Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 749/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.120, art. 121 par 1, art. 122, art. 123 par 1, art. 180 par 1, art 187 par 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 293/12 w sprawie ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego:

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M.W. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 16 września 2011r. określająca skarżącemu za miesiące: styczeń, luty i listopad 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za miesiące od marca do grudnia 2008 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

1.3. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupu za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2008r. faktury VAT dokumentujące nabycie oleju opałowego od U. – A.W. oraz R.-R.S. Ze sporządzonego zestawienia wynikało, że w miesiącach styczeń - maj 2008r. skarżący nabył łącznie 683 543 litry oleju opałowego. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie uprawy warzyw oraz specjalnych roślin ogrodniczych.

1.4. Organ uznał, że skarżący nie wykorzystał zakupionego oleju opałowego do wykonania czynności opodatkowanych, tj. do produkcji warzyw, przez użycie go do ogrzewania szklarni, jak również nie wykorzystał go do świadczonych usług ogrodniczych na rzecz firmy R. czy V. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie istniały podstawy do obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, ponieważ zapisy dokonywane w księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie określenia podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego w miesiącach od czerwca do grudnia 2008 r. (niewłaściwa stawka VAT dla świadczonych usług ogrodniczych) oraz w zakresie określenia kwot podatku naliczonego do odliczenia w miesiącach: styczeń, marzec, kwiecień i maj 2008 r. wynikających z faktur zakupu oleju opałowego, którego nabycie nie było związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem organu nie było związku pomiędzy zakupem oleju opałowego, a prowadzoną działalnością ogrodniczą w zakresie produkcji warzyw. Ustalenie takie potwierdzają dowody w postaci zeznań świadków, którzy pracowali w szklarni w drugiej połowie 2007r. i w 2008r., dokumentacja fotograficzna z wizji lokalnej przeprowadzonej w szklarni 25 lutego 2008r. oraz umowa przeniesienia ruchomości w zamian za zwolnienie z długu z 18 kwietnia 2008r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji:

2.1. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. Zarzucił naruszenie:

- art. 99 ust. 12 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r nr 177, poz.1054 ze zm. dalej ustawa o VAT), przez błędne uznanie, że VAT za poszczególne miesiące 2008r zawarty w fakturach, dokumentujących zakup oleju grzewczego został zawyżony, ponieważ olej ten nie został zużyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; tym samym skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowane, polegające na uznaniu, że skarżący nie wykorzystał zakupionego oleju opałowego do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do produkcji warzyw, poprzez użycie go do ogrzewania szklarni;

- art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012r poz 749 ze zm. dalej O.p.) przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym włączenie w poczet materiału dowodowego protokołów zeznań świadków zawartych w aktach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, czym ograniczono czynny udział strony w postępowaniu;

- art. 180 w zw. z art. 191 O.p., przez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym nieprzyznanie przymiotu prawdziwości zeznaniom skarżącego, mimo że znajdują one potwierdzenie w dokumentach, a danie wiary zeznaniom świadków: E.G. A.G., K.K., J.W., H.S. bez poddania ich wnikliwej analizie, w konfrontacji z pozostałymi dowodami;

- art. 123, art. 188 w zw. z art. 200 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego, art. 210 § 1 O.p., przez brak poddania ustalonego stanu faktycznego prawidłowej analizie w aspekcie normy prawnej, którą organ zastosował w ramach swojego rozstrzygnięcia, nadto organ nie uzasadnił zastosowania określonej materialnej normy prawnej, przy tak ustalonym stanie faktycznym;

- art. 193 O.p., wobec braku stwierdzenia w protokole badania ksiąg, za jaki okres i w jakiej części badane księgi są wadliwe, a za jaki okres i w jakiej części księgi te są nierzetelne, tym samym decyzja wymiarowa, opierająca się na w/w protokole badania ksiąg, poprzez akceptację błędnych ustaleń zawartych w w/w akcie jest wadliwa.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

3.1. Wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę uznając ją za niezasadną. Ocenił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły w sprawie stan faktyczny i nie naruszyły art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 i art. 200 O.p. Zdaniem Sądu organy zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. Przeprowadzone w sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 O.p. z uwzględnieniem zasady z art. 180 § 1 O.p. Sąd nie zgodził się z argumentacją skarżącego o naruszeniu art. 191 O.p., która miała polegać na przekroczeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów przez dowolną ich ocenę, jak również niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Zauważył, że uzasadnienie tego zarzutu skarżący ograniczył do krytyki wniosków wywiedzionych przez organy z zebranych dowodów.

3.2. Sąd nie zgodził się z zarzutami naruszenia w sprawie art. 123 i art. 188 w związku z art. 200 O.p., wobec nieuwzględnienia złożonych przez skarżącego wniosków dowodowych, tj. przesłuchanie strony oraz świadków: J.B., K.K., P.T. i konfrontacji strony z tymi świadkami. Sąd stwierdził, że organ słusznie uznał wnioskowane dowody za pozostające bez znaczenia dla sprawy. Zauważył, że świadek K.K. był już wcześniej przesłuchiwany przez organ podatkowy, natomiast J.B. i P.T. byli zatrudnieni przy pracach w szklarniach przed rokiem 2008, którego dotyczy postępowanie w sprawie. Wobec powyższego organ prawidłowo uznał, że istotne okoliczności w sprawie zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami, jak zeznania świadków, dokumentacja fotograficzna czy umowa "Przeniesienia ruchomości w zamian za zwolnienie z długu".

3.3. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 193 O.p., Sąd stwierdził, że w protokole badania ksiąg z 12 maja 2010r. znajduje się opis kontrolowanych ksiąg oraz wyszczególnienie zakresu i okresu, za jaki uznane zostały za nierzetelne, wobec czego zarzut naruszenia art. 193 O.p. jest chybiony. Zdaniem Sądu, mając na uwadze fakt, że zebrane w sprawie dowody o których mowa w art. 180 § 1 i art. 181 O.p., tj. zeznania świadków i strony oraz faktury sprzedaży, pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania, to zasadnie organ podatkowy zastosował w sprawie art. 23 § 2 O.p.

3.4. Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 210 § 1 O.p. gdyż uzasadnienie decyzji zawiera niezbędne elementy określone w tym przepisie, w szczególności skrupulatnie odnosi się do poczynionych ustaleń faktycznych, ich oceny, jak też wyjaśnia zastosowanie prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Sąd podał, że w sprawie spór odnosi się głównie do ustalenia, czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących nabycie oleju opałowego, ujętych w rejestrze zakupu w styczniu, marcu, kwietniu i maju 2008r. Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (gospodarstwo ogrodnicze) uprawiał w szklarniach pomidory i ogórki. Skarżący szczegółowo określił wielkość poszczególnych szklarni tj. szklarnia nr 1 o pow. 2.400 m²; szklarnia nr 2 o pow. 2.160 m², szklarnia nr 3 firmy D. o pow. 13.440 m², szklarnia nr 4 firmy D. o pow. 25.520 m². Na terenie gospodarstwa ogrodniczego znajdowały się dwa niepołączone ze sobą systemy grzewcze. Pierwszy obejmował szklarnie nr 1 i nr 2, które ogrzewano dwoma piecami opalanymi miałem węglowym o mocy 0,8 MW każdy. Drugi obejmował szklarnię nr 3 i nr 4, do ogrzewania których mogły służyć dwa kotły opalane miałem węglowym, trzy kotły opalane olejem opałowym oraz jeden kocioł opalany gazem. Przy ogrzewaniu tych szklarni mogły jednocześnie pracować wszystkie rodzaje kotłów lub wybrane, w zależności od potrzeb, co określał komputer sterujący. Z zeznań skarżącego wynikało, że szklarnie nr 1 i nr 2, w których była prowadzona produkcja ogórków, były ogrzewane w latach 2006 - 2008 (do maja) wyłącznie piecami na miał węglowy, natomiast szklarnie nr 3 i nr 4, w których prowadzona była produkcja pomidorów, były ogrzewane za pomocą miału węglowego do końca 2006r., za pomocą oleju opałowego prawdopodobnie od 2002r. oraz gazu ziemnego od stycznia do maja 2007r.

3.5. W działalności ogrodniczej skarżący zatrudniał pracowników. Z analizy prowadzonej przez skarżącego ewidencji przychodów dla każdego pracownika wynika, że produkcję w 2008r. rozpoczęto w czerwcu, co potwierdzają również świadkowie A.G., H.S. J.M. K.K., E.G., J.W. Z ich zeznań wynika, że w listopadzie 2007r. z powodu zaprzestania ogrzewania szklarni przemarzły krzaki owocujących już pomidorów, co potwierdza ustalenie, że na początku roku 2008r. szklarnie przeznaczone pod uprawę pomidorów nie były ogrzewane. Istotny jest też fakt zawarcia przez skarżącego i jego żonę z J.W. umowy "Przeniesienia ruchomości w zamian za zwolnienie z długu" w dniu 18 kwietnia 2008r. Na jej podstawie zbywcy w zamian za zwolnienie ich z długu w wysokości 4.000.000 zł wraz z należnymi odsetkami umownymi, przenieśli na nabywcę prawo własności dwóch szklarni typu D. wraz z wyposażeniem. W umowie brak jest postanowień dotyczących wartości uprawianych w szklarniach warzyw, co może potwierdzać ustalenie o braku prowadzenia przez skarżącego produkcji ogrodniczej w tym okresie. Skarżący pomimo przeniesienia własności wskazanych szklarni w kwietniu i maju 2008 r. nadal kupował olej opałowy.

3.6. Odnosząc się do przytoczonych w uzasadnieniu skargi przepisów wspólnotowych regulujących zasadę neutralności VAT w oparciu o art. 167-172 Dyrektywy Nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U.E. z 2006r. Nr 347/1 ze zm. dalej Dyrektywa 112) Sąd stwierdził, że skarżący pomija, że o realizacji zasady neutralności można mówić tylko wtedy, gdy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony realizowane jest w takim zakresie, w jakim nabyte towary (w tym przypadku olej opałowy) wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych (produkcji ogrodniczej).

3.7. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów, że skarżący do świadczonych przez siebie usług zastosował nieprawidłową stawkę VAT wystawiając w okresie od marca do maja 2008r. na rzecz G. Sp. z o.o. faktury VAT na sprzedaż warzyw wg stawki 3%. Ponadto świadczył usługi ogrodnicze na rzecz Spółki R. w okresie od czerwca do lipca 2008r. oraz na rzecz Spółki V. w okresie od sierpnia 2008r. do grudnia 2008r., które opodatkował również wg stawki 3%. Tymczasem, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka VAT wynosi 7%. Usługi ogrodnicze, które mieszczą się w grupowaniu ex 01.4 zostały wymienione w poz. 135 załącznika nr 3 do ustawy jako "usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyjątkiem usług weterynaryjnych, podkuwania koni i schronisk dla zwierząt". Słusznie zatem organ określił kwoty podatku należnego wg stawki VAT 7%.

3.8. Sąd wskazał, że skarżący naruszył obowiązki ewidencyjne w zakresie podatku należnego w miesiącach od czerwca do grudnia 2008 r. oraz podatku naliczonego w miesiącach od stycznia do maja 2008 r. Domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych zostało obalone. Sąd przytoczył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazując na aprobatę ustalenia, że skarżący nie wykorzystał zakupionego w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2008r. oleju opałowego do wykonywanych czynności opodatkowanych tj. do produkcji warzyw, poprzez użycie go do ogrzewania szklarni, jak również nie wykorzystał go do świadczonych usług ogrodniczych w okresie czerwiec -grudzień 2008r. Reasumując stwierdził, że wbrew zarzutom skargi organy z uwzględnieniem art. 86 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, dokonały prawidłowej zmiany rozliczenia VAT wynikającego ze złożonych przez stronę deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2008r.

4. Skarga kasacyjna:

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2012r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a) zarzucił naruszenie:

a) art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z art: 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. w zw. z art. 151 ustawy p.p.s.a., przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego, na skutek wadliwie przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonanie dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że nabywany przez skarżącego olej opałowy, nie został wykorzystany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

b) art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 ustawy p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. w zw. z art. 151 ustawy p.p.s.a., przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy O.p. i oddalenie skargi, tj.:

- nie zweryfikował prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, mimo że zostały one dokonane w wyniku błędnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a następnie błędnej oceny dowodów, bowiem pomimo ustalenia, iż w dniu 18 kwietnia 2008 r. skarżący wraz z żoną na podstawie "umowy przeniesienia ruchomości w zamian za zwolnienie z długu" przekazali prawo własności szklarni wraz z wyposażeniem J.W., zaniechały zbadania rozmiaru świadczonych usług, stwierdzając przy tym, że brak jest informacji w przedmiotowej umowie o wartości uprawianych w szklarniach warzyw, co może potwierdzać brak prowadzenia przez skarżącego produkcji ogrodniczej w tym okresie;

- zaakceptowanie wewnętrznie sprzecznych ustaleń stanu faktycznego, bowiem z jednej strony organy, z uwagi na umowę przeniesienia ruchomości w zamian za zwolnienie z długu, jak również w oparciu o zeznania świadków wysuwają wniosek, iż ww. dowody mogą potwierdzać brak prowadzenia przez skarżącego produkcji ogrodniczej w tym okresie, z drugiej zaś nie kwestionują transakcji sprzedaży warzyw oraz wykonania usług ogrodniczych, podważając jedynie wysokość stawki VAT;

- zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji dokonanej przez organy podatkowe nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konwekcji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, w tym nieprzyznania przymiotu prawdziwości zeznaniom skarżącego, mimo że znajdują one potwierdzenie w dokumentach, a danie wiary zeznaniom świadków: E.G., A.G., K.K., J.W., H.S., uznając je za zgodne z prawdą, bez poddania ich wnikliwej analizie, w konfrontacji z pozostałymi dowodami, pomijając przy tym, iż ww. osoby w okresie od stycznia do czerwca 2008 r. nie były pracownikami skarżącego, zatem nie mogły posiadać wiedzy w zakresie przeznaczenia zakupionego oleju opałowego;

- nie stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia wymienionych przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy i na uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że w konsekwencji zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzestanie na jego arbitralnej ocenie oraz zaniechania zebrania dowodów, które miały zasadnicze znaczenie dla oceny stanu faktycznego w sprawie, a także nie przedstawienie w tym zakresie stosownego uzasadnienia, skutkujące naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, bowiem organy kwestionując przeznaczenie zakupionego oleju opałowego, skupiły się jedynie na wykazaniu, że skarżący w okresie 2008r. nie uprawiał warzyw, zatem nie ogrzewał szklarni, pomijając zbadanie urządzeń grzewczych, czy też ustalenie, jakie według organów było przeznaczenie tego oleju;

c) art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 ustawy p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 151 ustawy p.p.s.a., poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w świetle nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych organ podatkowy prawidłowo przyjął, że zakupiony olej opałowy nie był wykorzystywany przez niego do ogrzewania szklarni w 2008r., toteż brak jest podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup oleju opałowego, bowiem organy nie podjęły niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w wyniku odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego, jak również włączenie w poczet materiału dowodowego jedynie protokołów przesłuchań świadków, z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., czym ograniczono również czynny udział strony w postępowaniu;

d) art. 145 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 181, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez błąd w wyrokowaniu, polegający na uwzględnieniu procedowania organów podatkowych, polegających na uznaniu, iż zakupiony przez skarżącego olej opałowy nie był wykorzystany do celów ogrzewania szklarni w 2008 r., pomimo braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, m. in. poprzez brak zbadania posiadanych urządzeń grzewczych, odmowa przeprowadzenia ekspertyzy biegłego specjalisty, która wykazałaby, czy urządzenia znajdujące się w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej mogły służyć do celów grzewczych;

e) art. 134 § 1 w zw. z art. 151 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu.

4.2. Powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. skarżący zarzucił także naruszenie prawa materialnego w postaci art. 99 ust. 12 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, polegające na zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych i uznaniu, że dokonały prawidłowo zmiany rozliczenia VAT wynikającego z faktur zakupu oleju, ponieważ olej ten nie został zużyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tym samym podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku naliczonego.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący rozwinął zarzuty, przedstawiając polemikę z ustaleniami w zakresie stanu faktycznego w sprawie oraz przedstawił wywody dotyczące poprawnej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, wskazanych w skardze, jako naruszonych.

4.4. Organ nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności.

5.2. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a., zawiera zarzut zarówno naruszenia prawa materialnego w postaci art. 99 ust 12 oraz art. 86 ust 1 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, jak i naruszenie szeregu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie, począwszy od postępowania podatkowego, przez skargę do Sądu pierwszej instancji aż po skargę kasacyjną koncentrował się głównie na ustaleniach faktycznych. Z tego tytułu Sąd kasacyjny w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów procesowych, ponieważ dopiero przesądzenie, że stan faktyczny zaaprobowany przez Sąd w zaskarżonym wyroku został ustalony prawidłowo albo, że nie został skutecznie podważony przez skarżącego, otwiera drogę do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.3. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze kasacyjnej, skarżący zmierza do zakwestionowania stanowiska przyjętego w zaskarżonym wyroku, że wydatki poniesione przez niego na zakup oleju opałowego, na podstawie wymienionych w decyzji fakturach, wystawionych przez firmy U. i R., w okresie od 10 stycznia 2008r do 27 maja 2008r, nie miały związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. W związku z tym zarzutem skarżący podniósł wobec zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art 145 § 2 oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że stan faktyczny w sprawie został ustalony bez naruszenia wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Analizując powołane, jako naruszone, przepisy postępowania podatkowego należy stwierdzić, że część z nich dotyczy zasad ogólnych postępowania podatkowego. Odnosi się to do art. 120 O.p. i art. 121 § 1 które nakładają na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 122 O.p. nakładającego na organy obowiązek, by w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i art. 123 § 1 O.p., który zobowiązuje do zapewnienia stronom czynnego udziału na każdym stadium postępowania. Pozostałe powołane przez skarżącego przepisy odnoszą się do postępowania dowodowego: art. 180 § 1 O.p. precyzuje zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., nakazując organowi dopuszczenie jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).; obowiązkiem organu jest zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., natomiast na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasadę swobodnej oceny dowodów wyraża art. 191 O.p. wskazując, że organ podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

5.5. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt rozpatrywanej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżący realizację naruszenia wymienionych wyżej przepisów łączy z następującymi działaniami organów, zaaprobowanymi przez Sąd w zaskarżonym wyroku:

- konsekwentne odmawianie kwestionowanym zakupom oleju opałowego związku z działalnością gospodarczą w następstwie uznania, że skarżący nie ogrzewał w tym okresie szklarni i nie prowadził w nich działalności ogrodniczej, przy jednoczesnym braku kwestionowania dokonywanej przez niego sprzedaży warzyw w tym okresie 2008 roku,

- pominięcie istnienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, składanych przez skarżącego sprzedawcom oleju,

- brak uwzględnienia posiadania przez skarżącego stosownych zbiorników, co stanowi domniemanie faktyczne, że przetrzymywał w nich olej opałowy, uzupełnia je okoliczność składania przez skarżącego oświadczeń o przeznaczeniu oleju,

- nieprawidłowa ocena wiarygodności zeznania świadka K.K., które podważa okoliczność, że ogrzewanie w szklarni funkcjonowało od grudnia 2005r,

- oparcie się na zeznaniach świadków, którzy nie byli zatrudnieni w 2008r t.j. E.G., A.G., K.K., J.W., H.S., stąd nie posiadali wiedzy o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego,

- brak uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego o przesłuchanie świadków K.K., J.B., P.T.,

- brak uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego specjalisty na okoliczność wykazania, że urządzenia znajdujące się w miejscu prowadzenia działalności mogą służyć do celów grzewczych,

- zarzut, że zeznania świadków zastąpiono protokołami ich przesłuchania z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L.,

5.6. Odnosząc się do powyższych zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji przeanalizował je wszystkie w ramach rozstrzygania o zarzutach kierowanej do niego skargi – pozostawały one praktycznie tożsame z zarzutami formułowanymi na etapie skargi kasacyjnej. W zaskarżonym wyroku Sąd dokonał całościowej oceny postępowania przeprowadzonego przez organy i wniosków wywiedzionych przez nie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Takie działanie pozwoliło w pełni zaaprobować ustalenia organów, że nabyty w okresie od stycznia 2008 r do maja 2008r olej opałowy w łącznej wielkości 683.543 lity za kwotę 1.499.090,56zł plus VAT w wysokości 329.799,91 zł nie został zużyty w działalności gospodarczej skarżącego. Przy ocenie takiej uwzględniono, że skarżący sam opisał funkcjonujący system ogrzewania szklarni na terenie prowadzonego przez niego gospodarstwa ogrodniczego podając, że tworzyły go cztery szklarnie: dwie mniejsze o pow. 2.400 m² i 2.160 m², jak również dwie duże, firmy D., o pow. 25.520 m² i 13.440 m². Wskazał, że obsługiwały je dwa niepołączone systemy grzewcze, w ramach których mniejsze szklarnie ogrzewane były dwoma piecami opalanymi miałem węglowym, a dwie większe zaopatrzone były w kotły do opalania miałem węglowym, kotły opalane olejem opałowym oraz jeden kocioł opalany gazem; przy ogrzewaniu tych szklarni mogły jednocześnie pracować wszystkie rodzaje kotłów lub niektóre z nich, w zależności od potrzeb, czym sterował komputer. W mniejszych szklarniach prowadzona była produkcja ogórków a w większych – pomidorów. Problem sposobu wykorzystania oleju, którego cel zakupu został zakwestionowany w sprawie, sprowadzał się więc do odtworzenia funkcjonowania dwóch tzw. dużych szklarni w okresie od stycznia do maja 2008 roku.

5.7. Zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, że nabywany olej opałowy nie został wykorzystany w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej znajdują potwierdzenie w przeprowadzonych dowodach, do których należy dokument "Umowy przeniesienia ruchomości w zamian za zwolnienie z długu" zawartej pomiędzy skarżącym i jego żoną jako sprzedającymi oraz J.W., jako nabywcą. Jej przedmiotem były szklarnie wraz wyposażeniem technicznym a zwolnienie dotyczyło długu w wysokości 4.000.000 zł z odsetkami; postanowienia umowy pomijały całkowicie kwestię zawartości szklarni (nasadzeń), co zasadnie, w świetle zasad doświadczenia życiowego, zostało ocenione w sprawie, jako brak istnienia produkcji w toku (str 588-591). Taki wniosek uzupełnia istotny i obiektywny materiał fotograficzny sporządzony przez biegłego sądowego na potrzeby wykonanej przez niego opinii z dnia 12 maca 2008r na okoliczność wyceny nieruchomości. Wykonane zdjęcia pochodzą z wizji lokalnej nieruchomości, jaka odbyła się w dniu 25 lutego 2008 roku, a więc w okresie, którego dotyczą istotne ustalenia w sprawie odnoszące się do wykorzystywania oleju opałowego do ogrzewania szklarni. Zdjęcia przedstawiają wnętrza dużych szklarni (k. 636 i 634 akt adm), na których widać zniszczone, (przemarznięte) uprawy.

5.8. Z opisanym wyżej dowodem w pełni koresponduje treść zeznań świadków, które starał się podważyć skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z akt sprawy wynika, iż świadkowie byli przesłuchani w siedzibie urzędu kontroli skarbowej w dniach 20 i 21 grudnia 2010r, a skarżący doprowadzony do siedziby UKS w L. z Aresztu Śledczego w dniu 20 grudnia 2010r oświadczył, że nie skorzysta z prawa czynnego uczestniczenia w dowodzie z przesłuchania świadków, wyznaczonym na dzień 20 i 21 grudnia 2010r. stąd nie był obecny przy ich przesłuchaniu, w tym przesłuchaniu K.K., o przesłuchanie którego ponownie wnosił. Na okoliczność rezygnacji skarżącego z udziału w przesłuchaniu potwierdza sporządzona notatka służbowa (k. 580 akt) oraz własnoręczne "oświadczenie" skarżącego (k.570 akt).

5.9. Z zeznań przesłuchanych świadków wynikało, że:

a) K.K. zatrudniony u skarżącego w okresach od maja do grudnia 2006 roku, od stycznia do grudnia 2007 roku oraz od sierpnia do grudnia 2007 roku zeznał, że w listopadzie 2007r zaprzestano ogrzewania obu szklarni, spuszczono wodę z obiegu, w efekcie czego prawie gotowe pomidory przemarzły i uległy zniszczeniu

b) A.G. zatrudniona była u skarżącego w 2007 roku oraz pracowała w styczniu i lutym 2008 r, potwierdziła, że w styczniu i lutym 2008 r. szklarnie nie były ogrzewane

c) H.S. zatrudniona była u skarżącego w 2007 r, oraz od lipca do grudnia 2008r a następnie od stycznia do czerwca 2009r; świadek zeznała, że we wrześniu po likwidacji starych nasadzeń posadzono nowe, ale po 15 października 2007r przestano ogrzewać szklarnię i krzaki przemarzły

d) J.W. zatrudniona u skarżącego od października do grudnia 2007r oraz od czerwca do grudnia 2008r zeznała , że od listopada 2007 r szklarnie nie były ogrzewane, do pracy w nich powrócono dopiero w czerwcu 2008 roku.

5.8. Powyższe zeznania świadków, jak również przedstawione wyżej dowody z dokumentów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez naruszania zasad logiki ocenione zostały, jako potwierdzające tezę, że w okresie od stycznia do maja 2008 roku szklarnie, które zaopatrzone były w możliwość ogrzewania olejem opałowym, nie były ogrzewane. Skoro nie były w nich prowadzone uprawy i nie były ogrzewane, to zakupiony olej opałowy na podstawie zakwestionowanych faktur nie mógł być użyty w celu ich ogrzewania. Skarżący zarzucał, że organy skupiły się jedynie na ustaleniu, że skarżący we wskazanym okresie 2008 r. nie uprawiał warzyw, a więc nie ogrzewał szklarni, pomijając zbadanie posiadanych przez niego urządzeń grzewczych. Należy podkreślić, że w trakcie całego postępowania, jak również w skardze kasacyjnej skarżący nie wskazał innego celu związanego z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, który uzasadniałby zakup i zużycie 683.543 litów oleju opałowego, w szczególności powiązanego z posiadanymi urządzeniami grzewczymi, które chciał poddać badaniu przez biegłego.

5.9. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny oceniając brak uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego w kontekście zarzutu naruszenia art. 188 O.p., uznał za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wnioski te dotyczyły dowodów, które niczego do istotnych ustaleń faktycznych sprawy wnieść nie mogły, stad organy miały podstawę do ich nieuwzględnienia. Należy podkreślić, że przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe, mając na celu obowiązek rozstrzygnięcia sprawy, musi obejmować ustalenie okoliczności, które podjęcie takiego rozstrzygnięcia umożliwiają. Realizacja takiego celu daje organom podstawę do selekcjonowania zgłaszanych dowodów, w taki sposób, by nie uwzględniać wszystkich składanych wniosków, lecz tylko te, które wprost zmierzają do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Zarzut skargi kasacyjnej, że pomijając wnioski dowodowe skarżącego organy nie wskazały, jakie, zdaniem organu, było przeznaczenie nabytego oleju, jest pozbawiony zasadności, albowiem organy nie były zobowiązane ustalać, czy i gdzie wykorzystany został przez skarżącego zakupiony olej opałowy. Wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy było wykazanie, że jego wykorzystanie nie mieściło się w działalności gospodarczej skarżącego.

5.10. Skarżący zarzucił, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie koniecznym było powołanie biegłego, który zbadałby istniejące urządzenia grzewcze, albowiem niekwestionowany fakt posiadania zbiorników i urządzeń do wykorzystywania oleju opałowego, wraz z oświadczeniami składanymi przez skarżącego sprzedawcom oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe, tworzy określone domniemanie faktyczne co do jego wykorzystania. Z takim argumentem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można się zgodzić. Wymóg wynikający z § 4 ust 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825) dotyczący oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe ma wpływ na stawki podatku akcyzowego zastosowane przez sprzedawcę oleju, nie można jednak uznać, że istnienie takich oświadczeń zastępuje potrzebę ustalenia, że takie przeznaczenie rzeczywiście zostało zrealizowane przez nabywcę dla potrzeb podatku od towarów i usług. Dowód z opinii biegłego na okoliczność istnienia urządzeń grzewczych mogących wykorzystywać olej opałowy, nie może niczego do sprawy wnieść, albowiem w sprawie nie jest kwestionowana hipotetyczna zdolność używania przez te urządzenia oleju opałowego, lecz faktyczne użycie. W tym znaczeniu przydatność wnioskowanego dowodu dla dokonania istotnych ustaleń w sprawie, tym samym jego nieuwzględnienie nie mogło być uznane za naruszające art. 188 O.p.

5.11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podobnie należało ocenić niezrealizowany wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków J.B., P.T. i K.K. (ostatniego po raz drugi). Według tezy dowodowej wskazanej przez skarżącego świadkowie ci mieliby zeznawać na okoliczność, jakie urządzenia grzewcze potrzebne do zużywania oleju opałowego na cele opałowe znajdowały się w szklarni w kontrolowanym okresie, ustalenia czasu ich nabycia oraz kto sprawował nadzór nad ogrzewaniem pomieszczeń olejem opałowym. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że brak uwzględnienia tak sformułowanego wniosku dowodowego przez organy podatkowe nie skutkował naruszeniem art. 188 O.p. ponieważ jego przeprowadzenie nie miałoby wpływu na ustalenie istotnych okoliczności sprawy. Podzielając taką ocenę Naczelny Sąd Administracyjny uznał jedynie za uzasadnione uzupełnienie jej o argument, że skarżący składając przedmiotowy wniosek dowodowy nie podważył spójnych zeznań świadków, z których wynikało, że szklarnie nie były ogrzewane (w tym olejem opałowym) od stycznia do maja 2008 roku. Tymczasem świadkowie, którzy zgodnie o tym zeznali byli osobami obcymi wobec skarżącego, niezainteresowanymi określonym wynikiem postępowania

(nie wynika to z akt sprawy). Skarżący nie przedstawił żadnego argumentu, który mógłby sugerować ocenę, że wszyscy świadkowie zeznali nieprawdę.

5.12. Odnosząc się do argumentu skargi kasacyjnej, że Sąd w zaskarżonym wyroku zaakceptował niekonsekwencję organów, które z jednej strony pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu oleju opałowego do ogrzania szklarni, a z drugiej strony nie podważały rejestru sprzedaży VAT za miesiące marzec, kwiecień i maj 2008r, z którego wynika, że w tym okresie skarżący wystawił 56 faktur dokumentujących sprzedaż warzyw, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest on niezasadny. Dla takiej oceny zasadnicza pozostaje okoliczność, że faktury, na które powołuje się skarżący, dotyczą sprzedaży ogórków a w szklarniach, których funkcjonowanie było analizowane w sprawie, prowadzona była uprawa pomidorów.

5.13. Powyższa analiza wskazuje, że prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że przeprowadzone przez organy postępowanie w sprawie nie naruszało zasad tego postępowania wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1, art. 180, art. 181 i 191 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił także zarzut naruszenia art. 210 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. uznając go za nieuzasadniony z tego powodu, że skarżący w skardze kasacyjnej nie przedstawił żadnego uzasadnienia dla tego zarzutu. W istocie nieprawidłowość w zakresie ustawowych zasad formułowania uzasadnienia decyzji skarżący utożsamia z polemiką co do merytorycznego stanowiska, które w tej decyzji zajął organ, a z którym się nie zgadza.

5.14. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając, że kontrola dokonana przez Sąd pierwszej instancji w zakresie zarzutów procesowych wobec zaskarżonej decyzji była prawidłowa, uznał tym samym za nieuzasadniony zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania sądowo-administracyjnego wyrażonych w art. 145 § 1 i § 2 oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. Należy zauważyć, że skarżący podniósł także zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. jednak nie przedstawił uzasadnienia do tych zarzutów, ograniczając się do ogólnego powołanie się na nie w podsumowaniu wywodów w przedmiocie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Wobec braku możliwości identyfikacji, w jakim zakresie postępowanie Sądu pierwszej instancji nie odpowiadało obowiązkowi orzekania na podstawie akt sprawy, jak również, w którym momencie - mimo braku zarzutów skargi - nie zrealizował on obowiązku skontrolowania zaskarżonego aktu, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił zarzuty w tym zakresie poza kontrolą instancyjną.

5.15. W uznaniu, że skarżący poprzez procesowe zarzuty skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny miał obowiązek poddać kontroli zarzuty naruszenia prawa materialnego, które sformułowane zostały jako naruszenie art. art. 99 ust 12 oraz art. 86 ust 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, polegające na zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych i uznaniu, że organy te prawidłowo dokonały zmiany rozliczenia VAT wynikającego z faktur zakupu oleju, ponieważ olej ten nie został zużyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co determinowało brak prawa do obniżenia kwot podatku naliczonego. Zgodnie z art. 99 ust 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Art. 86 ust 1 ustawy o VAT wyraża naczelną zasadę podatku od towarów i usług, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

5.16. Uzasadniając zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie skarżący przedstawił teoretyczny wywód dotyczący zasady neutralności w podatku od towarów i usług, powołując się na stosowne postanowienia Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości i piśmiennictwo. Skarżący nie wskazał na czym w sprawie polegało zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów. Pierwszy z zarzutów rozumiany jest jako nieprawidłowe rozumienie treści przepisu, natomiast drugie odnosi się do tzw. błędu subsumcji czyli nieprawidłowym uznaniu, że ustalony stan faktyczny sprawy odpowiada stanowi faktycznemu z hipotezy normy prawnej. Nie kwestionując poprawności zawartych w uzasadnieniu do tych zarzutów wywodów ogólnych, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie pozostają one w żadnym związku z kontrolowanym wyrokiem. Skarżący pomija bowiem, że niepodważone ustalenia w sprawie skutkują wnioskiem, że zakup oleju opałowego na podstawie zakwestionowanych faktur nie został dokonany na cele działalności gospodarczej skarżącego. Rozważania o zasadzie neutralności VAT w kontekście braku możliwości rozliczenia podatku naliczonego z tych faktur, nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy.

5.17. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. Wobec braku podstaw prawnych (brak wniosku) w wyroku nie zawarto postanowienia o rozliczeniu kosztów postępowania kasacyjnego.