Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1272/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46, art. 21 ust. 1 pkt 47c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi A we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] lipca 2012r. nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowym od osób fizycznych. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. A we W. (dalej: skarżąca) wystąpiła w dniu 2 maja 2011 r. z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z tytułu umów o pracę, umów zleceń i umów o dzieło, wykonywanych na rzecz bezpośredniej realizacji celów projektu pt.: "Wzrost kształcenia zawodowego ...". Skarżąca podniosła, że projekt dofinansowywany jest ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego oraz budżetu państwa (85% - EFS, 15% - budżet państwa). Projekt realizowany jest z Działania 3.4, Poddziałania 3.4.3 Priorytetu III Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na mocy umowy zawartej pomiędzy Ministrem Edukacji Narodowej (Instytucją Pośredniczącą) a skarżącą. Osiągnięcie celów projektu wymaga zatrudnienia personelu na umowy o pracę, umowy zlecenie i umowy o dzieło. Na moment złożenia wniosku skarżąca płaci podatek dochodowy od osób fizycznych od wszystkich osób fizycznych zatrudnionych w projekcie zgodnie z ustawą o rachunkowości tak jak od innych osób zatrudnionych u skarżącej. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie: czy przychody projektu: "Wzrost kształcenia zawodowego ..." z tytułu umów o pracę, umów zleceń i umów o dzieło, wolne są od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: updof), zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c updof oraz prawem europejskim – art. 60 lit. d) rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające szczegółowe zasady kwalifikowania wydatków związanych z projektami współfinansowanymi z Funduszy Strukturalnych Unii Europejskiej. Zdaniem skarżącej, przychody z projektu z tytułu umów o pracę, umów zleceń i umów o dzieło, wykonywanych na rzecz bezpośredniej realizacji jego celów, wolne są od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 47c updof.

1.2. W dniu 1 sierpnia 2011 r. Minister Finansów (dalej: organ podatkowy) wydał interpretację indywidualną nr [...] stwierdzając, iż stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

1.3. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 22 sierpnia 2011 r. 1.4. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 20 września 2011 r. znak [...].

1.5. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Wr 1665/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...].

1.6. Minister Finansów, uwzględniając ww. wyrok Sądu I instancji ponownie wydał interpretację indywidualną z dnia [...] lipca 2012r. Nr [...], w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 46, art. 21 ust. 1 pkt 47c updof; art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.); art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1, art. 42 ust. 2, art. 42 ust. 3 pkt 2, art. 111 pkt 16, art. 186 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240) stwierdził, że wypłacone przez skarżącą świadczenia z tytułu zawartych umów zleceń, umów o dzieło, umów o pracę, nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Powyższe jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Do ww. dochodów nie znajduje również zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 47c updof.

1.7. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 23 lipca 2012r.

1.8. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 21 sierpnia 2012r.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu

2.1. W skardze z dnia [...] września 2012 r. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]lipca 2012 r., nr [...] skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. b) updof w zakresie w jakim stwierdzono, że przychody z projektu współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej z tytułu umów o pracę nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego we wskazanym przepisie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podnosząc powyższy zarzut skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania według norm przypisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w jej ocenie stanowisko Ministra Finansów w zakresie, w jakim uznaje, że przychody pochodzące z projektu współfinansowanego przez Unię Europejską z tytułu umów o pracę nie korzystają ze zwolnienia wyrażonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt. 46 updof jest błędne. Wynagrodzenia pracowników będą bowiem spełniały warunek zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof, ponieważ pracownicy beneficjenta pomocy są osobami, które bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma w tym przypadku zastosowania wyłączenie, zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Skarżąca podkreśliła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych występuje istotna rozbieżność, co do powyższej kwestii. Wykształciły się w nim bowiem dwie odmienne linie orzecznicze. Pierwsza z nich odmawia zastosowania omawianego zwolnienia do dochodów uzyskiwanych przez podatnika wykonującego na podstawie umowy o pracę określone czynności w ramach realizowanego przez beneficjenta bezzwrotnej pomocy unijnej programu finansowanego ze środków pomocowych. Przeszkodą jest tu ograniczenie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof in fine, wskazujące, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Z charakteru bowiem przedmiotowego zwolnienia ma wynikać, że przychody uzyskane ze wskazanych środków, zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli są przychodami podmiotu będącego bądź to ich beneficjentem, bądź to bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone, czy przyznane. Tym samym zwolnieniem nie są objęte przychody pracowników tychże podmiotów, jako, że otrzymują oni za swoją pracę wynagrodzenie, które ze swojej natury nie jest uzależnione ani od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności, ani źródeł jej finansowania. Powyższe stanowisko orzecznictwa oparte jest wobec tego na ustaleniu, że to osoba prawna, a nie jej pracownik jest beneficjentem pomocy i to ona realizuje bezpośrednio cel programu. Polemizując z tym poglądem skarżąca podkreśliła, że punktem wyjścia rozważań w tej kwestii powinno być zauważenie kwestii oczywistej, że przepis, co do którego interpretacji zachodzi spór, jak i regulowane nim zwolnienie są elementami opodatkowania osób fizycznych. Nie ma przy tym zastrzeżenia, by zwolnienie miało dotyczyć jedynie podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej. Zatem przepis potencjalnie winien obejmować więc wszystkie dochody osób fizycznych, spełniające dalsze przesłanki. W tym kontekście wyłączenie przychodów ze stosunku pracy oznaczałoby marginalizację tego uregulowania, gdyż znalazłoby ono wówczas zastosowanie tylko do przedsiębiorców, którzy zresztą z samej istoty części dofinansowywanych działań nie mogą beneficjentami pomocy. Według przeciwnej, do omówionej wyżej, linii orzeczniczej, której głównym elementem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: NSA) z dnia 14 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1457/07, opubl. CBOSA użycie zwrotu "bezpośrednio realizuje cel programu" oznacza, że zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, a więc nie przysługuje tym, którzy realizują go tylko pośrednio – podwykonawcom wykonującym zgodnie ze zdaniem drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof czynności zlecone przez podatnika. Zgodnie bowiem ze zdaniem drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Podatnikiem realizującym cel programu bezpośrednio jest niewątpliwie beneficjent pomocy - osoba prawna. Przy czym NSA, we wskazanym orzeczeniu, uznał zwrot "zlecać" za bliskoznaczny "zlecaniu", oznaczającemu między innymi w języku etnicznym rodzaj umowy o świadczenie usług, w której zleceniodawca zobowiązuje się do dokonania określonej czynności. Co też odpowiada treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof. Ponadto, zdaniem skarżącej taką też wykładnię powołanego przepisu wspiera wykładnia funkcjonalna i celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof. Przyjmowanie bowiem, że podatnik - osoba prawna - sam niejako realizuje bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Podmiot taki musi wykonywać te zadania posługując się pracownikami. Ponadto sporny przepis, gdyby miał w istocie wyłączać pracowników z zakresu zwolnienia, miałby inną treść normatywną. W konsekwencji, jeżeli osoba prawna zleca wykonanie jakichś czynności osobie fizycznej, czy innemu podmiotowi, to przestaje być ich bezpośrednim realizatorem. Może jednak zdecydować się także na działanie w oparciu własnych pracowników, tak jak w zaprezentowanym przez skarżącą stanie faktycznym. Wówczas działania przez nich podjęte nie będą jednak im przypisane, lecz osobie prawnej, a beneficjent zachowa pełną kontrolę nad wykonywanymi w ten sposób czynnościami. Na poparcie swoich wywodów skarżąca przytoczyła ponadto wyroki: WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 741/07, oraz WSA w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt, I SA/Rz 767/09, opubl. CBOSA. Istotne znaczenie dla sprawy ma również, zdaniem skarżącej, wyrok WSA w Krakowie z dnia 05 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1418/06, opubl. CBOSA. Końcowo skarżąca stwierdziła, że wynagrodzenia jej pracowników, którzy bezpośrednio realizują cel programu finansowanego ze środków unijnych, spełniają przesłankę zwolnienia wskazaną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof. Oznacza to, że w razie spełnienia również przesłanki określonej w art 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof wynagrodzenia te będą w odpowiedniej części wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podniósł, że wydając zaskarżoną interpretację, uwzględniał treść wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1665/11. Dalej wskazał, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, to jest: bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w tym przepisie oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Co do pierwszej z wymienionych przesłanek, zdaniem organu podatkowego, co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. Ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. W przypadku drugiej przesłanki, art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu, stanowiącą według organu, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Stąd też organ podatkowy stanął na stanowisku, że z przedmiotowego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności. Ostatecznie zatem podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Powołując się na takie rozumienie zwolnienia od podatku, jako wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, organ podatkowy wskazał następnie, że uznanie pracowników za korzystających ze spornego zwolnienia stanowiłoby przekroczenie wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Z jego treści nie można bowiem wyciągnąć wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia od opodatkowania pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Oznacza to, że nie są zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownicy ci otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt, organ podatkowy stwierdził, że w przypadku skarżącej jej personel realizuje co prawda cel programu, jednak nie realizuje tego programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę lub zleceniodawcę. Zatem, w przedmiotowej sprawie, został spełniony warunek określony w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof, natomiast nie został spełniony warunek zawarty w literze b) ww. przepisu. Stąd też w sprawie nie zostało spełnione uwarunkowanie określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, nawet jeżeli spełniona została przesłanka, o której mowa w lit. a) tego przepisu. Odnosząc się do powołanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych organ podatkowy wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły, podobnie jak orzeczenia prezentujące odmienne stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzsadna.

3.2. Na wstępie wypada wskazać, że stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270; dalej: ppsa) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z powołanego przepisu wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2012r. sygn. akt I OSK 670/11, opubl. CBOSA).

3.3. Niezbędnym zatem w pierwszej kolejności jest odwołanie się do treści prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Wr 1665/11, opubl. CBOSA. We wspomnianym wyroku Sąd I instancji nie podzielił – stawianego przez skarżącą - zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 47c updof, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zastosowanie zwolnienia regulowanego tym przepisem jest ograniczone wyłącznie do bezpośrednich odbiorców środków od agencji rządowych, przez co nie dotyczy osób zatrudnionych przez skarżącą. Sąd ten zauważył, że zwolnieniem przewidzianym w treści art. 21 ust. 1 pkt 47c updof zostały objęte jedynie dochody podatników, którzy otrzymali środki z budżetu państwa, bezpośrednio od agencji rządowych czy też agencji wykonawczych. W niniejszej sprawie środki pieniężne w części finansowanej z budżetu otrzymuje skarżąca, a nie jej pracownicy, co oznacza, że wynagrodzenia wypłacone osobom na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło czy też umowy o pracę nie korzystają ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c) updof. Powołany przepis nie obejmuje takiej sytuacji. Zwolnienie nie dotyczy więc podatników, którzy na podstawie umów zawartych z beneficjantami pomocy, wykonują usługi opłacane przez ten podmiot. Reasumując, Sąd I instancji stwierdził, że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c) updof podatnik musi otrzymać środki bezzwrotnej pomocy bezpośrednio od jednego z podmiotów udzielających tej pomocy, bądź od podmiotu uprawnionego do jej rozdziału. Przepis ten dotyczy jedynie podmiotów bezpośrednio otrzymujących środki z agencji rządowych. Z kolei Sąd I instancji uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej nie korzystają ze zwolnienia regulowanego tym przepisem, z uwagi na procedurę prefinansowania wydatków beneficjenta z budżetu państwa. Sąd I instancji stwierdził, że analiza źródeł finansowania programów pomocowych, w tym będącego przedmiotem zainteresowania w niniejszej sprawie Programu, a także przyjęty w ustawie o finansach publicznych dla środków europejskich system niełączenia przychodów z określonych źródeł z określonymi rodzajami wydatków, pozwala przyjąć, wbrew twierdzeniu organu, że dla uznania, iż pomoc pochodzi ze środków Unii Europejskiej ma znaczenie pierwotne źródło finansowania, a nie to, że jest ona przejściowo finansowany ze środków budżetowych. Techniczny sposób rozliczania nie może, w ocenie Sądu I instancji, skutkować pozbawieniem podatnika prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof. W tym wypadku istotne jest bowiem to, że pochodziły one w części z budżetu Unii Europejskiej. Natomiast organ podatkowy niezasadnie utożsamił pojęcie "pochodzą" z pojęciem "rozdziela", co jednak nie oznacza tego samego. Dodatkowo zauważono, iż brak wymogu bezpośredniego otrzymania tych środków wynika wprost z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof, w którym wskazano, iż zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Reasumując, zdaniem Sądu I instancji, interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS). Stanowisko prezentowane przez organ podatkowy uznające jedynie techniczną stronę wypłaty środków pomocowych, stanowi naruszenie prawa. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd I instancji podniósł, że wydając ponownie interpretację Minister Finansów zobowiązany będzie jeszcze raz do dokonania analizy przesłanek zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, z uwzględnieniem wykładni przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Konieczna będzie także ocena drugiej z przesłanek zawartych w tym przepisie (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof od czego organ podatkowy odstąpił uznając brak podstaw do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof.

3.4. Mając na względzie powyższe, Sąd będąc związany oceną prawną zawartą we wskazanym wyżej wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Wr 1665/11 podziela argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji podatkowej, że wynagrodzenia wypłacone pracownikom skarżącej na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło czy też umowy o pracę nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c updof. W niniejszej sprawie środki pieniężne w części finansowanej z budżetu otrzymuje skarżąca, a nie jej pracownicy, co oznacza, że niemożliwym jest zastosowanie wskazanego wyżej przepisu.

3.5. Przystępując do analizy zwolnienia przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 updof należy wskazać, że zgodnie z jego treścią wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

lit. a) - pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz

lit. b) - podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Rację ma organ podatkowy, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwa warunki, tj.:

- środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

- prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Warunki, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i lit. b) updof muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz". Dochód podatnika jest zatem zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków. W konsekwencji niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze wspomnianego zwolnienia.

3.6. Sąd w przedmiotowej sprawie, będąc związany poglądem wyrażonym w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Wr 1665/11 zauważa, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof kładzie nacisk na pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy. Oznacza to, że istotne znaczenie ma pierwotne źródło z którego pomoc pochodzi, kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny pomocy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 updof nie wymaga by środki pomocowe były uzyskane przez podatnika bezpośrednio z budżetu UE. Zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym. Źródłem przychodu są "środki pomocowe" pochodzące od wskazanych w ww. przepisie podmiotów. W ustawie brak jest definicji sformułowania "pochodzą". Winno się je zatem odczytać zgodnie z jego znaczeniem semantycznym. W języku polskim termin "pochodzą" oznacza; ma w czymś źródło, początek, przyczynę, wywodzi się. Analizując niniejszą sytuacji należy wskazać, że źródłem, przyczyną i początkiem jest finalne otrzymanie środków od wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46a updof podmiotów. Obejmuje to zatem i takie sytuacje, że beneficjent wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. Liczy się, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Bo w tym właśnie jest jedno ze źródeł i przyczyn podejmowanych przez beneficjenta działań. Stąd też sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem przyjęta metoda "prefinansowania (zaliczka), refinansowania" nie może bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia (por też wyroki NSA: z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08; z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07.; z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06; z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07. z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1609/10, opubl. CBOSA). Zasadnym jest tym samym wyrażony w interpretacji indywidualnej pogląd, że przesłanka pierwsza przewidziana w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof została spełniona w przedmiotowej sprawie.

3.7. Należy zauważyć, że w istocie spór między stronami na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof. Skarżąca twierdzi, że na mocy tego przepisu w sytuacji spełnienia warunku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof przysługuje jej pracownikom prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Organ podatkowy, potwierdzając spełnienie warunku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof w przedmiotowej sprawie podkreśla wyraźnie, że skarżąca nie spełnia warunku przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof.

3.8. Analiza stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej czyniona w kontekście przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof pozwala uznać za prawidłowe stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazujące na to, że wypłacone przez skarżącą świadczenia z tytułu zawartych umów zleceń, umów o dzieło, umów o pracę, nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. 3.8. Sąd w przedmiotowej sprawie podziela ugruntowane już stanowisko w orzecznictwie sądów administracyjnych a wskazujące na to, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof, może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (zob. np. wyroki NSA: z dnia 30 października 2012r. sygn. akt II FSK 620/11; z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 517/09, opubl. CBOSA). Nie do przyjęcia jest teza, że do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań (zob. np. wyroki NSA: z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1121/08; z dnia 15 września 2009r., sygn. akt II FSK 575/08; z dnia 28 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1573/07; z dnia 15 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 58/08; z dnia 6 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1103/07, opubl. CBOSA). Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w końcowej części interpretowanego przepisu, wyłączającego ze zwolnienia dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych – beneficjenta bezzwrotnej pomocy – prawa do zwolnienia z tego podatku.

3.9. W przedmiotowej sprawie jest poza sporem, że to skarżąca jest beneficjentem środków i ponosiła bezpośrednią odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie programu z tych środków finansowanego, nie zaś jej pracownicy. Tym samym uzyskany przychód jej personelu zatrudnionego na podstawie umów o pracę, umów o dzieło czy umów zlecenia celem realizacji projektu unijnego finansowanego ze środków unijnych nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Rację ma organ podatkowy twierdząc, że wspomniani pracownicy (zleceniobiorcy) będąc podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymywanego wynagrodzenia nie realizują bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Można jedynie mówić o realizacji tego celu w sposób pośredni poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę lub zleceniodawcę. Wspomniany przepis stanowi in fine, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem".

3.10. Warto jest zauważyć, że w odniesieniu do osób prawnych analogiczne do omawianego zwolnienie przedmiotowe odnajdujemy w treści art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm; dalej updop), który stanowi, że wolne od podatku są: dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Z powyższego wynika, że cytowany przepis jest zbieżny w swej treści z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof. Także na gruncie wspomnianego przepisu ugruntował się pogląd, że za podatnika bezpośrednio realizującego cel, a zatem tego, który uzyskuje środki pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej należy uznać osobę, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 23 updop, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2631/10, opubl. CBOSA).

3.11. Z tych też względów, wobec uznania, że zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof jest bezzsadny, należy stwierdzić, że wydana interpretacja indywidualna odpowiada prawu i skargę należało oddalić w oparciu o art. 151 ppsa.