Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3079/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 i 9,  art. 85 par. 1,  art. 65 par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2009 r. spraw ze skarg S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi trzema decyzjami z [...] sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] listopada 2006 r., określające Skarżącej – S.. sp. z o.o. w W. prawidłowe wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług.

W dniach [...] marca 2001 r. Skarżąca dokonała trzech zgłoszeń celnych importowanych [...], które objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Zadeklarowana przez nią wartość celna tych [...] została następnie zakwestionowana, gdyż w wyniku kontroli ujawniono, zawartą w dniu [...] października 1997 r. umowę dotyczącą premii finansowych. Na mocy tej umowy L. z siedzibą we F. - sprzedawca towaru, zobowiązał się przyznać Skarżącej premię finansową, wyliczoną na podstawie warunków zapłaty oraz zrealizowanego poziomu zakupów. W efekcie kwoty zapłacone za dostawy - po uwzględnieniu premii finansowych - były niższe od deklarowanych w zgłoszeniach celnych. Z uwagi jednak na upływ 3-letniego terminu i wynikającą z tego niemożność wydania decyzji w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe organ I instancji decyzjami z [...] listopada 2006 r. określił wartość celną towarów na potrzeby określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Zauważył, że podstawą wymiaru cła jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar, przy czym cena ta nie jest elementem pojęcia stanu towaru w dniu zgłoszenia celnego. Oznacza to, że może być ona w późniejszym czasie zmieniona, jeżeli od samego początku (tzn. jeszcze przed zgłoszeniem celnym) istniały okoliczności wskazujące, że cena ta powinna być inna niż została podana.

W odwołaniach od powyższych decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, z późn. zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - załącznik nr 6: Instrukcja wypełniania i stosowania dokumentów SAD (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 z późn. zm., zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie zgłoszeń celnych"), Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia do wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908), a także art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, zwanego dalej "Wspólnotowym Kodeksem Celnym", oraz art. 145 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, zwanego dalej "Rozporządzeniem nr 2454/93",

- art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r.") poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

- art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. – dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 1993 r.") poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów.

Dyrektor Izby Celnej decyzjami z [...] sierpnia 2008 r. utrzymał decyzje organu I instancji w mocy. Wskazał, że dokonując zgłoszeń celnych importowanych towarów Skarżąca nie ujawniła zniżek stosowanych przez kontrahenta zagranicznego. W konsekwencji wartość celną tych towarów określono jedynie na podstawie faktur handlowych podczas gdy już od 1997 r. Skarżącą łączyła ze sprzedawcą towarów umowa dotycząca premii finansowych. Przypomniał, że wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za importowany towar. Ustalenie wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Oznacza to, że za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego odpowiedzialna była Skarżąca. Tymczasem nie przedstawiła ona pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu [...], tj. nie przedłożyła wspomnianej wyżej umowy podpisanej przed dniem zgłoszenia celnego oraz nie zadeklarowała upustu.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącej zgodnie z którym rabat przyznany po objęciu towarów procedurą celną nie ma żadnego związku ze zmianą wartości celnej importowanych towarów. Wyjaśnił, że w sprawie nie mamy do czynienia z rabatem przyznawanym ex post gdyż został on przyznany na podstawie umowy zawartej przed zgłoszeniem celnym towarów. Tak więc już w chwili importu Skarżąca wiedziała o przyznanej zniżce. Mogła ona nie być pewna wysokości tej zniżki, nie zaś faktu jej udzielenia.

Jeżeli Skarżąca nie dysponowała informacją o wielkości rabatu w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, powinna była przedstawić jego wielkość organowi celnemu po jego otrzymaniu, gdyż miał on wpływ na prawidłowe ustalenie wartości celnej sprowadzanego towaru.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że obniżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji w oparciu o nieprawidłową podstawę prawną organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku przepisów proceduralnych – a do takich należy art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., regulujących sposób działania organu i jego kompetencje, zastosowanie mają – w razie braku przepisów przejściowych – przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności. Oznacza to że po dniu 1 maja 2004 r. tj. z dniem utraty mocy obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r. decyzje organów celnych powinny być wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. przyznającego organom celnym te same uprawnienia, co dotychczasowy art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił ponadto poglądu Skarżącej zgodnie z którym art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. reguluje inny – niż zastosowany w sprawie – tryb określania kwoty podatku VAT. Wskazał mianowicie, że obowiązek obliczenia kwoty podatku w prawidłowej wysokości określony w tym przepisie nie jest równoznaczny z nałożeniem na organ celny obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjęcia. Przeciwnie przepis ten daje uprawnienie do skorygowania kwoty podatku zarówno przed przyjęciem zgłoszenia celnego, jak i po jego dokonaniu.

W skargach na powyższe decyzje Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, Rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, a także art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 145 ust. 2 Rozporządzenia nr 2454/93, poprzez stwierdzenie, że udzielone Skarżącej premie finansowe wpływają na wartość celną importowanych [...],

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego ze zgłoszenia celnego po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania,

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu pierwszego z zarzutów Skarżąca potwierdziła zawarcie umowy ze swoim dostawcą zagranicznym, podkreślając jednocześnie, iż organy celne dopuściły się błędnej interpretacji jej postanowień. Zdaniem Skarżącej w umowie nie określono bezwzględnego zobowiązania kontrahenta zagranicznego do przyznania premii pieniężnej. Celem zawarcia tej umowy było stymulowanie rozwoju działalności Skarżącej na rynku polskim i wsparcie działań związanych z rozwijaniem sieci sprzedaży i dystrybucji. Przyznanie premii pieniężnej uzależniono od spełnienia określonych w umowie warunków, takich jak przekroczenie określonego poziomu zakupów, dokonywanie płatności w ściśle określonych terminach oraz pozytywna ocena co do spełnienia określonych umową warunków przez kontrahenta.

Tak więc w chwili dokonywania zgłoszenia celnego Skarżąca nie miała żadnych podstaw do obniżenia wartości transakcyjnej importowanych [....] o kwotę niepewnej i nieprzyznanej jeszcze premii. Tym samym deklarowana przez nią wartość celna towarów była prawidłowa. Prawidłowe było też niewypełnienie pola 45 (korekta) zgłoszenia celnego.

Skarżąca wywiodła, że z przepisów Kodeksu celnego nie wynika by do czynników modyfikujących wartość celną towarów należały premie przyznawane ex post (tj. po dniu dokonania zgłoszenia celnego). Na poparcie swojego stanowiska przedstawiła praktykę występującą w krajach Unii Europejskiej.

Skarżąca podniosła ponadto, iż zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał bowiem w 2001 r. (tj. w roku dokonania przedmiotowych zgłoszeń celnych), zatem termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 31 grudnia 2006 r. W sprawie nie doszło bowiem do przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Skarżącej, bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, iż decyzja organu I instancji została wydana jeszcze przed upływem okresu przedawnienia, skoro decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wydano już po upływie tego terminu. Zgodnie bowiem z orzecznictwem sądów administracyjnych, zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu, jeżeli termin przedawnienia upłynął przed wydaniem ostatecznej decyzji w sprawie (decyzji organu odwoławczego). Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin jego przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W sprawie doszło do takiej właśnie sytuacji - zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2006 r., gdy tymczasem organ odwoławczy wydał zaskarżone decyzje w dniu [...] sierpnia 2008 r. W związku z powyższym powinien on był wydać decyzje umarzające postępowania w sprawach. Skarżąca wskazała również, iż fakt zapłaty zobowiązania przed wydaniem decyzji w sprawie pozostaje bez wpływu na stwierdzenie przedawnienia tego zobowiązania.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o oddalenie skarg, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Sąd na rozprawie w dniu 20 marca 2009 r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a." połączył sprawy o sygn. akt III SA/Wa 3079/08, III SA/Wa 3080/08, III SA/Wa 3081/08 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz postanowił prowadzić je pod wspólnym numerem o sygn. akt III SA/Wa 3079/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi są bezzasadne.

W pierwszej kolejności należało się odnieść do zarzutów dotyczących wartości celnej importowanych [...]. Stosownie do art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna, jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona, albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znajduje swoje rozwinięcie w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Z kolei przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Treść powołanych przepisów Kodeksu celnego, odnoszących się do wartości celnej, wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie i obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał, albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Cena jest wprawdzie elementem istotnym umowy sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedawca (eksporter) udzieli kupującemu (importerowi) rabatu obniżającego pierwotnie ustaloną cenę, to nie ma podstaw do uznania, że upust ten nie jest elementem kształtującym cenę transakcyjną, a w konsekwencji i wartość celną sprowadzonych towarów tylko dlatego, że nie pozostaje on w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży. Wskazanie na cenę, jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną, oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności tylko i wyłącznie z datą przyjęcia zgłoszenia celnego. Na dzień przyjęcia zgłoszenia cena może bowiem z różnych względów, w tym ze względu na ustalenia umowne wiążące strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, czyli płatności zrealizowanej, albo należnej. W związku z tym, według wskazanych unormowań, wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli ostateczne ustalenie jej wysokości nastąpiło po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z 29 września 2007 r., sygn. akt I GSK 2366/06; LEX nr 375187).

W niniejszych sprawach wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w zgłoszeniach celnych w wysokościach odpowiadających kwotom określonym w fakturach eksportera. Jednakże w wyniku późniejszych kontroli ujawniona została zawarta w dniu [...] października 1997 r. pomiędzy L. a S. umowa nr [...] dotycząca, m.in. premii finansowych. Na mocy tej umowy L. - sprzedawca towaru, zobowiązywał się udzielać S. premię finansową naliczaną na podstawie warunków zapłaty uzyskanych przez S. dla zamówień produktów oraz zrealizowanego poziomu zakupów. Powyższa premia finansowa naliczana była zgodnie z postanowieniami załączników nr 1 i 2, w których przedstawiono nazwy importowanych produktów, wysokość upustów w %, warunki zapłaty, zakładane wielkości zakupów, które warunkowały upusty oraz kary w przypadku nie wywiązywania się przez S. z ww. umowy. Powyższe załączniki były wielokrotnie aktualizowane stosownie do asortymentu dostaw. Towary objęte przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi znajdowały się na liście wyrobów [...], co do których kontrahenci uzgodnili wysokość i warunki udzielania rabatów.

Okoliczności te nie są przez Skarżącą kwestionowane. Bezsporne jest również, że ostatecznie wszystkie płatności za leki objęte zgłoszeniami celnymi pomniejszone zostały o przewidziane umową z dnia [...] października 1997 r. premie finansowe. W stosunku do stanowiących załącznik do zgłoszeń celnych faktur handlowych udzielono premii finansowych obniżających wartości w nich wskazane. Wynika to z zestawienia faktur importowych dotyczących poszczególnych zgłoszeń celnych z dowodami zapłaty należności za te faktury. Sporne natomiast jest, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o określoną w umowie premię finansową od wartości sprzedaży towaru, traktowana przez organy celne jako upust (zniżka) ceny przedmiotu importu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze bez jej pomniejszenia o premię importera.

Dostawy [...] objętych zgłoszeniami celnymi z dnia [...] marca 2001 r. wykonane zostały w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu premii finansowych z dnia [...] października 1997 r. Postanowienia tej umowy stanowiły w istocie część składową umów sprzedaży importerowi [...] objętych wyżej wymienionymi zgłoszeniami z dnia [...] marca 2001 r., skoro sprzedaż realizowana była w czasie jej obowiązywania i na warunkach w niej określonych. O takim związku tych umów świadczą w szczególności te postanowienia umowy z dnia [...] października 1997 r. (zmienianej kolejnymi aneksami dot. załączników), które wiążą premie z kwalifikowaną wartością zakupionego towaru, wystawioną za ten towar fakturą i wymogiem uiszczenia ceny za zakupione [...] w terminie ustalonym w tej umowie. Uzasadnia to ocenę, że upusty cen na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziane zostały już w umowie sprzedaży [...] importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Zasadny jest zatem wniosek, że przyczyną udzielenia premii finansowej na warunkach określonych w umowie z dnia[...] października 1997 r. był sam fakt sprzedaży Skarżącej przez eksportera [...] w wartości ustalonej w tej umowie. Skarżąca podkreśla, że premie te stanowiły wsparcie jej działalności i służyły rozszerzaniu sieci zbytu. Jednakże w świetle całości zebranego materiału, słuszne jest stanowisko organów celnych, że korzyść jaką odniosła Skarżąca, jest normalnym efektem uzyskanych premii, a nie przyczyną ich udzielenia, a sposób zagospodarowania uwolnionych środków nie ma znaczenia dla oceny charakteru prawnego obniżek.

Chybiony jest również wywód Skarżącej, że premia miała charakter fakultatywny w tym sensie, że przekroczenie określonej w umowie kwalifikowanej wartości zakupionych [...] nie nakładało na eksportera obowiązku udzielenia premii finansowej, lecz mimo spełnienia tego warunku udzielenie premii pozostawione zostało uznaniu kontrahenta zagranicznego. Umowa o udzieleniu premii finansowej stanowi bowiem, że na warunkach w niej określonych, to znaczy w razie przekroczenia kwalifikowanej wartości kupna i zapłaty ceny w terminie, nabywca będzie uprawniony do otrzymania premii finansowej od dostawcy. Spełnienie tych warunków rodziło zatem po stronie nabywcy roszczenie o udzielenie premii przez dostawcę. W konsekwencji, nie zgadzając się z korektą wartości celnej dla potrzeb podatku VAT Skarżąca nie może powoływać się na opinie, wyjaśnienia bądź rozstrzygnięcia dotyczące tzw. rabatów "ex post". W tym stanie rzeczy nie budzi zastrzeżeń ocena organów celnych, że przewidziane w umowie z eksporterem premie finansowe stanowiły w istocie upust (zniżkę) pierwotnie zafakturowanej przez eksportera ceny towaru.

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziana umową premia, będąca w istocie zniżką (upustem) ceny, była czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną w wysokości - pomniejszonej o uzyskaną premię - ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną. W tym stanie rzeczy uzasadniona była zatem korekta (obniżenie) wartości celnej o wysokość należnej Skarżącej premii, dokonana przez organy celne. Sąd za chybione uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie jest uzasadniony zarzut wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Zdaniem Skarżącej, z przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego wynika, że wartość celna towaru ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane [...], to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszenia celnego, a zatem wartość transakcyjna wyrażona w fakturze zakupu tych towarów. Sąd nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego przedstawionej przez Skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych.

Należy również zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego ustawodawca nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej, wartością celną nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi on, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru) lub jak w rozpoznawanych sprawach określa elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.

Chybione są zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia prawa wspólnotowego. W niniejszej sprawie stan faktyczny ukształtowany został przed datą akcesji, tak więc organy celne nie miały obowiązku stosowania ani prawa wspólnotowego, ani wykładni tego prawa wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku (wykładni, interpretacji). W niniejszej sprawie importowane towary zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2001 r. Zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego może odnosić się do zdarzeń zaistniałych po akcesji, czyli poczynając od dnia 1 maja 2004 r. Ponadto unormowania Kodeksu celnego, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98. poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego.

Sąd nie widzi również sprzeczności między takim ustaleniem wartości celnej (na poziomie wartości transakcyjnej), jak uczyniły to organy celne w niniejszych sprawach, a treścią cytowanego przez Skarżącą art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zgodnie z treścią tego przepisu: "Wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile to jest konieczne, na podstawie art. 32 i 33". Ceną należną w chwili sprzedaży dla towarów objętych zgłoszeniami celnymi była cena z faktur pomniejszona o upusty zagwarantowane w umowie z dnia [...] października 1997 r. Cytowany przepis Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie wymaga, aby cena należna była określona kwotowo. W obrocie handlowym (cywilnoprawnym) nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujących przepisów ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia, a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien odcinek czasowy. W niniejszym przypadku umowa z dnia [...] października 1997 r. dotycząca premii finansowych, odnosząca się do przyszłych transakcji między stronami określała warunki i wysokość udzielanych premii finansowych stanowiących w istocie upusty, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny.

Chybiony jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznika nr 6 do rozporządzenia, który między innymi dotyczy sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Zdaniem Skarżącej, w polu 45 podlegały wykazaniu tylko upusty uwidocznione w treści faktury. Interpretacja Skarżącej nie uwzględnia jednak, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż rozporządzenie w sprawie zgłoszeń celnych określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (§ 206 rozporządzenia). W § 209 tego rozporządzenia również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku Skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dotyczącej premii finansowych, jak i do ujawnienia rabatu celem zweryfikowania wartości celnej towaru. Zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej, wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o umowie o udzieleniu rabatu, mającego wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych [...]. Treść wspomnianego § 209 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych wskazuje też na bezzasadność wywodów Skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony na fakturze. Stwierdzenia te oderwano od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się wyłącznie na treść faktury, która zawierała dane niepełne i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia należy stwierdzić, iż nie jest on zasadny. Należności z tytułu podatku od towarów i usług zostały bowiem przez Skarżącą uiszczone w 2001 r. Zobowiązanie z tego tytułu wygasło. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał (por. w szczególności uchwałę z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/2003 - ONSA 2004, nr 1, poz. 7 oraz wyrok z 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/2004 - ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4), że konkretne zobowiązanie wygasa tylko jeden raz. Jeżeli zatem zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a jeśli tak, to organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy, upływ terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli Skarżąca w zgłoszeniach celnych podała nieprawidłowe i niepełne dane dotyczące wartości celnej importowanych [...], to w tej sytuacji organy orzekające uprawnione były do wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu z uwzględnieniem elementów kalkulacyjnych określonych według zasad wynikających z przepisów celnych. Obliczenie podatku z wykorzystaniem tak określonych elementów kalkulacyjnych nie stanowi o naruszeniu art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało oddalić skargi jako niezasadne.