Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 474/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 4, art. 150
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 869
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. G. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19.09.2019 r., którą organ ten działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) [dalej: O.p.], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 20.11.2018 r. odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej tego organu z dnia 1.03.2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Decyzją z dnia 1.03.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. w kwocie 72.470,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 44.897,00 zł. Decyzja ta została doręczona w dniu 19.03.2018 r. w trybie art. 150 O.p. Od powyższej decyzji podatnik nie odwołał się, przez co decyzja ta stała się ostateczna.

Pismem z dnia 23.08.2018 r. reprezentujący stronę pełnomocnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z dnia 1.03.2018 r. jak i o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na to, iż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym (tj. wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.).

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że postępowanie podatkowe prowadzone było bez udziału strony, która nie wiedziała o tym, że postępowanie się toczy i nie brała w nim udziału nie z własnej winy, albowiem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 31.10.2017 r. i kolejne pisma, w tym przedmiotową decyzję kierowano na adres wynikający z bazy danych w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej, tj. [...], pod którym podatnik nie zamieszkiwał, o czym organ podatkowy I instancji wiedział z informacji zgłoszonej przez podatnika w toku prowadzonej w okresie 11.03.2016 r.- 01.06.2017 r. w firmie A kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku za lata 2012-2014.

Nowy adres zamieszkania: [...], ul. [...] podatnik wskazał kilkukrotnie do protokołu przesłuchania strony podczas ww. kontroli, co miało miejsce w dniu 10.10.2016 r., 10.01.2017 r., 20.01.2017 r. i 10.02.2017 r., a także w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym. Wskazując nowy adres zamieszkania podatnik był przekonany, że tam też będzie kierowana do niego korespondencja.

Zaznaczył, że już w toku kontroli podatkowej przesyłki kierowane na stary adres podatnika wracały z adnotacją operatora pocztowego, iż nie zostały podjęte w terminie. Organ podatkowy I instancji w tych okolicznościach sprawy winien był poinformować podatnika o konieczności dopełnienia jakichkolwiek innych formalności w sprawie zgłoszenia nowego adresu zwłaszcza, że kontrolujący mieli kontakt telefoniczny z podatnikiem.

Tym samym poprzez brak działań i zaniechanie, organ podatkowy nie ustalił w sposób prawidłowy i jednoznaczny właściwego adresu strony do doręczeń, pomimo faktu zgłoszenia jego zmiany przez podatnika w trakcie kontroli podatkowej.

Zwrócił przy tym uwagę, iż stosownie do art. 146 § 1 O.p. podatnik nie mógł dopełnić obowiązku zgłoszenia zmiany adresu zamieszkania w toku postępowania podatkowego, bo nie miał wiedzy o tym, że jest prowadzone.

Wskazał ponadto, iż w dniu 6.08.2018 r. strona dowiedziała się o tym, że została wydana jej decyzja wymiarowa z dnia 1.03.2018 r., w związku z otrzymanym zawiadomieniem o wpisie hipoteki przymusowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, po stwierdzeniu spełnienia formalnych przesłanek do jego wznowienia, wydał postanowienie z dnia 25.09.2018 r. o wznowieniu postępowania podatkowego, dające podstawę do przeprowadzenia postępowania co do istnienia przesłanki wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

W toku ww. postępowania pełnomocnik podatnika wystąpił o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka D. C. oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentacji działalności gospodarczej B celem ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych w zakresie sprzedaży towarów należących do ww. kontrahenta.

Postanowieniem z dnia 9.11.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie odmówił przeprowadzenia w/w dowodu wskazując, iż postępowanie prowadzone w trybach nadzwyczajnych nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, a organ jest związany podstawą wznowienia, która wyznacza granice postępowania nadzwyczajnego. Stąd też przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie ma znaczenia dla sprawy wznowieniowej.

Rozpoznając w tym postępowaniu podaną w wyżej opisanym wniosku przesłankę wznowienia i jej wpływ na rozstrzygnięcie istoty sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie stwierdził, iż w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną nie zaistniała przesłanka, o której mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., uzasadniająca uchylenie lub zmianę, po wznowieniu postępowania, decyzji dotychczasowej. Mając to na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie decyzją z dnia 20.11.2018 r. odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia 1.03.2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, po stwierdzeniu formalnoprawnych przesłanek do wznowienia postępowania (wniosek pochodził od strony, dotyczy decyzji ostatecznej, wskazano przesłankę wznowienia, wniosek wniesiono w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji), iż zarówno postanowienie z dnia 31.10.2017 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., podobnie jak kolejne pisma oraz decyzja kończąca to postępowanie, zostały doręczone prawidłowo w trybie art. 150 O.p., na adres zamieszkania podatnika, tożsamy z adresem korespondencyjnym, tj. [...],[...] [...], wykazany w danych rejestracyjnych podatnika będących w posiadaniu organu I instancji. Podatnik bowiem, mimo obowiązku wynikającego z przepisów ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2017 r., poz. 869 ze zm.) [dalej: u.z.e.p.] nie dokonał skutecznego zgłoszenia aktualizacji danych adresowych, z których wynikałby inny adres zamieszkania, niż ten pod którym doręczano wszelkie pisma w toku prowadzonego postępowania. Zmiany adresu zamieszkania, jak i adresu do korespondencji na ul. [...],[...] [...], podatnik dokonał dopiero z dniem 6.09.2018 r.

Za skuteczną zmianę adresu organ podatkowy nie mógł natomiast uznać okoliczność zgłoszenia przez podatnika w toku kontroli podatkowej do protokołu przesłuchania strony, jak również złożenia formularza ORD-HZ (oświadczenia majątkowego) ze wskazanym adresem zamieszkania: [...], ul. [...].

Zatem wszelka korespondencja w trakcie postępowania podatkowego była kierowana na wiadomy organowi adres ([...]), zgłoszony przez podatnika i widniejący w ww. ewidencji urzędu skarbowego. Kierowanie zatem przesyłek na adres podatnika znajdujący się w prowadzonej przez urząd ewidencji podatników i płatników nie naruszało art. 148 w związku z art. 150 § 2 O.p.

Organ I instancji zauważył ponadto, że z formularzy zwrotnego potwierdzenia odbioru wynikały przyczyny niedoręczenia przesyłek osobiście oraz informacja, że adresat był dwukrotnie zawiadamiany o pozostawieniu przesyłki do jego dyspozycji w placówce pocztowej. Podatnik nie odbierał korespondencji pod adresem ujawnionym w ewidencji, niemniej organ nie był zobowiązany do prowadzenia poszukiwań w zakresie aktualnego jego miejsca zamieszkania.

Konkludując, organ I instancji stwierdził, wskazując na brak staranności podatnika w powyższym zakresie, iż nie ziściła się przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., nie sposób bowiem przyjąć, że skarżący nie brał udziału w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. bez własnej winy.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 19.09.2019 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Natomiast dla wznowienia postępowania z powodu przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wskazanie przez stronę swego braku zawinienia. W konsekwencji strona powinna powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły udział strony w postępowaniu podatkowym.

Dalej wyjaśnił, że wszczynając kontrolę podatkową (upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej doręczone w dniu 11.03.2016 r.), organ podatkowy ustalił adres zamieszkania (będący równocześnie adresem siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) skarżącego w oparciu o dane wynikające Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników, w którym jako miejsce zamieszkania zgłoszony był adres [...], [...] [...]. Według wyjaśnień kontrolowanego (adnotacja urzędowa z dnia 11.03.2016 r.) w tym czasie przebywał on w [...] i do Polski wracał do domu tylko na weekendy. Z akt sprawy wynika też, że kierowane pod ww. adres pisma do kontrolowanego odbierane były przez pełnoletniego domownika. W toku kontroli podatkowej kontrolowany ustanowił pełnomocnika szczególnego (wpływ pełnomocnictwa w dniu 12.09.2016 r., z którym przeprowadzano dalsze czynności procesowe) oraz któremu doręczono protokół kontroli. W złożonym pełnomocnictwie skarżący, jako swój adres siedziby/aktualny adres zamieszkania wskazał: [...] [...], ul. [...]. Adres ten ponownie podatnik wskazał w złożonym w dniu 6.10.2016 r. oświadczeniu o nieruchomościach i prawach majątkowych (...) oraz, podając dane osobowe, do protokołów przesłuchania w charakterze strony w dniu 10.10.2016 r. w dniu 20.01.2017 r. oraz w dniu 10.02.2017 r.

Przy czym w kierowanych osobiście w tym samym okresie do organu podatkowego pismach dotyczących prowadzonej kontroli podatkowej, skarżący nadal wskazywał adres: [...], [...] [...] (pismo z dnia 27.09.2016 r., pismo z dnia 28.10.2016 r., pismo z dnia 16.01.2017 r., pismo z dnia 16.03.2017 r. oraz pisma złożone w dniu 19.04.2017 r., pismo złożone w dniu 04.05.2017 r., pismo złożone w dniu 23.05.2017 r.). Bezsporne jest, że wszczynając następnie postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., organ podatkowy ustalił adres do korespondencji podatnika w oparciu o dane wynikające z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w której widniało, iż adresem tym jest [...] (wydruk z CEIDG z dnia 31.10.2017 r.).

Wszystkie pisma w toku tego postępowania, w tym postanowienie z dnia 31.10.2017 r. o wszczęciu postępowania, postanowienie z dnia 01.02.2018 r. wyznaczające, 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego oraz decyzja z dnia 1.03.2018 r. kończąca to postępowanie, doręczane były, na wskazany wyżej adres, w trybie art. 150 O.p. Na zwróconych przez operatora pocztowego kopertach oraz zwrotnych potwierdzeniach odbioru korespondencji, każdorazowo odnotowano, iż przesyłkę nie podjęto w terminie. Bezsporne jest też, że adres zamieszkania (adres rejestracyjny) i adres do korespondencji podatnik zaktualizował dopiero w dniu 6.09.2018 r., wskazując w obydwu przypadkach - ul. [...], [...] [...], tj. już po złożeniu wniosku z dnia 23.08.2018 r. o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ wskazał, że ustalenie właściwości miejscowej organu podatkowego na dzień wszczęcia postępowania (kontroli), a także adresu zamieszkania i adresu do korespondencji podatnika, następuje co do zasady w oparciu o informacje zamieszczone w urzędowej ewidencji podatników CRP KEP, prowadzonej stosownie do postanowień u.z.e.p., w brzmieniu adekwatnym do stanu faktycznego sprawy.

Z treści art. 14 ww. ustawy, wynika, że KEP służy m.in. gromadzeniu wybranych danych wynikających ze zgłoszeń identyfikacyjnych i aktualizacyjnych podmiotów, jak również wymianie danych m.in. z Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej (CEIDG) - której zadaniem było ewidencjonowanie przedsiębiorców będących osobami fizycznymi.

Art. 14a u.z.e.p. w ówczesnym brzmieniu stanowił, że rejestr jest wykorzystywany między innymi przez dyrektorów izb skarbowych (obecnie dyrektorów izb administracji skarbowej) oraz naczelników urzędów skarbowych (zgodnie z organizacją aparatu skarbowego w okresie rozstrzygania niniejszej sprawy) do realizacji celów i zadań ustawowych. Oznacza to, że wymienione organy podatkowe miały obowiązek bazować na danych zawartych w tej ewidencji. Niewątpliwie więc dane zawarte w urzędowym rejestrze są zasadniczym narzędziem, za pomocą którego następuje identyfikacja miejsca zamieszkania podatnika i adresu do korespondencji.

Problem jaki powstał na gruncie rozpatrywanej sprawy i stanowi przedmiot sporu, dotyczy sytuacji ewentualnej zmiany miejsca zamieszkania, której podatnik nie zgłosił przez okres blisko dwóch lat, w ramach aktualizacji swoich danych zarówno w rejestrze CRP-KEP jak i w Ewidencji Działalności Gospodarczej, a jedynie poinformował o innym adresie zamieszkania - w toku prowadzonej kontroli podatkowej - w przywołanych wyżej pismach (pełnomocnictwo szczególne, oświadczenie o stanie majątkowym) oraz podając dane osobowe do protokołów przesłuchań. W niewypełnieniu powyższego obowiązku, organ I instancji w zaskarżonej decyzji upatruje zawinienie podatnika, w kontekście braku jego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Stosownie do art. 5 ust. 1 u.z.e.p., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw.

Zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera m.in. adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Organ podkreślił, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, będący podatnikami podatku od towarów i usług, a takim podatnikiem jest skarżący zobowiązani są, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.e.p., do aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizującego do naczelnika urzędu skarbowego - nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych.

Obowiązki rejestracyjne dla przedsiębiorców, w tym dokonywania aktualizacji adresu zamieszkania przedsiębiorcy/adresu do doręczeń, przewidywała również obowiązująca do dnia 30.04.2018 r. ustawa z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: u.s.d.g.), z którą powiązany był rejestr CRP-KEP.

Jak stanowił art. 30 ust. 1 u.s.d.g., przedsiębiorca jest obowiązany złożyć wniosek o zmianę wpisu do CEIDG w terminie 7 dni od dnia zmiany danych, o których mowa w art. 25 ust. 1, powstałej po dniu dokonania wpisu do CEIDG. Jedną z tych danych - jak wyżej wskazano - był adres zamieszkania i adres do doręczeń (przywołany art. 25 ust. 1 pkt 5 u.s.d.g.).

Ww. dane dotyczące miejsca zamieszkania/ adresu do doręczeń podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, zamieszczane były w CRP KEP na podstawie danych zgłaszanych przez niego w CEIDG (wcześniej Ewidencji Działalności Gospodarczej - EDG), prowadzonej na podstawie art. 23 u.s.d.g.

Tak ujawnione w CEIDG dane, stosownie do art. 33 u.s.d.g., korzystały z domniemania ich prawdziwości, co oznacza, że dane wpisane do jawnego rejestru odpowiadają stanowi faktycznemu.

Zatem skarżący, będąc przedsiębiorcą miał obowiązek aktualizacji swoich danych w CRP KEP, w tym również danych adresowych, za pośrednictwem Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) w drodze wniosków aktualizacyjnych w terminie 7 dni od dnia ich zmiany. Natomiast, jak wynika z akt sprawy, do dnia wydania przez organ I instancji decyzji z dnia 1.03.2018 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. objętej wnioskiem o wznowienie postępowania, nie wpłynęło do urzędu skarbowego zgłoszenie o aktualizacji danych identyfikacyjnych strony, z którego wynikałby inny adres zamieszkania/adres do doręczeń, niż ten pod którym doręczano wszelkie pisma w toku prowadzonego postępowania, tj. [...], choć obowiązkowi takiemu podatnik podlegał na mocy ww. przepisów ustawy o zasadach ewidencji i u.s.d.g.

W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko strony, iż wskazanie przez podatnika w toku kontroli podatkowej innego niż dotychczasowy adresu zamieszkania przy ul. [...] w [...] na druku złożonego pełnomocnictwa szczególnego, na druku oświadczenia o stanie majątkowym oraz trzykrotnie do protokołu przesłuchania w charakterze strony, wywołało skutki w zakresie zmiany adresu do korespondencji.

W orzecznictwie wskazuje się bowiem (wyrok NSA z dnia 5.12.2018 r. sygn. akt II FSK. 2316/16) na konieczność uzewnętrznienia przez podatnika we właściwy sposób wobec organów podatkowych zamiaru zmiany miejsca zamieszkania.

Niedopuszczalna jest sytuacja, w której organy podatkowe miałyby się domyślać, jakie jest aktualne miejsce zamieszkania podatnika, albo też działać wbrew jego wyraźnej woli, wyrażonej w przewidzianej prawem formie - w niniejsze sprawie poprzez wskazanie miejsca zamieszkania w rejestrze CRP-KEP i CEIDG.

Podatnik pomimo wskazania w toku kontroli podatkowej adresu zamieszkania przy ul. [...] w [...] na formularzu pełnomocnictwa szczególnego (wpływ w dniu 12.09.2016 r.) i w oświadczeniu o nieruchomościach i prawach majątkowych (złożonym w dniu 6.10.2016 r.) oraz podając dane osobowe do protokołów przesłuchania w charakterze strony w dniu 10.10.2016 r., w dniu 20.01.2017 r. i w dniu 10.02.2017 r., w składanych osobiście w tym samym czasie (a nawet późnej) pismach w związku z prowadzoną kontrolą podatkową, nadal wskazywał adres widniejący w ww. rejestrach: [...], [...] [...] (pisma: z dnia 27.09.2016 r., z dnia 28.10.2016 r., z dnia 16.01.2017 r., z dnia 16.03.2017 r., pisma złożone: w dniu 19.04.2017 r., w dniu 04.05.2017 r., w dniu 23.05.2017 r.). Za nieuzasadnione wobec tego uznał organ twierdzenia zawarte w odwołaniu, że strona będąc w zaufaniu do organu podatkowego, była przeświadczona, że na adres przy ul. [...] w [...], będzie przekazywana dalsza korespondencja z organu I instancji, skoro sama w tym zakresie postępowała niekonsekwentnie i wzajemnie sprzecznie, o czym świadczą ww. pisma kierowane do organu. Organ wyjaśnił nadto, że ewentualna zmiana adresu zamieszkania pozostawała bez wpływu na czynności procesowe kontrolujących, skoro skarżący reprezentowany był przez pełnomocnika szczególnego, do którego kierowano pisma.

W ocenie organu II instancji okoliczności faktyczne sprawy nie dawały organowi podatkowemu I instancji dostatecznych podstaw do ustalenia innego miejsca zamieszkania podatnika, niż podane przez niego samego w odpowiednich urzędowych rejestrach, w sytuacji gdy on sam nie dokonywał jego aktualizacji i nadal posługiwał się adresem: [...]. W tej sytuacji, skoro sam podatnik zaniechał obowiązku aktualizacji danych w rejestrze CRP-KEP, organ I instancji prawidłowo przyjął, że mimo innych danych adresowych podanych do protokołów przesłuchań, dane ujawnione w rejestrze urzędowym w zakresie miejsca zamieszkania nadal pozostają, zgodnie z wolą samego podatnika aktualne. Przekonanie organu wzmacniał tym bardziej wspomniany fakt, że do zakończenia kontroli podatkowej, podatnik w pismach kierowanych w związku z prowadzoną kontrolą podatkową konsekwentnie posługiwał się adresem: [...].

Adres zamieszkania (adres rejestracyjny) i adres do korespondencji podatnik zaktualizował, jak już wcześniej wskazano, dopiero w dniu 6.09.2018 r., tj. już po złożeniu wniosku z dnia 23.08.2018 r. o wznowienie postępowania zakończonego w/w decyzją ostateczną, wskazując w obydwu przypadkach - ul. [...], [...] [...].

Co więcej, jak ustalono w postępowaniu wznowieniowym, podatnik w kontaktach z Urzędem Skarbowym w Nysie niezwiązanych z prowadzoną kontrolą podatkową, naprzemiennie posługiwał się adresem [...] oraz ul. [...] w [...] (podatnik właścicielem tej nieruchomości był od dnia 3.03.2014 r., a w dniu 5.09.2016 r. dokonał darowizny połowy nieruchomości - akt notarialny Rep. A nr [...]).

W świetle przedstawionych okoliczności organ uznał, iż opisane wyżej działania podatnika przed organem podatkowym I instancji: jego zaniechania (brak aktualizacji danych w CRP-KEP) nie stanowiły dla tego organu podstaw do odstąpienia od danych ujawnionych w urzędowym rejestrze w zakresie miejsca zamieszkania podatnika i adresu do doręczeń na dzień wszczęcia postępowania podatkowego.

Dyrektor IAS zaznaczył również, że zawiadomienie organu podatkowego o zmianie adresu dla doręczeń w toku postępowania podatkowego (bądź kontroli podatkowej jak w przedmiotowej sprawie), o którym mowa w art. 146 § 1 O.p., wywołuje skutek tylko i wyłącznie na gruncie tego postępowania (kontroli podatkowej).

Zauważył dalej, że istotą Krajowej Ewidencji Podatników jest to, że dane w niej zawarte, w tym dane adresowe, stanowią dla organów podatkowych wiążącą podstawę do określenia adresu, na który należy kierować korespondencję do danego podatnika. Ponieważ adres ten określa sam podatnik, może go wskazać zgodnie ze swoim miejscem zamieszkania w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego, ale również może też wskazać adres, który cywilnoprawnej definicji miejsca zamieszkania nie odpowiada. Dlatego też dla ustalenia, że określony adres podatnika jest nieaktualny, konieczna jest mająca umocowanie prawne inicjatywa aktualizacyjna samego podatnika. Ewentualne negatywne skutki niezastosowania się podatnika do obowiązku aktualizacji danych, w tym danych adresowych, obciążają podatnika. Skutkiem takim może być prawnie skuteczne kierowanie korespondencji przez organy podatkowe na adres widniejący w ewidencji, mimo, że pod adresem tym podatnik już nie mieszka (patrz wyrok NSA z dnia 28.06.2017 r. sygn. akt II FSK 3102/15).

Skoro zatem organ podatkowy dysponował adresem podatnika z CRP KEP, doręczeń mógł dokonywać tylko na ten adres. Nie tylko nie był więc zobowiązany do prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia innego miejsca zamieszkania podatnika, niż wskazane przez niego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, ale wręcz nie mógł tego czynić, gdyż narażałby się na zarzut doręczania pism pod niewłaściwy adres, a więc adres nie wynikający z wiążącej go ewidencji.

W tym stanie rzeczy organ przyjął, iż opisane okoliczności, w tym dotyczące niewypełnienia przez podatnika, jako przedsiębiorcy, obowiązków aktualizacyjnych, prowadzą do wniosku zbieżnego z wnioskiem organu I instancji wyrażonego w zaskarżonej decyzji, iż w przedmiotowej sprawie brak udziału strony w postępowaniu został przez nią zawiniony. To prowadzi z kolei do stwierdzenia, że przesłanka wznowieniowa wskazana w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. nie została spełniona, co musiało skutkować odmową uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 1.03.2018 r.

We wniesionej skardze skarżący zarzucił:

I. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na:

a) uznaniu, że strona nie brała udziału w postępowaniu z własnej winy,

b) uznaniu prawidłowości doręczania pism stronie przez organ,

co w konsekwencji doprowadziło do:

II. naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mającego istotny wpływ na treść skarżonej decyzji, tj. art. 121, art. 122, art. 123 O.p., poprzez pominięcie właściwego adresu i nieprawidłowe przyjęcie adresu do doręczeń, prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych w związku z przyjęciem informacji o adresie zamieszkania i brakiem udzielenia stronie niezbędnych informacji co do dopełnienia jakichkolwiek formalności w zakresie wskazania właściwego adresu zamieszkania, co w konsekwencji skutkowało niezapewnieniem stronie możliwości wzięcia czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego.

III. naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mającego istotny wpływ na treść skarżonej decyzji, tj. art. 192 O.p. wobec uznania okoliczności faktycznych za udowodnione, podczas gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Mając na uwadze wyżej wskazane kryteria kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19.09.2019 r. wydana w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 1.03.2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Zgodnie z treścią przepisu art. 240 § 1 pkt 4 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Na tle tego przepisu w piśmiennictwie (zob. Presnarowicz Sławomir. Art. 240. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019) wskazuje się, że w przypadku tej przesłanki wznowienia postępowania de facto muszą wystąpić dwie okoliczności jednocześnie: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że udział strony w każdym stadium postępowania dotyczy postępowania podatkowego zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i udział strony w czynnościach, które przewiduje Ordynacja podatkowa. Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i wtedy, gdy brała jedynie w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast brak winy ("nie z własnej winy") ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach (art. 190 O.p.), o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną (art. 192 O.p.), czy też nie zapoznano strony z całokształtem zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.) (wyrok NSA w Rzeszowie z 17.08.1999 r., SA/Rz 282/99, LEX nr 42510). Z kolei w wyroku z 22.10.2009 r. (I SA/Go 304/09, LEX nr 533821) WSA w Gorzowie Wielkopolskim podkreślił, że wznowienie postępowania z tej przyczyny na podstawie art. 241 § 2 pkt 1 O.p., następuje tylko na żądanie strony, wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Aby można było mówić o jej spełnieniu, muszą de facto wystąpić jednocześnie dwa warunki: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu.

"Nieuczestniczenie w postępowaniu, które stanowi podstawę wznowienia, musi nastąpić bez winy strony. Oznacza to, że jest ono wynikiem błędu proceduralnego organu, którego konsekwencją było niedopuszczenie strony do postępowania. Brak uczestnictwa uważa się za powstały bez winy strony również wówczas, gdy był on wynikiem wystąpienia niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód (np. siły wyższe)" -wyrok NSA z 13.03.2002 r., III SA 2415/01, LEX nr 121850.

Również w orzeczeniu z 13.09.2016 r. (II FSK 2297/14, LEX nr 2143165) NSA zauważył, że "dla wznowienia postępowania z powodu przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wskazanie przez stronę swego braku zawinienia.

W konsekwencji strona powinna powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły udział strony w postępowaniu podatkowym". W wyroku z 2.08.2018 r. (I SA/Po 929/17, LEX nr 2532561) WSA w Poznaniu zauważył, że "sytuacja gdy strona bez własnej winy nie bierze udziału w postępowaniu podatkowym występuje zarówno wówczas, kiedy podatnik nie miał możliwości uczestniczenia w całym postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych jego etapach. Nie ma przy tym znaczenia, czy udział podatnika mógł przełożyć się na wynik sprawy i ewentualnie w jakim zakresie".

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w ocenie Sądu organ słusznie przyjął w zaskarżonej decyzji, że uchylenie ostatecznej decyzji na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 4 O.p. uzależnione będzie od wystąpienia łącznie dwóch okoliczności jednocześnie: braku udziału strony w postępowaniu oraz braku zawinienia strony (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu.

Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. zakończonego wydaniem przedmiotowej decyzji ostatecznej z dnia 1.03.2018 r., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. w kwocie 72.470,00 zł., korespondencja do podatnika kierowana była na adres strony wynikający z bazy danych w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej (dalej również w skrócie: CRP KEP), tj. [...]. Na zwróconych przez operatora pocztowego kopertach oraz zwrotnych potwierdzeniach odbioru korespondencji, każdorazowo odnotowano, iż przesyłkę nie podjęto w terminie. Również ww. decyzja ostateczna z dnia 1.03.2018 r. została doręczona w trybie art. 150 O.p. (fikcja prawna doręczenia) na powyższy adres.

Adres zamieszkania (adres rejestracyjny) i adres do korespondencji podatnik zaktualizował w dniu 6.09.2018 r., wskazując w obydwu przypadkach - ul. [...], [...][...], tj. już po złożeniu wniosku z dnia 23.08.2018 r. o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną.

Z wyjaśnień skarżącego wynika, iż w dniu 6.08.2018 r. dowiedział się o tym, że została wydana ww. decyzja wymiarowa z dnia 1.03.2018 r., w związku z otrzymanym zawiadomieniem o wpisie hipoteki przymusowej.

Wnioskując o uchylenie ww. decyzji w trybie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. skarżący podnosi, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej od 11.03.2016 r. do 1.06.2017 r. u podatnika w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku za okres od 1.01.2013 do 31.12.2013 r. (poprzedzającej wszczęcie przedmiotowego postępowania podatkowego) kilkukrotnie podawał on nowy adres zamieszkania, tj. przy ul. [...] w [...] – adres ten wskazywał na formularzu pełnomocnictwa szczególnego (wpływ w dniu 12.09.2016 r.) i w oświadczeniu o nieruchomościach i prawach majątkowych (złożonym w dniu 6.10.2016 r.) oraz podając dane osobowe do protokołów przesłuchania w charakterze strony w dniu 10.10.2016 r., w dniu 20.01.2017 r. i w dniu 10.02.2017 r.

W przekonaniu skarżącego takie wskazanie nowego adresu zamieszkania obligowało organ podatkowy do weryfikacji adresu wynikającego z Centralnego Rejestru Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej (tj. [...]), bowiem wskazując nowy adres zamieszkania podatnik był przekonany, że tam też będzie kierowana do niego korespondencja. Zdaniem strony, w opisanej powyżej sytuacji, zaniechanie przez organ podatkowy weryfikacji adresu wynikającego z CRP KEP i kierowanie pod wynikający z niej adres ([...]) korespondencji, w tym decyzji z dnia 1.03.2018 r. (doręczonej w trybie art. 150 O.p.), objętej wnioskiem o uchylenie, świadczy o wystąpieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. – gdyż w tej sytuacji podatnik nie ze swojej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym.

Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej i stwierdza, że rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

Wskazać w tym miejscu należy na kluczowe dla wyniku tej sprawy znaczenie danych (m.in. adresowych) wynikających z Centralnego Rejestru Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej, jak i na skutki nie dokonania przez podatnika aktualizacji danych tam zawartych.

Jak wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 28.06.2017 r. (sygn. akt II FSK 3102/15, dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) odwołując się do utrwalonego orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 4.09.2014 r., sygn. akt II FSK 1757/13), skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, także zawartymi w innych publicznych rejestrach, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji. Dlatego też zaniechanie przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres; mogące, stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy.

W orzeczeniu tym podkreślono również, że skoro organ administracji publicznej dysponuje adresem podatnika z Krajowej Ewidencji Podatników, doręczeń może dokonywać tylko na ten adres (chyba, że stosowałby inny sposób doręczenia, niż na adres zamieszkania adresata). Nie tylko nie jest więc zobowiązany do prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia innego miejsca zamieszkania skarżącego, niż wskazane przez skarżącego w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub w aktualizacjach, ale wręcz nie może tego czynić, gdyż narażałby się na zarzut doręczania pism pod niewłaściwy adres, a więc adres nie wynikający z wiążącej go Ewidencji.

W przywołanym wyroku II FSK 3102/15 (wydanym na tle zbliżonego do przedmiotowego stanu faktycznego sprawy) zauważono również, że doręczenia dokonywane w trybie zastępczym (przez awizo, a więc z upływem terminu, w którym adresat może je odebrać), mają takie samo znaczenie prawne, jak doręczenia do rąk adresata, toteż okoliczność, że doręczenia dokonywane były właśnie w trybie zastępczym, ani nie powodowała prawnej nieskuteczności tych czynności, ani nie nakładała na organy administracji publicznej obowiązku dodatkowej weryfikacji skuteczności tak dokonanych doręczeń.

Sąd w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko i wyjaśnia, że nie ma racji pełnomocnik skarżącego zarzucając organowi podatkowemu niezgodne z prawem działanie w związku z kierowaniem w toku przedmiotowego postępowania podatkowego korespondencji (w tym decyzji z dnia 1.03.2018 r. objętej wnioskiem o uchylenie) na adres skarżącego wynikający z CRP KEP. Wbrew przekonaniu pełnomocnika fakt, iż korespondencja doręczana była w trybie art. 150 O.p. (fikcja prawna doręczenia) nie obligował organu do weryfikowania adresu podatnika wynikającego z rejestru. Tym bardziej, że korespondencja przekazywana na adres skarżącego wynikający z urzędowych ewidencji nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasunąć wątpliwości co do jego aktualności. Przesyłki były dwukrotnie awizowane i wracały z adnotacją o ich niepodjęciu w terminie. Wskazać tu jeszcze raz należy na prawny obowiązek dokonywania doręczeń przez organy administracji publicznej na adres wynikający ze wspomnianej Ewidencji. Nieuprawnione jest więc oczekiwanie skarżącego, że ewentualne zaniedbanie aktualizacji danych w tej Ewidencji może prowadzić do korzystnych dla niego skutków prawnych w postaci niemożności skutecznego doręczaniu mu korespondencji, jako że projekcja ta pozbawiona jest umocowania normatywnego (zob. ww. wyrok NSA z dnia 28.06.2017 r., sygn. akt II FSK 3102/15). Jak już podkreślono, wręcz niedopuszczalnym byłoby dokonywanie przez organ podatkowy weryfikacji adresu wynikającego z rejestru, gdyż w takiej sytuacji naraziłby się on na zarzut doręczania pism pod niewłaściwy adres, a więc adres nie wynikający z wiążącej go Ewidencji.

Nadto, przerzucanie ciężaru ustaleń w kwestii miejsca zamieszkania podatnika na organ podatkowy nie można uznać za skuteczne, skoro dysponentem wiedzy o adresie miejsca swojego zamieszkania, a co istotniejsze o wewnętrznym, subiektywnym zamiarze stałego pobytu, jest sama strona i to dlatego na niej, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, ciążył obowiązek wskazania adresu zamieszkania i aktualizacji danych identyfikacyjnych.

W tym kontekście wskazać również należy na właściwe przepisy u.z.e.p. (w brzmieniu obowiązującym w sprawie).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.z.e.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w systemie teleinformatycznym CRP KEP i jest administratorem danych w nim zawartych.

Stosowanie do art. 14a u.z.e.p. rejestr jest wykorzystywany między innymi przez dyrektorów izb skarbowych (obecnie dyrektorów izb administracji skarbowej) oraz naczelników urzędów skarbowych (zgodnie z organizacją aparatu skarbowego w okresie rozstrzygania niniejszej sprawy) do realizacji celów i zadań ustawowych.

Zasadnie w tym zakresie wskazał organ, iż wymienione organy podatkowe miały obowiązek bazować na danych zawartych w tej ewidencji. Niewątpliwie więc dane zawarte w urzędowym rejestrze są zasadniczym narzędziem, za pomocą którego następuje identyfikacja miejsca zamieszkania podatnika i adresu do korespondencji.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.z.e.p. podatnicy podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego są obowiązani dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu jednym z tych podatków, z tym że osoby fizyczne są obowiązane dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego tylko w przypadku dokonywania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 i 60). Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się niezależnie od zgłoszenia rejestracyjnego.

Podatnicy, z wyłączeniem osób fizycznych objętych rejestrem PESEL nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, oraz płatnicy podatków podlegający obowiązkowi ewidencyjnemu są obowiązani dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego nie później niż w terminie przewidzianym do złożenia pierwszej deklaracji, zeznania, informacji bądź oświadczenia, albo wraz z dokonaniem pierwszej wpłaty podatku lub zaliczki na podatek (art. 6 ust. 1a u.z.e.p.).

Jak zaś wynika z art. 9 ust. 1 u.z.e.p. podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10, mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Podmioty wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego dokonują zgłoszenia aktualizacyjnego wyłącznie w zakresie danych uzupełniających wskazanych w art. 5 ust. 2b pkt 2.

Powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, iż skarżący jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązany jest zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.e.p., do aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizującego do naczelnika urzędu skarbowego - nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych.

Podkreślić raz jeszcze należy, że za utrwalone w orzecznictwie należy uznać stanowisko, zgodnie z którym zaniechanie dokonania przez podatnika zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany adresu zamieszkania, może prowadzić do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod adres nie będący w rzeczywistości adresem zamieszkania, a mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają podatnika, a nie organ podatkowy. Należy bowiem zauważyć, że skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to nie może być zaaprobowany pogląd, że ustalając dane wynikające z tego rejestru organy te powinny także posiłkować się danymi zawartymi w innych publicznych rejestrach, czy też danymi wynikającymi z innych postępowań administracyjnych lub sądowych, gdyż poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1757/13).

W tym stanie rzeczy Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż nie można przyjąć, że skarżący nie ze swojej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. zakończonym wydaniem decyzji z dnia 1.03.2018 r. Podatnik nie dopełnił swojego obowiązku w zakresie aktualizacji danych adresowych widniejących w CRP KEP – stosownej zmiany dokonał dopiero w dniu 6.09.2018 r. – zatem w toku ww. postępowania podatkowego organ prawidłowo kierował korespondencję pod adres ujawniony wówczas w tym rejestrze. Wbrew przekonaniu podatnika fakt, iż w kontroli podatkowej (poprzedzającej wszczęcie ww. postępowania podatkowego) kilkukrotnie wskazywał on na nowy adres zamieszkania w żadnym razie nie obligował organu do weryfikacji czy podważania aktualności adresu wynikającego z CRP KEP.

W sytuacji niedopełnienia przez podatnika obowiązku aktualizacji danych w CRP KEP, nie można przyjąć, iż skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym, co oznacza, że w sprawie nie doszło do wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., co słusznie skutkowało odmową uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 1.03.2018 r.

Nie budzą również zastrzeżeń Sądu wskazane w zaskarżonej decyzji dodatkowe okoliczności uzupełniające zajęte przez organy stanowisko.

Zwrócić należy bowiem uwagę na to, iż skarżący w toku ww. kontroli podatkowej posługiwał się zarówno nowym adresem zamieszkania (ul. [...], [...] [...]) jak i tym wynikającym z ewidencji. W kierowanych do organu podatkowego pismach dotyczących prowadzonej kontroli podatkowej, podatnik nadal wskazywał adres: [...], [...] [...] (pismo z dnia 27.09.2016 r., k. 564 - tom I, pismo z dnia 28.10.2016 r. - k. 651- tom I, pismo z dnia 16.03.2017 r. - k. 1702 tom III, pismo złożone w dniu 19.04.2017 r. - k. 1725 tom III, pismo złożone w dniu 04.05.2017 r. - k. 1784 tom III, pismo z dnia 16.01.2017 r. - k. 829 tom I, pismo złożone w dniu 23.05.2017 r. - k. 1789 tom III). Zatem skarżący zamiennie połsugiwał się nowym adresem, jak i adresem widniejącym w CRP KEP – co dodatkowo przemawia za brakiem podstaw do weryfikacji przez organ podatkowy adresu wynikającego z ewidencji.

Również w kontaktach z Urzędem Skarbowym w Nysie niezwiązanych z prowadzoną kontrolą podatkową, skarżący naprzemiennie posługiwał się adresem [...] oraz ul. [...] w [...] (podatnik właścicielem tej nieruchomości był od dnia 3.03.2014 r.), o czym świadczy m.in. pismo z dnia 29.09.2017 r. z wnioskiem o przeksięgowanie wpłaty z dnia 24.04.2017 r. (wskazany adres: [...]) (k. 130, tom XII).

Z kolei w złożonych pełnomocnictwach szczególnych do reprezentowania w sprawach dotyczących wniosków o przywrócenie terminu do złożenia odwołań od decyzji zabezpieczających Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21.03.2017 r. nr [...] podatnik wskazał jako adres siedziby/aktualny adres zamieszkania ul. [...] w [...].

W złożonych wnioskach o przywrócenie terminu podniesiono nieprawidłowe doręczenie zastępcze przedmiotowych decyzji pod adresem [...], mimo iż podatnik w toku kontroli podatkowej wskazywał, jako adres do doręczeń, ul. [...] w [...]. Bez względu na powyższe, w piśmie z dnia 30.04.2018 r. stanowiącym czynny żal w związku z niezłożeniem w ustawowym terminie deklaracji PIT-11 za 2017 r. podatnik ponownie wskazał adres: [...] (k. 123, tom XII).

Podatnik jednak w tamtym czasie nie ujawnił ww. nowego adresu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, mimo, iż zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami u.s.d.g. miał taki obowiązek.

Zasadnie również organ wskazał, iż zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 5 u.s.d.g., wpisowi do CEIDG podlegały: do dnia 31.12.2016 r. adres zamieszkania przedsiębiorcy, adres do doręczeń oraz adresy, pod którymi wykonywana była działalność gospodarcza. Natomiast zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2017 r. wpisowi do CEIDG podlegały: adres do doręczeń przedsiębiorcy oraz adresy, pod którymi jest wykonywana działalność gospodarcza, w tym adres głównego miejsca wykonywania działalności.

Jak stanowił art. 30 ust. 1 u.s.d.g., przedsiębiorca jest obowiązany złożyć wniosek o zmianę wpisu do CEIDG w terminie 7 dni od dnia zmiany danych, o których mowa w art. 25 ust. 1, powstałej po dniu dokonania wpisu do CEIDG. Jedną z tych danych - jak wyżej wskazano - był adres zamieszkania i adres do doręczeń (przywołany art. 25 ust. 1 pkt 5 u.s.d.g.).

Ww. dane dotyczące miejsca zamieszkania/ adresu do doręczeń podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, zamieszczane były w CRP KEP na podstawie danych zgłaszanych przez niego w CEIDG (wcześniej Ewidencji Działalności Gospodarczej - EDG), prowadzonej na podstawie art. 23 u.s.d.g.

Tak ujawnione w CEIDG dane, stosownie do art. 33 u.s.d.g., korzystają z domniemania ich prawdziwości, co oznacza, że dane wpisane do jawnego rejestru odpowiadają stanowi faktycznemu. Zgodnie z tym, że dane zawarte w CEIDG zostały ujawnione na podstawie wniosku przedsiębiorcy, odpowiedzialność za brak ich prawdziwości ponosi ten przedsiębiorca, o ile w przypadku ich zmiany zaniechał wykonania obowiązku określonego w przywołanym wyżej art. 30 tej ustawy, tj. nie wystąpił o zmianę wpisu w terminie 7 dni od dnia zmiany danych, o których mowa w art. 25 ust. 1 (m.in. miejsce zamieszkania) bądź o wykreślenie wpisu ewentualnie jego sprostowanie czy uzupełnienie.

Skarżący jako przedsiębiorca miał zatem obowiązek aktualizowania swoich danych w CRP KEP, w tym również danych adresowych, za pośrednictwem Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) w drodze wniosków aktualizacyjnych w terminie 7 dni od dnia ich zmiany.

Na tym tle zasadnie organ wyjaśnił, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której organy podatkowe miałyby się domyślać, jakie jest aktualne miejsce zamieszkania podatnika, albo też działać wbrew jego wyraźnej woli, wyrażonej w przewidzianej prawem formie - w niniejsze sprawie poprzez wskazanie miejsca zamieszkania w rejestrze CRP-KEP i CEIDG.

Nieuzasadniony jest podniesiony w skardze zarzut, iż przyjmując dane adresowe do protokołów przesłuchań organ I instancji nie poinformował skarżącego o obowiązkach aktualizacyjnych.

Przede wszystkim ewentualna zmiana adresu zamieszkania/do korespondencji pozostawała bez wpływu na czynności procesowe kontrolujących, skoro skarżący reprezentowany był przez pełnomocnika szczególnego, do którego kierowano pisma.

Wbrew też twierdzeniom w skardze, podstaw do ewentualnych wątpliwości w zakresie właściwego adresu zamieszkania skarżącego, nie stanowiła okoliczność, iż pisma kierowane bezpośrednio do kontrolowanego przed ustanowieniem pełnomocnika szczególnego, na adres: [...], były odbierane zastępczo, w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, tj. przez pełnoletniego domownika (k. 317-318, k. 324-325, k. 327-329, k. 388, k. 393, k. 566 – tom I, k. 982 – tom II, k. 984).

Z wyjaśnień skarżącego składanych kontrolującym, a także ustanowionego pełnomocnika szczególnego wynikało, iż częsta nieobecność skarżącego w kraju spowodowana była wyjazdami do [...] w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (adnotacja urzędowa z dnia 11.03.2016 r. – k. 30 tom I).

Ww. okoliczności, wbrew zarzutom skargi, nie dawały Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Nysie dostatecznych podstaw do ustalenia innego miejsca zamieszkania skarżącego, niż podane przez niego w odpowiednich urzędowych rejestrach, w sytuacji gdy on sam nie dokonywał jego aktualizacji i nadal posługiwał się adresem: [...].

Wbrew twierdzeniom skargi nie można uznać za skuteczne powiadomienie przez skarżącego o zmianie adresu do doręczeń poprzez wskazanie nowego adresu zamieszkania w pełnomocnictwie szczególnym, na oświadczeniu o stanie majątkowym oraz do protokołów przesłuchań w trakcie kontroli podatkowej, stosownie do obowiązków wynikających z art. 146 § 1 O.p.

Zgodnie z przepisem art. 146 § 1 O.p., w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego.

W razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23.11.2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2).

Stosownie natomiast do art. 292 O.p., przepisy zawarte w rozdziale 5 "Doręczenia" Działu IV stosuje się również w toku kontroli podatkowej.

Z treści ww. przepisu wynika zatem, że art. 146 O.p. znajduje zastosowanie w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej), wtedy bowiem strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Podkreślić należy, że użyte w powyższym przepisie pojęcie "adresu" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnego z przepisami. Oświadczenie strony w zakresie doręczania korespondencji złożone organowi w toku postępowania jest dla organu wiążące od daty powiadomienia go o tym fakcie, do czasu złożenia oświadczenia zmieniającego dotychczasowy adres.

Zaznaczyć przy tym należy, iż zawiadomienie organu podatkowego o zmianie adresu dla doręczeń w toku postępowania podatkowego (bądź kontroli podatkowej jak w przedmiotowej sprawie), o którym mowa w art. 146 § 1 O.p., wywołuje skutek tylko i wyłącznie na gruncie tego postępowania (kontroli podatkowej).

Abstrahując zatem od dywagacji, czy zawiadomienie organu podatkowego o zmianie adresu, pod który dokonuje się doręczeń, wymaga sformalizowanej formy (odrębne pismo, które zawiera informację o zmianie adresu), czy też dopuszczalna jest każda forma wykonania przez stronę tego obowiązku (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 7.05.2019 r., sygn. akt I SA/Łd 847/2018), tak jak w przedmiotowej sprawie, to nowy adres przy ul. [...] w [...] mógł być uznany jako adres do doręczeń lub adres zamieszkania, bo taki skarżący podał w pełnomocnictwie szczególnym, oświadczeniu o stanie majątkowym oraz do protokołów przesłuchań, jedynie w toku kontroli podatkowej.

Aby mógł być uznany jako adres do doręczeń we wszystkich postępowaniach toczących się wobec skarżącego przed organami podatkowymi, należało wypełnić obowiązki aktualizacji danych na podstawie ww. ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. W chwili wszczęcia ewentualnego postępowania z urzędu, ustalenie prawidłowego adresu podatnika obciąża bowiem organ podatkowy. Na ustalony adres organ doręcza postanowienie o wszczęciu postępowania, a następnie - w braku informacji o zmianie adresu strony lub jej pełnomocnika - pozostałą korespondencję w sprawie. Adres podatnika musi być więc możliwy do ustalenia w ramach środków dostępnych organowi podatkowemu. W tym celu ustawodawca w w/w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, zobowiązał podatników do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego, a w określonych przypadkach również zgłoszeń aktualizacyjnych.

Za niezasadne należy uznać również zarzuty skargi, iż brak faktycznego (fizycznego) doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a jedynie w ramach tzw. fikcji prawnej doręczenia uregulowanej w art. 150 § 1-4 O.p., jest równoznaczne z brakiem doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, skutkującym pozbawieniem strony prawa udziału w tym postępowaniu.

Sąd podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego mogą być doręczane w trybie art. 150 O.p. i zachowanie wymogów określonych w tym przepisie pozwala uznać skuteczność takiego doręczenia (por. wyrok WSA z dnia 27.05.2017 r. sygn. akt I SA/Op 215/15, wyrok WSA z dnia 08.03.2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1579/16, wyrok WSA z dnia 07.03.2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1162/16, wyrok NSA z dnia 18.07.2017 r. sygn. akt I FSK 2289/15).

Przywołane natomiast w skardze wyroki nie potwierdzają stanowiska skarżącego, gdyż dotyczą sytuacji, gdy: postanowienia o wszczęciu postępowania w ogóle nie wydano i nie doręczono stronie, decyzja kończąca postępowanie podatkowe rozstrzygała w zakresie nieobjętym postanowieniem o wszczęciu postępowania, postanowienie doręczono osobie nieumocowanej, bądź też przy doręczaniu postanowienia nie zachowano wymogów określonych w art. 150 O.p.

Za niezasadne należy uznać twierdzenia w skardze, że organ podatkowy mógł telefonicznie informować podatnika, że w siedzibie organu są pisma do odebrania, co w pełni - zdaniem pełnomocnika, zrealizowałoby rzeczywiste doręczenie do rąk strony w trybie art. 148 O.p.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 144 § 1 O.p., organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Miejsca, w którym można doręczyć osobie fizycznej pismo - jak już wcześniej wskazano - określono w art. 148 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń. Natomiast w myśl § 2 przywołanego artykułu, pisma mogą być również doręczane m.in: w siedzibie organu podatkowego.

Możliwość doręczenia w siedzibie organu podatkowego ograniczona jest z kolei tylko do przypadków, kiedy osoba fizyczna, do której przesyłka jest adresowana, obecna jest we wskazanym miejscu. Doręczenie pisma w siedzibie organu może nastąpić przy okazji pobytu adresata w urzędzie, np. w związku z uczestniczeniem w czynnościach dowodowych. Należy przy tym zauważyć, iż informacja podana w CEIDG o adresie zamieszkania i adresie do doręczeń zobowiązuje organ podatkowy do kontaktowania się z podatnikiem na wskazany przez niego tam adres. Sama okoliczność, że podatnik nie odbiera korespondencji pod adresem ujawnionym w ewidencjach jako adres jego zamieszkania/adres do doręczeń, nie może modyfikować przyjętych w procedurze podatkowej zasad doręczania korespondencji w toku postępowania podatkowego, wynikających z art. 148 § 1 O.p. i nakładać na organ dodatkowego obowiązku telefonicznego zawiadamiania podatnika o wystosowaniu pisma w sprawie, w której jest on stroną.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, organ podatkowy nie miał podstaw wzywać podatnika do osobistego stawienia się w siedzibie organu celem odebrania pisma. Takie ewentualne działanie naruszałoby zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę oficjalności doręczeń wyrażoną w art. 144 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 23.03.2011 r. sygn. akt II FSK 2124/09).

Nie sposób zatem przyjąć, iż naruszone zostały art. 121, art. 122, art. 123 O.p. poprzez pominięcie właściwego adresu i nieprawidłowe przyjęcie adresu do doręczeń, skoro takiej zmiany adresu nie dokonał skutecznie sam skarżący.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 192 O.p., bowiem skarżący nie wykazał, że brak udziału w postępowaniu podatkowym był przez niego niezawiniony.

Końcowo zwrócić jeszcze należy uwagę na podniesioną w zaskarżonej decyzji okoliczność związaną z tym, iż na dzień wydania postanowienia o wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. (31.10.2017 r.) podatnik w związku z odrębnym postępowaniem podatkowym, powiadomiony był o obowiązkach aktualizacyjnych wynikających z omówionych wyżej przepisów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał w sprawie podatnika m.in. w dniu 16.10.2017 r. dwa postanowienia: nr [...] stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21.03.2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatnikowi przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. wraz z odsetkami (decyzja ta została wysłana na adres [...], pod którym odebrał ją w dniu 31.03.2017 r. pełnoletni domownik) oraz nr [...] w sprawie odmowy przywrócenia uchybionego ww. terminu.

W treści ww. postanowień organ odwoławczy wskazał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21.03.2017 r. została prawidłowo doręczona na adres [...]. Adres ten był bowiem adresem zgłoszonym przez podatnika do urzędowej ewidencji podatników i płatników CRP KEP, widniał również jako adres do korespondencji w dostępnym dla każdego rejestrze przedsiębiorców CEIDG, a aby inny adres mógł być uznany jako adres do doręczeń /lub adres zamieszkania w postępowaniach toczących się wobec podatnika przed organami podatkowymi, to winien on zostać zgłoszony zgodnie z obowiązującymi w tym względzie przepisami ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazał także, że adres [...] jest adresem wykorzystywanym przez organy podatkowe i że za aktualizację danych nie można uznać zgłoszenia w toku kontroli podatkowej do protokołu przesłuchania strony jako adresu zamieszkania ul. [...] w [...]. Adres ten - ewentualnie - mógłby zostać potraktowany jako obowiązujący jedynie w toku kontroli podatkowej. Zatem dopóki podatnik nie wykreśli informacji z CEIDG, a co za tym idzie w CRP KEP - ewidencji podatników prowadzonej przez urzędy skarbowe o adresie do doręczeń w [...], dopóty powinien liczyć się z ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami doręczania korespondencji pod ten adres. Podkreślono przy tym, że dane o adresie doręczeń w CEIDG są danymi, do których dostęp mają wszyscy, nie tylko organy podatkowe.

Wobec tego słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że skarżący - znając zarówno treść postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16.10.2017 r. miał świadomość, że za aktualizację danych nie można uznać zgłoszenia w toku kontroli podatkowej innego adresu zamieszkania.

Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.