Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1660/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...]; 2) zasądza Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 117 zł (słownie: sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2016 r. do Izby Skarbowej w W. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. wpłynął wniosek [...] S.A. z/s w W. (dalej: Strona, Skarżąca, Wnioskodawca) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a konkretnie przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "Updof").

W uzasadnieniu wniosku Strona podała, że 27 października 2008 r. została podjęta decyzja o przeprowadzeniu programu motywacyjnego, w ramach którego osoby uprawnione uzyskały możliwość objęcia obligacji z prawem pierwokupu do objęcia akcji [...], emitowanych w ramach warunkowego podwyższonego kapitału zakładowego. Wspomniana decyzja została uzasadniona znaczeniem motywacyjnym możliwości objęcia akcji przez osoby mające znaczenie dla [...], dla których ów program jest elementem systemu premiującego.

Skarżąca wskazała, że osobami uprawnionymi będą osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę lub osoby pozostające z nim w innym stosunku prawnym i strategicznymi podmiotami zależnymi. Liczba tych osób nie przekroczy 149.

Skarżąca dodała, że kapitał zakładowy został warunkowo podwyższony o 2.800.00,00 zł w drodze emisji 700.000 szt. akcji zwykłych na okaziciela. Strona opisała szczegółowo zasady obejmowania obligacji oraz akcji przez osoby uprawnione, a także realizacji praw wynikających z obejmowanych papierów wartościowych.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zapytała, czy wdrożenie i przeprowadzenie programu na opisanych zasadach nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy, jako pracodawcy osób uprawnionych będących pracownikami i płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodów wypłacanych pracownikom ze stosunku pracy, obowiązkiem odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w związku z wykonywaniem programu?

Skarżąca, przedstawiając własne stanowisko, stwierdziła, że realizacja programu na zasadach opisanych w stanie faktycznym wniosku nie skutkuje powstaniem przychodu ze stosunku pracy. Przychód powstanie bowiem wyłącznie dopiero w chwili odpłatnego zbycia akcji. Zgodnie z art. 17 ust. 1 Updof będzie to przychód z kapitałów pieniężnych. W konsekwencji Strona, jako pracodawca i płatnik zaliczek na podatek dochodowy, nie będzie obowiązana do odprowadzania takich zaliczek w związku z wykonywaniem programu.

Pismem z 19 października 2016 r. upoważniony do wydania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS), na podstawie art. 14b § 5b i 5c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "Op"), zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: MRiF) o opinię dotyczącą ustalenia czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym przez Stronę zdarzeniu przyszłym istnieje przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op.

W uzasadnieniu DIS wskazał, że w jego ocenie wprowadzony przez Stronę program motywacyjny ma znamiona konstrukcji sztucznej i prowadzącej do obejścia prawa podatkowego. DIS podkreślił, że wykorzystanie konstrukcji w postaci części premii w akcjach lub obligacjach powoduje, że część premii będąca stricte elementem wynagrodzenia ze stosunku pracy podlegałaby innym zasadom opodatkowania, tj. 19% stawką podatku. Tymczasem dochody niektórych osób uprawnionych, klasyfikowane wg. skali podatkowej, mogłyby podlegać opodatkowaniu stawką 32%.

W odpowiedzi na pismo z 19 października 2016 r. MRiF stwierdził, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy zdarzenia przyszłego opisanego przez Stronę mogą stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op.

MRiF podzielił stanowisko DIS odnośnie możliwości zastosowania stawki 19% dla przychodów kapitałowych w miejsce stawki 32% z przychodów ze stosunku pracy. MRiF uznał, że opisany stan faktyczny sprowadza się do nieuzasadnionego podziału czynności wypłaty wynagrodzenia, co może zostać uznane za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 i 2 Op.

DIS, działając z upoważnienia MRiF, postanowieniem z [...] stycznia 2017 r., na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h, art. 14b § 5b i 5c Op, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu DIS przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i przytoczył treść opinii MRiF, wydanej w odpowiedzi na pismo z 19 października 2016 r.

Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym zarzuciła DIS niewyjaśnienie na jakiej podstawie przyjęto, że sposób działania Wnioskodawcy mógłby zostać uznany za sztuczny. Zdaniem Strony, DIS nie wykazał również, że opisane czynności mają na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowych. Strona zwróciła również uwagę, że wysoce wątpliwe jest zastosowanie przepisów Działu IIIa Op do instytucji płatnika.

DIS, zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2017 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 216 Op, utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, po ponownym przedstawieniu stanu sprawy, DIS wskazał, że był zobligowany do zwrócenia się do MRiF o wydanie opinii w kontekście istnienia uzasadnionego przypuszczenia, iż opisane we wniosku elementy stanu faktycznego mogą zostać stanowić przedmiot decyzji wydanej na podstawie art. 119a Op. DIS dodał, że był otrzymaną opinią związany, co z kolei implikowało konieczność zastosowania art. 14b § 5b Op i odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła DIS naruszenie:

1) art. 165a § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a w zw., z art. 239 w zw. z art. 14b § 1 Op, poprzez utrzymanie w mocy pierwotnego postanowienia i ponowną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji zaniechanie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, pomimo braku podstaw do takiego działania; DIS w zaskarżonym postanowieniu utrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 165a § 1 Op, zgodnie z którym gdy żądanie o którym mowa w art. 165 ww. ustawy zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania; tymczasem zdaniem Strony w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności o których mowa w przepisie art. 165a § 1 Op, a tym samym brak było podstaw do jego zastosowania; obowiązkiem DIS było uchylenie pierwotnego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

2) art. 14b § 1 oraz art. 14b § 5b i 5c w zw. z art. 119a Op, poprzez błędne uznanie, że w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op i w konsekwencji zaniechanie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy adresatem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op może być wyłącznie podatnik, a nie płatnik, a tym samym nie byłoby możliwe wydanie przedmiotowej decyzji w odniesieniu do Wnioskodawcy, co implikuje brak podstaw do uzasadnionych przypuszczeń, iż taka decyzja mogłaby być wydana, a tym samym również brak podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie;

3) art. 14b § 1 oraz art. 14b § 5b i 5c w zw. z art. 119a Op, poprzez błędne uznanie, że w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op i w konsekwencji zaniechanie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, pomimo braku podstaw do takiego uzasadnionego przypuszczenia, gdyż czynność przedstawiona przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku nie zostałaby dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, a tym samym brak byłby podstaw do wydania w przedmiotowej sprawie decyzji z zastosowaniem art. 119a Op;

4) art. 14b § 1, art. 14c § 1 oraz art. 14b § 5b i 5c w zw. z art. 119a oraz art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Op, poprzez dorozumiane błędne przyjęcie, że uprawnieni pracownicy zdecydowali się podjąć czynności, które spowodują powstanie u nich korzyści podatkowej, tj. zdecydowali się uczestniczyć w programie motywacyjnym o opisanej we wniosku formule, podczas gdy mogli osiągnąć taki sam efekt ekonomiczny dla siebie w formule opodatkowanej na zasadach właściwych dla umów o pracę; tymczasem uprawnieni pracownicy nie mieli wyboru co do formuły uzyskania przedmiotowego efektu ekonomicznego dla siebie, a tym samym mogli wybrać uczestnictwo w istniejącym już programie motywacyjnym o opisanej we wniosku formie, wskutek czego mogą osiągnąć efekt ekonomiczny dla siebie, bądź zrezygnować z udziału w programie, a tym samym i z przedmiotowego przysporzenia; w takiej sytuacji brak jest podstaw by twierdzić, że czynności podejmowane przez uprawnionych pracowników zmierzają do osiągnięcia korzyści podatkowej, gdyż zmierzają one jedynie do uzyskania korzyści ekonomicznej w jedynej dostępnej formie; uznać bowiem należy, że każdy racjonalnie działający podmiot wybrałby uczestnictwo w programie motywacyjnym, a tym samym działanie uprawnionych pracowników jest racjonalne ekonomiczne; brak możliwości osiągnięcia przysporzenia w innej formie niż poprzez uczestnictwo w programie motywacyjnym sprawia zaś, że brak jest dla uczestnictwa w programie czynności odpowiedniej, przez pryzmat której należałoby oceniać skutki podatkowe uczestnictwa w programie w kontekście zastosowania przepisów art. 119a i następne Op, co z kolei wskazuje, iż nie doszłoby w przedmiotowej sprawie do osiągnięcia korzyści podatkowej, a tym samym brak byłoby podstaw do zastosowania ww. przepisów, wskutek czego odmowa wydania interpretacji indywidualnej dokonana przez DIS była bezpodstawna;

5) art. 14b § 1 oraz art. 14b § 5b i 5c w zw. z art. 119a Op, poprzez błędne uznanie, że w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op i w konsekwencji zaniechanie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, pomimo braku podstaw do takiego uzasadnionego przypuszczenia, gdyż czynność przedstawiona przez wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego nie byłaby sprzeczna z przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, a tym samym brak byłby podstaw do wydania w przedmiotowej sprawie decyzji z zastosowaniem art. 119a Op;

6) art. 14b § 1 oraz art. 14b § 5b i 5c w zw. z art. 119a Op, poprzez błędne uznanie, że w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op i w konsekwencji zaniechanie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, pomimo braku podstaw do takiego uzasadnionego przypuszczenia, gdyż czynność przedstawiona przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku nie byłaby sprzeczna z celem przepisu ustawy podatkowej, a tym samym brak byłby podstaw do wydania w przedmiotowej sprawie decyzji z zastosowaniem art. 119a Op;

7) art. 14b § 1 oraz art. 14b § 5b i 5c w zw. z art. 119a, art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Op, poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej umotywowaną tym, że w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art, 119a Op, bez zweryfikowania czy skutki podatkowe czynności opisanych we wniosku mogą być sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej; w obu postanowieniach DIS nie poddał analizie przedmiotu i celu ustawy podatkowej w kontekście zagadnień przedstawionych we wniosku; w szczególności DIS nie zbadał jaki jest przedmiot i cel przepisów podatkowych, o interpretację których zwrócił się Wnioskodawca, tj. m.in, art. 24 ust. 11 i 12 Updof; DIS nie odniósł wyników takiego badania do realiów przedmiotowej sprawy w celu oceny, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę zachodzić może sprzeczność z przedmiotem i celem ustawy podatkowej; dopiero stwierdzenie wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia takiej sprzeczności uprawniałoby organ do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b Op; gdyby DIS przeanalizował przedmiot i cel przepisów art. 24 ust. 11 i 12 Updof niechybnie doszedłby do wniosku, że przedmiotem i celem tych przepisów jest odroczenie momentu opodatkowania dochodu z tytułu tzw. programów motywacyjnych i opodatkowanie osiągniętych z nich dochodów na zasadach właściwych dla dochodów z kapitałów pieniężnych; wniosek taki z kolei musiałby doprowadzić DIS do konkluzji, że czynności, które opisano we wniosku, nie zmierzają do skutku sprzecznego z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, lecz zgodne są z ratio legis przedmiotowych przepisów, tj. wywołają skutek podatkowy zamierzony dla tych czynności przez ustawodawcę, w przeciwnym bowiem razie, racjonalny ustawodawca nie wprowadziłby szczególnych przepisów odraczających moment oraz określających sposób opodatkowania dochodów z programów motywacyjnych, w tym osiąganych przez pracowników; gdyby zatem DIS zbadał przedmiot i cel przedmiotowych przepisów w kontekście wniosku, doszedłby do przekonania, że sprzeczność z przedmiotem i celem ustawy podatkowej nie występuje, a tym samym niezbędna przesłanka wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Op nie zachodzi, co z kolei uniemożliwia odmowę wydania interpretacji indywidualnej;

8) art. 14b § 1 oraz art. 14b § 5b i 5c w zw. z art. 119a Op, poprzez błędne uznanie, że w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op i w konsekwencji zaniechanie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, pomimo braku podstaw do takiego uzasadnionego przypuszczenia, gdyż sposób działania wnioskodawcy nie byłby sztuczny, a tym samym brak byłby podstaw do wydania w przedmiotowej sprawie decyzji z zastosowaniem art. 119a Op;

9) art. 14b § 1, art. 14b § 5c w zw. z art. 119a oraz art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 Op poprzez przyjęcie, że opinia ministra właściwego do spraw finansów publicznych, o której mowa w art. 14b § 5c Op, ma charakter wiążący, a tym samym organ wydający interpretację ma obowiązek się do niej dostosować, w sytuacji gdy wniosek taki nie wynika z przepisów Op, co doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy wyłącznie w oparciu o ww. opinię, wskutek czego doszło do naruszenia prawa Wnioskodawcy do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy gwarantowanego przez art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

10) art. 165a § 1 oraz 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 w zw. z art. 14b § 1, art. 14b § 5b i 5c w zw. z art. 119a oraz art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Op, poprzez brak przeprowadzenia postępowania zażaleniowego w sprawie obejmującego zarówno ponowną analizę wniosku, jak i zarzutów przedstawionych w zażaleniu Wnioskodawcy, wskutek błędnego przyjęcia, że opinia ministra właściwego do spraw finansów publicznych, o której mowa w art. 14b § 5c Op ma charakter wiążący, a tym samym DIS zobowiązany jest do zastosowania się do stanowiska w niej wyrażonego niezależnie od argumentów prezentowanych przez Wnioskodawcę, wskutek czego doszło do naruszenia prawa Wnioskodawcy do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy gwarantowanego przez art. 45 ust. 1 Konstytucji; wyrażone w postanowieniu przeświadczenie o wiążącym charakterze opinii ministra właściwego do spraw finansów publicznych, o której mowa w art. 14b § 5c Op, spowodowało tym samym, iż postępowanie odwoławcze miało charakter jedynie iluzoryczny, gdyż wobec rzekomego wiążącego charakteru opinii, DIS, bez względu na to, jak słuszne i uzasadnione byłyby argumenty Wnioskodawcy, bądź jak bardzo wadliwa ocena zostałaby zaprezentowana w tej opinii, nie mógł w swoim przeświadczeniu odmiennie rozstrzygnąć sprawy niż nastąpiło to na podstawie ww. opinii już w postanowieniu poprzedzającym i wydać interpretacji indywidualnej; w ocenie Wnioskodawcy, w ramach postępowania odwoławczego DIS powinien ponownie dokonać oceny, czy występuje w sprawie uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b Op, uwzględniając przy tym argumentację zawartą w zażaleniu Wnioskodawcy, a nie jedynie sugerować się opinią MRiF; brak takiej ponownej oceny spowodował, iż postępowanie odwoławcze w sprawie w praktyce nie miało miejsca, co w rezultacie doprowadziło do naruszenia zagwarantowanego w Konstytucji prawa do sądu; gdyby DIS przeprowadził postępowanie odwoławcze prawidłowo, zamiast opierać się na rzekomo wiążącym charakterze opinii, o której mowa w art. 14b § 5c Op, dostrzegłby, iż w sprawie nie ma podstaw do uzasadnionych przypuszczeń, których mowa w art. 14b § 5b Op, i uchyliłby postanowienie poprzedzające i wydał interpretację indywidualną;

11) art. 14k, art. 14m, art. 14n i art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady wnikliwego działania w sprawie, co znalazło wyraz w rozstrzygnięciu sprawy w oparciu o opinię, o której mowa w art. 14b § 5c Op, bez umożliwienia Wnioskodawcy zapoznania się z nią i odniesienia się do niej, co poskutkowało brakiem możliwości uzyskania przez Wnioskodawcę ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej, wskutek czego doszło do naruszenia prawa Wnioskodawcy do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy gwarantowanego przez art. 45 ust. 1 Konstytucji RP;

12) art. 14k, art. 14m, art. 14n i art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady wnikliwego działania w sprawie, co znalazło wyraz w rozstrzygnięciu sprawy w oparciu o opinię, o której mowa w art. 14b § 5c Op, która nie podlega weryfikacji w ramach postępowania interpretacyjnego, co poskutkowało brakiem możliwości uzyskania przez Wnioskodawcę ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej, wskutek czego doszło do naruszenia prawa Wnioskodawcy do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy gwarantowanego przez art. 45 ust. 1 Konstytucji RP; powyższe naruszenia przepisów sprawiły, że Wnioskodawca arbitralnie pozbawiony został prawa do uzyskania ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej; tymczasem, prawidłowo prowadzone postępowanie w demokratycznym państwie prawa powinno zapewniać środki weryfikacji dokumentów, w oparciu o które wydane zostają rozstrzygnięcia kształtujące prawa płatników, a nie kształtować te prawa w oparciu o arbitralne opinie niepodlegające weryfikacji i udostępnieniu płatnikowi (prawo do sądu wynikające z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP), pozbawienie możliwości uzyskania przez Wnioskodawcę ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej jest szczególnie istotnym naruszeniem ww. zasad wobec faktu, iż przepisy Op przewidują wprost, iż ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej nie obowiązuje, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op (art. 14na Op); powyższe naruszenia miały wpływ na wynik sprawy albowiem gdyby DIS w prawidłowy sposób przeprowadził postępowanie zgodnie z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasadą wnikliwego działania w sprawie, zaś następnie dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wydałby zapewne odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie i przychylił się do stanowiska Skarżącej;

13) art. 14c § 1, art 14k, art. 14m, art. 14n i art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady wnikliwego działania w sprawie, co znalazło wyraz w odmowie umożliwienia płatnikowi uzyskania ochrony przewidzianej w przepisach Op i wynikającej z otrzymania i zastosowania się do interpretacji indywidualnej, mimo dorozumianego stwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w uzasadnieniu postanowienia;

14) art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady wnikliwego działania w sprawie; za pogwałcenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać skrajnie profiskalną ocenę zarzutów i argumentów przedstawionych przez Skarżącą w zażaleniu na pierwotne postanowienie dokonaną przez DIS, a właściwie brak dokonania tejże oceny (tj. zignorowanie zarzutów i argumentów Skarżącej); organ podatkowy dążąc do realizacji z góry określonego celu w postaci utrzymania w mocy swojego pierwotnego postanowienia w sposób nieuprawniony i naruszający powołane wyżej przepisy pominął kwestie istotne dla sprawy na które w zażaleniu wskazała Strona; DIS rozpatrując środek odwoławczy Skarżącej działał zatem w sposób wybiórczy, tendencyjny, nieobiektywny i dowolny; powyższe naruszenia miały wpływ na wynik sprawy albowiem gdyby DIS w prawidłowy sposób przeprowadził postępowanie zażaleniowe i dokonał analizy zarzutów i argumentów przedstawionych przez Skarżącą w zażaleniu na pierwotne postanowienie zgodnie z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasadą wnikliwego działania w sprawie, zaś następnie dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wydałby zapewne odmienne kierunkowo rozstrzygniecie i przychylił się do stanowiska Skarżącej;

15) art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do części argumentacji przedstawionej przez Skarżącą w trakcie prowadzonego postępowania zażaleniowego, tj. w szczególności dotyczącej:

a) nieprawidłowości stanowiska DIS w zakresie w jakim uznał, że wdrożenie programu motywacyjnego przez Stronę mogłoby zostać uznane za działania sztuczne (gdy tymczasem przedstawiony we wniosku sposób działania w żadnej mierze nie można było uznać za sztuczny);

b) nieprawidłowości stanowiska DIS w zakresie w jakim uznał, że czynności opisane we Wniosku podjęte zostały "przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej" (gdy tymczasem istnieją istotne cele ekonomiczne i gospodarcze wdrożenia programu motywacyjnego przez Wnioskodawcę, inne niż uzyskanie korzyści podatkowej);

c) zakwestionowania racjonalności i sensu szeregu obowiązujących przepisów prawa podatkowego, zarówno w aspekcie merytorycznym, jak i systemowym, jeśliby w ślad za DIS przyjąć, że w przedmiocie opisanych we wniosku działań mogła by zostać wydana decyzja, o której mowa w art. 119a Op (gdy tymczasem istnienie regulacji w przepisach Updof wprost odnoszących się do sytuacji takiej, jak przedstawiona we wniosku wskazuje, że działania te nie zmierzają do obejścia przepisów prawa podatkowego);

d) wysokości korzyści podatkowej, która rzekomo miałaby być osiągnięta przez Wnioskodawcę w sytuacji opisanej we Wniosku i uzależnienia od niej możliwości zastosowania przepisu art. 119a Op (gdy tymczasem gdyby DIS poddał analizie tę kwestię, stwierdziłby, iż korzyść taka w przedmiotowej sprawie nie może wystąpić),

e) nieprawidłowości stanowiska DIS w zakresie możliwości zastosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do płatnika (gdy tymczasem brak jest takiej możliwości, co implikuje brak możliwości odmowy wydania interpretacji indywidualnej na powołanej przez organ podstawie.

Zdaniem Strony, powyższe okoliczności miały istotny wpływ na wynik sprawy albowiem wskazywały jednoznacznie, że DIS nie miał podstaw do uznania, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego przedstawionych we Wniosku mogłoby dojść do wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Op. Gdyby bowiem DIS w prawidłowy sposób przeprowadził postępowanie zażaleniowe i dokonał analizy zarzutów i argumentów przedstawionych przez Skarżącą w zażaleniu na pierwotne postanowienie zgodnie z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasadą wnikliwego działania w sprawie, zaś następnie dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wydałby zapewne odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie i przychylił się do stanowiska Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Zadaniem sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na akt lub czynność jest ocena, czy organy, wykonując zadania z zakresu administracji publicznej, nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik konkretnej sprawy administracyjnej. Sądy czynią to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiotowo, w ujęciu materialnym, sprawa sądowoadministracyjna pozostaje w ścisłym związku z rozstrzygnięciem konkretnej sprawy administracyjnej. Wpływ na taki stan rzeczy ma niewątpliwie obowiązująca w procedurze sądowoadministracyjnej zasada skargowości, zgodnie z którą postępowanie jest wszczynane wyłącznie na skutek aktywności strony wyrażanej w formie skargi na akty i czynności, względnie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organów administracji publicznej. W takim ujęciu zakres sprawy sądowoadministracyjnej należy wiązać z przedmiotem kontroli sądu, a zatem z załatwieniem sprawy administracyjnej w zgodzie z regulacjami materialnoprawnymi oraz procesowymi.

Tym samym, w pojęciu sprawy sądowoadministracyjnej mieści się przede wszystkim przedmiot postępowania administracyjnego, rozumiany jako konkretna sprawa indywidualnego podmiotu, w której na podstawie przepisów prawnych powszechnie obowiązujących organy administracji publicznej są władne podjąć akt, w którym, co do zasady, orzekają o uprawnieniach lub o obowiązkach tegoż podmiotu, albo stwierdzają w nim o niedopuszczalności takiego orzekania. Drugą częścią składową sprawy sądowoadministracyjnej jest proces formalnego dochodzenia organu do wymienionych powyżej form wypowiedzi. Ostatnim elementem jest kwestia kompetencji organu do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy administracyjnej.

Każdy z wymienionych elementów podlega kontroli sądu administracyjnego, tworzy sprawę sądowoadministracyjną, która jest załatwiana w granicach wskazanych w art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "Ppsa"), zgodnie z art. 135 tej ustawy, w oparciu o środki przewidziane w ustawie, podejmowane w celu zbadania, czy doszło do naruszenia prawa, a jeśli doszło, to również w celu wyeliminowania tego naruszenia.

W rozpoznawanej sprawie, przedmiot kontroli stanowi postanowienie DIS odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 165a § 1 Op.

Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest do działania niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego. (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zbliżoną rolę do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni opinia zabezpieczająca, z tym że może ona chronić jedynie przed zastosowaniem unormowanej w art. 119a § 1 Op klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wspomniana klauzula zakłada, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągniecia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem tej korzyści, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Nie mniej jednak, zgodnie z art. 119b § 1 pkt 4 Op, art. 119a tej ustawy nie stosuje się do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą, w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej.

W art. 165a § 1 Op, jako przesłanki pozytywne odmowy wszczęcia postępowania, ustawodawca wymienia wniesienie żądania (złożenie wniosku) przez osobę niebędącą stroną oraz inne, nienazwane przyczyny, dla których postępowanie nie może być wszczęte.

W sentencji postanowienia z [...] stycznia 2017 r. DIS powiązał zastosowanie art. 165a § 1 Op z szeregiem unormowań Rozdziału 1a Działu II Op, w tym w szczególności z art. 14h i art. 14b § 5b tej ustawy. Można zatem stwierdzić, że DIS uznał, iż opisana w art. 14b § 5b Op przesłanka pozytywna niewydania interpretacji indywidualnej stanowi zarazem jedną z nienazwanych przyczyn omowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie wspomnianego aktu. Z postanowienia DIS wynika więc, że ową inną przyczyną może być unormowane w tym przepisie istnienie uzasadnionego przypuszczenia, iż elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op lub art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). Innymi słowy z postanowienia DIS wynika, że postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte, gdyż istnieje realna obawa, iż ochrona, do otrzymania której Skarżąca dąży w postępowaniu interpretacyjnym, mogłaby zostać jej udzielona wyłącznie w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, unormowanym w Rozdziale 4 Działu IIIa Op.

Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym tej sprawy, przyjęta przez DIS formuła uchylenia się od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez odmowę wszczęcia postępowania, nie znajduje oparcia w zaistniałym stanie faktycznym oraz w przepisach obowiązującego prawa. Organ nie dostrzegł bowiem różnicy między wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w oparciu o który postępowanie w ogóle nie może się toczyć, gdyż nie dotyczy on unormowanej w przepisach podatkowych sfery praw i obowiązków zainteresowanego podmiotu, a wnioskiem podmiotowo i przedmiotowo poprawnym, uznanym jednak w toku postępowania za potencjalny środek do uzyskania przez zainteresowanego swoistej gwarancji pozwalającej uchylić się od skutków ewentualnego unikania opodatkowania. DIS nie rozgraniczył zatem sytuacji, w której z określonych przyczyn nie jest możliwe, a wręcz jest niedopuszczalne skuteczne nawiązanie stosunku administracyjnoprawnego miedzy organem interpretacyjnym a indywidualnym podmiotem, oraz sytuacji, gdy może dość do nawiązania wspomnianego stosunku, jednakże nie ulega on konkretyzacji w formie aktu administracyjnego, stanowiącego podstawę ochrony prawnej oraz informację o możliwościach stosowania konkretnych przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu, w ujęciu procesowym, wspomniana różnica ma zasadnicze znaczenie. Czym innym jest bowiem, wywołany przyczynami podmiotowymi lub przedmiotowymi, oceniany przez pryzmat konkretnej sprawy, swoisty brak zdolności postulacyjnej wnioskodawcy, przejawiający się a limine niemożnością skutecznego rozporządzania przedmiotem danego postępowania oraz uprawnieniami procesowymi, jakie przysługują stronie na mocy przepisów procesowych. Czym innym natomiast stwierdzona dopiero w toku postępowania jego swoista bezcelowość, wynikająca z wątpliwości dotyczących przyszłej realizacji pożądanych przez stronę celów, w tym w szczególności otrzymania skutecznej ochrony w sferze stosunków materialnoprawnych.

Powołany w zaskarżonej decyzji art. 14b § 5b Op stanowi konsekwencję unormowania, wspomnianej wcześniej, szczególnej procedury gwarancyjnej pozwalającej podatnikowi na zabezpieczenie się przed skutkami stwierdzonego, np. w toku postępowania podatkowego, naruszenia klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Uzyskanie tej szczególnej ochrony nie jest natomiast możliwe w postępowaniu interpretacyjnym. Z tych przyczyn prawodawca uznał, że stwierdzenie w toku postępowania, iż opisany we wniosku stan faktyczny może w praktyce stanowić naruszenie wspomnianej klauzuli powoduje, że wszczęte skutecznie postępowanie interpretacyjne nie zostanie zakończone wydaniem interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu, art. 14b § 5b Op będzie zatem stanowił samodzielną podstawę orzeczenia kończącego to postępowanie, bez potrzeby, a w zasadzie bez możliwości odpowiedniego stosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Op.

Analiza art. 14b § 5b Op w kontekście otoczenia normatywnego, w którym ów przepis funkcjonuje prowadzi do konkluzji, że odmawiając wydania interpretacji indywidualnej organ nie może odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego, gdyż postępowanie, zainicjowane wnioskiem strony, jest już de facto w toku. Wszakże organ interpretacyjny bada treść podania strony w zakresie znacznie wykraczającym poza kwestie legitymacji procesowej, przedmiotu wniosku oraz jego braków formalnych. Organ ocenia bowiem, czy opisany we wniosku stan faktyczny rodzi uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Op, a zatem stwierdza, czy opisana w nim czynność potencjalnie może być dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Sąd w składzie niniejszym zgadza się więc z konstatacją, że ustawodawca nie zdecydował się, aby wobec wystąpienia przesłanek, o których mowa w tym przepisie postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie było wszczynane. Postanowił, że będzie ono wszczęte, przy czym po spełnieniu warunków ustawowych możliwa jest odmowa wydania interpretacji indywidualnej. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej a odmowa wydania interpretacji indywidualnej są zupełnie różnymi instytucjami prawnymi. W pierwszym przypadku nie ma w ogóle przedmiotu postępowania, w drugim przypadku przedmiot jest, ale ze względu właśnie na szczególne rozwiązanie prawne postępowanie nie kończy się wydaniem interpretacji indywidualnej (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2018 r., III SA/Wa 796/17, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych przyczyn Sąd podziela pogląd, że w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, iż w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op, organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 Ppsa, kontrola działalności administracji publicznej obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zgodnie natomiast z art. 52 § 1 Ppsa, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie.

Niebagatelne znaczenie w kontekście właściwej formy oraz treści rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma zatem kwestia trybu zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b Op oraz postanowienia wydanego na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy. Oba orzeczenia są bowiem postanowieniami kończącymi postępowanie w sprawie, przy czym tylko drugie z wymienionych podlega dodatkowej weryfikacji w administracyjnym toku instancji.

W art. 236 § 1 Op ustawodawca unormował dwie ogólne zasady dotyczące kontroli instancyjnej postanowień wydawanych w postępowaniu podatkowym. Po pierwsze, właściwym środkiem odwoławczym od tych orzeczeń jest zażalenie. Po drugie, zaskarżalność danego postanowienia w drodze zażalenia musi wynikać bezpośrednio z ustawy. Zgodnie z art. 14h Op powyższe reguły odnoszą się do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych. Z tych względów na postanowienia wydane na podstawie art. 14b § 5a lub art. 14e § 3 Op służy zażalenie, natomiast na postanowienie wydane na podstawie art. 14b § 5b Op wspomniany środek prawny nie przysługuje.

Paradoksalnie, w sprawach takich jak niniejsza, brak instancji odwoławczej w administracyjnym toku instancji nie musi wcale oznaczać osłabienia pozycji procesowej strony postępowania. Pamiętać należy bowiem, że w postępowaniu interpretacyjnym właściwość organów podatkowych powoduje, iż organem odwoławczym jest ten sam organ, który wydał dany akt w pierwszej instancji. Nie występuje zatem kontrola instancyjna sensu stricto, oparta na strukturze organów usytuowanych w systemie hierarchicznym, gdzie organy wyższego stopnia sprawują kontrolę orzeczniczą nad rozstrzygnięciami organów niższego stopnia. Nie występuje w tym wypadku również tzw. "instancyjność pozioma", czyli możliwość wniesienia przewidzianego prawem środka odwoławczego do innego organu hierarchicznie równego.

Z punktu widzenia strony rozwiązanie prawne, polegające na wniesieniu zażalenia do tego samego organu, może być zasadniczo postrzegane jako swoiste odsunięcie w czasie sądowej kontroli ze względu na konieczność wyczerpania toku instancyjnego przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego.

Powyższy pogląd potwierdza poniekąd obserwowany kierunek zmian w procedurze sądowoadministracyjnej, przejawiający się chociażby uchyleniem § 4 art. 52 Ppsa, który przewidywał, że przed wniesieniem skargi, konieczne jest wezwanie organu, który wydał skarżony akt, do usunięcia naruszenia prawa. Zmianie uległ ponadto § 3 art. 52 Ppsa, który obecnie stanowi, że jeżeli stronie przysługuje prawo do zwrócenia się do organu, który wydał decyzję z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, strona może wnieść skargę na tę decyzję bez skorzystania z tego prawa.

Strona, w przypadku odmowy wydania interpretacji indywidualnej, może być zatem (i zapewne jest) zainteresowana jak najszybszym, prawomocnym załatwieniem sprawy. Możliwość ponownej analizy jej wniosku przez ten sam organ, w zestawieniu z prawem do wniesienia skargi bez konieczności wyczerpywania toku instancyjnego, nie musi wówczas stanowić istotnej gwarancji procesowej. Sąd stwierdza, że w tym ujęciu, rozstrzygając nad właściwą formułą kontrolowanego aktu, nawet jeżeli ostatecznie wydaje się, iż rezultat dla wnioskodawcy jest w zasadzie analogiczny, gdyż nie otrzymuje on interpretacji indywidualnej, to instytucji odmowy wydania interpretacji oraz odmowy wszczęcia postępowania, z uwagi na inny tryb zaskarżenia, nie można stosować zamiennie.

Sąd zauważa, że oprócz wadliwej treści wydanego rozstrzygnięcia, DIS dopuścił się również innych istotnych uchybień proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowienia wydane w obu instancjach naruszają bowiem art. 217 § 2 Op, poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 4c Op, organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do MRiF (obecnie Szefa KAS) o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b Op. Organ odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych danych, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a § 1 Op. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a Op jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione.

W konsekwencji analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b Op nie może całkowicie pomijać tego, że organ interpretacyjny winien mieć przypuszczenie, iż osiągnięcie korzyści podatkowej jest celem dominującym. Nie jest zatem wystarczające samo wskazanie potencjalnych korzyści podatkowych. Organ winien przynajmniej rozważyć także wystąpienie innych możliwych skutków opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Tymczasem DIS nie dość, że w ogóle nie analizował tych kwestii to dodatkowo uznał, iż opinia MRiF, wydana w trybie art. 14b § 5c Op, która także ich nie rozstrzyga, była dla niego wiążąca. Organ naruszył przy tym wyrażoną w art. 124 Op zasadę przekonywania, albowiem pogląd o związaniu opinią nie został w zaskarżonym postanowieniu w żaden sposób uzasadniony.

Zdaniem Sądu, opinia MRiF (obecnie Szefa KAS) nie ma dla organu interpretacyjnego charakteru wiążącego. Przede wszystkim należy podkreślić, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej prowadzi postępowanie w sposób niezależny. Powyższą zasadę można wywieść chociażby z art. 120 Op, która oznacza, że każda ingerencja przez inny organ w prowadzone postępowanie musi wynikać z przepisów prawa. Zatem ingerencja innego organu w postępowanie wymagałaby wyraźnego ustawowego uprawnienia. Z treści art. 14b § 5c Op nie wynika, aby opinia miała charakter wiążący na co wskazuje również sam zwrot użyty przez ustawodawcę - "opinia" (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2018 r., III SA/Wa 796/17, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Unormowana w art. 120 Op zasada praworządności sprzeciwia się również temu, aby organ administracji publicznej rozstrzygał sprawę wyłącznie w oparciu o treść opinii MRiF, niestanowiącej źródła prawa powszechnie obowiązującego.

Ponadto, gdyby przyjąć stanowisko DIS o związaniu opinią MRiF, kontrola legalności postanowień wydawanych na podstawie art. 14b § 5b Op, musiałaby ograniczać się w zasadzie do badania, czy organ interpretacyjny prawidłowo zastosował się do tej opinii. Sprawę rozstrzygałaby zatem de facto wspomniana opinia, której strona, z uwagi na zakres kognicji sądu administracyjnego, nie mogłaby poddać właściwie żadnej kontroli. Zdaniem Sądu, opinia MRiF jest wyrażonym w sprawie stanowiskiem innego organu, które podlega ocenie. Organem uprawnionym do wydania postanowienia odmawiającego wydanie interpretacji indywidualnej jest natomiast organ interpretacyjny, a zatem to na nim spoczywa ostatecznie stwierdzenie, czy opisany we wniosku stan faktyczny rodzi uzasadnione przypuszczenie możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a Op.

Zdaniem Sądu, DIS naruszył zatem art. 14b § 4c Op, poprzez uznanie, że opinia MRiF ma charakter wiążący. Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119a Op, albowiem DIS, skupiwszy się wyłącznie na treści opinii, nie rozważył, czy oprócz uzyskania korzyści podatkowych Skarżąca w opisanym we wniosku stanie faktycznym realizuje być może również inny cel.

W szczególności DIS nie odniósł się do kwestii uzależnienia wysokości osiąganych dodatkowych dochodów od wyników finansowych podmiotu (notowań akcji), w którym dana osoba pracuje, co mogłoby wpływać na wydajność tej osoby oraz większą dbałość o zasadność bądź celowość podejmowanych działań. DIS nie przeanalizował również sposobu i czasu realizacji programu pod kątem wpływu na ewentualną decyzję odnośnie zmiany miejsca zatrudnienia. Zdaniem Sądu, DIS nie wyjaśnił również w trybie art. 169 § 1 Op na jakich stanowiskach są zatrudnione osoby uprawnione, a mianowicie czy są to stanowiska kierownicze, zarządcze, związane z podejmowaniem strategicznych decyzji.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119b Op, gdyż wbrew stanowisku Strony nie jest zadaniem organu interpretacyjnego badanie, czy korzyść podatkowa przekracza, czy też nie przekracza kwoty 100.000 zł. Sąd uważa, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do prowadzenia postępowania w tym zakresie poprzez wezwanie Skarżącego do uzupełnienia wniosku. Organ interpretacyjny nie może poczynić bowiem żadnych ustaleń także w zakresie bezprzedmiotowości zastosowania klauzuli unikania opodatkowania. W postępowaniu w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie dysponuje bowiem środkami prawnymi, które umożliwiłyby wycenę korzyści podatkowej. Stąd brak, nieznajomość wartości ewentualnej korzyści podatkowej nie może wyłączać zastosowania przepisu art. 14b § 5b Op. Wynika to wprost z treści tego przepisu, bowiem odnosi się on jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op. Zdaniem Sądu, sam fakt, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe przedstawia sztuczną konstrukcję, której nadrzędnym celem jest realizacja korzyści podatkowej, jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż zachodzi "uzasadnione przypuszczenie", o którym mowa w art. 14b § 5b Op. Ponadto nie sposób pominąć, że organ interpretacyjny może wkraczać w obszar autonomicznego postępowania dot. unikania opodatkowania wyłącznie w takim zakresie w jakim wynika to z jego kompetencji do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy administracyjnej. Uprawnieniem organu interpretacyjnego jest natomiast ocena możliwości wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 119a Op, nie zaś prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy suma korzyści podatkowych nie przekroczy w okresie rozliczeniowym 100.000 zł.

Sąd nie dostrzega również powodów, aby odmowa wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b Op nie mogła nastąpić w stosunku do płatnika zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem Sądu, art. 119a § 1 Op odnosi się bowiem w sposób generalny do osiągnięcia korzyści podatkowej wywołanej w okolicznościach opisanych w złożonym wniosku. Z kolei art. 14b § 5b Op nie wskazuje, że decyzja dot. unikania opodatkowania ma być koniecznie wydana wobec wnioskodawcy. Korzyść podatkową w rozumieniu art. 119e Op może zatem osiągnąć podatnik podatku dochodowego w wyniku sztucznych oraz sprzecznych z przedmiotem i celem ustawy podatkowej działań własnych lub działań płatnika. Potwierdza to zresztą art. 119g § 1 pkt 4 Op, który przewiduje możliwość wszczęcia i prowadzenia przez Szefa KAS postępowania przeciw unikaniu opodatkowania, jeżeli w sprawie odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Op.

Strona pomija ponadto, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego podatnikowi podatku dochodowego na podstawie art. 119g § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a Op może mieć wpływ na sytuację płatnika w kontekście art. 30 § 1 Op, stanowiącym o odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany lub niewpłacony. Art. 14na pkt 1 stanowi natomiast, że ochrona przyznana wnioskodawcy w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14k Op nie może być stosowana, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op.

Wykładnia literalna, systemowa i funkcjonalna powołanych przepisów wskazuje, że jeśli płatnik, wskutek czynności stanowiącej obejście prawa podatkowego, pobierze podatek w nienależnej wysokości (np. zastosuje niewłaściwą stawkę), nie będzie mógł powołać się na zasadę nieszkodzenia wskutek zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej.

Niezależnie od powyższego, zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, z przyczyn wcześniej wskazanych, należało uchylić. Organ interpretacyjny ponownie rozważy zatem, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku Strony uzasadnia wydanie postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Oceny prawne przedstawione w rozważaniach uzasadnienia wyroku mogą być natomiast ważną wskazówką dla administracyjnego organu interpretacyjnego.

Sąd podkreśla, że nie rozstrzygnął ad meritum, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji uzasadnia dostatecznie wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b Op. Wniosek o wydanie interpretacji będzie ponownie przedmiotem analiz i rozważań postępowania interpretacyjnego, gdyż sąd administracyjny, biorąc pod uwagę charakter i powagę uchybień proceduralnych, nie może zastąpić w tych czynnościach podatkowego organu interpretacyjnego.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 Ppsa Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z [...] stycznia 2017 r.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Ppsa, o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się:

a) kwota 100 zł uiszczonego wpisu sądowego;

b) kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa pełnomocnikowi niebędącemu radcą prawnym, adwokatem lub doradcą podatkowym.