Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 344/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Spółka z o.o. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w zakresie prawa do skorzystania z "ulgi za złe długi" w sytuacji gdy towarzystwo ubezpieczeniowe wypłaciło wnioskodawcy odszkodowanie.

Jak wynika ze stanu faktycznego i przebiegu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1884/13) uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...]czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną na wniosek Skarżącej.

Z przebiegu postępowania przed organem wynika, że w dniu [...] marca 2013 r. Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług – wykładni art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., w zakresie prawa do skorzystania z tzw. "ulgi za złe długi" w sytuacji gdy towarzystwo ubezpieczeniowe wypłaciło Skarżącej odszkodowanie. Skarżąca pismem z dnia [...] maja 2013 r. uzupełniła wniosek o interpretację, doprecyzowując stan faktyczny.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca ubezpiecza należności w towarzystwie ubezpieczeniowym, za co opłaca składki, a także utrzymuje rozbudowany dział windykacji, który pilnuje aby procedury wymagane przez ubezpieczyciela były realizowane. Polisa ubezpieczeniowa zawarta między Skarżącą a Towarzystwem Ubezpieczeń obowiązująca w 2010 i 2011 r., zgodnie z § 7 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia stanowi że "wszystkie prawa Ubezpieczającego, do wysokości wypłaconego odszkodowania, w stosunku do klienta albo innej osoby trzeciej wraz z ustanowionymi zabezpieczeniami, z chwilą zapłaty odszkodowania z mocy prawa przechodzą na Ubezpieczyciela". Zgodnie z warunkami zawartej polisy określono, że odszkodowanie obejmuje 90% należności, natomiast udział własny spółki to 10%. Mimo zawartej polisy należności spółki w stosunku do nieuczciwych dłużników, spółka dochodzi sądownie. Jest do tego zobligowana na podstawie § 8 pkt 1.1. ogólnych warunków ubezpieczeń.

Skarżąca zadała dwa pytania dotyczące ulgi na złe długi według stanu prawnego przed 1 stycznia 2013 r.:

1. Czy po wypłacie odszkodowania przez towarzystwo ubezpieczeniowe Spółka może traktować należności, za które otrzymano odszkodowanie jako wierzytelności nieściągalne i wobec tych należności skorzystać z ulgi na złe długi?

2. Czy po skorzystaniu z ulgi na złe długi, a następnie otrzymaniu odszkodowania, Spółka jest obowiązana zwrócić podatek należny w stosunku do części należności pokrytej odszkodowaniem?

Zajmując stanowisko w zakresie zadanych pytań Skarżąca stwierdziła, że w przypadku pytania 1 po wypłacie odszkodowania przez towarzystwo ubezpieczeniowe spółka może traktować należności, za które otrzymano odszkodowanie jako wierzytelności nieściągalne i wobec tych należności skorzystać z ulgi na złe długi, a w przypadku pytania 2 po skorzystaniu z ulgi na złe długi, a następnie otrzymaniu odszkodowania spółka nie jest obowiązana do zwrotu podatku należnego w stosunku do części należności pokrytej odszkodowaniem.

Organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Powołał regulacje art. 89a u.p.t.u. oraz art. 509 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: kc), z którego wynika, że wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Organ zauważył, że skuteczne jest również zbycie wierzytelności, nieoznaczonej dokładnie w umowie przelewu, jeżeli można ją określić na podstawie treści stosunku zobowiązaniowego, z którego ta wierzytelność wynika. Z kolei do zbycia wierzytelności warunkowych i terminowych oraz wierzytelności przyszłych (tj. wierzytelności, które co prawda jeszcze nie istnieją, ale istnieje już stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego powstaną one w przyszłości), można stosować przepisy kc o przelewie w drodze analogii.

Dalej organ podatkowy zauważył, że przepis art. 89a ust. 4 u.p.t.u. nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika i w określonej formie. Tym samym, uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci (np. ubezpieczyciela) spowoduje brak prawa do zastosowania art. 89a ust. 1 u.p.t.u., czyli skorygowania podatku należnego albo powstanie obowiązku rozliczenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część zostanie uregulowana.

Organ podatkowy w konsekwencji uznał, że w wyniku zawarcia umowy ubezpieczenia, zgodnie z którą w przypadku niewypłacalności dłużnika firma ubezpieczająca wypłaca stronie odszkodowanie w wysokości 90% wartości faktury, nabywając wyłącznie tę część wierzytelności, dojdzie do zbycia części wierzytelności na rzecz firmy ubezpieczeniowej. Zatem Skarżąca może skorzystać z możliwości skorygowania podatku należnego dotyczącego przedmiotowych wierzytelności, w pozostałej (przysługującej) części, która będzie dochodzona od dłużnika, tj. 10% wartości faktury, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 u.p.t.u, przy założeniu, że zostaną jednocześnie spełnione pozostałe warunki określone w art. 89a ust. 1a i art. 89a ust. 2-7 u.p.t.u. Nie może natomiast skorzystać z możliwości skorzystania z "ulgi za złe długi" w części, w której doszło do zbycia wierzytelności na rzecz firmy ubezpieczeniowej. Zatem jeśli podatnik skorygował podatek należny na podstawie art. 89a u.p.t.u z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowiących wierzytelność, o której mowa we wniosku, jest on zobowiązany na podstawie art. 89a ust. 4 u.p.t.u do zwrotu podatku należnego w stosunku do części należności pokrytej odszkodowaniem.

Skarżąca, nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa przez błędną wykładnię art. 89a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. oraz art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1884/13 zaskarżoną interpretację uchylił, uznając, że Minister Finansów naruszył zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy procesowe dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych. Uzasadnienie interpretacji nie wyjaśnia bowiem - zgodnie z wymogami art. 14c O.p.- w sposób dostateczny przesłanek, jakimi kierował się organ wydający interpretację, a jednocześnie w interpretacji zawarte są sformułowania wskazujące na błędne rozumienie regulacji art. 89a u.p.t.u. Organ podatkowy w uzasadnieniu opisał stan faktyczny, powołał art. 89a u.p.t.u., przepisy o cesji – art. 509 § 1 i 2 kc i postawił ostateczną tezę, nie przedstawił jednak argumentacji, która wyjaśniałaby przyjęte stanowisko, jak również nie udzielił jasnej odpowiedzi na pytania zadane przez Skarżącą. Jednocześnie z wyrażonej w interpretacji konkluzji wynika, że organ podatkowy wadliwie rozumie regulacje art. 89a ust. 1-2 i ust. 4 u.p.t.u. i nie rozróżnia kiedy mają zastosowanie poszczególne przepisy, jak również nie rozróżnia pojęcia "zbycia" i "uregulowania".

Sąd I instancji, wskazał, że zasadnicze znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na zadane przez Skarżącą pytania ma ocena, jak należy traktować wypłatę odszkodowania, tj. czy wypłatę odszkodowania należy traktować jako zbycie wierzytelności, czy też jej uregulowanie. W ocenie WSA wypłata odszkodowania nie stanowi zbycia wierzytelności. Sąd I instancji wyjaśnił, że w jego ocenie wypłata odszkodowania i przejście w tym zakresie roszczenia na ubezpieczyciela to tzw. wstąpienie osoby trzeciej w miejsce zaspokojonego wierzyciela.

W ocenie WSA w świetle unormowań kc można stwierdzić, że celem instytucji podstawienia ustawowego osoby trzeciej w miejsce wierzyciela jest nie tyle samo przeniesienie wierzytelności, ile utrwalenie praw osoby trzeciej względem dłużnika wobec wykonania za niego świadczenia, które na nim ciąży, a zatem w sprawie ubezpieczyciel wypłacając odszkodowanie Spółce wykonał świadczenie za dłużnika – uregulował należność z faktury.

W ocenie Sądu I instancji, w przypadku pytania 1 skierowanego do organu podatkowego przez Skarżącą, należy uznać, że Skarżąca przed skorzystaniem z ulgi otrzymała odszkodowanie pokrywające część należności z faktury, a zatem w tej części jej wierzytelność została uregulowana i nie spełnia warunku wierzytelności nieściągalnej. Z kolei WSA wskazał, że w zakresie pytania 2 należy uwzględnić fakt, że jeżeli Skarżąca otrzymała odszkodowanie już po skorzystaniu z ulgi (w tej części jej należność została uregulowana), to art. 89a ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. przewidywał, że w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Podsumowując swoje wywody, WSA nie podzielił zajętego przez Skarżącą stanowiska co do oceny przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego i art. 89a u.p.t.u. Jednocześnie Sąd I instancji stwierdził, że przyjęta przez organ wykładnia art. 89a u.p.t.u. jest wadliwa.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a.) naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisów prawa;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu i nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwiło organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia;

3) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że organ nie uzasadnił w sposób dostateczny przesłanek, jakimi kierował się organ wydający interpretację;

II) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 89a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. poprzez uznanie, że w interpretacji zawarte są sformułowania wskazujące na błędne rozumienie przez organ regulacji art. 89a ust. 1-2 i ust. 4 u.p.t.u. i nierozróżnienie, kiedy mają zastosowanie poszczególne przepisy, jak również nierozróżnienie pojęć "zbycia" i "uregulowania".

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 maja 2015 r. Sygn. akt I FSK 739/14 oddalił skargę kasacyjną organu uznając, że Sąd I instancji słusznie wskazał, że zadane we wniosku o interpretację pytania podatnika dotyczyły dwóch różnych sytuacji – możliwości skorzystania z ulgi za/na złe długi oraz konieczności zwrotu tej ulgi oraz, że przepis art. 89a u.p.t.u. zawiera odmienne unormowania określające warunki uprawniające do skorzystania z wskazanej wyżej ulgi (ust. 1, 1a, 2) oraz regulację, która dotyczy sytuacji już po skorzystaniu z ulgi i konieczność jej "zwrotu" w warunkach przewidzianych w ust. 4.

Z treści przepisu art. 89a u.p.t.u. wynika, że ustawodawca wprowadził odmienne warunki skorzystania z ulgi za złe długi i "zwrotu" tej ulgi po skorzystaniu z niej. Dla skorzystania z ulgi konieczne jest m.in. spełnienie warunku braku uregulowania należności (wierzytelności) oraz braku zbycia wierzytelności. Natomiast korekta skorzystania z ulgi następuje, gdy należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie.

NSA wskazał, że WSA słusznie uznał w rozpatrywanej sprawie, że powyższe warunki nie są tożsame, a "uregulowania należności w jakiejkolwiek formie" nie można utożsamiać ze "zbyciem" wierzytelności, skoro ustawodawca pojęcia te wyróżnia.

NSA podzielił stanowisko Sądu I instancji odnośnie naruszenie przez organ podatkowy przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p., bowiem uzasadnienie interpretacji indywidualnej nie wyjaśnia w sposób dostateczny przesłanek, jakimi kierował się organ wydający interpretację. Ponadto organ utożsamia zbycie z uregulowaniem należności, co w świetle brzmienia art. 89a ust.1 -2 u.p.t.u i art. 89a ust. 4 u.p.t.u. jest nieuprawnione. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd w sposób jednoznaczny i jasny oraz poparty właściwą i zrozumiałą argumentacją, wskazał, że wypłata odszkodowania stanowi uregulowanie wierzytelności, o jakim mowa zarówno w art. 89a ust. 1-2, jak i w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (a nie zbycie wierzytelności).

Ponownie rozpoznając sprawę w zaskarżonej interpretacji z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] organ przytaczając w zasadniczej części motywy wyroków WSA i NSA wskazał, że mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku, przytoczone przepisy prawa, a także wnioski płynące z wyroku WSA oraz NSA stwierdził, że po wypłacie odszkodowania przez towarzystwo ubezpieczeniowe Spółka nie może traktować należności za które otrzymano odszkodowanie jako wierzytelności nieściągalne i wobec tych należności skorzystać z ulgi za złe długi. Doszło bowiem w tym przypadku do uregulowania wierzytelności, w tej części została uregulowana i nie spełnia warunku wierzytelności nieściągalnej. Natomiast w przypadku skorzystania z ulgi za złe długi, a następnie otrzymaniu odszkodowania Spółka jest obowiązana zwrócić podatek należny w stosunku do części należności pokrytej odszkodowaniem.

W skardze do WSA pełnomocnik Skarżącej zarzucił błąd w wykładni art. 89a ust.1, ust. 1a, ust. 4 w związku z art. 89a ust. 2 pkt 4, ust. 2 pkt 6, art. 89b ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. w związku z art. 518 § 1 i pkt 4, art. 805 § 1 , art. 805 § 2 pkt 1 i art. 828 § 1 kc.

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że otrzymane odszkodowanie od towarzystwa ubezpieczeniowego nie stanowiło "uregulowania należności" o których mowa w art. 89a ust. 1 i w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. W związku z tym skoro wypłata odszkodowania nie jest "uregulowaniem należności" to w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółce przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi na złe długi oraz nie była ona zobowiązana do wykazania podatku należnego w przypadku wcześniejszego skorzystania z tej ulgi.

W odpowiedzi na skargę organ, powołując się na związanie prawnomocnym wyrokiem WSA, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Spór w sprawie dotyczy art. 89a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. i powstał na tle dwóch zdarzeń, w przedmiocie których Skarżąca skierowała zapytania.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 813 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie zaś z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przechodząc do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji należy wskazać, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014 r. Sygn. akt I SA/Wr 1884/13. Ponieważ tutejszy Sąd nie po raz pierwszy wypowiada się w niniejszej sprawie, to fakt ten nie pozostaje bez wpływu na zakres dopuszczalnej obecnie kontroli.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., nadanym przez art. 1 pkt 41 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. Nr 658).

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., w nowym brzmieniu, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W stanie prawnym obowiązującym do 14 sierpnia 2015 r. przepis ten wskazywał, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W uzasadnieniu zmiany wskazywano, że ma ona na celu usunięcie wątpliwości co do zakresu związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wprowadzenie sformułowania o związaniu "sądów jak i organów", oznacza że danym orzeczeniem będzie związany w sprawie zarówno wojewódzki sąd administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Dotychczasowe brzmienie przepisu mogło bowiem wywoływać wątpliwości co do związania Naczelnego Sądu Administracyjnego oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku sądu pierwszej instancji.

Poza tym, zmiana tego przepisu poprzez dodanie słów: "chyba że przepisy prawa uległy zmianie" oznacza, że zmiana ma zagwarantować stronom pewność, że ocena prawna wynikająca z prawomocnego wyroku nie będzie wzruszona w kolejnych orzeczeniach sądowych. Oznacza to zatem, że wyłącznie zmiana przepisów usprawiedliwia niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu. Poprzednie brzmienie przepisu nie zawierało wprawdzie sformułowań dotyczących możliwości niezastosowania się do oceny prawnej i wskazań zawartych w orzeczeniu sądu, ale w doktrynie i orzecznictwie ugruntowało się stanowisko, iż ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98). Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, mogła spowodować zmiana - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie.

Tak więc obecne brzmienie przepisu wprost wskazuje jedną sytuację, w której możliwa jest utrata mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w orzeczeniu sądu, tj. zmianę przepisów.

Przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014 r. wydany w sprawie II FSK 2523/12, stwierdzić należy, że przez ocenę prawną, o której mowa w ww. przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Z powyższego wynika, że zarówno organy administracyjne, których działanie lub bezczynność było przedmiotem skargi, jak i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznawana będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tegoż sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa, na podstawie których sąd orzekał. Jeżeli zatem strona z taką oceną prawną i wskazaniami się nie zgadza, to powinna orzeczenie to zakwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych. Po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko, będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również wskazanych w art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu i w kolejnych postępowaniach, w których się pojawia, nie może być ona, co do zasady, ponownie badana (por.: wyroki NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1596/12 i z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 62/12 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl a także: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 wydanie. Warszawa 2013, str.467-469 i 522 - 524 oraz W. Trybka: Istota oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sądu administracyjnego, Przegląd Prawa Publicznego, nr 2/2014). Nie każde rozstrzygnięcie wojewódzkiego sądu administracyjnego, polegające na uchyleniu kwestionowanego aktu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi administracji publicznej jest korzystne dla skarżącego. Może się bowiem okazać, że wyrażona w takim orzeczeniu ocena prawna i w konsekwencji wskazania co do dalszego postępowania, doprowadzą do wydania orzeczenia o treści niekorzystnej dla niego. Jeżeli zatem strona ze środka odwoławczego nie skorzysta i tym samym doprowadzi do uprawomocnienia się danego wyroku, wówczas kwestie prawne przesądzone w tym wyroku i zawarte w nim wskazania są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu jak i innych organów, nie wyłączając sądu drugiej instancji rozpoznającego skargę kasacyjną od kolejnego wyroku w sprawie (por.: wyroki NSA z 10 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1241/10 i z 12 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1016/13 - publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; M. Matusiak, glosa do wyroku NSA z 6 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 940/08, GSP-Prz. Orz. 213.2.25). Wyrażenie przez sąd w prawomocnym wyroku uchylającym kwestionowaną decyzję oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania determinuje zatem zakres sądowej kontroli legalności interpretacji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe. Jeżeli więc podatnik nie skorzysta z prawa wniesienia skargi kasacyjnej, to będzie związany poglądem prawnym zawartym w prawomocnym wyroku WSA. Ponadto, jeżeli sąd administracyjny rozpatrując ponownie sprawę (czyli rozpatrując skargę na drugą interpretację) nie uwzględni oceny prawnej z pierwszego wyroku, byłoby to naruszenie prawa stanowiące podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi nawet główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r., II OSK 729/10), zaś nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 p.p.s.a. podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 lutego 2016 r. Sygn. akt I SA/Łd 1361/15, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca przedstawiając zarzuty skargi dotyczące zaskarżonej interpretacji zdaje się nie dostrzegać związania organu podatkowego prawomocnym wyrokiem WSA, z dnia 9 stycznia 2014 r. Sygn. akt I SA/Wr 1884/13 uchylającym interpretację indywidualną organu podatkowego. Wykładnia przepisów dokonana przez WSA znalazła akceptację w NSA, który wyrokiem z dnia 21 maja 2015 r. Sygn. akt I FSK 739/14 oddalił skargę kasacyjną organu.

Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji zastosował się do wykładni przedstawionej przez WSA i przedstawił argumentację, która wyjaśnia przyjęte stanowisko. Organ podatkowy przedstawił regulacje art. 89a ust. 1-2 i ust. 4 u.p.t.u. i wskazał na rozróżnienie pojęcia "zbycia" i "uregulowania".

Odnosząc się do zarzutów skargi należy odwołać się do oceny prawnej zawartej w wyroku WSA z dnia 9 stycznia 2014 r. Sygn. akt I SA/Wr 1884/13. Za uzasadnieniem prawomocnego wyroku WSA należy wskazać, że przepis art. 89a u.p.t.u. stanowi część regulacji dotyczącej "Rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności" (Dział IX Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe. Rozdział 1a u.p.t.u.), zwanej "ulgą na złe długi". W treści przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. zawarte są unormowania określające m.in. warunki uprawniające do skorzystania z ulgi ( w tym ust. 1, 1a, 2), sposób skorzystania z ulgi (ust. 3, 5, 6), jak również regulacja, która dotyczy sytuacji już po skorzystaniu z ulgi i konieczność jej "zwrotu" w warunkach przewidzianych w ust. 4. Powyższe (uproszczone) rozróżnienie momentów czasowych, do których mają zastosowanie poszczególne regulacje art. 89a u.p.t.u., tj. na moment korzystania z ulgi (ust. 1-2) oraz ust. 4 po skorzystaniu z ulgi, jest istotne dla udzielenia odpowiedzi na pytania zadane przez Skarżącą. Art. 89a ust. 4 u.p.t.u. nie stanowi przepisu na podstawie którego ocenia się prawo do skorzystania z ulgi o jakim stanowi art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Z art. 89a ust. 1 i 1a u.p.t.u. wynika, że aby skorzystać z ulgi na złe długi wierzytelności muszą być nieściągalne i nieściągalność musi być uprawdopodobniona. Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5 (ust. 1), a nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (ust. 1a). Wśród pozostałych warunków określonych w art. 89a ust. 2 u.p.t.u., jakie muszą być spełnione, aby móc skorzystać z ulgi wskazano m.in., że wierzytelności nie mogą być zbyte – ust. 2 pkt 4 ("wierzytelności nie zostały zbyte"). Przepis art. 89a ust. 4 u.p.t.u. przewiduje swoisty "zwrot" ulgi, jeżeli po skorzystaniu doszło do uregulowania należności w jakiejkolwiek formie: "W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części". Art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (obowiązujący w 2012 r.) nie przewidywał "zwrotu" ulgi w sytuacji, kiedy po skorzystaniu z ulgi doszło do zbycia wierzytelności, co wynika z literalnego brzmienia przepisów. Ustawodawca zastrzegł, że przed skorzystaniem z ulgi (na moment korzystania z ulgi) wierzytelności nie mogą być zbyte, o czym stanowi art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u., natomiast zbycie wierzytelności na rzecz osób trzecich, wobec której podatnik skorzystał z ulgi na tzw. złe długi nie powoduje po stronie zbywcy obowiązku dokonania korekty zwiększającej, o której mowa w art. 89a ust. 4 u.p.t.u., ponieważ ustawodawca takiej sytuacji nie przewidział.

Dopiero zmiana przepisów obowiązująca od dnia 1 stycznia 2013 r. powoduje, że w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1 art. 89a u.p.t.u., należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta, przy czym w przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy wskazać za WSA, że zasadnicze znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na zadane przez Skarżącą pytania ma ocena, jak należy traktować wypłatę odszkodowania, tj. czy wypłatę odszkodowania należy traktować jako zbycie wierzytelności, czy też jej uregulowanie.

Wypłata odszkodowania nie stanowi zbycia wierzytelności. Wypłata odszkodowania i przejście w tym zakresie roszczenia na ubezpieczyciela to tzw. wstąpienie osoby trzeciej w miejsce zaspokojonego wierzyciela. Umowa ubezpieczenia uregulowana jest w kc i w art. 828 § 1 kc przewidziana jest tzw. subrogacja ustawowa (cessio legis), która oznacza przejście na ubezpieczyciela ex lege roszczenia ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę, do wysokości dokonanej zapłaty. Roszczenie ubezpieczającego przechodzi na ubezpieczyciela już przez sam fakt dokonanej zapłaty, co stanowi szczególny przypadek wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela w związku z postanowieniami art. 518 § 1 pkt 4 kc (zob. E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. 5, wyd. C.H.Beck, Warszawa 2013).

Wskazany w opisie stanu faktycznego przez stronę § 7 warunków ubezpieczenia stanowi odpowiednik art. 828 § 1 kc. W sprawie nie należy odwoływać się do art. 509 kc. Ustawodawca w kc przewidział dwie instytucje prowadzące do zmiany wierzyciela. Pierwsza to instytucja przelewu wierzytelności, gdy do zmiany wierzyciela dochodzi w drodze czynności prawnej, umowy zawartej przez wierzyciela z osobą trzecią (art. 509 kc). Natomiast druga regulowana treścią art. 518 kc dotyczy wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela tzw. cessio legis. Pomiędzy tymi instytucjami występują istotne różnice. W świetle unormowań kc można zatem stwierdzić, że celem instytucji podstawienia ustawowego osoby trzeciej w miejsce wierzyciela jest nie tyle samo przeniesienie wierzytelności, ile utrwalenie praw osoby trzeciej względem dłużnika wobec wykonania za niego świadczenia, które na nim ciąży, a zatem w sprawie ubezpieczyciel wypłacając odszkodowanie spółce wykonał świadczenie za dłużnika – uregulował należność z faktury.

W przypadku pytania 1 skierowanego do organu podatkowego przez Skarżącą, należy uznać, że Skarżąca przed skorzystaniem z ulgi otrzymała odszkodowanie pokrywające część należności z faktury, a zatem w tej części jej wierzytelność została uregulowana i nie spełnia warunku wierzytelności nieściągalnej. W zakresie pytania 2 należy uwzględnić fakt, że jeżeli Skarżąca otrzymała odszkodowanie już po skorzystaniu z ulgi (w tej części jej należność została uregulowana), to art. 89a ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. przewidywał, że w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

W świetle powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, że po wypłacie odszkodowania przez towarzystwo ubezpieczeniowe Spółka nie może traktować należności za które otrzymano odszkodowanie jako wierzytelności nieściągalne i wobec tych należności skorzystać z ulgi za złe długi. Doszło bowiem w tym przypadku do uregulowania wierzytelności, w tej części została uregulowana i nie spełnia warunku wierzytelności nieściągalnej. Natomiast w przypadku skorzystania z ulgi za złe długi, a następnie otrzymaniu odszkodowania Spółka jest obowiązana zwrócić podatek należny w stosunku do części należności pokrytej odszkodowaniem.

Należy wskazać, że stanowisko zaprezentowane przez WSA, a przyjęte przez organ w zaskarżonej decyzji podzielił NSA, który uznał, że ustawodawca wprowadził odmienne warunki skorzystania z ulgi za złe długi i "zwrotu" tej ulgi po skorzystaniu z niej. Dla skorzystania z ulgi konieczne jest m.in. spełnienie warunku braku uregulowania należności (wierzytelności) oraz braku zbycia wierzytelności. Natomiast korekta skorzystania z ulgi następuje, gdy należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie. Zbycie wierzytelności nie zostało wymienione jako przesłanka zwiększenia podatku należnego w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. stanowiącym jedynie, że w przypadku, gdy po dokonaniu korekty podatku, wierzytelność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. Wynika z tego, że w ramach systematyki art. 89a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do końca 2012 r. ustawodawca odmiennie uregulował samą możliwość skorzystania z ulgi za złe długi (art. 89a ust. 1 -2 u.p.t.u.), wskazując na warunek w postaci nieuregulowania i niezbycia wierzytelności oraz możliwość dokonania korekty skorzystania z ulgi (art. 89a ust. 4 u.p.t.u.), gdy nastąpi uregulowanie wierzytelności w jakiejkolwiek formie.

W świetle powyższego - mając na względzie art. 153 P.p.s.a. - skoro zaskarżona interpretacja zawiera przedstawione we wniosku o interpretację okoliczności, przytoczone przepisy prawa, a także wnioski płynące z wyroku WSA oraz NSA za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące błędu w wykładni art. 89a ust.1, ust. 1a, ust. 4 w związku z art. 89a ust. 2 pkt 4, ust. 2 pkt 6, art. 89b ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. w związku z art. 518 § 1 i pkt 4, art. 805 § 1, art. 805 § 2 pkt 1 i art. 828 § 1 kc.

Jeżeli Skarżąca nie zgadzała się ze stanowiskiem zaprezentowanym w poprzednim wyroku WSA mogła złożyć skargę kasacyjną do NSA. W sytuacji takiej jaka ma miejsce w rozstrzyganej sprawie nie wywiodła skargi kasacyjnej do NSA, nie może obecnie podnosić skutecznie zarzutów opartych na wykładni prawa sprzecznej z wyrażoną przez sąd w prawomocnym wyroku.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.