 1 lipca 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "Naczelnik US") z 3 marca 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA"). Spór koncentruje się wokół przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a – b

oraz pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej także jako "Op").

2. Przebieg postępowania przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy.

2.1. Jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA, zasadniczy spór w sprawie dotyczył ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły,

że wystąpiły przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, tj. członka zarządu (prezesa) "R." Sp. z o. o. z siedzibą w M. (dalej: "Spółka") za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za III i IV kwartał 2011 r. oraz za II kwartał 2012 r. wraz z należnymi odsetkami

za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Bezsporne jest, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w czasie, gdy powstały jej ww. zaległości podatkowe. Egzekucja prowadzona przez kilka lat (od lipca 2012 r. do czerwca 2016 r.) do majątku Spółki przez różne organy egzekucyjne, m. in. z uwagi na zmiany jej siedziby, okazała się bezskuteczna. Ostatni raz postępowanie egzekucyjne zostało umorzone 8 czerwca 2016 r. Zdaniem WSA skarżący nie wykazał, że wystąpiły przesłanki uwalniające go

od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki (egzoneracyjne).

2.2. Zaległości podatkowe powstały, gdyż Spółka nie regulowała w całości deklarowanych zobowiązań z tytułu VAT. WSA zaakceptował stanowisko Dyrektora IS, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego jej upadłości bez wątpienia występowały 8 listopada 2011 r., gdyż Spółka posiadała już zobowiązania przekraczające jej aktywa, w tym nie uregulowała zobowiązania z tytułu VAT za III kwartał 2011 r. Przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniały już w 2010 r. Skarżący znał zaś jej sytuację majątkową, gdyż był członkiem jej zarządu (prezesem) w 2010 r. (do 28 lutego 2011 r.) oraz w okresie od 7 lipca 2011 r. do 20 sierpnia 2012 r.

2.3. Oczekiwanego przez Spółkę wpływu na wynik sprawy nie wywarła nadto umowa restrukturyzacyjna z 28 lutego 2011 r., gdyż jej postanowienia nie były w pełni realizowane. W szczególności, do kwietnia 2015 r. nie został podwyższony jej kapitał zakładowy. Okoliczność wskazywana przez skarżącego, czyli wniesienie do Spółki aportu maszyn i urządzeń 8 kwietnia 2015 r. w ramach podwyższenia jej kapitału zakładowego nie skutkowało uwolnieniem się przez skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdyż egzekucja prowadzona do majątku Spółki także po tym dniu okazała się bezskuteczna, zgodnie z raportem poborcy skarbowego z 28 września 2015 r. i postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z 8 czerwca 2016 r. Skarżący nie wskazał mienia Spółki faktycznie umożliwiającego zaspokojenie jej zaległości podatkowych. Zdaniem WSA, podwyższenie kapitału zakładowego nie oznacza jeszcze, iż rzeczywiście maszyny i urządzenia o znacznej wartości faktycznie zostały Spółce przekazane i możliwa jest z nich egzekucja. Czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki okazały się bezskuteczne także po 8 kwietnia 2015 r., gdyż pod wskazanym adresem Spółka nie wykonywała działalności gospodarczej i nie posiadała żadnego majątku. Nie składała deklaracji podatkowych. Brak było informacji o jej majątku ruchomym lub nieruchomym, rachunkach bankowych i wierzytelnościach. Zdaniem WSA, bardzo ogólne stwierdzenie strony skarżącej w piśmie z 9 czerwca 2016 r. i w skardze, że udziały zostały pokryte

w całości aportem w postaci maszyn i urządzeń, a skarżący objął je w posiadanie jako członek zarządu Spółki i ustępując z funkcji pozostawił je "w halach na terenie Gminy Z.", nie może skutecznie podważyć ustaleń organów co do realnego istnienia majątku, z którego mogłoby faktycznie dojść do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Tym samym wpływu na wynik sprawy nie wywiera argumentacja skarżącego oparta

na opinii biegłego, że brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na jej pozabilansowe wartości majątkowe. Argumentacja ta opiera się bowiem na wykonaniu założeń umowy restrukturyzacyjnej, a nie na realnym majątku Spółki, który mógłby służyć wyegzekwowaniu jej zaległości podatkowych. Sąd pierwszej instancji za chybione uznał zatem zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację. Zauważył na marginesie (zob. pkt VII uzasadnienia zaskarżonego wyroku, s. 22 – 23), że w przypadku, gdy skarżącemu jest znany konkretny adres, pod którym znajdują się maszyny i urządzenia wniesione aportem do Spółki, to nie ma przeszkód, aby podał go organowi egzekucyjnemu, który wprawdzie umorzył postępowanie egzekucyjne, ale jednocześnie pouczył, iż wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić, gdy zostanie ujawniony majątek przewyższający kwotę wydatków egzekucyjnych (k. 349).

3.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącego (radca prawny). Zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił WSA:

- błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) oraz b) Op poprzez przyjęcie,

że w niniejszej sprawie ziściła się również przesłanka orzekania o odpowiedzialności skarżącego wskutek wykazania przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji

w stosunku do Spółki w całości lub w części, gdy de facto organy podatkowe wadliwie wykazały ww. przesłankę, a zgodnie z tym przepisem przesłanki w nim wymienione muszą wystąpić łącznie;

- błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 2 Op poprzez przyjęcie, że skarżący nie wykazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części;

- błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Op poprzez przyjęcie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło wskutek zawinionego postępowania skarżącego;

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 oraz art. 151 ppsa polegające na uznaniu, że decyzja Dyrektora IS nie narusza prawa, mimo że zapadła wbrew przepisom art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powtórzył, że nie wykazano spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce. W szczególności brak jest dowodów na to, że organy egzekucyjne po podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki prowadziły jakąkolwiek egzekucję (po 8 kwietnia 2015 r.). Skoro skarżący wskazał mienie (maszyny i urządzenia) znajdujące się w halach produkcyjnych w Z., tj. w miejscu prowadzenia wówczas działalności gospodarczej przez Spółkę, a z tego majątku egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, to skarżący uwolnił się od orzeczonej odpowiedzialności za te zaległości. Za oczywistą uznał okoliczność, że własność maszyn i urządzeń przeszła na Spółkę 8 kwietnia 2015 r., tj. z chwilą złożenia przez ich dotychczasowego właściciela (Z. [...] S.A.) oświadczenia o przystąpieniu do Spółki i objęcia udziałów w zamian za aport, m. in. w postaci maszyn i urządzeń

o wartości 805.810 zł. Fakt wniesienia aportu potwierdza prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w B., [...] Wydział Gospodarczy KRS z 24 kwietnia 2015 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki.

Dodał, że w aktach sprawy brak jest protokołu z zajęcia ww. maszyn i urządzeń stanowiących od kwietnia 2015 r. własność Spółki, a znajdujących się w halach produkcyjnych na terenie Gminy Z., co ma kluczowe znaczenie dla sprawy, gdyż w jego ocenie dopiero protokół o bezskutecznym zajęciu tego majątku mógłby dowodzić o bezskuteczności egzekucji w stosunku do całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki. Wobec powyższego, bezskuteczność egzekucji nie została w sprawie wykazana, w szczególności wadliwe było przyjęcie, że skarżący nie wskazał mienia spółki z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych, za które odpowiedzialnością został obciążony.

W czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki nie było nadto podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości, z uwagi chociażby na stan jej majątku, o czym świadczą okazane w toku postępowania podatkowego dowody, tj. opinia i wycena [...] prof. M., "Wycena elementów pozabilansowych majątku Spółki na dzień 28 lutego 2011 r." sporządzona przez biegłego rewidenta, czy też umowa restrukturyzacyjna z 8 kwietnia 2015 r. Stan majątku Spółki wykazany tymi dowodami zwalnia skarżącego z odpowiedzialności podatkowej, którą został obciążony. Spółka posiadała bowiem i posiada majątek wystarczający do zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa z tytułu wskazanych w decyzji jej zaległości podatkowych. Majątkiem tym są maszyny i urządzenia wniesione aportem do Spółki, pominięte w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego po 8 kwietnia 2015 r.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, występując o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi kasacyjnej, mające w istocie charakter procesowy w ocenie pełnomocnika organu odwoławczego (radcy prawnego), należy zaś uznać za chybione, gdyż wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

4.1. We wniesionym środku zaskarżenia powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty o charakterze procesowym, jednakże w niniejszej sprawie wykładnia przepisów prawa materialnego determinuje zakres niezbędnych ustaleń faktycznych, stąd też w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów powołanych w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej jako "ppsa"), pomimo ich wadliwego sformułowania. Zauważyć bowiem należy, że autor skargi kasacyjnej zarzucił WSA błędną wykładnię przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b, a także pkt 2 Op, jednak nie wyjaśnił

na czym polega owa błędna wykładnia. W istocie zarzuty materialnoprawne mają ścisły związek z zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej. Dotyczą niewłaściwego zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, o czym mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 9 – 10). Są przy tym na tyle zrozumiałe, aby odnieść się do każdego

z nich, pomimo ich wadliwości. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe odniesie się łącznie do zarzutów skargi kasacyjnej (materialnoprawnych i procesowych) przedstawiając wykładnię przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b, a także pkt 2 Op w powiązaniu z zastosowaniem tych przepisów na tle ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, dokonując przy tym oceny zasadności zarzutów procesowych postawionych przez autora skargi kasacyjnej. Zarzuty procesowe dotyczą w istocie oddalenia skargi przez WSA na podstawie art. 151 ppsa, zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

4.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny zasadności stanowiska Sądu I instancji, który przyjął, że organy podatkowe prawidłowo orzekły o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (byłego członka zarządu) za zaległości podatkowe Spółki. Istota sporu dotyczy w pierwszej kolejności tego, czy zasadnie WSA podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że za bezskuteczne należało uznać postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki, w szczególności po 8 kwietnia 2015 r., tj. po dniu wskazywanej przez skarżącego realizacji umowy restrukturyzacyjnej, mocą której podniesiono kapitał zakładowy Spółki poprzez wniesienie aportem maszyn i urządzeń o wartości wyższej od zaległości podatkowych, za które odpowiedzialnością skarżący został obciążony. Skarżący wywodzi bowiem,

że maszyny i urządzenia będące przedmiotem aportu, a zatem własnością Spółki, zostały bezpodstawnie pominięte w toku ostatnio prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W drugiej kolejności skarżący wskazuje na bezpodstawne przyjęcie przez organy podatkowe i przez Sąd I instancji, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, gdy skarżący wykazał zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej, tj. wskazał mienie Spółki (maszyny i urządzenia wniesione aportem do Spółki) o znacznej wartości, uwalniające go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. W trzeciej kolejności skarżący zarzuca Sądowi I instancji bezpodstawne zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych co do tego, że wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku

o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu jej upadłości, a skarżącego należy uznać winnym niezłożenia jednego z ww. wniosków wskazanych w art. 116 § 1 lit. b Op, pomimo zaistnienia ku temu przesłanek

w listopadzie 2011 r.

4.3. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116

§ 1 Op nie została przez ustawodawcę zdefiniowana w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy je zatem rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. Pod pojęciem "bezskuteczności" w języku potocznym rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność (Słownik języka polskiego PWN, Wyd. VII pod red. Prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., s. 150). Bezskuteczność egzekucji oznacza zatem stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (zob. uchwałę NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, LEX nr 465091; wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1899/12; wyrok Sądu Apelacyjnego z 25 listopada 2015 r., V Acz 1182/15). Bezskuteczność egzekucji może zatem stanowić efekt nieskutecznych czynności egzekucyjnych, czyli tak jak w rozpoznawanej sprawie, w której nie doszło do zaspokojenia bezspornych wierzytelności podatkowych Skarbu Państwa pomimo prowadzenia do majątku Spółki przez kilka lat kilku postępowań egzekucyjnych (sądowych i administracyjnych). Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza trafność stanowiska organów podatkowych, zaakceptowanego przez Sąd I instancji, odnośnie do tego, że postępowania egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki należało uznać za bezskuteczne. Także po 8 kwietnia 2015 r., tj. po realizacji jednego

z postanowień umowy restrukturyzacyjnej (zawartej przez Spółkę ponad 4 lata wcześniej), w postaci wniesienia do Spółki aportem maszyn i urządzeń, na którą to okoliczność wskazuje skarżący. W ramach ostatniego z postępowań egzekucyjnych, prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. właściwego w związku z kolejną zmianą siedziby Spółki, ustalono bowiem, tak jak

i w toku innych postępowań egzekucyjnych, że także to postępowanie egzekucyjne stało się bezskuteczne. Spółka nie wynajmuje bowiem pomieszczeń w miejscu wskazanym jako jej siedziba i brak jest informacji o jej realnym majątku.

Skoro także ostatnio prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone (postanowieniem z 8 czerwca 2016 r.) z uwagi na jego bezskuteczność, w aktach sprawy brak jest dowodów świadczących o tym, że Spółka posiada mienie o znacznej wartości (maszyny i urządzenia), a skarżący nie wskazał miejsca przechowywania maszyn i urządzeń wniesionych aportem do Spółki, to znaczy, że za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie. Skoro organ egzekucyjny w toku postępowania prowadzonego po 8 kwietnia 2015 r. nie wszedł w posiadanie wiadomości o miejscu przechowywania maszyn i urządzeń wniesionych aportem

do Spółki, to nie mógł dokonać ich zajęcia. Nie mógł również ocenić ich wartości

w kontekście wysokości zaległości podatkowych Spółki, którymi w rozpoznawanej sprawie został obciążony skarżący. Sąd I instancji akceptując stanowisko Dyrektora IS nie naruszył zatem przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego przyjmując, że organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji prowadzonej

do majątku Spółki także po 8 kwietnia 2015 r.

4.4. Mienie spółki wskazywane przez członka zarządu tylko wtedy spełnia wymogi z art. 116 § 1 pkt 2 Op, uwalniając tego członka zarządu od odpowiedzialności

za zaległości podatkowe spółki, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące,

a nadto umożliwiające przeprowadzenie "w znacznej części" egzekucji zaległości podatkowych spółki. Oznacza to, że mienie spółki musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę "znaczności" w porównaniu z wysokością jej zaległości podatkowych (zob. wyrok NSA z 14 września 2018 r., II FSK 2190/18; CBOSA). Jeżeli członek zarządu nie wskaże miejsca przechowywania mienia spółki spełniającego wyżej wskazane cechy, a organ egzekucyjny działając z urzędu nie zdoła odnaleźć nieprecyzyjnie wskazywanego przez członka zarządu mienia, to znaczy, że nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Op.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 kwietnia 2011 r. (I GSK 1033/12, LEX nr 1480761) wskazał, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. spoczywa na osobie, która zmierza

do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Op nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (wyrok SN z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX

nr 578159; wyrok NSA z 15 lutego 2013 r., I FSK 515/12, CBOSA).

W aspekcie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wskazanie mienia spółki,

z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części) może być grupowany tylko ten majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Op, dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia ww. przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyrok SN z 9 marca 2017 r. sygn. akt I UK 93/16, OSNP 20118/5/64; wyrok WSA w Warszawie z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 432/15, LEX nr 2055271; wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2199/16, LEX nr 2558832 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym wyroku dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA"). Po ostatnim zakończeniu egzekucji postanowieniem z 8 czerwca 2016 r., skarżący nie wskazał konkretnego mienia spółki wraz z miejscem jego przechowywania, z którego egzekucja mogłaby okazać się skuteczna w znacznej części.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zatem zarzuty skargi kasacyjnej (materialne i procesowe) dotyczące dokonania wadliwych (niekompletnych) ustaleń faktycznych na potrzeby prawidłowego zastosowania art. 116 § 1 pkt 2 Op, wskazywanego przez skarżącego, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania tego przepisu.

4.5. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op chodzi o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną. Jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne.

Zgodnie z art. 10 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Powtórzyć należy za WSA, iż w piśmiennictwie wskazuje się, że nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań

z przyczyn irracjonalnych (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe

i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m. in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10, CBOSA).

W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni (od 1 stycznia 2015 r. – w ciągu 1 miesiąca) od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu

art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. Rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe

i naprawcze, jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Op.

Nie budzi wątpliwości, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go

od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zatem w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu (vide wyrok SN z 20 stycznia 2011 r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73; wyrok NSA z 19 lutego 2013 r., I GSK 239/12; CBOSA). Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że dokonując ustaleń w zakresie zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości organy zasadnie oparły się na danych

ze sprawozdań finansowych za lata 2009-2012. Wynika z nich, że Spółka poniosła stratę na koniec: 2009r. w wysokości 3.372,76 zł, 2010r. w wysokości 283.405,41 zł, 2011r. w wysokości 737.530,92 zł, natomiast na 31 marca 2012r. Spółka wprawdzie wykazała zysk w wysokości 72.760,58 zł, ale stratę w wysokości 145.428,83 zł na 31 sierpnia 2012r. Organ poddał także analizie dane z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty (CIT-8), z których wynika, że osiągnęła stratę w kwocie 7.521,23 zł w 2009r., 223.292,61 zł w 2010r. i 145.969,53 zł w 2011r.

W latach 2010-2011 Spółka osiągnęła zatem ujemny wynik finansowy, a jedynie w marcu 2012r. uzyskała zysk, jednak już w sierpniu tego samego roku poniosła blisko dwukrotnie wyższą stratę. Kapitał własny Spółki w kolejnych latach 2009-2011 wykazywał następującą wartość: 64.897,27 zł, (-) 218.508,14 zł, (-) 957.879,06 zł. Ujemny kapitał własny Spółki w dwóch kolejnych latach, tj. 2010-2011 nie miał realnego pokrycia w majątku Spółki. Na podstawie analizy wskaźnika płynności finansowej Spółki organ wykazał, że w 2010r. i 2011r. doszło do zagrożenia bezpieczeństwa finansowego Spółki, wystąpiły duże trudności płatnicze, a nawet niewypłacalność. Wskaźnik rentowności sprzedaży świadczy o tym, że Spółka odnotowywała ujemne wartości,

co w konsekwencji oznacza ponoszenie strat (z wyliczeń organu wynika, że Spółka ponosiła ok. 14 zł straty na każdej złotówce). Spółka nie była zatem w stanie zaspokoić wymagalnych zobowiązań wierzycieli. Na koniec 2010r. zobowiązania krótkoterminowe kształtowały się na poziomie ok. 1900 tys. zł w tym z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń

i innych świadczeń stanowiły ok. 35 tys. zł, a należności wynosiły ok. 1100 tys. zł. Spółka była niewypłacalna, a kontynuacja jej działalności była zagrożona. W 2011r. sytuacja wyglądała podobnie (zobowiązania krótkoterminowe ok. 1400 tys. zł w tym

z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń stanowiły ok. 30 tys. zł, należności wynosiły ok. 250 tys. zł). Spółka nie uregulowała zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2010r., posiadała zaległości za czerwiec

i sierpień 2012r. z tytułu należnych składek (ZUS). Posiadała 18 nieuregulowanych faktur na łączną kwotę 54 222,38 zł względem Z. [...] S.A. z terminem wymagalności począwszy od 30 września 2011r. Od listopada 2010r. Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Stan ten nie był przejściowy, narastały jej niespłacone zobowiązania. Na dzień 31 grudnia 2010r. zobowiązania przekroczyły wartość majątku wykazanego w bilansie o 218.508,14 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2011r. zobowiązania przekroczyły wartość wykazanego majątku o kwotę 957.879,06 zł.

Spółka zawarła 28 lutego 2011r. umowę restrukturyzacyjną, mającą na celu zapewnienie wsparcia kapitałowego, organizacyjnego i handlowego. Jak wynika z treści umowy, kredyt kupiecki w wysokości 1 000 000 zł został udzielony z przeznaczeniem na bieżącą działalność. Zasadnie organ zauważył, a WSA zaakceptował, że bieżąca działalność była finansowana ze środków pozyskanych z zewnątrz, a nie wypracowanych przez sam podmiot. Jest to typowe zjawisko dla podmiotów gospodarczych z głębokimi problemami finansowymi. Jednak podjęte próby odzyskania płynności finansowej przez Spółkę nie przyniosły pożądanego efektu.

Zgodzić się należy z WSA i Dyrektorem IS, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony po upływie dwóch tygodni od dnia upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2011r. (25 października 2011r.), a zatem 8 listopada 2011r. Skarżący w lipcu 2011r. ponownie objął stanowisko prezesa zarządu Spółki i znana była mu sytuacja finansowa Spółki. Skarżący podjął 20 sierpnia 2012r. decyzję o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. W tym też dniu doszło do zawarcia między skarżącym a R. L. umowy sprzedaży udziałów w Spółce. W umowie tej widnieje zapis, że w Spółce była przeprowadzona restrukturyzacja, która nie przyniosła zakładanych efektów, skutkiem czego była likwidacja działalności operacyjnej w dotychczasowym miejscu jej prowadzenia i wypowiedzeniem umów jej pracownikom (k.47-49). Powyższe zapisy potwierdzają, że skarżący miał doskonałe rozeznanie w sytuacji finansowej Spółki. Podjęte próby odzyskania płynności finansowej przez Spółkę nie przyniosły pożądanego efektu. Świadczy o tym aneks z 15 grudnia 2011r. do umowy restrukturyzacyjnej z 28 lutego 2011r., w którym wskazano, że nie zostały spełnione warunki umowy restrukturyzacyjnej dotyczące spłaty kredytu kupieckiego. Jak wynika

z kolejnego aneksu (z 31 marca 2012r.) warunki umowy restrukturyzacyjnej zostały wypełnione i określono nowy termin jej realizacji na dzień 28 lutego 2014r.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA także co od tego, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi podniesione w kontekście powoływania się przez skarżącego na opinię prawną [...] prof. W. M. w przedmiocie oceny prawidłowości i rzetelności ustaleń poczynionych w opinii biegłego sądowego z 1 marca 2014r. sporządzonej w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w B., Wydział [...] Gospodarczy, w sprawie o sygn. akt [...], z uwzględnieniem podstaw do ogłoszenia upadłości "R." Spółka z o.o. Została ona sporządzona 29 kwietnia 2014r. i dotyczy jedynie okresu styczeń-grudzień 2012r. W opinii tej zastrzeżono, iż ocena wystąpienia pierwszej podstawy upadłości polegającej na zaprzestaniu przez dłużnika wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie jest możliwa, ponieważ przekazane przez zamawiającego dokumenty nie odzwierciedlają w sposób dokładny stanu i rodzaju wymagalnych zobowiązań Spółki oraz okresu zaległości w zapłacie. Ustaleń organów nie może skutecznie podważyć również wycena elementów pozabilansowych majątku Spółki na 28 lutego 2011r. sporządzona 3 października 2014r., z której wynika,

że łączna wartość majątku wynosi 4 124 630,41 zł, a zobowiązania stanowią kwotę 2 940 844,74 zł, co oznacza nadwyżkę majątku nad występującą kwotą zobowiązań. Przedmiotem wyceny była wartość umowy restrukturyzacyjnej (wniesienia aportów), know-how, bazy klientów, marki Spółki (znaków towarowych) i pozostałych elementów pozabilansowych. Nie był to zatem majątek, z którego mogłoby dojść do realnego zaspokojenia wierzycieli i tym samym uniknąć zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też być realnym przedmiotem egzekucji. Pomimo że była zawarta umowa restrukturyzacyjna, to jednak zobowiązania wobec wierzycieli dalej się powiększały, aż doszło do zwalniania pracowników. Do wyceny przyjęto m.in. wartości hipotetyczne oraz korzystano z metod szacunkowych i porównawczych, co wynika z jej treści. Stąd odbiegają te wielkości od danych ze sprawozdań finansowych, które odzwierciedlają realny stan majątkowy Spółki.

Wystąpiły zatem podstawy o występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki w listopadzie 2011 r. Skarżący nie wykazał zaś, że brak stosownego wniosku,

o którym mowa w przepisach art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op, nastąpił bez jego winy. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA (pkt VII, s. 22 – 23), że zaszły podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd I instancji zasadnie przyjął, że zaskarżona decyzja została wydana z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady legalności (art. 120), zasady zaufania (art. 121 § 1), zasady prawdy obiektywnej (art. 122), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1). Zebrany w sprawie materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji.

W pełni zasadna jest także uwaga WSA, że w przypadku, gdy skarżącemu jest znany konkretny adres, pod którym znajdują się maszyny i urządzenia, to nie ma przeszkód, aby podał go organowi egzekucyjnemu, który wprawdzie umorzył postępowanie egzekucyjne, ale jednocześnie pouczył, iż wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić, gdy zostanie ujawniony majątek przewyższający kwotę wydatków egzekucyjnych (zob. k. 349 akt podatkowych).

5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Bydgoszczy, który zasadnie oddalił skargę na podstawie

art. 151 ppsa. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe i materialnoprawne nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa skargę tą oddalił. Działając na podstawie przepisów art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 210 § 1 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat

za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) zasądził

od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.