Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 123/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165 a § 1 w zw. z art. 14 h oraz art. 14 b § 1, art. 14 b § 2a oraz 14 b § 3, art. 121, w zw. z art. 14h, art. 120, art. 125 § 5 , art. 119a-119f, art. 14c par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi R. S. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Minister Rozwoju i Finansów (Minister) postanowieniem z [..]nr [...]utrzymał w mocy postanowienie Ministra

z [...] r. nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku R. S.

z [...] r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie pytań nr 2 i 3.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że według zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka). W przyszłości Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową lub spółkę jawną (Spółka osobowa), w której wnioskodawca zostanie wspólnikiem. Decyzja o przekształceniu w Spółkę osobową będzie motywowana przede wszystkim chęcią uniknięcia podwójnego opodatkowania zysków w Spółce, raz na poziomie Spółki (podatek dochodowy od osób prawnych od dochodów Spółki), a drugi raz na poziomie jej udziałowców będących osobami fizycznymi (podatek dochodowy od osób fizycznych od dywidend wypłaconych przez Spółkę). Po przekształceniu w Spółkę osobową, wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przypadających na niego dochodów ze Spółki osobowej, ustalonych zgodnie z procentowo przyjętym

w umowie Spółki osobowej udziałem wnioskodawcy w zysku. Zaś wypłata zysków,

w kwotach ustalonych zgodnie z procentowo przyjętym przez wspólników w umowie Spółki osobowej udziałem w zysku, wypracowanych od dnia przekształcenia tej Spółki nie będzie już drugi raz opodatkowana. Mając na uwadze powyższe,

w porównaniu do sytuacji sprzed przekształcenia, gdzie wypłata zysków (dywidendy) ze Spółki była opodatkowana 19% PIT, wnioskodawca po przekształceniu uzyska korzyść podatkową w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków wypracowanych od dnia przekształcenia w Spółkę osobową. Wnioskodawca przewiduje, że wartość wypłaconych Mu zysków w ciągu obecnego roku podatkowego przekroczy kwotę

600 tys. zł, a także przekroczy tę kwotę w następnym roku podatkowym. Na moment ww. przekształcenia w bilansie Spółki będą niepodzielone zyski lub zyski z lat ubiegłych przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Zyski w Spółce będą ustalane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

2. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, oparte na art. 5 a pkt 26,

art. 5 b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 5 pkt 8,

art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie,

z którym wypłata zysku, wskazana w opisie zdarzania przyszłego niniejszego wniosku, przez Spółkę osobową na rzecz wnioskodawcy nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu PIT i brak opodatkowania otrzymanych zysków nie może być ograniczony przez przepisy Działu III a, Rozdział 1 Ordynacji podatkowej,

tj. art. 119 a - 119 f?

3. Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego brak opodatkowania wypłaty zysku, wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, przez Spółkę osobową na rzecz wnioskodawcy może być ograniczony przez przepisy Działu III a, Rozdział 1 Ordynacji podatkowej korzyść podatkowa w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków ze Spółki osobowej jest objęte przedmiotem i celem Ustawy PIT,

o których mowa w ark 119 a § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym korzyści tej wnioskodawca nie może być pozbawiony, niezależnie od okoliczności, na podstawie ark 119 a § 1 Ordynacji podatkowej?

W ocenie organu sposób skonstruowania problemowego zagadnienia we wniosku, a zarazem postawionych w nim pytań nie dawał możliwości wydania interpretacji indywidualnej. Minister wskazał na art. 14 b Ordynacji podatkowej dotyczący wydawania indywidualnych interpretacji oraz art. 3 tej ustawy definiujący termin "ustawy podatkowe". Zdaniem Ministra przepisy, do których odwołuje się strona, tj. art. 119 a – 119 f Ordynacji podatkowej wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Przepisy te odnoszą się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119 a ww. ustawy. Działanie takie jest zastrzeżone dla opinii zabezpieczającej, której wydawanie następuje na podstawie zupełnie innych przepisów prawa uregulowanych w Rozdziale 4 Działu III a Ordynacji podatkowej.

W kontekście sformułowanych przez stronę pytań, wydana interpretacja ingerowałaby w sposób niedopuszczalny, w uprawnienia przysługujące bezpośrednio ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Postępowanie o wydanie opinii zabezpieczającej, do której odnoszą się przepisy Działu III a Ordynacji podatkowej stanowi całkowicie odrębne postępowanie od "postępowania interpretacyjnego", o które wystąpiła strona, gdzie na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, organem uprawnionym jest również minister właściwy do spraw finansów publicznych, jednak upoważnienie do wydawania interpretacji scedowane zostało na dyrektorów izb skarbowych. Uprawnienie do złożenia wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej wynika

z art. 119 Ordynacji podatkowej. Z art. 119 y Ordynacji podatkowej wprost można wywnioskować zasadę zgodnie, z którą odpowiedź na pytanie podatnika, który chciałby się dowiedzieć, czy w jego sytuacji będzie miał zastosowanie art. 119 a, może zostać udzielona wyłącznie w trybie przewidzianym dla wydawania opinii zabezpieczających poprzez wydanie tejże opinii lub odmowę jej wydania.

Funkcją wydawanych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wyjaśnianie podatnikom wątpliwości związanych z prawnopodatkową oceną przedstawianych przez nich stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych. Zatem nie istnieje potrzeba wszczynania postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (organ odmawia jego wszczęcia), gdy wynikiem postępowania nie może być interpretacja spełniająca (realizująca) taki cel.

W związku z powyższym zasadnie uznano, że żądanie strony wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, tym samym w oparciu o przepis art. 165 a § 1

w związku z art. 14 h oraz 14 b § 2 a Ordynacji podatkowej, zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji w ww. zakresie.

Na powyższe postanowienie R. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zarzucił naruszenie:

1. art. 165 a § 1 w zw. z art. 14 h oraz art. 14 b § 1, art. 14 b § 2a oraz 14 b § 3 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie

w mocy postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej

w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

2. art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie;

3. art. 120 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym;

4. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, że określony przez skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej;

5. art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z 13 maja 2016 r. (Dz.U.2016.846) oraz art. 14 na Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

W ocenie skarżącego Minister bez podstawy prawnej twierdzi, że wydana

w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidualna nie spełniałaby funkcji ochronnej i gwarancyjnej. To przecież właśnie przepisy przejściowe, zawarte w art. 5 nowelizacji Ordynacji podatkowej z 13 maja 2016 r. mają za cel taką ochronę zapewnić, a strona chciała mieć pewność, że właściwie rozumie przepisy mające zastosowanie w sprawie, a kształtujące wysokość jej zobowiązania podatkowego

z tytułu planowanej transakcji. Wskutek wydania zaskarżonego postanowienia została pozbawiona ochrony materialnoprawnej jaka wynika z możliwości otrzymania indywidualnej interpretacji przepisów prawa oraz została pozbawiona wiedzy czy właściwie interpretuje zakres i warunki na gruncie przepisów wskazanej ustawy. Wnioskodawca, w szczególności chciał wiedzieć czy wyłącznie wskazany przepis prawa stanowi podstawę prawną przysługiwania korzyści podatkowej i czy są jeszcze inne przepisy mogące stanowić podstawę prawną, ustalenia, że ta korzyść podatkowa może wnioskodawcy jednak nie przysługiwać. Gdyby przyjąć twierdzenia Ministra za słuszne wówczas w każdym przypadku nie można by wydawać interpretacji indywidualnych skoro zawsze wnioskodawca może być pozbawiony korzyści podatkowej na podstawie art. 119 a § 1 i nast. Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca wskazując m.in. na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego, stanowisko Ministra Finansów podkreślił materialny charakter ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Podniósł, że w związku z tym w żadnym zakresie nie zostały wyłączone spod kognicji organów wydających interpretacje indywidualne. Przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą dotyczyć tylko takich sytuacji, w których występuje sprzeczność działań wnioskodawcy z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. W pierwszej kolejności istotne jest więc ustalenie, czy działania podatnika pozostają choćby nominalnie zgodne z przepisami ustawy podatkowej.

Po drugie zaś musi określić, czy jego działanie może być oceniane jako sprzeczne

z owym przedmiotem i celem. Dopiero zaś wtedy biorąc pod uwagę cel działania podatnika, jakim powinno być osiągnięcie korzyści podatkowej, może mieć zastosowanie art. 119 a Ordynacji i dalsze przepisy Działu III a Ordynacji podatkowej. W ocenie wnioskodawcy uzyskanie opinii zabezpieczającej, może być przydatne dopiero posiadając wiedzę odnośnie interpretacji pojęć zawartych w dziale III a Ordynacji podatkowej i ich potencjalnego wpływu na wydaną w indywidualnej sprawie interpretację podatkową. Taką też wiedzę wnioskodawca chciał pozyskać.

Skarżący wskazał, że szereg zwolnień czy wyłączeń wprost zakłada możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, a w konsekwencji należy przyjąć, że celem przedmiotowych regulacji jest przyznanie podatnikom korzyści podatkowych. Zatem w przedmiotowym zdarzeniu niezależnie od motywacji wnioskodawcy,

tj. niezależnie czy czynność zostałaby dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej lub bez takiego celu art. 119 a § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania, ponieważ z mocy prawa realizuje cele przepisu ustawy podatkowej.

Skarżący jest przekonany, że spełnia wszystkie formalnoprawne wymogi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów Ordynacji (rozdziału la) organ był zobowiązany do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Niewydanie interpretacji w sprawie jest rażącym naruszeniem art. 165 a § 1 w zw. art. 14 h Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego organ może odmówić wydania interpretacji indywidualnej wyłącznie w przypadkach wskazanych w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnej. W przypadku odmowy na podstawie innych przyczyn niż wymienione, jego działanie naruszy zasadę praworządności, zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę szybkości postępowania podatkowego) oraz naruszy również prawo do sądu skarżącego gwarantowane mu przez art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Organ wydając zaskarżone postanowienie ogranicza prawo skarżącego do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny. Wydłuża postępowanie w jej sprawie i mnoży dziesiątki kolejnych postępowań. Strona, spotkawszy się z odmową wydania indywidualnej interpretacji, pozbawiona funkcji gwarancyjnej, jaka z niej wypływa, będzie zmuszona podjąć ryzyko

i zastosować przepisy zgodnie z własnym ich rozumieniem.

W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z 5 kwietnia 2017 r. skarżący uzupełnił zarzuty o zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji z uwago na zastosowanie przepisów ustawy z 13 maja 2016 r., która nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis.

W ocenie skarżącego w związku z materialnym charakterem przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie mogły wejść one w życie w trakcie roku podatkowego podatnika. Przede wszystkim niezgodny z Konstytucją jest

art. 9 nowelizacji Ordynacji podatkowej z 13 maja 2016 r., który nie przewiduje miesięcznego vacatio legis przed rozpoczęciem następnego roku podatkowego. Na gruncie Konstytucji została ustalona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego,

w nawiązaniu do zasady demokratycznego państwa prawnego, zasada że nie jest dopuszczalne dokonywanie zmian samych obciążeń podatkowych w ciągu roku podatkowego. Utrwalona linia orzecznicza TK wskazuje, że zmiany materialnego prawa podatkowego powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego.

Skarżący wskazał na tezy Sądu Najwyższego z 17 marca 2016 r.

(V SK 377/15) w świetle, których wojewódzki sąd administracyjny jest w pełni uprawniony do zastosowania wprost Konstytucji w przedmiotowej sprawie, co powinno prowadzić do uchylenia wydanego w niniejszej sprawie postanowienia jako opartego na sprzecznym z Konstytucją przepisie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej ,,p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a. sąd w przypadku nieuwzględnienia skargi, oddala skargę.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 13 lipca

2016 r. R. S.o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie pytań nr 2 i 3, nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu stała się zasadność wydania przez organ interpretacyjny, jakim w dniu wydania skarżonego aktu był Minister Rozwoju

i Finansów, postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie następujących pytań:

2. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, oparte na art. 5 a pkt 26,

art. 5 b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 5 pkt 8,

art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie,

z którym wypłata zysku, wskazana w opisie zdarzania przyszłego niniejszego wniosku, przez Spółkę osobową na rzecz wnioskodawcy nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu PIT i brak opodatkowania otrzymanych zysków nie może być ograniczony przez przepisy Działu III a, Rozdział 1 Ordynacji podatkowej,

tj. art. 119 a - 119 f?;

3. Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego brak opodatkowania wypłaty zysku, wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, przez Spółkę osobową na rzecz wnioskodawcy może być ograniczony przez przepisy Działu III a, Rozdział 1 Ordynacji podatkowej korzyść podatkowa w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków ze Spółki osobowej jest objęte przedmiotem i celem Ustawy PIT,

o których mowa w ark 119 a § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym korzyści tej wnioskodawca nie może być pozbawiony, niezależnie od okoliczności, na podstawie ark 119 a § 1 Ordynacji podatkowej?

Organ stwierdził, że sposób skonstruowania problemowego zagadnienia we wniosku, a zarazem postawionych w nim pytań nie dawał możliwości wydania interpretacji indywidualnej ponieważ przepisy, do których odwołuje się strona, tj.

art. 119 a – 119 f Ordynacji podatkowej wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Przepisy te odnoszą się bowiem do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119 a ww. ustawy. Działanie takie jest zastrzeżone dla opinii zabezpieczającej, której wydawanie następuje na podstawie zupełnie innych przepisów prawa uregulowanych w Rozdziale 4 Działu III a Ordynacji podatkowej.

W ocenie wnioskodawcy uzyskanie opinii zabezpieczającej, może być przydatne dopiero posiadając wiedzę odnośnie interpretacji pojęć zawartych w dziale III a Ordynacji podatkowej i ich potencjalnego wpływu na wydaną w indywidualnej sprawie interpretację podatkową. Taką też wiedzę wnioskodawca chciał pozyskać. Ponadto wskazał, że szereg zwolnień czy wyłączeń wprost zakłada możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, a w konsekwencji należy przyjąć, że celem przedmiotowych regulacji jest przyznanie podatnikom korzyści podatkowych.

Zatem w przedmiotowym zdarzeniu niezależnie od motywacji wnioskodawcy,

tj. niezależnie czy czynność zostałaby dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej lub bez takiego celu art. 119 a § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania, ponieważ z mocy prawa realizuje cele przepisu ustawy podatkowej. Organ wydając zaskarżone postanowienie ogranicza prawo skarżącego do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny. Wydłuża postępowanie w jej sprawie i mnoży dziesiątki kolejnych postępowań. Strona, spotkawszy się z odmową wydania indywidualnej interpretacji, pozbawiona funkcji gwarancyjnej, jaka z niej wypływa, będzie zmuszona podjąć ryzyko i zastosować przepisy zgodnie z własnym ich rozumieniem.

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy prawa normujące procedurę udzielania indywidualnych interpretacji oraz istotę tej instytucji prawa podatkowego, gdyż wyjaśnienie tych kwestii ma pierwszoplanowe znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Stosownie do treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2).

Z przedstawionych regulacji wynika, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Oznacza to, że nie może prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania odnoszącego się np. do postępowania o wydanie opinii zabezpieczających. Postępowanie interpretacyjne opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. W tym postępowaniu nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1501/12 dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej).

Podkreślić ponadto należy, że co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa podatkowego.

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie jest prawidłowe ponieważ przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zagadnienie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji. Z treści zadanych pytań oznaczonych nr.: 2 i 3 oraz z stanowiska wnioskodawcy wynika wprost, że intencją skarżącego było uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a – 119f Ordynacji podatkowej. Skarżący chciał bowiem uzyskać potwierdzenie, że wypłata zysku, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, przez Spółkę osobową na rzecz wnioskodawcy nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu PIT i brak opodatkowania otrzymanych zysków nie może być ograniczony przez przepisy Działu IIIa, rozdział 1 tj. art. 119a – 119f Ordynacji podatkowej. Skarżący pyta zatem czy w jego przypadku przepisy te nie znajdą zastosowania.

Wskazać należy, że przepisy Działu IIIa stanowią część nowej regulacji prawnej dotyczącej przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania i zostały wprowadzone do Ordynacji na mocy nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U.2016 r. poz. 846) obowiązującej w tym zakresie od dnia 15 lipca 2016 r.

Zgodnie z treścią art. 119a § 1 Ordynacji czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Wedle natomiast zgodnie z art. 119e korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów działu IIIa jest niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej (pkt 1), powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku (pkt 2). W tym kontekście zasadne jest przywołanie brzmienia art. 119y § 1

i 2 ww. ustawy, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a lub też Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie

art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności może mieć zastosowanie art. 119a.

W świetle przytoczonego przepisu zasadą jest, że jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności odnoszą się do możliwości zastosowania regulacji wskazanej w art. 119a Ordynacji podatkowej to właściwym trybem dla rozpoznania takiej kwestii będzie tryb przewidziany dla wydania opinii zabezpieczającej poprzez wydanie takiej opinii lub poprzez odmowę jej wydania (nie zaś wydania interpretacji).

W tym miejscu przywołać należy art. 5 ustawy nowelizującej, będącym przepisem przejściowym, zgodnie z którym:

1. Przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

1a. 1 Przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 r.

2. Przepisy art. 14b § 5b i 5c ustawy zmienianej w art. 1 nie mają zastosowania do interpretacji indywidualnych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z kolei art. 14b § 5b Ordynacji stanowi, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W rozpoznawanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji został złożony w dniu 14 lipca 2016 r., a zatem przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, co z kolei oznacza, że do wniosku skarżącego nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o jakim mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, co trafnie zauważył Minister Rozwoju i Finansów.

Zgodnie z art. 14 h Ordynacji w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 165a tej ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wedle art. 14b § 2a Ordynacji przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

W świetle powyższego, powołane przez organ przepisy art. 165a w związku z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej zasadnie stanowiły podstawę prawną odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego. Powyższe działanie organów było uprawnione. Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że żądanie w nim zawarte zmierzało do uzyskania interpretacji indywidualnej, która w zasadzie zastępowałaby opinię zabezpieczającą. Tymczasem, jak podkreślono wyżej, opinie zabezpieczające są wydawane w ramach oddzielnej procedury, w zupełnie innym trybie procesowym (niż tryb wydawanie interpretacji).

W orzecznictwie wskazuje się przykładowe sytuacje, w których istnieje przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, m.in.gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne; wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (zob. m.in. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 551/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1800/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 258/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 609/15, wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 101/17).

Do przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, określonej w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej jako "jakiekolwiek inne przyczyny" - obejmującej okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej - należy, zdaniem Sądu, zaliczyć także sytuację gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1049/10). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Dowolne zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów sprawy jest natomiast niedopuszczalne. Udzielenie interpretacji indywidualnej na postawione we wniosku pytanie wiązałoby się z dokonaniem oceny działań wnioskodawcy przez pryzmat art. 119a Ordynacji podatkowej. Działanie takie w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji jest niedopuszczalne. Jak wskazano wyżej w tym postępowaniu organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. Jego celem jest ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Odpowiedź na zadane we wniosku skarżącego pytania naruszałaby zatem kompetencję organów właściwych do prowadzenia postępowań podatkowych.

Zakładając, że art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej będzie obowiązywał w dacie realizacji zdarzenia przyszłego, to nie można uznać, iż organ podatkowy może wypowiadać się na temat wystąpienia przesłanek określonych w art. 119a § 1 tej ustawy, w związku z wyłączeniem kompetencji do takiej oceny do odrębnego trybu procesowego (art. 119y).

Zatem nie istnieje potrzeba wszczynania postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (organ odmawia jego wszczęcia), gdy wynikiem postępowania nie może być interpretacja spełniająca (realizująca) taki cel. Interpretacja podatkowa ma jednocześnie pełnić dwie funkcje – informacyjną oraz gwarancyjną stosownie do art. 14 k Ordynacji podatkowej.

W takiej jak przedstawiona wyżej sytuacji, nie może się spełnić żądanie skarżącego o wydanie interpretacji stwierdzającej, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Z uwagi bowiem na treść zadanych w wniosku pytań nr 2 i 3 i zaprezentowanego tam stanowiska, brak jest możliwości wydania interpretacji indywidualnej co do której podatnik może się do niej zastosować

i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej.

Nie znajduje także uzasadnienia zarzut zgłoszony w piśmie procesowym z

5 kwietnia 2017 r. – uzupełnienie skargi polegający na naruszeniu przez postanowienie I i postanowienie II art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy z dnia 13 maja 2016 r. (Dz. U. 2016 r., poz. 846), która nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis. Powołując się na Konstytucję oraz orzecznictwo TK skarżący zarzuca, że w związku z materialnym charakterem przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie mogły wejść one w życie w trakcie roku podatkowego podatnika. Zmiany materialnego prawa podatkowego powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego.

Odpowiadając na powyższy zarzut przyznać należy rację skarżącemu, że dodane do Ordynacji podatkowej przepisy art. 119a- 119f o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają charakter materialnoprawny, to jednak nie kształtują one praw i obowiązków w sferze publicznoprawnej podatników. Ponadto organ interpretacyjny jest obowiązany do zastosowania przepisów ustawy z dnia 13 maja 2016 r. (Dz. U. 2016 r., poz. 846), która nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis. Zauważyć bowiem należało, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nawet nie mogą odmówić zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. Powyższa teza została zaprezentowana w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 i zachowuje aktualność w realiach niniejszej sprawy.

Reasumując, Minister Rozwoju i Finansów prawidłowo odmówił wydania interpretacji na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z

art. 14b § 2a tejże.

W konsekwencji dokonanej przez Sąd kontroli zaskarżonego postanowienia w zakresie jego zgodności z przepisami prawa stwierdzić należy, że przy jego wydaniu nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy: art. 165 a § 1 w zw. z art. 14 h oraz art. 14 b § 1, art. 14 b § 2a oraz 14 b § 3, art. 121, w zw. z art. 14h, art. 120, art. 125 § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 ustawy nowelizacji ordynacji podatkowej. Nie zostały także naruszone przepisy Konstytucji RP oraz art. 9 nowelizacji Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.