Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2281/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 250/12 w sprawie ze skargi E. S.A. w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2010 r. nr IBPB II/1/415-824/09/BD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację z dnia 25 stycznia 2010 r. nr IBPB II/1/415-824/09/BD, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. S.A. w K. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 250/12, mocą którego oddalono skargę E. SA w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną interpretacją Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko E. S.A. w K. (zwanej dalej skarżącą, spółką) przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych postawienia do dyspozycji pracownikowi oddelegowanemu do pracy bezpłatnych noclegów w hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy od powyższych świadczeń stawianych w naturze do dyspozycji pracownikom, jest nieprawidłowe.

Opisując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ podał, iż spółka prowadzi działalność w zakresie budownictwa energetycznego oraz przemysłowego, a podstawową jej działalność stanowią usługi w zakresie montażu, modernizacji, remontów i konserwacji urządzeń oraz instalacji energetycznych. Projekty, realizowane w Polsce i zagranicą, są bardzo zróżnicowane pod względem długości trwania i lokalizacji. Pracownicy spółki, realizujący projekty na terytorium Polski, aktualnie wykonują swoje obowiązki w ramach podróży służbowych, bez formalnej zmiany miejsca wykonywania pracy. Spółka rozważa jednak zmianę tego stanu rzeczy i wprowadzenie zasady, że pracownicy ci wykonywaliby pracę w formie przeniesienia służbowego (czasowa zmiana miejsca wykonywania pracy). W trakcie wykonywania wspomnianych projektów spółka będzie udostępniała (udostępnia) oddelegowanym pracownikom bezpłatne miejsca noclegowe w kwaterach prywatnych lub hotelach pracowniczych (ze wspólnym węzłem sanitarnym oraz kuchnią). Projekty, w których będą uczestniczyć pracownicy spółki (w przypadku zagranicy w ramach oddelegowania, w przypadku Polski aktualnie na podstawie podróży służbowej, a w przyszłości w ramach oddelegowania), realizowane są zazwyczaj poza aglomeracjami miejskimi oraz trwają dłuższy czas (od kilku dni do kilku miesięcy). Ustalenie dokładnego czasu trwania poszczególnych projektów jest uzależnione od wielu czynników obiektywnych, na które nie ma wpływu spółka np. awarie, wszelkiego rodzaju opóźnienia dostaw przez podwykonawców, zaistnienie warunków atmosferycznych czasowo uniemożliwiających kontynuację prac nad danym projektem itp.). Podobnie, nie jest możliwe ustalenie z góry precyzyjnej liczby pracowników, która będzie przy nich zaangażowana. W związku z powyższym, aby zapewnić możliwość efektywnej realizacji danego projektu, jeszcze przed podjęciem prac spółka szacunkowo określa, ilu pracowników na danym etapie może być zaangażowanych w realizację konkretnego projektu w ramach oddelegowania i na podstawie szacunku co do potrzebnej liczby miejsc noclegowych poszukuje, a następnie dokonuje wynajmu, miejsc noclegowych dla swoich pracowników. Lokalizacje projektów prowadzonych przez spółkę często ograniczają możliwość wyboru, jeżeli chodzi o rodzaj zakwaterowania, jaki spółka może zaproponować swoim pracownikom. Zwykle spółka oferuje pracownikom bezpłatne miejsca noclegowe w hotelach pracowniczych lub kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania. Ze względu na znaczną liczbę pracowników czasowo przeniesionych w jedną lokalizację, najczęściej nie jest możliwe zapewnienie wszystkim pracownikom miejsc noclegowych w tym samym miejscu. W związku z powyższym, zwykle na czas trwania projektu, spółka zawiera umowy najmu miejsc noclegowych z kilkoma podmiotami, zapewniającymi miejsca noclegowe o zróżnicowanym standardzie i w różnej cenie. Ponadto, ponieważ w różnych okresach trwania projektów liczba zatrudnionych przy nich pracowników jest zmienna, spółka zwykle zapewnia większą ilość miejsc noclegowych, niż liczba pracowników przebywających na budowie w danym czasie (na wypadek gdyby pojawiła się nagła potrzeba zaangażowania do pracy przy projekcie dodatkowych osób) - uwzględniając dorywczy pobyt osób z nadzoru wyższego - inspektorów BHP, spawalników, projektantów itp. Okres wynajmu bywa często dłuższy, niż faktyczny czas, na który miejsca noclegowe są potrzebne i w którym będą korzystać z nich pracownicy. Wynika to z faktu, iż umowy dotyczące najmu kwater prywatnych czy też miejsc w hotelach pracowniczych będą zawierane jeszcze przed rozpoczęciem danego projektu, kiedy znane są tylko przybliżone daty jego trwania oraz szacunki co do ilości pracowników delegowanych do pracy przy danym projekcie. Faktyczne rozpoczęcie prac może natomiast z rożnych powodów ulec opóźnieniu i to nawet o kilka tygodni. Wynajmując miejsca noclegowe w hotelach pracowniczych lub kwaterach prywatnych na okresy dłuższe, niż planowany okres trwania danego projektu, spółka zabezpiecza się także na wypadek, gdyby czas jego realizacji się przedłużył.

W przypadku miejsc noclegowych w hotelach pracowniczych (które będą wynajmowane głównie za granicą) jednostką rozliczeniową będzie stawka za miejsce noclegowe za tydzień, bez względu na to czy miejsce to będzie faktycznie użytkowane. W przypadku miejsc w kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania, umowa najmu będzie określała maksymalną liczbę osób, która może mieszkać w danym lokalu oraz stawkę za osobodzień. Praktyka spółki wskazuje, iż ze względu na zróżnicowany standard wynajmowanych kwater, różne stawki dzienne będą stosowane w poszczególnych umowach dotyczących zakwaterowania w tej samej miejscowości. Ryczałtowa kwota wykazana na fakturze będzie odpowiadała iloczynowi dni w miesiącu, maksymalnej liczby pracowników, która w danym lokalu może zostać zakwaterowana oraz stawki za osobodzień. Najemcy, chcąc mieć zagwarantowane stałe wpływy z wynajmu kwatery, kalkulując kwotę czynszu, nie uwzględniają faktu, ilu pracowników w danym miesiącu i przez jaki okres faktycznie będzie mieszkało w danej lokalizacji, a także faktu, iż pracownicy nie korzystają z udostępnionych miejsc noclegowych w soboty i niedziele, w okresach urlopów oraz chorób. Niezależnie od obłożenia danej kwatery fakturowana na spółkę kwota kalkulowana jest zawsze według wskazanej powyżej metody. Faktury miesięczne są więc praktycznie takie same. Różnią się jedynie stałą, ryczałtową wielkością obciążenia za jeden dodatkowy dzień, w zależności od tego, czy dany miesiąc ma 30 czy 31 dni. Umowy najmu lokali na cele zbiorowego zakwaterowania, jak również wynajmu miejsc noclegowych w hotelach pracowniczych, obejmują zwykle szacowany okres trwania projektu (np. kilka miesięcy) i uwzględniają szacunkowy poziom obłożenia na danym etapie projektu. Praktyka spółki wskazuje, iż zawarcie umów na stałą, maksymalną, liczbę miejsc noclegowych w miesiącu, bez względu na to, czy faktycznie będą one wykorzystywane, czy też nie, jest też zwykle warunkiem stawianym przez podmioty, od których miejsca noclegowe lub kwatery są wynajmowane (podmioty te chcą mieć gwarancję stałego miesięcznego dochodu). Ryzyko poniesienia dodatkowych kosztów związanych ze zmiennością liczby pracowników zatrudnionych w danym okresie będzie spoczywało wyłącznie na spółce.

Ze względu na znaczną fluktuację pracowników uczestniczących w poszczególnych fazach realizowanych projektów oraz zmienne zapotrzebowanie na obecność poszczególnych pracowników lub ich grup podczas prac, spółka nie będzie dokonywać weryfikacji, czy dany pracownik faktycznie korzystał lub będzie korzystał z bezpłatnego noclegu oferowanego przez pracodawcę. Z doświadczeń spółki (rozmowy z pojedynczymi pracownikami) wynika jednak, że pracownicy często będą się wymieniać miejscami między sobą lub też, z uwagi na przerwy w pracach przy projekcie (spowodowane np. urlopem lub chorobą), będą zmieniać rodzaj zakwaterowania kilkakrotnie w trakcie jego trwania - w zależności od dostępności danego rodzaju noclegu lub też że w ogóle nie będą korzystać z oferowanych przez spółkę miejsc noclegowych.

W trakcie końcowego etapu prac przy danym projekcie, gdy rozpoczyna się redukcja zatrudnienia, bardzo często istnieje potrzeba jednego pełnego lokum i przeniesienie kilku pozostających przy tym etapie pracowników do innego miejsca zakwaterowania. Ze względu na liczbę wysyłanych pracowników, charakter ich pracy, ich mentalność, a także odległość prowadzonych projektów od siedziby spółki, prowadzenie ewidencji w zakresie korzystania przez pracowników z konkretnych miejsc noclegowych udostępnianych przez pracodawcę nie jest fizycznie możliwe. Spółka zapewnia pracownikom możliwość skorzystania z bezpłatnego noclegu, ale w żaden sposób, ze względu na przedstawione powyżej okoliczności, nie jest w stanie zweryfikować, który pracownik skorzystał z przysługującego mu prawa do bezpłatnego miejsca noclegowego, ewentualnie, w której lokalizacji i jak długo nocował.

Weryfikację taką uniemożliwia także forma rozliczeń z najemcami. Faktury nie wskazują imion i nazwisk pracowników, którzy mieszkaliby w danej lokalizacji ani okresów, w jakich dane osoby korzystały z wybranego rodzaju zakwaterowania. Spółka zaznaczyła, że przedmiotowy wniosek nie dotyczy sytuacji, kiedy pracownik ma stałe miejsce pracy określone w umowie o pracę poza stałym miejscem zamieszkania, a pracodawca zapewnia mu do jego wyłącznej dyspozycji lokal mieszkalny wynajęty przez spółkę. W takim wypadku - kiedy możliwe jest przypisanie konkretnej wartości otrzymanego świadczenia - (kwoty czynszu pokrywanego przez spółkę) konkretnemu pracownikowi (posiadającemu prawo do wyłącznego korzystania z danego lokalu), spółka, działając jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, dolicza wartość otrzymanego świadczenia do przychodu poszczególnych pracowników.

W związku z powyższym szczegółowo przedstawionym stanem faktycznym spółka postawiła pytanie o zasadność i sposób ustalania wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu postawienia do dyspozycji pracowników bezpłatnych noclegów w hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania oraz obowiązków spółki w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy od powyższych świadczeń.

Zdaniem spółki u pracowników oddelegowanych do wykonywania pracy w miejscu innym niż siedziba pracodawcy (na podstawie aneksu do umowy o pracę zmieniającego czasowo miejsce wykonywania pracy), mamy do czynienia jedynie z postawieniem do dyspozycji możliwości skorzystania ze świadczenia, bez możliwości weryfikacji, który z pracowników faktycznie z niego skorzystał. W związku z powyższym, ze względu na niemożność ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości, który pracownik z bezpłatnego zakwaterowania oferowanego przez pracodawcę skorzystał/skorzysta, a co za tym idzie w związku z niemożnością stwierdzenia, który z oddelegowanych pracowników otrzymał/otrzyma od spółki świadczenie w naturze, a także niemożnością ustalenia wartości tego świadczenia, uznać należy, iż po stronie pracowników nie powstanie przychód z tytułu udostępnienia im bezpłatnego zakwaterowania, w związku z niespełnieniem definicji przychodu zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Jako płatnik spółka nie będzie zatem zobowiązana do obliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od szacunkowej wartości udostępnionego pracownikom bezpłatnego zakwaterowania.

Przedstawione powyżej stanowisko organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

Organ powołał się na zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.), a także na treść art. 11 ust. 1 tejże ustawy oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, zarówno pieniężna jak i niepieniężna. Przedmiotem nieodpłatnych świadczeń nie są zaś tylko rzeczy, ale także świadczone na rzecz podatnika usługi. Przychód może być wyrażony wyłącznie w pieniądzu. Stąd też przychodem są nie tyle same świadczenia, lecz ich wartość.

Na tej podstawie organ stwierdził, że w przypadku, gdy spółka pokrywa koszty wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania miejsc noclegowych w kwaterach prywatnych lub hotelach pracowniczych (ze wspólnym węzłem sanitarnym oraz kuchnią), które zostały postawione do dyspozycji oddelegowanym pracownikom, to po stronie tychże pracowników występuje realna korzyść - nieodpłatne świadczenie, którego wartość należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.; o sposobie określania tej wartości stanowi art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. - tj. według cen zakupu. Przychodem każdego z pracowników, którym zostało postawione do dyspozycji skorzystanie z wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania miejsc noclegowych w kwaterach prywatnych lub hotelach pracowniczych będzie zatem przypadająca na niego część ceny zakupu usługi z tytułu wynajmowanych miejsc noclegowych. Przy czym przychód powstanie w dniu zapłaty faktury, ponieważ to w tym momencie pracownik uzyska konkretną korzyść finansową w wysokości wartości usługi zakupionej przypadającej na danego pracownika, za którą nie musi sam zapłacić, a ma pełne prawo z niej skorzystać.

Organ interpretacyjny stwierdził ponadto, że wartość świadczenia z tytułu zakwaterowania pracownika w kwaterze prywatnej podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. b) u.p.d.o.f. do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 500 zł. Wskazano także, iż limit 500 zł miesięcznie dotyczy każdego pracownika oddzielnie. W przypadku gdy koszt świadczenia przekroczy w danym miesiącu 500 zł na osobę, nadwyżka, tj. różnica pomiędzy kosztem wynajmu a kwotą zwolnioną, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny podkreślił, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z oferowanych przez pracodawcę nieodpłatnych świadczeń, lecz samo udostępnienie pracownikowi możliwości skorzystania z tychże świadczeń (o określonej wartości pieniężnej). Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z wynajmowanymi miejscami nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Pracodawcy zapewne znana jest liczba zatrudnianych pracowników, a tym bardziej, tych oddelegowanych do realizacji określonego projektu. Pracodawca winien też być w posiadaniu informacji o swoich pracownikach, którzy przebywają na urlopie czy zwolnieniu lekarskim. Biorąc pod uwagę, że najemcy wystawiają faktury na stałą miesięczną kwotę, ustalając ją w oparciu o wynikającą z umowy stawkę za osobodzień lub tydzień w przypadku hoteli pracowniczych, Spółka nie powinna mieć problemów z przypisaniem każdemu pracownikowi przychodu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka ponowiła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji oraz zarzuty podniesione następnie w skardze do sądu.

W odpowiedzi na wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik spółki podniósł zarzut mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz 2b u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wskazał także na mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 13 ust. 2 pkt 4 oraz art. 14 i art. 14b ust. 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie subiektywnej oceny funkcjonowania spółki, art. 14h w związku z art. 14a, art. 120, art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej przez brak uwzględnienia przez organ orzecznictwa sądowego oraz wykraczanie poza ustawowe uprawnienia organu, a ponadto art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, do której strona nie może się zastosować i nieuwzględnienie orzecznictwa sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył uznał, że skarga nie jest zasadna.

Sąd wskazał, że problematyka z zakresu nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, dotyczącej pakietów świadczeń medycznych. Uchwała ta, podjęta na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - wprawdzie wiąże wyłącznie w sprawie, w której została wydana, ale ma także, stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a., ogólną moc wiążącą w innych sprawach.

Sąd uznał, że w świetle przywołanej uchwały zanegować należy argumentację strony, która wiąże otrzymanie nieodpłatnego świadczenia wyłącznie z sytuacją, w której bezspornie udokumentowane jest, że konkretny pracownik skorzystał z danego noclegu. Uprawniony otrzymuje świadczenie w momencie, w którym po stronie wynajmującego powstaje obowiązek zapewnienia miejsca noclegowego. W zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że momentem tym jest zapłata faktury za noclegi przez pracodawcę, co w podanym przez stronę stanie faktycznym następuje zapewne "z góry" za dany miesiąc i skutkuje obowiązkiem udostępnienia noclegów. Strona podkreślała bowiem, że odpłatność ta nie ma żadnego związku z ilością rzeczywiście wykorzystanych miejsc, a należna kwota jest w kolejnych miesiącach zasadniczo stała (różnice wynikają jedynie z liczby dni danego miesiąca kalendarzowego), a nie ustalana po zakończeniu okresu rozliczeniowego według liczby osób nocujących. Zdaniem Sądu w kontekście omawianej uchwały nie do zaaprobowania jest także stanowisko strony, że ustalenie wartości analizowanego świadczenia w oparciu o zasady określone w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. nie jest możliwe. Jak wskazał NSA w przywołanym powyżej orzeczeniu, wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., tj. według cen zakupu. W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że przychodem poszczególnych pracowników spółki, realizujących projekty w ramach czasowej zmiany miejsca świadczenia pracy, będzie przypadająca na każdego z nich część ceny zakupu usługi z tytułu wynajmowanych miejsc noclegowych. Pracownicy ci uzyskają bowiem konkretną korzyść finansową w wysokości wartości zakupionej przez pracodawcę usługi przypadającej na każdego z nich, za którą nie muszą sami zapłacić, a mają prawo z niej skorzystać. Wystarczające jest zatem określenie przez pracodawcę grupy pracowników, którym omawiane noclegi zostały - w przedstawionym wyżej rozumieniu – postawione do dyspozycji. Sąd dodał, że ci, którym noclegi te udostępniono w kwaterach prywatnych, objęci będą zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. b u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy argumentacja strony dotycząca obiektywnych, jej zdaniem, trudności w (niewymaganym przez prawo) ewidencjonowaniu pracowników faktycznie nocujących w danym miejscu, nie ma znaczenia dla sprawy, a zarzut wydania niewykonalnej interpretacji jest bezpodstawny. Trudno też, w ocenie Sądu, nie podzielić wątpliwości organu interpretacyjnego, który wykluczał rzeczywisty brak wiedzy skarżącej o osobach, którym zapewnia bezpłatne zakwaterowanie. Z okoliczności i argumentacji przytoczonej we wniosku o interpretację można było wysnuć przypuszczenie, że strona – znaczący podmiot gospodarczy prowadzony w formie spółki akcyjnej − dopuszcza możliwość finansowania noclegów osobom postronnym, w tym np. krewnym pracowników. Wyrażając te wątpliwości organ interpretacyjny negował wskazywaną przez stronę niemożność weryfikowania pewnych zdarzeń, a nie dokonywał oceny funkcjonowania spółki i zarządzania nią. Sąd uznał, że podważając kompetencje organu interpretacyjnego dotyczące wnikliwej analizy okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym skarżąca bezpodstawnie twierdzi, że wydanie niekorzystnej interpretacji jest konsekwencją negatywnej oceny działania spółki.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 217 Konstytucji przez błędną wykładnię i przyjęcie, że sama możliwość skorzystania przez uprawnionego z bezpłatnego zakwaterowania gwarantowanego przez spółkę stanowi przychód ze stosunku pracy.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. przez błędna wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że formuła zbiorczego rozliczania kosztów wynajmu miejsc noclegowych, a w konsekwencji brak możliwości konkretyzacji świadczenia przypadającego na rzecz konkretnego pracownika nie stanowi przeszkody dla ustalenia wartości świadczenia, które powinno być rozpoznane jako przychód pracownika.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 269 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. ma ogólną moc wiążącą w sprawie skarżącej; ponadto Sąd nie uzasadnił takiego stanowiska.

Dodatkowo skarżąca zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zaniechanie uzasadnienia, dlaczego "otrzymaniem" nieodpłatnych świadczeń z tytułu zapewnienia noclegów pracownikom jest stworzenie możliwości skorzystania z kwatery. Sąd w tym zakresie bezkrytycznie odwołał się do uchwały NSA próbując przenieść na grunt tej sprawy ustalenia w sprawie pakietów medycznych.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Niezasadny jest mianowicie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który należy odnosić do ewentualnego nienależytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Otóż wbrew postawionemu zarzutowi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, dlaczego – w jego ocenie – otrzymaniem świadczeń nieodpłatnych z tytułu zapewnienia noclegów pracownikom jest powstanie po stronie wynajmującego obowiązku zapewnienia im miejsca noclegowego. Tej kwestii poświęcona jest zasadnicza część uzasadnienia prawnego wyroku. Zarówno odniesienie się do cytowanej wcześniej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie pakietów medycznych (II FPS 7/10), jak i kontynuowane następnie wywody o charakterze przychodów z nieodpłatnych świadczeń oraz możliwościach i warunkach ich zidentyfikowania i obliczenia, spełniają wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. i nie tylko pozwalają na zapoznanie się z przesłankami, które wyrokujący w sprawie Sąd doprowadziły do konkluzji wyrażonej w rozstrzygnięciu, ale także umożliwiają podjęcie z nimi merytorycznej polemiki – co skarżąca uczyniła. Okoliczność, że argumentacja przywołana przez wyrokujący Sąd neguje argumenty podnoszone przez skarżącą i prowadzi do odmiennych wniosków, niż przez skarżącą oczekiwane, w żadnym razie nie upoważnia do stawiania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i to w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadne są natomiast postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Przede wszystkim wątpliwości nasuwa oparcie rozstrzygnięcia na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie pakietów medycznych. O ile przeprowadzona tam analiza pojęć "świadczenia otrzymanego" oraz "pozostawione do dyspozycji" ma walor uogólniający, zauważyć jednak trzeba istotne różnice podstaw faktycznych uchwały oraz zaskarżonego wyroku. W przypadku uchwały pracownicy będący beneficjentami wykupionych przez ich pracodawców pakietów medycznych otrzymywali ochronę ubezpieczeniową, której realizacją mogło być (choć nie musiało) skorzystanie z pozostawionych do dyspozycji konkretnych świadczeń medycznych; świadczenie stanowiące treść pakietu medycznego (ochronę ubezpieczeniową) objęci nim pracownicy zatem otrzymywali, a nie tylko pozostawiano je im do dyspozycji. Świadczenie to nie było także powiązane z samą możliwością świadczenia pracy – swoje obowiązki pracownicze mogli bowiem wykonywać tak samo wtedy, gdy byli objęci dodatkowym ubezpieczeniem medycznym, jak i wtedy, gdy takiego bonusu od pracodawcy nie otrzymali. W przypadku rozpoznanym w zaskarżonym wyroku przedmiotem świadczenia były tylko miejsca noclegowe pozostawione do dyspozycji pracowników, a nie przez nich otrzymane, a co istotniejsze – skorzystanie z tych świadczeń warunkowało możliwość wywiązania się przez nich z obowiązków pracowniczych. W przypadku pakietów medycznych pracownicy zostali więc wzbogaceni o ich wartość, gdyż gdyby ich nie otrzymali od pracodawcy, musieli by je zakupić z własnych środków, natomiast w przypadku miejsc noclegowych skorzystanie z nich w żaden sposób nie wzbogacało pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajali przecież w inny sposób, a zapewnienie im dodatkowych noclegów leżało wyłącznie w interesie pracodawcy ze względu na specyfikę prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie można zatem utożsamiać obydwu przypadków, gdyż są one w odniesieniu do istotnych cech odmienne.

Należy mieć także na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Przyjmując, że powyższy wyrok interpretacyjny określa prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku należy zatem stwierdzić, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. W warunkach przedstawionych we wniosku o interpretację, gdzie w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazano, że przypisanie wartości świadczenia konkretnemu pracownikowi nie jest możliwe oraz że zakwaterowanie nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. b u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), nie jest także spełniony warunek wymierności korzyści oraz możliwości przypisania jej konkretnemu pracownikowi; jakkolwiek te ostatnie twierdzenia mogą budzić uzasadnione wątpliwości, stanowią jednak podstawę i wyznaczają granice interpretacji, ze skutkiem w postaci ewentualnego braku ochrony podatnika w przypadku, gdyby rzeczywisty stan faktyczny okazał się odmienny od tego, jaki przedstawiono we wniosku o interpretację.

Odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutów skargi kasacyjnej, postawionych w ramach podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy zatem uznać ich zasadność. Trafnie bowiem skarżąca Spółka zarzuca błędną wykładnię art. 12 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia, że sama tylko możliwość skorzystania przez uprawnionego z bezpłatnego zakwaterowania, zapewnianego przez spółkę, bez względu na faktyczne skorzystanie z niego, stanowi przychód ze stosunku pracy, skoro to świadczenie nie jest spełniane w interesie pracownika lecz pracodawcy i nie prowadzi do uzyskania przez pracownika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Również trafnie skarżąca zarzuca błędną wykładnię, a w jej konsekwencji także niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że formuła zbiorczego rozliczenia kosztów wynajmu miejsc noclegowych, a w następstwie tego brak możliwości konkretyzacji świadczenia przypadającego rzeczywiście na konkretnego pracownika, nie stanowi przeszkody dla ustalenia wartości świadczenia, które winno być rozpoznane jako jego przychód; trafność tego zarzutu warunkowana jest jednak związaniem wynikającym z opisu zdarzenia przyszłego we wniosku o interpretację.

Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylając zaskarżoną interpretację. (Jakkolwiek skarżąca w skardze kasacyjnej takiego wniosku nie zawarła, Naczelny Sąd Administracyjny mógł sprawę rozstrzygnąć w ten sposób, gdyż wnioskami skargi kasacyjnej jest on związany jedynie na etapie jej rozpoznawania, a nie w fazie wyrokowania). Wydając ponownie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny zastosuje się do wykładni prawa dokonanej w niniejszym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotą jest uwarunkowanie możliwości otrzymania przez pracownika innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. od spełnienia go w interesie pracownika, a nie pracodawcy oraz od powstania po stronie pracownika przysporzenia majątkowego w postaci powiększenia aktywów lub pomniejszenia pasywów.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w związku z art. 193 P.p.s.a.