Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1195/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1195/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lutego 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 lutego 2023 r., sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 6 września 2022 r., nr SKO.Pod/4140/799/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 6 września 2022 r Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 29 grudnia 2020 r. którą określono F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako Strona skarżąca lub Spółka ) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017 na kwotę 53 938 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że SKO uznało za prawidłowe ustalenia organu I instancji zgodnie z którymi Spółka w złożonych deklaracjach na rok 2017 dokonała nieprawidłowego wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez niewykazanie budynków mieszkalnych położonych przy ul. [...] jako zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej.

Strona skarżąca była użytkownikiem wieczystym działki nr [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna [...] o powierzchni 1725 m2 sklasyfikowanej w całości jako tereny mieszkaniowe (B), zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonym przy ul. [...], oraz właścicielem nabytych w trakcie roku podatkowego 2017 działek nr [...], [...], [...] oraz [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna [...] o łącznej powierzchni 3164 m2 sklasyfikowane w całości jako tereny mieszkaniowe (B) wraz z budynkiem położonym przy ul. [...], a także użytkownikiem wieczystym działek nr [...] oraz [...] w obrębię [...] jednostka ewidencyjna [...] o łącznej powierzchni 2836 m2 sklasyfikowanych w całości jako Tereny mieszkaniowe (B) oraz właścicielem budynków położonych przy ul. [...] i [...]. Jednakże zgodnie z decyzjami Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. z dnia 22 sierpnia 2017 r oraz 10 listopada 2017 r budowa budynków przy ul. [...] oraz [...] i [...] została zakończona w trakcie 2017 r a zatem nie mogły być one przedmiotem opodatkowania w tym roku.

W odniesieniu do budynków organ I instancji wskazał, że określając podstawę opodatkowania w zakresie budynku zlokalizowanego przy ul. [...], organ I instancji oparł się o wyjaśnienia Podatnika z 24 sierpnia 2020 r. , z których wynika, że jego powierzchnia wyniosła - 2258,86 m2,

Organ 1 instancji wyjaśnił, że budynek położone przy ul. [...] zgodnie zapisami w ewidencji gruntów i budynków został sklasyfikowany jako budynek mieszkalny. Dalej Organ wskazał, że sytuacją wykluczającą możliwość zastosowania stawki dla budynku mieszkalnego będzie zajęcie budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, co wynika bezpośrednio z treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych{ dalej jako u.p.o.l.). Podkreślono, że jak wynika z pisma wyjaśniającego Spółki z dnia 28 lipca 2020 r. Spółka uzyskiwała przychody z najmu lokali znajdujących się w budynku przy ul. [...]. Nie ma więc wątpliwości, iż najem lokali nastawiony był na osiągnięcie zysku. Potwierdzają to także dostępne sprawozdania finansowe Spółki, w których do inwestycji w nieruchomości zaliczono takie nieruchomości, które zostały nabyte w celu przynoszenia korzyści w postaci przychodów z najmu. Podstawową działalnością Spółki jest prowadzenie komercyjnego najmu nieruchomości inwestycyjnych przeznaczonych głównie na potrzeby mieszkaniowe. Przychody z tego tytułu stanowią główne źródło zarobku Spółki. Zamierzeniem Spółki jest bez wątpienia najem lokali w przedmiotowym budynku, co potwierdzają wyjaśnienia Spółki z dnia 28 lipca 2020 r. oraz dostępne sprawozdania finansowe. Cel ten realizuje poprzez szeroko zakrojone działania marketingowe mające na celu pozyskanie najemców głównie poprzez stronę [...]. Powyższe potwierdzają wyjaśnienia z dnia 28 lipca 2020 r. w których stwierdzono, że Spółka prowadzi prace zmierzające do pełnej komercjalizacji m. in przedmiotowych nieruchomości poprzez poszukiwanie najemców lokali. Jednocześnie ujęcie nieruchomości w sekcji inwestycji długoterminowych potwierdza, że najem lokali w budynku przy ul. [...] stanowił planowe działanie Spółki zmierzające do uzyskania przychodów z najmu lokali z długiej perspektywie. Organ I instancji zauważył, że podjęte działania nie świadczą o incydentalnym charakterze najmu lokali prowadzonym przez Spółkę. Potwierdzają natomiast, iż jest to działalność bardzo dobrze zorganizowana i prowadzona w sposób systematyczny, nastawiona jednocześnie na osiągniecie z tytułu podjętych działań przychodów. Zatem działania podjęte w odniesieniu do przedmiotowych budynków należy uznać za działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców czy też ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Organ I instancji zaznaczył jednocześnie, że czas, na który została zawarta umowa najmu ani też sposób wykorzystania nieruchomości przez najemców nie mogą decydować w tym przypadku o tym, czy budynek został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Nawet jeżeli na skutek umowy, najemca zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe to najemca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Podatnikiem jest Spółka jako właściciel budynku, który czerpie profity z tytułu najmu lokali, a nie przeznacza budynku na zaspokajanie potrzeb bytowych chociażby wspólników spółki (z przyczyn oczywistych nie mogą być to potrzeby bytowe spółki). Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy w danym momencie lokal został wynajęty czy też nie. Działalność nastawiona na najem jest działalnością o charakterze losowym. W przypadku gdy nie ma najemcy Spółka poszukuje potencjalnego klienta. Puste lokale pozostają cały czas w gotowości do wynajęcia celem przysporzenia przychodów Spółce. Tym samym sama gotowość lokali do wynajmu (specjalnie przygotowane wyposażenie i wykończenie lokali) stanowi o zajęciu go na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości. Dodatkowo organ I instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z danymi zawartymi w KRS przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z). I jak wskazuje sama Spółka w swoich sprawozdania jest to główna część dochodów Spółki. Tym samym zdaniem organu I instancji należało uznać, iż budynek położony przy ul. [...] był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki zgodnej z jej profilem dla którego została powołana. Mając na uwadze powyższe organ I instancji uznał, iż budynek ten został zajęty przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu.

Organ I instancji na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok NSA II FSK 1986/19 z dnia 23 stycznia 2020 r. Organ I instancji stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy nie ma konieczności badania, czy budynki wchodzą w skład przedsiębiorstwa podatnika, gdyż Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ze swej natury jest przedsiębiorcą, a posiadane nieruchomości stanowią jej majątek (adresat niniejszej decyzji nie jest wpisany do rejestru stowarzyszeń - widnieje jedynie w rejestrze przedsiębiorców).

W odniesieniu do gruntów organ I instancji wskazał, iż działki przyjęte jako przedmiot opodatkowania w niniejszej decyzji są związane bez wątpienia z budynkiem mieszkalnym położonym przy ul. [...]. Zatem na podstawie powyższego można jednoznacznie stwierdzić, że w myśl art. la ust. 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą być uznana za związaną z działalnością gospodarczą. Jednakże wobec potwierdzonego faktu zajęcia całych przedmiotowych budynków na prowadzenie działalności gospodarczej należy je uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe stawką właściwą dla gruntu w niniejszej sprawie będzie stawka przewidziana dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (0,89zł/m2).

Organ I instancji stwierdził, że konsekwencją stwierdzenia zajęcia budynków i gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej będzie uznanie budowli na nich się znajdujących za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z pismem z dnia 24 sierpnia 2020 r. Spółka nie miała w ewidencji środków trwałych przedmiotów zaliczanych do grup 2 i 6. Tym samym należało uznać, iż nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od budowli znajdujących przy budynku przy ul [...]. Zasadnym zatem było przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej zgodnie z wyjaśnieniami Spółki z dnia 25 listopada 2020 r. Wartość budowli, o której mowa powyżej została ustalona w oparciu o deklaracje podatnika złożone na rok 2017 r i wynosi ona 15 150 zł. Wobec tak określonej wartości zastosowano stawkę zgodna z obowiązującą w roku 2017 uchwałą RMK tj. 2% od ich wartości.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. na kwotę 53 938,00 00 zł.

Od powyższej decyzji odwołanie wniosła Spółka F. Sp. z o.o. z siedzibą w W., zaskarżając decyzję w całości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie w uzasadnieniu powołanej na wstępie decyzji podzieliło w pełni ustania organu I instancji.

Przytoczono treść art. la ust. 1 pkt 3 , art. 2 ust 1, art. 3 ust. 1oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a następnie wskazano, że budynki należące do Spółki zgodnie zapisami w ewidencji gruntów i budynków zostały sklasyfikowane jako mieszkalne. Z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b) u.p.o.l. wynika, że ustawodawca opodatkowanie budynków mieszkalnych różnicuje w zależności od tego, czy faktycznie wykorzystywane są na działalność gospodarczą. Sam bowiem charakter budynku (budynek mieszkalny) przesądza co do zasady opodatkowanie według niższej stawki podatkowej, za wyjątkiem sytuacji, gdy dochodzi do rzeczywistego zajęcia takiego budynku (jego części) na cele działalności gospodarczej.

Jak wynika z pisma wyjaśniającego Spółki z dnia 28 lipca 2020 r. Spółka uzyskiwała przychody z najmu lokali znajdujących się w budynku przy ul. [...]. Najem lokali nastawiony był zatem na osiągnięcie zysku. Wskazują na to również wpis do KRS (w którym wpisano najem jako przeważający przedmiot działalności) , jak i sprawozdania finansowe Spółki, w których do inwestycji w nieruchomości zaliczono takie nieruchomości, które zostały nabyte w celu przynoszenia korzyści w postaci przychodów z najmu (strona 3 sprawozdania finansowego za rok 2017). Podstawową działalnością Spółki jest prowadzenie komercyjnego najmu nieruchomości inwestycyjnych przeznaczonych głównie na potrzeby mieszkaniowe. Przychody z tego tytułu stanowią główne źródło zarobku Spółki. Ujęcie nieruchomości w sekcji inwestycji długoterminowych potwierdza, że najem lokali w budynku przy ul. [...] stanowił planowe działanie Spółki zmierzające do uzyskania przychodów z najmu lokali z długiej perspektywie. Stan faktyczny nie wskazuje na to, aby najem miał mieć jedynie charakter incydentalny.

Czas, na który została zawarta umowa najmu ani też sposób wykorzystania nieruchomości przez najemców nie mogą decydować w tym przypadku o tym, czy budynek został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest przy tym, jaki jest czas na który został wynajęty lokal, gdyż każdy okres najmu generuje przychody z działalności Spółki. Nawet jeżeli na skutek umowy, najemca zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe to najemca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Podatnikiem jest Spółka jako właściciel budynku, który czerpie profity z tytułu najmu lokali, a nie przeznacza budynku na zaspokajanie potrzeb bytowych chociażby wspólników spółki. Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy w danym momencie lokal został wynajęty czy też nie. Działalność nastawiona na najem jest działalnością o charakterze losowym. Lokale pozostają cały czas w gotowości do wynajęcia celem przysporzenia przychodów Spółce. Tym samym sama gotowość lokali do wynajmu (specjalnie przygotowane wyposażenie i wykończenie lokali) stanowi o zajęciu go na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości.

Powołano się na orzecznictwo Sądów Administracyjnych, z którego wynika, że nawet korzystanie z funkcji mieszkalnej budynku lub jego części przez najemców (osoby zakwaterowane) nie wyłącza możliwości ustalenia, że budynek lub jego część zostały zajęte przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na najmie lokali. Oceny charakteru danego obiektu dla opodatkowania go podatkiem od nieruchomości należy dokonywać z uwzględnieniem sytuacji podatnika, czyli podmiotu, który jest właścicielem budynku i prowadzi w nim działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wynajmu, czy zakwaterowania. Podatnikiem nie są natomiast najemcy, czyli osoby zakwaterowane w budynku. Na spornej części budynku Spółka nie realizuje celu mieszkaniowego, lecz wykonuje działalność gospodarczą polegającą na wynajmie. Z perspektywy podatnika budynki nie służą do realizacji celu mieszkalnego, ale do realizacji zamierzenia gospodarczego, jakim jest zarobkowe wynajmowanie lokali mieszkalnych.

W odniesieniu do gruntów wskazano, że wobec potwierdzonego faktu zajęcia całych przedmiotowych budynków na prowadzenie działalności gospodarczej, znajdujące się pod budynkami grunty należy uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem budynek jest w całości zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to wówczas grunt z nim związany dzieli jego los. Mając na uwadze powyższe stawką właściwą dla gruntu w niniejszej sprawie będzie stawka przewidziana dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (0,91 zł/m2).

Konsekwencją stwierdzenia zajęcia budynków i gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej będzie uznanie budowli na nich się znajdujących za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

art, la ust. 1 pkt 3, art. la ust. 2a pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z § 1 ust. 1 pkt 2) lit. b uchwały nr LXXXV/2090/17 Rady Miasta Krakowa z dnia 11 października 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości ("Uchwała"), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że posiadanie przez Spółkę budynków mieszkalnych przy ul. [...],[...],[...] oraz ul. [...] w K. i prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie wynajmu ich lokali na cele mieszkaniowe najemcom, którzy zaspokajają swoje potrzeby mieszkaniowe, a które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej w tych lokalach, świadczy

zajęciu Budynków na prowadzenie działalności gospodarczej prowadzące do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy budynkiem mieszkalnym zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej nie może być budynek mieszkalny będący przedmiotem najmu na cele mieszkaniowe w sytuacji, gdy nie jest w nim prowadzona ani przez wynajmującego ani przez najemców działalność gospodarcza.

art. la ust. 1 pkt 3, art. la ust. 2a pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z § 1 ust.

pkt 1 lit. a Uchwały poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że grunty związane z budynkami posiadanymi przez Spółkę prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie najmu budynków mieszkalnych, stanowią grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na całkowite zajęcie budynków na prowadzenie działalności gospodarczej, co doprowadziło do stwierdzenia, że cała powierzchnia gruntów związanych z budynkami powinna być opodatkowana według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy grunty te w rzeczywistości były związane z Budynkami mieszkalnymi, co wyłącza możliwość ich zakwalifikowania jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

art. la ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że parking stanowiący na gruncie tej ustawy budowlę jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na jego związanie z budynkami i gruntami rzekomo zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, co doprowadziło do stwierdzenia, że budowla objęta jest podatkiem od nieruchomości, podczas gdy przedmiotowa budowla położona jest na gruncie związanym z budynkami mieszkalnymi i służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, przez co nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Ponadto postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm; ,,0.p.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający za cel jedynie obciążenie Spółki najwyższą stawką podatku od nieruchomości, zamiast podjęcia działań w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego załatwienia niniejszej sprawy;

art, 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez:

przedstawienie niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą; organ odwoławczy, pomimo odrębnego użycia obu pojęć, myli te pojęcia i nie przedstawia szerszego uzasadnienia z powołaniem się na przepisy prawa m.in. dlaczego stawkę dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej,

brak wyjaśnienia, w oparciu o jaką podstawę prawną SKO przyjęło, że grunty znajdujące się pod budynkami należy opodatkować według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tj. 0,91 zł/m2,

pominięcie w analizie faktu zlokalizowania budowli na gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym, co jest okolicznością kluczową dla objęcia budowli podatkiem od nieruchomości,

brak wskazania przez SKO, dlaczego przytoczonemu przez Spółkę orzecznictwu oraz praktyce podatkowej wynikającej z interpretacji podatkowych wskazującej na zasadność stanowiska Spółki należy odmówić wiarygodności;

art. 14k i 14m w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 w zw. z art. 14j § 3 i art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie/pominięcie w sprawie, podczas gdy stanowisko Spółki jest zgodne z utrwaloną praktyką interpretacyjną organów podatkowych, a w konsekwencji zastosowanie się przez Spółkę do tej praktyki nie powinno jej szkodzić;

art, 121 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organu podatkowego, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności rozstrzygnięcia oraz uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe, co doprowadziło do bezzasadnego rozróżnienia sytuacji podatkowej Spółki i podatników nieposiadających statusu przedsiębiorcy;

art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. la ust. 1 pkt 3, art. la ust. 2a pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b UPOL w zw. z § 1 ust. 1 pkt 1 lit a oraz § 1 ust. 1 pkt 2 lit. b Uchwały w zw. z art, 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 208 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 2 oraz § 3 O.p., poprzez błędnie wykonaną funkcję kontrolną w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji i jej utrzymanie w mocy pomimo oczywistego naruszenia w decyzji organu pierwszej instancji wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

W oparciu o powyższe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a naruszenia przepisów prawa materialnego miały istotny wpływ na ten wynik, wniesiono o uchylenie Decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w całości jako bezprzedmiotowego, rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje

Skarga jest bezpodstawna.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2023r., poz. 259, zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy podatkowej kwalifikacji powierzchni użytkowej budynków jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz powierzchni gruntów, na których budynki są zlokalizowane jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a co za tym idzie stawki podatku od nieruchomości jaką powinna zostać opodatkowana powierzchnia budynków stanowiącym własność Strony skarżącej, oraz gruntu i budowli; czy powinna zostać zastosowana stawka jak dla budynków mieszkalnych (ich części) jak chce strona skarżąca, czy też powinna zostać zastosowana stawka jak dla budynków (ich części) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej tak jak przyjęły organy podatkowe.

Na wstępie należy odnotować, że stan faktyczny sprawy istotny dla rozstrzygnięcia jest niesporny. Wynika z niego, że Strona skarżąca prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie wynajmu nieruchomości własnych. Z zawartych umów najmu wynika, że w budynku zamieszkują najemcy, którzy realizują w nim swoje cele mieszkaniowe. Część powierzchni nie jest wynajęta i nie zajmują jej najemcy, niemniej z zawieranych umów najmu wynika, że będą oni realizowali cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, uznać należy takie, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z kolei w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przewidziano dla rady gminy możliwość określania w drodze uchwały wysokości stawek podatku od nieruchomości (w graniach określonych w ustawie) od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Powołane przepisy tworzą normę prawną, z której wynika, że zastosowanie podwyższonych stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynku mieszkalnego będącego w posiadaniu przedsiębiorcy możliwe jest jedynie wówczas, gdy zajęty jest on na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie ma przy tym ustalenie wykładni pojęcia "zajęcia budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Stawki podatku przewidziane w tym przepisie, nie zostały bowiem uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Istotne jest natomiast, czy wykorzystywane są one do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy. W przypadku osoby prawnej będącej spółką prawa handlowego oczywistym jest że prowadzi ona działalność gospodarczą i nie może wykorzystywać budynku lub lokal na swoje cele osobiste. Istotne jest przy tym nie tyle faktyczne korzystanie z określonej powierzchni budynku, w sensie ich wynajęcia, ale to, czy przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a więc powierzchnia budynku jest niezbędna, aby zrealizować cel takiej działalności. Znajdujący się w posiadaniu spółki prawa handlowego budynek mieszkalny (część budynku), może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia zastosowanie stawek podatkowych przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa takiej osoby i jest bezpośrednio związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ustaleniom w tym zakresie przede wszystkim podlega rodzaj prowadzonej działalności i znaczenie budynku mieszkalnego (części budynku) w osiąganiu efektów tej działalności, czyli zysku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2022 r. wydanego w sprawie III FSK 1878/21) podkreśla się, że jeżeli bez wykorzystania budynku mieszkalnego lub jego części, przedsiębiorca nie będzie mógł zrealizować zamierzenia gospodarczego, to będzie to oznaczało, że zajął je na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca w omawianym przepisie użył bowiem sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", nie zaś "w których prowadzona jest działalność gospodarcza". Nie zawsze przedsiębiorca do osiągnięcia efektów swojej działalności będzie musiał "fizycznie" wykorzystywać składniki swojego majątku. Jeżeli rodzaj danej działalności za tym przemawia, składniki takie będą wykorzystywane przez niego w sposób pośredni, lecz umożliwi to przedsiębiorcy prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma zatem gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności, o czym przesądza w szczególności ujęcie go w prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących takiego budynku mieszkalnego (części budynku). Ale nie tylko, o zajęciu budynku na prowadzenie działalności gospodarczej może także świadczyć, tak jak w omawianej sprawie, dane zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym, w którym jako przeważający przedmiot działalności Spółka podała najem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. O tym, że zapis ten znajduje potwierdzenie w rzeczywistej działalności spółki wskazują sprawozdania finansowe Spółki, w których, z jednej strony, do inwestycji w nieruchomości zaliczono takie nieruchomości, które zostały nabyte w celu przynoszenia korzyści w postaci przychodów z najmu, z drugiej strony ze sprawozdań wynika, że główna część dochodów spółki pochodzi z komercyjnego wynajmu nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe wywody, spełnione zostały przesłanki, aby sporną co do klasyfikacji podatkowej budynków stanowiących własność Strony skarżących, uznać za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. Oferowanie bowiem lokali w ramach umów najmu przez skarżących stanowi istotę przedmiotu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, generującej po ich stronie przychody, poprzez wykorzystywanie spornej powierzchni w ramach usługi ich wynajmu. Bez wynajmu lokali mieszkalnych, skarżący nie mogliby zrealizować gospodarczych celów swojej działalności. Zasadniczą zaś rolą wynajmu lokalu mieszkalnego, jest zapewnienie najemcy zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych. Realizacja celów mieszkaniowych przez klientów skarżących w ramach zawieranych umów najmu lokali, wpisuje się w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej skarżących. Prowadzenie przez nich działalności gospodarczej w oparciu i dzięki przedmiotowym lokalom mieszkalnym przesądza, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne przy tym jest, że budynki stanowią element przedsiębiorstwa Strony skarżącej i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dla przedstawionej wyżej oceny okoliczność, czy w danym momencie sporna powierzchnia jest faktycznie wynajęta (zamieszkują w niej najemcy) jest irrelewantna. Analogiczną ocenę prawną omawianego wyżej zagadnienia przedstawiono m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2064/19, II FSK 2223/19, 1511/19 - dostępne: www.orzeczenoia.nsa.gov.pl.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznać należało za zasadny.

Pojęcie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Ten ostatni przepis wyłącza z zakresu gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej między innymi budynki mieszkalne oraz grunty związanych z tymi budynkami. Przepis ten nie określa jednak stawki podatku. Ta kwestie reguluje art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. który przewiduje podwyższona stawkę podatku dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Przepis ten posługuje się pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" , a nie " gruntów zajętych na działalność gospodarczą". Wynika to z przyjęcia założenia, że skoro grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej jest do niej faktycznie wykorzystywany, to działalność taką prowadzi przedsiębiorca, co wypełnia dyspozycję art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zasadniczo więc grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej będzie też związany z prowadzeniem tej działalności w rozumieniu wskazanego przepisu, co uzasadnia zastosowanie do niego stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.. Zasadę tę potwierdza użycie w omawianym przepisie sformułowania, wedle którego stawka ta ma zastosowanie bez względu na sposób zakwalifikowania gruntu w ewidencji gruntów i budynków.

Ponieważ jak wykazano już wcześniej sporne budynki są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a co za tym idzie brak było podstaw do opodatkowania budynków stawką podatku jak dla budynków mieszkalnych to tym samym zaistniała podstawa do opodatkowania gruntu związanego z tymi budynkami stawką jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. To samo odnosi się do budowli, których przeznaczenie, jak wykazano wyżej nie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych.

Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mie4ć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124m art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Przy ocenie zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiącą konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przepisie tym ustawodawca uregulował jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. W myśl tej zasady, organy mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa zasada ogólna została skonkretyzowana w Rozdziale 11 Działu IV O.p., dotyczącym postępowania dowodowego.

Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2016 r., I FSK 1037/14

dostępny w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - na stronie http:// orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie http:// orzeczeńia.nsa.gov.pl).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę wskazuje, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. 2 sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Innymi słowy obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że z zawartego w aktach sprawy wydruku z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Strona skarżąca jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni mieszkalnych. Miejscem prowadzonej działalności gospodarczej jest budynek położony przy ul. [...] w K. Przychody z tytułu najmu są ewidencjonowane i rozliczane w ramach działalności gospodarczej.

Zaznaczyć trzeba, że w trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wzywał stronę do złożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości oraz do dostarczenia wszelkich dokumentów mających wpływ na prawidłowe ustalenie podatku od nieruchomości za lata 2017-2019. I oparł swoje ustalenia także na danych przekazanych przez Stronę skarżącą.

W związku z powyższym organy podatkowe uprawnione były w oparciu o omówione wyżej dowody przyjąć, że Strona skarżąca jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą polegająca na wynajmie powierzchni mieszkalnych.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 210 §§ 1 oraz 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zarówno zaskarżonej decyzji jak też decyzji Prezydenta Miasta Krakowa jest obszerne, wyczerpujące i w sposób logiczny i przekonywujący motywuje wydane rozstrzygnięcie. Organy trafnie powołały się na aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 14 k i 14 m Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie uzyskała bowiem w swojej sprawie indywidualnej interpretacji. Powoływanie się natomiast na utrwalona praktykę interpretacyjną organów podatkowych nie może być skuteczne w przypadku interpretacji wydawanych przez jednostki samorządu terytorialnego, które nie są w żadnym zakresie związane interpretacjami wydawanymi przez inne jednostki.

Tym samym niezasadne są zarzuty skargi naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzuty te stanowią w swojej istocie jedynie dopełnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego, zatem uznanie tego ostatniego za niezasadny przesądza o niezasadności także zarzutów procesowych.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

-----------------------

5