Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 330/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6563
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 5a, art 42a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Jarosław Szulc po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 lipca 2021 r. sprawy ze skargi P. w B. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2020r. [...] Sp. z o.o. (dalej jako "Wnioskodawca", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów. Wniosek dotyczył następującego towaru: "[...]". W uzupełnieniu wniosku z [...] września 2020 r. Strona zaproponowała klasyfikację do kodu Nomenklatury scalonej 1702 90 79.

W piśmie przewodnim załączonym do wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru: "[...] - produkt powstały w [...] % z produktów mlecznych (w tym mleka w płynie [...] % oraz mleka w proszku [...]%). Pozostałe składniki to [...]% cukru, [...] % tłuszczu (tłuszcz palmowy częściowo utwardzony), [...]% syropu glukozowego, natomiast dodatki (soda oczyszczona, sorbinian potasu i aromat) stanowią [...] % wszystkich składników." Do wniosku dołączono specyfikację produktu spożywczego "[...]". W specyfikacji wskazano cechy organoleptyczne, fizykochemiczne, wartość odżywczą w 100g produktu, alergeny, GMO, termin ważności, transport, przechowywanie oraz rodzaj opakowania. Do wniosku dołączono także zdjęcie opakowania produktu.

Po przeprowadzonym postępowaniu, organ pierwszej instancji w wiążącej informacji stawkowej z dnia [...] grudnia 2020r. Nr [...] wskazał, że towar "[...]" klasyfikowany jest do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r. poz. 106, ze zm. dalej jako: "u.p.t.u.", "ustawa").

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ, po omówieniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej i ustalonego stanu faktycznego, stwierdził, że towar będący przedmiotem niniejszej sprawy posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 17 oraz pozycją 1704 CN. Klasyfikacja towaru została przeprowadzona w oparciu o postanowienie reguły 1 ORINS.

Skarżąca pismem z dnia [...] grudnia 2020r. wniesionym za pośrednictwem platformy ePUAP, złożyła odwołanie.

Organ odwoławczy wezwał Spółkę do wyjaśnienia powstałych rozbieżności poprzez potwierdzenie bazy wyjściowej mleka w produkcie. W odpowiedzi Skarżąca potwierdziła, że baza wyjściowa mleka wynosi około [...]%.

Na mocy postanowienia z [...] lutego 2021r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględnił wniosek dowodowy Skarżącej i postanowił o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka M. K. na okoliczność surowców, procesu technologicznego i końcowego produktu "[...]". W zaplanowanym terminie, tj. [...] marca 2021 r., odbyło się w T. przesłuchanie świadka. W dniu [...] marca 2021r. Spółka złożyła wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z opinii [...] na okoliczność ustalenia, czy produkt objęty postępowaniem jest produktem mlecznym, czy też jest innego rodzaju produktem, zaliczanym do wyrobów cukierniczych. Postanowieniem z dnia [...] marca 2021r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia ww. dowodu.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a u.p.t.u., jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według: Nomenklatury scalonej (CN), Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) albo Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Organ podkreślił, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. Organ odwoławczy przedstawił okoliczności, ze względu na które klasyfikacja do działu 04 CN jest niemożliwa, a następnie uzasadnił swoją decyzję. Ustosunkował się do materiałów, na które powołała się Skarżąca oraz do zeznań świadka.

Na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, w uzupełnieniu do wniosku, Strona proponowała orzeczenie klasyfikacji produktu do pozycji 1702 CN. Natomiast w odwołaniu, Spółka postulowała zaklasyfikowanie towaru "[...]" do działu 04 CN, wskazując zarazem na podpozycję Nomenklatury scalonej 0404 90. Pozycją 0404 CN objęte są towary takie jak "Serwatka, nawet zagęszczona lub zawierająca dodatek cukru lub innego środka słodzącego; produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Produkty te mogą być w postaci płynu, pasty lub postaci stałej (także zamrożone) i mogą być zagęszczone (np. w proszku) lub zakonserwowane.". Towar będący przedmiotem rozpatrywanej sprawy składa się w [...]% z mleka (mleko płynne [...]%, mleko w proszku [...]%). Nie mniej w ocenie organu analiza procesu technologicznego produkcji prowadzi do wniosku, że wskutek wymieszania składników oraz ich obróbki termicznej wyrób końcowy utracił cechy produktu mlecznego z pozycji 0404 CN. Zmienia się nie tylko jego skład chemiczny poprzez odparowanie wody z surowca jaki stanowi mleko, ale również jego cechy organoleptyczne (barwa i smak produktu końcowego).

Dodatkowo organ wskazał, że w bazie EBTI wiążących informacji taryfowych utworzonej przez Komisję Europejską w celu efektywnego zarządzania procedurą wydawania wiążącej informacji taryfowej, brak jest WIT klasyfikujących podobne produkty do pozycji 0404 CN. Ponadto zauważył, że towar, do którego odnosi się wskazane przez Spółkę Oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego (dalej: KKC), jest zupełnie innym produktem niż "[...]". W oświadczeniu jest mowa o produkcie w postaci proszku. Ponadto występuje diametralna różnica pomiędzy składami towarów, w szczególności brak jest informacji o dodatku sacharozy. Organ przytoczył Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej do podpozycji 04049021 do 04049089 i ocenił, iż odesłanie do poz. 0402 w niniejszej sprawie jest nieuzasadnione, ponieważ pozycja ta dotyczy mleka zagęszczonego, w którym nie dochodzi do karmelizacji sacharozy, tj. Noty do CN do 0402 nie odnoszą się do gotowych mas cukierniczych.

W świetle powyższych argumentów organ stwierdził, że towar "[...]" nie może zostać zaklasyfikowany do działu 04 CN. Nie może być również objęty poz. 1901, ponieważ stanowi produkt cukierniczy (gotową masę cukierniczą), a produkty takie są wykluczone z poz. 1901 na mocy Uwag do HS do poz. 1901.

Organ odwoławczy przeanalizował również możliwość klasyfikacji masy kajmakowej do poz. 1901, która zgodnie z brzmieniem obejmuje "Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Zgodnie z Notami do HS poz. 1901 niniejsza pozycja nie obejmuje produktów o charakterze wyrobów cukierniczych (pozycja 1704) i produktów zawierających 5 % masy lub więcej kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (pozycja 1806) oraz napojów (dział 22). Niniejsza pozycja obejmuje również mieszaniny i bazy (np. proszki) do produkcji lodów śmietankowych, ale nie obejmuje lodów śmietankowych i innych jadalnych lodów na bazie składników mleka (pozycja 2105)." Mając na uwadze zawarte wykluczenie (poz. 1901 nie obejmuje produktów o charakterze wyrobów cukierniczych – pozycja 1704), zdaniem organu odwoławczego, klasyfikacja produktu dokonana przez Organ pierwszej instancji do pozycji 1704 CN, jest prawidłowa. Poz. 1704 obejmuje "Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao".

Wobec powyższej analizy, zarzut Skarżącej co do niewłaściwej klasyfikacji towaru w ocenie organu nie został potwierdzony. Jej produkt spełnia przesłanki klasyfikacji do pozycji 1704 CN, uniemożliwiając tym samym przyporządkowanie go do działu 04 Nomenklatury scalonej.

Uzasadniając zastosowanie stawki podatku od towarów i usług organ podał, że towar "[...]" klasyfikowany jest do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej (CN), a więc podlega wyłączeniu, o którym mowa w treści poz. 2 załącznika nr [...] do ustawy, tym samym jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. u.p.t.u. Skoro towar będący przedmiotem niniejszej sprawy nie może zostać zaklasyfikowany do działu CN 04, wobec czego nie jest możliwe zastosowanie stawki podatku w wysokości 5%. Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stawkę podatku od towarów i usług.

W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając:

a) naruszenie prawa materialnego:

- art. 42 a pkt 2 u.p.t.u. w związku z treścią rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - ostatnie brzmienie nadane rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020r., przez nieuwzględnienie przy wydaniu Wiążącej informacji stawkowej brzmienia pozycji 0404 załączniki nr I do tego rozporządzenia (dalej rozporządzenie jako CN) i jej rozwinięcia z dodatkiem 90 i dodatkiem 81, 83 lub 89 (Dz.Urz. UE L 361/73 z 30.10.2020 r.), którego to treść normatywna jednoznacznie wskazuje, że do produktów mlecznych poza serwatką, zalicza się także inne produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru łub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone,

- art. 42e ust. 1 u.p.t.u., przez nieuwzględnienia jego treści, zakładającej zasadność pozyskania opinii z zakresu dziedzin spoza przepisów prawa podatkowego tj. opinii specjalistycznego instytutu w zakresie oceny rodzaju i właściwości produktu spożywczego, będącego przedmiotem oceny – klasyfikacji,

b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wydaną i zaskarżoną decyzję:

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 – dalej jako: "O.p.") w związku z art. 42e ust. 1 u.p.t.u. i nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony skarżącej w sprawie dowodu z opinii biegłego tj. opinii specjalistycznego instytutu ze sfery produktów spożywczych, w szczególności w sytuacji w której ustawa podatkowa różnicuje stawki podatkowe w szczególności w sferze produktów spożywczych, a do oceny właściwości i cech tego rodzaju produktów konieczna jest wiedza specjalistyczna;

- art. 191 O.p. przez przekroczenie swobodnej, ale nie dowolnej oceny materiału dowodowego i dokonanie ustaleń, że oceniany przez organ produkt składający się z ponad [...]% z mleka, którego proces produkcji nie zmienia właściwości mleka i nie prowadzi do wytworzenia innego rodzaju produktu o innych cechach i właściwościach, nie jest produktem mlecznym, w sytuacji w której organ nie wykonał żadnych innych czynności dowodowych, które podważałyby stanowisko strony skarżącej, podczas gdy produkt będący przedmiotem dokonanej przez organ podatkowy oceny jest pozostałym produktem mlecznym o którym mowa w pozycji 0404 załącznika nr I do CN;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i sporządzenie uzasadnienia do wydanej decyzji, które nie zawiera praktycznie żadnego uzasadnienia faktycznego dla odrzucenia stanowiska strony skarżącej, dlaczego produkt podatnika jest innym produktem niż produkt mleczny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w takiej sytuacji, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18. Powyższe znajduje także oparcie w poglądzie zaprezentowanym w uchwale NSA z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19. Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne jest zgodne z prawem i nie ma charakteru dowolnego.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 - dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] kwietnia 2021r. Nr [...] utrzymująca w mocy wiążącą informację stawkową z dnia [...] grudnia 2020r. Nr [...] określającą dla towaru "[...]" kod nomenklatury scalonej (CN) 1704 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 5a u.p.t.u. towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), organ winien wyjść od reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia ORINS wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że mamy do czynienia z towarem objętym nową matrycą stawek VAT od 01 lipca 2020 r., podlegającym tym samym od tej daty identyfikacji - dla celów stosowania stawek VAT - z wykorzystaniem Nomenklatury scalonej (CN). Przedmiotem sporu jest natomiast prawidłowość sklasyfikowania towaru: "[...]" do odpowiedniego działu Nomenklatury scalonej (CN) – na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla tego towaru. Problem klasyfikacyjny sprowadza się zatem do wskazania, czy mamy do czynienia z wyrobem:

- objętym kodem 1702 90 79 (dział 17 CN) jak wskazuje Skarżąca we wniosku o wydanie WIS, względnie,

- objętym kodem 0404 90 (dział 04 CN), co Skarżąca podnosi w odwołaniu oraz w skardze,

czy też – jak twierdzi organ – wyrób będący przedmiotem analizy należy przyporządkować do pozycji 1704 w dziale 17 CN.

Skarżąca podała, że w skład wyrobu wchodzą: cukier – [...]%, mleko płynne – [...]%, mleko pełne w proszku – [...]%, tłuszcz palmowy – [...]%, syrop glukozowy – [...]%, pozostałe składniki – [...]%.

Przywołując WIS z dnia [...] grudnia 2020 r., w której "[...]" został zaklasyfikowany do działu 17 CN pod pozycją 1704, Skarżąca stwierdziła w odwołaniu (a potem podtrzymała w skardze), że wyrób powinien być jednak sklasyfikowany, w dziale CN 04. Konkretnie zaś Skarżąca wskazuje na pozycję 0404 90 Nomenklatury scalonej, obejmującą pozostałe produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone objęte stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%. Jednocześnie podkreśliła, że surowcem bazowym jest mleko, proces technologiczny prowadzący do karmelizacji między białkami i laktozą nie prowadzi do zmiany głównej cechy produktu jako produktu mlecznego.

Klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Organ wskazuje, że w odniesieniu do przedmiotowego towaru przeprowadził analizę zaklasyfikowania opierając się na regule 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS). Reguła 1 wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Odnosząc się do pierwotnej propozycji Skarżącej zakładającej klasyfikację wyrobu "[...]" pod pozycją CN 1702 90 79 należy wskazać, że pozycja ta dotyczy karmelu (pozostałego, innego niż przyporządkowane do kodów CN: 1702 90 71, 1702 90 75), który stosownie do not wyjaśniających do HS jest brązową niekrystaliczną substancją o aromatycznym zapachu, występującą zarówno w postaci bardziej lub mniej płynnego syropu, jak i stałej, przeważnie proszku. Karmel otrzymuje się go przez dłuższe lub krótsze podgrzewanie w temperaturze od 120° do 180°C cukru (przeważnie glukozy lub sacharozy) lub melasy. Organ zasadnie wskazał, że wyrób nie może zostać objęty proponowaną we wniosku o wydanie WIS klasyfikacją, ponieważ skład i proces produkcji wskazuje, że nie stanowi on cukru karmelizowanego, lecz przetworzoną masę (z dużym udziałem cukru, ale też mleka płynnego i mleka w proszku) gotową do spożycia oraz do wykorzystania w produkcji wyrobów spożywczych.

Kwestionując rozstrzygnięcie organu Skarżąca twierdzi, że "[...]" jest karmelizowanym produktem mlecznym, co oznacza, że powinien być przyporządkowany do pozycji CN 0404 90. Prezentowane stanowisko Skarżąca uzasadniła treścią oświadczenia Komitetu Kodeksu Celnego odnośnie ustalenia kodu CN dla karmelizowanych produktów mlecznych oraz Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do pozycji od 0404 90 21 do 0404 90 89. Za uznaniem wyrobu za produkt mleczny przemawia jej zdaniem także skład produktu oraz proces wytwarzania bazujący na zagęszczeniu mleka jego roztworu w procesie długotrwałego podgrzewania.

Negując powyższe stanowisko Skarżącej, organ wskazuje, że w Notach wyjaśniających do działu CN 04 zakwalifikowano do produktów mleczarskich mleko (pełnotłuste oraz częściowo lub całkowicie odtłuszczone), śmietanę, maślankę, zsiadłe mleko i ukwaszoną śmietanę, jogurt, kefir oraz inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietanę, serwatkę, produkty składające się z naturalnych składników mleka gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, masło oraz inne tłuszcze i oleje uzyskane z mleka, produkty mleczarskie do smarowania, ser i twaróg. Ponadto wymienione wyżej produkty oprócz składników naturalnego mleka (np. mleko wzbogacone w witaminy lub sole mineralne), mogą zawierać dodatkowo małe ilości środków stabilizujących, które służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym, jak również bardzo małe ilości przeciwutleniaczy lub witamin normalnie niewystępujących w mleku. Niektóre z tych produktów mogą zawierać również małe ilości związków chemicznych koniecznych do ich przetworzenia; produkty w postaci proszku lub granulek mogą zawierać środki przeciwzbrylające.

Organ w odniesieniu do pozycji CN 0404 (Serwatka, nawet zagęszczona lub zawierająca dodatek cukru lub innego środka słodzącego; produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone) odwołując się do Not wyjaśniających zauważył, że poza naturalnymi składnikami mleka i dodatków wymienionych w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do działu CN 04, produkty objęte pozycją CN 0404 mogą zawierać również dodatek cukru lub innego środka słodzącego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie odnotował, że produkt składa się w ponad połowie z mleka, jednakże podkreślił, że w składzie surowcowym zawiera on [...]% cukru oraz [...]% syropu glukozowego, zaś ze specyfikacji produktu spożywczego wynika, że na 100g produktu przypada [...], a Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w odniesieniu do działu 4 nie przewidują możliwości dodania innych substancji, niż wymienione w opisie produktów mleczarskich (pkt I), także występujących w analizowanym wyrobie tłuszczu palmowego czy aromatu.

Zdaniem Sądu należy podzielić stanowisko, że udział w składzie produktu sacharozy – 1/3 masy oraz składników niedopuszczonych w dziale 4 CN (tłuszcz palmowy, aromat) świadczą o tym, że produkt utracił cechy produktu mlecznego z działu 4 CN. Również proces produkcji, jak słusznie stwierdza organ, prowadzi do wniosku, że wymieszanie składników oraz ich obróbka termiczna powoduje, że wyrób końcowy utracił cechy produktu mlecznego. Zmienia się nie tylko jego skład chemiczny poprzez odparowanie wody z surowca jaki stanowi mleko, ale również jego cechy organoleptyczne (barwa i smak produktu końcowego).

Wobec powyższego jako prawidłowe należy uznać zaklasyfikowanie omawianego wyrobu "[...]" jako wyrobu cukierniczego pod pozycją CN 1704, w związku z czym nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 42a pkt 2 u.p.t.u. Właściwie organ ocenił, że w tym produkcie dominująca pierwotnie zawartość mleka w składzie procentowym produktu została zniwelowana wskutek przeprowadzenia całego procesu technologicznego. Doprowadził on do tego, że cukier nadał zasadniczy charakter całemu produktowi, a nie był tylko czynnikiem poprawiającym jego właściwości funkcjonalne. Zasadniczy charakter towaru jest nadawany właśnie przez cukier (dodaną sacharozę i laktozę pochodzącą z mleka), zawartość węglowodanów ogółem w produkcie co wynika ze specyfikacji produktu spożywczego. Do wniosków takich skłania ocena zeznań świadka M. K., kierownika zakładu produkcyjnego Skarżącej, którego obowiązki wiążą się z procesami technologicznymi. Świadek ten przyznał, że produkt jest gotową masą nadającą się do bezpośredniego spożycia, gotową masą cukierniczą. Potwierdza to charakterystyka zastosowania w specyfikacji produktu spożywczego "[...]" jako masy gotowej do użycia, szczególnie polecanej do smarowania gofrów, do dekorowania i przekładania ciast oraz tortów, doskonałej do nadziewania korpusów babeczek.

Istotnie odpowiada to Notom wyjaśniającym do HS do pozycji 1704, zgodnie z którymi obejmuje ona większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków, w tym masy na bazie cukru zawierające mało lub niezawierające tłuszczu, odpowiednie do bezpośredniego przetworzenia w wyroby cukiernicze objęte niniejszą pozycją, ale także mogące służyć jako nadzienie wyrobów objętych tą lub innymi pozycjami.

Nie doszło również do naruszenia prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie treści art. 42e ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten w istocie rzeczy o obowiązku uiszczenia opłaty z tytułu przeprowadzonych badań lub analiz w przypadku, gdy będą one niezbędne do wydania WIS. Wbrew temu, co zarzuca Skarżąca treść omawianego przepisu nie implikuje konieczności wykonania takich badań lub analiz.

Niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art.197 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Ostateczne stanowisko organu Sąd uważa za prawidłowe i przekonująco uzasadnione, logicznie wypływające z materiału zebranego w stopniu wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia, w oparciu o który organ orzekał. Okoliczności i dowody w postępowaniu zostały ocenione z uwzględnieniem ich wzajemnego powiązania. Jednocześnie odmawiając, postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r., przeprowadzenia dowodu z opinii [...] organ trafnie wyjaśnił, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do rozpoznania sprawy, nie było także uzyskanie w tym celu wiadomości specjalnych, na które wskazywała Skarżąca we wniosku.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo przeanalizował uwagi do stosownych działów Nomenklatury scalonej oraz Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i wyjaśnił swoje stanowisko biorąc pod uwagę przedstawione przez Skarżącą informacje o wyrobie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja. Fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji.

Odnosząc się do wniosku dowodowego złożonego w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2021r., należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania podatkowego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami podatkowymi. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji. W rezultacie sąd administracyjny nie może wbrew materiałom zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego oraz odmiennie niż wynika to z treści zaskarżonej decyzji, dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów nieprzedłożonych przez stronę w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyroki NSA z dnia: 27 lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 699/17; z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 441/08; z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1507/17; z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2458/17; z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 467/19; z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 2078/14; A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo 2009, nr 2, str. 42-54). Ponadto na tle analogicznej sytuacji, przedłożenia ekspertyzy prawnej dopiero na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "brak jest podstaw prawnych by opracowanie (...) zatytułowane "Ekspertyza prawna", uznać za dowód uzupełniający z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Przedmiotowy wniosek odwodowy uznać zatem należało za spóźniony bowiem winien on być uprzednio oceniony przez organy podatkowe wydające decyzje w sprawie." (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 911/15). W związku z powyższym Sąd oddalił wniosek Skarżącej o przeprowadzenie dowodu.

Końcowo jeszcze odnosząc się do kwestii podniesionej w piśmie z dnia [...] lipca 2021r. dotyczącej ustalenia jaki produkt był przedmiotem wiążącej informacji stawkowej, to wyjaśnić należy, że w tym zakresie wiążąca dla Sądu jest sentencja zaskarżonej decyzji. Nie budzi wątpliwości, iż sentencja decyzji z dnia [...] kwietnia 2021r. nr [...] dotyczy informacji stawkowej dla produktu "[...]" . Ponadto z pisma organu nie wynika żeby wydano "uzupełniającą" decyzję. Organ wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2021r. wydano dwie decyzje dotyczące tego samego produktu: nr [...] i nr [...] (k-14 akt sądowych). Okoliczność ta została uwzględniona w orzeczeniu tut. Sądu z dnia 13 lipca 2021r. w sprawie sygn. akt I SA/Bd 305/21, który stwierdził nieważność decyzji z dnia [...] kwietnia 2021r. nr [...] dotyczącej produktu "[...]".

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.