Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1624/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 2  ust. 1,  art. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Zbigniew Łoboda (spr.) Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej A w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. na rzecz strony skarżącej kwotę 765 (siedemset sześćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w L., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. nr [...] z dnia [...] i określiła Spółdzielni Mieszkaniowej A w L. w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2000 r., zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki, a także ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...].

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, że Spółdzielnia nie opodatkowała wpłat uiszczonych jej na poczet wykonania usług budowlanych, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 późn. zm.), a także § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Konkluzja ta była wynikiem ustaleń, że wspomniane wpłaty realizowane były przez osoby, które w dacie ich dokonywania nie były jeszcze członkami Spółdzielni. Podstawą owych świadczeń były zawarte umowy o wykonanie "stanu zerowego" domu jednorodzinnego, w których m.in. określono wartość przedmiotu umowy, odpowiadającą określonym tam składnikom oraz terminy zapłaty należności w ratach. Nadto postanowiono, że po podpisaniu umów i dokonaniu wpłat określonych rat, osoby zostaną przyjęte w poczet członków Spółdzielni, która przeniesie na nie własność działki z posadowioną na tej działce budową domu w terminie jednego miesiąca od daty uregulowania należności i przekazania dokumentacji technicznej. Strony ustaliły dalej, że z dniem przeniesienia własności nieruchomości na rzecz inwestującego, ustaje jego członkostwo w Spółdzielni. Wraz z zawarciem przytoczonych umów osoby składały deklaracje członkowskie, a następnie były przyjmowane w poczet członków Spółdzielni. Uiszczone przez nie wpłaty umownych należności były przez Spółdzielnię zaliczane na poczet wkładu budowlanego. W dalszej kolejności strony, w formie aktu notarialnego, zawierały umowy, którymi Spółdzielnia przenosiła na nabywców własność gruntu wraz z budową, z zaznaczeniem o rozliczeniu stanu zaawansowania budowy. Po sfinalizowaniu transakcji nabywcy skreślani byli z listy członków Spółdzielni.

Analiza zapisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288 z późn. zm.) oraz Statutu Spółdzielni doprowadziła organ kontroli skarbowej do wniosku, że umowy dotyczące budowy domów jednorodzinnych zawierane z osobami, które w tej dacie nie były członkami Spółdzielni, były realizowane w ramach działalności gospodarczej, nie zaś statutowej, polegającej na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych członków Spółdzielni. W konsekwencji kwoty wpłacane przez osoby inwestujące nie stanowiły zaliczek na wkłady budowlane, lecz zaliczki na poczet realizacji przedmiotu umowy, czyli wykonania stanu zerowego budynku.

W tych warunkach organ I instancji uznał, że Spółdzielnia świadcząc usługi budowlano-montażowe podlegała szczególnemu trybowi ustalania obowiązku podatkowego na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i że obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości bądź części zapłaty, także w postaci zaliczek. Brak opodatkowania usług przez podatnika pociągnął za sobą także konieczność wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustaleniom tym i wnioskom inspektor kontroli skarbowej dał wyraz w przytoczonej powyżej decyzji.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie zarzucając m.in. naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że Spółdzielnia świadczyła odpłatne usługi, § 8 ust. 2 i 3 rozporządzania wykonawczego poprzez uznanie, że strona otrzymała zapłatę za sprzedaż nieruchomości oraz art. 6 ust. 8 ustawy o przywołanej przed chwilą ustawy podatkowej poprzez niewłaściwe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu Spółdzielnia podniosła, że brak było podstaw do uznania umów o finansowanie budowy domków jednorodzinnych jako sprzedaży budynków trwale z gruntem związanych, gdyż umowy te nie miały formy notarialnej. Nie mogła być również zawarta umowa o wybudowanie budynku, gdyż właścicielem gruntu była wówczas Spółdzielnia nie zaś wpłacający, a zatem jej prawo rozciągało się również na wzniesioną część budynku. Nie mogło więc być mowy o wykonaniu usługi budowlanej bez przeniesienia własności działki. W istocie sporne umowy dotyczyły wpłat zaliczek na wkład budowlany, albowiem wraz z zapłatą składano deklaracje członkowskie, wpłacano wpisowe i udziały. Czynności Spółdzielni nie zawsze odnoszą się członków, albowiem przyjmuje ona wpisowe i udziały od osób, które dopiero po wypełnieniu tego obowiązku zostaną przyjęte w poczet członków, zaś zgodnie ze statutem Spółdzielni Mieszkaniowej A, członkiem może być osoba, która wpłaca zaliczki na wkład budowlany.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. uchyliła zaskarżone rozstrzygnięcie i dokonała wymiaru w odmiennej, wyższej wysokości. Organ II instancji wskazał, że według § 7 Regulaminu przyjmowania w poczet członków, przydziału mieszkań i budowy domków jednorodzinnych oraz zamiany i wynajmu mieszkań w Spółdzielni Mieszkaniowej A, umowa na budowę i finansowanie domu jednorodzinnego zawierana jest z członkami Spółdzielni. Tymczasem w sprawie obowiązek wpłaty rat na poczet wykonania przez Spółdzielnię domków jednorodzinnych w stanie zerowym wynikał z umów zawartych z osobami, które wówczas nie były członkami Spółdzielni, a tym samym uiszczane zaliczki nie mogły dotyczyć wkładu budowlanego. Nadto w samych umowach, jak również na dowodach wpłat nie zaznaczano, że mają one charakter świadczenia na poczet wkładu budowlanego.

Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z § 94 Statutu Spółdzielni dopiero po przeprowadzeniu rozliczenia kosztów budowy i ostatecznym ustaleniu wielkości wkładów budowlanych Spółdzielnia może przenieść na członków własność przydzielonych domków wraz z prawami do działek. W przedmiotowej sprawie natomiast do przeniesienia własności doszło pomimo nie rozliczenia w powyższy sposób robót dotyczących wybudowania stanu zerowego, zaś jednostkowy koszt budowy wraz z ceną gruntu (cena realizacji umowy) ustalony został w oparciu o kalkulacje własne Spółdzielni, a nie wydatki faktycznie poniesione. Dodatkowo należało wziąć pod uwagę, iż członkostwo nabywców trwało krótko i sięgało tylko momentu przeniesienia własności.

Izba Skarbowa przyjęła wszakże, odmiennie niż to uczynił Inspektor Kontroli Skarbowej, że przedmiotem sprzedaży nie były roboty budowlane, lecz obiekty budownictwa mieszkaniowego w określonym stopniu zaawansowania robót, które mogą być kwalifikowane według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W tych okolicznościach obowiązek podatkowy powstał w myśl art. 6 ust. 1 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą otrzymania co najmniej 50% wartości umowy.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca ponowiła zarzuty sformułowane uprzednio w odwołaniu od decyzji I-instancyjnej domagając się uchylenia rozstrzygnięć.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. w odpowiedzi na skargę, wniosła o jej oddalenie, prezentując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą m. in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zagadnieniem spornym między stronami była ocena charakteru przeniesienia przez Spółdzielnię własności gruntu z rozpoczętą budową w zakresie, w jakim czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być sprzedaż obiektu budowlanego, w tym także w określonej fazie jego realizacji. Stosownie bowiem do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Towarami w rozumieniu ustawy, według art. 4 pkt 1, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Obok tego opodatkowaniu podlegają inne jeszcze czynności, wymienione w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy.

W świetle przywołanych przepisów, dokonywane przez spółdzielnię czynności związane z budynkami czy mieszkaniami, realizowane na podstawie przepisów spółdzielczych zasadniczo nie stanowią przedmiotu podatku od towarów i usług. Ich treścią jest bowiem ustanowienie na rzecz członka spółdzielni: spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego (lokatorskiego lub własnościowego), spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego. Spośród wymienionych, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, prawo do lokalu użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego stanowią ograniczone prawa rzeczowe (art. 244 k.c). Wynikająca z przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288 z późn. zm.) charakterystyka owych praw, w tym odrębna ich podstawa prawna powodują, że nie mogą być utożsamiane z innymi czynnościami obrotu cywilnoprawnego, których treścią jest korzystanie z mieszkania (lokalu), takich np. jak najem czy dzierżawa. Dotyczy to również pozostałych czynności podejmowanych przez spółdzielnie w związku z realizacją wymienionych praw. Z punktu widzenia ujawnionej między stronami kontrowersji uwagę należy skoncentrować na prawie do domu jednorodzinnego, albowiem przeniesienie własności działki z rozpoczętą budową na rzecz członków, którym owe prawo przysługiwało było przedmiotem oceny i wymiaru podatkowego dokonanego przez organy skarbowe.

Stosownie do art. 204 § 2 pkt 2 ustawy Prawo spółdzielcze, dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych spółdzielnia może budować domy jednorodzinne w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów lub inne domy w celu przeniesienia na rzecz członków znajdujących się w nich lokali mieszkalnych. Już z tego przepisu wynika, że budowa przez spółdzielnię domów jednorodzinnych jest początkowym etapem na drodze do uzyskania przez członków własności takich domów. Etapem przejściowym, leżącym niejako po środku tej drogi, jest prawo do domu jednorodzinnego.

Według art. 232 § 1 spółdzielnia mieszkaniowa podejmująca budowę domów jednorodzinnych w celu przeniesienia ich własności na rzecz członków może dokonywać przydziału przyszłych domów z chwilą, gdy ze względu na stan przygotowania inwestycji do realizacji możliwe jest ich oznaczenie. Z kolei po wybudowaniu domu jednorodzinnego spółdzielnia obowiązana jest przydzielić go członkowi lub wyrazić zgodę na zamieszkanie w nim członka, jeśli przydziału dokonano wcześniej (§ 2). Jak widać z przytoczonych przepisów przydziału przyszłych domów spółdzielnia może dokonywać już na wstępnym etapie inwestycji, jeżeli tylko możliwe jest ich oznaczenie. Z chwilą przydziału domu członkowi powstaje prawo zwane przez ustawę - prawem do domu jednorodzinnego (art. 232 § 4 ustawy). Do prawa tego mają odpowiednie zastosowanie przepisy odnoszące się do członków spółdzielni, którzy zaspokajają swoje potrzeby mieszkaniowe w następstwie przydziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

Prawo do domu jednorodzinnego jest prawem jakby pośrednim, albowiem - co już zaznaczono - w końcowym efekcie prowadzi do przeniesienia przez spółdzielnię na członków własności przydzielonych im domów wraz z prawami do działek. Stosownie bowiem do art. 235 § 1 Prawa spółdzielczego, po przeprowadzeniu rozliczenia kosztów budowy i ostatecznym ustaleniu wkładów budowlanych, wniesieniu przez członków tych wkładów bądź też ich części i przejęciu zobowiązań spółdzielni pokrywających resztę należności z tytułu wkładów spółdzielnia przenosi na członków własność przydzielonych domów wraz z prawami do działek. Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że wskazane przed chwilą przewłaszczenie nie może być żadną miarą utożsamiane ze sprzedażą albowiem swoją podstawę normatywną znajduje nie w kodeksie cywilnym lecz zacytowanym obok przepisie Prawa spółdzielczego. Jest wynikiem realizacji przysługującego członkowi prawa do domu jednorodzinnego, a nadto stronami umowy przeniesienia własności mogą być wyłącznie spółdzielnia i jej członek.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że Izba Skarbowa potraktowała przeniesienie własności działek z rozpoczętą budową jako sprzedaż towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do posadowionego na działce budynku w określonej fazie realizacji. Powodem takiej oceny była okoliczność, że wstępne umowy o finansowanie inwestycji zawierane były z nie-członkami Spółdzielni, że przed przeniesieniem własności nie rozliczano kosztów budowy, zaś określenie świadczenia pieniężnego osoby następowało w oparciu o kalkulacje własne Spółdzielni nie zaś wydatki faktycznie poniesione. Nadto członkostwo osób trwało relatywnie krótko i ustawało zaraz po przeniesieniu własności.

Wyprowadzonych przez organ wniosków nie można było podzielić. W pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych zawarcie umowy, jak ją w sprawie strony sporu nazywały - o wykonanie stanu zerowego domu jednorodzinnego, z osobą która w dacie jej zawarcia nie była członkiem Spółdzielni, nie mogła mieć przesądzającego znaczenia. Wywodząc odmiennie organy powoływały się na zapisy ustawy Prawo Spółdzielcze, jak i postanowienia Statutu Spółdzielni A, według których przedmiotem działalności spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków i ich rodzin. Trzeba zatem wskazać, że samo zawarcie umów nawet z członkami Spółdzielni, nie mogło stanowić o realizacji celów statutowych. Przedmiotem bowiem działania Spółdzielni w powyższym zakresie była budowa domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na członków ich własności. Widać stąd zatem, że wskazany przez ustawę spółdzielczą oraz przepisy statutowe cel Spółdzielni w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych w odniesieniu do tej sfery jej aktywności materializował się w budowie domów (nawet gdy dotyczyło to tylko stanu zerowego) i następnie - w przeniesieniu ich własności. Trzeba także zwrócić uwagę i na to, że samo zawarcie spornych umów nie stwarzało po stronie przyszłych członków uprawnień, które można byłoby utożsamiać z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych. Zasadnicze uprawnienia bowiem powstały dopiero na skutek przydziału domu jednorodzinnego, co miało wszakże miejsce już w odniesieniu do członków Spółdzielni (po uzyskaniu członkostwa).

Nie można było podzielić także dalszych argumentów organów podatkowych, w których powoływały się one na znaczenie art. 235 § 1 Prawa spółdzielczego, uniemożliwiającego ich zdaniem przewłaszczenie przed zakończeniem zadania inwestycyjnego oraz faktycznym rozliczeniem kosztów budowy. Otóż należy w tym miejscu przywołać uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 6.02.1996 r., III CZP 4/96 (OSNC 1996, Nr 4, poz. 58), w której Sąd ten dopuścił przeniesienie prawa do działki oraz wzniesionej na niej części budynku przed zakończeniem budowy, jeżeli wynikało to z uchwały właściwego organu spółdzielni. Przesłanką dla takiej wykładni było umożliwienie poszczególnym właścicielom zaciąganie kredytów pod zabezpieczenie hipoteczne, a to w celu dokończenia budowy właśnie. W judykaturze odniesiono się również do zagadnienia związania Spółdzielni umownym określeniem wielkości wkładu budowlanego z pominięciem jego ustalenia w wysokości odpowiedniej części faktycznych kosztów budowy. Otóż przyjęto, że dopuszczalne i wiążące dla Spółdzielni są postanowienia umowy zawartej z osobą nie będącą podówczas jej członkiem, której przedmiotem jest wybudowanie mieszkań za środki pochodzące od tej osoby. Przyjęto bowiem, że będąca wyrazem autonomii woli i swobody kontraktowania umowa, nie może podlegać innym ograniczeniom jak tylko wynikającym z norm bezwzględnie obowiązujących i że nie może być krępowana przepisami Prawa spółdzielczego, które znajdą dopiero później zastosowanie wskutek przyjęcia osoby w poczet członków i zrealizowania umowy w pozostałym zakresie. Umowne, z góry określone koszty mieszkania, stanowiące później wkład budowlany, można rozpatrywać jedynie w aspekcie swoistego uprzywilejowania takich osób względem pozostałych członków, których prawa spółdzielcze do lokali powstały w ramach stosunku członkostwa (art. 226 Prawa spółdzielczego) - tak zwłaszcza w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28.02.2002 r., III CKN 411/99 (niepubl.). Przedstawione przed chwilą stanowiska judykatury Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podtrzymuje.

Wobec przedstawionych powyżej, zasadniczych powodów zakwestionowania poprawności rozstrzygnięć administracyjnych, nie wymaga już szerszego ustosunkowania argumentacja wskazująca na brak opisu dowodów wpłat jako dotyczących zaliczek na wkład budowlany, czy też krótkotrwały staż członkowski. Jakkolwiek w niektórych przypadkach ów czas trwania członkostwa być może odbiegał od sytuacji typowych, to jednak sam przez się nie mógł w żaden sposób przesądzić oceny dokonywanych przez Spółdzielnie A czynności. Gdy zaś idzie o ustanie członkostwa po przewłaszczeniu, to i w tej okoliczności nie można doszukać się innego sensu jak tylko, że na skutek zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych członków ustała przyczyna przynależności do społeczności spółdzielczej. Zwrócić bowiem trzeba uwagę, że w praktyce niejednokrotnie likwidacja spółdzielni związana była właśnie z zakończeniem budowy i przeniesieniem własności domów jednorodzinnych, co odbywało się w ramach postępowania likwidacyjnego (wyzbywanie się majątku spółdzielni). Tak było w przypadkach gdy spółdzielnia nie miała innych, niż przed chwilą wskazany, celów statutowych w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych członków.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody skargę należało uwzględnić, zaś decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pierwsza z podstaw znalazła zastosowanie na skutek opodatkowania czynności przewłaszczenia własności działki wraz z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej wbrew treści art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, określającym zakres opodatkowania. Druga podstawa stała się usprawiedliwiona zwłaszcza na skutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa) poprzez przyjęcie, że strony zawarły umowy sprzedaży. Dodatkowo organ II instancji naruszył wyrażoną w art. 234 Ordynacji zasadę reformationis in peius dokonując wymiaru podatkowego w kwotach wyższych niż to uczynił Inspektor Kontroli Skarbowej. Orzeczenie o uchyleniu decyzji I-instancyjnej było konieczne, albowiem na skutek wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Izby Skarbowej odżyło uchylone przez nią rozstrzygnięcie. O kosztach postępowania należało postanowić na podstawie art. 200 ustawy procesowej. W przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie jej art. 152.