Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 437/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 11
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kowalczyk,, Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Protokolant Referent Bartłomiej Maciak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz P. C. kwotę [...] zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] wymierzającą P. C. karę pieniężną w kwocie 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Podstawę faktyczną powyższego rozstrzygnięcia stanowiły następujące ustalenia:

W dniu [...] maja 2014 r., funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych w lokalu "[...]" przy ul. [...] w L., prowadzonym przez skarżącego. W wyniku kontroli w pomieszczeniu ujawniono trzy automaty do gier, w tym automat o nazwie [...] nr [...].

W toku czynności stwierdzono, że oprócz szyldu informującego o nazwie lokalu, również drzwi i okna tego lokalu oklejone były folią z napisem "[...]" i zdjęciami banknotów euro. W celu ustalenia charakteru gier zainstalowanych na kontrolowanym urządzeniu, przeprowadzono eksperyment w postaci odtworzenia gier, który wykazał, że gry mają charakter losowy, gracz nie ma wpływu na ustawienie się bębnów z wizerunkami na ekranie, przy pomocy wygranych punktów można kontynuować grę, a urządzenie wypłaca też pieniądze. Ustalenia organu znalazły potwierdzenie w opinii biegłego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gry. Ujawniono także umowę dzierżawy powierzchni 3 m2 lokalu z dnia [...] kwietnia 2014 r., zawartą pomiędzy P. C. (dalej jako "skarżący") jako wydzierżawiającym a [...] Sp. z o.o. w O. M., z której wynikało, że dzierżawca będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy do zainstalowania i urządzenia do gier.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] wszczął wobec skarżącego z urzędu postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 12 000 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji przytoczył ustalenia stanu faktycznego zawarte w decyzji organu I instancji i wskazał, że strona nie legitymowała się którymkolwiek z dokumentów legalizujących działania w zakresie gier hazardowych. Powołując się na uprawnienie do autonomicznej oceny przesłanek wymierzenia kary pieniężnej w trybie art. 90 i 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471), dalej jako "ustawa o grach hazardowych" lub "u.g.h."., w tym do samodzielnej oceny charakteru gier, organ przyjął, że strona jest podmiotem urządzającym gry w kontrolowanym lokalu. Jako zasadniczy element stanu faktycznego, organ odwoławczy wskazał, że strona udostępniając powierzchnię dla wstawienia automatów, urządzała gry, przez co naruszyła przepisy tej ustawy. Zdaniem organu, ustawa nie zawiera definicji "urządzającego gry", ale ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, pozwalały aby stronie status ten przypisać.

Dyrektor Izby Celnej uznał za niezasadne zarzuty podniesione w odwołaniu. Odnosząc się do kwestii braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, powołał się na domniemanie konstytucyjności przepisów prawa krajowego, przywołując dodatkowo wyrok TK z 11 marca 2015 r. w sprawie P 4/14. Stwierdził nadto, że przepisów art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie można uznać za techniczne, a co za tym idzie, brak jest podstaw do odmowy ich stosowania. Za nietrafny uznał też zarzut ich błędnej wykładni. Podniósł, że w polskim systemie prawnym najwyższym aktem normatywnym pozostaje Konstytucja, co wynika wprost z jej art. 8 ust. 1, a czego wyrazem jest kompetencja Trybunału Konstytucyjnego do oceny zgodności umów międzynarodowych z Konstytucją. Wskazał też, że art. 91 ust. 3 Konstytucji przewiduje, że prawo stanowione przez organizację międzynarodową powstałą na mocy umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Polskę ma pierwszeństwo w "przypadku kolizji z ustawami", z czego wprost wynika wyższość hierarchiczna owego prawa wyłącznie nad ustawami, ale nie nad samą Konstytucją. Dalej organ argumentował, że zasada prymatu prawa unijnego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich ma zastosowanie w przypadku konfliktu między normą prawa krajowego, a przepisami unijnymi, określając pierwszeństwo w stosowaniu tych norm, co jednak nie powoduje automatycznie nieważności unormowania krajowego, nawet w razie istnienia w prawie krajowym przepisu kolidującego z normą unijną. Analiza treści art. 91 ust. 3 Konstytucji, zdaniem organu prowadzi do wniosku, że przepis ten nie ma jednak zastosowania w przypadku niedochowania obowiązku notyfikacji projektu regulacji prawnej mającej charakter przepisu technicznego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ wskazał, że odpowiedzialność administracyjną za naruszenie przepisów ustawy ponosi każdy podmiot niezależnie od formy prawnej (osoba fizyczna, osoba prawna). Stwierdził również, że ustawodawca nie uzależnił nałożenia kary pieniężnej od możliwości uzyskania koncesji, a jedyną jej przesłanką jest stwierdzenie faktu urządzania gry na automacie poza kasynem gry. Zdaniem organu istotne jest wyłącznie ustalenie, że jest to gra na automacie, w rozumieniu ustawy, oraz że prowadzona jest poza kasynem gry.

W skardze sądowej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżący, który jedynie dzierżawił powierzchnię, jest podmiotem urządzającym gry i na tej podstawie ponosi odpowiedzialność administracyjną za urządzanie gier bez wymaganego prawem zezwolenia;

2) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 u.g.h. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i nałożenie na skarżącego kary pieniężnej, pomimo że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych;

3) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91, art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE, w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 i w zw. z § 2pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h., mimo technicznego charakteru tych przepisów i nie spełnienia obowiązku ich notyfikacji;

4) art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE, poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, który nie może być stosowany z uwagi na niedochowanie przez Polskę obowiązku notyfikacji;

5) art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej, pierwszego z powołanych przepisów - poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika mimo niejednoznaczności przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, oraz drugiego z wymienionych przepisów, poprzez nie powołanie dowodu z opinii jednostki badającej celem ustalenia charakteru zatrzymanego urządzenia i oparcie ustaleń wyłącznie na eksperymencie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest decyzja o wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na w/w automacie poza kasynem gry.

Istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości prowadzonego w tym przedmiocie postępowania i wydania decyzji w oparciu o przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 i 91 u.g.h. Stosownie do powołanych norm, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry; wysokość kary pieniężnej wynosi 12 000 zł od każdego automatu, a kary wymierza się w drodze decyzji przy odpowiednim stosowaniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Wygraną rzeczową jest możliwość przedłużenia gry bez konieczności wypłaty stawki za udział, jak też rozpoczęcie nowej gry (art. 2 ust. 4 u.g.h.).

W świetle przepisów powołanej ustawy zasadą jest prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.).

W przypadku naruszenia powyższych zasad, przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przewiduje sankcję w postaci nałożenia kary pieniężnej na urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. dotyczy zaś zakazu określonego w art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych.

Skarżący powołuje się w skardze przede wszystkim na brak notyfikacji ustawy o grach hazardowych i wynikający stąd obowiązek odmowy zastosowania przepisów tej ustawy, jako norm sprzecznych z prawem wspólnotowym.

Sąd uznaje za chybione zarzuty skargi dotyczące skutków zaniechania obowiązku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do nich, należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, omawiającą problem wpływu dyrektywy nr 98/34/WE na możliwość stosowania przepisów sankcjonujących zawartych w ustawie o grach hazardowych (art. 89), który stał się źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozbieżności te stały się z kolei podstawą skierowania przez Prezesa NSA wniosku o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, które spowodowały owe rozbieżności. Udzielając odpowiedzi na ten wniosek Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 16 maja 2016 r. uchwałę (sygn. akt II GPS 1/16) o następującej treści: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych [...] nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego ([...]), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ([...])".

Oceniając art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w kontekście pojęcia przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, NSA zauważył m.in., że przepis ten, "zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy" (punkt 4.3 uzasadnienia uchwały). W efekcie sąd stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. "nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych" (punkt 4.7 uzasadnienia). Odnosząc się do, podnoszonej również w badanej sprawie przez skarżącą Spółkę, relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 jako normą sankcjonującą a art. 14 ust. 1 u.g.h., jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, Sąd wskazał, że istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1, czy też przeciwnie – zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie (punkt 5.3 uzasadnienia). Sąd wskazał, że zarówno prawo unijne, jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji gdy, polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13).

W efekcie, z wywodów NSA wynika, że podmiot, który świadomie urządza gry na automatach bez uczynienia zadość jakimkolwiek warunkom określonym w ustawie o grach hazardowych (posiadanie koncesji, zezwolenia wydanego na podstawie przepisów obowiązujących wcześniej, rejestracji automatu) nie może powoływać się skutecznie na argument o technicznym charakterze art. 14 ust. 1 u.g.h. i braku skuteczności tego przepisu, a w konsekwencji na argument braku podstaw do zastosowania w tego rodzaju okolicznościach sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (por. pkt 5.5 uzasadnienia).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po pierwsze, z uwagi na pośrednio wiążący charakter przytaczanej uchwały. Z przepisu artykułu 269 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014r., II GSK 1518/14; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014r., II FSK 1474/14). Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. - a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015r., II OSK 1632/13).

Drugim argumentem, który przemawia za pełnym przyjęciem poglądów NSA wyrażonych w przytoczonej uchwale jest fakt, że odpowiadają one w pełni linii orzeczniczej, jaką tutejszy sąd prezentuje konsekwentnie od dłuższego czasu w analogicznych sprawach (por. tylko przykładowo: wyroki WSA w Lublinie z 23 lutego 2016 r., III SA/Lu 850/15; z 3 marca 2016 r., III SA/Lu 1177/15, III SA/Lu 972/15; z 21 kwietnia 2016 r., III SA/Lu 1165/15, III SA/Lu 1608/15; z 5 maja 2016 r., III SA/Lu 1601/15, III SA/Lu 32/16). Z powyższych względów skład orzekający w badanej sprawie uznaje argumenty skarżącego w tym zakresie za całkowicie chybione. Wobec takiej oceny charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych należy wyrazić ocenę o braku podstawy do odmowy zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h., z powodu nienotyfikowania projektu ustawy o grach hazardowych.

Za błędne należy uznać stanowisko skarżącego, jakoby z uwagi na regulację wynikającą z art. 6 ust. 4 u.g.h., osoba fizyczna nie mogła ponosić odpowiedzialności za delikt określony w art. 89 tej ustawy. Zgodnie z brzmieniem pierwszej z powołanych norm, działalność w zakresie, między innymi, gier na automatach, może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie wyklucza to jednak możliwości zastosowania sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., wobec podmiotów spoza kręgu wymienionych w art. 6 ust. 4 u.g.h., czyli nie będących spółkami akcyjnymi, czy spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością. Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby bowiem do nieuzasadnionego uprzywilejowania podmiotu, który w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych nie ma zdolności koncesyjnej, a mimo to podejmuje tego rodzaju działalność. W świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest ten, kto dokonał opisanego naruszenia.

Odnosząc się zatem do podniesionego w uzasadnieniu skargi zarzutu naruszenia art. 6 ust. 4 u.g.h., należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (...) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W kontekście przywołanego wyroku, bez znaczenia pozostaje również podniesiony w skardze argument, że odpowiedzialność karnoskarbowa osób fizycznych, przewidziana w art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego, wyłącza możliwość odpowiedzialności za delikt administracyjny na podstawie art. 89 u.g.h.

Nawiązując do uzasadnienia zarzutów skargi, należało w tej sprawie stwierdzić również brak podstaw do zakwestionowania legalności eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy urzędu celnego, w oparciu o który przyjęto zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie, a mianowicie, co do charakteru gier zainstalowanych na kontrolowanym automacie. Zgodnie z zasadą otwartego katalogu środków dowodowych, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Pobocznie, należy wskazać też na brak podstaw do kwestionowania w rozpoznawanej sprawie legalności przeprowadzonego dowodu z uwagi na brak wystąpienia "uzasadnionego przypadku". Przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Przy czym samo stwierdzenie przez funkcjonariuszy celnych organizowania gier na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, w sytuacji gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosownym zezwoleniem, daje wystarczającą podstawę do przeprowadzenia eksperymentu, czyli do zbadania rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13).

W świetle przytoczonych argumentów, za niezasadne należy uznać stanowisko strony zmierzające do zakwestionowania ustaleń co do charakteru gier zainstalowanych na kontrolowanym urządzeniu, z powodu nie przeprowadzenia przez organ badania przez upoważnioną jednostkę certyfikującą, w czym skarżący upatruje naruszenia zasad postępowania, tj. art. 187 Ordynacji podatkowej. Uzupełniając argumentację odnośnie tego zagadnienia, należy dodatkowo wskazać, że określona w art. art. 23b ustawy procedura badań sprawdzających przez jednostki certyfikowane, ma zastosowanie wyłącznie wobec podmiotów posiadających koncesje lub zezwolenia, co wynika z art. 23a u.g.h.

Mimo niezasadności omówionych wyżej zarzutów skargi, o uchyleniu zaskarżonej decyzji zadecydowały dostrzeżone przez sąd i omówione niżej naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z przepisem art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Natomiast w myśl art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której realizacji służą przepisy o postępowaniu dowodowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Stosownie więc do obowiązującej w kontrolowanym postępowaniu zasady prawdy obiektywnej, podstawowym obowiązkiem organu było zebranie materiału dowodowego, w celu ustalenia istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, a następnie dokonanie jego wszechstronnej oceny w kontekście normatywnych przesłanek zastosowanej sankcji.

W świetle uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można uznać, aby organy celne w niniejszej sprawie sprostały temu obowiązkowi, w odniesieniu do podmiotowego zakresu normy prawnej stanowiącej podstawę wymierzenia skarżącemu kary, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że poza zacytowaniem fragmentu umowy dzierżawy (str. 7 decyzji, k. 115 akt adm.), organ nie poddał jurydycznej analizie tego dowodu w kontekście ewentualnego uznania skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Organ nader lakonicznie podał, że skarżący "(...) udostępniając swój lokal urządzał też gry na automacie (...)" (str. 8 decyzji, k. 115 v akt adm.).

Szczegółowa lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji przekonuje, że poza zdawkowymi stwierdzeniami, że "materiał dowodowy" (bez wyszczególnienia, o jakie dowody chodzi) daje podstawę do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej, nie dokonano wszechstronnej oceny dowodów zebranych w sprawie.

Z akt administracyjnych wynika, że materiał dowodowy sprawy obejmuje oprócz umowy dzierżawy, także protokół kontroli, protokół oględzin miejsca, wykonane zdjęcia, protokół cyfrowej rejestracji obrazu (nagrania z eksperymentu) i protokół odtworzenia. Przebieg postępowania kontrolnego został utrwalony również w formie protokołu przeszukania lokalu przy udziale świadka oraz protokołu zatrzymania przedmiotów. W aktach sprawy znajduje się ponadto dokument pod nazwą "spis i opis rzeczy" a także inny dokument na karcie 4 tych akt, bez adnotacji o osobie sporządzającej, czy źródle pochodzenia. Z treści protokołu przeszukania wynika nadto, że protokół ten został sporządzony przy udziale świadka, którego wyjaśnienia utrwalono w tymże protokole. Dokumenty te zostały sporządzone przez funkcjonariuszy organu celnego w przepisanej prawem formie, wobec czego posiadają przymiot dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 ordynacji podatkowej. O czym była mowa wcześniej, zebrane w toku postępowania dowody nie zostały poddane ocenie przez organy prowadzące postępowanie, tak w pierwszej jak i w drugiej instancji. W rozważaniach organów obu instancji zabrakło bowiem oceny okoliczności wynikających z treści tych dowodów. Należy przez to stwierdzić, że organy nie sprostały obowiązkom wynikającym z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie wszechstronnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego.

Trafnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji urządzającego gry, dlatego ocena, czy dany podmiot winien być adresatem decyzji wydanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. leży w kompetencjach organu celnego. W ocenie sądu, nie zwalnia to jednak organu prowadzącego postępowanie z obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i dokonania jego wszechstronnej oceny w sposób kompleksowy poprzez odniesienie się do wszystkich zebranych dowodów, a nie tylko do niektórych. Dopiero wyjaśnienie okoliczności danej sprawy w oparciu o wszystkie przeprowadzone dowody, pozwala na ocenę, czy określonemu podmiotowi można przypisać cechę urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. W rozpoznawanej sprawie obowiązek ten nie został przez organ należycie wypełniony, co skutkuje naruszeniem zasad określonych w przepisach art. art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, również nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Bez przeprowadzenia koniecznego postępowania wyjaśniającego w omówionym zakresie, jak też bez wnikliwej i wszechstronnej oceny jego wyników, za przedwczesne uznać należy przypisanie skarżącemu przymiotu "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Jak podniesiono wyżej, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności zaś rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, co warunkuje prawidłową ocenę, czy dana okoliczność została udowodniona. Dopiero ustalone w takich warunkach fakty mogą być uznane za udowodnione i stanowić podstawę ustaleń będących podstawą wydania decyzji w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wobec stwierdzonego przez sąd, braku wszechstronnej oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uchyleniu podlegała decyzja organu odwoławczego .

Sąd nie może zastępować organów administracji publicznej w ustalaniu stanu faktycznego, lecz jego zadaniem jest ocena, czy stan faktyczny będący podstawą zastosowania właściwych norm prawa materialnego, został ustalony i oceniony prawidłowo.

Na kwestię prawidłowej oceny materiału dowodowego zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.