Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 209/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 par. 1, art. 3 pkt 4, art. 180, art. 122, art.191, rt. 210 par.4,art.187 par.1,art. 126 i art. 129,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2010 r. sprawy ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę. /-/ K.Nikodem /-/ M.Jaśniewicz /-/ K.Pawlicki


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem Nr [...] z dnia [...] wszczął wobec HG postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...]. Stwierdził, że HG prowadził działalność gospodarczą pod firmami: A, ul. F [...], [...] R, NIP:[...] oraz jako wspólnik spółki cywilnej B spółka cywilna HG, MK, ul. F [...], [...] R, NIP: [...]. Z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej A HG były: produkcja, usługi i handel artykułami przemysłowymi i spożywczymi pochodzenia krajowego i zagranicznego. W zaświadczeniu o numerze identyfikacyjnym REGON natomiast wskazano rodzaj przeważającej działalności wg PKD jako 1598Z produkcja wód mineralnych i napojów bezalkoholowych. Ustalił, że podatnik w [...] posiadał udziały w następujących spółkach: C Sp. z o. o., ul. R [...], [...] T o wartości [...] pełnił funkcję prezesa zarządu, D, Sp. z o. o. ul. F [...], [...] R, o wartości [...] i w okresie [...] pełnił funkcję prezesa zarządu (powstałej z przekształcenia spółki E, H. G. Spółka Jawna na mocy uchwały zebrania wspólników z dnia [...]), F Sp. z o. o., ul. F [...], [...] R o wartości [...] i w okresie [...] pełnił funkcję wiceprezesa zarządu.

W toku postępowania kontrolnego podatnik nie przedłożył do kontroli dowodów źródłowych i ewidencji firmy A prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za [...] i zgłosił ich kradzież, KTÓRA MIAŁA MIEJSCE W DNIU [...]. Podatnik był wzywany do odtworzenia i przedłożenia wszystkich dokumentów zgromadzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod w.w firmą oraz firm, w ramach których w [...] prowadził działalność na własne imię i nazwisko, bądź w których był udziałowcem. Jednakże przedłożył on tylko część dokumentów.

Celem sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w toku kontroli przeprowadzono kontrole krzyżowe u kontrahentów podatnika. Nadto organ podatkowy trzykrotnie przesłuchał stronę, co udokumentowano protokołami z przesłuchania, a także wskazanych przez niego świadków : WN, WK, Z M, BW (księgową firmy).

Do materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na okoliczność przeprowadzonych transakcji pomiędzy G ZM i H AW oraz materiał dowodowy przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wystąpił również o pomoc prawną do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej celem przeprowadzenia kontroli krzyżowej w D Spółka z o. o. P [...] W oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dwukrotnie wzywał J G (od [...] według KRS [...] - nowego prezesa zarządu spółki D) do przedłożenia dokumentacji księgowej tej spółki za [...]. Zwrócił się do Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych i Krajowym Rejestrze Sądowym o udzielenie informacji w jakich firmach od [...] podatnik jest lub był udziałowcem, prezesem lub prokurentem.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją [...] nr [...] na podstawie art. 8 ust.1 pkt 3, art. 11 ust.2pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit.a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej ustawa o kontroli skarbowej), art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 §1 pkt 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, art.5 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 5, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10 i 12, art. 88 ust. 1, ust. 2 i ust. 3a pkt 4, ust. 4, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o p.t.u.), § 16 ust. 5, § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798; dalej rozporządzenie Ministra Finansów) określił za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2006r. odmienne od deklarowanych (niższe) kwoty nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym oraz kwoty zobowiązań podatkowych za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006r.

W uzasadnieniu podano, iż organ podatkowy nie stwierdził czy podatnik prowadził ewidencje zakupu i sprzedaży dla firmy A HG w sposób rzetelny i jakie dane stanowiły podstawę do sporządzenia deklaracji podatkowych VAT-7, a także nie stwierdził, czy faktury okazane przez podatnika w toku kontroli faktycznie były uwzględnione w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za 2006r. Z uwagi na brak ksiąg podatkowych organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie zebranych w toku kontroli dowodów.

Na podstawie zebranych dowodów, zgromadził odpowiednie dane, które pozwoliły na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wysokości rzeczywistej. Określił kwoty, które podatnik powinien wykazać i rozliczyć w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2006r., oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i kwoty zobowiązania podatkowego za w.w okresy rozliczeniowe. Organ podatkowy stwierdził, że:

1. w [...] podatnik wystawił fakturę dla firmy I Spółka z o. o. w T (faktura została zarejestrowana w księgach podatkowych firmy G Spółka z o. o.) na wartość netto [...] podatek VAT w kwocie [...], której nie rozliczył w złożonej deklaracji VAT-7 za [...] (nie wykazał wartości sprzedaży oraz kwoty należnego podatku), co spowodowało zaniżenie podatku należnego za [...]. o kwotę [...]. Podatnik wartości netto zapisanej w w.w fakturze nie uwzględnił również jako przychodu w zeznaniu rocznym PIT-36L,

2. podatnik nie wykonał wszystkich usług opisanych w treści faktur VAT wystawionych dla: PPHU C ZM, [...] P, ul. B [...] oraz dla A W, [...] O, ul. S [...],

3. podatnik zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem [...] (VAT-Z złożono [...]). Nie złożył jednak spisu z natury oraz nie rozliczył podatku należnego wynikającego z tak sporządzonego spisu. Na podstawie odtworzonych dowodów źródłowych ustalono, że na dzień zakończenia działalności gospodarczej w ramach firmy A, pozostały na stanie środki trwałe na łączną wartość netto [...], podatek VAT [...]. Powyższe spowodowało w rozliczeniu za [...] zaniżenie przez podatnika podatku należnego o kwotę [...].

Ze względu na fakt, że podatnikowi skradziono całą dokumentację, nie możliwe było na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalenie wartości zrealizowanych dostaw. Do opodatkowania organ podatkowy przyjął za prawidłowe wartości dostaw i kwoty podatku należnego w wysokości zadeklarowanej przez podatnika w złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006r. za wyjątkiem grudnia 2006r., w którym zadeklarowaną kwotę dostaw i kwotę podatku należnego zwiększono o kwotę dostaw i podatek należny wynikający z nierozliczonej za ten okres faktury wystawionej dla Spółki z o.o. H, oraz o kwotę podatku należnego zwiększono o nierozliczoną kwotę należnego podatku wynikającą z ustalonego spisu z natury.

W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik wykazał w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006r. nabycie towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych. Organ I instancji z powodu braku dowodów (tabel amortyzacyjnych, ewidencji środków trwałych oraz dowodów dokumentujących przyjęcie do używania), na podstawie których zakupy można by zaliczyć do środków trwałych, potraktował je jako towary handlowe i podatek naliczony uwzględnił tak jak od zakupów pozostałych w rozliczeniu za grudzień 2005r., za styczeń 2006r. i za kwiecień 2006r. Ze względu na brak pełnej dokumentacji księgowej rozliczając podatek naliczony od pozostałych zakupów uwzględnił w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2006r. podatek naliczony z duplikatów faktur VAT wystawionych przez Sp. z o. o. za usługi telekomunikacyjne, GJ, [...] Ś, ul. K [...] za monitoring i ochronę obiektu, Sp. z o. o. w P z tytułu opłaty za korzystanie z telefonów, w rozliczeniu za kwiecień 2006r. podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez A Sp. z o. o. za kocioł gazowy, zestaw komputerowy, drukarkę okipage, kompresor, urządzenie syropiarni, zespół dozowania syropu, zbiornik dwutlenku węgla sprężarki, stację uzdatniania wody, przyczepę lekką. Nie uwzględnił natomiast w rozliczeniu za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, listopad 2006r., podatku naliczonego z przedłożonych przez podatnika duplikatów faktur wystawionych 11 czerwca 2008r. przez Spółkę A, gdyż jak stwierdził w toku postępowania, duplikaty te nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego (wystawca nie dokonał czynności wskazanej w treści faktury).

Organ podatkowy w rozliczeniu za lipiec 2006r. nie uwzględnił również podatku naliczonego z przedłożonego duplikatu faktury wystawionej przez RG, ul. T. [...], [...] W za zakup instalacji gazowej LPG do samochodu C nr rej. [...] z powodu braku dowodów na potwierdzenie, że samochód ten używany był w prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik nie przedłożył również ewidencji środków trwałych oraz tabel amortyzacyjnych prowadzonych za 2006r., dowodu potwierdzającego przyjęcie do używania samochodu osobowego C o nr rej. [...], ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej dla samochodu prywatnego wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej i dowodów zakupu paliwa do tego samochodu.

HG pismem z dnia [...] złożył odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie decyzji i wydanie orzeczenia w sprawie. W odwołaniu zarzucił zaskarżonej decyzji, że została wydana z naruszeniem art. 180, art. 122, art. 191,art. 210 § 4 w związku z art. 187 § 1 i art. 126 i 129 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniósł, że od początku starał się współdziałać z organem kontroli. Pomimo kradzieży całej dokumentacji księgowej czynnie współpracował z organem kontroli, udzielał wyjaśnień i załatwiał od swoich byłych kontrahentów duplikaty faktur. Nie zgodził się z argumentacją, jakoby pomimo wielokrotnego wzywania nie przedstawił żadnych ewidencji księgowych, a obarczanie go negatywnymi konsekwencjami uznał za niewłaściwe i niezgodne z ideą państwa prawa. Zdaniem podatnika prawda obiektywna polega na ustalaniu faktów i wyciąganiu z tychże okoliczności normalnych następstw. Nie wolno zatem ustalać faktów tak, aby następnie dopasować ich brzmienie do przyjętej teorii, odrzucając zasady logiki. Transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez A Spółkę z o. o. na sprzedaż środków trwałych organ ocenił za istniejące, natomiast tak samo udokumentowane transakcje już po sprzedaży udziałów nie są wiarygodne. Zdaniem strony albo transakcje z daną firmą są wiarygodne albo nie są skoro są w ten sam sposób dokumentowane. Nie zgodził się również ze stanowiskiem, że faktury wystawione przez kontrolowanego pomimo, że dokumentowały fikcyjny obrót, mogą rodzić skutki podatkowe, ale faktury bezspornie kosztowe do tychże zakwestionowanych już nie. Ponadto podkreślił, że usługę na powierzonej jemu linii technologicznej wykonał. Wskazał, że ekspertyza nie wyklucza modernizacji tej linii, gdyż biegły miał wątpliwości co do zakresu prac modernizacyjnych, dlatego że linia jest zdemontowana do poziomu poszczególnych maszyn. Ponadto zwrócił uwagę na nieprawidłowość dotyczącą nie wykazania w ewidencji faktury spółki H. Podniósł, że materiał dowodowy nie jest w pełni przedstawiony, w szczególności wskazał na brak uwidocznienia w decyzji efektów skontrolowania biura rachunkowego lub Kancelarii Doradcy Podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 23 § 1 pkt 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 5, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1,2, 10, i 12, art. 88 ust. 1, 2, 3a pkt 4, ust. 4, art. 99 ust. 1 i 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o p.t.u., § 16 ust. 5, § 22 rozporządzenia Ministra Finansów utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji podjął liczne działania w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających lub kontrolnych u kontrahentów podatnika, przeprowadził dowody z przesłuchań w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w firmie A HG - W K i W N. Przesłuchał również ZM właściciela firmy W na okoliczność wykonania usług w zakresie modernizacji i remontu linii technologicznej do granulacji. Organ kontroli skarbowej zwracał się również do Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Naczelnika Urzędu, a także Naczelnika Urzędu Skarbowego w celu zebrania wszelkich dowodów dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Trzykrotnie przesłuchał podatnika oraz wielokrotnie wzywał go do odtworzenia skradzionych dokumentów firmy A HG. Podatnik nie odtworzył pełnej dokumentacji. Wzywany do przedłożenia i odtworzenia wszystkich dowodów źródłowych za 2006r. przedłożył je tylko w części. Nie przedłożył ewidencji środków trwałych, tabel amortyzacyjnych, dowodów przyjęcia środków trwałych do używania. Organ odwoławczy wskazał, że niezależnie od okoliczności w jakich nastąpiła utrata ksiąg rachunkowych i dowodów źródłowych, to w dobrze rozumianym interesie podatnika, jak również jego obowiązkiem, było poczynić starania mające na celu odtworzenie utraconej dokumentacji. Podkreślił, że to na podatniku, a nie na organie podatkowym, spoczywa ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w ewidencjach księgowych. Za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika jakie dokumenty stanowiły przedmiot badania i co było podstawą dokonania ustaleń. Wskazane w uzasadnieniu odwołania okoliczności naruszenia tej zasady poprzez działanie organu wbrew ustalonemu przez siebie stanowi faktycznemu, dopasowywanie faktów do przyjętej teorii przy odrzuceniu zasad logiki, nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że zakup środków trwałych udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez A Spółkę z o. o., dołączonymi do złożonych deklaracji VAT-7 za grudzień 2005r., za styczeń 2006r. i kwiecień 2006r., organ pierwszej instancji potraktował jako zakup towarów handlowych. Ocena ta oparta została na zebranych w toku postępowania dowodach, m. in. na zeznaniach podatnika, w których sam stwierdził, że "majątek przekazany do firmy A HG został wprowadzony w całości jako towary handlowe". Ponadto, z uwagi na okoliczność braku innych dowodów (ewidencji środków trwałych, tabel amortyzacyjnych, dowodów przekazania do używania), do przedłożenia, których wielokrotnie był wzywany, stwierdził, że kwalifikacja dokonana przez organ kontroli skarbowej jest zasadna.

Ustosunkowując się do zarzutu nieuznania transakcji sprzedaży środków trwałych przez spółkę z o. o. A na rzecz firmy A HG stwierdził, że organ pierwszej instancji, pomimo podjętych działań, nie miał możliwości zweryfikowania duplikatów tych faktur w spółce A z siedzibą we W, gdyż Spółka ta pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dzierżawiła też powierzchni biurowej na działalność gospodarczą, nie zarejestrowała się we właściwym organie podatkowym (ze względu na zmianę adresu siedziby spółki), a także nie zgłosiła w Urzędzie Skarbowym (dotychczasowym organie podatkowym) żadnych zmian aktualizacyjnych. Ustalono też, że Spółka ta nie złożyła w żadnym organie podatkowym deklaracji VAT-7 od września do grudnia 2006r. oraz zeznania rocznego CIT-8 dla podatku dochodowego za 2006r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego również wynika, iż nowy wspólnik prezes zarządu spółki A JG odebrał od podatnika całą dokumentację księgową od rozpoczęcia działalności do dnia [...] (pokwitowanie datowane [...]). Pomimo wezwań kierowanych do JG nie powiodło się przeprowadzenie czynności kontrolnych. Wezwań nie podjęto, a zwrotne wezwanie zawierało adnotację "pod wskazanym adresem adresat jest nieznany". Ponadto, żaden ze złożonych przez podatnika duplikatów faktur VAT nie został opatrzony pieczęciami firmowymi, podpisami osób wystawiających oraz odbierających. Podatnik natomiast w złożonych zeznaniach nie potrafił wskazać, od kogo otrzymał przedłożone w dniu [...] duplikaty faktur VAT, których wystawcą miała być spółka A. Jak zeznał, warunki transakcji ustalał telefonicznie, a faktury otrzymał pocztą. W zeznaniach podatnik stwierdził, że nikt z ramienia nowego zarządu nie kontaktował się z nim oraz nie wydawał mu opisanych na duplikatach towarów. Nie udowodnił również, w jaki sposób dokonywał płatności za towary i usługi. Twierdził, że pieniądze przekazywał gotówką różnym osobom, w jednym z marketów w P, nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty. Nadto oświadczył, że nie sporządził żadnego spisu posiadanych przez spółkę A składników majątkowych. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności te wskazują, że wymieniona na duplikatach faktur Spółka A w rzeczywistości była podmiotem niezarejestrowanym, nieposiadającym siedziby, którego nie można skontrolować z uwagi na brak siedziby oraz brak możliwości ustalenia osób, które uczestniczyły w procederze wystawienia i przekazania tych duplikatów faktur. Wobec powyższych okoliczności organ pierwszej instancji nie dał wiary, że duplikaty te odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych i - w ocenie organu odwoławczego - słusznie nie uwzględnił podatku naliczonego wynikającego ze spornych duplikatów faktur wystawionych przez Spółkę A.

Odnosząc się do twierdzeń dotyczących wykonania usług modernizacyjnych linii technologicznej na rzecz ZM, organ odwoławczy zauważył, że podatnik oprócz spornych duplikatów faktur VAT na których jako wystawca widnieje spółka A i umowy z dnia [...] zawartej na wykonanie usług oraz transport przedmiotowej linii, nie przedłożył żadnych innych dowodów uprawdopodobniających, że usługi modernizacyjne jak i transportowe były faktycznie przez stronę wykonane. Oświadczenia złożone przez stronę, w trakcie przesłuchań dotyczące brakujących silników i motoreduktorów, które rzekomo wymontował z posiadanych przez siebie maszyn i urządzeń pozostałych po produkcji napoi, nie znalazły potwierdzenia w wydanej opinii z dnia [...], w której biegły ocenił, iż zamontowane w maszynach i urządzeniach silniki i motoreduktory pochodzą od producenta linii technologicznej T, a nie - jak zeznał podatnik - z innych urządzeń. Brak w aktach sprawy dowodów na potwierdzenie wykonania usługi transportowej (faktur na załadunek, transport i wyładunek linii technologicznej z miejscowości Z k/T do R). Niezależne wyceny biegłych, a także data i miejsce przekazania przedmiotowej linii przez sprzedawcę - P S.A. (w dniu [...] w miejscowości Z/k T) odmienne niż wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę i firmę A H G w dniu [...] również świadczą, że wszystkie usługi opisane spornymi fakturami faktycznie nie były wykonane.

Wskazano, że do opodatkowania organ I instancji przyjął sprzedaż i podatek należny wynikający z deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do listopada 2006r., złożonych przez podatnika w Urzędzie Skarbowym. Za grudzień wartości dostaw i podatku należnego zadeklarowane przez podatnika zwiększył o należny podatek wynikający z nierozliczonej faktury i o kwotę podatku należnego wynikającego z ustalonego spisu z natury (podatnik nie sporządził i nie rozliczył podatku należnego wynikającego z tego spisu). Zauważył, że w momencie sporządzania deklaracji VAT-7 podatnik dysponował pełną dokumentacją księgową, zatem określony przez organ pierwszej instancji sposób osiągniętej sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2006r. jest najbardziej korzystny dla podatnika. Podkreślił, że przepisy ustawy oraz wydanych do niej aktów wykonawczych, z których wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego nakładają na podatnika obowiązek wypełnienia szeregu materialnych i formalnych warunków aby z tego prawa skorzystać, m. in. podatnik zobowiązany jest do prawidłowego udokumentowania dokonanych zakupów poprzez posiadanie oryginału lub duplikatu faktury. Przepisy te nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania dokonanych transakcji zakupu w wypadku kradzieży dokumentów. Natomiast HG poza oświadczeniem oraz posiadanymi duplikatami faktur od spółki nie przedłożył żadnych innych dowodów uprawdopodobniających, że transakcje opisane tymi duplikatami faktycznie były dokonane. Oświadczenia złożone przez podatnika w trakcie przesłuchań oraz duplikaty faktur nie mogą stanowić samoistnego dowodu. Organ odwoławczy podkreślił, że z istoty prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika, że jego realizacji nie mogą zastąpić działania organu podatkowego. Działania organu powinny wprawdzie zmierzać do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, ale powinnością podatnika jest wskazanie chociażby okoliczności lub dowodów, na podstawie których organ podatkowy mógłby ten stan faktyczny ustalić. Ponadto faktura bądź jej duplikat stanowi podstawę do dokonania odliczenia podatku w niej wykazanego jedynie wówczas, gdy podstawą jej wystawienia są czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, faktycznie wykonane między wskazanymi w tej fakturze podmiotami (sprzedawcą i nabywcą). Z przesłuchania świadka BW wynika między innymi, że ewidencje księgowe w A HG prowadzone były komputerowo przy użyciu programu Mała Księgowość firmy S. Zatem prawdopodobne jest, że podatnik, pomimo zgłoszonej kradzieży dokumentów posiadał i mógł udostępnić prowadzone ewidencje. Organ pierwszej instancji kierując się prawdą materialną, na podstawie zebranego materiału dowodowego, w sposób jasny przedstawił przesłanki dla których niektórym dowodom odmówił wiary. Ustosunkował się do istotnych różnic w nich stwierdzonych, omówił również przyczyny podjętej oceny. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej. Nietrafny był również zdaniem organu II instancji zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji normy prawnej zawartej w art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne oraz wyczerpująco wyjaśnia sposób i zasady określenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe. Zarzut strony, że materiał dowodowy nie jest w pełni przedstawiony Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny. Wskazał, że strona nie zgłosiła żadnych dodatkowych wniosków i żądań co do przeprowadzenia innych dowodów w sprawie, które skutkowałyby odmiennym niż w decyzji rozstrzygnięciem. Czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentacji z przeprowadzonych transakcji w Spółce dokonano w związku z koniecznością odtworzenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a kontrahenta wskazał sam podatnik (wielokrotnie przesłuchiwany nie potrafił wskazać wszystkich swoich kontrahentów). Sugestia pełnomocnika nie przedstawienia pełnego materiału dowodowego, w kontekście nie omówienia efektów kontroli przeprowadzonych w biurze rachunkowym i kancelarii podatkowej jest nieuzasadniona, gdyż wynik tej kontroli pozostał bez wpływu na rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł HG, w której zarzucił:

1. błędne zastosowanie art. 180 Ordynacji podatkowej przez wyciąganie negatywnych konsekwencji z ignorowania żądań organu kontroli nawołującego do popełnienia czynów sprzecznych z prawem, jak i wyciąganie negatywnych konsekwencji z niemożności przeprowadzenia dowodu przeciw dokumentom jakimi są faktury,

2. rażące naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej poprzez działanie wbrew prawdzie obiektywnej, wbrew ustalonemu przez organ I instancji stanowi faktycznemu,

3. rażące naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie nie popartych dowodami twierdzeń organu I instancji,

4. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1, w zw. z art. 126 i 129 Ordynacji podatkowej poprzez nie wspomnienie o niektórych dowodach i przeinaczenie treści innych dowodów, wywołując u strony uzasadnione wątpliwości, co do całości postępowania dowodowego.

Wobec powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie decyzji i wydanie orzeczenia w sprawie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że od początku starał się współdziałać z organem kontroli, czynnie współdziałał z organem kontroli, udzielał wyjaśnień i załatwiał od swoich byłych kontrahentów duplikaty faktur. Dokumentacji księgowej ostatecznie nie odnaleziono. W związku z tym, zdaniem skarżącego, logiczny byłby wniosek, iż skoro skradziona została całość dokumentacji księgowej, zaginęły również tabele amortyzacyjne, jak i dowody przyjęcia do używania niektórych towarów jako środki trwałe. Wskazał, że organ I instancji niejednokrotnie w swojej decyzji wspominał, że podatnik nie przedłożył tabel amortyzacyjnych prowadzonych w 2006 roku. Zdaniem strony, tak postawiona okoliczność, mając na uwadze fakt wyciągnięcia negatywnych konsekwencji, z woli strony nie podrabiania dokumentów księgowych z 2006 roku, prowadzi do uzasadnionego pytania "czy organ kontroli oczekiwał że podatnik stworzy ewidencję księgową?" Zauważył, że w trakcie kontroli skarbowej podatnik nie ma możliwości złożenia korekty do deklaracji za okres objęty kontrolą, nie mówiąc o dorabianiu ewidencji podatkowej (i odpowiednio związanych z nią dokumentów). Dlatego też podatnik wielokrotnie przekazywał ustnie, iż nie może dokładnie odtworzyć żądanych ewidencji. Wskazał, że skoro postępowanie kontrolne zmierza do ustalenia prawdy materialnej, to właśnie tylko i wyłącznie takie ustalenia mogą stanowić podstawę do sporządzenia jakiejkolwiek ewidencji księgowej. Zdaniem strony każde inne stanowisko zmierzałoby do naruszenia prawa. Nie zaprzeczył, że odtworzenie ewidencji księgowej spoczywa na nim, jednakże podkreślił, iż zasadą każdego postępowania podatkowego jest to, że wszelkie wątpliwości należy interpretować na korzyść podatnika. Wskazał, że spółka A istniała i prowadziła działalność, została też sprzedana zgodnie z prawem. Zarzucił, że organ podatkowy obarczył go odpowiedzialnością za to, iż organ kontroli nie potrafi przeprowadzić krzyżowej kontroli za okres, w którym spółka istniała w R. Podkreślił, że nie został przedstawiony żaden dowód przeciw dokumentom jakimi są faktury. Istnieją jedynie domysły organu kontroli oparte na tym, iż nie mogą skontrolować nowego właściciela A Sp. z o.o. Wskazał, że prawda obiektywna polega na ustalaniu faktów i wyciąganiu z tychże okoliczności normalnych następstw. Nie wolno, zdaniem strony, ustalić faktów, aby następnie dopasować ich brzmienie do przyjętej teorii, odrzucając zasady logiki. Organ kontroli na stronie 30 decyzji I instancji wykazuje z ogromną pieczołowitością pochodzące od Sp. z o.o. towary, które należało wykazać jako towary handlowe, a nie jako środki trwałe. Te transakcje zdaniem organu miały miejsce. Tym niemniej, tak samo udokumentowane transakcje już po sprzedaży udziałów nie są wiarygodne. Zdaniem strony albo transakcje z daną firmą są fikcyjne albo nie są, skoro są w ten sam sposób dokumentowane. Podkreślił, iż organ I i II instancji nie są w stanie uzasadnić dlaczego te same dowody raz są wiarygodne raz nie. Ponadto wskazał, że wykonał usługę na powierzonej przez ZM linii technologicznej. Natomiast kwestia czy M miał czy nie miał prawa do dysponowania towarem jak właściciel ma znaczenie przy zakupie towaru, a nie przy odpłatnym świadczeniu usług. Zestawienie dat od kiedy M nabył prawo dysponowania linią technologiczną jak właściciel nie ma żadnego przełożenia na wykonanie usługi ani jej wartości. Podkreślił, że ekspertyzy dzielą 2 lata oraz, że biegły miał wątpliwości co do zakresu prac modernizacyjnych dlatego, że linia jest zdemontowana do poziomu poszczególnych maszyn. Biegły nie wykluczył też ingerencji w przedmiot ekspertyzy, nie wykluczył prac modernizacyjnych, demontażu i transportu linii oraz prac polegających na przeglądzie i konserwacji.

Nadto skarżący zwrócił uwagę na nieprawidłowość nie wykazania w ewidencji faktury wystawionej przez spółkę H. Wskazał, że w tym wypadku kontrolowano osobę fizyczną (kontrola krzyżowa została wszczęta pod kątem zbadania powiązań transakcyjnych DM z HG), przy czym w decyzji organ I instancji nie wspomniał o tej okoliczności. Skarżący stwierdził, że materiał dowodowy nie jest w pełni przedstawiony, organ I instancji w decyzji nie ustosunkował się do kontroli przeprowadzonej w Biurze Rachunkowym lub w Kancelarii Podatkowej, prowadzonych przez DM umocowanego do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym. Wobec tego postawił zarzut naruszenia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej w związku z art. 187, art. 126 i art. 129 Ordynacji. Zastanawia się jakie kontrole zostały przeprowadzone, o których nie ma pojęcia, jakimi przesłankami kierował się organ kontroli zlecając kontrolę osoby fizycznej niepowiązanej z nim i dlaczego nie skontrolowano osób z nim spokrewnionych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podniesione w skardze zarzuty dotyczą wyłącznie prawa procesowego i zasadzają się m.in. na kwestionowaniu ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy zatem poprzedzić stwierdzeniem, iż w ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pojęcie ksiąg podatkowych jest zdefiniowane w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Są nimi również ewidencje oraz rejestry, w tym ewidencje zakupu i sprzedaży VAT oraz ewidencje środków trwałych. Łącznie z księgami podatkowymi muszą być przechowywane, aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania, związane z ich prowadzeniem dokumenty. Są to zatem deklaracje, faktury, rachunki, dowody wewnętrzne, itp., które dokumentują zdarzenia objęte księgami podatkowym. Żaden przepis prawa nie zwalnia podatników od obowiązku posiadania stosownych dokumentów niezbędnych dla rozliczenia podatku w przypadku ich utraty i to niezależnie od przyczyny. Pomimo kradzieży ksiąg, ewidencji i dokumentów źródłowych nie sposób nie zauważyć niefrasobliwości i lekkomyślności skarżącego, który po pierwsze nie zabezpieczył dokumentacji księgowej (w tym także w trakcie transportu w dniu [...]), a po drugie nie zadbał o możliwość jej odtworzenia poprzez sporządzenie jej odpisów lub poprzez zapisy na informatycznych nośnikach danych. Jak słusznie podkreślał organ podatkowy, na fakt prowadzenia zapisów księgowych w formie elektronicznej wskazywała świadek BW. Z postanowienia o umorzeniu dochodzenia w sprawie włamania do samochodu HG wydanego przez Komendę Powiatową Policji w Ż wynika, że nie dokonano kradzieży ani sprzętu komputerowego, ani żadnych elektronicznych nośników informacji.

Brak jest zatem uzasadnionych podstaw do przyjęcia naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zasadnie bowiem domagał się od podatnika odtworzenia i przedstawienia dokumentów księgowych. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie można wobec tego zgodzić się ze stwierdzeniem, że podatnik był wzywany do czynów sprzecznych z prawem. Organ podatkowy nie żądał od skarżącego dorabiania ewidencji podatkowych (środków trwałych) i związanych z nimi dokumentów, lecz do ich odtworzenia w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Strona skarżąca nie może przenosić ujemnych konsekwencji związanych z utratą danych na organy podatkowe, skoro sama nie dopełniła podstawowych wymogów i obowiązków w zakresie ochrony danych i dokumentów księgowych utraconych w trakcie kradzieży. W tym aspekcie nie można zgodzić się ze stanowiskiem skargi, iż proces odzyskiwania dokumentów nie jest zależny od kontrolowanego dla celów podatkowych. Rzeczą skarżącego było bowiem odpowiednie zabezpieczenie dokumentów księgowych i ich przechowywanie przez odpowiedni okres, a w razie utraty do ich odtworzenia.

Nie można zgodzić się także z zarzutem naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy materialnej) i art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny materiału dowodowego). Na fakt, iż wszystkie nabyte towary od Sp. z o.o. stanowiły towary handlowe do dalszej odsprzedaży wskazywał bowiem sam HG w swoich pierwszych zeznaniach. Również brak ewidencji środków trwałych uniemożliwia przyjęcie, aby część z zakupionych towarów miała stanowić środki trwałe. Charakterystycznym jest, iż dopiero w toku postępowania skarżący zaczął zmieniać swe twierdzenia podnosząc, że część zakupionych towarów miała stanowić środki trwałe.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, iż tak samo udokumentowane transakcje pomiędzy Sp. z o.o., a firmą osoby fizycznej A HG były po sprzedaży udziałów nie wiarygodne. Na ocenę braku ich wiarygodności nie miała wpływu wyłącznie podniesiona w skardze okoliczność. Brak wiarygodności transakcji nie został przyjęty przez organy podatkowe wyłącznie z uwagi na sprzedaż udziałów. Faktury wystawiane przez Sp. z o.o. w [...] oraz faktura nr [...] z [...] są oryginałami opatrzonymi pieczęciami i podpisami wystawcy i odbierającego dokument. Tymczasem złożone duplikaty nie zawierają żadnych danych, ani pieczęci osób identyfikujących wystawcę i odbiorcę pierwotnej faktury, jak również wystawcy duplikatu. Do tego należy dodać zeznania i wyjaśnienia samego skarżącego, co do niejasnych okoliczności, w których wszedł on w posiadanie tychże duplikatów. Uzasadnione wątpliwości budzi także opisywany przez skarżącego mechanizm dostawy towarów, z którego wynika, że pomimo sprzedaży udziałów i nie pełnienia w Sp. z o.o. żadnych funkcji, ani nawet zatrudnienia na podstawie umowy o pracę lub innej umowy nadal faktycznie dysponował i wydawał sam sobie towary i świadczył usługi. Godzi się bowiem zauważyć, że przedstawione duplikaty obejmują nie tylko sprzedaż towarów, ale i także sprzedaż usług. Faktury zaś według zeznań HG miały być wystawiane po telefonicznych uzgodnieniach z nabywcą udziałów i nowym prezesem JG. Z drugiej strony osoba tego ostatniego była nieznana pod miejscem wskazywanym jako jego zamieszkanie, a w nowej siedzibie we W Sp. z o.o. nigdy nie podjęła i nie prowadziła działalności gospodarczej.

Odnośnie zaś kwoty podatku należnego, to nie została ona ustalona w oparciu o faktury sprzedaży, lecz oszacowana w kwocie równej kwotom wskazanym przez podatnika w deklaracjach VAT 7. Tym samym nie można przyjąć jak chce skarżący, że przyjęty do rozliczenia został obrót, który miał wynikać m.in. z dokonanych zakupów. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem transakcje, które miały wynikać z faktur wystawionych przez HG na rzecz AM i AW. Rzekome usługi miały być wykonywane z wykorzystanie materiałów zakupionych w Sp. z o.o. jeszcze przed dniem nabycia od P linii technologicznej i wejściem w jej posiadanie przez ZM, co nastąpiło w dniu [...]. Dodatkową okolicznością potwierdzającą stanowisko organów podatkowych, co do faktu nie wykonywania przez skarżącego usług modernizacji linii technologicznej jest opinia techniczna rzeczoznawcy ZK wykonana na zlecenie P przed jej sprzedażą. Wynika z niej niezbicie, że linia do granulacji trocin i zrąbków drewna była w stanie technicznym dobrym, a stopień zużycia technicznego ustalony na 30% odpowiadał jej dotychczasowemu czasowi pracy. Opinia ta z kolei w pełni koresponduje z opracowaniem biegłego sądowego MZ, z którego wynika, że linia ta nie była modernizowana. Biegły ten w swojej opinii nie wypowiedział się jedynie co do napraw pojedynczych elementów elektrycznych. Jednakże nie może to stanowić zaprzeczenia dla generalnej tezy tej opinii. Dodatkowo trafnie podniosły organy podatkowe, że wycena linii dokonywana przez rzeczoznawcę dla banku wyniosła [...], a wycena dokonana przez biegłego na zlecenie organu podatkowego wyniosła [...]. Tym samym brak jest obiektywnych okoliczności, które przemawiałyby za potwierdzeniem świadczenia usług z wykorzystaniem towarów i materiałów zakupionych przez A HG od Sp. z o.o.

Organy podatkowe nie wypowiadały się na okoliczność ważności umowy zawartej przez skarżącego, lecz wskazały, iż usługi wykazywane przez niego nie mogły mieć miejsca, o czym przekonują zgromadzone dowody. Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art.191 Ordynacji podatkowej by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Należy wskazać następujące reguły, które winny być respektowane przy ocenie dowodów : 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały się do podanych powyżej reguł oceny materiału dowodowego. To właśnie stanowisko prezentowane przez skarżącego stanowi zaprzeczenie powyżej sformułowanych zasad. Domaga się on bowiem w istocie uwzględnienia jako wyłącznie wiarygodnych własnych twierdzeń i zeznań oraz zeznań swoich pracowników. Tymczasem wymaga podkreślenia, iż same zeznania strony w trakcie kolejnych zeznań ewoluowały i niejako "dopasowywały" się do ustaleń czynionych w toku postępowania przez organ podatkowy. Nie jest kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, czy AM miał w chwili rzekomego świadczenia usług przez podatnika prawo do dysponowania linią technologiczną, lecz nie ulegający wątpliwości fakt, iż przed dniem jej wydania przez P w dniu [...] nie mógł jej udostępnić skarżącemu w celu demontażu, przewozu, modernizacji i naprawy. Do tego dochodzi brak jakiegokolwiek potwierdzenia w dokumentach lub poprzez osobowe źródła dowodowe, poza samym skarżącym i jego pracownikami, okoliczności związanych z transportem tej linii z miejscowości Z w gminie W, do R. Wersji prezentowanej przez stronę skarżącą przeczą także opinie rzeczoznawcy i biegłego. Nie można także dezawuować opinii tego ostatniego, który wyraźnie w swojej opinii wskazywał, iż także elementy elektryczne typowe były dla produktów firmy T. Tymczasem z przedłożonych przez skarżącego duplikatów faktur, rzekomo wystawionych przez Sp. z o.o. nie wynika, aby części tej właśnie firmy były przedmiotem zakupu przez skarżącego. O braku wiarygodności transakcji zarówno pomiędzy Sp. z o.o., a skarżącym, jak i dalej pomiędzy nim a AM świadczy także cena rzekomej naprawy i modernizacji, która wynieść miała łącznie aż [...]. Sama zatem modernizacja i naprawa miałaby przekroczyć o ponad [...] wartość całej linii do produkcji granulatu zarówno sprzed jej sprzedaży przez bank A M, jak i po dokonaniu tej sprzedaży i wykonaniu spornych usług.

Suma tych dowodów i okoliczności powoduje, że zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza trafność oceny dokonanej przez organy podatkowe, a konsekwencje takiego stanu rzeczy, w świetle obowiązujących przepisów prawnych obciążają podatnika. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zatem nie uchybiły art.122 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie normy chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie stanowiska strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Twierdzenia skarżącego sprowadzały się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1, i w zw. z art. 126 i art.129 Ordynacji podatkowej poprzez nie wspomnienie o niektórych dowodach i przeinaczenie treści innych dowodów, co miało wywołać u strony uzasadnione wątpliwości, co do całości postępowania dowodowego. Przepis art.210 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Art.126 Ordynacji podatkowej przewiduje, że sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej, a art.129, że postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. W trakcie postępowania podatkowego można wyróżnić jego etapy. Pierwszy polega na wytypowaniu istotnych z punktu widzenia prawa materialnego faktów dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W drugim organ podatkowy powinien ustalić jakie dowody mogą być pomocne przy ustalaniu stanu faktycznego. W trzecim organ przeprowadza dowody i podejmuje konkretne czynności zarówno z urzędu jak i na wniosek podatnika. W kolejnym ustala jakie dowody i czynności mają znaczenie dla sprawy i na ich podstawie podejmuje rozstrzygnięcie w sprawie. Te okoliczności, które są istotne dla procesu decyzyjnego muszą znaleźć zwoje odzwierciedlenia w pisemnym uzasadnieniu. Jeżeli zaś w trakcie postępowania podejmowane były czynności, jak kontrola osoby fizycznej DM które nie miały znaczenia i wpływu dla podjętej decyzji, to organ nie tyle nie musiał ustaleń w tym zakresie zawierać w pisemnym uzasadnieniu decyzji, co wręcz uznać należy ich opisywanie za zbędne dla merytorycznej poprawności i czytelności uzasadnienia. Wbrew twierdzeniom skargi uzasadnienie decyzji organu podatkowego, sporządzone zgodnie z art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie ma stanowić relacji z przebiegu podejmowanych w ramach postępowania podatkowego czynności, a ma powoływać te okoliczności faktyczne i prawne, wraz z ich oceną, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. Zasada zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej ma na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie nakłada ona jednak na organ podatkowy opisywania w uzasadnieniu decyzji tych wszystkich czynności, które nie stały się podstawą przyjętych ustaleń. W ramach kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny nie mieści się także badanie przesłanek i motywów, którymi kierował się organ podatkowy zlecając kontrole krzyżowe osoby fizycznej lub spółki, które nie prowadziły w 2006 r. działalności gospodarczej i nie mogły tym samym wchodzić w relacje gospodarcze z kontrolowanym podatnikiem.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa, wobec czego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/K. Pawlicki /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Nikodem