Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 346/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22 ust.1, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.120, art. 121 par 1, art. 124
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1235/11 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2011 r. nr ILPB1/415-13/11-2/TW w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1235/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił wydaną na wniosek J.K.(dalej: Skarżący ) interpretację indywidualną Ministra Finansów ( organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 1 kwietnia 2011 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

I.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd wyjaśnił, że wnioskiem z dnia 3 stycznia 2011 r. Skarżący zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów wyjaśniając, że w 2004 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o pomoc finansową z funduszy Unii Europejskiej i funduszu krajowego – SAPARD. Uzyskał pomoc w kwocie 210.000 zł. co stanowiło zwrot poniesionych przez niego kwalifikowanych kosztów przedsięwzięcia w wysokości 49,71%, przeznaczonych na powstanie placu na posiadanej przez stronę nieruchomości gruntowej, wykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej. W okresie od 24 lutego 2006 r. do 31 marca 2010 r. część placu została oddana do użytkowania na podstawie umowy użyczenia, a od 1 stycznia 2008 r. do 31 marca 2009 r. część placu została na podstawie umowy najmu wynajęta, od 1 kwietnia 2010 r. cała nieruchomość gruntowa wraz ze znajdującym się na niej placem została wydzierżawiona. W 2010 r. Agencja Restrukturyzacji zarzuciła stronie złamanie warunków umowy, a w wyniku sporu nieprawomocnym wyrokiem sądu orzeczono zwrot kwoty 210.000 zł. wraz z odsetkami za zaległe lata od dnia 24 marca 2005 r. Wnioskodawca poniósł koszty sądowe oraz koszty zastępstwa procesowego oraz zapłacił Agencji zasądzoną kwotę wraz z odsetkami.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zapytał: czy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapłacone odsetki i koszty postępowania sądowego będą kosztem podatkowym?

Zdaniem wnioskodawcy poniesione wydatki będą kosztem podatkowym, gdyż plac wykorzystywany jest do prowadzenia działalności gospodarczej przez wnioskodawcę, służył i służy do osiągnięcia przychodów, a zapłacone odsetki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów. Odnośnie poniesionych kosztów postępowania sądowego ( koszty sądowe i koszty zastępstwa ), to nie zostały one wyłączone regulacją art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ( t.j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f. ), a poniesienie tych kosztów ma związek z zachowaniem źródła przychodów, o którym mowa w art. 22 u.p.d.o.f.

W wydanej w dniu 1 kwietnia 2011r. indywidualnej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że wydatki związane z zapłatą zasądzonych odsetek ustawowych od zwróconej dotacji oraz koszty sądowe i koszty zastępstwa procesowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

Organ powołując się na regulację z art. 22 u.p.d.o.f. wyjaśnił pojęcie kosztów uzyskania przychodów, wskazując na przepis art. 23 ust. 1 pkt 16 i pkt 18 oraz art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy. Organ podkreślił, że strona była świadoma konsekwencji wynikających z niedotrzymania warunków umowy zawartej z Agencja Restrukturyzacji. Podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym nietrafnych decyzji skutkujących powstaniem kosztów związanych z tą działalnością nie może rekompensować przy pomocy przepisów prawa podatkowego. Zapłata zasądzonych odsetek oraz kosztów postępowania sądowego nie wiąże się z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym mającym wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu, w celu jego zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Konieczność poniesienia tych wydatków jest następstwem konieczności zwrotu pomocy z funduszy Unii Europejskiej i funduszy krajowych, określonej wyrokiem sądu.

I.3. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca w skardze zarzucił błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wyjaśnił, że jego zdaniem pozew skierowany przez Agencję Restrukturyzacji o zwrot dotacji wraz z odsetkami był bezzasadny, gdyż skarżący spełnił warunki umowy zawartej z Agencją ( poniósł i prawidłowo udokumentował koszty kwalifikowane poniesione przez niego na pokrycie realizacji przedsięwzięcia objętego dofinansowaniem). Poniesione wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, gdy są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wdanie się w spór jest usprawiedliwione i uzasadnione okolicznościami sprawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów od braku wystąpienia winy podatnika, czy też "niewłaściwości" jego działania. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego stwierdził, że to podatnik dokonuje oceny, czy dane działanie może przyczynić się do uzyskania przychodów bądź zabezpieczenia ich źródła. Skoro z punktu widzenia skarżącego decyzja o braku zwrotu dotacji, a w konsekwencji uczestnictwo w rozprawie sądowej miało racjonalne uzasadnienie, wydatki będące rezultatem nieziszczenia się zakładanego przez skarżącego scenariusza winny być zaliczone w koszty uzyskania przychodów.

I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem uchylił wydaną interpretację.

Sąd podkreślił, że bezspornym w sprawie jest stan faktyczny przedstawiony we wniosku, z którego wynikało, że uzyskana przez Skarżącego na podstawie umowy z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa pomoc finansowa posłużyła do powstania na posiadanej przez Skarżącego nieruchomości gruntowej placu, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej.

Podstawę materialnoprawną stanowiska obu stron stanowi przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, poniesienie przez podatnika wydatku w postaci kosztów postępowania sądowego na obronę swych praw jest uzasadnione. W tym stanie rzeczy organ niedostatecznie rozważył stanowisko skarżącego, iż poniesienie kosztów procesu miało na celu uchronienie źródła przychodu - majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej, a udział w postępowaniu sądowym był naturalnym ryzykiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uznanie w powyższej sytuacji, iż koszty procesu nie miały związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykracza zdaniem Sądu, poza ogólną regułę określoną wyrażoną w art. 22 u.p.d.o.f. Z normy tej wynika, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednakże za koszty te uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu. Z kolei należy podkreślić, że to podatnik prowadzi działalność gospodarczą, zatem podejmuje on decyzje gospodarcze w ramach, których określa, jakie wydatki są niezbędne dla osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy tymi wydatkami, a możliwością uzyskania przychodów, organy podatkowe nie są władne ich kwestionować. W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom organów podatkowych podatnik wykazał, że taki związek istniał. Bezspornym w ocenie Sądu jest to, że przyznana dotacja posłużyła skarżącemu do stworzenia na posiadanej nieruchomości placu, wykorzystywanego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, iż wydatki z tytułu udziału w postępowaniu sądowym pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ich poniesione przez podatnika miało swoje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie i służyło zachowaniu źródła przychodów. Prawodawca posługuje się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", co nie oznacza, że uzależnia zaliczenie poniesionego wydatków do kosztów uzyskania przychodów od powstania przychodu lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zasadniczo więc każdy, poniesiony przez podatnika wydatek, mający obiektywie cechę celowości powinien być uznany za koszt podatkowy, oczywiście poza wydatkami podlegającymi wyłączeniu z mocy art. 23 u.p.d.o.f.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącego uznającego za koszt podatkowy wydatków w postaci odsetek za zwłokę, zasądzonych wyrokiem sądu powszechnego, w związku z uznaniem, iż otrzymana przez skarżącego dotacja została wykorzystana z naruszeniem warunków umowy zawartej przez skarżącego z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Zasądzone wyrokiem odsetki, zapłacone przez skarżącego, nie spełniają wymogów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - nie spełniają warunku celowości. Odsetki są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzych pieniędzy lub rzeczy zamiennych bądź rekompensatą za opóźnienie w zapłacie sumy pieniężnej, przy czym ich wysokość ustalana jest jako ułamek (procent) należności głównej za określony czas (np. za rok) korzystania z tych dóbr (lub czas opóźnienia). Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym zasądzone przez sąd powszechny od skarżącego odsetki związane były z wykorzystaniem udzielonej mu dotacji niezgodnie z warunkami umowy zawartej z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Poniesiony przez skarżącego wydatek w postaci odsetek od niewłaściwie wykorzystanej dotacji, poniesionej w celu osiągnięcia przychodów, odnosił się do prawidłowości wykonania umowy o dotację, nie miał natomiast związku z osiągnięciem przychodów, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zasądzone i zapłacone przez skarżącego odsetki od wykorzystanej w celu osiągnięcia przychodów, dotacji były następstwem niewłaściwego wykonania umowy o dotację, nie spełniały warunków z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

II. Skarżący działający przez pełnomocnika – doradcę podatkowego – wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w części dotyczącej kwalifikacji odsetek od zwróconej dotacji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a. ) zarzucając mu rażące naruszenie norm prawa, w szczególności:

1) art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez naruszenie obowiązku organu podatkowego działania na podstawie i w granicach prawa,

2) błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazująca na to, że zasądzone wyrokiem sądu odsetki nie spełniają wymogu tego przepisu,

3) naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O. p. )

4) naruszenie art. 121 § 1 O. p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czego Sąd nie zakwestionował,

5) naruszenie art. 124 O. p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, czego Sąd nie zakwestionował.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

III. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu.

Odnosząc się do naruszenia art. 7 Konstytucji RP, oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. należy podkreślić, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 "konstruując zwrot stosunkowy o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności (bezczynności) organu administracji publicznej, sąd administracyjny pierwszej instancji obowiązany jest uwzględnić zarówno odpowiednie normy odniesienia, jak i dopełnienia (związek między nimi), wykazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną wadliwości jego działania może odbyć się także poprzez wyliczenie przepisów, z których wyprowadza się jeden z tych rodzajów norm prawnych. Jeżeli poprzestanie on na wskazaniu podstawy kasacyjnej obejmującej swym zakresem wyłącznie normy dopełnienia (normy wynikające z przepisów normujących postępowanie przed organami administracji publicznej), dla dochowania rygorów właściwych dla środka odwoławczego, którym jest skarga kasacyjna, niezbędne będzie jeszcze określenie, czy i w jakim stopniu sąd pominął w swojej ocenie przypisywane organowi administracji uchybienie oraz sprecyzowanie, czy tak pojmowane naruszenie prawa (wyrażające się w ostatecznym rachunku niewłaściwym zastosowaniem normy odniesienia) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (Z. Kmieciak: glosa do wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. I OPS 4/05, PiP z 2006 r., z. 9, str. 127)."

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej poprzestał jedynie na wyjaśnieniu rozumienia wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP zasady praworządności, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Działanie na podstawie prawa oznacza między innymi działanie na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dniu wydawania decyzji administracyjnej. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie powiązał jednak jej naruszenia z ewentualnym wpływem na wynik sprawy.

Odnośnie naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, to Skarżący ograniczył się jedynie do przytoczenia ich treści oraz poparcia zawartych w nich zasad orzecznictwem sądów administracyjnych. Nie wskazał jednak, podobnie jak w przypadku zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP, na czym naruszenie owych zasad miało polegać i jaki wywarło wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym postawione w skardze kasacyjnej zarzuty w tym zakresie należy uznać za nieuzasadnione. Nie wyjaśnił także w jakim stopniu Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pominął przypisywane organowi podatkowemu uchybienia.

Przechodząc do analizy naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wykładnię odnoszącą się do niezaliczenia odsetek od niewłaściwie wykorzystanej dotacji do kosztów uzyskania przychodów, dokonaną w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Zgodnie z ogólna regułą wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przez koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć takie wydatki podatnika, które prowadzą do osiągnięcia przychodów oraz dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku. Wobec tego są to wydatki związane z już istniejącymi źródłami przychodów, a nie z tworzeniem nowych źródeł przychodu ( wyrok NSA z dnia 9 października 2002 r., I SA/Wr 1118/00 ). Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jak słusznie wskazał Sąd ( s. 7 uzasadnienia wyroku ) odsetki są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzych pieniędzy lub rzeczy zamiennych, bądź rekompensatą za opóźnienie w zapłacie sumy pieniężnej, przy czym ich wysokość ustalana jest jako ułamek (procent) należności głównej za określony czas (np. za rok) korzystania z tych dóbr (lub czasu opóźnienia). W rozpoznawanej sprawie zasądzone wyrokiem sądu powszechnego odsetki związane były z wykorzystaniem przez Skarżącego dotacji niezgodnie z warunkami umowy zawartej z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Wydatek poniesiony przez Skarżącego w postaci obowiązku zapłaty odsetek związany był więc z prawidłowością wykonania umowy i nie pozostawał w związku z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła. Nie posiadał więc cech celowości, co uniemożliwia zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów.

Argumentacja na poparcie tezy przeciwnej zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jest polemiką z argumentacją Sądu i organów podatkowych. Nie zawiera jednak argumentów przemawiających za zaliczeniem spornych odsetek od zwróconej dotacji do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 sierpnia 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm. ).