Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1145/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt II SA/Bd 640/17 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II SA/Bd 640/17 oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. ("Spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. ("organ odwoławczy") z [...] kwietnia 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że w dniu 6 października 2015 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili w lokalu o nazwie "[...]" w [...], kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych. W toku kontroli stwierdzono, że w lokalu tym znajdowało się 12 automatów, które były podłączone do zasilania energią elektryczną i umożliwiały przeprowadzenie gier. W wyniku przeprowadzonych oględzin kontrolujący ustalili, że urządzenia do gry posiadają w swojej budowie elementy elektroniczne i elektromechaniczne. Ponadto, w trakcie kontroli funkcjonariusze przeprowadzili eksperymenty w postaci realnych gier celem ustalenia charakteru gier na każdym z automatów i ustalili, że gry na nich spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W toku kontroli ustalono, że w skontrolowanym lokalu gry na wyżej wymienionych automatach urządzała skarżąca Spółka.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w [...] ("organ pierwszej instancji") decyzją z [...] czerwca 2016 r., na podstawie art. 89 ust. 1 pkt i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 472 ze zm., dalej "u.g.h.") wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 144 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

W wyniku odwołania skarżącej organ odwoławczy decyzją z [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając ustalenia faktyczne dokonane przez ten organ i ich ocenę prawną. W uzasadnieniu organ odwolawczy przedstawił stanowisko w zakresie oceny skutków prawnych braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych i uznał zarzuty w tym zakresie za niezasadne. W ocenie organu odwoławczego, w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 roku, sygn. akt II GPS 1/16, istotną okolicznością jest fakt, że Spółka nie posiada i nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach urządzanych w salonach gier lub na automatach o niskich wygranych w rozumieniu art. 129 ust. 1 u.g.h., a przedmiotowe automaty do gier nie czyniły zadość jakimkolwiek warunkom urządzania gier na automatach (nie były zarejestrowane). Mimo to Spółka podjęła działalność w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem gry w kontrolowanym punkcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Na wstępie rozważań Sąd pierwszej instancji przedstawił podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji, stwierdzając, że organ wydając zaskarżoną decyzję w dniu [...] kwietnia 2017 r. prawidłowo zastosował w sprawie przepisy art. 89 u.g.h. w brzmieniu przed zmianą dokonaną w art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz innych niektórych ustaw (Dz. U. z 2017, poz. 88). Dodatkowo Sąd podkreślił, że spór pomiędzy skarżącą oraz organami nie dotyczy ustaleń co do stanu faktycznego.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności zastosowania wobec skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu, jako przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21 lipca 1998 r., str. 37, dalej: "dyrektywa 98/34/WE") stwierdził, że zarzut jest niezasadny. Sąd pierwszej instancji powołał się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, według której art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Sąd pierwszej instancji zauważył również, że w wyroku z 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE oraz w rozporządzeniu w sprawie notyfikacji nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego i stwierdził, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 w związku z art. 7 oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny uznał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE i rozporządzeniu w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego oraz, że brak notyfikacji kwestionowanych przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie stanowi takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, przyjęte środki spełniają postulat adekwatności i nie są nadmiernie dolegliwe. Kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. służy szczególnie istotnemu i ważkiemu interesowi publicznemu, jakim jest zwalczanie niepożądanych i patologicznych zjawisk, które nieuchronnie towarzyszą hazardowi, a tym bardziej grom hazardowym, urządzanym w sposób nielegalny. Wysokość kary pieniężnej od każdego eksploatowanego nielegalnie automatu do gier hazardowych jest relatywnie niewielka, w porównaniu z zyskami, jakie można potencjalnie osiągnąć z każdego automatu do gier. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że kwestionowane przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przechodzą pomyślnie test proporcjonalności wynikający z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec przedstawionych wywodów Sąd pierwszej instancji uznał za nieuzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa Unii Europejskiej (art. 4 ust. 3 TUE, art. 288 TFUE), poprzez zastosowanie sprzecznych z prawem unijnym technicznych przepisów ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Sądu, organy celne dokonały prawidłowej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.g.h. i w konsekwencji trafnie przyjęły, że skarżąca jest urządzającym gry w rozumieniu tego przepisu.

W ocenie Sądu trafna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkuje również prawidłowym zastosowaniem art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., bowiem skarżąca jako urządzająca gry na automatach poza kasynem gry, podlega karze pieniężnej, o jakiej mowa w tych przepisach, w wysokości 12.000 zł od każdego automatu.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 56 TFUE Sąd pierwszej instancji zauważył, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest pogląd, że państwom członkowskim przysługuje szeroki zakres swobody regulacyjnej w określaniu zasad prowadzenia gier hazardowych, uzasadniony specyfiką gier hazardowych a przede wszystkim wiążącego się z nimi niebezpieczeństwa zarówno dla podmiotów w nich uczestniczących, jak i je organizujących. Zdaniem Sądu nieuzasadnione są w powyższym kontekście zarzuty naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem zapatrywaniu skarżącej, organy obu instancji - co najmniej dostatecznie - wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniach decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego sprawy według art. 2 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Postępowanie było - w ocenie Sądu - prowadzone zgodnie z obowiązującymi regułami procesowymi, z zachowaniem gwarancji procesowych strony skarżącej.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do skarżącej spółki art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1u.g.h., co oznacza, że wymierzenie kary z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry było uzasadnione.

Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut skargi co do naruszenia art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych, polegającego na jego niezastosowaniu i nieuwzględnieniu przewidzianego w tym przepisie okresu przejściowego. Jak wskazał Sąd, zgodnie z tym przepisem podmioty prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej mają obowiązek dostosowania się do wymogów określonych w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, do dnia 1 lipca 2016 r.

Spółka złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych prawem.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, w którym nie znalazło się pełne rozważenie zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącej, która wskazywała na naruszenie art. 56 TFUE poprzez zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a które to przepisy zawierają nieproporcjonalne ograniczenie fundamentalnej swobody wspólnego rynku i tym samym naruszenie fundamentalnej - dla stosowania prawa Unii w krajowych porządkach prawnych - zasady prymatu prawa Unii nad prawem krajowym, potwierdzonej w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) przez oddalenie skargi przez Sąd, mimo jej zasadności i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na nieprzytoczeniu wszystkich przepisów prawa będących podstawą wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a także niedokonanie wykładni przepisów zastosowanych przez organ, co w konsekwencji doprowadziło do braku informacji w zakresie rozumowania organu podejmującego rozstrzygnięcie, a także zasadności przesłanek, które legły u podstawy wydania przedmiotowego orzeczenia zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. mógł stanowić podstawę nałożenia kary pieniężnej na skarżącą, w sytuacji gdy nie ma racji bytu sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jeżeli nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust. 1 u.g.h., który w czasie popełnienia czynu pozostawał bezskuteczny z powodu zarówno proceduralnej, jak i materialnej sprzeczności z prawem Unii, czego konsekwencją wynikającą z prawa Unii (art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE) jest to, że państwo członkowskie, które naruszyło obowiązki wynikające z dyrektywy nie może powoływać się wobec jednostek na swoje niewykonanie obowiązków, które nakłada dyrektywa;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 2 ust. 3-5 u.g.h., miał zastosowanie dla oceny, czy oferowane przez skarżącą gry są grami na automatach, co pozostawało w sprzeczności ze zobowiązaniami ciążącymi na organach państwa członkowskiego UE na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE ponieważ art. 2 ust. 3-5 u.g.h. jako specyfikacja techniczna w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34/WE stanowił przepis techniczny, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a zatem obowiązkiem Naczelnika Urzędu Celnego w [...], wynikającym z zasady legalizmu, była odmowa zastosowania art. 2 ust. 3-5 u.g.h.; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 u.g.h. nie mogła zostać nałożona;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić samodzielnie podstawę nałożenia kary pieniężnej, co jest sprzeczne ze zobowiązaniami ciążącymi na sądach krajowych stosujących prawo Unii na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE, a poprzez błędne przyjęcie, że art. 89 § 1 u.g.h. może stanowić podstawę odpowiedzialności z tytułu urządzania gier na automatach wbrew postanowieniom art. 14 u.g.h., podczas gdy obowiązkiem Sądu pierwszej instancji, była odmowa zastosowania art. 14 ug.h., którego projekt został nieprawidłowo – w świetle dyrektywy 98/34/WE - notyfikowany Komisji Europejskiej i wobec tego nie mogły one być zastosowane; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 u.g.h. nie mogła zostać nałożona;

II. naruszenie prawa materialnego, to jest:

6. art. 4 ust. 3 TUE, art. 288 i 56 TFUE oraz art. 1 ust. 1 i art. 8 dyrektywy 98/34/WE poprzez ich niezastosowanie i tym samym naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez niedokonanie kontroli legalności decyzji w zakresie ich zgodności ze wskazanymi wzorcami kontroli;

7. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stanowi on przepis samoistny względem art. 14 ust. 1 pkt 2 u.g.h., którego głównym celem jest niesankcjonowanie zakazu organizowania gier na automatach, ale restytucja niepobranych zobowiązań podatkowych, podczas gdy w odniesieniu do skarżącej jako płatnika podatku VAT, tego rodzaju wykładnia nie mogła być zastosowana;

8. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 288 TFUE oraz art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i tym samym uznanie, że organ państwa nie ma prawa, a fortiori również obowiązku, natychmiastowej i samodzielnej odmowy zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, których projekt został nieprawidłowo notyfikowany Komisji (wbrew dyspozycji dyrektywy 98/34), a których rzekome naruszenie stało się podstawą wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną;

9. art. 56 TFUE poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., które to przepisy zawierają nieproporcjonalne ograniczenie swobody świadczenia usług, mimo że zgodnie z zasadą prymatu prawa Unii nad prawem krajowym, potwierdzoną w art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, Sąd pierwszej instancji zobowiązany był do odmowy zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, z przyczyn enumeratywnie wymienionych w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone są natomiast określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Ze skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji organu odwoławczego w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przeprowadzone przez organ administracji celnej ustalenia faktyczne uzasadniały – zdaniem Sądu pierwszej instancji – po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ administracji oceny, że stanowiące przedmiot kontroli urządzenia służyły do urządzania na nich gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, po trzecie zaś, nałożenie na stronę skarżącą, na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h., kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na kontrolowanych automatach poza kasynem gry, czemu nie sprzeciwia się brak notyfikacji Komisji Europejskiej projektu przepisu art. 14 przywołanej ustawy, który został uznany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

Skarga kasacyjna nie podważyła zgodności z prawem kontrolowanego wyroku, bowiem wszystkie jej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione z następujących przyczyn.

Odnosząc się do zarzutu z pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej w punkcie wyjścia należy zauważyć, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji – nie dość, że zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. – to również, jeżeli nie przede wszystkim, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia i wolne jest od wskazywanych przez skarżącą wad i deficytów, co prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji uczynił zadość obowiązkowi jego sporządzenia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Zupełnie inną kwestią jest natomiast siła przekonywania zawartych w nim argumentów, szczególnie w punktu widzenia strony skarżącej. Brak przekonania strony skarżącej o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa – którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych niż dotyczących naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. – czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony skarżącej, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zwłaszcza w sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie, stanowisko to zostało umotywowane w stopniu wystarczającym, aby poddać je merytorycznej kontroli w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną. Dlatego – co należy podkreślić – polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13 – te i kolejne cytowane orzeczenia NSA dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się również, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, albowiem pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań takich zarzutów nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy (por. np.: wyroki NSA: z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4421/16; z 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10). Nie oznacza to jednak, że nie jest zobowiązany do przedstawienia i odniesienia się do tych zarzutów, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy i to w zakresie – co należy podkreślić – w jakim jest to konieczne dla rozstrzygnięcia danej sprawy oraz dla oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia. Okoliczność zatem, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale – co trzeba podkreślić – wyłącznie w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2011 r. sygn. akt I OSK 1824/10; z 28 lipca 2015 r., sygn. akt II OSK 851/15; z 21 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1084/13; z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 358/15).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że po pierwsze uzasadnienie omawianego zarzutu kasacyjnego nie zawiera wyjaśnienia, że brak analizy wszystkich zarzutów podniesionych w skardze miał wpływ na wynik sprawy, a zatem w sposób w jaki wymaga tego art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a., co w omawianym zakresie nie może pozostawać bez wpływu na ocenę jego skuteczności.

Po wtóre zaś, analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak istotnych elementów uzasadnienia. Prawidłowo identyfikując istotę sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, Sąd pierwszej instancji zaproponował właściwe jego rozstrzygnięcie, co uzasadnił w wystarczającym stopniu, a co za tym idzie w sposób umożliwiający kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia. Nastąpiło to poprzez jednoznaczne oraz poprzedzone stosowną argumentacją prawną wskazanie tych normatywnych wzorców działania organu administracji publicznej (art. 6, art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., które zdaniem skarżącej pozostają w sprzeczności z art. 56 TFUE oraz zawierają nieproporcjonalne ograniczenie fundamentalnej swobody wspólnego rynku i zasady prymatu prawa Unii nad prawem krajowym, potwierdzonej w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP), których zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sposób przedstawiony w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku, organ administracji nie naruszył w rozpatrywanej sprawie. Nie sposób jest więc zasadnie twierdzić, że uzasadnienie kontrolowanego wyroku zawiera wady oraz deficyty, które można i należałoby uznać za wystarczające dla przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w takim stopniu, który nie pozostawał bez wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu z pkt I.2 petitum skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że nie jest on usprawiedliwiony. Wbrew stanowisku skarżącej, akceptacji przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej - w których wyrażone są zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów i udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania oraz wymóg zawarcia w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego - nie sposób upatrywać w przyczynach wskazanych w tym zarzucie oraz jego uzasadnieniu. Przede wszystkim w decyzji organów omówiony jest szczegółowo stan faktyczny sprawy, w tym działania podejmowane przez funkcjonariuszy celnych, zgromadzone w sprawie dowody, zarówno w czasie kontroli w postaci przeprowadzonych eksperymentów, polegających na odtworzeniu możliwości gier na spornych automatach, jak i uzyskane w toku postępowania opinie biegłych sądowych. W uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji wskazana jest także pełna podstawa prawna rozstrzygnięcia, w tym jakie przepisy prawa - i jak rozumiane - stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, a także dlaczego znalazły one zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, doprowadziło Sąd pierwszej instancji do trafnej oceny aprobującej postępowanie przeprowadzone przez organy celne, którą to ocenę Naczelny Sąd Administracyjny podziela.

Bezzasadne są także zarzuty wydania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji z naruszeniem przepisów prawa wskazywanych przez stronę skarżącą w pkt I.3, I.5 oraz II.7 petitum skargi kasacyjnej, na gruncie których zmierza ona do wykazania, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie mógł stanowić materialnoprawnej podstawy wydania decyzji nakładającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry z powodu braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu przepisu art. 14 przywołanej ustawy, który został uznany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Brak możliwości zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., autor skargi kasacyjnej wywodzi przede wszystkim z tego, że w jego ocenie przepis ten musi być stosowany łącznie z art. 14 u.g.h., który to przepis nie mógł być stosowany wobec braku notyfikacji jego projektu. Ponadto według skarżącej głównym celem art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie jest sankcjonowanie zakazu gier na automatach, ale restytucja niepobranych zobowiązań podatkowych, która to wykładnia nie może być stosowana wobec skarżącej jako płatnika podatku VAT.

Odnosząc się do wskazanej kwestii spornej – a komplementarny charakter zarzutów, które jej dotyczą, umożliwia ich łączne rozpoznanie ze wspólną w części argumentacją – należy stwierdzić, że wbrew stanowisku strony skarżącej, kontrolowany wyrok oparty został na prawidłowym jej rozstrzygnięciu.

W zarzucie postawionym w pkt II.7 petitum skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jest to przepis samoistny względem art. 14 ust. 1 u.g.h., którego głównym celem nie jest sankcjonowanie zakazu gier na automatach, ale restytucja niepobranych zobowiązań podatkowych, która to wykładnia nie może być stosowana wobec skarżącej jako płatnika podatku VAT.

W związku z tym przypomnienia wymaga, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do pkt 2 ust. 2 art. 89 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W świetle jasnej treści przywołanych przepisów prawa przyjąć należy, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustanawia sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. Podnieść należy bowiem, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust. 1 pkt 9 u.g.h.), a stawka podatku wynosi 50 % (art. 74 pkt 5 u.g.h.). Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest więc rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa.

W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: System instytucji prawno - finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno - finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n.). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego). W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust.1 u.g.h. postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h., rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".

Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 u.g.h. nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały odwołano się między innymi do stanowiska projektodawcy, z którego wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu przychodu uzyskiwanego z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu.

W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy;

2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Z zacytowanej uchwały wynika więc, że dla stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. Stanowisko to jest jednolicie przyjmowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po podjęciu powyższej uchwały (por. np. wyroki NSA: z 8 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3870/17, z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt 4001/17, z 24 maja 2019 r., sygn. akt II GSK 3639/17, z 29 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 3167/17, z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 3013/17, z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 3862/17; z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 2730/17; z 1 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 3948/17, z 27 października 2020 r., sygn. akt II GSK 4144/17). Takie też stanowisko zajął w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji.

Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1u.g.h, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Przepis art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. – jak podkreślono w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

W świetle przywołanego przepisu, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą, które w rozpatrywanej sprawie nie zostały podważone, uznać należy fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 - 5 u.g.h. oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. W tej mierze oraz w korespondencji do powyżej już przywołanych argumentów należy podnieść, że jak wyjaśniono to w uchwale w sprawie II GPS 1/16 niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (pkt 25), co potwierdził również w orzeczeniu z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 (pkt 98) – to nie ma podstaw, aby wnioskować o istnieniu dalej idących konsekwencji judykatu wydanego w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 niż te, które jasno wynikają z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie, co należy podkreślić są adresowane właśnie do sądu krajowego (por. pkt 37-40). Rozstrzygając na podstawie powierzonych mu Traktatem kompetencji "spór prawny" o treść prawa unijnego, który w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 dotyczył interpretacji art. 1 pkt 4 i pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, Trybunał Sprawiedliwości właśnie ze względu na tenże zakres kompetencji orzeczniczych, obejmujący na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność nie mógł wkraczać w domenę, która nie została mu powierzona, lecz została wyraźnie zastrzeżona dla sądów krajowych. To do nich bowiem należy wykładnia przepisów prawa krajowego. Jako sądy unijne zostały zobowiązane również do realizowania, między innymi, funkcji prounijnej wykładni prawa krajowego realizującej efekt uzupełniający w relacji do bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego oraz do pozostającej z nią w bezpośrednim związku funkcji oceny zgodności norm prawa krajowego z normami prawa unijnego, której realizacja, w zależności od rezultatu tejże oceny, może lecz nie musi skutkować realizacją funkcji integracyjnej, to jest stosowaniem normy prawa unijnego. W kontekście powyższych uwag nie sposób podzielić stanowiska skarżącej, że działa na rynku gier hazardowych legalnie, gdyż opłaca podatek dochodowy i podatek VAT, a tym samym w jej przypadku nie może być mowy o restytucji niepobranych zobowiązań podatkowych. NSA zwraca uwagę, że skarżąca kasacyjnie pomija tę istotną okoliczność, że prowadzi działalność nie legitymując się ani zezwoleniem ani koncesją, a zatem z naruszeniem regulacji zawartych w ustawie o grach hazardowych.

Istotną częścią uzasadnienia skargi kasacyjnej jest w istocie rzeczy polemika z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym należy przypomnieć, że z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał powiększonych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A Kabat; [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Prawo o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Lex). W rozpoznanej sprawie zarówno Sąd pierwszej instancji jak i Naczelny Sąd Administracyjny związane są ww. uchwałą. Nie można postawić skutecznie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jeżeli Sąd ten za prawidłowe uznał zastosowanie tego przepisu w sposób zgodny w uchwałą.

Wobec zajęcia przez Sąd pierwszej instancji zgodnego z wiążącą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska o braku wpływu art. 14 ust. 1 u.g.h. na dopuszczalność stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy należało uznać podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty zmierzające do wykazania, że art. 14 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej w związku z czym nie może być stosowany. Argumenty te są nieistotne również dlatego, że zmierzały do wykazania okoliczności, której Sąd pierwszej instancji nie kwestionował. Okoliczność, że art. 14 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym wynika wprost z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni, w którym stwierdzono (pkt 25 wyroku), że przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Nie był również kwestionowany przez Sąd pierwszej instancji brak możliwości stosowania tego przepisu, wobec braku jego notyfikacji.

Bez związku z rozpoznaną sprawą pozostają przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozważania dotyczące nieprawidłowej notyfikacji art. 14 ust. 1 u.g.h. przez przekazanie Komisji Europejskiej projektu ustawy z 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych. Brak takiego związku wynika chociażby z tego, że zgodnie z przywołaną uchwałą NSA art. 14 ust. 1 u.g.h. nie wpływa na możliwość stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Podsumowując tę część rozważań trzeba stwierdzić, że bezzasadne są także zarzuty wskazane w pkt I.3 oraz I.5 petitum skargi kasacyjnej.

Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest także zarzut podniesiony w punkcie I.4 petitum skargi kasacyjnej, w którym skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędne przyjęcie, że art. 2 ust. 3-5 u.g.h. miał zastosowanie do oceny, czy oferowane przez skarżącą gry są grami na automatach, podczas gdy przepisy te jako specyfikacja techniczna w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE stanowiły nienotyfikowane przepisy techniczne, zatem obowiązkiem Naczelnika Urzędu Celnego była odmowa ich zastosowania.

Należy w związku z tym przypomnieć, że w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE "specyfikacja techniczna" oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności (art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE). Specyfikacja opisuje więc cechy produktu. Dyrektywa zawiera również definicję produktu, stanowiąc w art. 1 pkt 1, że "produkt" oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi. Z kolei zakwestionowane przez skarżącą przepisy art. 2 ust. 3-5 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w sprawie, zawierają definicje gier i przewidują, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (ust. 3); grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (ust. 5). Zgodnie z art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Podkreślić należy, że uznanie przepisów u.g.h. za mające charakter przepisów technicznych wymaga ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Jak wcześniej wskazano przepis art. 1 pkt 1 dyrektywy 98/34/WE przewiduje, że "produkt" jest to każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi. Zatem w odniesieniu do automatów do gier, produktem jest służący zasadniczo rozrywce automat do gier, który po zadaniu mu odpowiednich funkcji (to jest po zaaplikowaniu odpowiedniego oprogramowania, w tym również, po przeprogramowaniu już istniejącego), może być wykorzystywany do urządzania na nim gier wysoko i nisko hazardowych, a także gier zręcznościowych (por. uzasadnienie uchwały NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16). NSA wskazał, że wymienione funkcje, o istotnym znaczeniu, mają więc wtórny charakter w relacji do samego urządzenia, automatu do gier (produktu), stanowiącego ich nośnik, z punktu widzenia możliwych pól zastosowania i wykorzystania produktu i to zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto, to w odniesieniu właśnie do automatu można w ogóle mówić, że stanowić on może przedmiot sprzedaży, a to dlatego, że to nie tyle możliwe do zaaplikowania (w drodze odpowiedniego programowania) funkcje, w tym funkcje umożliwiające grę hazardową, stanowią przedmiot ogólnorynkowego obrotu (sprzedaży) lecz, że przedmiot tego obrotu (sprzedaży) stanowi nośnik tych (obiektywnie wielu i zmiennych) funkcji, a mianowicie automat do gier. Z tego też względu uzasadnione jest twierdzenie, że w rozumieniu przywołanego przepisu dyrektywy, produktem nie są funkcje zadane danemu urządzeniu, to jest automatowi do gier, lecz samoistnie ten właśnie automat. Jeżeli zatem produktem jest automat do gier, a nie sama gra, to brak jest podstaw do uznania, że definiujące gry przepisy art. 2 ust. 3-5 u.g.h. są przepisami technicznymi podlegającymi notyfikacji Komisji Europejskiej. Należy też zauważyć, że stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że przepisy art. 2 ust. 3-5 u.g.h. są – jako specyfikacja techniczna w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34/WE – nienotyfikowanymi "przepisami technicznymi", nie jest powiązane ze wskazaniem argumentów potwierdzających "techniczność" tych przepisów. Okoliczność, że poprzednia definicja "gier na automatach" zawarta w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych była odmienna od zawartej w art. 2 u.g.h., nie jest wystarczające dla uwzględnienia tego zarzutu. W związku z powyższym również ten zarzut pozbawiony jest usprawiedliwionych podstaw.

Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest również podniesiony w pkt II.6 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 TUE, art. 288 i art. 56 TFUE oraz art. 1 ust. 1 i art. 8 dyrektywy 98/34/WE przez ich niezastosowanie i tym samym naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP przez niedokonanie kontroli legalności decyzji w zakresie ich zgodności ze wskazanymi wzorcami kontroli. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję. Zarzut ten nie mógłby odnieść zamierzonego skutku również ze względu błędne sformułowanie zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejsza sprawę podziela pogląd, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. może polegać na wykroczeniu poza kompetencje sądu albo zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie. Takie zarzuty sformułowane nie zostały. Powołany przepis nie może natomiast stanowić skutecznej podstawy zarzutu dokonania przez sąd administracyjny wadliwej kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 868/10).

Bezzasadny jest także zarzut sformułowany w pkt II.8 petitum skargi kasacyjnej, to jest zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 TUE w związku z art. 288 TFUE oraz art. 9 i 91 ust. 3 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie i tym samym uznanie, że organ państwa nie ma prawa, a fortiori również obowiązku, natychmiastowej i samodzielnej odmowy zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, których projekt został nieprawidłowo notyfikowany Komisji (wbrew dyspozycji dyrektywy 98/34/WE), a których rzekome naruszenie stało się podstawą wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną. Jak wskazano wyżej, podstawę prawną nałożenia na skarżącą kary pieniężnej stanowił art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który - w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 - nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a zatem ewentualny brak notyfikacji projektu zawierającego tę regulację nie może wywoływać skutku w postaci odmowy jego zastosowania z powołaniem się na zasadę lojalnej współpracy, określoną w art. 4 ust. 3 TUE.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut z pkt 9 petitum skargi kasacyjnej, to jest zarzut naruszenia art. 56 TFUE przez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie sprzecznego z nim – zdaniem strony skarżącej – art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., które to przepisy zawierają, w ocenie skarżącej, nieproporcjonalne ograniczenie swobody świadczenia usług, mimo że zgodnie z zasadą prymatu prawa Unii nad prawem krajowym, potwierdzoną w art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, Sąd pierwszej instancji zobowiązany był do odmowy zastosowania przepisów u.g.h.

Z uwagi na zawarte wyżej rozważania dotyczące wykładni art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma potrzeby ich powtarzania odnośnie do oceny prawidłowości ich zastosowania, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Odnosząc się natomiast do istoty tego zarzutu NSA zauważa, że prawo unijne tak samo jak prawo krajowe nie dopuszcza powoływania się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji, gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. To jest takich, które znajdowałyby uzasadnienie w prawnie chronionych wartościach. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawach C - 131/13, C - 163/13 i C-164/13), a tak należy postrzegać zarzuty dotyczące uregulowań zawartych w ustawie o grach hazardowych, jako ograniczających swobodę świadczenia usług (por. wyrok NSA z 31 października 2019 r., sygn. akt II GSK 2980/17). Strona skarżąca kasacyjnie bazuje przy tym na mylnym założeniu, że wobec technicznego charakteru art. 14 ust. 1u.g.h. – co w świetle przedstawionych argumentów nie jest jednak uprawnione – może nieskrępowanie prowadzić hazardową działalność gospodarczą, w związku z czym nakładanie na nią kar z tego tytułu jest przejawem ograniczenia swobody świadczenia usług w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. również wyrok NSA z 1 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 2790/17).

Według art. 56 TFUE ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług wewnątrz Unii są zakazane w odniesieniu do obywateli Państw Członkowskich mających swe przedsiębiorstwo w Państwie Członkowskim innym niż Państwo odbiorcy świadczenia. Zakaz ograniczeń należy rozumieć jako zakaz wydawania takich przepisów prawa krajowego w państwach członkowskich, które mimo że formalnie nie dyskryminują usługodawców czy usługobiorców pochodzących z innych państw członkowskich przebywających w państwie goszczącym, to jednak utrudniają im korzystanie ze swobody świadczenia usług. Przy dokonywaniu trafności oceny zarzutu naruszenia art. 56 TFUE celowe jest odwołanie się także do przywołanego w skardze kasacyjnej wyroku TSUE z 22 czerwca 2017 r. w sprawie C-49/16 Unibet International Ltd. W wyroku tym Trybunał (pierwsza izba) orzekł, że: 1) wykładni art. 56 TFUE należy dokonywać w taki sposób, że stoi on na przeszkodzie ustawodawstwu krajowemu takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które ustanawia system koncesji i zezwoleń na urządzanie gier losowych online, jeżeli zawiera ono przepisy dyskryminujące operatorów posiadających siedziby w innych państwach członkowskich lub jeśli przewiduje ono przepisy niedyskryminujące, stosowane jednak w sposób nieprzejrzysty lub wykonywane w sposób, który uniemożliwia lub utrudnia kandydaturę niektórych oferentów posiadających siedziby w innych państwach członkowskich; 2) wykładni art. 56 TFUE należy dokonywać w taki sposób, że stoi on na przeszkodzie sankcjom, takim jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, nałożonym z powodu naruszenia ustawodawstwa krajowego, ustanawiającego system koncesji i zezwoleń na urządzanie gier losowych jeżeli omawiane ustawodawstwo krajowe okazuje się być sprzeczne z tym postanowieniem.

W skardze kasacyjnej przywołany został tylko drugi z punktów wyroku, a jedynie łączne odczytanie obu jego punktów pozwala na prawidłowe zrozumienie, że przedstawiona wykładnia art. 56 TFUE dotyczy sytuacji, w której system koncesji zawiera przepisy dyskryminujące lub utrudniające prowadzenie działalności podmiotom posiadającym siedziby w innych państwach członkowskich. Skarżąca nie wykazała, że sytuacja taka miała miejsce.

Rozważania dotyczące braku w ustawie o grach hazardowych ograniczeń w organizowaniu gier hazardowych przez podmiot wykonujący monopol państwa (Totalizator Sportowy) nie odnoszą się do przepisów nakładających sankcje karne z tytułu naruszenia przepisów u.g.h.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak jest podstaw do uznania, że art. 89 u.g.h., nakładający karę na podmiot urządzający gry hazardowe niezgodnie z obowiązującymi przepisami, ma charakter przepisu ograniczającego swobodę świadczenia usług w rozumieniu art. 56 TFUE.

Nie jest uzasadniony, podniesiony dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (strony 8, 11, 21, 23) zarzut niezwrócenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do TSUE z pytaniem dotyczącym wykładni prawa UE wobec sprzeczności uchwały z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 z prawem UE. Podkreślenia wymaga – co zauważył również autor skargi kasacyjnej – że sąd powinien zwrócić się na podstawie art. 267 TFUE z pytaniem do TSUE w przypadku wątpliwości, co do wykładni prawa Unii. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji powziął takie wątpliwości. Wątpliwości takich nie ma również Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z tym sugerowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej in fine zwrócenie się do TSUE z pytaniem dotyczącym wykładni prawa UE nie jest konieczne.

Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Zasądzona od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwota 4050 zł stanowi zwrot kosztów za sporządzenie i wniesienie w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargą kasacyjną przez reprezentującego organ radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji.