Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2144/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 57a w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 106k ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Teza: W sytuacji przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, obowiązek rozliczenia podatku z faktury wystawionej z tytułu WNT  na przedsiębiorcę po jego przekształceniu w spółkę, spoczywa na tym podatniku, który zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma prawo do odliczenia podatku, tzn. tego przez którego nabyte towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

TEZY

W sytuacji przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, obowiązek rozliczenia podatku z faktury wystawionej z tytułu WNT  na przedsiębiorcę po jego przekształceniu w spółkę, spoczywa na tym podatniku, który zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma prawo do odliczenia podatku, tzn. tego przez którego nabyte towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 449/19 w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 18 lipca 2019 r. (sygn. akt I SA/GI 449/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 13 grudnia 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.712.2018.2.IK – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz w jego uzupełnieniu Skarżąca w stanie faktycznym podała, że jednoosobowa działalność gospodarcza pod nazwą "K. [...]" (dalej: Przedsiębiorca) z dniem 27 lipca 2017 r. została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. O fakcie przekształcenia Przedsiębiorca dowiedział się 8 sierpnia 2017 r. Ze stanu faktycznego wynika, że Przedsiębiorca przed dniem przekształcenia był czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z kolei z dniem przekształcenia nastąpiło wykreślenie Przedsiębiorcy z rejestru podatników VAT czynnych mimo, że do Urzędu Skarbowego została złożona informacja o woli pozostania czynnym podatnikiem VAT zarówno do transakcji krajowych, jak i wewnątrzwspólnotowych. Na wniosek Przedsiębiorcy przywrócono mu status podatnika VAT czynnego w transakcjach krajowych, bez możliwości przywrócenia statusu podatnika VAT czynnego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka, która powstała w wyniku przekształcenia ma status czynnego podatnika VAT od 27 lipca 2018 r., tj. do dnia przekształcenia oraz została zarejestrowana do transakcji wewnątrzwspólnotowych od dnia 8 sierpnia 2017 r. Zakres działalności Skarżącej obejmuje sprzedaż i montaż systemów fotowoltaicznych. Towary handlowe są nabywane od kontrahentów krajowych, jak i zagranicznych, mających siedzibę na terenie Unii Europejskiej oraz poza, przede wszystkim w C. Zamówienia towarów dokonywane są z kilkumiesięcznym wyprzedzeniem, poparte zapłatą zaliczki. Sukcesja prawna nastąpiła zgodnie z art. 551 § 5 k.s.h. Powstała Spółka w wyniku przekształcenia otrzymała nowy numer NIP. Skarżąca podała, że zmiana formy prawnej nie spowodowała konieczności sporządzenia na dzień przekształcenia spisu z natury towarów handlowych, wyposażenia, środków trwałych nabytych przed przekształceniem, w stosunku do których przysługiwało prawo odliczenia VAT, a które do dnia przekształcenia nie zostały sprzedane.

W uzupełnieniu wniosku Spółka podała również, że w okresie od 27 lipca 2017 r. do dnia otrzymania informacji o przekształceniu, faktury sprzedaży wystawiane były z danymi podatnika sprzed przekształcenia. Błędne dane sprzedawcy na fakturze sprzedaży skorygowano "fakturą korygująca - niezwiązaną z kwotą sprzedaży i podatku VAT należnego". Spółka wyjaśniła, że wszystkie towary ujęte na fakturach zakupu wystawionych na Przedsiębiorcę od 27 lipca 2017 r. zostały wykorzystane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz, że wszystkie towary nabyte przez Przedsiębiorcę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów również zostały wykorzystane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka powstała w wyniku przekształcenia kontynuuje działalność gospodarczą Przedsiębiorcy w tym samym zakresie.

W związku z tak przedstawionym opisem Skarżąca zadała m.in. następujące pytania (numeracja jak we wniosku):

5. Czy faktury zakupu dokumentujące WNT wystawione po dniu przekształcenia na Przedsiębiorcę, zostały prawidłowo ujęte w rejestrach sprzedaży i zakupu VAT Przedsiębiorcy i wykazane w deklaracji VAT-7 za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy, mimo wykreślenia Przedsiębiorcy z rejestru podatników dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych?

6. Czy transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów importowanych z C., wprowadzonych na europejski obszar celny przez pośrednika podatkowego na terenie innego kraju unijnego (N., H.), w których jako nabywca został wykazany Przedsiębiorca, zostały prawidłowo ujęte 15 dnia kolejnego miesiąca po miesiącu dokonanej odprawy celnej w ewidencjach sprzedaży i zakupu Przedsiębiorcy - czynnego podatnika VAT?

7. Czy faktura korygująca określona w art. 106k ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) - nota korygująca - jest właściwym dokumentem do korygowania danych nabywcy w transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów?

8. Czy zaakceptowana przez kontrahenta unijnego faktura korygująca dane nabywcy (nota korygująca) może być podstawą do ewidencji faktury zakupu towaru w rejestrze sprzedaży i rejestrze zakupu Spółki w dacie powstania obowiązku podatkowego dla WNT i czy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w dacie powstania obowiązku podatkowego dla podatku należnego?

9. Czy brak akceptacji faktury korygującej dane nabywcy (noty korygującej) przez kontrahenta unijnego stanowi przeszkodę do ewidencji faktury w rejestrze sprzedaży i rejestrze zakupu Spółki za okres kolejny (15 dnia kolejnego miesiąca) oraz do wykazania podatku należnego i odliczenia podatku naliczonego w tej samej dacie?

10. Czy odmowa przyjęcia faktury korygującej dane nabywcy (noty korygującej) pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji?

Spółka w odniesieniu do powyższych pytań w zakresie obrotu wewnątrzwspólnotowego wyjaśniła dodatkowo, że faktury zakupu dokumentujące WNT, wystawione na Przedsiębiorcę po dniu przekształcenia, zostały ujęte w rejestrach sprzedaży i zakupu VAT Przedsiębiorcy i wykazane w deklaracji VAT-7 Przedsiębiorcy za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym. Transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów importowanych z C., wprowadzonych na europejski obszar celny przez pośrednika podatkowego na terenie innego niż Polska kraju unijnego (N., H.), w których jako nabywca został wykazany Przedsiębiorca, zostały ujęte 15 dnia kolejnego miesiąca po miesiącu dokonanej odprawy celnej w ewidencjach sprzedaży i zakupu Przedsiębiorcy - czynnego podatnika VAT, a podatek należny do zapłaty i podatek naliczony do odliczenia zostały zadeklarowane i rozliczone w deklaracji VAT-7 za odpowiedni okres, mimo wykreślenia Przedsiębiorcy z rejestru podatników dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych. Fakturą korygującą określoną w art. 106k u.p.t.u. - nota korygująca - skorygowano dane nabywcy w transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Na podstawie zaakceptowanej przez kontrahenta unijnego faktury korygującej dane nabywcy (noty korygującej) ujęto faktury zakupu towaru w rejestrze sprzedaży i rejestrze zakupu Spółki w dacie powstania obowiązku podatkowego dla WNT. Kilku kontrahentów zagranicznych nie dokonało akceptacji faktury korygującej dane nabywcy (noty korygującej) lub odmówiło przyjęcia faktury korygującej dane nabywcy (noty korygującej).

Zdaniem Spółki w odniesieniu do pytań nr 5 i 6 prawidłowo ujęto faktury zakupu dokumentujące WNT, wystawione na Przedsiębiorcę po dniu przekształcenia, w rejestrach sprzedaży i zakupu VAT Przedsiębiorcy i wykazane w deklaracji VAT-7 Przedsiębiorcy za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy, mimo wykreślenia Przedsiębiorcy z rejestru podatników dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przedsiębiorca z chwilą przekształcenia nie zrezygnował ze statusu podatnika VAT czynnego z uwagi na przychody z najmu, przekraczające rocznie kwotę 200.000,00 zł. Warunki materialno-prawne, kwalifikujące transakcje jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zostały spełnione.

W odniesieniu do pytania nr 7, zdaniem Skarżącej faktura korygująca określona w art 106k u.p.t.u. jest właściwym dokumentem do korygowania danych nabywcy w transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdyż ustawa o VAT w żaden sposób nie eliminuje kontrahentów zagranicznych z kręgu odbiorców tego dokumentu. Z kolei do pytania nr 8 Skarżąca wyjaśniła, że zaakceptowana przez kontrahenta unijnego faktura korygująca dane nabywcy (nota korygująca) może być podstawą do ewidencji faktury zakupu towaru w rejestrze sprzedaży i rejestrze zakupu Spółki w dacie powstania obowiązku podatkowego dla WNT i Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w dacie powstania obowiązku podatkowego dla podatku należnego. Uzasadniając stanowisko w zakresie dwóch ostatnich pytań (nr 9 i 10) zdaniem Skarżącej brak akceptacji faktury korygującej dane nabywcy (noty korygującej) przez kontrahenta unijnego lub odmowa jej przyjęcia stanowi przeszkodę do ewidencji faktury w rejestrze sprzedaży i rejestrze zakupu Spółki za okres kolejny (15 dnia kolejnego miesiąca) oraz do wykazania podatku należnego i odliczenia podatku naliczonego w tej samej dacie.

1.3. Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącej w odniesieniu do pytań 5,6,9,10 za nieprawidłowe, zaś w odniesieniu do pytań 7,8 za prawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że w niniejszej sprawie jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną, staje się sukcesorem jego praw w zakresie prawa podatkowego (obowiązki podatkowe pozostają nadal przy osobie fizycznej i nie przechodzą na spółkę). Odnosząc się do pytań nr 5 i 6 organ interpretacyjny stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przejęła Spółka powstała w wyniku przekształcenia Przedsiębiorcy czyli Wnioskodawca. Nierozerwalnie z tym prawem do odliczenia podatku naliczonego wiąże się obowiązek odprowadzenia podatku należnego z tytułu WNT. Nabyte w ramach WNT towary zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej Przedsiębiorcy. Przedmiotem działalności Przedsiębiorcy była sprzedaż i montaż systemów fotowoltaicznych. Działalność ta jest kontynuowana przez Spółkę, a Przedsiębiorca został przekształcony w spółkę kapitałową. Tym samym Wnioskodawca (przekształcona Spółka) powinien ująć faktury dokumentujące WNT w swoich rejestrach sprzedaży i zakupu VAT oraz wykazać w deklaracji VAT.

Przechodząc do kwestii zakreślonych pytaniami 7 i 8 organ uznał, że pomyłki dotyczące informacji wiążącej się z nabywcą, mogą być skorygowane poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej. Zdaniem organu Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia, pod warunkiem, że faktury te dokumentują nabycia związane z działalnością opodatkowaną i nie zaistnieją okoliczności wymienione w art. 88 u.p.t.u. derogujące prawo do odliczenia. Uzasadniając stanowisko w kwestii akceptacji not korygujących (pytania oznaczone we wniosku nr 9 i 10) organ wyjaśnił, że podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku z faktur zawierających błędy mniejszej wagi, a takim jest bez wątpienia błąd w nazwie nabywcy. Podatnik ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie, pod warunkiem, iż transakcja udokumentowana taką fakturą miała miejsce w rzeczywistości. Błąd ten musi jednak zostać skorygowany poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej z prawidłową nazwą kontrahenta lub poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej błędną nazwę. Oczywiście nabywca wystawia notę korygującą posiadając pełną wiedzę, że czynność została wykonana na jego rzecz i służy jego działalności opodatkowanej. W związku z tym, że nota korygująca koryguje błędy mniejszej wagi, które nie mają wpływu na wartość dokonanej transakcji brak akceptacji noty nie skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku VAT z faktury pierwotnej zawierającej błędną nazwę kontrahenta.

1.4. Sąd rozpoznający skargę Spółki na zaskarżoną interpretację indywidualną w pierwszej instancji uznał, że okazała się zasadna gdyż dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd ten uznał, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności, mając na uwadze treść art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) w uzasadnieniu zapadłego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że Skarżąca w sposób wystarczający sprecyzowała zarzuty skargi oraz powołała podstawą prawną, wskazując na naruszenie prawa, tj. dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800; dalej: O.p.) oraz art. 106k ust. 2 u.p.t.u., a ponadto w uzasadnieniu powołano art. 86 u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ interpretacyjny odnosząc się do stanowiska Skarżącej w części zakreślonej pytaniami od 5 do 6, błędnie uznał, że jest ono nieprawidłowe. Powołane regulacje prawne nie dają bowiem podstaw do przyjęcia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przejęła Spółka powstała w wyniku przekształcenia Przedsiębiorcy czyli Wnioskodawca. Prawidłowo faktury stwierdzające WNT zaksięgowane zostały przez Przedsiębiorcą. Z prawem do odliczenia podatku naliczonego wiąże się obowiązek odprowadzenia podatku należnego z tytułu WNT. Nabyte w ramach WNT towary zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej Przedsiębiorcy. Wskutek przekształcenia w spółkę z o.o. osoba fizyczna przestała być właścicielem majątku, ale jednocześnie wraz z przekształceniem nie utraciła bytu prawnego. Odnosząc się z kolei do kwestii akceptacji not korygujących (pytania oznaczone we wniosku nr 9 i 10) Sąd wskazał, że stanowisko organu nie jest prawidłowe. Zdaniem Sądu w przedstawionym stanie faktyczny podatek naliczony wraz z należnym rozliczyć powinien Przedsiębiorca. Takie stanowisko wynika z przyjętej w art. 93a § 4 O.p. modelu sukcesji podatkowej.

Reasumując, zdaniem Sądu pierwszej instancji Przedsiębiorcy pomimo przekształcenia w jednoosobową spółkę z o.o. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym prowadził on działalność gospodarczą. W tym zakresie należy przypisać jemu taki status, jaki miał w okresie, którego dotyczy rozliczenie VAT. Brak akceptacji not korygujących przez wystawcę faktur – kontrahenta unijnego – nie może bowiem pozbawiać Przedsiębiorcę prawa do odliczenia, które już powstało. Sąd zaaprobował stanowisko Skarżącej, że podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek wywiązać się ze swoich zobowiązań podatkowych, a następnie może skorzystać z prawa do obniżenia tego zobowiązania, jeżeli takie istnieje. W związku z powyższym, skoro w wyniku przekształcenia nie następuje sukcesja zobowiązań podatkowych, obowiązek podatkowy powstały u Przedsiębiorcy przekształconego po dniu przekształcenia w dalszym ciągu stanowi jego zobowiązanie. Transakcje WNT, w których sprzedawca nie zaakceptował not korygujących dane nabywcy, powinny zostać zadeklarowane i rozliczone w deklaracji VAT-7 Przedsiębiorcy jako zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tytułu WNT. W konsekwencji Przedsiębiorca jako podatnik VAT czynny może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego po spełnieniu przesłanek z art. 86 u.p.t.u.

Konkludując, Sąd pierwszej instancji stwierdzając naruszenie prawa materialnego w wydanej interpretacji indywidualnej, działając w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), uchylił ją w wydanym wyroku.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor KIS w oparciu o przepis art. 173 § 1 P.p.s.a. zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając w skardze kasacyjnej:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 57a P.p.s.a. w zw. z art. 134 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd poza zakres zaskarżenia i uchylenie interpretacji indywidualnej w całości na skutek naruszeń prawa materialnego, których to nie podniosła Skarżąca w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami Sąd był związany, tj. Skarżąca nie zarzuciła w skardze na interpretację indywidualną naruszenia art. 106k ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; Skarżąca nie sprecyzowała w jaki sposób doszło do naruszenia przez organ art. 93a § 4 O.p. oraz art. 106k ust. 2 u.p.t.u. W ocenie organu podatkowego uchybienia jakich dopuścił się WSA w Gliwicach w zaskarżonym wyroku uchylając zaskarżoną interpretację doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę Skarżącej na podstawie art. 151 P.p.s.a.

2) Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 93a § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tej regulacji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że podatek naliczony wraz z należnym rozliczyć powinien Przedsiębiorca, a takie stanowisko wynika z przyjętej w art. 93a § 4 O.p. modelu sukcesji podatkowej;

- art. 106k ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 93a § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tej regulacji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że brak akceptacji noty korygującej dane nabywcy przez kontrahenta unijnego stanowi przeszkodę do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dalej WNT, przejęła Spółka powstała w wyniku przekształcenia Przedsiębiorcy. Tym samym to przekształcona Spółka powinna ująć faktury dokumentujące WNT w swoich rejestrach sprzedaży i zakupu VAT oraz wykazać w deklaracji VAT. Nadto w ocenie organu, brak akceptacji noty korygującej przez kontrahenta unijnego nie skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku VAT z faktury pierwotnej zawierającej błędną nazwę kontrahenta.

W związku z powyższym Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie. Ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Jednocześnie Dyrektor KIS wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 30 listopada 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 57a P.p.s.a. w zw. z art. 134 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. "poprzez wyjście przez Sąd poza zakres zaskarżenia i uchylenie interpretacji w całości na skutek naruszeń prawa materialnego, których to nie podniosła Skarżąca w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami Sąd był związany".

3.2. Organ, w uzasadnieniu tego zarzutu, stwierdził w skardze kasacyjnej, że: "Art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., stanowiącym, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

Z treści obydwu przytoczonych przepisów wynika, że w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie "sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną", lecz już nie "wnioskami skargi", co wynika z art. 134 § 1 P.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji był zatem uprawniony do uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości.

Ponadto, jak stwierdzono w wyroku NSA z 20 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 78/12), na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c O.p. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Pomimo bowiem zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity). NSA podniósł w tym wyroku, że: "ustawodawca w przepisie art. 146 § 1 P.p.s.a. nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji w części. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę na akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. – "uchyla interpretację". Tylko taka możliwość orzekania przez Sąd pierwszej instancji wynika w faktu, że interpretacja indywidualna nie kształtuje w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązków imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej, gdyż nie mamy tu w ogóle do czynienia z pojęciem "sprawy podatkowej". Jak słusznie podkreślał to autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu, odnosi się jedynie do oceny prawnej dokonanej wcześniej przez tego wnioskodawcę (art. 14c O.p.)." (zob. również wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 234/15).

W tej sytuacji nie narusza prawa stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym uchylił on "zaskarżoną interpretację w całości, albowiem miał na względzie niepodzielność interpretacji", tym bardziej, że w skardze kasacyjnej organ nie przedstawił żadnej argumentacji wskazującej na wadliwość powyższego poglądu.

3.3. W skardze kasacyjnej organ również w żaden sposób nie uzasadnił w jaki sposób Sąd wykroczył poza zakres zaskarżenia w kontekście art. 106k ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz tego, że Skarżąca nie sprecyzowała w jaki sposób doszło do naruszenia przez organ art. 93a § 4 O.p. oraz art. 106k ust. 2 u.p.t.u.

Odnośnie art. 106k ust. 1 u.p.t.u. Sąd jednoznacznie stwierdził, że przepis ten "określający przesłanki wystawienia not korygujących nie został wskazany w skardze, a Sąd jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a P.p.s.a.). Z tych względów kwestia zasadności wystawienia noty korygującej w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie może być w ogóle przedmiotem kontroli Sądu".

W przypadku natomiast art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd również nie wskazał na jego naruszenie przez organ, stwierdzając jedynie, że: "Przedsiębiorca jako podatnik VAT czynny może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego po spełnieniu przesłanek z art. 86 ustawy o VAT".

3.4. Odnośnie sformułowania w skardze zarzutów naruszenia przez organ art. 93a § 4 O.p. oraz art. 106k ust. 2 u.p.t.u., organ pominął, że Skarżąca spółka wskazała, że do naruszenia tych przepisów doszło poprzez "dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego", co w pełni odpowiada treści art. 57a P.p.s.a.

3.5. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 93a § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że podatek naliczony wraz z należnym rozliczyć powinien Przedsiębiorca.

Nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 93a § 4 O.p., w wyniku przekształcenia Przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa.

Problem jednak na gruncie tego przepisu powstaje gdy mam do czynienia z instytucją taką jak wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), w przypadku której ma miejsce ścisły związek pomiędzy obowiązkiem podatkowym podatnika, a jego prawem do odliczenia podatku.

Mieć bowiem należy na uwadze, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. pod lit. c) i d) postanowiono, że kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu: (...)

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym do 7 września 2021 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku WNT, o którym mowa w art. 9 ustawy ("transakcyjnego") – powstaje zgodnie z ust. 10, czyli w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy – pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

3.6. Powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT jest uzależnione od powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, przy czym uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT jest uzależnione od uwzględnienia kwoty podatku należnego z tytułu tegoż WNT w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek oraz otrzymania faktury dokumentującej tę dostawę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu WNT jest ściśle związany z prawem do odliczenia podatku naliczonego, którego wysokość wyznacza zresztą kwota podatku należnego. Należy jednak pamiętać, że prawo do odliczenia podatku przysługuje jedynie podatnikowi, przez którego nabyte towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

3.7. W sytuacji przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, obowiązek rozliczenia podatku z faktury wystawionej z tytułu WNT na przedsiębiorcę po jego przekształceniu w spółkę, spoczywa na tym podatniku, który zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ma prawo do odliczenia podatku, tzn. tego przez którego nabyte towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jeżeli zatem obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstał u Przedsiębiorcy przed przekształceniem w spółkę, wiążące się z nim prawo do odliczenia podatku pozostaje przy nim, o ile nabyte towary są wykorzystywane do wykonywania przez niego jako podatnika czynności opodatkowanych.

Jeżeli jednak nabyte towary przez Przedsiębiorcę zostają – po przekształceniu - objęte majątkiem Spółki i to przez nią są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, skoro ona ma z tego tytułu na podstawie art. 93a § 4 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia VAT, na niej również ciąży obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu WNT.

3.8. W sytuacji więc gdy organ podatkowy stwierdził zarówno w interpretacji, jaki w skardze kasacyjnej, że: "Nabyte w ramach WNT towary zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej Przedsiębiorcy", za wadliwe uznać należy jego stanowisko, że: "Tym samym Wnioskodawca (przekształcona Spółka) powinien ująć faktury dokumentujące WNT w swoich rejestrach sprzedaży i zakupu VAT oraz wykazać w deklaracji VAT".

3.9. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 106k ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 93a § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że brak akceptacji noty korygującej dane nabywcy przez kontrahenta unijnego stanowi przeszkodę do odliczenia podatku naliczonego, organ podatkowy ma rację, że skoro notą korygującą można jedynie skorygować błędy formalne faktury, których brak i tak nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotkniętej taką wadliwością, to brak akceptacji wystawcy faktury na korektę danych nabywcy nie pozbawia go prawa do odliczenia z tytułu WNT – o ile jednak nabyte towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych nabywcy. Na gruncie tej sprawy nie jest jednak zasadniczo sporne zagadnienie, czy brak akceptacji noty korygującej przez wystawcę uniemożliwia prawo do odliczenia, lecz kwestia, który z podmiotów – Przedsiębiorca czy Spółka – jest obowiązany do rozliczenia VAT i uprawniony do odliczenia podatku z faktury wystawionej na Przedsiębiorcę po jego przekształceniu w Spółkę. W sytuacji gdy organ w interpretacji stwierdził, że: "Nabyte w ramach WNT towary zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej Przedsiębiorcy", za zasadne uznać należy stanowisko Sądu, że Przedsiębiorcy pomimo przekształcenia w jednoosobową spółkę z o.o. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym prowadził on działalność gospodarczą, a brak akceptacji not korygujących przez wystawcę faktur – kontrahenta unijnego – nie może pozbawiać Przedsiębiorcę prawa do odliczenia, które już powstało. Powyższym zarzutem kasacyjnym organ nie podważył trafności ww. stanowiska.

3.10. Wydając ponownie interpretację organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić powyższą wykładnię, z uwzględnieniem prawidłowo dokonanych ustaleń stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację, a w szczególności tego, który z podatników wykorzystał przedmiotowe towary w swojej dzielności opodatkowanej.

3.11. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Mariusz Golecki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA