Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 3913/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 65 § 1 i 2, art. 659 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 8 ust. 1, art. 1 pkt 11
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia NSA Mirosław Trzecki Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Po 141/17 w sprawie ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 2 sierpnia 2017 r. o sygn. akt III SA/Po 141/17, oddalił skargę P.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z [...] marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie (organ pierwszej instancji) wymierzył P.K. (dalej: skarżący) karę pieniężną w kwocie 12 000,00 zł za urządzanie gier na automacie Hot Spot nr [...] w barze "[...]" w miejscowości [...], tj. poza kasynem gry. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że podstawą nałożenia kary były m.in. ustalenia kontroli z [...] lutego 2013 r. Przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment wykazał, że gry urządzane na automacie spełniają przesłanki z art. 2 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm., dalej: u.g.h.), tj. mają charakter losowy i urządzane są w celach komercyjnych, urządzenie oferuje wygrane pieniężne oraz rzeczowe, gdyż zdobyte punkty umożliwiały rozgrywanie nowych gier bez konieczności uiszczenia za nie opłaty. Organ do akt sprawy włączył ekspertyzę z badania spornego urządzenia sporządzoną przez biegłego sądowego w postępowaniu karnoskarbowym oraz umowę najmu powierzchni użytkowej z [...] lutego 2013 r. zawartą przez skarżącego (wynajmujący) z A. sp. z o.o. w W. (najemca, Spółka), z której treści wynikało, że Spółka prowadzi działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach i jest właścicielem automatu, który ma zamiar uruchomić w skontrolowanym lokalu. Skarżący zobowiązał się w umowie do dostarczania energii elektrycznej, zapewnienia poprawnego funkcjonowania automatu, bieżącego utrzymania urządzenia w dobrym stanie, zawiadamiania najemcy o uszkodzeniach automatu, czuwania nad stanem technicznym urządzenia poprzez przechowywanie w lokalu i korzystanie z kluczy serwisowych do zainstalowanego automatu. Organ pierwszej instancji nie miał wątpliwości, że skarżący, który nie posiadał koncesji na urządzanie gier hazardowych, urządzał gry losowe w lokalu niebędącym kasynem gier, co uzasadniało nałożenie na niego kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości 12 000 zł zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IC lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, że w sprawie został zebrany kompletny materiał dowodowy, w postaci m.in. protokołu kontroli, eksperymentu, opinii biegłego oraz zeznań świadka, który dawał podstawę do uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo w sprawie skarżący został uznany za urządzającego gry na automacie poza kasynem, gdyż posiadając tytuł prawny do korzystania z lokalu, w którym Spółka – na mocy zawartej umowy najmu – zainstalowała sporny automat, zaangażował się w urządzanie gier na nim, zapewnił warunki umożliwiające uruchomienie automatu, dbał o jego właściwą eksploatację i zajmował się jego bieżącą obsługą, udostępnił urządzenie osobom trzecim i umożliwił im prowadzenie gier na tym automacie. Za udowodnione Dyrektor IC uznał okoliczności, że sporny automat umożliwiał gry o charakterze losowym i komercyjnym, które oferowały wygrane rzeczowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.

W ocenie Dyrektora IC nieuzasadnione były zarzuty podnoszące techniczny charakter wskazanych w odwołaniu przepisów u.g.h. oraz brak możliwości ich zastosowania w sprawie z uwagi na brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE nr 204, poz. 37 ze zm., dalej: dyrektywa 98/34/WE) – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę, w której domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

WSA w Poznaniu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., obecnie tekst jedn. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.).

Sąd pierwszej instancji wskazał, że brak notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 tej ustawy. Sąd podkreślił, że zagadnienie to przesądził ostatecznie NSA w uchwale składu 7 sędziów z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, która – zgodnie z art. 269 p.p.s.a. – wiąże skład orzekający. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. NSA uznał, że przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. W świetle treści cyt. uchwały WSA jako bezzasadne ocenił zarzuty dotyczące kwestii techniczności przepisów ustawy o grach hazardowych, podstawy nałożenia kary i jej wysokości oraz ustalenia, czy skarżący posiadał koncesję lub ważne zezwolenie na prowadzenie gier hazardowych (gier na automatach).

Zdaniem sądu pierwszej instancji organy celne, w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustaliły, że gry na spornym urządzeniu stanowią gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. WSA stwierdził, że organy celne jednoznacznie wykazały, czego skarżący nie kwestionuje, że sporny automat stanowi urządzenie elektroniczne, umożliwiające wygrane pieniężne i rzeczowe, a przebieg gier na nim ma charakter losowy w tym znaczeniu, że uzyskiwane wyniki są dla grającego nieprzewidywalne.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. WSA uznał, że "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów). Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności polegające m.in. na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie.

W ocenie sądu pierwszej instancji o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącego. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora IC, że zawierając [...] lutego 2013 r. umowę najmu powierzchni użytkowej lokalu z A. sp. z o.o. skarżący współuczestniczył w urządzaniu gier, co najmniej przez fakt zapewnienia odpowiednich warunków do uruchomienia automatu, do czego przeznaczył swój lokal. Skarżący wiedział, że w lokalu będą urządzane gry na automatach, godził się na to oraz czerpał korzyści finansowe z tego tytułu. Jednocześnie zobowiązał się do odpowiedniego zachowania w przypadku kontroli prowadzonej przez organy – zgodnie z otrzymaną "Instrukcją". Ponadto przewidziany w umowie czynsz najmu uzależniony został od faktu eksploatacji urządzenia, a nie od samego najmu powierzchni użytkowej (art. 3 ust. 2 umowy). Działalność skarżącego nie ograniczała się zatem jedynie do udostępnienia Spółce (Najemcy) powierzchni kontrolowanego lokalu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, zaskarżając orzeczenie w całości i domagając się jego uchylenia oraz rozpoznania skargi co do istoty zgodnie z art. 188 p.p.s.a., a ponadto rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenia należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego za obie instancje. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych konkretnej tej sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie skarżącego zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry";

2) art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, dalej: k.c.) w zw. z art. 659 § 1 i 2 k.c. poprzez dokonanie przez sąd (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy skarżącym a V. Sp. z o.o., a tym samym nieuprawnionego przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla skarżącego prawa i obowiązki sytuujące skarżącego jako "urządzającego gry", istotnie odmienne niż wynikające ze zwykłej umowy najmu lub dzierżawy powierzchni, w tym zwłaszcza:czerpanie korzyści z umowy w postaci zryczałtowanego czynszudostarczanie energii elektrycznej,zgoda na zamontowanie na wydzierżawionej powierzchni automatu,możliwość dostępu do wydzierżawionej powierzchni nieograniczonej liczbie osób, podczas gdy treść umowy ani powołane okoliczności nie świadczą samoistnie o podejmowaniu przez skarżącego jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", ani też nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy najmu, lecz może o tym wyłącznie przesądzać rodzaj faktycznie przedsiębranego zachowania;

3) niezależnie także art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię przepisu z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz ww. przepisów dyrektywy 98/34/WE, wyrażającą się mylnym założeniem, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. mogła być zastosowana względem skarżącego, podczas gdy przepisy te wskutek zaniechania przez Rzeczpospolitą Polską obowiązku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, jako nienotyfikowana "regulacja techniczna" nie mogą być stosowane, a tym samym nie mogą być prawną podstawą nałożenia na skarżącego ujemnej sankcji finansowej; z powyższym błędem wiąże się zaś mylne niezastosowanie przez sąd wynikającej z przepisów dyrektywy 98/34/WE w świetle wykładni TSUE sankcji bezskuteczności względem art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., co przesądza o niezasadności wymierzonej kary pieniężnej;

II. naruszenie mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) poprzez aprobatę nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy rzeczywistej roli skarżącego w niniejszym postępowaniu, w tym zwłaszcza oparcie się przez organy oraz sąd w zasadzie wyłącznie na literalnym brzmieniu umowy, nieprawidłowo w dodatku zinterpretowanej.

W uzasadnieniu skarżący kasacyjnie przedstawił argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej. W szczególności podniósł, że istotny argument przeciwko kwalifikacji wynajmującego powierzchnię jako podmiotu "urządzającego gry" zawarty jest w przepisie z art. 35 pkt 6 u.g.h., gdzie jednoznacznie wskazano, iż wniosek o koncesję na kasyno gry powinien zawierać "odpis dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem) lub umowy zobowiązującej do oddania we władanie budynku (lokalu), w którym będą urządzane gry". Nie ma zatem w przepisach u.g.h. tożsamości pomiędzy urządzaniem gier, a zawarciem umowy zobowiązaniowej oddającej prawo do korzystania z lokalu. Co więcej "urządzanie gier" ma charakter wyraźnie następczy względem uzyskania prawa do powierzchni, na której dopiero gry mają być urządzane. Tym bardziej nie sposób przyjąć, aby późniejszy czynsz najmu uzyskiwany przez podmiot oddający lokal (powierzchnię lokalu) do używania miał być kwalifikowany jako "urządzanie gier", skoro to ostatnie ma wyraźnie "czynny", "aktywny" charakter, w przeciwieństwie do uzyskiwania czynszu najmu przez podmiot do niego uprawniony (zachowanie bierne, aktywność obciąża tutaj drugą stronę umowy).

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, żaden przepis u.g.h. nie dotyczy zawarcia umowy polegającej na oddaniu lokalu do władania innemu podmiotowi jako czynności "urządzania gier", żaden też przepis nie daje podstaw do przyjęcia aby regulacje prawne normujące "urządzanie gier na automatach" odnosiły się do czynności zawarcia czy też wykonywania takiej umowy. W szczególności rozdział 2 u.g.h. zatytułowany jako "Warunki urządzania gier" w sposób wyraźny nie odnosi się do podmiotów udostępniających tylko powierzchnię lokalu pod tego rodzaju działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dawniej: Dyrektor IC) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

W ocenie sądu pierwszej instancji przeprowadzone przez organ celny ustalenia faktyczne – wobec ich prawidłowości – uzasadniały po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ oceny, że stanowiący przedmiot kontroli automat do gier Hot Spot nr 5094 służył do urządzania na nim gier, o których mowa w art. 2 ust. 3-4 u.g.h., po trzecie zaś, nałożenie na skarżącego na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na spornym automacie poza kasynem gry, albowiem skarżącego należało uznać za podmiot, o którym mowa w przywołanym przepisie, a wymieniony art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i mógł stanowić materialnoprawną podstawę wydania decyzji nakładającej na skarżącego karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie podważają prawidłowości stanowiska WSA co do zgodności z prawem decyzji Dyrektora IC.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do opartego na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutu z pkt II petitum skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że nie jest on usprawiedliwiony.

Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, w którym uznał on bezzasadność skargi, w sytuacji wskazywanego przez skarżącego kasacyjnie naruszenia przez organy przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. "poprzez aprobatę nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy rzeczywistej roli skarżącego w niniejszym postępowaniu, w tym zwłaszcza oparcie się przez organy oraz sąd w zasadzie wyłącznie na literalnym brzmieniu umowy, nieprawidłowo w dodatku zinterpretowanej".

Powyższy zarzut jest niezasadny, przede wszystkim ze względu na jego wadliwą konstrukcję.

Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem. Ponadto o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde uchybienie, lecz wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (zob. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09, opubl. w CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie, brak jest podstaw aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia, był istotny – w przedstawionym powyżej rozumieniu tego pojęcia – wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej podnosi zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. (postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 o.p. (w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym), art. 187 § 1 o.p. (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy) oraz art. 191 o.p. (organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) zmierzając do wykazania wadliwości działania sądu, który zaaprobował ustalenia organów i dokonaną na ich podstawie ocenę, że skarżący był urządzającym gry, jednak w żaden sposób tego zarzutu nie uzasadnia. Jak wynika z wcześniejszych uwag, brak uzasadnienia tego zarzutu powoduje, że wymyka się on kontroli instancyjnej.

Z tych samych przyczyn, wobec braku jakiegokolwiek uzasadnienia, za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów przewiduje, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organami oraz przed sądem, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia by sąd pierwszej instancji naruszył wynikający z treści powołanego przepisu zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 7 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2374/11, LEX nr 1296049).

Z kolei art. 134 przewiduje, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by skarżący zarzucał sądowi pierwszej instancji tak rozumiane wyjście poza granice sprawy.

Skoro zatem okoliczność, że skarżącemu można przypisać przymiot "urządzającego gry" nie została skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej, nie ma podstaw, aby za wadliwe uznać stanowisko sądu pierwszej instancji co do podważanych przez ten zarzut kwestii, a mianowicie odnośnie do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie przypisania skarżącemu odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonaną przez sąd pierwszej instancji, który akceptując ustalenia stanu faktycznego zgodził się z organem, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie ma wątpliwości, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, ustalenia organów były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ich ocena przebiegała z uwzględnieniem całego zgromadzonego materiału dowodowego. Działanie organów odpowiadało więc standardom wynikającym z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzuty naruszenia prawa materialnego, których istota sprowadza się do błędnego rozumienia zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych.

Przypomnienia wymaga, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie przyjmuje, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. np. wyroki NSA: z 14 marca 2019 r. sygn. akt II GSK 125/17, z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16, z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18; z 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16; opubl. w CBOSA).

Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, eliminując sytuacje obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (zob. np. wyroki NSA: z 22 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 228/17; z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16; z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 5233/16, opubl. w CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawo musi takie działania obejmować swoim zakresem i tworzyć realne możliwości ich kontroli. Jednocześnie nie może zostać poczytana za przeszkodę w takim rozumieniu wskazanego pojęcia, użyta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. liczba pojedyncza – "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Wykładnia tego zwrotu musi bowiem uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym bez wątpienia mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automacie poza kasynem (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 892/17, opubl. w CBOSA).

Warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest zatem wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Tego rodzaju czynności muszą być wynikiem uprzedniego porozumienia i podziału ról pomiędzy współuczestnikami procederu nielegalnego urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W przypadku wielości podmiotów urządzających oraz istnienia współuczestnictwa w tym zakresie (np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie pisemnej lub ustnej umowy dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier) konieczne jest, aby organy orzekające o odpowiedzialności tego rodzaju podmiotów opierały swoje orzeczenia na niewątpliwych ustaleniach faktycznych, które świadczą o istnieniu pomiędzy podmiotami współurządzającymi porozumienia w zakresie podziału zadań i funkcji w procesie urządzania gier (por. wyroki NSA: z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4823/16; z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4728/16; z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 2360/17, publ. w CBOSA). Urządzanie gier obejmuje również i te działania, które należy podjąć, aby w ogóle umożliwić prowadzenie gier na automatach, w tym przygotowanie lokalu, czy też jego udostępnienie. Działania te mogą być podejmowane przy współudziale wielu podmiotów. Ważne jest przy tym, aby okoliczności sprawy wskazywały na to, że proces urządzania gier objęty jest przez podmioty w nim występujące porozumieniem charakteryzującym się współdziałaniem, czy współpracą.

Wprawdzie rację ma skarżący kasacyjnie, gdy wskazując na treść art. 89 i art. 35 pkt 6 u.g.h. stwierdza, że brak jest podstaw prawnych, by samą czynność cywilnoprawną (umowę najmu) oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów, utożsamiać z pojęciem "urządzania gier", a w konsekwencji samo oddanie lokalu (części jego powierzchni użytkowej) nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego (wydzierżawiającego) lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej, jednak wbrew temu stanowisku, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę sądu pierwszej instancji, że zebrany przez organy w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przypisania skarżącemu przymiotu "urządzającego gry na automatach", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., bowiem organy wykazały aktywną postawę skarżącego podczas urządzania gier na automatach znajdujących się w lokalu, w którym prowadził działalność gospodarczą.

Za przyjęciem tego wniosku przemawia zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci m.in.: oględzin automatu, protokołu kontroli, opinii biegłego oraz zeznań świadka S.G. – obecnej podczas kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych, a przede wszystkim z treści zawartej przez skarżącego [...] lutego 2013 r. z A. sp. z o.o. (Najemca) umowy najmu powierzchni. W oparciu o tę umowę skarżący wynajął część powierzchni lokalu użytkowego – baru, w którym prowadził działalność gospodarczą w celu zainstalowania przez Spółkę automatu (art. 3 ust. 1 umowy). Mocą umowy ustalono czynsz najmu na rzecz skarżącego w wysokości 300 zł miesięcznie (art. 3 ust. 2 i art. 5 umowy), przy czym czynsz ten miał być płatny wyłącznie w miesiącach, w których Spółka będzie utrzymywać uruchomiony automat. Czynsz ten nie stanowił w istocie wynagrodzenia za wynajmowaną powierzchnię, lecz wynagrodzenie uzależnione od eksploatacji urządzenia. Zgodnie z umową na skarżącym spoczywał również obowiązek dostarczenia energii elektrycznej (art. 4 ust. 5 umowy) oraz ubezpieczenia na swój koszt lokalu, w którym Spółka zainstalowała automat (art. 4 ust. 4). W art. 4 ust. 6 umowy przewidziano, że skarżący w godzinach pracy lokalu zapewni Spółce oraz jej serwisantom swobodny dostęp do automatu oraz że o planowanej zmianie czasu pracy lokalu skarżący powiadomi Najemcę co najmniej z trzydniowym wyprzedzeniem. W art. 7 umowy skarżący zobowiązał się z kolei do powiadomienia Spółki o fakcie włamania lub istotnego uszkodzenia automatu, a w art. 9 do nieprzekazywania osobom trzecim informacji o przychodach Spółki z punktu gry, którym to informacjom nadano charakter poufny. Strony umówiły się, że w przypadku ujawnienia takich informacji, Spółka może żądać od skarżącego odszkodowania. Ponadto w art. 8 ust. 2 umowy strony ustaliły, że w lokalu skarżącego będą przechowywane klucze do urządzenia umożliwiające jego otwarcie oraz używanie opcji serwisowych. Skarżący mocą zawartej umowy został upoważniony do używania – w porozumieniu z serwisem – przechowywanych kluczy.

Ustalone okoliczności jasno wskazują, że celem zawartej umowy najmu powierzchni użytkowej, a zarazem zgodnym zamiarem stron było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu tj. lokalu, którym zarządzał skarżący oraz automatu należącego do Spółki, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie" – w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (por. wyrok NSA z 6 marca 2019 r. sygn. akt II GSK 477/17, opubl. w CBOSA).

Trafnie sąd pierwszej instancji, a wcześniej organy celne podnosiły, że zezwalając na wstawienie automatu do lokalu skarżący udostępnił to urządzenie osobom trzecim i umożliwił prowadzenie gier na tym automacie. Działalność skarżącego w żadnej mierze nie ograniczała się jedynie do udostępnienia Spółce A. powierzchni lokalu. Wskazane okoliczności wynikające z postanowień zawartej przez skarżącego ze Spółką umowy, wykraczają poza regulacje dotyczące najmu i stanowią o aktywności skarżącego ukierunkowanej na urządzanie gier z wykorzystaniem zasobów w postaci lokalu i zapewnionej w nim energii elektrycznej, a także ze sprawowaniem pieczy nad automatem, który do lokalu wstawiła Spółka. Z uwagi na powyższe nie można uznać za trafny zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., opierający się na założeniu, że czynności skarżącego, jako osoby wynajmującej powierzchnię części lokalu, nie mogą zostać zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy przyjąć należy, że skarżący podejmował czynności właśnie w celu urządzania gier poza kasynem. To on bowiem prowadził bar, w którym zainstalowano sporny automat, a jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie, posiadał również pełną wiedzę co do rodzaju tej działalności. Jasno wynika to z postanowień art. 1 ust. 2 zawartej umowy najmu, co uzasadnia wniosek o istnieniu porozumienia między stronami tej umowy, którego przedmiotem był nie tylko sam najem powierzchni użytkowej, lecz także instalacja urządzenia do gier i prowadzenie działalności gospodarczej przy jego wykorzystaniu. Fakt umożliwienia klientom lokalu (baru) swobodnego dostępu do automatów w dniach i godzinach jego otwarcia potwierdza, że skarżący stwarzał odpowiednie warunki do udziału w grach hazardowych poza kasynem gry. Nadto poziom eksploatacji urządzenia (czas) determinowany był czasem otwarcia lokalu, zatem poprzez wyznaczenie godzin otwarcia baru, strona mogła wpływać na czas eksploatacji urządzeń, a tym samym na poziom osiąganych z tego zysków. Ponadto skarżący zapewnił dopływ energii elektrycznej do automatu, z którego działania zarówno on sam, jak i właściciel urzadzenia – czerpali zyski. Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowany już w orzecznictwie pogląd, iż: "Istotny jest fakt stworzenia technicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych, takich jak udostępnieniu powierzchni lokalu pod zainstalowane urządzenia, zapewnieniu ciągłości dostępu energii elektrycznej, otwieraniu i zamykaniu lokalu, a przez to organizacji czasu urządzania gier na automatach" (por. wyroki NSA: z 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt II GSK 514/17, z 14 marca 2019 r. sygn. akt II GSK 125/17, z 13 kwietnia 2018 r. o sygn. akt: II GSK 420/18 i II GSK 429/18; opubl. w CBOSA). Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Wskazane okoliczności potwierdzają, że poza samym udostępnieniem powierzchni, skarżący wykonywał czynności związane z urządzaniem gier, tym samym współdziałał w procesie urządzania gier na automacie zainstalowanym w kontrolowanym lokalu. W świetle powyższego, nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że organy błędnie uznały skarżącego za "urządzającego gry".

Tym samym, wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie, biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, organy celne miały podstawy – w świetle całokształtu okoliczności wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie – do uznania skarżącego za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Całkowicie chybiony okazał się również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA przepisów Kodeksu cywilnego przy interpretacji postanowień umowy najmu powierzchni użytkowej. Zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu administracyjnym regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Działając zgodnie z tymi przepisami, organy, a także kontrolujący ich działalność sąd pierwszej instancji prawidłowo zwróciły uwagę na te elementy tej cywilnoprawnej umowy, które są istotne z punktu widzenia norm prawa administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska skarżącego odnoszącego się zarówno do technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jak i zależności, jaka w ocenie skarżącego zachodzi pomiędzy tym przepisem a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 u.g.h., co NSA wielokrotnie wyjaśniał już w swym orzecznictwie, ukształtowanym jednolicie po podjęciu uchwały z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (por. np. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 9/17; z 14 marca 2019 r., II GSK 264/17; z 7 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 2944/17; publ. CBOSA). Zgodnie z punktem 1 sentencji tej uchwały art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz możliwości jego stosowania w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. Obowiązek respektowania przez sąd administracyjny przytoczonego stanowiska wynika z ogólnie wiążącej mocy uchwał (art. 269 § 1 p.p.s.a.), a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie nie znajduje powodów do zainicjowania postępowania przed składem poszerzonym NSA w celu podjęcia uchwały o odmiennej treści.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Zasądzona kwota 2700 zł stanowi zwrot kosztów za sporządzenie i wniesienie w terminie przewidzianym art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargą kasacyjną przez pełnomocnika Dyrektora IAS w Poznaniu, który nie występował przed sądem pierwszej instancji.