Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2136/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i), art. 167, art. 168 lit. c), art. 178, art. 180, art. 182, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Usługowo - Handlowego G. spółka jawna [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 604/19 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowo - Handlowego G. spółka jawna [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2019 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.764.2018.1.BK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2019 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.764.2018.1.BK, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowo - Handlowego G. spółka jawna [...] kwotę 1.137 (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 604/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego G. sp. j. [...] (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 8 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała m.in. nabyć krajowych cynku na warunkach odwróconego obciążenia VAT, a następnie sprzedawała go w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W związku z nieprawidłowym działaniem systemu księgowego składając deklaracje podatkowe VAT-7 za: styczeń, marzec, kwiecień i maj 2017 r., w formularzu deklaracji VAT-7 błędnie nie zostały wypełnione pola dotyczące wartości podstawy opodatkowania i wartości podatku należnego, dla którego podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", oraz pozycje gdzie wykazywany jest podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług. W konsekwencji Spółka z przyczyn niezawinionych przez siebie nie uwzględniła kwoty podatku należnego oraz naliczonego z tytułu ww. transakcji we właściwej deklaracji VAT-7, która złożona została w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Z uwagi na zaistniałą sytuację Spółka rozważa możliwość dokonania korekty w tej samej deklaracji podatkowej, poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, pomimo że dokonuje tego po upływie 3 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego.

W tak opisanych okolicznościach faktycznych Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Spółka jest uprawniona odliczyć podatek naliczony z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, niezależnie od faktu, że korekta właściwej deklaracji VAT została złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy?

2) Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1) będzie nieprawidłowe, to czy w przypadku wykazania przez Spółkę należnego podatku z tytułu zawartej transakcji w miesiącu, w którym wystąpił obowiązek podatkowy, przy jednoczesnym powstaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji dopiero w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej (tj. "na bieżąco"), Spółka będzie zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w wyniku zadeklarowania wyłącznie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji poprzez złożenie korekty deklaracji (bez wykazania jednocześnie prawa do odliczenia podatku naliczonego) i powstania w tej deklaracji dodatkowej kwoty podatku VAT do zapłaty?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. w dalszym ciągu ma prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazała podatek należny, pomimo niedochowania przez nią wymogu formalnego w postaci wykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy. Bez znaczenia pozostaje okoliczność niedochowania powyższego terminu, gdyż jest on wyłącznie warunkiem formalnym odliczenia, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wcześniej spełnione zostały przez podatnika materialnoprawne przesłanki odliczenia. Odnośnie pytania drugiego Skarżąca wskazała, że jeżeli z niezawinionych przez siebie przyczyn nie uwzględniła kwoty podatku należnego z tytułu transakcji przedstawionych w stanie faktycznym we właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, jednak dokona tego zaraz po zaistnieniu takiej możliwości, nie jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2019 r. organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Zdaniem organu uwzględniając okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku, w którym podatek należny z tytułu faktur dotyczących zakupów krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia nie został wykazany przez Spółkę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych świadczeń powstał obowiązek podatkowy, Spółka nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny. W przypadku bowiem transakcji objętych odwrotnym obciążeniem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast odnośnie pytania nr 2 organ stwierdził, że przepisy art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 53 § 4 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "O.p.", ustanawiają regułę, zgodnie z którą nieterminowe wykonanie zobowiązania podatkowego wywołuje powstanie zaległości podatkowej. Stan ten powstaje z mocy samego prawa następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności, i nie jest tu potrzebne podejmowanie dodatkowych działań przez organy podatkowe. Zatem skoro Spółka nie będzie spełniać żadnego ze wskazań do zwolnienia z naliczenia odsetek za zwłokę, będzie zobowiązana je naliczyć.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zarzuciła naruszenie:

a) art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) i pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 oraz art. 178 lit. c) i f) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), dalej "dyrektywa 2006112", poprzez uznanie, że powyższe przepisy ustawy o VAT nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług ani jej bezpodstawnie nie ograniczają, jak również nie zawężają prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego;

b) motywu 5 i 7 Preambuły oraz art. 1 ust. 2, art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112, przez naruszenie zasady neutralności VAT, poprzez wadliwe uznanie przez organ, że nałożone wymogi formalne zapewniają całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych oraz poprzez uznanie, że przepisy ustawy o VAT wskazane w pkt a) powyżej nie ograniczają prawa do odliczenia podatku naliczonego, ani też nie naruszają zasady neutralności, pomijając w oczywisty sposób fakt, że przyjęte rozwiązania legislacyjne prowadzą do sytuacji, gdzie podatnik dokonujący korekty faktur w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej po upływie terminu 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, ponosi ciężar odsetek od zaległości podatkowych, naliczonych za okres od daty wymagalności podatku do daty dokonania odpowiedniej korekty;

c) art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że obowiązek stosowania art. 86 ust. 10i w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 cytowanej ustawy, ograniczających termin na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, nie stoi w sprzeczności z art. 167 dyrektywy 2006/112, jak również uznanie, że wprowadzenie dodatkowego krótszego terminu na sporządzenie korekty deklaracji podatkowej nie ogranicza prawa do odliczenia podatku od transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, poprzez przesunięcie tego prawa w czasie oraz przez uznanie, że przepisy ustawy o VAT nie zawężają prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i nie narażają go na dodatkowe sankcje;

d) art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 oraz w zw. z art. 53 § 4 O.p., poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji doszło do niezapłacenia podatku w terminie, a w konsekwencji powstała zaległość podatkowa, od której należy naliczyć odsetki za zwłokę;

e) zasady proporcjonalności, wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał"), poprzez przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w dyrektywie 2006/112, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa;

f) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", przez błędne zastosowanie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz brak odniesienia się w sposób wyczerpujący do argumentów przytoczonych przez Skarżącą, a dotyczących niezachowania neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych w związku z przepisami art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 VAT oraz art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, obowiązującymi od 1 stycznia 2017 r.;

g) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez nieodniesienie się do argumentów przytoczonych przez Skarżącą, a dotyczących wprowadzenia ograniczenia terminu na otrzymanie faktury oraz sporządzenie korekty deklaracji w celu zachowania neutralności podatku, w związku z przepisami art. 86 ust. 10b pkt 2 oraz pkt 3 ustawy o VAT obowiązującymi od 1 stycznia 2017 r.,

h) art. 121 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 O.p., art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż organ nie uzasadnił swej oceny, że tezy dotyczące neutralności VAT oraz nakładania sankcji, a wynikające z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE, nie stoją w sprzeczności z przepisami art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, a jedynie poprzestał na zacytowaniu przepisów ustawy o VAT, bez przeprowadzenia ich analizy w związku z przepisami dyrektywy 2006/112.

W rezultacie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił w pełni stanowisko organu, że prawo do odliczenia podatku przy opisanych we wniosku transakcjach krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał od tych czynności obowiązek podatkowy, o ile podatnik ujawnił podatek należny z tego tytułu w deklaracji podatkowej za ten okres, bądź nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w sytuacji uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej. W związku z powyższym, w przypadku, w którym podatek należny z tytułu faktur dotyczących zakupów krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2017 r. nie został wykazany przez Spółkę we właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych świadczeń powstał obowiązek podatkowy, Spółka nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny. W takim przypadku Spółka będzie natomiast uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, tj. "na bieżąco".

Dalej Sąd wskazał, że wbrew stanowisku Spółki wymienione we wniosku przepisy ustawy o VAT obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. nie są niezgodne z prawem wspólnotowym i nie podważają sensu zasady neutralności VAT. W szczególności, w ocenie Sądu, przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b), pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i cytowanej ustawy nie pozostają w sprzeczności z przepisami dyrektywy 2006/112. Swoja ocenę w tym zakresie Sąd wsparł analizą orzecznictwa TSUE oraz uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, na mocy której wprowadzono sporne przepisy do krajowego porządku prawnego.

Zdaniem Sądu wątpliwości nie budzi też odpowiedź organu na drugie z postawionych we wniosku pytań. W sytuacji bowiem gdy Spółka dokona rozliczenia z tytułu transakcji po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym z tytułu tych transakcji powstał obowiązek podatkowy, wówczas możliwe jest wystąpienie podatku należnego do zapłaty. Podatek ten będzie podatkiem niezapłaconym w terminie, czyli zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową, od której, w myśl art. 53 § 1 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Spółkę, która w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa procesowego oraz prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że przepisy ustawy o VAT nie naruszają przepisów prawa unijnego, w tym w szczególności zasady neutralności podatku od towarów i usług, ani jej bezpodstawnie nie ograniczają, jak również nie zawężają prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego;

b) art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) i pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 oraz art. 178 lit. c) i f) dyrektywy 2006/112 , poprzez uznanie, że powyższe przepisy ustawy o VAT nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług, ani jej bezpodstawnie nie ograniczają, jak również nie zawężają prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego;

c) motywu 5 i 7 Preambuły oraz art. 1 ust. 2, art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112, przez naruszenie zasady neutralności VAT, poprzez błędną wykładnię wskazanych w pkt b) powyżej przepisów ustawy o VAT, a w konsekwencji wadliwe uznanie przez Sąd, że nałożone przez ww. przepisy ustawy o VAT wymogi formalne (umożliwienie zachowania rzeczywistej neutralności podatku obwarowane zostało trzymiesięcznym terminem do złożenia korekty deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, dla transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca) zapewniają całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych oraz poprzez uznanie, że przepisy ustawy o VAT wskazane w pkt b) powyżej nie ograniczają prawa do odliczenia podatku naliczonego, ani też nie naruszają zasady neutralności, pomijając w oczywisty sposób fakt, że przyjęte rozwiązania legislacyjne prowadzą do sytuacji, gdzie podatnik dokonujący korekty faktur w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej po upływie terminu 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, ponosi ciężar odsetek od zaległości podatkowych, naliczonych za okres od daty wymagalności podatku do daty dokonania odpowiedniej korekty;

d) art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że obowiązek stosowania art. 86 ust. 10i w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 ustawy o VAT, ograniczających termin na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, nie stoi w sprzeczności z art. 167 dyrektywy 2006/112, jak również uznanie, że wprowadzenie dodatkowego krótszego terminu (3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy) na sporządzenie korekty deklaracji podatkowej nie ogranicza prawa do odliczenia podatku od transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, poprzez przesunięcie tego prawa w czasie oraz przez uznanie, że przepisy ustawy o VAT nie zawężają prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i nie narażają go na dodatkowe sankcje;

e) art. 1 ust. 2, art. 167 w zw. z art. 178 dyrektywy 2006/112 i wyrażonej w nim zasady neutralności, poprzez uznanie, że przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w dyrektywie 2006/112, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa i w konsekwencji efektywne obciążenie Skarżącej ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z przyczyn formalnych, powstałych bez jej winy, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez Skarżącą spełnione, nie narusza zasady neutralności podatku VAT;

f) naruszenie zasady proporcjonalności wynikającej z orzecznictwa TSUE, poprzez przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w dyrektywie 2006/112, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa;

g) art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 oraz w zw. z art. 53 § 4 O.p., poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło do niezapłacenia podatku w terminie, a w konsekwencji powstała zaległość podatkowa, od której należy naliczyć odsetki za zwłokę.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie w całości interpretacji indywidualnej, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, włącznie z kosztami zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia, czy Skarżąca będzie mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu dostawy towarów, objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w sytuacji wykazania podatku należnego od tych transakcji we właściwej deklaracji podatkowej złożonej po upływie 3 miesięcy od momentu powstania obowiązku podatkowego z ich tytułu. W sporze tym rację należy przyznać skarżącej spółce, a kluczowe dla takiej oceny jest stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w wyroku z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19 A. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej [ECLI:EU:C:2021:216].

6.3. W wyroku tym Trybunał, odpowiadając na pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z 4 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 495/19 (CBOSA), uznał, że art. 167 i art. 178 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Trybunał, odwołując się do swojego dotychczasowego orzecznictwa, podkreślił, że prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od przestrzegania warunków materialnych i formalnych przewidzianych przez dyrektywę VAT (pkt 35). Warunki materialne powstania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) owej dyrektywy zostały wyliczone w jej art. 168 lit. c). Zgodnie z nimi konieczne jest, aby nabycia te zostały dokonane przez podatnika, aby podatnik ten był także zobowiązany do zapłaty VAT związanego z tymi nabyciami oraz aby rozpatrywane towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (pkt 36). Warunki formalne powstania wspomnianego prawa do odliczenia VAT regulują natomiast szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania deklaracji (pkt 37).

Z powyższego wynika, zdaniem Trybunału, że z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury. Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy – w świetle art. 167 dyrektywy VAT – z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (pkt 40 i 41).

6.4. Niemniej jednak, jak wskazuje Trybunał, na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy VAT, podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe (wyroki: z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 26 kwietnia 2018 r. w sprawie C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 37) (pkt 42). W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy VAT, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (wyroki: z 2 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 15 września 2016 r. w sprawie C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 43).

6.5. W konsekwencji w zakresie, w jakim uregulowanie krajowe (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i ustawy o VAT) wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, Trybunał zauważa, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie (pkt 45). Przepisy krajowe mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT (pkt 46).

Niemniej z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyroki: z 12 lipca 2012 r., w sprawie C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 11 grudnia 2014 r., w sprawie C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 38, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (wyroki: z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 11 grudnia 2014 r. w sprawie C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 39) (pkt 47).

Ponadto, Trybunał zauważa, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 35–37) (pkt 48). Sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia (pkt 49).

W związku z tym, zdaniem TSUE, z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika (pkt 50). Żaden inny wniosek nie wynika z orzecznictwa Trybunału, w myśl którego państwa członkowskie mogą – ze względu na pewność prawa – ustanowić termin zawity, którego upływ wiąże się – dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił chęci odliczenia naliczonego VAT – z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok z 26 kwietnia 2018r. w sprawie C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 51).

W ocenie Trybunału trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego, do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia (pkt 52).

Państwa członkowskie są wprawdzie upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT. W szczególności prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (wyrok z 15 września 2016 r. w sprawie C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 53). Natomiast uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie – do zapobiegania oszustwom podatkowym (pkt 54).

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega wprawdzie, że przywołane orzeczenie prejudycjalne odnosi się bezpośrednio tylko do nabycia wewnątrzwspólnotowego. Niemniej jednak, zważywszy, że przepisy prawa przewidują analogiczny warunek formalny również dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT), rozważania Trybunału należy per analogiam odnosić również do tej sytuacji.

6.7. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. i art. 200 P.p.s.a., art. 205 § 2 P.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).

Elżbieta Olechniewicz Arkadiusz Cudak Roman Wiatrowski