Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 523/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17  ust. 1 pkt 44 art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 202 poz 1957
law: Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi S. Spółka z o.o. z siedzibą w S na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu[...] . [...]- złożyło do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dotyczącym stosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia[..] . o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku tym przedstawiono, że T prowadzi działalność okreś-loną w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popie-rania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070, ze zm.), której przedmiotem jest - w myśl art. 27 tej ustawy - budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu, zarządzanie i administrowanie zasobem mieszkaniowym, wynajmowanie lokali użytkowych, przeprowadzanie remontów i mo-dernizacji obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, pro-wadzenie innej działalności związanej z budownictwem mieszkaniowym i infrastru-turą towarzyszącą. Osiągane w ramach prowadzonej działalności dochody przezna-czane są na działalność statutową. Ze względu na brak ustawowej definicji pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi", jakim posłużono się w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, T za przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi uważa:

- przychody i koszty związane z działalnością operacyjną dotyczącą lokali miesz-kalnych i garaży (np. refaktury za energię cieplną wodę, odpisy aktualizujące należ-ności, przychody i koszty związane z postępowaniem sądowym, premie termomo-dernizacyjne),

- otrzymane kary umowne lub odszkodowania od wykonawców robót i dostawców usług w zakresie lokali mieszkalnych i garaży oraz kary umowne od wykonawców robót inwestycyjnych (budowa mieszkań na wynajem),

- odsetki od najemców lokali mieszkalnych i garaży z tytułu nieterminowego regulo-wania należności czynszowych,

- odsetki zapłacone na rzecz [...]z tytułu zaciągniętych długoterminowych kredytów na budowę mieszkań na wynajem,

- wartość umorzonego kredytu preferencyjnego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego,

- odszkodowania z zakładu ubezpieczeń z tytułu zalania budynków mieszkalnych i garaży.

Na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego T zadało pytanie, czy jest prawidłowym jego stanowisko, że wskazane wyżej dochody są wolne od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Rozpatrując powyższy wniosek Minister Finansów wydał w dniu [...]r. interpretację indywidualną, stwierdzając w niej, iż przedstawione we wniosku stano-wisko T jest nieprawidłowe, a następnie - wezwany przez wnioskodawcę do usunięcia naruszenia prawa - udzielił T odpowiedzi stwierdzającej brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Interpretacja wydana przez Ministra Finansów została przez T zaskarżona do sądu administracyjnego. W uwzględnieniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w W wyrokiem z dnia 22.10.2008 r., III SA/Wa 824/08, interpretację tę prawomocnie uchylił, stwierdzając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to przez to, że dokonując interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ wydający interpretację "nie odniósł swojej oceny prawnej do stanu faktycznego przedstawionego przez T". W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że stając na stanowisku, iż nie mogą być uznane za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i w konsekwencji tego będą podlegały opodatkowaniu niektóre ze wskazywanych we wniosku dochodów (kary umowne lub odszkodowania od wykonawców robót i dostawców usług w zakresie lokali mieszkalnych i garaży, kary umowne od wykonawców robót związanych z budową mieszkań na wynajem, odsetek od najemców lokali mieszkalnych i garaży z tytułu nieterminowego regulowania należności czynszowych, zapłaconych odsetek od zaciągniętego kredytu na budowę mieszkań na wynajem, wartość umorzonego kredytu preferencyjnego ze środków[...]), wydający interpretację organ nie dopełnił obowiązku należytego prawnego uzasadnienia swego stanowiska. Stawiając taki zarzut naruszenia prawa, w uzasadnieniu powyższego wyroku zauważono, iż kwestią zasadniczą, jaka winna była zostać rozstrzygnięta przez ten organ, jest to, "czy przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę mieści się w pojęciu" oraz że "kwestia ta w interpretacji została całkowicie pominięta", gdyż "analiza art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. została dokonana bez uwzględnienia w ocenie stanowiska wnioskodawcy, przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej, która stanowi punkt wyjścia do oceny, które z osiągniętych przez stronę dochodów mogłyby podlegać zwolnieniu z opodatkowania". Stwierdzając w konkluzji, iż "w interpretacji nie przeprowadzono pełnej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy", wskazano też w uzasadnieniu wyroku na obowiązek "ponownego wydania interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd" /.../".

Rozpatrując ponownie - na skutek powyższego wyroku - wskazany na wstępie wniosek [...]o udzielenie pisemnej interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej w B działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu [...]r. interpretację, w której przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ ten przytoczył na wstępie przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15.02 1992 r. o podatku dochodowym od osób praw-nych (Dz.U. z 2000 4., Nr 54, poz. 654 ze zm.) a następnie podkreślił, iż stosownie do tego przepisu (wprowadzonego do ustawy podatkowej przepisem art. 1 pkt 18 lit. "a" tiret czwarty ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem od podatku dochodowego objęte zostały wyłącznie te dochody wspólnot mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszka-niowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, co oznacza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają dochody tychże podmiotów, które uzyskane zostały wprawdzie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi lecz nie zostały przezna-czone na cele związane z utrzymaniem tych zasobów oraz dochody osiągnięte z działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi i to także wówczas, gdy zostaną one przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Organ wydający ponowną interpretację zauważył dalej, iż w stanie prawnym poprzednio obowiązującym zakres zwolnienia był szerszy, obejmowało ono bowiem dochody, które osiągało towarzystwo budownictwa społecznego bez względu na źródło ich pochodzenia, z wyjątkiem określonym w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem przeznaczenia ich na utrzymanie zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem.

Podkreślił dalej, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ani pojęcia "zasobów mieszkaniowych", ani pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", a znaczenia tych pojęć nie daje się również wywieść z przepisów ustawy z dnia 26.10.1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszka-niowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070, ze zm.). Zauważył jednak, że w języku potocznym pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku - oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś, zaś "zasób" - to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Z kolei pojęcie "mieszkania" jest równoznaczne w swojej treści z poję-ciem pomieszczenia, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydaw-nictwo Naukowe PWN). Tak więc, przymiotnik "mieszkaniowy", określa rzeczy zwią-zane z mieszkaniem.

W konsekwencji, interpretacja językowa pojęcia "gospodarka zasobami miesz-kaniowymi" prowadzi do wniosku, według organu, że gospodarka ta obejmuje dyspo-nowanie i zarządzanie zgromadzonymi rzeczami związanymi z zamieszkiwaniem. Uzasadnionym jest zatem zaliczenie do pojęcia zasobów mieszkaniowych nie tylko samych lokali mieszkalnych, ale również pozostałych pomieszczeń i urządzeń wcho-dzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których ist-nienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z lokali mieszkalnych, jak rów-nież ułatwiających mieszkańcom dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniają-cych jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Przez "zasoby mieszkaniowe" należy zatem, zdaniem organu wydającego po-nownie interpretacje, rozumieć:

- znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, jak w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbu-dowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże,

- pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych bu-dynków mieszkalnych, tj. budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłow-nie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remon-towe,

- urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się wyżej wymienione bu-dynki, jak: zbiorniki - doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telefoniczne, bu-dowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki oraz inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospoda-rowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budyn-ków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia.

Według wydającego ponowną interpretację organu, przychody związane z wy-żej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami, w tym m.in. opłaty (czynsze) pobierane od lokatorów oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku docho-dowym od osób prawnych (odpowiednio art. 12 i art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Uzyskany z tego tytułu dochód, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie wolny od podatku, o ile tylko zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zaso-bów mieszkaniowych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie natomiast dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszka-niowymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany.

Uzasadniając dalej swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w B wskazał na przepisy art. 27 ustawy z dnia 26.10.1995 r. o niektórych formach popie-rania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070, ze zm.) określającego, że celem towarzystwa budownictwa społecznego jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu (ust. 1) oraz że to-warzystwo to może również nabywać budynki mieszkalne, przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu, wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach towa-rzystwa, sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności oraz prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą (ust. 2).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, iż T finansowało budowę lokali mieszkalnych między innymi z preferencyjnego kredytu udzielonego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, który to kredyt po zakończeniu inwestycji został w części umorzony. Z zasad funkcjonowania[...], jakie określone zostały w rozdziale 3 ustawy z dnia 26.10.1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego wynika (art. 16 ust. 1), iż Fundusz ten służy realizacji zadań wynikających z polityki państwa w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz rozwoju budownictwa mieszkaniowego. W myśl art. 18 pkt 1 tejże ustawy, środki Funduszu przeznacza się na udzielanie, na warunkach preferencyjnych, kredytów towarzystwom budownictwa społecznego oraz spółdzielniom mieszkaniowym na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem, z zastrzeżeniem art. 20. Do dnia 14.10.2004 r. ustawa ta zawierała również przepis art. 19 ust. 9, przewidujący umorzenie kredytów udzielonych towarzystwom budownictwa społecznego na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem, w wysokości 10% kosztów przedsięwzięcia finan-sowanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, po jego terminowym zakończeniu i rozliczeniu. Przepis ten został wprawdzie uchylony z dniem 15.10.2004 r. mocą ustawy z dnia 27.08.2004 r. o zmianie ustawy o nie-których formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 213, poz. 2157), jednakże zgodnie z treścią art. 4 ust. 2 w/w ustawy nowelizującej, do przedsięwzięć inwestycyjno-budowlanych objętych wnioskami wstępnymi o udzielenie kredytu z Krajowego Funduszu Mieszka-niowego, złożonymi przed dniem 1.01.2005 r., z zachowaniem terminów określonych w przepisach wykonawczych, przytoczony powyżej przepis art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego stosuje się nadal.

Wskazując na powyższe regulacje dotyczące możliwości częściowego uma-rzania kredytów preferencyjnych otrzymanych przez towarzystwa budownictwa spo-łecznego z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, organ wydający ponownie inter-pretację podkreślił, iż wartość takiego umorzonego kredytu stanowi niewątpliwie przychód podatkowy towarzystwa, a to stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "a" ustawy podatkowej.

Odnosząc się następnie do stanowiska podatnika przedstawionego we wnios-ku o wydanie interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej w B uznał za konieczne stwierdzić, iż spośród przychodów wymienionych we wniosku zwolnieniem podat-kowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są:

- dochód uzyskany z działalności operacyjnej dotyczącej lokali mieszkalnych (refak-tury za energię cieplną wodę, odpisy aktualizujące należności, przychody i koszty związane z postępowaniem sądowym, premie termomodernizacyjne)

- dochód uzyskany z działalności operacyjnej dotyczącej garaży, jeżeli służą one mieszkańcom lokali mieszkalnych będących w zasobach Towarzystwa w celu zaspo-kojenia ich potrzeb mieszkaniowych oraz są wykorzystywane zgodnie z przezna-czeniem, dla którego zostały wybudowane,

- kary umowne lub odszkodowania otrzymane od wykonawców robót i dostawców usług w zakresie lokali mieszkalnych i opisanych garaży, które mieszczą się w poję-ciu "gospodarka zasobami mieszkaniowymi",

- odsetki od najemców lokali mieszkalnych i wskazanych garaży z tytułu nietermi-nowego regulowania należności czynszowych, które mieszczą się w pojęciu "gospodarka zasobami mieszkaniowymi",

- odszkodowania z zakładu ubezpieczeń z tytułu zalania budynków mieszkalnych oraz przedmiotowych garaży, jako mieszczące się w pojęciu "gospodarka zasobami mieszkaniowymi".

Ponieważ celem towarzystwa budownictwa społecznego jest budowanie do-mów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu, koniecznym jest - według organu - odróżnienie samego procesu inwestycyjnego tworzenia zasobów mieszka-niowych (ich budowa) od gospodarowania istniejącymi już zasobami mieszkaniowymi (ich eksploatacja). Aby zatem można mówić o gospodarowaniu zasobami mieszka-niowymi, zasób taki musi już istnieć, tymczasem realizacja procesu inwestycyjnego jest działalnością zmierzającą dopiero do stworzenia takiego zasobu: procesu budo-wy mieszkań na wynajem nie należy zatem utożsamiać z gospodarką zasobami mieszkaniowymi.

Nie pochodzą zatem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi dochody uzys-kane z tytułu kar umownych otrzymanych od wykonawców robót inwestycyjnych (w procesie budowy mieszkań na wynajem), z tytułu zapłaconych odsetek od zaciąg-niętego kredytu na budowę mieszkań na wynajem oraz z tytułu wartości umorzonego kredytu preferencyjnego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, wszyst-kie te dochody są bowiem wynikiem działalności prowadzącej do wytworzenia tych zasobów. W związku z tym dochód w tej części podlega - stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób praw-nych.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w wydanej ponownie na jej wniosek interpretacji indywidualnej, doręczonej jej w dniu [...]r., pismem złożonym w dniu [...]r. (data stempla pocztowego) [...]wezwała wydający tę interpretację organ do usunięcia naruszenia prawa polegającego na uznaniu za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie dotyczącym zastosowania - przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zwolnienia podatkowego do osiąganych przez nią dochodów z tytułu otrzymanych kar umownych i odszkodowania od wykonawców robót i usług w zakresie lokali mieszkalnych i garaży, z tytułu odsetek od najemców lokali mieszkalnych i garaży i z tytułu umorzenia kredytu preferencyjnego.

Odpowiadając na to wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym obok naruszenia w/w przepisu prawa materialnego zarzucono również naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez brak wskazania odpowiedniego uzasadnienia na poparcie stanowiska wyrażonego w wy-danej ponownie interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej w działający z upoważnienia Ministra Finansów, odmówił zmiany wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu tej odmowy wydający interpretację organ zauważył na wstę-pie, że naruszenia prawa wskazane w wezwaniu nie korespondują z treścią wydanej w dniu [...]r. interpretacji indywidualnej, w której jednoznacznie wskazano, że w pojęciu "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" mieszczą się zarówno kary umowne i odszkodowania od wykonawców robót i dostaw usług w zakresie lokali mieszkalnych, jak i odsetki od najemców lokali mieszkalnych i garaży z tytułu nieter-minowego regulowania należności czynszowych. W związku z tym nieuzasadnione są, jego zdaniem, zawarte w wezwaniu zarzuty dotyczące braku uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W z dnia 22.10.2008 r., III SA/Wa 824/08, skoro wydając - na skutek tego wyroku - ponowną interpretację w sposób czytelny wyjaśniono przesłanki, jakie zadecydowały o nie uznaniu części wskazywanych we wniosku dochodów jako po-chodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowym.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B ponownie wskazał na te dochody T wymienione we wniosku o wydanie interpretacji, które w jego ocenie mogą zostać objęte zwolnieniem podatkowym zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz na te ze wskazanych dochodów, które ze zwolnienia tego korzystać nie mogą bez względu na sposób i cel ich wydatkowania, jako nie uzyskane z takiej gospodarki, lecz związane z procesami tworzenia zasobów mieszkaniowych.

Stwierdził nadto, że "zasadnym będzie również zakwalifikowanie zapłaconych odsetek od zaciągniętego kredytu na budowę mieszkań na wynajem do, pod warunkiem jednakże spłaty odsetek od tego kre- dytu ze środków pochodzących z czynszu otrzymanego od lokatorów (najemców) w związku z wynajmowaniem i użytkowaniem istniejących już mieszkań. W takim przypadku zastosowanie znajdzie tutaj przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy podat-kowej, gdyż spełniony będzie warunek pochodzenia środków z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i ich przeznaczenia na utrzymanie tych wybudowanych zasobów".

Wydana ponownie interpretacja indywidualna została również zaskarżona do sądu administracyjnego przez [...]z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia w całości, skarżące T zarzuciło wydanej ponownie interpretacji przede wszystkim naruszenie prawa materialnego w postaci przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych "poprzez jego niewłaściwą interpretację i bezzasadne uznanie /.../, że dochody przedstawione przez Skarżącego w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w postaci:

- otrzymanych kar umownych i odszkodowania od wykonawców robót inwes-tycyjnych (budowa mieszkań na wynajem)

- zapłaconych odsetek od zaciągniętego kredytu na budowę mieszkań na wynajem

- wartości umorzonego kredytu preferencyjnego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego,nie są objęte zwolnieniem od podatku, pomimo istnienia ich bezpośredniego związku z prowadzoną przez Skarżącego gospodarką zasobami mieszkaniowymi".

We wniesionej przez siebie skardze T zarzuciło też wydanej ponownie interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej "poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nie poparcie stanowiska /.../ wyrażonego w zaskarżonej interpretacji odpowiednim uzasadnieniem prawnym" w szczególności poprzez brak wyjaśnienia "dlaczego, w kontekście działalności prowadzonej przez T niektóre kategorie kształtują dochód zwolniony z podatku a inne nie korzystają z tej preferencji", a także w postaci przepisu art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) "poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W w wyroku z dnia [...]r. /.../".

W uzasadnieniu skargi T przedstawiło wywody wskazujące, w jego ocenie, na wadliwość stanowiska przyjętego w wydanej interpretacji co do braku podstaw do objęcia zwolnieniem podatkowym wszystkich dochodów, jakie zostały wskazane we wniosku interpretacyjnym. Stając na stanowisku, że zwolnieniem tym są objęte nie tylko dochody związane z gospodarką już istniejącymi zasobami mieszkaniowymi, ale również dochody uzyskane w inwestycyjnym procesie powiększania tych zasobów, skarżące T podkreśla, iż z oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W z dnia [...]wydanego w tejże samej sprawie, wynika z całą pewnością, iż budowa domów mieszkalnych i ich eksploatacja mieści się pod pojęciem gospodarki zasobami mieszkaniowymi, skoro w uzasadnieniu tego wyroku wyraźnie podkreślono, że działalność T nie polega jedynie na eksploatacji domów na zasadach najmu, ale również na ich budowie, co w interpretacji wydanej przez Ministra Finansów zostało całkowicie pominięte. Powołując się na pojęcie gospodarki jako całości mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług, skarżące T za niezrozumiałe uważa stanowisko wydającego ponowną interpretację organu, że budowanie zasobów mieszkaniowych wykracza poza pojęcie gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z narusze-niem prawa mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, w jej brzmieniu obowią-zującym w roku 2007, wskazany w tym przepisie organ administracji publicznej wydaje, na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, tj. tzw. interpretację indywi-dualną (ust. 1). Wniosek o interpretację indywidualną dotyczyć może zarówno zaistniałego już stanu faktycznego, jak i zdarzeń przyszłych (ust. 2), zaś składający taki wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia prawnego (ust. 3).

W myśl art. 14c Ordynacji podatkowej, wydawana przez właściwy organ interpretacja indywidualna zawierać powinna ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli w ocenie organu stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (ust. 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna za-wierać natomiast powinna wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasad-nieniem prawnym (ust. 2).

W rozpatrywanej sprawie zgłoszony przez skarżące T wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczy możliwości zastosowania, do wskazanego we wniosku katalogu dochodów tego podatnika, zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w jej brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r., według którego wolne od podatku są dochody wskazanych w tym przepisie podmiotów, w tym m.in. towarzystw budownictwa społecznego, uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Wynika z wniosku o jej wydanie oraz z samej zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że w odniesieniu do szeregu elementów zaistniałego lub hipote-tycznego stanu faktycznego, a więc w odniesieniu do dochodu uzyskanego z niektó-rych ze wskazanych we wniosku źródeł, stanowisko wydającego interpretację organu zgodne jest ze stanowiskiem wnioskodawcy. Zarysowana różnica stanowisk dotyczy wyłącznie możliwości zastosowania wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy podatkowej zwolnienia podatkowego do dochodów uzyskanych w związku z prowa-dzeniem przez T działalności gospodarczej polegającej na budowie lokali mieszkalnych i infrastruktury towarzyszącej, a więc takich dochodów (przychodów), których źródłem są: umorzony kredyt preferencyjny uzyskany na tę działalność in-westycyjną ze środków [...]oraz kary umowne od wykonawców robót inwestycyjnych, a więc w procesie budowy mieszkań. Rozstrzygnięcie sporu co do możliwości objęcia omawianym zwolnieniem podatkowym także tych ostatnich dochodów (przychodów) wymaga uprzedniej odpowiedzi na pytanie o ich charakter, tj. odpowiedzi na pytanie, czy zostały one uzyskane "z gospodarki zasobami mieszkaniowymi", stosownie bowiem do wskazanego powyżej przepisu tylko takie dochody podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego w sytuacji gdy zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem tych zasobów.

Jakkolwiek ani omawiana ustawa podatkowa, ani inne akty prawne nie zawie-rają normatywnej definicji "gospodarki zasobami mieszkaniowym", to językowa wy-kładnia tego pojęcia wskazuje, że pod pojęciem tym należy rozumieć ogół czynności mających charakter dysponowania i zarządzania określoną, istniejącą już (zgro-madzoną), substancją mieszkaniową i towarzyszącą jej infrastrukturą niezbędną dla zaspokojenia społecznych potrzeb mieszkaniowych. Skoro zwolnieniem podatkowym objęte zostały dochody (przychody) uzyskane z gospodarki zasobami mieszkanio-wymi w wyniku dysponowania i zarządzania tym majątkiem, to jako oczywistą jawi się teza, iż dochody te są efektem wykonywania czynności gospodarowania istnie-jącymi już zasobami majątkowymi, a nie efektem czynności zmierzających do stw-rzenia (powiększenia) tych zasobów, a więc np. efektem umorzenia kredytu zaciąg-niętego w tym celu lub uzyskania innych przysporzeń majątkowych związanych z działalnością inwestycyjną (kary umowne). Przedstawione w tym zakresie stano-wisko organu wydającego w rozpatrywanej sprawie interpretację indywidualną uznać zatem należy za wyraz prawidłowej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za taką wykładnią pojęcia dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przemawiają też względy historyczne. Jak to bowiem trafnie wska-zano w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, w stanie prawnym poprzedzającym wprowadzenie w życie spornego przepisu, podmioty takie jak towarzystwa budow-nictwa społecznego korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego w znacznie szerszym zakresie. Z obowiązującego bowiem przed dniem 1 stycznia 2007 r. prze-pisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku docho-dowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1957 ze zm.) wynika, że jakkolwiek przepisem art. 1 pkt 13 lit. "a" uchylone zostało z dniem 1 stycznia 2004 r. szereg zwolnień podatkowych określonych w przepisie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym także zwolnienie określone w jego pkt. 4j, stanowiącym, iż wolne od podatku są "dochody towarzystw budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z in-nych źródeł - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem", to jednakże zwolnienie to znajdowało zastosowanie nadal do dnia 31.12.2006 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r.

Porównane zakresu przedmiotowego zwolnienia stosowanego do końca roku 2006 z zakresem przedmiotowym zwolnienia wprowadzonego (z dniem 1 stycznia 2007 r.) przepisem art. 17 ust. 1 pkt 44 omawianej ustawy podatkowej pozwala na przyjęcie za uzasadnioną tezy, iż intencją dokonanej z tymże dniem nowelizacji było ograniczenie zwolnienia podatkowego do dochodów towarzystw budownictwa spo-łecznego uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i przeznaczonych na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. ustawodawca podatkowy zwolnieniem podatkowym obejmował dochody towarzystw budownictwa społecznego uzyskane zarówno z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jak i z innych źródeł, o ile przeznaczone one zostały na cele związane nie tylko z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, ale również na budowę mieszkań na wynajem. W obowiązującym poprzednio stanie prawnym ustawodawca odróżniał zatem pojęcie utrzymania zaso-bów mieszkaniowych od pojęcia tworzenia tych zasobów (budowa mieszkań na wynajem). Tak więc, skoro w znowelizowanym z dniem 1 stycznia 2007 r. stanie prawnym mowa jest wyłącznie o gospodarce zasobem mieszkaniowym jako źródle dochodu i o utrzymaniu tego zasobu jako o celu, dla realizacji którego dochody z tej gospodarki podlegają zwolnieniu od podatku, to jako oczywisty jawi się wniosek, iż celem dokonanej nowelizacji było ograniczenie zwolnienia podatkowego do do-chodów uzyskanych bezpośrednio z takiej działalności gospodarczej podatnika, która dotyczy dysponowania i zarządzania istniejącym zasobem mieszkaniowym w celu jego utrzymania na poziomie zapewniającym zaspokojenie społecznych potrzeb mieszkaniowych.

Nie znajdując zatem przesłanek do uznania za niezgodne z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy stanowiska wydającego interpretację organu co do braku pod-staw do objęcia zwolnieniem podatkowym dochodów skarżącego T uzyskanych z tytułu umorzenia kredytu zaciągniętego na budowę mieszkań na wynajem oraz z tytułu kar umownych otrzymanych od wykonawców robót inwestycyjnych w procesie tej budowy, za pozbawione podstaw uznać też należało zarzuty skargi w kwestii dotyczącej objęcia omawianym zwolnieniem "zapłaconych odsetek od zaciągniętego kredytu na budowę mieszkań na wynajem".

W związku z tym zauważyć należy, że dochodem w rozumieniu art. 7 ust. 2 omawianej ustawy podatkowej jest przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Zapłata odsetek od zaciągniętego kredytu (pożyczki) stanowi dla podatnika wydatek, który wprawdzie kształtuje dochód poprzez pomniejszenie przychodu, jeżeli służył jego osiągnięciu, to jednakże zapłacona kwota odsetek od kredytu sama przez się nie jest przedmiotem opodatkowania, a zatem pozostaje poza zakresem przed-miotowym zwolnień podatkowych przewidzianych art. 17 ust. 1 tej ustawy. Jak-kolwiek więc zaskarżona interpretacja odnosi się do kwestii zwolnienia od podatku zapłaconych odsetek, to zważywszy na bezprzedmiotowość sporu w tym zakresie uznać należy, iż w ostateczności zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Odnosząc się na koniec do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia wy-daną interpretacją przepisu art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postę-powaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stwierdzić należy, iż zarzut ten nie jest uzasadniony. W myśl tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu administra-cyjnego są wiążące dla organu, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Analiza uzasadnienia przywoływanego w skardze wyroku Wojewódz-kiego Sądu Administracyjnego w W uchylającego w rozpatrywanej sprawie wcześniejszą interpretację Ministra Finansów, nie pozwala uznać, iż w wyroku tym wyrażono oceny prawne, które pozostają w sprzeczności z oceną prawną wyrażoną w ponownie wydanej interpretacji. Istnienia takich sprzeczności nie wskazuje zresztą sam skarżący. Brak jest podstaw do przyjęcia, że wydający ponowną interpretację organ nie zastosował się do zawartych w tymże wyroku wskazań co do dalszego postępowania dotyczącego oceny stanowiska podatnika wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do uznania zaskarżonej interpretacji indywidualnej za niezgodną z prawem, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.