Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2573/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 25 października 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie NSA Przemysław Dumana, NSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] oraz [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W złożonych w Urzędzie Skarbowym w T. przez W. J. zeznaniach o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 1997 i 1998 (PIT-28), podatnik wykazał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko, opodatkowane według stawki 3,3% w wysokości 214.122,79 zł. za 1997 r. i 306.293,17 zł. za rok 1998 oraz ryczałt o przychodów ewidencjonowanych odpowiednio w kwocie 7.066,06 zł i 10.107,67 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości opodatkowania w latach 1997 i 1998 zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach przedsiębiorstwa "A", zakwestionowano zasadność opodatkowania w całości wykazanych przez podatnika przychodów stawką 3,3% - jak dla działalności usługowej w zakresie handlu.

W konsekwencji powyższego Urząd Skarbowy w T. w dniu [...] r. wydał dwie decyzje, w których określił zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za 1997 r. w kwocie 20.350,20 zł., a w drugie decyzji – za 1998 r. w kwocie 29.123,50 zł. W wyniku zaskarżenia tych decyzji, Izba Skarbowa uchyliła je i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Urząd Skarbowy w T. wydał w dniu [...] r, decyzję nr [...], w której określił W. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1997 r. w kwocie 20.350,20 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 22.072,20 zł. (od nieuiszczonego w terminach płatności zryczałtowanego podatku za miesiące VIII – XII 1997) oraz decyzję nr [...], określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r. w kwocie 29.123,50 zł i odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 22.238,70 zł. (od nieuiszczonego w terminach płatności zryczałtowanego podatku dochodowego za miesiące I – XII 1998 r.).

W odwołaniu od powyższych decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 7 i 8 kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 120, 283 § 1 i art. 290 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania ujęto zarzuty wobec przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy. W ocenie pełnomocnika podatnika niesłusznie organ pierwszej instancji zastosował § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ponieważ przedmiotem działalności podatnika – jak podkreśla się w odwołaniu – w 1997 r. i 1998 r. był tylko i wyłącznie handel. W tym świetle strona uznała, iż uzyskane z tytułu prowadzonej działalności przychody zostały prawidłowo opodatkowane stawką 3 %.

Decyzjami z dnia [...] r. nr [...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy w/w rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podniósł, iż z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] 1997 r. nr [...], wydanego przez Urząd Miasta T., wynikało iż przedmiotem działalności podatnika jest:

– handel częściami zamiennymi maszyn budowlanych oraz ich podzespołami,

– skup i sprzedaż oraz naprawa hydrauliki siłowej.

Natomiast w zaświadczeniu Urzędu Statystycznego w K. (Regon), jako podstawową działalność firmy podatnika wymieniono pozostałą sprzedaż hurtową (EKD 5170), a jako działalność drugorzędną – produkcję urządzeń podnośnikowych i chwytaków (EKD 2922).

Podatnik zarówno w prowadzonej w 1997 r. i 1998 r. ewidencji przychodów, jak i w zeznaniach PIT-28 za te lata nie wykazał żadnych przychodów poza przychodami opodatkowanymi stawką 3,3%, jak dla działalności usługowej w zakresie handlu. W załączniku do zeznania PIT 28 A za 1997 r., jako rodzaj prowadzonej działalności wskazano handel częściami zamiennymi maszyn budowlanych oraz ich podzespołami, skup, sprzedaż oraz naprawa hydrauliki siłowej, natomiast w załączniku do zeznania PIT 28 A za 1998 r. wymieniono handel częściami zamiennymi maszyn hydraulicznych oraz naprawa hydrauliki.

W łącznej skardze na powyższe decyzje pełnomocnik podatnika zarzucił rozstrzygnięciom organu odwoławczego naruszenie art. 120, 122, 124, 187 pr. 1, 188, 191, 210 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, a ponadto art. 7 i 8 kodeksu postępowania administracyjnego. Zarzuty te odnoszą się do dwóch kwestii. W pierwszej kolejności pełnomocnik strony skarżącej wskazał uchybienia popełnione przez organ w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Podniósł, iż kontrola rozpoczęła się bez okazania upoważnienia do kontroli, co naruszyło przepisy art. 283 par. 1 i 285 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a ponadto art. 7 i 8 kodeksu postępowania administracyjnego. Podał, iż kontrolujący dokonali zajęcia dokumentów za lata 1997 i 1998, wpisując do protokołu zajęcia tylko dokumenty za 1998 r. W protokole z dnia [...] 2001 r. w ogóle pominięto datę przeprowadzenia kontroli. Odnosząc się do kwestii merytorycznych pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na założeniu rzekomej działalności produkcyjnej, pomijając dowody zebrane przez siebie, jak też dostarczone przez podatnika, które miały wykazywać co innego. Zaakcentował, iż sprzedawano części zamienne w skrzynkach, skompletowane, ale nie połączone ze sobą, a więc nie wyprodukowane. Podkreślił również, iż w celu wyjaśnienia wątpliwości technicznych strona skarżąca wnosiła o powołanie biegłego, który to wniosek nie został uwzględniony, co naruszyło art. 188 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc m.in., że rozstrzygnięcie oparto o bezsporne dowody, takie jak m.in. wyjaśnienia podatnika oraz opinię Urzędu Statystycznego. Z tych też względów nie przyjęto sprzecznych z tymi dowodami oświadczeń kontrahentów podatnika. Z uwagi na bezsporny w ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy, uznano za zbędne powoływanie biegłego, w celu określenia "natury sprzedawanych przez podatnika części zamiennych", a o co wnioskował podatnik w piśmie z dnia [...] 2003 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór między organami podatkowymi, a stroną skarżącą odnosi się do rozstrzygnięcia kwestii faktycznej, mającej wpływ na wielkość zobowiązania podatkowego, tj. ustalenia jakiego rodzaju działalność gospodarczą, w świetle postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 148, poz. 719 ze zm.), prowadził podatnik. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie co do legalności decyzji zależy zatem od odpowiedzi na pytanie: czy była to wyłącznie działalność usługowa w zakresie handlu, jak podkreślała to strona skarżąca, czy też, obok tejże formy aktywności gospodarczej, podatnik również prowadził działalność produkcyjną (wytwórczą), jak widziały to organy podatkowe.

§ 5 ust. 1 pkt 3 lit. b) w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. – obowiązującego w rozpoznawanym okresie – stanowił, iż ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności usługowej w zakresie handlu wynosi 3,3% przychodów z działalności. Natomiast w ustępie 2 tegoż przepisu stwierdzono, iż jeżeli podatnik prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że prowadzi ewidencję przychodów w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W razie gdy podatnik nie prowadzi ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 9,5% przychodów. Z kolei w § 6 ust. 3 zdefiniowano pojęcie działalności usługowej w zakresie handlu ("Za działalność usługową w zakresie handlu, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 3 lit. b), uważa się sprzedaż w stanie nie przetworzonym nabytych uprzednio produktów [wyrobów] i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone w mniejsze opakowania albo rozlane w butelki, puszki lub mniejsze pojemniki"). Ustalenie zatem, że podatnik prowadzący działalność, z której przychody opodatkowane są różnymi stawkami ryczałtu, prowadzi ewidencję w sposób uniemożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności, skutkować musi stwierdzeniem wadliwości tej ewidencji i zastosowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w stawce 9,5%, z mocy § 5 ust. 2 zdanie drugie rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r.

W ocenie strony skarżącej podatnik w latach 1997 i 1998 wykonywał wyłącznie działalność w zakresie usług handlowych, podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem w wysokości 3,3%. Wykonywane w ramach tej działalności czynności miały polegać na: skupie towaru na składowiskach złomu, jego regeneracji (oczyszczaniu części i przygotowywaniu do sprzedaży przy pomocy młotka, szczotki, dłuta), łączeniu tychże części w większe podzespoły i sprzedawaniu ich jako komplet, a także na wymianie zużytych elementów zakupionego przez klienta podzespołu (m.in. dołożenie sprawnych elementów składowych do zakupionego przez klienta podzespołu).

Ustalając stan faktyczny za miesiące sierpień – grudzień 1997 r. organy podatkowe podnosiły, iż w okresie tym podatnik, poza działalnością handlową, zajmował się również działalnością produkcyjną (wytwórczą). Zdaniem organów okolicznościami świadczącymi o prowadzeniu przez skarżącego działalności wytwórczej są m.in.: brak bezpośredniej odsprzedaży części o nazwie "korpus rolki", zakupionych na podstawie faktur z dnia [...] 1997 r. i [...] 1997 r. (numery faktur [...] i [...]). Korpusy te, jako elementy składowe rolek jedno- lub dwu- krawędziowych zostały sprzedane na podstawie faktur nr [...] z dnia [...] 1997 r., nr [...] z dnia [...] 1997 i nr [...] z dnia [...] 1997 r. Organ podatkowy zaakcentował, iż wartość netto zakupionych korpusów wynosiła łącznie 4.210,00 zł., natomiast sprzedanych rolek – 9.160,00 zł. Dwie firmy, spośród trzech, będących odbiorcami rolek, w odpowiedzi na pisma Urzędu Skarbowego, wskazały iż zakupione przez nie rolki nie stanowiły jednej całości, dostarczono je w częściach. Kontrahenci ci nie potrafili jednak podać specyfikacji zakupionych części. Natomiast trzeci kontrahent – E. K., potwierdził że zakupiona przez niego rolna stanowiła kompletną, zmontowaną całość. Organy podkreśliły również, iż na fakturach sprzedaży, w miejscu "opis towaru", wpisano jedynie "rolka". Zwrócono wreszcie uwagę na to, że podatnik przed sprzedażą dokonywał również czynności odwrotnej, tzn. "demontował podzespoły i sprzedawał je w częściach", a nadto, że do protokołu kontroli podał, iż "składał i montował elementy, a później sprzedawał jako całość".

Także w odniesieniu do działalności prowadzonej przez podatnika w 1998 r. wskazano, iż obejmowała ona, poza działalnością handlową, również montaż podzespołów i regenerację części. Podkreślono, że fakt ten potwierdzony został przez samego podatnika, m.in. w protokole kontroli z dnia [...] 2001 r. Wskazano, że w remanencie sporządzonym na [...] 1997 r. zostały wykazane pompy hydrauliczne w ilości [...] szt. o wartości jednostkowej 252,50 zł. i chłodnice w ilości [...] szt. o wartości 401,70 zł. Urząd Skarbowy w T. zwrócił uwagę, że pompy te i chłodnice zostały zakupione w składnicy złomu w 1997 r., a następnie regenerowane, remontowane i sprzedane w 1998 r. (nie wykazano ich w remanencie za 1998 r.). W decyzji pierwszoinstancyjnej zwrócono uwagę, iż podatnik do wyjaśnień z dnia [...] 2001 r. dołączył faktury sprzedaży, które miały dokumentować sprzedaż w/w pomp i chłodnic (3 faktury – dokumentujące sprzedaż [...] szt. chłodnic i [...] faktur dokumentujących sprzedaż [...] szt. pomp). Organ podatkowy zaakcentował przy tym, że tylko na oryginale faktury [...] widnieje nazwa "serwomechanizm z pompą", natomiast w pozostałych trzech wypadkach na kserokopiach faktur wyraz "pompa" został dopisany długopisem, co ma świadczyć o późniejszym uzupełnieniu. Zaznaczono również, iż w tych samych wyjaśnieniach skarżący podał, że serwomechanizm z pompą sprzedany na podstawie faktury [...] został przez podatnika zmontowany (wymieniono w nim również tuleję), w serwomechaniźmie sprzedanym na podstawie faktury [...] wymieniono tuleje, a w skrzyni biegów sprzedanej na podstawie faktury [...]– cięgło z widełkami.

Uzasadniając swoje stanowisko, iż działalność skarżącego polegała na wytworzeniu ze złomowanych materiałów nowego produktu, organy produktowe zwróciły uwagę na wysokość uzyskanej przez podatnika marży (w 1997 r. wynosiła ona ok. 2.300%, a w 1998 r. – ok. 930%).

Odnosząc powyższe ustalenia stanu faktycznego do, wynikającej z § 5 ust. 1 pkt 3 lit. b) w/w rozporządzenia Ministra Finansów, definicji działalności usługowej w zakresie handlu, należy podkreślić, iż remont nabywanych przez podatnika na składowiskach złomu podzespołów, polegający na przywróceniu ich wartości użytkowej przez np. jego oczyszczenie, będzie mieścił się w zakresie tego pojęcia. Należy jednak zwrócić uwagę, że treść powyższego przepisu wyraźnie ogranicza potoczne rozumienie działalności usługowej, jedynie do sprzedaży w stanie nie przetworzonym nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów. Druga część przepisu, obejmująca pojęciem usługi w zakresie handlu, również konfekcjonowanie produktów i towarów, odnosi się praktycznie do pakowania, rozlewania lub rozważania w mniejsze opakowania wyrobów jednorodnych rodzajowo (np. cukier, kawa, gwoździe itp.). Biorąc pod uwagę fakt, że podatnik nabywał pewne podzespoły (np. tuleje, cięgło z widełkami, korpusy rolek), które montował w kompletne urządzenia i takiej formie je sprzedawał, trudno uznać, iż sprzedaż ta dotyczyła nabytych uprzednio, nie przetworzonych wyrobów. Wniosek taki wynikać może również z opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., który czynności polegające na skupie zużytych części i podzespołów do maszyn ciężkich, a następnie dokonywanie ich remontu, regeneracji i montażu w większe podzespoły w celu późniejszej ich odsprzedaży, uznał za działalność produkcyjną, której produkty końcowe tj. wyremontowane wyroby występują w obrocie towarowym (PKD 29.52.A "Produkcja maszyn dla górnictwa, kopalnictwa i budownictwa z wyjątkiem działalności uługowej"). Tezie skarżącego o dokonywaniu wyłącznie sprzedaży nieprzetworzonych, a jedynie remontowanych podzespołów, przeczą wskazywane już w decyzji pierwszoinstancyjnej faktury, w których – jako przedmiot transakcji – wymieniono przetworzony wyrób, a nie komplet nieprzetworzonych podzespołów ( np. faktury dot. rolek, na które składały się m.in. nabyte oddzielnie obudowy)

Zebrane przez organ podatkowy pierwszej instancji dowody pozwalają na przyjęcie konstatacji, iż podatnik w latach 1997 i 1998, oprócz działalności usługowej w zakresie handlu, zajmował się również działalnością produkcyjną. Wnioski wyciągnięte przez organy z tychże dowodów, zgodne są również z prawidłami logiki obrotu gospodarczego, a zatem - w ocenie Sądu – nie naruszono wyrażonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały również zamiar skarżącego, wprowadzenia do obrotu gotowego produktu. W tych warunkach nawet prowadzenie przez podatnika działalności polegającej na dokonywaniu skupu na składowisku złomu części i podzespołów różnych urządzeń oraz regenerowanie ich i kompletowanie w zespoły, a następnie dokonywanie sprzedaży kompletu zespołów przygotowanego do połączenia w określone, samodzielne urządzenie, wykracza w istocie poza działalność usługową w zakresie handlu w rozumieniu w/w rozporządzenia, stanowiąc faktycznie działalność produkcyjną. Podatnikowi faktycznie chodziło o sprzedaż gotowego urządzenia, nawet jeśli jego poszczególne podzespoły miałby połączyć nabywca. Potwierdza to ostatecznie treść faktur, w których jako przedmiot sprzedaży wyszczególniono nie poszczególne części, nabyte przez podatnika na składowisku złomu, ale całe urządzenia.

W sprawie nie jest sporne, iż strona skarżąca prowadziła ewidencję przychodów w ten sposób, że całość przychodów ujmowała w niej jako przychód opodatkowany stawką 3,3%. W tej sytuacji pogląd organów podatkowych, że tak prowadzona ewidencja uniemożliwia określenie przychodów z każdego rodzaju działalności, nie nasuwa zastrzeżeń.

W skardze na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej strona skarżąca zarzuciła również złe określenie w decyzji organu odwoławczego nr [...] numeru decyzji pierwszoinstancyjnej, naruszenie art. 7 i 8 kodeksu postępowania administracyjnego, a nadto naruszenie procedury przy prowadzeniu czynności kontrolnych. Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, nie mogą stanowić podstawy uchylenia objętych skargą decyzji. Zawarta w aktach sprawy kopia decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1997 r. zawiera dane umożliwiające jej identyfikację. Zresztą zostało od niej wniesione w sposób poprawny odwołanie. Z kolei powoływane przez stronę skarżącą przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania zarówno do postępowania kontrolnego, jak i podatkowego, regulowanego przepisami w/w ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd potwierdza natomiast zarzut pobrania do kontroli dokumentów dotyczących 1998 r. bez posiadania stosownego upoważnienia do kontroli. Dokumenty te pobrano w dniu [...] 2001 r., a stosownie upoważnienie do kontroli za ten rok Urząd Skarbowy w T. wystawił dopiero dzień później. Sąd pragnie jednak zwrócić uwagę na to, iż przystępując do kontroli w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r., w dniu [...] 2001 r., podatnikowi okazane zostało właściwe upoważnienie, co potwierdza jego podpis. W konsekwencji nie można uznać, iż powyższe uchybienie proceduralne miało wpływ na wynik sprawy, albo w jakikolwiek sposób ograniczyło możliwość udziału strony w postępowaniu. Zwrócił na to uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę.

Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Prowadząc postępowanie odwoławcze Dyrektor Izby Skarbowej oparł swoje rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji, a nadto na tej samej podstawie prawnej.

Dokonując kontroli we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określony wyżej sposób.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnianych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271).