Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 245/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 26 ust 1 pkt 9b
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art 55 ust 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 501/08 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 września 2008r., sygn. akt I SA/Gd 501/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 kwietnia 2008r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 14 stycznia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 maja 2003 r. określającą J.B. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 19.656 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym za rok 1999 odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem kwoty 14.400 zł na rzecz E.M. z tytułu wypłaconego jej stypendium. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i uznał, że świadczenie to nie może być zaliczone do kategorii stypendium jako trwałego ciężaru w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.". Uznał, że causa tego przysporzenia nie została w sposób jednoznaczny ustalona w toku postępowania, a nie została ona wskazana w umowie. Wziął pod uwagę okoliczność, że stypendystka w czasie otrzymywania stypendium była na całkowitym utrzymaniu rodziców, z którymi wspólnie zamieszkiwała. Wskazał, że umowa o stypendium nie wiązała wypłacanych świadczeń od osiągnięcia konkretnych wyników w nauce. Ostatecznie, organ odwoławczy uznał, że ustanowione przez skarżącego świadczenie nie może być uznane za stypendium za wyniki w nauce i nie uwzględnił prawa podatnika do obniżenia z tego tytułu dochodu za 1999 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował też rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w zakresie skutków prawnopodatkowych darowizny w kwocie 10.000,- zł (podatnik odliczył kwotę 9.430,95 zł - stanowiącą 10% uzyskanego w roku podatkowym dochodu) przekazanej przez J.B. na rzecz parafii (...) w B. Powołując się na art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. uznał, że przedmiotowa darowizna w rzeczywistości nie została spełniona.

Organ, powołując się na treść umowy oraz materiał zgromadzony w trakcie postępowania, a w szczególności zeznania skarżącego oraz proboszcza obdarowanej parafii stwierdził, że występujące w nich sprzeczności nie dają podstaw do przyjęcia, że darowizna faktycznie miała miejsce.

Powyższą decyzję organu odwoławczego zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji ją poprzedzającej.

Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 130/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił powyższe rozstrzygnięcie organu drugiej instancji.

Sąd uznał, że skarżący był uprawniony do odliczenia ustanowionego stypendium od dochodu osiągniętego w 1999 r., ponieważ przekazane przez skarżącego E.M. kwoty spełniają wszelkie warunki do zakwalifikowania ich jako stypendium. Było to świadczenie okresowe, ciągłe, osobiste, celowe, zrealizowane oraz zostało wydatkowane na potrzeby osobiste stypendystki. Wskazał, że świadczenie tego typu nie musi mieć charakteru socjalnego.

Natomiast rozstrzygnięcie w przedmiocie pozbawienia skarżącego prawa odliczenia od dochodu kwoty 9.430,95 zł przekazanej jako darowizna parafii (...) w B., w ocenie Sądu, narusza prawo, ponieważ organ odwoławczy błędnie dokonał oceny tego zdarzenia według art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.b u.p.d.o.f., podczas gdy darowizna taka, winna być oceniana stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o stosunku Państwa do Kościoła".

Sąd podkreślił, że art. 55 ust. 7 ustawy ma charakter szczególny w stosunku do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., nie przewiduje on żadnego limitu tego rodzaju wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a jego zakres jest węższy niż zakres przepisu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., odnosi się bowiem tylko do "kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej", a nie każdej działalności charytatywno-opiekuńczej, o której mowa we wskazanym przepisie ustawy podatkowej i dotyczy tylko darowizn na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele niż kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

Wojewódzki Sad Administracyjny wyjaśnił nadto, że wyłączenie darowanej kwoty spod opodatkowania jest możliwe, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Zdaniem Sądu, skoro organy podatkowe nie przeprowadziły ustaleń w tym zakresie, to zachodzi konieczność ponownego rozpatrzenia kwestii prawa skarżącego do odliczenia od dochodu ustanowionej darowizny w oparciu o tę regulację prawną.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 30 kwietnia 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, obniżając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 z kwoty 19.656,- zł do kwoty 13.896,- zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Sądu, uwzględnił prawo podatnika do odliczenia od dochodu stypendium ustanowionego na rzecz E.M.

Odnośnie zaś darowizny poczynionej na cele kultu religijnego organ odwoławczy stwierdził brak podstaw prawnych do skorzystania z prawa do odliczenia tej darowizny od dochodu za 1999 r. Wyjaśnił, że prowadząc postępowanie miał na względzie wytyczne zawarte w wyroku sądu dotyczące ustalenia, czy kościelna osoba prawna wystawiła pokwitowanie otrzymania tego świadczenia oraz czy sporządziła i przekazała darczyńcy sprawozdanie o przeznaczeniu tej darowizny. Wskazał, że pomimo kilkukrotnych wezwań ani skarżący, ani obdarowany nie przedłożyli tych dokumentów. Dokumentów obdarowanej parafii nie posiadała także Kuria Metropolitalna w P. Organ odwoławczy uznał więc, że nie może uwzględnić odliczenia od dochodu darowizny w kwocie 9.430,95 zł przekazanej parafii (...) w B.

J.B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku żądając jego uchylenia z uwagi na naruszenie przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", oraz art. 26 ust. 1 pkt 9b u.p.d.o.f.

Zarzucił pominięcie dowodu z zeznań świadka R.F. na okoliczność przekazania darowizny oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, co doprowadziło do zakwestionowania odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem. Zdaniem skarżącego, nieuprawnionym było przyjęcie, że faktyczne przekazanie darowizny kościelnej osobie prawnej nie zostało udowodnione. Według skarżącego doszło też do błędnego zastosowania art. 55 ust 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, bowiem w odniesieniu do darowizn na inne cele niż kościelna działalność charytatywno - opiekuńcza mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe, co wynika ze zdania drugiego tego przepisu. Skoro w umowie darowizny wskazano, że darowiznę przeznacza na działalność religijną, to do oceny skutków tej darowizny winien znaleźć zastosowanie przepis ogólny art. 26 ust. 1 pkt 9b u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w powołanym na wstępie wyroku wyjaśnił, powołując się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", że wydając powyższe rozstrzygnięcie był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku z dnia 13 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/ Gd 130/04. Wyrokiem tym, Sąd uchylił zaskarżone orzeczenie ze względu na naruszenie art. 26 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę, że świadczenie ustanowione na rzecz E.M. to darowizna z poleceniem. Sąd stwierdził, że przedmiotowa umowa stanowiła stypendium, co tym samym uprawniało skarżącego do skorzystania z odliczenia w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. Odnośnie zaś darowizny na rzecz parafii (...) w B, Sąd stanął na stanowisku, że podstawę prawną tego świadczenia winien stanowić art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, jako przepis szczególny i w świetle tego przepisu Sąd nakazał ponownie rozparzyć sprawę

WSA stwierdził, że konsekwencją rozstrzygnięcia Sądu z dnia 13 kwietnia 2006 r. w odniesieniu do kwestii darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej jest przesądzenie jaki przepis powinien być podstawą rozstrzygnięcia (art. 55 ust 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła) oraz wyznaczenie ram postępowania dowodowego. Rzeczą Sądu ponownie badającego legalność zaskarżonej decyzji jest ocena, czy organ odwoławczy zastosował się do opisanych zaleceń Sądu.

WSA nie dopatrzył się uchybień w zakresie postępowania wyjaśniającego. Za całkowicie chybiony uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania R.F., gdyż dowód ten nie miałby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotne, dla oceny, czy darowiznę można było odliczyć, było pozyskanie opisanych wyżej dokumentów. Skoro postępowanie dowodowe nie pozwoliło ustalić, że zostały one przedstawione darczyńcy, wykluczonym było wyłączenie z podstawy opodatkowania kwot przekazanych tytułem darowizny. Odnośnie zaś postępowania dowodowego WSA stwierdził, że organ odwoławczy poczynił wszelkie możliwe starania dla ustalenia, czy ww. dokumenty zostały sporządzone, względnie gdzie się znajdują. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, bezpodstawny jest zarzut, że naruszono przepisy postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego.

Sąd nie dopatrzył się też wskazywanych przez skarżącego uchybień w zakresie oceny materiału dowodowego, bowiem na obecnym etapie rozpoznania sprawy był zobligowany przyjąć wyrażoną już przez Sąd uprzednio rozpoznający sprawę ocenę prawną. Za prawidłowe uznał więc stanowisko organu odwoławczego, że jedynymi dowodami potwierdzającymi dokonanie darowizny na rzecz parafii mogły być: pokwitowanie otrzymania darowizny i sprawozdanie co do rozdysponowania otrzymanych środków.

WSA za niesłuszny uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego. Powołując się na art. 153 p.p.s.a. ponownie podkreślił, że zarówno organ podatkowy rozpatrujący ponownie sprawę, jak i Sąd badający to rozstrzygnięcie jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 13 kwietnia 2006 r., a skarżący, który nie zaskarżył tego wyroku nie może na obecnym etapie postępowania kwestionować dokonanej w uzasadnieniu wyroku wykładni art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. Wskazał, że pogląd skarżącego o konieczności zastosowania w niniejszej sprawie art. 26 ust. 1 pkt 9 b p.p.s.a. powinien być zawarty w skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku z dnia 13 kwietnia 2006 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego powołując się na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 153 tej ustawy polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż jest związany wskazaniami wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2006 r. w zakresie podstawy prawnej darowizny pomimo, że wskazanie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła było oczywiście błędne.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego utrzymywał, że rozumienie przepisu art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, w taki sposób, że każde wyrażone w wyroku zapatrywanie prawne sądu, niezależnie od jego oczywistej wadliwości, wiąże organ i sąd na dalszym etapie postępowania, istotnie narusza konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do organów państwa, wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawa, sformułowanej w art. 2 Konstytucji RP. Dlatego też, zdaniem skarżącego, Sąd pierwszej instancji, w sposób nieprawidłowy uznał, iż ocena prawna zawarta w wyroku z dnia 13 kwietnia 2006 r. odnośnie przepisów, które winny znaleźć zastosowanie przy ocenie darowizny dokonanej na rzecz parafii p.w. (...) w B. wiąże Sąd i nie jest możliwe jej skorygowanie na dalszym etapie postępowania.

Pełnomocnik podniósł, że zgodnie z art. 55 ust. 7 zd. drugie ustawy o stosunku Państwa do Kościoła w odniesieniu do darowizn mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Skoro z treści umowy darowizny wynika, iż skarżący darowiznę przeznacza na działalność religijną, to oczywistym jest, że do skutków podatkowych tej darowizny, na mocy wskazanego powyżej przepisu, zastosowanie znajduje art. 26 ust. 1 pkt 9b u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami należało się odnieść do podniesionego w niej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 p.p.s.a.

Zaskarżony wyrok wydany został po rozpoznaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. wydanej na skutek uchylenia poprzedniej decyzji tego organu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2006 r. Wyrok ten wobec tego, że nie został zaskarżony stał się prawomocny i stosownie do powołanego w podstawach skargi kasacyjnej przepisu art. 153 p.p.s.a. wiązał w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

W sprawie wątpliwości budzi związanie Sądu rozpoznającego skargę na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy oceną prawną wyrażoną w tym wyroku. W ocenie strony skarżącej uchylenie poprzedniej decyzji organu odwoławczego w całości wywołało ten skutek prawny, że ponownej ocenie należało poddać wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym pozostającą przedmiotem sporu na obecnym etapie dotyczącą prawa strony skarżącej do odliczenia od dochodu darowizny ustanowionej na rzecz parafii pw. (...) w B. Według strony skarżącej przyjęte w zaskarżonym wyroku rozumienie art. 153 p.p.s.a. narusza konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do organów państwa wynikającą z zasady sformułowanej w art. 2 Konstytucji RP. Strona skarżąca utrzymywała, iż nieprawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym przez wzgląd na wiążące go zalecenia Sądu wyrażone we wcześniejszym wyroku nie jest możliwe ich skorygowanie na dalszym etapie postępowania. Strona skarżącej wywodziła, iż wbrew stanowisku Sądu zawartym w wyroku 13 kwietnia 2006 r. w sprawie winien być zastosowany art. 26 ust. 1 pkt 9b u.p.d.o.f.,

W takiej sytuacji należy przypomnieć co wynika z przepisu art. 153 p.p.s.a. i jakie powinny być skutki zastosowania się do reguł w nim wyrażonych dla wyniku rozpoznawanej sprawy.

Stosownie do treści tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później.

Wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II GSK 240/06, publ. zbiór Lex 325365).

Równocześnie w taki samym zakresie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd". Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I OSK 407/06, publ. zbiór Lex 362477 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. sygn. akt III RN 13/97, publ. OSNAP 1999, nr 1, poz. 2).

Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny badając orzeczenie Sądu pierwszej instancji wyłącznie pod względem zgodności z prawem (art. 174 p.p.s.a) i stwierdzając związanie tego sądu oceną prawną w myśl art. 153 p.p.s.a. jest władny ocenić jedynie, czy sąd prawidłowo zastosował ten przepis. W przypadku odpowiedzi pozytywnej nie można stwierdzić naruszenia przez ten sąd przepisów prawa materialnego, które były już przedmiotem wykładni przedstawionej w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego.

W tym zakresie nie jest bowiem dopuszczalne formułowanie nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w prawomocnym orzeczeniu. Jak wynika z przytoczonych uwag ocena prawna w rozumieniu tego przepisu nie odnosi się do danej sentencji orzeczenia (uchylenia zaskarżonej decyzji w całości lub w części bądź oddalenia skargi), ale powinna być rozumiana jako wyjaśnienie w uzasadnieniu orzeczenia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Wnioski płynące z analizy treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającego go prawomocnego wyroku z dnia 13 kwietnia 2006 r. pozwalają na jednoznaczną ocenę, iż Sąd pierwszej instancji zastosował się do dyrektyw płynących z treści omówionego przepisu art. 153 p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku z dnia 13 kwietnia 2006 r. sporna obecnie kwestia została wskazana jako podlegająca ocenie tego Sądu. Sąd stwierdził, że w przedmiocie pozbawienia skarżącego prawa odliczenia od dochodu kwoty 9.430,95 zł przekazanej jako darowizna parafii pw. (...) w B. organ odwoławczy błędnie dokonał oceny tego zdarzenia według art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.b u.p.d.o.f. Sąd uznał, że darowizna ta winna być oceniana stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. W wyroku tym Sąd zakreślił też ramy postępowania dowodowego zawężając je do prowadzenia postępowania w zakresie sporządzenia przez kościelną osobę prawną pokwitowania otrzymania darowizny i przekazania sprawozdania o spożytkowaniu darowizny.

Ocena prawna i zalecenia nie pozostawiały wątpliwości, że w ponownym postępowaniu organ odwoławczy, przy niezmienionych okolicznościach faktycznych, był zobowiązany do rozważenia spornej kwestii w oparciu o art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościół oraz do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w granicach zakreślonych przez Sąd. W takiej sytuacji zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 153 p.p.s.a. należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Wyłącznie bowiem postępowanie Sądu, którego domaga się strona skarżąca i wyrażenie odmiennej oceny prawnej niż ta, która została przyjęta w prawomocnym wyroku Sądu z dnia 13 kwietnia 2006 r. stanowiłoby o naruszeniu tego przepisu.

Za uzasadniony zatem należało uznać wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd w tej spornej kwestii, stanowiący powtórzenie (przy niezmienionych okolicznościach faktycznych) poglądu wcześniej wyrażonego w prawomocnym orzeczeniu Sądu.

Zaakceptowanie tej oceny oznaczało również, że nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. Akceptując zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w poprzednim orzeczeniu.

Wobec tego, że ocena Sądu pierwszej instancji mieściła się w granicach wyznaczonych przez przepis art. 153 p.p.s.a., również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną zobowiązany był ją zaakceptować. Nie było bowiem możliwe również na tym etapie postępowania powtórne analizowanie ustaleń faktycznych, w oparciu o które stwierdzono w prawomocnym wyroku, iż art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Wbrew twierdzeniu strony skarżącej przyjęte w zaskarżonym wyroku rozumienie art. 153 p.p.s.a. nie narusza art. 2 Konstytucji RP. Sformułowana w tym przepisie zasada demokratycznego państwa prawnego wytycza kierunki rozwoju ustroju państwa, stanowi nakaz dla parlamentu, ale i całego aparatu państwowego, by jego działalność służyła realizacji tej zasady. Została w niej wyrażona wola, aby państwo było rządzone prawem, by prawo stało ponad państwem, było wytyczną działania dla niego i dla społeczeństwa. Wynika stąd i najwyższa ranga Konstytucji w systemie źródeł prawa, i rola ustawy uchwalanej wszak przez parlament, jej priorytet w tworzeniu porządku prawnego w państwie. W demokratycznym państwie prawnym byt organu państwowego opiera się na prawie, które określa zarazem kompetencje tego organu i wyznacza granice jego działalności.

Jak już to wcześniej wykazano, Sąd pierwszej instancji zastosował się do dyspozycji obowiązującego przepisu, tj. art. 153 p.p.s.a., zatem nie wydał rozstrzygnięcia niezgodnego z prawem (Sąd nie stanął ponad prawem). Odmienną kwestią jest, czy poprzedni wyrok Sądu, który związał ten Sąd był niewadliwy, ale ów wyrok mógł być poddany ocenie przez sąd wyższej instancji w ramach wniesionej skargi kasacyjnej.

Konstytucja RP w sposób generalny wprowadza zasadę co najmniej dwuinstancyjności postępowania sądowego (art. 176 ust. 1). Zasada ta stanowi gwarancję umożliwiającą usuwanie błędów, omyłek i innych uchybień popełnionych w sądach pierwszej instancji. Jest to przepis będący konsekwencją zasady wyrażonej w art. 78 Konstytucji, iż "każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji".

Strona skarżąca nie była więc pozbawiona możliwości poddania kontroli wyroku 13 kwietnia 2006 r., lecz sama z niej zrezygnowała. Nie może więc obecnie odwołując się do konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa osiągnąć oczekiwanego rezultatu.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.