Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 457/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 62 par. 2, art. 73 par. 1 pkt 6, art. 76a par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 22 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. na poczet należności w tym podatku za grudzień 2006 r. i luty 2007 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. z dnia [...] r., w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. na poczet należności w tym podatku grudzień 2006 r. i luty 2007 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 16 października 2007 r. firma A Spółka z o.o. (dalej: "Spółka") złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. T. korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od grudnia 2003 r. do sierpnia 2007 r., a także korektę rozliczenia rocznego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Następnie 19 października 2007 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące lat 2003-2007.

We wniosku Spółka wyjaśniła, że nadpłaty są następstwem nieprawidłowo ustalonego momentu powstania obowiązku podatkowego i wniosła o zaliczenie nadpłat na poczet zaległości w podatku VAT.

Według wyliczeń organu pierwszej instancji, powstałe nadpłaty wynoszą łącznie 5.035,00,- zł, natomiast zaległości podatkowe: za grudzień 2006 r. – 9.194, 00 zł, za luty 2007 r. 1.451 zł. W tej sytuacji na podstawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. dokonał zaliczenia nadpłaty za czerwiec 2006 r. na poczet należności za grudzień 2006 r. i luty 2007 r., z uwzględnieniem odsetek za zwłokę.

W zażaleniu na to postanowienie Spółka podniosła, że zaliczenie nadpłaty, powstałej na skutek korekty deklaracji na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, które również powstały na skutek korekty, uważa za krzywdzące. Spółka podniosła, że dokonywała wpłat podatku z miesięcznym wyprzedzeniem i w żadnym miesiącu nie spowodowała uszczerbku dla skarbu państwa.

Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał się na art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W myśl art. 76a § 2 pkt 2 powołanej ustawy, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organ wyjaśnił, że zmniejszenie kwoty podatku należnego za czerwiec 2006 r., spowodowało powstanie za ten okres rozliczeniowy nadpłaty w podatku od towarów i usług. Natomiast konsekwencją złożenia korekt deklaracji VAT-7, w których zwiększono podatek należny za grudzień 2006 r. i luty 2007 r.. są wskazane zaległości podatkowe.

Zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Biorąc pod uwagę treść tego przepisu organ pierwszej instancji nie wydawał decyzji w zakresie nadpłaty, lecz stosownie do art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nadpłatę za czerwiec 2006 r. zaliczył na poczet zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami, powstałych w wyniku złożenia korekt za wymienione miesiące.

W myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 53 § 4 tej ustawy od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym podatnik lub inkasent był zobowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 536 z późn. zm.), podatnicy tego podatku obowiązani są bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek urzędu skarbowego.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające ze złożenia korekt deklaracji VAT-7, w których zwiększono podatek należny za wymienione miesiące powstały od 26 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zaliczenie nadpłat w niniejszej sprawie nastąpiło z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. 19 października 2007 r., a odsetki za zwłokę zostały naliczone od kwoty zaległości podatkowej, od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W ocenie organu odwoławczego argument Spółki, że dokonywała wpłat z miesięcznym wyprzedzeniem i w żadnym miesiącu nie spowodowała uszczerbku dla skarbu państwa jest bezzasadny, gdyż organ pierwszej instancji działał zgodnie z obwiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki, który wniósł o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

- art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię,

- art. 51, art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199, ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca", przez niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to między innymi przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie

wszystkich okoliczności sprawy.

W uzasadnieniu wskazano, że składając korekty deklaracji Spółka zmieniała rozliczenia okresów poprzedzających nowelizację Ordynacji podatkowej, obowiązującą od 1 września 2005 r. Mocą ustawy zmieniającej został zmieniony przepis art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej – w takim zakresie, że obowiązujący do tej pory sposób ustalania momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług wskutek złożenia korekty deklaracji wskazującej zwiększoną wartość podatku naliczonego, rozszerzono także na nadpłaty powstałe na skutek złożenia korekty spowodowanej zmniejszeniem podatku należnego. Ponieważ ustawa zmieniająca nie zawiera stosownego przepisu intertemporalnego, należy uznać, że w przypadku złożenia korekty deklaracji spowodowanej obniżeniem podatku należnego za okres poprzedzający wejście w życie noweli, dniem powstania nadpłaty jest dzień ustalony zgodnie z art. 73 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 r. Przedstawione stanowisko znajduje swoje uzasadnienie w istniejącym orzecznictwie sądów administracyjnych (np.: wyrok NSA z 24.10.2006 r. I FSK 38/2006, PP 2007, nr 2; wyrok WSA z 24.11.2006 r., III SA/Wa 2415/2006, M. Pod. 2007 nr 1).

Nadpłata powstała na skutek obniżenia kwoty podatku należnego za okres rozliczeniowy przed 1 września 2005 r., powstaje z dniem określonym w art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Tak ustalony dzień powstania nadpłaty dla korekt dotyczących okresu poprzedzającego zmianę przepisu art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej powoduje, że rozliczenie nadpłat powstałych do 31 sierpnia 2005 r. oddziałuje na rozliczenie nadpłaty powstałej na skutek korekty czerwca 2006 r., bowiem nadpłata ta powinna zostać zwrócona Spółce w całości.

W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 76a § 2 Ordynacji podatkowe, ponieważ nadpłata wynikająca ze zmiany rozliczenia w wyniku zmniejszenia podatku należnego albo zwiększenia podatku naliczonego powstaje na skutek złożenia deklaracji korygującej, nie zaś na skutek złożenia wniosku i wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, a ponadto w art. 76a § 2 pkt 1 pominięto nadpłaty, których dotyczy art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych powodów niż zostały w niej wskazane.

Spór miedzy stronami sprowadza się do ustalenia daty powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. i daty, z jaką nadpłata ta powinna być zaliczona na poczet zaległości podatkowych, a w konsekwencji ustalenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej powstałej w związku z korektą deklaracji VAT-7.

W niniejszej sprawie nadpłata powstała na skutek korekt deklaracji podatkowych, złożonych w dniu 16 października 2007 r., na podstawie i w sposób określony w art. 73 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na to, że stan faktyczny sprawy zaistniał po 1 września 2005 r., nie można zastosować tu przepisu art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Unormowanie to może mieć zastosowanie natomiast do korekt deklaracji dotyczących okresu do 31 sierpnia 2005 r.

Do tej daty art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stanowił, że nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, tylko w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Obecnie w tym samym dniu powstaje również nadpłata z tytułu złożenia korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego. Do czasu nowelizacji wskazanego przepisu (czyli do 31 sierpnia 2005 r.), tego rodzaju nadpłata powstawała zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1, a nie art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nie dotyczy to jednak przedmiotu niniejszej sprawy, a o takim właśnie okresie stanowią powoływane w skardze wyroki sądów administracyjnych.

Od 1 września 2005 r. zaliczenie nadpłaty ma miejsce z momentem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, będącego konsekwencją złożenia korekty deklaracji (por. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa – Komentarz 2007, UNIMEX Wrocław 2007 r., s. 393 i n.). I taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Stąd też zaliczając nadpłatę podatku VAT na poczet innych zaległości podatkowych, ograny prawidłowo oparły się na przepisie art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaliczenie to następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W sprawie ma zastosowanie również powołany w zaskarżonym postanowieniu art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym podatnik lub inkasent był zobowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej – zaległości podatkowej. Mogą powstać jedynie wówczas, gdy powstała sama zaległość. Obowiązek naliczenia odsetek jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego. Powstają one z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości i w konsekwencji odsetek.

Zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

Ponieważ w niniejszej sprawie podatnik nie wskazał w jaki sposób nadpłata ma być zaliczona, a z akt sprawy wynika, że zarówno nadpłata, jak i zaległości na poczet których ją zaliczono dotyczą wielu okresów rozliczeniowych, zatem organ powinien zastosować ogólną zasadę wynikającą z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności.

Sądowi z urzędu jest wiadome, że wyrokami z dnia 4 listopada 2008 r., I SA/Łd 638/08 i 639/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. na poczet należności w tym podatku za marzec, maj, lipiec i listopad 2004 r. oraz zaliczenia nadpłaty za styczeń 2004 r. na poczet należności w tym podatku za listopad i grudzień 2004 r., styczeń, luty, marzec, maj i lipiec 2005 r. Wyroki te stały się prawomocne w wyniku oddalenia skarg kasacyjnych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2010 r. I FSK 203/09 i 204/10.

W tej sytuacji, mimo, że organ prawidłowo powołał i zastosował przepisy dotyczące powstania nadpłaty, powinien ponownie ją zaliczyć na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchylenie postanowień dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych, spowodowało bowiem konieczność ponownego rozliczenia nadpłaty za te okresy, co w konsekwencji może rzutować również na rozliczenie nadpłaty dokonane w niniejszej sprawie. Taka okoliczność prowadzi do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, formułującego zasadę prawdy obiektywnej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 lit. c) i art. art. 152, 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

J.Z.