Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 511/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 3, art. 12 ust. 4 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2009 r. sprawy ze skargi "A" S.A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżona interpretację, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

"A" S.A. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej). Wniosek dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych, tj. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z emisją akcji, nakierowaną na podwyższenie kapitału zakładowego/akcyjnego spółki.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż spółka podjęła uchwałę

w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji. W związku z tym poniesione zostaną koszty (w treści wniosku zaprezentowano szczegółowe wyliczenie tychże kosztów). Uzupełniając wniosek spółka poinformowała, że oznaczenie emisji serii akcji (I, J, K, L) związane jest z celem, na jaki pozyskane z poszczególnych emisji środki będą wykorzystane (spółka przyporządkowała te cele każdej z emisji).

Mając na uwadze zaprezentowany stan faktyczny sformułowano zapytanie, czy koszty ponoszone w związku z emisją akcji i podniesieniem kapitału zakładowego, przygotowaniem do dopuszczenia emitowanych akcji do publicznego obrotu na giełdzie i pełnieniem funkcji oferującego (polegającej na pośrednictwie w zbyciu/nabyciu akcji) stanowią koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych?

Przywołując treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.p.) i dokonując jego wykładni spółka wyraziła pogląd, iż ponoszone - celem podwyższenia kapitału zakładowego - wydatki, jako pośrednio związane z przychodami, stanowią koszty uzyskania przychodów. Skutkiem podwyższenia kapitału jest bowiem pozyskanie środków, które następnie będą wykorzystane do finansowania prowadzonej działalności gospodarczej, jako całości. Zdaniem spółki, wydatki na zachowanie i rozwój źródła przychodów winny być traktowane jako związane z przychodem, a właśnie do tego rodzaju wydatków zaliczyć należy koszty pozyskania kapitału zakładowego. Autor wniosku dodał, iż podwyższenie kapitału zabezpiecza także prawa wierzycieli i rękojmię spłaty kredytów.

Spółka wskazała, że problematyka zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego jest przedmiotem sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Powołała wyroki sądów administracyjnych,

w których uznano - w jej opinii - błędnie, iż skoro koszty te związane są bezpośrednio

z przysporzeniem niepodlegającym opodatkowaniu (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p.), to nie mogą one obniżać podstawy opodatkowania. Dowodziła, że podwyższenie kapitału nie jest celem samym w sobie. Pozyskanie kapitału ma bowiem służyć prowadzeniu, rozwojowi oraz zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, czyli potencjalnie generować przychody. To zaś - zdaniem spółki - daje podstawę dla przyjęcia, iż wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego czynią zadość definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Zauważyła spółka, że sądy wielokrotnie uznawały, iż wydatki związane z emisją akcji stanowią koszty podatkowe, jako pośrednio związane z przychodem. Podkreśliła, iż przyjęcie odmiennego stanowiska dowodziłoby, że kosztem nie są np. prowizje (odsetki) uiszczane na rzecz banku z tytułu otrzymanego kredytu/pożyczki.

Według spółki, za słusznością jej poglądu przemawia wykładnia historyczna. Obowiązujący - do końca 2002 r. - przepis art. 16b ust. 2 pkt 1 lit. b/ u.p.d.p. stanowił, że koszty utworzenia (rozszerzenia) spółki akcyjnej stanowią wartość niematerialną zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W treści wniosku spółka wskazała, iż zbieżną z jej wywodami argumentację prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny, Wojewódzkie Sądy Administracyjne (spółka przywołała liczne sygnatury wyroków), jak również inne organy podatkowe.

Reasumując, spółka wyraziła stanowisko, że koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze publicznej i niepublicznej emisji akcji, przygotowaniem do dopuszczenia emitowanych akcji do publicznego obrotu na giełdzie oraz pełnieniem funkcji oferującego stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 u.p.d.p.

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.,

w objętej skargą interpretacji indywidualnej z [...] r. (nr [...]), stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe.

Organ podatkowy wywodził, iż stosownie do treści art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: k.s.h.), podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej akcji dotychczasowych. Podniósł, że emisja nowych akcji sama w sobie nie prowadzi do podwyższenia kapitału. Niezbędne jest objęcie akcji nowej emisji. Powyższe - zdaniem organu - oznacza, iż przychód uzyskany przez spółkę z emisji akcji jest przeznaczony bezpośrednio na powiększenie kapitału zakładowego.

Uznał Minister Finansów, że wszelkie wydatki ponoszone przez spółkę celem podwyższenia kapitału zakładowego w drodze publicznej i niepublicznej emisji akcji pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie tego kapitału. Dodał, że w świetle przepisów ustawy podatkowej nieistotny jest cel ani konsekwencje podwyższenia kapitału zakładowego. Organ podkreślił, iż w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego (...). Oznacza to, że wartość wkładów wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego nie jest zaliczana do przychodów podatkowych. Według organu, skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału nie jest przychodem podatkowym, to koszty jego uzyskania nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów

w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie są kosztem wydatki związane z przysporzeniem niestanowiącym przychodu. Zauważył Minister Finansów, iż z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.p. wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Podkreślił, że także związane z tymi przychodami koszty nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł.

Podsumowano, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki w drodze publicznej i niepublicznej emisji akcji, przygotowanie emitowanych akcji do publicznego obrotu na giełdzie oraz związane z pełnieniem funkcji oferującego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., gdyż są one związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu. W kwestii zaprezentowanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych stwierdzono, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Minister Finansów wyraził pogląd, że na treść interpretacji nie ma wpływu powołana we wniosku analogia do przepisów dotyczących kredytów. Bez znaczenia dla wydanej interpretacji pozostaje, w opinii organu, również art. 16b ust. 2 pkt 1 lit. b/ u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.

Nie godząc się z interpretacją spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany stanowiska.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze spółka zaskarżyła interpretację w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.p. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji.

Strona przywołała argumentację zawartą we wniosku o interpretację. Stwierdziła ponadto, że wyrażone w interpretacji stanowisko jest błędne i sprzeczne z powołanymi przez nią licznymi przykładami interpretacji indywidualnych i wyroków sądów. Dodała, iż pomimo że wyroki odnosiły się do konkretnych spraw to trudno im odmówić - szczególnie tym wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny - mocy kształtującej sposób wykładni i stosowania prawa podatkowego.

Skarżąca zarzuciła, że wydający interpretację organ nie odniósł się do wszystkich przywołanych przez nią argumentów merytorycznych.

W opinii strony, koszty pozyskania kapitału mają niewątpliwy - pośredni - związek z przychodem podatkowym. Służą bowiem prowadzeniu i rozwijaniu działalności gospodarczej, generują przychody, zabezpieczają źródło przychodów, a zatem czynią zadość definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Zdaniem spółki, w sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 7 ust. 3 u.p.d.p., który nie odnosi się do przysporzeń wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 1-10 u.p.d.p., lecz dochodów ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu (wymienionych

w art. 2) oraz dochodów wolnych od podatku (określonych w art. 17).

W odpowiedzi na skargę - podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji -Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera przepis art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na - wydane

w indywidualnych sprawach - pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga okazała się uzasadniona.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej interpretacji. Interpretacja ta nie znajduje bowiem dostatecznych podstaw w prawie materialnym. Pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a i nast. ustawy - Ordynacja podatkowa (O.p.), w brzmieniu mającym zastosowanie

w sprawie, stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego (podatnika, płatnika...)

w jego indywidualnej sprawie. Wnoszący zapytanie jest bowiem obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz własnego stanowiska w sprawie. Wydający interpretację organ podatkowy winien oprzeć się wyłącznie o stan faktyczny zaprezentowany przez wnioskodawcę, nie mogąc prowadzić w tym zakresie własnych ustaleń. Niedopuszczalne jest bowiem wydanie interpretacji w oderwaniu od przedstawionej przez autora wniosku sytuacji faktycznej. Sąd stwierdza, iż skarżona interpretacja nie narusza regulacji procesowych, przewidzianych dla instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podkreślić

m. in. trzeba, że interpretacja ta została wydana i doręczona spółce w terminie.

Wbrew zarzutowi skargi, nie można także postawić organowi podatkowemu skutecznie zarzutu nie ustosunkowania się do argumentów zawartych we wniosku o interpretację.

Dalej Sąd zauważa, iż w sprawie istota sporu wymaga rozstrzygnięcia, czy wydatki ponoszone w związku z emisją akcji - nakierowaną na pozyskanie środków celem podwyższenia kapitału zakładowego spółki - stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów uznał, że wydatki te nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., gdyż zgodnie z treścią tego przepisu nie stanowią kosztów wydatki związane z przysporzeniami nie uznanymi przez ustawodawcę za przychód podatkowy. Organ powołał dodatkowo także regulacje art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.p. traktujące, iż przy ustalaniu dochodu (podstawy opodatkowania) nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. W ocenie Sądu, z opisanym wyżej stanowiskiem nie można się zgodzić. Problematyką ujmowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych celem podwyższenia kapitału zakładowego tutejszy Sąd zajmował się wielokrotnie (patrz: wyrok z 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1246/08; wyrok

z 30 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1314/08; wyrok z 7 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 632/09 - wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych).

W każdym z w/w wyroków Sąd stwierdził, że - co do zasady - wydatki te stanowią koszty pośrednio przyczyniające się do uzyskania przychodów podatkowych, czyniąc zadość definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie powołaną wyżej tezę

w pełni podziela. Mające zastosowanie w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym brzmienie art. 15 u.p.d.p. nakazuje szersze spojrzenie na problematykę kosztów uzyskania przychodów. Wykładnia językowa tego przepisu daje podstawę stwierdzenia, że kosztami uzyskania przychodów są nie tylko koszty poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia konkretnego przychodu, ale także koszty pośrednio związane

z przychodem, tj. nakierowane na zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1). W orzecznictwie sądowym wskazuje się bowiem, iż wystarczający jest pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (patrz: wyrok NSA z 17 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2503/04, wyrok NSA z 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2044/04 - wyroki dostępne w w/w bazie orzeczeń). Do kosztów pośrednich zalicza się natomiast wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów, np. koszty ogólnoadministracyjne.

W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w namacalnym związku z konkretnymi przychodami. Kosztów tych nie można również wiązać z przychodem, o którym mowa w art.12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. (por. wyrok NSA z 22 lutego 2006r. sygn. akt II FSK 191/05 POP 2006/5/85). Według Sądu, użyty przez ustawodawcę zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" wskazuje, że każdy wydatek posiadający przymiot celowości

i poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, powinien być uznany za koszt podatkowy. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie wymaga bowiem, aby poniesiony w celu osiągnięcia przychodu wydatek w każdym przypadku skutkował uzyskaniem lub zwiększeniem przychodu proporcjonalnie do wielkości tego wydatku. Wskazać w tym miejscu należy, że ustawodawca na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. wyłączył przychody otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego

z przychodów podlegających opodatkowaniu. W ocenie Sądu, nie wyklucza to jednak istnienia związku przyczynowo-skutkowego wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Trafnie zauważa K. Knapik w glosie do wyroku z dnia 1 marca 2000 r. sygn. I SA/Wr 2285/98 Glosa 2004/1/33, iż przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Podwyższenie kapitału z reguły przyczynia się bowiem do powiększenia wartości środków, jakimi podatnik dysponuje prowadząc działalność gospodarczą skierowaną na osiąganie przychodów podatkowych. Zasadnie zatem wywodzi spółka, że wymienione przez nią we wniosku o interpretację koszty są nakierowane na zwiększenie przychodu, przy czym przychodem tym nie jest przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego, gdyż możliwość taką wyklucza art. 12 ust. 4 pkt 4 u.o.d.p., lecz przychód, jaki potencjalnie uzyskany zostanie w wyniku przeznaczenia środków z podwyższonego kapitału na rozszerzenie i rozwój działalności. Mając to na uwadze należy przyjąć, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, jako mające na celu zwiększenie możliwości gospodarczych podatnika oraz wzrost dochodowości, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które - jako niewymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. - powinny stanowić koszty uzyskania przychodów (patrz: wyrok WSA w Opolu z 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Op 414/08, wyrok dostępny w bazie orzeczeń). Powołania wymaga ponadto wyrok WSA w Warszawie z 12 lutego 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1684/08, wyrok znajduje się w bazie orzeczeń), który potwierdza słuszność stanowiska strony, że zaakceptowanie poglądów organów podatkowych oznaczałoby, iż kosztem nie są także prowizje bankowe związane z uzyskaniem kredytu, a co jest nie do przyjęcia. Zarówno bowiem po uzyskaniu kredytu, jak i po emisji akcji, podatnik w efekcie uzyskuje przysporzenie środków finansowych, które nie jest przychodem podatkowym (skutki ekonomiczne tych przysporzeń są zbliżone). Stanowisko Sądu, podzielające argumentację spółki odnośnie kosztowego charakteru wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, uwzględnia wskazywany przez nią cel, jakim było uzyskanie dodatkowych środków na sfinansowanie rozwoju działalności gospodarczej (zwiększenie jej dochodowości). Analizując wymienione we wniosku o interpretację wydatki na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.p, wskazując na brak konieczności istnienia bezpośredniego związku między nimi a wyłączonym z przychodów przez art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. "nieprzychodem" na podwyższenie kapitału zakładowego, Sąd stwierdza, że były one nakierowane na uzyskanie przychodów. Celem publicznej emisji akcji nie jest bowiem podwyższenie kapitału zakładowego samo w sobie. Giełda jest narzędziem do realizacji celów podmiotu gospodarczego. Zdobyty na giełdzie kapitał podmiot taki może przeznaczyć na nowe inwestycje, przejęcie konkurenta, rozbudowę dystrybucji, reklamę czy modernizację systemów zarządzania (...). Zwiększa się jego wiarygodność kredytowa

i prestiż. Podwyższenie kapitału zakładowego jest niczym innym jak środkiem do osiągnięcia celu gospodarczego w postaci zwiększenia przychodów podmiotu gospodarczego, jak też zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydatki poniesione w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one bowiem typowymi kosztami pośrednimi związanymi

z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Wskazać dodatkowo należy, że za uznaniem przedstawionego we wniosku

o interpretację stanowiska za słuszne przemawia także wykładnia historyczna, na którą powołuje się strona skarżąca. W myśl obowiązującego do 31 grudnia 2002 r. przepisu art. 16b ust. 2 pkt 1 lit. b/ u.p.d.p.: "Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: (...) 1) w spółce akcyjnej koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym jej rozszerzeniu, przez które rozumie się koszty poniesione na: (...) b) wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie; w szczególności do kosztów tych zalicza się opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, opłaty ponoszone w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym papierami wartościowymi, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji, koszty oferowania papierów wartościowych". Do w/w daty ustawodawca stworzył zatem możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, z tym, że można było to uczynić poprzez odpisy amortyzacyjne. Pamiętać należy, iż amortyzacji podlegają tylko takie środki trwałe i prawa, które czynią zadość ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów. Uchylenie cyt. przepisu

z dniem 1 stycznia 2003 r. skutkuje, zdaniem Sądu, otwarciem możliwości zaliczenia spornych w sprawie wydatków do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, czyli pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. (patrz: powołany wyżej wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1314/08). Dalej Sąd stwierdza, że - wbrew stanowisku organu podatkowego - treść art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. nie daje podstawy do stwierdzenia, że przepis ten uwzględnia przychody, które nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej (art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.p.). Powyższe wynika wprost z brzmienia art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p., który swym zakresem obejmuje inne przychody (dochody) niż przychody, które na podstawie przepisów ustawy nie są zaliczane do przychodów podatkowych. W przepisie tym ustawodawca odwołuje się bowiem do dwóch kategorii dochodów/przychodów - niepodlegających opodatkowaniu oraz wolnych od podatku. Obie kategorie są scharakteryzowane w ustawie, w dwóch różnych przepisach, w odrębnych rozdziałach. Dochody niepodlegające opodatkowaniu scharakteryzowane są w art. 2 u.p.d.p., natomiast dochody wolne od podatku w art. 17 u.p.d.p. Analiza treści powołanych przepisów stanowi, że nie obejmują one przychodów niezaliczonych do przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.p. Zarówno bowiem art. 2, jak i art. 17 u.p.d.p, nie zawierają żadnej kategorii, która w jakikolwiek sposób odnosiłaby się do transakcji podwyższenia kapitału zakładowego (patrz: wyrok WSA we Wrocławiu z 27 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1246/08, wyrok WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3276/08, wyroki dostępne w bazie orzeczeń). Wobec tego, skoro w ramach art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. nie mieszczą się zwiększenia w majątku podatnika, wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.p., to także koszty z nimi związane nie są objęte zakresem art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p., ponieważ treść tego przepisu wprost stanowi, że jego regulacje odnoszą się do kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. Konkludując, wyspecyfikowane we wniosku o interpretację wydatki - ponoszone przez spółkę w związku z emisją akcji, mającą na celu pozyskanie środków na podwyższenie kapitału zakładowego - stanowią koszty uzyskania przychodów,

o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., jako pośrednio przyczyniające się do uzyskania przychodów (zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów). Sąd stwierdza, że zawarte wyżej stwierdzenie odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Odmiennej oceny Sąd mógłby dokonać

w sytuacji, gdyby podwyższenie kapitału zakładowego miało na celu sfinansowanie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 u.p.d.p., czy też w ogóle nie istniałby związek przyczynowo-skutkowy między podwyższeniem kapitału i poniesionymi z tego tytułu wydatkami a przychodami podatnika (patrz: wyrok WSA z 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Op 414/08 oraz wyrok

z 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 296/09). W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że skarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. i z naruszeniem art. 15 ust. 1 tej ustawy, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy i uzasadnia uchylenie zaskarżonego aktu.

Tym samym, na podstawie art. 146 § 1 powołanej na wstępie ustawy - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenia dotyczące wstrzymania wykonania interpretacji oraz w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione są odpowiednio treścią art. 152 i art. 200 tej ustawy.