Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1684/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2007 r. sprawy ze skargi J. Ltd. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... marca 2006 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia ... kwietnia 2005 r., nr ..., 2) stwierdza, że decyzja oraz postanowienie wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia ... stycznia 2005 r. Skarżąca – J. Ltd. z siedzibą w W. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie i sposobie stosowania przepisów prawa podatkowego.

Opisując stan faktyczny w sprawie wskazała, że jest podmiotem posiadającym siedzibę w W. zarejestrowanym w Polsce dla potrzeb podatku VAT (w tym do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych).

Spółka dokonuje na terytorium Polski m.in. transakcji polegających na dostawie towarów (farby) armatorom posiadającym siedziby w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej, jak również armatorom z siedzibą poza UE – za pośrednictwem innych zagranicznych spółek z grupy J. W transakcjach tych uczestniczą każdorazowo trzy podmioty, tj. J.U. (Skarżąca), zagraniczna spółka z grupy J. z siedzibą w innym kraju niż J. oraz armator z siedzibą w tym samym kraju, co zagraniczna spółka z grupy J.

J. U. nabywa farby w innym niż Polska kraju UE i przewozi je do magazynu położonego w Polsce w związku z czym wykazuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce. Następnie farby te spółka dostarcza na statki należące do zagranicznych armatorów, które zlokalizowane są w polskich portach. Z tytułu dostaw towarów J. U. wystawia fakturę VAT na zagraniczną spółkę z grupy J. mającą siedzibę w tym samym kraju, co właściciel statku. W przypadku, gdy zagraniczna spółka z grupy J. ma siedzibę na terytorium UE, faktura wystawiana przez J. U. na tę spółkę zawiera ważny numer identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych tej spółki. Obciążenie armatora przez zagraniczną spółkę z grupy J. odbywa się odrębnie i nie stanowi przedmiotu złożonego przez stronę wniosku. Farba będąca przedmiotem ww. dostaw wykorzystywana jest dla celów remontu statków oraz ich części. Dostawy farb dokonywane są przez Spółkę na statki, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Dostawy te nie służą celom rozrywki i sportu.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka wniosła o wskazanie, czy dostawa farb na statek dokonywana przez J. U. podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce według stawki podatku 0 % na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, tj. z tytułu dostaw części i wyposażenia środków transportu morskiego – niezależnie od kraju pochodzenia armatora, czy też spółka ma prawo zastosować do omawianych dostaw stawkę podatku VAT 0 % z tytułu eksportu towarów lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (w zależności od kraju siedziby armatora będącego właścicielem statku, na który farby są dostarczane).

Uzasadniając stanowisko w kwestii zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wskazała, że kluczowe w tej kwestii jest ustalenie, czy farba dostarczana na statek przez J. U. z Polski mieści się w zakresie "wyposażenia środków transportu morskiego lub ich części". W opinii Spółki możliwość potraktowania dostaw farby na statek jako dostaw "wyposażenia na statek" będzie zależała od przeznaczenia farby oraz faktycznego sposobu jej wykorzystania. W przypadku zatem, gdy farba sprzedawana przez Spółkę wykorzystywana będzie przez armatora dla celów remontu poszczególnych części statku stanowiących jego wyposażenie, to taka farba, zdaniem Spółki również stanowić będzie część statku - tj. jego wyposażenie. Należy mieć bowiem na uwadze, że w momencie wykorzystania farby dla celów remontowych wyposażenia statku, staje się ona częścią jego wyposażenia.

Skarżąca przytoczyła również treść definicji słownikowej pojęcia "wyposażenie" zawartej w Słowniku Języka Polskiego pod redakcją Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996 r., która to definicja równoważy pojęcie "wyposażenia" z pojęciem "zaopatrzenia". "Zaopatrzenie" z kolei zdefiniowane zostało jako "dostarczenie czegoś, zwłaszcza czegoś pożądanego, niezbędnego i potrzebnego." Za wyposażenie statków należałoby uznać zatem w szczególności towary, które przekazywane są na statki dla celów zapewnienia prawidłowego ich funkcjonowania, np. w celu dokonania niezbędnego remontu statku.

Strona powołała się również na pismo Izby Skarbowej w G. z dnia ... stycznia 2004 r. nr ..., w którym organ uznał, że dostawa na statek otuliny izolacyjnej podlega opodatkowaniu według 0% stawki podatku VAT. Jej zdaniem pogląd w nim wyrażony ma zastosowanie również w niniejszej sprawie.

Dostarczane przez Spółkę farby przekazywane są na statki, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, są wykorzystywane dla celów remontowych i zapewniają prawidłowe funkcjonowanie statków. W związku z tym, zdaniem Spółki, na mocy art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT dostawa tych farb powinna podlegać opodatkowaniu w Polsce 0% stawką podatku VAT.

Oprócz powyższej argumentacji Spółka przedstawiła również swoje stanowisko odnośnie opodatkowania przedmiotowych dostaw jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów (w zależności od kraju siedziby armatora). Kwestie te były jednak przedmiotem innych niż wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych.

Postanowieniem z dnia ... kwietnia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko spółki w kwestii zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z przepisem art. 83 ust. 1 pkt 3 (błędnie przywołanym jako art. 83 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw części do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego, o których mowa w pkt 1, i wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu. Stawka podatku 0% ma więc zastosowanie do wszelkich części do danych środków transportu oraz do wyposażenia tych środków, bez względu na to, kto jest ich dostawcą i nabywcą. Zastosowanie tej stawki jest zasadne zarówno w przypadku, gdy nabywcą jest armator morski jak i wtedy, gdy nabywcą jest inny podmiot.

Organ stwierdził, że z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia "wyposażenie" zasadne jest posiłkowanie się w tej kwestii definicją słownikową. Przytaczając definicje pojęć "wyposażenie", "zaopatrzenie" oraz "zaopatrywanie" wskazał, że dostarczane przez spółkę farby nie mogą zostać uznane za wyposażenie określonego statku. Do dostaw tych farb nie znajdzie zatem zastosowania stawka podatku VAT 0%.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne przywołanie definicji pojęcia "wyposażenie" oraz niepełne odniesienie się do argumentacji przedstawionej we wniosku. Wskazała, że w zaskarżonym postanowieniu organ przytoczył niepełną, a przez to niekorzystną dla Spółki, definicję pojęcia "wyposażenie". Według organu "wyposażenie" to "urządzenia potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś", a tymczasem słownik na który powołuje się organ stanowi, że "wyposażenie" to "urządzenia potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś, zaopatrzenie". Uzasadnione było więc przywołanie we wniosku o interpretację definicji "zaopatrzenia". Kontynuując Spółka stwierdziła, że również definiując pojęcie "zaopatrywania" organ pominął korzystny dla niej fragment. "Zaopatrywanie" obejmuje bowiem również oprócz wskazanego przez organ zaopatrywania w urządzenia, "zaopatrywanie dokumentu, pisma itp. w pieczęć, stempel ...". Pozwala to zdaniem Spółki uznać, że można coś zaopatrzyć w farbę – a tym samym – również wyposażyć. Farba stanowi zatem wyposażenie, a dostawy farb na statki morskie – czynność, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Spółka podniosła ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ustosunkował się do jej argumentacji, iż możliwość potraktowania dostaw farby na statek jako dostaw "wyposażenia" będzie zależała od przeznaczenia farby oraz faktycznego sposobu jej wykorzystania. W przypadku zatem, gdy farba sprzedawana przez Spółkę wykorzystywana będzie przez armatora dla celów remontu poszczególnych części statku stanowiących jego wyposażenie, to taka farba również stanowić będzie część statku – tj. jego wyposażenie. W momencie wykorzystania farby dla celów remontowych wyposażenia statku, staje się ona częścią jego wyposażenia.

Wskazała też, że w ustawie o VAT ustawodawca faktycznie zrównał dostawę wyposażenia i zaopatrzenia ze względu na skutki podatkowe w podatku VAT. Dostawa wyposażenia na statki morskie korzysta ze stawki 0% na mocy art. 83 ust. 1 pkt 3, natomiast dostawa zaopatrzenia na mocy art. 83 ust. 1 pkt 10. W związku z tym każda dostawa na określony statek morski powinna korzystać z preferencyjnej stawi podatku VAT 0%.

Decyzją z dnia ... marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Opisał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz stwierdził, że przedmiotem sporu jest rozumienie użytych przez ustawodawcę w art. 83 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 10 ustawy o VAT pojęć "części", "wyposażenie" oraz "towary służące bezpośrednio zaopatrzeniu". Zdaniem organu odwoławczego, błędny w tym zakresie jest pogląd strony, która utożsamia pojęcie "wyposażenia" z pojęciem "zaopatrzenia". Konieczność zastosowania potocznego znaczenia w/w pojęć, przy braku ustawowej ich definicji wyklucza możliwość zdefiniowania pojęcia "zaopatrzenie" i w konsekwencji pojęcia "wyposażenie" jako zaopatrywanie nie tylko w urządzenia, ale również w inne elementy. Przytoczona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego definicja przedmiotowych pojęć obejmuje bowiem właśnie potoczne ich znaczenie. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z poglądem Strony, iż wszelkie dostawy na określony rodzaj statków podlegają opodatkowaniu stawką 0%. Generalną zasadą ustawy o VAT jest bowiem opodatkowanie dostawy towarów stawką 22%. Opodatkowanie stawkami niższymi stanowi wyjątek od tej reguły i jest możliwe do zastosowania tylko w przypadkach bezpośrednio wymienionych przez ustawodawcę.

W opinii organu, łączna interpretacja art. 83 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 10 ustawy o VAT wskazuje na konieczność rozróżnienia terminów, jakimi posłużył się prawodawca, tj. pojęć: "cześć", "wyposażenie" oraz "towary służące bezpośrednio zaopatrzeniu statków". Uwzględniając tę systematykę, pod pojęciem "części" należy rozumieć przedmiot stanowiący jakiś dający się samodzielnie wyodrębnić element większej całości, a przez "wyposażenie" należy rozumieć urządzenie dodatkowe do danej maszyny lub urządzenia uważanego za główne, zaś pod terminem "towary służące bezpośrednio zaopatrzeniu statków" należy rozumieć paliwo, wodę, żywność czyli towary, które mają ścisłe znaczenie eksploatacyjne. Zatem preferencyjna forma opodatkowania w oparciu o przepis art. 83 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy nie dotyczy dostaw towarów i surowców niezbędnych do wyprodukowania części, lecz jedynie części i wyposażenia statków - rozumianych jako wyroby finalne i ich zespoły, posiadających już ściśle określone przeznaczenie eksploatacyjne. W tym kontekście nie można się zatem zgodzić z poglądem Strony, iż o zakwalifikowaniu sprzedawanej farby do części czy wyposażenia statku decyduje ostateczny sposób jej wykorzystania, tj. gdy armator wykorzysta ją do remontu poszczególnych części statku stanowiących jego wyposażenie to stanie się ona częścią tego statku.

Ponieważ farba nie jest częścią, wyposażeniem, czy towarem służącym bezpośrednio zaopatrzeniu statków, jej dostawa nie może zostać opodatkowana stawką podatku VAT 0%.

Odnosząc się do przywoływanych przez stronę pism organów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż pisma te nie potwierdzają w sposób oczywisty stanowiska strony oraz że nie są w niniejszej sprawie wiążące.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzucając naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 3 i pkt 10 ustawy o VAT, art. 187 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 124, art. 125 § 1 i art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

W opinii Skarżącej w sprawie spełnione są wszystkie przesłanki zastosowania stawki podatku VAT określonej w art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Dostarczane farby stanowią bowiem wyposażenie części statków morskich, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie służą celom rozrywki i sportu. Farby te są niezbędne do prawidłowej i bezpiecznej eksploatacji statków morskich, chronią bowiem żelazne powierzchnie statków przed szkodliwym działaniem słonej wody morskiej.

Strona ponownie przytoczyła prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania słownikowe definicje pojęć "wyposażenie", "zaopatrzenie" oraz "część", ich brzmieniem uzasadniając zasadność zastosowania w niniejszej sprawie 0% stawki podatku. W jej opinii przedmiotowe farby mogą być zarówno uznane za wyposażenie statków (jako towary zapewniające prawidłowe ich funkcjonowanie), towary służące bezpośrednio ich zaopatrzeniu (dla celów remontowych, zapewniające bezpieczne użytkowanie), jak i za części statków, na których są wykorzystane. Przytoczyła również treść art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego zawierającego definicję "części składowej" stwierdzając, iż również w rozumieniu tego przepisu farba wykorzystana na statku może zostać uznana za część składową statku.

Skarżąca wskazała, iż zaskarżona decyzja świadczy o nie przeprowadzeniu przez organ wyczerpującego postępowania wyjaśniającego co do prawidłowego rozumienia w języku potocznym terminów "wyposażenie", "zaopatrzenie" i "części" co narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ przyjął niekorzystne dla strony znaczenie tych pojęć. Decyzja nie spełnia również wymogów przewidzianych dla decyzji administracyjnej w przepisach art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 tej ustawy. Organ nie odniósł się bowiem do wszystkich twierdzeń i argumentów wysuwanych przez stronę i przemawiających za zasadnością zastosowania w sprawie 0% stawki podatku VAT. Nie uzasadnił również Skarżącej zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy.

W opinii Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej naruszył również art. 125 § 1 i art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 20 marca 2007 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone Skarżącej po upływie 3 miesięcy od złożenia wniosku o wydanie wiążącej interpretacji przepisów podatkowych. Wyjaśnił, że Skarżącej nie łączyły żadne umowy z armatorem będącym właścicielem statku, na który dostarczane były farby. Drugą stroną zawieranych przez nią umów były inne spółki z grupy J. Skarżąca faktycznie dostarczała towar armatorowi, ponieważ wynikało to z treści umowy zawartej ze spółką z grupy J.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych powodów niż wskazane w skardze.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które nie zostały w niej podniesione.

Przede wszystkim rozważyć należało kwestię zachowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio.

W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy.

Z treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wprawdzie przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem "niewydania postanowienia", jednakże nie można w tej mierze zastosować li tylko jego wykładni językowej oraz oprzeć się na okoliczności, że przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od aktu ich doręczenia.

Uzasadniając powyższy pogląd wyjaśnić należy, że wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje odstępstwo od zasady, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. W takim stanie rzeczy uprawnione jest więc odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy", jako wynik postępowania podatkowego, wymaga zatem uwzględnienia treści tego przepisu.

Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56). Dopełnienie przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że faktyczną datą wydania decyzji jest data doręczenia decyzji stronie (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90, str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99) przyjął z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Na zasadzie tej oparł się także NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003, w której w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie "wydania decyzji" z pojęciem "doręczenia decyzji". W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.

Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże się z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie.

Podkreślić też trzeba, że rozważania powyższe nie przekreślają roli oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień), stanu faktycznego w jakim zapadło rozstrzygnięcie, czy ustalenia umocowania do jej podpisania.

Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta zostaje prawidłowo doręczona.

Według Sądu kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania.

W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Nie sposób bowiem uznać, że po wydaniu decyzji (i wysłaniu jej do strony), a przed jej doręczeniem strona może skutecznie zmienić wniosek. Analogicznie w ramach art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o możliwości rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszeniu nowych żądań przez stronę do czasu "wydania decyzji" przez organ pierwszej instancji. W przepisie tym nie chodzi więc o moment doręczenia decyzji, lecz moment jej sporządzenia i opatrzenia podpisem. Również w powoływanym wyżej art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie.

Natomiast w drugim znaczeniu pojęcie "wydanie decyzji" pojawi się w przepisach, w których ustawodawca przewidział osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego, np. w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a także właśnie w art. 14b § 3 tej ustawy, który powoduje związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można zatem stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy".

W ocenie Sądu konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego, co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez samego ustawodawcę.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie na gruncie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej należało zatem przyjąć, iż "wydanie postanowienia" jest tożsame z jego doręczeniem.

Za przyjęciem takiego poglądu przemawia także i ten fakt, że instytucja pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma niewątpliwie gwarancyjny charakter, na co wskazują określone w art. 14 b § 1 i w art. 14c Ordynacji podatkowej konsekwencje zastosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji. Art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje co prawda, że pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, lecz jeżeli podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, to organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia. Art. 14c Ordynacji podatkowej stanowi jednoznacznie, że zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, a także nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się; nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Z przepisów tych także wynika, że aby określone w nich skutki mogły zaistnieć, to postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji musi wejść do obrotu prawnego, a zatem musi zostać doręczone.

Pewnym problemem jest ustalenie według jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia postanowienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Zdaniem Sądu, na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie wszystkie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Specyfika regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego wprost wyklucza stosowanie niektórych przepisów tego działu Ordynacji podatkowej, np. przepisów regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające).

Postępowanie w przedmiocie interpretacji bazuje bowiem na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i ich oceny. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć taki stan, jak podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 ord. pod. żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Założenia takie oznaczają więc, iż czy to interpretacja wydana w formie postanowienia, czy też tzw. milcząca interpretacja wywołuje skutki prawno-podatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku. Weryfikowanie zatem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wracając do problematyki związanej ze stosowaniem przepisów działu IV Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego podkreślenia wymaga, iż ustawodawca nie wykluczył wprost ich stosowania w tych postępowaniach, co zdaniem Sądu jest konieczne przez wzgląd na postanowienia art. 2 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe oraz spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych. Przytoczony przepis ustanawia generalną zasadę, iż w sprawach podatkowych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Zatem wykluczenie ich stosowania w jakimkolwiek zakresie powinno nastąpić w sposób nie budzący wątpliwości, albo wprost przepisem prawa, albo chociażby poprzez wprowadzeniem regulacji prawnej wykluczającej jako regulacja szczególna pewne ogólne zasady postępowania, czego przykład został powyżej wskazany. W ocenie Sądu nie stanowi wystarczającej podstawy do wykluczenia możliwości stosowania przepisów działu IV Ordynacji podatkowej zawarty w art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej zapis, iż do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Zauważenia wymaga, że ustawodawca nie uregulował szeregu kwestii w sposób odmienny niż w dziale IV Ordynacji podatkowej, a bez tych regulacji niemożliwe jest procedowanie w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jedną z takich regulacji jest ta, która normuje kwestie doręczania pism w postępowaniu podatkowym (przykłady można mnożyć, np. określenie strony w postępowaniu podatkowym itd.). Zakładając racjonalizm ustawodawcy, nie można przyjąć, iż dopuścił on do powstania luki w prawie, przyjąć natomiast trzeba, iż nie dostrzegł on potrzeby regulowania instytucji doręczeń w sposób odrębny niż ten uregulowany w dziale IV Ordynacji podatkowej i uznał przy tym za zbędne po raz drugi (pierwszy zawarty w ww. art. art. 2 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej) odsyłanie do stosowania tych przepisów w sprawach dotyczących interpretacji. Stwierdzić zatem należy, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. jej art. 144 – art. 154c.

Bezspornym jest, że wniosek Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu ... stycznia 2005 r. (data prezentaty na wniosku). Postanowienie zawierające interpretację opatrzone zostało datą ... kwietnia 2005 r. i doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu ... kwietnia 2005 r. Oznacza to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który w tej sprawie upłynął w dniu ... kwietnia 2005 r. W toku postępowania prowadzonego przez ten organ nie wystąpiła przy tym żadna z okoliczności wymienionych w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, skutkujących powstaniem okresów nie wliczanych do terminu załatwienia sprawy.

Według Sądu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu (w okolicznościach przewidzianych w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej: 4-miesięcznego terminu) wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik została załatwiona tak, jak tego on oczekiwał. W obrocie prawnym pojawiła się bowiem interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną – własnym stanowiskiem podatnika w tej sprawie. Za niedopuszczalne należy zatem uznać wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa ukonstytuowała się jako wiążący organ pogląd podatnika (wnioskodawcy). W takim stanie rzeczy wniosek podatnika stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi.

Niedopuszczalność wydania po terminie postanowienia interpretacyjnego znajduje uzasadnienie także w sprzeczności, jaka mogłaby powstać w sytuacji, gdyby organ podatkowy nie podzieli stanowiska podatnika. Wówczas z jednej strony organ ten byłby związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a z drugiej – własną interpretacją wydaną w formie postanowienia, w myśl art. 14b § 2 tej ustawy. Nie można więc zaakceptować takiego sposobu wykładni powyższych przepisów, która mogłaby prowadzić do stanu przejawiającego się funkcjonowaniem w obrocie prawnym dwóch aktów (interpretacji zawartej we wniosku i interpretacji zawartej w postanowieniu) wywołujących skutki prawne niemożliwe do jednoczesnego respektowania.

Wydanie postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję, jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (vide art. 14b § 1 i art. 14c ord. pod.) Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należało, że skoro na etapie postępowania zażaleniowego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. było już wiadome, iż postanowienie zostało wydane (w rozumieniu – doręczone) z uchybieniem terminu, to organ ten miał obowiązek takie postanowienie uchylić w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod. Nie mógł zatem orzekać merytorycznie, oceniając poprawność wydanego uprzednio postanowienia. W naruszeniu wskazanego przepisu, jego nieprawidłowym zastosowaniu, tkwiła wadliwość zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze art. 135 p.p.s.a. zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, Sąd uznał za niezbędne uchylenie także postanowienia poprzedzającego wydaną w sprawie decyzję, jako obarczonego wadą naruszenia art. 14b § 3 ord. pod. Przekroczenie terminu, o którym mowa w tym przepisie, do wydania postanowienia sprawia, iż przestaje istnieć sprawa, którą organ mógłby załatwić swoim merytorycznym rozstrzygnięciem (postanowieniem). Sprawa wszczęta wnioskiem o interpretację załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową.

Na koniec pozostaje dodać, iż przepis art. 14b § 3 zdanie ostatnie Ordynacji podatkowej określa sposób, w jaki tzw. milcząca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego poza trybem postępowania zażaleniowego. W tym zakresie odpowiednie zastosowanie znajduje art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może zatem w odrębnym postępowaniu, wszczętym z urzędu, przy spełnieniu przesłanek zawartych w tym przepisie podjąć działania zmierzające do zmiany lub uchylenia interpretacji ukonstytuowanej przez upływ czasu we wniosku podatnika. Przedmiotem jego orzekania staje się wówczas wniosek podatnika, który stał się pisemną interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z uwagi na powyższe Sąd odstąpił od oceny zasadności zarzutów skargi. Jedynie odnośnie wskazywanej przez Skarżącą przewlekłości postępowania stwierdzić trzeba, iż jest ona zjawiskiem absolutnie nagannym, jednakże nie ma podstaw, by stwierdzić, iż mogła mieć ona w niniejszej sprawie wpływ na wynik postępowania. Strona nie jest jednak bezbronna w przypadku, gdy organ prowadzi postępowanie z uchybieniem określonych terminów. Może skorzystać ze środków przewidzianych w art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej i w razie niesatysfakcjonującego ją stanowiska organów podatkowych - wnieść skargę do sądu na bezczynność organu.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania), jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł zatem jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a.