Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1837/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 36, par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz. 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Jeśli w trakcie kontroli skarbowej okaże się, że sprzedawca nie ma kopii faktur, a nabywca odliczył wynikający z nich podatek VAT, to ten ostatni musi podatek zwrócić. Do tego organ skarbowy obciąża go sankcjami finansowymi i odsetkami za zwłokę.

Strona postępowania podatkowego dążąc do wykazania, że ustalenia poczynione w toku tego postępowania są niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym powinna wskazać środki dowodowe potwierdzające jej stwierdzenia w celu umożliwienia organowi prowadzącemu postępowanie wypełnienia wynikającego z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Przy biernej postawie strony postępowania podatkowego, nie można wywieść konkluzji, że na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia twierdzeń strony przeczących ustaleniom poczynionym przez organy,

TEZY

Jeśli w trakcie kontroli skarbowej okaże się, że sprzedawca nie ma kopii faktur, a nabywca odliczył wynikający z nich podatek VAT, to ten ostatni musi podatek zwrócić. Do tego organ skarbowy obciąża go sankcjami finansowymi i odsetkami za zwłokę.

Strona postępowania podatkowego dążąc do wykazania, że ustalenia poczynione w toku tego postępowania są niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym powinna wskazać środki dowodowe potwierdzające jej stwierdzenia w celu umożliwienia organowi prowadzącemu postępowanie wypełnienia wynikającego z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Przy biernej postawie strony postępowania podatkowego, nie można wywieść konkluzji, że na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia twierdzeń strony przeczących ustaleniom poczynionym przez organy,


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) J. Rudowski, Sędzia WSA M. Długosz-Szyjko, Asesor WSA S. Golec (spr.), Protokolant M. Gwardyś, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego M. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Decyzją dnia [...] lutego 2002 r. inspektor kontroli skarbowej określił spółce cywilnej M. mającej statut zakładu pracy chronionej, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz kwotę nienależnego zwrotu podatku za miesiąc kwiecień 1999 r. a także kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999 r. Za miesiące, za które ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie określono kwot zaległości w podatku od towarów i usług, gdyż spółka była zakładem pracy chronionej i na podstawie art. 14 a ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) była zwolniona z wpłat podatku od towarów i usług z jednoczesnym obowiązkiem dokonywania wpłat na rzecz Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych. W uzasadnieniu decyzji inspektor stwierdził, że spółka M. w okresie objętym kontrolą odliczyła od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez

- firmę S. Sp. z o.o., która według ustaleń inspektora była podmiotem zgłoszonym do urzędu skarbowego, zarejestrowanym i korzystającym według złożonego zgłoszenia ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług, ponadto podmiot ten w trakcie kontroli nie miał siedziby pod adresem podanym w zgłoszeniu rejestracyjnym oraz figurującym na wystawionych fakturach

- firmę O. Sp. z o.o., która jak ustalono w toku kontroli była podmiotem zgłoszonym i zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym, który w dniu [...] sierpnia 1997 r. zgłosił do urzędu skarbowego zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej: podmiot ten według informacji właściwego Urzędu Skarbowego nigdy nie składał deklaracji na podatek od towarów i usług, ponadto podmiot ten odebrał w toku kontroli wezwanie inspektora do udzielenia informacji o transakcjach zawartych ze spółką M. i nie udzielił odpowiedzi

- firmę I. s.c. G.D. I.G., w podmiocie tym w trakcie kontroli skarbowej nie można było sprawdzić kopii faktur VAT wystawionych dla spółki M., gdyż jak wyjaśnił wspólnik G.D. całą dokumentację spółki przechowywał drugi wspólnik Pan I.G., który w czasie kontroli skarbowej był nieobecny w kraju i nie można się z nim było skontaktować.

Inspektor kontroli skarbowej stwierdził, że firma S. Sp. z o.o. według zgłoszenia rejestracyjnego była podatnikiem zwolnionym podmiotowo od podatku a więc na podstawie § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływane jako rozporządzenie wykonawcze) nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT. Z tego powodu zdaniem inspektora spółce M. na podstawie § 54 ust.4 pkt 1 lit a powołanego rozporządzenia nie przysługiwało obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę S. Sp. z o.o. Ponadto inspektor stwierdził, że spółce M. na podstawie § 54 ust.4 pkt 2 powołanego rozporządzenia nie przysługiwało obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy O. Sp. z o.o. i I. s.c., gdyż faktury te nie były potwierdzone kopiami u wystawców.

W dniu 08 marca 2002 r. strona wniosła do Izby Skarbowej w W. odwołanie do decyzji inspektora kontroli skarbowej. W odwołaniu strona zarzuciła decyzji inspektora kontroli skarbowej:

- naruszenie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 54 ust.4 pkt 2 i 6 rozporządzenia wykonawczego poprzez przyjęcie, że odliczenie podatku nie przysługuje nabywcy niezależnie od tego w jakim czasie sprzedawca przestanie przechowywać kopię wystawionej faktury; zdaniem strony podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego jeżeli w momencie wystawienia faktury wystawca sporządzi jej kopię, fakt późniejszego jej braku u wystawcy zdaniem strony nie może obciążać podatnika, gdyż przechowywanie kopii faktur przez wystawcę jest okolicznością na, którą nabywca towaru lub usługi nie ma wpływu

- naruszenie § 54ust. 4 pkt 2 w związku z § 54 ust.9 rozporządzenia wykonawczego, poprzez nieuwzględnienie faktu, że firma I. s.c. w deklaracjach VAT-7 zadeklarowała podatek należny w kwotach wskazujących, na to że zawierają one kwoty z zakwestionowanych faktur niepotwierdzonych kopiami

- naruszenie art. 32 ust. 1 ustawy po podatku od towarów i usług, który zdaniem strony przyznaje wszystkim podatnikom podatku od towarów i usług prawo do wystawiania faktur VAT

- naruszenie zasad ogólnych z art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)

- prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej

Decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2002 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję inspektora kontroli skarbowej w części dotyczącej odsetek naliczonych od otrzymanego przez stronę nienależnego zwrotu podatku za miesiąc kwiecień 1999 r. Uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że spółka M. nie ponosi winy za otrzymanie nienależnego zwrotu podatku i w związku z tym nie powinna ponosić ciężaru odsetek z tego tytułu. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję inspektora zgadzając się z zawartą w niej argumentacją.

W dniu 15 lipca 2002 r. strona wniosła do naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej, w której powtórzyła swoją argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały powołane w zaskarżonej decyzji przepisy prawa. Zgodnie z treścią § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym faktury wystawiają zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, jeżeli nie korzystają ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy oraz nie wykonują wyłącznie czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnionych przepisami wydanymi na podstawie art. 47 ustawy. W sprawie organ kontroli skarbowej na podstawie informacji otrzymanych z właściwego Urzędu Skarbowego ustalił, że spółka S. w okresie, którego dotyczą ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług korzystającym ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nieskładającym deklaracji dla podatku od towarów i usług i niewpłacającym tego podatku. Ponadto organ kontroli skarbowej podjął próbę sprawdzenia w samej spółce S. okoliczności mających wpływ na ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, jednakże próba ta okazała się bezskuteczna, gdyż spółka nie miała siedziby w miejscu, które figurowało w zgłoszeniach rejestracyjnych złożonych do Urzędu Skarbowego. Działania te w ocenie Sądu dostarczyły wystarczających dowodów do stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania § 54 ust. 4 pkt 1 lit a. powołanego rozporządzenia. Należy zauważyć, że zakres czynności postępowania dowodowego wyznacza przede wszystkim treść przepisu prawa materialnego, który ma by zastosowany w sprawie. W rozpoznawanej sprawie, warunkiem zastosowania przez organy powołanego przepisu było wykazanie, że wystawca faktur zgodnie z przepisami prawa nie był uprawniony do ich wystawiania, czego konsekwencją był brak po stronie nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez taki podmiot. Zdaniem Sądu zgromadzone w sprawie dowody w stopniu odpowiednim potwierdzały istnienie przesłanek do zastosowania powołanego przepisu. Z tego względu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi, według których organ kontroli skarbowej przy wydawaniu decyzji nie uwzględnił okoliczności, że spółka S. w okresie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja mogła osiągnąć obroty w wysokości powodującej utratę zwolnienia od podatku od towarów i usług, czego skutkiem między innymi byłoby nabycie przez tę spółkę prawa do wystawiania faktur VAT. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawili jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność, wobec czego zarzut ten należy uznać za domniemanie niepoparte dowodami. Jednym z postulatów wynikających z obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej – art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej jest obowiązek oparcia rozstrzygnięcia sprawy o wyjaśniony stan faktyczny sprawy co oznacza, że wszelkie okoliczności faktyczne sprawy mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia muszą być udowodnione. Zgodnie z powołanymi przepisami organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 1939/99, z dnia 15 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 2431/99, z dnia 9 lipca 2000 r., sygn. akt III SA 5417/98. Strona postępowania podatkowego dążąc do wykazanie, że ustalenia poczynione w toku tego postępowania są niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym powinna wskazać środki dowodowe potwierdzające jej stwierdzenia w celu umożliwienia organowi prowadzącemu postępowanie wypełnienia wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy nie może wydać rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o domniemane okoliczności faktyczne w sytuacji, gdy w sprawie istnieją dowody potwierdzające istnienie okoliczności faktycznych, których treść jest wręcz przeciwna do treści okoliczności domniemywanych. Z tych względów nie mogły również zasługiwać na uznanie zarzuty strony skarżącej dotyczące faktur VAT wystawionych przez spółkę cywilną I., według których w sprawie powinien zostać zastosowany przepis § 54 ust 9 powołanego rozporządzenia. Organy podatkowe prawidłowo oceniły te zarzuty jako niepoparte dowodami domniemania. Zastosowanie powołanego przepisu możliwe byłoby w przypadku stwierdzenia, że niepotwierdzone kopiami faktury VAT zostały przez ich wystawcę uwzględnione w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Okoliczność ta mogłaby zostać udowodniona jedynie po zbadaniu rejestrów sprzedaży prowadzonych przez wystawcę faktury, zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie skarżący dowodu takiego nie przedstawili.

W związku z tym podzielając pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt I SA/KA 1605/96, z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt S.A./KA 2015/95, według którego przy biernej postawie strony postępowania podatkowego, nie można wywieść konkluzji, że na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia twierdzeń strony przeczących ustaleniom poczynionym przez organy, Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę nie dopatrzył się w opisanym działaniu organów podatkowych naruszenia prawa.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały § 54 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia w stosunku do faktur wystawionych przez spółki O. i I.. W przypadku spółki I. doszło do nieznajdującej wytłumaczenia sytuacji, w której wspólnik nieistniejącej już spółki cywilnej nie dysponował jakąkolwiek dokumentacją podatkową spółki i w związku z tym nie mógł jej okazać do kontroli. Sytuacja ta wyczerpywała hipotezę powołanego przepisu, gdyż przepis ten w sposób ogólny odnosi się do stanu faktycznego, w którym oryginałów faktur nie można potwierdzić kopią u sprzedawcy, bez wprowadzania dodatkowych ograniczeń jego zastosowania w przypadkach, gdy brak kopii faktur wynika np. z zawinionego zachowania wystawcy czy innych osób. W przypadku spółki O. wystąpiła sytuacja tego rodzaju, że spółka ta mimo wezwania jej przez organ kontroli skarbowej do potwierdzenia umów sprzedaży zawartych ze skarżącą spółką, których dotyczyły faktury zakwestionowane przez inspektora w zakresie wynikającego z nich prawa do odliczenia podatku naliczonego, potwierdzenia tego nie dokonała. W tej sytuacji faktycznej organy miały prawo zastosować powołany przepis ograniczający prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Ratio legis uregulowanych powołanym rozporządzeniem ograniczeń w zakresie odliczania podatku naliczonego od podatku należnego w sposób szczegółowy wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn U 9/97 OTK 1998/4/51, stwierdzając, że powołane rozporządzenia ma na celu doprecyzowanie zasad rządzących podatkiem do towarów i usług, które mimo, że nie zostały zapisane wprost w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym to mogą być wywiedzione z niej w drodze wykładni systemowej przepisów tej ustawy. Jedną z takich zasad jest zasada, według której podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, który został wykazany i rozliczony przez wystawcę faktury. Pogląd ten został potwierdzony w wyroku Trybunału konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 16/00, OTK 2001/8/257.Wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny pogląd w zakresie potrącalności podatku naliczonego stanowił wsparcie dla utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, mającej swój początek w orzeczeniach wydanych w okresie poprzedzającym wydanie powołanego wyroku.

Niezasadny jest również zarzut skargi, według którego wykładnia przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia w związku z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie w sytuacji, gdy w chwili wystawienia faktury nie zostanie sporządzona jej kopia przez wystawcę, natomiast ograniczenie to nie ma zastosowania w sytuacji, gdy po wystawieniu oryginału i kopii faktury wystawca w jakimś momencie przestanie przechowywać kopię faktury. Teza ta nie znajduje oparcia w treści § 54 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia, który jak już zaznaczono ma bardzo szeroki zakres. Zakres stosowania tego przepisu nie jest ograniczony okolicznościami podnoszonymi w skardze. Należy zauważyć, że wykładnia językowa tego przepisu pozwala w sposób jednoznaczny ustalić jego zakres i znaczenie, wobec czego brak jest racjonalnych podstaw do stosowania do tego przepisu innych rodzajów wykładni. Z tych względów brak było podstaw do przyjęcia, że w zaskarżonej decyzji dokonano błędnej wykładni powołanego przepisu § 54 ust. 4 pkt 2.

Podobnie nietrafny jest zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97, poprzez ustalenie skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podkreśla, że głównym motywem wydania tego wyroku była niezgodna z konstytucją możliwość wymierzenia sankcji na podstawie art. 27 ust 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług osobie fizycznej w związku z jej zachowaniem, które podlegałoby również sankcjom przewidzianym w przepisach prawa karnego skarbowego. Tego rodzaju swoista możliwość dwukrotnego ukarania tej samej osoby fizycznej za ten sam czyn legła u podstaw wydania powołanego orzeczenia. Należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi tego rodzaju sytuacja, w której doszłoby do wymierzenia sankcji na podstawie przepisów prawa karnego skarbowego w stosunku do tego samego podmiotu, któremu ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zaskarżoną decyzją dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono w stosunku do spółki cywilnej, która na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odrębną od osób fizycznych kategorią podatników tego podatku. W rozpoznawanej sprawie odpowiedzialności karną na podstawie przepisów prawa karnego skarbowego podlegać będą wyłącznie osoby fizyczne, jeżeli ich zachowania będą nosiły znamiona przestępstw lub wykroczeń skarbowych i w sprawie wystąpią inne przewidziane przepisami prawa karnego skarbowego przesłanki zastosowania tej odpowiedzialności. Tak więc w rozpoznawanej sprawie nie występuje możliwość skierowania podwójnej represji karnej w stosunku do tych samych podmiotów, gdyż zakresy odpowiedzialności spółki cywilnej i jej wspólników uregulowane przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy karnej skarbowej nie pokrywają się ze sobą. W rozpoznawanej sprawie nie można zatem mówić o konkurencyjności dwóch reżimów karania za ten sam czyn w stosunku do tego samego podmiotu, a na istnieniu takiej konkurencji zasadza się stanowisko Trybunału. Z tych względów Sąd nie podzielił poglądów wyrażonych w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 64/01, na który powołała się skarżąca. Zajęte w związku z tą kwestią stanowisko Sądu w składzie rozpoznającym tę sprawę znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. III SA 236/00.

Z tych względów w rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa uzasadniających uwzględnienie skargi.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.