Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 899/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015r. sprawy ze skargi Z.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z. W. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia 16 czerwca 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2008.

Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynikało, że decyzją z dnia 12 lutego 2008r. Wójt Gminy K. wymierzył Z. W. łączne zobowiązanie podatkowe na 2008 r. w wysokości 2.697 zł. Do podstawy opodatkowania podatkiem rolnym przyjęto grunty o powierzchni 0,9381 ha, zaś do opodatkowania podatkiem od nieruchomości – grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 1.200 m2, budowle o wartości 7.022,47 zł oraz budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 85,20 m2. Podstawą ustalenia wysokości tego zobowiązania były złożone przez podatnika informacje w sprawie podatku od nieruchomości oraz w sprawie podatku rolnego. Wobec niewniesienia odwołania, decyzja organu I instancji stała się ostateczna.

Pismem z dnia 9 września 2013 r. Z. W. wniósł o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych ostatecznymi decyzjami w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2001-2010. Wnosząc o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i wyjaśnień strony, wskazał, iż okolicznością uzasadniającą wznowienie postępowania są istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję tj. fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a tym samym niewykorzystywanie przedmiotu opodatkowania w postaci bazy "[...]" do tej działalności.

Postanowieniem z dnia 26 września 2013 r. Wójt Gminy K. wznowił postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia 21 października 2013 r. odmówił uchylenia ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008r. Decyzja ta została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu 14 kwietnia 2014 r., a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

W uzasadnieniu wydanej następnie decyzji z dnia 16 czerwca 2014 r. organ I instancji stwierdził, że ze względu na upływ czasu przesłuchanie podatnika i świadków, a także oględziny nieruchomości, nie wniosły nic nowego do sprawy. Uznał, że nie mógł oprzeć pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia jedynie w oparciu o wyjaśnienia Z. i B. W. oraz zeznania matki B. W. - H. C., z których wynikało, że w latach 2001 - 2010 Z. W. nie prowadził działalności gospodarczej i jedynie z powodu nieznajomości przepisów nie wyrejestrował swojej działalności z ewidencji działalności gospodarczej.

Utrzymując w mocy tę decyzję, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że po wznowieniu postępowania nie zawsze dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych, gdyż organ bada najpierw, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Organ podniósł też, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Odnosząc się do argumentacji podatnika, że nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji, nieznanymi organowi, są zeznania świadków na okoliczność nieprowadzenia przez niego w 2008 r. działalności gospodarczej, organ stwierdził, że dowody te zostały zebrane dopiero w niniejszym postępowaniu, a nie w postępowaniu wymiarowym. Wskazał, że w art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej pojęcie dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego (Pietrasz Piotr [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007 r.). Przedmiotowe rozumienie dowodu na gruncie Ordynacji podatkowej przesądza, że dowodem są zeznania świadków, a nie świadkowie. Kiedy więc zatem mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej o nowych dowodach, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07).

W ocenie organu odwoławczego, z kolei pozostałe powołane we wniosku o wznowienie dowody, tj. zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 27 czerwca 2013 r. i pismo Zakładu Energetycznego z dnia 18 września 2013 r. w sprawie faktury VAT z dnia 21 stycznia 2005r., nie spełniły przesłanki istotności. Brak deklarowania dochodu w zeznaniu podatkowym bądź nawet niezłożenie zeznania podatkowego nie świadczy o nieprowadzeniu działalności gospodarczej wobec faktu wpisania podatnika do ewidencji działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że podatnik został wpisany do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy K. pod numerem "[...]". Przedmiotem tej działalności była od dnia "[...]"1993r. produkcja elementów drzewnych oraz od dnia "[...]"1995r. – usługi budowlane. Dopiero decyzją z dnia "[...]"2010 r. podatnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej z datą "[...]"2010 r.

Organ zaznaczył, że prowadzona działalność gospodarcza może przynosić różny wynik ekonomiczny. Jednakże z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości okoliczności te nie mają znaczenia. W myśl bowiem definicji z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i płatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.", sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli skutkuje tym, że grunt, budynek lub budowla uznawane są za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc różnego rodzaju obiekty, nawet niewykorzystywane w danym momencie lub w których prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Przy czym w orzecznictwie wskazuje się, że nawet zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika nie jest tożsame z zaprzestaniem jej prowadzenia (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Ka 960/90, Lex nr 23257, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 października 2007r., sygn. akt I SA/Ol 302/07 Lex nr 469580). W ocenie organu, nie ma również prawnego znaczenia okoliczność rozwiązania przez podatnika umowy sprzedaży energii elektrycznej, gdyż to jak przedsiębiorca organizuje swoją działalność i jakich używa do tego mediów, w żaden sposób nie wpływa na posiadanie statusu przedsiębiorcy.

Tym samym, w ocenie składu orzekającego Kolegium, podane przez pełnomocnika podatnika okoliczności nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Kolegium nie stwierdziło przy tym istnienia innych przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie:

- art. 7, art. 8, art. 10, art. 24, art. 77 oraz art. 79 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez zaniechanie wszechstronnego zgromadzenia i oceny dowodów, a przez to niewyjaśnienie istoty sprawy, nadużycie zaufania obywatela do organu poprzez niepoinformowanie o toczącym się (pierwotnie) postępowaniu oraz naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu polegające m.in. na uniemożliwieniu zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, zgłoszenia własnych wniosków dowodowych, a także uniemożliwienie uczestniczenia w postępowaniu dowodowym, w szczególności w przesłuchaniu świadka;

- art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie wykładni krzywdzącej dla podatnika oraz zasady in dubio pro fisco;

- art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. nieuwzględnienie zeznań świadków, dowolne rozpatrzenie materiału dowodowego poprzez zaniechanie przesłuchania odwołującego na okoliczność daty i czasookresu zaprzestania wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej oraz faktu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej;

- art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie skarżącego w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w ogóle lub na 7 dni przed terminem;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegającej na dowolnej ocenie zgromadzonego i zebranego w sposób niewyczerpujący materiału dowodowego,

- art. 2 ust. 1 u.p.o.l. poprzez błędną subsumcję polegającą na uznaniu, iż podatnik wykorzystywał nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej,

- art. 6 ust. 3 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie i błędną subsumcję polegającą na odmowie uchylenia decyzji ostatecznej i zaniechanie ustalenia podatku na nowo w sytuacji wznowienia postępowania, a także zaniechanie uwzględnienia okoliczności zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że obowiązek dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej spoczywa na organie podatkowym, co jest o tyle istotne, że gdyby w odpowiednim czasie organ dopełnił swych obowiązków nie przerzucałby aktualnie odpowiedzialności za swoje zaniechania na podatnika. Wskazano również, że w myśl zasady in dubio pro tributario organ podatkowy zobowiązany jest do rozstrzygania wszelkich wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (wyrok SN z dnia 24 kwietnia 1997 r., sygn. akt III RN 14/97, OSNAP 1997/20/394). Zdaniem strony, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy (wyjaśnienia strony, zeznania świadków oraz dowody z dokumentów) nie budziły wątpliwości i dawały podstawy do przyjęcia, iż podatnik od stycznia 2002 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Potwierdzały to zeznania ostatniego pracownika podatnika oraz dokumenty dotyczące dostaw energii oraz deklarowanych dochodów. Odmowa uwzględnienia zaproponowanego przez podatnika materiału dowodowego winna być uznana za dowolną, zaś oparcie się organu jedynie na wpisie do ewidencji działalności stoi w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej, a także zasadą swobodnej oceny dowodów. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy pomija bowiem, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej ma charakter deklaratoryjny i stanowi jedynie podstawę rozpoczęcia działalności gospodarczej w rozumieniu jej legalizacji; nie jest natomiast zdarzeniem ani czynnością utożsamianą z podjęciem takiej działalności czy jej kontynuowaniem (wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III AUa 206/13, Lex nr 1313373). Organ podatkowy nie wykazał natomiast w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, iż na nieruchomościach będących własnością podatnika (stara baza "[...]") w okresie objętym postępowaniem była prowadzona działalność gospodarcza.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego, skarżący wskazał, że organy I i II instancji zaniechały uwzględnienia i zastosowania art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 3 u.p.o.l., a w konsekwencji naruszenia przepisów postępowania dokonały też niewłaściwej subsumcji stanu faktycznego pod normy prawa.

Jak końcowo podniósł, uniemożliwienie stronie (jej pełnomocnikowi) wzięcia udziału w postępowaniu poprzez nieprawidłowe zawiadomienie o wszczęciu oraz gromadzeniu dowodów, a także braki dotyczące oceny materiału dowodowego i uniemożliwienie mu dowodzenia swych racji mogły i miały wpływ na wynik sprawy oraz uzasadniają tezę o niekompletnym materiale dowodowym oraz dowolnej i jednostronnej ocenie tego materiału przez organy obu instancji. Dodatkowo w zakresie wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub jej uchylenie z uwagi na podstawę do wznowienia postępowania wskazał, iż wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania nie wyłącza możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006 r., II OSK 406/05, Lex nr 196451), a w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi.

W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje wyłącznie w razie stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego Sąd nie znalazł podstaw do jej uchylenia. Tym samym uznał, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zważywszy na to, ze zaskarżona decyzja wydana została w ramach nadzwyczajnego trybu postępowania, Sąd uznał za konieczne odniesienie się na wstępie do samej istoty instytucji procesowej, jaką jest wznowienie postępowania podatkowego. Wznowienie postępowania jest jednym z trzech nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznej, stanowiących wyjątek od określonej w art.128 Ordynacji podatkowej, zasady trwałości decyzji podatkowej. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą wyłącznie do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie przed organem podatkowych było dotknięte choć jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W postępowaniu wznowieniowym uprawniony organ może rozpatrzyć sprawę co do istoty tylko wówczas, jeżeli wystąpi jedna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania podatkowego mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku, i tylko w określonych sytuacjach, dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Podkreślić przy tym należy, iż postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tym postępowaniu. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w wymienionych powyżej przepisach, ponadto organ nie może wyjść poza zakres podstaw wznowienia.

Celem wznowienia postępowania podatkowego jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Oznacza to, że wzruszenie decyzji ostatecznych nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. prawa procesowego (p. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1747/97, Lex nr 41683). Nie stanowi ono zatem kontynuacji postępowania instancyjnego, a wobec tego nie dokonuje się w nim pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Nie jest zatem postępowaniem merytorycznym i w postępowanie takie nie może się przerodzić, gdyż stanowiłoby to o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w przepisie art. 127 Ordynacji podatkowej. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przedstawiony powyżej zakres postępowania wznowieniowego wywiera również pośredni wpływ na zakres kontroli sądowej wydanej w tym trybie decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 670/09 (Lex nr 744839) stwierdził, że: "(...) charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, np. po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym. (...) Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania".

Uwzględniając powyższe uwagi co do ram postępowania wznowieniowego i zakresu kontroli sądowej wydanej w tym trybie decyzji, Sąd stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły w niniejszej sprawie postępowanie w sposób umożliwiający ustalenie prawdy obiektywnej, a przede wszystkim na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa dotyczących wznowienia postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego z zakresu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustaliły w niezbędnym dla rozstrzygnięcia zakresie stan faktyczny sprawy i prawidłowo dokonały jego analizy pod kątem spełnienia przesłanki wznowienia postępowania unormowanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie złożonego w niniejszej sprawie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego z dnia 9 września 2013 r., wskazywało, że wolą podatnika było wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami ustalającymi wysokość podatku od nieruchomości za lata 2001-2010 w oparciu o podstawę zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Konkluzję tę uzasadniała przedstawiona w ww. piśmie argumentacja strony skarżącej, sprowadzająca się, najogólniej rzecz ujmując, do wskazania, że w dacie wydawania decyzji ostatecznych podatnik, mimo formalnego zarejestrowania, nie prowadził działalności gospodarczej, zatem będące w jego posiadaniu grunty, budynki i budowle nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Powołana przez stronę podstawa wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zakreśliła granice postępowania prowadzonego na jej wniosek, czemu organ dał wyraz w postanowieniu o wznowieniu postępowania podatkowego oraz na dalszym etapie, tj. w toku postępowania wznowieniowego i w fazie orzekania. Granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana nie tylko zakresem sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, ale również określoną w postanowieniu o wznowienie jego podstawą, w niniejszej sprawie przepisem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Oznacza to, że wznowienie postępowania w oparciu o powołany przepis następuje, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1) okoliczności lub dowody mają charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego (okoliczności lub dowody nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę),

2) są one istotne dla sprawy, tzn. mają wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, a więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części,

3) istniały w dniu wydania decyzji,

4) nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2484/01, niepubl.).

Ponadto zwrot "wyjdą na jaw" użyty w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienie ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 1454/99- ONSA 2001, Nr 3, poz. 123).

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (p. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04, Lex nr 143703). Są to zatem takie okoliczności, które z badanego w postępowaniu zwykłym materiału dowodowego nie wynikały. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu (p. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 730/11, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie może oznaczać sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (p. wyroki NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04, Lex nr 143703)). Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy lub przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania.

Przy ocenie, czy dana okoliczność miała przymiot okoliczności "nowej" nie ma znaczenia, jak wynika to wprost z gramatycznej wykładni omawianego przepisu, fakt, że strona miała świadomość jej istnienia i mogła ją powołać. Nowa okoliczność (czy też nowy dowód) w rozumieniu tej normy, to taka, która nie była znana organowi w dacie orzekania (p. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 752/14, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne dalej powoływane orzeczenia o ile nie wskazano innego miejsca publikacji).

Przyjmuje się też, że przez nową istotną dla sprawy okoliczność należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (S.Presnarowicz (w]: C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 845, p. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2484/01. Mając zaś na uwadze, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało zainicjowane wnioskiem strony skarżącej, wskazać również należy, że w postępowaniu wznowieniowym prowadzonym na wniosek organ nie ma obowiązku poszukiwania nowych dowodów i nowych okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Specyfika postępowania wywołanego wnioskiem o wznowienie postępowania nie daje podstaw do tego, by obciążać organ obowiązkiem poszukiwania dowodów i argumentów potwierdzających wystąpienie przesłanek wznowienia. To wnioskodawca powinien wskazać dowody lub okoliczności faktyczne uzasadniające jego żądanie, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi podatkowemu, który wydał decyzję. Organ nie może bowiem w ramach omawianego postępowania przeprowadzać ponownie pełnego postępowania wyjaśniającego, które było prowadzone w trybie zwykłym. W konsekwencji nie może też poszukiwać z własnej inicjatywy dowodów na potwierdzenie podnoszonych przez stronę okoliczności.

W uzasadnieniu podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej strona ubocznie podniosła okoliczność prowadzenia egzekucji z tytułu nieopłaconego podatku od nieruchomości wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej za lata 2001-2010. Jak wynika z treści wniosku o wznowienie nową istotną okolicznością odpowiadającą dyspozycji art.240 §1 pakt 5 Ordynacji podatkowej jest w ocenie strony fakt zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez Z. W. od 2001 r. do daty zgłoszenia właściwemu organowi rejestracyjnemu tego faktu, co nastąpiło dopiero w styczniu 2010 r., a w konsekwencji niewykorzystywania przedmiotu opodatkowania (dawnej bazy "[...]") do tej działalności.

W rozpoznawanej sprawie, bezsporne jest, że decyzja Wójta Gminy K. z dnia 12 lutego 2008 r. ustalająca łączne zobowiązanie pieniężna na 2008 r. stała się ostateczna. Podatnik nie kwestionuje tej okoliczności, podnosi jednak, że wydanie pierwotnej decyzji ostatecznej powinno było być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego z zachowaniem wszelkich reguł postępowania w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Strona podkreśliła, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe a pierwszą czynnością była decyzja wymiarowa, co stanowi, w jej ocenie, naruszenie ogólnych zasad postępowania i co dodatkowo uzasadnia wznowienie postępowania i zmianę decyzji wymiarowej.

W obliczu ostatnio wskazanych argumentów należy ponownie wskazać, że jeśli strona miała jakiekolwiek zastrzeżenia do wydanej decyzji wymiarowej powinna była podnosić je wnosząc odwołanie, czego nie uczyniła. Z ostatecznej decyzji Wójta Gminy nie wynika rzeczywiście, by była ona poprzedzona jakimkolwiek postępowaniem. Nie stanowi to co do zasady żadnego uchybienia procedurze podatkowej. W odniesieniu do masowo wydawanych decyzji administracyjnych ustalających osobom fizycznym podatek od nieruchomości regułą jest opieranie się przez organy podatkowe na informacjach składanych przez podatników. Jeśli informacje te nie budzą wątpliwości, w świetle innych dokumentów będących w posiadaniu organu, wydawana jest decyzja uwzględniająca dane pochodzące ze złożonej przez podatnika informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Z treści decyzji Wójta Gminy z dnia 12 lutego 2008 r. wynika, że uwzględnia ona dane wynikające ze złożonej w 2006 r. informacji o w sprawie podatku od nieruchomości i w informacji w sprawie podatku rolnego. Decyzja wydana została zatem bez wszczęcia postępowania podatkowego (zapewne w związku z treścią art.165 § 5 pkt 1 O.p.). W związku z powyższym zarzuty sformułowane we wniosku o wznowienie (powtórzone także w skardze) a dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych w postępowaniu pierwotnym są całkowicie chybione.

Z uwagi na wskazany wyżej zakres inicjatywy dowodowej strony w postępowaniu wznowieniowym prowadzonym na jej wniosek, jak również ze względu na podjęte przez organ w niniejszej sprawie działania, niezasadne jest oczekiwanie strony skarżącej, by organ we własnym zakresie wyjaśnił wszystkie podniesione przez nią okoliczności, zwłaszcza w sytuacji, gdy są to okoliczności, co do których wiedzę posiada tylko strona. Jako bezpodstawne należy też uznać formułowanie na etapie skargi wniosku o konieczności przesłuchania podatnika na okoliczności daty i czasokresu zaprzestania wykorzystywania nieruchomości doprowadzenia działalności gospodarczej oraz faktu zaprzestania prowadzenia tej działalności.

Po wznowieniu postępowania organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe i przesłuchał świadka wskazanego we wniosku wznowienie (drugi ze wskazanych świadków nie stawił się na przesłuchanie). Przesłuchany został także podatnik i wyżej wskazane okoliczności były objęte zakresem przesłuchania. Jeśli skarżący widział potrzebę szerszego, czy bardziej szczegółowego wyjaśniania kwestii zaniechania prowadzenia działalności gospodarczej, nie było przeszkód by złożyć bardziej szczegółowe zeznania. W trakcie przesłuchania strony obecny był jej pełnomocnik i mógł skorzystać z prawa zadawania pytań w celu jak najpełniejszego wyjaśnienia okoliczności, którą powołano jako podstawę wznowienia postępowania. Przesłuchani zostali także inni nie wskazani we wniosku o wznowienie świadkowie, najprawdopodobniej doprowadzeni na przesłuchanie przez samego podatnika. O terminie przesłuchania wnioskowanych świadków pełnomocnik strony był zawiadomiony prawidłowo o czym świadczą dowody doręczenia zawiadomień o terminie przesłuchań świadków i strony a także podpisy złożone przez pełnomocnika pod protokołami przesłuchania świadków i strony. Niezrozumiałe jest zatem stawianie zarzutu o niezawiadomieniu skarżącego o miejscu i terminie przesłuchania świadków, co według pełnomocnika świadczyć ma o naruszeniu art.190 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy strona jest reprezentowana w sprawie przez pełnomocnika, to stosownie do art.145 § 2 O.p. pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Organ pierwszej instancji przeprowadził także dodatkowe czynności w postaci oględzin nieruchomości w celu ustalenia czy jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, (pomijając już samą kwestię użyteczności takiego dowodu na potrzeby rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie). Z powyższych względów zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadny.

W ocenie Sądu, organ pierwszej instancji ani organ odwoławczy nie uchybiły przepisom procesowym, w szczególności nie naruszyły wymienionych w skardze art. 187 § 1 w zw. z art. 190 w zw. z art. 191, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zarzucanie organom, że nie podjęły wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a szczególności obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego a także, że błędnie zebrały i dowolnie rozpatrzyły całość materiału dowodowego jest chybione w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wznowienie postępowania. Podkreślenia wymaga, że oceniając zaskarżoną decyzję należało cały czas mieć na uwadze, że została ona wydana w związku ze złożeniem wniosku o wznowienie postępowania, a więc w tzw. nadzwyczajnym trybie postępowania.

Podstawowe zadanie organu prowadzącego postępowanie po wznowieniu postępowania sprowadza się do zbadania czy faktycznie wystąpiły przesłanki wznowienia. Zarzuty związane z wadliwym przeprowadzeniem postępowania dowodowego i nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego nie mogą być rozpatrzone w toku postępowania dotyczącego wznowienia postępowania, gdyż - jak wskazano na wstępie rozważań - postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Temu celowi służy bowiem postępowanie instancyjne, odwoławcze. Skoro w sprawie wymiarowej nie wnosząc odwołania skarżący zrezygnował z możliwość takiej kontroli, to postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może prowadzić do czynności postępowania odwoławczego. Inne rozumienie celów tego postępowania stanowiłoby naruszenie zasady stałości decyzji podatkowych, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej.

We wniosku o wznowienie postępowania nie zostało wyraźnie wskazane, czy dowody, na jakie podatnik się powołuje, mają służyć jedynie wykazaniu wystąpienia przesłanki ujawnienia się nowej okoliczności. Sposób sformułowania części wstępnej wniosku zdaje się przemawiać za takim stanowiskiem, tym bardziej, że dowody dołączone do wniosku a także powołane w toku postępowania niewątpliwie pochodzą z okresu znacznie późniejszego niż 2008 r. Jednakże w ostatnim zdaniu wniosku o wznowienie strona wyraźnie wskazuje, że na okoliczność niewykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej powołuje nowe dowody z dokumentów dołączonych do wniosku oraz zeznań świadka i podatnika, uprzednio nie znane organowi podatkowemu a istniejące w dniu wydania decyzji. Oznacza to, że strona jako podstawę wznowienia powołuje zarówno nowe okoliczności jak i nowe dowody.

W świetle powyższej uwagi należy zauważyć, że organ odwoławczy wskazując, iż odnosi się do argumentacji podatnika, że nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji, nieznanymi organowi, są zeznania świadków na okoliczność nieprowadzenia przez niego w 2008 r. działalności gospodarczej, stwierdził, że dowody te zostały zebrane dopiero w niniejszym postępowaniu, a nie w postępowaniu wymiarowym. Organ wskazał, że w art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej pojęcie dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego. Przedmiotowe rozumienie dowodu na gruncie Ordynacji podatkowej przesądza, że dowodem są zeznania świadków, a nie świadkowie. Kiedy więc w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej mowa jest o nowych dowodach, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli istnienia w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07). W związku, z tym w ocenie SKO, zeznania złożone w niniejszym postępowaniu przez świadków nie mogą być uznane za nowe dowody w rozumieniu art.240 §1 pkt 5 O.p.

Sąd uznaje za trafne stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie. Nie sposób bowiem podzielić poglądu strony, że zeznania świadków i strony, o których przeprowadzenie wnosiła, są nowymi dowodami w rozumieniu art.240 §1 pkt 5 O.p.

Zgodnie z art. 181 O.p. dowodem w postępowaniu może być m.in. zeznanie świadka. Świadkiem jest osoba, która była w stanie i miała możliwość spostrzec okoliczności sporne i mające znaczenie w konkretnym postępowaniu. Z kolei zeznanie świadka to oświadczenie jego wiedzy, odnoszące się do określonego faktu (zdarzenia, stosunku, stanu), przedstawiające i odtwarzające ten fakt (tak K.Piasecki, System dowodów i postępowanie dowodowe w sprawach cywilnych, Warszawa 2012, s. 194). Jest to dowód osobowy, związany z możliwością poznania, przekazywania spostrzeżeń, zapamiętywaniem (por. art. 195 pkt 1 O.p.). Zeznanie świadka ma postać oświadczenia, wypowiedzi werbalnej o posiadanych wiadomościach dotyczących faktów. Dowód taki powinien być przeprowadzony przez organ podatkowy po zawiadomieniu strony o terminie i miejscu jego przeprowadzenia (art. 190 § 1 O.p.). Organ musi się upewnić, czy dana osoba może być świadkiem (spełnia wymogi z art. 195 O.p.), musi ją też pouczyć o prawie odmowy zeznań, odmowy odpowiedzi na pytania i odpowiedzialności za złożenie fałszywych zeznań (art. 196 § 3 O.p.). Zeznanie świadka musi zostać zaprotokołowane (art. 172 § 1 i § 2 pkt 1 O.p.), a świadek, po zapoznaniu się z jego treścią, winien je podpisać. Przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka musi odbywać się według określonej procedury. Zeznaniem świadka może być w związku z tym tylko takie oświadczenie wiedzy osoby powołanej na świadka i mogącej występować w tej roli, które zostało złożone i, co szczególnie istotne, utrwalone w określony prawem sposób. Dowód ten zaistnieje zatem dopiero w momencie jego przeprowadzenia. Wprawdzie osoba, która potem będzie świadkiem ma określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie osoba świadka i nie jej wiedza o faktach są dowodem a jej zeznanie przeprowadzone i utrwalone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej lub innej procedury w ramach której zeznanie było złożone.. Dopóki świadek nie złoży zeznania, dopóty dowód w postaci zeznania nie istnieje (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2014 r. wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 1834/12 , Lex nr 1507524).

Zasadniczo zatem stanowisko SKO wskazujące na rozróżnienie dowodu i środka dowodowego jest trafne, gdyż nie ulega wątpliwości, że zeznania strony i świadków nie istniały w dacie wydawania decyzji ostatecznej. Gdyby jednak strona powoływała się tylko na nowe dowody dotyczące okoliczności znanych organowi w dacie wydawania decyzji, argumentacja organu odwoławczego całkowicie zamykałaby kwestie związane z wystąpieniem przesłanek wznowienia. W sytuacji jednak, gdy strona powołuje się na nowe okoliczności i na nowe dowody, to całkowicie aprobując stanowisko organu odwoławczego, że zeznania złożone w toku postępowania wznowionego z pewnością nie są nowymi dowodami, nie można nie dostrzec, że zabrakło w zaskarżonej decyzji rozważenia, czy dowody, które niewątpliwie nie są nowe w rozumieniu art. 240 §1 pkt 5 O.p. mogą jednak uzasadniać nową okoliczność wskazaną we wniosku o wznowienie.

Sąd uznaje, że jeżeli dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż powstał w późniejszym okresie, to wynikająca z tego dowodu nowa okoliczność mogła istnieć w tym dniu i teoretycznie może uzasadniać wznowienie postępowania.

W tym miejscu należy zauważyć, że kwestia ta może budzić wątpliwości. Trzeba odnotować pogląd występujący w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle którego nowe okoliczności powinny być wykazane dowodami istniejącymi w dacie wydawania decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 59/13 (Lex nr 1517933) sformułował następującą tezę: "Zwrot w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. "wyjdą na jaw nowe okoliczności" wskazuje na konieczność ujawnienia się nowej okoliczności w sposób zobiektywizowany. Nie dotyczy to sytuacji, w której dopiero na etapie wznowieniowym strona powołuje się na pewne twierdzenia, których w żaden sposób nie dokumentuje, ani nie wykazuje dowodami istniejącymi w czasie wydania decyzji ostatecznej. Ewentualne wątpliwości co do kompletności i prawidłowości zgromadzonego przez organy celne materiału dowodowego skarżąca powinna podnosić w toku postępowania celnego a nie wznowieniowego.".

Zgadzając się zasadniczo z ww. poglądem części odnoszącej się do potrzeby potwierdzenia, że okoliczności wskazywane jako "nowe" faktycznie miały miejsce, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest jednak zdania, iż teza, że nowe okoliczności muszą być wykazywane dowodami istniejącymi w dniu wydawania decyzji, nie znajduje dostatecznego umocowania w brzmieniu art. 240 §1 pkt 5 O.p. Wynika z niego bowiem, że przesłanki wznowienia jakimi są nowe okoliczności lub nowe dowody muszą istnieć w dniu wydawania decyzji i nie być znane organowi oraz muszą być istotne. Warunki dla nowych okoliczności i nowych dowodów są jednakowe. Omawiany przepis nie stawia wymogu, by nowe okoliczności były dokumentowane czy potwierdzane w określony sposób. Nie można mieć przy tym żadnych wątpliwości, że (jak słusznie przyjmuje NSA w ww. wyroku), nie jest wystarczające samo wskazanie nowej okoliczności.

W świetle powyższego, zasadne było dokonywanie przez organ pierwszej instancji oceny dowodów z zeznań świadków i strony. Można wprawdzie mieć zastrzeżenia co do sposobu dokonania tej oceny w części, gdzie organ stwierdza, że dowody te nie wniosły nic nowego do sprawy, jednakże nie sposób odmówić logiki stwierdzeniu, że te dowody nie dają "stuprocentowej wiary w rozstrzygnięciu powyższej sprawy" (pomijając brak poprawności językowej w sposobie sformułowania tej myśli), gdyż z posiadanych przez Urząd Gminy dokumentów wynika, że podatnik złożył pisemne zawiadomienie o zaprzestaniu działalności gospodarczej z dniem 19 stycznia 2010 r. Oznacza to, że organ pierwszej instancji dysponując dowodami z dokumentów, które wskazują, że w latach 2001-2010 podatnik był zarejestrowany jako podmiot gospodarczy a także twierdzeniami strony i świadków, że w tym czasie nie prowadził działalności gospodarczej, nie mógł mieć pewności jaki był rzeczywisty stan rzeczy.

W ocenie Sądu ten brak pewności był uzasadniony. Wpis do ewidencji działalności gospodarczej dokonany był 16 września 1993 r. w zakresie produkcji elementów drzewnych. Następnie w dniu 8 sierpnia 1995 r. dokonano zmiany zgłoszenia rozszerzając przedmiot działalności o usługi budowlane. W związku z tym, nawet jeśli podatnik zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług drzewnych (stolarnia), która była prowadzona przy wykorzystaniu zabudowań po byłej bazie "[...]", to nie można wykluczyć prowadzenia działalności w zakresie usług budowlanych poza tą bazą, o czym świadkowie, i to nawet osoby z najbliżej rodziny, mogły nie wiedzieć. Mało przekonujące są argumenty podatnika, że nie wiedział o konieczności zgłoszenia, że zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Gdyby nawet tak było, że nie przywiązywał wagi do kwestii rejestracyjnych, trudny do wytłumaczenia jest fakt, że w informacjach o nieruchomościach składanych w 2003 r. i w latach późniejszych, podatnik wykazywał grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Musiał przecież wiedzieć, że rzutuje to na wyższą kwotę zobowiązania podatkowego.

Sąd nie ma zatem wątpliwości, że tylko na podstawie dowodów wskazanych przez stronę w postępowaniu o wznowienie organ nie mógłby, bez przeprowadzenia innych dowodów, przyjąć za udowodnione, że działalność gospodarcza w latach 2002-2010 nie była przez podatnika prowadzona. Oznacza to, że zaistnienie istotnej prawnie okoliczności, dotyczącej prowadzenia działalności gospodarczej (art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l.) nie zostało wykazane.

Organ odwoławczy ocenił także inne dowody, poza osobowymi, i jego konstatacje, co do ich istotności a więc tego, że na ich podstawie także nie można mieć pewności co do faktu zaprzestania działalności gospodarczej w spornym roku podatkowym są jak najbardziej trafne. Nie można wobec powyższych rozważań zgodzić się ze skarżącym, by dokonano w tej sprawie nieprawidłowej oceny wagi przedstawionych dowodów. Naruszenia art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej skarżący upatruje w braku podjęcia działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.

Zgodzić się trzeba ze skarżącym, że nie można utożsamiać wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z faktem rzeczywistego jej prowadzenia. Zgłoszenie i wpis do ewidencji działalności gospodarczej stanowi tylko podstawę do rozpoczęcia tej działalności - w znaczeniu jej legalizacji - i nie jest zdarzeniem ani czynnością mogącymi być utożsamianymi z podjęciem działalności i jej kontynuowaniem. Z tego powodu wpisowi nadawano zawsze charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny. Nie kreował on też bytu prawnego przedsiębiorcy. Wpisanie do ewidencji daty rozpoczęcia działalności gospodarczej rodzi domniemanie jej prowadzenia aż do dnia wkreślenia z ewidencji. Domniemanie to ma znaczenie dowodowe i może być obalone. W takiej sytuacji ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która wywodzi z tego skutki prawne. W świetle zgromadzonego w toku postępowania o wznowienie materiału dowodowego brak było jednak wystarczających podstaw do przyjęcia, że domniemanie to zostało skutecznie obalone.

Rozpatrując zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy przypomnieć, że stanowi on uzupełnienie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 tej ustawy, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Co istotne, zasada prawdy obiektywnej zastosowanie ma także w postępowaniu wznowieniowym, ponieważ regulacje dotyczące tego postępowania zawarte są w ramach postępowania podatkowego w Dziale IV Ordynacji podatkowej, a nie wyłączono przy tym stosowania tej zasady w postępowaniu o wznowienie. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w tym postępowaniu ma także zastosowanie. Nie oznacza to jednak, że we wznowionym postępowaniu powinno nastąpić ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy w tym postępowaniu sprowadza się bowiem do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a w ramach podstawy określonej w pkt 5 tego artykułu, czy nowe dowody lub okoliczności spełniają wszystkie warunki określone w tym przepisie.

W rezultacie zarzucając organom brak działań w celu wyjaśnienia okoliczności dokumentowanych nowymi (w jego ocenie) dowodami skarżący zmierza w istocie do ponownego rozpoznania merytorycznego sprawy, wbrew celowi postępowania wznowieniowego. Tych zarzutów skargi nie można podzielić.

Jakkolwiek można mieć zastrzeżenia co do sposobu przedstawiania argumentacji w zaskarżonej decyzji i w decyzji organu pierwszej instancji, to jednak Sad rozpoznający sprawę na podstawie akt sprawy nie dopatrzył się podstaw do uchylenia zaskarżonych aktów uznając, że argumentacja ta była jednak wystarczająca do tego, by nie uwzględnić zgłoszonych przez stronę żądań.

W związku z tym nie było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, czy też przepisów prawa materialnego, a zatem stosownie do art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.