Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 600/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M. H. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej określanej zamiennie Op.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko M.H. – dalej określanego zamiennie "wnioskodawca", "podatnik" lub "strona" przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2012 r., uzupełnionym w dniu 01 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do właściwego źródła przychodu wynagrodzenia z tytułu zawartej, w ramach prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej, umowy o świadczenie usług zarządzania jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym, pełniącym funkcję członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego. Wnioskodawca obecnie wykonuje swoje obowiązki członka zarządu w spółce na podstawie umowy o pracę. Planuje jednak zawrzeć ze spółką umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania w ramach indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

Zawierając umowę wnioskodawca zobowiąże się do wykonywania obowiązków w zakresie prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania, a także przyjmie odpowiedzialność za zarządzanie określoną strefą działalności spółki, odzwierciedlającą posiadaną i uzyskaną przez wnioskodawcę specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności.

Zakres uprawnień wnioskodawcy przyznanych na podstawie umowy będzie obejmował zwłaszcza:

a) korzystanie ze składników majątku spółki pozostawionych do jego dyspozycji - powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym z przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego,

b) uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym korzystnych dla spółki oraz, jeżeli jest to konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z umowy, do odbywania podróży w kraju i zagranicą. Koszty podróży odbywanych w interesie spółki, w tym w szczególności koszty transportu, noclegów i pobytu, ponoszone będą przez spółkę.

c) otrzymania, po przedstawieniu odpowiednich dokumentów, zwrotu uzasadnionych kosztów poniesionych przez wnioskodawcę w związku z reprezentacją spółki w zakresie, w jakim było to niezbędne do należytego wykonania usług na rzecz spółki na podstawie umowy. Powyższe wydatki, po niezwłocznym przedstawieniu spółce dowodów ich poniesienia, mogą być pokrywane ze środków spółki, np. z użyciem karty kredytowej, pobranych wcześniej zaliczek.

Zgodnie z umową, miejscem wykonywania usług na rzecz spółki przez wnioskodawcę będzie siedziba spółki, miejsce zamieszkania wnioskodawcy oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność spółki.

Za wykonywanie obowiązków określonych w umowie wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie stałe i wynagrodzenie zmienne (premia). Wynagrodzenie stałe będzie wypłacane w okresach miesięcznych, w określonym w umowie terminie. Wynagrodzenie zmienne (premia) będzie przysługiwać wnioskodawcy w związku z osiągnięciem przez wnioskodawcę celów o szczególnym znaczeniu dla spółki (cele), które będą określane przez radę nadzorczą spółki. Do kwoty wynagrodzenia wnioskodawcy doliczony zostanie podatek VAT w wysokości zgodniej z aktualnie obowiązującymi przepisami.

W umowie w sposób szczegółowy została również uregulowana odpowiedzialność wnioskodawcy z tytułu szkód będących następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków w zakresie świadczenia usług zarządzania.

W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca powziął wątpliwości, co do tego, czy przychody z umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania są kwalifikowane, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz, czy może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług w związku z wykonaniem usług określonych w umowie.

Z uzupełnienia wniosku, wynikało, iż obowiązki wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, zgodnie z § 1 ust. 2 umowy określać będą postanowienia umowy, powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym w szczególności przepisy Kodeksu spółek handlowych, postanowienia umowy spółki oraz regulaminu zarządu;

- szczegółowy zakres obowiązków zostanie określony w § 2 ust. 3 umowy (w planowanym brzmieniu), zgodnie z którym "Do obowiązków Zarządzającego należy w szczególności:

a. ścisła współpraca z zarządami spółek Grupy w celu wypracowania najefektywniejszej metody kooperacji.

b. nadzór nad komunikacją wewnętrzną i zewnętrzną prowadzoną przez Spółkę,

c. zarządzaniem obszarem administracji w spółce,

d. nadzór nad realizacją wyników finansowych spółki.'',

- z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu wnioskodawca nie będzie otrzymywał odrębnego wynagrodzenia w ramach umowy o pracę jak do tej pory. Wynagrodzenie za pełnienie tej funkcji wnioskodawcy będzie otrzymywał w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przychody z umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania są kwalifikowane, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z umowy będą kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie będą zaliczone do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe wynika, w opinii wnioskodawcy, z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1.

Według wnioskodawcy, z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za odrębne źródła przychodów uznaje się przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście. W katalogu przychodów w art. 13 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, że przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do przychodów źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy. Do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, należą m.in. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem wnioskodawcy, umowa nie może zostać zaliczona do katalogu przychodów wymienionych w art. 13 ww. ustawy, ponieważ zaliczenie określonej umowy do tego katalogu umów przesądza nie nazwa umowy przyjęta przez jej strony ale jej rzeczywista treść. Zdaniem wnioskodawcy, istotną cechą umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich oraz umów o podobnym charakterze jest to, że menedżer działa na rachunek i ryzyko zarządzanego przedsiębiorstwa.

Istotą przedmiotowej umowy jest zarządzanie spółką. Umowa obejmuje zakres obowiązków i uprawnień, wynagrodzenie, zobowiązuje do powstrzymania się od działalności konkurencyjnej, jednakże wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za powstałe szkody.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec spółki lub wobec osób trzecich. Działania wnioskodawcy będą wprawdzie działaniami w imieniu i na rzecz spółki, jednak mają charakter niezależny, o czym świadczą zapisy w umowie, zgodnie z którymi zgromadzenie wspólników i rada nadzorcza spółki nie mogą wydawać wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących wykonywania obowiązków członka zarządu spółki.

Odpowiedzialność z tytułu wykonywania usług zarządzania została oddzielona od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, przy czym wnioskodawca będzie miał obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnoprawnej na czas trwania umowy.

W opinii wnioskodawcy nie budzi również wątpliwości okoliczność, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego usługi zarządcze mieścić się będą w definicji pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co więcej, zdaniem wnioskodawcy w omawianym zdarzeniu przyszłym nie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, tj. w szczególności w omawianym przypadku nie istnieje stosunek podporządkowania (kierownictwa) pomiędzy wnioskodawcą a spółką (wynika to nie tylko z treści umowy o świadczenie usług ale również ze specyfiki wykonywanych usług) oraz wnioskodawca ponosić będzie ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Umowa nie będzie miała charakteru stosunku pracowniczego, będzie spełniała wymogi z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie spełniała łącznie warunków z art. 5b ust. 1 tej ustawy.

Podsumowując, wnioskodawca stwierdził, iż usługi zarządzania, które będą świadczone przez niego na podstawie umowy będą uznane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą, tj. działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Uzyskane przychody z kolei, nie zostaną zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 2 i 3 tego przepisu:

• działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

• pozarolniczą działalność gospodarcza (pkt 3).

W myśl art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż.

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9.

Z powyższego wynika, iż jeżeli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczają określony przychód do innego źródła niż pozarolniczą działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wyłączenie powyższe obejmuje m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy. Poszczególne kategorie tych przychodów wymieniono w art. 13 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl przepisu art. 13 pkt 9 cyt. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się również przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów - na gruncie uregulowań zawartych w ww. ustawie - nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej; przy czym bez znaczenia jest czy ta działalność prowadzona jest jednoosobowo czy też w formie spółki, przy zatrudnianiu pracowników lub samodzielnie. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją. Natomiast wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie dotyczy sytuacji, gdy podatnik powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej; w takiej sytuacji uzyskane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ww. ustawy. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje tylko zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże w ramach działalności wykonywanej osobiście.

Przenosząc powołane przepisy na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego organ stwierdził, iż przychody z umów o świadczenie usług w zakresie zarządzania podlegają zakwalifikowaniu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo że umowy te zawierane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Wynagrodzenie wypłacane z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu stanowi wyjątek, o którym mowa w ww. przepisie art. 13 pkt 9 ustawy, dlatego też przychód z tytułu pełnienia tej funkcji należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy.

Reasumując, organ interpretacyjny przyjął, że przychód z tytułu umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania stanowił będzie przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przy czym z wynagrodzenia, jakie będzie otrzymywał wnioskodawca w ramach tej umowy należy wyodrębnić wynagrodzenia za pełnienie funkcji członka zarządu, które należy zakwalifikować również do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, ale tych o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy. Z wniosku wynika bowiem, iż wynagrodzenie za pełnienie tej funkcji wnioskodawca będzie otrzymywał w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania.

Pismem z dnia 19 lutego 2013 r., wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie, organ interpretacyjny w piśmie z dnia 25 marca 2013 r., nie znalazł podstaw ani do uchylenia ani do zmiany udzielonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnioskodawca działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów prawa procesowego:

1. art. 120 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez:

1.1. wydanie przedmiotowej interpretacji w zakresie pytania 1 uznającej, że przychody wnioskodawcy z umowy nie będą kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe),

1.2. przy jednoczesnym wydaniu 4 innych interpretacji w analogicznym stanie faktycznym, (w tym jednej z interpretacji objętej przedmiotowym wnioskiem z zakresu pytania 2 uznających, że czynności wykonywane przez wnioskodawcę w ramach przedmiotowej umowy, w opisanym zdarzeniu przyszłym należy uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą (uznającej stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe).

1.3. nieustosunkowanie się do zarzutów skarżącego wskazanych w wezwaniu i tym samym pominięcie przez organ podatkowy uzasadnienia faktycznego oraz prawnego w odpowiedzi na wezwanie, czym organ uchybił swym obowiązkom postępowania w danej sprawie oraz zastosowania przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy .

Naruszenie zasady praworządności pełnomocnik upatruje w tym, że organ podatkowy błędnie nie zastosował normy prawnej do przedstawionego stanu faktycznego, w którym ma ona zastosowanie. Organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie ponownie wskazał, że stwierdza brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów ze świadczenia wskazanych we wniosku usług do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych zdaniem pełnomocnika wynikało z tego, że organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie nie odniósł się do zarzutów powołanych w wezwaniu oraz pominął uzasadnienie prawne oraz faktyczne, które powinno być integralną częścią każdego rozstrzygnięcia organu podatkowego. W tym zakresie pełnomocnik zacytował cztery obszerne fragmenty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych. Takie działanie organu podatkowego jak stwierdził, stanowi rażące naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi przesłankę oceny działania organów podatkowych.

Dalej pełnomocnik podniósł, że organ interpretacyjny wydał 4 inne interpretacje uznające, że czynności wykonywane w ramach przedmiotowej umowy należy uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą

Wnioskodawca otrzymał bowiem w oddzielnym piśmie interpretację z zakresu podatku VAT (pytania oznaczonym we wniosku jako pytanie 2), w którym ten sam organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe - uznając tym samym, że czynności wykonywane na podstawie umowy - są czynnościami wykonywanymi w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy, działalnie organu polegające na wydaniu dwóch rozbieżnych ocen w zakresie dwóch pytań na podstawie tego samego wniosku i tego samego stanu faktycznego narusza art. 120 Op. i art. 121 § 1 Op. Pełnomocnik wskazał przy tym, że wniosek o wydanie interpretacji, był jednym z czterech wniosków złożonych do Ministra Finansów.

Wszystkie cztery wnioski (w tym wniosek wnioskodawcy) zostały oparte na takim samym stanie faktycznym. Trzy wnioski zostały złożone przez: wnioskodawcę, S.W. oraz M.P., (osoby te wchodzą w skład tego samego zarządu w spółce z o.o.) i zawierały identyczne pytania oparte na identycznym stanie faktycznym. Pytania dotyczyły kwalifikacji przychodów z Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania na podstawie stosownych zapisów, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (pytanie 1) oraz tego, czy świadczenie usług w zakresie zarzadzania podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie 2).

W zakresie pytania 1 organ uznał, że przychody z Umowy nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, uznając stanowiska za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania 2 organ uznał, że świadczone usługi na podstawie Umowy podlegają podatkowi VAT, ponieważ są wykonywane w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej.

Czwarty z wniosków, został wniesiony przez spółkę na rzecz, której skarżący świadczy usługi zarządzania i dotyczył prawa do odliczenia podatku VAT przez spółkę z tytułu wystawianych na rzecz spółki faktur VAT.

W tym zakresie w dniu [...] organ wydał indywidualną interpretację w sprawie oznaczonej sygnaturą [...] i stwierdził, że spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez zarządzającego (wnioskodawcę) w związku z zawartą umową o świadczenie usług zarządzania.

Zdaniem organu nie został spełniony warunek odpowiedzialności spółki za wykonywane przez zarządzającego czynności wobec osób trzecich. Organ stwierdził, że z zapisów w Umowie o zarzadzanie jednoznacznie wynika, że to zarządzający (wnioskodawca) będzie ponosił odpowiedzialność względem osób trzecich. Wprawdzie powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego, w sprawie [...] dotyczyło kwestii VAT, jednakże ustalenia co do opodatkowania usług podatkiem VAT zależą od kwestii wspólnych ustaleń z zakresu podatku PIT.

Zdaniem skarżącego, wskazane naruszenie prawa przez organ powinno zostać uwzględnione i interpretacja powinna zostać uchylona.

Uzasadniając błędną wykładnięart. 13 ust. 9 ustawy o PIT, pełnomocnik podniósł, że zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, działalność gospodarcza albo pozarolniczą działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa;polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 PIT za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

- odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

- są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przezzlecającego te czynności;

- wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawa o PIT za odrębne źródła przychodów uznaje się przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście.

W katalogu przychodów w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wskazał, że przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Na gruncie ustawy o PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT. Do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, należą m.in. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącego, umowa o świadczenie usług zarządzania nie może zostać zaliczona do katalogu przychodów wymienionych w art. 13 ustawy o PIT, ponieważ zaliczenie określonej umowy do tego katalogu umów przesądza nie nazwa umowy przyjęta przez jej strony ale jej rzeczywista treść (Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 września 2010 r. i SA/Łd 691/10).

Zdaniem skarżącego, istotną cechą umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich oraz umów o podobnym charakterze jest to, że menedżer działa na rachunek i ryzyko zarządzanego przedsiębiorstwa.

Umowa, z której przychody uzyskiwał będzie skarżący, obejmuje zakres obowiązków i uprawnień, wynagrodzenie, zobowiązanie do powstrzymania się od działalności konkurencyjnej, jednakże skarżący na jej podstawie ponosił będzie odpowiedzialność za powstałe szkody, zarówno wobec spółki jak i osób trzecich.

Działania skarżącego będą wprawdzie działaniami w imieniu i na rzecz spółki, jednak mają charakter niezależny, o czym świadczą zapisy w Umowie zgodnie, z którymi zgromadzenie wspólników i rada nadzorcza spółki nie mogą wydawać skarżącemu wiążących poleceń dotyczących wykonywania obowiązków członka zarządu spółki.

Odpowiedzialność z tytułu wykonywania usług zarządzania została oddzielona od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, przy czym skarżący będzie miał obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnoprawnej na czas trwania umowy.

Powołując się na postanowienia § 1, § 2 ust. 3 oraz § 3 umowy pełnomocnik wywiódł, że działalność skarżącego będzie miała charakter samodzielny, gdyż ponosi on pełne ryzyko (za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej - ograniczona do kwoty 12 (dwunastokrotności) stałego miesięcznego wynagrodzenia skarżącego) związane z tą działalnością. Fakt, iż ryzyko umowne będzie obciążać skarżącego potwierdzają dodatkowo zapisy przewidujące po jego stronie obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnoprawnej.

W opinii pełnomocnika nie budzi również wątpliwości okoliczność, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego usługi zarządcze mieścić się będą w definicji pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 PIT. Co więcej, zdaniem pełnomocnika w omawianym zdarzeniu przyszłym nie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 5b ust. 1 PIT tj. w szczególności w omawianym przypadku nie istnieje stosunek podporządkowania (kierownictwa) pomiędzy skarżącym, a spółką (wynika to nie tylko z treści umowy o świadczenie usług, ale również ze specyfiki wykonywanych usług) oraz skarżący ponosić będzie ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Umowa nie będzie miała charakteru stosunku pracowniczego, będzie spełniała wymogi z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, i nie będzie spełniała łącznie warunków z art. 5b ust. 1 ustawy o PIT.

Podsumowując pełnomocnik uznał, że usługi zarządzania, które będą świadczone przez skarżącego na podstawie Umowy będą uznane na gruncie ustawy o PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą tj. działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Uzyskane przychody z kolei, nie zostaną zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT

Kończąc pełnomocnik wskazał, że na pytanie nr 2, w zakresie podatku VAT, w którym skarżący wniósł o potwierdzenie: "Czy przychody z Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania podlegają opodatkowaniu VAT?" - została wydana wiążąca interpretacja uznająca stanowisko skarżącego za prawidłowe., co oznacza, że organ podatkowy uznał skarżącego za osobę fizyczna prowadzącą działalność gospodarczą i otrzymującą z tego tytułu przychody opodatkowane podatkiem VAT. W tym zakresie natomiast interpretacja organu jest dla organu wiążąca.

Ponadto, w sprawie o sygnaturze [...] spółka, w której skarżący pełni funkcję członka zarządu, również wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie podatku VAT, spółka wniosła o potwierdzenie: "Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach dokumentujących czynności wykonywane przez zarządzającego na podstawie Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania?" - w której również została wydana wiążąca interpretacja w dniu 24 stycznia 2013 r. uznająca stanowisko Spółki za prawidłowe.

W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika usługi zarządzania, które będą świadczone przez skarżącego na podstawie Umowy powinny zostać uznane na gruncie ustawy o PIT za pozarolniczą działalność gospodarczą tj. działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Uzyskane przychody z kolei, nie zostaną zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.

Pełnomocnik wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji,

- zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie skargę należało uznać za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną zaskarżonej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącego w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych.

W niniejszej sprawie istotą sporu między skarżącym i organem podatkowym jest możliwość zaliczenia przez wnioskodawcę przychodów z tytułu zamierzonej umowy o zarządzenie spółką powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego zawartą w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ interpretacyjny wskazał, że źródłem uzyskiwanych z tytułu tak zawartej umowy będzie przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej tj. z działalności wykonywanej osobiści.

Strona skarżąca uzasadniając własne stanowisko, skupiła się na rozważaniach dotyczących definicji działalności gospodarczej, wywodząc z tego tytułu, że świadczone przez nią usługi na rzecz spółki będą stanowić taką działalność, a to przesądza o tym, że także źródłem przychodu będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skład orzekający w sprawie za zgodne z prawem uznał stanowisko organu interpretacyjnego. Przed przedstawieniem prawnej argumentacji w tym przedmiocie, za zasadne uznał Sąd wskazanie, że przedmiotem interpretacji nie było zagadnienie – co zdaje się eksponować strona skarżąca – wykonanie umowy o usługi menedżerskie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt bowiem, że skarżący zawrze umowę o świadczenie tych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie przesądza, że przychody uzyskane z umowy należy zaliczyć do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przechodząc do prawnej argumentacji, przyjdzie wskazać, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z treścią przepisów w art. 1 i art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a u.p.d.o.f., są wyłącznie osoby fizyczne. Natomiast według przepisu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 tego artykułu, czyli przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. W świetle tego przepisu przychody z umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub o podobnym charakterze pochodzą więc zarówno z umów zawieranych w ramach działalności gospodarczej, jak zawieranych poza nią.

Zwrot normatywny działalność wykonywana osobiście nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz innych ustawach podatkowych. Wobec tego należy nadać mu znaczenie zgodne z językiem potocznym. Wyraz osobiście znaczy we własnej osobie, a więc nie korzystając z niczyjego pośrednictwa. zob. Słownik Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, str. 553, czy Słownik Języka Polskiego pod. red. W. Doroszewskiego Warszawa 1963, t. 5 s. 1144. Natomiast wyraz działalność znaczy tyle co zespól czynności, działań podejmowanych w jakimś celu zob. Słownik Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1979 t. I, str. 496. W taki sam sposób słowo to zdefiniowane zostało w Słowniku Języka Polskiego pod. red. W. Doroszewskiego Warszawa 1960, t. 2, s. 546-547. Jak słusznie więc uznał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r. w sprawie o sygnaturze akt K 11/2006, menedżer jest wobec właściciela osobiście, czyli bez pośrednictwa osób trzecich odpowiedzialny za zarządzanie powierzonym przedsiębiorstwem. O przychodach z działalności wykonywanej osobiście na gruncie analizowanej ustawy można zatem mówić, gdy dany podatnik odpowiedzialny jest wobec kontrahenta za efekt świadczonych usług. Zgodzić się także trzeba z poglądem, że zwrot działalność wykonywana osobiście nie kryje w sobie jednorodnych pod względem przedmiotowym czynności. Czynności te charakteryzują się jednak cechą wspólną, to jest osobistym ich wykonywaniem, a więc bez pośrednictwa osób trzecich. Działalność wykonywana osobiście nie oznacza jednak wyłącznie osobistego, a więc indywidualnego jej wykonywania, czyli bez zatrudniania osób. Tego rodzaju działalność może być również wykonywana przy pomocy osób trzecich, wykonujących czynności związane z istotą usług menedżerskich. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej menedżer może więc zatrudniać osoby dostarczające mu na przykład analizy, czy w inny sposób pomagające mu w osobistym podjęciu decyzji. W obrocie gospodarczym coraz częściej usługi zarządzania są oderwane od konkretnej osoby. Nierzadko polegają one na współpracy wielu osób i zespołów oraz zapewnieniu dostępu do odpowiednich narzędzi zarządzania. Współcześnie usługi zarządzania nie są zatem ściśle przypisane do jednej konkretnej osoby fizycznej. Zależności te dostrzegł ustawodawca wskazując w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., iż przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze należy odnieść do osób wykonujących te umowy osobiście poza ramami działalności gospodarczej, jak również wykonywanych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zarówno w przypadku umów zawieranych o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze realizowanych w ramach działalności gospodarczej, jak umów zawieranych poza nią, pozycja prawna kontrahentów wygląda podobnie. Jednak stroną zawierającą umowę o zarządzanie w ramach działalności gospodarczej jest w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoba fizyczna, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Istotą takiej umowy jest, podobnie jak w przypadku umowy zawieranej poza działalnością gospodarczą, samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwem albo innymi podmiotami przez menedżerów. Zgodzić się więc należy, iż przychodami z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są przychody z działalności wykonywanej osobiście, również wtedy, gdy jak to wynika z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., są one zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2009 r. wydany w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1145/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1171/08). Stanowisko powyższe znajduje wzmocnienie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2010 r., II FPS 10/09, zawierającą tezę, że "przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008 r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy." Na kanwie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 13 pkt 7 i 9 u.p.d.o.f. ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, z której jednoznacznie wynika, że:

1. Działalność wykonywana osobiście, o jakiej mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. - o przychodach z tego tytułu można mówić, gdy podatnik jest odpowiedzialny wobec kontrahenta za efekt świadczonych usług, przy czym realizowane przez niego czynności muszą być wykonywane osobiście tzn. bez pośrednictwa osób trzecich, co nie oznacza jednak, że nie mogą być one efektem współpracy i pomocy kilku podmiotów.

2. Jeżeli podatnik będący osobą fizyczną uzyskuje przychody z tytułu wykonywania umów o charakterze podobnym do kontraktu menedżerskiego, to przychód ten powinien być kwalifikowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.), niezależnie od faktu, czy przedmiotowe umowy zostały zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią (wyrok NSA z dnia 6.12.2012, sygn. akt II FSK 856/11,opublik LEX nr 1367093;). Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 6.12.2012 r., sygn. akt II FSK 1030/11 (publik. LEX nr 1367019), stwierdzając, że "Jeżeli podatnik będący osobą fizyczną uzyskuje przychody z tytułu wykonywania umów o charakterze podobnym do kontraktu menedżerskiego, to przychód ten powinien być kwalifikowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.), niezależnie od faktu, czy przedmiotowe umowy zostały zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią". Z kolei w wyroku z dnia 06.12.2012 r., sygn. akt II FSK 709/11 (publik. POP 2013/2/157 – 161) NSA skonstatował, że "Skoro zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem jest określone w kontrakcie wynagrodzenie za wykonywanie określonych czynności, jak również wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, to wydatki uznane za elementy dodatkowego wynagrodzenia osoby zarządzającej spółką - w rozpatrywanym przypadku koszty, jakie spółka ponosi w związku z eksploatacją środków majątkowych udostępnionych zleceniobiorcom, tj. samochodów, komputerów i telefonów - stanowią przychody w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy, a ich wielkość wpływa na kształt podstawy opodatkowania osoby zarządzającej spółką".

W świetle przedstawionych rozważań za niezasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9, art. 5 a pkt 6 i art. 13 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Za niezasadne należy ponadto uznać zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 Op. Przede wszystkim przyjdzie bowiem wskazać, że definicje działalności gospodarczej dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych i dla potrzeb opodatkowania czynności podatkiem VAT nie są tożsame. W sprawie nie można zarzucić organowi naruszenia zasady praworządności, skoro interpretację wydał organ do tego uprawniony, w oparciu o istniejące uregulowania prawne, w formie prawem określonej. Organ interpretacyjny działał więc na podstawie i w granicach prawa. Fakt, że nie uznał stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe nie może uzasadniać naruszenia w/w zasady.

W opisanej sytuacji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd orzekł jak w sentencji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).