Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1003/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 141 par. 4, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 121 par. 1, art. 14h i e, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 26/15 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 października 2014 r. nr ILPP2/443-811/14-2/EN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 26/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi Gminy K.(dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku tym Sąd pierwszej instancji za nieprawidłowe uznał stanowisko organu interpretacyjnego zgodnie z którym, Gminie nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem boiska klubowi sportowemu w formie umowy najmu lub dzierżawy, ponieważ po oddaniu inwestycji do nieodpłatnego użytkowania lokalnemu klubowi sportowemu, inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT).

2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto organ wniósł o zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 15 ust. 1, 2, 6 w zw. z art. 86 ust, 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędna wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie na tle stanu sprawy opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, że pierwotne wykorzystanie inwestycji przez skarżącą do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wyklucza możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z inwestycją,

2. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędna wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, że zawarcie umowy odpłatnego udostępnienia inwestycji będzie stanowić zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego i umożliwi skarżącej dokonanie odliczeń po 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji do końca 10-letniego okresu korekty,

3. art. 91 ust. 7 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że znajdzie w sprawie zastosowanie i na jego podstawie w stanie faktycznym sprawy, skarżąca uprawniona będzie aby dokonać proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego,

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, niedokonanie analizy całości akt sprawy, wadliwe uzasadnienie wyroku, niedostateczne wyjaśnienie przyjętych tez i ocen, przez co wyrok nie poddaje się kontroli. Sąd bezzasadnie ocenił, iż ze stanu faktycznego nie wynika, że zgodnie z zamiarem Gminy, po oddaniu inwestycji do nieodpłatnego użytkowania lokalnemu klubowi sportowemu, inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,

2. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dale: o.p.), poprzez błędne przyjęcie, że organ naruszył zasadę działania w sposób budzący zaufanie, w szczególności poprzez - nieuprawnione zdaniem Sądu - porównanie stanu faktycznego sprawy do poglądu wyrażonego przez ETS, podczas gdy stan faktyczny sprawy w zakresie charakteru w jakim podmiot działał w chwili nabycia towarów i usług odpowiada poglądowi zawartemu w przywołanym poglądzie ETS, przez co przyjęta metodologia w pełni odpowiada zasadom logiki formalnej oraz argumentacji prawniczej i jest niewątpliwie uprawniona i prawidłowa,

3. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14h oraz art. 191 o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że organ podatkowy dokonał swobodnej oceny materiału sprawy,

4. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14e o.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ w wydanej interpretacji indywidualnej naruszył - wynikający z tego przepisu o.p. - obowiązek uwzględnienia ukształtowanych już w orzecznictwie sądowym poglądów,

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że ze stanu sprawy nie wynika - czy Gmina nabywając towary i usługi związane z realizacją inwestycji posiadała zamiar wykonywania tych czynności do działalności gospodarczej.

2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz zwrot niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

2.2 Pismem z 22 sierpnia 2019 r. pełnomocnik organu przytoczył dodatkową argumentację przemawiającą za słusznością stanowiska organu sformułowanego w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

3.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Przy ich wykorzystaniu autor skargi kasacyjnej kwestionuje przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, zgodnie z którym jednostce samorządu terytorialnego wykonującej swe zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy w chwili oddawania do użytkowania środków trwałych służą one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług, ale od chwili rozpoczęcia świadczenia jednocześnie czynności opodatkowanych i pozostających poza opodatkowaniem aktualizuje się prawo do odliczenia pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

3.2. Organ w wydanej interpretacji oraz w skardze kasacyjnej nie kwestionuje, iż ewentualna czynność oddania inwestycji w postaci budowy boiska sportowego z szatnią, ogrodzeniem, trybunami oraz wewnętrzną komunikacją pieszą i kołową w odpłatny najem (dzierżawę) klubowi sportowemu stanowi czynność wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i dla tej czynności Gmina posiada przymiot podatnika VAT.

Uważa jednak, co podkreślił w wydanej interpretacji, że "jeżeli Wnioskodawca po oddaniu do nieodpłatnego użytkowania inwestycji (boiska sportowego z szatnią, ogrodzeniem, trybunami oraz wewnętrzną komunikacją pieszą i kołową) lokalnemu klubowi sportowemu, faktycznie wyłączył je poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie ich do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie zrealizowanych inwestycji do czynności opodatkowanych, nie daje Gminie prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia tej inwestycji. Bowiem, Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty."

Autor skargi kasacyjnej wywodzi bowiem, że "okoliczności analizowanej sprawy nie wskazują by Skarżąca ponosząc nakłady na inwestycję w postaci boiska sportowego oraz użytkując ten obiekt przez okres kilku lat po oddaniu go do użytkowania działała w charakterze podatnika podatku VAT. Trudno bowiem przyjąć, że Strona działała jako podatnik VAT w sytuacji, gdy ponosząc znaczne nakłady na Inwestycję, która po zrealizowaniu, tj. po oddaniu do użytkowania (w 2010 r.) jest stale wykorzystywana (nieodpłatnie) przez lokalny klub sportowy, jak również sporadycznie do imprez o charakterze sportowo kulturalnym, które nie wiążą się z uzyskiwaniem przez Gminę przychodów, służąc integracji lokalnej społeczności, tj. do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT (co wskazała sama Skarżąca we wniosku)".

Zatem zarówno w wydanej interpretacji jak i w skardze kasacyjnej prezentowane jest stanowisko, że jeżeli w momencie nabycia towarów i usług podatnik przeznacza takie towary i usługi na cele inne niż wykonywanie czynności opodatkowanych lub nie działa w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podatnikowi VAT nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

3.3. Przystępując do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wskazać przede wszystkim należy, że ocenę tę determinuje treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...] przeciwko [...] (ECLI:EU:C:2018:595). W wyroku tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15, dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm., dalej dyrektywa 2006/112), stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Przywołana konkluzja została poprzedzona rozważaniami, z których wynika, iż kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

3.4. W sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 października 2018 r., I FSK 972/15), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

3.5. Odnosząc więc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w powołanym wyroku Trybunału w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej.

3.6. W skardze kasacyjnej autor zwraca uwagę na okoliczność, że Gmina poniosła "znaczne nakłady na Inwestycję, która po zrealizowaniu, tj. po oddaniu do użytkowania (w 2010 r.) jest stale wykorzystywana (nieodpłatnie) przez lokalny klub sportowy, jak również sporadycznie do imprez o charakterze sportowo kulturalnym, które nie wiążą się z uzyskiwaniem przez Gminę przychodów, służąc integracji lokalnej społeczności, tj. do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT (co wskazała sama Skarżąca we wniosku)".

Autor skargi kasacyjnej pomija natomiast okoliczność zamiaru przeznaczenia na cele opodatkowane.

Tymczasem jak wyżej wskazano Trybunał stwierdził, że nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51 uzasadnienia wyroku TS).

3.7. Istotne było natomiast to, czy charakter inwestycji boiska sportowego z szatnią, ogrodzeniem, trybunami oraz wewnętrzną komunikacją pieszą i kołową pozwala na jego wykorzystywanie do działalności opodatkowanej. Ta okoliczność nie była przez organ interpretacyjny w ogóle badana. Rozważania na ten temat zostały zawarte dopiero w piśmie procesowym z dnia 22 sierpnia 2019 r. Tymczasem to charakter dobra, wykluczający prawo do odliczenia podatku naliczonego mógłby wykluczyć w założeniu prawo do odliczenia. Charakter dobra, w ocenie Trybunału stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że Gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49 uzasadnienia wyroku TS).

3.8. Odnośnie okresu, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej to również ta przesłanka nie mogła rozstrzygnąć, że Gminie nie przysługuje prawo dokonania korekty. We wniosku o interpretacje, który wpłynął 28 lipca 2014 r. Gmina podała, że przeprowadziła na swoim obszarze zadanie inwestycyjne obejmujące budowę boiska sportowego z szatnią, ogrodzeniem, trybunami oraz wewnętrzną komunikacją pieszą i kołową (dalej: inwestycja). W związku z realizacją inwestycji nabywała towary i usługi, co dokumentują faktury VAT. Skarżąca zaznaczyła, że inwestycję zrealizowano w latach 2007-2010. Dokument OT (przyjęcie środka trwałego) w Gminie sporządzono 31 grudnia 2010 r. Całkowita wartość inwestycji wynosi ok. 1 mln. zł.

Wskazany przez Wnioskodawcę okres pomiędzy zakończeniem inwestycji i jej przyjęciem do środków trwałych a złożeniem wniosku o interpretację nie jest na tyle odległy, aby mógł stanowić samodzielnie przesłankę do uznania, że inwestycja nie została wykonana z zamiarem jej przeznaczenia na cele opodatkowane

3.9. Jednocześnie podkreślić należy, że brak wyraźnie zadeklarowanego zamiaru wykorzystywania dobra dla celów opodatkowanych nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47 uzasadnienia wyroku TS).

W skardze kasacyjnej powołując art. 141 § 4 p.p.s.a., zarzucono Sądowi pierwszej instancji błędne przyjęcie, że ze stanu sprawy nie wynika - czy Gmina nabywając towary i usługi związane z realizacją inwestycji posiadała zamiar wykonywania tych czynności do działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu takiego jednak nie uwzględnił. Podziela bowiem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika, aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystywania ich do działalności gospodarczej.

W szczególności nie wynika to z tej części wniosku, w którym Gmina podaje, że "Po oddaniu do użytkowania (w 2010 r.) Inwestycja jest stale wykorzystywana (nieodpłatnie) przez lokalny klub sportowy. Dodatkowo, na terenie Inwestycji sporadycznie odbywają się imprezy o charakterze sportowo- kulturalnym, które nie wiążą się z uzyskiwaniem przez Gminę przychodów, służąc integracji lokalnej społeczności. Dotychczas zatem Inwestycja nie służyła działalności Gminy opodatkowanej VAT. Obecnie Gmina rozważa zawarcie z klubem sportowym umowy odpłatnego udostępnienia Inwestycji (umowa najmu lub dzierżawy), tj. umowy, na podstawie której będzie świadczyć na rzecz klubu usługi opodatkowane VAT."

3.10. W konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione również zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, 2, 6 w zw. z art. 86 ust, 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz art. 91 ust.7 ustawy o VAT. Opierają się one bowiem na błędnym założeniu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, nie przysługuje, gdy w chwili oddawania do użytkowania środków trwałych służą one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług.

Na marginesie należy wskazać, że zaprezentowane wyżej stanowisko NSA, w odniesieniu do wykładni przepisów prawa materialnego znajduje swoje odzwierciedlenie w dotychczasowym orzecznictwie (por. np wyroki NSA z 17.05.2019 r., I FSK 117/17; z 05.06.2019 r., I FSK 366/17, z 28.06.2019 r., I FSK 851/16 ).

3.11. Zajęte w niniejszej sprawie stanowisko, co do wykładni przepisów prawa materialnego implikuje również stanowisko w odniesieniu do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie mogły one zostać uwzględnione z tego względu, że sposób ich sformułowania w powiązaniu z uzasadnieniem skargi kasacyjnej wskazuje na kwestionowanie zajętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska co do wykładni przepisów prawa materialnego.

3.12. Ponownie wydając interpretację organ interpretacyjny powinien mieć na względzie dokonaną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego, a w szczególności powinien zweryfikować, czy charakter inwestycji pozwala na ich wykorzystywanie do działalności opodatkowanej.

4. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

4.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).