Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2511/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, 122,187 § 1, 191, 116§1, 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2020 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. K. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US) z [...] marca 2019 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności P. K. (dalej: skarżący lub strona), jako prezesa zarządu [...] sp. z o.o. (dalej: spółka) za zaległości podatkowe wyżej wymienionej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. w kwocie 91.981,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 27.092,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 4.702,29 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, za zaległości podatkowe spółki za powyżej wskazany okres wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tej zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z [...] marca 2019 r. nr [...] Naczelnik US orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako prezesa zarządu spółki, za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tej zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 – dalej: Ordynacja podatkowa).

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z [...] sierpnia 2019 r. przywołał przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, w tym art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1-3 tej ustawy.

Dyrektor IAS poczynił przy tym ustalenia, co do istnienia i wymagalności zaległości podatkowych spółki za I, II i III kwartał 2015 r., wskazując, że wynikają one ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) za ten okres. Na powyższe zaległości Naczelnik US [...] maja 2015 r. wystawił tytuły wykonawcze nr: [...], [...], [...], które zostały doręczone odpowiednio 13 sierpnia 2015 r., 8 września 2015 r. i 4 grudnia 2015 r.

Postępowanie w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki za powyższy okres zostało wszczęte postanowieniem wydanym [...] stycznia 2019 r., doręczonym stronie 6 lutego 2019 r., a zatem po dniu wszczęcia egzekucji administracyjnej dotyczącej powyższych zaległości, co wypełnia formalny wymóg wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do przesłanek orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażonych w art. 116 § 1-3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS ustalił na podstawie protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników sporządzonego w formie aktu notarialnego Repetytorium [...] z [...] grudnia 2003 r., że w chwili zawiązania spółki, tj. 29 września 1993 r. został powołany dwuosobowy zarząd w składzie: skarżący, jako prezes zarządu oraz B. H., jako wiceprezes zarządu. Natomiast od 12 października 2001 r. zarząd spółki był jednoosobowy i jego prezesem pozostawał skarżący. W powyższym zakresie organ ten powołał się także na odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego z [...] marca 2019 r., nr [...]. Organ odwoławczy przyjął, że skoro brak jest uchwały odwołującej skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki, to strona pełni tę funkcję nadal, co do dnia wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym nie było kwestionowane. Tak więc skarżący pozostawał członkiem zarządu spółki w badanym okresie i jego odpowiedzialność ma charakter solidarny ze spółką (art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej).

Dyrektor IAS wskazał dalej, że zgodnie z art. 103 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 ustawy o VAT, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem, stosownie do przywołanej wyżej regulacji, termin płatności zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. przypadały odpowiednio: 27 kwietnia 2015 r., 27 lipca 2015 r. i 26 października 2015 r.

W tej sytuacji, organ odwoławczy za spełnioną uznał pozytywną przesłankę odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej - skarżący pozostawał prezesem zarządu spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r.

Dyrektor IAS w odniesieniu do przesłanki wykazania bezskuteczności egzekucji w całości lub w części z majątku dłużnika pierwotnego, stosownie do treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że Naczelnik US jako wierzyciel w związku z zaległością spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. wystawił tytuły wykonawcze o nr: [...], [...], [...], a następnie wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku spółki.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych od spółki.

Mianowicie, zawiadomieniem z 22 maja 2015 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki w [...] S.A. W odpowiedzi uzyskano informację o wystąpieniu zbiegu egzekucji.

Zawiadomieniem z 6 sierpnia 2015 r. na podstawie, m. in., tytułu wykonawczego nr [...], dokonano zajęcia rachunku bankowego w [...] S. A. W wyniku dokonanego zajęcia uzyskano środki pieniężne:

– 10 sierpnia 2015 r. uzyskano kwotę 731,09 zł, którą zaliczono na poczet tytułu wykonawczego nr [...], w tym na należność główną w kwocie 672,20 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 58,89 zł,

– 19 sierpnia 2015 r. uzyskano kwotę 22.652,27 zł, którą zaliczono na poczet:

- tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie 1.478,30 zł na koszty egzekucyjne.

– tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie 737.40 zł na koszty egzekucyjne,

– tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie 16.313,07 zł, w tym na należność główną w kwocie 14.971,80 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 1.341,27 zł,

– tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie 2.181,90 zł na należność główną,

– tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie 1.941.60 zł na koszty egzekucyjne;

– 22 grudnia 2015 r. uzyskano kwotę 1.353,48 zł, którą zaliczono na poczet tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie 1.353,48 zł, w tym na należność główną w kwocie 1.209,10 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 141,38 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 3,00 zł,

– 1 lipca 2016 r. uzyskano kwotę 1.719,97 zł, którą zaliczono na poczet tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie 1.719,97 zł, w tym na należność główną w kwocie 1.483,07 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 225,30 zł i koszty upomnienia w kwocie 11,60 zł.

Zawiadomieniami z 6 sierpnia 2015 r. na podstawie, m.in., tytułu wykonawczego nr [...], Naczelnik US dokonał zajęcia wierzytelności spółki wobec [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. Oddział w Polsce, [...] S. A., [...] S.A.

W odpowiedzi od ww. podmiotów uzyskano informacje, że spółce nie przysługują żadne wierzytelności.

Zawiadomieniem z 6 sierpnia 2015 r. na podstawie, m. in., tytułu wykonawczego nr [...], dokonano zajęcia wierzytelności w [...] S.A. W odpowiedzi uzyskano informację, że na 26 sierpnia 2015 r. towarzystwo ubezpieczeniowe nie prowadzi stałej współpracy ze spółką w zakresie likwidacji szkód, a spółce nie przysługują żadne wierzytelności. Pismem z 1 grudnia 2015 r. towarzystwo poinformowało, że podjęło decyzję o przyznaniu kwoty odszkodowania w wysokości 2.461,67 zł za uszkodzony pojazd marki [...] o numerze rejestracyjnym [...]. Wypłacono 1.616,21 zł (decyzja z 11 sierpnia 2015 r.), natomiast do wypłaty pozostaje 845.46 zł. Uzyskaną kwotę 845,46 zł zaliczono na poczet:

– tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie 257.10 zł na koszty egzekucyjne,

– tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie 128,30 zł na koszty egzekucyjne,

– tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie 378,80 zł na koszty egzekucyjne,

– tytułu wykonawczego [...] w kwocie 81,26 zł na koszty egzekucyjne.

Zawiadomieniem z 6 sierpnia 2015 r. na podstawie, m. in., tytułu wykonawczego nr [...], dokonano zajęcia wierzytelności w [...] S.A. W odpowiedzi uzyskano informację, że 28 grudnia 2012 r. zostało dokonane połączenie Towarzystw Ubezpieczeniowych [...] S. A. oraz [...] S. A. Zawiadomieniem z 6 sierpnia 2015 r. na podstawie, m. in., tytułu wykonawczego nr [...], dokonano zajęcia wierzytelności w towarzystwie ubezpieczeniowym [...] S. A. Zawiadomienie zostało doręczone w trybie art. 44 kpa 24 sierpnia 2015 r.

Dyrektor IAS ustalił, że w toku postępowania egzekucyjnego 8 września 2015 r. spisany został z udziałem skarżącego protokół o stanie majątkowym spółki. Z protokołu wynikało, że spółka prowadzi działalność od 1993 r., a jej przedmiotem jest naprawa samochodów. Siedziba spółki, znajdująca się w budynku przy ul. [...] w [...] oraz działka, są najmowane od skarżącego. Spółka posiada środki trwałe w postaci:

- kabiny lakierniczej [...] nr [...],

- urządzenia diagnostycznego [...] nr [...],

- wytaczarki do tarcz hamulcowych [...] nr [...],

- sprężarki śrubowej [...] nr [...],

- pieca grzewczego na olej opałowy [...].

Z protokołu wynikało także, że spółka posiada części zamienne do samochodów o wartości ok. 100.000.00 zł. Na spółce ciążą zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 120.000,00 zł, a także wobec banków z tytułu kredytów w kwocie ok. 1.800.000,00 zł. Według oświadczenia skarżącego, zobowiązał się on płacić zobowiązała spółki do końca 2015 r. z własnego majątku po podpisaniu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], która jest jego własnością.

Z ustaleń Dyrektora IAS wynikało dalej, że 8 września 2015 r. doręczono także tytuł wykonawczy nr [...].

W toku postępowania egzekucyjnego, 8 września 2015 r. na podstawie, m.in., tytułu wykonawczego nr [...] i [...], Naczelnik US dokonał zajęcia ruchomości należących do spółki w postaci.:

- kabiny lakierniczej [...] nr [...]

- obudowy kabiny,

- sprężarki śrubowej [...] nr [...].

Powyższe ruchomości pozostawiono pod dozorem skarżącego.

Organ odwoławczy wskazał też, że pismem z 17 września 2015 r. spółka wniosła o zwolnienie z egzekucji składnika majątku w postaci wierzytelności pieniężnej wobec [...] S. A., [...] S.A., [...] S. A., [...] S.A., [...] S. A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S. A., [...] S.A., [...] S. A., [...] S. A., [...] S.A. oraz wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. Po rozpatrzeniu wniosku, Naczelnik US postanowieniem z [...] października 2015 r., nr [...] postanowił:

- zwolnić w części składnik majątkowy w postaci wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności - [...] S. A. oraz [...] S. A. do 50% wszystkich wypłat z tytułu wystawionych faktur na czas oznaczony, tj. 31 grudnia 2015 r.,

– zwolnić w części składnik majątkowy w postaci wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego w [...] S.A. do 50% wpływów na rachunek bankowy na czas oznaczony, tj. do 31 grudnia 2015 r.

Zawiadomieniem z 30 listopada 2015 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] dokonano zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. W odpowiedzi uzyskano informację, iż na rachunku bankowym spółki brak jest środków pieniężnych na realizację zajęcia, a do rachunku nastąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone 4 grudnia 2015 r.

Pismem z 9 grudnia 2015 r. spółka wniosła o przedłużenie zwolnienia z egzekucji praw majątkowych stanowiących wierzytelności pieniężne wobec [...] S.A. oraz [...] S. A. oraz wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S. A. do lutego 2016 r. Wskutek tego wniosku, Naczelnik US postanowieniem z [...] stycznia 2016 r.:

- odmówił zwolnienia w części składnika majątkowego w postaci wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności [...] S.A. oraz [...] S. A. do 50% wszystkich wypłat z tytułu wystawionych faktur na czas oznaczony, tj. do 31 stycznia 2016 r.,

– odmówił zwolnienia w części składnika majątkowego w postaci wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego w [...] S. A. do 50% wpływów na rachunek bankowy na czas oznaczony, tj. do 31 stycznia 2016 r.

Zawiadomieniem z 24 października 2018 r. na podstawie, m. in., tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], dokonano zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. W odpowiedzi uzyskano informację, że wierzytelność z rachunku bankowego prowadzonego na rzecz spółki została zajęta przez następujące organy:

- Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...],

- Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...],

- Prezydenta [...],

- Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla [...],

- Dyrektora I Oddziału [...] w [...],

- Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla [...],

Naczelnika US (zajęcie nr [...]),

- Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...],

- Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla [...] w [...],

- Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla [...] w [...],

- Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...].

Dyrektor IAS wskazał też, że pracownik organu egzekucyjnego próbował dokonać czynności egzekucyjnych 17 grudnia 2018 r. w siedzibie spółki przy ul. [...] w [...], jednakże posesja była zamknięta. Na tę okoliczność 17 grudnia 2018 r. został spisany raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych.

Organ odwoławczy ustalił, że spółka nie figuruje w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych (wydruk z 19 grudnia 2018 r.), ani jako kontrahent w ewidencjach sprzedaży - zakupów plików kontrolnych JPK (wydruki z 8 stycznia 2019 r. za październik –grudzień 2018).

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik US pismem z 8 stycznia 2019 r. wezwał skarżącego, będącego członkiem jednoosobowego zarządu spółki, do wskazania majątku spółki. W odpowiedzi z 18 stycznia 2019 r. skarżący poinformował, że adres siedziby spółki nie uległ zmianie, a spółka obecnie przechodzi proces restrukturyzacyjny i nie posiada żadnych wierzytelności u kontrahentów, ani środków na rachunkach firmowych. Skarżący wniósł jednocześnie o przesłanie spisu zajętych ruchomości, wskazując, iż umożliwienie wstępu na teren firmy wymaga wcześniejszego ustalenia terminu i godziny, gdyż aktualnie na miejscu nie jest prowadzona działalność.

Organ odwoławczy odwołując się do powyższej odpowiedzi skarżącego stwierdził, że strona nie wskazała żadnego majątku spółki. Organ ten ustalił też, na podstawie informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z [...] stycznia 2019 r. oraz z 21 marca 2019 r., że wobec spółki nie toczy się postępowania restrukturyzacyjne. Pismem z 21 lutego 2019 r. organ egzekucyjny wskazał zajęte ruchomości. Ustalono też, że 28 lutego 2019 r. skarżący skontaktował się telefonicznie z organem egzekucyjnym i podał numer telefonu do kontaktu.

Organ odwoławczy, za Naczelnikiem US, zwrócił uwagę, że spółka posiada zaległości z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń oraz z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie należności głównej 544.341.69 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 134.125,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, a tymczasem:

- kabina lakiernicza [...] nr [...] została nabyta [...] czerwca 2008 r. za kwotę 83.000,00 zł (faktura VAT [...]);

- sprężarka śrubowa [...] nr [...] została nabyta [...] kwietnia 2011 r. za kwotę 17.330,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego nawet gdyby przyjąć, że ww. ruchomości nie straciły wiele na wartości i przedstawiają wartość 88 000,00 zł, wyegzekwowana kwota stanowiłaby maksymalnie kilkanaście procent należności pozostających do wyegzekwowania. Koszty egzekucyjne pozostałe w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie powyższych tytułów wyniosły 4.702,29 zł.

Dyrektor IAS ustalił, że postępowanie egzekucyjne pozostaje w toku.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut strony podniesiony w odwołaniu, dotyczący naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię pojęcia "bezskuteczna egzekucja".

Następnie organ odwoławczy badał przesłanki egzoneracyjne, wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej.

W ocenie Dyrektora IAS, Naczelnik US słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W szczególności stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność strony, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organ odwoławczy uznał, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm.). Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. jak również okresy wcześniejsze – II kwartał 2014 r. oraz za IV kwartał 2015 r., II, III kwartał 2016 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec-grudzień 2014 r., luty-grudzień 2015 r., styczeń-grudzień 2016 r.

Na podstawie pisemnej odwiedzi [...] z [...] kwietnia 2015 r., Dyrektor IAS ustalił, że spółka nie opłaciła składek emerytalnych, rentowych za pracowników za okresy od listopada 2012 r. do lipca 2013 r., od października 2013 r. do grudnia 2013 r. i od lutego 2014 r. do stycznia 2015 r. W tej sytuacji organ przyjął, że niewypłacalność spółki rozumiana jako nieregulowanie wymagalnych zobowiązań powstała pod koniec 2012 r. W trakcie 2013 r. stan niewypłacalności spółki pogłębiał się, czego przejawem były kolejne nieuregulowane zobowiązania publicznoprawne (zobowiązania z tytułu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za kolejne okresy). Organ ten uznał, że zaprzestanie przez spółkę regulowania zobowiązań miało charakter trwały - w kolejnych okresach rozliczeniowych wysokość nieuregulowanych zobowiązań wzrastała.

Dyrektor IAS stwierdził, że w odniesieniu do spółki co najmniej w połowie 2013 r. (termin płatności drugiej zaległości za lipiec 2013 r.) zachodził obowiązek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgłoszenie tego wniosku w tamtym czasie dawało szansę przynajmniej częściowego zaspokojenia wierzycieli.

Dyrektor IAS ustalił też, że 18 maja 2016 r. spółka wystąpiła o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za II -- IV kwartał 2014 r., I - IV kwartał 2015 r. Naczelnik US decyzją z [...] czerwca 2016 r. rozłożył ww. zaległości na 12 rat. Spółka nie dotrzymała terminu płatności rat ustalonych powyższą decyzją.

W ocenie organu odwoławczego powyższa okoliczność stanowi kolejną przesłanką świadczącą o pogarszającym się stanie finansowym spółki.

Dyrektor IAS podkreślił, że pomimo wystąpienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wobec braku wykonania wymagalnych zobowiązań, taki wniosek nie został złożony w ogóle. Zdaniem tego organu, skarżący w sierpniu 2013 r. winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.

Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że stan niewypłacalności spółki wystąpił w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, jednak pomimo tego, że spółka zaprzestała regulowania istniejących wymagalnych zobowiązań, strona nie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. W tej sytuacji w sprawie nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IAS zaznaczył, że w realiach rozpatrywanej sprawy zarządzana przez stronę spółka nie uregulowała znanych jej, deklarowanych zobowiązań podatkowych. Skarżącemu stan ten był lub powinien być znany z racji pełnionej funkcji. Strona nie przedstawiła organom podatkowym żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, iż pozbawiona była możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pomimo wystąpienia ku temu podstaw.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy doszedł do wniosku, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dyrektor IAS przyjął także, że strona nie wskazała w toku postępowania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki, w szczególności okoliczności dotyczących bezskuteczności egzekucji w sytuacji posiadania przez spółkę majątku oraz okoliczności dotyczących realnej wartości posiadanych przez nią składników majątkowych;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, które naruszały zasadę prawdy obiektywnej, a tym samym zasadę praworządności oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie w jakim organy te z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów przyjęły, że spółka stała się niewypłacalna w 2012 r. oraz że skarżący nie wykazał istnienia składników majątku spółki, z których możliwa byłaby egzekucja zaległości w znacznej części;

3) art. 180 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, a mianowicie poprzez przyjęcie winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), na podstawie własnych domniemań, niepopartych jakimkolwiek materiałem dowodowym, a także określenie czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bez dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów, celem ustalenia sytuacji finansowej spółki, jak również na okoliczność czy sytuacja finansowa spółki na koniec 2012 r. uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

4) art. 180, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego.

5) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a tym samym błędnym przekonaniu, że okoliczności solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego zostały obiektywnie przez organ stwierdzone i udowodnione;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 107 § 1 i 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, w szczególności przyjęcie, że została spełniona przesłanka bezskutecznej egzekucji;

2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie braku występowania przesłanki egzoneracyjnej, czyli winy strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w sytuacji, kiedy w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu spółki uzasadniona potrzeba składania wniosku o upadłość w rzeczywistości nie występowała, co wynikało pośrednio z ustalonego stanu faktycznego;

3) art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący wskazał organowi podatkowemu majątek wystarczający do zaspokojenia w znacznej części dochodzonych należności, a zatem zachodziły wobec niego przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność osobistą na zasadzie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna, jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył istnienia przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r.

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co wynika z § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Organy orzekające prawidłowo analizowały przesłanki upadłościowe, w świetle odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U..2003, nr 217, poz. 2125 ze zm.; dalej puin.) a zatem na podstawie ustawy upadłościowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (obecnie ustawa zatytułowana jest - Prawo upadłościowe). Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Podstawy niewypłacalności spółki, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy, istniały wobec spółki już w połowie 2013 r., a zatem przed 31 grudnia 2015 r.

Podkreślić należy, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono (tak uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 dostępna, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do art. 10 puin., upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 puin., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 puin.,dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Na organie dodatkowo spoczywa obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, gdy powstały zobowiązania publicznoprawne, które przerodziły się w dochodzoną zaległość spółki, oraz okoliczność bezskuteczności egzekucji. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn akt III SA/Wa 3298/15).

Przy tak zakreślonych ramach prawnych rozważań w sprawie niniejszej, sąd pierwszej instancji analizował, czy organ odwoławczy prawidłowo przyjął odpowiedzialność skarżącego na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowe były ustalenia Dyrektora IAS, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w spółce od [...] września 1993 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Potwierdza powyższe dowód z dokumentu w postaci protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki sporządzony w formie aktu notarialnego Repertorium [...] oraz odpis pełny spółki z KRS z [...] marca 2019 r. Jednocześnie brak jest w sprawie dowodu, że skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu. Powyższe okoliczności nie były ponadto w sprawie sporne.

Organy podatkowe przypisały odpowiedzialność skarżącemu za zobowiązania podatkowe spółki za I, II i III kwartał 2015 r. Prawidłowo ustaliły, na podstawie art. 99 ust. 2 i art. 103 ust. 2 ustawy o VAT, że termin płatność zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług upływał odpowiednio: 27 kwietnia 2015 r., 27 lipca 2015 r. i 26 października 2015 r. Zobowiązania spółki powstały i stały się zatem płatne w czasie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu.

W zaskarżonej decyzji prawidłowo także przyjęto, że wobec spółki zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości i to w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, a wystarczającą w tym zakresie była wskazana przez organy orzekające podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, określona w art. 11 ust. 1 puin.

Mianowicie, z niekwestionowanych ustaleń organu odwoławczego wynikało, że oprócz zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. jak również za okresy wcześniejsze (II kwartał 2014 r.), spółka zalegała z płatnościami wobec [...]. Spółka nie opłaciła składek emerytalnych, rentowych za pracowników za okresy od listopada 2012 r. do lipca 2013 r., od października 2013 r. do grudnia 2013 r. i od lutego 2014 r. do stycznia 2015 r., co bezspornie wynikało z pisemnej odwiedzi [...] z 20 kwietnia 2015 r.

Zatem niewypłacalność spółki rozumiana jako nieregulowanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych powstała na przełomie 2012 r i 2013 , a w trakcie 2013 r. stan niewypłacalności spółki pogłębiał się, czego przejawem były kolejne nieuregulowane zobowiązania publicznoprawne (zobowiązania z tytułu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za kolejne okresy).

Spółka posiadała także zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., IV kwartał 2015 r., II, III kwartał 2016 r. oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec-grudzień 2014 r., luty-grudzień 2015 r., styczeń-grudzień 2016 r.

Biorąc pod uwagę powyższe wymagalne zobowiązania pieniężne spółki, w szczególności zaległości wobec ZUS za poszczególne okresy od listopada 2012 r. do lipca 2013 r., a także powstające i narastające zaległości podatkowe wskazane powyżej, należało uznać że sierpień 2013 r. był momentem w którym spółka była już podmiotem niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 puin, niewypłacalność ta miała charakter trwały. W konsekwencji, zdaniem sądu, od początku września 2013 r. rozpoczął swój bieg dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 puin, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący zatem najpóźniej w połowie września 2013 r. był zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Niewątpliwie bowiem w tej dacie niewypłacalność spółki nie miała już charakteru krótkotrwałego, istniała permanentnie przynajmniej od grudnia 2012 r. Stan niewypłacalności, wobec niespłacania kolejnych wymagalnych zobowiązań pieniężnych spółki utrzymywał się nieprzerwanie, jako że wobec spółki w ogóle nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Prawidłowo zatem organ odwoławczy przyjął, że termin wskazany w art. 21 ust. 1 Ordynacji podatkowej przypadał w czasie, gdy skarżący pełniła funkcję członka zarządu spółki.

Wskazanie konkretnej daty w jakiej upływał czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie było natomiast w sprawie konieczne, bowiem bezspornie ustalono, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został w ogóle złożony. Należy w całej rozciągłości podzielić w tej kwestii stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 23 sierpnia 2012 r., sygn akt II FSK 93/11, zgodnie z którym określenie od kiedy spółka pozostaje w upadłości miałoby znaczenie w sytuacji, gdyby wniosek taki został złożony, a organ zarzucał skarżącemu, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie. Badanie tzw. czasu właściwego musi mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy taka sytuacja nie wystąpiła. Okoliczność uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej może być analizowana tylko w takim stanie, w którym wniosek ten został skutecznie zgłoszony. Przy braku takiej okoliczności nie jest natomiast celowa ścisła analiza terminu w jakim powinno to nastąpić. Skarżący w analizowanej sprawie nie wykazał, aby doszło do zgłoszenia takiego wniosku, ani że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Podkreślić też należy, że prawo upadłościowe wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich jest wystarczające do stwierdzenia, że dany dłużnik stał się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 puin. lub odpowiednio art. 10 w zw. z art. 11 ust. 2 puin. Może oczywiście wystąpić także taka sytuacja, w której obie te przesłanki zachodzą łącznie.

Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych (tak też wyroki NSA z 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14 i z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14). Podkreślić też należy, opierając się na utrwalonym stanowisku sądów administracyjnych, że w art. 11 ust. 1 puin. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (wyroki NSA z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14). Organy obu instancji prawidłowo, za przyczynę niewypłacalności spółki, przyjęły brak wykonywania jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tj. wystąpienie przesłanki wskazanej w powoływanym wyżej art. 11 ust. 1. puin. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 1359/16 stwierdził, że skoro organy za przyczynę niewypłacalności przyjęły brak wykonywania przez spółkę jej wymagalnych zobowiązań, tj. wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 puin, to istotnym elementem ustaleń w sprawie określenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu finansowego spółki.

Podzielając w całej rozciągłości powyższy pogląd należało stwierdzić, że nie było więc potrzeby w tym przypadku badania sytuacji finansowej i majątkowej spółki i to z udziałem biegłego, jak tego chciał skarżący. W sprawie bowiem wykazano, że przynajmniej od końca 2012 r. istniały niespłacone wymagalne zobowiązania pieniężne spółki, które narastały wraz z każdym kolejnym miesiącem, co skutkowało powstaniem stanu trwałego zaprzestania wykonywania zobowiązań pieniężnych przez spółkę najpóźniej w sierpniu 2013 r. Skarżący jako członek zarządu, chcąc uwolnić się z odpowiedzialności za zaległości publicznoprawne spółki, zobowiązany był więc nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, taki wniosek zgłosić. Skoro tego nie uczynił, nie może skutecznie powoływać się ani na to, że istniał majątek spółki, ani na brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku, skoro w badanym okresie piastował funkcję członka zarządu spółki.

Podkreślić należy, że z protokołu sporządzonego z udziałem skarżącego 8 września 2015 r. wynika, iż na tę datę spółka posiadała zaległości wobec ZUS na kwotę 120.000,00 zł a wobec banków z tytułu kredytów – ok. 1.800.000,00 zł. Zatem stan niewypłacalności, jaki powstał w 2013 r. trwale się pogłębiał.

Tym samym niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie wadliwych ustaleń faktycznych co do tego, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym. Chybione były także zarzuty naruszenia art. 180 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Niezasadne były także zarzuty określenia czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bez dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów, celem ustalenia sytuacji finansowej spółki.

W rezultacie chybione także okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki powstał obowiązek wystąpienia z wnioskiem o upadłość.

Zaskarżona decyzja podlegała natomiast uchyleniu z uwagi na to, że organy podatkowe przypisały skarżącemu odpowiedzialność z art. 116 Ordynacji podatkowej w warunkach niedostatecznych ku temu ustaleń w przedmiocie wystąpienia bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce.

W ocenie sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy przedwcześnie uznał wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny ustalił, a ustalenia te przyjęły następnie organy podatkowe orzekające w tej sprawie, że spółka jest właścicielem środków trwałych (ruchomości) w postaci:

- kabiny lakierniczej [...] nr [...],

- urządzenia diagnostycznego [...] nr [...],

- wytaczarki do tarcz hamulcowych [...] nr [...],

- sprężarki śrubowej [...] nr [...],

- pieca grzewczego na olej opałowy [...].

Ponadto spółka jest właścicielem części zamiennych do samochodów o wartości ok. 100.000.00 zł. (protokół o stanie majątku spółki sporządzony z udziałem skarżącego 8 września 2015 r., k.105 skoroszyt IV akt administracyjnych wspólnych ze sprawą III SA/Wa 2510/19 dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., zarządzenie k.1v akt sądowych).

Z zaskarżonej decyzji jednakże nie wynika, z jakich powodów organ egzekucyjny dokonał zajęcia w takiej sytuacji jedynie trzech z pięciu powyżej ustalonych składników majątku, tj.:

- kabiny lakierniczej [...] nr [...]

- obudowy kabiny,

– sprężarki śrubowej [...] nr [...].

Dyrektor IAS nie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji z jakich przyczyn nie doszło do zajęcia pozostałych ustalonych w toku postępowania egzekucyjnego składników majątku, skoro organ tak egzekucyjny, a potem organy orzekające w sprawie przyjęły istnienie tychże składników. Nie wyjaśniono także z jakich przyczyn zajęte składniki majątku spółki pozostawiono pod dozorem skarżącego, a nie podjęto bezpośrednio czynności egzekucyjnych prowadzących do ich likwidacji w drodze sprzedaży. .

Ponadto organ odwoławczy nie podjął nawet próby wyjaśnienia, jaka jest wartość szacunkowa ((aktualna na datę prowadzonego wobec skarżącego niniejszego postępowania podatkowego) ustalonych w toku postępowania egzekucyjnego składników majątku.

Brak jest jednocześnie jakichkolwiek podstaw aby przyjąć, że powyżej ustalone składniki majątku spółki nie istnieją albo są bezwartościowe (nie są zbywalne). W szczególności organ egzekucyjny nie wydał postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które pozostaje w toku.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że kabina lakiernicza [...] nr [...] została nabyta [...] czerwca 2008 r. za kwotę 83.000,00 zł (faktura VAT [...]), natomiast sprężarka śrubowa [...] nr [...] została nabyta [...] kwietnia 2011 r. za kwotę 17.330,00 zł. W ocenie organu odwoławczego nawet gdyby przyjąć, że ww. ruchomości nie straciły wiele na wartości i przedstawiają wartość 88.000,00 zł, wyegzekwowana kwota stanowiłaby niewielki procent należności pozostających do wyegzekwowania.

Po pierwsze, w sprawie nie zostało wyjaśnione jaką wartość zbywczą (rynkową) przedstawiają powyższe składniki majątku spółki. Organ odwoławczy ograniczył się do przytoczenia ceny nabycia tych rzeczy, w istocie nie wyjaśniając dlaczego nie podjął próby ustalenia wartości tych rzeczy na datę czynności egzekucyjnych, a ograniczył się do cen nabycia w 2008 i w 2011 r.

Po drugie, w aktach administracyjnych sprawy znajdują się dokumenty w postaci zestawienia środków trwałych spółki według wartości szacunkowych (powyżej 10.000 zł) oraz zakupionych w ostatnich 5 lat (powyżej 3.000 zł), z których wynika, że spółka na 7 września 2015 r. (a zatem datę sporządzenia protokołu z udziałem skarżącego), miała majątek w postaci:

– kabiny lakierniczej [...] o wartości 80.000 zł,

– obudowy wiaty i płyty żeliwnej o wartości 40.000 zł,

– pieca grzewczego na olej opałowy (2 sztuki) o wartości 15.000 zł;

– urządzenia diagnostycznego o wartości 10.000 zł;

– sprężarki śrubowej [...] o wartości 16.000 zł;

– [...] o wartości 9.100 zł

– [...] o wartości 6.400 zł;

– testera akumulatorów o wartości 3.300 zł;

– rejestratora czasu o wartości 5.400 zł.

Wartość powyższych rzeczy to łącznie 184.000 zł.(k.102 skoroszyt IV akt administracyjnych wspólnych ze sprawą III SA/Wa 2510/19 dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., zarządzenie k.1v akt sądowych).

W aktach sprawy znajduje się poza tym dokument w postaci zestawienia środków trwałych spółki według wartości szacunkowych na 14 grudnia 2011 r. z którego wynikało, że spółka miała majątek w postaci:

– kabiny lakierniczej [...] i obudowy kabiny – w wartości 152.000 zł,

– urządzenia diagnostycznego [...] o wartości 11.350 zł;

– obudowy wiaty i płyty żeliwnej o wartości 40.000 zł,

– wytaczarki do tarcz hamulcowych o wartości 12.213 zł;

– pieca grzewczego na olej opałowy o wartości 15.148 zł;

– sprężarki śrubowej [...] o wartości 17.500 zł;

Łącznie wartość powyższych środków trwałych to 208.211 zł (k.100 skoroszyt IV akt administracyjnych wspólnych ze sprawą III SA/Wa 2510/19 dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., zarządzenie k.1v akt sądowych).

Powtórzyć należy, że organ odwoławczy nie wyjaśnił rozbieżności pomiędzy danymi w zakresie istnienia i wartości ruchomych składników majątku spółki wynikających z powyższych zestawień, w szczególności z zestawienia z 7 września 2015 r., a tym, co przyjął w zaskarżonej decyzji, tj. że środki trwałe na powyższą datę to kabina lakiernicza, urządzenie diagnostyczne, wytaczarka do tarcz hamulcowych, sprężarka śrubowa i piec grzewczy. Dodatkowo organ ten nie wyjaśnił, z jakich powodów w postępowaniu egzekucyjnym dokonano zajęcia jedynie trzech z pięciu ustalonych powyżej składników majątku, a ponadto - zaskarżona decyzja wskazuje na wartości jedynie dwóch składników majątku i nie jest są to wartości szacunkowe ustalone w toku postępowania egzekucyjnego, ani przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, a jedynie wartość historyczna, jaką jest cena nabycia.

Z zaskarżonej decyzji nie wynika też, z jakich powodów organy pominęły w ustaleniach wskazane w protokole o stanie majątkowych spółki składniki majątku w postaci części zamiennych do samochodów o wskazanej wartości 100.000.00 zł. Nie wyjaśniono z jakich przyczyn organ egzekucyjny nie dokonał zajęcia tychże składników majątku i ich nie wycenił ani nie podjął próby ich sprzedaży.

Dyrektor IAS nie wyjaśnił, czy powyżej ustalone składniki majątku spółki są zbywalne i jaką cenę można uzyskać z ich zbycia. Nie podjęto nawet próby ustalenia tej wartości. Nadmienić należy, że organ ma możliwość skorzystania z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Organ dysponując specyfikacją rzeczy był zobowiązany do wyjaśnienia, jaką wartość szacunkową ma wskazane mienie spółki. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, że organ odwoławczy zwracał się do organu egzekucyjnego o wyjaśnienie tychże kwestii. Nawet gdyby założyć, że koszty takiej wyceny byłyby wysokie (do czego jednak brak podstaw z uwagi na dostępność w Internecie stosownych informacji o cenach rynkowych) to organ był zobowiązany wykazać, że koszty takiej wyceny i czynności prowadzące do zbycia tych rzeczy byłyby ewentualnie niewspółmierne wysokie, a zatem czynności uznać należałoby za niecelowe. Organ takiej szacunkowej symulacji wydatków i kwot ewentualnie możliwych do pozyskania ze sprzedaży rzeczy w ogóle nie przedstawił.

Pobocznie jedynie należy zaznaczyć, że nawet gdyby – jak spekulował organ odwoławczy - przyjąć, iż ruchomości w postaci kabiny lakierniczej [...] nr [...] (cena 83.000,00 zł) i sprężarka śrubowa [...] (cena 17.330,00 zł), przedstawiają wartość 88.000 zł (nie wyjaśniono przy tym dlaczego akurat jest to ta kwota, bo nie jest to suma tych kwot), to jednak wyegzekwowana kwota zaspokoiłaby w znacznej części ustalone w sprawie istniejące zaległości spółki w podatku od towarów i usług. I tak, zaległość spółki za I, II i III kwartał 2015 r. to ok. 120.000,00 zł (kwota główna, odsetki i koszty egzekucyjne). Dyrektor IAS wydał natomiast także [...] września 2019 r. jeszcze dwie decyzje utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika US z [...] marca 2019 r., każda dotyczyła orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w podatku od towarów i usług, odpowiednio za II kwartał 2014 r. - ok. 12.000 zł (kwota główna i odsetki) oraz za IV kwartał 2015 r. - ok. 32.000 zł (kwota główna, odsetki i koszty egzekucyjne). Zatem w sumie ustalone zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług wynosiły ok. 165.000 zł. Skoro zatem przyjęta w założeniu przez organy orzekające wartość dwóch ustalonych składników majątku to 88.000 zł, to należało w sprawie rzetelnie wyjaśnić jaką wartość przestawiały pozostałe pominięte w szacunkach organów ustalone środki trwałe spółki, a dopiero potem porównywać uzyskaną wartość z istniejącym zadłużeniem spółki.

Organy w sytuacji ustalenia istnienia składników majątku były zobowiązane szczególnie wnikliwie wyjaśnić jaka jest wartość zbywcza tych składników majątku w dacie czynności egzekucyjnych i wyjaśnić, z jakich przyczyn organ egzekucyjny do tej pory nie dokonał sprzedaży żadnych z tych składników majątkowych. Bezspornym w sprawie bowiem pozostawało, że postępowanie egzekucyjne pozostaje w toku, nie zostało wydane postanowienie o jego umorzeniu.

Co istotne, w aktach sprawy nie ma także żadnej informacji o tym, że komornicy sądowi umorzyli prowadzone sądowe postępowania egzekucyjne. Organ odwoławczy wspomniał o egzekucji sądowej wskazując na podjęte czynności zajęcia rachunków bankowych spółki, podczas których ustalono zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Natomiast nie ma żadnego dowodu na to, iż egzekucje sądowe zostały umorzone i że umorzone zostały wskutek stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Nie ma zatem podstawy do stwierdzenia w tej sprawie bezskuteczności egzekucji na podstawie innych toczących się do majątku spółki postępowaniach egzekucyjnych (tu: sądowych).

W sprawie nie można stwierdzić, bo nie wynika to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe czynności i wyczerpał dostępne środki w celu ustalenia i sprzedaży ujawnionego majątku ruchomego spółki.

Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że 17 grudnia 2018 r. (a więc dopiero trzy i pół roku od sporządzenia protokołu dotyczącego stanu majątkowego spółki z udziałem skarżącego) pracownik organu egzekucyjnego próbował jedynie dokonać czynności egzekucyjnych w siedzibie spółki, znajdującej się przy ul. [...] w [...]. Odstąpił jednak od tychże czynności, bowiem – jak wskazał - posesja była zamknięta. Z ustaleń organu odwoławczego wynika, co prawda, że organ egzekucyjny skontaktował się w styczniu 2019 r. ze skarżącym, nie wiadomo jednak z jakich przyczyn organ nie podjął kroków mających na celu wejście na teren siedziby spółki celem podjęcia prób sprzedaży ustalonego wcześniej mienia spółki (które z resztą sam organ pozostawił pod dozorem skarżącego). Skarżący na wezwanie organu pozostawił swój numer telefonu. Organ egzekucyjny w istocie zaniechał czynności egzekucyjnych w zakresie ustalonych środków trwałych spółki, po tym jak skarżący oświadczył w rozmowie telefonicznej, że wejście na teren wymaga umówienia z nim terminu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, że skarżący w rozmowie telefonicznej oświadczył pracownikowi organu egzekucyjnego, że jest na zwolnieniu lekarskim. Należy jednak zaznaczyć, że po pierwsze, przebywanie reprezentanta dłużnika na zwolnieniu lekarskim nie stanowi uzasadnienia dla odstąpienia od czynności egzekucyjnych. Po drugie, brak jest jakichkolwiek dowodów, że skarżący na zwolnieniu lekarskim przebywał. Organ nie zweryfikował nawet tej informacji. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowód na powyższą okoliczność. Organ egzekucyjny był zobowiązany w takim przypadku ustalić stanowczo termin udostępnienia lokali w siedzibie spółki, wezwać do udostępnienia mienia, chociażby przez inną osobę reprezentującą skarżącego, a w przypadku odmowy ze strony skarżącego - skorzystać z przysługujących mu środków przymusu w egzekucji. Organ był zobowiązany bowiem do rzetelnego zweryfikowania, czy ustalone w 2015 r., a także wynikające ze znajdujących się w aktach sprawy zestawień środków trwałych z 2015 r. i 2014 r., składniki majątku spółki istnieją, jaką mają wartość likwidacyjną. Nie do zaakceptowania jest bowiem takie zachowanie organu egzekucyjnego, który odstępuje od czynności egzekucyjnych już tylko gdy dłużnik (tu reprezentant dłużnika – spółki) odmawia udostępnienia lokali, w których mogą być rzeczy podlegające zbyciu.

Podkreślić należy, że powyższej ustalone składniki ruchome majątku spółki zostały ujawnione przez organ egzekucyjny w toku prowadzonej egzekucji. Zatem to na organach podatkowych w tej sprawie ciążył obowiązek wykazania ponad wszelką wątpliwość, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna, co warunkuje dopiero możliwość "sięgnięcia" do majątku członka zarządu takiej spółki.

Dotychczasowe działania organu nie wykazały, że egzekwowana kwota zaległości podatkowych w podatku o towarów i usług nie może być zaspokojona z majątku spółki. Nawet przyjmując, że spółka posiada zaległości także w podatku dochodowym od osób fizycznych (łącznie z zaległościami w podatku od towarów i usług - w wysokości ponad 544.000 zł i odsetkami w wysokości ponad 134.000 zł), na obecnym etapie postępowania nie można wykluczyć, że wynikające z powołanych powyżej znajdujących się w aktach sprawy zestawień środków trwałych spółki składniki majątku o wartości ok. 184.000 zł – 208.000 zł, pozwolą na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. To organ musi wykazać, że brak jest mienia spółki z którego egzekucja jest faktycznie możliwa (por. wyrok WSA w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gl 112/19, wyrok WSA w Warszawie z 28 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 349/19, czy wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 441/19).

W sprawie zatem, w zakresie przesłanki bezskuteczność egzekucji nie została wyjaśniona kwestia w tym zakresie kluczowa, mianowicie, jaka jest wartość rynkowa (zbywcza) ustalonych w sprawie (także prze sam organ egzekucyjny w 2015 r.) ruchomości (środków trwałych), jakie byłyby koszty egzekucji zaległości podatkowych, za które odpowiedzialność została przeniesiona zaskarżoną decyzją na skarżącego i czy w istocie istnieje prawdopodobieństwo, o którym mowa w art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazujące na to, że możliwa do wyegzekwowania kwota jest niższa od wydatków egzekucyjnych. Organy obu instancji zaniechały wyjaśnienia tych okoliczności.

Podkreślić należy, że przez bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (np. wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 23 lutego 2017 r., sygn.. akt I SA/Go 2/17, wyrok WSA w Rzeszowie z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 636/16, tak też wyrok SN z 28 października 2009 r., I UK 134/09 i z 6 marca 2012 r., I UK 318/11).

Powtórzyć należy, że organy już w toku egzekucji ustaliły istnienie powyżej opisanych składników majątku spółki w postaci ruchomości. Innymi słowy, w rozpoznawanej sprawie kwestia powyższego majątku spółki była znana organom z czynności egzekucyjnych prowadzonych wobec spółki. Organy podatkowe w tej sprawie były zobowiązane wyjaśnić wszelkie kwestie dotyczące postępowania egzekucyjnego w tym zakresie. Organ odwoławczy w tej sprawie miał obowiązek rzetelnie wyjaśnić i zbadać kwestię zbywalności tych składników majątku spółki i możliwość zaspokojenia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, przeniesionych na skarżącego w tej sprawie.

WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 kwietnia 2018 r., w sprawie o sygn akt I SA/Wr 194/18 trafnie podkreślił, że rozróżnienie przesłanek warunkujących przeniesienie odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej (pozytywnych i egzoneracyjnych) i konieczność właściwego ich postrzegania ma dalsze konsekwencje, wyrażające się warunkami ich zastosowania, w szczególności dotyczy to ciężaru ich dowodzenia. Przyjmując, że mamy do czynienia ze znanym składnikiem mienia, który winien być objęty postępowaniem egzekucyjnym (bowiem wiedzę o jego istnieniu posiadały organy egzekucyjne i podatkowe) ciężar wykazania bezskuteczności egzekucji spoczywa na organie podatkowym, który winien wykazać, że podjęto wszelkie prawem przewidziane działania zmierzające do zaspokojenia zaległości podatkowych. To z kolei podlega dalszej weryfikacji. Kwalifikując zaś dany składnik majątkowy w ramach mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ciężar dowodzenia istnienia takiego majątku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji spoczywa na stronie postępowania, okoliczność ta grupowana jest bowiem po stronie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Taką kwalifikację uzasadnia użyte przez ustawodawcę w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzenie "a członek zarządu nie wykazał, że (...)". Wówczas obowiązki organu podatkowego i egzekucyjnego są inne, gdyż mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji.

W sprawie nie doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Jest ono nadal w toku. Brak jest też dowodów na to, że komornicy sądowi umorzyli prowadzone wobec spółki postępowania egzekucyjne z powodu stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Zaskarżona decyzja nie zawiera rzetelnego uzasadnienia, które wymaga powołania się na szacunkową wartość ustalonych ruchomości i zestawienia konkretnych kosztów egzekucyjnych, z którego by wynikało, z jakich przyczyn organ egzekucyjny nie podjął sprzedaży ustalonych wcześniej składników majątku spółki. Nie wyjaśniono w sprawie jaką wartość szacunkową przedstawiały te składniki, czy nadawały się do zbycia.

Organy podatkowe są zobowiązane wykazać bezskuteczność egzekucji. Czynności egzekucyjne winny zatem cechować się rzetelnością i wnikliwością w zakresie poszukiwania majątku, do którego egzekucja mogłaby być skierowana. W konsekwencji ocena dokonana przez organ odwoławczy w tej sprawie, co do bezskuteczności egzekucji, może i powinna być kontrolowana przez sąd.

Przedstawione powyżej działania organu odwoławczego, w kontekście analizowanej przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej nie mogą być uznane za wystarczające. W konsekwencji należało uznać, że organy orzekające nie wykazały bezskuteczności egzekucji. Organ odwoławczy nie podjął rzetelnych czynności dowodowych, ani wyjaśniających w tym zakresie.

Przypomnieć należy, że w ramach przesłanki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci bezskuteczności egzekucji, konieczne jest wykazanie braku majątku umożliwiającego zmniejszenie zaległości podmiotu zobowiązanego i przełożenia tych wartości za zakres kwotowy odpowiedzialności osoby trzeciej.

Za bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 46/06; z 4 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 87/08; z 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1951/10; z 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1024/12). Zgodzić się też należy z Sądem Najwyższym, że niska efektywność postępowania egzekucyjnego nie oznacza bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok z 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II UK 80/11, OSNP 2012/23-24/296).

Powyżej powołane poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, oraz Sądu Najwyższego sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

W świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie bezskuteczności egzekucji, a zatem takiej sytuacji, w której nie jest możliwe pozyskanie jakichkolwiek należności przewyższających koszty tego postępowania, a to w tej sprawie nie zostało wyjaśnione.

Podkreślić należy, że wszystkie okoliczności faktyczne mające wpływ na odpowiedzialność członka zarządu na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej powinny zostać wyjaśnione przez organ podatkowy, zgodnie z odpowiednimi przepisami postępowania, w szczególności z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne" (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, WKP 2017). Artykuł 191 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Odnosząc powyższe rozważania prawne na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie sprostał obowiązkom nałożonym przez przepisy prawa. W toku postępowania nie wyjaśnił bowiem wszystkich okoliczności, które w świetle przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej miały istotny wpływ na przeniesienie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki.

Wobec powyższego należało uznać, że zaskarżona decyzja w zakresie ustaleń organów orzekających o bezskuteczności egzekucji jest przedwczesna, narusza tym samym art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wniosków o bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Powyższe naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Braki w wyjaśnieniu kwestii dotyczących egzekucji z nieruchomości spółki stanowią też podstawę do oceny, że uzasadnienie kwestionowanej decyzji Dyrektora IAS nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących, dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna, bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 Ordynacji podatkowej), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym.

W orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ma ono nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania. Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej,). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy. W przypadku decyzji odwoławczej naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zaistnieje także wtedy, gdy organ nie dokona oceny w kontekście okoliczności i argumentów wskazanych w odwołaniu (wyrok WSA w Gliwicach z 22 maja 2018 r. I SA/Gl 1065/17, wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2352/13).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2016 r., II GSK 346/15 podkreślił, że organ odwoławczy, orzekający na niekorzyść strony, zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów. Uzasadnienie, które pomija zasadnicze przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji w ten sposób, że nie podaje ich wykładni i nie wyjaśnia powiązania tych norm z pozostałymi powołanymi w decyzji oraz nie rozprawia się z zasadniczymi dla wyniku sprawy argumentami strony jest uzasadnieniem wadliwym, naruszającym zarówno art. 210 § 4, jak i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższą ocenę prawną i rzetelnie wyjaśni czy spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki z ujawnionych składników jej majątku w postaci powołanych powyżej, a wynikających z akt sprawy zestawień środków trwałych spółki (k.100-102 akt administracyjnych wspólnych ze sprawą III SA/Wa 2510/19 dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r.), podejmując działania, w szczególności w kierunku zweryfikowania czy składniki te istnieją i jaką przedstawiają wartość rynkową (likwidacyjną).

Organ odwoławczy ustali także, jakie byłyby koszty egzekucji zaległości podatkowych i czy w istocie istnieje prawdopodobieństwo, o którym mowa w art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazujące na to, że możliwa do wyegzekwowania kwota jest niższa od wydatków egzekucyjnych. Skoro organ odwoławczy twierdzi, że kwota możliwa do wyegzekwowania jest niższa od wydatków egzekucyjnych, wyjaśnić także musi jakie to wydatki egzekucyjne organ przewiduje ze wskazaniem ich wysokości i z poparciem takich ustaleń, czyli ma przedstawić chociażby szacunkowy koszt wyceny ustalonych składników majątku spółki przez rzeczoznawcę majątkowego. Organ wyjaśni także na jakim etapie jest postępowanie egzekucyjne i z jakich przyczyn organ egzekucyjny nie dokonał dotychczas sprzedaży ustalonych środków trwałych spółki.

W sprawie sąd nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Wskazane zalecenia mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może zlecić przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów organowi, który wydał decyzję. W przypadku natomiast konieczności organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Koszty poniesione przez stronę w sprawie stanowiły wpis sądowy w wysokości 500 zł, ustalony na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.