Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 142/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 maja 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i w podatku leśnym za 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z "[...]" Burmistrz Miasta (dalej jako: "organ I instancji", "organ") określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo A (dalej jako: "strona", "skarżący", "Nadleśnictwo"), reprezentowanemu przez K.K. (dalej jako: "pełnomocnik skarżącego") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na cały 2015 r. w kwocie 2.502,00 zł (słownie: dwa tysiące pięćset dwa złote) oraz w podatku leśnym na cały 2015 r. w kwocie 2.192,00 zł (słownie: dwa tysiące sto dziewięćdziesiąt dwa złote). Jak wynika z akt administracyjnych sprawy i uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji, skarżący jest zarządcą nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa. W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. skarżący nie wykazał gruntów pod liniami elektroenergetycznymi o łącznej powierzchni 3336 m². Pomimo wezwania do złożenia korekty deklaracji i ciążącego na nim obowiązku nie złożył takiej korekty. Mając to na względzie, organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, m.in. od wskazanych wyżej gruntów, jako związanych z działalnością gospodarczą.

W dniu 18 sierpnia 2020 r. skarżący odwołał się od decyzji organu I instancji, zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 465, dalej jako: "U.p.l." ), art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1381, ze zm.), art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7, art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849, ze zm., dalej jako: U.p.o.l.), art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121, ze zm., dalej jako: "K.c.") – poprzez błędne przyjęcie, że na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, wg. stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nie zachodzi przesłanka przeniesienia ich posiadania na spółkę A (dalej jako: "przedsiębiorstwo energetyczne", "operator przesyłowy", "Spółka"), do której linie te należą. Spółka ta nie jest bowiem posiadaczem samoistnym, ani posiadaczem zależnym, co oznacza, że grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą. Jest jedynie posiadaczem służebności przesyłu. Wskazał też, że grunty zajęte pod napowietrzne linie energetyczne służą do prowadzenia gospodarki leśnej. To powoduje, w jego ocenie, że przyjęte przez organ I instancji rozstrzygnięcie jest sprzeczne z istniejącym stanem faktycznym, gdyż ten ostatni przyjął, że grunty te w całości zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,

- naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 §1, art. 187 §1 i §3, art. 191, art. 199a §1, art. 210 §1 pkt 6 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej jako: "O.p.") – poprzez nie przeprowadzenie dogłębnego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy (czy na gruntach, na którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne jest prowadzona działalność gospodarcza czy działalność leśna) i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

Decyzją z "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako: "SKO", "organ odwoławczy", "organ II instancji") utrzymało powyższe rozstrzygnięcie w moc. W uzasadnieniu wskazało na istotę sporu związaną z ustaleniem, jakiemu podatkowi podlegają grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w zestawieniu zawartych umów na udostepnienie gruntów (k. 14 akt administracyjnych) oraz zawartej w dniu 30 grudnia 2012 r. (dalej jako: "umowa") w formie aktu notarialnego umowy na udostępnienie gruntów - jako lasy. Powołując przepisy art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 1a ust. 3 pkt 2 U.p.l., art. 1a ust. 1 pkt 7 i art. 2 ust. 2 U.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193 poz. 1287, ze zm., dalej jako: U.p.g.k.), organ odwoławczy stwierdził, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazując przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2011 r., sygn. akt II FSK 533/10 (dalej jako: "NSA", wyroki dostępne na stronie internetowej - orzeczenia.nsa.gov.pl.). Zauważył również, że kluczowym zagadnieniem jest wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Wskazując jednocześnie na brak zdefiniowania tego pojęcia w kluczowych dla sprawy aktach normatywnych: ustawie o podatku leśnym i ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek on nieruchomości. Posiłkując się licznym orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrokiem NSA: z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3714/14; z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3336/15; z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt FSK 1238/14; z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14; z 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14; z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 861/16; uchwałą NSA w składzie 7 sędziów z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19; postanowieniem SN z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II CSK 218/12 i z 29 marca 2017 r., sygn. akt I CSK 389/16), podniósł też, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynność, działań na gruncie, powodujących dokonanie celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podniósł też, że opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości ma miejsce w sytuacji zajęcia ich na działalność gospodarczą, czyli rzeczywistego wykonywania czynności składających się na prowadzenie takiej działalności. Przy czym czynności te muszą mieć charakter trwały (nieincydentalny). Jednocześnie stwierdził, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, warunkującą uznanie jego zaistnienia, nie jest stan, w którym wyłączona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (leśnej, czy też rolnej). Odniósł się również do dwóch terminów, których nie należy utożsamiać: grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" i grunty "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pierwszy z nich jest pojęciem węższym, gdyż grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z jej prowadzeniem, natomiast drugi z nich nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślił też, że dla opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości, bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Stwierdził również, ż umowa służebności przesyłu (na podstawie warunków tam przedstawionych) nie spowodowała przeniesienia posiadania gruntów na Spółkę, w rozumieniu art. 336 K.c. Musiałoby to jednoznacznie z niej wynikać. W rozpoznawanej zaś sprawie doszło jedynie do ograniczenia możliwości korzystania z określonych gruntów przez Nadleśnictwo. Co wiąże się również, potwierdzając tym samym, że do przeniesienia posiadania gruntu na operatora przesyłowego nie doszło - z wypłatą ustalonego między stronami umowy wynagrodzenia. W świetle zawartych tam zapisów skarżącemu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z jej obciążeniem służebnością przesyłu. Celem umów nie było zatem przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, Spółka nie zobowiązywałby się do płacenia niniejszego wynagrodzenia, które jako posiadacz zależny i w konsekwencji również podatnik podatku od nieruchomości, musiałaby sama zapłacić. W ocenie organu II instancji, Spółce można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, różni się od posiadania rzeczy. Funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Przywołując art. 3 pkt 11 i pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059, ze zm.), organ odwoławczy wskazał na definicje "przedsiębiorstwa energetycznego" oraz "sieci". Jego zdaniem, użyte w art. 3051 K.c. pojęcia: "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej'" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń" są ogólne i wymagają wypełnienia w treści umowy ustanawiającej służebność. Organ odwoławczy zauważył też, że celem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy energetycznemu właściwego korzystania z urządzeń, których jest on właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa. Zajęcie zatem gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami zajętymi na działalność gospodarczą, pomimo pozostawania w zarządzie i posiadaniu Nadleśnictwa. Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że mimo, iż zarządcą gruntów pod liniami elekroenergetycznymi nie jest przedsiębiorca energetyczny, lecz skarżący to faktycznie służą one do działalności gospodarczej (przesyłu i dystrybucji energii). Dodał także, że mając na uwadze art. 3 ust. 2 U.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest skarżący, zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowalnymi.

Organ II instancji zwrócił również uwagę, że w 2015 r. operator przesyłowy prowadził działalność gospodarczą na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których są posadowione linie elektroenergetyczne. Korzysta on z gruntów pod tymi liniami na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu. Według zawartych tam zapisów, ma on m.in.: prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci, dokonywania czynności eksploatacyjnych, modernizacji, przebudowy urządzeń, instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci, ich remontów, usuwania awarii, demontażu, wymiany słupa(ów) lub innych niezbędnych elementów, usuwania drzew, krzewów i gałęzi podczas bieżącej konserwacji urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia, przechodu i przejazdu (w tym sprzętem ciężkim) po drogach leśnych przez pracowników spółki w celu wykonania powyższych czynności. Zdaniem organu odwoławczego, przedsiębiorca energetyczny, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Jest przy tym zobowiązany utrzymywać grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem grunty te należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód w prowadzeniu na nich w ograniczonym zakresie, działalności leśnej. Tym bardziej, że specyfika działalności gospodarczej operatora przesyłowego na to pozwala. Jednak zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie. Z regulacji art. 2 ust. 2 U.p.o.l., mającej charakter lex specialis względem przepisów o podatku leśnym, wynika, że samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego, czy prowadzona jest na nich inna działalność. W świetle powyższego, zdaniem SKO, w sprawie bezspornie wystąpiło związanie gruntów z działalnością operatora przesyłowego. Zajęcie gruntu przez przedsiębiorcę energetycznego dla celów przesyłu energii elektrycznej skutkuje zaś zajęciem na działalność gospodarczą, pomimo pozostawania w posiadaniu Nadleśnictwa.

W skardze z dnia 31 grudnia 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przyznanie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, podniosła zarzut naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 U.p.l.,

- art. 2 ust. 2 U.p.o.l.,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. i w zw. z art. 336 K.c., poprzez błędne przyjęcie, że na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, wg stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas, gdy skarżący nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej oraz nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na operatora przesyłowego, który nie jest ich ani posiadaczem samoistnym ani posiadaczem zależnym, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4, pkt 7 i w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 2 U.p.o.l., a także w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 U.p.l., poprzez ich błędną wykładnię, iż zajęcie przez operatora przesyłowego gruntu na posadowienie napowietrznych linii energetycznych oraz wykonywanie przez niego sporadycznych prac związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych powoduje, że Nadleśnictwo nie prowadzi za zajętym terenie działalności leśnej,

- art. 6a ust. 1 U.p.l., poprzez wydanie jednej decyzji określającej zobowiązanie łączne w podatku leśnym i podatku od nieruchomości, w sytuacji, kiedy podatnik nie jest osobą fizyczną i dlatego nie ma podstaw do określenia zobowiązania łącznego;

2) przepisów prawa procesowego:

- art. 120, 121 §1, art. 122, art. 127, art. 180 §1, art. 187 §1 i §3, art. 191, art. 199a §1 oraz art. 210 §4 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dogłębnego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy (czy na gruntach, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne jest prowadzona działalność gospodarcza czy działalność leśna) i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym nieprawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono też, że organ I instancji nie potwierdził, przeprowadzając postępowanie dowodowe rzeczywistego i trwałego zajęcie gruntów leśnych pod liniami elektroenergetycznymi przez operatora przesyłowego, co w istocie skutkowałoby wyłączeniem możliwości wykorzystywania spornych gruntów, zgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, wynikającym z ewidencji gruntów. Nie ustalono także, czy grunty te, w stosunku do których Spółka uzyskała ograniczone prawo rzeczowe są nadal wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem (na szeroko rozumianą działalność leśną), czy też uległo ono zmianie na skutek ustanowienia służebność przesyłu. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ powinien również bezsprzecznie ustalić jaki jest główny i podstawowy cel wykorzystywania nieruchomości leśnych, które zgodnie z zapisami z ewidencji gruntów nie zostały wyłączone z produkcji leśnej. W jej ocenie, odbyć się to powinno w oparciu o oględziny nieruchomości, celem stwierdzenia, czy doszło do zajęcia gruntów przez przedsiębiorcę przesyłowego i na czym polega to zajęcie. Organ nie ustalił też, czy na spornych gruntach prowadzona jest działalność leśna w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 i pkt 7 U.p.o.l. Wskazała równocześnie, że działania operatora przesyłowego wykonywane są w miarę potrzeb, co oznacza, że zajęcie gruntu nie ma charakteru trwałego, lecz wyłącznie incydentalny. Nieuzasadnione jest utożsamianie trwałego zajęcia gruntu z obowiązkiem jego utrzymania w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych, skorelowanym z ograniczonym prawem incydentalnego korzystania z gruntu w zakresie dostępu do urządzeń. Dodała też, że organ nie ustalając rzeczywistego sposobu wykorzystania gruntu objętego służebnością przesyłu, założył, że doszło do automatycznego trwałego zawładnięcia przez operatora przesyłowego gruntu pozostającego w zarządzie Nadleśnictwa. Stwierdziła również, że organ II instancji nie ustosunkował się w wydanym rozstrzygnięciu do naruszenia przez organ I instancji art. 6a ust. 1 U.p.l., polegającego w jego ocenie na łącznym ustaleniu jedną decyzją zobowiązania podatkowego w podatku leśnym i od nieruchomości, gdy podatnik zaś nie jest osobą fizyczną, a co za tym idzie organ nie mógł wydać jednej decyzji, określającej łączne zobowiązanie. Zarzuciła też SKO naruszenie art. 210 §4 O.p., z uwagi na to, że w jej ocenie uzasadnienie nie daje rękojmi realizacji zasad wynikających z art. 122 O.p. i art. 191 O.p. Wskazując też na znajdujące się w nim sprzeczne stwierdzenia. Jak zauważyła, organ II instancji wywodzi z postanowień umowy ustanowienia służebności przesyłu, że operator przesyłowy trwale zajął grunty, jednocześnie stwierdzając, że realizacja umowy skutkuje jedynie pewnym ograniczeniem podatnika w korzystaniu z gruntów, w pasach technologicznych. W jej ocenie, organ odwoławczy, powołując się przy dokonywaniu wykładni terminu "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej na wyroki NSA (zgodnie z którymi grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę energetycznego, o ile jest to działalność decydująca i dominująca na spornym gruncie oraz co do zasady, wyłącza prowadzenie działalności leśnej), powinien dokonać w tym zakresie ustaleń, w drodze oględzin. Nie ustalił on także na czym polegało trwałe zajęcie gruntu przez Spółkę. Zdaniem pełnomocnik skarżącego, niezrozumiałe było również powołanie w sprawie wyroków NSA, które odnoszą się do negatywnego oddziaływania linii energetycznych najwyższych napięć (220, 400 i 750 kV) na otoczenie, które skutkuje brakiem możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technologicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z treści umowy ustanowienia służebności przesyłu wynika, że są to urządzenia średniego napięcia (15 kV). Dodając równocześnie, że zakres ich oddziaływania na otoczenie jest bez wątpienia odmienny, niż ma to miejsce w przypadku napowietrznych linii najwyższych napięć 220, 400 i 750 kV. Organy obu instancji, zdaniem pełnomocnika skarżącego nie dokonały też kompleksowej analizy pojęcia gospodarki leśnej przez pryzmat definicji lasu, zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2015 r. poz. 2100, ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem tereny pod liniami energetycznymi mogą być gruntami związanymi z gospodarką leśną, wchodzą one w skład lasu w takim samym stopniu jak grunt stricte przeznaczony do produkcji leśnej. Grunt pod liniami energetycznymi związany z gospodarką leśną pełni szereg funkcji ekosystemowych lasu – może być na nim prowadzona plantacja choinek, sytuowane urządzenia łowieckie, może być wykorzystany jako pas przeciwpożarowy, pokryty niską roślinnością leśną (wrzosowiska, inna roślinność dna lasu, grunt zakrzewiony) o działaniu biocenotycznym w stosunku do gruntów pokrytych drzewostanami lub przejściowo pozbawionych roślinności leśnej, w tym może także spełniać funkcję biocenotyczną w stosunku do organizmów zwierzęcych, w tym zwierzyny leśnej, wchodzący w skład ekosystemu leśnego. Nie ustalono także (w drodze oględzin), jakie urządzenia znajdują się na spornych gruntach. Dokonano zaś tego jedynie w oparciu o niektóre postanowienia umowy. Dodała również, że to Nadleśnictwo powinno określić, jakiego rodzaju czynności związane z gospodarką leśną wykonywane są na spornym gruncie. Wskazała też, przywołując liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, powołując się przy tym również na doktrynę, że pojęcie lasów wykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny, tj. pomimo posiadania ich przez dany podmiot są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność leśną. Nie można więc przyjąć, że fakt wykorzystywania gruntu pod słupem elektroenergetycznym automatycznie wywołuje takie same skutki podatkowe na całej powierzchni przyległej. Ponadto okoliczność, że grunt pod słupem elektroenergetycznym może zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości nie jest równoznaczny z tym, że cały grunt leśny, również ten znajdujący się pod przewodami i w dalszej odległości od słupa ma być opodatkowany. Organ odwoławczy niewłaściwie przyjął, że zakres faktycznego zajęcia gruntu pokrywa się z pasem technologicznym służebności. Podkreśliła też, że "zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zauważyła przy tym, że SKO przywołując to rozróżnienie nie uwzględniło tego w kontekście stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Zawarta umowa nie przenosi posiadania na przedsiębiorcę energetycznego, a skarżący nadal może korzystać z pasa gruntów pod liniami energetycznymi z uwzględnieniem jego praw, sprowadzających się do incydentalnego wejścia na te grunty, wyłącznie w określonych celach, związanych z eksploatacją napowietrznych urządzeń elektroenergetycznych przez operatora przesyłowego. Faktycznie więc, władającym obciążonymi służebnością przesyłu gruntami jest nadal Nadleśnictwo, któremu przysługuje prawo korzystania z ich części i pobierania pożytków naturalnych i cywilnych. Podważyła również stwierdzenie organu odwoławczego, że zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania linii elektroenergetycznej. To możliwość wykorzystywania działek na cele nieleśne jest determinowana ograniczeniami wynikającymi z przepisów ustawy o lasach, ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz zawartego Porozumienia. W jej ocenie, gdyby doszło do rzeczywistego zajęcia gruntów leśnych, znalazłoby to odzwierciedlenie w wysokości wynagrodzenia, które w niniejszej sprawie zostało ograniczone wyłącznie do wysokości odprowadzanych podatków, co świadczy o znikomym ograniczeniu właściciela w prawie do korzystania z gruntu, którego w przypadku napowietrznych i kablowych urządzeń nie należy utożsamiać z trwałym zajęciem gruntu. Zarzuciła też organowi odwoławczemu, że ten powielił naruszenie przepisów podatkowych oraz art. 127 O.p., statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania. W jej ocenie nie miał on też prawa ograniczyć się wyłącznie do kontroli rozstrzygnięcia I instancyjnego, w zakresie podniesionych zarzutów podatnika, lecz zobowiązany był ponownie rozstrzygnąć sprawę. Pełnomocnik skarżącego wskazała również na nowelizację obowiązującą od 1 stycznia 2019 r. ustaw o podatkach i opłatach lokalnych, o podatku leśnym i o podatku rolnym, zgodnie z którą grunty leśne, przez które przebiegają urządzenia przesyłowe, są opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty zostały jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna i przesyłowa. Jej zdaniem, brak przepisów intertemporalnych wskazuje, iż wolą ustawodawcy było zastosowanie zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie przedmiotowej nowelizacji. Przywołując równocześnie wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03; z 25 maja 2004 r., sygn. akt SK 44/03; z 1 lipca 2003 r., sygn. akt P 31/02; z 16 czerwca 1993 r., sygn. akt W 4/93 oraz wyrok NSA z 19 września 2013 r., sygn. akt II OSK 1302/13 i uchwałę NSA z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Stwierdzając jednocześnie, że zarzuty podniesione w skardze, stanowiące powtórzenie argumentacji, na którą powoływano się w odwołaniu, nie są zasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.).

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W ocenie Sądu płaszczyzna i istota sporu w niniejszej sprawie związana jest z opodatkowaniem znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Zdaniem pełnomocnik skarżącej, grunty te powinny być opodatkowane, zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, tj. jako leśne ("Ls"), natomiast w ocenie organu, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 U.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Zbieżną definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 U.p.o.l.

Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 U.p.l. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 3 pkt 2 U.p.o.l. przez lasy rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie do treści art. 2 ust. 2 U.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Wynika to z treści art. 21 ust. 1 U.p.g.k., zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jak jednak zauważył NSA w wyroku z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2336/21: "Kryterium faktyczne "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu i decydujące, nawet w sytuacji odmiennych zapisów w ewidencji gruntów, o których stanowi art. 21 ust. 1 p.g.k."

Kwestia opodatkowania gruntów leśnych zajmowanych przez napowietrzne linie elektroenergetyczne, które należą do operatora przesyłowego była już wielokrotnie omawiana przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok: z 17 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 1260/21; z 11 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 2849/21; z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2525/21; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2244/19; sygn. akt II FSK 2242/19; sygn. akt II FSK 1385/19; z 29 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 2820/19, sygn. akt II FSK 2821/19, sygn. akt II FSK 2863/19; z 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1846/18 i sygn. akt II FSK 1156/14; z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1387/14; z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1541/15; z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15 z 11 sierpnia 2017 r.). To pokazuje, że na przestrzeni wielu lat ukształtował się jednolity pogląd, który wskazuje, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Jak zauważył bowiem NSA w wyroku z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2248/21: "Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.". Rozpatrując przedmiotową sprawę Sąd poglądy te w pełni akceptuje i podziela. Uznając tym samym za prawidłową ocenę prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Wynika z niej, że organ odwoławczy rozumie art. 2 ust. 2 U.p.o.l. w taki sposób, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej występuje także wówczas, gdy równolegle prowadzona jest na nich działalność leśna. Podkreślenia wymaga też to, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby SKO wykluczyło, że Nadleśnictwo działalność taką prowadzi.

Jeżeli chodzi o pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, zdaniem Sądu należy przez nie rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy przesyłowi są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te zostały sprecyzowane w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu, ale ich źródłem jest przede wszystkim ustawa z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059, ze zm.). Taki stan rzeczy potwierdza liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz wyrok: z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2318/21, z 22 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2602/21, z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1409/20). Nie jest więc uzasadnione, zdaniem Sądu twierdzenie pełnomocnik skarżącego o znikomym ograniczeniu właściciela w prawie do korzystania z gruntu, którego w przypadku napowietrznych i kablowych urządzeń nie należy utożsamiać z trwałym zajęciem gruntu. W tym kontekście na uwagę zasługuje wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Go 93/21 (odnosi się również do roku 2015), który stwierdził, że: "W art. 2 - obowiązującej w 2016 roku - ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieściła się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta w przypadku przedsiębiorstwa przesyłowego niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły."

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy przedsiębiorca energetyczny prowadził działalność gospodarczą, m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne, będące jego własnością. Wskazana Spółka korzystała z gruntów pod liniami. Odbywało się to na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu. Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie, działalności leśnej. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w spornym okresie, pomiędzy Nadleśnictwem a operatorem przesyłowym, zawarta była już umowa ustanowienia służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcy energetycznemu właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r., sygn. akt I CSK 389/16, LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej między stronami umowy. Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w postanowieniach umowy nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowie. Operatorowi przesyłowemu można zaś przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 §1 K.c., które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy. Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 U.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a U.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa, w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku. Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 U.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W wyroku z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2224/16, na tle podobnych okoliczności faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa. Przedsiębiorca energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie tej działalności, polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Należy również zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 4 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 U.p.o.l. pozwala na konstatację, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej przez przedsiębiorstwo energetyczne, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a U.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie stoi to jednak na przeszkodzie, o czym było już wcześniej możliwości prowadzenia na spornych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Podkreślenia wymaga też to, że w świetle art. 2 ust. 2 U.p.o.l. mającego charakter lex specialis względem przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, już samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność. Należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 stwierdzono, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu, nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej (o czym już wcześniej była mowa) i o czym stanowi art. 2 ust. 2 U.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 U.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646, ze zm.). Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Uznanie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego w tym zakresie.

Trzeba również zauważyć, że w żadnym punkcie umowy nie ma regulacji mówiących o tym, że będące przedmiotem służebności przesyłu grunty są przede wszystkim zajęte na działalność leśną, a działalność gospodarcza (przesył energii poprzez posadowione na gruncie linie elektroenergetyczne), jest jedynie incydentalna i może być wykonywana w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością leśną prowadzoną przez Nadleśnictwo. Jest wręcz przeciwnie, na co wskazuje szereg zawartych w niej zapisów. Choćby to, że ma ona charakter odpłatny, została zawarta na czas nieoznaczony i polega (w odniesieniu do obciążonych nią gruntów) na: utrzymaniu, dokonywaniu czynności eksploatacyjnych, modernizacji, przebudowy, remontu, usuwania awarii, demontażu, wymiany, konserwacji - urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci (k. 25 akt administracyjnych). Operator przesyłowy może również dokonywać, podczas bieżącej ich konserwacji usuwania drzew, krzewów i gałęzi. W przypadku zaś wystąpienia awarii w infrastrukturze, jej usunięcie może nastąpić nawet bez zawiadomienia Nadleśnictwa. Ma on również prawo dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu (w tym sprzętem ciężkim) po drogach leśnych przez jego pracowników. Na szczególną uwagę w ocenie Sądu zasługuje również zapis, który mówi o: "(...) niezakłóconej eksploatacji urządzeń, instalacji elektroenergetycznych i infrastruktury teleinformatycznej (...)" (k. 24 akt administracyjnych). Co istotne zapisów o podobnym charakterze, w odniesieniu do prowadzonej przez Nadleśnictwa działalności leśnej w umowie nie ma. To wyraźnie pokazuje, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad nim urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ograniczając prowadzenie działalności leśnej), a nie odwrotnie. Przyjęte stanowisko koresponduje z wyrokiem NSA z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2482/21, w którym stwierdził on, iż: "Skoro służebność dotyczy urządzeń wchodzących w skład przedsiębiorstwa, to oznacza, że służą one prowadzeniu przez to przedsiębiorstwo działalności gospodarczej. Tym samym z gruntu, na którym są posadowione słupy, gruntu pod przewodami i gruntu umożliwiającego swobodny dostęp przedsiębiorcy do linii przesyłowych w celu ich konserwacji czy remontu, właściciel może korzystać wyłącznie w zakresie, w jakim nie będzie naruszał prawa przedsiębiorcy przesyłowego do swobodnego do niej dostępu i prowadzenia działalności gospodarczej przy pomocy tych urządzeń. Grunt jest zatem przede wszystkim zajęty na działalność gospodarczą, a inna działalność może być prowadzona na nim przez właściciela wyłącznie w takim zakresie, w jakim nie koliduje z działalnością przedsiębiorcy przesyłowego." Zarzuty zatem pełnomocnik skarżącej, że organy obu instancji naruszyły w tym zakresie licznie przywołane w skardze przepisy prawa materialnego (art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4, pkt 7 i w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 2 U.p.o.l., w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 U.p.l.) należy uznać, w ocenie Sądu za chybiony. O charakterze współpracy, jej zasadach, warunkach wskazuje bowiem zawarta pomiędzy stronami umowa. To ona ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie. Z niej bowiem dowiadujemy się o zgodnej woli stron, dotyczącej jej przedmiotu. Co istotne też, ta kwestia była już wielokrotnie omawiana przez sądy administracyjne, które stwierdziły, że grunty pod liniami napowietrznymi, w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy nadal jest możliwe prowadzenia na nich innej działalności, tj. działalności leśnej. (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2309/21, wyrok NSA z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2585/21). W tym kontekście na uwagę zasługuje również wyrok NSA z 29 października 2020 r. II FSK 2163/19, który stwierdza, że: "Przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie przewiduje, żeby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w rozpatrywanej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej."

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. w zw. z art. 336 K.c. poprzez błędne przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, wg stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas, gdy skarżący nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej oraz nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na operatora przesyłowego, który nie jest ich ani posiadaczem samoistnym ani posiadaczem zależnym, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej również należy uznać, zdaniem Sąd za chybiony. Także w tym zakresie należy odwołać się do obowiązującej w roku 2015 umowy ustanowienia służebności przesyłu. Jak zauważył Sąd Najwyższy cel takiej służebności sprowadza się do umożliwienia przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r., sygn. akt I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Kwestia ta powinna jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w umowie nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo. Operatorowi przesyłowemu można zaś przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 § 1 K.c., które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy. Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 U.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a U.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku (patrz wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1446/20). Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 U.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W wyroku z 9 marca 2017 r., sygn. II FSK 2224/16, o którym była już mowa wcześniej NSA wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Operator przesyłowy jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia, jako argumentu świadczącego o wyłączeniu spornych gruntów spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości - brzmienia przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z art. 3 tej ustawy wskazano, iż w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i ust. 5 w brzmieniu: "4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1. 5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1". Ustawodawca tym samym wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Należy jednak zauważyć, co jest kluczowe w ocenie Sądu, że przedmiotowe zmiany weszły w życie dopiero 1 stycznia 2019 r.. To powoduje, że pozostają one bez żadnego wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2015 r., w których nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne (wyrok WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 763/18). Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Jak zauważył WSA w Gorzowie Wielkopolskim 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Go 402/20: "Nieruchomości gruntowe w obszarze pasów technologicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stąd nowelizacja u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. musi być uznana za zmianę normatywną. Zatem we wcześniejszym stanie prawnym grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne, należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.". Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest więc wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że, dokonana przez organy obu instancji w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego, jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie, ponieważ grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2015 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 6a ust. 1 U.p.l., że wynikający z tego przepisu obowiązek opodatkowania gruntów w jednej decyzji dotyczy wyłącznie osób fizycznych, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku rolnego w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, to należy go uznać, zdaniem Sądu za chybiony. Pełnomocnik skarżącego nie zwróciła bowiem uwagi, że przepis ten wszedł w życie dopiero 1 stycznia 2016 r., sprawa zaś dotyczy zobowiązania podatkowego za rok 2015. Zgodnie bowiem z art. 26 pkt 4 i art. 59 ustawy z 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1045): "po art. 6 dodaje się art. 6a w brzmieniu: Art. 6a. 1. Osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku rolnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym). Przepisy art. 6 ust. 3a i 7a stosuje się odpowiednio. (...) Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (...)".

Przechodząc do rozpoznania podniesionych tak licznie w skardze zarzutów natury procesowej (art. 120, 121 §1, art. 122, art. 127, art. 180 §1, art. 187 §1 i §3, art. 191, art. 199a §1 oraz art. 210 §4 O.p.), należy stwierdzić, że konsekwencją przyjęcia zaprezentowanej przez organy obu instancji wykładni art. 2 ust. 2 U.p.o.l. jest brak konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organy obu instancji, chociażby odnośnie do możliwości prowadzenia na spornych w sprawie gruntach działalności leśnej (w ograniczonym zakresie), bowiem zdaniem Sądu decydujące znaczenie ma fakt ich zajęcia na pasy techniczne linii elektroenergetycznej, który jest równoznaczny z zajęciem ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro więc ustalenia faktyczne w tym zakresie są zbędne, gdyż pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez organy obu instancji wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej.

Sąd nie znalazł również podstaw do przychylenia się do argumentacji skargi dotyczącej naruszenia art. 127 O.p. Wbrew twierdzeniom pełnomocnik skarżącego, organ odwoławczy przeanalizował sprawę nie tylko w aspekcie podniesionych przez nią zarzutów, ale w sposób pełny, wskazując na przyczyny, które legły u podstaw rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy decyzji I instancyjnej. Uznając, że organ odwoławczy przedstawił w sposób wyczerpujący i jednocześnie klarowny uzasadnienie swego rozstrzygnięcia, Sąd nie uwzględnił ponadto zarzutu naruszenia art. 210 §4 O.p.. Niewątpliwie organ odwoławczy powinien odnieść się do zarzutów odwołania, co nie jest jednak równoznaczne z obowiązkiem odniesienia się do każdego argumentu uzasadniającego te zarzuty. Wystarczy, gdy z przedstawionych w uzasadnieniu decyzji rozważań organu wynika, dlaczego uznał, iż nie doszło do wskazanego w odwołaniu naruszenia prawa (wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1406/16).

Niezrozumiały jest również zarzut skierowany do organu odwoławczego, że ten powołał się w uzasadnieniu przyjętego rozstrzygnięcia na wyrok NSA odnoszący się do negatywnego odziaływania linii energetycznych wysokich napięć. Popierając to stwierdzeniem, że "Z treści umowy ustanowienia służebności nie wynika, żeby na nieruchomości zostały posadowione napowietrzne urządzenia najwyższych napięć, umieszczone urządzenia to linie elektroenergetyczne napowietrzne średniego napięcia (15 kV). Zakres oddziaływania na otoczenie ww. (...) linii jest bez wątpienia odmienny niż ma to miejsce w przypadku napowietrznych linii najwyższych napięć 220, 400 i 750 kV. (...) Posadowienie linii napowietrznych 15 kV nie zalicza się bowiem do inwestycji mogących znacząco oddziaływać na środowisko. (...)". (k. 7 akt sądowych). W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Sąd w treści decyzji organu II instancji nie doszukał się treści związanej z negatywnym odziaływaniem linii energetycznych wysokich napięć i przywołanego w tym kontekście wyroku NSA. Gdyby nawet tak było, jak twierdzi pełnomocnik skarżącego niepotrzebny byłby wówczas zapis (odnoszący się do linii elektroenergetycznej średniego napięcia), zawarty w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu mówiący o: "(...) utrzymaniu na (...) nieruchomościach obciążonych urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci (...) zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska (...). Ponadto pełnomocnik skarżącego nie wskazała na czym opiera swoje stanowisko. Czy wynika to faktu, że jest ona w posiadaniu wiedzy specjalistycznej z tego zakresu aktywności gospodarczej, czy też dysponuje raportami (opracowaniami) naukowymi, które odnoszą się do przedmiotowej kwestii. Tego w uzasadnieniu skargi Sąd się nie doszukał.

Należy też zauważyć, że pełnomocnik skarżącego, motywując przyjęte w skardze stanowisko powołuje się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Nie uszło jednak uwadze Sądu, że jest to przede wszystkim starsze orzecznictwo. A jak już wcześniej wspomniano podejście do przedmiotowej problematyki ewoluowało (choć z przewagą stanowiska przyjętego przez organy obu instancji), czego wyrazem była uchwała NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSP 3/19, która dała wyraz jego ujednoliceniu. Co istotne, nastąpiło to w trybie art. 264 §2 P.p.s.a. w zw. z art. 15 §1 P.p.s.a. Jak czytam też w jednym z komentarzy, z czym Sąd się w pełni zgadza: "Jednym z podstawowych zadań realizowanych przez NSA jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa w sprawach sądowoadministracyjnych (tak też R. Hauser, Wpływ orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, s. 81). Trwałość linii orzecznictwa sądowego jest wartością samą w sobie, tworzy bowiem stan pewności prawnej w zakresie stosowania określonych przepisów (por. wyr. NSA z 20.1.2005 r., FSK 1319/04, Prz. Pod. 2006, Nr 3, s. 53). Podstawowym instrumentem prawnym wykorzystywanym w procesie realizacji powyższego zadania jest podejmowanie przez NSA tzw. uchwał abstrakcyjnych oraz tzw. uchwał konkretnych." - (R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 7, Warszawa 2021).

Na marginesie Sąd zwrócił również uwagę, że pełnomocnik skarżącego wspomniał w skardze, w kontekście przedmiotowej sprawy o liniach kablowych. (k. 5 akt sądowych), co mogłoby sugerować, że niniejsza sprawa dotyczy także tych linii. Tymczasem w aktach administracyjne brak jest informacji potwierdzającej taki stan rzeczy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafna jest oparta na powołanych w decyzji przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.