Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3028/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 25 art. 16 ust. 1 pkt 26 art. 16 ust. 2 art. 16 ust. 2a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z 6 kwietnia 2011 r. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Bank") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26 oraz art. 16 ust. 2 i ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Bank przedstawił we wniosku następujące zdarzenie przyszłe:

Bank posiada wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek. Na wierzytelności te Bank tworzy rezerwy celowe, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235 poz. 1589, ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie rezerw"). Rezerwy te tworzone są (ewidencjonowane na koncie rezerw) w ciężar kosztów. Bank wskazał, że u.p.d.o.p. pozwala, pod pewnymi warunkami, na zaliczenie kosztów tworzenia rezerw na wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek do kosztów uzyskania przychodów. Rezerwa podatkowa utrzymywana jest w dniu trwania aktualnej przesłanki, która zadecydowała o jej kwalifikacji, zaś po ustaniu tej przesłanki rozwiązywana jest w opodatkowane przychody Banku. Zdarza się, iż po ustaniu przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności pozostaje przesłanka udokumentowania nieściągalności, jakkolwiek nie dochodzi równocześnie do odpisania wierzytelności.

W związku z tym Bank zadał następujące pytanie:

Czy możliwe jest korzystanie przez Bank z możliwości kwalifikowania kosztów tworzenia rezerw na wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek do kosztów uzyskania przychodów zarówno po spełnieniu warunku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, na którą rezerwa jest tworzona, o których to warunkach mowa jest w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p., jak i po spełnieniu jednego z warunków udokumentowania nieściągalności tej wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 lit b-c u.p.d.o.p.?

W ocenie Banku możliwe jest korzystanie przez niego z możliwości kwalifikowania kosztów tworzenia rezerw na wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek do kosztów uzyskania przychodów nie tylko przy spełnieniu warunku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, na którą rezerwa jest tworzona, ale także po spełnieniu jednego z warunków udokumentowania nieściągalności tej wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 lit. b-c u.p.d.o.p.

Bank wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a triet pierwsze i lit. b u.p.d.o.p. w bankach kosztem uzyskania przychodów są rezerwy utworzone na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych kredytów i pożyczek, a także rezerwy utworzone na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych, po dniu 1 stycznia 1997 r., gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek.

Bank przywołał także art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i lit. b u.p.d.o.p., jeżeli:

a) spełniony jest warunek określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a albo lit. b u.p.d.o.p., tj. dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków,

b) opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto spełniony jest warunek określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d u.p.d.o.p., tj. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek, mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Bank stwierdził następnie, że zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 25 lit b u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, jednakże zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisane jako nieściągalne wymagalne, a nieściągalne kredyty (pożyczki) udzielone przez jednostki organizacyjne uprawnione do ich udzielania pomniejszone o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Bank zauważył także, iż zgodnie z art. 16 ust 2 u.p.d.o.p. za wierzytelności o których mowa w ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego,

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania,

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit a),

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku,

3) protokołem sporządzonym przez podatnika stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe, albo wyższe od jej kwoty.

Z uwagi na powyższe Bank stanął na stanowisku, że przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności określone w art. 16 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. b-c u.p.d.o.p. są logiczną konsekwencją niektórych okoliczności stanowiących podstawę do stwierdzenia, iż ma miejsce uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. W jego ocenie finalne udokumentowanie nieściągalności wierzytelności uprawdopodobniane jest przed jego wystąpieniem niektórymi przesłankami znajdującymi się na liście przesłanek uprawdopodobnienia tej nieściągalności określonymi w art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p., który to katalog zawiera wachlarz możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności.

W przekonaniu Banku, ze wskazanych przepisów wynika także, iż do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, a tym samym do zaliczenia kosztów tworzenia rezerwy na daną wierzytelność do kosztów podatkowych wystarczy pewne prawdopodobieństwo tego, że dana wierzytelność będzie w przyszłości nieściągalna. Natomiast odpisanie danej wierzytelności jako nieściągalnej, przez co na ogół rozumie się bardziej definitywne zachowanie wierzyciela (Banku) polegające na odpisaniu danej wierzytelności z ksiąg Banku poprzez jej pokrycie wartością utworzonej rezerwy celowej wymaga pewności co do faktu, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Odpisanie wymaga ziszczenia się uprzednio zidentyfikowanego warunku uprawdopodobnienia nieściągalności w postaci udokumentowania tego faktu.

Bank stwierdził następnie, że czasami - pomimo spełnienia przesłanek udokumentowania nieściągalności wierzytelności o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. b-c u.p.d.o.p., nie dokonuje odpisania danej wierzytelności ze swoich ksiąg poprzez jej pokrycie wartością utworzonej rezerwy celowej i utrzymuje daną wierzytelność w księgach rachunkowych. Zdaniem Banku, gdy po spełnieniu jednego z warunków udokumentowania nieściągalności wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 lit b-c u.p.d.o.p. nadal utrzymuje on wierzytelność w księgach rachunkowych i nie dokonuje jej odpisania z ksiąg, nie powinno dochodzić do rozwiązania rezerwy utworzonej uprzednio na daną wierzytelność w ciężar kosztów uzyskania przychodów (rozwiązania na dobro przychodów opodatkowanych) i utworzenia w jej miejsce w ciężar kosztów nie stanowiących kosztów podatkowych. W miejsce przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności z art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p., tj. uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (przesłanki miękkiej), pojawia się bowiem jedna z przesłanek udokumentowania tej nieściągalności, o której mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit b-c u.p.d.o.p. (przesłanka twarda).

W ocenie Banku przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności, określone w art. 16 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit b-c u.p.d.o.p. (przesłanki twarde), bardziej rygorystyczne i jednoznaczne niż przesłanki uprawdopodobnienia tej nieściągalności, są logiczną konsekwencją niektórych przesłanek uprawdopodobniających nieściągalności wierzytelności (przesłanki miękkie). Bank podniósł, że skoro podatnik może korzystać z preferencji podatkowej polegającej na zaliczeniu kosztu do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, to w stanie, gdy nie ma pewności co do ostatecznej nieściągalności, tym bardziej nie powinien być obligowany do rozwiązywania rezerwy utworzonej w ciężar tego kosztu i tworzenia jej w ciężar kosztów nie stanowiących kosztów podatkowych, w sytuacji gdy przesłanki prawdopodobieństwa co do nieściągalności wierzytelności zaistniały w formie jeszcze pewniejszej.

W konkluzji Bank wskazał, że powyższe działanie zgodne byłoby z ratio legis omawianych przepisów, których intencją było zezwolenie bankom na korzystanie z omawianej preferencji podatkowej, polegającej na zaliczeniu kosztu, w ciężar którego rezerwa na daną wierzytelność była utworzona, do kosztów uzyskania przychodów już w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, czyli wówczas kiedy prawdopodobieństwo co do nieściągalności wierzytelności jest mniejsze. W przekonaniu Banku zgodne z intencją ustawodawcy jest więc także zaliczanie tego kosztu do kosztów podatkowych w sytuacji, gdy Bank ma do czynienia z "dalej idącym" zaawansowaniem sprawy, większym prawdopodobieństwem, wręcz pewnością co do braku możliwości dochodzenia wierzytelności, tj. pewnością w postaci udokumentowania nieściągalności danej wierzytelności. Natomiast niezgodne z intencją ustawodawcy byłoby, aby prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności w sytuacji, gdy jest ono niewielkie, dawało większe uprawnienia co do możliwości rozpoznania kosztów podatkowych niż pewność nieściągalności danej wierzytelności.

Reasumując Bank stwierdził, że brak dokonania technicznej czynności polegającej na odpisaniu danej wierzytelności z ksiąg Banku nie może pozbawiać go możliwości utrzymywania podatkowego stanu kosztów w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki udokumentowania tej nieściągalności, będące logicznym następstwem przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, które wskazują na pewny, a nie tylko prawdopodobny brak możliwości dochodzenia danej wierzytelności. Bank zauważył przy tym, że operacja polegająca na rozwiązaniu rezerwy celowej utworzonej w ciężar kosztów podatkowych i zawiązaniu rezerwy w ciężar kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychód byłaby operacją generująca zawyżone obroty na kontach rezerw i kosztów ich utworzenia, zwłaszcza wówczas gdy obydwie operacje odbyłyby się w tym samym okresie rozliczeniowym.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.

Organ wydający interpretację przywołał na wstępie treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., określającego co jest kosztami uzyskania przychodów oraz art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, mówiącego o rezerwach tworzonych na pokrycie wierzytelności i wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p. przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Wyjaśnił, że zasady tworzenia rezerw przez banki reguluje rozporządzenie w sprawie rezerw. Zgodnie z § 8 rozporządzenia w sprawie rezerw rezerwy celowe tworzy się w ciężar kosztów, czyli obciążają one koszty banku w momencie utworzenia.

Minister Finansów podkreślił jednakże, iż aby zaliczyć rezerwę do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, należy dodatkowo spełnić warunki określone w u.p.d.o.p. dotyczące uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w myśl art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. Przywołał następnie treść art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p., określającego kiedy nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną i stwierdził, że w aspekcie przepisów podatkowych kosztami uzyskania przychodów w bankach mogą być tylko te rezerwy na należności, które spełniają wymogi art. 16 ust.1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b i ust. 3 u.p.d.o.p. Zauważył przy tym, że przesłanki zaliczania rezerw do kosztów uzyskania przychodów wynikają z prawa podatkowego, ale ich konstrukcja jest określona przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"). Wyjaśnił na marginesie, że rozpoznanie rezerwy jako kosztu uzyskania przychodów ma charakter przejściowy, gdyż w momencie ustania przyczyn, dla których dokonano jej utworzenia, Bank zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego, zgodnie z art.12 ust.1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p.

Organ wydający interpretację stwierdził, że ustawodawca wyraźnie wskazał, że kosztem podatkowym może być tylko rezerwa utworzona na wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona lub wierzytelność odpisana jako nieściągalna, której nieściągalność została udokumentowana. Podkreślił, że w niniejszej sprawie trzeba rozróżnić dwie kwestie - podatkową i rachunkową.

W ocenie Ministra Finansów - z punktu widzenia podatkowego - art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. pozwala uznać za koszt podatkowy tylko rezerwę utworzoną na wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Część przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, na które tworzy się rezerwy, stanowi preludium do udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Oznacza to, zdaniem organu wydającego interpretację, że w przypadku gdy przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności stają się nieaktualne na rzecz przesłanek udokumentowania nieściągalności wierzytelności, rezerwa traci swój byt prawny. Wówczas należy rozwiązać przedmiotową rezerwę zwiększając przychody - w myśl art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. Jednocześnie, wierzytelność której nieściągalność jest udokumentowana można ostatecznie odpisać w koszty podatkowe - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.

Minister Finansów wyjaśnił następnie, że z treści § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie rezerw wynika, iż rezerwy celowe rozwiązuje się po wygaśnięciu przyczyn ich utworzenia. W myśl natomiast § 9 ust. 3 rozporządzenia w sprawie rezerw ekspozycje kredytowe stanowiące m.in. należności nieściągalne odpisuje się w ciężar utworzonych na nie rezerw celowych. Z kolei stosownie do § 9 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie rezerw, rezerwę celową zmniejsza się odpowiednio do zmniejszenia się kwoty ekspozycji kredytowej. W podsumowaniu wskazał, że w sytuacji, gdy zachodzą przesłanki do uznania wierzytelności za nieściągalną, należy rozwiązać lub zmniejszyć rezerwę i wykazać przychód podatkowy, stosownie do art. 12 ust.1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p., w wysokości kwoty rezerwy zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu wydającego interpretację nie można zaakceptować takiej interpretacji normy wynikającej z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., w efekcie której poprzez przepisy rachunkowe podatnik modyfikowałby swoje zobowiązania podatkowe, a do kosztów podatkowych zaliczałby wydatki z nich wyłączone, jak na przykład rezerwy utworzone na wierzytelności, których nieściągalność jest już udokumentowana.

W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że w momencie gdy wierzytelność spełnia przesłanki odpisania jej jako nieściągalnej, to nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, aby tego odpisu nie robić, a w zamian utrzymywać w kosztach podatkowych rezerwę, utworzoną z przyczyn uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, które to przyczyny przestały być aktualne. Wskazał, że przedmiotowa rezerwa powinna zostać rozwiązana lub zmniejszona, a Bank powinien wykazać przychód podatkowy z tego tytułu. Zarazem, zdaniem Ministra Finansów skoro nieściągalność tej wierzytelności jest już udokumentowana, to Bank ma prawo zaliczyć ją do kosztów podatkowych poprzez dokonanie odpisania jej jako nieściągalnej.

3. Bank wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

4. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Bank wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2011 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26 w związku z art. 16 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p.,

2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 i art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 34, poz. 173, ze zm., dalej: "O.p.").

Uzasadniając skargę Bank podniósł, iż wykładnia dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji nie znajduje pokrycia w treści obowiązujących przepisów, natomiast za stanowiskiem Banku przemawia analiza przesłanki uprawdopodobnienia oraz udokumentowania nieściągalność wierzytelności. Przytoczył następnie treść art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. i wskazał, że przesłanki które pozwalają uznać za udokumentowaną nieściągalność danej wierzytelności są logiczną konsekwencją następstw niektórych okoliczności stanowiących podstawę do stwierdzenia, iż ma miejsce uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Powyższe oznacza, iż udokumentowanie nieściągalności, zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzedzone jest co do zasady wystąpieniem przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p.

W ocenie Banku skoro podatnik może korzystać z preferencji podatkowej polegającej na zaliczeniu rezerwy do kosztów uzyskania przychodów - w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, to tym bardziej nie powinien być obligowany do rozwiązywania rezerwy utworzonej w ciężar tego kosztu i tworzenia jej w ciężar kosztów nie stanowiących kosztów podatkowych, w sytuacji gdy przesłanki prawdopodobieństwa co do nieściągalności wierzytelności zaistniały w formie bardziej konkretnej tj. w formie przesłanek udokumentowania nieściągalności tej wierzytelności, określonych w art. 16 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 lit b-c u.p.d.o.p.

Zdaniem Banku intencją ustawodawcy było bowiem zezwolenie bankom na korzystanie z omawianej preferencji podatkowej, polegającej na zaliczeniu kosztu, w ciężar którego rezerwa na daną wierzytelność była utworzona, do kosztów uzyskania przychodów już w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, czyli wówczas kiedy prawdopodobieństwo co do nieściągalności wierzytelności jest mniejsze. Tym bardziej więc zgodne z intencją ustawodawcy jest zaliczanie tego kosztu do kosztów podatkowych w sytuacji gdy Bank ma do czynienia z większym prawdopodobieństwem co do braku możliwości dochodzenia wierzytelności.

Bank stwierdził ponadto, że niewłaściwym jest takie dokonanie przez Ministra Finansów wnioskowania, iż fakt pojawienia się przesłanek udokumentowania nieściągalności winien automatycznie determinować czynność odpisania jako uzasadnioną z przyczyn ekonomicznych i prawnych. W takiej sytuacji analizie podlegają bowiem w pierwszej kolejności przesłanki biznesowe i finansowe, zaś kwalifikacja podatkowa jest odniesieniem do skutków działań będących efektem tych analiz, nie zaś przesłanką działań. Stwierdził także, iż na str. 7 interpretacji opis stanu faktycznego dokonany przez Ministra Finansów nie odpowiada stanowi faktycznemu przytoczonemu przez Bank.

Bank wskazał na koniec, że przedmiotowa interpretacja Ministra Finansów wydana została z naruszeniem art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska Banku, nie czyniąc jednakże zadość wymogowi uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Takie stanowisko, zdaniem Banku, potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych – na przykład wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 302/07.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Stosownie do treści art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Biorąc pod uwagę powyższe założenia Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Z uwagi na brzmienie art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 14 d zd. 2 okoliczność, że organ nie naruszył wymogu dotyczącego terminu do wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14 d Ordynacji podatkowej (wniosek o udzielenie interpretacji wpłynął bowiem do organu 11 kwietnia 2011 r., a interpretacja została wydana 11 lipca 2011 r.), Sąd oceniał zaskarżony akt pod kątem zachowania innych wymogów proceduralnych oraz poprawności merytorycznej, biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria.

9. Przedmiotem sprawy jest interpretacja m.in. art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26 oraz art. 16 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. Według niezaaprobowanego przez organ stanowiska Skarżącej gdy po spełnieniu jednego z warunków udokumentowania nieściągalności wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 lit b-c u.p.d.o.p. nadal utrzymuje on wierzytelność w księgach rachunkowych i nie dokonuje jej odpisania z ksiąg, nie powinno dochodzić do rozwiązania rezerwy utworzonej uprzednio na daną wierzytelność w ciężar kosztów uzyskania przychodów (rozwiązania na dobro przychodów opodatkowanych). W miejsce przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności z art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p., tj. uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (przesłanki miękkiej), pojawia się bowiem jedna z przesłanek udokumentowania tej nieściągalności, o której mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit b-c u.p.d.o.p. (przesłanka twarda).

10. Odnosząc się do relewantnych dla rozpatrzenia sprawy przepisów prawnych wskazać należy, że stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i lit. b u.p.d.o.p., jeżeli:

a) spełniony jest warunek określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a albo lit. b u.p.d.o.p., tj. dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków,

b) opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto spełniony jest warunek określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d u.p.d.o.p., tj. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek, mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 25 lit b u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, jednakże zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisane jako nieściągalne wymagalne, a nieściągalne kredyty (pożyczki) udzielone przez jednostki organizacyjne uprawnione do ich udzielania pomniejszone o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei przepis art. 16 ust 2 u.p.d.o.p. stanowi, że za wierzytelności o których mowa w ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego,

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania,

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit a),

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku,

3) protokołem sporządzonym przez podatnika stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe, albo wyższe od jej kwoty.

Z przepisów tych – zgodnie z twierdzeniem Skarżącej - wynika, że przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności określone w art. 16 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. b-c u.p.d.o.p. są logiczną konsekwencją niektórych okoliczności stanowiących podstawę do stwierdzenia, iż ma miejsca uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Finalne udokumentowanie nieściągalności wierzytelności uprawdopodobniane jest przed jego wystąpieniem niektórymi przesłankami znajdującymi się na liście przesłanek uprawdopodobnienia tej nieściągalności określonymi w art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p., który to katalog zawiera wachlarz możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności.

Ta zbieżność i możliwość przerodzenia się niektórych okoliczności wskazanych jako przesłanki uprawdopodobnienia w przesłanki nieściągalności nie oznacza prawnego uzasadnienia dla niezastosowania przepisów, które nie zostały sformułowane jako nieobligatoryjne. Nie do zaaprobowania jest argumentacja Skarżącej, że skoro podatnik może korzystać z preferencji podatkowej polegającej na zaliczeniu rezerwy do kosztów uzyskania przychodów - w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, to nie powinien być obligowany do rozwiązywania rezerwy utworzonej w ciężar tego kosztu w sytuacji gdy przesłanki prawdopodobieństwa co do nieściągalności wierzytelności zaistniały w formie bardziej konkretnej, tj. w formie przesłanek udokumentowania nieściągalności tej wierzytelności, określonych w art. 16 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 lit b-c u.p.d.o.p. Taka argumentacja stanowi polemikę z obowiązującymi przepisami.

Przepis § 9 rozporządzenia MF wyraźnie ustanawia różnego rodzaju przypadki, w których dochodzi do zakończenia bytu prawnego rezerwy w księgach Banku: rozwiązania, zmniejszenia oraz wykorzystania rezerwy. Brak jest przewidzianych przez normodawcę podstaw do niestosowania przepisu § 9 ust. 1 powoływanego wyżej rozporządzenia w sprawie rezerw stosownie do którego rezerwy celowe rozwiązuje się po wygaśnięciu przyczyn ich utworzenia. Ustawodawca wprost przewidział skutek dezaktualizacji przyczyny utworzenia rezerwy.

Twierdzenie, że gdy po spełnieniu jednego z warunków udokumentowania nieściągalności wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 lit b-c u.p.d.o.p. nie powinno dochodzić do rozwiązania rezerwy utworzonej uprzednio na daną wierzytelność w ciężar kosztów uzyskania przychodów (rozwiązania na dobro przychodów opodatkowanych) i utworzenia w jej miejsce w ciężar kosztów nie stanowiących kosztów podatkowych stoi w opozycji do brzmienia § 9 ust. 1 powoływanego wyżej rozporządzenia w sprawie rezerw. Słusznie zatem organ zauważył, że w przypadku gdy przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności stają się nieaktualne na rzecz przesłanek udokumentowania nieściągalności wierzytelności, rezerwa traci swój byt prawny.

W myśl § 9 ust. 3 rozporządzenia w sprawie rezerw ekspozycje kredytowe stanowiące m.in. należności nieściągalne odpisuje się w ciężar utworzonych na nie rezerw celowych. Z kolei stosownie do § 9 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie rezerw, rezerwę celową zmniejsza się odpowiednio do zmniejszenia się kwoty ekspozycji kredytowej.

Zdaniem Banku, gdy po spełnieniu jednego z warunków udokumentowania nieściągalności wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 lit b-c u.p.d.o.p. nadal utrzymuje on wierzytelność w księgach rachunkowych i nie dokonuje jej odpisania z ksiąg, nie powinno dochodzić do rozwiązania rezerwy utworzonej uprzednio na daną wierzytelność w ciężar kosztów uzyskania przychodów (rozwiązania na dobro przychodów opodatkowanych). Należy jednak zauważyć, że sytuacji, gdy przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności, określone w art. 16 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit b-c u.p.d.o.p. (przesłanki twarde) są logiczną konsekwencją przesłanek uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności (przesłanki miękkie) normodawca nie potraktował jako wyjątku pozwalającego na odejście od przytoczonych przepisów rozporządzenia.

Samo powołanie się na argumentum a minori ad maius nie stanowi podstawy do wyłączenia zastosowania przepisu.

Argument Banku, że skoro podatnik może korzystać z preferencji podatkowej polegającej na zaliczeniu kosztu rezerwy do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, to w stanie, gdy nie ma niepewności co do ostatecznej nieściągalności, tym bardziej powinien być uprawniony do tworzenia rezerwy w ciężar kosztów niestanowiących kosztów podatkowych został uwzględniony przez ustawodawcę, bowiem Bank ma prawo zaliczyć ją do kosztów podatkowych poprzez dokonanie odpisania jej jako nieściągalnej. Wierzytelność, której nieściągalność jest udokumentowana można ostatecznie odpisać w koszty podatkowe - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.

Przedstawione wyżej względy celowościowe nie mogą stanowić o dopuszczalności odejścia od zastosowania przepisów o rozwiązaniu rezerwy, tym bardziej, że na znaczenie rozwiązania rezerwy, a tym samym na cel ustawodawcy wskazuje art. 12 pkt 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kwota stanowiąca równowartość rezerwy na ryzyko ogólne, utworzonej zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, z późn. zm.), rozwiązanej lub wykorzystanej w inny sposób, podobnie jak kwota rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b stanowi przychód. Jako przychód kwalifikowane są również wierzytelności zwrócone, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca nie czyni wyjątku w powyższym, zakresie w zależności od tego czy powyższe operacje miałyby nastąpić w trakcie jednego okresu rozliczeniowego czy też nie.

Wprowadzeniu regulacji określającej skutki podatkowe rozwiązania rezerwy celowej, poprzez nadanie od 1 stycznia 2003 r. nowego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 6 w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje powiązanie skutku podatkowego z rozwiązaniem rezerwy, w wyniku tego, że kwota będąca równowartością rozwiązanych rezerw, spełnia kryteria przychodu i podlega regule opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

O prawidłowości rozumowania organu świadczy również wykładnia systemowa, bowiem ustawodawca odrębnie pogrupował przyczyny utworzenia rezerw (dla sytuacji udokumentowania nieściągalności i udowodnienia nieściągalności), a należy zakładać – mając na uwadze zasadę racjonalności ustawodawcy - że ustawodawca był świadom, że niektóre przypadki uprawdopodobnienia nieściągalności mogą się przekształcić w sytuacje udowodnienia nieściągalności. Mimo tego przepisy mówią o konieczności utworzenia rezerwy, a nie o utrzymywaniu dotychczasowej, której przyczyny powstania upadły, nawet jeżeli miałoby się to wiązać z ich przekształceniem w sytuację udokumentowania nieściągalności. Przyjęcie argumentacji Skarżącej oznaczałoby natomiast, iż zaistniałe później okoliczności zmieniające stan faktyczny i prawny nie wywierają wpływu na rozliczenie podatkowe.

Jedynie na marginesie Sąd – ponieważ wniosek o wydanie interpretacji nie dotyczył odpisów aktualizacyjnych – Sąd wskazuje, że podobny skutek dotyczący kwalifikowania jako przychodu odnosi się do wartości należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak również równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Należy również zauważyć, że ani wniosek o wydanie interpretacji, ani interpretacja nie odnosi się do terminu, w którym nastąpić miałoby rozwiązanie rezerwy i dalsze czynności.

11. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niewypełnienia obowiązku przedstawienia uzasadnienia prawnego Sąd uznał, że jest on pozbawiony podstaw, bowiem organ przytoczył odnośne przepisy, a z wywodów zawartych w zaskarżonej interpretacji wynika uzasadnienie dla przyjętego w niej stanowiska organu. Zawarty w skardze zarzut wewnętrznej sprzeczności argumentacji nie został bliżej sprecyzowany.

12. W tym stanie rzeczy, z uwagi na brak podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu zarówno z powodów proceduralnych, jak i materialnoprawnych Sąd oddalił skargę, biorąc za podstawę prawną art. 151 p.p.s.a.