Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1562/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." s. c. M. J., B. S., M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2088/09 w sprawie ze skargi "M." s. c. M. J., B. S., M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej uchylającej decyzję dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." s. c. M. J., B. S., M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Za podstawę do wydania wyroku Sąd I instancji przyjął stan faktyczny, z którego wynika, iż decyzją z dnia 10 maja 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. S. określił spółce cywilnej M. M. J., B. S., M. S. wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2001 r.

Organ stwierdził, że Spółka wykazała ze stawką 0% jako eksport towarów sprzedaż papierosów na rzecz firmy L. z E.. Na podstawie pisma Departamentu Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów z dnia z dnia 8 sierpnia 2002 r. organ ustalił, że podmiot ten nie był zarejestrowanym podatnikiem w E. a ponadto towar będący przedmiotem transakcji nie dotarł do odbiorcy ponieważ służby celne E. nie odnotowały przekroczenia granicy przez pojazd o numerze rejestracyjnym [...], którym według dokumentów celnych miał być przewożony towar. Wobec tego organ uznał, że transakcja na rzecz tego podmiotu nie może być uznana za eksport towarów w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT").

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 28 września 2004 r. uchylił w części decyzję organu I instancji i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie transakcji, w których jako nabywca papierosów występowała firma L. z E..

Wyrokiem z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2213/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na powyższą decyzję organu II instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że zebrane przez organy dowody, w szczególności pismo Ministerstwa Finansów, stanowiły wystarczającą podstawę do uznania, że w niniejszej sprawie nie wystąpił eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT.

Skargę kasacyjną Spółki Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 28/06. Wady skargi kasacyjnej spowodowały, że Sąd II instancji nie dokonał kontroli ustaleń stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę do wydania wyroku.

Pismem z dnia 22 grudnia 2008 r. Spółka M. złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 września 2004 r. Na podstawie art. 241 § 1 i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – zwanej "Ordynacja podatkowa") Spółka wniosła o:

1. włączenie do materiału dowodowego sprawy kompletnych akt sprawy zakończonej ww. ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, w tym akt sądowych WSA w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2213/04,

2. przesłuchanie w charakterze strony wszystkich wspólników Spółki MABOS na okoliczność zawarcia ważnej umowy sprzedaży i faktu eksportu towaru (papierosów) wymienionych w dokumencie SAD z dnia 22 listopada 2001 r., dowód ten strona zgłasza także na okoliczność zawarcia umowy sprzedaży papierosów na terenie UC R. (oraz przekazania władztwa nad towarem poprzez wydanie dokumentów umożliwiających odprawę celną, a następnie przeniesienie posiadania towaru) z osobą określającą siebie jako przedstawiciel "firmy L. z E.", a także przesłuchanie B. i M. S. na okoliczność wydania towaru oraz otrzymania przez nich od osoby określającej siebie jako przedstawiciel firmy L. z E. części zapłaty za wydany w magazynie celnym towar,

3. przesłuchanie w charakterze świadka Wojciecha Jedynka pracownika firmy "B.P.", kierowcy samochodu rej. nr [...] który był naocznym świadkiem wydania dokumentów umożliwiających odprawę celną towaru kontrahentowi zagranicznemu przedstawicielowi firmy L. w magazynie UC R., a także świadkiem przekazania B. S. i M. S. gotówki za nabyty towar, który po dokonaniu odpraw celnych na przejściu granicznym w H. - wydał towar przedstawicielowi firmy L. i uczestniczył w przeładowaniu towaru na inny środek transportu samochodowego już na terytorium U.,

4. przesłuchanie w charakterze świadka M. L., funkcjonariusza celnego z UC R., pracownika magazynu likwidacyjnego pełniącego w dniu 22 listopada 2001 r. służbę na terenie ww. magazynu, z którego towar został odebrany przez kontrahenta zagranicznego - przedstawiciela firmy L. - na okoliczność kontroli jakości towaru i obecności przy wydaniu papierosów z magazynu likwidacyjnego osoby określającej się jako przedstawiciel firmy L., a także przekazania przez przedstawiciela firmy L. z E. częściowej zapłaty za sprzedany towar w gotówce (dolary amerykańskie) wspólnikowi M.

5. włączenie do akt postępowania i przeprowadzenie dowodu z oryginału dokumentu "estońskich służb celnych", na które to pismo powołują się Departament Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 8 sierpnia 2002 r. oraz organy obu instancji w uzasadnieniu swoich decyzji, pomimo że oryginał pisma nie znajduje się i nigdy nie znajdował się w aktach sprawy zakończonej ww. decyzją ostateczną,

6. włączenie do materiału dowodowego i rozpatrzenie pisma Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów, skierowanego bezpośrednio do władz celnych E. z prośbą o udzielenie informacji co do istnienia i rejestracji firmy L. - na okoliczność ustalenia na jakiej podstawie prawnej oraz do jakich władz wystąpił Departament Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi na tak sformułowane pytanie oraz ustalenia kompetencji tych organów do udzielenia informacji polskim władzom skarbowym, a także ustalenia czy zapytanie dotyczyło stanu na dzień zadania pytania (lato 2002 r.), czy też odnosiło się do okresu, w którym dokonano eksportu towaru (22 listopada 2001 r.),

7. włączenie do akt postępowania i rozpatrzenie kserokopii pisma przesłanego do spółki M. faksem od firmy L., z dnia 16 listopada 2001 r., wraz z tłumaczeniem przysięgłym, na okoliczność zapowiedzi obecności przedstawiciela firmy L. w UC R. w dniu wydania towaru z magazynu, ustalenia istotnych elementów konstytutywnych umowy sprzedaży (ilość, cena towaru) oraz posługiwania się przez osobę podpisaną pod ww. korespondencją pieczęcią "L., N., T., M.",

8. włączenie do akt oraz rozpatrzenie kserokopii faktury VAT nr [...] wystawionej przez "B. P." w dniu 29 listopada 2001 r., dokumentującej zakup przez M. usługi transportu towaru wymienionego na SAD z dnia 22 listopada 2001 r., z której jednoznacznie wynika, iż transport na odcinku zagranicznym (za przejściem granicznym z U. w H.) objął trasę jedynie 10 km, a zatem przekroczenie granicy z E. przez pojazd o nr rej. [...] wymieniony w pozycji nr 18 ww. dokumentu SAD nie było możliwe. Brak przekroczenia granicy z E. przez pojazd o ww. numerze rejestracyjnym nie może zatem świadczyć o braku transakcji sprzedaży, gdyż towar został przeładowany na samochód podstawiony przez przedstawiciela firmy L..

W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania wskazano, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie zwykłym organy błędnie przyjęły, że nie doszło do sprzedaży papierosów kontrahentowi zagranicznemu i wywozu tych papierosów poza polski obszar celny, co stanowiło naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Spółka wywodziła, że do uznania sprzedaży za eksport w rozumieniu ustawy o VAT wystarczające jest potwierdzenie przez organ celny wywozu towarów poza polski obszar celny co w niniejszej sprawie wystąpiło. Nie jest konieczne potwierdzenie, że nabywca towarów jest zarejestrowanym podatnikiem w państwie w którym ma siedzibę.

Zdaniem wnioskodawcy w sprawie istnieją dowody nieznane organom podatkowym w dniu wydania decyzji, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania potwierdzające, że doszło do sprzedaży papierosów i ich wywozu z Polski. Dowodami tymi są przesłuchania wspólników spółki M. oraz przesłuchania W. J. i M. L.. Natomiast pozostałe dowody wskazane we wniosku potwierdzą, że Spółka dokonała rzeczywistej sprzedaży papierosów na rzecz firmy L. oraz, że papierosy te zostały wywiezione z Polski.

Spółka podnosiła, że pismo Departamentu Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów, na którym oparte zostały decyzje organów podatkowych wydane w trybie zwykłym budzi zastrzeżenia. Zdaniem Spółki z pisma tego wynika, że "służby graniczne E." w sposób pobieżny sprawdziły zarejestrowanie firmy L. jako podatnika w E.. W ocenie Spółki sprawdzenie to nie dotyczyło wszystkich dostępnych rejestrów. Ponadto Spółka poddała w wątpliwość kompetencję służb granicznych E. do udzielania informacji w sprawach podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 28 stycznia 2009 r. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia 26 czerwca 2009 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, której dotyczył złożony przez Spółkę wniosek o wznowienie postępowania.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu zawarte we wniosku argumenty są jedynie wnioskami dowodowymi o przeprowadzenie dowodów, nie zaś dowodami bądź okolicznościami faktycznymi, o których mowa w cytowanym przepisie. Z tego też względu środków dowodowych zgłoszonych przez Stronę w przedmiotowym wniosku nie można uznać za podstawę wznowienia postępowania. Odnosząc się do żądań dowodowych skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż okoliczności, które miałyby być stwierdzone wskazanymi przez stronę środkami dowodowymi nie są istotne dla sprawy w przedmiocie określenia podatku VAT i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2001 r. Organ wskazał, że w postępowaniu wymiarowym nie kwestionowano faktu wywozu papierosów za granicę. Organy swoje rozstrzygnięcia w zakresie podatku oparły na stwierdzeniu, że wywóz ten nie odbył się w ramach eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Podstawą do tego była okoliczność, że firma L. nie była zarejestrowanym podmiotem, co ustalono na podstawie dokumentu urzędowego.

Organ wskazał, że strona we wniosku o wznowienie postępowania zgłosiła wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, zatem wnioskowanych dowodów nie można uznać za istniejące w dniu wydania decyzji, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania.

Powoływany we wniosku dokument w postaci pisma przesłanego faksem przez firmę L. do Spółki M., dotyczącego szczegółów transakcji której dotyczy sprawa nie można uznać za dowód który może mieć wpływ na wynik sprawy. Organ podkreślił, że podstawą do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do zastosowania stawki 0% do transakcji sprzedaży papierosów na rzecz firmy L. była okoliczność braku rejestracji tego podmiotu w E.. W tym stanie rzeczy zamiana decyzji wymiarowej w wyniku wznowienia mogłaby nastąpić w sytuacji powołania dowodów potwierdzających, że firma L. była jednak zarejestrowanym podmiotem. Powoływane przez Skarżącą pismo nie może być uznane za tego rodzaju dowód.

Zdaniem organu kwestionowanie dowodu z pisma Departament Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów z dnia 8 sierpnia 2002 r. jest pozbawione podstaw, gdyż strona skarżąca nie przedstawia żadnego przeciwdowodu, który podważyłby treść tego pisma.

Decyzją z dnia 22 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 26 czerwca 2009 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Postawiono też zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 4 ustawy o VAT.

Wojewódzki sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2088/09 uznał, iż skarga jest bezzasadna.

Na wstępie Sąd podkreślił, że decyzja podatkowa, której uchylenia zażądała strona skarżąca składając wniosek o wznowienie postępowania opierała się na ustaleniu faktycznym, że firma L. z E., która miała być nabywcą papierosów do skarżącej Spółki nie istnieje, gdyż jest podmiotem niezarejstrowanym w E.. Na podstawie tego ustalenia organy w postępowaniu wymiarowym prowadzonym w trybie zwykłym uznały, że sprzedaż papierosów, których dotyczy niniejsza sprawa i ich wywóz za granicę nie stanowiły eksportu towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT.

Następnie Sąd wskazał, iż powyższe ustalenia faktyczne i ich ocenia w zakresie podatku VAT była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego i jest wiążąca dla organów i innych Sądów.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej organ podatkowy zasadnie wskazał, że uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 września 2004 r. możliwe byłoby w przypadku powołania jako przesłanki art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dowodów i okoliczności faktycznych świadczących o tym, że firma L. w dacie zakupu papierosów od skarżącej Spółki była podmiotem zarejestrowanym w E..

We wniosku o wznowienie postępowania Spółka powołała okoliczności faktyczne i dowody, które wskazywały, że w rzeczywistości doszło do wywozu papierosów poza granicę Polski w wyniku transakcji sprzedaży zawartej z podmiotem zagranicznym, który posługiwał się danymi firmy L. oraz do zapłaty za tę transakcję. Jednak zdaniem Sądu I instancji wskazane przez Spółkę dowody nie miały znaczenia dla niniejszej sprawy ponieważ organ wydając decyzję z dnia 28 września 2004 r. nie kwestionował okoliczności faktycznych, które dowody te zdaniem skarżącej potwierdzają lub mogą potwierdzić.

Dodatkowo Sąd wskazał, że skarżąca wnosząc o przesłuchanie świadków nie wskazała nowych dowodów, gdyż dowodami tymi mogłoby być dopiero przesłuchanie wskazanych osób. Zatem wniosek o wznowienie postępowania w części wskazującej na konieczność przesłuchania świadków, należy traktować jako wskazanie źródeł dowodowych określonych okoliczności faktycznych. Zdaniem Sądu, okoliczności faktyczne, które wskazała strona wnosząc o przesłuchanie wymienionych świadków oraz okoliczności udokumentowane pismem nadesłanym do skarżącej faksem oraz fakturą VAT nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, gdyż nie wnosiły nic nowego w kwestii rejestracji firmy L..

Zdaniem Sądu wniosek Spółki o przeprowadzenie dowodu z pism pomiędzy Departamentem Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów oraz organami celnymi E. nie mógł być uznany za spełnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżąca formułując ten wniosek nie wskazała konkretnych nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, o których mowa w tym przepisie. Ponadto, fakt istnienia przedmiotowej korespondencji był znany organowi, a zatem skoro organy w postępowaniu zwykłym wiedziały o tej korespondencji to nie można ona być uznana za nowy dowód lub nową okoliczność w rozumieniu tego przepisu.

Podnoszone we wniosku o wznowienie postępowania, w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz w skardze argumenty świadczące zdaniem skarżącej o błędach w postępowaniu dowodowym prowadzonym w trybie zwykłym zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 września 2004 r. nie mogły być według Sądu uwzględnione w postępowaniu prowadzonym po wznowieniu postępowania. Nie mogła doprowadzić do wzruszenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podnoszona przez skarżącą okoliczność, że towar którego dotyczy sprawa nie był transportowany samochodem do E., gdyż został przeładowany na inny pojazd na terytorium U..

Sąd stwierdził, iż skoro skarżąca nie wykazała, że firma L. była zarejestrowanym podatnikiem, to za bezzasadne należało uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zdaniem Sądu, została opatrzona prawidłowym uzasadnieniem, z którego treścią Sąd się zgadza. W uzasadnieniu tym zawarto wszystkie istotne dla niniejszej sprawy elementy. Ponadto Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 4 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Spółka M. wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "P.p.s.a."), w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 194 § 1 i 2, a także art. 210 § 4 oraz art. 240 § 1 pkt 5 i

art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie uchylenia decyzji, mimo iż narusza ona przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 535 Kodeksu cywilnego oraz w zw. z art. 180 § 1, art. 181, i art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że umowę sprzedaży można zawrzeć wyłącznie z podmiotem zarejestrowanym w bliżej nieokreślonych rejestrach estońskich oraz że w sprawie niniejszej jedynie dowody potwierdzające fakt rejestracji w bliżej nieokreślonych rejestrach estońskich firmy L. mogły doprowadzić do uchylenia w postępowaniu wznowieniowym decyzji wydanych w trybie zwykłym;

art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez zawężającą wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz przyjęcie założenia, że Sąd orzekając poprzednio w sprawie ze skargi na decyzję wydaną w zwykłym trybie przesądził, że materiał dowodowy sprawy jest kompletny i nie istnieją już żadne dowody poza znajdującymi się w aktach sprawy, które mogą potwierdzać zawarcie przez skarżącą ważnej umowy sprzedaży. Sąd błędnie także przyjął, że orzekając w postępowaniu zwykłym organy prawidłowo ustaliły wszystkie fakty i okoliczności, pomimo że założenie takie czyniłoby zbędnym przepisy o wznowieniu postępowania. Uznanie stanowiska Sądu za prawidłowe oznaczałoby także, że w poprzednim postępowaniu Sąd orzekł nie tylko na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, lecz także na podstawie dowodów w aktach tych nie znajdujących się, nieznanych ani organom, ani Sądowi;

art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez niewzięcie pod

uwagę całokształtu okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy, w szczególności nowych dowodów przedstawionych przez stronę w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania i wyrokowanie jedynie w zakresie związania organu i Sądu oceną prawną zawartą jakoby w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2213/04 oraz - w konsekwencji powyższego - zawężenie granic rozpoznawanej sprawy wyłącznie do tej kwestii, z pominięciem innych zarzutów zawartych w skardze do WSA w Warszawie, mimo że w tej konkretnej sprawie Sąd I instancji powinien się do nich odnieść;

art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i

niedostrzeżenie naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe (wymienionych w pkt 1 podstaw kasacyjnych) oraz pozostawienie w obrocie wadliwej decyzji; wewnętrzną niespójność sporządzonego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającą na jednoczesnym uznaniu, że podstawą wznowienia postępowania mogą być nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne, istniejące lecz nie brane pod uwagę w postępowaniu wymiarowym, a następnie zanegowaniu tego stanu rzeczy; przez stwierdzenie, że powoływanie się w tej sprawie na takie dowody jest nieuzasadnione i nieskuteczne, co prowadzi do niespójności osnowy orzeczenia z jego uzasadnieniem i powinno skutkować uchyleniem tegoż orzeczenia w całości, ponadto wadliwe wskazanie w uzasadnieniu orzeczenia przyczyn i motywów, którymi kierował się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 maja 2005 r.;

art. 153 P.p.s.a. przez błędne uznanie, iż zastosowanie się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2213/04 uniemożliwiało uchylenie poprzednich decyzji po wznowieniu postępowania, pomimo wykrycia nowych dowodów i nowych okoliczności, istniejących w dacie orzekania przez organy w poprzednim postępowaniu, lecz im nieznanych;

art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uznanie, iż ocena prawna zawarta w poprzednim wyroku WSA dotyczyła również nowych dowodów i okoliczności ujawnionych w postępowaniu wszczętym po wydaniu tego wyroku i mogła mieć wpływ na wynik niniejszego postępowania, a także uznanie, że Sąd nie mógł odstąpić od tej oceny nawet w sytuacji, gdy przedstawiono dowody potwierdzające, że doszło do eksportu towaru w wykonaniu umowy sprzedaży, a także przedstawiono dowody na to, że ustalenia organów podatkowych dokonane w postępowaniu wymiarowym były błędne i sprzeczne z nowymi, istotnymi lecz nieznanymi im dowodami i okolicznościami, istniejącymi w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym;

art. 153 i art. 141 § 4 oraz art. 170 P.p.s.a. poprzez wadliwe uznanie, że wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2213/04 jest prawomocny i wiąże Sąd i strony, w sytuacji gdy od tego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna, która nie została odrzucona, lecz oddalona wyrokiem NSA z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt I FSK 28/06 - prawomocny w tej sytuacji był wyłącznie wyrok Sądu II instancji, a nie Sądu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało oddalić, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, jest zasada trwałości decyzji, z której wynika, iż rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne (art. 128 Ordynacji podatkowej). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach ściśle określonych w Ordynacji podatkowej. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej). Jednak pewność obrotu prawnego nie może stanowić celu samego w sobie i dlatego ustawodawca przewidział pewne sytuacje wyjątkowe, w których będzie możliwe wyeliminowanie rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych.

Wznowienie postępowania stanowi instytucję procesową, która daje możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 Ordynacji podatkowej. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że wznowienie postępowania powinno prowadzić do eliminacji wad postępowania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie Spółka M. wnosząc o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 września 2004 r. wskazała na istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymagają zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 446/10 ( publ. LEX nr 602746).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie takie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie zostały przez stronę ujawnione.

Zasadnie Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku wskazał na związanie oceną dotyczącą stanu faktycznego, wynikającą z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2213/04. W powołanym wyroku jako nie naruszające prawa ocenione zostało postępowanie przeprowadzone w zakresie określenia Spółce M. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2001, zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 września 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 28/06 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Spółkę M..

Słusznie w niniejszej sprawie uznał Sąd I instancji, iż skoro w postępowaniu przeprowadzonym w trybie zwykłym organy podatkowe uznały, że okoliczność faktyczna braku rejestracji firmy L. w E. stanowi przesłankę do zakwestionowania transakcji zbycia papierosów na rzecz tego podmiotu jako eksportu towarów, do której skarżąca zastosowała stawkę podatku w wysokości 0%, to podważenie tego ustalenia w trybie postępowania prowadzonego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest możliwe przez wskazanie w toku postępowania wznowieniowego na nowe dowody i okoliczności faktyczne, które wzruszyłyby to ustalenie faktyczne. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, że uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 września 2004 r. byłoby możliwe w przypadku powołania dowodów i okoliczności faktycznych świadczących o tym, że firma L. w dacie zakupu papierosów od skarżącej Spółki była podmiotem zarejestrowanym w E..

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, iż pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2484/01, publ. LEX nr 146074).

Uchylenie decyzji podatkowej w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest możliwe wyłącznie w sytuacji gdy nowe dowody i okoliczności faktyczne wzruszają stan faktyczny przyjęty przez organ za podstawę wydania decyzji w trybie zwykłym. Nowe dowody i okoliczności faktyczne muszą prowadzić do ustalenia, że okoliczności faktyczne, które organ w postępowaniu zwykłym przyjął jako element rzeczywistego stanu faktycznego nie wystąpiły lub miały inny przebieg, co miało znaczenie dla ich skutków prawnowpodatkowych. Nowe dowody i okoliczności faktyczne jeżeli nie dotyczą podstawowych ustaleń faktycznych sprawy nie będą mogły stanowić podstawy do uchylenia decyzji kończącej wznowione postępowanie.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka w piśmie z dnia 22 grudnia 2008 r. stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania zawarła wniosek o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: B. S., M. S., W.J. i M. L. na okoliczność odbioru papierosów z Urzędu Celnego w R., wydania towaru osobie określającej się jako przedstawiciel firmy L. oraz otrzymania zapłaty za ten towar. Słusznie organ podatkowy oraz Sąd I instancji uznał, iż są to zaledwie wnioski dowodowe, a nie dowody istniejące w dacie wydania decyzji. Nadto te ewentualne przyszłe dowody nie odnoszą się wprost do faktu braku rejestracji firmy L., lecz do innych okoliczności nieistotnych z punktu widzenia podstaw wznowieniowych.

Strona odwołując się do treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów, wywiodła, iż organ miał obowiązek przeprowadzić wskazane przez nią dowody. Jednak skoro skarżąca za pomocą tych dowodów zmierzała wykazać, że podmiot który był nabywcą papierosów funkcjonuje w obrocie gospodarczym, to wnioski te winny być zgłoszone na etapie postępowania zwykłego, a nie w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym .

Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację miał Sąd I instancji iż powyższe wnioski dowodowe nie mogły skutecznie podważyć ustaleń organów podatkowych stanowiących podstawę do wydania decyzji, w której określono Spółce zobowiązanie podatkowe za 2001 r. Również za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną z dnia 28 września 2004 r. należało uznać powołane przez skarżącą pismo przesłane do niej faksem od firmy L.. Wbrew oczekiwaniom skarżącej nie jest to dostateczny dowód na istnienie firmy L. oraz nie potwierdza jej faktycznej rejestracji w E..

Podobnie należy ocenić wnioski dowodowe strony skarżącej o włączenie do materiału dowodowego pisma Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów. Organy podatkowe swoje rozstrzygniecie oparły na treści pism Ministerstwa Finansów z dnia 8 sierpnia 2002 r. i z dnia 29 listopada 2002 r., z których wprost wynika brak rejestracji firmy L.. Oba te pisma stanowią dokumenty urzędowe sporządzone przez organ do tego uprawniony. Nadto, co oczywiste były znane organom wydającym rozstrzygnięcia w trybie zwykłym. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać na pogląd, iż odmienna, a nawet błędna ocena dowodu, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt III SA 134/03, publ. POP 2005/3/61).

Brak jest podstaw do przyjęcia tezy skarżącej, iż dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma treść pisma skierowanego do władz celnych E.. Wątpliwości co do treści pisma estońskich służb celnych skarżąca winna wyrazić w postępowaniu zwykłym i ewentualne tam domagać się przeprowadzenia tego dowodu. W rozpoznawanej sprawie Spółka nie wskazała bowiem przekonywujących dowodów uzasadniających jej przypuszczenie, iż ustalenia organów polskich i estońskich dotyczące rejestracji firmy L. były niedokładne czy nierzetelne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego składając powyżej opisane wnioski dowodowe i odwołując się do dokumentów znanych organowi w dacie wydania decyzji z dnia 28 września 2004 r., skarżąca Spółka skutecznie nie zakwestionowała istotnego elementu stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym tj. braku rejestracji firmy L. z E..

Podkreślić przy tym należy, iż Sąd I instancji słusznie uznał, iż argumenty skarżącej, że organy podatkowe pominęły wskazywane przez nią okoliczności świadczące o wywozie papierosów za granicę i zapłacie za te papierosy, nie mogły być uwzględnione wobec braku w sprawie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zatem bez wzruszenia ustalenia organów podatkowych odnoszącego się do braku rejestracji firmy L. powoływane przez skarżącą argumenty, świadczące o wywozie papierosów za granicę nie mogły być uwzględnione.

Dopuszczalne jest wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, co do której sąd administracyjny skargę oddalił, jeżeli po wydaniu wyroku ujawnią się okoliczności z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jednak w niniejszej sprawie strona skarżąca nie wykazała w skuteczny sposób, aby spełniły się przesłanki wynikające z tego przepisu. Słusznie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżony wyrok naruszał art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) P.p.s.a., czy też przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestie związane z prowadzeniem postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 194 § 1 i 2 i art. 210 § 4. Zaakceptowane przez Sąd I instancji postępowanie organu podatkowego przeprowadzone w sposób nie naruszający norm postępowania podatkowego.

Nieuzasadniony jest zarzut odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i niedostrzeżenie naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie jest też wewnętrznie niespójny. Sąd I instancji konsekwentnie bowiem wskazywał, iż w sprawie nie zostały wykazane przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, natomiast przedstawione przez stronę skarżącą dowody nie odnosiły się wprost do ustalenia organów podatkowych stanowiącego podstawę ich rozstrzygnięcia i dlatego nie mogły skutecznie wzruszyć decyzję ostateczną z dnia 28 września 2004 r. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, iż w zaskarżonym wyroku wadliwie określono przyczyny i motywy, którymi kierował się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 maja 2005 r.

W świetle powyżej przedstawionych rozważań za nieuzasadniony należało uznać także zarzut dotyczący naruszenia art. 153 P.p.s.a., z którego wynika, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Słuszne było wskazanie przez Sąd I instancji na zakres związania organów oraz Sądu treścią wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2213/04.

Nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, iż wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2005 r. nigdy się nie uprawomocnił, gdyż wniesiona od niego skarga kasacyjna została oddalona a nie odrzucona, a zatem prawomocny był tylko wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 r. Z art. 168 § 1 P.p.s.a. wynika, iż orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. Zatem w momencie wydania rozstrzygnięcia oddalającego skargę kasacyjną Spółki również wyrok z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2213/04 stał się prawomocny.

Na rozprawie w dniu 7 października 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej powołał się na wyrok NSA z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 768/10 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 692/11. W wyrokach tych skazano na nieprawidłowości w przeprowadzeniu postępowania dowodowego, które doprowadziły do wydania błędnych rozstrzygnięć. Przede wszystkim zarzucono, iż organ podatkowy nie przeprowadził istotnych dla sprawy dowodów, gdyż oddalił wniosek dowodowy strony o wystąpienie do odpowiednich urzędów celnych o udzielenie informacji dotyczących sprzedaży eksportowej. W wyniku tego zdaniem sądów nie wykazano w sposób jednoznaczny, że zakwestionowane przez organ faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży na rzecz osób w tych fakturach wymienionych.

Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - powyższe orzeczenia nie zapadły w stanie faktycznym analogicznym do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Oba cytowane wyroki dotyczyły kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w trybie zwykłym. Tymczasem w niniejszej sprawie kontrolowane są rozstrzygnięcia wydane w trybie nadzwyczajnym, w związku z czym inny jest zakres badania i kontroli sądu. Gdyby przedmiotem kontroli było zwykłe postępowanie "wymiarowe", wówczas uzasadnione byłoby odwołanie się do wskazanych wyroków.

W rozpoznawanej sprawie nie można bowiem badać ponownie - tak jak chce tego strona skarżąca - czy doszło do eksportu papierosów na rzecz firmy z E.. Przedmiotem badania organu podatkowego, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, a następnie kontroli dokonanej przez Sąd I instancji mogła być jedynie prawidłowość przeprowadzenia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 września 2004 r. Zatem prawidłowo badanie to i kontrola odbywały się wyłącznie pod kątem zaistnienia przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić jeszcze raz należy, iż przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. (wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, publ. LEX nr 145008). Instytucja wznowienia postępowania nie może stanowić kolejnej instancji, w której sprawa jest rozpoznawana merytorycznie, a tak chciałaby ją traktować strona w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o normę art. 204 pkt 1 P.p.s.a.