Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1528/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 1 i 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółka z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 147/11 w sprawie ze skargi M. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 147/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółkę R. ze względu na to, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych (rzeczywistej sprzedaży przez ten podmiot oleju napędowego). Zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia jest zatem to, czy na tle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatnik nabył od wskazanej na fakturze firmy, czy też jego sprzedawcą był inny podmiot, a wskazana w treści faktur firma jedynie generowała te dokumenty rozliczeniowe dla "usprawiedliwienia" dostawy, towarem de facto nie dysponując. Zaznaczono przy tym, że poza sporem jest okoliczność, że skarżąca weszła w posiadanie paliwa.

1.3. Wskazując na treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej rozporządzenie) Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podstawą opodatkowania jest obrót rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów, a nie obrót formalny, tj. oparty na posiadaniu faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia. Zdaniem Sądu ustalenia faktyczne w sprawie prowadzą do wniosku, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. stanowią tzw. "puste faktury", które nie dają skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego od podatku naliczonego w nich określonego. Odnosząc się do argumentu strony, że w przypadku zachodzącym w sprawie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego narusza przepisy prawa wspólnotowego Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się m.in. do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm., dalej VI Dyrektywa) i wskazał, że regulacja ta pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku przewidzianych w prawie krajowym, czyli w przypadku Polski mogły zostać zachowane ograniczenia zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., tj. takie, które mimo zmiany stanu prawnego funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Nadto Sąd zwrócił uwagę na art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy stwierdzając, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia należy do kategorii przepisów, o których mowa w tej normie wspólnotowej, tj. służy zapobieganiu nadużyciom, i w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest to regulacja zgodna z VI Dyrektywą. Natomiast bez znaczenia dla sprawy w ocenie Sądu pierwszej instancji są przywoływane przez stronę orzeczenia TSUE, jako wydane w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych ustalonych w sprawie - Trybunał odnosił się bowiem do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej (pod względem podmiotowym i przedmiotowym) fakturze VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na to, że TSUE w swych orzeczeniach (C-439/04 i C-440/04) eksponuje kwestię świadomości po stronie nabywcy w oszustwie typu "karuzela podatkowa", a skoro tego rodzaju oszustwo w sprawie nie występuje, kwestia świadomości nie ma znaczenia dla prawa strony do odliczenia podatku. Nadto należy w ocenie Sądu odróżnić kwestię świadomości od kwestii braku należytej staranności po stronie nabywcy. Podkreślono, że w sprawie nie można skarżącej zarzucać świadomości w postaci umyślności udziału w przestępczych transakcjach (w przeciwnym razie toczyłoby się stosowne postępowanie przed organami ścigania), natomiast okoliczności towarzyszące nabywaniu przez stronę paliwa dawały podstawy do przypuszczeń, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i są podejrzane.

1.4. W zakresie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Sąd uznał, że organ trafnie ustalił, iż dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że wystawca zakwestionowanych faktur nie był właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawał skarżącej. Decydujące znaczenie przypisano w tej mierze dowodom w postaci zeznań świadków opisujących szczegółowo proceder fikcyjnego obrotu paliwem, w tym przede wszystkim zeznań M. B. (Prezesa Zarządu R. Sp. z o.o.) i A. K. Sąd pierwszej instancji wskazał również na wyroki skazujące H. L. i J. W., z których wynika sposób działania grupy osób, które stworzyły fikcyjny obieg dokumentów i towaru, jak i to, że jedną z tych osób był M. B., a spółka R. nie zajmowała się obrotem paliwem (które zresztą nie było olejem napędowym, a olejem opałowym niebarwionym) i nie posiadała koniecznej do takiej działalności infrastruktury, pozwalającej na magazynowanie i dostawę paliwa. Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że na rozprawie w sądzie karnym 31 marca 2009 r. M. B. przyznał się do winy co do udziału w grupie przestępczej tworzącej fikcyjny obieg dokumentu i towaru oraz wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Fakt, że obecnie osoba ta (jak i J. S.) nie przyznaje się do winy i składa wyjaśnienia odmienne niż wcześniej, może zdaniem Sądu sugerować, że oskarżony (oskarżeni) przyjął aktualnie taką właśnie linię obrony, co nie dyskwalifikuje wcześniejszych oświadczeń i nie powoduje, że stają się one niepełnowartościowe, czy wręcz bezwartościowe. Podkreślono też, że część osób zaangażowanych w działalność A. K. związaną z nielegalnym obrotem paliwami została już prawomocnie skazana za zarzucane im czyny (H. L., K. C., S. D., J. W.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji dysponowanie przez organy tak jednoznacznymi i oczywistymi dowodami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka wystawiająca zakwestionowane faktury.

1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał także na to, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki R., wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji (za grudzień 2004 r.) nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli skarżącej, albowiem podatek naliczony jest zwierciadlaną postacią podatku należnego.

1.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy były uprawnione do włączenia w niniejszej sprawie w poczet materiału dowodowego dowodów z innych postępowań – wskazano w tym zakresie na art. 181 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) i brak prawnego nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Wskazując, że powtórzenie określonych czynności dowodowych jest konieczne, gdy ocena danych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła, a powołane przez organy dowody pozwalają na odtworzenie spójnego obrazu przestępczego procederu i są wystarczające, by przyjąć, że paliwo sprzedawane przez spółkę R. w istocie nie było jej własnością. W tych warunkach organy uprawnione były do zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia i stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W konsekwencji za nietrafne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego, sprowadzające się do niewłaściwego zastosowania (niezastosowania) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że już tylko zebranie przekonujących dowodów, iż wystawca spornych faktur nie był sprzedawcą towaru w nich wymienionego uprawniał organy do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, dodatkowo jednak organy ustaliły, że sporne faktury nie tylko nie zawierały prawdziwych informacji o rzeczywistym sprzedawcy towaru, ale również niezgodne z prawdą były informacje o rodzaju sprzedanego paliwa, nie był nim bowiem olej napędowy, lecz olej grzewczy, czego konsekwencją był również brak uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze.

1.7. Zdaniem Sądu pierwszej instancji materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, zgodnie z art. 180 i art. 181 O.p., nie ograniczając się do zgromadzenia materiałów z postępowań prowadzonych przez organy ścigania i organy skarbowe, ale przeprowadzając też postępowanie wyjaśniające we własnym zakresie. W oparciu o te dowody ustalono, że skarżąca faktycznie posiadała paliwo, lecz z innego źródła niż wynikało to z treści zakwestionowanych faktur i paliwo inne niż to wynikało z tych faktur. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy i jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p.

1.8. Za chybiony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. wskazując, że o uchybieniu zasadzie pogłębiania zaufania do organów państwa nie świadczy podjęcie przez organy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy prawidłowo został zebrany materiał dowodowy, a jego ocena nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, a nadto wskazano i wyjaśniono zastosowaną podstawę prawną.

1.9. Odnosząc się do dokumentów złożonych ze skargą Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja wydana wobec skarżącej spółki za styczeń 2005 r., z której wynika, że przedmiotem dostaw dokonywanych przez R. był olej napędowy, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż dotyczy innego okresu. Stąd brak jest podstaw do skorzystania przez Sąd z instytucji przewidzianej w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.).

1.10. Za zbędne w okolicznościach sprawy uznano dokonywanie ustaleń w zakresie cen detalicznych i hurtowych oleju napędowego w badanym przez organy okresie, ilości podmiotów zwracających się do Urzędu Skarbowego w Z. o sprawdzenie spółki R. w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., czy liczby czynnych podatników zarejestrowanych w tym urzędzie skarbowym. Przeprowadzenie tych dowodów nie zmieniłoby faktu, że podatnik dokonał zakupu paliwa od innego podmiotu niż wymieniony na zakwestionowanej fakturze, a ponadto paliwem tym nie był olej napędowy, a grzewczy. Te dwie okoliczności, jak i każda z nich z osobna, uniemożliwiały skarżącemu pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez R. Ponadto o konieczności wykazania zwiększonej ostrożności w kontaktach z tą spółką w kontekście należytej staranności przy transakcjach nabycia oleju, nawet gdyby uznać, że są one w sprawie relewantne, świadczyły takie zdarzenia jak: nawiązanie współpracy poprzez kierowcę, który dostarczał paliwo cysterną, brak wiedzy co do tego kto tak naprawdę przywoził olej oraz jakim samochodem, brak wiedzy co do pochodzenia paliwa, brak badania paliwa przez stosowne instytucje. Zdaniem Sądu zachowanie choćby elementarnych zasad ostrożności gospodarczej pozwoliłoby z pewnością stwierdzić, że podmiot figurujący jako sprzedawca na fakturach nie jest właścicielem paliwa, a pochodzenie tegoż paliwa jest co najmniej niejasne.

1.11. Sąd zaznaczył, że strona zarzuciła nieprzeprowadzenie przez organ dowodu z dokumentu w postaci dwóch wyroków sądów karnych, podczas gdy stanowią one dowód w przedmiotowym postępowaniu.

1.12. Odnosząc się do zarzutu nieustosunkowania się przez organ do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 2 ust. 1 art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że nabycie towaru przez skarżącą, a zatem to, że w sprawie miała miejsce dostawa, nie jest kwestią sporną. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał wprost, że nie kwestionuje samego zakupu paliwa przez podatnika, zapłaty za towar oraz jego wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Podstawą uznania, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego było stwierdzenie w toku postępowania, że wystawca faktury nie był rzeczywistym sprzedawcą towaru, a sprzedany towar nie był olejem napędowym.

1.13. Za bezzasadny uznano także zarzut uniemożliwienia wypowiedzenia się stronie w kwestii dowodów, o których włączenie wnosiła i tym samym ograniczenie prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Sąd stwierdził, że postanowieniem z 18 listopada 2010 r. do sprawy zostały włączone materiały, o których włączenie wnoszono i postanowieniem z tego samego dnia, doręczonym 22 listopada 2010 r., strona za pośrednictwem pełnomocnika została zawiadomiona o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W powyższym postanowieniu został co prawda popełniony błąd pisarski, sprostowany postanowieniem z 2 grudnia 2010 r., błąd ten nie dotyczył jednak zakresu czy rodzaju dowodów włączonych do postępowania.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c oraz art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy zasługiwała ona na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja dotknięta jest wadami skutkującymi koniecznością jej uchylenia;

2) art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1 i art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przez niedostrzeżenie naruszenia przez organ odwoławczy prawa, które skutkuje podstawą do wznowienia postępowania, polegającego na orzekaniu w sprawie na podstawie dowodów, co do których strona, z winy organu, nie miała możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, w wyniku czego strona nie z własnej winy została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu;

3) art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 O.p. przez niedostrzeżenie naruszenia przez organ odwoławczy prawa, polegającego na orzekaniu w sprawie na podstawie dowodów, które na dzień orzekania nie stanowiły materiału dowodowego sprawy oraz co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji;

4) art. 106 § 3 P.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie na wniosek strony dowodu uzupełniającego z dokumentu – decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 września 2010 r. – na okoliczność wykazania, że przedmiotem dostaw dokonywanych przez wystawcę spornych faktur był olej napędowy, mimo że dowód ten miał istotne znaczenie dla sprawy, dotyczył istoty przedmiotu sporu, a jego przeprowadzenie nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, przez co dowód ten pozostał poza materiałem dowodowym będącym podstawą orzekania Sądu pierwszej instancji;

5) (a także 22) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez:

- błędne przyjęcie, że w sprawie nie było kwestią sporną to, że skarżąca nabyła towar, a zatem miała miejsca dostawa, podczas gdy podstawą zakwestionowania powstania obowiązku podatkowego po stronie wystawcy faktur były właśnie zarzuty w tej kwestii, a na decyzję dotyczącą zobowiązania R. i organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji się powołują; nadto art. 2 pkt 6 znajduje się w podstawie prawnej decyzji organu I instancji;

- naruszenie obowiązku przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze oraz wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez powierzchowne i lakoniczne rozpoznanie zarzutów skargi, pozbawiające skarżącą informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie przyjętego uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego dla ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia;

6) – 12) (a także 17 – 18, 20 – 21 oraz 23) art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez:

I. niedostrzeżenie naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na:

- pominięciu w ocenie materiału dowodowego tego, że podstawą zakwestionowania powstania obowiązku podatkowego w decyzji dotyczącej zobowiązania wystawcy spornych faktur było zakwestionowanie przedmiotowej a nie podmiotowej strony transakcji, w wyniku czego niedokładnie wyjaśniono stan faktyczny sprawy;

- błędnym ustaleniu, że przedmiotem dostaw udokumentowanych spornymi fakturami nie był olej napędowy, a olej opałowy oraz że dostawcą paliwa dla skarżącej był A. K. a nie spółka wystawiająca faktury, a zatem że sporne faktury – zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym – nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- błędzie w ustaleniach faktycznych i przyjęciu dla orzekania w sprawie jako okoliczności udowodnionej i potwierdzającej spójność materiału dowodowego sprawy, przyjętego za podstawę orzekania, że J. S. i M. B. w procesie karnym wystąpili o dobrowolne poddanie się karze, podczas gdy ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów rozprawy, która od 23 czerwca 2009 r. prowadzona jest od początku, taki fakt nie wynika, a z protokołu z 23 czerwca 2009 r. wynika, że J. S. nie przyznaje się do popełnienia zarzucanych mu czynów, a także bezpodstawnym i zawodnym przyjęciu, że powyższe "może sugerować", że oskarżeni przyjęli taką właśnie linię obrony, bez wskazania podstaw, na których opiera się prawdziwość tej sugestii;

- bezzasadnej odmowie przeprowadzenia dowodów wymienionych w pkt 2.10 skargi, na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, na tezy przeciwne, niż w ocenie organu odwoławczego zostały udowodnione innymi dowodami, co spowodowało niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a także błędne przyjęcie, że wnioskowane dowody w postaci wyroków sądów karnych stanowią dowód w postępowaniu, podczas gdy – w zakresie ujętym we wniosku dowodowym odwołania – takiego materiału nie stanowią;

- dowolności i relatywizmie w ocenie materiału dowodowego, selektywnym doborze dowodów, nastawionym na wykazanie z góry postawionej tezy i pomijanie dowodów na tezę przeciwną, bez wskazania przyczyn takiego pominięcia;

II. zaniechanie weryfikacji i przedstawienia oceny w kwestii prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy, które legły u podstaw dokonanego w decyzji rozstrzygnięcia, iż przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz przekwalifikowany na napędowy olej opałowy, oraz wpływu tych ustaleń na dokonane rozstrzygnięcie, pomimo podnoszonych przez skarżącą zarzutów w tej kwestii, i przyjęcie tych niezweryfikowanych ustaleń jako faktów podczas wyrokowania;

III. niedostrzeżenie naruszenia prawa przez organ odwoławczy, a także przyjęcie za organami, że strona nie dochowała elementarnych zasad ostrożności gospodarczej, które pozwoliłyby stwierdzić, że podmiot figurujący jako sprzedawca na fakturze nie jest właścicielem paliwa, a pochodzenie paliwa jest co najmniej niejasne, będące następstwem wyrywkowej, dowolnej i nastawionej na wykazanie z góry powziętej tezy ocenie materiału dowodowego, i pominięcie w niej takich okoliczności, które wprost wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, tj.:

a) żaden z udziałowców oraz członków zarządu skarżącej nie brał udziału w procederze związanym z działalnością spółki R., w sprawie którego toczą się sprawy karne; żadna z tych osób nie jest postawiona w stan oskarżenia i żadnej z nich nie postawiono z tego tytułu zarzutów;

b) przedstawiciele skarżącej na początku współpracy zażądali od przedstawiciela R. dokumentów potwierdzających legalność działania spółki i dokumenty te otrzymali (wśród nich: odpis KRS, zaświadczenie o numerze REGON, potwierdzenie zarejestrowania jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług); skarżąca dysponowała więc dowodami – dokumentami urzędowymi – wskazującymi na legalność działalności kontrahenta;

c) skarżąca otrzymywała towar (co do jakości którego nie miała zastrzeżeń) oraz fakturę potwierdzającą znane jej okoliczności: wystawcę, odbiorcę, towar, ilość, cenę oraz wartość, którą spółka płaciła; na gruncie danych, którymi skarżąca dysponowała, wszystko się zgadzało;

d) wystawca spornych faktur w czasie dokonywania transakcji ze skarżącą był istniejącym podmiotem gospodarczym wpisanym do KRS;

e) z umowy spółki oraz wpisu w KRS wynika, że przedmiotem działalności wykonywanej przez ten podmiot była również sprzedaż (hurtowa i detaliczna) paliw;

f) firma ta miała legalnie nadany przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego NIP, którym posługiwała się w kontaktach handlowych;

g) firma ta była czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym w rejestrze tych podatników prowadzonym przez właściwego dla niej naczelnika urzędu skarbowego;

h) kopie wystawionych przez ten podmiot faktur dokumentujących dostawę towarów dla skarżącej znajdowały się w dokumentacji spółki, zostały ujęte w prowadzonych urządzeniach księgowych i rozliczone w deklaracji VAT-7 tego podmiotu złożonej we właściwym urzędzie skarbowym, a urząd ten, przed długi okres czasu, deklaracje te przyjmował i pozytywnie weryfikował;

i) organy państwa, w tym podatkowe, mimo że dysponowały szerokim wachlarzem prawnych możliwości, zarówno w fazie rejestracji tej spółki, jak i do okresu objętego niniejszym postępowaniem, w czasie, gdy R. działała na rynku i sprzedawała paliwo legalnie działającym na rynku podmiotom gospodarczym, nie podjęły skutecznych działań, które spowodowałyby brak rejestracji tej spółki, czy też później przerwanie tego procederu;

j) organy państwa, w tym podatkowe, będąc do działania zobowiązane i mając w tym zakresie stosowne narzędzia prawne, zarówno w fazie rejestracji tej spółki, jak i do okresu objętego niniejszym postępowaniem, wiedząc, że rynek paliw stanowi rynek nadużyć w obrocie gospodarczym, nie podjęły żadnych skutecznych działań mających na celu ustalenie, czy R. posiada koncesję na sprzedaż paliw płynnych, czy dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym do składowania i transportu paliw, mimo że z dokumentów założycielskich firmy jednoznacznie wynikało, że firma ta zajmuje się sprzedażą (hurtową i detaliczną) paliw

i świadczą o tym, że skarżąca nie wiedziała o domniemanym przestępczym procederze związanym z działalnością R. oraz o tym, że strona wykazała się należytą starannością, jakiej można zwyczajowo oczekiwać od nabywcy w zakresie weryfikacji kontrahenta, a także o tym, że spółka R. była podmiotem działającym na rynku paliw, legitymującym się dowodami (dokumentami urzędowymi) wskazującymi na legalność jej działalności, i poprzez te dokumenty, okazywane kontrahentom, uwiarygodniającym legalność swojej działalności, przez otoczenie gospodarcze, a także przez długi okres czasu przez organy państwa, w tym organy podatkowe, postrzeganym jako podmiot legalnego obrotu gospodarczego, a nadto o tym, że organy państwa, w tym podatkowe, mimo że – odmiennie niż strona – dysponowały prawnymi możliwościami, zarówno w fazie rejestracji tej spółki, jak i do okresu objętego postępowaniem włącznie, w czasie, gdy R. działała na rynku i sprzedawała paliwo legalnie działającym na rynku podmiotom gospodarczym, nie podjęły skutecznych działań, które spowodowałyby brak rejestracji tej spółki, czy też później szybkie przerwanie tego procederu;

13) art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez niedostrzeżenie naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na nierozpatrzeniu zarzutu odwołania zawartego w pkt 2.2), związanego z naruszeniem przez organ I instancji art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy;

14) – 16) (oraz 19) art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez niedostrzeżenie naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na:

- błędzie w ustaleniach faktycznych i przyjęciu dla orzekania jako okoliczności udowodnionej i potwierdzającej spójność materiału dowodowego sprawy, przyjętego za podstawę orzekania, że powołane wyroki sądów karnych dotyczące J. W., H. L., K. C. i S. D. bądź to nie dotyczą czasookresu, którego dotyczy sprawa (grudzień 2004 r.), bądź też dotyczą fałszowania faktur zakupu paliwa z niewiadomego źródła, nie dowodzą jednak, że prawo do dysponowania paliwem, jakie dostarczono skarżącej, przysługiwało A. K., a nie spółce R.;

- przyjęciu dla orzekania w sprawie jako okoliczności udowodnionej i potwierdzającej brak prawa R. do dysponowania towarem jak właściciel, że spółka ta nie posiadała infrastruktury pozwalającej na magazynowanie i dostawę paliwa, podczas gdy analogicznej analizy nie przeprowadzono w stosunku do A. K., któremu organy przypisały prawo do dysponowania towarem jak właściciel i dokonywanie dostaw paliwa dla skarżącej;

- zaniechaniu dokładnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy w zakresie ustalenia, czy poza zakupami zakwestionowanymi u spółki R. spółka ta nie nabyła oleju napędowego z innego niż kwestionowane źródła, który mógł być przedmiotem dostawy dla skarżącej;

- nierozważeniu prawdziwości okoliczności podnoszonych przez świadków M. B., A. K. i J. S., że zeznania składane w postępowaniu przygotowawczym zostały złożone pod naciskiem, a także tego, że mogą sugerować przyjęcie takiej właśnie linii obrony tych osób mającej na celu uchylenie tymczasowego aresztowania.

Nadto w ocenie strony zaskarżony wyrok narusza prawo materialne przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w szczególności:

1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 1 i 2 lit. a VI Dyrektywy przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, gdy nabywca nabywa towar dla potrzeb związanych z działalnością opodatkowaną od rzeczywistego dostawcy, u którego rozpoznawana jest odpłatna dostawa towaru, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i z tytułu tej dostawy u dostawcy powstaje obowiązek podatkowy i podatek należny, a faktura, która jest wystawiona dla udokumentowania tej dostawy, błędnie określa dostawcę, zasady neutralności i proporcjonalności nie sprzeciwiają się pozbawieniu nabywcy prawa odliczenia podatku naliczonego będącego podatkiem należnym u dostawcy z tytułu tej transakcji, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy stronie nie przysługuje prawo do odliczenia, jako podatku naliczonego, podatku należnego od dostawcy z tytułu tej transakcji;

2) art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przez:

a) błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten stanowi podstawę dla utrzymywania w polskim porządku prawnym po 30 kwietnia 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, istniejącego do 30 kwietnia 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w następstwie powyższego

b) bezzasadne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, który wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i w ten sposób wykazuje niezgodność z przepisami tej dyrektywy, a przez to niewłaściwe jego zastosowanie;

3) art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że przepis ten stanowi podstawę dla wprowadzenia w polskim systemie prawnym ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor rozszerzył argumentację przedstawioną w petitum, szczególny nacisk kładąc na takie okoliczności jak:

- błędne oznaczenie w postanowieniu z 18 listopada 2010 r. o włączeniu do sprawy materiałów dowodowych okresu, którego dotyczy sprawa (2003 zamiast 2004), co spowodowało, że pełnomocnik strony nie mógł się wypowiedzieć co do tych materiałów przed wydaniem decyzji;

- nie zostały zbadane wątki podające w wątpliwość tezę co do tego, że przedmiotem transakcji był olej opałowy niebarwiony, a nie np. olej napędowy pochodzący z niewiadomego źródła, czy inny produkt ropopochodny;

- istnieją dowody potwierdzające inną wersję zdarzeń niż przyjęta przez organy i Sąd pierwszej instancji, a arbitralne przyjęcie jednych wyjaśnień nie mieści się w zakresie swobodnej oceny dowodów;

- nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w kwestii tego, czy poza paliwem, którego nabycie przez spółkę R. zostało zakwestionowane, spółka ta mogła dysponować innym, legalnie nabytym, paliwem, które mogło być przedmiotem dostawy do skarżącej (z decyzji wydanej wobec R. wynika, że pozostała u niej niemała kwota nabyć i podatku naliczonego już po pozbawieniu podatku naliczonego z tytułu dokumentowania obrotu fałszywymi fakturami);

- wymaganie od skarżącej badań paliwa, dochodzenia źródła paliwa, po pięciu latach wskazania marki samochodu przywożącego paliwo, czy czyją był własnością po pierwsze nie wynika z przepisów prawa, a po drugie nie wchodzi w zakres standardowych, zwyczajowych sposobów weryfikacji kontrahenta; nadto organy nie wskazały, jakie skuteczne instrumenty prawne skarżącej przysługiwały (np. aby stwierdzić źródło pochodzenia paliwa), nie uwzględniły również racjonalności głoszonych przez siebie tez (koszt jednorazowego badania paliwa przekracza tysiąc złotych, a poza tym żaden odbiorca zwyczajowo takich badań nie przeprowadza) i wpływu czasu na pamięć ludzką;

- zdaniem organu niższa od rynkowej cena kupowanego paliwa powinna budzić podejrzenia co do legalności pochodzenia towaru, odmawia się jednak przeprowadzenia dowodów na tezy odmienne, tj. wykazanie innych wartości cen rynkowych stosowanych w badanym okresie na olej napędowy;

- przy uznaniu prawidłowości ustaleń, że w sprawie miała miejsce dostawa oleju grzewczego od A. K. konsekwentnie należałoby uznać, że po stronie tego podmiotu, mającego przymiot podatnika z tytułu wskazanej dostawy, powstał obowiązek podatkowy, a skoro mamy do czynienia z udokumentowaniem tej dostawy fakturą wystawioną w związku z faktycznie zrealizowaną dostawą, to nie jest to "pusta" faktura, a jedynie faktura, która błędnie wskazuje dostawcę towaru – zdaniem strony taki błąd nie wpływa na prawo do odliczenia przez nabywcę podatku należnego u dostawcy z tytułu rzeczywiście zrealizowanej dostawy, a stanowisko przeciwne narusza zasadę neutralności i proporcjonalności;

- wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy nie zawiera upoważnienia dla Państw Członkowskich do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, co czyni § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia;

- pogląd organów i Sądu o możliwości utrzymania ograniczenia, o którym mowa w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, w polskim porządku prawnym po akcesji do Unii Europejskiej, na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest nietrafny, co potwierdza orzecznictwo TSUE, np. wyrok z 22 grudnia 2010 r., C-438/09.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych, podzielając stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku jako znajdujące oparcie w prawie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1 Na wstępie koniecznym jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

We wniesionej przez pełnomocnika skarżącej spółki środku zaskarżenia od wyroku WSA, zwłaszcza w zakresie naruszenia przepisów postępowania, w 24 punktach sformułowano pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzuty, które powiązane zostały z przepisami procedury podatkowej. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarte w nim treści, oprócz dotyczącej punktów 2 i 3, nie zostały przyporządkowane do konkretnych zarzutów z petitum tego środka zaskarżenia. Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego wypełnianie za stronę wymogów art. 176 P.p.s.a. Jak wynika z tego przepisu, powołanie się w skardze kasacyjnej, jako środku odwoławczym, na daną, przewidzianą przez art. 174 P.p.s.a., podstawę naruszenia wymaga podania konkretnego przepisu, który został naruszony, określenia postaci jego naruszenia oraz wyjaśnienia, na czym owo naruszenie polega.

Pomimo dostrzeżenia wad w skonstruowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, kierując się treścią uchwały pełnego składu Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), Naczelny Sąd Administracyjny postanowił dokonać merytorycznej oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w przypadkach, gdy będzie to możliwe. Zaznaczenia przy tym wymaga, że nieuzasadnionym byłoby odnosić się np. do zarzutu w zasadzie nieuzasadnionego, bo sprowadzającego się do twierdzenia, że WSA winien był decyzję dotkniętą wadami wskazanymi w skardze uchylić (pkt 1). Pozostałe zarzuty pochłaniają ten pierwszy.

4.2. Odnosząc się do treści skargi kasacyjnej w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że sformułowane w niej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy najpierw rozważyć należy materię związaną ze sferą proceduralną. O tym bowiem, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, można rozstrzygnąć dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości.

4.3. W punkcie 2 dostrzeżono naruszenie przez WSA art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), w punkcie trzecim art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Uzasadniono to niedostrzeżeniem przez sąd naruszeń, które dają podstawę do wznowienia postępowania, gdyż strona nie miała z winy organu możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, została w ten sposób pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu (pkt 2), nadto organ orzekł na podstawie dowodów niestanowiących materiału dowodowego (pkt 30), co zdaniem spółki stanowi naruszenie art. 240 § 1 pkt 4, art. 200 § 1, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 191, art. 192 O.p. Zarzuty te związane są z wydanym przez organ postanowieniem z dnia 18 listopada 2010r. o włączeniu dowodów do sprawy, sprostowanym już po wydaniu decyzji wymiarowej. Kwestię tę podnoszoną przez stronę dostrzegł Sąd pierwszej instancji i odniósł się do niej, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej. Stwierdził mianowicie, że postanowieniem tym zostały włączone do sprawy materiały (czego nie kwestionuje się w skardze kasacyjnej), o które wnosił pełnomocnik spółki, a ponadto pełnomocnik postanowieniem doręczonym dnia 22 listopada 2010 r. został powiadomiony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do niego. W tej sytuacji, kiedy strona składa wnioski dowodowe w konkretnym postępowaniu dotyczącym miesięcy danego roku kalendarzowego, wykorzystywanie faktu sprostowania omyłki dotyczącej jakiego roku postępowanie dotyczy nie może przynieść oczekiwanych skutków w postaci uwzględnienia zarzutu, że strona nie brała czynnego udziału w postępowaniu, czy że nie mogła skorzystać z uprawnień przysługujących jej przed zamknięciem postępowania i wydaniem decyzji.`

4.4. W zakresie nieprzeprowadzenia przez WSA dowodu z decyzji Naczelnika US w W. z dnia 29 września 2010 r., dotyczącej stycznia 2005 r., przez co pozostał on poza zakresem sprawy mimo istotnego znaczenia dla wykazania przedmiotu dostawy, co miało doprowadzić do naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., można stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zachodzi potrzeba przeprowadzania tego dowodu, ale ocenił go jednak jako niemający wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie podatku VAT za grudzień 2004 r. Wskazał także, że nie służy on wyjaśnieniu istotnych wątpliwości, gdyż takich w sprawie nie było i nie ma. Dopuszczenie dowodu w postępowaniu sądowo-administracyjnym pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady, że sąd ten badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, nie dokonuje ustaleń stanu faktycznego sprawy, ale bada prawidłowość dokonania tego przez organ. Wobec tego to do tego sądu należy ocena, czy wskazywany dowód na tym etapie postępowania rozwiewa istotne wątpliwości, czy nie.

4.5. Zarzut powyżej opisany wiąże się z kwestią eksponowaną w skardze kasacyjnej, a dotyczącą przedmiotu określonego w fakturze sprzedawcy, tj. firmy R. W tym przypadku jako naruszone przez WSA wskazano przepisy art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Jeśli chodzi o ostatni wymieniony przepis Ordynacji podatkowej, to Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się uzasadnienia co do jego naruszenia, pomimo że jest on wskazywany w wielu punktach. Natomiast w punktach od 5 do 12 zarzuty autora skargi kasacyjnej ogniskują się wokół zagadnienia wadliwej weryfikacji sądu błędnych ustaleń dokonanych przez organ z pominięciem pewnych materiałów dowodowych, w zakresie strony przedmiotowej transakcji, wadliwej też oceny zgromadzonych dowodów.

Zasada prawdy obiektywnej, wynikająca z art. 122 O.p., której uzupełnienie zawiera art. 187 § 1 tej ustawy, nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ zobowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego materiału dowodowego. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 O.p. sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie we wzajemnym powiązaniu. Wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej, w tej części, która zdaniem NSA, odnosi się do sformułowanych w petitum zarzutów, bazują na podstawowym twierdzeniu, że w sprawie istotnym jest, a niedostatecznie wyjaśnionym, czy dostawa w ogóle miała miejsce i co było jej przedmiotem, ale w oderwaniu od stanu faktycznego ustalonego w sprawie obrazującego proceder wprowadzania do obrotu odbarwionego oleju opałowego i roli, jaką w tym procederze odgrywały firmy i osoby jak np. sp. z o.o. R., czy A. K. Zarówno organy podatkowe obu instancji, jak i WSA, wskazywały jako podstawę faktyczną odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur R. fakt nieodzwierciedlania w tych fakturach rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży przeklasyfikowanego oleju opałowego na napędowy za pośrednictwem podmiotów, które służyły ukryciu osób grupy przestępczej obracającej tym towarem. Odnosząc się do zakwestionowanych faktur organ wyraźnie stwierdził, że dostawcą nie była wymieniona w tym dokumencie spółka, ani też towar nie był olejem napędowym. Dążenie do wykazania, że jednak istniał przedmiot sprzedaży w postaci oleju opałowego, a nawet oleju napędowego, nie mogło odnieść spodziewanego rezultatu w świetle ustaleń organu. Inaczej rzecz ujmując, można stwierdzić, że jeśli skarżąca kupiła inny produkt, niż wskazany na fakturze, którego dysponentem nie był właściciel paliwa wskazany w tym dokumencie, to na tę czynność nie posiadała, niezbędnej w przypadku chęci odliczenia podatku naliczonego, faktury.

W tym miejscu, odnosząc się generalnie do wszystkich tych treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, które dotyczą środków dowodowych koniecznych zdaniem skarżącej do przeprowadzenia w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w żadnym miejscu rozpoznawanego środka zaskarżenia nie wskazano jako naruszonych przepisów art. 180, czy 181 O.p., a więc te kwestie są poza oceną NSA w myśl powołanego na wstępie art. 183 § 2 P.p.s.a.

Odnosząc się do tych treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, które wskazują na zmianę zeznań niektórych osób, nieścisłości zeznań i oświadczeń, należy uznać przede wszystkim, że autor próbuje oceniać każdy dowód z osobna, co w świetle wskazanych wyżej uwag nie ma żadnego uzasadnienia i nie może doprowadzić do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Uwzględniając okoliczności zawierania zakwestionowanych transakcji, a także to, że zeznania świadków, na których oparte zostały ustalenia w tej sprawie, mają potwierdzenie w wyroku skazującym księgową firmy R. za wystawianie fikcyjnych faktur, nie można uznać za dowolną ocenę, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ oparł swoje ustalenia o dowody zebrane w 2006 i 2007 roku. Na ich podstawie powstał spójny obraz procederu wprowadzania do obrotu odbarwionego oleju opałowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni stwierdzenia Sądu pierwszej instancji co do zmiany zeznań np. M. B., Prezesa R., że składanie następnie odmiennych wyjaśnień sugeruje przyjętą właśnie taką linię obrony, co jednak nie powoduje konieczności twierdzenia, że wcześniejsze oświadczenia stały się niepełnowartościowe.

4.6. Niezrozumiałe są wywody autora skargi kasacyjnej podkreślające, że żadnemu z udziałowców, czy członków zarządu spółki nie zostały postawione zarzuty pomimo rozlicznych postępowań karnych. Wyraźnie w swoim uzasadnieniu WSA wskazał na różnice pomiędzy świadomym udziałem podmiotu w przestępczych transakcjach, co może prowadzić do odpowiedzialności karnej, a należytą starannością w działaniu podmiotu, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Wskazując na niewykazanie przez spółkę koniecznej zwiększonej ostrożności (chodziło przecież o towar w postaci paliwa, a nadużycia w tym przedmiocie były i są powszechnie znane) WSA uzasadniał to takimi okolicznościami jak sposób nawiązania współpracy z R., tj. poprzez kierowcę, dostarczanie paliwa cysterną, brak wiedzy tego kto przywoził, jakim samochodem, brak wiedzy co do pochodzenia paliwa, brak badania towaru przez uprawnione instytucje. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wyjaśnienia w tym zakresie doprowadziłyby spółkę do wniosku, że pochodzenie paliwa jest co najmniej niejasne. Natomiast ani organ ani WSA nie podważali faktu, że stworzona dla potrzeb procederu A. K. wprowadzania do obrotu paliwa, spółka R. została formalnie utworzona wpisana do KRS, posiadała NIP, była zarejestrowanym podatnikiem VAT, składała deklaracje podatkowe.

4.7. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organy podatkowe zebrały w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały oceny tego materiału w jego całokształcie. W związku z powyższym zarzuty naruszenia przepisów postępowania są niezasadne, a stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu nie został skutecznie podważony.

4.8. Wobec tego, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie, a więc że faktury otrzymane przez spółkę nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji, jak też i to, że spółka nie dołożyła należytej staranności w zakresie ustaleń dotyczących kontrahenta i przedmiotu nabycia.

4.9. W zakresie zarzutów naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy, art. 17 ust. 1 i art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie z powodu przyjęcia: " /.../ że w sytuacji, gdy nabywca nabywa towar dla potrzeb związanych z działalnością opodatkowaną od rzeczywistego dostawcy, u którego rozpoznawana jest odpłatna dostawa towaru, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i z tytułu tej dostawy u dostawcy powstaje obowiązek podatkowy i podatek należny, a faktura, która jest wystawiona dla udokumentowania tej dostawy, błędnie określa dostawcę, zasady neutralności i proporcjonalności nie sprzeciwiają się pozbawieniu nabywcy prawa odliczenia podatku naliczonego będącego podatkiem należnym u dostawcy z tytułu tej transakcji, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy stronie nie przysługuje prawo do odliczenia, jako podatku naliczonego, podatku należnego od dostawcy z tytułu tej transakcji;". Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ takiej wykładni art. 86 u.p.t.u., czy przepisów VI Dyrektywy ani organ, ani WSA nie zaprezentował, ani też do takiego jak opisany stanu faktycznego przepisów tych nie stosował.

Dalej autor skargi kasacyjnej sprzeciwił się przyjęciu, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje podstawę dla utrzymania po dniu 30 kwietnia 2004 r. w przepisach polskich ograniczeń dotyczących odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT. Stwierdzono także, że dokonano błędnej wykładni i przyjęcia, że art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy daje podstawę do stosowania takiego ograniczenia.

4.10. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że zasadnicze znaczenie dla sprawy ma przepis ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., tj. art. 86, postanawiający w ust. 1 i 2, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a kwotę tego ostatniego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zaś art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy postanawia o prawie do odliczenia w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot podatku należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym ukształtowało się niekwestionowane już stanowisko, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób (tak jak poprzednio obowiązujący art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też art. 17 (2) VI Dyrektywy), że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt: I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., sygn. akt: I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., sygn. akt: I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., sygn. akt: I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt: I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt: I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt: I FSK 282/08; 13 października 2009 r., sygn. akt: I FSK 829/08; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt: I FSK 584/09 - wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko prezentowane w tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni.

4.11. Ustosunkowując się do argumentu pozbawienia spółki jej podstawowego uprawnienia do obniżenia podatku należnego należy stwierdzić, że wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE w swoich wyrokach podkreślał, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia).

4.12. Ponieważ ocena Sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach tej sprawy spółka powinna mieć świadomość, iż otrzymane faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie została skargą kasacyjną podważona, nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia prawa zarówno polskiego, jak i unijnego.

4.13. Skoro zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, sprzedawcą okazała się inna osoba, niż wykazana w fakturze, innego rodzaju był także towar, a przy tym skarżąca mogła co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia. W myśl tego przepisu w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z niepodważonego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że sprzedawcą towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach nie był ich wystawca, a ponadto przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, lecz olej opałowy, a zatem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Stan faktyczny sprawy mieści się więc w dyspozycji wskazanego przepisu rozporządzenia. Z wyżej wskazanych względów nie doszło też do niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

4.14. Wobec powyższego, skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.