Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 723/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2016 r. sprawy ze skarg W. J. G. na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone interpretacje; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 1394 (jeden tysiąc trzysta dziewięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 723/16

UZASADNIENIE

Zaskarżonymi interpretacjami z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko W. G. przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółek, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 15 lutego 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawcy w osobach W. J. G., T. K. G. oraz P. K. G., byli akcjonariuszami A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Ł. (KRS: [...]) przez cały okres jej trwania. Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w Ł. (KRS: [...], dalej: "sp.kom.") w A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Ł. (KRS: [...], dalej: "s.k.a."), która została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 6 maja 2013 r. (dzień przekształcenia zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych; dalej: "K.s.h."). W wyniku tego przekształcenia niewypłacony wspólnikom, a opodatkowany już podatkiem dochodowym zysk spółki przekształcanej został przekazany na kapitał rezerwowy spółki przekształconej (dalej: Zysk I).

Wnioskodawcy posiadali w s.k.a. 24.028.000 akcji o wartości nominalnej 1 zł każda akcja i łącznej wartości nominalnej 24.028.000 zł, tj.:

a) W. J. G. – 24.026.000 akcji;

b) T. K. G. – 1.000 akcji;

c) P. K. G. – 1.000 akcji.

Akcje te były objęte przed dniem 1 stycznia 2014 r. i były w całości pokryte majątkiem sp.kom., w drodze przekształcenia tej spółki w s.k.a. Na moment przekształcenia wkład wnioskodawców w spółce przekształcanej był równy wartości nominalnej akcji przysługujących wnioskodawcom w spółce przekształconej.

Wskazano, że W. J. G. nabyła 24.025.000 akcji w drodze dziedziczenia, jako jedyny spadkobierca K. G., co nastąpiło z dniem otwarcia spadku, tj. dniem 12 marca 2014 r.

Zgodnie z brzmieniem ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387 - dalej: "u.zm."), z dniem 1 stycznia 2014 r. s.k.a. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jej rok obrotowy był równy rokowi kalendarzowemu.

Za okres do dnia 31 grudnia 2013 r. wspólnicy s.k.a. nie podjęli uchwały o wypłacie im zysku zarówno wypracowanego po przekształceniu spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjna (dalej: Zysk II), jak i zgromadzonego na kapitale rezerwowym Zysku I. Zysk II także gromadzono na kapitale rezerwowym spółki. Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia s.k.a. z dnia 10 kwietnia 2015 r., dokonano przekształcenia tej spółki w A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w Ł. (KRS: [...], dalej "sp.kom.2"), którą wpisano do KRS w dniu 25 czerwca 2015 r. (dzień przekształcenia zgodnie z art. 552 K.s.h.). Na moment przekształcenia wartość nominalna akcji przysługujących wnioskodawcom w spółce przekształcanej była równa wartości wkładu wnioskodawców w spółce przekształconej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przychód wnioskodawców z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. – dalej: "u.p.d.o.f.")., powstały w wyniku przekształcenia s.k.a. w sp.kom.2, powinien podlegać zmniejszeniu o wartość udziału w Zysku I odpowiadającego ich udziałowi w zysku w s.k.a. na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową?

2. Czy przychód wnioskodawców z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., powstały w wyniku przekształcenia s.k.a. w sp.kom.2, powinien podlegać zmniejszeniu o wartość udziału w Zysku II odpowiadającego ich udziałowi w zysku w s.k.a. na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową?

3. Czy przychód wnioskodawców z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., powstały w wyniku przekształcenia s.k.a. w sp.kom.2, powinien podlegać zmniejszeniu o wartość wydatków na nabycie lub objecie akcji w s.k.a.? Jeżeli tak, to co stanowi w stanie faktycznym opisanym na wstępie wydatki na nabycie lub objecie akcji w s.k.a.?

W odniesieniu do pytania nr 2, w ocenie wnioskodawców, ich przychód z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., powstały w wyniku przekształcenia s.k.a. w sp.kom.2., powinien podlegać zmniejszeniu o wartość udziału w Zysku II odpowiadającego ich udziałowi w zysku w s.k.a. na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową. W przeciwnym wypadku doszłoby do naruszenia regulacji z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm.

Wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał stanowisko skarżącej dotyczącej pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami natomiast byli wspólnicy tych spółek. W zależności od cywilnoprawnego statusu wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 4 ust.1 u. zm., przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą, stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Organ podkreślił, że zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy opodatkowywać dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w s.k.a, tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od dnia 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 u.zm., który zawiera katalog czynności i zdarzeń prawnych, w przypadku wystąpienia których określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem organu art. 4 ust. 1 u.zm. ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie organu akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o część określoną zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W s.k.a. za okres, w którym nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie ma "pozostawionych" przez akcjonariuszy dochodów, które były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Takie "pozostawione" w spółce dochody mogą występować u komplementariuszy s.k.a. i zasadne jest pomniejszenie o nie przychodu do opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową. Natomiast u akcjonariusza opodatkowaniu podlega wyłącznie otrzymana przez niego dywidenda.

Wobec powyższego, niepodzielony zysk wypracowany przez s.k.a. do końca 2013 r., co do którego nie została podjęta uchwała o jego podziale, a więc zysk niepodzielony w żadnej części, będzie stanowił na moment jej przekształcenia w sp.kom.2 przychód wnioskodawczyni jako akcjonariusza przekształcanej s.k.a. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlegał będzie opodatkowaniu. Zysk ten nie został bowiem podzielony między wspólników, a zatem niewątpliwie odpowiada pojęciu niepodzielonego zysku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że przychód wnioskodawczyni z tytułu niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust, 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w związku z przekształceniem s.k.a. w sp.kom.2, nie podlega pomniejszeniu o niewypłacony zysk s.k.a., wypracowany przez tę spółkę do dnia 31 grudnia 2013 r. (Zysk II), przekazany na kapitał rezerwowy s.k.a.

W odniesieniu do pytania nr 3 wnioskodawczyni odwołała się do art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm. i stwierdziła, że przychód z tytułu o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., powstały w wyniku przekształcenia s.k.a. w sp.kom.2, powinien podlegać zmniejszeniu o wartość wydatków na nabycie lub objęcie akcji w s.k.a. Za wartość wydatków na nabycie lub objecie akcji w s.k.a., należy przyjąć wartość nominalną 24.028.000 akcji, równą co najmniej wartości rynkowej wkładu wniesionego na pokrycie tych akcji, pokrytego z majątku spółki przekształcanej – sp.kom.

Wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał stanowisko skarżącej dotyczące pytania nr 3 za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 551 § 1, 552 i 553 K.s.h. (tj. przepisów dotyczących przekształcania spółek) oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (który w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne). Dalej organ wyjaśnił, że mocą u.zm. dokonano zmiany brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym (w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2014 r.) przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Organ wskazał, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (s.k.a.) w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem w sytuacji przekształcenia s.k.a. w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie tego przepisu.

W wyniku u.zm. nastąpiła zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w s.k.a. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organ podkreślił, że akcje były objęte przed dniem 1 stycznia 2014 r. oraz były w całości pokryte majątkiem sp.kom., w drodze przekształcenia tej spółki w s.k.a. Na moment przekształcenia wkład wnioskodawców w spółce przekształcanej był równy wartości nominalnej akcji przysługujących wnioskodawcom w spółce przekształconej. Z dniem 1 stycznia 2014 r., zgodnie z brzmieniem u.zm., s.k.a. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jej rok obrotowy był równy rokowi kalendarzowemu.

Organ wskazał, że celem art. 6 u.zm. było zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem 1 stycznia 2014 r., tj. zanim s.k.a. stała się podatnikiem podatku dochodowego. Wcześniej s.k.a. nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u wspólników.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że akcjonariusz s.k.a. nie ma prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji. Wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w s.k.a. pozostają bez związku z przychodem z tytułu niepodzielonych zysków. Akcjonariusz w ogóle nie pomniejsza uzyskanego przychodu. Prawa do pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 u.zm., nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza, ponieważ w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega tylko przychód akcjonariusza s.k.a.

Reasumując, organ stwierdził, że przychód wnioskodawców z tytułu niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w związku z przekształceniem s.k.a. w sp.kom.2, nie podlega pomniejszeniu na podstawie art. 6 ust. 1 u.zm., o wartość wydatków na nabycie lub objęcie akcji s.k.a.

W skargach na interpretacje, wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 14d § 1 i 2 oraz art 14o § 1 w zw. z art. 14r § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez ich niezastosowanie i wydanie interpretacji uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 lutego 2016 r. w odniesieniu do pytania nr 3, pomimo upływu terminu określonego w art. 14d O.p.

2) art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm. w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, niezastosowanie i tym samym uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej przedstawionego w odniesieniu do pytania nr 2 i 3.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14d O.p. autor skargi wskazał, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p. zostało doręczone dopiero dnia 17 maja 2016 r., a zatem po upływie terminu z art. 14d § 1 O.p.

Przechodząc do meritum strona skarżąca wskazała, że wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji, art. 6 ust.1 pkt 4 u.zm. powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie.

W odniesieniu do pytania nr 2 skarżąca wskazała, że Zysk II nie był opodatkowywany na bieżąco podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną - spółce komandytowo-akcyjnej, gdyż Zysk II nie został nigdy wypłacony wspólnikom, w tym skarżącej, a w całości był gromadzony na kapitale rezerwowym spółki.

Wartość udziału w Zysku II odpowiadającemu udziałowi wspólników w zysku w s.k.a. na moment jej przekształcenia w sp.kom.2 stanowiła jednocześnie "część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania" w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm., gdyż Zysk II zgromadzony na kapitale rezerwowym spółki powstał przed dniem 1 stycznia 2014 r. z nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Tym samym ocenie skarżącej przychód wspólników z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. powstały w wyniku przekształcenia s.k.a. w sp.kom.2, powinien podlegać zmniejszeniu o wartość udziału w Zysku II, odpowiadającemu ich udziałowi w zysku w s.k.a. na moment jej przekształcenia w sp.kom.2. W przeciwnym wypadku doszłoby do naruszenia regulacji z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm.

W odniesieniu do pytania nr 3 skarżąca stwierdziła, że przychód wspólników z tytułu o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. powstały w wyniku przekształcenia s.k.a. w sp.kom.2, powinien podlegać zmniejszeniu o wartość wydatków na nabycie lub objęcie akcji w s.k.a.

Za wartość wydatków na nabycie lub objęcie akcji w s.k.a. wspólnicy mogą przyjąć wartość nominalną posiadanych przez nich 24.028.000 akcji, równą co najmniej wartości rynkowej wkładu wniesionego na pokrycie tych akcji, pokrytego z majątku spółki przekształcanej – sp.kom.

W odpowiedzi na skargi organ wydający interpretację wniósł o ich oddalanie, podnosząc argumentację przestawioną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Zarzuty najdalej idące dotyczą naruszenia art. 14d § 1 i 2 oraz art 14o § 1 w zw. z art. 14r § 5 O.p. poprzez ich niezastosowanie i wydanie interpretacji pomimo upływu terminu określonego w art. 14d O.p.

Zgodnie z art. 14d § 1 zd. 1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

Stosownie do § 2 w przypadku doręczenia interpretacji indywidualnej za pomocą środków komunikacji elektronicznej interpretację indywidualną uważa się za wydaną z zachowaniem terminu, o którym mowa w § 1, jeżeli zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1, zostało przesłane przed upływem tego terminu.

Wniosek skarżącej wpłynął do organu w dniu 15 lutego 2016 r.

W myśl art. 12 § 3 O.p. terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca.

Na podstawie art. 12 § 5 jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Ponieważ 15 maja 2016 r. przypadał w niedzielę, ostatnim dniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d § 1 zd. 1 O.p. był 16 maja 2016 r., kiedy zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p. zostało przez organ przesłane. Natomiast okoliczność, że skarżąca otrzymała je dzień później, tj. 17 maja – nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy, gdyż stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09 – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy.

W tej sytuacji zarzuty obu skarg dotyczące naruszenia art. 14d § 1 i 2 oraz art 14o § 1 w zw. z art. 14r § 5 O.p. Sąd uznaje za bezzasadne.

Przechodząc do meritum sprawy, na wstępie należy odwołać się do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2015 r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm. jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (podkreślenie Sądu) - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Rację ma strona skarżąca, że pojęcie "wspólnik" użyte w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm. obejmuje swoim zakresem znaczeniowym zarówno komplementariusza, jak i akcjonariusza s.k.a, co wprost wynika ustaw podatkowych (art. 4a pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5a pkt 33 u.p.d.o.f. – przepisy wprowadzone na mocy art. 1 pkt 2 i art. 2 pkt 1 lit. b) u.zm.).

Pomijając tę kwestię, która nie zmieniła się w 2015 r., należy zauważyć, że brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nadane u.zm. dotyczyło tylko okresu od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. Zgodnie z tym przepisem w wersji obowiązującej w 2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W tym kontekście należy stwierdzić również, że błędna jest wykładnia tego przepisu dokonana przez organ interpretujący w zakresie pojęcia "niepodzielonych zysków". Zdaniem Sądu wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej to zysk który nie został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np. nie został przekazany na kapitał zapasowy czy rezerwowy (tak jak w omawianej sprawie). Skoro bowiem przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki, to tak rozdysponowany zysk nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Podkreślenia wymaga jednak, że – jak wynika z treści wniosku skarżącej – przekształcenie s.k.a. w sp.kom2 nastąpiło w 2015 r., kiedy art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. miał już inne brzmienie, nadane ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328). Zauważyć należy przy tym, że ustawa ta nie przewidywała przepisów przejściowych takich jak art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotna będzie zatem ocena czy ze względu na zmianę treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm. w ogóle może mieć zastosowanie do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, tj. do określenia przychodu wnioskodawców powstałego w wyniku przekształcenia s.k.a. w sp.kom.2 – do czego zobowiązany będzie organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, mając na względzie wykładnię tego ostatniego przepisu, dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Należy podkreślić bowiem, że odmowa zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm. przez organ interpretujący, była skutkiem błędnej interpretacji tego przepisu, nie zaś rozważań czy może on mieć zastosowanie do stanu faktycznego zaistniałego po 1 stycznia 2015 r.

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

E.B.