Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 6/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3 i 4, art. 14e par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi B. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] czerwca 2013 r. Pani B. R. (dalej zwana również jako Skarżąca, Wnioskodawca), działając przez pełnomocnika, zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

tj. kosztów uzyskania przychodów.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem działalności jest organizowanie transportu w imieniu nadawcy. Zawarła umowę ze Spółką, której przedmiotem było zorganizowanie w imieniu Spółki transportu blach powlekanych w kręgach o wadze 24 tony. Za zorganizowanie przewozu Spółka miała zapłacić cenę 1.600 zł netto. Po przyjęciu od Spółki zlecenia wnioskodawca wystawił transport na giełdzie T. Wówczas zgłosił się przewoźnik B. B. M. twierdząc, że tym transportem jest zainteresowany jego znajomy, ale nie ma kursu, któremu pasuje wyznaczona trasa. Następnie z pracownikiem Wnioskodawcy skontaktowała się kobieta podająca się za K. N. - żonę właściciela firmy transportowej Z. Strony "dogadały" szczegóły transportu i wymieniły się niezbędnymi dokumentami. Wyjaśniono, że krótki czas na zorganizowanie przewozu uniemożliwia uzyskanie oryginałów dokumentów drogą pocztową, zatem zasadą jest, że takie dokumenty przesyłane są poprzez fax lub e-mail. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca wystawił przedsiębiorstwu Z. A. N. zlecenie na przewóz towarów z dnia

[...] października 2011 r. Strony ustaliły, że miejscem załadunku będzie B. Terminal Kontenerowy (BTC) G., a miejscem rozładunku D. Ł., C. Początkowo datą załadunku miał być [...] października 2011 r., a przewóz miał być wykonany przez kierowcę P. M. samochodem, jednakże przewoźnik zgłosił awarię auta, co doprowadziło do zmiany daty załadunku na dzień [...] października 2011 r., a nowym kierowcą miał być K. G. Ostatecznie przewóz wykonywał podwykonawca A. K.. W dniu [...] października 2011 r. towar został skradziony.

Dokumenty przedstawione Wnioskodawcy przez przewoźnika zawierały prawdziwy NIP i adres firmy, natomiast REGON i polisa ubezpieczeniowa nie były prawdziwe. Ustalone to zostało już jednak po dokonaniu kradzieży ładunku. Pod firmę Z. podszył się oszust, który zlecił wykonanie transportu jako dalszemu przewoźnikowi wiarygodnie działającemu podwykonawcy, którym był A.K.I to on faktycznie wykonywał transport, wiedząc, że nie posiada z Wnioskodawcą żadnej umowy. Był on kierowcą, który faktycznie podstawił pojazd pod załadunek w dniu [...] października 2011 r. Towar został wydany, nie dotarł jednak do miejsca przeznaczenia.

Sprawa została zgłoszona na Policję - Komisariat Policji II w B. W związku z tą sprawą były również składane wyjaśnienia do sprawy prowadzonej przez Komendę Miejską Policji w B. P. Wnioskodawca zgłosił również sprawę do ubezpieczyciela, jednakże ten odmówił wypłaty odszkodowania. W związku z powyższymi zdarzeniami sprawę prowadziła również Prokuratura Okręgowa w G. oraz Prokuratura Rejonowa w P. Obecnie przed Sądem Okręgowym w P. toczą się sprawy obejmujące m.in. opisywane wyżej wydarzenie. Sprawa zgłoszona została również do Centralnego Biura Śledczego - Zarząd w P.

W związku z kradzieżą towaru Sp. z o.o. Sp. k. wystąpiła do Wnioskodawcy z wezwaniem do zapłaty na kwotę 120.613,18 zł brutto jako równowartość skradzionego towaru, na dowód czego spółka przedstawiła Wnioskodawcy faktury VAT zakupu towaru. Strony w dniu [...] lipca 2012 r. zawarły ugodę, na mocy której płatność powyższa rozłożona została na 12 miesięcznych rat, pierwsza

w wysokości 10.613,18 zł płatna w dniu [...] lipca 2012 r., pozostałe 11 rat

w wysokości po 10.000 zł płatne poczynając od sierpnia 2012 r. do 20 dnia każdego miesiąca, każda z rat oprocentowana w wysokości 8% w skali roku od dnia [...] października 2011 r. do dnia zapłaty. Na podstawie powyższej ugody

sp. z o.o. sp. k. wystawiła Wnioskodawcy notę obciążeniową na kwotę 97.752 zł netto (120.613,18 zł brutto).

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f." może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odszkodowanie zapłacone na podstawie noty obciążeniowej za utracony towar, którego obowiązek zapłaty powstał w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i wynika z zawartej ugody?

Wyrażając własne stanowisko w sprawie wskazano, że zapłacone za utracony towar na podstawie noty obciążeniowej odszkodowanie w kwocie 120.613,18 zł, którego obowiązek zapłaty powstał w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i wynika z zawartej ugody, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy wykonywanie działalności spedycyjnej jest obciążone ryzykiem uszkodzenia bądź utraty towaru, za co Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec swoich kontrahentów. Wnioskodawca posiada ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej, jednak w tym konkretnym przypadku ubezpieczyciel odmówił wypłaty odszkodowania. W związku z powyższym spółka

z o.o. sp. k. skierowała swoje roszczenia bezpośrednio do Wnioskodawcy. Ugodowe załatwienie przedmiotowej sprawy było warunkiem dalszej współpracy i zapewnienia kolejnych zleceń, a tym samym powstawania w przyszłości przychodów

z działalności gospodarczej. Zapłata odszkodowania przez Wnioskodawcę była wydatkiem celowym i zasadnym z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności. Co więcej, odmowa zawarcia ugody i zapłaty odszkodowania byłaby nieracjonalna także z tego względu, że naraziłaby Wnioskodawcę na poniesienie ogromnych kosztów postępowania sądowego i egzekucyjnego, natomiast ugodowe rozwiązanie przedmiotowej sprawy wpłynęło na pozytywny wizerunek Wnioskodawcy, świadczy bowiem o jego rzetelności, co wpływa na przyszłe kontakty zarówno z tym, jak i innymi kontrahentami. Podkreślono, że celowość poniesienia danego wydatku każdorazowo ustala sam podatnik.

Jednocześnie wskazano, iż warunek, zgodnie z którym dany wydatek ma zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła) nie wymaga wykazania, że dany konkretny wydatek skutkował osiągnięciem określonego przychodu. Możliwość zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest uzależniona od całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących okoliczności podatnik w momencie dokonywania wydatku może przewidywać, iż poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewany przychód bądź też posłuży do zabezpieczenia źródła przychodów.

Podkreślono, że kradzież towaru była zdarzeniem, którego Wnioskodawca nie mógł przewidzieć. Dołożono wszelkich starań, aby należycie wybrać osobę przewoźnika, zachowując wszelkie procedury konieczne do właściwego zorganizowania przewozu. Wnioskodawca odnalazł przewoźnika na giełdzie transportowej, a wiec w trybie, który jest w stosunkach spedycyjnych powszechnie przyjęty i stosowany. Krótki czas na zorganizowanie przewozu uniemożliwia uzyskanie oryginałów dokumentów drogą pocztową, zatem zasadą jest, że takie dokumenty przesyłane są poprzez fax lub e-mail. Kontakt z przewoźnikiem odbywa się głównie telefonicznie. Zgodnie z procedurą obowiązująca w firmie prowadzonej przez Wnioskodawcę, zlecenie transportowe przesyłane jest podwykonawcy drogą elektroniczną i tą samą drogą odsyłane po zaakceptowaniu przez przewoźnika. Pracownik Spółki utrzymuje z przewoźnikiem kontakt telefoniczny. Takie metody działania wielokrotnie sprawdzały się w toku prowadzonej działalności. W niniejszym stanie faktycznym również zastosowano przyjęty w firmie tryb zorganizowania przewozu. Kiedy okazało się, że towar nie dotarł na miejsce przeznaczenia, wielokrotnie próbowano skontaktować się z właścicielami firmy przewozowej, poczyniono wyjaśnienia z kierowcą oraz natychmiast poinformowano organy ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Wnioskodawca dołożył zatem należytej staranności zarówno przed podjęciem współpracy z przewoźnikiem, jak i po ujawnieniu popełnienia przestępstwa. Jednocześnie Wnioskodawca, w szczególności na podstawie ustawy Prawo przewozowe, a także kodeksu cywilnego, jest zobowiązany do wypłaty odszkodowania w razie zaistnienia okoliczności powodujących utratę przewożonego towaru. Dodano, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone koszty wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót

i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wskazano jednak, że katalog ten nie obejmuje odszkodowań, których obowiązek zapłaty powstał w związku

z niewykonaniem usługi - w tym przypadku nie mamy bowiem do czynienia

z nienależytym wykonaniem umowy, lecz z jej niewykonaniem w ogóle. Wskazano też, że w interpretacji indywidualnej zawartej w postanowieniu Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2005 r., wydanej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ wskazał, że w sytuacji, gdy nie doszło do wykonania umowy przewozu, gdyż towar został skradziony i nie można było dostarczyć przesyłki do miejsca przeznaczenia, wówczas wydatek związany

z odszkodowaniem z tego tytułu może stanowić koszt uzyskania przychodu.

W podobnym kontekście wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów w Interpretacji indywidualnej o sygnaturze [...].

Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej

w B. (organ interpretacyjny), postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r.

Nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przywołał przepis art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Wskazał, że uregulowania dotyczące kar umownych oraz odszkodowań zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.),

a następnie przywołał treść art. 483 § 1 i 361 § 2 k.c.

Organ wyjaśnił, że podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów - kar lub odszkodowań z kosztów podatkowych - w myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - jest wada usługi (towaru). Zatem nie wszystkie odszkodowania i kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług. Istotą tego przepisu jest wobec tego wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług, nie odnosi się on natomiast do kar umownych i odszkodowań należnych z tytułu niewykonania usług. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kar umownych wiążących się z nienależytym wykonaniem usług, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą, a możliwością uzyskania przychodu.

Podkreślono jednak, że poniesiony wydatek, aby mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, musi spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie on musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł, mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Organ wskazał, że zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu lub przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów. Organ uznał, że w tej sprawie istotna jest analiza poniesionego wydatku w postaci kary umownej i jego wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie Wnioskodawcy. Następnie zauważono, że koszty związane z działalnością gospodarczą firmy, oprócz tego, że muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań powodujących zmniejszenie jego wpływów. Podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania albo niezachowania przez niego należytej staranności. Działalność podmiotu gospodarczego powinna cechować dbałość i zachowanie należytej staranności, tak w procesie decyzyjnym, jak

i wykonawczym. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik

i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu im zapobieżenia.

Następnie organ wskazał, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest organizowanie transportu w imieniu nadawcy. Wnioskodawca zawarł umowę, której przedmiotem było zorganizowanie transportu w imieniu zleceniodawcy. Aby zrealizować umowę Wnioskodawca zlecił przewóz towaru firmie transportowej. Przy czym zleceniobiorca został wybrany przez giełdę, na podstawie rozmów telefonicznych oraz dokumentów przesłanych faxem lub e-mail. Ostatecznie przewozu dokonywał podwykonawca. Towar został wydany, nie dotarł jednak do miejsca przeznaczenia. W dniu [...] października 2011 r. towar został skradziony.

O popełnieniu oszustwa przy pośrednictwie transportu towaru Wnioskodawca zawiadomił policję. Wnioskodawca zgłosił również sprawę do ubezpieczyciela, jednakże ten odmówił wypłaty odszkodowania. W związku z zaistniałą sytuacją Spółka wystawiła na rzecz Wnioskodawcy noty obciążeniowe tytułem odszkodowania za niewykonanie umowy na łączną kwotę 97.752 zł netto (120.613.18 zł brutto), która na mocy ugody została podzielona na raty.

Organ interpretacyjny uznał, że przedstawione w opisie stanu faktycznego okoliczności nie są wystarczające do uznania racjonalności i należytej staranności

w działaniu Wnioskodawcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie spedycji. Opisując stan taktyczny Wnioskodawca nie wykazał również, by zapłacenie kary umownej warunkowało zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu

z działalności gospodarczej. Zdaniem organu, nie można uznać za wystarczające zawartego we wniosku stwierdzenia, że krótki czas na zorganizowanie przewozu uniemożliwia uzyskanie oryginałów dokumentów drogą pocztową, zatem zasadą jest, że takie dokumenty przesyłane są poprzez fax lub e-mail. Zdaniem organu, podmiot zajmujący się zawodowo organizowaniem transportu w imieniu nadawcy winien dołożyć należytej staranności - także w wyborze przewoźnika, czy podwykonawcy - by nie dopuścić do kradzieży lub zniszczenia towaru. Organ przywołał przepis

art. 794 k.c., zgodnie z którym przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z przewozem. Spedytor jest kwalifikowaną stroną umowy. Jest osobą, która zawodowo i zarobkowo trudni się wykonywaniem usług spedycyjnych i która ma obowiązek czuwania nad interesem dającego zlecenie. Z tego też względu spedytorem jest osoba, która ma przygotowanie i wiedzę fachową i od której wymagana jest należyta staranność

w wyborze innych osób uczestniczących w realizacji czynności spedycyjnych.

W myśl art. 799 k.c. spedytor jest odpowiedzialny za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonaniu zlecenia, chyba że nie ponosi winy w wyborze. Organ uznał, że skoro Wnioskodawca zawarł przewidujący kary umowne kontrakt na dostawę towaru (spedycję), to powinien podjąć odpowiednie działania w celu zabezpieczenia przedmiotowego towaru przed kradzieżą. Jeżeli więc nie upewnił się, kto i jakim środkiem transportu będzie wykonywał przewóz,

a przede wszystkim, czy przewóz ten będzie się odbywał w warunkach określonych przez zleceniodawcę, nie upewnił się, czy przedłożone dokumenty są prawdziwe, to tym samym nie wykonał należycie swego obowiązku i z tego powodu odpowiada za szkodę. Analizując opis stanu faktycznego organ stwierdził, że sposób kontaktu

z wybranym wykonawcą usługi (telefon, e-mail, fax) oraz brak dostatecznej weryfikacji tego podmiotu doprowadził do umożliwienia kradzieży towaru. W ocenie organu nie można na podstawie treści wniosku uznać, że niewykonanie umowy, które skutkowało koniecznością wypłaty kary umownej, było całkowicie niezawinione przez Wnioskodawcę. Wskazano, że to Wnioskodawca ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, a zapłata kary umownej będąca wynikiem de facto podjętych przez niego decyzji o wyborze takich a nie innych pośredników, stanowi konsekwencję tego ryzyka i nie może być przerzucana na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W konsekwencji organ uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na zapłatę kary umownej z tytułu niewywiązania się z umowy w związku z kradzieżą przedmiotowego towaru nie mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wskazał, że interpretację wydano w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku, a wniosek nie zawiera w opisie stanu faktycznego informacji pozwalających na uznanie, iż podatnik wykazał, że podjął wszelkie niezbędne działania zabezpieczające przed powstaniem obowiązku zapłaty kary umownej, tj. dochował należytej staranności. Okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, tj. przesłanki wskazujące na celowość poniesionego wydatku powinny zostać zawarte w opisie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie zaś w stanowisku Wnioskodawcy. Zdaniem organu, okoliczności podane we własnym stanowisku Wnioskodawcy nie mogą być brane pod uwagę. Podkreślono, że dla uznania, że wydatek spełnia kryteria z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest wystarczającym wskazanie, że wydatek pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczne przesądzenie o charakterze omawianych kosztów wymagałoby, zdaniem organu, przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i z tego względu interpretacja ogranicza się do wykładni przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem pani B. R., działając przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku, wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów:

– art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zapłacone przez Skarżącą

odszkodowanie za utracony towar, wynikające z ugody, nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy obowiązek jego zapłaty powstał

w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, został udokumentowany notą obciążeniową, był to wydatek gospodarczo uzasadniony

i racjonalny, a między jego poniesieniem, a osiągnięciem przychodu istnieje związek przyczynowy, a ponadto wydatek ten nie znajduje się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f;

– art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że w świetle tego przepisu zapłacona przez Skarżącą kwota jest karą umowną w rozumieniu k.c., a nie odszkodowaniem;

– art. 121 Ordynacji Podatkowej i 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady zaufania obywatela, do organów podatkowych i zasady równości; przez nieuzasadnioną zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ błędnie kwalifikuje poniesiony przez Wnioskodawcę koszt jako karę umowną, zaś uzasadnienie stanowiska organu jest niezrozumiałe i błędne. Wnioskodawczyni wskazała we wniosku, że zawarta przez nią umowa ze Spółką I. o zorganizowanie transportu nie przewidywała kar umownych za utratę towaru. Niezrozumiale jest zatem powoływanie się przez organ na art. 483 k.c. Kwota wypłacona Spółce stanowiła odszkodowanie za niewykonanie umowy, którego wysokość została wypracowana

w toku negocjacji między stronami i stanowiła równowartość skradzionego towaru. Kwota ustalonego odszkodowania wynikająca z ugody pozostawała w zgodzie

z wiążącymi strony przepisami prawa. Zgodnie z treścią zawartej ugody Skarżąca zobowiązała się do spłaty kwoty 120.613,18 zł, natomiast Spółka odstąpiła od dochodzenia od Wnioskodawcy odsetek i kierowania sprawy na drogę postępowania sądowego, w przypadku terminowej zapłaty każdej z rat.

Zdaniem Skarżącej, dokonała ona rzetelnej i całościowej oceny możliwości kwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Jej zdaniem wypłata odszkodowania i tym samym ugodowe rozwiązanie przedmiotowej sprawy wpłynie na pozytywny wizerunek, co wpływa na przyszłe kontakty zarówno z tym, jak i innymi kontrahentami. Gdyby sprawa o zapłatę odszkodowana trafiła do sądu, koszty po jej stronie w przypadku przegrania sprawy wzrosłyby o odsetki i inne wydatki.

Skarżąca podkreśliła, że wskazany przez nią sposób kontaktu

z przewoźnikiem poprzez środki porozumiewania się na odległość, tj. telefon, e-mail

i fax jest stosowany przy zawieraniu właściwie każdej umowy przewozu i wielokrotnie sprawdzał się w kontaktach z kontrahentami. Taki sposób komunikacji jest stosowany także przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarcza w tym zakresie. Skarżąca wskazała, że zawiera z przewoźnikiem umowę i zleca mu wykonanie przewozu, bezpośrednio nie uczestnicząc w transporcie, nie ma zatem osobistego wpływu na szczegóły przewozu, ma jedynie wpływ na wybór kontrahenta. Wyboru tego dokonuje na podstawie przesianych dokumentów, które wydawały się nie budzić wątpliwości, częściowo zostały także sprawdzone przez pracownika. Zdaniem Skarżącej dochowała ona należytej staranności celem zapobieżenia szkodzie, podjęła też wszelkie możliwe działania celem odzyskania skradzionego towaru. W toku postępowania prowadzonego przez organy ścigania okazało się, że kradzieży towarów dokonywała zorganizowana grupa przestępcza, na podstawie szczegółowo przygotowanego planu działania, posługując się przy tym sfałszowanymi dokumentami, a jej ofiarą padło wiele firm spedycyjnych

i przewozowych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dale "o.p." składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jednocześnie wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 o.p.). Wynika stąd, że wniosek o wydanie interpretacji zawiera wyodrębnione elementy: przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)

i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie. Wyodrębnienie to znajduje swój wyraz również w formularzu wniosku o wydanie interpretacji.

Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14e § 1 zd. 1 o.p.). W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14e § 2 o.p.).

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że ocena prawna, zarówno ta przedstawiana przez wnioskującego o wydanie interpretacji, jak i ta zawarta

w interpretacji muszą się odnosić do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Innymi słowy tylko zdarzenia wskazane w części wniosku przeznaczonej do opisania stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podlegają ocenie prawnej organu interpretacyjnego. Nie zmienia tego przyjęta konstrukcja, zgodnie z którą interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy.

W interpretacji organ odnosi się do oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionej przez wnioskodawcę, jednak przedmiotem oceny jest przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Formułując własną ocenę organ nie może opierać się na faktach, które wynikają z oceny przedstawionej przez wnioskodawcę, ale nie zostały wskazane w części przeznaczonej dla stanu faktycznego. Takie podejście znajduje swoje uzasadnienie w istocie interpretacji indywidualnych, która polega na tym, że skutki podatkowe wydanej interpretacji związane przede wszystkim z ochroną, jaką daje podatnikowi interpretacja, wiąże się ze zdarzeniami, którym odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji (zob. art. 14l i 14m o.p.).

Dodatkowo należy podkreślić, że organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Powyższe rozważania mają istotne znaczenie w tej sprawie, bowiem zdaniem Sądu, spór pomiędzy organem interpretacyjnym, a Skarżącą nie wynika z odmiennej interpretacji przepisów, lecz z braku zrozumienia przez Skarżącą, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie pozwalał na przyjęcie, że poniesiony wydatek, niewątpliwie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, w postaci zapłaty równowartości utraconego towaru, został poniesiony w sposób racjonalny

i zmierzający do zapewnienia źródeł przychodu.

Z treści interpretacji wynika, że organ nie zaliczył wypłaconego przez Skarżącą odszkodowania do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Jak wskazał organ, przepis ten nie odnosi się do kar umownych i odszkodowań należnych z tytułu niewykonania usług W tej sytuacji, zdaniem Sądu, nie wpłynęło na wynik interpretacji błędne nazwanie przez organ wypłaconej przez Skarżącą kwoty karą umowną.

Istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym można przyjąć, że zapłacone przez Skarżącą odszkodowanie stanowiło koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. Zdaniem organu Skarżąca nie wykazała, że poniosła koszt celowy

i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności.

Zgodnie z przywołaną regulacją art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych

w art. 23. Wydatek, aby stanowić koszt uzyskania przychodu, musi wiązać się

z osiągnięciem przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, jego zachowaniem albo zabezpieczeniem, przy czym związek ten nie musi być bezpośredni.

W złożonym wniosku Skarżąca wskazała na rodzaj prowadzonej działalności oraz na fakt zawarcia umowy, w której zobowiązała się do wykonania usługi transportowej. Następnie przedstawiła, w jaki sposób znalazła podwykonawcę. Wyjaśniła, że z uwagi na krótki czas na zorganizowanie przewozu nie pozyskała oryginałów dokumentów drogą pocztową i wskazała, że zasadą jest, że takie dokumenty przesyłane są poprzez fax lub e-mail. Wskazała na trudności

z pozyskaniem podwykonawcy, zmianę osoby kierowcy, zmianę daty rozpoczęcia transportu oraz że [...] października 2011 r. towar został skradziony. Następnie wyjaśniono, że dokumenty przedstawione Skarżącej przez przewoźnika zawierały prawdziwy NIP i adres firmy, natomiast REGON i polisa ubezpieczeniowa nie były prawdziwe. Wskazano, że to zostało ustalone dopiero po dokonaniu kradzieży ładunku. Pod firmę podszył się oszust, który zlecił wykonanie transportu jako dalszemu przewoźnikowi wiarygodnie działającemu podwykonawcy. Następnie wskazano na fakt prowadzenia w związku z tym zdarzeniem postępowań przez organy ścigania oraz na to, że Skarżąca zapłaciła w związku z tym zdarzeniem Spółce zlecającej kwotę stanowiącą wartość skradzionego towaru.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie wskazano natomiast okoliczności, które uzasadniałyby, dlaczego zapłata podmiotowi zlecającemu transport kwoty stanowiącej równowartość utraconego towaru miało na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz, że było to działanie celowe i zasadne z punktu widzenia prowadzonej działalności.

Dopiero przedstawiając własne stanowisko Skarżąca wskazała na okoliczności, które odnoszą się do tej kwestii, wskazując m.in., że zapłata kontrahentowi za utracony towar i ugodowe załatwienie przedmiotowej sprawy było warunkiem dalszej współpracy i zapewnienia kolejnych zleceń, a tym samym powstawania w przyszłości przychodów z działalności gospodarczej. Jak już jednak wcześniej wyjaśniono, skoro okoliczności te nie zostały wskazane przy przedstawianiu stanu faktycznego, organ nie mógł uwzględnić ich, ani się do nich odnieść dokonując oceny prawnej. Dlatego zasadnie organ wskazał, że przedstawione w opisie stanu faktycznego okoliczności nie są wystarczające do uznania racjonalności i należytej staranności w działaniu Skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie spedycji, ani by zapłacenie kary umownej warunkowało zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu

z działalności gospodarczej. Ma rację organ, że nie można uznać za wystarczające zawartego we wniosku stwierdzenia, że krótki czas na zorganizowanie przewozu uniemożliwia uzyskanie oryginałów dokumentów drogą pocztową, zatem zasadą jest, że takie dokumenty przesyłane są poprzez fax lub e-mail. Zgodzić się też trzeba, że jeżeli skarżąca nie upewniła się, kto i jakim środkiem transportu będzie wykonywał przewóz, a przede wszystkim, czy przewóz ten będzie się odbywał w warunkach określonych przez zleceniodawcę, nie upewniła się, czy przedłożone dokumenty są prawdziwe, to tym samym nie wykonała należycie swego obowiązku i w związku

z tym odpowiada za szkodę. Podsumowując, analiza stanu faktycznego przedstawionego przy wniosku nie pozwalała na przyjęcie wniosku, że Skarżąca podjęła wystarczające działania, aby móc przyjąć, że wypłata kwoty za utracony towar stanowiła racjonalne działanie mające na celu uzyskanie przychodów.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. i 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady zaufania obywatela do organów podatkowych i zasady równości, przez nieuzasadnioną zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym

i prawnym. Nie można tu mówić o zmienności rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, gdyż we wskazanej interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia

2012 r. nr [...] wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wskazał, dlaczego poniesiony w podobnej, jak w tej sprawie sytuacji wydatek był

w tej działalności racjonalny i gospodarczo uzasadniony oraz w jaki sposób wpływał na zachowanie źródeł przychodu. Wskazano m.in., jakie Spółka stosowała procedury i jakie działania podejmowała, aby uchronić się przed zdarzeniami w postaci kradzieży przewożonego towaru. Nie można zatem odnosić wprost stanowiska wyrażonego w przywołanej interpretacji, do sprawy niniejszej.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).