Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 366/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 121, art. 70 par. 1 i 6, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2019 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi P. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" (dalej: skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: DIS, organ odwoławczy) utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. (dalej: Dyrektor, organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2007 r. do grudnia 2007.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Powołaną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor określił na rzecz strony zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy i w kwotach wskazanych w sentencji.

2.2. Pismem z dnia 19 marca 2015 r. skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

• art. 70 § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po dniu 1 stycznia 2012 r. w stosunku do zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do listopada 2007r., oraz po dniu 1 stycznia 2013 r. w stosunku do zobowiązania za grudzień 2007 r. tj. po wygaśnięciu zobowiązań podatkowych z uwagi na ich przedawnienie, co naruszyło art. 208 § 1 O.p.

• art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 121 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w tym poprzez przyjęcie, że podatnik był stroną umów sprzedaży, w związku z zawarciem których został naliczony podatek od towarów i usług w okresie od lutego do grudnia 2007 r., oraz poprzez uznanie, że zeznania świadków - zwłaszcza tych, którzy twierdzili, że byli stroną umowy sprzedaży samochodów - są niewiarygodne,

• niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla przebiegu postępowania, w tym nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika a zmierzających do ustalenia, że podatnik nie był stroną umów sprzedaży, na podstawie których organ kontroli określił zobowiązanie podatkowe,

• ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U.2018.2174 w brzmieniu obowiązującym w niniejsze sprawie, dalej: ustawa o VAT) i rozporządzenia wykonawczego z dnia 25 maja 2005 r. poprzez przyjęcie, że podatnik winien jest zapłacić kwoty wyliczone jako zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2007 r., tym bardziej, że kontrolujący przyjęli hipotetyczne założenie co do cen poszczególnych samochodów opierając się na katalogach Info-Ekspert, nie dysponując materiałem z oględzin samochodów, których ceny przyjęto na podstawie oszacowania,

• art. 23 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu.

W uzasadnieniu odwołania skarżący stwierdził, że w dniu 29 listopada 2011 r. ustanowił pełnomocnika w osobie J. P., jednakże pełnomocnictwo to obejmowało swym zakresem jedynie postępowanie przez Urzędem Kontroli Skarbowej (dalej: UKS) w sprawie postępowania kontrolnego nr [...], nie zaś postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, zatem doręczenie w dniu [...] r. informacji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego do rąk pełnomocnika nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty zaskarżoną decyzją. Ponadto z pisma z dnia 8 listopada 2012 r. nie wynika, czy i w jakim zakresie zostało wszczęte śledztwo karnoskarbowe przeciwko stronie, zatem z uwagi na fakt, że zobowiązania podatkowe określone zaskarżoną decyzją uległy przedawnieniu, postępowanie w tej sprawie podlega umorzeniu.

Zdaniem skarżącego organ pierwszej instancji pominął złożone przez nią wyjaśnienia oraz zeznania świadków, z których wynika, że nie był on stroną umów sprzedaży. Zeznania te w całości potwierdzają, że umowy sprzedaży przypisane podatnikowi jako sprzedającemu, w rzeczywistości nie zostały przez niego zawarte. Ponadto złożony przez nią wniosek o uzupełnienie postępowania dowodowego nie został uwzględniony. Tym samym skarżący podtrzymał wnioski dowodowe złożone w toku postępowania kontrolnego, dodatkowo wniósł także o dopuszczenie dowodu "z wywiadu w tym banku’’ na okoliczność ustalenia, czy w latach 2006-2007 był on posiadaczem rachunku bankowego, a jeśli nie, to kto nim był.

Ponadto organ podatkowy w sposób nieprawidłowy przyjął, że podmiotem umów sprzedaży był skarżący, opierając swe założenie na fakcie posiadania przez francuską firmę dokumentów rejestracyjnych firmy strony wraz z tłumaczeniami REGON, potwierdzenia zarejestrowania podatnika VAT UE oraz kserokopii paszportu, nie odnosząc się natomiast do kwestii kradzieży dokumentów strony.

2.2. Zaskarżoną decyzją DIS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora.

W uzasadnieniu wskazał, że w toku kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący zakupił i sprzedał [...] samochody używane, nabyte od firm francuskich, spośród których: [...] samochody wykazał w ewidencjach zakupu i sprzedaży, lecz w sposób nieuprawniony zastosował procedurę VAT- marża, [...] samochodów nie ujawnił w ewidencjach księgowych i nie rozliczył podatku od towarów i usług. Ponadto sprzedał 1 samochód i nie opodatkował tej transakcji (źródła pochodzenia pojazdu nie udało się ustalić).

Powyższe oparto na następującym materiale dowodowym:

1. informacjach z polskiej aplikacji VIES o dostawach wewnątrzwspólnotowych zadeklarowanych przez podmioty francuskie na rzecz skarżącego,

2. materiałach otrzymanych z Biura Wymiany Informacji Podatkowej w Koninie od francuskich władz na temat kontrahentów strony ("B", "C", "D", "E", "F", "G", "H") przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.,

3. materiałach otrzymanych z Biura Wymiany Informacji Podatkowej w Koninie od francuskich władz na temat kontrahentów strony ("G", "D", "I", uzyskanych przez organ kontrolny,

4. informacjach uzyskanych w urzędach powiatowych i miejskich właściwych z uwagi na dokonanie rejestracji sprzedanych pojazdów,

5. protokołach przesłuchań świadków, przeprowadzonych przez Urzędy Kontroli Skarbowej w K., K., R., G. i B., bądź uzyskanych z Prokuratury Rejonowej w Z. - włączonych do postępowania kontrolnego mocą postanowienia Dyrektora z dnia [...] r. nr [...],

6. dokumentacji z postępowania prowadzonego wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2006 - włączonych do postępowania kontrolnego mocą postanowienia Dyrektora z dnia [...] r. nr [...].

Ad. 1. Z Polskiej Aplikacji VIES, systemu umożliwiającego sprawdzenie transakcji między podmiotami unijnymi w zakresie dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych po stronie polskiego i zagranicznego kontrahenta uzyskano dane dotyczące dostaw wewnątrzwspólnotowych zadeklarowanych przez podmioty francuskie na rzecz skarżącego (t. 1 k. 9-33).

Ad. 2. i 3. Na podstawie art. 5 i 19 Rozporządzenia 1798/2003/WE organ podatkowy pierwszej instancji skierował (bądź wykorzystał wnioski skierowane przez Urząd Skarbowy w Z.) wnioski o informację do francuskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC 2004. Administracja podatkowa Francji przekazała informacje, z których wynika, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia od następujących podmiotów:

"B" - [...] (tom I k. 103-134) - transakcje dotyczyły [...] samochodów używanych sprzedanych na zasadach ogólnych dla dostaw wewnątrzwspólnotowych zgodnie z fakturami nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. oraz 1 samochodu na podstawie systemu VAT-marża (faktura nr [...] z dnia [...] r.). Polska firma była reprezentowana przez skarżącego, który przedłożył zaświadczenie o wpisie do Krajowego Rejestru Urzędowego Podmiotów Gospodarki Narodowej. Pojazdy zostały zamówione i odebrane przez skarżącego. Płatność nastąpiła gotówką i przelewem. W załączeniu administracja podatkowa przekazała oprócz faktur i ww. zaświadczenia także kopię paszportu skarżącego i potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT-UE;

"C" - [...] (t. 1 k. 154-177) - podmiot dostarczył [...] faktury dotyczące sprzedaży samochodów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z dnia [...] r. wystawione na rzecz strony oraz kopie dowodu tożsamości strony, zestawień płatności, potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE, nadania numeru REGON;

"D" - [...] (t. 1 k. 213-296) - firma dokonała w 2007 r. dostaw na rzecz skarżącego na łączną kwotę [...] EUR. Transakcje zostały wykazane jako zwolnione we Francji w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Francuska firma powinna być przedmiotem kontroli ([...] (t. IV k. 1872-1878). W wyniku kontroli nie dokonano żadnej korekty w zakresie podatków, wszystkie wewnątrzwspólnotowe dostawy zostały potwierdzone przez spółkę i żadna nie została poddana w wątpliwość przez kontrolującą. Wewnątrzwspólnotowe dostawy zadeklarowane przez spółkę na rzecz skarżącego muszą być w konsekwencji uznane za rzeczywiste;

"E" - [...] (t. I k. 297-315) - przedmiotem działalności podmiotu jest sprzedaż pojazdów w drodze licytacji (przeważnie po przejęciu przez instytucje kredytowe). Polski kontrahent zgłaszał się wielokrotnie do licytacji, lecz nie przystępował do nich. Jedna transakcja dotycząca samochodu Opel Combo VIN: [...] odpowiadająca fakturze [...] z dnia [...] r. została faktycznie zrealizowana wraz z dostawą pojazdu;

"F" – [...] (t. 1 k. 317-351) - Spółka sprzedała [...] pojazdów na rzecz skarżącego, w tym [...] w 2007 r. [...] samochody na podstawie faktur nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. Informacje podsumowujące zostały prawidłowo sporządzone przez ww. firmę francuską. Sprzedaż na rzecz polskiego podmiotu została dokonana zgodnie z postanowieniami art. 262 dotyczącymi dostaw wewnątrzwspólnotowych (na zasadach ogólnych) zwolnionych z VAT. Na potwierdzenie zwolnień firma francuska przedłożyła: potwierdzenie ważności numeru VAT, potwierdzenie wydane przez oficjalny polski organ (zaświadczenie REGON), oraz kopię paszportu strony. Płatność została dokonana w formie gotówkowej. Jeden pojazd (faktura nr [...] z dnia [...] r.) został sprzedany stronie z zastosowaniem systemu marż. Płatność została dokonana w gotówce.

"H" – [...] (t. I k. 405-480) - firma "H" została poddana wnikliwemu śledztwu, w wyniku którego stwierdzono, że kwoty zadeklarowane w systemie VIES odpowiadają kwotom zafakturowanym przez spółkę. Osobą wysyłającą zamówienia był skarżący. Płatności dokonano przelewem lub gotówką na konto spółki. Transport organizował skarżący. Pojazdy nie podlegają procedurze VAT - marża. Podatek powinien zostać nałożony na całość ceny sprzedaży, pieczątka "TVA sur la marge" na fakturze nr [...] jest fałszywa, Spółka "H" oświadczyła, że nie zamieściła tej pieczątki, a śledztwo nie pozwoliło zidentyfikować osoby, która ją zamieściła. Ponadto do ww. odpowiedzi na wniosek SCAC załączono m.in. kserokopię paszportu skarżącego oraz dowód i prawo jazdy H. S. - teścia strony;

"G" [...], [...] (t. I k. 353-376, t. IV k. 1859-1870) - podmiot wystawił na rzecz strony cztery faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] EUR, [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] EUR, nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] EUR oraz nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] EUR.

Transakcje dokonane ze wskazanymi podmiotami nie zostały wykazane przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 (z wyjątkiem zakupu i sprzedaży dwóch samochodów).

Ustalono także, że transakcje zakupu dokonane przez stronę w "I" zostały potwierdzone i w sposób prawidłowy rozliczone przy zastosowaniu procedury VAT - marża ([...] (t. IVk. 1881-1909)

Ad. 4. Na podstawie informacji uzyskanych od francuskiej administracji podatkowej organ pierwszej instancji zwrócił się o dokumentację dotyczącą zarejestrowanych pojazdów oraz danych kupujących łub sprzedających pojazdy do wydziałów komunikacji nw. starostw powiatowych/urzędów miasta: Starostwa Powiatowego w R. (t. II k. 927), starostwa Powiatowego w P. (t. II k. 928), Urzędu Miasta w R. (t. II k. 929), Urzędu Miasta w B. (t. II k 930), Starostwa Powiatowego w M. (t. 11 k.931), Starostwa Powiatowego w C. (t. lll k.1164), starostwa Powiatowego w M. (t. 111 k. 1165), Starostwa Powiatowego w L. (t. III k. 1166), Urzędu Miasta w J. (t. II k. 879), Urzędu Miasta w Z. (t. Il k. 877), Starostwa Powiatowego w K. (t. IV k.1820), Urzędu Miasta w P. (t. V k. 2383).

Ad. 5. W toku czynności kontrolnych organ podatkowy przesłuchał (bądź wykorzystał przesłuchania przeprowadzone przez inne organy) w charakterze świadków nabywców samochodów w oparciu o dane uzyskane ze starostw powiatowych/urzędów miasta, tj.: S. O. (t. IV k. 1930 - 1932) i M. O. (t. IV k. 1933-1942), K. S. (t. IV k. 1943-1950) i D. S. (t. IV k. 1951-1952), M. D. (t. IV k. 1953-

1959 ), P. D. (t. IV k. 1960-1962), W. W. (t. IV k. 1993-1998), W. P. (t. IV k. 1999-2001), Z. S. (t. IV k. 2002-2004), B. P. (t. IV k. 2005-2007), J. G. (t. IV k. 2008-2011) oraz J. G. (t. IV k. 2039-2041), M. L. (t. IV k. 2012-2018), M. M. (t. IV k. 2042- 2045), M. K. (t. IV k. 2046- 2048), P. L. (t. IV k. 2049- 2052), U. M. (t. IV k. 2076-2078),

R. M. (t. V k. 2333-2335), W. P. (t. V k. 2339-2341), H. A. (t. IV k. 2079-2082), J. N. (t. IV k. 2083-2086), L. L. (t. IV k. 2100-2109), F. S. (t. V k. 2179-2182), J. M. (t. V

k. 2183-2185), K. Z. (t. V k. 2186- 2189), D. S., ( V k. 2256- 2259, t. V k. 2323-2326), M. G. i M. B. (t. V k. odpowiednio 2456-2461, k. 2452-2455) E. S. (t. V k.2260-2262), A. Z. (t. V k. 2263-2271), K. Z. (t. V k. 2291-2293), A. Z. (t. V k. 2294-2297) P. P. (t. V k. 2398- 2400), S. L. (t. IV k. 2117-2123) S. M., (t. V k. 2144-2159), B. R. (t. V

k. 2465-2512) P. T., (t. VI k. 2599- 2602).

Podjęto także próby przesłuchania: W. D. i A. Z. (nie odebrali korespondencji) oraz D. S. (odstąpiono od przesłuchania z uwagi na chorobę świadka). Wnioskowano również o przesłuchanie R. S. - do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. oraz W. S. - do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., jednakże świadkowie nie stawili się na przesłuchanie.

W związku z wnioskiem dowodowym skarżącego Dyrektor postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] włączył do dokumentacji sprawy materiał dowodowy otrzymany z Prokuratury Rejonowej w Z. dotyczących skarżącego m. in. protokoły przesłuchań M. G. i skarżącego (t. V k. 2316-2354.). Przesłuchany w dniu [...] r. w Komendzie Miejskiej Policji w Z. skarżący wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w tym również w 2007 r. sprowadzał na teren Polski samochody z Francji. Za sprowadzane samochody rozliczał się zgodnie z obowiązującymi przepisami w Urzędzie Skarbowym w Z. W 2006 r. na terenie Francji skradziono mu wszystkie dokumenty firmy (t. V, k. 2318-2322).

W dniu [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. przesłuchany został A. K. (t. IV k. 1981-1983), który zeznał, że wprawdzie nie pamięta sytuacji, ale mogło tak się zdarzyć, że dokonał przelewu za skarżącego w dniu 27 lipca 2006r., skoro jest tam jego podpis. Oświadczył także, że za samochody płacono po oględzinach, oraz zazwyczaj jak płacono za samochody to je zaraz odbierano, "bo inaczej nie miałoby to sensu". Skarżącego świadek zna, gdyż pracował w firmie "J" w W., należącej do

A. K. Ponadto zeznał, że skarżący kontaktował się z nim telefonicznie "kiedyś", uprzedzając, że może być wzywany na przesłuchanie w sprawie zakupu samochodów z Francji. Dodatkowo w odniesieniu do okoliczności kradzieży oświadczył, że pamięta, że "były próby kradzieży, ktoś chciał nam się dobrać do kabiny, ale został spłoszony. Pamiętam, że P. ktoś coś ukradł, ale nie pamiętam szczegółów kamerę albo aparat fotograficzny. Nie pamiętam, żeby ukradli mu dokumenty". Odnośnie wyjazdów zagranicznych ze stroną celu zakupu pojazdów świadek wskazał, że obydwoje znali język francuski w stopniu komunikatywnym, "(...) do samego zakupu samochodu nie trzeba znać języka". Mieli znajomych, którzy tam mieszkali " na miejscu", takim znajomym, który współpracował z nimi najczęściej był "R. (...) on nam załatwiał ubezpieczenia, sprzedawał je nam przy okazji zakupu samochodu." Odnośnie udziału R. R. w zakupie pojazdów, w toku postępowania kontrolnego za 2006 r. skarżący nie podał żadnych szczegółów umożliwiających identyfikację R. R. (adresu, innych danych identyfikacyjnych, oraz danych kontaktowych np. adresu e-maił, numeru telefonu), co uniemożliwiło kontakt i przesłuchanie ww. celem potwierdzenia oświadczeń strony. W piśmie z dnia 30 stycznia 2012r. podatnik stwierdził "od kilku lat nie mam kontaktu z Panem R. R. i wiem, że jest pochodzenia francuskiego i na stałe mieszka w P., lecz nie znam jego adresu zamieszkania. Poznałem go w kafejce, gdzie zawsze bywał od 8 do 10 rano. Udział Pana R. był ogromny, bo to od niego kupowałem auta - był tak zwanym pośrednikiem. To on zaliczkował i rezerwował auta, kupował je na aukcjach i zajmował się dokumentami. Ponieważ nie znam żadnego obcego języka, więc wszystko załatwiałem za jego pośrednictwem."

Ad. 6 W toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora wobec strony w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2006 przesłuchano następujących świadków:

• M. G. (t. VI k. 2559-2564) - który do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. zeznał, że zna skarżącego, od którego spółka cywilna "K" zakupiła samochód oraz kilka domków. Firmy nie współpracowały, ale mogła się zdarzyć transakcja zakupu.

• M. B. (t. VI k.2563-2566) - ww. do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. zeznał, że nie zna prywatnie skarżącego, lecz zawarli kilka transakcji kupna - sprzedaży samochodów, oraz kupili kilka nieruchomości. Transakcje zakupu samochodów zawierano w różnych miejscach - w siedzibie sprzedającego, na giełdzie i na terenie firmy świadka. Dodatkowo M. B. wyjaśnił przebieg transakcji zakupu samochodów w Niemczech i Francji, w tym rodzaj dokumentacji potrzebnej do rejestracji samochodu w Polsce.

• M. M. (protokół przesłuchania świadka z dnia [...] r. t. VI k. 2071- 2072) - nie zna skarżącego i nie przypomina sobie, by mąż w latach 2006-2007 handlował samochodami. Świadek w tym czasie była zarejestrowana jako bezrobotna i zajmowała się wychowywaniem dzieci. Odnośnie okazanego jej dostarczonego przez jednego ze świadków dokumentu - potwierdzenia zadatku wskazała, że nie przypomina sobie okoliczności jego wystawienia, lecz widnieją na nim jej prawidłowe dane.

Na tej podstawie, w odniesieniu do postępowania kontrolnego za 2007r. ustalono, że przy sprzedaży skarżący współpracował z ww. osobami. Przesłuchiwani w charakterze świadków nabywcy pojazdów często wskazywali lokalizację komisów bądź miejsc nabycia pojazdów zbieżną z położeniem miejsca wykonywania działalności przez s.c "K" czy FHU "L".

Zwrócono się także m.in. do "M" S.A. o dokumenty i informacje dotyczące rachunków bankowych strony. W odpowiedzi przekazane zostały zestawienia operacji gospodarczych, z których wynika, że kontrolowany dokonał zapłaty za samochody:

- [...] EUR w dniu [...] r. na rzecz "H",

- [...] EUR w dniu [...] r. na rzecz "H",

- [...] EUR w dniu [...] r. na rzecz "N",

- [...] EUR w dniu- [...] r. na rzecz "N", otrzymał także wpłaty:

- [...] zł w dniu [...] r. oraz [...] zł w dniu [...] r. od P. P.,

- [...] zł w dniu [...] r. od A. i K. C. (t. II k. 912-916).

Na tej podstawie ustalone zostało, że skarżący dokonał zakupu samochodów używanych od podmiotów francuskich, które następnie sprzedał w ramach działalności gospodarczej – tabela na s. 15-25 zaskarżonej decyzji.

Ponadto ustalono, że skarżący dokonał na rzecz P. P. sprzedaży samochodu VOLVO XC [...]. P. P. przesłuchany w dniu [...] r. zeznał m.in., że pojazd zakupił najprawdopodobniej od strony za cenę [...] zł, na potwierdzenie zakupu nie otrzymał żadnego dokumentu prócz dowodu rejestracyjnego pojazdu. Z uwagi na niemożność ustalenia podstawowych danych technicznych pojazdu oraz jego rzeczywistego przebiegu, nie skorygowano wartości pojazdu. Wobec braku dokumentów umożliwiających opodatkowanie transakcji z wykorzystaniem systemu VAT-marża przyjęto opodatkowanie na zasadach ogólnych. Obowiązek podatkowy powstał w miesiącu dokonania wpłaty na konto, tj. w sierpniu 2007 r.

Do protokołu kontroli z dnia [...] r. skarżący złożył zastrzeżenia za pismem z dnia 1 grudnia 2014 r., wnosząc także o przeprowadzenie dowodów z: konfrontacji z J. W. na okoliczność ustalenia warunków zakupu samochodu Audi Allroad 2.5 TDI, opinii biegłego z zakresu mechaniki pojazdów na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości poszczególnych pojazdów, opinii grafologa co do zgodności podpisów pod dokumentami, na które powołują się kontrolujący, kserokopii faktury VAT-marża z dnia [...] i [...] r. (t. VI k. 2959-2996). Postanowieniem z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej odmówił wnioskowi strony, (t. VI k. 2999- 3001).

Z uwagi na brak nieprawidłowości za styczeń 2007 r., wydany został wynik kontroli z dnia [...] r. nr [...].

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego organ odwoławczy na wstępie wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 z dnia 11 marca 2004r. (tj. Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane łub transportowane na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota jaką nabywający jest obowiązany zapłacić (art. 31 ust. 1 ustawy). Natomiast podstawą opodatkowania sprzedaży krajowej stanowi obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy).

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Dalej DIS stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżący w 2007 r.:

1. zakupił [...] pojazdy od firm francuskich, w tym [...] w ramach WNT i [...] w procedurze VAT-marża, które następnie sprzedał w kraju, z czego tylko transakcje dotyczące [...] samochodów ujawnił w ewidencjach księgowych (w tym przypadku w sposób nieuprawniony przy sprzedaży w kraju zastosowana została procedura VAT-marża, gdyż nabycie nastąpiło w ramach WNT),

2. dokonał sprzedaży 1 samochodu (którego źródła pochodzenia nie udało się ustalić) i nie rozliczył podatku z tego tytułu (faktura sprzedaży wystawiona została w procedurze VAT- marża w sposób nieuprawniony).

Jak wykazało przeprowadzone postępowanie kontrolne, samochody sprowadzone z Francji zostały zakupione od francuskich firm: "B", "C", "D", "E", "F", "H" oraz "G", które w odpowiedziach na wnioski SCAC potwierdziły, że przeprowadziły sporne transakcje, w tym w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ([...] samochodów) oraz w systemie VAT- marża ([...] samochodów). Firmy te okazały odpowiednią dokumentację potwierdzającą dokonanie dostaw w powyższy sposób, a kontrola francuskich organów podatkowych nie stwierdziła nieprawidłowości po stronie francuskich podmiotów. Zgromadzony w następstwie wzajemnej współpracy pomiędzy polską i francuską administracją podatkową, a opisany szczegółowo w stanie faktycznym sprawy materiał dowodowy potwierdził udział strony w transakcjach zakupu ww. samochodów. Dowody te zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Tak więc dokument SCAC, jako wewnątrzwspólnotowy dokument urzędowy ma walor legalności, nie może być zatem wątpliwości co do wiarygodności tych dokumentów, przez co uznać należy, że bezsprzecznie skarżący wszedł w posiadanie ww. samochodów głównie w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia. Bez wpływu na udowodnioną w ten sposób tezę pozostaje argumentacja strony, który - zaprzeczając, by faktury wystawione przez podmioty francuskie na rzecz skarżącego były wystawione w zgodzie ze stanem rzeczywistym, gdyż "nie będąc nigdy stroną umowy nie mogłem być jednocześnie adresatem wystawionych faktur" - powołuje się na fakt kradzieży dokumentacji. Oprócz wyjaśnień strony brak jest dowodów na to, że jakiekolwiek dokumenty zostały stronie skradzione. Kradzieży dokumentów nie potwierdził także przesłuchany na wniosek Strony z dnia [...] r.

A. K., który do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. oświadczył, że pamięta, "że były próby kradzieży ktoś chciał nam się dobrać do kabiny, ale został spłoszony. Pamiętam, że P. ktoś coś ukradł, ale nie pamiętam szczegółów, kamerę albo aparat fotograficzny. Nie pamiętam, żeby ukradli mu dokumenty." (t. IV k. 1981-1983). Ponadto wśród dokumentów przesłanych przez administrację podatkową Francji znalazła się kserokopia paszportu skarżącego, o kradzieży którego ww. nie wspomniał. Z doświadczenia życiowego oraz zdrowego rozsądku wynika, że zgłoszenie kradzieży mającej miejsce poza granicami kraju tamtejszym organom ścigania oraz kontakt z ambasadą RP we Francji są czynnościami niezbędnymi ze względu na groźbę nieuprawnionego posługiwania się skradzionymi dokumentami. Jest to wręcz konieczne, tym bardziej w sytuacji, gdy brak dokumentów mógłby uniemożliwić przewóz zakupionych samochodów do Polski, albo przeszkodziłby zakupom kolejnych samochodów za granicą.

w świetle powyższego, organy podatkowe nie mają żadnych podstaw przypuszczać, że ktoś inny niż skarżący uczestniczył w kwestionowanych przez niego transakcjach zakupu samochodów we Francji.

Dalej DIS wskazał, że organ pierwszej instancji zebrał i ocenił także inne dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego za rok 2007 oraz dopuszczone do tego postępowania dowody dotyczące roku 2006 w sposób szczegółowy opisane w stanie faktycznym zarówno zaskarżonej jak i niniejszej decyzji. Wskazał przede wszystkim na poprzedzone informacjami uzyskanymi w urzędach powiatowych i miejskich właściwych z uwagi na dokonanie rejestracji sprzedanych pojazdów, protokoły przesłuchań świadków i strony, przeprowadzonych przez Urzędy Kontroli Skarbowej w K., K., R., G. i B., bądź uzyskane z Prokuratury Rejonowej w Z. Przesłuchiwani świadkowie twierdzili, że nie dokonywali zakupów samochodów od P. B. (z wyjątkiem P. P.), którego nie znają (z wyjątkiem J. N., L. L., J. W. i P. P.). Część nabywców, których pojazdy według dokumentów rejestracyjnych zostały zakupione zagranicą przyznali, że samochody zakupili w rzeczywistości na terenie kraju (M. L., U. M., M. K., L. L., B. P., Z. S., B. R., J. M., K. Z., A. Z., W. W.). W trakcie przesłuchań świadków ustalono także, że w zakresie sprzedaży samochodów P. B. współpracował z innymi podmiotami – "K" s.c. M. B., M. G., "L"

A. Z., "O" J. M. oraz R. B. Świadkowie wskazywali bądź na zakup bezpośrednio od "K" s.c. (S. i M. O., D. i K. S., M. M., W. P., D. S. i L. L.), "L" A. Z. (K. Z.), "O" J. M. (W. W.) czy R. B. (M. i P. D.), bądź też z opisywanej przez nich lokalizacji miejsca przeprowadzenia transakcji wynika, że był to komis prowadzony przez M. B. i M. G. (F. S., D. S.). Niektórzy z przesłuchiwanych wskazywali też na udział ww. w transakcjach w charakterze pełnomocnika bądź znajomego (A. Z., K. Z., A. Z.).

Nie sposób więc przyjąć - jak chce skarżący - że "organ kontrolny oparł się jedynie na tych fragmentach postępowania dowodowego, które pozwalały mu na określenie zobowiązania podatkowego całkowicie pomijając zeznania świadków a także samego podatnika". W konsekwencji, dowody te, wbrew twierdzeniom odwołania - pozwoliły przyjąć, że skarżący jest "zobowiązany do zapłaty określonego przez organ kontrolny podatku od towarów’ i usług". Nie jest też tak, że z zeznań przesłuchanych świadków wynika, że skarżący nie uczestniczył w transakcjach opisanych w protokole a mimo to został uznany za stronę umów. Organ podatkowy nie stwierdził bowiem, że skarżący bezpośrednio sprzedawał pojazdy ww. osobom, lecz że zebrany materiał dowodowy pozwolił bezsprzecznie przyjąć, że zakupił on opisane pojazdy, które następnie sprzedał.

Ww. samochody zostały sprzedane w roku nabycia ich przez skarżącego, gdyż nie zostały ujęte w spisie inwentarzowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r., oraz nie ujęto ich zakupu i sprzedaży w ewidencjach podatkowych prowadzonych na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług, a także nie dokonał rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu obrotu tymi samochodami. Powyższe dotyczy również samochodów: Opel Corsa VIN [...] oraz Toyota Yaris VIN [...], w odniesieniu do których w dokumentach rejestracyjnych podano datę nabycia w 2008r.

Dalej organ odwoławczy przywołał treść art. 23 § 1 O.p. i wskazał, że przedmiotowej sprawie szacowanie obrotu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży było zasadne, gdyż przedmiotowe samochody nie zostały ujęte w księgach podatkowych Podatnika po stronie zakupu i sprzedaży (z wyjątkiem 2, w przypadku których zmianie uległ sposób rozliczenia - zasady ogólne w miejsce zastosowanej procedury VAT - marża), a w toku postępowania organy podatkowe nie zgromadziły wystarczających dowodów, które pozwoliłyby na określenie podstawy opodatkowania. Odrzucono bowiem jako dowody w sprawie umowy zakupu samochodów przedłożone do rejestracji w kraju, gdyż jak wynika z poczynionych ustaleń, nie odzwierciedlały stanu faktycznego (strony umowy), a w większości przypadków kwoty sprzedaży podane przez polskich nabywców w celu opłaty podatku akcyzowego nie odpowiadały rzeczywistej wartości pojazdów i faktycznej ich ceny nabycia nie udało się - w sposób bezsporny - ustalić w toku prowadzonego postępowania (zeznania świadków w znacznej części są w tym zakresie niekompletne, niewiarygodne, a części nabywców nie udało się przesłuchać).

DIS wskazał, iż uzasadnienia decyzji Dyrektora wynika, że wbrew twierdzeniom skarżącego organ ten nie przyjął ceny samochodów według cen katalogowych INFO-EKSPERT. W decyzji tej organ zaprezentował sposób wyliczenia wartości niezewidencjonowanych obrotów z tytułu sprzedaży samochodów, dokonując obliczenia ich wartości zgodnie z przyjętą metodą szacowania, czyli w oparciu o stosowaną w działalności gospodarczej przez stronę w 2007 r. marżę, a następnie cenę sprzedaży każdego samochodu porównano także z ceną podobnych samochodów wyliczaną na podstawie katalogów INFO-EKSPERT - wydawnictwa Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych EKSPERTMOT oraz spółki akcyjnej Eksperci Techniczno - Motoryzacyjni RZECZOZNAWCY - PZM. Analizie i ocenie poddano także kwoty wymienione przez ostatecznych nabywców samochodów.

Na tej podstawie organ pierwszej instancji stwierdził, że wartość samochodów oszacowana z wykorzystaniem marży stosowanej przez stronę, w sposób jak najbardziej zbliżony odpowiada rzeczywistej cenie sprzedaży. Przyjęty sposób szacowania w rezultacie doprowadził do określenia wartości samochodów w większości przypadków w cenie niższej niż wynikająca z ww. katalogów, całkowicie nieuprawnione jest zatem twierdzenie strony o naruszeniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzenia wykonawczego z dnia 25 maja 2005 r. poprzez przyjęcie, hipotetycznego założenia kontrolujących co do cen poszczególnych samochodów i w efekcie uznanie, że skarżący winien jest zapłacić kwoty wyliczone jako zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Nieprawdą jest, że organ podatkowy przy określaniu podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie wziął pod uwagę wyposażenia samochodów. Przy porównywaniu wartości każdego samochodu, organ podatkowy wybierał z katalogu INFO EKSPERT możliwie najbliższy do szacowanego modelu samochód, uwzględniając rok produkcji, przebieg, pojemność silnika oraz ich stan techniczny. Analizie i ocenie podlegały także zeznania nabywców samochodów w zakresie stanu technicznego samochodów na dzień ich zakupu (w konfrontacji z datą przeprowadzonych badań technicznych). Przy porównaniu wartości rynkowych z ww. katalogów oraz cen samochodów oszacowanych prze organ podatkowy stwierdzono w większości przypadków, że ceny wynikające z katalogów są wyższe (vide: zestawienie różnic pomiędzy wartością rynkową wg katalogu INFO-EKSPERT a oszacowaną ceną sprzedaży brutto (t. VI k. 3002).

Dokonane przez organ podatkowy ustalenia w zakresie obliczenia średniej marży uzyskanej przez podatnika ze sprzedaży samochodów w procedurze VAT-marża i doliczenie jej do ceny zakupu, przyjmując równocześnie, że wynik zawiera cenę brutto (z podatkiem należnym VAT) jest z punktu widzenia ekonomicznego logiczne. Przede wszystkim biorąc pod uwagę średnią marżę uzyskaną przez podatnika ze sprzedaży samochodów w procedurze VAT-marża, organ podatkowy przyjął de facto wysokość średniego zysku (obliczonego procentowo) jakiego mógłby się spodziewać podatnik dokonując sprzedaży pozostałych samochodów (niezaewidencjonowanych), przy założeniu, że podmiot gospodarczy działa w celu maksymalizacji zysków. Wybór tej metody obliczenia spodziewanego zysku ze sprzedaży samochodów niezaewidencjonowanych, wynika z niemożności ustalenia w inny sposób ceny sprzedaży samochodu, a konieczność uwzględnienia w cenie sprzedaży zysku (narzutu) wynika z kalkulacji ekonomicznych (sprzedaż samochodu miała przynosić zysk, a nie stratę, w przeciwnym przypadku prowadzenie działalności gospodarczej byłoby nieuzasadnione). Ponadto, cena wynikająca z przyjętej metody szacowania, uwzględniająca marżę zysku stosowaną przez skarżącego w 2007 r. jest zbliżona do ceny rynkowej poszczególnych samochodów, co zostało stwierdzone poprzez przyrównanie tych cen do cen katalogowych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. art. 121, 122, 187 § 1 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym poprzez przyjęcie, że skarżący był stroną umów sprzedaży, w związku z zawarciem których został naliczony podatek od towarów i usług w poszczególnych miesiącach począwszy od lutego do grudnia 2007 r., organ stwierdził, że są one bezzasadne.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że sam fakt nieuczestniczenia przez podatnika w przesłuchaniu świadków nie wpłynął negatywnie na wynik postępowania, gdyż organ podatkowy rozpatrując sprawę bierze pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego i na tej podstawie orzeka. Możliwość uczestniczenia w przesłuchaniach świadków jest prawem podatnika, nie jego obowiązkiem, zatem może on z tego prawa nie skorzystać.

Ponadto z wynika z akt sprawy, że strona złożyła wnioski dowodowe: w piśmie z dnia 28 czerwca 2012 r. przez adwokata o przeprowadzenie dowodu z zeznań

A. K. na okoliczność ustalenia, że zakupy samochodów dokonywane były przez skarżącego z udziałem R. R. zamieszkałego we Francji, akt postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez policję na okoliczności tam stwierdzone.

W związku z powyższym Dyrektor przesłuchał A. K. w dniu [...] r. (t. IV k. 1981-1983), natomiast postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] włączył do dokumentacji sprawy materiał dowodowy otrzymany z Prokuratury Rejonowej w Z. dotyczących strony, m.in protokoły przesłuchań M. G. i skarżącego (t. V k. 2316-2354).

W piśmie z dnia 1 grudnia 2014 r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z 1) konfrontacji z J. W. na okoliczność ustalenia warunków zakupu samochodu Audi Allroad 2.5 TDI, 2) opinii biegłego z zakresu mechaniki pojazdów na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości poszczególnych pojazdów, 3) opinii grafologa co do zgodności podpisów pod dokumentami, na które powołują się kontrolujący, tj. faktur wystawionych przez francuskie firmy sprzedające pojazdy, 4) kserokopii faktury VAT-marża z dnia [...] i [...] r. (t. VI k. 2959-2996).

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor odmówił wnioskowi strony (t. VI k. 2999-3001).

Organ odwoławczy przywołał art. 180 § O.p. art. 188 O.p. i wskazał, że w sytuacji zatem, gdy organ podatkowy dysponuje obszernym materiałem dowodowym i uzna, że istotne dla wyniku postępowania podatkowego okoliczności zostały w sposób dostateczny dowiedzione w oparciu o te właśnie dowody, to na organie wedle wymogów celowości oraz ekonomii, postępowanie podatkowe mające swoje ramy czasowe, nie ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodu na tę samą okoliczność, chociażby domagał się tego podatnik. I tak:

1. J. W. został przesłuchany w dniu [...] r. (t. V k. 2371- 2373) zeznając, że - pomimo przedłożenia faktury od "K" s.c. M. B., M. G. - pozostawał w przekonaniu, że samochód nabył od skarżącego "bo on najwięcej ze mną mówił, a ja się nie znam na tych papierach, oni coś cały czas przekładali w tych papierach", i na którego ręce dokonał płatności w kwocie [...] zł. Należy więc stwierdzić, że okoliczności zakupu samochodu Audi Allroad 2.5 TDI, a następnie jego sprzedaży zostały wystarczająco stwierdzone opisanymi w zaskarżonej decyzji dowodami, tj. zarówno przez sprzedawcę ww. pojazdu stronie –"F" jak i przez J. W., nie ma zatem potrzeby kolejnego przesłuchiwania świadka na "okoliczność ustalenia w jakich warunkach i od kogo zakupił samochód".

2. Jak już stwierdzono, pozbawiona podstaw jest polemika strony w zakresie przyjętej przez organ metody wyliczenia wartości samochodów uwzględniającej ceny zakupu na podstawie faktur pochodzących od podmiotów francuskich, marżę stosowaną przez skarżącego przy sprzedaży w 2007 r. oraz stan techniczny pojazdów, co jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji, miało swe źródło w dowodach w postaci urzędowych dokumentów francuskiej administracji podatkowej, zeznaniach świadków i przedstawionych przez nich dokumentach. Stąd nie sposób uznać, że "pomimo że świadkowie zeznawali, że samochody były uszkodzone, na potrzeby wyliczenia hipotetycznych zobowiązań podatkowych kontrolujący przyjął, że ma do czynienia z samochodami nieuszkodzonymi" i w konsekwencji zasadności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki pojazdów na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości poszczególnych pojazdów. Przeprowadzenie ww. dowodu nie ma także racji, choćby z uwagi na znaczny upływ czasu między zakupem samochodów (2007 r.) a złożonym wnioskiem (2013 r.). Zatem opinią biegłego, która może odnosić się wyłącznie do aktualnego stanu pojazdu, nie można zastąpić zeznań osób, czy innych dowodów, z których można wywieść informacje na temat stanu pojazdu na dzień ich zakupu.

3. Podobnie, uznawszy moc dowodową dokumentacji zgromadzonej w wyniku wzajemnej współpracy pomiędzy polską a francuską administracją podatkową i wynikające z nich przyjęcie, że bezsprzecznie skarżący wszedł w posiadanie ww. samochodów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, nieuzasadnione jest postulowanie o dopuszczenie opinii grafologa co do zgodności podpisów pod dokumentami, na które powołują się kontrolujący, tj. faktur wystawionych przez francuskie firmy sprzedające pojazdy na rzecz strony.

4. Odnosząc się natomiast do zawartych w odwołaniu wniosków o dopuszczenie dowodu "z wywiadu w tym banku" na okoliczność ustalenia, czy w latach 2006- 2007 był on posiadaczem rachunku bankowego, a jeśli nie, to kto nim był, jak również z kserokopii faktur VAT-marża nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. dotyczących samochodów "opisanych pod pozycją 12 i 20 protokołu" - tj. Opel Comho Cargo 1,3 i Citroen Berlingo 1.9D, stwierdzić należy, że wnioski te nie mogą zostać rozpatrzone, gdyż wnioskodawca nie sprecyzował o jaki bank chodzi, nie wskazał też w jaki sposób okoliczności ustalone w następstwie przeprowadzenia żądanych dowodów miałyby wpłynąć na wyjaśnienie sprawy. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że ww. pojazdy strona nabyła od "E" i "H" na podstawie faktur nr [...] z dnia [...] r. i [...] z dnia [...] r. (wraz z dowodem wpłaty z dnia 14.03.2007r.) przedstawionymi zarówno przez francuską administrację podatkową jak i przez stronę przy piśmie z dnia 24 maja 2012 r. wraz z wnioskami dowodowymi z dnia 1 grudnia 2014 r. Z ustaleń dotyczących m.in. wskazanych kontrahentów (vide: wskazane powyżej odpowiedzi na wnioski SCAC), jak i z treści wystawionych faktur (wskazanie art. 262.1 du CGI, fałszywa pieczęć "TVA sur la marge" potwierdzająca sprzedaż towarów używanych na fakturze nr [...]) wynika, że w przedmiotowych transakcjach nie zachodziły podstawy do zastosowania procedury VAT-marża.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się sugerowanego przez składającego odwołanie związku pomiędzy nieprzeprowadzeniem dowodów a niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Zaniechanie przeprowadzenia dowodu nie miało negatywnego wpływu na wydanie decyzji, a jego przeprowadzenie nie miało znaczącego wpływ na zmianę jej treści. A. K. - świadek o przesłuchanie którego strona wnosiła w piśmie z dnia 28 czerwca 2012 r. - do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. zeznał m.in.: że działalność skarżącego polegała na sprowadzaniu samochodów z zagranicy i sprzedawaniu ich w Polsce.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w myśl § 6 pkt 1 tegoż przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] r. nr [...] (data doręczenia - [...] r.) Dyrektor zawiadomił stronę o wszczęciu wobec niej w dniu [...] r. postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks i inne, polegające na zatajeniu prawdy w deklaracjach podatkowych składanych za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. (t. IV k. 1966-1967). Pismo doręczone zostało do rąk J. P. - pełnomocnik ustanowionej w dniu 29 listopada 2011 r. "w sprawie postępowania kontrolnego nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2007 rok".

Tym samym od dnia 9 listopada 2012 r. skarżący posiadał informację, która musiała uświadomić mu fakt zaistnienia przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia w sprawie w odniesieniu do objętych zaskarżoną decyzją miesięcy.

Ponadto przekazanie podatnikowi odpowiedniej informacji (zawiadomienia) nie jest zależne od fazy toczącego się postępowania karnego czy karnego skarbowego (in rem czy in personam) ale od faktu wszczęcia takiego postępowania w sprawie, w której niewykonanie konkretnego zobowiązania przez podatnika wiąże się popełnieniem przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Ponadto wprowadzony na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) art. 70c O.p. wszedł w życie w dniu 15 października 2013 r., a zatem nie mógł mieć zastosowania w niniejszym stanie faktycznym.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze pełnomocnik strony zaskarżył w całości w/w decyzję, zarzucając:

1) naruszenie przepisu postępowania, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie pomimo braku podstaw do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora gdyż decyzja ta została wydana po dniu 1 stycznia 2012 roku i po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie, w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za miesiące od lutego 2007 roku począwszy do listopada 2007 r, zaś w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 roku - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po dniu 1 stycznia 2013 roku, co naruszyło art. 208 § 1 w zw. z w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy;

3) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art.187 § 1 w związku z art. 122 i art. 121 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora pomimo sprzeczności ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności polegające na przyjęciu, że podatnik był stroną umów sprzedaży, w związku z zawarciem których został naliczony podatek od towarów i usług w poszczególnych miesiącach począwszy od lutego 2007 r. do grudnia 2007 r. oraz poprzez uznanie, że zeznania świadków, zwłaszcza tych, którzy twierdzili, że byli stroną umowy sprzedaży samochodów, za niewiarygodne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy;

4) naruszenie przepisu postępowania podatkowego, a mianowicie art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a w konsekwencji uznaniu, że skarżący dokonywał wskazanych w treści decyzji czynności podlegających opodatkowaniu tj. że podatnik był stroną umów sprzedaży, na podstawie których organ kontrolny określił zobowiązanie podatkowe;

5) naruszenie przepisu postępowania podatkowego, a mianowicie art. 188 oraz 187 § 1 i § 2 w związku z art. 194 § 3 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika a zmierzających do ustalenia okoliczności mających znaczenia dla sprawy, w tym że podatnik nie był stroną umów sprzedaży, na podstawie których Organ Kontrolny określił zobowiązanie podatkowe, co miało istotne wpływ na wynika sprawy, w szczególności w zakresie dokonania ustaleń odmiennych od stwierdzonych w dokumentach administracji zagranicznej;

6) naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie przepisów ustawy o VAT oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora, w której przyjęto, że podatnik winien jest zapłacić kwoty wyliczone jako zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2007 r. do grudnia 2007r. włącznie, tym bardziej, że kontrolujący przyjęli hipotetyczne założenie co do cen poszczególnych samochodów, wielokrotnie nie dysponując materiałem w postaci oględzin samochodów, których ceny ustalono na podstawie oszacowania;

7) naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie przepisów art. 23 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora, pomimo iż w decyzji tej bezpodstawnie zastosowano ten tryb określenia podstawy opodatkowania;

Wskazując na powyższe, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2007 do grudnia 2007 i umorzenie postępowania; względnie o skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji; zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania; wstrzymanie wykonania w całości decyzji DIAS.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość określenia przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2007r.

Skarżący kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną.

Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie wykazała także naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.

4.3. Rozważenie spornego zagadnienia wymaga jednak w pierwszej kolejności dokonania oceny zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty - grudzień 2007r., albowiem przesądzenie tej kwestii determinuje możliwość orzekania w sprawie przez organ podatkowy.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług nie nastąpiło z naruszeniem art. 70 § 1 i 6 O.p. Termin przedawnienie zobowiązania podatkowego za miesiące luty - listopad 2007 rok - co do zasady - upłynąłby z dniem 31 grudnia 2012r., za grudzień 2007r. – z dniem 31 grudnia 2013r. Jednak w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem ziściły się przesłanki skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ustawodawca na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) wprowadził przepis art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przepis ten wszedł w życie w dniu 15 października 2013r. zatem nie mógł mieć zastosowania w niniejszym stanie faktycznym.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 przyjęto, iż zgodnie z którym art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Konsekwencją powyższego wyroku jest obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karno - skarbowego.

Ziszczenie się materialnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest zależne od fazy toczącego się postępowania karnego czy karnego skarbowego (in rem czy in personam), ale od faktu wszczęcia takiego postępowania w sprawie, w której niewykonanie konkretnego zobowiązania przez podatnika wiąże się popełnieniem przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Bez znaczenia zatem dla podjętych rozważań jest okoliczność, że postępowanie z fazy ad rem nie przekształciło się w fazę ad personam. W orzecznictwie sądów administracyjnych zdecydowanie przeważający jest pogląd, wbrew stanowisku skarżącej, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (por. wyroki NSA z: 17 maja 2017 r., II FSK 1147/15; 8 marca 2017 r., I FSK 1196/15; 13 lipca 2017 r. II FSK 1742/15; 18 maja 2016 r. II FSK 1076/14; 5 kwietnia 2016 r. II FSK 1637/15 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane tamże). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje także podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2007 r., zostało wszczęte postępowanie (dochodzenie) w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks. Następnie pismem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor zawiadomił stronę o wszczęciu wobec niej postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks i inne, polegające na zatajeniu prawdy w deklaracjach podatkowych składanych za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. (t. IV k. 1966-1967). Zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone w dniu [...] r. ówczesnemu pełnomocnikowi – doradcy prawnemu J. P. - ustanowionej pełnomocnikiem w dniu 29 listopada 2011 r. "w sprawie postępowania kontrolnego nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2007 rok", a więc przed upływem terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 O.p.

Tym samym od dnia [...] r. skarżący posiadał informację, która musiała uświadomić mu fakt zaistnienia przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia w sprawie w odniesieniu do objętych zaskarżoną decyzją miesięcy.

Podkreślić należy, że zawiadomienie Dyrektora z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania karno-skarbowego skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia zostało doręczone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS (tom IV, k. 1967) prawidłowo zostało doręczone pełnomocnikowi, albowiem pełnomocnictwo obejmowało umocowanie do reprezentowania strony przez UKS w sprawie VAT za 2007r. (tom I, k. 7). Postępowanie kontrolne zakończyło się w odniesieniu do wymienionych okresów rozliczeniowych protokołem kontroli z dnia

[...] r. (tom. k. 1900, 2673 - podwójna numeracja kart).

Stanowisko Sądu w kwestii prawidłowości zawiadomienia wspiera uchwała NSA podjęta w dniu 18 marca 2019 w składzie siedmiu sędziów I FPS 3/18, zgodnie z którą dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Uchwała ta zapadła co prawda w innym stanie prawnym, jednak w ocenie Sądu pozostaje aktualna w niniejszej sprawie, przed nowelizacją art. 70 O.p. poprzez dodanie art. 70c.

Skoro zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2007r. nie uległy przedawnieniu, organy podatkowe mogły orzekać w niniejszej sprawie.

4.4. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wskazać przyjdzie, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku postępowania, a przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Zebrany w toku postępowania kontrolnego i podatkowego materiał dowodowy pozwalał na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Tak poczynione ustalenia czynią bezzasadnym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niewątpliwie postępowanie podatkowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie można jednak od organów wymagać aby poszukiwały dowodów korzystnych dla strony, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika spójny i logiczny obraz okoliczności faktycznych istotnych dla prowadzonego postępowania.

W tych ramach za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 O.p. i art. 187 § 1, art. 191 O.p.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, że skarżący brał udział w transakcjach zakupu [...] pojazdów od podmiotów francuskich (w tym [...] w ramach WNT i [...] w procedurze VAT-marża), które następnie sprzedał w kraju (z czego [...] transakcje ujawnił w ewidencjach księgowych), Ponadto dokonał sprzedaży jednego pojazdu, którego źródła pochodzenia nie udało się ustalić i rozliczył w sposób nieuprawniony w procedurze marży.

Przypomnieć należy, że organy podatkowe zebrały i oceniły dowody zgromadzone zarówno w toku postępowania kontrolnego za rok 2007 oraz dopuszczone do tego postępowania dowody dotyczące roku 2006 w sposób szczegółowy opisane w stanie faktycznym zaskarżonej decyzji. Ponadto do akt sprawy włączone zostały informacje uzyskane w urzędach powiatowych i miejskich właściwych z uwagi na dokonanie rejestracji sprzedanych pojazdów, protokoły przesłuchań świadków i skarżącego przeprowadzone przez Urzędy Kontroli Skarbowej w K., K., R., G. i B., bądź uzyskane z Prokuratury Rejonowej w Z. Przesłuchiwani świadkowie twierdzili, że nie dokonywali zakupów samochodów od skarżącego, którego nie znają (z wyjątkiem J. N., L. L., J. W. i P. P.). Część nabywców, których pojazdy według dokumentów rejestracyjnych zostały zakupione zagranicą przyznało, że samochody zakupili w rzeczywistości na terenie kraju (M. L., U. M., M. K., L. L., B. P., Z. S., B. R., J. M., K. Z., A. Z., W. W.). W trakcie przesłuchań świadków ustalono także, że w zakresie sprzedaży samochodów skarżący współpracował z innymi podmiotami – "K" s.c. M. B., M. G., "L" A. Z., "O"

J. M. oraz R. B. Świadkowie wskazywali bądź na zakup bezpośrednio od "K" s.c. (S. i M. O., D. i K. S., M. M., W. P., D. S. i L. L.), "L" A. Z. (K. Z.), "O" J. M. (W. W.) czy

R. B. (M. i P. D.), bądź też z opisywanej przez nich lokalizacji miejsca przeprowadzenia transakcji wynika, że był to komis prowadzony przez M. B. i M. G. (F. S., D. S.). Niektórzy z przesłuchiwanych wskazywali też na udział ww. w transakcjach w charakterze pełnomocnika bądź znajomego (A. Z., K. Z., A. Z.).

W konsekwencji Sąd nie podziela twierdzeń skarżącego, że "organ kontrolny oparł się jedynie na tych fragmentach postępowania dowodowego, które pozwalały mu na określenie zobowiązania podatkowego całkowicie pomijając zeznania świadków a także samego podatnika". Dowody te pozwoliły bowiem przyjąć, że to skarżący jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty określonego przez organy podatkowe podatku od towarów i usług. Ponadto z zeznań przesłuchanych świadków nie wynika, że skarżący nie uczestniczył w transakcjach opisanych w protokole, a mimo tego został uznany za stronę umów. Organ podatkowy nie stwierdził bowiem, że skarżący bezpośrednio sprzedawał pojazdy ww. osobom, lecz że zebrany materiał dowodowy pozwolił bezsprzecznie przyjąć, że dokonał on wewnątrzwspólnotowego nabycia wskazanych w zaskarżonej decyzji samochodów, które następnie stały się przedmiotem dostawy krajowej tj. sprzedaży.

Skarżący nie wykazał również, że uwzględnione zostały jedynie niektóre z dowodów - uznane za "wystarczające" dokumenty przekazane przez francuską administrację podatkową, czy też że niektóre z dowodów pominięto - jak zastrzeżenia do protokołu oraz wnioski o uzupełnienie postępowania dowodowego. Twierdzeniom pełnomocnika przeczy zaskarżona decyzja. Z jej uzasadnienia wynika, że organ odwoławczy odniósł się do wszystkich dowodów, które zostały ocenione nie tylko z osobna, ale również w kontekście całego zgromadzonego w aktach materiału dowodowego.

Nie doszło również do naruszenia art. 191 O.p. Obszerny materiał dowodowy został zebrany wszechstronnie, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski i ocena są przekonujące, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Sąd podziela pogląd DIS, że wskazany wyżej materiał dowodowy bezsprzecznie wykazał, że skarżący zakupił pojazdy wskazane w ujęciu tabelarycznym zaskarżonej decyzji na str. 15-25, które następnie sprzedał – dokonał dostawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano przy tym, jakimi przesłankami kierował się organ przy ocenie materiału dowodowego i które okoliczności przesądziły o podjętym w sprawie rozstrzygnięciu. Z tego względu nie sposób przychylić się do twierdzenia strony, jakoby organ podatkowy ograniczył w toku postępowania zakres środków dowodowych, przez co materiału dowodowego nie ocenił zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ponadto należy podkreślić, że skuteczność zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ ten uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Organom przyznano bowiem uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. Zdaniem Sądu polemika Strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833).

4.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 194 § 3 i art. 188 O.p. wskazać należy, że nie ma on również uzasadnionych podstaw.

Nieuwzględnienie "wniosku o uzupełnienie postępowania dowodowego", ograniczone zostało w skardze w porównaniu do odwołania do wniosków z opinii biegłego z zakresu mechaniki pojazdów na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości poszczególnych pojazdów oraz z opinii grafologa co do zgodności podpisów pod dokumentami, na które powołują się kontrolujący, tj. faktur wystawionych przez francuskie firmy sprzedające pojazdy na rzecz skarżącego.

W tych ramach wskazać przyjdzie, że na str. 31-32 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do przedstawianej kwestii, wskazując przebieg postępowania dowodowego prowadzonego przez Dyrektora. Analogicznie w odniesieniu do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu DIAS ustosunkował się a Sąd nie znalazł podstaw by stanowisko to kwestionować.

Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że strona mylnie interpretuje fakt nierozpatrzenia wniosków dowodowych z nieuznaniem ich zasadności, co jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika w zakresie opinii grafologa co do zgodności podpisów pod dokumentami, na które powołują się kontrolujący, tj. faktur wystawionych przez francuskie firmy sprzedające pojazdy na rzecz strony, wskazać należy, że wnioski zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wynikające z wiążącej mocy dokumentów urzędowych jakimi są formularze SCAC nie są "odmienne od stwierdzonych w dokumentach administracji zagranicznej".

Ponadto, choć moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna, to w art. 194 § 3 O.p. wskazano na możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. § 3 stanowi, że przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach.

W konsekwencji dokument SCAC, jako wewnątrzwspólnotowy dokument urzędowy potwierdza, że skarżący wszedł w posiadanie przedmiotowych samochodów głównie w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia. Stanowiska tego nie podważa argumentacja strony. Skarżący zaprzeczając, by faktury wystawione przez podmioty francuskie na jego rzecz potwierdzały stan faktyczny ("nie będąc nigdy stroną umowy nie mogłem być jednocześnie adresatem wystawionych faktur") wskazuje na kradzież dokumentacji. Jednak zdarzenia tego nie potwierdził przesłuchany na wniosek strony z dnia 28 czerwca 2012 r. A. K., który do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. oświadczył, że pamięta, "że były próby kradzieży ktoś chciał nam się dobrać do kabiny, ale został spłoszony. Pamiętam, że P. ktoś coś ukradł, ale nie pamiętam szczegółów, kamerę albo aparat fotograficzny. Nie pamiętam, żeby ukradli mu dokumenty." (t. IV k. 1981-1983). Ponadto wśród dokumentów przesłanych przez administrację podatkową Francji znalazła się kserokopia paszportu skarżącego, o kradzieży którego ww. nie wspomniał. Faktu kradzieży skarżący nie zgłosił.

Mając na uwadze powyższe zasadnie organy podatkowe przyjęły, że to skarżący uczestniczył w kwestionowanych przez niego transakcjach zakupu samochodów we Francji, głównie w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok: z dnia 6 kwietnia 2006r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Tak ETS w orzeczeniu z 27 września 2007r.: w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

4.7. Art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. II FSK 602/13, LEX nr 1795680, z dnia 24 lipca 2015r., II FSK 499/14, LEX nr 1768008).

W wyroku z dnia 3 września 2015r. I FSK 771/14 NSA zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. (LEX nr 1794309).

Zdaniem Sądu w kontekście powyższego, włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach i powołanie w uzasadnieniu fragmentów zeznań świadków, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącemu zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

Dalej wskazać należy, że art. 180 § 1 O.p. stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w świetle art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli `przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro istotne dla sprawy okoliczności zostały dostatecznie wyjaśniona innymi dowodami to zbędne było dalsze prowadzenie postepowania dowodowego. Organ nie ma obowiązku przytaczać całości zeznań świadka. W tym kontekście niezasadne okazały się zarzuty skargi.

Sąd nie dopatrzył się więc naruszenia prawa w odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków, opinii biegłego grafologa czy dokonania oględzin. Okoliczności istotne dla sprawy stwierdzone zostały bowiem dostatecznie innymi dowodami, a organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił w odniesieniu do każdego wniosku dowodowego przyczynę jego nieuwzględnienia, a Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowana stanowiska DIS.

Mając na uwadze powyższe strona nie wykazała skutecznie naruszenia przez organ DIAS wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego.

W ocenie Sądu nie doszło naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie powołanego przepisu, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które jest wręcz kazuistyczne. Organ odwoławczy przywołał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (s. 7 – 27) w tym włączone do akt sprawy z innych postępowań, zeznania świadków (7-14) oraz zeznania skarżącego, dokonał jego analizy prawnej, a następnie szczegółowo w odniesieniu szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko. Sąd nie znalazł podstaw by stanowisko to zakwestionować.

4.8. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu art. 23 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie w niniejszej sprawie wskazać należy, że zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jednakże organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w ramach prowadzonej kontroli (art. 23 § 2 O.p.). Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość szacowania podstawy opodatkowania jedną z sześciu wymienionych w art. 23 § 3 O.p. metod, lub w inny sposób, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, kiedy nie można zastosować ww. § 3 (art. 23 § 4 O.p.). Obowiązkiem organu podatkowego przy określeniu podstawy opodatkowania w drodze szacowania jest uzasadnienie wyboru metody szacowania (art 23 § 5 O.p., zdanie drugie).

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie przyjął ceny samochodów według cen katalogowych INFO-EKSPERT. W zaskarżonej decyzji organ zaprezentował sposób wyliczenia wartości niezewidencjonowanych obrotów z tytułu sprzedaży samochodów w oparciu o stosowaną w działalności gospodarczej przez stronę w 2007 r. marżę, a następnie cenę sprzedaży każdego samochodu porównano także z ceną podobnych samochodów wyliczaną na podstawie katalogów INFO-EKSPERT - wydawnictwa Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych EKSPERTMOT oraz spółki akcyjnej Eksperci Techniczno - Motoryzacyjni RZECZOZNAWCY - PZM. Analizie i ocenie poddano także kwoty wymienione przez ostatecznych nabywców samochodów. Z akt sprawy wynika, że przy określaniu podstawy opodatkowania w drodze szacowania organ pierwszej instancji wziął pod uwagę wyposażenia samochodów.

Organ uzasadnił także wybór metody obliczenia spodziewanego zysku ze sprzedaży samochodów niezaewidencjonowanych, wynikało to bowiem z niemożności ustalenia w inny sposób ceny sprzedaży samochodu, a konieczność uwzględnienia w cenie sprzedaży zysku (narzutu) wynika z kalkulacji ekonomicznych (sprzedaż samochodu miała przynosić zysk, a nie stratę, w przeciwnym przypadku prowadzenie działalności gospodarczej byłoby nieuzasadnione). Ponadto, cena wynikająca z przyjętej metody szacowania, uwzględniająca marżę zysku stosowaną przez skarżącego w 2007 r. jest zbliżona do ceny rynkowej poszczególnych samochodów, co zostało stwierdzone poprzez przyrównanie tych cen do cen katalogowych.

Przyjęte przez organ ceny poszczególnych samochodów zostały uzasadnione w zaskarżonej decyzji na s. 30-31, a Sąd nie znalazł podstaw by przyjętą w tym zakresie przez organ metodologię zakwestionować. Dokonanie oględzin przedmiotowych samochodów czy powołanie biegłego nie było zatem konieczne. Mając na uwadze powyższe nie doszło do naruszenia ustawy o VAT oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług. Tym samym strona nie wykazała naruszenia art. 23 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora, pomimo iż w decyzji tej bezpodstawnie zastosowano ten tryb określenia podstawy opodatkowania.

Reasumując, zasadnie bowiem w zaskarżonej decyzji przyjęto, że skarżący powinien zapłacić kwoty wyliczone jako zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2007 r. do grudnia 2007r.

4.9. Mając na uwadze powyższe Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.) skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.