Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 528/01
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 2003-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Ocena, czy w konkretnym przypadku pomiędzy poniesieniem kosztu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek przewidziany w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ winna doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przez podatnika przychodu z danego źródła. Musi istnieć racjonalna podstawa do poniesienie takiego wydatku w interesie /w celu uzyskania przychodu/ podatnika, a nie w interesie innego podmiotu.

TEZY

Ocena, czy w konkretnym przypadku pomiędzy poniesieniem kosztu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek przewidziany w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ winna doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przez podatnika przychodu z danego źródła. Musi istnieć racjonalna podstawa do poniesienie takiego wydatku w interesie /w celu uzyskania przychodu/ podatnika, a nie w interesie innego podmiotu.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. po przeprowadzonej kontroli w Pomorskiej Fundacji Integracyjnej w B. /zwana dalej Fundacją/ w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1997 r. stwierdził nieprawidłowości w określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997. Strona zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 172.434,46 zł na skutek zaniżenia przychodu o kwotę 62.466,36 zł z tytułu wykonanych usług dla Zakładów Odzieżowych "B." - czym naruszono art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, strona zawyżyła przychód o kwotę 5.316,23 zł w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku VAT - co stanowiło naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym. Ponadto strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 115.284,33 zł w wyniku podwójnego ujęcia w kosztach wydatków za dostawę gazu w kwocie 35.000 zł - co stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zaliczyła do kosztów wydatków w kwocie 79.534,90 zł z tytułu tzw. świadczeń dodatkowych poniesionych w związku z utrzymaniem hotelu "T." w U. - czym naruszono art. 15 ust. 1 ww. ustawy oraz zaliczyła wydatki w kwocie 749,43 zł poniesione na zakup biletów PKP - czym naruszono art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie Inspektor Kontroli Skarbowej określając podstawę opodatkowania w kwocie 263.718,82 zł uwzględnił dochód zadeklarowany i wykazany przez Fundację w deklaracji CIT-8 jako wolny od podatku w wysokości 91.284,36 zł, czym naruszono art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Ponadto Inspektor odliczył od dochodu za 1997 r. 1/3 straty z 1996 r. w kwocie 6.321,33 zł ustaloną w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rozliczeń z budżetem za 1996 r., a w tym m.in. podatku dochodowego od osób prawnych. W sporządzonym wyniku kontroli z dnia 20 listopada 1997 r. ustalono, iż strata za 1996 r. wynosi kwotę 18.964 zł.

Powyższe stało się podstawą do wydania decyzji z dnia 17 listopada 2000 r., w której Inspektor określił Fundacji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 97.810 zł, wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 97.810 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 107.716,90 zł.

Od decyzji tej Pomorska Fundacja Integracyjna w B. odwołała się wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Przedmiotowej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów norm prawa procesowego w szczególności art. 120-122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej, a także przepisów prawa materialnego art. 12, art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu odwołania Pomorska Fundacja Integracyjna w B. podniosła, iż przedmiotową decyzję wydano w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy. W ocenie strony w wyniku zawartego porozumienia w dniu 28 lutego 1996 r. do umowy najmu Fundacja zobowiązała się wobec wynajmującego tj. I. wpłacić kaucję gwarancyjną w wysokości 300.000 zł. Wobec tego, że kaucja mogła być wpłacona w naturze w postaci świadczenia usług, Fundacja goszcząc pracowników Zakładów Odzieżowych "B." wykonywała swoje zobowiązania z tytułu kaucji.

Odnośnie ponoszonych świadczeń dodatkowych z tytułu najmu hotelu "T." w U., Pomorska Fundacja Integracyjna w B. stwierdziła, że skoro w umowie strony ustaliły, iż najemca będzie ponosił wydatki eksploatacyjne w całości, to nawet przy uwzględnieniu, że 50 procent powierzchni hotelowej używane było dla celów działalności gospodarczej wynajmującego, to należy uznać, że całość wydatków na świadczenia dodatkowe winny obciążać najemcę tj. Fundację. Warunkiem wynajęcia obiektu i uzyskiwania przychodów z tytułu świadczenia usług hotelowych przez Fundację było m.in. ponoszenie całości kosztów eksploatacyjnych.

Nie zgadzając się z ustaleniem nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup biletów PKP Pomorska Fundacja Integracyjna wskazała, że wydatki te były związane z krajowymi podróżami służbowymi. Strona podniosła, że skoro nie wpłacono pracownikom odbywającym podróż służbową diet i innych należności wynikających z Zarządzenia Ministra Pracy i Spraw Socjalnych z dnia 25 czerwca 1996 r. - /M.P. nr 39 poz. 387/, to tym samym nie ma "konieczności dokumentowania podróży poleceniami wyjazdu służbowego".

Ponadto Pomorska Fundacja Integracyjna w B. podniosła, że gdyby przyjąć, iż ustalenia Inspektora odnośnie zwiększenia przychodów i zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów zostały podtrzymane, to i tak określony dochód Fundacji winien być wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym, bowiem brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że dochód został wydatkowany na cele inne, niż statutowe.

Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 27 lutego 2001 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa przedstawiła, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Organ wskazał, że niesporne w sprawie było to, iż Pomorska Fundacja Integracyjna w B. w miesiącach: kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 1997 r. świadczyła usługi w zakresie żywienia dla pracowników Zakładów Odzieżowych "B." SA i za te wykonane usługi Fundacja nie wystawiła faktury sprzedaży i nie ujęła wartości wykonanych usług w przychodach. Z analizy rozrachunków z Zakładami Odzieżowymi "B." wynika, iż poza zapłatą w kwietniu 1997 r. przez te Zakłady za fakturę nr 227 z dnia 8 grudnia 1996 r. w kwocie 3.989,65 zł - w 1997 r. nie dokonywano innych płatności.

Przeprowadzając badanie dokumentów Inspektor w oparciu o dzienne raporty żywienia oraz uwzględniając, że w 1997 r. stosowane były stałe ceny posiłków /ustalone na podstawie dowodów /faktur/ sprzedaży wystawionych w 1997 r./ ustalił, iż strona świadcząc usługi żywienia dla Zakładów Odzieżowych zaniżyła przychód o kwotę 62.466,36 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z porozumieniem z dnia 28 lutego 1996 r. /przedłożonym Inspektorowi dopiero przy piśmie z dnia 30 sierpnia 2000 r./ pomiędzy "I." a Pomorską Fundacją Integracyjną zawartym do umowy najmu hotelu "T." w U. strony postanowiły, że najemca /Fundacja/ wpłaci wynajmującemu /Przedsiębiorstwu/ kaucję gwarancyjną w wysokości 300.000 zł. Kaucja ta stanowić miała zabezpieczenie ewentualnych roszczeń wynajmującego, a na koniec okresu umownego podlegałaby zwrotowi w gotówce, bez oprocentowania, po potrąceniu wartości braków, zniszczeń, strat itp. Ponadto ustalono, że kaucja może być wpłacona w naturze tzn. w postaci usług rekreacyjnych świadczonych na rzecz klientów wskazanych przez wynajmującego, przyjmując wartość świadczonych usług w wysokości 45 zł/osobodzień. W toku prowadzonego postępowania Fundacja nie przedłożyła umowy najmu, o której mowa w powyższym porozumieniu. Przedłożony został jedynie aneks do umowy najmu z dnia 28 grudnia 1995 r. zawarty w dniu 28 lutego 1996 r. który anulował ww. umowę najmu. Aneks ten, nie zawiera żadnych ustaleń w sprawie kaucji.

Zdaniem organu odwoławczego należy zauważyć, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN-Warszawa 1994 r. oraz w Słowniku Wyrazów Obcych PWN-Warszawa 1991 r. "Kaucja-jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania".

Z kolei zgodnie z określeniem zawartym w Encyklopedii PWN-Warszawa 1996 r. "Kaucja to zabezpieczenie należytego wykonania zobowiązania polegające na: złożeniu sumy pieniężnej do rąk wierzyciela lub osoby trzeciej, ustanowieniu dla wierzyciela zastawu na rzeczach /papierach wartościowych/ lub hipoteki zabezpieczającej /kaucyjnej/, złożeniu pouczenia przez osobę trzecią; kaucja w sprawie cywilnej jest to kwota pieniężna składana w celu pokrycia ewentualnego odszkodowania". Zatem funkcja kaucji jako zabezpieczenie ewentualnych roszczeń odnośnie zawartej umowy najmu w ocenie organu odwoławczego nie została w tym przypadku wypełniona. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż kaucja co do istoty jest świadczeniem zwrotnym. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 1997 r. I SA/Ka 15/96 "Zwrotny charakter kaucji nie budzi żadnych wątpliwości od strony postanowień jak i jej realizacji". Ustanowienie zabezpieczenia ewentualnych roszczeń w formie kaucji gwarancyjnej wpłaconej w naturze tj. w postaci świadczenia usług na rzecz klientów wskazanych przez wynajmującego, pozbawia kaucję charakteru zwrotnego i nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Żaden przepis prawa podatkowego jak i cywilnego nie przewiduje pojęcia "kaucja gwarancyjna w naturze".

Izba Skarbowa wskazała ponadto, iż właśnie ze względu na swój zwrotny charakter kaucja jest świadczeniem nie rzutującym w żaden sposób na obowiązek podatkowy, a więc jest świadczeniem obojętnym podatkowo. Opodatkowaniu podlega ewentualna różnica między kaucją, a pokrytymi z niej kosztami. Zatem uznanie, że wykonanie usług odnośnie żywienia pracowników Zakładów Odzieżowych "B." jest obowiązkiem wynikającym z tytułu kaucji, pomimo że strony tak ustaliły, nie zasługuje na uwzględnienie. Wobec powyższego stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Fundacja z momentem wykonania przedmiotowych usług uzyskała przychód należny w kwocie 62.466,36 zł podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Izba Skarbowa przedstawiła, że w dniu 28 lutego 1996 r. Fundacja zawarła aneks do umowy najmu z dnia 28 grudnia 1995 r. z Przedsiębiorstwem Techniczno-Handlowym I. ZPChr Krzysztof O. Zgodnie z par. 3 aneksu strony ustaliły, że Wynajmujący /I./ oddaje w najem Najemcy /Fundacji/ część budynku nieruchomości w B. przy ul. W. - dwa pokoje o łącznej powierzchni 60 m[2] oraz część hotelu "T." w U. - 50 procent całości. W zamian najemca płacić będzie czynsz za obie nieruchomości łącznie w wysokości 14.326 zł miesięcznie. Postanowiono również, że opłaty za świadczenia dodatkowe /energię elektryczną, ogrzewanie pomieszczeń udostępnianie dojazdu, zimną i ciepłą wodę/ od nieruchomości położonej w U. - dotyczącej hotelu "T." - w całości ponosić będzie Fundacja, natomiast opłaty dotyczące pomieszczeń w nieruchomości przy ul. W. wliczone są w czynsz najmu, tylko koszt energii elektrycznej według wskazań licznika ponosić ma Fundacja. Opłaty za dozór obiektu i wywóz śmieci najemca zobowiązuje się ponosić we własnym zakresie. Ponadto strony uzgodniły, że obciążenia za świadczenia dodatkowe powiększone będą o 50 procent tytułem kosztów obsługi.

W 1997 r. Fundacja na podstawie faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo I. za świadczenia dodatkowe zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów całość wydatków związanych z użytkowaniem hotelu "T." w kwocie 159.069,78 zł.

Przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Kosztami tymi nie są więc jakiekolwiek wydatki podmiotu gospodarczego, a tylko takie, które pozostają w szczególnym związku przyczynowo-skutkowym z przychodami tego podmiotu, polegającym na tym, iż zostały poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów.

Oceniając w tym kontekście przedmiotową sprawę, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż wydatki poniesione przez Fundację w związku z wynajmowaną nieruchomością nie mogą w całości obciążać kosztów uzyskania przychodów Fundacji. Zdaniem organu II instancji przeciwko racjonalności ponoszenia kwestionowanych wydatków z tytułu określonych w przedmiotowej umowie świadczeń dodatkowych przemawia fakt, że Fundacja wynajmowała 50 procent całości hotelu "T.". Skoro Fundacja mogła zajmować jedynie 50 procent nieruchomości, niecelowe więc było ponoszenie wydatków związanych z utrzymaniem całej nieruchomości. Zasadne jest zatem w ocenie organu zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów 50 procent wydatków związanych z tzw. świadczeniami dodatkowymi tj. w takiej części w jakiej nieruchomość wynajęto. Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, że Przedsiębiorstwo I. również prowadziło w hotelu "T." działalność gospodarczą uzyskując przychody z tytułu: świadczonych usług wczasowo-rehabilitacyjnych, prowadzonego we własnym zakresie baru oraz otrzymywanego czynszu w związku z wynajęciem kawiarni. Wobec tego wydatki związane z eksploatacją hotelu winny obciążać także Przedsiębiorstwo I.

Zdaniem Izby Skarbowej argument Fundacji, iż uznanie przez Inspektora za koszt uzyskania przychodów tylko 50 procent poniesionych przez nią wydatków na określone w aneksie do umowy najmu świadczenia dodatkowe nie uwzględnia w rzeczywistości wzajemnej relacji uzyskanych przychodów w hotelu "T." tj. przez Fundację 87 procent i I. 13 procent oraz wzajemnej relacji wykorzystywanej powierzchni /Fundacja 98 procent a I. 2 procent/, w ocenie organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia.

Izba Skarbowa wskazała, że w zawartym w dniu 26 lutego 1996 r. aneksie do umowy najmu brak jest postanowień jakoby czynsz najmu uzależniony był od uzyskanych przychodów, a to, że Przedsiębiorstwo I. osiągnęło mniejsze przychody niż Fundacja nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Z kolei twierdzenie strony, że "Fundacja wykorzystywała 98 procent powierzchni a I. 2 procent powierzchni" jest niezrozumiałe, skoro zgodnie z zawartym aneksem do umowy najmu Fundacja miała prawo do korzystania z 50 procent powierzchni. Załączone do złożonych przez Fundację wyjaśnień do protokołu z dnia 23 października 2000 r. uzupełnienie /bez daty/ do umów najmu, zgodnie z którym, strony przyjmują, że Pomorska Fundacja Integracyjna ponosi 100 procent kosztów wynajmowanych przez siebie obiektów nieruchomości, nie zmienia ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W ocenie organu odwoławczego podnoszona przez Fundację zgodność ponoszonych wydatków z zawartym aneksem do umowy najmu nie może stanowić podstawy do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, bowiem uregulowania wewnętrzne między stronami umowy nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego. Dla celów podatkowych nie jest istotne w jaki sposób na gruncie prawa cywilnego strony ustalają swoje wzajemne rozliczenia. Obowiązek podatkowy może wynikać wyłącznie z ustaw podatkowych i nie może być znoszony ani przenoszony umowami cywilnoprawnymi. Zatem kwoty 79.534,90 zł stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zdaniem Izby Skarbowej, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów, bowiem brak jest rzetelnych i obiektywnych przesłanek pozwalających stwierdzić, że między tymi wydatkami a uzyskanym przychodem zachodził związek przyczynowy.

Organ II instancji w odniesieniu do kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup biletów PKP na łączną kwotę 749,43 zł, wskazał, że słuszne jest stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej w tej materii. Dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych niezwykle istotne jest prawidłowe udokumentowanie przychodów i kosztów ich uzyskania. Obowiązek taki nakłada przepis art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Dochody, które mają dokumentować poniesienie wydatków muszą spełniać wymogi dokumentów księgowych w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Bowiem wydatek udokumentowany w sposób nie odpowiadający wymogom przepisów o rachunkowości nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 21 cyt. ustawy o rachunkowości dowód księgowy winien stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

W niniejszej sprawie Fundacja przedkładając raporty kasowe wraz z załączonymi do nich biletami PKP nie wykazała związku tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z wykładnią art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy. W oparciu o przedłożone raporty kasowe (...) z załączonymi biletami PKP nie jest możliwe ustalenie, czy wydatki poniesione na zakup biletów PKP związane były z podróżami służbowymi, jak twierdzi Fundacja, a więc poniesione w związku z funkcjonowaniem osoby prawnej. Skoro Fundacja sama nie zadbała o należyte ich udokumentowanie, to brak jest przesłanek do przyjęcia, że między tymi wydatkami a uzyskanym przychodem zachodzi związek przyczynowy powodujący, że wydatek ten można uznać za koszt uzyskania przychodów.

Izba Skarbowa powołała się na wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r. w sprawie I SA/Ka 1735/98, w którym stwierdzono, że "Wszelkie wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu pod zasadniczym warunkiem, że podatnik dysponuje wymaganym przez prawo dowodem, oraz że wydatek /należycie opisany/ poniesiono i był on niezbędny dla osiągnięcia przychodu firmy. Innymi słowy, aby podatnik miał możliwość odliczenia dla celów ustalenia dochodu wszelkich kosztów, konieczne jest, aby wykazał /a więc udokumentował/ ich bezpośredni /lub pośredni/ wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Obowiązek udowodnienia związku wydatku z przychodem spoczywa na podatniku, gdyż to on wywodzi z niego skutki prawne w postaci obniżenia swojego zobowiązania podatkowego". Wobec tego, w ocenie organu odwoławczego, wydatków na zakup biletów PKP na łączną kwotę 749,43 zł nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ww. ustawy.

W kwestii wysokość straty podatkowej za 1996 r., której 1/3 Fundacja odliczała od dochodu za 1997 r. Izba Skarbowa wskazała, że zawyżenie straty podatkowej ustalił Inspektor Kontroli Skarbowej w wyniku kontroli rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. przeprowadzonej w Fundacji w dniach od 10 kwietnia 1997 r. do 20 listopada 1997 r. W sporządzonym z czynności tych wyniku kontroli z dnia 20 listopada 1997 r. ustalono, iż strata za 1996 r. wynosi kwotę 18.964 zł, a więc jest o 95.436,65 zł niższa od wykazanej przez Fundację /114.400,65 zł/. Różnica w wyliczeniu straty powstała w wyniku zawyżenia przychodów o kwotę 5.736,75 zł w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług co stanowiło naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 9 cyt. ustawy o podatku dochodowym oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodowo łączną kwotę 101.172,96 zł na którą składają się wydatki za świadczenia dodatkowe w kwocie 100.582,68 zł związane z utrzymaniem hotelu "T." w U., wydatki poniesione na zakup biletów PKP w kwocie 460,90 zł, wydatki poniesione na zakup wentylatora samochodowego, etyliny 94 i oleju napędowego w kwocie 75,18 zł oraz wydatki na zakup płytek ceramicznych w kwocie 54,20 zł, czym naruszono art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Organ przedstawił, że w odwołaniu Fundacja kwestionowała ustalenia polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z utrzymaniem hotelu "T." oraz wydatków dotyczących zakupu biletów PKP, a do pozostałych ustaleń wynikających z zaskarżonej decyzji Fundacja nie wniosła zastrzeżeń.

Izba Skarbowa wskazała, że kwestionowane ustalenia w roku 1996 są analogiczne jak kwestionowane w roku 1997 oraz że argumenty i zarzuty podniesione przez Fundację są również identyczne, organ odwoławczy kierując się tymi samymi motywami podzielił pogląd organu pierwszej instancji, iż sporne wydatki poniesione przez Fundację w związku z utrzymaniem hotelu "T." w kwocie 100.582,68 zł i na zakup biletów PKP w kwocie 460,90 zł nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów Fundacji roku 1996.

Izba Skarbowa przedstawiła, że rozpatrywano w sprawie niniejszej również kwestię zwolnienia dochodu za 1997 r. z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za 1997 r. Fundacja wykazała dochód w wysokości 91.284,36 zł jako wolny od podatku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że wykazany w zeznaniu dochód Fundacji nie podlega zwolnieniu z uwagi na wydatkowanie go na cele inne niż cele statutowe.

Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Organ II instancji przedstawił, iż aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, celem statutowym musi być działalność wymieniona w tym przepisie oraz dochód musi być przeznaczony na cele statutowe. Ponadto stosownie do art. 17 ust. 1b tej ustawy zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 4-8 ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tych przepisach, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośredni realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie ze statutem ustanowionym przez Fundatora Krzysztofa O. w dniu 26 czerwca 1995 r. celem Fundacji jest przede wszystkim tworzenie odpowiednich warunków sprzyjających rehabilitacji medycznej, funkcjonalnej i psychicznej osób niepełnosprawnych, prowadzenie działalności charytatywnej w zakresie kultury, sportu, pomocy społecznej i opieki zdrowotnej osób niepełnosprawnych jak i integracja społeczna i środowiskowa życia codziennego osób niepełnosprawnych. W statucie Fundacji zastrzeżono także, że w celu zwiększenia środków na realizację celów statutowych Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego /wielobranżowego/, usług projektowych, plastycznych i handlu dziełami sztuki, monitorowania, ochrony, konserwacji obiektów oraz organizowania turystyki krajowej i zagranicznej.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika by Fundacja w 1997 r. prowadziła działalność statutową. Potwierdził to również Prezes Zarządu Rafał W. oświadczając, że "Fundacja działalności statutowej nie prowadziła i wynajmowała część hotelu od Przedsiębiorstwa I. i prowadziła normalną działalność gospodarczą. Chodziło o gromadzenie środków, ale z działalnością statutową nie miało to wiele wspólnego." Z przedłożonego w sprawie materiału nie wynika również, by dochód uzyskany i wykazany przez Fundację z działalności gospodarczej w kwocie 91.284,36 zł został przeznaczony i wydatkowany na cele statutowe. Jak wynika z protokołu posiedzenia Zarządu z dnia 6 kwietnia 1998 r. "zyskiem z 1997 r. zostanie rozliczony ujemny wynik finansowy 1996 r.". W sprawozdaniu z dnia 20 marca 1998 r. z działalności Fundacji składanemu Ministerstwu Zdrowia i Opieki Społecznej Departament Rehabilitacji Uzdrowisk w W., wyraźnie stwierdzono, że dochodem w wysokości 91.284 zł rozliczono ujemny wynik finansowy, a więc w wysokości w jakiej Fundacja wykazała w zeznaniu CIT-8 za 1996 r. jako wolny od podatku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uchwałą z dnia 17 kwietnia 1998 r. Zarząd zatwierdził roczne sprawozdanie z działalności Fundacji za 1997 r. /po zatwierdzeniu przez Radę Fundacji/. Organ odwoławczy wskazał, że w żadnym z tych dowodów nie wspomina się o przeznaczeniu dochodu na cele statutowe Fundacji. Organ ten zauważył ponadto, że zaoferowany przez Fundację dowód w postaci kserokopii Uchwały Zarządu z dnia 17 kwietnia 1998 r. podjętej w sprawie przeznaczenia zysku z działalności gospodarczej na jej cele statutowe nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Izba Skarbowa wskazała, iż Fundacja w załączeniu do złożonego rocznego sprawozdania finansowego przedłożyła Trzeciemu Urzędowi Skarbowemu w B. Uchwałę nr 1/98 z dnia 17 kwietnia 1998 r. zatwierdzającą roczne sprawozdanie finansowe z działalności Fundacji o innej treści, niż zaoferowana organowi przez Fundację wraz z protokołem z posiedzenia Zarządu z dnia 6 kwietnia 1998 r.

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, iż pomimo, że Fundacja w zeznaniu CIT-8 wykazała dochód zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych, dochód ten nie został przeznaczony jednak na cele statutowe. Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4-8, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na cele inne niż wymienione w tych przepisach.

Organ II instancji wskazał, że skoro dochodem 1997 r. rozliczono ujemny wynik finansowy /stratę/ z 1996 r. nie można jednocześnie twierdzić, że dochód osiągnięty za 1997 r. został przeznaczony i tym bardziej wydatkowany na cele statutowe. Wobec nie spełnienia warunków wymienionych w art. 17 ust. 1, pkt 4 tej ustawy o podatku dochodowym tj. nie prowadzenia działalności statutowej i nie wydatkowania dochodu na cele statutowe, od których uzależnione zostało prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku, Izba Skarbowa stwierdziła, że wykazany dochód Fundacji nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w tym przepisie. Nie podlega również zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 wymienionej ustawy zwiększony w wyniku dokonanych ustaleń dochód roku 1997 o kwotę 172.434,46 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że w myśl art. 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodu. Dochodem zaś jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Tym samym Fundacja zaniżając przychód o kwotę 57.150,13 zł /62.466,36 - 5.316,23/, a w konsekwencji dochód, nie mogła przeznaczyć równowartości nie wykazanego przychodu na statutowe cele preferowane w ustawie uprawniające do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Z kolei równowartość wydatków w kwocie 115.284,33 zł nie uznanych za koszt uzyskania przychodów, stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wydatków tych nie można było przeznaczyć na działalność statutową Fundacji, co jest warunkiem zwolnienia, gdyż kwoty te nie zostały faktycznie uzyskane, a jedynie były wydatkowane.

Odnosząc się do pozostałych ustaleń nie kwestionowanych przez Spółkę organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów. Zawyżenie przychodów o kwotę 5.316,23 zł w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług znajduje potwierdzenie w art. 12 ust. 4 pkt 9 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyłączenie zaś z kosztów uzyskania przychodów wydatków za dostawę gazu w związku z ich dwukrotnym ujęciem jest również zgodne z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że wyżej przedstawione układanie stosunków między Fundacją a Przedsiębiorstwem "I." było możliwe na skutek istniejących powiązań personalnych między tymi podmiotami. Krzysztof O. fundator Pomorskiej Fundacji Integracyjnej i przewodniczący Rady Fundacji jest jednocześnie właścicielem i Dyrektorem Przedsiębiorstwa Techniczno-Handlowego I. Zakład Pracy Chronionej. Z kolei Prezes Zarządu Fundacji Rafał W. był Dyrektorem Technicznym w Przedsiębiorstwie I. Ponadto podmioty te miały swoje siedziby pod tym samym adresem.

Pomorska Fundacja Integracyjna B. w skardze na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 27 lutego 2001 r. wniosła o uchylenie tej decyzji zarzucając naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności art. 12, art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120-122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż bezpodstawne jest stanowisko organów, że jej przychodem jest przekazana kontrahentowi kaucja, gdyż w wyniku zawartego porozumienia z dnia 28 lutego 1996 r. z tytułu zawartej umowy najmu Najemca zobowiązał się wobec Wynajmującego wpłacić kaucję gwarancyjną zabezpieczającą roszczenia w wysokości 300.000 zł oraz, że przedmiotowa kaucja może być wpłacona w naturze w postaci usług. W ocenie skarżącej Inspektor dokonał błędnej kwalifikacji faktów, a mianowicie że "Fundacja świadczyła usługi dla Zakładów Odzieżowych B.". Zdaniem strony Zakłady Odzieżowe B. nie zlecały Fundacji żadnych usług, a w związku z tym Fundacja nie obciążała Zakładów Odzieżowych B. żadnymi fakturami. Zgodnie z par. 4 pkt 2 ppkt b notarialnej umowy przeniesienia własności O.W. "T.", świadczącym usługi na rzecz B. był Krzysztof O. - właściciel I. Fundacja goszcząc pracowników B. wykonywała swoje zobowiązanie z tytułu kaucji gwarancyjnej wobec I., a nie B. Czynność dokonania wpłaty kaucji w naturze powstała w wyniku jednej umowy zobowiązującej - porozumienia z dnia 28 lutego 1996 r., a żeby mówić o kwocie należnej w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musiały by istnieć, zdaniem strony, dwie niezależne umowy zobowiązujące: - umowa o świadczenie usług i o zapłatę za te usługi i tylko w takim przypadku zgodnie z art. 498 par. 1 Kc mielibyśmy do czynienia z przypadkiem, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami. W niniejszej sprawie istniał tylko dłużnik /Fundacja/, który zobowiązany jest na mocy porozumienia z dnia 28 lutego 1996 r. do świadczeń pieniężnych lub w naturze, tytułem zabezpieczenia roszczeń wynajmującego. Świadczenia te mają więc charakter jednostronny, mający na celu wywiązanie się, z zawartej umowy, a w konsekwencji stworzenie podstaw do możliwości uzyskiwania przychodów operacyjnych w wynajętym obiekcie.

Skarżąca wskazała, że powszechnym poglądem w doktrynie i orzecznictwie jest pogląd, że kaucja jest obojętna podatkowo, z uwagi na swój zwrotny charakter. W ocenie strony zarzut Inspektora, iż porozumienie z dnia 28 lutego 1996 r. nie może stanowić wiarygodnego dowodu, nie znajduje oparcia w zaistniałym słomę faktycznym, gdyż brak w księgach odzwierciedlenia ustanowienia i przekazania w 1997 r. kaucji wynika z faktu, że Pomorska Fundacja Integracyjna w 1997 r. żadnej kwoty na rzecz I. z tego tytułu nie przekazywała.

Zdaniem skarżącej wyciąganie jednoznacznych wniosków z jednego dowodu -przesłuchania społecznego Prezesa i wyciąganie konkluzji typu mało wiarygodne, nieprawdopodobne i pozornie, stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Poprzez brak działań błędnie ustalono stan faktyczny /art. 187 - nie rozpatrzono całego materiału dowodowego - zawartego porozumienia z dnia 28 lutego 1996 r., którego braku autentyczności me dowiedziono/. Naruszono art. 191 - poprzez zebranie niekompletnego materiału przekroczono granice swobodnej oceny dowodów.

W ocenie strony skarżącej decydującym materiałem dowodowym jest fakt, że dany dokument istnieje, jest autentyczny i Inspektor miał możliwość, w toku kontroli, zapoznania się, z nim. Pozbawienie waloru dowodu danego dokumentu tylko z tej przyczyny, że nie został okazany pierwszego dnia kontroli stanowi naruszenie przepisów postępowania. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się, do wyjaśnienia sprawy, a na zasadzie art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami są takie inne dokumenty zgromadzone w toku kontroli.

W odniesieniu do świadczeń dodatkowych związanych z najmem hotelu, skarżąca wskazała, że do treści typowej umowy najmu strony mogą dołączać szereg świadczeń dodatkowych ze strony Wynajmującego i tak w umowie najmu z dnia 28 grudnia 1996 r. i aneksie będącym przedmiotem analizy wynajmujący zobowiązał się do świadczenia dodatkowych świadczeń polegających na udostępnieniu energii elektrycznej, ogrzewania pomieszczeń, udostępnienie dojazdu do przedni, najmu, dozorze i ochronie budynku oraz wywozie śmiecił utrzymania porządku. Zgodnie z par. 5 ust. 2 umowy najmu świadczenia dodatkowe dotyczące hotelu T. w U., prócz usług dozoru winny być w całości ponoszone przez Fundacje par. 5 ust. 2 tej umowy strony doprecyzowały jednoznacznie w "Uzupełnieniu" do umów najmu /bez daty/ i należności za te świadczenia miały być w świetle par. 7 umowy opłacane przez najemcę - po zwiększeniu o 5 procent z tytułu kosztów obsługi w terminie 7 dni od daty poniesienia kosztu przez Wynajmującego.

Nie uznanie za koszty uzyskania przychodów kosztów świadczeń dodatkowych w zakresie określonym w umowie jest zdaniem strony bezpodstawne, ponieważ zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodu uważa się, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, a poza sporem jest fakt, że najemca ponosi całość kosztów. Koszty w tej wysokości Fundacja poniosła w celu osiągnięcia swoich przychodów. Ponadto zdaniem strony, nawet gdyby przyjąć, że pozostałe 50 procent powierzchni hotelowej używane było dla celów działalności gospodarczej Wynajmującego, to należy uznać, że i w tym wypadku całość wydatków na świadczenia dodatkowe winna być uznana w świetle umowy najmu i aneksu z dnia 28 lutego 1996 r. za koszty uzyskania przychodów Fundacji. Zgodnie z ogólną, zasadą swobody umów, wyrażoną w przepisie art. 353 Kc strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania byleby jego treść nie sprzeciwiała się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, bądź nie miała na celu obejścia prawa. Strony określiły, że najemca będzie ponosił wydatki eksploatacyjne całego obiektu i dlatego będzie opłacał czynsz miesięczny w wysokości 14.000 zł, a nie np. w wysokości 20.000 zł. Rozwiązanie to jest bardzo często stosowane w obrocie gospodarczym.

Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek sprowadzoną działalnością gospodarczą, a poniesienie ich ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Dodatkowo należy zauważyć, że twierdzenie Inspektora: "z uwagi na fakt, iż nie jest możliwe określenie jaka rzeczywiście część kosztów eksploatacyjnych dotyczących hotelu T. związana jest z działalnością Fundacji, a jaka z działalnością firmy I. zasadnym jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - 50 procent wydatków związanych z utrzymaniem całej nieruchomości" - tj. w takiej części, w jakiej hotel wynajęto umownie, doprowadziło w istocie do nie uznania kosztów uzyskania przychodów w wyniku zastosowania szacunku /normy szacunkowej - 50 procent/ bez jego przybliżenia do rzeczywistości.

W ocenie strony skarżącej Inspektor nie wziął pod uwagę elementów mogących przybliżyć szacunek do rzeczywistości jak wzajemnej relacji uzyskanych przychodów w hotelu T. Fundacji i firmy I. - Fundacja 87 procent, I. -13 procent i wzajemnej relacji wykorzystywanych powierzchni /kawiarnia 100 m2 + barek 8 m2 do całości 5.600 m2/. Fundacja wykorzystała 98 procent powierzchni, a I.- 2 procent powierzchni.

Strona wskazała, że określenie odpłatności za dzierżawę leży w granicach swobody kształtowania umów, nie jest w żaden sposób czynnością pozorną i nie służy obejściu prawa. Dlatego nie ma żadnych podstaw aby kwestionować zawartą między stronami umowę. A rozliczenia naliczone w wysokości przez nią określonej są jak najbardziej prawidłowe i z całą pewnością stanowią koszt uzyskania przychodu fundacji, gdyż są ponoszone w celu osiągania później przychodów.

Jedynym źródłem przychodów dla fundacji jest prowadzenie wydzierżawionego hotelu w U. i to służy osiąganiu przychodów przez fundację. Czyli wszystkie opłaty wynikające z podpisanej umowy są ewidentnie związane z uzyskiwanym przychodem i stanowią przez to koszt jego uzyskania.

W zakresie zakwestionowanych jako koszty uzyskania przychodu kwot wydatkowanych na bilety PKP, strona skarżąca przedstawiła, że wydatki związane z krajowymi podróżami służbowymi dotyczą jedynie zakupu biletów, co przy braku ponoszenia innych wydatków związanych z podróżą służbową pracownika /diety, ryczałty, inne/ rzuca imię światło na zaistniałe zdarzenia gospodarcze. Gdy odbycie podróży służbowej nie wiąże się ze zwrotem na rzecz pracowników żadnych wydatków, to nie ma konieczności dokumentowania podróży poleceniem wyjazdu służbowego. Odrzucenie kwestionowanych kosztów, z uwagi na formalne uchybienia stanowi naruszenie przepisów postępowania. Zdaniem strony naruszono art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dopuszczono autentycznego dowodu, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie formalnej oceny dowodu przekroczono granice jego swobodnej oceny. Strona wskazała, że przedmiotowe bilety dotyczyły trasy B.-U. /miejsce położenia hotelu/ i dotyczyły wyjazdów służbowych.

W zakresie dochodu zwolnionego z podatku Pomorska Fundacja Integracyjna B. wskazała, że nawet gdyby jej stanowisko odnośnie dodatkowego zwiększenia przychodów i nie uznania części kosztów za koszty prowadzenia działalności, nie znalazło uznania i rzeczywiście dochód bilansowy wyniósł 263.718,33 zł, a nie 91.320,10 zł, to i tak błędne jest pozbawienie fundacji zwolnienia od podatku od uzyskanego dochodu.

Strona przedstawiła, że Fundację zwalnia z podatku dyspozycja art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1b ww. ustawy i tylko w przypadku wydatkowania Art. 17 ust. 1a pkt 2 dochodów na cele inne mi wymienione w ww. przepisach pozbawia się podatnika prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego.

W ocenie strony skarżącej brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych, aby można było stwierdzić, że wydatkowano dochód fundacji, nawet ewentualnie - w wysokości ustalonej przez Inspektora - na cele inne niż statutowe, bowiem zgodnie z uchwałą NSA w składzie 7 sędziów, z dnia 20 listopada 2000 r. FPS 9/00, gdzie Sąd powiązał prawo do zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu.

W ocenie Fundacji w decyzji Inspektor zrównał wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów z wydatkowaniem dochodu na cele inne niż statutowe. Nie istnieje bowiem żadna przesłanka, aby stwierdzić, że kwestionowane koszty obciążyły zysk - dochód fundacji. Również w księgach podatkowych wydatki te są pokrywane ze środków bieżących. Trzeba w tym miejscu wyraźnie powiedzieć, że źródłem finansowania kwestionowanych kosztów byty środki obrotowe fundacji.

Strona skarżąca wskazała, że niezasadne jest stanowisko Inspektora, że ustalony w wyniku kontroli dochód me został przeznaczony na cele statutowe, co jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Twierdzenie Inspektora niezgodne jest ze stanem faktycznym, gdyś Zarząd Pomorskiej Fundacji Integracyjnej uchwałą z dnia 17 kwietnia 1998 r. przeznaczył cały osiągnięty zysk na działalność statutową oraz zobowiązał służby księgowe do ujęcia jej postanowień w deklaracji CIT-8 i cały osiągnięty zysk został ujęty w polu C.3. deklaracji - dochody wolne od podatku w art. 17 ust. 1 pkt 4-8 ww. ustawy.

Pomorska Fundacja Integracyjna B. przedstawiła, że w dniu 6 kwietnia 1998 r.- Zarząd zaaprobował księgowe - rachunkowe pokrycie w bilansie straty zyskiem z 1997 r. W dniu 7 kwietnia 1998 r. Zarząd podjął uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania z działalności statutowej /nie prowadzonej/ i dnia 17 kwietnia 1998 r. Zarząd Fundacji podjął Uchwałę o przeznaczeniu zysku na cele statutowe i o takim wykazania go w deklaracji CIT-8.

Zdaniem strony nie można mylić rozliczenia straty w ujęciu bilansowym z rozliczeniem straty w ujęciu podatkowym. Kwestia konieczności pokrycia strat z 1996 r. zyskiem z roku 1997 r. dotyczył jedynie bilansowego ujęcia odpowiednich zapisów w księgach, a nie składanej deklaracji podatkowej CIT-8, gdzie wykazano dochód zwolniony. Ponadto zdaniem Fundacji warunkiem utraty zwolnienia jest dopiero niezgodne z celem statutowym jego wydatkowanie i interpretacja Inspektora stanowi obrazę normy art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1b ww. ustawy.

W ocenie skarżącej nie wykazano, że Fundacja wydatkowała jakakolwiek część zysku na cele inne niż statutowe, a można co najwyżej powiedzieć, że wydatki finansowane były ze środków obrotowych /w tym z pożyczki: saldo 1.030.000 zł/, a nie z zysku. I nawet, gdy wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów to pokrywaliśmy je, co oczywiste, z bieżących wpływów, a nie z zysku. Natomiast zysk w wysokości 172.434,46 zł wyliczony z powodu nie uznania części wydatków za koszty, także nie został wydatkowany przez fundację na cele inne niż w art. 17 ust. 1 pkt 4, gdyż nie był przez nią uznany, czyli ten dodatkowo naliczony zysk nie został w ogóle wydatkowany.

Strona skarżąca w zakresie straty za rok 1996 stwierdziła, że nie ma podstaw prawnych do korygowania tej straty w zakresie kosztów uzyskania przychodów na skutek również wówczas niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego w zakresie kosztów świadczeń dodatkowych i kosztów dokumentowanych biletami PKP. Argumentacja oraz zarzuty identyczne jak dotyczące 1997 r.

Odnośnie naruszenia przepisów postępowania skarżąca wskazała, że Izba Skarbowa nie odniosła się do zarzutu odwołania co do naruszenia przepisów postępowania. Dotyczyło to m.in. odrzucenia dostarczonych dowodów /art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej/. W tym stanie rzeczy twierdzę, że takie postępowanie odwoławcze zawiera wady prawne, gdyż Izba nie przeprowadziła żadnego postępowania w sprawie, a przyjęła za dowód jedynie stanowisko Inspektora. W tym zakresie zdaniem strony naruszono przepisy art. 122, art. 187 i art. 210, Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.

Pomorska Fundacja Integracyjna w B. w pismach procesowych z dnia 3 lipca 2003 r. i 17 października 2003 r. podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i ponadto podniosła, że spełniła przesłanki do zwolnienia dochodu od podatku, bowiem miała określone cele statutowe zbieżnie z celami określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy i podjęła decyzję o ich przeznaczeniu na te cele. Zdaniem strony nie miało wpływu na zwolnienie dochodu od podatku to, czy nastąpiło jego wydatkowanie na te cele, gdyż nie określono w przepisach granicznego terminu owego wydatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga Pomorskiej Fundacji Integracyjnej w B. jest niezasadna, a zarzuty w niej podniesione nie zasługują w ocenie Sądu na uwzględnienie.

Brak jest podstaw do uznania, że w sprawie niniejszej nastąpiło naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12, art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1a pkt 2 oraz ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nieuzasadniony jest również zarzut skargi, że organy obu instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszyły przepisy postępowania. Sąd nie dopatrzył się by organy podatkowe w toku postępowania naruszyły przepisy postępowania w taki sposób, aby mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem w takim wypadku, naruszenie przepisów postępowania może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe obu instancji wnikliwie rozpatrzyły zebrany prawidłowo materiał dowodowy zgodnie z normami wynikającymi z art. 120-122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej i wbrew zarzutowi skarżącej, podjęły wszystkie prawem przewidziane działania jakie podjąć powinny w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ocena materiału dowodowego przez nie dokonana jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Stwierdzić również należy, iż zaskarżona decyzja odpowiada wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej.

Ocena, czy w konkretnym przypadku pomiędzy poniesieniem kosztu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek przewidziany w art. 15 ust. 1 ww. ustawy winna doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przez podatnika przychodu z danego źródła. Ponadto musi istnieć racjonalna podstawa do poniesienie takiego wydatku w interesie /w celu uzyskania przychodu/ podatnika, a nie w interesie innego podmiotu. Ustawodawca w tym przepisie nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Zatem kosztem uzyskania przychodów byłyby uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie /"w celu"/ zmierza do osiągnięcia przychodów z tego źródła. Jednakże podatnik winien wykazać ową celowość poniesienia wydatku, a także, a może przede wszystkim również to, że wydatek ten został poniesiony racjonalnie, tzn. że podatnik w zamian tego wydatku rzeczywiście uzyskał określone dobra i to, że mogły one racjonalnie rzecz ujmując, co najmniej hipotetycznie przynieść przychód. Ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywa na stronie, gdyż to ona z faktu tego wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie muszą tu niczego udowadniać, a do ich kompetencji należy ocena przedstawionych przez stronę twierdzeń i dowodów. Oceny tej organy podatkowe mają jedynie dokonać w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie bowiem z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Taki jest też ugruntowany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, /tak m.in. NSA w wyrokach z dnia: 7 lipca 2001 r. III SA 64/00, 15 listopada 2000 r. III SA 2431/99, 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98 i 6 czerwca 2000 r. III SA 1252/99/.

W sprawie niniejszej brak jest podstaw do przyjęcia, że strona skarżąca wykazała istnienie tego typu związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem na świadczenia dodatkowe związane z najmem nieruchomości w części wyższej niż wynikająca z umowy najmu a uzyskanym przychodem, oraz że poniesienie wydatku miało lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Zdaniem Sądu słusznie uznała Izba Skarbowa, że strona skarżąca mogła zaliczyć świadczenia dodatkowe związane z najmem hotelu tylko w 50 procent tj. w części wynikającej z zawartej z Przedsiębiorstwem "I." umowy najmu, skoro część hotelu przedsiębiorstwo to wynajęło innemu podmiotowi. Ponadto skoro Fundacja mogła zgodnie z umową korzystać jedynie z 50 procent powierzchni hotelu, to brak jest jakichkolwiek podstaw do ponoszenia przez nią wydatków na świadczenia dodatkowe w innej proporcji, gdy z pozostałej części korzystał właściciel, a także ją wynajął innemu podmiotowi. Nie zasługuje również w ocenie Sądu na uwzględnienie w tym kontekście argument strony podniesiony w toku postępowania, że strony w istocie uzgodniły w umowie, iż owe 50 procent wynajętej nieruchomości to w rzeczywistości nie 50 procent powierzchni hotelu lecz 50 procent osobodni hotelowych. Takie stanowisko Fundacji nie ma żadnego oparcia w zawartej umowie najmu nieruchomości i nie sposób żadnym wypadku dokonać takiej przewrotnej jej interpretacji.

Sąd w składzie niniejszym podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 20 września 2000 r., I SA/Gd 500/98, w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień, październik i grudzień roku 1996 również ze skargi Pomorskiej Fundacji Integracyjnej w B. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd także stwierdził, że "skarżąca dzierżawiła 50 procent powierzchni, niezależnie zatem od tego, czy pomieszczenia będące przedmiotem umowy zostały szczegółowo opisane, zasadnie przyjęły organy podatkowe, że osiąganie przychodów mogło nastąpić tylko w odniesieniu do dzierżawionej powierzchni".

Również w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez skarżącą na zakup biletów PKP, zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że strona nie wykazała w toku postępowania, że zostały one poniesione przez skarżącą i to w celu uzyskania przychodu. Słusznie wskazała Izba Skarbowa, że samo tylko wykazanie przez stronę skarżącą poniesienia wydatku na przedmiotowe bilety PKP w żadnym wypadku nie wskazuje jeszcze, że wydatki te związane były podróżami służbowymi pracowników strony skarżącej.

Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że skarżąca fundacja nie mogła skorzystać z możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych zarówno na bilety PKP i na świadczenia dodatkowe związane z najmem nieruchomości w części wyższej niż wynikająca z zawartej umowy najmu, bowiem brak jest podstaw do zakwalifikowania tych wydatków jako poniesionych w celu osiągnięcia przychodu zgodnie z normą zawartą w przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych co do braku możliwości zakwalifikowania zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, świadczonych przez nią usług na rzecz Przedsiębiorstwa "I.", jako kaucji i w konsekwencji zdaniem Sądu prawidłowe jest przyjęcie przez organy podatkowe wartości tych usług do przychodu strony skarżącej za rok 1997.

Kaucja ze swojej istoty służy jedynie zabezpieczeniu interesu strony ją otrzymującej w celu wykonania zobowiązania przez jej kontrahenta, który po spełnieniu swojego świadczenia powinien otrzymać z powrotem przekazaną kaucję. Brak jest zatem podstaw do zakwalifikowania świadczonych usług jako kaucji, gdyż ze swojej istoty nie mają one charakteru zwrotnego. Ponadto mieć należy na uwadze w sprawie niniejszej istotne ustalenie organów podatkowych, że w ewidencji księgowej strony skarżącej nie odnotowano przekazania na rzecz Przedsiębiorstwa "I." jakiejkolwiek kaucji.

Zdaniem Sądu nie jest także uzasadniony zarzut skarżącej Fundacji, że organy podatkowe bezpodstawnie nie uznały dochodu strony za rok 1997 r. jako zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wbrew poglądowi strony skarżącej istotą przedmiotowego zwolnienia jest nie tylko jego przeznaczenie na cel statutowy, lecz również, co wynika wprost z przepisu art. 17 ust. 1b ww. ustawy, również jego wydatkowanie i choć przepis ten zawiera zwrot dotyczący tego wydatkowania "bez względu na termin", to zakładając racjonalność ustawodawcy i zasadę nie tworzenia norm pustych, uznać należy, iż owo wydatkowanie musi być przynajmniej teoretycznie możliwe. Samo tylko przeznaczenie przez stronę dochodu na cel statutowy zgodny z katalogiem zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, nie jest jeszcze wystarczające, gdyż w wypadku gdy do dnia orzekania przez Sąd w sprawie niniejszej, strona skarżąca nie prowadziła żadnej działalności statutowej, to nie sposób uznać, że zachodziła jakakolwiek możliwość wydatkowania dochodu na działalność statutową.

Przyjęcie poglądu skarżącej, wyrażonego w piśmie procesowym z dnia 3 lipca 2003 r., że warunek wydatkowania dochodu na cele statutowe ma niewielkie znaczenie, gdyż nie określono granicznego terminu wydatkowania, jest w ocenie Sądu niedopuszczalne, ponieważ nie można uznać, że racjonalny ustawodawca wyłączyłby spod kontroli organów podatkowych kwestię pewnej kategorii wydatków podatników podatku dochodowego mającą wpływ na wysokość należnego podatku.

Wskazać również należy, iż prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że jeśli określone wydatki strony nie zostały przez organy podatkowe zaliczone do kosztów uzyskania przychodu i powiększyły tym samym przychód, to wprost można stwierdzić, że zostały wydatkowane na inne cele niż statutowe /art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy/. Ponadto zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko strony, że możliwe jest przeznaczenie dochodu na pokrycie straty roku poprzedniego i jednoczesne przeznaczenie tego samego dochodu na działalność statutową. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że jeśli strona skarżąca dochód za rok 1997 przeznaczyła w części na pokrycie straty roku 1996 r., to w takim samym zakresie wyłączone było ponowne rozporządzanie tym samym dochodem przez Fundację na inny cel.

Nie są także uzasadnione zarzuty skargi dotyczące kwestii skorygowania przez organy podatkowe straty za rok 1996 r. Zarzuty te są tożsame z zarzutami dotyczącymi roku 1997 r. w zakresie kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 50 procent świadczeń dodatkowych z tytułu najmu hotelu oraz kosztów biletów PKP i zostały już powyżej ocenione przez Sąd.

Z przytoczonych względów zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.