Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 579/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi H. Si. i Ja. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 579/05

U z a s a d n i e n i e

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , decyzją z dnia [...], określił stronie skarżącej H.S. i J.S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 95.736,60 zł. W uzasadnieniu wskazano na dyspozycję art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8/2005, poz. 60; w skrócie O. p.) wobec stwierdzenia, iż prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i nie stanowi dowodu w zakresie przychodu ze sprzedaży wyrobów piekarskich; rozbieżności w zużyciu surowców tj. nadwyżka mąki, soli i drożdży dowodzą, zdaniem organu pierwszej instancji, iż strona nie wykazała całego przychodu ze sprzedaży pieczywa, stąd określenie w drodze oszacowania wysokości niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 54.974,- zł (art. 23 § 1 pkt. 2 O. p.).

Po rozpoznaniu odwołania strony. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...], na podstawie m. in. art. 233 § 1 pkt. 1 O. p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ drugiej instancji przywołał stan faktyczny i prawny sprawy.

Przedmiotem sporu jest określenie na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w drodze oszacowania nie zaewidencjonowanej sprzedaży pieczywa za poszczególne m - ce 2000 r. w wysokości 54.974 ,00 zł, co skutkowało określeniem w zaskarżonej decyzji zobowiązania w podatku od towarów i usług wg stawki 7% w kwocie wyższej od kwot deklarowanych łącznie o 3.847,00 zł. Nie zaewidencjonowany obrót - przychód w skarżonej decyzji oszacowano przy zastosowaniu innej metody niż wymienione w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej, tj. wyliczając ilość a następnie wartość chleba zwykłego (podstawowego i najtańszego gatunku chleba w produkcji podatnika), którą można wyprodukować z ustalonej nadwyżki mąki w ilości 22.962 kg z drożdży, cukru i tłuszczu w oparciu o receptury przedłożone przez podatnika w stosunku do produkcji wykazanej w 2000 r. (tj. ilość pieczywa sprzedanego oraz ilość pieczywa wyprodukowanego a nie sprzedanego tzw. zwroty i braki - wykazane przez podatnika w zestawieniu rocznym). Celem tego rozliczenia było sprawdzenie, czy strona w prowadzonych urządzeniach ewidencyjnych wykazała sprzedaż wyrobów produkcji własnej w prawidłowej wysokości. W wyniku porównania wyliczonego w ww. sposób zużycia surowców ze zużyciem faktycznym wynikającym z prowadzonej przez stronę ewidencji (inwentaryzacja początkowa + zakupy - inwentaryzacja końcowa) z uwzględnieniem ubytków naturalnych w zużyciu mąki w wysokości 4 %), ustalono nadwyżkę:

- mąki ogółem o 18.570 kg,

- drożdży o 239 kg,

- soli o 328 kg.

Porównanie receptur podanych przez stronę na wymienione wyroby z recepturami Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego wykazało, że podatnik w przedłożonych recepturach zawyżył zużycie drożdży oraz zaniżył wydajności pieczywa ze 100 kg mąki o ok. 10%. Oznaczało to, że dokonane w sprawie ustalenia w zakresie zużycia surowców w odniesieniu do wykazanej przez podatnika produkcji pieczywa w 2000 r. nie mogły być uznane za prawidłowe.

Według podatnika: główną przyczyną większego zużycia mąki i towarzyszących temu surowców, była stosowana w rzeczywistości większa o 10% od wagi deklarowanej w dokumentach sprzedaży - waga produkowanego pieczywa, co potwierdzają:

- trzykrotne kontrolowane ważenie pieczywa w styczniu 2003 r. w obecności prowadzących kontrolę skarbową, zeznania pracowników zakładu (oświadczenie podatnika, z dnia 9.01.2003 r.),

- protokoły kontroli PIH, w toku których kontrolowano wagę pieczywa w dniu 8.10.1998 r. i 28.04.1999 r.

Organ kontroli skarbowej powołał biegłego A.M. celem zaopiniowania rozliczeń przedstawionych w dokumentach oraz wyliczenia ilości zużytych surowców w stosunku do produkcji wykazanej przez kontrolowaną jednostkę. Biegły wydając opinię Nr [...] z dnia [...].12.2003 r. sporządził rozliczenie technologiczne produkcji podatnika za 2000 r. w oparciu o receptury, normy, zarządzenia, wytyczne branżowe a także doświadczenia własne z zakresu piekarstwa i ciastkarstwa. Dane wyjściowe do wyliczeń stanowiły niekwestionowane w sprawie:

1/ zestawienia asortymentowe wyprodukowanego pieczywa w 2000 r. w ilości

294.450 kg, w tym: 279.531 kg to pieczywo sprzedane, a 14.959 kg to zwroty i braki (w ilościach wykazanych przez stronę w zestawieniu rocznym). Oznacza to, iż sporządzone rozliczenie uwzględnia braki i straty jakie ewentualnie mogły być spowodowane stanem technicznym piekarni,

2/ zestawienia zużytych surowców sporządzone z uwzględnieniem inwentaryzacji początkowej, dokonanych zakupów i inwentaryzacji końcowej.

Wyliczając zużycie mąki biegły przyjął wskaźniki wydajności pieczywa ze 100 kg mąki dla poszczególnych rodzajów produkowanego pieczywa na możliwie najniższym poziomie w danym rodzaju pieczywa - niższe o 2% od śr. wydajności podanych w recepturach ZBPP. Opinia [...] sporządzona przez mgr inż. A.M. rzeczoznawcę SNTIP, ([...]) sporządzona została dla potrzeb niniejszego postępowania w celu potwierdzenia stanowiska strony, o czym świadczą przedstawione ustalenia. Aby wykazać, że rozliczenie zużycia surowców strony jest prawidłowe - wykazuje niewielkie odchylenia w zużyciu mąki, drożdży i soli - biegły do wyliczeń przedstawionych w tabeli nr 4 przyjął także jako dane wyjściowe:

1/ zestawienia asortymentowe wyprodukowanego pieczywa w 2000 r. w ilości

294.450 kg w tym: 279.531 kg to pieczywo sprzedane, a 14.959 kg to zwroty i braki (w ilościach wykazanych przez podatnika) w zestawieniu rocznym,

2/ zestawienia zużytych surowców sporządzone z uwzględnieniem inwentaryzacji początkowej, dokonanych zakupów i inwentaryzacji końcowej. Do rozliczenia zużycia mąki i drożdży biegły przyjął natomiast dla :

Do rozliczenia zużycia mąki i drożdży biegły przyjął natomiast dla:

1/ pieczywa chlebowego (chleba: zwykłego, wiejskiego, staropolskiego ) zużycie mąki w ilości 0,856 kg na 1 kg chleba, co po przeliczeniu daje wydajność chleba ze 100 kg mąki w wysokości 116,6 kg wg wyliczenia:

0,8576 kg mąki - 1 kg chleba

100 kg mąki – X kg chleba

X = (100 x 1) : 0,8576 = 116,6 kg

niższą o 18% od najniższej wydajności przewidzianej w recepturach ZBPP.

Wydajność pieczywa chlebowego wg receptur ZBPP kształtuje się w przedziale od 134,5 (chleb zwykły 0,5 kg deskowy) do 154 kg (chleb staropolski foremkowy 1,5 kg),

- do rozliczenia soli - zużycie 0,0129 kg soli na l kg chleba czyli na 0,8576 kg mąki, co daje zużycie soli w przeliczeniu na 100 kg mąki w ilości 1,5 kg wg wyliczenia :

0,8576 kg mąki - 0,0129 kg soli

100 kg mąki - X kg soli

X = (100 x 0,0129) : 0,8576

X = 1,5 kg soli

Zużycie soli w ilości 1,5 kg na 100 kg mąki stanowi górną granice zużycia soli, jaką przewidziano w recepturach ZBPP. Dla pieczywa chlebowego receptury ZBPP przewidują zużycie soli w granicach od 1,2 kg do 1,5 kg na 100 kg mąki - do rozliczenia drożdży - zużycie drożdży od 0,0240 kg (chleb zwykły) do 0,0257 kg (chleb wiejski) na 0,8576 kg mąki - 1 kg chleba, co w przeliczeniu na 100 kg mąki, daje zużycie drożdży w ilości od 2,8 kg (chleb zwykły) do 3,0 kg (chleb wiejski) wg wyliczenia:

dla chleba zwykłego

0,8576 kg mąki - 0,0240 kg drożdży

100 kg mąki - X kg drożdży

X = (100 x 0,0240 kg) : 0,8576

X = 2,8 kg drożdży

dla chleba wiejskiego

0,8576 kg mąki - 0,0257 kg drożdży

100 kg mąki - X kg drożdży

X = (100 x 0,02 57 kg) : 0,8576

X = 3,0 kg drożdży

Receptury ZBPP przewidują zużycie drożdży dla ww. gatunków chleba w granicach od 1,0 kg do 1,5 kg na 100 kg mąki - niższe o 1,5 kg od zużycia zastosowanego przez biegłego powołanego przez stronę.

Wyniki sporządzonego przez biegłego A.M. rozliczenia technologicznego - w ocenie organu odwoławczego - dowodzą, że strona w prowadzonych urządzeniach ewidencyjnych zaniżała obrót, nie wykazała bowiem sprzedaży pieczywa w pełnej wysokości. Oznacza to, że prowadzone przez stronę ewidencje podatkowe (rejestry VAT i podatkowa księga przychodów i rozchodów) są nierzetelne i zgodnie z art. 193 § 4 O. p. nie mogą stanowić dowodu w zakresie uzyskanego przez Spółkę w 2000 r. obrotu ze sprzedaży pieczywa, o czym prawidłowo orzekł organ kontroli skarbowej.

Poczynione w sprawie ustalenia faktyczne - rozliczenie technologiczne zużytych surowców w stosunku do wykazanej przez podatnika produkcji pieczywa - uzasadnia także wybór zastosowanej w sprawie metody szacowania na podstawie art. 23 § 4 O. p. - innej niż metody wymienione w art. 23 § 3 O. p.

Zastosowana w sprawie metoda szacowania obrotu, tj. wyliczenie nie zaewidencjonowanej sprzedaży w przeliczeniu ustalonej przez biegłego nadwyżki mąki w ilości 27 669 kg na produkcję chleba zwykłego (najtańszego asortymentu) według organu odwoławczego ma potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym i jest korzystna dla podatnika - określa wysokość niezaewidencjonowanego obrotu na najniższym poziomie.

Od decyzji tej pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji autor skargi zarzucił obrazę art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa wobec naruszenia następujących zasad postępowania:

1. art. 121 § 1 O. p. w związku z:

a) przekroczeniem granic uznania administracyjnego wobec tendencyjnej oceny zgromadzonych materiałów dowodowych;

b) świadomym naruszeniem elementarnych praw procesowych strony w toku postępowania;

c) uniemożliwieniem stronie dowodzenia przeciw założeniom organu;

2. art. 122 O. p. w związku z:

a) brakiem działań na rzecz wyjaśnienia prawdy obiektywnej wobec zasadniczych i nieusuniętych w toku postępowania sprzeczności w informacjach uzyskanych od świadka A.M., pozostałych świadków oraz wynikających z opinii rzeczoznawcy A.M. i innych dowodów zgromadzonych w sprawie;

b) przezornością podjęcia czynności przez organ II instancji wskazaną w punkcie 4;

3. art. 123 w zw. z art. 180 i 188 O. p. poprzez drastyczne ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez, między innymi, odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania rzeczoznawcy A.M.;

4. art. 127 O. p. w związku pozornością dwuinstancyjności postępowania, na którą wskazuje brak rzetelnej analizy treści decyzji organu I instancji skutkujące np. utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe za m-c maj 2000 r. na poziomie zawyżonym w stosunku do wyliczeń własnych organu o 1.000.00 zł;

5. art. 180 § 1 w zw. z art. art. 181 oraz 194 O. p. wobec oparcia rozstrzygnięcia na materiałach sporządzonych bądź pozyskanych z naruszeniem prawa, w szczególności z naruszeniem, art. 123 O. p. przy jednoczesnym, nieuzasadnionym stwierdzeniu braku podstaw do uznania wiarygodności dowodów w postaci dokumentów urzędowych sporządzonych w formie określonej przepisami prawa;

6. art. 187 § 1 O. p. wobec fragmentarycznego rozpatrzenia materiału dowodowego;

7. art. 190 § 2 O. p. poprzez oparcie ustaleń na dowodach ze świadków (tzw. "stanowisko biegłego"), w trakcie przeprowadzania, których stronie nie został zapewniony czynny udział;

8. art. 191 O. p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

9. art. 210 § 4 O. p. poprzez brak jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, niezbędnego dla czynnego udziału w postępowaniu oraz uzasadnienia prawnego, które powinno wskazywać źródło w prawie oraz w doktrynie dla odrzucenia rozwiniętej i pełnej argumentacji formalnej strony.

W uzasadnieniu skargi jej autor podkreślił, iż:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej realizując zalecenie organu odwoławczego powołał w charakterze biegłego p. A.M. i zlecił jej sporządzenie opinii w zakresie rozliczenia produkcji piekarniczej. Opinia ta została przedstawiona stronie z jednoczesnym wyznaczeniem siedmiodniowego terminu od daty jej otrzymania do przedstawienia uwag, bądź wyjaśnień. Z przyczyn oczywistych strona nie miała możliwości przeprowadzenia rzetelnej analizy obszernego opracowania i przedstawienia wniosków w tak krótkim terminie. Strona nie znalazła także w przepisach Ordynacji podatkowej uprawnienia do wyznaczania przez organ na tym etapie postępowania terminów do wypowiadania się w sprawie poszczególnych dowodów, nie mógł być nią bowiem art. 200 O. p. zapewniający stronie prawo wypowiedzenia się w sprawie całego materiału dowodowego w wyznaczonym przez organ terminie. Podstawy takiego uprawnienia nie wskazał także organ w korespondencji kierowanej do strony. W dniu 2 lutego 2004 r. wpłynął do organu I instancji wniosek strony o dopuszczenie jako dowodów w sprawie opinii biegłego sądowego J.M. i rzeczoznawcy A.M. Z opinii tych jednoznacznie wynikało, że ustalenia dokonane przez A.M. są rażąco nieprawidłowe. W dniu 9 lutego 2004 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzony został dowód z opinii A.M. Z akt sprawy nie wynika, co działo się w okresie od 9 lutego 2004 r. do 14 kwietnia 2004 r., czyli przez ponad dwa miesiące. Przewlekłość postępowania w tej i pozostałych jego fazach nie została, zdaniem strony, w żaden wiarygodny i racjonalny sposób uzasadniona, gdy tymczasem negatywne konsekwencje tej przewlekłości, póki co, obciążają finansowo stronę. W dniu 14 kwietnia 2004 r. wręczono pełnomocnikowi strony dokument zatytułowany "Protokół dodatkowy z badania dokumentów i ewidencji..." Do treści w/w dokumentu strona ustosunkowała się pismem z dnia 27 kwietnia 2004 r., wskazując na rozliczne wady "protokołu", wady na tyle istotne, że dyskwalifikujące ten dokument zarówno w zakresie proceduralnym jak i merytorycznym. Należały do nich między innymi:

1) brak wskazania w dokumencie właściwego w sprawie organu podatkowego, podobnie jak miało to miejsce wcześniej w toku prowadzonych postępowań, mimo że stronie doręczono już raz pismo procesowe (postanowienie) o sprostowaniu z urzędu tej oczywistej, rażącej wady, którą obciążona była np. decyzja [...] z dnia [...].

2) brak jednoznacznego określenia, czym de facto był dokument dostarczony stronie i jakiego rodzaju postępowania dotyczył, kontrolnego, czy podatkowego.

W tym samym piśmie, z 27 kwietnia 2004 r. strona przedstawiła wyczerpujące uzasadnienie wniosku o odrzucenie jako dowodu w sprawie opinii A.M., zawierającej ustalenia, stojące w rażącej sprzeczności z wszystkimi pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, tj. z dowodami z przesłuchań świadków - pracowników strony, z dokumentami urzędowymi UKS i PIH, z opiniami biegłego sądowego J.M. i rzeczoznawcy A.M. Sprzeczności wystąpiły także w wypowiedziach samej A. M. Wykazała też strona, że w trakcie sporządzania opinii A.M. nie dochowała należytej staranności odstępując od zebrania jakichkolwiek danych na temat faktycznych warunków produkcji w zakładzie strony, a także podejmowała czynności niedopuszczalne w ocenie strony, tj. we własnym zakresie, z własnej inicjatywy i bez wcześniejszego poinformowania o tym zamiarze organu i strony kontaktowała się i rozmawiała z osobą, bądź osobami z Państwowej Inspekcji Handlowej, które przeprowadzały kontrole w zakładzie strony w latach poprzedzających okres kontrolowany.

W dniu 28 maja 2004 r. pełnomocnik strony stawił się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowi [...] w celu realizacji przysługującego stronie prawa do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W trakcie zapoznawania się z aktami sprawy pełnomocnik strony stwierdził skandaliczny stan akt sprawy, rażąco naruszający przepisy instrukcji kancelaryjnej uniemożliwiający tym samym przeprowadzenie czynności zgodnie z obowiązującymi regułami postępowania i bez naruszenia praw strony. Opis stanu, w jakim znajdowała się dokumentacja został zawarty w protokole sporządzonym na tą okoliczność. Stwierdzono, między innymi:

1/ brak w momencie przedłożenia akt 1 strony karty przeglądowej, uzupełniony w późniejszym czasie po "odnalezieniu" karty,

2/ brak numerów na niektórych dokumentach i powiązania ich z kartą przeglądową,

3/ oznaczenie różnych dokumentów tymi samymi numerami,

4/ wielokrotne dokonywanie zmian nr ewidencyjnych na poszczególnych dokumentach w sposób kryjący poprzedni zapis, bądź przez przeprawienie, zamazanie, bądź z użyciem korektora,

5/ brak chronologii ujęcia dokumentów w karcie przeglądowej, a tym samym w aktach,

6/ dokonywanie wpisów w karcie przeglądowej pomiędzy istniejącymi wcześniej zapisami z naruszeniem chronologii i numeracji.

Wobec powyższego pełnomocnik Strony, z uwagi na niemożność realizacji uprawnienia określonego w art. 200 O. p., przerwał czynność zapoznawania się z aktami i złożył wniosek o ich uporządkowanie i doprowadzenie do stanu zgodnego z obowiązującymi przepisami oraz wniósł o ponowne wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Odpowiedź organu zawarta w piśmie z dnia 1 czerwca 2004 r. stanowi elementarny przykład rażącego naruszenia przepisów art. 121 O. p. Wyrażona bowiem w tych przepisach zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych obliguje organy podatkowe do prowadzenia postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego. Zasada ta swym zakresem obejmuje również poszanowanie reguł kultury administrowania. Szczególne znaczenie ma stosunek pracowników administracji publicznej do strony. Na znaczenie tego aspektu zasady pogłębiania zaufania do organów państwa zwraca uwagę Europejski Kodeks Dobrej Administracji przyjmując w art. 12 zasadę: "W swoich kontaktach z jednostką urzędnik pozostaje usługodawcą. Odpowiadając na korespondencję, rozmowy telefoniczne i pocztę elektroniczną, urzędnik stara się być jak najbardziej pomocny i udziela odpowiedzi na skierowane do niego pytania możliwie jak najbardziej wyczerpująco i dokładnie... W przypadku popełnienia błędu naruszającego prawa lub interes pojedynczej osoby urzędnik przeprasza za to i stara się skorygować negatywne skutki popełnionego przez siebie błędu w jak najwłaściwszy sposób"

W dniu 22 czerwca 2004 r. strona ponowiła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: A.M. i A.M. przedstawiając obszerne i wyczerpujące uzasadnienie wniosku. Mimo racjonalnych argumentów przedstawionych przez stronę Dyrektor UKS nie uwzględnił wniosku Strony i postanowieniem z dnia 29 lipca 2004 r. odmówił przesłuchania A.M. Odmowa przeprowadzenia dowodu stoi w sprzeczności z jednoznaczną dyspozycją art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą ogólną czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O. p.), stronie przysługuje prawo żądania przeprowadzenia dowodu. To prawo procesowe strony ma kapitalne znaczenie dla obrony interesu prawnego, oznacza bowiem czynny udział w ustaleniu stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem postępowania. Ustawowa przesłanka pozytywna została w tej sprawie wypełniona bez cienia wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Przepis art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa określa, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Rzetelne i niewadliwe księgi podatkowe, jako szczególny rodzaj dokumentu, objęte zostały domniemaniem prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może zostać obalone - co do całej księgi lub jej części - jedynie poprzez wykazanie przez organ podatkowy jej nierzetelności lub istotnej wadliwości odnośnie do całości lub wskazanej części jej zapisów.

Podkreślić należy, iż dyspozycja art. 193 O. p. nie określa granic konsekwencji stwierdzenia przez organ podatkowy uchybień w prowadzonej księdze. Wskazuje tylko (w § 5), że organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy.

Za niewadliwe uważa się przy tym księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Definicję rzetelności zawierał § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 88, poz. 516). Analogiczną definicję rzetelności(a contrario nierzetelności) zawierały też kolejne rozporządzenia, w tym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105/99, poz. 1199). Zgodnie z § 11 tego aktu wykonawczego podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (ust. 1). Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami niniejszego rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2). Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3). Z przepisu tego wynika, iż księga powinna być prowadzona prawidłowo, zarówno pod względem formalnym (niewadliwie), jak i materialnym (rzetelnie). Prawidłowa pod względem formalnym (niewadliwa) jest księga prowadzona zgodnie z przepisami tego rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Prawidłowa pod względem materialnym (rzetelna) jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Tak więc pojęcia (...) rzetelność (...) i (...) niewadliwość (...) są związane bezpośrednio ze składanymi zeznaniami, prowadzonymi księgami i ewidencjami. Aby na podstawie danych wynikających z księgi można było ustalić podstawę opodatkowania, księga powinna spełniać określone przez prawo warunki. Jak już wcześniej wskazano, księga stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest prowadzona rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami (art. 193 § 1 O. p).

Można zatem uznać, że dla oceny, iż księga jest nierzetelna decydujące znaczenie ma to czy w oparciu o jej zapisy można ustalić właściwą podstawę opodatkowania, a więc jeżeli zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych, które mają wpływ na ustalenie tej podstawy. Jeśli księga w swoich zapisach opiera się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to traktuje się ją jako nierzetelną, a w konsekwencji - z mocy art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

W razie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania z powodu uznania księgi podatkowej za nierzetelną (...) uzasadnienie decyzji organu powinno przede wszystkim zawierać klarowne przedstawienie przyczyn, z powodu których księga nie została uznana za rzetelną, to znaczy taką, w której dokonywane zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O. p.), a tym samym nie została uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 4 O. p).

Reasumując:

1/ tylko rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym umożliwia określenie księgi jako nierzetelnej.

2/ szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji - po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności.

Warunek ten został w sprawie spełniony.

Organy podatkowe oparły się na ustaleniach dokonanych przez biegłego

A.M. - rzeczoznawcę Polskiego Towarzystwa Technologów Żywności, wieloletniego pracownika [...] na stanowisku głównego technologa i kierownika zakładu. Powołanie biegłego poprzedzone było dokonaniem rozliczenia zużycia podstawowych surowców przez stronę (mąki, soli, drożdży, cukru i tłuszczu) w oparciu o receptury przedłożone przez stronę - w stosunku do wykazanej przez stronę produkcji w roku 2000. Strona w recepturach zaniżyła wydajność pieczywa ze 100 kg mąki - o około 10%. Tym samym zasadnie oceniono tę okoliczność, iż dokonane w sprawie ustalenia w zakresie zużycia surowców w odniesieniu do wykazanej przez stronę produkcji pieczywa w roku 2000 nie mogły być uznane za zgodne ze stanem faktycznym - w rzeczywistości bowiem, nadwyżki w zużyciu surowców podstawowych powinny być znacznie wyższe, co potwierdza biegły.

W opinii tej biegły nie tylko sporządził szczegółowe rozliczenie technologiczne produkcji strony skarżącej za rok 2000, wykorzystał jako dane wyjściowe do obliczeń dane niekwestionowane przez stronę, wyliczając zużycie mąki przyjął wskaźniki wydajności pieczywa za 100 kg dla poszczególnych rodzajów produkowanego pieczywa na możliwie najniższym poziomie w danym rodzaju pieczywa (niższe o 2% od wydajności średniej a wynikających z receptur ZBPB). Podkreślić należy, iż biegły uwzględnił, w treści opinii, ubytki mąki w wysokości 4%, zgodnie z oświadczeniem strony.

Zdaniem strony główną przyczyną większego zużycia mąki i pozostałych surowców do wypieku była faktycznie większa o 10% masa sprzedawanego wyrobu od wagi deklarowanej - biegły uwzględnił tę okoliczność wskazywaną przez stronę i przyjął w opinii zużycie mąki i drożdży biorąc do rozliczenia stałą 8% nadwagę - i to w odniesieniu do całości produkcji rocznej strony (tom II, opinia k. 19 i 20, strona 238 - 239 akt).

Strona skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu, który posłużyłby jako potwierdzenie stanowiska o 10% nadwadze każdego sprzedanego wyrobu. Organy obu instancji wskazały, iż takiego dowodu nie stanowią protokoły kontroli skarbowej za lata poprzednie czy kontrole przeprowadzane przez PIH a to wobec nie określenia czasu, jaki upłynął od momentu wypieku danego rodzaju pieczywa co wpływa w sposób istotny na wagę towaru.

Dokonana ocena danych zawartych we wskazanych przez stronę protokołach kontroli z lat poprzednich oraz oświadczeń strony, która wskazała również na stosowanie polepszaczy aby uzyskać wyższą wydajność pieczywa za 100 kg mąki jak i ocena okoliczności, iż strona świadomie sprzedaje pieczywo - jak twierdzi - ze stałą nadwagą (o czym nie informuje klienta) narażając się na niczym nie uzasadnioną stratę - nie budzi zastrzeżeń Sądu i nie narusza przepisów postępowania.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala, zdaniem Sądu, na ocenę dokonaną przez organy podatkowe obu instancji, iż ustalone rozbieżności w zużyciu surowców takich jak mąka, drożdże sól, cukier, mając na uwadze treść receptur złożonych przez stronę, uzasadniają ocenę, że księgi podatkowe oraz rejestry VAT (I SA/Gd 578/05) prowadzone przez stronę skarżącą były nierzetelne, a dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu faktycznego w części wykazanych obrotów (przychodów) ze sprzedaży wyrobów w roku 2000. W aktach sprawy znajdują się opinie sporządzone na zlecenie organu pierwszej instancji (A.M., przesłuchana również w charakterze świadka) i na zlecenie strony (A.M.) - w zakresie zużycia surowców jak i opinia J.M. (na zlecenie strony) w zakresie stanu technicznego pieca.

Organ odwoławczy zasadnie podkreślił, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż z materiału powyższego wynika, że skarżący w stosowanych recepturach do produkowanych wyrobów zawyżył ilość zużytych surowców na 100 kg wypieku, a tym samym zaniżył normy wydajności stosując wydajność dla chleba zwykłego 125%, podczas gdy należy przyjąć wydajność na wysokości 130%.

Zdaniem Sądu w sprawie wymaga podkreślenia następująca kwestia: argumentacja strony skarżącej, co zresztą podkreślono w treści uzasadnienia skargi, iż nie wzięto pod uwagę wiodącej okoliczności sprawy jaką jest fakt, iż skarżący stosowali zasadę zwiększonej wagi pieczywa w stosunku do nominalnej (co wynika, jak podkreśla strona, z przeprowadzonej w roku 2004 kontroli [...] Wojewódzkiego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych) nie zmienia zasadności stanowiska organów podatkowych w tej sprawie. Strona skarżąca jako producent pieczywa, jest zobowiązana do stosowania Polskich Norm, co wynika wprost z dyspozycji § 1 rozporządzenia Ministra Przemysłu Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 27 czerwca 1997 r. w sprawie stosowania Polskich Norm (Dz. U. Nr 83, poz. 535 ze zm.), a tym samym do zastosowania się do dopuszczalnych odchyleń masy produkowanego pieczywa. Jeżeli więc strona skarżąca zawyżała masę produkowanego pieczywa a odchylenia te przekraczały 3% (dla pieczywa mieszanego o wadze 500 g) to pieczywo to powinno być sprzedawane z deklaracją o innej gramaturze, a obowiązek ten wynika z treści rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 15 lipca 1994 r. w sprawie znakowania środków żywnościowych, używek i substancji dodatkowych przeznaczonych do obrotu - Dz. U. Nr 86/94. poz. 402. Poza sporem między stronami jest fakt, iż strona sprzedawała wyroby z piekarni na podstawie faktur a w przypadku sprzedaży w sklepie - na podstawie raportów z kasy fiskalnej. Zarówno faktury VAT jak i wydruki z kas fiskalnych, zawierając dane o gramaturze pieczywa, nie zawierały (w żadnym przypadku) informacji, iż dokonuje się sprzedaży wyrobów o zwiększonej gramaturze o 10%.

Zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy dokonał oceny oszacowania obrotu z produkcji piekarniczej na podstawie art. 23 § 4 O. p.; przyjęto, że nadwyżka mąki ustalona w toku kontroli w wyniku zastosowania prawidłowych wskaźników wydajności poszczególnych wyrobów zużyta została do produkcji chleba zwykłego ze względu na to, że produkcja chleba stanowiła największą część produkcji piekarni (ok. 41,34%), jest to produkt najtańszy ze sprzedawanych przez stronę (1,98 zł/kg), a w związku z tym ten sposób rozliczenia jest dla strony najkorzystniejszy. Pominięto w rozliczeniu zużycie cukru i tłuszczów ze względu na dużą swobodę dozowania tych surowców przy jednoczesnym dużym asortymencie wyrobów z ich zastosowaniem. Część sprzedaży wykazaną przez stronę w księdze i rejestrze sprzedaży VAT przyjęto w wartości wykazanej przez stronę.

Reasumując:

z powyższych względów należy uznać, że organy podatkowe wykazały nierzetelność prowadzenia przez stronę w 2000 r. księgi podatkowej w zakresie przychodów nie naruszając dyspozycji art. 191 i art. 193 § 4, a następnie, zgodnie z art. 23 § 1 pkt. 2 i § 4 Ordynacji podatkowej dokonały oszacowania.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze treść odwołania oraz skargi stwierdzić należy, iż pełnomocnik strony skarżącej zarzucił przeprowadzonemu postępowaniu podatkowemu naruszenie art. 121 § 1, 122, 123, 127, 180, 187 § 1, 190 § 2, 191, 194 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, w ślad za wyrokiem NSA z dnia

12 marca 1998 r. w sprawie I SA/Po 1361/97, iż w swym orzecznictwie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy wypowiadał się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie zasada zaufania do organów państwa nie została naruszona. Tym bardziej, iż strona skarżąca uczestnicząc w toku postępowania mogła stwierdzić, że organ podatkowy ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuszcza dowody, które zostały przez nią zaproponowane jak i wszystkie pozostałe a zmierzające do właściwego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Nie został w sprawie narzucony prymat interesu publicznego, w tym również poprzez zakres dopuszczonych dowodów w sprawie.

Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O. p.). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O. p. Swobodna ocena dowodów nie oznacza samowoli organu podatkowego; aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne (rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej), jak też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym motywacja zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Świadczy o tym również zakres przeprowadzonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

Organ podatkowy prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności; Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 8 lipca 1999 r. w sprawie III SA 5417/98.

W rozpoznanej sprawie podkreślenia wymaga, iż organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Ocenie tej poddano wartość dowodową opinii A.M. w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczenia produkcji piekarniczej wykonanej w roku 2000 na podstawie dokumentacji sprawy (tom II strona 260) jak i treść opinii

A.M. dotyczącej prawidłowości obliczenia zużycia podstawowych surowców w piekarni skarżących (tom II, strona 286) wraz z dodatkowym stanowiskiem (tom III, strona 259) oraz opinii dotyczącej stanu technicznego pieca piekarskiego sporządzonej przez J.M. (tom II, strona 290). Odniesiono się również do stanowiska strony, a przedstawianego w kolejnych pismach składanych w toku postępowania podatkowego jak i do zeznań świadków, w tym biegłego A.M. Okoliczność, iż powołany w sprawie biegły został przesłuchany w charakterze świadka (zamiast zakreślić biegłemu temat do ewent. uzupełnienia swej opinii) nie stanowi istotnego uchybienia przepisom postępowania mającego wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

Wbrew stanowisku autora skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zarówno odniesienie do ustalonego prawidłowo stanu faktycznego jak i stanu prawnego mającego w tej sprawie zastosowanie, tym samym Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia dyspozycji art. 210 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) skargę oddalił.