Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 137/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant sekr. sąd. Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "R" spółka jawna J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedsiębiorstwo "R" Spółka Jawna J.S. (zwana w dalszej części uzasadnienia Skarżąca, Spółka lub "R") złożyło skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2008r. nr [...], w której organ utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącej Spółce:

- kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. w terminie 60 dni w wysokości 108.907 zł,

- kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. w terminie 180 dni w wysokości 66.587 zł,

- kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na luty 2007r. w wysokości 39.236 zł.

oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. w wysokości 12.705 zł.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wydały orzeczenie uwzględniając następujący stan faktyczny i prawny:

Urząd Kontroli Skarbowej na podstawie upoważnienia z dnia [...].03.2007r. Nr [...] przeprowadził czynności kontrolne w skarżącej Spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2007r., zasadność zwrotu podatku VAT również za styczeń 2007r.

W kontrolowanym okresie Skarżąca prowadziła sprzedaż hurtową i detaliczną artykułów gospodarstwa domowego oraz maszyn przeznaczonych do remontu dróg na eksport do Rosji i Białorusi.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ kontroli skarbowej zakwestionował transakcję zakupu dokonaną przez Przedsiębiorstwo R od firmy Z A.W. zawartą w dniu [...].01.2007r. dotyczącą zakupu uproszczonego kombajnu drogowego wg faktury nr [...] na kwotę netto 500.000,00zł, podatek VAT w kwocie 110.000,00zł. Na zakup tej maszyny Spółka R przelała na rachunek bankowy PPHU Z w dniu [...].12.2006r. zaliczkę w kwocie 300.000,00zł. Końcowa zapłata przelewem w kwocie 310.000,00zł nastąpiła w dniu [...].01.2007r.

W opinii organu kontroli skarbowej transakcja ta dotyczyła w rzeczywistości dwóch zdarzeń gospodarczych tj. zakupu przedmiotowego kombajnu w kwocie netto 307.500,00zł, podatek VAT 67.650,00zł i rekompensaty w kwocie 192.500,00zł należnej A.W. z tytułu utraconych przez niego zysków z niepowstałej Spółki.

Zdaniem organu kontroli skarbowej omawiana rekompensata nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, co w konsekwencji pozbawia Stronę prawa obniżenia podatku naliczonego w wysokości 42.350,00zł.

W celu ustalenia stanu faktycznego, w toku kontroli dokonano przesłuchania świadków A.W., J.R. oraz w dniu [...].03.2007r. przesłuchania strony – J.S., jak również drugiego współwłaściciela firmy R – M.K..

Na podstawie zeznań strony ustalono, że firma R zawarła w roku 2006 i 2007 jeden kontrakt z firmą rosyjską ZK oraz trzy kontrakty z firmą białoruską RM na dostawy maszyn służących do remontu dróg (kombajny drogowe, rozkładarki asfaltu, maszyny remontujące nawierzchnię). Wg zeznań Strony, zakup każdej maszyny przez Spółkę wiązał się konkretnym zamówieniem (kontraktem). Łącznie firma R zakupiła pod koniec 2006r. i styczniu 2007r. kilkanaście maszyn remontujących drogi. Wszystkie maszyny wyeksportowano wg zawartych kontraktów do Rosji i Białorusi. Zakupów maszyn dokonywano głównie u producenta, tj. spółki MC. Ponadto Spółka R dokonała w listopadzie i grudniu 2006 roku zakupu dwóch maszyn remontowych, a w styczniu 2007r. jednej maszyny remontującej od firmy PPHU Z, której to właścicielem był A.W..

Z zeznań J.S. wynika ponadto, iż on wraz z A.W. oraz J.R. mieli zamiar utworzyć Spółkę, która miała w planie remontować drogi na Białorusi. Do planowanej Spółki nie miała przystąpić jego wspólniczka – M.K., która nie brała udziału w negocjacjach, z uwagi na swą chorobę. Zeznał także, że A.W. do Spółki miał wnieść maszyny, a J.R. i przesłuchiwany mieli wnieść pracę (załatwianie kontraktów i prowadzenie firmy) oraz kapitał. Po stwierdzeniu, że Spółka nie zostanie zawiązana J.S. szukał kontrahentów na 3 maszyny zakupione (w tym przedmiotowy uproszczony kombajn drogowy) przez firmę PPHU Z A.W.. Gdy Strona znalazła kontrahenta na przedmiotowy kombajn, odkupiła go od A.W. za kwotę 500.000,00 zł netto, podatek VAT 110.000,00 zł,

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej ustalił, że firma Z zakupiła uproszczony kombajn z firmy MC za kwotę 307.500,00 zł netto, podatek VAT 67.650,00 zł. J.S. wyjaśnił, że wysoka marża uzyskana przez firmę Z na sprzedaży kombajnu (192.500,00 zł netto) jest rekompensatą dla A.W. za to, że nie powstała białoruska Spółka.

Ponadto J.S. zeznał do protokołu, że wysokość rekompensaty (ok. 200.000,00 zł) określił wspólnie z A.W., i że jest ona zyskiem, który mógłby osiągnąć A.W. będąc wspólnikiem nie powstałej Spółki, z kontraktów zawartych w przyszłości przez tę Spółkę. Przesłuchiwany J.S. oświadczył również, że łącznie na przełomie roku 2006 i 2007 zakupił w ten sposób 3 maszyny od firmy Z. Marża uzyskiwana przez firmę PPHU Z na sprzedaży wymienionych maszyn firmie R była omawianą wyżej rekompensatą i wyniosła ogółem około 400.000,00zł.

Przesłuchiwany ponownie w dniu [...].05.2007r. J.S. zeznał, że zmuszony był kupić kombajn od firmy Z, gdyż firma M nie zdążyłaby zrealizować zamówienia wykonania kombajnu w tak krótkim czasie. W jego opinii kontrahent białoruski musiał mieć zagwarantowaną maszynę do końca 2006r., aby w tym terminie wydatkować środki przyznane z budżetu na zakup tego kombajnu.

Oświadczył również, że przedmiotowy kombajn zakupił od firmy Z po cenie znacznie wyższej od rynkowej, ponieważ wiedział, że i tak sprzeda go z zyskiem, a A.W. orientując się w sytuacji odnośnie terminów realizacji zamówienia (tj. czasu od momentu złożenia zamówienia do jego wyprodukowania) kombajnu u producenta ustalił wysoką cenę na maszynę, na którą J.S. się zgodził.

J.S. wyjaśnił także, że słowo "rekompensata" użyte w poprzednim przesłuchaniu było "skrótem myślowym", a w rzeczywistości rekompensata była marżą i zyskiem wynikającym ze zwykłej transakcji kupna-sprzedaży.

Na podstawie zeznań A.W. ustalono, że w rozmowach dotyczących zakupu uproszczonego kombajnu z firmą M uczestniczył J.S., a kombajn był przewieziony i dalej składowany na placu Spółki R oraz, że transport tej maszyny organizował oraz finansował J.S.. Zakupiona przez PPHU Z maszyna nigdy nie była używana, ani nie dokonywano w niej żadnych ulepszeń czy modernizacji podnoszących jej wartość.

Przesłuchiwany zaś w charakterze świadka J.R. zeznał, że inicjatorem utworzenia Spółki na terenie Białorusi był on sam. Spółka z o.o. miała powstać na Białorusi w grudniu 2006r. Rozmowy pomiędzy przyszłymi wspólnikami trwały od miesiąca września 2006r. W rozmowach uczestniczyli panowie: R., S. i W.. Wspólnikami mieli być: II J.R. - 34% udziałów, R J.S. - 33% udziałów, Z A.W. - 33% udziałów. Głównym finansującym wspólnikiem miał być A.W. (zakup maszyn do Spółki), w nieznacznym stopniu również firma R. Pan R. do Spółki miał wnieść KNOW-HOW oraz zajmować się pozyskiwaniem kontraktów, zleceń na roboty drogowe.

Pan R. zeznał, że znał wielu decydentów na Białorusi, posiadał szeroką informację na temat planów robót, przetargów i zamówień. Przed założeniem Spółki J.R. prowadził rozmowy w celu pozyskania kontraktów z Ministerstwem Transportu Białorusi, Główna Dyrekcja Dróg i Autostrad, Dyrekcja Wojewódzka Dróg. Do zawarcia kontraktów i umów na wykonywanie robót drogowych na Białorusi nie doszło. Głównym powodem nie powstania Spółki były problemy polityczne między Rosją a Białorusią. Wg J.R. białoruski rząd ograniczył finansowanie robót drogowych z budżetu. W związku z tym uznał on, że celowość otwarcia Spółki ustała. Na przełomie listopada i grudnia 2006r. P.R. poinformował o tym fakcie przyszłych wspólników. Kiedy sytuacja się skomplikowała i wiadomym było, że Spółka nie powstanie, J.R. stwierdził, że nie chciał jako organizator i pomysłodawca utworzenia Spółki, wyjść z tej sytuacji "po angielsku" i pozostawić niedoszłych wspólników "na lodzie", szczególnie A.W., który zainwestował swoje środki finansowe w zakup kombajnu do remontu dróg. Więc kiedy nadarzyła się możliwość upłynnienia kombajnu zakupionego przez niego pomógł go sprzedać, wyszukując na maszynę kupca - białoruskiego kontrahenta.

Na potwierdzenie swych twierdzeń dostarczył jedynie przetłumaczony na język białoruski odpis z KRS dotyczący Spółki R, mimo że zobowiązał się dostarczyć dokumenty związane z próbą rejestracji Spółki na Białorusi.

Przesłuchiwana w charakterze świadka M.K., która w tejże Spółce jest równoprawnym wspólnikiem co do udziałów oraz prowadzenia spraw Spółki, zeznała, że od 2 lat choruje i w tym okresie nie brała czynnego udziału w prowadzeniu Spółki R oraz że nie ma wpływu na to, co teraz dzieje się w Spółce i nie wie, czym teraz ona się zajmuje. Oświadczyła, że nie brała żadnego udziału w sprawach dotyczących zakupu i sprzedaży maszyn służących do remontu dróg oraz, że nie zna firmy Z i jej właściciela A.W., natomiast zna J.R. jedynie z widzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług i decyzją z dnia [...].06.2007r. Nr [...] określił:

-kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. w terminie 60 dni w wysokości 108.907 zł,

-kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. w terminie 180 dni w wysokości 66.587 zł,

-kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na luty 2007r. w wysokości 39.236 zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. w wysokości 12.705 zł.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów:

-art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.);

-art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535);

-art. 29 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z dnia 8 listopada 2000r. ze zm.).

Wskazując na powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, albo o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Ponadto wniosła o przeprowadzenie, na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa dowodów z następujących dokumentów:

1. umowy na usługi prawne dotyczące przygotowania dokumentów do rejestracji spółki z dnia [...].10.2006r.

2. protokół nr l zgromadzenia założycieli spółki z o.o. joint-venture "DS" z 2006r.

3. tłumaczenie na język rosyjski paszportu J.S.

4. projekt umowy założycielskiej spółki z o.o. joint-venture "DS"

5. projekt Statutu spółki z o.o. joint-venture "DS"

6. oferta zawarcia umowy na lokal z dnia [...].10.2006r.

Jednocześnie odwołujący poinformował, że zlecił tłumaczenie na język polski dokumentów opisanych w punkcie 1,4,5,6, w tym pominięte zostało zlecenie tłumaczenia całych dokumentów dotyczących projektu statutu oraz umowy założycielskiej spółki z o.o. joint-venture "DS" z uwagi na wysokie koszty tłumaczenia.

Skarżący przedstawił następujące dokumenty:

-tłumaczenie pisma gwarancyjnego z dnia [...].10.2006r. w sprawie zawarcia umowy na lokal z dnia [...].10.2006r.,

-tłumaczenie statutu wspólnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "DS",

-tłumaczenie założycielskiej umowy wspólnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

"DS",

-tłumaczenie umowy o udzielenie pomocy prawnej z dnia [...] października 2006r.,

-tłumaczenie z języka rosyjskiego umowy dostawy międzynarodowej z dnia [...].11.2006r. dot. dostawy urządzenia do powierzchniowej obróbki dróg dla Republikańskiego Przedsiębiorstwa "MC".

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2007r. Nr [...] stwierdził, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].06.2007r. Nr [...] nie odpowiada obowiązującym przepisom, i uchylił ją oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji z powodu braku wykazania przez organ kontroli skarbowej nierzetelności lub wadliwości ewidencji zakupu VAT. Ponadto wskazał, iż należy przeanalizować dokumenty zebrane przez organ II instancji oraz dokonać weryfikacji płatności wynikających z przedstawionej przez Stronę na etapie postępowania odwoławczego umowy międzynarodowej z dnia [...].11.2006r.

Wypełniając zalecenia organu II instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownym przeanalizowaniu sprawy wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2007r. Nr [...] określającą:

-kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. w terminie 60 dni w wysokości 108.907 zł,

-kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. w terminie 180 dni w wysokości 66.587 zł,

-kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na luty 2007r. w wysokości 39.236 zł.

oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. w wysokości 12.705 zł.

Przedsiębiorstwo "R" od decyzji złożyło odwołanie zarzucając decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , naruszenie przepisów:

-art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 193 § 3-4 i 5-6, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.);

-art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535);

-art. 29 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z dnia 8 listopada 2000r. ze zm.).

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, albo o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Ponadto wniosła o przeprowadzenie, na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa dowodów z dokumentów - oryginału lub kopii poświadczonej za zgodności przedłożonych po jej otrzymaniu od kontrahenta białoruskiego umowy międzynarodowej dostawy z dnia [...].11.2006r., ewentualnie o zwrócenie się przez organy skarbowe do R MC o dostarczenie takiego dokumentu lub o potwierdzenie treści umowy złożonej do akt sprawy.

Następnie Strona wniosła o wezwanie Spółki M do udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące przedmiotowego kombajnu (tj. czy był on na stanie Spółki - sprzedającego w okresie od 11. 2006r. do 01.2007r., czy i jakim terminie możliwe było wyprodukowanie takiej maszyny w miesiącach: listopad, grudzień 2006r., czy przedmiotowe maszyny stają na placu Sprzedającego oraz pytanie dotyczące istnienia wersji parametrów technicznych i wyposażenia maszyny) oraz o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J.R. na okoliczność zamiaru i działań zmierzających do powołania spółki, która miała obsługiwać kontrakty z partnerami białoruskimi i rosyjskimi oraz roli i zadań poszczególnych wspólników, a także udziału w niej R Spółki jawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w następstwie wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2008r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej ocena dowodów zebranych w sprawie pozwalała stwierdzić, że kwestionowana transakcja kupna-sprzedaży w rzeczywistości dotyczyła dwóch zdarzeń gospodarczych tj. zakupu uproszczonego kombajnu drogowego wg faktury nr [...] w kwocie netto 307.500,00zł, podatek VAT 67.650,00zł i rekompensaty w kwocie 192.500,00zł należnej A.W. z tytułu utraconych przez niego zysków z powodu nie powstania Spółki. Bezsprzecznie świadczą o tym przesłuchania strony i świadków.

J.S. pismem z dnia [...] kwietnia 2008r. złożył skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, a także kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego.

Rozstrzygnięciu strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z i późn. zm.) przez ich niepełne zastosowanie, nie wszechstronne zebranie materiału dowodowego i poddanie go dowolnej ocenie także z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego,

- art. 180 i art. 188 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa przez niedopuszczenie do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz oryginału umowy dostawy międzynarodowej,

- art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa przez dowolną ocenę materiału dowodowego w zakresie umowy międzynarodowej dostawy, zeznań świadków, pisma Spółki M,

- art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. przez błędne zastosowanie,

- art. 29 § 1,2 i 3 Kodeksu spółek handlowych przez błędną wykładnię.

W uzasadnieniu odwołania, jak w skardze, strona skarżąca zarzuca, iż organ kontroli skarbowej nie uwzględnił handlowego charakteru transakcji nabycia kombajnu drogowego. Według strony skarżącej przedmiotowa transakcja nie dotyczyła rekompensaty udzielonej Panu W. z tytułu utraconych zysków z powodu niepowstania Spółki.

W opinii skarżącej, analiza całości materiału dowodowego jednoznacznie dowodzi temu, że po odstąpieniu od utworzenia Spółki na Białorusi, zarówno J.S. jak i J.R. szukali kontrahenta na zakup maszyn, które zostały zakupione przez A.W.. Należy w tym miejscu podkreślić, iż oprócz przedmiotowego kombajnu, A.W. zakupił do przyszłej spółki dwie maszyny do remontu dróg. Po znalezieniu kontrahentów, Spółka R odkupiła przedmiotowy kombajn drogowy (oraz dwie pozostałe maszyny) od firmy Z.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w decyzji. Organ podkreślił, iż firma Z dzięki tak opracowanej "transakcji kupna-sprzedaży" nie tylko odzyskała pieniądze stanowiące równowartość kombajnu (307.500 zł), ale również uzyskała dochód ze sprzedaży w wysokości 192.500 zł., co więcej, z zeznań J.S. złożonych w toku prowadzonej kontroli wynika, iż zrekompensował on A.W. łącznie ok. 400.000 zł, a z materiałów dostarczonych z firmy Z wynika, iż łączna rekompensata wyniosła 670.000 zł., na która składają się transakcje zakupu maszyn od firmy Z w miesiącu grudniu 2006r i lutym 2007r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd bada, czy organ administracji orzekając w sprawie nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy dodać, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Analiza zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazuje na niezasadność skargi. Wbrew zarzutom skargi organy administracji publicznej prowadziły postępowanie administracyjne w sposób prawidłowy, dokładnie ustaliły stan faktyczny i prawny w sprawie, a także właściwie zastosowały zarówno przepisy procedury administracyjnej, jak i prawa materialnego, a powody podjętych rozstrzygnięć wyczerpująco przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji.

W przedmiotowej sprawie spór sprowadza się w istocie do tego, czy organy podatkowe w świetle zebranego materiału dowodowego miały podstawę uznania, że transakcja zakupu dokonana przez skarżącą w dniu [...] stycznia 2007r. dotycząca zakupu uproszczonego kombajnu drogowego wg faktury nr [...] na kwotę netto 500.000 zł, podatek VAT w kwocie 110.000 zł. dotyczyła dwóch zdarzeń gospodarczych : zakupu przedmiotowego kombajnu i rekompensaty z tytułu utraconych zysków z niepowstałęj spółki. Drugim elementem, który jest istotny w niniejszej sprawie jest ocena czy w świetle zebranego materiału dowodowego organ prawidłowo przyjął skład osobowy, który miał tworzyć niepowstałą spółkę DS.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W sprawie nie jest sporna kwota zapłacona przez skarżącą dla firmy "Z" A.W. na podstawie transakcji udokumentowanej fakturą z dnia [...] stycznia 2007r. [...] jak też dalsza odsprzedaż zakupionej od A.W. maszyny i kwota którą skarżąca uzyskała w wyniku transakcji sprzedaży. Spór w zakresie stanu faktycznego w sprawie sprowadza się do charakteru umowy zawartej pomiędzy skarżącą a firmą A.W., a ściślej do tego czy wystawiona faktura nr [...] dotyczyła wyłącznie sprzedaży uproszczonego kombajnu drogowego czy też dotyczyła dwóch zdarzeń gospodarczych tj. zakupu przedmiotowego kombajnu w kwocie netto 307.500 zł i rekompensaty należnej A.W. z tytułu utraconych przez niego zysków z niepowstałej spółki w wysokości 192.500 zł. Poza sporem jest chęć utworzenia na Białorusi spółki która zajmowałaby się tam remontem dróg. Spornym jest czy wspólnikiem tej spółki obok A.W. i J.R. miała być skarżąca spółka czy też J.S..

Zdaniem Sądu dokonana przez organy ocena materiału dowodowego w tym zakresie nie naruszała zasad swobodnej oceny materiału dowodowego. Decydujące znaczenie do ustalenia stanu faktycznego miały wyjaśnienia J.S. złożone na początku postępowania kontrolnego. Wyżej wymieniony jako wspólnik skarżącej i osoba upoważniona do reprezentowania skarżącej spółki, w przesłuchaniu z dnia [...] kwietnia 2007r. (k-58-60 akt administracyjnych) wskazał, że zakupił kombajn po cenie znacznie wyższej od ceny oferowanej przez producenta gdyż "jest to rekompensata za to, że nie powstała spółka w której p. W. miał być wspólnikiem". W odniesieniu do wysokości rekompensaty podał, że "określiliśmy wspólnie p. W., że zysk który mogłaby osiągnąć spółka przy zawieranych później kontraktach mógłby być wyższy niż ta rekompensata" i dalej w odniesieniu do ilości zakupionych maszyn "kupiłem 3 szt. Maszyny były kupowane na fakturę, na każdą maszynę nakładano marże. Wysokość tej marży była rekompensatą za niepowstanie spółki, łącznie p. W. zrekompensowałem ok. 400.000 zł."- strona 60 akt administracyjnych.

J.S. gdy - w wyniku doręczenia protokołu kontroli z dnia [...] kwietnia 2007r. - powziął informację w jaki sposób powyższa transakcja wpłynie na podatek od towarów i usług - zmienił swoje stanowisko wyjaśniając w protokole przesłuchania z dnia [...] maja 2007r. (k-93-94 akt administracyjnych), że "kupiłem kombajn z firmy Z po cenie znacznie wyższej, ponieważ wiedziałem, że i tak sprzedam tę maszynę z zyskiem, a p. W. wiedział jaka jest sytuacja w zakupie na dany moment u producenta takiej maszyny i zaproponował taką cenę na którą ja się zgodziłem. Słowo rekompensata które podałem było skrótem myślowym, a ta transakcja była zwykłą transakcją kupna-sprzedaży" i dalej "rekompensata, która opiewała na kwotę 200.000 zł to była marża i zysk p. W., a słowo rekompensata to była moja skrócona myśl, którą sam dla siebie to sobie tak tłumaczyłem" – k- 93v akt administracyjnych. Wskazywanie przez J.S. na brak możliwości uzyskania przedmiotowej maszyny u producenta we wskazanym okresie uznać należy, za niewiarygodne. Tym bardziej, że na początku postępowania, J.S. wskazał, że nie zwracał, się do producenta maszyn w sprawie sprzedaży kombajnu drogowego i nie pytał w tym czasie o cenę. Powyższe dawało podstawę do przyjęcia za wiarygodne pierwsze wyjaśnienia strony, kolejne w ocenie Sądu składane były już pod potrzeby uwiarygodnienia innej wersji dokonanego zdarzenia gospodarczego, która była korzystniejsza podatkowo dla skarżącej, gdyż dawałaby podstawę do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej fakturze w całości. Takiej ocenie zeznań J.S. nie przeczą również zeznania J.R.. Wymieniony wskazał, że był inicjatorem otwarcia spółki na Białorusi, "w chwili gdy sytuacja się skomplikowała nie chciałem wyjść z tej sytuacji "po angielsku", czyli pozostawić wszystkich pozostałych planowanych stron "na lodzie" i kiedy nadarzyła się możliwość upłynnienia maszyn to ją wykorzystałem i wielkość marży którą zarobiły – spółka R i firma Z daje mi w pewien sposób gwarancje, że w sytuacji kiedy pojawi się powtórnie możliwość i sensowność otworzenia spółki na terytorium Białorusi i wykonywania tam prac remontowych, firma Z A.W. i Spółka R z J.S. z pewnością przystąpi do tej spółki".

Skarżąca podaje w uzasadnieniu skargi, że Izba Skarbowa forsuje tezę o rekompensacie dla A.W. i udawadnia ją za wszelką cenę. Ponadto wskazuje, że nie ma żadnych powodów by spółka R wypłaciła "rekompensatę". Skarżąca zupełnie pomija, że to J.S. jako osoba reprezentująca spółkę i prowadzący jej działalność, sam wskazał w toku postępowania na powyższe. Z twierdzeń tych zaczął się wycofywać w momencie gdy zdał sobie sprawę z konsekwencji podatkowych dla skarżącej. Organ nie kwestionował okoliczności, że skarżąca pomimo zapłaty ceny wynikającej z zakwestionowanej faktury – sprzedała dalej maszynę z zyskiem. Cena jaką skarżąca mogła uzyskać z tytułu sprzedaży maszyny na Białoruś niewątpliwie miała wpływ na ustalenie wartości na jaką opiewała zakwestionowana faktura. Natomiast zgodzić się należy ze skarżącą, że nie było podstaw by to skarżąca – spółka jawna R – wypłaciła p. W. rekompensatę z tytułu nieutworzenia spółki.

Jak wynika z materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych – wspólnikami niepowstałej spółki – mieli być J.S., J.R. i A.W.. Powyższe wynika wprost z zeznań J.S. złożonych [...] kwietnia 2007r. gdzie stwierdził, że M.K. (drugi wspólnik skarżącej) nie brała udziału w negocjacjach "z uwagi na chorobę oraz nie miał być wspólnikiem". Jako wkład wspólników określił "p. W. miał wnieść kapitał w maszynach, natomiast p. R. i ja mieliśmy wnieść pracę (załatwiać kontrakty, prowadzić firmę) oraz kapitał". Ponadto jak wynika z zeznań, wyżej wymieniony założył jako osoba fizyczna firmę o nazwie R która została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej. Potwierdza to, że J.S. utożsamiał się z nazwą R, jednakże nie zmienia to faktu, że skarżąca była odrębnym podmiotem od J.S.. Powyższe okoliczności uzasadniają twierdzenie, że wspólnikiem spółki DS miał być J.S. , a nie skarżąca spółka.

Przy ustaleniu stanu faktycznego nie miało znaczenia to, czy maszyna zakupiona od A.W. była "od ręki" do zakupu u producenta. Z analizy materiału dowodowego, a w szczególności z zeznań świadków J.R. i J.S. wynika, że zakup maszyny nastąpił w związku z tym, że maszyny te były nabyte przez A.W. w celu wykorzystania w spółce, która ostatecznie nie powstała. Wspólnicy niedoszłej spółki chcieli pomóc A.W. - który zaangażował znaczne środki finansowe - w "wyzbyciu się" niepotrzebnych mu maszyn.

Stosownie do brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W oparciu o powyższe wniosek strony o przesłuchanie w charakterze świadka – prezesa firmy MC na okoliczność stwierdzenia, czy przedmiotowy kombajn był na stanie Spółki (tj. firmy MC) oraz czy był on w stanie go wyprodukować w określonym okresie czasu należy uznać za bezzasadny. Stwierdzenie organu II instancji, że z materiałów nadesłanych przez firmę MC wynika, że od listopada 2006r. sprzedaż maszyn przez tę firmę prowadzona była na bieżąco – było dodatkowym argumentem wskazującym na niekonsekwencję strony skarżącej. W tym też kontekście organ wskazał, że skoro skarżąca w dniu [...].11.2006r. zawarła umowę dostawy międzynarodowej z firmą białoruską, to mogła ona dokonać zamówienia w firmie MC tego kombajnu, wywiązując się tym samym z kontraktu. Potwierdziło to również zeznanie J.S. z dnia [...].04.2007r., który zapytany "czy firma M oferowała Panu sprzedaż takiego kombajnu w cenie wyższej niż firma Z" zeznał, że nie zwracał się do niej z zapytaniem. To dowodzi temu, że skarżąca nie miała zamiaru zamawiać maszyn w firmie MC. W takich okolicznościach sprawy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – prezesa firmy MC – nie mało związku ze sprawą.

Ponadto, Sąd nie podziela zarzutu naruszenia przez organy art. 187 § 1 i 2 oraz art. 180 ustawy Ordynacji podatkowa poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J.R. na okoliczność zamiaru i działań zmierzających do powołania nowej Spółki. J.R. był już w tym zakresie przesłuchany w dniu [...].05.2007r., a w przesłuchaniu tym uczestniczył J.S., który miał możliwość zadawania pytań świadkowi. We wniosku jak i w toku dalszego postępowania skarżąca nie wskazała w jakim zakresie przesłuchanie ma być uzupełnione. Ponadto to, że spółka nie powstała nie ulegało wątpliwości. Dla niniejszej sprawy nie miało znaczenia jakie działania były podejmowane do założenia spółki.

Odnośnie zaś zarzutu dotyczącego nie zachowania pisemnej formy zamówienia - na zakup maszyny od firmy A.W. "Z", słusznie organ w odpowiedzi na skargę jak i w uzasadnieniu decyzji wskazuje, iż w trakcie całego postępowania (jak i w zaskarżonej decyzji) nie zarzucano skarżącej braku formy pisemnej, nie wymagano od skarżącej przedstawienia dokumentów w formie pisemnej.

W ocenie, Sądu organy podatkowe w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy i dokonały oceny jego mocy mieszcząc się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, a więc przede wszystkim z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy oraz zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego. Sad nie stwierdził, by zostały naruszone przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że faktura nr [...] dokumentowała dwa zdarzenia tj. sprzedaż kombajnu drogowego jak i rekompensatę dla wystawcy faktury z tytułu utraconych korzyści z tytułu, że nie powstała spółka. Nie był kwestionowany zamiar stron co do utworzenia spółki na Białorusi. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego za prawidłowe należy uznać ustalenie, że spółkę DS tworzyć mieli: J.S., J.R. i A.W.. Okoliczność, że J.S. reprezentujący skarżącą jak i J.R. starali się znaleźć nabywcę na zakupione przez A.W. maszyny tak by niedoszły trzeci wspólnik nie poniósł strat – nie była kwestionowana. Z punktu widzenia "dobrego obyczaju" w działalności gospodarczej działania takiego nie można oceniać negatywnie. Jednakże w niniejszej sprawie nie oznacza to, że wypłacenie hipotetycznego zysku - jaki mogli by osiągnąć wspólnicy gdyby założyli spółkę - stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie w jakim dotyczy on "rekompensaty".

Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 88 ust 1 pkt 2 obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie w przypadkach, gdy określonego wydatku co do zasady nie można uznać za koszt uzyskania przychodów z danego źródła przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jest ono także fundamentalnym elementem systemu VAT który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. Z tego względu regulacje prawne zawarte w art. 88 ustawy VAT należy uznać za przepis mający charakter wyjątkowy, bowiem wprowadza ograniczenie względem zasadniczego, przysługującego podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na wstępie tych rozważań należy przedstawić stosowne regulacje prawa wspólnotowego dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku. Jest to konieczne, aby skontrastować je z przepisami krajowymi by wykazać ewentualną niezgodność przepisów polskich z prawem wspólnotowym.

W czasie wprowadzania VI dyrektywy w ówczesnych państwach członkowskich istniał dosyć zróżnicowany stan prawny w zakresie wyłączeń prawa do odliczania. Stało się to jedną z przyczyn, dla których nie uregulowano w VI dyrektywie katalogu sytuacji, w przypadku których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia. W art. 17 ust. 6 VI dyrektywy sformułowano jednocześnie kompetencję i obowiązek dla Rady, aby ta w okresie 4 lat od dnia wejścia dyrektywy w życie, działając jednomyślnie na wniosek Komisji, ustaliła rodzaje wydatków, w przypadku dokonania których nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku. Pomimo kilku podejść w tym zakresie, jak dotychczas nie zdołano ustalić listy wydatków, o których mowa (niedających prawa do odliczenia). W związku z powyższym obecnie - w zakresie wyłączeń od prawa do odliczenia podatku - obowiązują normy o charakterze bardziej ogólnym.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI dyrektywy, odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły (dobra) luksusowe, na rozrywkę, relaks i zabawę (w tym zakresie używa się dwóch pojęć o podobnym zakresie znaczeniowym - ang. amusement oraz entertaiment). Uznać należy, że powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy i wskazuje na towary i usługi, które ze względu na cel użycia lub swój charakter z pewnością nie służą prowadzonej działalności gospodarczej. W zależności od konkretnej sytuacji mogą być jeszcze inne rodzaje towarów lub usług, które nie służą działalności gospodarczej, w szczególności te służące celom osobistym.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na przepis art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI dyrektywy. Stanowi on, że do czasu wejścia powyższych regulacji (listy wyłączeń spod prawa do odliczenia podatku), państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia zawarte w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie. Podobne regulacje zawarte zostały w art. 176 dyrektywy VAT z 2006 r.

Ze wskazanych powyżej powodów można postawić tezę, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług ogranicza prawo przyznane podatnikowi do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych przez niego towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego i obowiązującymi w prawie wspólnotowym zasadami neutralności i proporcjonalności VAT. Należy jednak mieć na uwadze, że nie w każdym stanie faktycznym zastosowanie przez organ powołanego przepisu uznane zostanie za naruszające przepisy prawa wspólnotowego.

Jak już wcześniej wskazano, przepisy dyrektyw przewidywały wyłączenie od odliczenia wydatków niezwiązanych ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą. W świetle prawa wspólnotowego, nie każdy wydatek który nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego od należnego. Nie można stawiać znaku równości między wydatkami niezaliczanymi do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym a wydatkami niezwiązanymi ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT. W podatku od towarów i usług istnieje generalna klauzula wiążąca prawo do odliczenia tylko z podatkiem zawartym w tych wydatkach, które związane są ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo do odliczenia uzależnione w szczególności od związku wydatku z działalnością gospodarczą (i do tego opodatkowaną). Z tego też względu w niniejszej sprawie rozważyć należy czy wypłacona "rekompensata" może być uznana za wydatek ściśle związany z działalnością gospodarczą skarżącej spółki jawnej. Mając tak postawione zagadnienie wskazać należy, że co do zasady wydatki podmiotu gospodarczego związane z utworzeniem nowego podmiotu, który prowadzić będzie działalność gospodarczą, mają związek z działalnością gospodarczą. Tylko przy ustaleniu, że wspólnikiem niepowstałej spółki białoruskiej miała być skarżąca należałoby rozważać czy "rekompensata" z tytułu utraconych korzyści dla jednego ze wspólników byłaby wydatkiem związanym z działalnością skarżącej. Jednakże w niniejszej sprawie wspólnikami niepowstałej białoruskiej spółki "DS" mieli być: J.S., J.R. i A.W.. Tak więc wspólnikiem nie miała być sama skarżąca. Z tego też względu, nie ma potrzeby rozważania jaki charakter miała przedmiotowa rekompensata, niewątpliwie nie była ona wydatkiem związanym z działalnością skarżącej. W niniejszej sprawie wskazać należy, że wypłacenie jednemu z niedoszłych wspólników "rekompensaty" z tytułu utraconych przez niego zysków z niepowstałej spółki jest wydatkiem osobistym J.S. i tym samym nie jest związany ściśle z prowadzoną działalnością skarżącej.

W ocenie Sądu przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym w zakresie w jakim odmawia prawa odliczenia podatku naliczonego od wydatków które nie są związane z działalnością gospodarczą . Wydatki te co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych.

Zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, jest bezzasadny. Jak już wcześniej wskazano zgodnie z brzmieniem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z kolei, użyty przez ustawodawcę zwrot "wszelkie koszty w celu osiągnięcia przychodu" w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodu. O zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wpływ na osiągnięty przychód. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnika możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesieniem lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uznanie zatem za koszt uzyskania także takich wydatków, których poniesienie może mieć bezpośredni wpływ, oznacza że nie tylko skutek jest tu rozstrzygający, ale także uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika i kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jak celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika. Skoro skarżąca nie miała być wspólnikiem spółki białoruskiej, to wypłacona "rekompensata" nie może zostać uznana za związaną z działalnością gospodarczą skarżącej, co w konsekwencji stanowi podstawę do odmowy uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu skarżącej.

Dlatego za prawidłowe należy uznać stanowisko organu podatkowego, że omawiana rekompensata nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, co w konsekwencji pozbawia skarżą prawa obniżenia podatku naliczonego w wysokości 42.350,00 zł.

Za bezpodstawny uznać należało również zarzut naruszenia przepisu art. 109 § 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyrokiem z dnia 04 września 2007r. Sygn. P 43/06 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że cyt. wyżej przepis w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za przestępstwa albo wykroczenia skarbowe w postępowaniu karnym skarbowym narusza konstytucyjną zasadę państwa prawnego. Kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnoskarbowej stanowi wyraz braku proporcjonalności i nadmiernego fiskalizmu. Wykracza to poza granice niezbędne dla zapewnienia ponoszenia ciężaru opodatkowania w uzasadnionych granicach przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą (podatników podatku od towarów i usług). Ograniczenie zakresowe kwestionowanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do podatników tego podatku nie będących osobami fizycznymi. U nich nie występuje bowiem powyższa kumulacja.

Skarżąca prowadzi firmę pod nazwą Przedsiębiorstwo R Spółka Jawna – J.S.. Zgodnie z art. 22 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna jest osobową spółką, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Spółka jawna ma status przedsiębiorcy i jest uznawana za "ułomną osobę prawną". W oparciu o powyższe dopuszczalne jest stosowanie w/w przepisu wobec jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd nie stwierdził również by organy dokonały błędnej wykładni przepisu art. 29 § 1,2 i 3 Kodeksu spółek handlowych.

Podsumowując organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny, a do ustalonego stanu właściwie zastosował przepisy prawa materialnego dokonując ich prawidłowej wykładni.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Asesor WSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Jacek Niedzielski |Alina Rzepecka |