Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2074/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek- sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] dotycząca ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej uVAT), tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi przy budowie oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

We wniosku o interpretację A (dalej: strona, skarżąca) wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Podała, że na terenie A istnieją tereny nieskanalizowane i A realizuje projekt w zakresie budowy lokalnej i przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków w miejscowości Ł. Inwestycja obejmuje budowę oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W ramach projektu na posesjach mieszkańców powstaną przydomowe biologiczne oczyszczalnie ścieków (dalej: PBOŚ), które zamontowane będą na działce stanowiącej własność mieszkańca i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej. Oprócz PBOŚ, powstanie również lokalna biologiczna oczyszczalnia ścieków (dalej: LBOŚ), do której podłączone zostaną nieruchomości pozostałych zainteresowanych mieszkańców. Celem podłączenia wewnętrznej instalacji sanitarnej budynków mieszkalnych do LBOŚ utworzona zostanie również sieć kanalizacyjna, pompownie ścieków oraz przyłącza kanalizacyjne.

A zawiera z zainteresowanymi mieszkańcami umowy, zgodnie z którymi są oni zobowiązani do wniesienia na rzecz A ryczałtowej opłaty, tytułem ich udziału w kosztach realizacji projektu w zakresie budowy oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz jej późniejszej obsługi (administrowania) zapewniającej prawidłowe funkcjonowanie przedmiotowej infrastruktury. Wniesienie opłaty jest warunkiem odpowiednio wybudowania na posesji PBOŚ lub wybudowania LBOŚ i podłączenia danej nieruchomości do sieci kanalizacyjnej odprowadzającej ścieki do LBOŚ, jak również późniejszej ich obsługi. W związku z zawartymi umowami nie dojdzie do przeniesienia przez A na mieszkańców prawa własności wybudowanego majątku, z wyłączeniem odcinków kanalizacji licząc od budynków do studzienek przyłączeniowych, tj. przyłączy kanalizacyjnych.

Administrowanie infrastrukturą A na podstawie porozumienia, powierzy nieodpłatnie Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM), będącemu gminnym zakładem budżetowym. Infrastruktura ta nie zostanie przy tym udostępniona ZGKiM na podstawie umowy użyczenia. W ramach tego administrowania ZGKiM będzie odpowiedzialny za właściwą eksploatację przedmiotowej infrastruktury i jej utrzymanie.

Pobierane od mieszkańców opłaty A wykazuje w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadza z tego tytułu VAT należny.

Wskazano dalej, że inwestycja została zrealizowana przy udziale dotacji oraz pożyczki przyznanych A ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW). Przedsięwzięcie to jest również współfinansowane przez właścicieli nieruchomości, na których montowane są PBOŚ oraz właścicieli nieruchomości, które zostaną podłączone do LBOŚ.

Jednostkowy koszt świadczenia zapewniającego dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie, tj. wybudowania oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą i zapewnienia mieszkańcom dostępu do infrastruktury oraz powierzenie czynności w zakresie administrowania tą infrastrukturą ZGKiM, który zostanie poniesiony przez A, jest wyższy niż wynagrodzenia pobrane od poszczególnych mieszkańców uczestniczących w projekcie. A de facto udzieli mieszkańcom tzw. rabatu.

Powołano dalej, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 Nr 142, poz. 1591 ze zm.), budowa oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz ich udostępnienie na rzecz mieszkańców odbywa się w ramach realizacji zadań własnych A, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W piśmie z dnia 14 kwietnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku strona wyjaśniła dodatkowo, że odpłatność z tytułu świadczenia zapewniającego mieszkańcom dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie została zawarta w ryczałtowej opłacie (jednorazowej). A nie pobiera od mieszkańców dodatkowych opłat z tytułu ww. świadczenia. Oprócz świadczenia zapewniającego dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie, A nie będzie wykorzystywała infrastruktury do wykonywania innych czynności. ZGKiM w ramach administrowania infrastrukturą, będzie świadczył na rzecz mieszkańców, których nieruchomości podłączone zostaną do LBOŚ usługi odbioru ścieków za pośrednictwem sieci kanalizacyjnej odprowadzającej ścieki do LBOŚ. Ponadto ZGKiM będzie świadczył na rzecz mieszkańców, na których posesjach znajdują się przydomowe oczyszczalnie ścieków, usługi odbioru ścieków. Z tytułu odbioru ścieków, ZGKiM będzie pobierał od mieszkańców opłaty, zgodnie z obowiązującą taryfą dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Usługi te ZGKiM będzie świadczył w ramach realizacji zadań własnych A jednakże na swój rachunek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy A jest uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą?

Przedstawiając własny pogląd strona wskazała, że służy jej prawo do odliczenia opisanego podatku naliczonego. Powołała się strona na art. 86 ust. 1 uVAT, wywodząc że omawiane wydatki ponosi jako podatnik VAT i pozostają one w bezspornym związku z czynnościami opodatkowanymi tj. odpłatnym świadczeniem usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, co uzasadnia prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Argumentowała strona, że na prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z budową oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą, nie powinien mieć wpływu fakt, że mieszkańcy dokonują wpłat niższych od kosztów jednostkowych świadczenia w powyższym zakresie – A udziela mieszkańcom de facto rabatu. A podkreśliła, że na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne. Zatem jeśli za dane świadczenie przewidziane jest wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku część poniesionych przez A kosztów), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne. Po za tym, ustawa o VAT w żadnym przypadku nie ogranicza możliwości udzielania rabatów, obniżek cen etc.

Podkreśliła A, że skoro jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu wykonywanych świadczeń, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość wykonywania tych świadczeń.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd organ podatkowy przywołał przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 uVAT oraz art. 90 uVAT. Stwierdził organ podatkowy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi VAT, gdy podatek dotyczy towarów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uznając, że strona posiada status zarejestrowanego podatnika podatku VAT organ podatkowy wskazał, że kluczowe dla sprawy jest ustalenie czy ponoszone przez nią wydatki są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Analizując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 2 uVAT, organ podatkowy wywiódł, że oddanie infrastruktury ZGKiM w celu administrowania nią nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez A we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Zatem czynność ta nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 uVAT, co oznacza, że nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT. W tej sytuacji stronie nie służy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy opisanych we wniosku wydatkach inwestycyjnych.

Dalej organ podatkowy wskazał, że ZGKiM przy użyciu powierzonej przez A infrastruktury, będzie świadczył na rzecz mieszkańców, których nieruchomości podłączone zostaną do LBOŚ usługi odbioru ścieków za pośrednictwem sieci kanalizacyjnej odprowadzającej ścieki do LBOŚ. Ponadto ZGKiM będzie świadczył na rzecz mieszkańców, na których posesjach znajdują się przydomowe oczyszczalnie ścieków, usługi odbioru ścieków. Z tytułu odbioru ścieków, ZGKiM będzie pobierał od mieszkańców opłaty, zgodnie z obowiązującą taryfą dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Usługi te ZGKiM będzie świadczył w ramach realizacji zadań własnych A jednakże na swój rachunek.

Powyższe oznacza, że obroty opodatkowane podatkiem VAT z tytułu odprowadzania ścieków będą stanowiły obroty gminnego zakładu budżetowego, tj. ZGKiM, będącego odrębnym od A podatnikiem.

Poinformował następnie organ podatkowy, że w interpretacji z dnia [...] nr [...], wskazane we wniosku świadczenie zapewniające dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie dokonywane przez A na rzecz mieszkańców, z tytułu którego odpłatność została zawarta w ryczałtowej opłacie (jednorazowej), będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT, ze względu na brak przepisów umożliwiających zastosowanie zwolnienia od podatku w tym zakresie.

Stwierdził w rezultacie organ podatkowy, że w świetle brzmienia z art. 86 ust. 1uVAT, A będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 88 uVAT.

A zatem zdaniem organu, skoro w rzeczywistości budowana infrastruktura w minimalny sposób posłuży A do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to A nie może być uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z budową oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Głównym celem poniesienia ww. wydatków jest realizowanie przez A jej zadań własnych, które będzie wykonywał ZGKiM. Tym samym to zakład budżetowy będzie wykorzystywał opisaną infrastrukturę do sprzedaży opodatkowanej, świadcząc usługi odbioru ścieków na rzecz mieszkańców. Natomiast Wnioskodawcy opisana infrastruktura będzie służyła do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazał organ podatkowy, że zarówno z art. 86 ust. 1 UVAT, jak i Dyrektywy 2006/112/WE Rady (przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X tej Dyrektywy, art. 167 i nast.) wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Powoła organ podatkowy orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) – m.in. orzeczenie z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs Excise), w ktorym TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi.

Podkreślił organ podatkowy, że nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 uVAT.

Reasumując uznał organ podatkowy, że A nie jest uprawniona do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą. A będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą tylko w zakresie, w jakim infrastruktura ta zostanie wykorzystana do czynności opodatkowanych w postaci jednorazowej opłaty wnoszonej przez mieszkańców za świadczenie zapewniające dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie.

Zdaniem organu dokonanie pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków oznaczałoby w konsekwencji odliczanie podatku naliczonego związanego niemal w całości z czynnościami niepodlegającymi VAT i tym samym stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są bowiem objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w zakresie ww. wydatków, jeśli A nie będzie miała obiektywnej możliwości przyporządkowania ich w całości do jednego rodzaju działalności, albo w odpowiednich częściach do poszczególnych czynności (opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu), prawo do odliczenia nie będzie przysługiwało. Obowiązek ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia od tych zakupów ciąży na stronie.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1, 2 i 6 uVAT poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie stronie nie służy prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne związane z budową oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Ponadto podniosła zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 ze zm. dalej Dyrektywa 112), poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenie podatkiem podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zarzuciła także skarżąca naruszenie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.), poprzez nieodniesienie się w pełni do przedstawionej przez stronę wykładni art. 86 ust. 1 uVAT. Zarzuciła także naruszenie art. 121 O.p. ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania strony przeciwnej oraz art. 122 O.p., poprzez brak analizy przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.), ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011 r., nr 45, poz. 236) i ustawy z dnia 8 marca 1990 r. samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., nr 142, poz. 151 ze zm.). Wnioskowała o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji. Wskazała strona, że wykonywane przez A na rzecz mieszkańców odpłatne świadczenie zapewniające dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej funkcjonowanie stanowią świadczenia opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a zatem poniesione wydatki są związane z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto zaakcentowała strona szczególne relacje pomiędzy A a jej jednostka organizacyjną, jaką jest zakład budżetowy, oraz zasadę neutralności. Na poparcie swych racji przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE. Podkreślała też, że przyjęta przez organ podatkowy wykładnia powołanych przepisów uVAT prowadzi do dyskryminacji strony względem innych podmiotów – jednostek samorządowych, które swoje czynności realizują bez pośrednictwa jednostek organizacyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że narusza ona przepisy prawa materialnego.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma odniesienie się do kwestii, czy w sytuacji, w której A poniesie wydatki na budowę oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą i następnie przekaże ww. infrastrukturę nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi), który będzie ją wykorzystywał do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, A będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami.

Organ podatkowy powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i art. 8 ust. 2 uVAT, stwierdził, że stronie takie uprawnienie nie będzie przysługiwało, gdyż podatek związany jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (nieodpłatne przekazanie infrastruktury kanalizacyjnej). Skarżąca pogląd ten neguje, wskazując na szczególne stosunki prawne wiążące ją z Zakładem oraz zasadę neutralności, uznając, że takie prawo jej przysługuje.

W opinii Sądu rozpoznającego sprawę prawidłowe stanowisko prezentuje strona. W opisanym stanie faktycznym A będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących realizacji inwestycji, którą następnie skarżąca przekazała Zakładowi, celem realizacji jej zadań własnych, w postaci świadczenia odpłatnych usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Przemawia za tym, jak słusznie wywodzi skarżąca, szczególna relacja prawna łącząca ją z Zakładem, będącym jej jednostką organizacyjną oraz zasada neutralności.

Wskazać trzeba, że w sprawie dotyczącej tożsamej problematyki wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Przedstawiony w uzasadnieniu ww. orzeczenia pogląd, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, w pełni akceptuje i podziela.

Przede wszystkim należy powtórzyć - za poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 (publ. CBOSA) - że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 uVAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Mimo jednak takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, który pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalająca na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 uVAT.

Oznacza to, że mimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki (w stosunkach z konsumentami tych czynności), czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej.

Dla rozstrzygnięcia spornego w sprawie zagadnienia istotny jest zatem dualistyczny charakter samorządowego zakładu budżetowego: jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki.

Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy, jakim jest Zakład, został powołany do wykonywania zadań własnych A w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o powierzony mu majątek A, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż Zakładu, stanowiącego jednak w dalszym ciągu część (jednostkę) organizacyjną A.

W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że w przypadku poniesienia przez A wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi), który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych A w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, A tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

W tym miejscu podkreślić trzeba, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 uVAT. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co więcej, Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek – zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku ("Zasady prawa unijnego w VAT" – M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki – LEX Wolters Kluwer, str. 65).

Należy zauważyć, że problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany w orzecznictwie Trybunału. Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, rec. s. I-5547, pkt 41, 42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

W innym wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją – z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. A i Zakładem), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych – zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między A a jej jednostką organizacyjną - Zakładem). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć A, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami Zakładu. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez A będzie Zakład (prowadzący działalność opodatkowaną). A ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać A prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez A, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną – zakład budżetowy (Zakład), mienie nabyte bądź wytworzone przez A jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem A ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie A od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.

Nie sposób nie zauważyć, że powyższa sytuacja będąca przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest wynikiem specyfiki stosunków między gminą, a podległym jej Zakładem. Z uwagi na to, że "zgubiony" jest jeden etap obrotu ("świadczenia" między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony. To stanowi naruszenie zasady neutralności.

Strukturalnie w niniejszym przypadku występuje podobna sytuacja jak w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn. – po stronie A mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy – które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) – przemawiają jednak za tym, aby przyznać to prawo także A, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby jednostka organizacyjna gminy (Zakład) miał sprzedaż opodatkowaną.

Jakkolwiek A i Zakład nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych A w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych A (jednostki samorządu terytorialnego) oraz jej jednostka organizacyjna (Zakład) mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie A prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (Zakładu), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność, jest powołany do wykonywania zadań własnych A w zakresie gospodarki komunalnej. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 119/14 (orzeczenie opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Reasumując, w świetle zasady neutralności nie ma zatem żadnych przeszkód, aby A realizowała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (A). Rozwiązanie takie umożliwia bowiem powyżej określona szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez A inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże A przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest jej samorządowy zakład budżetowy.

W tych okolicznościach chybiona jest argumentacja organu podatkowego, podnosząca brak związku dokonanych zakupów z wykonywanymi przez A czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy A ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go A.

Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 uVAT w związku z art. 168 Dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatku VAT, co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Rozpatrując ponownie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji, organ będzie zobowiązany uwzględnić poczynione wyżej rozważania dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnośnie pozostałych zarzutów skargi, to Sąd uznał je za nieuzasadnione. Wbrew stanowisku skarżącej organ podatkowy odniósł się do powoływanego przez stronę orzecznictwa. Sąd nie podzielił argumentów organu podatkowego dotyczących powołanych wyroków i wykładni przepisów poczynionej przez organ, to jednak nie można stwierdzić, że doszło do naruszenia przepisu art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż organ podatkowy przedstawił swój pogląd w sprawie. Ponadto, zgodnie z treścią art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wymogi te zaskarżony akt niewątpliwie spełnia. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Argumentacja strony świadczy raczej o naruszeniu przepisów prawa materialnego, co zostało omówione we wcześniejszych rozważaniach Sądu.

W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.