Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 763/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant referent Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2020 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej uznaje za nieprawidłowe stanowisko dotyczące określenia dochodu w przypadku udziałów objętych przez wnioskodawcę wskutek przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, II. oddala skargę w pozostałej części, III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko P. S. (dalej także: skarżącego), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów, za nieprawidłowe - w odniesieniu do kwestii określenia dochodu w przypadku udziałów objętych przez skarżącego wskutek przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o., natomiast w pozostałej części – za prawidłowe.

Zgodnie z treścią wniosku, skarżący jest jednym z czterech udziałowców spółki z o.o. Wszyscy udziałowcy posiadają po 25% udziałów. Udziały mają jednakową wartość nominalną, są niepodzielne oraz dają jednakowe prawo głosu. Umowa spółki przewiduje możliwość umorzenia udziałów. Udziałowcy nabyli udziały w spółce w drodze:

- przekształcenia w 2004 r. spółki cywilnej w spółkę z o.o.; wartość nominalna objętych przez każdego udziałowca udziałów wskutek przekształcenia wyniosła 300.000 zł; na majątek przekształcanej spółki cywilnej składały się przede wszystkim środki trwałe o łącznej wartości 1.145.700 zł, zapasy o wartości 5.165,55 zł oraz środki pieniężne 56.035,88 zł;

- podniesienia wartości nominalnej posiadanych udziałów w drodze przekazania środków z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy (2007 r.) - łączna wartość udziałów posiadanych przez skarżącego wzrosła z kwoty 300.000 zł do 382.500 zł;

- podniesienia wartości nominalnej posiadanych udziałów w zamian za wkład pieniężny (2007 r.) - łączna wartość udziałów posiadanych przez skarżącego wzrosła z kwoty 382.500 zł do 495.000 zł.

Skarżący rozważa dobrowolne umorzenie części udziałów na podstawie art. 199 k.s.h. Udziały będą umarzane z odpowiednim obniżeniem kapitału zakładowego. Wynagrodzenie za umarzane udziały będzie równe ich wartości nominalnej (tj. wynagrodzenie za udziały będzie równe kosztowi ich nabycia). Wątpliwości skarżącego budzi kwestia powstania po jego stronie obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów.

Skarżący zadał pytanie o prawidłowość swojego stanowiska, zgodnie z którym jeżeli w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia na rzecz spółki, na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z takiej transakcji jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy, to jest:

- w przypadku umorzenia udziałów, objętych wskutek przekształcenia spółki zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy kosztem nabycia udziałów jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki;

- w przypadku umorzenia udziałów objętych na skutek podniesienia ich wartości nominalnej w drodze przekazania środków z kapitału zapasowego na zakładowy – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy kosztem nabycia udziałów są wydatki na objęcie podwyższonej wartości udziałów, tj. kwota o jaką podwyższono wartość udziałów;

- w przypadku umorzenia udziałów objętych na skutek podniesienia ich wartości nominalnej w drodze wkładu pieniężnego zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy kosztem nabycia udziałów są wydatki na objęcie podwyższonej wartości udziałów, tj. wartość wniesionego wkładu.

Uznając stanowisko skarżącego za częściowo nieprawidłowe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. dotyczy odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. dotyczy odpłatnego zbycia udziałów nabytych lub objętych w zamian za wkład pieniężny, natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. dotyczy odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki nabywającej w ramach wymiany udziałów i odpłatnego zbycia udziałów w spółce otrzymanych w drodze wymiany udziałów. Normy zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy mają charakter szczególny, natomiast art. 22 ust. 1f i art. 22 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. zawierają normy ogólne o odrębnych zakresach zastosowania.

Zdaniem organu, zarówno objęcie, jak i nabycie udziałów jest formą uzyskania własności udziałów. Pojęcie "objęcia" ustawodawca odnosi do sytuacji, gdy wspólnik staje się właścicielem udziałów nowoutworzonych – pierwszym właścicielem udziałów. Co istotne, objęcie udziałów następuje w zamian za wniesienie przez wspólnika wkładu o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Pojęcie "nabycia" odnosi się natomiast do sytuacji, gdy wspólnik nabywa udziały od ich poprzedniego właściciela (nabycie wtórne).

W analizowanej sytuacji skarżący objął udziały w drodze przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o., podniesienia wartości nominalnej posiadanych udziałów w drodze przekazania środków z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy oraz podniesienia wartości nominalnej posiadanych udziałów w zamian za wkład pieniężny wniesiony do spółki. W ocenie organu, w stosunku do udziałów obejmowanych poprzez podniesienie wartości nominalnej, zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej potwierdził zatem, że w sytuacji umorzenia udziałów objętych przez podniesienie ich wartości nominalnej w drodze przekazania środków z kapitału zapasowego na zakładowy, kosztem nabycia udziałów będą wydatki na objęcie podwyższonej wartości udziałów, tj. kwota, o jaką podwyższono wartość udziałów z tytułu przekazania środków finansowych z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy. W sytuacji zaś umorzenia udziałów objętych przez podniesienie ich wartości nominalnej w drodze wkładu pieniężnego, kosztem nabycia udziałów będą wydatki na objęcie podwyższonej wartości udziałów, tj. wartość wkładu pieniężnego.

Natomiast odnośnie udziałów objętych w drodze przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. organ podkreślił, że powstały one z przekształcenia "ogółu praw i obowiązków" skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej. Moment utworzenia spółki cywilnej był momentem uzyskania ("objęcia") uprawnień do wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsza zmiana formy prawnej działalności skutkowała zmianą "formy prawnej" uprawnień skarżącego i pozostałych wspólników do majątku, służącego prowadzeniu działalności i ich obowiązków związanych z tą działalnością. Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. nie wiązało się z wniesieniem wkładu do tej ostatniej. Nie ma więc podstaw do zastosowania art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z wykładni językowej tego przepisu. Organ zaznaczył przy tym, że powołane we wniosku brzmienie art. 22 ust. 1f ustawy nie mogłoby mieć zastosowania do zdarzenia zaistniałego w 2004 r. (bowiem wtedy doszło do przekształcenia spółki cywilnej), a to z uwagi na zmianę treści art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, do którego odwołuje się pierwszy z powołanych przepisów. W brzmieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9, obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przychodem jest "wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze". W brzmieniu wcześniejszym, przychodem była "nominalna wartość udziałów (akcji)" objętych w zamian za wkład niepieniężny. Również treść przepisu przejściowego w ocenie organu potwierdza brak możliwości objęcia sytuacji przekształcenia, która nie generuje przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 9, regulacją art. 22 ust. 1f pkt 1 (zarówno w brzmieniu odnoszącym się do wartości wkładu niepieniężnego, jak i w brzmieniu wcześniejszym - odnoszącym się do wartości nominalnej objętych udziałów/akcji). Także wykładnia literalna art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przemawia za brakiem możliwości zastosowania tego unormowania w odniesieniu do analizowanej sytuacji. Nie doszło w niej bowiem do "nabycia udziałów" ani do "objęcia udziałów", w szczególności – objęcia udziałów za wkład pieniężny.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zastrzegł przy tym, że z uwagi na ustawowo uregulowane odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, w analizowanej sytuacji pojęcie "wydatku na objęcie udziałów" należy odnieść do wydatków skarżącego na uzyskanie praw wspólnika spółki cywilnej. Fakt posiadania udziałów spółki z o.o. jest bowiem wynikiem poniesienia tych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień.

W analizowanej sytuacji czynność przekształcenia spółki nie wiązała się z rzeczywistym ponoszeniem nowych wydatków na uzyskanie statusu wspólnika. Transakcja ta była neutralna podatkowo. Analizowane zdarzenie uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do takich sytuacji zasadą "kontynuacji kosztów" (zasada "kosztu historycznego"). Zatem, to "wydatki" poniesione w celu zostania wspólnikiem w spółce cywilnej (wartość wkładu albo nierozliczone podatkowo wydatki na objęcie/nabycie przedmiotu wkładu) skarżący będzie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu w sytuacji umorzenia tych udziałów – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

P. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając w niej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrócił się o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Skarżący podkreślił, że jego wątpliwości budzi kwestia powstania po jego stronie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej. W jego ocenie, w przypadku umorzenia udziałów objętych wskutek podniesienia wartości nominalnej w drodze przekazania środków z kapitału zapasowego na zakładowy, kosztem są wydatki na objęcie podwyższonej wartości udziałów, tj. kwota o jaką podwyższono wartość udziałów (w przypadku wnioskodawcy jest to kwota 82.500 zł). W przypadku umorzenia udziałów objętych na skutek podniesienia wartości nominalnej w drodze wkładu pieniężnego, kosztem nabycia udziałów są wydatki na ich objęcie, tj. wartość dokonanego wkładu pieniężnego (w przypadku wnioskodawcy jest to kwota 112.500zł). Obie wskazane wartości ustalane są przy tym na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Natomiast w wypadku umorzenia udziałów objętych wskutek przekształcenia spółki cywilnej w kapitałową, w ocenie wnioskodawcy kosztem nabycia udziałów jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki (w przypadku wnioskodawcy jest to kwota 300.000 zł). Dla ustalenia kosztów w omawianym wypadku zastosowanie winien znaleźć przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., bowiem wkładem wspólników były środki trwałe, zapasy i środki pieniężne.

W tych okolicznościach wnioskodawca stwierdził, że za umorzone udziały uzyska wynagrodzenie równe poniesionym wydatkom na nabycie lub objęcie i po jego stronie nie powstanie z tych względów dochód do opodatkowania (przychód ze zbycia jest równy kosztom nabycia udziałów).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wskazał na sporność wyłącznie jednego aspektu sprawy, tj. zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki powstałej z przekształcenia innej spółki lub spółek. Zdaniem organu, wnioskodawca bezpodstawnie wskazał jako podstawę ustalenia tych kosztów art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f, zamiast art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy (choć przyznał, że nie jest to rozwiązanie doskonałe). Według intencji strony, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów powinien być w takich warunkach wydatek poniesiony na pokrycie wartości emisyjnej udziałów spółki z o.o., a więc przypadająca na niego wartość majątku spółki cywilnej z momentu przekształcenia. Według organu, rozumowanie to jest jednak niezasadne, zważywszy na wykładnię systemową wskazanych przepisów (organ nawiązał w tym wypadku do uregulowań prawnopodatkowych dotyczących np. przekształcenia praw do nieruchomości). Organ podkreślił, że jedynym momentem faktycznego poniesienia wydatków przez skarżącego na nabycie udziałów było wniesienie wkładu do spółki cywilnej. A zatem to te wydatki powinny być rozliczone jako "wydatki na nabycie lub objęcie", bowiem posiadanie udziałów w spółce z o.o. jest wynikiem neutralnego podatkowo przekształcenia. Pogląd wyrażony przez podatnika byłby natomiast zasadny jedynie w sytuacji, gdyby uznać, że przekształcenie spółki jest "momentem podatkowym" dla wspólnika, który uczestniczy w przekształceniu (objęcie udziałów w nowym podmiocie w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa). W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów mogłyby być rozpoznane na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. Ich wartość byłaby ustalana w oparciu o wartość podatkową przedsiębiorstwa spółki cywilnej na moment jego wniesienia do spółki z o.o.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kompetencji orzekają, między innymi, w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a.), przy czym, stosownie do art. 57a p.p.s.a., związane są zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona skarżącemu narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Niemniej jednak Sąd nie podziela także merytorycznego stanowiska samego skarżącego w zakresie objętym sporem (zwłaszcza wskazywanej przez niego podstawy prawnej rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. celem ich umorzenia).

Należy przy tym podkreślić, że powyższa konstatacja dotyczy wyłącznie jednego z postawionych przez wnioskodawcę zagadnień, co do sposobu rozliczenia podatkowego związanego ze zbyciem udziałów w celu ich umorzenia, objętych wskutek przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. Pozostałe aspekty sprawy pozostają poza sporem, chociaż profesjonalny pełnomocnik zaskarżeniem objął całą interpretację indywidualną (a zatem także te z postawionych pytań, co do których organ w całości podzielił stanowisko skarżącego). W skardze nie wskazano żadnych zarzutów co do prawidłowości stanowiska organu w zakresie sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, objętych przez skarżącego w drodze podwyższenia ich wartości przez wniesienie aportu pieniężnego i w trybie przesunięcia środków z kapitału zapasowego na zakładowy. Stanowisko organu odzwierciedla pogląd zaprezentowany przez samą stronę, jest z nim całkowicie zgodne w omawianym aspekcie. Zarówno wnioskodawca, jak i organ zgodnie wskazali, że zastosowanie w takich wypadkach znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a kosztem będą wydatki na objęcie podwyższonej wartości udziałów (tj. kwota wartość dokonanego przez wnioskodawcę wkładu pieniężnego do spółki oraz kwota, o jaką podwyższono wartość udziałów w wyniku przesunięcia majątkowego pomiędzy kapitałem zapasowym i zakładowym). Dlatego też, stwierdzając, że zakres skargi obejmuje całość interpretacji (świadczy o tym wniosek skargi), Sąd – uznając brak istnienia interesu prawnego strony w zaskarżeniu aktu co do tired II stanowiska organu interpretacyjnego – w tej części na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę (pkt II wyroku).

W tych okolicznościach zasadniczym przedmiotem kontroli Sądu jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w celu ich umorzenia, objętych w zamian za majątek spółki cywilnej.

Skarżący utrzymuje, że w przypadku uzyskania przez niego przychodu ze sprzedaży udziałów spółki z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów będzie wartość wkładu określona w umowie spółki, zgodnie z art. 22 ust 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w zw z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a zatem – co słusznie zauważa organ – wartość majątku spółki cywilnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Zdaniem organu natomiast, to wydatki poniesione przez wnioskodawcę w celu zostania wspólnikiem w spółce cywilnej (czyli wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do spółki cywilnej) stanowią wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce z o.o., które będzie on mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe i – wbrew argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę – pozostaje w sprzeczności z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Niespornie, w opisie stanu faktycznego wskazano, że planowane umorzenie udziałów, zgodnie z art. 199 ksh, ma odbyć się poprzez ich nabycie od wspólnika przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Pierwotną (i istotną z punktu widzenia prawnopodatkowego) czynnością jest zatem sprzedaż udziałów na rzecz samej spółki (umorzenie tych udziałów ma bowiem charakter wtórny).

Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów w takich spółkach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej, niż przedsiębiorstwo, podatek dochodowy wynosi 19% dochodu. W myśl natomiast art. 30b ust. 2 pkt 4 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami jego uzyskania ustalonymi na podstawie art. 22 ust 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. W niniejszej sprawie przepis ten znajdzie zastosowanie z tej przyczyny, że odpłatnie zbywając udziały w spółce z o.o. skarżący osiągnie określony przychód.

Niesporne jest to, że udziały w spółce przekształconej (spółce z o.o.) nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (zostały bowiem objęte w ramach procesu przekształcenia spółki osobowej). Dlatego, jak zasadnie wskazał organ, z rozważań dotyczących metody ustalania kosztów uzyskania przychodu wyeliminować należy art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. (przez co nie można też przyznać racji stanowisku prezentowanemu przez samego skarżącego, który przepis ten wskazał jako podstawę określenia tych kosztów). Dla określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w spółce z o.o. celem ich późniejszego umorzenia miarodajny pozostaje natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Powyższa regulacja dokonuje przesunięcia w czasie - do chwili zbycia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej - zaliczenia kosztów poniesionych na ich nabycie. W tym względzie Sąd podziela zatem stanowisko prezentowane przez organ, zauważając jednak, że przepis ten został wadliwie zinterpretowany i zastosowany do omawianego zdarzenia przyszłego.

Jak podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 726/18, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków, które mogą być zaliczone do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

Organ interpretacyjny oparł swoje stanowisko na konstatacji, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych (nie jest co do zasady momentem podatkowym, zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym), ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności (sukcesja). W konsekwencji uznał, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w opisanym we wniosku stanie faktycznym, należy wziąć pod uwagę tzw. koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkłady w spółce cywilnej. Zdaniem organu, to moment utworzenia spółki cywilnej był momentem uzyskania (objęcia) przez wnioskodawcę uprawnień do wspólnego majątku spółki cywilnej i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsze zmiany formy organizacyjnej skutkowały wyłącznie zmianą formy prawnej uprawnień wnioskodawcy do majątku służącego prowadzeniu działalności i obowiązków związanych z tą działalnością. Zachowana była natomiast ciągłość bycia wspólnikiem w każdej ze spółek. Wnioskodawca dokona więc zbycia udziałów powstałych w wyniku przekształcenia praw i obowiązków wynikających z umowy spółki cywilnej, w której udziały objęte zostały za wkład pieniężny. Fakt posiadania udziałów w spółce z o.o. jest więc – zdaniem organu – wynikiem poniesienia wydatków na nabycie udziałów w spółce cywilnej i przekształcenia tej spółki, które nie wiązało się z rzeczywistym ponoszeniem wydatków przez wnioskodawcę na uzyskanie statusu wspólnika w powstałej z przekształcenia spółce kapitałowej.

Zdaniem Sądu, stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w powołanych wyżej przepisach prawa. O ile bowiem zgodzić się trzeba, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. nie wywołuje bezpośrednio skutków podatkowych, to nie sposób zrozumieć, dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych "historycznie" na wkłady wspólnika w spółce cywilnej. Poza bowiem stwierdzeniem, że tylko takie wydatki stanowiły realne uszczuplenie majątkowe związane z uzyskaniem statusu wspólnika, w niniejszej sprawie organ nie przedstawił żadnej racjonalnej argumentacji przemawiającej za tym stanowiskiem. W ocenie Sądu, wnioskowanie przedstawione w odpowiedzi na skargę jako systemowe jest nieuprawnione i nie może usprawiedliwiać stanowiska organu, bowiem zestawiono ze sobą całkowicie odmienne instytucje (dotyczące kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu nieruchomości).

Rację ma więc wnioskodawca, gdy wskazuje w skardze, że nieuprawnionym w realiach sprawy jest twierdzenie, że wydatki poniesione na wkład w spółce cywilnej są równoznaczne wydatkom na objęcie udziałów w spółce z o.o., a udział w spółce cywilnej (spółce przekształcanej) to ten sam co do ilości i wartości udział co udział w spółce z o.o. (spółce przekształconej). Do celów przekształcenia bierze się pod uwagę wartość przedsiębiorstwa wspólników spółki cywilnej, a więc realny majątek stanowiący ich własność/współwłasność. Dopiero ten majątek podlega podziałowi na udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. na jej kapitał zakładowy, i to ten kapitał stanowi wymierną realną wartość wnoszonego do spółki przez wspólników wkładu. Spółka cywilna nie była zaś samodzielnym bytem prawnym (to umowa cywilna) – tak: wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 149/18.

Za stanowiskiem wyrażanym wielokrotnie przez Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznych sprawach (m.in. wyrok w sprawie II FSK 726/18, wyroki NSA: z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14; z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14) stwierdzić należy, iż nie jest prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do tego momentu, kiedy wnioskodawca nabywał wkłady w spółce cywilnej (pierwszym podmiocie, do którego fizycznie wniósł wkład pieniężny). Poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcie akcji" (nie kwestionuje tego zresztą sam organ, posługując się w tym względzie zasadniczo argumentami systemowymi).

Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka cywilna (spółka przekształcana) nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy (w tym wnioskodawca) na wkłady w tej spółce pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki cywilnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. Majątek ten (przypadający odpowiednio na każdego ze wspólników) jest zatem wydatkiem na objęcie udziałów w powstałym z przekształcenia podmiocie. Przekazanie majątku spółki cywilnej na pokrycie udziałów w spółce z o.o. było realnym uszczupleniem majątkowym. Majątek spółki cywilnej tworzyła suma wkładu oraz zysków przez nią wypracowanych, które podlegały już opodatkowaniu na poziomie skarżącego jako wspólnika. Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność podwójnego ponoszenia ciężaru podatkowego przez wnioskodawcę jako wspólnika spółki (wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14). Istotna jest przy tym wartość majątku spółki osobowej na dzień jej przekształcenia, bowiem na ten dzień jest ustalana jej wartość bilansowa, która stanowi podstawę do określenia wartości obejmowanych udziałów w spółce kapitałowej (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 690/18).

W przypadku tworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki cywilnej, przejście wspólnego majątku wspólników na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje co wniesienie wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu). Natomiast poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo "część" wspólnego majątku wspólników - "udział", o którym mowa w przepisie art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h. (Nita-Jagielski Grzegorz, Utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki cywilnej - wybrane zagadnienia. Nowy Przegląd Notarialny 2006/1/5). Zgodnie z art. 555 k.s.h,. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią inaczej). Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki z o.o. I tak, w art. 166 k.s.h. zostały wskazane dane (informacje), jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki z o.o. do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego (pkt 3). Jednocześnie ze zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez wszystkich członków zarządu listę wspólników z podaniem nazwiska i imienia lub firmy (nazwy) oraz liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich (art. 167 § 2 k.s.h.). Zasadniczo wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą udziałów. Od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby udziałów.

Jak już powiedziano, kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Z przytoczonego wyżej przepisu wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż wydatki na papiery wartościowe (tu: udziały) inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

Zgodnie z art. 552 k.s.h., spółka przekształcana (spółka jawna) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce cywilnej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki cywilnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2260/14).

Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia. Należy też podkreślić, że sukcesja podatkowa (art. 93a O.p.) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami spółki z o.o. (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2906/12).

Także w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. wyrok NSA z 1 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 4103/14, z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13 ; wyrok WSA w Gliwicach z 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 223/13; wyrok WSA w Gdańsku z 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 712/13).

A zatem, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki cywilnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o.

Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki cywilnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu (wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14). Nie jest zatem w tym względzie prawidłowe stanowisko skarżącego, że ma to być wartość podatkowa.

Konkludując, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie zważając na utrwaloną linię orzeczniczą ukształtowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, podzieloną w pełni przez sąd orzekający w sprawie.

Organ ponownie rozpoznający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien wziąć pod uwagę powyżej wskazane kryterium oraz wywód prawny Sądu.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzeczono jak w pkt I wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzone od organu koszty składają się: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w osobie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.