Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 9/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: pkt st 1 i ust.2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant St. sekr. sąd. Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

A.G. (zw. dalej skarżąca, strona) złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) z [...] października 2009r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik US) z [...] lipca 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2005r. w wysokości 23.385 zł.

Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik US po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego między innymi

w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005r., ustalił, że przychody z tej działalności opodatkowywała zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Stosowała stawki ryczałtu 3% i 8,5%. Zeznanie zostało złożone w urzędzie skarbowym 31 stycznia 2006r. – PIT-28. Zeznanie zostało skorygowane z urzędu w dniu [...] marca 2006r. W korekcie wykazano: przychód z działalności gospodarczej 33.890,81 zł.

( wg stawki 3% - 9.701,21 zł. wg stawki 8,5% - 24.189,60 zł.); składki na ubezpieczenie społeczne – 6.249,78 zł.; składki na ubezpieczenie zdrowotne – 1.721,64 zł.; podatek należny – 193 zł).

Postanowieniem z [...] maja 2008r. Naczelnik US wszczął postępowanie w sprawie

w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.za 2005r.. Zakończył je decyzją z dnia [...] lipca 2008r. , utrzymaną następnie w mocy przez Dyrektora IS orzeczeniem z dnia [...] października 2008r.

Strona złożyła skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 29 stycznia 2009r. I SA/Go 960/08 uchylił obie wydane w toku instancji decyzje organów podatkowych. W motywach, mając na uwadze, że spór pomiędzy stronami sprowadzał się do zbadania, czy zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r. zostało określone skarżącej w oparciu o oszacowane przychody – jak wywodziła strona, czy też wprost przeciwnie, instytucji tej nie zastosowano albowiem, jak argumentują organy, dysponowały one dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania - wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jeżeli organ uzna, iż nie jest w stanie określić podstawy opodatkowania w wysokości faktycznej, uprawniającej go do zastosowania art. 23 §2 Ordynacji podatkowej, winien przeprowadzić postępowanie zgodnie z przedstawionymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku wskazaniami co do dyspozycji wynikających z treści art.17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, art.23 i art.193 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie podatkowe, poprowadzone po wyroku sądu zakończyło się wydaniem przez Naczelnik US decyzji z [...] lipca 2009r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2005r. w wysokości 23.385,00 zł.

W motywach uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, iż skarżąca

w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych na Bazarze. Była opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z przeprowadzonego w sprawie postępowania wynikało również, iż strona nie posiadała remanentu początkowy na dzień [...] grudnia 2004r., natomiast remanent końcowy na dzień [...] grudnia 2005r. sporządziła w formie brudnopisu z wykazanym stanem towarów zawierającym nazwę oraz ilość towaru.

Następnie, mając na uwadze treść art.20 ustawy z dnia 20 listopada 1998r.

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych

przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 Nr 144 póz. 930 ze zm. - zw. dalej: ustawa

o zryczałtowanym podatku dochodowym) organ uznał, że przedłożony przez skarżącą remanent na koniec kontrolowanego roku podatkowego nie spełnia wymogów określonych w tych przepisach prawa podatkowego. Ponieważ strona nie wyceniła powyższych spisów z natury, organ dokonał ich wyceny w oparciu o ceny zakupu netto z ostatnich przed spisem faktur zakupu towarów handlowych.

Nadto Naczelnik US, w celu sprawdzenia rzetelności rozliczeń podatkowych zestawił na podstawie deklaracji VAT-7 za każdy miesiąc oddzielnie wartości sprzedaży netto, podatku należnego, zakupów netto oraz podatku naliczonego. W oparciu o zestawione wartości wyliczył za każdy miesiąc wskaźnik procentowy udziału kosztów netto do sprzedaży netto. Następnie na podstawie zestawionych wartości wyliczyli za każdy miesiąc wskaźnik procentowy udziału kosztów netto do sprzedaży. Uzyskane dane potwierdziły, że w dokumentacji podatkowej za w 2005r. w każdych miesiącach skarżąca wykazała znacznie wyższe koszty działalności gospodarczej od sprzedaży towarów i usług. Organ ustalił, że w skali całego roku koszty stanowią 188,76% wykazanej sprzedaży. Z prostego pomniejszenia wykazanej sprzedaży netto o poniesione koszty wynikała strata z działalności gospodarczej za 2005r. w kwocie 30.069 zł. Mimo to, strona z uzyskanych przychodów dokonywała jeszcze opłat składek na ubezpieczenie społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne.

Naczelnik US podkreślił też, że w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej skarżąca nie posiadała cennika na sprzedawane towary. Zobowiązał ją, by na pozostawionym jej spisie z natury uzupełniła go o ceny sprzedaży brutto oraz o ceny zakupu brutto. W oparciu o te dane, wyliczył dla poszczególnych towarów marże handlowe, które kształtowały się od 48,936% na napoje w butelkach 0.5 litra (poz.15-17 spisu) do 525,000% na herbatę w kubeczku (poz.27 spisu).

W celu wyliczenia średniej marży handlowej wynikającej z dokumentacji podatkowej za 2005r. organ przyjął sprzedaż w kwocie 33.890,81zł – tj. wykazaną w zeznaniu PIT-28. Koszt własny sprzedanych towarów ustalił w oparciu o zestawione w tabeli stanowiącej załącznik nr 2 do protokołu z kontroli faktury zakupu towarów handlowych i produktów do gastronomii i spisy z natury na dzień [...] grudnia 2004r. oraz [...] grudnia 2005r. Na tej podstawie organ, według przedstawionego wzoru wyliczył średnią marżę handlową wynikającą z dokumentacji podatkowej za 2005r. – w wysokości -34,351%. Wynik ten oznacza wg organu, że skarżąca wykazała sprzedaż towarów handlowych znacznie poniżej cen zakupu. Podkreślił, że otrzymany wynik stoi w sprzeczności ekonomicznej zarówno z marżą podaną przez nią do protokołu z czynności kontrolnych (od 20% do 40%), jak też marżami wyliczonymi na podstawie reprezentatywnego spisu towarów wynoszącymi od 48,936% na napoje w butelkach 0,5 litra (poz.15-17 spisu) do 525,000% na herbatę w kubeczku (poz.27 spisu). Na tej podstawie organ stwierdził, iż strona znacznie zaniżyła wartość sprzedaży w kontrolowanym okresie.

W dalszej kolejności wskazał, że z zgodnie z treścią art.23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania stosując metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzna – polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającej na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną -polegającej na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie, organ może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Przeanalizował każdą z sześciu metod szacowania i nie znalazł możliwości zastosowania przy określeniu podstawy przychodu w działalności skarżącej. Następnie wskazał na art.23 §4 ordynacji podatkowej w myśl którego w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w §3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z dalszej części tego przepisu wynika, że organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.(§5).

Naczelnik US stanął na stanowisku, że dołożył wszelkich starań, aby oszacowana podstawa opodatkowania była możliwie zbliżona do jej rzeczywistych wielkości. Podkreślił , że przyjęta metoda odzwierciedla podstawę opodatkowania w oparciu o materiał faktyczny jakim dysponował. Wskazał, że w związku ze sprzecznościami ekonomicznymi w zakresie stosowanych marż handlowych oraz związanej z tym zaniżeniem sprzedaży w księgach podatkowych dane z nich wynikające nie pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

Dalej wyjaśnił, że w oparciu o otrzymane wyniki ustalił z zastosowaniem najniższych marż handlowych z reprezentatywnego spisu towarów wartość sprzedaży w poszczególnych asortymentach.

Stwierdził, że wyliczona sprzedaż zbliżona do rzeczywistej za 2005r. w kwocie netto wyniosła 101.298,54., zaś wg skarżącej – 33.890,81 zł zatem strona zaniżyła sprzedaż za 2005r. o kwotę 67.407,73 zł. Przy czym określił, iż przychód opodatkowany według stawki 3% ryczałtu 25.112,51 zł, a stawki 8,5% - 76.186,03 zł.

W następnej kolejności, w celu określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu

w poszczególnych stawkach ryczałtu zestawił wartości przychodu wykazanego przez skarżącą z ustalonym przez organ podatkowy.

Podkreślił, że przychody osiągane przez skarżącą z prowadzonej działalności gospodarczej zostały oszacowane w oparciu o zgromadzone dowody źródłowe: ewidencję przychodów, remanenty sporządzone na początek i koniec 2005r. reprezentatywnego spisu towarów, sporządzane przez skarżąca deklaracje VAT-7.

Odwołując się do brzmienia art.6 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wskazał, iż opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa

w art.14 ustawy o podatku dochodowym.

Podkreślił, że zgodnie z art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art.10 ust.1 pkt3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych bonifikat

i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej działalności uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast w myśl art.17 ust.1 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym

w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także

w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których

mowa w art.25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust.2. Ryczałt, o którym mowa w ust.1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art.12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust.1.

Z uwzględnieniem powyższych norm, organ dokonując stosownych działań wyliczył (po uprzednim pomniejszeniu przychodu netto o zapłacone w 2005r. składki na ubezpieczenie społeczne) zryczałtowany podatek dochodowy od niezaewidencjonowanego przychodu wg stawek 15% (3% x 5) oraz 42,5% (8,5% x 5) i od przychodu zaewidencjonowanego według stawek 3% i 8,5%.

Ostatecznie mając na uwadze całokształt poczynionych nieprawidłowości przedstawił szczegółowe rozliczenie należnego zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005r. oraz stwierdził, ze określone w postępowaniu podatkowym zobowiązanie za 2005r., (23.385 zł) jest wyższe od zobowiązania wykazanego w zeznaniu PIT-28 za ten rok 193 zł) o kwotę 23.192 zł.

Podkreślił, że błędne zapisy dotyczące przychodu w wysokości 67.407,73 zł. stanowią 198,90 % przychodów wykazanych w ewidencji przychodów w kwocie 33.890,81 zł. i że limit 0,5% błędnych zapisów dotyczących przychodów określony został w §13 ust.3 pkt1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.), co oznacza, że jego przekroczenie uprawnia do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Wskazując na art.193 §1 ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że jedynie "księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów". Pojęcie rzetelności księgi doprecyzowane zostało w §2 powołanego artykułu i za księgę prowadzoną w sposób rzetelny uznać można księgę, której zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Biorąc pod uwagę przekroczenie dopuszczalnego błędu dotyczącego błędnie wpisanych do ewidencji przychodów kwot przychodów na mocy w/w przepisów prawa stwierdził nierzetelność ewidencji przychodów prowadzonej w 2005r. i tym samym nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej wyżej wyszczególnionych nieprawidłowości w zakresie przychodu.

Strona wniosła na powyższe rozstrzygnięcie odwołanie, zaś Dyrektor IS po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu decyzją z [...] października 2009r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US.

Od tej decyzji skarżąca wniosła skargę zarzucając w niej: I. naruszenie prawa procesowego - 1/ art.23 - błędne zastosowanie; 2/ art.191 i art.193 §3 i §4 - poprzez uznanie iż zachodzą przesłanki do uznania prowadzonych przez skarżącego ksiąg za nierzetelne, 3/ art.210 §1 ust.4 poprzez nie wskazanie podstawy prawnej decyzji; II. naruszenie prawa materialnego - Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz.U 219, poz.1836 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie §13 ust.3 pkt.1 i nie zastosowanie przepisu zawartego w §13 ust.4. Wniosła o uchylenie w/w decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu l instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W motywach strona podniosła, że w przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy bez podstawy prawnej określił zobowiązanie podatkowe w oparciu o oszacowane przychody. Jak wynika z protokołu kontroli, organ najpierw przeprowadził "analizę ekonomiczną działalności podatnika "a następnie na tej podstawie uznał prowadzone przez podatnika księgi za nierzetelne. Stwierdziła, że zapisy protokołu i ich kolejność nie pozostawiają w tym zakresie żadnych wątpliwości. Podkreśliła, iż w orzecznictwie wskazuje się, że przepisy art.193 ordynacji podatkowej nie przewidują, aby ujawnienie sprzeczności ekonomicznych mogło samo w sobie stanowić podstawę pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z 14.01.2000 r., l SA/Lu 1344/98) oraz że sam fakt sprzedaży towaru poniżej ceny jego zakupu nie może stanowić podstawy do zakwestionowania wielkości wskazanego z tego tytułu przychodu (wyrok WSA w Białymstoku z 14 kwietnia 2003 r., SA/Bk 1625/03). Wskazała, że punktem wyjścia oceny nierzetelności księgi nie może być szacunkowe wyliczenie jakiegokolwiek elementu działalności gospodarczej. Zaznaczyła, że przy pomocy szacunku nie można ustalać, czy księga podatkowa jest rzetelna, czyli czy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną (a w konsekwencji nieuznania jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów - art.193 §4 w zw. z art.23 §1 Ordynacji), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności.( Wyrok NSA z dnia 28.05.2003r. sygn. akt lSA/Ld 2418/01). Wynika to z utrwalonej w prawie podatkowym zasady domniemania prawidłowości ksiąg (rzetelności i niewadliwość). Unieważnienia ustaleń dowodowych podatnika dokonuje się poprzez stwierdzenie nierzetelności lub wadliwości księgi podatkowej lub deklaracji (Faktyczne przesłanki szacowania analizuje T. Dębowska- Romanowska, (w:) Obliczenie..., s. 33-35). Dopiero odrzucenie księgi jako nierzetelnej lub wadliwej uprawnia lub zobowiązuje organy podatkowe do zastosowania zastępczej metody wymiaru, jaką jest oszacowanie podstawy opodatkowania.

Przedstawiła stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku

z dnia 12 maja 2006r. , sygn. akt II FSK 624/05 dotyczące kwestii kolejności postępowania w przypadku stosowania instytucji szacowania przychodów.

W powołaniu na powyższe, stwierdziła że organy podatkowe nie wykazały nierzetelnego prowadzenia przez skarżącą księgi podatkowej w zakresie przychodów, czym naruszyły art.191 i art.193 §4 ordynacji podatkowej.

Poza wymienionymi uchybieniami z ostrożności procesowej skarżąca wskazała również na błędne ustalenia w zakresie wyliczeń szacunkowych dokonanych przez organ.

Podkreśliła, że naczelną zasadą obowiązującą w postępowaniu dotyczącym szacowania, o czym zdaje się zapominał organ podatkowy, jest określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art.23 § 5 ordynacji podatkowej). Określenie podstawy opodatkowania za pomocą szacowania powinno być stosowane przez organy podatkowe wyjątkowo - jedynie w przypadku gdy nie istnieją żadne dowody, które pozwoliłyby na określenie tej podstawy w inny sposób. Szacowanie nie może być też rozumiane jako sankcja prowadząca do wymiaru podatku w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę. Szacunkowe ustalenie podstawy obliczenia podatku podlega bowiem ogólnym regułom procedury administracyjnej. Tym samym powinno dawać wynik odpowiadający rzeczywistej podstawie. To natomiast uwarunkowane jest najpierw wyborem metody oszacowania stosownej do całokształtu okoliczności w danej sprawie, a następnie wyczerpującym zebraniem dowodów dających materiał do wniosków, jakie będzie można wyciągnąć zgodnie z wybraną metodą.

Regułą jest, że podstawa opodatkowania ustalana jest na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia.

Podkreśliła, że organ w uzasadnieniu decyzji wskazuje że nierzetelność ksiąg skarżącego wynika z faktu przedstawienia przez niego "remanentu końcowego w formie brudnopisu

z zapisanym stanem towarów zawierającym nazwę oraz ilość towaru nie zawierającym jednak cen jednostkowych towaru oraz wartości towaru". Dokument ten nie spełnia wymogów formalnych dla tego typu dokumentów , pozwala jednak na jego podstawie dokonać niezbędnych wyliczeń uzupełniających.

Zgodnie z przepisem art.23 §5 ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Wskazała, że w orzecznictwie podkreśla się założenie, że: "metoda szacunkowego ustalania dochodu nie zyskuje pierwszeństwa przed obowiązkiem dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej" (wyrok NSA z 24.2.1999r., l SA/Wr 738/97, Legalis).

Powołując się na orzecznictwo dowodziła, iż wymiar podatku ustalony w drodze szacowania wymaga od organu szczególnej staranności i wnikliwości. Wskazała też, że organ popełnia oczywisty błąd dokonując wyliczenia wielkości błędnego zapisu

w zakresie przychodu o którym mowa w §13 ust.3 pkt1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych. Wyliczenie przeprowadzone przez organ opiera się na porównaniu rezultatu przeprowadzonego szacunku przychodu do przychodu wynikającego z ksiąg skarżącego. Tymczasem dyspozycja ww. przepisu nakazuje ustalanie tzw. limitu błędu na podstawie kwot niewpisanych lub błędnie wpisanych .

W jej ocenie, w przedmiotowej sytuacji zastosowanie powinien mieć ust.4 ww. §13 Rozporządzenia, gdyż, nie wpisanie cen jednostkowych i wartości zbiorczych było oczywistym błędem podatnika ,a jednocześnie fakt posiadania dowodów o których mowa ww. przepisie nie został przez organ zakwestionowany.

Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Strona skarżąca złożyła przed rozprawą pismo z dnia [...] lutego 2010r., w której rozwinęła argumentację dotyczącą naruszenia przez organy regulacji z art. 23 i art. 193 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy przypomnieć, że postępowanie podatkowe prowadzone przeciwko skarżącej było przedmiotem kontroli tutejszego Sądu w sprawie I SA/Go 960/08.

Zatem, rzeczą znamienną dla podjętego obecnie rozstrzygnięcia jest fakt, iż zaskarżona decyzja jest konsekwencją wydanego wcześniej przez tutejszy Sąd w/w wyroku

z 29 stycznia 2009r. I SA/Go 960/08 uchylającego zarówno decyzję organu I instancji jak i drugiej instancji.

U podstaw powyższego orzeczenia legła kwestia prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe regulacji z art.23 Ordynacji podatkowej.

W takiej sytuacji zastosowanie ma przepis art.153 P.p.s.a. zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego wiąże w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której stanowi powołany przepis, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2408/98). W niniejszej sprawie stwierdzić należy, że nie uległ zmianie, ani stan prawny, ani stan faktyczny. W związku z powyższym Sąd orzekający obecnie w sprawie ma obowiązek dostosowania się do oceny prawnej, wyrażonej we wcześniejszym wyroku tego Sądu z dnia 29 stycznia 2009r.

Obecnie zaskarżona decyzja, została wydana po przeprowadzeniu postępowania

w zakresie wskazanym przez Sąd. Oznacza to, że dokonana wówczas przez Sąd ocena prawna wiąże organy i Sąd co wynika z art.153 p.p.s.a.

Wniesiona przez stronę skarga, nie uwzględnia jednak tego, gdyż jest powtórzeniem skargi, rozpoznanej przez Sąd w postępowaniu I SA/Go 960/08.

Sąd pomimo tego, że w/w orzeczeniem uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz organu pierwszej instancji, to większość podniesionych wówczas przez stronę zarzutów rozstrzygnął dla niej negatywnie.

Strona nie wniosła na to orzeczenie skargi kasacyjnej. Tym samym, dokonana wówczas ocena prawna podniesionych zarzutów stała się prawomocna i jest przy ponownym rozpoznaniu sprawy wiążąca (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 86/06, Lex nr 286675).

W skardze podniesiono zarzut naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu §13 ust.3 pkt1 oraz niezastosowaniu §13 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r.

w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz.1836 ze zm.).

Zarzut ten został już przez Sąd rozstrzygnięty w sprawie I SA/Go 960/08, który wówczas stwierdził "Jak wynika z treści pierwszego z wyżej wskazanego przepisu błędne zapisy ze skutkiem oczywistej omyłki. W ocenie Sądu brak w dokumentach zapisów co do rzeczywistej wielkości przychodu nie jest wynikiem oczywistej omyłki. Nie można bowiem przyjąć, za oczywistą omyłkę permanentnie dokonywanych zapisów nie odzwierciedlających rzeczywistego przychodu skarżącej." (str. 11 uzasadnienia w sprawie I SA/Go 960/08).

W skardze podniesiono także naruszenie przez organy podatkowe art.191 i art.193 §3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż nie zachodzą przesłanki do uznania prowadzonych przez skarżącego ksiąg za nierzetelne, ten zarzut został także prawomocnie rozpoznany w sprawie I SA/Go 960/08, Sąd uznał "odnosząc powyższe do stanu sprawy, Sąd stoi na stanowisku, że ustalenia poczynione w toku postępowania uprawniały organy do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Obszernie

i przekonywująco wykazały i uzasadniły ten aspekt sprawy. Słuszność ich stanowiska potwierdza szereg okoliczności, których wystąpienie organy ustaliły w toku prowadzonego postępowania i które legły u podstaw podjętych przez nie w tej mierze rozstrzygnięcia. Zauważyć też trzeba, iż w protokole kontroli z [...] stycznia 2008r., w części "ustalone w zakresie podatku od towarów i usług" – "Badanie ksiąg podatkowych" organ stwierdził "W związku ze stwierdzonym zaniżeniem sprzedaży kontrolujący stwierdzają, że księgi podatkowe za 2005 r., są nierzetelne w części dotyczącej niewskazanej sprzedaży towarów i usług i w tej części nie uznają ich za dowód w postępowaniu podatkowym. W pozostałej części księgi stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów". I SA/Go 960/08).

W skardze zarzucono także naruszenie przez organy podatkowe prawa procesowego poprzez błędne zastosowanie art.23 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć należy, że w sprawie I SA/Go 960/08 spór pomiędzy stronami sprowadzał się w rzeczy samej do zbadania, czy zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005r. zostało określone skarżącej w oparciu o oszacowane przychody – jak twierdzi strona, czy też wprost przeciwnie, instytucji tej nie zastosowano albowiem, jak wówczas argumentowały organy, dysponowały one dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania.

Sąd wówczas stwierdził, że "zasadą o znamiennym znaczeniu jest to, iż instytucję oszacowania można uruchomić dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności ksiąg. Nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności" (str.12 uzasadnienia). Jednocześnie Sąd wyraził pogląd, który stał się prawomocny, że ustalenia poczynione w toku postępowania uprawniały organy do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne.

Zatem pozostała kwestia prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe regulacji z art.23 Ordynacji podatkowej, co stało się w sprawie I SA/Go 960/08 podstawą uchylenia przez Sąd decyzji.

Organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględniły w tym zakresie wskazania Sądu i wyjaśniły powody dla których nie można było w tej sprawie zastosować jednej z metod wskazanych w art.23 §3 Ordynacji podatkowej, najbardziej zbliżoną do rzeczywistości było zastosowanie na podstawie art.23 §4 Ordynacji podatkowej metody indywidualnej, skrupulatnie opisanej w zaskarżonej decyzji.

We wniesionej skardze oraz piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2010r. pełnomocnik skarżącej, dokonanych przez organy wyliczeń nie kwestionował. Podnosząc jedynie brak podstaw do zastosowania przez organy art.23 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy jego zdaniem nie zostały podważone księgi podatkowe oraz nie sporządzono protokołu z badania ksiąg. Jednak kwestia prawidłowości podważenia wiarygodności ksiąg podatkowej skarżącej została już przez Sąd w sprawie I SA/Go 960/08 prawomocnie rozstrzygnięta, ponadto sąd wówczas także wskazał, że z art.290 §5 Ordynacji podatkowej wynika, iż w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianych w art.193.

W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o których mowa w art.193 §6 Ordynacji podatkowej.

Reasumując stwierdzić należy, że wykładnia wyżej wskazanych przepisów dokonana przez organy podatkowe na podstawie prawidłowo przez nie ustalonego stanu faktycznego była prawidłowa. Nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego

i procesowego wskazane w skardze.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Stefan Kowalczyk |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Dariusz Skupień |