Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 250/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2013 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. M., zam. w C. przy ul. [...], zwany dalej "wnioskodawcą" lub "skarżącym", reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r., Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo – akcyjnej, jest nieprawidłowe.

We wniosku o udzielenie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która obecnie przekształca się w spółkę komandytowo – akcyjną. W przyszłości zostanie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo – akcyjnych (SKA), oraz spółki komandytowej.

Planowane są nowe emisje akcji w SKA, które będą obejmowane w zamian za wkłady pieniężne oraz niepieniężne. Kapitał zapasowy SKA będzie powiększany o kwoty stanowiące tzw. agio emisyjne nowych akcji. Będzie on pochodził z nowych emisji akcji, gdzie tylko część wpłat i wkładów na objęcie akcji będzie przekazana na kapitał zakładowy, zaś większość byłaby przelana na kapitał zapasowy.

Planowane jest także, iż walne zgromadzenie w obu SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone w powyżej opisanym kapitale zapasowym obu SKA (środki z agio emisyjnego) oraz z wypracowanych przez SKA zysków, w tym zysków przekazywanych wcześniej uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy (tj. zysków co do których nastąpiła tzw. kapitalizacja zysków). Akcje przydzielone w tym trybie będą przysługiwały akcjonariuszom w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

Otrzymane akcje, przydzielone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, zostaną następnie odpłatnie zbyte przez wnioskodawcę, w tym także nastąpi ich odpłatne zbycie na rzecz SKA w celu umorzenia tych akcji (tzw. dobrowolne umorzenie).

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji w SKA, w tym odpłatnego ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, nabytych (otrzymanych) w wyniku opisanego podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (z kapitału zapasowego SKA lub z zysku SKA, w tym zysków przekazywanych wcześniej na kapitał zapasowy) poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

Prezentując stanowisko własne wnioskodawca stwierdził, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, w tym odpłatnego zbycia ich na rzecz SKA w celu umorzenia, otrzymanych (nabytych) w wyniku opisanego wyżej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (z kapitału zapasowego SKA lub z zysku SKA) poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów, tej części środków, przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy, która przypada na zbywane przez niego akcje. Tym samym kosztem podatkowym byłaby wartość nominalna nowych akcji otrzymanych w powyższy sposób lub wartość podwyższenia nominału istniejących akcji.

Wskazał, że w polskim prawie podatkowym pojęcie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). stanowiąc, że: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przewiduje, iż kosztami uzyskania przychodów osiągniętych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych są wydatki poniesione na objęcie lub nabycie papierów wartościowych. Wywiódł, że regulacja ta będzie miała zastosowanie w przedmiotowej sytuacji, gdyż zgodnie z przyjętym przez Ministra Finansów stanowiskiem (zawartym np. w interpretacji Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...]) akcje SKA traktować należy jako papiery wartościowe.

Kontynuując, podkreślił, że w przypadku gdy następuje podwyższenie wartości nominalnej posiadanych akcji albo wydanie nowych akcji w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA nie można twierdzić, iż nie zostały poniesione wydatki na nabycie lub objęcie akcji wywodząc, że akcjonariusz nie poniósł żadnego wydatku. W ujęciu ekonomicznym podwyższenie kapitału zakładowego ze środków wypracowanych przez SKA stanowi wydatek powiązany z posiadanymi akcjami.

Przede wszystkim środki przekazane z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy mogłyby zostać wypłacone akcjonariuszom, np. w formie wynagrodzenia za umarzane inne akcje. Nie można więc twierdzić, iż akcjonariusz nie poniósł żadnego wydatku, gdyż było nim właśnie zrzeczenie się prawa do środków mogących mu być wypłaconymi. Wartość kapitału zapasowego stanowi pasywo SKA, gdyż wartość ta jest ostatecznie należna wspólnikowi. Takie przekazanie środków spowodowało zaś brak przysporzenia w majątku akcjonariusza SKA. Dlatego też należy uznać, iż środki, które na mocy decyzji walnego zgromadzenia zostały przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego stanowią wydatki na objęcie lub nabycie nowych akcji czy też akcji o podwyższonej wartości nominalnej. Wydatki te natomiast zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tak otrzymanych akcji, w tym odpłatnego zbycia w celu umorzenia.

W związku z powyższym, według wnioskodawcy, środki przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego SKA powinny być traktowane jako wydatki na nabycie lub objęcie akcji. Wydatki te należy obliczyć dla każdego z akcjonariuszy oddzielnie w zależności od tego, jaka część środków przekazanych z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy przypada na zbywane przez niego akcje. Będzie to zatem wartość nominalna nowych akcji, gdyż o sumę wartości nominalnej nowych akcji został podwyższony kapitał zakładowy SKA. W przypadku natomiast podwyższenia wartości dotychczas posiadanych akcji będzie to wartość o jaką nominał akcji został podwyższony.

Zdaniem wnioskodawcy, prezentowane przez niego stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe w odniesieniu do zbywania akcji lub udziałów spółek kapitałowych. Ze względu na fakt, iż sposób ustalania kosztów dla obu tych zdarzeń jest identyczny (opiera się na regulacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.) należy stwierdzić, iż przywołane stanowisko organów podatkowych będzie się także odnosiło do zbywania papierów wartościowych jakimi są akcje SKA. Na poparcie swoich twierdzeń przywołał pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 10 czerwca 2005 r., nr [...]oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 17 czerwca 2004 r., nr [...]. Powołując się na zamieszczone w nich tezy stwierdził, że wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków stanowiących środki przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego SKA. Podkreślił, że także Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 20 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 1065/04 potwierdził, iż w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych spółki istnieje możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich sprzedaży.

Z uwagi na powyższe, wywiódł że właściwie uznał, iż w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, w tym odpłatnego ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, otrzymanych (objętych lub nabytych) w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych obu SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów tej części środków przekazanych z kapitału zapasowego lub zysku na kapitał zakładowy, która przypada na zbywane przez niego akcje. Wnioskodawca utracił bowiem możliwość bezpośredniego otrzymania wypłaty tych środków z SKA, a w zamian otrzymał nowe akcje w SKA (lub została podwyższona wartość nominalna istniejących akcji). Nie sposób więc twierdzić, że wnioskodawca otrzymał omawiane akcje "za darmo" lub nieodpłatnie. Gdyby takie otrzymanie było nieodpłatne, to powstałby przychód z nieodpłatnych świadczeń lub przychód w naturze, lecz takiego stanowiska nigdy nie prezentowały organy podatkowe ani sądy administracyjne. Spółka nadal jest dłużnikiem akcjonariuszy, z tym że dług ten nie jest już odzwierciedlony na kapitale zapasowym, lecz na kapitale zakładowym. Zatem SKA niczego nieodpłatnie nie wydaje swoim akcjonariuszom. Co więcej, jakiekolwiek nieodpłatne świadczenie SKA na rzecz akcjonariuszy byłoby niezgodne z kodeksem spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037, dalej jako "k.s.h.").

Zdaniem wnioskodawcy, jego stanowisko w pełni potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w W. w indywidualnej interpretacji z dnia 23 września 2011 r. (nr [...]) oraz w indywidualnej interpretacji z dnia [...]r. (nr [...]), a także Dyrektor Izby Skarbowej w K. w indywidualnej interpretacji z dnia [...]r. (nr [...]) i Dyrektor Izby Skarbowej w L. w indywidualnej interpretacji z dnia [...]r. (nr [...]). Interpretacje te dotyczyły prawie identycznego stanu faktycznego lub/i zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny w całości potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika.

W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności wskazał na art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a oraz 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2012 r. poz. 749, dalej "Ordynacja podatkowa") zaniechano poboru podatku oraz na art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., stosownie do którego źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Kolejno, zacytował przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, przy czym dyspozycją tego przepisu objęte jest także odpłatne zbycie akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Wskazał, że w zakresie definicji papierów wartościowych przepisy u.p.d.o.f. odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Stwierdził, że ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy u.p.d.o.f. posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem "papiery wartościowe" nie ograniczając go jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Organ interpretacyjny przytoczył przepis art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest - zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Przy czym, w myśl art. 30b ust. 4 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dochodów, o których mowa zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz w art. 30c.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny zwrócił uwagę, jak kształtują się – z punktu widzenia prawa podatkowego oraz handlowego - zasady uczestnictwa akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej i jego opodatkowanie. Wskazał, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową. Stosownie do art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy k.s.h. zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 k.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy. Ponadto stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymagają zgody wszystkich komplementariuszy. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia. W świetle powyższego organ zauważył, że w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce przysługuje z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz prezentowanym w późniejszych orzeczeniach poglądem, ugruntowała się teza, że dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną przez walne zgromadzenie spółki komandytowo- akcyjnej na podstawie uchwały o podziale zysku z działalności gospodarczej tej spółki, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody uzyskane z działalności gospodarczej (...) uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W przypadku akcjonariusza SKA, o przychodzie należnym można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku akcjonariusza SKA jest dywidenda. W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie przepisów k.s.h. a także dyspozycję zawartą w normie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo - akcyjną zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu. Wcześniej akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do zysku wypracowanego przez spółkę w ramach prowadzonej działalności, zatem nie powstaje też przychód po stronie akcjonariusza.

Konkludując, organ interpretacyjny zaznaczył, że bezpodstawna jest argumentacja wnioskodawcy, oparta na założeniu, że prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest wynikiem rzekomego zrzeczenia się środków mogących być mu wypłaconymi. Oczywistym jest bowiem, że nie można się zrzec niczego, do czego nie nabyło się prawa. Akcjonariusz nie nabywa zaś prawa do dywidendy aż do czasu powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo - akcyjnej o podziale zysku w części przypadającej akcjonariuszowi za zgodą wszystkich komplementariuszy. Podobnie, sama utrata możliwości otrzymania przez akcjonariusza wypłaty dywidendy także nie decyduje o prawie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku mamy bowiem do czynienia z klasycznym odwołaniem się przez wnioskodawcę do instytucji "utraconych korzyści" - lucrum cessans. Skoro jednak utracone korzyści, których podatnik się spodziewał, lecz ich nie osiągnął nie stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie istnieje logiczne uzasadnienie, dla którego miałyby stanowić dla niego koszt uzyskania przychodów. Stwierdzając, że argumentacja wnioskodawcy jest nie do zaakceptowania, gdyż pozostaje w sprzeczności z całym systemem prawa, organ interpretacyjny wskazał w jaki sposób należy dokonać wyjaśnienia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (w tym w celu umorzenia) w spółce komandytowo – akcyjnej, dla wnioskodawcy jako jej akcjonariusza. Powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 864/12 organ stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji (w tym w celu ich umorzenia) wnioskodawca może zaliczyć jedynie taką wartość, którą w momencie podwyższenia kapitału zakładowego (obejmowania nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej akcji) rozpoznał jako przychód i opodatkował. Tylko takie działanie – zdaniem organu – zapewni respektowanie zasady związania kosztów z przychodami.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że bezpodstawne jest odwoływanie się przez wnioskodawcę do sytuacji akcjonariusza w spółce akcyjnej, ponieważ podwyższenie kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną jest źródłem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Skoro akcjonariusz opodatkował dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału w spółce akcyjnej, to w momencie późniejszego odpłatnego zbycia akcji uznaje się jego prawo do uwzględnienia takiego dochodu przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów. Jak zaś wyżej wskazano sytuacja podatkowa akcjonariusza w SKA jest oczywiście odmienna.

Z niezasadne uznał również powoływanie się na interpretacje indywidualne wydane w czasie, gdy Minister Finansów prezentował odmienne stanowisko dotyczące zasad opodatkowania akcjonariusza w SKA.

W związku z powyższym stanowiskiem organu, pełnomocnik wnioskodawcy, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej w skrócie: "ustawą p.p.s.a."), wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. Zaakcentował, że prezentowana przez niego wykładnia nie narusza zasady powiązania kosztów z przychodem.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podkreślił, że wnioskodawca błędnie interpretuje wskazaną zasadę, która w okolicznościach przedmiotowej sprawy zostałaby zachowana jedynie w przypadku, gdyby wnioskodawca nabył prawo do zysku.

Na wyżej przedstawioną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego pełnomocnik M. M. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wydanej interpretacji zarzucił naruszenie:

a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej, które zostały otrzymane w wyniku działań opisanych szczegółowo we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, akcjonariusz nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej akcji otrzymanych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego o kwoty przekazane z kapitału zapasowego lub z zysków,

b) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację, polegającą na uznaniu, iż w przypadku odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę akcji SKA nie będzie on uprawniony do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia akcji SKA ich wartości nominalnej, która odpowiada środkom przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków na podwyższenie kapitału zakładowego,

c) art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż zasady wyrażone w tym przepisie, dotyczące sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia papierów wartościowych nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie i wnioskodawca nie jest uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w sposób wskazany we wniosku,

d) art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA, naruszającą zasadę in dubio pro tributario,

e) art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydawanie sprzecznych interpretacji indywidualnych, co z pewnością nie stanowi działania, które ma na celu zapewnienie jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Stwierdził, że w ponownie wydanej interpretacji organ powinien wskazać, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, nabytych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (zgromadzonych na kapitale zapasowym lub zysku, w tym zysków przekazywanych wcześniej na kapitał zapasowy) poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wartości nominalnej otrzymanych akcji. Pełnomocnik wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W motywach skargi pełnomocnik podkreślił, że z przepisów art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, iż w sytuacji odpłatnego zbycia akcji SKA skarżący jest uprawniony do rozpoznania wszystkich wydatków, poniesionych na nabycie lub objęcie akcji jako koszt uzyskania przychodu (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Wskazał, iż zaskarżona interpretacja Ministra Finansów wprost narusza wyraźną treść ostatnio wskazanego przepisu. Nadto, narusza także art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., który szczegółowo reguluje zasady ustalania dochodu osiągniętego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Brak możliwości rozpoznania kosztów poniesionych na objęcie lub nabycie akcji SKA będzie prowadził bowiem do faktycznego opodatkowania przychodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA.

Zdaniem pełnomocnika środki, które na mocy decyzji walnego zgromadzenia zostały przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego, a nie zostały wypłacone akcjonariuszom, stanowią wydatki na objęcie lub nabycie nowych akcji, czy też akcji o podwyższonej wartości nominalnej. Wydatki te, zgodnie z wyraźnym brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tak otrzymanych akcji, w tym odpłatnego zbycia w celu umorzenia. Tak ustalony koszt będzie równy wartości nominalnej akcji. W związku z tym, środki przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego SKA powinny być traktowane jako wydatki na nabycie lub objęcie akcji. Wydatki te obliczyć należy dla każdego akcjonariusza oddzielnie, w zależności od tego, jaka część środków przekazanych z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy przypada na zbywane przez niego akcje. Będzie to wartość nominalna nowych akcji, gdyż o sumę wartości nominalnej nowych akcji został podwyższony kapitał zakładowy SKA. Wydatki na objęcie akcji muszą zawsze być przyjęte tak samo, niezależnie od księgowego ujęcia podwyższenia kapitału, gdyż koszt akcjonariusza na ich objęcie jest zawsze taki sam (jest to wartość majątku, który traci, aby otrzymać akcje).

Pełnomocnik wskazał, że jego stanowisko potwierdzone zostało w wymienionych we wniosku o interpretację: pismach organów, wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 1065/04 oraz indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...]r. nr [...]. Część z tych interpretacji została wydana już po uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11. Pełnomocnik podkreślił w związku z tym, że w analogicznym jak w niniejszej sprawie stanie faktycznym wydane zostały pozytywne dla strony interpretacje już po wydaniu interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...]. Zwrócił również uwagę, że prezentowane przez niego stanowisko akceptowane jest przez organy podatkowe w odniesieniu do zbywania akcji lub udziałów spółek kapitałowych. Ponieważ sposób ustalania kosztów dla obu tych zdarzeń jest identyczny – opiera się na regulacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. – przywołane stanowisko będzie się także odnosiło do zbywania papierów wartościowych, jakimi są akcje SKA.

Pełnomocnik zwrócił dalej uwagę, że organ interpretacyjny uznał stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę we wniosku za nieprawidłowe również ze względu na sprzeczność z zasadą związania kosztów z przychodami. Innymi słowy, wnioskodawca ze względu na brak osiągnięcia przychodu w momencie podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji lub objęcia nowych akcji SKA, nie może zaliczyć tych kwot do kosztów uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia akcji. Tym samym, organ uznał, iż każda sytuacja opisana we wniosku, która prowadzi do otrzymania akcji przez wnioskodawcę, nie będzie skutkowała powstaniem po jego stronie przychodu. Zgodnie natomiast ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartym w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2012 r. nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyrażonym w indywidualnych interpretacjach z dnia [...]r. o nr [...], [...], [...] oraz [...], (wydanych w sprawie wnioskodawcy i jego wspólnika): "Drugim przypadkiem jest możliwość otrzymania przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji. W tej sytuacji, w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przez podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA nie miał. Przysporzenie to pochodzi przy tym w całości z majątku spółki, którego co istotne - na etapie jego powstawania akcjonariusz nie opodatkował jak czynił to komplementariusz. Zatem w sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków z zysku lub kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom - przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (...) należy potraktować, jako przychód z tytułu udziału w SKA, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej."

Pełnomocnik stwierdził, że akcjonariusz może osiągnąć przychód w sytuacji, gdy obejmuje on akcje SKA, które emitowane są w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, na który przeznaczone zostały środki zgromadzone na kapitale zapasowym; zaś w niniejszej sprawie organ interpretacyjny zaprzecza własnym słowom, twierdząc z jednej strony, że w związku z brakiem przychodu wnioskodawca nie ma prawa rozpoznania kosztów, z drugiej zaś strony wskazując, że taki przychód u wnioskodawcy się pojawi.

Pełnomocnik podkreślił, że niewątpliwie w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego SKA ze środków własnych, wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości nominalnej akcji, tj. w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej objętych akcji. Jest to zgodne z wyrażaną przez organ interpretacyjny zasadą związania kosztów z przychodami, gdyż po stronie akcjonariusza, jak wskazał sam organ w przytoczonych interpretacjach, powstaje przychód w momencie objęcia akcji. Nie zmienia to zresztą faktu, iż wnioskodawca traci prawo do otrzymania wskazanych środków np. w formie dywidendy, przekazując je na podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Pełnomocnik zaznaczył również, że wnioskodawca tracąc pewien majątek już z tego względu ponosi koszt i ma prawo do jego podatkowego rozliczenia w dacie odpłatnego zbycia akcji SKA, otrzymanych w opisany sposób. Kwestia powstania (bądź nie powstania) przychodu w związku z otrzymaniem akcji nie może być tutaj decydująca, gdyż ustawodawca zawsze ma prawo niepobierania podatku od określonych zdarzeń. Nie jest natomiast zgodna z prawem taka wykładnia, stosownie do której ustawa podatkowa przewiduje w danej sytuacji podwójne opodatkowanie tej samej wartości ekonomicznej (tego samego przychodu).

Reasumując, pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że środki przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego SKA odpowiadające wartości nominalnej akcji powinny być traktowane jako wydatki na nabycie lub objęcie akcji. Wydatki te należy obliczyć dla każdego z akcjonariuszy oddzielnie w zależności od tego, jaka część środków przekazanych z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy przypada na zbywane przez niego akcje. Będzie to zatem wartość nominalna nowych akcji, gdyż o sumę wartości nominalnej nowych akcji został podwyższony kapitał zakładowy SKA. W konsekwencji czego, akcjonariusz będzie uprawniony do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie akcji do wysokości środków przekazanych na podwyższenie kapitału zakładowego.

Końcowo pełnomocnik zaznaczył, że w niniejszej sprawie organ interpretacyjny naruszył obowiązek działania w sposób, który jest zgodny z zasadą przekonywania czy też wzbudzania zaufania obywateli do organów podatkowych. Organ, który sam sobie przeczy wydając dwie odmienne interpretacje z pewnością takiego zaufania nie powiększa. Dodatkowo, wydawanie rozstrzygnięć sprzecznych z interpretacjami dyrektorów innych izb skarbowych oraz z własnymi rozstrzygnięciami nie skutkuje jednolitością stosowania przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi. Dodał, że powołane przez skarżącego interpretacje Ministra Finansów zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Organ zaznaczył również, że podjął kroki zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji indywidualnych – prezentujących wykładnię sprzeczną z wykładnią prezentowaną w zaskarżonej interpretacji - wydanych po interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. Ponadto stwierdził, że zaprezentowanie w zaskarżonej interpretacji stanowiska odmiennego od przedstawionego przez skarżącego nie może stanowić o naruszeniu zasad wyrażonych w art. 121 Ordynacji podatkowej. Zasada zaufania do organów podatkowych nie może być bowiem rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem, powielających poprzednie błędy organu.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutu sprzeczności w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczących tego samego podatnika, organ interpretacyjny stwierdził, że zarzut jest chybiony. We wskazanych interpretacjach z dnia [...] r. organ dokonał oceny stanowiska skarżącego w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez SKA ze środków własnych spółki oraz z zysków zgromadzonych przez te spółkę poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Natomiast zaskarżona interpretacja dotyczyła ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w SKA objętych lub nabytych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych obu SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. W interpretacjach z dnia [...]r. organ stwierdził, że nie zawsze w przypadku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez SKA ze środków własnych tej spółki bądź z zysków zgromadzonych przez tę spółkę, po stronie akcjonariusza powstanie przychód. Tym samym w zaskarżonej interpretacji prawidłowo twierdził, że jeżeli w momencie przekazania środków własnych spółki na podwyższenie kapitału zakładowego u skarżącego nie powstał opodatkowany przychód, to nie może potem tych środków utożsamiać z kosztem. Zaskarżona interpretacja w żadnym wypadku nie zabrania skarżącemu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego, która w momencie podwyższenia wartości kapitału zakładowego u skarżącego spowodowała zaliczenie do przychodów i opodatkowanie. Organ interpretacyjny sprzeciwił się jedynie zaliczeniu w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Stosownie do art. 14 b § 1-3 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (§ 3). Natomiast art. 14k Ordynacji podatkowej reguluje gwarancje dla podatnika, który zastosował się do udzielonej mu interpretacji.

Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego - ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

Spór toczy się w zakresie prawidłowego ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w SKA otrzymanych (objętych lub nabytych) w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych obydwu SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Skarżący stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów, tej części środków, przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy, która przypada na zbywane przez niego akcje. Kosztem podatkowym byłaby więc - jego zdaniem – wartość nominalna nowych akcji (otrzymanych w sposób wyżej opisany) lub wartość podwyższenia nominału istniejących akcji. Skarżący twierdzi, że w sytuacji, gdy kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w tym akcji) są wydatki na nabycie lub objęcie tych papierów wartościowych, to wydatkiem w rozpatrywanym przypadku byłoby zrzeczenie się prawa do środków, które mogły być mu wypłacone, gdyż przekazanie środków z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy spowodowało brak przysporzenia w jego majątku.

Natomiast organ interpretacyjny stwierdził, że przychodem akcjonariusza SKA, będącego osobą fizyczną, z udziału w tej spółce jest dywidenda przyznana przez walne zgromadzenie spółki na podstawie uchwały o podziale zysku, stanowiąca jego przychód z działalności gospodarczej. Przychód należny dla akcjonariusza z tego tytułu powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki lub w dniu dywidendy. Wcześniej akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do zysku wypracowanego przez spółkę w ramach prowadzonej działalności, zatem też nie powstaje po jego stronie przychód. Nie ma przeto możliwości zrzeczenia się środków, do których nie nabył prawa. Organ interpretacyjny wskazał na obowiązek wiązania kosztów z przychodami i wywiódł, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji (w tym w celu ich umorzenia) wnioskodawca może zaliczyć jedynie taką wartość, którą w momencie podwyższenia kapitału zakładowego (obejmowania nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej akcji) rozpoznał jako przychód i opodatkował.

Sąd stwierdza, że stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe. Stosownie bowiem do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a oraz 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy podatkowej odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, zaś zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Powyższa kwalifikacja obejmuje zarówno akcje emitowane w spółkach akcyjnych, jak i w spółkach komandytowo-akcyjnych.

W skład papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wchodzą zarówno akcje spółek akcyjnych, jak i komandytowo-akcyjnych. Dyspozycją tego przepisu objęte jest także odpłatne zbycie akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest - zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umarzania jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów prawnych kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji SKA otrzymanych w wyniku podwyższenia kapitału poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej istniejących akcji, gdy podwyższenie kapitału następuje z zysku lub ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, są wydatki, jakie poniósł akcjonariusz na nabycie tych akcji.

Sąd stwierdza, że wydatków tych nie stanowi wartość nominalna nowych akcji (otrzymanych w sposób wyżej opisany) lub wartość podwyższenia nominału istniejących akcji. Akcjonariusz nie poniósł wydatków odpowiadających tym wartościom, ponieważ podwyższenie kapitału zostało sfinansowane z zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników oraz ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzących z agio emisyjnego. Poniesienie wydatku w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy akcjonariusz dysponuje określonymi środkami i je wydatkuje na objęcie lub nabycie akcji. Wskazanymi środkami akcjonariusz nie dysponuje; nie są dla niego przychodem należnym z udziału w SKA. Nadto w przypadku przedmiotowych środków nie zostaje zrealizowana zasada powiązania przychodu przy objęciu udziałów z kosztami przy ich zbyciu.

W tym miejscu trzeba odnieść się do zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej i wskazać, że linia orzecznicza sądów administracyjnych nie była jednolita. Ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, jak i sposób ich opodatkowania. W chwili obecnej uzasadniony jest jednak wniosek, że linia orzecznicza jest jednorodna, a ramy interpretacji wyznacza uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, dotycząca akcjonariusza będącego osobą fizyczną. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że:

"1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy".

Dla niniejszego rozstrzygnięcia istotne są te motywy wskazanej uchwały, w których Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnił określony w tezie 2. moment powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej i do tych motywów Sąd się odwoła w dalszej części uzasadnienia.

Jak wskazał NSA powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa prywatnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, nie można pomijać tych systemowych powiązań. Autonomia prawa podatkowego jest swego rodzaju kompromisem pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa prywatnego. Przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa stanowią bowiem kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej.

Kontynuując, NSA wskazał, że powyższy pogląd czyni zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie - zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. - uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 k.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Odnosząc się do wskazanych przepisów Kodeksu spółek handlowych NSA stwierdził, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. podobnie w wyroku NSA z dnia 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09).

Wskazał, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, sprecyzowanych przez przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku (jak wywiedziono to w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/12).

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził obszerną analizę przepisów art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 14 u.p.d.o.f. w ujęciu systemowym. Mając na względzie dyrektywy wykładni językowej i pozajęzykowej, eliminując wykładnię ad absurdum, wywiódł, że kwotą należną w rozumieniu art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze, stanowiącą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont), jest w przypadku przychodu akcjonariusza z udziału w SKA dywidenda faktycznie przez niego otrzymana. Akcjonariusz ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą jest dzień wypłaty dywidendy.

Stosownie do przytoczonych wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd wskazuje, że środki przekazane na kapitał zakładowy z zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników oraz z kapitału zapasowego (pochodzące z agio emisyjnego) w celu podwyższenia tego kapitału, w warunkach wyżej opisanych, nie stanowią przychodu należnego akcjonariusza z udziału w SKA. Akcjonariuszowi służy prawo do udziału w zysku, ale nie posiada on uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Stosowną wierzytelność i roszczenie nabywa dopiero, gdy zostanie podjęta wyżej opisana uchwała o podziale zysku. Zaś dopiero w momencie otrzymania dywidendy uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu. Dopiero otrzymana dywidenda, jeżeli zostanie przeznaczona na sfinansowanie stosownej części podwyższenia kapitału zakładowego, będzie wydatkiem na nabycie lub objęcie akcji, podlegającym odliczeniu od przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Nie są natomiast takim wydatkiem środki przekazane na kapitał zakładowy z zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników oraz z kapitału zapasowego (pochodzące z agio emisyjnego) w celu podwyższenia tego kapitału. Akcjonariusz nie może ponieść wydatku ze środków, których nie otrzymał (nie zostały postawione do jego dyspozycji) i do których nie służą mu uprawnienia pozwalające na dysponowanie tymi środkami. Bezpodstawne są twierdzenia o zrzeczeniu się prawa do środków, które mogły mu być wypłacone. Akcjonariusz nie mógł się zrzec środków, które do niego nie należały i którymi nie mógł dysponować. Bezpodstawne są również twierdzenia, że przekazanie środków na kapitał zakładowy spowodowało brak przysporzenia w majątku akcjonariusza mający charakter wydatku na objęcie akcji. Akcjonariuszowi nie służyło roszczenie w stosunku do tych środków. Oczekiwanie na wypłatę zysku jest prawem akcjonariusza, ale dopiero zdarzenie prawne w postaci uchwały o podziale zysku między wspólnikami stanowi podstawę roszczenia, zaś sama wypłata dywidendy stanowi przekazanie środków do dyspozycji, w ramach której może nastąpić ich wydatkowanie na objęcie akcji. Nie jest wydatkiem brak hipotetycznego przysporzenia w majątku akcjonariusza. Sformułowanie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu jest wydatek poniesiony. Charakteru takiego niewątpliwie nie ma utrata możliwości otrzymania dywidendy czy innych przysporzeń.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że zasadnie organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zasadnie również wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji (w tym w celu ich umorzenia) wnioskodawca może zaliczyć jedynie taką wartość, którą w momencie podwyższenia kapitału zakładowego (obejmowania nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej akcji) rozpoznał jako przychód i opodatkował. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do zaliczenia w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły przychodu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 259/13 oraz wyrok WSA w Kielcach z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 334/13). W świetle szczegółowego wywodu wyżej prezentowanego, uwzględniającego stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale II FPS 6/12, środki przekazane na kapitał zakładowy z zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników oraz z kapitału zapasowego (pochodzące z agio emisyjnego) w celu podwyższenia tego kapitału nie są otrzymaną dywidendą, a więc nie stanowią należnego przychodu i nie podlegają opodatkowaniu. Nadto nie doszło do ich wydatkowania, ponieważ w momencie przekazania środków akcjonariusz nimi nie dysponował i wydatkować ich nie mógł.

W świetle poglądów zawartych w przywołanej wyżej uchwale NSA Sąd wskazuje, że błędnie organ interpretacyjny określił moment powstania przychodu akcjonariusza SKA wywodząc, że przychód należny dla akcjonariusza powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki lub w dniu dywidendy. Momentem tym jest bowiem dopiero dzień wypłaty dywidendy. Powyższe uchybienie nie wpłynęło jednak na ocenę zaskarżonej interpretacji jako poprawnej merytorycznie, ponieważ przedmiotem interpretacji była ocena możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji środków przekazanych na kapitał zakładowy z zysku niepodzielonego między wspólników oraz z kapitału zapasowego (pochodzących z agio emisyjnego). Zasadnie organ stwierdził brak takiej możliwości i zasadnie kwalifikował jako wskazane wydatki jedynie wydatki faktycznie poniesione pochodzące z opodatkowanego przychodu.

Odnosząc się do twierdzenia zawartego w skardze - że prezentowane przez wnioskodawcę stanowisko akceptowane jest przez organy podatkowe w odniesieniu do zbywania akcji lub udziałów spółek kapitałowych, a ponieważ sposób ustalania kosztów dla obu tych zdarzeń jest identyczny, przywołane stanowisko będzie się także odnosiło do akcji SKA – Sąd stwierdza, że bezpodstawne jest odwoływanie się do wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 znajdującej zastosowanie w odniesieniu do zbywania akcji spółek kapitałowych. Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej jest bowiem zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. źródłem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ustawa podatkowa nie zawiera natomiast analogicznej normy dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego w spółce osobowej. Zasady wykładni systemowej nakazują uwzględnienie tej odmienności regulacji i spójne odczytanie przepisów w kontekście powiązania kosztu uzyskania z przychodem – bez pominięcia normy różnicującej sytuację prawną.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że podstawową zasadą działania organów jest zasada praworządności. W aspekcie interpretacyjnym oznacza to obowiązek poszukiwania znaczenia przepisów prawnych w sposób metodologicznie poprawny, z uwzględnieniem kontekstu systemowego oraz akceptowanej w państwie prawa hierarchii wartości. Niewątpliwie obowiązek działania w sposób budzący zaufanie do organów oraz obowiązek dążenia do jednolitości orzecznictwa są oparte na zasadach obowiązujących w postępowaniach interpretacyjnych. Poszanowanie jednak dla tych zasad nie stanowi podstawy do świadomego wydawania przez organy interpretacji błędnych czy wręcz niezgodnych z prawem. Wymóg poszanowania dla zasady pewności prawa, której wyrazem są między innymi wskazane obowiązki, nie ma charakteru bezwzględnego. Ustawodawca akceptuje naruszenie tej zasady m.in. wprowadzając tzw. tryby nadzwyczajne. W żadnym zaś przepisie prawnym nie nakazuje powielania błędnych i niezgodnych z prawem rozstrzygnięć czy interpretacji.

Ze względów wyżej opisanych, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.