Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 407/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Połączono do wspólnego rozpoznania
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c . art. 151art. 206 z art. 135 art. 145 § 3 , att. 151, art. 206
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, d,
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 67 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1202
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2022 r. sprawy ze skargi C. spółka z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2021 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2021 r. i w tym zakresie umarza postępowanie administracyjne; 2. w pozostałym zakresie oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Ke [...]

Uzasadnienie

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 29 czerwca 2022 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. z 1 lutego 2022 r. nr [...] wydaną wobec C. sp. z o.o. w W. (spółka) w sprawie:

1. określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2021

w kwocie 217.382 zł,

2. odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2021 w kwocie 12.843 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że postępowanie podatkowe zostało zainicjowane wnioskiem spółki, w którym wniesiono o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2020 - 2021 i o zwrot nadpłaty w łącznej wysokości 19.796 zł

w tym za 2020 r. w kwocie 6953 zł i za 2021 w kwocie 12.843 zł. Jednocześnie

z wnioskiem zostały przedłożone korekty deklaracji na podatek od nieruchomości.

W uzasadnieniu wniosku spółka poinformowała, że w roku 2020 i 2021 w związku

z wprowadzonymi na podstawie ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem [...], innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, części powierzchni Galerii S. nie miała możliwości wykorzystania obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej. W okresie wprowadzenia restrykcji, poszczególne powierzchnie użytkowe były objęte zakazem prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Spółka uzasadniając wniosek oparła się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK [...]. W ocenie strony brak możliwości wykorzystania nieruchomości do prowadzanej działalności nie wynikał z przyczyn leżących po stronie spółki ani najemców, lecz wprowadzonych przepisów powszechnie obowiązujących.

Organ podniósł, że z ww. wyroku TK wynika, że objęcie najwyższą stawką podatku od nieruchomości budynków i gruntów, jak również w ogóle opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości, nie może być uzależnione wyłącznie od posiadania nieruchomości czy obiektu przez przedsiębiorcę, ale trzeba jeszcze zbadać możliwość w ogóle korzystania z danej nieruchomości czy obiektu w bieżącej działalności tego przedsiębiorcy. Tym samym, jeżeli przedsiębiorca nie wykorzystuje

i nie może wykorzystać nieruchomości czy obiektów w prowadzonej działalności gospodarczej to nie może być obciążany najwyższą stawką podatku od nieruchomości w przypadku gruntów i budynków, a w przypadku budowli w ogóle nie podlegają one opodatkowaniu - za cały okres niewykorzystywania ich w prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ ustalił, że spółka na terenie gminy S. wykonuje przedmiot działalności przedsiębiorcy: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Z wniosku spółki wynika ponadto, że zakazem działalności gospodarczej z uwagi na ograniczenia handlu z powodu pandemii na podstawie ustawy z 2 marca 2020 r. o [...] zostali objęci najemcy galerii handlowej, której właścicielem jest spółka C., a nie sama spółka. Zakaz jak wynika z treści zarzutów spółki dotyczył części posiadanego majątku - budynku galerii (szczegółowo wyszczególnieni najemcy oraz powierzchnie zajęte przez najemców na działalność handlową). Z odwołania wynika również, że spółka nie argumentuje zastosowania stawki pozostałej brakiem dochodowości czy ponoszonymi w związku z lockdownem stratami i kosztami, lecz z uwagi na stan faktyczny realnie występujący w jej sprawie, tj.: zakaz możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w okresach "lockdown".

Organ wezwał podatnika do złożenia ewidencji środków trwałych za okres 2020 - 2021 i wyjaśnień co do tego, czy wydatki związane ze zwykłą eksploatacją nieruchomości (galerii) były zaliczane do kosztów działalności. W odpowiedzi na ww. wezwanie spółka wyjaśniła, że koszty związane z eksploatacją Galerii S.

w latach 2020 - 2021 były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, zaznaczyła jednocześnie, że opłaty te dotyczyły całej galerii, a nie tylko pomieszczeń, które były ustawowo zamknięte. Wskazała również, że podstawową działalnością spółki stanowi wynajem pomieszczeń, zlokalizowanych w galerii, nieruchomość jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych, a koszty związane z prowadzoną działalnością zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu argumentacja podatnika o konieczności zastosowania za okresy lockdownu stawki pozostałej podatku od nieruchomości, nie zasługuje na uznanie. Podatnik nie wykazał, że w danym okresie z uwagi na wprowadzony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej sam nie wykonywał żadnej działalności.

Z przedstawionych argumentów nie wynika, że umowy najmu z uwagi na ograniczenia wynikające z ustawy wygasły. Ograniczenie dla najemców było czasowe i nie obejmowało całości budynku galerii. Orzecznictwo sądowoadministracyjne utrwaliło pogląd, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zalicza się również te budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą one być wykorzystywane na ten cel.

Ustalenia wskazują, że budynek galerii powinien być opodatkowany według stawek najwyższych (dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Nadpłata podatku za rok 2021 nie wystąpiła, zatem wniosek nadpłatowy jest niezasadny.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 64 oraz art. 84 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nieproporcjonalne naruszenie podstawowych praw i wolności spółki z uwagi na nałożenie na spółkę obciążeń podatkowych w najwyższym wymiarze jak dla majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę zostało ustawowo ograniczone i spółka nie miała możliwości prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej, a tym samym wykorzystywania majątku do prowadzenia tej działalności;

2. art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. [...] ze zm. – "u.p.o.l.") poprzez błędną wykładnię i uznanie, że cały budynek spółki w okresie obowiązywania zakazów prowadzenia działalności gospodarczej jest wykorzystywany do prowadzenia tej działalności i powinien być opodatkowany według stawek najwyższych (dla budynków związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej), niezależnie od faktu, że nieruchomość

w części nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

II. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 120, art. 121 i art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, pominięcie tezy wyroku interpretacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK [...] oraz interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika;

2. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała m.in., że niewłaściwe i niesprawiedliwe jest z jednej strony ograniczenie praw i wolności konstytucyjnych spółki w zakresie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, a z drugiej strony uznawanie, tak jak czyni to organ w skarżonej decyzji, że w czasie obowiązywania tych ograniczeń spółka wykorzystuje nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Takie podejście prowadzi do naruszenia prawa własności wyrażonego w art. 64 Konstytucji oraz sprawiedliwego ponoszenia ciężarów podatkowych, o którym mowa w art. 84 Konstytucji. Skoro bowiem spółce zakazano ustawowo prowadzenia działalności gospodarczej, z przyczyn uzasadnionych interesem publicznym i w oparciu o zasadę proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji, to niekonsekwentne i niesprawiedliwe jest twierdzenie, że w tym samym czasie majątek spółki wykorzystywany był

w działalności, którą objęły zakazy. O tym, że wyżej wskazane zasady wynikające

z art. 64, art. 84 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji powinny być również respektowane

w regulacjach podatkowych szeroko wypowiedział się także Trybunał Konstytucyjny m.in. w ww. wyroku.

Spółka zawnioskowała o nadpłatę w zakresie opodatkowania niższą stawką

w czasie "lockdown" nie w zakresie całości budynku galerii, a wyłącznie w zakresie powierzchni, na których nie było możliwości prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na wprowadzone zakazy jej prowadzenia. Umowy najmu nie wygasły, a wręcz zakazano możliwości wypowiedzenia umów najmu. Sytuacja ta została przez spółkę wskazana w odwołaniu do SKO, co zostało pominięte w decyzji. W związku z tym, poza brakiem możliwości wykorzystania powierzchni użytkowych galerii przez najemców, skarżąca nie miała również możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na części powierzchni galerii. Ponadto spółka nie miała także potencjalnej możliwości zmiany tej sytuacji. Zakaz był wprowadzony odgórnie, niezależnie od woli spółki, tym samym została ona pozbawiona możliwości wykorzystania części galerii (powierzchni użytkowej) do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie spółki, wydane decyzje nie tylko prowadzą do naruszenia podstawowych praw i wolności wynikających z Konstytucji, lecz także nie znajdują odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach u.p.o.l. Skarżąca wskazała na

art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy zawierający definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 uzależniający zastosowanie stawki podatkowej od tego czy budynki lub ich części są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. b), czy też z uwagi na ich przeznaczenie powinny być opodatkowane według niższych stawek, w tym jak dla budynków pozostałych (lit. e). Podkreśliła, że wbrew temu co sugeruje organ

w uzasadnieniu, stawkę nieruchomości stosuje się do budynku lub jego części,

w związku z czym argument, że spółka nie wykazała, że w całości nie mogła wykorzystywać budynku do prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na wprowadzone zakazy wydaje się być bezpodstawny w niniejszej sprawie.

Skarżąca zarzuciła, że organ w ogóle nie odniósł się do powyższych przepisów i argumentacji spółki. Organ, w ślad za organem I instancji, w zupełności pominął tezę wyroku TK o sygn. SK [...]. W ocenie spółki samo wskazanie, że spółka prowadzi działalność gospodarczą, w kontekście przytoczonych przepisów u.p.o.l. i wyroku TK jest niewystarczające i sprzeczne z samym wyrokiem Trybunału. Ponadto, SKO jeszcze bardziej zawęziło argumentację organu I instancji, odnosząc się

w rozstrzygnięciu swoim do tego czy skarżąca jest wpisana do KRS czy nie.

W ocenie skarżącej ponadto brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w okresie wprowadzonych zakazów, które bezpośrednio dotknęły spółkę jako właściciela galerii o pow. powyżej 2000 m2 jest niezależne od okoliczności wprowadzenia innych rozwiązań związanych z przeciwdziałaniem [...], na które powołuje się organ. O ile zatem najemcy w pewnym zakresie mogli być beneficjentami wprowadzonych instrumentów wsparcia, to tego samego nie można powiedzieć

o właścicielach powierzchni handlowych.

Skarżąca podkreśliła, że z wyroku TK wynika jednoznaczny wniosek, że związek z działalnością gospodarczą na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy oceniać przez pryzmat faktycznego lub potencjalnego wykorzystania nieruchomości

w prowadzonej działalności gospodarczej. W przekonaniu spółki organy w swoich rozważaniach zupełnie pominęli okoliczności faktycznego lub potencjalnego wykorzystania nieruchomości w prowadzonej przez spółkę działalności.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa procesowego skarżąca m.in. wskazała, że w sprawie kluczowe jest interpretowanie pojęcia "związku z działalnością gospodarczą" na gruncie przedstawionego stanu faktycznego. Organ niemniej pomija argumenty z orzecznictwa, w tym, że status przedsiębiorcy nie determinuje uznania, że obiekty i nieruchomości pozostają związane z działalnością gospodarczą. Po wyroku TK w praktyce wielość i skomplikowanie stanu faktycznego nie doprowadziły do wykształcenia się jednolitej i jednoznacznej linii interpretacyjnej pojęcia "związku

z działalnością gospodarczą". Tymczasem na gruncie przedstawionego stanu faktycznego w ocenie spółki wystąpiły wątpliwości co do rozumienia tego pojęcia,

a takie wątpliwości w świetle art. 2a Ordynacji podatkowej powinny być interpretowane na korzyść podatnika. Organ nie uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia rzetelnego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. [...]) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. [...] ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r. oraz odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Sąd oddalił skargę w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. W tej części rozstrzygnięcie organu jest zgodne z prawem, a zarzuty skargi są niezasadne. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie

w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy rodzaju stawek podatkowych. Według skarżącej do opodatkowania części powierzchni galerii w czasie trwania lockdownu powinny mieć zastosowanie niższe stawki podatkowe jak dla budynków pozostałych. Na poparcie swojego stanowiska spółka wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK [...]. W ocenie organu natomiast budynek został opodatkowany prawidłowo według stawek najwyższych jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca prowadzi bowiem działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami i w okresach obowiązywania zakazów prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmowały najemców spółki, skarżąca prowadziła działalność gospodarczą wynikającą z KRS.

Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko organu.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2021 r., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Stosownie zaś do ust. 2a tego przepisu do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; 4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach; - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Z perspektywy przedmiotu sporu decydujące znaczenie ma wykładnia pierwszego fragmentu przytoczonego przepisu: "grunty, budynki i budowle związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące

w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą".

W wyroku z 24 lutego 2021 r. Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

Mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany

z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnął wskazywany eksponowany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. SK [...]. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK [...] (CBOS) wskazał, że w praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach: 1. podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2. podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3. podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

Istotne jest, że wyrok Trybunału z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie:

1. jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2. jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu

art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł ponadto, że interpretacja dokonana przez sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko wyrażone w powołanym orzeczeniu, uznając, że zaprezentowana wykładnia pojęcia "związania z działalnością gospodarczą" stanowi właściwą wskazówkę interpretacyjną, która winna być brana pod uwagę przy ustalaniu prawidłowej stawki opodatkowania nieruchomości spornych w analizowanej sprawie.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że niesporne są następujące okoliczności: skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu i zarządzaniu nieruchomościami. Spółka m.in. wynajmuje powierzchnie budynku galerii S., stanowiącego jej własność. Budynek wchodzi do majątku przedsiębiorstwa skarżącej. W okresie lockdownu spółka nie rozwiązała (ponieważ ostały wprowadzone ograniczenia w zakresie możliwości wypowiedzenia takich umów) umów najmu pomieszczeń galerii. Nieruchomość jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Ponadto koszty związane z eksploatacją galerii w latach 2020 – 2021 były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze sąd stwierdza, że podstawa faktyczna opisanych rozstrzygnięć podatkowych nie odpowiada wskazanym przez Trybunał kryteriom istotnym dla zgodnej z Konstytucją wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca była w analizowanym roku podatkowym przedsiębiorcą i wykorzystywała przedmiot opodatkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ograniczeniom czasowym w jej prowadzeniu podlegali najemcy galerii handlowej, a nie sama spółka. Jak wyżej wskazano natomiast wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. do takiej sytuacji faktycznej oraz adekwatnej do niej interpretacji przepisów prawa materialnego nie odnosi się. Stanowisko organów nie pozostaje więc w sprzeczności z eksponowanym przez skarżącą wyrokiem. Zdaniem sądu, w stanie faktycznym sprawy, nie budzi wątpliwości zastosowanie do opodatkowania spornej nieruchomości stawek podatkowych dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej stąd, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie miał zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo należy wskazać, że z punktu widzenia podatku od nieruchomości opodatkowaniu podatkiem podlega nieruchomość, a nie działalność gospodarcza podatnika. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym płacony przez przedsiębiorcę nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie czy innych przeszkód i trudności w prowadzonej działalności gospodarczej z wykorzystaniem tej nieruchomości. [...] trudności

i ograniczenia w prowadzeniu działalności nie oznaczają ustania bytu prawnego

i podatkowoprawnego przedsiębiorcy. Nie oznacza to również definitywnego zaprzestania działalności gospodarczej. W konsekwencji, fakt czasowych ograniczeń w działalności gospodarczej nie jest równoznaczny z utratą charakteru nieruchomości jako posiadanej przez przedsiębiorcę i nadal związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe sąd stwierdził, że zapłacona przez skarżącą kwota podatku od nieruchomości za 2021 r. według stawek wyższych - dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, była należna. Zgodnie

z art. 72 § pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Skoro uiszczony przez skarżącą podatek był należny to w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w powołanej regulacji. W związku z tym w niniejszej sprawie organ prawidłowo odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty.

Sąd stwierdza ponadto, że uzasadnienie zawiera liczne błędy i jest sporządzone w sposób niedbały. Z uwagi jednak, że błędy te stanowią oczywiste omyłki, nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 2 wyroku.

Sąd uchylił natomiast zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu

I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2021 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie sądowoadministracyjne.

Zgodnie z art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. W niniejszej sprawie organ podatkowy odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w całości. W konsekwencji określanie wysokości zobowiązania podatkowego było zbędne. Wymaga wyjaśnienia, że w sytuacji, gdy podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe, a organ podatkowy nie kwestionuje prawidłowości zadeklarowanej kwoty – brak jest podstaw do określania wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Decyzja taka musiałaby bowiem określać to zobowiązanie w kwocie identycznej jak zadeklarowana przez podatnika. Nie miałaby ona przy tym żadnego znaczenia, a to z uwagi na treść art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje

w sposób określony w § 1 pkt 1 (czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Działanie organu, który określił zobowiązanie w kwocie dokładnie takiej samej, jak zadeklarowana przez spółkę w deklaracji jest niedopuszczalne w świetle art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie przewiduje możliwości wydania decyzji określającej wysokość podatku w kwocie zgodnej

z wykazaną w deklaracji i w tej kwocie zapłaconej. Nie zmienia tego stanowiska okoliczność, że spółka do wniosków o stwierdzenie nadpłaty dołączyła skorygowane zeznania podatkowe. Złożenie skorygowanego zeznania, jako realizacja wymogu określonego w art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej ma to znaczenie, że uznając wniosek za zasadny, organ podatkowy ma możliwość zwrócenia nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej). Tak dokonana korekta wywołuje skutek wyłącznie, gdy organ zaakceptuje tę korektę dokonując na jej podstawie zwrotu nadpłaty. Odmowa stwierdzenia nadpłaty czyni zaś korektę bezskuteczną. Innymi słowy, korekta odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej) nie wywołuje skutków materialno – prawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 tej Ordynacji podatkowej. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego, dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta ta nie budzi wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 21 października 2010 r. II FSK [...]; CBOS).

Skoro więc organ nie kwestionował wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez spółkę w deklaracjach i jego zdaniem brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty to i korekty tych zeznań podatkowych nie wywołały żadnych skutków materialno-prawnych. Określając podatek w kwocie takiej samej, jak zadeklarowana przez spółkę, organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w takim przypadku mogłoby dojść do dwukrotnego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z 21 października 2010 r. II FSK [...] i z 10 grudnia 2010 r. II FSK [...]; CBOS).

Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw.

z art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania z uwagi na przepis art. 206 p.p.s.a. Stosownie do powołanej regulacji sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części,

w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej

w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.