Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1767/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1  pkt 8,  art. 22  ust. 6c
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 145  par. 1  pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...]., 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.W. kwotę 6 917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2010 r., zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] A.W. (dalej też "Podatnik", "Strona", albo "Skarżąca") dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W., al. [...] wraz z prawem użytkowania na czas nieokreślony miejsca postojowego nr [...], znajdującego się w wielostanowiskowym garażu podziemnym w tym samym budynku, za kwotę 550.000 zł.

Z powyższego aktu notarialnego wynikało, że Strona nabyła ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu na podstawie prawomocnego wyroku wydanego w dniu [...] lutego 2007 r. przez Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Cywilny, sygn. akt [...] orzekającego rozwód związku małżeńskiego zawartego dnia 9 września 1995 r. pomiędzy Skarżącą a P.W.

W dniu 21 czerwca 2016 r. Strona złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego, dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 - PIT-38, w którym wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o którym mowa w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej "u.p.d.o.f) w brzmieniu obowiązującym w na dzień 31 grudnia 2008 r. w kwocie 52.250 zł.

Skarżąca nie wpłaciła do Urzędu Skarbowego wykazanego w zeznaniu rocznym PIT-38 za 2010 rok należnego podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008.

Następnie w dniu 7 listopada 2016 r. Strona złożyła korektę zeznania PIT-38 za 2010 rok, w którym wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 0 zł.

W związku z powyższym, a także z uwagi na fakt, że Strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających prawo do skorzystania ze zwolnienia z tzw. "ulgi meldunkowej", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej też "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 roku nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. NUS określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 52.250 zł w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 roku nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że przychód uzyskany przez Stronę ze sprzedaży w 2010 roku przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wyniósł 275.000 zł.

Wskazano, iż Strona nie wykazała kosztów uzyskania przychodu.

Wobec powyższego NUS podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej "O.p.") określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku, tj. w kwocie 52.250 zł.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię;

2. art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Strona nie ponosiła wydatków na nabycie nieruchomości;

3. art. 121, 122, 123, 187, 191 O.p., polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego, zaniechaniu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "DIAS" albo "Organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Wskazał, że zgodnie z przepisami prawa przedmiotowa należność podatkowa uległaby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. DIAS powołał się na okoliczność, iż NUS wszczął wobec Skarżącej w dniu 8 grudnia 2016 r. dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 54 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2017 r., poz. 2226, dalej "k.k.s.") w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. Organ odwoławczy wskazał, że z uzyskanych informacji wynika, iż postępowanie wobec Skarżącej nie zostało prawomocnie zakończone. Jednocześnie Skarżąca pismem z dnia 8 grudnia 2016 r. została, stosownie do art. 70c O.p., zawiadomiona o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dalej DIAS wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem Strony przedmiotowy lokal nabyła ona w dniu 24 kwietnia 2004 r., a Organ pierwszej instancji przyjął, iż Skarżąca przedmiotowy lokal nabyła w dwóch etapach: w dniu 26 kwietnia 2004 r. oraz w dniu 9 lutego 2007 r.

DIAS stanął na stanowisku, że Strona prawo do przedmiotowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nabyła w różnym czasie i w różny sposób: udział 1/2 nabyła w 2004 r., natomiast udział przekraczający udział Strony w majątku wspólnym (1/2) nabyła w wyniku podziału majątku dorobkowego w 2007 roku - podział ten był bowiem nieekwiwalentny i przekraczał udział w majątku dorobkowym małżeńskim, do jakiego prawo miała Skarżąca.

W związku z powyższym Organ odwoławczy za datę nabycia 1/2 udziału przedmiotowego spółdzielczego prawa do lokalu uznał datę dokonania przez Sąd podziału majątku dorobkowego, tj. 9 lutego 2007 r.

Dalej stwierdzono, że przychód uzyskany przez Stronę z odpłatnego zbycia w dniu 27 sierpnia 2010 r. ww. prawa do lokalu w części odpowiadającej udziałowi 50% nabytemu w dniu 9 lutego 2007 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w myśl u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku.

Następnie przytoczono ustalenia faktyczne, tj. Strona dokonała sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do użytkowania na czas nieokreślony miejsca postojowego w garażu podziemnym obejmującego udział 1/2 części tego lokalu nabyty w dniu 9 lutego 2007 r. za cenę 275.000 zł oraz nie poniosła kosztów odpłatnego zbycia.

Zdaniem DIAS nabycie ww. prawa do lokalu i miejsca postojowego w części przekraczającej udział, jaki przysługiwał Podatnikowi w majątku dorobkowym małżeńskim, nastąpiło w dniu uprawomocnienia się wyroku z dnia 9 lutego 2007 r. orzekającego rozwód i podział majątku dorobkowego. Skoro w wyniku tego podziału Skarżącej przypadły wszystkie składniki majątku wspólnego (bez żadnego ekwiwalentu, tj. bez spłat i dopłat na rzecz byłego małżonka), to należy uznać, że nabycie to miało charakter nieodpłatny. W tej sytuacji w ocenie Organu odwoławczego zastosowanie znajduje art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Wskazano, że Strona nie przedłożyła dokumentów, które by potwierdzały poniesienie nakładów zwiększających wartość ww. lokalu poczynionych w okresie po jego nabyciu.

Jednocześnie DIAS nie zgodził się z stanowiskiem Strony, w myśl którego była ona uprawniona do pomniejszenia przychodu ze sprzedaży przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu o pełen (100%) koszt ich nabycia w ramach wspólnoty majątkowej (umowa o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego ze Spółdzielnią Mieszkaniową [...] z dnia 26 kwietnia 2004 r.). W ocenie DIAS brak prawa Strony do uwzględnienia tych kosztów nabycia jest konsekwencją przyjętego stanowiska, że za nabycie przez Skarżącą części ww. praw do lokalu mieszkalnego oraz użytkowania miejsca postojowego, która przekraczała jej udział w majątku wspólnym, nastąpiło w wyniku umowy podziału majątku wspólnego.

Następnie DIAS ocenił, że w przedmiotowej sprawie nie ziściły się przesłanki do zastosowania tzw. "ulgi meldunkowej", gdyż Skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających zameldowanie na pobyt stały przez okres przekraczający 12 miesięcy w przedmiotowym lokalu oraz do dnia 2 maja 2011 r. nie złożyła oświadczenia o prawie do zwolnienia.

Co do odmowy przesłuchania w charakterze świadka byłego męża Skarżącej DIAS ocenił, że przesłuchanie świadka było niecelowe, gdyż Strona powołała się na okoliczność, że wyłącznie z jej wynagrodzenia pokryty został wkład budowlany związany z przedmiotowym spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu, nie dostrzegając, że wynagrodzenie za pracę, co do zasady, wchodzi w skład majątku wspólnego.

Kończąc DIAS nie zgodził się z zarzutami Strony. Podkreślił, że nabycie przedmiotowego prawa przez Skarżącą było dwuetapowe oraz uznał, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczać każdego z zawnioskowanych przez stronę dowodów.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając jej naruszenie:

1) art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię;

2) art 22 ust 6c u.p.d.o.f., poprzez jego błędna wykładnię i uznanie, że Strona nie ponosiła wydatków na nabycie nieruchomości;

3) art. 2a, 121, 122, 123, 187, 191 O.p., polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego, zaniechaniu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie o podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. Skarżąca złożyła załącznik do protokołu rozprawy z tego dnia. W jego treści wskazała, że wydana decyzja narusza:

1) art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. b u.p.d.o.f. w zw. z art. 196 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej "k.c.") oraz art. 31 § 1, art. 341 i art. 35 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2017 r., poz. 682, dalej "k.r.o."), poprzez wadliwe uznanie, iż możliwe jest dwukrotne nabycie przez Skarżącą, jako osobę pozostającej we wspólności ustawowej małżeńskiej, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, raz w wyniku zawarcia umowy o nabycie tego prawa, a drugi raz w wyniku podziału majątku z byłym mężem, w sytuacji, gdy nabyła ww. prawo tylko raz w drodze zawarcia umowy ze spółdzielnia w 2004 r.;

2) art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. b u.p.d.o.f., przez wadliwe uznanie, iż w wyniku wydania przez sąd w dniu 9 lutego 2007 r. orzeczenia o podziale majątku jej i jej byłego męża doszło po jej stronie do "nabycia" w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i rozstrzygnięcie, czy za datę nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego należy uznać datę nabycia do majątku wspólnego małżonków czy datę podziału wspólnego majątku dorobkowego, w przypadku gdy dochodzi do zbycia przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez jednego małżonka udziału w nieruchomości lub w prawie nabytym do majątku wspólnego po ustaniu wspólności majątkowej na skutek rozwodu.

Przed oceną zasadniczej kwestii spornej należy wskazać, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przedmiotowe własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego wchodziło w skład majątku wspólnego małżonków.

W aktach niniejszej sprawy znajduje się wyrok Sądu Okręgowego w W. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] lutego 2007 r. sygn. akt [...], którym Sąd ustalił, że w skład majątku dorobkowego stron wchodzi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] o powierzchni 48,68 m2 i prawo do użytkowania na czas nieokreślony miejsca postojowego w garażu podziemnym nr [...] o powierzchni 14,56 m2 w budynku przy ul. [...] w W. (pkt 5 sentencji wyroku) oraz dokonał podziału majątku wspólnego stron w ten sposób, że ww. składniki majątkowe przyznał na wyłączną własność Skarżącej, bez spłat i dopłat na rzecz byłego męża (pkt 6 sentencji wyroku).

Skoro z prawomocnego wyroku Sądu wynika, że przedmiotowe spółdzielcze prawo do lokalu wchodziło w skład majątku wspólnego, to organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w świetle art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 155 ze zm., dalej "k.p.c.") - stanowiącego, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby - nie mogą dokonywać innych ustaleń i uznały, że prawo to zostało nabyte w czasie trwania związku małżeńskiego i wchodziło do majątku wspólnego.

Wobec powyższego twierdzenia Skarżącej, że pokrycie wkładu budowlanego związanego ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego dokonane zostało wyłącznie z jej wynagrodzenia, wobec czego organ podatkowy niesłusznie przyjął, że nabyła ona ww. lokal dwukrotnie, a także dowody powoływane na tę okoliczność, są irrelewantne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Do majątku wspólnego małżonków należą pobrane wynagrodzenia za pracę i dochody z innej działalności każdego z małżonków (art. 31 § 2 pkt 1 k.r.o.). Wobec powyższego pokrycie wkładu budowlanego związanego ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego wyłącznie z wynagrodzenia Skarżącej potwierdzałoby fakt nabycia przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego małżonków.

Tym samym zarzut naruszenia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie jest zasadny.

Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Poglądy judykatury w tej kwestii nie były jednolite. Niezgodność dotyczyła zwłaszcza zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy do ustania wspólności majątkowej doszło w wyniku śmierci jednego z małżonków, a małżonek dziedziczący spadek zbył nieruchomość czy prawo przed upływem pięcioletniego terminu od dnia nabycia spadku, a po upływie pięcioletniego terminu liczonego od dnia nabycia nieruchomości (prawa) w ramach małżeńskiej wspólnoty majątkowej.

Część składów orzekających prezentowała pogląd, że przy wykładni powyższego przepisu należy zwrócić uwagę, że ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Zgodnie z tym poglądem termin "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady, wspólność majątkowa ma charakter tymczasowy (czas trwania współwłasności małżeńskiej majątkowej), zaś jej ustanie rodzi trwałe skutki, w tym w zakresie prawa podatkowego. Stosownie do art. 50¹ zd. pierwsze k.r.o., w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co w konsekwencji oznacza, że z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych (zwykłą), a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Podkreśla się, że zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "nabycie" obejmuje swym zakresem również nabycie wskazanych w tym przepisie praw lub rzeczy, w sposób opisany w art. 925 k.c., a więc w wyniku spadkobrania. Skoro spadkobranie (dziedziczenie) stanowi nabycie danej rzeczy lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to chwila (data) takiego nabycia (otwarcie spadku) decyduje o rozpoczęciu biegu pięcioletniego terminu wymienionego w tym przepisie, przy czym nabycie takie dotyczy całości prawa (lub rzeczy), bądź jego części (udziału), zaś o tym, co wchodzi w skład spadku i jaki jest krąg spadkobierców, rozstrzygają przepisy prawa cywilnego (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2319/13 - wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaakcentowano również, że zaaprobowanie poglądu, zgodnie z którym nabycie w całości przez małżonka spadkodawcy w trakcie trwania wspólności majątkowej nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej bądź prawa wieczystego użytkowania gruntów oznaczałoby, że stanowiłoby ono wyłączną własność tego małżonka, a to z kolei oznaczałoby, iż nie mógłby on dziedziczyć po spadkodawcy, gdyż to jemu, a nie im wspólnie, przysługiwało to prawo (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1061/08 oraz wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1054/09). Tymczasem nabycie danego prawa do majątku wspólnego nie oznacza, że prawo to w części należnej spadkodawcy jako "bezudziałowe" nie tworzy spadku, lub że nabycie tej części przez drugiego małżonka jest wyłączone z uwagi na wcześniejszą "bezudziałowość" tego prawa. Chwila śmierci jednego z małżonków tworzy udziały w ich majątku wspólnym, z których udział przypadający zmarłemu podlega dziedziczeniu zgodnie z zasadami prawa spadkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 879/14).

Pogląd przeciwny z kolei przyjmował, że zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa, obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Nabycie nieruchomości w czasie trwania wspólności majątkowej wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że jest to wspólność bezudziałowa. Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach z dnia: 20 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1249/14; 20 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1431/14), a także wojewódzkich sądów administracyjnych (m.in. w prawomocnych wyrokach: WSA w Kielcach z dnia 22 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 396/13, WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 716/14, WSA w Bydgoszczy z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 55/15, WSA w Szczecinie z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 451/15, WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1146/15).

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3874/14, skierował pytanie prawne do składu siedmiu sędziów celem rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości prawne, dotyczącego wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., głównie zaś zagadnienia czy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub innego prawa majątkowego, w sytuacji, gdy do zbycia dochodzi po upływie pięciu lat od daty jej nabycia do majątku wspólnego, a przed upływem pięciu lat od daty śmierci jednego z małżonków.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17 przyjął, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

Uzasadniając podjętą uchwałę, Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował m.in., że skoro, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że inne rozumienie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. prowadziłoby do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu - zamiast dochodu - ze źródła odpłatne zbycie nieruchomości, i bezzasadnie różnicowałoby sytuację podatników w zależności od sposobu nabycia. Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. To znaczy, że podmioty należące do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, zaś podmioty należące do różnych kategorii mogą być traktowane różnie (por. wyroki TK z dnia: 13 grudnia 2007 r. w sprawie SK 37/06; 26 lutego 2008 r. w sprawie SK 89/06; 22 lipca 2008 r. w sprawie P 41/07; 11 maja 2010 r. w sprawie SK 50/08 oraz 23 listopada 2010 r. w sprawie K 5/10).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak szczegółowych unormowań zagadnienia nabycia w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do małżeńskiej wspólności ustawowej nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze niejasnych przepisów, pozostawiając w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatkowego. Jest to poza tym nieusprawiedliwione o tyle, że niewątpliwie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. akt FPS 7/96). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w obecnym stanie prawnym zasada in dubio pro tributario wyrażona jest normatywnie w art. 2a O.p., a to potwierdza zasadność przyjętego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był zatem do rozstrzygnięcia, czy powyższa uchwała rodzi konsekwencje prawnopodatkowe (tj. czy jej argumenty pozostają aktualne) także w sytuacji, gdy do nabycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu dojdzie po ustaniu małżeńskiej wspólności ustawowej w wyniku innego zdarzenia niż śmierć jednego z małżonków, a konkretnie w wyniku ustania małżeństwa przez orzeczenie rozwodu i dokonania przez sąd powszechny podziału majątku wspólnego.

Zdaniem Sądu treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17 nie pozostawia wątpliwości i ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Nie można bowiem różnicować sytuacji podatników, których wspólność ustawowa małżeńska ustaje w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków od sytuacji tych podatników, których wspólność ustawowa małżeńska ustaje na skutek innego zdarzenia, to jest rozwiązania małżeństwa przez rozwód i podziału majątku dorobkowego. Dlatego też za datę nabycia przy sprzedaży nieruchomości przez współmałżonka w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy uznać datę nabycia do wspólności ustawowej małżonków (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 736/17 i z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 869/17).

Skład orzekający w sprawie nie znalazł bowiem przyczyn, żeby w inny sposób traktować podatnika sprzedającego nieruchomość czy prawo majątkowe, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przed upływem pięciu lat od dnia uzyskania prawa w wyniku podziału majątku dorobkowego przy rozwodzie, a w inny sposób podatnika, który uzyskał to prawo w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków. W obu bowiem przypadkach już wcześniej doszło do nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego do ustawowej wspólności małżeńskiej, a skoro tak, to za datę nabycia - w świetle ww. uchwały - należy uznać tę właśnie datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Ta konstatacja przesądza o zasadności tezy, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17, za datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy sprzedaży go przez jednego z małżonków po ustaniu związku małżeńskiego poprzez rozwód i przyznaniu mu tego prawa przez sąd dokonujący podziału majątku dorobkowego, należy uznać datę nabycia tego prawa do ustawowej wspólności majątkowej.

Taki pogląd został też wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1135/17.

W niniejszej sprawie jest to dzień 26 kwietnia 2004 r., czyli dzień zawarcia przez Skarżącą i jej byłego męża ze Spółdzielnią Mieszkaniową [...] umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Prawo to wchodziło w skład ustawowej wspólności małżeńskiej Skarżącej i jej ówczesnego męża, z uwagi na nabycie go w trakcie trwającego małżeństwa, w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Przyjąwszy powyższe, uznać należy, że zbycie przedmiotowego prawa w dniu 22 sierpnia 2010 r. nastąpiło po upływie pięcioletniego okresu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt II FSK 3244/16; z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2012/15; z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1937/15), a także m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (por. wyroki z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 266/17; z dnia 24 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1157/16, I SA/Gl 995/16 oraz I SA/Gl 1527/16; z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 227/17).

Słusznie zatem podniesiono w skardze, że wadliwie organ uznał, iż ustanie wspólności majątkowej wskutek rozwodu oraz będący następstwem rozwodu podział majątku dorobkowego może mieć wpływ na ocenę momentu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Rację również należy przyznać Skarżącej, iż nabycie składnika majątku przez małżonków, którzy podlegali ustrojowi wspólności ustawowej, na gruncie prawa podatkowego następuje jeden raz, a ustanie ustawowej wspólności majątkowej nie powoduje ponownego nabycia składnika majątku przez małżonków.

Nie ma przy tym znaczenia dla określenia daty nabycia w rozumieniu ww. przepisów, czy doszło do ekwiwalentnego podziału majątku wspólnego pomiędzy byłymi małżonkami (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt II FSK 3244/16).

Natomiast nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 2a, 212, 122, 123, 187 i 191 O.p., bowiem wadliwość decyzji jest skutkiem wskazanego powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego, a nie wadliwie prowadzonego postępowania podatkowego. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób prowadzących do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

W świetle powyższych rozważań zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ) u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy. Wobec zbycia przez Skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie uzyskała ona przychodu podlegającego opodatkowania na postawie tego przepisu.

Zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Organu pierwszej instancji, a na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., w pkt 2 wyroku umorzył postępowanie podatkowe.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 6917 zł, w tym; kwotę 1500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 5400 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).