Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1615/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 151, art. 141 § 4, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7 ust. 2 i 3, ust. 3-6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 154/09 w sprawie ze skarg W. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie pierwszym, dotyczącym listopada 2004 r. i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz W. P. kwotę 380 ( słownie: trzysta osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 154/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi W. P. (dalej jako Skarżący lub Strona) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r., oddalił skargę na decyzję dotyczącą listopada oraz uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji dotyczącą grudnia 2004 r.

Decyzjami z dnia 16 maja 2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił W. P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą T. H.-U. "F." w B. :

1. za listopad 2004 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 14.270,00 zł oraz nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości 678,20 zł,

2. za grudzień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 968,00 zł i nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości 632,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w efekcie ustaleń przeprowadzonej w dniach 30 stycznia 2006 r. - 24 lutego 2006 r. kontroli podatkowej, która stwierdziła nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe tak po stronie podatku należnego jak i podatku naliczonego.

W rozliczeniu podatkowym za listopad i grudzień 2004 r. w zakresie podatku należnego stwierdzono następujące nieprawidłowości:

W listopadzie 2004 r. podatnik zakupił artykuły spożywcze (napoje, słodycze, owoce, kawę, soki) o łącznej wartości 539,88 zł, dokumentując to fakturami VAT, na podstawie których odliczono podatek naliczony w kwocie 92,91 zł., a w grudniu 2004 r. dokonano zakupu artykułów spożywczych o łącznej wartości 1.746,32 zł dokumentując to fakturami VAT, na podstawie których odliczono podatek naliczony w kwocie 340,03 zł. Wszystkie ww. faktury zakupowe zawierały adnotację "Poczęstunek partnerów handlowych - szkolenia".

Zakupione artykułu spożywcze, jak ustalono, były wykorzystane jako poczęstunek dla osób biorących udział w szkoleniach prowadzonych u odbiorców, bezpośrednio w siedzibie firmy, a także jako poczęstunek dla kontrahentów w czasie prowadzenia rozmów handlowych.

W ocenie organu podatkowego I instancji przekazanie towarów wyszczególnionych w przedmiotowych fakturach związane było z reprezentacją (reklamą) firmy prowadzonej przez podatnika. Przekazanie to podlegało więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawy o VAT z 2004 r.), zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Tymczasem analiza dokumentów rozliczeniowych wykazała, że przekazanie przedmiotowych towarów nie zostało opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W miesiącu listopadzie 2004 r. podatnik dokonał również odliczenia podatku naliczonego w wysokości 242,00 zł, wynikającego z faktury z dnia 18 listopada 2004 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Konfekcyjne "C." K. K. z siedzibą w B., dokumentującej zakup 20 kamizelek ocieplanych o wartości netto 1.100,00 zł, które zostały rozprowadzone wśród odbiorców przypraw w związku z realizacją kampanii reklamowej. Zdaniem organu podatkowego, przekazane kamizelki, których wartość jednostkowa netto w niniejszej sprawie wynosiła 55,00 zł, nie mogły zostać uznane za prezenty o małej wartości. Przekazanie ich na cele reklamy podlegało tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w rozliczeniu za listopad 2004 r. po stronie należnego podatku od towarów i usług wykazał kwotę 195,86 zł wynikającą z faktury z dnia 8 listopada 2004 r., a w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2004 r. po stronie należnego podatku od towarów i usług wykazał kwotę 144,68 zł, wynikającą z faktury z dnia 26 listopada 2004 r. Faktury te, w których podatnik figurował jako wystawca i odbiorca, wystawione zostały w związku z pobraniem towarów z magazynu, zakupionych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (zgodnie z wyjaśnieniami podatnika towary, których przekazanie udokumentowano przedmiotowymi fakturami, wykorzystane zostały do produkcji wyrobów wędliniarskich przy zastosowaniu nowych, dotychczas nie stosowanych receptur). Przedmiotowe zużycie na cele bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie stanowiło, w ocenie organu podatkowego, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT z 2004 r. i tym samym nie wymagało udokumentowania fakturą VAT oraz wykazania do opodatkowania i odprowadzenia z tego tytułu należnego podatku od towarów i usług.

W rozliczeniu za grudzień 2004 r. podatnik uwzględnił fakturę VAT z dnia 28 grudnia 2004 r. o wartości netto 2.660,00 zł, podatek od towarów i usług 585,20 zł. Faktura ta wystawiona została w związku z pobraniem z magazynu towarów, zakupionych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (zgodnie z wyjaśnieniami podatnika towary udokumentowane przedmiotową fakturą, wykorzystane zostały przy produkcji wyrobów wędliniarskich przy zastosowaniu nowych, dotychczas me stosowanych receptur). Biorąc pod uwagę rodzaj przekazanych towarów, wymienionych w treści faktury, tj. kurtki - cena jednostkowa 68,32 zł, młynki szklane - cena jednostkowa 39,04 zł scyzoryki - cena jednostkowa 43,92 zł, które nie zostały zużyte w trakcie szkoleń, uznano, że przekazanie scyzoryków i młynków miało charakter przekazania prezentów o małej wartości (art. 7 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r.), które nie jest dostawą i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uznano zaś za dostawę podlegającą opodatkowaniu jedynie przekazanie kurtek jako przekazanie towarów o wartości jednostkowej przekraczającej 50,00 zł. W związku z powyższym zmniejszono z tytułu dostawy objętej przedmiotową fakturą VAT podatek należny o kwotę 462,00 zł.

Natomiast w zakresie podatku naliczonego stwierdzono następujące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe:

W rozliczeniu za miesiąc listopad 2004 r. stwierdzono zawyżenie przez podatnika podatku do odliczenia o kwotę 11,66 wynikającą z faktury z dnia 14 września 2004 r. (wartość netto 52,98 zł) wystawionej przez T. P. S.A. Kwota podatku naliczonego w tej wysokości została niesłusznie, zdaniem organu, ujęta przez podatnika w rozliczeniu podatkowym za miesiąc listopad 2004 r., tzn. w miesiącu otrzymania duplikatu powołanej faktury.

Z kolei w grudniu 2004 r. podatnik niewłaściwie obniżył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 16,42 zł wynikającą z faktur z dnia 20 grudnia 2004 r. Przedmiotowe faktury wystawione przez T. P. S.A. dotyczyły zakupu usług telekomunikacyjnych, a wynikający z nich termin płatności przypadał na 3 styczeń 2005 r. Powołując treść art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT wskazano, że w przypadku nabycia usług telekomunikacyjnych, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności.

W deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r., podatnik odliczył także kwotę podatku naliczonego w wysokości 1.245,04 zł, wynikającą ze zbiorczej faktury z dnia 30 listopada 2004 r. wystawionej przez S. P. Spółka z o.o., która dokumentowała zakup paliwa do samochodów podatnika (wartość netto przedmiotowej faktury 6.411,36 zł, podatek 1.410,47 zł). Zgodnie z ustaleniami organu paliwo wykorzystane zostało do napędu samochodu osobowego o numerze rejestracyjnym [...] oraz samochodów ciężarowych Opel Combo Tour 1.7 i Opel Vectra-C Caravan 2.0. Mając na uwadze treść art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 - stwierdzono, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w wysokości 146,37 zł, albowiem jak ustalono dopuszczalna ładowność samochodów ciężarowych tj. 592 kg i 640 kg w obu przypadkach jest mniejsza niż ładowność określona dla tych pojazdów na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., czyli odpowiednio 629 kg i 697 kg.

Po rozpatrzeniu odwołań Strony, decyzjami z dnia 31 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji podzielając w całości jego argumentację, a odrzucając zarzuty odwołań jako nieuzasadnione.

Po rozpoznaniu skargi Strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie.

Jak wskazał Sąd, w zakresie podatku należnego spór ogniskował się wokół kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania towarów (artykułów spożywczych) na cele związane z poczęstunkiem partnerów handlowych oraz osób biorących udział w szkoleniach prowadzonych u odbiorców oraz przekazania towarów w celach reklamowych (rozprowadzenie kurtek wśród odbiorców przypraw). Natomiast w zakresie podatku naliczonego kwestię sporną stanowiło odliczenie przez Skarżącego podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup paliwa do eksploatowanych przez firmę samochodów ciężarowych o ładowności mniejszej od ładowności ustalonej według tzw. "wzoru Lisaka".

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. W ocenie Sądu ustalenia w zakresie stanu faktycznego nie budzą wątpliwości.

Według Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej kwalifikacji prawnej spornych czynności w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.

Jak wskazał Sąd, art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. trzeba rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego. Takie stanowisko zostało potwierdzone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt I FPS 5/06, w której stwierdzono, że "w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów".

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że przekazanie artykułów spożywczych nieodpłatnie kontrahentom Skarżącego podczas rozmów handlowych oraz szkoleń jak również przekazanie kurtek w celach reklamowych (rozprowadzonych wśród odbiorców przypraw) dla celów prowadzonej działalności gospodarczej podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Przy nabyciu tych towarów Skarżący odliczył podatek naliczony. Sąd podkreślił, że jeżeli podatnik odliczył podatek naliczony przy zakupie towarów, to ich nieodpłatne przekazanie - gdyby było nieopodatkowane - w istocie stanowiłoby nabycie bez opodatkowania. W rezultacie żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru VAT. Pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 7 ust. 3-6 ustawy o VAT bowiem przekazane towary nie stanowiły prezentów o małej wartości.

Rozważania w kwestii zasadności pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup paliwa do samochodów użytkowanych przez skarżącego w działalności gospodarczej Sąd rozpoczął od przytoczenia treści wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. ( w sprawie C-414/07).

Jak wskazał Sąd, zastosowany w sprawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r.

W ocenie Sądu, powołany wyżej przepis stanowił modyfikację obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawy o VAT z 1993 r.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Na mocy przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r. Skarżący mógł i korzystał z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do tych samochodów. Natomiast nowe regulacje zawarte w ustawie o VAT z 2004 r. (art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5) obowiązujące od 1 maja 2004 r. pozbawiły Skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do przedmiotowych samochodów, co potwierdziły organy podatkowe obu instancji w swoich rozstrzygnięciach dotyczących podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

Przedstawiona sytuacja doprowadziła Sąd do konstatacji, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r. sprzeciwia się celowi, jak i treści Szóstej Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 2. Powyższa okoliczność już sama w sobie stanowi podstawę do pominięcia przez Sąd w całości przepisów art. 86 ust. 3 i art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. z uwagi na ocenę prawną wyrażoną przez ETS w wydanym w wyroku o sygn. C-414/07, w którym nakazał sądowi krajowemu powstrzymać się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (pkt 44 uzasadnienia wyroku) w razie ustalenia, że nowe przepisy ustawy o VAT, wprowadzone wraz z transponowaniem Szóstej Dyrektywy do prawa polskiego spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej.

Pismem z dnia 20 maja 2009 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zaskarżył wyrok w części, zarzucając:

I. Naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 P.p.s.a. Naruszył także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Uchybienie polegało na oddaleniu skarg, w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez art. 7 ust. 2 ustawy VAT art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), które to przepisy ograniczają możliwość rozszerzenia przez państwa członkowskie katalogu wyłączeń odliczeń podatku naliczonego w stosunku do katalogu wyłączeń przewidzianych na dzień wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. Jest powiem bezspornym, że przed dniem 1 maja 2004 roku na podstawie ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, podatnik miał prawo dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na cele marketingowe (dbanie o wizerunek firmy itp.) własnej działalności gospodarczej, na cele szkoleniowe dla personelu kontrahenta w jego własnym zakładzie tylko dlatego, że udział może brać większa ilość osób ze strony tego kontrahenta;

- art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 P.p.s.a., a także art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Uchybienie polegało na oddaleniu skarg, w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P p.s.a. zawiesić postępowanie w związku z wystąpieniem przez WSA w Krakowie z pytaniem prejudycjalnym do ETS czy art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska, powołując się na przewidzianą tym przepisem możliwość ograniczania przez państwa członkowskie odliczania podatku [VAT] naliczonego zawartego w wydatkach niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne – mogła ograniczyć odliczenia podatku naliczonego w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego w dniu 30 kwietnia 2004 r. w ten sposób, że wyłączyła odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych artykułów.

Uchybienie polegało również na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem WSA w Krakowie było stwierdzenie sprzeczności stosowania przez Stronę przeciwną art. 7 ustawy VAT z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy i niewłaściwe jego zastosowane albowiem w sprawie nie ma miejsca przekazanie nieodpłatne towarów, którymi obdarowany mógłby rozporządzić jak właściciel, a które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

- art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 P.p.s.a., a także art. 151 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 134 P.p.s.a. Uchybienie polegało na oddaleniu skarg, w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie konieczności stosowania art. 8 ustawy VAT. WSA w Krakowie nie będąc związany wnioskami i zarzutami skargi był zobowiązany do wyjścia poza zakres skargi w szczególności gdy orzeka o sprzeczności ustawy VAT z 2004 r. z Szóstą Dyrektywą, nie wyszedł poza skargę i nie odniósł się do art. 8 ustawy VAT z 2004 r. Naruszenie art. 8 ustawy VAT z 2004 r. polegało na jego niezastosowaniu w części dotyczącej poczęstunku partnera handlowego. Przyjęcie przez WSA w Krakowie, że Strona skarżąca wręczała partnerowi handlowemu w czasie rozmów handlowych towar (paczkę herbaty czy kawy, torbę ciastek, butelkę alkoholu) jest niezgodne ze stanem faktycznym.

- art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 P.p.s.a., a także art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Uchybienie polegało na oddaleniu skarg w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 7 ustawy o VAT z 2004 r., przez błędną ocenę stanu faktycznego, polegająca na przyjęciu, iż zakupione artykuły spożywcze i reklamowe zostały w stanie nieprzetworzonym przekazane jednemu kontrahentowi, a strona przeciwna nie przedstawiła w tym względzie żadnych dowodów, co było jej obowiązkiem.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 P.p.s.a., a także art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Uchybienie polegało na oddaleniu skarg, w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 7 ustawy VAT z 2004 r., przez błędną jego wykładnię, polegająca na przyjęciu, iż zakupione artykuły spożywcze i reklamowe zostały w stanie nieprzetworzonym przekazane jednemu kontrahentowi, a nie zużyte w formie przetworzonej przez stronę Skarżącą do konsumpcji z wieloma partnerami handlowymi, a tym samym zostały zużyte w ramach działań marketingowych Strony, czyli na jej potrzeby. W ocenie Strony w zaistniałym stanie faktycznym nie ma miejsca przekazanie towarów czy zużycie towarów na potrzeby osobiste podatnika lub jego pracowników, domowników. Nie może być mowy o wszelkim innym przekazaniu bez wynagrodzenia. Konsumpcja z partnerem handlowym, konsumpcja w czasie szkoleń nie jest przekazaniem towarów bez wynagrodzenia z prawem do rozporządzania towarami jak właściciel, tym samym art. 7 ustawy VAT nie może mieć zastosowania.

- art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 P.p.s.a., a także art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Uchybienie polegało na oddaleniu skarg, w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 5 k.c. Jak wskazała Strona, zasady współżycia w Polsce obligują gospodarza do godnego przyjęcia gościa. Jest niepisaną umową w stosunkach handlowych, że partnerowi handlowemu należy się poczęstunek - kawa, herbata, woda mineralna, ciastko paluszki. W ocenie Strony nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest fakt, że przed 1 maja 2004 roku Strona skarżąca mogła zaprosić swego partnera do restauracji i taki wydatek dawał prawo odliczenia podatku VAT.

- art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 P.p.s.a., a także art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Uchybienie polegało na oddaleniu skarg, w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie błędnego zastosowania art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, która przez "towary" rozumie rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Strona wskazała, że za dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy takim rozumieniu przez ustawodawcę towaru i jego dostawy, nie jest towarem w rozumieniu ustawy o VAT czapeczka czy kurteczka reklamowa z logo firmy. Naruszenie art. 2 ust. 6, art., 5 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. polegało na wadliwej jej wykładni w części dotyczącej poczęstunku partnera handlowego filiżanką kawy czy herbaty, ciastkiem czy lampką wina lub kieliszkiem alkoholu. Strona skarżąca nie wręczała partnerowi handlowemu w czasie rozmów handlowych towarów w postaci paczki herbaty czy kawy oraz nie wręczała ciastka czy butelki alkoholu. Partner handlowy był częstowany filiżanką kawy lub herbaty wytworzoną we własnym zakresie, tym samym Strona skarżąca przygotowała rodzaj posiłku, co powoduje, że towar zakupiony w postaci kawy, herbaty, butelki alkoholu, utracił charakter towaru w rozumieniu ustawy VAT i nie może być przedmiotem dalszej dostawy, z którą nabywający czy obdarowany mógłby postąpić jak właściciel. Tym samym Strona świadczyła usługę przy pomocy zakupionych towarów handlowych, jak i urządzeń posiadanych w swej siedzibie.

- art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 P.p.s.a., a także art. 174 P.p.s.a. Uchybienie polegało na tym, że WSA w Krakowie odmówił zastosowania w sprawie art. 1 Dyrektywy, który powinien być zastosowany w przedmiotowej sprawie przy zaistniałym stanie faktycznym, które to pominięcie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w tej sytuacji WSA w Krakowie wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli zgodności z prawem. Naruszył także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Uchybienie polegało na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem WSA w Krakowie było stwierdzenie naruszenia art. 1 oraz art. 17 ust. u Szóstej Dyrektywy, którego to przepisu niezastosowanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej listopada 2004 r. i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej listopada 2004 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 3 sierpnia 2009 r. wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej oparł zarzuty w niej zawarte na obydwu podstawach kasacyjnych zawartych w art. 174 punkt 1 i 2 P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, które dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania.

Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwym zastosowaniu przez sąd I instancji, zanim nie rozpatrzy się naruszenia przez ten sąd norm postępowania. Po przedstawieniu tego rodzaju podstawy kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny musi zbadać, czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz przyjęte przez sąd I instancji do oceny orzekania w przedmiocie legalności wydanych decyzji zostały dokonane zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Zarzut naruszenia przez sąd prawa materialnego można więc skutecznie zgłaszać jedynie w sytuacji, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej oraz zaskarżonego orzeczenia, nie nasuwa wątpliwości.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów postępowania za usprawiedliwiony należy uznać zarzut opisany w punkcie 4 dotyczący naruszenia art.151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegający m. innymi na błędnej ocenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że artykuły spożywcze i reklamowe zakupione na podstawie faktur: a) Nr 67491 z dnia 2.11.2004 r. wystawionej przez A. P. na wartość netto 174,90 zł, podatek 30,78 zł, b) Nr 67786 z dnia 10.11.2004 r. wystawionej przez A. P. na wartość netto 174,42 zł, podatek 27,21 zł, c) Nr 68172 z dnia 19.10.2004 r. wystawionej przez A. P. na wartość netto 161,08 zł, podatek 28,43 zł, d) Nr 9712/04 z dnia 26.11.2004 r. wystawionej przez A. M. na wartość netto 29,48 zł, podatek 6,49 zł, zostały w stanie nieprzetworzonym przekazane jednemu kontrahentowi.

Przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji słusznie skonstatował, że w zakresie podatku należnego spór ogniskował się wokół kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania towarów (artykułów spożywczych) na cele związane z poczęstunkiem partnerów handlowych oraz osób biorących udział w szkoleniach prowadzonych u odbiorców oraz przekazania towarów w celach reklamowych (rozprowadzenie kurtek wśród odbiorców przypraw). Odnosząc się do spornych artykułów spożywczych Sąd uznał, że organy podatkowe uznały, że przedmiotowe towary zostały przekazane na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i posłużyły do zapewnienia dobrego wizerunku firmy, czyli odpowiedniego jej reprezentowania i zareklamowania i z takim stanowiskiem organów nie sposób się nie zgodzić. Zasadnie przy tym organy podniosły, że wykorzystanie artykułów spożywczych w trakcie rozmów handlowych i szkoleń nie jest zużyciem tych towarów na własne potrzeby (reprezentacji i reklamy), nie zostały one bowiem zużyte we własnym zakresie, lecz pozostawiono je do dyspozycji (przekazano) osobom trzecim tj. kontrahentom skarżącego. Fakt późniejszej konsumpcji tych artykułów nie może mieć wpływu na kwalifikację tych czynności jako nieodpłatnego przekazania. Skoro zatem Skarżący odliczył podatek naliczony przy nabyciu tych towarów, to ich późniejsze nieodpłatne przekazanie kontrahentom, skutkowało powstaniem obowiązku w podatku od towarów i usług. Według Sądu pierwszej instancji organy podatkowe dokonały zatem prawidłowej kwalifikacji prawnej spornych czynności w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia art. 7 ust. 3-6 ustawy o VAT z 2004 r. bowiem – w jego ocenie przekazane towary nie stanowiły prezentów o małej wartości.

Powyższego poglądu bliżej nie uzasadniono. W tym kontekście za słuszne uznać należy spostrzeżenie autora skargi kasacyjnej, że sporne towary spożywcze nie zostały przekazane w stanie nieprzetworzonym jednemu kontrahentowi. Akceptacja braku jakichkolwiek ustaleń odnośnie powyższych nieodpłatnych świadczeń nie pozwala na odniesienie się do tezy autora skargi kasacyjnej co do zarzutów błędnej subsumcji art. 7 ustawy o VAT z 2004 r. Brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie do tej kwestii sprawia, że sprawa w tym zakresie wymyka się spod kontroli instancyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w toku postępowania kasacyjnego nie może dokonywać samodzielnych ustaleń. Rolą bowiem NSA jest dokonywanie kontroli prawidłowości rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. A zatem w przypadku, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera istotnych ustaleń oraz stanowiska Sądu co do podnoszonych zarzutów, prowadzi do wniosku, że ocena rozstrzygnięcia nie daje się skontrolować (wyrok NSA z dnia 29.07.2005 r. sygn. akt I FSK 102/05).

Za pozbawione podstaw należy natomiast uznać pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w punktach 1 i 2 i 3 skargi kasacyjnej. Odnotować należy, że większość zarzutów sformułowana została w sposób wysoce nieprecyzyjny i tylko wnioski płynące z uzasadnienia uchwały pełnego składu NSA z dnia 26.10.2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (opubl. ONSAiWSA 2010/1/1, Glosa 2009/4/138, ZNSA 2009/6/94, M. Podat. 2009/12/32, Prok. i Pr.-wkł. 2010/4/40) nie pozwoliły na bezwarunkową i automatyczną dyskwalifikację niniejszej skargi kasacyjnej z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 P.p.s.a.

Przechodząc natomiast do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego, to stwierdzić należy, że nie jest możliwe dokonanie kasacyjnej oceny zaskarżonego wyroku w tym zakresie, albowiem - co do zasady - autorowi skargi kasacyjnej chodzi o błędne zastosowanie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. w kontekście art. 7 ust. 3-6 ustawy o VAT z 2004 r.

Skoro zatem w związku z naruszeniem przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. i tym samym niewyjaśnieniem w sposób właściwy zajętego w wyroku rozstrzygnięcia w zakresie oceny, że przekazane towary nie stanowiły prezentów o małej wartości nie jest możliwe dokonanie oceny prawidłowości zastosowania oraz wykładni wskazanych przepisów.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając w oparciu o art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 203 punkt 1 tej ustawy.