Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 475/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2006 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn w wysokości 160,90 złotych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...], którą na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.) ustalono A. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] w związku z darowizną pieniędzy w kwocie [...], otrzymaną od babci A. D. z okazji I Mszy Prymicyjnej, odbytej przez niego jako księdza w dniu 20 maja 1990 r. w kościele filialnym pod wezwaniem św. Marcina w G. A. D. zmarła w dniu [...], ale na darowiznę tę powołał się A. D. w piśmie z dnia [...], złożonym przez swego pełnomocnika w toku postępowania podatkowego w sprawie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 1997, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego W.-Ś. w dniu [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając, podobnie jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, naruszenie przy rozstrzyganiu sprawy art. 888 § 1 w związku z art. 65 § 2 k.c. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że kwota otrzymana przez stronę w dniu [...] stanowiła darowiznę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez bezpodstawne przyjęcie, iż obowiązek podatkowy powstał "na nowo" z chwilą złożenia przez stronę pisma z dnia [...], art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przejawiające się brakiem zgromadzenia wszelkich dostępnych dowodów, art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 2 Ordynacji poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiałach, które nie zostały w sposób formalny dopuszczone jako dowody w sprawie, a także art. 188 Ordynacji poprzez pominięcie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność charakteru prawnego zawartej umowy.

Nie była to bowiem umowa darowizny, ale datek stanowiący ofiarę związaną z posługami religijnymi, mający charakter intencyjny. Zgodnie z tradycją panującą w Kościele Katolickim datki przekazywane podczas I Mszy Prymicyjnej powodują po stronie osoby, która taki datek otrzymuje, obowiązek pomodlenia się w intencji osoby, która datek przekazała. Datek otrzymany przez stronę w związku z pełnieniem posług duszpasterskich podlega opodatkowaniu na zasadach ryczałtowych, analogicznie jak pozostałe przychody osób duchownych z tytułu wykonywanych posług. Decyzja zatem organu podatkowego pomija panujące w Kościele Katolickim zwyczaje, co świadczy o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Informacja strony z dnia [...], pozyskana od innego organu podatkowego, nie mogła stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Rażąco naruszono nadto procedurę, nie przesłuchując A. D. w charakterze strony, w związku z czym w istocie nie ma żadnego dowodu na potwierdzenie tezy, że datek z dnia [...] stanowił darowiznę. Jeśliby nawet przyjąć, jak uczyniły to organy podatkowe, że datek z dnia [...] był darowizną, to nie można się zgodzić z poglądem, że obowiązek ten powstał "na nowo" zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż strona nie powołała się w maju 2003 r. przed organem podatkowym, prowadzącym postępowanie w tej sprawie na to, że w maju 1990 r. otrzymała od A. D. [...] właśnie w charakterze darowizny. Strona nigdy tego datku jako darowizny nie traktowała.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację.

W związku bowiem z przekazaniem Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ś. informacji, że A. D. powołał. się na otrzymanie w dniu [...] kwoty [...] od A. D., postanowieniem z dnia [...] wszczęto w tej sprawie postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn. Datkiem według definicji słownikowych jest drobna kwota ofiarowana za wyświadczoną przysługę lub kwota przekazywana osobom potrzebującym na cele dobroczynne, publiczne. Zaliczenie kwoty [...], przekazanej w 1999 r. do drobnych, nie jest możliwe do zaakceptowania. Organy podatkowe mają obowiązek oceny czynności cywilnoprawnych, dokonywanych przez strony, gdy kształtują one w ten sposób stan faktyczny, podlegający kwalifikacji na gruncie norm podatkowych. Zgodnie z art. 888 § 1 k.c. darowizna, czyli bezpłatne świadczenie na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony umowy. Obowiązek obdarowanego do pomodlenia się w intencji darczyńcy zgodnie ze zwyczajem panującym w Kościele Katolickim, na który powołuje się skarżący, nie stoi w sprzeczności z twierdzeniem, iż przekazanie znacznej kwoty pieniędzy z okazji Mszy Prymicyjnej jest darowizną. Brak bowiem z tytułu dokonania takiej czynności odpłatności. Powołano się na to, że w świetle poprzednio obowiązującego art. 355 pkt 3 Kodeksu Zobowiązań – rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 października 1933 r. (Dz. U. nr 82, poz. 598) przepisów o darowiźnie nie stosowało się, jeżeli przyrzeczone czy dokonane przysporzenie majątkowe odpowiadało obowiązkowi moralnemu, względom przyzwoitości lub zwyczajom. Obecne przepisy kodeksu cywilnego o darowiźnie wyłączenia takiego nie zawierają. Jeśli chodzi o zryczałtowany podatek dochodowy, to dotyczy on przychodów osób duchownych z opłat otrzymywanych w związku z pełnieniem funkcji o charakterze duszpasterskim, czyli z dobrowolnych datków za posługi religijne. Są to kwoty otrzymywane przez duchownych przy okazji chrztu, ślubu, pogrzebu itp. Odrębnym natomiast zagadnieniem jest pierwsza Msza Święta odprawiana przez nowo wyświęconego kapłana. Okoliczność taka, doniosła i uroczysta, stwarza możliwość przekazania kapłanowi określonych prezentów, podobnie jak z okazji ślubu, komunii czy chrztu. Kwota [...] przekazana skarżącemu z okazji I Mszy Prymicyjnej przez A. D. nie mogła być zaliczona do opłat otrzymywanych w związku z pełnieniem funkcji duszpasterskich, gdyż stanowiła darowiznę – prezent z okazji prymicji. Obowiązek podatkowy powstał zaś w maju 2003 r. zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z powołaniem się na okoliczność dokonania darowizny w postępowaniu toczącym się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. – Ś., który jest tak samo organem podatkowym, jak Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., który otrzymawszy tę informację wszczął na jej podstawie postępowanie w sprawie podatku od spadków i darowizn.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, powołanej wyżej, podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem darowizny. Ponieważ ustawa nie zawiera własnej definicji darowizny, należy sięgnąć w tej kwestii do przepisów Kodeksu cywilnego. Według art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Zgodnie z art. 890 § 1 k.c. oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Zgodnie z art. 6 ust. 4 zdanie drugie, gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy mówi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z Komentarzem do kodeksu cywilnego pod redakcją Z. R. aby umowa darowizny doszła do skutku, strony muszą być zgodne co do tego, że podstawa prawna świadczenia darczyńcy ma charakter causa donandi. Świadczenie musi być bezpłatne, tzn. nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony. Nie odbiera natomiast umowie charakteru darowizny ani to, że darczyńca dokonuje bezpłatnego świadczenie w poczuciu wdzięczności, ani też, że czyni to w nadziei uzyskania korzyści ("Kodeks cywilny. Komentarz", Warszawa 1972, str. 1731). W orzecznictwie sądowym podkreślano, że świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 1997r. sygn. III SA 34/96, Lex nr 31597). Czynnością darmą, a więc nieodpłatną, jest taka czynność, w której jedna ze stron dokonuje na rzecz drugiej strony przysporzenia, nie otrzymując w zamian korzyści majątkowej, stanowiącej ekwiwalent tego świadczenia (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 1995r. sygn. I ACr 801/85, OSA 1995/11-12/74). Za takie przysporzenie, korzyść majątkową czy też świadczenie wzajemne, które wyłączałoby bezpłatność świadczenia darczyńcy, nie może być uznane uczucie wdzięczności, życzliwość wzajemna, dobre życzenia czy też ogólna intencja modlitwy, o której mówi strona skarżąca, powołując się na zwyczaje Kościoła Katolickiego. Nie powołuje się przecież na usługę duszpasterską typu pogrzebu czy ślubu, mającą konkretny wymiar majątkowy. Art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Organy podatkowe i sądy kierować się muszą ustawami podatkowymi, a decydującego znaczenia dla ustalenia, co jest przedmiotem opodatkowanie, nie mogą mieć zwyczaje Kościoła Katolickiego jak i innych działających w Polsce kościołów.

Odnośnie zarzutu dotyczącego nieustalenia panujących w Kościele Katolickim zwyczajów związanych z przekazywaniem datków okazjonalnych związanych z odbyciem I Mszy Prymicyjnej i pominięcia dowodu z przesłuchania w tej sprawie skarżącego w charakterze strony, dla ustalenia również woli stron umowy, stwierdzić należy, że jest to dowód o charakterze uzupełniającym. Zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Barbara Adamiak w komentarzu "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004" zwraca uwagę, że wprowadzenie do systemu środków dowodowych przesłuchania stron jest kwestią kontrowersyjną (str. 676). Wprawdzie organ podatkowy po sformułowaniu w odwołaniu wniosku w tej sprawie powinien wydać stosowne postanowienie, ale naruszenie przepisów postępowania w tym względzie nie mogło mieć w ocenie sądu istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Należało bowiem wziąć pod uwagę, że okoliczności faktyczne w tej sprawie były - i jak się wydaje - pozostają nadal bezsporne.

Skarżący A. D. w piśmie z dnia [...], które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Ś. w dniu [...], złożył kilkustronicowe obszerne wyjaśnienia. Potwierdził, że w dniu [...] otrzymał od A. D. pieniądze w kwocie [...], podtrzymując jedynie ocenę, iż według niego nie była to darowizna w rozumieniu art. 888 § 1 k.c., ale datek stanowiący ofiarę związaną z posługami religijnymi. Zgodnie bowiem z tradycją panującą w Kościele Katolickim datki przekazywane podczas I Mszy Prymicyjnej mają charakter intencyjny, gdyż osoba, która taki datek otrzymuje, ma obowiązek pomodlenia się w intencji takiej osoby.

W świetle powyższego wola stron i zwyczaj panujący w Kościele Katolickim nie były przedmiotem sporu, a jedynie ich ocena w świetle przepisów prawa, obowiązujących w czasie podejmowania zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił w tej kwestii ocenę organów podatkowych, o czym była mowa wyżej.

Dodać należy, że powołanie się na okoliczności faktyczne dotyczące darowizny nastąpiło przed organem podatkowym, jakim był Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś., do którego w dniu [...] wpłynęło pismo strony, zawierające między innymi informacje o tej czynności. Zatem z chwilą tą w związku z niezgłoszeniem wcześniej do opodatkowania darowizny z [...] zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn powstał obowiązek podatkowy. Na podstawie tego powołania się organ podatkowy właściwy miejscowo przeprowadził postępowanie, zakończone ostatecznie zaskarżoną decyzją.

Ponieważ sąd z podanych powodów nie podzielił zarzutów, zawartych w skardze, oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej.