Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1750/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 27 ust. 9a, art. 27g, art. 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 listopada 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania J. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 26 sierpnia 2016 r. odmawiającej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że wnioskiem z dnia 19 kwietnia 2016 r. J. S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. w pełnym zakresie.

We wniosku J. S. wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A" AS. Statki, na których strona będzie wykonywała pracę będą podnosiły banderę NIS lub inną zagraniczną. Zdaniem strony, uwzględniając postanowienia art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u,p.d.o.f.", dające podstawę do opodatkowania ulgi podatkowej - wysokość wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego za te rok.

Do wniosku strona załączyła: kopię umowy nr [...] z dnia 2 lutego 2016 r., zawartej pomiędzy J. S. a "B" s.c. w G.; kopię anglojęzycznego dokumentu z dnia 14 kwietnia 2014 r. wraz z kopią jego uwierzytelnionego tłumaczenia dot. upoważnienia spółki "B" do działania w imieniu "C" AS w sprawie rekrutacji marynarzy w Polsce.

Na wezwanie organu strona oświadczyła dodatkowo, że umowa o pracę oraz potwierdzenie zatrudnienia stanowią dowód na okoliczność eksploatacji statku

w żegludze międzynarodowej przez "D" AS z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii, a strona nie ma wiedzy, w którym państwie podmiot podlega opodatkowaniu. Zdaniem strony, możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie została jednak uzależniona od tego, czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła. Do pisma strona załączyła: wyciąg z książeczki żeglarskiej nr [...]; pismo z dnia 9 czerwca 2016 r. sporządzone przez "B" s.c. w G. dot. zatrudnienia J. S. na pokładzie statku "E"; pismo z dnia 9 czerwca 2016 r. sporządzone przez spółkę "B" dot. zatrudnienia J. S. na pokładzie statku "F"; umowę nr [...] z dnia 2 lutego 2016 r. zawartą pomiędzy spółką "B" a J. S.; dokument "Appendix 1" z dnia 2 lutego 2016 r. oraz interpretację indywidualną z dnia 15 marca 2016r. nr ITPB2/4511-1131/15/ENB.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał w dniu 26 sierpnia 2016 r. decyzję, którą odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016r. od uzyskanego w z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przychodu.

Organ I instancji uznał, że podatnik uprawdopodobnił jedynie przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim. Tymczasem do zastosowania

w sprawie regulacji art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "o.p.", muszą zostać spełnione łącznie wszystkie przesłanki. Podatnik nie uprawdopodobnił natomiast przesłanek: wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz wykonywania pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii.

W wyniku rozpoznania odwołania strony, zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że przewidziana w art. 22 § 2a o.p. instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Odnosząc się do materiału dowodowego organ stwierdził, że J. S. uprawdopodabnia w sprawie, iż płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej". Przy czym okoliczności te wywodzi z obowiązującej pomiędzy Polską a Norwegią Konwencji z dnia 9 września 2009r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zwanej dalej: Konwencją.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że podatnik nie uprawdopodobnił przesłanek wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz wykonywania pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii.

Odnosząc się do stanowiska strony organ odwoławczy stanął na stanowisku,

że z przepisów Konwencji wynika, iż zapisy norweskiego prawa podatkowego

w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec podatników: będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów; pracujących

na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego; pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Oznacza to, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Taki pogląd odpowiada zdaniem organu zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji (w brzmieniu nadanym Protokołem).

Organ uznał tym samym, że skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza powołanego przepisu

art. 22 ust. 1 Konwencji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej miałby on wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii,

a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast,

że statki "D" oraz "E" nie pływają pod norweską banderą i nie są wpisane do rejestru NIS lub NOR. Oba statki, jak wynika z informacji zamieszczonych na powszechnie dostępnych stronach internetowych, pływają pod banderą Bahamów. Świadczy to o tym, że dochód J. S. nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. W ocenie organu odwoławczego nie można w sposób jednoznaczny określić, jaka firma jest podmiotem zarządzającym i eksploatującym statek, w sytuacji gdy rejestrując statek pod tanią banderą Bahamów, jego faktyczny właściciel chciał przykładowo pozostać anonimowy. Tym samym w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy Konwencji.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że nawet w przypadku uznania, iż do dochodu uzyskiwanego przez J. S. mogłyby mieć zastosowanie przepisy Konwencji, to w pierwszej kolejności ustalenia wymagałoby, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji podatnik uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym i podmiotem eksploatującym statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Organ I instancji ustalił, że J. S. jest marynarzem i w 2016 r. zatrudniony był na statku "E" (od dnia 28 grudnia 2015 r. do dnia 31 stycznia 2016 r.) oraz na statku "F" (od dnia 30 marca 2016 r. do dnia 2 czerwca 2016 r.). Potwierdzają to dokumenty źródłowe. Tym samym, przesłanka wykonywania przez podatnika pracy najemnej na statkach morskich została uprawdopodobniona.

Odnośnie okoliczności wykonywania pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, w pierwszej kolejności organ zauważył, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się państwie, w tym przypadku Norwegii.

Na potwierdzenie faktu, że przedmiotowe statki eksploatowane są w transporcie międzynarodowym strona przedłożyła pisma z dnia 9 czerwca 2016 r., sporządzone przez spółkę "B", w których stwierdza się, iż oba statki eksploatowane są w transporcie międzynarodowym odpowiednio przez "A" AS i "C" AS z efektywnym zarządem w Norwegii. Jednakże z żadnego z tych dokumentów nie wynika, na jakiej podstawie wystawca tych dokumentów oparł swoje twierdzenia. W żadnym z nich nie wskazano także nazw portów, do których w 2016 r. zawijały statki. Niezależnie od powyższego strona nie przedłożyła wraz z ww. zaświadczeniami dokumentów upoważniających ich wystawców do składania oświadczeń odnośnie eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym. Skoro strona nie przedłożyła dokumentów, z których wynikałoby, że statki "E" i "F" operowały w 2016 r. między portami różnych państw, to zasadny był wniosek organu I instancji, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została spełniona.

Strona wraz z wnioskiem przedłożyła dwa pisma, z których wynikało, że przedmiotowe statki eksploatowane są w transporcie międzynarodowym

z efektywnym zarządem w Norwegii przez: "D" AS - statek "E" i "G" AS - statek "F". Ustosunkowując się do powyższego organ ponownie wskazał na brak umocowania do ich składania. Także z przedłożonej przez podatnika umowy zatrudnienia nie wynika, jaki podmiot eksploatuje statki. W dokumencie "Appendix 1" wskazano jedynie, że kontrakt został zawarty z "H" AS działającego dla i w imieniu "D" AS. Z kolei dokonany w książeczce żeglarskiej zapis wskazuje jako armatora firmę "I". Tymczasem istnieje szereg podmiotów, które mają w swojej to słowo.

Wskazano również, że na powszechnie dostępnych stronach internetowych zawierających informacje na temat statków morskich brak jest jakichkolwiek wzmianek odnośnie przemieszczania się w 2016 r. przedmiotowych statków pomiędzy portami morskimi. Przy czym na niektórych stronach internetowych znajdują się informacje odnośnie ich klasyfikacji. Na tej podstawie organ stwierdził, że statek "E" nie jest statkiem wykorzystywanym do transportu międzynarodowego, lecz statkiem zajmującym się wydobyciem oraz magazynowaniem ropy, pływającym magazynem, którego podstawową działalność stanowi wydobycie ropy.

W świetle powyższego przedłożone przez stronę dokumenty uniemożliwiły organowi stwierdzenie, który z podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statki. Z tego względu podzielono wniosek organu I instancji,

że przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii również nie została uprawdopodobniona.

W wyniku przeanalizowania stanu prawnego organ wyjaśnił następnie,

że podatnik mógłby skorzystać z instytucji tzw. "ulgi abolicyjnej" wynikającej z zapisu art. 27g u.p.d.o.f., co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w pełnym zakresie, gdyby wykazał, że zapłacił podatek od tych dochodów za granicą i szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie.

Organ podkreślił również, że w art. 27g ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca zastrzegł, iż odliczenia wskazanego w ust. 1 tego artykułu nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w tym ustępie, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6. W wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 599), wśród krajów oraz terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową została wymieniona Wspólnota Bahamów (§ 1 pkt 5). Okoliczność, że przedmiotowe statki podnoszą banderę Bahamów może wskazywać, iż armatorzy tych statków osiągają dochody na terenie Wspólnoty Bahamów, a w konsekwencji, że tam również znajduje się źródło przychodów uzyskiwanych przez podatnika. To zaś - w świetle powołanego wyżej art. 27g ust. 3 u.p.d.o.f. - dodatkowo potwierdza stanowisko, że podatnik nie będzie mógł skorzystać w Polsce ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z tego źródła (w formie zastosowania "ulgi abolicyjnej").

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 16 listopada 2016 r., wnosząc o uchylenie w całości wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, J. S. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84,

w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niejednolite traktowanie podatników oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

2. art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji poprzez jego błędną wykładnię

i uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym

z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, iż statek na którym podatnik wykonuje pracę jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii;

3. postanowień Konwencji, tj. art. 14.3 oraz 22 ust.1 lit. b i d poprzez uznanie,

że umowa ta nie znajduje zastosowania w mniejszym stanie faktycznym bowiem statek na którym podatnik wykonuje pracę nie podnosi ani bandery NIS ani NOR;

4. art. 22 § 2a o.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w komunikacji międzynarodowej, pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzających ww. okoliczność, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

5. art. 27g u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się przez niego indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z 15 marca 2016r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy numer ITPB2/4511-1131/15/ENB;

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, a także poprzez twierdzenie, że niemożliwe jest ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do skarżącego;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez:

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie dowolnej oceny

i uznania organu;

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego;

- dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny.

3. art. 14k § 1 w zw. z art. 14m o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia powodującego negatywne dla podatnika skutki, wbrew stanowisku Ministra Finansów wyrażonemu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2016 r.

nr ITPB2/4511-1131/15/ENB.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem floty handlowej i w 2016 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą Norwegii.

Zgodnie z art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a o.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje oceny, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie, zastosowanie tego unormowania zawiera zatem w sobie element uznaniowości (por. Leonard Etel, Komentarz do art.22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

W okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej- na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust.1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która :

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

W myśl art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji:

1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie;

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji:

1.Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2.Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

(a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie;

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r., bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

(a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

(b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d), dodany przez art. II powołanego Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Zatem w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Spór zaistniały pomiędzy stronami koncentrował się odnośnie kwestii zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji. Organ podatkowy, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, uznał, że w sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie, a ponadto skarżący nie uprawdopodobnił faktu wykonywania transportu międzynarodowego, przez jednostki, na których jest zatrudniony.

Przepis art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem Sądu, organ II instancji trafnie argumentował, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający, ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

W aktach sprawy brak jest dokumentu stwierdzającego jednoznacznie, że eksploatującym statki, na których zatrudniony był skarżący był w roku 2016 podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, wystawionego przez podmiot uprawniony do potwierdzania takich okoliczności.

Umowa o pracę zawarta z zagranicznym pracodawcą nie stanowi dokumentu na okoliczność wykonywania w 2016 r. pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. W umowie tej wskazano jedynie zagranicznego pracodawcę skarżącego, tj. "A" AS z siedzibą w Norwegii.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący był w 2016 r. zatrudniony na statkach "F" oraz "D".

W książeczce żeglarskiej jako armatora statków "D" oraz "F" wpisano jedynie "I". W szczegółach zakontraktowania na statku "D" jako właściciela – armatora statku wskazano "J" AS, bez podania jego siedziby. Taki też podmiot figuruje jako właściciel w rejestrze statków, w którym jako zarządca i posiadacz statku wskazany został "K" AS. Na stronie internetowej http://maritime-connector.com/ship/navion-marita-9208045, jako menadżer statku "F" wskazany został "C" w Norwegii, a jako jego właściciel "L" w U.S.A.

Wskazywana przez organ wielość podmiotów mających uprawienia do statku oraz fakt, że posiadali oni siedziby w różnych krajach wyłączał uznanie za uprawdopodobnioną przesłanki eksploatacji statku przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii. Stanowisko organu w tym zakresie jest uzasadnione.

Prawidłowo też organ zwrócił uwagę, że w art. 27g ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca zastrzegł, iż odliczenia wskazanego w ust. 1 tego artykułu nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w tym ustępie, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6. W rozporządzeniu wśród krajów oraz terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową została wymieniona Wspólnota Bahamów (§ 1 pkt 5). Okoliczność, że przedmiotowe statki podnoszą banderę Bahamów może wskazywać, iż armatorzy tych statków osiągają dochody na terenie Wspólnoty Bahamów, a w konsekwencji, że tam również znajduje się źródło przychodów uzyskiwanych przez podatnika, co wykluczałoby możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej.

Skarżący nie wykazał także, że statek "E" jest statkiem wykorzystywanym do transportu międzynarodowego. Z ustaleń organu wynikało bowiem, że statek ten jest jednostką zajmującą się wydobyciem oraz magazynowaniem ropy naftowej. Nadto w sprawie nie zostało wykazane, że statki, na których zatrudniony był skarżący przemieszczały się między portami morskimi.

W sprawach o zastosowanie ulgi z art. 22 § 2a o.p., to na podatniku ciąży obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności wynikających z tego przepisu. Wątpliwości co do warunków zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji, które na skutek postępowania z inicjatywy skarżącego, nie zostały usunięte sprawiają, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż faktycznie świadczył pracę na statku, który był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, osiągające przychody z tego tytułu. Przedłożone przez skarżącego dokumenty nie zawierały informacji, które pozwoliłyby na dokonanie jednoznacznych ustaleń w tym zakresie.

W ocenie Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 o.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; i z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są także w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Zarzut naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej jest niezasadny, zaskarżona decyzja ma bowiem umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z "ulgi abolicyjnej" tylko w przypadku zapłaty podatku w drugim umawiającym się Państwie należy uznać za przedwczesne i zbędne w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez sąd stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Kwestia posiadania pozytywnej dla podatnika interpretacji podatkowej nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem warunkiem jej zastosowania jest identyczność stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji z ze stanem faktycznym uprawdopodobnionym w sprawie o ograniczenie poboru zaliczek, która w niniejszej sprawie nie zaistniała.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.