Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1189/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2001. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 4) zwrócić z kasy Sądu kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) stanowiącą różnicę między kosztami pobranymi a kosztami należnymi


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku "A." Sp. z o.o. o ponowne rozpatrzenie sprawy, zakończonej decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2004r. w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej za rok podatkowy 2001 uchylił w części zaskarżoną decyzję i określił wysokość poniesionej straty za rok podatkowy 2001 w kwocie 3.279.841,83 zł.

Z motywów decyzji wynika, że podstawą rozstrzygnięcia wydanego w dniu [...] marca 2004 r. były ustalenia przeprowadzone w toku postępowania podatkowego, zgodnie z którymi stwierdzono, iż Spółka deklarując za 2001 r. stratę w kwocie 5.157.143,95 zł zawyżyła ją o kwotę 2.913.143,84 zł na skutek:

1. zaniżenia przychodów o łączną kwotę per saldo 272.018,78 zł, w tym:

a) zaniżenia przychodów o łączną kwotę 747.417,14 zł, w związku z niezaliczeniem do przychodów:

- odsetek w kwocie 739.402,80 zł z tytułu dysponowania obcym kapitałem w wysokości 4.854.379,35zł,

- wartości przedawnionych zobowiązań w kwocie 8.014,34 zł;

b) zawyżenia przychodów o kwotę 475.398,36 zł, w związku z zaliczeniem do przychodów, z naruszeniem postanowień art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "updop") naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności od [...] Spółki "R" S.A. w M.,

2. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 2.641.125,06 zł w związku z:

a) zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów opłaconych odsetek w łącznej kwocie 230.684,90 zł od części zaciągniętych w bankach kredytów, przeznaczonych na cele nie związane z uzyskaniem przychodów,

b) uznaniem za koszty uzyskania przychodów, naliczonej od wartości niematerialnych i prawnych, tj. "wartości firmy" - amortyzacji w kwocie 160.948,40 zł,

c) zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków na inwestycję w obcym środku trwałym w łącznej kwocie 58.438,66 zł, poniesionych na odbudowę i renowację pałacu w L. ,

d) uznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 2.191.053,10 zł, w tym w kwocie:

- 5.440,00 zł, zaksięgowanej w ciężar konta "408 - Podróże służbowe" wg faktury VAT nr [...] z dnia [...].12.2000r., wystawionej przez [...] "E." Spółka z o.o. ZPChr Hotel S. na kwotę 16.030,00 zł brutto - w tym kwota 5.440,00 zł brutto, wyszczególniona w ww. fakturze, dotyczy usług dodatkowych (1.800,00 zł) i gastronomii (3.640,00 zł),

- 777,82 zł, wynikającej z faktur VAT - wydatkowanej na zakup książek: [...] itp. oraz czasopism: [...] itp. Organ wskazał, że tytuły tych książek i czasopism wskazują na brak związku z działalnością gospodarczą i uzyskaniem przychodów przez Spółkę,

24.000,00 zł, zaewidencjonowanej w ciężar konta "409/6 - Pozostałe koszty" na podstawie faktur VAT wystawionych przez "I." Spółka z o.o. tytułem czynszu najmu za pałac i park w L. wg umowy najmu z dnia [...].03.2000r.. Z dokumentów i ewidencji Spółki "A." nie wynika, aby w ww. nieruchomości prowadzona była jakakolwiek działalność gospodarcza - poza ponoszeniem przez najemcę nakładów inwestycyjnych na adaptację i renowację obcego środka trwałego. Ponieważ Spółka nie osiągnęła przychodów z tytułu najmu ww. nieruchomości, wydatek w kwocie 24.000,00 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów,

3.660,00 zł, zaksięgowanej w maju 2001r. na koncie "409/6 - Pozostałe koszty" wg faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2001r., wystawionej tytułem wykonania operatu szacunkowego dotyczącego ustalenia wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej, zlokalizowanej w P. przy ul. [...]. Z okazanego ww. operatu szacunkowego wynika, że nie dotyczy on Spółki "A.", lecz nieruchomości Przedsiębiorstwa Z. Spółki z o.o.,

63,65 zł, zawartej w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] maja 2001r., wystawionej przez I. Spółkę z o.o. tytułem sprzedaży kapci łazienkowych szt. 2, poduszek wypoczynkowych szt. 3 i stojaka na 12 butelek. Wydatki poniesione na zakup rzeczy osobistych nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

801,54 zł, zaksięgowanej w czerwcu 2001 r. na koncie "404 - Usługi remontowe" na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...].05.2001 r., wystawionej przez Zakład Elektrotechniczny inż. Z. O. za wymianę płyty głównej i akumulatora systemu alarmowego w budynku w P. Z tabeli amortyzacyjnej 2001 r. oraz lat objętych kontrolą wynika, że Spółka "A." nie posiadała budynku w P. Spółka nie wykazała związku ww. wydatku z prowadzoną działalnością ani też z przychodami badanego roku,

200,00 zł, zaewidencjonowanej w ciężar konta "404 - Usługi remontowe" na podstawie rachunku Nr [...] z dnia [...].06.2001r. za konserwację dzbanuszka posrebrzanego firmy H. Przedmiotowy dzbanuszek nie występuje w ewidencji wyposażenia Spółki, a poniesiony wydatek nie ma związku z działalnością i przychodami 2001r.,

11.904,80 zł, zaksięgowanej na koncie "406-0002 - Wynagrodzenia bezosobowe" na podstawie umowy o dzieło, zawartej dnia [...].01.2001r. z W. J., Wiceprezesem Zarządu powiązanej kapitałowo Spółki z o.o. "I.", na wykonanie dzieła "Opracowanie koncepcji dotyczącej wizerunku i pozycji firmy A. na rynku krajowym i na rynkach zagranicznych". Z rozliczenia ww. umowy wynika, że autor dzieła pokwitował odbiór kwoty 10.000 zł netto w dniu [...].12.2001r., lecz nie zostało to udokumentowane dowodem kasowym oraz w raporcie kasowym. Na żądanie kontrolujących okazano w dniu 23.10.2002r. dokument z dnia [...].11.2001r. (formatu A-4), liczący 2 1/4 strony tekstu, podpisany przez W. J. i zatytułowany "Opracowanie koncepcji dotyczącej wizerunku Firmy A. Sp. z o.o.". Z treści powyższego opracowania wynika, że autor nie stworzył koncepcji wizerunku Spółki "A.", a proponowane działania: sponsoring, działalność charytatywna, kontakty służbowe, towarzyskie, udział w sympozjach - były przez Spółkę stosowane w badanych latach 1998-2001. Podobną, liczącą 31/2 strony formatu A-4 koncepcję, dotyczącą wizerunku i pozycji firmy "A." na rynku krajowym i zagranicznym, opracował W. J. w 2000 r., za co otrzymał wynagrodzenie w kwocie 29.762,00 zł,

- 1.785,60 zł - tytułem wypłaconego w miesiącach październik, listopad i grudzień 2001r. wynagrodzenia dla P. L. na podstawie umów o dzieło na wykonanie remontu elewacji biura, malowanie elewacji przedniej budynku biurowego, malowanie okiennic wewnętrznych. W umowach o dzieło nie podano adresu biura oraz budynku biurowego, w których miały być wykonane ww. prace remontowe. W badanym roku jedyną siedzibą Spółki "A." był wynajmowany od Prezesa Zarządu tej Spółki budynek w W. przy ul. [...]. W okresie, w którym prace te według Spółki były wykonywane przeprowadzane były czynności kontrolne i kontrolujący nie stwierdzili wykonywania prac remontowych w siedzibie Spółki. Ponadto budynek przy ul. [...] nie posiada okiennic wewnętrznych, a Spółka nie wykazała związku ww. prac remontowych z prowadzoną działalnością i uzyskanymi przychodami,

- 1.800,00 zł - zaewidencjonowanej w ciężar konta "409/6 - Pozostałe koszty" na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...].03.2001r. za wycenę nieruchomości w W. przy ul. [...], stanowiącej własność Prezesa Zarządu Spółki "A." T. J. W naniesionej w dniu [...].02.2002r. adnotacji na 2 stronie faktury Prezes Zarządu stwierdziła, że wyceny dokonano dla potrzeb firmy ubezpieczeniowej [...] oraz na życzenie banku, w którym zaciągnięto kredyt prywatny, a środki przeznaczone zostały na cele służbowe - nie określając i nie dokumentując, jakie środki, w jakiej kwocie i na jakie cele służbowe zostały przeznaczone,

- 6.684,00 zł - tytułem rocznej amortyzacji w kwocie budynku (3.875,00 zł) i wyciągu narciarskiego w K. (2.125,00 zł), zaksięgowanej na koncie "400 - Amortyzacja", zakupionych w dniu [...].08.1998r. od I. P. na podstawie umowy sprzedaży, a także wydatku w kwocie 684,00 zł za dozór techniczny tego wyciągu. Zakup ww. budynku i wyciągu narciarskiego w K. został zrealizowany bez zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, tj. z naruszeniem postanowień art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Z tego względu roczna amortyzacja w kwocie 6.000,00 zł oraz poniesiony wydatek w kwocie 684,00 zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodów (budynek i wyciąg narciarski w K. nie były w 2001r. własnością Spółki "A.").

- 352,53 zł, zaewidencjonowanej w ciężar konta "409/6 - Pozostałe koszty" na podstawie polisy PZU Nr [...] z dnia [...].04.2001r., wystawionej na T. J. tytułem ubezpieczenia budynku mieszkalnego znajdującego się w K., stanowiącego własność T. J. Prezesa Zarządu Spółki "A.". Spółka nie udokumentowała związku ww. budynku z jej działalnością i z przychodami,

- łącznej kwoty 1.677.419,21 zł - stanowiącej sumę wydatków zawartych w zestawieniu "Koszty nieuzasadnione 2001r.", tj. w zestawieniu wydatków zakwalifikowanych przez Spółkę jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, sporządzonym przez ówczesnego głównego księgowego P. K.,

- 392.389,20 zł - zaksięgowanej pod datą [...].12.2001r. w ciężar konta "753-0004 - Odsetki zapłacone kontrahentom" na podstawie noty księgowej Nr [...] z dnia [...].12.2001r., wystawionej przez G. Spółkę z o.o. tytułem obciążenia Spółki "A." odsetkami ustawowymi naliczonymi od sald miesięcznych wynikających z wzajemnych rozliczeń do lipca 2001r. Ww. odsetki nie zostały zapłacone w 2001r. i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

- łącznej kwoty 42.824,70 zł, stanowiącej odsetki od pożyczek uzyskanych z Polskiego Funduszu Kapitałowego S.A., w tym:

z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu [...] grudnia 2000r., na podstawie której Spółka "A." otrzymała pożyczkę w kwocie 200.000 zł na okres od dnia 11 grudnia 2000 r. do dnia 10 stycznia 2001r. Kwotę ww. pożyczki PFK S.A. przekazał na rachunek Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa Oddział w P. tytułem "Za T. J. na poczet ugody". Spłaty pożyczki dokonali: Spółka Przedsiębiorstwo Z. w kwocie 100.000,00 zł i Spółka "A." w kwocie 105.520,55 zł (100.000,00 zł kapitał +5.520,55 zł odsetki). Skarżąca Spółka odsetki w kwocie 5.520,55 zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów z naruszeniem postanowień art. 15 ust. 1 updop. W wyniku tej operacji finansowej Spółka nie osiągnęła przychodów,

z tytułu umów dyskonta weksla, w z związku, z którymi Spółka "A" za koszt uzyskania przychodów uznała odsetki,

20.950,05 zł, stanowiącej przekroczenie limitu kosztów reprezentacji i reklamy. Spółka "A." w 2001r. wydatki w łącznej kwocie 21.630,09 zł zaksięgowała w ciężar konta "411 - Koszty BHP" pomimo, że wydatki poniesione na zakup artykułów spożywczych (słodyczy, wędlin, ryb, warzyw, owoców, mięsa, nabiału, ciast, itp.), monopolowych (piwa i wódki) oraz drogeryjnych - nie stanowią kosztów BHP. Przyjęto, wobec oświadczenia Spółki, według którego częściowo wydatki zostały poniesione na pokrycie spotkań z jej kontrahentami, że wydatki w łącznej kwocie 21.630,09 zł nie były kosztami BHP, lecz kosztami reprezentacji i reklamy. Jednakże ze względu na przekroczenie limitu kosztów na reprezentację i reklamę niepubliczną o 20.950,05 zł, nie uznano za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków na reprezentację i reklamę niepubliczną w kwocie 20.950,05 zł.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Spółka zarzuciła w szczególności naruszenie art. 24a § 1, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez nienależyte wyjaśnienie sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na spekulatywnych rozważaniach kontrolujących, naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 updop, poprzez niewłaściwą interpretację kosztów uzyskania przychodów, naruszenie zakazu in dubio pro fisco oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy i przeanalizowaniu wniesionych zarzutów, uwzględnił wniosek Spółki w zakresie:

- nieprawidłowego ustalenia nieodpłatnego świadczenia (przychodu) w kwocie 724.456,10 zł z tytułu odsetek od dysponowania obcym kapitałem,

- dotyczącym niezasadności zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów kwoty 230.684,90 zł tytułem opłaconych odsetek od części zaciągniętych kredytów,

- dotyczącym niezasadności zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów odsetek w kwocie 28.759,70 zł od części kredytu w kwocie 170.681,00 zł, przekazanego na realizację filmu "[...]".

Poza tym GIKS uznał za koszt uzyskania przychodów wydatki w kwocie 24.000 zł poniesione tytułem najmu zabytkowego zespołu pałacowo-parkowego w L., koszty dyskonta weksli w kwocie 42.824,70 zł, odsetki w kwocie 122.454,20 zł od części kredytów w kwocie 891.712,39 zł przeznaczonych na opłacenie części zobowiązań Spółki "A." [...] w ramach kwoty 230.684,90 zł.

Nie zgodził się natomiast z twierdzeniem Spółki, iżby miała ona prawo do przyjęcia różnicy wynikającej z nadwyżki ceny zapłaconej nad sumą wartości poszczególnych elementów majątkowych nabywanych w ramach transakcji nabycia przedsiębiorstwa, która to kwota stanowi "wartość firmy", a w konsekwencji - do zaliczenia kwoty 160.948,40 zł w skład kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 33 ust. 4 ustawy z 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) oraz, że Spółka wniosła jako aport rzeczowy zorganizowane przedsiębiorstwo [...] C. w P.

GIKS wziął pod uwagę, że Spółka w 1996r. wniosła aport rzeczowy do Spółki z o.o. "A. C" w P., którym objęła 16.021 udziałów o wartości 1.602.100,00 zł. Zgodnie z protokołem Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "A. C" w P., sporządzonym w dniu [...].08.1996r. (Akt notarialny Rep. A [...]) oraz załączonym do tego protokołu "Wykazem aportów wniesionych przez "A." sp. z o.o. do "A. C" sp. z o.o. przedmiotem aportów rzeczowych było 111 szt. środków trwałych, a nie zorganizowane przedsiębiorstwo [...] C. w P. Spółka (mająca do [...].09.1996r. 90% udziałów w "A. C") po wniesieniu ww. aportu rzeczowego posiadała 16.111 udziałów (16.021+90) o wartości 1.611.100,00 zł, które wykazała w wierszu 17 kol. 2 sprawozdania finansowego (bilansu) sporządzonego na dzień 31.12.1996r. Według wyjaśnień Spółki z dnia 20.03.2002r. wysokość wniesionego aportu zakwestionowała przeprowadzona w "A. C" kontrola podatkowa. Zawyżona wartość aportu wyniosła 804.742,00 zł, którą Spółka pod datą 31.12.1997r. zaksięgowała jako "wartość firmy" i wykazała do amortyzowania przez okres pięciu lat w kwocie 160.948,40 zł rocznie.

W ocenie GIKS działanie takie stanowiło naruszenie postanowień § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm.). Spółka "A." nie nabyła na podstawie ww. aktu notarialnego (protokołu Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "A. C" - repertorium A[...] z dnia [...].08.1996r.) ani przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części - wniosła jedynie w postaci aportu rzeczowego 111 szt. środków trwałych, zawyżając ich wartość. W związku z powyższym amortyzacja od tak ustalonej przez Spółkę "wartości firmy" w kwocie 160.948,40 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w 2001r,. na podstawie postanowień art. 15 ust. 6 w związku z art. 16c pkt 4 i art. 16b ust. 2 pkt 2 updop. Uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji "wartości firmy" nie dają też przepisy o rachunkowości - określają one jedynie, co to jest wartość firmy w rozumieniu zasad prowadzenia rachunkowości i w tym sensie były powoływane przez kontrolujących w dotychczasowych materiałach kontroli. Zgodnie bowiem z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r. sygn. akt U2/90 przepisy rachunkowe nie mają i mieć nie mogą charakteru podatkowotwórczego.

GIKS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z pracami w L. w łącznej kwocie 58.438,66 zł. Pałac i park w L Spółka nabyła w dniu [...] kwietnia 1996 r. na podstawie aktu notarialnego repertorium A Nr [...]. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa Oddział Terenowy w P. za kwotę 131.500,00 zł i wprowadziła do ewidencji środków trwałych w kwocie 145.346,00 zł. W dniu [...] grudnia 1999r. Spółka wystawiła fakturę VAT Nr [...] sprzedaży pałacu w L. dla Spółki z o.o. "I." za kwotę 150.000,00 zł. Przeniesienie własności nastąpiło aktem notarialnym z dnia [...].3.2000r. Na podstawie umowy najmu z dnia [...] marca 2000 r. Spółka "I." wynajęła Spółce zabytkowy zespół pałacowo-parkowy w L. W umowie tej ustalono, że koszty związane z remontem i renowacją pałacu w L ponosi w całości najemca, tj. Spółka "A.". W 2001r. Spółka ta zaliczyła w koszty uzyskania przychodów wydatki ponoszone w związku z tą inwestycją w kwocie 39.012,84 zł na wynagrodzenie wypłacone J. Z. zatrudnionemu na stanowisku Pełnomocnika Zarządu d/s Inwestycji w celu kierowania odbudową pałacu w L. oraz w kwocie 19.425,82 zł - na zakup materiałów i usług, wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło, ubezpieczenie urządzeń i sprzętu budowlanego w L.

GIKS powołując się na art. 16a ust. 2 pkt 1 updop stwierdził, że w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym poniesione wydatki /nakłady/ podlegają amortyzacji po przyjęciu inwestycji do używania. Natomiast odnośnie zakwestionowania prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia J. Z. podniósł, iż zajmował się on wyłącznie odbudową pałacu w L., o czym świadczy szczegółowe rozliczenie wydatków sporządzone przez J. Z., jego oświadczenie z dnia [...].12.2001r. i umowa o pracę z dnia [...].07.1999 r.

Organ odwoławczy nie zmienił też stanowiska wyrażonego w decyzji pierwszoinstancyjnej odnośnie zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 11.904,80 zł stanowiącej wynagrodzenie W. J. z tytułu umowy o dzieło na wykonanie dzieła "Opracowanie koncepcji dotyczącej wizerunku i pozycji firmy A. na rynku krajowym i na rynkach zagranicznych". Za prawidłowe uznał też zakwalifikowanie, jako koszty reprezentacji i reklamy, wydatków wykazanych przez Spółkę jako koszty BHP.

Odnośnie zakwestionowania w zaskarżonej decyzji zaliczenia przez Spółkę do kosztów podróży służbowej wydatków związanych z wyjazdem w dniu [...].12.2000 r. do S. i uznaniem ich jako wydatków na reprezentację i reklamę GIKS zauważył, że na odwrocie faktury VAT Nr [...] z dnia [...].12.2000r. wystawionej przez P.P.I. "E" Spółkę z o.o. ZPChr Hotel widnieje adnotacja naniesiona przez Prezesa Zarządu Spółki "A.", według której wydatki zostały poniesione na spotkanie promocyjno-integracyjne, w którym uczestniczyli przedstawiciele firm z grupy "A.", Zarządy Spółek z o.o. P. i "S", banków, Biura Konsultingowego przy [...] Szkole Biznesu [...], przedstawiciele samorządów oraz innych firm współpracujących z "A." na terenie W. Z tego względu wydatki poniesione na "gastronomię i usługi dodatkowe" stanowią wydatki na reprezentację i reklamę, których nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, gdyż Spółka przekroczyła limit wydatków na reprezentację i reklamę niepubliczną ustalony zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 24a § 1Ordynacji podatkowej GIKS podniósł, iż wskazane przez Spółkę umowy, które jej zdaniem zostały zlekceważone przez organ podatkowy, zostały uwzględnione w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy i w związku z tym zapadło korzystne rozstrzygnięcie w zakresie je obejmującym.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia zasady in dubio pro fisco oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego. Zauważył on, iż w przypadku, gdy strona przedstawiła w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy dowody świadczące o innym niż ustalony w postępowaniu podatkowym stanie faktycznym, były one wzięte pod uwagę, czemu dano wyraz rozstrzygając w tej mierze na korzyść Spółki. Zarzut, że wszelkie wątpliwości dotyczące ustaleń kontrolnych rozstrzygano na korzyść organów podatkowych jest, zdaniem organu, niezgodne ze stanem faktycznym.

Poza tym GIKS nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz postanowień art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarówno w postępowaniu podatkowym jak i w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Dokonano wnikliwej analizy materiału dowodowego, wezwano stronę do skonkretyzowania postawionych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zarzutów, zapewniono jej czynny udział w każdym stadium postępowania a przed wydaniem decyzji w postępowaniu podatkowym i w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy umożliwiono Spółce wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Wskazał powody, dla których zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał za niezasadny.

W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 24a § 1, art. 125 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie sprawy i oparciu rozstrzygnięcia na spekulatywnych rozważaniach kontrolujących, także art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zakwestionowanie zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków w koszty uzyskania przychodów.

W kwestii aportu wniesionego do Spółki skarżąca stwierdziła, że zakwestionowanie operacji przeprowadzonych przez podatnika było rezultatem ich błędnego zrozumienia. Powołała się na przedłożone przez nią opinie biegłych rewidentów. Nie zgodziła się ze stanowiskiem GIKS, że elementem kosztów inwestycyjnych są wynagrodzenia za pracę pracowników zatrudnionych przy pracach w L. Jej zdaniem wynagrodzenia te są elementem kosztowym.

Spółka utrzymywała również, iż wyjazd do S. pozostawał w ścisłym związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i z tego względu stanowił koszt podróży służbowej.

Odnośnie wynagrodzenia W. J. z tytułu umowy o dzieło na wykonanie dzieła "Opracowanie koncepcji dotyczącej wizerunku i pozycji firmy A. na rynku krajowym i na rynkach zagranicznych" skarżąca podniosła, że o sposobie wykorzystania zamówionego opracowania i oceny pod kątem jego przydatności dla swojej bieżącej działalności decyduje podatnik, a nie organy kontroli skarbowej.

Spółka zauważyła, iż organ podatkowy twierdząc, że zakup budynku i wyciągu narciarskiego wymagał dla swej ważności umowy w formie aktu notarialnego nie wziął pod uwagę, iż wyciąg narciarski i związany z nim funkcjonalnie "budynek" ze względu na brak związku z gruntem mogły mieć charakter rzeczy ruchomej i tym samym sprzedaż wymagała wyłącznie zwykłej formy pisemnej.

Poza tym, w ocenie skarżącej, organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie dochował minimum staranności w celu ustalenia rzeczywistego znaczenia rozliczeń miedzy stronami. Zarzucił też naruszenie zakazu in dubio pro fisco poprzez przyjęcie takiej interpretacji faktów, która w zdecydowanie gorszej sytuacji stawia podatnika.

W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 507/05, uchylając poprzednio zaskarżoną decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej stwierdził, że w sprawie tej bezsporne jest, że Spółka zakupiła w dniu [...].05.1993 r. od Skarbu Państwa zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, wchodzących w skład Przedsiębiorstwa Państwowego działającego pod nazwą [...] "C" w P., obejmujących grunt, budynki, środki trwałe, nazwę Przedsiębiorstwa, znaki towarowe, zobowiązania i wierzytelności, księgi handlowe, patenty, wzory użytkowe i zdobnicze oraz gotówkę (akt notarialny Rep. A Nr [...]). W 1996 r. wniosła ona aport rzeczowy do Spółki z o.o. "A. C" w P., którym objęła 16.021 udziałów wartości 1.602.100,00 zł. Zdaniem Spółki przedmiotem aportu było zorganizowane przedsiębiorstwo wcześniej występujące pod nazwą [...] "C" w P. Jednakże z aktu notarialnego dnia [...].08.1996r. Rep. A [...] i załączonego do niego protokołu wynika, że przedmiotem aportu było 111 sztuk środków trwałych zakupionych w ramach ww. Przedsiębiorstwa Państwowego. Zawyżoną wartość aportu w kwocie 804.742.00 zł (według wyjaśnień Spółki w trakcie kontroli podatkowej zakwestionowana została wartość aportu) skarżąca dnia [...].12.1997r. zaksięgowała jako "wartość firmy" i wykazała do amortyzowania przez okres 5 lat w kwocie 160.948,40 zł rocznie.

Sąd podzielił stanowisko, GIKS, iż amortyzacja od tak ustalonej "wartości firmy" nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w 2001r.

W ocenie Sądu sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony był od formy nabycia danego składnika majątku. Sąd wskazał, iż zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obowiązującego w dacie rozpoczęcia przez Spółkę amortyzacji "wartości firmy", tj. w dniu [...].12.1997r.- jeżeli środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w tym także przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana całość zostały nabyte przez osobę prawną w formie aportu, wniesionego przez udziałowca, ich wartością początkową jest wartość poszczególnych składników ustalonych przez podatnika na dzień wniesienia aportu.

Sąd uznał w wyroku, iż skarżąca nie nabyła w 1996 r. ani firmy ani aportu, lecz wniosła ona aport rzeczowy do Spółki z o.o. "A. C" w P., którym objęła 16.021 udziałów wartości 1.602.100,00 zł. W konsekwencji Sąd stwierdził, że Skarżąca nie mogła amortyzować, "wartości firmy", czy też jak wynika z dokumentacji - środków trwałych, których się wyzbyła. Amortyzacji może podlegać wartość nabytej, a nie zbytej firmy lub też nabytych środków trwałych w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Z tego względu skarżąca nie mogła amortyzować składników wniesionego do innej spółki aportu i wliczyć odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Opinie biegłych rewidentów, na które powołuje się skarżąca, nie mogły zdecydować o odmiennej kwalifikacji prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Kolejną sporną kwestią, którą Sąd, rozstrzygnął było zaliczenie przez GIKS do kosztów inwestycyjnych wynagrodzeń za pracę pracowników zatrudnionych przy adaptacji i renowacji pałacu w L. Sąd uznał, iż pałac w L. w 2001r. nie był własnością skarżącej zatem wszelkie nakłady poniesione w związku z pracami prowadzonymi w tym pałacu były dokonywane w obcym środku trwałym. Jako inwestycję w obcym środku trwałym należy rozumieć ogół kosztów poniesionych przez podatnika na przystosowanie wynajmowanego przez niego lub wydzierżawianego obiektu do stanu zdatnego do używania przez podatnika.

Sąd nie uznał kosztów związanych z wyjazdem do S. w dniu [...].12.2000r. jako wydatków na reprezentację i reklamę. Sąd uznał, tok rozumowania przyjęty przez GIKS, który wziąwszy pod uwagę wskazany przez podatniczkę cel wyjazdu, krąg podmiotów biorących udział w spotkaniu i charakter wydatków doszedł do wniosku, iż spotkanie to miało na celu promowanie (reklamę) Spółki. Stanowisko to wydaje się tym bardziej zasadne w ocenie Sądu, iż skarżąca stosowała szeroki asortyment środków mających służyć zapewnieniu jej firmie dobrego wizerunku i pozycji. Jednym z takich środków mogło być spotkanie zorganizowane w S.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie nieuznania przez GIKS jako kosztów uzyskania przychodów kwoty 11.904,80 zł stanowiącej wynagrodzenie W. J. z tytułu umowy o dzieło na wykonanie dzieła "Opracowanie koncepcji dotyczącej wizerunku i pozycji firmy A. na rynku krajowym i na rynkach zagranicznych". Sąd stwierdził, że nie można wykazać nieprawidłowości w zaprezentowanej przez GIKS ocenie omawianej kwestii; ponieważ w sposób logiczny i racjonalny wyjaśnił on przyczyny, dla których ww. opracowanie nie wpłynęło na wysokość przychodów skarżącej.

Natomiast za uzasadniony Sąd uznał zarzut skargi dotyczący nie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy wyciąg narciarski i jak twierdzi Spółka związany z nią funkcjonalnie "budynek", mają charakter nieruchomości. Istotnie, GIKS przyjął a priori, iż posadowiony na dzierżawionym przez Spółkę gruncie zakupiony przez nią na podstawie umowy pisemnej wyciąg narciarski wraz z budowlą stanowi nieruchomość. Wobec tego uznał, iż zakup tego obiektu bez zachowania formy aktu notarialnego nie mógł doprowadzić do przeniesienia własności, a w konsekwencji nie mógł być on amortyzowany. Na rozprawie pełnomocnik dowodził, że wyciąg narciarski stanowi ruchomość, dlatego jego zakup nie wymagał formy aktu notarialnego. Ponieważ kwestia ta nie została wyjaśniona przez organ kontroli skarbowej winien on przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przeprowadzić postępowanie dowodowe na tę okoliczność. Nie można zgodzić się z zawartym w odpowiedzi na skargę stanowiskiem GIKS, iż to wyłącznie Spółka była zobowiązana udowodnić charakter wyciągu narciarskiego, tj. wykazać, iż jest on ruchomością. Obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy wynika z art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Pozostawiając niewyjaśnioną tę kwestię sporną organ kontroli skarbowej naruszył przytoczone przepisy.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie został naruszony, jak utrzymuje skarżąca, zakaz in dubio pro fisco. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy został poddany wnikliwej i rzetelnej ocenie. Wszystkie okoliczności przemawiające na korzyść Spółki zostały uwzględnione, czemu dano wyraz chociażby w decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Sąd uznał, iż organ kontroli skarbowej dokonał właściwej kwalifikacji prawnej ustalonych stanów faktycznych, poza ww. omówionym przypadkiem, dokonał też właściwej interpretacji zastosowanych w niniejszej sprawie przepisów. W zakresie niezakwestionowanym przez Sąd, organ należycie wyjaśnił stan faktyczny sprawy i rozważył wszystkie jego istotne okoliczności. Poddając ocenie dowody nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące i logiczne.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy uchylił w części, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, własną decyzję z dnia [...] marca 2004 r. określająca wysokość poniesionej straty za rok podatkowy 2001 r. w kwocie 2.244.000,11 i określił wysokość poniesionej straty za rok podatkowy 2001 w kwocie 3.286.525, 83 zł.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że uznaje:

- "za koszty uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 304.971,42 zł, wymienione w części B. i D uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w tym: -wydatki w łącznej kwocie 230.684,90 zł, tj. opłacone odsetki od części zaciągniętych w bankach kredytów (część B pkt 1 i część D pkt 2 uzasadnienia zaskarżonej decyzji),

- koszty dyskonta weksli w kwocie 42.824,70 zł /część B pkt 4 lit. n i część D pkt 8 uzasadnienia niniejszej decyzji/,

- wydatki w kwocie 24.000,00 zł i 777,82 zł wymienione w części B pkt 4 lit. b i lit. c) oraz w części D pkt 6 i pkt 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji,

- wydatki w łącznej kwocie 6.684,00 zł (6.000,00 zł - amortyzacja i 684,00 zł - koszty dozoru technicznego wyciągu narciarskiego w K. (wymienione w części B pkt 4 lit. k i części H pkt 1 uzasadnienia zaskarżonej decyzji),

Ponadto GIKS stwierdził, że nie uznaje za koszty uzyskania przychodów pozostałych wydatków wymienionych w części B uzasadnienia zaskarżonej decyzji w łącznej kwocie 2.338.002,14 zł [(2.641.125,06 zł - 304.971,42 zł (230.684,90 zł + 42.824,70 zł + 24.000,00 zł + 777,82 zł + 6.684,00 zł) + 1.848,50 zł)], w tym m. in. kwoty:

-160.948,40 zł stanowiącej amortyzację składników wniesionego do innej spółki aportu rzeczowego w postaci 111 środków trwałych,

- 58.438,66 zł, tj. wydatków na inwestycję w obcym środku trwałym poniesionych na odbudowę i renowację pałacu w L.,

- 5.440,00 zł stanowiącej wydatki na reprezentację i reklamę przekraczające limit określony w art. 16 ust.1 pkt 28 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

-11.904,80 zł, tj. wynagrodzenia W. J. z tytułu umowy o dzieło na wykonanie dzieła "Opracowanie koncepcji dotyczącej wizerunku i pozycji firmy A. na rynku krajowym i na rynkach zagranicznych",

- 1.848,50 zł stanowiącej wydatki na reprezentację i reklamę przekraczające limit określony w art. 16 ust.1 pkt 28 ww. ustawy ustalony w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku zmniejszenia kwoty przychodów (22.798,55 zł -20.950,05 zł) - część D pkt 12 uzasadnienia niniejszej decyzji.

GIKS nie uznał także za przychody podatkowe kwoty 739.402,80 (nieodpłatne świadczenia) obliczonych odsetek od dysponowania obcym kapitałem (część A.I. pkt 1 i część D pkt 1 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Organ stwierdził, iż mając powyższe na uwadze a także stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2005 r., uznał poniesione w 2001 r. wydatki w łącznej kwocie 6.684 zł ( 6.000 zł - amortyzacja i 684 zł - koszty dozoru technicznego) za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto organ podniósł, iż z powyższych ustaleń wynika, że:

a) różnica pomiędzy wysokością straty za 2001 r. określoną w uchylonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2005 r, decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2004 r. i w niniejszej decyzji w kwocie 6.684,00 zł (3.286.525,83 zł -3.279.841,83 zł) jest wynikiem uznania w trakcie niniejszego ponownego rozpatrzenia sprawy za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 6.684 zł stanowiących odpisy amortyzacyjne i koszty dozoru technicznego za 2001 r. wyciągu narciarskiego w K. (część H. pkt 1. i 2. uzasadnienia zasakrżonej decyzji),

b) różnica pomiędzy wysokością straty za 2001 r. określoną w wydanej w pierwszej instancji decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2004 r. i w niniejszej decyzji, którą uchylono w części w/w decyzję z pierwszej instancji, w kwocie 1.042.525,72 zł (3.286.525,83 zł - 2.244.000,11 zł), tj. zwiększenie straty o w/w kwotę 1.042.525,72 zł jest wynikiem uznania w trakcie niniejszego ponownego rozpatrzenia sprawy za koszt uzyskania przychodów:

wydatków w łącznej kwocie 230.684,90 zł, tj. opłaconych odsetek od części zaciągniętych w bankach kredytów (część H pkt 2. uzasadnienia zaskarżonej decyzji),

kosztów dyskonta weksli w kwocie 42.824,70 zł (część H. pkt 2. uzasadnienia zaskarżonej decyzji),

- wydatków w kwocie 24.000,00 zł i 777,82 zł wymienionych w części H. pkt 2. uzasadnienia niniejszej decyzji,

- wydatków w łącznej kwocie 6.684,00 zł /6.000,00 zł - amortyzacja i 684,00 zł - koszty dozoru technicznego wyciągu narciarskiego w K. (wymienione, część H pkt 1. i pkt 2. uzasadnienia niniejszej decyzji),

oraz wynikiem nieuznania za:

- przychody podatkowe (nieodpłatne świadczenie) kwoty 739.402,80 zł obliczonych odsetek od dysponowania obcym kapitałem (część H. pkt 2. uzasadnienia; niniejszej decyzji),

- koszt uzyskania przychodów wydatków na reprezentację i reklamę w kwocie 1.848,50 zł (22.798,55 zł - 20.950,05 zł) - część H. pkt 2. uzasadnienia niniejsze decyzji.

W skardze na ww. decyzję Spółka zarzuciła jej naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 124 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie sprawy i oparciu rozstrzygnięcia na spekulatywnych rozważaniach kontrolujących oraz naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik stwierdził także w uzasadnieniu skargi, iż jakkolwiek organ podatkowy swoje rozważania zawarł na 36 stronach, to faktyczne uzasadnienie rozstrzygnięcia - określenie wysokości poniesionej straty za rok podatkowy 2001 w kwocie 3.286.525,83 zł. zostało zawarte na 3 stronach decyzji: 34-36

Pełnomocnik podniósł także, że uzasadnienie decyzji opiera się na opisaniu uchylonych przez Sąd decyzji, zatem przytaczanie w zaskarżonej decyzji wcześniejszych motywów rozstrzygnięcia, które wskutek uchylenia decyzji są nieaktualne, nie jest równoznaczne z uzasadnieniem decyzji z dnia [...] stycznia 2006 r. Na podstawie takiego uzasadnienia podatnik nie jest w stanie ustalić, w jaki sposób i w jakim zakresie stanowisko organu podatkowego uległo zmianie, gdyż organ tego nie wyjaśnił.

Zdaniem Pełnomocnika Spółki, odwoływanie się na stronie 34 i 35 do poszczególnych punktów części historycznej jest nie tylko nieczytelne, zdaniem Spółki, ale przede wszystkim nie pozwala określić, jakich konkretnie wydatków organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów oraz z jakich przyczyn. Takie uzasadnienie przeczy artykułowi 210 § 4 Ordynacji podatkowej który nakłada na organ obowiązek wskazania uzasadnienia faktyczne decyzji zawierającego w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie pełnomocnika organ wskazał, co prawda, jakie wydatki uznał za koszty uzyskania przychodów i w jakiej kwocie, nie wyjaśnił jednak, na jakich dowodach się oparł wydając takie rozstrzygnięcie. Każdorazowo odwoływał się do określonych punktów uzasadnień decyzji zapadłych poprzednio, już nieobecnych w obrocie prawnych. O ile takie sformułowanie uzasadnienia decyzji nie rodzi większych konsekwencji dla podatnika z punktu widzenia jego obrony, to nie dopuszczalne jest brak uzasadnienia rozstrzygnięcia decyzji w części dla podatnika niekorzystnej. Na stronie 34 zaskarżonej decyzji w podpunkcie b) organ stwierdził, że nie uznaje za koszty uzyskania przychodów pozostałych wydatków w łącznej kwocie przykładowo wymieniając kilka pozycji, bez podawania motywów takiego rozstrzygnięci oraz bez wskazania uzasadnienia prawnego.

Spółka nie zgodziła się także z faktem nie uznania za koszty uzyskania przychodów wyliczonej na podstawie przepisów o rachunkowości kwoty 160.948,40 zł stanowiących wycenę aportu w postaci 111 środków trwałych. Niezaliczenie ww. kosztu stanowi rażące naruszenie § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten nie miał w żadnym stopniu zastosowania w niniejszej sprawie, nie mógł wiec zostać przez skarżącą naruszony. Spółka przedstawiła okoliczności w jakich doszło do powstania dodatniej wartości firmy argumentując przy tym iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. kowty 160 tys. Było jak najbardziej zgodne z obowiązującym prawem.

W odpowiedzi na skargę GIKS stwierdził, że był związany oceną i wskazówkami Sądu, co do dalszego postępowania w sprawie. Zatem wykonał zalecenia Sądu uznając odpisy amortyzacyjne od wyciągu narciarskiego. Ponieważ pozostałych ustaleń Sąd nie zakwestionował organ powtórzył je w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium należało uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na to, iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy. Artykuł 233 reguluje wyczerpująco rodzaje decyzji odwoławczych. Wydanie decyzji, która nie mieści się w unormowanym zakresie stanowi naruszenie prawa. W oparciu o rozwiązanie prawne przyjęte w art. 233 Ordynacji podatkowej należy wyróżnić decyzje merytoryczne, merytoryczno-reformacyjne i kasacyjne. W wypadku podjęcia przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia uchylającego decyzję organu I instancji ,,w części" organ ten powinien wskazać w jakiej części uchyla decyzję, gdyż rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu I instancji ,,w części ", i to bez określenia jakiej części to dotyczy oraz bez rozstrzygnięcia, co do pozostałej części decyzji organu I instancji nie mieści w granicach możliwości rozstrzygnięć decyzji organu odwoławczego określonych przez przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej i uzasadnia wniosek, że decyzję wydano z naruszeniem powołanych przepisów. Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 października 2000 r. (III SA 2244/99).

Reasumując, w przedmiotowej sprawie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, bez określenia w jakiej części i uczynił to bez rozstrzygnięcia, co do pozostałej części decyzji organu pierwszej instancji, a zatem należy stwierdzić, że wydał decyzję, która nie mieści się w unormowaniu zawartym w art. 233 Ordynacji podatkowej.

Dokonując oceny zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem Sąd podziela zarzut Spółki odnośnie braku uzasadnienia decyzji. Słusznie zauważa pełnomocnik Spółki, iż uzasadnienie decyzji opiera się na opisaniu uchylonych przez Sąd decyzji zatem przytaczanie w zaskarżonej decyzji wcześniejszych motywów rozstrzygnięcia (które wskutek uchylenia decyzji są nieaktualne) nie jest równoznaczne z uzasadnieniem decyzji z dnia [...] stycznia 2006 r. Na podstawie takiego uzasadnienia podatnik nie jest w stanie ustalić, w jaki sposób i w jakim zakresie stanowisko organu podatkowego uległo zmianie, gdyż organ tego w nie wyjaśnił a jeżeli już podjął próbę wyjaśnienia to uczynił to bardzo nieczytelnie. Trafne jest tym samym stwierdzenie Spółki, iż odwoływanie się na stronie 34 i 35 do poszczególnych punktów części historycznej jest nie tylko nieczytelne, ale nie pozwala określić, z jakich przyczyn organ podatkowy nie uznał za koszty uzyskania przychodów poszczególnych wydatków. Takie uzasadnienie sprzeczne jest z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać za prawidłowe takiego uzasadnienia, które odwołuje się każdorazowo do określonych punktów uzasadnień decyzji zapadłych poprzednio, już nieistniejących w obrocie prawnym.

Ma rację Spółka, twierdząc, iż o ile brak uzasadnienia decyzji w kwestiach, które organ uznał nie rodzi większych konsekwencji dla podatnika z punktu widzenia jego obrony, to niedopuszczalny jest brak uzasadnienia rozstrzygnięcia decyzji w części, w której organ nie uznał zarzutów podatnika. Na poparcie tego należy wskazać na stronie 34 zaskarżonej decyzji w podpunkcie b) stwierdzenie organu, że nie uznaje za koszty uzyskania przychodów pozostałych wydatków w łącznej kwocie wymieniając kilka pozycji bez podawania motywów takiego rozstrzygnięcia oraz bez wskazania uzasadnienia prawnego.

Odnośnie zarzutu Spółki dotyczącego nieuznania przez organ podatkowy za koszty uzyskania przychodów wyliczonej na podstawie przepisów o rachunkowości kwoty 160.948,40 zł stanowiących wycenę aportu w postaci 111 środków trwałych, Sąd zauważa, iż przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż sprawa ww kosztów była już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2005r. Sygn. akt III SA/Wa 507/05 Sąd uchylił decyzję I instancyjną GIKS. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż "z aktu notarialnego z dnia [...].08.1996r. Rep. A [...] i załączonego do niego protokołu wynika, że przedmiotem aportu było 111 sztuk środków trwałych zakupionych w ramach ww. Przedsiębiorstwa Państwowego. Zawyżoną wartość aportu w kwocie 804.742.00 zł (według wyjaśnień Spółki w trakcie kontroli podatkowej zakwestionowana została wartość aportu) skarżąca dnia [...].12.1997r. zaksięgowała jako "wartość firmy" i wykazała do amortyzowania przez okres 5 lat w kwocie 160.948,40 zł rocznie. Zważywszy na stan faktyczny, w ocenie Sądu, słusznie GIKS stanął na stanowisku, iż amortyzacja od tak ustalonej "wartości firmy" nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w 2001r." Sąd w wyroku z dnia 10 sierpnia 2005 r. wskazał, iż sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony jest od formy nabycia danego składnika majątku. Zgodnie bowiem z § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obowiązującego w dacie rozpoczęcia przez Spółkę amortyzacji "wartości firmy", tj. w dniu [...].12.1997r.- jeżeli środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w tym także przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana całość zostały nabyte przez osobę prawną w formie aportu, wniesionego przez udziałowca, ich wartością początkową jest wartość poszczególnych składników ustalonych przez podatnika na dzień wniesienia aportu.

Z kolei w myśl postanowień § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia wartość początkową firmy stanowiła nadwyżka ceny nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nad wartością rynkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia nabycia, przyjęcia do korzystania albo wniesienia do spółki, powiększoną o łączną wartość składników mienia nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części jego mienia - zbywanego, oddawanego do odpłatnego korzystania albo wnoszonego do spółki.

Natomiast § 5 ust. 4 pkt 4 ww. rozporządzenia stanowił, iż odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od wartości firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w inny sposób niż w drodze:

a) kupna,

b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a przyjęte składniki majątku, zgodnie z odrębnymi przepisami, są zaliczane do składników majątku używającego,

c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych lub o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że przytoczone regulacje przeniesione zostały w swej zasadniczej treści z wyżej powoływanego rozporządzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2000r..

W przytoczonych przepisach mowa jest o nabyciu, przyjęciu do korzystania, bądź wniesieniu do spółki firmy, czy też aportu, natomiast skarżąca nie nabyła w 1996r. ani firmy ani aportu, lecz wniosła ona aport rzeczowy do Spółki z o.o. "A. C" w P., którym objęła 16.021 udziałów wartości 1.602.100,00 zł. Tak więc nie mogła ona amortyzować, czy to jak utrzymuje Spółka "wartości firmy", czy też jak wynika z dokumentacji - środków trwałych, których się wyzbyła. Amortyzacji może podlegać wartość nabytej, a nie zbytej firmy lub też nabytych środków trwałych, oczywiście w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Z tego względu skarżąca nie mogła amortyzować składników wniesionego do innej spółki aportu i wliczyć odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Opinie biegłych rewidentów, na które powołuje się skarżąca, nie mogły zdecydować o odmiennej kwalifikacji prawnej zaistniałego stanu faktycznego."

Mając takie stwierdzenia zawarte w poprzednim wyroku z dnia 10 sierpnia 2005 r., należy zauważyć, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania prawne, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Stwierdzenie, że "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd", oznacza, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, jest on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (wyrok SN z 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSNAPiUS 1999, nr 1, poz. 2; glosa aprobująca: B. Adamiak, OSP 1999, nr 5, poz. 101).

Przez pojęcie "ocena prawna" rozumie się "wyjaśnienie (...) istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą" (W. Siedlecki, w: B. Dobrzański, W. Lisiewski, Z. Resich, W. Siedlecki: Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 1975, s. 637). Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej (wyrok NSA z 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97 , niepubl.). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 22 marca 1999 r., IV SA 527/97). Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (por. wyrok NSA z 16 grudnia 1998 r., I SA 977/98 oraz wyrok NSA z 27 listopada 1998 r., I SA 1015/98). W związku z powyższym Sąd rozpatrując sprawę na obecnym etapie nie był uprawniony, aby orzec odmiennie. Sąd w uzasadnieniu swojego poprzedniego wyroku wyjaśnił w wystarczający sposób, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od zawyżonej wartości aportu w kwocie 804.742, którą skarżąca wykazała do amortyzowania przez okres pięciu lat w kwocie 160.948,40 zł jako "wartość" firmy.

Warto też zaznaczyć, że oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego na zakończone postępowanie administracyjne i wydane w nim rozstrzygnięcia wiąże się z reguły z samą sentencją tego orzeczenia, zasada związania organu ponownie rozpoznającego sprawę wiąże się z pewnymi elementami uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Mimo bowiem użycia w art. 153 określenia "orzeczenie", chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa, a ta - w związku z postanowieniami art. 138 i 141 § 4 p.p.s.a. - może się mieścić jedynie w uzasadnieniu wyroku sądowego; por. A. Zieliński, w: J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s. 312; T. Woś: Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2000, s. 266; T. Woś, w: T. Woś (red.): Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 364 i wyroku NSA z 15 stycznia 1998 r., II SA 1560/97.

Należy też zauważyć, że związanie sądu administracyjnego własną oceną prawną przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oznacza, iż Skarżący nie może skutecznie oprzeć skargi na podstawach sprzecznych z tą oceną prawną. Sąd administracyjny bowiem będzie zobowiązany skargę oddalić. Ograniczenie takie jest logiczną konsekwencją postanowień art. 153 p.p.s.a; por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 366.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 w zw. z art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.