Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2243/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 16 ust. 1 pkt 51
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 6
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Sylwester Marciniak (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." spółki z o.o. w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 619/02 w sprawie ze skargi "T." spółki z o.o. w Ś. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 22 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "T." spółki z o.o. w Ś. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2004 r. /I SA/Wr 619/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "T." spółki z o.o. w Ś. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 22 stycznia 2002 r., (...), w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. i zaległości podatkowej.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż Urząd Skarbowy w Ś. decyzją z dnia 7 sierpnia 1997 r. (...) określił spółce z o.o. "T." podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. w wysokości 3.465 zł, przy zadeklarowanym przez podatnika podatku w wysokości 311 zł. Powyższa decyzja zapadła w wyniku kontroli zeznania ostatecznego o wysokości osiągniętego dochodu /straty/ - CIT-8 za rok 1996, gdzie spółka odliczyła od dochodu stratę z 1995 r. w pełnej wysokości, to jest 1.297,12 zł, zamiast 1/3 tej straty, to jest 432,37 zł, ustalając ponadto swe zobowiązanie w wysokości 4% zamiast 40% uzyskanego dochodu. Decyzja ta nie była przedmiotem odwołania.

W wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli źródłowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za 1996 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wykazał nieprawidłowości dotyczące kosztów uzyskania przychodów w kwocie 31.102 zł z tytułu używania przez prezesa zarządu prywatnego samochodu osobowego dla potrzeb firmy, wydatki te nie zostały bowiem udokumentowane - w rezultacie Inspektor Kontroli Skarbowej określił spółce podatek dochodowy w kwocie 15.906 zł.

W związku z powyższym Urząd Skarbowy, na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia 7 lipca 1998 r. (...) wznowił postępowanie podatkowe w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r., a decyzją z dnia 10 września 1998 r. (...) uchylił swoją wcześniejszą decyzję i określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w wysokości 12.793 zł. Zdaniem organu przychody zadeklarowane przez skarżącą zostały zaniżone o kwotę 11.799,08zł, stanowiącą wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania ze środków pieniężnych wspólnika Piotra Z., natomiast koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 31.102,50 zł z tytułu używania prywatnego samochodu osobowego na potrzeby firmy, bez odpowiedniego udokumentowania.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka zgłosiła zarzut bezprawnego wznowienia postępowania podatkowego zakończonego prawomocną decyzją z dnia 7 sierpnia 1997 r. W sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż Urząd Skarbowy oparł się na tych samych dokumentach i zapisach księgowych, które były podstawą wydania decyzji z dnia 7 sierpnia 1997 r. Urząd Skarbowy wznowił postępowanie nie prowadząc żadnych czynności kontrolnych, a uwzględnił jedynie ustalenia zawarte w wyniku kontroli. Strona zakwestionowała też rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w zakresie podwyższenia przychodu o kwotę 11.799,08 zł, stanowiącą wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń z tytułu korzystania ze środków pieniężnych wspólnika Piotra Z. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 29 grudnia 1998 r., (...), uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego i obniżyła podatek do kwoty 15.906,80 zł oraz zaległość podatkową do kwoty 10.404,80 zł, podzielając pogląd podatnika co do braku podstaw do podwyższenia przychodu o kwotę 11.799,08 zł stanowiącą wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń z tytułu korzystania ze środków pieniężnych wspólnika, w pozostałym zakresie nie uwzględniając zarzutów spółki. Przede wszystkim Izba Skarbowa stwierdziła, że organ I instancji przy badaniu prawidłowości zadeklarowanego podatku dochodowego za 1996 r. w zeznaniu podatkowym CIT-8 ustalił stan faktyczny tylko na podstawie informacji zawartych w zeznaniu ostatecznym, a dopiero badanie dokumentów źródłowych przez Inspektora Kontroli Skarbowej ujawniło nowe okoliczności nie znane w chwili wydawania poprzedniej decyzji a mające wpływ na zobowiązanie podatkowe 1996 r. - w konsekwencji wystąpiły przesłanki określone w art. 240 Ordynacji podatkowej konieczne do wznowienia postępowania. Zasadne było również zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 31.102,50 zł, gdyż brak udokumentowania wydatków poniesionych z tytułu używania przez prezesa spółki samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych uniemożliwiło zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 października 2001 r., I SA/Wr 297/99 uchylił powyższą decyzję ostateczną, stwierdzając naruszenie art. 210 par. 1 i 4 w zw. z art. 245 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, uchylając decyzję z dnia 10 września 1998 r. doprowadził do tego, że "odżyła" decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 7 sierpnia 1997 r., co sprawiło, że powstają sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem zawartym w decyzji z dnia 29 grudnia 1998 r., a jego uzasadnieniem. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi co do braku podstawy do wznowienia postępowania, stwierdzając, iż fakty ujawnione w toku kontroli przeprowadzonej przez Inspektor Kontroli Skarbowej nie były znane organowi I instancji w chwili wydawania decyzji z dnia 7 sierpnia 1997 r., a ujawnienie ich stanowiło podstawę do wznowienia postępowania z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z używaniem do celów służbowych samochodu nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych Sąd podzielił stanowisko organów wskazując na brak dowodów źródłowych w tej kwestii.

Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia 22 stycznia 2002 r., (...), uchyliła decyzje Urzędu Skarbowego z dnia 10 września 1998 r. i z dnia 7 sierpnia 1997 r. oraz określiła spółce "T." należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r, w kwocie 15.906,80 zł oraz zaległość podatkową na dzień 2 kwietnia 1997 r. w wysokości 10.404,80 zł. W uzasadnieniu stwierdzono, że wbrew stanowisku strony zaszły w sprawie przesłanki do zastosowania art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, skutkiem czego Urząd Skarbowy słusznie wznowił postępowanie w sprawie. Ponownie również Izba podzieliła ocenę prawną organu I instancji w kwestii kwalifikacji wydatków w kwocie 31.102,50 zł poniesionych z tytułu używania prywatnego samochodu osobowego prezesa skarżącej spółki do celów służbowych, podkreślając brak udokumentowania tych wydatków. Odnośnie zarzutu dokonania błędnej korekty przychodu w kwocie 11.799,08 zł z tytułu korzystania ze środków pieniężnych wspólnika Piotra Z., wniesionych w ramach wykonania uchwały wspólników spółki z dnia 19 grudnia 1995 r., która zgodnie ze stwierdzeniem wspólników z dnia 8 stycznia 1997 r. wobec niewypełnienia jej postanowień przez drugiego ze wspólników utraciła moc, organ II instancji zauważył, iż bilans wpłat i wypłat dokonywanych przez Piotra Z. wobec skarżącej spółki nigdy nie przekroczył 100.000 zł, jaką zobowiązał się on wnieść z tytułu podniesienia kapitału spółki - tym samym Izba Skarbowa uznała za cel wpłat dokonanych przez Piotra Z. gromadzenie środków na podwyższenie kapitału zakładowego, a nie udzielenie nieoprocentowanej pożyczki.

3. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z akt podatkowych Urzędu Skarbowego w Ś. (...), w których - w ocenie podatnika - znajdowały się dokumenty istotne do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a w szczególności do ustalenia rzeczywistego charakteru wydatków z tytułu używania samochodu prywatnego prezesa spółki do celów związanych z jej działalnością; art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne przyjęcie iż związane z tego tytułu wydatki w kwocie 31.102,50 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z powodu nieprawidłowego udokumentowania; art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż w sprawie istnieją przesłanki do wznowienia postępowania, w szczególności iż istnienie nowych faktów i dowodów nie zostało wykazane, a wynik kontroli sam w sobie nie stanowi dowodu w sprawie ani nie daje podstaw do dokonania ustaleń faktycznych; art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez niezachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę, podnosząc w uzasadnieniu, iż zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ jest związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., tak jak organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Sąd I instancji wskazał, iż chodzi tu o uzasadnienie orzeczenia, bowiem w nim mieści się ocena prawna. Przez ocenę taką należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. W zakresie oceny prawnej mieści się krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym, jak i wyjaśnienie, dlaczego zostało ono w danym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i sądzie i może być tylko wyłączony w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Naruszenie przez organy administracyjne postanowień omawianej regulacji uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie przez sąd administracyjny. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego orzekający ponownie w sprawie organ podatkowy uwzględnił w całości ocenę prawną zawartą w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno w zakresie przesłanki do wznowienia postępowania jak i kwalifikacji pod kątem podatkowym zakwestionowanych wydatków z tytułu używania prywatnego samochodu na potrzeby skarżącej spółki. Z akt wynika, iż decyzja wymiarowa z dnia 7 sierpnia 1997 r. poprzedzona została wyłącznie badaniem pod względem rachunkowo-formalnym poprawności wypełnienia zeznania ostatecznego oraz skorygowaniem oczywistych błędów w tym zakresie. Dopiero późniejszy wgląd przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dokumentację źródłową spółki ujawnił fakty i dowody, które istniały w chwili wydawania decyzji dnia 7 sierpnia 1997 r., lecz nie były znane organowi podatkowemu I instancji - mowa tu zwłaszcza o ewidencji przebiegu pojazdu dla celów prowadzonej działalności oraz dowodach wpłat Piotra Z. na rzecz spółki. Tym samym zaistniała podstawa do wznowienia postępowania z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z akt podatkowych Urzędu Skarbowego w Ś. (...), Sąd I instancji stwierdził, że z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż przedmiot sporu w obu sprawach jest diametralne inny - stwierdzenie to świadczy o tym, że organ podatkowy dopuścił dowód z tych akt podatkowych, lecz odmówił im waloru przydatności w niniejszej sprawie. Ocenie tych dowodów nie można przypisać cech dowolności. Organ podatkowy dokonał oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego z art. 127 Ordynacji podatkowej - uchylenie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej z dnia 10 września 1998 r., wydanej po wznowieniu postępowania przez organ I instancji, a następnie pierwotnie wydanej decyzji z dnia 7 sierpnia 1997 r. nie oznacza jednokrotnego rozpoznania sprawy. Organ II instancji zgodnie z zasadą dwuinstancyjności nie mógł ograniczyć się wyłącznie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz obowiązany był rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, który dokonał wszelkich ustaleń dotyczących podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ w niniejszej sprawie również prawidłowo zinterpretował art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odmawiając przypisania kosztowego charakteru wydatkom z tytułu używania do celów służbowych samochodu osobowego należącego do prezesa spółki. Według utrwalonego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądu możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia następujących przesłanek: uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania wydatku. Obowiązkiem podatnika jest więc prowadzenie dokumentacji w taki sposób, aby można było ustalić, czy faktycznie poniósł on i czy musiał ponieść dane koszty. Z punktu widzenia zasad prawa podatkowego o możliwości zaliczenia przez podatnika kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej do kosztów uzyskania przychodów nie rozstrzyga to, czy podatnik faktycznie poniósł tego typu koszty, ale to, czy wydatki takie zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych oraz to, czy ich wysokość mieści się w prawem określonych granicach. Jak zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 2001 r. wydanym w niniejszej sprawie, aby uznać za koszty uzyskania przychodów wydatki wynikające z prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu -wbrew poglądowi skarżącej - podatnik musi posiadać dowody księgowe, że taki wydatek poniesiono i był on niezbędny dla osiągnięcia przychodu firmy. Skarżąca spółka nie zaoferowała żadnych dowodów na potwierdzenie wydatków i wyjazdów ujętych w przedłożonej ewidencji przebiegu pojazdów. Konieczne jest bowiem wykazanie dokumentem księgowym nie tylko, iż wydatek taki został poniesiony, ale także jego faktyczne wykorzystanie oraz jaka była podstawa /uzasadnienie/ jego poniesienia. Sama ewidencja przebiegu pojazdu - wobec braku dokumentów źródłowych, spełniających wymogi dokumentu księgowego - nie jest wystarczająca. Omawiana kwestia sporna była już przedmiotem analizy i oceny w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2001 r. Stan prawny w sprawie w tej kwestii nie uległ zmianie, oceny wymagał natomiast dodatkowy materiał przedstawiony przez spółkę na etapie postępowania odwoławczego /akta podatkowe Urzędu Skarbowego w Ś./. W tym zakresie ocenę przydatności tego dowodu dla rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie, dokonaną przez Izbę Skarbową, należy uznać za trafną, albowiem na ich podstawie nie sposób przyjąć, iż spółka posiadała dowody źródłowe dokumentujące fakt poniesienia wydatków w związku z eksploatacją samochodu prezesa spółki. Organy orzekające w sprawie nie kwestionowały faktu poniesienia wydatków przez podatnika, lecz odmówiły mu kosztowego charakteru z powodu braku wykazania dokumentem źródłowym przyczyny poniesienia takiego wydatku. Należy stwierdzić, iż strona nie zaoferowała dowodów spełniających wymogi stawiane dokumentom księgowym wykorzystywanym jako środki dowodowe, a zatem nie zostały skutecznie wykazane nowe okoliczności w sprawie. Tym samym nie jest uzasadnione wyłączenie związania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oceną prawną dokonaną w uprzednio wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd I instancji podkreślił też, iż w postępowaniu podatkowym ma również zastosowanie zasada obowiązująca w prawie cywilnym wynikająca z art. 6 Kodeksu cywilnego, wedle której ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Nie można obarczać organów obowiązkiem przyporządkowania poniesionych przez podatnika kosztów z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą - fakty na te okoliczności oraz dowody na ich poparcie musi dostarczyć sam podatnik.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Grzegorza F. - spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie: naruszenia norm postępowania mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie, w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedokonanie ustaleń faktycznych w zakresie przyjęcia, że prezes zarządu spółki wykonywał swoją funkcję na zasadzie umowy o zarządzanie i że zgodnie z par. 7 tej umowy spółka była zobowiązana ponosić wszelkie koszty związane z wykonaniem umowy, jak również w zakresie przyjęcia, że prezes wyjeżdżał służbowo w związku z wykonywaniem zleconych przez spółkę zadań, a celem tych podróży były rozmowy, negocjacje handlowe i poszukiwanie kontrahentów, pomimo dopuszczenia dowodu z akt podatkowych Urzędu Skarbowego w Ś. (...), w których znajduje się przedmiotowa umowa, jak również decyzja z dnia 5 stycznia 2000 r., z treści której wynika, że z przedłożonych ewidencji przebiegu wynika jednoznacznie, że podróże, które odbywał prezes zarządu stanowiły koszt uzyskania przychodu; naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z wytycznymi Ministerstwa Finansów z dnia 16 kwietnia 1993 r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdów /Dz.U. nr 10 poz. 44/, poprzez błędne przyjęcie, że ewidencje te pomimo prowadzenia ich zgodnie z przepisami nie stanowią dowodu uzasadniającego wypłatę zryczałtowanej kwoty za kilometry z tytułu podróży odbytych w związku z działalnością spółki; rażące naruszenie art. 6 Kc poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego w sytuacji, gdy stan faktyczny został należycie udokumentowany i przedstawiony przez skarżącego, co potwierdził Urząd Skarbowy w Ś. decyzją z dnia 5 stycznia 2000 r. wskazując, że poniesione przez spółkę koszty wydatkowane były w celu osiągnięcia przychodu, w sytuacji, gdy zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej to na organach prowadzących postępowanie ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego - podatnik mógłby przedstawiać dowody, gdyby organy podważały prawdziwość ewidencji przebiegu pojazdu, co w sprawie nie miało miejsca. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Inspektor Kontroli Skarbowej prawidłowo ustalił, iż z tytułu zaksięgowanych kosztów wykorzystywania samochodu prezesa zarządu do celów służbowych dokonywane były wypłaty z kasy na rzecz prezesa zarządu -wskazuje to na wysokość poniesionych kosztów i ich związek z przychodami spółki. Inspektor ustalił również, że w spółce nie ma umowy o pracę z prezesem zarządu Piotrem Z., jak również nie ma umowy cywilnoprawnej uprawniającej spółkę do korzystania z samochodu. Inspektor nie wziął pod uwagę umowy o zarządzanie, na podstawie której Piotr Z. pełnił funkcję prezesa zarządu, w szczególności jej par. 1 i 7, z których wynika, że spółka ponosi wszelkie koszty związane z wykonywaniem umowy. Sąd I instancji również nie wziął pod uwagę treści umowy o zarządzanie, jak też ustaleń zawartych w decyzji Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 5 stycznia 2000 r., w szczególności dotyczących ustaleń dokonanych na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu i wyjaśnień prezesa, że wyjeżdżał służbowo. Skoro fakt prawidłowości przebiegu ewidencji pojazdu został potwierdzony zarówno przez Inspektora Kontroli Skarbowej jak i Urząd Skarbowy w Ś., który dodatkowo wskazał, że podróże miały związek z przychodami i stanowią koszty działalności, nie ma podstaw do odmiennej oceny faktycznej przez Izbę Skarbową i Sąd. Podstawą wątpliwości Inspektora co do zasadności wydatkowanych kosztów był brak tytułu prawnego, z którego wynikałoby w jaki sposób Piotr Z. pełni funkcję prezesa. Wątpliwości te zostały wyjaśnione poprzez przedłożenie umowy o zarządzanie, która wyczerpująco regulowała sposób sprawowania funkcji, jak również uprawniała do zwrotu kosztów używania samochodu osobowego do celów spółki. Niezrozumiałe są dla strony zarzuty Izby Skarbowej i Sądu I instancji, jakoby posiadane ewidencje i dowody wpłat nie stanowiły należytego udokumentowania kosztów - prowadzone były one bowiem zgodnie z obowiązującymi wzorami i przepisy prawa nie nakazywały dodatkowego ich dokumentowania. Strona zauważyła przy tym, że jedynym uprawnionym do gromadzenia rachunków i dokumentów dotyczących przedmiotowego samochodu był właściciel pojazdu, tj. Piotr Z. Bezzasadne jest również wymaganie przedstawienia delegacji, gdyż prezes nie był pracownikiem spółki i nie rozliczał diet ani innych świadczeń na tej podstawie, rozliczał tylko ryczałt za kilometry na wyjazdy pozamiejscowe nie korzystając jednocześnie z limitu, do czego miał upoważnienie, najazdy miejscowe.

Strona nie zgadza się również z twierdzeniem Sądu I instancji, jakoby przedmiot postępowania w sprawie dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych a przedmiot dotyczący pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych samych wypłat jest "diametralnie inny". Urząd Skarbowy w Ś. badał, czy z przedstawionych ewidencji wynika związek podróży z działalnością spółki i ustalił, że jest on niewątpliwy. Dopuścił również dowód z umowy o zarządzenie, czego nie zrobiła Izba Skarbowa w przedmiotowym postępowaniu. Organ ma co prawda prawo do swobodnej oceny dowodu, niemniej nie może to być ocena dowolna dokonana z pominięciem istotnych dla podatnika faktów i jednostronna. Niedopuszczalne jest również, by te same fakty były odmiennie interpretowane przez organy podatkowe, tym bardziej, że interpretacja taka nie ma racjonalnych podstaw.

Sprzeczne z ustawą i wytycznymi Ministra Finansów jest również twierdzenie Sądu I instancji, iż treść ewidencji przebiegu pojazdu nie stanowi dowodu księgowego, zwłaszcza iż organy podatkowe ich nie zakwestionowały, a nie wiadomo jakie dowody miałaby gromadzić skarżąca.

Niezasadne jest twierdzenie Sądu I instancji, jakoby stan faktyczny w sprawie nie uległ zmianie i musiał orzec jak poprzednio Naczelny Sąd Administracyjny, który już rozstrzygał sprawę. Sądowi umknął fakt, że dopuścił dowód z akt podatkowych Urzędu Skarbowego w Ś., o co zabiegał skarżący i winien przy rozstrzyganiu sprawy wziąć pod uwagę umowę o zarządzanie, jak też decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 5 stycznia 2000 r., czego nie uczynił i co doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie kasacji ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz o zasądzenie od skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ podniósł, iż zarzuty strony są całkowicie bezzasadne i pozbawione podstaw prawnych i stanowią w istocie powtórzenie dotychczasowych zarzutów, formułowanych w postępowaniu zarówno sądowym jak i administracyjnym.

Podzielając stanowisko Sądu I instancji co do braku udokumentowania wydatków i wyjazdów ujętych w przedłożonej ewidencji przebiegu pojazdów, organ stwierdził także, iż Sąd, wbrew twierdzeniu strony, nie naruszył art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż dopuścił dowód z akt Urzędu Skarbowego w Ś. (...). Oceniając ten dowód Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż na jego podstawie nie sposób przyjąć, że spółka posiadała dowody źródłowe dokumentujące fakt poniesienia wydatków w związku z eksploatacją samochodu przez prezesa spółki. Poprzez swobodną ocenę dowodów, bez przekroczenia jej granic, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż ewidencja przebiegu pojazdu nie ma rangi dowodu księgowego i wypłacenie na jej podstawie wydatków związanych z eksploatacją pojazdu samo przez się nie świadczy o ich kosztowym charakterze.

Zasadnie też podkreślił Sąd, iż nie można organów podatkowych obciążać obowiązkiem przyporządkowania poniesionych przez podatnika kosztów z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Zaskarżony wyrok odpowiada prawu, zaś zarzuty strony stanowią w zasadzie powielenie zarzutów dotychczas podnoszonych w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, co do których organy podatkowe szczegółowo się ustosunkowały, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W mniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał jako podstawę ogólnie przepis art. 174 cytowanej wyżej ustawy, a z analizy przedstawionych w petitum skargi zarzutów wynika, iż zarzucił zaskarżonemu wyrokowi zarówno naruszenie prawa materialnego jak i proceduralnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Zdaniem strony zaskarżony wyrok narusza art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie wystarczających ustaleń faktycznych w kwestii umowy o zarządzanie z Prezesem Zarządu i podmiotu zobowiązanego do ponoszenia kosztów związanych z tą umową oraz w kwestii wyjazdów służbowych Prezesa, którego podróże stanowiły koszt uzyskania przychodu. Art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, iż sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, iż przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Należy mieć również na uwadze art. 233 par. 1 i 2 Kodeksu postępowania cywilnego /znajdujący zastosowanie do postępowania dowodowego przed sądami administracyjnymi na podstawie art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, zgodnie z którym sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Podkreślić również należy, iż art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych z którymi strona się nie zgadza. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, iż decyzja, na którą powołuje się strona skarżąca znajduje się w aktach podatkowych i jej przydatność jako dowodu w sprawie została oceniona zarówno przez organ, korzystający z prawa do swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/ jak i przez Sąd 1 instancji /str. 10 uzasadnienia/. Art. 133 par. 1 zd. 1 stanowi, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy i tak też uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie. Jednocześnie stwierdzić należy, iż postępowanie dowodowe w postępowaniu sądowoadministracyjnym różni się od zasad obowiązujących przy wyjaśnianiu sprawy przez organy /zarzucony przez stronę art. 122 Ordynacji podatkowej/ i utożsamianie ich przez autora skargi kasacyjnej jest błędne. Naruszenie przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej powinno być zarzucone w związku nie z art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, lecz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", stanowiącym, iż Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania /nie dające podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego/, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe stwierdzić należy, iż wskazany w skardze kasacyjnej zarzut jest bezzasadny.

Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, iż również te zarzuty są niezasadne.

Zdaniem strony zaskarżony wyrok narusza art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wytycznymi Ministerstwa Finansów z dnia 16 kwietnia 1993 r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdów. W opinii autora skargi kasacyjnej zgodnie z przepisami prowadzona ewidencja przebiegu pojazdów stanowi dowód uzasadniający wypłatę zryczałtowanej kwoty za kilometry z tytułu podróży służbowych. Pogląd ten nie jest słuszny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tej kwestii stanowisko Sądu I instancji - możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia następujących przesłanek: uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania wydatku. Możliwość zaliczenia przez podatnika kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie rozstrzyga to, że podatnik poniósł tego typu koszty, ale to, czy wydatki takie zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych oraz to, czy ich wysokość mieści się w prawem określonych granicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zwrócił uwagę na fakt, iż we wcześniej wydanym w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok z dnia 26 października 2001 r./ zwrócono uwagę, iż aby wydatkami związanymi z eksploatacją samochodów można było obciążyć koszty uzyskania przychodów, podatnik ma nie tylko obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, ale też musi udokumentować te wydatki w sposób prawem przewidziany /Sąd wskazał tu art. 9 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnik zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i należnego podatku oraz art. 20 i 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 531/ ustalający wymogi, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych/. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku wyraził pogląd, iż aby uznać za koszty uzyskania przychodów wydatki wynikające z prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu, podatnik musi posiadać dowody księgowe, że taki wydatek poniesiono i był on niezbędny dla osiągnięcia przychodu firmy. Skarżąca spółka nie zaoferowała w tym zakresie żadnych dowodów. Ponieważ stan prawny oraz stan faktyczny nie uległy w sprawie zmianie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał stanowisko strony za niezasadne uznając się związanym w tej kwestii oceną prawną dokonaną w uprzednio wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, rozstrzygając przedmiotową skargę kasacyjną, uznaje przedstawiony pogląd za słuszny. Wskazać należy ponadto na art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, który stanowi, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100 /nie znajdującego zastosowania w sprawie/ wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Wskazując na powyższe należy stwierdzić, iż stanowisko Sądu I instancji jest prawidłowe, a zarzut strony w zakresie naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bezzasadny.

Ostatnim z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej jest zarzut rażącego naruszenia art. 6 Kodeksu cywilnego - zdaniem podatnika udokumentował on należycie stan faktyczny, a mógłby przedstawiać dalsze dowody, gdyby organy podważały prawdziwość ewidencji przebiegu pojazdu, co w sprawie nie miało miejsca. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zgadza się ze stanowiskiem, zgodnie z którym przy zastosowaniu reguły dowodowej z art. 6 Kc do postępowania administracyjnego ciężar udowodnienia faktu spoczywa na organie administracji lub stronie zależnie od tego, który z tych podmiotów wywodzi z danego faktu skutki prawne. W przedmiotowej sprawie oznacza to, iż to podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny poniesienie wydatku i jego związek z przychodem, gdyż z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe tego wydatku, jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku właśnie ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem /por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 356/04/. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy /wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2004 r., I SA/Wr 3627/01; por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2004 r., III SA 719/02; wyrok NSA z dnia 10 marca 1994 r., SA/Po 3060-3063/93; wyrok NSA z dnia 11 lipca 2002 r., I SA/Po 788/00/. W niniejszej sprawie stanowisko organów w kwestii środków dowodowych koniecznych do uznania wydatków z tytułu użytkowania samochodu Prezesa Zarządu spółki do celów służbowych jako kosztów uzyskania przychodów było stronie znane począwszy od protokołu Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 lutego 1998 r. (...) - mimo to podatnik nie dostarczył dokumentów świadczących o związku pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu, twierdząc stale, iż ewidencja przebiegu pojazdu jest wystarczającym dokumentem do zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Postawy takiej nie sposób uznać za współpracę z organami w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż ponieważ to podatnik twierdzi, iż pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu istnieje związek przyczynowy i podatnik wywodzi z tego faktu skutki prawne, to na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego także w tym względzie jest prawidłowe.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.