Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 193/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust. 1; art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi D. F.A. Sp. z o.o. w likwidacji w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2017 r., nr [...]Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. dokonał D. F. A. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w B. (zwanej też dalej: "Spółką) rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I instancji uznał, że w deklaracji VAT-7 czerwiec 2016 r. Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 417,18 zł z faktur VAT wystawionych przez Biuro Obsługi Podatników s.c. M. S. i H.T. tytułem najmu lokalu i usług księgowych. Ponadto Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. wskazał, że dokonywane przez Spółkę wydatki nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi. Od dnia złożenia pierwszej deklaracji dla celów podatku od towarów i usług (marzec 2008 r.) Spółka nie wykazała podatku należnego wynikającego ze świadczenia usług bądź dostawy towarów. Ponadto organ I instancji stwierdził, że Spółka w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. nie miała prawa do rozliczenia kwoty 12.197 zł, wykazanej jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r., ponieważ Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...] utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...]określił za maj 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę w wysokości 12.197 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...]utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] maja 2008 r. Od dnia złożenia pierwszej deklaracji dla celów podatku od towarów i usług (marzec 2008 r.) Spółka nie wykazała podatku należnego wynikającego ze świadczenia usług bądź dostawy towarów. W deklaracjach VAT-7 za okresy od marca 2008 r. do czerwca 2016 r. rozliczała natomiast podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez Biuro Obsługi Podatników s.c. M. S. i H. T. tytułem wynajmu lokalu, usług podatkowo-księgowych oraz sporządzenia sprawozdań finansowych.

Uchwałą Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. Zgromadzenie Wspólników postanowiło o rozwiązaniu Spółki i postawieniu jej w stan likwidacji.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.") oraz stwierdził, że aby podatek naliczony podlegał odliczeniu zakup towaru lub usługi powinien być dokonany przez podatnika VAT w wykonywaniu przez niego działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.zaznaczył, że zarówno w okresie wcześniejszym, jak i w czerwcu 2016 r. Spółka nie wykazała żadnych czynności polegających na wykorzystaniu towarów i usług w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie stwierdzono również nabyć, które wskazywałyby na zamiar podjęcia przez nią jakiejkolwiek działalności gospodarczej np. poszukiwanie klientów, badanie rynku, reklama w mediach. Zdaniem organu odwoławczego podjęcie w dniu [...] sierpnia 2015 r. uchwały o postawieniu Spółki w stan likwidacji świadczy o tym, że działalność ta nie zostanie podjęta również w przyszłości.

Organ odwoławczy podniósł również, że pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. organ I instancji zwrócił się do Spółki o wskazanie, jakie okoliczności faktyczne świadczą o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej (zamiarze wykonywania czynności opodatkowanych) w okresie od marca 2008 r. do czerwca 2016 r.

W odpowiedzi na wezwanie w dniu 17 stycznia 2017 r. Spółka przesłała następujące dokumenty: (1) kserokopię raportu z polityki cen transferowych sporządzonego dla głównego udziałowca D. F. A. Sp. z o.o. (dokument opracowany w języku obcym), (2) kserokopię faktury VAT z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...]za wykonanie pieczątki, (3) kserokopię umowy najmu z dnia [...] marca 2008 r. zawartej z Biurem Obsługi Podatników s.c. M. S. i H.T., której przedmiotem jest najem lokalu nr [...] w budynku położonym w B. przy ul. W. [...] (siedziba Spółki), (4) kserokopię umowy zlecenia z dnia [...] marca 2008 r. zawartej z Biurem Obsługi Podatników s.c. M.S. i H. T., której przedmiotem jest wykonanie pełnej obsługi podatkowo-księgowej. Następnie w dniu [...] lutego 2017 r. Spółka przedłożyła, na wezwanie organu I instancji z dnia [...] stycznia 2017 r., tłumaczenie na język polski raportu z polityki cen transferowych. Jednocześnie wyjaśniła, że raport ten został sporządzony przez P. B. N.V. na zlecenie D. F. A. B.V. (udziałowca Spółki) w czerwcu 2011 r. Płatności za dokonanie raportu dokonał zlecający.

W ocenie organu odwoławczego przedłożone przez Spółkę dokumenty nie uprawdopodobniają zamiaru wykonywalna przez nią czynności opodatkowanych. Organ odwoławczy zaznaczył, że raport z polityki cen transferowych nie został sporządzony na zlecenie Spółki tylko jej głównego udziałowca –D. F. A.B.V. Wskazał również, że w dokumencie tym w żadnym miejscu nie pojawia się nazwa Spółki, tj. D. F.A. Sp. z o.o.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że z wyjaśnień Spółki nie wynika nawet, by miała sprecyzowany plan prowadzenia działalności gospodarczej. Aktywność Spółki ograniczała się jedynie do ponoszenia wydatków na najem lokalu, zakup pieczątki i usług księgowych.

Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Biuro Obsługi s.c. M. S. i H. T.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc jednocześnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwana dalej: "o.p."), przez utrzymanie w mocy

decyzji organu l instancji i tym samym powielenie błędnego rozstrzygnięcia,

2) art. 122, 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że:

a) Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej,

b) D. F. A.Sp. z o.o. w likwidacji nie można uznać za podatnika VAT

w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, przez co nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego.

3) art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez określenie błędnej nadwyżki

podatku naliczonego nad należnym oraz stwierdzenie, że "Spółka nie miała prawa do

odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT |... ]".

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł

o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu było to, czy skarżąca spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT (wystawianych przez Biuro Obsługi Podatników s.c. M. S. H. T.) tytułem najmu i świadczenia usług księgowych.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podmiotem mogącym skorzystać z prawa określonego w w/w przepisie są więc podatnicy podatku VAT wymienieni w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., który wskazuje, iż są to osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych dla celów zarobkowych.

Norma prawna zawarta w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowiąca realizację zasady neutralności podatkowej VAT, jednoznacznie wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z opisywaną regulacją odliczyć można podatek naliczony, o ile jest on związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. tymi, których następstwem jest określenie podatku należnego, tj. powstanie obowiązku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 24 stycznia 2018 roku (sygn. akt I SA/Bk 1737/17) jednoznacznie stwierdził, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną.

Przytoczona wyżej wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. znajduje pełne potwierdzenie w świetle przepisów prawa unijnego, tj. regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 168 w/w aktu prawnego jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i); d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22; e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego. Z przytoczonej normy prawnej jednoznacznie wynika konieczność istnienia związku pomiędzy prawem do odliczenia podatku uiszczonego przy nabyciu towarów i usług, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. W realiach przedmiotowej sprawy organ podatkowy słusznie powołał się na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wówczas ETS) z dnia 22 lutego 2001 r. wydanego w sprawie C- 408/98, który wskazał, że przepisy dyrektyw dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane w ten sposób, aby warunkiem prawa odliczenia podatku naliczonego było, co do zasady istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją "wejściową" (z którą związany jest podatek naliczony), a daną "wyjściową" transakcją opodatkowaną. Istnienie takiego związku jest konieczne, aby podatnik był uprawniony do odliczenia podatku, a także dla ustalenia zakresu tego odliczenia.

Zdaniem Sądu kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy miało określenie istoty prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z przytoczonym przepisem prawo to polega bowiem na obniżeniu kwoty podatku należnego (a więc, zgodnie z brzmieniem art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, kwoty VAT, którą podatnik jest zobowiązany zapłacić) o kwotę podatku naliczonego. Jak wynika natomiast z ustaleń poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, które to ustalenia nie były kwestionowane w skardze, od dnia złożenia pierwszej deklaracji dla celów podatku od towarów i usług (marzec 2008 r.) spółka nie wykazała podatku należnego wynikającego ze świadczenia usług bądź dostawy towarów. W ocenie Sądu nie budzi więc jakichkolwiek wątpliwości, że skoro nie został wykazany podatek należny, to brak jest możliwości jego pomniejszenia o podatek naliczony zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 86 u.p.t.u. i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Innymi słowy skoro spółka nie była zobowiązania do uiszczenia podatku VAT, to tym samym nie mogła dokonać jakichkolwiek odliczeń w tym zakresie.

Za niezasadny uznać więc należało zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 87 ust. 1 u.p.t.u. (zarzut nr 3 skargi), który w ocenie skarżącego polegać miał na błędnym określeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz stwierdzenie, że "Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT". W ocenie Sądu wskazać należy, iż jak wynika z treści skargi błąd organów podatkowych miał polegać na naruszeniu przepisów postępowania, który doprowadził do błędnej interpretacji stanu faktycznego i prawnego przez organ, a w konsekwencji wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie jednak z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następnego okresu lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Skoro w niniejszej sprawie spółka nie wykazywała podatku należnego, a ponadto podatek naliczony (w zakresie maja 2016 r. w wysokości 12 197 zł) nie wiąże się z wykonywaniem czynności opodatkowanych (o czym mowa w dalszej części uzasadnienia) uznać należało, iż organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 86 i 87 u.p.t.u.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej podzielić należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym spółka nie wykazała, że podjęła działania zmierzające do jej prowadzenia. Po pierwsze wskazać należy, iż o prowadzeniu działalności gospodarczej przez spółkę świadczyć miały dokumenty w postaci: kserokopii raportu z polityki cen transferowych, sporządzonego dla głównego udziałowca D. F.A.Sp. z o.o.; kserokopia faktury VAT nr [...]z dnia [...].04.2008 za wykonanie pieczątki; kserokopia umowy najmu z dnia [...].03.2008 r. zawartej z Biurem Obsługi Podatników M. S. i H. T., której przedmiotem był najem lokalu nr [...] w budynku położonym przy ul. W. [...]; kserokopia umowy zlecenia z dnia [...].03.2008 r. zawartej z Biurem Obsługi Podatników M. S. i H. T., której przedmiotem było wykonanie pełnej obsługi podatkowo księgowej.

Zdaniem Sądu wskazać należy, iż organy prowadząc postępowanie podatkowe nie naruszyły regulacji określonych w art. 122, 187 § 1, 191 i art. 233 o.p., tj. dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego w ramach swobodnej, a nie dowolnej oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 o.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (tak m.in. WSA W Gdańsku w wyroku z dnia 10 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 190).

Zarzuty skargi w rzeczywistości nie kwestionują w sposób efektywny toku rozumowania przedstawionego przez organ podatkowy, a stanowią jedynie pewnego rodzaju polemikę z oceną wyrażoną przez organ, przy czym ocenie tej nie sposób jednak zarzucić braku logiki, niespójności, czy sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe (zarówno I i II instancji) w sposób szeroki wypowiedziały się odnośnie wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Odnośnie pierwszego ze zgromadzonych dowodów, tj. raportu cen transferowych organ wyraźnie wskazał, iż w dokumencie tym w żadnym miejscu nie pojawia się nazwa skarżącej spółki D. F.A. Sp. z o.o. Co prawda skarżący wskazywał, iż grupa kapitałowa do której należy D.brała pod uwagę spółkę, w ocenie Sądu treść przedmiotowego raportu nie przesądza jednak w żadnym wypadku o tym, że spółka prowadziła działalność gospodarczą. Pamiętać bowiem należy, iż wszystkie zabezpieczone w sprawie dowody muszą być analizowane łącznie, ich całokształt musi być podstawą do czynienia ocen w zakresie ustalenia niezbędnego stanu faktycznego.

O rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej nie świadczy również zamówienie przez spółkę pieczątki, czy wreszcie zawarcie umowy najmu oraz umowy zlecenia w zakresie pełnej obsługi podatkowo- księgowej. Odnośnie kwestii najmu lokalu wskazać należy, iż Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony przez WSA w Szczecinie z dnia 14 marca 2018 r. (sygn. akt I SA/Sz 1091/17) zgodnie z którym zamieszczenie w umowie sprzedaży sformułowania, zgodnie z którym strona "nieruchomość kupuje z przeznaczeniem jej w całości na siedzibę i biura reprezentowanej spółki", sam w sobie nie skutkuje prawem spółki do odliczenia podatku naliczonego, nie świadczy bowiem o rzeczywistym wykonywaniu działalności gospodarczej. W ocenie Sądu orzekającego należało mieć na uwadze, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania nie tylko nie doszło do zakupu lokalu, czy nawet jego najmu w znaczeniu rzeczywistego (w sensie fizycznym) umiejscowienia biura, ale najem ten miał jedynie charakter umowy polegającej na udostępnieniu danych adresowych (tzw. wirtualne biuro).

Kluczowe znaczenie dla oceny kwestii wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącą spółkę (a w rezultacie weryfikacji oceny dowodów poczynionej w tym zakresie przez organy podatkowe) miały również inne okoliczności ustalone w toku postępowania podatkowego. Po pierwsze spółka od marca 2008 roku nie wykazała żadnej sprzedaży opodatkowanej (podatku należnego), co uniemożliwiało odliczenie podatku naliczonego (i co w rezultacie stanowiło podstawową przyczynę oddalenia skargi w niniejszej sprawie), spółka nie prowadziła jakiejkolwiek działalności zmierzającej do pozyskania klientów, działalności reklamowo - marketingowej, nie doszło do zakupu jakiegokolwiek wyposażenia mogącego służyć do wykonywania działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu nie sposób pominąć, iż skarżąca spółka jest zarejestrowana od 2008 roku, a do dnia dzisiejszego poza czynnościami opisanymi wyżej (zawarcie umowy najmu, obsługi księgowej, zamówienie pieczątki) nie wykonywano jakichkolwiek czynności, nie podejmowano działań zmierzających do rzeczywistego prowadzenia działalności, co jedynie potwierdza słuszność oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa materialnego ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.).