Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1506/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
article: art. 4a, art. 4 ust. 1 i 4,
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 3 czerwca 2004 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od spadków i darowizn

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan(spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont As. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę K. Nikodem G. Gorzan W.Zygmont


UZASADNIENIE

Spadek po zmarłym w dniu [...] 2006 r. P. K. na podstawie ustawy nabyli: żona M. K., córki J. K. i M. K. oraz syn P. K., każdy w - części.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia [...]r. ustalił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku w kwocie [...]zł. Za podstawę opodatkowania organ przyjął wartość - części czystej masy spadkowej, w wysokości [...] zł pomniejszoną o kwotę wolną od podatku przewidzianą dla osób zaliczonych do I grupy podatkowej w wysokości [...]zł.

W odwołaniu M. K. zarzuciła decyzji naruszenie art. 4 ust. 4 i art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem odwołującej przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r., ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r., co wynika z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. Skoro art. 4a został wymieniony w obowiązującym od dnia 13 maja 2006 r. nowym brzmieniu art. 4 ust. 4, od tego dnia mają zastosowanie zwolnienia od podatku wymienione zarówno w art. 4 ust. 1, jak i określone w art. 4a, związane z nabyciem rzeczy i praw majątkowych od osób najbliższych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...]r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 9 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej p.s.d.) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, wskazując, iż zmiany w p.s.d. wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629; dalej: nowela albo ustawa o zmianie) weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej rozstrzyga, które przepisy p.s.d. mają zastosowanie do nabycia, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. i są to przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Art. 3 ust. 2 noweli, zgodnie z którym przepis art. 4 ust. 4 p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r., dotyczył wyłącznie rozszerzenia z mocą wsteczną zakresu nabywców uprawnionych do korzystania ze zwolnień podatkowych. Takie rozwiązanie wynikało z faktu, iż art. 4 ust. 4 przed nowelą wprowadzał ograniczenia sprzeczne z zasadami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE), a polegające na tym, że ze zwolnień mogły skorzystać tylko osoby posiadające obywatelstwo polskie. Brzmienie art. 4 ust. 4 po noweli pozwala na skorzystanie ze zwolnień i ulg podatkowych (w zakresie w jakim obowiązywały do dnia 31 grudnia 2006 r.) tym obywatelom Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w tym Islandii, Norwegii i Lichtensteinu, którzy nabyli majątek w okresie od dnia 13 maja 2006 r. do grudnia 2006 r., a nie objęły ich przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatków od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506) obowiązującego do 31 grudnia 2006 r.

W skardze M. K. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając jej naruszenie art. 4 ust. 4, art. 4a p.d.s. oraz art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej i przywołując argumentację zawartą w odwołaniu.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kwestią sporną w sprawie jest, czy art. 4a w zw. z art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., ze względu na treść art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej stanowi podstawę do zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku przez zstępnych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r., a przed 1 stycznia 2007 r. Zdaniem skarżącej, z powyższych przepisów wynika, że każdy spadek nabyty przez najbliższych członków rodziny w tym okresie podlega zwolnieniu od podatku.

Pogląd skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 4a p.s.d. został wprowadzony ustawą zmieniającą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej wprowadził zasadę, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy p.s.d., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy. Zasada stosowania nowych przepisów do nabycia mającego miejsce po 2006 r. została zmodyfikowana m.in. w ust. 2 art. 3 noweli, który stwierdza, iż przepis art. 4 ust. 4 p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 4 p.s.d. przed dniem 1 stycznia 2007r. zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, przepis ten stanowi, iż zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa.

Art. 4 ust. 4 p.s.d., zarówno przed, jak i po noweli, jakkolwiek odnosi się do zwolnień podatkowych, nie jest przepisem, z którego można wywieść jakiekolwiek zwolnienia podatkowe. Przepis ten dookreśla warunki zwolnień w podatku od spadków i darowizn, poprzez wskazanie kręgu podmiotów, do których będą miały zastosowanie zwolnienia ustanowione innymi przepisami, to jest. art. 4 ust. 1 i art. 4a p.s.d. Świadczy o tym jednoznacznie konstrukcja tego przepisu, który z jednej strony odsyła do przepisów ustawy ustanawiających zwolnienia ("zwolnienia określone w..."), a z drugiej precyzuje warunki (poprzez ustanowienie zakresu podmiotowego), kiedy te przepisy mogą być stosowane ("stosuje się, jeżeli...").

Konsekwencją rozdzielenia przepisów stanowiących zwolnienia (art. 4 ust. 1 p.s.d., a po noweli - również art. 4a) od określonego w art. 4 ust. 4 zakresu podmiotowego ich stosowania, musi być zatem stwierdzenie, iż odesłanie w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej do art. 4 ust. 4 p.s.d., może być interpretowane wyłącznie jako rozszerzenie z mocą wsteczną nowych warunków podmiotowych korzystania ze zwolnień, jakie w danym czasie obowiązywały na podstawie wskazanych w art. 4 ust. 4 przepisów. Skutkiem powyższego zapisu, jest zatem możliwość skorzystania przez osoby określone w art. 4 ust. 4 p.s.d. w obecnym brzmieniu ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006r. do dnia 31 grudnia 2006r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007r.

Skoro zatem przed dniem 1 stycznia 2007 r. art. 4a nie obowiązywał, to zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie może on być zastosowany w niniejszej sprawie.

Przyjęcie powyższego stanowiska uwzględnia cele i kontekst uregulowania wprowadzonego przepisami art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 4 ust. 4 i art. 4a p.s.d., trafnie uwzględnione przez organ przy dokonywaniu wykładni przepisów, to jest okoliczność, iż zmiana ustawy usuwała ograniczenia wynikające z treści art. 4 ust. 4 p.s.d. w brzmieniu przed nowelą, który dyskryminował osoby nieposiadające obywatelstwa polskiego i niemające miejsca stałego pobytu w Polsce, co było sprzeczne z TWE i była konieczna w związku z ustaniem obowiązywania Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie zaniechania poboru podatków od spadków i darowizn od niektórych podatników. Nie bez znaczenia jest też fakt, iż odmienna interpretacja art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej poddaje też w wątpliwość konsekwencję ustawodawcy, który z jednej strony wyraża w art. 3 wprost zasadę, że możliwość stosowania znowelizowanych przepisów jest uzależniona od momentu nabycia rzeczy i praw majątkowych, a z drugiej strony faktyczne zastosowanie nowych zwolnień do podatników, którzy nabyli spadek po 12 maja 2006 r., a przed 1 stycznia 2007 r. pozostawałoby uzależnione od momentu powstania obowiązku podatkowego. Poza możliwością skorzystania ze zwolnień w zakresie obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. pozostawaliby podatnicy, którzy nabyli prawa majątkowe i rzeczy po 12 maja 2006 r., a obowiązek podatkowy powstał u nich już w 2006 r.

Na marginesie wskazać można, iż argumentację prowadzącą do podobnych wniosków podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. (sygn. akt II FSK 606/08).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.

/-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont