Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 281/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 106 ust 3, art 113 par 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 5 ust 1 pkt 1, art 14 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Katarzyna Jaszuk po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 561/05 w sprawie ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc od stycznia do grudnia 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14.06.2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 06.06.2005 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 02.03.2005 r., którą określony został podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r.

Sąd wydał wyrok na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. W tych ramach wskazano, że skarżący wraz z bratem A.B. był współwłaścicielem lokalu użytkowego położonego przy ul. [...] w G. Na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 01.02.1999 r., lokal ten został wynajęty firmie "F." Spółka z o.o. w W. z przeznaczeniem na salon gier w automatach losowych lub automatach zręcznościowych oraz bar obsługujący klientów salonu. Zawarcie tej umowy zostało poprzedzone umową przedwstępną, zawartą w dniu 16.02.1998 r., w której postanowiono, że od dnia zawarcia tej umowy do czasu otrzymania przez firmę "F." zezwolenia Ministra Finansów na prowadzenie w lokalu salonu gier na automatach losowych najemca będzie płacił skarżącemu czynsz. W związku z tym skarżący pierwszą deklarację na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy PIT-5 złożył za kwiecień 1998 r., wykazując przychód z najmu. Skarżący, w dniu 14.08.1998 r., złożył oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", a wobec nie przekroczenia kwoty upoważniającej do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, korzystał ze zwolnienia od podatku w latach 1999 i 2000 na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 wymienionej wyżej ustawy. Organy podatkowe obu instancji wskazały, że w myśl art. 2 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zwolnieni od podatku byli podatnicy, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u., nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 euro. Skarżący - jak wyjaśniły organy podatkowe - osiągnął w 2000 r. przychód w wysokości 57.942 i tym samym przekroczył kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia, określoną przez Ministra Finansów w § 1 rozporządzenia z 07.12.2000 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 115. poz. 112), na rok 2001, w wysokości 39.800 zł. Tym samym, wobec utraty prawa do zwolnienia, z dniem 01.01.2001 r. - jak przyjęły organy podatkowe - skarżący stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązanym do wypełniania ciążących na nim z tego tytułu obowiązków, tj. złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, prowadzenia ewidencji zawierającej dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowych, składania deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w terminie do 25 dnia następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ II instancji podkreślił w uzasadnieniu decyzji, że w dniu 16.05.2001 r. skarżący złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do kwietnia 2001 r. Następnie, w dniu 20.07.2001 r., zarówno do powyższych deklaracji, jak też do druku VAT-R złożył korekty wyjaśniając, że dokumenty te zostały złożone przez pomyłkę. Skarżący zaznaczył, że nie powinien składać zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, ponieważ lokal został wynajęty na podstawie jednej umowy tylko jednemu podmiotowi, nie stanowił składnika majątku prowadzonej działalności gospodarczej i nie świadczył najemcy żadnych innych dodatkowych usług. Organ II instancji zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że skarżący, poprzez złożenie oświadczenia o wyborze zwolnienia, zadeklarował rozpoczęcie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od 15.08.1998 r., a zatem miał status podatnika podatku od towarów i usług korzystającego ze zwolnienia podmiotowego w rozumieniu art. 14 ust. 6 u.p.t.u., a w kolejnych latach tj. w 1999 i 2000, z uwagi na osiągniętą wartość sprzedaży, objęty był zwolnieniem od podatku. Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że zestawienie treści art. 5 i art. 2 u.p.t.u. prowadziło do wniosku, że podatnikami były osoby, które świadczyły odpłatnie usługi z zamiarem ich częstotliwego wykonywania. Natomiast zamiar wykonywania usługi w sposób częstotliwy, stanowiący kryterium z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., w swym zakresie powinien mieścić także stany wynikające z zawarcia jednej umowy kreującej długotrwały stosunek prawny, czyli umowy, w której podatnika obciąża świadczenie ciągłe. Organ odwoławczy, dokonując oceny okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania usług najmu lokalu w sposób częstotliwy, zwrócił uwagę na to, że skarżący, zawierając umowę najmu był podatnikiem podatku od towarów i usług, korzystającym ze zwolnienia podmiotowego na podstawie złożonego w dniu 14.08.1998 r. oświadczenia VAT-6. Dodatkowo wskazał, że dysponowanie przez skarżącego lokalem o charakterze użytkowym, przesądzało o jego gospodarczym wykorzystaniu, a więc uzyskiwaniu dochodu. Z tego powodu w ocenie organu II instancji wynajem lokalu użytkowego jednemu podmiotowi, na czas określony było dokonaniem tej czynności z zamiarem wykonywania w sposób częstotliwy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący zarzucił, że organ odwoławczy dokonał wadliwej interpretacji art. 5 ust. 1 i art. 2 u.p.t.u., przyjmując, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą. W ocenie podatnika w sprawie nie wystąpiły okoliczności mogące sugerować, że miał zamiar zawierać umowy najmu w sposób częstotliwy. Podkreślił, że umowa najmu została zawarta tylko z jednym najemcą - "F." sp. z o.o. i tylko na czas określony. Skarżący wskazał również, że o słuszności jego stanowiska w kwestii nie opodatkowywania najmu podatkiem od towarów i usług upewniło go zakończenie czynności sprawdzających na etapie złożonych korekt i nie wzywanie do zmiany przyjętego stanowiska. Skarżący zaznaczył, że organ podatkowy stanowisko w tej sprawie zmienił dopiero w 2004 i 2005r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa". Sąd przyjął, że organy podatkowe, w zakresie wystarczającym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, który następnie, bez przekroczenia ustawowych granic poddały wnikliwej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Podkreślił także, że nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W swoich szczegółowych rozważaniach zwrócił uwagę na to, że powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie wiązało się z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz wykonywaniem, także przez osobę fizyczną, czynności, o których mowa w art. 2 u.p.t.u. w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy.

W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe, powołując się na przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jako podstawę rozstrzygnięcia, dokonały jego prawidłowej interpretacji w związku z okolicznościami faktycznymi rozpatrywanej sprawy. Zdaniem Sądu, istotne znaczenie dla zastosowania powołanego przepisu miała wykładnia w powołanym wyżej przepisie zwrotu "w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy". Sąd podkreślił, że prawo podatkowe, w tym również przepisy ustawy VAT nie zawierały definicji pojęcia "zamiar", w związku z tym zasadne było przyjęcie określonego pojęcia w takim znaczeniu, w jakim funkcjonuje ono w języku polskim. Wskazał, że w "Słowniku języka polskiego" pojęcie "zamiar" określa się jako "to, co ktoś zamierzył, umyślił sobie, określony projekt, cel (...)". Zdaniem Sądu I instancji, przyjmując tak rozumiane pojęcie "zamiaru" w odniesieniu do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., należałoby przyjąć, że organ podatkowy winien w każdym przypadku udowodnić, że intencją określonej czynności cywilnoprawnej, z którą łączą się skutki podatkowoprawne, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie, a intencja ta winna być wykazana w chwili dokonywania czynności. Sąd zwrócił uwagę, że z tych też przyczyn można przyjąć tezę, że okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy powinny istnieć w chwili ich wykonywania w rozumieniu tejże ustawy, a nie w okresie późniejszym. Za takim twierdzeniem przemawiałaby okoliczność, że ustawodawca nie wskazywał, że zawarte unormowanie odnosiłoby się również do zamiaru podatnika, który powstał w okresie późniejszym, jak również zasada stosowania interpretacji in dubio pro fisco, a nadto zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym. Według Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że użyte w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. pojęcie "częstotliwości" działań podatnika powinno być rozumiane jako czynności powtarzające się w określonym przedziale czasowym i nie miała znaczenia ilość zawartych umów najmu lub wielość kontrahentów, skoro słownikowe rozumienie wyrazu "częstotliwy" oznacza "następujący raz po raz, wielokrotny". Sąd podkreślił ponadto, że dla oceny zamiaru co do wykonywania usługi najmu w sposób częstotliwy, kluczowe znaczenie miał w rozpoznawanej sprawie przedmiot najmu. Przyjął w związku z tym, że dysponowanie przez skarżącego lokalem użytkowym o przeznaczeniu gospodarczym przesądzało o jego gospodarczym wykorzystaniu i uzyskiwaniu przez właściciela (jedynego zresztą) przychodu. W konsekwencji, według Sądu I instancji, organy podatkowe trafnie wywiodły, że w okresie objętym opodatkowaniem w niniejszej sprawie najem lokali użytkowych podlegał opodatkowaniu wg stawki 22%, stosownie do art. 18 ust. 1 powołanej ustawy.

Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Adam B., który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając :

1) naruszenia prawa materialnego poprzez błędne uznanie, że ustalony stan faktyczny w sprawie odpowiadał hipotezie normy prawnej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.,

2) naruszenia przepisów postępowania sądowego przez Sąd I instancji, który - uznając za niewadliwe naruszenie przez organy podatkowe postanowień art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej - naruszył zasadę postępowania sądowego określoną w art. 106 § 3 popsa, przez pominięcie istotnych dowodów w sprawie oraz naruszenia art. 113 § 2 tej ustawy przez nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do przedstawionych Sądowi dowodów w sprawie wskazujących o jednoczesnym opodatkowaniu najmu opłatą skarbową i podatkiem od towarów i usług,

3) naruszenia zasad postępowania sądowego poprzez uznanie za niewadliwe naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i tym samym naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa przez pominięcie istotnych dowodów w sprawie mimo tego, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że podstawową kwestią sporną była ocena, czy do ustalonego w sprawie stanu faktycznego miała zastosowanie norma zawarta w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Podniósł w związku z tym, że gdyby intencją ustawodawcy było obciążenie podatkiem od towarów i usług każdego najmu lokalu użytkowego, nie wymieniałby kryteriów wyróżniających czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem od szeregu innych. Zwrócił uwagę, że Sąd I instancji nie wskazał, w jakim zakresie okoliczności stanu faktycznego odpowiadały normie zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Następnie, powołując się na orzecznictwo sądowe, autor skargi kasacyjnej wskazał, że o tym, czy najem ma charakter działalności usługowej, czy też jest pobieraniem pożytków cywilnych, przesądza zamiar wynajmującego, wyjaśnienie czy jego intencją jest czerpanie zysków z powtarzającego się wynajmowania rzeczy, czy też umowa najmu ma charakter incydentalny. Zaznaczył w związku z tym, że najem obiektu o przeznaczeniu gospodarczym nie może wprost, jednoznacznie świadczyć o zamiarze jego wynajmowania w sposób częstotliwy i tym samym wniosek Sądu I instancji nie wynikał z ustalonego w sprawie stanu faktycznego i nie odpowiadał hipotezie normy prawnej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że nawet w potocznym rozumieniu słowo "zamiar" postrzega się przez pryzmat wszelkich zachowań człowieka i w tym znaczeniu podstawowym dowodem jest przesłuchanie podatnika (wynajmującego) oraz najemcy, a w okolicznościach niniejszej sprawy - także oględziny lokalu, czego organy podatkowe nie uczyniły, a Sąd nie zwrócił na to uwagi. Podniósł, że użycie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w jednym zdaniu pojęć "częstotliwości" i "ciągłości" dowodziło, że dla Sądu były one tożsame, natomiast ich semantyczne znaczenie jest odmienne. Przytaczając znaczenie słownikowe powyższych zwrotów wskazał, że ustawodawca nie bez powodu użył wyrażenia "sposób częstotliwy", a nie "sposób ciągły" dowodząc, że chodzi tu o takie czynności, które wykonywane są często, a nie jednorazowo, chociaż w sposób ciągły. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że żadnym dowodem w sprawie, bezpośrednim, czy nawet pośrednim, jak również analizą materiału dowodowego nie obalono zamiaru oddania przez skarżącego lokalu gastronomicznego do używania jednorazowo, a nie w sposób częstotliwy. Podkreślił, że w postępowaniu przed Sądem I instancji, przed rozprawą, zostały dostarczone dowody, że "F." Sp. z o.o. z tytułu zawartej umowy najmu uiściła opłatę skarbową.

Odnośnie drugiego z podniesionych zarzutów skarżący wskazał, opierając się na orzecznictwie sądowym, że pobieranie najpierw przez organy podatkowe od tej samej czynności opłaty skarbowej, a następnie określanie podatku od towarów i usług godzi w zasadę zaufania obywateli do tych organów, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Narusza to także wynikającą z art. 187 Ordynacji podatkowej zasadę zupełności postępowania dowodowego. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że wbrew postanowieniom art. 106 § 3 popsa, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadził dowodu uzupełniającego z dokumentów, z których wynikało, że do umowy najmu uiszczona została opłata skarbowa. Podkreślił, że zaniechanie dokonania ustaleń przez organy podatkowe doprowadziło do naruszenia zasad: działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, czyli przepisów art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał przeprowadzenie dowodów uzupełniających za zbyteczne, winien - stosownie do brzmienia art. 113 § 2 popsa - uczynić w tym zakresie wzmiankę w uzasadnieniu wyroku.

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że podczas postępowania podatkowego oraz sądowego skarżący podnosił, że o słuszności stanowiska, że najem lokalu nie podlegał opodatkowaniu upewniało go zakończenie czynności sprawdzających, dotyczących złożonych korekt deklaracji i wycofania złożonego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Zarzucił, że późniejsze postępowanie podatkowe naruszało wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący do nich zaufanie. W tym kontekście uzasadniony był - zdaniem autora skargi kasacyjnej - zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1lit. "c" popsa, gdyż Sąd I instancji, nie uchylając zaskarżonej decyzji, pominął naruszenie przez organy podatkowe zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa prawnego według norm przypisanych.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

W punkcie wyjścia takiej oceny przypomnieć trzeba, że stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "popsa", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. To oznacza, że jeżeli w sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 popsa, to Sąd związany jest wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami z art. 174 pkt 1 lub 2 popsa. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem I instancji i musi się ograniczyć wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Mając zatem powyższe na uwadze zauważyć trzeba, że strona skarżąca przedmiotową skargę oparła na obu przewidzianych przepisem art. 174 popsa, podstawach kasacyjnych. Stąd też w pierwszym rzędzie zachodzi potrzeba odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por.: wyrok NSA z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120). Kolejność taka wynika bowiem z faktu, że prawidłowa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem w tym zwłaszcza w sferze gromadzenia i ustaleń faktycznych. Innymi słowy, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z dnia 09.03.2005 r., "dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego".

W tych ramach, tj. zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego, podniesiono w pkt 2 zarzutów, iż Sąd I instancji "uznał za niewadliwe naruszenie przez organy podatkowe postanowień art. 120, 121 § 2 i 122 Ordynacji podatkowej" i przez to naruszył art. 106 § 3 popsa, gdyż pominął istotne dowody w sprawie a także oraz naruszył postanowienia art. 113 § 2 popsa poprzez nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do przedstawionych Sądowi dowodów w sprawie wskazujących na jednoczesne opodatkowanie najmu opłatą skarbową i podatkiem od towarów i usług.

Analiza tak sformułowanej podstawy kasacyjnej w połączeniu z jej uzasadnieniem prowadzi do wniosku, że ocenie poddać można w istocie tylko zarzut naruszenia art. 106 § 3 popsa w powiązaniu ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Podniesione uchybienie - wedle uzasadnienia skargi kasacyjnej - polegało bowiem na tym, że Sąd I instancji nie przeprowadził dowodów uzupełniających z dokumentów wnioskowanych na rozprawie, z których wynikało, że od umowy najmu została pobrana opłata skarbowa.

Odnosząc się zatem do tak sformułowanego zarzutu co do zasady należy się zgodzić z zaprezentowanym w wywodzie przedmiotowej skargi stanowiskiem, że Sąd I instancji naruszył art. 106 § 3 popsa, gdyż mimo wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z kserokopii dokumentów potwierdzających uiszczenie opłat skarbowych od najmu, nie wydał stosownego postanowienia o dopuszczeniu lub o odmowie dopuszczenia tych dowodów. Jednakże to uchybienie nie miało w realiach rozpoznawanej sprawy żadnego wpływu na jej wynik. Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie w toku postępowania przed Sądem I instancji skarżący przedstawił kserokopie umowy najmu lokalu z aneksami oraz potwierdzeń uiszczenia opłaty skarbowej, to jednak takie same kserokopie zawierały akta podatkowe sprawy, a zatem zarówno organom podatkowym, jak Sądowi okoliczność poboru przez organ podatkowy opłaty skarbowej była znana. W związku z tym stwierdzić należało, że przedstawionych dokumentów nie można było uznać za dowody uzupełniające, niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, skoro dowody takie zostały przedstawione w toku postępowania podatkowego. Poza tym zwrócić należy uwagę, że art. 106 § 3 popsa administracyjnymi nie nakłada na Sąd obowiązku, lecz daje uprawnienie przeprowadzenia dowodu, które to uprawnienie jest obwarowane określonymi ograniczeniami, wymienionymi w powyższym przepisie.

W tym kontekście trudno uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, który w skardze kasacyjnej powiązano wyłącznie z naruszeniem art. art. 106 § 3 popsa, gdyż pominięcie przez Sąd I instancji dowodów uiszczenia opłaty skarbowej nie mogło być traktowane jako naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to, czy do ustalonego w sprawie stanu faktycznego miały zastosowanie przepisy ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) czy też przepisy obowiązującej w dacie zawarcia umowy najmu ustawy z 31.01.1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 4, poz. 23 ze zm.) jest kwestią zastosowania prawa materialnego a nie przepisów postępowania.

Co zaś się tyczy wskazanego w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 113 § 2 popsa, to jest on o tyle niezrozumiały, że norma w nim zawarta uprawnia sąd do zamknięcia rozprawy w przypadku, gdy ma być przeprowadzony jeszcze dowód uzupełniający z dokumentów znanych stronom, a przeprowadzenie rozprawy co do tego dowodu sąd uzna za zbyteczne. Jest to przepis o charakterze porządkowym, dający Sądowi uprawnienie usystematyzowania kolejnych czynności w trakcie i po zamknięciu rozprawy. W związku z tym również i w tym przypadku nie jest możliwe jego naruszenie w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Co do podniesionego w tych ramach zarzutu, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie odniósł się do tego, że kontrahent skarżącego - spółka "F." - uiściła opłatę skarbową od umowy najmu lokalu użytkowego, podnieść trzeba, że z uwagi na treść art. 113 § 2 popsa, nie narusza tego przepisu nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do przedstawionych Sądowi dowodów. W skardze kasacyjnej nie został natomiast podniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 popsa, który to przepis określa, jakie wymogi powinno spełniać uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Tym samym - z uwagi na związanie granicami i podstawami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 popsa) - Naczelny Sąd Administracyjny nie był władny do oceny, czy uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi z art. 141 § 4 popsa.

Chybiony był zawarty w pkt 3 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 ust. 1 lit. c popsa, poprzez uznanie za niewadliwe naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i pominięcie istotnych dowodów w sprawie. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej upatruje w tym, że organy podatkowe "wyraziły aprobatę" dla stanowiska skarżącego, że najem lokalu nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż uznały za słuszne "wycofanie" zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz korektę deklaracji podatkowych VAT-7 za okres I - IV 2001 i "zamknęły czynności sprawdzające". Późniejsze wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji określających wysokość podatku od towarów i usług naruszało - w ocenie autora skargi kasacyjnej - wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych.

Taki sposób argumentacji żadną miarą nie daje podstaw do przyznania zarzutowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c popsa w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej waloru słuszności. Niezależnie bowiem od tego, że norma zawarta w art. 121 Ordynacji podatkowej ma charakter zasady ogólnej, którą winny się kierować organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe i nie ma charakteru samoistnego, lecz jest realizowana przez istniejące instytucje, które ją konkretyzują, wskazać trzeba, że argumenty zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnoszą się do zdarzeń (wycofania zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i dokonania korekty deklaracji VAT-7), które miały miejsce w 2001 r. i dotyczyły czynności prowadzonych przez organy podatkowe. Tymczasem, dla wyjaśnienia czy usługa najmu lokalu użytkowego była wykonywana "w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy..." (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ...) istotne były przede wszystkim zdarzenia związane z zawarciem i wykonywaniem umowy najmu. O tym, czy dany podmiot z racji wykonywanych usług stawał się podatnikiem podatku od towarów i usług, decydowały okoliczności obiektywne, tj. fakt wykonywania usług w warunkach, o których mowa w powołanym wyżej przepisie. Na taką ocenę nie mogło mieć natomiast wpływu stanowisko organów podatkowych "akceptujące" wycofanie w 2001 r. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i dokonania korekty deklaracji VAT-7 oraz późniejsze wszczęcie postępowania podatkowego. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (analogicznie wyrok NSA z dnia 12.05.2006 r., sygn. II FSK 723 /05, LEX nr 274881).

Przechodząc do drugiej podstawy kasacyjnej (tj. zarzutów naruszenia prawa materialnego) zauważyć trzeba, iż wbrew przepisowi art. 174 pkt 1 popsa wnoszący skargę kasacyjną nie określił na czym polegać miało uchybienie tym regulacjom. Niemniej przez wzgląd na sposób redakcji zarzutu ("błędne uznanie, że ustalony stan faktyczny w sprawie nie odpowiadał hipotezie normy prawnej") przyjąć należało, że kwestionuje on niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...).

W związku z tym wyjaśnić należy, że uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541).

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

Przenosząc powyższe spostrzeżenia na grunt przedmiotowej skargi godzi się podkreślić, że konstrukcja opisanego wcześniej zarzutu naruszenia prawa materialnego ujawnia, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje dokonanej przez organy podatkowe oraz przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni tego przepisu, tj. rozumienia pojęcia "zamiar" i "częstotliwość". Przy zarzucie naruszenia przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię chodzi bowiem o wadliwe zrozumienie treści lub znaczenia przepisu prawnego (mylne zrozumienie treści określonej normy prawnej), natomiast przy zarzucie niewłaściwego zastosowania chodzi o posłużenie się przepisem zawierającym normę prawną, która nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy (błąd subsumcji). Istotne przy tym jest to, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w obu jego postaciach (błąd wykładni bądź błąd subsumcji) może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Podważenie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 popsa.

Taki stan rzeczy powoduje, że dla oceny zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) miarodajne były, nie podważone w niniejszym postępowaniu przez stronę skarżącą, ustalenia faktyczne poczynione w trakcie postępowania podatkowego, które to ustalenia zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ustalenia te determinowane były treścią wykładni art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Wynika zaś z niej, że definicja podatnika podatku od towarów i usług, a zwłaszcza z użytego w nim zwrotu dotyczącego wykonywania czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) "w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo (...)" wynikało, że nie było istotne wykazanie "zamiaru" wykonywania usługi w sposób częstotliwy lecz wyjaśnienie czy usługa ta była wykonywana "w okolicznościach wskazujących (podkreślenie Sądu) na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy". Tym samym więc ocenie poddać należało nie tyle sam zamiar, ale całokształt okoliczności towarzyszących wykonywaniu usługi, które wskazywały na to, że usługodawca miał zamiar wykonywać tę usługę częstotliwie.

W ramach tej oceny stwierdzono m.in., że zawarł umowę najmu lokalu użytkowego "na czas określony od dnia 1 lutego 1999 r. do dnia 4 grudnia 2004 r., to jest na czas trwania zezwolenia na prowadzenie przez najemcę salonu gier losowych w przedmiotowym lokalu". Czas trwania umowy był zatem podyktowany nie tyle zamiarem wynajmującego jej ograniczenia czasowego, co okresem trwania zezwolenia na prowadzenie przez najemcę określonej działalności. Strony umowy ponadto postanowiły, że po wskazanej dacie końcowej może ona zostać przedłużona. Dodać przy tym należy, że umowę tę poprzedzała umowa przedwstępna najmu lokalu użytkowego z dnia 16 lutego 1998 r., która także przewidywała możliwość przedłużenia umowy najmu na dalsze 3 lata. W dniu 14 sierpnia 1998 r. skarżący złożył oświadczenie VAT-6, na podstawie którego do końca 2000 r. korzystał ze zwolnienia podmiotowego, wynikającego z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...). A zatem przez prawie 2 lata przychód, który uzyskiwał z najmu lokalu użytkowego, był zwolniony na zasadach stosowanych dla podatników podatku od towarów i usług. Spór powstał dopiero wówczas, gdy skarżący przekroczył próg ustawowego zwolnienia i stał się czynnym podatnikiem VAT. Fakt dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w maju 2001 r., a następnie wycofania go w lipcu 2001 r., pozostawał w tych warunkach bez znaczenia dla oceny, czy usługa najmu była wykonywana od 1999 r. w warunkach określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Skoro bowiem ustawodawca wskazał, że czynności określone w art. 2 ustawy VAT mają być wykonywane w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, to okoliczności te powinny być oceniane w momencie podejmowania czynności, a nie po dwóch latach jej regularnego wykonywania. Co się tyczy "częstotliwości" wykonywanej przez skarżącego usługi najmu, podkreślić przede wszystkim należy, że powyższego przymiotu nie można utożsamiać z cyklicznością pobierania pożytków, która jest wpisana w treść umowy najmu, niezależnie od długości okresu, na jaki umowa została zawarta. Cechę "częstotliwości" wiązać trzeba ze sposobem wykonywania czynności w wymiarze czasowym. W rozpoznawanej sprawie skarżący zawarł umowę najmu wprawdzie na czas określony, niemniej jednak obejmujący okres ponad pięciu lat i dodatkowo z możliwością jej przedłużania. Ponadto, co już wyżej zostało wskazane, czas trwania umowy był uzależniony od okresu, na jaki wynajmujący uzyskał zezwolenie na prowadzenie salonu gier, a nie od woli najemcy czerpania pożytków z rzeczy przez krótki okres czasu. W związku z powyższym nie można tutaj mówić o incydentalności umowy najmu, którą zawarł skarżący, gdyż już jej postanowienia przewidywały perspektywę wynajmowania lokalu użytkowego w przedziale czasowym na tyle długim, że wskazywały na zamiar wykonywania tej usługi w sposób częstotliwy, chociaż umowa została zawarta jednorazowo.

Ustalone przez organy podatkowe okoliczności dawały zatem podstawę do przyjęcia, że usługa najmu świadczona na podstawie umowy z dnia 1 lutego 1999 r., poprzedzonej umową przedwstępną była wykonywana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, a zatem zarzut niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 1993 r. był chybiony.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 cyt. wyżej ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegała oddaleniu.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 §2 popsa, który to przepis posłużył ich miarkowaniu za czym przemawiał nakład pracy pełnomocnika strony przeciwnej determinowany tożsamość faktyczną i prawną czterech kolejnych rozpatrywanych przez tut. Sąd spraw.