Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 4/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a , art. 24 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5b ust2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1999 nr 101 poz 1178
law: Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.
article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 269 poz 2681
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 4/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 kwietnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2011r., sprawy ze skargi A. S., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 8 września 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

A.S. w dniu 17 czerwca 2010r. złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania tzw. podatkiem liniowym dochodów uzyskanych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni jest notariuszem. Do dnia 29 września 2008r. w ramach indywidualnej działalności gospodarczej prowadziła kancelarię notarialną. Dochody uzyskiwane z prowadzonej działalności opodatkowała wg zasad określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc wg tzw. stawki liniowej. Z dniem 29 września 2008r. zgłosiła w Ewidencji Działalności Gospodarczej likwidację indywidualnej działalności gospodarczej, równocześnie zgłaszając rozpoczęcie działalności od dnia 01 października 2008r. w formie spółki cywilnej, przy czym zarówno przedmiot jak i miejsce prowadzonej działalności nie uległy zmianie. Po rozpoczęciu działalności w formie spółki cywilnej Wnioskodawczyni nie złożyła ponownie oświadczenia o wyborze stawki liniowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni miała prawo do zmiany formy opodatkowania (ze stawki liniowej na zasady ogólne), a co za tym idzie czy niezłożenie przez nią oświadczenia o wyborze formy opodatkowania skutkuje tym, że dochody uzyskane przez Wnioskodawczynię z tytułu prowadzonej działalności począwszy od dnia 01 października 2008r. są opodatkowane na zasadach ogólnych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z powszechnie dominującymi poglądami doktryny i orzecznictwa podatnik, który w trakcie tego samego roku podatkowego kończy działalność gospodarczą i rozpoczyna ją ponownie ma prawo do wyboru innego (w stosunku do obowiązującego go do chwili zakończenia działalności) sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej. Istnienie tego prawa jest jednak uzależnione od okoliczności jakie towarzyszą zakończeniu działalności i podjęciu jej na nowo - możliwość dokonania takiej zmiany istnieje jedynie w sytuacji, w której okoliczności faktyczne wskazują, że rozpoczęta na nowo działalność nie stanowi kontynuacji działalności poprzednio zakończonej. Okoliczności faktyczne jakie mogą wskazywać na istnienie bądź brak takiej kontynuacji to: przerwa w prowadzeniu działalności, przedmiot działalności lub miejsce jej prowadzenia. Zdaniem Wnioskodawcy potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 marca 2008r. sygn. akt I SA/Rz 975/07.

Okoliczności zakończenia działalności i podjęcia nowej świadczą, że nowa działalność jest jedynie kontynuacją dotychczasowej, podatnikowi nie przysługuje prawo do ponownego wyboru sposobu opodatkowania i z ewentualną zmianą tego sposobu musi on powstrzymać się do rozpoczęcia nowego roku podatkowego. Taka wykładnia tego przepisu pozostaje również w zgodzie z zasadą trwałości wybranego sposobu opodatkowania w czasie trwania roku podatkowego. Gdyby przyjąć wykładnię uniezależniającą prawo do ponownego wybrania sposobu opodatkowania od okoliczności faktycznych zakończenia i ponownego rozpoczęcia działalności zasada ta nie miałaby żadnego praktycznego znaczenia, albowiem do zmiany opodatkowania wystarczałoby formalne zakończenie działalności gospodarczej i ponowne jej podjęcie następnego dnia w niezmienionej formie. Odnosząc powyższe twierdzenia do sytuacji Wnioskodawczyni należy stwierdzić, że działalność podjęta przez nią od 01 października 2008r. w formie spółki cywilnej stanowi bezpośrednią kontynuację zakończonej w dniu 29 września 2008r. Świadczą o tym brak jakiejkolwiek przerwy w prowadzonej działalności oraz to że zarówno przedmiot jak i miejsce prowadzenia tej działalności pozostały bez żadnych zmian. Wnioskodawczyni nie musiała składać oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania, albowiem sposobu tego nie mogła zmienić przed zakończeniem 2008r., musząc stosować dotychczasowy sposób opodatkowania tj. stawkę liniową. Prawo do zmiany formy opodatkowania Wnioskodawczyni nabyła dopiero z rozpoczęciem roku 2009, z czego zresztą nie skorzystała, a tym samym dochody uzyskane przez nią z działalności gospodarczej zarówno w okresie od 01 października do 31 grudnia 2008r., jak również dochody uzyskane w 2009r. powinny być opodatkowane na zasadach dotychczasowych, a więc określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów w wydanej w dniu 8 września 2010 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie interpretacji organ przytoczył art. 9a ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51 póz. 307 ze zm.) zwana dalej updof., zgodnie z którym dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Z powyższego przepisu wynika, iż osoby fizyczne prowadzące pozarolnicza działalność gospodarczą, opłacają podatek dochodowy na zasadach ogólnych według progresywnej skali podatkowej bądź 19% stawki na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub formach zryczałtowanych: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych bądź karta podatkowa na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, póz. 930 ze zm.). Wyboru formy (lub sposobu) opodatkowania podatnik dokonuje składając pisemne oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Stosownie bowiem do treści art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Zgodnie z art. 30c ust. l ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do treści art. 9a ust. 4 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W przypadku, gdy podatnik:

1. prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej,

2. jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej

- to zgodnie z art. 9a ust. 5 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Należy przy tym zaznaczyć, iż w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu ww. art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. l, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza).

Z powyższych przepisów wynika, iż możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zastosowanie przepisów ww. ustawy oznacza opodatkowanie według skali podatkowej lub podatkiem liniowym.

Podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki niemającej osobowości prawnej może wybrać sposób opodatkowania dochodów z działalności prowadzonej w tej formie, podatkiem liniowym, jeżeli spełni pozostałe warunki określone przepisem art. 9a ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni do dnia 29 września 2008r. prowadziła działalność gospodarczą (kancelarię notarialną) samodzielnie i dochody uzyskiwane z tej działalności były opodatkowane tzw. podatkiem liniowym. Z dniem 29 września 2008r. zgłosiła likwidację indywidualnej działalności gospodarczej, równocześnie zgłaszając rozpoczęcie działalności od dnia 01 października 2008r. w formie spółki cywilnej, przy czym zarówno przedmiot jak i miejsce prowadzonej działalności nie uległy zmianie. Po rozpoczęciu działalności w formie spółki cywilnej Wnioskodawczyni nie złożyła ponownie oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodów tzw. podatkiem liniowym.

Formy opodatkowania co do zasady dokonuje się na dany rok podatkowy. Jednakże w sytuacji kiedy w ciągu roku podatnik zlikwidował pozarolniczą działalność gospodarczą i (zgodnie z obowiązującymi przepisami) o tym fakcie zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego, dokonał wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej, sporządził spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) itp., a następnie w tym samym roku podatkowym ponownie rozpoczął (po uzyskaniu wpisu do ewidencji) prowadzenie działalności gospodarczej, nie ma podstaw aby odmówić mu statusu podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że rozpoczęcie "nowej" działalności ma miejsce w tym samym roku co likwidacja poprzedniej. Skoro Wnioskodawczyni zlikwidowała samodzielnie prowadzoną działalność gospodarczą (ze wszelkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów prawnych), to gdy rozpoczęła ponownie działalność gospodarczą w zmienionej formie prawnej, przepisy dotyczące wyboru formy opodatkowania miały zastosowanie. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni nie dopełniła obowiązku wnikającego z art. 9a ust. 2 tej ustawy, ponieważ nie złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Skoro bowiem Wnioskodawczyni w dniu 29 września 2008r. zlikwidowała prowadzoną samodzielnie działalność gospodarczą, a od dnia 01 października 2008r. (po przerwie) rozpoczęła prowadzenie działalności w formie spółki cywilnej, to nie nastąpiła kontynuacja prowadzonej działalności gospodarczej, lecz likwidacja dotychczasowej i rozpoczęcie prowadzenia nowej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Zatem Wnioskodawczyni obowiązana była do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie i sporządzenia remanentu na dzień jej likwidacji, stosownie do treści art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi m.in., iż za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż aby móc opodatkować dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej 19% podatkiem liniowym, Wnioskodawczyni obowiązana była do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania dochodów osiąganych od dnia l października 2008r. do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności w formie spółki cywilnej, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Ponieważ tego nie uczyniła, to nie miała prawa do korzystania z tej formy opodatkowania, a dochody z działalności gospodarczej prowadzonej od dnia 01 października 2008r. podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 9a i art. 30 updof.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 9a ust. 2 updof. związku z art. 24 ust. 3 updof. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że nastąpiło zakończenie działalności gospodarczej w sposób trwały pomimo kontynuowania przez podatnika w tym samym roku podatkowym tej samej działalności, przy tym samym źródle opodatkowania, jako wspólnik spółki cywilnej.

Zarzucona również została wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c§ 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. 2005, Nr 8, póz. 60 z późn. zm.) poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego przedstawionego stanowiska organu podatkowego.

W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasowe zarzuty, podkreślając , iż zgodnie z orzeczeniem NSA z dnia 3 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2460/97: "Nie stanowi likwidacji działalności gospodarczej zmiana formy organizacyjno- prawnej, która w przypadku osób fizycznych podlegających podatkowi dochodowemu może polegać na przekształceniu przedsiębiorstwa jednoosobowego w spółkę cywilną i/lub likwidacja spółki z jednoczesnym utworzeniem dwóch przedsiębiorstw jednoosobowych bądź ustąpienie wspólnika ze spółki. Nie jest również uważana za likwidację działalności gospodarczej zmiana umowy spółki cywilnej, w szczególności przystąpienie do niej lub wystąpienie z niej wspólnika."

Z kolei likwidacja działalności, na gruncie przepisów podatkowych, następuje wyłącznie w przypadku całkowitego braku przychodów, które można byłoby zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie natomiast w przypadku skarżącej możemy mówić cały czas o jednym i stałym źródle opodatkowania. Zaskarżona interpretacja w ocenie stanu faktycznego pomija okoliczność, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej rejestrują się jako indywidualni przedsiębiorcy, każdy oddzielnie w miejscu swojego zamieszkania.

Dokonane zgłoszenie zmian ewidencyjnych, mogło nastąpić tylko w takiej formie w jakiej jej dokonano. Jednocześnie nie nastąpiła zmiana przedmiotu działalności, zakresu jej prowadzenia, miejsca prowadzenia czy też sposobu prowadzenia, a także źródła opodatkowania, co więcej zarówno w przypadku indywidualnej działalności gospodarczej jak i w przypadku spółki cywilnej - przedsiębiorcą i podatnikiem pozostaje osoba fizyczna.

Wobec powyższego, w okolicznościach konkretnej sprawy organ podatkowy dla rozstrzygnięcia kwestii rozpoczęcia działalności gospodarczej w danym roku podatkowym powinien w oczywisty sposób badać takie okoliczności jak zakres i przedmiot działalności ewidencyjnie zamykanej oraz kontynuowanej, miejsce ich wykonywania, a także czy doszło do przerwania działalności. Organ powinien wiec zbadać przede wszystkim czy ewidencyjna likwidacja działalności gospodarczej przez danego przedsiębiorcę ma charakter trwały. I tylko działalność, która nie stanowi w rzeczywistości kontynuacji poprzedniej, prowadzonej w tym samym roku podatkowym uprawniać powinna do wyboru formy opodatkowania w trakcie roku zgodnie z ustawą o p.d.o.f. (podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18.03.2008 r., i SA/Rz 957/07).

W ocenie skarżącej o kontynuacji działalności gospodarczej decyduje tożsamość wykonywanych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, brak faktycznej przerwy w wykonywaniu tych czynności oraz tożsamość źródła opodatkowania.

Skarżąca odwołała się również do stanowiska doktryny zgodnie z którym podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą, to tylko taki, który w danym roku nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej . (Glosa Adama Bartosiewicza, oraz Ryszarda Kubackiego do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2008r, I SA/Rz 975/07. Teza nr IPr.i P.2008.10.34, 92991/1)

Tak w niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę, że Skarżąca zgłosiła zmiany ewidencyjne a jednocześnie kontynuowała działalność indywidualną jako wspólnik spółki cywilnej. Nie można jednak mówić, że zakończyła zupełnie i trwale działalność gospodarczą i rozpoczęła nową w rozumieniu przepisów podatkowych, a w szczególności art. 9a ust. 2 ustawy o p.d.o.f. W tych okolicznościach nie miała możliwości wyboru formy opodatkowania w trakcie roku.

Jednocześnie zgodnie z art. 9a ust. 4 ustawy o p.d.o.f. w przypadku gdy podatnik chciałby zrezygnować z tego sposobu opodatkowania, w terminie do dnia 20 stycznia danego roku podatkowego, powinien zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji (wówczas będzie opodatkowany na zasadach ogólnych) albo o wyborze zryczałtowanych form opodatkowania (ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub karty podatkowej).

W niniejszej sprawie skarżąca nie złożyła takiego oświadczenia wobec czego jej dochody powinny być opodatkowane na zasadach dotychczasowych tj, stawką liniową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji .

W piśmie procesowym z dnia 30 marca 2011 r. skarżąca powtórzyła , iż organ podatkowy dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy powinien badać zakres i przedmiot działalności ewidencyjnie zamykanej oraz kontynuowanej, miejsce ich wykonywania oraz czy przerwanie dzielności nastąpiło w sposób trwały.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 9a ust. 1, ust. 2, ust. 5 u.p.d.f., zgodnie z którymi dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Na tle stanu faktycznego przedstawionego w niniejszej sprawie jawi się problem, czy w przypadku przekształcenia działalności gospodarczej z indywidualnej kancelarii notarialnej na wykonywanie obowiązków notariusza w formie spółki cywilnej następuje likwidacja tej pierwszej czy tylko jest kontynuacja działalności w zmienionej formie prawnej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem likwidacja działalności gospodarczej ani też w jakim terminie należy dokonać zawiadomienia o jej likwidacji. Wydaje się, że obowiązek ten należy rekonstruować przede wszystkim w oparciu o przepisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust 1 powołanej ustawy, podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego:

1) jeżeli są jednocześnie podatnikami VAT - nie później niż w terminie 14 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych,

2) jeżeli nie są podatnikami VAT - nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych.

Podobny obowiązek ciąży na osobie prowadzącej działalność gospodarczą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (D.U. z 1999r. nr 101, poz. 1178) Zgodnie z art. 7e ust. 1 pkt 1 cyt ustawy wpis do ewidencji działalności gospodarczej podlega wykreśleniu w przypadku zawiadomienia o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej. Z kolei art. 7d ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przedsiębiorca jest obowiązany powiadomić organ o zmianach stanu faktycznego i prawnego odnoszących się do wykonywanej działalności w terminie 14 dni od powstania tych zmian. Dotyczy to również informacji o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżąca wyraziła wolę likwidacji indywidualnej działalności gospodarczej składając oświadczenie woli o likwidacji działalności gospodarczej w ewidencji działalności gospodarczej - wniosek z dnia 28 września 2008 r.

Wniosek taki jest podstawą do wykreślenia skarżącej jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą . Tym samym brak jest podstaw prawnych aby różnicować obowiązki podatnika i działalność gospodarczą na gruncie różnych ustaw. Nie można zatem uznać prawo rozróżnia likwidację działalności gospodarczej ewidencyjną od likwidacji podatkowej. Oceniając zatem zachowanie podatnika organy podatkowe winny pamiętać, iż w jednym państwie organy administracji nie mogą prezentować odnośnie tego samego stanu faktycznego skrajnie różnych poglądów, gdy chodzi o określenie obowiązków podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jeżeli zatem podatnik podjął kroki zmierzające do zlikwidowania działalności gospodarczej czego wyrazem , jest ww. wniosek to trudno utrzymywać ,iż skutki tego wniosku ( wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej ) nie mają wpływu na obowiązki w zakresie ewidencji podatkowej. W ocenie Sądu formalna likwidacja działalności gospodarczej rzutuje również na obowiązki podatnika w zakresie dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w trybie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. To z kolei wpływa na jego prawa i obowiązki podatkowe.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w art. 24 ust 3 updof. wg brzmienia obowiązującego w dniu wydania indywidualnej interpretacji. Zgodnie z tym przepisem w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

1) w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy;

2) nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży;

3) osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem;

4) nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Wymienione przypadki , w których nie ustala się dochodu z likwidacji działalności gospodarczej są de facto przypadkami , których nie uważa się za likwidację działalności gospodarczej. Stosując wnioskowanie a contrario uznać należy ,iż zawiązanie spółki cywilnej przez przedsiębiorcę, osobę fizyczną nie będzie stanowić likwidacji działalności gospodarczej, jeśli przedsiębiorstwo (składniki majątku) zostało wniesione do spółki aportem. ( por. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard wyd. Difin w-wa 2005 str 951) .

Nie można również podzielić stanowiska Skarżącej , iż ww. przepis nie ma zastosowania do jej sytuacji albowiem o likwidacji zawiadomiła jedynie organ ewidencyjny, nie składając takiego zawiadomienia naczelnikowi urzędu skarbowego. Działanie takie stanowiło bowiem naruszenie prawa, albowiem z chwilą likwidacji działalności gospodarczej zawiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego było obowiązkiem podatnika ( art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ) a nie uprawnieniem kreującym jego sytuację materialnoprawną .

Nie można bowiem podzielić poglądu Skarżącej, że likwidacja działalności gospodarczej podatnika występującego jako osoba fizyczna i podjęcie działalności w formie spółki prawa cywilnej było zmianą formy prawnej ( przekształceniem ) podmiotu gospodarczego. Przepisy prawa nie przewidywały bowiem przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę cywilną, gdyż spółka cywilna może powstać jedynie w drodze umowy.

Bez znaczenia natomiast dla oceny obowiązku zgłoszenia o wyborze formy opodatkowania jest fakt, wielokrotnie podnoszony przez stronę , iż podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych są wspólnicy spółki cywilnej a nie spółka .

Oczywiście na płaszczyźnie cywilnoprawnej stroną stosunków prawnych są wspólnicy spółki, a nie sama spółka, której zawiązanie nie oznacza nic więcej jak tylko stworzenie obligacyjnego węzła prawnego między stronami umowy spółki.

Niemniej jednak pomimo braku osobowości prawnej spółka cywilna na gruncie prawa podatkowego ma pewną podmiotowość prawną .

Osoby fizyczne, osoby prawne i inne jednostki organizacyjne są podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) przyznają im przepisy prawa podatkowego. Na gruncie podatku od towarów i usług podatnikiem jest spółka cywilna. Jeśli chodzi o zdolność podatkową spółki cywilnej, to ze względu na brak własnej zdolności cywilnoprawnej oraz brak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych postanowień nadających jej podmiotowość podatkową, spółka ta nie może być uznana za podmiot wymienionego podatku. Artykuł 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jako podmioty podatkowe wyłącznie osoby fizyczne. Tylko zatem te osoby, a nie założona przez nie spółka cywilna, są podatnikami podatku dochodowego. Wynika to wyraźnie także z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału.

Spółka cywilna zatem nie ma przymiotu podatnika w podatku dochodowym, lecz przymiot taki mają jedynie jej wspólnicy jako osoby fizyczne, zaś ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o opodatkowaniu dochodu z udziału w spółce cywilnej. Sposób ustalania dochodu z udziału w spółce cywilnej dla poszczególnych wspólników zawarty jest w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołana ustawa nie posługuje się pojęciem "dochód spółki cywilnej", lecz w art. 8 głosi jedynie iż "dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną (...) opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału".

Zauważyć jednak należy z momentem powstania spółki wspólnicy nie są już tylko odrębnymi przedsiębiorcami. Są przedsiębiorcami - wspólnikami spółki cywilnej. Posiadają, co prawda oddzielne wpisy do ewidencji działalności gospodarczej, ale są to wpisy o określonej treści, zawierającej informację o istnieniu spółki. Tą informację stanowi wpisany do rejestru działalności gospodarczej nr statystyczny REGON właściwy dla spółki cywilnej. Spółka cywilna otrzymuje wpis do urzędowego rejestru podmiotów gospodarki narodowej REGON i związany z nim numer statystyczny, który zawiera informację o wszystkich wspólnikach spółki cywilnej oraz informację, że działają oni w formie spółki cywilnej (por. art. 30 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.).

Spółka cywilna jest podmiotem prawa podatkowego i podatnikiem podatku VAT. W związku z tym spółka posiada własny nr identyfikacji podatkowej NIP, niezależny od numerów NIP, jakie posiadają jej wspólnicy (por. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 ze zm.). Należy też podnieść, że spółka cywilna choć nie jest podmiotem podatku dochodowego, jest podmiotem uzyskiwania przychodu i ponoszenia kosztów oraz jest zobowiązana prowadzić księgę przychodów i rozchodów (albo księgę rachunkową), a dopiero tak obliczony dochód zostaje rozdzielony na poszczególnych wspólników, którzy są podatnikami podatku dochodowego. W obrocie gospodarczym występuje zatem jeden podmiot gospodarczy – spółka cywilna, która prowadzi jedną księgę przychodów i rozchodów . W sytuacji gdy nie następuje wniesienie przez osobę fizyczną w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej składniku majątku objętego remanentem (nie mamy wtedy do czynienia z likwidacją ) następuje odrębne rozliczenie osiągniętego dochodu z indywidualnej działalności gospodarczej i odrębne

Zatem również na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych podatnik likwidujący działalność gospodarczą prowadzoną indywidualnie musi ją odrębnie rozliczyć jako odrębny od spółki cywilnej podmiot w oparciu o odrębne księgi podatkowe a następnie prowadząc działalność w formie spółki cywilnej odrębnie obliczać dochód osiągany w spółce w oparciu o nowe urządzenia księgowe rejestrujące działalność spółki a nie indywidualnych wspólników .

Wobec tego jeżeli podatnik zlikwidował indywidualnie prowadzoną działalność gospodarczą to uznać należy , iż działalność podjęta w formie spółki cywilnej nie będzie kontynuacją działalności gospodarczej ( tamta została bowiem zlikwidowana ) ale jej rozpoczęciem w innej formie prawnej . Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie jest zatem istotny zakres i przedmiot działalności zamykanej oraz kontynuowanej, miejsce ich wykonywania oraz charakter przerwy między nimi , lecz okoliczność faktycznej likwidacji działalność gospodarczej prowadzonej indywidualnie i brak prawnej możliwości jej przekształcenia na działalność prowadzoną w formie spółki cywilnej .

Powołane przez Skarżąca orzecznictwo i głosy doktryny dotyczą stanów prawnych przed nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 1 stycznia 2003 r. w której ustawodawca zmodyfikował brzmienie art. 24 ust. 3 in fine nadając jej wyżej zaprezentowaną treść . Przed nowelizacja zaistniały problem wywoływał wiele kontrowersji. Natomiast cześć orzecznictwa dotycząca stanu prawnego po nowelizacji obejmowała odmienne stany faktyczne nie przystające do rozpatrywanego, chodziło bowiem o sytuację, gdy indywidualny przedsiębiorca likwidował działalność gospodarczą w ciągu roku a następnie po przerwie rozpoczynał ją na nowo . Zatem zaprezentowane rozważania prawne nie mogą mieć zastosowania niniejszej sprawie.

Nie podziela także Sąd podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez zaniechanie wyczerpującego odniesienia się przez organ interpretacyjny do przedstawionego we wniosku poglądu prawnego.

Niezbędne elementy jakie winna zawierać interpretacja indywidualna ustawodawca sformułował w przepisie art. 14 c § 1 O.p. stawiając wymóg, by znalazły się w niej ocena stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny. Wymogi te rozbudowuje § 2 nakazujący by w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna, obok wymagań z art. 14c § 1, zawierała także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Lektura zaskarżonego aktu nie wskazuje, aby zaskarżona interpretacja uchybiała niezbędnym wymogom o jakich mowa w powołanych przepisach i dowodzi, że organ interpretacyjny odniósł się w nim do poglądu spółki w spornej sprawie, ostatecznie nie zgadzając się z jej racjami, na poparcie swoich twierdzeń powołując stosowne regulacje prawne. Fakt, że powołane argumenty nie przekonały strony nie może świadczyć o naruszeniu prawa.

Reasumując, stwierdzić należy, iż zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem, gdyż odpowiada wymogom art. 14c §§ 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Z tych przyczyn na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku