Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 247/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Po 401/21 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 12 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 6467 (sześć tysięcy czterysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Po 401/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w sprawie skargi D. K. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 12 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2014 roku. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. W związku z tym, jako podatnik podatku od towarów i usług złożył on deklarację podatkową VAT-7 za maj 2014 r. Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. (w dalszej części tego uzasadnienia określany jako Organ I instancji lub NUS) podjął kontrolę podatkową co do prawidłowości rozliczenia podatkowego Strony za wskazany miesiąc. W jej trakcie wyszedł na jaw brak dowodów, które mogłyby potwierdzać autentyczność transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez F. Sp. z o.o. (zwaną dalej Kontrahentem lub Partnerem handlowym Skarżącego). Ponadto, nie było dowodów, które poświadczałyby prowadzenie działalności gospodarczej przez wspomnianego Partnera handlowego Podatnika. W tej sytuacji, postanowieniem z 31 lipca 2017 r. Organ I instancji wszczął postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia Strony z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. W konsekwencji tej czynności, w oparciu o ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego, działając na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u.) NUS zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta strony. W związku z tym, decyzją z 28 czerwca 2018 r. wspomniany Organ I instancji określił Podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r. do zwrotu na rachunek bankowy Strony.

Jak wiadomo, rozstrzygnięcie Organu I instancji zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w jego decyzji z 12 marca 2021 r. Zanim natomiast do tego doszło, bo 11 września 2018 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe za okres objęty decyzją. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone Skarżącemu 17 października 2018 r. i tego samego dnia został on przesłuchany w charakterze podejrzanego. Z kolei, pismem z 5 czerwca 2019 r. NUS zawiadomił Stronę (za pośrednictwem jej pełnomocnika), że z dniem 11 września 2018 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. Stało się zaś tak na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o popełnienie przestępstwa karnego skarbowego z art. 76 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Stosowne zawiadomienie doręczono adresatowi 19 czerwca 2019 r. Tym samym, w przekonaniu Organu odwoławczego bieg terminu przedawnienia spornej skonkretyzowanej powinności podatkowej został zawieszony przed zaistnieniem umarzającego efektu upływu czasu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Właśnie z tego powodu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wydając swoją decyzję ostateczną z 12 marca 2021 r. nie przyjmował, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. zakończyło swój byt prawny z końcem 2019 r. (po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku).

Zapatrywania tego nie podzielił Sąd I instancji, który uchylił zaskarżoną decyzję. Stało się tak przez wzgląd na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i problem ewentualnego zawieszenia biegu jego terminu. Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w oparciu o treść zaskarżonej decyzji oraz analizując przedłożone wraz ze skargą akta administracyjne trudno było zbadać nawet kwestie formalne przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego kontrolowaną decyzją. Stało się zaś tak, ponieważ we wspomnianych aktach - poza doręczonym pełnomocnikowi Strony zawiadomieniem w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej i dowodem dokonania tej czynności – brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe za okres objęty decyzją.

Kopię tego postanowienia, podczas rozprawy przedłożył natomiast Skarżący, a Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził dowód z tego dokumentu. Wynika z niego, że 11 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wszczął dochodzenie karne skarbowe w sprawie bezpodstawnego zawyżenia przez Podatnika, o kwotę 213.332 zł, w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, tj. w sprawie przestępstwa skarbowego, określonego w art. 76 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Jednocześnie, ze znajdującego się w aktach administracyjnych zawiadomienia z 5 czerwca 2019 r. wynika, że Strona została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo z art. 76 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i zawiadomienie to doręczono jej pełnomocnikowi 19 czerwca 2019 r.

W tym kontekście wskazano jednak, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, dokumenty zebrane w aktach sprawy oraz przeprowadzone na rozprawie dowody, nie pozwalają Sądowi I instancji na ocenę czy w okolicznościach kontrolowanej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, zmierzający jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak podkreślono, decyzja Organu I instancji zapadła 28 czerwca 2018 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. W trakcie postępowania odwoławczego, w piśmie z 1 lipca 2020 r. Skarżący podkreślił zaś, że doszło do nadużycia przepisów o zawieszeniu terminu przedawnienia spornego zobowiązania i zobowiązanie to uległo przedawnieniu. Argumentację w tym zakresie Podatnik rozwinął w piśmie z 31 lipca 2020 r. – wskazał on tam, że jedyną przesłanką wszczęcia wobec niego postępowanie karnego skarbowego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co niewątpliwie jest nadużyciem prawa. Zarzut ten powtórzono w piśmie z 5 sierpnia 2020 r.

Artykułując przedstawione okoliczności, Sąd I instancji wytknął Organowi odwoławczemu, że ten nie odniósł się do zarzutu instrumentalnego, stanowiącego nadużycie prawa, wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślono, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ograniczył się do wskazania, że wbrew sugestiom pełnomocnika Skarżącego nie można twierdzić, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie po to, by przerwać bieg przedawnienia. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Organ II instancji równie lakonicznie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu nadużycia art. 70c Ordynacji podatkowej - poprzez instrumentalne wykorzystanie tego przepisu do zawieszenia terminu przedawnienia w celu wydłużenia postępowania o dwa lata. W tym zakresie zaznaczył on bowiem jedynie, że rzekomemu instrumentalnemu wszczęciu postępowania karnego skarbowego przeczy fakt postawienia Podatnikowi zarzutów, co miało miejsce 17 października 2019 r.

W ocenie Sądu I instancji, takie postępowanie organu podatkowego należy uznać za naruszające zasadę zaufania, wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przy określaniu zobowiązania podatkowego po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, kwestia zawieszenia biegu tego terminu ma fundamentalne znaczenie. Jak podkreślono, uwzględniając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 1/21 oraz zarzuty podnoszone w trakcie postępowania odwoławczego i w skardze, Organ odwoławczy powinien był w wydanej przez siebie decyzji wyjaśnić Podatnikowi i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołuje podnosząc zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, w istocie nie prowadziło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu tego terminu. Przestrzenią do tego jest zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w tej sytuacji rzeczą organu będzie przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez Podatnika. Oceny tej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien zaś dokonać w oparciu o wytyczne wskazane w uchwale I FPS 1/21. W tym zakresie pomocne może być też aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak podkreślono, Organ odwoławczy nie może poprzestać na formalnym ustaleniu związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem z 11 września 2018 r. z niewykonaniem spornego zobowiązania oraz na ustaleniu, że Podatnik został zawiadomiony o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia. Wspomniany podmiot będzie natomiast zobowiązany dołączyć do akt administracyjnych postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 11 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien też wyjaśnić, czy na tle okoliczności prowadzonej przez niego sprawy, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Wskazano wreszcie, że Organ odwoławczy zobowiązany jest ustosunkować się do wniosku Skarżącego o włączenie do akt sprawy odpowiedzi na pisma skierowane przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie podnoszonych przez niego okoliczności oraz twierdzeń w kwestii instrumentalnego wszczynania postępowań karnych skarbowych.

Z wszystkich tych względów, w przekonaniu Sądu I instancji zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na ocenę, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany przedstawić swoje stanowisko w omawianym względzie, zważając na treść z uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wyjaśnienie tej kwestii powinno przy tym znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji jest to konieczne, aby zagwarantować Skarżącemu, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 wspomnianej wcześniej ustawy. Nadto takie uzasadnienie umożliwi dokonanie przez Sąd oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji w razie wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie i oddalenie skargi w przedmiotowej sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Ponadto wystąpił on o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Jednocześnie, zrzekł on się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie (wniósł o jej rozpoznanie na posiedzeniu niejawnym).

Jednocześnie, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r, poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszenie przepisów postępowania, tj.;

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 – w dalszej części uzasadnienia określanej jako O.p.). Zdaniem Organu odwoławczego nastąpiło to poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że naruszono zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uchybienie to było zaś skutkiem wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, polegającego na zawarciu w jego treści niedostatecznej oceny i wyjaśnień kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia kontrolowanego zobowiązania podatkowego. Tymczasem, w przekonaniu Organu II instancji, akta przedmiotowej sprawy (uzupełnione - na rozprawie w trybie art. 106 § 1 P.p.s.a. - w zakresie niespornej między stronami dokumentacji dotyczącej wspomnianej kwestii instrumentalności) oraz treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowią wystarczającą podstawę do oceny problemu nadużycia prawa przez organ podatkowy. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej możliwe było przeprowadzenie przez Sąd I instancji pełnej kontroli zaskarżonej decyzji – jak to ujęto - zarówno w zakresie zagadnień procesowych (przedawnienie kontrolowanego podatku) oraz materialnych (rzetelność zakwestionowanych przez organy faktur), bez konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji;

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania, tzn. zalecenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej:

a) przedstawienia stosownych dowodów opisu czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia przez podatnika czynu zabronionego. Tymczasem, w przekonaniu Organu odwoławczego dowody takie istnieją, co znajduje swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy, gdyż zostały uzupełnione na rozprawie;

b) zawarcia w uzasadnieniu uchylonej decyzji wyjaśnienia i oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy takie wyjaśnienia i ocena (choć lakoniczne i zwięzłe) są już zawarte w decyzji ostatecznej.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wskazane uchybienia procesowe miały istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Stało się tak, ponieważ skutkowały przyjęciem przez Sąd I instancji, że nie ma on możliwości wypowiedzenia się w kwestii instrumentalnego zainicjowania postępowania w sprawie karnej skarbowej i orzeczenia co do istoty sprawy. W konsekwencji, z uwagi na braki w materiale dowodowym, doszło do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu wcześniej wskazanych wad procesowych, zamiast oddalenia skargi.

W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, Podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od Organu odwoławczego na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych i zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W jego przekonaniu skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest całkowicie bezpodstawna i nie zasługuje na uwzględnienie. Żaden z przepisów wskazanych w zarzutach sformułowanych we wspomnianym piśmie procesowym nie został bowiem naruszony w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna. Zagadnieniem o fundamentalnym znaczeniu w przedmiotowej sprawie była kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. i należytego wykazania przez Organ II instancji, że postępowanie w sprawie karnej skarbowej nie zostało zainicjowane w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia – zapobieżenia wygaśnięciu na skutek upływu czasu skonkretyzowanej powinności podatkowej, ukształtowanej za wspomniany okres rozliczeniowy. Zgodnie z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. wskazany efekt następuje po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W realiach przedmiotowej sprawy, gdyby nie nastąpiło zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, efekt ten zaistniałby zaś z końcem 2019 r.

Jak wiadomo, istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego – inaczej niż konsekwencją przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego – jest ustanie powinności objętej umarzającym oddziaływaniem czasu. Tym samym, w efekcie przedawnienia powinność podatkowa nie przeradza się w zobowiązanie naturalne, natomiast przestaje ona istnieć. W ten sposób, ustawodawca w sposób konsekwentny realizuje efekt budowy pokoju prawnego, osiąganego w następstwie przedawnienia. Strony stosunku podatkowoprawnego motywowane są bowiem do sprawnego dochodzenia swoich racji, a umarzający efekt upływu czasu (następujący z mocy prawa), wyklucza oddziaływanie na podmiot, którego powinność ulega przedawnieniu, nakierowane na niepodnoszenie przez niego zarzutu przedawnienia. Normatywnym odzwierciedleniem takiego rozumienia przedawnienia w prawie podatkowym jest zaś treść art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Sensem przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponad wszelką wątpliwość jest kształtowanie sprawiedliwego opodatkowania. Współcześnie, jego wyznacznikiem jest zaś dostosowanie obciążenia podatkowego do zdolności płatniczej podatnika, która może ewoluować w czasie. W konsekwencji, wymiar i pobór podatku powinny następować w chronologicznej zbieżności z momentem, w którym podmiot obowiązany z tytułu podatku urzeczywistnił zachowanie i uzyskał przysporzenie będące przedmiotem opodatkowania w konkretnej daninie publicznej. Tylko wtedy pewne jest bowiem to, że państwo lub jednostka samorządu terytorialnego, poprzez instytucję podatku partycypują w korzyściach uzyskiwanych przez podatnika. Jeżeli natomiast zapłata podatku miałaby przypaść na punkt czasu odległy od chwili realizacji zakresu przedmiotowego podatku, istnieje ryzyko, że w tej dacie podatnik nie legitymowałby się już zdolnością do zapłaty daniny publicznej, istniejącą w przeszłości – wtedy, gdy powstało zobowiązanie podatkowe i przypadał termin płatności podatku. Dlatego właśnie przedawnienie, będąc instrumentem budowy pokoju prawnego w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego zapewnia sprawiedliwe opodatkowanie, uwzględniające charakterystyczny dla demokratycznego państwa prawnego, wymóg honorowania indywidualnej zdolności podatnika do poniesienia ciężaru podatkowego.

Zaprezentowane pryncypium determinuje spojrzenie na prawnie ukształtowane okoliczności, oddziałujące na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego – powodujące zawieszenie lub przerwanie jego biegu. Jak wiadomo, jedną z nich jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Taki kształt przepisu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wspomniane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od 15 października 2013 r. Jednocześnie, do treści Ordynacji podatkowej dodano art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zaprezentowana modyfikacja Ordynacji podatkowej nie zakończyła wszelkich sporów pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego, dotyczących umarzającego efektu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz oddziaływania na jego niezaistnienie. Dyskusyjne stało się w szczególności to, czy w treści zawiadomienia wystarczy samo przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także okoliczność, kogo należy informować w sytuacji, gdy podatnika, w postępowaniu podatkowym reprezentuje pełnomocnik. Do zagadnień tych Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się odpowiednio: w uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18 oraz w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Z kolei, w kolejnym swoim judykacie o tym charakterze, tj. w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W tym kontekście zwrócono uwagę na konieczność badania, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odzwierciedlonym we wspomnianej uchwale, dokonanie takiej oceny powinno mieć miejsce przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest zaś konieczna aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Jednocześnie umożliwia ona sądowi administracyjnemu kontrolującemu akt administracyjny organu podatkowego ocenę prawidłowości zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - weryfikację tego, czy organ nie dopuścił się nadużycia prawa wszczynając postępowanie w sprawie karnej – skarbowej jedynie po to, aby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w sprawie I FPS 1/21 zaakcentował wreszcie, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Taki wniosek może zaś potwierdzić fakt zainicjowania tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może również świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Odnosząc te spostrzeżenia do realiów przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w stanie faktycznym analizowanym przez Sąd nie zaistniały zdarzenia, które – kierując się spostrzeżeniami poczynionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. akt I FPS 1/21 - mogłyby wywoływać wątpliwości co do nadużycia prawa przez organ podatkowy. W związku z tym, nie sposób przyjąć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, łamiąc standardy demokratycznego państwa prawnego wykorzystał okoliczność, że organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie podatków państwowych (naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno – skarbowego) jest jednocześnie finansowym organem postępowania przygotowawczego (por. art. 53 § 37 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 10 wrześni 1999 r. Kodeks karny skarbowy - t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 408) i w ten sposób zniweczył umarzający efekt upływu czasu, będący konsekwencją przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Artykułując przedstawioną kwestię nie sposób nie zauważyć, że zobowiązanie podatkowe za maj 2014 r. przedawnia się i w konsekwencji wygasa z końcem 2019 r. Tymczasem, jak w niebudzący wątpliwości sposób ustalono w trakcie postępowania przed Sądem I instancji, postępowanie w sprawie karnej skarbowej zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego 11 września 2018 r. Miało to więc miejsce na ponad rok i trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O zawieszającym oddziaływaniu tego zdarzenia na bieg terminu przedawnienia i – co za tym idzie – na byt prawny skonkretyzowanej powinności podatkowej, mającym miejsce z dniem 11 września 2018 r. Strona została zaś zawiadomiona w piśmie z 5 czerwca 2019 r., doręczonym jej pełnomocnikowi procesowemu w postępowaniu podatkowym 19 czerwca 2019 r. Tym samym, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło na ponad sześć miesięcy przed jego upływem. W dodatku, organ podatkowy (i zarazem finansowy organ postępowania przygotowawczego nie był bierny w sprawie karnej skarbowej i nie ograniczył swojej aktywności w tym zakresie do wszczęcia postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego, a następnie – już w płaszczyźnie prawa podatkowego – do poinformowania Podatnika (za pośrednictwem jego pełnomocnika) o zwieszającym oddziaływaniu tego zdarzenia na długość przedziału czasu, wyznaczającego przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. Jak bowiem wskazał Sąd I instancji, 17 października 2018 r. Skarżącemu zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów i tego samego dnia został on przesłuchany w charakterze podejrzanego.

W tych okolicznościach, kierując się spostrzeżeniami i wskazówkami poczynionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w sprawie I FPS 1/21 nie sposób przyjąć, że w stanie faktycznym będącym punktem odniesienia dla rozważań Sądu I instancji, a następnie – na skutek wniesionej skargi kasacyjnej - analizowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej mogło mieć pozorowany charakter, służąc jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Biorąc zaś pod uwagę okoliczności trafnie ustalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie było potrzeby czynienia dodatkowych ustaleń, które powinny się znaleźć w uzasadnieniu nowej decyzji ostatecznej, pozwalających na ocenę, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie orzekając w sprawie powinien wziąć pod uwagę zaprezentowane zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Właśnie z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał trafność zarzutów podniesionych przez Organ odwoławczy w jego skardze kasacyjnej, uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Stało się tak na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi kasacyjnej, uiszczony przez Organ odwoławczy w wysokości 1067 zł oraz zwrot wynagrodzenia należnego radcy prawnemu, pełnomocnikowi Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w kwocie 5 400 zł. O jego wysokości orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Adam Nita Ryszard Pęk Gabriela Zalewska – Radzik