Wyrok NSA, sygn. akt FSK 676/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Krzysztof Stanik, Jan Zając(spr), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2005r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej " "E." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2003 r. sygn. akt III SA 215/02 wydanego w sprawie ze skargi " "E." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od skarżącej Spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 zł /trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 października 2003 r., III SA 215/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę " "E." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Uzasadniając orzeczenie Sąd podniósł, iż zaskarżone decyzje odpowiadają prawu.

Sąd I instancji przyjął, że na podstawie umowy z 28 grudnia 1995 r. ze Spółką "A." z o.o., posiadającą status zakładu pracy chronionej, "E." S.A. zakupiła programy komputerowe "B.P.", których wartość wyniosła 20 mln. dol. USA, a w dniu następnym otrzymała 80 sztuk faktur VAT dokumentujące sprzedaż 80 partii po 1250 szt. programów komputerowych o wartości 731.720,92 zł każda.

Suma zobowiązań Spółki "E." wynikająca z tych faktur wyniosła 58.537.673,67 w tym VAT w kwocie 10.555.976,60 zł.

Następnie powyższe programy sprzedano podmiotowi zagranicznemu - rosyjskiej firmie "T.-G." na podstawie umowy z dnia 30 stycznia 1996 r. za łączną kwotę 20 mln. USD.

Firma "G." Ltd z polecenia "T.-G." dokonała na rachunek bankowy skarżącej Spółki trzydziestu czterech przedpłat tytułem zapłaty za ww. kontrakt na łączną kwotę 20.011.600 USD, zaś "E." wyeksportował programy do Rosji dokonując za nie zapłaty Spółce "A.".

Na podstawie materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach Inspektor stwierdził, iż pieniądze które stanowiły przedpłaty dla "E." krążyły ciągle między Spółką "E." S.A., "A." Sp. z o.o. i austriacką firmą "I.".

W dokumentacji "E." stwierdzono istnienie podwójnych faktur eksportowych o identycznej numeracji, różniących się jednak wartością. Jedne dokumentują sprzedaż 2.500 szt. programów komputerowych za 2.500 USD, drugie sprzedaż 2.500 szt. za 500.000 USD. Dla celów eksportu zaewidencjonowane były tylko faktury z wyższą wartością, zaś "T.-G." otrzymała tylko faktury o niższej wartości.

Firma "G." nie przyznała się też do 573 kg dyskietek, które nadeszły na jej adres. Zdaniem Izby Skarbowej świadczy to, że "E." wystawiła dokumenty zawierające nieprawdziwe dane a w związku z tym miał zastosowanie par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem transakcje zakupu jak i sprzedaży eksportowej oprogramowania "B.P." w cenie 200 USD za sztukę były pozorne.

Według Izby Skarbowej wartość jednej dyskietki w transakcji eksportowej nie mogła być większa niż 1 USD za sztukę, w transakcji zakupu musiała być niższa niż 1 USD. Wobec tego faktury wystawione przez "A." dla "E." w dniu 29 grudnia 1995 r. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku naliczonego, ponieważ nie zostały wystawione zgodnie z art. 32 ustawy o VAT z powodu zawyżonej ceny jednostkowej, a tym samym zawyżonych wartości podatku naliczonego i należnego. Spółka "E." odliczając podatek naliczony z tych faktur w okresie luty - listopad naruszyła również art. 19 ust. 3 powołanej ustawy.

Zakup "Radiometrów" UV 214" od "W." S.A. i eksport tych urządzeń do holenderskiej firmy "M." Ltd po cenach wynikających z zakupu i dokumentów celnych Izba Celna uznała za pozorny. Z opinii biegłego sporządzonej w ramach śledztwa Prokuratura Okręgowego w K., koszt wytworzenia jednego radiometru nie wyniósł więcej niż 700 zł, więc ustalenie ceny na poziomie 40.000 zł nie miało żadnego uzasadnienia. W związku z powyższym i w tym przypadku wystąpiła cena pozorna.

Izba Skarbowa podniosła, iż prowadzone śledztwo karne (...) nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu przepisu art. 201 par. 2 Ordynacji podatkowej, a więc nie ma podstaw prawnych do zawieszenia postępowania podatkowego. Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej mają prawo do dokonania ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy podatkowej, w tym także oceny czy wystąpiła pozorność działań "E." i jego kontrahentów.

Uzasadniając wyrok Sąd I instancji podniósł, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, bądź do minimalizacji obciążeń podatkowych. Z tego wynika, że organy podatkowe uprawnione są do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a to wymaga ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych oraz zobowiązań umownych i granic swobody umów. Konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane w celu uchylenia się od obowiązku podatkowego albo unikania zobowiązań podatkowych. Konsekwencją tych założeń jest zatem potrzeba badania jakiego rodzaju skutki prawne w sferze prawa podatkowego rodzi określony stosunek prawny między stronami będący następstwem zawartej przez nie umowy. W ramach tego zabiegu trzeba zaś, zgodnie z brzmieniem art. 65 par. 2 Kc, przede wszystkim ustalić zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej brzmieniu dosłownym.

Sąd stwierdził, że koniecznym jest respektowanie zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii stron w kształtowaniu swoich stosunków, jednakże nie zwalnia to organów podatkowych z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia ich zgodności z prawem, a w szczególności czy umowy te nie zmierzają do obejścia prawa. Zaniechanie takich czynności pozbawiałoby budżet Państwa należnego mu podatku, co naruszałoby należące do zasad ustrojowych, zasady finansowe. Kwestie związane z oceną treści czynności cywilnoprawnych dla celów podatkowych nie są sprawą cywilną. Ocena taka nie jest równoznaczna z ustaleniem istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, dokonywanym przez sądy powszechne zgodnie z art. 189 Kpc. Trudno byłoby też wskazać podstawę prawną, na jakiej sądy powszechne miałyby rozstrzygnąć o tym, czy treść i cel czynności cywilnoprawnej zmierzają do naruszenia obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Czym innym, na gruncie prawa podatkowego jest ważność czynności cywilnoprawnych, a czym innym ich skuteczność. Sąd uznał, że organy miały pełne prawo dokonywać własnych ustaleń co do podstawy opodatkowania oraz podstaw co do odliczenia zwrotu podatku naliczonego świetle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Prawo to dotyczy także rzeczywistego charakteru czynności prawnych, których odzwierciedleniem są faktury wystawione przez "M.- I." ZPCh w związku z zakupem programów komputerowych "Katia dla Windows", a następnie sprzedaż ich za granicę /do Rosji/, Przedsiębiorstwo "P.-H." na zakup urządzeń nazwanych Radiometr UV 214, a następnie sprzedaż ich za granicę /do Holandii/, przedsiębiorstwo "A." ZPCh w związku z zakupem programem komputerowym "B.P.", a następnie sprzedaż ich do Rosji.

Art. 19 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi w ust. 1, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a w ust. 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia /bowiem stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" powołanej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturą wystawioną niezgodnie z art. 32, stanowiącym, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawić fakturę lub rachunek uproszczony stwierdzający w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy/, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Zaistnienie tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT, a fakt czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych. Dnia 1 stycznia 1995 r. obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./, które to rozporządzenie w par. 35 ust. 5 pkt 4 stanowiło, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, albo podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Natomiast od 1 lutego 1996 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które w 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" regulowało powyższe kwestie w sposób identyczny jak rozporządzenie z dnia 8 grudnia 1994 r.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały rzetelność deklaracji podatkowej za grudzień 1995 oraz styczeń- listopad 1996 r. złożonych przez skarżącą Spółkę. Stwierdziły one, iż wspomniane faktury nie stanowią wiarygodnego dowodu, że pomiędzy "E." S.A. jako nabywcą, a sprzedawcą czyli "M.-I." doszło do sprzedaży programu komputerowego "Katia dla Windows" o podanej w tych fakturach wartości.

Podobnie z transakcjami pomiędzy skarżącą, a "P.H." i "A." ZPCh.

Organy oparły powyższy wniosek na analizie etapów produkcji programu "Katia dla Windows" i urządzenia "Radiometr UV- 214", realizacji umowy kupna-sprzedaży programu między Skarżąca a Spółką "P.H.", "M.-I." i "A." ZPCh., działalności firm nabywających i eksportujących program oraz radiometry, a także na wypływie dewiz za granicę z tytułu realizacji sprzedaży programu "Katia dla Windows", kradzieży dokumentów i utracie dokumentów w firmach związanych z obrotem wskazanym oprogramowaniem, ustaleniach dokonanych przez rosyjskie służby celne i podatkowe.

Ustalono, że stworzono szereg pozornych okoliczności mających zmylić osoby postronne i w efekcie pozwolić na wyprowadzenie z urzędów skarbowych nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Stworzony system polegał na przeprowadzaniu szeregu zaplanowanych transakcji pomiędzy wybranymi podmiotami na z góry zaplanowanych warunkach. Wykorzystując zatem instytucje prawa podatkowego stworzono mechanizm pozwalający na przysporzenie wybranym podmiotom znacznych, nienależnych korzyści majątkowych.

Sąd I instancji w pełni zaaprobował stanowisko organów podatkowych.

Ponadto Sąd stwierdził, że nie zachodzą w sprawie przesłanki do zawieszenia postępowania /art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/, bowiem postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach nie stanowi "zagadnienia wstępnego", od którego uzależnione jest rozpatrzenie sprawy wydania decyzji w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług.

Skargą kasacyjną z dnia 31 marca 2004 r. zaskarżono powyższy wyrok i wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z powodu rażącego naruszenia prawa materialnego oraz rażącego naruszenia przepisów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano na błąd rzeczowy w podstawie prawnej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, która została oparta na par. 54 ust. 1ust. 4 pkt 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/, która to podstawa prawna nie istnieje.

Podniesiono również, że nastąpiła nieprawidłowa interpretacja art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis dotyczy naruszenia prawa przez sprzedającego /Spółkę "A."/ i samoistnie nie implikuje wprost skutków dla nabywcy otrzymującego fakturę VAT, zaś Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że przepis ten został naruszony przez nabywcę /skarżącą Spółkę/ poprzez obniżenie podatku VAT należnego o podatek naliczony zawarty w 80 fakturach. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że korekta tych faktur, zmieniająca nieco ceny, stanowi naruszenie przez Spółkę par. 54 ust. 1 pkt 4c ww. rozporządzenia, zaś wystawienie źródłowych faktur naruszenie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT.

Strona skarżąca zarzuciła też naruszenie prawa przez Izbę Skarbową w postępowaniu odwoławczym poprzez wskazanie nowej podstawy prawnej decyzji wymiarowej, wskazując art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu z 1996 r., zamiast art. 32 ust. 1 ustawy o VAT wskazanego przez Inspektora Kontroli Skarbowej, do czego Izba Skarbowa nie była uprawniona zważywszy na przepis art. 233 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzucono również Izbie Skarbowej w W. zmianę podstawy prawnej decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, poprzez uznanie, że tylko Spółka "A." naruszyła przepis zawarty w art. 32 ust. 1 VAT, co oznacza zmianę podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, do czego organ odwoławczy nie jest uprawniony w myśl art. 233 par. 1 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji uznał, że Skarżąca naruszyła par. 54 ust. 1 ust. 4 pkt 4c ww. rozporządzenia w transakcjach ze Spółką "A."/wszystkich faktur/, podczas gdy Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał naruszenie tego przepisu wyłącznie poprzez otrzymanie faktur korygujących. Izba Skarbowa uznała także, iż przepis par. 54 ust. 1 ust. 4 pkt 4c rozporządzenia Ministra Finansów z powodu wejścia w życie dopiero od 1 lutego 1996 r. nie może stanowić podstawy prawnej określenia zaległości podatkowej wynikającej z zakupu urządzeń elektronicznych "Radiometr UV 214 /vel UPR 214/" od przedsiębiorstwa "P.H." Spółki z o.o., czym wykluczyła zastosowanie przepisu par. 54 ust. 1 pkt 4c, co skutkuje brakiem podstawy prawnej decyzji.

Ponadto zarzucono Izbie Skarbowej manipulację polegającą na zastosowaniu cech stanu prawnego, który nie miał miejsca, w miejsce innego stanu prawnego, polegającą na stwierdzeniu, iż faktury dokumentujące zakup radiometrów "zawierają zawyżoną /pozorną/ cenę jednostkową radiometru a tym samym zawyżone wartości podatku naliczonego i należności...". Zawyżenie ceny oraz pozorność czynności to dwa zupełnie odmienne stany prawne, do których stosuje się odmienne normy prawa materialnego, prawo materialnie nie zezwala na wprowadzenie terminu "pozorne zawyżenie ceny', naruszenie może polegać albo na pozorności czynności albo na zawyżeniu ceny jednostkowej.

Organom skarbowym zarzucono także zaniechanie umorzenia postępowania z powodu bezprzedmiotowości, gdyż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 1995 r. włącznie wygasły z tytułu przedawnienia, w związku z czym Inspektor Kontroli Skarbowej powinien obligatoryjnie umorzyć postępowanie podatkowe.

Zdaniem skarżącej Spółki dopuściły się one także naruszenia prawa pierwszeństwa w hierarchii dowodów z dokumentów urzędowych oraz dokumentów prywatnych, poprzez zakwestionowanie prawdziwości dokumentów odprawy celnej SAD bez przedstawienia przeciwdowodów. Niektóre z dokumentów SAD opatrzone były dodatkowo informacją urzędnika państwowego o dokonaniu fizycznej rewizji towarów i stwierdzeniem zgodności z deklaracją, co oznacza bezwzględny i niepodważalny dowód istnienia dyskietek z programem "B.P.", przy jednoczesnym braku przeciwdowodu ze strony organu kontroli skarbowej. Z dowodu przesłuchania świadka Ewy W.- pracownika spółki "A." wynika, że spółka przygotowała programy komputerowe "B.P.". Dowody zgromadzone przez Inspektora stanowią bardzo nieczytelne kopie dokumentów, w tym dokumentów sporządzonych przez służby innych Państw, według nieznanych procedur i opartych o nieznane zasady prawa lokalnego. Z jednego z pism, od władz celnych Rosji, wynika, iż jedna z partii dyskietek nie została odebrana przez rosyjskiego odbiorcę z powodu wysokich opłat celnych, zaś zdaniem Spółki nie oznacza to dewaluacji przedmiotu przez jego odbiorcę. Procedury dowodzenia zastosowane przez Inspektora Kontroli Skarbowej odnoszą się do pozorności działania skarżącej Spółki jako całości, ale pomijają poszczególne szczeble konstrukcji tezy.

Strona skarżąca podniosła także, że organy skarbowe zaniechały zawieszenia postępowania kontrolnego /w trybie art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/, które stanowiło faktycznie wtórny aspekt dla śledztwa (...) prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Cała wiedza Skarżącej o tym śledztwie sprowadza się do poznania jego numeru oraz powodów zabrania wszelkich dokumentów materialnych z transakcji objętych kontrola przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego. Skarżąca Spółka wielokrotnie podnosiła, że wiadomym jest, iż śledztwo Prokuratury w sprawie karnej oraz postępowanie kontroli skarbowej przenikają się wzajemnie, co oznacza, że ocena dokonywana przez organ podatkowy w sferze prawa materialnego kształtowana jest przez ocenę dokonywaną przez inny organ w sferze prawa karnego. Uprawnienie do własnej oceny transakcji przez organ podatkowy służy wyłącznie uniemożliwieniu ingerencji strony skarżącej w proces oceny i proces dowodowy. Spółka wielokrotnie wnosiła o umożliwienie jej dostępu do wszystkich akt znajdujących się w gestii Prokuratury, spośród których wybierano materiał do sprawy podatkowej i każdorazowo spotykała się z odpowiedzią odmowną z przyczyn formalnych.

"E." S.A. wskazała również na naruszenie przez organy podatkowe zasady udostępniania akt i dowodów stronie postępowania podatkowego, co stanowiło naruszenie art. 178 par. 1 Ordynacji podatkowej. Podniesiono również naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady udziału w postępowaniu oraz zasady zaufania. W niniejszym postępowaniu organ podatkowy odrzucił wszystkie wnioski strony, dotyczące obiektywności postępowania podatkowego, za każdym razem uzasadniając lakonicznie przyczyny odrzucenia. Podniesiono także, że niedopuszczalne jest ukrywanie dowodów przez organy podatkowe.

Wobec przedstawienia powyższych argumentów Strona skarżąca wniosła jak w petitum skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca powołała się na naruszenie prawa materialnego, czyli na podstawę kasacji przewidzianą w art. 174 pkt 1 powołanej ustawy oraz na naruszenie przepisów postępowania, czyli na podstawę kasacji przewidzianą w art. 174 pkt 2 powołanej ustawy.

Jednakże przedstawienie okoliczności uzasadniających przyjęcie kasacji do rozpoznania nie mogło ograniczać się do powtórzenia treści przepisu art. 174.

W myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

To autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W kasacji wniesionej w sprawie niniejszej strona skarżąca ograniczyła się do sformułowania, iż wnosi skargę "z powodu rażącego naruszenia prawa materialnego oraz rażącego naruszenia przepisów postępowania..." bez konkretyzacji naruszonych przez Sąd I instancji przepisów.

Skoro strona skarżąca nie powołała żadnego przepisu, który miał być naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może uwzględnić tych zarzutów.

Naczelnym Sądowi Administracyjnemu nie wolno bowiem badać, czy doszło do naruszenia niewskazanego w skardze kasacyjnej przepisu.

/Zobacz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 grudnia 2002 r. I CKN 960/00- Lex nr 75346, w którym stwierdzono, że o ile wadliwość podstawy prawnej może być zarówno wynikiem uchybienia procesowego, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, to wadliwość podstawy faktycznej jest zawsze wynikiem uchybienia procesowego, które w ramach podstawy przewidzianej w art. 393[1] pkt 2 Kpc wymaga przytoczenia przepisów, naruszenie których zarzuca skarżący. Dla wykazania tych wadliwości nie wystarczy odwołać się do podstawy kasacji z art. 393[1] pkt 2 Kpc, lecz konieczne jest uzasadnienie tej podstawy przez wskazanie, które przepisy /oznaczone numerem artykułu, paragrafu, ustępu/ zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i wpływu zarzucanych wadliwości na treść kwestionowanego wyroku./

Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się czy też interpretować intencji strony skarżącej co do podstaw skargi kasacyjnej.

Musi opierać się na przepisach wyraźnie w skardze kasacyjnej wskazanych.

Sąd przyjął zatem, że brak było okoliczności, o jakich mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, i na podstawie art. 184 tej ustawy oraz w związku z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ orzekł jak w sentencji.