Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1065/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 sprawy ze skargi Gminy B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2008 roku oraz za październik i wrzesień 2008 roku Oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 7 lipca 2014 r. decyzję, po rozpoznaniu odwołania Gminy B, dalej "skarżąca", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C z dnia 11 lutego 2014 r., odmawiającej skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2008 r. w kwocie [...] zł;

- luty 2008 r. w kwocie [...] zł;

- marzec 2008 r. w kwocie 991 zł;

- kwiecień 2008 r. w kwocie [...] zł;

- maj 2008 r. w kwocie [...] zł;

- czerwiec 2008 r. w kwocie [...] zł;

- lipiec 2008 r. w kwocie [...] zł;

- wrzesień 2008 r. w kwocie [...] zł;

- październik 2008 r. w kwocie [...] zł,

w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca złożyła w dniu 27 grudnia 2013 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Do wniosku dołączyła korekty deklaracji podatkowych za powyższe okresy. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w pierwotnych deklaracjach nie ujmowała zakupów i podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych związanych z budową infrastruktury kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy. Skarżąca występowała przy realizacji ww. inwestycji w charakterze inwestora. Część inwestycji skarżąca przyjęła do używania w dniu 31 grudnia 2007 r., a część w dniu 21 grudnia 2009 r. Odnośnie pierwszej części, wydatki udokumentowane fakturami VAT poniesione przez skarżącą w okresie od listopada 2004 r. do grudnia 2007 r. Środek trwały powstały w wyniku zrealizowania części inwestycja został przyjęty do użytkowania 31 grudnia 2007 r. i zaczął służyć sprzedaży opodatkowanej od lipca 2009 r. Odnośnie drugiej części, wydatki udokumentowane fakturami VAT, poniesione zostały przez skarżącą w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. Środek trwały powstały w wyniku zakończenia prac inwestycyjnych został przyjęty do użytkowania 21 grudnia 2009 r. i zaczął służyć sprzedaży opodatkowanej w grudniu 2009 r. Organ podatkowy wskazał, że skarżąca w "pierwotnych" deklaracjach VAT 7 nie wykazała kwot podatku naliczonego, a jedynie podatek należny. Organ podatkowy podał, że podatek należny w "pierwotnych" deklaracjach VAT 7 oraz korektach tych deklaracji wykazany został przez skarżącą w takich samych wartościach. Organ podatkowy stwierdził na podstawie przedłożonych faktur wystawionych na rzecz skarżącej, że sprzedaż towarów i usług dotyczyła, m.in. korzystania z hali sportowej oraz jej kosztów eksploatacyjnych, wynajmu sali w Gminnym Ośrodku Kultury w B, samochodu osobowego [...], dostawy energii cieplnej do Rewiru Dzielnicowych w B, wynajmu obiektu sportowego na realizację Parafiady Regionalnej w P, reklam różnych firm na obchodach 3 Dnia na Cysterskim Szlaku i Dożynkach Gminnych 2008. Organ podatkowy podał, że korekty deklaracji za ww. okresy 2008 r. zostały złożone przez skarżącą w dniu 27 grudnia 2013 r., tj. po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ptu", który upłynął dnia 31 grudnia 2012 r. Zdaniem organu podatkowego, nie zaszły żadne zmiany okoliczności, które uniemożliwiłyby stronie skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w korektach deklaracji podatkowych za ww. okresy. Wobec powyższego, organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu 11 lutego 2014 r., w której odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

Skarżąca złożyła odwołanie, od powyższej decyzji i wskazała, że posiada prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska przedstawiła orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Skarżąca nie zgodziła się z wykładnia art. 86 ust. 1 i 13 ptu i stwierdziła, że odmawiając stwierdzenia nadpłaty, organ podatkowy zamknął jej możliwość obniżenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony zawarty w poniesionych przez nią wydatkach w 2008 r. Tym samym organ podatkowy uniemożliwił skarżącej doprowadzenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku do wielkości zgodne z przepisami prawa.

Organ odwoławczy, rozpoznając sprawę, przytoczył treść art. 81 § 1 i § 2,

art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit.b i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "op" oraz art. 86

ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit.a, ust.10 pkt 1 i 3, ust. 11 i ust. 13 ptu.

Organ odwoławczy wskazał, że na gruncie ustawy o podatku od towarów

i usług zmieniana przez korektę deklaracji podatkowej może być zarówno wysokość podatku należnego, jak i wysokość podatku naliczonego. Przepisy ww. ustawy nie ograniczają czasu korekty podatku należnego. Jedynym ograniczeniem czasowym jest termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w odniesieniu do terminu korygowania podatku naliczonego obowiązuje art. 86 ust. 13 ptu. Organ odwoławczy podał, że dopiero na etapie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w 2013 r., skarżąca zdecydowała się na zwiększenie odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w 2008 r. Korekty deklaracji VAT 7, zawierające podatek naliczony skarżąca złożyła w dniu 27 grudnia 2013 r., tj. po terminie wynikającym z art. 86 ust. 13 ptu, który w niniejszej sprawie dla podatku naliczonego z przedmiotowych miesięcy upłynął dnia 31 grudnia 2012 r. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie zaszły żadne okoliczności, które uniemożliwiłyby skarżącej skorzystanie z prawa do odliczenia w "pierwotnym" terminie. Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca nie dopełniła swoich obowiązków w zakresie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy podał, że według niego, art. 86 ust. 13 ptu nie narusza unormowań przepisów wspólnotowych.

Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: art. 233 § 1 pkt 2 lit.a op; art. 86 ust. 1 i ust. 13 ptu; art. 32 ust. 1, art.2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca w swoich obszernych wywodach, popartych orzecznictwem sądów administracyjnych oraz TSUE, dotyczącym odliczania podatku naliczonego oraz zasad korygowania deklaracji podatkowych VAT doszła do konkluzji, że organy podatkowe w sposób nieprawidłowy zastosowały art. 86 ust. 13 ptu oraz nie uwzględniły podatku naliczonego ujętego przez nią Gminę w rejestrach zakupu (względem którego podatnik ma prawo i wyraził wolę odliczenia) i w konsekwencji tego nie stwierdziły nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości. Skarżąca przywołała uchwałę NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., o sygn. akt I FPS 1/12, wskazując, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia organy musza wydać rozstrzygnięcie, nawet jeżeli miałoby to nastąpić po upływie przedawnienia. Podobnie będzie, gdy w następstwie korekty deklaracji podatnik wykazałby kwotę podatku do zwrotu, to organ podatkowy może zweryfikować zasadność zwrotu także po upływie okresu przedawnienia za dany okres. Skarżąca wskazała argumenty, jej zdaniem, świadczące o sprzeczności art. 86 ust. 13 ptu z Konstytucja RP, tj. zasada równości, a także z prawem unijnym, tj. zasadą równowagi i proporcjonalności. Zdaniem skarżącej, Sąd powinien uznać, że przepis art. 86 ust. 13 ptu nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, względnie zadać pytanie prawne Trybunałowi Konstytucyjnemu (TK) lub TSUE, czy ww. przepis jest zgodny z Konstytucją RP i prawem unijnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Istota rozstrzyganego sporu pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się do tego, czy art. 86 ust. 13 ptu oraz wynikający z niego termin do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło wskazane prawo, dotyczy jedynie samoobliczenia. Skarżąca oczekuje także zajęcia stanowiska przez Sąd w kwestii czy ww. przepis jest zgodny z Konstytucją RP i prawem unijnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 ptu) lub może być dokonane za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 ptu). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Na podstawie art. 86 ust. 13 ptu, podatnik, który nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do korekty z tego przepisu powiązane jest zatem ściśle, poprzez termin powstania prawa do odliczenia. Należy zauważyć, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady miesięcznym okresie rozliczeniowym. Zasada neutralności jest realizowana w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury VAT, które to odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności. Z wykładni gramatycznej oraz systemowej tego przepisu, wynika, że ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników. Wystąpić prawo do obniżenia podatku należnego, może jedynie raz, a jest realizowane we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. Zatem nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym, decyduje o prawie według którego podatnik obniża podatek należny.

Stosownie do art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej "Dyrektywa 112", prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. W art. 178 Dyrektywy 112 określono warunki uprawniające do odliczenia, zaś w art. 180 tej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. Natomiast zgodnie z art. 183 Dyrektywy 112 upoważniono państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. Z przywołanych zapisów wynika zatem, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Istotne jedynie, co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej, aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności. Wskazać należy, że TSUE w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt C – 95/07 (opubl. Lex nr 420564) stwierdził, że "z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 4797, pkt 15-17; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 G, Rec. s. I-1, pkt 15; oraz ww. wyroki w sprawach: G i in., point 43 i B, pkt 38). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Ponadto możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych." (Teza od 40 – 44). Orzeczenie to zapadło na gruncie poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady z dnia

17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), jednakże z uwagi na tożsamość omawianych regulacji tezy w nim wypowiedziane należy odnosić także do rozpoznawanej sprawy. Na podstawie art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 Dyrektywy 112 upoważniono państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. W wyroku z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych E przeciwko A -, C-95/07 i C 96/07 odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Trybunał stwierdził, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. Wobec powyższego za niezasadny Sąd uznał zarzut niezgodności art. 86 ust. 13 ptu z prawem unijnym wobec naruszenia zasady równowagi, skuteczności oraz proporcjonalności.

Zdaniem Sądu, ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych, wprowadzając w art. 86 ust. 13 ptu, zasady rozliczenia podatku, w tym terminu końcowego, który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury, z terminem płatności odpowiednio w miesiącu otrzymania faktury. W ocenie Sądu, regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie, tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają wymogom stawianym przez prawo unijne. Także w doktrynie przyjmuje się, że ograniczenie czasowe do dokonania korekty deklaracji nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Taki pogląd zaprezentowano, np. w Komentarzu VAT 2009 Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda, wydawnictwo C.H. Beck 2009, do art. 86 ust. 13 ustawy, gdzie wskazano, że prawo dokonania wstecznej "autokorekty" deklaracji VAT-7 przysługuje w ciągu 5 lat od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia. Zgodnie z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 "zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem". Oznacza to, że jedną z podstawowych (elementarnych) zasad podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika. Faktycznie bowiem ciężar podatku od wartości dodanej obciąża konsumenta w związku z czym nie powinien on dotykać podmiotów, którzy uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług (por.: "VI Dyrektywa VAT" pod red. K. Sachsa, wydawnictwo CH Beck, Warszawa 2003, str. 11 i nast.). Wspomniana zasada ma zresztą istotny wpływ na sposób interpretacji tych przepisów wspólnotowych (a co za tym idzie krajowych), które regulują materię odliczeń podatku naliczonego (vide: art. 167 - 172 Dyrektywy 112). Na tle tych regulacji podkreśla się, że postulat neutralności podatku od wartości dodanej polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą. Tym samym więc realizując tę zasadę należy "...dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" ( "VI Dyrektywa VAT", pod red. K. Sachsa, wydawnictwo CH Beck, Warszawa 2003, str. 416 i nast. wraz z cyt. tam orzecznictwem). Zaznaczyć należy jednak, że dokonać odliczenia podatku naliczonego może podatnik we wskazanych okolicznościach w terminie wskazanym przez ustawodawcę (art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 13 ptu). Organ podatkowy, wbrew stanowisku skarżącej, nie mógł uwzględnić po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ptu, nieodliczonego przez nią podatku naliczonego.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że zaskarżona decyzja narusza art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez TK. Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa TK. W orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 1994 r. w sprawie sygn. K 10/93 TK powiedział: "w orzeczeniu U 7/87 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami". W orzeczeniu sygn. K 6/89 TK podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wtedy, gdy jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach TK (m.in. w orzeczeniach sygn. K 3/89, sygn. K 1/90, sygn. K 7/90, sygn. K 1/91, sygn. K 8/91). TK uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie sygn. U 9/90, OTK 1994, poz. 7). Na tle prawa podatkowego zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady odliczania podatku naliczonego powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity, co w niniejsze sprawie ma miejsce. Regulacje zawarte w art. 86 ust. 13 ptu, na którym swoje rozstrzygnięcie oparły organy podatkowe są jednakowe dla wszystkich podatników podatku od towarów i usług, którzy nie skorzystali z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zarówno tych którzy w ogóle nie złożyli deklaracji jak i tych którzy składają korektę deklaracji (por. wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1452/05). Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła taka sytuacja, żeby art. 86 ust. 13 ptu na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy 112, nie przyznawał podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego. Stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem skarżącej czy zwrot podatku jest w niniejszej sprawie konsekwencją rozliczenia podatku naliczonego. Zasadnie zatem organ uznał, że termin do korekty poszczególne miesiące 2008 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r. Zatem korekty złożone przez skarżącą były spóźnione. Zdaniem Sądu, wniosek o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie podlega nie tylko przepisom op, ale również przepisom dotyczącym sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług. Wskazać należy, że przepisy ptu przewidują odrębną regulację i powodują, iż termin do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez złożenie korekty deklaracji uregulowany został w art. 86 ust. 13 ptu. Zastosowanie w niniejszej sprawie miał zatem ww. przepis. Gdyby przyjąć stanowisko skarżącej za prawidłowe, to należałoby dojść do wniosku, że regulacja zawarta w tym przepisie jest zbędna, a taka wykładnia prawa jest niedopuszczalna, ponieważ narusza podstawową zasadę wykładni opartą na założeniu racjonalnego ustawodawcy.

Mając na uwadze powyższe, brak było podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE oraz skierowania pytania prawnego do TK.

Odnośnie powołanej w skardze uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, podjętej w brzmieniu: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), wskazać należy, że dotyczyła ona wykładni art. 208 § 1 op. W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a podatnik jest zobligowany do samoobliczenia jego wysokości w ramach deklaracji, organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika, ale tylko do upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 op, natomiast z momentem upływu tego terminu przestaje istnieć prawo organu podatkowego do określenia wysokości tego zobowiązania poprzez wydanie decyzji. Tym samym, jeśliby do dnia upływu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., co nastąpiło z dniem 31 grudnia 2012 r., nie doszło do ostatecznego zakończenia prowadzonego z urzędu wobec skarżącej postępowania w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania, to po tej dacie organ podatkowy winien umorzyć postępowania na podstawie art. 208 § 1 op. Wskazać należy, że zakres orzekania przez organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie był ściśle określony wnioskiem podatnika co do zasadności żądania podatnika odnośnie nadpłaty.

Mając powyższe, Sąd, uznając, że zaskarżona decyzja nie naruszyła przepisów prawa materialnego, ani w procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.