Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1991/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. i B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 36/13 w sprawie ze skargi L. K. i B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 36/13) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oddalił skargę L. K. i B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny, Sąd I instancji podał, że L. K. i B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabyte usługi dzierżawy nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

Skarżąca jest spółką kapitałową zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Prowadzi działalność polegająca na wydobywaniu kopalin i ich obróbce lub sprzedaży. Jako dzierżawca zawiera z osobami fizycznymi umowy dzierżawy gruntów w celu wydobywania kopalin. Ww. umowy mają zatem związek z jej działalnością. Umowy dzierżawy przewidują płatność na rzecz wydzierżawiającego z tytułu czynszu dzierżawnego, w zależności od ilości wydobytych kopalin, rozliczanego w okresach miesięcznych. Ponadto skarżąca jako dzierżawca zwróci wydzierżawiającemu kwoty zapłaconego podatku od nieruchomości. Dodatkowo w dniu zawarcia umowy dzierżawy wydzierżawiający otrzymuje zadatek we wskazanej kwotowo wysokości, który następnie został zaliczony na poczet czynszu dzierżawnego. Umowy dzierżawy nie określają, czy kwoty płacone przez spółkę są kwotami netto, czy brutto oraz nie określają, czy wystąpi podatek VAT. Nie wynika też z nich jaki jest charakter gruntów, tzn. czy są to grunty rolne, czy też nie, ani czy grunty te tworzą gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Umowy nie wskazują też, aby zostały zawarte z wydzierżawiającym w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Część z wydzierżawiających zarejestrowała się jako podatnicy VAT czynni, pomimo że nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej: "u.s.d.g."). Osoby te wystawiają skarżącej faktury VAT. Wydzierżawiający nie trudnią się zawodowo wynajmowaniem ani wydzierżawianiem gruntów. Nie skupowali też gruntów celu ich wydzierżawienia, ani nie zamawiali ekspertyz geologicznych. Dzierżawa gruntu nie następuje na cele działalności rolniczej i nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT. Kwoty otrzymywane przez wydzierżawiających nie uprawniają ich do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Wskazując na powyższe skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy w omawianym stanie faktycznym należy uznać, że wydzierżawiający dysponują jedynie swoim majątkiem w ramach wykonywania prawa własności, przez co nie są podatnikami VAT z tytułu zawartych umów dzierżawy, a tym samym Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawianych przez wydzierżawiających?

W ocenie skarżącej na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Skarżąca powołała się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wskazała, że co do zasady wydzierżawianie gruntu jest usługą. Jednakże podlegać ona będzie u.p.t.u., wyłącznie w przypadku, gdy wykonywana jest przez podatnika VAT, który w dodatku nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku. W przedstawionym stanie faktycznym wydzierżawiający otrzymują kwoty w skali rocznej z tytułu umów dzierżawy, które zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. nie zwalniają ich podmiotowo z opodatkowania.

Zdaniem Skarżącej, oddanie w dzierżawę gruntu, pod którym znajdują się kopaliny samo w sobie nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., chyba że wydzierżawiający wcześniej wykonywał czynności, które pozwalają uznać, że spełnione są wyznaczniki uznania tego za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. (np. skupował grunty w związku z informacją o znajdujących się pod nimi złożach, analizował lokalne nieruchomości pod kątem występowania kopalin itp.) Jeżeli jednak wydzierżawiającym jest osoba fizyczna, która dziedziczy grunt albo wykorzystywała grunt przed wydzierżawieniem do innej działalności np. rolnej, czy leśnej, to w związku z ich obecnym wydzierżawieniem należy uznać, że wydzierżawiający nie jest podatnikiem podatku VAT.

Strona uzasadniała swoje stanowisko również poglądem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonym w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Oznacza to w ocenie strony skarżącej, że wydzierżawienie przez osobę fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.s.d.g., gruntu nawet na cele wydobycia kopalin może być zakwalifikowane jako nienoszące cech działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. Do uznania takich czynności za działalność gospodarczą nie jest wystarczająca okoliczność, że wydzierżawiający uzyskuje większe dochody aniżeli miałby z uprawy ziemi, czy też z dzierżawy na cele rolne. Zdaniem Strony, istnieją podstawy do uznania, że takie czynności są zarządzaniem majątkiem w ramach wykonywania prawa własności.

Skarżąca wskazała, że stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Jeżeli zatem wydzierżawiający nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to tym samym nie są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zatem transakcja tj. dzierżawa gruntu nie podlega w ogóle opodatkowaniu, a skarżąca otrzymująca faktury za takie transakcje (niepodlegające podatkowi VAT) nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek VAT wskazany na takich fakturach.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2012 r. uznał, że ww. stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Przytaczając treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podał, że ustawodawca w ww. przepisach poza wskazaniem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wskazał ponadto, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów. Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług. Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały wyłączone lub zwolnione z opodatkowania. Realizację powyższych fundamentalnych cech podatku VAT, o których mowa wyżej, gwarantują nie tylko przepisy określające zakres przedmiotowy podatku VAT, tj. art. art. 5, 7 i 8 u.p.t.u., lecz również przepisy regulujące zakres podmiotowy podatku VAT, czyli art. 15 u.p.t.u. Minister stwierdził, że z przytoczonych przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., powinien być uznany za podatnika podatku VAT. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Minister podniósł, że w kontekście niniejszej sprawy istotna jest treść zdania drugiego definicji pojęcia "działalność gospodarcza", w której mówi się o wykorzystywaniu m. in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.). W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania, lecz ciągłości wykorzystywania. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. W konsekwencji dzierżawa wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy dzierżawa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Zdaniem Ministra Finansów, osoby fizyczne, które świadczą we własnym imieniu i na własny rachunek usługi dzierżawy występują w charakterze podatnika podatku VAT i prowadzą działalność gospodarczą określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bowiem zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie, dokonują czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dokonywane przez osoby fizyczne czynności polegające na wydzierżawianiu Skarżącej nieruchomości w celu wydobywania kopalin i ich obróbki noszą zatem znamiona odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W przedstawionych okolicznościach znajdzie zastosowanie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. i wydzierżawiający po przekroczeniu obrotów 150 000 zł mają obowiązek rejestracji dla celów podatku VAT.

Następnie powołując się na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 2 u.p.t.u. organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organ zaznaczył, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W niniejszej sprawie skarżąca będąca czynnym podatnikiem VAT prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kopalin i ich obróbki lub sprzedaży. Ustawodawca, konstruując normy prawne, wskazał zamknięty i wyczerpujący katalog czynności, które podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT lub w ogóle temu podatkowi nie podlegają. W ocenie Ministra Finansów czynności związane z wydobywaniem kopalin są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem żaden przepis u.p.t.u. oraz przepisów wykonawczych do niej nie stanowi, że czynności te są zwolnione lub nie podlegają temu podatkowi.

W ocenie Ministra Finansów, biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, że jeżeli uzyskany przez osobę fizyczną czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem VAT, to skarżącej - z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi - przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług dzierżawy.

Końcowo odnosząc się do powołanego przez Skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1118/11 oraz wyroków ETS z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Minister Finansów stwierdził, że zapadły one w odniesieniu do odmiennych stanów faktycznych, a mianowicie dotyczyły sprzedaży nieruchomości (a więc dostawy towarów), a nie świadczenia usług dzierżawy.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- przepisów proceduralnych, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749, dalej: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji podatkowej nieuwzgledniającej w uzasadnieniu prawnym treści połączonego orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-180/10 i C-181/10 pomimo że ma ono zastosowania w stanie przedmiotowym faktycznym, gdyż dotyczy kryteriów po spełnieniu których mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osoby fizyczne w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz braku odliczenia naliczonego podatku VAT, które to zagadnienie były przedmiotem Wniosku,

- prawa materialnego poprzez niezastosowanie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-180/10 i C-181/10, w zakresie w jakim orzeczenia te nie uznają zarządu majątkiem prywatnym osoby fizycznej za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.,

- prawa materialnego poprzez niezastosowanie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-180/10 i C-181/10, w zakresie w jakim orzeczenia te nie uznają za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. czynności osób fizycznych, jeżeli nie angażują one do tych czynności środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Sąd I instancji, uzasadniając oddalenie skargi, wskazał, że prawidłowa jest opinia organu podatkowego, że stosunek umowny dzierżawy wyczerpuje znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, polega bowiem na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, a wydzierżawiającemu można przypisać prowadzenie działalności gospodarczej w charakterze usługodawcy.

W przypadku działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu przez podmiot swego majątku wprowadzono kryterium stałości, ciągłości wykorzystywania twego majątku i mając to na względzie, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że wydzierżawianie gruntów stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu zarówno polskiej ustawy o podatku od towarów i usług jak i w świetle regulacji prawa wspólnotowego. Wyczerpuje ono znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u, jako usługa w zakresie wynajmowania (wydzierżawiania) nieruchomości na własny rachunek. Ponieważ jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego umowy te mają charakter ciągły i są zawierane w celu zarobkowym (o czym wyraźnie świadczy ustalenie czynszu) zasadnie, w opinii Sądu, Minister Finansów uznał, że należne z tego tytułu obroty podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty:

- naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ppsa, poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012, póz. 749, ze zm.) poprzez wydanie interpretacji podatkowej nieuwzgledniającej w uzasadnieniu prawnym treści połączonego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-180/10 i C-181/10 pomimo że ma ono zastosowanie w stanie faktycznym Wniosku, gdyż dotyczy kryteriów po spełnieniu których mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osoby fizyczne w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) oraz braku odliczenia naliczonego podatku VAT, które to zagadnienia były przedmiotem wniosku oraz

- naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu zarządu majątkiem prywatnym osoby fizycznej za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu tego artykułu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że zarządu majątkiem prywatnym osoby fizycznej nie uznaje się za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, na co wskazał również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach o sygnaturze C- 180/10 i C-181/10.

b) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu zarządu majątkiem prywatnym osoby fizycznej, jeżeli nie angażują one do tych czynności środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu tego artykułu podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że czynności osób fizycznych, jeżeli nie angażują one do tych czynności środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, nie mogą być uznawane za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT na co wskazał również Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach o sygn.. C-180/10 i C-181/10.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka przedstawiła szczegółowe argumenty na poparcie przytoczonych podstaw kasacyjnych, które w zasadniczej części odpowiadają stanowisku zaprezentowanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do konieczności zastosowania w sprawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma w systemie źródeł prawa Unii Europejskiej wyjątkowe doniosłe znaczenie. Pełni ono wieloraką rolę: ujednolica wykładnię i stosowanie prawa unijnego (poprzez opisane powyżej instytucje pytań prawnych i orzeczeń prejudycjalnych); zapobiega kształtowaniu się krajowych "odłamów" prawa europejskiego pod wpływem lokalnej praktyki i doktryny (wspomniana wykładnia prounijna); wypełnia luki w prawie unijnym, kierując się – oprócz argumentów systemowo-kontekstualnych, argumentami celowościowymi i aksjologicznymi, czyli zasadą wykładni zgodnej oraz "duchem Traktatu"; werbalizuje zasady ogólne prawa UE. Ponadto wyroki TSUE mają charakter precedensów, które kształtują unijne standardy interpretacyjne i rozstrzygają wątpliwości poprzez dokonywanie legalnej wykładni (zgodnie z omówionym wcześniej art. 267 TFUE). W tym kontekście muszą być one uwzględniane w toku podejmowania określonej decyzji, o ile mają znaczenie do rozstrzygnięcia sprawy. Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy (w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny) nie podziela wykładni konkretnego przepisu przedstawionego w danym orzeczeniu, to powinien szczegółowo odnieść się do wyrażonych tam poglądów i wyjaśnić, dlaczego je odrzuca. W rozstrzyganej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją. Minister Finansów dokonał własnej oceny prawnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, nie negując poglądów zawartych w wyrokach powołanych przez wnioskodawcę w uzasadnieniu do jego stanowiska.

W orzeczeniu tym TSUE zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W kontekście przytoczonego wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 należy zgodzić się z oceną Dyrektora Izby Skarbowej i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że tezy będą pomocne wyłącznie w zakresie zdefiniowania określonych terminów, takich jak "działalność gospodarcza" czy "zarząd majątkiem prywatnym". Nie można więc zgodzić się z zarzutem, że odwołanie się do tego wyroku jest przesądzające dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy i to w sposób prezentowany przez stronę wnioskującą.

Kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy jest wykładnia zwrotu "działalność gospodarcza" w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Regulacja art. 15 ust. 2 zd. 2 cyt. ustawy zbieżna jest z unormowaniem zawartym w art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE), zgodnie z którym za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Stanowi on implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 VAT, (art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy). Innymi słowy, z cytowanych unormowań wynika, że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wydzierżawiający oddają w posiadanie wnioskodawcy grunt w celu wydobywania z niego kopalin i oddanie to charakteryzuje się ciągłością i dłuższym trwaniem w czasie. Dodatkowo oddanie gruntu w dzierżawę następuje odpłatnie. Zgodzić się należy, że tak przedstawiony stan faktyczny jest analogiczny do sprawy będącej przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën), w którym uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również wyroku w sprawie C-23/98 (J. Heerma v. Staatssecretaris van Financiën) uznano, że wynajem przez wspólnika lokalu swojej spółce stanowi działalność gospodarczą.

Stanowisko to koresponduje z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11, w którym wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie.

W konsekwencji należy w pełni zaakceptować konkluzję sądu I instancji, że w ramach stanu faktycznego przedstawionego w rozstrzyganym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydzierżawianie gruntów stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u, jako usługa w zakresie wydzierżawiania nieruchomości na własny rachunek, co potwierdza okoliczność, że zawarte umowy dzierżawy mają charakter ciągły i są zawierane w celu zarobkowym.

Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.