Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2575/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 115, art. 247 par 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A. R. (obecnie K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej za zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] czerwca 2008 r. Nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...], którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącej A. R. (obecnie K.), byłego wspólnika spółki cywilnej "K." I. L., W. A. za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r., określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2001 r. znak: [...] w wysokości 27.380 zł, zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2001 r. znak: [...] w wysokości 476.894 zł, odsetki za zwłokę od powyższych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. Przedmiotową decyzję doręczono zastępczo w dniu 16 stycznia 2006 r. w związku z niepodjęciem przesyłki przez skarżącą w okresie dwukrotnego awizowania. Od przedmiotowej decyzji nie zostało wniesione odwołanie.

Pismem z dnia [...] grudnia 2007 r. skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2005 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."). W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nieważności Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 115 § 1 i 2 O.p., wspólnik spółki cywilnej odpowiada solidarnie ze spółką oraz z pozostałymi wspólnikami za zobowiązania spółki. Wskazała następnie na treść art. 108 § 4 O.p., zgodnie z którym egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Skarżąca podniosła, że przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki cywilnej w całości lub w części. Zdaniem skarżącej organ podatkowy powinien wyczerpać wszystkie dostępne prawnie sposoby egzekucji przeciwko spółce, aby stwierdzić jej bezskuteczność w całości lub w części. Skarżąca podniosła, że nie została wykazana przez organ bezskuteczność egzekucji wobec spółki cywilnej "K." i nie została przeprowadzona żadna czynność egzekucyjna wobec ww. podmiotu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...]. W uzasadnieniu stwierdził, że decyzja nie narusza rażąco art. 108 § 4 O.p., ponieważ w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej wskazana w tym przepisie bezskuteczność egzekucji z majątku spółki nie stanowi przesłanki, której spełnienie jest konieczne do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólników za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu przedmiotowa okoliczność stanowi przesłankę warunkującą możliwość podjęcia egzekucji na podstawie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Z tego względu zdaniem organu uprawnienie do wydania przez organ decyzji o odpowiedzialności nie jest uzależnione od stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Przepis art. 108 § 4 O.p. określa warunek wykonania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej a nie warunek do wydania tej decyzji. Organ wskazał, że uregulowanie zawarte w powołanym przepisie jest odmienne od regulacji zawartej w art. 116 § 1 O.p., który uzależnia możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z o.o. za zobowiązania spółki od stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce.

Ponadto organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] listopada 2007 r. (znak [...]) umorzył postępowanie egzekucyjnego wobec spółki "K." z uwagi na bezskuteczność tego postępowania. W sprawie podejmowane były również czynności egzekucyjne: wystawiono tytuły wykonawcze na zaległości spółki, doręczone spółce 7 lutego 2002 r., 8 czerwca 2002 r. oraz 15 listopada 2004 r., wystawiono protokoły o stanie majątkowym podpisane przez wspólników spółki, z których wynikał brak realnego majątku spółki posiadającego wartość egzekucyjną, wystawiono zawiadomienie z dnia 19 października 2004 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego spółki w banku PKO BP S.A., uzyskano informację z 20 sierpnia 2007 r. z Centralnej Informacji Ksiąg wieczystych i z 6 września 2007 r. z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, z których wynikało, iż spółka nie posiadała majątku ruchomego i nieruchomego.

Od tej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu podniosła te same argumenty co we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organu podatkowego pierwszej instancji. Skarżąca podnosiła, że w uzasadnieniu decyzji bezzasadnie powołano art. 116 § 1 O.p., który nie dotyczy spółek cywilnych. Podkreśliła, że w okresie, którego dotyczy przedmiot sprawy była wspólniczką spółki. Natomiast zdaniem strony nie została wykazana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. bezskuteczność egzekucji wobec "K." s.c, jak również nie została przeprowadzona wobec ww. podmiotu gospodarczego żadna czynność egzekucyjna. Zdaniem skarżącej o bezskuteczności egzekucji nie mogą świadczyć protokoły o stanie majątkowym spółki, które w jej ocenie nie były odbiciem prawdziwego obrazu sytuacji spółki. Stwierdzały jedynie stan finansowy konta oraz stan majątku trwałego spółki. Podniosła, że spółka była w dobrej kondycji finansowej, spłacała niektóre zadłużenia i obraca pokaźną gotówką. W jej ocenie organ egzekucyjny nie podjął w latach 2001-2002 żadnej czynności egzekucyjnej zmierzającej do odzyskania wierzytelności. Strona wskazała, iż w zaistniałych okolicznościach, przeniesienie odpowiedzialności z tytułu zobowiązania podatkowego na osoby trzecie stoi w rażącej sprzeczności z art. 108 § 4 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] czerwca 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji w pełni podzielił stanowisko, iż zaskarżona decyzja nie została podjęta z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, kwalifikujących do jej wyeliminowania z obrotu prawnego w postępowaniu odwoławczym. Odnosząc się do zarzutów strony wskazał, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Organ wskazał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki cywilnej, o której mowa w art. 108 § 4 O.p. nie stanowi przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 115 O.p. W uzasadnieniu decyzji powtórzono argumentację zawartą w decyzji z [...] czerwca 2008 r.

Na decyzję organu drugiej instancji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. oraz wstrzymanie egzekucji do czasu zakończenia sprawy.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi tak jak we wniosku o stwierdzenie nieważności wywodziła, że Urząd Skarbowy, świadomie lub nieświadomie, zaniechał egzekucji z majątku spółki i przez swoją opieszałość, a następnie przez błędy w sprawie restrukturyzacji doprowadził do sytuacji, w której nie mając innego wyjścia musiał przenieść odpowiedzialność na osoby trzecie. Postępowanie takie uznała za całkowicie sprzeczne z podstawowymi zasadami współżycia społecznego, jak również z podstawowymi zasadami działań ekonomicznych.

Skarżąca podniosła, że wniosek o "unieważnienie" jest w tej chwili jedyną realną obroną, gdyż wniosek o umorzenie nie został uwzględniony, mimo bardzo ciężkiej sytuacji materialnej. Wyjaśniła, że nie mogła odwołać się w przewidzianym terminie od decyzji nakładającej zadłużenie, bo nie otrzymała decyzji.

Ponadto skarżąca powołała wyroki Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1679/06 i z dnia 10 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2055/06 wydane w sprawach, w których drugi wspólnik spółki – L.I. wniósł skargi na wydane w stosunku do niego decyzje o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki oraz pobrane i niewpłacone zaliczki na podatek. W wyroku z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1679/06 Sąd stwierdził, że organ wydając decyzję na podstawie art. 115 § 1 i 4 O.p., którą ustala odpowiedzialność wspólników za zaległości spółki cywilnej obowiązany jest prowadzić postępowanie i wydać decyzję w stosunku do wszystkich wspólników. W wyroku z dnia 10 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2055/06 Sąd stwierdził, że zaskarżoną decyzję należało uchylić z tego powodu, że organ nie wykazał przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności wspólnika za zaległości spółki cywilnej bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej przedłożył decyzję Kierownika Urzędu Stanu Cywilnego w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. o zmianie nazwiska skarżącej z R. na K. wraz z kserokopią dowodu osobistego skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2997/08, uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazał, że mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, dotyczącej wykładni przepisu art. 116 § 1 O.p., w części związanej z odpowiedzialnością solidarną wspólników spółki, analogicznego w tym zakresie do art. 115 § 1 O.p., uznać należy, że pojęcie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika budziło znaczne trudności interpretacyjne. Skoro zatem solidarny charakter odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób odpowiedzialnych budził uzasadnione wątpliwości interpretacyjne w zakresie kręgu osób, które należy objąć tą odpowiedzialnością, to skierowanie decyzji wydanej na podstawie art. 115 O.p. tylko do jednego spośród kilku wspólników podlegających tej odpowiedzialności nie może być uznane za rażące naruszenia art. 115 § 1 i 2 O.p. O rażącym naruszeniu prawa można bowiem mówić wyłącznie w sytuacji, gdy organ dokonuje błędnej wykładni przepisu prawa, który ma jasne znaczenie.

WSA nie zgodził się ze skarżącą, iż w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 108 § 4 O.p. Powołując się na treść tego przepisu wskazał, że jego brzmienie nakazuje przyjąć, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości lub w części stanowi przesłankę warunkującą możliwość podjęcia egzekucji zobowiązania ustalonego w stosunku do osoby trzeciej w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Okoliczność ta jednakże nie może być uznana za przesłankę do wydania decyzji na podstawie art. 115 § 2 i 4 O.p.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości oraz wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W skardze tej Skarżąca wskazała na naruszenie:

- na podstawie art. 174 pkt 1 naruszenie przepisów prawa materialnego tj. 115 § 1 O.p. w zw. z art. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, która nie jest skierowana do wszystkich wspólników spółki cywilnej, nie narusza prawa w stopniu rażącym,

- na podstawie art. 174 pkt 2, ze względu na mieszany charakter przepisu (konstrukcja procesowa odnosząca się do wad materialno-prawnych), który stanowi normatywny wzorzec w niniejszej sprawie, naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. art. 151 P.p.s.a w związku 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 115 § 1 O.p. przez oddalenie skargi na decyzję zawierającą wadę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w następstwie niesłusznego uznania, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1388/09 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż skarga kasacyjna z uwagi na trafność części sformułowanych w niej zarzutów zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie NSA skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia trybu orzekania o odpowiedzialności Skarżącej jako wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe. Zdaniem Sądu drugiej instancji w świetle art. 115 § 1-2 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich, może odbyć się jedynie w postępowaniu, w którym uczestniczą wszystkie osoby będące wspólnikami spółki cywilnej w okresie powstania zaległości podatkowych. Postępowanie to powinno być zwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska wspólników za – określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe spółki cywilnej. Dalej Sąd zgodził się autorem skargi kasacyjnej, iż organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję, opartą na podstawie tych przepisów. Każdy bowiem ze wspólników (czy byłych wspólników) odpowiedzialny za okres rozliczeniowy, w którym powstała zaległość podatkowa ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu prawnego.

NSA podniósł, że postępowanie w tej sprawie nie toczyło się z jednoczesnym udziałem wszystkich wspólników tej spółki odpowiedzialnych za dany okres rozliczeniowy. Dodatkowo decyzję o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki wydano jedynie w stosunku do jednego z byłych wspólników nie określając w jej rozstrzygnięciu solidarnego charakteru tej odpowiedzialności z pozostałymi wspólnikami określonymi co do tożsamości (jedynie bowiem tak sformułowana decyzja, określająca pełny krąg solidarnie zobowiązanych wspólników za daną zaległość podatkową spółki, stanowi dla nich ewentualną podstawę do występowania z roszczeniami regresowymi, w sytuacji gdy organ podatkowy skieruje egzekucję jedynie do niektórych z nich).

Reasumując NSA wskazał, iż decyzja ostateczna Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. orzekająca o odpowiedzialności A.R. (obecnie K.) wydana została z "rażącym naruszeniem prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), ponieważ treść jej rozstrzygnięcia jest bezspornie sprzeczna z normami art. 115 § 1 i 2 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1388/09. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej przywoływanej jako "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W powołanym wyroku Sąd kasacyjny wskazał jak należy rozumieć pojęcie "rażące naruszenie prawa". Otóż według NSA przez to pojęcie powinno się przyjmować naruszenie przepisu prawa niebudzącego wątpliwości co do jego bezpośredniego rozumienia. Znamiona "rażącego naruszenia prawa" występują, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia wydana zostaje decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającą się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw lub obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego. Ponadto, naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawa niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności, którą to zasadę należy chronić nawet kosztem obalenia decyzji ostatecznej. Nie chodzi więc o spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie.

Dla potrzeb rozstrzygnięcia niniejszej sprawy taka wykładnia pojęcia "rażące naruszenie prawa" jest obowiązująca, przy czym zauważyć można, iż jest ona uniwersalna i Sąd ją podziela.

Dalej NSA podniósł, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jednoznacznie w art. 5 ust. 1 stanowiła, że podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego są nie tylko osoby prawne i osoby fizyczne, lecz także jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, do których zalicza się m.in. spółki cywilne. Oznacza to, że na gruncie podatku od towarów i usług podmiotowość podatkowoprawną przyznano spółce cywilnej. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników tego podatku wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odnosiły się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. Przepisy art. 107 – 109 O.p. określają ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. W przypadkach i zakresie przewidzianych w Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe ( art. 107 § 1 O.p.).

Stosownie do postanowień art. 115 O.p. wspólnicy spółki cywilnej, jawnej i komandytowej, nie będący komandytariuszami odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasada ta obowiązuje również w stosunku do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 1 i § 2 O.p.). O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji odrębnej od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej podatnika, czy też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 1 i § 2 O.p.), z zastrzeżeniem przypadku określonego w art. 115 § 4 O.p.

W przypadku odpowiedzialności solidarnej, o której mowa w art. 115 § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję, opartą na podstawie tych przepisów. Każdy bowiem ze wspólników (czy byłych wspólników) odpowiedzialny za okres rozliczeniowy, w którym powstała zaległość podatkowa ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu prawnego. Oznacza to, że w świetle art. 115 § 1- 2 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich może odbyć się jedynie w postępowaniu, w którym uczestniczą wszystkie osoby będące wspólnikami spółki cywilnej w okresie powstania zaległości podatkowych. Postępowanie to powinno być zwieńczone wydaniem decyzji na podstawie przepisów o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska wspólników za – określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe spółki cywilnej.

Mając na uwadze powyższe NSA stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo w zakresie w jakim odmawia stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego orzekającej o odpowiedzialności A. K. jako wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej za jej zaległości w podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie postępowanie nie toczyło się bowiem z jednoczesnym udziałem wszystkich wspólników tej spółki odpowiedzialnych za dany okres rozliczeniowy, a decyzję o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki wydano jedynie w stosunku do jednego z byłych wspólników nie określając w jej rozstrzygnięciu solidarnego charakteru tej odpowiedzialności z pozostałymi wspólnikami określonymi co do tożsamości. Jedynie tak sformułowana decyzja, określająca pełny krąg solidarnie zobowiązanych wspólników za daną zaległość podatkową spółki, stanowi dla nich ewentualną podstawę do występowania z roszczeniami regresowymi, w sytuacji gdy organ podatkowy skieruje egzekucję jedynie do niektórych z nich.

Reasumując NSA stwierdził, że decyzja ostateczna Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. orzekająca o odpowiedzialności A.R. (obecnie K.) wydana została z "rażącym naruszeniem prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), ponieważ treść jej rozstrzygnięcia jest bezspornie sprzeczna z normami art. 115 § 1 i 2 O.p. jednoznacznie wymagającymi określenia w osnowie decyzji solidarnej odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w omówionym wyroku organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić w całości. W szczególności winien przeprowadzić postępowanie z jednoczesnym udziałem wszystkich wspólników spółki cywilnej odpowiedzialnych za dany okres rozliczeniowy, zaś w decyzji o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki wskazać na solidarny charakter tej odpowiedzialności z pozostałymi wspólnikami określonymi co do tożsamości. Organ z urzędu powinien rozważyć, czy nie występują przeszkody prawne (przedawnienie) do prowadzenia ww. postępowania i wydania decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.