Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 464/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 152 , art. 200,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 191, art. 187 par. 1, art. 165 par. 2, art.14c par. 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 90,
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2011r. sprawy ze skargi D. S. PHU "S." na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz D. S. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1 Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]. nr [...], określającą D. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 1.107 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Toyota Corolla Verso.

1.2 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wobec D. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU "S." wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Toyota Corolla Verso, celem ustalenia czy w związku z dokonaną czynnością powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym i konieczność zapłaty z tego tytułu należnej akcyzy. Organ powołując treść art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym podniósł, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadza się do ustalenia czy pojazd jest pojazdem klasyfikowanym w pozycji 8703, do której klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób /inne niż objęte pozycją 8702/, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi /kombi/ oraz samochodami wyścigowymi /.../, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Organ wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe objęte pozycją CN 8703 niezależnie od tego, czy są to samochody ciężarowe lub specjalne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym i rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. W sytuacji gdy wyroby akcyzowe są importowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo lub też są przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Nomenklatura, zwana w skrócie "CN", została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87.256.1 ze zm.).

Na rok 2009 kształt Nomenklatury Scalonej został określony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych. Grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich właściwego kodu CN.

1.3 Klasyfikacji taryfowej towarów w Taryfie celnej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zastosowanie odpowiedniej pozycji lub podpozycji wyznaczane jest przede wszystkim na podstawie brzmienia pozycji lub podpozycji oraz uwag do sekcji, działów, pozycji lub podpozycji oraz wszelkich dostępnych danych dotyczących produktu (tj. certyfikaty określające skład surowcowy, parametry fizyko - chemiczne oraz sprawozdania z badań próbek towarów). Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Każdy towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Każdy towar przypisany jest do odpowiedniego kodu CN. Ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o wskazania wynikające z nomenklatury towarowej CN przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu oraz innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Wpis w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym nie przesądza o klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN).

Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703. Jeżeli natomiast służy on do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może również być przystosowany do przewozu towarów ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu.

1.4 Organ, dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, sugerował się brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, ogólnodostępnych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w przeglądarce taryfowej ISZTAR. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Noty stanowią jedynie wyjaśnienie do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwiej interpretacji i jednolitego stosowania, nie stanowią one podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru do właściwej pozycji.

1.5 Analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów wskazała, że D. S. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, który należy zaklasyfikować do pozycji 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przeprowadzone w dniu 25 marca 2011r. oględziny wykazały, że samochód marki Toyota Corolla Verso to pięciodrzwiowy pojazd z pięcioma miejscami siedzącymi (włącznie z kierowcą) usytuowanymi w dwóch rzędach i wyposażonymi w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa. Dla jednego z siedzeń w tylnej kanapie mocowanie pasa bezpieczeństwa usytuowane jest w suficie. Wnętrze samochodu wyposażone jest w jednolitą tapicerkę, siedzenia obite są ciemnoszarą tkaniną, oświetlenie znajduje się zarówno nad pierwszym i drugim rzędem siedzeń oraz elektryczne sterowanie opuszczaniem szyb w części przedniej, a manualne przy szybach w części tylnej. Ponadto pojazd posiada również jednolitą podsufitkę na całej długości oraz jednolitą przestrzeń dla przewozu osób i towarów. Na całej długość pojazd jest przeszklony a dla drugiego rzędu siedzeń oraz w klapie tylnej szyby są przyciemniane. W części bagażowej na podłodze znajduje się wykładzina oraz boczne oświetlenie. Brak jest uchwytów do mocowania przewożonych towarów, znajduje się jedynie wysuwana poziomo roleta z tworzywa sztucznego. Podczas oględzin pojazdu nie stwierdzono żadnej przegrody między rzędami siedzeń czy też między przestrzenią osobową a bagażowo-towarową oraz brak śladów świadczących, iż taka przegroda była montowana. Według wyjaśnień obecnego właściciela pojazdu w momencie zakupu pojazd był w stanie takim jak przedstawiono do oględzin i od chwili zakupu nie dokonywano w nim żadnych zmian.

1.6 D. S. wskazał, iż osobiście montował punkty kotwiące do mocowania siedzeń drugiego rzędu oraz pasów bezpieczeństwa, a samochód nie posiadał tylnego rzędu siedzeń oraz nie posiadał kotw mocujących, żadnego wyposażenia z tyłu pojazdu podnośników szyb, popielniczek oraz światełek. Strona dołączyła również duńską homologację (zgłoszone świadectwo homologacji typu pojazdu A 13255, w którym rodzaj w/w pojazdu określono jako lekki samochód ciężarowy - samochód dostawczy N1) oraz interpretację indywidualną z dnia 10 lutego 2011r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Dotyczy ona opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego klasyfikowanego do kodu CN 8704. Jak wynika z jej treści, organ wydający przedmiotową interpretację nie był uprawniony do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie klasyfikacji statystycznej wyrobu, wskazał natomiast, iż dokonał tylko oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) obejmującego również dokonaną przez niego klasyfikację wyrobu.

1.7 Organ wyjaśnił, że nie kwestionuje faktu, iż podatnik dokonał nabycia samochodu marki Toyota Corolla Verso, który na rynku duńskim był zarejestrowany jako samochód towarowy wykorzystywany w działalności gospodarczej, na co wskazują zapisy w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym. Jednakże obowiązkiem organu jest zweryfikowanie czy na gruncie polskich przepisów m.in. ustawy o podatku akcyzowym nabyty pojazd również spełnia wymagania pojazdu, który może być zaklasyfikowany do kodu CN 8704. Ustalenia poczynione w toku postępowania wskazały, iż przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować jako samochód osobowy do pozycji 8703.

1.8 W celu uzupełnienia materiału dowodnego, organ zwrócił się do Toyota Motor Poland, przedstawiciela na Polskę marki Toyota, z prośbą o udzielenie informacji, czy w/w pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy czy ciężarowy oraz czy według producenta zasadniczym przeznaczeniem niniejszego pojazdu jest przewóz osób czy towarów. W odpowiedzi na niniejsze pismo Toyota Motor Poland wyjaśniło, że Toyota Corolla Verso, vin: NMTEX15R00R044901, typ: R1, wersja CUR10L-GWMDYW został skompletowany na linii produkcyjnej w Turcji w maju 2005r., jako samochód osobowy w kategorii M1 z dostępną ilością miejsc: 5 wraz z kierowcą, przewidziany do sprzedaży i sprzedany na rynku duńskim, a dopiero w dalszej kolejności samochód tego typu prawdopodobnie uzyskał homologację lokalną NTA (National Type Approval) w Danii dla kategorii N1-ciężarowy.

1.9 Dalej organ powołał treść przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym: art. 100 ust. 1 i 4, art. 102 ust.1, art. 106 ust. 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7, ust.8, ust. 11. Podniósł, że w związku z faktem, iż podatnik nie dopełnił obowiązków nałożonych na podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego wynikających z powołanych powyżej przepisów konieczne jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu opodatkowania w/w pojazdu w sposób niezgodny z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, organ przywołał treść wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05. Wyjaśnił, że opodatkowanie nowych lub używanych samochodów z innych państw członkowskich nie starszych niż dwa lata na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym i wydanego w oparciu o delegację ustawową w niej zawartą rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie przewyższa obciążenia nałożonego na nowe lub używane samochody zarejestrowane w Polsce. Zatem tak skonstruowane opodatkowanie jest zgodne z art. 90 TWE, ponieważ opodatkowanie pojazdów pochodzących z innego państwa Unii Europejskiej oraz aut krajowych jest takie samo. Zgodnie natomiast z obowiązującym porządkiem prawnym oceny zgodności danego zdarzenia gospodarczego z przepisami prawa dokonuje się biorąc pod uwagę stan na moment jego zaistnienia, w związku z powyższym w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało wydane na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.

1.10 Organ nie zgodził się z zarzutami strony co do naruszenia treści art. 121, art. 120, i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że zapisy w duńskim dowodzie rejestracyjnym pojazdu oraz świadectwie homologacji dotyczącej rodzaju pojazdu jako lekki samochód ciężarowy (samochód dostawczy) N1 oraz przytaczany przez stronę dowód dotyczący badań technicznych powyższego pojazdu, dokonanych przed jego pierwszą rejestracją na terenie Polski, odnosi się głównie do przepisów o ruchu drogowym nie mając przy tym znaczenia dla sposobu klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Dlatego też nie został uznany jako zasadniczy dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

1.11 Z uwagi na fakt, iż kwota zapłacona w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym nie odbiega od wartości rynkowej pojazdu (wydruk z systemu "Carwert" w aktach sprawy, wg wyceny nr 10 025 dokonanej na dzień 20 października 2009r. wartość pojazdu brutto to 35 400,00 PLN), za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęto kwotę widniejącą w umowie sprzedaży z dnia 20 października 2009r.,tj. 8.500,00 EURO. Wartość tą przeliczono na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 27 października 2009r. - dzień przeprowadzenia badania technicznego pojazdu w kraju, na złote polskie wg kursu EURO opublikowanego w tabeli kursów NBP Nr 210/A/NBP/2009 z dnia 27 października 2009r. Stosownie do art. 105 pkt 2 w/w ustawy stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 3,1% podstawy opodatkowania, w związku z czym kwota podatku akcyzowego wyniosła 1.107,00 zł.

2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. D. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wniósł o uchylenie decyzji.

2.2 W uzasadnieniu skargi D. S. zarzucił decyzji naruszenie art. 194 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uwzględniania treści dokumentów urzędowych:

- świadectwa homologacji - duńska homologacja typu pojazdu A 13255 potwierdza, że sprowadzony samochód jest samochodem ciężarowym. Homologacja ta jednoznacznie wiąże dane z tym samochodem gdyż podaje jego typ, rodzaj i model,

- zagraniczny dowód rejestracyjny,

- interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2011r., w której jednoznacznie podano, że fakt późniejszych zmian konstrukcyjnych w sprowadzonym w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodzie ciężarowym nie skutkuje obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym,

- przeprowadzone w dniu 27 października 2009r. badanie techniczne pojazdu w wyniku czego skarżący uzyskał zaświadczenie nr 3636/2009 wraz z załącznikiem potwierdzającym rodzaj pojazdu ciężarowego z dwoma miejscami siedzącymi oraz przegrodą oddzielającą część ładunkową od pasażerskiej.

Zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w K. nie obalił domniemania prawdziwości informacji wynikających z tych dokumentów. Nie uwzględnił też aktów prawnych: Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U.z 2004 r. Nr 5 poz. 30) i Dyrektywy Komisji 2001/116/WE. Realizowany przez urząd celny mechanizm opodatkowania samochodów jest również niezgodny z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

2.3 W ocenie skarżącego, mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, pojazdy zakwalifikowane do kodu CN 8704, posiadające świadectwo homologacji typujące te pojazdy jako samochody ciężarowe - nie podlegają przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Organ podatkowy nie jest organem uprawnionym do klasyfikowania danych towarów do odpowiednich kodów CN, jak również nie jest uprawniony do weryfikacji klasyfikacji dokonanej przez dany podmiot. W świetle zasad, zaliczenie danego towaru do odpowiedniego grupowania, należy do obowiązków zainteresowanego podmiotu (producenta, importera dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia, sprzedawcy). Zgodnie z załączonym certyfikatem homologacji, importowany towar stanowił samochód ciężarowy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku - Prawo o ruchu drogowym i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8704 - Pojazdy samochodowe do transportu ciężarowego (PKWiU 34.10.4 - Pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów) a fakt dokonania późniejszych zmian konstrukcyjnych w sprowadzonym samochodzie nie ma żadnego znaczenia

2.4 Skarżący podniósł, że wobec okoliczności, iż zakupił auto z dwoma miejscami siedzącymi oraz przegrodą oraz że auto posiada duńską homologacją typu pojazdu A 13255, zagraniczny dowód rejestracyjny, kartę pojazdu nr KP/AAB 3004778 potwierdzające, że jest to auto ciężarowe, zaświadczenie nr 3636/2009 wraz z załącznikiem potwierdzającym rodzaj pojazdu ciężarowego z dwoma miejscami siedzącymi oraz przegrodą oddzielającą część ładunkową od pasażerskiej, bez znaczenia pozostają ustalenia Dyrektora Izby Celnej uzyskane od Toyota Motor Poland. W dniu 10 sierpnia 2011r. skarżący wystąpił do Sekcji Zarządzania Relacjami z Klientami (CRM) Toyota Motor Poland o potwierdzenie homologacji i uzyskał odpowiedź, że przedmiotowy samochód został sprzedany przez Toyota Dania jako ciężarowy, z dwoma siedzeniami i przestrzenią ładunkową a więc, że samochód marki Toyota Corolla Verso o nr vin NMTEX15R00R044901 rok produkcji 2005, w wersji ciężarowej NI.

2.5 D. S. zarzucił organowi, że ten w korespondencji z Toyota Motor Poland nie zauważył, że to producent dokonał zmian konstrukcyjnych a jako argument dla obrony tezy, że jest to samochód osobowy podaje, że dopiero w dalszej kolejności samochód prawdopodobnie uzyskał homologację lokalną NTA (National Type Aproval) w Danii dla kategorii NI ciężarowy. Dyrektor Izby Celnej w K. czyni zatem domniemania, czym naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej.

2.6 Skarżący powołał się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 maja 2011r., wydaną na jego wniosek, a załączoną do skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że sąd może wyeliminować z obrotu prawnego jedynie taką decyzję, która narusza prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ).

Istotnym też z punktu widzenia sądowej kontroli w myśl art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. jest, że sąd orzeka w granicach przedłożonych akt sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi.

3.2 Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

3.3 Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy samochód Toyota Corolla Verso podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu, przesądzają o tym okoliczności, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy oraz wyniki oględzin pojazdu, w wyniku których ustalono, że posiada on cechy charakterystyczne dla pojazdu osobowego. Natomiast zdaniem skarżącego, dokonał on nabycia samochodu ciężarowego, co wyklucza możliwość opodatkowania go akcyzą.

3.4 Jak wynika z art. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe. W przypadku tych samochodów, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym, w celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym było ustalenie, czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym, czy też samochodem ciężarowym. W ocenie Sądu, ustalenia te zostały przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów prawa procesowego co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego.

3.5 Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu stanowi analiza art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Treść tego przepisu oznacza, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazują, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego samochodu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704 niepodlegających opodatkowaniu akcyzą.

Zatem kluczowym w niniejszej sprawie było ustalenie, czy samochód Toyota Corolla Verso w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Przy czym przez pojęcie "zasadniczo" należy tu rozumieć najważniejszą, priorytetową funkcję jaką spełniał samochód w tej konkretnej dacie.

3.6 Należy przypomnieć, że naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi jest wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j.Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe maja obowiązek podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy,

o czym stanowi art. 187 § 1 w/w ustawy. W myśl natomiast art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały w sprawie materiał dowodowy konieczny do poczynienia tych ustaleń, jednakże wbrew wymogom z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonały jego oceny tylko we fragmentarycznym zakresie, pomijając część znajdujących się w aktach sprawy dokumentów.

W oświadczeniu z dnia 29 kwietnia 2011r., D. S. zawarł informację, że w dniu nabycia samochód nie posiadał tylnego rzędu siedzeń, kotw mocujących tych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, ani żadnego wyposażenia z tyłu pojazdu. Z tych przyczyn zakwalifikował pojazd jako ciężarowy. Ponadto przedłożył świadectwo homologacji wystawione na rynku duńskim, z którego wynika, że jest to lekki samochód ciężarowy, posiadający dwa miejsca siedzące. W aktach sprawy znajduje się także dowód rejestracyjny wystawiony w Danii, z którego wynika, że przeznaczenie pojazdu to "samochód towarowy".

W dniu 27 października 2009r. dokonano badania technicznego pojazdu, oznaczając, że jest to samochód ciężarowy. Z kolei dniu 6 listopada 2009r. Autoryzowany Zakład Naprawy Karoserii Auto J. w S. wystawił oświadczenie, że dokonał zmian konstrukcyjnych w pojeździe Toyota Corolla Verso zmieniając jego rodzaj z ciężarowego na osobowy. W dokumencie tym wyjaśniono, że z pojazdu zdemontowano kratkę ładunkową i zamontowano fotele oraz pasy bezpieczeństwa. Zmiany te zatwierdzone zostały w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 6 listopada 2011r.

3.7 Słusznie zarzucił skarżący, że Dyrektor Izby Celnej w K. powyższych okoliczności nie rozważył. Tymczasem z ich treści wynika, że mają one kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, jakie było zasadnicze przeznaczenie samochodu Toyota Corolla Verso w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia go przez skarżącego. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ poddał ocenie jedynie informację uzyskaną od Toyota Motor Poland, że samochód został wyprodukowany w 2005r. jako osobowy oraz wynik oględzin z dnia 25 marca 2011r., w trakcie których stwierdzono osobowy charakter samochodu. Tymczasem z cytowanej informacji Toyoty Motor Poland wynika nadto (co organ pominął), że samochód ten zamówiony został u producenta z przeznaczeniem do przebudowy/kompletacji do pełnienia funkcji ciężarowych.

Skoro zatem konstrukcyjnie był przystosowany do pełnienia funkcji tak osobowych jak ciężarowych, to ocenić należało w oparciu o pozostałe dowody zebrane w sprawie, czy zasadniczym przeznaczeniem samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia była funkcja osobowa czy ciężarowa.

Organ pominął kluczowe w tym aspekcie tak dokumenty samochodu wystawione na rynku duńskim jak i nie ocenił zewnętrznych cech samochodu stosownie do not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Ocena cech zewnętrznych samochodu po dacie jego wewnątrzwspólnotowej dostawy była dla sprawy nieprzydatna, tym bardziej, że organ dysponował wiedzą, że badanie techniczne przeprowadzone bezpośrednio po sprowadzeniu samochodu do Polski wskazywało na dominujące cechy ciężarowe samochodu, zaś na osobowy przerobiony został dopiero dnia 6 listopada 2009r.

3.8 Przedstawione powyżej argumenty prowadzą do uznania, że uzasadniony jest zarzut skarżącego, iż ustalenia organu zostały poczynione w oparciu nie o całość materiału dowodowego, ale jego część. Organ podatkowy naruszył w tym zakresie powołane wyżej przepisy art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to miało istotne znaczenie dla sprawy. Następstwem uchybienia przepisom postępowania było naruszenie przepisu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w stopniu, który miał znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnia to uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a.

3.9 Nie można się jednak zgodzić ze skarżącym, w którego ocenie organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikacji klasyfikacji dokonanej przez dany podmiot ani nie jest organem uprawnionym do klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Należy wyjaśnić, że zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, co oznacza, że podatnik zobowiązany jest do samodzielnego obliczenia kwoty podatku akcyzowego oraz do złożenia deklaracji. Na tym etapie postępowania osoba, która dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, w istocie sama decyduje czy nabycie to dotyczyło samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją CN 8703, czy też samochodu ciężarowego. Organ podatkowy jest jednak w pełni uprawniony na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej do wszczęcia postępowania podatkowego, w którym weryfikuje stanowisko strony i bada, na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód w istocie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, czy też nie. W razie pozytywnej odpowiedzi na tą kwestię, organ klasyfikuje samochód do pozycji CN 8703 i określa zobowiązanie podatkowe. Przy czym zaznaczyć należy, że posługiwanie się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej, tytułami sekcji, działów, podpozycji, czy notami wyjaśniającymi dostępnymi w przeglądarce taryfowej ISZTAR, ma znaczenie pomocnicze, w razie wystąpienia trudności przy klasyfikacji towaru na podstawie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W aspekcie niniejszej sprawy należy stwierdzić, że dopiero prawidłowe rozpatrzenie całości materiału dowodowego doprowadzi organ do ustalenia kodu CN samochodu marki Toyota Corolla Verso.

3.10 Powyższe oznacza, że ustalanie właściwej pozycji CN jest tylko następstwem prawidłowej subsumcji ustalonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym definicję legalną. Mimo to, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ rozpoczął rozważania od ustaleń, czy samochód objęty jest pozycją CN 8703 - do której klasyfikuje się pojazdy samochodowe, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Dopiero w efekcie tych ustaleń organ zastosował treść art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu, odwrócenie tych etapów przez organ jest wynikiem błędnej wykładni przepisu i stoi w sprzeczności z jego treścią.

3.11 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 załącznik nr 2), powoływanego dalej jako TWE, należy wyjaśnić, że w pierwszej kolejności organ winien ustalić, czy w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Dopiero bowiem w razie prawidłowego zastosowania tego przepisu przez organ możliwa jest dalsza polemika, czy zrealizowany przez organ podatkowy mechanizm opodatkowania samochodu pozostaje w zgodzie z treścią art. 90 TWE.

3.12 Również niezasadny jest zarzut naruszenia Dyrektywy Komisji 2001/116/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. dostosowującej do postępu technicznego dyrektywę Rady 70/156/EWG w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz.U. Dz.U.UE.L.02.18.1). Skarżący nie wskazał, który przepis wspólnotowy naruszył organ podatkowy, ani nie wskazał który przepis wspólnotowy jest w jego ocenie niezgodny z przepisem prawa krajowego. Należy jednakże wyjaśnić, że przedmiotem omawianej Dyrektywy jest homologacja pojazdów i nie ma ona bezpośredniego przełożenia na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Uwagę tą należy odnieść także do powołanego w skardze Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów samochodowych i przyczep (Dz.U. Nr 5 poz. 30). Ponadto, akt ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania, ponieważ utracił moc obowiązującą w dniu 6 stycznia 2006r.

3.13 Odnosząc się do przedłożonej wraz ze skargą interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, wydanej przez Ministra Finansów w dniu 23 maja 2011r. nr IPTPP3/443-3/11-2/IB, należy wyjaśnić, że z treści art. 14 c § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji. Oznacza to, że organ jest związany podanym przez stronę stanem faktycznym. We wniosku o wydanie interpretacji D. S. wskazał, że dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego. Minister Finansów udzielił odpowiedzi co do opodatkowania samochodu, będąc związany tą informacją. Organ ten nie prowadził zatem żadnych ustaleń z kluczowego dla niniejszej sprawy punktu widzenia, czyli przeznaczenia samochodu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powoduje to, że interpretacja ta jest nieprzydatna w przedmiotowej sprawie.

3.14 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ w oparciu o istniejący materiał źródłowy podejmie działania zmierzające do wyjaśnienia, czy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód Toyota Corolla Verso był samochodem osobowym i w związku z tym podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W tym celu organ przeanalizuje i oceni cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uwzględniając przy tym przedłożone przez D. S. wraz ze skargą pismo Toyota Motor Poland z dnia 10 sierpnia 2011r.

3.15 Reasumując stwierdzić należy, że dopiero prawidłowe rozpatrzenie materiału dowodowego pozwoli na prawidłowe zastosowanie przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, przy uwzględnieniu wykładni tych przepisów dokonanej w sposób wskazany przez Sąd.

3.16 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi.