Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1073/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100,  art. 3,  art. 101,  art. 105
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] . Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania M. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. o nr [...] z [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...] , rok produkcji 2008, w kwocie [...] zł utrzymał sporną decyzję w mocy.

W podstawie prawnej swego działania wskazał art. 233 §1 pkt 1, art. 21 §1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. : Dz. U. z 2012r., poz. 749 z póżn. zm.- dalej O.p..) oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 12, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z późń. zm. - dalej u.p.a).

Stan sprawy jest następujący;

W dniu [...] . Naczelnik Urzędu Celnego w K. otrzymał złożoną w Urzędzie Miejskim w T. dokumentację dotyczącą rejestracji samochodu marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...] rok produkcji 2008, pojemność silnika 3628 cm w skład której wchodziły: umowa kupna z [...] r. z wyszczególnioną kwotą nabycia – [...] EUR, niemiecki dowód rejestracyjny Nr [...] (Fahrzeugschein), niemiecka karta pojazdu Nr [...] (Fahrzeugbrief),

Mając na uwadze, że sporny samochód w momencie jego pierwszej rejestracji w kraju mógł nie spełniać kryteriów klasyfikacji do kodu CN 8704 jako pojazd ciężarowy, a jego rejestracja nastąpiła bez uiszczenia podatku akcyzowego na terytorium kraju - Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu marki [...]

W toku postępowania organ I instancji przeprowadził oględziny pojazdu z których sporządził protokół nr [...] z dnia [...] . W ich wyniku ustalił, że samochód marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...] , rok produkcji 2008, pojemność silnika [...] cm3, to samochód który ma następujące cechy: posiada pojedyńczą zamkniętą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, posiada 5 miejsc przeznaczonych do siedzenia, wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa pojazd w pełni przeszklony, pojazd nie posiada oddzielnej przestrzeni dla pasażerów i przewozu towarów, posiada 4 drzwi oraz przeszklone tylne drzwi bagażnika otwierane do góry, posiada na całej powierzchni dachu jednolitą tapicerkę sufitową posiada jednolitą wykładzinę podłogową i jednolitą tapicerkę ścian bocznych, posiada okna otwierane elektrycznie, pojazd wyposażony w klimatyzację, popielniczki, nawigację, jednolitą tapicerkę ze skóry, szyberdach, uchwyty górne w przedniej i tylnej części pojazdu, poduszki powietrzne, drzwi otwierane elektrycznie, centralny zamek, podgrzewane siedzenia i lusterka, nagłośnienie zarówno przedniej jak i tylnej części pojazdu, w bagażniku na podłodze zamontowano uchwyty metalowe służące do przytwierdzania ładunku. Pojazd kompletny, brak widocznych zmian konstrukcyjnych.

Jednocześnie dokonano zdjęć fotograficznych przedmiotowego samochodu będących załącznikiem do protokołu z oględzin oraz dołączono dowód rejestracyjny Nr [...] , gdzie uprawniony organ w rubryce "ilość miejsc do siedzenia" wskazał na 5 miejsc do siedzenia.

W toku postępowania wystąpiono w ramach współpracy administracyjnej z wnioskiem do niemieckich władz celnych o ustalenie - rodzaju pojazdu (osobowy, ciężarowy, specjalny, pomoc drogowa, itp.) zarejestrowanego na terytorium Niemiec przed dniem [...] r. oraz podanie pojemności silnika ww. pojazdu. W odpowiedzi na powyższe Polsko-Niemieckie Centrum Współpracy Służby Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś. udzieliło pismem z [...] . Nr [...] odpowiedzi, w której poinformowano, że rejestracja spornego samochodu w Niemczech była tylko w dniu [...] r. jako ciężarowego (skrzynia zamknięta). Pojemność silnika 3628 cm3.

W konsekwencji przeprowadzenia postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...] , rok produkcji 2008, pojemność silnika 3628 cm3, uznając, iż ww. samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, ponieważ wynika to m. in. z oględzin pojazdu oraz z zebranego materiału dowodowego. Przedmiotowy samochód posiada cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych (objętych pozycją 8703) i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega akcyzie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie, żądając uchylenia w całości decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z późniejszymi zmianami), poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym, tj. zakwalifikowanie go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

2. art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703,

3. art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przerodziła się w ocenę dowolną w szczególności poprzez przyznanie kluczowego znaczenia w sprawie protokołowi z oględzin, pomijając jednocześnie dowody świadczące na korzyść Skarżącego, które to dowody wskazują na klasyfikację pojazdu do kodu CN 8704.

W ramach prowadzonego postępowania odwoławczego organ II instancji pismem z [...] ., zwrócił się do przedstawiciela producenta spornego samochodu, tj. "A" Sp. z o. o. z siedzibą w W. z prośbą o ustalenie informacji w kwestii rodzaju przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi na pytanie przedstawiciel producenta samochodu wskazał, że samochód [...] o numerze identyfikacyjnym [...] był wyprodukowany homologowany jako pojazd osobowy terenowy kategorii M1G z nadwoziem typu kombi, z 5 drzwiami (po 2 drzwi na każdym boku oraz drzwi do przestrzeni bagażowej), z 5 stałymi miejscami do siedzenia wliczając miejsce kierowcy, wszystkie wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Samochód nie posiadał przegrody towarowej oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej oraz samochód posiadał pełne przeszklenie boczne i tylne".

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania i materiału zgromadzonego w sprawie nie uznał jego zasadności i sporną decyzję utrzymał w mocy.

Wskazał przy tym, iż meritum sporu w sprawie sprowadza się do właściwej klasyfikacji (taryfikacji) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...] , rok produkcji 2008, pojemność silnika 3628cm3, co ma wpływ na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i w tym zakresie ma zastosowanie ustawa z dnia [...]r . o podatku akcyzowym regulująca problematykę opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: nabycie wewnatrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

W art. 100 ust. 4 u.p.a sprecyzowano, iż samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Organ wskazał, iż w powyższej treści zawarta została bezpośrednia definicja samochodów osobowych. Analiza powyższego zakresu pojazdów, które mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą, wskazuje, iż ustawodawca określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się ściśle do kodów Scalonej Nomenklatury. W rezultacie, aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu (jeżeli będzie przedmiotem czynności opodatkowanej akcyzą), powinien on zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 z wyłączeniem kodów CN wymienionych powyżej. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraiu:

2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;

3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Stosownie do art. 101 ust. 5 u.p.a. jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Artykuł 102 ust. 1 u.p.a. stanowi, iż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym)

Artykuł 104 u.p.a. reguluje zasady określania podstawy opodatkowania akcyzą wszystkich czynności, których przedmiotem są samochody osobowe. Ustawa szczegółowo reguluje zasady określania podstawy opodatkowania w przypadku pierwszej sprzedaży na terenie kraju (w tym czynności uznawanych za sprzedaż), nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz importu. W przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jedynie w sytuacji, gdy przywóz samochodu osobowego nie wiąże się z zapłatą kwoty należnej, za podstawę opodatkowania należy przyjąć średnią wartość rynkową samochodu osobowego pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W tym celu należy stosować definicję średniej wartości rynkowej samochodu osobowego z art. 104 ust. 11 u.p.a.

Stosownie do art. 105 u.p.a. stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi:

1) 18,6 % podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych;

2) 3,1 % podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych.

Natomiast art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. stanowi, iż podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późniejszymi zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, z późniejszymi zmianami). Klasyfikacja taryfowa polega na przyporządkowaniu określonemu towarowi właściwej podpozycji Nomenklatury Scalonej. Nomenklatura Scalona stanowi jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN, podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN). Tak usystematyzowana nomenklatura zawarta jest w rozporządzeniu Rady nr [...] .

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej.

Organ odwoławczy odwołał się do wyroku z 10.06.2009r. sygn. akt I SA/Ol 133/09 gdzie WSA zauważył, że " (..) pomocnicze znaczenie mają nadto wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Odnosząc się do kodu 8703, wskazują one na to, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech, które świadczą o charakterze (typie) pojazdu.

Odwołał się także do wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Wa 272/08 gdzie stwierdzono, " (..) że w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. W opinii Sądu powyższe sformułowanie, stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN, zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego, a nie innego kodu CN. Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Niespełnienie tego podstawowego warunku oznacza, iż nie jest możliwe zaklasyfikowanie konkretnego pojazdu do wspomnianego kodu. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności sprawy wynikać będzie, iż pojazd samochodowy nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, oczywistą konsekwencją tego faktu będzie to, że nie będzie mógł być sklasyfikowany do kodu 8703, objęty będzie więc kodem 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego (..).

W celu ustalenia prawidłowego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, którą określają przepisy rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późniejszymi zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, z późniejszymi zmianami) oraz treścią not wyjaśniających do poszczególnych pozycji towarowych Taryfy Celnej, które nie stanowią podstawy rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, a stanowią jedynie wskazówkę interpretacyjną do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN.

Klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN.

Stosownie do postanowień reguły 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

• pozycja CN 8704 - Pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

• pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu.

Z treści pozycji tej jednoznacznie wynika, iż obejmuje ona również samochody osobowo - towarowe. W rozumieniu pozycji 8703 określenie samochody osobowo- towarowe oznacza samochody przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 8704, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z części pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z kolei noty wyjaśniające do pozycji 8703 stwierdzają, iż klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

(a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

(b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

(c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

(d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

(e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ zaznaczył, iż różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703, a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można również przewozić towary (wyrok NSA z 05.10.2001r. sygn. akt I SA/Po 1335/01).

O wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta.

Ponadto samochody:

1. Typu pickup posiadają zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów.

Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

2. Typu van: Pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703.

Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Podsumowując ten zakres rozważań organ stwierdził, iż procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób.

Organ przywołał orzecznictwo sądowoadministracyjne na poparcie swych twierdzeń i wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym w pkt 27 wskazano, że "Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 niniejszego wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornych w postępowaniu przed sądem krajowym pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie" (zob. podobnie wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, pkt 40).

Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Organ stwierdził, iż strona faktycznie nabyła samochód osobowy, co wynika z dowodów zebranych w aktach. Z oględzin wynika, że samochód marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...] , rok produkcji 2008, to samochód o następujących cechach: posiada pojedyńczą zamkniętą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, posiada 5 miejsc przeznaczonych do siedzenia, wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, pojazd w pełni przeszklony, pojazd nie posiada oddzielnej przestrzeni dla pasażerów i przewozu towarów, posiada przeszklone drzwi oraz przeszklone tylne drzwi bagażnika otwierane do góry posiada na całej powierzchni dachu jednolitą tapicerkę sufitową posiada jednolitą wykładzinę podłogową i jednolitą tapicerkę ścian bocznych, posiada okna otwierane elektrycznie, - pojazd wyposażony w klimatyzację, popielniczki, nawigację, jednolitą tapicerkę ze skóry, szyberdach, uchwyty górne w przedniej i tylnej części pojazdu, poduszki powietrzne, drzwi otwierane elektrycznie, centralny zamek, podgrzewane siedzenia i lusterka, nagłośnienie zarówno przedniej jak i tylnej części pojazdu, - stwierdzono także, iż w bagażniku na podłodze zamontowano uchwyty metalowe służące do przytwierdzania ładunku. pojazd kompletny, brak widocznych zmian konstrukcyjnych. Z dowodu rejestracyjnego wynika iż sporny ma 5 miejsc do siedzenia.

W ocenie organów powyższe ustalenia dowodzą, że sporny samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mogły wpłynąć również przeprowadzone ewentualne działania adaptacyjne wskazane w odwołaniu, że cyt. "Oznacza to, że część dopuszczalnej ładowności przypadającej na kierowcę i pasażera" oraz zapisy w niemieckim dowodzie rejestracyjnym Nr [...] (Fahrzeugschein), gdzie organ wydający wskazał w rubryce "S.1" - 2 miejsca siedzące i w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia 16 lutego 2011 r., gdzie organ wydający w rubryce "liczba miejsc do siedzenia" wskazał na 2 miejsca do siedzenia) polegające na demontażu tylnych miejsc do siedzenia i pasów bezpieczeństwa przystosowujące go tym samym do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych, i możliwości rejestracji jako samochód ciężarowy. Okoliczności te w przekonaniu organu II instancji nie miały wpływu na klasyfikację przedmiotowego samochodu, który nadal posiadał obiektywne cechy i właściwości pozwalające na jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Został on bowiem wyposażony w nadwozie w typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób, co zostało potwierdzone w oględzinach spornego samochodu zakończone sporządzeniem protokołu oględzin pojazdu samochodowego oraz w dowodzie rejestracyjnym Nr [...] , gdzie uprawniony organ w rubryce "ilość miejsc do siedzenia" wskazał na 5 miejsc do siedzenia i w piśmie Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służby Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś. z dnia [...] . Nr [...] , w którym poinformowano, że w Niemczech samochód był zarejestrowany jako osobowy, natomiast tylko w dniu 14 lutego 2011 r. sporny samochód został zarejestrowany jako ciężarowy (skrzynia zamknięta).

Podsumowując organ odwoławczy podkreślił, iż dokonane zmiany konstrukcyjne pozbawiły sporny samochód pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (vide noty wyjaśniające) - jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa. Jednakże w jego przekonaniu dokonane zmiany miały charakter nietrwały, skoro sporny samochód dalej posiada 5 miejsc do siedzenia wraz z wyposażeniem zabezpieczającym. W konsekwencji stwierdził, że zmiany konstrukcyjne (2 miejsca siedzące) maja charakter nietrwały i tym samym nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów (2 miejsca do siedzenia), jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. W świetle powyższego, zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów - nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość została uformowana już na etapie produkcji.

Organ powołał się na wyrok NSA z 10 kwietnia 2013r., I GSK 1016/11 , gdzie zwrócono zasadnie uwagę, że skoro pojazd był wyprodukowany i używany jako samochód osobowy, a później dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim bowiem rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy RP, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy.

Organ II instancji - nie kwestionując że w spornym samochodzie dokonane zostały zmiany (2 miejsca siedzące) - stwierdził jednakże, że zmiany te na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym musiałyby być tak daleko ingerujące w konstrukcję samochodu, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osobowo - towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704).

W ocenie organu odwoławczego, samochód wyprodukowany jako osobowy może być "przerobiony" na ciężarowy. W świetle przepisów o podatku akcyzowym zmiana taka musiałaby jednak być na tyle istotna, aby zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób na samochód przeznaczony do przewozu towarów. O dokonaniu takiej zmiany mogłaby wskazywać zmiana świadectwa homologacji potwierdzająca zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. W takim przypadku samochód musiałby przejść całą procedurę homologacyjną, w wyniku której zostałoby ustalone, czy faktycznie doszło do zmiany typu pojazdu. W rozpoznawanej sprawie cechy i właściwości spornego pojazdu nie wskazują, aby doszło do zmiany typu pojazdu. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby pojazd posiadał homologację ciężarową. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. organ I instancji prawidłowo zakwalifikował sporny samochód do kodu CN 8703 uznając, że podlega on podatkowi akcyzowemu.

Ponadto przedstawiciel na Polskę producenta przedmiotowego samochodu osobowego tj. "A" Sp. z o. o. z siedzibą w W. , poinformował, że samochód [...] o numerze identyfikacyjnym [...] był wyprodukowany i homologowany jako pojazd osobowy terenowy kategorii M1G z nadwoziem typu kombi, z 5 drzwiami (po 2 drzwi na każdym boku oraz drzwi do przestrzeni bagażowej), z 5 stałymi miejscami do siedzenia wliczając miejsce kierowcy, wszystkie wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Samochód nie posiadał przegrody towarowej oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej oraz samochód posiadał pełne przeszklenie boczne i tylne".

Organ podkreślił, że klasyfikacja przedmiotowego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN jednoznacznie potwierdza, iż przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, a więc objęty jest kodem 8703. Przedmiotowy samochód w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, a więc:

(a) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli (pojazd w pełni przeszklony, wszystkie 4 drzwi posiadają szyby oraz przeszklone tylne drzwi bagażnika otwierane do góry),

(b) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu

(c) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów (tj.: samochód posiada: na całej powierzchni dachu jednolitą tapicerkę sufitową, jednolitą wykładzinę podłogową i jednolitą tapicerkę ścian bocznych. Pojazd wyposażony w klimatyzację, popielniczki, nawigację, jednolitą tapicerkę ze skóry, szyberdach, uchwyty górne w przedniej i tylnej części pojazdu, poduszki powietrzne, drzwi otwierane elektrycznie, centralny zamek, podgrzewane siedzenia i lusterka, nagłośnienie zarówno przedniej jak i tylnej części pojazdu,

(d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

(e) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane (pięciomiejscowy - posiada 5 miejsc przeznaczonych do siedzenia, wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa).

Organ odnosząc się dokumentacji dowodowej przedmiotowego samochodu (tj. niemieckich: dowodu rejestracyjnego i karty pojazdu, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z [...] r., dokument uidentyfikacyjnego pojazdu - załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] .) stwierdził, iż nie zostały one odrzucone jako dowody w sprawie gdyż w spornej decyzji uargumentowano, dlaczego powyższe dokumenty nie zostały uznane jako przesądzające w sprawie - wskazano bowiem na obowiązek stosowania przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Organ powołując się na art. 194 O.p. stwierdził, iż w niniejszej sprawie, mamy do czynienia z dysonansem między regulacjami poszczególnych aktów prawnych, który implikuje stosowanie przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie na podstawie przepisów o ruchu drogowym - co wynika wprost przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Takie związanie sposobem klasyfikacji dla celów poboru akcyzy uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp. Klasyfikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę oraz organ rejestrujący nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może zostać zarejestrowany i uznawany jako ciężarowy zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zaklasyfikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym - art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (wyrok WSA w Opolu Sygn. akt I SA/Op 114/07). A zatem nie może zmienić stanu rzeczy to, że pojazd w Niemczech jak i - po przeprowadzeniu badań technicznych - w kraju był i został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i homologacji i jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności uznania zapisów w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). A zatem zapisy w dowodzie rejestracyjnym czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym mogą mieć jedynie w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy zarzuty strony co do naruszenia prawa materialnego poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego dla samochodu, który zdaniem Strony nie jest samochodem osobowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym uznał za bezpodstawne i pozbawione umocowania w obowiązujących przepisach prawa.

Wskazał organ przy tym, iż podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego marki [...] wynika z umowy kupna z dnia 14 lutego 2011 r., która wynosi [...] EUR a wyliczenie kwoty podatku jest następujące:

I. Podstawa opodatkowania: [...] EUR x [...] zł/EUR Tabela kursów NBP ([...] z dnia 16 lutego 2011r.) = [...] zł

II. Kwota podatku akcyzowego: [...] x 18,6% = [...] zł

Dyrektor Izby Celnej stwierdził przy tym, iż nie dopatrzył się naruszenia po stronie organu I instancji w zakresie naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191 O.p

Organ odwoławczy podkreślił, iż prawidłowo organ i instancji dokonał klasyfikacji towarowej samochodu zgodnie z punktem 1 litera A Sekcji nr I ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej przepisów wstępnych (część pierwsza) Wspólnej Taryfy Celnej stanowiącej załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku, w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Oparł się, na brzmieniu uwag ogólnych do działu 87 i w celu prawidłowej klasyfikacji towarowej przedmiotowego pojazdu, uwzględnił wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 roku w sprawie wyjaśnień do w/w Taryfy celnej, opublikowane w Monitorze Polskim Nr 86 poz. 880 z dnia 04.12.2006 roku, gdyż są niepodważalnym źródłem właściwej interpretacji poszczególnych pozycji i przypisania każdego towaru do odpowiedniej pozycji CN.

Organ podkreślił, iż związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN,

Uzupełniająco organ podniósł, iż klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Należy również mieć na uwadze, że częścią opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego.

W ocenie organu II instancji porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 z cechami pojazdu wg pozycji 8704 i odniesienie tego na grunt sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporny pojazd spełnia więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób i jest tak przystosowany, posiada cechy charakterystyczne dla takiego pojazdu.

Za indyferentne z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym organ uznał argumenty Strony wskazujące, że pojazd w dniu nabycia był zarejestrowany jako samochód ciężarowy oraz, iż organ podatkowy dopuścił się także naruszenia art. 187 §1 O.p. poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, polegającego na braku uznania za dowody w sprawie dokumentów o charakterze urzędowym takich jak: niemiecki dowód rejestracyjny czy dokument identyfikacyjny pojazdu, w których wyraźnie wskazane jest, że samochód jest pojazdem ciężarowym".

Organ podkreślił, iż kryteria kwalifikacji pojazdów dla celów wskazanych w ustawie - Prawo o ruchu drogowym - nie mają zastosowania przy określaniu wyrobów akcyzowych. Z tego względu powołana przez Stronę sugestia, nie może - w przekonaniu organu II instancji - rozstrzygać kwestii dotyczących zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zapisy w zagranicznym (niemieckim) dowodzie rejestracyjnym, czy też dokumencie identyfikacyjnym pojazdu, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym mogą mieć jedynie w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia, znaczenia.

Także argument Strony, że cyt. "Naczelnik pominął także istotny fakt, iż pojazd był i jest wykorzystywany w celach związanych z działalnością gospodarczą świadka oraz że jego zasadniczym celem nie jest przewóz osób, ale przewóz towarów" - nie odnosi się w przekonaniu organu II instancji do cech rozstrzygających przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703. Zebrany materiał dowodowy, stanowi jednoznacznie, że sporny samochód służy zasadniczo do przewozu osób. O wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m. in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę, lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta. Możliwość dokonywania zmiany budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany walorów użytkowych, a nawet zmiana przeznaczenia pojazdu mająca wówczas charakter wtórny nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu, gdyż podstawowe znaczenie w tej kwestii ma przeznaczenie nadane przez producenta. Producent nie dokonywał w nim żadnych przeróbek wnętrza ani tylnej części nadwozia, które miałyby wpływ na zmianę zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu. Istotnym dla sprawy jest wyłącznie to, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód stanowi pojazd przeznaczony konstrukcyjnie dla przewozu osób. Istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając je w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, projektując je w karoserii pięciodrzwiowej w pełni przeszklonej z możliwością otwierania szyb w drzwiach tylnych, a nadto nie montując stałej przegrody za przednim rzędem siedzeń nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Organ stwierdził, iż oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) dlatego umożliwił wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi. wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. W oparciu o "Definicje kategorii i typów pojazdów dla potrzeb homologacji typu pojazdu" stanowiące załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep, nadwozie samochodu VAN wielozadaniowego, konstrukcyjnie przystosowany jest do przewozu osób i ładunków. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo, zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny. Oparcie natomiast klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Już niewielkie zmiany dokonane w pojeździe dawałyby podstawy do zmiany klasyfikacji, co z kolei stanowić mogłoby pole do nadużyć w tej materii oraz stwarzałoby stan braku stabilności procesu klasyfikacyjnego.

W ocenie organu wprowadzone w spornym samochodzie zmiany umożliwiające zarejestrowanie jego jako samochód ciężarowy (2-miejscowy), nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Tym samym również w momencie nabycia i wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany miały charakter czasowy (skoro obecnie posiada 5 miejsc do siedzenia z elementami zabezpieczenia w postaci pasów bezpieczeństwa) i nie wyłączały tego samochodu z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703. Nadmienił organ, że producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu, wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a nadto nie montując stałej przegrody za przednim rzędem siedzeń nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Za niezasadny organ uznał argument ładowności, gdyż w kontekście przytoczonych regulacji prawnych badanie ładowności pojazdu jako kryterium może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 7803, i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie.

Organ nie podzielił zasadności argumentacji Strony, iż organ nieprawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, bowiem swoją decyzję oparł głównie o oględziny, których dokonano w dniu 17.01.2014r., a zatem po upływie prawie trzech lat od dnia powstania obowiązku akcyzowego. Stwierdził, iż niewątpliwie oględziny samochodu były przeprowadzone kilka lat po dacie jego nabycia, niemniej od momentu nabycia do daty oględzin samochód nie został poddany żadnym zmianom (jedyna zmiana to mająca charakter czasowy zmiana ilości miejsc siedzących - z dwóch na pięć), które wpłynęłyby na jego kwalifikację do kodu CN 8703. To z kolei zostało ustalone w oparciu o dokumenty zebrane w toku postępowania przed organem I instancji. Powyższe cechy projektowe oraz wyposażenie, mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu dowodzą że nabyty sporny samochód, w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

Organowi odwoławczemu zarzuciła naruszenie:

1. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z późniejszymi zmianami), poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym, tj. zakwalifikowanie go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

2. art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703,

3. art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 §1 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997r., poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego i dokonanie klasyfikacji w oparciu o niewiążące Noty wyjaśniające oraz nieaktualne dowody w sprawie, a także pominięcie dowodu w postaci pisma z Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych, z których wynika ciężarowy charakter pojazdu,

4. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędnie ustaloną pojemność silnika przez organ I instancji, a która to pojemność przekładała się na prawidłowość obliczenia ewentualnego podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej powoływana jako p.p.s.a.)

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu .

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Istota sporu dotyczy ustalenia czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego samochód marki [...] nr [...] , rok produkcji 2008 r., pojemność silnika 3628 cm3 jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), jak twierdzi organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi skarżący, a wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W myśl art. 100 ust.1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólonotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania.

Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy sporny pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Zdaniem Sądu organy dokonując klasyfikacji taryfowej nie uchybiły regułom ORINS i prawidłowo zastosowały 1 ich regułę uwzględniając brzmienie poz. 8703, co z kolei wykluczało możliwość zastosowania kolejnych reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Jak wynika z brzmienia pozycji 8703 główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach tej pozycji oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 grudnia 2007 r., C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt. 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt. 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych. Zauważyć należy, iż w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 2116/11, wyrok NSA z 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy spornego pojazdu.

Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wynika to z: pisma z przedstawiciela na Polskę producenta przedmiotowego samochodu osobowego tj. "A" Sp. z o. o. z siedzibą w W. , który to podmiot poinformował, że samochód [...] o numerze identyfikacyjnym [...] był wyprodukowany i homologowany jako pojazd osobowy terenowy kategorii M1G z nadwoziem typu kombi, z 5 drzwiami (po 2 drzwi na każdym boku oraz drzwi do przestrzeni bagażowej), z 5 stałymi miejscami do siedzenia wliczając miejsce kierowcy, wszystkie wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Samochód nie posiadał przegrody towarowej oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej oraz samochód posiadał pełne przeszklenie boczne i tylne.

Nadto z przeprowadzonych oględzin pojazdu wynika, że posiada on cechy samochodu osobowego, objętego kodem 8703, którego wnętrze wskazuje, że może być używane zasadniczo do przewozu osób, a mianowicie:

(a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

(b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

(c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

(d) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów ( dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki)

Z oględzin wynika bowiem, że pojazd posiada nadwozie jednobryłowe charakterystyczne dla pojazdów osobowych: posiada pojedyńczą zamkniętą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, posiada 5 miejsc przeznaczonych do siedzenia, wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, pojazd jest w pełni przeszklony i nie posiada oddzielnej przestrzeni dla pasażerów i przewozu towarów, posiada 4 drzwi oraz przeszklone tylne drzwi bagażnika otwierane do góry, na całej powierzchni dachu posiada jednolitą tapicerkę sufitową posiada jednolitą wykładzinę podłogową i jednolitą tapicerkę ścian bocznych, posiada okna otwierane elektrycznie, jest wyposażony w klimatyzację, popielniczki, nawigację, jednolitą tapicerkę ze skóry, szyberdach, posiada uchwyty górne w przedniej i tylnej części pojazdu, poduszki powietrzne, drzwi otwierane elektrycznie, centralny zamek, podgrzewane siedzenia i lusterka, nagłośnienie zarówno w przedniej jak i w tylnej części pojazdu, posiada w bagażniku na podłodze zamontowano uchwyty metalowe służące do przytwierdzania ładunku. W pojeździe brak jest widocznych zmian konstrukcyjnych.

Tak więc cechy spornego pojazdu, potwierdzone dokumentacją fotograficzną dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób. Zatem ogólny wygląd pojazdu i ogół jego cech w tym wyposażenie jak i wykończenie wnętrza świadczą o tym, iż jest pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. Oceny tej nie może zmienić fakt, iż pojazd posiadał dokumenty z których wynikał jego ciężarowy charakter. Nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym (t.j.: Dz. U.z 2012 r., poz. 1134) bądź w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym innego państwa europejskiego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wyżej opisanych przepisów podatkowych. Skoro pozycja CN 8703 swoim brzmieniem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) to tym samym oznacza to, że treść tej pozycji obejmuje samochody osobowo towarowe, a zatem służące do przewozu i osób i towarów.

Sąd zauważa, iż słusznie organ nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu przez producenta mógł ulec zmianie na ciężarowy, o czym świadczą dokumenty takie jak niemiecki i polski dowód rejestracyjny wraz z kartą pojazdu, ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta nie spowodowała- według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Należy również zauważyć, że w zamierzeniach konstrukcyjnych samochód marki [...] nr [...] był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do celów podatku akcyzowego. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji powyższego Sąd doszedł do wniosku, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie naruszyły prawa. Dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych w tym art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., a także dokonały prawidłowego zaklasyfikowania ocenianego samochodu marki [...] nr VIN [...] do kodu 8703 CN, jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Zaskarżona decyzja nie została oparta na normach wynikających z Not Wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury lecz na przepisach u.p.a. i Nomenklaturze Scalonej (CN) do której wprost przepisy ustawy o podatku akcyzowym odsyłają.

Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia dotyczące kwestii zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak pełnego i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Zaś fakt, iż oględzin pojazdu dokonano po upływie 3 lat od jego nabycia wewnątrzwspólnotwoego nie może uzasadniać poglądu strony, iż jego cechy konstrukcyjne od tego czasu uległy takiej zmianie by spowodować zaklasyfikowanie go do pozycji 8704 CN. Oceny tej nie mogą uzasadniać dowody przez stronę przedłożoną w postaci; dowodu rejestracyjnego Nr [...] gdzie niemiecki organ wydający wskazał w rubryce "S.1" - 2 miejsca siedzące czy dokument identyfikacyjny pojazdu - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z [...] r., gdzie organ wydający wskazał na 2 miejsca do siedzenia, a które to wskazują na demontaż tylnych miejsc do siedzenia i pasów bezpieczeństwa. Użytkownicy samochodów, mogą bowiem dokonywać pewnych przeróbek pojazdu, dostosowując je do własnych potrzeb, ale gdy zmiany te zasadniczo nie zmieniają konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów, co niewątpliwie miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, sporny pojazd w dalszym ciągu posiadał cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Organ przekonywująco uzasadnił, na jakiej podstawie wywiódł, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany nie mogły skutkować uznaniem, że samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Kwestionowane rozstrzygnięcie zapadło zatem w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo zinterpretowanych przepisów prawa. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 O.p. – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza, że oceny organów są błędne. Zauważyć przy tym trzeba, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu leżało w kompetencjach organów podatkowych. Skoro więc organy ustaliły, że ogół cech pojazdu w zakresie jego wyglądu, cech wymienionych w Notach Wyjaśniających do HS świadczył, iż zasadniczym jego przeznaczeniem był przewóz osób zbędnym jest porównywanie ładowności części osobowej z ładownością części towarowej. Argumenty strony skarżącej odwołujące się do ładowności samochodu, jako kryterium określającego prawidłową jego klasyfikację, przy przewadze ładowności części towarowej nad pasażerską, nie odnoszą się do cech, rozstrzygających przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703. Kryterium proporcji ładowności nie znajduje uzasadnienia, ani w samej Nomenklaturze Scalonej, ani we wskazówkach interpretacyjnych, wyznaczonych Notami Wyjaśniającymi. Skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że przedmiotowy samochód jest pojazdem gdzie jego zasadniczą funkcją jest przewóz osób jako taki winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 .

Nie może skutkować uchyleniem decyzji zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez to, iż organ I instancji błędnie ustalił pojemność silnika jako 3528 cm³ podczas, gdy prawidłowa wielkość to 3628 cm ³. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie zaistniałe naruszenie pozostaje bez wpływu na legalność spornej decyzji, gdyż organy obliczając wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w sposób prawidłowy obliczyły wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym stosując dla podstawy opodatkowania samochodów osobowych powyżej 2000 cm³ obowiązującą stawę akcyzy 18,6 %. W sytuacji, gdy ta stawka obowiązuje od samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 cm ³ błąd popełniony przez organ w zakresie wskazania jako pojemności właściwej 3528 cm³ podczas, gdy prawidłowa wielkość to 3628 cm³ jest bez znaczenia dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy gdyż wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym została określona w prawidłowej wysokości .

Dlatego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.