Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3123/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, 23 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SENTENCJA

Dnia 28 października 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz ( sprawozdawca ) Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2004 r. sprawy ze skargi J. i J. (małżonków) G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlegają wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących kwotę 237,10 (słownie: dwieście trzydzieści siedem 10/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi małżonków J. i J. W. G. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok. Decyzją tą organ II instancji uchylił (wydaną po ponownym postępowaniu) decyzję Inspektora kontroli skarbowej i określił małżonkom J. i J. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...], zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok na dzień 1 maja 1999 roku w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej za okres od 1 maja 1999 roku do 22 listopada 2001 roku w kwocie [...]. Na wysokość zobowiązań małżonków, zasadniczy wpływ miały dochody uzyskiwane przez J. W. G. (zwanego dalej J. W. G.) z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej A, w której posiadał 60 % udziały. Przedmiotem działalności spółki był handel hurtowy i detaliczny artykułami ogólno-spożywczymi oraz warzywami i owocami. Przeprowadzona w spółce kontrola ujawniła nieprawidłowości, które skutkowały wszczęciem postępowania podatkowego wobec spółki. Skutki tych ustaleń miały wpływ na zobowiązania w podatku dochodowym jej wspólników. Inspektor kontroli skarbowej dokonał szeregu korekt zarówno po stronie wydatków jak i przychodów.

Z szerszego zakresu pierwotnie spornych kwestii, w (kolejnym już) postępowaniu odwoławczym spór dotyczył:

1. uznania za inwestycję w obcym środku trwałym (a nie remont) - robót budowlanych wykonanych w dzierżawionych budynkach, w których prowadzono działalność gospodarczą oraz na drodze dojazdowej;

2. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup sprzętu i wyposażenia, których podczas oględzin inspektor kontroli skarbowej w firmie nie stwierdziła oraz innych wydatków w tym tablicy reklamowej, nadajnika radiowego i alarmu, które jako środki trwałe -powinny być amortyzowane;

3. nie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu - naliczonego podatku od towarów i usług, którego s.c. A nie odliczyła w deklaracjach VAT - 7 we właściwym terminie;

4. nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków stanowiących spłatę wartości przedmiotów leasingu tj. wózka widłowego Toyota oraz samochodu dostawczego Mercedes Benz.

W efekcie podnoszonych w odwołaniu zarzutów Izba Skarbowa uwzględniła w kosztach uzyskania przychodu s.c. A następujące wydatki:

- zakup tablicy reklamowej (za kwotę [...]);

- zakup radia samochodowego (za kwotę [...]);

- instalację systemu alarmowego wraz z nadajnikiem radiowym (za kwotę [...]);

- podatek naliczony za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 1998 roku (w łącznej kwocie [...] ).

Ponadto na podstawie zebranego materiału dowodowego, Izba Skarbowa stwierdziła, że spółka cywilna A w sposób nieprawidłowy dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej dzierżawionych obiektów, w związku z tym koszty uzyskania przychodów zmniejszono o wartość dokonanych przez spółkę w 1998 r. odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...]. W pozostałej części Izba Skarbowa uznała, że dokonane przez Inspektora kontroli skarbowej korekty przychodów i kosztów - są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Na decyzję Izby Skarbowej małżonkowie J. i J. W. G. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą następnie uzupełnili pismem z dnia [...]. W skardze zarzucili, naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez:

- niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenia

charakteru prac budowlanych wykonanych w dzierżawionych przez spółkę

budynkach;

- podanie fałszywych dowodów na podstawie których ustalono istotne

dla sprawy okoliczności faktyczne, tj. przytoczenie ceny rynkowej wózka

widłowego na podstawie informatora, w którym wózek ten w ogóle nie

figurował;

- nie przeprowadzenie dowodu z zeznań nabywcy samochodu

dostawczego Mercedes Benz p.W. K. i nabywcy wózka

widłowego p. G. M. oraz nie przeprowadzenie

postępowania wyjaśniającego w firmach leasingowych;

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zawarte

przez spółkę A umowy leasingu operacyjnego były w istocie

umowami sprzedaży na raty;

- naruszenie art. 123, art. 127 i art. 234 Ordynacji podatkowej w części

decyzji dotyczącej dodatkowego nie uznania za koszt uzyskania

przychodu amortyzacji budynków dzierżawionych przez spółkę;

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe

zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych, polegające na przyjęciu, że zapłacone raty czynszu

leasingowego za samochód ciężarowy oraz wózek widłowy nie stanowią

kosztu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

W związku z tak podnoszonymi zarzutami Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji w całości.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa podtrzymała prezentowane wcześniej stanowisko i ustosunkowała się do podnoszonych zarzutów.

Umową dzierżawy z dnia [...] J. W. G. wydzierżawił spółce cywilnej A nieruchomość zabudowaną położoną w J. S. przy ulicy D. [...], w której spółka prowadziła działalność gospodarczą. Spółka w 1998 roku zakupiła materiały w związku z pracami budowlanymi prowadzonymi w dzierżawionych budynkach. Związane z tym wydatki zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organów - wydatki poniesione na zakup szyb zespolonych na szklaną ścianę, ram okiennych, płyt ognioochronnych i zwykłych, ocieplenia i siatki zgrzewanej posadzkowej i innych, są typowymi wydatkami inwestycyjnymi i wpłynęły na ulepszenie dzierżawionych środków trwałych. Zostały poniesione na zaadaptowanie na biuro pomieszczeń na piętrze, które wcześniej nie pełniły takiej funkcji. Izba skarbowa twierdzi, że ponieważ obiekty używane były przez spółkę na podstawie umowy dzierżawy to nakłady, które podniosły wartość użytkową i techniczną obcego środka trwałego - stanowią inwestycję w obcym środku trwałym. Charakter wydatków nie pozwalał uznać ich za wydatki na remont lecz za inwestycję, gdyż poniesione zostały na obcy środek trwały i wiążą się z jego ulepszeniem, czyli przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją. Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6. poz. 35 ze zm.), za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika m. in. nieruchomości (grunty, budowle i budynki) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie natomiast z § 2 ust. 2 w/w rozporządzenia do środków trwałych podatnika zalicza się również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Dlatego też zdaniem Izby Skarbowej w/w wydatki poniesione na zakup materiałów budowlanych nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, a stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, podlegającą odpisom amortyzacyjnym, które są dopiero kosztem uzyskania przychodu.

Skarżący twierdzi, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, a o charakterze tych prac rozstrzygnąć może jedynie biegły z zakresu budownictwa.

Strona przeciwna nie zgadza się z powyższym i uważa, że okazana przez podatników wycena obiektów dokonana przez Naczelną Organizację Techniczną w 1995 roku, z której wynika pierwotny stan i przeznaczenie obiektów użytkowanych przez spółkę oraz oświadczenie wspólników o dokonanych pracach, pozwalają ocenić charakter wykonanych nakładów a dowód z opinii biegłego jest w tej sytuacji zbędny. Ponadto dokonane prace oraz okres jaki upłynął od momentu zakupu nieruchomości przez J. W. G. uniemożliwiłyby biegłemu ocenę stanu pierwotnego nieruchomości. Jedynym istniejącym dowodem na podstawie którego można dokonać kwalifikacji dokonanych prac jest znajdująca się w aktach sprawy powołana wyżej wycena.

W skardze zakwestionowano również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na poprawienie stanu technicznego drogi dojazdowej.

Izba skarbowa podkreśla, że drogi dojazdowe są budowlami. Budowle zaś należą do środków trwałych. Ponieważ wykonane prace, polegające na położeniu tłucznia, dotyczyły drogi gminnej, nie figurującej w ewidencji środków trwałych Spółki, dlatego nakłady poniesione na ich wykonanie należy traktować jako inwestycję w obcym środku trwałym. Jedynym sposobem zrekompensowania takich wydatków jest więc amortyzacja. W myśl § 6 ust. 3 cyt. rozporządzenia, jeżeli środki trwale uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji lub modernizacji) wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Zaliczając w koszty wydatek związany z drogą dojazdową, podatnik naruszył art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na ulepszenie środków trwałych. Te można rekompensować tylko w formie odpisów amortyzacyjnych.

Spółka A w 1998 roku wykazała też koszty na zakup sprzętu i wyposażenia w wysokości [...], których poniesienie nie zostało dostatecznie uzasadnione, dotyczyło to m.in. zakupu:

* baterii natryskowej, umywalki, kompletu WC, kompletu łazienkowego, syfonu chromowanego, baterii chromowanej i parapetu PCV, których to urządzeń nie stwierdzono podczas oględzin w firmie;

* płytek Rimini Verde, kleju i fugi o wartości [...] - nie stwierdzonych również podczas oględzin, dodatkowo inspektor kontroli skarbowej ustaliła, iż wielkość pomieszczenia, w którym miały być położone jest znacznie mniejsza niż powierzchnia na jaką te płytki zakupiono;

* blachy ocynkowanej Finlandia i wkrętów do blachy - nie wykorzystanej na obiektach dzierżawionych przez spółkę;

trzech ton cementu, którego miejsca zużycia nie wskazano;

* 4 szt. felg i 2 sztuk opon o rozmiarze "14", których rozmiary nie są przydatne do samochodów wykorzystywanych przez spółkę.

Skarżący twierdził, że brak w/w urządzeń i materiałów podczas oględzin nie powinien być kwestionowany, mogły zostać bowiem wymienione na inne.

Izba Skarbowa uznała, że wyjaśnienia wspólnika, że po dwóch latach użytkowania płytek łazienkowych wymieniono je na inne - są niewiarygodne. Nie przyjęła również wyjaśnień dotyczących wymiany m.in. kompletu ze stali chromowanej i innych urządzeń łazienkowych. Podczas oględzin kontrolująca nie stwierdziła zakupionego sprzętu lub stwierdziła urządzenia łazienkowe znacznie niższej klasy, natomiast J. W. G. - podczas przesłuchania nie określił gdzie je zamontowano.

Z akt sprawy wynika, że blacha ocynkowana Finlandia położona została na budynku nowej hali, budowanej w ramach odrębnej inwestycji, przez wspólnika J. W. G., oddaną do użytkowania na przełomie 1998 i 1999 roku. Zatem nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu spółki wydatek poniesiony na zakup blachy do obiektu będącego własnością wspólnika, nie udostępnionego wówczas spółce.

Wydatku na zakup dwóch opon oraz felg do pojazdów będących w użytkowaniu Spółki nie można uznać za koszt uzyskania przychodu gdyż w ewidencji środków trwałych ani w leasingowanych przez Spółkę, nie znajdowały się pojazdy o wymiarach ogumienia "14".

Nie mogą także stanowić kosztu uzyskania przychodu kwoty wynikające z faktur wystawionych na osoby fizyczne lub inne podmioty niż spółka cywilna A. Zgodnie z § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 148, poz. 720) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury, rachunki i inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Rachunek wystawiony dla innego podmiotu niż podatnik, nie może być dowodem poniesienia wydatku i podstawą księgowania w dokumentacji podatkowej.

Kolejnym zarzutem podniesionym przez skarżącego w przedmiotowej sprawie jest uznanie przez organy skarbowe dwóch podpisanych przez spółkę umów leasingu operacyjnego dotyczących wózka widłowego i samochodu dostawczego, jako nabycia środków trwałych na raty.

Z akt sprawy wynika, że dnia [...] została zawarta umowa leasingowa nr [...] pomiędzy Europejskim Funduszem Leasingowym a spółką cywilną A dotycząca przekazania w użytkowanie wózka widłowego - Toyota SFG 15 o wartości [...] na okres 30 miesięcy do dnia 24 stycznia 2000 roku. Wartość wpłat dokonanych w latach 1997 - 2000 z tytułu rat leasingowych i czynszu inicjalnego wyniosła [...]. Porównując wartość wózka z dnia zawarcia umowy z kwotą jaką spółka zapłaciła ustalono, że ponad 67 % wpłaconej kwoty stanowiło spłatę środka trwałego. Jeszcze przed zakończeniem umowy leasingowej, w grudniu 1999 roku spółka A przekazała przedmiot leasingu leasingodawcy, a ten sprzedał przedmiotowy wózek Zakładowi B G. M. w S. za kwotę netto [...]. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające ujawniło, iż w dniu 28 stycznia 2000 roku zakład B odsprzedał Firmie A ten sam wózek widłowy Toyota za kwotę [...]. Natomiast jak ustaliła Izba Skarbowa ceny rynkowe, na podstawie informatora INFO EKSPERT - "Pojazdy samochodowe wartości rynkowe XII/1999", w grudniu 1999 roku wózka Toyota SFG 15, rok produkcji od 1989 do 1991 roku kształtowały się na poziomie od 11.750 zł do 13.700 zł. W związku z ustaleniem ceny rynkowej skarżący zarzucił organom podanie fałszywych dowodów, bowiem przytoczona cena rynkowa wózka widłowego Toyota SFG 15 nie figuruje w podany przez Izbę Skarbową informatorze. Strona przeciwna wyjaśniła, że zwróciła się do Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych "Rzeczoznawcy -PZM" S.A. w J. G. o udzielenie informacji odnośnie ceny rynkowej jaka obowiązywała w grudniu 1999 roku na wózek widłowy marki Toyota SFG 15, rok produkcji - od 1989 do 1991. W odpowiedzi otrzymała informację, że cena wózka produkcji bułgarskiej o zbliżonych parametrach była w owym czasie zbieżna z przyjętą przez organy ceną rynkową wózka Toyota. Ponadto na uwagę zasługuje fakt, że rzeczoznawca nie posiadając innych źródeł cenę rynkową wózka renomowanej marki Toyota ustalił przez porównanie do wózka widłowego produkcji bułgarskiej marki Balcanker, co zdaniem strony przeciwnej wpłynęło na zaniżenie wartości rynkowej wózka marki Toyota. Opierając się na tych danych Izba uznała, że umowa leasingu miała pozorny charakter a jej celem było nabycie środka trwałego na raty. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Izba Skarbowa uznała w/w umowę leasingową za sprzedaż na raty, ponieważ poniesione wydatki z tytułu rat leasingowych (w jej ocenie) miały formę spłaty przedmiotu leasingu. O charakterze umowy decyduje bowiem zamiar strony oraz cel umowy a nie jej nazwa.

Analizie poddano również umowę leasingu operacyjnego z dnia [...], na podstawie której spółka użytkowała w okresie 36 miesięcy - samochód dostawczy Mercedes Benz typ 412 D o wartości [...] od firmy Polskie Centrum Leasingowe w W. Wartość wszystkich opłat wniesionych przez spółkę w latach 1996 - 1999 wyniosła w markach niemieckich [...]. W przedmiotowej umowie leasingowej brak jest uzgodnień dotyczących ewentualnego zakupu przedmiotu leasingu, jednak treść korespondencji wskazywała na zamiar skorzystania przez spółkę z opcji pierwokupu. Sprzedaży tego samochodu dokonano na rzecz wskazanego przez leasingobiorców - W. K. za kwotę stanowiącą 10 % jego wartości, czyli ustaloną, w umowie leasingowej wartość końcową samochodu. Po zbadaniu i dokonaniu szczegółowej oceny w/w dokumentów Izba uznała, że umowa leasingu zmierzała do obejścia przepisów podatkowych poprzez znaczne zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o spłaty wartości środka trwałego będącego przedmiotem leasingu. W ocenie organów, opcja zakupu przedmiotu leasingu za cenę niższą od wartości rynkowej, okres trwania leasingu znacznie krótszy od okresu gospodarczej używalności dobra inwestycyjnego i wartość opłat leasingowych uiszczonych przez korzystającego, która przewyższała wartość dobra inwestycyjnego, dawała podstawę do zakwalifikowania umowy stron - jako umowy sprzedaży na raty z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanej przez sprzedawcę do chwili uiszczenia ceny. Mimo, że zakupu samochodu dokonała osoba nie związana bezpośrednio ze spółką A to przyjęto, że wspólnicy spółki skorzystali z prawa pierwokupu samochodu dokonując cesji przysługującego im prawa do nabycia samochodu i wskazując osobę której miał on zostać sprzedany na bardzo dogodnych warunkach. Izba Skarbowa przyjęła, że kwota [...], stanowiąca spłatę wartości samochodu dostawczego Mercedes Benz w 1998 roku nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu spółki A.

Powołując się na prawo organów do swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) i orzecznictwo NSA (m.in. wyrok z dnia 30 grudnia 1991 r. sygn. akt SA/PO 1526/91 i uchwałę 7 sędziów - FPS 14/00 z dnia 4 czerwca 2001 r.) uznano, że jeżeli spełnione są wszystkie elementy umowy sprzedaży, nazwanej jednak przez strony - umową leasingową - należy je traktować jak umowy sprzedaży na raty ze wszystkimi tego konsekwencjami prawnymi.

W związku z powyższym strona przeciwna potraktowała zawarte umowy jako sprzedaż środków trwałych na raty, ukrytych pod nazwą leasingu operacyjnego i powołując się na przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b) w/w ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatku w wysokości [...] na nabycie wózka Toyota oraz w wysokości [...] na spłatę wartości samochodu dostawczego Mercedes Benz - nie uznały organy za koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 1998 roku.

Zebrany materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie pozwalał na wydanie decyzji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, wobec tego przesłuchiwanie osób trzecich w charakterze świadków zdaniem strony przeciwnej nie było konieczne dla rozstrzygnięcia spornych kwestii.

Strona przeciwna nie zgadza się także z zarzutem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej uznając, że w ramach postępowania, organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na zarzut Skarżących, dotyczący naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, według którego nie można wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, Izba Skarbowa stwierdziła, że jakkolwiek organ odwoławczy wyłączył z kosztów uzyskania przychodu amortyzację budynków dzierżawionych przez spółkę, to wydana w postępowaniu odwoławczym decyzja określa zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok J. i J. W. G. w znacznie niższej wysokości od określonego przez inspektora kontroli skarbowej, w związku z tym decyzja organu II instancji nie została wydana na niekorzyść strony.

Kwestionowane przez skarżących - wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot dokonanych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej dzierżawionych obiektów, Izba Skarbowa uzasadniła następująco. Strony zawarły umowę dzierżawy nieruchomości zabudowanej położonej w J. S. przy ulicy D. [...] (dwa budynki i plac manewrowy). Umowę dzierżawy zawarto na czas określony dłuższy niż 4 lata, umowa przewidywała prawo zakupu przedmiotu dzierżawy bez możliwości wypowiedzenia za cenę uzgodnioną w tej umowie. Strony, powołały się w umowie na § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, i na tej podstawie dzierżawca- Spółka A, zaliczyła przedmiot umowy do swoich składników majątkowych i dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych, które w 1998 r wyniosły łącznie [...].

Natomiast zgodnie z cytowanym wyżej § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do środków trwałych podatnika zalicza się również środki trwałe, wymienione w ust. 1, nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych środków - jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te są zaliczone do składników majątku podatnika. Zgodnie zaś z odrębnymi przepisami, tj. § 2 ust. 1 (a nie jak mylnie powołano w decyzji - ust. 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. nr 28 poz. 129), rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy najmu lub dzierżawy w każdym przypadku zalicza się do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego. W przedmiotowej sprawie J. W. G. wydzierżawił spółce cywilnej A nieruchomość, a zatem spółka nie miała prawa wprowadzić dzierżawionych obiektów do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowych i bez znaczenia pozostaje fakt powołania się w umowie dzierżawy na § 3 w/w rozporządzenia. Izba Skarbowa stwierdziła, że przedmiotowa umowa jest umową dzierżawy, a w związku z tym amortyzacji mógł dokonywać wyłącznie wydzierżawiający. Wobec powyższego wyłączyła z kosztów uzyskania przychodu spółki A łączną kwotę [...] jako nieprawidłowo odliczoną amortyzację dzierżawionych obiektów.

Dodatkowo pismem z dnia 8 października 2002 roku skarżący wniósł materiał uzupełniający do skargi, w którym ponowił zarzut naruszenia przepisów przez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z zeznań nabywcy samochodu Mercedes Benz p. W. K. i nabywcy wózka widłowego p. G. M. oraz nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w firmach leasingowych, jak również naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponowił też zarzut niewłaściwego zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strona przeciwna odnosząc się do tych zarzutów utrzymywała, że w trakcie postępowania podatkowego nie naruszono norm prawa materialnego i procedury administracyjnej i wniosła o oddalenie skargi.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższa skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w dniu 16 września 2002 r. zatem powołany wyżej przepis uzasadnia jej rozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym.

Odnosząc się do zarzutów rozpatrywanej skargi na wstępie podnieść należy, że dla oceny czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że kluczowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony.

Sąd orzekający w sprawie - uznał trafność zarzutów skargi w odniesieniu do zagadnień związanych z oceną umów leasingu. W sprawie niniejszej, spór dotyczy treści umowy - czy jest to umowa leasingu operacyjnego (jak wywodzi strona), czy umowa sprzedaży (jak przyjęły organy), a w konsekwencji kontrowersje budzi - ocena podatkowoprawnych skutków tej umowy dla wspólników spółki A w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym zakresie - w ocenie Sądu - organy podatkowe naruszyły normy prawa procesowego w zakresie swobodnej oceny dowodów a w szczególności - art. 191 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia obawy o wadliwą kwalifikację treści spornych umów leasingu i nieuzasadnione odstąpienie od ich oceny przy zastosowaniu kryteriów określonych w przepisach materialnego prawa podatkowego (rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy...do składników majątku stron tych umów). Wątpliwości związane z prawidłową oceną umów leasingu, jakie zawarła spółka cywilna A czynią przedwczesnym wyprowadzanie z niej skutków podatkowych jakie w skarżonej decyzji przyjęły organy orzekające w sprawie w stosunku do jej wspólnika -J. W. G., co dalej przełożyło się na zobowiązanie rozliczających się wspólnie małżonków J. i J. W. G.

Organy podatkowe przyjęły, że zawarte przez spółkę umowy leasingu operacyjnego w rzeczywistości były pozorne i ukrywały pod ich treścią inny stosunek prawny, tj. sprzedaż objętych nimi rzeczy na raty. Za takim wnioskiem przemawiał - w ocenie organów - spłata całej wartości rzeczy w okresie trwania umowy oraz ostateczne nabycie wózka widłowego za cenę znacznie odbiegającą od jego wartości rynkowej. Okoliczności te zdaniem organów, nie pozwalają na przyjęcie, że zamiarem stron umowy było w rzeczywistości czasowe użytkowanie rzeczy. Podtrzymały argumentację, że analiza stanu faktycznego i wszystkich okoliczności sprawy wskazuje, że w istocie umowy nazwane przez strony leasingiem operacyjnym - były umowami zakupu środków trwałych z rozłożeniem zapłaty na raty. W konsekwencji organy przyjęły, że zawarta umowa miała charakter pozorny (art. 83 Kc) i zmierzała do obejścia prawa podatkowego (art. 58 Kc) przez uniknięcie konieczności zaliczania do kosztów uzyskania przychodów po stronie nabywcy znacznie niższych kwot z tytułu amortyzacji środków trwałych, aniżeli kwot odpisanych przez podatnika przy założeniu, że spłacane są raty leasingowe.

Z kolei Skarżąca utrzymywała, że rzeczywisty cel umowy był zgodny z jej treścią i dotyczył oddania rzeczy do korzystania. Kwestionowali też wycenę wartości rzeczy - jakiej dokonały organy. W płaszczyźnie przeprowadzonej przez organy procedury, akcentowali konieczność analizy umowy w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. nr 28 poz.129).

Trzeba przede wszystkim wyjaśnić, że naszkicowana powyżej kontrowersja, jeżeli sprowadzić ją do konieczności stosowania dla oceny umów przywołanych już przepisów wykonawczych, zarówno w praktyce, jak i w orzecznictwie sądowym przybrała postać odmiennych w tym zakresie stanowisk. Rezygnując z przytaczania w tym miejscu wspomnianych wypowiedzi judykatury, należy odwołać się do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00, w której owe rozbieżne stanowiska zostały odpowiednio scharakteryzowane, a także zostały przywołane będące ich źródłem wyroki. Przede wszystkim jednak uchwała składu 7 sędziów wyjaśniła, w jakich sytuacjach organy winny dokonywać oceny umów w kontekście zapisów rozporządzenia wykonawczego, a kiedy zabieg ów powinny uznać za zbędny. Wskazano bowiem, że "umowy określone przez strony jako -najem-, -dzierżawa- lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem -leasing-, powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi " (publ. ONSA 2001/4/147).

Wynika z zaprezentowanego stanowiska, że organy skarbowe, określając skutki podatkowoprawne zawartych przez strony umów, mogą pominąć treść przepisów rozporządzenia wykonawczego o tyle tylko, o ile ustalą, że łącząca strony umowa nie jest umową najmu, dzierżawy czy - z punktu widzenia niniejszej sprawy - leasingu, natomiast wyczerpuje znamiona umowy sprzedaży. Stanowisko takie potwierdza pogląd wyrażony już w zapadłym (w innej sprawie) wyroku NSA z 18 czerwca 1997 r. sygn. akt SA/Ka 202/96 "Tylko bowiem wówczas, gdyby w umowie nazwanej przez strony umową leasingu operacyjnego spełnione były wszystkie elementy umowy sprzedaży można by przyjąć, iż ma ona charakter pozorny i że w istocie kryje się pod nią umowa sprzedaży ze wszelkimi tego konsekwencjami prawnymi". Przypomnieć wypada, że taką też konkluzję sformułowały organy w omawianym przypadku. Tymczasem poczynione przez nie ustalenia nie dawały - w ocenie Sądu - ku temu dostatecznych podstaw. Stanowisko organów co do zakwalifikowania umowy jako umowy sprzedaży lub umowy o podobnym charakterze co najem, dzierżawa..., nie może opierać się na domniemaniu celu i woli stron umowy, ale na analizie jej treści w oparciu o tekst umowy. Na tym etapie analizy materiału dowodowego, nie mogą organy pomijać kodeksowych cech jakie charakteryzują odpowiednie umowy cywilnoprawne.

Stosownie do art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a

kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z kolei według art. 155 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej, przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W odniesieniu do zawartych w spornej sprawie umów, wobec braku szczególnej (w czasie ich zawierania) regulacji ustawowej umowy leasingu, przyjęcie konstatacji, że strony zawarły umowę sprzedaży (której istotnym elementem przedmiotowym jest przeniesienie własności rzeczy), musiałoby opierać się na uznaniu, że na podstawie przedmiotowych umów spółka A nabyła własność rzeczy, będących przedmiotem świadczenia leasingodawcy. Nie kwestionując prawa organów do badania i oceny materiału dowodowego, w tym charakteru umowy i rzeczywistego zamiaru stron - na podstawie art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - kreującego zasadę swobodnej oceny dowodów, istotne jest aby nie naruszyły one reguł tej oceny, a w konsekwencji dokonały dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów. Wnioski przyjęte przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, wskazują na subiektywną ocenę analizowanych umów, a właściwie brak oceny treści łączącego strony stosunku - według kryteriów kodeksu cywilnego i wyprowadzenie skutków podatkowych z tych okoliczności, które uzasadniają treść przyjętej (jak się wydaje wcześniej) tezy, że zamiarem stron była sprzedaż rzeczy a nie ich leasing. Nie można uznać za obiektywną i wywodzić skutków podatkowych z takiej analizy umowy, która pomija istotne cechy umowy (essentialia negotii), lub instrumentalnie traktuje kodeksową regulację instytucji sprzedaży wybiórczo posługując się jej postanowieniami.

Forując tezę, że łączący strony stosunek zobowiązaniowy był umową sprzedaży (z płatnością w ratach), organy pominęły całkowicie istotne postanowienia umowy. Z treści spornych umów wynika, że leasingobiorca przyjmuje przedmiot umowy w używanie na 30 miesięcy - w przypadku wózka widłowego i 36 miesięcy dla samochodu dostawczego Mercedes-Benz. Nabycie rzeczy na rzecz spółki nastąpiło wprawdzie jeżeli chodzi o wózek widłowy, ale na podstawie odrębnej zupełnie umowy, zawartej po zakończeniu leasingu i między innymi zupełnie stronami. Samochód dostawczy nie został natomiast w ogóle nabyty przez spółkę a z cesji prawa pierwokupu na inny podmiot nie sposób wyprowadzić wniosek o zakupie rzeczy. Mimo czytelnie ukształtowanej treści stosunków między stronami, organy stwierdziły rozbieżności między treścią łączącego strony stosunku obligacyjnego, a faktycznym zamiarem i celem stron umowy - wyprowadziły też wniosek (a następnie skutki podatkowe), że umowy nazwane umowami leasingu operacyjnego, faktycznie były umowami sprzedaży - zakupu środków trwałych (z płatnością w ratach).

Istotne w sprawie jest, że zgodnie z art.535 KC "Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy...". Natomiast z treści zawartych umów wynika, że zrodziły one po stronie nabywcy - jako zasadnicze - jedynie uprawnienie do używania rzeczy. Pominięcie przy ocenie umowy tej zasadniczej różnicy, czyni wątpliwym obiektywizm organów, w szczególności że również inne postanowienia umów nie dają podstaw do przyjęcia, że zamiarem stron była sprzedaż objętych nimi rzeczy. Przy tak brzmiących postanowieniach umownych nie da się wywieść, że leasingobiorca stał się właścicielem rzeczy, nabywając uprawnienie m.in. do rozporządzania rzeczą, w tym jej obciążenia lub zbycia, które to atrybuty stanowią jedną z podstawowych cech charakteryzujących uprawnienia właścicielskie, obok prawa posiadania rzeczy i korzystania z niej (art. 140 k.c.). Organy podatkowe nie wykazały również, że zawarte umowy miały charakter pozorny. Nie było w ustalonym stanie faktycznym podstaw do przyjęcia, że wymienione przykładowo uprawnienia i obowiązki stron umów były sformułowane tylko dla pozoru.

Zwrócić trzeba uwagę, że wniosek o zawarciu przez strony umowy sprzedaży, organy podatkowe wyprowadziły zasadniczo z odczytanego na podstawie okoliczności sprawy zamiaru nabycia rzeczy, istniejącego - ich zdaniem - już w momencie zawarcia pierwotnej umowy, określającej 30 i 36 miesięczny okres leasingu. Tymczasem z treści tych umów nie wynika nawet opcja nabycia przedmiotów leasingu a faktyczny zakup (jedynie wózka widłowego) dokonany został na podstawie odrębnej czynności. Organy podatkowe - pogląd o pozornym charakterze umowy leasingu wyprowadzają z działań stron następujących w trakcie i po zakończeniu umowy. Przesłanki stanowiące podstawę przyjętej przez organy podatkowe tezy, że celem umowy leasingu było przeniesienie własności przedmiotu leasingu, nie zaś czasowe odpłatne korzystanie ze składnika majątkowego leasingodawcy, są zbyt słabe, bo w większości oparte na domniemaniu zamiaru stron nie dającego się wyczytać z treści łączącego strony stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy.

Przedstawionym tu postanowieniom umownym organy skarbowe przeciwstawiły okoliczności świadczące o zamiarze nabycia rzeczy. Trzeba zatem powiedzieć, że przesłanka ta nie mogła mieć przesądzającego znaczenia. Zamiar nabycia rzeczy uwidoczniony bowiem być może w ramach wielu czynności prawnych, w tym umowy leasingu. W stanie prawnym znajdującym zastosowanie w sprawie, umowa leasingu była umową nienazwaną, której charakterystykę przedstawiła doktryna (m. in. J. Poczobut, Umowa leasingu w prawie krajowym i międzynarodowym, Warszawa 1995). Opis leasingu dla potrzeb regulacji podatkowej, zawierało przywoływane już wielokrotnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku. Pośród wymienionych tam elementów umowy znalazło się również "prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych" (§ 2 ust. 2 pkt 2 oraz pkt 3). Istnienie takiego uprawnienia po stronie leasingobiorcy może być niewątpliwie powiązane z zamiarem nabycia własności rzeczy po zakończeniu leasingu. W praktyce odbywa się to w oparciu o odrębną czynność prawną (sprzedaż), tak jak to się stało w niniejszej sprawie (w odniesieniu do wózka widłowego). Wynika stąd zatem, że ustalenie istnienia zamiaru nabycia rzeczy nie decydowało o tym, że strony zawarły umowę sprzedaży. Tymczasem charakter tej umowy, w tym nabycie własności, miało decydujące znaczenie dla uznania, czy jest to umowa sprzedaży, bowiem jedynie przy takiej konstatacji organy mogłyby odstąpić od oceny umowy według kryteriów określonych w powołanym wcześniej rozporządzeniu Ministra Finansów i przyjąć skutki podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów jak przy nabyciu środka trwałego.

Zarzucając podatnikowi pozorność czynności prawnej, lub obchodzenie przepisów, organy podatkowe nie mogą jednocześnie czynić ze swego prawa do swobodnej oceny dowodów (art.65 § 2 KC i art.191 OP) instrumentu służącego nadawaniu łączącemu strony stosunkowi zobowiązaniowemu treści dowolnie przyjętej i nie dającej się wyprowadzić z postanowień umowy. "Analiza" umowy polegająca na przypisywaniu jej stronom "woli" w żaden sposób nie wyartykułowanej w jej treści, narusza w ocenie Sądu granice swobody organu do badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy. Odróżnić bowiem należy ocenę treści umowy od oceny całego materiału dowodowego w sprawie.

Powołana wyżej uchwała składu 7 sędziów NSA pozwala na odstąpienie od stosowania kryteriów z rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r...., wyłącznie w przypadku, gdy ocena treści umowy (tj. zgodności jej nazwy z treścią, zamiaru stron i celu umowy) prowadzi do przekonania że jej istotne postanowienia (essentialia negotii) pozwalają na zaliczenie jej do kategorii umów sprzedaży.

W przypadku, gdy analiza samej umowy pewności takiej nie daje, lub prowadzi do wniosku że jest to umowa o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wówczas konieczne jest dokonanie oceny według kryteriów określonych w powołanym wyżej rozporządzeniu. W takim przypadku kryteria z rozporządzenia są kryteriami wyłącznymi i organy podatkowe nie mogą uchylić się od ich zastosowania przy ocenie kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji skutków podatkowych, w tym w podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, natomiast według art. 23 ust. 1 pkt b ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Środkami trwałymi na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie maszyny, urządzenia i środki transportu. Natomiast w odniesieniu do środków nie stanowiących własności bądź współwłasności - o tyle tylko o ile wykorzystywane są przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalności gospodarczą na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych środków, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami są one zaliczane do składników majątku podatnika (§ 2 ust. 2 pkt 2). Z przytoczonych przepisów wynika, że za środki trwałe, których wartość odnoszona może być w poczet kosztów podatkowych wyłącznie w drodze odpisów amortyzacyjnych, wobec braku tytułu własności (współwłasności), mogą być uznane te środki, które zostaną odpowiednio sklasyfikowane w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, ze owymi odrębnymi przepisami, o jakich mowa w rozporządzeniu o amortyzacji, są właśnie przepisy wykonawcze w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.

Na marginesie należy dla porządku stwierdzić, że wypowiedzi organów na temat odczytanej z okoliczności sprawy istoty spornej umowy, przydające jej charakter sprzedaży na raty, pominąwszy już merytoryczną zasadność tych wywodów, należało - jak się wydaje - rozumieć jako pewien skrót myślowy odnoszący się do takiej umowy sprzedaży przy której płatność następuje ratalnie. Nie było bowiem można mówić o sprzedaży na raty w znaczeniu wynikającym z regulacji kodeksowej, już chociażby z tego powodu, że umowy miały miejsce pomiędzy podmiotami gospodarczymi (art. 583 § 1 oraz 587 k.c.).

Z przedstawionych tu uwag, jak i z przytoczonej powyżej uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wypływa wskazanie, że wobec braku podstaw do przyjęcia ustaleń, iż zawarte umowy były umowami sprzedaży, w celu rozstrzygnięcia kwestii zasadności zaliczenia w koszty uzyskania przychodów opłat leasingowych, organy podatkowe winny dokonać oceny i kwalifikacji umów według kryteriów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku. Trzeba przy tym powiedzieć, że w powyższym zakresie na podstawie przepisów procesowych (art. art. 191, 121 § 1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), organy w dalszym ciągu, posiadać będą kompetencję uwzględniania reguł, o jakich mowa w art. 65 KC.

Odrębnego wyjaśnienia wymaga też problem, jaki zrodził się na tle poczynionego przez organ odwoławczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów dokonanych przez podatników odliczeń z tytułu amortyzacji dzierżawionej nieruchomości. Z merytorycznego punktu widzenia zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że spółka A nie mogła odnieść w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dzierżawionej nieruchomości. Umowa na podstawie której korzystali oni z obiektów na cele prowadzonej działalności była bezspornie umową najmu/dzierżawy. Przesądzające w tej sytuacji znaczenie miały zatem przepisy powołanego już wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129). W szczególności jej § 2 ust. 1 z treści którego wynika jednoznacznie, że do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się- w każdym przypadku - rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy najmu lub dzierżawy. Prawo takie przysługiwało więc jedynie wydzierżawiającemu a nie będącej dzierżawcą spółce A.

Wątpliwość jaka zrodziła się dodatkowo na tym tle, a ma istotne dla sprawy znaczenie, dotyczy kwestii, czy ustaleń w tym względzie mógł dokonać organ odwoławczy, eliminując z kosztów uzyskania przychodów wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Zakaz pogarszania sytuacji podatnika przez organ odwoławczy, wyrażony w art. 234 Ordynacji podatkowej jest jedną z podstawowych zasad ochrony podatnika w postępowaniu podatkowym. Przepis ten, wyrażający zasadę reformationis in peius określa przesłanki ograniczenia tego zakazu, co oznacza, że nie ma on charakteru bezwzględnego. Jednakże organ odwoławczy odstępując od tej zasady, obowiązany jest w uzasadnieniu takiej decyzji szczegółowo wykazać wystąpienie w decyzji organu I instancji rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu publicznego (patrz. prof. B. Adamiak - Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004 Wydawnictwo Unimex, s. 782 i nast.). Wadliwość skarżonej decyzji w tym zakresie polega więc głównie na tym, że organ podatkowy nie wykazał w treści decyzji istnienia takich szczególnych okoliczności, które uzasadniałyby odstępując od zakazu reformationis in peius. Stąd decyzja organu odwoławczego w tej części narusza prawo procesowe, a wadliwość ta mogła mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W odniesieniu do pozostałych kwestii spornych Sąd nie uznał zarzutów skargi za zasadne, podzielił w tym względzie zarówno stanowisko jak i argumentację organów.

Dla porządku dodać jedynie należy, że żądany przez skarżących dowód z przesłuchania nabywców leasingowanych rzeczy, jak i ustalenie cen sprzedaży przez firmy leasingowe - jest bez znaczenia dla sprawy, której przedmiotem nie są okoliczności zaistniałe po zakończeniu leasingu, ale skutki podatkowe wynikające wyłącznie ze stosunków zobowiązaniowych jakie powstały na tle realizacji spornej umowy. Ocenie w ponownie prowadzonym postępowaniu należy zatem poddać treść umowy, według jasno określonych przez prawodawcę kryteriów oceny zaliczania przedmiotów umów szczególnych do składników majątku stron tych umów i dopiero na bazie tak poczynionych ustaleń, ocenić skutki podatkowe wobec podatników podatku dochodowego, zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa materialnego.

Nie było też konieczne powoływanie biegłego dla oceny charakteru nakładów poczynionych na nieruchomość. Skoro istnieje wiarygodny, przedłożony przez Skarżących operat biegłego, określający stan obiektu w 1995 roku (przed zawarciem umowy najmu/dzierżawy), dokonany przez Naczelną Organizację Techniczną, to stanowił on odpowiedni porównawczy materiał dowodowy dla oceny charakteru wykonanych prac budowlanych i poczynionych przez spółkę na nieruchomość nakładów. Przyjęte przez organy stanowisko, że jest to inwestycji w obcym środku trwałym - nie nosi cech dowolności.

Wątpliwość rodzi się natomiast na tle uznania przez organ odwoławczy za koszt uzyskania przychodów - podatku naliczonego za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 1998 r. Z treści decyzji Izby Skarbowej (str. 17) wynika, że spółka A utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego za ww. miesiące na skutek nieterminowego złożenia deklaracji VAT-7 za te miesiące. Nie jest to zatem sytuacja określona w powołanym przez organ przepisie art. 23 ust. 1 pkt 43 a (tiret drugie) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodu podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług..., podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku (...). Powołany wyżej przepis dotyczy podatników, którym prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje, a nie sytuacji, gdy podatnik prawo to traci, jak w tym przypadku na skutek nieterminowego złożenia deklaracji VAT (takie też stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 23.02.2000 r. sygn. akt SA/Sz 1876/98, LEX nr 41517). Wobec wiążącej Sąd normy art. 134 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ostateczną ocenę tej kwestii Sąd pozostawia organowi.

Z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej przy ocenie materiału dowodowego, w szczególności wadliwą wykładnię umowy leasingowej, oraz uchybienie przepisom materialno- prawnym polegające na niezastosowaniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28 poz. 129) oraz naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej polegające na nie wskazaniu szczególnych przesłanek uzasadniających naruszenie zakazu reformationis in peius - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zaskarżona decyzja - narusza obowiązujące prawo w stopniu nakazującym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Wspomniane wady decyzji odpowiadają przesłankom uchylenia rozstrzygnięć, o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, natomiast o kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w/w ustawy.