Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 510/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Uzasadnienie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 552/11 w sprawie ze skargi S. Sp. z o o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2005 r. do marca 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz S. Sp. z o o. w T. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 552/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. sp. z o.o. w T. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 27 kwietnia 2011 r. nr PP2/4407-136/10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2005 r. do marca 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 10 listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego określił spółce zobowiązanie podatkowe za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2005 r. oraz od grudnia 2005 r. do marca 2007 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2005 r.

1.3. Spółka pismem z 10 grudnia 2010 r. od powyższej decyzji organu pierwszej instancji złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.: art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.), poprzez niezastosowanie sprecyzowanych tymi przepisami zasad ogólnych postępowania podatkowego,

II. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 12.286.626 zł.

Ponadto z treści odwołania wynikały zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 189 § 1, art. 187, 193 § 1,2 i 4, art. 201 § 1 pkt 4, art. 207 i art. 210 § 4 O.p.,

- art. 109 ust. 3 ustawy o VAT,

- art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

1.4. Decyzją z 27 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając organom naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 210 § 4 O.p., poprzez istotne braki uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji,

- art. 188 O.p. poprzez pominiecie dowodów przedłożonych przez skarżącą,

- art. 191 O.p., poprzez błędy w ocenie materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego a także przekroczenie swobodnej oceny dowodów,

- art. 187 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego,

- art. 180 i 187 O.p., poprzez złamanie zasady bezpośredniości a w konsekwencji naruszenie podstawowych zasad postępowania określonych w art. 122 zasady prawdy materialnej, art. 121 - zasady zaufania do organów państwa, art. 124 - zasady wyjaśniania.

II. prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, poprzez odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na łączną kwotę 12.286.624zł,

- art. 168 Dyrektywy 2006/112/EC Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 – dalej: "Dyrektywa 112 o VAT"),

- art. 7, art. 91 ust. 1, ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 54, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP") w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia krajów (...) w tym Polski do Unii Europejskiej,

- zasad wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości - orzeczenia C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum), C-484/03 (Bond House), poprzez uznanie, iż skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów wskazanych w decyzji mimo, iż prawo takie wynika wprost ze znajdujących bezpośrednie zastosowanie w wewnętrznym porządku prawnym przepisów prawa wspólnotowego i zostało potwierdzone w orzecznictwie ETS.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Nie może natomiast stanowić takiej podstawy podatek wynikający z faktury, jeśli obrót w rzeczywistości nie wystąpił, bądź wystąpił w postaci obrotu towarem z nielegalnego źródła.

Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalenia dotyczące braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: T. sp. z o.o., E.-M." sp. z o.o., "T.-M." sp. z o.o., "T.-M." R. P., "M.-T." M. K., "D." P. P., "P.-S." sp. z o.o., "Z.-T." M. Z., "I." sp. z o.o., "P. –T." sp. z o.o. zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.).

Sąd analizując znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie dopatrzył się, aby pomiędzy wskazanymi kontrahentami a skarżącym nastąpił w ogóle obrót towarowy, a jeżeli jakikolwiek obrót mógł mieć miejsce, to nie o charakterze legalnym.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie widzi potrzeby włączania obszernej treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji do treści uzasadnienia wyroku a także do treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, gdyż nie miało to wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu takiego wpływu nie tylko nie wykazał ale w ogóle nie przedstawił skarżący, a to stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, - dalej: "P.p.s.a."), byłoby istotne dla uchylenia decyzji.

Jak dalej zauważył Sąd orzekający z materiału dowodowego wynika, że zarówno "E.-M." sp. z o.o. jak i jego kontrahenci nie nabyli złomu, o jakim mowa w ujawnionych fakturach. Sąd stwierdził, że nawet, co nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, jeśli wystąpił obrót złomem, to byłby to obrót towarem ze źródła nieujawnionego. W takim wypadku podatnik mógłby powoływać się na staranność w kontaktach z nieuczciwym kontrahentem, jednak w przedmiotowej sprawie nie można mówić w żaden sposób o szczególnej staranności w kontaktach z "kontrahentami". Nie ma żadnych wątpliwości, że podmioty biorące udział w czynnościach nie tylko znały się, ale były świadome fikcyjnego charakteru działań dokumentowanych fakturami.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zastępowana przez pełnomocnika złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Kwestionując wyrok Sądu pierwszej instancji w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141§ 1 P.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia, szczątkowe uzasadnienie, a w konsekwencji uniemożliwienie przez WSA dokonanie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz utrudnienie skarżącemu sformułowania podstaw i wniosków zaskarżenia wyroku i tym samym uniemożliwienie mu obrony swych praw,

- art. 1§1 i §2 art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn.zm. – dalej: p.u.s.a.),

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1), art. 133 § 1, art. 151, art 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku: z art. 188 O.p. poprzez pominięcie dowodów przedłożonych przez skarżącą; z art. 191 O.p. poprzez błędy w ocenie materiału dowodowego i brak przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego; z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów; z art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; z art. 180 i art. 187 O.p. poprzez złamanie zasady bezpośredniości, a w konsekwencji naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122 - zasady prawdy materialnej, art. 121 - zasady zaufania do organów państwa, art. 124 - zasady wyjaśniania,

II. przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, poprzez odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na łączną kwotę 12.286.624zł,

- art. 168 Dyrektywy 112 o VAT

- art. 7, art. 91 ust. 1, ust. 2 i 3 Konstytucji RP, w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia krajów (...) w tym Polski do Unii Europejskiej oraz zasad wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości - orzeczenia C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum), C-484/03 (Bond House), poprzez uznanie, iż skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów wskazanych w decyzji mimo, iż prawo takie wynika wprost ze znajdujących bezpośrednie zastosowanie w wewnętrznym porządku prawnym przepisów prawa wspólnotowego i zostało potwierdzone w orzecznictwie ETS.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

5.3. W kontekście sposobu skonstruowania i uzasadnienia zarzutu formułowanego w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., podkreślić należy również, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów procesowych, ale jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Zarzucając zaś, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie art. 141 § 4 tej ustawy, skarżąca zarzuciła uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niedostateczne wyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia, szczątkowe uzasadnienie, a w konsekwencji uniemożliwienie przez WSA dokonanie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz utrudnienie skarżącemu sformułowania podstaw i wniosków zaskarżenia wyroku i tym samym uniemożliwienie mu obrony swych praw.

5.4. Treść art. 141 § 4 P.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się m.in., że ograniczenie się w uzasadnieniu wyroku do przytoczenia przepisu prawnego, czy też ogólnikowego powoływania się na poglądy doktryny i (lub) judykatury, bez gruntownego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, nie może zastąpić opisu (zrelacjonowania) przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęty konkretny kierunek interpretacji i zastosowania konkretnego przepisu prawnego w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 685/09, LEX nr 951904). Podkreśla się również, że jeżeli w uzasadnieniu wyroku wojewódzki sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji lub jego prostej akceptacji, nie służy to realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej. Jeżeli bowiem skarżący dowodząc swoich racji wspiera je określonym rodzajem wykładni przepisów prawa, to sąd powinien uczynić ją przedmiotem weryfikacji, dając temu stosowny wyraz w dostatecznie szczegółowym uzasadnieniu obejmującym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego. Jej zaniechanie stanowi zaś wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1832/09, LEX nr 907754, oraz wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 1215/09, LEX nr 744719).

Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany powyżej kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie odnoszącym się do jego warstwy prawnej, stwierdzić należy, że uzasadnienie to nie spełnia, określonych przywołanym przepisem, warunków uznania go za prawidłowe.

5.5. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w części dotyczącej ustalenia stanu faktycznego ogranicza się do prostej akceptacji stanowiska organów podatkowych. W uzasadnieniu Sąd stwierdził bowiem, że "zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że "pomiędzy wskazanymi kontrahentami a skarżącym nie nastąpił w ogóle obrót towarowy, a jeżeli jakikolwiek obrót mógł mieć miejsce, to na pewno nie o charakterze legalnym, w tym sensie, że kontrahenci, o ile w ogóle dysponowali jakimkolwiek towarem, nie dysponowali towarem nabytym w legalnym obrocie" (str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W dalszej części uzasadnienia Sąd nie wskazał jednak na jakich dokładnie dowodach zebranych przez organy podatkowe przyjął swoje stanowisko". W tym zakresie Sąd ograniczył się do stwierdzenia, że "rację ma organ dopatrując się niezgodności z rzeczywistością faktur wystawionych przez te podmioty w aspekcie przede wszystkim podmiotowym. Ustalenia, jakie opisano w decyzji organu pierwszej instancji na 108 stronach (s. 21-129) nie pozostawiają złudzeń co do tego na czym polegała działalność podatnika". Zatem Sąd pierwszej instancji nawet nie powtórzył stanowiska organów podatkowych ale jedynie odwołał się do niemal całej decyzji organu pierwszej instancji.

Takie odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji jest niewystarczające choćby z tego powodu, że nie pozwala prześledzić toku analizy jakiej dokonał Sąd w odniesieniu do zebranych przez organy podatkowe dowodów oraz dokonanej przez te organy ich oceny. Brak takiej analizy uniemożliwia, jak stwierdził to autor skargi kasacyjnej kontrolę przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz utrudnia skarżącemu sformułowanie podstaw i wniosków zaskarżenia wyroku i tym samym uniemożliwia mu obronę swych praw. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno umożliwić skarżącemu sformułowanie zarzutów kasacyjnych. Z drugiej zaś strony umożliwia przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowej kontroli instancyjnej. Tymczasem lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku doprowadza do wniosku, że Sąd pierwszej instancji powtórzył tylko wnioski do których doszły organy podatkowe.

5.6. Mając na uwadze powyższe zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej w postaci naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uniemożliwia odniesienie się do zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Dopóki bowiem Sąd pierwszej instancji nie dokona oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem art. 134 § 1 P.p.s.a., dopóty nie będzie można dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

5.7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżony wyrok całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2003 r. Nr 97, poz. 888 ze zm.).