Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 544/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 2 i 3, art. 169
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 595/06 w sprawie ze skargi E.R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od E.R. na rzecz Dyrektora izby Skarbowej w K. kwotę 220 zł (słownie: dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 595/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi E. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż swym postanowieniem organ odmówił stronie przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 11 grudnia 2003 r. określającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, w podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołując art. 162 i art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (T.j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60). Wskazano, że pismem z 4 lutego 2004 r. strona skarżąca wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 11 grudnia 2003 r., podnosząc, iż o decyzji dowiedziała się dopiero w dniu 3 lutego 2004 r. tj. w dniu wezwania jej do Urzędu Kontroli Skarbowej, gdyż wcześniej nie otrzymała żadnego awizo, natomiast samą decyzję otrzymała w dniu 4 lutego 2004 r. Skarżąca poinformowała, że nie posiada skrzynki pocztowej, a pracuje zawodowo w godzinach od siódmej do piętnastej oraz dłużej. W ramach przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja z 11 grudnia 2003 r. została przesłana wnioskodawczyni na jej adres. Z uwagi na niemożność doręczenia przedmiotowej przesyłki pod wskazanym adresem w dniach 23 i 31 grudnia 2003 r. doręczyciel złożył przesyłkę w Urzędzie Pocztowym, a zawiadomienie o tym fakcie umieścił na drzwiach mieszkania skarżącej. Mimo dwukrotnego awizowania przesyłka nie została odebrana, wobec czego zwrócono ją nadawcy. W tej sytuacji organ I instancji uznał, że doręczenie nastąpiło 6 stycznia 2004 r., a termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 20 stycznia 2004 r. Organ odwoławczy postanowieniem z 30 kwietnia 2004 r. nie uwzględnił wniosku skarżącej, wskazując, że wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wnioskodawczyni nie dopełniła czynności przewidzianej w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, jak również nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, albowiem doręczenie zastępcze dokonane w dniu 6 stycznia 2004 r. organ odwoławczy uznał za prawidłowe i prawnie skuteczne.

Postanowienie powyższe zostało uchylone wyrokiem WSA w Gliwicach z 27 kwietnia 2005 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że pierwszoplanową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy w ogóle doszło do uchybienia przez skarżącą terminu do wniesienia odwołania. W aktach sprawy znajduje się dokument pocztowy potwierdzenia odbioru, na którym listonosz nie uczynił stosownej adnotacji o sposobie zawiadomienia skarżącej o złożeniu przesyłki w urzędzie pocztowym, co w opinii Sądu nie może stanowić dowodu na okoliczność spełnienia warunku w postaci powiadomienia adresata o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym. Sąd uznał również za niewłaściwe oparcie się organów podatkowych wyłącznie na treści pisma naczelnika urzędu pocztowego zawierającego relację z wyjaśnień listonosza. Wyjaśnienia te stanowią bowiem dowód, który winien zostać przeprowadzony i poddany ocenie przez organ prowadzący postępowanie.

W wykonaniu powyższego wyroku organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające. W dniu 6 października 2005 r. przesłuchano pracownika urzędu pocztowego, który dokonał doręczenia przesyłki zawierającej decyzję z 11 grudnia 2003 r. Organ odwoławczy zwrócił się również do Centrum Usług Pocztowych Przedstawicielstwa Operacyjnego z prośbą o udzielenie informacji, czy w prowadzonej w tym urzędzie karcie doręczeń dokonano rejestracji sposobu awizowania przedmiotowej przesyłki poleconej, a jeśli tak to jakiej. Odpowiedź tego urzędu potwierdza fakt dwukrotnego awizowania przesyłki w dniach 23 i 31 grudnia 2003 r. Dołączono do niej potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię karty doręczeń listów poleconych. W oparciu o powyższe organ odwoławczy uznał za udowodnione dwukrotne awizowanie przedmiotowej przesyłki. Wprawdzie listonosz na dokumencie potwierdzenia odbioru nie uczynił adnotacji o sposobie pierwotnego zawiadomienia strony w dniu 23 grudnia 2003 r. o złożeniu przesyłki w urzędzie pocztowym, jednak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające usunęło wątpliwości w tym zakresie. Organ odwoławczy uznał również, że skarżąca nie dochowała obowiązku przewidzianego w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, a to nie złożyła wraz z wnioskiem odwołania od decyzji z 11 grudnia 2003 r.

3. W skardze na powyższe postanowienie strona zarzuciła mu naruszenie art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przedmiotowej sprawie nastąpiło doręczenie zastępcze, art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne odmówienie stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącej udziału przy przesłuchaniu świadka, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, art. 127 w zw. z art. 163 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że wbrew obowiązkowi nałożonemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny organ odwoławczy nie uzasadnił swojego stanowiska odnośnie doręczenia zastępczego z art. 150 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej organ nie dopełnił przesłanki dwukrotnego zawiadomienia adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Skarżąca uznała, że organ nie zgromadził materiału dowodowego pozwalającego podważyć jej stanowisko, opierając swoje przeświadczenie o doręczeniu skarżącej przesyłki na zeznaniach listonosza, które nie znajdują potwierdzenia w dokumentach pocztowych. Co więcej, dokumenty z Centrum Usług Pocztowych Przedstawicielstwa Operacyjnego potwierdzają wystąpienie nieprawidłowości przy doręczeniu, a listonosz wskazał, iż zachodzi możliwość, że skarżąca nie otrzymała pierwszego awizo, które mogło wysunąć się z drzwi jej mieszkania.

Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy miał wynikający wprost z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przywrócenia jej terminu do wniesienia odwołania.

Odnośnie zarzutu naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, skarżąca zwróciła uwagę na zawarty w postanowieniu argument nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu w postaci uchybienia przez nią przepisowi art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej (nieskierowanie do organu odwołania). Podniosła, że w stanie faktycznym decyzje nie zostały jej doręczone, a o ich istnieniu dowiedziała się przypadkowo podczas wizyty w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Nie będąc osobą profesjonalnie zajmującą się kwestiami podatkowymi uzyskała jedynie informację, że może złożyć wniosek o przywrócenie terminu, nie pouczono jej jednak o obowiązku załączenia odwołania. Również po złożeniu wniosku organ nie poinformował skarżącej o konieczności uzupełnienia jego braków formalnych. Dopiero w kwietniu 2004 r. skarżąca została poinformowana, że wniosek o przywrócenie terminu nie zostanie pozytywnie rozpoznany z powodu braku formalnego.

W kwestii zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej skarżąca zwróciła uwagę, że z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wynikała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu rozstrzygnięcia niejasności. Jednakże organ odwoławczy nie podejmując działań, które jednoznacznie podważyłyby stanowisko skarżącej nie wykonał dyspozycji Sądu, a dodatkowo naruszył zasadę prawdy obiektywnej. W szczególności nie można, w ocenie skarżącej, uznać za wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy dowodu z przesłuchania listonosza w roli świadka, wątpliwe bowiem jest, że świadek ten w tak szczegółowy sposób pamięta fakt doręczenia pisma na przełomie 2003 i 2004 r.

Skarżąca podniosła również, że organ odwoławczy nie zawiadomił jej o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka i nie pouczył o możliwości brania czynnego udziału w tym przesłuchaniu, ograniczając się do przesłania skarżącej kopii wezwania listonosza do złożenia zeznań w charakterze świadka, co nie może być uznane za spełnienie wymogu z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu również naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez błędne pouczenie, co do przysługującego stronie środka zaskarżenia. W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone postanowienie pełnił rolę organu podatkowego I instancji, a więc od postanowienia winno przysługiwać zażalenie do tegoż organu.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej podtrzymał w pełni argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. W przedmiocie zarzutu naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej podniósł, że skarżąca odebrała przesyłkę zawierającą kopię wezwania listonosza do złożenia zeznań w charakterze świadka z zachowaniem przewidzianego w ustawie 7-dniowego terminu. W ocenie organu odwoławczego nie naruszono również art. 162 Ordynacji podatkowej, albowiem skarżąca nie zachowała dwóch z czterech przesłanek wskazanych w tym przepisie tj. nie uprawdopodobniła braku swojej winy w niezachowaniu terminu, jak również nie dopełniła czynności, dla której termin był ustanowiony, nie wnosząc wraz z wnioskiem odwołania. W tej ostatniej kwestii organ nie zgodził się też z zarzutem naruszenia wynikającej z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zasady informowania strony postępowania o przepisach pozostających w związku z tym postępowaniem.

Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia zasady prawdy obiektywnej podnosząc, iż w ponownym postępowaniu dokonał oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 163 § 3 Ordynacji podatkowej – odwołując się do art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej zwrócił uwagę, że postanowienia o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania są ostateczne a zatem może służyć na nie jedynie skarga do sądu administracyjnego.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę, wskazał, że istotne znaczenie dla sprawy – z uwagi na brzmienie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ma fakt, że poprzednie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2004 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania zostało uchylone wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2005 r. W wyroku tym WSA zawarł dwa istotne stwierdzenia. Pierwsze sprowadzało się do tezy, że pierwszoplanową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania, a to zaś zależne jest od ustalenia, czy doszło do skutecznego prawnie doręczenia skarżącej decyzji organu I instancji. Drugie stwierdzenie dotyczyło konstatacji, że ocena zgromadzonego na ówczesnym etapie postępowania dowodowego nie pozwalała na jednoznaczny wniosek, że doszło do doręczenia decyzji organu I instancji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Powyższe okoliczności sprawiły, że WSA nie odnosił się już do zarzutów związanych z naruszeniem art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.

W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej oparł swoje ustalenia na znajdującym się w aktach dowodzie doręczenia decyzji, zeznaniach listonosza, kserokopii karty doręczeń Centrum Usług Pocztowych Przedstawicielstwa Operacyjnego. Dowody powyższe poddano ocenie zgodnie z zasadami rządzącymi postępowaniem podatkowym, w szczególności zasadą wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), przy założeniu że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), oraz zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W tych okolicznościach za chybiony uznano zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przedmiotowej sprawie nastąpiło doręczenie zastępcze.

W ocenie Sądu I instancji nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącej udziału przy przesłuchaniu świadka – skarżąca została o terminie tego przesłuchania powiadomiona z zachowaniem przewidzianego w ustawie 7-dniowego terminu i z prawa tego dobrowolnie nie skorzystała.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest odmowa przywrócenia stronie terminu do wniesienia odwołania. Organ podatkowy uznał, że wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wnioskodawczyni nie dopełniła czynności przewidzianej w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, jak również, iż nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, albowiem doręczenie zastępcze dokonane w dniu 6 stycznia 2004 r. organ odwoławczy uznał za prawidłowe i prawnie skuteczne.

W ocenie Sądu I instancji niedopełnienie przez wnioskodawczynię czynności przewidzianej w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej jest brakiem formalnym, a zatem powinno spowodować wezwanie strony o jej dokonanie na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej, a gdy wezwanie okazałoby się bezskuteczne, organ podatkowy winien pozostawić podanie o przywrócenie terminu bez rozpoznania (art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej). Tymczasem jeszcze przed wydaniem postanowienia z dnia 30 kwietnia 2004 r. rozstrzygającym kwestię przywrócenia terminu, skarżąca złożyła odwołanie i ponowny wniosek o przywrócenie terminu z 14 kwietnia 2004 r., tak więc stwierdzić należy, że skarżąca uzupełniła brak formalny wniosku z 4 lutego 2004 r.

Kolejną okolicznością uzasadniającą w ocenie organu odmowę przywrócenia terminu jest brak uprawdopodobnienia przez skarżącą braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, albowiem doręczenie zastępcze dokonane w dniu 6 stycznia 2004 r. organ odwoławczy uznał za prawidłowe i prawnie skuteczne. Twierdzenie powyższe oparte jest na niezrozumieniu istoty konstrukcji prawnej doręczenia zastępczego dokonanego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, które oparte jest na świadomym założeniu przez ustawodawcę prawdziwości twierdzenia o doręczeniu pisma adresatowi, bez względu na to, czy pismo w ten sposób doszło do jego rąk, czy też fakt taki nie miał miejsca. Domniemanie doręczenia pisma adresatowi, jako ustanowione przez ustawę, ma charakter domniemania prawnego. Domniemanie to może zostać wzruszone, jeśli adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. W niniejszej sprawie skarżąca konsekwentnie utrzymywała, że o decyzji organu I instancji dowiedziała się dopiero w dniu 3 lutego 2004 r. tj. w dniu wezwania jej do Urzędu Kontroli Skarbowej, gdyż wcześniej nie otrzymała żadnego awizo, natomiast samą decyzję otrzymała w dniu 4 lutego 2004 r. Skarżąca informowała również, że nie posiada skrzynki pocztowej a pracuje zawodowo w godzinach od siódmej do piętnastej oraz dłużej. W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy twierdzeń tych w żaden sposób nie obalił, zatem należy uznać, że skarżąca uprawdopodobniła okoliczność, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Winę w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania można byłoby przypisać skarżącej w sytuacji, gdyby ustalono z całą pewnością, że otrzymała ona pozostawione na drzwiach mieszkania awiza. Tymczasem doświadczenie życiowe wskazuje, iż nie można wykluczyć sytuacji, że pozostawiane na drzwiach mieszkania znajdującego się na parterze bloku mieszkalnego awiza mogły być zabrane przez osoby nieuprawnione. Na prawdopodobieństwo takiej sytuacji wskazywał również przesłuchany w charakterze świadka listonosz, który zeznał między innymi: "... jest możliwość, że pierwsze awizo mogło się wysunąć z drzwi (...) więc drugie awizo włożyłem ponownie w drzwi, starając się, aby awizo nie zaginęło".

Sąd I instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien dokonać właściwej wykładni art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowisko swe należycie uzasadnić, czym innym bowiem jest spełnienie przesłanek do zastosowania doręczenia zastępczego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, a czym innym ocena uprawdopodobnienia braku winy strony w uchybieniu terminu z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.

6. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono - na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 162 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że niedopełnienie czynności w postaci jednoczesnego wniesienia odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu stanowi brak formalny, skutkujący uruchomieniem trybu art. 169 Ordynacji podatkowej, a także - na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przejawiające się brakiem związania Sądu oceną prawną wyrażoną w uprzednio zapadłym wyroku, a także naruszeniem art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez odstąpienie od akceptacji stanowiska przedstawionego w wyroku z dnia 27 kwietnia 2005 r., które to okoliczności miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, iż wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał zakres postępowania organów podatkowych celem dokonania wskazanych w tym wyroku zaleceń. W zapadłym rozstrzygnięciu zaakcentowano konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie skuteczności doręczenia stronie decyzji organu I instancji. Stwierdzono również, że w dalszej kolejności niewykluczona będzie konieczność rozważenia innych kwestii proceduralnych, takich jak na przykład charakter doręczenia dokonanego w lokalu Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 4 lutego 2004 r. Organ podniósł, iż w zaskarżonym postanowieniu, będącym następnie przedmiotem oceny sądowej, poczynione zostały również rozważania nad przesłankami przywrócenia terminu z art. 162 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się w tej kwestii zauważył, podobnie jak w powtórnym postanowieniu wydanym w wyniku wykonania wyroku z 27 kwietnia 2005 r., iż jednocześnie ze złożonym wnioskiem o przywrócenie terminu strona nie dopełniła czynności dla której termin ten był ustanowiony, tj. nie wniosła odwołania. Tak zajęte stanowisko, znajdujące oparcie zarówno w doktrynie jak i judykaturze, wpłynęło na sposób załatwienia przedmiotowej sprawy. Organ uznał, że Sąd I instancji podzielił w tym zakresie stanowisko przyjęte przez organ odwoławczy, skoro nie odniósł się krytycznie w tym zakresie. W ocenie organu przyjąć należy, iż WSA w Gliwicach w zaskarżonym wyroku naruszył art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem, mimo że zalecenia Sądu zawarte w wyroku z 27 kwietnia 2005 r. zostały wykonane, a dokonane ustalenia poddane ocenie i następnie zaakceptowane przez Sąd w wyroku z 10 stycznia 2007 r., to ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i tak uchylił postanowienie organu, wskazując na uchybienia w zakresie zastosowania art. 162 Ordynacji podatkowej, które nie zostały wytknięte organowi w wyroku z 27 kwietnia 2005 r., mimo że stan faktyczny w tym przedmiocie był identyczny. Formułowanie nowych ocen prawnych w zaskarżonym wyroku, przy niezmienionym stanie faktyczno – prawnym przedmiotowej sprawy, stanowi naruszenie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tym bardziej, że uzasadnienie pierwotnego wyroku tegoż Sądu zawierało wskazanie co do dalszego postępowania. Sąd określił czynności, jakie winien przeprowadzić organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, co miało służyć zapobieżeniu błędów stwierdzonych przez sąd administracyjny przy ewentualnym kolejnym rozpatrywaniu skarg, a tym samym nie narazić się na zarzut naruszenia przepisów postępowania. W pierwotnym orzeczeniu Sąd nie zwrócił uwagi, że jeśli po przeprowadzeniu postępowania dowodowego tutejszy organ podatkowy ponownie stwierdzi uchybienie przez stronę terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, to w następnej kolejności należałoby zbadać kwestię skuteczności wniosku strony o przywrócenie uchybionego terminu zawartego w piśmie z 4 lutego 2004 r. Tym samym - w ocenie organu - nie był on zobowiązany do weryfikacji oceny prawnej dokonanej pierwotnie w tym zakresie. W chwili obecnej zaś - w ocenie Sądu I instancji - przesłanki z art. 162 Ordynacji podatkowej zostały dopełnione. Tak przyjęte stanowisko stanowi formułowanie nowych ocen prawnych, przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, co przesądza o naruszeniu prawa, mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Wadliwa jest również dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 162 Ordynacji podatkowej, który ustanawia przesłanki przywrócenia terminu. W myśl art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, przy czym jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Wykładnia tego przepisu nie pozostawia wątpliwości. W doktrynie przewija się i pogląd, wedle którego nawet późniejsze dopełnienie czynności, byleby tylko nastąpiło w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, nie powinno stanowić powodu do odmowy przywrócenia terminu. Jednakże stanowisko Sądu I instancji kwalifikujące brak jednoczesności dopełnienia warunku dokonania czynności w kategoriach braku formalnego jest błędne i nieuprawnione.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ocenie strony skarga kasacyjna organu nie spełnia wymogów określonych w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej, wysuwając ewentualne żądanie zmiany zaskarżonego wyroku poprzez orzeczenie o oddaleniu skargi nie wskazał podstawy prawnej tego żądania, a określając podstawy kasacyjne nie wskazał precyzyjnie, który ze wskazanych zarzutów odnosi się do powołanych podstaw skargi kasacyjnej określonych w przepisie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nadto organ, wskazując na naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powołał również art. 174 pkt 1 tej ustawy - czyli wskazał na podstawę kasacyjną polegającą na naruszeniu prawa materialnego, a przepis ten nie jest przepisem prawa materialnego, podobnie jak art. 162 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej w zaskarżonym wyroku nie naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ani art. 141 § 4 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

9. Zgodzić się trzeba z twierdzeniem skarżącej, iż zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały sformułowane w sposób zupełnie prawidłowy – dotyczy to zwłaszcza wskazania, iż art. 162 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa materialnego, a co za tym idzie, powiązania zarzutu naruszenia tego przepisu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zamiast z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zarzut ten można rozpoznać merytorycznie, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie tylko nie wskazuje w sposób jednoznaczny, iż organ naruszył w tym zakresie przepisy proceduralne (wręcz przeciwnie - Sąd I instancji wskazał, iż organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy "dokona właściwej wykładni art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej), ale w powołaniu podstawy prawnej uchylenia zaskarżonego postanowienia wskazał także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mimo iż przedmiotem rozważań i analizy dokonanej przez Sąd były wyłącznie przepisy postępowania administracyjnego. Stąd też powiązanie przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 162 Ordynacji podatkowej z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być uznane za wadę uniemożliwiającą merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu. Nadto wskazać można, iż wśród podstaw kasacyjnych został również wskazany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej ustawy, który to przepis stanowi prawidłową podstawę kasacyjną w niniejszej sprawie.

10. Nie można natomiast uznać za sformułowany w sposób umożliwiający jego rozpoznanie zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jedynym uzasadnieniem tego zarzutu jest sformułowanie zawarte w petitum skargi kasacyjnej, sprowadzające się do wskazania, iż przepis ten został naruszony przez odstąpienie od akceptacji stanowiska przedstawionego w wyroku z dnia 27 kwietnia 2005 r. Uzasadnienie takie nie jest wystarczające w świetle art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, artykułującego zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd ten nie jest uprawniony do konkretyzacji ogólnie postawionych i w sposób niedostatecznie uzasadnionych zarzutów, a do takich należy zaliczyć zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

11. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie organu brak wyrażenia w wydanym uprzednio wyroku oceny zastosowania przez organy art. 162 Ordynacji podatkowej oznaczało akceptację rozważań organów w tym zakresie oraz wiązało w tym względzie Sąd I instancji, który nie był uprawniony do dokonywania innej oceny zastosowania przez organ tego przepisu procedury.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego poglądu. Brak w wyroku sądu administracyjnego stanowiska w określonej kwestii nie może być uznany za ocenę prawną, o jakiej stanowi art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pod pojęciem "ocena prawna" trzeba rozumieć wyjaśnienie treści przepisów prawa materialnego bądź procesowego, a także sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz", Kraków 2006, s. 324). Brak stanowiska sądu w jakiejś kwestii, niezależnie od powodów takiego braku, nie może w żadnym przypadku być utożsamiany z dokonaniem przez sąd oceny prawnej w znaczeniu powołanego przepisu. Podkreślić należy, iż nie można mówić o związaniu oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku w przypadku, gdy oceny takiej w ogóle nie było. Ani organ ani sąd ponownie rozpoznający sprawę nie mógł być zatem związany oceną prawną w kwestii, która tej ocenie prawnej w ogóle nie była poddawana (por. w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2007r., sygn. akt II OSK 213/06 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 1052/05). Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie naruszył w zaskarżonym wyroku art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem z racji braku odniesienia się w wyroku z dnia 27 kwietnia 2005 r. do kwestii zastosowania art. 162 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, Sąd ten miał prawo odnieść się do przedmiotowej kwestii i formułować w tym zakresie stanowisko odmienne od prezentowanego przez organy.

12. Uzasadniony natomiast jest zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 162 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela bowiem prezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poglądu, iż brak wniosku o przywrócenie terminu w postaci niedopełnienia czynności przewidzianej w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej jest brakiem formalnym, którego uzupełnienie możliwe jest w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej.

Dla oceny prawidłowości stanowiska przyjętego przez Sąd I instancji konieczne jest dokonanie analizy art. 169 Ordynacji podatkowej oraz zbadanie w kategoriach ewentualnego braku formalnego charakteru dopełnienia czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej).

Z art. 169 Ordynacji podatkowej wynika, że normuje on kwestię braków treści podania w administracyjnym postępowaniu podatkowym, na które składają się: brak wskazanie adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) oraz brak innych wymagań co do treści. Przywołany "brak innych wymogów co do treści podania" powoduje, że organ podatkowy obowiązany jest wezwać wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (art. 169 § 1). Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego wezwania osoby do ich usunięcia, należą braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Zaliczyć do nich trzeba: żądanie, które wyznacza przedmiot postępowania, podpis osoby, pełnomocnictwo, jeżeli osoba działa przez pełnomocnika oraz inne wymagania stawiane przepisami szczególnymi (na przykład – w przypadku odwołania – określenie zarzutów przeciw decyzji, istotę i treść żądania oraz wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie – por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki :Ordynacja podatkowa; Oficyna Wydawnicza "UNIMEX"; Wrocław 2003 r.; str. 589 – 590). Art. 169 § 2 reguluje natomiast obowiązki organu podatkowego i strony wnoszącej podanie, jeżeli strona nie wniosła opłat, które, zgodnie z odrębnymi przepisami (ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. Nr 86, poz. 960) – powinny zostać uiszczone z góry.

Tymczasem w przedmiotowej kwestii nie jest kluczowa treść podania, którą Sąd I instancji zajmuje się w innym miejscu uzasadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie wskazał na braki tego podania prawnie znaczące dla unormowania art. 169 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny konstatuje wyłącznie okoliczność braku załączenia do wniosku strony jej odwołania, tak jak wymaga tego art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że "jednocześnie z wniesieniem podania (o przywrócenie terminu) należy dopełnić czynności, dla której był określony termin".

Podkreślić należy, że "dopełnienie czynności, dla której był określony termin" nie stanowi składnika pisma procesowego – podania w postępowaniu administracyjnym w postaci wniosku o przywrócenie uchybionego terminu procesowego (do wniesienia odwołania), brak w tym zakresie nie jest więc brakiem formalnym tego podania.

Dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był ustanowiony przywracalny termin, jest jedną z przesłanek przywrócenia terminu na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej, obok, również jednoznacznie wymienionych w tym unormowaniu, wniesienia przez zainteresowanego podania o przywrócenie terminu, dochowania terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy w uchybieniu terminu. Sąd I instancji w sposób całkowicie nieuzasadniony utożsamia więc wynikającą z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej przesłankę prawną przywrócenia terminu procesowego z wadą formalną wniosku – podania o przywrócenie tegoż terminu. Dopełnienie danej czynności procesowej nie stanowi części podania o przywrócenie uchybionego terminu dla niej określonego, tym bardziej, że art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej dosłownie stanowi, iż jednocześnie z wniesieniem podania (o przywrócenie terminu) należy dopełnić czynności, dla której był określony termin, co wprost wskazuje na normatywną rozdzielność i nietożsamość pojęć - wniosku w postaci podania o przywrócenie terminu i jednoczesnego dopełnienia czynności, dla której był określony uchybiony termin. W powyższym kontekście dodać także należy, że art. 168 Ordynacji podatkowej regulujący formę i treść podania w obszarze procedury administracyjnej nie przewiduje sytuacji, w której jedno rzeczone pismo procesowe (na przykład odwołanie) stanowiło część, element czy też składnik drugiego (na przykład wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania).

Podnieść też należy, że w przepisach art. 162 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej zakreślony został 7 dniowy termin do wniesienia podania o przywrócenie naruszonego terminu procesowego oraz, że jednocześnie z wniesieniem tego podania należy dopełnić uchybionej "czasowo" czynności, dla której przekroczony termin był określony. Tolerowanie dalszego opóźnienia w realizacji kwalifikowanej terminem do wykonania czynności procesowej poprzez wzywanie do jej dopełnienia, naruszałoby faktycznie prekluzyjny termin wynikający z art. 162 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, stawiający dla spełnienia objętej podaniem o przywrócenie uchybionego terminu czynności wymóg przedsięwzięcia jej nie później aniżeli jednocześnie z wniesieniem podania o przywrócenie przewidzianego dla niej terminu. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopełnienie czynności, dla której był określony termin, wymagane przez art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, nie stanowi składnika podania o przywrócenie tego terminu a więc jej zaniechanie nie uzasadnia zastosowanie regulacji prawnej art. 169 § 1 i 4 wymienionej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie poglądy przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1441/05, jak i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2007 r., II FSK 1130/06.

Stąd też Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu w sposób nieprawidłowy ocenił zastosowanie przez organy art. 162 i art. 169 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do niesłusznego uchylenia zaskarżonego postanowienia. Przy czym skoro skarżąca nie zrealizowała jednej z podstawowych przesłanek przywrócenia terminu, a mianowicie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu nie dopełniła tej czynności (złożenia odwołania), dla której był ustanowiony przywracany termin, nie jest konieczne rozpatrywanie innej przesłanki przywrócenia terminu, to jest uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy w uchybieniu terminu.

13. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Z uwagi na naruszenie przez Sąd I instancji jedynie przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny w świetle treści art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mógł zastosować tego przepisu.

14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).