Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1111/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2, pkt 1a, art. 88 ust. 3 a pkt 2, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 25 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 roku oraz za styczeń 2011 roku. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 5 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec A.S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A", postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2010 r. do stycznia 2011 r.

W dniu 18 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą A.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2010 r. do stycznia 2011 r.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez A.S. odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 25 maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w badanym okresie A.S. dokonywał m.in. nabycia j sprzedaży granulatów tworzyw sztucznych o nazwach "S", "D", "O", "F", "R" oraz "B". Towar był transportowany na terenie Europy.

W ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego organ odwoławczy uznał, że podatnik zaniżył podatek należny w związku z naruszeniem art. 9 ust. 1 i art. 25 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm) – zwanej w dalszej części ustawą VAT. Zdaniem organu podatnik nie wykazał, że transakcje z firmą "C" B.V. (dalej w skrócie zwanej spółką "C") zostały opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego zakończenia transportu towarów tj. w Belgii. Podatnik nie opodatkował również wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonanego na terytorium Polski na podstawie faktur wystawionych na rzecz podatnika przez spółkę "C".

Organ odwoławczy stwierdził także, iż podatnik bezzasadnie ujął w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. podatek należny z 5 faktur VAT wystawionych za sprzedaż towaru dla "E" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej w skrócie zwanej spółką "E"). Organ uznał bowiem, że transport towarów wykazanych w fakturze z dnia 12 stycznia 2011 r. odbywał się z pominięciem terytorium Polski; dostawa towaru, zgodnie z art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT, została dokonana przez podatnika w miejscu zakończenia transportu na terytorium Belgii. Organ uznał również, że podatnik zawyżył podatek należny w związku z transakcjami dostawy towaru o nazwie "D", nabytego od firmy chorwackiej. Organ stwierdził, że żaden z polskich podmiotów, który uczestniczył w łańcuchu dostaw nie był podatnikiem z tytułu importu towarów. Jednocześnie miejscem dostawy towarów nie było terytorium Polski, a zatem żadna transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju.

Dyrektor Izby Skarbowej podał także, że podatnik zawyżył podatek naliczony naruszając art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, odliczając podatek VAT z faktur mających dokumentować nabycie towarów przez A.S. od spółki "C". Transakcje te, zdaniem organu, nie były bowiem dokonane na terytorium Polski co oznacza, że w Polsce nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego podatnik niezasadnie ujął w rozliczeniu za styczeń 2011 r. podatek VAT wynikający z faktury nr [...] z dnia 31 stycznia 2011 r., albowiem towar wyszczególniony na tej fakturze nie znalazł się na terytorium Polski, a zakup nie służył czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że podatnik naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT odliczając podatek naliczony z faktur dokumentujących otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych od "G" S.C. (dalej zwana spółką "G") oraz od K.M. Organ uznał bowiem, że ani czynność wniesienia wkładu pieniężnego przez te podmioty, ani wynagrodzenie wypłacone przez A.S. nie były czynnościami, które można zakwalifikować jako dostawę usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ odwoławczy wskazał także, że A.S. przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanego w Polsce z faktury z dnia 15 listopada 2010 r. oraz z faktury z dnia 15 grudnia 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również trafność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji co do orzeczenia obowiązku zapłaty podatku na mocy art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Zdaniem organu A.S. wystawił bowiem na rzecz spółki "E" faktury z wykazanym podatkiem VAT, nieprawidłowo opodatkowując transakcje, które nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej A.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 108, art. 8 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając postawione zarzuty strona wskazała, że zamieszczenie przed numerem NIP nabywcy towarów przedrostka "PL" nie może stanowić o określeniu miejsca opodatkowania dostawy i podmiocie obowiązanym do dokonania opodatkowania. Skarżący podniósł również, że zarówno spółka "C" jak i A.S. uznawali zakwestionowane dostawy jako dostawy krajowe, w których nie dochodzi do przemieszczenia towarów między państwami członkowskimi. Organy podatkowe winny zatem ustalić, czy dokonujący sprzedaży podmiot rozpoznał wcześniej wewnątrzwspólnotowe nabycie tych towarów. Ponadto zdaniem strony, skoro obie strony traktowały transakcje jako dostawy krajowe, to bez znaczenia dla skutków podatkowych tych transakcji było zamieszczenie przedrostka PL przed numerem NIP.

Strona zarzuciła, że organy nie ustaliły, czy spółka "C" nie zamieszcza przedrostka przed numerem NIP nabywcy we wszystkich wystawianych fakturach, w tym dokumentujących sprzedaż krajową. Nie ustalono także, czy wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonał "H". W konsekwencji tych uchybień polegających na niezebraniu materiału dowodowego, organ błędnie zastosował art. 25 ust. 2 ustawy VAT uznając, że strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podlegającego opodatkowaniu na terytorium kraju.

Podatnik zarzucił także naruszenie art. 22 ust. 3 ustawy VAT uznając, że organy błędnie przypisały przemieszczenie towarów dostawie dokonywanej na rzecz strony. Zdaniem podatnika przemieszczenie towarów nastąpiło bowiem dopiero po dokonaniu dostawy przez spółkę "E" na rzecz nabywcy belgijskiego. W ocenie strony, za nabywcę dokonującego dostawy mogłaby zostać uznana wyłącznie spółka "E", a wysyłkę lub transport należało podporządkować jego dostawie, niezależnie od tego kto organizował transport towarów.

Zdaniem podatnika bezzasadnie został on pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciami od spółki "C". W tym zakresie, jak podniósł skarżący, organy podatkowe nie ustaliły, czy sprzedawca dokonał rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz czy podatek wykazany w powyższych fakturach został uwzględniony w składanych deklaracjach po stronie podatku należnego. Strona wskazała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest ograniczone jedynie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

Skarżący zakwestionował także prawidłowość rozstrzygnięcia organu w zakresie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy VAT. Zdaniem strony, przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów, które w ogóle nie były podatnikami a wystawiły fakturę oraz wobec podatników dokumentujących zdarzenia, które nie miały miejsca. Sytuacja taka, zdaniem strony, nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie, albowiem wystawione przez podatnika faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze i były prawidłowe pod względem formalnym.

Podatnik podniósł również, że niezasadnie nie uznano prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych w związku z wniesieniem wkładów finansowych przez spółkę "G" i K.M. Udostępnianie środków finansowych za wynagrodzeniem należy bowiem uznać za dostawę usługi w rozumieniu ustawy VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Wbrew zarzutom strony, w przekonaniu Sądu, organy podatkowe zgromadziły w sprawie materiał dowodowy pozwalający im na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Postępowanie prowadzone przez organy podatkowe prowadzone było w sposób zapewniający realizację zasady wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej, z którego to przepisu wynika obowiązek organu do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający z przepisu nakaz działania mówi o działaniach niezbędnych. Zatem obowiązek organów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, argumentacja prezentowana przez stronę w skardze sprowadza się, w istocie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom faktycznym. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zwrócić należy również uwagę na to, że uzasadnienie rozstrzygnięcia zawiera uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organy podatkowe odmiennie od woli podatnika nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, w pierwszej kolejności wskazać należy na trafność rozstrzygnięcia organu odwoławczego, który uznał, że podatnik zaniżył podatek należny poprzez nieopodatkowanie transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w związku z transakcjami dokonywanymi ze spółką "C", udokumentowanymi siedmioma fakturami wymienionymi w treści decyzji. Sąd zgadza się z tym, że podatnik nie wykazał, iż transakcje z tym podmiotem zostały opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, które było miejscem zakończenia transportu towarów tzn. w Belgii.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1 ustawy VAT).

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art. 25 ust. 1 ustawy VAT). Nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT).

Z powyższego wynika, że zasadą jest, iż podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium kraju, w którym prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako podatnik dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowych (podatnik VAT UE). Wspomniana zasada jest modyfikowana m.in. przez przepis szczególny, który został wprowadzony, aby zapobiegać przypadkom unikania opodatkowania. Mowa tutaj o sytuacji w której podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów poda numer identyfikacyjny inny niż ten, który przyznało mu państwo, na terenie którego kończy się transport towarów, to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium państwa członkowskiego, które nadało podatnikowi numer identyfikacyjny. W tym przypadku będą zatem istniały dwa miejsca nabycia czyli w państwie zakończenia transportu oraz w państwie rejestracji. Jeśli jednak podatnik udowodni, że nabycie zostało opodatkowane na terytorium innego państwa członkowskiego, wówczas miejscem nabycia będzie tylko to inne państwo członkowskie, czyli to, w którym zakończył się transport (wysyłka) towarów. Nie ma wówczas niebezpieczeństwa braku opodatkowania danej transakcji. Zgodnie z regulacjami prawa unijnego w takim przypadku podstawa opodatkowania w państwie rejestracji ulega stosownemu obniżeniu. Polskie przepisy zaś odzwierciedlają ww. zasadę ogólną, jak i przewidują jej modyfikację w postaci przepisu szczególnego nakazującego uznać za miejsce opodatkowania – terytorium Polski, w sytuacji gdy polski podatnik poda swój numer identyfikacyjny, o ile nie udowodni, że wspomniana transakcja nie została opodatkowana w państwie zakończenia wysyłki towarów. Wspomniany przepis jest niczym innym jak przepisem domykającym wspólny system VAT mającym zapobiec uchylaniu się od zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Powyższe przepisy ustawy VAT, są odzwierciedleniem regulacji zawartych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt i) dyrektywy 112 opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem, gdy sprzedawcą jest podatnik działający w takim charakterze, który nie korzysta ze zwolnienia dla małych przedsiębiorstw przewidzianego w art. 282-292 i który nie jest objęty przepisami art. 33 i 36. Art. 20 dyrektywy 112 stanowi, że "wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów" oznacza nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Z kolei za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy (art. 40 dyrektywy 112). Bez uszczerbku dla przepisu art. 40, za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i) uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia, chyba że nabywca wykaże, że nabycie to zostało opodatkowane VAT zgodnie z art. 40. Jeżeli zgodnie z art. 40, nabycie towarów jest opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, po tym jak zostało opodatkowane zgodnie z akapitem pierwszym, podstawa opodatkowania zostaje odpowiednio obniżona w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca towarów dokonał tego nabycia (art. 41 dyrektywy 112).

Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, A.S. nabył towary od spółki "C", na podstawie pięciu faktur wystawionych w listopadzie 2010 r., dwóch w grudniu 2010 r. i jednej w styczniu 2011 r. Towary te zostały następnie odsprzedane spółce "E", a ta z kolei sprzedawała towar firmie "H" i "J" w Belgii. Jak ustaliły również organy podatkowe, towar nabywany przez podatnika od spółki "C" nigdy nie znalazł się na terytorium Polski, z wyjątkiem części towaru wynikającego z faktury nabycia z dnia 15 listopada 2010 r. Towary były bowiem bezpośrednio transportowane z miejsca wysyłki w Wielkiej Brytanii, a w przypadku dostawy dokumentowanej fakturą z dnia 31 stycznia 2011 r. z Holandii, do docelowego miejsca w Belgii. Słusznie organy podatkowe za niewiarygodne uznały przy tym twierdzenia, że towar ten znalazł się w magazynach firmy "A", albowiem przeczy temu treść adnotacji zawartych na zleceniach transportowych dołączonych do dokumentów CMR. Z adnotacji tej wprost wynika, że kierowca po dokonanym załadunku miał sporządzić dokument CMR, w którym jako nadawcę miał wskazać firmę "A" a jako odbiorcę firmy belgijskie. W dokumentach tych zakazano również kierowcy wskazywania, jakie jest źródło pochodzenia towarów i podawania, że jest on transportowany z K.

Mając na uwadze ustalenia organów podatkowych oraz przywołane przepisy ustawy VAT zasadnie w sprawie przyjęto, że w odniesieniu do wskazanych transakcji miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy VAT. Przedmiotowe towary były bowiem w wyniku dostawy, transportowane przez podatnika lub na jego rzecz na terytorium państwa członkowskiego (Belgia, Polska) innego niż terytorium państwa członkowskiego, które było miejscem rozpoczęcia transportu tj. Wielka Brytania i Holandia. W związku z powyższym, mając na względzie treść art. 25 ust. 1 ustawy VAT, na A.S. ciążył obowiązek opodatkowania w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, których transport zakończył się w tym kraju, a w Belgii wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, których transport zakończył się w tym państwie członkowskim.

Wskazania wymaga jednocześnie to, że w przypadku przedmiotowych transakcji nabycia, A.S. podawał numer NIP przyznany dla transakcji wewnątrzwspólnotowych przez Rzeczpospolitą Polską (poprzedzonym kodem PL). Zatem, z uwagi na treść przepisu art. 25 ust. 2 ustawy VAT, jeżeli A.S. wykazałby, że nabycie zostało opodatkowane na terytorium innego państwa członkowskiego, wówczas za miejsce nabycia można byłoby uznać tylko to państwo członkowskie, w którym zakończył się transport towarów. Z udzielonej przez podatnika odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego wynika, że na terytorium Belgii nie doszło do opodatkowania dostaw towarów. W związku z powyższym, prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że A.S. miał obowiązek opodatkowania także w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi w miesiącu listopadzie i w grudniu 20110 r. Jedynie transakcja udokumentowana fakturą z dnia 6 stycznia 2011 r. została przez skarżącego opodatkowana w Polsce i ujęta w rejestrze sprzedaży za styczeń 2011 r. Mając zatem na względzie, że podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku nie opodatkował na terenie kraju wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, których transport zakończył się na terenie Belgii, a dla których podał polski NIP przyznany dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, zgodnie z siedmioma fakturami wystawionych przez spółkę "C", zaniżył w listopadzie i grudniu 2010 r. podatek należny.

W odniesieniu do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega także wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, którą należy rozumieć jako wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy VAT wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W myśl powyższego przepisu każda z dostaw w tzw. transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej odrębnie ustalane jest miejsce dokonania dostawy. W danej transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, zatem tylko jedna z dostaw może być uznana za tzw. dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są tzw. dostawami "nieruchomymi".

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT). W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka łub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany łub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka łub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami przyporządkować jego dostawie (art. 22 ust. 2 ustawy VAT).

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 3 ustawy VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem w przypadku transakcji łańcuchowych, tylko w odniesieniu do jednej z tworzących łańcuch dostaw, można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Ta dostawa będzie wówczas "dostawą ruchomą". W odniesieniu do pozostałych dostaw, ustalanie miejsca świadczenia odbywa się według zasad właściwych dla towarów niewysyłanych, a więc zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy VAT będzie to miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu, w odniesieniu do dostaw poprzedzających wysyłkę lub transport, albo miejsce zakończenia wysyłki lub transportu, dla dostaw następujących po wysyłce lub transporcie. Dostawy takie będą więc "dostawami nieruchomymi".

Uwzględniając powyższe opisane w decyzji transakcje były tzw. "transakcjami łańcuchowymi", albowiem w tych przypadkach kilka podmiotów dokonywało dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydawał towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. W takiej transakcji każda z dostaw jest traktowana odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich miejsce jej dokonania jest ustalane oddzielnie.

W opisanych przypadkach A.S. organizował transport zatem wyłącznie dostawy dokonane dla tego podatnika są dostawami wewnątrzwspólnotowymi (WDT), opodatkowanymi w kraju rozpoczęcia transportu towarów, tj. w Wielkiej Brytanii lub w Holandii. Natomiast dostawy tych samych towarów dokonane przez A.S. podlegają opodatkowaniu w kraju zakończenia transportu, tj. w Belgii i w dwóch przypadkach w Polsce. Zatem dostawy dokonane przez spółkę "C" na rzecz podatnika nie były transakcjami dokonanymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że w Polsce nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Także dostawy dokonane przez skarżącego na rzecz spółki "E" nie podlegały opodatkowaniu w Polsce, ale w miejscu (kraju) zakończenia transportu tych towarów tj. w Belgii. Podatnik zasadnie zatem wystawił w dniu 31 października 2011 r. faktury korygujące .

Podatnik nie sporządził natomiast korekty faktury wystawionej w dniu 12 stycznia 2010 r. na rzecz spółki "E". W konsekwencji, wykazując na tej fakturze podatek VAT i ujmując go w rozliczeniu sprzedaży za miesiąc styczeń 2011 roku, zawyżył w tym miesiącu podatek należny. Przedmiotowa dostawa nie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski, albowiem miejscem dostawy, w myśl art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT była Belgia.

Sąd aprobuje również rozliczenie dokonane przez organy podatkowe w zakresie podatku należnego, wykazanego w czterech fakturach sprzedaży wystawionych przez A.S. na rzecz spółki "E", w związku z dostawą towaru o nazwie "D", nabywanego uprzednio od chorwackiej firmy – "K". Transport tego towaru odbywał się z terytorium Chorwacji, która w dacie nabycia towaru przez podatnika, była krajem niewchodzącym w skład Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy VAT, w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego (w rozpoznawanej sprawie terytorium Chorwacji), dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby A.S., który uczestniczył w łańcuchu dostaw, był podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów. Nie dokonywał on bowiem, ani przywozu przedmiotowego towaru na terytorium kraju, jak również nie uczestniczył w jego transporcie na terytorium innego państwa członkowskiego. Żadna z transakcji, która dokonywana była w łańcuchu dostaw, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polskim, albowiem dla żadnej z nich, terytorium kraju nie było miejscem dostawy. Bezzasadnie zatem podatnik wykazał na tych fakturach podatek VAT, w następstwie czego zawyżył podatek należny za miesiąc styczeń 2011 r.

Nie można zgodzić się również ze stroną skarżącą co do tego, że podatnik został bezpodstawnie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z nabyciem towarów od spółki "C".

Zgodnie z art. 168 dyrektywy 112 jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i) – (lit. c); VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22 – (lit. d)

Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi (...) kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT).

Porównując wyżej wymienione przepisy należy uznać, że przepisy polskie oddają sens i brzmienie przepisów dyrektywy 112. Pewną różnicę można dostrzec w zakresie określenia, jakie kategorie należy uznać za kwoty podatku naliczonego. Jednakże nie ma to znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia zważywszy na zasadę ogólną prawa do odliczenia VAT.

Prawo do odliczenia VAT należnego z tytułu towarów i usług nabytych przez podatnika, w szczególności w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jest uzależnione od warunku, iż towary i usługi nabyte w ten sposób służą wykonywaniu czynności podatnika podlegających opodatkowaniu. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (por. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, The Queen przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2007 s. I-7797, pkt 42). Zatem tylko wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru dokonane w kraju będzie opodatkowane w Polsce.

W przedmiotowej sprawie towary nabyte przez podatnika od spółki "C", nie zostały w rzeczywistości przetransportowane na terytorium Polski. W związku z tym, transakcje te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Takie nabycie wewnątrzwspólnotowe nie może zatem korzystać z ogólnego systemu odliczenia przewidzianego w ww. artykule.

Art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, będący odzwierciedleniem art. 40 i 41 dyrektywy 112 stanowi odmienne rozwiązanie prawne niż to przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Czym innym jest bowiem przyznanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w kraju identyfikacji na skutek opodatkowania transakcji w państwie zakończenia wysyłki towarów, a czym innym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Okoliczność przyznania prawa do odliczenia w przedmiotowej sprawie mogłaby stanowić zagrożenie dla skuteczności art. 25 ust. 1 ustawy VAT, ponieważ podatnik po skorzystaniu z prawa do odliczenia w Polsce (państwie członkowskim identyfikacji podatkowej) nie byłby już skłonny do wykazywania opodatkowania spornego nabycia wewnątrzwspólnotowego w Belgii (w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu). Takie rozwiązanie w rezultacie zagraża stosowaniu podstawowej zasady, zgodnie z którą w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego uważa się, że miejsce opodatkowania znajduje się w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, to znaczy w państwie członkowskim ostatecznej konsumpcji, która jest przedmiotem systemu przejściowego.

Jak zostało to wcześniej wskazane, skarżący powinien opodatkować transakcje o jakich mowa w zaskarżonej decyzji na terytorium Belgii. Z uwagi na to, że nie wykazał, aby takie opodatkowanie miało tam miejsce i podał polski numer identyfikacji dla potrzeb VAT uznano, że takie nabycie miało miejsce na terytorium Polski. Mamy tutaj do czynienia ze swoistego rodzaju fikcją prawną polegającą na uznaniu, że miejsce opodatkowania z tytułu transakcji opisanych w decyzji znajduje się w Polsce pomimo, iż transakcje rzeczywiście powinny zostać opodatkowana w Belgii. Przepis nakazujący takie działanie ma na celu uszczelnienie systemu VAT i zapobieżeniu sytuacji, w której nie doszłoby w ogóle do opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów przy jednoczesnym skorzystaniu ze zwolnienia z prawem do odliczenia przez dostawcę towarów.

TSUE wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Zb. Orz. s. I-1883, pkt 18, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43, oraz z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-368/06 Cedilac, Zb.Orz. s. I-12327, pkt 31; z dnia 10 lipca 2000r. w sprawie C-25/07, Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu, Zb. Orz. 2008 s. I-5129, pkt 15).

Aby jednak powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nabyte towary i usługi muszą mieć bezpośredni i bezzwłoczny związek z transakcjami podlegającymi opodatkowaniu dającymi prawo do odliczenia. Z zasady neutralności VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, iż wydatek na ich nabycie stanowi element kosztowy transakcji opodatkowanych. Taki wydatek musi stanowić element kosztów transakcji opodatkowanej, w wykonaniu której wykorzystuje się nabyte towary lub usługi (wyroki TSUE: z dnia 8 czerwca 2000r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. 2000 s. I-4177, pkty 20 i 30; z dnia 22 lutego 2001r. w sprawie C-408/98, Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2001 s. I-1361). W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca albowiem wspomniane zakupy nie są związane z czynnością opodatkowaną na terytorium Polski. Trudno jest tym samym mówić o naruszeniu zasady neutralności VAT. Należy zauważyć, że kategoria ograniczenia prawa do odliczenia nie dotyczy sytuacji, w której prawo to nie powstało.

Sąd rozpoznający sprawę zgadza się także z organem odwoławczym co do tego, że faktury wystawione przez K.M. oraz spółkę "G", jako dokumentujące czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że spółka "G" oraz K.M., zawarli z A.S. umowy o wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym. Zgodnie z postanowieniami tych umów w/w podmioty zobowiązały się, w ramach swojego uczestnictwa w przedsięwzięciu, do dokonania wkładu pieniężnego na rzecz podatnika. W zamian miały otrzymać wynagrodzenie w postaci umówionego udziału w zyskach osiągniętych przez A.S. Zysk taki został faktycznie wypłacony spółce "G" oraz K.M., a w związku z jego wypłatą podmioty te wystawiły faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług, które to faktury stanowiły podstawę do obniżenia przez podatnika należnego podatku VAT za listopad i grudzień 2010 r. oraz styczeń 2011 r.

Zgodnie z ogólną regułą, wynikającą z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustaw VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli podatek naliczony wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może bowiem powstać, jeżeli po stronie wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...), gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W rozpoznawanej sprawie sporne było to, czy wypłata wynagrodzenia na rzecz spółki "G" oraz K.M., w związku z wniesieniem przez te osoby wkładów pieniężnych w ramach zawartych z podatnikiem umów, stanowiła świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT, a zatem czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z kolei według art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś) jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Należy tutaj podkreślić, że obydwa te warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. W wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council Trybunał stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Z kolei pojęcie "odpłatności" pojawiło się w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za jakieś świadczenia wykonane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji, zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usługi.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zarówno czynność wniesienia wkładu pieniężnego jak i wypłata wynagrodzenia z tytułu udziału w dochodzie, nie stanowiły dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, jak również nie stanowiły świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Strony zawartych umów nie świadczyły bowiem wobec siebie żadnych usług. W ocenie Sądu, otrzymane przez K.M. oraz spółkę "G" wynagrodzenie, stanowiło jedynie partycypację w zyskach działalności prowadzonej przez A.S.

Zwrócić należy uwagę na to, że z tytułu przekazania podatnikowi środków finansowych na podstawie zawartych umów, podmioty dokonujące wkładu pieniężnego nie uzyskiwały żadnego świadczenia wzajemnego, np. prawa majątkowego w postaci udziałów. W zamian za przekazany wkład uzyskały natomiast prawo do odpowiedniego, określonego w umowach udziału w zyskach z działalności prowadzonej przez A.S.

Zarówno wniesienie wkładu pieniężnego do wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego jak również wypłata wynagrodzenia w zamian za wniesiony wkład, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę "G" i K.M., albowiem transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez te podmioty, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 562/11. Jakkolwiek wyrok ten został wydany na tle odmiennego stanu faktycznego, niemniej jednak dotyczył on współpracy kilku podmiotów w realizacji wspólnego przedsięwzięcia oraz rozliczenia z tytułu finansowania działalności lub podziałów zysku. W wyroku tym NSA wskazał, że szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT – jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07 oraz z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 291/08)

W uzasadnieniach wskazanych wyżej wyroków podkreślono, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że współpracy [...], polegającej na wzajemnych rozliczeniach z tytułu finansowania działalności lub podziałów zysku nie można zakwalifikować jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd nie zgadza się także ze stanowiskiem strony co do tego, że brak było w rozpoznawanej sprawie podstaw do orzeczenia wobec podatnika obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy VAT.

Przepis ten stanowi specyficzną podstawę powstania obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Z normy tej wynika, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazanie podatku należnego lub wykazanie kwoty podatku wyższej od podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty. Zakres unormowania i zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 i 2 ustawy VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od tego podatku zwolniona, i to bez względu na ocenę charakteru tej należności, a więc, że nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy VAT; w związku z czym sam fakt wystawienia faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty (por. np.: wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08; wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, wyrok WSA w Warszawie z 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/WA 384/10).

Rozwiązanie jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy VAT koresponduje również z regulacją unijną. Wskazany przepis ustawy VAT stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba wykazująca podatek VAT na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści.

Z przepisów prawa wspólnotowego wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja jest konsekwencją szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie tego, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem jest samoistną czynnością rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Nie można zatem zaaprobować poglądu prezentowanego przez stronę, że przepis art. 108 ustawy VAT nie znajdował w rozpoznawanej sprawie zastosowania, albowiem faktury wystawione przez podatnika, dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Przywołany przepis stosuje się bowiem w każdym przypadku wystawienia faktury z wykazanym podatkiem, a nie tylko wówczas, gdy mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami, czyli nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego przez siebie w fakturze, w oparciu o art. 108 ustawy VAT także wówczas, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi nie są w ogóle opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Jak zostało to wcześniej wskazane, w stosunku do transakcji udokumentowanych pięcioma fakturami VAT wystawionymi przez A.S. na rzecz spółki "E", nie postał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, albowiem dostawa towarów wykazanych na tych fakturach nie miała miejsca na terytorium kraju. Niemniej jednak podatnik, z uwagi na treść art. 108 ustawy VAT, jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w przedmiotowych dokumentach. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego, na wszystkich z nich widnieje pieczęć firmowa spółki "E" i podpis odbiorcy. Spółka "E" ujęła także te faktury w ewidencji zakupu za styczeń 2011 r.

Podsumowując, organy podatkowe przeprowadziły w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego co uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe wydały prawidłowe rozstrzygnięcia w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiące wskazane w decyzjach, szczegółowo uzasadniły swoje stanowisko podając podstawy faktyczne i prawne dokonanego rozliczenia. Wbrew podnoszonym zarzutom organy podatkowe nie dopuściły się uchybień w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270).