Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 15/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Magdalena Nowakowska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wiesławy W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 września 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 366/05 w sprawie ze skargi Wiesławy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 maja 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Wiesławy W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 600 zł /słownie: sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 września 2005 r., I SA/Bd 366/05, mocą którego oddalono skargę Wiesławy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 maja 2005 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2001 r.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd opisał przebieg sprawy. Wskazano, że zaskarżoną decyzją z dnia 6 maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w T. z dnia 11 lutego 2005 r., określającą Wiesławie W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. w wysokości 3.064 zł. Powyższe rozstrzygnięcia organy podatkowe obu instancji uzasadniły faktem, iż w wyniku przeprowadzonej w firmie skarżącej kontroli źródłowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za listopad 2001 r. podatniczka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający m.in. z sześciu faktur VAT od nr 60/(...) do nr 65/(...) wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M." Mirosław M., których przedmiotem był złom stalowy użytkowy /rury/ w ilości ogółem 44,9 ton w cenie po 1.350 zł netto za 1 tonę, opodatkowane stawką VAT 22%, co daje w sumie wartość netto 60.615 zł plus VAT 13.335,30 zł.

Po przeprowadzeniu w dniu 12 lutego 2002 r. na okoliczność dokonanych transakcji przesłuchania wystawcy faktur, Mirosława M. oraz na skutek poczynionych ustaleń, w wyniku wszczętego z urzędu postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za listopad 2001 r. w dniu 25 maja 2004 r. wydano decyzję określającą zobowiązanie w podatku VAT za listopad 2001 r., w której zakwestionowano faktury zakupu wystawione przez Mirosława M. przyjmując, że transakcje między obiema firmami nie miały miejsca. W wyniku złożonego odwołania, decyzją z dnia 26 lipca 2004 r. organ drugiej instancji uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, jako podstawę wskazując konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

Na skutek poczynionych w trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania ustaleń, w dniu 11 lutego 2005 r. wydano decyzję określającą zobowiązanie w podatku VAT za listopad 2001 r., w której zakwestionowano faktury zakupu przyjmując, że przedmiotowe czynności między obiema firmami nie zostały dokonane, jako podstawę prawną wskazując par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, powoływanego dalej jako: rozporządzenie MF.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego - nie wyczerpanie materiału dowodowego, tj. naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej oraz wyciągnięcie wadliwych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał jednak, że dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia co do szeregu okoliczności leżących po stronie Mirosława M. jako wystawcy faktur, a w szczególności brak potwierdzenia kradzieży dokumentów źródłowych i zbywcy, brak źródła nabycia przedmiotowego złomu przez sprzedającego, nieistnienie wskazanego miejsca składowania złomu pozwalają stwierdzić, iż dokonując odliczenia podatku VAT z wystawionych faktur, które nie dokumentują nabycia towarów między stronami w nich wskazanymi, naruszono przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia MF.

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając naruszenie art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przesłuchania świadków na okoliczność związaną ze spełnieniem obowiązku nałożonego na dłużnika zajętej wierzytelności przez organ egzekucyjny co potwierdzałoby tezę, że doszło do faktycznej sprzedaży złomu i zapłaty za towar. Autor skargi podniósł także, że w toku ponownego postępowania dowodowego, które miało miejsce na skutek decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lipca 2004 r., uchylającej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, nie wypełniono wszystkich zawartych w niej zaleceń w zakresie przeprowadzenia ilościowo-wartościowej analizy porównawczej zakupu i sprzedaży złomu.

Po rozpatrzeniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że nie jest ona zasadna. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe uczyniło zadość zawartej w art. 122 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej zasadzie prawdy obiektywnej, a Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił wszystkie dowody i okoliczności towarzyszące ich przeprowadzeniu oraz ocenił je zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów oraz regułami logicznego rozumowania. Powoływany w skardze argument dotyczący analizy porównawczej zakupu i sprzedaży złomu jest zdaniem Sądu drugorzędny wobec dowiedzionego w postępowaniu faktu, że sprzedawca Mirosław M. nie był w posiadaniu towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach VAT, wobec czego sprzedaż między wskazanymi na nich podmiotami nie mogła mieć miejsca.

Sąd zaznaczył także, że w świetle znajdujących się w aktach sprawy dokumentów /kserokopia zawiadomienia z dnia 12 marca 2002 r. "o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną" skierowanego do skarżącej/ organ prowadzący postępowanie słusznie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, ze względu na brak jego znaczenia dla sprawy.

Za bezzasadny uznano również zarzut nie zebrania całego materiału dowodowego z uwagi na nie wykonanie przez organ pierwszej instancji zaleceń zawartych w decyzji organu odwoławczego z dnia 26 lipca 2004 r. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej słusznie stwierdził, że w sytuacji posiadania dowodów bezsprzecznie wskazujących, że Mirosław M. nie był w posiadaniu złomu w ilościach wskazanych na fakturach, zbędnym było koncentrowanie się na argumentacji związanej z dalszą jego sprzedażą przez skarżącą.

W świetle powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo wskazały jako podstawę prawną dokonanych rozstrzygnięć par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia MF, a skarga okazała się niezasadna.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie od organu podatkowego kosztów z tytułu zastępstwa procesowego. Jako podstawę kasacyjną wskazano:

- art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej: p.p.s.a. z powodu naruszenia prawa materialnego przez mylne rozumienie treści normy prawnej par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia MF z uwagi na przyjęcie założenia, że dla stwierdzenia czynności, które nie zostały dokonane, wystarczające jest przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego wobec tylko jednej strony umowy sprzedaży, którą nie była skarżąca;

- art. 174 ust. 2 p.p.s.a. z powodu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 par. 1 pkt 1 litera "c" p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi z uwagi na niekompletność postępowania dowodowego, odmowę przeprowadzenia dowodów, dowolną ocenę dowodów, mimo wykazanego przez skarżącą naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów art. 187 par. 1, 188 i 191 w związku z art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy, które to uchybienie wywarło istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając zarzuty autor skargi kasacyjnej powołał się na wynikającą z art. 535 Kodeksu cywilnego konstrukcję umowy sprzedaży. Jego zdaniem w niniejszej sprawie organy podatkowe błędnie skoncentrowały się na wykazaniu hipotezy, że to sprzedawca nie sprzedał towaru. W rezultacie skarżąca była formalnie stroną postępowania, ale samo postępowanie dowodowe nie było skierowane na wykazanie, że to ona nie dokonała czynności zakupu złomu. Dlatego w ocenie strony skarżącej Sąd mylnie zinterpretował treść normy prawnej par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia MF akceptując pogląd, że dla stwierdzenia czynności, które nie zostały dokonane, wystarczające jest przeprowadzenie postępowania dowodowego wobec innej niż podatniczka strony umowy sprzedaży.

Również wskazany jako podstawa prawna odmowy przesłuchania świadków art. 188 Ordynacji podatkowej jest w przekonaniu strony skarżącej nieuzasadniony. Odmowa przeprowadzenia dowodu jest usprawiedliwiona gdy chodzi o dowód nie mający znaczenia dla sprawy /art. 188 Ordynacji podatkowej a contrario/, a ponadto w przypadku żądania przeprowadzenia dowodu na okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W ocenie autora skargi kasacyjnej okoliczność, która miała zostać wyjaśniona słuchaniem świadków była istotna dla sprawy, a ponadto nie została wykazana innym dowodem, dlatego zasadny jest zarzut nie wyjaśnienia dokładnie stanu faktycznego i tym samym naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.

W opinii skarżącej, brak ilościowo-wartościowej analizy porównawczej sprzedaży, nie wyjaśnienie wysokości stosowanych przy zakupie cen oraz powołane wcześniej okoliczności spowodowały, że postępowanie dowodowe tylko fragmentarycznie dotyczyło podatniczki, co w konsekwencji spowodowało, że organ podatkowy nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, a ocena zgromadzonych w sprawie informacji była nad wyraz swobodna, a nawet dowolna, czym naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony, mając na względzie wskazane powyżej działania, doszło także do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zawartej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, a także zasady prawdy obiektywnej, czym naruszono art. 122 powołanej ustawy i tym samym wyczerpana została druga podstawa kasacyjna.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu swego stanowiska wskazano, że ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego nie jest możliwe ze względu na błędne wskazanie nieistniejącego przepisu prawa materialnego jako podstawy kasacyjnej /w rozporządzeniu MF brak jest par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a". Niezależnie od powyższego, w ocenie organu Sąd dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, a zaskarżony wyrok należy uznać za zgodny z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzuty odnoszące się do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania sprowadzają się do powtórzenia zarzutów ze skargi do tego Sądu pod adresem postępowania podatkowego. Zarzucono bowiem naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis reguluje sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, a nie tryb dochodzenia do rozstrzygnięcia.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci:

Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..

oraz dyspozycji w postaci:

...uchyla decyzję lub postanowienie.

Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej.

Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej to nie może stosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty pod adresem postępowania podatkowego były przedmiotem rozważań tego Sądu, który szczegółowo umotywował swoją ocenę postępowania dowodowego.

W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo wykazał, że w postępowaniu dowodowym zebrano cały niezbędny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy /strona 9 i 11 uzasadnienia/, zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków /strona 10 uzasadnienia/ oraz oceniono materiał dowodowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów /strona 8 i 9 uzasadnienia/.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji zasadnie nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej.

Z tego względu zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może zostać uwzględniony, co oznacza nie podważenie w skuteczny sposób stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutu prawa materialnego zgodzić się trzeba z Dyrektorem Izby Skarbowej co do braku przepisu, którego naruszenie zarzuca autor skargi kasacyjnej przez mylne rozumienie.

Istotnie wskazany w skardze kasacyjnej przepis par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rzeczonego rozporządzenia nie istnieje.

Dlatego rozpoznanie tego zarzutu nie jest możliwe.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.