Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1012/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi E.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.), w skrócie O.p.; art. 1, art. 3 ust. 1, art. 7 ust.1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1; art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3b, pkt 3c, pkt 4, pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130 i 130a; art. 22 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a; art. 26 ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., po rozpatrzeniu odwołania E. T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 czerwca 2018r., którą określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w wysokości 42.626,00 zł i odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w kwocie 36.592,00 zł.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

W dniu 30 kwietnia 2017 r. E. T. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 na formularzu PIT-36. Następnie w dniu 30 sierpnia 2017 r. podatniczka złożyła korektę zeznania podatkowego za 2016 r., wykazując do opodatkowania jedynie przychód z emerytur/rent, nie uwzględniając przychodu z innych źródeł.

W dniu 11 września 2017 r. podatniczka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2016 r., podnosząc, że wypłacone w 2016 r. odszkodowanie przez "A" Spółka Akcyjna korzystało w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto zostały naliczone i wypłacone odsetki za zwłokę przez towarzystwo ubezpieczeniowe. Zdaniem podatniczki, odsetki te należy przypisać do tego samego źródła przychodów, co należność główna.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 13 listopada 2017r. określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 41.586,00 zł; odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 36.592,00 zł z tytułu opodatkowania zasądzonych odsetek.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia 3 marca 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości.

Jak bowiem wskazał organ podatkowy drugiej instancji w treści uzasadnienia decyzji kasatoryjnej, decyzję należało uchylić, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji:

- nie dokonał analizy i oceny czy w przedmiotowej sprawie doszło do spełnienia przesłanki określonej w art. 7 ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2016, tj. czy do uzyskanych w roku podatkowym 2016 dochodów E. T. należy doliczyć dochody jej małoletniego syna J. T. (z tytułu odsetek od nieterminowej wypłaty odszkodowania i zadośćuczynienia);

- nie zbadał także czy w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki określone w art. 27f u.p.d.o.f., umożliwiające odliczenie od podatku dochodowego E. T. za 2016 rok kwoty ulgi prorodzinnej z tytułu wychowywania dziecka, czy ciążącego na niej obowiązku alimentacyjnego względem dzieci.

Wypełniając zalecenia zawarte w ww. decyzji organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, otrzymał pisemne wyjaśnienia od podatniczki w kwestii zwolnienia ponoszenia kosztów sądowych oraz wniosek o zastosowanie odliczenia ulgi prorodzinnej.

Decyzją z dnia 12 czerwca 2018r. organ I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 42.626,00 zł, odmówił stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w kwocie 36.592,00 zł.

Organ I instancji uznał, że wypłacone przez ubezpieczyciela odsetki od odszkodowania zasądzone przez sąd jako niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a kwotę otrzymanych odsetek należy wykazać w pozycji inne źródła, w zeznaniu podatkowym PIT-36 składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiła ich wypłata z innymi osiągniętymi w tym roku dochodami i opodatkować według skali podatkowej. Organ wskazał także, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania wskazany we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ponieważ wypłaconych odsetek nie można utożsamiać z kwotą wypłaconą z tytułu ubezpieczeń, pomimo tego, że odsetki te zostały wypłacone przez towarzystwo ubezpieczeniowe.

E. T. wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 oraz art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia 6 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, że w przedmiotowej sprawie spór dotyczy kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty zasądzonych świadczeń i wypłaconych podatniczce oraz jej małoletniemu synowi J. T. przez towarzystwo ubezpieczeniowe odpowiednio w kwocie 173.611,00 zł oraz w kwocie 6.760,00 zł na podstawie wyroku Sądu Okręgowego z dnia 21 września 2015r. sygn. akt [...].

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przepis ten odnosi się bowiem do sytuacji, w której wypłata odszkodowania następuje na podstawie umowy podatnika z ubezpieczycielem. Tymczasem z akt sprawy wynika, że podstawą wypłaty odszkodowania jest wyrok sądu powszechnego. Z uwagi na to, że sąd cywilny zasądził na rzecz strony kwotę zadośćuczynienia wraz z odsetkami ustawowymi, kwotę odszkodowania wraz z odsetkami ustawowymi oraz rentę, to podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f..

Przy czym zmiana kwalifikacji prawnej nie ma wpływu na stanowisko organu w zakresie opodatkowania odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty zasądzonych świadczeń i wypłaconych podatniczce i jej małoletniemu synowi przez towarzystwo ubezpieczeniowe w kwocie 173.611,00 zł oraz w kwocie 6.760,00 zł, na podstawie wyroku Sądu Okręgowego z dnia 21 września 2015r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił pogląd podatniczki, że zasądzone na podstawie wyroku sądu powszechnego i wypłacone przez towarzystwo ubezpieczeniowe odszkodowanie i zadośćuczynienie korzysta ze zwolnienia podatkowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Natomiast zasądzona przez sąd powszechny renta korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21. ust. 1 pkt 3c ww. ustawy.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. statuuje zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego od osób fizycznych obejmujące odszkodowania oraz zadośćuczynienia, niezdefiniowane w prawie podatkowym. Odszkodowanie, czy też zadośćuczynienie przyznane w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego związane jest w sposób ścisły i nieodłączny z naprawieniem, zrekompensowaniem wyrządzonej szkody, czy też - jak w przypadku renty - z rekompensatą utraty zdolności do pracy, czy zwiększeniem się potrzeb poszkodowanego oraz zmniejszeniem się widoków na przyszłość. Z kolei roszczenie o odsetki przysługuje wierzycielowi w związku z samym faktem opóźnienia w spełnieniu świadczenia pieniężnego, nie jest ono zależne od winy dłużnika i jest zasadne także wtedy, gdy po stronie wierzyciela nie wystąpiła jakakolwiek szkoda.

Zdaniem organu odwoławczego, literalna wykładnia art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. z 2017 r. poz.459 ze zm.) w skrócie k.c., w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje na niezależny byt odsetek, przyznanych na podstawie art. 481 k.c. od odszkodowania, o którym mowa wyżej, skoro obowiązek zapłaty odsetek powstaje bez względu na fakt zaistnienia szkody.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej (odszkodowania/zadośćuczynienia) nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń, ponieważ zwalnia od opodatkowania jedynie należność główną, tj. odszkodowanie/zadośćuczynienie. Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera regulacje, dotyczące zwolnienia od podatku dochodowego otrzymanych odsetek. Jednakże takie zwolnienie przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ww. ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne postanowienie. Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie obejmuje zwolnieniem otrzymanych odsetek.

W ocenie organu II instancji, wbrew stanowisku podatniczki, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają otrzymane odsetki z tytułu opóźnionej wypłaty zasądzonego przez sąd powszechny odszkodowania i zadośćuczynienia, bowiem w myśl tego przepisu odsetek za opóźnienie lub zwłokę (zawinione opóźnienie) nie można utożsamiać z odszkodowaniem/zadośćuczynieniem (naprawieniem szkody). Odsetki te mają charakter uboczny względem świadczenia głównego i są skutkiem niewykonania głównego zobowiązania.

Ponadto organ odwoławczy argumentował, że gdyby intencją ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania odsetek z tytułu nieterminowych wypłat odszkodowań/zadośćuczynień, to w katalogu zwolnień przedmiotowych wymieniono by je wprost, jak ma to miejsce w odniesieniu do innych odsetek np. z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów. Zatem jest to celowy zabieg ustawodawcy, który tylko w niektórych przypadkach, wyraźnie wskazanych w ustawie, także odsetki objął zwolnieniem od podatku dochodowego. Ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę. W konsekwencji inne odsetki celowo nie zostały tym zwolnieniem objęte.

Konkludując, organ II instancji stwierdził, że odsetki od odszkodowania i zadośćuczynienia stanowią dla podatnika przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Przychód ten podatniczka, stosownie do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., winna wykazać w rozliczeniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał zasądzone odsetki, tj. 2016r. i zapłacić należny z tego tytułu podatek dochodowy. Tym samym, wbrew zarzutom odwołującej, organ I instancji zasadnie odmówił stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w kwocie 36.592,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że organ I instancji przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący; podjął wszelkie niezbędne działania celem ustalenia stanu faktycznego; oparł wydane rozstrzygnięcie na zebranym materiale dowodowym, nie naruszając przy tym przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego dokonano prawidłowej oceny, mieszczącej się w ramach swobodnej oceny dowodów.

Następnie podkreślił, że organ I instancji uwzględnił podatnikowi w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z innych źródeł w kwocie 13.420,88 zł, wykazaną przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2016, z tytułu wydatków poniesionych na pomoc prawną udzieloną przez kancelarię prawniczą.

Jak wynika z akt sprawy, podatniczka i jej małoletni syn J. T. korzystali z pomocy prawnej w sprawach sądowych sygn.[...] i sygn.[...], prowadzonych przeciwko ubezpieczycielowi "A" S.A., udzielonej przez Kancelarię Radcy Prawnego [...] z siedzibą w Ż., która wystawiła z tego tytułu dwie faktury o łącznej wartości 50.717,35 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że świadczenia (odszkodowanie oraz zadośćuczynienie), obejmujące należność główną korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, co oznacza, że poniesione w celu ich uzyskania wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 22 ust. 3a w zw. z ust. 3 u.p.d.o.f. Zatem koszty postępowania sądowego stanowiące koszty uzyskania przychodu należy ustalić w takim stosunku, w jakim pozostają przychody opodatkowane w ogólnej kwocie przychodów. W tym przypadku do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć część wydatków w wysokości odpowiadającej proporcji uzyskanych odsetek w ogólnej kwocie świadczeń otrzymanych na podstawie wyroku sądu, co wynika z wyliczenia dokonanego przez organ I instancji. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że tego wyliczenia podatniczka nie zakwestionowała.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił stanowiska organu I instancji, co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł kwot 13.420,88 i 865,06 zł, stanowiącej wydatki poniesione przez podatniczkę i jej małoletniego syna z tytułu pomocy prawnej udzielonej na ich rzecz przez kancelarię prawniczą, gdyż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw prawnych do ich wykazania w zeznaniu podatkowym przez osobę fizyczną nieprowadzącą pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu innych źródeł. Jednakże z uwagi na treść art. 234 O.p., organ odwoławczy pozostawił bez zmian rozstrzygnięcie przyjęte w tym zakresie przez organ I instancji.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 września 2018 r., E. T., działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, zarzucając naruszenie:

1. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., poprzez jego wadliwą wykładnię w następstwie błędnego ustalenia przez organ, iż odsetki ustawowe za opóźnienie należne w związku z nieterminowym uregulowaniem przez zobowiązanego świadczenia z tytułu zadośćuczynienia, odszkodowania i renty, przyznanych pokrzywdzonemu na podstawie art. 446 k.c., nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym ustanowionym ww. przepisem;

2. art. 2a O.p., poprzez brak jego zastosowania w sytuacji, gdy powinien on znaleźć zastosowanie do ewentualnie występujących w sprawie wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć; jeżeli uznać, że w sprawie mamy do czynienia z dwiema odmiennymi liniami orzeczniczymi, tj. wskazującą na zwolnienie przedmiotowych odsetek (m. in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r. I SA/Gd 2/18, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 marca 2017 r. I SA/Wr 1100/16, wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r. II FSK 289/12; wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r. I SA/Łd 1414/14) oraz linią przeciwną (min. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 marca 2018 r. I SA/Kr 70/18, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 grudnia 2016 r. I SA/Kr 1205/16 i powołane w nich orzecznictwo), to prawidłowo organy skarbowe powinny wszelkie wątpliwości interpretować na korzyść podatnika; konsekwencją powyższego jest przyjęcie wykładni, w myśl której następuje zwolnienie przedmiotowych odsetek z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w dniu 19 września 2011 r. w okolicy Redy doszło do wypadku drogowego, w wyniku którego zginął J. T. - mąż skarżącej. Dopiero po czteroletnim procesie sądowym ubezpieczyciel sprawcy został mocą orzeczeń sądowych przymuszony do uznania swojej odpowiedzialności i uregulowania na rzecz pokrzywdzonych odpowiednich kwot tytułem zadośćuczynienia za krzywdę wywołaną śmiercią ojca/męża, tytułem odszkodowania za zmniejszone widoki powodzenia na przyszłość i tytułem renty na poczet kosztów utrzymania pokrzywdzonych, którzy nie posiadają własnych środków utrzymania. Ubezpieczyciel zasądzone kwoty wypłacił wraz z ustalonymi przez sąd odsetkami ustawowymi za opóźnienie.

Skarżąca podała, że zgodnie z art. 359 § 1 k.c. odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. Wspomniany przepis wskazuje na źródła obowiązku zapłaty odsetek. Obowiązek zapłaty odsetek może ustanawiać przepis prawny lub czynność prawna. Przepis prawny może przyznać sądowi lub innemu organowi kompetencję do ustanowienia tego obowiązku lub ex lege kreować obowiązek zapłaty odsetek, jak przykładowo art. 481 § 1 k.c. (odsetki za opóźnienie).

Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie odsetki zostały zasądzone w wyrokach sądów powszechnych w oparciu o art. 481 k.c. Strona argumentowała, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego nie ma wątpliwości, że wskazując na charakter prawny roszczenia o odsetki należy opowiedzieć się za powszechnym jego traktowaniem jako roszczenia o świadczenie uboczne względem roszczenia o dług główny, zależne od niego i dzielące jego losy, określane zatem mianem roszczenia akcesoryjnego. Roszczenie o odsetki jest uprawnione tylko w razie zasadności dochodzenia długu głównego. Akcesoryjność dotyczy jednak tylko chwili powstania roszczenia o odsetki, później mają już one charakter samodzielny (samoistny) wobec roszczenia głównego i mogą być dochodzone oddzielnie, a nawet niezależnie od wytoczenia powództwa o roszczenie główne. Odsetki mogą pełnić różne funkcje: wynagrodzenia za udostępnienie kapitału, waloryzacyjną, odszkodowawczą, gwarancyjną, dyscyplinującą. Ich charakter jest tym samym uzależniony od okoliczności faktycznych sprawy.

Skarżąca podniosła, że skoro w przedmiotowej sprawie odsetki pełnią funkcję odszkodowawczą, a z okoliczności sprawy wynika, że zostały one przyznane na mocy wyroków sądów powszechnych, to dzielą los świadczenie głównego i powinny zostać zwolnione od podatku na podstawie art. 21 pkt 3b u.p.d.o.f. Nie ma przy tym znaczenia, że obowiązek ich zapłaty wynika z ustawy. Skarżąca podkreśliła, że na takie rozumienie ww. zwolnienia wskazuje jego cel, jak i wykładania prokonstytucyjna ww. przepisu.

Zwolnienie z art. 21 pkt 3b u.p.d.o.f. ma niewątpliwie wymiar społeczny, albowiem niesprawiedliwym byłoby pobieranie podatku od świadczenia, będącego następstwem ludzkiej krzywdy. Cywilnoprawny charakter odsetek wypłaconych na podstawie art. 481 k.c. jest argumentem przemawiąjącym za objęciem wypłaty takich odsetek zwolnieniem podatkowym, gdyż z istoty tego rodzaju odsetek wynika, że ich przyznanie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz jedynie rekompensuje poniesioną stratę.

W podsumowaniu skarżąca stwierdziła, że związek odsetek z zadośćuczynieniem, odszkodowaniem i rentą, a nawet z samym faktem prowadzenia postępowania sądowego, które doprowadziło do zasądzenia tych świadczeń, jest niewątpliwy. Trudno w tej sytuacji podzielić pogląd organów o tym, że na gruncie prawa podatkowego istnieje konieczność odrębnego potraktowania obu świadczeń. Tym bardziej, że byłoby to sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej. Zatem sprawie doszło do naruszenia art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 i art. 71 Konstytucji.

Do skargi załączono: kopię wyroku Sądu Okręgowego [...] Wydział Cywilny z dnia 21 września 2015 r. wraz z uzasadnieniem oraz kopię wyroku Sądu Apelacyjnego [...] Wydział Cywilny z dnia 9 czerwca 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z akt sprawy, "A" S.A. wypłaciło skarżącej tytułem zadośćuczynienia, zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 21 września 2015 r. sygn. akt [...], kwotę 175.000,00 zł; tytułem zadośćuczynienia i odszkodowania, zgodnie z ww. wyrokiem Sądu Okręgowego oraz Sądu Apelacyjnego [...] Wydział Cywilny z dnia 9 czerwca 2016r. sygn. akt [...], kwotę 3.376,00 zł; tytułem zwrotu kosztów pogrzebu i kwotę 5.704,05 zł zgodnie z ww. wyrokiem Sądu Okręgowego. oraz jej małoletniemu synowi J. T. kwotę 140.000,00 zł; tytułem zadośćuczynienia i odszkodowania, zgodnie z ww. wyrokiem Sądu Okręgowego oraz Sądu Apelacyjnego [...] Wydział Cywilny z dnia 9 czerwca 2016r. sygn. akt [...], kwotę 481,00 miesięcznie zł tytułem renty alimentacyjnej, kwotę 5.704,05 zł zgodnie z ww. wyrokiem Sądu Okręgowego. Decyzją z dnia 30 czerwca 2016r. "A" S.A. , wypłaciło kwotę 27.609,00 zł tytułem renty alimentacyjnej.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej odsetek ustawowych od zasądzonych świadczeń, wypłaconych skarżącej i jej małoletniemu synowi odpowiednio w kwotach 173.611,00 zł i 6.760,06 zł przez towarzystwo ubezpieczeniowe, na podstawie wyroku Sądu Okręgowego z dnia 21 września 2015 r. W zaskarżonej decyzji organ przyjął, że otrzymanych przez skarżącą i jej syna odsetek nie można utożsamiać z odszkodowaniem i zadośćuczynieniem. Z tego powodu odsetki nie mogą być objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., na podstawie którego odszkodowania zasądzone wyrokiem sądu powszechnego są zwolnione od podatku.

Należy wskazać, że w dniu 6 czerwca 2016 r. uchwałą w składzie 7 sędziów, o sygn. akt II FPS 2/16 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"), Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne. W tezie uchwały stwierdzono, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

Co prawda, uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale powinny mieć zastosowanie również w analizowanej sprawie, gdyż zawarte w uzasadnieniu tej uchwały uwagi co do charakteru prawno-podatkowego odsetek i w konsekwencji ich przyporządkowania do źródła przychodów, mają charakter uniwersalny w tym znaczeniu, że pozostają aktualne w odniesieniu do wszelkiego rodzaju odsetek, niezależnie od tego, do jakiego źródła przychodów została zakwalifikowana należność główna. Stąd też, w ocenie Sądu, nie było uzasadnionych podstaw, aby odstąpić od zastosowania uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16.

W uzasadnieniu uchwały zauważono, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 k.c. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe).

Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.), które można traktować jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje).

Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 k.c. i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.).

W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat 90-tych ubiegłego wieku konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. W konsekwencji odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy świadczenia, tj. odszkodowanie, zadośćuczynienie, renta oraz odsetki od tych świadczeń zostały przyznane wyrokiem sądu, a zatem zwolnienie z opodatkowania odsetek należało rozpatrywać na gruncie przepisu art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby miał on zaufanie do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne, czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06; publ. CBOSA).

Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z brzmienia art. 361 k.c. wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 k.c., oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody.

Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca, posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach, nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1122/16, publ. CBOSA).

Powtórzyć zatem trzeba, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo; publ. CBOSA).

Podnieść należy, że także wynik wykładni systemowej wewnętrznej prowadzi do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek.

I tak, wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro normodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując wynik, w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu.

W konsekwencji zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji stwierdził, że odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty zasądzonych na rzecz skarżącej i jej małoletniego syna świadczeń nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i stanowią dla niej przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Jeszcze raz podkreślić należy, że powszechność opodatkowania jest zasadą, a wyjątki od niej muszą być konstruowane i interpretowane ostrożnie, tak aby nie nadużyć intencji ustawodawcy, który zamierzał zwolnić z opodatkowania przychody ściśle określone, jasno wskazane, przypisane do konkretnie zidentyfikowanego źródła przychodu. Jeśli nawet istnieją pewne podobieństwa i związki pomiędzy różnymi przychodami, to nie można jednak na ich podstawie rozszerzać zwolnienia na takie, które nie zostały przewidziane expressis verbis w samej ustawie.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, działał zgodnie z zasadą legalizmu, nie naruszając przy tym zasady zaufania do organów podatkowych. Organ dokonał precyzyjnej wykładni przepisów prawa materialnego w sposób nie budzący wątpliwości, uzasadniając swoje stanowisko zarówno językowym brzmieniem przepisu, jak i jego rozumieniem wynikającym z wykładni systemowej wewnętrznej. Nie było więc podstaw do odwoływania się do art. 2a O.p., który to przepis może mieć zastosowanie jedynie w wyjątkowych sytuacjach, gdy wykładnia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia budzi nie dające się usunąć wątpliwości co do jego treści. Tylko wówczas rozstrzyga się te wątpliwości na korzyść podatnika. W sprawie objętej sporem takich wątpliwości nie było.

Dodać należy, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 730/17, publ. w CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie wykładnia językowa art. 21 ust 1 pkt 3b u.p.d.o.f., potwierdzona dodatkowo wykładnią systemową wewnętrzną, przyniosła jednoznaczny rezultat - konstatację, że z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wynika, że zwolnione z podatku są tylko zasądzone odszkodowania i zadośćuczynienia, czyli świadczenie główne, a nie odsetki za zwłokę. Nadto pojęcia "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa" z art. 2a O.p. nie można utożsamiać, jak chciałaby tego skarżąca, wyłącznie z rozbieżnościami w orzecznictwie.

Ponadto nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Należy zauważyć, że regulacja z art. 2 Konstytucji, mająca charakter klauzuli generalnej, jest typową normą prawa ustrojowego, określająca zasadę demokratycznego państwa prawnego. Wytycza ona kierunki rozwoju ustroju państwa, stanowi nakaz dla parlamentu, ale i całego aparatu państwowego, by jego działalność służyła realizacji tej zasady. W demokratycznym państwie prawnym byt organu państwowego opiera się na prawie, które określa zarazem kompetencje tego organu i wyznacza granice jego działalności. Jednakże samo powołanie się na wartości, wynikające z art. 2 Konstytucji, nie stanowi wystarczającej przyczyny do uznania, że doszło do skutecznego zakwestionowania przez stronę naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3801/14). Aby zatem skutecznie podnieść naruszenie zasady państwa prawnego, trzeba wykazać, że organ podatkowy naruszając określone (ściśle wskazane) przepisy prawa powszechnie obowiązującego wydał rozstrzygnięcie, które z uwagi na skutki, jakie wywołuje nie da się pogodzić z porządkiem prawnym demokratycznego państwa prawnego. W związku z tym nieuwzględnienie w rozpoznawanej sprawie przez organ odwoławczy argumentów skarżącego nie oznacza samo przez się naruszenia art. 2 Konstytucji.

Końcowo, dodać należy, że nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, niekwestionowanym przez podatniczkę w skardze.

Wobec braku naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.