Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 57/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24  ust. 5  pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 19 maja 2017 r. sprawy ze skargi R.T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 19 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z dnia 19 maja 2016 r. wydana na wniosek R. T (wniosek wspólny R. T. i L. T.) przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawcy są polskimi rezydentami podatkowymi, prowadzącymi działalność gospodarczą m in. w formie spółki komandytowo akcyjnej (dalej: SKA), która na dzień złożenia wniosku jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz polskim rezydentem.

Wspólnicy (R. T. i L. T.) zamierzają przekształcić SKA w spółkę jawną na podstawie przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. - dalej: Ksh) w trybie określonym w art. 551 tej ustawy. W toku przekształcenia nie dojdzie do żadnych wypłat na rzecz wspólników, w szczególności nie dojdzie do podziału i wypłaty zysków SKA. Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) SKA skorzysta z możliwości niezamykania ksiąg rachunkowych. Wspólnicy przewidują w dalszej przyszłości możliwość likwidacji przekształconej spółki.

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytania:

1) Czy na dzień przekształcenia spółki, będzie miało zastosowanie jedynie opodatkowanie niepodzielonych zysków, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.f.)?

2) Czy w związku z zastosowaniem opodatkowania przewidzianego art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. na dzień przekształcenia wypłaty dokonane dla wspólników w spółce jawnej, powstałej z przekształconej SKA, będą wolne od opodatkowanie ?

3) Czy w związku przewidywaną możliwością likwidacji przekształconej spółki w związku z zastosowaniem opodatkowania przewidzianego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. na dzień przekształcenia, do wypłaconych wspólnikom środków pieniężnych z tytułu likwidacji będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d..f. ?

4) Jak należy rozumieć pojęcie "niepodzielonych zysków" oraz "wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. i jak należy ustalić podstawę opodatkowania tym przepisem ?

5) Czy art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. (w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2015 r.) może mieć zastosowanie do wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, które postały przed dniem wejścia w życie tego przepisu?

6) Czy wypłata rzeczowa, w związku z likwidacją spółki przekształconej, w postaci przekazania wspólnikom wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącej osobą prawną pożyczki, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. w związku z art. 14 ust. 8 u.p.d.f.?

Ponieważ przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest ocena przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska wnioskodawcy dotycząca pytań nr 1, 4, i 5 także opis stanowiska wnioskodawcy został ograniczony do tych zagadnień objętych tymi pytaniami.

Odnosząc się do pytania nr 1 wnioskodawca wyjaśnił, że ponieważ wspólnicy zamierzają przekształcić SKA, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę jawną, to na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 5a pkt 28c u.p.d.f., na dzień przekształcenia tej spółki należy opodatkować niepodzielone zyski oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, jednakże z tytułu tegoż przekształcenia nie zaistnieją jakiekolwiek inne przychody, będące podstawą opodatkowania zarówno podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują innych skutków podatkowych dotyczących opodatkowania przekształcenia SKA, dokonanego zgodnie z art. 551 i następnych Ksh. To zaś oznacza, że u wspólników wskutek przekształcenia opodatkowaniu będą podlegały jedynie zyski niepodzielone oraz wartość zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania 4. wnioskodawca stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć " niepodzielnych zysków" oraz "wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Wobec braku definicji legalnej tych pojęć w ustawie podatkowej wnioskodawca, za orzecznictwem sądów administracyjnych, przyjął, że przy interpretacji pojęcia "niepodzielone zyski" możliwe jest posiłkowe odniesienie się do pojęcia "podziału zysku" w rozumieniu Ksh. Zgodnie z art. 191 Ksh, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, zaś umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Ponadto z przepisów art. 231 § 2 pkt 2 i art. 191 § 2 Ksh wynika, że ustawodawca dopuszcza inny, niż podział między wspólników, sposób podziału zysku w spółce, jeśli przewiduje to umowa spółki. Wynika z tego, że tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony. Skoro przepisy Ksh dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f.

Skutkiem takiego rozumienia tych pojęć, jak stwierdził wnioskodawca, jest, że zarówno "niepodzielone zyski" jak i "wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy" będą wartościami, które zostały ustalone w przeszłości w oparciu o ustawę o rachunkowości, a nie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy od osób prawnych, gdy przedmiotem uchwał dotyczących podziału zysków i ich przeznaczenia, bądź zaniechaniem ich podziału jest zysk ustalony w oparciu o ustawę o rachunkowości, co wynika z art. 4 §1 pkt 11 Ksh, który przez sprawozdanie finansowe rozumie sprawozdanie finansowe w myśl przepisów o rachunkowości, natomiast art. 347 Ksh, który z mocy art. 126 §1 pkt 2 Ksh ma zastosowanie do spółek komandytowo akcyjnych, jednoznacznie określa pojęcie zysku, jako zysku wynikającego ze sprawozdania finansowego.

W konsekwencji zdaniem wnioskodawcy podstawę opodatkowania określoną w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. stanowią zyski niepodzielone i wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, ustalone na podstawie ustawy o rachunkowości. Co skutkuje tym, że ta podstawa opodatkowania nie powstała w oparciu o przepisy podatku odchodowego od osób fizycznych ani podatku dochodowego od osób prawnych i nie może być ustalona na podstawie przepisów podatkowych.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania (pytanie 4.) Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe. Stwierdził, że stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. opodatkowaniem objęte zostały zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, w tym również zysk wypracowany przez spółkę przekształcaną, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Odnosząc się do pytania 5. wnioskodawca stwierdził, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. nie może mieć zastosowania do "zysków niepodzielonych" oraz "wartości zysku przekazanego na inny kapitał niż kapitał zakładowy", które powstały przed dniem wejścia tego przepisu w życie, gdyż naruszałoby to zasadę zakazu działania prawa wstecz. Odmienne od przedstawionego przez wnioskodawcę stanowisko prowadziłoby do opodatkowania zysków powstałych nawet wiele lat temu, tylko i wyłącznie dlatego, że wolą wspólników (akcjonariuszy) spółki pozostawili oni zysk w spółce, np. w formie kapitału zapasowego, podejmując decyzję w obowiązującym wówczas stanie prawnym.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że ustawa wprowadzająca od 1 stycznia 2015 r. zmieniony przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., nie zawiera żadnych przepisów przejściowych, które nadawałyby mu wsteczną moc obowiązującą, zatem nie można domniemywać, iż opodatkowaniu podlegają kategorie zysków określonych jako "wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy" powstałych przed wejściem w życie tego przepisu. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten dotyczy "wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy" powstałych od dnia obowiązywania tego przepisu.

Stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że decydujące o opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. jest istnienie niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej na moment przekształcenia, a nie to z jakich lata pochodzą te zyski. Opodatkowaniu, zgodnie z ww. przepisem, podlegają zyski wypracowane przez SKA od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zysk bieżący) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie, aby zysk nie był podzielony. Oznacza to, że jeśli SKA wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową (spółkę jawną) zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Opodatkowaniu będą też podlegały zyski wypracowane przez SKA, bez względu na datę ich osiągniecia, jeśli zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Jak wyjaśnił organ interpretacyjny, obecne brzmieniu przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., nadane art. 2 pkt 14 lit.b ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.), przesądza bezspornie, że w przypadku przekształcenia SKA w spółkę niebędącą osobą prawną dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Nowelizacja art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stanowi jedynie jego doprecyzowanie i nie tworzy nowego stanu prawnego, lecz konkretyzuje stan obowiązujący do 31 grudnia 2014 r. Dochód, o którym mowa w ww. przepisie powstaje na dzień przekształcenia nie ma zatem znaczenie kiedy zysk ten został wypracowany, tj. przed 1 stycznia 2015 r. czy po tym dniu.

Wezwany do usunięcia naruszenia prawa, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu R. T. wniósł:

- o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości;

- o uznanie, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. nie może mieć zastosowania do zysków niepodzielonych oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, które powstały przed dniem wejścia w życie tego przepisy, gdyż skutkowałoby to działaniem prawa wstecz;

- o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Po opisaniu dotychczasowego przebiegu postępowania, Skarżący powołując się na orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdził, że nowa definicją przedmiotu opodatkowania, jakim od 1 stycznia 2015 r. jest "wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy" ma znacznie szerszy zakres niż poprzednia definicja, co oznacza, że rozszerzyła ona przedmiot opodatkowania, na część zgromadzonych zysków przeznaczonych na inne kapitały niż kapitał zakładowy, który do 31 grudnia 2014 r. nie podlegały opodatkowaniu, czyli był to obszar wolny od podatku. Dlatego z braku przepisów przejściowych, istotą sporu jest czy przepis ten może mieć zastosowanie do zysków powstałych przez 1 stycznia 2015 r., także tych powstałych np. 20 lat temu. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organy interpretacyjnego, zdaniem skarżącego, skutkuje opodatkowaniem dochodów powstałych w latach poprzednich, powstałych w wyniku m in. podjętych uchwał wspólników, którzy w czasie podejmowania tych działań nie byli tym przepisem w żaden sposób związani ani ograniczeni.

Niedopuszczalne, według Skarżącego, jest takie interpretowanie przepisów prawa, którego wprowadzenie, wywiera skutki co do zdarzeń przeszłych, gdyż podział tych kapitałów następował w ściśle określonym stanie prawnym, a dwóch podatników mogło się zachować w sposób całkowicie odmienny, co mogło doprowadzić ich do innego opodatkowania dwóch takich samych przekształcanych podmiotów, tylko i wyłącznie z powodu podjęcia innej uchwały co do podziału zysków w przeszłości. Nie jest prawidłowe w ocenie skarżącego, przyjęcie, że skoro dochód jest ustalany na dzień przekształcenia, to nie ma znaczenia fakt, kiedy tak wypracowany zysk powstał, gdyż przepis ten jednoznacznie opodatkowuje przeszłe, a nie dzisiejsze kategorie zdarzeń, a jedynie obowiązek podatkowy powstaje w momencie przekształcenia. Natomiast przedmiot opodatkowania powstał w momencie kiedy ten przepis w tak szeroki znaczeniu nie obowiązywał.

Skarżący wskazał na art. 217 Konstytucji RP, wywodząc, że zgodnie z tym przepisem, przedmiot opodatkowania musi zostać określony w ustawie, a brak takiego określenia (zyski niepodzielone) w poprzednio obowiązujących przepisach prawa oznacza, że ten przedmiot opodatkowania, który powstał przed wejściem w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. nie może być tym przepisem opodatkowany, gdyż powoduje to opodatkowanie zgromadzonych już wcześniej zysków na niedopuszczalnej zasadzie działania prawa wstecz.

Podnosi też skarżący, że z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wynikają jasno motywy, dla których organ interpretacyjny pominął te okoliczności rozstrzygając sprawę, co stanowi o wadliwości wydanej interpretacji we wskazanym wyżej zakresie.

W odpowiedzi na skargę, dziejący z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w T. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2014 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Sporna w niniejszej sprawie jest kwestia skutków podatkowych przekształcenia SKA w spółkę osobową (spółkę jawną). Na tym tle istotna jest się wykładnia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f.

Analogiczny spór rozstrzygały już sądy administracyjne (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8.03.2017 r., I SA/Bk 939/16, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.12.2016 r. II FSK 2061/16 – publ. w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela w całości stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Rozumienie pojęcia "niepodzielone zyski" zawarte ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych było wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, kwestionujących jednolicie stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym niepodzielone zyski obejmują cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego organ zaliczał także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, w tym przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Sądy, kwestionowały powyższe stanowisko, wskazując przy tym na regulacje Kodeksu spółek handlowych. Wskazywano, że zgodnie z art. 191 § 1 Ksh., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 Ksh. Zwracały też uwagę, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 Ksh (art. 191 § 2 Ksh.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 Ksh). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 Ksh przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 tej ustawy sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Treść art. 191 § 2 Ksh wskazuje zatem, że zysk przeznaczony może zostać do podziału nie tylko pomiędzy wspólnikami. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Pomimo, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zakładowy czy zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Mając powyższe na uwadze sądy wyrażały pogląd, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wykluczał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2015 r. II FSK 2363/13 i przywołane tam orzecznictwo –publ. CBOSA). Poglądy te orzekający w tej sprawie Sąd w pełni podziela. Odnoszą się one do brzmienia przepisu art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.f. obowiązującego do końca 2014 r.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. - po nowelizacji, dokonanej art. 2 pkt 14 lit. b ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.- przewiduje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Uwzględniając nowe brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., że analizowany przepis obejmuje swą dyspozycją wypracowane przez SKA w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy, w tym zyski wypracowane przed dniem 1 stycznia 2015 r. (yj przed wejściem w życie niego brzmienia ww. przepisu).

Niezasadne są argumenty strony skarżącej odnoszące się do skutków nowelizacji dla opodatkowania dochodów spółki przekształcanej uzyskanych przed 2015 r. w przypadku jej przekształcenia w terminie późniejszym. Zdaniem skarżącego, fakt ewentualnego przekształcenia SKA po ww. nowelizacji i rozszerzenie zakresu przedmiotowego podatku, nie może powodować opodatkowania dochodów prawidłowo rozdysponowanych w okresie, kiedy takie wartości nie stanowiły podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 17 ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, ustawa ta wchodzi w życie co do zasady z dniem 1 stycznia 2015 r., w tym również w zakresie zmienianego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Oznacza to, że znowelizowany przepis ma zastosowanie od 1 stycznia 2015 r. do wszystkich tych zdarzeń, które objęte są jego dyspozycją.

Sens zasady niedziałania prawa wstecz, na którą powołuje się skarżący, polega na tym, że ustawa działa tylko na przyszłość, nie obejmuje natomiast swym dzianiem okresu poprzedzającego jej wejście w życie.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, analizowany przepis nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Skoro więc przekształcenie będzie miało miejsce po 1 stycznia 2015 r., to skutki podatkowe tego przekształcenia, bo to jest zdarzenie doniosłe prawnie w kontekście analizowanego przepisu, należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r.

Okoliczność, że ustawodawca wprowadził opodatkowanie określonych kapitałów, które wcześniej w opisanych okolicznościach nie były opodatkowane, nie jest tożsamy z naruszeniem praw wspólników spółki (akcjonariuszy). Jeśli przepis wszedł w życie a stycznia 2015 r. i miał zastosowanie do przekształceń, które nastąpiły po tej dacie nie można twierdzić, że naruszona została zasada niedziałania prawa wstecz. Taki zarzut można by skutecznie postawić wówczas, gdyby ustawodawca zdecydował się opodatkować środki przekazane na kapitał inny niż zakładowy w odniesieniu do przekształceń, które miały miejsce przez 1 stycznia 2015 r. Nie budzi też wątpliwości, że opodatkowanie związane z przekształceniem SKA w spółkę osobową (spółkę jawną) dokonanym po 1 stycznia 2015 r. wynika z przepisu ustawy zatem spełniony jest warunek wynikający z art. 217 Konstytucji RP. Należy także przypomnieć, że ustawa nowelizująca, m in. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. został opublikowana w Dzienniku Ustaw z 3 października 2014 r., zatem nie można też mówić o zaskoczeniu podatników powyższą regulacją. Podatnicy mieli wystarczająco dużo czasu aby podjąć działania, które w sposób optymalny pozwoliłyby przygotować się do wejścia w życie nowych przepisów podatkowych.

Uwzględniając powyższe Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności błędnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Organ interpretacyjny na tle nowego brzmienia tego przepisu wyraził słuszny, zdaniem Sądu, pogląd, że przekształcenie SKA w spółkę osobową, które nastąpi po 1 stycznia 2015 r. będzie skutkować powstaniem po stronie wspólnika (akcjonariusza) SKA przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Aktualne brzmienie tego przepisu wskazuje, że zysk spółki kapitałowej uzyskany przed 1 stycznia 2015 r. przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy, stanowić będzie dochód do opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku przekształcenia SKA w spółkę osobową, które nastąpi po 1 stycznia 2015 r.

W ocenie Sądu, nie są także zasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego. Organ interpretacyjny zobowiązany jest bowiem do oceny prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w przypadku stwardzenia, że stanowisko to nie jest prawidłowe przedstawić stanowisko prawidłowe wraz z jego uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi art. 14c §1 i §2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 201 r. poz. 613 ze zm.). Z obowiązku tego Dyrektor Izby Skarbowej wywiązał się, zaskarżona interpretacja zawiera bowiem zarówno wskazanie przyczyn dla których stanowisko wnioskodawcy został o uznane za nieprawidłowe, jak i prawidłową wykładnię przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.