Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 835/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art 91 ust. 2, ust.3, ust. 7, ust. 7a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 187 ust. 1, ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2014r. sprawy ze skargi G. T. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej G. T. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy (dalej Gmina, wnioskodawczyni lub skarżąca), dotyczące opodatkowania podatkiem VAT usługi dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej jest prawidłowe, zaś stanowisko dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego (przynajmniej w części) z faktur dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, będącej przedmiotem dzierżawy oraz prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej) jest nieprawidłowe.

W podstawie prawnej organ podatkowy powołał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.).

We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny. Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, realizowała inwestycje polegające na budowie i modernizacji sieci wodnokanalizacyjnych wraz z oczyszczalnią ścieków i stacją uzdatniania wody. Poszczególne inwestycje lub ich etapy były oddawane do użytkowania na bieżąco w latach 2005-2012 i stanowiły osobne środki trwałe. Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych środków trwałych składających się na infrastrukturę kanalizacyjną każdorazowo przekraczała 15 tys. zł. Gmina finansowała wydatki inwestycyjne głównie ze środków własnych. Dla jednej z inwestycji Gmina uzyskała pożyczkę (do kwoty brutto) z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Wszystkie ukończone odcinki infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stację uzdatniania wody oraz oczyszczalnię ścieków Gmina oddawała w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2012 r. do nieodpłatnego używania Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej "E." sp. z o.o. (dalej: spółka), w której posiada 100% udziałów. Odbywało się to na podstawie protokołów odbioru inwestycji i przekazania do eksploatacji spółce. W związku z nieodpłatnym udostępnieniem infrastruktury, między wnioskodawcą a spółką nie została zawarta umowa cywilnoprawna. Zdaniem gminy, takie nieodpłatne przekazanie do użytkowania jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Pobiera pożytki w szczególności w postaci opłat za doprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków. Do spółki należy również bieżące utrzymanie sieci wodno-kanalizacyjnej, oczyszczalni ścieków i stacji uzdatniania wody (usuwanie awarii, remonty itd.).

W grudniu 2013 r. Gmina zawarła ze spółką umowę dzierżawy, na podstawie której udostępniła spółce przedmiotową infrastrukturę za wynagrodzeniem. W zamian Gmina będzie pobierać czynsz dzierżawny. Przedmiotowa umowa potwierdza prawo spółki do używania infrastruktury i pobierania z tym związanych pożytków w szczególności w formie opłat za doprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków.

Gmina z tego tytułu zamierza wystawiać na spółkę faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT. Wnioskodawczyni zastrzegła, że wniosek dotyczy infrastruktury, co do której nie minęło więcej niż 10 lat pomiędzy rokiem oddania jej do używania a rokiem objęcia jej umową dzierżawy.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi bezpośrednio pierwotny zamiar wykorzystania towarów i usług nabywanych do budowy i modernizacji sieci wodno-kanalizacyjnej. Na etapie realizacji poszczególnych inwestycji lub ich etapów, Gmina nie odliczała podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług dotyczących tych inwestycji lub ich etapów, ponieważ nie był dla niej jasny zakres prawa do odliczenia VAT.

Gmina nie dysponuje również dokumentami potwierdzającymi fakt, że w chwili nabywania towarów i usług niezbędnych do realizacji wskazanych we wniosku inwestycji zamierzała nieodpłatnie udostępnić wybudowaną infrastrukturę spółce w celu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w zakresie gospodarki wodno-ściekowej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej ustawa VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1. czy usługa dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej, jaka jest świadczona przez Gminę na rzecz spółki, podlega opodatkowaniu VAT?

2. czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego (przynajmniej w części) z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, która jest przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki?

3. czy Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej), dotyczącego poniesionych wydatków inwestycyjnych?

4. w przypadku zastosowania tzw. korekty wieloletniej, jaką część podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej Gmina będzie miała prawo odliczyć?

Odnośnie pytania pierwszego wnioskodawczyni stwierdziła, że czynność dzierżawy jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT i umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Gmina działa zaś w roli podatnika VAT, gdy podejmuje działania na podstawie umowy cywilnoprawnej. Gmina wykonując więc usługę dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz spółki za wynagrodzeniem, działać będzie w roli podatnika VAT a zatem przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie będzie korzystać również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

W zakresie jaki dotyczy odpowiedzi na pytanie drugie Gmina uznała, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego (przynajmniej w części) z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej, która jest przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki.

Wnioskodawczyni wskazała, że spełnia pierwszy z warunków skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż towary i usługi, przy zakupie których VAT naliczono, zostały nabyte przez podatnika tego podatku. Jak podniesiono już bowiem w odpowiedzi na pytanie pierwsze, Gmina będzie podatnikiem VAT z uwagi na dzierżawę spółce infrastruktury kanalizacyjnej. W ocenie Gminy spełniony jest również drugi z warunków skorzystania z prawa do odliczenia, gdyż istnieje bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę/utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej a wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi dzierżawy. Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, nie powstałby przedmiot dzierżawy i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia usługi dzierżawy podlegającej opodatkowaniu VAT. Również wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej będą ściśle związane ze świadczoną usługą dzierżawy. Dzierżawienie infrastruktury kanalizacyjnej pozostającej, np. w stanie zaniedbania byłoby znacznie utrudnione lub wręcz niemożliwe.

Odnośnie zagadnienia przedstawionego w pytaniu trzecim wnioskodawczyni stwierdziła, że ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej) dotyczącego poniesionych wydatków inwestycyjnych.

Uzasadniając przyjęte stanowisko podniesiono, że w stosunku do infrastruktury, użytkowanej w przeszłości przez spółkę nieodpłatnie, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej. Wówczas przedmiotowa infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2011 r., jak również od 1 kwietnia 2011 r., nieodpłatne użyczenie obiektów sieci kanalizacyjnych nie stanowiło i nadal nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 i odpowiednio art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT. W ocenie Gminy sytuacja uległa zmianie z chwilą zawarcia umowy dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej. Gmina powinna opodatkować podatkiem VAT świadczoną przez nią usługę dzierżawy. Tym samym obiekty przedmiotowej infrastruktury zaczną służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Dlatego też Wnioskodawczyni powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem tej infrastruktury na podstawie art. 91 ustawy VAT.

Udzielając odpowiedzi na pytanie czwarte Wnioskodawczyni podniosła, że w przypadku zastosowania tzw. korekty wieloletniej, Gmina będzie miała prawo odliczyć kwotę podatku naliczonego wynikającą z zastosowania przepisów art. 91 ustawy o VAT.

Opierając się na treści art. 91 ust. 7a ustawy VAT, wnioskodawczyni wskazała, że kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania infrastruktury kanalizacyjnej do użytkowania, (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej infrastruktury na dzierżawę tj. czynność opodatkowaną.

Z uwagi na brzmienie art. 91 ust. 2 ustawy VAT Gmina wskazała, że długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawo wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Wnioskodawczyni uznała, że przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna stanowi nieruchomość a zatem korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym obiekty tej infrastruktury zostały oddane do użytkowania. Do takiego wniosku Gmina doszła na podstawie analizy treści art. 46 § 1 k.c., sposobu zdefiniowania pojęcia budynku i budowli w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) - dalej: prawo budowlane. Zdaniem wnioskodawczyni, infrastruktura kanalizacyjna spełnia definicję budowli, a wiec winna być uznana za nieruchomość. Gmina uwzględniła również fakt, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, sieć kanalizacji przyporządkowuje się do grupy 2 "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej", podgrupa 21 - rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków. Ponadto infrastruktura kanalizacyjna może podlegać podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia powinna być traktowana jako nieruchomość.

Mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty w przypadku umowy dzierżawy zawartej w 2013 r. Gmina stwierdziła, że będzie uprawniona do odliczenia 8/10 podatku naliczonego wynikającego z inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r., przy czym odliczanie powyższych kwot podatku będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty. Gmina będzie odliczała 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2014 r.).

Wnioskodawczyni zwróciła również uwagę, że organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych potwierdzały możliwość dokonywania 10-letniej korekty podatku w przypadku zawarcia umowy dzierżawy kanalizacji sanitarnej lub innego porozumienia oddającego infrastrukturę do odpłatnego używania (wcześniej udostępnianej nieodpłatnie).

Jak wskazano na wstępie, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że stanowisko dotyczące odpowiedzi na pytanie pierwsze jest prawidłowe. Za nieprawidłowe uznał natomiast odpowiedzi na pozostałe zadane pytania.

Organ odwoławczy zaznaczył, że odpłatne udostępnianie infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Gmina dla tej czynności niewątpliwie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, bowiem czynność ta wykonywana jest w sferze cywilnoprawnej. Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla takiej czynności preferencji podatkowej bądź zwolnienia.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT organ podatkowy stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi w celu wytworzenia środków trwałych (infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) z zamiarem ich nieodpłatnego udostępnienia na rzecz spółki, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w dzierżawę spółce, Gmina wyłączyła te środki trwałe całkowicie z systemu podatku VAT. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, uprawniającej do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związane z realizacją przedmiotowych inwestycji oddawanych do użytkowania w latach 2005-2012.

Odnosząc się do kwestii prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy VAT, organ podatkowy powołał fragment uzasadnienia wyroku TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, w którym Sąd stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działa w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. Okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych.

Zdaniem organu podatkowego oznacza to, że jeśli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1), prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, o czym przesądził TSUE w wyroku w sprawie Lennartz, C-97/90. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. W ocenie organu podatkowego, nabycie towarów i usług służących do realizacji wskazanych we wniosku inwestycji nie ma związku z działalnością gospodarczą, gdyż infrastruktura została w pierwszej kolejności przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (w wyniku zawartej w grudniu 2013 r. umowy dzierżawy ze spółką) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Również przepisy art. 91 ustawy VAT nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ww. ustawy.

Organ podatkowy uznał, że udzielenie odpowiedzi na pytanie czwarte jest bezprzedmiotowe, skoro odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 jest negatywna.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższą interpretację do sądu administracyjnego w całości, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i ust.7 w związku z art. 15 ust. 1, ust.2 i ust.6 ustawy VAT, poprzez błędne uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z uwagi na brak związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT w momencie ponoszenia tych wydatków,

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i ust.6 ustawy VAT poprzez błędne uznanie, że Gmina - w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie działała w charakterze podatnika VAT;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie skarżącej w sprawie doszło również do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 2006/112/WE i tym samym naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu podatkowego.

W pierwszej kolejności skarżąca zakwestionowała zasadność powołania się przez organ podatkowy na orzeczenia TSUE wydane w sprawach Lennartz o sygn. C-97/90 i Waterschap Zeeuws Yiaanderen o sygn. C-378/02. Gmina podniosła, że wyroki te zapadły w zupełnie innym stanie faktycznym i dlatego nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Wyrok w sprawie Lennartz dotyczył jednoczesnego wykorzystywania towarów na potrzeby działalności gospodarczej oraz na cele osobiste podatnika, będącego osobą fizyczną. Ponieważ Gmina nie jest osobą fizyczną, nie można w tym przypadku mówić - w związku z nieodpłatnym udostępnieniem infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz spółki - o wykorzystaniu towarów i usług na cele prywatne, czy też na potrzeby prywatnej konsumpcji. Organ podatkowy cytując z kolei fragment wyroku w sprawie Waterschap pominął fakt, że organ władzy publicznej w momencie nabycia dobra inwestycyjnego w ogóle nie posiadał przymiotu podatnika podatku VAT, w przeciwieństwie do skarżącej, która w momencie nabycia towarów i usług w ramach realizowanej inwestycji była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Ten element stanu faktycznego miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie TSUE, wielokrotnie bowiem przywoływano go w treści uzasadnienia ww. wyroku, np. w punkcie 45.

Skarżąca pokreśliła natomiast znaczenie postanowienia TSUE zapadłego w sprawie Gminy Międzyzdroje przeciwko Ministerstwu Finansów o sygn. C-500/13. Spór dotyczył kwestii analogicznej do będącej przedmiotem wniosku, gdyż chodziło o możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy.

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez TSUE, artykuły 167, 187 i 189 Dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, m.in. art. 91 ust. 7 ustawy VAT, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiającym skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego. Ponadto Trybunał odniósł się bezpośrednio do art. 91 ustawy o VAT stwierdzając, że zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów.

Zdaniem skarżącej brak jest podstaw do zakwestionowania możliwości zastosowania wynikającego z art. 91 ust. 7 ustawy VAT prawa do dokonania korekty odliczeń w związku ze zmianą przeznaczenia majątku z wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT do wykorzystania w działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie mógł negatywnego dla strony stanowiska oprzeć na art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, w którym wskazano, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Organy państwa członkowskiego nie są bowiem uprawnione do powoływania się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładania na osoby fizyczne i prawne obowiązków z niej wynikających. Bezpośrednia skuteczność dyrektywy odnosi się wyłącznie do relacji jednostki wobec państwa. Słuszność tego stanowiska potwierdzają orzeczenia NSA a także TSUE (np. Faccini Dori, sygn. C-91/92). Organ powołując się przy dokonywaniu interpretacji art. 91 ustawy VAT na art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE oraz jego wykładnię prezentowaną przez TSUE, wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych. Tym samym dokonał wykładni sprzecznej z literalnym brzmieniem polskich : unormowań.

Skarżąca podniosła również, że treść art. 91 ust. 7 ustawy VAT nie pozostawia wątpliwości, że przepis ten dotyczy wszelkich sytuacji, w których podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku, a następnie zmieniło się to prawo. Brak takiego uprawnienia mógł zaś wynikać zarówno z tego powodu, że dobra były nabywane do działalności zwolnionej z podatku, jak też dlatego, że nabyto je do celów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną VAT. Dlatego też skarżąca stwierdziła, że nieuzasadnione są twierdzenia organu, że skoro prawo w ogóle nie powstało, to nie może podlegać korekcie z art. 91 ustawy VAT. Skarżąca przedstawiła również dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych, z którego wynika, że prawo do skorygowania VAT naliczonego z faktur wystawionych przez wykonawców sieci w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych na działalność opodatkowaną, nie jest kwestionowane. Wątpliwości budziła natomiast kwestia możliwości rozciągnięcia w czasie dokonania korekty, co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu NSA (I FSK 1135/12) o zadaniu pytania prejudycjalnego do TSUE.

Skarżąca wskazała, że wbrew błędnemu twierdzeniu organu podatkowego, inwestycję w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną realizowała w ramach działalności gospodarczej. Wybór formy wykorzystania infrastruktury na potrzeby świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych nie powinien mieć wpływu na ocenę, czy nabycie towarów i usług w ramach realizacji inwestycji nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt, że Gmina wybudowaną infrastrukturę kanalizacyjną udostępniła spółce nie powinien być uznany za działanie Gminy wyłączone z zakresu działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej, nieodpłatne udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej spółce na podstawie sporządzonych protokołów odbioru końcowego inwestycji skutkowało zawarciem umowy cywilnoprawnej między Gminą a spółką i w konsekwencji nie było konieczne zawieranie dodatkowej umowy cywilnoprawnej w formie pisemnej. W konsekwencji, od momentu rozpoczęcia budowy przedmiotowej infrastruktury, z uwagi na zamiar jej nieodpłatnego udostępnienia spółce, ponoszone wydatki były związane z czynnościami wykonywanymi przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy VAT, Gmina dokonując zakupu towarów i usług działała w charakterze podatnika VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że nie odpowiada ona obowiązującemu prawu.

Zgodnie z art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej "dyrektywą VAT", w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat (ust.1).

Stosownie zaś do ust. 2 ww. art. 187 dyrektywy VAT roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT.

Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Z dyspozycji przytoczonego wyżej art. 187 dyrektywy VAT jednoznacznie wynika, że przepis ten przewiduje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego (dóbr inwestycyjnych), tutaj, nieruchomość - hala sportowa. Zgodnie z art. 187 ust.1 przyjęto jeden okres korekty dla wszystkich ruchomych środków trwałych wynoszący 5 lat. Dla nieruchomości zaś przepis ten nie wskazuje jednak sposobu tego odliczenia, to bowiem pozostawiono państwom członkowskim, z ograniczeniem czasowym przedłużenia okresu korekty podatku naliczonego, tj. do 20 lat.

Przywołać przy tym należy art. 192 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik przechodzi z ogólnego systemu opodatkowania na opodatkowanie według procedury szczególnej lub odwrotnie, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec odniesieniu przez tego podatnika nieuzasadnionych korzyści lub poniesieniu przez niego nieuzasadnionych strat.

W ustawie VAT, w art. 91 ustawodawca krajowy przewiduje prawo do korekty podatku naliczonego. Ta regulacja nawiązuje do powołanego wyżej art. 187 Dyrektywy VAT.

Rozpoznając sprawę na gruncie rozpatrywanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że gmina świadcząc usługę dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz spółki, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT, może skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego w trybie procedury przewidzianej w art. 91 ust. 7 i 7a w związku z ust. 2 ustawy VAT, która pozwala gminie jako podatnikowi VAT odzyskać uiszczony podatek VAT naliczony w związku z wydatkami wcześniej poniesionymi na budowę tej infrastruktury.

Jak stanowi przepis art. 91 ust. 7 ustawy VAT:

"Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi".

Zgodnie zaś z kolejnym ust. 7a art. 91 ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl z kolei ust. 2 art. 91 ustawy VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Należy tutaj także podkreślić, że przedmiotową kwestią zajmował się TSUE co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt C-500/13 gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów.

W uzasadnieniu wskazanego postanowienia Trybunał wskazał, że zgodnie z konstrukcją systemu ustanowionego przez dyrektywę VAT podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania (zob. podobnie wyrok Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, EU:C:2006:214, pkt 24).

Okres, w którym dokonywana jest korekta, określony w art. 187 dyrektywy 2006/112, pozwala na wyeliminowanie nieprawidłowości w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika, gdy w szczególności po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w wypadku dóbr inwestycyjnych wykorzystywanych często przez okres wielu lat, gdy ich przeznaczenie może ulec zmianie (zob. podobnie wyrok Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, pkt 25).

Artykuł 187 ust. 1 dyrektywy VAT przewiduje w związku z tym okres korekty obejmujący pięć lat, który w wypadku nieruchomości może zostać przedłużony do 20 lat, w którym to okresie możliwe jest dokonywanie różnych odliczeń. Przepis ten umożliwia również państwom członkowskim zastosowanie pełnego okresu, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy.

Artykuł 187 ust. 2 owej dyrektywy stanowi, że w sytuacji, gdy okres korekty został przedłużony powyżej pięciu lat, korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej podatku VAT, którym zostały obciążone dobra inwestycyjne. Przepis ten stanowi również, że owa korekta jest dokonywana z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo (zob. podobnie wyrok Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, pkt 30).

Zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę VAT, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Artykuł 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób, który nie pozostawia wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru (zob. podobnie wyrok Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, pkt 26).

Z przedstawionych powodów stanowisko Ministra Finansów, że gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy VAT i odliczenia odpowiednej części podatku od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej ponieważ gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi wydatkami, należało uznać za nieprawidłowe.

W tych warunkach Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd nie był umocowany do uchylenia interpretacji w części, mimo, że w zakresie jednego z pytań Minister uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe. Interpretacja ma bowiem charakter niepodzielny (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2013 r. II FSK 78/12). Orzekł o niewykonywaniu interpretacji do chwili uprawomocnienia się wyroku (art. 152 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.