Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 886/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: 232 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 290/15 w sprawie ze skargi Miasta M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec i październik 2009 r. oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2009 r. i w tej części przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) oddala wniosek Miasta M. o zasądzenie kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 grudnia 2015 r., III SA/Gl 290/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Miasto M. (dalej: skarżąca, Gmina) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z dnia 22 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że decyzją z 29 sierpnia 2014 r. organ I instancji wydał Gminie decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Stwierdził m in., iż w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. Gmina zaewidencjonowała, jako własny obrót, czynności wykonane przez placówki oświatowe, będące jednostkami budżetowymi Gminy.

Ponadto stwierdził, iż Gmina dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących m. in. wydatki związane z budową hali sportowej. Po wybudowaniu tej hali Gmina przekazała ją nieodpłatnie Dyrektorowi Z. S. O. i II LO w M.

W ocenie organu pierwszej instancji jednostki budżetowe są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT. Tym samym Gmina bezzasadnie wystawiała faktury VAT dokumentujące czynności wykonywane przez placówki oświatowe, będące odrębnymi podatnikami podatku VAT. Z identycznego powodu, Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę hali sportowej. Po zakończeniu budowy hala została nieodpłatnie przekazana odrębnemu podatnikowi VAT, jakim jest jednostka budżetowa Gminy - tym samym nie zachodzi związek pomiędzy tymi wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wykonywanymi przez Gminę. W stosunku do faktur VAT dokumentujących ww. wydatki Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT, w trybie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że w stosunku do wystawionych przez Gminę faktur VAT dotyczących opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez placówki oświatowe powstał – na podstawie art. 108 ustawy o VAT – obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku.

Organ pierwszej instancji nie uwzględnił w obrocie Gminy, obrotu uzyskanego przez jednostki budżetowe, co miało także wpływ na wysokość proporcji wyliczanej w trybie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w stosunku do podatku naliczonego przypadającego do odliczenia od zakupów służących zarówno sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej od podatku, a tym samym na ostateczne rozliczenie podatku VAT.

2.1. Odwołanie do ww. decyzji wniosła Gmina.

2.2. W dniu 20 listopada 2014 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Gminy, dotyczące wycofania odwołania w części dotyczącej rozstrzygnięć w zakresie miesięcy: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i październik 2009 r. Skarżąca jednocześnie oświadczyła, że podtrzymuje odwołanie w zakresie pozostałych miesięcy, oraz za wszystkie okresy rozliczeniowe w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ustawy o VAT.

2.3. DIS po rozpoznaniu odwołania Gminy utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że po przeanalizowaniu materiału dowodowego, odwołania, pisma wycofującego odwołanie w części, regulacji z art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o VAT, art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) oraz art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), podzielił pogląd organu I instancji, iż jednostki budżetowe są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług.

DIS stwierdził, iż oceny czy jednostka budżetowa działa samodzielnie należy dokonać na gruncie przepisów ustawy o VAT. Okoliczności takie jak zasady finansowania jednostek budżetowych, brak osobowości prawnej, zdolności prawnej, w kontekście przepisów samorządowych i cywilnych nie przekreślają możliwości uznania tych podmiotów za funkcjonujące w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza ma miejsce również, jeżeli nie przynosi wyraźnych efektów. Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie ustawy o VAT ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów prawnych.

Organ II instancji stwierdził, iż skoro z materiału dowodowego bezspornie wynikało, że Gmina w poszczególnych miesiącach 2009 r. wystawiała faktury, które dokumentowały czynności świadczone przez jednostki budżetowe na podstawie zawartych przez nie umów cywilnoprawnych zatem zasadnie organ I instancji stwierdził, że wystawione przez Gminę faktury VAT, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez przedstawicieli jednostek samorządowych we własnym imieniu, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem tożsamości podmiotu. W konsekwencji usunięcie tych faktur z rozliczeń dokonanych przez Gminę w deklaracjach korygujących i w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określenie obowiązku zapłaty kwot podatku wykazanego w tych fakturach, i zmiana proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 55% do 66% zostało uznane przez organ II instancji za prawidłowe.

Organ II instancji podkreślił, iż skoro inny podmiot firmował wykonanie usługi (Gmina), a inny podmiot faktycznie wykonywał usługę (jednostka budżetowa), to tym samym wyczerpana została w sprawie dyspozycja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na podstawie której zasadnie nałożono na Gminę obowiązek zapłaty podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r.

W odniesieniu do kwestii wycofania odwołania w zakresie rozstrzygnięć dotyczących określenia w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, czerwiec i październik 2009 r. oraz w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i maj 2009 r. organ stwierdził, iż zgodnie z art. 232 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) strona może cofnąć odwołanie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy z zastrzeżeniem § 2, zgodnie z którym organ odwoławczy odmawia uwzględnienia cofnięcia odwołania, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę. Z treści powyższego przepisu organ II instancji wywiódł, iż cofnięcie odwołania przez stronę nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku oceny decyzji organu pierwszej instancji w zakresie jej zgodności zarówno z prawem, jak i z interesem społecznym, a zatem nie prowadzi wprost do umorzenia postępowania odwoławczego.

Organ wskazał, iż zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcia dotyczące podatku od towarów i usług za 12 miesięcy 2009 r. Każde z tych rozstrzygnięć zawiera określenie zobowiązania podatkowego lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określenie kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Aby zweryfikować prawidłowość wykazanych w deklaracji VAT-7 kwot zobowiązania podatkowego lub nadwyżki, organ bada prawidłowość rozliczenia podatku należnego i naliczonego za dany okres rozliczeniowy i w przypadku, gdy stwierdzi m. in. wystawianie przez podatnika tzw. "pustych faktur" z wykazanym podatkiem VAT określa również obowiązek jego zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT. W konsekwencji w ocenie organu II instancji zgoda na cofnięcie odwołania we wnioskowanym przez stronę zakresie prowadziłaby do umorzenia postępowania odwoławczego za dany miesiąc jedynie w części opartej na przepisie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, jednakże równocześnie w przypadku uznania racji podatnika dotyczących rozliczenia w trybie art. 108 ww. ustawy za ten sam okres automatycznie uniemożliwiłaby dokonanie prawidłowej korekty rozliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji. Spowodowałoby to wydanie przez organ odwoławczy decyzji w sprzeczności z obowiązującym prawem. W związku z powyższym na podstawie art. 232 § 2 O.p. DIS odmówił uwzględnienia cofnięcia odwołania we wnioskowanym przez stronę zakresie.

3. W skardze złożonej do WSA w Gliwicach pełnomocnik Gminy wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIS w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W skardze postawił organowi II instancji zarzuty naruszenia: 1) art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 ustawy o VAT; 2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; 3) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 232 O.p. poprzez odmowę wycofania odwołania w zakresie podanym przez Gminę, w sytuacji gdy brak było podstaw ze strony organu do nie uwzględnienia wniosku Gminy o wycofanie odwołania we wskazanym zakresie.

Zarzucił również naruszenie art. 70 O.p. w zw z art. 153 i art. 148 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez naruszenie przepisów dotyczących doręczenia pism adresatowi.

3.1. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

4. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną.

4.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że problem prawnopodatkowego statusu jednostki budżetowej jako podatnika podatku od towarów i usług był już przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości. Sąd pierwszej instancji orzekł, że w świetle uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13 (publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA) oraz zbieżnego z nią stanowiska TSUE wyrażonego w powołanym wyroku w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, ECLI:EU:C:2015:635, nie ulega obecnie wątpliwości, że gminna jednostka budżetowa nie jest podatnikiem podatku VAT. Działalność gospodarczą gminnej jednostki budżetowej należy uznać za działalność samej gminy. W takim przypadku podatnikiem podatku VAT będzie gmina.

W ocenie Sądu pierwszej instancji oznacza to, że w okolicznościach faktycznych sprawy podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur dotyczących realizacji inwestycji w postaci budowy hali sportowej, która została następnie przekazana nieodpłatnie gminnej jednostce budżetowej, będzie mogła odliczyć Gmina, jako właściwy podatnik wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane. Powyższe stanowisko znajduje też potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, CBOSA, w której stwierdzono, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Konsekwencją uznania, że to Gmina - a nie gminna jednostka budżetowa - jest podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie konieczność uwzględnienia w jej rozliczeniach podatkowych obrotów ze sprzedaży jej jednostek budżetowych, uwzględnienia tego w jej strukturze sprzedaży oraz we wskaźniku proporcji obrotu (stosunek sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) przy stosowaniu częściowego odliczenia podatku przy wydatkach mieszanych.

Zatem mając na względzie powyższe rozważania Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W sprawie doszło także do niezasadnego nałożenia na Gminę obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT. Skoro bowiem to Gmina - a nie gminna jednostka budżetowa - jest podatnikiem podatku od towarów i usług zatem wystawienie faktur z tytułu czynności dokonanych przez jej jednostki budżetowe było pod względem podmiotowym prawidłowe. Skoro wskazane w zakwestionowanych fakturach czynności zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich opisanymi zatem niezasadnym było określenie obowiązku zapłaty podatku na Gminę w trybie art. 108 ustawy o VAT.

5. W skardze kasacyjnej Gmina zaskarżyła wyrok pierwszej instancji w zakresie następujących okresów rozliczeniowych: styczeń 2009 r., luty 2009 r., marzec 2009 r., czerwiec 2009 r., październik 2009 r. (w części dotyczącej zobowiązania w VAT) i kwiecień 2009 r. oraz maj 2009 r. w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Gmina zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.). z tego powodu, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 232 O.p. podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien był uznać art. 232 O.p. za naruszony oraz powinien uchylić decyzje DIS w części dotyczącej miesięcy styczeń 2009 r., luty 2009 r., marzec 2009 r., kwiecień 2009 r., maj 2009 r., czerwiec 2009 r., październik 2009 r. oraz powinien nakazać organowi umorzenie postępowania w tej części z tego powodu, że DIS niesłusznie nie uwzględnił wniosku Gminy o wycofanie odwołania;

2. art. 145 § 3 p.p.s.a. z tego powodu, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez DIS - a to naruszenia art. 232 O.p., podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien był uznać art. 232 O.p. za naruszony oraz powinien uchylić decyzje DIS w części dotyczącej miesięcy styczeń 2009 r., luty 2009 r., marzec 2009 r., kwiecień 2009 r., maj 2009 r., czerwiec 2009 r., październik 2009 r. oraz umorzyć postępowanie administracyjne (podatkowe) w tym zakresie;

3. naruszenie art. 134 § 1 w zw. z 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia zarzutu o wycofaniu odwołania i brak odniesienia się w uzasadnieniu orzeczenia do kwestii braku uwzględnienia przez organ podatkowy wycofania odwołania, i ewentualnie braku uzasadnienia dlaczego odwołanie nie mogło zostać wycofane.

W oparciu o przedstawione zarzuty Gmina wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie następujących okresów rozliczeniowych: określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec i październik 2009 r. oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2009 r. oraz o rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 p.p.s.a. w ten sposób, że NSA na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. uchyli zaskarżone decyzje NUS i DIS oraz umorzy postępowanie podatkowe;

alternatywnie –

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej kwestii wycofania odwołania oraz skierowanie skargi do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ze wskazaniem, że Sąd ten powinien uchylić zaskarżone decyzje i umorzyć postępowanie na zasadzie 145 § 3 p.p.s.a. – ewentualnie uchylić decyzję i wskazać organowi podatkowemu na konieczność takiego umorzenia postępowania.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie w zakresie w jakim został zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, tj. określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec i październik 2009 r. oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2009 r.

6.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów podstawową kwestią pozostaje to, czy prawidłowo Sąd pierwszej instancji skontrolował zaskarżoną decyzję w takim zakresie w jakim nie uwzględniono w niej cofnięcia odwołania.

6.2. Zgodnie z art. 232 § 1 O.p. strona może cofnąć odwołanie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie natomiast z art. 232 § 2 O.p. organ odwoławczy odmawia uwzględnienia cofnięcia odwołania, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę.

Cofnięcie odwołania jest wyrazem zasady rozporządzalności, jest uprawnieniem strony, która wcześniej odwołanie takie wniosła. Wycofanie odwołania wypełnia przesłankę bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego, co sprawia, że organ wyższego stopnia powinien umorzyć postępowanie odwoławcze, jeżeli nie zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę.

W skardze do Sądu pierwszej instancji sformułowany został zarzut naruszenia art. 232 O.p. "poprzez odmowę wycofania odwołania w zakresie podanym przez Gminę, w sytuacji gdy brak było podstaw ze strony organu do nie uwzględnienia wniosku Gminy o wycofanie odwołania we wskazanym zakresie".

Zarzut ten związany był ze stanowiskiem organu odwoławczego, który w zaskarżonej decyzji wyjaśnił dlaczego nie uwzględnił cofnięcia odwołania. Organ odwoławczy wskazał w szczególności, że zgoda na cofnięcie odwołania we wnioskowanym przez stronę zakresie prowadziłaby do umorzenia postępowania odwoławczego za dany miesiąc jedynie w części opartej na przepisie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, jednakże równocześnie w przypadku uznania racji podatnika dotyczących rozliczenia w trybie art. 108 ustawy o VAT za ten sam okres automatycznie uniemożliwiłaby dokonanie prawidłowej korekty rozliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji. Spowodowałoby to, w ocenie organu odwoławczego, wydanie przez ten organ decyzji w sprzeczności z obowiązującym prawem.

Sąd pierwszej instancji nie zweryfikował prawidłowości takiego stanowiska organu odwoławczego, pozostawiając sformułowany w skardze zarzut bez rozpatrzenia.

6.3. Brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do omawianego zarzutu powoduje, iż należy przyznać rację stronie skarżącej co do tego, że sprawa nie została rozpoznana przez Sąd pierwszej instancji w jej całokształcie, do czego obliguje art. 134 p.p.s.a. Niedostatek uzasadnienia wyroku polegający na nieodniesieniu się co do zarzutu naruszenia art. 232 O.p., stanowi mogącą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy wadę, o której mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.4. Zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z 141 § 4 p.p.s.a. poprzez "brak rozstrzygnięcia zarzutu o wycofaniu odwołania i brak odniesienia się w uzasadnieniu orzeczenia do kwestii braku uwzględnienia przez organ podatkowy wycofania odwołania, i ewentualnie braku uzasadnienia dlaczego odwołanie nie mogło zostać wycofane".

Należy tutaj zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków.

6.5. Nie można natomiast uwzględnić pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w określonym zakresie, skutkuje tym, że wyrok ten w tym zakresie nie poddaje się kontroli instancyjnej.

6.6. W szczególności nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tego przepisu miało dojść w ten sposób, że WSA nie dopatrzył się naruszenia art. 232 O.p. i w związku z tym nie uchylił decyzji DIS w części dotyczącej miesięcy styczeń 2009 r., luty 2009 r., marzec 2009 r., kwiecień 2009 r., maj 2009 r., czerwiec 2009 r., październik 2009 r. stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Tymczasem brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia art. 232 O.p. uniemożliwia Sądowi odwoławczemu zweryfikowanie, czy prawidłowe pozostaje stanowisko autora skargi kasacyjnej, że w sprawie powinno nastąpić umorzenie postępowania podatkowego w zakresie w którym cofnięto odwołanie i w konsekwencji ocenę, czy Sąd pierwszej instancji powinien uchylić w tym zakresie decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, a nie jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a..

6.7. Z tych samych względów nie mógł być również uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 3 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej oczekuje od Naczelnego Sądu Administracyjnego aby podzielił stanowisko zajęte w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić zarzut naruszenia art. 232 O.p. i na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a umorzyć postępowanie podatkowe w zakresie w którym cofnięto odwołanie.

Zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

Zastosowanie art. 145 § 3 p.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji byłoby możliwe jedynie wówczas, gdyby doszedł on do przekonania, że rzeczywiście organ odwoławczy powinien uwzględnić cofnięcie odwołania w żądanym przez stronę zakresie. Ze względu na to, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 232 O.p. nie jest możliwe zajęcie przez Sąd odwoławczy stanowiska, czy Sąd pierwszej powinien zastosować art. 145§ 3 p.p.s.a.

6.8. W zakresie, w którym wyrok został uchylony Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do odniesienia się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 232 O.p. Będzie to w szczególności wymagało zajęcia stanowiska, czy prawidłowe jest, zajęte w decyzji odwoławczej, stanowisko DIS, że w rozpatrywanej sprawie uwzględnienie cofnięcia odwołania nie było możliwe ze względu na to, że zachodziło prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę.

6.9. Uznając za trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był uchylić wyrok w zaskarżonym zakresie i w tym zakresie przekazać sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie istotne było nie tylko to, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżony wyrok w całości ale również, że uczynił to jedynie ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego, a nie zdecydował, czy uchylenie decyzji powinno nastąpić w części również ze względu na naruszenie art. 232 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozważyć, czy zachodzą przesłanki określone w art. 184 p.p.s.a. i ewentualnie uznać, że wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Naruszyłby wówczas zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowo-administracyjnego. Zastosowanie art. 184 p.p.s.a. byłoby możliwe jedynie wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko co do wszystkich istotnych zarzutów skargi, czego jednak nie uczynił.

Z tych samych względów tj. brak możliwości kontroli merytorycznej wyroku Sądu pierwszej instancji, nie było możliwe również uwzględnienie wniosku autora skargi kasacyjnej o zastosowanie art.188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi.

6.10. Nie mógł być również uwzględniony wniosek, autora skargi kasacyjnej, o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji skargę uwzględnił.