Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 474/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2006r. sprawy ze skargi J. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001r. oraz określenia wysokości odsetek od zryczałtowanego podatku dochodowego za styczeń, luty, marzec, wrzesień i październik 2001r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3180 ( trzy tysiące sto osiemdziesiąt ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa – kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie 350 ( trzysta pięćdziesiąt ) zł tytułem opłaty sądowej.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r. określające J. D:

1. wartość nie zaewidencjonowanego przychodu za 2001r. w wysokości 61.254 zł i określającą od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych według stawki 20% w wysokości 12.251,20 zł.,

2. wysokość odsetek w łącznej kwocie 2.267 zł od przyjętego w prawidłowej wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za miesiące: styczeń, luty, marzec, wrzesień, październik 2001r.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2001r. J. D. nabył w Niemczech, a następnie sprzedał w Polsce 8 samochodów osobowych. W toku postępowania podatnik wskazał, że tylko w przypadku dwóch samochodów, będących w jego posiadaniu powyżej sześciu miesięcy, sprowadzenie nastąpiło na własne potrzeby. Powyższego organy podatkowe nie kwestionowały, stwierdziły natomiast, iż nabycie pozostałych sześciu samochodów dokonane zostało z zamiarem ich sprzedaży w celu uzyskania dochodów. Organy ustaliły jednocześnie, iż począwszy od 1996r. J. D. wielokrotnie dokonywał czynności polegających na sprzedaży samochodów. Za niewiarygodne uznały natomiast organy podatkowe twierdzenia J. D., iż sprowadzał samochody na potrzeby członków rodziny lub znajomych i przy ich sprzedaży nie kierował się chęcią uzyskania korzyści finansowych, gdyż sprzedaż samochodów odbywała się w krótkim okresie po ich zakupie, a przy tym wykonywana była w sposób ciągły przez co najmniej 4 lata.

W konsekwencji powyższego organy podatkowe obu instancji stwierdziły, iż dokonane przez podatnika czynności w latach 1999-2002, polegające na kilkukrotnym zakupie i sprowadzeniu z zagranicy pojazdów, a następnie ich sprzedaży stanowiły, ze względu na ich częstotliwość oraz jednolity przedmiot transakcji, działalność gospodarczą w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101, poz.1178 ze zm.). Zgodnie z wymienionym przepisem, w stanie prawnym obowiązującym w 2001r., działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Jednocześnie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków związanych z jej prowadzeniem.

Przychód uzyskany z działalności gospodarczej, w myśl art.14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U., z 1993r. nr 90, poz.416 ze zm., w skrócie u.p.d.o.f.), jest jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu. Skoro podatnik, stosownie do art.6 ust.1 i art.9 ust.1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz.930 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2001r., nie zrzekł się, poprzez złożenie w określonym ustawowo terminie pisemnego oświadczenia, opodatkowania w formie ryczałtu, forma ta, jak i pozostałe określone w ustawie obowiązki, miały do niego zastosowanie.

Stosownie zaś do art.17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w razie nie prowadzenia ewidencji lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%. Poza sporem w sprawie pozostaje okoliczność, że J. D. nie prowadził ewidencji przychodu, posiadał jedynie dokumenty potwierdzające nabycie i sprzedaż samochodów ( m.in. umowy sprzedaży, dokumenty celne, dowody zapłaty), które umożliwiły określenie uzyskanego przychodu. W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednocześnie, iż określenie wartości nie zaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania jest jedną w form umożliwiającą określenie jego wysokości, a brzmienie art.23 Ordynacji podatkowej wskazuje, że organ podatkowy w pierwszym rzędzie winien oprzeć się na zgromadzonych dowodach, a dopiero w przypadku ich braku zastosować instytucję oszacowania przychodu. W niniejszej zaś sprawie zgromadzone dowody pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania dla celów określenia należnej kwoty ryczałtu za 2001r. bez konieczności szacowania podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu odwołania – naruszenia art.2 i art.7 Konstytucji RP w związku z art.121§1 oraz art.14a Ordynacji podatkowej - organ odwoławczy uznał je za niezasadne. Stwierdził, że art.14a Ordynacji podatkowej dotyczy tylko sytuacji, gdy na pisemne pytanie podatnika, płatnika, inkasenta otrzymali oni pisemną interpretację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach i zastosowali się do jej treści, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Strona natomiast nie przedstawiła wiarygodnych dowodów udzielenia jej błędnych informacji dotyczących sposobu opodatkowania sprowadzonych z zagranicy samochodów przez pracowników Urzędu Skarbowego w 1999r., gdyż zeznania pracowników urzędujących we wskazanym przez podatnika pokoju nie potwierdziły faktu udzielania takich informacji, a sala operacyjna, z której to podatnik – jak twierdzi - został skierowany do tego pokoju, w 1999r. jeszcze nie istniała. J. D. nie skierował zaś pisemnego zapytania o zakres stosowania przepisów prawa podatkowego, na podstawie art.14a Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, iż decyzja wydana została w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

W decyzji dotyczącej określenia wysokości odsetek organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art.21 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym w 2001r., podatnicy są obowiązani do miesięcznych wpłat należnego podatku. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art.21 ust.4 ww. ustawy). W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zaznaczył, iż tak jak podatnicy opodatkowani na zasadach ogólnych, "ryczałtowcy" na koniec roku mogą odliczyć przysługujące im "ulgi", a niektóre z nich także w trakcie roku. Jeżeli w trakcie roku podatkowego podatnik nie skorzysta z przysługujących mu odliczeń może dokonać tego w zeznaniu rocznym. Miesięczne wpłaty na ryczałt są zatem odpowiednikiem zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z powyższym art.53a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zasadnie zatem organ I instancji zastosował ww. przepis i określił odsetki za zwłokę za miesiące: styczeń, luty, marzec, wrzesień i październik 2001r. począwszy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku za powyższe miesiące do dnia 31 stycznia 2002r.

W skargach J. D., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji określającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art.6 ust.1 oraz art.9 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z art.14 ust.1 u.p.d.o.f., wynikające z błędnej wykładni art.2 ust.1 i 2, art.5, art.7 ustawy Prawo działalności gospodarczej i uznanie, że dokonane przez skarżącego czynności następowały w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy ze stanu faktyczno-prawnego sprawy wynika, iż źródłem uzyskanych przez skarżącego przychodów jest źródło wskazane w art.10 ust.1 pkt 8 lit.d u.p.d.o.f., tj. sprzedaż rzeczy ruchomych,

- niewłaściwe zastosowanie - przy założeniu, iż do uzyskanych przez skarżącego przychodów miałyby zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym – art.17 tej ustawy, pozostają w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oraz prowadzące do naruszenia art.2 i art.7 Konstytucji RP, gdyż aby możliwym było zastosowanie sankcji, o której mowa w ww. przepisie musi istnieć obowiązek prowadzenia ewidencji przychodów, osoba podlegająca przepisom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie posiada jakiejkolwiek dokumentacji księgowej i nie zadeklarowała oraz nie rozliczyła uzyskanych przychodów, czynność sankcjonowania art.17 nie podlega karze za przestępstwa albo wykroczenia skarbowe,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy:

- art.121§1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.2, art.7, art.20, art.31 ust.1 i 2, art.47 w zw. z arrt.8 Konstytucji RP, poprzez narzucenie podatnikowi obowiązku umieszczania swojej aktywności w obszarze regulowanym przez prawo gospodarcze, prowadzące tym samym do naruszenia zagwarantowanych przez Konstytucję podstawowych praw i wolności każdego obywatela, w szczególności do decydowania o swoim życiu, wolności działalności gospodarczej oraz braku przymusu czynienia tego, co nie jest przez prawo nakazane,

- art.120 i art.121§1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczalne stosowanie zasady in dubio pro fisco.

Podniósł, iż wobec braku w u.p.d.o.f. definicji działalności gospodarczej, w orzecznictwie NSA dominuje pogląd, iż definicja tego pojęcia zawarta w ustawie o działalności gospodarczej może być jedynie pomocniczo wykorzystywana, gdyż cel zarobkowy nie może być najważniejszym wyróżnikiem działalności gospodarczej. Wskazał na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996r. ,sygn. akt III RN 4/96, podkreślając, iż przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu dokonującego określonych czynności. Zaznaczył, iż zasadniczym warunkiem umożliwiającym podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej jest uzyskanie wpisu do rejestru przedsiębiorców (art.7 Prawa działalności gospodarczej). Skoro zaś skarżący nie dopełnił tego obowiązku, to znaczy, że nie zamierzał podejmować i wykonywać działalności gospodarczej. Zaznaczył, że w sprawie zostały spełnione przesłanki umożliwiające uznanie dokonanych przez skarżącego czynności za zorganizowaną działalność, gdyż nie istniała stała struktura organizacyjna tej działalności oraz jej struktura rzeczowa. Większość samochodów skarżący kupował do własnego użytku oraz na rzecz rodziny i znajomych i nie osiągał z tego tytułu żadnych korzyści, jego głównym celem była pomoc rodzinie i znajomym, a nie osiągnięcie zysku, czego dowodem są zeznania skarżącego, nabywców samochodów oraz faktury. Nadto zaznaczył, że istotną cechą przedsiębiorczości jest profesjonalizm działalności i osób bezpośrednio realizujących przedmiot tej działalności, a skarżący nie posiadał stosownych kwalifikacji i umiejętności wymaganych do profesjonalnie prowadzonej działalności w zakresie handlu samochodami i nie zatrudniał osób o takich umiejętnościach. Stwierdził, iż czynności sprzeczne z ustawą, w tym wykonywanie działalności gospodarczej bez uzyskania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, skutkowałoby tym, że przychody uzyskiwane z takiej działalności, nie podlegałyby opodatkowaniu.

Według skarżącego, aby możliwym było nałożenie na niego sankcji z art.17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w miejsce opodatkowania uzyskanych przez niego przychodów ryczałtem według stawki 3%, musiałby zaistnieć wobec niego obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej. Obowiązek ten spoczywa zaś jedynie na przedsiębiorcach, nie ma zastosowania do przeciętnych obywateli. Skarżący, nie będący osobą wykonującą profesjonalnie działalność gospodarczą, nie był zatem obowiązany do prowadzenia jakichkolwiek urządzeń księgowych. Dochował on natomiast staranności i przechowywał dokumentację księgową dotyczącą dokonanych czynności nabycia i sprzedaży samochodów, a także zadeklarował i rozliczył uzyskane przychody w zeznaniu rocznym. Z powyższego wywodzi zatem, iż organ niezasadnie zastosował art.17, zamiast art.12 ust.1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, zgodnie z którym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności usługowej w zakresie handlu wynosił w 2001r. 3%. Stwierdził, iż dodatkowa należność podatkowa, jaką jest różnica pomiędzy sankcyjnym ryczałtem w wysokości 20%, a ryczałtem w wysokości 3% jest w istocie sankcją administracyjną. Przy czym, jak wskazuje skarżący, ten sam czyn – nie prowadzenie wymaganych prawem ewidencji, wyczerpuje również znamiona wykroczenia albo przestępstwa skarbowego z art.60 Kks. Powstaje zatem niedopuszczalny zbieg odpowiedzialności administracyjnej i karnej skarbowej.

Decyzji w przedmiocie określenia wysokości odsetek od zryczałtowanego podatku dochodowego zarzucił naruszenie prawa materialnego – art.53a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie do nieuiszczonych w ciągu roku podatkowego 2001 kwot należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za miesiące: styczeń, luty, marzec, wrzesień i październik oraz naruszenie przepisów postępowania - art.120 i art.121§1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.2 i art.217 Konstytucji RP, poprzez niedopuszczalne stosowanie zasady in dubio pro fisco, w przypadku nieprecyzyjnie sformułowanych przepisów oraz zaistniałych w związku z powyższym wątpliwości.

Podniósł, iż z treści art.53a Ordynacji podatkowej wynika, iż ma on zastosowanie do podatników podlegających przepisom u.p.d.o.f. oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r. nr 54, poz.654 ze zm.), gdyż pojęcie zaliczki na podatek, jej istota oraz charakter zawarte zostały jedynie w przepisach tych ustaw. Pojęcie to w ogóle nie zostało użyte w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z art. 21 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika natomiast, że podatnicy podlegający regulacjom w niej zawartym są obowiązani za każdy miesiąc obliczać i wpłacać do dnia 20 następnego miesiąca ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Nie są przy tym obowiązani do składania w ciągu roku podatkowego jakichkolwiek deklaracji ani informacji o wysokości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ryczałt ten nie jest zatem zaliczką na podatek obliczoną narastająco od dochodu osiągniętego od początku roku i opodatkowanego na podstawie regulacji zawartych w u.p.d.o.f., o której mowa w art.53a Ordynacji podatkowej. W przypadku nie złożenia przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego w danym roku przychodu i kwocie należnego od nich ryczałtu, organ podatkowy wydaje jedynie decyzję określającą wysokość zobowiązania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok. Odsetki za zwłokę naliczane są wówczas począwszy od dnia następującego po dniu 31 stycznia roku następnego.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż kontrola działalności administracji publicznej jest sprawowana przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd rozpoznając skargę na daną decyzję administracyjną dokonuje jedynie oceny, czy przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego, bądź procesowego i nie ma uprawnienia do wykraczania poza te ramy. Kontroli takiej można dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego istniejącego w czasie podejmowania decyzji.

Przedmiotem rozpoznanej sprawy jest opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów osiągniętych przez skarżącego w 2001r., wobec uznania przez organy podatkowe, iż prowadził on pozarolniczą działalność gospodarczą.

Według art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zasadniczą zatem, dla rozstrzygnięcia rozpoznanej sprawy, kwestią jest ustalenie, czy czynności wykonywane przez J. D. spełniają przesłanki do uznania ich za działalność gospodarczą.

Wobec braku definicji działalności gospodarczej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie praktyką, pomocniczo wykorzystać należy, definicję tego pojęcia zawartą w ustawie z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101, poz.1178 ze zm.). Zgodnie z art.2 ust.1 ww. ustawy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Nie jest sporne, iż J. D. w 2001r. nabył na terenie Niemiec, a następnie sprzedał w Polsce 8 samochodów osobowych, przy czym dwa z nich, będące w jego posiadaniu powyżej 6 miesięcy, sprowadził na własne potrzeby. Zdaniem skarżącego jednakże, wykonywanych przez niego czynności (zakup i sprzedaż samochodów) nie można uznać za działalność gospodarczą, gdyż po pierwsze gdyby zamierzał podejmować i wykonywać działalność gospodarczą, to dopełniłby obowiązku określonego w art.7 Prawa działalności gospodarczej, czyli wpisu do rejestru przedsiębiorców, a po wtóre działalność charakteryzuje się zorganizowaną formą, profesjonalizmem i zarobkowym charakterem, a tych cech nie spełniają czynności wykonywane przez niego. Nadto w toku całego postępowania skarżący wywodził, iż uzyskane ze sprzedaży samochodów przychody są opodatkowane na zasadach ogólnych, stosownie do art.10 ust.1 pkt 8 lit.d u.p.d.o.f. – jako przychody z odpłatnego zbycia rzeczy ruchomych przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Dlatego też w rocznym zeznaniu podatkowym za 2001r. skarżący wykazał przychód z innych źródeł w wysokości 3.600 zł. Z powyższego skarżący wywiódł, iż na tle ustalonego stanu faktycznego brak było podstaw prawnych do zastosowania art.17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zarzutu tego nie można skutecznie odeprzeć. Działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie wypełniających znamiona tejże działalności

W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest dążenie do ustalenia prawdy materialnej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego, na podstawie art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organ odwoławczy nie wykazał, czy czynności wykonywane przez J. D. spełniały przesłanki z art.2 ust.1 Prawa działalności gospodarczej. Sama jedynie okoliczność, że wykonywane przez skarżącego czynności można zaliczyć do działalności handlowej jest niewystarczająca by domniemywać, iż jest to działalność gospodarcza. Organy podatkowe nie podjęły nawet próby wykazania, czy czynności skarżącego charakteryzowały się zamiarem zarobkowym – w zaskarżonej decyzji organ nie przeprowadził żadnej analizy zgromadzonych faktur dokumentujących nabycie samochodów na terenie Niemiec, uiszczonego cła oraz podatków w związku z objęciem ich procedurą dopuszczenia do obrotu, kosztów rejestracji, przeglądów technicznych, czy napraw w stosunku do cen sprzedaży samochodów. Kwestionując twierdzenia skarżącego, iż samochody sprowadzał do kraju "grzecznościowo", bez zamiaru uzyskania z tego tytułu korzyści finansowych, organy stwierdziły jedynie, iż jest to niewiarygodne z uwagi na sprzedaż samochodów w krótkim czasie po ich zakupie i to w sposób ciągły przez co najmniej cztery lata oraz stan majątkowy skarżącego.

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że wymóg uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców (art.7 Prawa działalności gospodarczej) nie jest warunkiem konstytuującym byt podmiotu gospodarczego, jednakże - w przypadku braku takiego wpisu - organy podatkowe zobowiązane są do wykazania spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art.2 ust.1 Prawa działalności gospodarczej. W rozpoznanej sprawie zaś organy tych wszystkich przesłanek nie wykazały. Uznały tylko, że cechą konstytutywną działalności gospodarczej jest częstotliwość wykonywania czynności, w niniejszym przypadku wielokrotna sprzedaż samochodów.

W konsekwencji powyższego niezbędnym jest zatem uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dokonanie ustaleń faktycznych, na podstawie których będzie można stwierdzić, czy czynności wykonywane przez skarżącego spełniały wszystkie przesłanki do uznania ich za działalność gospodarczą. Dopiero bowiem na podstawie pełnych i wyczerpujących ustaleń faktycznych możliwe będzie prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Opisana decyzja narusza także art.210§4 Ordynacji podatkowej. Organ nie odniósł się bowiem w żaden sposób do twierdzeń skarżącego podnoszonych w toku całego postępowania i zawartych też w odwołaniu, iż przychód uzyskany ze sprzedaży sprowadzonych samochodów opodatkował on jako przychody wymienione w art.10 ust.1 pkt 8 lit.d u.p.d.o.f. i nie wykazał, że to działanie skarżącego było błędne. Organ odwoławczy podkreślił jedynie, iż przychód uzyskany z działalności gospodarczej jest jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu, a skoro podatnik nie zrzekł się, poprzez złożenie w określonym ustawowo terminie pisemnego oświadczenia, opodatkowania w formie ryczałtu, to forma ta zastosowanie znajduje w sprawie.

Konsekwencją uchylenia decyzji w przedmiocie określenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest uchylenie decyzji określającej wysokość odsetek od tego podatku. Decyzja "wymiarowa" była podstawą wydania decyzji "odsetkowej". Wobec utraty bytu prawnego pierwszej z nich brak jest podstaw prawnych do istnienia drugiej. Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę związany jest bowiem wyłącznie z faktem niezapłacenia zobowiązania podatkowego w terminie. Odsetki za zwłokę przede wszystkim pełnią funkcję kompensacyjną, są formą odpłatności za to, że budżet państwa nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych. Naliczanie odsetek jest następstwem zachowania podatnika, który w terminie nie uiścił podatku w należytej wysokości, zaś w przypadku zapłacenia podatku w zawyżonej wysokości, na skutek wydania błędnej decyzji podatkowej przysługuje podatnikowi oprocentowanie nadpłaty.

Reasumując stwierdzić należy, iż odsetki za zwłokę jako należność uboczna są nierozerwalnie związane z zaległością podatkową, czyli zobowiązaniem podatkowym nie uiszczonym w terminie, jako należnością główną. W wyniku uchylenia decyzji wymiarowej przestało istnieć określone zobowiązanie w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych. Tym samym brak jest podstaw prawnych do utrzymania w mocy decyzji w sprawie określenia wysokości odsetek od tego zobowiązania.

W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art.200, art.209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O należnej Skarbowi Państwa – kasie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie opłacie sądowej rozstrzygnięto w oparciu o art.223§2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy art.152 powołanej ustawy, stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.