Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 692/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Zakładu Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "F." M. D., I. B. Spółka jawna z/s w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].06.2018 r. nr [...], 2. umarza postępowanie administracyjne w sprawie, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz Zakładu Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "F." M. D., I. B. Spółka jawna z/s w S. kwotę 10 817 (dziesięć tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2017 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał Z., I. Spółce Jawnej w S. (dalej: "Spółka") rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. w sposób odmienny niż zadeklarowano oraz ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie pieniężne w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu podatku naliczonego. Organ zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o wykazany w deklaracji za marzec 2017 r. podatek naliczony wynikający z faktury VAT z [...] marca 2017 r. wystawionej przez Kancelarię Prawną K. tytułem "Wynagrodzenie - prowizja windykacyjna dłużnika S. sp. z o.o. z siedzibą w P. - dochodzenie roszczeń o wynagrodzenie za roboty dodatkowe z umowy [...] z dnia [...].04.2008 r. przy budowie drogi expressowej nr S-[...] Trasa [...] w W. od węzła K. do węzła P. Organ uznał, że brak było związku zakupionej przez Spółkę usługi ze sprzedażą opodatkowaną, tj. czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...] uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nakazał przede wszystkim organowi pierwszej instancji rozważyć kwestię przedawnienia w podatku VAT tj. czy w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu wykonania przez Spółkę robót dodatkowych nieobjętych umową, zakończonych wiosną 2010 r., nieudokumentowanych wystawieniem faktur VAT oraz niezadeklarowanych do opodatkowania. Organ odwoławczy nakazał ponadto przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dokonać oceny zasadności odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z [...] marca 2017 r. za usługi prawnicze.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...] dokonał rozliczenia Spółce podatku VAT w sposób odmienny niż zadeklarowano, tj. określił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 398.436,00 zł w miejsce zadeklarowanej do zwrotu kwoty 300.000 zł i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 689 zł oraz ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie pieniężne.

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] października 2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2018 r.

Organ wskazał, że zasadniczy spór sprowadza się do ustalenia, kiedy powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przez Spółkę robót dodatkowych nieobjętych umową ze S. Sp. z o.o. - zakończonych 2010 r., a za które Spółka otrzymała zapłatę w marcu 2017 r. w wyniku zapadłego orzeczenia Sądu Apelacyjnego z dnia [...] lutego 2017 r.

W sprawie ustalono, że Spółka w dniu [...] kwietnia 2008 r. zawarła ze S. sp. z o.o. umowę podwykonawczą Nr [...] na wykonanie robót i usług przy realizowanej przez GDDKiA inwestycji - budowie drogi ekspresowej S-[...] -trasa A. W trakcie realizacji prac okazało się, że dla prawidłowego wykonania przedmiotu umowy konieczne było wykonanie przez Spółkę robót nieobjętych zawartą umową. Prace te zostały zakończone przez Spółkę wiosną 2010 r.

Spółka wykonania dodatkowych usług nie udokumentowała wystawieniem faktur VAT oraz nie zadeklarowała ich do opodatkowania. Do wyceny wartości robót dodatkowych Spółka sporządziła kosztorys, w którym określiła wartość wykonanych prac. Z dokumentów nie wynikało, że S. zaakceptował przedłożony kosztorys i wycenę wartości robót dodatkowych wykonanych przez Spółkę. W 2010 r. w porozumieniu z [...] maja 2010 r., a później w aneksie z [...] sierpnia 2010 r. S. uzależniał wypłatę wynagrodzenia Spółce za roboty dodatkowe od decyzji GDDKiA. Ostatecznie Spółka otrzymała 100.000 zł i zrzekła się dochodzenia roszczeń z tytułu robót dodatkowych.

W dniu [...] marca 2012 r. skarżąca Spółka wniosła pozew do Sądu Okręgowego w W. o zasądzenie na jej rzecz od S. sp. z o.o. kwoty ponad 4.000.000 zł wraz z odsetkami tytułem wykonanych dodatkowych prac związanych z obniżeniem lustra wód gruntowych, nieobjętych wcześniej zawartą umową z dnia [...] kwietnia 2008 r. Nakazem zapłaty z dnia [...] listopada 2012 r. Sąd Okręgowy w W. nakazał S. sp. z o.o., aby wypłaciła skarżącej Spółce dochodzoną kwotę wraz z należnymi odsetkami. Następnie, w wyniku złożonego sprzeciwu Sąd Okręgowy wyrokiem z [...] listopada 2015 r. zasądził od S. sp. z o.o. kwotę 4.114.890,83 zł wraz z należnymi odsetkami tytułem wykonanych prac dodatkowych. Wniesione przez Spółkę i S. sp. z o.o. apelacje, wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] lutego 2017 r. (Sygn. Akt [...]), zostały oddalone. Orzeczenie uprawomocniło się z dniem [...] marca 2017 r. Kwota zaś objęta pozwem, wypłacona została w całości skarżącej Spółce w marcu 2017 r.

W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że w marcu 2017 r. powstał obowiązek Spółki rozliczenia podatku należnego z tytułu robót wykonywanych na rzecz S. Sp. z o.o. Organ uznał, iż dopiero w marcu 2017 r. ujawnione zostały wszystkie elementy stosunku prawnopodatkowego, które były konieczne do obliczenia podatku należnego. Wcześniej kwota za wykonane czynności była kwotą sporną między stronami i dopiero wyrok przesądził o tym, że jest ona należna za przedmiotowe czynności.

Organ odwoławczy przytoczył przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u.") w tym art. 29a ust. 1 i art. 19a tej ustawy i stwierdził, że generalnie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednak bardzo często jest tak, że w momencie powstania obowiązku podatkowego konkretyzują się wszystkie elementy stosunku prawnopodatkowego (zobowiązanie podatkowe), co wiąże się z koniecznością dokonania rozliczenia w deklaracji za określony okres rozliczeniowy. Organ przyjął, że w rozpatrywanej sytuacji na moment powstania obowiązku podatkowego (wykonane czynności) nie były znane wszystkie elementy stosunku prawnopodatkowego. W tym momencie nie doszło do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Nie było jasne, czy wykonane usługi dotyczące obniżenia wód gruntowych stanowią usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Nie było wątpliwości, że czynności wykonano, ale nie było zgody na uregulowanie należności za nie. To zaś, na gruncie ustawy o VAT wskazuje, że strony transakcji nie przesądziły, czy doszło do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. świadczenia usług, a w konsekwencji nie była znana podstawa opodatkowania tych czynności. Zdaniem organu dopiero prawomocne zakończenie sprawy sądowej pozwoliło na jednoznaczne ustalenie, że wykonane czynności są usługami, za które odpłatność ustalił Sąd w wyroku i to w tym momencie doszło do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że do tego czasu nie było możliwości określenia podstawy opodatkowania świadczonych usług, a co za tym idzie nie mogło się skonkretyzować zobowiązanie podatkowe. Dla odpłatności natomiast, jako istotnej cechy czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT ważne jest, aby strony tej czynności określiły należności będące ekwiwalentem świadczenia.

W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skoro obowiązek podatkowy rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonania robót dodatkowych nie powstał w dacie ich wykonania tj. 2008 i 2009 r., gdyż nie doszło do porozumienia pomiędzy skarżącą Spółką a S. Sp. z o.o. co do ustalenia, czy wykonane prace były pracami dodatkowymi niewynikającymi z umowy wiążącej strony, to nie można mówić o wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w tamtym okresie. Także wartość wykonanych dodatkowych robót zawarta w sporządzonym przez Spółkę kosztorysie, nie została zaakceptowana przez S. Sp. z o.o. Dopiero z chwilą ogłoszenia prawomocnego wyroku z dnia [...] lutego 2017 r. znana i wiążąca dla obu stron sporu była wysokość zapłaty z tytułu wykonania robót dodatkowych. Zatem, jeżeli czynności Spółki -świadczeniodawcy- polegały w tamtym okresie jedynie na wykonaniu czynności bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, to nie można było ich uznać za usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie było podstawy opodatkowania. W związku z tym, zdaniem organu, świadczenie takie nie podlegało podatkowi VAT w okresie wykonania prac dodatkowych. Świadczenie usług dokonywanych odpłatnie zakłada bowiem istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczonymi czynnościami, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, czyli odpłatnością.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził więc, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przez Spółkę robót dodatkowych nieobjętych umową ze S. Sp. z o.o. powstał w marcu 2017 r. tj. w momencie, w którym doszło do indywidualizacji wszystkich elementów stosunku prawnopodatkowego w tej sprawie.

Na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając następujące naruszenia:

- brak odniesienia się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów formułowanych w odwołaniu;

- art. 210 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niewystarczający tj. w taki sposób, w którym nie jest możliwe jednoznaczne ocenienie i odtworzenie toku rozumowania organu odwoławczego, w szczególności czy organ dopuścił dowody z dokumentów i przeprowadził postępowanie dowodowe z dokumentów przywołanych w odwołaniu, czy też błędnie ocenił dowody wnioskowane przez skarżącego; niewskazanie, jakich dokumentów organ odwoławczy nie kwestionuje i na podstawie których konkretnie dokumentów poczynił ustalenia co do treści umowy, daty jej wykonania;

- art. 181 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że przedłożone przez podatnika dokumenty złożone wraz z odwołaniem, w postaci kosztorysów wykonawczych, dzienników pompowania wody, protokołu odbioru, korespondencji pomiędzy podatnikiem a dłużnikiem S. sp. z o.o. mają znaczenie wyłącznie dla postępowania sądowego cywilnego i nie mają znaczenia dla postępowania podatkowego, podczas gdy z tych dokumentów wynikają okoliczności mające istotne znaczenie w sprawie tj: opisy robót wykonanych, wysokość należnego wynagrodzenia za roboty dodatkowe a także okoliczności dat ich złożenia wynikających z prezentaty potwierdzającej wpływ dokumentów do dłużnika S. sp. z o.o.;

- art. 19 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że termin ustawowy "wykonanie usługi" oznacza, iż usługa zostaje wykonana z chwilą prawomocności orzeczenia wydanego przez sąd powszechny potwierdzającego zasadność roszczenia Spółki;

- art. 19 ust. 13 pkt 2d u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie;

- błędne przyjęcie, iż wszystkie elementy istotne dla powstania długu po stronie S. sp. z o.o. tj. wykonanie umowy, jej odpłatny charakter, obowiązek zapłaty długu nie istniały w chwili wykonania umowy przez Spółkę, a powstały dopiero w chwili uprawomocnienia się wyroku Sądu orzekającego w sprawie;

- błędne przyjęcie, że na dzień wykonania robót dodatkowych i towarzyszących nie można było ustalić ich wartości, w konsekwencji błędne przyjęcie, że wysokość należnego wynagrodzenia za roboty dodatkowe świadczone na rzecz dłużnika S. sp. z o.o. na podstawie umowy o roboty budowlane nr [...] została ustalona dopiero w treści wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymanego w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] lutego 2017 r., podczas gdy wysokość należnego wynagrodzenia została ustalona przez Spółkę bezpośrednio po ich wykonaniu, kiedy to skarżąca przedłożyła firmie S. sp. z o.o. kosztorysy robót dodatkowych, określając przy tym wysokość należnego wynagrodzenia;

- błędną ocenę dowodu z treści pozwu skierowanego wobec S. sp. z o.o. treści wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] listopada 2015 r., sygn. akt: [...] utrzymanego w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] lutego 2017 r., z których to dokumentów wynika, że skarżąca naliczyła dłużnikowi podatek vat za roboty dodatkowe świadczone na rzecz dłużnika na podstawie umowy o roboty budowlane nr [...] oraz domagała się zapłaty odsetek za opóźnienie od dnia wykonania robót, a Sąd uwzględniając powództwo zasądził pełną należność wraz odsetkami. Mimo jasnej treści pozwu organ odwoławczy wskazuje, że z dokumentu tego nie wynika wysokość należności wobec pozwanej albowiem nie wystawiono faktur vat, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią powództwa a także zasad określania wartości wynagrodzenia za wykonane usługi z których wprost wynika, ze wysokość wynagrodzenia obejmuje również podatki;

- błędne przyjęcie, że wyrok Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] listopada 2015 r., sygn. akt: [...] utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] lutego 2017 r., miał charakter wyroku konstytutywnego tworzącego określony stosunek prawny pomiędzy stronami, podczas gdy wyrok ten był wyrokiem deklaratoryjnym;

- błędne ustalenie daty wykonania usługi i przyjęcie, że usługa została wykonana w chwili uprawomocnienia wyroku, podczas gdy z treści wyroku wynika, że roszczenie zostało zasądzone wraz z odsetkami od dnia [...].12.2011 r., co wprost wskazuje, że roszczenie stało się wymagalne najpóźniej w dniu [...].12.2011 r., a co za tym idzie już w dacie [...].12.2011 r., znane były wszystkie istotne elementy stosunku prawnego łączącego strony oraz wszystkie istotne elementy roszczenia powódki wobec pozwanej.

- błędną ocenę znaczenia okoliczności wiadomej z urzędu, mianowicie, iż organy skarbowe Urząd Skarbowy w S. prowadząc postępowanie egzekucyjne wobec podatnika dokonywały zajęcia wierzytelności przysługujących podatnikowi od S. sp. z o.o., przez wiele lat utrzymywały zajęcie i powielały wezwania do zapłaty i ostatecznie wyegzekwowały należność skarbową w drodze tegoż zajęcia. Trudno zatem przyjąć, że zajęcie nie obejmowało konkretnej wierzytelności i było bezpodstawne, bezzasadne, a sama czynność miała na celu jedynie wykonanie dokonanie zbędnej uciążliwości dla podatnika i trzecio-dłużnika.

- błędną ocenę treści umowy [...] wraz z aneksami, poprzez:

- błędne przyjęcie, że podstawy do wykonania robót dodatkowych leżą poza stosunkiem umownym wynikającym z umowy [...], podczas gdy z treści umowy oraz orzeczenia Sądów rozpoznających sprawę wprost wynika, że podstawą żądania i zasądzenia należności za roboty dodatkowe jest zawarta pomiędzy stronami umowa, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że strony, zwłaszcza zlecający S. sp. z o.o., nie miał świadomości istnienia zobowiązania i obowiązku zapłaty za wykonane usługi, podczas gdy brak akceptacji S. obowiązku zapłaty wynikał z tego, że dłużnik nie wywiązał się z zawartej umowy.

- błędne powoływanie się przez organ kontrolny na konieczność sporządzania protokołu robót dodatkowych, aneksów do umowy, podczas gdy zapisy umowy dotyczące żądania przez zamawiającego akceptacji przez zamawiającego, iż wykonane roboty mają charakter robót dodatkowych zostały uznane przez Sądy rozpoznające sprawę za sprzeczne z zasadami współżycia społecznego i jako takie nieważne. W tych okolicznościach Sądy rozpoznające sprawę uznały, że na podstawie zawartej umowy, mimo braku protokołu robót dodatkowych, wykonawca ma prawo do żądania dodatkowego wynagrodzenia tym bardziej, że od samego początku zgłaszał konieczność wykonania robót dodatkowych polegających na konieczności obniżenia lustra wód gruntowych, zamawiający polecał je wykonać i odmawiał sporządzenie protokołu robót dodatkowych albowiem bezzasadnie uznawał je za roboty podstawowe;

- błędne przyjęcie, że pomiędzy S. sp. z o.o. podwykonawcą nie było konsensusu co do obowiązku wykonania robót dodatkowych, podczas gdy zamawiający wielokrotnie żądał wykonania robót dodatkowych, twierdząc przy tym błędnie, że są to roboty podstawowe, a obowiązek ich wykonania wynika wprost z zawartej pomiędzy stronami umowy. W tych okolicznościach organ kontrolny wyciąga błędne wnioski o braku umowy, na podstawie której wykonane zostały roboty dodatkowe, podczas gdy obowiązek ich wykonania i zapłaty wprost wynika z umowy. Spór pomiędzy stronami ogniskował się nie co do tego czy roboty były wykonane bądź miały być wykonane, lecz skupiał się na tym, czy roboty te miały charakter robót podstawowych objętych umową, czy dodatkowych, za które na podstawie zawartej pomiędzy stronami należne jest dodatkowe wynagrodzenie;

- naruszenie przepisów o postępowaniu poprzez pominięcie przy wydaniu decyzji dokumentu, protokołu końcowego odbioru robót, względnie błędną ocenę treści dokumentu poprzez przyjęcie, że podatnik nie wykazał wykonania umowy w marcu 2009 r., podczas gdy z treści protokołu jasno wynika, że wszystkie roboty zostały wykonane i zakończone w marcu 2009 r. Pominięto porozumienie z dnia [...] maja 2010 r., z którego jasno wynika, że roboty dodatkowe i towarzyszące były niezbędne do wykonania robót zasadniczych i zostały przez skarżącą wykonane;

- błędne rozumienie lub nierozróżnienie przez organ kontrolny pojęć istnienia roszczenia od jego wymagalności, a tym samym przyjęcie, że roszczenie powstało z chwilą wydania wyroku lub też wezwania do zapłaty, podczas gdy z na skutek wezwania roszczenie stało jedynie wymagalne, a nie istniejące. Skoro na skutek wezwania roszczenie stało się wymagalne to musiało istnieć już wcześniej.

Na tej podstawie pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga w pełni zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowień, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie zachodzi.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w zasadzie do odpowiedzi na dwa podstawowe pytania – zagadnienia. Pierwsze dotyczy momentu powstanie obowiązku podatkowego i przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe w zakresie usług budowlanych, drugie natomiast możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej usługi prawnicze wyegzekwowania środków finansowych za wykonane wcześniej dodatkowe usługi budowlane.

Aby prawidłowo przedstawić powyższe zagadnienia należy przede wszystkim odnieść się do obowiązujących w datach wykonania usługi budowlanej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do obowiązujących obecnie przepisów dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatników VAT.

Zagadnienie w pierwszym przypadku jest o tyle interesujące, że z akt sprawy wynika, iż stawiane są trzy tezy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, z czego jedną stawia organ dodatkowo przekształcając go w zobowiązanie podatkowe w zupełnie innym terminie niż to czyni podatnik, a nawet ustawa o podatku od towarów i usług. Organ przyjął błędnie, zdaniem Sądu, iż obowiązek podatkowy przekształcił się w zobowiązanie podatkowe w chwili uprawomocnienia się wyroku sądu cywilnego zasądzającego na rzecz Skarżącej pełną należność za dodatkowe roboty budowlane wykonane na podstawie umowy z 2008 r. Organ przy tym twierdzi, że wcześniej (do momentu wydania wyroku Sądu Apelacyjnego) nie była znana wartość tych robót. Wnioski takie nie wynikają jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wprost przeciwnie, już pierwotne protokoły wskazują wartość tychże robót. Założyć należy zatem dwa scenariusze wykonania usług budowlanych. Pierwszy określony w wyroku sądu powszechnego, który zaznaczył, iż roszczenie zostało zasądzone od dnia [...] grudnia 2011 r. oraz drugie – za organem podatkowym – że jest to data uprawomocnienia się wyroku Sądu Apelacyjnego, czyli [...] lutego 2017 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. B (w brzmieniu obowiązującym od września 2011 r.) obowiązek podatkowy w przypadku robót budowlanych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi budowlanej. Oczywistym jest zatem, iż pomimo ogólnego obowiązku wystawiania faktur VAT, powstanie tego obowiązku przy usługach budowlanych nie jest w istocie uzależnione od jej wystawienia, a jedynie od otrzymaniem całości lub części zapłaty z granicznym, 30 – dniowym terminem na jego powstanie. Nie ulega także wątpliwości, że art. 106 ustawy o VAT nakłada obowiązek wystawienia faktury VAT podatnikom o których mowa w art. 15 tej ustawy. Należy jednak zauważyć, że żaden przepis ustawy nie sankcjonował braku wystawienia takiej faktury. Oznacza to, że naruszenie tego obowiązku podlegało sankcjom karno-skarbowym, a nie podatkowym, a już na pewno nie zmieniało momentu powstania obowiązku podatkowego. Taki pogląd znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na uwagę zasługuje m.in. wyrok WSA w Opolu z dnia 29 listopada 2017 r., I SA/Op 404/17 w którym sąd stwierdził, że "Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. W przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie ma uiszczenie zapłaty (całości lub części) za wykonaną usługę (lub wykonany etap robót), a także zidentyfikowanie momentu, w którym usługa została wykonana, a nie moment wystawienia faktury. Jeżeli dana płatność nie stanowi całości ustalonej ceny, obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku tylko w odniesieniu do kwoty otrzymanej. Jeżeli od wykonania usługi upłynęło 30 dni, a podatnik nie otrzymał zapłaty z tytułu jej świadczenia, obowiązek podatkowy od nieuregulowanej należności powstaje zawsze 30 dnia, od dnia wykonania usługi, niezależnie od tego, czy zapłata nastąpiła po upływie terminu, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u.". Podobne stanowisko prezentują także inne sądy administracyjne w Polsce (zob. przykładowo I SA/Po 1090/16, I SA/Wa 1526/14 czy I FSK 1069/12). Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał najpóźniej w grudniu 2011 r., co zresztą pośrednio potwierdził sąd powszechny ustalając w uzasadnieniu orzeczenia daty wykonania dodatkowych usług budowlanych. Organ jednak idzie w decyzjach dalej i nie stwierdza o samym powstaniu obowiązku podatkowego, lecz o jego przekształceniu w zobowiązanie podatkowe. Argumentami przemawiającymi za słusznością tej tezy, zdaniem organu, jest brak wcześniejszego ustalenia wartości roszczenia oraz brak wiedzy organu o takiej kwocie i w ogóle o wykonaniu robót dodatkowych. Na początku należy jednak wyjaśnić pokrótce czym jest zobowiązanie podatkowe, które jak się powszechnie przyjmuje jest skonkretyzowanym obowiązkiem podatkowym co do jego wysokości (wartości) a także terminu zapłaty. I tu także ustawa o VAT nie pozostawia wątpliwości. Co do zasady podatek ten jest płatny w terminach miesięcznych do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. To oznacza, że w przypadku rozpoznawanej sprawy, przy przyjęciu, że usługa została wykonana w terminie końcowym oznaczonym w wyroku sądu powszechnego czyli [...] grudnia 2011 r, doliczając termin maksymalny 30 dni, obowiązek podatkowy powstał z końcem stycznia 2012 i przekształcając się w zobowiązanie podatkowe w lutym tego roku z obowiązkiem jego zapłaty do [...] lutego przy założeniu rozliczeń miesięcznych lub do [...] kwietnia przy rozliczeniach kwartalnych. Tak czy owak mamy do czynienia z rokiem 2012. Decyzja organu I-szej instancji została (po wcześniejszym uchyleniu) wydana w czerwcu 2018 r. a zatem już po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 Ordynacji podatkowej, przy czym co należy podkreślić z pełną stanowczością nie zaistniały przesłanki przerwania tego biegu. Co więcej organ II-instancji uchylając pierwotną decyzję wskazał wyraźnie, że należy zbadać upływ terminu przedawnienia wskazując, że roboty zostały wykonane w 2010 r., co jeszcze bardziej powinno utwierdzić organ, iż zobowiązanie jest już przedawnione. Tymczasem organ brnąc we własną interpretacje przepisów podatkowych stworzył błędną i niepotwierdzoną literaturą i orzecznictwem koncepcję, powstania zobowiązania podatkowego uzależnioną od uprawomocnienia się wyroku sądu powszechnego. Na marginesie Sąd pragnie zaznaczyć, że kontrola podatników należy do organów podatkowych. To one mają możliwości prawne i instytucjonalne do "wyłapywania" nieuczciwych przedsiębiorców, lecz mogą to czynić wyłącznie w ramach czasowych określonych jako "termin przedawnienia zobowiązania podatkowego". Nie może być usprawiedliwieniem organu brak wiedzy o wykonywanych robotach. Można założyć, iż gdyby organ podatkowy sprawdził Skarżącego wcześniej doszedłby do wniosku, iż ten wykonywał jakieś roboty dodatkowe których nie fakturował. Wówczas organ miałby szereg możliwości aby zobowiązanie to zabezpieczyć i wyegzekwować. W roku 2018 było już natomiast za późno przynajmniej jeżeli chodzi o podatek od towarów i usług, bo przecież nadal wchodzą w grę przepisy karne oraz podatkowe w zakresie podatku dochodowego. Sąd zatem nie miał żadnych wątpliwości, że podatnik, nawet "nie do końca uczciwy" nie może ponosić konsekwencji braku działania organu przez 5 lat od końca roku w którym ten podatek powinien być uiszczony na rzecz Skarbu Państwa, nawet w przypadku niewystawienia faktury VAT. Zresztą obecnie obowiązujące przepisy regulują już przypadki niewystawiania tych faktur.

Drugim zagadnieniem jest możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie usług prawniczych dotyczących wyegzekwowania właśnie tego zadłużenia od którego nie został odprowadzony podatek ze względu na niewystawienie przez Skarżącego faktury VAT i upływem, w istocie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ustawy o Vat (w brzmieniu ustawy od 1 marca 2017 r.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zastrzeżenia nie dotyczą jednak stanu faktycznego niniejszej sprawy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że możliwość odliczenia jest wyrażona obiektywnie i odnosi się do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że kryterium możliwości odliczenia jest wykonywanie czynności opodatkowanych jako takich a nie jedna czynność do której odnosił się organ w niniejszej sprawie. Jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zakwestionowanie przez organ podatkowy dostawy towaru bądź też wyświadczenia usługi, wymaga przeprowadzenia dowodu negatywnego (np. I SA/Po 901/18). Nie ulega przy tym wątpliwości, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych, a co za tym idzie w 100% jest to działalność związana z czynnościami opodatkowanymi, natomiast możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego jest jednym z najistotniejszych przywilejów podatkowych. Pamiętać także trzeba, że płacony jest w każdej fazie obrotu, a finalnie pokrywa go ostateczny konsument (zob. szerzej P.J. Lewkowicz, Ustawa o VAT z komentarzem, Warszawa 2011, s. 148). W przedmiotowej sprawie przyjęcie stanowiska organu za zasadne prowadziłoby do szeregu niebezpiecznych sytuacji prawnych. Po pierwsze należałoby odnosić każdą fakturę otrzymaną do wystawionej co mogłoby spowodować szereg komplikacji w rozliczeniach podatku naliczonego. Po drugie natomiast, co zdaniem Sądu, jest najistotniejsze wprowadziłoby naruszenie zasady neutralności tego podatku, gdyż od wystawionej przez kancelarię faktury kancelaria ta podatek odprowadzi, czyli będzie to dla niej podatek należny. Skarżący natomiast wobec braku możliwości odliczenia podatku w niej zawartego pokryje ekonomiczny jego ciężar, co jest niedopuszczalne i niezgodne z zasadą neutralności podatku VAT. Poza tym przepis art. 86 nie wyodrębnia poszczególnych czynności jednostkowych. Od proporcjonalnego czy częściowego odliczenia podatku naliczonego podmiotom wykonującym zarówno czynności opodatkowane, zwolnione jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT są inne przepisy ustawy, a co za tym idzie organ dokonał błędnej interpretacji tego przepisu uzależniając możliwość odliczenia od konkretnej, wykonanej czynności. Gdyby bowiem, czysto hipotetycznie, kancelaria wpisała na fakturze "usługa prawna" wówczas organ raczej nie kwestionowałby możliwości odliczenia tego podatku przez Skarżącą.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że wobec upływu terminu przedawnienia poprzez błędną interpretację przepisów dotyczących zobowiązania podatkowego oraz pełnego prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, decyzja zarówno organu I-szej instancji jak i odwoławczego nie mogły pozostać w obrocie prawnym.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 145 § 3 p.p.s.a. sąd może stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania to postępowanie umorzyć. W niniejszej sprawie wobec braku wątpliwości Sądu co do terminów przedawnienia i możliwości odliczenia podatku naliczonego, dalsze prowadzenie postępowania przez organ stało się bezprzedmiotowe, a co za tym idzie ziściły się przesłanki do jego umorzenia.

Ze względu na powyższe na podstawie art. 145 § 3 w zw. z § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia. O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.