Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 484/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1, ust. 2, ust. 4, art. 25c, art. 25g ust. 1 i ust. 7, art. 25f
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2022 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez T. G. (dalej jako Podatniczka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...], i ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 88.873,00 zł.

Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wszczął wobec Skarżącej postępowania podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r.

W wyniku tego postępowania organ podatkowy I instancji stwierdził, działając na podstawie art. 25d ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o podatku od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2016r.), w oparciu o dowody zgromadzone w tym postępowaniu, że poniesione w tym roku przez Skarżącą wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie znajdują pokrycia w przychodach (dochodach) opodatkowanych lub przychodach (dochodach) nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków.

W związku z powyższym organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie uzyskanych przez Skarżącą przychodów i posiadanych zasobów majątkowych oraz poniesionych wydatków i zgromadzonych zasobów pieniężnych w układzie poszczególnych miesięcy.

Organ podatkowy I instancji stwierdził w oparciu o dokonane zestawienie uzyskanych przychodów i poniesionych przez Skarżąca wydatków w latach od 2000 (tj. od rozpoczęcia przez Skarżąca aktywności zawodowej) do 2015r., ujęte na str. 21-24 zaskarżonej decyzji, że Skarżąca mogła, poza środkami na rachunku w A S.A. w wysokości 4.559,67 zł, w B w N. w wysokości 13,20 zł oraz na lokacie w B w N. w kwocie 34.447,87 zł, posiadać oszczędności w gotówce w uprawdopodobnionej kwocie nie wyższej niż 134.640,63 zł, zamiast wskazywanej przez nią kwoty 287.000,00 zł, pochodzącej z przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, faktycznie mogących służyć finansowaniu poniesionych wydatków w 2016r.

Ze sporządzonego przez organ I instancji zestawienia wynikała możliwa do zgromadzenia kwota oszczędności w wysokości 169.088,50 zł obejmująca lokatę w B w N. w kwocie 34.447,87 zł. Przy czym organ podatkowy I instancji odnosząc się do wyjaśnień Skarżącej (pisma złożone w dniu 20.02.2020r. oraz w dniu 8.06.2020r.) wskazał, że Skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że środki zgromadzone na tej lokacie nie pochodziły z oszczędności zgromadzonych przez Skarżącą, lecz należały natomiast do jej niepełnoletniego syna, które otrzymał je z okazji chrzcin, urodzin, itp. okazji,.

W powyższym zestawieniu organ I instancji po stronie uzyskanych w latach 2000-2015 przychodów uwzględnił:

- dochody wynikające ze złożonych zeznań podatkowych i przesłanych przez płatniczkę informacji o dochodach, ujęte w zestawieniu na str. 7-8 decyzji organ u I instancji - w łącznej wysokości 63.644,61 zł (przychody i zwroty nadpłat podatku pomniejszone o zapłacone zaliczki na podatek, składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne).

Przy czym stwierdzono, że Skarżąca nie uprawdopodobniła przychodów:

1) we wskazywanej przez nią wysokości 19.000 zł uzyskanej z pracy w okresie od 19 maja 2006r.- 31 grudnia 2006r. z tytułu umowy zatrudnienia na podstawie umowy o pracę w firmie C w Ż. (z informacji o dochodach PlT-11 złożonej przez tego płatnika wynikał przychód jedynie w wysokości 6.683,31 zł, pobrane składki na ubezpieczenie i zdrowotne w kwocie 1.646,92 zł oraz zaliczka na podatek dochodowy w kwocie 133,00 zł, które to wartości organ podatkowy I instancji, przyjął w powyższym zestawieniu),

2) we wskazywanej przez nią wysokości 13.500 zł uzyskanej z pracy w okresie od 1 stycznia 2007r.- 31 grudnia 2007r. z tytułu umowy zatrudnienia na podstawie umowy o pracę w spółce cywilnej D w K. (z informacji o dochodach PIT- 11 złożonej przez tego płatnika wynikał przychód jedynie w wysokości 8.633,11 zł, pobrane składki na ubezpieczenie i zdrowotne w kwocie 1.873,69 zł oraz zaliczka na podatek dochodowy w kwocie 171,00 zł, które to wartości organ podatkowy I instancji, przyjął w powyższym zestawieniu),

3) we wskazywanych przez nią wysokościach: w 2011r. - 2.900 zł, w 2012r. - 18.600 zł, w 2013r. -20.100 zł, do 31 marca 2004r. - 5.100 zł, uzyskanych na podstawie umów zlecenia i o dzieło zawieranych z E Sp. z o.o. w K. (z informacji o dochodach PIT-11 złożonych przez tego płatnika wynikał przychód odpowiednio w wysokości 4.400 zł [2011r.], 18.500 zł [2012r.], 20.000 zł [2013r.], 6.700 zł [2014r.], pobrane składki na ubezpieczenie i zdrowotne odpowiednio w kwotach 305,96 zł [2011r.], 3.773,52 zł [2012r.], 4.079,49 zł [2013r.], 1.366,64 zł [2014r.] oraz zaliczki na podatek dochodowy odpowiednio w kwotach 504 zł [2011r.], 1.061 zł [2012r.], 1.149 zł [2013r.], 386 zł [2014r.], które to wartości organ podatkowy l instancji, przyjął w wyżej wymienionym zestawieniu dochodów),

- dochody z pracy najemnej za granicą w latach 2000-2003, aczkolwiek w mniejszej wysokości niż wskazywana przez Skarżącą (2000r. - 6.770 marek niemieckich [27.200,00 zł], 2001r. - 7.030,00 zł marek niemieckich [28.100,00 zł], 2002r. - 8.670 euro [34.855,00 zł], 2003r. - 8.620 euro [40.661,00 zł], 2004r. - 9.000 euro [36.711,00 zł], do lutego 2005r. - 3.700 euro [14.900,00 zł]), tj. w łącznej wyszacowanej wysokości 58.131,52 zł (2000r. - 13.564,80 zł, 2001r. - 12.394,65 zł, 2002r. - 14.441,72 zł, 2003r. - 17.730,35 zł), bowiem organ ten stwierdził, że na podstawie przedłożonych dokumentów, tj. zapewnień zatrudnienia/umów o pracę z lat 2000-2003, Skarżąca uprawdopodobniła, że jedynie w latach 2000-2003 przebywała na terenie N., będąc zatrudniona w każdym roku przez okres 61 dni w F. Organ I instancji stwierdził, że Skarżąca nie uprawdopodobniła wskazywanych przez siebie wysokości uzyskiwanych w N. dochodów, stąd też organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dochody te oszacował na podstawie danych wynikających z w/w dokumentów oraz wyjaśnień Skarżącej (okres zatrudnienia w każdym roku - 61 dni [przyjęto wg zeznań Skarżącej z dnia 25 czerwca 2019r., że pracowała 7 dni w tygodniu], stawka godzinowa: w latach 2000-2001 -8,65 DEM, w 2002r. - 4,53 euro, w 2003r. - 4,74 euro, dzienny wymiar czasu pracy-13 godzin [przyjęto wg zeznań Skarżącej]). Przeliczenia waluty obcej na złotówki dokonano w oparciu o ostatni ogłoszony przez NBP w danym roku kurs średni waluty obcej, który za ww. lata wyniósł odpowiednio, tj.: 1,9707 zł, 1,8007 zł, 4,0202 zł, 4,7170 zł.

Jednocześnie organ I instancji ustalił na podstawie zeznań złożonych przez Skarżąca w dniu 1 listopada 2019r. oraz zeznań złożonych przez byłego męża Skarżącej w dniu 14 października 2019r., że w latach 2004-2006 Skarżącą nie wykonywała pracy zarobkowej za granicą, a do N. przyjeżdżała jedynie do męża w celach turystycznych. Z kolei za uprawdopodobnione organ uznał dochody przekazywane w latach 2011-2014 (do dnia 31 października 2014r., tj. do miesiąca poprzedzającego miesiąc orzeczenia rozwodu) przez współmałżonka (J. G.) z pracy na terenie N., we wskazanej przez Skarżącą kwocie 100 euro miesięcznie, tj. w łącznej kwocie 19.212,37 zł (2011r. - 4.968,15 zł, 2012r. - 5.008,32 zł, 5.053,17 zł, 2014r. - 4.182,73 zł).

Na podstawie przedłożonych przez Skarżąca potwierdzeń odebranych przekazów pieniężnych z okresu 2011-2013, treści złożonych zeznań w dniu 14 października 2019r. przez J. G. o przekazywaniu tychże środków, organ podatkowy I instancji do przeliczenia waluty obcej przyjął ostatni ogłoszony przez NBP w danym miesiącu ww. lat 2011-2014 kurs średni euro.

Nadto organ podatkowy za uprawdopodobnione uznał dochody) z tytułu otrzymywanych alimentów na małoletniego syna (A. G.), od listopada 2014r. do grudnia 2015r. w średniej wysokości 600 zł miesięcznie, tj. łącznie 8.400 zł (2014r. -1.200 zł, 2015r. - 7.200 zł).

W oparciu o pisemne oświadczenie J. G. z dnia 15.05.2015r., zeznania Skarżącej oraz zeznania świadka J. G., za uprawdopodobnione, organ uznał również dochody uzyskane w 2015r. w wysokości 69.000 zł z podziału majątku wspólnego - spłata w wysokości wartości mieszkania położonego w N. przy ul. [...] o powierzchni 48 m kw.

Natomiast za nieuprawdopodobnione organ podatkowy I instancji uznał wskazywane przez Skarżąca oszczędności mające pochodzić z tytułu nabycia spadku po zmarłym w 2003r. A. M. (ojcu) w postaci pieniędzy w kwocie 40.000,00 zł oraz precjozów (wyroby ze złota) o wartości 20.000,00 zł, przekazanych Skarżącej dopiero przez dziadków w prezencie ślubnym. Organ wskazał, iż nabycia ww. spadku Skarżąca nigdy nie zgłosiła i nie złożyła w urzędzie skarbowym stosownego zeznania podatkowego z tego tytułu. Nadto były mąż Skarżącej, przesłuchany w charakterze świadka, okoliczności tej nie potwierdził. Organ wskazał również, że Skarżąca nie uprawdopodobniła wskazywanej okoliczności sprzedaży kosztowności (złoto) w latach 2005-2006.

W zestawieniu uzyskanych przez Skarżącą przychodów i poniesionych wydatków w latach od 2000 do 2015, po stronie poniesionych wydatków organ ujął:

- wydatki ponoszone od marca 2005r. do końca 2015r. na utrzymanie gospodarstwa domowego w kwocie 300 zł miesięcznie, w miesiącach, w których strona świadczyła pracę (na podstawie wyjaśnień złożonych przez Skarżącą w piśmie z dnia 8 maja 2019r. i z dnia 2 lipca 2019r., zeznań złożonych podczas przesłuchania w dniu 25 czerwca 2019r. i w dniu 14 listopada 2019r., zeznań świadka J. G. w dniu 14 października 2019r.).

- zakup samochodu osobowego [...] (nr rej. [...]) za kwotę 31.000,00 zł (umowa zawarta w dniu 10 sierpnia 2015r.).

Dokonane przez organ podatkowy I instancji rozliczenie przychodów i wydatków w latach 2000 - 2015 i wynikających z nich oszczędności w gotówce, zostało przedstawione w ujęciu tabelarycznym.

Organ podatkowy I instancji ustalił ponadto, iż na dzień 1 stycznia 2016r., poza wskazanymi środkami pieniężnymi, w tym zdeponowanymi na rachunkach bankowych, Skarżąca posiadała:

-60% prawa własności samochodu osobowego [...] (rok produkcji 2004, nr rej. [...]), otrzymanego na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu 17.04.2015r. z B. M. (matka),

- samochód osobowy [...] (nr rej. [...]), zakupiony na podstawie umowy zawartej w dniu 10 sierpnia 2015r. za kwotę 31.000,00 zł,

- ½ prawa własności spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w N., przy ul. [...], o powierzchni użytkowej 47,90 m kw., nabytego na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego (Rep. A [...] z dnia [...]) oraz umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego (Rep. A [...] z dnia [...]).

W oparciu o zebrane dowody celem ustalenia podstawy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o której mowa w art. 25d updof, organ I instancji dokonał kasowego (tj. w dacie faktycznego poniesienia lub w dacie uzyskania) zestawienia poniesionych w 2016r. wydatków oraz uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych.

W dokonanym zestawieniu, w podziale na poszczególne miesiące 2016r., po stronie przychodów, poza środkami pieniężnymi zgromadzonymi w formie gotówkowej w kwocie 134.640,63 zł (saldo na dzień 1 stycznia 2016r.) oraz zdeponowanymi na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 4.572,87 zł (A S.A. - 4.559,67 zł, B w N. - 13,20 zł, tj. salda na dzień 1 stycznia 2016r. oraz bieżące salda na pierwszy dzień następnego miesiąca) oraz na lokacie w B w N. w kwocie 34.447,87 zł (saldo na dzień 1 stycznia 2016r. oraz bieżące salda na pierwszy dzień następnego miesiąca), ujęto:

1. wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę w G w N., przekazane na rachunek bankowy w A, w poszczególnych miesiącach 2016r., w łącznej kwocie 38.010,00 zł,

2. dochody (wynagrodzenie) z tytułu praw autorskich i innych praw uzyskane od H Sp. z o.o. z/s w W., przekazane na rachunek bankowy w dniu 12 kwietnia 2016r. oraz w dniu 14 kwietnia 2016r. w kwocie po 700,00 zł, razem 1.400 zł;

3. alimenty na dziecko przekazywane przez byłego męża na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w O. z dnia [...] sygn. akt [...], gotówką w wysokości 600,00 zł miesięcznie, razem 7.200 zł,

4. środki pieniężne w łącznej kwocie 11.000,00 zł pochodzące ze sprzedaży samochodu osobowego [...] (nr rej. [...]) (umowa sprzedaży z dnia 20 stycznia 2016r.), przy czym - jak organ podatkowy I instancji ustalił - drugi współwłaściciel (B. M. – matka), posiadał 40% udziału w własności pojazdu i kwotę 4.400,00 zł darował Skarżącej, co zostało ujawnione w dokonanym w dniu 28 sierpnia 2020r. zgłoszeniu nabycia rzeczy i praw majątkowych,

5. kwotę 105.000 zł z tytułu umowy pożyczki gotówkowej zawartej w dniu 21.03.2016r. z J. R. (zam. [...] N.), przyjacielem rodziny, na kwotę 25.000,00 euro. (Powyższa okoliczność została potwierdzona przez pożyczkodawcę, do którego za pośrednictwem [...] administracji podatkowej wystąpił Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wnioskiem z dnia 8 sierpnia 2019r. Ponadto w związku z wyjaśnieniami złożonymi w toku przesłuchania w dniu 14 listopada 2019r. o dokonywanie przez Skarżącą wymiany waluty na przestrzeni okresu marzec- maj 2016r., szacunkowo przeliczono wartość pożyczki otrzymanej w euro na złote polskie. Wyliczeń dokonano w oparciu średnią arytmetyczną kursów euro ze wskazanego okresu posługując się kursem średnioważonym euro ogłoszonym przez NBP za wskazane miesiące. Wyliczona wartość nie odbiegała od wskazanej w piśmie z dnia 08.05.2019r. kwoty 105.000,00 zł,

6. dokonany w dniu 20.05.2016r. przez urząd skarbowy zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych wynikający z zeznania podatkowego PIT-37 złożonego za 2015r. w kwocie 82,00 zł,

7. otrzymywane w trakcie roku 2016r. środki pieniężne w łącznej wysokości 2.477,64 zł od B. M. (mama) na pokrycie wcześniej poniesionych przez Panią kosztów opłat związanych z utrzymaniem jej (matki) mieszkania, w wysokości odpowiadającej przelewom z konta na poczet dostawców mediów.

8. Zwrot płatności kartą na rachunek bankowy w łącznej kwocie 80,50 zł (79,00 zł - kwiecień, 1,50 zł - lipiec), kapitalizację odsetek w łącznej wysokości 0,02 zł (0,01 zł - czerwiec, 0,01 zł - wrzesień).

9. Likwidację lokaty w B w N. w kwocie 34.447,87 zł (listopad).

Odpowiednio pod stronie poniesionych przez Skarżąca w 2016r. wydatków ujęto:

1. zakup za łączną cenę w kwocie 388.000 zł nieruchomości położonej w K., na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] w formie aktu notarialnego nr Rep. [...], na podstawie której skarżąca nabyła prawo własności zabudowanej działki nr a a.m. [...], obszaru 0,1264 ha, położonej w miejscowości K., zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, oznaczonym nr [...], jednokondygnacyjnym, o powierzchni użytkowej 157,64 m kw., oraz udział 1/7 części w prawie własności niezabudowanej działki nr b a.m. [...], obszaru 0,0512 ha, stanowiącej drogę dojazdową, położonej w miejscowości K. (kwota 88.000,00 zł, została zapłacona w gotówce przed podpisaniem ww. umowy w dniu 31 marca 2016r., co potwierdziła strona sprzedająca, pozostała kwota ceny została zapłacona za pośrednictwem rachunku bankowego na rzecz strony sprzedającej w datach: 13 kwietnia 2016r. - 100.000,00 zł, 20 kwietnia 2016r. - 50.000,00 zł, 22 kwietnia 2016r. - 30.000,00 zł, 27 kwietnia 2016r. - 50.000,00 zł, 7 maja 2016r. - 30.000,00 zł, 17 maja 2016r. - 20.000,00 zł, 23 maja 2016r. - 20.000,00 zł).

2. opłaty związane z zawarciem w/w umowy sprzedaży w łącznej kwocie 1.590,00 zł (opłata za wpis do ksiąg wieczystych, wynagrodzenie notariusza) oraz opłatę w kwocie 180,00 zł za sporządzenie 6 egzemplarzy wypisu aktu.

3. wpłaconą w dniu 9 listopada 2016r. w kwocie 15.300,00 zł, za pośrednictwem rachunku bankowego, na rzecz dewelopera (I zs. we W.) zaliczkę mieszkaniową w związku z umową deweloperską zawartą w dniu [...] w formie aktu notarialnego nr Rep. [...] dotyczącą wybudowania we W. lokalu mieszkalnego o łącznej powierzchni całkowitej 54,82 m kw.

4. wydatki na utrzymanie własne, wynikające z analizy rachunków bankowych, dotyczące zakupu żywności, zakupu odzieży/obuwia, zakupów w drogeriach, opłat dotyczących domu w K., opłat bankowych (prowizje), innych wydatków, opłat dot. szkoły syna, zakupu leków oraz wypłat gotówkowych z rachunków (za wyłączeniem wydatków na zakup nieruchomości ujętych odrębnie), w łącznej wysokości 39.314,12 zł (styczeń - 2.207,37 zł, luty - 2.411,34 zł, marzec - 2.795,51 zł, kwiecień - 3.583,50 zł, maj - 2.623,60 zł, czerwiec - 3.631,17 zł, lipiec - 3.187,94 zł, sierpień - 3.772,11 zł, wrzesień - 3.490,17 zł, październik - 2.988,48 zł, listopad - 167,64 zł, grudzień - 4.455,29 zł).

5. wydatki związane z utrzymaniem mieszkania B. M. (matki) w N., w łącznej kwocie 2.477,64 zł, zwracane zaraz po ich poniesieniu przez matkę.

6. zdeponowane środki na lokacie w B w N. w kwocie 19.447,87 zł (listopad), ze środków pochodzących z wcześniej zlikwidowanej lokaty (listopad).

W wyniku powyższych ustaleń i przeprowadzonych analiz organ podatkowy I instancji stwierdził, iż kwota nadwyżki poniesionych wydatków nad uzyskanymi przychodami w 2016r. w 2 okresach (w 2 miesiącach) wyniosła łącznie 132.837,37 zł. W związku z powyższym, stosownie do przepisów art. 25d, art. 25e i art. 25f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota 132.837,00 zł (po zaokrągleniu) stanowiła podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego za 2016r. w wysokości 99.628,00 zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, reprezentujący stronę pełnomocnik wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zarzucił, że zaskarżona decyzja narusza zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym wynikającej z art. 120 oraz art. 121 § 2 O.p, poprzez brak wskazania tzw. znamion zewnętrznych świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika i wynikach analizy wstępnej organu.

Nadto wskazał na naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji, wskutek czego doszło do wydania rozstrzygnięcia:

a) bez przedstawienia pełnego materiału dowodowego stronie,

b) bez oceny (rozpatrzenia) całokształtu materiału dowodowego, gdyż dokonanej w oparciu o ustalenia nieznajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, w sposób dowolny i niewszechstronny, sprzeczny z zasadami wnioskowania i logiki, a także doświadczenia życiowego, bez wypowiedzenia się organu I instancji odnośnie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym bez wskazania przez organ stopnia wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, m.in. uznaniem, że Podatniczka:

- uprawdopodobniła fakt pobytu za granicą, jednakże nie uprawdopodobniła wysokości uzyskanych tam dochodów w latach 2000-2003,

- nie uprawdopodobniła okoliczności otrzymania prezentu ślubnego (spadku) w postaci gotówki w kwocie 40.000,00 zł oraz biżuterii, a następnie jej sprzedaży, m.in. z uwagi na rozbieżności pomiędzy zeznaniami Podatniczki i byłego męża,

- nie uprawdopodobniła uzyskania w 2006r. przychodu ze stosunku pracy w wysokości 19.000,00 zł, gdyż z PIT-11 wynikała kwota 6.683,31 zł,

- nie uprawdopodobniła uzyskania w 2007r. przychodu ze stosunku pracy w wysokości 13.500,00 zł, gdyż z PIT-11 wynikała kwota 6.588,42 zł, mimo że zdaniem Podatniczki, zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie takich wniosków.

W uzasadnieniu odwołania Podatniczka akcentowała, że 2000-2005, organ podatkowy I instancji uznał za uprawdopodobniony fakt jej pobytu za granicą w latach 2000 - 2005, jednakże nie uznał uzyskanych przychodów za uprawdopodobnione, ani za udowodnione. Nie wskazał jednak podstaw, z jakich wysnuł brak uprawdopodobnienia, jak i udowodnienia osiąganych w tym czasie dochodów. Skoro bowiem przedłożone dokumenty były jednak wiarygodne, a pobyt w N. za uprawdopodobniony, organ ten przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, przyjmując jakieś niewiarygodne wyliczenie, co do wskazanego przychodu w latach 2000-2005. Podkreślała, że część dokumentów z okresu pobytu w N., pomimo upływu 20 lat, została w toku postępowania przedstawiona. Dlatego wadliwym jest uznanie za nieudowodniony i nieuprawdopodobniony przychód osiągnięty w N., skoro organ dał mu wiarę i na jego podstawie dokonał wadliwych wyliczeń. Przychód ten, jak oświadczyła, w latach 2000-2005 wyniósł: 2000r. - 6.770,00 zł marek niemieckich (DM), 2001r. - 7.030,00 DM, 2002r. - 8.670 euro, 2003r. - 8.620 euro, 2004r. - 9.000 euro, 2005r. - 3.700 euro.

Dalej, w uzasadnieniu odwołania, w kwestii zarzucanego pominięcia lub nie dokonania ustaleń w zakresie okoliczności (kontekstu) towarzyszących nabywaniu spadku i zbywaniu precjozów, podnosiła, że w zaskarżonej decyzji dokonano analizy uzyskiwanych przez A. M. (spadkodawcy) zadeklarowanych w organie podatkowym przychodów bez zgody spadkobierców, nie wskazano, za jaki okres jest ta analiza, z którą nie zapoznano strony, jak i z materiałem dowodowym zgromadzonym w tym zakresie. Podała przy tym, że w trakcie składania wyjaśnień wskazywała, że ojciec dobrze zarabiał pracując w J i w K, stąd też zgromadził w czasie swojego życia zawodowego kwotę, która przypadła jej w spadku w wysokości 40.000 zł.

Odnośnie kwestii otrzymanych precjozów, jako prezent ślubny od dziadków, wskazała, że był to prezent na ślub, otrzymany przed zawarciem związku małżeńskiego zgodnie z wolą dziadków, tak aby stanowił jej majątek odrębny, więc pobieżne ocenianie tej kwestii również doprowadziło do mylnych wniosków organu. Sprzedaż w latach 2005-2006 uzasadniła wysoką ceną złota w tym okresie.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., wskazaną na wstępie decyzją z [...] uchylił decyzję organu I instancji, którą ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 99.628, 00 zł i ustalił to zobowiązanie w kwocie 88.873,00 zł.

Przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji były stwierdzone, w toku weryfikacji obliczeń osiągniętych dochodów i wydatków w latach 2000-2015 (przedstawionych w tabeli zawartej na str. 21-24 w ww. decyzji), błędne podsumowania wartości przyjętych do rozliczenia za 2015r., co skutkowało zaniżeniem stanu zasobów pieniężnych na dzień 1 stycznia 2016r., służących finansowaniu wydatków tego roku.

Nadto organ odwoławczy stwierdził, iż w oszczędnościach gotówkowych posiadanych przez Skarżącą na dzień 1 stycznia 2016r. należy ująć kwotę 5.000,00 zł stanowiącą połowę otrzymanego prezentu ślubnego w gotówce, z uwagi na fakt, że pieniądze te weszły do wspólności majątkowej małżeńskiej, a umowy o rozdzielności między małżonkami nie były zawierane.

Ostatecznie stan zasobów gotówkowych, wyliczonych na dzień 1 stycznia 2016r. ustalono w kwocie wyższej, tj. 142.340,63 zł, zamiast 134.640,63 zł. Co do 2016r. organ odwoławczy uznał, że nieprawidłowo zostały rozliczone przychody i wydatki tego roku, w związku z likwidacją w miesiącu listopadzie (34.447,87 zł) i założeniem w tym miesiącu nowej lokaty (19.447,87 zł), poprzez dwukrotne ujęcie tych samych środków po obu stronach (zdublowanie przychodów i wydatków).

Powyższe spowodowało, że obliczona przez organ podatkowy I instancji podstawa opodatkowania uległa obniżeniu z kwoty 132.837,37 zł do 118.496,89 zł, a w konsekwencji podatek należny wyniósł 88.873,00 zł.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji, podzielając w pełni argumentację zawartą w decyzji tego organu. W ramach zatem ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy dokonał ponownej gruntownej analizy poniesionych przez stronę wydatków we wszystkich aspektach, odnosząc się szczegółowo odrębnie do każdej z kategorii poniesionych wydatków.

Organ przytoczył treść art. 25b, 25d, 25e i 25g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonał wykładni tych przepisów, a także omówił mające w niniejszej sprawie zastosowanie przepisy postępowania podatkowego, w tym art. 187,191 O.p.

Na tym tle organ wskazał, że dla rozstrzygnięcia zaistniałego w niniejszej sprawie sporu co do wystąpienia w 2016 r. u Podatniczki nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, konieczne jest ustalenie w toku postępowania, jakie dochody i zasoby finansowe - znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach - posiadał podatnik przed poniesieniem określonego wydatku oraz jakie konkretnie wydatki poniósł. Powyższe wielkości muszą być stwierdzone w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie stanowią podstawę do ustalenia kwoty dochodu, od którego zostanie ustalony 75 % podatek zryczałtowany. Wydatki oraz wartość zgromadzonych środków na ich finansowanie nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany. Przy czym dokonując analizy poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich wydatków oraz mienia zgromadzonego odpowiednio w tych okresach należy mieć na względzie chronologię ponoszenia wydatków (gromadzenia mienia) oraz uzyskiwania przychodów, które wskazano na pokrycie różnic.

Organ odwoławczy ustosunkował się także w sposób wyczerpujący do zarzutów odwołania. W szczególności organ odwoławczy podkreślał, że ocena dowód dokonana przez organ I instancji nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. Organ podatkowy przeprowadził bowiem postępowanie wyjaśniające w sposób wyczerpujący, zaś fakt, że określone dowody zostały ocenione niezgodnie z intencją Strony, nie oznacza naruszenia art. 191 O.p. Nadto organ odwoławczy podkreślił, że kluczowe znaczenie ma przepis art. 25g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że ciężar dowodu w zakresie wskazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Na organie w trakcie postępowania ciąży obowiązek wykazania, że podatnik dokonał wydatku, o którym mowa w art. 25b ust. 2 ww. ustawy, natomiast to podatnik musi wykazać, że źródła tego wydatku znajdują pokrycie w dochodach opodatkowanych lub nieopodatkowanych. Tylko w sytuacji, gdy źródłem pokrycia wydatku są przychody pochodzące z lat, za które doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z brzmieniem art. 25g ust. 3 ww. ustawy, może on jedynie uprawdopodobnić, że takie przychody posiadał. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów) przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 ww. ustawy. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody skonfrontowane z twierdzeniami Podatniczki co do okoliczności uzyskania wszystkich przychodów i zadysponowania nimi nie potwierdziły bezspornie posiadania wskazanej w piśmie z dnia 8 maja 2019 r. kwoty zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2016 r. oszczędności. Odnosząc się końcowo do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym akcentowanego w odwołaniu art. 210 § 1 pkt 6 O.p (uzasadnienie prawne i faktyczne) w związku z art. art. 124 O.p (zasada przekonywania), organ odwoławczy uznał te zarzuty za bezzasadne, stwierdzając, że organ I instancji w sposób wyczerpujący i szczegółowo uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie, a dokonane przez niego wyliczenia zostały w sposób czytelny przedstawione stronie. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, a organ I instancji, sporządzając uzasadnienie decyzji działał w zgodzie z zasadą przekonywania, która to jak dodatkowo podkreślono, nie nakłada na organ obowiązku przekonania strony postępowania do podjętego rozstrzygnięcia, lecz zobowiązuje go do takiego uzasadnienia rozstrzygnięcia, by strona miała możliwość się przekonać, że jest ono zgodne z przepisami prawa i winno zostać przez nią wykonane.

Nie zgadzając się z tą decyzją Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów (art. 106 § 3 p.p.s.a.) - z wydruku internetowego tabeli pn. "Wynagrodzenia godzinowe na wybranych stanowiskach w 2003r." prezentującej stawki godzinowe wynoszące ponad 11 i 12 euro za pracę w N., na uprawdopodobnienie okoliczności, że Skarżąca zarabiała wtedy w N. ponad stawkę z umowy, a to w postaci premii (dodatkowej stawki) za "akord", a więc za ilość zebranych warzyw (niezależnie, tj. dodatkowo ponad stawkę godzinową z umowy).

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, tj.:

1. art. 187 § 1 w związku z art. 191, art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 O.p w związku z art. 25g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wydanie decyzji bez wnikliwego zbadania materiału dowodowego i wszystkich okoliczności sprawy, w tym niedostrzeżenie uprawdopodobnienia przez Skarżącą faktu uzyskania/otrzymania:

a) zarobków w N. w latach 2000-2003 we wskazanych kwotach, tj. odpowiednio: 27.200,00 zł, 28.100,00 zł, 34.855,00 zł, 40.661,00 zł,

b) prezentu ślubnego w 2003r. w łącznej kwocie 60.000,00 zł, tj. środków pieniężnych w kwocie 40.000,00 zł i precjozów (złotej biżuterii) o wartości 20.000,00 zł,

c) prezentu ślubnego w 2005r., tj. środków pieniężnych w łącznej kwocie 10.000,00 zł (z 11.000,00 zł kwotę 1.000,00 zł przeznaczono na organizację uroczystości weselnej),

d) środków pieniężnych od byłego męża pracującego w N. na utrzymanie gospodarstwa domowego w latach 2005-2010r., podczas gdy organ za uprawdopodobnione uznał środki otrzymane wyłącznie w latach 2011-2014,

e) pożyczki w 2016r. w kwocie 25.000,00 euro, której wartość organ przyjął na podstawie oświadczenia Skarżącej w kwocie 105.000,00 zł, podczas gdy szacunkowe przeliczenie organu kwoty pożyczki na złotówki polskie wyniosło 108.000,00 zł.

Według pełnomocnika, ocena dowodów winna być dokonana w sposób swobodny, a nie dowolny. Zastosowanie wskazanych w orzecznictwie kryteriów formalnych oceny dowodów winno organ doprowadzić do wniosku, że Skarżąca uprawdopodobniła otrzymanie ww. kwot uzyskanych: z tytułu pracy za granicą w latach 2000-2003, pośmiertnego prezentu ślubnego od ojca (w tej kwestii organ winien celem potwierdzenia lub obalenia tezy przeprowadzić kolejny dowód, podczas gdy zaniechał przesłuchania matki Skarżącej), prezentu ślubnego (organ przyjął otrzymanie przez Stronę połowę tej kwoty, podczas gdy małżonkowie nie dokonali podziału całości majątku wspólnego, a Skarżąca dysponowała całą kwotą prezentów ślubnych, mąż jedynie posiadał wierzytelność w stosunku do Skarżącej o wypłatę połowy w ramach ewentualnego podziału majątku przed sądem lub notariuszem).

Nadto, zdaniem pełnomocnika, organ wadliwie ocenił materiał dowodowy, wymagał bowiem udowodnienia w 100%, a nie jedynie uprawdopodobnienia wskazanych ww. okoliczności (wbrew dyspozycji art. 25g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), twierdząc, że majątek podatnika musi być stwierdzony w sposób niebudzący wątpliwości.

Zdaniem pełnomocnika wadliwie oceniono wiarygodność niżej wymienionych dowodów:

- z przesłuchania Skarżącej. Zdaniem pełnomocnika organ winien uznać ten dowód w zakresie podnoszonych ww. kwot za wiarygodny lub przeprowadzić (zgodnie z art. 122 O.p.) kontrdowód, np. przesłuchać matkę Skarżącej w charakterze świadka, który to dowód mógłby potwierdzić lub zaprzeczyć tezom Skarżącej. Dysponując przeciwstawnymi twierdzeniami organ winien dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi się kierował, uznając daną okoliczność za udowodnioną. Tymczasem organ nie przeprowadził dowodu przeciwnego, tylko samowolnie odmówił wiarygodności zeznaniom Skarżącej, nie dysponując dowodem na tezę przeciwną tezie wykazanej dowodem z przesłuchania strony. Zatem dowodów z przesłuchania Strony nie odniesiono do całokształtu materiału dowodowego, a nawet go w całości nie zgromadzono (żaden dowód nie zaprzeczył argumentom Skarżącej, że nie dostała prezentu pośmiertnego, że nie zarobiła za granicą wskazanych kwot, że miała otrzymać jedynie połowę z kwoty 10.000,00 zł prezentów ślubnych),

- z przesłuchania J. G., gdyż organ nadinterpretował zeznania świadka, wyprowadził z nich więcej niż z nich wynikało (świadek mógł nie wiedzieć o otrzymaniu przez Skarżącą pośmiertnego prezentu ślubnego, bo nikt mu nie przekazał, że taki prezent był). Podobnie, wbrew dowodom wpłat za pośrednictwem Western Union oraz zeznaniom Skarżącej, nie uwzględniono środków przekazywanych jej przez byłego męża w latach 2005-2010,

- z umowy pożyczki z J. R. na kwotę 25.000,00 euro; dowód z tej umowy winien potwierdzać przychód wyższy niż wynikający z oświadczenia Skarżącej (105.000,00 zł), szacunkowe wyliczenia organu wskazywały bowiem, że wartość kwoty pożyczki w przeliczeniu na złote polskie stanowiła 108.397,00 zł. W tej kwestii oświadczenie Strony organ przyjął za wiarygodne, podczas gdy w innych kwestiach (wynagrodzenie za pracę w N.) oparł się na własnych wyliczeniach,

- z zeznań świadka B. M. (który przeprowadzono nie w pełni); organ pytał o kwestie nieistotne (ogólny stan rodzinny Skarżącej) zamiast o konkretne rzeczy (o prezent ślubny pośmiertny), tym samym organ prowadząc postępowanie dowodowe nie zmierzał do ustalenia okoliczności sprzyjających Skarżącej, lecz tworzył pozory zadając pytania o to, kto z kim mieszkał.

W dalszej części skargi pełnomocnik Skarżącej podniósł naruszenie prawa materialnego, tj.

a) art. 25g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie, gdyż Skarżąca uprawdopodobniła fakt otrzymania:

- zarobków w N. w latach 2000-2003 we wskazanych kwotach,

- prezentów ślubnych w 2003r. (60.000,00 zł) i w 2005r. (10.000,00 zł),

co skutkowało ustaleniem nadwyżki wydatków nad przychodami w kwocie 118.496,89 zł (str. 41 zaskarżonej decyzji), a w efekcie wadliwego i bezzasadnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych,

b) art. 25g ust. 3 ustawy o podatku od osób fizycznych w związku z art. 2a O.p. i w zw. z art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez zaniechanie zastosowania reguły opodatkowania przychodów według innych ustaw stosownie do ich źródła, w tym możliwości opodatkowania prezentu ślubnego (pośmiertnego) o wartości 60.000,00 zł, gdyby organ uznał, że była to darowizna podlegająca opodatkowaniu według stawki sankcyjnej 20%. Sposób kwalifikacji kwot ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalono innego rodzaju daninę w dużo wyższej wysokości (przy zastosowaniu przepisów ustawy o spadkach i darowiznach różnica w wysokości daniny wyniosła 33.000,00 zł na niekorzyść Strony),

c) art. 25d, art. 25e i art. 25f w związku z art. 25b ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2-5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne ustalenie zryczałtowanego podatku, mimo uprawdopodobnienia przez Skarżącą otrzymania wskazanych przychodów, a nadto zastosowanie błędnej metodologii dla obliczenia nadwyżki wydatków nad przychodami w 2016r. Zsumowanie wszystkich przychodów i wydatków w 2016r. daje kwotę o przeszło 5.000,00 zł mniejszą, niż wskazuje organ. Ponadto organ w sposób sztuczny zwiększył kwotę rzekomego zobowiązania podatkowego, błędnie zaliczając po stronie przychodów i wydatków stan rachunków bankowych i lokat. W odniesieniu do zarzutu ujętego w pkt 1.1 skargi pełnomocnik podniósł, iż organ dokonał oceny materiału dowodowego w sposób tendencyjny, wybiórczo, na niekorzyść Strony, co skutkowało wymierzeniem podwyższonego podatku.

Pełnomocnik zarzucił, iż organ uznał za udowodnione i zgromadzone przez Skarżącą kwoty przekazywane przez byłego męża w latach 2011-2014, co skutkowało zaliczeniem tych środków do stanu oszczędności. Pominął natomiast, w oparciu o te same dowody, że Skarżąca również otrzymała w latach 2005-2010 środki w łącznej wysokości 30.000,00 zł. Taką ocenę należy uznać za dowolną. Do protokołu przesłuchania Skarżąca zeznała, że były mąż przekazywał środki z N. nie tylko w latach 2011-2014 ale i wcześniejszych, co zostało uprawdopodobnione przykładowymi (więcej się nie zachowało) wpłatami za pośrednictwem Western Union. Zatem uprawdopodobnienie nastąpiło nie tylko za pomocą dowodu z przesłuchania strony ale też innymi dowodami.

Zasady logiki i doświadczenia życiowego nakazują przyjąć, że jeżeli były mąż przekazywał regularnie środki Skarżącej w latach 2011-2014, to również czynił to w latach wcześniejszych - od momentu ślubu 2005r.

Tożsame zarzuty o niekorzystnej dla Skarżącej ocenie pełnomocnik sformułował odnośnie dokonanego przez organ szacunkowego przeliczenia wartości pożyczki otrzymanej w euro na złote polskie. Organ, mimo własnych, korzystniejszych przeliczeń pożyczki na złote polskie w kwocie 108.000,00 zł, uwzględnił niższą wartość według oświadczenia Skarżącej w kwocie 105.000,00 zł i taką też przyjął do zgromadzonych w 2016r. oszczędności. Jak wskazał pełnomocnik, była to kwota przybliżona, którą Skarżąca zeznała podczas przesłuchania, wskazując, iż nie pamięta kursów wymiany kwoty pożyczki na złote polskie. Organ miał zatem, zdaniem pełnomocnika, możliwość przyjęcia kwoty korzystniejszej dla Skarżącej, wynikającej z własnych przeliczeń, podobnie jak to miało miejsce w przypadku zarobków uzyskanych z pracy w N. w latach 2000-2003, gdzie samodzielnie przeliczył marki i euro na złotówki.

Błędnym było również ustalenie organu w zakresie wspólnego prezentu ślubnego w kwocie 11.000,00 zł (z czego 1.000,00 zł przeznaczono na koszty uroczystości weselnej). Środki te należały do majątku wspólnego małżonków, który nigdy nie został podzielony między małżonkami, a oświadczenie złożone do akt sprawy dotyczyło wyłącznie spłaty wspólnego mieszkania.

Zatem w ocenie pełnomocnika materiał dowodowy oceniono jednostronnie, wbrew Stronie. Ocena ta była nakierowana na dokonanie z góry ustalonych założeń i wymierzenie podatku. Zdaniem pełnomocnika niezrozumiałym jest, że do ustalenia przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych doszło w ostatnim roku, w którym należności te nie uległy jeszcze przedawnieniu, natomiast przez ostatnie 15 lat poprzedzających 2016r. ani razu nie ustalono nadwyżki wydatków nad osiągniętymi przychodami, co potwierdza, że Skarżąca mogła i zaoszczędziła znaczne środki. Wskazane uchybienia doprowadziły do niczym niepopartego wniosku o rzekomym istnieniu ukrytych dochodów Strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wraz z jego argumentacją faktyczną i prawną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał w całości skargę .

Z kolei pełnomocnik organu podtrzymał wniosek o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - dalej jako: [p.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dodatkowo też trzeba zwrócić uwagę, że z wyrażonej na gruncie 133 § 1 p.p.s.a zasady orzekania sądu administracyjnego na podstawie akt sprawy - motywowanej istotą sądowoadministracyjnej kontroli legalności administracji publicznej, która wyraża się w tym, że kontrola ta ma charakter zewnętrzny w relacji do działań/zaniechań administracji - wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach (prawidłowo) udokumentowanych w aktach sprawy - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (wyrok NSA z 10 wrześnią 2020 r., sygn. akt II FSK 3119/19). Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza zatem, że sąd bierze pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze także pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a, z tym jednakże zastrzeżeniem, że sąd administracyjny nie stanowi trzeciej instancji w administracyjnym toku postępowania.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził aby zaskarżona decyzja naruszała prawo.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, zwrócić należy uwagę, iż materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1, art. 25b ust. 2, art. 25c, art. 25d, art. 25g ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, zaś w świetle art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są wszelkie "inne źródła" nie wymienione w punktach poprzednich.

W myśl art. 20 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Zgodnie z art. 25b ust. 1 ww. ustawy , za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

W myśl art. 25b ust. 2 ww. ustawy za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Z art. 25b ust. 3 ww. ustawy wynika, iż za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania.

Zgodnie zaś z art. 25b ust. 4 ustawy o podatku od osób fizycznych, za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia.

Jak wynika z art. 25c ustawy o podatku od osób fizycznych, obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.). Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e ww. ustawy). Zgodnie z art. 25f ustawy o podatku od osób fizycznych , podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy.

Ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (art. 25g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , a w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie (art. 25g ust. 2 ustawy o podatku od osób fizycznych):

1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych;

2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114 oraz z 2016 r. poz. 352 i 1579).

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż dochody nieujawnione stanowią dochody, które pochodzą z ujawnionych źródeł, ale nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Tym samym dla ustalenia wystąpienia nieujawnionego dochodu konieczne jest porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków.

Analizując poczynione w sprawie ustalenia, szczegółowo przestawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarówno co do przychodów jaki i wydatków Skarżącej, w ocenie Sądu w prawidłowy sposób wykazano kwoty odpowiadające nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, a uzyskanymi przed poniesieniem danego, konkretnego wydatku.

W skardze skarżąca nie zgodziła się z argumentacją organu podatkowego II instancji, że jej wydatki podatnika przekraczały uzyskane przychody. Sąd uznał jednak stanowisko organów. Przed przejściem to szczegółowych rozważań merytorycznych podkreślić należy, iż organy podatkowe trafnie przyjęły, że w świetle regulacji art. 25g § 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności) uwiarygodniających przypuszczenie, że podatnik przebywał za granicą i świadczył tam pracę, z której rzeczywiście mógł uzyskać dochody o określonej wysokości. Uprawdopodobnienie jest co prawda środkiem słabszym od dowodu, jednakże tak jak dowód musi być oparte także na niekwestionowanych i niebudzących wątpliwości okolicznościach faktycznych, które z dużym prawdopodobieństwem determinują wystąpienie okoliczności faktycznych będących przedmiotem uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie może być oparte na samych twierdzeniach strony. Również w przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaofiarowanego przez stronę materiału dowodowego. W przeciwnym przypadku za uprawdopodobnione należałoby przyjmować każde wypowiadane przez stronę twierdzenie, nawet najbardziej nonsensowne, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadą prawdy materialnej (por. wyrok NSA z dnia z dnia 6 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 41/19).

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy słusznie uznały, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, aby osiągała przychody z pracy na terenie N. w wysokości wyższej, niż to wynika z szacunków przyjętych przez organy podatkowe na podstawie przedłożonych przez Skarżąca dokumentów, w tym umów o pracę i stawek godzinowych wskazanych w tych umowach. Organy obu instancji uznały za uprawdopodobniony fakt pobytu za granicą w celach zarobkowych. Skarżąca złożyła bowiem dowody w postaci umów zapewnienia zatrudnienia/umów o pracę, które potwierdzały pracę w krótkich okresach w latach 2000-2003. Natomiast uzyskanie przychodów o podanej przez Skarżącą wysokości uznały za nieuprawdopodobnione, bowiem nie wynikały one z przedmiotowych dokumentów. Na podstawie ww. dokumentów i zeznań organy podatkowe oszacowały te przychody w oparciu o dane, jakie z nich wynikały, a mianowicie, przyjęły że Skarżąca w każdym roku (2000-2003) zatrudniona była na terenie N. przez okres 61 dni, Skarżąca pracowała po 13 godzin dziennie przez 7 dni w tygodniu, a stawka za godzinę pracy wynosiła: 2000-2001 - 8,68 DEM, 2001- 4,53 euro, 2003 - 4,74 euro. Do wyliczenia wysokości osiągniętych w poszczególnych latach dochodów przyjęto wskazany przez Skarżącą podczas przesłuchania w dniu 25 czerwca 2019r. (13 godzin / 7 dni pracy), korzystniejszy, niż wynikał z umowy wymiar czasu pracy (36 godzin/6 dni pracy).

Do przeliczenia waluty obcej na złote przyjęto ostatni ogłoszony przez NBP w danym roku kurs średni waluty obcej (co w odwołaniu potwierdziła Skarżąca), który za ww. lata wyniósł odpowiednio: kurs DEM z dnia 29 grudnia 2000r. - 1,9707 zł (tabela 252/A/NBP/2000), kurs DEM z dnia 31 grudnia .2001r. - 1,8007 zł (tabela 252/A/NBP/2001), kurs euro z dnia 31 grudnia 2002r. - 4,02020 zł (tabela 251/A/NBP/2002), kurs euro z dnia 31.12.2003r. - 4,7170 zł (tabela 253/A/NBP/2003). Stosowne wyliczenia przedstawił organ podatkowy I instancji w decyzji wskazując, iż wartość uzyskanych przychodów z pracy za granicą w przeliczeniu na złotówki wyniosła łącznie 58.131,52 zł, tj.:

2000r. w kwocie - 13.564,80 zł (61 dni x 13 godzin x 8,68 DEM x 1,9707 zł),

2001r. w kwocie - 12.394,65 zł (61 dni x 13 godzin x 8,68 DEM x 1,8007 zł),

2002r. w kwocie -14.441,72 zł (61 dni x 13 godzin x 4,53euro x 4,0202 zł),

2003r. w kwocie - 17.730,35 zł (61 dni x 13 godzin x 4,74 euro x 4,7170 zł). Wyliczenia te nie budzą również wątpliwości Sądu. Natomiast nie sposób zgodzić się z tezą skargi, że Skarżąca uprawdopodobniła, że w latach 2000 - 2003 zarobiła o 71.702,00 zł więcej, niż wyszacowały organy. Należy zdecydowanie podkreślić, że stawka przyjęta przez organy wynikała bezpośrednio z umowy i odpowiadała stawką w rolnictwie. Brak było w ocenie Sądu podstaw do przyjęcia stawki godzinowej w innej wysokości, w szczególności średnich stawek wskazywanych przez Skarżąca w innych branżach wymagających dodatkowych kwalifikacji. Tymczasem Skarżąca była zatrudniona w rolnictwie przy zbieraniu płodów rolnych, a jak jest powszechnie wiadome stawki związane z wykonywaniem prostych czynności w rolnictwie pracowników niewykwalifikowanych oscylują wokół stawek minimalnych. W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie argumenty Skarżącej, iż przy wskazanych przez organ stawkach wykonywanie pracy za granicą byłoby nieopłacalne. Skarżąca wykonywała bowiem pracę przez średnio około 2 miesiące w roku – 61 dni i każdorazowo, przyjmując wyliczenia organu, osiągała za ten okres dochody wielokrotnie przekraczające stawki wynagrodzeń obowiązujące wówczas w Polsce, a dodatkowo Skarżąca, jak wynika z ustaleń organu przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia Skarżąca miała w okresie wykonywania pracy za granicą zapewnione zakwaterowanie i wyżywienie. Jak wynika z danych GUS (https://www.zus.info.pl/przecietne-wynagrodzenie) przeciętne miesięczne wynagrodzenie w Polsce wynosiło w 2000 r. - 1923,81 zł brutto, w 2001 r. – 2061,85 zł brutto, w 2002 r. – 2133,21 zł brutto, w 2003 r. - 2201,47 zł brutto. Na marginesie niniejszych rozważań Sąd wskazuje, że stawka minimalna za godzinę pracy w N. wynosiła w roku 2021 r. 9,50 euro, a tym samym plasowała się poniżej stawek, których Skarżąca domaga się przyjęcia jako obowiązujące dla pracy wykonywanej przez Skarżącą przeszło 20 lat wcześniej.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, iż oddalił wniosek o dopuszczenie dowodu z wydruku z tabeli " Wynagrodzenie godzinowe na wybranych stanowiskach w 2003 r." z uwagi, iż wydruk ten nie ma charakteru dokumentu, a nadto nie odnosi się do okoliczności istotnych dla sprawy, tj. wysokości zarobków przy pracach sezonowych związanych ze zbiorem płodów rolnych. Wydruk ten odnosi się wyłącznie do stanowisk technicznych, wymagających pewnych specjalistycznych kwalifikacji zawodowych, które to stanowiska nie wykazują żadnego związku z pracą wykonywaną przez Skarżącą.

Podsumowując tą część rozważań Sąd podzielił stanowisko organów, że Skarżąca kwestionując wysokość przychodów oszacowanych przez organ, w żaden sposób nie uprawdopodobniła uzyskiwania przychodów we wskazywanych przez nią kwotach. Skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że przy zbiorach warzyw zarabiała ponad stawkę godzinową wskazaną w umowie. Nie uprawdopodobniła też aby osiągała wynagrodzenie w formie "akordu" - w postaci dodatkowej stawki za ilość zebranych warzyw. Tym bardziej, iż z umowy wynikało wynagrodzenie godzinowe, nie zaś akordowe. Poza wyjaśnieniami własnymi i umowami Skarżąca nie przedłożyła żadnych innych dokumentów potwierdzających wskazywaną przez nią wysokość dochodów uzyskiwanych w N. w latach 2000 - 2003. Nie wskazała również świadków mogących potwierdzić, że uzyskanie przez nią tychże kwot. Zaś przedłożone dowody potwierdzały zatrudnienie jedynie w krótkich okresach przy pracy sezonowej, przy znacznie niższym wynagrodzeniu niż to wynikało z twierdzeń Skarżącej.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że w toku postępowania podatkowego organ powinien ocenić zgromadzone dowody zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p). Wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4447/21). Tymczasem argumentacja Skarżącej sprowadza się w zasadzie do tego, że chciałaby tym ustaleniom organu zaprzeczyć, nie wskazuje przy tym na żadne inne dowody, poza przedłożonym umowami, które zostały ocenione niezgodnie z oczekiwaniem strony, a zgodnie z treścią w nich zawartą. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. W okolicznościach niniejszej sprawy, na co słusznie wskazywały organy podatkowe, do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarczy wskazanie przez Skarżącą, że wyjeżdżała do N. w podanych latach w celach zarobkowych i zarobiła określone kwoty, ale istotne jest przedstawienie faktów (okoliczności) uwiarygodniających przypuszczenie, że z pracy takiej rzeczywiście mogła wskazane w odwołaniu i w skardze przychody uzyskać, że było to prawdopodobne, co w sprawie nie miało miejsca.

Odnosząc się do zarzutów związanych z brakiem zaliczenia przez organ do stanu oszczędności spadku po ojcu w postaci gotówki w wysokości 40.000 zł oraz kosztowności sprzedanych w latach 2005- 2006 r. za kwotę 20.000 zł, Sąd wskazuje, iż zarzuty te, w ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowód uprawdopodabniających fakt otrzymania przez nią ww. środków. Wyjaśnienia samej Skarżącej były w tym zakresie niespójne. Raz wskazywała na otrzymanie prezentu ślubnego, następnie prezentu przedślubnego, a końcowo wskazywała na otrzymanie spadku, który został przekazany jej przez dziadków wiele lat po śmierci ojca jako prezent przedślubny. Jednakże decydujące w ocenie jest to, że Skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła otrzymania środków we wskazywanej wysokości. Przesłuchany w charakterze świadka były mąż Skarżącej, nie potwierdził okoliczności podnoszonej przez Skarżącą. W trakcie przesłuchania nie wskazał, aby Skarżąca otrzymała od dziadków w jakiejkolwiek formie spadku, darowizny, prezentu przedślubnego, czy prezentu ślubnego gotówkę w wysokości 40.000 zł oraz kosztowności, które zostały następnie sprzedane przez Skarżącą w latach 2005- 2006. Zeznał jedynie, że zebrali w formie prezentów ślubnych kwotę około 11.000 zł. Oceniając zeznania byłego męża Skarżącej, organ podatkowy uznał, że w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie jest prawdopodobne, aby były mąż Skarżącej nie wiedział o otrzymanym prezencie o tak znacznej wartości. Jednakże wbrew zarzutom skargi, to nie sam fakt braku w zeznaniach byłego męża Skarżącej informacji odnośnie otrzymanej gotówki i kosztowności stanowił podstawę braku zaliczenia przez organ do stanu oszczędności gotówki w wysokości 40.000 zł oraz kosztowności o wartości 20.000 zł, a brak uprawdopodobnienia przez Skarżącą w jakikolwiek inny sposób posiadania ww. zasobów.

Odnosząc się do kwestii związanych z przesłuchaniem matki Skarżącej, Sąd dostrzega, iż Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania na okoliczność przekazania jej przez dziadków kwoty 40.000 zł w gotówce oraz kosztowności o wartości 20.000 zł, jednakże ze względu na zły stan zdrowia matki wniosła następnie o nieprzeprowadzanie tego dowodu. W tej sytuacji nie sposób uznać, w ocenie Sądu za uzasadniony, zarzut nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania matki Skarżącej. Za nieuzasadnione Sąd uznał też zarzuty związane z pierwotną próbą przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka. Przesłuchanie zostało bowiem przerwane ze względu na zły stan zdrowia świadka. Niedokończenie tego przesłuchania z powodu złego stanu zdrowia świadka, przy jednoczesnym zadaniu przez organ kilku wstępnych pytań odnoszących się do ogólnej sytuacji świadka i Skarżącej, a następnie przerwanie tego przesłuchania zostało z uwagi na niemożność jego kontytuowania ze względu na stan zdrowia świadka - nie stanowi uchybienia organu podatkowego, które mogłoby podważyć pozostałe ustalenia organu podatkowego, czy prawidłowość wydanej decyzji.

Jednocześnie Skarżąca nie wniosła o przeprowadzenia innych dowodów, przeprowadzenie których mogłoby uprawdopodobnić okoliczność otrzymania przedmiotowych środków pieniężnych i kosztowności. Natomiast organ podatkowy dodatkowo dokonał – na podstawie danych znanych organowi z urzędu - oceny możliwości zarobkowych ojca Skarżącej, uznając że w świetle tych danych zgromadzenie tak znacznej kwoty byłoby dla niego bardzo trudne, lecz nie wskazano, że niemożliwe. Zaznaczyć jednak należy, że organ podkreślił, że niezależnie od dokonanej przez organ oceny możliwości finansowych jej ojca, z którą Skarżąca się nie zgodziła, Skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła, otrzymania spadku – prezentu po - ojcu we wskazywanych przez nią wysokościach. W ocenie Sądu powyższa konstatacja organu podatkowego jest prawidłowa. Materiał znajdujący się w aktach sprawy nie pozwala w ocenie Sądu na przyjęcie, że Skarżącą otrzymała przedmiotowe środki pieniężne i kosztowności. W konsekwencji zasadnie zatem, w ocenie Sądu, organ podatkowy uznał, że skoro Skarżąca nie uprawdopodobniła faktu nabycia w spadku po ojcu, czy też w formie prezentu przedślubnego przedmiotowych środków pieniężnych i kosztowności, to brak było podstaw do opodatkowania tych środków podatkiem od spadków i darowizn oraz ujęcia tych wartości w stanie zasobów gotówkowych posiadanych przez Skarżącą na dzień 1 stycznia 2016 r.

Dodatkowo Sąd podzielił stanowisko organu, że art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, odnoszący się do sankcyjnej stawki podatku, dotyczy nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jedynie w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy, a nie spadku. Zatem nie mógł mieć on zastosowania w przedmiotowej sprawie. Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że w związku z powołaniem się przez podatnika w toku postępowania w sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł na okoliczność otrzymania darowizn, dla zastosowania w sprawie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie jest wystarczający sam fakt powołanie się na otrzymanie darowizny, konieczne jest bowiem ustalenie, czy darowizny, na które powołuje się podatnik rzeczywiście zostały dokonane. W przypadku potwierdzenia otrzymania darowizn organy podatkowe mają obowiązek opodatkowania takich darowizn według stawki 20%, a nie opodatkowania wydatków jako pochodzących ze źródeł nieujawnionych według stawki 75%. Art. 15 ust. 4 ustawy o spadkach i darowiznach nie pozostawia wątpliwości, że mimo tego, że obowiązek podatkowy został powiązany z powołaniem się na otrzymanie niezgłoszonej wcześniej do opodatkowania darowizny, to przedmiotem opodatkowania jest nadal nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny. Art. 15 ust. 4 ww. ustawy ma zastosowanie tylko wówczas, gdy nabycie rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło w drodze darowizny (lub polecenia darczyńcy), a nie zawsze wtedy, gdy na taką darowiznę powoła się podatnik we właściwym postępowaniu. Tymczasem w niniejszym postępowaniu, Skarżąca nie uprawdopodobniła w żaden sposób otrzymania środków finansowych i kosztowności, a jej twierdzenie w tym zakresie pozostały gołosłowne.

Odnosząc się zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przekazanych Skarżącej przez byłego męża w latach 2005-2010 środków pieniężnych z N. na utrzymanie, Sąd wskazuje, iż toku postępowania podatkowego, w tym na podstawie złożonych w dniu 14 listopada 2019r. zeznań Skarżącej o przekazywanej przez byłego męża pomocy finansowej z zagranicy, przedłożonych przez Skarżącą przy piśmie z dnia 28 czerwca 2019r. potwierdzeń (6 szt.) odebranych przekazów pieniężnych z okresu 2011-2013, treści złożonych zeznań w dniu 14 października 2019r. przez J. G. o przekazywaniu tychże środków, organy uznały za uprawdopodobnione dochody przekazywane w latach 2011-2014 (do dnia 31 października 2014r., tj. do miesiąca poprzedzającego miesiąc orzeczenia rozwodu) przez byłego męża z pracy na terenie N., we wskazanej przez Skarżącą kwocie 100 euro miesięcznie, tj. w łącznej kwocie 19.212,37 zł (2011r. - 4.968,15 zł, 2012r. - 5.008,32 zł, 5.053,17 zł, 2014r. - 4.182,73 zł). Do przeliczenia waluty obcej organ podatkowy I instancji przyjął ostatni ogłoszony przez NBP w danym miesiącu ww. lat 2011-2014 kurs średni euro. Uzasadnienie, jak i wyliczenia w tym zakresie zostały przedstawione w decyzji organu I instancji, które organ odwoławczy zaaprobował. Zarówno w odwołaniu, jak i w toku całego postępowania odwoławczego Skarżąca tych ustaleń nie zakwestionowała. W skardze natomiast zarzuciła, że organ dysponując zgromadzonym tym samym materiałem dowodowym nie uznał za uprawdopodobnione, iż taka sama pomoc również miała miejsce w latach wcześniejszych, tj. 2005-2010.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, iż dostrzega, że przesłuchany w dniu 14 października 2019 r. były mąż Skarżącej zeznał, że po ślubie, który odbył się w roku 2005 r. wyjeżdżał w celach zarobkowych za granicę i w razie potrzeby wysyłał Skarżącej po 100-150 euro na utrzymanie rodziny, to niemniej sama Skarżącą w piśmie z dnia 2 lipca 2019 wyraźnie i jednoznacznie wskazała, iż wpłaty w wysokości średnio 100 euro były mąż przekazywał w okresie od 2011-2014 za pośrednictwem agencji Western Union, na dowód czego przedłożyła 6 sztuk przekazów środków pieniężnych. Brak zatem było jakichkolwiek podstaw, wbrew obecnie formułowanym zarzutom skargi, aby przyjąć, że były mąż Skarżącej środki z powyższego tytułu przekazywał regularnie również w latach wcześniejszych. Przedłożone przez Skarżącą przekazy pieniężne dotyczyły zgodnie z wyjaśnieniami samej Skarżącej okresu 2011 - 2014. Jednak dodatkowo zauważyć należy, iż Skarżąca wraz z mężem wspólnie dokonali w 2010r. zakupu mieszkania przy ul. [...] w N. Było to mieszkanie po dziadkach. Jak wynika z akt sprawy połowę udziału wynoszącego ½ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przekazała małżonkom (J. i T. G.) J. G. (matka byłego męża), druga połowa udziału należała do wujka, którego należało spłacić. Zakup drugiej części nastąpił ze środków z kredytu hipotecznego (60.000 zł). Powyższe znajduje potwierdzenie w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy (akt notarialny z dnia [...] nr [...]-umowa darowizny, akt notarialny z dnia [...] Rep. A nr [...] - umowa sprzedaży). Nadto sama Skarżąca przesłuchana w dniu 25 czerwca 2019r. w charakterze strony wskazała, że spłatą kredytu i utrzymaniem mieszkania zajmował się tylko mąż, z tego co zarobił w N. Natomiast zgromadzone oszczędności z pracy w N. (90.000 zł), wg zeznań świadka, J. G. zostały przeznaczone na remont powyższego mieszkania. Z tego też względu wydatków z powyższego tytułu (remont mieszkania i spłata kredytu), jak również przychodów byłego małżonka z pracy w N. (pomijając nawet, że w żaden sposób nieuprawdopodobnionych, przynajmniej co do lat 2005-2010), w ocenie Sądu, nie uwzględniono przy wyliczeniu stanu zasobów gotówkowych posiadanych przez Skarżącą na dzień 1 stycznia 2016r. Wobec powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniami Skarżącej, że organy obu instancji dokonały dowolnych ustaleń i samowolnie oceniły wskazane okoliczności, nie uwzględniając w zasobach finansowych Skarżącej kwot przekazywanych przez byłego męża w latach 2005-2010. Zgromadzony materiał dowodowy w postaci wyjaśnień Skarżącej i jej zeznań oraz świadka jednoznacznie wskazywał, iż małżonkowie zarobione do 2010r. (włącznie) środki odkładali na wskazany cel (zakup nieruchomości i jej remont), a środki, które Skarżąca otrzymywała w latach 2011-2014 gromadziła i oszczędzała. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, iż decydujące znaczenie w ramach prowadzonego postępowania miało nie tyle samo uprawdopodobnienie, że Skarżąca osiągnęła pewne dochody z danego tytułu, ale że dysponowało środkami z tych dochodów w roku 2016. Z art. 25g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku nie tylko w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych ale także "stanowiących pokrycie wydatku". Nie wystarczy zatem wykazać, że Skarżąca uzyskiwała dochody z określonego źródła, należy jeszcze wykazać, że służyły one finansowaniu danego wydatku. A tego w niniejszym postępowaniu Skarżąca nie uprawdopodobniła.

Odnosząc się do zarzutów związanych z otrzymaniem prezentów ślubnych w gotówce w wysokości około 11.000 zł, z czego 1.000,00 zł zostało przeznaczone na zakup alkoholu z hurtowni, a pozostała kwota, tj. 10.000 zł została odłożona, Sąd wskazuje, iż w postępowaniu odwoławczym dano wiarę powyższym zeznaniom. Organ podatkowy drugiej instancji uznał bowiem, że przekazywanie prezentów ślubnych w gotówce jest powszechnie znane i praktykowane, z reguły pochodzą od członków najbliższej rodziny, i zostało potwierdzone przez świadka J. G. Jednocześnie organ podatkowy, biorąc pod uwagę fakt, iż pieniądze te weszły do wspólności majątkowej małżeńskiej (umów o rozdzielności małżonkowie G. nie zawierali), połowę tej kwoty (5.000,00 zł) uwzględnił w oszczędnościach gotówkowych posiadanych przez Skarżącą na dzień 1 stycznia 2016r. Organ argumentował, że w przypadku stwierdzenia istnienia między małżonkami ustroju ustawowej wspólności majątkowej - podstawę prawną do przyjęcia, że wydatki i przychody małżonków były równe, stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Natomiast w skardze, Skarżąca zakwestionowała przypisanie jedynie połowy tych środków. Wskazywała, że organ bezzasadnie podzielił kwotę tego prezentu na pół i zaliczył Skarżącej w poczet środków zgromadzonych w 2016 r. wyłącznie kwotę 5.000 zł, w sytuacji gdy między małżonkami nie doszło do podziału majątku wspólnego, zatem w poczet środków Skarżąca powinna mieć zaliczoną kwotę 10.000 zł zamiast 5.000 zł, zaś kwestia wzajemnych rozliczeń byłych małżonków nie należy do kognicji organów podatkowych. W ocenie Sądu brak jest podstaw do zakwestionowania na obecnym etapie stanowiska organu podatkowego w kwestii wysokości kwoty zaliczonej Skarżącej w poczet środków zgromadzonych w 2016 r. Organ podatkowy przedstawił w sposób prawidłowy uregulowania prawne odnoszące się do majątku wspólnego i ustania wspólnoty majątkowej małżeńskiej na skutek rozwodu. Co istotne jednak Skarżąca nie uprawdopodobniła w żaden sposób w toku postępowania podatkowego, że środki finansowe pochodzące z tytułu prezentów ślubnych otrzymane w 2005 r., w całości pozostawały w jej wyłącznej dyspozycji także po rozwodzie, aż do w 2016 r. i służyły sfinansowaniu zakupu nieruchomości.

Odnośnie zarzutu nieprawidłowego ustalenia w zakresie przychodu uzyskanego w 2016r. z tytułu umowy pożyczki gotówkowej na kwotę 25.000,00 euro, poprzez przyjęcie przez organ wartość pożyczki w kwocie 105.000, 00 zł, nie zaś w wyższej (108.397,00 zł) wynikającej z szacunkowego przeliczenia jej wartości w euro na złote polskie, Sąd wskazuje, iż organ podatkowy uznał za uprawdopodobnione otrzymanie przez Skarżącą w 2016r. z tytułu umowy pożyczki gotówkowej zawartej w dniu 21 marca 2016r. z J. R. (przyjacielem rodziny) na kwotę 25.000,00 euro. Powyższa okoliczność została potwierdzona przez pożyczkodawcę, do którego za pośrednictwem [...] administracji podatkowej wystąpił Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wnioskiem z dnia 8 sierpnia 2019r. W wyjaśnianiach z dnia 8 maja 2019r. Skarżąca wskazała, iż równowartość pożyczki stanowiła kwotę 105.000,00 zł – zadeklarowała, iż taką kwotę uzyskała z tytułu tej pożyczki. W związku z dalszymi wyjaśnieniami złożonymi w toku przesłuchania o dokonywaniu wymiany waluty na przestrzeni okresu marzec - maj 2016r., organ dokonał jedynie szacunkowego przeliczenia wartości pożyczki otrzymanej w euro na złote polskie. Wyliczeń dokonano w oparciu o średnią arytmetyczną kursów euro ze wskazanego okresu posługując się kursem średnioważonym euro ogłoszonym przez NBP za wskazane miesiące. Wyliczona wartość wyniosła 108.397,50 zł i była zbliżona do kwoty wskazanej przez Skarżącą w piśmie z dnia 8 maja 2019r. tj. kwoty 105.000,00 zł. Powyższe szacunkowe przeliczenie organu stanowiło jedynie weryfikację prawdziwości twierdzeń Skarżącej co do uzyskanych przez nią środków z tytułu pożyczki po jej przewalutowaniu. Przedmiotowa szacunkowa weryfikacja potwierdziła, że Skarżąca mogła uzyskać w wyniku przewalutowania pożyczki wskazywaną przez nią kwotę 105.000, 00 zł. Skarżąca nie przekazała żadnych dokumentów, na podstawie których organy podatkowe mogłyby ustalić faktycznie otrzymane kwoty pochodzące z wymiany pożyczki na złote polskie, jednocześnie w toku postępowania podatkowego zadeklarowała, iż uzyskała z tego tytułu kwotę 105.000,00 zł. Zatem organ zobowiązany był jedynie do zweryfikowania zeznania Skarżącej w oparciu o ogólne informacje o czasie wymiany waluty (kilka miesięcy) i zbadania, czy podana przez Skarżącą kwota 105.000,00 zł była prawdopodobna do uzyskania, dokonując jedynie szacunkowych przeliczeń. Zatem wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ nie mógł przyjąć wartość pożyczki w kwocie wyższej, wynikającej z obliczeń szacunkowych, gdyż oznaczałoby to - co obecnie zarzuca Skarżąca - dokonanie przez organ dowolnych ustaleń i samowolnej oceny dowodów w postaci złożonych przez Skarżącą zeznań i wyjaśnień, które były oparte na jej wiedzy i osobistych decyzjach. Podkreślić przy tym należy, że Skarżąca nie wskazała konkretnej daty przewalutowania środków ani kursu po jakim nastąpiło owo przewalutowanie, stąd też mając na uwadze zmienność kursów walut ustalenia organu mogły mieć wyłącznie charakter szacunkowy służący wyłącznie pewnej ogólnej weryfikacji twierdzeń Skarżącej co do uzyskanej przez nią kwoty pożyczki w przeliczeniu na polskie złote.

Na marginesie niniejszych rozważań Sąd zauważa, na co słusznie zwrócił także uwagę organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, iż w dniu 30 marca 2016r. ( a więc w kilka dniu po zwarciu umowy pożyczki) kurs skupu waluty wyniósł 4,2110 zł (Tabela nr 061/NBP/2016 z dnia 29 marca 2016r.) i w tym dniu wymiana kwoty pożyczki dałaby w zasadzie zbieżną wartość z kwotą wskazaną przez Skarżącą, czyli 105.000,00 zł (25.000,00 euro x 4,2110 zł = 105.275,00 zł), przy czym nie jest wykluczone, że kantory walut mogły oferować i niższe wartości skupu.

Podsumowując Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wszczęcie wobec Skarżącej postępowania podatkowego w przedmiocie źródeł nieujawnionych było poprzedzone czynnościami sprawdzającymi mającymi na celu weryfikację poniesionych przez Skarżącą wydatków (zakup nieruchomości położonej w K., na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] w formie aktu notarialnego nr Rep. [...], zakup samochodu osobowego) i uzyskanych przychodów w 2016r., w związku ze stwierdzonymi dysproporcjami pomiędzy tymi wielkościami. Prowadzone postępowanie i dokonana w jego trakcie analiza dokumentów i wyjaśnień Skarżącej o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2016r. i na dzień 31 grudnia 2016r., źródłach pochodzenia zgromadzonych oszczędności, wysokości i źródłach uzyskanych w 2016r. przychodów (dochodów), o poniesionych w 2016r. wydatkach, potwierdziły, iż poniesione w 2016r. przez Skarżącą ww. wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie miały pokrycia w dochodach uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków. Nadto zasoby pieniężne na dzień 1 stycznia 2016r. gromadzone przez 15 lat poprzedzających 2016r. okazały się niewystarczające do sfinansowania ww. wydatków. Zauważyć należy, iż w art. 25b ust. 3, jak i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych ustawodawca definiując przychody opodatkowane i nieopodatkowane wskazał wprost, iż muszą one pozostawać w dyspozycji podatnika "przed poniesieniem tych wydatków". Zatem przy ustalaniu wielkości przychodów oraz poczynionych wydatków istotna jest chronologia zdarzeń mających miejsce w trakcie roku badanego, po to, aby przy ustalaniu źródeł pokrycia poszczególnych wydatków uwzględnić jedynie te wielkości przychodów (wraz ze zgromadzonym mieniem), które zostały zebrane przed momentem, gdy został poniesiony wydatek. Ustalenie zobowiązania podatkowego polega na szczegółowym wyodrębnieniu wydatków (wartości zgromadzonego mienia) w trakcie badanego roku podatkowego i ustaleniu źródeł ich finansowania, przy zastrzeżeniu, że powinny być one uprzednio opodatkowane lub nieopodatkowane, co definiują przepisy art. 25b ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji natomiast, gdy organ podatkowy ustali pojedynczy wydatek, którego poniesienie nie znajduje pokrycia w źródłach przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to wówczas ten wydatek stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Istotą wskazanych przepisów jest bowiem to, aby podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł uprzednio opodatkowanych, bądź też z tego opodatkowania zwolnionych, przed poniesieniem wydatku, nie zaś, by dysponował nimi w ogóle w danym roku podatkowym, czy też latach poprzednich. Nie jest zatem istotne, czy w skali całego roku kalendarzowego suma rocznych przychodów starczała na pokrycie rocznych wydatków, na co zwrócił uwagę pełnomocnik, ale czy w chwili ponoszenia konkretnych wydatków podatnik dysponował wystarczającymi zasobami pieniężnymi. Mając na względzie treść powołanych przepisów, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo dokonały chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków 2016r., w zaskarżonej decyzji ustalona została wielkość uzyskanych kasowo przychodów przez Skarżącą na dzień faktycznego poniesienia przez nią poszczególnych wydatków. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyodrębnił w 2016r. rzeczywiste okresy (miesiące), w których wielkość poniesionych wydatków była wyższa od uzyskanych w danym okresie przychodów, co było podstawą opodatkowania zryczałtowanym 75% podatkiem. Organ podatkowy słusznie przyjął, że dla prawidłowego rozliczenia uzyskiwanych przychodów i ponoszonych wydatków w każdym okresie należało też uwzględnić stan sald kont bankowych Skarżącej oraz lokat, gdyż poza uwzględnieniem środków gotówkowych, w finansowaniu poniesionych przez Skarżącą wydatków brały udział środki zdeponowane na koncie (poprzez realizowanie płatności za pomocą przelewów) w badanym roku, a więc miały wpływ na rozliczenie kontrolowanego okresu. Było to na tyle istotne, że według stanu salda na konkretny dzień możliwe do ustalenia były środki, które służyły finansowaniu wydatków w 2016 r. oraz te, które jako zdeponowane na rachunku bieżącym bądź na lokacie nie uczestniczyły w ich pokryciu (inaczej: przyrost środków na rachunku bankowym w danym okresie [dodatnia różnica pomiędzy saldem końcowym a początkowym] należy traktować w kategorii wydatku, natomiast zmniejszenie [ujemna różnica pomiędzy saldem końcowym a początkowym] należy traktować w kategorii przychodu). Wykorzystanie przechowywanych na kontach środków na pokrycie wydatków ustala się na podstawie wynikających z dowodów bankowych stanów sald kont na początek i koniec okresu rozliczeniowego, tak by zgodnie z treścią ww. przepisów, uwzględniając chronologię zgromadzenia mienia oraz uzyskania przychodów i poniesienia wydatków ustalić, czy przed poniesieniem wydatku Skarżąca dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł uprzednio opodatkowanych, bądź też z tego opodatkowania zwolnionych, czy też pokryła wydatki przychodami ze źródeł nieujawnionych. Wobec powyższego niezasadny jest zarzut pełnomocnika, iż w sposób sztuczny organy zwiększyły kwotę rzekomego zobowiązania podatkowego błędnie zaliczając po stronie przychodów i wydatków stan rachunków bankowych i lokat. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych przez Skarżąca przepisów art. 25d, art. 25e i art. 25f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 25b ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2-5 ww. ustawy.

W ocenie Sądu, w sprawie organy podatkowe nie naruszyły art. 2a O.p. Przepis ten ma bowiem zastosowanie do niedających się usunąć - w drodze dostępnych reguł wykładni - wątpliwości interpretacyjnych odnoszących się do przepisów prawa, takie wątpliwości interpretacyjne nie wystąpiły zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie. O naruszeniu zasady z art. 2a O.p. można mówić dopiero wtedy, gdy łącznie zaistnieją trzy warunki tzn.: muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć (jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania), eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika ( por. wyrok NSA z dnia z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 29/19). Okoliczność, że strona odmiennie interpretuje dany przepis niż organ, nie oznacza, że organ ma obowiązek zastosować zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, o której mowa w art. 2a O.p.

Mając na uwadze, że Skarżąca powołała się w pewnym zakresie na okoliczności, których nie zdołała uprawdopodobnić, toteż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, mając na uwadze całokształt materiału dowodowego, iż w toku postępowania podatkowego ujawniona została nadwyżka wydatków na dochodami, skutkująca powstaniem dochodów niemających pokrycia w źródłach ujawnionych. Stąd nieuzasadnione jest naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Warto w tym miejscu wskazać też na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2017 r. o sygn. II FSK 169/17, że do powinności organów podatkowych nie należy poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Należy też pamiętać o tym, że nie można odmawiać organom dokonywania samej oceny prawdopodobieństwa otrzymania przychodów.

W konsekwencji Sąd stwierdza, iż przeprowadzona przez organ II instancji analiza przychodów i wydatków badanego okresu obejmowała wszystkie wymagane elementy, uwzględniając zarówno stan środków na początek roku, uzyskiwane w ciągu całego roku przychody jak i ponoszone wydatki, ewentualne nadwyżki przychodów istniejące na koniec poszczególnych miesięcy, jak i stan środków posiadanych przez skarżącą na dzień 1 stycznia 2016 r., zaś ustalone wartości uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków oparto na rzetelnie i prawidłowo ocenionych dowodach. Zachowano przy tym kolejność następowania po sobie poszczególnych wydatków jak i przychodów i wyodrębniono każdy moment, w którym wydatki przewyższały przychody. Sąd nie dopatrzył się w tak przeprowadzonej analizie dowolności, czy też działania na niekorzyść strony. Trafnie organ zauważył w zaskarżonej decyzji, że celem postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów jest wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tak aby jej załatwienie opierało się na co najmniej uprawdopodobnionych faktach. Aby prawidłowo określić wysokość przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, konieczne jest ustalenie w toku postępowania, jakie dochody i zasoby finansowe - znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach - posiadał podatnik przed poniesieniem określonego wydatku oraz jakie konkretnie wydatki poniósł. Powyższe wielkości muszą być stwierdzone w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie stanowią podstawę do ustalenia kwoty dochodu, od którego zostanie ustalony 75 % podatek zryczałtowany. Wydatki oraz wartość zgromadzonych środków na ich finansowanie nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany. Przy czym dokonując analizy poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich wydatków oraz mienia zgromadzonego odpowiednio w tych okresach należy mieć na względzie chronologię ponoszenia wydatków (gromadzenia mienia) oraz uzyskiwania przychodów, które wskazano na pokrycie różnic.

Reasumując, zdaniem Sądu wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowej całokształtu zebranego materiału dowodowego i prawidłowego zastosowania obwiązujących przepisów prawa. Ocena zebranych dowodów jest w pełni logiczna i nie jest dowolna. Dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. i w konsekwencji art. 25g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, ze zarzut ten w ocenie Sądu jest nieuzasadniony. W tym miejscu Sąd przypomina i podkreśla, że art. 25g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowiono regułę dowodzenia, stanowiącą wyjątek od zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p. W toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa bowiem na podatniku. Reguła powyższa, obarczająca podatnika ciężarem dowodu w zakresie udokumentowania pochodzenia pieniędzy, wskazania wysokości środków oraz okresu, w którym zostały zgromadzone jest o tyle zrozumiała i zasadna, że tylko podatnik dysponuje wiedzą, jakich dochodów nie zgłosił do opodatkowania, kiedy i z jakiego tytułu je osiągnął. Dowodzenie i uprawdopodobnienie przez podatnika posiadania przedmiotowych środków podlega ocenie organów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Organy są obowiązane do dokonania takiej oceny w myśl wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie mogą dopuścić do bezkrytycznego i bezrefleksyjnego akceptowania wszelkich twierdzeń podatnika w przedmiocie posiadanych środków. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1157/19, wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 166/19 ). Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. W sytuacji gdy podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.

Reasumując, w świetle powyższych wniosków Sąd uznał, że zawarta w zaskarżonej decyzji ocena okoliczności zgłoszonych przez Skarżącą w celu wykazania pokrycia wydatków za rok 2016 jest prawidłowa i oparta na rzetelnych argumentach. Dlatego niezasadne są zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Wobec tego należało stwierdzić, że niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 187§ 1 w związku z art. 191 w związku z art. 120 i art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania wyjaśniającego z naruszeniem powołanych przepisów O.p. dotyczących obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego spraw i nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne, wskazujące w sposób prawidłowy przesłanki podjęcia zaskarżanej decyzji.

W ocenie Sądu analiza akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a organy podatkowe działały z zachowaniem zasady prawdy materialnej, zebrały i wnikliwie rozpatrzyły kompletny materiał dowodowy, którym dysponowały na etapie prowadzonego postępowania podatkowego.

Skorozatem w niniejszej sprawie wszystkie zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, a przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem nie wykazała naruszenia prawa materialnego, jak też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Informacyjne Sąd wskazuje, że orzeczenia krajowych sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl.