Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 147/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27, art. 27g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 listopada 2021 r. nr 2201-IOD-2.4102.59.2021.9 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

M.D. 22 lutego 2016 r. złożył w Trzecim Urzędzie Skarbowym w Gdańsku zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (PIT-36), w którym wykazał:

|Przychód ze stosunku pracy |0,00 zł |

|Koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy |0,00 zł |

|Dochód ze stosunku pracy |0,00 zł |

|Składki na ubezpieczenia społeczne |0,00 zł |

|Dochód do opodatkowania |0,00 zł |

|Dochody osiągnięte za granicą |317.750,05 zł |

|Podstawa obliczenia podatku |0,00 zł |

|Obliczony podatek |0,00 zł |

|Podatek zapłacony za granicą |0,00 zł |

|Składki na ubezpieczenie zdrowotne |0,00 zł |

|Odliczenia od podatku wykazane w załączniku PIT-0 |0,00 zł |

|Podatek po odliczeniach |0,00 zł |

|Podatek należny |0,00 zł |

|Suma wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatników |0,00 zł |

|Kwota do zapłaty |0,00 zł |

Do zeznania podatnik załączył informację PIT/ZG o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2015, w której wskazał:

• państwo uzyskania dochodu: Norwegia,

• dochód, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy w wysokości 317.750,05 zł,

• podatek zapłacony za granicą w wysokości 0,00 zł.

Złożenie powyższego zeznania zostało poprzedzone złożeniem przez podatnika 6 marca 2015 r. wniosku o zwolnienie z obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 r., ewentualnie - o ograniczenie poboru tych zaliczek w znacznym zakresie, z uwagi na ich niewspółmierność do wysokości należnego podatku od dochodu przewidywanego za rok 2015.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, po rozpatrzeniu ww. wniosku, decyzją z 7 lipca 2015 r., nr PP 1/4242-13/15/00, odmówił zwolnienia podatnika z obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015 r. od dochodów uzyskanych na podstawie zawartej w dniu 7 listopada 2014 r. umowy o pracę na statku G. w charakterze drugiego mechanika.

Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji, przy czym Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z 5 października 2015 r., nr 2201-PD3.4242.4.2015.2 utrzymał w mocy tę decyzję.

W następstwie wniesienia przez podatnika skargi na decyzję organu odwoławczego z 5 października 2015 r., nr 2201-PD3.4242.4.2015.2, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1819/15, uchylił tę decyzję.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku 11 sierpnia 2016 r. wydał decyzję nr 2201-PD3.4242.47.2016, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 7 lipca 2015 r., nr PP 1/4242-13/15/00 i umorzył postępowanie w sprawie.

Następnie postanowieniem z 29 grudnia 2020 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wszczął postępowanie w zakresie rozliczenia podatku dochodowego za 2015 rok.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzją z 30 czerwca 2021 r., nr 2207-SPV/4102.44.2020.34, określił M.D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 69.807,00 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że:

• statek G. nie wykonywał transportu międzynarodowego (w 2015 r. był wykorzystywany na szelfie kontynentalnym);

• do dochodów uzyskanych przez podatnika z pracy na ww. statku nie mają zastosowania przepisy art. 27 ust. 8 jak również art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zarząd przedsiębiorstwa V. AS, który eksploatował przedmiotowy statek znajdował się w Norwegii, natomiast dochód M.D. nie został zgłoszony administracji norweskiej do opodatkowania, od uzyskanego wynagrodzenia nie został zapłacony podatek w drugim państwie, a ponadto wewnętrzne przepisy prawa norweskiego nie przewidują opodatkowania dochodów marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, na statkach niezarejestrowanych w NIS/NOR, eksploatowanych poza rejonem szelfu kontynentalnego Norwegii.

M.D. - reprezentowany przez radcę prawnego - pismem z 28 lipca 2021 r. odwołał się od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 30 czerwca 2021 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania w trybie art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, decyzją z 18 listopada 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ stwierdził, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnikowi jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (podatnik mieszka na stałe w Polsce) - uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik stoi na stanowisku, że do dochodów podatnika uzyskanych w 2015 r. z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma:

1) Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 roku, zmieniona Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 r., poz. 680), a w konsekwencji

2) tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ przypomniał, że podatnik w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2015 r. zadeklarował, że osiągał dochody zagraniczne w Norwegii. Podatnik stwierdził, że w 2015 r. świadczył pracę na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem w Norwegii, w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej dnia 9 września 2009 r. z Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 r., poz. 680).

Art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zatem z tego przepisu wynika możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów z pracy najemnej na statkach, o ile statki te są eksploatowane:

• w transporcie międzynarodowym,

• przez przedsiębiorstwo norweskie.

Przepis ten ma więc zastosowanie do dochodów z pracy najemnej świadczonej wyłącznie na statkach w transporcie międzynarodowym. Nie obejmuje zaś swoim zakresem dochodów uzyskanych z pracy na innych statkach morskich.

Organ podatkowy uznał, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ład umów pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca (położonego w jednym państwie) do drugiego miejsca (położonego w innym państwie), o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym).

W świetle powyższego stwierdzono, że statek G., na którym podatnik pływał w 2015 r., nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Statek ten jest kwalifikowany jako: przybrzeżny statek wielozadaniowy (patrz strona internetowa: [...]. pozostałe cargo/statek dostawczy (wg wypisu z panamskiego Urzędowego Rejestru Nawigacyjnego), statek konstrukcyjny (strona internetowa [...]). Z informacji opublikowanych na stronie internetowej [...] wynikało, że G., to wielozadaniowy podmorski statek budowlany, wyposażony w 250-tonowy dźwig morski z kompensacją podnoszenia i możliwości układania kabli z karuzeli, kopania rowów.

Stwierdzono więc, że słusznie wskazał organ pierwszej instancji w decyzji z 30 czerwca 2021 r., przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia operacji. Statek tego typu nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że faktem jest, że strona przedłożyła zaświadczenie wystawione przez W. Sp. z o.o. w G. z 25 lutego 2015 r., w którym wskazano, że M.D. jest zatrudniony za pośrednictwem W. Sp. z o.o. na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statku G., eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Wystawca ww. zaświadczenia nie wskazał jednak na jakiej podstawie oparł powyższe twierdzenie. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że W. Sp. z o.o. była upoważniona do wystawiania zaświadczeń dot. eksploatacji statku, na którym podatnik był zatrudniony (w tym w zakresie wykorzystywania statku w transporcie międzynarodowym).

W umowie zawartej z podatnikiem 7 listopada 2014 r. Spółka W. Sp. z o.o. występuje jako Agent. Z kolei w umowie z 14 stycznia 2015 r. Spółka ta została określona jako Pośrednik, kierujący marynarza do pracy za granicą u pracodawcy zagranicznego (lub krajowego) W. (HONG KONG) Ltd. z siedzibą w Hong Kongu - działającego dla i w imieniu V. AS z siedzibą w A., Norway. Sama Spółka W. w wyjaśnieniach z 6 maja 2021 r., wskazała, że była jedynie pośrednikiem na podstawie umowy cywilnej. W Rejestrze Agencji Zatrudnienia, pod pozycją nr [...], dot. W. Sp. z o.o., wpisano rodzaj agencji: Pośrednictwo pracy, doradztwo personalne, poradnictwo zawodowe (patrz strona internetowa: [...]). Zatem również powyższe informacje nie pozwalają na stwierdzenie, że W. Sp. z o.o. jest upoważniona do składania oświadczeń co do sposobu faktycznego wykorzystywania statku, na którym pracował podatnik.

Co prawda administracja norweska w odpowiedzi nr [...] również stwierdziła, że statek G. był eksploatowany w ruchu międzynarodowym, jednocześnie jednak wskazała, że w 2015 r. statek pracował przy projektach dotyczących ropy i gazu/odnawialnych, na szelfie kontynentalnym w Katarze/Abu Zabi i Brazylii.

Ani administracja norweska w ww. odpowiedzi, ani Spółka W. w wyjaśnieniach z 6 maja 2021 r. nie wskazały żadnych portów, do których statek G. zawijał w 2015 r. Zatem - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek faktycznie nie dokonywał przewozów ładunków lub osób w celach zarobkowych na wodach międzynarodowych - jak to już wskazano, był eksploatowany na szelfie kontynentalnym.

Wskazano, że umowy i konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania określają ogólne zasady opodatkowania dochodów osiągniętych za granicą. Szczegółowe regulacje, w tym prawo do opodatkowania konkretnych dochodów w danym państwie musi wynikać z przepisów wewnętrznych umawiającego się państwa (w Polsce zasady te reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Logiczne jest bowiem, że to przede wszystkim państwo, które jest "właścicielem" podatków należnych od dochodów, które powinny być w tym państwie opodatkowanie (tu: Norwegia) - powinno znać i doprecyzować kryteria opodatkowania tego dochodu. Jest to szczególnie istotne w przypadku, gdy chodzi o opodatkowanie dochodów nierezydentów (mieszkańców innego państwa).

Regułę tę potwierdza Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, z którego wynika, że przyznanie prawa do opodatkowania "państwu przedsiębiorstwa", o którym mowa w powoływanym art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią) oparte jest na założeniu, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania (w tym państwie powstaje obowiązek podatkowy).

Z przyczyn, o których mowa powyżej ogólnie sformułowana zasada w art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią (mówiąca o eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie), nie może być dowolnie interpretowana przed polskich podatników (nierezydentów norweskich), jeśli interpretacja ta jest sprzeczna z przepisami wewnętrznymi państwa, którego w rzeczywistości dotyczy (Norwegii).

Fakt, że istnienie obowiązku podatkowego w umawiającym się państwie (wynikające z przepisów wewnętrznych tego kraju), jest kluczowe dla uznania, że wobec podatnika mają zastosowanie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania potwierdził NSA w wyroku z 18 grudnia 2018r. sygn. akt II FSK 3611/16 stwierdzając: Przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako stanowiące modyfikację ogólnej zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego, znajdują zastosowanie w określonych sytuacjach, mianowicie kiedy zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania, a zatem kiedy jednocześnie obce państwo rości sobie prawo do przypisania podatnikowi obowiązku podatkowego.

Stwierdzono, że w tej konkretnej sprawie zarówno stan prawny (regulacje prawa norweskiego), jak i ustalony stan faktyczny wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych przez podatnika z pracy na statku G..

Zgodnie bowiem z wewnętrznymi regulacjami prawa norweskiego - norweską ustawą Law on tax on income and wealth (Taxation), której zapisy dotyczą marynarzy, norweskie przepisy podatkowe stosowane są wobec następujących kategorii podatników:

1) będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów,

2) pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego,

3) pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (noszącego banderę norweską).

Zatem norweskie ustawodawstwo podatkowe nie obejmuje obowiązkiem podatkowym marynarzy, którzy:

• nie są rezydentami krajów nordyckich,

• osiągają dochody z pracy świadczonej na statkach noszących banderę inną niż norweska,

• osiągają dochody z pracy na statkach eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego).

Ta zasada znajduje swoje odzwierciedlenie także w zapisach art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, który odnosi się wprost do regulacji norweskiego prawa wewnętrznego.

Art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji stanowi, że: w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w ten sposób, iż bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) cytowanego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Kluczowe w tej sprawie jest stanowisko norweskiej administracji podatkowej, która odpowiada za realizację przepisów podatkowych w swoim kraju. Tymczasem z jej wyjaśnień wynika, że ustawodawstwo norweskie wyklucza opodatkowanie w Norwegii dochodów nierezydentów z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych pod obcymi banderami i operujących poza norweskim szelfem kontynentalnym.

Sytuacja taka miała zaś miejsce w niniejszej sprawie, bowiem M.D. (będący rezydentem Polski) w 2015 r. wykonywał pracę na statku, który nie był zarejestrowany w Norwegii (podnosił banderę Panamy) i nie operował na wodach terytorialnych Norwegii/norweskiego szelfu kontynentalnego. Norweska administracja podatkowa, w udzielonej na wniosek organu pierwszej instancji odpowiedzi numerze referencyjnym [...], stwierdziła, że dochód osiągnięty przez M.D. a w 2015 r. z pracy najemnej na statku G. nie został zgłoszony do Norweskiej Administracji Podatkowej i podatnik nie zapłacił podatku w Norwegii.

Wskazano, że ocena ta jest zgodna z tezą zawartą w interpretacji ogólnej z 31 października 2016 r., nr DD10.8201.1.2016.GOJ (Dz. Urz. MRiF z 2016 r. poz. 12), na którą powołała się strona.

Zarówno przytoczony wyżej wyrok, jak i interpretacja ogólna potwierdzają, że dla ustalania sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez marynarza za granicą istotne jest, czy we wskazanym przez podatnika kraju źródła dochodu (Norwegii) powstał obowiązek podatkowy.

W punkcie pierwszym ww. interpretacji ogólnej z 31 października 2016 r., określając "Opis zagadnienia, w związku z którym dokonywana jest interpretacja przepisów prawa", jednoznacznie wyjaśniono, że "niniejsza interpretacja dotyczy stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g (...) w sytuacji gdy dochody marynarza są zwolnione z opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane, w wyniku zwolnień podatkowych przewidzianych w prawie wewnętrznym tego państwa". Niewątpliwie pojęcia:

• brak obowiązku podatkowego i

• brak obowiązku zapłaty podatku z powodu zwolnienia podatkowego, czyli zwolnienia z opodatkowania (o takiej sytuacji mowa jest w interpretacji ogólnej z 31 października 2021 r.),

to całkowicie odmienne sytuacje prawne.

Zwolnienie z opodatkowania może wystąpić wyłącznie w sytuacji, gdy występuje obowiązek podatkowy (nie można bowiem zwolnić z opodatkowania dochodu/przychodu, który w ogóle nie podlega opodatkowaniu).

Reasumując, w niniejszej sprawie nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez Polskę i Norwegię, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach).

Z wyjaśnień administracji norweskiej można wywieść, że dochody uzyskane z pracy na statku G. nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii (w państwie tym nie powstał obowiązek podatkowy), gdyż w 2015 r. statek ten:

• był eksploatowany poza Norwegią,

• nie był zarejestrowany ani w rejestrze NIS ani w rejestrze NOR (podnosił banderę Panamy).

W świetle poczynionych w sprawie ustaleń nie ma więc podstaw do uznania, że przedmiotowy statek był faktycznie eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji. Fakt ten wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Konwencji zawartej z Norwegią.

Organ zwrócił w tym miejscu uwagę, że gdyby rzeczywiście w Norwegii wystąpił obowiązek podatkowy od dochodów osiąganych przez podatnika, to podatek powinien tam być zapłacony (pobrany przez płatnika - przedsiębiorstwo norweskie). Nadmienić należy, że w umowie o pracę z 7 listopada 2014 r., na podstawie której podatnik był zatrudniony na statku G., zawarto zapis, że w przypadku gdy statek jest zaangażowany w prace prowadzone na norweskim szelfie kontynentalnym, wynagrodzenie brutto podlega opodatkowaniu w Norwegii.

Z akt sprawy wynikało jednoznacznie - czego podatnik nie kwestionuje - że nie zapłacił podatku w Norwegii od dochodów uzyskanych w 2015 r. z tytułu pracy na statku G..

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dochody uzyskane przez podatnika z pracy na ww. statku winny być kwalifikowane, jako osiągane w Katarze, Zjednoczonych Emiratach Arabskich (Abu Zabi) oraz Brazylii, skoro w 2015 r. ww. statek był eksploatowany na terenie tych krajów.

W odniesieniu do dochodów z pracy najemnej wykonywanej na terenie Kataru znajdują zastosowanie uregulowania Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zawartej w Doha 18 listopada 2008 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 17, poz. 93).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej Umowy z uwzględnieniem postanowień artykułów 15, 17 i 18 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 14 ust. 2 ww. Umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym wymienionym Państwie jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w danym roku kalendarzowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsce zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Z powyższych unormowań wynika, że - co do zasady - wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca jest wykonywana na terytorium Kataru. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Katarze, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce (art. 14 ust. 1 Umowy z Katarem). W art. 14 ust. 2 Umowy wprowadzono wyjątek od tej zasady, postanawiając, że wynagrodzenie takie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji (tj. w Polsce), o ile zostaną spełnione łącznie określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Katarze) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce). W takim przypadku, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego), określoną w art. 22 ust. 1 ww. Umowy.

Z akt sprawy wynika, że Ministerstwo Spraw Wewnętrznych Kataru 15 stycznia 2015 r. wystawiło na nazwisko M.D. wizę pracowniczo - handlową, ważną do 15 kwietnia 2015 r.. Jako cel wizy wskazano: praca, zaś okres pobytu określono na 1 miesiąc. To zaś wskazuje, że okres wykonywania przez podatnika pracy na terytorium tego kraju nie przekroczył 183 dni w roku. Nie podlega również kwestionowaniu okoliczność, że wynagrodzenie nie było wypłacane przez podmiot, który miał siedzibę w Katarze lub zakład posiadany przez pracodawcę w tym kraju. Zatem spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w art. 14 ust. 2 Umowy z Katarem. W konsekwencji, uzyskane przez podatnika w 2015 r. dochody z pracy wykonywanej na terytorium Kataru podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W tej sytuacji do przedmiotowych dochodów nie mogła mieć zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 22 ust. 1 ww. Umowy, gdyż nie doszło do podwójnego opodatkowania dochodów.

W odniesieniu do dochodów z pracy najemnej wykonywanej w 2015 r. na terenie Zjednoczonych Emiratów Arabskich znajdują zastosowanie uregulowania Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. nr 81, poz. 373).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej Umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 19, 20 i 21 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 15 ust. 2 Umowy bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w danym roku podatkowym wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, oraz

b) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

Zatem również w przypadku umowy zawartej ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi - co do zasady - wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca jest wykonywana na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce (art. 15 ust. 1 Umowy ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi). W art. 15 ust. 2 Umowy wprowadzono wyjątek od tej zasady, postanawiając, że wynagrodzenie takie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji (tj. w Polsce), o ile zostaną spełnione łącznie określone w tym artykule warunki. W przeciwnym wypadku wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Zjednoczonych Emiratach Arabskich) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce). W takim przypadku, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować postanowienia art. 24 ww. Umowy. Z poczynionych w sprawie ustaleń można wywieść, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ww. Umowy, a zatem uzyskane przez M.D. w 2015 r. dochody z pracy wykonywanej na terytorium Zjednoczonych Emiratach Arabskich podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W tej sytuacji do przedmiotowych dochodów nie mogła mieć zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, gdyż nie doszło do podwójnego opodatkowania dochodów.

Polska nie zawarła z Brazylią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Co równie istotne, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które świadczyłyby o zapłacie podatku w tych krajach, jak też nie twierdził, że dokonał takiej zapłaty. W konsekwencji powyższego, nie ma zastosowania w tym przypadku metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Reasumując organ uznał, że skoro dochody podatnika nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii (nie wystąpił tam obowiązek podatkowy), jak również w Katarze, w Zjednoczonych Emiratach Arabskich oraz w Brazylii, to do dochodów podatnika nie mają zastosowania:

• ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy,

• ani przewidziana w art. 27g ust. 1 ustawy ulga abolicyjna, której uwzględniania domaga się strona.

Możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy uzależniona jest bowiem od spełnienia przez podatnika następujących dwóch przesłanek:

• uzyskania dochodów za granicą RP z określonych źródeł przychodów (wyjątek: uzyskanie dochodu w państwie stosującym szkodliwą konkurencję wyklucza zastosowanie tej ulgi),

• zapłacenia od tych dochodów podatku za granicą (w obcym państwie) i tym samym ich opodatkowania wg zasad określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy.

Warunki te w tym przypadku nie zostały spełnione, gdyż wykluczona została możliwość podwójnego opodatkowania dochodów zagranicznych wykazanych w zeznaniu.

W świetle powyższego za nieuzasadnione uznano zarzuty strony dotyczące:

• niezastosowania w sprawie przepisów art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14 ust. 1 i 3 Konwencji zawartej między Polską a Norwegią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz

• błędnego zastosowania art. 4a, art. 45 ust. 6 w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na określenie Stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stwierdzono, że bezspornym jest, że M.D. w 2015 r. wystąpił o zwolnienie z obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015 r., ewentualnie o ograniczenie poboru tych zaliczek w znacznym zakresie, przy czym Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzją z 7 lipca 2015 r., nr PP 1/4242-13/15/00 odmówił zwolnienia podatnika z obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015 r. od dochodów osiąganych z tyt. pracy na statku G.. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 5 października 2015 r., nr 2201-PD3.4242.4.2015.2, która - w następstwie wniesienia przez podatnika skargi - została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1819/15.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, powyższe pozostaje jednak bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek (wszczynane na wniosek podatnika) oraz w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego, mają całkowicie odmienny charakter i zakres postępowania dowodowego:

• pierwsze z nich (dotyczy ograniczenia poboru zaliczek) opiera się na uprawdopodobnieniu przesłanki nie wystąpienia obowiązku zapłaty podatku. Jest to postępowanie o ograniczonym charakterze dowodowym;

• drugie jest typowym postępowaniem dowodowym, w którym następuje weryfikacja danych i informacji zawartych w zeznaniu. Dopiero w tym postępowaniu możliwe jest w zasadzie ustalenie gdzie podatnik osiągał dochody i czy nabył prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Wydanie decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego rozliczenia i zapłaty należnego podatku w prawidłowej wysokości. Wydanie takiej decyzji nie ogranicza praw organu podatkowego do weryfikacji poprawności rozliczenia podatku dochodowego po zakończeniu roku oraz wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam okres.

Nie stanowi również przeszkody dla poddania ocenie rozliczenia rocznego podatnika i określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego okoliczność, że - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - sąd administracyjny uchylił decyzję organu odwoławczego w przedmiocie odmowy zwolnienia podatnika z obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za badany okres. W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt l SA/Gd 1819/15 nie poddał ocenie, czy w 2015 r. spełnione zostały przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej dnia 9 września 2009 r. między Polską a Królestwem Norwegii, tj. wykonywania przez podatnika pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii (kwestie te nie stanowiły przedmiotu sporu w sprawie). W ww. wyroku Sąd:

• przedstawił zasady stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 21% ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wskazał, że przepis ten nie ma zastosowania do określenia zaliczki na podatek w trakcie roku podatkowego, lecz dopiero przy określeniu wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy,

• stwierdził, iż instytucja ograniczenia poboru zaliczek może zostać zastosowania wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni (tj. stworzy w świadomości organu podatkowego przekonanie o prawdopodobieństwie danego faktu), że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego w danym roku podatkowym - co zdaniem Sądu w niniejszej sprawie miało miejsce, bowiem M.D. na rozprawie przedłożył dokumenty potwierdzające zapłatę podatku w Norwegii w 2014 r. Jednocześnie Sąd stwierdził, że (...) istotne jest dokonanie przez organ zarówno ustaleń co do zapłaty podatku za granica jako przesłanki korzystania z tzw. abolicji podatkowej, jak również w sytuacji potwierdzenia tej okoliczności poczynienie ustaleń w zakresie przesłanek ograniczenia poboru zaliczek jako niewspółmiernie wysokich w stosunku do podatku należnego. W niniejszej sprawie ustalenie dokonywane przez organy o niepłaceniu przez skarżącego na terytorium Norwegii determinowało niepoczynieniem ustaleń dotyczących proporcji zaliczek.

W świetle powyższego nie można uznać, że ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 kwietnia 2016 r. zawiera ustalenia dotyczący stanu faktycznego i jego ocenę prawną, które wiązałyby organy podatkowe w niniejszej sprawie, stosownie do postanowień art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), uniemożliwiając im dokonanie weryfikacji, w drodze decyzji, poprawności złożonego przez podatnika zeznania PIT-36 za 2015 r. To zaś czyni bezzasadnym zarzut strony dotyczący naruszenia postanowień tego przepisu przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w decyzji z 30 czerwca 2021 r..

Zaznaczono też, że fakt uiszczenia przez M.D. podatku w Norwegii w 2014 r. - na co wskazał Sąd w ww. wyroku z 5 kwietnia 2016 r. - pozostaje bez znaczenia dla rozpatrzenia niniejszej sprawy. Z przedłożonej przez podatnika kopii książeczki żeglarskiej wynika, że w 2014 r. statek G., na którym był zamustrowany, operował na terenie Morza Norweskiego, co wskazuje, że podatnik w tym roku osiągał dochody w Norwegii. Podkreślenia ponownie wymaga, ze w umowie o pracę z 7 listopada 2014 r., (w której przewidziano okres zatrudnienia podatnika: 1 rok) zawarto zapis, że jeżeli statek jest zaangażowany w prace na norweskim szelfie kontynentalnym, wynagrodzenie brutto podatnika podlega opodatkowaniu w Norwegii. Gdyby zatem M.D. w 2015 r. osiągał dochody z pracy na terenie Norwegii, to od dochodów tych również powinien zostać odprowadzony podatek w Norwegii. Jednak - jak to już wskazano powyżej - w 2015 r. podatnik osiągał dochody na terenie: Kataru, Zjednoczonych Emiratów Arabskich oraz Brazylii.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, dokonując rozliczenia dochodu uzyskanego przez M.D. w 2015 r. należy uwzględnić, że w myśl art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W niniejszej sprawie podatnik w 2015 r. z tytułu pracy na statku u zagranicznego pracodawcy otrzymywał wynagrodzenie w walucie obcej (euro). Zgodnie zaś z art. 11a ust. 1 ww. ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15. Wysokość diet została określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), przy czym w poz. 112 tabeli, stanowiącej załącznik do tego rozporządzenia dieta za każdy dzień pobytu w odniesieniu do państwa innego niż wymienione w załączniku do rozporządzenia, wynosiła 41 euro.

Mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy stwierdzić należy, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż należy przyjąć ww. stawkę diety za dobę podróży zagranicznej do wyliczenia przychodu podatnika, korzystającego ze zwolnienia. Organ nieprawidłowo jednak wyliczył liczbę dni pobytu M.D. za granicą. Do ilości dni zamustrowania na statku, wynikających z książeczki żeglarskiej, dodał bowiem po 1 dniu na dojazd na statek i po 1 dniu na powrót ze statku (łącznie dodatkowo uwzględniono 11 dni). W związku z brakiem informacji organ przyjął, że podatnik w ciągu 1 dnia dotarł z miejsca zamieszkania na statek i odwrotnie.

Tymczasem, jakkolwiek w myśl art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedmiotowe zwolnienie przysługuje za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, to jednak podatnik musi rzeczywiście za granicą w danym dniu przebywać. Okoliczności tej nie można domniemywać.

Wysokości przysługujących podatnikowi diet wyniosła 9.601,30 zł.

Wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez M.D. w przeliczeniu na złote polskie wynosiła 280.887,77 zł.

Zatem prawidłowo wyliczony przychód do opodatkowania, osiągnięty przez M.D. w 2015 r. stanowił kwotę 271.286,47 zł (280.887,77 zł - 9.601,30 zł).

Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

M.D. świadczył pracę najemną w miesiącach: od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2015 r., tj. 11 miesięcy. Zatem przysługują mu jedynie koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.223,75 zł (111,25 x 11).

Wskazano, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął, iż w niniejszej sprawie przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ma zastosowanie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podwyższone koszty uzyskania przychodów przysługują, jeżeli miejsce czasowego zamieszkania za granicą nie znajduje się w tej samej miejscowości, w której położony jest zakład pracy. Tymczasem w niniejszej sprawie taka sytuacja nie występowała.

Podatnik nie wykazał, że w 2015 r. uiścił składki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne. Z informacji przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wynika, że w roku podatkowym podatnik opłacał wyłącznie składki na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych. Uiścił z tego tytułu łącznie 4.421,16 zł, przy czym do odliczenia przypada kwota 3.799,36 zł (7,75%).

Zatem prawidłowo wyliczone zobowiązanie podatkowe M.D. za 2015 r. wynosi 70.091,00 zł, a więc jest wyższe niż zobowiązanie określone przez organ pierwszej instancji w decyzji z 30 czerwca 2021 r. (69.807,00 zł).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 listopada 2021 r. oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2021 r. określające M.D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w kwocie 69.807 zł.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2020, poz. 1325 ze zm.), dalej "ordynacja podatkowa", art. 187 § 1 -3 w związku z art. 122, art. 191, i art. 180 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) naruszenie podstawowych zasad postępowania przez organy obu instancji, w tym brak działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz całkowite pominięcie ustaleń stanu faktycznego dokonanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA Gd 18119/15 i dokonanie ustaleń sprzecznych z ustaleniami WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku i nie przyjęcie, że do skarżącego mają zastosowania przepisy Konwencji z dnia 9 września 2009 r. zawartej miedzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899) zmienionej przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz.680), dalej "Konwencja" oraz sprzecznych z Interpretacją Ogólną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r. nr DD 10.82012016.COJ, w której wskazano , że zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, bez względu na wcześniejsze postanowienia, unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w lit. b) tego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku,

b) bezpodstawne przyjęcie w sprawie, że skarżący w roku 2015 nie świadczył pracy na statku transporcie międzynarodowym, wywodząc ten fakt z ogólnych definicji Konwencji Modelowej OECD tj. komentarza do art. 3 ust 1 pkt d) i ogólnych informacji dostępnych w Internecie, zamiast przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego przy zastosowaniu wykładni systemowej i celowościowej przepisów Konwencji w art. 3 ust 1 lit g) która wbrew wywodom organów zawiera definicje transportu międzynarodowego, zresztą przez organy przytaczaną;

c) zastosowanie językowej (gramatycznej) wykładni prawa jako mającej pierwszeństwo oraz pojęcia potocznego ze Słownika Języka Polskiego PWN czy też definicji Encyklopedii PWN do definicji "transportu" zamiast reguł wykładni mającej pierwszeństwo od dnia wejścia Polski do Unii Europejskiej tj. celowościowej i systemowej oraz pojęć z zakresu prawa polskiego lub unii europejskiej czy też pojęć zawartych w Konwencji, która pojęcie transportu międzynarodowego definiuje szeroko, natomiast organy w sposób nieuprawniony dokonały jej zawężenia;

2) art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej "p.p.s.a." w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej, art. 187 § 1-3 w związku z art. 122, art. 191, i art. 180 §1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania przez organy obu instancji, w tym brak działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz całkowite pominięcie ustaleń stanu faktycznego dokonanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA Gd 18119/15 dokonanie ustaleń sprzecznych z ustaleniami WSA w Gdańsku, który nie kwestionował poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku ustaleń materiał dowodowy w sprawie stanowi podstawę do uznania wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo norweskie oraz sprzecznych z Interpretacją ogólną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r. nr DD10.82012016.COJ, w której wskazano, że zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, bez względu na wcześniejsze postanowienia, unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w lit. b) tego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

2. Przepisów prawa materialnego poprzez :

3) błędne zastosowanie art. 4a, art. 45 ust. 6 w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 369 ze zm.) dalej "updf", poprzez bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w kwocie 69.807 zł,

4) nie zastosowanie art. 27g w zw. z art. 27 ust 9 updf w związku z art. 14 ust. 1 i 3 Konwencji z dnia 9 września 2009r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899) zmienionej przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680);

Wskazując na powyższe wniesiono o:

1. przeprowadzenie rozprawy;

2. uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku;

3. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał prezentowane w wydanych decyzjach stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istota zaistniałego w sprawie sporu sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe, określając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., zasadnie odmówiły zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.f..

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zasadnicze elementy argumentacji przedstawionej przez NSA m.in. w wyrokach z dnia: 30 października 2019 r. sygn. akt IIFSK 3771/17, 11 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3276/17, 9 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2963/17 i 2 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2574/17 oraz w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1686/21 (wszystkie przywołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanych na tle zbliżonego stanu faktycznego oraz prawnego.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela poglądu, że jeżeli ustalenia poczynione w sprawie potwierdzają, iż skarżący nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Norwegii z tytułu jego dochodów za pracę gdyż statek, na którym świadczył pracę, nie figurował w norweskich rejestrach (NIS, NOR), to do dochodów skarżącego nie mają zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji polsko - norweskiej, a w konsekwencji podatnik nie ma prawa powoływania się na ulgę abolicyjną. W rezultacie nie znajdują zastosowania przepisy regulujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej (art. 27 g ust. 2 u.p.d.f.), której konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy (por. wyrok NSA z 22 marca 2022 r.; sygn. akt II FSK 689/21).

Oceniając zarysowany powyżej problem prawny należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej. Otóż konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f.. W przeciwnym bowiem wypadku, tj., gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto (art. 27 ust. 9a u.p.d.f).

Pomiędzy Polską a Norwegią została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem jednak organów podatkowych nie ma ona zastosowania

do dochodów skarżącego uzyskanych w 2015 r. z tytułu wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku, który nie był zaewidencjonowany w norweskich rejestrach (NIS lub NOR), czego wymagają wewnętrzne przepisy prawa norweskiego.

Istotna zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy w stosunku do skarżącego znajdą zastosowanie postanowienia Konwencji.

Zgodnie z art. 14 Konwencji (w brzmieniu przed jego zmianą) umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nic posiada miejsca ;zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie i (d) praca najemna nic stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej (ust. 2).

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym i Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania opodatkowania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji (po zmianie) bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Powyższa zmiana oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Oznaczała ona również możliwość opodatkowania w Norwegii, nawet w przypadku, gdy praca świadczona była na pokładzie statku, który nie jest wpisany do Norweskiego Międzynarodowego Rejestru Statków (N.I.S.).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z .opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nic może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d) (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii dochód ten jest zwolniony z podatku. Zdaniem organów podatkowych skoro dochód skarżącego - zgodnie z przepisami podatkowymi prawa norweskiego - w ogóle nie podlega opodatkowaniu, brak jest obowiązku podatkowego, to Konwencja ta nie ma do skarżącego zastosowania i wynika to bezpośrednio z art. 22 ust. 1 lit. d).

Należy jednak podkreślić, że Konwencja nie odwołuje się do rzeczywistego opodatkowania dochodu w Norwegii, ale do potencjalnej możliwości opodatkowania, gdyż posługuje się zwrotem "może być opodatkowany", a nie zwrotem "podlega opodatkowaniu". Organy podatkowe powołały się na wewnętrzne regulacje prawa norweskiego, ignorując, że przepisy te nie stanowią prawa obowiązującego w Polsce, w związku z czym powołanie się na nie wymaga przeprowadzenia dowodu.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, przy czym przepisami powszechnie obowiązującymi w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja RP, ratyfikowane i opublikowane umowy międzynarodowe, ustawy i rozporządzenia, a także bezpośrednio obowiązujące na terytorium RP akty prawa wspólnotowego. Nie należą do tego katalogu wewnętrzne przepisy norweskie. Powołanie się zatem przez organy na fragment norweskiego systemu podatkowego przy wykładni przepisów Konwencji musi być uznane za nadużycie, zwłaszcza że same przepisy Konwencji, które należy brać tu pod uwagę, nie wymagają nadzwyczajnych zabiegów interpretacyjnych, skoro Protokół zmieniający Konwencję został w istocie szeroko uzasadniony (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2838/17).

W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów Konwencji pomija wyniki wykładni historycznej i funkcjonalnej.

Należy wskazać, że przed podpisaniem Protokołu do Konwencji art. 14 ust. 3 odnosił się jedynie do marynarzy zatrudnionych na statkach wpisanych do N.I.S..

Po zmianie przepis ten odnosi się również do marynarzy zatrudnionych na jakichkolwiek statkach, czyli również pływających pod obcą banderą. Konieczne jest jedynie, aby statek taki był eksploatowany przez norweskie przedsiębiorstwo. Zmiana tego przepisu miała zatem na celu rozszerzenie i zakresu stosowania Konwencji. Nie można przy tym pominąć zmiany dokonanej w art. 22 Konwencji i dodaniu do ust. 1 lit. d). Według tego dodanego przepisu, warunkiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania jest uzyskiwanie dochodu, który może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2420/17, w przepisie tym mowa jest o dochodzie, który może być opodatkowany w Norwegii, ale zgodnie z postanowieniami Konwencji, a nie zgodnie z norweskimi ustawami podatkowymi. Omawiany przepis nawiązuje zatem do prawa wewnętrznego Norwegii wyłącznie w kontekście zwolnienia dochodu z podatku.

Skoro wewnętrzne przepisy prawa polskiego nie dają możliwości powoływania się na wewnętrzne przepisy prawa obcego, co więcej, polska terminologia jest odmienna od norweskiej i nie może być z nią stosowana zamiennie, to "zwolnienie z podatku zgodnie z wewnętrznymi przepisami norweskimi" oznacza każdą sytuację, w której, zgodnie z wewnętrznym prawem norweskim, Norwegia nie będzie nakładać podatku od dochodów strony - oczywiście, jeżeli dochód strony może podlegać tam opodatkowaniu, o czym decydują przepisy Konwencji.

W powyższym kontekście należy również zwrócić uwagę na rządowy projekt ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (druk sejmowy VII. Nr 8 3 8, dostępny na stronie: http://sejm.gov.pl).

W pkt III uzasadnienia tego projektu wskazano, że "w świetle znowelizowanego art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegii będzie przysługiwało prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Jednakże na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d) brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii będzie upoważniał stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia.

Wymieniona wyżej zmiana metody mogłaby powodować obowiązek opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Polsce, gdyby nie ulga podatkowa przyznana polskim rezydentom w polskim prawie wewnętrznym (art. 27g ust. 2 u.p.d.f.), która w przypadku polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich wyeliminuje obowiązek opodatkowania ich dochodów w Polsce.

Konsekwencją stosowania powyższego przepisu jest to, że mimo zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia, faktyczne opodatkowanie polskich rezydentów jest zrównane z sytuacją, gdy zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją. W efekcie wyższej ulgi dochody marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które zostały uzyskane z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy Norwegia będzie opodatkowywała takie dochody, czy też nie.

W wyniku zmian w metodzie unikania podwójnego opodatkowania brak opodatkowania pewnych kategorii dochodów polskich rezydentów będzie wynikał bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego obu umawiających się Państw, a nie z zapisów Konwencji. W rezultacie, kwestia ewentualnego opodatkowania takich dochodów w przyszłości będzie zależała od suwerennej decyzji polskiego rządu, a tym samym nie będzie uwarunkowana koniecznością szukania kompromisu ze stroną norweską".

O zastosowaniu Konwencji wobec dochodów marynarzy nie rozstrzyga zatem ani kwestia bandery statku ani kwestia "obowiązku podatkowego" w Norwegii, tylko kwestia miejsca faktycznego zarządu statku. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie (tj. Norwegii). Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

W praktyce oznacza to, że art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie do wszystkich statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, które posiadają miejsce efektywnego zarządu w Norwegii - bez względu na miejsce ich rejestracji oraz bez względu na to, jaką banderę podnoszą.

Analogiczne stanowisko zajął Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji ogólnej nr DD10.8201.1.2016.GOJ z dnia 31 października 2016 r.. Wskazano w niej, że "w sytuacji polskich marynarzy pracujących na pokładach statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo (zarejestrowanych w norweskim rejestrze NIS), możliwość opodatkowania dochodu przez państwo źródła przewiduje przepis art. 14 ust. 3 Konwencji. Natomiast treść art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji odnosi się do sytuacji, gdy dochód ten jest zwolniony w Norwegii z opodatkowania i przewiduje w takim przypadku zastosowanie metody proporcjonalnego zaliczenia. Zatem w samej Konwencji zawarto jednoznaczny przepis przewidujący zastosowanie określonej metody unikania podwójnego opodatkowania (tj. metody proporcjonalnego zaliczenia) w sytuacji zwolnienia z opodatkowania dochodu w Norwegii. (...) zastosowanie postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, uzależnione jest od spełnienia przesłanek do zastosowania tych przepisów. W przypadku zatem dochodów marynarzy osiąganych z pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez zagraniczne przedsiębiorstwo konieczna jest wnikliwa analiza, czy warunki określone w tym przepisie zostały spełnione. I tak, w przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. Zatem, prawo do ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, przysługiwać będzie marynarzowi, który wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Norwegii. Spełnienie określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanek spowoduje możliwość zastosowania przepisów tejże konwencji, a zatem również ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy (...)".

Podsumowując dotychczasowe rozważania za błędne należy uznać stanowisko organów podatkowych, że to wewnętrzne przepisy prawa norweskiego decydują o zastosowaniu przepisów Konwencji do dochodów marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskującego dochód z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Z art. 14 ust. 3 Konwencji wynika, że w razie spełnienia powyższych warunków dochód marynarza może podlegać opodatkowaniu w Norwegii. Z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji wynika natomiast, że w tej sytuacji, tj. gdy dochód marynarza zgodnie z przepisami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym tego kraju dochód ten jest zwolniony z podatku - do dochodu tego ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, co oznacza, że podatnik jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.f., a w konsekwencji przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g tej ustawy, na zasadach określonych w tym przepisie.

Odnosząc powyższe wywody do niniejszej sprawy, Sąd pragnie jednak podkreślić, iż organ odwoławczy - mimo poczynionych w decyzji wadliwych rozważań co do wpływu wewnętrznych przepisów prawa norweskiego do możliwości zastosowania przepisów Konwencji do dochodów skarżącego, nie naruszył prawa w stopniu prowadzącym do konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż w niniejszej sprawie poczyniono prawidłowe - zdaniem Sądu - ustalenia co do oceny, czy statek G. wykonuje morski transport międzynarodowy. Sąd podziela pogląd, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż statek ten jest kwalifikowany jako: przybrzeżny statek wielozadaniowy (strona internetowa: [...]). pozostałe cargo/statek dostawczy (wg wypisu z panamskiego Urzędowego Rejestru Nawigacyjnego), statek konstrukcyjny (strona internetowa [...]). Według informacji opublikowanych na stronie internetowej [...] statek G. to wielozadaniowy podmorski statek budowlany, wyposażony w 250-tonowy dźwig morski z kompensacją podnoszenia i możliwości układania kabli z karuzeli, kopania rowów; jak też, że był eksploatowany poza Norwegią na szelfie kontynentalnym w Katarze/Abu Zabi i Brazylii.

Zgodzić się więc należy, iż powyższe ustalenia nie potwierdziły, że statek G. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia operacji. Statek tego typu nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa.

Zaznaczenia wymaga również, że zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, w którym organ wskazał na jakiej podstawie przyjął, że ww. statek nie wykonuje transportu międzynarodowego - i są to podstawy wynikające z przepisów prawa i orzecznictwa sądów administracyjnych. W decyzji tej, z uwagi na fakt, że definicja transportu międzynarodowego przyjęta w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji z Norwegią nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ten ma polegać, polskie ustawy podatkowe, nie regulują pojęcia transport międzynarodowy, a ponadto wykładnia językowa korzysta z pierwszeństwa w procesie wykładni prawa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku trafnie dla celów zdefiniowania pojęcia międzynarodowy transport morski posłużył się m.in. definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl). Przywołał również definicję transportu międzynarodowego, zawartą w komentarzu do art. 3 ust. 1 pkt d Konwencji Modelowej OECD [Wydanej przez Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., pod redakcją E. Frankiewicz].

Biorąc pod uwagę powyższe zasadnie, zdaniem Sądu, organ drugiej instancji uznał, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach; jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca (położonego w jednym państwie) do drugiego miejsca (położonego w innym państwie), o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

Celem interpretacji pojęcia transport międzynarodowy, trafnie wskazano również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U.UE.L 2009.141.29), gdzie w art. 2 lit. a "przewóz rzeczy i osób drogą morską" zdefiniowano jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku dokonując interpretacji omawianego pojęcia nie oparł się wyłącznie na jego definicji słownikowej.

Zatem - w ocenie Sądu - ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek faktycznie nie dokonywał przewozów ładunków lub osób w celach zarobkowych na wodach międzynarodowych.

Mając więc to na uwadze należy uznać, że brak jest postaw do stwierdzenia, że mają do skarżącego zastosowanie powoływane przez niego przepisy art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią.

Stanowisko w tym zakresie potwierdza ugruntowane już orzecznictwo sądów administracyjnych w tym m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach II FSK 2454/18 czy II FSK 2088/18 ,jak i II FSK 864/16, II FSK 1256/16, II FSK 652/18, czy też II FSK 1193/17.

Sąd dostrzega poczynioną w zaskarżonej decyzji tezę, że w odniesieniu od dochodów osiągniętych przez podatnika w 2015 r. tj. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. należało wziąć pod uwagę ewentualne umowy zawarte z państwami, w których podatnik wykonywał pracę, tj. Katarem, Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi (Abu Zabi) oraz Brazylią.

Organ uznał, że z Brazylią jednak Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które świadczyłyby o zapłacie podatku w tym kraju, jak też nie twierdził, że dokonał takiej zapłaty. W konsekwencji powyższego uznano, że nie ma zastosowania w tym przypadku metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w zaskarżonej decyzji także poddał ocenie stan faktyczny sprawy w świetle postanowień tych umów międzynarodowych stwierdził, że zarówno dochody osiągane przez skarżącego na terenie Kataru, jak też Zjednoczonych Emiratów Arabskich podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Okoliczności te, w ocenie Sądu nie mają decydującego znaczenia dla niniejszej sprawy, bowiem z powodu braku spełnienia przesłanek z art. 14 ust. 3 umowy z Norwegią za niezasadne należało uznać zarzuty skarżącego dotyczące niezastosowania w sprawie przepisów art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14 ust. 1 i 3 Konwencji zawartej między Polską a Norwegią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz błędnego zastosowania art. 4a, art. 45 ust. 6 w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), w związku z art. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 - 3 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania przez organy obu instancji, w tym brak działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz całkowite pominięcie ustaleń stanu faktycznego dokonanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA Gd 1819/15.

Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, skarżący w 2015 r. wystąpił o zwolnienie z obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015 r., ewentualnie o ograniczenie poboru tych zaliczek w znacznym zakresie, przy czym Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzją z 7 lipca 2015 r., nr PP 1/4242-13/15/00 odmówił zwolnienia podatnika z obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015 r. od dochodów osiąganych z tyt. pracy na statku G.. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 5 października 2015 r., nr 2201-PD3.4242.4.2015.2, która - w następstwie wniesienia przez podatnika skargi - została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1819/15.

W ocenie Sądu, powyższe pozostaje jednak bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek (wszczynane na wniosek podatnika) oraz w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego, mają całkowicie odmienny charakter i zakres postępowania dowodowego.

Wydanie decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego rozliczenia i zapłaty należnego podatku w prawidłowej wysokości. Wydanie takiej decyzji nie ogranicza także praw organu podatkowego do weryfikacji poprawności rozliczenia podatku dochodowego po zakończeniu roku oraz wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam okres.

Nie stanowi więc przeszkody dla poddania ocenie rozliczenia rocznego podatnika i określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego okoliczność, że - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - sąd administracyjny uchylił decyzję organu odwoławczego w przedmiocie odmowy zwolnienia podatnika z obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za badany okres. W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 5 kwietnia 2016 r., sygn.., akt I SA/Gd 1819/15 nie poddał ocenie, czy w 2015 r. spełnione zostały przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej dnia 9 września 2009 r. między Polską a Królestwem Norwegii, tj. wykonywania przez podatnika pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, gdyż kwestie te nie stanowiły przedmiotu sporu w sprawie.

Zatem nie można uznać, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawiera ustalenia dotyczące stanu faktycznego i jego ocenę prawną, które wiązałyby organy podatkowe w niniejszej sprawie, stosownie do postanowień art, 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uniemożliwiając im dokonanie weryfikacji, w drodze decyzji, poprawności złożonego przez skarżącego zeznania PIT-36 za 2015 r..

Zaznaczenia też wymaga, że fakt uiszczenia przez skarżącego podatku w Norwegii w 2014 r. pozostaje bez znaczenia dla okoliczności zaistniałych w 2015 roku.

Wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu w sprawie nie naruszono przepisów art. 120, art. 12 art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art 191 czy art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu to, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd także informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych (dotyczące np. typów statków, armatorów czy też ich ruchu) mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej. Zaznaczenia wymaga, że organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie dowody zgromadzone w niniejszej sprawie w świetle obowiązujących przepisów prawa. W zaskarżonej decyzji odniósł się również do podnoszonej przez skarżącego kwestii wydania na jego wniosek decyzji odmawiającej ograniczenia pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który decyzję tę uchylił.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie naruszono prawa w stopniu uzasadniającym konieczność uchylenia wydanych decyzji.

W tej sytuacji skarga - jako niezasadna - podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).