Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1890/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkr 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 176, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. j. w G. (obecnie R. sp. j. w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 624/17 w sprawie ze skargi R. sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. j. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 624/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "R." K.P. i S.O. sp. jawna z siedzibą w G. (dalej: spółka, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

1.2. Stan sprawy przedstawiał się następująco.

Decyzją z dnia 2 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 20 marca 2014 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

1.3. W prowadzonym wobec spółki postępowaniu kontrolnym (w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r.) organ I instancji dopuścił jako dowody materiały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS w G. u podwykonawcy strony, tj. w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "P." A. K., przesłuchał A. K. w charakterze świadka oraz K. P. w charakterze strony. W trakcie postępowania sporządzono również na podstawie art. 193 § 6 O.p. protokół z badania ksiąg podatkowych spółki.

1.4. W efekcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w dniu 9 lipca 2013 r. wydał decyzję, w której określił stronie w przedmiocie podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2008 r. i kwoty zobowiązania za pozostałe miesiące 2008 r. w kwotach odmiennych od deklarowanych przez podatnika w złożonych za przedmiotowe okresy deklaracjach VAT-7. Podstawą wydania decyzji było uznanie przez organ I instancji faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "P." A. K. na rzecz strony za faktury dokumentujące czynności niedokonane.

1.5. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 25 listopada 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor UKS w G. w wydanej decyzji nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że strona będąca odbiorcą spornych faktur wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje nimi udokumentowane wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę usług lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

1.6. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor UKS w G. przeprowadził dowody z przesłuchań świadków, o które wnioskowała strona oraz dopuścił jako dowód protokoły przesłuchań świadków zgromadzone w sprawie karno-skarbowej prowadzonej wobec spółki.

Dyrektor Urzędu Kontroli w G. decyzją z dnia 20 marca 2014 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy styczeń - grudzień 2008 r. w sposób odmienny od deklarowanego. W decyzji tej pozbawiono stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie: ustawa o VAT, uznając faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "P." A. K. za faktury dokumentujące czynności niedokonane.

W toku postępowania ustalono, że A. K. w 2008 r. nie zatrudniał żadnych pracowników, a firma D. spółka z o.o. z siedzibą W., która wg zeznań A. K. miała być faktycznym wykonawcą spornych usług, nigdy nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i została stworzona jedynie w celu wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur. W ocenie organu prezes spółki musiał posiadać wiedzę, że wyszczególnione w spornych fakturach usługi nie zostały wykonane przez podmiot, który figuruje na nich jako wystawca.

1.7. W wyniku wniesienia przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 2 lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 20 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących remontu kontenerów, wykonania ram nośnych do agregatów prądotwórczych, wykonania i montażu dodatkowych kieszeni widłowych w agregatach prądotwórczych oraz prac serwisowo - remontowych na kontenerach oraz remontu masztu układarki F. wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "P." A. K. w G. w okresie od stycznia do grudnia 2008 r.

Organ stwierdził, że czynności potwierdzone spornymi fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca.

Zdaniem organu za przyjętym w sprawie stanowiskiem przemawia zebrany materiał dowodowy dotyczący zarówno wystawcy spornych faktur, jak i jego kontrahenta D. Sp. z o.o. Zafakturowane na rzecz strony usługi miały być bowiem wykonane przez podwykonawcę wystawcy faktur, tj. D. Sp. z o.o. Ponad wszelką wątpliwość ustalono, iż podmiot wskazywany jako podwykonawca usług udokumentowanych spornymi fakturami - firma D. Sp. z o.o., nie prowadziła działalności gospodarczej, a faktury przez nią wystawione w 2008 r. na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "P." A. K. były fakturami "pustymi". Powyższe znalazło również potwierdzenie w wydanej dla Pana A. K. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzji z dnia 13 listopada 2012 r., określającej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 2008 r. w kwotach odmiennych od deklarowanych przez podatnika w złożonych deklaracjach VAT-7. Ponadto w stosunku do wystawcy spornych faktur została wydana decyzja z dnia 13 listopada 2012 r., określająca wysokość podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w 2008 r. na rzecz R. Spółka Jawna z siedzibą w G.. Organ wskazał, że decyzja ta podlegała ocenie organu, jak również sądów administracyjnych obu instancji /wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 561/13, wyrok NSA z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt I FSK 177/14. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym orzeczeniu wskazał, iż "w świetle przedstawionych wywodów w rozpatrywanym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy podatnik wystawiał tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych."

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił, że wyeliminowanie kwot podatku VAT z rozliczenia podatku należnego u wystawcy faktury, daje podstawę do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego odbiorcy tej faktury i wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. I FSK 1830/09, w którym sąd zaprezentował powyższy pogląd.

Organ II instancji stwierdził, że podatnik niewątpliwie miał wiedzę co do faktu, że prace wskazane na spornych fakturach nie zostały wykonane przez firmę PW "P." A. K.. Dokonując analizy zeznań świadków, organ stwierdził, że pracownicy spółki nie mieli praktycznie żadnej wiedzy o rzekomym podwykonawcy, który w trakcie całego roku 2008 miał pracować na tym samym co oni terenie, wykonując prace zlecone na rzecz ich pracodawcy. PW "P." nie mógł w badanym okresie świadczyć na rzecz "R." usług wykazanych w spornych fakturach, ponieważ nie dysponował ani środkami trwałymi, ani pracownikami koniecznymi do ich wykonania, a firma wskazywana jako faktyczny wykonawca spornych usług nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Tym samym, prezes spółki K. P. musiał mieć świadomość, że przyjmuje od PW "P." faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ stwierdził, że kryterium starannego prowadzenia działalności obejmować musi rozeznanie co do istotnych okoliczności związanych z podmiotami, które wystawiają faktury stanowiące podstawę rozliczenia podatku VAT.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Spółka w skardze do WSA w Gdańsku wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegającego na dowolnej ocenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku zebranego materiału dowodowego w zakresie dotyczącym wykonania usług przez P. A. K. poprzez brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do dowodów zawnioskowanych przez stronę dla potwierdzenia jej twierdzeń i stanowiska wynikających z pisma z dnia 3 kwietnia 2013 r. i pominięcie kwestii nadużycia prawa (dobrej wiary) przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach;

- oraz przepisów prawa materialnego:

a/ art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175 ze zm.) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem;

b/ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 1 dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez:

- bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie zawnioskowanym przez stronę i zaleconym w decyzji Izby Skarbowej z dnia 25 listopada 2013 r., a zatem nie mógł dokonać oceny tych dowodów, a dowody te potwierdzają fakty nie tylko wykonania prac przez firmę P. A. K., ale także wykazują, iż podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie, a zatem dołożył należytej staranności w doborze kontrahenta - zleceniobiorcy;

- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczyła w sposób świadomy w ewentualnym procederze nielegalnego zatrudnienia osób przez P., ani nie wiedziała, że wykonane przez ten podmiot usługi dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami, zaś organ okoliczności tych w sposób jednoznaczny nie wykazał, do czego jest zobowiązany;

c/ art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 dyrektywy 112/06) w zw. z art. 22 ust. 8 VI dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez nią korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

3.2. Sąd uznał, że istotnie, nie wszystkie dowody zawnioskowane przez stronę zostały przeprowadzone, jednakże to naruszenie przepisów postępowania - art. 122 i 187 § 1 O.p. - było nieistotne i nie miało żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Gdyż nawet gdyby wszystkie wnioskowane dowody zostały przeprowadzone, to i tak treść decyzji byłaby identyczna. Organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę, zgodnie z wytycznymi Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku dokonał właściwego zebrania materiału dowodowego i prawidłowej jego oceny pod kątem elementu "winy" – świadomości strony.

Sąd zatem nie znalazł podstaw do uznania, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej, w takim zakresie, aby miało to wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (187 § 1 O.p.), jak również oceny zebranych dowodów (191 O.p.) jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podzielił argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości, zwłaszcza w kontekście korelacji ustaleń organów obu instancji z wyrokami WSA w Gdańsku z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 561/13 i NSA z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt I FSK 177/14, w których sądy wskazały, że "w świetle przedstawionych wywodów w rozpatrywanym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy podatnik wystawiał tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych." Orzeczenia te dotyczyły rzekomego kontrahenta skarżącej PW P. A. K. w spornym okresie poszczególnych miesięcy roku 2008.

Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, w szczególności zeznań świadków – pracowników strony skarżącej i zleceniobiorców, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności i w korelacji z zeznaniami współwłaścicieli, S. O. i K. P., zasadnie w ocenie sądu stwierdziły, że po stronie współwłaścicieli istniała świadomość, że ani firma A. K., ani nikt na jej zlecenie żadnych prac dla skarżącej nie wykonywał. Zwłaszcza, gdy sam K. P. zeznał, że znał zawodowo A. K. przez wiele lat. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach.

W kontekście powyższych uwag WSA uznał, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy.

3.3. Przechodząc do meritum sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowiło to, czy istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, czyli do uznania, że faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "P." A. K. dokumentowały czynności niedokonane, a skarżąca miała tego świadomość.

W niniejszej sprawie w ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że faktury wystawione dla skarżącej przez PW P. A. K. nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich udokumentowanych, bowiem wystawca faktur - A. K., ani osobiście ani przez wskazanego podwykonawcę - spółkę D., nie wykonał czynności opisanych na fakturach. Za powyższym przemawia zebrany w sprawie materiał dowodowy, co w sposób niewątpliwy zostało potwierdzone w wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 561/13 i NSA z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt I FSK 177/14.

Materiał dowodowy w niniejszej sprawie został przez organy skrupulatnie i w sposób pełny zebrany oraz wnikliwie i zgodnie z zasadami logicznego rozumowania oceniony, co doprowadziło organy do jedynego możliwego w takim stanie wniosku, że wspólnicy skarżącej mieli pełną świadomość, iż firma A. K. nie wykonała żadnych prac w roku 2008 dla skarżącej. W ocenie sądu organy obu instancji dokonały jedynej możliwej konstatacji, w tak prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, gdy współwłaściciel K. P. zeznaje, że A. K. zna wiele lat, a jego firma była ich wieloletnim ich kotrahentem, iż po stronie współwłaścicieli istniała pełna świadomość, że firma PW P. sama nie może wykonać fizycznie żadnych prac, z braku jakichkolwiek "mocy przerobowych" (osobowych i materialnych), a tym samym, że faktury wystawiane przez firmę A. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zwłaszcza gdy prace wykonane rzekomo przez A. K. dla "R." zostały zlecone podwykonawcy D. sp. z o.o., co do którego stwierdzono bezspornie, że wystawiał "puste faktury".

W świetle powyższego sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.

Nie może także ulegać wątpliwości, że w świetle przedstawionych okoliczności sprawy, z uwagi na poczynione ustalenia faktyczne, za nieprawdopodobne należy uznać to, że skarżący nie miał świadomości uczestniczenia w działaniach mających na celu uszczuplenie należności publicznoprawnych.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która zarzuciła mu naruszenie:

I. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. polegające na dokonaniu przez sąd I instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a w konsekwencji, że podatnik nie dokonał zakupu usług od P. A. K., a także, że skarżąca nie dochowała należytej staranności i co najmniej mogła przypuszczać, ze uczestniczy w nielegalnym procederze w prowadzania do obrotu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, a także poprzez nieuwzględnienie w tym zakresie orzecznictwa TSUE;

- art. 145 § 1 pkt I lit. c P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uznanie za główny dowód w sprawie w zakresie podatku należnego i oparcie ustaleń faktycznych na dowodach przeprowadzonych w toku innych postępowań - podatkowym i sądowym, w których skarżąca nie była stroną, nie brała udziału w czynnościach, co narusza zasadę udziału strony w postępowaniu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez akceptację błędnych ustaleń organu podatkowego, tj. iż zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków - pracowników strony skarżącej oraz zleceniobiorców, jak też zeznania współwłaścicieli – S. O. i K. P. dowodzić mają, iż po stronie współwłaścicieli istniała świadomość, że ani firma A. K., ani nikt na jej zlecenie żadnych prac dla skarżącej nie wykonał, zwłaszcza, że sam K. P. zeznał, że znał zawodowo A. K. przez wiele lat;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez akceptację rozstrzygnięcia organów podatkowych, które wydane zostało również z naruszeniem tychże przepisów, tj. m.in. zasady prawdy obiektywnej wyrażającej się rozpatrzeniem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i tendencyjny, w szczególności: oparcie ustaleń faktycznych na tych fragmentach zeznań świadków, które potwierdzały tezę z góry przyjętą przez organy, z jednoczesnym pominięciem dowodów (zawnioskowanych przez skarżącą), które przemawiały na korzyść spółki; wysnucie z dowodów z zeznań świadków, a także z braku określonych dowodów, wniosków z nich niewynikających;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez akceptację nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i tym samym dokonanie błędnej oceny przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego, bowiem organy podatkowe dążąc do realizacji z góry określonego fiskalnego celu pominęły kwestie istotne dla sprawy, dokonały oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, tendencyjny, nieobiektywny i dowolny;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) P.p.s.a. poprzez akceptację przez WSA w Gdańsku naruszenia przez organ podatkowy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia orzeczenia w sposób uniemożliwiający jednoznaczną rekonstrukcję podstawy rozstrzygnięcia, niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy, a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, z uwagi na przyjęcie przez sąd, ze organy podatkowe dokonały w niniejszej sprawie prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez podania jednak przesłanek takiej konkluzji, co prowadzi do bezrefleksyjnego przyjęcia przez sąd i zaakceptowania decyzji organu odwoławczego, który nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżąca spółka wiedziała lub - przy zachowaniu należytej staranności - powinna wiedzieć, iż faktury wystawione na wcześniejszym etapie postępowania nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

II. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 9 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. A. K., pomimo niewykazania na żadnym etapie sprawy, że usługi zafakturowane przez ww. nie zostały dokonane oraz, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz pomimo faktu, iż skarżąca działała w dobrej wierze, a faktury dokumentują rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112), art. 2 tiret 1 i 21 dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30) i art. 9 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek nie wykazania na etapie postępowania podatkowego, że usługi nie zostały dokonane oraz niewykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz poprzez uznanie przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanie przez WSA w Gdańsku, iż transakcje stwierdzone podważonymi fakturami nie zostały dokonane podczas gdy w rzeczywistości miały one miejsce;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez uznanie, że podatnik nie dokonał zakupu usług od P. A. K., pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z jej art. 8 ust. 2, a mianowicie poprzez niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na stronę skarżącą;

2. art. 9 Konstytucji RP w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112), art. 2 tiret 1 i 2 1 dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30) oraz art. 22 ust. 8 VI dyrektywy, a także art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175 ze zm.) poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w oszustwie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą oraz nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, o zasądzenie od organu na rzecz kasatora kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, o przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących remontu kontenerów, wykonania ram nośnych do agregatów prądotwórczych, wykonania i montażu dodatkowych kieszeni widłowych w agregatach prądotwórczych oraz prac serwisowo-remontowych na kontenerach oraz remontu masztu układarki F., wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "P." A. K. w G. w okresie od stycznia do grudnia 2008 r.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie przyjęły w sprawie organy, co potwierdził następnie sąd wojewódzki, że czynności potwierdzone spornymi fakturami nie zostały dokonane między stronami wskazanymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca. Przedsiębiorstwo "P." A. K. nie mogło bowiem w badanym okresie świadczyć na rzecz "R." usług wykazanych w spornych fakturach, ponieważ nie dysponowało ani środkami trwałymi, ani pracownikami koniecznymi do ich wykonania, a firma wskazywana jako faktyczny wykonawca spornych usług (D.) nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Tym samym, prezes spółki K. P. musiał mieć świadomość, że przyjmuje od PW "P." faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.

5.3. Tytułem przypomnienia, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez wskazane w niej podstawy i wnioski, a to, zgodnie z art. 176 P.p.s.a, należy do strony wnoszącej skargę kasacyjną. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny ocenia zaskarżony wyrok tylko pod kątem tych przepisów, które zostały w niej wskazane i nie jest władny doszukiwać się innych podstaw kasacyjnych. To zatem autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).

Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu I instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie, od początku, a jedynie w granicach podniesionych zarzutów kasacyjnych. Oznacza to, że nie może on uzupełniać, rozszerzać ani poszukiwać nowych zarzutów kasacyjnych, jak też przedstawiać, niejako za stronę, argumentacji służącej uzasadnieniu tych zarzutów. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie wykładni przepisów prawa, odmiennej niż przyjął sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu, ewentualnie wskazanie, na czym polega niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, a dodatkowo, w odniesieniu do naruszeń procesowych - uzasadnienie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to zostałoby podjęte rozstrzygnięcie o odmiennej treści (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 648/17, CBOSA).

Skarga kasacyjna w rozpatrywanej obecnie sprawie została oparta na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, możliwe jest badanie zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Chociaż skarga kasacyjna jest obszerna, to w istocie jej zarzuty są powtórzeniem zarzutów i argumentacji odwołania i skargi podatnika do sądu I instancji. Zarzuty (również materialnoprawne) sprowadzają się do prób podważenia ustaleń faktycznych, z których wynika, że czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego podatnik miał świadomość.

5.3.1. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione zarzuty procesowe nie mogą odnieść zamierzonego przez kasatora skutku, a to przede wszystkim ze względu na sposób ich uzasadnienia. Dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie), lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3864/17, CBOSA).

Raz jeszcze podkreślić trzeba, że nie każde - ewentualne - uchybienie przepisom postępowania może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną. Może nią być jedynie, jeżeli mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy - co wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać; taka sytuacja zaś nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

Trudno za wystarczające w tym względzie uznać następujące zdanie: "Naruszenie wskazanych przepisów postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, wbrew twierdzeniom sądu, wystąpiło i miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż strona skarżąca została obciążona negatywnymi skutkami rozstrzygnięcia organu podatkowego, w sytuacji gdy materiał dowodowy stanowiący podstawę do jego wydania wyklucza jakoby kwestionowane faktury nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych pomiędzy stronami na nich wykazanymi oraz że strona skarżąca świadomie brała udział w zarzucanym procederze wyłudzania VAT. Gdyby sąd dokonał wnikliwej i rzetelnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, dostrzegłby wskazywane w skardze naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy" (s. 11-12).

Zwraca uwagę, że uzasadnienie skargi kasacyjnej, mimo że ma niemal 16 stron, jest zbyt ogólnikowe i mało konkretne, aby skarga kasacyjna odniosła zakładany przez jej autora skutek. To że wydana w sprawie decyzja podatkowa, uznana następnie za prawidłową przez sąd I instancji, nie jest zgodna z oczekiwaniami strony, nie dowodzi jeszcze per se podjęcia jej z naruszeniem prawa – a do takiego właśnie wniosku prowadzi uważna lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej.

I tak, dla zilustrowania powyższego, kasator argumentuje, że "(...) organy podatkowe obu instancji podjęły swoje rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jedynie w oparciu o wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skupiając całą swoją uwagę jedynie na transakcjach A. K. z podwykonawcą, ignorując zarazem wszystkie korzystne dla strony skarżącej dowody, które wykluczają, jakoby transakcje strony z A. K. nie dokumentowały faktycznych czynności dokonanych, tak co do podmiotu, jak i przedmiotu." (s. 7 skargi kasacyjnej) – ale tego, jakie to miały być dokładnie dowody, co konkretnie miały wnieść do sprawy, w jaki sposób mogły podważyć dokonane ustalenia, w jaki sposób pominięcie tych dowodów mogło mieć wpływ na wynik sprawy – nie wiadomo. Dalej zaś: "W sytuacji gdy bezpośredni dostawca usług dla skarżącej, w sposób jednoznaczny potwierdza wykonanie usług w zakresie wynikającym ze zleceń, z protokołów odbioru, z treści faktur, a żadne inne dowody nie przeczą temu, nie można zgodzić się z faktem, iż faktury wystawione na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych" (s. 8 skargi kasacyjnej); nie sposób stwierdzić, dlaczego zdaniem kasatora żadne dowody nie przeczą dokonanym ustaleniom, skoro zostały obszernie przedstawione tak przez organy, jak i przez sąd I instancji, czy też, z jakiego powodu, zdaniem kasatora, w sprawie należało dać pierwszeństwo (a właściwie wyłączność) twierdzeniom kontrahentów skarżącej spółki o rzeczywistym charakterze zafakturowanych usług. W opinii NSA samo stwierdzenie, że "organy obu instancji powinny ustalić w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, czego nie uczyniły" (s.8), bez przejrzystego i precyzyjnego uzasadnienia powyższego, nie pozwala na uwzględnienie środka odwoławczego. W dalszej części skargi kasacyjnej pełnomocnik spółki twierdzi, że "Jak wynika z zeznań świadków, A. K., jako przedsiębiorcę znali świadkowie p. M., p. G. oraz p. S., co skarżąca podnosiła w skardze do WSA" (s. 10), luźno dodając, że powyższe dowodzi o naruszeniu przez organ art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co zaakceptował WSA. Próżno jednak szukać dalszych informacji o tych osobach, czy o ewentualnym wpływie ich zeznań, dotyczących tego, że znali A. K., na ocenę materiału dowodowego w sprawie.

Na marginesie można zauważyć, że gdyby nawet nie zważać na opisane powyżej niedostatki skargi kasacyjnej, to i tak zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogłyby zostać uwzględnione. W opinii NSA należy bowiem zgodzić się ze stanowiskiem sądu I instancji, że nie można uznać, aby organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej, w takim zakresie, aby miało to wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (187 § 1 O.p.), jak również oceny zebranych dowodów (191 O.p.) jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Argumentacja organu odwoławczego, w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego, jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów.

Również w ocenie NSA zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości, zwłaszcza w kontekście korelacji ustaleń organów obu instancji z wyrokami WSA w Gdańsku z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 561/13 i NSA z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt I FSK 177/14, w których sądy wskazały, że "w świetle przedstawionych wywodów w rozpatrywanym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy podatnik wystawiał tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych." Orzeczenia te dotyczyły rzekomego kontrahenta skarżącej PW P. A. K. w spornym okresie poszczególnych miesięcy 2008 r. – przy czym, wbrew stanowisku spółki, w żadnym wypadku nie można uznać, że to właśnie temu dowodowi organy nadały pierwszorzędne i decydujące o rozstrzygnięciu sprawy znaczenie. Natomiast z pewnością orzeczenie I FSK 177/14 wzmacniało tezę o fikcyjnym charakterze transakcji zawieranych przez A. K..

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega też w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchybień pozwalających na skuteczne postawienie zarzutu z art. 141 § 4 P.p.s.a. Przypomnieć trzeba, że nie można zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. kwestionować zaprezentowanej przez sąd I instancji oceny stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2020 r., sygn. akt II OSK 1753/20, nr LEX 3068709); ponadto, co było już wielokrotnie podnoszone przez sądy administracyjne, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Naruszeniem tego przepisu mającym wpływ na wynik sprawy jest zatem między innymi taki sposób sporządzenia, że nie można ustalić przesłanek, którymi kierował się wojewódzki sąd administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I FSK 233/17, nr LEX 3066851). Taka sytuacja nie występuje w rozpatrywanej sprawie, w szczególności zaś nie wynika ze skargi kasacyjnej.

Wreszcie, słuszność miał WSA w Gdańsku, stwierdzając, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jako oczywista jawi się świadomość strony co do faktu, iż prace wskazane na spornych fakturach nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Organ na stronach od 17 do 23 decyzji szeroko przestawił i omówił zeznania świadków – pracowników skarżącej spółki i skonstatował, że z tych zeznań, w kontekście zeznań współwłaściciela S. O., wynika jednoznacznie, że sprawami biurowymi zajmował się K. P., który A. K. znał zawodowo od kilkunastu lat i miał pełną świadomość co do jego działalności.

5.3.2. Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego skutkuje bezskutecznością sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 9 Konstytucji RP; art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112), art. 2 tiret 1 i 21 dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30) i art. 9 Konstytucji RP; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez uznanie, że podatnik nie dokonał zakupu usług od P. A. K., pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z jej art. 8 ust. 2, a mianowicie poprzez niewłaściwe zastosowanie: art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 9 Konstytucji RP w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112), art. 2 tiret 1 i 2 1 dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30) oraz art. 22 ust. 8 VI dyrektywy, a także art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175 ze zm.). Za pomocą tych zarzutów autor skargi kasacyjnej zamierzał w głównej mierze podważyć ustalony stan faktyczny, tymczasem zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym, w ocenie strony, ustaleniu faktu. Powtórzyć należy, że to, że decyzja nie jest zgodna z oczekiwaniami skarżącej, nie powoduje automatycznie tego, że narusza ona prawo, w tym przepisy Ustawy Zasadniczej.

5.4. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.