Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 396/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 12, art. 14, art. 17, art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 par. 1, art. 135, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 127, art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, del. WSA Dariusz Dudra (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Eweliny P.-L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 547/05 w sprawie ze skargi Eweliny P.-L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 czerwca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Eweliny P.-L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2005 r., I SA/Sz 547/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Eweliny P.-L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 czerwca 2005 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 listopada 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Z przyjętego przez Sąd stanu sprawy wynikało, że małżonkowie Mirosław L. i Ewelina P.-L. w 1998 r. ponieśli wydatki, między innymi na nabycie lokalu użytkowego, w łącznej kwocie 555.527,71 zł. Dochody małżonków w 1998 r. wyniosły łącznie 208.535,33 zł. Co do różnicy w kwocie 346.992,26 zł małżonkowie twierdzili, że znajduje pokrycie w oszczędnościach pieniężnych zgromadzonych przed 1998 r. z dochodów z działalności gospodarczej i wynagrodzeń męża, ulokowanych w walutach obcych na rachunkach bankowych w (...) Banku SA. Na podstawie przedłożonych wyciągów bankowych ustalono, że w 1997 r. na rachunku (...) znajdowała się kwota 76.188,48 DEM, na rachunku (...) kwota 108.962,75 DEM na rachunku (...) kwota 19.400,51 USD. Natomiast na podstawie rocznych zeznań podatkowych ustalono, że w latach 1994-1997 małżonkowie osiągnęli dochody z działalności gospodarczej i z pracy w łącznej kwocie 239.148,96 zł, natomiast poniesione wydatki wyniosły 340.820,48 zł, wobec czego nie mogli zgromadzić na 31 grudnia 1997 r., jakichkolwiek oszczędności ze wskazanych źródeł. Mirosław L., przesłuchany w charakterze strony, zeznał, że pieniądze zgromadzone na rachunkach bankowych pochodzą z lat 80-tych, z pracy "na czarno" i z nielegalnego handlu w Niemczech, gdzie przebywał przez 2 lata, a później z handlu różnymi towarami sprowadzanymi z zagranicy i sprzedawanymi w Polsce, a także z wcześniejszej pracy na taksówce oraz z późniejszej działalności gospodarczej w zakresie sprzątania wnętrz. Mimo wezwania podatnik nie przedłożył dowodów na ww. okoliczności jak również nie wykazał, że mienie zgromadzone przed 1998 r. pochodziło ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wobec czego wyjaśnienia podatnika organ pierwszej instancji uznał za niewiarygodne oraz przyjął, że zgromadzone mienie pochodziło ze źródeł nieujawnionych

Rozpoznając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor izby Skarbowej, po uzupełnieniu postępowania dowodowego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że dochody z pracy na taksówce w okresie od 17 listopada 1983 r. do 11 września 1984 r., mało prawdopodobne by były przez wiele lat przechowywane w domu i nie zostały zużyte na bieżące potrzeby rodziny. Odnośnie dochodów z nielegalnej pracy i handlu w Niemczech w latach 1984-1986 nie zostało wykazane czy i jaką kwotę podatnik tam zarobił, ani by zgłosił przywóz pieniędzy na granicy, potwierdzenie zameldowania za granicą, czy też kserokopie paszportu nie świadczą jeszcze o uzyskiwaniu dochodów. Wpłaty dokonane na rachunek bankowy 17 stycznia 1991 r. /5.019.69 DEM/ i 5 kwietnia 1991 r. /198.180 DEM nie mogły podchodzić z pracy w Niemczech, gdyż trudno by podatnik dopiero po 5 latach umieścił pieniądze w banku. Niezależnie od tego podatnik nie udowodnił, że pieniądze te stanowiły dochód po opodatkowaniu lub wolny od opodatkowania. Odnośnie dochodów z handlu towarami pochodzenia zagranicznego, wskazano, że nie mogły być uwzględnione na pokrycie wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f./, ponieważ podatnik nie zgłosił prowadzonej działalności do opodatkowania. Dochody ze sprzątania wnętrz był znikome, nie pokrywały kosztów bieżącego utrzymania, nie mogły więc być źródłem oszczędności. Wpłaty na rachunek bankowy w 1994 r. /84.000 DEM/, w 1995 r. /56.500 DEM/, w 1996 r. /46.000 DEM/ oraz w 1997 r. /10.000 DEM/ czy też zakładanie lokat bankowych na kwotę 17.885.27 USD nie mogły, w ocenie organu odwoławczego, pochodzić ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, gdyż jak wynika z zeznań podatkowych za lata 1994-1997 dochody wykazane przez małżonków z tego okresu nie wystarczały nawet na pokrycie bieżących wydatków.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik domagał się uchylenia decyzji zarzucając, że wydana została z naruszeniem:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do zasobów zgromadzonych przed zmianą tego przepisu i tym samym naruszenie podstawowych zasad niedziałania prawa wstecz, równości wobec prawa /art. 32 Konstytucji/ oraz zaufania obywateli do organów podatkowych /art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - dalej: o.p/ oraz poprzez ocenę, iż ustalenie, iż mienie zostało zgromadzone w okresie, za który nie można ustalić podatku z powodu przedawnienia nie stoi na przeszkodzie wymierzeniu podatku za rok, w którym zasoby te były wydawane,

- art. 191 o.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego w zakresie oceny, iż podatnik w żaden sposób nie udowodnił, a nawet nie uprawdopodobnił legalnego źródła pochodzenia środków zgromadzonych na rachunku bankowym, w szczególności poprzez uznanie, iż dochody uzyskiwane przez podatnika z handlu towarami pochodzenia zagranicznego stanowią "nielegalne" źródło dochodów i nie są udokumentowane; fakt zameldowania podatnika i przebywania przez okres 2 lat na terytorium Niemiec nie stanowi - w powiązaniu z jego zeznaniami oraz bezspornym faktem uzyskania w tym czasie znacznych środków pieniężnych dowodu na okoliczność uzyskiwania dochodów na terytorium Niemiec; środki zgromadzone na rachunkach bankowych nie pochodzą z dochodów uzyskanych przez podatnika z pracy jako taksówkarz oraz z pracy w Niemczech, gdyż podatnik dopiero po 5 latach dokonał wpłaty tych pieniędzy na rachunek bankowy; zeznania świadków Waldemara L. i Zbigniewa K., potwierdzające fakt osiągania dochodów z handlu towarami pochodzenia zagranicznego były kreowane dla potrzeb niniejszego postępowania. Zarzucono także naruszenie art. 229 w zw. z art. 233 par. 2 w zw. z art. 127 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 o.p., mimo, iż istniała konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, przez co naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zmiana brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. miała charakter precyzujący i nie wnosi zmiany normatywnej. W poprzednim oraz obecnym brzmieniu przepis ten niezmiennie ma na celu zapobieganie legalizacji przychodów pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, gromadzonych i ukrywanych przez podatników w latach poprzedzających rok, w którym organ podatkowy ustalił wydatki przekraczające legalne dochody. Stwierdzono, że obowiązywanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w nowym brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. nie zostało w żaden sposób ograniczone. Oznacza to, że z woli ustawodawcy mienia zgromadzone w roku poprzednim musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, by mogło być uwzględnione na pokrycie wydatków poniesionych w 1998 r., sam fakt posiadania wcześniej zgromadzonych zasobów jest niewystarczający. Zatem zasadnie i zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organy podatkowe uznały, że posiadane przez podatników dewizy nie mogą być uwzględnione na pokrycie wydatków poniesionych w 1998 r. ponieważ nie pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podatnik nie tylko nie wykazał w sposób przekonywający, że środki pieniężne gromadzone w banku od 1990 r. pochodzą z nielegalnej pracy i handlu w Niemczech w latach 1984-86, lecz przede wszystkim nie wykazał, że uzyskane pieniądze stanowiły dochód po opodatkowaniu lub wolny od opodatkowania. Odnośnie dochodów z tytułu handlu towarem pochodzenia zagranicznego w Polsce do początku lat 90 trafnie uznano, że okoliczność ta nie została w wystarczający sposób wykazana. Zeznania świadków nie stanowią w takiej sytuacji przekonywającego dowodu, Podatnik powinien przedstawić dowody zakupu i sprzedaży towaru, dowody odpraw celnych i wywozu waluty. Dochody z handlu towarami przemysłowymi sprzedawanymi osobom fizycznym podlegały opodatkowaniu i nie korzystały z żadnych zwolnień. Natomiast towary sprzedawane do skupu podlegały opłacie skarbowej. Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego wykonanie powyższych zobowiązań podatkowych. W interesie podatnika było przechowanie dowodów posiadania przychodów z ujawnionych źródeł, które znacznie przekraczały dochody znane organom podatkowym. Natomiast dochody z działalności sprzątania wnętrz od dnia 2 maja 1989 r. do dnia 10 października 1990 r. był znikome i nie pokrywały nawet bieżących kosztów utrzymania, nie mogły więc stanowić źródła oszczędności.

Wskazano także, że nie zachodziło naruszenie art. 229 w związku z art. 233 par. 2, w związku z art. 127 o.p, bowiem dodatkowe postępowanie przeprowadzone na zlecenie organu odwoławczego stanowiło jedynie uzupełnienie postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, a jego rezultatem było potwierdzenie ustaleń tego organu, co oznacza, że zasada dwuinstancyjności postępowania nie została naruszona.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. poprzez jego zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do zasobów zgromadzonych przez zmianą tego przepisu,

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż ustalenie, że mienie /pieniądze/ zostało zgromadzone w okresie, za który nie można ustalić podatku z powodu przedawnienia nie stoi na przeszkodzie wymierzeniu podatku za rok, w którym środki te zostały wydane.

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 3 par. 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./, polegające na przeprowadzeniu kontroli działalności administracji publicznej opartej na dowolnym wnioskowaniu, sprzecznym z zasadami prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego, a przez to nie zastosowanie środków przewidzianych ustawą w celu usunięcia naruszeń prawa tj.:

a. naruszenia przez organy podatkowe art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, iż podatnik nawet nie uprawdopodobnił legalnego źródła zgromadzonych przez niego pieniędzy,

b. naruszenia przez organy podatkowe art. 229 w zw. z art. 233 par. 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej polegające na przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej mimo, iż istniała konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części co w rezultacie doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania,

- naruszenie art. 141 par. 4 i art. 3 par. 1 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku w ogóle do części zarzutu naruszenia prawa materialnego i braku wyjaśnienia podstawy przyjęcia przez sąd nietrafności zarzutu naruszenia art. 229 w zw. z art. 233 par. 2 w zw. z art. 127 o.p.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że wydatkowanie środków, co do których wykazano, że zostały zgromadzone przez podatników przed zmianą przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uwalnia go od obowiązku wykazywania, iż środki te pochodzą z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Osoba, która zgromadziła środki pieniężne w tym samym czasie co skarżący, ale co do której wszczęto by postępowanie przed 1998 r. mogła się powołać na zgromadzone przez siebie zasoby bez wykazywania źródła ich pochodzenia. Nie do pogodzenia z zasadami nie działania prawa wstecz jest przyjęcie, iż opieszałość organów podatkowych, które wszczęły postępowanie dopiero w roku 2004 wpływać ma w niekorzystny sposób na sytuację podatnika. Wbrew stanowisku Sądu zmiana brzmienia przepisu, o którym mowa nie ma charakteru jedynie "precyzującego". Jest to zmiana jakościowa. W poprzednim brzmieniu przepis zmuszał podatników do wykazania, iż wydatki oraz zgromadzone mienie znajduje pokrycie w latach poprzednich. Na tym obowiązek się kończył. Przez czas obowiązywania tego przepisu o takiej treści skarżący mając stosowne dokumenty był przekonany, iż wykaże, że wydatki znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w poprzednich latach. Taki stan świadomości mógł np. wpływać również na kwestię gromadzenia i przechowywania dowodów pochodzenia tego mienia.

Wskazano ponadto, że wykładnia contra legem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może prowadzić do wniosku, iż organa podatkowe po ustaleniu wartości zgromadzonego w konkretnym roku podatkowym mienia mogą, nie wymierzając podatku dochodowego za tenże rok czekać, aż podatnik wyda zgromadzone tak środki i wymierzyć podatek za rok, w którym dokonuje się wydatków. Postępowanie w sprawie bez wątpienia doprowadziło do ustalenia, że mienie zgromadzone przez podatnika i użyte do sfinansowania wydatków 1998 r. było zgromadzone już na koniec 1997 r. Jeżeli nie znajdowało pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, to należało wymierzyć na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od osób fizycznych określając wysokość przychodu za 1997 r. na podstawie wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Z pewnością tak by się stało, gdyby organa podatkowe wszczęły postępowanie wcześniej. Tymczasem w dacie, gdy powzięły wiedzę o wartości mienia zgromadzonego najpóźniej na koniec roku 1997, nie można już było wydać decyzji za ten rok w związku z treścią art. 68 par. 4 o.p.

Zarzucono ponadto, że nie do zaakceptowania jest pogląd, iż podatnik powinien za okres sprzed ok. 14 lat przed wszczęciem postępowania przedstawić dowody zakupu i sprzedaży towarów, dowody odpraw celnych, wywozu waluty, dowodu uiszczenia opłaty skarbowej od towarów sprzedawanych w punktach skupu artykułów pochodzenia zagranicznego. Od wielu lat już nie ma tych punktów. Nie istnieje obowiązek przechowywania dokumentów poświadczających pobór opłaty skarbowej - ciążący wtedy na osobach prowadzących skupy. Urzędy skarbowe nie przechowują rozliczeń opłaty skarbowej dokonywanych przez prowadzących skupy. Zaoferowany przez podatnika w postępowaniu dowód z zeznań świadków, którzy prowadzili taką samą działalność w tym samym czasie i mają wiedzę o prowadzeniu takiej działalności przez podatnika, jest w tej sytuacji dowodem zupełnie zrozumiałym. Sąd nie wskazał, dlaczego zeznania tych świadków "nie stanowią przekonywającego dowodu".

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 3 par. 1 i art. 135 p.p.s.a. wskazano, że Sąd w sposób mający wpływ na wynik sprawy naruszył te właśnie przepisy nie kontrolując należycie zasadności zarzutu skarżącego o złamaniu przez organy podatkowe przepisów art. 229 w zw. z art. 233 par. 2 w zw. z art. 127 o.p. Organ odwoławczy bowiem nie może przeprowadzić postępowania wyjaśniającego w całym lub znacznym zakresie albowiem jeżeli istnieje potrzeba prowadzenia takiego postępowania winien decyzję uchylić i przekazać sprawę organowi i instancji do ponownego rozpatrzenia /art. 233 par. 2 o.p./. W niniejszej sprawie postępowanie w trybie art. 229 o.p. objęło znaczną część postępowania. Świadczy o tym zarówno zakres przeprowadzonych czynności dowodowych, jak i ich istotne znaczenie dla późniejszego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej winien uchylić zaskarżoną decyzję i pewnie by tak zrobił, gdyby nie fakt, że po jej uchyleniu nie można by już było wydać decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 z powodu upływu czasu przewidzianego na wydanie takiej decyzji przez przepis art. 68 par. 4 o.p. W efekcie naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego albowiem organ I instancji nie dokonał oceny dowodów, gdyż w czasie, w którym wydawał decyzję nie dysponował materiałem dowodowym, skoro materiał ten w przeważającej części zgromadzony został w postępowaniu przed organem odwoławczym.

Natomiast w zakresie naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. wskazano, że uzasadnienie nie spełnia wymogu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia co do zarzutu naruszenia art. 229 w zw. z art. 233 par. 2 w zw. z art. 127 o.p. Skarżąca wskazywał, w czym upatruje naruszenia przepisów. Sąd nie odniósł się do żadnego z tych twierdzeń pisząc, iż skarżący nie ma racji i nie podając powodów, dlaczego sąd tak uważa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje związanie zarzutami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, iż podstawy kasacyjne skonstruowane przez skarżącą nie w pełni pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Skarżąca w pierwszym rzędzie zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez jego zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do zasobów zgromadzonych przed zmianą tego przepisu. W dalszej kolejności postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż ustalenie, że mienie /pieniądze/ zostało zgromadzone w okresie, za który nie można ustalić podatku z powodu przedawnienia nie stoi na przeszkodzie wymierzeniu podatku za rok, w którym środki te zostały wydane.

Art. 20 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje /subwencje/ inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Kluczowy w sprawie ust. 3 powołanego artykułu przewiduje, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości zastosowanie przez organy podatkowe do zaistniałego stanu faktycznego przepisu o treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 1998 r. Zasadą jest, iż normy materialnego prawa podatkowego stosuje się według stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. W stanie faktycznym sprawy istotne znaczenie ma data poniesienia wydatków przez skarżącą bowiem to ona determinuje zgodnie z powołanym przepisem zastosowanie odpowiedniego brzmienia przepisu stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Ustawodawca w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. postanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków. Tak więc to poniesione w 1998 r. wydatki na nabycie lokalu użytkowego implikowały zastosowanie wobec skarżącej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. Nieuprawnione jest w takim przypadku twierdzenie, jakoby doszło do naruszenia zasady lex retro non agit. Zauważyć bowiem należy, iż wcześniejsze zgromadzenie środków finansowych w walutach obcych - przed 1 stycznia 1998 r. - w wyniku pracy za granicą, czy nieudokumentowanego handlu, nie stanowiło jeszcze przesłanki do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż nie wystąpił w stanie faktycznym wydatek, którego zaistnienie skutkuje zastosowaniem omawianego przepisu.

Niezależnie od powyższego podnieść należy, iż zmiana art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 1998 r. nie miała - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - znaczenia merytorycznego, była to zmiana o charakterze doprecyzowującym. Przed nowelizacją przedmiotowy przepis stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

Dodanie przez normodawcę od dnia 1 stycznia 1998 r. zwrotu "pochodzących ze źródeł nie ujawnionych" nie ma znaczenia jakościowego, bowiem zwrot "nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" obejmował swą treścią zarówno przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, jak i przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Oczywistym winno być zatem, że przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach zawierają w swej treści przychody ze źródeł nie ujawnionych. Inne rozumienie tego unormowania - o treści sprzed zmiany - skutkowałoby tezą, że przychody ze źródeł nie ujawnionych nie podlegałyby opodatkowaniu w oparciu o wskazany przepis. Tym samym instytucja tego szczególnego podatku nie realizowałaby swego głównego celu, jakim jest sankcyjne opodatkowanie nieujawnionych dochodów.

Omawiając zmianę art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy również zauważyć, że przed nowelizacją przepis ten stanowił, iż wysokość przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Pewne wątpliwości może budzić zwrot "nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych". Zdaniem Sądu ta część przepisu, która odnosi się do "opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania" - dotyczy zarówno źródeł przychodów, jak i posiadanych przedtem zasobów majątkowych.

Odmienna wykładnia tego unormowania stanowiąca, iż zwrot "opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania" nie dotyczy posiadanych przedtem zasobów majątkowych prowadziłaby do konstatacji, że zasoby majątkowe pochodzące ze źródeł nieopodatkowanych pomniejszałyby przychód do opodatkowania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., inaczej rzecz ujmując majątek ze źródeł nieopodatkowanych obniżałby podstawę opodatkowania w podatku, którego celem jest opodatkowanie przychodów nieopodatkowanych. Unormowanie to miałoby w takim przypadku po części charakter iluzoryczny. Wystarczyłoby zarobione za granicą środki finansowe przechować przez okres dłuższy od okresu przedawnienia wymiaru podatku ze źródeł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, co skutkowałoby brakiem podstaw do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto te nieopodatkowane środki w walucie obcej zmniejszałyby w przyszłości wysokość zobowiązania podatkowego w następnych latach podatkowych. Niejednokrotnie ten zryczałtowany podatek w ogóle by nie wystąpił. Wykładni takiej z uwagi na brzmienie tego unormowania, jak i jego cel zaaprobować nie można. Zasadna zatem będzie teza, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed nowelizacji, obowiązującej od dnia 1 stycznia 1998 r., stanowiąc in fine o posiadanych przedtem zasobach majątkowych, odnosił się do zasobów majątkowych nabytych ze środków opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Tylko bowiem zasoby majątkowe nabyte ze środków opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania zmniejszają podstawę opodatkowania w podatku, którego głównym celem jest sankcyjne opodatkowanie nieujawnionych dochodów.

W stanie prawnym zastosowanym w niniejszej sprawie ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Tak więc podatnik dążąc do uwolnienia się od opodatkowania winien wykazać, że zgromadzone w poprzednich latach mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub z przychodów wolnych od opodatkowania.

Zauważyć należy, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w cytowanym wyżej art. 20 ust. 3. Przy takiej konstrukcji normy prawnej postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się przede wszystkim na ustaleniu podstawy domniemania, czyli stwierdzenia, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika /por. P. Pietrasz, Glosa do wyroku NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, Glosa 2002, nr 3, str. 26 oraz wyrok NSA z dnia 2 lutego 2007 r., II FSK 1177/06/.

W stanie faktycznym sprawy trafnie sąd I instancji wywiódł, że skarżąca nie tylko nie wykazała w sposób przekonujący, że środki pieniężne gromadzone w banku od 1990 r. pochodzą z nielegalnej pracy i handlu w Niemczech w latach 1984-1986, lecz przede wszystkim nie wykazała, że uzyskane pieniądze stanowiły dochód po opodatkowaniu lub wolny od opodatkowania. Zasadnie też uznano, że w interesie podatnika było przechowywanie dowodów posiadania przychodów z ujawnionych źródeł, które znacznie przekraczały dochody zeznane organom podatkowym. Wobec niewykazania przez skarżącą, że zgromadzone mienie pochodziło ze środków opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania brak było podstaw do uwzględnienia jego wartości podczas ustalania wysokości zobowiązania podatkowego.

Z powołanych powyżej powodów nie można było podzielić zarzutu skarżącej naruszenia art. 20 ust. 3 poprzez jego błędne zastosowanie do majątku zgromadzonego przed nowelizacją tego przepisu, kiedy to nie było obowiązku wykazania, że majątek ten został już opodatkowany. Także za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut odnoszący się do błędnej wykładni tego unormowania bowiem jak wskazano na wstępie przepis ten znajduje zastosowanie w roku podatkowym, w którym podatnik ponosi wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub źródłach nieujawnionych.

W zakresie naruszenia przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrokowi sądu I instancji postawiono przede wszystkim zarzut naruszenia art. 3 par. 1 i art. 135 p.p.s.a. polegający na przeprowadzeniu kontroli działalności administracji publicznej opartej na dowolnym wnioskowaniu, sprzecznym z zasadami prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego, a przez to nie zastosowanie środków przewidzianych ustawą w celu usunięcia naruszeń prawa, wyszczególniając w tym zakresie naruszenie przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż podatnik nawet nie uprawdopodobnił legalnego źródła zgromadzonych przez niego pieniędzy, naruszenie przez organy podatkowe art. 229 w zw. z art. 233 par. 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej polegające na przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 o.p. mimo, iż istniała konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części co w rezultacie doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Odnosząc się do tych zarzutów w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. Ocena przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do sprawy w pełnym zakresie, a więc z uwzględnieniem okoliczności i rozstrzygnięć administracyjnych poprzedzających wydanie zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w sytuacji gdy istnieje między nimi bezpośredni związek. Jeżeli organ nie zastosuje środków, które są w jego dyspozycji, w celu usunięcia negatywnych skutków wadliwego załatwienia sprawy, to sąd administracyjny rozpatrując skargę może, na podstawie art. 135 p.p.s.a., stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia /por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2004 r., OSK 807/04 - Lex nr 155875/. Tak więc art. 135 p.p.s.a. jest przepisem znajdującym zastosowanie w sytuacji, gdy dochodzi do stwierdzenia naruszenia prawa w zakresie decyzji ostatecznej, zaskarżonej do sądu. Tylko stwierdzenie naruszenia prawa odnoszące się do tej decyzji upoważnia sąd I instancji do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ją poprzedzających, o ile oczywiście te wcześniejsze rozstrzygnięcia administracyjne naruszają prawo. Zauważyć w tym miejscu należy, iż warunkiem skutecznego zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. jest skuteczne podważenie decyzji ostatecznej, którego nie można dokonać poprzez postawienie zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. Właściwym w tej sytuacji przepisem byłby art. 145 p.p.s.a. Dodać do powyższego trzeba, że przepis art. 135 p.p.s.a. określający zakres orzekania sądu pierwszej instancji w przypadku gdy organ naruszył prawo, nie może mieć zastosowania w sprawie, w której skarga została oddalona na podstawie art. 151 powołanej ustawy /por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2004 r., OSK 678/04 - Lex nr 158907/.

Skarżąca postawiła też zarzut naruszenia art. 3 par. 1 p.p.s.a. polegający na przeprowadzeniu kontroli działalności administracji publicznej opartej na dowolnym wnioskowaniu, sprzecznym z zasadami prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego, a przez to nie zastosowanie środków przewidzianych ustawą w celu usunięcia naruszeń prawa. Zgodnie treścią powołanego przepisu sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Trudno w niniejszej sprawie uznać, że doszło w jej ramach do naruszenia tego przepisu. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego i zastosował środki przewidziane w ustawie. Zarzut ten - jak wskazuje jego treść - w zasadzie związany jest z kryterium kontroli.

Kryterium kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określa art. 1 par. 2 p.u.s.a., który stanowi, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrola ta powinna zawsze przebiegać w trzech płaszczyznach: a/ oceny zgodności rozstrzygnięcia /decyzji innego aktu/ lub działania z prawem materialnym, b/ dochowania wymaganej prawem procedury, c/ respektowania reguł kompetencji. Trybunał Konstytucyjny, uwzględniając wskazane płaszczyzny kontroli uznał, że "postępowanie przed NSA daje wystarczająco dużo możliwości kontroli samej decyzji administracyjnej, jak i przepisu prawa będącego jej podstawą" - post. TK z dnia 4 lutego 1998 r., Ts 1/97 - OTK ZU 1998 nr 2 poz. 18 /por. A. Kabat, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II/.

Podnosząc zatem zarzut naruszenia prawa polegający na przeprowadzeniu kontroli działalności administracji publicznej opartej na dowolnym wnioskowaniu, sprzecznym z zasadami prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego - należało wskazać jako naruszony art. 1 par. 2 p.u.s.a., natomiast w zakresie zarzutu związanego z nie zastosowaniem środków przewidzianych ustawą w celu usunięcia naruszeń prawa zasadne byłoby powołanie naruszenia art. 145 p.p.s.a., w którejś z przewidzianych tym przepisem postaci.

Wobec powyższego skonstatować trzeba, że postawione zarzuty naruszenia przez sąd I instancji art. 3 par. 1 i art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem art. 191, art. 229, art. 233 i 127 Ordynacji podatkowej należało uznać za nieusprawiedliwione.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie przez sąd I instancji art. 141 par. 4 i art. 3 par. 1 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku w ogóle do części zarzutu naruszenia prawa materialnego i braku wyjaśnienia podstawy przyjęcia przez sąd nietrafności zarzutu naruszenia art. 229 w zw. z art. 233 par. 2 w zw. z art. 127 o.p.

W zakresie tego zarzutu zauważyć należy, że istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozpatrzonej i rozstrzygniętej decyzją pierwszoinstancyjną. Z zasady wynikającej z art. 229 o.p. wynika, że to organ drugiej instancji przeprowadza uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie wyjątkowo w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji. B. Adamiak zauważa, że uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 par. 2 /por. B. Adamiak,[ w: ]B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2006, s. 843/. Taki kierunek wykładni przyjmuje też NSA w swym orzecznictwie. W jednym ze swych orzeczeń skonstatował, że zgodnie z art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy /por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99 - Lex nr 45372/.

Nie można - zdaniem NSA - mając na uwadze powyższe w stanie faktycznym niniejszej sprawy uznać za skuteczny zarzut naruszenia art. 229 w zw. z art. 233 par. 2 oraz art. 127 o.p., tym bardziej, że został on powiązany z naruszeniem art. 141 par. 4 p.p.s.a. Zgodzić się jednak należy ze stroną skarżącą w zakresie zarzutu skierowanego do uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Uzasadnienie w kwestionowanym zakresie jest ogólnikowe, nie oznacza to jednak, że sąd I instancji oceniając legalność zaskarżonej decyzji nie wziął pod uwagę okoliczności, na które skarżąca powoływała się w skardze. Braki w tym zakresie nie miały jednak istotnego wpływu na treść prawidłowego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Artykuł 184 wymienia dwie przesłanki oddalenia skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu zarówno wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, jak i wówczas, gdy wprawdzie podstawy takie zawiera, jednakże zaskarżone orzeczenie - mimo tkwiących w nim błędów, wskazanych przez autora środka odwoławczego - odpowiada prawu. Błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia sądu I instancji nie skutkuje uwzględnieniem skargi /por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04 - POP 2005 nr 3 poz. 73/. Powyższe oznacza, że nawet błędne uzasadnienie przy prawidłowym rozstrzygnięciu nie dyskwalifikuje orzeczenia Sądu I instancji. Tym bardziej zatem reguła ta odnosi się do uzasadnienia zawierającego pewne braki, jeśli nie mają one istotnego wpływu na wynik sprawy. Brak szczegółowego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego do niektórych zarzutów podnoszonych w skardze do tego sądu, a uznanych przez NSA za nieuzasadnione, nie stanowi naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy /por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2004 r., GSK 810/04 - nie publ./.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzekł w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.