Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1134/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72  par. 1  par. 1,  art. 73  par. 2  pkt 2, art. 75  par. 2  pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 18a  ust. 9,  art. 21  ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2008 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta finalizowała postępowanie wszczęte wnioskiem A S.A. z siedzibą w B. z dnia [...] złożonym wraz z korektą deklaracji dla podatku akcyzowego za ten miesiąc. Tymże wnioskiem A S.A. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie jak wyżej. Powołała się na niezgodność polskich przepisów z przepisami wspólnotowymi w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej przez producentów i wskazała, że podatek akcyzowy zapłacony za maj 2008 r. we wnioskowanej do zwrotu kwocie jest podatkiem nienależnym (nadpłaconym), gdyż Spółka od 1 stycznia 2006 r. nie jest podatnikiem podatku akcyzowego od dostawy energii elektrycznej na rzecz dystrybutora. Spółka zapłaciła kwotę [...] zł tytułem sprzedaży energii oraz zużycia na potrzeby własne. Jako podstawę prawną żądania wskazano art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Do wniosku dołączono korektę deklaracji dla podatku akcyzowego za ten miesiąc, wg której należy podatek wynosi [...] zł.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że przedmiotem jej działalności jest produkcja energii elektrycznej ([...] MWh) oraz sprzedaż ciepła. Wskazała też, że część energii elektrycznej zużyła na potrzeby własne ([...] MWh), część zaś sprzedała dystrybutorowi, który dopiero zakupioną energię elektryczną przesyła i sprzedaje odbiorcom finalnym ([...] MWh). Wskazała też, że Spółka naliczała podatek akcyzowy od wyprodukowanej, ale zużytej na własne potrzeby energii elektrycznej jako konsument ([...] MWh) oraz na potrzeby produkcji w skojarzeniu ([...] MWh), która to ilość korzysta ze zwolnienia, zgodnie z regulacją § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień spod podatku akcyzowego.

Równocześnie wyraziła pogląd, że przepisy krajowe regulujące podatek akcyzowy nakazujące opodatkowanie tym podatkiem czynności sprzedaży energii elektrycznej przez producentów (art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym), są od dnia 1 stycznia 2006 r. niezgodne z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L.03.283.51, zwanej dalej Dyrektywą energetyczną). Na mocy tego przepisu obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje dopiero z chwilą dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) do odbiorcy końcowego, czyli konsumenta energii elektrycznej. W związku z tym, mając na uwadze zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, na zasadzie art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP Spółka przyjęła, że jako producent energii elektrycznej od tego terminu nie powinna płacić podatku akcyzowego od wytwarzania energii elektrycznej i ma prawo wystąpić o zwrot nadpłaty podatku już uiszczonego. Z dniem 1 stycznia 2006 r. upłynął bowiem termin dostosowania przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym do regulacji Dyrektywy energetycznej.

W uzasadnieniu tegoż wniosku podkreślono, że Spółka zapłaciła podatek nienależnie, a z przepisów Ordynacji nie wynika warunek, by dochodzenie zwrotu nienależnie uiszczonego podatku było uwarunkowane czy uzależnione od poniesienia ciężaru ekonomicznego opodatkowania. W prawie podatkowym nie ma też zastosowania instytucja bezpodstawnego wzbogacenia uregulowana w art. 405-414 Kodeksu cywilnego, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucje nadpłaty nie odsyłają do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu cywilnego. Jest to zamierzone działanie ustawodawcy, czego dowodzą zapisy art. 2 § 4 O.p.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał między innymi na art. 4 ust. 1 pkt 3 i poz. 61 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwaną dalej u.p.a.) i stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobu akcyzowego na terenie kraju, którym jest energia elektryczna. Zdaniem organu, brak dostosowania prawa krajowego do przepisów Dyrektywy energetycznej nie daje producentom energii elektrycznej prawa do niepłacenia podatku akcyzowego, w związku z dyspozycją jej przepisu art. 21 ust. 5, który stanowi, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zaznaczono, że przepis ten nie określa prawa podatnika, czyli producenta energii elektrycznej, do nie płacenia podatku w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej. Zauważono, powołując się ogólnie na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), że aby stwierdzić bezpośrednią skuteczność, bezpośrednie stosowanie, czy bezpośrednie obowiązywanie prawa wspólnotowego, powinny być spełnione przesłanki precyzyjności, bezwarunkowości i bezpośredniego wskazania praw jednostki, które muszą wynikać z norm Dyrektywy energetycznej.

Analizując art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej organ podatkowy doszedł do wniosku, że producenta energii elektrycznej nie można uznać za osobę uprawnioną precyzyjnie i bezwarunkowo do niepodlegania obowiązkowi podatkowemu oraz stwierdził, że przepis ten stanowiąc o momencie powstania zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga, na kim to zobowiązanie ciąży. Podkreślono również, iż jeśli producent będzie dostarczał energię elektryczną do odbiorców końcowych, to właśnie on będzie dystrybutorem i podatnikiem podatku akcyzowego, a tym samym, że w tym zakresie moment powstania obowiązku podatkowego w przepisach krajowych jest zgodny z prawem wspólnotowym. Ponadto wskazano, że z zapisów preambuły Dyrektywy energetycznej wynika, iż przepisy fiskalne ustanawiane w związku z implementacją ram wspólnotowych dla opodatkowania produktów energetycznych i elektryczności należą do kompetencji państw członkowskich, a jej przepisy nie regulują kwestii terminów zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, jak również nie określa podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku.

Odnosząc się do samego wniosku o zwrot nadpłaty organ podatkowy podkreślił, że dostarczanie energii odbywa się na podstawie umowy, a ta powinna uwzględniać wszystkie niezbędne jej warunki, w tym sposób prowadzenia rozliczeń. Zgodnie z prawem krajowym strona skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego i zdaniem organu podatkowego, od samego początku obciążenie jej tym podatkiem miała "możliwość wprowadzenia w umowie o sprzedaży energii elektrycznej zasad rozliczania finansowego polegającego na przerzucaniu ciężaru podatkowego w podatku akcyzowym na nabywcę w cenie sprzedanego towaru czyli energii elektrycznej. W świetle powyższego stanowisko strony w kwestii nadmiernego wzbogacenia należy uznać za nietrafione".

W odwołaniu z dnia [...] Spółka wniosła o uchylenie wydanej decyzji i wydanie orzeczenia zgodnie z wnioskiem. Podtrzymując istotę argumentacji podanej we wniosku zarzucono wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, art. 2, art. 7, art. 87, art. 90 ust.1, art. 91 ust. 3 Konstytucji oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej.

Spółka przyjęła, że z dniem 1 stycznia 2006 r. upłynął termin dostosowania przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym do regulacji Dyrektywy 2003/96/WE, której przepis art. 21 ust. 5 jest wystarczająco precyzyjny. Określa podmiot zobowiązany i moment powstania obowiązku podatkowego. Przeprowadzając wykładnię zd. 2 art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej Spółka uznała, że w przypadku, gdy dystrybutor prowadzi działalność w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dostawa do zużycia, to wówczas podatek akcyzowy z tytułu tej dostawy ciąży na tym dystrybutorze (redystrybutorze). Potwierdzeniem takiego wniosku, zdaniem Spółki, było też to, że pod pojęciem "dostawy do zużycia" należy rozumieć dostawę energii elektrycznej ostatecznemu konsumentowi. Tym samym producent dokonując dostawy energii elektrycznej dystrybutorowi, który sprzedaje ją następnym odbiorcom, nie dokonuje "dostawy do zużycia", czyli nie wypełnia hipotezy zd. 1 art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Powołując się na zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym i fakt, że obowiązek podatkowy wiąże się z dostawą do zużycia, zaznaczono, że obowiązek podatkowy nie może wstecznie obciążać producenta energii elektrycznej z wyłączeniem tych przypadków, w których podmiot ten pełni de facto funkcję dystrybutora, dokonując dostawy energii elektrycznej na rzecz ostatecznego odbiorcy. Natomiast, jeśli chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego, to wskazano, że wynika on wyraźnie ze zd. 1 tego przepisu i jest to moment dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, a nie producenta.

Według Spółki analizowany przepis spełnia również kryterium bezwarunkowości, gdyż nie ustanawia warunku faktycznego i jego zastosowanie nie wymaga dalszych aktów wprowadzanych zarówno na gruncie krajowym i wspólnotowym, a także ustanawia prawo dla Spółki w postaci wyłączenia od opodatkowania dokonywanej przez nią dostawy energii elektrycznej.

Odnosząc się do stwierdzenia organu podatkowego, że podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustalonymi przez każde państwo członkowskie, wskazano, że uprawnienie to ma tylko charakter proceduralny, a państwa członkowskie winny nakładać podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych w zakresie przedmiotu i podmiotu opodatkowania. Wskazano na prymat prawa wspólnotowego nad krajowym oraz naruszenie elementarnych zasad konstytucyjnych. Odwołano się również do wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Trybunału Konstytucyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, które potwierdzają zasadność żądania.

Rozpatrując powyższe odwołanie Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, uznając, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził w szczególności, iż Spółka sprzedając energię elektryczną (wyrób akcyzowy), doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na gruncie przepisów krajowych, które mają moc obowiązującą i powinny być stosowane przez organy podatkowe na podstawie art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Wskazano przy tym, że ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich niezgodności z Konstytucją RP, ani też ETS nie orzekł o ich niezgodności z prawem wspólnotowym. Zauważono, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym reguluje postępowanie w okolicznościach, w których dochodzi do konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego, a przepisem wspólnotowym i że chodzi tu o pierwszeństwo w stosowaniu prawa. Według organu istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową nie powoduje automatycznie nieważności przepisu krajowego. Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku naruszenia przepisów wspólnotowych sposób postępowania określa art. 226 TWE, który reguluje tryb dyscyplinowania państw członkowskich poprzez działania Komisji Europejskiej. Natomiast organy podatkowe nie mają instrumentów prawnych pozwalających im na dokonywanie oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a zatem ciąży na nich obowiązek stosowania regulacji krajowych, niezależnie od wątpliwości, co do ich zgodności z Konstytucją RP, czy też z prawem wspólnotowym.

Dodał też, iż w świetle obowiązujących przepisów krajowych Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego i w związku z tym na niej spoczywa obowiązek obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. Według organu nie przeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego. Organ przy tym uznał, że postanowienia Dyrektywy energetycznej w odniesieniu do przedstawionej przez Spółkę kwestii nie mogą być stosowane bezpośrednio, ponieważ nie są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne. Nie podzielił również zasadności naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji. Odnośnie kwestii zubożenia, wzbogacenia, przeniesienia ekonomicznego ciężaru podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na inny podmiot organ odwoławczy wyjaśnił, że podatek akcyzowy jest przerzucany na konsumenta, gdyż stanowi element ceny wyrobu akcyzowego włączony w tę cenę. Ponieważ sprzedaż energii odbywa się na podstawie umowy określającej m.in. sposób rozliczeń, to strona skarżąca miała możliwość przerzucenia ciężaru podatkowego na nabywcę w cenie sprzedaży.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej przez błędną jego wykładnię; art. 6 ust. 5 w zw. z art.4 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (u.p.a.) przez wykładnię nieuwzgledniającą bezpośrednio skutecznego art. 21 ust. 5 Dyrektywy; art. 91 ust. 3, art. 90 ust. 1, art. 87 ust.1, art.7 ust.2 Konstytucji w związku z art. 120 O.p. poprzez odmowę zastosowania art. 21 ust. 5 Dyrektywy i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ja poprzedzającej. Złożył też wniosek o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi zaprezentowano stanowisko jak w toku postępowania podatkowego, zaś organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Sprawa zawisła pod sygn. III SA/GL 1458/08. Pismem z [...] organ podatkowy zwrócił się do tut. Sądu o zawieszenie postępowania w związku z postanowieniem NSA z 18 lutego 2009 r. w sprawie I FSK 1722/08, który przedstawił do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów zagadnienie prawne "Czy w świetle art. 72 § 1 pkt 1 O.p. powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, podlegająca zwrotowi w sytuacji, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowania towaru?" Postanowieniem z 1 czerwca 2009 r. Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiesił postępowanie sądowe do czasy podjęcia uchwały. Uchwała została podjęta 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 więc postępowanie podjęto postanowieniem z dnia 5 października 2009 r. i wpisano pod sygn. III SA/GL 1134/09.

Na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał dotychczasowa argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze to, że wydane orzeczenia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji - w ramach instytucji zwrotu nadpłaty - były następstwem przyjęcia, że w świetle krajowych przepisów obowiązujących po dniu 1 stycznia 2006 r. zachodziły podstawy do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności sprzedaży przez producenta energii elektrycznej dystrybutorowi, a jednocześnie brak było podstaw do stosowania w tym zakresie przepisów prawa wspólnotowego. Należy przypomnieć, że rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły przed wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-475/07. Orzeczenie to zostało wydane 12 lutego 2009 r.

Wracając do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że Skarżąca zwróciła się [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2008 r., bowiem uznała, że uiściła go zgodnie z obowiązującym prawem krajowym, gdy tymczasem zgodnie z prawem wspólnotowym nie miała takiego obowiązku od dnia 1 stycznia 2006 r. Z tą datą podatnikiem podatku akcyzowego jest dystrybutor, konsument a nie producent.

Tak więc spór między stronami dotyczy w istocie nie tyle momentu powstania obowiązku podatkowego ani tego, kto powinien zostać uznany za podatnika podatku akcyzowego tylko tego czy podatek uiszczony nienależnie podlega zwrotowi przez Skarb Państwa.

Zdaniem organów podatkowych w przypadku zwrotu podatku wnioskodawcy faktycznie zubożonym byłby Skarb Państwa, gdyż po zwrocie podatku producentowi kwota należnego podatku nie wpłynęłaby do budżetu.

Skarżąca stoi na stanowisku, że podatek uiszczony nienależnie podlega zwrotowi i nie ma znaczenia czy został on zwrócony płatnikowi przez nabywcę towaru w jego cenie czy też nie. Instytucja bezpodstawnego wzbogacenia czy zubożenia w prawie podatkowym nie występuje.

Należy przypomnieć, że w wyroku ETS z 12 lutego 2009 r. orzeczono, że poprzez zaniechanie dostosowania do 1.01.2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej Dyrektywy (LEX 485098). Orzeczenie wydano w związku z wniesioną przez Komisję Wspólnot Europejskich skargą do Trybunału o stwierdzenie, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. L 283, s. 51), zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. (Dz.U. L 157, s. 87) (zwanej dalej 'dyrektywą 2003/96') Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy.

Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku, to na podstawie art. 18a ust. 9 akapit siódmy dyrektywy 2003/96 Rzeczpospolita Polska mogła stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych. Art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96 przewiduje wprost, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12 podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

Natomiast brzmienie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce. Przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej a stosowanie tego przepisu polega na tym, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Uznano zatem, że na dzień 1 stycznia 2006 r. Rzeczpospolita Polska nie dostosowała swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96 w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny.

Nie ma tu znaczenia fakt, że z technicznego punktu widzenia energia elektryczna jest udostępniana odbiorcy końcowemu w tym samym czasie, w jakim jest wytwarzana. Celem Dyrektywy jest unikanie podwójnego opodatkowania lub zaniżonego opodatkowania produktów (energia elektryczna importowana do Polski podlega opodatkowaniu, a podatek od energii elektrycznej wytwarzanej w tym państwie członkowskim podlega zwrotowi na wniosek w przypadku jej eksportu).

Należy wskazać, że w skardze Komisja wyjaśniła też, że ilość energii elektrycznej wytwarzanej w danym państwie członkowskim nie musi odpowiadać - biorąc pod uwagę import oraz nieuniknione straty w przesyle - ilości energii rzeczywiście dostarczonej w tym państwie członkowskim przez dystrybutorów lub redystrybutorów w rozumieniu art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96. Po drugie, wprowadzenie energii elektrycznej do sieci przez producenta oraz jej dostawy mogą mieć miejsce w różnych państwach członkowskich. Po trzecie, Polska jest samowystarczalna w zakresie energii elektrycznej, podczas gdy okoliczność ta może zmieniać się w czasie. Przywołano, zdanie drugie art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy, zgodnie z którym, w przypadku gdy zużycie ma miejsce w państwie członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, podatek państwa członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym państwie członkowskim, przemawia za stanowiskiem, iż energia elektryczna musi być opodatkowana w państwie członkowskim, w którym rzeczywiście zostaje dostarczona do zużycia, a nie, w przypadku eksportu, w państwie członkowskim produkcji z możliwością późniejszego zwrotu podatku.

W świetle powyższego rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości, że skarżąca jako producent energii elektrycznej a nie dystrybutor nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Podatnikiem tym pozostawała jako konsument, ale i tu mogła korzystać ze zwolnienia. Organ w tym zakresie nie czynił żadnych ustaleń faktycznych ani rozważań prawnych. W świetle zaś powyższego wyroku ETS są one niezbędne.

Bezspornym jest, że skarżąca wyprodukowała [...] MWh energii elektrycznej i od tej ilości zapłaciła podatek akcyzowy w kwocie [...] zł pomimo, że [...] MWh zostało sprzedane a tylko [...] MWh zużyła na potrzeby własne i podtrzymywanie procesów produkcji. Jednakże zdaniem wnioskodawcy ponieważ część zużytej energii korzystała ze zwolnienia należny podatek akcyzowy za maj 2008 r. wynosił [...] zł. Opodatkowanie więc podatkiem akcyzowym całej wyprodukowanej energii a nie tylko zużytej na własne potrzeby stanowi naruszenie prawa wspólnotowego (art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej). Opodatkowaniu podlega energia elektryczna w momencie dostawy przez dystrybutora. Producent odpowiada definicji dystrybutora, jeżeli energię zużywa jako konsument. Wnioskodawca był konsumentem wyprodukowanej energii elektrycznej, jak wynika z korekty deklaracji, w niewielkim zakresie, co sugeruje wystąpienie nadpłaty.

Nie można też zgodzić się z organami podatkowymi, czyniącymi rozważania na kanwie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 433/08 (sygn. NSA I FSK 1722/08), gdyż to przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej od tego wyroku sformułowano zapytanie do składu 7 sędziów NSA zawisłe pod sygn. akt I FPS 4/09. Powzięto wątpliwość czy można opodatkować producentów energii elektrycznej takich jak Spółka (elektrownia) nie będących dystrybutorami lub redystrybutorami oraz czy nadpłata nie powstaje i nie może powstać w rozpatrywanym przypadku tj. w podatku akcyzowym nałożonym bezpodstawnie na sprzedaż i wydanie energii elektrycznej, który został uiszczony nienależnie przez podmiot będący producentem energii elektrycznej, uzależniając jego rozumienie od pojęć prawa cywilnego dot. bezpodstawnego wzbogacenia i dalej dodanie nowej przesłanki "zubożenia" w art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

W uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., I FPS 4/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA stwierdził, że "przepis ten nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku ponosi nabywca opodatkowanego towaru. Nadpłata nie jest nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym. Przenoszenie cywilistycznej instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, do wykładni jasno sprecyzowanej w prawie podatkowym definicji ustawowej, nie znajduje dostatecznego oparcia ani w Konstytucji ani w żadnej ustawie. Zawarty w Konstytucji rygoryzm, związany ze stanowieniem podatków, przeczy dopuszczalności swobodnego posiłkowania się instytucjami cywilistycznymi przy wykładni jasno zdefiniowanych przez ustawodawcę przesłanek. Ponadto wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. TK P 7/00 zapadł na tle innej sytuacji prawnej, a stosowanie analogii w prawie podatkowym, jakkolwiek całkowicie nie wykluczone, nie może prowadzić do skutków niekorzystnych dla podatnika."

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "na gruncie obowiązującego stanu prawnego, nie uważa za możliwe różnicowania rozumienia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zależnie od rodzaju podatku będącego przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Takiego zróżnicowania nie przewiduje żaden przepis. Dlatego uważa za nietrafną argumentację odwołującą się do ekonomicznych aspektów związanych z obciążeniem podatkiem akcyzowym poszczególnych podmiotów. Relacja między konsumentem a podatnikiem nie może wpływać na wykładnię przepisu regulującego relację podatnika z organem administracji publicznej. Wynika to z faktu, że stosunek podatkowoprawny zachodzi tylko i wyłącznie między organem administracji publicznej i podatnikiem. Nie ma tu miejsca na rozważanie roli innych podmiotów i skutków tego stosunku dla nich."

NSA zgodził z Dyrektorem Izby Celnej, że do prawa podatkowego powinna się odnosić zasada słuszności. Jednakże powinna ona być wyrażona w przepisach prawa podatkowego, a nie stanowić swoiste narzędzie przy pomocy, którego można podważyć każdą pozytywnie zapisaną w ustawie normę prawną.

Przypomniał, że Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co do zasady akceptuje przewidzianą w prawie krajowym odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych. "Zastosowanie takiego ograniczenia, rozumianego jako wyjątek od obowiązku zwrotu przez Państwo kwot pobranych nienależnie z punktu widzenia prawa wspólnotowego, zostało jednak poddane surowym warunkom:

- po pierwsze, bowiem organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy cały ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty,

- po drugie, niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta.

Za sprzeczne z prawem wspólnotowym Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał też reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot, a nawet ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu. W tej sytuacji konieczne jest dodatkowe wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika."

W konkluzji stwierdził, że koncepcja bezpodstawnego wzbogacenia nie stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym, jednakże rzecz w tym, że polski ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do Ordynacji podatkowej mechanizmów ograniczających zwrot nadpłaty. "

Zgodnie z Konstytucją tylko pozytywnie istniejące przepisy możnaby uznać za podstawę ograniczenia uprawnień podatników wynikających z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie obecnym podziela argumenty zawarte w uzasadnieniu tej uchwały. W szczególności podkreślić należy, że skoro NSA nie doszukał się niezgodności przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. z Konstytucją RP, tak i Sąd w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do kwestionowania konstytucyjności tego przepisu.

Tylko pozytywnie istniejące przepisy można uznać za podstawę ograniczenia uprawnień podatników wynikających z obecnego brzmienia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Przesłanka bezpodstawnego wzbogacenia, o której mowa w prawie cywilnym i której możliwości wprowadzenia do systemu krajowego dopuszcza się w orzecznictwie ETS, może być stosowana na gruncie krajowych ustawowych przepisów podatkowych dopiero wówczas, gdy zostanie ona wyraźnie wyartykułowana w tych przepisach.

Nie stoi na przeszkodzie powyższym poglądom fakt, że NSA rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 845/07 z dnia 5 października 2007 postanowieniem z 15 października 2009 r. wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: czy przepisy Działu III Rozdziału 9 " Nadpłata" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8 , poz. 60 ze zm. ), w szczególności zaś art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie jakim nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku są zgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (sygn. akt I FSK 240/08).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie przedstawiającym przedmiotowe pytanie prawne, "z faktu podjęcia powoływanej uchwały (I FSP 4/09), nie należy jednak wyciągać wniosku o braku możliwości czy też potrzeby inicjowania postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. Wszak to Trybunałowi powierzono "sąd nad prawem", gwarantując jednocześnie każdemu sądowi (składowi orzekającemu) możliwość przedstawienia pytania prawnego, co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed tym sądem. Powyższa uwaga, nabiera szczególnego znaczenia jeśli uwzględni się, że wzorcem kontroli regulacji zawartych w Dziale III Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy ma być art. 2 Konstytucji. Zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Wzorzec ten zawiera w istocie dwie podstawowe zasady konstytucyjne: zasadę sprawiedliwości społecznej oraz zasadę demokratycznego państwa prawnego."

Zdaniem Sądu pytającego, stwierdzenie i zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego podatnikowi, który tylko formalnie go zapłacił, bo faktyczny ciężar ekonomiczny tego podatku poniósł konsument, jest niesprawiedliwe.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w powołanej wyżej uchwale NSA z 13 lipca 2009 r. podjętej celem ujednolicenia orzecznictwa sądów administracyjnych, a to powoduje, że rozpatrywał skargę merytorycznie. Stosownie do art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. sąd ma obowiązek zawiesić postępowanie sądowe jeżeli przedstawia pytanie prawne Trybunałowi Konstytucyjnemu. Jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania przed Trybunałem sąd postępowanie może zawiesić na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd orzekający w niniejszej sprawie z prawa tego nie skorzystał.

Nadto należy wskazać, że w dniu 7 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, z której treści wynika, że sąd kasacyjny powinien uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który zapadł po wniesieniu skargi kasacyjnej, nawet jeśli skarżący nie powołał niekonstytucyjnego przepisu (sygn. akt I OPS 9/09).

Wracając do meritum należy stwierdzić, że organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty z powodu uznania, że po stronie skarżącej nie występuje zubożenie a wręcz bezpodstawne wzbogacenie podmiotu, który uiścił nienależny podatek akcyzowy oraz że nie zachodzi konieczność stosowania prawa wspólnotowego i ustalenia, czy w określonym zakresie strona była podatnikiem podatku akcyzowego, w sposób wyżej opisany naruszyły powołane przepisy materialne, co miało wpływ na wynik sprawy.

Wpływ na wynik sprawy wyrażał się w tym, że brak tych przeszkód do stwierdzenia nadpłaty wiązałby się z koniecznością przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego w celu określenia wielkości powstałej nadpłaty, w pierwszej kolejności - z tytułu braku statusu podatnika jako producenta z zastrzeżeniem uznania za dystrybutora w przypadku wykorzystania energii elektrycznej na własne potrzeby, a w drugiej kolejności – z tytułu wskazywanego zwolnienia z podatku akcyzowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy oceni w trybie art. 233 § 1 i 2 O.p., czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, czy też zachodzi możliwość przeprowadzenia tylko postępowania uzupełniającego zgodnie z art. 229 O.p. Jeśli tak ustalona wysokość nadpłaty za sporny okres rozliczeniowy będzie zgodna z wnioskowaną do zwrotu nadpłatą i złożoną korektą deklaracji, to organ podatkowy dokona materialno-technicznego zwrotu nadpłaty w myśl art. 75 § 4 O.p.

W przeciwnym wypadku winien przeprowadzić postępowanie dowodowe celem zweryfikowania prawidłowości zobowiązania podatkowego przez podatnika w trybie samoobliczania. Stwierdzając o jego zawyżeniu organ określa w rozstrzygnięciu decyzji wielkość tego zobowiązania w niższej niż określona przez podatnika wysokości. Różnica pomiędzy zobowiązaniem zadeklarowanym i zapłaconym przez podatnika, a określonym przez organ będzie stanowić nadpłatę. Organ podatkowy weryfikując z urzędu prawidłowość deklaracji podatnika, stwierdzając, że zadeklarowany i wpłacony przez niego podatek przewyższa jego faktyczne zobowiązanie podatkowe, jest nie tylko zobligowany w ramach decyzji do określenia tego zobowiązania w prawidłowej wysokości (art. 21 § 3 O.p.), lecz także określenia wysokości nadpłaty (art.74a O.p.).

Mając na względzie powyższe wywody, a w szczególności treść wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 12 lutego 2009 r. sygn. akt C-475/07 bezspornym jest, że Rzeczpospolita Polska miała implementować do krajowego porządku prawnego do dnia 31 grudnia 2005 r. regulacje wynikające z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, czego nie zrobiła, a nawet nie zmieniła dotychczasowej interpretacji obowiązującego prawa, aby dostosować ją do wymogów prawa unijnego w tym zakresie to należy uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

Organy podatkowe dokonując interpretacji spornych przepisów krajowych na każdym etapie postępowania bezpodstawnie uznały stronę skarżącą - będącą producentem energii elektrycznej - za podatnika podatku akcyzowego. W ten sposób naruszyły prawo, co miało wpływ na zajęte w sprawie stanowisko sprzeczne z zapisem art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 Ordynacji podatkowej.

Podobny pogląd wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w analogicznym stanie faktycznym i prawnym w wyroku z dnia 27 listopada 2009r. o sygn. akt III SA/Gl 1223/09, a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone dotąd stanowisko.

Stwierdzone naruszenie prawa materialnego prowadzi do konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 p.p.s.a., a działając stosownie do art. 200 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.) zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (w tym [...] zł – koszty zastępstwa procesowego, [...] zł – wpis sądowy i 17 zł – opłata skarbowa od jednego pełnomocnictwa) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.