Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 614/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Rozgraniczenie nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust 3 pkt 2, art 2 ust 2, art 3 ust 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 122, 187 par 1, art 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 ust 1 lit c, art 15
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Nadleśnictwa kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2013r. Nadleśnictwo wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2013 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], określającą stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. na kwotę 12.744,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy:

Burmistrz decyzją z dnia [...] maja 2012 r. określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok na kwotę 6.857 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w wyniku wniesionego przez Nadleśnictwo odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. uchyliło ww. rozstrzygnięcie w całości i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Burmistrz decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 12.744,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że podstawą ustalenia powierzchni gruntów pod napowietrznymi linami energetycznymi na terenie Nadleśnictwa za 2009 r. był zał. 3 do Umowy Wykonawczej nr [...] zawartej w dniu [...] listopada 2012 r. pomiędzy P Lasy Państwowe - Nadleśnictwo a E Sp. z o.o. To z niego jasno wynika, że powierzchnia gruntów pod linami energetycznymi na terenie tego Nadleśnictwa wynosi 15.400,00 m².

Dodał, że grunty te w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego oznaczone są symbolem Ls - lasy. Znajdują się one w Zarządzie Lasów Państwowych; Nadleśnictwo w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną oraz ewidencję majątku Skarbu Państwa. Jak ustalono, wskazane grunty skarżące Nadleśnictwo udostępnia Operatorowi - zakładowi energetycznemu na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych będących własnością Operatora, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych. Za udostępnianie spornych gruntów, Nadleśnictwo otrzymało od Operatora wynagrodzenie jednorazowe. Powyższe, w ocenie organu, wskazuje, że grunty te zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem i dystrybucją energii elektrycznej, tj. na działalności innej aniżeli działalność leśna i wykluczającej jej prowadzenie. Ponieważ zaś posiadanie tych gruntów jest bezumowne, to za podatnika należało uznać Nadleśnictwo, co wynika z treści art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Od ww. decyzji skarżące Nadleśnictwo wniosło odwołanie, w którym zarzuciło naruszenie:

1). art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przez bezzasadne przyjęcie, że grunty na których posadowione są linie energetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i z tego tytułu winny być opodatkowane wg stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy,

2). art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 348 i 336 k.c. poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, iż na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne wg stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na E Sp. z o.o., do której należą linie elektroenergetyczne, co sprawia że nie jest ona ani posiadaczem samoistnym ani zależnym, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

3). art. 21 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu podatek w kwocie 12.744,00 zł, w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło odpowiedni podatek leśny, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie gminy w kwocie 51,68 zł od powierzchni 15.400,00 m² oraz od nieruchomości za budynki mieszkalne w kwocie 114,95 zł oraz za budynki gospodarcze i ich części w kwocie 2.155,50 zł oraz grunty pod jeziorami w kwocie 1,87 zł,

4). art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności:

-nieustalenie prawidłowej powierzchni zajmowanej przez E Sp. z o.o. pod słupami i napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi,

-nieprzeprowadzenie oględzin w terenie gruntów, co do których organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję i nieustalenie faktycznego sposobu ich wykorzystywania,

-wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o sporne dokumenty wskazujące różne powierzchnie zajęte przez E pod linie elektroenergetyczne,

-nieuwzględnienie prowadzonych postępowań w sprawach sądowych przed sądem powszechnym i wydanych wyroków przez sądy powszechne uznających, że linie elektroenergetyczne zajmują jedynie powierzchnie wskazanie przez E jako wymagane,

-nieuwzględnienie i niezbadanie wielkości powierzchni zajętej przez linie elektroenergetyczne w zależności od napięcia linii z uwagi na obowiązujące normy związane z liniami elektroenergetycznymi.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] października 2013 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreśliło, że organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie dowodowe i prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy w pełni zgodził się ze stanowiskiem organu ustalenia powierzchni gruntów leśnych zajętych pod linie elektroenergetyczne w oparciu o załącznik nr 3 do umowy wykonawczej zawartej pomiędzy skarżącym Nadleśnictwem a spółką E. Dodał, że skoro wielkość ta została ustalona w oparciu o dokumenty przedstawione przez samą stronę postępowania, to nie zachodzi potrzeba dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, np. poprzez oględziny.

W jego ocenie, zasadnie też ustalił organ I instancji, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny. Jak sama bowiem wskazywała strona skarżąca, na przedmiotowych gruntach posadowione są linie elektroenergetyczne poprzez które, zarobkową działalność gospodarczą prowadzi E; również Nadleśnictwo uzyskuje przychód z tytułu udostępniania spornych gruntów. Z tym, że podatnikiem w stosunku do gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne jest Nadleśnictwo, bowiem E sp. z o.o. - podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą na tych gruntach, nie ma z Nadleśnictwem podpisanych umów, dających do nich określone tytuły prawne, co powoduje obowiązek stosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach lokalnych, zgodnie z którymi podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego, z wyjątkiem sytuacji, gdy obowiązek podatkowy dotyczy przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Wówczas obowiązek podatkowy ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) do opodatkowania przedmiotowych gruntów stosuje się stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję, Nadleśnictwo wniosło o jej uchylenie w całości i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, powtarzając w całości zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Według strony, bezzasadnie Kolegium Odwoławcze powołując się na umowę wykonawczą zawartą pomiędzy skarżącym Nadleśnictwem a spółką E przyjęło, że powierzchnia gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne wynosi 15.400,00 m², bowiem wielkość ta nie odzwierciedla stanu faktycznego. Wyjaśnił, że nie w takim celu ww. umowa była zawierana; jest ona jedynie efektem ugodowych negocjacji stron, które uznały za stosowne w celu dokonania wzajemnych rozliczeń przyjąć za okres sprzed zawarcia umowy wykonawczej określone wielkości powierzchni.

Ponadto skarżący, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 417/10 podniósł, że przy ustalaniu charakteru gruntu przepis ustawy podatkowej odsyła do ewidencji gruntów. Treść tej ewidencji ma zatem w tym wypadku decydujące znaczenie. W rozpoznawanej sprawie sporne grunty w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego oznaczone zostały symbolem Ls - lasy i jako takie winny być traktowane.

Nadleśnictwo wskazało nadto na brak ustaleń faktycznych organów w zakresie czy grunty te zostały faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej. Sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych w żadnym razie nie oznacza automatycznie, że na tym terenie niemożliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej. Wyjaśniła przy tym, że Nadleśnictwo na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi prowadzi działalność leśną i wykorzystuje te grunty jako m. in. szlaki komunikacyjne, miejsca oporu biologicznego, stałe miejsca żerowania zwierzyny, miejsca dla celów prowadzenia gospodarki łowieckiej czy pasy biologiczne typu D, w celu zabezpieczenia przeciwpożarowego, czego jednak organy obu instancji nie wzięły pod uwagę.

Podniosło, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wyjątkowo, tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący wskazał przy tym na wyrok NSA z 14 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1101/07, w którym podkreślono, że opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dopiero wymaga zajęcia tych gruntów w sposób rzeczywisty i trwały wykluczający możliwość prowadzenia na nich gospodarki leśnej.

Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Mając na względzie tak określony wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, skutkującym wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie są ustalenia dotyczące gruntu leśnego pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, począwszy od ustalenia jego powierzchni i charakteru, a skończywszy na ustaleniu jakim podatkiem - leśnym, czy od nieruchomości - winien być ten grunt objęty, jaką stawką oraz jaki podmiot winien być podatnikiem.

Na wstępie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pragnie podkreślić zasadność i prawidłowość ustalenia powierzchni gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne na 15.400,00 m². Podnieść przede wszystkim przy tym należy, że dokonano tego w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a konkretnie o przedłożoną przez samą stronę skarżącą Umowę Wykonawczą z dnia [...] listopada 2012 r. zawartą pomiędzy PGL Lasy Państwowe - Nadleśnictwo a E Sp. z o.o. i jej załączniki. Skoro organ nie zakwestionował oświadczeń wiedzy stron zawartej umowy w części dotyczącej wskazanej powierzchni, to nie było podstaw do prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Powyższe działanie organu, w ocenie Sądu, nie wykraczała poza ramy zasady swobodnej oceny dowodów, wyznaczonej przepisem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749).

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm) zwaną dalej "u.p.o.l.", obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami "Ls" będzie obciążać Nadleśnictwo.

Stosownie do regulacji art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) zwanej dalej "u.p.l.", opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Z kolei, w myśl ust. 3 powołanego przepisu za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów

i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego,

a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera również art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., zgodnie z którym to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie zatem do przytoczonych powyżej regulacji wyprowadzić należy

wniosek, że pierwszym i podstawowym kryterium rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r. Nr 193 poz. 1287) zgodnie z którym, podstawę (...) wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Tak więc to na podstawie danych zawartych

w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek

i tymi to danymi jest związany. Stanowią one zatem podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10). Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy - "Ls", to co do zasady winny zostać opodatkowane podatkiem leśnym.

Od reguły tej istnieje jednak wyjątek; kolejnym bowiem kryterium, o którym mowa

w treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie bowiem do brzmienia tego przepisu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej.

Nadto wskazać należy, że nie wystarczy samo stwierdzenie, że grunty te "związane są" z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezbędne jest bowiem wykazanie, że zostały one faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok WSA we Wrocławiu z 30 października 2007r., sygn. akt I SA/Wr 819/07). Pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest tożsame z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (wyrok WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 346/05).

W tej sytuacji kluczowe zatem staje się wyjaśnienie pojęcia lasów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna, gdyż ta w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. działalnością gospodarczą nie jest.

Brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Zgodnie zatem z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę.

Z definicji tych wynika, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na wykonywanie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podobnie L. Etel w komentarzu: Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48) stwierdza, że grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolami Ls, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności (tu) leśnej. A więc nie mogą to być czynności incydentalne (tak w wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2129/08; także Leonard Etel, Podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2012, s. 243).

W ocenie Sądu, sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie jest wystarczający do bezsprzecznego uznania, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej, którą, co organom umknęło, należy postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanej w art. 1 ust. 3 u.p.l. (jak również art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.). Niezbędnym jest zatem przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie. Tym bardziej, że skarżące Nadleśnictwo przez cały tok prowadzonego postępowania konsekwentnie utrzymywało, że pod liniami energetycznymi prowadzi działalność leśną. Już w odwołaniu z dnia [...] stycznia 2013 r. od decyzji Burmistrza z [...] grudnia 2012 r. zarzuciło, że organ I instancji nie ustalił faktycznego sposobu wykorzystywania spornych gruntów. Wniosło też o przeprowadzenie oględzin. Również w odwołaniu, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego strona, celem wzmocnienia dotychczasowej argumentacji Nadleśnictwo przedstawiło materiał dowodowy, który jak twierdzi, potwierdza, że prowadzi ono na spornych terenach gospodarkę leśną i wykorzystuje te grunty jako szlaki komunikacyjne, miejsca oporu biologicznego, stałe miejsca żerowania zwierzyny, miejsca dla celów prowadzenia gospodarki łowieckiej (miejsca polowań, dokarmiania, pasy zaporowe, poletka zgryzowe) czy pasy biologiczne typu D, które stanowią zabezpieczenie przeciwpożarowe, oraz że pod liniami założone są plantacje choinek.

Tymczasem organy, co należy podkreślić, nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania dowodowego w tym zakresie i nie wykazały jednoznacznie i bezspornie, że grunty leśne pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej. Analiza treści zaskarżonej decyzji dowodzi, że niejako a priori organy przyjęły, że skoro na gruntach posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne to grunty te są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są wyłącznie czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Do czynności organ zaliczył m.in. budowę i utrzymanie słupów i linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej. A powyższe, w konsekwencji, wyłącza opodatkowanie ich podatkiem leśnym.

Takie postępowanie, w ocenie Sądu, z uwagi na poczynione powyżej rozważania, należy uznać jako niewystarczające i nie rozstrzygające kluczowej dla tej sprawy kwestii.

Warto przede wszystkim zauważyć, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, mają obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Kraków 2004, s. 17). Tym samym, w sytuacji braku jednoznacznych ustaleń faktycznych, trafny jest zarzut nie tylko naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy), ale także zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz przekonywania, gdyż występujące w sprawie wątpliwości, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Mając na uwadze powyższe, koniecznym jest poczynienie, za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, precyzyjnych ustaleń faktycznych co do tego, czy sporne grunty zostały zajęte na działalność gospodarczą.

W pierwszej kolejności zatem organ będzie zobowiązany ustalić, jakiego rodzaju działalność jest prowadzona na spornych gruntach. Tylko bowiem ewentualne stwierdzenie, że tereny te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, będzie uzasadniało opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości. Przy czym, organ winien mieć na uwadze, że musi to być zajęcie rzeczywiste i trwałe,

a zarazem wykluczające możliwość prowadzenia gospodarki leśnej. Co więcej, zakres przedmiotu opodatkowania musi być określony precyzyjnie, a interpretacja przepisów dotyczących tegoż przedmiotu opodatkowania nie może być rozszerzająca.

Dopiero bowiem stwierdzenie, że grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozwala na stosowanie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku. Nie można bowiem posługiwać się definicją gruntów związanych z działalnością gospodarczą zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która sformułowana została dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega.

Dodać nadto należy, że o ile prawidłowo przeprowadzone postępowanie ostatecznie potwierdzi stanowisko organów co do przedmiotu opodatkowania

- to podatnikiem podatku od nieruchomości będzie strona skarżąca. Skoro bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą (E sp. z o.o.), jak ustalono, korzysta z gruntu bez tytułu prawnego, to zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami Ls, będzie obciążać Nadleśnictwo, według stawki podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.( tak też NSA w wyroku z dnia 22.09.2011r., sygn. akt II FSK 548/10).

Podsumowując, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji prawdy materialnej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu zaskarżonego aktu Sąd zadecydował na podstawie art. 152 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.