Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1103/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 1  pkt 4,  art. 86  ust. 1 i  ust. 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 25   ust. 3b,  art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 188,  art. 191, art. 199a  par. 3, art. 201  par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2008 r. spraw ze skarg K. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2005 roku oddala skargi


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1103/08

UZASADNIENIE

I. Dwoma decyzjami z dnia [...] listopada 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił dla Skarżącego K. K. zobowiązania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług. Pierwsza z tych decyzji dotyczyła poszczególnych miesięcy roku 2004, tj. okresu od kwietnia do grudnia tego roku, zaś druga decyzja dotyczyła okresu od stycznia do grudnia 2005 r. W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, że u Skarżącego w 2006 r. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 2004 i 2005 r.

Organ przedstawił w uzasadnieniach decyzji przebieg postępowania w sprawach, w tym wydanie wcześniejszej decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. oraz jej uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (decyzja z dnia [...] listopada 2006 r.), który zobowiązał Organ I instancji do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez m.in. sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych oraz ustosunkowanie się do wniosku dowodowego w postaci przesłuchania wskazanych świadków. W związku z tym w dalszym postępowaniu Organ skontrolował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku. Organ ustalił, że wobec kontrahenta Skarżącego, A. N., toczy się postępowanie karne, w którym tenże kontrahent jest poszukiwany listem gończym. Organ dokonał ponadto przesłuchania świadków wskazanych przez Skarżącego, tj. jego pracowników. Organ uzupełnił też postępowanie dowodowe o dokumenty, w tym faktury VAT wystawione przez A. N., i dowody wpłaty KP. Organ ustalił, iż A. N. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie mógł więc wykonać usług dla przedsiębiorstwa skarżącego, tj. dla firmy [...] na kwotę 1 305 900 zł za rok 2004 i na kwotę 2 296 450 zł za rok 2005. Organ oddalił ponadto wnioski dowodowe Skarżącego, które złożono w toku postępowania (m.in. dowód z opinii biegłego dotyczącej możliwości wykonywania prac budowlanych bez rusztowań oraz z deklaracji VAT – 7 za 2002 rok).

W decyzjach z dnia [...] listopada 2007 r. Organ ocenił, że Skarżący w deklaracjach VAT obniżał podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. N. (prowadzącego formalnie działalność pod nazwą [...], oraz wyliczył te faktury (w sumie było ich 45 za rok 2004 oraz 63 za rok 2005). Wystawiający te faktury A. N. nigdy nie był, w ocenie Organu, czynnym podatnikiem VAT oraz nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie składał też nigdy żadnych deklaracji podatkowych VAT za 2004 i 2005 r. W związku z tym osoba ta nie mogła wystawiać faktury VAT (§ 34 rozporządzenia Ministra Finansów dnia z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., a także § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 97, poz. 971). Pomniejszanie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur narusza, według Organu, § 14 ust. 2 punkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970). Od dnia 25 czerwca 2005 r. pomniejszenie tego podatku należnego stanowiło też naruszenie art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim Skarżący dokonywał odliczeń za rok 2005. Organ uznał, że usługi wyszczególnione w tych 45 fakturach (za rok 2004) oraz 63 fakturach (za rok 2005) w ogóle nie zostały wykonane.

Organ wskazał ponadto, że dla zweryfikowania wersji kontrolowanego co do wykonania, na podstawie art. 13b ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), wykonano czynności sprawdzające u kontrahentów Skarżącego (spółki [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o. o. oraz [...] S.A.), co jednak nie potwierdziło wykonania tych usług przez na rzecz Skarżącego. Nie potwierdziły też tego zeznania pracowników Skarżącego. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnego innego świadka, który mógłby potwierdzić wykonanie usług, zaś na dokumentach mających je potwierdzić (faktury, dowody wpłaty KP, protokoły odbioru robót oraz umowy) znajdują się podpisy tylko dwóch osób – A. N. oraz Skarżącego. Ponieważ rozliczenia z tych umów miały się odbywać gotówkowo, Organ wskazał, że niemożliwe było też potwierdzenie dokonania przepływów finansowych pomiędzy tymi podmiotami. W tej sytuacji obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur narusza art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej też dalej "obecną ustawą o VAT", a odnośnie do podatku za kwiecień 2004 r. – art. 19 ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej też dalej "poprzednią ustawą o VAT". Zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu kwoty podatku naliczonego z przedmiotowych faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony oraz nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, spowodowało, że w tym zakresie księgi były prowadzone nierzetelnie, co wynika z protokołu wystawionego na podstawie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji dowód z tych ksiąg w zakwestionowanym zakresie odrzucono, na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji. Organ nie zastosował instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane zgromadzone w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Wprowadzając do ewidencji zakupu VAT kwoty wynikające z faktur VAT na zakup usług wystawione przez A. N., Skarżący, według Organu, zawyżył w poszczególnych miesiącach podatek naliczony o wykazany w tych fakturach na wyszczególnione kwoty.

Organ wskazał poza tym, że Skarżący w poszczególnych miesiącach 2004 r. i 2005 r. obniżał podatek należny o podatek naliczony wynikający z przedstawionych faktur na zakup usług noclegowych i gastronomicznych. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych i gastronomicznych stanowi naruszenie art. 25 ust. 3b poprzedniej ustawy o VAT, a także art. 88 ust. 1 punkt 4 obecnej ustawy o VAT. Zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych i gastronomicznych, spowodowało, że w tym zakresie księgi były prowadzone wadliwie, co wynika ze sporządzonego na tę okoliczność protokołu. W tym przypadku także nie zastosowano oszacowania podstawy opodatkowania.

Organ I instancji uznał ponadto, że Skarżący w roku 2004 obniżał podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup benzyny, choć w [...] nie były używanie pojazdy napędzane takim paliwem. Zatem dokumentowany zakup benzyny nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Takie obniżanie podatku narusza art. 86 ust. 1 obecnej ustawy o VAT, który pozwala na obniżanie podatku tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu kwot wynikających z tych faktur spowodowało, że w tym zakresie księgi były nierzetelne, co wynika ze stosownego protokołu. Organ ponownie nie zastosował oszacowania podstawy opodatkowania wskazując, że możliwe było jej określenie.

Organ wskazał też, że w czerwcu 2005 r. Skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z przedstawionych faktur o wyższe kwoty, niż wynika to z dokumentów źródłowych (faktury na naprawę samochodu oraz pozycję książkową Kodeks pracy). Zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu kwot wyższych niż wynikających z dokumentów źródłowych spowodowało, że w tym zakresie księgi były prowadzone wadliwie. W tym przypadku także nie zastosowano oszacowania podstawy opodatkowania. Podatnik także w tym przypadku naruszył art. 86 ust. 2 punkt 1 lit. "a" ustawy.

Organ uznał też, że odnośnie do stycznia 2005 r. Skarżący wykazał w deklaracji VAT-7 wyższą o 1713, 07 zł kwotę podatku naliczonego od kwoty podatku naliczonego wynikającą z rejestru zakupów. W tym przypadku także doszło do naruszenia art. 86 ust. 2 punkt 1 lit. "a" ustawy.

Organ I instancji uznał ponadto, że skarżący w maju i lipcu 2005 r. obniżał podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez S. B. Usługi te, udokumentowane fakturami z nieczytelnym podpisem wystawcy, w rzeczywistości, w ocenie Organu, nigdy nie zostały wykonane. Świadczą o tym dokumenty (korekty, ewidencje) otrzymane z Urzędu Skarbowego w P., a także pisemne wyjaśnienia samego S. B.. Wykonywania tych usług nie potwierdziły też czynności sprawdzające w wymienionych wyżej spółkach ([...], [...] i [...]), a także inne dokumenty oraz przesłuchania świadków. Zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu kwot wynikających z faktur wystawionych rzekomo przez S. B. spowodowało, że w tym zakresie księgi były nierzetelne, co wynika ze stosownego protokołu. Organ ponownie nie zastosował oszacowania podstawy opodatkowania wskazując, że możliwe było jej określenie.

II. W odwołaniach od decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. Skarżący zarzucił Organowi, że naruszył on § 48 punkt 1 lit. "a" przywołanego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., a także § 14 ust. 2 punkt 1 lit. "a" rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. Ponadto skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 199 a § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej. Zarzucił też sprzeczność stanowiska Organu z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skarżący ocenił, że miał wszelkie podstawy do uznania, iż A. N. był czynnym podatnikiem VAT. Wystawiał on faktury VAT, był zarejestrowany w ewidencji działalności gospodarczej, miał numer NIP. A. N. wielokrotnie składał oświadczenia, iż podatek objęty fakturami był ewidencjonowany i odprowadzany. Istniały obiektywne podstawy do uznania A. N. za czynnego podatnika, zatem powołane przez Organ przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych nie zostały naruszone. Organ podatkowy, w ocenie Skarżącego, zaniechał przesłuchania A. N.. O ile jego przesłuchanie nie było możliwie, konieczne było zawieszenie postępowania. Organ, według Skarżącego, naruszył art. 199 a § 3 Ordynacji, gdyż bez wystąpienia do sądu powszechnego uznał, że umowy łączące Skarżącego z A. N. w rzeczywistości nie istniały. Na poparcie tezy, że Organ nie mógł samodzielnie stwierdzić braku rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych, Skarżący przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego (sygn. K 53/05). Konieczne więc było powództwo o ustalenie. Ponadto, według Skarżącego, zeznania jego pracowników wskazują, że firma [...] wykonała usługi. Organ niezasadnie ponadto odmówił dopuszczenia dowodu w postaci protokołu odbioru robót, który stanowi dodatkowe potwierdzenie wykonania usług. Skarżący ocenił też, że jedna z faktur za usługi noclegowe i gastronomiczne za rok 2004 r. (od firmy [...]) powinna zostać rozliczona, gdyż dokumentuje wynajem pomieszczeń zgodnie z umową najmu. Lokal ten był wynajmowany na cele socjalno - biurowe związane z prowadzoną budową. Organ niezasadnie odmówił dowodu z przesłuchania świadka Z. G. na okoliczność wykonania usług przez firmę S. B. Powołując się na orzecznictwo ETS Skarżący uznał ponadto, że jeśli jeden z uczestników transakcji nie wiedział, że uczestniczy w działaniach niezgodnych z prawem lub mających na celu obejście prawa, to nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji nieważności czynności prawnej, jeśli tylko dostawa towarów lub usług miała miejsce. W niniejszej sprawie, według Skarżącego, nie miał on podstaw sądzić, że A. N. nie może wystawiać faktur VAT, choć transakcje rzeczywiście miały miejsce. Także orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że sam fakt niezarejestrowania wystawcy faktur jako czynnego podatnika nie może być podstawą do pozbawienia kontrahenta prawa do odliczenia VAT. Dla pozbawienia go takiego prawa konieczne byłoby wykazanie, że kontrahent wiedział lub mógł wiedzieć o nadużyciu podatkowym. Stanowisko Organu narusza wobec tego, według Skarżącego, zasadę neutralności podatku.

Odnośnie do decyzji dotyczącej roku 2005 Skarżący uznał w odwołaniu, że rozliczona być powinna faktura wystawiona przez S. B., gdyż wobec posługiwania się imienną pieczątką nie było konieczności podpisywania jej w sposób czytelny. Twierdzenia S. B., iż nie wykonywał usług, są nieprawdziwe, gdyż przeczą im zeznania innych świadków, np. zeznania M. W.. Organ niezasadnie odmówił dowodu z przesłuchania świadka Z. G. (którego adres, według Skarżącego, został przekazany Organowi), na okoliczność wykonania usług przez S. B.

III. Dwoma decyzjami z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje z dnia [...] listopada 2007 r. Organ odwoławczy uznał, że podstawowe znaczenie dla realizacji uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ma faktura VAT. Jeśli sprzedaż została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot do tego nieuprawniony, faktura nie wywołuje skutków prawnych. Wskazują na to zarówno przepisy obydwu ustaw o podatku VAT, jak też rozporządzeń wykonawczych. A. N. nigdy nie był uprawniony do wystawiania faktur – wskazują na to pisma urzędów skarbowych z B. i K.. Skarżący mógł i powinien, według Organu odwoławczego, sprawdzić, w trybie art. 93 ust. 13 obecnej ustawy o VAT, czy jego kontrahent jest czynnym podatnikiem. Brak sprawdzenia tego nie pozwala uznać, że dochował on należytej staranności, podczas gdy ocena rzetelności kontrahenta należy do "sfery biznesowej". Prawo do odliczenia powstaje tylko wtedy, gdy zdarzenia gospodarcze rzeczywiście miały miejsce. Potwierdza to orzecznictwo ETS, w tym przywołane przez Skarżącego. Dlatego też orzecznictwo to w istocie potwierdza, według Organu, jego stanowisko. Jeśli organ kwestionuje prawidłowość faktury, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zdarzenie gospodarcze istotnie miało miejsce. W niniejszej sprawie firma A. N. nie miała siedziby pod wskazanym adresem, nie zatrudniała pracowników, a z pisma Prokuratury wynika, że działalność tej firmy polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur. Organ uznał więc, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie poglądu, że zdarzenia rzeczywiście miały miejsce. Nie naruszono więc art. 199 a § 1 Ordynacji poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego, gdyż zebrany materiał pozwalał przyjąć brak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wniosek o przesłuchanie A. N. podlegał oddaleniu, gdyż osoba ta ukrywa się i jest poszukiwana listem gończym. Niezasadny jest też, według Organu, zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z protokołu odbioru robót, gdyż dowód tej znajduje się w aktach i została przeprowadzona jego ocena. Przesłuchani w sprawie świadkowie zeznali jedynie, że widzieli ludzi w ubraniach roboczych z napisem [...], ale nie mieli kontaktu z tymi ludźmi, ani nie poznali ich z imienia i nazwiska.

Ponadto, odnośnie do decyzji dotyczącej roku 2005 Organ odwoławczy uznał, że zasadnie zakwestionowano fakturę od firmy [...], gdyż wynika z tej faktury, że usługi dotyczyły "zakwaterowania pracowników", a nie wynajmu pomieszczeń na cele biurowe. W decyzji Organu I instancji zasadnie też zakwestionowano faktury wystawione przez firmę S. B., gdyż w piśmie z dnia 9 kwietnia 2007 r. podał on, iż nigdy nie świadczył usług na rzecz [...].

III. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na decyzje z dnia [...] lutego 2008 r. Skarżący podkreślił, że dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji rzetelności swojego kontrahenta. Powtórzył ponadto stanowisko zaprezentowane w odwołaniu, a nadto wskazał, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku zostało uregulowane w rozporządzeniach, a nie w ustawie. Prowadzi to do wniosku o niezgodności rozporządzenia z Konstytucją, co samo w sobie prowadzić powinno do uchylenia decyzji. Skarżący nie miał świadomości, że jego kontrahent nie jest czynnym podatnikiem, dlatego nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji tej sytuacji. Skarżący ponowił zarzut bezprawnego zaniechania przesłuchania A. N., a także zarzut zaniechania wystąpienia do sądu powszechnego ze stosownym powództwem. Wobec twierdzenia skarżącego, że do zdarzeń gospodarczych doszło, konieczne było, jak wskazuje orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wystąpienie do sądu powszechnego. Skarżący nie zgodził się też ze stanowiskiem, że na nim spoczywał obowiązek wykazania rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych, skoro Organ je zakwestionował. Zeznania świadków potwierdzają też, według Skarżącego, wystąpienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odpowiedzi na skargi Organ wniósł o ich oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawach.

Na rozprawie w dniu [...] grudnia 2008 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg na decyzje z dnia [...] lutego 2008 r., tj. sprawy o sygn. III SA/Wa 1103/08 oraz III SA/Wa 1104/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie.

IV. Choć w skargach na decyzje z dnia [...] lutego 2008 r. Skarżący zawarł zarzuty dotyczące jedynie nieprawidłowego, w jego ocenie, uznania przez Organ, iż nie miały miejsca zdarzenia gospodarcze polegające na świadczeniu usług na rzecz Skarżącego przez A. N. i S. B., to mając na uwadze także inne zarzuty sformułowane w toku postępowania podatkowego, Sąd uznał, że Organy zasadnie odmówiły Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z nabyciem usług gastronomicznych i hotelowych. Art. 88 ust. 1 punkt 4 obecnej ustawy o VAT, a także art. 25 ust. 3b poprzedniej ustawy o VAT, stanowią wyjątek od zasady odliczalności podatku. Z faktur, na podstawie których Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego, jednoznacznie wynika, że zostały one wystawione w związku z takimi właśnie usługami hotelowymi i gastronomicznymi. Dotyczy to także faktury wystawionej w 2004 przez firmę [...] – faktura ta potwierdza nabycie usług hotelowych, a nie – jak podał Skarżący w odwołaniu – wynajem pomieszczeń biurowych i socjalnych. Także odliczanie podatku wynikającego z faktur potwierdzających nabycie benzyny nie mogło być dokonane z tego względu, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi były wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 obecnej ustawy o VAT). Jak zasadnie oceniły Organy – zakupiona benzyna nie była wykorzystana do świadczenia usług przez Skarżącego, gdyż w [...] nie było pojazdów napędzanych tym rodzajem paliwa. Jak ponadto słusznie uznały Organy – obniżenie w styczniu i czerwcu 2005 r. podatku należnego o kwoty wyższe, niż wynikało to z dokumentów źródłowych i rejestru zakupów (w związku z usługą naprawy samochodu, nabycia pozycji książkowej Kodeks pracy oraz wykazaniem w deklaracji VAT – 7 wyższej kwoty naliczonego podatku, niż wskazywał na to rejestr zakupów) naruszało art. 86 ust. 2 punkt 1 litera "a" obecnej ustawy o VAT.

Argumentacja Skarżącego zawarta w skargach opiera się na twierdzeniu, że A. N. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] w roku 2004 i 2005 oraz S. B. w roku 2005 świadczyli na rzecz Skarżącego usługi jako podwykonawcy na prowadzonych przez niego budowach. Usługi te miały być potwierdzone stosownymi fakturami, uprawniającymi do odliczenia sumy podatku w nich określonego. Do tego też można sprowadzić przedmiot sporu w sprawach - czy usługi te rzeczywiście były wykonane, czy też nie miały one miejsca. W ocenie Sądu Organy prawidłowo uznały, że usługi te nie były świadczone.

Jak wynika jednoznacznie z przywoływanych przez Organ I instancji pism urzędów skarbowych w B. i K., A. N. nigdy nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nigdy nie zapłacił żadnej kwoty tego podatku, nie składał żadnej deklaracji podatkowej, nigdy nie miał siedziby pod adresem wskazanym w ewidencji działalności gospodarczej i nie zatrudniał pracowników. Stwierdzenie tego faktu implikuje wniosek, że A. N. nie był uprawniony do wystawienia faktur VAT, na które powoływał się Skarżący jako na potwierdzenie wyświadczonych usług. Ponadto z informacji pozyskanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że prowadzone przez organy Prokuratury postępowanie karne wykazało, iż A. N. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury mające potwierdzić świadczone usługi. Takie fikcyjne faktury wystawiał zresztą nie tylko dla Skarżącego.

Rację ma Skarżący, że powyższe fakty same w sobie nie skutkowały automatycznie brakiem jego uprawnienia do odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego wynikającego z tych zakwestionowanych faktur. Istotnie - o ile podatnik nie wie o podejmowaniu przez swojego kontrahenta działań niezgodnych z prawem, i postępuje w przekonaniu, że kontrahent ten w pełni stosuje się do obowiązków podatkowych, to nie można takiego podatnika obciążać negatywnymi konsekwencjami tych nielegalnych działań. Przywołane przez Skarżącego orzecznictwo sądowe zasadę tę potwierdza. Niemniej w ocenie Sądu Organy dysponowały wystarczającymi podstawami do uznania, że Skarżący miał pełną świadomość bezprawności działań swojego kontrahenta, a usługi, które miały potwierdzać zakwestionowane faktury, w rzeczywistości nigdy nie były wykonane. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, tj. T. W., C. G. i P. S., nie wskazują na rzeczywisty charakter transakcji dokonanych pomiędzy [...], a [...]. Jak podał Skarżący, podwykonawcy wykonywali od 30% do 50% prac zlecanych [...] (protokół z przesłuchania Skarżącego z dnia [...] czerwca 2006 r.). Tymczasem żaden z przesłuchanych pracowników zatrudnianych przez Skarżącego nie potrafił wymienić ani jednej osoby z firmy [...], z którą współpracował, czy też z którą miał kontakt w czasie pracy. Świadkowie nie wymienili żadnego nazwiska czy adresu, a jedyną okolicznością, która miała według Skarżącego świadczyć o faktycznym wykonywaniu usług przez [...], było wskazanie imion pracowników tej firmy i opisanie ich stroju roboczego z widniejącym napisem [...]. Także zeznania innego świadka, tj. M. W., jedynie ogólnikowo i nieprecyzyjnie opisują kontakty gospodarcze pomiędzy [...] z jednej strony, a [...] i S. B. z drugiej. Poza informacją, że słyszała o podwykonawcach i miała być świadkiem podpisania jednej z faktur, nie przedstawiła żadnego przekonującego faktu wskazującego na wykonywanie tych usług.

W ocenie Sądu Organy prawidłowo uznały, że zeznania powyższe nie stanowiły dowodu faktycznego charakteru transakcji.

Skarżący nie przedstawił też żadnych innych świadków, którzy mogliby potwierdzić faktyczne wykonywanie usług przez [...]. Co prawda wymieniał kolejne nazwiska osób, które miały wiedzę w tym zakresie, ale albo nie wskazywał ich adresów, pomimo wezwania przez Organ I instancji, albo też nie wskazywał tezy dowodowej, która miałaby zostać wykazana przy pomocy zeznań tych świadków. Nie można przy tym czynić Organom zarzutu, że z urzędu nie ustaliły adresów wskazywanych świadków, w tym Z. G., gdyż organy podatkowe powinny co prawda wykazywać własną inicjatywę dowodową i poszukiwać dowodów niezależnie od aktywności procesowej strony, ale inicjatywa ta nie jest nieograniczona. W sytuacji, gdy strona, pomimo wezwania, nie przedstawia adresu świadka ani faktu, który ma być udowodniony, a dotychczas przeprowadzone dowody wskazują na określony stan faktyczny, odmowa przeprowadzenia dalszych dowodów jest uzasadniona treścią art. 188 in fine Ordynacji podatkowej. Zasadnie też Organy wskazały, że wnioskowany dowód z protokołu odbioru robót budowlanych został przeprowadzony, ale nie zmieniał on oceny, iż protokół ten potwierdza nieistniejące zdarzenia gospodarcze. Wszelkie umowy, protokoły, faktury, dowody wpłaty KP, zawierały podpisy tylko dwóch osób – Skarżącego oraz jego kontrahenta. Dodatkowo nie istniał jakikolwiek przekonujący dowód dokonania zapłaty za usługi, gdyż – jak podał Skarżący – płatności, choć na tak znaczne w sumie kwoty (1 305 900 zł za rok 2004 oraz 2 296 450 zł za rok 2005) dokonywane były gotówkowo.

Poza przedstawionymi wyżej dowodami o nierzeczywistym charakterze transakcji gospodarczych wykazanych w fakturach wystawionych przez A. N. świadczą też wyniki kontroli w trzech spółkach – kontrahentach Skarżącego ([...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] S.A.). Kontrole te nie potwierdziły wykonywania usług przez wymienionych podwykonawców ([...] i S. B.). Protokoły z tych czynności wskazują, że usługi spawalnicze i monterskie były wykonywane tylko przez [...]. Co więcej – z pisma S. B. z dnia [...] kwietnia 2007 r. wyraźnie i jednoznacznie wynika, że nigdy nie świadczył on usług na rzecz [...]. Potwierdzają to ponadto zapisy w prowadzonej przez niego ewidencji zakupów i sprzedaży, rozliczenia podatku oraz korekty deklaracji VAT i wyjaśnienia do nich. Wobec tak jednoznacznych dowodów nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia twierdzenie Skarżącego, że S. B. świadczył te usługi. Organy nie wywodziły przy tym żadnych skutków prawnych z faktu nieczytelności popisu S. B. na fakturze. Odmowa Skarżącemu prawa do pomniejszenia podatku nastąpiła dlatego, że usługi potwierdzone fakturami z danymi S. B. w rzeczywistości nie były wykonane. Odmowa ta była zatem uprawniona.

Zasadnie wskazuje Skarżący, że przesłuchanie A. N. mogłoby stanowić nowy, istotny dowód w sprawie. Niemniej nie można pominąć faktu, że ukrywa się on przed organami ścigania, co obiektywnie uniemożliwiało przeprowadzenie tego dowodu. Podobnie przesłuchanie S. B. mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, ale świadek ten nie odebrał wezwania na przesłuchanie. Wymienione wyżej inne dowody stanowiły jednak, według Sądu, wystarczającą podstawę dowodową dla przyjęcia, iż te dwa podmioty gospodarcze nie wykonywały żadnych usług na rzecz Skarżącego.

Niezasadny jest zarzut Skarżącego, iż wobec niemożliwości przesłuchania A. N. konieczne było zawieszenie postępowania podatkowego. Trudności dowodowe nie stanowią, stosownie do art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, żadnej podstawy do zawieszenia postępowania, zwłaszcza, że istniały inne dowody pozwalające ustalić rzeczywisty stan faktyczny.

Niezasadny jest też zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika bowiem, że podstawą wystąpienia ze stosownym powództwem do sądu powszechnego są niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W sytuacji, gdy organy podatkowe dysponują dowodami pozwalającymi ocenić, czy taki stosunek prawny istniał, występowanie do sądu powszechnego jest zbędne (vide wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1611/06, LEX Nr 331325). Kwestionowanie przez podatnika ustaleń organu podatkowego, że do zdarzenia gospodarczego w rzeczywistości nie doszło, nie skutkuje automatycznie obowiązkiem organu wystąpienia do sądu powszechnego.

Niezasadny jest ponadto zarzut Skarżącego dotyczący niezgodności przepisów wskazywanych przez Organy rozporządzeń wykonawczych z Konstytucją, obecną i poprzednią ustawą o VAT oraz z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przywoływane rozporządzenia wykonawcze do ustaw nie ustanawiają żadnej nowej, nieznanej samym ustawom zasady, według której możliwe jest odmówienie podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku należnego. Taka zasada wynika bowiem z art. 86 obecnej, a także art. 19 poprzedniej ustawy o VAT. Przepisy te traktują o "nabyciu" towarów i usług, a nie o dysponowaniu fakturą. Prawo pomniejszenia podatku wynika z faktycznego nabycia usługi. Art. 86 obecnej ustawy stanowi przy tym dokładną implementację fundamentalnej zasady odliczalności podatku ustanowionej w Dyrektywie 112 oraz poprzedzającej ją Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Odliczalność podatku jest zawsze wynikiem rzeczywistych transakcji gospodarczych, a nie transakcji jedynie potwierdzonych fakturą.

W tej sytuacji drugorzędna staje się kwestia, że Skarżący nie wystąpił do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy A. N. jest czynnym podatnikiem VAT i czy uiszczał należny podatek. Skoro, jak słusznie przyjęły Organy, Skarżący miał pełną świadomość nierzeczywistego charakteru transakcji z tym kontrahentem, to bezprzedmiotowe byłoby występowanie z wnioskiem o potwierdzenie okoliczności już Skarżącemu znanej.

Zaskarżone decyzje nie naruszają więc zasady neutralności podatku od towarów i usług, gdyż Organy, kierując się art. 191 Ordynacji podatkowej, dysponowały przekonującymi dowodami dla przyjęcia, że do świadczenia usług przez A. N. i S. B. na rzecz Skarżącego w rzeczywistości nie doszło. Choć nie można zgodzić się z sugerowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. tezą, że samo zakwestionowanie faktur przez organ podatkowy przerzuca ciężar dowodowy na stronę, to jednak zgromadzone w sprawie dowody pozwalały odmówić Skarżącemu prawa do pomniejszenia należnego podatku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargi. Zaskarżone decyzje oraz decyzje utrzymane nimi w mocy są zgodne z prawem.