Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 666/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art.88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniach od [...] maja 2017 r. do [...] października 2017 r., na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa wobec P. N. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 30 listopada 2016 r. Kontrola celno-skarbowa została zakończona doręczeniem w dniu [...] października 2017 r. wyniku kontroli. Podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa do złożenia korekty deklaracji za okres objęty kontrolą celno-skarbową.

W dniu [...] r. organ wydał postanowienie o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

Organ wydał w dniu [...] kwietnia 2019 r. decyzję nr [...], w której określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za:

- styczeń [...] r. w kwocie [...] zł,

- luty [...] r. w kwocie [...]zł,

- marzec [...] r. w kwocie [...] zł,

- kwiecień [...] r. w kwocie [...]zł,

- maj [...] r. [...] [...]zł,

- czerwiec [...] r. w kwocie [...]zł,

- lipiec [...] r. w kwocie [...]zł,

- sierpień [...] r. w kwocie [...]zł,

- wrzesień [...] r. w kwocie [...]zł,

- październik [...] r. w kwocie [...]zł,

- listopad [...] r. w kwocie [...] zł.

Organ wskazał, że podatnik w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod firmą P. P. N., polegającą na świadczeniu usług transportowych oraz wywozu nieczystości.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ ustalił, że w ewidencjach nabyć prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, dotyczących badanego okresu, podatnik ujął 29 faktur zakupu VAT wystawionych przez B. spółkę z o.o. z siedzibą w R., dalej: "spółka B", dokumentujących zakup oleju napędowego, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Organ podał, że nie kwestionuje, że podatnik nabył paliwo w badanym okresie i w całości użył je do tankowania środków transportowych, którymi świadczył usługi przewozu towarów, a jedynie, iż źródłem nabycia przedmiotowego paliwa nie była spółka B.

Organ dokonał oceny zeznań świadków na tle zebranego materiału dowodowego oraz ustalił, że podatnik posiadał dwa rachunki bankowe w P. Banku S. w P. i S. B. [...] S.A. Organ przeprowadził analizę przepływu środków finansowych na rachunku bankowym podatnika w P.-G. B. S. w P., gdyż z tego rachunku dokonywano wypłat gotówkowych. Organ podał, że nawet przy założeniu, iż wypłaconą gotówkę podatnik w całości przeznaczyłby na uregulowanie zobowiązań wobec spółki B, to na dzień płatności wskazanych w fakturach VAT nie był on w posiadaniu środków pieniężnych w gotówce, umożliwiających zapłatę kontrahentowi. Ponadto organ podkreślił, że łączna kwota niedoboru gotówki na dzień płatności ostatniej faktury VAT dla spółki B wyniosła za badany okres [...] zł, przy czym łączna kwota do zapłaty wynikająca z przedmiotowych faktur VAT wyniosła [...] zł, zaś łączna kwota wypłat gotówki z rachunku bankowego wyniosła [...] zł. Organ podał, że kontrahenci firmy podatnika dokonywali wpłat na rachunki.

Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż podatnik ujął w księgach podatkowych za okres od stycznia do listopada 2016 r. 29 faktur VAT na dostawę oleju napędowego, wystawionych przez spółkę B, przy czym faktury te nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego z tej przyczyny, że odbiorca wskazany na fakturze nie otrzymywał oleju napędowego, a wyłącznie sporządzoną fakturę VAT, która miała potwierdzać nabycie przez niego oleju napędowego. W tej sytuacji były to tzw. "puste faktury". Faktury VAT ujawnione w toku śledztwa Prokuratury Okręgowej w Z. G. wystawione przez spółkę B za okres od stycznia do listopada 2016 r. na rzecz firmy podatnika w ilości [...] sztuk były tożsame z fakturami VAT, zaewidencjonowanymi w rejestrach zakupów VAT za ten okres przedłożonymi przez podatnika, za wyjątkiem faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., która nie znajdowała się w przedłożonych przez podatnika dokumentach źródłowych i rejestrach zakupów VAT jego firmy za badany okres.

Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji i wniósł o jej uchylenie oraz orzeczenie tak jak w złożonych przez podatnika deklaracjach, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i przeprowadzenie dowodów w postaci: zeznań świadków S. M. i P. F. na okoliczność dokonywania przez spółkę B dostaw paliw na rzecz podatnika; wyjaśnień podatnika w zakresie posiadanych przez niego w okresie od stycznia do listopada 2016 r. środków w postaci gotówki, na finansowanie zapłaty za nabywany olej napędowy; dokumentów wskazujących na prawidłowość działania spółki B, tj. koncesji na handel (hurtowy oraz detaliczny) paliwami ciekłymi w okresie od stycznia do listopada 2016 r. oraz informacji, że w tym okresie spółka ta była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składała deklaracje dla podatku od towarów i usług.

Organ wydał w dniu [...] czerwca 2020 r. decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] kwietnia 2019 r.

Organ przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. i DZ. U. z 2019 r. poz. 710 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", i wskazał, że sporne faktury otrzymane od spółki B przez podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ wskazał, że w skład materiału dowodowego w niniejszej sprawie włączono materiały uzyskane od Prokuratora Okręgowego w Z. G. ze sprawy o sygn. akt VI Ds. [...]. Z zeznań S. A. wynikało m.in., że był on jedyną osobą podejmującą wszystkie decyzje w spółce B, natomiast pełniący formalnie funkcję prezesa J. A. (kuzyn S. A.) nie podejmował żadnych decyzji w firmie i pomimo podpisywania dokumentów nie miał wiedzy o jej nielegalnej działalności. Powyższe potwierdził J. A.. Spółka wystawiała zarówno "puste" faktury na sprzedaż paliwa, jak i wystawiała faktury za rzeczywiście sprzedane paliwo, które nabywane było wcześniej z nielegalnych źródeł. S. A. zeznał, że zapłata za "pustą" fakturę wynosiła od [...] groszy za litr na fakturze, lecz nie pamiętał dokładnie ile zapłacił każdy z kontrahentów spółki B. S. A. przedłożył zestawienie "pustych" faktur sprzedaży wystawionych przez spółkę B dla kontrahentów, które obejmowało również wykaz wystawionych w [...] r. faktur VAT dla firmy podatnika. S. A. podał, że P. F. zatrudniony był w spółce B w celu uprawdopodobnienia legalności handlu paliwem. Spółka B wystawiała na rzecz P. F. "puste" oraz "pełne" faktury. Te ostatnie tylko dla podmiotów, które P. F. obsługiwał osobiście. P. F. nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia w spółce B i zarabiał na prowizjach od "pustych" faktur.

Podatnik wyjaśnił, że kontakt do spółki B uzyskał przypadkowo na postoju w J. od kierowcy T. (T. L. – przyp. Sądu). Podpisał sporne faktury, które otrzymywał w siedzibie swojej firmy od T., który przywoził paliwo. Podatnik podał, że olej napędowy był przywożony ze spółki B w ilościach wskazanych na okazanych mu fakturach VAT. Podatnik dokonywał zapłaty za przedmiotowe faktury VAT gotówką, którą osobiście przekazywał kierowcy T.. Podatnik wskazał, że spółka B była w okresie od [...] r. do [...] r. jedynym dostawcą oleju napędowego dla jego firmy, a nabyte paliwo w całości zostało zużyte do tankowania środków transportowych, którymi świadczył usługi przewozu towarów. Podatnik oświadczył, że nie zawierał żadnej umowy o współpracę ze spółką B i nie pamięta czy sprawdzał wiarygodność spółki B.

T. L. zeznał m.in., że od stycznia [...] r. do września [...] r. był zatrudniony w spółce B na podstawie umowy o pracę jako jedyny kierowca w firmie, jak również świadczył wraz z innymi osobami prowadzącymi działalność gospodarczą usługi transportowe dla tej spółki. Jako usługobiorca, wykonujący usług transportowe na zlecenie, jeździł dwoma samochodami marki mercedes: białym i żółto-białym, które parkowały w N. W. K. (koło W.), gdzie spółka B miała bazę (zbiorniki) do przechowywania paliwa. T. L. podał, że był obecny przy załadunku paliwa, który miał miejsce w N. W. K. ze zbiorników naziemnych i na potwierdzenie załadunku otrzymywał dokumenty WZ i faktury od spółki B. T. L. zeznał, że przywoził paliwo do firmy podatnika, który płacił za nie gotówką. T. L. wskazał, że spółka B nie posiadała swoich autocystern, korzystała wyłącznie z pojazdów jeżdżących na jej zlecenie, które nie posiadały żadnych oznaczeń firmowych.

M. N. (brat podatnika), przesłuchany przez organ na wniosek podatnika, zeznał, że paliwo ze spółki B dostarczał kierowca T. i czasami pod nieobecność brata przyjmował dostawę paliwa oraz płacił za nie gotówką. Organ wskazał, że M. N. był stroną w innych postępowaniach celno-skarbowych, w których stwierdzono, że wprowadził do ewidencji księgowej swojej firmy "puste faktury", wystawione przez spółkę B, za którymi nie występował realny przepływ oleju napędowego, w celu odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w tych fakturach. Organ podał, że M. N., akceptując ustalenia organu, złożył do właściwego urzędu skarbowego korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, o których mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej.

Organ podał, że włączył do materiału dowodowego niniejszej sprawy decyzję, określającą spółce B kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. z tytułu wystawienia faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy stwierdził, że spółka B wystawiła we wskazanym okresie [...] fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw paliwa, w tym dokumentów na rzecz firmy podatnika. Organ podał, że faktury VAT ujawnione w toku śledztwa Prokuratury Okręgowej w Z. G. wystawione przez spółkę B na rzecz firmy podatnika za okres od stycznia 2016 r. do listopada 2016 r. są tożsame z fakturami VAT, zaewidencjonowanymi w rejestrach zakupów VAT za ten okres, przedłożonymi przez podatnika.

Organ wskazał, że podjął próbę przesłuchania P. F., lecz to się nie udało.

Organ podał, że dokonał oceny zebranego materiału dowodowego i dał wiarę zeznaniom S. A., z którymi zbieżne były zeznania T. L. i J. A.. Organ nie dał wiary, zaś zeznaniom podatnika i T. L. w zakresie transakcji przeprowadzonych pomiędzy firmą podatnika a spółką B. Podatnik nie był w stanie podać żadnych bliższych danych na temat spółki B, mimo iż okresie od stycznia do listopada [...] r. dokonała ona na jego rzecz [...] dostaw oleju napędowego w łącznej kwocie brutto [...] zł, za które dokonać miał płatności gotówką. Organ wskazał, że potwierdzeniem tych płatności miałyby być dokumenty KP wystawione przez J. A. i opatrzone nieczytelnym podpisem (tak samo sporne faktury). Organ podał, że z zeznań podatnika wynikało, iż uiszczał gotówkę kierowcy T., a nie J. A.. W ocenie organu, dokumenty te nie potwierdzały w żaden sposób rzetelności spornych transakcji. Organ wskazał również, że J. A. podpisywał w imieniu spółki B umowy handlowe z jej kontrahentami, co w ocenie organu wskazywało, że jeśli spółka faktycznie dokonałaby dostaw paliwa na rzecz podatnika, to pomiędzy tymi podmiotami, także zostałaby zawarta umowa handlowa w formie pisemnej.

W ocenie organu również zeznania T. L. nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Zeznania te nie dość, że są sprzeczne między sobą, to wykazują szereg rozbieżności do zeznań podatnika, dotyczyły one m.in. sposobu nawiązania kontaktów handlowych i ich kontynuacji, przekazywania dokumentów handlowych. Organ zwrócił uwagę, że podatnik znał T. L., gdyż miał kontakty handlowe z P. P. spółką z o.o. w P., której prezesem i większościowym udziałowcem jest T. L.. Organ wskazał również, że choć M. N. zeznał, iż czasami podpisywał dokumenty przy dostawie paliwa do firmy podatnika, to nie da się tego potwierdzić, gdyż podpisy są nieczytelne. Ponadto podatnik wyjaśnił, że te podpisy należą do niego.

Zdaniem organu, podatnik wiedział, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Dostawy oleju napędowego wykazane na wystawionych przez spółkę B na rzecz firmy podatnika fakturach VAT nie miały miejsca pomiędzy tymi podmiotami, a strona posłużyła się nimi w celu odliczenia podatku naliczonego. Organ wskazał, że podatnik wyjaśnił, iż płacił gotówką. Zapłata należności przez wręczenie gotówki kierowcy, którego podatnik nie umiał nawet wskazać z nazwiska, jak również nie znał jego numeru telefonu, w ocenie organu świadczyła o nierzetelności tych transakcji. Organ podał, że nie kwestionuje rzeczywistego nabycia oleju napędowego przez podatnika, a jedynie źródło nabycia tego oleju napędowego, wskazane na nierzetelnych dokumentach dostawy. Organ podał, że w przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Organ przywołał treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. i art. 168 lit.a Dyrektywy 2006/112/WE.

Organ wskazał, że podatnik nie podjął żadnych czynności w celu sprawdzenia spółki B. Nie był ani w siedzibie, ani w miejscu prowadzenia działalności spółki B. Zeznał także, że nie zna osób prowadzących spółkę B. Nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa, które rzekomo zamawiał telefonicznie, nie znając przy tym osoby z którą się kontaktował w sprawie jego zakupu. Pieniądze za towar, według wyjaśnień podatnika, otrzymywał kierowca, którego danych nie umiał jednak wskazać. Podatnik nie wskazał ponadto żadnej osoby ze spółki B, biorącej udział w kwestionowanych transakcjach, czy też zajmującej się sprzedażą czy odpowiedzialnej za dostawy, poza wskazaniem kierowcy o imieniu T.. Ponadto organ podał, że podatnik zobowiązania wynikające z nabywania paliwa miał realizować ze spółką B jedynie w formie gotówkowej, zaś odbiorca gotówki w kwocie łącznej [...] zł, nie kwitował odbioru gotówki. Z zeznań podatnika nie wynikało również, aby podjął jakiekolwiek czynności w celu ustalenia, czy osoba z którą miał kontakt w trakcie realizowania rzekomych transakcji, działała w imieniu i na rzecz spółki B oraz czy była ona upoważniona do odbioru należności za dostarczony towar. Podatnik nie zawarł umowy w formie pisemnej dot. współpracy ze spółką B, pomimo tego, że transakcje opiewały na znaczne kwoty i trwały na przestrzeni co najmniej kilkunastu miesięcy. Brak było również dowodów na to, aby w jakikolwiek sposób weryfikował jakość paliwa, nie posiadał bowiem żadnych certyfikatów jakości. Organ wskazał, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Jako osoba prowadząca działalność gospodarczą od kilkudziesięciu lat powinien mieć również świadomość, że branża paliwowa jest szczególnie narażona na wyłudzenia i oszukańcze działania podmiotów trzecich, w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże, mimo tej świadomości, nie poczynił żadnych kroków zmierzających do faktycznej weryfikacji zawieranych transakcji. Organ wskazał, że wobec ustalenia, iż dostaw nie dokonała spółka B, to podatnik, przyjmując do rozliczenia podatku od towarów i usług faktury VAT wystawione przez spółkę B, dokonał nienależnego mu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Organ ustosunkował się do zarzutów odwołania i wskazał, że podjął próbę przesłuchania P. F., lecz się ona nie powiodła. Odmowę przesłuchania S. M. organ uzasadnił tym, że nie ma obowiązku przeprowadzenia każdego z wnioskowanych przez stronę postępowania dowodów. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ wskazał, że okoliczności spornych transakcji udokumentowanych wystawionymi przez spółkę B na rzecz firmy podatnika fakturami VAT zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania lub też okoliczności żądanego przesłuchania nie są istotne dla sprawy.

Organ odniósł się również do zarzutu braku przeprowadzenia dowodów z wyjaśnień podatnika w zakresie posiadanych przez niego środków w postaci gotówki na finansowanie zapłaty za nabywany olej napędowy oraz nieprawidłowej oceny materiału dowodowego w postaci wyciągów z rachunków bankowych podatnika. Organ podał, że dowodem na brak posiadania gotówki niezbędnej do pokrycia kwot należności wynikających ze spornych faktur jest analiza wypływów gotówkowych, sporządzana przez organ na podstawie historii rachunku bankowego firmy podatnika. Analiza ta jednoznacznie wskazała na brak środków pieniężnych w postaci gotówki na pokrycie zapłaty należności za faktury VAT wystawione w 2016 r. przez spółkę B na kwotę [...]zł (s. [...] akt I instancji). Bowiem w 2016 r. dokonano łącznej wypłaty gotówki w wysokości [...] zł, natomiast łączna wartość brutto faktur VAT wystawionych przez spółkę B opiewała na kwotę wyższą tj. [...] zł.

Organ podał, że podatnik miał możliwość przedłożenia do odwołania dowodów, potwierdzających źródło pochodzenia gotówki wraz z wiarygodnym rozliczeniem jej wydatkowania w okresach poprzednich, jak i w badanym okresie, z której to możliwości nie skorzystał. Jednocześnie w ocenie organu odwoławczego, okoliczności wynikające z analizy organu I instancji dotyczące przepływów gotówkowych nie są same w sobie przesądzające dla sprawy. Organ podał, że choć podatnik zarzucił organowi, iż brak przeprowadzenia dowodu z informacji, które potwierdzałyby prawidłowość i legalność działania spółki B, takich jak fakt posiadania przez tą spółkę koncesji, posiadanie statusu czynnego podatnika VAT, jak również odpowiedniej infrastruktury, w sytuacji gdy organ nie kwestionuje okoliczności formalnych, na które strona żąda przeprowadzenia dowodów. Celem podniesienia przez podatnika tego zarzutu była próba wykazania, że strona nawet, działając w "dobrej wierze" i dokonując weryfikacji kontrahenta, nie uzyskałaby informacji świadczących o jego nierzetelności i nielegalności prowadzonych działań, skoro kontrahent posiadał koncesję na paliwa ciekłe oraz był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Z powyższym, w ocenie organu, nie sposób się zgodzić. O wykazaniu należytej staranności nie decydują bowiem wyłącznie zebrane dowody formalne dotyczące kontrahenta, ale również okoliczności zawarcia transakcji, które w przedmiotowej sprawie odbiegały, w ocenie organu, od standardów "należytej staranności" (zawiązanie współpracy, brak kontaktu z kimkolwiek ze spółki B poza T. L., płatność gotówką, dokumenty towarzyszące transakcjom). Organ podał, że dokonał oceny zeznań świadków na tle ich wzajemnych relacji oraz na podstawie pozostałego materiału dowodowego.

Organ podał, że na podstawie dowodów w sprawie, dostawcą paliwa do firmy podatnika nie była spółka B. Wobec czego, wystawione przez spółkę B dokumenty WZ nie stanowiły potwierdzenia rzeczywistego wydania oleju napędowego dla firmy podatnika, zaś dokumenty KP nie stanowią potwierdzenia rzeczywistych płatności gotówkowych. Dokumenty te, tak jak faktury VAT wystawione pomiędzy wymienionym firmami, są nierzetelne i zostały sporządzone wyłącznie w celu uprawdopodobnienia rzekomych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Jednocześnie podatnik nie wskazał, jaki podmiot był w rzeczywistości dostawcą oleju napędowego, wykorzystanego do świadczenia usług transportowych.

Podatnik złożył skargę na decyzję organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji z dnia [...] r., a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił organowi naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w szczególności przepisów:

1. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2016/C 202/02) (Dz.U. UE z 11 grudnia 2016 roku, L-347, dalej: "K.P.P.") w zw. z art. 240 § 1 pkt. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 poz. 900 ze zm., dalej "o.p.") w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 roku sygn. akt: C-189/18 (Dz.U.UE.C.2019/423/8) w zw. z art. 187 § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 192 o.p. w. zw. z art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 178 § 1 o.p. a contrario w zw. z art. 129 o.p. w zw. z art. 121 § 1 i 2 o.p. w. zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 lit. b lub § 2 o.p., przez nieuwzględnienie (utrzymanie w mocy) zaskarżonej decyzji, mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia odwołania, ponieważ organ I instancji naruszył normy wynikające z powołanym wyżej przepisów poprzez brak przeprowadzenia dowodów (naruszenia dalej wskazanych uprawnień skarżącego), a tym samym zapoznania skarżącego (jako strony w ramach postępowania podatkowego, jak i karnego prowadzonego wobec podatnika) z dowodami, w tym z dowodami, pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych oraz karnych, na podstawie których organ opierał zaskarżoną decyzję, tj. na podstawie decyzji z tych postępowań, czy zeznań świadków, w szczególności:

- decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., nr [...] wydanej wobec spółki B,

- decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., nr [...],

- wyniki kontroli postępowania celnoskarbowego, które prowadzone było przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wobec M. N. pod oznaczeniami:

- [...] z dnia [...] r.,

- [...] z dnia [...] r.,

- protokołów z czynności prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w Z. G., sygn. akt: [...] Ds. [...], tj. wyjaśnień S. A. oraz przesłuchania J. A. wraz z załącznikami a tym samym pozbawienie skarżącego w ten sposób prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowań ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, jak i samych dowodów - ich treści – sposobu ich zgromadzenia i przeprowadzenia, a nadto poprzez to, że skarżący nie mógł w trakcie postępowania uzyskać dostęp do praktycznie żadnych dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, jak i postępowania karnego, w których wydana decyzja, ww. przesłuchania stały się praktycznie jedyną postawą wydania zaskarżonej decyzji, jak również doprowadziło to do pozbawienia skarżącego prawa do dostępu do dowodów zgromadzonych w tych postępowaniach, które to dowody mogłyby zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony przez P. N. (skarżący nie będący stroną takich postępowań nie miał prawa dostępu do akt postępowania, a tym samym jedyną możliwości zapoznania się z tymi materiałami było wprowadzenie ich do postępowania przez organ je prowadzący, czego ten nie uczynił mimo tego, że był do tego zobowiązany chcąc korzystać z "wyników" tych postępowań), ponadto również naruszenie ww. przepisów poprzez brak umożliwienia prawidłowego rozpoznania odwołania przez organ II instancji, ponieważ organ ten nie mógł skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania w postępowaniach, z których zostały one "zaczerpnięte" w postaci uzasadnień decyzji, tj. ustaleń recypowanych z uzasadnienia decyzji, dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem dostawcy skarżącego tj. spółki B, naruszając tym samym prawa skarżącego do obrony, zasadę równości broni, zasadę obiektywizmu, zasadę prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu (w szczególności, gdy okoliczności które mają podlegać ustaleniu są niekorzystne dla podatnika), samodzielnej i swobodnej oceny dowodów (a nie "przepisywania" oceny dokonanej przez inny organ) poprzez przydawanie ustaleniom zawartym w uzasadnieniach decyzji podatkowych waloru dokumentu urzędowego (wiążącego organ w zakresie ustaleń), gdzie przed wydaniem zaskarżonej niniejszą skargą decyzji wydany i opublikowany został ww. wyrok Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazuje na istnienie w niniejszej sprawie postawy wznowienia wznowieniowej względem zaskarżonej decyzji, wskazuje na reguły wykładni przepisu art. 47 K.P.P. w związku z normami prowadzenia postępowań podatkowych w zakresie uprawnień podatników przewidzianych normami art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z późn. zm.), zaś organ II instancji w żadnym zakresie nie rozważył ww. wyroku, a do czego był zobligowany w ramach dokonywanej kontroli,

2. art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt. 1 lit b. lub § 2 o.p. w zw. z art. 235 o.p., przez wadliwą ocenę zgromadzonego w niniejszej spawie materiału dowodowego, jak również niepełność przeprowadzonego postępowania dowodowego:

a. poprzez brak zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia dowodów z:

- zeznań świadków:

- S. M. (dane wskazane w piśmie podatnika z dnia [...] r.), na okoliczności dokonywania przez spółkę B dostaw paliwa na rzecz podatnika, posiadania przez podatnika infrastruktury pozwalającej na przechowywania paliwa na nieruchomości, na której prowadzona była w okresie od stycznia do listopada [...] r. działalność gospodarcza podatnika, kto dokonywał dostaw, w jaki sposób odbywały się płatności za dokonywane dostawy, w jakie i w jaki sposób przekazywane były dokumenty dotyczące transakcji pomiędzy spółką B a podatnikiem,

- P. F. (organ dwukrotnie wezwał ww. osobę jako świadka, ale wobec braku stawiennictwa zaniechał przeprowadzenia tego dowodu, poprzez brak podjęcia przez organ II instancji niezbędnych czynności przymuszających świadka do stawienia się i złożenia zeznań, na okoliczności rzeczywistego realizowania przez spółkę B dostaw paliwa na rzecz podatnika,

b. wyjaśnień podatnika w zakresie posiadanych przez podatnika w okresie od stycznia do listopada 2016 r. środków w postaci gotówki, na finansowanie zapłaty za nabywany olej napędowy; dokumentów: informacji, czy w okresie od stycznia do listopada 2016 r. spółka B była czynnym podatnikiem podatku VAT, czy składała deklaracje na podatek VAT; koncesji spółki B na handel (hurtowy oraz detaliczny) paliwami ciekłymi, w okresie od stycznia do listopada 2016 r., na okoliczności ustalenia, tego jakie informacje o spółce B mógł uzyskać przedsiębiorca dokonując sprawdzenia tego podmiotu, we właściwym Urzędzie Skarbowym oraz w Urzędzie Regulacji Energetyki, tj. informacji które wskazywałyby na prawidłowość działania spółki B, która posiadała koncesję do 26 kwietnia 2017 r. - [...], co wskazuje na to, że obrót prowadzony przez ten podmiot w zakresie paliw płynnych objętych koncesją odbywał się legalnie, jak również było w ww. okresie czynnym podatnikiem podatku VAT, a nadto, jak wynika z zeznań świadka posiadało infrastrukturę (baza paliwowa), podmioty współpracujące - kierowcy, sprzęt - najęty od współpracowników, czy też własny,

c. poprzez brak dokonania prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci:

- dokumentów, brak jest oceny tego materiału dowodowego, całość wywodów organu I instancji sprowadza się jedynie do oceny osobowego materiału dowodowego, za wyjątkiem wskazania, iż organ oparł się na decyzji podatkowej wydanej przez siebie w innym postępowaniu, jako dokumencie urzędowym, przyjmując wadliwie, że całość ustaleń uzasadnienia takiej decyzji korzysta z przymiotu domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego, czy też przypisaniu w sposób całkowicie nieuprawniony dokumentom – korektom deklaracji złożonym przez M. N. (brata podatnika) znaczenie potwierdzenia ustaleń protokołu z kontroli jego działalności, gdzie brak jest podstaw w przepisach prawa do dokonania takiej wykładni, czy też w zasadach doświadczenia życiowego - złożenie takich deklaracji wynikało z faktu, iż świadek chciał uniknąć jakiegokolwiek ryzyka wadliwego rozstrzygnięcia jego sprawy przez organy podatkowe (co nastąpiło w zaskarżonej decyzji względem jego brata - podatnika), w celu ustalenia podstawy i przyczyn złożenia tychże korekt organ I instancji winien był przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe - zadać stosowne pytanie podczas przesłuchania czego nie uczynił, a jedynie prowadzi bezprzedmiotowe i niczym niepoparte dywagacje w zakresie "intencji" i "podstaw" działania świadka związanych ze złożeniem korekt,

-zeznań świadków:

- T. L., M. N. poprzez przyjęcie, iż zeznania te nie potwierdzają okoliczności dokonywania rzeczywistych dostaw paliwa - oleju napędowego przez spółkę B do podatnika przez okres objętych zaskarżoną decyzją, rzetelności kontrahenta – spółki B, w zakresie realizowania dostaw, prawidłowej jakości dostarczanego paliwa - oleju napędowego, jak również przyjęcie, że są wewnętrznie sprzeczne, z uwagi na brak idealnej zbieżności szczegółów tych zeznań, jak ilości zbiorników na paliwo na nieruchomości podatnika, podania przez podatnika jedynie jednego z dwóch kolorów samochodów, którymi dowożono paliwo (podatnik wskazał na kolor biały, zaś świadek wskazał na dwa kolory biały oraz żółty), szczegółów nawiązania współpracy, czy też wskazania, że i kiedy płacił za dowiezione paliwo (podatnik zeznał, że czynił to osobiście dopytano o wyjątki, zaś jego brak zeznał, że były sytuacje - wyjątki - w których to on dokonywał w imieniu brata takich płatności), gdzie odmienności w zakresie szczegółów potwierdzają spontaniczność zeznań, brak i przygotowania i uzgodnienia, ponieważ naturalnym jest, że po upływie 3 lat okoliczności jak ilość zbiorników, kolor samochodów, wyjątkowych sytuacji odstąpienia od osobistej płatności, zacierają się w pamięci, całkowicie jednakowe zeznania byłyby niewiarygodne, zeznania w takim kształcie co do swojej istotny są spójne i potwierdzają najistotniejsze okoliczności sprawy, tj. dokonywanie przez spółkę B (osobę współpracującą z tą spółką),

- S. A. (będące de facto wyjaśnieniami podejrzanego w postępowaniu karnym, nieobwarowanymi rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań) poprzez przydanie tymże zeznaniom przymiotu wiarygodności pomimo tego, że nie są one obwarowane rygorem odpowiedzialności karnej, jednocześnie zmierzają do rozłożenia odpowiedzialności karnej ww. świadka poprzez wskazanie innych rzekomo nierzetelnie działających podmiotów (powszechnie wiadomym jest, że im większą ilość innych podmiotów zostanie wskazane przez podejrzanego tym większe jego szanse na uzyskanie lepszych warunków uzgodnienia kary, czy to na podstawie przepisów art. 335 k.p.k., czy też art. 387 k.p.k., co wyrażone jest jako zasadna w przepisie art. 60 k.p.k.), za co w całości zostało pominięte przez organ II instancji (tak jak i przez organ I instancji), który nie dokonał żadnej oceny wiarogodności tego dowodu i nie rozważył ww. okoliczności, co stanowi o niekompletności dokonanej oceny i braku jej rzetelności,

- wyjaśnień podatnika w zakresie i przyczyn opisanych powyżej;

- dokumentów, w szczególności:

- dokumentów WZ wystawionych przez spółkę B, gdzie uznano, że nie potwierdzają one okoliczności wydania towaru podatnikowi w ilości w nich wskazanych,

- dokumentów KP wystawianych przez spółkę B, gdzie całość zgromadzonego materiału dowodowego - świadkowie, faktury, strona, potwierdzają okoliczności płatności gotówkowych,

- wyciągów z rachunków bankowych podatnika, przyjmując, że jedynym źródłem finansowania zakupu paliwa przez podatnika są środki zgromadzone na tych rachunkach i z nich wypłacane, gdzie organ nie przeprowadził postępowania w zakresie ustalenia źródeł tego finansowania, tj. środków gotówkowych podatnika, które posiadał on w związku z wcześniej osiąganymi dochodami z prowadzonej działalności, przyjmując wadliwe założenie, że zakupy czynione przez podatnika dokonywane były z bieżąco uzyskiwanych środków z rachunku bankowego, pomijając okoliczności związane z wieloletnim prowadzeniem przez niego działalności, w czasie prowadzenia której zgromadził on środki obrotowe w gotówce (czy też oszczędności), z których wprost wynika, iż rzeczywiście dochodziło do dostaw oleju napędowego od spółki B do podatnika, co udokumentowane zostało fakturami VAT wskazanymi w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji,

- sprzeczność oceny dowodów poprzez przyjęcie, że wystawione przez spółkę B faktury VAT nie są wiarygodne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a jednocześnie poczynienie ustaleń w zakresie wolumenu posiadanego oleju napędowego przez podatnika, na podstawie ww. dokumentów, co jest sprzeczne nie tylko z zasadami doświadczenia życiowego ale przede wszystkim logiki, skoro dokumenty nie odpowiadają rzeczywistym transakcją to jak można przypisać im przymiot wiarygodności w zakresie ilości wskazanego w nich oleju napędowego, co skutkowało poczynieniem wadliwych ustaleń faktycznych, stanowiących podstawy wydania zaskarżonej decyzji, w zakresie przyjęcia, że:

- nie miały miejsca zdarzenia gospodarcze, tj. umowy sprzedaży oleju napędowego pomiędzy spółką B a podatnikiem w okresie od stycznia do listopada 2016 r., ponieważ realizowane do podatnika dostawy nie pochodziły rzekomo od spółki B,

-podatnik był zobowiązany do podjęcia szerszych działań w celu "zaciągnięcia" szerszych informacji o spółce B, z uwagi na to, iż spółka ta oferowała paliwo w cenach niższych niż inne podmioty, gdzie zróżnicowanie cen na rynku paliw jest znaczne i przenosi kwoty [...]groszy na litrze, zaś stosowne w okresie dłuższej współpracy ceny, np. takich podmiotów jak P. czy L. są często niższe niż te, które w tamtym okresie stosowała spółka B, mimo tego, iż posiadała ona wszelkie stosowne dokumenty, w szczególności zaś koncesję (którą uzyskuje się po weryfikacji podmiotu w zakresie możliwości prowadzenia określonej działalności, tj. wiarygodności i rzetelności),

- podatnik widział, a co najmniej powinien był wiedzieć, że jego kontrahent nie jest rzetelny, a nadto co najmniej godził się na to, że uczestniczy w oszustwie podatkowym z udziałem spółki B, gdzie żadne okoliczności przedstawione w decyzji organu I instancji o tym nie przekonują (w szczególności w zakresie rzekomego "obowiązku" sprawdzenia kontrahenta w zakresie siedziby, posiadanych środków trwałych, źródeł dostaw, gdy podmiot taki posiada stosowną koncesję, jest czynnym podatnikiem podatku VAT i wywiązuje się ze swoich zobowiązań w sposób prawidłowy i niebudzący żadnych wątpliwości i zastrzeżeń - terminowo i w dobrej jakości i odbiera zapłatę na rachunek bankowy), gdzie w wypadku sprawdzenia ww. okoliczności pokazałyby one, iż spółka B posiadała koncesję, była czynnym podatnikiem podatku VAT, składała w sposób regularny deklaracje podatkowe, posiadała infrastrukturę pozwalającą na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami (baza paliwowa), posiadała podmioty współpracujące, które dysponowały odpowiednimi środkami transportu, pozwalającymi na prowadzenie tej działalności, a tym samym podjęcie jakichkolwiek dalszych działań zmierzających do ustalenia rzetelności kontrahenta – spółki B, wykazałyby rzetelność tego podmiotu, kwestia spotkania z członkami zarządu spółek, nie jest w obrocie ani praktykowana w branży handlowej, gdzie czynnościami sprzedażowymi zajmują się inne podmioty,

-mimo tego, że organ przyjmuje, że nie doszło do transakcji wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez spółkę B dla podatnika, to ilości posiadanego przez podatnika paliwa odpowiada ilości wskazanej w tych fakturach,

3. art. 194 § 1 o.p, w zw. z art. 233 § 1 pkt. 1 lit. b lub § 2 o.p. w zw. z art. 235 o.p., poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia o tym, że podatnik nie był (i nie jest) zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług, ewentualne uchylenie całego postępowania i przekazania go do ponownego rozpoznania, co wynikało z przyjęcia, za organem I instancji, że decyzje podatkowe wydane w innych postępowaniach, tj.:

-decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z dnia [...] r. za okres od dnia [...] r. do dnia [...] r., mająca potwierdzać wystawienia fikcyjnych faktur przez tą spółkę,

- decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z dnia [...] r. za okres od dnia [...] r. do dnia [...] r., mająca potwierdzać wystawienia fikcyjnych faktur przez tą spółkę, korzysta z domniemania prawdziwości, jako dokument urzędowy, w całości, gdy ww. przepis statuuje zasadę objęcia przedmiotowym domniemaniem jedynie sentencji takich decyzji, nie zaś ich uzasadnienia, tym samym organ w sposób wadliwy przyjął, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że ustalenia innych organów czynione w uzasadnieniach ww. decyzji, nie wymagają weryfikacji i jako korzystające z domniemania prawdziwości na mocy ww. przepisu mogą być bezkrytycznie przejmowane, jako podstawa orzeczenia w innych postępowaniach podatkowych

II. przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. w zw. z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z późn. zm. za okres od grudnia 2013 roku do lipca 2014 roku, dalej: "Dyrektywa 112"), art. 168 lit.a, art. 178 lit.a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112, przez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenia podatnika odpowiedzialnością za ewentualnej sprzeczne z prawem działanie jego kontrahenta – spółki B, w sytuacji gdy podatnik nie miał możliwości uzyskania informacji o braku wiarygodności swojego kontrahenta, który posiadał w omawianym okresie, tj. w okresie od stycznia do listopada 2016 r. wszelkie przymioty spółki prowadzącej rzetelną działalność w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, w szczególności olejem napędowym, w szczególności biorąc pod uwagę wpis do KRS, posiadanie koncesji, posiadanie statusu czynnego podatnika podatku VAT, regularnego deklarowania i płacenia podatków, posiadania infrastruktury oraz podmiotów współpracujących, które zdolne były wykonywać w całości czynności związane z obrotem paliwami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał co następuje:

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur.

Główne zarzuty skarżącego dotyczą sposobu prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe, które według niego obarczone jest wadami polegającymi przede wszystkim na posiłkowaniu się dowodami z innych postępowań podatkowych i karnych.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 o.p.) oraz regulacją art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Co do zasady więc, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa na organie podatkowym, co potwierdza także, sformułowana w art. 120 o.p., zasada legalności działania organów podatkowych. Uzasadniając wydane decyzje, organy podatkowe zobowiązane są do wskazania faktów, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.). Nadto, w uzasadnieniu decyzji, organy podatkowe - zgodnie z przepisem art. 191 o.p., regulującym kwestię swobodnej oceny dowodów - powinny, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Unormowana natomiast w art. 123 § 1 o.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Ze wskazanego bowiem w art. 181 o.p., jedynie przykładowego, nieskończonego katalogu źródeł dowodowych, wyraźnie wynika, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów o.p. nie wymaga powtórzenia, dla potrzeb postępowania podatkowego, materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia na dowodach uzyskanych w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. Nadto, dokumenty z niezakończonego lub zakończonego, innego postępowania podatkowego, czy postępowania karnego, mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym, zatem załączenie do akt postępowania podatkowego decyzji podatkowych, czy protokołów przesłuchań świadków lub podejrzanych (oskarżonych) albo postanowień o przedstawieniu zarzutów zgodne jest z przepisem art. 194 § 1 o.p., stanowiącym, że: "Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone."

Stanowisko takie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r.

C-419/14 (WebMindlicenses) sąd ten w pkt 68 stwierdził, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze niezakończonym, równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia art. 47 K.P.P. w związku z przepisami o.p. i wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 wskazać należy, że przedmiotem tego wyroku była sprawa, w której organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia", co TSUE ocenił jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 K.P.P. W konsekwencji TSUE uznał, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten na swój wniosek miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 ww. wyroku). Trybunał stwierdził, że wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik może sprawować żadnej kontroli (pkt 58 ww. wyroku).

Zatem, wyrok ten dotyczy odmiennego stanu faktycznego, niż ustalony w sprawie.

Wbrew argumentacji skargi, organ nie uchybił obowiązkowi załączenia do akt sprawy, wszystkich dowodów, na których oparł rozstrzygnięcie, a które miały wpływ na ocenę stanu faktycznego. Przeciwnie organ włączył jako dowody z akt kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego szereg dokumentów, w tym wyciąg z zarządzenia Prokuratury Okręgowej w Z. G. z dnia [...] r. i [...] oraz [...] r., postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. A. z dnia [...] r. oraz wyciągi z protokołów przesłuchania podejrzanego S. A. i J. A.. Nadto, włączył wyciągi z decyzji wydanych wobec spółki B, wyciągi z wyników kontroli celno-skarbowej z dnia [...] r. i z dnia [...] r. przeprowadzonych wobec M. N., wyciąg z protokołu przesłuchania świadka T. L..

Następnie, organ postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. - powołując się na interes publiczny, o którym mowa w art. 179 § 1 o.p. - wyłączył z akt sprawy część dokumentów i włączył ponownie zanonimizowane wersje tych dokumentów. Zgodnie bowiem z art. 179 § 1 o.p., przepisów art. 178 (przewidujących prawo strony do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz kopii) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Pod pojęciem interesu publicznego, o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć ochronę danych identyfikujących, danych o charakterze osobistym, rodzinnym czy też danych dotyczących rozliczeń finansowych innych osób czy też podmiotów gospodarczych, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone dokumenty, a których ochrona bezprawnego naruszenia prawa do prywatności, poprzez ich ujawnienie jest obowiązkiem organów państwa (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1876/10; wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 731/19). Sąd podziela powyższe stanowisko. Wskazuje się też w orzecznictwie, że w pojęciu interesu publicznego w rozumieniu art. 179 o.p. mieści się również ochrona pewnych danych i tym samym wyłączenie ich z akt ze względu na dobro prowadzonego postępowania, które to nakłada na organy podatkowe obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej, w szczególności w odniesieniu do osób trzecich, w taki sposób, aby pewne fakty i informacje, nie zostały ujawnione przedwcześnie, doprowadzając do zniweczenia celów postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1106/18 i wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 731/19). W ocenie Sądu, zaprezentowanemu rozumieniu art. 179 o.p. nie przeczy treść wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. W wyroku TSUE uznał bowiem, że podatnik powinien mieć na swój wniosek możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Zatem, prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego, a podlega ograniczeniom z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, które winny mieć umocowania w prawie krajowym jak np. art. 179 o.p.

Odmiennie niż w stanie faktycznym stwierdzonym w wyroku TSUE C-189/18, organy w wydanych decyzjach oparły się nie na streszczeniach części dowodów, lecz na potwierdzonych za zgodność ich z oryginałami, wyciągach z dokumentów. Wyciągi z tych dokumentów zostały sporządzone w sposób niebudzący wątpliwości, co do źródła ich pochodzenia oraz autentyczności. Zakres anonimizacji tych dokumentów został ograniczony do minimum. Obejmował, m. in. w przesłuchaniach podejrzanych - PESEL podejrzanych, datę urodzenia, liczbę dzieci i liczbę osób pozostających na utrzymaniu podejrzanych oraz dane innych firm zaangażowanych w transakcję z podejrzanymi, a w rozstrzygnięciach kończących postępowania podatkowe wobec osób trzecich - kwoty określonych zobowiązań, elementy rozliczeń (kwoty podatków), dane o składnikach posiadanego majątku, dane ich kontrahentów, jak również ustalenia organów w zakresie transakcji z tymi kontrahentami przeprowadzonymi. Organ wyłączeniem nie objął tych fragmentów zeznań i dokumentów dotyczących transakcji, w których zeznający odnosili się do transakcji ze skarżącym lub w których opisywane były transakcję ze skarżącym. Dowody te zebrane w innych postępowaniach i włączone do akt sprawy zostały ocenione łącznie z dowodami przeprowadzonymi w sposób bezpośredni w toku postępowania. Skarżący nie wykazał ani nie uprawdopodobnił, aby materiały, na których oparto się w zaskarżonej decyzji były zbierane w sposób naruszający jego prawa, na przykład wybiórczo czy też z pominięciem dowodów dla niego korzystnych.

Nadto, skarżący w trakcie postępowania podatkowego nie zgłaszał zastrzeżeń do materiału dowodowego włączonego do akt sprawy z innych postępowań oraz co do faktu czy zakresu jego anonimizacji, nie domagał się także wglądu do oryginalnych dokumentów. Tymczasem TSUE w wyroku C-189/18 wyjaśnił, że integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 lit. b lub § 2 w zw. z art. 235 o.p. dotyczący przyjęcia przez organ, że decyzja podatkowa wydana wobec spółki B w innym postępowaniu, korzysta, z domniemania prawdziwości, jako dokument urzędowy w całości, w sytuacji gdy w sprawie dokonano jej oceny na równi z innymi dowodami i z uwzględnieniem wszystkich dowodów mających wpływ dla rozstrzyganej sprawy. Charakter decyzji wydanych w stosunku do kontrahenta skarżącego jako dokumentów urzędowych nie przesądza o tym, że zawarte w nich ustalenia mają moc wiążącą w postępowaniu dotyczącym skarżącego. Jednakże, w badanym postępowaniu decyzja wydana wobec spółki B nie stanowiła jedynego dowodu w sprawie, na którym oparto przyjęte ustalenia faktyczne, a ponadto oceniona została w kontekście całokształtu okoliczności sprawy i w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, tj. wyjaśnieniami S. A. i J. A. oraz zeznaniami skarżącego i świadków (T. L. i M. N.). Organ oparł się na rozstrzygnięciu wydanym wobec kontrahenta skarżącego nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, doszedł do analogicznych wniosków, że transakcje pomiędzy spółką B a skarżącym nie zaistniały.

Mając na uwadze powołane uregulowania i orzecznictwo, skład orzekający w sprawie nie podziela sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników, jak też sposobu uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji. Dokonując ustaleń faktycznych, organy podatkowe korzystały nie tylko z wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym przez J. A. i S. A.. Organy te zgromadziły obszerny materiał dokumentujący ich działalność, potwierdzający, że jednym z głównych ich zajęć było wystawianie i wprowadzanie do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, zebrany materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia pełnego stanu faktycznego. Ponadto, analiza zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych w powiązaniu z innymi dowodami nie budzi wątpliwości. Z zeznań S. A. jednoznacznie wynika, że spółka wprowadzała do obrotu gospodarczego "puste faktury", za którymi nie następowały żadne dostawy towaru. Firma skarżącego wymieniona została, jako firma nabywająca tylko "puste faktury", co oznacza, że poza ich wystawieniem nie występowała czynność w postaci dostawy towaru - oleju napędowego. Z. S. A. są konsekwentne i spójne, gdyż w wyczerpujący, logiczny i zrozumiały sposób przestawiają mechanizm działania spółki. Zatem organ podatkowy był uprawniony do włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów zebranych w toku postępowania przygotowawczego toczącego się przed Prokuraturą Okręgową w Z. G., a wśród nich protokołów z zeznań S. A.. Zasadnie też organy dały wiarę tym zeznaniom, gdyż S. A. przyznał się do zarzucanych mu czynów i złożył obszerne, logiczne i konsekwentne zeznania w zakresie działalności spółki B.

Także zarzut przesłuchania J. A. i S. A. w postępowaniu karnym bez udziału skarżącego i towarzysząca temu zarzutowi argumentacja, iż czynność ta była konieczna, gdyż osoby przesłuchiwane w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych mogą w swoich wyjaśnieniach mówić nieprawdę - na co zezwalają im przepisy k.p.k. - nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem skarżący nie wskazał, poza przywołaniem zasad dotyczących odpowiedzialności podejrzanego (oskarżonego) w postępowaniu karnym, żadnej takiej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do dokonania wnioskowanej czynności procesowej. W szczególności, skarżący nie uprawdopodobnił nawet, aby wskazane osoby mogły odmiennie, niż w postępowaniu karnym, zeznawać w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się dalej do zarzutu zaniechania przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez skarżącego, należy wskazać, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08). Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Zatem, skoro organ I instancji jednokrotnie oraz organ odwoławczy dwukrotnie wzywały na przesłuchanie w charakterze świadka P. F., a ten nie stawiał się, zaś materiał dowodowy - prawidłowo oceniony przez organy - był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, to odstępując od dalszego poszukiwania świadka, organy te nie naruszyły przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.

Podobnie należało ocenić odstąpienie przez organy od przesłuchania w sprawie w charakterze świadka S. M. na okoliczność rzeczywistego dokonywania transakcji i dokonywania płatności przez skarżącego na rzecz spółki B, czemu organ I instancji dał wyraz w postanowieniu z dnia 28 maja 2019 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu. Organ obszernie i prawidłowo wyjaśnił, że ustalenie tych zasadniczych kwestii nastąpiło na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Z kolei odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia dowodów z wyjaśnień podatnika w zakresie posiadanych przez niego środków w postaci gotówki na finansowanie zapłaty za nabywany olej napędowy, sąd podziela stanowisko organów, że na okoliczność braku posiadania gotówki niezbędnej do pokrycia kwot należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez spółkę B organ przedstawił analizę wypływów gotówkowych, sporządzaną za badany okres na podstawie historii rachunku bankowego skarżącego, zatem przeprowadzenie dowodów z wyjaśnień skarżącego w zakresie posiadanej przez niego wcześniej gotówki nie znajdowało w sprawie uzasadnienia. Nadto skarżący miał możliwość złożenia zarówno wyjaśnień w zakresie posiadanej gotówki, jak i przedłożenia dowodów potwierdzających źródło jej pochodzenia wraz z wiarygodnym rozliczeniem jej wydatkowania w okresach poprzednich jak i w badanym okresie, z której to możliwości nie skorzystał.

Podobnie, nie jest istotne dla sprawy przeprowadzenie dowodu z informacji, które potwierdzałyby prawidłowość i legalność działania spółki B, takich jak: posiadanie przez spółkę koncesji, posiadanie statusu czynnego podatnika VAT i składania deklaracji, jak również posiadanie odpowiedniej infrastruktury, w sytuacji gdy organ nie kwestionował okoliczności formalnych, na które skarżący żądał przeprowadzenia dowodów. Celem podniesienia przez skarżącego tego zarzutu była próba wykazania, że nawet działając w "dobrej wierze" dokonując weryfikacji kontrahenta nie uzyskałby informacji świadczących o jego nierzetelności i nielegalności prowadzonych działań, skoro kontrahent posiadał koncesję na paliwa ciekłe oraz był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jednak, jak trafnie stwierdził organ w zaskarżonej decyzji, dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie ma znaczenia kwestia "dobrej wiary" podatnika. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona.

Również nie można uznać za uprawniony zarzut braku dokonania prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez przypisanie korektom deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonym przez M. N. znaczenia potwierdzenia ustaleń wyników kontroli celno-skarbowych w sposób nieuprawniony. Niesporny jest fakt złożenia przez M. N. korekt deklaracji w podatku od towarów i usług. M. N., składając deklaracje korygujące, zaakceptował stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości. Zgodzić należy się, że podatnik, który pewny jest swoich racji i dysponuje wiarygodnymi dowodami na poparcie swojego stanowisko skorzysta raczej z instytucji odwołania, odkładając tym samym w czasie wykonalność takiej decyzji i konieczność uregulowania określonego przez organ zobowiązania podatkowego, a w dalszej kolejności złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego i skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W świetle stwierdzonych okoliczności, że M. N., podobnie jak skarżący, wskazany został podczas śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. G. przez S. A., jako podmiot biorący udział w obrocie "pustymi fakturami" wystawionymi przez spółkę B. w celu odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w tych fakturach, podniesiony zarzut uznać należy za nieuprawniony.

Sąd nie podziela także zarzutu, że w wydanej decyzji organ nie dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że zeznania T. L. i M. N. nie potwierdzają okoliczności dokonywania rzeczywistych dostaw paliwa. Zdaniem sądu, organ - mając na uwadze dyspozycję zawartą w art. 191 o.p. - na podstawie wszystkich zebranych dowodów w ich wzajemnej łączności, w korelacji również z zeznaniami T. L. i M. N. ocenił, czy okoliczność faktycznych transakcji pomiędzy skarżącym a spółką B została udowodniona.

Ponadto, trafnie zeznaniom T. L. odmówiono wiarygodności, nie ze względu na brak idealnej zbieżności szczegółów tych zeznań, ale z uwagi na brak takiej spójności w istotnych sprawach, jak chociażby rodzaj przekazywanej dokumentacji oraz ich treść. Trafnie organ na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, sprzeczności zeznań ww. świadka z zeznaniami strony, dokumentami źródłowymi (dokumenty WZ) oraz pozostałymi dowodami uznał te zeznania za niewiarygodne, co szczegółowo uzasadnił w zaskarżonej decyzji.

Podobnie ocena zeznań M. N. została dokonana w korelacji z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, w tym korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do listopada 2016 r. złożonymi przez niego w wyniku zakończonych kontroli celno-skarbowych. Organ szczegółowo ocenił zeznania M. N. i T. L. oraz wykazał sprzeczności w kolejnych zeznaniach tego drugiego świadka, a także niespójność tych zeznań z zeznaniami skarżącego.

Zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., przez brak dokonania prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci dokumentów WZ i KP wystawionych przez spółkę B oraz wyciągów z rachunków bankowych skarżącego poprzez uznanie, iż nie potwierdzają one okoliczności wydania towaru podatnikowi w ilościach w nich wskazanych oraz płatności gotówkowych dokonanych na rzecz dostawcy paliwa, nie zasługuje na uwzględnienie. Organ w zaskarżonej decyzji jednoznacznie stwierdził, że zarówno faktury VAT jak i dokumenty WZ i KP dokumentujące te transakcje są nierzetelne i zostały sporządzone wyłącznie w celu uprawdopodobnienia rzekomych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Stanowisko w tej kwestii organ zajął na podstawie zbadania całokształtu materiału dowodowego. Zatem fakt odmiennej niż oczekuje to skarżący, oceny przez organ tych dokumentów, nie dyskwalifikuje tej oceny ani nie umniejsza jej wartości.

Sąd wskazuje, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się również do zarzutu (podniesionego także później w skardze), że przyjęcie ilości posiadanego oleju napędowego przez skarżącego w oparciu o wystawione przez spółkę B faktury VAT, które uznał za niewiarygodne. W związku z ponowieniem tego zarzutu we wniesionej skardze, Sąd podkreśla, że fikcyjne faktury, jakkolwiek nie odzwierciedlają faktycznych transakcji pomiędzy spółką B a skarżącym, to jednak mogą stanowić dowód nabycia przez podatnika określonej w nich ilości paliwa (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 1157/13). Nadto, w trakcie postępowania podatkowego, skarżący w złożonych zeznaniach potwierdził, że zużył w ramach prowadzonej działalności paliwo w ilości wynikającej z przedmiotowych faktur VAT, a nadto, pomimo wezwań organu, nie przedstawił dowodów świadczących o stanie ilościowym posiadanego paliwa.

W ocenie organu podatkowego, zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że transakcje ze spółką wynikające z zakwestionowanych faktur były fikcyjne i w rzeczywistości nie doszło do nabycia towaru wykazanego w spornych fakturach, a skarżący ze świadomością dokonał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei, według skarżącego, sporne faktury zostały sporządzone pod względem formalnym w sposób prawidłowy, a organ nie wykazał, iż nabył wskazane w spornych fakturach usługi bądź towary od podmiotów innych, niż wskazany w tych fakturach.

W ocenie sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a jego ocena, dokonana przez organ podatkowy, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Podobne stanowisko zajął WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 24 września 2020 r. o sygn. akt I SA/Sz 419/20 w sprawie skarżącego w przedmiocie podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przewidziane w tych przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z przepisów unijnych (gdyż podatek VAT jest podatkiem ujednoliconym i zharmonizowanym) oraz z u.p.t.u. Prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący w fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem, faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie.

Nadto, prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest podstawowym uprawnieniem podatników VAT wynikającym wyraźnie z Dyrektywy 112 a poprzednio z VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (77/388/EWG, Dz.U.UE.L1977.145.1, dalej: "VI dyrektywa"). Natomiast, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowi jej ograniczenie. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. i 2016 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze fakt harmonizacji podatku VAT, przy wykładni powołanych norm zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zasad ograniczających to prawo. Wynika z niego, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok ETS z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że - zgodnie z artykułem 17 (2) VI dyrektywy - podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W tym kontekście, dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy jemu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Jednocześnie ETS i TSUE wielokrotnie przypominały, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie [...] - 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36). W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione - na podstawie obiektywnych przesłanek - że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. powyżej wymienione wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie [...] - 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37). Nadto, w kontekście podnoszonych w skardze zarzutów, należy wskazać, że - stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa ETS i TSUE jak i sądów administracyjnych - niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie [...] - 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy prawa krajowego, będące podstawą orzekania w sprawie, powinny być wykładane w sposób opisany w wyrokach ETS i TSUE. Zasadą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja udokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości, może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze jedynie wówczas, gdy wykaże, że podatnik wiedział o ujawnionych nieprawidłowościach lub przy dochowaniu należytej staranności powinien o nich wiedzieć. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika także, że w przypadku, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy, okoliczność taka przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w nierzetelnej transakcji. W sytuacji, gdy pomimo nierzetelności faktury dostawa wystąpiła, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe. Zatem, państwo ma prawo podejmowania działań celem unikania nieprawidłowości podatkowych, ale elementem niezbędnym jest ustalenie czy dany podmiot miał świadomość uczestniczenia w takiej.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wyłączył prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przyjmując, że nie doszło do nabycia towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę B. Potwierdzają to zebrane w sprawie dowody. Organy wykazały dodatkowo brak istnienia po stronie skarżącego należytej staranności, czy inaczej rzecz ujmując, tzw. dobrej wiary.

Według Sądu, przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne, mające uzasadnienie w zgromadzonych dowodach, potwierdzają przyjęte wnioski, że w sprawie nie doszło do sprzedaży dokumentowanych wskazanymi fakturami. Przekonują o tym ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, bowiem w wydanych wobec spółki B decyzjach, wykazano, że spółka B w latach 2015-2016 wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego łącznie [...] tzw. "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw paliwa. Spółka B dokonała tego w celu umożliwienia określonym nabywcom, w tym skarżącemu, odliczenie podatku naliczonego od towarów i usług wykazanego w tych fakturach, dlatego też - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - zobowiązana została do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur.

Z postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika bowiem, że prokurator Prokuratury Okręgowej w Z. G. przedstawił J. A. zarzuty, że jako prezes zarządu spółki, na podstawie [...] faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych o łącznej wartości [...] zł, dokonał - na polecenie S. A. - fikcyjnej sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego, a składając organowi podatkowemu deklaracje podawał w nich nieprawdę, w związku z czym, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., powstał obowiązek zapłaty w podatku od towarów i usług. Nadto, J. A. zeznał, że jego kuzyn S. A. zaproponował jemu funkcję prezesa spółki, zapewniając go jednocześnie, że w rzeczywistości sam poprowadzi tę spółkę. S. A. sam organizował dostawców i klientów oraz wskazywał dane, jakie mają znajdować się w fakturach sprzedaży oleju napędowego, a także decydował o przyznaniu upustów klientom. On sam natomiast nie miał nigdy kontaktu z żadnymi kontrahentami spółki. S. A. zeznał także do protokołu przesłuchania podejrzanego, że założył spółkę, której siedziba znajdowała się w R. przy [...]. Kupił ją już zarejestrowaną, a przedmiotem jej działalności był handel paliwami, na co spółka posiadała koncesję. W związku z tym, że podejrzany miał wiele różnych postępowań i zobowiązań, nie chciał być jej prezesem. Zaproponował więc tę funkcję kuzynowi - J. A.. Przyznał przy tym, że J. A. miał tylko firmować stanowisko prezesa i nigdy nie podejmował żadnej decyzji w spółce. Zeznał ponadto, że poza sprzedażą paliwa z nielegalnych źródeł, spółka wystawiała "puste faktury", jednak osoby, które prowadziły dokumentację księgową nie wiedziały o tym, a jedynie wykonywały jego polecenia co do faktur sprzedażowych, w tym "pustych". Wskazał, że taka sytuacja trwała do końca 2016 r. Także podczas przesłuchania S. A. załączył wydruk rejestrów sprzedaży dotyczący działalności spółki i wyjaśnił, że na ich podstawie z dokumentacji księgowej "wyfiltrował" wszystkie podmioty, które od niego nie kupowały żadnego paliwa, lecz dostawały "puste faktury" wystawione przez spółkę B na zakup oleju napędowego. Do protokołu przesłuchania załączył zestawienie podmiotów, które nie dokonywały żadnych zakupów od spółki B, a tylko odbierały same faktury. Podejrzany zeznał, iż za te faktury pobierał opłatę w wysokości od [...] groszy za litr paliwa wykazanego w fakturze. Podczas kolejnego przesłuchania, wyjaśnił, że sprzedaż paliwa ze spółki odbywała się dwutorowo, a mianowicie wystawiane były całkowicie "puste faktury" na rzecz różnych osób i podmiotów, jak również prowadzona była rzeczywista sprzedaż, za którą wystawiane były normalne faktury (przy czym z jego zeznań wynika, że spółka handlowała produktem o właściwościach fizykochemicznych zbliżonych do oleju napędowego, tzw. "odbarwką").

S. A. wyjaśnił, również, że w P. F. brał od niego zarówno "puste faktury", na które nie było żadnego pokrycia w towarze, jak i również paliwo, które faktycznie wozili dla niego kierowcy spółki B tylko i wyłącznie do jego klientów. Podejrzany wyjaśnił również, że dla P. F. wystawiane były "puste faktury", jak i "pełne" tylko i wyłącznie na podmioty, które znalazł on sam. P. F., nigdy nie dostarczał "pustych" faktur, do podmiotów, które obsługiwał sam. Zatrudniony w spółce B P. F. nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia, zarabiał na prowizjach od "pustych" faktur.

Według Sądu, ustalenia organu o fikcyjności transakcji potwierdzają również wyjaśnienia skarżącego, który wskazał, że współpracę ze spółką B nawiązał przez przypadkowy kontakt z kierowcą na parkingu; nie podpisał żadnych dokumentów o współpracy ze spółką; nie sprawdził jej w Internecie ani w urzędach; nie posiadał wiedzy, gdzie spółka B nabywała olej, który od niej nabywał w sytuacji gdy spółka byłą jego jedynym dostawcą; nie pamięta numerów rejestracyjnych cysterny, którą dostarczane było paliwo; nie posiada certyfikatów jakości paliwa; nigdy nie był w siedzibie spółki; faktury otrzymywał od kierowcy dostarczającego paliwo; wszystkie rozliczenia ze spółką B dokonywane były w formie gotówkowej.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, zebrany materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia pełnego stanu faktycznego. Ponadto, analiza zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych w powiązaniu z innymi dowodami nie budzi wątpliwości. Z zeznań S. A. jednoznacznie wynika, że spółka wprowadzała do obrotu gospodarczego "puste faktury", za którymi nie następowały żadne dostawy towaru. Firma skarżącego wymieniona została, jako firma nabywająca tylko "puste faktury", co oznacza, że poza ich wystawieniem nie występowała czynność w postaci dostawy towaru - oleju napędowego. Zeznania S. A. są konsekwentne i spójne, gdyż w wyczerpujący, logiczny i zrozumiały sposób przestawiają mechanizm działania spółki. W ocenie Sądu, również wyjaśnienia J. A. jako w całości spójne z zeznaniami S. A. zasługują na uwzględnienie. Świadek szczegółowo opisał okoliczności otrzymania stanowiska prezesa zarządu w spółce B, współpracy ze S. A. oraz swoją rolę w funkcjonowaniu tej spółki.

W ocenie Sądu, sprzeczności w zeznaniach skarżącego i T. L. wystąpiły w istotnych kwestiach, zwłaszcza w zakresie rodzaju przekazywanej między sobą dokumentacji, osób przekazujących gotówkę za nabyty towar czy okoliczności nawiązania współpracy. Ponadto zapłata należności przez wręczenie gotówki kierowcy, którego skarżący nie umiał nawet wskazać z nazwiska, jak również nie znał jego numeru telefonu, w ocenie Sądu również świadczyło o nierzetelności ww. transakcji. Organ I instancji wskazywał, że z analizy rachunków bankowych skarżącego wynikało, iż w przedmiotowym okresie nie dokonywał wypłat takich środków pieniężnych, aby móc zapłacić gotówką za faktury. Organ odwoławczy uznał, że zrezygnowanie przez przedsiębiorcę z możliwości dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego stanowi jednoczesne wyrażenie przez niego woli nie tylko na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi z wykluczeniem możliwości kontroli dokonywanej przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, ale przede wszystkim rezygnacją takiego przedsiębiorcy z możliwości niespornego dowodzenia tych okoliczności.

Reasumując, mając na względzie ustalony stan faktyczny w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami, Sąd stwierdził, że spółka B nie dokonała żadnej dostawy oleju napędowego na rzecz skarżącego, wynikającego z tych faktur, a faktyczny dostawca towaru udokumentowanego fakturami wystawionymi przez spółkę B był nieznany.

Zgodnie z ugruntowanym już stanowiskiem orzecznictwa, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Faktura musi zatem potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. W związku z powyższym nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji jakiejkolwiek czynności dostawy. Należy także wykazać, że czynność ta miała miejsce między określonymi podmiotami, a zdarzenie gospodarcze jest zgodne w aspekcie przedmiotowym oraz ilościowym opisanym na fakturze.

Stwierdzić zatem należy, wbrew zarzutom skargi, że skarżącemu, mimo posiadania faktur od spółki, nie przysługiwało prawo do odliczenia wskazanego w nich podatku, albowiem organy prawidłowo ustaliły, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem norma prawna przewidziana w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyłączała uprawnienie skarżącego do zastosowania prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy, sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.