Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 854/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 190, art. 191 i art. 196 § 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 523/10 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie straty z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionej w 2005 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Wyrokiem z 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 523/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 29 lipca 2010 r. w przedmiocie określenia straty z prowadzonej działalności gospodarczej w 2005 r.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazał, że w listopadzie i grudniu 2005 r., Skarżący prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu meblami i gazem płynnym, dokonał sprzedaży gazu na rzecz firmy Stacja Paliw A.S. z pominięciem ksiąg rachunkowych i rejestrów prowadzonych dla potrzeb podatku VAT. Sprzedaż ta została udokumentowana dowodami "WZ" zabezpieczonym w trakcie przeszukania przeprowadzonego u A. S. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że prowadzone przez Skarżącego księgi rachunkowe są nierzetelne i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), nie uznał ich za dowód w zakresie sprzedaży obwoźnej gazu LPG. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w związku z tym, iż posiadał niezbędne dane do jej określenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 26 czerwca 2009 r. określił J.S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "P.", wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionej w 2005 r.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 5 października 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zalecił uzupełnienie postępowania dowodowego o wnioski dowodowe, w tym przesłuchanie świadków i Skarżącego.

4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 29 kwietnia 2010 r. określił Skarżącemu wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionej w 2005 r. w kwocie jak w decyzji z 26 czerwca 2009 r. Organ na podstawie art. 193 § 3 i § 6 Ordynacji podatkowej nie uznał za dowód ksiąg rachunkowych Skarżącego za 2005 r. w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu z działalności gospodarczej. Na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej dokonano oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. dochodu osiągniętego z niezaewidencjonowanej sprzedaży obwoźnej gazu LPG. Oszacowania kosztów uzyskania przychodów dokonano poprzez ustalenie na podstawie danych ujętych w urządzeniach księgowych firmy udziału dochodu w przychodzie w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży zaewidencjonowanej, a następnie odniesienie wyliczonego w ten sposób wskaźnika marży do przychodu niezaewidencjonowanego. Przychód ustalono w oparciu o wielkości wynikające z zabezpieczonych dowodów "WZ".

5. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, wskazując na naruszenie art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 23 § 4, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że istotę sporu stanowi okoliczność wystawienia dokumentów "WZ" przez kierowców W.F., C.W., A.L. Skarżący zarzucił, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że kierowcy W.F., C.W., wystawiający dokumenty "WZ" każdorazowo wystawiali je za jego zgodą i w celu udokumentowania sprzedaży gazu LPG. Wskazał, że organ w oparciu o zabezpieczone dokumenty "WZ" nie stwierdził, że w ramach prowadzonej działalności Skarżący dokonywał nieujętej w ewidencji sprzedaży gazu LPG.

6. Decyzją z 29 lipca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zebrany materiał dowodzi, iż zabezpieczone u A. S. dowody "WZ", dokumentują rzeczywiste dostawy gazu propan - butan w 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego ich treść, sposób sporządzania oraz fakt, iż znajdowały się w posiadaniu jego kontrahenta nie może być jedynie przypadkowy. Jak dowodzą akta sprawy zabezpieczone dokumenty zostały sporządzone przez kierowców świadczących usługi na rzecz firmy "P.", co potwierdzają zeznania W.F., C.W., A.L. oraz ekspertyza z zakresu badań dokumentów sporządzona przez biegłego w zakresie badania dokumentów. Z powyższej ekspertyzy wynika, że podpisy na dokumentach "WZ" zostały nakreślone przez kierowców Skarżącego.

Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji, wobec ustalonych nieprawidłowości w zakresie sprzedaży gazu LPG, słusznie stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych firmy "P.". Księgi rachunkowe nie odzwierciedlały wszystkich zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu i sprzedaży gazu LPG. Zasadnie zatem nie uznano za dowód ksiąg rachunkowych firmy "P." za listopad i grudzień 2005 r. w zakresie przychodu ze sprzedaży gazu LPG oraz kosztów jego nabycia. Jednocześnie w prawidłowy sposób ustalono koszty uzyskania przychodu w związku z nabyciem gazu LPG, sprzedanego następnie do stacji paliw A.S. Biorąc za podstawę art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej dokonano oszacowania kosztów uzyskania przychodu poprzez ustalenie na podstawie danych ujętych w urządzeniach księgowych firmy, udziału dochodu w przychodzie w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży zaewidencjonowanej, a następnie odniesiono wyliczony w ten sposób wskaźnik marży do przychodu niezaewidencjonowanego. Biorąc pod uwagę powyższe organ pierwszej instancji zasadnie zwiększył wykazane w księgach rachunkowych w 2005 r. przychody firmy "P." i koszty uzyskania przychodu.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

7. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 196 § 1, art. 197 § 1, art. 199a § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wskazał, że sprawa pozostaje w bezpośrednim związku ze sprawą dotyczącą podatku od towarów i usług za 2005 r. i w związku z tym, powinny być łącznie rozpoznane. Organy niesłusznie przyjęły, iż odnalezione dokumenty "WZ" stanowią dowód na to, że podatnik prowadził niezaewidencjonowaną sprzedaż, a rejestry sprzedaży VAT prowadzone przez niego są nierzetelne. Wskazał, że warunkiem nieopodatkowywania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego. Organ nie ustalił, czy od przedmiotowej ilości gazu został opłacony podatek akcyzowy, a zatem nie można stwierdzić jaka jest podstawa opodatkowania sprzedaży podatkiem VAT, a tym samym niemożliwe jest ustalenie w prawidłowej wysokości kwoty podatku od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży, uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Tym samym słusznie wskazał Skarżący, że ustalenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r., będzie miało wpływ na wysokość przychodu, ewentualnie straty z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże powyższe nie oznacza, iż taki sam wpływ będzie miał także wynik postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego. Okoliczność, że ten sam organ pierwszej instancji jest właściwy rzeczowo, zarówno w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług jak i podatku akcyzowego nie oznacza, iż zalecenia zawarte w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego, muszą być wykonane i uwzględnione w postępowaniu dotyczącym podatku VAT, czy też w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego. W konsekwencji także w odniesieniu do postępowania w przedmiocie określenia przychodu (straty) z działalność gospodarczej, w aspekcie podatku dochodowego, rozstrzygnięcie w zakresie podatku akcyzowego, nie może być uznane za zagadnienie wstępne, mające wpływ na końcowy wynik postępowania.

W rozpoznawanej sprawie, organy uwzględniły należny podatek akcyzowy w podstawie opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług, co było działaniem korzystnym dla Skarżącego. Przyjęty przez organy podatkowe sposób określenia podstawy opodatkowania w VAT powoduje, iż bez względu na wielkość podatku akcyzowego, wynikającego z decyzji określających ten podatek, podstawa opodatkowania w VAT nie ulegnie zmianie.

9. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zasadniczymi dowodami wskazującymi na sprzedaż poza ewidencją i prowadzonymi rejestrami gazu przez Skarżącego na rzecz firmy A.S. były zabezpieczone w trakcie przeszukania u A. S. - stałego kontrahenta Skarżącego, dokumenty "WZ", zeznania świadków W.F., C.W., A.L. - kierowców przewożących gaz na rzecz firmy Skarżącego oraz ekspertyza z zakresu badań dokumentów sporządzona przez biegłego w zakresie badania dokumentów. Podkreślić należy, iż na części zabezpieczonych dokumentów "WZ" naniesiona była pieczęć firmy Skarżącego, zaś przesłuchani w charakterze świadków kierowcy zgodnie zeznali, iż usługi świadczyli wyłącznie dla firmy Skarżącego. Świadczone usługi obejmowały zarówno rozwożenie gazu jak i zbieranie zamówień na gaz i a także odbieranie należności. Każdy z kierowców był w posiadaniu pieczęci z nazwą formy "P." należącej do Skarżącego. Z przeprowadzonej opinii biegłego grafologa, wynikało, że widniejące na dokumentach "WZ" podpisy zostały złożone właśnie przez przesłuchanych w sprawie kierowców. Jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, na każdym z zabezpieczonych dokumentów "WZ" odbita była przez liczydło przepływomierza cysterny ilość przelanego gazu, która była zgodna z odręcznymi zapisami gazu na tych dowodach. Świadczy to, iż powyższe dokumenty były wkładane i wyjmowane z liczydła przepływomierza podczas przelewania gazu na stancji należącej do A. S. Na podstawie powyższych dowodów organy przyjęły, że zabezpieczone dokumenty "WZ" dokumentują rzeczywiste dostawy gazu propan - butan w listopadzie i grudniu 2005 r., pomiędzy firmą Skarżącego a firmą A. S.

W ocenie Sądu dokonana przez organy obu instancji ocena zgromadzonych w sprawie dowodów była logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Organy słusznie przyjęły, że zabezpieczone dowody "WZ" dokumentują faktyczne dostawy gazu do stacji paliw A. S. w wielkościach i wartościach na nich wskazanych. Strona nie wykazała w wiarygodny sposób innego przeznaczenia wystawianych przez kierowców dowodów "WZ". Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie sprzedaży gazu LPG, organy słusznie stwierdziły nierzetelność rejestru sprzedaży VAT oraz księgach rachunkowych firmy Skarżącego. Rejestry te nie odzwierciedlały wszystkich zdarzeń gospodarczych. Tym samym organ zasadnie uznał za nierzetelne księgi rachunkowe Skarżącego za listopad i grudzień 2005 r. i wyliczył wielkość niezaewidenonowanego przychodu z tytułu sprzedaży gazu LPG oraz koszty uzyskania przychodu.

10. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd uznał je za niezasadne. Wbrew stanowisku Skarżącego, organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę odniósł się do wytycznych zawartych w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 października 2009 r. Jednocześnie nie był zobowiązany do ustosunkowania się do wytycznych zawartych w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. dotyczącej podatku akcyzowego.

Dokonana w decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy interpretacja przepisów prawa materialnego nie wiąże organu pierwszej instancji, a co za tym idzie nie zwalnia go z samodzielnej oceny tych regulacji, które stanowią materialnoprawną podstawę wymiaru podatku, nie uwalnia także od zajęcia stanowiska w powyższej kwestii, w kontekście ustalonego poprawnie stanu faktycznego. Dlatego też, wbrew stanowisku skargi, organ pierwszej instancji nie był związany wskazaniami Dyrektora Izby Skarbowej, co do sposobu interpretacji i zastosowania art. 29 ust. 20 ustawy o VAT. Dlatego też organ pierwszej instancji, uznając że w przyjętej podstawie opodatkowania podatkiem VAT a w konsekwencji także w niezaewidenjonowanym przychodzie dla potrzeb podatku dochodowego, zawarta jest już kwota należnego podatku akcyzowego, nie naruszył zarówno art. 233 § 2 jak i art. 121 Ordynacji podatkowej.

Także w odniesieniu do wskazań dotyczących kierunku przeprowadzenia postępowania podatkowego błędny jest pogląd strony skarżącej, jakoby organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego we właściwym kierunku. Organ odwoławczy, uchylając pierwotną decyzję wskazał na konieczność rozpatrzenia zasadności wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, nie przesądzając, czy mają one istotny wpływ na wynik sprawy i istnieje obligatoryjna potrzeba ich przeprowadzenia. Rozpoznając złożone wnioski dowodowe, organ pierwszej instancji postanowieniem z 13 kwietnia 2010 r. ich nie uwzględnił, uznając że okoliczności, które miały być wykazane zostały dostatecznie w sprawie wyjaśnione, bądź nie mają upływu na wynik sprawy.

Sąd zgodził się z organami podatkowymi, iż brak było potrzeby ponownego przesłuchania kierowców świadczących usługi na rzecz firmy Skarżącego, albowiem osoby te złożyły wcześniej zeznania w charakterze świadków (w styczniu i lutym 2008 r.), w których szczegółowo opisały okoliczności związane ze sprzedażą gazu dla firmy A. S. W powyższych przesłuchaniach aktywnie uczestniczył Skarżący jak i jego pełnomocnik, zadawali pytania dla świadków, dlatego też nie było potrzeby ponownego przesłuchiwania tychże osób.

11. Podobnie Sąd ocenił zarzut skargi dotyczący niedopuszczenia w poczet materiału dowodowego listów przewozowych, dokumentów CMR i innych dokumentów, świadczących o legalnym pochodzeniu sprzedawanego przez Skarżącego gazu. Podkreślił, że organy nie kwestionowały posiadania przez Skarżącego jak i kierowców powyższych dokumentów. Organy uznały jedynie, że dokumenty te nie dotyczyły całości gazu, jakim dysponował Skarżący, prowadząc firmę "P.". Ustalenie źródła pochodzenia gazu LPG, znajdującego się w dyspozycji Skarżącego w kontrolowanym okresie nie miało wpływu na wynik sprawy. Organy nie kwestionowały, że obok nieewidencjonowanego obrotu gazem, Skarżący dokonywał także sprzedaży ujmowanej we właściwych rejestrach. Zatem powyższa kwestia nie miała znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT i podatku dochodowym od osób fizycznych.

12. WSA zgodził się z zarzutem skargi, dotyczącym niezasadnego i niezgodnego z przepisami prawa, odstąpienia przez organy od przesłuchania w charakterze świadka A. S. Jak słusznie wskazała strona Skarżąca, A. S. nie mógł skutecznie uchylić się do przesłuchania jego osoby w charakterze świadka. Tym niemniej, w ocenie Sądu, naruszenie przez organy art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej nie było na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przyjął zatem, że nawet w sytuacji przymuszenia świadka do składania zeznań, A. S. miałby prawo do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania, co w konsekwencji doprowadziłoby do podobnego skutku procesowego jak w ogóle nie przesłuchanie świadka.

13. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie przepis ten nie mógł mieć zastosowania, gdyż spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w postaci umów zawartych pomiędzy firmą Skarżącego "P." z firmą A. S. lecz faktycznego ich wykonania. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa.

14. Podobnie Sąd ocenił zarzut niewiarygodności i nierzetelności dokumentów "WZ" w świetle przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Fakt, iż zabezpieczone dokumenty nie zawierały wszystkich niezbędnych, wymaganych przepisami o rachunkowości danych wskazuje jedynie, że nie mogły stanowić podstawy wpisu w prowadzonej ewidencji. Nie oznacza powyższe, że nie mogły stanowić wiarygodnego dowodu w postępowaniu podatkowym. Zabezpieczone dowody w postaci dokumentów "WZ" niewątpliwie mogą stanowić podstawę ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Przedmiotem ustaleń przedmiotowej sprawy była sprzedaż gazu poza ewidencją, dlatego też ustalenia stanu faktycznego mogą być dokonywane także na podstawie dokumentów, nie odpowiadających wszystkim wymogom formalnym, stawianym przez przepisy ustawy o rachunkowości.

Skarga kasacyjna.

15. Skargę kasacyjną wniósł J.S. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

- pominiecie i niewyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji i organy podatkowe specyfiki działalności firmy skarżącego, handlującej gazem nie tylko we własnych stacjach ale także w formie tzw. handlu obwoźnego na terenie Polski północno-wschodniej,

- akceptacje przez Sąd oddalenia wniosków dowodowych skarżącego dotyczących: dołączenia do akt sprawy listów przewozowych, dokumentów CMR i atestów, którymi posługiwał się w styczniu i lutym 2006 r. świadek kierowca A. L., uzupełnienia materiału dowodowego poprzez ustalenie z jakich terminali pobierali gaz W. F. i C. W. oraz ustalenie czy z chwilą odbioru gazu z tego terminalu został uiszczony podatek akcyzowy, dopuszczenia dowodu z uzupełniających zeznań świadków W. F. i C. W. na okoliczność czy dokonując dostaw gazu LPG zawsze posługiwali się listem przewozowym, dokumentem CMR i atestem na dostarczany gaz LPG oraz dopuszczenie dowodu z zeznań świadka A. S. na okoliczność przypisywanej sprzedaży gazu oraz warunków odbioru i przekazywania zakwestionowanych dokumentów, w sytuacji gdy wskazane wnioski dowodowe zmierzały do wykazania przez skarżącego źródeł pochodzenia gazu LPG czyli ewidencjonowania przez niego zakupów oraz rozliczanie jego sprzedaży zbiorczymi paragonami fiskalnymi,

- bezpodstawne uznanie, że dokumenty WZ ujawnione w trakcie przeszukania u A. S. jednoznacznie wskazują na sprzedaż przez skarżącego gazu z pominięciem ksiąg rachunkowych i rejestrów prowadzonych dla potrzeb VAT gdy ani Sąd ani organy nie wskazały źródeł pochodzenia gazu i celów w jakich został sprzedany A.S.,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188, art. 190, art. 191 i art. 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez:

- oddalenie wniosku dowodowego z uzupełniających zeznań świadków kierowców W. F. i C. W. w sytuacji gdy świadkowie ci słuchani byli na początku postępowania (30 stycznia 2008 r. i 11 lutego 2008 r.) i nie można było wówczas przewidzieć na jakie okoliczności należałoby ich słuchać, a które wynikły w toku postępowania, a mianowicie pochodzenia gazu LPG dostarczanego A. S. na podstawie dokumentów WZ, dostarczania kopii dokumentów WZ przez kierowców do siedziby firmy skarżącego, sposobu rozliczania gazu LPG dostarczanego klientom w ramach sprzedaży obwoźnej przez kierowców,

- uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że naruszenie przez organy art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej nie było na tyle istotne aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy w sytuacji gdy przesłuchanie w charakterze świadka A. S. ma kluczowe znaczenie dla sprawy, a świadek ten nie może skutecznie uchylić się od przesłuchania go w tym charakterze.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócił ponadto uwagę, że na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji winien był dokładnie zbadać prawidłowość i legalność działania organów w tej sprawie. Skarżący uważa natomiast, że wydane decyzje i wyrok Sądu pierwszej instancji naruszają prawo.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

16. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

17. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały jedynie zarzuty natury procesowej.

Zarzutami tymi składający skargę kasacyjną starał się dowieść, że materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez Sąd pierwszej instancji i organy skarbowe, co miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z argumentacją strony skarżącej nie sposób jednak się zgodzić.

Dokonując oceny sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej nie sposób pominąć faktu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r. wyrokiem z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 578/11. Jest to o tyle istotne, że sformułowane w cytowanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej pokrywają się z zarzutami przedstawionymi w obecnie rozpoznawanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje argumentację zaprezentowaną w wyroku z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 578/11. Z tego też powodu będzie ona stanowić podstawę rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy.

18. Istotą sporu jest, czy ujawnione na stacji paliw A.S. dowody WZ, dokumentujące dostawę gazu LPG, potwierdzają jednocześnie niezaewidencjonowaną w rejestrach VAT przez Skarżącego sprzedaż tego gazu na rzecz tegoż odbiorcy.

Przedmiot sporu dotyczy zatem okoliczności faktycznych, z czego wynika, że jego rozstrzygnięcie musi odbyć się na gruncie reguł postępowania dowodowego.

W podatkowym postępowaniu dowodowym, w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, jedne z najistotniejszych norm zawarte są w przepisach art. 193 § 1 - 8 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a § 2 stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W niniejszej sprawie księgi podatkowe podatnika w zakresie podatku od towarów i usług uznano za nierzetelne, działając na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że nie uznano ich za dowód, w rozumieniu § 1.

W zarzutach ani uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do kwestii naruszenia normy tego przepisu. Tym samym nie obalono trafności jego zastosowania przez organy skarbowe, także odnośnie nierzetelności dokumentacji księgowej podatnika, co oznacza, że organ podatkowy był upoważniony dokonać – z pominięciem ksiąg podatkowych podatnika – własnych ustaleń faktycznych w tej sprawie, przy uwzględnieniu – w zakresie pozyskiwania materiału dowodowego – wymogów m.in. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a odnośnie jego oceny – art. 191 Ordynacji podatkowej.

19. Podnieść przede wszystkim należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji obowiązany był uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy, w tym przypadku, dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych, w kontekście prawidłowości zastosowania głównie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i z tego zadania Sąd prawidłowo się wywiązał.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży, uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższy przepis, Sąd pierwszej instancji podzielając pogląd Skarżącego wskazał, że ustalenie w prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r. ma wpływ na wysokość przychodu, ewentualnie straty z pozarolniczej działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak podkreślił bowiem Sąd pierwszej instancji, przyjęta w rozpoznawanej sprawie kwota będąca podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług zawiera w sobie kwotę należnego podatku akcyzowego, tym samym nie było potrzeby dodatkowego doliczania do przyjętej podstawy opodatkowania, wielkości wynikających z decyzji określających podatek akcyzowy. Stwierdzić zatem należy, że niezaewidencjonowany obrót ustalony w decyzjach w przedmiocie podatku VAT, następnie poddanych kontroli sądowej, stanowił jednocześnie niezaewidenjonowany przychód z tejże działalności, w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Powyższe potwierdza jedynie konieczność odwołania się do ustaleń wynikających z cytowanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawy Skarżącego dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r. z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 578/11.

20. Co do naruszenia przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 190, art. 191 i art. 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nie można podzielić sformułowanych zarzutów kasacyjnych, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, jak również nie budzi zastrzeżeń jego ocena.

Za chybiony należy uznać zarzut akceptacji przez Sąd oddalenia wniosków dowodowych skarżącego dotyczących:

a) dołączenia do akt sprawy listów przewozowych, dokumentów CMR i atestów, którymi posługiwał się w listopadzie i grudniu 2005 r. świadek – kierowca – A.L.;

b) uzupełnienia materiału dowodowego przez ustalenie, z jakich terminali gaz pobierali W.F. i C.W. oraz ustalenie, czy z chwilą odbioru gazu z tego terminalu został uiszczony podatek akcyzowy;

c) dopuszczenia dowodu z uzupełniających zeznań świadków W.F. i C.W. na okoliczność, czy dokonując dostaw gazu LPG zawsze posługiwali się listem przewozowym, dokumentem CMR i atestem na dostarczany gaz oraz,

d) dopuszczenia dowodu z zeznań świadka A.S. na okoliczność przypisywanej sprzedaży gazu oraz warunków odbioru i przekazywania zakwestionowanych dokumentów

- w sytuacji gdy wskazane wnioski dowodowe zmierzały do wykazania przez skarżącego źródeł pochodzenia gazu LPG, czyli zaewidencjonowanych przez niego zakupów oraz rozliczanie jego sprzedaży zbiorczymi paragonami fiskalnymi.

Strona skarżąca formułując powyższe zarzuty niekompletności materiału dowodowego sprawy powinna w uzasadnieniu skargi kasacyjnej szczegółowo wykazać, że środki dowodowe, które – jej zdaniem – z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, nie zostały przeprowadzone w sprawie, mogą mieć istotny wpływ na prawidłowość zastosowania norm art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), w konsekwencji art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie.

W tym kontekście nie wiadomo czemu miałyby służyć nieuwzględnione w postępowaniu wnioski dowodowe, wymienione powyżej w pkt a) do c).

Zarzut braku dołączenia do akt sprawy listów przewozowych, dokumentów CMR i atestów, którymi posługiwał się w listopadzie i grudniu 2005 r. A.L., nie został w skardze kasacyjnej w żaden sposób uzasadniony w kontekście jego jakiegokolwiek wpływu na wynik niniejszej sprawy. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w toku postępowania nie kwestionowano posiadania przez kierowców świadczących usługi przewozu gazu na rzecz skarżącego takich dokumentów, a dołączenie tych dokumentów w żaden sposób nie mogło wpłynąć na stwierdzenie, że sporne dokumenty WZ potwierdzały obrót gazem pozostający poza obrotem tym towarem udokumentowanym wnioskowanymi dowodami.

Powyższe odnosi się również do zarzutu braku ustalenia, z jakich terminali gaz pobierali W.F. i C.W. oraz ustalenia, czy z chwilą odbioru gazu z tego terminalu został uiszczony podatek akcyzowy, który też w skardze kasacyjnej nie został powiązany z wykazaniem wpływu tych okoliczności na wynik sprawy. W toku postępowania nie kwestionowano bowiem, że skarżący uiszczał podatek akcyzowy od zakupów ujętych w jego dokumentacji księgowej, lecz spór w tej sprawie dotyczy ustalenia faktu niezaewidencjonowania w jego dokumentacji księgowej części zakupów i sprzedaży, a zawnioskowane powyżej dowody pozostają bez wpływu na możliwość podważenia tego ustalenia.

Nie budzi również zastrzeżeń stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii zaakceptowania poglądu organów skarbowych w przedmiocie ponownego przesłuchania W.F. i C.W. na okoliczność dokumentowania dokonywanych dostaw gazu LPG, w sytuacji gdy w poprzednich przesłuchaniach tych świadków skarżący i jego pełnomocnik brali aktywny udział, a okoliczności te w zeznaniach tych świadków były już przedstawiane.

Nie można też podzielić trafności zarzutu dotyczącego nieprzesłuchania w charakterze świadka A.S. Wskazać w tym zakresie należy, że organy podjęły próbę przeprowadzenia tego dowodu i nawet ukarały A.S. karą porządkową, z uwagi na uchylanie się od obowiązku stawienia na przesłuchanie w charakterze świadka. Podnieść przy tym należy, że organy skarbowe w takim przypadku nie dysponują – poza finansowymi – innymi środkami przymusu. Zresztą Sąd pierwszej instancji w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka po części podzielił argumentację strony, lecz stwierdził, że naruszenie w tej sytuacji art. 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

21. Nie można się przy tym zgodzić z zarzutem naruszenia z tego powodu przez Sąd art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej. Uwzględnić w tym zakresie należy, że A.S. złożył pisemne oświadczenie, w którym odmówił składania zeznań w charakterze świadka, z uwagi na toczące się wobec niego postępowanie, co powinno być głównie odczytywane w kontekście art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej, a nie art. 196 § 1 tej ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem, świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej.

Przesłanki skorzystania z prawa do odmowy odpowiedzi na pytania w zasadzie eliminują możliwość ich wykazania przez świadka, a zatem wykluczają jakąkolwiek kontrolę organu podatkowego, co powoduje, że są one niepoznawalne. W przeciwnym wypadku nastąpiłoby pozbawienie świadka przyznanej mu w tym przepisie ochrony prawnej. Określona w art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej odmowa odpowiedzi na pytania de facto może sprowadzać się do odmowy odpowiedzi na wszystkie pytania, a tym samym do odmowy złożenia zeznań w ogóle, co – w kontekście toczącego się wobec świadka postępowania na te same okoliczności, których ma dotyczyć takie przesłuchanie – nie może być kwestionowane.

W takim przypadku, uporczywość świadka w niestawianiu się na wezwania organu, mimo nałożonych na niego finansowych sankcji dyscyplinujących, w sytuacji obiektywnych przesłanek uzasadniających jego uprawnienie do skorzystania z normy art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej, czemu dał wyraz w formie pisemnego oświadczenia złożonego temuż organowi, czyni uzasadnionym stanowisko Sądu pierwszej instancji. Zaniechanie zatem dalszych sankcji wobec tego świadka, w sytuacji dania przez niego jasnej przesłanki odmowy udzielania odpowiedzi na pytania dotyczące okoliczności tej sprawy, nie może być, w kontekście jego uprawnienia wynikającego z art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej, poczytywane za uchybienie istotne dla jej wyniku.

22. Nie można również podzielić zasadności skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim usiłuje się w niej dowieść, że zakwestionowana sprzedaż, udokumentowana ujawnionymi u A.S. dowodami WZ, pochodziła z ewidencjonowanych przez niego zakupów oraz rozliczana była zbiorczymi paragonami fiskalnymi.

W tym zakresie należy odwołać się do uregulowania dotyczącego obowiązku podatnika do wystawiania faktur. Zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy dokumentujący sprzedaż na rzecz innych podatników VAT, obowiązani są wystawiać fakturę VAT. Stosownie natomiast do art. 111 u.p.t.u., podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Sprzedaż zatem gazu LPG na rzecz stacji paliw A.S., podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, nie mogła być dokumentowana w ogóle paragonami fiskalnymi, gdyż winna być udokumentowana fakturami VAT.

Nie wykazano przy tym żadnej korelacji pomiędzy ujawnionymi u A.S. dokumentami WZ, a paragonami fiskalnymi wystawianymi w spornych okresach przez skarżącego. Twierdzenie, że sprzedaż ta jest ujęta w nieprawidłowo wystawionych paragonach zbiorczych, jest całkowicie gołosłowne i nawet w żaden sposób nieuprawdopodobnione, a tym samym nie zasługuje na jakiekolwiek uwzględnienie. Z wadliwości bowiem własnego postępowania, co do dokumentowania dokonywanej sprzedaży, nie można wywodzić pozytywnych dla siebie skutków, co do okoliczności, które z tych nieprawidłowych dokumentów w ogóle nie wynikają.

23. Podnieść należy także, że Skarżący w tej sprawie skorzystał z uprawnienia niewyrażenia zgody na przesłuchanie go w charakterze strony (art. 199 Ordynacji podatkowej), czym pozbawił się jednak w toczącym się wobec niego postępowaniu, możliwości wyjaśnienia - jego zdaniem niekorzystnie interpretowanych przez organy skarbowe - okoliczności faktycznych, a podnoszenie w takiej sytuacji w postępowaniu sądowym nieprawidłowego wyjaśnienia tych okoliczności przez organy skarbowe, uznać należy za bezpodstawne, w sytuacji gdy skutecznie nie wykazano braku kompletności zebranego materiału dowodowego oraz naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

24. Jako niezasadny należało uznać również zarzut wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a odnoszący się do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że art. 134 § 1 p.p.s.a. można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1683/10; z 28 lutego 2012r., sygn. akt II OSK 2395/10; dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższy pogląd do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Skarżący w skardze kasacyjnej nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W szczególności nie wskazał, które z naruszeń przepisów nie wskazywanych przez Skarżącego, a mających istotny wpływ na wynik sprawy, nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę. W takiej sytuacji nie mógł on zostać uwzględniony.

25. Końcowo odnieść należy się do złożonych na rozprawie w dniu 29 stycznia 2013 r. w formie załącznika do protokołu: dokumentacji związanej z przebiegiem transakcji nabycia wyrobów akcyzowych i protokołu z kontroli doraźnej z 28 lutego 2008 r. Podnoszone okoliczności wynikające z treści złożonych pism dotyczyły sfery ustaleń faktycznych.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przyjęcie, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy, stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego pierwszej instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. np.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09; 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; 9 grudnia 2010r., sygn. akt I GSK 3/10, 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1572/11).

Podkreślenia wymaga również, że Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że jest on związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą.

Przedstawienie na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dodatkowych pism zawierających dokumentację związaną z przebiegiem transakcji nabycia wyrobów akcyzowych i z kontrolą doraźną przeprowadzoną przez organ celny 28 lutego 2008 r., nie mających odniesienia do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, nie wywołuje po stronie sądu obowiązku ustosunkowywania się do ich treści. W świetle art. 133 § 1 oraz 183 p.p.s.a. nie mogą one stanowić podstawy do oceny prawidłowości wydanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku.

26. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. oddalił ją. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.