Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 2062/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 22 i 23
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122; art. 187; art. 210 par 1 i 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk (spr.), Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Anna Malinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2004r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy na rzecz skarżącego kwotę [...] /[...]/ złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...]r. Urząd Skarbowy na podstawie art. 21 § 1 i 3, art. 52 § 1 pkt 1, art.193 § 1 i 4, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust.1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) określił J. R. i K. R. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] rok w wysokości [...]zł, nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...]zł, traktowaną na równi z zaległością podatkową, wykazaną w zeznaniu i zwróconą przez organ podatkowy oraz nadpłatę podatku dochodowego, w wysokości wyższej od należnej w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził kontrolę działalności gospodarczej prowadzonej przez J. R. w [...] r. W jej toku ustalono, że podatnik uzyskiwał przychody z tytułu świadczenia usług montażu i sprzedaży drzwi suwanych do zabudowy wewnętrznej oraz z tytułu świadczenia usług w zakresie roznoszenia ulotek reklamowych. Zdarzenia gospodarcze, dotyczące powyższej działalności ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów. Przychód wykazany przez podatnika w księdze podatkowej w wysokości [...] zł w całości był przychodem dokumentowanym fakturami VAT, na który składał się:

- przychód ze sprzedaży i montażu drzwi - [...]zł

- przychód z usług montażu świadczonych dla firmy "[...]" ze Sz. - [...]zł

- przychód z roznoszenia ulotek [...]zł.

W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych, w oparciu o przedłożone dowody źródłowe, dokonano ilościowego rozliczenia kupowanych i sprzedawanych towarów handlowych, tj. drzwi. Jak ustalono, w [...] r. podatnik zakupił 52 sztuki drzwi, natomiast z dowodów sprzedaży wynikało, że sprzedał 48 sztuk.

Drzwi w ilości 4 sztuk, które nie zostały wykazane w sprzedaży podatnik zakupił według faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. za kwotę [...] zł (2 sztuki) oraz według faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. za kwotę [...] zł (2 sztuki). Drzwi wymienione w fakturze nr [...] zostały wykazane w remanencie końcowym sporządzonym na dzień [...]r., jednak podatnik nie uwzględnił wartości pozostałych elementów kupowanych w komplecie z drzwiami, zaniżając tym samym wartość remanentu końcowego o kwotę [...]zł. We wskazanym powyżej remanencie brak było drzwi zakupionych na podstawie faktury nr [...]w związku z czym Urząd Skarbowy przyjął, że ww. drzwi wraz z elementami dodatkowymi zostały sprzedane, a przychód z ich sprzedaży nie został wykazany w księdze podatkowej. Przychód z powyższej sprzedaży ustalono na kwotę [...] zł, na podstawie ceny zakupu wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., dokumentującej sprzedaż 2 sztuk drzwi o zbliżonej wartości zakupu.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że w trakcie prowadzonego postępowania Urząd Skarbowy stwierdził, że łączna kwota kosztów uzyskania przychodów wykazana w księdze podatkowej wyniosła [...] zł, w tym:

- wydatki na zakup towarów handlowych - [...] zł,

- - pozostałe wydatki - [...]zł.

Spośród kosztów zaliczonych do pozostałych wydatków zakwestionowano wydatek poniesiony na zakup ekspresu do kawy w kwocie [...] zł - faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., wskazując, że zgodnie z art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, pomiędzy wydatkiem a przychodem musi istnieć związek tego typu, że jego poniesienie miało wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź na funkcjonowanie źródła przychodu. Z uwagi i na to, że pomiędzy powstaniem lub zwiększeniem przychodów uzyskiwanych przez podatnika, a poniesieniem wydatku na zakup ekspresu do kawy trudno dopatrzyć się takiego związku brak było podstaw, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z uzasadnienia omawianej decyzji, przedmiotem odrębnej, szczegółowej analizy Urzędu Skarbowego były koszty związane z używaniem telefonów oraz koszty zakupu paliwa do samochodu osobowego wprowadzonego do ewidencji środków trwałych.

W zakresie wydatków związanych z używaniem telefonów Urząd Skarbowy ustalił, że w [...] r. podatnik korzystał z usług sieci TP S.A., Plus GSM i Centertel, i że na kwestionowaną kwotę poniesionych wydatków w wysokości łącznej [...] zł, złożyły się:

- usługi telefoniczne - [...] zł,

- zakup dwóch zasilaczy do telefonów - [...] zł,

- zakup dwóch telefonów komórkowych - [...] zł,

- zakup telefonu stacjonarnego - [...] zł,

- przeniesienie stacji telefonicznej - [...] zł.

Analizując powyższe wydatki, organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatku poniesionego na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł, wystawionej przez Telekomunikację Polską S.A. za przeniesienie stacji telefonicznej, gdyż usługa ta dotyczyła przeniesienia numeru telefonicznego dla pani K. - babci podatnika oraz faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł na zakup telefonu, gdyż po wygaśnięciu umowy dzierżawy lokalu przy ul.[...] , podatnik zrezygnował z numeru telefonu stacjonarnego na rzecz ww. osoby.

Ponadto zakwestionowano wydatek poniesiony na zakup ładowarki do telefonu - faktura VAT nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł bowiem, jak się okazało pod symbolem wskazanym na fakturze oznaczającym nazwę zakupionego towaru, krył się stolik, a nie ładowarka do telefonu. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że w okresie od [...] do [...] r. podatnik przeprowadził łącznie 1106 rozmów w sieci TP S.A., 405 rozmów w sieci PLUS GSM oraz, w okresie od [...] do l[...], 172 rozmowy w sieci Centertel.

W ocenie organu podatkowego ani rodzaj ani rozmiary prowadzonej działalności nie uzasadniają przeprowadzenia tak dużej ilości rozmów, co sprawiło, że wezwano podatnika do przedłożenia wykazu zrealizowanych połączeń (bilingów) za poszczególne miesiące [...] r. Ponieważ J. R. wykazów takich nie okazał, uznano że nie udowodnił on, iż wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - wydatki telefoniczne w łącznej kwocie [...] zł dotyczyły prowadzonej przez niego działalności.

Dalej w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że analizując dokumenty źródłowe dotyczące zakupu oleju napędowego do wykazanego w ewidencji środków trwałych samochodu[...] , ustalono że w [...] r. podatnik wykazał jako koszt działalności gospodarczej zakup ogółem 1.612,80 litrów oleju napędowego na łączną kwotę [...] zł. Stwierdzono też, że w poszczególnych miesiącach [...] r. zakupy oleju napędowego były ilościowo bardzo zróżnicowane i w żaden sposób nie znajdowały one odzwierciedlenia w ilości świadczonych usług. W tej sytuacji organ podatkowy uznał, że zapisy w księdze podatkowej w zakresie ilości zakupionego paliwa nie odpowiadają rzeczywistości. Wielkość kosztów związanych ze zużyciem oleju napędowego ustalono szacunkowo, tj. na podstawie wydatków poniesionych i udokumentowanych przez podatnika w miesiącach, w których koszty te nie były kwestionowane ([...], [...],[...]) jako wielkość średnią ilości zakupionego paliwa w tych miesiącach oraz średniej ceny zakupu paliwa ustalonej dla poszczególnych miesięcy. Organ podatkowy uznał powyższe miesiące za reprezentatywne z uwagi na to, że ilość przeprowadzanych transakcji zakupu i sprzedaży była taka sama. Na tej podstawie Urząd Skarbowy ustalił, że łączna kwota wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów stanowi kwotę [...]zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał ponadto, że w związku z ustaleniami kontroli w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, na podstawie § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199), uznał księgę podatkową prowadzoną w [...] r. przez podatnika za nierzetelną i, w oparciu o art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, odmówił jej mocy dowodowej. Zgodnie bowiem z ww. przepisami księgę podatkową uznaje się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Księgę uznaje się za rzetelną również wtedy, gdy niewpisane lub wpisane błędnie kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy. Norma ta ma także zastosowanie w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym organ podatkowy dokonał ustalenia faktycznie uzyskanych przychodów oraz poniesionych kosztów w oparciu o dowody źródłowe, a w przypadku ich braku zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. szacunkowo.

Nie zgadzając się ze wskazanym rozstrzygnięciem Urzędu Skarbowego podatnicy złożyli odwołanie w którym zarzucili organowi podatkowemu:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa, kosztów rozmów telefonicznych oraz wydatków poniesionych na wyposażenie biura oraz § 11 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie błędnej oceny rzetelności oraz mocy dowodowej prowadzonej księgi,

- naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 23 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie zastosowania szacunkowej metody określenia podstawy opodatkowania, art.120, art.121 § 1, art.122, art.123 § 1 w zakresie naruszenia ogólnych norm postępowania, art.180 § 1, art.187 § 1, art. 190, art.192, art.193 § 4 - 6 w zakresie naruszeń związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zakresie błędów formalnych zaskarżonej decyzji.

Izba Skarbowa - Ośrodek Zamiejscowy po rozpatrzeniu argumentów odwołania i ustaleniu stanu faktycznego sprawy, decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiłą wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r., liczonego na obojga małżonków, w kwocie [...] zł, nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł oraz traktowaną na równi z zaległością podatkową, wykazaną w zeznaniu i zwróconą przez organ [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy potwierdził ustalenia Urzędu Skarbowego w zakresie ilościowego rozliczenia zakupionych i sprzedanych towarów handlowych, w wyniku czego stwierdzono, że podatnik nie zaewidencjonował przychodu ze sprzedaży drzwi suwanych zakupionych na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. W tym zakresie Izba Skarbowa nie dała wiary wyjaśnieniom J. R. jakoby drzwi zakupione na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. zostały zamontowane w miejscu wcześniej reklamowanych (zakupionych na podstawie faktury [...]), albowiem nie byłoby to zgodne z rodzajem drzwi wskazanych na poszczególnych fakturach. I tak, na podstawie wskazanych przez podatnika argumentów należałoby wysnuć wniosek, że [...]r. podatnik zakupił jedną sztukę drzwi suwanych stalowo - szklanych i jedną sztukę drzwi stalowych z płytą (faktura VAT nr[...]), a zamontował dwie sztuki drzwi stalowych z płytą (faktura VAT nr [...] z [...] r.), co jest, według organu odwoławczego, oczywiście nielogiczne. Z tego względu organ podatkowy podkreślił, że podatnik winien mieć świadomość konieczności prawidłowego opisania dokumentów czy też opatrzenia ich jakąkolwiek informacją, umożliwiającą powiązanie zakupu ze sprzedażą. Tymczasem z przedłożonych przez podatnika dokumentów źródłowych, zdaniem organu odwoławczego, nie wynika, aby reklamacja drzwi miała miejsce, a ponadto podatnik nie przedłożył żadnych innych dowodów potwierdzających wiarygodność swoich wyjaśnień.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że w kontekście ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji za trafny należy uznać pogląd, że niezaewidencjonowanie sprzedaży towarów handlowych spowodowało nierzetelność księgi podatkowej, gdyż nie spełniała ona istotnego wymogu, iż musi być prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Z tego względu organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie zasadne było zastosowanie metody szacowania przychodu.

Jeżeli chodzi o oszacowanie kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy wskazał, że wydatki ponoszone przez podatnika na zakup oleju napędowego były ilościowo bardzo zróżnicowanie i w żaden sposób nie odzwierciedlały, wynikających z dokumentów źródłowych, wykonanych usług. Z tego względu brak było uzasadnionych przyczyn dla zakwalifikowania wszystkich wykazanych w księdze podatkowej wydatków na zakup paliwa do kosztów mających związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego, przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda szacowania kosztów pozwoliła na ustalenie danych zbieżnych z rzeczywistością, opierała się bowiem na dowodach źródłowych, znajdujących odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Izba Skarbowa uznała jednak za słuszny argument podatnika, że samochód [...] uległ wypadkowi w dniu [....] r. (podczas gdy urząd skarbowy przyjął, że miało to miejsce w dniu [....]r.) i zwiększyła koszty uzyskania przychodów o wydatki poniesione na zakup oleju napędowego do [...]r., tj. o kwotę [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika w dalszym ciągu, że z uwagi na treść art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy podatkowej z 26 lipca 1991 r., stanowiących, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu i pozostające w związku przyczynowym z osiąganym przychodem, zasadne było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rozmowy telefoniczne w wysokości [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego ilość przeprowadzanych przez podatnika rozmów w stosunku prowadzonej działalności nasuwa podejrzenia, że nie były one związane z działalnością gospodarczą ww.. Wobec nie przedłożenia przez podatnika wykazu zrealizowanych w [...] r. połączeń, Izba Skarbowa za w pełni uzasadnione uznała wyeliminowanie wskazanych powyżej wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, organ odwoławczy za prawidłowe uznał także nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wyposażenia biura, wskazując jednocześnie, że to na podatnikach ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby ich twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych.

Decyzję tę podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie lub przekazanie organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie nastąpiło naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 kpa albowiem organy podatkowe bezzasadnie uznały za nierzetelną prowadzoną przez podatnika księgę podatkową, uznając m.in. że nie zaewidencjonowano w niej sprzedaży towarów handlowych w postaci drzwi. Jak wskazano w skardze, organy podatkowe nie uwzględniły sporządzonego przez stronę remanentu, w którym wykazano 4 sztuki niesprzedanych drzwi, a nadto błędnie podają numery faktur na podstawie, których zakupione zostały te towary. Postawienie zarzutu nierzetelności ksiąg podatkowych, jak wskazuje skarżący, powinno być poprzedzone sporządzeniem oddzielnego protokołu badania ksiąg, który winien być doręczony stronie wraz z odpowiednim pouczeniem o możliwości zgłoszenia zastrzeżeń. W niniejszej sprawie, jak podkreślono w skardze, Skarżący został pozbawiony ww. uprawnień wynikających z art. 193 § 6 - 8 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem podatnika, niezasadnie było także kwestionowanie przez organy podatkowe prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa, przeprowadzone rozmowy telefoniczne oraz wyposażenie biura albowiem niewątpliwie były one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc właściwym do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 wyżej cytowanej ustawy. Jego brzmienie nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, tylko jednak wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zarazem przekonywająco uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1996 r., sygn. akt I SA/Gd 1991/96, z dnia 18 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Kr 1448/97 oraz z dnia 22 czerwca 2001 r., sygn. akt I S.A./Gd 1870/98), bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 1994 r., sygn. akt SA/Po 3138/93, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1995, nr 1, poz. 41; z dnia 2 sierpnia 1995 r., sygn. akt III SA 502/94, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1996, nr 2, poz. 95 oraz z 14 września 1995 r., sygn. akt SA/P 798/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996, nr 6, poz. 191). Aby można uznać więc jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Należy zwrócić jednak uwagę, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku (por. zwłaszcza wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 195/96 oraz z dnia 29 stycznia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 632/97). Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu skarżący w toku postępowania podatkowego nie wykazał istnienia związku pomiędzy zakwestionowanymi wydatkami a przychodem, czy to uzyskanym, czy to oczekiwanym. Pomimo wezwania organu podatkowego J. R. nie przedstawił wykazu połączeń zrealizowanych w [...] r., celem ustalenia czy miały one związek z prowadzoną działalnością lub dowodów uzasadniających poniesienie wydatków na zakup paliwa w udokumentowanej wysokości.

W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, nie można zatem podzielić w tym zakresie zarzutów podniesionych w skardze. Sprowadzają się one bowiem jedynie do ogólnych twierdzeń o istnieniu związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi kosztami a przychodem, które wobec braku stosownego materiału dowodowego trudno uznać za przekonywujące.

Z tego względu ustalenia organów podatkowych we wskazanym powyżej zakresie należy uznać za prawidłowe.

Zarówno w odwołaniu, jak i w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 193 i art. 23 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nieuznanie jej za dowód w postępowaniu podatkowym oraz w związku z tym uznanie, iż istnieją okoliczności uzasadniające oszacowanie podstawy opodatkowania.

Zarzuty te w świetle zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać za nieuzasadnione.

Przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 księgi rzetelne to takie, które dokumentują stan rzeczywisty, a niewadliwe to takie, które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe - jako szczególny rodzaj dokumentu - korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy co do całości lub części jedynie przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości. W przypadku nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 organ podatkowy, zgodnie z § 6 omawianego artykułu w protokole badania ksiąg zobowiązany jest określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, odpis protokołu doręczyć podatnikowi (§ 7) z pouczeniem o możliwości wniesienia w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia zastrzeżeń oraz dowodów umożliwiających organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Z omówionych wyżej przepisów wynika, że dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Jeśli zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Powyższe unormowania mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Sądu organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu postąpiły zgodnie z zasadami określonymi w art. 193 Ordynacji podatkowej. W sporządzonym protokole kontroli podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz związanych z nią dokumentów źródłowych, Urząd Skarbowy nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako nierzetelnie prowadzonej w [...] roku. Uzasadnił przyczyny tej oceny zarówno w protokole, jak i następnie w uzasadnieniu decyzji poprzez wskazanie, że księga nie była zgodna ze stanem rzeczywistym. Wbrew zarzutowi skargi protokół ten został doręczony skarżącemu w dniu [...]r. i zawierał stosowne pouczenie.

Sąd, orzekający w niniejszej sprawie, podziela z tego względu stanowisko organów podatkowych, iż zachodziły okoliczności wskazane w art. 23 Ordynacji podatkowej, uzasadniające ustalenie faktycznie uzyskanych przychodów oraz poniesionych przez podatnika kosztów, w oparciu o dowody źródłowe, a w przypadku ich braku - szacunkowo. Prawidłowe dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania musi być jednak poprzedzone prawidłowym i wnikliwym przeprowadzeniem postępowania dowodowego, które umożliwi określenie jej w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

Analizując materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie Sąd dopatrzył się istotnego naruszenie przepisów proceduralnych, regulujących zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego, stanowiącego podstawę oszacowania przychodów osiągniętych przez podatnika i przedstawionego w tym zakresie uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Prawidłową decyzję organ może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego, pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Wskazana powyżej zasada prawdy obiektywnej znajduje rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującym organom podatkowym zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego.

W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, który określa składniki decyzji. Jednym z elementów istotnych decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne, które powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, wskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz wyjaśnienie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie decyzji powinno się też cechować logicznym związkiem i zgodnością z rozstrzygnięciem i jego treścią, brakiem wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z rozstrzygnięciem, ścisłością i dokładnością wywodów, ich zwięzłością i prostotą ujęcia oraz kompletnością motywów. Tylko w ten sposób uzasadniona decyzja jest czytelna dla strony i umożliwia jej weryfikację poprawności rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie, wskazane powyżej zasady: prawdy obiektywnej, wyczerpującego zebrania, ocenienia i uzasadnienia całości materiału dowodowego zostały naruszone. Organ podatkowy drugiej instancji podał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podatnik nie zaewidencjonował przychodu ze sprzedaży drzwi suwanych zakupionych na podstawie faktury nr [...] z [...] r., a jednocześnie wskazał na ustalenia Urzędu Skarbowego podając, że podatnik "kupił 52 sztuki drzwi, natomiast z dowodów sprzedaży wynikało, że sprzedał 48 sztuk. Drzwi w ilości 4 sztuk, które nie zostały wykazane w sprzedaży, podatnik zakupił według faktury VAT nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł oraz według faktury VAT nr [...] z dnia [...] z [...] r. na kwotę [...] zł". Wobec tego, zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, słusznie przyjęto, że ww. drzwi wraz z elementami dodatkowymi zostały sprzedane, a przychód z ich sprzedaży nie został wskazany w księdze podatkowej, co stanowiło podstawę do ustalenia przychodu z powyższej sprzedaży na kwotę [...] zł na podstawie ceny zakupu wynikającej z faktury VAT nr [...] z [...] r. Z taką oceną ustaleń przedstawionych w zaskarżonej decyzji nie można się zgodzić, albowiem w decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że oszacowano drzwi zakupione na podstawie faktury[...] , natomiast drzwi zakupione na podstawie faktury [...] wykazano w remanencie końcowym, z tym że bez pozostałych elementów kupowanych w komplecie. Pomimo takich wywodów organów podatkowych zawartych w ww. decyzjach, z załącznika nr 3 do decyzji Urzędu Skarbowego z [...] r. wynika natomiast, że dokonano oszacowania drzwi zakupionych na podstawie faktury nr [...] z [...] r. Ponadto nie można zgodzić się z argumentacją przedstawioną przez Izbę Skarbową, iż nie zasługują na uwzględnienie, wskazywane przez skarżącego w toku postępowania i odwołaniu do decyzji pierwszoinstancyjnej okoliczności, dotyczące reklamacji drzwi zakupionych na podstawie faktury nr [...] (zamontowanych na podstawie faktury nr [...]), a następnie ich wymiany na drzwi zakupione na podstawie faktury nr [...], albowiem są to takie same drzwi suwane, stalowe z płytą. Powyższe fakty, przytaczane przez podatnika, potwierdza także okoliczność, iż do faktury sprzedaży nr [...] nie przyporządkowano faktury zakupu stosownego towaru. Ponadto w zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie odniesiono się do podnoszonego przez podatnika faktu, iż w remanencie końcowym sporządzonym [...] r. wykazano 4 sztuki niesprzedanych drzwi, co zdaniem skarżącego, przemawia za tym by uznać, że zakupiony przez niego w [...] r. towar był prawidłowo ewidencjonowany.

Mając na uwadze powyższe rozbieżności, a także błędne ustalenia wskazywane w zaskarżonej decyzji, niezbędne jest ponowne przeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego w tym zakresie, które pozwoli na wykluczenie zaistniałych wątpliwości i w konsekwencji pozwoli na takie uzasadnienie decyzji ostatecznej, które umożliwi prawidłową jej weryfikację.

Z powyższych względów uznając, że zaskarżona decyzja, we wskazanym powyżej zakresie, została wydana z naruszeniem ww. przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U., Nr 153, poz. 1271) orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152.