Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1033/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art 203 pkt. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1096/05 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2700,00 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 lutego 2006 r. (sygn. akt I SA/Łd 1096/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z [...] [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi decyzją z [...] nr [...] ustalił A. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 106.290,80 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 141.721 zł. Było to wynikiem ustalenia w toku kontroli skarbowej, że w 1999 r. B. A. K. ponieśli wydatki w wysokości 480.610,79 zł (w tym 326.584 zł na zakup nieruchomości), przy przychodach wynoszących 197.167,80 zł. Według organu kontroli skarbowej podatnicy nie posiadali oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ostatecznie obliczono, że nadwyżka wydatków poczynionych przez skarżącą i jej męża nad ich przychodami wyniosła 283.442,99 zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi ustalił za 1999 r. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 97.198,50 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 129.598,00 zł.

Organ odwoławczy odmiennie niż Dyrektor UKS przyjął, że małżonkowie K. posiadali oszczędności pochodzące z 1988 r. w wysokości 1.500 marek niemieckich, a także, że wydatki poniesione w 1999 r. przez podatników na utrzymanie rodziny wyniosły 7.494,24 zł, a nie 28.626,12 zł.

Według organu odwoławczego z przedłożonych przez małżonków informacji o przychodach i wydatkach za lata 1996 -1999 wynika, że w każdym roku wydatki przekraczały uzyskane przychody. W 1999 roku nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 226.038,04 zł. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił także, że w 1999 r. podatnicy osiągnęli przychody w wysokości 197.167,80 zł, w tym z tytułu: wynagrodzenia z pracy męża -15.865,28 zł, wynagrodzenia z pracy żony - 8.711,21 zł, z najmu i dzierżawy - 33.560,40 zł, ze sprzedaży samochodów - 38.300 zł, z kredytu udzielonego przez bank w wysokości 100.000 zł oraz z odsetek zgromadzonych na rachunkach walutowych w wysokości 730,91 zł.

Ponadto stwierdzono, że po dniu 2 stycznia 1990 r. podatnicy nie prowadzili we własnym imieniu i na własny rachunek zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Według podatników wydatki roku 1999 były pokrywane również z oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych, a pochodzących dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 80-tych, pieniędzy zarobionych w Niemczech przez podatnika, dochodów uzyskanych ze sprzedaży w latach 90-tych kilkudziesięciu samochodów i części samochodowych, darowizn, sprzedaży dewiz oraz zaciągniętego kredytu konsumpcyjnego w wysokości 100.000,zł.

Dla zweryfikowania twierdzeń skarżącego, organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o przekazanie informacji dotyczących wysokości dochodów podatnika, uzyskanych z zarejestrowanej działalności gospodarczych za lata 1982 - 1989. Dokumenty te zostały zniszczone, jednak na podstawie ewidencji dokumentów zniszczonych, stwierdzono, że w urzędzie są akta dotyczące działalności gospodarczej skarżącego prowadzonej od 1986 do 1990 roku.

Nadto na okoliczność ustalenia wysokości dochodów z lat 1982 - 1989 przeprowadzono na wniosek strony dowody z zeznań świadków. Uznano jednak, że świadkowie nie wnieśli istotnych informacji do sprawy.

Ostatecznie organ odwoławczy sformułował wniosek, że dochody uzyskiwane przez podatnika we wskazanym wyżej okresie nie pozwoliły na zgromadzenie znacznych oszczędności, które następnie były przechowywane w domu i mogły stanowić źródło finansowania wydatków.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również wyjaśnień strony, co do oszczędności z zysków z handlu materiałami budowlanymi w latach 80-tych XX wieku, gdyż jak stwierdzono podatnicy nie prowadzili działalności gospodarczej o takim profilu.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził także, że z tytułu pracy najemnej i działalności handlowej za granicą podatnik zgromadził zasoby majątkowe pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedstawione przez stronę dokumenty nie potwierdzają, aby podatnik przebywał na terenie RFN związku z legalnym zatrudnieniem oraz prowadził tam zarejestrowaną działalność handlową.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że handel samochodami i częściami samochodowymi prowadzonymi przez podatnika był niezgłoszoną do ewidencji działalnością gospodarczą, z której dochody nie zostały opodatkowane. Wytknął również, że podatnik nie potrafił określić ile samochodów sprzedanych przez niego było zakupionych w Niemczech i skąd pochodziły pieniądze na zakup tych samochodów.

Do przychodów podatników zaliczono jedynie kwotę 38.300,00 zł z tytułu sprzedaży samochodów marki Mercedes 124 i VW Polo.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dał również wiary twierdzeniu o sfinansowaniu wydatków poczynionych w roku 1999 z darowizny w wysokości 5.000 dolarów amerykańskich udzielonej w roku 1984, gdyż jak ustalono, z wyjaśnień skarżącego wynikało, że kwota ta została na pewno wykorzystana w działalności gospodarczej, a więc przed rokiem 1999.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Podniosła w niej zarzuty naruszenia: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, art. 20 § 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie: updof), art. 191, art. 200 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; w skrócie: Op).

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi motywując oddalenie skargi, stwierdził że organy podatkowe udowodniły, iż już w latach poprzedzających rok 1999 podatnicy czynili wydatki wyższe od uzyskiwanych dochodów. Ponadto uzasadniono dlaczego z przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej w latach osiemdziesiątych XX w. podatnicy nie mogli osiągać znacznych dochodów oraz dlaczego oszczędności zgromadzone przez podatnika w latach dziewięćdziesiątych uznano za przychody nieopodatkowane.

Sąd stwierdził, że przedstawione w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego dowody potwierdzające zameldowanie w Niemczech podatnika, wskazanie pracodawcy zagranicznego, przedstawienie paszportu z wizami handlowymi, kwitów odpraw celnych, dowodów wpłat bankowych dewiz i zezwolenia na wywóz dewiz, nie stanowią dowodu świadczącego o uzyskaniu za granicą dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sam fakt legalnego, w związku z wymogami prawa dewizowego, wwiezienia do Polski określonej kwoty walut obcych, bez jednoczesnego wykazania i to w sposób nie budzący wątpliwości źródła pochodzenia tych wartości, zwłaszcza w sytuacji, kiedy skarżący nie wykazał, że pracował legalnie na terenie Niemiec, nie mógł stanowić wystarczającej podstawy do uznania, aby kwotę tą uwzględnić w bilansowaniu wydatków poniesionych w 1998 i 1999 r.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań G. B. na okoliczność wysokość oraz źródła dochodu z pracy w Niemczech, Sąd I instancji stwierdził, że dowód ten nie mógł potwierdzić, że przychody te były opodatkowane lub wolne od opodatkowania.

Odnosząc się do kwestii dochodów uzyskiwanych przez skarżącego i jego żonę z tytułu sprzedaży używanych samochodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że dochód ten nie może zostać uznany za wolny od opodatkowania (w przypadku o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof), jeżeli podatnik nie jest w stanie wykazać źródeł finansowania wcześniejszego zakupu takich rzeczy.

Sąd stwierdził również, że samo wpłacenie określonych kwot pieniężnych na rachunek bankowy, bez udokumentowania źródeł ich pochodzenia, nie przesądza, że kwoty te były opodatkowane i pochodziły z legalnego źródła.

Sąd odnosząc się do wniosków zawartych w piśmie procesowym strony stwierdził, iż z zasady nie jest uprawniony do uzupełniania materiału dowodowego o dokumenty, które były w posiadaniu Urzędu Skarbowego w R., gdyż kwestia "zniszczonych dokumentów" została wyjaśniona w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego oraz do pozyskiwania informacji od Parafii Rzymskokatolickiej o wysokości płaconego czynszu za najem lokalu (budynku). Ta ostatnia okoliczność powinna być podnoszona przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, a nie na etapie postępowania przed sądem administracyjnym.

Ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zachodziły przesłanki oddalenia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie; ppsa).

Skarżący nie zgodził się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił:

I. Obrazę prawa materialnego - art. 10 ust 1 pkt 8. updof przez błędną ocenę poprawności jego zastosowania przez organ kontroli skarbowej i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 20 § 3 updof przez przyjęcie, że przychodami podatnika nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów była sprzedaż rzeczy ruchomych - samochodów - pomimo dokonywania jej każdorazowo po upływie pół roku od nabycia.

II. Obrazę przepisów prawa procesowego mającą istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 ust. c ppsa przez nie uwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ kontroli następujących przepisów postępowania podatkowego:

1. art. 200 § 1 Op przez faktyczne jego nie zastosowanie przez organ I instancji - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w dwóch aspektach:

faktyczne, a nie tylko formalne uwzględnienie 7- dniowego terminu do

wypowiedzenia się przez podatnika co do zgromadzonego materiału

dowodowego z całą pewnością mogłoby skutkować wydaniem i doręczeniem decyzji organu I instancji po 31 grudniu 2004r., a w konsekwencji przedawnieniem "wymiaru" zobowiązania podatkowego (art. 68 Op)

nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w szczególności dowodu z zeznań świadka G. B. na okoliczność legalnego charakteru pracy w Niemczech podatnika (w tym pracy najemnej, jak i prowadzenia działalności gospodarczej), tj. okoliczności istotnej dla wyjaśnienia sprawy i tym samym rażące naruszenie: art. 188 Op

przez nie przeprowadzenie tegoż dowodu, pomimo że okoliczności, które miał on

udowodnić - istotne dla sprawy, nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, a które to okoliczności organy kontroli, jak i WSA uwzględniły na niekorzyść podatnika.

2. art. 191 Op przez dowolną ocenę materiału dowodowego nie uwzględniającą zasad doświadczenia życiowego oraz zasad logiki przy jego ocenie przez uznanie, że dochód podatników z handlu samochodami sprowadzanymi z Niemiec w latach 90-tych XX w. z uwagi na wykonywanie tych czynności w zakresie wskazującym na prowadzenie działalności gospodarczej nie może być uznany za przychód zwolniony od opodatkowania, a z drugiej strony "wyrywkowe" przyjęcie, że przychód ze sprzedaży dwóch z 16-stu pojazdów - Mercedesa i VW Polo stanowi

przychód zwolniony od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 Op 3. art. 122 Op przez nie podjęcie przez organ w odpowiednim czasie wszystkich czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, tj. nie zwrócenie się w pierwszym rzędzie do Urzędu Skarbowego w R. właściwego miejscowo dla podatników, czym spowodowano niemożliwość załączenia do akt niniejszej sprawy niezbędnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej.

Podnosząc tej treści zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jak również zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Obecny na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego za postępowanie kasacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.

Ponieważ zawiera zarzuty dające się zakwalifikować do obydwu podstaw kasacyjnych z art. 174 ppsa jako pierwsze rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia prawa procesowego, ponieważ to w ich ramach możliwe jest podważanie ustaleń natury faktycznej. Oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego można natomiast dokonywać jedynie w niewątpliwie ustalonym stanie faktycznym.

Spośród zarzutów kasacyjnych dających się zakwalifikować do podstawy odwoławczej z art. 174 pkt 2 ppsa, a dotyczących podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 188 Op, art. 191 Op, art. 200 Op, oraz z art. 122 Op.

Wszystkie te zarzuty należało uznać za nieuzasadnione.

Art. 188 Op nakazuje uwzględnić żądanie przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zasada wynikająca z tego przepisu jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki - tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych.

W niniejszej sprawie zakres ten wynikał z art. 20 ust. 3 updof. Zgodnie z tym przepisem wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zestawiając powyższe ogólne uwagi z realiami rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że dowód przeprowadzenia którego żądała skarżąca nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wniosek dowodowy, nieuwzględnienie którego stanowiło podstawę sformułowanego zarzutu naruszenia art. 188 Op dotyczył zaniechania przesłuchania G. B.. Jak trafnie stwierdził Sąd I instancji, okoliczność jaka miała być dowiedziona za pomocą wnioskowanego dowodu, był fakt wykonywania przez podatnika pracy zarobkowej na terenie Niemiec. Sąd I instancji zasadnie wywiódł, że tak sformułowana teza dowodowa nie miała jakiegokolwiek znaczenia dla ustaleń co do istnienia przesłanek wynikających z art. 20 ust. 3 updof. Z przepisu tego wynika wszelako, że z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyłączone są - mówiąc w uproszczeniu - przychody co do których zostanie wykazane przez podatnika, iż zostały w latach poprzednich opodatkowane bądź były wolne od opodatkowania. Jeżeli do określonych przysporzeń stosuje się przepisy updof i nie były one zwolnione od opodatkowania, nie ma znaczenia podstawa prawna ich uzyskania. Skoro zatem przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącą dowodu z zeznań G. B. nie miało prowadzić do ustalenia, czy przychody uzyskane z tytułu pracy w Niemczech zostały opodatkowane, dowód z tych zeznań nie miał znaczenia dla sprawy. Nawiasem mówiąc z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika by kwestionowano fakt wykonywania przez podatnika w Niemczech pracy zawodowej. Stąd też zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA w Łodzi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 188 Op należy uznać za chybiony.

Niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 200 Op w zakresie w jakim dotyczył on przedwczesnego wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi. Należy bowiem zwrócić uwagę, że decyzja ustalająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach została wydana 31 stycznia 2005 r., nie zaś - jak twierdzi autor skargi kasacyjnej - 3 grudnia 2004 r., co w powiązaniu z konsekwencjami wywodzonymi przezeń właśnie z wydania decyzji przed 31 grudnia 2004 r, czyni przedmiotowy zarzut oczywiście chybionym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 191 Op.

Należy przypomnieć, że art. 191 Op wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu analizowanego zarzutu dowodził przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, iż przychody ze sprzedaży w latach 90 ubiegłego wieku używanych samochodów importowanych nie były zwolnione z opodatkowania. Organy podatkowe ustaliły bowiem, iż podatnik prowadził działalność handlową polegającą na handlu samochodami osobowymi, ciężarowymi oraz naczepami. W ocenie organów podatkowych rozmiar prowadzonej działalności świadczy, iż była to działalność gospodarcza w rozumieniu art. 2 ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41 poz. 324 ze zm.; w skrócie: ustawa o działalności). Nadto organy stwierdziły, iż skarżący nie potrafił podać ani dokładnej liczby, ani dat i ceny sprzedaży.

W skardze kasacyjnej brak jest jednak przytoczenia rzeczowych argumentów podważających powyższe tezy. Tymczasem zarzut naruszenia art. 191 Op w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ.

Wymogu tego nie wyczerpuje argumentacja o braku konsekwencji przejawiającej się w tym, że co do zysków ze sprzedaży samochodów w latach wcześniejszych odmówiono uznania, iż były one wolne od opodatkowania przy jednoczesnym uznaniu, że przychody ze sprzedaży w 1999 roku dwóch konkretnie określonych pojazdów podlegały przedmiotowemu zwolnieniu z podatku dochodowego.

Stanowisko autora skargi kasacyjnej nie zawiera bowiem jakichkolwiek rzeczowych i konkretnych argumentów podważających stanowisko o znacznym rozmiarze działalności polegającej na handlu samochodami, które to zaważyło na przyjęciu, że obrót ten stanowił działalność gospodarczą i w konsekwencji, iż do przychodów z tego tytułu nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof.

Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 122 Op. Skarżąca, za wyjątkiem zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań G. B. , nie stawiała organom podatkowym zarzutu oparcia rozstrzygnięcia o niekompletny materiał dowodowy. Zarzutu takiego nie zawarto również w skardze kasacyjnej. Naruszenia tego przepisu skarżąca upatrywała w opieszałym - jej zdaniem - wystąpieniu do właściwego dla podatników organu podatkowego o znajdującą się tam dokumentację dotyczącą rozliczeń działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w latach 80-tych ubiegłego wieku. Zaniechanie pilnego wystąpienia o wspomniane dokumenty było przyczyną ich nieuzyskania, ponieważ już w czasie trwania postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS dokumenty zostały zniszczone.

Nie zmienia to jednak faktu, iż o organ kontroli skarbowej wystąpił o udostępnienie tych dokumentów, a zatem uczynił zadość wymogom płynącym z art. 122 i art. 187 § 1 Op. Przeszkoda w uzyskaniu dokumentów dotyczących rozliczeń podatkowych była niezależna od organu, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawnia wniosek, że organ wykazał się wystarczającą aktywnością w gromadzeniu dowodów.

Wreszcie bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 20 ust. 3 updof.

Autor skargi kasacyjnej błędnego zastosowania tych przepisów upatrywał w nieprawidłowym, jego zdaniem, przyjęciu, że przychody ze sprzedaży samochodów uzyskane w latach wcześniejszych (przed 1999 rokiem) nie były wolne od opodatkowania, a zatem pokrycie oszczędnościami pochodzącymi z tego źródła wydatków roku 1999 r. nie mogło umniejszać podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Autor skargi kasacyjnej dowodził, iż do przychodów ze sprzedaży samochodów miał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Zgodnie z tym przepisem nie stanowi źródła przychodu sprzedaż rzeczy ruchomej po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło jej nabycie, pod warunkiem wszakże, iż zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ponieważ updof nie definiowała pojęcia działalności gospodarczej, należało rozważyć, czy dopuszczalne jest odwołanie się do definicji użytej w obowiązującej w czasie, gdy podatnik dokonywał sprzedaży samochodów, ustawy o działalności.

Rozstrzygnięcie powyższej kwestii poprzedzone winno jednak zostać poprzedzone rozważeniem, czy definicja zawarta w ustawie o działalności gospodarczej ma charakter wiążący na gruncie updof. Problem ten dotyka istotnego i obecnego w orzecznictwie sądowym dylematu, czy definicje z jednej gałęzi prawa mogą być stosowane w innych gałęziach prawa. Na pytanie to nie ma wprawdzie generalnej odpowiedzi, niemniej w judykaturze wypracowano pewne zasady korzystania z definicji zawartych w innych aktach prawnych. Uważa się mianowicie, że uzasadnione jest stosowanie definicji zawartych w innych ustawach lub gałęziach prawa, jeżeli występują one w przepisach "źródłowych" i ich zastosowaniu nie sprzeciwiają się cele (ratio legis) danej regulacji.

O możliwości korzystania z definicji użytych w takich właśnie aktach prawnych przesądził w przeszłości kilkukrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. Warto tu przywołać wyrok z 24 lutego 1995 r., gdzie stwierdzono, że jeżeli z treści przepisów prawa podatkowego nie daje się wyprowadzić odmiennej definicji pojęcia recypowanego z innego działu prawa, to może być ono wyjaśnione tylko w takim sensie, w jakim zostało ono użyte w przepisie źródłowym( sygn. akt SA/Wr 1854/93 Prok. i Pr. Z 1995 r. nr 10 str. 52). Warto też odwołać się do poglądu NSA wyrażonego w wyroku z dnia 5 kwietnia 2000 r., gdzie poszukując znaczenia pojęcia budowy budynku mieszkalnego stwierdzono, iż z uwagi na brak definicji tego pojęcia w prawie podatkowym konieczne jest zastosowanie definicji zawartej w innej właściwej dla przedmiotu gałęzi prawa, czyli prawa budowlanego (sygn. akt I SA/Sz 318/99 LEX 41545).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w przytoczonych orzeczeniach. Warto jednak podkreślić, iż przy ocenie przydatności określonej definicji legalnej na gruncie innego aktu prawnego nie wolno tracić z pola widzenia konwencjonalnego charakteru języka prawnego. Ustawodawca w wielu dziedzinach prawa definiuje przecież różne pojęcia na użytek danej dyscypliny lub nawet danego aktu prawnego. Definicje te nie zawsze są spójne z potocznym znaczeniem pojęć. Powoduje to brak spójności także obrębie danego systemu prawnego. Wymienić tu można dla przykładu różne znaczenia pojęcia majątku występujące w prawie cywilnym i w prawie podatkowym, różne znaczenie pojęcia winy, odpowiedzialności, zdolności prawnej mające różną treść w różnych dziedzinach prawa, albo nawet ulegające zmianie w obrębie tych samych dyscyplin (zob. orz. TK z dnia 7 grudnia 1993 r. K 7/93).

Tego rodzaju niespójności nie można przypisać pojęciu "działalności gospodarczej", w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie niniejszej sprawy dokonanie oceny, czy czynności polegające na sprzedaży samochodów przez podatnika dokonywane były w wykonaniu działalności gospodarczej, uznaje za uprawnione przy uwzględnieniu definicji zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy o działalności. Zgodnie z tym przepisem działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy była działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność.

Kierując się powyższą definicją należy przyjąć, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub niewypełniających znamiona tejże działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie (zob. wyr. NSA z dnia 2 grudnia 1994 r. SA/Łd 741/94 LEX 26531).

W orzecznictwie sądowym ustalono katalog cech rozstrzygających o zakwalifikowaniu określonej aktywności gospodarczej jako działalności gospodarczej. Zaliczono do nich zawodowy (stały) charakter, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (tak np. SN w uchw. 7 sędziów z dnia 6 grudnia 1991 r. III CZP 117/91, OSNCP z 1992 r. nr 5 poz. 65).

W orzecznictwie NSA przyjęto wręcz, że czynności polegające na wielokrotnym zakupie i sprowadzeniu z zagranicy samochodów oraz części samochodowych, a następnie ich sprzedaży z zyskiem, stanowiły, ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji, działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o działalności (zob. np. wyr. NSA z dnia 1 kwietnia 1998 r. SA/Sz 1187/97 LEX 34139).

Jak trafnie przyjęły organy podatkowe, takie właśnie przesłanki wyczerpywała działalność podatnika polegająca na obrocie używanymi samochodami. Jak sam twierdził, czynności te podejmował regularnie, a sprzedaż przynosiła znaczne zyski.

Działalność taka stanowi wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, dotyczące źródła przychodu ze sprzedaży innych rzeczy po upływie 6 miesięcy od ich nabycia. Przychody z tej działalności nie mogą być zatem uznane za wolne od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 updof.

Uwzględniając powyższe, NSA oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.) obciążając skarżącą kosztami postępowania kasacyjnego (art. 204 pkt 1 p.p.s.a.).