Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 332/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1991 nr 101 poz 444
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach.
article: art. 336
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (autor uzasadnienia), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 07 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej spraw ze skarg kasacyjnych Rejonowego Zarządu Infrastruktury w S. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 151/05, z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 389/05, I SA/Sz 390/05, I SA/Sz 391/05 w sprawie ze skarg Rejonowego Zarządu Infrastruktury w S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 28 grudnia 2004 r. (...) z dnia 29 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 1999, 2001, 2002, 2003 oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

II FSK 332/06

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Rejonowego Zarządu Infrastruktury w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 29 kwietnia 2005 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., tj. w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty nieobjęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy podatnikiem tego podatku są także posiadacze nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielami lub z innego tytułu prawnego. Następnie Sąd przywołał treść przepisu art. 60 ust. 1 ustawy o lasach stanowiącego, iż opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają wszystkie lasy, z wyjątkiem niezwiązanych z gospodarką leśną, zajętych na ośrodki wypoczynkowe, działki budowlane i rekreacyjne oraz wyłączonych decyzjami administracyjnymi na cele inne niż leśne, natomiast lasem w rozumieniu ustawy /art. 3 ustawy/ jest grunt o zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha pokryty roślinnością leśną - drzewami, krzewami oraz runem leśnym - lub pozbawiony jej przejściowo: przeznaczony do produkcji leśnej lub stanowiący rezerwat przyrody względnie wchodzący w skład parku narodowego lub wpisany do rejestru zabytków, jak również grunt niezwiązany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnej, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami gospodarczymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywane na parkingi leśne i urządzenia turystyczne.

Ponadto Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystki państwowej i gospodarki gruntami powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Prowadzenie ewidencji gruntów i budynków oraz gleboznawczej klasyfikacji gruntów należy do zadań starostów /art. 22 ust. 1/.

Sąd wyjaśnił, iż z przedstawionych regulacji wynika, iż o zaliczeniu określonego gruntu do przedmiotów wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości decyduje w istocie informacja o rodzaju danego użytku gruntowego zawarta w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez starostę. Zakwalifikowanie w tejże ewidencji określonego użytku gruntowego jako użytku leśnego oznacza, iż nie podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i że objęty jest on przepisami o podatku leśnym. Bez znaczenia dla tego opodatkowania pozostają, wbrew temu co wywodzi skarżący, informacje o charakterze określonego użytku gruntowego wynikające ze źródeł innych aniżeli ewidencja gruntów i budynków /plany urządzenia lasu/, prowadzona w oparciu o regulację zawartą w ustawie - Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością faktyczną przez stronę skarżącą niezakwestionowaną, że ewidencja gruntów i budynków, prowadzona przez właściwy w tej mierze organ, zawiera informację o zaklasyfikowaniu opodatkowanych zaskarżoną decyzją gruntów do użytków gruntowych określonych jak "tereny różne" i oznaczonych symbolem "Tr". Oznacza to na gruncie obowiązującej w stanie prawnym sprawy /tj. w roku 2001/ regulacji zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych /art. 3 ust. 1 pkt 3/, będące przedmiotem spornego opodatkowania grunty stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i przez organy podatkowe obu instancji zasadnie opodatkowaniem tym zostały objęte, skoro w postępowaniu podatkowym informacje wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a dotyczące rodzaju danego użytku gruntowego, są dla tych organów wiążące. Zdaniem Sądu, w świetle przedstawionych wyżej postanowień zarówno ustawy podatkowej, jak i ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne za bezzasadny uznać należy podniesiony w skardze zarzut dotyczący błędnego zakwalifikowania spornych użytków gruntowych do kategorii niebędącej użytkiem leśnym. Ocena zgodności takiego zakwalifikowania z rzeczywistym stanem rzeczy nie należy bowiem do kompetencji organu podatkowego, wobec czego przyjęcie przez ten organ wynikający z ewidencji gruntów i budynków informacji za podstawę ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie może być uznane za dokonane z naruszeniem przepisów prawa. Wobec powyższego bezzasadny pozostaje zarzut skarżącego dotyczący odrzucenia przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym dowodu z oświadczenia Nadleśnictwa Drawsko Pomorskie, z którego to dokumentu miałoby wynikać inne niż ujawnione w ewidencji wykorzystywanie gruntów, jak również twierdzenie skarżącego, iż dla potrzeb określenia przedmiotu opodatkowania w niniejszej sprawie zastosowanie ma wyłącznie ustaw o lasach a ewidencja gruntów ma służyć jedynie technicznej klasyfikacji gruntów nieprzesądzającej o zaliczeniu danych terenów do lasów, gruntów rolnych czy innych.

Odnośnie zarzutu nieprawidłowego wskazania podmiotu opodatkowania, Sąd podkreślił, że podatnikiem podatku od nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna będąca posiadaczem tych nieruchomości lub ich części, jeżeli jej posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego, nienależącego do innych państwowych osób prawnych /art. 34 Kc/, jest on szczególną osobą prawną, różniącą się od innych osób prawnych tym, że nie zarządza żadną częścią mienia państwowego, gdyż całe mienie znajduje się w zarządzie innych państwowych osób prawnych lub państwowych jednostek organizacyjnych mniemających osobowości prawnej. Czynności związane z zarządzaniem wykonują państwowe jednostki organizacyjne. Między innymi, jak wynika z art. 4 ust. 1 ustawy o lasach, lasy stanowiące własność Skarbu Państwa pozostają w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego - Lasy Państwowe, zwanego też w tej ustawie w skrócie "Lasami Państwowymi", które jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia /art. 32 ust. 1/ i w skład którego wchodzą m.in. takie jednostki organizacyjne jak regionalne dyrekcje Lasów Państwowych oraz nadleśnictwa.

Niespornym jest również, że w posiadanie użytków gruntowych opodatkowanych zaskarżoną decyzją Rejonowy Zarząd Infrastruktury w Szczecinie, wszedł w wyniku wykonania umowy o przekazaniu określonych gruntów w użytkowanie, jaka w dniu 20 października 1999 r. zawarta została przez nadleśniczego Nadleśnictwa Drawsko, działającego z upoważnienia Dyrektora Generalnego lasów Państwowych. Skarżąca zarzuca, iż organy nie dokonały oceny powyższej umowy. Zdaniem Sądu, zarzut ten jest bezpodstawny. Sąd podzielił stanowisko organów, iż zawarcie tej umowy pociągnęło za sobą określone skutki prawnopodatkowe w postaci obciążenia skarżącego podatkiem od nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, iż umowa o udostępnieniu części obszarów leśnych dla potrzeb obronności, zawarta przez "Lasy Państwowe" z punktu widzenia prawa cywilnego jest umowa ze Skarbem Państwa działającym jako właściciel nieruchomości. Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe wynika, iż w 2001 r. zarówno Lasy Państwowe, jak i Rejonowy Zarząd Infrastruktury w S. miały przymiot posiadacza nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa. Jednak posiadanie Lasów Państwowych wynikało z oddania jej w trwały zarząd /ustanowienia na jej rzecz/ gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa. Z kolei posiadanie Rejonowego Zarządu Infrastruktury stanowiło posiadanie zależne i wynikało z umowy przekazania tych gruntów, a więc z umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przypadku, gdy w wyniku umowy cywilnoprawnej zawartej z państwową jednostką organizacyjną przekazano w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu zależnym /por. podobny pogląd wyrażony w uchwale składu pięciu sędziów NSA z dnia 19 sierpnia 1996 r., FSK 9/96 - ONSA 1996 nr 4 poz. 152/. Zatem w wyniku objęcia przekazanych gruntów w posiadanie Rejonowy Zarząd Infrastruktury w S., stał się podatnikiem podatku od nieruchomości należnego od tychże gruntów i fakt zarządzania tymi gruntami przez inny podmiot - jednostkę wojskową nie wywołuje żadnych skutków prawnopodatkowych.

3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Rejonowy Zarząd Infrastruktury zarzucił wyrokowi:

- naruszenie prawa materialnego art. 3 pkt 1 lit. "a" ustawy z 28 kwietnia 1991 r. o lasach przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że powołane przepisy nie mają zastosowania do gruntów będących przedmiotem zaskarżonych decyzji,

- naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, iż określa on przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

- naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i objęcie zaskarżoną decyzją przedmiotu opodatkowania będącego lasem czyli niepodlegającego rzeczonej ustawie,

- naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 336, 338 i 348 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię i przyjęcie, że poprzez zawarcie umowy o przekazanie nieruchomości w użytkowanie z Nadleśnictwem (...) na Rejonowym Zarządzie Infrastruktury ciąży obowiązek podatkowy, w sytuacji gdy wzmiankowany przepis zawęża ten krąg do posiadaczy, którzy zawarli umowę z właścicielem, innego tytułu prawnego lub umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo ustanowionego zarządu, w sytuacji gdy Nadleśnictwa D. oraz Rejonowy Zarząd Infrastruktury występują jako reprezentanci jednego podmiotu stosunków prawnych - właściciela będącego Skarbem Państwa, a ponadto, że skarżący jest faktycznym posiadaczem nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania.

4. Powołując się na wyżej przedstawioną podstawę skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono ponownie, że Rejonowy Zarząd Infrastruktury nie był posiadaczem nieruchomości objętych opodatkowaniem. Zarząd w strukturach Wojska Polskiego pełni funkcje administracyjne i zawierał jedynie umowy nie na swoją rzecz, lecz na rzecz konkretnej jednostki wojskowej.

Twierdzi nadto, że grunty te były w zarządzie Lasów Państwowych. Zarzuca Sądowi bezkrytyczne przyjęcie, że przedmiotowe grunty nie są wyłączone z opodatkowania. Uważa, że odwołanie się do art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne jest niewystarczające gdyż ewidencja często jest niespójna z rzeczywistością. W ocenie autora skargi kasacyjnej istniała w sprawie konieczność ustalenia, że nieruchomości są lasami w rozumieniu ustawy o lasach.

Fakt istnienia dla przedmiotowych gruntów planu urządzenia lasu i prowadzenia gospodarki leśnej uzasadnia twierdzenie, że w sprawie Sąd naruszył art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odmowa oświadczenia Nadleśnictwa dotyczącego tych kwestii stanowi o rażącym naruszeniu przepisów procesowych. Uważa, że to organy podatkowe obowiązane są dokonywać ustaleń zmierzających do określenia przedmiotu opodatkowania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na podstawę kasacyjna wymienioną w przepisie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd w oparciu o przedstawione dowody, w tym głównie wypisy z ewidencji gruntów i budynków, prawidłowości sklasyfikowania gruntów mającej znaczenie dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji zauważyć jedynie należy, iż, jak trafnie przyjął Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowiły miarodajną podstawę do wymiaru podatku od nieruchomości stosownie do treści art. 2 ust. 2 ustawy u.p.o.l.

Nie podważono również ustaleń faktycznych, które wskazywały Rejonowy Zarząd Infrastruktury jako podatnika podatku od nieruchomości z tytułu użytkowania gruntów zajętych na potrzeby poligonu wojskowego. Miarodajne w tym zakresie pozostają ustalenia faktyczne oparte o treść umowy z dnia 20 października 1999 r. o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie przez Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych na rzecz Rejonowego Zarządu Infrastruktury w S. oraz sporządzone w związku z tą umową protokoły zdawczo-odbiorcze.

Z kolei do podważenia tych ustaleń faktycznych nie mógł doprowadzić podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 336 i 338 Kc przez przyjęcie, że Rejonowy Zarząd Infrastruktury jest posiadaczem przedmiotowych nieruchomości.

Zgodnie z art. 336 Kc posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel /posiadacz samoistny/, jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą /posiadacz zależny/. Natomiast w myśl art. 338 Kc kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem. Przy ocenie tego zarzutu przede wszystkim zauważyć należy, iż skarżący wbrew jasno brzmiącemu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., z którego treści wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, nie wskazał, czy uchybienie prawu materialnemu polegało na błędnej wykładni czy na niewłaściwym zastosowaniu.

Dodać należy, iż skarżący nie podniósł zarzutu naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, które w sprawie znalazły zastosowanie jako podstawa prawna wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w stosunku do posiadacza nieruchomości. Zdaniem Sądu, to właśnie te przepisy, w oparciu o które doszło do obciążenia skarżącego podatkiem od nieruchomości, winny być przez stronę zakwestionowane w podstawie kasacyjnej. Względnie można było postawić zarzut naruszenia przepisu prawa podatkowego w związku ze wskazanymi przepisami z zakresu prawa cywilnego.

W tym miejscu w sposób zdecydowany podkreślić trzeba, że podnoszenie zarzutu związanego z nieposiadaniem przez Rejonowy Zarząd Infrastruktury przymiotu posiadacza nieruchomości, jest zarzutem co do faktów. Kwestionowanie ustaleń faktycznych potwierdza treść uzasadnienia skargi kasacyjnej. W takim zaś wypadku w podstawach kasacyjnych należało wskazać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, zastosowanych przez Sąd pierwszej instancji podczas ustalania stanu faktycznego i jego oceny. Tak więc, skoro nie zarzucono naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, to Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustalonym w sprawie przez Sąd pierwszej instancji stanem faktycznym, z niego zaś wynika, że skarżący był posiadaczem. Wobec niezakwestionowania w podstawach kasacyjnych przepisów procedury sądowej, należało uznać, że wskazane przepisy prawa materialnego nie zostały naruszone przez Sąd.

Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. podstawy skargi kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.

Zarzut naruszenia przepisów ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne /u.p.g.k./ oraz wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w tej ustawie rozporządzenia przez przyjęcie, że objęte podatkiem grunty zostały prawidłowo sklasyfikowane jako tereny nieleśne, tych wymogów nie spełniał i to z dwóch powodów.

Po pierwsze, sformułowany w ten sposób zarzut i z tym uzasadnieniem dotyczył ustaleń faktycznych za jakie należało uznać właściwe /odpowiadające przepisom ustawy o geodezji i kartografii/ sklasyfikowanie gruntów. Wobec braku zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego dla podważenia tych ustaleń nie było wystarczające samo powołanie się na przepisy prawa materialnego.

Po drugie, koniecznym warunkiem poprawnego przedstawienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego było wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu /paragrafu, ustępu/ ustawy zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z tym, co zostało na wstępie powiedziane nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez, co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić również podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 28 kwietnia 1991 r. o lasach bowiem sformułowany w ten sposób zarzut nie odpowiadał wymogom art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Nie wyjaśniono bowiem czy do naruszenia wskazanych przepisów doszło na skutek ich błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania a ponadto z uzasadnienia toczącego powyższych zarzutów wynika, że rzeczywiście autor skargi kwestionuje ustalenie faktyczne poczynione przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.