Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2015/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 193 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 32 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 14 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
Teza: 1. Rzetelność lub nierzetelność w rozumieniu art. 193 § 2 o.p. jest błędem co do faktów, a nie co do prawa, albowiem ocena ksiąg pod kątem rzetelności odnosi się do sfery ustalenia faktów, a nie oceny prawnej.

2. Nieuzasadnione zastosowanie przepisów regulujących zwolnienie podatkowe w podatku akcyzowym skutkujące uszczupleniem podatku, ale również brakiem zapisów na kontach ksiąg podatkowych, w tym rozrachunki publicznoprawne z urzędem celnym oraz podatek akcyzowy, nie stanowią o nierzetelności księgi podatkowej, o której mowa w art. 193 § 2 o.p.

TEZY

1. Rzetelność lub nierzetelność w rozumieniu art. 193 § 2 o.p. jest błędem co do faktów, a nie co do prawa, albowiem ocena ksiąg pod kątem rzetelności odnosi się do sfery ustalenia faktów, a nie oceny prawnej.

2. Nieuzasadnione zastosowanie przepisów regulujących zwolnienie podatkowe w podatku akcyzowym skutkujące uszczupleniem podatku, ale również brakiem zapisów na kontach ksiąg podatkowych, w tym rozrachunki publicznoprawne z urzędem celnym oraz podatek akcyzowy, nie stanowią o nierzetelności księgi podatkowej, o której mowa w art. 193 § 2 o.p.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółki z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 878/18 w sprawie ze skarg [A.] Spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od [A.] Spółki z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 878/18 oddalił skargi [A.] Spółki z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...];[...];[...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Od przedmiotowego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości.

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) poprzez jego błędną wykładnię w ustalonym przez organ I i II instancji stanie faktycznym, skutkiem czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie niewłaściwie i bezzasadnie uznał, iż księgi rachunkowe skarżącej za zbadany przez organ I i II instancji okres były nierzetelne.

b) art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą niewłaściwym zastosowaniem w ustalonym przez organ I i II instancji stanie faktycznym, skutkiem czego WSA w Krakowie niewłaściwie i bezzasadnie uznał, iż paliwa lotnicze, które w zbadanym przez organ I i II instancji okresie zużywała skarżąca zużywane były nie w celach gospodarczych, ale do prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, w konsekwencji czego nie były zwolnione z podatku akcyzowego na mocy zwolnienia zawartego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przepisów prawa materialnego przez organy I i II instancji, tj. art. 193 § 2 o.p. oraz art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a.

b) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, tj, art. 188 o.p. - w związku z wadliwym przyjęciem przez organy podatkowe, że okoliczności na jakie skarżąca zgłaszała dowody w toku postępowania - tj. rzetelność jego ksiąg rachunkowych - nie stanowi okoliczności mającej znaczenie dla sprawy bądź, że rzetelność ksiąg rachunkowych skarżącej stwierdzona została wystarczająco innymi dowodami w sprawach - wobec przeciwnych ustaleń zawartych w rozstrzygnięciach organów obu instancji,

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Skarga kasacyjna została oddalona w tej sprawie ze względu na to, że zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut zawarty w punkcie 1 lit. b petitum skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Z kolei zgodnie z art. 32 ust. 2 u.p.a. zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Nie można zgodzić się z poglądem, iż skoro zawarty w art. 32 ust. 2 u.p.a. katalog czynności, dotyczących wykorzystania statku powietrznego w celach gospodarczych jest otwarty, z uwagi na użyty zwrot "w szczególności", to podanie jedynie przykładu celu innego niż gospodarczy, nie może być traktowane jako enumeratywne wskazanie celów gospodarczych w rozumieniu tego przepisu.

Otóż wykładni art. 32 ust. 2 u.p.a. w powyższym zakresie dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w wyrokach z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 1440/15 oraz z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1225/15. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zawartą tam argumentację prawną dotyczącą art. 32 ust. 2 u.p.a.

Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego niewątpliwie zwrot "w szczególności" w art. 32 ust. 2 u.p.a. dotyczy jedynie przykładów działalności gospodarczej, a więc nie stanowi katalogu zamkniętego, co jednak nie oznacza, że może być to jakakolwiek działalność gospodarcza, w której wykorzystywany jest statek powietrzny. Ustawodawca konstruując to zwolnienie, zdecydował się bowiem – na wzór prawodawcy unijnego – dookreślić jakich to celów gospodarczych omawiane zwolnienie dotyczy. Ze zwrotu "przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych" jednoznacznie wynika, że działalność ta ma mieć charakter działalności wobec podmiotów trzecich, wymieniany jest przy tym element wynagrodzenia. Oznacza to, że sporne zwolnienie dotyczy działalności gospodarczej, która jest świadczona na zewnątrz, a nie jest skierowane do wewnętrznej działalności gospodarczej podmiotu, który wykorzystuje statek powietrzny do zaspokojenia własnych potrzeb gospodarczych. Zatem działalność ta ma dotyczyć komercyjnej (handlowej) działalności lotniczej w zakresie transportu pasażerów i towarów oraz świadczenia usług, a nie wykorzystywanej – jak w przypadku skarżącej kasacyjnie Spółki – do przewozu własnych pracowników.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że przykładów takich rodzajów działalności gospodarczej, w zakresie której przysługiwało będzie zwolnienie paliwa lotniczego z podatku akcyzowego jest wiele i należy ich poszukiwać w prawie lotniczym, które definiuje pojęcie działalności gospodarczej zarówno w zakresie przewozu lotniczego, jak i usług lotniczych. I tak – działalność gospodarcza w zakresie przewozu lotniczego jest to lot lub seria lotów, w których przewozi się pasażerów, towary, bagaż lub pocztę, za wynagrodzeniem, w tym na podstawie umowy o czasowym oddaniu statku powietrznego do używania (art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze – Dz. U. z 2006 r. Nr 100, poz. 696).

Z powyższego wynika więc, że tych celów gospodarczych, co do których będzie przysługiwało zwolnienie paliwa lotniczego z prawa podatkowego jest wiele. Istotnym jednakże jest to, że ta działalność gospodarcza musi mieć – jak słusznie wskazał Sąd I instancji – charakter w istocie komercyjny, co oznacza, że przedsiębiorca powinien świadczyć odpłatne usługi lotnicze. Z tych zatem względów argumentacja skarżącej nie mogła być uznana za trafną. Podkreślić należy, że zakres spornego zwolnienia paliwa lotniczego jest taki sam w prawie krajowym, jak i prawie unijnym, co oznacza, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją, w której doszło do rozszerzenia zakresu obowiązku podatkowego poza granice krajowych ustaw podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla także, że przedmiot sporu nie jest zagadnieniem nowym. Wielokrotnie już w omawianej kwestii, i to w sposób jednolity wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując, że przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje sytuacji, gdy paliwo lotnicze jest wykorzystywane do celów służbowych, chyba że służy to wykonywaniu przez przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych (por. wyroki NSA: z 7 marca 2017 r. sygn. akt: I GSK 1440/15; z 21 lutego 2017 r. sygn. akt: I GSK 952/15, I GSK 953/15; z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 980/14; z 2 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 247/15; z 8 listopada 2016 r. sygn. akt I GSK 791/16; z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 798/14; z 17 marca 2015 r. sygn. akt: I GSK 612/13, I GSK 459/13 i I GSK 253/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analizując w tym miejscu prawidłowość wykładni normy prawnej zawartej w art. 32 ust. 2 u.p.a. należy uwzględnić, że podatek akcyzowy jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględnienia wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać wykładni celowościowej. Pogląd, iż podstawową zasadą wykładni w prawie podatkowym jest wykładnia językowa, nie jest uzasadniony w zakresie wykładni przepisów normujących podatek akcyzowy, ale również podatek od towarów i usług. Z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej wynika konieczność jednolitego rozumienia pojęć na całym obszarze Państw Członkowskich. Nie jest to możliwe w przypadku stosowania wykładni językowej (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 469/13 baza orzeczeń nsa.gov.pl).

W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Sąd w procesie stosowania prawa krajowego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE (obecnie art. 288 akapit 4 TFUE; por. wyrok ETS w sprawie van Colson i Kamann - 14/83, Zb. Orz. 1984-1991). W orzecznictwie podkreśla się, że sądy i organy administracji publicznej w procesie stosowania prawa, dokonując odkodowania treści normy prawnej, nie mogą poprzestać jedynie na prostym odczytaniu treści przepisu krajowego. Nawet w sytuacji braku wątpliwości w zakresie interpretacji przepisu sądy i organy administracji publicznej zobowiązane są do analizy unormowań prawa wspólnotowego, w tym w szczególności regulacji zawartych w dyrektywach, albowiem ocenić należy, czy w sposób prawidłowy dokonano implementacji zapisów dyrektywy do prawa krajowego (por. wyroki NSA z 11 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 449/09, lex 580523; z 27 marca 2013 r., sygn. I GSK 1788/11, lex 1333071).

Zwolnienie podatkowe wynikające z art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a. stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 14 dyrektywy energetycznej. W myśl art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, s. 51; dalej: dyrektywa energetyczna) – poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG (zastąpionej przez Dyrektywę 2008/118/WE), w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych – Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Wskazano przy tym, że dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Ze względu na to, że ustawodawca krajowy pojęcie "prywatnych rejsów rekreacyjnych" zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych, zasadnie Sąd I instancji uznał, że przy jego wykładni posiłkować należy się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w sprawie C-79/10, wskazał, że "prywatne loty niehandlowe", to każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Natomiast art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej, przewidzianego przez ten przepis, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników (także właściciela) do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. Powyższe potwierdza także wyrok TSUE z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-250/10 Haltergemeinschaft LBL GbR v. Hauptzollamt Dűsseldorf, w którym wskazano, że art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatków energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe nie może przysługiwać przedsiębiorstwu, jeżeli wynajmuje ono lub oddaje w czarter należący do niego samolot wraz z paliwem na rzecz przedsiębiorstw, których działalność z zakresu lotnictwa nie służy bezpośrednio odpłatnemu świadczeniu przez to przedsiębiorstwo usług lotniczych. Pogląd ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

Podkreślić należy, że obowiązkiem Państwa Członkowskiego jest dokonywanie prounijnej wykładni prawa krajowego. Zasada prounijnej wykładni przepisów prawa ma służyć zarówno ujednoliceniu całego prawodawstwa w danym kraju, jak i zapewnić prawu unijnemu należytą efektywność. Jest ona ściśle związana z bezpośrednim stosowaniem i obowiązywaniem prawa Unii Europejskiej, a w praktyce potwierdza obowiązek organów stosujących prawo do interpretacji przepisów prawa krajowego zgodnie z dyrektywami oraz całym systemem prawa UE. Należy zaznaczyć, że w przypadku rozbieżności lub niejasności, organy krajowe stosujące przepisy polskiej ustawy są obowiązane w pierwszej kolejności interpretować je zgodnie z celem i brzmieniem odpowiednich regulacji unijnych (M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Leksykon, Unimex 2013, s. 30). Zasada prounijnej wykładni norm krajowych ma swoje oparcie w orzecznictwie ETS (sprawy: Impresa Construzioni C-111/75, von Colson C-14/83, Harz C-79/83, Kolpinghuis C-80/86, Murphy C-157/86, Marleasing C-106/89) i art. 10 TWE. Chodzi tu o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy danego państwa stosujące prawo - organy administracji, w tym organy podatkowe i sądy - takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa UE (zob. S. Biernat, Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131). Obowiązek wykładni zgodnej może mieć także znaczenie dla legislatora krajowego, przede wszystkim prawodawcy wykonawczego, w szczególności gdy wykonuje akty unijne (C. Mik, Wykładnia zgodna prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej [w:] S. Wronkowska, Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej, Kraków - Zakamycze 2005, s. 130).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że polski ustawodawca w art. 32 ust. 2 u.p.a. użył, co prawda, określenia "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym", a nie posłużył się użytym w dyrektywie energetycznej pojęciem "prywatne loty niehandlowe", to celem prawodawcy krajowego tak jak i unijnego było zwiększenie konkurencyjności na rynku usług lotniczych. Pomimo więc istnienia różnicy terminologicznej polski ustawodawca implementował dyrektywę energetyczną również w tym zakresie. Zauważyć też trzeba, że ustawodawca w dalszej części przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. niejako definiuje pojęcie "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym". Definicja ta odpowiada zaś w swej istocie definicji "prywatnych lotów niehandlowych" zawartych w art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej.

Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wyroku z dnia 7 września 2017 r, sygn. akt I GSK 1225/15, zwraca również uwagę, że ustawodawca krajowy nieprzypadkowo określił w przepisie art. 32 ust. 2 u.p.a., iż przewóz dotyczy "pasażerów", a nie szerszego pojęcia "osób". Słowo "pasażer" wg "Małego słownika języka polskiego" (PWN 1969) oznacza osobę korzystającą z publicznych środków lokomocji. W związku z tym, wywieść należy, że już samo pojęcie "pasażera" definiuje, że zwolnienie dotyczy działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym przewozie. Tym samym sporne zwolnienie nie dotyczy podmiotów, które w ramach działalności gospodarczej, innej niż odpłatny przewóz, dokonują darmowego przewozu własnym samolotem pracowników, czy członków zarządów. W związku z tym użycie spójnika "albo" w przepisie art. 32 ust. 2 u.p.a. pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozumienia tego przepisu zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organu, że paliwo nabywane przez spółkę do samolotu, który służy do transportu własnych pracowników, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego, o jakim mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.a.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy dojść do wniosku o niezasadności zarzutu zawartego w punkcie 2 lit. a petitum skargi kasacyjnej, jednakże wyłącznie w zakresie związanym z art. 32 ust. 2 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił natomiast zarzuty zawarte w petitum skargi kasacyjnej w punkcie 1 lit. a, w punkcie 2 lit. b oraz w punkcie 2 lit. a w zakresie związanym z art. 193 § 2 o.p.

Zgodnie z art. 193 § 2 o.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Z punktu widzenia rzetelności istotna jest rzeczywistość. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. pustych faktur. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Dla oceny nierzetelności ksiąg nie ma znaczenia skutek w postaci zawyżenia bądź też zaniżenia podstawy opodatkowania.

Nierzetelność i rzetelność ksiąg odnoszą się do zniekształcenia stanu faktycznego. Nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. Naruszenie prawa materialnego przez podatnika, polegające na nieuprawnionym zastosowaniu zwolnienia w przypadku, gdy czynność jest opodatkowana, tak jak to miało miejsce w tej sprawie, nie jest nierzetelnością księgi i to niezależnie od wielkości tego błędu w stosunku do rozmiarów uszczuplonego podatku. Jak już bowiem wskazano pojęcie rzetelności księgi odnosi się do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym. Innymi słowy, rzetelność lub nierzetelność w rozumieniu art. 193 § 2 o.p. jest błędem co do faktów, a nie co do prawa, albowiem ocena ksiąg pod kątem rzetelności odnosi się do sfery ustalenia faktów, a nie oceny prawnej.

Ponadto nierzetelność wiąże się z faktami, które legły u podstaw obliczenia podatku. Chodzi tu zatem o stan faktyczny, od którego zależą wszystkie elementy konstrukcji podatku, a zatem podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawka podatkowa oraz ulgi i zwolnienia.

Zdecydowanie należy zatem zakwestionować stanowisko Sądu I instancji, który upatrywał nierzetelności ksiąg podatkowych z tego oto powodu, że księgi rachunkowe skarżącej spółki nie zarejestrowały zdarzenia polegającego na wykorzystaniu paliwa w celach innych niż określone w art. 32 u.p.a., co z kolei przełożyło się na brak stosownych zapisów, co do wyliczenia należnego podatku (brak zapisów na kontach: rozrachunki publicznoprawne z urzędem celnym oraz podatek akcyzowy).

Sąd nie dostrzegł, że wskazane wyżej zapisy na kontach rachunkowych mają charakter wtórny w stosunku do faktów prawotwórczych, które oddziałują na powstanie obowiązku podatkowego i kształtują wysokość zobowiązania podatkowego. Nie o taki stan rzeczywisty i związane z nim zapisy chodzi w art. 193 § 2 o.p. W przeciwnym razie należałoby dojść do wniosku, że każde uszczuplenie podatku, w tym również związane z wadliwą oceną prawną w sferze skutków podatkowoprawnych określonej czynności oznacza nierzetelność ksiąg podatkowych.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że nieuzasadnione zastosowanie przepisów regulujących zwolnienie podatkowe skutkujące uszczupleniem podatku, ale również brakiem zapisów na kontach ksiąg podatkowych, w tym rozrachunki publicznoprawne z urzędem celnym oraz podatek akcyzowy, nie stanowią o nierzetelności księgi podatkowej, o której mowa w art. 193 § 2 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2015 r. poz.1804, ze zm.).