Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 412/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 187/09 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 listopada 2008 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki akcyjnej z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2001 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu decyzją z dnia 1 grudnia 2006 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego prezesa zarządu "A. " S.A. (dalej: Spółka) – z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2001 r. oraz określił wysokość pobranych i niewpłaconych zaliczek za ten okres. W uzasadnieniu stwierdzono, że przeprowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania należności z tytułu zależności podatkowych Spółki. Wskazano, że skarżący sprawował funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe. Zauważono także, że sąd oddalił wniosek zarządu o ogłoszenie upadłości spółki w sierpniu 2001 r.

W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 116 § 1 pkt 2 i § 2, art. 149 oraz art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.)

Decyzją z dnia 10 września 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części orzekającej o odpowiedzialności z tytułu podatku za maj, czerwiec i lipiec 2001 r. wraz z odsetkami i w tym zakresie umorzył postępowanie. W zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za pobrany i niewpłacony podatek za styczeń 2001 r. z odsetkami utrzymano w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że nie było możliwe zaspokojenie wierzytelności z majątku Spółki pomimo zastosowania właściwych środków egzekucyjnych w okresie od lutego 2000 r. do grudnia 2001 r. Na skutek wystąpienia do sądu o wyjawienie majątku potwierdzono brak mienia, z którego możliwe było efektywne przeprowadzenie egzekucji. Zauważono także, że od 2002 r. Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności te stanowiły o zasadności prowadzenia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu.

Organ drugiej instancji ustalił także, że skarżący był prezesem zarządu Spółki do marca 2001 r. Na skutek zmiany ustaleń umorzono postępowanie dotyczące okresu od maja do lipca 2001 r. W uzasadnieniu wskazano także, że fakt złożenia w styczniu 1999 r. wniosku o otwarcie postępowania układowego nie mógł wyłączyć odpowiedzialności skarżącego, ponieważ kondycja finansowa Spółki była zła już w momencie objęcia niego funkcji prezesa (1999 r.) i ulegała pogorszeniu z każdym rokiem (w 2000 r. strata przewyższała dwukrotnie kapitał podstawowy, natomiast w 2001 r. prawie trzykrotnie).

Wskazano również, że ogólne twierdzenia o wskazaniu majątku oraz propozycja przerobu i rozlania zapasów wina pod kontrolą Urzędu Skarbowego w Z., a następnie jego sprzedaży celem zaspokojenia zobowiązań podatkowych nie mogły prowadzić do uwolnienia od odpowiedzialności skarżącego. Wskazano też, że z uwagi na dokonywanie przez Spółkę rozliczeń z kontrahentami poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności, nie było możliwe zaspokojenie należności z bieżącej działalności spółki.

Od powyższej decyzji podatnik złożył skargę, na skutek której Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2008 r. (sygn .akt I SA/Łd 1348/07) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazując, że organy zbyt lakonicznie wypowiedziały się w kwestii bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce. Wskazano także na brak postanowienia komornika o zakończeniu egzekucji. Zwrócono również uwagę, że organ nie wykazał, że w zakresie kwot, będących przedmiotem sprawy, toczyło się postępowanie egzekucyjne oraz jaki był jego efekt. Nie wskazano także, dlaczego czynności egzekucyjne skierowane od majątku Spółki zostały podjęte z opóźnieniem, oraz z jakiego powodu nie ustalono, czy było możliwe zaspokojenie roszczeń z ze wskazanego majątku.

Po ponownym rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 28 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Dodatkowo jednak wskazano, że nie było możliwe zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Spółka nie posiadała bowiem nieruchomości, a egzekucja kierowana do jej rachunków bankowych, wierzytelności oraz ruchomości nie przyniosła oczekiwanego rezultatu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że w celu wyegzekwowania należności podatkowych za styczeń 2001 r. dokonano w dniu 31 lipca 2001 r. zajęcia ruchomości, w dniach 24 września 2001 r. i 29 listopada 2001 r. zajęcia wierzytelności, w dniach 24 i 31 października 2001 r. wydano obwieszczenie o licytacji ruchomości, która nie doszła do skutku, 18 lutego 2002 r. został zajęty rachunek bankowy spółki, a po umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego doszło do sprzedaży pozostałych ruchomości. Wynikiem postępowania egzekucyjnego było uzyskanie kwoty 71,50 zł tytułem należności głównej, 59 zł tytułem odsetek i 644,50 na pokrycie kosztów egzekucji.

W skardze od powyższej decyzji skarżący wskazał na naruszenie:

art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego i wydaniu decyzji z pominięciem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA z dnia 16 kwietnia 2008 r. (I SA/Łd 1348/07);

art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wystąpiły przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, natomiast nie wystąpiły przesłanki uwalniające od odpowiedzialności;

art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek błędnej oceny materiału dowodowego i odstąpienia od rozpatrzenia wszystkich okoliczności przywoływanych przez stronę w toku postępowania.

W uzasadnieniu powołano się na pismo Spółki dnia 22 lutego 2001 r., w którym wskazano wierzytelność wobec spółki C. w kwocie 800 000 zł, zauważając, że organ jej nie zajął.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej było prawidłowe. Odnosząc się do kwestii braku w aktach postanowienia komornika o zakończeniu egzekucji zauważono, że postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce nie zostało zakończone postanowieniem o umorzeniu. Jednak, w ocenie Sądu pierwszej instancji, o bezskuteczności egzekucji nie przesądza jej formalne zakończenie, gdyż możliwe jest jej ustalenie na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. WSA stwierdził, że organy w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, oraz że na skutek czynności egzekucyjnych (zajęcie ruchomości, wierzytelności i rachunku bankowego) było możliwe wyegzekwowanie kwoty 775 zł.

Sąd pierwszej instancji uznał także, że do uwolnienia się od odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa konieczne jest istnienie realnej możliwości zaspokojenia roszczeń. Tym samym nie mogło zwolnić od odpowiedzialności wniesienie pozwu przeciwko spółce "C." o zasądzenie kwoty 800 000 zł., jeżeli wyegzekwowanie tej wierzytelności okazało się nieskuteczne.

Podkreślono także, skarżący poza złożeniem oświadczenie nie przedstawił dowodów na istnienie majątku, z którego było możliwe pokrycie wierzytelności. Z tego powodu nie można było uznać, że dokonano zajęcia wierzytelności.

WSA odnosząc się zarzutu związanego z wzajemnymi (art. 504 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz.U. z 2000 r. Nr 22 poz. 271 ze zm., dalej k.c.) rozliczeniami pomiędzy spółką a jej kontrahentami w formie potrąceń i ich wpływu na skuteczność zajęcia wierzytelności, wskazał że organy podatkowe nie mogły zastosować tego przepisu, ponieważ skarżący nie wskazał wierzytelności, które mogły być przedmiotem zajęcia.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, którą oparł na następujących podstawach kasacyjnych określonych w:

a) art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit a) ustawy p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w całości mimo naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, przez błędną wykładnię art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 roku), że egzekucja zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją była bezskuteczna oraz nie zaszły przesłanki zwalniające z odpowiedzialności za zobowiązania podatnika;

b) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – zarzucając naruszenie:

– art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy p.p.s.a, poprzez nieuwzględnienie skargi w całości, mimo naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie nieprawidłową wykładnię art. 153 tej ustawy i przyjęcie, że samo podsumowanie wykonanych czynności egzekucyjnych w odrębnym piśmie w powtórzonym postępowaniu podatkowym stanowi zastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 kwietnia 2008 roku w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1348/07;

– art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w całości, mimo naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 187 § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez zaakceptowanie ustaleń dokonanych bez wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, z naruszeniem reguł logicznego wnioskowania, co prowadziło do wniosków rozbieżnych z zebranymi dowodami;

– art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ogólnikową aprobatę ustaleń i stanowiska organu podatkowego w zakresie podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia przez organ administracji art. 153 p.p.s.a. uniemożliwiającą ocenę rozstrzygnięcia

– art. 151 ustawy p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy sąd sprawujący kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej powinien skargę uwzględnić.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4, art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151 oraz art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), jak i naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 116 Ordynacji podatkowej), przez błędną wykładnię.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych zauważyć należało, że obok wskazania naruszonych przepisów dodatkowo należało wykazać, iż wytknięte uchybienie miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten musi być realny tzn. wystarczy, że zaistnieje hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania w stopniu, który mógł zostać uznany za mający wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

Zaskarżony wyrok wydany został po rozpoznaniu skargi na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy wobec uchylenia poprzedniej decyzji tego organu przez ten Sąd wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1348/07. Wyrok ten wobec tego, że nie został zaskarżony stał się prawomocny i stosownie do powołanego w podstawach skargi kasacyjnej przepisu art. 153 p.p.s.a. wiązał w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W sprawie nie budzi wątpliwości związanie zarówno organu odwoławczego, jak i sądu rozpoznającego skargę na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy oceną prawną wyrażoną w tym wyroku. Natomiast zakres związania tą oceną nie jest już tak jednoznaczny dla stron postępowania. W ocenie strony skarżącej uchylenie poprzedniej decyzji organu odwoławczego w całości wywołało ten skutek prawny, że ponownej ocenie należało poddać okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym pozostające przedmiotem sporu na obecnym etapie dotyczącą oceny bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Zwrócono uwagę, iż wydając decyzje w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organy podatkowe zignorowały wskazania sądu dotyczące rozważenia w oparciu o akta organu egzekucyjnego jaki był jej przebieg i jakie okoliczności mogły przyczynić się do bezskuteczności prowadzonej egzekucji. W szczególności nie załączono do akt sprawy postanowienia komornika o zakończeniu egzekucji z uwagi na jej bezskuteczność. Nie wykazano również, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że w zakresie kwot, będących przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie toczyło się postępowanie egzekucyjne i jaki był jego efekt. Nadto w sposób dostateczny nie wypowiedziano się czym była spowodowana zwłoka w podjęciu czynności egzekucyjnych, które miałyby być skierowane do wskazanego przez skarżącego majątku Spółki, ani też nie poczyniono żadnych ustaleń w celu wyjaśnienia czy wskazany majątek, w chwili poinformowania o nim przez skarżącego, faktycznie istniał i czy możliwe było zaspokojenia się z tego majątku.

W takiej sytuacji należało przypomnieć co wynika z przepisu art. 153 p.p.s.a. i jakie powinny być skutki zastosowania się do reguł w nim wyrażonych dla wyniku rozpoznawanej sprawy.

Stosownie do treści tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treść przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Iusticia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827). Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później. Wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II GSK 240/06, publ. zbiór Lex 325365).

Równocześnie w taki samym zakresie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd". Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I OSK 407/06, publ. zbiór Lex 362477 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. sygn. akt III RN 13/97, publ. OSNAP 1999, nr 1, poz. 2).

Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną, a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny badając orzeczenie Sądu pierwszej instancji wyłącznie pod względem zgodności z prawem (art. 174 p.p.s.a) i stwierdzając związanie tego Sądu oceną prawną w myśl art. 153 p.p.s.a. jest władny ocenić jedynie, czy sąd prawidłowo zastosował ten przepis. W przypadku odpowiedzi pozytywnej nie można stwierdzić naruszenia przez ten Sąd przepisów prawa procesowego i materialnego, które były już przedmiotem wykładni przedstawionej w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego.

W tym zakresie nie jest bowiem dopuszczalne formułowanie nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w prawomocnym orzeczeniu. Jak wynika z przytoczonych uwag ocena prawna w rozumieniu tego przepisu nie odnosi się do samej sentencji orzeczenia (uchylenia zaskarżonej decyzji w całości lub w części bądź oddalenia skargi kasacyjnej), ale powinna być rozumiana jako wyjaśnienie w uzasadnieniu orzeczenia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Wnioski płynące z analizy treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającego go prawomocnego wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r. pozwalają na jednoznaczną ocenę, iż sąd pierwszej instancji zastosował się do dyrektyw płynących z treści omówionego przepisu art. 153 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę wypowiedział się w sprawie oceny przyjętej przez organ odwoławczy, iż o bezskuteczności egzekucji w rozpoznawanej sprawie świadczył opisane przez właściwy organ czynności egzekucyjne przebieg postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Wyjaśniono, że dotychczasowe ustalenia zostały poszerzone o informacje przekazane przez organ egzekucyjny pierwszej instancji w piśmie z dnia 30 września 2008 r. o podjętych przez ten organ egzekucyjny czynnościach egzekucyjnych, wyniku przeprowadzonego postępowania. Wyjaśniono też dlaczego czynności te zostały podjęte dopiero w lipcu 2001 r. W kwestii zastrzeżeń sformułowanych w poprzednio wydanym wyroku, co do braku w aktach postanowienia komornika o zakończeniu egzekucji z powodu jej bezskuteczności, zgodzono się z oceną organ odwoławczego, że postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce nie zostało zakończone postanowieniem o jego umorzeniu. W obszernych motywach uzasadnienia wyroku sąd pierwszej instancji odniósł się również do argumentacji strony skarżącej wskazującej na istnienie majątku Spółki, z którego mogła być prowadzona egzekucja. Wyjaśniono, że od 31 lipca 2001 r. organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności egzekucyjnych (zajęcie ruchomości, wierzytelności i rachunku bankowego), udało się jednak wyegzekwować jedynie 775 zł. Powodem takiego stanu rzeczy był między innymi fakt, iż Spółka prowadząc działalność gospodarczą korzystała z urządzeń stanowiących własność osób trzecich, co wyłączało możliwość dokonania ich zajęcia i sprzedaży. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono też, że spółka nie posiadała żadnego majątku nieruchomego. Także złożenie wniosku o wyjawienie majątku nie przyniosło spodziewanego rezultatu, bowiem postanowieniem z 26 lutego 20002 r. Sąd Rejonowy w L. stwierdził brak majątku Spółki przedstawiającego wartość egzekucyjną. W tej sytuacji zasadnie organ podatkowy przyjął, iż postępowanie egzekucyjne mające na celu ściągnięcie zaległości podatkowych, okazało się bezskuteczne. Również mienie Spółki wskazywane przez skarżącego nie mogło zmienić tej oceny. Za takie mienie nie mogły zostać uznane sporne i wątpliwe co do ich istnienia wierzytelności oraz nie mające wartości handlowej surowe wino, przygotowane do dalszego procesu produkcji i rozlewu.

Wobec przedstawionej oceny za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. Jak trafnie oceniono stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zakresie podlegających wyjaśnieniu okoliczności, które mogły wpłynąć na odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania Spółki nie naruszało art. 153 p.p.s.a. Skoro sąd w poprzednio wydanym wyroku nie przesądził wystąpienia warunków do zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej wskazując jedynie na to, że stan faktyczny w tym zakresie nie został definitywnie wyjaśniony, to dodatkowe wyjaśnienie tych okoliczności należało uznać za wypełniające wskazania wyroku. Ponadto jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji w sprawie nie było podstaw do wydania postanowienia kończącego postępowanie egzekucyjne. Tego rodzaju postanowienia nie przewidują obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2006 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm., zwana dalej: u.p.e.a.). W tym zakresie również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela tezę oraz uzasadnienie trafnie powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, (publik. ONSAiWSA 2009/2/19). W uchwale tej przyjęto, że po pierwsze stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Po drugie stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W treści uzasadnienia uchwały wyjaśniono, że odmiennie niż w postępowaniu cywilnym wierzyciel publicznoprawny nie ma możliwości stwierdzenia bezskuteczność egzekucji w całości lub w części bez wystawienia tytułu wykonawczego i bez przeprowadzenia egzekucji do całego majątku spółki, a w oparciu tylko o uprawnienie wynikające z art. 27 ust. 1 pkt 3 i 10 oraz art. 29 § 1 u.p.e.a., a więc tylko w oparciu o dane zawarte w bilansie spółki, czy księgach handlowych albo przez wykazanie, że przedmioty majątkowe wchodzące w skład majątku dłużnika są obciążone zastawem, zastawem rejestrowym lub hipoteką a pozostał majątek "oczywiście" nie wystarcza nawet na zaspokojenia kosztów postępowania. Przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi do lepszego poznania sytuacji majątkowej spółki, wyegzekwowania długu od podatnika (płatnika lub inkasenta), a więc osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy lub obowiązki instrumentalne, a w dodatku wypełnienia przez wierzyciela obowiązku podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (art. 1 pkt 1 i 2 i art. 6 § 1 i art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a.). Dalej wyjaśniono, że w stadium stosowania egzekucji stwierdzenie jej bezskuteczności będzie związane z zasady ze skutecznością zastosowanych środków egzekucyjnych (art. 71 § 1 u.p.e.a.). W obu tych jednak stadiach wierzyciel ma obowiązek badać (przed wystawieniem tytułu wykonawczego) czy i jaka jest wysokość należności podlegającej egzekucji (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., § 6 ust. 9 i § 9 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Dane te niewątpliwie wraz z danymi dotyczącymi zastosowanych skutecznie bądź bezskutecznie środków (sposobów) egzekucyjnych pozwolą na stwierdzenie czy egzekucja została wszczęta do całego majątki spółki i czy była skuteczna i w jakiej części. W tym drugim stadium postępowania egzekucyjnego takim środkiem dowodowym mogącym dowodzić bezskuteczności egzekucji może być sporządzony przez poborcę skarbowego (komornika) protokół bezskutecznego zajęcia ruchomości czy praw majątkowych albo stwierdzający, że zobowiązany posiada tylko szczegółowo wskazane ruchomości (prawa majątkowe) wolne od egzekucji. W konsekwencji stwierdzono, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i nast. Ordynacji podatkowej). Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 tej ustawy) także w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Do omówionych zasad zastosowano się w rozpoznawanej sprawie, w której po wszczęciu na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego egzekucji administracyjnej oraz zastosowaniu środków egzekucyjnych stwierdzono bezskuteczność egzekucji wobec Spółki.

Wbrew temu, co podniesiono w skardze kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło również do naruszenia pozostałych przepisów postępowania. Podniesione zarzuty dotyczą prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w istocie stanowią powtórzenie tych samych zarzutów sformułowanych w skardze na decyzję podatkowego organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji odniósł się do tych zarzutów. W obszernych motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyjaśnił z jakich powodów uznaje, iż nie można było się dopatrywać uchybień w prowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie wyjaśnienia przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Zgadzając się z tą oceną należało jedynie przypomnieć, że zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz stwierdzenia nieważności – art. 145 § 2 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowią gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią jego uzasadnienia stwierdzić należy, iż trafna była ocena prawna w nim wyrażona o braku podstaw do uwzględnienia skargi ze względu na wskazane w niej naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Stosownie do wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. w "zwięzłym, przedstawieniu stanu sprawy" przedstawiono fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody, w oparciu o które fakty to zostały ustalone oraz dowody, którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności. Przedstawiono także zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez sąd. Podzielając poglądy organów orzekających w niezbędnym zakresie sąd pierwszej instancji przeanalizował treść mających zastosowanie w sprawie przepisów postępowania wyraził własne stanowisko co do prawidłowości tych poglądów w zakresie wszystkich kwestii spornych. Pozytywna ocena ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym oznaczała, że stan faktyczny, w oparciu o który dokonano zaskarżonych rozstrzygnięć stał się stanem faktycznym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji. Dokonano tym samym w niezbędnym zakresie oceny ustaleń faktycznych oraz ponoszonych w tym zakresie zarzutów ze względu na kryteria wskazane w art. 1 § 2 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (p.u.s.a.). Należy mieć bowiem na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem Sądu jest ocena czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, czy zebrany został prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. W ustalonym w tych przepisach (art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a.) zakresie kontrola działalności administracji publicznej następuje przy zastosowaniu środków określonych w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). Oddalając skargę (art. 151 p.p.s.a.) sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż do naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyjaśnienia jej stanu faktycznego nie doszło. Ustalono bowiem w jakim okresie skarżący pełnił funkcję członka zarządu, istnienie zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń pracownikom powstałych w tym okresie, bezskuteczność prowadzonej egzekucji w stosunku do Spółki. Wyjaśnienie tych wszystkich okoliczności w oparciu o zebrany materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) uzasadniało podjęcie rozstrzygnięcia o istnieniu przesłanek do odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki.

Na tym tle za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należało zauważyć, że zarzut ten pozbawiony był niezbędnej precyzji. Za niewystarczające należało uznać ogólne wskazanie art. 116 Ordynacji podatkowej, podczas gdy przepis ten w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r., i mającym zastosowanie w sprawie zbudowany jest z dwóch dodatkowych jednostek redakcyjnych. Ponadto w nie wyjaśniono na czym polegał błąd w wykładni wskazanego przepisu w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek odpowiedzialności członków zarządu spółek akcyjnych. Podana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja sprowadzała się do kwestionowania ustaleń faktycznych pozwalających na ustalenie tej odpowiedzialności, a nie błędnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Jak już jednak wyjaśniono w ustalonym stanie faktycznym nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu przez jego niewłaściwe zastosowanie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, iż wobec skarżącego spełnione zostały opisane pozytywne przesłanki odpowiedzialności oraz nie wykazano istnienia przesłanek egzoneracyjnych. Usprawiedliwiało to wydanie decyzji na podstawie art. 108 § 1 i art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)