Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 185/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 1 i 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 18 maja 2022 r. sprawy ze skargi K. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2021 r., nr 0115-[...]; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ") wpłynął wniosek K. R. (dalej: "wnioskodawca", "strona", "skarżący") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z faktem, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), pismem z dnia 7 października 2021 r. organ wezwał stronę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, w tym m.in. poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia, tj. wskazanie: "Czy prowadzona przez Pana działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe (określone w art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) lub prace rozwojowe (określone w art. 4 ust. 3 ww. ustawy), podejmowaną w sposób

systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów

wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?".

W piśmie z dnia 14 października 2021 r. strona odpowiedziała na wezwanie organu.

Po analizie pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku organ stwierdził,

że wnioskodawca nie usunął wątpliwości wynikających z opisanego zdarzenia, tym samym wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Z uwagi na powyższe, w dniu 27 października 2021 r. wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 12 sierpnia 2021 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych bez rozpatrzenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 17 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie

z dnia 27 października 2021 r. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść przepisu art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor wskazał, że skierował do wnioskodawcy wezwanie, w którym precyzyjnie określił braki wniosku oraz wskazał jak te braki wyeliminować. Usunięcie wskazanych braków warunkowało rozpatrzenie wniosku. Zdaniem organu wniosek nie został jednak uzupełniony w pełnym zakresie wynikającym z wezwania, tj. wnioskodawca nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na pytanie pkt 1 ppkt 1 wezwania, co tym samym uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej.

Twierdzenie, że "zadane przez organ pytanie wymusza samouznanie prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej" nie jest zdaniem organu zasadne, ponieważ przedmiotem zadanego pytania było doprecyzowanie przez stronę kwestii czy prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce ( Dz.U. z 2021 r. poz. 478) a nie - jak twierdzi wnioskodawca - "samouznanie prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej". Powyższe było niezbędne dla stwierdzenia, czy wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową). W ocenie organu cechy te są kluczowe w celu dokonania interpretacji art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co było przedmiotem pytania interpretacyjnego nr 1 a także punktem wyjścia do udzielenia odpowiedzi na pozostałe zadane we wniosku pytania. Organ podkreślił, że zawarty we wniosku opis cech prowadzonej działalności nie odpowiadał dokładnie definicjom ustawowym. Wskazał jednocześnie, że taki sposób procedowania z wnioskami, które wymagają zdefiniowania pojęć z różnych gałęzi prawa jest ogólne przyjęty i akceptowany przez sądy administracyjne i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W dalszej kolejności Dyrektor wskazał, że ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Pojęcia te - poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które - jako niebędące przepisami podatkowymi - nie podlegają interpretacji organu. Interpretacja indywidualna ma dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Organ interpretacyjny nie ma narzędzi prawnych by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez wnioskodawcę działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce albo badania naukowe w rozumieniu art. 4a ust. 2 tej ustawy. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów, np. w kontekście elementów definicji prac rozwojowych. Co więcej, organ ten nie może także przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określone regulacje. Tym samym prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych bądź badań naukowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Organ interpretacyjny nie mając odpowiednich narzędzi – odmiennie niż w postępowaniu podatkowym – nie jest zatem w stanie potwierdzić lub zanegować, np. że:

( stworzenie modułu integrującego aplikację dla składowisk odpadów z rządowym systemem BDO (Baza danych odpadowych),

( stworzenie modułu integrującego aplikację z platformą do składania zamówień gastronomicznych,

( stworzenie modułu wprowadzającego weryfikację dwuetapową w panelu systemu zarządzania restauracją,

( stworzenie modułu, który wprowadza logowanie wszystkich istotnych akcji, jakie są dokonywane w systemie zarządzania restauracją

- to prace rozwojowe w świetle art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Organ podkreślił, że czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym

innym interpretacja przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego nie sposób jednoznacznie podporządkować pod daną normę prawną.

Dyrektor nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, że "w treści wniosku z dnia 12 sierpnia 2021 r. wyczerpująco opisał stan faktyczny/zdarzenie przyszłe poprzez

wskazanie czym zajmuje się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej". Zdaniem organu opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest niepełny,

gdyż zarówno w pierwotnej treści opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jak i jego uzupełnieniu, wnioskodawca nie wskazał jednoznacznie, czy prowadzi badania naukowe albo prace rozwojowe zgodnie z wymienionymi w wezwaniu przepisami.

Tym samym za niezasadny uznał Dyrektor zarzut naruszenia art. 14 g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Za bezzasadny uznał ponadto Dyrektor zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. 14h Ordynacji podatkowej i art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) wskazując, że dołożył wszelkich starań w kierunku właściwej oceny przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Okoliczność, że na podstawie treści wniosku i pisma uzupełniającego podjęto rozstrzygnięcie, które nie pokrywa się z oczekiwaniami wnioskodawcy w tym zakresie nie oznacza, że rozstrzygnięcie to narusza np. zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Organ zobowiązany jest rozpoznać sprawę, co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Konsekwencją proceduralną powyższej zasady jest to, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa. Przemawia ona za tym, by interpretując określone normy prawne, w razie wątpliwości, co do rozumienia konkretnego przepisu, zastosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Jednakże zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem, a tym bardziej interpretacji, które nie spełniają funkcji ochronnej.

Dyrektor podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się również uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji.

Końcowo, odnosząc się przywołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Dyrektor wskazał, że podstawowym zadaniem organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w przepisach prawa podatkowego. Ulga IP Box jest złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy. W celu usunięcia braków wniosku organ wystosował wezwanie do jego doprecyzowania, jednak z uwagi na fakt, że wątpliwości co do kształtu tych okoliczności nie zostały wyjaśnione wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe. Każda sprawa przedstawiana do oceny organowi upoważnionemu przez zainteresowanego jest sprawą jednostkową, indywidualną, rozpatrzenie której nie jest uzależnione od istnienia (bądź nie) zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a zasady którymi kieruje się organ dokonując rozstrzygnięcia muszą być rozumiane jako zobowiązanie do wydawania interpretacji w sposób poprawny odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K. R. wniosła o uchylenie postanowienia z dnia 17 grudnia 2021 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 27 października 2021 r. a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1 i art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej, w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, organ wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m. in.: wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszących się do tzw. ulgi IP Box;

- art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu.

W piśmie z dnia 28 lutego 2022 r. skarżący podtrzymał stanowisko przedstawione w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zaskarżone postanowienie jak również poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa co uzasadniało ich uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

W rozpoznawanej sprawie spór między stronami sprowadza się do oceny zasadności pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na stwierdzenie przez Dyrektora, że w odpowiedzi na wezwanie organu strona składająca wniosek nie udzieliła jednoznacznej, nie budzącej wątpliwości odpowiedzi i nie wskazała, czy bezpośrednio podejmowana działalność obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W przekonaniu organu brak wskazania przez stronę tej okoliczności nie pozwalał na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem strona w wystarczający sposób nie uzupełniła tych elementów stanu faktycznego, które były niezbędne do analizy wniosku i przeprowadzenia wykładni przepisów prawa. Zdaniem organu niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy poprzez wskazanie, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W ocenie Sądu, wobec treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia organ nie miał podstaw, aby pozostawić ten wniosek bez rozpatrzenia. Sąd stoi na stanowisku, że skierowane przez organ żądanie uzupełnienia wniosku w istocie prowadziło do przerzucenia na wnioskodawcę ciężaru interpretacji postawionego w pytaniu problemu prawnego. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność, a to, czego organ domagał się w wezwaniu z dnia 7 października 2021 r. pod postacią żądania uzupełnienia opisu, stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być zobowiązanie podatnika do wskazania, czy w świetle przepisów art. 4 ust. 2 i 3 Prawa o szkolnictwie wyższym wykonuje on badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe? Odpowiedź wnioskodawcy na tak postawione przez organ pytanie oznaczałaby w istocie udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które nurtowało skarżącego i stanowiło podstawę i oś jego wątpliwości.

Wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany tylko tym pierwszym elementem, tj. opisem faktów (zdarzenia przyszłego). W tym zakresie interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. W tym zakresie zawsze też istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny niż deklarowany, co jednak obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku. W niniejszej natomiast sprawie Dyrektor usiłował - w kluczowym aspekcie - przerzucić obowiązek interpretacyjny na wnioskodawcę. Domagał się bowiem od niego oceny, ale w ramach opisu stanu faktycznego, czy spełnione są "komponenty" składające się na pojęcie działalności badawczo-rozwojowej, przy czym - co należy podkreślić – organ w ramach wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego domagał się od wnioskodawcy oceny prawnej, a nie opisu faktów.

W ramach żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego organ nie mógł zatem domagać się odpowiedzi na pytanie: Czy prowadzona działalność, o której mowa we jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe (określone w art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) lub prace rozwojowe (określone w art. 4 ust. 3 wskazanej ustawy), podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań? Takie sformułowanie pytania przez Dyrektora oznacza bowiem, że organ wymaga od wnioskującego dokonania wiążącej wykładni problemu prawnego, a nie podania okoliczności faktycznych niewskazanych przez stronę, a niezbędnych do rozpatrzenia złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej.

Prawo organu interpretacyjnego do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2047/15, LEX nr 2189870), a więc sformułowanie pytania w wezwaniu w sposób wyżej przytoczony stanowi naruszenie przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nieudzielenie przez skarżącego odpowiedzi w sposób oczekiwany przez organ doprowadziło do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Skarżący był zobowiązany do opisania realiów sprawy interpretacyjnej (co zdaniem Sądu uczynił w samym wniosku, w treści jego załącznika oraz w odpowiedzi na wezwanie organu) oraz do przedstawienia swojej prawnej oceny tych realiów. Są to jednak odrębne elementy wniosku. To, czy ocena prawna zaproponowana przez wnioskodawcę była prawidłowa (nie tylko w świetle prawa podatkowego sensu stricto, ale też w świetle tych przepisów, do których odwołuje się podatkowa definicja działalności badawczo-rozwojowej), było istotną częścią zadania postawionego przed organem.

Z istoty regulacji odnoszącej się do instytucji interpretacji indywidualnej wynika, że w treści wniosku pytający przedstawia swoje własne przekonanie o prawnopodatkowych skutkach, jakie mogą zaistnieć w związku z wystąpieniem określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a rolą organu jest udzielenie odpowiedzi poprzez ocenę tego "subiektywnego" stanowiska pytającego. Stanowi o tym wprost art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Niezrozumiałym dla Sądu jest zatem stawianie stronie zarzutu, że w złożonym wniosku strona wyraża w tym zakresie swoją opinię, pogląd, subiektywną ocenę. Takie sformułowanie zawarte w zaskarżonym postanowieniu stanowi o niezrozumieniu przez Dyrektora zakresu obowiązków spoczywających na podmiocie wnioskującym o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz na organie zobowiązanym do wypowiedzenia się w przedmiocie prezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska.

W treści zaskarżonego postanowienia Dyrektor wskazał, że "kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi prawnych by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez wnioskodawcę działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce albo badania naukowe w rozumieniu art. 4a ust. 2 tej ustawy (strona 7 zaskarżonego postanowienia). Na stronie 12postanowienia organ podał z kolei, że "zarówno w pierwotnej treści opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak i jego uzupełnieniu nie wskazał Pan jednoznacznie, że prowadzi Pan badania naukowe lub prace rozwojowe zgodnie z w wymienionymi w wezwaniu przepisami".

W przekonaniu Sądu, takie stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora oznacza, że organ uchylił się od odpowiedzi na postawione przez wnioskodawcę pytanie i scedował ten obowiązek na samego wnioskodawcę. Dyrektor w ten sposób odmówił w istocie odpowiedzi na nurtujące podatnika zagadnienie uznając, że nie jest uprawniony do przeanalizowania stanowiska zaprezentowanego we wniosku w kontekście przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, do której odwołuje się wskazany we wniosku przepis art. 5a pkt 40 ustawy o PIT. Powyższe stanowisko organu zdaje się sugerować, że nie jest on umocowany do dokonywania interpretacji przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, ale powinien uczynić to sam podatnik.

Jak wynika z treści art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej - ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zdaniem Sądu, skoro rozstrzygnięcie tego, czy dana działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, wymagało dokonania ocen w świetle ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, to organ niesłusznie uznał, że nie jest upoważniony do interpretowania przepisów tej ustawy a tym samym nieprawidłowo stwierdził, że to na podatniku spoczywa obowiązek konfrontacji cech prowadzonej działalności z przepisami tego aktu normatywnego.

Należy mieć na uwadze, że dla odpowiedzi na zadane we wniosku pytania dotyczące skutków podatkowych na gruncie ustawy o PIT, kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy. W świetle tego Sąd stwierdza, że organ nie miał dokonać klasyfikacji działalności podatnika na gruncie przepisów odrębnych, w tym przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, ale dokonać ich oceny przez pryzmat przepisów regulujących ulgę podatkową potocznie zwaną IP BOX.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (tak NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 346/18, LEX nr 3019779).

Organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako "budulec" dla definicji zawartych w art. 5a pkt 38, 39 i 40 ustawy o PIT. Jest to konieczne, skoro ustawodawca podatkowy skonstruował definicje wykorzystując pojęcia z innych ustaw i wyraźnie do tych ustaw odesłał. Prawo podatkowe wykazuje oczywiste, a w tym wypadku normatywne związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy w tym wypadku sięgnąć do Prawa o szkolnictwie wyższym. Skoro podatnik musiałby to zrobić, gdyby chciał na własne ryzyko - bez wystąpienia o interpretację - rozwiać swoje wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej swojej aktywności, to taka sama konieczność ciąży na organie interpretacyjnym, przed którym stanęło zadanie wyjaśnienia wątpliwości podatnika.

Podsumowując, skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT pojęciem "działalność badawczo-rozwojowa", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywiste jest, że organ był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

Zdaniem Sądu, powinnością podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest wskazanie, jako elementu opisu stanu faktycznego, czy jego działalność stanowi opisane w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe i badania naukowe. W przekonaniu Sądu, tak sformułowane przez organ żądanie nie ma bowiem na celu uzupełnienia okoliczności opisujących stan faktyczny, ale stanowi przerzucenie na Wnioskodawcę obowiązku dokonania kwalifikacji prawnej. Organ tak formułując wezwanie o "doprecyzowanie opisanych we wniosku okoliczności" w istocie wymaga od Wnioskodawcy udzielenia odpowiedzi na postawione przez stronę zagadnienie prawne, które budzi wątpliwości pytającego. W ten sposób organ uchyla się od odpowiedzi, w nieuprawniony sposób przerzucając ten obowiązek na podmiot składający wniosek o udzielnie interpretacji indywidualnej.

Podsumowując Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny nie powinien był przerzucać na skarżącego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od wnioskodawcy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązujący do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie mógł domagać się zaś, aby z tego stanowiska Wnioskodawca uczynił element opisu stanu faktycznego. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, w sytuacji gdy skarżący przedstawił opis stanu faktycznego oraz własną jego ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej.

Jak stanowi art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, są w ocenie Sądu wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował takie pytanie (pierwsze), które w istocie nie dotyczyło opisu stanu faktycznego, lecz stanowiło żądanie sformułowania przez wnioskodawcę oceny prawnej jego działań. Tym samym organ naruszył art. 14g § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329) - dalej w skrócie zwanej p.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżone, jak i poprzedzające je postanowienie Dyrektora z dnia 27 października 2021 r. Uznając, że nie zachodzą przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, organ w ponownym postępowaniu wyda interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania należnych skarżącemu od organu Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2-4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).