Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 927/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Inga Gołowska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2016 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.:

I. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 27 grudnia 2017 r. nr [...] w zakresie określenia w podatku od towarów i usług:

1. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2016 r.:

- do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,

- do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie 115.925,00 zł;

2. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r.:

- do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,

- do zwrotu podatku na rachunek podatnika w kwocie 141.724,00 zł;

II. uchylił powyższą decyzję organu I instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za:

1. kwiecień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do obniżenia o tę różnice kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy kwocie 77.438,00 zł,

2. czerwiec 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016r. do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy w kwocie 30.100,00 z

i orzekł za:

1. kwiecień 2016 r.:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do obniżenia o tę różnice kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy kwocie 77.438,00 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie 68.920,00 zł;

2. czerwiec 2016 r.:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy w kwocie 30.100,00 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie 192.609,00 zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 8 września 2016r. wszczęto wobec R. L. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa E. R. L.) postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do lipca 2016 r. Postępowanie to zostało wszczęte w dniu 9 września 2016 r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał decyzję nr [...], w której określił R. L. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe w kwotach innych, niż wykazane w rozliczeniach złożonych za te okresy.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, R. L. wniósł odwołanie zarzucając, że decyzja zawiera błędną interpretację i zastosowanie przepisów prawa i narusza zasadę neutralności podatku VAT. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po analizie akt sprawy oraz zarzutów wniesionego odwołania, wydał wymienioną na wstępie decyzję z dnia 23 lipca 2020 r. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podniósł, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że transakcje gospodarcze udokumentowane wymienionymi w niej fakturami, wystawionymi przez odwołującego w ramach działalności prowadzonej pod firmą FH E. R. L. przebiegały w warunkach, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (transakcje łańcuchowe).

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w celu ustalenia dokładnego przebiegu transakcji oraz podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu i dokonania prawidłowego przyporządkowania transportu do właściwej dostawy towaru w toku prowadzonego postępowania kontrolnego uzyskał wyjaśnienia od firm dokonujących transportu oraz od firm spedycyjnych, które przyjęły zlecenia organizacji transportu towarów wykazanych na powyższych fakturach. Dodatkowo organ ten skierował do brytyjskich i cypryjskich organów podatkowych zapytania, dotyczące transakcji R. L. z V. C.. L. (Wielka Brytania) oraz D. (Cypr). W przypadku części opisanych transakcji dokonano odmiennej niż dokonana przez odwołującego kwalifikacji podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu towaru i w konsekwencji inaczej, niż to wynika z faktur i dokumentacji podatkowej kontrolowanego zakwalifikowano dostawy wykazane na następujących fakturach:

1. faktura nr [...] z dnia 22 kwietnia 2016 r.

Organ odwoławczy wskazał, że z przesłanej przez cypryjską administrację podatkowa dokumentacji wynika, że D. w dniu 25 kwietnia 2016 r. wystawił fakturę nr [...] dokumentującą odsprzedaż w/w towaru na rzecz V. C.. L.. Odbiór towaru przez V. C.. L. miał nastąpić w E. K.. Natomiast fakturę proforma dotyczącą przedmiotowego zakupu wystawiono już w dniu 18 kwietnia 2016 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że z wyjaśnień firm przewozowych wynika, że zleceniodawcą transportu był holenderski podmiot R. F. BV. Podmiot R. F. BV nie był jednym z podmiotów uczestniczącym w dostawach towaru w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak firma ta dała zlecenie firmie transportowej i dokonała płatności za transport na rzecz spedytora. Ponadto z dokumentów przedłożonych przez odwołującego w toku postępowania kontrolnego wynika, że firma R. F. BV organizowała transport na zlecenie V. C.. L. oraz, że firma R. F. BV użyczała swoich magazynów do składowania towaru V. C.. L.. W związku z powyższym za organizatora transportu towaru wykazanego na fakturze nr [...] z dnia 22 kwietnia 2016 r. należy, zdaniem organu II instancji, uznać podmiot V. C.. L..

2. faktura nr [...] z dnia 25 kwietnia 2016 r.

Organ odwoławczy wskazał, że z wyjaśnień firm przewozowych wynika, że za zlecenie i organizację transportu był odpowiedzialny litewski podmiot M. B.. Przy załadunku kierowca dostał dokument CMR, który był wypisany na Litwę. Ze względu na zalecenie klienta wymagana była neutralizacja CMR i po załadunku dokument ten był zmieniany według instrukcji. Na rozładunek kierowca jechał już z nową CMR, gdzie jako nadawca widniała już nie polska firma, tylko litewska - U. E. P.. Towar jechał bezpośrednio z Polski do Wielkiej Brytanii. Z wyjaśnień złożonych brytyjskiej administracji skarbowej przez V. C.. L. wynika, że za organizację transportu odpowiedzialny był odbiorca - podmiot litewski. Z faktury załączonej przez V. C.. L. do powyższej odpowiedzi wynika, że dostawa odbyła się na warunkach E. W., a U. E. P. odebrała towar w firmie S. w B.. Zdaniem organu odwoławczego, potwierdzeniem, że transport organizował litewski podmiot jest fakt, że tylko on znał ostateczne miejsce rozładunku, o czym świadczy wyżej opisana procedura neutralizacji CMR.

3. faktura nr [...] z dnia 5 maja 2016 r., faktura nr [...] z dnia 9 maja 2016 r. oraz faktura nr [...] z dnia 31 maja 2016 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że organ I instancji ustalił, że towar ujęty na powyższych trzech fakturach wraz z towarem wykazanym na fakturze nr [...] (wystawionej dla V. C.. L. i niekwestionowanej w niniejszym postępowaniu) został przetransportowany łącznie. Z wyjaśnień i dokumentów przedłożonych przez V. C.. L. wynika, że odbiorcą towaru była firma B. T. Co. Ltd z Hong Kongu, a procedura eksportu została rozpoczęta w Polsce. Z wyjaśnień właściciela środka transportu i firmy spedycyjnej oraz z pozyskanych dowodów wynika, że zlecającym transport była chińska firma J. I. L. Ltd, natomiast osobą udzielającą informacji na temat towaru i załadunku był V. I. - prezes V. C.. L.. W związku z powyższym za organizatora transportu spośród firm biorących udział w dostawie towaru należy, zdaniem organu II instancji, uznać V. C.. L.. Transport towaru odbył się drogą lądową z Ł. do G., a następnie drogą morską do Chin. Eksporterem towaru wykazanego na fakturach nr [...], [...] i [...] był V. C.. L..

Organ II instancji stwierdził, że w dniu 24 listopada 2017 r. odwołujący złożył korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień, maj oraz czerwiec 2016 r. W złożonych korektach deklaracji VAT-7 R. L. uwzględnił nieprawidłowości wynikające z faktur nr [...] z dnia 5 maja 2016 r., nr [...] z dnia 9 maja 2016 r. oraz nr [...] z dnia 31 maja 2016 r. i powiększył wartość podatku należnego z tytułu ww. faktur w deklaracji za maj 2016 r. Powyższe korekty deklaracji VAT-7 wywierają skutki prawne, gdyż zostały złożone zgodnie z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej.

4. faktura nr [...] z dnia 6 maja 2016 r.

Organ odwoławczy wskazał, że z wyjaśnień firm przewozowych wynika, że za zlecenie transportu był odpowiedzialny francuski podmiot B. . Załadunek odbył się w E. P. w Ł. a rozładunek w firmie U. E. we Francji. Z wyjaśnień złożonych brytyjskiej administracji skarbowej przez V. C.. L. wynika, że za organizację transportu odpowiedzialny był odbiorca - podmiot francuski. Z faktury załączonej przez V. C.. L. do powyższych wyjaśnień wynika, że dostawa odbyła się na warunkach E. W., a U. E. Srl miała odebrać towar w firmie E. P. w Ł.. W związku z powyższym na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług transport należy, zdaniem organu, przyporządkować dostawie V. C.. L. dla U. E..

5. faktura nr [...] z dnia 16 maja 2016 r.

Organ II instancji podniósł, że z przesłanej przez cypryjską administrację podatkowa dokumentacji wynika, że D. w dniu 16 maja 2016 r. wystawił fakturę nr [...] dokumentującą odsprzedaż w/w towaru na rzecz V. C.. L.. Odbiór towaru przez V. C.. L. miał nastąpić w E. K.. Natomiast fakturę proforma dotyczącą przedmiotowego zakupu wystawiono już w dniu 9 maja 2016 r. Z wyjaśnień firm przewozowych wynika, że zleceniodawcą transportu była litewska firma spedycyjna U. A.. Z załączonego do wyjaśnień zlecenia transportowego wynika, że po załadunku nastąpiła neutralizacja dokumentu CMR, według załączonego wzoru. Na nowej CMR jako nadawca widniał litewski podmiot E. P. U., a jako miejsce rozładunku [...] L. . Z powyższego wynika, że transport organizował litewski podmiot, gdyż tylko on znał ostateczne miejsce rozładunku. Rzeczywisty transport towarów nastąpił z K. (magazyn FHU E. R. L.) bezpośrednio do Wielkiej Brytanii. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług transport należy przyporządkować dostawie V. C.. L. dla U. E. P..

6. faktura nr [...] z dnia 17 maja 2016 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że z wyjaśnień firm przewozowych wynika, że zlecającym i odpowiedzialnym za organizację transportu był polski podmiot T. S. Z. .. Z wyjaśnień Z. W. wynika, że zgodnie z warunkami zakupu towarów uzgodnionymi przez T. S. Z. W. z S. , towar sprzedawany przez S. był przechowywany w magazynach S.. Tym samym zdaniem organu II instancji należy uznać, że pomimo, że właścicielem magazynu był S. to towar stał się własnością T. S. Z. W. jeszcze w B. i to Z. W. decydował o warunkach transportu do kolejnych odbiorców. W związku z warunkami poszczególnych dostaw oraz z powyższymi ustaleniami na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług transport należy przyporządkować dostawie T. S. Z. W. dla FHU E. R. L..

7. faktura nr [...] z dnia 6 czerwca 2016 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że z przesłanej przez cypryjską administrację podatkową dokumentacji wynika, że D. w dniu 6 czerwca 2016 r. wystawił fakturę nr [...] dokumentującą odsprzedaż w/w towaru na rzecz V. C.. L.. Odbiór towaru przez V. C.. L. miał nastąpić w [...] K.. Natomiast fakturę proforma dotyczącą przedmiotowego zakupu wystawiono już w dniu 30 maja 2016 r. Z wyjaśnień firm przewozowych wynika, że za organizację transportu był odpowiedzialny holenderski podmiot R. F. BV. Podmiot R. F. BV nie był jednym z podmiotów uczestniczącym w dostawach towaru w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak firma ta podpisała umowę z firmą transportową i dokonała płatności za transport na rzecz spedytora. Ponadto z dokumentów przedłożonych przez odwołującego w toku postępowania kontrolnego wynika, że firma R. F. BV organizowała transport na zlecenie V. C.. L. oraz, że firma R. F. BV użyczała swoich magazynów do składowania towaru V. C.. L.. W związku z powyższym za organizatora transportu towaru wykazanego na fakturze nr [...] z dnia 6 czerwca 2016 r. organ II instancji uznał podmiot V. C. L.. W związku z powyższym na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług transport należy przyporządkować dostawie D. dla V. C. L..

8. faktura nr [...] z dnia 14 czerwca 2016 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że z wyjaśnień firm przewozowych wynika, że zlecającym i odpowiedzialnym za organizację transportu był polski podmiot T. S. Z. W.. Z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, że towar będący przedmiotem dostawy został zakupiony od podmiotu C. C. W., a podmiot T. S. Z. W. nie uczestniczył w dostawie łańcuchowej. Z wyjaśnień Z. W. - męża C. W. - wynika, że był organizatorem ww. transportu na zlecenie FHU E. R. L.. Z wyjaśnień złożonych brytyjskiej administracji skarbowej przez V. C.. L. wynika, że za organizację transportu odpowiedzialna była firma E. W związku z warunkami poszczególnych dostaw oraz z powyższymi ustaleniami na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług transport należy, zdaniem organu, przyporządkować dostawie C. C. W. dla FHU E. R. L..

9. faktura nr [...] z dnia 20 czerwca 2016 r.

Organ odwoławczy podniósł, że z przesłanej przez cypryjską administrację podatkowa dokumentacji wynika, że D. D. T. & B. S. L. w dniu 20 czerwca 2016 r. wystawił fakturę nr [...] dokumentującą odsprzedaż w/w towaru na rzecz V. C.. L.. Odbiór towaru przez V. C.. L. miał nastąpić w [...] K.. Natomiast fakturę proforma dotyczącą przedmiotowego zakupu wystawiono już w dniu 10 czerwca 2016 r. Z wyjaśnień firm przewozowych wynika, że za organizację transportu była odpowiedzialna holenderska firma R. . Podmiot ten nie był jednym z podmiotów uczestniczącym w dostawach towaru w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak firma Rotra podpisała umowę z firmą transportową i dokonała płatności za transport na rzecz spedytora. Ponadto z dokumentów przedłożonych przez odwołującego w toku postępowania kontrolnego wynika, że firma R. organizowała transport na zlecenie V. C.. L. oraz, że firma ta użyczała swoich magazynów do składowania towaru V. C.. L.. W związku z powyższym, za organizatora transportu towaru wykazanego na fakturze nr [...] z dnia 20 czerwca 2016 r. uznano podmiot V. C.. L.. W związku z powyższym na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od, towarów i usług transport należy przyporządkować dostawie D. dla V. C.. L..

10. faktura nr [...] z dnia 22 czerwca 2016 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że z wyjaśnień firm przewozowych wynika, że za zlecenie transportu był odpowiedzialny francuski podmiot B.. Natomiast z wyjaśnień złożonych brytyjskiej administracji skarbowej przez V. C.. L. wynika, że za organizację transportu odpowiedzialny był odbiorca - podmiot francuski. Z faktury załączonej przez V. C.. L. do powyższych wyjaśnień wynika, że dostawa odbyła się na warunkach E. W., a U. E. S. odebrała towar w firmie E. R. L. w K.. W związku z powyższym na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług transport należy przyporządkować dostawie V. C.. L. dla U. E..

11. faktura nr [...] z dnia 23 czerwca 2016 r.

Organ II instancji wskazał, że z przesłanej przez cypryjską administrację podatkowa dokumentacji wynika, że D. w dniu 23 czerwca 2016 r. wystawił fakturę nr [...] dokumentującą odsprzedaż w/w towaru na rzecz V. C.. L.. Odbiór towaru przez V. C.. L. miał nastąpić w E. K.. Natomiast fakturę proforma dotyczącą przedmiotowego zakupu wystawiono już w dniu 17 czerwca 2016 r. Z wyjaśnień firm przewozowych wynika, że za zlecenie oraz organizację transportu był odpowiedzialny podmiot V. C.. L.. (V. I.). Ponadto z dokumentów przedłożonych przez odwołującego w toku postępowania kontrolnego wynika, że firma R. użyczała swoich magazynów do składowania towaru V. C.. L.. W związku z powyższym na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług transport należy przyporządkować dostawie D. dla V. C. L..

12. faktura nr [...] z dnia 30 czerwca 2016 r.

Organ odwoławczy podniósł, że z wyjaśnień firm przewozowych wynika, że za organizację transportu był odpowiedzialny litewski podmiot M. B., a transport miał miejsce z S. w B. do miejscowości P. w Portugalii. Przy załadunku kierowca dostał dokument CMR, który był wypisany na Litwę. Ze względu na zalecenie klienta wymagana była neutralizacja CMR i po załadunku dokument ten był zmieniany według instrukcji. Na rozładunek kierowca jechał już z nową CMR, gdzie jako nadawca widniała już nie polska firma, tylko litewska U. E. P.. Towar jechał bezpośrednio z Polski do Portugalii. Ponadto z wyjaśnień V. C.. L. złożonych brytyjskiej administracji skarbowej wynika, że za organizację transportu był odpowiedzialny podmiot nabywający towar od tej firmy, tj. U. E. P. ([...] Litwa). Organ stwierdził, że z faktury załączonej przez V. C.. L. do powyższych wyjaśnień wynika, że dostawa odbyła się na warunkach E. W., a U. E. P. miała odebrać towar w firmie S. w B.. Potwierdzeniem, że transport organizował litewski podmiot jest fakt, że tylko on znał ostateczne miejsce rozładunku, o czym świadczy wyżej opisana procedura neutralizacji CMR. W związku z powyższym na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług transport należy przyporządkować dostawie V. C. L. dla U. E. P..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że w dniach 10 listopada 2016 r. oraz 11 kwietnia 2017 r. R. L. został przesłuchany w charakterze strony, który w sposób następujący opisał procedurę sprzedaży w swojej firmie: albo ktoś składa zapytanie czy ma on dany towar, który go interesuje, albo odwołujący wysyła oferty do klientów ze swojej bazy. Oferty R. L. wysyła często, przynajmniej raz na tydzień. Zainteresowany klient składa zamówienie telefonicznie lub mailowo. Zamówienie zostaje przyjęte, odwołujący wystawia fakturę, wysyła towar. Swoich odbiorców weryfikował poprzez sprawdzenie CEDIG, NIP (czy jest prawidłowy, czy jest płatnikiem VAT na stronie Ministerstwa Finansów) i przede wszystkim zapytania znajomych czy go znają, czy jest solidnym płatnikiem.

Odnośnie transportu R. L. zeznał, że za transport do odbiorców w większości płaci on, chyba że uzgodniono odbiór własny. Odwołujący ma umowę z J.-F. S.A. i przez tą firmę zamawia transport. We wcześniejszym okresie, tj. przed kwietniem 2016 r. zdarzało się, że odwołujący zamawiał transport w innej firmie. J.-F. S.A. zajmuje się tylko drobnicowymi przesyłkami, tj. do 7 palet. Jeżeli były większe wysyłki, to wtedy trzeba było szukać większego samochodu w innej formie. W przypadku uzgodnionego z odbiorcą transportu własnego, za transport płacił odbiorca. Np. A.-T., S. O., odbierają towar sami. W przypadku odbiorców zagranicznych w okresie kwiecień - czerwiec wyłącznie odbiór własny był przez firmy ukraińskie,. i D. . Natomiast I. T. odwołujący zawoził osobiście. R. L. zeznał, że wydaje mu się, że już w lipcu (może koniec czerwca) była to firma transportowa O. . W przypadku zakupu w większości przypadków organizacja transportu była po stronie dostawcy. Zdarzało się, że odwołujący towar przywoził sam (dotyczyło to firmy Z. , towarów Bioderma i Avene - towary te odwołujący zakupował od T. , ale towar odbierał on lub jego pracownik w okolicy placu I. z firmy Z. ).

R. L. zeznał również, że na pewno nie był obecny przy załadunku i wyładunku wszystkich towarów ujętych na fakturach wystawionych w okresie od kwietnia do lipca 2016 r. Na pewno nie był w E. P. w Ł., w S. mógł być przy części dostaw, a przy części nie. W magazynie towar mógł przyjmować pracownik bez jego obecności, natomiast przy wydawaniu towaru z magazynu odwołujący zawsze był obecny.

Odnośnie warunków płatności za towary sprzedawane do firm V. i D. , transakcje te były na przedpłaty. Odwołujący wystawiał proformę, oni płacili i dopiero wtedy można było realizować transakcję. Sporadycznie mogło być od tego odstępstwo. Według R. L., można powiedzieć, że kupował towar za ich pieniądze, a przynajmniej płacił ich pieniędzmi, dopłacając VAT ze swoich środków.

Odnośnie nawiązania współpracy z T. S. Z. W. odwołujący zeznał, że poznał Z. W. w jego poprzedniej pracy. Był handlowcem, dyrektorem spółki importującej kosmetyki. Gdy odszedł z pracy i założył własną firmę, to utrzymywali prywatne kontakty i gdy zajął się własną działalnością, to przesyłał odwołującemu oferty handlowe. Biuro tej firmy mieści się w domu, a on sam był tam wiele razy.

Natomiast współpracę z C. C. W. odwołujący nawiązał za pośrednictwem Z. W.. Współpraca rozpoczęła się wiele lat temu, jednak odwołujący nie pamięta szczegółów. Kontakt z tą firmą utrzymywany był głównie poprzez Z. W..

Współpracę z V. C.. L. R. L. również nawiązał za pośrednictwem Z. W., a pierwsze transakcje miały miejsce w październiku 2015 r. Raz zdarzyło się odwołującemu rozmawiać z V. I. (właścicielem firmy). Wszystkie te transakcje nagrywał Z. W. – on robił te transakcje wcześniej, dopóki miał pieniądze. Transakcje z ich strony (w ich imieniu) prowadził Z. W.. Wszystkie wątpliwości odwołujący przekazywał przez niego.

Podobnie R. L. rozpoczął współpracę z D. . Był to partner Z. W., a pierwszą transakcję odwołujący przeprowadził na wiosnę 2016 r. Podobnie jak w przypadku V., transakcje z ich strony (w ich imieniu) prowadził Z. W..

Ponadto R. L. zeznał, że o tym, że to jego firma dokonywała dostaw na rzecz V. i D. a nie firma Z. W., decydowały tylko względy finansowe, tj. brak środków na pokrycie VAT przez Z. W. po zatrzymaniu pieniędzy przez US [...] Polegało to na tym, że żeby kupić towar, trzeba było wyłożyć kwotę VAT. Kwotę główną netto płacił V. na podstawie proformy. W przypadku zakupów Biodermy i Avene, a także w S., zapłata za towar musiała nastąpić przed jego odbiorem. W przypadku towarów kupowanych dla V. , spółka ta dokonywała przedpłaty na podstawie proformy. Maksymalne zaangażowanie środków finansowych wynosiło około 800 tys. zł, ale wiązało się również z zatrzymaniem zwrotu przez urząd skarbowy. W normalnych sytuacjach odwołujący angażował tylko wartość VAT pomniejszoną o swoją marżę.

R. L. zeznał też, że o tym gdzie jest dostarczany towar przez nabywcę dowiadywał się z dokumentów CMR. Ponieważ odbiorca organizował transport to w momencie odbioru towaru odwołujący dostawał CMR na maila, drukował go i przekazywał kierowcy. Potwierdzony CMR odwołujący otrzymywał za pośrednictwem poczty lub skan za pośrednictwem maila.

Organ II instancji wskazał, że w dniu 10 kwietnia 2017 r. przesłuchano również w charakterze świadka Z. W..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że jak wynika z zebranego materiału dowodowego w sprawie mamy do czynienie z dostawami towarów w transakcjach łańcuchowych. Organ wyjaśnił, że pojęcie transakcji łańcuchowych funkcjonuje powszechnie w praktyce podatkowej. Dyrektywa 2006/112 posługuje się tym terminem jedynie w preambule, nie wskazując przy tym, czym są tego typu transakcje i jak należy je potraktować z punktu widzenia unijnego systemu VAT. Polski ustawodawca w ogóle nie posługuje się tym pojęciem, jednakże określa konsekwencje ustalania miejsca dostawy w przypadku tego typu dostaw. Transakcji łańcuchowych dotyczą art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2-3 ustawy o podatku od towarów i usług. Artykuł 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera ogólną definicję transakcji łańcuchowych, natomiast w art. 22 ust. 2-3 w/w ustawy określono metodologię ustalania miejsca dostawy w transakcjach łańcuchowych. Regulacje art. 22 ust. 2-3 ustawy o podatku od towarów i usług nabierają praktycznego znaczenia w przypadku międzynarodowych transakcji łańcuchowych, w wyniku których dochodzi do WDT/WNT lub eksportu i importu towarów.

W ocenie organu II instancji, spór w sprawie dotyczy kwalifikacji prawno-podatkowej w/w dostaw towarów dokonanych przez odwołującego na rzecz jego kontrahentów - spółek V. C.. L. i D. . Zdaniem organu I instancji dostawy te należy uznać za dostawy krajowe, przeprowadzone w tzw. łańcuchu dostaw, w związku z czym należało opodatkować je stawką 23%. Według organu status wewnątrzwspólnotowej dostawy mają inne niż wykazane przez odwołującego dostawy mające miejsce w łańcuchu transakcji. Natomiast R. L. zadeklarował i rozliczył sporne dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowe, czego konsekwencją było zastosowanie stawki 0%.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że pojęcie "organizacji" transportu - przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne - nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. W takiej sytuacji należy posłużyć się orzecznictwem, przede wszystkim wspólnotowym, i przywołać opinię Rzecznika Generalnego J. Kokotta, wydaną w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04, gdzie stwierdza się m.in., że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru. Natomiast bez wpływu na powyższe pozostaje, to kto jest ostatecznie obciążony kosztami tego transportu.

Zdaniem organu II instancji, z zebranego materiału dowodowego wynika, że transport towarów ujętych na fakturach nr [...], nr [...] oraz [...] w rzeczywistości miał inny przebieg, niż opisany w dokumentach CMR, którymi dysponował odwołujący, a co więcej, nie miał on wiedzy na temat przebiegu tego transportu, ponieważ nie był jego organizatorem. Organizacja transportu poza terytorium Polski była w gestii podmiotów litewskich. Organ stwierdził, że z pozyskanych wyjaśnień firm przewozowych i kopii dokumentów CMR wynika, że pierwszy z dokumentów CMR, w którym jako zlecający była wskazywana firma E. R. L., był podczas transportu zamieniany na CMR, w którym zlecającym transport był inny podmiot (miała nastąpić tzw. "neutralizacja", czyli zniszczenie pierwotnego dokumentu CMR, którego kopią dysponował odwołujący). Dodatkowo, z wyjaśnień złożonych brytyjskiej administracji skarbowej przez V. C. L. wynika, że za organizację transportu towarów ujętych na fakturach nr [...] oraz [...] odpowiedzialny był odbiorca - podmiot litewski. Z faktury załączonej przez V. C. L. do powyższej odpowiedzi wynika, że dostawa odbyła się na warunkach E. W., a U. E. P. odebrała towar w firmie S. w B.. Podsumowując organ II instancji wskazał, że potwierdzeniem, iż transport towarów ujętych na fakturach nr [...], nr [...] oraz [...] organizował litewski podmiot, jest fakt, że tylko on znał ostateczne miejsce rozładunku, o czym świadczy wyżej opisana procedura neutralizacji CMR.

Organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że za transport towarów ujętych na fakturach nr [...] i [...] odpowiedzialny był ostatni uczestniczący w łańcuchu dostaw podmiot - U. E.. Świadczy o tym m.in treść wyjaśnień złożonych brytyjskiej administracji skarbowej przez V. C.. L.. Wynika z nich mianowicie, że za organizację transportu odpowiedzialny był odbiorca - podmiot francuski. Z faktur załączonych przez V. C.. L. do powyższych wyjaśnień wynika, że dostawa odbyła się na warunkach E. W., a U. E. S. miała odebrać towar w firmie E. P. w Ł. (w przypadku faktury nr [...]) i w firmie E. w K. (w przypadku faktury nr [...]). Ponadto, z wyjaśnień właściciela środka transportu oraz firmy spedycyjnej wynika, że za zlecenie transportu był odpowiedzialny francuski podmiot B. . Załadunek odbył się w Polsce a rozładunek w firmie U. E. we Francji.

Organ II instancji wskazał również, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że w przypadku transakcji sprzedaży do D. udokumentowanych fakturami nr [...], [...], [...] oraz [...] towar był następnie przedmiotem kolejnej dostawy do V. C.. L.. Organ wyjaśnił, że w celu ustalenia podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu przeprowadzono analizę umów łączących V. C.. L. z D. w szczególności z przedłożonej w toku postępowania kontrolnego umowy przedstawicielstwa z dnia 1 marca 2016 r. Z zapisów powyższej umowy wynika, że V. C.. L. miała reprezentować D. w pozyskiwaniu nowych klientów i spełnianiu wymagań logistycznych (magazynowanie i transport) dla tych klientów. W rzeczywistości towar sprzedawany przez odwołującego na rzecz D. był następnie w całości sprzedawany do V. C.. L.. Miało to miejsce w przypadku wszystkich transakcji sprzedaży dokonywanych przez odwołujacego do D. . Zdaniem organu II instancji, rola D. była w swojej istocie rolą pośrednika w transakcjach pomiędzy odwołującym a V. C.. L.. Organ nie zgodził się z przedstawianą przez R. L. argumentacją, że podmiot V. C.. L. działał jako firma logistyczna (lub spedycyjna) na rzecz D. W opinii organu, V. C.. L. był jednym z podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku kwestionowanych dostaw udział V. C.. L. w organizacji transportu był niewątpliwy, a sam fakt obciążania następnie kosztami tego transportu innego uczestnika tego łańcucha transakcji (D. ) nie zmienia faktu, że podmiotem odpowiedzialnym za transport był V. C.. L..

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z wyjaśnień firm przewozowych wykonujących transport towarów ujętych na fakturach nr [...], [...], [...] wynika, że zleceniodawcą transportu był holenderski podmiot R. F. BV. Firma Rotra nie była jednym z podmiotów uczestniczącym w dostawach towaru w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak firma ta dała zlecenie firmie transportowej (w przypadku transportu towarów wymienionych na fakturach [...] i [...] - podpisała umowę) i dokonała płatności za transport na rzecz spedytora.

Natomiast w odniesieniu do towaru ujętego na fakturze nr [...] organ stwierdził, że z wyjaśnień firm przewozowych wynika, że za zlecenie oraz organizację transportu był odpowiedzialny podmiot V. C.. L.. (V. I.). Jako miejsce przeznaczenia wskazano R. B.V. [...] w Holandii. Organ II instancji zauważył też, że z dokumentów przedłożonych przez odwołującego w toku postępowania wynika, że firma Rotra użyczała swoich magazynów do składowania towaru V. C.. L..

Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w przypadku w/w faktur nie ma żadnych podstaw do uznania za transakcję ruchomą (wewnątrzwspólnotową dostawę towarów), dostaw dokonanych przez odwołującego na rzecz D. Organ zgodził się natomiast z podnoszonym przez R. L. argumentem, że nie należy utożsamiać organizacji transportu ze zleceniem transportu oraz z ponoszeniem kosztów za transport. W żadnym z powyższych przypadków za organizację transportu nie był odpowiedzialny D. lecz podmiot występujący na kolejnych etapach obrotu towarem.

Organ II instancji podniósł, że towar ujęty przez podatnika na kwestionowanych fakturach był przedmiotem transakcji w łańcuchu następujących po sobie dostaw, skutkujących jednym transportem. Przedmiotem kolejnych dostaw był ten sam towar, lecz faktycznie przemieszczany był tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy. Zatem przesłanka kwalifikującą daną dostawę jako łańcuchową została, zdaniem organu, spełniona.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w konsekwencji dokonanych w sprawie ustaleń faktury wymienione na stronie 34 decyzji powinny zostać przez odwołującego wykazane jako dostawy na terytorium kraju, opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług - 23%. Organ wyjaśnił przy tym, że podatek VAT, jaki R. L. powinien wykazać z tytułu tych dostaw został obliczony metodą rachunku "w stu".

Organ odwoławczy wskazał także, że w przypadku dostaw opisanych fakturami sprzedaży nr [...] z dnia 17 maja 2016 r. oraz nr [...] z dnia 14 czerwca 2016 r. zleceniodawcą transportu był Z. W., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą T. S.. Dodatkowo z pisemnych wyjaśnień V. I. (prezesa V. C.. L.) wynika, że do zlecenia transportu towaru w przypadku w/w dwóch faktur sprzedaży został zobowiązany odwołujący, jednak w rzeczywistości organizację transportu zlecił on Z. W.. Natomiast z przesłuchania Z. W. oraz z wyjaśnień R. L. wynika, że T. S. Z. W. i C. C. W. po nabyciu towaru w S. (T. P. sp. z o.o.) przechowywały ten towar w magazynach S.. Tym samym w przypadku towaru opisanego na fakturach nr [...] oraz nr [...] transport nie mógł zostać przypisany do transakcji pomiędzy odwołującym a V. C.. L., lecz do transakcji, w których uczestniczyli Z. W. lub C. W.. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że faktury zakupu w/w towarów ujęte w rejestrach zakupu odwołującego: od T. S. Z. W. nr [...] z dnia 17 maja 2016 r. (netto 71 676 zł, VAT 16.485,48 zł, brutto 88.161,48 zł, ujęta w rejestrze zakupu za maj 2016 r.) oraz od C. C. W. nr [...] z dnia 16 czerwca 2016 r. (netto 73.094,40 zł, VAT 16.811,71 zł, brutto 89.906,11 zł, ujęta w rejestrze zakupu za czerwiec 2016 r.) nie opisują transakcji na terytorium kraju, lecz dostawy zakończone na terytorium państwa zakończenia transportu towarów. Natomiast dostawy dokonane przez odwołującego, opisane fakturami nr [...] oraz nr [...] w tej sytuacji miały miejsce poza terytorium kraju (nie były wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów).

Organ II instancji przytoczył treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz stwierdził, że transakcje opisane fakturami zakupu wystawionymi przez T. S. Z. W. (nr [...] i C. C. W. (nr [...]) nie stanowiły dla R. L. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju lecz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Wielkiej Brytanii. Tym samym powyższe dwie faktury zakupu opisywały czynność nie podlegającą opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią, zdaniem organu, podstawy do obniżenia podatku należnego. W związku z powyższym organ II instancji uznał, że w sposób nieuprawniony odwołujący wykazał w sumie podatku naliczonego za maj i czerwiec 2016 r. kwoty podatku od towarów i usług wynikające z ww. faktur zakupu.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., organ I instancji dokonał poprawnego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2016 r. Jednakże, pomimo wyliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za miesiąc kwiecień 2016 r. w kwocie 68.920,00 zł oraz za czerwiec 2016 r. w kwocie 192.609,00 zł, kwoty tych nadwyżek nie zostały określone w sentencji decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Organ odwoławczy dodał, że kwoty te zostały przyjęte w takiej samej wysokości, jak wykazał R. L. w deklaracjach VAT-7. Z tego względu organ uznał, że należało uchylić decyzję organu I instancji za miesiące kwiecień i czerwiec 2016 r. i określić kwoty podatku od towarów i usług za te miesiące w prawidłowej wysokości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w złożonym odwołaniu R. L. podniósł także, że w decyzji błędnie określono miejsce opodatkowania w przypadku faktur nabycia przez niego towarów sprzedawanych następnie fakturami nr [...] oraz [...], bowiem art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż miejscem dostawy w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub osobę trzecia jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W ocenie odwołującego, w świetle ustalenia przez organ, że transport należy przyporządkować dostawie T. S. Z.. W. i C. C.. W., miejscem opodatkowania tychże dostaw jest B..

W odpowiedzi na powyższy zarzut organ II instancji zauważył, że w związku z ustaleniem, że dostawy łańcuchowe rozpoczęły się na terytorium Polski, to na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy dostawy te należy wykazać na terytorium kraju, natomiast w związku z faktem, że transport został zakończony na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT powyższa dostawa winna zostać zakwalifikowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W związku z faktem, że dostawy udokumentowane fakturami nr [...]/2016 z dnia 17 maja 2016 r. wystawioną przez T. S. Z. W. oraz nr [...] z dnia 16 czerwca 2016 r. dotyczyły wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, zostały one błędnie zakwalifikowane jako "dostawy krajowe" i nieprawidłowo wykazano na nich podatek VAT. W związku z powyższym organ II instancji uznał, że nie przysługiwało odwołującemu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że na takim stanowisku stanął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. C-62/16 w sprawie Kreuzamayr GMBH. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "w sytuacji gdy druga dostawa w łańcuchu dostaw wewnątrzwspólnotowych stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową, zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nabywca końcowy, który błędnie powołał się na prawo do odliczenia VAT naliczonego nie może odliczyć tytułem VAT naliczonego VAT zapłaconego dostawcy na podstawie faktur przekazanych przez podmiot pośredniczący, który błędnie zakwalifikował swoją dostawę."

Zdaniem organu II instancji, z uzasadnienia cytowanego wyroku wynika, że w sytuacji, gdy podatnik otrzymał od swojego dostawcy fakturę, na której błędnie zakwalifikowano dostawę towarów jako dostawę krajową i nieprawidłowo wykazano na niej podatek VAT, podczas gdy w rzeczywistości sporna dostawa stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, nie może on odliczyć tytułem podatku naliczonego podatku zapłaconego dostawcy na podstawie błędnie zakwalifikowanej i wykazanej na fakturze dostawy.

Po rozpoznaniu sprawy i zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że ustalenia organu I instancji są prawidłowe. Znajdują one bowiem potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym oraz w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego, które mogłyby rzutować na poprawność dokonanych ustaleń, a podejmując przedmiotowe rozstrzygnięcie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w sposób właściwy zastosował odpowiednie przepisy prawa.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się R. L. i pismem z dnia 3 września 2020 r. wniósł na nią skargę, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa ze względu na:

- naruszenie art. 217 Konstytucji RP, który wprowadza nie tylko zasadę wyłączności ustawowej w zakresie podatków, ale również zasadę określoności, tak by każdy element opodatkowania wynikał wyłącznie z przesłanek ustawowych, a nie z decyzji organów. Zdaniem skarżącego, decyzją, poprzez przyjęte domniemanie w zakresie przypisania transportu danej dostawie, niewłaściwie naliczono podatek według stawki 23% do jego dostaw udokumentowanych fakturami sprzedaży [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] i pozbawiono go jednocześnie prawa do zastosowania stawki 0% do tychże wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Skarżący zwrócił też uwagę, że art. 22 ustawy o VAT wskazuje wyłącznie na miejsce opodatkowania transakcji (kraj, którego przepisy o podatku od wartości dodanej znajdują zastosowanie (por. wyrok w sprawie C-245/04 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE)), stąd przypisywanie na jego podstawie stawki 23% jest sprzeczne z zasadą wyłączności ustawowej;

- odmówieniu mu prawa odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach zakupu [...] oraz [...], mimo, że nie istnieje przepis, który wskazywałby, iż naliczony przez sprzedających podatek w wysokości 23% jest niewłaściwy (zgodnie z art. 22 ustawy o VAT towary wysyłane lub transportowanych są opodatkowane w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy, a stawka 0% nie jest możliwa w odniesieniu do dostawy tych towarów między dwoma podmiotami na terytorium Polski), podobnież jak niemożliwe jest traktowanie tych dostaw jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na jego rzecz (z uwagi na brak jego rejestracji na potrzeby rozliczenia podatku od wartości dodanej w innym kraju UE);

- dodatkowo organ nie zbadał, czy T. (w odniesieniu do faktury [...]) i C. (w odniesieniu do faktury [...]) mogą zwrócić skarżącemu nienależnie zapłaconą kwotę podatku VAT ani czy mogą dokonać korekty swoich faktur, uzyskując na tej podstawie zwrot nienależnie zapłaconego przez nich na rzecz Skarbu Państwa podatku, ani też organ nie zdecydował się sam zwrócić skarżącemu podatku, który nienależnie zapłacił sprzedającym, którzy zapłacili go następnie nienależnie na rzecz Skarbu Państwa (por. wyrok TSUE w sprawie C-691/17);

- nieuwzględnienie przez organ przepisu § 7 rozporządzenia w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku VAT oraz warunków stosowania stawek obniżonych, gdzie nie wskazuje się, wbrew interpretacji organu, że podmiot, który wykonuje usługi ma być podmiotem krajowym ani też nie ogranicza zakresu wykonywanych usług do usług uszlachetniania, wyłączając z nich usługi transportowe, co skutkowało przypisaniem do wszystkich moich dostaw podatku 23%;

- organ również nie uwzględnił, że w/w przepis § 7 rozporządzenia w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku VAT oraz warunków stosowania stawek obniżonych jest przepisem szczególnym do przepisów ustawy o VAT (w tym art. 22 ust. 2) i stąd, zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali, nie może być interpretowany w jego świetle, lecz stanowi samodzielną normę prawną, a także zgodnie z normą interpretacyjną a minore ad maius, skoro przepis ten dopuszcza zastosowanie stawki 0%, bez odniesienia się do kwestii przyporządkowania transportu konkretnej dostawie, to stawka ta jest właściwa do wszystkich dostaw, w wyniku których towar opuścił Polskę (co nie podlega żadnej wątpliwości, że w każdym przypadku towar, będący przedmiotem dokonanej przez skarżącego sprzedaży, opuścił Polskę). Skarżący wskazał, że w wyroku w sprawie l FSK 1500/16 wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) określono, że jeśli w momencie rozpoczęcia wywozu z Polski towar jest skonkretyzowany, a jego ostateczny unijny odbiorca znany, to jest to jedna, rozciągnięta w czasie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, nawet wtedy, gdy jest realizowana z przystankiem (w przytaczanej sprawie w magazynie);

- wobec braku jednoznaczności w wyjaśnieniu kwestii organizatora transportu (zarówno poprzez brak definicji w przepisach ustawy o VAT, jak i rozbieżności w faktycznie wykonywanych czynnościach przez poszczególne podmioty biorące udział w transakcjach), organ winien rozstrzygnąć je na korzyść skarżącego na podstawie art. 10 i art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców, a w zakresie braku jednoznaczności prawnej (na co wskazuje np. wniosek o wydanie przez TSUE orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie C-703/18) organ winien zastosować art. 2a Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, organ niesłusznie bowiem nie zastosował przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej pomimo, iż zaistniały wątpliwości, co do treści art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuję dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Skarżący wskazał, że przepis ten nie zawiera jednoznacznej regulacji, którą w sposób precyzyjny można odnieść do specyfiki dostaw łańcuchowych, w których uczestniczył (dostawy z uczestnictwem niejednokrotnie więcej niż 3 podmiotów, w ramach których inny podmiot zleca transport, inny uiszcza jego koszt, a organizacją transportu pod kątem operacyjnym zajmuje się jeszcze inny podmiot lub nawet więcej niż jeden podmiot). Organ wskazał w treści decyzji, że istotnym jest w łańcuchu kolejnych firm, ustalenie tego podmiotu, który faktycznie bierze na siebie te techniczne aspekty transportu, koordynuje przepływ tych informacji, ale także wskazuje czy wybiera spedytora lub nadzoruje transport. Zdaniem skarżącego, mimo, że działania te były po stronie różnych podmiotów, to nie jest możliwe i organ nie określił jednoznacznie, kto faktycznie podejmował decyzje. W związku z powyższym w sytuacjach, w których faktycznie decyzje związane z operacyjną organizacją transportu podejmował w równorzędnym lub zbliżonym zakresie różne podmioty, to organ dokonywał arbitralnej reklasyfikacji ujęcia podatkowego weryfikowanych transakcji. Wobec powyższego uzasadnione jest zastosowanie zasady in dubio pro tributario w przedmiotowej sprawie;

- dodatkowo skarżący zwrócił uwagę, iż powoływany przez organ art. 22 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, iż w przypadku transakcji kilku podmiotów transport nałoży przyporządkować tylko jednej dostawie, specyficznie reguluje tylko jeden przypadek takowej transakcji tj. ten, w którym towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy. Zdaniem skarżącego, odniesienie tego domniemania prawnego do innych przypadków, niewskazanych w w/w przepisie (tj. gdy towar jest transportowany przez podmiot, który go nie nabywa lub który go nie dostarcza (czyli pierwszy i ostatni podmiot w transakcji)) jest nadużyciem i stąd nie może mieć zastosowania do sytuacji, gdy towar wysyła lub transportuje osoba, która nie jest nabywcą lub nie dokonuje jego dostawy. Przepis art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, który określa, w jaki sposób wysyłka lub transport winny być przyporządkowane dostawie dokonanej dla nabywcy, który wysyła lub transportuje towar i dokonuje również jego dostawy, stąd nie może mieć zastosowania do sytuacji, gdy towar wysyła lub transportuje osoba, która nie jest nabywcą lub nie dokonuje jego dostawy (druga część zdania wstępnego art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT), nie może mieć zastosowania, gdy za transport odpowiada i go realizuje pierwszy lub ostatni w kolejności nabywca, a nie pośredni, jak określa hipoteza tej normy (por. interpretacja 0115-KDIT1-3.4012.417.2018.2.MD);

- naruszenie art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, który zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-273/18, należy interpretować w ten sposób, że w celu odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej okoliczność, iż do nabycia towarów doszło w ramach łańcucha kolejnych transakcji sprzedaży pomiędzy kilkoma osobami oraz że podatnik wszedł w posiadanie danych towarów w magazynie osoby uczestniczącej w tym łańcuchu, innej niż osoba wykazana na fakturze jako dostawca, sama w sobie nie wystarcza do stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie ze strony podatnika lub innych osób uczestniczących we wspomnianym łańcuchu, ponieważ właściwy organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania istnienia nienależnej korzyści podatkowej, jaką uzyskali ów podatnik lub owe pozostałe osoby, a w sprawie skarżącego nie było żadnej korzyści podatkowej.

2. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzestrzeganie przez Organ zasady obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wskutek:

- nieprzestrzeganie przez organ zasady obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co wyraża się w fakcie, iż przez cały okres trwania postępowania odwoławczego organ nie przeprowadził żadnych czynności, prócz potwierdzenia prawidłowości podpisu pod decyzją, a tym bardziej zmierzających do wyjaśnienia niejasności;

- traktowania podatku VAT wyłącznie jako podatku terytorialnego (obciążającego transakcje na danym terytorium) z pominięciem jego konsumpcyjnego charakteru (tj. obciążającego podmiot, który faktycznie zużył towary);

- naruszenia zaufania skarżącego do organu podatkowego i wykorzystanie pozycji organu do zgromadzenia informacji w dużo szerszym zakresie niż mógł je zebrać skarżący oraz wykorzystanie tego przeciw niemu (przykładowo, w momencie wydawania towarów kontrahentom, działając w dobrej wierze (co nie jest kwestionowane przez organ), skarżący nie miał obiektywnych możliwości wiedzieć o procesie podmiany CMR czy zmianie miejsca docelowego ich wysyłki, a także o ilości podmiotów biorących udział w transakcji);

- skarżący zwrócił także uwagę, iż zgodnie z wyrokiem NSA w sprawie l FSK 494/17 zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego wskazanego w art. 2 Konstytucji RP, wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek Skarby Państwa, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował swoje zobowiązanie, dawały podstawy do wywołania uzasadnionego przekonania, że nie istnieje zobowiązanie do naliczania rzeczonego podatku. Skarżący powołał się też na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie III SA/Wa 194/08, zgodnie z którym osobą transportującą na rzecz pierwszego lub drugiego podatnika może być z powodzeniem [ostateczny] odbiorca towaru, chociażby na własny koszt, ale działając na rzecz zbywcy i drugiego podatnika czy też wyrok TSUE w sprawie C-516/14, w której potwierdzono, iż brak spełniania wymogów formalnych nie jest przeszkodą do oceny istoty transakcji;

- organ błędnie również wskazał na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur zakupowych, kwestionowanych poprzez subiektywne wskazanie, iż transakcje zakupu skarżącego nie podlegały opodatkowaniu w kraju ze względu na arbitralne wskazanie, którą dostawa należy uznać za ruchomą i poprzez to niestanowiących podstawy do obniżenia podatku należnego. Zgodnie bowiem z treścią wskazanego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W przypadku przepisów wprowadzających ograniczenia prawa podatników (ograniczenie prawa do odliczenia) decydujące znaczenie powinna mieć wykładnia językowa. W konsekwencji skarżący uważa, że przepis ten nie powinien mieć zastosowania w jego sprawie a podatek naliczony z kwestionowanych przez organ faktur nie powinien zostać objęty zakazem odliczenia. Zdaniem skarżącego, z wykładni językowej dyspozycji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wynika, że podatnik nie może odliczyć VAT od czynności w ogóle niepodlegających opodatkowaniu (np. od czynności sprzedaży przedsiębiorstwa), a nie takich, które podlegają opodatkowaniu wspólnotowym VAT, tylko w innym kraju niż Polska. Systemowo oznacza to odmowę odliczenia od czynności, które nie podlegają opodatkowaniu z samej zasady. Dlatego też czynności podlegające opodatkowaniu VAT w innym państwie członkowskim są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, gdyż VAT unijny powinien być traktowany analogicznie do VAT polskiego. Skarżący uważa zatem, że błędne jest działanie organu, uniemożliwiające mu odliczenia podatku VAT od czynności, które uznaje, iż podlegają opodatkowaniu VAT w innym kraju. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył treść orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w sprawach II FSK 1545/11 i II FSK 926/16.

3. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i wywiedzenie z tego nieprawidłowych skutków prawnych, poprzez:

- błędne określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych tj. nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na marzec 2016 r., tj. kwoty 0,00 zł (zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 30 czerwca 2020 r. ([...]));

- organ wybiórczo i niekonsekwentnie uwzględnił podmioty z łańcucha dostaw do transakcji łańcuchowej (np. pomijając T. P. sp. z o.o. lub klientów U. E. P.);

- podobnie organ przypisał transport podmiotom niebędących uczestnikami transakcji łańcuchowych (np. R. F. BV) czy też jak w przypadku zakupu z faktury [...], gdzie na zlecenie skarżącego transport organizował T. S., wbrew temu, że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie skarżącego, za transakcję ruchomą uznano dostawę C. (co jest sprzeczne z ostatnią częścią art. 22 ust. 2 ustawy o VAT);

- nieuwzględnienia, że zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-401/18, podatnik nabywa prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, pod warunkiem że ma on możliwość podjęcia decyzji mogących wpłynąć na sytuację prawną tych samych towarów, w tym w szczególności decyzji o ich sprzedaży oraz art. 33 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, który zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/18 należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy towary sprzedawane przez dostawcę mającego siedzibę w jednym państwie członkowskim nabywcom mającym siedzibę lub miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim są dostarczane do tych nabywców przez spółkę polecaną przez tego dostawcę, lecz z którą nabywcy mają swobodę zawierania umów do celów tej dostawy, towary te należy uznać za wysłane lub przetransportowane "przez dostawcę lub [na jego rachunek]", jeżeli rola tego dostawcy jest dominująca w zakresie inicjatywy i organizacji istotnych etapów wysyłki lub transportu tych towarów.

4. naruszenie art: 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zasady zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego wobec:

- niezastosowania przepisu przewidzianego w art. 141 Dyrektywy Rady 2006/112/WE (wadliwie zaimplementowanego w rozdziale 8 działu XII ustawy o VAT) w odniesieniu do faktur sprzedaży skarżącego [...], [...], [...], [...], [...], pomimo, iż spełniono wszystkie warunki tam opisane (Dyrektywy Rady 2006/112/WE nie warunkuje stosowania zwolnienia od przypisania organizacji transportu, ani od woli uczestniczących w niej podmiotów):

. w transakcji uczestniczyło trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w różnych krajach tj. Polsce (skarżący), Wielkiej Brytanii (V. ) i Francji (U. ) lub Polsce (skarżący), Cyprze (D. ) i Wielkiej Brytanii (V. ),

. skarżący, jako pierwszy podmiot w transakcji, wydał towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności podmiotowi zarejestrowanemu we Francji/Wielkiej Brytanii, a towar został wysyłany z Polski do Francji/Holandii;

- dodatkowo skarżący zwrócił uwagę, iż doprecyzowania transakcji łańcuchowych tzw. Quick Fixes wynikające z Dyrektywy Rady 2018/1910 wskazują, iż w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane (jak to jest w moim przypadku dla transakcji sprzedaży towarów zakupionych od T. i C. wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

5. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej wobec dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu m.in. poprzez wskazywanie, że działania V. względem D. nie mogły być działaniami firmy logistycznej (wbrew przedstawionej umowie między tymi podmiotami czy wyjaśnieniami V., a także oświadczeniem D.) choć działania V. niczym się nie różniły się od działań innych pośredników transportowych.

Zdaniem skarżącego, zaskarżona decyzja jest wadliwa, gdyż narusza fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Podatek ten ma bowiem stanowić ciężar powszechny i powinien być neutralny wobec procesów gospodarczych, gdyż wszystkie podmioty, powszechnie, są zobowiązane z mocy prawa do ponoszenia ciężarów podatkowych. Zdaniem skarżącego, oznacza to, zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku w sprawie C-37/95, iż ciężar ekonomiczny powinien spoczywać tylko na ostatecznych konsumentach towarów a wspólny system podatku VAT ma gwarantować, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Skarżący zwrócił uwagę, iż zasada neutralności wiąże nie tyle strony obrotu gospodarczego, co Skarb Państwa. Niestety wydana decyzja powoduje zachwianie tej zasady i negatywnie wpływa na prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT, bowiem w świetle jednoznacznego określenia, iż towary w wyniku jego sprzedaży opuściły Polskę i zostały skonsumowane za granicą, retrospektywne naliczenie podatku należnego nie daje możliwości jego odliczenia przez kontrahentów. Dodatkowo organ wydając decyzję nie kierował się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, gdyż w tym przypadku nie wystąpiła taka przesłanka (tj. nie zaistniała sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatku). Zdaniem skarżącego, działanie podjęte przez organ pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Podkreślił też, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do uszczerbku w dochodach Skarbu Państwa, stąd nie ma przeszkód by dopuścić do zastosowania zasady proporcjonalności. Co więcej skarżący uważa, że przyjęcie stanowiska organu będzie prowadziło do naruszenia wspomnianej zasady. Skarżący wskazał, że zakładając, iż skoryguje dotychczasowe transakcje sprzedażowe (np. reklasyfikacja transakcji sprzedaży z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% na transakcję podlegającą opodatkowaniu stawką 23%), to z całą pewnością V. i D., chociażby ze względu na upływ czasu, nie będą w stanie odzyskać podatku VAT wynikającego ze zmiany traktowania podatkowego tych transakcji, a zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-564/15, Skarb Państwa nie może być beneficjentem błędnego zastosowania przepisów VAT. Dodatkowo skarżący stwierdził, że w sytuacji reklasyfikacji traktowania podatkowego transakcji na gruncie VAT, gdy nie ma on możliwości odzyskania kwot podatku od kontrahentów, to w myśl przywołanego wyroku Skarb Państwa powinien zapewnić mechanizm zabezpieczający rzeczywiste poszanowanie zasady neutralności podatku VAT. Skarżący zauważył też, że gdyby w przeszłości wystawił, jak tego chce organ, faktury ze stawką 23%, V. i D. po dokonaniu rejestracji dla celów VAT w Polsce, odliczyłyby tenże podatek naliczony. Tym samym, kwestionowany przez organ sposób rozliczenia transakcji, nie spowodował żadnych korzyści podatkowych dla skarżącego i jego kontrahentów ani straty dla Skarbu Państwa. Nałożenie obecnie stawki 23% z mocą wsteczną spowoduje natomiast, zdaniem skarżącego, sprzeczną z zasadą neutralności i niemożliwą w praktyce do odzyskania dopłatę VAT, co doprowadzi do bezprawnego wzbogacenia się Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Kraków, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§1 w zw. §3 tego rozporządzenia).

Reasumując powyższe, z dniem 17 października 2020r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, zaś sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz.137), stanowiąc w art. 1§1 i §2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy-art. 145§1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wszystkie zarzuty skargi, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia udziału Skarżącego w transakcji łańcuchowej, a w jej ramach, dokonania krajowej dostawy towarów. Należy zauważyć, że w myśl art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej-u.p.t.u.) konstrukcja transakcji łańcuchowej opiera się na fikcji prawnej. W myśl wspomnianego przepisu, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Tym samym, na zasadzie fikcji ukształtowanej przez ustawodawcę przyjmuje się, że "środkowe ogniwo" uczestniczyło w transakcji, pomimo, że tak naprawdę ("fizycznie") nie legitymowało się władztwem ekonomicznym nad rzeczą. Właśnie to władanie towarem i przeniesienie prawa do dysponowania nim przez "środkowego uczestnika" albo przez "środkowych uczestników" obrotu na rzecz finalnego nabywcy jest przedmiotem fikcji ukształtowanej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Przechodząc zatem do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarżący w skardze artykułuje tylko zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

Nie może odnieść skutku, argumentacja Skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który skarżący powiązał z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187§1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180§1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Jak wynika z akt sprawy w organy podatkowe poddały analizie faktury wystawione przez podatnika na rzecz kontrahentów: V. C.. L., D. , uzyskał wyjaśnienia od firm dokonujących transportu, firm spedycyjnych, które przyjęły zlecenia organizacji transportu towarów, informacje od brytyjskich i cypryjskich organów podatkowych. W sprawie przesłuchano podatnika w charakterze strony (w dniu 10 listopada 2016r. i 11 kwietnia 2017r.), świadka Z. W. (w dniu 10 kwietnia 2017r.).

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Tak też jest w niniejszej sprawie. Organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu obu rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187§1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180§1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur, nie miały faktycznie miejsca. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Wyjaśnić również należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 181§1 wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania, w tym postępowania karno-skarbowego. W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200§1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach obu decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210§4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

W tym kontekście podać także należy, że Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Należy także zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym, nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in., poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań, podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ, wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak – zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem skarżący nie zdołał podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Reasumując stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

Skoro zatem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, Sąd zbadał czy naruszono przepisy naruszenia przepisów prawa materialnego mające zastosowane w sprawie.

W tym stanie rzeczy odwołać się należy do przepisów prawa materialnego - ustawy o podatku od towarów i usług, które mają zastosowanie w sprawie, gdyż to one wyznaczają zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego i istotnych okoliczności, które należało ustalić w sprawie.

I tak zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W art. 7 ust. 8 tej ustawy, ustawodawca krajowy zawarł definicję tzw. dostawy łańcuchowej. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Wskazany wyżej przepis określa ocenę wszystkich dostaw w łańcuchu, także tych, które odbywają się w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Normują to przepisy art. 22 ust. 1-3 u.p.t.u. Dodać trzeba, że podatek VAT jest podatkiem terytorialnym. W art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wyraźnie wskazano, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z tego właśnie powodu istotne jest prawidłowe ustalenie miejsca dostawy bądź świadczenia usług, a przy transakcjach łańcuchowych dla każdej dostawy należy odrębnie ustalić miejsce jej świadczenia. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z art. 22 ust. 2 wynika natomiast, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie art. 22 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Gospodarczą istotę transakcji łańcuchowej Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w uzasadnieniu swojego wyroku z 1 marca 2013r., sygn. akt: I FSK 527/12. Wskazano tam, że do sytuacji, w której kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. Z kolei, w wyroku z 6 lutego 2003r., sygn. akt: C-185/01, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwrócił uwagę na znaczenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w relacjach pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. Analizując stan faktyczny, który stał się podstawą dla wydania tego judykatu (a także odnosząc się do zdarzeń mających miejsce w innej sprawie rozpatrywanej przez TSUE - w wyroku z 15 maja 2019r., sygn. akt: C-235/18) łatwo zauważyć, że w przypadkach rozpatrywanych jako transakcje łańcuchowe, uczestniczenie w tych czynnościach jest jawne i oczywiste dla podmiotów biorących w nich udział.

Na tle wyżej przywołanych regulacji prawnych utrwalony jest pogląd, że w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomy (tj. dostawa z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Transakcje łańcuchowe charakteryzują się bowiem tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. Ustalenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem skutkuje przyjęciem, że właśnie ta transakcja jest tzw. transakcją ruchomą, związaną z faktycznym przemieszczeniem towaru, a w rezultacie ma status dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport - w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami - będzie miała charakter międzynarodowy (zob. wyroki: WSA w Gdańsku z 1 września 2020r. sygn. akt: I SA/Gd 100/20, WSA w Warszawie z 29 stycznia 2020r. sygn. akt: III SA/Wa 1024/19).

Przywołane przepisy nakazują zatem uznać, że o miejscu opodatkowania dostaw w transakcji łańcuchowej decyduje przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w ich łańcuchu dostaw. Jako, że w ramach transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, tylko jedna z dostaw może zostać uznana za ruchomą dostawę towarów, pozostałe zaś są dostawami nieruchomymi.

Również na podstawie art. 32 akapit pierwszy Dyrektywy 112, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę, lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy. Jednocześnie art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 wskazuje, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Unii Europejskiej, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim, innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Wskazane regulacje unijne określają w sposób ogólny miejsce opodatkowania transakcji towarowych, w przypadku których występuje wysyłka lub transport i jednocześnie wskazują, że tylko ta dostawa, której taki transport lub wysyłka zostanie przypisana, może korzystać z uznania jej za transakcję wewnątrzwspólnotową.

Wyrokiem z 21 lutego 2018r., wydanym w sprawie Kreuzmayr GmbH przeciwko Finanzamt Linz, C-628/16, (ECLI:EU:C:2018:84) TSUE po raz kolejny rozstrzygnął problem opodatkowania transakcji łańcuchowych. W wydanym orzeczeniu, powołując się na dotychczasowe orzecznictwo (m.in. z 16 grudnia 2010r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786 i z 26 lipca 2017r., Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599) wskazał, jakimi zasadami należy się kierować, aby prawidłowo przyporządkować transport lub wysyłkę do określonej dostawy w łańcuchu. Na uwagę w szczególności zasługują pkt 32-34 wyroku TSUE, w których stwierdzono, co następuje:

"32 W swoim orzecznictwie Trybunał wyjaśnia następnie, że w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 26 lipca 2017r., Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

33 W sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel miałoby miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (wyrok z dnia 26 lipca 2017r., Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

34 Wreszcie należy dodać, że w celu ustalenia, czy dostawa może zostać zakwalifikowana jako 'dostawa wewnątrzwspólnotowa', powinny być brane pod uwagę intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami (zob. podobnie wyrok z dnia 16 grudnia 2010r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo)."

W przywołanym wyroku TSUE potwierdził utrwalone stanowisko opodatkowania transakcji łańcuchowych, wskazał bowiem, że w istocie problem polega na wyjaśnieniu, której z dostaw w łańcuchu należy ów transport przyporządkować (pkt 27 wyroku). TSUE przypomniał, że jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, następuje pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, transport ów może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw. Przypisanie transportu bądź wysyłki w głównej mierze zależy od określenia, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nastąpiłoby przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy.

Trybunał stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku z postanowienia odsyłającego wynika, iż Kreuzmayr rozporządzała towarami jak właściciel przed realizacją transportu wewnątrzwspólnotowego (nabyła towar przed jego wysyłką, za transport był bowiem odpowiedzialny ostateczny nabywca). Wynika z tego, że transport wewnątrzwspólnotowy należy przypisać dostawie, która została zrealizowana pomiędzy podmiotem pośredniczącym a nabywcą końcowym, oraz że art. 32 zdanie pierwsze Dyrektywy 112 ma zastosowanie tylko do drugiej dostawy (pkt 35 wyroku). Zdaniem TSUE na powyższe nie miał wpływu fakt, że pierwszy podmiot w ciągu transakcji łańcuchowych nie miał świadomości, iż drugi podmiot w dalszej kolejności odsprzedał towar kolejnemu podmiotowi. W tych okolicznościach TSUE potwierdził, że pierwsza dostawa nie spełniała warunków do uznania jej za wewnątrzwspólnotową (taką bowiem okazała się druga dostawa) i jednocześnie nabywca końcowy nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur przekazanych przez podmiot pośredniczący, który błędnie zakwalifikował swoją dostawę.

Jak wynika z akt sprawy, podatnik w ramach działalności gospodarczej pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa E. R. L. handlował artykułami przemysłowymi, chemią gospodarczą, kosmetykami przy czym handel ten był prawie w 100% hurtowy do hurtowni.

Organy ustaliły, że kontrahenci podatnika tj. V. C.. L., D. , przeniosły własność towaru na rzecz odbiorców w momencie gdy towar ten znajdował się jeszcze na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę usługi spedycyjne, umowy łączące V. C.. L. z D. dokumenty brytyjskiej administracji podatkowej ustalono, iż podmiotem organizującym transport należało uznać jeden z podmiotów uczestniczących w dostawie łańcuchowej.

Transport towarów wykazanych w fakturach nr [...], [...] i [...] miał przebieg inny niż ten ujawniony w dokumentach CMR a podatnik nie organizował tego transportu. Organizacja transportu była w gestii podmiotów litewskich.

Pierwszy z dokumentów z dokumentów CMR, w którym zlecającym była firma podatnika, był podczas transportu zmieniany na CMR, w którym zlecającym transport był inny podmiot (dokonywano ,,neutralizacji" czyli zniszczono pierwotny dokument CMR, którego kopią dysponował podatnik).

Z informacji brytyjskiej administracji skarbowej wynika, ze za organizację transportu towarów z faktury nr [...] i [...] odpowiedzialny był odbiorca-podmiot litewski.

Transport towarów ujętych w fakturach nr [...] i [...] odpowiedzialny był ostatni uczestniczący w łańcuchu dostaw podmiot U. E.. Za organizację transportu odpowiedzialny był podmiot francuski, co potwierdził właściciel środka transportu oraz firmy spedycyjnej wedle którego za zlecenie transportu odpowiadał francuski podmiot BBLTransport Sud Oues (rozładunek nastąpił we Francji).

Jeśli chodzi o transakcje sprzedaży do D. -faktury nr: [...], [...], [...] i [...] to towar był przedmiotem kolejnej dostawy do V. C.. L.. Towar sprzedawany przez podatnika na rzecz D. był następnie w całości sprzedawany do V. C.. L. i miało to miejsce w stosunku do wszystkich transakcji sprzedaży dokonanych przez podatnika do D. . Firma ta była pośrednikiem. Podmiotem odpowiedzialnym za transport był V. C.. L.. Zleceniodawcą transportu towarów oz faktur nr [...], [...] i [...] był holenderska firma R. F. BV (firma zapłaciła za transport).

Odnośnie faktury nr [...], za zlecenie i organizację transportu był odpowiedzialny podmiot V. C.. L..

Nie było podstaw by uznać za transakcję ruchomą (WDT) dostaw dokonanych przez podatnika na rzecz D. Digital Trading&Business Service. Podmiot ten nie był odpowiedzialny w w/w przypadkach za organizację transportu.

Kwestionowane faktury powinny być wykazane jako dostawy na terenie kraju i opodatkowane stawką 23%.

W przypadku dostaw z faktur nr [...] i [...] zleceniodawcą transportu był Z. W. (firma T. S.). Tym samym faktury zakupu towarów od Z.. W. nr [...] z 17 maja 2016r. i od C. W. nr [...] z dnia 16 czerwca 2016r. nie opisują transakcji na terytorium kraju lecz dostawy zakończone na terytorium państwa zakończenia transportu towarów. Transakcje te nie były dla podatnika transakcjami WNT lecz WNT na terytorium Wielkiej Brytanii. Nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego.

Kwestionowane transakcje nie miały statusu transakcji ruchomej -czyli tej, której został przyporządkowany transport towarów.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez Skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ani decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.