Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2577/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46;
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 552/11 w sprawie ze skargi A. O. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 552/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez A.O. - dalej jako "Skarżąca", interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 5 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", Skarżąca wskazała, że zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju (UNDP) z siedzibą w N. umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji Programu Social lnnovation in Europe and CIS, na stanowisku project specjalist - local partnership building specialist. Wyjaśniła również, że z uwagi na status prawny UNDP, w stosunku do zawartej umowy nie stosuje się postanowień polskiego prawa pracy. W konsekwencji, umowa samodzielnie określa warunki jej realizacji przez strony. Zgodnie z umową, zadania Skarżącej ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w umowie obowiązków. Realizowane zadania związane są z bezpośrednią, merytoryczną obsługą Programu pomocowego finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Celem tego Programu jest wzrost zaangażowania obywatelskiego w sprawy rozwoju społecznego, w tym inicjatywy przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu w regionie oraz transfer wiedzy z krajów rozwiniętych do krajów uboższych i nisko rozwiniętych w regionie. Program jest realizowany poprzez wdrażanie programów pomocowych w obszarach priorytetowych dla systemu ONZ. Skarżąca zobowiązana jest do wykonywania zadań wskazanych w załączniku do umowy. Umowa została zawarta na czas określony, wyznaczony w oparciu o zakres czynności realizowanych przez Skarżącą. Wynagrodzenie za wykonywane usługi wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP, jako część środków bezzwrotnej pomocy, przeznaczonych do realizacji Programu. Należności otrzymywane przez Skarżącą obejmują zryczałtowaną kwotę należną za każdy miesiąc realizacji umowy. Kwota ta nie obejmuje żadnych świadczeń dodatkowych, płatności, subsydiów ani rekompensat. UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne, jednakże na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację Skarżącej w systemie ubezpieczeń społecznych, UNDP wpłaca zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia Skarżącej. Ponadto na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta, której wysokość została ustalona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki. Stawki diety i zasady jej przyznawania nie zostały określone w oparciu o polskie przepisy dotyczące wynagrodzeń za podróże służbowe.

Skarżąca zastanawia się, czy dochody otrzymywane w związku z realizacją umowy, finansowane ze środków Programu pomocowego, obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W jej ocenie, dochody te korzystają ze zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W ww. interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Minister Finansów wskazał m.in., że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z tej pomocy. Podatnikiem realizującym cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym, realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie.

W ocenie Ministra Finansów, nie zostały spełnione przesłanki określone w powyższym przepisie, ponieważ z wniosku Skarżącej wynikało, że podmiotem bezpośrednio realizującym projekt jest instytucja, z którą Skarżąca zawarła umowę dotyczącą wykonania pracy w ramach projektu. Tym samym, dochody Skarżącej, jako osoby zatrudnionej przez tę instytucję, nie podlegają zwolnieniu od podatku. Minister Finansów stwierdził dalej, że Skarżąca wykonując określone czynności w związku z realizacją projektu, realizowała cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych na podstawie umowy. Zapłatę za wykonywanie zadań otrzymywała od UNDP, która za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy i która jest zobowiązana zrealizować Program ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Przyznane wynagrodzenie pochodzi zatem ze środków instytucji, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania: art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). W jej ocenie, nie sposób w oparciu o treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. twierdzić, że wykonując czynności służące realizacji Programu i otrzymując w związku z tym środki pomocowe bezpośrednio od organizacji międzynarodowej Skarżąca realizuje cel Programu jedynie pośrednio. Ponadto Minister Finansów dokonał analizy stanu faktycznego w sposób niedostateczny i przyjął założenia sprzeczne z faktami przedstawionymi we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając rozstrzygnięcie przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f i za właściwą uznał taką interpretację tego przepisu, zgodnie z którą wolne od podatku dochodowego są nie tylko dochody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymane bezpośrednio z tej pomocy, lecz także otrzymane niejako "pośrednio" z tej pomocy. W art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca nie posłużył się, jako warunkiem zwolnienia, kryterium bezpośredniego kierowania środków bezzwrotnej pomocy do podatnika, rozumianego jako przekazywanie wprost tych właśnie środków, lecz nawiązał do szerokiej formuły "pochodzenia ze środków bezzwrotnej pomocy". Sposób zatem dystrybuowania środków bezzwrotnej pomocy nie może mieć wpływu na stosowanie omawianego zwolnienia. Z założenia środki pomocowe ukierunkowane są na sfinansowanie określonych programów i poprzez nie wyznaczonych w nich celów. Te realizują właśnie podatnicy korzystający z takiej pomocy. Dochód podatnika pochodzi więc ze środków bezzwrotnej pomocy, jeśli u jego źródła leżą te właśnie środki, wypłacone wprost jako ten dochód lub poprzez zrefundowanie otrzymanych kwot. Wadliwa więc była wykładnia tego przepisu dokonana w wydanej interpretacji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, ważne jest ustalenie pochodzenia dochodów otrzymywanych przez podatnika. W ramach zakresu określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a) u.p.d.o.f. mieści się również sytuacja, gdy dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. Istotne jest bowiem ustalenie, że ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi właśnie podmiot zagraniczny, a mianowicie Unia Europejska. Sam bowiem sposób wypłaty środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. W konsekwencji, środki wypłacane w ramach Programu są niewątpliwie finansowane są przez Organizację Narodów Zjednoczonych i są to środki, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Z powyższego wynika zatem, że dokonana przez Ministra Finansów wykładnia tego przepisu - w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji - stanu faktycznego, była nieprawidłowa.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze treść powyższego przepisu, nie sposób również przyjąć, że Skarżąca wykonując czynności służące realizacji programu, realizuje jego cele jedynie pośrednio. Wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazuje, że pojęcie "bezpośredniej realizacji celów programu" nie oznacza przejęcia odpowiedzialności za jego prawidłowe wykonanie oraz powierzenie w sensie ekonomicznym i technicznym jego realizacji, a wystarczające jest wykonywanie w ramach umowy czynności o charakterze merytorycznym. Skarżąca wykonuje właśnie czynności służące realizacji programu przyczyniające się wprost do realizacji jego celów, tj. wzrostu zaangażowania obywatelskiego w sprawy rozwoju społecznego oraz transferu wiedzy do słabiej rozwiniętych państw i nie wykonuje tych czynności na zlecenie osób trzecich.

Sąd wskazał, że Minister Finansów ponownie rozpatrując sprawę, powinien rozważyć stanowisko Skarżącej, uwzględniając interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, a ponadto odnieść się do warunku bezpośredniego realizowania przez pracowników wskazanych we wniosku celów przedmiotowych programów.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wnosząc o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. - poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynagrodzenie wypłacone Skarżącej przez Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju stanowiący organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych, na podstawie umowy zawartej pomiędzy tym organem a Skarżącą, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w przedmiotowym przepisie;

2) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a - poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, czy i w jakim zakresie wpływ na uchylenie zaskarżonej interpretacji miało naruszenie przepisów prawa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Mając na uwadze treść tej skargi, a zwłaszcza jej uzasadnienie, należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Minister Finansów zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu.

Przez błędną wykładnię prawa materialnego należy rozumieć - nieprawidłowe odczytanie przez sąd (mającej taki charakter) normy prawnej, błędne jej zrozumienie, wypaczające jej sens i treść. W takim przypadku podnosząc w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut należy wyjaśnić, jak dany przepis powinien być w sposób właściwy rozumiany i w czym tkwił błąd w rozumowaniu sądu.

Według Ministra Finansów, ta błędna wykładnia powyższego przepisu u.p.d.o.f. polegała na przyjęciu przez Sąd, że "wynagrodzenie wypłacone Skarżącej przez Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju stanowiący organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych, na podstawie umowy zawartej pomiędzy tym organem a Skarżącą, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w przedmiotowym przepisie".

Takie "objaśnienie" zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego jest niewystarczające i nie odpowiada wymogom uzasadnienia podstaw kasacyjnych w rozumieniu art. 176 P.p.s.a. Z uzasadnienia tego wynika bowiem jedynie to, że Sąd uznał (zdaniem Ministra Finansów niesłusznie), że wynagrodzenie otrzymywane przez Skarżącą podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., podczas gdy Minister Finansów uważa, że tak nie jest. Takie "uzasadnienie" odnosi się więc jedynie do końcowego efektu dokonanej przez Sąd wykładni prawa, objawiającego się we wskazaniu na istnienie podstaw do zastosowania, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, powyższego przepisu, natomiast nie zawiera żadnej polemiki prawnej z przyjętym przez Sąd przy interpretacji tego przepisu tokiem rozumowania oraz przedstawioną w tej mierze argumentacją. W tym zakresie nic nie wnosi do sprawy także treść uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Nie mogło być skądinąd inaczej, skoro stanowisko i argumentacja Ministra Finansów przedstawione w skardze kasacyjnej odnosiły się do zupełnie innego aspektu sprawy (innej przesłanki), niż te, które legły u podstaw uznania stanowiska Skarżącej (zawartego w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) za nieprawidłowe, a co z kolei stanowiło powód uchylenia tej interpretacji przez Sąd pierwszej instancji.

Minister Finansów przytaczając w wydanej interpretacji indywidualnej treść spornego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., słusznie zwracał uwagę (powtórzył to również w skardze kasacyjnej), iż w celu zastosowania tego przepisu konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie,

- podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Jak można wnosić z powyższej interpretacji indywidualnej, zasadniczy powód uznania, iż otrzymywane przez Skarżącą wynagrodzenie nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie powyższego przepisu, stanowił brak spełnienia drugiej przesłanki, dotyczącej "bezpośredniości" w realizacji celu programu, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Minister Finansów w interpretacji tej poczynił też wprawdzie kilka ogólnych uwag odnoszących się do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., ale nie stwierdził, aby przesłanki tam określone nie zostały spełnione w przedstawionym przez Skarżącą w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym.

Natomiast z wywodów zawartych w skardze kasacyjnej wynika z kolei, że "obiekcje" Ministra Finansów, co do zastosowania wobec Skarżącej zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., dotyczą kwestii podstawy, w oparciu którą przyznano środki, z których sfinansowano wynagrodzenie Skarżącej.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów analizując przesłankę bezpośredniości, tj. ściśle rzecz biorąc, wynikający ze spornego przepisu wymóg, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, powoływał się na argumenty, które były prezentowane w tym zakresie w orzeczeniach sądów administracyjnych w sprawach dotyczących zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

I tak, wskazywał m.in., iż "sposób sformułowania omawianego przepisu nie pozwala na rozszerzenie kręgu podmiotów zwolnionych na te osoby, które otrzymują środki za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników (...)", że "powyższe zwolnienie dotyczy jedynie tych osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej, nie dotyczy natomiast pracowników zatrudnionych przez bezpośrednich beneficjentów (...)", że "podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie".

Te słuszne skądinąd w odniesieniu od innych spraw ogólne tezy nie uwzględniają jednakże specyfiki stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku tym wskazano, że opisany tam program pomocowy, w realizacji którego uczestniczy Skarżąca, finansowany jest przez stanowiący agendę (organ zależny) Organizacji Narodów Zjednoczonych - Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju (UNDP). Ponadto podano, że Skarżąca wykonuje pracę polegającą na realizacji tego programu na podstawie umowy podpisanej bezpośrednio z tą Organizacją (UNDP), a otrzymywane przez nią z tego tytułu wynagrodzenie wypłacane jest również przez tę Organizację (UNDP), jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonej na realizację tego programu. W wydanej interpretacji indywidualnej nie kwestionowano, bo nie było ku temu podstaw, że otrzymywane przez Skarżącą środki pochodzą od organizacji międzynarodowej. Mając przy tym na uwadze, stanowiące dalsze elementy przedstawionego stanu faktycznego, okoliczności, iż pomiędzy finansującą program pomocowy organizacją międzynarodową a wykonującą zadania w ramach realizacji tego programu Skarżącą nie ma żadnego pośrednika, ani w sensie wykonawstwa (podwykonawstwa), ani co do sposobu nawiązania więzów prawnych łączących obie strony (bezpośrednia umowa), ani wreszcie sposobu finansowania i przekazywania wynagrodzenia za wykonaną pracę - trudno jest dociec, dlaczego spośród przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., warunkujących skorzystanie ze zwolnienia określonego w tym przepisie, Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej i w odniesieniu do tego konkretnego stanu faktycznego, zakwestionował właśnie przesłankę dotyczącą bezpośredniego realizowania celu programu (...).

Niezrozumiałe są przy tym wywody Ministra Finansów zawarte w końcowej części uzasadnienia wydanej interpretacji, które miały w założeniu odnosić się już do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Skarżącej i w których wprowadzono do prezentowanej w tym zakresie argumentacji pojęcie "instytucji". Chociaż Minister Finansów nie wskazał wprost, co to za instytucja, to jednak mając na uwadze, iż w opisie stanu faktycznego mowa była tylko o Programie Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju (UNDP) z siedzibą w N., mogło mu tylko chodzić o tę organizację międzynarodową.

Minister Finansów negując bezpośrednie realizowanie przez Skarżącą celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy wskazywał dalej m.in., iż "zapłatę za wykonywanie zadań Wnioskodawczyni otrzymywała od instytucji, z którą podpisała umowę, która za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy i która jest zobowiązana zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Przyznane wynagrodzenie pochodzi zatem ze środków instytucji, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Uznać zatem należy, że Wnioskodawczyni nie była bezpośrednim beneficjentem projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie zatrudniona była w instytucji realizującej bezpośrednio cel programu, a tym samym nie została spełniona druga z przesłanek warunkujących przyznanie zwolnienia podatkowego."

Z jednej więc strony UNDP jest organizacją międzynarodową, która finansuje program pomocowy, a z drugiej strony organizacja ta jest jednocześnie, według Ministra Finansów, ową wskazywaną przez niego "instytucją", która realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego ze środków pomocowych i wypłaca wynagrodzenie Skarżącej, co sprawia, że wynagrodzenie to nie podlega zwolnieniu od podatku.

Skoro jednak chodzi jednak o jedną i tę samą organizację, to wprowadzenie do argumentacji Ministra Finansów owego "dodatkowego bytu" w postaci "instytucji" nie może być skutecznym argumentem służącym zanegowaniu "bezpośredniego realizowania celu programu" przez Skarżącą.

Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zakwestionował, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku Skarżącej stanu faktycznego, wyrażone w interpretacji indywidualnej stanowisko Ministra Finansów w zakresie określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przesłanki "bezpośredniego realizowania celu programu (...)" i stanowiło to wystarczającą podstawę do uchylenia tej interpretacji.

Natomiast odrębną kwestią było wypełnienie pozostałych przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., czego jednak w uchylonej przez Sąd pierwszej instancji interpretacji indywidualnej nie przeanalizowano, co mogłoby oznaczać, iż Minister Finansów ich zaistnienia nie kwestionował.

W każdym razie, do przesłanki "bezpośredniości" Minister Finansów w skardze kasacyjnej już nie wrócił, pomimo iż wyrażone przez niego w tym zakresie w interpretacji indywidualnej stanowisko, uznane przez Sąd pierwszej instancji za błędne, stanowiło bezpośredni powód uchylenia tej interpretacji.

Natomiast w skardze tej, jak już była o tym mowa, Minister Finansów zakwestionował tym razem, w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym, podstawy przyznania środków finansowych (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.), stwierdzając, iż "w zaistniałym stanie faktycznym pomoc finansowa w postaci otrzymanych dochodów nie została przyznana na podstawie jednostronnej deklaracji (tutaj rządu Stanów Zjednoczonych) lub umowy zawartej z tym państwem, organizacją lub instytucją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub (od 1 stycznia 2010 r.) agencje wykonawcze" - co do którego problemu Sąd pierwszej instancji się nie wypowiadał.

Pomijając już kwestię, iż skarga kasacyjna jest środkiem prawnym skierowanym przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji a nie służącym do zwalczania stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz nie wnikając w powody włączenia do rozważań prowadzonych w skardze kasacyjnej rządu Stanów Zjednoczonych (skoro sprawa dotyczyła jednej z agend Organizacji Narodów Zjednoczonych), Minister Finansów nie mógł skutecznie kwestionować braku istnienia w sprawie określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. podstaw przyznania środków finansowych, choćby z tego powodu, iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie zawierał dostatecznych informacji w tym zakresie. Otóż przedstawiając ten stan faktyczny Skarżąca podała jedynie, że UNDP realizuje określony program pomocowy (w ramach, obsługi którego wykonuje ona określone zadania) nie sprecyzowała jednak, jaka jest - w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. - podstawa przyznanych środków pomocowych, a więc czy jest to jednostronna deklaracja, czy też umowa ze wskazanymi w tym przepisie podmiotami. Ponadto w opisie stanu faktycznego wskazywała wprawdzie, że program pomocowy finansowany jest ze środków bezzwrotnej pomocy, a odnośnie otrzymywanego wynagrodzenia wspominała, iż wypłacane jest ono bezpośrednio przez UNDP jako część środków bezzwrotnej pomocy, jednakże nie wyjaśniła jednoznacznie, kto konkretnie jest adresatem (beneficjentem) tej bezzwrotnej pomocy.

Z omówionych wyżej powodów, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu, uznać należy za bezzasadny.

W skardze kasacyjnej podniesiono ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, czy i w jakim zakresie wpływ na uchylenie zaskarżonej interpretacji miało naruszenie przepisów prawa procesowego.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nie wskazał jakiegokolwiek naruszonego przez Ministra Finansów przepisu postępowania, natomiast w jednym fragmencie tego uzasadnienia istotnie użył sformułowania, które stanowiło dla Ministra Finansów podstawę do sformułowania powyższego zarzutu, tj. o "dopowiadaniu sobie stanu faktycznego". Jak jednak wynika z przytoczonych dalej w tym uzasadnieniu fragmentów interpretacji indywidualnej mających stanowić przykłady owego dopowiadania, w istocie rzeczy chodziło nie o "dodatkowe elementy stanu faktycznego", lecz o część, skądinąd niezbyt jasnych wywodów prawnych Ministra Finansów w zakresie sposobu rozumienia spornego przepisu, na tle podanego przez Skarżącą stanu faktycznego. Natomiast całkowicie słuszna była poczyniona również przy tej okazji uwaga Sądu pierwszej instancji, iż "organ przyjął także, że UNDP jest jedynie instytucją realizującą bezpośrednio projekt, nie odnosząc się do jej statusu jako organizacji międzynarodowej". Jednakże również ten aspekt sprawy nie stanowił o "dopowiadaniu stanu faktycznego", lecz bardziej o niekompletności, a więc wadliwości przedstawionego w interpretacji indywidualnej wywodu prawnego, co było zasadniczym powodem uchylenia przez Sąd pierwszej instancji tej interpretacji.

Mając to na uwadze uznać należy, iż wskazywane w skardze kasacyjnej uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, podobnie jak też wpływu takiego nie mógł mieć sygnalizowany również w skardze kasacyjnej błąd Sądu pierwszej instancji przy wymienieniu przepisu stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia (Sąd, jak należy przyjąć omyłkowo, wskazał na art. 146 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. zamiast na art. 146 § 1 tej ustawy).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlegała oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).