Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 981/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienia I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par 4, par 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 18, art. 33, art. 89
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 981/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Nina Półtorak, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2013 r., sprawy ze skarg "Z" S.A. w likwidacji w K., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 lipca 2010 r. Nr [...], oraz, z dnia 4 października 2010 r. Nr [...], w przedmiocie zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 714 zł ( siedemset czternaście złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 16.04.2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając jako wierzyciel wystawił na ZMK S. A. w likwidacji (zwana dalej Spółką) tytuły wykonawcze o nr SM (...)z tytułu zaległości w podatku od towarów za okres od stycznia 2000r. do października 2000r. i skierował na drogę postępowania egzekucyjnego w administracji.

Zawiadomieniem z dnia 16.04.2010 r. nr (...) na podstawie ww. tytułów wykonawczych Naczelnik Urzędu Skarbowego działając jako organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki.

Pismem z dnia 28.04.2010r. pełnomocnik Spółki złożył zarzuty na podstawie art. 33 pkt 1 oraz pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarzucając prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec przedawnienia obowiązku objętego postępowaniem egzekucyjnym oraz zastosowanie środka egzekucyjnego niedopuszczalnego w niniejszym postępowaniu.

Uzasadniając zarzut przedawnienia podniesiono, że ostatni środek egzekucyjny, o którym został powiadomiony zobowiązany miał miejsce dnia 23.09.2004r., zatem okres przedawnienia wynikający z art. 70 § 4 ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa upłynął w dnia 24.09.2009r. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności adresowane do "P." s.c. zostało wysłane 16.09.2004r. i było awizowane u adresata w dnia 20.09.2004r., a zatem gdy nie podjęto w terminie awizowanej przesyłki pocztowej i nastąpił jej zwrot do nadawcy, to skuteczne doręczenie tego zawiadomienia nastąpiło w dnia 6.10.2004r. i w tym dniu nastąpiło zastosowanie środka egzekucyjnego. Dodatkowo wskazano, że dla przerwania biegu przedawnienia konieczne jest zgodnie w w/w przepisem spełnienie dwóch przesłanek tj. musi zostać zastosowany środek egzekucyjny oraz podatnik musi zostać zawiadomiony o jego zastosowaniu. Według skarżącego nie można zawiadomić podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego jeżeli to zastosowanie jeszcze nie nastąpiło. Ponadto wskazano, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego .na podstawie poprzednio wystawionych tytułów wykonawczych z 2004 roku zostało umorzone postanowieniem o nr (...). Zatem zgodnie z postanowieniami art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, a zatem środek egzekucyjny uznać należy za niezastosowany.

Zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uzasadniono podnosząc, że po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego egzekucja może być prowadzona jedynie z przedmiotu hipoteki w myśl art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro istniej możliwość prowadzenia egzekucji jedynie z przedmiotu hipoteki, to nie istnieje prawa możliwość kierowania egzekucji do jakichkolwiek innych składników majątkowych poza tymi, które stanowią przedmiot hipotek przymusowych.

Rozpatrując powyższe zarzuty organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 18.05.2010r. nr (...) uznał podniesione przez Spółkę zarzuty za nieuzasadnione.

W kwestii przedawnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego w powyższych sprawach miało miejsce w dnia 18.04.2005r., a zatem przed dniem przedawnienia wynikającym z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, czyli 19.04.2010 r. można było zastosować kolejny środek egzekucyjny.

W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonano zajęcia wierzytelności zobowiązanego wobec "P" Spółka Cywilna. Zawiadomienie o zajęciu nr (...) sporządzone zostało dnia 14.09.2004r. i zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dnia 23.09.2004r. i Spółce 30.09.2004r. Natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie to doręczono dnia 18.04.2005r., a zatem dopiero wtedy został zastosowany skuteczny środek egzekucyjny. Zgodnie bowiem z art. 89 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Z kolei zgodnie z § 2 w/w przepisu zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1.

Utrwalone jest orzecznictwo sądów administracyjnych, że przerwa w biegu terminu przedawnienia następuje w dniu, w którym spełnione zostaną oba warunki wymienione w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Tak więc argumenty skarżącego, że podatnika nie można zawiadomić o środku egzekucyjnym przed skutecznym jego zastosowaniem nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Utrwalone jest stanowisko sądów i doktryny, że przerwanie terminu przedawnienia może być kilkukrotne. Tym samym zajęcie to spowodowało, że termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań został przerwany i zgodnie z art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej zaczął biec na nowo od dnia 19.04.2005r.

Organ egzekucyjny za nieuzasadniony uznał zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego. Wobec opisanego wyżej braku przedawnienia zobowiązań zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki nie można uznać za niezgodne z prawem. Takie zajęcie stanowi jeden ze środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z tym jest zgodne z art. 7 § 1 tej ustawy stanowiącym, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie.

Na postanowienie to Spółka złożyła zażalenie, podnosząc naruszenie art. 33 pkt 1 i 6, art. 34 § 4 oraz art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz naruszenie art. 70 § 1, § 4 i § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w zaskarżonej części i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez uwzględnienie zgłoszonych przez Spółkę zarzutów w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, a w konsekwencji o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 26 lipca 2010r., znak (...) działając na podstawie art. 17, art. 18, art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r Kodeks postępowania administracyjnego utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia obowiązku organ egzekucyjny stwierdził, iż jak wynika z akt sprawy ostatni środek egzekucyjny, o którym została powiadomiona Spółka miał zastosowanie w dniu 18.04.2005r., przez co w konsekwencji czynność zajęcia rachunku bankowego z dnia 16.04.2010r. miała miejsce przed dniem 18.04.2010r. tj. przed dniem przedawnienia wynikającego z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonano zajęcia wierzytelności Spółki która miała miejsce wobec P. S.C. Zawiadomienie o zajęciu nr (...) sporządzone zostało w dniu 14.09.2004r. Zostało ono doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 23.09.2004r. i Spółce w dniu 30.09.2004r. Dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie to doręczono natomiast w dniu 18.04.2005 r., co w konsekwencji spowodowało, iż dopiero w tej dacie został zastosowany skuteczny środek egzekucyjny. Powyższe znajduje potwierdzenie w art. 89 § 1 powołanej ustawy, w § 2 omawianego przepisu, ustawodawca jednoznacznie wskazał moment zastosowania tego środka, normując, iż zajęcie takiej wierzytelności dokonane jest z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności wyżej wskazanego zawiadomienia o zajęciu.

Utrwalone jest także orzecznictwo sądów administracyjnych, że przerwa biegu terminu przedawnienia następuje w dniu, w którym zostaną spełnione oba warunki wymienione w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z pełnomocnikiem Spółki który dowodzi, iż powyżej opisanego zdarzenia nie można uznać za przerywającego bieg terminu przedawnienia. W tym przypadku decydujące znaczenie ma to, że w ogóle podatnik został zawiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym (co jest bezsporne). Faktem jest jednak, że nastąpiło to wcześniej od momentu zastosowania środka egzekucyjnego. Pełnomocnik Spółki jak i Spółka odebrali te zawiadomienia odpowiednio w dniu 23.09.2004r. oraz 30.09.2004r. Natomiast dłużnikowi doręczono zawiadomienie dopiero w dniu 18.04.2005r. Nie oznacza to, że należało ponownie zawiadamiać podatnika o zastosowaniu tegoż środka egzekucyjnego. Został on o tym powiadomiony wcześniej w sposób skuteczny. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zostały spełnione obydwa warunki wskazane w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, by uznać, iż opisany środek egzekucyjny przerwał bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych. Po przerwaniu biegnie on więc na nowo, od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny, a więc skoro został on zastosowany w dniu 18.04.2005r., to termin przedawnienia biegł na nowo od dnia 19.04.2005r.

Spółka zarzuca także naruszenie art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ egzekucyjny wskazał, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego uprzednio przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie oznacza braku wywołania skutków prawnych przez czynność egzekucyjną, a w szczególności przerwania biegu przedawnienia w postaci zastosowanego środka egzekucyjnego - co podnosi Spółka. Zgodnie z orzecznictwem sądowym (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10.11.2009r. sygn. akt I SA/Kr 1113/09) czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie rodząc określone skutki prawne, w tym w zakresie postępowania egzekucyjnego, a to w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji nie powoduje zaś wyeliminowania jej skutków od początku, gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi, iż egzekucja mogłaby być prowadzona jedynie z przedmiotu hipoteki, stwierdzić należy, iż wobec braku przedawnienia zobowiązania podatkowego zarzut ten należy uznać za chybiony. Zatem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki nie można uznać za niezgodnie z prawem. Zastosowany środek egzekucyjny stanowi bowiem jeden ze środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Powyższe postanowienie zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Z. S.A. w likwidacji w Krakowie, zarzucając mu naruszenie:

- art. 33 pkt 1 i pkt 6, art. 34 § 4 oraz art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

- art. 70 § 1, § 4 i § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz

- art. 7, 44 § 1 i § 4 oraz art. 124 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Na podstawie tych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie w całości utrzymanego nim w mocy postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego podnosząc, że nie jest możliwe zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed jego zastosowaniem. Z ostrożności procesowej podniesiono, że nawet gdyby przyjąć, iż faktycznie zawiadomiono stronę skarżącą o zastosowaniu środka egzekucyjnego, to zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności strony skarżącej wobec P. s.c. miało miejsce 4 października 2010r., a nie - jak chce organ egzekucyjny - 18 kwietnia 2005r. Pierwotne zawiadomienie spółki P. o zajęciu wierzytelności zostało jej bowiem wysłane listem poleconym, a przesyłka ta - po awizowaniu w dniu 20 września 2004r. - powróciła do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie". W takiej sytuacji zgodnie z art. 44 § 1 i § 4 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji skutek doręczenia nastąpił 4 października 2004 r. W tym też dniu nastąpiło zastosowanie omawianego środka egzekucyjnego.

Strona skarżąca podtrzymała również zarzuty dotyczące wygaśnięcia hipoteki przymusowej z chwilą uchylenia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę wpisu tej hipoteki do księgi wieczystej oraz argumentację dotyczącą uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2009 r. numer (...). Nawet gdyby przyjąć, że hipoteki te nadal istnieją (czemu strona skarżąca przeczy), to mając na uwadze upływ terminu przedawnienia obecnie istnieje możliwość prowadzenia egzekucji wyłącznie z przedmiotu hipoteki.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Powyższa skarga została zarejestrowana pod sygn. I SA/Kr 1480/13.

Postanowieniem z dnia 2 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w tej sprawie, o po jego podjęciu w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawa otrzymała sygnaturę I SA/Kr 981/13.

Z kolei postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2010 r. znak (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nieuzasadnione analogiczne zarzuty wniesione przez ZMK S.A. w likwidacji w Krakowie w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 30 marca 2010r. o numerach od SM (...), obejmujących zaległość w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000r. do sierpnia 2001r.

Po rozpoznaniu zażalenia na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 4 października 2010r. nr (...) utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, uzasadniając swoje stanowisko w takim sam sposób jak w postanowieniu z dnia 26 lipca 2010r., znak (...)

W skardze na to postanowienie - zarejestrowanej pod sygn. I SA/Kr 1962/10 Z. S.A. w likwidacji w Krakowie również zarzuciła mu naruszenie art. 33 pkt 1 i pkt 6, art. 34 § 4 oraz art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 70 § 1, § 4 i § 8 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 7, 44 § 1 i § 4 oraz art. 124 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z postanowieniem organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Po zawieszeniu postępowania na zgodny wniosek stron postanowieniem z dnia 2 lutego 2011r. i podjęciu postępowania w dniu 18 czerwca 2013r. sprawie nadano sygnaturę I SA/Kr 982/13.

Na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy o sygn. I SA/Kr 981/13 i I SA/Kr 982/13 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 981/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając niniejszą sprawę w oparciu o powyższe zasady Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji naruszają prawo w sposób, który powoduje konieczność ich uchylenia. Zasadny okazał się bowiem zarzut przedawnienia.

Stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Jak wynika z powyższego do przerwania biegu przedawnienia konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków: po pierwsze - zastosowanie środka egzekucyjnego, a po drugie - zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

W myśl art. 89 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej (...) przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zgodnie z § 2 zd. 1 powołanego przepisu zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1.

Jak wynika z wyjaśnień Dyrektora Izby Skarbowej oraz kserokopii dokumentów przesłanych przez ten organ (k. 131 - 138 akt sądowych) w dniu 14 września 2004 r. wystawiono dokument o nazwie "zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank" obejmujący wierzytelności podatnika wobec "P." T. M. - Z. K. w K.. Zawiadomienie o tym zajęciu skierowane do "P." Z. K. awizowano 20 września 2004 r., a następnie zwrócono nadawcy z uwagi na fakt, że adresat nie podjął awizowanej przesyłki. Z. K. odebrał osobiście tę przesyłkę w dniu 18 kwietnia 2005 r.

Zgodnie z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Odesłanie to dotyczy między innymi przepisów o doręczeniach, w tym art. 44 kodeksu postępowania administracyjnego. We wrześniu 2004r. art. 44 miał następujące brzmienie, nadane przez art. 69 ustawy z dnia 12 czerwca 2003r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2003 Nr 130 poz. 1188):

"Art. 44 § 1. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43:

1) poczta przechowuje pismo przez okres siedmiu dni w swojej placówce, w przypadku doręczania pisma przez pocztę,

2) pismo składa się w urzędzie właściwej gminy na okres siedmiu dni, w przypadku doręczania pisma przez pracownika lub upoważnioną osobę lub organ.

§ 2. Zawiadomienie o złożeniu pisma w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, w drzwiach mieszkania adresata albo jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w miejscu widocznym na nieruchomości, której postępowanie dotyczy; w tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia terminu, o którym mowa w § 1".

Z cytowanego przepisu wynika, że skutek doręczenia przedmiotowej przesyłki firmie "P" nastąpił w dniu 27 września 2004r. Z tym też dniem dokonano zajęcia wierzytelności. Późniejsze doręczenie omawianego pisma Z w dniu 18 kwietnia 2005r. nie ma doniosłości prawnej. Jak bowiem wskazał naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2028/12 (LEX nr 1342085) "w sytuacji, kiedy nastąpił prawny skutek procesowy doręczenia, późniejsze ponowne doręczenie pisma stronie nie może być uznane jako ponowne doręczenie. Doręczenie pisma w toku postępowania administracyjnego może nastąpić tylko raz".

Jak już wcześniej wskazano do przerwania biegu przedawnienia zgodnie z cytowanym wyżej art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oprócz zastosowania środka egzekucyjnego - co nastąpiło 27 września 2004r. - konieczne jest również zawiadomienie o tym podatnika. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności doręczono pełnomocnikowi spółki w dniu 23 września 2004r., natomiast spółce doręczono ten dokument w dniu 30 września 2004 r. (kserokopie potwierdzeń odbioru - k. 137 akt sądowych).

Zgodnie z art. 40 § 2 zd. 1 k.p.a. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zawiadomienie przesłane bezpośrednio do spółki nie odniosło więc skutku, natomiast zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego nastąpiło w dniu doręczenia przedmiotowego pisma pełnomocnikowi, a więc w dniu 23 września 2004r.

W tym miejscu należy odnieść się do argumentacji strony skarżącej dotyczącej możliwości zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy zastosowanie takiego środka - czyli doręczenie dłużnikowi zawiadomienia o zajęciu - nastąpi później niż doręczenie takiego zawiadomienia podatnikowi.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą. Jak wskazał Naczelny Sąd administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. II FSK 609/07 (LEX nr 490117) obydwa warunki przerwania biegu terminu przedawnienia, czyli zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym podatnika, powinny być spełnione przed upływem wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu. Jeśli daty zastosowania tego środka i zawiadomienia o tym podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Również w literaturze przyjmuje się pogląd, że jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie (zob. B. Gruszczyński, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2010, s. 412).

W niniejszej sprawie zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło 27 września 2004r., natomiast zawiadomienie podatnika nastąpiło 23 września 2004r. Do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło więc 27 września 2004r.

Od 28 września 2004r. termin przedawnienia zaczął biec na nowo, a zatem pięcioletni termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął 27 września 2009r.

Oznacza to, że tytuły wykonawcze o nr SM (...)wystawione w dniu 16 kwietnia 2010r. z tytułu zaległości w podatku od towarów za okres od stycznia 2000r. do października 2000r., jak i tytuły wykonawcze z dnia 30 marca 2010 r. o numerach od (...), obejmujące zaległość w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000r. do sierpnia 2001r. zostały wystawione w stosunku do przedawnionego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Uznając zarzut przedawnienia za nieuzasadniony organy egzekucyjne naruszyły więc art. 33 pkt 1 w zw. z art. 89 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zarówno w postępowaniu egzekucyjnym, jak i przed sądem strona skarżąca podnosiła również zarzut zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego. Zarzut ten rozwinięto w piśmie procesowym z dnia 9 października 2013r. Strona skarżąca zwróciła w nim uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12, w którym m. in. stwierdzono, że art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Jak wynika z komunikatu prasowego znajdującego się na stronie internetowej Trybunału Konstytucyjnego dostępnego na stronie internetowej http://www.trybunal.gov.pl/Rozprawy/2013/rozprawy.htm) Trybunał uznał, że płacenie podatków jest obowiązkiem powszechnym, a konstytucja nie przewiduje "prawa do przedawnienia" należności podatkowych. Niemniej, jeżeli już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie tej instytucji, powinien przestrzegać w tym zakresie standardów konstytucyjnych. Całkowity brak przedawnienia należności zabezpieczonych hipoteką przymusową podczas kontroli podatkowej powoduje wydrążenie z treści instytucji przedawnienia i jej pozorność. Skutkiem tej regulacji jest zróżnicowanie zakresu czasowego obowiązków podatników w zależności od arbitralnego kryterium, tj. posiadania nieruchomości, na których można ustanowić hipotekę przymusową, bez względu na genezę, charakter i zakres zaległych należności podatkowych czy postawę podatnika podczas kontroli podatkowej. Ten sam cel (tj. zapewnienie maksymalnej ściągalności podatków) można osiągnąć mniej dolegliwymi dla podatnika metodami, tj. przerwaniem biegu przedawnienia na czas kontroli podatkowej. Całkowity brak przedawnienia należności zabezpieczonych hipoteką przymusową stanowi więc przekroczenie zakresu swobody regulacyjnej, przysługującego ustawodawcy w zakresie prawa podatkowego. Zakwestionowany art. 70 § 6 ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu decyzją ustawodawcy utracił moc obowiązującą 31 grudnia 2002r. Jego obecnym odpowiednikiem jest art. 70 § 8 ordynacji podatkowej, który budzi podobne wątpliwości i wymaga pilnej interwencji ustawodawcy.

Strona skarżąca wywodzi, że w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 70 § 6 w brzmieniu zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny, bowiem zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem egzekucji powstało w czasie, kiedy przepis ten obowiązywał, zaś przepisy międzyczasowe nie wyłączyły w tym przypadku stosowania przepisów dotychczasowych. Jednocześnie zwraca uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawie skarg na decyzje podatkowe dotyczące tych samych okresów powołał art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. Na wypadek gdyby Sąd przyjął, iż w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 70 § 8 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., to strona skarżąca wniosła o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność tego przepisu z Konstytucją.

Odnosząc się do tej argumentacji należy wskazać, że ustawa nowelizująca tj. ustawa z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169 poz. 1387) w art. 20 stanowiła w § 1, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast § 2 przewidywał, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja, jakoby w niniejszej sprawie korzystniejsze dla skarżącej Spółki było zastosowanie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2002r. Strona skarżąca podnosi, że ustawa nowelizująca wprowadziła dodatkowe przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia wskutek np. wniesienia skargi do sądu administracyjnego, co jej zdaniem wskazuje, że dotychczasowe brzmienie przepisów było dla niej korzystniejsze. Taka argumentacja nie może jednak odnieść skutku. Zastosowanie tego rodzaju wnioskowania prowadziłoby bowiem do wniosku, że w każdym przypadku przepisy dotychczasowe są dla podatnika korzystniejsze, a w konsekwencji § 1 art. 20 ustawy nowelizującej nigdy nie znalazłby zastosowania. Tymczasem z przytoczonego wyżej brzmienia § 1 i § 2 art. 20 wynika, że zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie jako zasady zastosowania przepisów w nowym brzmieniu, zaś stosowanie przepisów dotychczasowych miało być jedynie wyjątkiem od tej zasady.

Również z wyroków Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2013r., dotyczących decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług dla ZMK S.A. w likwidacji, sygn. I FSK 270/12 (dotyczył okresu od stycznia do sierpnia 2001r.) i sygn. I FSK 61/12 (za miesiące od stycznia do grudnia 2000r.) wynika zastosowanie do przedmiotowych zobowiązań podatkowych art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w nowym w brzmieniu. W uzasadnieniach tych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: Odpowiadając łącznie w pierwszej kolejności na najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych skarżącej (...) stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, w sprawie bowiem, wbrew twierdzeniom autorki skargi kasacyjnej, nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań spółki za objęte decyzją okresy rozliczeniowe (...) z uwagi na zabezpieczenie wykonania tych zobowiązań, poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej).

Oznacza to, że do biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką w zakresie zobowiązań podatkowych objętych przedmiotowym postępowaniem egzekucyjnym zastosowanie ma art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Jak już wcześniej wskazano treść tego przepisu nie była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. SK 40/12.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997 Nr 102 poz. 643 ze zm.) każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

W niniejszej sprawie nie zachodziła sytuacja odpowiadająca hipotezie tego przepisu, bowiem istniały podstawy do uchylenia zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających je postanowień organu I instancji bez względu na zgodność z Konstytucją art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Skarga została uwzględniona, a zaskarżone postanowienia wyeliminowane z obrotu prawnego, dlatego też udzielenie odpowiedzi na ewentualne pytanie prawne nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy. Z tego też względu Sąd nie uwzględnił wniosku strony skarżącej i nie zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność z Konstytucją art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Reasumując zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Skarbowej naruszyli art. 33 pkt 1 w zw. z art. 89 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie za nieuzasadniony. Z tego też względu zaskarżone postanowienia i poprzedzające je postanowienia I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.