Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 429/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3 a pkt 4  lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2020 r. sprawy ze skargi H.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – dalej jako "O.p.", art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania H. K. – dalej jako "Skarżący", lub "Podatnik" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik US") z dnia 4 lipca 2019 r., określającej Skarżącemu w przedmiocie podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwoty podatku do zwrotu oraz do zapłaty za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w wysokości wskazanej w decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Na podstawie imiennego upoważnienia z dnia 18.06.2012 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili u Skarżącego (prowadzącego [...] "A") kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r.

Pismem z dnia 20.06.2012 r., Naczelnik US, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących "B" M. M..

Przeprowadzenie czynności sprawdzających w "B" w zakresie transakcji zawartych w 2011 r. ze Skarżącym nie było możliwe, ze względu na brak kontaktu z podatnikiem. Ponadto Naczelnik US poinformował, że "B":

- działa w oparciu o nieprawdziwe dane rejestracyjne,

- pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej i nie zamieszkuje,

- nie zatrudnia pracowników (PIT-4 R za 2011 r. nie został złożony w US,

- podatnik nie stawia się na wezwania Urzędu Skarbowego (korespondencja odbierana jest przez matkę),

- kontakt z podatnikiem zarówno osobisty jak i telefoniczny jest utrudniony, wręcz niemożliwy,

- w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do października 2011 r. M. M. wykazał wartość dostaw na terytorium kraju w łącznej wysokości 594.180 zł (w załączeniu przesłano wydruk zestawienia deklaracji VAT-7 za 2011 rok).

W odpowiedzi na wezwanie organu, Skarżący udzielił wyjaśnień na temat okoliczności poznania i nawiązania współpracy z M. M. a także przedłożył 10 umów dotyczących realizacji usług budowlanych, protokoły odbioru prac, spis dowodów zapłaty KW oraz faktury.

W toku kontroli podatkowej Naczelnik US ustalił m.in., iż Podatnik w deklaracjach VAT-7 za 2011 rok wykazał i odliczył podatek naliczony od nabycia usług, dotyczących wykonania posadzki przemysłowej udokumentowanych wskazanymi fakturami (forma płatności – gotówką) wystawionymi przez "B" na łączną kwotę netto 895.330 zł, podatek naliczony w kwocie 205.925,90 zł.

Kontrolujący uznali, że wymienione faktury VAT zostały wystawione w trybie art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o VAT. Powyższy wniosek, był konsekwencją faktu, iż weryfikacja dokumentacji M. M. była niemożliwa w wyniku celowego działania wystawcy faktur, który posiadając wiedzę o kontroli prowadzonej u podatnika unikał kontaktu z Urzędem Skarbowym, nie stawiał się na wezwania pisemne i telefoniczne oraz nie przedkładał do weryfikacji dokumentacji podatkowej. Ponadto, w wyniku weryfikacji ewidencji prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, tj. rejestrów zakupu i sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 składanych do organu podatkowego ustalono, iż nieprawidłowo przeniósł wartość podatku naliczonego z ewidencji nabyć do deklaracji VAT-7 za styczeń, czerwiec i sierpień 2011 r., ujął w ewidencji nabyć i rozliczył w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do sierpnia oraz za październik i listopad 2011 r. faktury VAT wystawione na rzecz "A 2", czym naruszył art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, nieprawidłowo przeniósł wartość podatku należnego z ewidencji dostaw do deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r., zaniżył w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011 r. podatek naliczony z tytułu nabycia betonu na podstawie faktury z dnia 31.08.2011 r., w dniu 30.11.2011 r. wystawił fakturę korygującą o wartości netto 15.000,00 zł, podatek naliczony w kwocie 1.200,00 zł tytułem zakupu usługi wykonania posadzki przemysłowej (nabywca potwierdził otrzymanie ww. faktury w dniu 2.12.2011 r.) - lecz nie dokonał w deklaracji VAT -7 za grudzień 2011 r. pomniejszenia sprzedaży netto i podatku należnego o wartości wymienione w powyższej fakturze na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Pismem z dnia 16.07.2012 r. Skarżący wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli, a następnie w dniu 18.07.2012 r. oraz w dniu 31.07.2012 r. złożył osobiście korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r., przy czym przedmiotowe korekty nie uwzględniały w całości nieprawidłowości ujawnionych w wyniku kontroli podatkowej, tzn. Strona nie dokonała pomniejszenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych w 2011 r. przez "B".

Postanowieniem z dnia 2.10.2012 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r.

W toku postepowania Naczelnik US ustalił, że wobec M. M. nie zostało wszczęte postępowania kontrolne ani podatkowe, a próby przesłuchania nie przyniosły rezultatu. Skarżący w toku postepowania wyjaśnił, że M. M. "B" świadczył na rzecz "A" usługi jako podwykonawca. Wartość wszystkich wykonanych prac wykonanych przez "B" została uwzględniania w fakturach sprzedaży "A". Naczelnik US przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów A. Skarżący wskazał osoby, które mogłyby potwierdzić wykonywanie prac przez M. M. jako podwykonawcy tj. D. G. - kierownika robót, M. K. - pracownika budowlanego, R. W. oraz A. B. (wniosek odrzucono postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2015 r.). Ponadto poinformował, że przed rozpoczęciem współpracy z "B" sprawdzono istnienie firmy w ewidencji działalności gospodarczej. Nie zaistniała potrzeba weryfikacji określonej w ustawie o podatku VAT. Podczas wykonywania prac spotkania odbywały się na budowie oraz w siedzibie Skarżącego. M. M. zapewnił, że składał deklaracje VAT-7, które sporządzała księgowa; zapewnił, że dochował wszystkich obowiązków podatkowych związanych ze świadczonymi usługami. Płatność gotówką realizowana była na jego wniosek.

Naczelnik US poinformował, że M. M. został wykreślony z ewidencji czynnych i zarejestrowanych podatników VAT, informując przy tym, iż nie jest możliwe przeprowadzenie kontroli podatkowej, gdyż pod adresem wskazanym jako adres zamieszkania w/w nie przebywa, nie zgłasza się na wezwania Urzędu, brak jest dostępu do materiałów źródłowych, co uniemożliwia weryfikację rzetelności deklarowanych transakcji. Pod wskazanym adresem nie stwierdzono również oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto wielokrotne próby skontaktowania się z M. M. nie przyniosły żadnych rezultatów; nie udało się także ustalić jego aktualnego miejsca pobytu.

Księgowa M. M. - oświadczyła w dniu 10.10.2013 r., iż nie prowadziła księgowości M. M. za 2011 r., nie posiada wiedzy na temat prowadzonej w kontrolowanym okresie rodzaju dokumentacji księgowej kontrolowanego podatnika, dokumentację księgową prowadzi od sierpnia 2012 r. Wskazała, że dokumenty za 2011 r. wraz z ewidencją VAT i książką przychodów i rozchodów zostały skradzione, na co przedłożyła kserokopię postanowienia o umorzeniu dochodzenia KPP z 21.09.2012 r. Oświadczyła, że nadal nie ma kontaktu z M. M..

Postanowieniem z dnia 13.03.2015 r. Naczelnik US włączył jako dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku VAT za 2011 r. wyciąg z decyzji Naczelnika US z dnia 12 stycznia 2015 r. wydanej na rzecz M. M. w przedmiocie podatku VAT za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., w której to organ stwierdził, że z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz "A", w zakresie czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez "B" u Podatnika nie powstał obrót i podatek należny. W konsekwencji określono M. M. zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz "A".

Decyzją z dnia 12 października 2015 r. Naczelnik US dokonał wobec Skarżącego rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., w sposób odmienny niż Strona wykazała w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za ww. okres. Organ nie uznał m.in. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "B" w łącznej kwocie 205.925,90 zł na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT.

W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzję z dnia 24 marca 2016 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, bowiem zgromadzony materiał dowodowy wymagał uzupełnienia.

W toku postępowania podatkowego Naczelnik US wezwał R. K. na przesłuchanie, celem uzupełnienia wcześniejszych wyjaśnień złożonych na okoliczność nadzorowania prac budowlanych, oraz D. G., M. K., R. W. i A. B., celem uzupełnienia wcześniejszych wyjaśnień złożonych na okoliczność wykonywania usług budowlanych w roku 2011 przez "B" na rzecz "A". Ponadto organ wezwał Skarżącego, C S.A., "D" do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dodatkowych dokumentów, oraz E. W. z firmy "-F" do złożenia dziennika budowy wskazanej inwestycji budowlanej.

Postanowieniem z dnia 16 listopada 2016 r. Naczelnik US, działając na podstawie art. 188 O.p. odmówił przesłuchania M. M., bowiem uznał, że okoliczności "wykonywania" usług w okresie objętym postępowaniem podatkowym, przez "B" wynikają w sposób wystarczający z zebranego do tej pory materiału dowodowego, uzupełnionego przesłuchaniami wskazanych przez Stronę świadków.

W toku postępowania Skarżący wskazał adres, pod którym prawdopodobnie mieszka M. M..

W dniu 25.11.2016 r. Naczelnik US wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia Skarżącego w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., w sposób odmienny niż Strona wykazała w korektach deklaracji VAT-7. Organ nie uznał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B". Organ stwierdził, że Skarżący w zakresie podatku naliczonego naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a i pkt. 4 lit a, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji.

W dniu 19 maja 2017 r. w Izbie Administracji Skarbowej przesłuchano M. M. oraz sporządzono protokół przesłuchania.

W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 11 sierpnia 2017 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organ II instancji stwierdził, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności zeznania M. M. powinny zostać poddane ocenie w ponownym prowadzonym postępowaniu przez organ I instancji. Ponadto Dyrektor IAS stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien między innymi dokonać uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchania świadków - pracowników Skarżącego na okoliczność współpracy gospodarczej w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. pomiędzy "B" oraz "A".

W toku postępowania Naczelnik US przesłuchał [...]. [...]złożyli pisemne oświadczenia.

W dniu 4 lipca 2019 r. Naczelnik US wydał decyzję, którą dokonał rozliczenia Skarżącego w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Organ I instancji stwierdził, że Strona naruszyła ustawę o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. w następujących zakresach art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a, art. 109 ust. 3. Organ I instancji zakwestionował prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego na łączną kwotę 205.925,90 zł - wynikającego z faktur wystawionych przez "B", stwierdzając, że wystawione przez M. M. faktury uznać należy za "puste faktury VAT" a więc niedokumentujące czynności, które zostały dokonane. Naczelnik US wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktur, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia 4 lipca 2019 r., wnosząc o jej uchylenie w całości, jako niezgodnej z prawem.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 70 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania;

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit.a ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Strona odliczyła podatek z faktur dotyczących czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 121 i art. 122 O.p. poprzez subiektywne prowadzenie postępowania;

- art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego;

- art. 125, art. 139 i art. 140 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania;

- art. 210 O.p. poprzez wydanie wadliwej decyzji podatkowej.

Decyzją z dnia 17 lutego 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. bowiem w sprawie z dniem 16 grudnia 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. z dniem wszczęcia postępowania wobec Strony w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W dniu 20 grudnia 2016 r. Pełnomocnikowi Strony doręczono zawiadomienie z dnia 19 grudnia 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2011 r.

Zdaniem Dyrektora IAS, istotę sporu w sprawie stanowi zakwestionowanie przez organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa Skarżącego do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez M. M. prowadzącego przedsiębiorstwo pod firmą "B".

Zdaniem Dyrektora IAS, organ I instancji prawidłowo stwierdził, że na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wykazanego przez Skarżącego faktury wystawione przez "B". Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko organu I instancji, że M. M. wprowadził do obrotu "puste faktury VAT", które miały dokumentować czynności, które nie zostały dokonane, a które Skarżący ujął i rozliczył w ewidencjach nabyć i deklaracjach VAT-7.

W ocenie Dyrektora IAS organ I instancji prawidłowo uznał, na podstawie art. 290 § 5 w zw. z art. 193 O.p., że ewidencje nabyć są nierzetelne i nie stanowią dowodu w postępowaniu w zakresie ujęcia w nich faktur VAT wystawionych przez "B" za wskazane miesiące 2011 r.

Dyrektor IAS stwierdził, że w okresie objętym niniejszą decyzją Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług remontowo budowlanych związanych z wykonywaniem podkładów betonowych i posadzek przemysłowych. Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkował stanowiącą współwłasność małżeńską nieruchomość składającą się z budynku biurowo-socjalnego, budynku magazynowego oraz placu manewrowego. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą eksploatował 9 samochodów oraz wymieniony w decyzji wyspecjalizowany sprzęt do robót budowlanych.

Na podstawie przedłożonych w toku postępowania podatkowego umów i wyjaśnień Strony ustalono, że M. M. prowadzący działalności gospodarczą pod firmą "B" miał wykonywać usługi budowlane, jako podwykonawca Strony, w zakresie wylewania posadzek dla inwestorów: C S.A. w G., F w Z. i "D" S.A. w G. Organ I instancji w tabelarycznym zestawieniu przedstawił umowy oraz zawarte w nich szczegóły dotyczące usług, jakie M. M. miał wykonać jako podwykonawca Skarżącego i jakie Skarżący miał wykonać na rzecz wyżej wymienionych podmiotów. Z zestawienia tego wyraźnie wynika, że Skarżący zawierając umowę z C za każdym razem składał oświadczenie, iż roboty zostaną wykonane siłami własnymi bez kolejnego podwykonawcy.

W ocenie Dyrektora IAS nie ulega wątpliwości, że weryfikacja dokumentacji podatkowej M. M. była niemożliwa w wyniku celowego działania wystawcy faktur, który posiadając wiedzę o kontroli prowadzonej u podatnika unikał kontaktu z organami podatkowymi, nie stawiał się na wezwania pisemne i telefoniczne oraz nie przedkładał do weryfikacji dokumentacji podatkowej. Z zebranych przez organ podatkowy informacji wynika, że: brak było dostępu do jakichkolwiek dokumentów podatkowych za okres objęty kontrolą, M. M. posiadał otwarty obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT wyłącznie za okres 31.12.2003 r. - 4.12.2007 r. i został wykreślony z ewidencji podatników, podczas kontroli wszelkie podejmowane próby skontaktowania się pozostawały bez odzewu. M. M. do dnia zakończenia czynności kontrolnych nie skontaktował się ze swoją księgową, nie podejmując tym samym żadnych działań w zakresie odtworzenia dokumentacji. Wezwania skierowana do M. M. nie były odbierane, matka M. M. nie wskazała miejsca jego pobytu i zamieszkania. Komenda Powiatowa Policji ustaliła, że M. M. nie przebywał pod wskazanym adresem, według właścicieli lokalu M. nigdy tam nie mieszkał (był tylko tam zameldowany). Do urzędu skarbowego nie wpłynęły żadne deklaracje PIT-4 R w zakresie zatrudniania przez M. M. pracowników. Do dnia zakończenia kontroli M. M. figurował w bazie podatkowej pod adresem, pod którym nie udało się przeprowadzić kontroli jak i nawiązać z nim żadnego kontaktu.

Dyrektor IAS wskazał, że łączną wartość wynikająca z faktur wystawionych przez M. M. na rzecz "A" w okresie od stycznia do września 2011 roku wyniosła netto 895.330,00 zł, podatek VAT według stawki 23 % 205.925,90 zł, wartość brutto 1.101.255,90 zł, podczas gdy łączna wartość dostaw za miesiące od stycznia do grudnia 2011 roku wykazana przez M. M. w deklaracjach VAT-7 (w tym również opodatkowana stawką 8%) wyniosła netto 626.180,00 zł, podatek VAT 123.621,00 zł, brutto 749.801,00 zł. Ponadto zwrócić należy uwagę, na treść umów zawartych miedzy Stroną a M. M., które zawierają bardzo ogólnikowe informacje, wynikają z nich miejsca wykonania robót i terminy ich realizacji, a ponadto kwoty wynagrodzenia netto oraz forma płatności - gotówka, nie wskazano natomiast faktycznego rozmiaru robót oraz szczegółów dotyczących wykonania prac tj. nie wskazano powierzchni posadzek, materiałów, z których miały być wykonane, nie wskazano czyją własność miały stanowić narzędzia niezbędne do wykonania prac. Podkreślenia wymaga fakt, że rozmiar prac, które według umowy miał wykonać M. M., przekracza możliwości wykonania ich przez jedną osobę - M. M.. W umowach nie wskazano także, czy M. M. będzie wykonywał pracę przy pomocy pracowników, czy zleci prace te kolejnym podwykonawcom.

Dyrektor IAS wskazał, że zeznania Skarżącego i M. M. zawierają szereg sprzeczności. Skarżący w czerwcu 2012 r. poinformował organy podatkowe, że nie wnikał w liczbę zatrudnionych pracowników a podwykonawca (M. M.) dysponował swoim sprzętem. Wskazał ponadto, że faktury zawierały w sobie wartość robocizny i materiałów tj. betonu i chemii a bezpośrednią kontrolę nad pracami sprawowali M. M., Skarżący i D. G.. Natomiast w grudniu 2014 r. udzielił już innych informacji, poinformował, że nadzór na swoimi pracownikami sprawował bezpośrednio M. M., wskazał także, że przedstawiciel "A" stawiał się na budowie w przypadku wymagającym jego osobistej obecności np. przy wprowadzeniu na budowę lub przy odbiorze końcowym. Podczas przesłuchania w 2016 r. Skarżący podał liczbę pracowników M. M. wskazując 5-6 osób oraz wskazał, że część sprzętu należała do M. M. a jak była taka konieczności to udostępniał swój sprzęt. Odnośnie materiałów potrzebnych do wykonania usług stwierdził, że część materiałów należała do niego a część do podwykonawcy. Natomiast M. M. zeznał, że nadzór nad pracami pełniła D. G., która nie była zatrudniona w I półroczu w "A". Ponadto zeznania stron różnią się także w kwestii rozpoczęcia współpracy. Dyrektor IAS uznał zeznania M. M. jako bardzo ogólnikowe; unikał szczegółowych odpowiedzi na zadane pytania, nie był w stanie podać nazwisk osób, które miałyby wykonać prace opisane na wystawionych przez niego fakturach, nie był w stanie wskazać danych pracowników "A", pamiętał, że wykonywał usługi ale nie pamiętał w jakim roku. Zdaniem organu porównanie zeznań Stron prowadzi do wniosku, że M. M. nie wykonał usług na rzecz Skarżącego udokumentowanych wymienionymi fakturami. W ocenie Dyrektora IAS niemożliwe jest żeby dwie Strony transakcji zawartych w 2011 r. na łączną kwotę 1.101.255,00 brutto nie pamiętały chociażby takich informacji jak do kogo należał sprzęt i materiały potrzebne do wykonania prac bądź nie były w stanie podać prawidłowych i spójnych danych osób sprawujących nadzór nad pracami. Ponadto, sam fakt przekazywania gotówki określonej osobie nie może stanowić dowodu na wykonanie przez nią usług budowlanych.

W ocenie Dyrektora IAS, zeznania świadków, w tym pracowników "A" oceniane łącznie na tle zebranego materiału dowodowego nie dają podstaw do uznania, że M. M. faktycznie wykonał zakwestionowane usługi na rzecz Strony w 2011 r. Także przeprowadzone przesłuchania Strony i świadka M. M. nie pozwalają na uznanie argumentów Strony mających dowieść, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje zawarte pomiędzy Stroną a M. M. miały rzeczywisty charakter. W toku przesłuchania M. M. nie wyjaśnił: w jaki sposób wykonywał usługi, jak dokładnie następowała zapłata, gdzie przekazywał faktury, od kogo konkretnie przyjmował pieniądze. Po okazaniu dowodów KW Pan M. potwierdził, iż na dokumentach tych znajdują się jego podpisy, lecz nie wyjaśnił od kogo konkretnie przyjmował pieniądze. Ponadto M. M. nie pamiętał czy korzystał ze sprzętu Skarżącego, nie pamiętał z kim ustalał zakres prac, nie wiedział w jaki sposób wprowadził swoich pracowników na teren budowy, nie był pewien w jakich pomieszczeniach wylewał posadzki, nie potwierdził wprost, iż dla -serwis miał wykonać sufity podwieszane. Na wymieniane dane osobowe konkretnych pracowników świadek najczęściej odpowiadał, że nie wie bądź nie pamięta. Żaden z pracowników Skarżącego nie potwierdził osobistej współpracy z M. M.. Co prawda jeden świadek wspomniał o takim podwykonawcy ale zeznał jednocześnie, że nie znał go osobiście. Zeznania świadków, we wskazanym powyżej zakresie potwierdzają ustalenia organu podatkowego I instancji, podważając pośrednio zeznania i oświadczenia Skarżącego, który stwierdził między innymi, że użyczał M. M. narzędzia. W ocenie Dyrektora IAS niemożliwe jest aby żaden z pracowników Skarżącego nie znał osobiście M. M. i nie był w stanie wprost potwierdzić współpracy z M. M. w sytuacji, w której miał korzystać ze sprzętu Strony oraz miał wykorzystywać na budowie materiały częściowo dostarczone przez Stronę. Zgodnie z doświadczeniem życiowym trudno przyjąć za prawdziwe powyższe argumenty, gdyż zarówno potencjalnie wypożyczony sprzęt jak i potencjalnie dostarczone materiały podlegać powinny nadzorowi ze względu na ich znaczną wartość. Gdyby M. M. był rzeczywistym podwykonawcą i gdyby rzeczywiście użyczał sprzęt znajdujący się na stanie zakładu Strony, to byłby znany pracownikom. Żaden z przesłuchanych świadków nie wskazał M. M. jako osoby nadzorującej, co jest kolejnym dowodem na to, że nie wykonał on spornych usług. W ocenie Dyrektora IAS, organ I instancji prawidłowo wskazał w zaskarżonej decyzji, że zeznania M. M. w żadnym stopniu nie potwierdzają wykonania usług na rzecz Strony. M. M. nie wykazał się jakąkolwiek wiedzą na zadawane mu w toku przesłuchania pytania pomimo tego, że miał wykonać na rzecz Strony usługi, za które miał otrzymać zapłatę w gotówce przekraczającą łącznie milion złotych. Ponadto zauważyć należy, że organ I instancji prawidłowo wskazał, że M. M. wyjaśnił, że korzystał z całą pewnością z mini-koparki, ładowarki i zagęszczarki, co pozostaje w sprzeczności z rodzajem wykonywanych usług jakimi były według umów: wylewanie posadzek i położenie sufitu podwieszanego - co oznaczać może, że M. M. nie wiedział jakie usługi miały być wykonane na rzecz Strony. Odnośnie fizycznego nadzoru nad pracami M. M. wskazał D. G., która nie była pracownikiem firmy "A" w I półroczu 2011 r. Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że w przypadku faktycznego wykonania usług przez M. M. na rzecz Strony, M. M. znałby szczegóły transakcji, udzieliłby szczegółowych wyjaśnień, które pozwoliłyby na potwierdzenie rzetelności transakcji zawartych ze Stroną. M. M. unikał jednak szczegółowych odpowiedzi, posługiwał się ogólnikami bądź zasłaniał się niepamięcią. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że dokumentacja podatkowa M. M. została skradziona po wszczęciu postępowania kontrolnego u Strony, M. M. nie złożył do organu podatkowego żadnych deklaracji PIT-4 odnośnie pracowników, nie rozliczał także żadnych składek do ZUS. Ponadto, działalność gospodarcza M. M. w 2011 r. nie miała ekonomicznego uzasadnienia. Wykazana w deklaracjach VAT-7 złożonych w ciągu 2011 r. przez M. M. łączna sprzedaż brutto wyniosła 602.921,00 zł - wartość ta nie pokrywa się z łączną wartością sprzedaży brutto na rzecz Strony, która wyniosła 1.101.255,90 zł. Dyrektor IAS wskazał, że M. M. nie podpisał żadnego protokołu odbioru spisanego z C S.A. co oznacza, że formalnie nie występował jako podwykonawca robót, co więcej w zebranym materiale dowodowym znajdują się oświadczenia złożone firmie C, że Skarżący wykona usługi siłami własnymi. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że jedynymi osobami, które miałyby mieć wiedzę na temat transakcji zawartych pomiędzy "A" a "B" był Skarżący oraz jego rzekomy kontrahent M. M..

W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że Skarżący zawyżył wartość podatku naliczonego w 2011 r. w łącznej kwocie 205.925,90 zł. Zawyżenie podatku naliczonego spowodowane było ujęciem w rejestrach zakupów za miesiące od stycznia do września 2011 r. podatku wynikającego z faktur wystawionych przez "B".

Dyrektor IAS powołał art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT i stwierdził, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W ocenie Dyrektora IAS, szczegółowa analiza zebranego materiału dowodowego w sprawie pozwala na jednoznacznie stwierdzenie, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricto wystawionymi przez "B", a to oznacza, że wystawieniu faktur nie towarzyszyła realna transakcja gospodarcza. W konsekwencji bezzasadne jest zatem badanie, czy Skarżący przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się czy wyszczególnione na spornych fakturach transakcje nie prowadzą do udziału w transakcjach stanowiących nadużycie, skoro z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że przyjął do rozliczenia puste faktury. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że powstała sytuacja jest efektem świadomego jej ukształtowania przez dwie strony transakcji tym samym badanie "dobrej wiary" podatnika jest zatem bezcelowe.

Dyrektor IAS wskazał, że Skarżący nie zwrócił się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia, że M. M. jest zarejestrowanym podatnikiem, nie sporządził kopii deklaracji VAT-7 okazywanych mu przez M. M., nie wymagał od niego kopii dokumentacji założycielskiej. Dyrektor IAS stwierdził, że gdyby usługi zafakturowane przez M. M. zostały faktycznie wykonane, to Strona - doświadczony przedsiębiorca nie miałaby problemu w przedstawieniu spójnego stanowiska dotyczącego współpracy z M. M..

Dyrektor IAS wskazał, że w aktach sprawy rzeczywiście znajduje się wyrok z dnia 8 lipca 2016 r. (sygn. akt [...]), którym Sąd Rejonowy uniewinnił M. M. od stawianych mu zarzutów jednakże podkreślić należy, że organy podatkowe nie są, w przypadku wydania przez sąd wyroku uniewinniającego, związane oceną tego sądu i mają prawo do własnej oceny dowodów.

W ocenie Dyrektora IAS w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 125, art. 139 oraz art. 140 O.p., bowiem długość postępowania podatkowego była determinowana aktywną inicjatywą dowodową Strony, która stanowi jedną z gwarancji procesowych w ramach postępowania podatkowego. Zasada szybkości postępowania nie może ograniczać zasady jego dwuinstancyjności, nie może także w żaden sposób kolidować z nadrzędną zasadą jaką jest prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z przepisami prawa (art. 120 O.p.), w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p.

Dyrektor IAS stwierdził, że także zarzut naruszenie art. 210 O.p. nie znajduje uzasadnienia, bowiem decyzja organu I instancji zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, a rozstrzygnięcie nie budzi wątpliwości. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, a stan faktyczny sprawy został oceniony w sposób spójny i logiczny, w związku z tym mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy mają prawo na podstawie art. 191 O.p. Zatem zaskarżona decyzja wydana została z poszanowaniem zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora IAS z dnia 17 lutego 2020 r. w całości i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, jako niezgodnych z prawem.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 70 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

- art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 120-122 O.p. poprzez naruszenie zasad: praworządności, pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów;

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit.a ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżący odliczył podatek z faktur dotyczących czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego;

- art. 125, art. 139 i art. 140 O.p. poprzez przewlekle prowadzenie postępowania;

- art. 210 O.p. poprzez wydanie wadliwej decyzji podatkowej.

W uzasadnieniu Strona odniosła się szczegółowo do ustaleń organów podatkowych wskazując na ich niezasadność oraz wskazała na wyrok z dnia 8 lipca 2016 r. (sygn. akt [...]), którym Sąd Rejonowy uniewinnił M. M. od stawianych mu zarzutów. Skarżący wskazał, że z uzasadnienia wyroku wynika, iż postawione przez urząd zarzuty były całkowicie bezpodstawne i gołosłowne, gdyż nie zostały poparte żadnymi dowodami, zaś dokumenty dołączone do akt sprawy: kopie faktur, umów, pokwitowań i protokołów odbioru-potwierdzały fakt zawarcia umów i ich realizację, deklaracje VAT złożone przez M. M. dowodziły, że wykazał on w nich określone wartości, co zdecydowanie nie pozwalało na stwierdzenie, że dopuścił się przy tym jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego, wydruk z bazy REGON - potwierdził, że M. M. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą pod wskazanym adresem. Sąd podkreślił, że zebrany przez organ materiał dowodowy w żadnym stopniu nie podważył wiarygodności wystawionych przez M. M. faktur i w konsekwencji niedopuszczalne jest stwierdzenie, że były one nierzetelne, czyli że ich treść była niezgodna ze stanem faktycznym. Dokumenty potwierdziły, że roboty budowlane zostały zrealizowane i odebrane, a także uiszczono za nie należne wynagrodzenie. Sąd zauważył również, że przyjmowanie zapłaty należności w tak wysokiej kwocie gotówką stanowi wprawdzie nieprawidłowość, ale samo przez się nie świadczy o tym, że roboty, za które w taki sposób płacono nie zostały wykonane.

W dalszej części uzasadnienia Skarżący stwierdził, że decyzje organów obu instancji wydane zostały po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zebrany materiał dowodowy nie potwierdza zarzutu o fikcyjności transakcji i posłużenia się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały wykonane.

W ocenie Skarżącego, w prowadzonym postępowaniu uchybiono zasadzie zaufania do organów podatkowych oraz zasadzie swobodnej oceny dowodów, zaś wywód dokonany w tym zakresie jest nieprzekonujący, co stanowi również wadę uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Strony, postępowanie prowadzone było przewlekle, co ostatecznie miało wpływ na jakość zebranego materiału dowodowego (niepamięć świadków o szczegółach zdarzeń).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, istotę sporu w sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, prawa Skarżącego do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez M. M. prowadzącego przedsiębiorstwo pod firmą "B".

Zdaniem Dyrektora IAS, za prawidłowe należy uznać ustalenia Naczelnika US dotyczące podatku naliczonego, bowiem organ ten zasadnie stwierdził, że M. M. wprowadził do obrotu "puste faktury VAT", które miały dokumentować czynności, które nie zostały dokonane, a które Skarżący ujął i rozliczył w ewidencjach nabyć i deklaracjach VAT-7.

Analiza złożonej skargi wskazała, że przedstawione w jej treści zarzuty w zasadzie powielają argumentację Strony, prezentowaną na kolejnych etapach postępowania przed organami podatkowymi w tym z odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji - przy czym, oczekiwanie uznania zasadności skargi Skarżący oparł również o powołany wyrok z dnia 8 lipca 2016 r. sygn. akt [...], którym Sąd Rejonowy Wydział Karny uniewinnił M. M., wystawiającego na rzecz Skarżącego sporne faktury, od stawianych mu zarzutów.

W sporze tym rację Sąd przyznał Dyrektorowi IAS.

Sąd stanął na stanowisku, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia należności podatkowych, a następnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS zasadnie przyjął, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem w sprawie z dniem 16 grudnia 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. z dniem wszczęcia postępowania wobec Strony w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W dniu 20 grudnia 2016 r. Pełnomocnikowi Strony doręczono zawiadomienie z dnia 19 grudnia 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Zatem organ pierwszej instancji dopełnił wymogu określonego w art. 70c O.p.

Sąd miał również na uwadze, że w zakresie podnoszonej przez Skarżącego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1013/18, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi na decyzję Dyrektora IAS z dnia 13 września 2018 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań za okresy: maj 2011 r., czerwiec 2011 r., lipiec 2011 r., wrzesień 2011 r., zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, na majątku Podatnika kwotę nieuiszczonego w ustawowym terminie płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie uszczuplenia tego podatku wraz z odsetkami za zwłokę za wskazane miesiące 2011 r.

W przywołanym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (tak: uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18). W związku z powyższym za bezpodstawny uznać należało podnoszony zarzut przedawnienia zabezpieczonego przedmiotową decyzją zobowiązania podatkowego.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni aprobuje stanowisko wyrażone w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 stycznia 2019 r.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącego, na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podatne w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - ustawy o VAT oraz przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa.

Wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, statuuje zasadę praworządności, tj. obowiązek działania organów podatkowych w zgodzie z szeregiem konkretnych norm procesowych materialnoprawnych. Wynika z niej także wymóg "legalności", rozumiany jako zgodność każdego działania z konkretną normą prawną, będącą dla niego podstawą prawną.

Do wykazania naruszenia w toku postępowania podatkowego zasady praworządności nie wystarczy samo ogólnikowe stwierdzenie, że organy podatkowe naruszyły wskazany przepis, bez przytoczenia stosownej argumentacji i wykazanie, że w wyniku wadliwego zastosowania norm prawnych lub wadliwej ich wykładni doszło do uchybienia zasadzie legalizmu.

Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy pierwszej instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11,

LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy Skarżący był uprawiony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na jego rzecz przez M. M..

W sprawie uwzględniono wyjaśnienia Skarżącego, jego głównego kontrahenta – M. M., przedstawicieli firm, dla których Skarżący świadczył usługi budowlane (C S.A., "D", "-F"); Naczelnik US przesłuchał [...].

Oparto się również na dokumentach zgromadzonych przez Naczelnika US. Naczelnik US włączył jako dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. wyciąg z decyzji Naczelnika US z dnia 12 stycznia 2015 r. wydanej na rzecz M. M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., w której to organ stwierdził, że z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz "A", w zakresie czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez "B" u Podatnika nie powstał obrót i podatek należny. W konsekwencji określono M. M. zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz "A".

W ocenie Sądu, dokumenty te - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające nie tylko wobec Skarżącego i M. M., ale również wobec podmiotów, dla których Skarżący świadczył usługi budowlane.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy dotyczący Skarżącego w sposób uprawniony został oparty na ustaleniach zawartych w decyzji wydanej przez inny organ podatkowy dla M. M., tj. w wyniku postępowania, w którym Skarżący faktycznie nie uczestniczył. Sąd stoi na stanowisku, że nie jest nieprawidłowym postępowanie organu, który swoje rozstrzygniecie opiera także na materiałach zebranych w trakcie innych postępowań podatkowych, czy też kontrolnych. Dotyczy to zwłaszcza oceny funkcjonowania podmiotów występujących na wcześniejszym, czy też dalszym etapie obrotu. Ponawianie czynności dowodowych przeprowadzonych już wcześniej w postępowaniach dotyczących tych podmiotów byłoby nieuzasadnione chociażby ze względu na ekonomikę postępowania. Jednocześnie prawidłowość tych ustaleń nie jest w żaden sposób uzależniona od udziału, czy akceptacji Strony.

Powyższe jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor IAS wskazał, że nie jest związany oceną zawartą w wyroku z dnia 8 lipca 2016 r. sygn. akt [...], którym Sąd Rejonowy uniewinnił M. M. od stawianych mu zarzutów, bowiem organy podatkowe mają prawo do własnej oceny dowodów i nie są zobowiązane do uwzględnienia okoliczności wydania przez sąd powszechny wyroku uniewinniającego, szczególnie gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wypływają wnioski przeciwne.

Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS zasadnie wskazał, że zeznania Skarżącego i M. M. zawierają szereg sprzeczności. Rozbieżności dotyczyły m.in. daty i okoliczności rozpoczęcia współpracy, osobistej obecności np. przy wprowadzeniu na budowę lub przy odbiorze końcowym, ilości zatrudnianych pracowników, nadzoru nad wykonywanymi pracami, nazwisk osób, które miałyby wykonać prace opisane na wystawionych fakturach, zasad korzystania ze sprzętu budowlanego i dostawy materiałów budowlanych. Zdaniem Sądu prawidłowo organ przyjął, że porównanie zeznań Stron prowadzi do wniosku, że M. M. nie wykonał usług na rzecz Skarżącego udokumentowanych wymienionymi fakturami. W ocenie Sądu niemożliwe jest żeby dwie Strony transakcji zawartych w 2011 r. na łączną kwotę 1.101.255,00 brutto nie pamiętały chociażby takich informacji jak do kogo należał sprzęt i materiały potrzebne do wykonania prac bądź nie były w stanie podać prawidłowych i spójnych danych osób sprawujących nadzór nad pracami. Ponadto, sam fakt przekazywania gotówki nie może stanowić dowodu na wykonanie usług budowlanych.

W ocenie Sądu, zeznania przesłuchanych świadków, w tym pracowników "A" oceniane łącznie na tle zebranego materiału dowodowego nie dają podstaw do uznania, że M. M. faktycznie wykonał zakwestionowane usługi na rzecz Strony w 2011 r. Także przeprowadzone przesłuchania Strony i świadka M. M. nie pozwalają na uznanie argumentów Strony mających dowieść, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje zawarte pomiędzy stronami miały rzeczywisty charakter. W toku przesłuchania M. M. nie wyjaśnił: w jaki sposób wykonywał usługi, jak dokładnie następowała zapłata, gdzie przekazywał faktury, od kogo konkretnie przyjmował pieniądze. Po okazaniu dowodów KW Pan M. potwierdził, iż na dokumentach tych znajdują się jego podpisy, lecz nie wyjaśnił od kogo przyjmował pieniądze. Ponadto nie pamiętał, czy korzystał ze sprzętu Skarżącego, z kim ustalał zakres prac, nie wiedział w jaki sposób wprowadził swoich pracowników na teren budowy, nie był pewien w jakich pomieszczeniach wykonał usługi. Na wymieniane dane osobowe konkretnych pracowników świadek najczęściej odpowiadał, że nie wie bądź nie pamięta. Żaden z pracowników Skarżącego nie potwierdził osobistej współpracy z M. M..

Zdaniem Sądu, zeznania świadków, we wskazanym powyżej zakresie potwierdzają ustalenia organu podatkowego, podważając pośrednio zeznania i oświadczenia Skarżącego, który stwierdził między innymi, że użyczał M. M. narzędzia. W ocenie Sądu niemożliwe jest aby żaden z pracowników Skarżącego nie znał osobiście M. M. i nie był w stanie wprost potwierdzić współpracy z M. M. w sytuacji, w której miał korzystać ze sprzętu Strony oraz miał wykorzystywać na budowie materiały częściowo dostarczone przez Stronę. Zgodnie z doświadczeniem życiowym trudno przyjąć za prawdziwe powyższe argumenty, gdyż zarówno potencjalnie wypożyczony sprzęt jak i potencjalnie dostarczone materiały podlegać powinny nadzorowi ze względu na ich znaczną wartość. Gdyby M. M. był rzeczywistym podwykonawcą i gdyby rzeczywiście użyczał sprzęt znajdujący się na stanie zakładu Strony, to byłby znany pracownikom. Żaden z przesłuchanych świadków nie wskazał M. M. jako osoby nadzorującej, co jest kolejnym dowodem na to, że M. M. spornych usług nie wykonał. W ocenie Sądu, organ prawidłowo wskazał, że zeznania M. M. w żadnym stopniu nie potwierdzają wykonania usług na rzecz Strony. M. M. nie wykazał się jakąkolwiek wiedzą na zadawane mu w toku przesłuchania pytania pomimo tego, że miał wykonać na rzecz Strony usługi, za które miał otrzymać zapłatę w gotówce przekraczającą łącznie milion złotych.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący w toku postępowania był informowany o podejmowanych czynnościach i miał możliwość składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Okoliczności stanu faktycznego zostały bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa.

Powołany przepis i wynikająca z tego przepisu zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa w sytuacji, w której rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Wątpliwości w tym zakresie nie powziął również organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Sąd stwierdził, że w sprawie nie miała miejsca przewlekłość postępowania.

Zgodnie z art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Wyrażona w tym przepisie zasada szybkości i wnikliwości postępowania została skonkretyzowana w art. 139 tej ustawy, którego § 1 stanowi, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (art. 140 § 1 O.p.). Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 O.p.). Zaistniała w sprawie okoliczność, iż załatwienie sprawy nastąpiło z przekroczeniem terminów określonych w art. 139 § 1 O.p. nie oznacza, że postępowanie to było prowadzone w sposób przewlekły. Dla oceny czy wystąpiło takie uchybienie organu podatkowego, decydujące znaczenie ma bowiem to, czy podejmowane przez organ czynności były zasadne (istotne) dla załatwienia sprawy, a zatem czy nie były to czynności pozorujące działanie organu. Należy także mieć na uwadze, że ustawodawca w art. 140 O.p. przewidział sytuacje, w których organ podatkowy nie załatwia spraw we właściwym terminie i to zarówno z przyczyn zależnych, jak i niezależnych od organu. W takich sytuacjach organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie, co wynika z akt sprawy, organ podatkowy obowiązku tego dopełnił, gdyż powiadamiał Skarżącego o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, doręczając postanowienia o przedłużeniu postępowania, a wskazana przyczyna niedotrzymania terminu była istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że długość okresu rozpoznawania sprawy mogła mieć istotny wpływ na jej wynik. Zgodnie z treścią art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zasada szybkości postępowania nie ma charakteru bezwzględnego i nie może być realizowana kosztem dokładności i rzetelności prowadzonego postępowania.

Analiza niniejszej sprawy wskazuje na jej skomplikowany charakter w zakresie stanu faktycznego (brak możliwości skontaktowania się z głównym kontrahentem Skarżącego – M. M., konieczność poszukiwania adresu kontrahenta, konieczność przesłuchania wielu świadków, a także oceny składanych przez nich wyjaśnień, przeanalizowania wszystkich transakcji, wystosowania zapytań do kontrahentów, krajowych organów podatkowych), co prowadzi do wniosku, że nie była ona prowadzona w sposób przewlekły, a o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ zawiadamiał stronę, stosownie do treści art. 140 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach powołanego artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony.

Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W toku postępowania organy nie kwestionowały, że Skarżący prowadzi faktyczną działalność gospodarczą, zakwestionowano natomiast faktury wystawione przez M. M., działającego pod firmą "B", na rzecz Skarżącego tytułem dostawy usług budowlanych, bowiem ich dostawa w kwestionowanych transakcjach była pozorna. Podkreślić jednak należy, że konieczne jest wykazanie, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej oceny transakcji Skarżącego z podmiotem wskazanym jako wystawca.

Zdaniem Sądu, Skarżący nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez M. M. tytułem dostawy usług budowlanych, bowiem faktury te nie dokumentują faktycznych czynności prawnych pomiędzy stronami, a podnoszone argumenty przeciwne nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym.

W ocenie Sądu prawidłowo organ ustalił, że M. M. został wykreślony z ewidencji czynnych i zarejestrowanych podatników VAT, informując przy tym, iż nie jest możliwe przeprowadzenie kontroli podatkowej, gdyż pod adresem wskazanym jako adres zamieszkania kontrolowany nie przebywa, nie zgłasza się na wezwania organu, brak jest dostępu do materiałów źródłowych, co uniemożliwia weryfikację rzetelności deklarowanych transakcji. Pod wskazanym adresem nie stwierdzono również oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto wielokrotne próby skontaktowania się z M. M. nie przyniosły żadnych rezultatów; nie udało się także ustalić jego aktualnego miejsca pobytu. Księgowa M. M. oświadczyła, że dokumenty za 2011 r. wraz z ewidencją VAT i książką przychodów i rozchodów zostały skradzione, na co przedłożyła kserokopię postanowienia o umorzeniu dochodzenia.

W ocenie Sądu, weryfikacja dokumentacji podatkowej M. M. nie była możliwa w wyniku celowego działania wystawcy faktur, który posiadając wiedzę o kontroli prowadzonej u Skarżącego unikał kontaktu z organami podatkowymi, nie stawiał się na wezwania pisemne i telefoniczne oraz nie przedkładał do weryfikacji dokumentacji podatkowej. Z zebranych przez organ podatkowy informacji wynika, że: brak było dostępu do jakichkolwiek dokumentów podatkowych za okres objęty kontrolą, M. M. posiadał otwarty obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT wyłącznie za okres 31.12.2003 r. - 4.12.2007 r. i został wykreślony z ewidencji podatników, podczas kontroli wszelkie podejmowane próby skontaktowania się pozostawały bez odzewu. M. M. do dnia zakończenia czynności kontrolnych nie skontaktował się ze swoją księgową, nie podejmując tym samym żadnych działań w zakresie odtworzenia dokumentacji. Wezwania skierowana do M. M. nie były odbierane, matka M. M. nie wskazała miejsca jego pobytu i zamieszkania. Komenda Powiatowa Policji ustaliła, że M. M. nie przebywał pod wskazanym adresem, według właścicieli lokalu M. nigdy tam nie mieszkał (był tylko tam zameldowany). Do urzędu skarbowego nie wpłynęły żadne deklaracje PIT-4 R w zakresie zatrudniania przez M. M. pracowników. Do dnia zakończenia kontroli M. M. figurował w bazie podatkowej pod adresem, pod którym nie udało się przeprowadzić kontroli jak i nawiązać z nim żadnego kontaktu.

Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że dokumentacja podatkowa M. M. została skradziona po wszczęciu postępowania kontrolnego u Strony, M. M. nie złożył do organu podatkowego żadnych deklaracji PIT-4 odnośnie pracowników, nie rozliczał także żadnych składek do ZUS. Ponadto z analizy dokonanej przez organ pierwszej instancji wynika, że działalność gospodarcza M. M. w 2011 r. nie miała ekonomicznego uzasadnienia. Ponadto wykazana w deklaracjach VAT-7 złożonych w ciągu 2011 r. łączna sprzedaż brutto wyniosła 602.921,00 zł - wartość ta nie pokrywa się z łączną wartością sprzedaży brutto na rzecz Strony, która wyniosła 1.101.255,90 zł.

Biorąc pod uwagę wszystkie opisane powyżej okoliczności za słuszną należy uznać konstatację organów podatkowych, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie,

czy sytuacja, o której wyżej mowa może skutkować w stosunku do Skarżącego tak dalece, że w efekcie został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego?

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z argumentem, że skoro dostarczono towar, czy usługę, to faktura dokumentująca ten obrót nie może być nazwana "pustą" fakturą. Wystawienie prawidłowej faktury, będącej podstawą do odliczenia podatku VAT naliczonego u nabywcy określone jest wymogami przepisów o podatku od towarów i usług, przy czym posiadanie technicznie prawidłowo wystawionej faktury VAT nie jest tożsame ze spełnieniem wymogu prawidłowości przedmiotowej i podmiotowej. Faktura musi dokumentować faktyczne zdarzenia gospodarcze, a także wskazywać na właściwe strony transakcji. Materiał dowodowy, w szczególności zeznania i wyjaśnienia Strony, świadków i kontrahentów podważają rzetelność wystawionych faktur.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę.

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary Skarżącego i zasadnie przyjęły, iż nie miał on prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur, z uwagi na niedochowanie w tej mierze należytej staranności, a wręcz świadomy udział w wykazanym procederze. O tym, że Skarżący mógł co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT może wskazywać już fakt, że nie sprawdził on skutecznie wiarygodności swojego kontrahenta, a także okoliczność, że cała kwota należna za transakcje przekazana została w gotówce. Postępowanie dowodowe wykazało, że Skarżący dokonywał więc obrotu gotówkowego na rzecz podmiotu, o którym prawie nic nie wiedział, podczas gdy sporne faktury obciążały go na znaczną kwotę. Samo pokwitowanie odbioru gotówki nie może natomiast przesądzać o realności spornych transakcji.

Wskazać jednocześnie należy, że celem normy z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy

z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 220 poz. 1447) było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, dostępny pod adresem http://orzeczenia.ms.gov.pl). Jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty, budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Sąd wyjaśnia przy tym, że organ rejestrując podatnika czy wydając zaświadczenie o jego zarejestrowaniu, nie może zakładać niezgodnego z przepisami działania podatnika. Dopiero podjęte czynności w ramach kontroli pozwalają na ocenę prowadzonej przez podatnika działalności, co miało miejsce w odniesieniu do Skarżącego i jego kontrahenta. Organ nie nakazuje Skarżącemu wcielania się w obowiązki organów ścigania, kontroli celno-skarbowej, czy organów podatkowych. Podatnik chcąc jednak skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie może ograniczać się do formalnego sprawdzenia kontrahenta, jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, a takie w niniejszej sprawie wystąpiły.

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W ocenie Sądu powyższe dowodzi, że działania Skarżącego były w pełni świadome i ukierunkowane na osiąganie korzyści podatkowych, co przeczy dobrej wierze podatnika.

Przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że Skarżący nie tylko nie dołożył należytej staranności przy wyborze kontrahenta w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, ale wręcz był świadomy, że uczestniczy w takich transakcjach. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wręcz wskazuje, że podatnik postępował w taki sposób, aby unikać płacenia podatków należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśnienia Skarżącego w tym zakresie nie jawią się jako wiarygodne na tle dowodów i okoliczności zaprezentowanych w sprawie, co zostało szeroko przedstawione przez organy.

Zdaniem Sądu, Skarżący jest doświadczonym podmiotem i dokładnie zna realia rynku, na którym działa od wielu lat. Trudno dać wiarę, że tak doświadczony podatnik, świadomie ogranicza sprawdzenie podmiotu, z którym w krótkim czasie dokonuje transakcji na tak dużą skalę, które w zwyczajowych sytuacjach zabezpieczane są szczegółowymi umowami, wcześniejszymi spotkaniami kontrahentów i podejmowaniem wielu różnych działań zmierzających do zawarcia kontraktu.

Przedstawione okoliczności łącznie potwierdzają zatem, że Skarżący nie dołożył należytej staranności przy wyborze kontrahenta w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, a wiarygodność jego wyjaśnień budzi wątpliwości na tle dowodów i okoliczności sprawy, co było przedmiotem rozważań organów obu instancji w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji.

Zauważyć ponadto należy, że o zakwestionowaniu spornych transakcji, jako niedających podatnikowi uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zadecydowały wnioski wyciągnięte na podstawie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie. Wnioskowanie organów oparte na materiale dowodowym tworzyło logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Skarżący nie nabył zakwestionowanych usług od B, a sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy Skarżącym, a tym podmiotem.

Przypomnienia wymaga, że faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego,

a zatem nie korzysta z domniemania prawdziwości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wtedy, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario, nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami – jak w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Sądu zasadnie organ wykazał, że analiza zebranego materiału dowodowego w sprawie pozwala na jednoznacznie stwierdzenie, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricto wystawionymi przez "B", a to oznacza, że wystawieniu faktur nie towarzyszyła realna transakcja gospodarcza.

W konsekwencji w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 - 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając zasadom określonym w Ordynacji podatkowej. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności.

Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora IAS na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Ocena zaskarżonej decyzji nie dała zatem Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Podsumowując Sąd stwierdził, że - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście oceny prawnej prawa materialnego Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.