Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1379/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 3 i pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1333
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na interpretację Prezydenta Miasta T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Prezydenta Miasta T. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r., nr [...], Prezydent Miasta T. (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 11i § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu wniosku A Sp. z o. o. w T. (dalej jako Wnioskodawca, Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

We wniosku Wnioskodawca przestawił następujący opis zdarzenia przyszłego:

Spółka planuje zakup przenośnych kontenerów (nie wyposażonych w instalacje bądź urządzenia), które zamierza wynajmować podmiotom zewnętrznym (najemcom) - najemcy będą wykorzystywać kontenery do celów związanych z przechowywaniem w nich swoich ruchomości lub do celów transportowych. Kontenery są gotowymi elementami o charakterze przenośnym, które będą ustawione na należącym do Wnioskodawcy gruncie, na utwardzonym placu i nie będą w żaden sposób przytwierdzone do podłoża. W każdym momencie kontener będzie mógł zostać przewieziony pod dowolnie wskazany adres lub przestawiony w inne miejsce na terenie działki. W sytuacji, gdy kontener będzie wykorzystywany przez najemcę do celów magazynowych, może wystąpić sytuacja, w której kontener nie będzie przestawiany przez czas dłuży niż 120 dni, jeżeli najemca nie będzie miał takiej potrzeby.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy opisane powyżej kontenery stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości?

2. Czy opisane powyżej kontenery należy traktować jako tymczasowe obiekty budowlane i z uwagi na powyższe kwalifikować je do celów podatku od nieruchomości jako budowle?

3. Czy fakt, że kontenery mają mobilny charakter, nie zawierają instalacji oraz urządzeń i nie są w sposób trwały związane z gruntem wywiera wpływ na ich kwalifikację jako obiektu budowlanego podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego kontenery nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ewentualne uznanie ich za tymczasowe obiekty budowlane nie uzasadnia uznania ich za budowle dla celów podatku od nieruchomości. Również brak trwałego powiązania z gruntem stanowi dodatkowy argument za brakiem możliwości uznania takich kontenerów za budowle na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Główna przesłanką uniemożliwiająca uznanie przenośnych kontenerów za budowle jest brak ich trwałego związku z gruntem. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2011 r., sygn. akt FSK 1389/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 15 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl Bd 642/13.

Wskazano także, że w innych orzeczeniach Sąd zajmuje stanowisko, że trwałe związanie z gruntem nie jest przesłanką decydującą o zaliczeniu takiego obiektu do budowli, gdyż to zastrzeżenie nie wynika wprost z żadnego przepisu, a więc ta okoliczność nie powinna przesądzić o ustaleniu czy dany obiekt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tych orzeczeniach jednak wskazuje się na fakt, iż możliwość opodatkowania danego obiektu jako budowli będzie uzależniona od wskazania, że obiekt mieści się w enumeratywnym katalogu obiektów wymienionych z art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane. Wnioskodawca odwołał się także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 84/14, dotyczącym kwestii uznania za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości mobilnych kontenerów służących jako zaplecze sanitarne, narzędziowe i biurowe, nie będących trwale związanymi z gruntem i przewożonych w inne miejsca po zakończeniu robót budowlanych.

Tak więc ocena czy kontener może zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budowla, zależeć będzie od wykazania, że mieści się od w katalogu wymienionym w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (D.z, U. z 2020 r poz. 1333 ze zm., dalej jako u.p.b.). Ponadto sąd podzielił pogląd prezentowany w judykaturze, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. Zatem o prawno-podatkowej kwalifikacji obiektu decydować będzie nie nazwa, ale jego rzeczywiste cechy i funkcje tożsame z istotnymi parametrami funkcjonalnymi i technicznymi budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b.

W oparciu o powyżej zaprezentowane rozważania, zdaniem Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym przenośne kontenery nie odpowiadają żadnemu z obiektów budowlanych wskazanych w powołanym wyżej przepisie, co tym samym z uwagi na niedopuszczalność zastosowania do celów podatkowych otwartej definicji budowli przyjmowanej na gruncie prawa budowlanego wyklucza możliwość uznania, iż opisane kontenery stanowią budowle, a tym samym opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Wnioskodawcy:

- opisane na wstępie kontenery nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- opisane na wstępnie kontenery, nawet jeżeli zostały by zakwalifikowane jako tymczasowy obiekty budowlane, dla celów podatku od nieruchomości nie mogą być kwalifikowane jako budowle;

- fakt, iż kontenery mają mobilny charakter, nie zawierają instalacji oraz urządzeń i nie są w sposób trwały związane z gruntem powoduje, że nie mogą być one kwalifikowane jako obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ interpretacyjny uznał, że przytoczone powyżej stanowisko Wnioskodawcy opiera się na błędnej interpretacji obowiązujących przepisów prawa, tj. art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz., 1170 ze zm., dalej jako u.p.o.l.).

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny wskazał, że w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego Nie jest uprawniony do przyjęcia ustaleń odmiennych od podanych we wniosku, nie może też ich uzupełniać. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres samej (udzielonej) interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia więc możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez Wnioskodawcę, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa. Interpretacja stanowi wyłącznie potwierdzenie bądź negację stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie indywidualnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Odwołał się zatem do art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Stwierdził, że definicja obiektu budowlanego została zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. Wskazał również na treść art. 3 pkt 5 u.p.b. oraz na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2014 r., sygn. akt P 33/09.

Zdaniem organu interpretacyjnego z powyższego wynika, że przedmiotem podatku od nieruchomości określonym w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. są obiekty budowlane bez względu na to, czy stanowią samodzielne nieruchomości czy też ich części składowe. Z punktu widzenia Trybunału Konstytucyjnego na zakres opodatkowania nie wpływa więc trwałe powiązanie obiektu budowlanego z gruntem, czy też jego brak. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania mogą być nawet takie obiektu budowlane w postaci budynków czy budowli, które nie są częściami składowymi gruntu, a więc nie są one z nim trawie związane w rozumieniu, jakie temu pojęciu nadają przepisy prawa cywilnego. Zaznaczono przy tym, iż przepisy u.p.o.l. w żadnym miejscu nie uzależniają opodatkowania od tego czy obiekt budowlany jest, czy też nie jest powiązany trwale z gruntem.

W ocenie organu interpretacyjnego, kwalifikacja danego obiektu budowlanego jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przebiega według kolejności, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. W pierwszej kolejności należy zbadać, czy dany obiekt jest budynkiem. Obiekt budowlany posiadający elementy definicyjne budynku określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 jest budynkiem i podlega opodatkowaniu jako budynek. Uznanie danego obiektu za budynek, wyłącza możliwość zakwalifikowania i opodatkowania go jako budowli.

Wskazano zatem, że z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż kontenery nie są trwale związane z gruntem, a tym samym nie spełniają jednego z warunków do uznania ich za budynek.

Następnie organ interpretacyjny przyjął, że należy rozważyć opodatkowanie takiego obiektu jako budowli, bowiem obiekt budowlany niebędący budynkiem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, o ile nie jest obiektem małej architektury. Przepisy u.p.o.l. ustanawiają bowiem zasadę kompletności opodatkowania obiektów budowlanych podatkiem od nieruchomości rozumianą w ten sposób, iż zakresem opodatkowania objęte są wszelkie obiekty budowlane, z wyłączeniem obiektów małej architektury, a ponadto urządzenia budowle.

W ocenie organu interpretacyjnego, przedstawione zasady opodatkowania obiektów budowlanych, które mogą być budynkami lub budowlami, w żadnej mierze nie pozwalają na wywiedzenie wniosku, że obiekt, który może być - w zależności od związania z gruntem budynkiem lub budowlą, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Trwałe związanie obiektu z gruntem ma znaczenie tylko dla zaliczenia go do kategorii budynku lub budowli, nie może zaś stanowić przesłanki podlegania bądź nie podatkowi od nieruchomości.

Tym samym organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że opisane w zdarzeniu przyszłym kontenery, mające mobilny charakter, nie zawierające instalacji oraz urządzeń i nie będące w sposób trwały związane z gruntem, nie mogą być jako obiekty budowlane kwalifikowane jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. .

Wskazano, że definicja budowli wynikająca z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opiera się na odesłaniu do pojęcia obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego. Konstrukcja odesłania zawartego w u.p.o.l. wskazuje, że ustalając charakter potencjalnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przede wszystkim opierać się na przepisach u.p.o.l., a jedynie pomocniczo - w zakresie ustawowego odesłania - na prawie budowlanym. Dlatego też, prawo budowlane powinno być podstawą do kwalifikowania określonego obiektu jedynie jako obiektu budowlanego, natomiast kwestię definicji budowli, w całości należy rozstrzygać o regulacje zawarte w u.p.o.l.

Organ interpretacyjny w oparciu o treść art. 3 pkt 1 i pkt 5 u.p.b. i stwierdził, że z zakresu powyższych ustawowych definicji wynika, że każdy tymczasowy obiekt budowlany jest obiektem budowlanym, ale nie każdy obiekt budowlany jest tymczasowy. Przyjąć tym samym należy, że tymczasowe obiekty budowlane, które nie mogą być uznane za budynki w rozumieniu u.p.o.l. (wzniesione do przemijającego użytku, brak trwałego związku z gruntem) powinny być sklasyfikowane jako budowle - obiekty budowlane niebędące budynkami ani obiektami małej architektury. Odwołał się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13.

Uznano zatem, że opodatkowaniu mogą podlegać jedynie obiekty wyraźnie wskazane w prawie budowlanym, zakres przedmiotu opodatkowania musi wynikać z ustawy. Podkreślono przy tym, że Trybunał Konstytucyjny nie ograniczył rozumienia budowli dla potrzeb opodatkowania wyłącznie do obiektów budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. O kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b. mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy.

Zdaniem organu interpretacyjnego, ze stanowiska prezentowanego przez TK jak również orzecznictwa sadów administracyjnych jednoznacznie wynika, że nie można opodatkować podatkiem od nieruchomości jako budowli obiektów budowlanych, których nie wskazano wprost w prawie budowlanym. Zatem jeżeli taki obiekt budowlany jest z nazwy wymieniony w prawie budowlanym to należy dokonać jego kwalifikacji zgodnie z zasadą kompletności kategorii obiektów budowlanych (nie ma innych obiektów niż budynek, budowla oraz obiekt małej architektury) oraz zupełności przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury jest budowlą). Jednocześnie, w ocenie organu interpretacyjnego, nie do przyjęcia jest pogląd, że o przyjęciu do opodatkowania miałoby przesądzać użycie rzeczownika "budowla" przy nazwie obiektu budowlanego, gdyż takie ujęcie prowadziłoby do zawężenia katalogu budowli do wyłącznie wymienionych w art. 3 pkt. 3 u.p.b. Prawidłowe wnioskowanie prowadzi bowiem do stwierdzenia, że opodatkowaniu podlegają budowle nie tylko wymienione ww. artykule oraz inne wymienione wprost w przepisach ustawy prawo budowlane lub w załączniku do niej.

Na tle prezentowanych rozważań stwierdzono, iż tymczasowe obiekty budowlane nie są kategorią, którą ustawodawca potraktował w jakiś szczególny sposób w kontekście ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. U.p.o.l. w żadnym fragmencie nie odnosi się wprost do tego rodzaju obiektów. Oznacza to, że ich klasyfikowanie dla potrzeb opodatkowania powinno się odbywać na ogólnym zasadach. Jeżeli więc taki tymczasowy obiekt został z nazwy skazany w przepisach prawa budowlanego (ustawie bądź w załączniku do niej), w szczególności wymieniony w art. 3 pkt 5 u.p.b., to powinien podlegać opodatkowaniu, chyba że jest obiektem małej architektury. Sposób określenia przedmiotu opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości, którego co należy wyraźnie podkreślić, nikt do tej pory nie zanegował w kontekście jego zgodności z przepisami konstytucyjnymi, wskazuje, że tymczasowy obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, podlega opodatkowaniu jako budowla, o ile związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (patrz: prof. Leonard Etel, dr Rafał Dowgier: "(nie) Opodatkowanie tymczasowych obiektów budowlanych". Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, nr 1 z 2018 r.).

Mając na uwadze powyższe stwierdzono, iż zarówno Trybunał Konstytucyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny nie ograniczył rozumienia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie do obiektów budowlanych wymienionych z nazwy w art. 3 pkt 3 u.p.b., a także, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości może podlegać tylko taki obiekt budowlany, który został nazwany "budowlą" w Prawie Budowlanym. Dlatego też organ podatkowy interpretacyjny stanął na stanowisku, że tymczasowe obiekty budowlane wskazane z nazwy w art. 3 pkt 5 u.p.b., jako obiekty kontenerowe, o ile nie spełniają definicji budynku w rozumieniu u.p.o.l. i nie stanowią obiektów małej architektury, ze względu na zamknięty katalog przedmiotów opodatkowania należały uznać za budowlę.

Odwołując się do opisu wskazanego we wniosku organ interpretacyjny uznał, że wskazane kontenery nie stanowią także obiektów małej architektury.

Dlatego też, organ interpretacyjny, opierając się na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz powyższej analizie przepisów, uznał przedmiotowe kontenery za budowle wymienione w innych przepisach ustawy – u.p.b. - a tym samym za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zaznaczono także, że przedmiotowe, kontenery (obiekty kontenerowe) są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej, stąd też należy stwierdzić, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i opisane obiekty budowlane podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle (stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości).

Mając na uwadze powyższe nie podzielono stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego we Wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższa interpretację Spółka zarzuciła wydanie jej w wyniku błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 5 u.p.b. i niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów, polegającym na przyjęciu, że wskazane kontenery mobilne stanowią budowle będące przedmiotem podatku od nieruchomości.

Spółka wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podkreślono wadliwość wykładni przepisów prawa podatkowego zawartą w zaskarżonej interpretacji. Odwołano się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądu administracyjnego.

Na marginesie podniesiono także, że przedmiotowe kontenery mobilne nie mogą być uznane jako urządzenia techniczne w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. odwołując się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerów telekomunikacyjnych i wykazując różnice.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga podlega uwzględnieniu.

Spór w rozpatrywanym przypadku sprowadza się do oceny zgodności z prawem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości.

Kluczowe dla oceny zaskarżonej interpretacji, w kontekście podniesionego zarzutu, jest prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 5 u.p.b.

W myśl art. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. na potrzeby ustawy przez budowle rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zgodnie z pkt 3 ww. przepisu przez budowlę należy rozumieć rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Należało zatem rozważyć, czy kontenery mobilne należy uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Skarżący stoi na stanowisku, że nie jest możliwe takie uznanie. Z kolei organ interpretacyjny uznał, że kontenery mobilne stanowią budowlę, bowiem że jeżeli obiekt budowlany nie będący budynkiem, ani obiektem małej architektury został wskazany z nazwy w przepisach u.p.b., w szczególności w art. 3 pkt 5 tej ustawy, to powinien podlegać opodatkowaniu.

Oceniając powyższy spór, Sąd wskazuje, że kwestia możliwości opodatkowania mobilnych kontenerów była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, która jest jednolita i udziela odpowiedzi negatywnej w zakresie możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości mobilnych kontenerów.

Sąd posłuży się zatem argumentacją zaprezentowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w szczególności zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2019 r., sygn. akt II FSK 982/19.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13 stwierdzono, iż tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, wskazał, że jakkolwiek, zdaniem Trybunału, nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji Prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Precyzyjnie ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych, TK uznał, że nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (albo w załączniku do tej ustawy), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Jakkolwiek mogłoby się wydawać, że sformułowana teza nie daje się pogodzić z orzecznictwem sądowym, dopuszczającym opodatkowanie obiektów o cechach zbliżonych do obiektów wprost wskazanych w analizowanej definicji, to podkreślić trzeba, iż owa rozbieżność występuje wyłącznie na poziomie teoretycznym. W praktyce bowiem sądy administracyjne za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznają budowle wyraźnie określone w art. 3 pkt 3 u.p.b., natomiast w odniesieniu do innych obiektów, które potencjalnie mogłyby zostać zakwalifikowane jako budowle ze względu na ich istotne podobieństwo do obiektów należących do pierwszej ze wskazanych kategorii, najczęściej nie dopatrują się istnienia takiego podobieństwa.

Nie bez znaczenia pozostaje również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, który również winien być wzięty pod uwagę przez sąd pierwszej instancji, a zgodnie z którym art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu powyższego wyroku TK podkreślił, że definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w Prawie budowlanym, jak i w u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację do budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Dalej TK podniósł, że w odniesieniu do tymczasowych obiektów budowlanych decydujące znaczenie posiadają dwie cechy, tj. czasowość użytkowania albo brak trwałego połączenia z gruntem. Przy czym zastrzegł, iż w pierwszym wypadku możliwość zakwalifikowania obiektu budowlanego jako budynku nie budzi wątpliwości. Taka wątpliwość dotyczy jednak obiektów budowlanych przykładowo wymienionych jako nietrwale związane z gruntem, w tym obiektów kontenerowych. TK zwrócił uwagę jednak, że w tym zakresie mamy do czynienia z konkurencją regulacji prawnych. Obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 u.p.b. obiektami budowlanymi, a zatem - wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury - muszą zostać uznane albo za budynki, albo za budowle. Omawiany przepis prawny traktuje je wprawdzie jako obiekty niepołączone trwale z gruntem, jednak nie należy tego interpretować jako ustanowienia fikcji prawnej, zgodnie z którą w wypadku każdego obiektu kontenerowego nie występuje trwałe związanie z gruntem. Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że możemy mieć do czynienia z budowlą. Przywołany powyżej fragment wyroku Trybunału Konstytucyjnego, o sygn. akt SK 48/15, czyni również w pełni zasadnym stanowisko braku możliwości opodatkowania kontenerów mobilnych.

W wyroku z 29 marca 2019 r., II FSK 3835/18, Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej, podkreślił, że "obiekty te nie zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., który zawiera definicję legalną budowli. Kontenery takie nie zostały także wymienione wprost jako budowle w żadnym innym przepisie u.p.b., ani w załączniku do niej. Za przepis taki nie można uznać art. 3 pkt 5 u.p.b., bowiem wymienia on typy obiektów budowlanych, w tym "obiekty kontenerowe", które w zależności od okoliczności mogą być budynkami, budowlami lub obiektami małej architektury".

W świetle powyższego należy uznać, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany jako budowla w rozumieniu u.p.b. może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l. W konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu u.p.b. może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii, należy uznać za nieuprawnione.

S tad też wykładnię dokonaną przez organ interpretacyjny należało uznać za błędną. Organ interpretacyjny pominął bowiem to, że aby kontener mobilny należało uznać za budowlę winien on być wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b. Samo zaś wskazanie go w art. 3 pkt 5 u.p.b. nie pozwala na stwierdzenie, że jest budowlą.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 ww. ustawy, na które to koszty złożyła się kwota 200 zł tytułem wpisu od skargi.