Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1147/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par 51a ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 898/05 w sprawie ze skargi P. B. spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 13 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz P. B. spółka z o.o. z siedzibą w S. kwotę 1.200 ( słownie: jeden tysiąc dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21.02.2008 r., sygn. I SA/Sz 898/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" uchylił zaskarżoną przez P. spółka z o.o. z/s w S. decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 13.10.2005 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 29.04.2005 r., w której organ pierwszej instancji odmówił skarżącej spółce zwrotu podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd wskazał, że w dniu 01.02.2005 r. skarżąca spółka wystąpiła w trybie § 51a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem o akcyzie" o zwrot podatku akcyzowego uiszczonego przed 01.05.2004 r. (w dniach 13 i 30 marca oraz 6 i 16 kwietnia 2004 r.) z tytułu importu oleju żeglugowego o gęstości 840 i 841 kg/m3. We wniosku spółka wskazała, iż dokonała sprzedaży oleju żeglugowego w grudniu 2004 r., a nabywcy oleju zgodnie z § 8 rozporządzenia o akcyzie złożyli oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele żeglugowe.

Organy celne obu instancji stanęły na stanowisku, iż zwrot zapłaconego podatku akcyzowego przed dniem 01.05.2004 r. w trybie § 51a rozporządzenia o akcyzie jest możliwy wyłącznie w sytuacji tożsamości towaru, który został importowany przed tą datą a sprzedany po tej dacie na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia. Tymczasem w realiach rozpatrywanej sprawy skarżąca spółka, w ocenie organów celnych, nie udowodniła, iż importowany olej żeglugowy w okresie marca i kwietnia 2004 r. jest tym samym olejem, który został sprzedany w grudniu 2004 r. W tym względzie organy podkreśliły, że z dokumentów SAD wynika, iż przedmiotem importu był olej o gęstości 840 i 841 kg/m3, zaś faktury i kwity bunkrowe potwierdzające sprzedaż oleju żeglugowego w grudniu 2004 r. wskazują jako przedmiot sprzedaży olej żeglugowy o gęstości 839,8 kg/m3.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, wskazując na naruszenie § 51a rozporządzenia o akcyzie. Zdaniem skarżącej spółki wspomniany przepis rozporządzenia nie wymaga dla uzyskania zwrotu podatku akcyzowego tożsamości sprzedawanego i importowanego towaru. Poza tym spółka podniosła, że w przypadku rzeczy oznaczonych co do gatunku, np. oleju żeglugowego taka identyfikacja nie jest możliwa, w odróżnieniu od sytuacji gdy przedmiotem importu są rzeczy posiadające cechy identyfikacyjne. Spółka wskazała również, że zmiany w gęstości oleju nie mają w sprawie znaczenia, albowiem nadal olej ten (niezależnie czy o gęstości 840 i 841 kg/m3 czy o gęstości 839,8 kg/m3 mieści się w granicach Polskiej Normy PN-93, C-96049 przewidzianej dla paliwa żeglugowego). Skarżąca spółka zaakcentowała także, że stosowana przez nią metoda inwentaryzowania importowanych towarów (FIFO) pozwala na określenie ilości towaru udokumentowanego dokumentem SAD w danym magazynie (zbiorniku) oraz jaka jego część, w jakim czasie i jakiemu podmiotowi została sprzedana. Nie może zatem zaistnieć sytuacja, że partia towaru określona danym dokumentem SAD została następnie rozksięgowana w wielkości wyższej od faktycznie sprowadzonej, tym bardziej, iż spółka wstrzymała się ze sprzedażą importowanego paliwa sprzed 01.05.2004 r. do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych umożliwiających zwrot zapłaconego podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

Po rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organy celne dokonały błędnej wykładni § 51a rozporządzenia o akcyzie, wymagając w przypadku importu towarów oznaczonych co do gatunku, tożsamości (identyczności) towaru importowanego z towarem sprzedawanym. Sąd zgodził się ze skarżącą spółką, iż tożsamość taka jest możliwa wyłącznie w przypadku obrotu towarami posiadającymi cechy pozwalające na ich jednostkową identyfikację. Sąd podkreślił, że przyjęcie poglądu organów celnych oznaczałoby w praktyce, że żaden importer towarów oznaczonych rodzajowo nie mógłby skorzystać z prawa do zwrotu podatku akcyzowego, albowiem nie byłby w stanie dowieść tożsamość importowanego i sprzedawanego towaru. W rozpatrywanym przypadku Sąd zauważył, że między olejem importowanym a sprzedawanym tożsamości z pewnością nie było, ale ze względu na gęstość oleju, zarówno ten importowany, jak i sprzedawany spełniał normy wymagane dla uznania go za paliwo żeglugowe.

Sąd wytknął organom celnym również naruszenie art. 187 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". Zdaniem Sądu dokumentacja inwentaryzacyjna prowadzona przez skarżącą spółkę oraz jej wyjaśnienia pozwalały na precyzyjne przyporządkowanie importowanego oleju do oleju sprzedawanego.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w S., w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 popsa), tj. § 51a ust. 1 rozporządzenia o akcyzie przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zastosowanie tego przepisu nie wymaga uwarunkowania prawa do zwolnienia i zwrotu akcyzy od przesłanki faktycznej w postaci wykazania tożsamości paliwa (olej) z paliwem (olejem) sprowadzonym przed dniem 01.05.2004 r., podczas gdy przepis ten jako dotyczący zwolnienia podatkowego wymaga spełnia przesłanki wykazania tożsamości towaru i w związku z tym winien być wykładany ściśle,

2. naruszenie prawa formalnego (art. 174 pkt 2 popsa) przez:

a) naruszenie art. 141 § 4 popsa polegające na dokonaniu wadliwej oceny prawnej w uzasadnieniu wyroku poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy celne błędnie zinterpretowały § 51a rozporządzenia o akcyzie upatrując w tym przepisie uwarunkowania do zwolnienia i zwrotu akcyzy od przesłanki faktycznej w postaci wykazania tożsamości paliwa sprzedanego z paliwem sprowadzonym, podczas gdy warunek tożsamości towaru z § 51a rozporządzenia o akcyzie jest warunkiem dotyczącym zwolnienia podatkowego, który winien być wykładany ściśle, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku i doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, w wyniku dokonania przez Sąd pierwszej instancji rozszerzającej wykładni § 51a rozporządzenia o akcyzie,

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa polegające na wskazaniu przez Sąd pierwszej instancji, że nastąpiło naruszenie przez organ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd pierwszej instancji przyjął, iż z przyjętego systemu ewidencji magazynowej metodą FIFO można precyzyjne ustalić jaka ilość towaru zgłoszonego dokumentem SAD została rozprowadzona do poszczególnych magazynów oraz jaka jego część, w jakim czasie i jakim podmiotom została sprzedana, podczas gdy metoda ta ma na celu jedynie ustalenie wartości rozchodu, natomiast nie określa, jakie faktycznie paliwo zostało sprzedane, co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem w § 51a ust 1 rozporządzenia o akcyzie wymaga do sporządzenia wniosku o zwrot akcyzy precyzyjnego określenia i przedłożenia dowodów, że olej napędowy będący przedmiotem sprzedaży został nabyty lub wyprodukowany przed 01.05.2004 r.,

c) naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 153 popsa przez dokonanie wadliwej oceny prawnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku polegającej na przyjęciu, że podstawę prawną uchylenia decyzji stanowi niewłaściwa wykładnia § 51a ust. 1 rozporządzenia o akcyzie upatrująca w tym przepisie uwarunkowania prawa do zwolnienia i zwrotu akcyzy od przesłanki faktycznej w postaci wykazania tożsamości paliwa sprzedanego z paliwem sprowadzonym, co czyni wadliwym wskazania co do dalszego kierunku postępowania.

W ramach zarzutu naruszenia § 51a rozporządzenia o akcyzie autor skargi kasacyjnej konsekwentnie opowiadał się za wymogiem tożsamości między towarem importowanym, od którego została zapłacona akcyza a towarem sprzedanym. Nawiązywał w tym względzie w szczególności do przedmiotowego charakteru prawa do zwrotu podatku akcyzowego ustanowionego w tym przepisie. Konsekwencją takiego kształtu prawa do zwrotu była konieczność zbadania przez organy celne, czy sprzedany w grudniu olej jest tym samym towarem, który został importowany w marcu i kwietniu 2004 r. Wbrew stanowisku Sądu skarżąca spółka nie dowiodła tożsamości oleju. Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała bowiem, że w tym samym zbiorniku spółka przechowywała olej z różnych dostaw, a więc nie było technicznej możliwości wyodrębnienia oleju pochodzącego z konkretnej partii importu. Skutkiem zmieszania oleju napędowego z różnych dostaw było uśrednienie parametru gęstości oleju, jednak to nie wykluczało, że w istocie importowany olej jako żeglugowy został następnie wykorzystany jako olej napędowy do samochodów. W ocenie autora skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku Sąd, negując wymóg tożsamości, dokonał rozszerzającej wykładni przepisu, który wprowadza rozwiązanie wyjątkowe, a więc podlegające wykładni ścisłej. Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała również, że błędna wykładnia § 51a rozporządzenia o akcyzie dokonana przez Sąd doprowadziła również do wadliwego sformułowania wskazań co do dalszego postępowania, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 153 popsa.

W kwestii naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej kasator wskazał, że metoda FIFO (jedna z metod ustalania wartości rozchodowanych składników) służy ustalaniu wydań stanu końcowego zapasów. Spis prowadzony tą metodą przez spółkę nie mógł określić, z jakiej dostawy/dostaw faktycznych składa się zapas oleju. Zdaniem autora skargi kasacyjnej dowody dołączone przez skarżącą spółkę sporządzone w oparciu o spis dokonany metodą FIFO nie udowadniały, że towar sprzedany jest tym towarem, który został importowany przed 01.05.2004 r. i od którego skarżąca spółka zapłaciła podatek akcyzowy. Przyjęcie zaś tezy, że rozpoznając wniosek o zwrot podatku organ nie jest uprawniony do badania tożsamości towaru może spowodować negatywne i trudne do oszacowania skutki dla budżetu państwa. Tym samym uznając przedstawione przez skarżącą spółkę dokumenty za niewystarczające do uzyskania zwrotu podatku organy celne nie naruszyły art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali ich dotychczasowe stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

W punkcie wyjścia godzi się odnotować, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w okolicznościach sprawy podatnikowi przysługuje zwolnienie od akcyzy na zasadach określonych postanowieniami § 51a rozporządzenia Ministra Finansów z 24.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966 ze zm.).

W ocenie organów podatkowych możliwość taka nie zachodzi ze względu na brak tożsamości towaru (paliwa żeglugowego) nabytego przed datą akcesji z towarem sprzedanym pod rządami nowego prawa (w grudniu 2004 r.). Pogląd ten Sąd I instancji wszakże odrzuca podnosząc, że w § 51a cyt. rozporządzenia "nie zawarto wymogu zachowania tożsamości w takim znaczeniu, że musi to być ten sam towar", z czym nie godzi się wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej, który kwestionuje podjęty w sprawie wyrok szeregiem, opisanych wyżej, zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

Tym samym spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii prawidłowego rozumienia i zastosowania przepisu § 51a cyt. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w brzmieniu zgodnie z którym: "1. Zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nabyte lub wyprodukowane przed dniem 1 maja 2004 r., od których została zapłacona akcyza przed tym dniem, pod warunkiem wykorzystania lub odsprzedaży tych wyrobów na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia, określone w niniejszym rozporządzeniu.

1a. W stosunku do wyrobów akcyzowych nabytych lub wyprodukowanych przed dniem 1 maja 2004 r., co do których obowiązek podatkowy powstał przed tym dniem, a akcyza została zapłacona, stosuje się zwolnienie od akcyzy na warunkach określonych w ust. 1.

2. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 i 1a, jest realizowane przez zwrot kwoty zapłaconej akcyzy.

3. Przepisy ust. 1 i 1a stosuje się w przypadku, gdy podmiot uprawniony do otrzymania zwrotu kwoty zapłaconej akcyzy nie zwiększył kwoty naliczonego podatku od towarów i usług o kwotę zapłaconej akcyzy.

4. Zwrot zapłaconej akcyzy następuje na pisemny wniosek podatnika, złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego.

5. Do wniosku, o którym mowa w ust. 4, dołącza się:

1) oświadczenie, że wyroby akcyzowe zostały wykorzystane lub odsprzedane na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia;

2) oryginały faktur lub uwierzytelnione kopie faktur stanowiące podstawę do obliczenia akcyzy podlegającej zwrotowi;

3) wykaz wyrobów akcyzowych, których dotyczy zwrot akcyzy;

4) dowód zapłaty kwoty akcyzy wynikającej z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów;

5) numer rachunku bankowego, na który ma zostać dokonany zwrot zapłaconej akcyzy.

6. Po rozpatrzeniu wniosku, o którym mowa w ust. 4, faktura lub dokument celny, z którego wynikają kwoty do zwrotu akcyzy, podlega ostemplowaniu pieczęcią właściwego urzędu celnego oraz przedziurkowaniu, w celu uniknięcia ponownego ich użycia.

7. Zwrotu akcyzy dokonuje właściwy naczelnik urzędu celnego w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 4, na rachunek bankowy podatnika.

8. Po dokonaniu zwrotu akcyzy właściwy naczelnik urzędu celnego zwraca podmiotowi dokumenty określone w ust. 5".

Z cytowanej treści normatywnej nie wynika, ażeby prawodawca sformułował w nim expressis verbis wymóg tożsamości wyrobów akcyzowych, co do których możliwe jest zastosowanie zwolnienia na warunkach określonych w tym unormowaniu. Nie mniej logiczny rozbiór normy ust. 1 § 51a cyt. rozporządzenia pozwala dojść do konkluzji zbieżnych z prezentowanymi przez organy podatkowe. Przesądza o tym sformułowanie "tych wyrobów" w warunku, od którego analizowany tu przepis uzależnia przyznanie zwolnienia podatkowego. Tym samym zgodzić trzeba się z organami podatkowymi, że z analizowanej tu normy da się wywieść, iż zwolnienie przysługuje, gdy między wyrobami akcyzowymi, od których akcyza uiszczona została przed datą akcesji a towarami rozdysponowanymi na warunkach upoważniających do zwolnienia na zasadach przedmiotowego rozporządzenia, zachodzi tożsamość. Kwestia ta stanowić zatem może przedmiot badania organów podatkowych. Równocześnie jednak przyznać należy rację Sądowi I instancji, że sposób pojmowania tożsamości wyrobów w żaden razie nie może być tak dogmatyczny, jak w rozumowaniu organów podatkowych. Należy bowiem rozróżnić sytuację, w której przedmiotem importu są rzeczy oznaczone co do tożsamości. Ich identyfikacja nie będzie nastręczać trudności z uwagi na charakterystyczne, właściwe im cechy jednostkowe. Zgoła odmiennie zaś należy podejść do kwestii tożsamości importowanych towarów, w sytuacji gdy są one (tak jak w rozpatrywanym przypadku) oznaczone co do gatunku. Przy ocenie tego rodzaju obrotu wymagać należy, ażeby badając kwestię tożsamości, zachowana była szczególna wnikliwość, która uwzględniać powinna wszelkie okoliczności każdego konkretnego przypadku. Owa wnikliwość będzie konieczna zwłaszcza wtedy, gdy wniosek o braku tożsamości wyrobów nie wynika z faktu ich odmiennej kwalifikacji lecz przesądza o nim – jak w niniejszym przypadku – tylko różnica w zakresie jednego z odnotowanych parametrów (tu gęstość paliwa, która od pierwotnej różni się o 1,2 – 2,2 kg/m3). Sytuacja taka wymagała zatem dokonania wszechstronnej oceny tego stanu rzeczy z uwzględnieniem wszelkich dostępnych środków dowodowych, w tym między innymi takich jak: tłumaczenia podatnika, który w niniejszym przypadku wskazywał na sposób przechowywania spornych wyrobów oraz z wykorzystaniem dostępnej dokumentacji, która pozwoliłaby na określenie stanu posiadania danego wyrobu w branym pod uwagę w sprawie horyzoncie czasowym. Dopiero bowiem wtedy, gdy wynik tak prowadzonej analizy wykazałby ponad wszelką wątpliwość, iż dane wyroby nie mogą być tożsame, negatywne wnioski w tym zakresie godne byłyby aprobaty.

Czynności takich w niniejszej sprawie jednak zaniedbano, co trafnie dostrzeżone i wytknięte zostało przez Sąd I instancji.

Uchybienie to dodatkowo zresztą jest o tyle ważkie, że § 51a cyt. rozporządzenia dodany został do pierwotnego tekstu rozporządzenia nowelą z dnia 11.08.2004 r. (Dz. U. nr 181, poz. 1875), która weszła w życie z dniem 20.08.2004 r., po regulację tą uzupełniono z dniem 07.12.2004 r. kolejną nowelą dokonaną rozporządzeniem z dnia 18.11.2004 r. (Dz. U. nr 248, poz. 2492). Ratio legis tego unormowania sprowadza się zaś do ochrony (przez wyrównanie warunków funkcjonowania na wolnym rynku) interesów w toku tej grupy podatników, która nabyła bądź wyprodukowała określone wyroby akcyzowe, od których co do zasady uiściła przed datą akcesji należną akcyzę, po czym w związku z wejściem w życie analizowanego tu rozporządzenia nie mogła tego ciężaru przerzucić na dalszych nabywców. Skoro więc, taki jest cel tej regulacji to zaniedbanie prawodawcy, który stosowne unormowanie ochronne wprowadził w życie po upływie 112 dni od daty wejścia w życie przedmiotowego rozporządzenia statuującego zwolnienia podatkowe, nie może skutkować takim sposobem rozumienia analizowanego przepisu, który poniekąd z góry dyskryminowałby podmioty kontynuujące interesy rozpoczęte przed datą zmiany prawa. Wymóg taki da się bowiem wyprowadzić z zasady rzetelnej legislacji, która w okolicznościach sprawy nakazywałby wprowadzić w życie przypadki zwolnień z podatku równocześnie z regulacjami chroniącymi interesy w toku tak, by podatnicy ewentualnie mogli dostosować swe poczynania do wymogów szczególnych, których rozpoczynając daną operację gospodarczą nie brali pod uwagę, a które obecnie są wykorzystywane przeciwko nim. Nota bene na uwarunkowanie takie tut. Sąd zwrócił uwagę w wyroku z dnia 24.10.2006 r., sygn. I FSK 93/06 (Jur. Pod. z 2007 r., nr 1, str. 62; System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 279784), który dotyczy acz nie tożsamej to jednak pokrewnej problematyki z występującą w niniejszej sprawie. Stąd warto odesłać do uwag zawartych w tym orzeczeniu.

Powyższy wzgląd także pominięty został w ocenach dokonanych przez organy podatkowe. Niemniej gdy uzupełni się o ten pogląd względy omówione wcześniej, to oczywistym staje się, że stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji o konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe godzi się zaaprobować. Wbrew zarzutom skargi Sąd pierwszej instancji nie popełnia wytykanych mu błędów proceduralnych, trafnie zwracając uwagę na mankamenty ustaleń i wnioskowania organów podatkowych.

Z tych też względów uznać należało, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W konsekwencji takiej konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.