Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 70/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 190 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 433/14 w sprawie ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od I. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 2965 (słownie: dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 433/14, mocą którego uchylono zaskarżoną przez I. R. (dalej: skarżąca, strona) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 czerwca 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągniecia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.

W motywach orzeczenia sąd podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 22 marca 2013 r. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2007 r. w wysokości 37.649,00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że małżonkowie P. i I. R. na dzień 31 grudnia 2006 r. zgromadzili mienie ze źródeł opodatkowanych lub z zwolnionych z opodatkowania, w łącznej kwocie 405.000,00 zł. Ponadto w 2007 r. małżonkowie dysponowali przychodami w łącznej wysokości 906.409,11 zł. Jednocześnie ustalono, iż w 2007 r. małżonkowie ponieśli wydatki na łączną kwotę 1.121.732,50 zł. Na koniec 2007 r. małżonkowie R. zgromadzili zasoby finansowe w kwocie 205.000,00 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że nadwyżka wydatków nad przychodami za 2007 r. po uwzględnieniu środków posiadanych przez kontrolowanych na początek badanego okresu, w ujęciu chronologicznym wyniosła 100.397,19 zł.

Na każdego z małżonków kwota ta wyniosła po 50.199,00 zł i od tej kwoty organ każdemu z małżonków naliczył według 75 % stawki podatek z tytułu dochodów uzyskanych z nieujawnionych źródeł, stosując art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Decyzją z dnia 4 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ drugiej instancji podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 149, art. 187 § 1, art. 191 § 1 oraz art. 233 § 1 o.p., a także art. 20 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że materialnoprawną podstawą wydanych w tej sprawie decyzji był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc w stanie prawnym, którego dotyczy niniejsza sprawa, został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji (wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13; Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Urzędowym RP. Z uwagi na fakt, że ogłoszenie wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpi z dniem 7 lutego 2016 r.

Sąd podkreślił, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 29 lipca 2014 r. jest więc obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to, jak on był interpretowany.

Sąd następnie stwierdził, że w kwestii stosowania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego odraczających w czasie utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnych regulacji przez sądy polskie w orzecznictwie zarysowały się dwa zasadnicze poglądy.

Zgodnie z pierwszym, podjęcie przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji, wyklucza możliwość dokonania przez sądy oceny stanów faktycznych, które powstały przed utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy z pominięciem tej normy. Zgodnie z powyższym stanowiskiem, od dnia wejścia w życie wyroku TK do określonego w sentencji dnia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, zachowuje ona moc obowiązującą.

Z kolei według drugiego poglądu, ustalenie innego terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy nie musi oznaczać, że norma ta ma być stosowana do daty wskazanej w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Obowiązywanie niekonstytucyjnej normy w okresie tzw. odroczenia nie wyłącza autonomii interpretacyjnej sądów, które w ramach konkretnej sprawy powinny poszukiwać rozwiązań w możliwie pełen sposób gwarantujących konstytucyjny standard. Przepis taki pozostaje bowiem przepisem sprzecznym z ustawą zasadniczą i jego zastosowanie do praw jednostki następuje wbrew Konstytucji. Z tego wypływa więc wniosek, że sądy mają prawo odmówić zastosowania takiego aktu prawnego, gdyż akt sprzeczny z Konstytucją nie powinien być stosowany na niekorzyść obywatela. Można dopuścić stosowanie takiego aktu, jeżeli jest to niezbędne dla funkcjonowania instytucji państwowej (np. orzekanie przez asesorów), ale nie mogą być stosowane na niekorzyść obywatela czy też podatnika.

Sąd podzielił drugi z przedstawionych poglądów. Wskazał, że zasadniczą przyczyną stwierdzenia niekonstytucyjności ]art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r., było naruszenie zasad prawidłowej legislacji w wyniku użycia przez ustawodawcę sformułowań i określeń nie poddających się, w ramach dopuszczalnej wykładni, prawidłowej interpretacji. Trybunał wskazał między innymi na brak definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasność i nieprecyzyjność pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane czy przychody wolne od opodatkowania. Rodzaj wskazanych błędów, w ocenie sądu rozpoznającego sprawę, nie pozwala na zastosowanie analizowanego przepisu w praktyce. Skoro jest on nieprawidłowo sformułowany w stopniu uniemożliwiającym jego jakąkolwiek racjonalną wykładnię, powodując jego niekonstytucyjność, nie powinien być tym samym stosowany.

W ocenie sądu odmowa zastosowania w tej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy, pozostaje w zgodzie z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości. W kontekście tej zasady sąd podkreślił, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), jak również w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r. (wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13), nastąpiło z tej samej przyczyny - naruszenia zasady prawidłowej legislacji. Dlatego niezrozumiałym z punktu widzenia zasady równego traktowania obywateli byłoby doprowadzenie do sytuacji, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. mogą natychmiast uwolnić się z obowiązku zapłaty tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie równie niekonstytucyjnego brzmienia tego przepisu po 1 stycznia 2007 r., musiałyby czekać przynajmniej do 7 lutego 2016 r.

Zdaniem sądu odmowa zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo odroczenia na 18 miesięcy utraty jego mocy obowiązującej, nie narusza też zasady powszechności opodatkowania, która została wyrażona w art. 84 Konstytucji. W ocenie Sądu za odmową stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. już z chwilą ogłoszenia wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. przemawia również potrzeba ochrony interesów Skarbu Państwa. Pozostawianie w obrocie prawnym decyzji wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. po to tylko, by po 18 miesiącach wznawiać postępowania, naraża Skarb Państwa na dodatkowe koszty.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w B. zarzucił naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 32, art. 84, art. 178 ust. 1, art. 190 ust. 3 zd. 1 i ust. 4, art. 217 Konstytucji przez przyjęcie, że organy naruszyły art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stosując go w sprawie w sytuacji, w której Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niezgodność z Konstytucją.

Organ zarzucił też naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.; dalej: p.u.s.a.), art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a., art. 178 ust. 1, art. 190 ust. 1 i art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji przez wadliwe wykonanie przez sąd funkcji kontrolnej, uchylenie się od obowiązku kontroli pod kątem legalności, nierozstrzygnięcie sprawy w jej granicach i bezzasadne przyjęcie naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez organy, a także przez niepodporządkowanie się przez sąd nakazowi zawartemu w punkcie II sentencji wyroku Trybunału z dnia 29 lipca 2014 r. oraz przyjęcie wstecznego działania tego wyroku.

Ponadto organ zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie w wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania.

Organ zarzucił także naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art., 8 ust. 2, art. 32, art. 84, art. 178 ust. 1, art. 190 ust. 3 zd. 1 i art. 217 Konstytucji przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie mógł być w tej sprawie zastosowany.

Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie TK, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W uzasadnieniu wyroku jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy.

Wyrażone w powołanym wyroku stanowisko Trybunału co do skutków orzeczenia, zawierającego rozstrzygnięcie wynikające z art. 190 ust. 3 Konstytucji, stanowi kontynuację dotychczasowej jego linii orzeczniczej w tym przedmiocie. W wyrokach z dnia 2 lipca 2003 r., sygn. akt K 25/01 (OTK-A z 2003 r., nr 6, poz.60) i z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt P 1/05 (OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42) Trybunał stwierdził, że możliwość określenia przezeń późniejszego, niż dzień ogłoszenia jego wyroku w Dzienniku Ustaw, terminu utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu ustawy znajduje wyraźną i niewątpliwą podstawę w art. 190 ust. 3 Konstytucji. W razie skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z tej możliwości do nadejścia wskazanego przez Trybunał terminu uznany za niezgodny z Konstytucją przepis zachowuje moc obowiązującą, a zatem musi być przestrzegany i stosowany przez wszystkich jego adresatów. Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 1 Konstytucji także to rozstrzygnięcie zamieszczone w tekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są również wszystkie sądy, Konstytucja nie przewiduje bowiem żadnego wyjątku w stosunku do zasady wyrażonej w jej art. 190 ust. 1. Wyjątku takiego nie stanowi w szczególności art. 178 ust. 1 Konstytucji, wskazujący akty normatywne, którym podlegają sędziowie sądów wyliczonych w art. 175 Konstytucji. Podleganie sędziów tych sądów Konstytucji oraz ustawom jest zagadnieniem leżącym na innej płaszczyźnie niż oparta na art. 190 ust. 1 Konstytucji powszechnie obowiązująca moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, wydanych w zakresie określonym przepisami konstytucyjnymi. Pominięcie przez sądy przepisu w okresie odroczenia terminu utraty jego mocy stanowiłoby przekreślenie sensu odroczenia, a tym samym i sensu art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W wyroku z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt SK 1/04 (OTK-A z 2004 r., nr 9, poz. 96) Trybunał wyraźnie zaznaczył, że rozstrzygnięcie o odroczeniu terminu utraty mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją wywiera skutki wyłącznie na przyszłość. W okresie odroczenia będzie istniał stan prawny, w którym stosowany będzie przepis, co do którego wiadomo, że jest sprzeczny z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny może jednak kształtować swym wyrokiem taki właśnie stan prawny, z którego korzystanie przez sądy powszechne oddane jest ich niezawisłości, wiedzy i rozwadze, kształtowanym między innymi przez art. 8 Konstytucji. Realizacja także przez sądy gwarancji konstytucyjnych – na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu – stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją. Zasada éffet utile powinna być zawsze brana pod uwagę z punktu widzenia celów rozwiązania zawartego w art. 178 ust. 1 Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 2004 r., sygn. akt SK 53/03, OTK-A z 2004 r. nr 3, poz. 13).

Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35).

Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Sąd kasacyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 – treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał. Zwrócić uwagę należy, że Trybunał dostrzegł wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie, będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 – stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Zauważyć przy tym należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące stanu prawnego istniejącego po 1 stycznia 2007 r., wydane było jako drugie. Trybunał znał zatem sytuację prawną wywołaną jego poprzednim wyrokiem, a mimo to nie widział podstawy do orzeczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z dniem ogłoszenia jego orzeczenia. Tym samym uznał, że powody przemawiające za pozostawieniem w obrocie prawnym kwestionowanego przepisu (wskazane wyżej i wywiedzione również z zasad konstytucyjnych) przemawiają za zróżnicowaniem sytuacji podatników, w stosunku do których określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. i w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. Nie ma zatem podstaw, aby odwołując się do art. 32 ust. 1 Konstytucji odmawiać stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie terminu odroczenia utraty jego mocy.

Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, który będzie zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej zgodnie z wytycznymi wynikającymi z niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.