Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2195/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 art. 4 ust. 2 ,
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2010 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i umorzenie postępowania pierwszej instancji 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz J. Z. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2009 r. nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po rozpoznaniu odwołań J. Z. (dalej "Skarżący") od dwóch decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] oraz z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] umarzających postępowania w sprawach wszczętych pismami Skarżącego oznaczonymi jako "sprzeciw", uchylił zaskarżone decyzje i umorzył postępowania I instancji.

W uzasadnieniu wskazano na następujący stan faktyczny. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] listopada 2008 r. wszczęto w stosunku do Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. oraz kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za powołany okres.

W toku tego postępowania w dniu [...] maja 2009 r. Skarżący powołując się na treść art. 84c ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007r. Nr 155. poz. 1095 z późn. zm.) zwana dalej "u.o.s.d.g" w związku z. art. 64 ust. 2 i art. 72 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2009r., Nr 18. poz. 97) zwana dalej "ustawa zmieniająca u.o.s.d.g." skierował do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. pismo oznaczone jako "sprzeciw", w którym wniósł o umorzenie postępowania kontrolnego bez wydawania merytorycznej decyzji i protokolarne zniszczenie wszystkich zebranych dowodów wobec przekroczenia w dniu 7 maja 2009 r. 60 dniowego terminu prowadzenia kontroli, o którym stanowi art. 64 ust. 2 w zw. z art. 72 pkt 1 ustawy zmieniającej u.o.s.d.g.

Decyzją z [...] maja 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. umorzył postępowanie wszczęte ww. pismem Skarżącego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organ uznał, iż skoro w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do Skarżącego nie została wszczęta kontrola podatkowa, o której stanowi art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej(Dz. U. z 2004 r. Nr 8,poz.65,z póżn. zm) zwana dalej "ustawa o kontroli skarbowej", to stronie nie przysługuje wniesienie sprzeciwu w trybie art. 84c u.o.s.d.g.

Kolejnym pismem oznaczonym jako "sprzeciw" Skarżący w dniu

[...] maja 2009 r. wniósł o umorzenie postępowania kontrolnego, kontroli skarbowej, i wszystkich innych możliwych kontroli bez wydawania merytorycznej decyzji oraz protokolarne zniszczenie wszystkich zebranych dowodów z powodu niezakończenia postępowania do dnia 7 maja 2009 r. W ocenie Skarżącego nieukończenie postępowania we wskazanym terminie powoduje, iż kontrolujący nie może prawnie skutecznie dokonywać żadnych czynności, w tym żądać od strony jakichkolwiek dokumentów, informacji, czy też przeprowadzać dowodów.

Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie zainicjowane ww. pismem Skarżącego. Organ stanął bowiem na stanowisku, że skoro w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do Podatnika nie została wszczęta kontrola podatkowa, o której mowa art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, to Stronie nie przysługiwało prawo wniesienia sprzeciwu w trybie art. 84c u.o.s.d.g.

Od powołanych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Skarżący wniósł odwołania, w których zarzuciła naruszenie:

- art. 64 ust. 2 w związku z art. 64 ust. 1 ustawy zmieniającej u.o.s.d.g. w związku z art. 1, art. 2 ust.la, art. 6, art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i pkt 10 ustawy o kontroli skarbowej,

art. 84c ust. 5 i 9 u.o.s.d.g. poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, ponieważ w sprawie organ powinien wydać dwa postanowienia, o których mowa w ust. 9 tego artykułu, a nie dwie decyzje, ze skutkiem wydania bez podstawy prawnej (nieważność) oraz ponieważ mimo nie wydania przez organ w terminie 3 dni, licząc od dnia doręczenia 2 sprzeciwów, postanowień o których mowa w ww. ust. 9 o kontynuowaniu czynności kontrolnych, z naruszeniem treści tegoż ust. 5 organ kontroli nie wstrzymał czynności kontrolnych, oraz z powodu błędnego pouczenia strony o prawie strony do zaskarżenia spornych decyzji w terminie 14 dni, a nie 3 dni.

Art. 84c ust. 2 u.o.s.d.g. w zw. z ww. przepisami przez jego błędną wykładnię polegające na błędnym uznaniu, że nie ma on zastosowania w sprawie lub jego niewłaściwym zastosowaniu polegającym na jego nie zastosowaniu w sprawie.

Nadto Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] maja 2009r. to, iż została wydana z naruszeniem wcześniejszej decyzji tego organu z dnia [...] maja 2009r. wydanej w tej samej sprawie.

W uzupełnieniu ww. odwołań Skarżący zarzucił, iż zaskarżone decyzje dotknięte są wadami nieważności, o których stanowi w art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego(Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz.1071 j. t.) zwana dalej "Kpa", w tym z powodu niewydania w terminie dwóch postanowień, o których mowa w przywołanych już w odwołaniu przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie Strony organ wydając w sprawie decyzje w trybie art. 105 § 1 Kpa, rażąco naruszył ten przepis poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Nadto w ocenie Skarżącego zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej. Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o wydanie orzeczeń, na podstawie art. 84c ust. 13 w zw. z ust 10, art. 84c i art. 84d u.o.s.d.g., uznających słuszność zarzutów postawionych w odwołaniu oraz stwierdzenie, zgodnie z art. 77 ust. 6 tej u.o.s.d.g., że wszystkie dowody zebrane do dnia wniesienia sprzeciwu od kontroli nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Nadto Skarżący podniósł, iż wydanie przez organ dwóch orzeczeń w tej samej sprawie, powoduje, iż drugie z tych orzeczeń dotknięte jest wadą nieważności z art. 156 § 1 pkt 3 Kpa. W ocenie Skarżącego w zaistniałej sytuacji organ powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie już wcześniej rozstrzygniętą inną decyzją tego organu, a nie wydawać zaskarżoną odwołaniem decyzję. Zarzucił również, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydając w toku postępowania postanowienie o wezwaniu do zapoznania się z materiałami postępowania w sposób rażący naruszył treść przepisu art. 84c ust. 13 w zw. z art. 84d i art. 84c ust. 10 u.o.s.d.g., z uwagi na nierozpatrzenie odwołania (zażalenia) od decyzji (postanowień) w terminie wynikającym z przepisu art. 84c ust. 10 tej u.o.s.d.g., co zdaniem Podatnika jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez właściwy organ orzeczenia "uznającego słuszność wniesionych zaskarżeń (zażaleń, odwołań od decyzji)". W ocenie Skarżącego przywołane powyżej przepisy nie upoważniały Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do dalszego prowadzenia spraw i wzywania podatnika do zapoznania się z aktami, lecz od razu do wydania decyzji.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Skarżącego organem właściwym do rozpatrywania środków zaskarżenia wniesionych w trybie Kpa nie był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, lecz Dyrektor Izby Skarbowej w O. jako organ II instancji, zgodnie z art. 65 § 1 i art. 17 pkt 3 Kpa. W ocenie Skarżącego uprawnień takich nie przyznają Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej również przepisy art. 8 ust. 1 pkt 2 i art. 10 ust. 1 i art. 31 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto zdaniem Skarżącego żądanie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej od pełnomocnika strony przedłożenia dowodu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa "pod groźbą" pozostawienia podania bez rozpatrzenia, nie ma oparcia w podstawie prawnej. W ocenie Skarżącego wniesione podanie spełnia wszystkie wymogi formalne, zawarte w przepisie art. 169 Ordynacji podatkowej, do jego merytorycznego rozpoznania, a także czyni zadość innym wymogom wynikającym z tej ustawy.

Uchylając zaskarżone decyzje i umarzając postępowania organu I instancji, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyjaśnił, iż zakres przeprowadzonej w niniejszej sprawie kontroli nie obejmował działalności gospodarczej przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.o.s.d.g., a zatem Skarżącemu w toku tego postępowania nie przysługiwało prawo wniesienia sprzeciwu przewidzianego w art. 84c tej ustawy. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego niedopuszczalnym było z jednej strony merytoryczne rozpoznanie przez organ pierwszej instancji zarzutów dotyczących naruszenia praw przedsiębiorcy a wniesionych przez kontrolowanego, który takiego statusu w przywołanym powyżej postępowaniu kontrolnym nie posiadał, z drugiej zaś wydanie decyzji w trybie art. 105 Kpa. Organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotem postępowania administracyjnego są bowiem sprawy indywidualne z zakresu prawa administracyjnego, ale tylko wówczas, gdy zostały przekazane na drogę postępowania administracyjnego przepisem ustawy, a taka sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie.

W dalszej kolejności organ drugiej instancji stwierdził, iż u.o.s.d.g nie zawiera uregulowań odnośnie sposobu oraz terminu załatwienia sprzeciwu, wniesionego na podstawie art. 84 c ust. 1 i następne tej ustawy, w sytuacji kiedy stronie wniesienie takiego sprzeciwu nie przysługuje. W rezultacie powinien uznać pisma strony zatytułowane "sprzeciw", jako pisma procesowe złożone w toku trwającego postępowania kontrolnego i poinformować podatnika, że skoro Skarżący w tym postępowaniu nie posiada statusu przedsiębiorcy w rozumieniu przepisu art. 4 ust. 1 u.o.s.d.g., to środek zaskarżenia w postaci wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c tej ustawy, w postępowaniu tym Podatnikowi nie służy. W takiej sytuacji zarzuty dotyczące załatwienia przedmiotowych kwestii Strona mogłaby podnieść - w ewentualnym odwołaniu złożonym do organu drugiej instancji - po wydaniu decyzji kończącej to postępowanie kontrolne.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwości organ odwoławczy powołując się na treść art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, wskazał, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej pozostaje organem właściwym do rozpoznania środków zaskarżenia w niniejszej sprawie, jako organ wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 84c ust. 13 w zw. z art. 84d i art. 84c ust. 10 u.o.s.d.g. w następstwie wydania w dniu [...] czerwca 2009 r. postanowienia w trybie art. 10 Kpa., wskazując, że do załatwienia wniesionego przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, wydanych w trybie art. 105 § 1 Kpa należało stosować przepisy tej ustawy.

Odnośnie do zarzutu, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie miał prawa wezwać pełnomocnika strony do przedłożenia dowodu uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, organ wyjaśnił, iż skierowane do pełnomocnika wezwanie do uzupełnienia braków w odwołaniu, przede wszystkim miało na celu poinformowanie pełnomocnika o konieczności przekazania stosownego umocowania do działania w imieniu podatnika i to tej części pisma dotyczyło pouczenie, iż nieusunięcie braku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji organów pierwszej i drugiej instancji ewentualnie o uchylenie tych decyzji zarzucił, iż, decyzja organu odwoławczego wydana została

- z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. art. 156 § 1 pkt 1 w zw. z art. 138 § 1 i art. 127 § 2 kpa, art. 26 ust. 1 pkt 1. art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, art. ust. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 ustawy zmieniającej u.o.s.d.g. oraz art. 77 ust. 2. art. 84c ust. 1, 9, 10, 12, 13 i 16 u.o.s.d.g., poprzez niezwłoczne nie przekazanie, w trybie art. 65 § 1 Kpa. odwołania dc organu właściwego, jakim w sprawie, zdaniem Skarżącego, jest Dyrektor Izby Skarbowej w O., a także jego merytoryczne rozpoznanie.

- bez podstawy prawnej, tj. z naruszeniem art. art. 156 § 1 pkt 2 Kpa w zw. z art. 84c ust 5 u.o.s.d.g. z powodu wydania w sprawie decyzji zamiast postanowienia oraz nie uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., pomimo wydania ich z naruszeniem ww. przepisów w wyniku wydania przez organ pierwszej instancji dwóch decyzji zamiast jednego postanowienia: zdaniem Strony zaskarżoną decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wydane na podstawie art. 127 § 2 Kpa i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej pomimo, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 26 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 84c ust. 10. 13 i 16 w zw. z art. 77 ust. 2 u.o.s.d.g. oraz art. 141 i 144 Kpa.

- z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy z powodu przyjęcia, wbrew ustaleniom organu pierwszej instancji, że zakres postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do Skarżącego nie obejmował działalność gospodarczej przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalność gospodarczej, co skutkowało błędnym uznaniem, że w toku tego postępowano skarżącemu nic przysługiwało wniesienie sprzeciwu, o którym mowa w art. 84 c u.o.s.d.g., a co się z tym wiąże - organ pierwszej instancji nie powinien rozpatrywać merytorycznie zarzutów dotyczących naruszenia praw przedsiębiorcy, pomimo, iż Skarżący status przedsiębiorcy w tym postępowaniu posiadał; nieustosunkowania się do zarzutu skarżącego do dwóch decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., a mianowicie, że organ ten prowadził kontrolę skarbową, co powoduje, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 64 ust. 2 w zw. art. 64 ust. 1 ustawy zmieniającej u.o.s.d.g. w związku z art. 1, art. 2 ust 1 i 1a, art. 6,

art. 31 ust. 1 i ust 2 pkt 1 i art. 31 ust. 1 i 2 pkt 10 ustawy o kontroli skarbowej,

art. 84c ust. 1.9. 12 i 16 oraz art. 77 ust. 1 i 6 u.o.s.d.g. Skarżącego wskazał również na naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej i art. 127 § 2 Kpa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędnym uznaniem, że organem właściwym w sprawie był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podczas gdy, organem takim był Dyrektor Izby Skarbowej w O.. Zarzucił nadto naruszenie:

* art. 26 ust. I w zw. z art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 144 Kpa poprzez jego nie zastosowanie, co skutkowało wydaniem decyzji przez organ w sprawie niewłaściwy.

* art. 64 ust. 2 w zw. art. 64 ust. 1 ustawy zmieniającej u.o.s.d.g. poprzez jego nie zastosowanie.

* art. 84c ust. 9, 10, 12, 13 i 16 oraz art. 77 ust. 2 u.o.s.d.g. poprzez ich niezastosowanie, co zdaniem Strony skutkowało wydaniem decyzji zamiast postanowienia oraz nie uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji pomimo ich wydania z. naruszeniem art. 156 § 1 pkt 2 Kpa w związku z art. 84c ust. 9 i 16 u.o.s.d.g. z powodu wydania przez organ I instancji decyzji zamiast postanowień, oraz nie ustaleniem na podstawie art. 84e ust. 13 u.o.s.d.g. z powodu nie rozpatrzenie zażalenia w terminie, o którym mowa w ust. 10 (tj. 7 dni), jest równoznaczne w skutkach z. wydaniem przez organ właściwy postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia,

* art. 65 § 1 Kpa poprzez jego niezastosowanie i niezwłoczne przekazanie w drodze czynności materialno-technicznych odwołań od decyzji Dyrektora Urzędy Kontroli Skarbowej w O. do organu właściwego w sprawie, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w O.

* art. 4 ust. 1 u.o.s.d.g. poprzez jego błędną wykładnię, a mianowicie uznanie, iż Skarżący nie posiada statusu przedsiębiorcy pomimo, że prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w firmie J. oraz ust. 2 tego przepisu poprzez jego nie zastosowanie pomimo, iż Skarżący jest przedsiębiorcą, tj. wspólnikiem spółek cywilnych pn. K. i A. w zakresie wykonywanej przez te podmioty działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację przedstawioną w odwołaniach.

W odpowiedzi na skargę, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadny jest zarzut naruszenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej art. 4 ust. 1 u.o.s.d.g. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż skarżący nie posiada statusu przedsiębiorcy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1i 2 u.o.s.d.g. przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Status przedsiębiorcy osoba fizyczna uzyskuje poprzez spełnienie warunków określonych w art. 4 ust. 1 lub 2 oraz art. 2 wyżej cytowanej ustawy.

W rozpoznawanej sprawie organ drugiej instancji błędnie uznał, iż Skarżący nie posiada statusu przedsiębiorcy, z uwagi na to, że jak wynika z postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] listopada 2008 r. postępowanie kontrolne zostało wszczęte w stosunku do J. Z. jako osoby fizycznej w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. oraz kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za ten sam okres.

Nie ulega wątpliwości, że J. Z. prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i jako wspólnik spółek cywilnych wymienionych w zaskarżonej decyzji i jego przychody podlegają opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.Dz. U. z 2000 r. Nr 14,poz.176 z póżn. zm) zwana dalej "u.p.d.f." ze wszystkich źródeł przychodu określonych w art.10 u.p.d.f. w tym z tytułu przychodów osiąganych w ramach działalności gospodarczej art.10 ust.1 pkt 3.Przepisy u.p.d.f. nie przewidują opodatkowania jedynie niektórych źródeł przychodu w zależności od uznania organu kontroli skarbowej. Nie może zatem zasługiwać na akceptacje pogląd, iż postępowanie kontrolne dotyczyło skarżącego jako osoby fizycznej z wyłączeniem przychodów z działalności gospodarczej, skoro przepisy u.p.d.f. obejmują zakresem przedmiotowym również przychody z działalności gospodarczej osiągane przez osoby fizyczne.

Odrębną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest - czy sprzeciw służy przedsiębiorcy w postępowaniu kontrolnym w rozumieniu art.31 ust.2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, które należy rozumieć jako postępowanie podatkowe czy tylko co do kontroli podatkowej rozumianej na podstawie art.31 ust.2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej jako kontrola podatkowa unormowana w dziale VI O.p. Przed odniesieniem się do tych zarzutów skargi rozważenia wymaga stosunek uregulowań prawnych zawartych w ustawie z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., nr 155, oz. 1095 ze zm.) – (u.o.s.d.g.), do uregulowań zwartych w ustawie 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005., nr 8, poz. 60 ze zm.) –(O .p.) oraz w ustawie z dnia 28 września 1991 r. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz.65 ze zm)- (ustawa o kontroli skarbowej).

Na podstawie przepisów u.o.s.d.g. działalność przedsiębiorców podlega różnym kontrolom wykonywanym przez różne organy w granicach ich uprawnień wynikających z różnych aktów prawnych. Może to być kontrola w zakresie przestrzegania przepisów prawa pracy, zgodności prowadzonej działalności z udzielonym pozwoleniem lub koncesją, przestrzeganiem norm jakościowych i.t.p.

Wymieniona wyżej u.o.s.d.g. reguluje szereg zagadnień związanych z kontrolami przedsiębiorców w zakresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Jedną z takich sfer podlegających kontroli jest także zgodność działalności z przepisami prawa podatkowego, którą sprawują urzędy skarbowe oraz organy kontroli skarbowej. Co do prowadzonych przez urzędy skarbowe postępowań podatkowych jak i kontroli podatkowej sprawa nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, bowiem przepisy O.p. rozdzielają jednoznacznie kontrolę podatkową (Dział IV O. p.) od postępowania podatkowego (Dział IV O .p.)

W postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej mają zastosowanie przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz przepisy O. p. w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej, co wynika z art.31 ust.1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z art.31ust.2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej przez postępowanie kontrolne rozumie się postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV O. p., zaś w świetle art.31 ust.2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej - przez kontrolę podatkową - kontrolę o której mowa w dziale VI O. p. Ponadto zgodnie z art.13 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Skoro ustawodawca wyraźnie wyodrębnił w ustawie O.p. instytucję kontroli podatkowej i instytucję postępowania podatkowego, to stanowisko skarżącego, iż w każdym z wymienionych wyżej postępowań służy skarżącemu sprzeciw jest nietrafne. Ustawa u.o.s.d.g. w ogóle nie dotyczy postępowania podatkowego a w konsekwencji postępowania kontrolnego. Traktuje ona o kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, co wyraźnie wynika z przepisu art. 77 ust. 1 u.o.s.d.g. Przepis ten określa na jakich zasadach kontrola taka jest przeprowadzana, a w ust. 6 art. 77 u.o.s.d.g. przewidziane są skutki przeprowadzenia kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie odnosi się w ogóle do postępowania podatkowego, a więc nie odnosi się tym samym, zgodnie zart.31 ust.2 pkt 3, do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej. Postępowanie kontrolne na podstawie powołanego art.31 ust.2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej rozumieć należy jako postępowanie podatkowe co wynika wprost z powyższego przepisu. W konsekwencji więc zasadność zarzutów skargi należy rozpatrywać w oparciu o przepisy O.p. do których jednoznacznie odsyła art.31 ustawy o kontroli skarbowej. Skoro tak, to ograniczenie czasu trwania kontroli wprowadzone art. 83 ust. 1 u.s.d.g. nie może mieć zastosowania przy prowadzeniu postępowania podatkowego (postępowania kontrolnego), które to postępowanie w ustawie tej w ogóle nie jest wskazane. Wreszcie o tym, że czas trwania kontroli określony w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. nie może dotyczyć postępowania podatkowego świadczy zestawienie tego przepisu z art. 139 O.p.

Maksymalny okres trwania kontroli przewidziany w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. może trwać 48 dni w jednym roku kalendarzowym, tymczasem art. 139§1 i art. 140 O.p. dopuszczają możliwość prowadzenia postępowania podatkowego (postępowania kontrolnego) przez okres przekraczający okres przewidziany u.s.d.g. Stwierdzenie, iż postępowanie podatkowe nie jest równoznaczne z kontrolą działalności gospodarczej przedsiębiorcy skutkuje uznaniem, że podatnikowi nie przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu przewidzianego w art. 84c ust.1 u.s.d.g. Ponadto w stanie prawnym obowiązującym do 7 marca 2009 r., zgodnie z art.82 ust.1 pkt 3, art.83 ust.2 pkt 3 u.s.d.g. ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Przepisy u.s.d.g. nie przewidywały również wniesienia sprzeciwu przez przedsiębiorcę. Postępowanie kontrolne jest tego rodzaju postępowaniem, w którym zgodnie z art.13 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej organ kontrolujący może w jego trakcie prowadzić kontrolę podatkową. Kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej(art.13 ust.4 ustawy o kontroli skarbowej). Natomiast zgodnie z art.13 ust.5 ustawy o kontroli skarbowej, wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 O.p. upoważnienia do jej przeprowadzenia. Jednakże kontrola podatkowa może być wszczęta również po okazaniu legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych oraz doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W takim przypadku upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej doręcza się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli. Przepis art. 284a O.p. (art.13 ust.9 ustawy o kontroli skarbowej).

Przedstawiając powyższe zasady wszczęcia kontroli podatkowej zauważyć należy, iż kontrola podatkowa może odbywać się zgodnie z art.285 b O.p. za zgodą kontrolowanego również w siedzibie organu podatkowego. Kontroli podatkowej nie można więc utożsamiać wyłącznie do czynności kontrolnych prowadzonych w siedzibie przedsiębiorcy, a przepisy u.o.s.d.g będą miały zastosowanie zawsze wtedy gdy kontrola podatkowa faktycznie będzie miała miejsce tj. czy podjęto wymienione w O.p. czynności kontrolne wskazane w dziale VI O.p.

W rozpoznawanej sprawie wydane zostało postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] listopada 2008 r.( k-1) oraz upoważnienie z tej samej daty do przeprowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym. Brak jest upoważnienia do prowadzenia kontroli podatkowej czy też innych dokumentów świadczących o prowadzeniu kontroli podatkowej u Skarżącego. Organ pierwszej instancji umorzył postępowanie w sprawie sprzeciwu Skarżącego jako bezprzedmiotowego, stwierdzając, iż w stosunku do Skarżącego nie jest i nie była prowadzona kontrola podatkowa, natomiast Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż kontrola była prowadzona (str.6 decyzji). Z tych względów brak jest podstaw do wydania wiążącego rozstrzygnięcia w sprawie, a sprawa wymaga przeprowadzenia ponownego postępowania z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd. Wskazana wyżej okoliczność czy kontrola podatkowa była prowadzona u Skarżącego jest okolicznością, która nie może budzić wątpliwości w sprawie. Jest to okoliczność mająca kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia wniesionego przez Stronę sprzeciwu na podstawie art.84 c u.s.d.g.

Ponadto wobec przesądzenia przez Sąd, iż Skarżący posiada status przedsiębiorcy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zobowiązany będzie ponownie rozważyć odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji w sprawie wniesionego przez Skarżącego sprzeciwu, do którego mają zastosowanie przepisy u.o.s.d.g. oraz Kpa. W tym przedmiocie u.o.s.d.g. nie zawiera własnej regulacji prawnej, która wyłączałaby stosowanie Kpa, a w art.84c ust.16 u.o.s.d.g. zawarte zostało odesłanie ustawowe do Kpa w sprawach nieuregulowanych w u.o.s.d.g. Podnoszone przez Skarżącego w tym zakresie zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ nie w każdym wypadku w sprawach dotyczących sprzeciwu z art.84c u.s.d.g. zasadne jest wydanie postanowienia. Jak pokazuje chociażby ta sprawa, z każdą sprawą mogą pojawiać się do rozstrzygnięcia kwestie proceduralne i nie zawsze organ jest uprawniony wydać rozstrzygnięcie co do istoty. W tej sprawie wydane zostało rozstrzygnięcie o charakterze formalnoprawnym z uwagi na to, iż organ stwierdził przesłanki do umorzenia postępowania i przepisy u.o.s.d.g. dotyczące wydania postanowienia w sprawie sprzeciwu nie mogły mieć zastosowania.

Odnośnie zarzutu, iż decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości bowiem Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie był właściwy do rozpatrzenia odwołania od zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż jest on bezzasadny. Mając na uwadze art.127 § 2 Kpa zgodnie z którym właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ administracji publicznej wyższego stopnia. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art.8 ust.1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej jest organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie zachodzą też w sprawie przesłanki do zastosowania w sprawie art.26 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, na podstawie którego Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznaje odwołania od decyzji Dyrektorów Urzędu Kontroli Skarbowej wymienionych w art.24ust.1 pkt 1 i ust.2. Z tych względów rozważanie dalszych wywodów skargi w tym zakresie jest bezprzedmiotowe.

Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. mając na uwadze naruszenie przepisu prawa materialnego art.4 u.o.s.d.g. orzekł jak w sentencji