Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 813/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021 r. sprawy ze skargi P.K. P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

P. z dnia [...] kwietnia 2009 r. P. z siedzibą w W. wystąpiły do Wójta Gminy D. z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości gruntowej za lata 2004-2008, ponieważ zlikwidowana w latach 90-tych linia kolejowa nr [...] M. - B. (budowla) nie może być wykorzystywana

w działalności gospodarczej ze względów technicznych, a nie tylko ekonomicznych.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. Wójt Gminy D. pozostawił wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. bez rozpatrzenia, wskazując w podstawie prawnej art. 169 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."). Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy D. z dnia [...] grudnia 2014 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. stwierdziło nieważność ww. postanowienia z dnia [...] marca 2015 r.

Postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu zażalenia strony na postanowienie Wójta Gminy D. z dnia [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. stwierdziło, że zażalenie zasługuje w całości na uwzględnienie ponieważ zaskarżone postanowienia wydane zostało z naruszeniem art. 169 § 1 i § 4 O.p. Wójt Gminy D. nie był bowiem uprawniony do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku podatnika, któremu wcześniej nadany został bieg, i który podlegał już merytorycznemu rozpatrzeniu, a wydana w sprawie decyzja była uchylona przez Kolegium i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego, w takiej sytuacji organ pierwszej instancji nie może pozostawić wniosku bez rozpatrzenia, gdyż na tym etapie nie ocenia już podania (wniosku) od strony formalnej, lecz powinien sprawę rozparzyć merytorycznie. Mając powyższe na uwadze Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowiło uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Wójt Gminy D. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. ponownie orzekł o pozostawieniu bez rozpatrzeniu wniosku spółki P. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r.

Wójt Gminy D. uznał, że skoro wniosek podatnika i korekta deklaracji podatkowej nie zostały podpisane zgodnie z zasadami reprezentacji spółki, a także nie wykazano w odpowiedzi na wezwanie o usunięcie braków formalnych podania, że pełnomocnik, który podpisał te dokumenty był należycie umocowany do dokonana tej czynności, organ podatkowy zobowiązany jest pozostawić wniosek spółki bez rozpatrzenia, albowiem rozpatrzenie przedmiotowego wniosku obarczonego ww. brakiem formalnym stanowiłoby w istocie działanie z urzędu w sprawie, która może się toczyć jedynie na wniosek podatnika, takie zaś działanie stanowiłoby działalnie

z naruszeniem prawa.

W wyniku wniesionego zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w B. postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. uchyliło w całości postanowienie Wójta Gminy D. z dnia [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku spółki i przekazało sprawę temu organowi od ponownego rozpatrzenia. W ocenie Kolegium, należy dopuścić usunięcie braku formalnego wniosku na obecnym etapie postępowania i w tym celu Wójt Gminy D. ponownie rozpatrując sprawę powinien wezwać stronę do podpisania wniosku oraz korekty deklaracji podatkowej albo do złożenia tych dokumentów prawidłowo podpisanych, pod rygorem umorzenia postępowania w sprawie. Nieusunięcie powyższego braku formalnego wniosku i korekty deklaracji podatkowej na obecnym etapie postępowania oznaczało będzie, że wniosek i korekta deklaracji podatkowej nie wywołują skutków procesowych (są nieważne), z tego zatem powodu postępowanie w sprawie stanie się bezprzedmiotowe z uwagi na brak wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, a w takim wypadku konieczne będzie jego umorzenie. W przypadku usunięcia powyższego braku formalnego wniosku i korekty deklaracji podatkowej organ pierwszej instancji będzie uprawniony i zobowiązany jednocześnie do rozpatrzenia sprawy merytorycznie i wydania orzeczenia co do istoty. Kolegium wskazało ponadto, że wezwanie strony do podpisania wniosku i korekty deklaracji podatkowej nie może zostać oparte na art. 169 O.p., lecz na art. 155 § 1 O.p., pod rygorem umorzenia postępowania w sprawie, na podstawie art. 208 § 1 O.p., ze względu na jego bezprzedmiotowość.

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji dotyczące podpisania wniosku z dnia [...] kwietnia 2009 r. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz załączonej korekty deklaracji podatkowej za 2007 r. albo złożenia tych dokumentów prawidłowo podpisanych, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania, spółka w piśmie z dnia [...] czerwca 2020 r., wyraziła stanowisko, że wniosek z dnia [...] kwietnia 2009 r. oraz korekta deklaracji podatkowej za 2007 r. zostały prawidłowo podpisane. Powołała się także na złożone z ostrożności procesowej oświadczenie z dnia [...] stycznia 2015 r., zatwierdzające czynność wniesienia ww. wniosku oraz na skuteczność potwierdzenia czynności procesowej przez stronę na podstawie art. 103 k.c.

Wójt Gminy D. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik pomimo wezwania do podpisania wniosku z dnia [...] kwietnia 2020 r. i skorygowanej deklaracji podatkowej za 2007 r., nie usunął braków formalnych, w związku z czym organ ma obowiązek umorzyć postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniosło, że Wójt Gminy D. ponownie rozpatrując niniejszą sprawę zastosował się w pełni do wytycznych Kolegium wskazanych w postanowieniu z dnia [...] marca 2020 r.

Organ podkreślił, że strona nie zaskarżyła do sądu administracyjnego ww. postanowienia Kolegium z dnia [...] marca 2020 r., pomimo że jak wynika z treści pisma z dnia [...] czerwca 2020 r. oraz z odwołania nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego przedstawionym w tym rozstrzygnięciu i obecnie je podważa.

Kolegium nie stwierdziło również naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 O.p. Z zasady tej nie można, w ocenie Kolegium, wywodzić prawa do rozpatrzenia merytorycznego wniosku, który obarczony jest brakiem formalnym, w sytuacji gdy strona nie zgadza się na usunięcie braku formalnego, poprzez podpisanie wniosku oraz skorygowanej deklaracji podatkowej zgodnie z zasadami reprezentacji spółki akcyjnej albo przez prawidłowo umocowanego do tej czynności pełnomocnika.

Kolegium nie dopatrzyło się naruszenia przez Wójta Gminy D. art. 155 § 1 O.p. Zwróciło przy tym uwagę, że rygor umorzenia postępowania w sprawie, który został zastrzeżony w treści wezwania z dnia [...] maja 2020 r., nie wynika wprawdzie z ww. przepisu, niemniej pouczenie strony o tej konsekwencji w razie niezastosowania się do wezwania miało oparcie w brzmieniu art. 208 § 1 O.p.

Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że brak skutecznego prawnie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, czyni bezprzedmiotowym postępowanie, w którym rozstrzygnięcie może zapaść tylko na wniosek strony, o czym przesądza art. 75 § 2 i § 3 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

W skardze do tut. Sądu strona zaskarżyła powyższą decyzję i wniosła o jej usunięcie z obiegu prawnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 i 125 O.p. Strona stwierdziła, że obowiązek złożenia dwóch podpisów dotyczy wyłącznie podpisania deklaracji. Zdaniem spółki, organ podatkowy wyszedł poza wykładnię językową i dokonał rozszerzenia obowiązku składania podpisów przez dwóch dyrektorów, mimo braku takiego wymogu w akcie notarialnym. Zdaniem skarżącej, z racji posłużenia się w akcie notarialnym sformułowaniem "deklaracji" nie można tego rozszerzać ani na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ani na korektę deklaracji.

Strona zawróciła uwagę, że w dwóch odrębnych terminach dokonano zatwierdzenia czynności dokonanych przez F. P., tj. w piśmie z dnia [...] października 2009 r. oraz w odwołaniu z dnia [...] września 2014 r. Jednakże ani organ pierwszej instancji, ani organ II instancji nie rozpatrzyły tej kwestii w swoich decyzjach. Powyższe, zdaniem skarżącej, oznacza naruszenie przez organ podatkowy II instancji art. 80a i art. 81 O.p. Strona zarzuciła również, że organ podatkowy II instancji nie wziął pod uwagę możliwości rozpatrzenia wniosku na podstawie art. 169 § 3 pkt 1 O.p.

Strona podtrzymała także swój wywód, że przedłożony organowi podatkowemu dokument z dnia [...] stycznia 2015 r. zatytułowany "Oświadczenie" zawierające w treści zatwierdzenie czynności wniesienia wniosku z dnia [...] kwietnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty z podpisami dwóch osób uprawnionych do reprezentowania strony, sanuje sporną kwestię.

Skarżąca zauważyła też, że w 2020 r. aktualny zarząd P. nie może podpisać wniosku i korekty deklaracji za 2009 r., skoro w tamtym okresie zasiadały w nim inne osoby. Również z tego samego powodu nie może ustanowić w tym zakresie pełnomocnika. Zdaniem spółki umknęło organom obu instancji, że w dacie złożenia wniosku i deklaracji korygującej w 2009 r. aktualny zarząd nie spełnia wymogu podpisania ich przez osoby uprawnione. Ponadto, sporządzając korektę deklaracji i wniosek o stwierdzenie nadpłaty należałby dzisiaj opatrzyć oba dokumenty datą z 2020 r., a to stanowiłoby podstawę do oczywistego stwierdzenia przez organ podatkowy innego zarzutu, tj. przedawnienia prawa do złożenia wniosku i deklaracji za 2009 r. W istocie zatem, według strony, żądanie organu podatkowego I instancji było w 2020 r. niewykonalne.

Zdaniem spółki, inną sprawą jest zaakceptowanie przez organ II instancji, wadliwego poglądu I instancji odnośnie dopuszczalności stosowania do rozpatrywanej sprawy pełnomocnictw i zatwierdzania czynności przepisów kodeksu cywilnego i kodeksu postępowania cywilnego, na podstawie art. 138o O.p. Strona zauważyła, że przepis art. 138o O.p. został zawarty w ustawie z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649). Nie może mieć zatem zastosowania do kwestii pełnomocnictwa notarialnego i obu zatwierdzeń czynności dokonanych przed wejściem wżycie ww. nowelizacji. Tym niemniej, w ocenie spółki, można stwierdzić, że z art. 97 § 2 k.c. (odpowiednik art. 97 § 2 k.p.c.) wynika zasada ogólna, iż strona może zatwierdzić czynności dokonane w jej imieniu bez należytego pełnomocnictwa. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała się na orzecznictwo sądowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] lutego 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku spółce umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie, lecz skarżąca z tej możliwości nie skorzystała.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2009 r. P. wystąpiły o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości gruntowej za lata 2004-2008, ponieważ zlikwidowana w latach 90-tych linia kolejowa nr [...] M. - B. (budowla) nie może być wykorzystywana w działalności gospodarczej ze względów technicznych, a nie tylko ekonomicznych. Spółka złożyła też korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. Zarówno wniosek, jak i korekta deklaracji za 2007 r. zostały podpisane w imieniu spółki przez dyrektora F. P.. Podkreślenia wymaga, że sprawa ta na przestrzeni lat była wielokrotnie rozstrzygana przez Wójta Gminy D. i rozstrzygnięcia te były uchylane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze.

Kontroli Sądu została poddana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy D. z dnia [...] lipca 2020 r. umarzająca postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...]zł.

Umorzenie postępowania przez Wójta Gminy D. było następstwem postanowienia wydanego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze z dnia [...] marca 2020 r. uchylającego w całości postanowienie Wójta Gminy D. z dnia [...] grudnia 2019 r. pozostawiającego bez rozpatrzenia wniosek spółki o zwrot nadpłaty i przekazującego sprawę temu organowi od ponownego rozpatrzenia.

W powyższym postanowieniu (z dnia [...] marca 2020 r.) Kolegium stwierdziło, że z aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2008 r. wynika, że T. P. i P. P., działając w imieniu spółki P. udzielili pełnomocnictw trzem dyrektorom tej spółki, tj.: D. P. F., E. W. B. i F. P., w tym do "podpisywania deklaracji podatkowych, regulowania podatków i innych opłat" (§ 1 ust. 1 pkt 18) oraz do "reprezentowania Spółki wobec władz i urzędów, osób prawnych i fizycznych, w sądach oraz w postępowaniach egzekucyjnych" (§ 1 ust. 1 pkt 9). W § 2 ust. 3 ww. aktu notarialnego postanowiono, że do dokonywania czynności, o których mowa w § 1, wymagane jest współdziałanie dwóch upoważnionych osób z wyłączeniem czynności, o których mowa w § 1 w ust. 1 pkt 10, ust. 2, ust. 3. Tymczasem złożony do Wójta Gminy D. wniosek oraz skorygowana deklaracja podatkowa zostały podpisane tylko przez jedną z ww. upoważnionych osób, tj. przez F. P..

Kolegium podkreśliło, że w razie złożenia korekty deklaracji podatkowej, zastępuje ona poprzednio złożoną deklarację oraz wywołuje skutki podatkowe takie, jakie wywołała wcześniejsza deklaracja. Z tego względu wymogi odnoszące się do reprezentacji spółki przy podpisywaniu deklaracji podatkowej są takie same jak przy składaniu korekty deklaracji podatkowej. Skoro zatem, jak wynika z powyższego pełnomocnictwa zawartego w akcie notarialnym, do podpisania deklaracji podatkowej wymagane jest współdziałanie dwóch osób upoważnionych, takie same wymagania obowiązują w przypadku składania korekty deklaracji podatkowej. W rezultacie SKO nie zaaprobowało poglądu spółki, że wystarczające było podpisanie korekty deklaracji oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez jedną z ww. osób upoważnionych, tj. F. P..

Organ nie podzielił także poglądu skarżącej, że skuteczne było zatwierdzenie wniesienia wniosku z dnia [...] kwietnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w drodze oświadczenia z dnia [...] stycznia 2015 r., złożonego w trybie art. 103 k.c. Kolegium zwróciło uwagę, że złożenie wniosku, a także złożenie deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej jest jednostronną czynnością procesową, a takie czynności zdziałane w cudzym imieniu bez umocowania lub z przekroczeniem jego zakresu są nieważne, o czym wprost stanowi art. 104 k.c. Zatem taki wniosek oraz korekta deklaracji nie wywołują skutków prawnych, jakie wiążą się ze złożeniem wniosku i korekty deklaracji podatkowej. Co więcej żaden przepis prawa nie przewiduje, że obarczony takim brakiem formalnym wniosek staje się wnioskiem prawnie skutecznym tylko dlatego, że organ braku tego nie dostrzegł na etapie badania spełnienia wymagań formalnych i wniosek rozpoznał merytorycznie.

W ocenie Kolegium możliwe jest jednak usunięcia braku formalnego wniosku oraz takiegoż braku korekty deklaracji podatkowej, poprzez podpisanie tych dokumentów przez zarząd spółki zgodnie z zasadami reprezentacji albo przez umocowanych do tej czynności pełnomocników. Usunięcie braku formalnego może polegać na podpisaniu złożonego w sprawie wniosku oraz korekty deklaracji albo na złożeniu do akt sprawy wniosku oraz korekty deklaracji prawidłowo podpisanych.

W tym celu Wójt Gminy D. ponownie rozpatrując sprawę powinien – według Kolegium - wezwać stronę do podpisania wniosku oraz korekty deklaracji podatkowej albo do złożenia tych dokumentów prawidłowo podpisanych, pod rygorem umorzenia postępowania w sprawie. Nieusunięcie powyższego braku formalnego wniosku i korekty deklaracji podatkowej na obecnym etapie postępowania oznaczało będzie, że wniosek i korekta deklaracji podatkowej nie wywołują skutków procesowych (są nieważne). Z tego powodu postępowanie w sprawie stanie się bezprzedmiotowe (z uwagi na brak wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty), a w takim wypadku konieczne będzie jego umorzenie. W przypadku usunięcia powyższego braku formalnego wniosku i korekty deklaracji podatkowej organ pierwszej instancji będzie uprawniony i zobowiązany jednocześnie do rozpatrzenia sprawy merytorycznie i wydania orzeczenia co do istoty. Kolegium wskazało ponadto, że wezwanie strony do podpisania wniosku i korekty deklaracji podatkowej nie może zostać oparte na art. 169 O.p., lecz na art. 155 § 1 O.p., pod rygorem umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 208 § 1 O.p., ze względu na jego bezprzedmiotowość.

Wójt Gminy D., realizując wskazania Kolegium, pismem z dnia [...] maja 2020 r. wezwał P. S.A. do podpisania wniosku z dnia [...] kwietnia 2009 r. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz załączonej korekty deklaracji podatkowej za 2007 r. albo do złożenia tych dokumentów prawidłowo podpisanych, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania. W podstawie prawnej wezwania wskazano art. 155 § 1 O.p. oraz zastrzeżono rygor umorzenia postępowania w sprawie.

Pełnomocnik strony w piśmie z dnia [...] czerwca 2020 r., nawiązując do ww. pisma Wójta Gminy D., wyraził stanowisko, że wniosek z dnia [...] kwietnia 2009 r. oraz korekta deklaracji podatkowej za 2007 r. zostały prawidłowo podpisane. Powołał się także na złożone oświadczenie z dnia [...] stycznia 2015 r. zatwierdzające czynność wniesienia ww. wniosku oraz na skuteczność potwierdzenia czynności procesowej przez stronę na podstawie art. 103 k.c. Zakwestionował powołanie w podstawie prawnej wezwania art. 155 § 1 O.p., z zastrzeżeniem rygoru umorzenia postępowania w sprawie, gdyż sankcja taka nie wynika z tego przepisu. Wskazał ponadto, że rozważenia wymaga, czy treść obowiązku nałożonego na stronę jest wykonalna.

Wobec braku przedłożenia w zakreślonym terminie prawidłowo podpisanego wniosku i korekty deklaracji, Wójt Gminy D. wskazaną decyzja z dnia [...] lipca 2020 r. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik pomimo wezwania do podpisania wniosku z dnia [...] kwietnia 2009 r. i skorygowanej deklaracji podatkowej za 2007 r., nie usunął braków formalnych, w związku z czym należało umorzyć postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowe.

Zauważyć należy, że umarzając postępowanie Wójt Gminy D. dokładnie wykonał wskazania co do dalszego postępowania w sprawie zawarte w wymienionym postanowieniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze z dnia [...] marca 2020 r. Podkreślenia wymaga, że spółka mimo, że nie zgadzała się z treścią tego postanowienia, co wynika z jej pisma z dnia [...] czerwca 2020 r., nie złożyła na nie skargi do sądu administracyjnego. Postanowienie to jest zatem ostateczne i prawomocne. Stwierdzić też należy, że poddana kontroli Sądu decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia [...] października 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy D. z dnia [...] lipca 2020 r., jest konsekwencją wcześniej zajętego przez ten organ stanowiska w postanowieniu z dnia [...] marca 2020 r.

Podkreślić trzeba, że podniesione w skardze zarzuty odnoszą się w istocie do postanowienia SKO z dnia [...] marca 2020 r. Strona wskazuje bowiem na: naruszenie art. 121 oraz 125 O.p. wskutek podniesienia przez organ kwestii braku złożenia podpisu przez drugiego dyrektora po upływie prawie 5 lat od zainicjowania postępowania podatkowego; wadliwą interpretację aktu notarialnego i rozszerzenie przez organ obowiązku składania podpisów przez dwóch dyrektorów także na korekty deklaracji podatkowych; zatwierdzenie przez inne osoby czynności dokonanych przez F. P. i prawnej dopuszczalności takiego zatwierdzenia; braku możliwości podpisania wniosku i korekty deklaracji przez obecny zarząd spółki; nierozpatrzenie przez organ możliwości zastosowania w sprawie art. 169 § 3 pkt 1 O.p. Odniesienie się do tych zarzutów wiązałoby się z dokonaniem przez Sąd oceny prawnej postanowienia z dnia [...] marca 2020 r., w sytuacji gdy nie jest ono przedmiotem kontroli sądowej. Spółka nie sformułowała natomiast w skardze żadnego zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ art. 208 § 1 O.p. dotyczącego umorzenia postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości.

W niniejszym postępowaniu Sąd nie ma możliwości kontroli legalności postanowienia SKO z dnia [...] marca 2020 r. Wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z kolei art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Nie może być wątpliwości co do tego, że granice rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny, a tym samym i orzekania, wyznacza jej rozstrzygnięcie zaskarżonym aktem. Wniosek ten da się wywieść z art. 134 § 1 ab initio p.p.s.a, którego nie można pomijać interpretując art. 135 p.p.s.a.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że istotą konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 135 p.p.s.a. jest powiązanie obowiązku sądu orzekania "w głąb sprawy" z przesłanką niezbędności takiego rozstrzygnięcia dla jej końcowego załatwienia. Wyeliminowanie z obrotu prawnego innego niż zaskarżony do sądu aktu administracyjnego wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy bez tego zabiegu załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione (por. wyroki NSA: z dnia [...] kwietnia 2017 r., II OSK 2990/15; z dnia [...] czerwca 2017 r., II FSK 1273/15; z dnia [...] kwietnia 2020 r., II OSK 1265/19). Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Mamy natomiast do czynienie z dwoma odrębnymi sprawami. Przedmiotem bowiem zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji z dnia [...] października 2020 r. jest kwestia umorzenia, na podstawie art. 208 § 1 O.p., postępowania sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r, natomiast przedmiotem postanowienia z dnia [...] marca 2020 r. – kwestia uchylenia, na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 O.p., postanowienia organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Nie jest tak, że załatwienie sprawy dotyczącej umorzenia postępowania jest niemożliwe lub utrudnione bez objęcia zakresem kontroli sądowej także wskazanego postanowienia kasacyjnego. Nadto, opowiedzenie się za poglądem aprobującym zastosowanie art. 135 p.p.s.a., oznaczałoby, że postanowienie SKO z dnia [...] marca 2020 r. podlegałoby kontroli sądowej, mimo braku złożenia przez spółkę zgodnie z przepisami prawa skargi na to postanowienie do sądu administracyjnego. Nie może być tak, że skoro spółka zaniechała wniesienia skargi do sądu, to teraz sąd niejako "z urzędu" skontroluje legalność powyższego postanowienia. Interpretacja art. 135 p.p.s.a. nie może ignorować założeń kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne, w tym wymagań (rygorów) formalnych związanych z jej uruchomieniem. Kształtują one warunki, tryb i termin wniesienia skargi do sądu, jak również jej formę i składniki treści. Podzielenie poglądu przeciwnego byłoby równoznaczne z usankcjonowaniem obejścia wzmiankowanych rygorów (por. Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, Państwo i Prawo 2007, nr [...] , str. 37).

Zauważyć też należy, że Kolegium – na mocy art. 212 w związku z art. 219 O.p – jest związane postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. od chwili jego doręczenia. Postanowienie to funkcjonuje zatem w obrocie prawnym. Dopóki nie zostanie ono wzruszone, a co za tym idzie wyeliminowane z obrotu prawnego, dopóty wiąże zarówno stronę postępowania, jak organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia [...] grudnia 2018 r., II FSK 2192/18).

Skoro zatem postanowienie z dnia [...] marca 2020 r. nie zostało uchylone, to brak jest też podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

s.J.Szulc s.L.Kleczkowski s.T.Wójcik