Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1924/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 12 § 6 pkt 2, art. 79 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi P. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2012 r. P. W. (dalej zwany “Skarżącym") złożył za pośrednictwem urzędu pocztowego do Urzędu Skarbowego w P. korektę zeznania PIT-36L za 2006 rok wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn jej złożenia. W dołączonym do korekty wyjaśnieniu Skarżący poinformował, że w pierwotnym zeznaniu poza dochodem komplementariusza niesłusznie wykazał dochód podatkowy przypadający na akcjonariusza. Podatnik wskazał, iż zeznanie to sporządził w oparciu o uprzednio obowiązujące interpretacje, co spowodowało wpłatę nienależnego podatku dochodowego. Ponadto w piśmie tym Skarżący wyjaśnił, że ww. korekta jest wynikiem zastosowania się do obecnie obowiązującej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. oraz przyjętej w dniu 16 stycznia 2012 r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 1/11. Dodatkowo w poz. 109 korekty zeznania "inne informacje" Skarżący zaznaczył, iż wnosi o zwrot powstałej w wyniku korekty nadpłaty podatku dochodowego na rachunek bankowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. , wydanym na podstawie art. 165a § 1 i art. 216 w zw. z art. 70 § 1 i art. 165 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej “O.p.", odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. W uzasadnieniu wskazanego postanowienia organ I instancji powołując się na treść przepisu art. 165 § 3 O.p. wskazał, że datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, co w przypadku korekty zeznania PIT-36L za 2006 rok złożonej przez Skarżącego miało miejsce w dniu 3 stycznia 2013 r. Ponadto w ocenie organu I instancji zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe do którego odnosi się wskazana korekta przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r. W związku z tym, że korekta zeznania podatkowego PIT-36L wpłynęła do organu pierwszej instancji po upływie terminu przedawnienia, organ ten uznał iż nie wywołuje ona skutków prawnych. Jako podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia wskazał przepis art. 165a O.p. zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p. zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postępowanie o odmowie wszczęcia postępowania.

Pismem z dnia 11 marca 2013 r. Skarżący złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., wnosząc o jego uchylenie. W zażaleniu Skarżący ponowił prośbę o zwrot nadpłaconego podatku wskazując, iż wnosi: "o uchylenie skarżonego postanowienia celem przeprowadzenia postępowania z mojego wniosku z dnia 31 grudnia 2012 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 rok. Skarżący odwołując się do postanowień art. 79 § 2, art. 75 § 3 i art. 12 § 6 pkt 2 O.p. stanął na stanowisku, że dochował terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż przesyłkę zawierającą stosowne żądanie nadał w placówce Poczty Polskiej w dniu 31 grudnia 2012r., tj. w ostatnim dniu ustawowego terminu. Skarżący nie kwestionując ustalenia organu co do upływu okresu przedawnienia zobowiązania za dany okres podatkowy z dniem 31 grudnia 2012 r. uważał jednak, że fakt ten powinien być uznany za obojętny dla możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Skarżącego czym innym jest bowiem data wszczęcia postępowania, a czym innym zachowanie terminu dla skutecznego dokonania czynności. Zdaniem Skarżącego art. 165 § 3 O.p. powołany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wprowadzony został do ustawy ze względu na fikcję ustanowioną w art. 12 § 6 O.p., której skutkiem może być wystąpienie rozbieżności obu ww. momentów. Przepis ten chroniąc interesy organu podatkowego, od którego nie można żądać by zajmował się sprawą przed wpływem pisma, gdyż do tego czasu organ nie zna treści żądania strony, stanowi jednocześnie źródło gwarancji procesowych dla strony dotyczących terminowego załatwienia sprawy objętej wnioskiem, wskazuje bowiem na moment, od którego należy liczyć bieg terminów przewidzianych w art. 139 O.p.

Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego z dnia 11 marca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r., którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2013 r. W uzasadnieniu wskazanego postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż w jego ocenie w analizowanej sprawie odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest zasadna, jednakże nie w oparciu o wskazany przez organ pierwszej instancji przepis art. 70 § 1 O.p. i wpływu przedmiotowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty po przedawnieniu zobowiązania podatkowego za 2006 rok. Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowej sprawie nastąpić popwinna z uwagi na inne okoliczności, tj. na zaistnienie przesłanki wynikającej z przepisu art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 roku, tj, upływu pięcioletniego okresu od złożenia zeznania podatkowego z dnia 30 kwietnia 2007 r. PIT-36L za 2006 rok. Jednocześnie organ odwoławczy za niezasadną uznał argumentację Skarżącego dotyczącą stosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., wskazując iż w rozpatrywanej sprawie winien mieć zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu ustawy obowiązującym w dacie powstania nadpłaty, ponieważ termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego. Jeżeli nadpłata powstała w 2007 roku (zadeklarowanie i wpłacenie nienależnego podatku), to zastosowanie znajdują również przepisy dotyczące prawa do złożenia wniosku o jej stwierdzenie, które obowiązywały w tamtym okresie. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, iż nowelizacja przepisu art. 79 § 2 pkt 2 O.p. wprowadzona ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., poz. 1318) nie zawiera w odniesieniu do zmienianego zapisu art. 79 przepisów intertemporalnych, a więc termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., który jest terminem prawa materialnego regulował art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia zeznania rocznego. Skarżący był więc uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z zachowaniem pięcioletniego terminu od dnia złożenia deklaracji, a nie jak twierdzi organ Ipierwszej instancji jak też i sam Skarżący do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym stanie organ odwoławczy podsumował, że analiza akt sprawy wskazuje, że Skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT - 36L) za 2006 rok, w dniu 30 kwietnia 2007 r. Z zeznania wynikała kwota podatku należnego 136.610 zł, która została przez skarżącego w całości uiszczona, wobec tego prawo Skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło w dniu 30 kwietnia 2012 r., natomiast Skarżący złożył swoją prośbę o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok wraz z korektą zeznania za 2006 rok w dniu 31 grudnia 2012 r. (data stempla pocztowego), tj. po upływie terminu wynikającego z zapisu art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Organ odwoławczy odnotował też, iż termin określony w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. wiąże podatnika jak i organy podatkowe bez względu na kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, którego dotyczy żądanie stwierdzenia nadpłaty. Natomiast uchybienie temu terminowi stanowi przesłankę odmowy wszczęcia postępowania, o której mowa w art. 165a O.p., bowiem w myśl tego przepisu gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Skarżący zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc skargę do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił postanowieniu naruszenie:

1) przepisów materialnego prawa podatkowego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 79 § 2 O.p. w jego obecnym brzmieniu, tj. aktualnym na moment złożenia przez Skarżącego wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez odmowę jego zastosowania oraz art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., poprzez uznanie, iż ma on zastosowanie w sprawie jako przepis obowiązujący w dacie powstania nadpłaty, tj. w dacie złożenia zeznania rocznego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., oraz będące tego następstwem błędne ustalenie, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie ww. nadpłaty wygasło po upływie 5 lat od dnia złożenia przez Skarżącego deklaracji podatkowej za ten rok, tj. w dniu 30 kwietnia 2012 r., a tym samym odmowa wszczęcia postępowania w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego była zasadna, aczkolwiek z innych powodów, niż wskazane przez niego w postanowieniu z dnia [...] lutego 2013r.,

b) art. 7 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), poprzez uchybienie zasadzie bezpośredniego stosowania ustawy nowej, w sytuacji gdy jest ona względniejsza dla strony (podatnika), oraz jej pierwszeństwa przez ustawą dawną, co niweczy nałożony konstytucyjnie na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa, a także w stoi z sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa, jakim jest Rzeczpospolita Polska,

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 165a § 1 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok w oparciu o nieistniejącą przesłankę wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie tejże nadpłaty, czego bezpośrednim następstwem było uchybienie wynikającym z art. 120 i 121 § 1 O.p. wymogom działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

b) rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego, tj. wbrew zasadzie in dubio pro tributario, wątpliwości powstałych w zakresie interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej w odniesieniu do intertemporalnej kolizji normy nowej, wynikającej z art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 208, poz. 1318) oraz normy dawnej wynikającej z art. 79 § 2 pkt 2 O.p., która obowiązywała w 2007 roku, tj. w okresie powstania nadpłaty w związku ze złożeniem deklaracji rocznej i wpłatą podatku za 2006 rok przez Skarżącego.

zW konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący powołując się na wskazane orzecznictwo sądowe, stwierdził iż w jego ocenie należy przyjąć, że w sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 stycznia 2009 r., zmieniając określony w art. 79 § 2 O.p. termin wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty, nie przewidział regulacji intertemporalnej, uprawnienia podatników do żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie regulującej tę kwestię normy art. 79 § 2 pkt 2 O.p., zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozważać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową. W ocenie Skarżącego, w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznając, że zastosowanie znajduje art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty (tj. w dniu 30 kwietnia 2007 r.), a nie w dacie złożenia wniosku (tj. brzmieniu aktualnie obowiązującym) w konsekwencji uznał zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku, przez co naruszył wskazane powyżej przepisy prawa.

W piśmie z dnia 29 lipca 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej jako "p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sprawa niniejsza w rzeczywistości dotyczy wykładni art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, co ma związek ze zmianą tego przepisu, dokonaną ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacji podatkowa oraz niektórych innych ustaw, obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. Ustawa ta nie zawierała dla nadpłaty przepisów przejściowych, wobec tego stosuje się jej zapisy w nowym brzmieniu do dokonywanych po dniu 1 stycznia 2009 r.,czynności.

Skoro wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony 31 grudnia 2012 r. to oznacza to, że do wniosku należy stosować przepisy obowiązujące w tej dacie. Wówczas obowiązywał przepis art. 79 §2 O.p., stanowiący, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczność wskazująca, że wniosek został nadany do Urzędu Skarbowego, drogą pocztową, w dniu 31 grudnia 2012 r. jest wystarczająca w świetle art. 12 § 6 pkt 2 O.p. do uznania, że przesyłka miała miejsce we właściwym terminie, to jest w dniu 31 grudnia 2012 r. Za takim poglądem wypowiada się orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, w którym szeroko prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym datą skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w rozumieniu art. 79 § 2 O.p. (również w brzmieniu obowiązującym z dniem 1 stycznia 2009 r.) jest data nadania wniosku w polskim urzędzie pocztowym operatora publicznego, zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Tak sądy administracyjne wypowiadały się w prawomocnych wyrokach: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt l SA/Kr 2046/10, w wyrokach z dnia 7 października 2010 r., sygn., akt Sa/Kr 1345/10, l SA/Kr 1529/10; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 lutego 2010, sygn. akt l SA/G l 1103/10; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt l SA/Łd 890/10 i sygn. akt I SA/Łd 890/10 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt l SA/Gd 875/10.

W powołanym wyroku z dnia 7 października 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylają zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004r. podkreślił, że datą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu art. 79 § 2 O.p., w przypadku nadania wniosku zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego jest data stempla pocztowego placówki nadawczej na kopercie zawierającej wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Art. 165 § 3 O.p. odnosi się do oceny terminowości działań organów podatkowych, a nie stron. Tych ostatnich na zasadach ogólnych dotyczy art. 12 § 6 pkt 2 O.p., który nie różnicuje zastosowania tej regulacji w zależności od tego, czy mamy do czynienia z terminem procesowym, czy prawa materialnego. Oceniając terminowość czynności podatnika, w tym również terminowość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu art. 79 § 2 O.p., należy uwzględnić art. 12 § 6 pkt 2 O.p., zaś obliczając terminowość organu w przypadku zwrotu żądanej nadpłaty (w przypadku zasadności wniosku) trzeba mieć na uwadze art. 165 § 3 O.p.Natomiast w powołanym wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, również uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. wskazał, że organy podatkowe mylnie powoływały się w swoich rozstrzygnięciach na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w których poszczególne składy orzekające analizowały pojęcia "daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty" w kontekście art. 76b O.p. Przepisy te bowiem odnoszą się do działań organów, a nie czynności podatnika. Zdaniem Sądu skoro przepisy te uzależniają czynność organu polegające na zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących i zaległych zobowiązań podatkowych co do daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czy odpowiednio w przypadku zaliczenia podatku do zwrotu - od dnia złożenia deklaracji wskazującej zwrot podatku, to jest oczywiste, że musi dojść do organu informacja o tym, że nadpłata w ogóle istnieje, aby organ mógł wydać stosowne postanowienie w tym zakresie. W okresie po nadaniu przesyłki pocztą, a przed jej otrzymaniem organ nie dysponuje wiedzą na powyższy temat. Jednakże jak podkreślił Sąd przepis art. 79 § 2 pkt 2 O.p., jak również w art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obecnym odnosi się nie do organu, a jego adresatem jest podatnik, któremu wyznacza się konkretny termin materialny do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 w dacie złożenia wniosku zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Dla sprawy tej pogląd Sądu oznacza, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty mógł być złożony do dnia 31 grudnia 2012 r. bowiem – podatek dochodowy od osób fizycznych Skarżącego za rok 2006-ty był płatny do 30 kwietnia 2007 r. – a więc do 31 grudnia 2007 r. należy doliczyć pięć lat, o którym mowa w art.70 § 1 O.p. Reasumując, Skarżący złożył wniosek w terminie.

W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przyjęto taką konstrukcję prawną wyprowadzoną z nowych przepisów z tą zmianą, że wniosek o nadpłatę musiałby, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, wpłynąć do organu podatkowego w dacie 31 grudnia 2012 r., a ponieważ dotarł 3 stycznia 2013 r. – odmowa wszczęcia miała umocowanie w art. 79 § 2 O.p. z daty złożenia wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej zastosował poprzednią konstrukcję prawną, konstrukcję przepisu w poprzednim brzmieniu przyjmującym, że termin do złożenia wniosku

wygasa zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 i pkt 3) , a więc:

2) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji);

3) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) oraz w pkt 2 lit. c) - po upływie 5 lat od dnia, w którym dokonano wpłaty podatku.

.Przy czym przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), b) i c) stanowił w tym samym czasie, że uprawnienia do złożenia wniosku o nadpłatę przysługiwało:

1) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 , jeżeli:

a) zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej,

b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek,

c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

Ta koncepcja prawna zakładała, że podatnika obowiązują przepisy prawa materialnego z dnia złożenia pierwotnej deklaracji podatkowej.

Zdaniem Sądu w sprawie tej mają zastosowanie przepisy prawa materialnego z dnia złożenia korekty deklaracji podatkowej, a więc przepis art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r. Na poparcie tej koncepcji należy przytoczyć tezy dwóch wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt l GSK 1640/11, LEX nr 1343859:

"1. Gdyby ustawodawca chciał, aby przepis art. 79 § 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym sprzed 1 stycznia 2009 r. miał w dalszym ciągu zastosowanie, to wprowadziłby regulację intertemporalną na wzór art. 7 i 8 ustawy z 2008 r., zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Jeżeli tego nie uczynił, to nowe brzmienie art. 79 § 2 o.p. ma zastosowanie do wszystkich tych przypadków, dla których termin do złożenia wniosku o stwierdzanie nadpłaty wynikający z przepisów uchylnych z dniem 1 stycznia 2009 r. nie upłynął.

2. W chwili zmiany art. 79 § 2 o.p. bieg terminu przedawnienia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zakończył się, a w związku z tym nie można uznać, że w sprawie chodzi o stan całkowicie ukształtowany pod rządami uprzednio obowiązującego prawa."

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt l GSK 1641/11, LEX nr 1343860

"Zmiana stanu prawnego począwszy od 1 stycznia 2009 r. polega na wydłużeniu terminu, w którym podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą ubiegać się o zwrot nadpłaty - celem jego uzgodnienia z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dotychczasowe brzmienie art. 79 § 2 o.p. zmieniono w taki sposób, że podatnik (płatnik inkasent został zrównany w prawach z organami podatkowymi. Oznacza to, że tak długo, jak organy podatkowe czy organy kontroli skarbowej mogą kwestionować rozliczenia podatnika, on sam może poddać je korekcie i skutecznie domagać się zwrotu nadpłaty."

Złożenie korekty deklaracji podatkowej przy podatku samoobliczalnym, do których należy podatek dochodowy od osób fizycznych, stanowi oświadczenie woli, a więc zdarzenie prawne, które powoduje, że złożona pierwotnie deklaracji podatkowa traci swą ważność, w jej miejsce zostaje wprowadzone nowa deklaracja, korygująca uprzednią w punktach zmienionych przez podatnika. Zdarzenie to jest zdarzeniem prawa materialnego poprzez przepis art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wywołuje skutek w postaci stosowania do tego zdarzenia przepisów w tym czasie obowiązujących.

Przy prezentowanej koncepcji prawnej, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, przyznając rację złożonej skardze. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej, ponownie wydając postanowienie, będzie związany niniejszym wyrokiem w trybie art. 153 p.p.s.a. i uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i umorzy postępowanie w tej sprawie. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty, złożony przez Skarżącego w dniu 31 grudnia 2012 r. winien być rozpoznany.

Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. wobec naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu prawa materialnego, art.79 § 2 O.p co miało wpływ na wynik sprawy. Stwierdził też, że uchylone postanowienie nie może być wykonane na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.