Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1655/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 § 1, art. 187 § 3, art. 188, art. 191, art. 284 § 1, art. 285a § 1, art. 287 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 6 § 2, art. 7 § 1, art. 56 § 2, art. 76 § 2, art. 113
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
article: art. 313, art. 314
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, ust. 3b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 84c ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "C." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od styczna do września oraz grudzień 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...].05.2014r., nr [...] Naczelnik P. M. Urzędu Skarbowego w W. (nazywany dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUS") określił C. S.A. z siedzibą w W. (nazywany dalej: "Skarżąca") kwotę zobowiązania podatkowego za luty, marzec i kwiecień 2008 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okresy: maj 2008 r., sierpień 2008 r., wrzesień 2008 r. i grudzień 2008r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, maj i lipiec 2008 r.

Jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji w okresie od 12 listopada 2013 r. do 28 listopada 2013 r. w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r. W dniu 12 grudnia 2013r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za luty, marzec, kwiecień i maj 2008r., w których częściowo uwzględniła ustalenia zawarte w protokole z kontroli.

Biorąc pod uwagę ustalenia dokonane w trakcie kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2008 r.

Wydanym w dniu 13 lutego 2014 r. postanowieniem nr [...] organ pierwszej instancji włączył, na żądanie Strony, do prowadzonego postępowania podatkowego następujący materiał dowodowy:

- protokół badania ksiąg podatkowych nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...],

- zastrzeżenia do protokołu kontroli nr [...] wniesione przez Stronę pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r.,

- decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...],

- odwołanie z dnia 7 sierpnia 2013 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...].

Postanowieniem z dnia 20 marca 2014 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do prowadzonego postępowania następujący materiał dowodowy:

- protokół przesłuchania w charakterze strony p. D. B. nr [...] z dnia [...] lutego2013 r., przeprowadzonego w toku postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r.,

- protokół przesłuchania w charakterze świadka p. C. F. nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r., przeprowadzonego w toku postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r.,

- protokół przesłuchania w charakterze świadka J. B. nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. wraz z załącznikiem do protokołu projektem umowy zlecenia, przeprowadzonego w toku postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r.

W dniu 8 kwietnia 2014 r. przeprowadzono na żądanie Strony dowód z przesłuchania w charakterze świadków: A. Z., B. K. i W. M..

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Spółka w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2008r. rozliczyła następujące faktury zakupu usług niematerialnych od firmy C. Sp. z o. o., ul. S., W. (wymienione w decyzji NUS).

Organ pierwszej instancji wskazał, że ww. faktury zostały wystawione przez C. tytułem usług doradztwa z zakresu zarządzania Spółką oraz analizy sytuacji strategiczno- finansowej, na podstawie umowy o doradztwo zawartej w dniu 28 stycznia 2004 r.

Strony umowy ustaliły, iż w ramach umowy Doradca zobowiązany był w szczególności do:

- udzielania konsultacji w zakresie finansowych rozliczeń z bankiem,

- bieżącego doradztwa w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem C. SA

- opiniowania projektów umów i porozumień w aspekcie finansowym,

- opiniowania nowych przedsięwzięć inwestycyjnych,

- udzielania konsultacji dotyczących przedstawiania zagadnień finansowych,

- informowania o dostrzeżonych uchybieniach w zakresie prowadzonej działalności.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, że jak wynika z § 2 pkt 2 ww. umowy "Dla uniknięcia wątpliwości Strony potwierdzają, iż niniejsze zlecenie nie obejmuje usług doradztwa podatkowego, usług prawnych oraz usług audytu finansowego". Ponadto ustalono miesięczne wynagrodzenie za świadczone usługi w kwocie netto 65.000 zł. Aneksem Nr 1, zawartym w dniu 31 lipca 2008 r., strony umowy ustaliły miesięczne wynagrodzenia za świadczone usługi w kwocie netto 40.000 zł.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji z przedłożonych przez Spółkę raportów dokonanych działań, zgodnie z umową o doradztwo wynikało, że C. świadczyła na rzecz Strony m.in. takie usługi jak:

1) za styczeń 2008 r.: analiza skutków formalnych po zawarciu ugody pozasądowej przez Spółkę z Bankiem [...] S.A., wpływ zawartej ugody na dotychczas posiadany portfel wierzytelności, inne czynności konsultacyjne;

2) za luty 2008 r.: doradztwo w zakresie zagadnień finansowych Spółki związane z jej aktualną sytuacją ekonomiczną, działania mające na celu jak najlepsze przygotowanie się członków Zarządu do rozprawy przeciwko Skarbowi Państwa wniesionemu przez Spółkę jeszcze w 2004 r., procedury wstępnego badania sprawozdania finansowego za rok 2007;

3) za marzec 2008 r., doradztwo w zakresie zagadnień finansowych Spółki związane z jej aktualną sytuacją ekonomiczną, analiza listy klientów, od których odebrano przedmioty leasingu, przegląd weksli odebranych na skutek zawarcia ugody z Bankiem [...]., konsultacje bieżące;

4) za kwiecień 2008 r.: konsultacje w zakresie doradztwa ekonomiczno-finansowego, bieżące doradztwo w zakresie operacyjnym w kontekście sprawy przeciwko Skarbowi Państwa (tryb odwoławczy), doradztwo i konsultacje bieżące;

5) za maj 2008 r.: konsultacje w zakresie doradztwa ekonomiczno-finansowego ze szczególnym uwzględnieniem przygotowanego sprawozdania finansowego mającego być przedmiotem Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia, analiza spisu z natury posiadanych urządzeń w kontekście zapisów w księgach oraz stanu faktycznego, doradztwo w zakresie nakazanej przepisami KSH i KNF (przygotowanie do publikacji komunikatów giełdowych), inne bieżące konsultacje i opinie;

6) za czerwiec 2008 r.: doradztwo w zakresie ekonomiczno-finansowym, analiza dokumentacji niezbędnej do sprawnego przeprowadzenia Walnego Zgromadzenia Spółki C. S.A. oraz poinformowanie akcjonariuszy o jego wynikach w tym przygotowanie do informacji raportem bieżącym na GPW, zmiany w Zarządzie C.;

7) za lipiec 2008 r.: analiza powództw o bezumowne użytkowanie przedmiotów leasingu - inne czynności konsultacyjne;

8) za sierpień 2008 r. : konsultacje i doradztwo w zakresie bieżącej sytuacji ekonomicznej i finansowej Spółki, przygotowanie materiałów wynikających z obowiązków sprawozdawczych wobec Organów Nadzoru;

9) za wrzesień 2008 r.: doradztwo w zakresie ekonomiczno-finansowym, monitoring zobowiązań wynikających z umowy sprzedaży weksli;

10) za październik 2008 r.: doradztwo w zakresie bieżącej sytuacji ekonomicznej i finansowej Spółki, przegląd dorobku procesowego spółki, analiza półrocznego sprawozdania finansowego spółki przed publikacją w formie raportu półrocznego;

11) za listopad 2008 r.: analiza ekonomiczna i finansowa Spółki, przygotowanie i opracowanie materiałów na posiedzenie Rady Nadzorczej Spółki;

12) za grudzień 2008 r.: przegląd dokumentacji ekonomicznej, inne ważne działania niezbędne w związku z zakończeniem roku obrotowego i zamykaniem ksiąg rachunkowych.

Raporty były podpisywane przez Prezesa Zarządu D. B. lub Pełnomocnika B. K.. Zgodnie z wyjaśnieniem Spółki z dnia 18 listopada 2013 r. usługi świadczone przez C. wykonywane były przez: D. B. (pełniącego obowiązki prezesa zarządu w Spółce jak i C. J. B. - podwykonawcy C. C. F.) podwykonawcę C.. Przesłuchania ww. osób dokonane przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stanowiły materiał dowodowy włączony do sprawy wyżej powołanym postanowieniem z dnia [...].03.2014r.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w zeznaniach przesłuchanych w charakterze świadków J. B. i C. F. występują sprzeczności z wyjaśnieniami i dokumentami okazanymi przez D. B. - jako Prezesa Zarządu Spółki. Według J. B. czynności dokumentowane były w formie pisemnej i przekazywane w formie elektronicznej do B. K. - pełnomocnika Spółki. C. F. zeznała do protokołu, że dokumenty związane ze świadczeniem usług przekazywała do C. Prezesowi

Zarządu D.B. oraz, że były to raporty w formie pisemnej, podpisane przez nią. Natomiast D. B. jako Prezes Zarządu Spółki w piśmie z dnia 18 listopada 2013 r. oświadczył, że w przypadku usług dotyczących konsultacji nie istnieją dodatkowe dokumenty, bowiem konsultacje były dokonywane w formie ustnej podczas rozmów z pracownikami Spółki. Jedynym dowodem na wykonanie usług doradztwa mają być raporty miesięczne podpisane przez pełnomocnika Spółki B. K. lub przez D. B.. Również w wyniku czynności sprawdzających w C. zakończonych protokołem z dnia [...].11.2013r., jako jedyne dowody na wykonanie usług przedstawiono przedmiotowe raporty.

W ocenie NUS trudno się jednak zgodzić, że raporty te stanowią dowód na wykonanie usług doradztwa. Według zeznań świadków wskazanych przez Stronę, tj. A. Z., W. M. oraz B. K. dla C. wykonywanych było szereg czynności ze strony pracowników Spółki w postaci gromadzenia danych, tj. zestawień zawierających wskazanie dłużników, przedmiotów leasingu, wysokości należności głównej, odsetek.

Zestawienia te, według zeznań świadków zawierały tysiące pozycji z danymi. Trudno więc uznać za prawdopodobne, że efektem analizy danych były jedynie ogólne raporty niezawierające żadnych danych, że nie istnieje i nie istniała żadna dokumentacja wskazująca na to, że były podejmowane czynności analityczne wobec danych gromadzonych i przekazywanych przez pracowników Spółki. Ponadto zdaniem organu pierwszej instancji stoi to w sprzeczności z zeznaniami osób wskazanymi jako bezpośredni wykonawcy usług doradztwa - J. B. i C. F., którzy twierdzili, że czynności dla C. wykonywali w formie pisemnej, były to obszerne raporty (wg zeznania C. F.), a całą dokumentację powinien posiadać zleceniodawca. Jednakże, ani C. ani Spółka nie posiadają takiej dokumentacji.

W ocenie NUS dowodami na wykonanie usług doradztwa nie są również wskazane w piśmie z dnia 18 listopada 2013 r. i dołączone do raportów dokumenty takie jak: "szczegółowe zestawienie umów przelewu wierzytelności oraz umów przewłaszczenia objętych przedmiotem ugody", mające wg Spółki stanowić załącznik do raportu nr 01/2008 - jest to wg opisu załącznik do ugody z dnia 25 stycznia 2008 r., zawartej przez Spółkę z B. S.A., kopia wyroku sądu dołączona do raportu nr 02/2008, kopia apelacji wniesionej przez kancelarię L. B. i W., czy kopia umowy wraz z załącznikami z dnia 20 marca 2008 r. pomiędzy Spółką a "A. Sp. J". Dokumenty te potwierdzają jedynie zawarcie ugody z bankiem, zawarcie umowy z kontrahentem, wydanie wyroku przez sąd, czy wniesienia apelacji przez kancelarię prawną, a nie świadczenie usług niematerialnych przez C.. Są to dokumenty poświadczające efekt końcowy pracy. W żaden sposób nie wynika z nich, że osoby wskazane jako bezpośredni wykonawcy umowy o doradztwo pomiędzy C. i Spółką były zaangażowane w jakikolwiek etap tej pracy. Jednocześnie organ pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z umową o doradztwo z dnia 28 stycznia 2004 r. usługi prawne nie wchodziły w zakres umowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że zeznania świadków oraz wyjaśnienia złożone przez D. B. jako Prezesa Zarządu Spółki stoją ze sobą w istotny sposób w sprzeczności w kwestii dokumentowania wykonanych usług przez podwykonawców. Wobec braku jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie czynności doradczych na rzecz C. przez jej podwykonawców, nie można dać wiary, zarówno wyjaśnieniom D. B., jak i zeznaniom złożonym przez J. B. oraz C. F..

Ponadto w ocenie NUS zeznania świadków wskazanych przez Stronę, tj. A. Z., W. M. oraz B. K., nie stanowią dowodu na wykonanie usług przez C.. Zeznania te wskazują jakie czynności wykonywały osoby zatrudnione w Spółce, tj. przygotowanie list z danymi i przekazanie ich dla D. B. - prezesa zarządu, zarówno Spółki jak i C.. Zeznania te nie stanowią dowodu na wykonanie usług doradztwa przez C. w konfrontacji z dokumentami okazanymi jako dowód na wykonanie tych usług.

W ocenie organu pierwszej instancji, nie bez znaczenia dla oceny braku rzeczywistej realizacji usług doradczych pozostają powiązania personalne między Spółką, a C.. D. B. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki i był mniejszościowym akcjonariuszem tej Spółki, a zarazem jedynym członkiem zarządu C. jedynym jej udziałowcem. Z kolei J. B. od 26 września 2003 r. do 18 czerwca2008 r. pełnił funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki, a jednocześnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pod nazwą J. B. Consulting, był podwykonawcą C. w zakresie usług doradczych dla Spółki. Natomiast Pani C. F. pełniła funkcję członka rady nadzorczej Spółki i była jej mniejszościowym akcjonariuszem, a jednocześnie prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą " C." C. F. była podwykonawcą C. w zakresie usług doradczych dla Spółki.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego powyższe relacje personalne między uczestnikami usług, przy jednoczesnym braku pisemnych umów między podwykonawcami, a C. braku jakichkolwiek dowodów świadczenia usług przez podwykonawców, czy wreszcie braku dowodów w zakresie kalkulacji cen za te usługi, dodatkowo uzasadnia tezę o braku rzeczywistej realizacji tych usług. Z materiałów dostarczonych przez Stronę wynika, że usługi doradcze świadczyły de facto następujące osoby: D. B., J. B. oraz C. F.. Dwie pierwsze osoby, jak wspomniano wyżej, były członkami zarządu Spółki, natomiast ostatnia wchodziła w skład rady nadzorczej Spółki.

W świetle tych faktów organ pierwszej instancji uznał, że należałoby stwierdzić, iż dla Spółki najbardziej opłacalne było zawieranie umów z członkami swojego zarządu na świadczenie usług doradczych, i to za pośrednictwem innej osoby prawnej, powiązanej personalnie z prezesem zarządu Spółki. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że z ekonomicznego punktu widzenia powyższa teza jest nieuzasadniona. W ocenie organu pierwszej instancji jest bowiem oczywiste, że dla Spółki, bardziej opłacalne było korzystanie z wiedzy swoich członków zarządu, w ramach sprawowanych przez nich funkcji i za wynagrodzeniem pobieranym przez nich z tego tytułu. Dodatkowo trzeba też zaznaczyć, że B., B. i F. posiadali taką samą wiedzę jako członkowie władz Spółki oraz podwykonawcy C., zatem w ramach świadczonych usług doradzaliby sami sobie.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że okoliczności faktyczne wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie dają podstaw do przyjęcia, że C. wykonał na rzecz Spółki usługi doradcze na podstawie umowy z dnia 28 stycznia2004 r., udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w okresie od stycznia do grudnia 2008 r.

Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji w dniu [...] maja2014 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego pismo "Stanowisko Kontrolowanego co do zebranego w sprawie materiału dowodowego" skierowane przez Stronę po zapoznaniu się w dniu 14 maja2014 r. z zebranym materiałem dowodowym, w którym Skarżąca zarzuciła, że dowody w postaci: ww. protokołu kontroli z dnia 18 marca 2013 r., zastrzeżenia do tego protokołu, decyzja Dyrektora UKS w B. z dnia 18 lipca 2013 r., odwołanie Spółki od ww. decyzji, decyzja z dnia [...] kwietnia2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...], nie zostały formalnie włączone jako dowód do akt sprawy.

Zgodnie z wyjaśnieniami organu podatkowego ww. dokumenty - poza decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. numer [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. - zostały włączone do akt sprawy. Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] lutego2014 r., nr [...] włączył przedmiotowe dokumenty jako dowód w postępowaniu, a postanowienie zostało doręczone Skarżącej w dniu 18 lutego 2014 r.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że decyzja z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...]nie została formalnie włączona do akt sprawy, ponieważ w swojej treści w żaden sposób nie odnosi się do transakcji Spółki i C.. Z decyzją Skarżąca miała możliwość się zapoznać, ponieważ jest jej adresatem.

Powyższe ustalenia zdaniem organu pierwszej instancji uzasadniały na podstawie art. 99 ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej: ustawy o VAT określenie wysokości zobowiązania podatkowego za okresy od lutego 2008 r. do kwietnia 2008 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okresy: maj 2008 r., czerwiec 2008 r., sierpień 2008 r., wrzesień 2008 r. i grudzień 2008 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2008 r., maj 2008 r. i lipiec 2008 r.

2. Od decyzji NUS i Spółka wniosła odwołanie z dnia 10 czerwca 2014 r., w którym zarzucono rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na stwierdzeniu, że doszło do nieprawidłowości w zakresie rozliczeń Spółki z zakwestionowanym kontrahentem poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych wystawionych przez tego przedsiębiorcę oraz naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad prawdy obiektywnej, zupełności, swobodnej oceny dowodów, czynnego udziału strony oraz zaufania i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, selektywnie wybranym i wadliwie ocenionym, z pominięciem wnioskowanych dowodów przez podatnika, które to dowody były istotne z punktu widzenia przedmiotu postępowania;

3) art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006r. Nr 347, ze zm.) – (dalej: Dyrektywy VAT) poprzez odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach pochodzących od kontrahenta Spółki;

4) art. 283 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i rozpoczęcie prowadzenia kontroli podatkowej na podstawie niewłaściwie wypełnionego upoważnienia do kontroli, niespełniającego wszystkich wymogów ustawowych;

5) art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004r. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.), dalej: ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego niezastosowanie i rozpoczęcie prowadzenia kontroli podatkowej na podstawie niewłaściwie wypełnionego upoważnienia do kontroli niespełniającego wszystkich wymogów ustawowych;

6) art. 84c ust. 5 i 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie kontroli skarbowej w sytuacji wniesienia sprzeciwu przez kontrolowanego;

7) art. 285a § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przeprowadzenie kontroli podatkowej poza siedzibą kontrolowanego.

Dodatkowo Skarżąca wniosła na podstawie art. 229 O.p. o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, w szczególności:

a) ustalenie i dopuszczenie bezpośrednich dowodów z przesłuchania w charakterze świadków J. B. oraz C. F. oraz w charakterze strony D. B., jako osób zaangażowanych w świadczenie usług przez C. na rzecz Spółki i posiadających na ten temat wiedzę wykonywania usługi przez kontrahenta;

b) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów w postaci wnikliwego zbadania i odniesienia się do dokumentacji Spółki za 2008 r. w zakresie prowadzonych przez nią spraw sądowych, dokumentów stanowiących kopie notatek i zapisów znajdujących się w aktach prowadzonych postępowań sądowych przez Spółkę, w szczególności z wskazywanych przez świadków dowodów w postaci krótkich rekomendacji po dokonanych analizach danej sprawy - na okoliczność faktycznego i rzeczywistego charakteru usług od zakwestionowanego kontrahenta;

c) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca2013 r. na okoliczność faktycznego wykonywania usług przez C. na rzecz Spółki, a także pozostałych dowodów wnioskowanych przez Spółkę a pominiętych przez organ prowadzący postępowanie.

W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy w oparciu o uzupełniony kompletny materiał dowodowy, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

3. Decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej również: "DIS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia oraz uzyskanych przez organ pierwszej instancji wyników postępowania wyjaśniającego nie są zasadne.

W ocenie DIS ustalenia organu pierwszej instancji zostały dokonane nie tylko w oparciu o protokół kontroli, ale przede wszystkim dokumenty uzyskane w wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających w C., włączone do akt postępowania postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] (t. I karta akt sprawy [...]) protokoły przesłuchań D. B., J. B. oraz C. F. jak również protokoły przesłuchań z dnia [...] kwietnia2014 r. B. K., A. Z. oraz W. M..

DIS uznał, że ww. materiał dowodowy pozwalał organowi pierwszej instancji na sformułowanie wniosków dotyczących nierzetelności przedmiotowej spornych faktur, zatem ocena w tym zakresie nie została dokonana jedynie w oparciu o protokół kontroli podatkowej. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

W niniejszej sprawie, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W., wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony, nie doszło zatem do naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ kontroli skarbowej rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł ocenę poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy oraz odniósł się do zgłaszanych zastrzeżeń. Ocena poszczególnych dowodów jak i przeprowadzone rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych zgodne jest zaś z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Przede wszystkim w ocenie DIS organ pierwszej instancji wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały w rzeczywistości.

Odnosząc się do postawionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów O.p. w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego DIS uznał, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p. ). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego.

W ocenie DIS przedmiotowej sprawie podjęte z inicjatywy organów działania, nie doprowadziły do zgromadzenia dowodów potwierdzających, że faktury wystawione na podstawie umowy doradztwa z dnia 28 stycznia2004 r. dokumentowały rzeczywiste transakcje.

Skarżąca nie okazała natomiast w toku postępowania innych dowodów potwierdzających, że usługa została faktycznie zrealizowana. Przedłożenie tego rodzaju dowodów niewątpliwie leżało natomiast w interesie podatnika, ponieważ nieudowodnienie czynności dokonania transakcji wiązało się z niekorzystnymi dla strony skutkami w sferze podatkowej, tj. ograniczeniem jej prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiony materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za prawidłowe. W kontekście powyższego nie doszło, zdaniem organu odwoławczego, do naruszenia powoływanych w odwołaniu przepisów procedury podatkowej, w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, O.p. . Fakt, że Skarżąca nie zgadza się z argumentacją organu, nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie organu odwoławczego niezasadne należało uznać zarzuty Strony dotyczące naruszenia w przedmiotowej sprawie zasad wyrażonych w art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 O.p.

4. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania:

- art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, i uznanie, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie a także poprzez uznanie, iż wystarczającym elementem zawiadomienia podatnika skutkującym zawieszeniem biegu przedawnienia jest informacja wyłącznie o samym fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego, bez konieczności bliższego precyzowania podatnikowi o jakie postępowanie karnoskarbowe chodzi, jakiego okresu dotyczy to postępowanie oraz sprecyzowania czy dotyczy przestępstwa, czy też wykroczenia skarbowego oraz bez konieczności określenia związku tego postępowania z zobowiązaniem podatkowym,

- art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT poprzez odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach pochodzących od kontrahenta Spółki, C. Sp. z o. o. z siedzibą w W.,

- art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie kontroli skarbowej poza okresem przewidzianym w przedmiotowym przepisie prawa,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad prawdy obiektywnej, zupełności, swobodnej oceny dowodów, czynnego udziału strony oraz zaufania i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, selektywnie wybranym i wadliwie ocenionym, z pominięciem wnioskowanych dowodów przez podatnika, które to dowody były istotne z punktu widzenia przedmiotu postępowania; art. 283 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż rozpoczęcie prowadzenia kontroli podatkowej na podstawie niewłaściwie wypełnionego upoważnienia do kontroli, niespełniającego wszystkich wymogów ustawowych nie zachodziło w niniejszej sprawie,

- art. 84c ust. 5 i 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż prowadzenie kontroli skarbowej w sytuacji wniesienia sprzeciwu przez kontrolowanego było prawidłowe,

- art. 84c ust. 12 poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy termin rozpatrzenia sprzeciwu złożonego przez podatnika minął w dniu 3 grudnia 2013r., zaś organ podatkowy wydał postanowienie w tym zakresie w dniu 4 grudnia 2013r., art. 285a § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż nie doszło do naruszenia zasady, iż przeprowadzenie kontroli podatkowej winno mieć miejsce w siedzibie kontrolowanego,

- art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę w odwołaniu dowodów.

Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W ocenie Spółki, organ myli się co do okoliczności prawidłowego zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Skarżąca podnosi, że koniecznymi warunkami do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania karnego przeciwko osobom reprezentującym podatnika, zawiadomienie go tym fakcie oraz konieczność powiązania tego postępowania z niewykonanym zobowiązaniem. Szczególną uwagę wynikającą z decyzji Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. należy przyłożyć do konieczności zawiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karnym i zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania z tego wynikającym. Trybunał Konstytucyjny nie określił zakresu oraz treści jakie winno takie zawiadomienie posiadać. Warunkiem niezbędnym jednakże w demokratycznym państwie prawa i w realizacji zasady zaufania obywateli do organów państwa, a w szczególności na konieczność zapewnienia podatnikowi standardów postępowania obowiązujących z państwie prawa koniecznym jest takie określenie warunków jakie winno spełniać zawiadomienie, aby podatnik nie tylko miał świadomość wszczęcia jakiegoś postępowania, ale także świadomość co do okoliczności czy wszczęcie postępowania dotyczy przestępstwa skarbowego czy może wykroczenia skarbowego i jaki ma związek z zobowiązaniem podatkowym. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji w której podatnik nie ma przedstawionych zarzutów (tak jak w niniejszej sprawie) i nie ma w ogóle żadnej wiedzy na temat prowadzonego postępowania karnego w fazie in rem.

Ponadto Skarżąca wskazuje, że jak ma to miejsce w niniejszym przypadku, przed przesłaniem zawiadomienia nie została jeszcze wydana żadna decyzja podatkowa określająca zobowiązanie podatkowe, aby podatnik choćby mógł się zorientować w przybliżeniu czego może dotyczyć postępowanie karnoskarbowe, bowiem sama kontrola skarbowa nie jest takim elementem który mógłby o tym przesądzać, mając na uwadze możliwość złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli i podjęcia szeregu innych działań w ramach postępowania zarówno przez podatnika, jak i organ. W tym zakresie, zdaniem Skarżącej, sporządzenie ogólnego zawiadomienia o zawieszeniu postępowania karnego nie spełnia wymagań jakie nałożył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. W przedmiotowym zawiadomieniu z dnia 10 grudnia 2013 r., doręczonym w dniu 13 grudnia 2013 r. organ podatkowy wyłącznie informuje o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 70 § 1 ust. 6 O.p. cytując treść przepisu.

Organ podatkowy nie wskazuje jednakże czego dotyczy postępowanie karnoskarbowe, jakiego czasookresu, co więcej nie wskazuje nawet czy dotyczy ono przestępstwa czy też wykroczenia skarbowego oraz jaki związek ma to postępowania z zobowiązaniem podatkowym. Tak sformułowane zawiadomienie w ocenie Spółki nie spełnia dyspozycji przepisu art. 70 § 6 ust. 1 O.p. i nie może stanowić podstawy zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wyłącznie poinformował o zawieszeniu biegu przedawnienia z dniem 6 grudnia 2013 r. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Nie poinformował jednakże podatnika, co było obowiązkiem organu, jaki zakres jest postępowania karnego, jakiego dotyczy podatku, jakiego okresu, czy dotyczy przestępstwa czy wykroczenia skarbowego i jaki jest związek tego postępowania z zobowiązaniem podatkowym prowadzonym przez organ. O tym podatnik może się dowiedzieć i tylko w niewielkim zakresie dopiero z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Jak zaznacza Skarżąca, na powyższe rozumienie tegoż przepisu wskazuje jeden z ostatnich wyroków Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 845/13.

Skarżąca wskazuje ponadto, że całkowicie nieprawdziwe i oparte na ewidentnie wybiórczej analizie materiału dowodowego są twierdzenia, jakoby Spółka nie mogła zlecać usług od C. Sp. z o. o. usługi takie nie były przez tą spółkę wykonywane. Do takich konstatacji organ drugiej instancji doszedł na podstawie tych samych dowodów z protokołów z zeznań świadków J. B. oraz C. F. a także prezesa zarządu podatnika D. B., przeprowadzonych w innym postępowaniu. Organ ponownie odmówił wiary zeznaniom tychże osób, nie wskazując jednakże przy tym na jakiej podstawie i jakimi przesłankami się kierował odmawiając wiarygodności tym świadkom.

Skarżąca podkreśliła, iż wyłącznym i suwerennym uprawnieniem spółki jako podmiotu prawnego prowadzącego działalność gospodarczą, jest taki podział zadań i obowiązków jaki będzie dla niej najbardziej korzystny, zarówno pod względem ekonomicznym, jak i organizacyjnym. W katalogu takich decyzji mieści się również możliwość przeniesienie części obowiązków, "które mogłyby spoczywać na zarządzenie spółki na zewnątrz, w ramach usług o charakterze outsourcingowym". Stanowi to wyłączne imperium danego podmiotu w które żaden podmiot kontrolujący nie jest uprawniony do ingerowania i oceniania. Wyłącznym dominium spółki jest określenie, iż dany element aktywności, pracy na rzecz spółki, będzie wykonywany przez organy wewnętrzne spółki takie jak zarząd lub rada nadzorcza w ramach wynagrodzenia (bądź też bez wynagrodzenia co jest prawnie dopuszczalne) przysługującego osobom wchodzącym w skład tych organów, zaś inny będzie zlecony podmiotom zewnętrznym. To co organy podatkowe starają się przedstawić jako zarzut niewykonywania usługi stanowiło w istocie realizację polityki finansowej firmy, w którą organ podatkowy nie ma prawa ingerowania i nie może kwestionować.

Następnie Skarżąca podniosła, że organ drugiej instancji nie zastosował także art. 229 O.p. i nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, w tym w szczególności dowodów z dokumentów, w tym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, które załączono w toku postępowania dokumentujących fakt przeprowadzania transakcji oraz przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z zeznań świadków J. B. i C. F., pomimo faktu, iż wskazani świadkowie byli osobami, które mogły wyjaśnić wiele okoliczności faktycznych związanych ze świadczeniem usług przez C. Sp. z o. o. Jak wskazuje Skarżąca, rolą organu podatkowego drugiej instancji jest ponowne rozpatrzenie sprawy, czego wyrazem jest nie tylko uprawnienie, ale wręcz obowiązek samodzielnego dokonywania oceny zebranego materiału dowodowego organ drugiej instancji uznał, iż oparcie się wyłącznie na protokołach przesłuchań z innego postępowania (w którym wydana decyzja została uchylona) jest dowodem wystarczającym. Z takim stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić.

W ocenie Skarżącej zebrany materiał dowodowy nie potwierdza zasadności stanowiska organów podatkowych o braku podstaw do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Organy podatkowe przyjęły pewien dogmat w niniejszym postępowaniu, uznający iż usługi nie powinny być wykonywane przez podmiot powiązany osobowo, bowiem w istocie doszłoby jak stwierdzał organ pierwszej instancji, do wykonania usługi na rzecz samego siebie. Przyjęto zarazem w sposób dość fundamentalny, iż obowiązki zarządu nie mogą być przekazane do wykonania podmiotom trzecim i wyłącznie osoby fizyczne wchodzące w skład organu są władne je wykonywać.

Następnie Skarżąca podnosi, że nie sposób także wskazać, iż nie ma dowodów wykonania tychże usług. Potwierdzają je zarówno zeznania świadków, jak i końcowe raporty, które jednakże nie były wynikiem analiz a wyłącznie podsumowaniem zbiorczych wykonanych prac.

Decyzję o tym czy w danej sprawie wnosić pozew czy też nie podejmuje się poprzez zapoznanie się z aktami danej sprawy, nie zaś poprzez prowadzenie szeregu operacji w formie pisemnej jak chciałby organ podatkowy. Jest to raczej decyzja odbywająca się w sferze mentalnej a nie fizycznej, wymaga przeprowadzenia szeregu procesów myślowych i obliczenia ewentualnie danych, ale nie wymaga sporządzenia raportu z przebiegu takiego procesu, rozumowanie organu jest z założenia zatem błędne. Oznaczałoby ono bowiem ograniczenie swobody prowadzenia działalności gospodarczej. Uniemożliwiało wykonywanie prac na rzecz podmiotu z którym dana osoba jest powiązana. Fakt, iż D. B. będący zarazem prezesem zarządu Podatnika, jak i C. Sp. z o. o. C. F. członek rady nadzorczej Podatnika i J. B. - członek zarządu Podatnika przez pewien okres czasu, byli podmiotami które wykonywały usługi potwierdza tylko fakt ich wykonania.

To że prace związane z analizą dokumentacji, analizą spraw sądowych, analizami finansowymi były wykonywane jest dość oczywiste przy skali prowadzonej przez Podatnika w 2008 r. działalności, gdzie angażował m.in. kilka kancelarii prawnych do prowadzenia swoich spraw, co wystarczyło stwierdzić na podstawie dokumentacji udostępnionej przez Podatnika, czy liczbie posiadanych przez niego tytułów wykonawczych, czy też liczbie spraw prowadzonych przez poszczególne kancelarie prawne. Przeprowadzone postępowanie dowodowe w opinii Skarżącego wykazało, iż prace w istocie były wykonywane. Należy bowiem wskazać, iż świadkowie przesłuchani w trakcie postępowania podatkowego wskazali, iż wiadomym im było że część usług jest wykonywana przez osoby trzecie spoza zarządu spółki, jak i przez D. B. jako członka zarządu spółki C.. Wskazali przy tym, iż takie analizy, w szczególności dokonywane pod kątem decyzji strategicznych co do prowadzonych konkretnych postępowań sądowych, analizy finansowej opłacalności wnoszenia danego pozwu była wykonywana często na bieżąco. Końcowym efektem, niejako podsumowaniem bieżących spraw był raport miesięczny z ich wykonania, co potwierdza dokumentacja zgromadzona w trakcie postępowania.

Zdaniem Strony kwestionowanie przez organ podatkowy transakcji w istocie ogranicza prawo podatnika do swobody prowadzenia polityki ekonomicznej swojej firmy i swobodę działalności gospodarczej w aspekcie rozliczeń z danym podmiotem. Rozumowanie organu podatkowego ma charakter zupełnie nieprzystający do realiów rynkowych, pomijając już fakt, iż nie zawiera nawet pierwiastka abstrakcyjności. Podatnik ma ponosić odpowiedzialność za to, iż uznał, że część prac, za które zarząd spółki Podatnika nie pobierał wynagrodzenia mogłoby to bowiem stanowić działanie na niekorzyść Spółki powierzył innej spółce. Z tego argumentu organ wywodzi negatywne skutki dla Skarżącego. Taka jest ogólna logika rozumowania organu podatkowego, który stara się przerzucić ciężar fiskalny decyzji na podmiot, z pominięciem podstawowych zasad obowiązujących w podatku od towarów i usług i ugruntowanych w orzecznictwie. Podatnik jednakże w takim wypadku, przy takim rozumowaniu organu i do tego odmowie przeprowadzenia części dowodów, nie ma żadnych szans obrony.

Skarżąca zaznacza, że organ podatkowy dość wybiórczo stara się wyciągać część zeznań świadków wskazując w nich na elementy, jego zdaniem przemawiające przeciwko podatnikowi, jakkolwiek wątpliwości czy zastrzeżenia organu podatkowego wręcz rażą swą absurdalnością. Pomija przy tym organ okoliczności istotne przez nich podawane, wskazujące m.in. na to co i w jakich okolicznościach było wykonywane, jakiego rodzaju czynności były podejmowane i jak następowało wykonanie usługi. A zatem pominięte zostały te części przesłuchań które są najistotniejsze z punktu widzenia ustalenia stanu faktycznego oraz dobrej wiary Podatnika, a które w sposób dość oczywisty wskazują na zrealizowanie usług. Pominięto przy tym konieczność przeprowadzenia bezpośrednich dowodów z zeznań świadków J. B. oraz C. F., a także przesłuchania D. B. pomimo okoliczności, iż ich zeznania mogły wyjaśnić wiele okoliczności i rozwiązać ewentualne nieścisłości.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), dalej: O.p. oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez ich niezastosowanie należy wskazać co następuje. W dniu 12 listopada 2013 r. Kontrolujące E. W. oraz J. K. przybyły do biura handlowego Spółki okazały dokument imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Przedłożony przez kontrolujące dokument Imiennego Upoważnienia nie spełniał jednakże ustawowych wymogów

Upoważnienia powołane są dwie całkiem odmienne podstawy prawne wszczęcia kontroli tj. art. 284 § 1 O.p. i 284 § 4/art. 284a § 1 lub § 1a O.p. W doręczonym do Podatnika Upoważnieniu żadna z rubryk 29 lub 30 nie była wypełniona. Można by było za legendą przyjąć, że datą rozpoczęcia kontroli była data doręczenia Upoważnienia przez Kontrolujące, ale zgodnie z tą samą legendą jedna z rubryk 29 lub 30 powinna być przekreślona. W związku z tym na podstawie tak sformułowanego Upoważnienia do kontroli nie można było wywieść czy Kontrolujące zostały upoważnione do wszczęcia kontroli w trybie art. 284 § 1 O.p. czy też w trybie 284 § 4/art. 284a § 1 lub § la Ordynacji. W sytuacji gdy jedna z rubryk 29 lub 30 Upoważnienia nie jest przekreślona - dokument taki należy uznać za nieważny, a co za tym idzie także całe postępowanie kontrolne nie może być podstawą ustaleń dokonanych w niniejszym postępowaniu przez organy skarbowe, co w konsekwencji winna prowadzić do uchylenia decyzji podatkowej opartej na ustaleniach z tej kontroli.

Dokument Upoważnienia został podpisany przez zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego in blanco gdyż nie jest wskazana data złożenia podpisu przez Naczelnika, a dwie rubryki dotyczące daty wszczęcia kontroli są puste, co oznacza, że w chwili złożenia podpisu pod Upoważnieniem Naczelnik nie mógł wiedzieć w jakiej dacie i w jakim trybie nastąpi wszczęcie kontroli. Gdyby natomiast za datę kontroli przyjąć datę wystawienia dokumentu, tj. 6 listopada 2013 r. i Kontrolujące pojawiłby się w tym dniu w Spółce, to z założenia kontrola byłaby nieważna gdyż trwałaby 18 dni roboczych gdyby była prowadzona w trybie art. 284 § 1 O.p. Nie wiadomo bowiem czy intencją organu było wszczęcie kontroli w trybie art. 284 § 1 O.p. czy też w trybie 284 § 4/art. 284a § 1 lub § 1a O.p. i do dnia dzisiejszego trudno wywieść, w oparciu o którą podstawę prawną wszczęto kontrolę i która była w Spółce prowadzona. Brak wskazania trybu prowadzenia kontroli może w skrajnych wypadkach prowadzić do późniejszego dostosowania do "własnych" potrzeb organu trybu prowadzenia kontroli. Brak jednego z elementów Upoważnienia niesie za sobą skutek w postaci braku umocowania do jej przeprowadzenia, a co za tym idzie całe postępowanie kontrolne jest nieważne.

Skarżąca wskazała, że dla mikro przedsiębiorcy, jakim jest C. S.A. maksymalny czas trwania kontroli wynosi 12 dni w roku zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g.

W dniu 28.11.2013r. kontrolowany Podatnik złożył w siedzibie Urzędu Skarbowego sprzeciw związany z przekroczeniem maksymalnego czasu trwania kontroli wskazanego w u.s.d.g. Należy zwrócić uwagę, iż kontrolowane zostały powiadomione pisemnie i osobiście o fakcie złożenia sprzeciwu. Pomimo faktu złożenia sprzeciwu i jego nierozpatrzenia kontrolujące nie ujawniły tego faktu w protokole. Jednak najbardziej rażącym działaniem kontrolowanych jest podejmowanie czynności kontrolnych pomimo faktu złożenia sprzeciwu. Do podejmowanych czynności kontrolnych należy kontrolowanie dokumentów dostarczonych do siedziby urzędu w dniu złożenia sprzeciwu oraz sporządzenie i dostarczenie protokołu do podatnika. W protokole znalazły się bowiem dokumenty dostarczone wraz ze sprzeciwem, a zatem w ramach logiki nie było możliwe opracowywanie tych dokumentów oraz protokołu wcześniej, niż złożony został sprzeciw. Skoro protokół pokontrolny obejmuje czynności kontrolne, to co najmniej część tych czynności została dokonana po złożeniu sprzeciwu a więc w czasie, gdy kontrola nie mogła być prowadzona, gdyż po pierwsze minął czas kontroli (12 dni), a po drugie złożenie sprzeciwu powoduje zgodnie z art. 84 c pkt 6 wspomnianej ustawy wstrzymanie biegu czasu trwania kontroli.

Po złożeniu sprzeciwu odbywała się również czynność polegająca na sporządzeniu protokołu z kontroli. W protokole w jego początkowej części znalazły się bowiem informacje, które były znane kontrolującym po dacie złożenia sprzeciwu, tj. czas trwania kontroli. A zatem na Skarżącej nr 2 protokołu znalazła się informacja, iż protokół sporządzono w dniach 12-13, 15, 19-20,25-28.11.2013, Skoro zatem na Skarżącej nr 2 protokołu znalazła się informacja, iż protokół sporządzany był w wyżej wymienionych dniach, to stanowi to dowód na to, iż protokół ten nie był sporządzany sukcesywnie w toku kontroli, lecz został sporządzony najwcześniej w dniu 28 listopada 2013 r., a zatem po przekroczeniu dopuszczalnego czasu trwania kontroli i po złożeniu sprzeciwu. Należy także zauważyć, iż organ pierwszej instancji nie rozpatrzył sprzeciwu w terminie co winno skutkować odstąpieniem od czynności kontrolnych, Organ miał bowiem obowiązek rozpatrzenia sprzeciwu w terminie 3 dni roboczych, zaś postanowienie o kontynuowaniu postępowania kontrolnego zostało przez organ nadane do podatnika w dniu 4 grudnia 2014 r. a zatem z przekroczeniem terminu wskazanego w art. 84c ust. 12 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W czasie trwania kontroli nie została udzielona zgoda na prowadzenie czynności kontrolnych poza miejscem prowadzenia kontroli. Kontrolujące pismem z dnia 13 listopada2013 r. wezwały Spółkę do przedłożenia dokumentacji dotyczącej świadczenia usług przez: Kancelarie radców prawnych: M. K., S. M.. M. N., D. S., B. K. oraz dokumentów dotyczących usług świadczonych przez C. sp. z o. o. w W.. Pismo z wyjaśnieniami i ewentualnymi załącznikami miało być przedstawione Kontrolującym w dniu 18.11.2013 r. w miejscu prowadzenia kontroli. Na wyraźną ustną prośbę Kontrolujących pismo z wyjaśnieniami i załączoną do niego dokumentacją zostało doręczone do siedziby organu kontroli. Niewątpliwie w tej sytuacji kontrola była prowadzona poza miejscem prowadzenia kontroli a mianowicie w Urzędzie Skarbowym.

5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia. Skarżący zarzuca, że nie został prawidłowo powiadomiony o wszczęciu przeciwko niemu dochodzenia karno-skarbowego i zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT.

Rozpatrując ten zarzut odnieść się należy do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, zgodnie z którym przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Dla skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczające jest, by informacja o przerwaniu biegu terminu przedawnienia dotarła do podatnika przed upływem tego terminu w jakiejkolwiek potwierdzonej formie.

Na podstawie powyższego orzeczenia w licznych wyrokach sądów administracyjnych przyjmuje się, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatnik z chwilą upływu terminu przedawnienia musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (por. wyrok NSA z 8 marca 2017 r., I FSK 1196/15).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, to uznać należy, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie było konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam.

Z akt wynika, że dniu 6 grudnia 2013 r. [...] Urząd Skarbowy w W. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2, 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013r. poz. 186, z późn. zm.), dalej: k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., polegające na podaniu nieprawdy oraz wprowadzeniu w błąd uprawniony organ w złożonych deklaracjach za okres od stycznia do grudnia 2008 r. dotyczących ustawy o VAT.

Następnie pismem z dnia 10 grudnia 2013 r., doręczonym Skarżącej w dniu 13 grudnia 2013r., Skarżąca poinformowana została, iż z dniem 6 grudnia 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za poszczególne miesiące 2008 r. (karta 153 akt sprawy, tom I akt sprawy, poz. 27 spisu akt). Istotne jest, że okolicznością wpływającą na zawieszenie biegu terminu przedawnienia za miesiące od stycznia do września 2008 r. był fakt, o którym Skarżąca została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 13 grudnia 2013 r. osoba upoważniona do odbioru korespondencji w imieniu Spółki potwierdziła na zwrotnym potwierdzeniu odbioru otrzymanie informacji w powyższym zakresie.

W związku z powyższym wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia za miesiące od stycznia do września 2008 r. z dniem wszczęcia ww. postępowania, tj. z dniem 6 grudnia 2013 r. Kopię postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego dołączono do akt sprawy w postępowaniu odwoławczym. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że możliwym było orzekanie przez organy w przedmiocie zobowiązania podatkowego Strony w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją, z uwagi na fakt, iż w dacie wydania skarżonej decyzji termin przedawnienia za okres objęty skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął.

5. Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, gdyż pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 10 grudnia 2013 r. nie było wystarczające do zawieszenia terminu przedawnienia.

Spółka powołuje się przy tym na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał uznał za niekonstytucyjny przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 O.p.

W ocenie Sądu pismo informujące o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. , wbrew twierdzeniom Skarżącej jest wystarczające do spełnienia wymogu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W zawiadomieniu nie jest konieczne zawieranie informacji o okolicznościach i powodach wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przesłankach oraz zakresie tego postępowania.

W uzasadnieniu ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazano bowiem cyt.: "Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe".

Ponadto, należy wskazać, że jak wynika z orzeczenia NSA z dnia 29 kwietnia2014 r., sygn. akt I FSK 913/13, "w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. Trybunał odniósł się do treści art. 113 k.k.s. oraz art. 313 i art. 314 k.p.k i opisał wynikający z tych przepisów mechanizm prowadzenia postępowania. Trybunał stwierdził, że mechanizm ten narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jedynie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bez informowania podatnika o tym fakcie. Mimo tego, TK nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi winno być powiązane z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie".

Podkreślenie wymaga, że celem usunięcia niezgodności przepisu O.p. z Konstytucją RP wprowadzono cytowany powyżej art. 70c O.p. Przepis ten przewiduje konieczność zawiadomienia o nierozpoczęciu bądź zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie, które zostało skierowane do Spółki zawierało informacje wymagane przez przepis art. 70c O.p. Organ wskazał rodzaj zobowiązań, okresy rozliczeniowe, których dotyczy zawieszenie. W ocenie Sądu nie powinno ulegać wątpliwości, że forma zawiadomienia i rodzaj informacji były wymagane przez przepis art. 70c O.p. Wyrok, na który powołuje się Skarżąca został wydany na podstawie stanu prawnego sprzed nowelizacji. Nie ma zatem odniesienia do stanu faktycznego, jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie. Przepis art. 70c O.p. jest obowiązującym przepisem prawa, a jego domniemanie zgodności z Konstytucją RP nie zostało podważone.

6. Sąd zauważa, że w orzecznictwie przyjmuje się, że skoro podatnik chce z pewnych okoliczności wywieść dla siebie korzyści podatkowe, uzasadnia to przerzucenie na niego ciężaru ich dowodu.

Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 870/07 przez NSA, przy usługach niematerialnych to podatnik musi wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Naczelnik Urzędu Skarbowego przywołał pogląd WSA w Lublinie, który w orzeczeniu z 18 lutego 2011 r., sygn. akt. I SA/Lu 830/10 podkreślił, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia, powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Podatnik powinien wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki. Okoliczność, że wystawiono fakturę czy rachunek i dokonano zapłaty nie stanowi sama przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wydatki zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o. z tytułu zakupu części usług doradczych, która odpowiada wartości czynności zafakturowanych na rzecz C. przez dwóch podwykonawców, tj. przez J. B. Consulting oraz " C." C. F. oraz z tytułu zakupu udokumentowanego fakturą wystawioną przez firmę "A.", a dotyczącą sporządzenia opinii prawnej.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie podjęte z inicjatywy organów działania, doprowadziły do zgromadzenia dowodów potwierdzających, że ww. sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie okazała w toku postępowania innych dowodów potwierdzających, że usługa została faktycznie zrealizowana. Przedłożenie tego rodzaju dowodów niewątpliwie leżało natomiast w interesie podatnika, ponieważ nieudowodnienie czynności dokonania transakcji wiązało się z niekorzystnymi dla strony skutkami w sferze podatkowej, tj. ograniczeniem jej prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony.

Przechodząc do badania ww. faktur organy podatkowe zasadnie przyjęły, że transakcje wymienione w fakturach wystawionych przez podwykonawców C. Sp. z o.o., tj. przez J. oraz ‘O." C. F., nie miały miejsca, a więc faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami w nich wskazanymi. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych czynności wymienionych na tych fakturach.

W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody potwierdziły, że usługi zafakturowane przez podwykonawców na rzecz C. nie zostały wykonane. W związku z tym nie mogły być one przedmiotem odsprzedaży przez C. Sp. z o.o. na rzecz Strony. Zauważenia wymaga, że w niniejszej sprawie został zgromadzony materiał dowodowy związany z przebiegiem wykonywanych usług, na który złożyły się następujące dowody: umowa zawarta z C. Sp. z o. o., faktury, raporty przedłożone przez Stronę, dowody z czynności sprawdzających przeprowadzonych zarówno w C. Sp. z o. o. jak i u jej podwykonawców, wyjaśnienia prezesa zarządu Spółki C. i jednocześnie prezesa zarządu Skarżącej - D. B., zeznania świadków: J. B. i C. F.. Zauważenia również wymaga, że przeprowadzone czynności sprawdzające u podwykonawców wykazały, że jedynymi dowodami dotyczącymi wykonania zakwestionowanych usług były wystawione przez te podmioty faktury. Żaden z podwykonawców nie przedłożył pisemnych umów ani innych dokumentów potwierdzających fakt ich wykonania.

7. Skarżąca podnosiła, że dowodem na wykonanie usług przez podwykonawców są raporty przedłożone przez C., włączone do akt sprawy, dotyczące świadczenia przez tę spółkę na rzecz Skarżącej wyszczególnionych tam usług, zgodnie z umową o doradztwo zawartą pomiędzy tymi spółkami. Wskazać przy tym należy, że na raportach tych widnieją podpisy B. K. - pełnomocnika Spółki C. i D. B. - prezesa zarządu Spółki C.. Brak jest natomiast podpisów podwykonawców C. - J. B. i C. F., którzy – jak wynika z zeznań tych osób – sporządzali te raporty. Ponadto J. B. zeznał, że nie posiadał tych raportów, ani nie wiedział gdzie się z znajdują. Zdaniem świadka raporty były przesyłane drogą elektroniczną do mec. K.. W aktach brak jest natomiast dowodu na przekazywanie tych raportów do mec. K. w formie elektronicznej. Z kolei C. F. zeznała, że dokumenty przekazywała do C.. Byty to raporty w formie pisemnej, podpisane przez świadka, przy czym niektóre raporty były dość obszerne.

Co prawda z treści zeznań przesłuchanych w charakterze świadków wynika, że potwierdzają wykonanie na rzecz Spółki usług doradczych, jednakże trudno uznać za wiarygodny, fakt wykonania spornych usług w sytuacji, gdy w każdym przypadku konfrontacji wyjaśnień wynikających z przesłuchań poszczególnych świadków powstają rozbieżności. Brak jest przy tym wystarczających dowodów materialnych na wykonanie usług niematerialnych.

Zdaniem Sądu skorzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego w fakturach za usługi niematerialne wymaga należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku ale i faktu zakupu danej usługi oraz przebiegu jej realizacji. Nie zmienia tego poglądu opinia Strony wyrażona w odwołaniu, iż jedynie od decyzji zależało to czy dane czynności członek zarządu "wykonywał jako organ wewnętrzny Podatnika, czy też jako reprezentant C. wyłącznie z decyzji firmy. Często przybierały one postać zbliżoną niejako do normalnego zarządzania spółką, lecz nim w istocie nie było, z uwagi na decyzje strategiczne (...)".

W ocenie Sądu przyjęty przez Spółkę podział obowiązków i prac wymagał szczegółowego dokumentowania tak aby można było odróżnić kiedy członek zarządu nie działa w takim charakterze. Nie można odmówić prawa podmiotowi gospodarczemu do kształtowania stosunków obligacyjnych na zasadzie swobody umów, jednak Skarżąca winna zadbać o prawidłowe dokumentowanie wykonywanych czynności na jej rzecz, mając świadomość tego, że trudno odróżnić, które czynności miały być wykonywane w imieniu C..

Jak wynika z protokołu przesłuchania B. K. - byłego pracownika Spółki, do C. miały być przekazywane informacje do analiz, zawierające dużo danych w postaci raportów (t. I karta akt sprawy [...]). Również A. Z. - pracownik Spółki potwierdziła, że do C. przekazywane były listy zawierające co najmniej 1.000 pozycji z różnego rodzaju sprawami celem dokonania analizy.

Przesłuchania świadków wskazują zatem, że potwierdzenie faktu wykonania spornych usług miałoby wynikać w dużej mierze z dokumentacji przekazanej celem analiz do C.. Tymczasem Skarżąca nie przedłożyła dokumentacji związanej z przebiegiem realizacji usługi.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki zgodnie z którym usługi nie powinny być wykonywane przez podmiot powiązany osobowo. Organ odwoławczy zaznacza, że fakt wystąpienia pomiędzy podmiotami powiązań nie stanowi ograniczenia w zakresie wyboru kontrahentów. Takiego stwierdzenia nie sposób doszukać się również w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

Należy jednak wskazać, że fakt istnienia powiązań osobowych pomiędzy podmiotami, które świadczą na swoją rzecz usługi przemawia w ocenie organu odwoławczego za koniecznością rzetelnego dokumentowania przebiegu transakcji.

Tym bardziej, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażany był pogląd, że w przypadku usług o charakterze niematerialnym istnieje szerokie pole do nadużyć ze strony nieuczciwych podmiotów zmierzających do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych, w szczególności zjawisku temu sprzyja także istnienie pomiędzy Skarżącymi transakcji wszelkiego rodzaju powiązań (podkreślenie organu odwoławczego) co z punktu widzenia doświadczenia życiowego ułatwia niewątpliwie ich przeprowadzenie.

Stąd wypowiadana wielokrotnie przez orzecznictwo sądów administracyjnych teza, że korzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego w fakturach za usługi niematerialne wymaga należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku ale i faktu zakupu danej usługi oraz przebiegu jej realizacji. Z szerokiego dorobku piśmiennictwa i judykatury wynika, że sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1115/13 wraz z przy wołaną tam literaturą).

Bezsprzeczie każda usługa o charakterze niematerialnym winna mieć swoje odzwierciedlenie w konkretnych czynnościach jej wykonawcy, których dokonanie powinno być wykazane w sposób pozwalający na stwierdzenie jej wykonania (zob. wyrok NSA z dnia 9 października 2016 r.).

W przedmiotowej sprawie raportów (t. III, karty akt sprawy [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...],[...], [...],) mających w ocenie Strony dokumentować usługi świadczone na rzecz Spółki na podstawie umowy z dnia 28 stycznia2004 r., nie można uznać za wiarygodny dowód wykonania usług doradztwa. Jak bowiem wynika z umowy z dnia 28 stycznia2004 r. oraz aneksu z dnia 31 lipca2008 r. Strony ustaliły miesięczne wynagrodzenie za świadczone usługi w wysokości 65.000,00 zł, następnie 40.000,00 zł miesięcznie, podczas gdy efekt materialny doradztwa mają stanowić raporty, obejmujące od 1 strony do 3 stron formatu A4. Ponadto należy wskazać, że brak jest jakichkolwiek dowodów kalkulacji wartości świadczonych usług i danych wyjściowych do ich realizacji.

Wiarygodność raportów podważa również fakt, że jak wynika z protokołu przesłuchania C. F. "dokumenty przekazywałam do C.. Były to raporty w formie pisemnej, podpisane przez mnie. Niektóre raporty były dość obszerne" (t. I, karta akt sprawy 151-2). Dostrzec także należy, że przedstawione zostały informacje, które winny być znane członkom zarządu z racji pełnienia przez nich funkcji w Spółce. Czynności wykonywane przez C. miały polegać przy tym na czynnościach wykonywanych przez zarząd takich jak: monitorowanie spraw sądowych, sprawności back office, działu księgowości, prawidłowość prowadzonej korespondencji (t. III karta akt sprawy [...]).

Jak wynika z protokołu przesłuchania J. B. czynności dokumentowane były w formie pisemnej w postaci raportów, które sporządzane były w formie elektronicznej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazuje, że na znajdujących się w materiale dowodowym raportach brak jest adnotacji, podpisu osoby przekazującej raport, jak również potwierdzenia otrzymania raportu przez Spółkę. Skarżąca nie przedłożyła również w toku postępowania dokumentacji związanej z obiegiem raportów, który został opisany m.in. przez J. B..

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że uprawnionym jest stwierdzenie, iż przedłożona przez Spółkę dokumentacja miała jedynie uprawdopodobnić transakcje gospodarcze i stworzyć pozory ich rzetelności. Wątpliwości co do wykonania spornych usługi, budzi również fakt, iż Spółka ewentualnego potwierdzenia rzeczywistego charakteru usług nabywanych od C. upatruje w rzekomo zgromadzonej przez Spółkę dokumentacji za 2008 r. w zakresie prowadzonych przez nią spraw sądowych, dokumentów stanowiących kopie notatek i zapisów znajdujących się w aktach prowadzonych postępowań sądowych.

Na raportach znajdujących się w aktach sprawy widnieją podpisy B. K. - Pełnomocnika Spółki C. i D. B. - Prezesa Zarządu Spółki C.. W związku z tym Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że raporty te były sporządzane przez te osoby, a nie przez podwykonawców.

W ocenie Sądu zasadnie przyjęły organy podatkowe, że powyższych raportów, mających w ocenie Strony dokumentować usługi świadczone na rzecz Spółki na podstawie umowy z dnia 28 stycznia 2004 r., nie można uznać za wiarygodny dowód wykonania usług doradztwa. Wiarygodność tych dokumentów podważają przede wszystkim przywołane powyżej okoliczności związane z osobami sporządzającymi te raporty. Na raportach brak jest adnotacji, podpisu osoby przekazującej raport, jak również potwierdzenia otrzymania raportu przez Spółkę. Skarżąca nie przedłożyła również dokumentacji związanej z obiegiem raportów, który został opisany m.in. przez Pana J. B..

Nie bez znaczenia pozostaje również podnoszony przez organy podatkowe stosunek wynagrodzenia ustalonego na podstawie umowy z dnia 28 stycznia 2004 r. za usługi doradcze (65.000,00 zł, a następnie 40.000.00 zł) do efektu materialnego tych usług w postaci raportów, obejmujących od 1 do 3 stron formatu A4.

Powyższe ustalenia w opinii organu odwoławczego prowadzą do wniosku, że usługi doradcze przez C. nie zostały w rzeczywistości wykonane i w konsekwencji faktury dokumentujące nabycie przez Stronę przedmiotowych usług nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z ust. 3b ustawy o VAT Skarżącej nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że w przypadku usług o charakterze niematerialnym istnieje szerokie pole do nadużyć ze strony nieuczciwych podmiotów zmierzających do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, przy czym, jak dowodzi praktyka zjawisku temu sprzyja także istnienie pomiędzy Skarżącymi transakcji wszelkiego rodzaju powiązań, co z punktu widzenia doświadczenia życiowego ułatwia niewątpliwie ich przeprowadzenie. Stąd zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami za usługi niematerialne, z jakimi niewątpliwe mamy do czynienia w niniejszej sprawie, wymaga należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku ale i faktu zakupu danej usługi oraz przebiegu jej realizacji. Sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych. Koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi.

Zdaniem Sądu wszystkie zgromadzone dowody zostały ocenione przez organy podatkowe prawidłowo, a ich analiza została dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Skarżąca natomiast nie przedłożyła dowodów, które mogłyby zmienić ustalony stan faktyczny.

8. Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia żadnej z reguł procesowych, w tym wynikającej z art. 120 O.p. zasady praworządności, albowiem organy działały w ramach przyznanych im kompetencji, wypełniały nałożone na nich ustawowe obowiązki. Okoliczności przedstawione w skardze jak i analiza akt sprawy nie wskazały, aby postępowanie podatkowe było prowadzone z uchybieniem zasadzie określonej w art. 121 § 1 O.p., to jest w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Nie stanowi też naruszenia art. 123 O. p. dokonanie oceny materiału dowodowego - stosownie do przepisu art. 191 ustawy - niezgodnie z oczekiwaniami strony. Odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego nie stanowi również uchybienia przepisowi art. 121 ustawy - stanowiącego, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy zauważyć przy tym, że zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego w procesie dowodzenia Skarżąca może i powinna uczestniczyć i to w sposób aktywny, co wynika z art. 188 i art. 123 O.p., zwłaszcza gdy z materiału dowodowego wynikają ustalenia niekorzystne dla niej samej (zob. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 176/07, wyroki WSA z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 401/05, z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 15/07, WSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/1711/07.)

Skarżąca ma zatem prawo współdziałania z organem podatkowym w celu wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Jeżeli z tego prawa nie korzysta i nie przedstawia posiadanych dowodów, to nie może powoływać się na fakt, że rozstrzygnięcie nastąpiło na niekorzyść Skarżącej. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony w szczególności, gdy chce ona wyprowadzić wnioski korzystniejsze dla siebie od tych, jakie zostały ustalone przez organ podatkowy w toku postępowania - a czego w analizowanej sprawie nie dała wyrazu.

Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia prawa materialnego m.in. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz naruszenie art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347 s. I ze zm.) poprzez odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach pochodzących od kontrahenta spółki C. Sp. zo.o. z siedzibą w W..

9. Skarżąca podniosła, że organ drugiej instancji nie zastosował także art. 229 O.p. i nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, w tym w szczególności dowodów z dokumentów, w tym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, które załączono w toku postępowań. Spółka wniosła również o przesłuchanie w charakterze świadków J. B. oraz C. F. oraz w charakterze strony D. B..

W ocenie Sądu stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Warunkiem uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie takiego dowodu jest podobnie jak i w przypadku przeprowadzenia innych dowodów, aby jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Jednakże nawet w takim przypadku organ prowadzący postępowanie nie uwzględnia wniosku, jeżeli okoliczności te stwierdzone są innymi dowodami. Podkreślenia wymaga, iż ustawa wymaga jedynie, aby były one stwierdzone "wystarczająco". Nie jest zatem konieczne przeprowadzenie kolejnych dowodów w celu potwierdzenia lub rozszerzenia wiedzy co do okoliczności, które w stopniu dostatecznym z punktu widzenia prowadzonego postępowania już uprzednio zostały stwierdzone. Powyższe jest zgodne z wymaganiami (zasadami) wynikającymi z art. 122 i art. 125 § 1 ustawy dotyczącymi niezbędności działań podejmowanych dla załatwienia sprawy oraz szybkości postępowania, w toku którego organy podatkowe powinny posługiwać się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Także ocena faktu, czy dana okoliczność została wystarczająco stwierdzona, należy do organu podatkowego stosowanie do art. 191 O.p., statuującego na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że fakt wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji korzysta z tzw. notoryjności urzędowej (art. 187 § 3 zdanie 1 O.p.) Decyzja z dnia [...] kwietnia 2014 r. nie zawiera jednakże odmiennej oceny dowodów od dokonanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w skarżonej decyzji. Przede wszystkim z tego powodu, że jest to decyzja kasacyjna, zatem taka, która nie może zawierać wiążącej oceny prawidłowości rozliczeń Strony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji kasacyjnej wskazał konieczność dokonania postępowania uzupełniającego, jednak nie dotyczącego nieprawidłowości, które stały się podstawą wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r. nie poddał bowiem analizie współpracy Spółki z C., a powodem uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. były wyłącznie ustalenia w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego tytułem obsługi prawnej świadczonej przez B. K. - prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "A.".

W odniesieniu natomiast do wnioskowanego przez Stronę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność uwiarygodnienia twierdzeń w zakresie faktycznego wykonywania usług na rzecz Spółki, to całokształt okoliczności został już wcześniej wystarczająco zbadany i potwierdzony znajdującymi się w aktach dowodami w postaci przesłuchań świadków w postępowaniu kontrolnym Protokoły przesłuchań z innych postępowań zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy, zgodnie z regułami przewidzianymi w przepisach O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku kilkukrotnego przesłuchiwania tych samych świadków.

Uprawnione było wykorzystanie protokołów z przesłuchań świadków przeprowadzonych w toku kontroli skarbowej, przesłuchania przeprowadzono na okoliczności wskazane we wniosku dowodowym. Przy czym osoby zostały przesłuchane w postępowaniu dotyczącym rozliczeń Strony w zakresie innego podatku.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie uznał, iż brak jest w przedmiotowej sprawie okoliczności, mających istotne znaczenie dla sprawy, które nie byłyby wystarczająco potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym.

10. Odnosząc się do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia kontroli podatkowej, Sąd wskazuje, że w wyniku wniesienia przez Spółkę sprzeciwu z dnia 28 listopada 2013 r. wobec wykonywania kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] orzekł o kontynuowaniu czynności kontrolnych. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Strony z dnia 16 grudnia 2013 r. złożonego na ww. postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i stwierdził niedopuszczalność środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu.

W ocenie Sądu uznanie sprzeciwu na czynności kontrolne za niedopuszczalne, a tym samym stwierdzenia braku podstaw do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych, należy uznać za niezasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 84c ust. 5 i 6 u.s.d.g. Skoro sprzeciw uznano postanowieniem za niedopuszczalny, a następnie postanowienie to stało się ostateczne i prawomocne, to zarzut, że pomimo złożenia sprzeciwu były kontynuowane czynności kontrolne nie ma podstaw, gdyż w takiej sytuacji skutki przewidziane w art. 84c ust. 5 i 6 u.s.d.g. w ogóle nie nastąpiły.

Nota bene postanowieniem z dnia [...] października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 800/14 WSA w Warszawie odrzucił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...].

Kontrola podatkowa została przeprowadzona w Spółce na podstawie imiennego upoważnienia z dnia 6 listopada 2013 r. (t. II karta akt sprawy 187), którego doręczenie zostało pokwitowane przez Pana D. B. - Prezesa Zarządu Spółki w dniu 12 listopada 2013 r., a tym samym na podstawie art. 284 § 1 O.p. w tej dacie rozpoczęła się kontrola podatkowa. Stosownie do art. 287 § 3 O.p. organ pierwszej instancji pismami z dnia 13 listopada 2013 r. a następnie z dnia 25 listopada 2013 r. wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie objętym kontrolą podatkową.

Z wykładni art. 285a § 1 O.p. jednoznacznie wynika, że o miejscu przeprowadzanych czynności kontrolnych decyduje w szczególności treść i przedmiot tychże czynności, nie wszystkie czynności, do których uprawniony jest kontrolujący w toku kontroli podatkowej mogą i muszą być realizowane w miejscach określonych w tym przepisie. Sąd podziela ocenę Dyrektora Izby Skarbowej w W., że dotyczy to m.in. obowiązku udzielania wyjaśnień w zakresie prowadzonej kontroli na żądanie kontrolującego.

11. Z uwagi na powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.