Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 246/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 138, art. 141 par. 4, art. 134 par. 1, art. 176, art. 184, art. 185.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 415/11 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 29 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 października 2011 r., I SA/Ke 415/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. Z. (dalej: Skarżąca lub Podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 29 czerwca 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, WSA w Kielcach podał, że ww. decyzją z dnia 29 czerwca 2011 r. Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 28 marca 2011 r., nr [...], określającej Skarżącej stratę z działalności gospodarczej prowadzonej w 2001 r. w ramach Firmy Handlowo-Produkcyjnej "A." (dalej: Firma) w kwocie 0,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

2.2. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS ustalił następujący stan faktyczny oraz przeprowadził rozważania prawne:

Skarżąca w 2001 r. roku prowadziła działalność gospodarczą pod ww. firmą w zakresie piekarniczo-cukierniczym. Podatniczka opodatkowana była na zasadach ogólnych i dla potrzeb ewidencyjnych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Podatniczka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2000-2004 organy kontroli nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie przychodów za 2001 r. Przyjęto przychód wynikający z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w wysokości 803.210,73 zł (przychód ze sprzedaży w kwocie 795.613,89 zł + przychód z tytułu refundacji wynagrodzeń pracowników młodocianych w kwocie 7.596,84 zł).

Dyrektor UKS ustalił natomiast, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 328.810,37 zł, a mianowicie, w toku prowadzonej kontroli zakwestionowano koszty uzyskania przychodów w kwocie 360.559 zł, dotyczące wydatków udokumentowanych "dowodami wewnętrznymi" na zakup surowców do produkcji piekarniczej i cukierniczej. Ustalono, że wydatki na zakup produktów pochodzenia rolniczego i leśnego były niewłaściwe dokumentowane, czym naruszono § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199).

W związku z powyższym Dyrektor UKS uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2001 r. prowadzona była nierzetelnie po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej wydatków na zakup produktów pochodzenia rolnego i leśnego udokumentowanych "dowodami wewnętrznymi". Koszty zakupu tych produktów ustalono w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 5, poz. 60, ze zm.; dalej: o.p.). Jako metodę oszacowania przyjęto metodę zewnętrzną porównawczą, lecz opartą na udziale kosztu zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego we wszystkich kosztach związanych z zakupem surowców do produkcji piekarniczo-cukierniczej na podstawie informacji uzyskanych od firmy Piekarnia "B." R. S. z K. (dalej: Piekarnia). Ustalone w drodze oszacowania wydatki Firmy na zakup surowców pochodzenia rolnego i leśnego wyniosły 29.871,25 zł. Ogółem koszty zakupu surowców do produkcji ustalono w wysokości 246.462,44 zł (wydatki udokumentowane fakturami VAT w wysokości 216.591,19 zł + ustalone w drodze oszacowania wydatki na zakup surowców pochodzenia rolnego i leśnego w kwocie 29.871,25 zł). Pozostałe koszty zostały ustalone na podstawie danych wynikających z księgi przychodów i rozchodów oraz przedłożonych niezakwestionowanych przez organ dokumentów. W związku z tym dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą w 2001 r. został ustalony w kwocie 211.683,83 zł (przychód w kwocie 803.210,73 zł - koszty uzyskania przychodu w kwocie 591.526,90 zł). Po odliczeniu straty z lat ubiegłych w wysokości 255,18 zł oraz składek na ubezpieczenie społeczne Skarżącej w kwocie 5.006,78 zł oraz męża Skarżącej w kwocie 5.305,27 zł, łączny dochód do opodatkowania małżonków wyniósł 201.116,60 zł.

2.3. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor UKS decyzją z dnia 26 lutego 2009 r., nr [...], określił Skarżącej i jej mężowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 54.321 zł.

2.4. Powyższa decyzja w wyniku postępowania odwoławczego została utrzymana w mocy decyzją Dyrektor IS z dnia 2 czerwca 2009 r., nr [...].

2.5. Na skutek wniesionej skargi do WSA w Kielcach ww. decyzje organów obydwu instancji zostały uchylone wyrokiem z dnia 15 października 2009 r., I SA/Ke 347/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach podzielił co prawda pogląd organów podatkowych co do uznania za nierzetelną księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Podatniczkę, jednak uwzględniając zarzut Skarżących uznał za nieprawidłowe przyjęcie do oszacowania danych z Piekarni bez zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie, czy struktura produkcji podmiotu porównawczego jest zbliżona do struktury produkcji zakładu Skarżącej. Sąd uznał, że uzasadnienie decyzji obydwu instancji w zakresie wyboru podmiotu, którego dane przyjęto jako podstawę oszacowania nie spełniały wymogu art. 210 § 1 pkt 6 o.p.

Sąd uznał natomiast za bezzasadne zarzuty skargi, że doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2001 r. w związku z naruszeniem przepisu art. 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) WSA w Kielcach stwierdził, że kontrola organu ograniczała się w tym przypadku do badania przesłanek wynikających z art. 70 o.p. Podniesione natomiast przez stronę zarzuty kwestionujące prawidłowość prowadzenia postępowania egzekucyjnego dotyczyły innego postępowania niż zakończonego zaskarżoną decyzją.

2.6. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego wykazano, że prowadzona przez Podatniczkę księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej wydatków na zakup produktów pochodzenia rolnego i leśnego udokumentowanych "dowodami wewnętrznymi". Organ ustalił, że będące podstawą zapisów w księdze podatkowej "dowody wewnętrzne" wystawione w 2001 r. dotyczyły zakupu produktów rolniczych i leśnych, m.in.: kapusty, cebuli, fasoli, jabłek, jagód, jaj, maku, orzechów, pieczarek i innych. Były to zestawienia zbiorcze, sporządzane w ostatnich dniach każdego miesiąca kontrolowanego okresu i dotyczyły całkowitej ilości zakupionego w danym miesiącu produktu. Nie były to dowody wewnętrzne dokumentujące konkretne zdarzenie gospodarcze, tj. zakup w oznaczonym dniu, oznaczonej ilości surowców, za wyszczególnione na dowodzie ceny oraz wartość poniesionych z tego tytułu wydatków, a także podpisy osób dokonujących zakupu. Organ uznał, że wskazane "dowody wewnętrzne" nie spełniały warunków formalnych przewidzianych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116. poz. 1222). Nadto, ceny zakupu poszczególnych produktów wykazanych na "dowodach wewnętrznych" w ocenie organu były niewspółmiernie wysokie w stosunku do cen wynikających z faktur VAT dokumentujących zakup takich samych produktów, a także w stosunku do średniorocznych cen skupu poszczególnych produktów pochodzenia rolniczego i leśnego, jakie kształtowały się w badanym okresie na terenie województwa świętokrzyskiego. Zostało to ocenione jako sprzeczne z doświadczeniem życiowym i rachunkiem ekonomicznym.

W toku ponownie prowadzonego postępowania Dyrektor UKS, kierując się wskazaniami WSA w Kielcach zawartymi w wyroku o sygn. I SA/Ke 347/09, wystąpił do 46 zakładów zajmujących się produkcją piekarniczą i cukierniczą w celu zebrania materiału porównawczego, pozwalającego na uzyskanie danych od firm, które mają strukturę produkcji zbliżoną do Firmy Skarżącej. W wyniku analizy zebranego materiału Dyrektor UKS dla wyliczenia szacunkowych kosztów zakupu surowców rolno-leśnych przyjął dane pochodzące od firmy "W." Zakład Piekarniczo-Cukierniczy w S., który w udzielonej informacji wskazała, że 57,50% produkcji tej piekarni stanowi produkcja cukiernicza, a udział kosztów zakupu surowców rolno-leśnych w kosztach zakupu surowców ogółem stanowi 15,09%.

Dyrektor UKS ustalił, że Podatniczka w 2001 r. z prowadzonej działalności gospodarczej osiągnęła przychody w kwocie 803.210,73 zł i poniosła koszty uzyskania przychodów w kwocie 613.854,72 zł. Dochód wyniósł kwotę 189.356,01 zł. W toku ponownie prowadzonego postępowania Dyrektor UKS ustalił nadto, że postanowieniem nr [...] z dnia 24 maja 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (w skrócie: Naczelnik DUS) umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] i [...], dotyczących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000 i 2001 z powodu zaistnienia przesłanek określonych art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., a następnie postanowieniem z dnia 24 maja 2010 r., nr [...], uchylił dokonane czynności egzekucyjne. Wobec powyższego, opierając się o treść art. 70 § 1 o.p., Dyrektor UKS uznał, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 2000-2001 r. i dlatego uznając zobowiązanie podatkowe za 2001 r. za przedawnione stwierdził, że nie może wydać wobec małżonków decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Kierując się natomiast dyspozycją art. 24 o.p., a także z uwagi, że postępowanie podatkowe dostarczyło dowodów przeciwnych danym wykazanym przez małżonków w złożonym przez nich zeznaniu co do zadeklarowanej strata za 2001 r. w wysokości 117.126,54 zł r., Dyrektor UKS decyzją z dnia 28 marca 2011 r., nr [...], określił Skarżącej wysokość poniesionej straty z działalności gospodarczej prowadzonej w 2001 r. w ramach Firmy w kwocie 0 zł. Dyrektor UKS wskazał przy tym, że strata jako stan faktyczny nie przedawnia się, zaś zwrot "wysokość poniesienia straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji", zawarty w art. 24 o.p., obejmuje także te sytuacje, gdy strata nie występuje, a brak jest możliwości określenia zobowiązania podatkowego ze względu na upływ okresu przedawnienia.

2.7. Decyzja powyższa na skutek wniesionego odwołania stała się przedmiotem kontroli instancyjnej Dyrektora IS. Organ drugiej instancji, przywołując treść art. 153 p.p.s.a., uznał, że Dyrektor UKS ponownie rozpatrując sprawę związany był oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, wyrażonymi w orzeczeniu WSA w Kielcach z dnia 15 października 2009 r., I SA/Ke 347/09. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor UKS nie zastosował się jednak do art. 153 p.p.s.a. oraz art. 70 § 4 o.p. nie wypełniając wskazań zawartych w ww. orzeczeniu WSA w Kielcach, w którym Sąd wskazał, że środek egzekucyjny w postaci zajęcia u Podatniczki składników majątkowych został skutecznie zastosowany w dniu 17 listopada 2006 r. i z tą datą nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz, iż "prawidłowość zastosowania środka egzekucyjnego nie może być przedmiotem oceny merytorycznej w postępowaniu dotyczącym skargi na decyzję wymiarową. (...) Jakkolwiek organ ma obowiązek z urzędu badać, czy nie doszło do upływu terminu przedawnienia, to kontrola ogranicza się do badania przesłanek określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej, czyli prawidłowego ustalenia początkowej i końcowej daty biegu terminu oraz faktu zastosowania środków mających wpływ na jego bieg".

Dyrektor IS ocenił, że bez znaczenia w sprawie było wydanie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. ww. postanowień z dnia 24 maja 2010 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego oraz o uchyleniu dokonanych czynności egzekucyjnych. W opinii Dyrektora IS umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, ale nie ich zniweczenie; skutki związane z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym trwają, w tym i skutek w postaci przerwy biegu przedawnienia. Swoją argumentację poparł przywołując wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 kwietnia 2001 r., V CKN 226/2000. Uznając że pięcioletni termin przedawnienia zaczął ponownie swój bieg od dnia 18 listopada 2006 r. wskazał, że Dyrektor UKS winien był określić Skarżącej i jej mężowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

W oparciu o art. 234 o.p. i wynikającą z niego instytucję zakazu reformationis in peius Dyrektor IS wskazał, że jako organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora UKS na niekorzyść odwołującego się, dlatego na podstawie art. 233 § 2 o.p. zaskarżoną decyzję uchylił w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. We wniesionej do WSA w Kielcach skardze na ww. decyzję Dyrektoria IS z dnia 29 czerwca 2011 r., Skarżąca wniosła ona o jej uchylenie oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora UKS. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 70, art. 121 § 1, art. 208 § 1 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Kielcach (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Oddalając skargę Skarżącej, Sąd pierwszej instancji uwzględnił art. 153 p.p.s.a. i przyjął, że należy uwzględnić w sprawie wyrok WSA w Kielcach z dnia 15 października 2010 r., I SA/Ke 347/09. Stąd podniesiony przez Skarżącą zarzut skargi w zakresie niezastosowania w sprawie instytucji umorzenia postępowania na skutek upływu terminu przedawnienia należało ocenić jako bezzasadny. Podniesiona przez Skarżącą okoliczność przerwania biegu terminu przedawnienia była już przedmiotem kontroli sądowej w wydanym ww. orzeczeniu. Zasadnie Dyrektor IS uznał, że wydane po wydaniu wyroku WSA w Kielcach ww. postanowienia Naczelnika DUS nie spowodowały wyeliminowana zdarzenia prawnego w postaci przerwania biegu przedawnienia zaistniałego w dniu 17 listopada 2006 r. na skutek dokonanych czynności egzekucyjnych. Wskazana w uprzednio wydanym orzeczeniu ocena prawna, "iż uchylenie decyzji określającej dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązanie powoduje wyeliminowanie jej z obrotu prawnego ze skutkiem na przyszłość (ex nunc), chyba, że dochodzi do stwierdzenia jej nieważności, gdyż wywołuje jedynie skutki procesowe, nie zaś materialnoprawne (a więc w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego)", ma zastosowanie w stosunku do wydanych w dniu 24 maja 2010 r. postanowień Naczelnika DUS, które to akty także wywołują skutki na przyszłości nie niwecząc uprzednio dokonanych czynności. Wobec czego dokonane uprzednio czynności egzekucyjne w postaci zajęcia ruchomości w majątku Skarżącej skutecznie wywołały skutek w postaci przerwania terminu przedawnienia, mimo że na skutek później zaistniałych okoliczności, tj. zaliczenia nadpłaty, zostały uchylone, a postępowanie umorzone.

Zdaniem WSA w Kielcach, nietrafne oraz niezrozumiałe było stwierdzenie Skarżącej zawarte w skardze, jakoby przywołane przez nią ww. postanowienia Naczelnika DUS były wydane na skutek dokonania czynności egzekucyjnych z rażącym naruszeniem prawa, gdyż z ich treści wynikało, że umorzenie postępowania egzekucyjnego było konsekwencją wycofania przez wierzyciela podatkowego tytułów wykonawczych z powodu zaliczenia nadpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowy.

4.2. Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami skargi, dokonał kontroli zaskarżonej decyzji także w pozostałym zakresie, nie dostrzegając naruszeń prawa powodujących konieczności wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Organ podatkowy uwzględniając wytyczne WSA w Kielcach zawarte w uprzednio wydanym orzeczeniu, w zakresie konieczności zebrania materiału dowodowego dla celów oszacowania kosztów produkcji, który pozwoliłby na wykazanie, że firmy których dane stanowić miały materiał porównawczy, tj. posiadających strukturę produkcji zbliżoną do firmy skarżącej, czyli porównywalny udział wyrobów z wykorzystaniem produktów rolnych i leśnych w całej produkcji, dokonał niezbędnych ustaleń. Oceniając przeprowadzenie ustalenia podstawy opodatkowania przyjętą metodą oszacowania kosztów zakupu surowców rolnych i leśnych, zastosowaną w oparciu o art. 23 § 4 o.p., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że została ona dokonana prawidłowo. Uwzględnienie przez organ proporcjonalnej korekty udziału kosztów w piekarni "W.", związanych z zakupem produktów pochodzenia rolnego i leśnego we wszystkich kosztach związanych z zakupem surowców do produkcji piekarniczej i cukierniczej przyjętych do szacunkowego wyliczenia wyniku finansowego działalności gospodarczej Firmy Skarżącej, o różnicę udziału produkcji z wykorzystaniem surowców pochodzenia rolno-leśnego w produkcji całościowej, pozwoliło na ustalenie, jak kształtowałaby się struktura kosztów artykułów rolno-spożywczych w piekarni "W.", gdyby produkcja z wykorzystaniem produktów pochodzenia rolno-leśnego była taka jak w piekarni Skarżącej. Zastosowanie dopiero tak ustalonej proporcji pozwoliło na właściwe oszacowanie struktury kosztów w Firmie. To natomiast wskazuje na zamiar odzwierciedlenia najbardziej prawdopodobnej struktury kosztów.

Sąd pierwszej instancji podzielił przy tym pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., I FSK 1319/09, że sytuacja, w której podstawa opodatkowania została ustalona w oparciu o art. 23 § 4 o.p. i może być jedynie zbliżona do rzeczywistej jest ryzykiem podatnika nie prowadzącego rzetelnej ewidencji. Konsekwencją więc tego przepisu, w związku z art. 23 § 5 o.p., jest dopuszczenie do rozbieżności między ustaloną przez organ podatkowy podstawą opodatkowania a rzeczywistym obrotem.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Kielcach, Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła go w całości i zarzuciła Sądowi pierwszej instancji:

(1) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji w toku postępowania art. 70 § 1 o.p.;

(2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji w toku postępowania art. 208 § 1 o.p., (b) art. 153 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że jest on związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu z dnia 1 października 2009 r., I SA/Ke 310/09, (c) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wskazanie uzasadnienia orzeczenia oderwanego od stanu faktycznego sprawy i merytorycznej zawartości materiału dowodowego oraz sankcjonujące naruszenia prawa przez organy podatkowe w zakresie przepisu art. 233 § 2 w zw. z art. 230 § 1 i art. 234 o.p., (d) art. 134 § 1 p.p.s.a., przez odstąpienie od badania sprawy pod kątem zgodności z obowiązującym prawem (art. 230 § 1, art. 233 § 2 i art. 234 o.p.).

5.2. Na rozprawie przed NSA w dniu 6 grudnia 2013 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 246/12) w zakresie podatku dochodowego Skarżącej od osób fizycznych za 2000 r. było również przedmiotem rozpoznania przez ten sam skład orzekający NSA w sprawie zakończonej wyrokiem z tego samego dnia (tj. 6 grudnia 2013 r.) o sygn. II FSK 127/12, a więc w konkretnej sprawie Sąd uwzględnia częściowo wspólne kwestie i nawiązuje do argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku o sygn. II FSK 127/12.

6.2. Na wstępie merytorycznej oceny rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć i podkreślić, że przed wydaniem zaskarżonego wyroku w sprawie orzekał już wojewódzki sąd administracyjny. W wyroku z dnia 15 października 2009 r., I SA/Ke 347/09, uchylając decyzje organów podatkowych, WSA w Kielcach ocenił i przesądził, że w spornym zakresie podatkowa księga przychodów i rozchodów Skarżącej była nierzetelna, co uprawniało do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania. Ponadto wskazał, że w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zalecił tylko organom zebranie i rozważenie adekwatnego materiału porównawczego odpowiedniego do oszacowania.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Ocena prawna dotyczyć może stanu faktycznego sprawy, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Z powyższych rozważań wynika, że oceną prawną wyrażoną przez WSA w Kielcach w orzeczeniu z 15 października 2009 r., I SA/Ke 347/09, związane były zarówno organy kontynuujące postępowanie podatkowe (Dyrektor UKS i Dyrektor IS), jak i WSA w Kielcach rozpatrujący skargę Skarżącej w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 415/11. Norma zawarta w art. 153 p.p.s.a. wywołuje taki skutek, że orzeczenie sądu obejmuje swoim zasięgiem przyszłe postępowanie administracyjne w tej sprawie. Zasada związania organu ponownie rozpoznającego sprawę wiąże się z elementami uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego, mimo bowiem użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia. Za takim stanowiskiem przemawia to, że ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się przede wszystkim z wykładnią prawa, jak i jego zastosowaniem w przyjętym stanie faktycznym sprawy, zaś wykładnia i zastosowanie przepisów prawa w stanie sprawy, zgodnie z art. 138 i 141 § 4 p.p.s.a., może się mieścić jedynie w uzasadnieniu wyroku sądowego (por. wyrok NSA z 17maja 2012 r., I OSK 755/11, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz do oceny nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu administracyjnego pierwotnie rozpoznającego sprawę, co do których sąd ten nie dopatrzył się uchybień w działaniach organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą (por. wyroki: NSA z dnia 14 marca 2013 r., I GSK 1591/11; WSA we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2006 r., I SA/Wr 1890/07, WSA w Krakowie z dnia 27 maja 2009 r., I SA/Kr 1636/08, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. jest nieusprawiedliwiony.

Ponadto, należy zauważyć, że w zarzucie kasacyjnym powiązanym z ww. przepisem p.p.s.a. Skarżąca stwierdziła, że w sprawie o sygn. I SA/Ke 415/11, WSA w Kielcach błędnie uznał się za związany wyrokiem tegoż Sądu z dnia 1 października 2009 r., I SA/Ke 310/09. Taka okoliczność nie miała miejsca w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, bowiem w rozpoznawanej sprawie w świetle art. 153 p.p.s.a. kluczowe znaczenie odgrywa wyrok WSA w Kielcach z dnia 15 października 2009 r., I SA/Ke 347/09. Ponieważ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżąca powołuje tę ostatnią sygnaturę, należy ocenić, że ww. zarzut zawiera błąd redakcyjny, możliwy do weryfikacji w świetle uzasadnienia skargi kasacyjnej. Nie zmienia to jednak powyższej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji uwzględnił wyrok WSA w Kielcach z dnia 15 października 2009 r., I SA/Ke 347/09, co czyni nawet skorygowany na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. bezzasadnym.

6.3. Treść ww. przepisu p.p.s.a. determinowała dalsze postępowanie prowadzone po uchyleniu decyzji Dyrektora IS wyrokiem z 15 października 2009 r. (I SA/Ke 347/09). Wpływa on również na ocenę pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

W tym miejscu należy zatem przypomnieć ocenę prawną WSA w Kielcach wyrażoną w wyroku z 15 października 2009 r., I SA/Ke 347/09. W uzasadnieniu powołanego orzeczenia Sąd obszernie odniósł się do kwestii przedawnienia. Przesądził, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Zarówno Dyrektor IS, jak i WSA w Kielcach, przy ponownym rozpoznaniu sprawy byli z mocy art. 153 p.p.s.a. związani oceną prawną w tym zakresie. Nie ma racji Skarżąca wskazując, że stan prawny w zakresie skutków czynności egzekucyjnych uległ zmianie. Nie wskazała bowiem, które z przepisów prawa mających wpływ na dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawną uległy zmianie w ten sposób, że art. 153 p.p.s.a. w rozpoznawanej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania. Przedstawiona przez Skarżącą w skardze kasacyjnej argumentacja nie uzasadnia zatem tezy o zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku art. 70 § 1 o.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z 208 § 1 o.p.

6.4. W kontekście powyższych zarzutów kasacyjnych, należy jedynie wskazać na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie skutków czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie decyzji, która w toku postępowania została uchylona. Uchylenie tytułu, w oparciu o który doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego, ma wpływ na postępowanie egzekucyjne. Stanowi to podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a to skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a.). Z przepisów tych jednak nie wynika by uchylenie - wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnych miało wpływ na dokonane wcześniej przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo bowiem uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych uprzednio na podstawie ostatecznej decyzji nie niweczy przerwania biegu przedawnienia. Uchylenie tytułu, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (zob. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1679/10; z dnia 11 marca 2011 r., I FSK 445/10; z dnia 18 października 2005 r., II FSK 351/05; z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 52/05; z dnia 13 czerwca 2012 r., II FSK 944/11). Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Na podstawie art. 60 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych.

6.5. Z tych samych powodów, co wyżej wskazane, czyli ze względu na związanie oceną prawną z art. 153 p.p.s.a., niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 141 § 4 i 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 230 § 1, 233 § 2 i 234 o.p. Dyrektor IS będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego prowadzenia postępowania nie mógł zaaprobować stanowiska wyrażonego w decyzji przez Dyrektora UKS, który do art. 153 p.p.s.a. się zastosował. To z kolei legło u podstaw uchylenia decyzji Dyrektora UKS do ponownego rozpoznania. Można zatem stwierdzić, że to przyczyny o charakterze procesowym zadecydowały o konieczności przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca nie zgadzając się z oceną prawną zaprezentowaną w wyroku WSA w Kielcach z 15 października 2009 r., I SA/Ke 347/09, mogła wnieść skargę kasacyjną, czego nie uczyniła. Obecnie nie może skutecznie kwestionować oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku, do którego zastosował się prawidłowo organ drugiej instancji. Od powyższego wyroku Skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej. Orzeczenie to było co prawda korzystne dla Skarżącej, gdyż WSA w Kielcach uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, jednak z innych względów niż opisane powyżej. Sąd uznał, że organy powinny zgromadzić materiał dowodowy i wykazać, że firmy, których dane będą stanowić materiał porównawczy, mają strukturę produkcji zbliżoną do firmy Skarżącej.

Podnieść w tym miejscu należy, że nie ma w procedurze sądowoadministracyjnej przepisu, który umożliwiałby zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia orzeczenia lub jego części. Przepis art. 176 p.p.s.a. stanowi jedynie o możliwości uchylenia lub zmiany orzeczenia, a nie samego uzasadnienia. Mając na uwadze sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd pierwszej instancji, stwierdzić należy, że strona nie zgadzając się z częścią uzasadnienia mogła jednak je zakwestionować. Nie było bowiem przeszkód, aby w takim przypadku zaskarżyć całe orzeczenie, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184 i 185 p.p.s.a. (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r., I FSK 750/05, a także wyrok z dnia 15 października 2013 r., II FSK 2748/11; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie bowiem z tym pierwszym przepisem NSA oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

W świetle art. 184 p.p.s.a. naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji nie powoduje uwzględnienia skargi (por. T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Tom I, wydanie 4, Warszawa 2002, s. 816). U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, rola sądu, który wydał zaskarżony wyrok, ograniczałaby się do poprawienia uzasadnienia (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1998 r., II UKN 77/98, OSNAPiUS 1999, nr 11, poz. 378 oraz wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, POP 2005, nr 3, poz. 73). Skarżąca mogłaby zatem w rozpoznawanej sprawie uzyskać ewentualną zmianę uzasadnienia w przypadku zaskarżenia całego orzeczenia. Wtedy Naczelny Sąd Administracyjny oddaliłby skargę kasacyjną, stwierdzając brak naruszenia prawa w zakresie rozstrzygnięcia, a jednocześnie, gdyby zarzuty strony okazały się skuteczne, zmieniłby uzasadnienie.

6.6. Reasumując, organ podatkowy drugiej instancji i Sąd pierwszej instancji wykonały wiążące je zalecenia i oceny prawne przedstawione w uprzednio wydanym w sprawie wyroku sądu administracyjnego (I SA/Ke 347/09). Stan faktyczny sprawy, również w zakresie realizacji wytycznych poprzedniego wyroku, nie został w skardze kasacyjnej zakwestionowany odpowiednimi zarzutami kasacyjnymi. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego oceniona i przesądzona została już wcześniej, wiążącym organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 153 p.p.s.a. prawomocnym wyrokiem WSA w Kielcach z dnia 15 października 2009 r., I SA/Ke 347/09.

6.7. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.