Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1344/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14 c  par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 18 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi W. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upowaznienia Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana; III. zasądza od Ministra Finansów tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem 0/100) złotych.


UZASADNIENIE

Wnioskodawca – W. W. zwrócił się Ministra Finansów- reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawca podał, iż w latach 1997-2004 ponosił wydatki na budowę własnego budynku mieszkalnego, w którym to budynku wyodrębniono 10 lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem. Budowa tego budynku trwała do 2005 r. Nieruchomość, składającą się z działki gruntu nabytej w 1997 r. oraz budynku w stanie surowym otwartym, będącym budową, została sprzedana, na podstawie aktu notarialnego, w dniu 23 sierpnia 2005 r. Wnioskodawca poinformował ponadto, iż w okresie od 1997 r. do 2003 r. (włącznie) korzystał z prawa do odliczeń od dochodu przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodał przy tym, że nie otrzymał decyzji właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku, z którego budową dokonano odliczeń.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano pytanie: Czy wnioskodawca, w związku ze sprzedażą w dniu 23 sierpnia 2005 r. budynku (w stanie surowym otwartym) stracił prawo do ulgi wynikającej z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie jest zobowiązany doliczyć kwoty odliczone od dochodu w latach wcześniejszych z tytułu tej ulgi do dochodu opodatkowanego?

Zdaniem Wnioskodawcy, istniejąca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga budowlana, tzw. ulga na wynajem, pozwalała na odliczenie od dochodu podlegającemu opodatkowaniu wydatków na budowę budynku mieszkalnego oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.

Z ulgi tej mógł on skorzystać pod warunkiem spełnienia kryteriów określonych w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uważał, iż zgodnie z art. 7 ust. 14a ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie rozpoczął się bieg 10-letniego terminu, bowiem przepis ten stanowi, że rozpoczęcie 10-letniego terminu biegnie od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku (w przedmiotowym stanie faktycznym dokonano zbycia budynku, co do którego wcześniej nie otrzymano decyzji o pozwoleniu na jego użytkowanie). W przekonaniu pytającego przy takim rozumieniu tego przepisu występuje brak przesłanki umożliwiającej rozpoczęcie biegu terminu, a gdyby ustawodawca chciał przedłużyć stosowanie art. 26 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obowiązek podatnika do zwiększenia dochodu o kwotę odliczoną od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale w razie wystąpienia przesłanek negatywnych do korzystania z ulgi, przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, z którym były związane odliczenia, to dokonałby odpowiedniego zapisu w przepisach ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie wnioskodawcy, wykluczone jest naliczanie 10% kwoty od doliczonego dochodu, na podstawie przepisów ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (stan prawny po 31 grudnia 2000 r.), podobnie jak wykluczone jest stosowanie w drodze analogii przepisu art. 26 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy nie otrzymano decyzji organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu [...]r. interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Po analizie przedmiotowej sprawy Organ stwierdził, że Wnioskodawca będzie zobligowany do zwrotu ulgi z tytułu budowy budynku wielorodzinnego w postaci obowiązku doliczenia wydatków uprzednio odliczonych, ponieważ zbycie nieruchomości z nieukończoną budową nastąpiło przed upływem 10 lat od jej nabycia, tj. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej, czyli w 1997 r.

Pismem z dnia 18 maja 2009 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W wyniku ponownej analizy sprawy, nie stwierdzono podstawy do zmiany tej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]r. nr [...], mając na uwadze treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami ustaw ją zmieniających w odniesieniu do przedmiotowej ulgi podatkowej stwierdzono, że udzielona interpretacja Nr [...] z dnia [...]r. jest zgodna z obowiązującym stanem prawnym.

W związku z powyższym, Wnioskodawca, wniósł w dniu 27 lipca 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 10 grudnia 2009 r., sygn. akt i SA/Wr 1423/09, w którym uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie Sądu lakoniczny wywód prawny, polegający w istocie na zacytowaniu przepisów mających znaczenie dla sprawy i przedstawieniu tezy, odmiennej od stanowiska wnioskodawcy, o obowiązku zwrotu ulgi podatkowej z uwagi na zbycie nieruchomości z nieukończona budową, nie wyjaśnia w dostateczny sposób zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydaniu interpretacji prawa podatkowego. Organ podatkowy stawiając tezę o obowiązku doliczenia do dochodu opodatkowanego wydatków uprzednio odliczonych z tytułu tejże ulgi nie uzasadnił dlaczego przyjął termin liczony od daty nabycia nieruchomości, nie zaś od daty uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku. Zdaniem Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., powinien prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną. Pozwoli to na późniejsze ewentualne skontrolowanie pod kątem merytorycznym prawidłowości zajętego stanowiska w wydanej ponownie interpretacji.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej co powodowało konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

W ponownie wydanej w dniu [...]r. interpretacji indywidualnej (Nr [...] ) organ stwierdził, iż z przepisów art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14a pkt 1 ustawy zmieniającej wynika, że zbycie budynku, którego ulga dotyczyła, w okresie dziesięcioletnim od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie skutkuje utratą ulgi i związane z tym konsekwencje podatkowe. Brak pozwolenia na użytkowanie nie powoduje jednak, że ulga nie zostaje utracona. Ustęp 14 pkt 1 art. 7 ustawy zmieniającej nie uzależnia utraty przywileju podatkowego od dysponowania pozwoleniem na użytkowanie. Jest to dla utraty ulgi obojętne. Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie ma wpływ jedynie na początek biegu terminu. a zatem pozbawienie omawianej korzyści podatkowej następuje, niezależnie od tego czy strona legitymuje się pozwoleniem na użytkowanie, czy też nie. Natomiast termin 10-letni, pozwalający, po jego zakończeniu, na swobodne z podatkowego punktu widzenia rozporządzanie budynkiem, do dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie po prostu nie biegnie o ile w terminie 10 lat od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie, nie nastąpi zbycie budynku, uzyskana korzyść staje się ostateczna. Jeżeli zbycie nastąpi, czy to w okresie biegu terminu, czy też przed jego otwarciem (przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie), podatnik ulgę traci i obowiązany jest do podatkowego rozliczenia kwot, które na podstawie ulgi zaoszczędził.

Organ podatkowy reasumując stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie zobligowany do zwrotu ulgi z tytułu budowy budynku wielorodzinnego w postaci obowiązku doliczenia wydatków uprzednio odliczonych, ponieważ zbycie nieruchomości z nieukończoną budową nastąpiło przed upływem 10 lat od jej nabycia, tj. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej, czyli w 1997 r.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Strona złożyła skargę wnosząc o uchylenie w całości interpretacji oraz przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona zarzuca wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszenie następujących przepisów prawa podatkowego:

1) art. 14c §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa poprzez nieokreślenie w sposób jednoznaczny podstawy prawnej stanowiska organu przedstawionego w interpretacji wyrażającego się w utracie ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności nie wyjaśnieniu, czy w związku ze sprzedażą budynku w stanie surowym otwartym Wnioskodawca traci ulgę wskutek subsumcji do tak przedstawionego stanu faktycznego przepisów art. 7 ust. 14 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 14a pkt 1 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) czy też subsumcji art. 7 ust. 14 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 14a pkt 2 tejże ustawy,

2) błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14 a pkt 1 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), zmienionym z dniem 1 stycznia 2004 r. przez art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956).

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

W tak określonym zakresie kognicji skargę w rozpoznawanej sprawie należy uznać za zasadną, gdyż w ocenie Sądu przy wydaniu indywidualnej interpretacji podatkowej doszło do narusza przepisów prawa procesowego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył działkę w 1997 r., natomiast w latach 1997-2004 ponosił wydatki na budowę budynku mieszkalnego, w którym wyodrębniono 10 lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem. w sierpniu 2005 r. Zainteresowany na podstawie aktu notarialnego sprzedał nieruchomość składająca się z działki gruntu nabytej w 1997 r. oraz budynku w stanie surowym otwartym. Wnioskodawca korzystał z ulgi na wynajem w latach 1997-2003, tj. odliczał od dochodu poniesione wydatki w związku z ww. budową budynku mieszkalnego na wynajem. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zadano pytanie czy Wnioskodawca, w związku ze sprzedażą w dniu 23 sierpnia 2005 r. budynku (w stanie surowym otwartym) stracił prawo do ulgi wynikającej z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie jest zobowiązany doliczyć kwoty odliczone od dochodu w latach wcześniejszych z tytułu tej ulgi do dochodu opodatkowanego.

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000, zwanej dalej "ustawą", odliczeniu od dochodu podlegają kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do i grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie, w art. 26 ust. 10-12 ustawy ustawodawca określił sytuacje, w których podatnik jest obowiązany zwrócić przedmiotową ulgę oraz zasady i wysokość dokonywania tego zwrotu.

Przedmiotowe odliczenie zostało wykreślone z katalogu ulg podatkowych z końcem 2000 r. Uchylenie wyżej przytoczonych przepisów nastąpiło ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. u. Nr 104, poz. 1104) z jednoczesnym zachowaniem praw nabytych na zasadach określonych w art. 7 ust. 12-17 ww. nowelizacji, tj. dotyczących w szczególności kontynuowania odliczeń w ramach tej ulgi (odliczeniu podlegały wydatki poniesione do końca 2003 r.), jak i obowiązku jej zwrotu w przypadku wystąpienia zdarzeń wymienionych przez ustawodawcę. W myśl art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r., w brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2003, w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 10 ustawy, w tym także zbycia działki pod budowę tego budynku, stosuje się przepisy art. 26 ust. 10-12 ustawy.

Powyżej wskazana treść ust. 14 w art. 7 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2004 r. w związku z wejściem w życie art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. u. Nr 202. poz. 1956). Jednocześnie nowelizacja z dnia 12 listopada 2003 r. dodała po ww. ust. 14 nowy ust. 14a.

Zgodnie z nowymi unormowaniami zawartymi w ust. 14 podatnicy, którzy korzystali z odliczeń. o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

1. nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub

2. wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do i grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub

3. dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, lub

4. zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku

- są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okolicznością uprzednio odliczone kwoty.

W myśl postanowień ust. 14a, dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

1. w pkt 1-3 – liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń,

2. w pkt 4 – liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.

Organ w zaskarżonej indywidualnej stwierdził, iż z przepisów art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14a pkt 1 ustawy zmieniającej wynika, że zbycie budynku, którego ulga dotyczyła, w okresie dziesięcioletnim od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie skutkuje utratą ulgi i związane z tym konsekwencje podatkowe. Brak pozwolenia na użytkowanie nie powoduje jednak, że ulga nie zostaje utracona. Ustęp 14 pkt 1 art. 7 ustawy zmieniającej nie uzależnia utraty przywileju podatkowego od dysponowania pozwoleniem na użytkowanie. Jest to dla utraty ulgi obojętne. Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie ma wpływ jedynie na początek biegu terminu. a zatem pozbawienie omawianej korzyści podatkowej następuje, niezależnie od tego czy strona legitymuje się pozwoleniem na użytkowanie, czy też nie. Natomiast termin 10-letni, pozwalający, po jego zakończeniu, na swobodne z podatkowego punktu widzenia rozporządzanie budynkiem, do dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie po prostu nie biegnie. o ile w terminie 10 lat od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie, nie nastąpi zbycie budynku, uzyskana korzyść staje się ostateczna. Jeżeli zbycie nastąpi, czy to w okresie biegu terminu, czy też przed jego otwarciem (przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie), podatnik ulgę traci i obowiązany jest do podatkowego rozliczenia kwot, które na podstawie ulgi zaoszczędził.

Organ podatkowy reasumując stwierdził, że "w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie zobligowany do zwrotu ulgi z tytułu budowy budynku wielorodzinnego w postaci obowiązku doliczenia wydatków uprzednio odliczonych, ponieważ zbycie nieruchomości z nieukończoną budową nastąpiło przed upływem 10 lat od jej nabycia, tj. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej, czyli w 1997 r.".

Prawne podstawy wydania oraz wymogi jakim powinno odpowiadać rozstrzygnięcie organu stanowiące interpretację indywidualną zostały sformułowane w przepisach Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), dalej zwaną w skrócie o.p. I tak też zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z kolei art. 14 c § 1 o.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie do art. 14c § 2 o.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Dla potrzeb niniejszej sprawy wystarczy powiedzieć, że przez stosowanie prawa podatkowego należy rozumieć określenie konsekwencji prawnych określonego w danej sprawie stanu faktycznego. Aby rezultat taki uzyskać musi nastąpić przyporządkowanie danego stanu faktycznego do odpowiedniej normy prawnej zawartej w poszczególnych ustawach podatkowych dotyczących występujących w naszym Państwie podatków. Normy te określają przede wszystkim zakres podmiotowy i przedmiotowy podatku. A więc przede wszystkim należy ustalić pierwszy z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, czyli podmiot, na który ustawa podatkowa nakłada obowiązek podatkowy.

Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy, przede wszystkim należy zauważyć, iż wydana interpretacja ma charakter negatywny w stosunku do stanowiska przedstawionego przez skarżącego. Sformułowanie przez organ takiej oceny obliguje go jednocześnie do zachowania zaostrzonych warunków przewidzianych dla prawidłowej formy wyrażenia takiej oceny. Zgodnie bowiem z powołanym art. 14c § 2 o.p. obowiązkiem organu – w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – jest zawarcie w swoim rozstrzygnięciu prawidłowego stanowiska oraz jego uzasadnienie. Szczególne wymogi dotyczą także owego uzasadnienia interpretacji, z uwagi na rolę jaką pełni ono w procesie informowania podatnika o prawidłowym stosowaniu przepisów prawa podatkowego. Uzasadnienie to bowiem winno wyjaśnić powody, dla których organ zajął określone stanowisko, a wyjaśnienie to winno zostać sformułowane w taki sposób, aby mogło stanowić jasną, logiczną i rzetelną informację dla podatnika.

Warto przywołać poglądy wyrażone w tym zakresie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 września 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1102/02 oraz z 25 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 597/09, w których stwierdzono, że "istota interpretacji udzielanej w trybie art. 14b o.p. polega na dokonaniu wykładni przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w przedstawionym przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym (...). Ocena ta powinna zawierać wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ tak, a nie inaczej, oceniając konsekwencje prawnopodatkowe przedstawionych przez stronę we wniosku zdarzeń. Stąd też w przypadku interpretacji indywidualnej kluczową rolę pełni jej uzasadnienie, bowiem ono właśnie ma zawierać wyjaśnienie, którego domaga się wnioskodawca i które wobec tego powinno być na tyle jasne i wyczerpujące, by nie pozostawiało wątpliwości tak co do jednoznacznej wykładni przepisu, jak i powodów, dla których w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe lub nieprawidłowe".

Zdaniem Sądu, cechom tym nie odpowiada uzasadnienie zaskarżonej interpretacji.

Z treści uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, co zasadnie podnosi skarżący, nie sposób bowiem wywnioskować czy organ podatkowy uznał czynność sprzedaży nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową w stanie surowym zamkniętym za objętą hipotezą art.7 ust.14 pkt.1 w związku z ust.14a pkt 1 ustawy zmieniającej (jako zbycie budynku) czy też art.7 ust.14 pkt 4 w związku z ust.14a pkt 2 tej ustawy (zbycie działki). Z jednej bowiem strony organ argumentuje wskazując na przepisy art.7 ust.14 pkt 1 w związku z ust.14a pkt 1 ustawy zmieniającej, że ustawa nie uzależnia utraty przywileju podatkowego od dysponowania pozwoleniem na użytkowanie budynku bowiem pozwolenie takie ma jedynie wpływ na początek biegu terminu. Zbycie zaś budynku zarówno po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie (ale przed upływem 10 lat od jego uzyskania) jak i przed uzyskaniem takiego pozwolenia powoduje utratę ulgi i konieczność zwrotu odliczonych kwot. Z drugiej zaś strony w kolejnym akapicie organ argumentuje, że Wnioskodawca traci ulgę bowiem zbył nieruchomość z nieukończoną budową przed upływem 10 lat od nabycia nieruchomości gruntowej. Taką sytuację regulują zaś art.7 ust.14 pkt 4 w związku z ust.14a pkt 2 ustawy zmieniającej. Organ winien zatem biorąc po uwagę wszystkie okoliczności faktyczne opisane we wniosku o interpretację dokonać ich jednoznacznej oceny prawnej pod kątem regulacji art.7 ust.14-14a ustawy zmieniającej i wskazać czy Skarżący zdaniem organu traci ulgę bowiem wypełniona została hipoteza art.7 ust.14 pkt 1 w związku ust.14 pkt.1 (przepis nie odwołuje się do daty nabycia), czy z uwagi na zbycie przed upływem 10 lat od dnia nabycia działki gruntowej – art.7 ust.14 pkt 4 w związku z ust.14a pkt 2 ustawy zmieniającej. Dopiero jednoznaczne zajęcie stanowiska w w/w zakresie i jego uzasadnienie pozwolą nie tylko wypełnić dyspozycję art.14c§2 o.p., ale także dokonać Sądowi merytorycznej jego oceny. Ostatecznie należy zauważyć, iż uzasadnienie stanowiska organu, czyniące interpretację ułomną, stanowi również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p., a znajdującej zastosowanie na mocy odesłania do tego przepisu poprzez art. 14h o.p. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów w przypadku wydawania interpretacji indywidualnych winna być bowiem realizowana w tym postępowaniu również poprzez przedstawienie pełnego i przekonującego uzasadnienia stanowiska organu. Konstrukcja tego uzasadnienia w sposób niepozwalający na zrozumienie przesłanek jakimi kierował się organ, nie spełniając wymogów jasnego, logicznego uzasadnienia, tym bardziej nie może prowadzić do realizacji zasady postępowania organów w sposób budzący zaufanie do nich.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż wydana interpretacja, jako nieodpowiadająca wymogom sformułowanym w art. 14c § 2 o.p. narusza także konstytucyjną zasadę działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, uznając, iż zaniechanie organu w zakresie pełnego uzasadnienia swego stanowiska doprowadziło do naruszenia tych granic, czyniąc ocenę organu dowolną.

Z uwagi na stwierdzone wady wydanego rozstrzygnięcia, tj. naruszenie przepisów formułujących warunki jakim winna odpowiadać interpretacja indywidualna, Sąd odstąpił od kontroli zaskarżonego aktu na gruncie przepisów prawa materialnego, w tym naruszenia przepisów na które powołała się skarżąca. Dopiero bowiem wydanie rozstrzygnięcia odpowiadającego tym wymogom i jego ewentualne zaskarżenie przez stronę zobliguje Sąd do odniesienia się do tych kwestii, czyniąc tę kontrolę zasadną. Na obecnym etapie postępowania prowadzenie kontroli przez Sąd we wskazanym zakresie byłoby bezcelowe.

Stosownie do art. 146 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art.3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznając, iż wydana interpretacja indywidualna naruszała przepisy prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 o.p., na podstawie art. 146 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje oparcie w treści art. 200 p.p.s.a., a w przedmiocie wykonalności w art.152 p.p.s.a.