Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 113/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 listopada 2004r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu Spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu Spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz każdego ze skarżących kwoty po 1513 zł (tysiąc pięćset trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 01 grudnia 2003r. o nr "[...]" i "[...]" orzekające o solidarnej odpowiedzialności Z. G. i K. P., jako członków Zarządu "A"" Spółka z o.o., za zaległości Spółki jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., w łącznej wysokości 7.817,20 zł i z tytułu odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 998,10 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielając stanowisko organu I instancji podniósł, iż wobec bezskuteczności prowadzonej egzekucji należności podatkowych Spółki zaistniały w sprawie warunki do orzeczenia odpowiedzialności Z. G. i K. P., jako członków jej Zarządu na podstawie art.116 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Dyrektor Izby powołał również § 2 tego artykułu podnosząc, iż odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził, aby Z. G. i K. P. wykazali zaistnienie przesłanek zwalniających ich z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, o których mowa w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności, zdaniem organu, wniosek o ogłoszenie upadłości członkowie zarządu Spółki "A" złożyli w momencie, którego nie można uznać za czas właściwy. Czasem właściwym do dokonania tej czynności jest bowiem czas w jakim zarząd Spółki nie będący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie.

Jak wskazał Dyrektor Izby, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "A" członkowie jej zarządu złożyli dopiero 05 stycznia 2001r., a więc po utracie płynności finansowej i wystąpieniu zadłużenia wobec podwykonawców robót i dostawców towarów.

Spółka 1999 rok zakończyła bowiem stratą w wysokości 148.000,00 zł, która w późniejszym okresie pogłębiła się i na dzień 30.11.2000r. osiągnęła kwotę 354.400,00 zł.

Majątek trwały Firmy w dniu 30.11.2000r. wynosił 98.100,00 zł. Natomiast wysokość majątku obrotowego stanowiła kwotę 706.200,00 zł, z czego środki pieniężne w kasie wynosiły 2.100,00 zł, należności - 373.900,00 zł, a zapasy (materiały, półprodukty i produkcja w toku) - 330.200,00 zł. W tym samym czasie zobowiązania Spółki znacznie przekraczały jej majątek, ponieważ osiągnęły wysokość 1.150.200,00 zł. Porównując kwoty zobowiązań podmiotu i posiadanego przez niego majątku oraz mając na uwadze fakt, iż struktura majątku obrotowego Spółki wskazuje na malejącą zdolność jego upłynnienia, można, zdaniem organu stwierdzić, że na dzień 30.11.2000r. PIB "A" Sp. z o.o. utraciła płynność finansową.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej Spółka miała problemy płatnicze nie tylko w przypadku wysokich kwot zobowiązań, ale również mniejszych zadłużeń. Zwrócił również uwagę, na fakt zerwania kontraktu na roboty budowlane przez wspólnika, tj. "B" Sp. z o.o., którego celem nadrzędnym powinno być dbanie o dobry interes firmy ""A"" w jej szczególnie trudnej sytuacji ekonomicznej. W sytuacji wiec gdy wspólnik Spółki przyczynia się do jej upadku urząd skarbowy, jak podniósł organ II instancji, nie może rezygnować z dochodzenia swoich roszczeń.

Za istotny dowód w sprawie Dyrektor uznał również pismo "B" Sp. z o.o. w O. (udziałowca PIB ""A"" Sp. z o.o.) z dnia 29.11.2000r., skierowane do Zarządu Spółki, w którym "B" wnosi o zwołanie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w celu podjęcia uchwały o ogłoszenie upadłości Spółki.

Wskazał ponadto na stwierdzenie zawarte w sprawozdaniu końcowym Syndyka z przeprowadzonej upadłości Spółki "A", zgodnie z którym, ze zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dokumentów wynika jednoznacznie, że Zarząd Spółki "B" Sp. z o.o. wiedział o istnieniu podstaw upadłości Spółki ""A"" zarówno na moment zakupu wierzytelności (tj. na dzień 11.11.2000r.), jak i na moment składania oświadczenia o kompensacie wzajemnych należności.

Powyższe dowody, w ocenie organu, wyraźnie wskazują na fakt, że już w listopadzie 2000r. jeden z udziałowców PIB "A" Sp. z o.o. wiedział, że jej sytuacja finansowa wymaga podjęcia decyzji w sprawie ogłoszenia jej upadłości. Wiedzę tę powinien też posiadać Zarząd Spółki i w odpowiednim czasie, określonym w przepisach rozporządzenia - Prawo upadłościowe, złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, złożenie wniosku w dniu 05.0l.2001r. nie może stanowić podstawy do zwolnienia K. P. z poniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Wniosek ten został bowiem zgłoszony w nie właściwym czasie.

Dyrektor wskazał, że w celu wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego zostały zbadane akta postępowania upadłościowego PIB ""A"" Sp. z o.o. o sygn. akt "[...]". Zdaniem organu, uzyskany materiał dowodowy wystarczająco potwierdził okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tzn. sytuację finansową Spółki przed ogłoszeniem jej upadłości, jak i w trakcie postępowania upadłościowego. Dlatego powołując jako podstawę prawną art.187 § 3, art.188 i art.216 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uwzględnienia zgłaszanych przez Stronę wniosków dowodowych i w dniu 20.02.2004r. wydał postanowienia odmawiające przesłuchania Strony, a także Syndyka masy upadłości.

Nie uwzględnił również zarzutów Pełnomocnika odwołujących się dotyczących odmowy zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jakim jest, w ocenie Pełnomocnika, rozpatrzenie przez ten Sąd skargi na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 lipca 2003r. w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Z.G. i K.P. za zaległości Spółki z o.o. "A" z tytułu podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby zwrócił uwagę, iż prowadzone postępowanie przez WSA w Olsztynie nie ma charakteru zagadnienia wstępnego.

O zagadnieniu wstępnym można mówić tylko wówczas, gdy chodzi o takie informacje i unormowania prawne, bez których organ podatkowy nie może podjąć rozstrzygnięcia w sprawie. W prowadzonym postępowaniu dotyczącym orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka Zarządu PIB "A" Sp. z o.o. z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Urząd Skarbowy posiadał natomiast dane, jak również kierował się przesłankami uprawniającymi do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie.

W złożonych skargach Pełnomocnik Z. G. i K. P., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucił rozstrzygnięciom naruszenie art.116 § 1 Ordynacji podatkowej i art.5, art.1 § 2 i art.172 prawa upadłościowego, a ponadto przepisów postępowania, tj. art.122 Ordynacji w zw. z art.180 i 187 oraz art.188 w zw. z art.216 jak również art.201 § 1 tej ustawy.

Nie zgadzając się z niedopuszczeniem przez organy podatkowe wnioskowanych do przeprowadzenia w toku postępowania w sprawie dowodów z przesłuchania stron oraz zeznań świadka - syndyka masy upadłości Pełnomocnik Skarżących podniósł, iż nieuwzględnienie tych wniosków nastąpiło z naruszeniem art.180 § 1 oraz art.188 w zw. z art.216 Ordynacji podatkowej.

Organy nie ustosunkowały się bowiem do wniosków dowodowych Z.G. i K.P., mimo, iż powoływali się oni na istotne w sprawie okoliczności, dotyczące ustalenia, czy zachowano termin do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

Został również naruszony, zdaniem Pełnomocnika Skarżących, art.122 i art.187 § 1 tej ustawy. W wyniku pominięcia wniosków dowodowych nie doszło bowiem do wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Pełnomocnik Skarżących zwrócił uwagę, iż przepis art.116 § 1 Ordynacji przerzuca inicjatywę dowodową na podatnika, a organ podatkowy dokonać może weryfikacji dowodów przedstawionych przez stronę, co nie zwalnia go od respektowania pozostałych zasad postępowania dowodowego, w szczególności wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Wobec powyższego nie można ograniczać lub ignorować uzasadnionej inicjatywy dowodowej podatnika w przedmiotowym zakresie, zwłaszcza, gdy strona powołuje się w sprawie na istotne i kluczowe dla niej okoliczności.

Zdaniem Pełnomocnika Skarżących, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe są nieprecyzyjne, zaś ocena zdolności gospodarczych Spółki nie może sprowadzać się jedynie do zestawienia pozycji zawartych w bilansie bądź uwzględnienia faktu osiągania straty podatkowej przez dłuższy okres. Bezsporne, jak wskazał Pełnomocnik jest w sprawie to, iż podmiot zachowywał płynność finansową w momencie składania wniosku o upadłość. Zobowiązania bieżące i zaległe były zaś regulowane zarówno w okresie 6 miesięcy poprzedzających wniosek o ogłoszenie upadłości, jak i po jej zgłoszeniu. Przy ocenie sytuacji majątkowej Spółki nie uwzględniono natomiast wartości realizowanych kontraktów, które zostały zerwane, co z kolei miało zasadnicze znaczenie dla momentu zgłoszenia upadłości.

Pełnomocnik wskazał również, że odmawiając zawieszenia postępowania organ podatkowy posłużył się argumentacją oderwaną od istoty sprawy i nielogiczną, skoro zarówno postępowanie sądowe, jak i postępowanie w zakresie odpowiedzialności Z.G. i K.P. za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tej samej kwestii.

W odpowiedzi Izba Skarbowa podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniach wydanych decyzji wniosła o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie, bowiem decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji nienależycie bo w oparciu o niepełny materiał dowodowy oceniły okoliczności dotyczące zaistnienia przesłanki o której mowa w art.116 § 1 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej, odnoszącej się do możliwości wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu Spółki w sytuacji, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości.

Jak podnoszono już w dotychczasowym orzecznictwie (por. wyrok NSA w Katowicach z 19.11.2001r. o sygn. akt I SA/Ka 1734/00 oraz wyrok NSA w Warszawie z 05.03.2003r. o sygn. akt III SA 2490/01) gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające w zasadzie na jego trwałej niewypłacalności, a więc na braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli.

Podstawą do ogłoszenia upadłości jest zatem taki stan, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich długów. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Podstawą natomiast ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w § 2 art.1 Prawa upadłościowego jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów. Przy ocenie, czy zachodzi stan nadmiernego zadłużenia należy uwzględniać wszystkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika, bez względu na to, czy miałyby w przyszłości wchodzić w skład masy upadłości, czy mają charakter warunkowy lub bezwarunkowy, a także, czy są już wymagalne (por. St. Gurgul, Prawo upadłościowe i układowe. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s.31-33). Krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości – art.2 Prawa upadłościowego. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że wszczęcie postępowania upadłościowego może nastąpić jedynie wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki do ogłoszenia upadłości.

Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania podatkowego Pełnomocnik Skarżących w celu sprawdzenia przez organ zaistnienia tych przesłanek, złożył wnioski o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów, przesłuchania stron i zeznań świadka – syndyka masy upadłości Sp. z o.o. "A", na okoliczność wykonywania przez Spółkę zobowiązań w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o upadłość, jak też po jego złożeniu oraz dla ustalenia bezpośrednich przyczyn, dla których zgłoszono ten wniosek.

Wniósł ponadto o wyjaśnienie jakim majątkiem dysponowała Spółka w chwili zgłoszenia upadłości oraz jaki majątek pozostawał w dyspozycji syndyka w chwili otwarcia postępowania upadłościowego.

Analizując materiały sprawy Sąd stwierdził, iż podnoszonym przez Pełnomocnika zarzutom w kwestii odmowy uwzględnienia tych i innych wniosków, nie można odmówić słuszności, przy czym należy zauważyć, iż wbrew twierdzeniom organu II instancji zawartych zarówno w zaskarżonych decyzjach, jak i odpowiedziach na skargi, akta o sygnaturze III SA 2314/03 znajdujące się w tut. Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym zawierają sprawozdanie finansowe Spółki – bilans zysków i strat na dzień 30 listopada 2000r., a więc jeden z dowodów, których niedostarczenie przez Skarżących miał wpływ na ocenę okoliczności sprawy przez organy podatkowe.

Jak słusznie podniosła w toku postępowania w sprawie Strona Skarżąca w świetle art.116 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających członka zarządu Spółki z o.o. z odpowiedzialności za cudze i niewyegzekwowane zobowiązanie podatkowe ciąży na tym członku. To członek zarządu powinien bowiem okoliczność tą udowodnić, skoro z faktu tego zamierza wyciągnąć korzystne dla siebie skutki prawne. Takie brzmienie powołanego przepisu nie przekreśla jednak stosowania w postępowaniu podatkowym odnoszącym się do kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zasad ogólnych tego postępowania, a tym samym obowiązków organu wynikających z art.l22, art.187 § 1 oraz art.191 O.p. Oznacza to tym samym, że w przypadku, gdy twierdzenia strony w danej kwestii nie są poparte według organu stosownymi dowodami, to odmówienie wiarygodności takim twierdzeniom nie powinno nastąpić bez ich uprzedniego zweryfikowania.

Dla stwierdzenia istnienia (bądź nie istnienia) omawianej przesłanki zwolnienia od odpowiedzialności ważne jest zatem jednoznaczne ustalenie, czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów, a w konsekwencji tego, czy w terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, co jak wynika z akt sprawy, wobec pominięcia składanych przez Skarżących wniosków dowodowych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie zostało przez organ II instancji dostatecznie wykazane. W tych okolicznościach za niewystarczające dla stwierdzenia, iż zaistniała przesłanka, o której mowa w art.116 § 1 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej Sąd w składzie orzekającym uznał powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej argumenty dotyczące zaistnienia stanu trwałego zaprzestania płacenia długów Spółki oparta na z dokonanej przez organ ocenie sformułowań zawartych w korespondencji pomiędzy Zarządem Spółki a "B", czy też w sprawozdaniu Syndyka odnośnie windykacji należności Spółki.

Należy ponadto zauważyć, iż w świetle dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 05 marca 2003r. o sygn. akt III SA 2490/01, M. Podatkowy 2003/10/40) poczynione ustalenia przez organy podatkowe, czy zaistniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i czy występując z takim wnioskiem do sądu spółka nie uczyniła tego w terminie, nie mogą pozostawać w sprzeczności z dokonanymi w tym zakresie ustaleniami przez sąd. Podzielając powyższy pogląd podkreślić należy, iż niezbędnym do stwierdzenia zaistnienia warunku orzeczenia odpowiedzialności, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej jest jednoznaczne ustalenie, w toku postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności czy w związku z upadłością Spółki prowadzone było przeciwko członkom jej zarządu postępowanie na podstawie art.5 § 1 i art.172, bądź orzekano za szkodę wyrządzoną wierzycielowi w związku z art.171 Prawa upadłościowego.

Dopiero dopełnienie wszystkich obowiązków procesowych i dokładne wyjaśnienie całokształtu okoliczności sprawy, z uwzględnieniem wniosków dowodowych strony, pozwolić może na ocenę, czy zgłoszenie upadłości przez Spółkę nastąpiło we właściwym czasie i tym samym na ocenę zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa procesowego i materialnego.

Jednocześnie analizując zarzuty skargi Sąd nie podzielił zawartego w niej stanowiska w kwestii zaistnienia podstaw do zawieszenia postępowania prowadzonego przez organ podatkowy, uznając argumentację przedstawioną w tej kwestii zarówno w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i odpowiedzi na skargę, za słuszną.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej okoliczności zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270). O kosztach orzeczono na podstawie art..200 zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji art.152 tej ustawy.