Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 454/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna Sędziowie: NSA Józef Gach WSA Bogusław Wolas (spr) Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2006r. sprawy ze skarg A. sp. z o.o. w K. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 24 września 2002r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 1999r I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu l instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

I SA/Kr 454/06

UZASADNIENlE

Decyzjami z dnia 24 września 2002 r. Izba Skarbowa uchyliła decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej i określiła A. Spółce z o.o. w Krakowie różnice podatku od towarów i usług do przeniesienia na kolejny miesiąc względnie do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustaliła dodatkowe zobowiązania podatkowe za marzec, kwiecień, maj. czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 1999 r. Na etapie postępowania sądowego spór między stronami dotyczył kwestii związanych z zaniżeniem podatku należnego w następstwie nie naliczenia podatku z tytułu przekazania towaru (gazetek) na potrzeby reprezentant i reklamy oraz nie przestrzegania terminów, w których spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a także odliczenia podatku z faktur, w których wykazano podatek VAT. podczas gdy zdaniem organów podatkowych sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym. We wszystkich miesiącach, których dotyczyły decyzje spółka rozprowadzała w swoich sklepach prospekty reklamowe - gazetki A., które zawierały kolorowe zdjęcia artykułów spożywczych i przemysłowych, oferowanych do sprzedaży w danym okresie w promocyjnych cenach, przy czym każda gazetka była opatrzona również hasłami reklamowymi mającymi przekonać o słuszności dokonywania zakupów w sieci sklepów spółki. Według strony skarżącej organy podatkowe bezpodstawnie opodatkowały w całości przekazanie gazetki na cele reklamy, skoro w części było ono związane ze świadczonymi przez spółkę usługami reklamowymi. Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska spółki, że w sprawie tej doszło do podwójnego opodatkowania jednej czynności podatkiem od towarów i usług. Przyznała, że gazetki reklamujące sprzedawane towary zawierały oznaczenie klientów, co jednak nie zmieniało faktu, że w głównej mierze reklamowały one spółkę jako sprzedawcę wszystkich przedstawianych w gazetce towarów. Innym zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy w podatku VAT było świadczenie usług reklamowych, które podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ), a innym zdarzeniem przekazanie towaru na cele reprezentacji i reklamy, do którego odnosił się art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnośnie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentu SAD nr [...] i nr [...] (lipiec i listopad 1999 r.) Izba Skarbowa - podzielając w tym zakresie stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej - powołała się na przepis art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument celny, względnie w następnym. Wyjaśniła, że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji - ustalając datę otrzymania przez spółkę dokumentu SAD - oparł się na dacie uwidocznionej przez przedstawiciela spółki w polu 54 dokumentu odprawy celnej. Osoba podpisująca SAD "skutecznie odebrała" ten dokument, była bowiem umocowana do dokonywania czynności wobec organów celnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając skargi na powyższe decyzje, połączył je do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia i wyrokiem z dnia 9 czerwca 2005 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Kr 2567/02 uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. Uznano bowiem za zasadne zarzuty podniesione w skargach . W uzasadnieniu podkreślono, że rozprowadzane nieodpłatnie gazetki A. nie miały jednolitego charakteru. Oprócz reklamy własnej spółki zawierały także reklamy towarów będących własnością jej dostawców . od których to czynności zapłacono podatek od towarów i usług. W związku z tym gazetki co do zasady reklamowały spółkę, gdyż zawierały informacje o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach i możliwościach ich nabycia oraz miały na celu zachęcenie potencjalnego klienta do kupna u określonego sprzedawcy. Jednakże skoro w gazetce zamieszczano także reklamy produktów i firm związane ze świadczeniem przez stronę skarżącą odpłatnych usług reklamowych, które podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, to za uzasadniony uznano zarzut, że doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności w zakresie tej części gazetki, która zawierała odpłatne treści reklamowe. Sąd podzielił w związku z tym zarzut skargi, że z uwagi na różnorodność funkcji realizowanych przez gazetkę, należny podatek VAT powinien być przy porządkowany tej jedynie części, która dotyczyła reklamy własnej spółki A. oraz do tych jej fragmentów, które zawierały reklamy zamieszczone nieodpłatnie, od których nie naliczono podatku oraz te fragmenty, które zawierały materiał o charakterze informacyjnym. W związku tym podatek nie powinien być naliczony od części zawierających płatne reklamy zamieszczane w ramach działalności usługowej spółki.

Uznano także za uzasadnione zarzuty skargi związane ze stanowiskiem organów podatkowych, przyjmujących uchybienie terminu do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentu SAD. Sąd powołał się przy tym na treść art. 19 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. i podkreślił, że ani ustawa ani inne przepisy nie zawierały definicji w jaki sposób należy rozumieć użyte w treści tego przepisu sformułowanie ..podatnik ... otrzymał dokument celny". Sięgnął w związku z tym do reguł wykładni gramatycznej i poszukując jego znaczenia w języku potocznym wyjaśnił, że "otrzymanie" łączy się niewątpliwie z fizycznym posiadaniem dokumentu, co potwierdza Słownik Języka Polskiego (PWN z 1993 r. t. II, str. 569). Za nieuzasadnione uznano utożsamianie postępowania celnego i podatkowego w aspekcie zakresu upoważnienia udzielonego agentowi celnemu. Określony w art. 256 kodeksu celnego zakres czynności agenta celnego dotyczy bowiem wyłącznie czynności przewidzianych w prawie celnym i nie rozciąga się na prawo podatkowe . Dlatego doręczenie dokumentu SAD upoważnionemu pracownikowi agencji celnej nie jest równoznaczne z otrzymaniem tego dokumentu przez podatnika.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w; całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, polegające na mylnym przyjęciu, że przepis ten w zakresie opodatkowania towarów przekazanych na potrzeby reklamy, nie ma zastosowania do tej części gazetki A., która zawierała płatne reklamy umieszczane w ramach działalności usługowej spółki A.

Skazano także na błędną wykładnię art. 19 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., polegająca na przyjęciu, że doręczenie dokumentu SAD upoważnionemu pracownikowi agencji celnej nie jest równoznaczne z otrzymaniem tego dokumentu przez podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2005 r. wydanym w sprawie sygn. akt l FSK 884/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

Za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia prawa materialnego, polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT . W myśl tego przepisu do czynności podlegających opodatkowaniu należało świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Przepis ten nie dotyczył świadczenia usług reklamowych rozumianych jako przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik wykonywał odpłatnie czynności mające charakter reklamy na zlecenie innych podmiotów, to wówczas świadczenie tych usług podlegało opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. Organy podatkowe nie podważyły ustalenia, że z. zawartych przez skarżącą umów o świadczenie usług reklamowych wynikało zobowiązanie do umieszczania zdjęć reklamowanych towarów w gazetce i że zobowiązanie to polegało także na rozprowadzaniu gazetki zawierającej reklamę towarów sprzedawanych w sieci A. jako nośnika reklamy. Skoro zamieszczanie reklam towarów w gazetce i rozprowadzanie tej gazetki było sposobem wykonania odpłatnej usługi reklamowej, zachęcającej do zakupu towarów w prowadzonej przez skarżącą sieci sklepów, to nieodpłatne rozprowadzanie gazetki, zawierającej także elementy reklamy własnej spółki, było usługą reklamową i nie mogło być zakwalifikowane jako odrębna czynność przekazania towaru (gazetki) na cele reprezentacji i reklamy, do którego odnosił się art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Usługa reklamowa, na którą składały się: umieszczenie reklamy w gazetce i rozprowadzanie tej gazetki wśród klientów podlegała bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 o podatku VAT.

Podkreślono przy tym, że wykonanie usługi reklamowej nie mogło być sztucznie rozdzielane na usługę reklamową w ścisłym tego słowa znaczeniu, polegającą na zamieszczaniu reklam towarów w gazetce oraz na podlegającą odrębnemu opodatkowaniu czynność nieodpłatnego rozprowadzania gazetki. Z gospodarczego punktu widzenia spółka wykonywała jedną usługę reklamową, która podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 o podatku VAT. Za uzasadniony uznano natomiast zarzut błędnej wykładni art. 19 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., polegający na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że doręczenie dokumentu SAD upoważnionemu pracownikowi agencji celnej nie jest równoznaczne z otrzymaniem tego dokumentu przez podatnika.

Powołano się przy tym na obowiązująca w 1999 r. treści art. 11 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a. tj. na których ciążył obowiązek uiszczenia cła lub osoby uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną (...). byli obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Ponadto art. 11 ust. 2 zd. ostatnie ustawy o VAT wskazywał, że do należności podatkowych stosowało się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego. Z mocy powołanych wyżej przepisów, w odniesieniu do granicznego podatku VAT. zachodził ścisły związek normatywny pomiędzy przepisami prawa celnego a przepisami ustawy o podatku VAT. Skoro - jak stanowił art. 254 §4 Kodeksu celnego - czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągały za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która ustanowiła przedstawiciela, a agencja celna mogła dokonywać przed organami celnymi wszelkich czynności przewidzianych w przepisach prawa celnego, w tym przygotowywać niezbędne dokumenty i dokonywać zgłoszenia celnego (art. 256 § 2 Kodeksu celnego), zaś z mocy art. 11 ust. 2 zd. ostatnie ustawy o VAT "do należności podatkowych stosowało się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego, to stanowisko przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny było nie do utrzymania. Podzielono w związku z tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2000 r. (sygn. akt l SA /Wr 576 798; J. Zubrzycki. Leksykon VAT 2003 /Oficyna Wydawnicza UNIMEX, str. 523 - 524). że ..data zamieszczona w polu 54 dokumentu SAD obok nazwiska osoby przedstawiciela podmiotu zgłaszającego, oznacza datę otrzymania dokumentu SAD przez podatnika".

Ponadto postanowieniem z dnia 8 czerwca 2006 r. wydanym w sprawie sygn. akt I Fz 475/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 czerwca 2005 r. w przedmiocie zasądzenia kosztów postępowania zawarte w wyroku z dnia 9 czerwca 2005 r. wydanym w sprawie sygn akt SA/Kr 2567/02 i przekazał sprawie do ponownego rozpoznania.

Uznano bowiem, że rozstrzygnięcie co do kosztów postępowania nie zostało należycie uzasadnione, czym naruszono art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Wojewódzki Sąd Administracyjny poprzestał bowiem jedynie na przytoczeniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie podał natomiast żadnego uzasadnienia , co uniemożliwia kontrolę tego orzeczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przy ponownym rozpoznaniu sprawy zważył co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie .

Wykładnia prawa zawarta w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 r. wydanym w sprawie sygn. akt l FSK 884/05 jest bowiem, zgodnie z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiążąca dla Sądu, któremu sprawa została przekazana.

Uzasadniony jest zatem zarzut skargi dotyczący nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowej wysokości podatku należnego w następstwie naliczenia go z tytułu przekazania towaru (gazetek) na potrzeby reprezentant i reklamy. Rozpoznając w tym zakresie sprawę ponownie organy podatkowe uwzględnią wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Nieuzasadnione są natomiast zarzuty pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentu SAD nr [...] i nr [...] (lipiec i listopad 1999 r.). Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz wt oparciu o art. 145 § 1 ust 1 lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 powyższej ustawy . Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis , opłatę od pełnomocnictwa, oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ( Dz. U. nr 163 poz. 1349 z późniejszymi zmianami). Wynagrodzenie to określono odrębnie za każda z połączonych spraw . Połączenie ich w celu wspólnego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia , podyktowane względami technicznymi i ekonomia procesową . nie pozbawia ich odrębności i nie zmienia faktu, że są one nadal samodzielnymi sprawami. Dlatego zwrot kosztów zastępstwa procesowego powinien być orzekany odpowiednio do wartości przedmiotu sporu w każdej z połączonych spraw.

Z tytułu postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za miesiące marzec, maj. listopad, grudzień 1999 r. wynagrodzenie pełnomocnika wyniosło po [...] zł , gdyż sprawach tych wartość przedmiotu sporu mieściła się w przedziale od [...] zł do [...] zł . Natomiast za miesiące kwiecień i czerwiec 1999 r. przyznano go w kwocie po [...] zł bowiem wartość przedmiotu sporu była w przedziale pomiędzy [...] zł, a [...] zł.

Ponieważ w sprawach dotyczących podatku VAT za miesiące lipiec i listopada uwzględniono skargi tylko częściowo , przyznano stronie skarżącej koszty postępowania w wysokości 1/2 i w związku z tym za obie sprawy zasądzono łączne wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] zł Zasadny był także zwrot kosztów postępowania zażaleniowego . tzn. wpis w kwocie [...] zł i wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 14 ust 2 pkt 2d wyżej wymienionego rozporządzenia na kwotę po [...] zł w każdej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił co prawda w postanowieniu z dnia 8 czerwca 2006 r. wniosek o zwrot kosztów tego postępowania, nie oznacza to jednak, że skarżący nie może uzyskać zwrotu kosztów, jakie poniósł w związku z wniesieniem zażalenia od postanowienia sądu pierwszej instancji. Zwrot tych kosztów następuje bowiem wtedy, gdy sąd pierwszej instancji uwzględni skargę. Wtedy skarżącemu będzie przysługiwał zwrot kosztów postępowania niezbędnych 'do celowego dochodzenia praw od organu, na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podobnie co do skargi kasacyjnej orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 30 września 2005 r. wydanym wyprawie sygn. akt. HOSK 702/05 ( ONSAiWSA 2006/1/16 ) . Z tych też względów orzeczono jak w sentencji .