Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 838/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2022 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 26 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 28 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") uchylił w części swoją decyzję z dnia 5 listopada 2008 r. i określił "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") podatek od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2008 r. w sposób odmienny aniżeli Spółka w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT-7.

Naczelnik zakwestionował prawo Strony do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez "B" R. S. (dotyczących zakupu cebuli przemysłowej) i "C" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. (dotyczących usługi przerobu cebuli). Zdaniem organu pierwszej instancji zakwestionowane faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na rzecz Strony dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym Spółce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "Dyrektor", organ odwoławczy) decyzją z dnia 9 grudnia 2013 r. utrzymał ją w mocy.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (dalej: "WSA w Gdańsku"), który wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 199/14 oddalił ją.

Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"), który wyrokiem z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1595/15 oddalił ją.

Pismem z dnia 16 stycznia 2020 r. Spółka, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", wystąpiła do Dyrektora z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia

9 grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu wniosku podano, że w dniu 16 października 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") wydał wyrok w sprawie

C-189/18, w którego uzasadnieniu wskazano m.in., że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Zdaniem Trybunału, wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli.

Zdaniem Spółki, powyższy wyrok ma wpływ na treść decyzji ostatecznej Dyrektora

z dnia 9 grudnia 2013 r., gdyż w sprawie zakończonej tą decyzją organy podatkowe - wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów prawa unijnego - w ramach postępowania nie udostępniły materiałów, na których oparte zostały włączone do akt sprawy rozstrzygnięcia wydane wobec jej kontrahentów. Brak również w aktach sprawy dokumentów potwierdzających legalność uzyskanych dowodów i tryb ich uzyskania.

W efekcie Spółka nie miała możliwości zapoznania się ze wszystkimi dokumentalni, które miały wpływ na wydanie rozstrzygnięć skierowanych do innych podmiotów. W następstwie tych okoliczności doszło do naruszenia podstawowych praw Spółki wynikających

z przepisów prawa unijnego (w tym w szczególności do naruszenia prawa Spółki do obrony).

Postanowieniem z dnia 12 lutego 2020 r. Dyrektor wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją z dnia 9 grudnia 2013 r.

Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego Dyrektor decyzją z dnia

3 listopada 2020 r. odmówił uchylenia w całości swojej decyzji ostatecznej z dnia

9 grudnia 2013 r.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor utrzymał ją

w mocy.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 26 marca 2021 r. organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy i przeprowadził wywód poświęcony instytucji wznowienia postępowania, koncentrując się na przesłance z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, tj. wpływu orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji.

Dyrektor wskazał, że przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 - które Strona powołała we wniosku o wznowienie postępowania - była sprawa dotycząca zaistnienia oszustwa związanego z VAT, popełnionego przez dostawców podatnika, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (dalej: "KPP UE").

W ocenie Dyrektora, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, której wzruszenia domaga się Strona, nie miała miejsca sytuacja rozważana w ww. wyroku, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i braku udzielenia do nich dostępu stronie. Tym samym, postępowanie to w żaden sposób nie naruszało przywołanej powyżej tezy z orzeczenia TSUE z dnia 16 października 2019 r.

Organ odwoławczy wskazał, że odmienne od deklarowanego przez Spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2008 r. było skutkiem ustaleń organów podatkowych dokonanych na podstawie dowodów:

1. przedłożonych przez Podatnika dokumentów źródłowych w zakresie podatku od towarów i usług;

2. dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec Podatnika za okres od stycznia 2008 r. do maja 2010 r., w tym m.in. protokół z kontroli przeprowadzonej w Spółce;

3. dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika wobec Podatnika oraz zgromadzonych w toku ww. kontroli protokołów i dowodów dotyczących kontrahentów Podatnika;

4. dowodów z materiałów z postępowań, w których Podatnik nie miał statusu strony,

a które zostały włączone w poczet materiału dowodowego w sposób gwarantujący Podatnikowi zapoznanie się z istotnymi okolicznościami mającymi wpływ na ustalenie stanu faktycznego.

Dyrektor podkreślił, że dowody pochodzące z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Strony - wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu - nie stanowiły jedynego, jak i przesądzającego materiału dowodowego, na którym organy podatkowe oparty swoje rozstrzygnięcie. Wskazano, że dowody te to dowody z postępowań prowadzonych wobec Spółki za inne okresy rozliczeniowe oraz dowody dotyczące kontrahentów Spółki i firm z łańcucha powiązanych podmiotów, z którymi Strona również współpracowała, chociaż nie w okresie objętym decyzją ostateczną. Zatem dokumenty włączone do materiału dowodowego dotyczyły bądź Spółki, bądź podmiotów,

z którymi Spółka współpracowała. Wobec tego większość tych dowodów znana była Spółce, szczególnie, że to Spółka była wystawcą lub odbiorcą dokumentów, bądź stroną poszczególnych transakcji. Co więcej, dowody zostały dopuszczone w całości lub

w postaci wyciągów, co oznacza, że Strona miała możliwość zapoznania się z nimi

i ewentualnego przedstawienia swojego stanowiska w ich zakresie, czy też przedłożenia przeciwdowodów.

Organ odwoławczy podkreślił, że Strona miała zapewnione prawo do wglądu w akta sprawy w trakcie kontroli podatkowej, postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i postępowania odwoławczego. Spółka na bieżąco zapoznawała się ze zgromadzonym

w sprawie materiałem dowodowym, sporządzała fotokopie dokumentów i miała możliwość składania wyjaśnień, przedstawienia nowych okoliczności oraz przeciwdowodów. Stronie nigdy nie ograniczano także prawa do skorzystania z dyspozycji art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor zwrócił uwagę, że materiał dowodowy był legalnie zgromadzony

i kompletny - co potwierdził zarówno WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 199/14, jak i NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1595/15. Tym samym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, której wzruszenia domaga się Strona, zgromadzono materiał dowodowy, który pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jest wszechstronny i umożliwiający obiektywną ocenę stanu faktycznego sprawy, co zostało potwierdzone w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Organ odwoławczy zaakcentował, że zarówno we wniosku o wznowienia postępowania, jak i w odwołaniu oraz piśmie z dnia 11 lutego 2021 r., Strona w istocie nie wskazała, jakie konkretnie dowody organy podatkowe pominęły, a z których wynikałyby okoliczności mogące wpłynąć na rozstrzygnięcie podjęte w decyzji ostatecznej

w kontekście powołanej przez Stronę przesłanki wznowienia. Co więcej, Strona całkowicie pomija, że dopuszczone dowody pochodzące z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów zostały poddane swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Dyrektor nie zgodził się z twierdzeniem Strony, że organy podatkowe

w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, której wzruszenia domaga się Spółka, oparły się na ustaleniach innych organów podatkowych poczynionych wobec innych podmiotów gospodarczych. A zatem, wbrew stanowisku Strony, w okolicznościach przedmiotowej sprawy wydany przez TSUE wyrok w sprawie C-189/18 nie wpływa na treść decyzji ostatecznej Dyrektora z dnia 9 grudnia 2013 r.

Odnosząc się do zarzucanego braku dostępu do całości akt postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Strony organ odwoławczy podniósł, że Spółka nie miała w tych postępowaniach statusu strony, co w konsekwencji oznacza, że prawo dostępu do tych akt jej nie przysługiwało. Niemniej, materiały z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, stanowiące dowody w niniejszym postępowaniu, zostały przez organy podatkowe włączone w poczet materiału dowodowego w sposób gwarantujący Stronie zapoznanie się z istotnymi okolicznościami mającymi wpływ na ustalenie stanu faktycznego. Dyrektor wyjaśnił, że pełny dostęp do materiałów z innych postępowań, w tym z postępowania karnego, ograniczony jest jedynie tajemnicą skarbową lub dobrem śledztwa, co w praktyce działania organów przejawia się tym, że materiał źródłowy pochodzący z tych postępowań co do zasady włączany jest w całości, a utajnieniu podlegają jedynie fragmenty, tak jak miało to miejsce w niniejszym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. A zatem, wbrew twierdzeniom Strony, miała ona możliwość zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie do dokumentów źródłowych.

W ocenie Dyrektora, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 9 grudnia 2013 r. Strona miała dostęp do wszystkich dowodów, które znajdują się w aktach sprawy

i na których oparto ustalenia. Przeciwnie do stanu faktycznego opisanego w wyroku

C-189/18 nie była to tylko część dowodów i to w formie streszczenia, lecz wyciągi lub zanonimizowane wersje dokumentów. Z dokumentów tych usunięto tylko te informacje przekazane organom podatkowym, których ochronę z uwagi na interes publiczny gwarantuje art. 178 Ordynacji podatkowej. Niemniej taka okoliczność w żaden sposób nie umniejsza wartości dowodowej przedmiotowych dokumentów. Co więcej, na gruncie postępowania podatkowego dopuszczając możliwość wykorzystania dowodów z innych postępowań ustawodawca nie wprowadził nakazu powtórzenia takich dowodów w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W związku z tym korzystanie z takich dowodów jest prawnie dopuszczalne i nie narusza przy tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz prawa do obrony.

W konsekwencji, mając na uwadze, że istota wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 sprowadza się do tego, że prawo do bycia wysłuchanym jest integralną częścią poszanowania prawa do obrony i gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swojego stanowiska w toku postępowania przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, organ odwoławczy podkreślił, że takiego prawa Strona w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 9 grudnia 2013 r. nie została pozbawiona. Zdaniem Dyrektora, w okolicznościach niniejszej sprawy nie miała miejsca sytuacja rozważana w ww. wyroku, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i nieudzieleniu do nich dostępu - kryteria te wynikają bowiem z przepisów Ordynacji podatkowej

o tajemnicy skarbowej (Dział VII) oraz związane są z przepisami Ordynacji podatkowej

o udostępnianiu akt, w szczególności ograniczeniami zasady jawności postępowania wobec strony (art. 179 Ordynacji podatkowej). Z tych względów Dyrektor uznał,

że zgromadzony materiał dowody był kompletny, pozwalający organom podatkowym ustalić rzeczywisty stan faktyczny, a Stronie z tą oceną podjąć polemikę.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu decyzji z dnia 3 listopada 2020 r. organ pierwszej instancji odniósł się do wniosku dowodowego Spółki o włączenie do materiału dowodowego sprawy dokumentów, w oparciu o które zostały wydane rozstrzygnięcia wobec jej kontrahentów. Zdaniem Dyrektora, taki sposób załatwienia wniosku dowodowego nie naruszał w żaden sposób powołanych przez Stronę przepisów Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że postępowanie wznowieniowe jest szczególnym postępowaniem administracyjnym, nie jest to postępowanie będące kontynuacją postępowania instancyjnego, a zatem brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Decyzja wydawana

w postępowaniu nadzwyczajnym jest decyzją o innej decyzji, a nie decyzją rozstrzygającą sprawę podatkową. Nie było zatem podstaw do uwzględnienia żądania Strony we wskazanym we wniosku dowodowym zakresie. Tym samym, bez wpływu na wynik sprawy pozostaje brak wydania formalnego postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów we wnioskowanym przez Stronę zakresie.

W skardze na decyzję Dyrektora z dnia 26 marca 2021 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego [...], wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 3 listopada 2020 r. oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie,

że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie ma istotnego wpływu na treść i prawidłowość wydanej decyzji ostatecznej z dnia 9 grudnia 2013 r., wobec czego organ odmówił uchylenia tej decyzji;

2. art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 9 grudnia 2013 r. oraz umorzenia postępowania

w sprawie, podczas gdy konieczność uchylenia i umorzenia postępowania wynika

z tego, że orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej z dnia

9 grudnia 2013 r. - jest ona bowiem sprzeczna z wykładnią prawa unijnego przedstawioną w wyroku TSUE w zakresie:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej

w zw. z art. 47 KPP UE oraz ukształtowanej w orzecznictwie TSUE zasady poszanowania prawa do obrony - poprzez pozbawienie Spółki możliwości zapoznania się z treścią dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach toczących się przeciwko podmiotom występującym na innych etapach łańcucha dostaw, w którym uczestniczyła Spółka, mimo że organ oparł decyzję ostateczną

z dnia 9 grudnia 2013 r. na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, na skutek czego Spółka została pozbawiona możliwości skutecznego wykonywania prawa do obrony, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 KPP UE oraz unijną zasadą poszanowania prawa do obrony - poprzez oparcie uzasadnienia decyzji ostatecznej z dnia 9 grudnia 2013 r. w głównej mierze na rozstrzygnięciach lub ustaleniach innych organów podatkowych poczynionych wobec innych podmiotów gospodarczych oraz sporządzenie uzasadnienia w sposób nie pozwalający odczytać, jakie ustalenia zostały poczynione przez Dyrektora, a jakie przez inne organy podatkowe, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

c) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej: "Dyrektywa 2006/112", oraz w zw. z art. 47 KPP UE oraz unijną zasadą poszanowania prawa do obrony - w zakresie, w jakim organ odmówił Spółce prawa od odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów

w oparciu o ustalenia innych organów podatkowych wobec kontrahentów Spółki i na podstawie materiału dowodowego, do którego Strona nie miała dostępu;

3. art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 KPP UE oraz unijną zasadą poszanowania prawa do obrony - poprzez brak włączenia do materiału dowodowego sprawy dokumentów, na których oparły się inne organy podatkowe przy wydawaniu rozstrzygnięć wobec kontrahentów Spółki (na których to rozstrzygnięciach oparł się Dyrektor przy wydawaniu decyzji ostatecznej z dnia

9 grudnia 2013 r.), do czego w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-189/18 był zobligowany organ w ramach postępowania wznowieniowego, aby móc stwierdzić, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadą i czy wadliwość ta powinna wpłynąć na byt prawny decyzji ostatecznej z dnia 9 grudnia 2013 r.;

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - poprzez brak jakiegokolwiek formalnego rozpatrzenia wniosku dowodowego Spółki o włączenie do materiału dowodowego sprawy dokumentów, w oparciu o które zostały wydane rozstrzygnięcia wobec kontrahentów, a które to rozstrzygnięcia miały znaczenie przy wydawaniu przez Dyrektora decyzji ostatecznej z dnia 9 grudnia 2013 r.

5. art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie przez Dyrektora zasady dwuinstancyjności i nieprzeprowadzeniu dwukrotnego ustalenia stanu taktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, a następnie sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niespełniający wymogów określonych

w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację prezentowaną we wniosku

o wznowienie postępowania. Zdaniem strony skarżącej wyrok TSUE w sprawie C-189/18 bez wątpienia ma bezpośredni wpływ na treść decyzji ostatecznej z dnia 9 grudnia 2013 r., ponieważ wprowadza takie wyniki wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie byłyby znane organom podatkowym, gdy rozstrzygały sprawę Spółki.

Zarzucono, że przy wydawaniu ww. decyzji ostatecznej Dyrektor działał niezgodnie z przepisami prawa unijnego, których wykładni dokonywał TSUE w wyroku będącym podstawą wznowienia postępowania. W ocenie strony skarżącej, organy podatkowe - wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów prawa unijnego - w ramach postępowania nie udostępniły materiałów, na których oparte zostały włączone do akt sprawy rozstrzygnięcia wydane wobec kontrahentów Spółki. Brak również w aktach sprawy dokumentów potwierdzających legalność uzyskanych dowodów i tryb ich uzyskania.

W efekcie Spółka nie miała możliwości zapoznania się ze wszystkimi dokumentalni, które miały wpływ na wydanie rozstrzygnięć skierowanych do innych podmiotów. W następstwie tych okoliczności doszło do naruszenia podstawowych praw Spółki wynikających

z przepisów prawa unijnego (w tym w szczególności do naruszenia prawa do obrony).

Wskazano, że uzasadnienie decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji opiera się w istotnej mierze na przytoczeniu ustaleń innych organów podatkowych poczynionych wobec innych podmiotów gospodarczych, jak również na materiale uzyskanym od organów postępowania przygotowawczego. Te właśnie ustalenia innych organów w stosunku do innych podmiotów stały się jednym

z fundamentów ustaleń zawartych w ww. decyzjach, w których jednoznacznie wskazano na istotność włączonych do akt sprawy rozstrzygnięć oraz dokumentów, co oznacza, że przy braku tych decyzji wydanych w odniesieniu do innych podmiotów zarzut domniemanej fikcyjności transakcji nie mógłby zostać postawiony. Zwrócono uwagę, że do akt sprawy prowadzonej wobec Spółki włączono jedynie decyzje wydane wobec jej kontrahentów oraz protokoły z kontroli bądź z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec tych kontrahentów, brak jest natomiast dowodów pochodzących z innych postępowań, na podstawie których zostały wydane te decyzje oraz sporządzone te protokoły. Zdaniem strony skarżącej, organy w niniejszej sprawie poprzestały na przyjęciu ustaleń wynikających z rozstrzygnięć wydanych w stosunku do innych podatników i nie dokonały ich analizy na gruncie przedmiotowej sprawy. W efekcie, przy wydaniu decyzji ostatecznej z dnia 9 grudnia 2013 r. doszło do naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony Spółki oraz zasady równości i kontradyktoryjności, wynikających z art. 47 KPP UE, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisów art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności

z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Aktem poddanym sądowej kontroli jest decyzja Dyrektora z dnia 26 marca 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia 3 listopada 2020 r. odmawiającą uchylenia - po rozpoznaniu wniosku Spółki z dnia 16 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania - decyzji ostatecznej Dyrektora z dnia 9 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2008 r.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w pierwszej kolejności należy wskazać, że Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256).

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco

w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Należy również podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r. sygn. akt

II SA 1241/98, LEX nr 41894).

Poza sporem pozostaje, że wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania dotyczył sprawy rozstrzygniętej decyzją Dyrektora z dnia 9 grudnia 2013 r., która - w świetle przedstawionych w części historycznej ustaleń - jest ostateczna.

Składając wniosek o wznowienie postępowania Spółka, jako przesłankę swojego żądania, wskazała art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Oceniając prawidłowość wydanych w sprawie rozstrzygnięć w pierwszej kolejności należy wskazać, że TSUE dokonuje wykładni prawa unijnego, a nie krajowego. A zatem, istota unormowania z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej sprowadza się do tego,

że w sytuacji gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego,

z którego wynikać będzie, że krajowa regulacja oparta na interpretowanym przez Trybunał przepisie została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji,

z uwagi właśnie na konieczność innego rozumienia podstawy prawnej tej decyzji, mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. akt

I FSK 1606/16, LEX nr 2538967).

Przyjąć zatem należy, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, tj. taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Należy zwrócić uwagę, że analizowany przepis zamieszczony jest w rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej, regulującym jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania, właściwym dla obalenia decyzji podatkowych korzystających z przywileju trwałości, wyłącznie w razie zajście enumeratywnie wymienionych przesłanek. Aby zatem osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej

(por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 167/17, LEX nr 2293417).

Należy także wskazać, że wprawdzie postępowanie wznowieniowe ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, to jednak nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (zob. wyrok NSA z dnia z dnia 30 stycznia

2013 r. sygn. akt II FSK 1211/11, LEX nr 1298438). Nie chodzi tu zatem o kontynuację postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw

w trybach nadzwyczajnych, w szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenia prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie zwykłym nie muszą mieć znaczenia

w postępowaniu wznowieniowym.

W realiach niniejszej sprawy, uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania Spółka wskazała na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. wydany w sprawie

C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft. Przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága), który - zdaniem Skarżącej - ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora z dnia 9 grudnia 2013 r.

Ww. wyrokiem Trybunał, udzielając odpowiedzi na pytanie zadane przez Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sąd administracyjny i pracy w Budapeszcie, Węgry), orzekł, że Dyrektywę 2006/112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 KPP UE należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego

z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi

z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych

w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Oceniając podstawową w niniejszej sprawie kwestię, tj. wpływ ww. wyroku na treść decyzji ostatecznej Dyrektora z dnia 9 grudnia 2013 r., należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie Trybunału.

Z analizowanych przez TSUE przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej wynika, że w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób

w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych

i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej.

W sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 16 października 2019 r. Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi

i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych

w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 KPP UE.

Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego Trybunał stwierdził w uzasadnieniu ww. wyroku, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku).

W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji

i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ

w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku).

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie

C-298/16 (Teodor Ispas, Anduţa Ispas przeciwko Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj), w którym stwierdził (pkt 32 i 39), że krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania

z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej

w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej

i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

Przepisy polskiej Ordynacji podatkowej nie przewidują, wzorem prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak

i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahentów, nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tej właśnie regulacji ustawodawca wyraża bezpośrednio obowiązek działania organu podatkowego, a więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ramach realizowania obowiązku zebrania materiału dowodowego organ podatkowy korzysta

w pełni ze swego narzędzia, przy czym może tu chodzić zarówno o materiał zebrany

w toku własnych czynności, jak i materiał przekazany przez podatnika, bądź pozyskany od innych organów.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać,

że w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora z dnia

9 grudnia 2013 r. organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone

w innych postępowaniach w zakresie, w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Włączenie tych materiałów nastąpiło postanowieniami Naczelnika z 3 kwietnia 2013 r., 17 kwietnia 2013 r.

i 24 maja 2013 r.

W rozpoznawanej sprawie - inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE

w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r. - organy podatkowe przeprowadziły wobec Skarżącej odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone

z innych postępowań nie były jedynymi i przesądzającymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.

Nie ulega wątpliwości, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą -

w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej - zostać wykorzystane

w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały - jak to już sygnalizowano - poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 9 grudnia 2013 r. jest obszerny, zaś Skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się

z tym materiałem. Co istotne, Skarżąca aktywnie uczestniczyła w prowadzonym wobec niej postępowaniu, złożyła wszelkie przysługujące jej środki zaskarżenia (zastrzeżenia

i wyjaśnienia do protokołu kontroli, odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego, skargę kasacyjną do NSA).

Należy zauważyć, że rozstrzygnięcie Dyrektora z dnia 9 grudnia 2013 r. zostało poddane kontroli sądowoadministracyjnej, w wyniku której nie stwierdzono naruszenia praw procesowych Skarżącej.

W wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 199/14 WSA w Gdańsku ocenił, że organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zdaniem Sądu stanowisko organów, wyjaśnienia, argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że dokonano ich zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ szczegółowo przedstawił fakty, które uznał za udowodnione i dowody, na których się oparł, a także wyjaśnił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Sąd nie zgodził się ze Skarżącą, że ustalenia faktyczne dokonane zostały w sprawie jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jej kontrahentów. Przeciwnie, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dotyczyły sytuacji faktycznej i prawnej skarżącej Spółki, a fakt, że ustalenia te poczynione zostały także

w kontekście okoliczności dotyczących jej kontrahentów a nawet kontrahentów tych kontrahentów, jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Ponieważ zakwestionowane transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku od towarów i usług, oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego, tym bardziej,

że w łańcuchu tym występują podmioty ze sobą powiązane.

Powyższą ocenę podzielił również NSA, który w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1595/15 wskazał, że Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, iż dokonując ustaleń na temat faktur otrzymanych przez stronę skarżącą od podmiotu "B" organ odwoławczy nie naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej. NSA ocenił, że nie miało też miejsca naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego - to, że organ oparł swe ustalenia na jednych dowodach, a innym odmówił wiarygodności, nie jest równoznaczne z pominięciem tych drugich. Zdaniem NSA ocena materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji w niczym nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej, została ona dokonana na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób logiczny i w pełni uzasadniony.

Należy zauważyć, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie tego materiału (art. 123 § 1 i art. 200). Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołany art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz będący jego rozwinięciem art. 200 tej ustawy zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego

w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania Skarżąca żąda, organy obu instancji wyznaczały Stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego - co bezsprzecznie wynika z akt administracyjnych sprawy.

Odnosząc wskazania i wytyczne wynikające z wyroku TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, Sąd nie podziela zapatrywania Skarżącej co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, także odległych etapach obrotu, co do których Strona nie tylko nie miała wiedzy, ale też nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

W pozostałym zakresie podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia stronie prawa do obrony wywodzonego z art. 47 KPP UE. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy o postępowaniu, przede wszystkim przez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym idzie - brak jego analizy. Przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Tym samym, nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi oparte na naruszeniu art. 121, art. 122, art. 187 § 1, czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca stawiając powyższe zarzuty nie wskazuje żadnych konkretnych dowodów, do których nie miała dostępu, a skargę swą opiera na argumentach natury ogólnej, koncentrujących się w istocie na konieczności ponownego zebrania materiału dowodowego.

Skarżąca wyraża niepewność co do tego, czy materiał dowodowy włączony z innych postępowań jest materiałem kompletnym, bowiem - w jej ocenie - stan faktyczny nie został dokładnie ustalony i nie zbadano w sposób jednoznaczny i wyczerpujący kwestii realizacji spornych transakcji oraz zarzuca, że nie znała pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu dotyczącym swoich kontrahentów.

Odnosząc się do powyższej argumentacji należy zauważyć, że Skarżąca nie wskazała, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć udzielenie jej dostępu do całości akt spraw postępowania prowadzonego wobec jej kontrahentów. Nie wskazała również, jaki zarzucane przez nią uchybienie procesowe mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, co jest niezbędnym wymogiem skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nie mówiąc już o tym, że wpływ taki musiałby być "istotny" w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. A zatem, zarzut naruszenia przepisów postępowania oparty na tym, że stronie nie udostępniono całości akt postępowań prowadzonych wobec jej kontrahentów, nie mógł okazać się skuteczny. Ogólnikowe powoływanie się na to, że - potencjalnie - w aktach tych mogły znajdować się dowody przemawiające na jej korzyść, to za mało, aby skutecznie podważyć ostateczną decyzję.

Odmiennie niż w postępowaniu, na tle którego wydano orzeczenie C-189/18,

w niniejszej sprawie organ nie zaprezentował Stronie streszczeń, lecz włączył do akt zarówno decyzje podatkowe, jak również istotną część materiałów wykorzystanych w tych pobocznych sprawach. W aktach postępowania prowadzonego wobec Skarżącej znajdują się dowody, na których oparły się organy wydające decyzje wobec kontrahentów. Przebieg postępowania prowadzonego wobec Skarżącej nie przystaje więc do okoliczności będących podstawą wydania wyroku w sprawie C-189/18.

Końcowo należy ponownie zaakcentować, że niniejsze postępowanie toczyło się

w trybie wznowieniowym i to determinowało jego zakres. W postępowaniu wznowieniowym, prowadzonym na podstawie wskazywanej przez Skarżącą przesłanki (wyrok TSUE w sprawie C-189/18), nie mieściła się realizacja sformułowanych wniosków dowodowych.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]