Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 43/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 145§1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 19 października 2018 r. nr [...] Wójt Gminy B. określił Nadleśnictwu B. wysokość podatku od nieruchomości należnego za lata 2013–2017 w podanych w decyzji kwotach.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że przedmiotem opodatkowania w sprawie są grunty pod liniami energetycznymi będącymi własnością przedsiębiorstw energetycznych [...] SA z siedzibą w G.

i (od 01.08.2014 r.) [...] Sieci [...] SA z siedzibą w K.-J., położone w gminie B.. Wobec odmowy dokonania przez Nadleśnictwo korekty deklaracji podatkowych za lata 2013-2017 przez zastosowanie najwyższej stawki podatku od nieruchomości do gruntów leżących pod liniami energetycznymi będącymi własnością ww. spółek, organ podatkowy postanowieniem z 19 czerwca 2018 r. wszczął wobec Nadleśnictwa postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 r. W trakcie tego postępowania ustalił, że sporne grunty ([...] są przedmiotem służebności przesyłu ustanowionej na rzecz ww. operatorów energetycznych na podstawie 24 umów zawartych w formie aktu notarialnego w dniach 17, 21 i 22 maja 2012 r. z [...] SA oraz umowy z 3 lipca 2014 r. z [...] SA. Ponadto Strona na wezwanie organu złożyła zestawienie gruntów nad którymi przebiegają linie energetyczne oraz na których znajdują się słupy energetyczne.

Organ I instancji stwierdził, że grunty takie obciążone służebnością przesyłu powinny być opodatkowane stawką podatku od nieruchomości ustaloną dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Nadleśnictwo w deklaracjach na podatek

od nieruchomości za lata 2013-2017 nie wykazało jednak tych nieruchomości, nie złożyło też – pomimo wezwania przez organ – korekt tych deklaracji i dlatego organ określił

(na podstawie art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia

1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j. [...] ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." – wysokość przedmiotowego zobowiązania w ww. decyzji.

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji Nadleśnictwo wniosło o jej uchylenie i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania, zarzucając decyzji błędne ustalenie stanu faktycznego i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, bowiem na gruncie pod liniami energetycznymi przedsiębiorstwa energetyczne tylko sporadycznie wykonują czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych. Fakt ten nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, a tylko całkowite wykluczenie tej działalności świadczyłoby o zajęciu gruntu na działalność gospodarczą. Odmienne stanowisko organu podatkowego narusza więc prawo materialne, w szczególności art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., a także, ewentualnie, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego podatkach - poprzez ich błędną wykładnię.

Nadleśnictwo zarzuciło też naruszenie licznych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, a także z opinii biegłego z dziedziny energetyki, które wskazałyby w jaki faktycznie sposób wykorzystywane są sporne grunty.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 27 listopada 2018 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie Kolegium uznało, że chybione są zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło do niedokonania ustaleń, czy grunt leśny stanowiący pas pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej. Organ wskazał, że samo Nadleśnictwo ograniczyło swą działalność na gruntach, które oddało ww. spółce na pasy technologiczne zabezpieczające przesył energii elektrycznej. To na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu organ podatkowy ustalił, że na pasach gruntu wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej przedsiębiorstw energetycznych, która to działalność jest realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie jest wykluczona działalność leśna,

a jedynie, że działalność ta doznaje znacznego ograniczenia poprzez konieczność spełnienia wymogów operatora energetycznego w zakresie zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej nad przedmiotowym pasem gruntu.

Odnosząc się do stanowiska Nadleśnictwa o potrzebie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych, Kolegium stwierdziło, że zarówno tok postępowania jak i treść zgromadzonych dowodów wskazuje, iż biegli nie wnieśliby do sprawy żadnej takiej wiedzy, której nie da się uzyskać z istniejących dowodów, zwłaszcza z umowy służebności przesyłu i oświadczeń Nadleśniczego. Z tych dowodów jednoznacznie wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją na pasach gruntu pod liniami elektrycznymi nie była prowadzona gospodarka leśna w jej pełnym, nieograniczonym kształcie. Bezprzedmiotowe jest więc hipotetyczne rozważanie, czy grunty te mogły być wykorzystywane w działalności leśnej, bowiem w prawie podatkowym liczy się tylko rzeczywisty stan sprawy, a stan ten opisują ww. dowody. Zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych określają umowy ustanowienia służebności przesyłu, wynika on także z definicji służebności przesyłu (art. 3051 Kodeksu cywilnego), do którego umowy takie nawiązują.

Kolegium stwierdziło zatem, że organ I instancji zgromadził w aktach sprawy materiał dowodowy na tyle jednoznaczny, iż zasadne jest objęcie przedmiotowego gruntu pod napowietrznymi liniami elektrycznymi podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Przede wszystkim organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanym przypadku grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych przedsiębiorstw energetycznych nie jest stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej takich przedsiębiorstw. Nadleśnictwo może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością przedsiębiorstwa energetycznego. Przede wszystkim niemożliwe jest hodowanie na tym gruncie drzewostanów, co obrazuje plan urządzenia lasu, w którym dla tego gruntu nie ma wskazań gospodarczych.

Z materiału dowodowego wynika też, że na gruncie związanym z przesyłem energii elektrycznej nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, czyli - większości działań składających się na działalność leśną - vide definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Przedsiębiorstwa energetyczne [...] SA i [...] SA na podstawie ww. umów służebności zawartych z Nadleśnictwem są posiadaczami prawa służebności przesyłu obciążającej grunt pod liniami elektroenergetycznymi. Treść prawa służebności przesyłu unormowana jest w art. 3051 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: "Nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, ze przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).".

Ustanowienie przez Nadleśnictwo prawa służebności gruntu przeznaczonego na realizację przesyłu energii elektrycznej przez przedsiębiorstwa energetyczne spowodowało, że grunt ten jest zajęty na działalność gospodarczą tych przedsiębiorstw. Stan ten jest trwały i permanentny, co oznacza, że do zajęcia gruntu na działalność tych przedsiębiorstw dochodzi nie tylko wtedy, gdy wkraczają nań ekipy remontowe, konserwatorskie, czyli wówczas, gdy poruszają się po nim fizycznie pracownicy przedsiębiorstwa energetycznego. Stan techniczny gruntu pod tymi sieciami musi spełniać warunki odpowiadające zadaniu zapewnienia bezpieczeństwa sieciom, co wskazuje na podporządkowaniu gruntu pod liniami elektrycznymi działalności gospodarczej właściciela tych linii. Działalność gospodarcza posiadacza prawa służebności jest więc na tyle dominująca, że grunt taki należy uznać za zajęty na działalność przedsiębiorstwa energetycznego, a nie na działalność leśną.

W ocenie organu odwoławczego zasadne jest więc opodatkowanie stawką jak za grunt związany z działalnością gospodarczą, gruntu stanowiącego pasy techniczne związane z liniami elektroenergetycznymi, które przedsiębiorstwa energetyczne [...] SA i [...] SA faktycznie zajmują na swoją działalność gospodarczą, i tylko z uwagi na specyfikę tej działalności (eksploatacja linii napowietrznych), dopuszczalne są ograniczone działania z zakresu gospodarki leśnej na tym gruncie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Nadleśnictwo – reprezentowane przez adwokata – zaskarżyło decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1,2 i 3 ustawy o podatku leśnym, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonywania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) naruszenie art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co powinno skutkować opodatkowaniem Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla działalności gospodarczej, a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą, ani zajęte na taką działalność, a więc nie powinny być opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości;

3) naruszenie przepisów prawa z art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U.2017.201 ze zm.) – dalej: "O.p." – przez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2013–2017 w kwocie wyliczonej po stawce podatkowej dla działalności gospodarczej, w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy B. – zgodnie z obowiązującymi przepisami;

4) naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie sposobu wykorzystania gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oraz nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na tych gruntach;

5) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenia działalności (gospodarki) leśnej oraz ustalenie czy taka działalność była prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania wiadomości specjalnych;

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena sposobu oraz częstotliwości podjętych czynności, które są konieczne do wykonywania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych;

6) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez:

a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenia istotnych okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności następujących okoliczności – czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

b) zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej.

W uzasadnieniu takich zarzutów Skarżący zakwestionował stanowisko organów obu instancji, że pas gruntu znajdujący się pod liniami elektroenergetycznymi stanowi grunt wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej przez Nadleśnictwo. Z ewidencji gruntów wynika, że znaczna część gruntów pod liniami elektroenergetycznymi jest sklasyfikowana jako las, co stanowi przesłankę formalną do ich opodatkowania podatkiem leśnym, a fakt posadowienia na nich linii elektroenergetycznych nie powinien stanowić bezwzględnej i wystarczającej podstawy do uznania, że grunty zostały zajęte na działalność gospodarczą lub w stopniu pozwalającym uznać, że z tą działalnością są związane w stopniu dominującym. Grunty te są bowiem faktycznie wykorzystywane przez Nadleśnictwo w działalności leśnej, m.in. jako miejsce składowania drewna, użytkowane jako drogi i szlaki leśne oraz szlaki zrywkowe, siedlisko fauny i flory leśnej. Taka działalność mieści się w definicji działalności leśnej mimo, że grunty pod liniami są gruntami bez drzew czyli są pozbawione drzewostanu powszechnie utożsamianego z lasem.

Skarżący podkreślił, że ustanowiona na gruncie leśnym służebność przesyłu ogranicza działalność leśną, np. uprawę drzewostanu lecz jej nie wyklucza. Urządzenie elektroenergetyczne posadowione na gruntach pozostających w zarządzie Lasów Państwowych nie powodują braku możliwości prowadzenia gospodarki leśnej – w związku z tym grunty te, na których prowadzona jest gospodarka leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym pomimo posadowienia na nich linii elektroenergetycznych.

Powołując się na poglądy orzecznictwa Skarżący stwierdził, że ustanowienie służebności przesyłu ogranicza więc ale nie wyklucza prowadzenia działalności leśnej.

Grunty pod liniami energetycznymi, sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i to w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej. Dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezbędne jest więc wykazanie, że zostały one faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący przytoczył brzmienie art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym i stwierdził, że zawarta w nim definicja działalności leśnej ma charakter opisowy i rozłączny w tym znaczeniu, że każdy ze wskazanych w niej rodzajów działalności wypełnia pojęcie działalności leśnej. Działalność prowadzona na gruncie znajdującym się pod liniami elektroenergetycznymi stanowi zatem działalność leśną a nie działalność gospodarczą.

Analizując kwestię działalności gospodarczej Skarżący podkreślił, że w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l.: "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Należy to rozumieć w taki sposób, że jeżeli przedsiębiorstwo posiada użytki rolne lub lasy, to co do zasady, podlegają one opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, chyba że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. gdy są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym wskazanym w ewidencji gruntów, czyli na działalność leśną (wyrok WSA we Wrocławiu z 07.07.2017 r., I SA/Wr 237/17).

Zdaniem Skarżącego, ze względu na to, że dotychczasowe zapisy ustaw: ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U.2017.1892), ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, były różnie interpretowane przez organy podatkowe i sądy administracyjnie ustawodawca - Sejm [...] postanowił doprecyzować zasady opodatkowania gruntów, z których korzystają przedsiębiorcy w związku z posadowieniem infrastruktury służącej do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktury telekomunikacyjnej i 20 lipca 2018 r. uchwalił ustawę o zmianie ww. ustaw (Dz.U.2018. 1588). Z uzasadnienia projektu tej ustawy wynika, iż jej uchwalenie wynika z "konieczności doprecyzowania przedmiotu opodatkowania i sposobu jego klasyfikacji poprzez wskazanie, iż posadowienie ww. infrastruktury na gruntach nienależących do przedsiębiorstw, w skład których wchodzi ta infrastruktura, nie zmienia sposobu opodatkowania tych gruntów. Celem tej regulacji nie jest zwolnienie z najwyższej stawki podatku od nieruchomości wszystkich gruntów, z których korzystają przedsiębiorstwa zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej czy prowadzące działalność telekomunikacyjną. Jedynie posadowienie infrastruktury służącej do przesyłu i dystrybucji powinno pozostać neutralne pod względem podatkowym. Posadowienie tej infrastruktury na gruntach osób trzecich stanowi wyłącznie ograniczone korzystanie nieruchomości. Takie korzystanie umożliwia zazwyczaj dalsze wykorzystywanie jej przez właściciela do podstawowych celów – prowadzenia działalności rolnej, leśnej, działalności gospodarczej lub innej.".

Z punktu widzenia przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydujące znaczenie mają dane zawarte u aktualnej ewidencji gruntów, w związku z czym, w przypadku gdy grunty leśne, stanowiące przedmiot tegoż sporu, określone są w klasyfikacji jako "Ls", podlegają opodatkowaniu zgodnie z podatkiem leśnym. Prawidłowa wykładnia ww. przepisów winna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarcze można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej. Zatem obowiązek zapłaty latku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzaniem działalności gospodarczej. Dlatego Nadleśnictwo uważa, że niezbędne jest przeprowadzenie dowodu z ww. opinii biegłych, na okoliczność oceny jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz w jakim czasie muszą być podjęte przez przedsiębiorstwo energetyczne na potrzeby utrzymania w należytym stanie sieci na terenach będących w zarządzie Podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii. Dopiero takie ustalenia pozwolą określić sposób wykorzystania tych gruntów i rozstrzygnąć na potrzeby podatku od nieruchomości czy grunty są związane z gospodarką leśną czy też z działalnością gospodarczą przedsiębiorstw energetycznych do, których należą sieci.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc m.in., że wskazana w skardze ww. nowelizacja ustaw podatkowych, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r., "tworzy całkiem nowe, nieznane dotychczas zasady opodatkowania gruntów, nie jest więc żadnym doprecyzowaniem obecnie obowiązujących przepisów, lecz nową instytucją prawną nie występującą w ustawach podatkowych na podstawie których określono wysokość zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji. Nowe zasady opodatkowania gruntów organy zaczną stosować od 1 stycznia 2019 r."..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowe grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi powinny być objęte podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Spór dotyczy również prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, Sąd za nieuprawnione uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

Wskazać bowiem należy, że zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p., oraz zasada zupełności postępowania dowodowego, zawarta art. 187 O.p., nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. W myśl art. 191 O.p., jedynie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Zgodnie natomiast z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zauważyć należy, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2018.1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę wyeliminowania przez sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego a jedynie takie, które stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego albo które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź też zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie sprostały wskazanym wymogom, nie naruszając żadnego z ww. przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organy te wskazały podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane. Skarżący był też powiadamiany o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.

Zbędne w sprawie, w ocenie Sądu, było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z dziedziny energetyki a także z dziedziny gospodarki leśnej, na okoliczność faktycznego czy też hipotetycznego prowadzenia na opodatkowanych gruntach działalności leśnej. Ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wymagało bowiem ani wiadomości specjalnych, ani dokonania oględzin opodatkowanych gruntów. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały obciążone w spornym okresie przez Skarżącego – na podstawie zawartych w formie aktu notarialnego umów ustanowienia służebności przesyłu na rzecz [...] S.A. i [...] S.A., których zakres przedstawiono poniżej. Dodatkowo Skarżący przedłożył wykaz nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu na rzecz ww. spółek.

Te okoliczności uprawniały organy podatkowe do uznania, że wymienione grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, iż na tym terenie (tj. obszarze pasa technicznego położonego na terenie Gminy B., pozostającego w zarządzie Skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności leśnej. Na taką działalność wskazywało też Nadleśnictwo. Jednakże, jak zasadnie organy podatkowe uznały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez ww. operatorów.

Stwierdzić należy, że organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne zaś w toku postępowania Nadleśnictwo nie przedłożyło dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość ww. ustaleń.

Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom art. 210 § 1 O.p., bowiem zawiera oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym, podpis osoby upoważnionej.

Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi.

Przechodząc w dalszej kolejności do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym, Sąd również tych zarzutów nie podzielił.

Wskazać należy, że w myśl art. 3 ust. 1-3 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa [od 01.01.2016 r. Agencją Nieruchomości Rolnych] lub z innego tytułu prawnego, (...); b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa [uwaga j.w.] i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Z akt sprawy wynika, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Nadleśnictwa B., jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych. Jednostka ta zatem jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa – vide art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (zaznaczony fragment usunięto z dniem 01.01.2016 r.).

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym – dalej: "u.p.l." – opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasów, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7) u.p.o.l., a pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (od 01.01.2016 r. zaznaczony fragment brzmi: ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej (pkt 1).

Definicja "lasów" została natomiast precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ["Ls"]. W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasów i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza – "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...), z zastrzeżeniem ust. 2a". Zgodnie z tym zastrzeżeniem nie zalicza się do tej kategorii m.in. (pkt 2) gruntów o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) i d) – przedmiotowa sprawa nie dotyczy takich gruntów.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2010.193.1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14.09.2011 r., II FSK 533/10). Powyższa zasada jest w rozpoznawanej sprawie w istocie niesporna, bowiem powoływały się na nią zarówno organy podatkowe, jak również Skarżący.

Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2016.1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, [...], 7) tereny różne oznaczone symbolem Tr. Zgodnie także z § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz ust. 2 rozporządzenia, grunty rolne dzielą się m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem R oraz nieużytki, oznaczone symbolem N. Na podstawie § 68 ust. 2 rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem Lz.

Od tej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu leśnego lub rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r.). I tak np. co do zasady, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego, w sytuacji zajęcia gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w której uregulowany jest podatek od nieruchomości. Powyższe pojęcie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych.

Wskazać należy, że problem prawny "zajęcia" gruntu leśnego do (innej) działalności gospodarczej był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z 9 marca 2017 r., II FSK 1987/15, z 22 października 2018 r. II FSK 1846/18. W wyrokach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wykładnię określenia "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną we wskazanych wyrokach. Podziela więc stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą takiego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej).

W przywołanych wyrokach NSA podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Prezentując odmienne stanowisko, iż jedynie całkowite wyłączenie możliwości prowadzenia gospodarki leśnej na terenie pasów technicznych (technologicznych) pozwala na uznanie, iż nastąpiło zajęcie tego gruntu na działalność gospodarczą inną niż leśna, Skarżący nie przedstawił przekonujących argumentów prawnych lub faktycznych. Przy takim podejściu, jedynie w sytuacji ogrodzenia pasów technicznych przez operatorów energetycznych dochodziłoby do zajęcia tych terenów do ich działalności gospodarczej. Taka sytuacja byłaby jednak nieracjonalna, nie tylko ze względów ekonomicznych ale także przyrodniczych i innych. Równocześnie wskazać można różne przykłady przeczące stanowisku Skarżącego. W sytuacji gdy np. rolnik udostępnia przedsiębiorcy (niezależnie od podstawy prawnej) łąkę/pastwisko na składowanie materiałów budowlanych, przez fakt że na ten teren mogą wchodzić zwierzęta rolnika wypasające rosnącą tam trawę albo rolnik wykasza tę trawę, taki teren rolny nie traci cechy zajęcia do działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Podobnie będzie w przypadku udostępnienia przedsiębiorcy lokalu mieszkalnego albo jego części do działalności gospodarczej (co ma wpływ na stawkę podatku od nieruchomości), gdy za jego zgodą właściciel lokalu może w określony, ograniczony sposób z niego korzystać.

Zatem w przypadku regulacji z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia a nie posiadania gruntu, nie ma zastosowania odnoszące się do posiadania unormowanie z art. 348 k.c., bowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy", a nie "posiadaniem rzeczy", uregulowanym w art. 336 i następnych k.c.

Odnosząc więc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że ww. spółki energetyczne prowadziły w latach 2013-2017 działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością tych operatorów. Spółki te korzystały więc z gruntów Skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w ww. umowach o ustanowieniu służebności przesyłu zawartych pomiędzy tymi spółkami a Skarżącym.

Według zapisów umów służebności przesyłu, uprawnienia operatorów polegały m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, usuwania drzew, krzewów i gałęzi w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółek oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi spółki te posługują się w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto ustalono, że Skarżący otrzymywać będzie od operatorów wynagrodzenie, obliczane corocznie, w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat, ponoszonych przez Nadleśnictwo, "od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem prawa służebności".

W ocenie Sądu, takie postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, wytyczone w związku z przebiegającą linią i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, spółki jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, działalności leśnej.

Odnosząc się więc do argumentu Skarżącego, że jest możliwe wykorzystywanie przedmiotowego gruntu na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej należy powtórzyć, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, zatem nie wyklucza to całkowicie prowadzenia na nim innego rodzaju działalności.

Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa. Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.1059 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznych, do których niewątpliwie należą linie, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art. 3051 k.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa – co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Odnosząc te uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy, że pomiędzy Skarżącym a operatorami zawarto ww. umowy ustanowienia służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma ich treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29.03.2017 r., I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartych zaś w rozpoznawanej sprawie ww. umów ustanowienia służebności przesyłu nie wynika aby powyższa sytuacja miała miejsce, gdyż ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez Skarżącego z gruntów w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowach.

Tym samym Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, ani fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Możliwości prowadzenia takiej działalności organ odwoławczy jednak nie kwestionował. Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej ww. operatorów powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podkreślić tu należy, że zawarte umowy ustanowienia służebności przesyłu istotnie nie przenosiły posiadania gruntu. Z ww. umów wynika, że wolą stron było, by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa. Zdaniem Sądu, ww. operatorzy energetyczni zajęli jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Przytoczone powyżej postanowienia umów służebności przesyłu wskazują, że ww. spółkom na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, bowiem miały one uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskały "władztwa nad rzeczą", o którym mowa w art. 336 k.c. Jednakże, w świetle powyższych rozważań uznać należy, że brak posiadania spornych gruntów przez przedsiębiorstwo przesyłowe nie wyklucza możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżący nie jest przy tym podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz, ale jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Sytuacja ta uległaby zmianie, w razie przekazania przez Skarżącego gruntu innemu podmiotowi na podstawie umowy cywilnoprawnej, gdyż wówczas obowiązek podatkowy przeszedłby na posiadacza zależnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.).

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednak nie powstała, co wynika z zapisów ww. umów o ustanowienie służebności przesyłu, gdyż realizacja ich postanowień nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstw energetycznych. Posiadanie bowiem służebności, w doktrynie prawa cywilnego oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest utożsamiane z posiadaniem rzeczy a jedynie prawa, co oznacza, że ustanowienie służebności – w tym przesyłu – nie pozbawia osoby uprawnionej władztwa nad nieruchomością a jedynie ogranicza prawo właściciela (tu zarządcy) nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej. Każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad cudzą rzeczą w dosłownym znaczeniu wynikającym z art. 336 k.c. (por. K.A. Dadańska "Prawo rzeczowe" Beck 2017, str. 34.; M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, LEX 2013, s.154.

Charakter "posiadania" przez przedsiębiorstwo energetyczne podlegał również ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 861/16, w którym wskazano, że ustawodawca w art. 352 k.c. wyraźnie uregulował także posiadanie służebności. Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Fakt pozostawania spornych gruntów w zarządzie i posiadaniu Skarżącego nie był kwestionowany przez Skarżącego. Przeciwnie – upatruje on wadliwości zaskarżonej decyzji w okoliczności braku posiadania przez ww. operatorów spornych gruntów, co jednak w świetle powyższych okoliczności nie skutkuje brakiem podstaw opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów wykorzystywanych przez przedsiębiorstwa energetyczne na prowadzenie działalności gospodarczej.

Tym samym, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w latach 2013-2017 związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatorów sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią więc przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Stan taki jest trwały i permanentny, co oznacza, że do zajęcia gruntu na działalność ww. spółek dochodzi nie tylko wtedy, gdy wkraczają na ten grunt ekipy remontowe, konserwatorskie przedsiębiorstwa energetycznego. Trwałość takiego zajęcia gruntu polega na tym, że przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej - zadaniem tego gruntu jest zapewnienie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii każdego dnia.

Także treść znajdujących się w aktach sprawy umów ustanowienia służebności przesyłu wskazuje, że sporne grunty były wykorzystywane przez ww. spółki do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał również za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do argumentacji skargi wskazującej na potrzebę wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem uzasadnienia do zmian wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U.2018.1588), zauważyć należy, że przepisem art. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej, w art. 1a ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiącym, że: "Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:", dodano pkt 4 w brzmieniu:

"4) gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.".

Równocześnie przepisem art. 3 ustawy zmieniającej w art. 1 ustawy o podatku leśnym dodano (m.in.) ust. 4 stanowiący, że: "Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów:" – dalsza treść tego przepisu identyczna jak w cytowanym powyżej nowym przepisie art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. po wyrazie "gruntów:", z tym, że zamiast oznaczeń punktów "a, b, c", użyto oznaczeń "1, 2, 3".

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci (m.in.) napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach leśnych, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie jest (a w istocie nie będzie od 1 stycznia 2019 r., tj. od wejścia w życie tych przepisów) uznawane za zajęcie lasu na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Przy czym zasada ta nie odnosi się jedynie do gruntów "przez które przebiegają" ww. urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstw przedsiębiorców prowadzących wskazaną działalność (w tym m.in. działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej) – art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.l. w nowym brzmieniu, ale także gruntów "zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń" – art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.l., a ponadto również "zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej" – pkt 3 ust. 4.

Brzmienie nowych przepisów u.p.o.l. i u.p.l. (w tym szczególnie art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.l. mówiący o lasach "zajętych" na pasy technologiczne, stanowiące grunt "konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji urządzeń" umieszczonych na takich terenach), potwierdziło zatem – zdaniem Sądu – przyjęte w sprawie stanowisko organów podatkowych, że nie tylko grunt na którym posadowione są słupy sieci elektroenergetycznej i przez który (nad którym) przebiegały przewody takiej sieci ale także tereny pasów technicznych (technologicznych) "zajęte były" (do 30.12.2018 r.) na potrzeby "właściwej eksploatacji tych urządzeń", tj. (np.) sieci elektroenergetycznej.

Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., a więc z tym dniem – zgodnie z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. – gruntów takich "nie zalicza się" do "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zdaniem Sądu, przepisy wprowadzone ustawą zmieniającą pozostają więc bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach 2013-2017. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Zasadnie więc organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę uznał również, że powyższe zmiany przepisów tworzą nowe zasady opodatkowania gruntów i będą stosowane od 1 stycznia 2019 r.

Jak zatem wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie, sporne grunty leśne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne.

Zdaniem Skarżącego, ww. nowelizacja ma jedynie charakter doprecyzowujący. Sąd nie podzielił jednak takiego stanowiska, za czym przemawia także fakt, iż zmiana ww. przepisów podatkowych weszła w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, a więc zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian, do (rocznego) okresu podatkowego.

Taka data wejścia w życie (1 stycznia 2019 r.) ustawy zmieniającej uchwalonej 20 lipca 2018 r., w ocenie Sądu, również nie przemawia za prezentowanym przez Skarżącego stanowiskiem, iż ww. nowelizacja ma jedynie charakter doprecyzowujący dotychczasowe brzmienie przepisów. Stanowisko takie znajdowałoby uzasadnienie w sytuacji gdyby ustawa o takim charakterze "doprecyzowującym", niewprowadzającym zmian normatywnych, wchodziła w życie z dniem jej ogłoszenia. Ustanowienie pięciomiesięcznego okresu vacatio legis takich zmian byłoby zatem zupełnie niezrozumiałe, rodzące dodatkowe wątpliwości (a zmiana miała właśnie usuwać wątpliwości, jak twierdzi Skarżący), czy w tym okresie "zawieszenia" przez ustawodawcę mocy wiążącej tych przepisów również obowiązywała (skoro tak miało być już przed uchwaleniem "doprecyzowania") zasada niezwiązania tych gruntów z działalnością gospodarczą, a tym samym nieopodatkowania ich podatkiem od nieruchomości.

Stwierdzić zatem należy, że argumentacja Skarżącego, z powoływaniem się na ww. uzasadnienie projektu nowelizacji, nie może być uznana za właściwy sposób rozumienia dokonanych zmian przepisów podatkowych. Nie przemawia też za tym brzmienie przepisów ustawy zmieniającej.

Mając wszystko powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.