Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 254/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.17, art.247 par.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Marta Michta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...], 2) określa, że decyzje, których nieważność stwierdzono w pkt. 1 nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. B. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez K. B. – zwaną dalej Skarżącą lub Stroną – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2009r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Strony jako Wiceprezesa Zarządu Spółki S. z siedzibą w W. za zaległości w podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległości powstałe w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec 2004 r. wszczął egzekucję wobec Spółki S..

W rezultacie przeprowadzonego postępowania organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. umorzył w trybie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) prowadzone postępowanie egzekucyjne do majątku należącego do dłużnika S. sp. z o.o. z uwagi na stwierdzenie, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako Wiceprezesa Zarządu S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług Spółki za okres: maj - lipiec 2004r. w kwocie 150.272,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości.

W trakcie prowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wezwał Skarżącą do wykazania, że:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo

- niezgłoszenie przedmiotowego wniosku we właściwym czasie lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy Skarżącej oraz

- do wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie Spółki w znacznej części.

W odpowiedzi na powyższe pismo Skarżąca pismem w dniu [...] maja 2009 r. wniosła o zawieszenie prowadzonego postępowania do czasu zakończenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wznowionego na podstawie postanowienia z dnia [...] stycznia 2008r. postępowania w sprawie zakończonej decyzjami określającymi Spółce zobowiązania w podatku VAT za 2004r.

Skarżąca podniosła również, że przebywa na zwolnieniu lekarskim oraz, że Spółka ma wierzytelności wobec innych podmiotów gospodarczych - w tym wobec Spółki E. z S.

Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności Skarżącej jako Wiceprezesa Zarządu Spółki S. z siedzibą w W. za zaległości spółki w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 150.272,00 zł za okres: maj 2004r. - w kwocie 88.768,00 zł, czerwiec 2004r.- w kwocie 4.304,00 zł i lipiec 2004r. - w kwocie 57.200,00 zł wraz z należnymi odsetkami od powyższych zaległości w łącznej kwocie 96.895,00 zł za okres: maj 2004r. - w kwocie 58.096,00 zł, czerwiec 2004r. - w kwocie 2.764,00 zł i lipiec 2004 r. - w kwocie 36.035,00 zł naliczonymi do dnia 29 lipca 2009r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że odpowiedzialność Skarżącej za zaległości Spółki z o.o. S. uznano za udowodnioną bowiem powstały one w okresie pełnienia przez Skarżącą obowiązków wiceprezesa zarządu w tej spółce, a zgromadzony materiał w sprawie nie wskazuje na zaistnienie przesłanek wyłączających ją z odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej o.p.) .

Organ dodał, że Skarżąca nie wskazała majątku Spółki, wobec którego mogłaby zostać wszczęta realna egzekucja, jak również nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania zapobiegającemu ogłoszenie upadłości.

Od przedmiotowej decyzji pismem z dnia 18 sierpnia 2009 r. Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji wydanie decyzji:

- z wadą prawną, albowiem w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte decyzją zarząd przedsiębiorstwa był wieloosobowy, natomiast decyzja wprost pomija odpowiedzialność innych członków zarządu, nakładając na podatnika wyłączną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa,

- bez zapewnienia stronie czynnego udziału w czasie trwania czynności przenoszących odpowiedzialność podatkową, w ich przebiegu i skutkach, bez prawidłowego ustalenia majątku głównego zobowiązanej Spółki.

Jak podniosła Skarżąca w czasie trwania postępowania egzekucyjnego wobec Spółki organ egzekucyjny nigdy nie zwrócił się do Strony z zapytaniem o wskazanie majątku Spółki mogącego podlegać egzekucji. Po wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, Skarżąca wykazała, że jest w zaawansowanej ciąży i nie ma kontaktu z innymi członkami zarządu przedsiębiorstwa. Pomimo tego wykazała pełną listę wierzytelności i praw majątkowych przysługujących zobowiązanej Spółce. Powyższe wierzytelności zdaniem Strony zostały całkowicie zlekceważone przez organ podatkowy i nie były one przedmiotem postępowania egzekucyjnego co powoduje konieczność uchylenia decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na Skarżącą i wznowienie postępowania egzekucyjnego celem prawidłowego ustalenia składników majątku Spółki S.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że z zawartego w aktach sprawy wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu S. sp. z o. o. w okresie od dnia 5 sierpnia 2003r. do dnia 15 września 2004r., natomiast zaległości podatkowe w/w Spółki z tytułu podatku od towarów i usług dotyczą okresu od maja do lipca 2004r.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Skarżąca jako członek zarządu nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani też nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości ( postępowania układowego ).

Odnosząc się do podniesionego przez Skarżącą zarzutu, iż w okresie w którym powstały zaległości podatkowe objęte decyzją zarząd spółki był wieloosobowy, natomiast decyzja wprost pomija odpowiedzialność innych członków zarządu, nakładając na podatnika wyłączną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki, Dyrektor Izby Skarbowej uznał iż jest to zarzut niezasadny, bowiem jak wynika z akt sprawy w okresie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych Spółki S. Sp. z o. o., w skład zarządu Spółki wchodził Prezes – W. G. wobec, którego prowadzone jest odrębne postępowanie oraz Skarżąca jako Wiceprezes.

Również zarzut wydania decyzji bez zapewnienia stronie czynnego udziału w czasie trwania czynności przenoszących odpowiedzialność podatkową nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, bowiem jak wynika z akt sprawy w celu umożliwienia Skarżącej skorzystania z przysługującego jej prawa do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o pomoc w zapoznaniu Skarżącej z aktami sprawy. W tym celu przekazał pismem z dnia 05.06.2009r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. wraz z aktami sprawy postanowienie z dnia [...] czerwca 2009r. wyznaczające Stronie siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego.

Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2009r., przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Skarżacej za pośrednictwem placówki pocztowej w trybie art. 150 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. dodał, że podniesiony przez Skarżącą zarzut jakoby organ podatkowy w stosunku do Spółki nie wyczerpał wszelkich możliwych sposobów egzekucji, gdyż zdaniem Strony majątek Spółki daje realne podstawy do uzyskania zaspokojenia zobowiązań, również nie znajduje uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, bowiem z akt sprawy wynika, iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja mogłaby zaspokoić zaległości objęte przedmiotową decyzją. Wskazane przez Skarżącą należności ujęte zostały w sposób bardzo ogólnikowy, nie dający możliwości realnego zaspokojenia wierzyciela.

Organ dodał, że termin płatności wskazanych przez Skarżącą należności od Spółki E. sp. z o. o., jak wynika z dołączonych faktur upływa dopiero w 2010 r. Dlatego też podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż jeżeli należności nie są wymagalne, przyjąć należy, iż nie stanowią majątku Spółki, z którego można prowadzić egzekucję.

Pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie przepisów prawa, a w szczególności:

- art. 116 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości S. sp. z o. o. za okres, kiedy Skarżąca została już odwołana z Zarządu Spółki,

- art. 116 § 1 ust. 2 w zw. z art. 122 O.p., polegające na orzeczeniu odpowiedzialności solidarnej Skarżącej za zaległości podatkowe S. sp. z o. o. pomimo wskazania w toku postępowania, w tym również wobec drugiego członka zarządu, mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych oraz majątku trwałego, w szczególności balonów reklamowych,

- zaakceptowanie przez organ odwoławczy braku właściwości organu wydającego decyzję w pierwszej instancji, ponieważ ani Skarżąca, ani S. sp. z o.o. w dacie wydania decyzji organu I instancji nie spełniali kryteriów przewidzianych dla podatników podlegających [...] Urzędowi Skarbowemu,

- orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości S. sp. z o. o. pomimo spełnienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego lub naprawczego ponieważ zaległości te powstały (w wyniku wydanych później decyzji wymiarowych w podatku VAT) w kilka lat po zaprzestaniu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, przez co dopiero w tym momencie ujawniły się podstawy do ewentualnego podejmowania działań zmierzających do prowadzenia postępowań naprawczych, o których mowa wart. 116 O.p., a Skarżąca nie miała w tym czasie żadnego wpływu na funkcjonowanie Spółki.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie na jej rzecz kosztów sądowych oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.) postanowił dopuścić dowód z dokumentów dotyczących S. sp. z o.o. nadesłanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wraz z pismem z dnia 22 lipca 2010 r. i złożonych do akt sprawy III SA/Wa 40/10 tj.: decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] określającej oraz ustalającej wysokość zobowiązań podatkowych S. spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004r., wraz z potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopią koperty i zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji, sprawozdań finansowych S. sp. z o.o. za lata 2005 – 2008 oraz akt egzekucyjnych dotyczących egzekucji prowadzonej przeciwko spółce S..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji - art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana z uwzględnieniem powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.

Jako pierwszy, Sąd zobowiązany był rozważyć zarzut nieważności zaskarżonej decyzji, gdyż jego uwzględnienie skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu bez badania pozostałych zarzutów postawionych przez Skarżącą.

Decyzja orzekająca o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki wydana została w pierwszej instancji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.

Stosownie do treści art. 17 O.p., organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta.

W konsekwencji, konieczne było zbadanie, czy w dacie wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., organ ten był właściwy miejscowo dla S. sp. z o.o.

Właściwość miejscowa Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w odniesieniu do określonych kategorii podatników wynika z ustawy o 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 roku, nr 121 poz. 1267 ze zm.). Stosownie do treści art. 5 ust. 9b pkt 7 lit a powołanej ustawy, tzw. ,,duży urząd skarbowy" właściwy jest dla osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego.

Ustawa o urzędach i izbach skarbowych przewidywała również, że w sytuacji, w której podatnik, dla którego właściwym był naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podmiotów, i który przez dwa kolejne lata nie należał do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następowała z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników (art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych).

Wobec powyższego, dla zbadania zasadności zarzutu dotyczącego wydania decyzji przez niewłaściwy organ Sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowód z dokumentów w tym ze sprawozdań finansowych przedłożonych przez S. Sp. z o.o. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. 14 sierpnia 2009 roku, przekazanych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. 5 listopada 2009 roku, a więc przed dniem wydania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zobowiązania powyższej Spółki przez organ drugiej instancji.

Ze sprawozdań tych wynika, że w 2005 roku przychody netto Spółki zamknęły się kwotą 162.500 zł., a w kolejnych trzech latach obrachunkowych Spółka nie osiągnęła żadnych przychodów z tytułu sprzedaży produktów, towarów i materiałów.

Z powyższych sprawozdań finansowych, które przed zakończeniem postępowania wydaniem decyzji ostatecznej znajdowały się w dyspozycji organów podatkowych wynika, że z dniem 31 grudnia 2005 roku nastąpiło wyłączenie S. sp. z o.o. z kategorii podatników dla których właściwy był naczelnik tzw. "dużego urzędu skarbowego" z uwagi na osiągnięcie kwoty przychodów niższej niż równowartość 5 mln euro.

Stosownie do treści art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych oznacza to, że z dniem 1 stycznia 2007 roku, jako z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło wyłączenie Spółki z danej kategorii podatników, naczelnik tzw. "dużego urzędu skarbowego" przestał być organem właściwym dla Spółki.

Organem tym stał się natomiast naczelnik urzędu skarbowego właściwego miejscowo ze względu na siedzibę Spółki, którą do 3 października 2005 r. była W., ul. P.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że zmiana właściwości nastąpiła z mocy prawa, ewentualne zaniechanie złożenia przez Spółkę właściwego zgłoszenia aktualizacyjnego pozostaje bez wpływu na właściwość organu.

Postępowanie zakończone wydaniem decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe wszczęte zostało przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. a więc już w okresie, kiedy organ ten nie był właściwy dla S. sp. z o.o. W konsekwencji stwierdzić należy, że decyzja wydana została w pierwszej instancji przez organ niewłaściwy. Z uwagi na fakt, że stwierdzenie nieważności decyzji dotyczyć może tylko decyzji ostatecznych, organ drugiej instancji, rozpatrując ponownie sprawę na skutek odwołania wniesionego przez Skarżącą winien był zbadać dokładnie kwestię właściwości organu i w razie stwierdzenia, że decyzja wydana została przez organ niewłaściwy uchylić ją i przekazać sprawę do rozstrzygnięcia właściwemu organowi, stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p.

Pominięcie przez organ drugiej instancji trybu postępowania wynikającego z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. uznać należy w ocenie Sądu za rażące naruszenie prawa o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W konsekwencji, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zaistniały przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu poprzez stwierdzenie nieważności zarówno decyzji organu pierwszej instancji, jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, to jest z uwagi na zaistnienie okoliczności o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. jak i decyzji organu drugiej instancji, jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p.

Powołany przepis Ordynacji podatkowej nie pozwala organowi drugiej instancji na pozostawienie w obrocie decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w doktrynie zgodnie z którym podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa w tym również procesowego, o ile wada ta tkwi w samej decyzji. Taka sytuacja zachodzi w razie utrzymania w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości.

Wobec zaistnienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu brak było konieczności analizowania pozostałych zarzutów podniesionych przez Skarżącą.

Z uwagi na powyższe, działając na podstawie art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 135 p.p.s.a Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. O zakresie, w jakim decyzje, których nieważność została stwierdzona nie mogą być wykonane orzeczono stosownie do treści art. 152 p.p.s.a.