Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 529/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2019r. sprawy ze skargi D. N. i P. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz D.N. i P.N. kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu położonego w T. P. N. podał, że wskutek podjętych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. czynności sprawdzających dotyczących odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa do lokalu mieszkalnego został wezwany do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 z wykazanym podatkiem z tytułu odpłatnego zbycia tego prawa lub potwierdzenia złożenia oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. (dalej jako: "u.p.d.o.f."). Podkreślił, że został poinformowany o konsekwencjach niezłożenia takiego oświadczenia i wobec tego w dniu [...] listopada 2014r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 na formularzu PIT-36. Zdaniem Strony żądanie takie było całkowicie bezzasadne, albowiem wymóg złożenia oświadczenia został spełniony m.in. w sytuacji złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za rok podatkowy 2010 oraz niewykazania, że podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości jest należny. Skarżący podkreślił, że składając zeznanie PIT-37 i nie deklarując podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości wykazał, iż chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego przychody ze sprzedaży nieruchomości.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] kwietnia 2019r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie [...]zł (w tym należność główna [...] zł, odsetki wraz z opłatą prolongacyjną w kwocie [...]zł).

W złożonych przez Skarżącego oraz jego żonę odwołaniach wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty zarzucając naruszenie:

- art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) – dalej jako: "O.p.", poprzez dokonanie

dowolnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie i uznanie, że Podatnik w ustawowym terminie nie spełnił wymogu złożenia oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r.,

- art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i uznanie, że Podatnik w ustawowym terminie nie spełnił wymogu złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, podczas gdy takie oświadczenie zostało złożone, gdyż wymóg złożenia tego oświadczenia jest spełniony m.in. w sytuacji niewykazania, iż podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości jest należny, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ składając zeznanie podatkowe PIT-37 i nie deklarując podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości, Podatnik wykazał, że chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego przychody ze sprzedaży nieruchomości,

- art. 75 § 1, § 4 i § 4a O.p. w związku z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 19 ust. 1 w związku z art. 30e w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie [...]zł, w sytuacji gdy Podatnik spełnił wymóg złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, co w konsekwencji powinno skutkować zwrotem nienależnie zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych, wskazanego we wniosku z dnia [...] lutego 2019r.,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. prowadzi do wniosku, że ten sam przychód podlega opodatkowaniu dwukrotnie - raz na etapie nabycia w formie darowizny, drugi raz na etapie zbycia.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2019r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych w oparciu o ten materiał ustaleń faktycznych wynika, iż w dniu [...] kwietnia 2010r. P. N. dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze umowy darowizny od matki w dniu [...] marca 2008r. We właściwym terminie, tj. do dnia [...] kwietnia 2011r. nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2007r. do [...] grudnia 2008r. Tym samym nie doszło do spełnienia warunków zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie.

Organ zauważył, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 powołanej ustawy, uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: 1) zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia, 2) złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odpłatnego zbycia.

Zatem zdaniem organu, wymóg złożenia w terminie oświadczenia jest jednym z dwóch koniecznych warunków do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Przewidywany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia.

Dalej organ podał, że w złożonym w dniu [...] marca 2011r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 PIT-37, Skarżący wraz z małżonką dokonali wspólnego rozliczenia podatkowego, przy czym w zeznaniu tym nie wykazano podatku z odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa majątkowego. W związku z wezwaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia

[...] października 2014r. przedłożono akt sprzedaży tego prawa, faktury dokumentujące

wydatki na remont przedmiotowego mieszkania na kwotę [...]zł oraz fakturę za pośrednictwo sprzedaży na kwotę [...]zł. Organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia przedmiotowej transakcji przyjmując przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł oraz wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie [...]zł. W dniu [...] listopada 2014r. Skarżący złożyli korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 na formularzu PIT-36, w której wykazali podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o którym mowa w art. 30e ustawy, w kwocie [...]zł. Jednocześnie uzasadniając przyczyny korekty deklaracji na formularzu ORD-ZU wyjaśnili, że korekta jest składana z uwagi na niewykazanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W tym samym dniu wystąpili do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej - umorzenie odsetek od zaległości podatkowej

w całości oraz połowy zaległości podatkowej i rozłożenie pozostałej do zapłaty części na miesięczne raty. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją

z dnia [...] stycznia 2015r. orzekł o rozłożeniu na 51 rat zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wniesienia podania, włącznie z tym dniem, tj. [...] listopada 2014r., w wysokości [...] zł. Ponadto w ww. decyzji naliczono opłatę prolongacyjną od kwoty zaległości podatkowej. Natomiast decyzją z dnia [...] stycznia 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. odmówił umorzenia połowy należności głównej z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2015r.

Organ zauważył, że jeżeli w wyniku czynności sprawdzających podatnik składa korektę zeznania podatkowego to oznacza, że akceptuje on stanowisko organu podatkowego i jednocześnie potwierdza, iż nie korzysta lub nie ma prawa do innych ulg (w tym meldunkowej). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. O braku sprzeciwu wobec stanowiska organu podatkowego przemawia ponadto fakt złożenia - w ślad za korektą zeznania - wniosku o ulgę, w którym wskazano na niedotrzymanie terminu do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego nabytego w 2008r., skutkujące koniecznością zapłaty podatku w znacznej kwocie. Jednocześnie przyznano, że działanie to nie było wyrazem złej woli, a nastąpiło wobec nieuzyskania od notariusza należytej informacji, a ponadto wskazano, iż wezwanie celem udzielenia stosownych wyjaśnień zostało przekazane bardzo późno, tj. w dniu [...] października 2014r. Twierdzenia te, jak zauważył organ odwoławczy, pozostają w całkowitej sprzeczności z argumentami odwołania gdzie podkreślono, że złożenie pierwotnego zeznania podatkowego i niewykazanie w nim kwoty podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości było działaniem całkowicie świadomym i zamierzonym, i było równoznaczne ze złożeniem oświadczenia o skorzystaniu ze zwolnienia podatkowego obejmującego przychody ze sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem organu nie można zgodzić się z twierdzeniem, że jeżeli organ podatkowy dysponował wiedzą o przedmiotowej transakcji i nie zareagował we właściwym czasie na niezadeklarowanie dochodu w zeznaniu rocznym, to tym samym zinterpretował zachowanie podatnika jako wyrażenie oświadczenia o spełnieniu warunku skorzystania z ulgi meldunkowej. Nieodzowne jest bowiem, aby organ podatkowy nie miał jakichkolwiek wątpliwości, że podatnik ma zamiar skorzystać z ulgi meldunkowej. Podkreślić należy, że złożenie zeznania na formularzu, który nie pozwala na deklarowanie dochodu ze zbycia nieruchomości, nie może być traktowane jako dorozumiane oświadczenie podatnika o chęci skorzystania z ulgi meldunkowej. Natomiast zaprezentowane w odwołaniu rozważania na temat umowy darowizny i zasadności zastosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, w ocenie organu, pozostają bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2019r. zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, tj.:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ dowolnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie i uznanie, że Skarżący w ustawowym terminie nie spełnili wymogu złożenia oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.;

- art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i uznanie, że Skarżący w ustawowym terminie nie spełnili wymogu złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, podczas gdy takie oświadczenie zostało złożone, gdyż wymóg złożenia tego oświadczenia jest spełniony m.in. w sytuacji niewykazania, iż podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości jest należny, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ składając zeznanie podatkowe PIT-37 i nie deklarując podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości, Skarżący wykazali, że chcą skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego przychody ze sprzedaży nieruchomości;

- art. 75 § 1 i § 4 i 4a O.p. w zw. z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 19 ust. 1 w zw. z art. 30e w zw. z art. 21 ust. 1 "pkt 26" u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie [...]zł, w sytuacji gdy Skarżący spełnili wymóg złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, co w konsekwencji powinno skutkować zwrotem nienależnie zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych, wskazanego we wniosku z dnia [...] lutego 2019r.;

- art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji przez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, podczas gdy wynikający z obowiązujących w 2007r. i 2008r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy) nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez Dyrektora lAS w B. i wcześniej Naczelnika US w T. prowadzi do wniosku, że ten sam przychód podlega opodatkowaniu dwukrotnie - raz na etapie nabycia w formie darowizny, drugi raz na etapie zbycia.

Zdaniem Skarżących, organy nie dostrzegły, że oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej zostało złożone w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy 2010, gdyż Skarżący świadomie nie wykazali w nim podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Oświadczenie zostało złożone, gdyż wymóg złożenia takiego oświadczenia jest spełniony m.in. w sytuacji niewykazania, że podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości jest należny, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem składając zeznanie podatkowe PIT-37 i nie deklarując podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości wykazano chęć skorzystania ze zwolnienia podatkowego, obejmującego przychody ze sprzedaży nieruchomości. Skarżący wskazali, że przepisy prawa nie określają formy w jakiej oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej ma być złożone i wobec tego przyjmuje się, iż może być złożone w dowolnej formie, również w sposób dorozumiany, tak aby organ nie miał wątpliwości, że podatnik ma zamiar skorzystać z ulgi meldunkowej. W ocenie Skarżących, organ miał wiedzę o tym, że doszło do odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia, a tym samym wiedział, iż zbycie to - co do zasady - podlega opodatkowaniu. Skoro więc w zeznaniu rocznym nie zadeklarowano dochodu ze sprzedaży nieruchomości, należało zachowanie takie interpretować jako wyrażenie oświadczenia o spełnieniu warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej. Ponadto brak stosownej reakcji organu we właściwym czasie oznacza, że zinterpretował on zachowanie Skarżących w sposób wskazany w skardze. Zdaniem Skarżących bezspornym jest, że złożyli oni oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., co oznacza, iż należało zastosować ulgę meldunkową i dokonać zwrotu nadpłaty. Natomiast odmienne rozstrzygnięcie stanowi oczywiste naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 powołanej ustawy.

Skarżący podkreślili, że złożenie oświadczenia na podstawie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] stycznia 2007r. do dnia [...] grudnia 2008r. nie mogło stanowić warunku skorzystania z ulgi, bowiem przepis ten zupełnie niczemu nie służył. Ponadto gdyby nawet uznać, że wynikający z tego przepisu obowiązek warunkował skorzystanie z ulgi, to w takiej sytuacji przepis ten stawał się swoistą pułapką na podatników, bowiem podatnicy znajdujący się w podobnej sytuacji prawnej i ekonomicznej ponosili znacząco różny ciężar podatkowy. Stąd wynikające z tego przepisu konsekwencje są nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawa.

Ponadto w skardze zaprezentowano rozważania na temat umowy darowizny wskazując na konieczność rozgraniczenia w jakich przypadkach przychód podlega opodatkowaniu na mocy ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w jakich opodatkowanie przychodu regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie przedstawionej argumentacji Skarżący przywołali poglądy wyrażone w wybranych wyrokach sądów administracyjnych i opinie prezentowane w doktrynie. Zdaniem Strony skarżącej wymóg złożenia oświadczenia uprawniającego do zastosowania zwolnienia, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności, co potwierdziły sądy administracyjne w przywołanych wyrokach.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie ww. przepisów, Sąd uznał, że zawiera ona wady powodujące konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Spór w sprawie niniejszej sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Podatnikowi przysługiwała tzw. ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, a w konsekwencji czy Skarżący mają prawo do nadpłaty.

Sąd zauważa, że zagadnienie ulgi meldunkowej w podobnych sprawach było przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach o sygn. akt II FSK 3684-3685/18, II FSK 2579/18, II FSK 792/19, jak również w wyrokach WSA w Gdańsku I SA/Gd 1067/18 i WSA w Warszawie III SA/Wa 11/19 (dostępne, jak i pozostałe powołane orzeczenia sądów administracyjnych na: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w tut. składzie podziela poglądy zaprezentowane w tych wyrokach i posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Podnieść należy, że sporna jest kwalifikacja okoliczności faktycznych sprawy, tj. tego, czy przez swoje działania Skarżący wypełnił przesłanki zastosowania ulgi w opodatkowaniu przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] kwietnia 2010r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, który nabył w dniu [...] marca 2008r. w drodze darowizny od matki.

Z ustaleń organów podatkowych, niekwestionowanych przez Skarżącego wynika, że zbycie udziału w spółdzielczym prawie własnościowym do lokalu mieszkalnego nastąpiło w warunkach z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Z uwagi na ocenę organów podatkowych co do braku podstaw do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego przez Skarżącego przychodu, rozważenia wymaga trafność stanowiska Skarżącego co do spełnienia przesłanek do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ulga meldunkowa została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych począwszy od [...] stycznia 2007r. Z tym dniem do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony art. 21 ust. 1 pkt 126, dodany przez art. 1 pkt 14 lit. a) tiret szóste ustawy z dnia [...] listopada 2006r. (Dz.U. z 2006r., Nr 217, poz.1588) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem [...] stycznia 2007r. Zgodnie z jego treścią wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: (a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, (b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, (c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, (d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. został dodany przez art. 1 pkt 14 lit. h) ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006r. także z dniem [...] stycznia 2007r. Zgodnie z jego brzmieniem, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Ulga meldunkowa została zniesiona z dniem [...] stycznia 2009r. z uwagi na uchylenie w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. punktu 126 oraz ustępu 21 ustawą zmieniającą z dnia [...] listopada 2008r. Jednocześnie w myśl art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia [...] stycznia 2007r. do dnia [...] grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień [...] grudnia 2008r. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W tym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że w okolicznościach niniejszej sprawy do przychodu uzyskanego przez Skarżącego ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) i ust. 21 u.p.d.o.f., przy czym oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 tej ustawy, powinno zostać złożone do dnia [...] kwietnia 2011r. Termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Konsekwencją natomiast uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego.

Wskazać w tym miejscu należy, że Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w istocie wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ustawy zmieniającej, wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie stosownego oświadczenia w zakreślonym terminie. Ustawodawca jednak nie zakreślił ani formy oświadczenia, ani jego treści. Przy czym należy mieć na uwadze, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 lipca 2005r., sygn. akt I FSK 77/05; z 16 września 2015r., sygn. akt I GSK 100/14; z 27 października 2011r., sygn. akt II FSK 753/10; z 7 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1963/14; uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 1997r., sygn. akt FPK 3/97, publ. ONSA 1997/3/111). Również Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 15 czerwca 1989r. w sprawie C-348/87 stwierdził, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień należy interpretować ściśle, jeżeli stanowią one wyjątki od ogólnej zasady. Jednakże należy odróżnić: "ścisły" sposób interpretacji przepisów od wykładni "zawężającej", niedopuszczalnej z uwagi na nieprzewidziane prawem ograniczenie praw podatnika; organ podatkowy, w braku wypowiedzi ustawodawcy, nie może "domniemywać" norm powodujących skutek ograniczenia praw podatnika. Należy zatem uznać, na podstawie mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., że warunkiem skorzystania z ulgi w nich przewidzianej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona (wyrok z 11 kwietnia 2018r., II FSK 1960/17), zaś weryfikacja spełnienia tych warunków, z uwagi na obowiązek uwzględniania przez organy władzy publicznej zasady "rzetelnej legislacji" powinna odbywać się w innym postępowaniu. Dopiero rzeczywisty brak wypełnienia warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, mający potwierdzenie w autonomicznie ustalonym stanie faktycznym, wykazany w trakcie postępowania podatkowego może być przyczyną określenia zaległości podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które doprowadziły do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej. Organ dokonując oceny zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów pominął istotne okoliczności w tym, że z treści umowy darowizny sporządzonej aktem notarialnym z dnia [...] marca 2008r. Rep. A nr [...] wynika, że Skarżący w tej dacie zamieszkiwał w T. przy ul. [...] "E" m [...]. W akcie tym stwierdzono, że dane osobowe, m.in. Skarżącego, notariusz ustaliła na podstawie dowodu osobistego. Akt notarialny, jak wynika z widniejącej na nim prezentaty Drugiego Urzędu Skarbowego w T., wpłynął do tego urzędu w dniu [...] kwietnia 2008r. Ponadto ze znajdującej się w aktach administracyjnych informacji organu "Adresy podmiotu" wynika, że ww. adres rejestracyjny ważny jest od [...].02.2008r. do [...].12.2009r. (k. 39 akt administracyjnych). Nadto w pierwotnym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 nie wykazano podatku z tytułu zbycia lokalu.

Biorąc pod uwagę wcześniejsze wywody, dotyczące prawidłowości wykładni dotyczącej formy oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej "ścisłej", ale nie "zawężającej", w ocenie Sądu zasadne jest rozważenie powyższych okoliczności jako wypełnienie warunku złożenia wymaganego oświadczenia w zakreślonym terminie, w sposób dorozumiany. Przy czym nie budzi żadnych wątpliwości, że Skarżący w tym lokalu był zameldowany od ponad 30 lat, tj. od [...] czerwca 1978r. do [...] grudnia 2009r., a zatem także przez okres 12 miesięcy wymaganych dla skorzystania z ulgi meldunkowej (k. 1).

Za przyjęciem poglądu o tym, że w sprawie tej Podatnik wypełnił warunek do skorzystania z ulgi meldunkowej może przemawiać także to, iż nie obowiązywał żaden odrębny druk na tego rodzaju oświadczenie, które w myśl powyższego przepisu powinno zostać złożone w terminie złożenia zeznania rocznego (o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.). Ustawodawca odwołał się zatem wprost do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W druku zeznania rocznego obowiązującego za dany okres rozliczeniowy, tj. 2010r. nie ma stosownej rubryki do złożenia takiego oświadczenia. Brak miejsca w zeznaniu rocznym na oświadczenie o spełnieniu warunku do ulgi meldunkowej musi wpływać na wykładnię przepisów je regulujących. Przepisy ustawy nie określiły w jaki sposób i gdzie ma być wyrażone stwierdzenie, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia, byleby to oświadczenie zostało wyrażone w terminie do złożenia zeznania rocznego.

Z tego powodu niezłożenie oświadczenia o domniemywanej, wobec braku wyraźnych wskazań formy i treści, jako formalności niewynikającej wprost z przepisów prawa, w postaci złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie może być powodem do nałożenia na Skarżącego takiego ciężaru podatkowego, który wynika z niewystarczająco czytelnych przepisów. Nałożenie takiego ciężaru, mimo ewidentnego spełniania warunku zameldowania w lokalu, stanowiącym przedmiot sprzedaży, w ocenie Sądu stanowi niczym nieuzasadniony rygor.

Warte zauważenia jest, że w najnowszym orzecznictwie przyjmuje się, iż o zachowaniu prawa do ulgi decyduje zameldowanie, a nie ma przesądzającego znaczenia okoliczność niezłożenie oświadczenia. I tak w wyroku z dnia 31 lipca 2019r. sygn. akt II FSK 3685/18 NSA stwierdził: "W świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r., poz. 176, ze zm.) w brzmieniu z lat 2007-2008 oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008r., wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi." NSA zwrócił uwagę, że "organy podatkowe posiadają dane o miejscu zamieszkania podatnika i jego ewentualnych zmianach, a zatem mogły we własnym zakresie sprawdzać w każdym przypadku występowanie przesłanki warunkującej prawo do ulgi podatkowej. Jak wynika bowiem z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm., dalej jako ustawa o NIP), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2011r., zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawierało m.in. adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości. Z kolei art. 9 ustawy o NIP wskazywał na obowiązki aktualizowania danych, w przypadku ich zmiany. Od [...] stycznia 2012r. identyfikatorem podatników będących osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług jest numer PESEL. Za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 (czyli poprzez złożenie stosownego formularza). W przypadku zaś osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, ich identyfikatorem zarówno przed 2012r., jak i po tej dacie pozostaje NIP. Podatnicy w zgłoszeniu identyfikacyjnym podają m.in. adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości, przy czym do końca 2011r. byli oni zobowiązani do dokonywania aktualizacji tych danych, a od [...] stycznia 2012r. do zgłoszeń identyfikacyjnych oraz zgłoszeń aktualizacyjnych podatników będących osobami fizycznymi wykonującymi działalność gospodarczą stosuje się formularz wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zgodnie z ustawą z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017r. poz. 460). W tym ostatnim przypadku podatnik składa jeden wniosek zintegrowany, a częścią wniosku o wpis do CEIDG jest żądanie zgłoszenia identyfikacyjnego albo aktualizacyjnego, o którym mowa w przepisach o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Z powyższego wynika zatem, że organy podatkowe - dokonując analizy deklaracji podatkowych podatnika, formularzy i innych dokumentów związanych z obowiązkiem podatkowym, w tym aktów notarialnych dotyczących nabycia i zbycia nieruchomości (prawa do lokalu) - mogły zweryfikować, czy podatnikowi przysługiwało prawo do ulgi meldunkowej. W sytuacji bowiem, gdyby po takiej analizie posiadanej dokumentacji istniały wątpliwości co do prawa do ulgi meldunkowej, można je było wyjaśnić przy współudziale podatnika w ramach czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej."

Sąd w tut. składzie ww. pogląd podziela i uznaje, że organ w niniejszej sprawie nie uwzględnił danych, którymi dysponował, a pozwalającymi na ustalenie faktu zameldowania Skarżącego w spornym lokalu.

W niniejszej sprawie, jak wskazano powyżej, organ podatkowy doprowadził w istocie do pozbawienia Strony prawa do ulgi poprzez zawężającą wykładnię przepisów ustanawiających ulgę meldunkową (art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f.). Z uwagi na powyższe w sprawie organ naruszył także art. 2a O.p., który nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego.

Stwierdzone powyżej naruszenia uzasadniają wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić powyższe rozważania i dokonać prawidłowej wykładni ww. przepisów dotyczących ulgi meldunkowej, z uwzględnieniem całości zgromadzonych w sprawie dowodów przyjmując, że Podatnik ma do niej prawo.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) P.p.s.a orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018r., poz. 1687 ze zm.), na które złożyły się uiszczony wpis od skargi ([...] zł), koszty zastępstwa procesowego ([...] zł) i opłata skarbowa ([...] zł).