Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1958/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 §1, art. 122, art. 133 §1, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.W. i S.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1134/17 w sprawie ze skargi M.W. i S.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.W. i S.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1134/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M.W. i S.W. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2.Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli Skarżący, którzy zaskarżyli ten wyrok w całości. Sformułowali także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucili na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez :

• niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję i nieuchylenie tejże decyzji, naruszającej przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 133 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej "O.p.") w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, a co doprowadziło do nieuzasadnionego wyłączenia Skarżącym możliwości wywiedzenia okoliczności ograniczających lub wyłączających ich odpowiedzialność podatkową;

• niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 133 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sposób mający, istotny wpływ na wynik sprawy, a co doprowadziło do nieuzasadnionego wyłączenia Skarżącym możliwości wywiedzenia okoliczności ograniczających lub wyłączających ich odpowiedzialność podatkową;

• niewłaściwą wykładnię i dalej niewłaściwe zastosowanie art. 11 p.p.s.a., która doprowadziło do nieuzasadnionego wyłączenia skarżącym możliwości wywiedzenia okoliczności ograniczających lub wyłączających ich odpowiedzialność podatkową;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję oraz niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w toku uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpoznania zarzutu niekonstytucyjności art. 11 p.p.s.a., która polega na skonstruowaniu go przez ustawodawcę w ten sposób, że doszło do pominięcia legislacyjnego, polegającego na pominięciu zastrzeżenia tam możliwości powoływania się w toku postępowania sądowoadministracyjnego - przez osobą, która nie była oskarżana w postępowaniu karnym - na wszelkie okoliczności wyłączające lub ograniczające jej odpowiedzialność.

W ocenie Skarżących brak jest jakichkolwiek argumentów, dla których wykładnia art. 11 p.p.s.a nie miałaby prowadzić do takiego ustalenia, w którym Skarżący - wszak jako osoby, które nie były oskarżone - nie mogłyby przedstawiać i dalej wywodzić wniosków co do okoliczności wyłączających lub ograniczających ich odpowiedzialność. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pominął ten zarzut i argumentów takich nie wskazał. Konsekwentnie za tym wykładnia art. 11 p.p.s.a. powinna być prowadzona w sposób, w którym podatnik będzie miał możliwość prowadzenia postępowania dowodowego co do okoliczności, o których orzekał sąd karny w sprawie dotyczącej innej osoby (która nie jest podmiotem postępowania podatkowego w tej sprawie). Brak takiej możliwości - uprawnienia po stronie Skarżących - należałoby ocenić krytycznie perspektywy uprawnień gwarantowanych przez Konstytucję RP (m.in. art. 45 ust. 1).

Skarżący wnieśli, aby Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił odpowiednie pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego w trybie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, czy też - wobec ewentualnej obawy o legalność działań Trybunału - dokonał własnej (rozproszonej) kontroli konstytucyjności art.11 p.p.s.a.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku Skarżących o jej rozpoznanie na rozprawie.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia prawa procesowego istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy zagadnienia zakresu związania sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa (art.11 p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia w rozpatrywanej sprawie art. 11 p.p.s.a. przez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie z uwagi na fakt, że w prawomocnym wyroku z dnia 4 sierpnia 2014 r. sygn. akt. [...] Sąd Rejonowy w J. Wydział II Karny uznał oskarżoną M.P. za winną popełnionych czynów z art. 271 § 1 i § 3 Kodeksu karnego, tj. wystawienia w dniach 20 października 2011 r., 2 grudnia 2011 r., 13 grudnia 2011 r 22 grudnia 2011 r. i 30 grudnia 2011 r. dla firmy F. z siedzibą w J. faktur VAT o numerach [...], [...], [...], [...] i [...] wskazując w nich nieprawdziwe transakcje. Z przepisu art.11 p.p.s.a. wynika, że prejudycjalne znaczenie takiego wyroku nie zależy od tego czy skazana osoba jest stroną danego postępowania administracyjnego (podatkowego), a następnie postępowania sądowoadministracyjnego, czy też inną osobą, tak jak w rozpatrywanej sprawie kontrahentem strony (zob. np. wyroki NSA: z 1 kwietnia 2008 r., I FSK 433/07, z 26 marca 2010 r., I FSK 587/09, CBOSA; także wyrok NSA z 25 lipca 2017 r., I FSK 362/17, opubl. CBOSA). Celem tego przepisu jest dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądowym w związku z tak istotną okolicznością jak stwierdzenie faktu czy dana osoba popełniła przestępstwo, co należy do właściwości sądów karnych. Dlatego też ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe (zob. np. wyroki NSA: z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09, z 19 lipca 2017 r., I FSK 2204/15, CBOSA).

Skład orzekający NSA w tej sprawie podziela przedstawione wyżej stanowisko, które jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, co czyni niezasadnymi również w konsekwencji zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 133 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

3.3. Przywoływany w skardze kasacyjnej art.11 k.p.c. ustanawia zasadę związania sądu rozpoznającego sprawę w postępowaniu cywilnym ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Odnosi się on zatem wprost do faktu popełnienia czynu, który w prawie karnym kwalifikowany jest jako przestępstwo, a jego popełnienie rodzi także pewne konsekwencje przewidziane przez prawo cywilne. W konsekwencji uregulowania z art. 11 k.p.c. sąd rozpoznający sprawę cywilną nie może ustalić, że osoba skazana za przestępstwo, przypisanego jej czynu nie popełniła (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt IV CSK 664/18, LEX nr 3061045). Jednakże osoba, która nie była oskarżona, może powoływać się w postępowaniu cywilnym na wszelkie okoliczności wyłączające lub ograniczające jej odpowiedzialność cywilną – nie może natomiast kwestionować samego faktu popełnienia przestępstwa.

Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy, art. 11 k.p.c. zdanie drugie nie uchyla zasady związania określonej w art. 11 zdanie pierwsze, lecz daje tylko wyraz temu, że zasada związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa nie przesądza jeszcze sama przez się, w świetle przepisów prawa cywilnego, o istnieniu odpowiedzialności cywilnej osoby, która nie była oskarżona. Norma ta daje natomiast osobie ponoszącej odpowiedzialność cywilną za cudze czyny możliwość, bez podważania ustaleń co do popełnienia przestępstwa zawartych w prawomocnym wyroku skazującym, podejmowania obrony wszelkimi zarzutami przysługującymi jej z mocy przepisów prawa cywilnego, np. braku adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy zachowaniem się pozwanego (nie zaś osoby skazanej) a doznaną szkodą, braku winy w wyborze itp. (zob. np. wyroki SN: z 5.03.2009 r., II CSK 484/08, LEX nr 507988; z 29.06.2012 r., I CSK 545/11, LEX nr 1228768, oraz z 2.02.2012 r., II CSK 330/11, LEX nr 1170224).

3.4. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych konsekwencje posłużenia się nierzetelnymi fakturami są określone przepisami, które nie przewidują możliwości wyłączenia lub ograniczenia odpowiedzialność podatnika w tym zakresie. Podkreślenia wymaga, że dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego, ani też na prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy tej ustawy nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika. Ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku od towarów i usług, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt II FSK 3359/15 z dnia 10 stycznia 2018 r.). Tym samym nieuzasadnione jest przywoływanie tez orzeczeń TSUE dotyczących podatku VAT.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie uważa również, aby omawiany art.11 p.p.s.a. naruszał prawo do sądu gwarantowane art. 45 Konstytucji RP. Przeciwnie wprowadzenie do postępowań sądowych normy, która zapewnia poszanowanie prawomocnych wyroków sądów właściwych w sprawach orzekania o popełnieniu przestępstwa i zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowego w tym zakresie sprzyja realizacji zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikającej z art. 2 ustawy zasadniczej. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny postanowił nie uwzględnić wniosku Skarżących o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 11 p.p.s.a. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

4. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.