Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1036/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. F. z [...] r. nr [...] o odpowiedzialności podatkowej A. J. za zaległość "A" spółka z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności A. J. za zaległości podatkowe Spółki "A" Naczelnik Urzędu Skarbowego W. F. wszczął postanowieniem z [...]r. (doręczone w dniu 11.09.2009 r.). Z akt sprawy wynika, że "A" spółka z o.o. (ostatnia siedziba we W.) – dalej: "A" sp. z o.o. lub spółka "A" nie uregulowała zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., wynikającej ze skorygowanej deklaracji podatkowej. W okresie od 2 sierpnia 2004 r. do 23 listopada 2005 r., tj. w okresie kiedy ww. zaległość podatkowa powstała, funkcję Prezesa Zarządu "A" sp. z o.o. pełnił A. J. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. F. prowadził postępowanie egzekucyjne dotyczące, m in. tej zaległości, na podstawie doręczonego Spółce,, tytułu wykonawczego z 14 lipca 2005 r. Egzekucja administracyjna nie doprowadziła do zaspokojenia ww. zaległości podatkowej. Sąd Rejonowy dla W. F., po rozpoznaniu wniosku z 30 października 2006 r., złożonego przez R. H., pełniącego funkcję członka Zarządu Spółki, postanowieniem z [...] 2006 r. (sygn. akt [...] GUp [...]/06) ogłosił upadłość Spółki. Pismem z 9 lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zgłosił ww. zaległość podatkową (wierzytelność) do masy upadłości Spółki "A". Postanowieniem z [...] 2007 r. Sąd stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego "A" sp. z o.o., wskazując w uzasadnieniu, że likwidacja masy upadłości pozwoliła jedynie na zaspokojenie częściowe (w 19,1829 %) wierzyciela uznanego w kategorii I, tj. Zakład Ubezpieczeń Społecznych. W dniu 25 października 2007 r. syndyk złożył wniosek o wykreślenie Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego.

Uwzględniając powyższe ustalenia, organ I instancji stwierdził, że zobowiązanie podatkowe powstało w okresie, gdy A. J. pełnił funkcję członka zarządu Spółki, zobowiązanie to nie zostało uregulowane, egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna, co potwierdziło zakończone postępowanie upadłościowe (egzekucja generalna), a A. J. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, nie wykazał też braku winy w zakresie niezgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie lub podjęcia postępowania układowego Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji powołał, art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 i § 3 w związku z art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jen. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: O.p.

W odwołaniu A. J. wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zrzucając naruszenie:

- prawa procesowego art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez pobieżną i wybiórczą analizę sytuacji finansowej Spółki w latach 2002 – 2006, nie uwzględniającą charakteru prowadzonej działalności gospodarczej,

- prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit.a) i pkt 2 O.p. przez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu w sytuacji, gdy z materiału zebranego w sprawie wynika, że wniosek o upadłość zgłoszono we właściwym terminie, a w trakcie egzekucji przeciwko Spółce strona na bieżąco wskazała majątek, z którego egzekucja była możliwa w znacznej części.

Zdaniem strony, okoliczności obligujące zarząd do ogłoszenia upadłości powstały dopiero w IV kwartale 2006 r., tj. wówczas, gdy wniosek zgłoszono, a nie w 2002 r. jak twierdzi organ. Ponadto strona podniosła, że ocena czy w 2002 r. zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości winna być dokonana na podstawie obowiązującego wówczas rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., nr 118, poz. 512 ze zm.), a nie, jak dokonał tego organ I instancji, na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, która obowiązuje od 1 października 2003 r. Ponadto, w ocenie strony, analiza sytuacji finansowej Spółki w latach 2002 i 2003 wskazuje, że problemy płatnicze Spółki miały charakter incydentalny i przejściowy, a roszczenia wierzycieli były zaspakajane na bieżąco. Jednocześnie działania Zarządu Spółki prowadziły do systematycznej poprawy sytuacji finansowej, nawet wdrożono program inwestycyjny, którego celem było rozwinięcie bazy przychodowej Spółki. Analizując sytuację finansową Spółki organ, według strony, nie uwzględnił, że podmioty prowadzące działalność handlową mają duże – w stosunku do posiadanego majątku – zobowiązania, które wynikają z posiadania towarów wydanych w ramach kredytu kupieckiego (tj. z odroczonym terminem płatności). Przyjęty przez organ sposób analizy sprawozdań finansowych nie uwzględniał tych okoliczności, dlatego doprowadził do błędnych wniosków. Strona podnosiła także, że w toku postępowania upadłościowego syndyk masy upadłości, który dokładnie znał sytuację majątkową Spółki, oraz rozmiar jej zadłużenia, w piśmie z dnia 17.01.2007 r., stwierdził, że nie zachodziły przesłanki do zastosowania art. 373 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a Sąd podzielił jego stanowisko. Z faktu tego strona wywodzi, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zgłoszono we właściwym czasie.

Zarzucono także, że w latach 2004-2006 wobec Spółki prowadzono egzekucję należności publicznoprawnych, m in. zaległości w VAT za grudzień 2004 r. Z akt postępowania egzekucyjnego wynik, że strona, jako członek zarządu Spółki, na bieżąco wskazywała majątek, z którego możliwe było zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Oznacza to, że spełniona została przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Strona podkreśla, że w tym okresie Spółka zmniejszyła swoje zobowiązania o 4.900.000 zł, a żaden z wierzycieli nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organ odwoławczy, po rozpoznaniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny. Występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podmiot główny i jest uzależniona od istnienia tego zobowiązania i braku jego realizacji przez zobowiązanego. Organ przywołał art. 118 § 1 i § 2 O.p. i stwierdził, że przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej nie upłynął termin przedawniania prawa do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zaległość podatkowa powstała na skutek nieuregulowania przez Spółkę, wynikającego z deklaracji, podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za tę zaległość upływał z końcem 2010 r., zaś zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu do dnia wydania decyzji organu odwoławczego, gdyż bieg terminu przedawnienia, zakreślony pierwotnie na koniec 2010 r., został przerwany przez ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki, postanowieniem z dnia [...] 2006 r. i rozpoczął bieg na nowo po uprawomocnieniu się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego z dniem [...] 2007 r. (art. 70 § 3 O.p.).

Wyjaśnił także, że do kategorii osób trzecich, które organ podatkowy może obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe podatnika należą członkowie zarządu spółki z o.o. (art. 116 §1 O.p.) jeśli egzekucja za majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu

- nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłość lub postępowanie układowe lub, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy

- nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zaznaczył, że zgodnie z art. 116 § 2 O.p. (w brzmieniu sprzed 1.01.2009 r.) odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków. W myśl art. 116 § 4 O.p., przepisy art,116 § 1-§ 3 O.p. maja także zastosowanie do byłych członków zarządu. Powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie w VAT z grudzień 2004 r. powstało w okresie pełnienia przez A. J. funkcji członka zarządu Spółki "A", a postępowanie egzekucyjne okazało się w całości bezskuteczne, co w niniejszej sprawie wynika, z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. F. z [...] 2007 r. (sygn. akt [...] GUp [...]/06), stwierdzającego zakończenie postępowania upadłościowego (tzw. egzekucja generalna) i niezaspokojenie należności z tyt. VAT za grudzień 2004 r.

Organ odwoławczy uznał, że skarżący nie wykazał żadnej z przesłanej zwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zgłoszono we właściwym czasie. Do takiego przekonania organ doszedł w wyniku analizy sytuacji finansowej Spółki za lata 2002 –2006 pod kątem przesłanki czy majątek Spółki wystarczał na zaspokojenie jej zobowiązań. Odwołał się do dokumentacji Spółki, z której wynika, że od 2001 r. Spółka ponosiła straty, przy ujemnej wartości kapitału własnego. Wartość zobowiązań przekraczała wartość sumy aktywów, pomimo podejmowania od 2003 r. działań naprawczych. W 2004 r. Spółka nie regulował należności publicznoprawnych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ przyznał, że analiza danych za lata 2002 – 2003 winna odbywać się na podstawie przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934 r. Prawo upadłościowe, a nie na podstawie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, która weszła w życie od 1.10.2003 r. Stwierdził jednak, że w regulacjach, dotyczących podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczona odpowiedzialnością w ww. aktach prawnych nie występują istotne różnice. W myśl przepisów zawartych w obu aktach prawnych należy ustalić takie same okoliczności faktyczne. Przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "A", zadaniem organu, wystąpiły już przed dniem objęcia funkcji przez A. J. Zła kondycja Spółki, jak wynika z bilansów za kolejne lata, ulegała pogorszeniu. Za 2004 r. wykazano ujemny kapitał własny 3.172.719,07 zł, w 2005 r. 2.098.403,72 zł, a zobowiązania Spółki przewyższały wartość jej majątku. W tych okolicznościach, zdaniem organu, skarżący winien wystąpić o ogłoszenie upadłości po objęciu funkcji członka zarządu. Oceny tej, jak wskazał organ odwoławczy, nie mogą zmienić dokonane w toku postępowania egzekucyjnego wpłaty na poczet zaległości publicznoprawnych. Kwestii tej nie można także rozważać, jako przesłanki zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności. Wskazanie w toku postępowania egzekucyjnego majątku Spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie wierzytelności, nie może być utożsamiane ze wskazaniem takiego majątku w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. W ocenie organu, skarżący nie wykazał także, że nie ponosi winy za spóźnione złożenie wniosku o upadłość.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. J. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, przedstawiając szereg zarzutów.

Zarzucając naruszenie art. 116 § 1 O.p. skarżący wskazał, że zakończył pełnienie funkcji członka zarządu Spółki około rok przed rozpoczęciem procedury upadłości. Okoliczność ta wyłącza jego odpowiedzialność, gdyż przesłanki do złożenia wniosku o upadłość powstały w IV kwartale 2006 r. Przyczyną utraty płynności finansowej Spółki były:

- utrata rynków zbytu w wyniku konkurencji międzynarodowych sieci handlowych,

- wypowiedzenie umowy najmu lokali w których Spółka prowadziła działalność i konieczność zakończenia działalności 31.01.2006 r.,

- rozwiązanie umów o pracę z pracownikami ([...] osób) i konieczność wypłaty tym osobom odpraw w łącznej kwocie 169.184,09 zł.

W tych okolicznościach mimo uzyskiwania przychodów Spółka musiała zakończyć działalność i ówczesny zarząd Spółki zgłosił wniosek o jej upadłość.

Ponadto skarżący podnosi, że w okresie kiedy był członkiem zarządu Spółki podjął działania zmierzające do rozwoju przedsiębiorstwa i poprawy jego konkurencyjności. Działania te przejściowo pogorszyły niektóre wskaźniki ekonomiczne. Jednak w 2005 r. Spółka zmniejszyła swoje zobowiązania i stratę. Skarżący uznał, że działania te pozwolą na równomierne zaspokojenie wierzycieli, tym samym nie ma podstaw do występowania o upadłość. Skarżący, wprowadzając plan naprawczy, przewidywał pomyślne zakończenie restrukturyzacji, dlatego za nieuzasadnione uważa obciążanie go odpowiedzialnością za zaległości Spółki. Organy podatkowe, nieuwzględniając tych okoliczności oraz dokonując jedynie pobieżnej i wybiórczej analizy sytuacji finansowej Spółki, naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Zarzuca także, że organy podatkowe w braku możliwości zaspokojenia wierzytelności w wyniku egzekucji generalnej poszukują możliwości ich zaspokojenia od byłych członków zarządu Spółki.

Skarżący wskazuje także na naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie wszystkich wyjaśnień skarżącego, czego skutkiem jest błędne ustalenia okoliczności faktycznych i krzywdzące stronę skarżącą rozstrzygnięcie. Uzasadnienie decyzji narusza art. 210 § 4 O.p., gdyż brak w nim jednoznacznego określenia na jakich dowodach organ oparł rozstrzygnięcie.

Strona skarżąca podnosi także zarzut orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej mimo braku formalnego stwierdzenia przez organ bezskuteczności egzekucji i wskazuje na naruszenie art. 116 O.p. Wyjaśnia, że akt ten pełni funkcje gwarancyjną, zabezpieczającą członka zarządu przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem odpowiedzialności za zaległe zobowiązania i powołuje się na Uchwalę NSA z dnia 8.12.2008 r. II FPS 6/08. Podnosi także, że prowadzone postępowanie egzekucyjne było skuteczne, gdyż Spółka regulowała należności.

Powołując się na art. 2, art. 20 i art. 22 Konstytucji RP, skarżący stwierdził, że przepisy prawa należy odczytywać w sposób zapewniający maksymalną ochronę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Wskazuje, że z zasady demokratycznego państwa prawa (art.2) można wywodzić zakaz wykładni prawa, która pozwala "karać" członka zarządu nałożeniem na niego odpowiedzialności za zaległości osoby prawnej, gdy jego zachowanie (w sprawie brak wniosku o upadłość) było korzystne dla Skarbu Państwa. Odwołuje się też do uwarunkowań rynkowych i stwierdza, że nie można przyjmować, iż każde zwiększenie zobowiązań (np. kredyt) winno skutkować złożeniem wniosku o upadłość.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenia i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ustosunkowanie się do zarzutów skargi zarówno w zakresie naruszenia prawa materialnego, jak i w zakresie naruszenia przepisów procesowych wymaga odwołanie się do przepisów regulujących kwestię odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe tej spółki.

W myśl art. 107 § 1 i § 2 O.p za zaległości podatkowe, także odsetki od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Katalog osób trzecich określają przepisy art. 110 O.p. do art. 117 a O.p., przy czym w niniejszej sprawie zastosowania ma art. 116 O.p., który reguluje zakres odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe takiej spółki. W myśl § 4 art. 116 O.p., przepisy § 1-3 art. 116 O.p stosuje się także do byłych członków zarządu spółki. Orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe jest także możliwe po utracie bytu prawnego przez spółkę na skutek ukończenia postępowania upadłościowego (pr. wyrok WSA we Wrocławiu z 18.04.2008 r. Sygn, akt 1671/07 i uchwałę SN z 4.12.2008 r. sygn. IIUZP 6/08). Odpowiedzialność osób trzecich, w tym członków zarządów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter akcesoryjny. Występuje zatem, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia tego zobowiązania. Jeśli bowiem zobowiązanie podatkowe wygasa wobec podatnika (spółki), wygasa także wobec osoby trzeciej, w rozpoznawanej sprawie wobec członka zarządu spółki. Kwestie tę szczegółowo regulują przepisy art. 118 § 1 § 2 O.p. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie upłynął termin przedawnienia prawa do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Dochodzona przez organy podatkowe zaległości podatkowa powstała w związku z nieuregulowaniem w ustawowym terminie przez "A" sp. z o.o. zobowiązania podatkowego, wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Początek biegu 5 letniego terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki liczony od końca 2004 r. upływał z końcem 2010 r. Jednak bieg tego terminu przedawnienia został przerwany, na podstawie art. 70 § 3 O.p., przez ogłoszenie upadłości likwidacyjnej "A" sp. z o.o., postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. F. z dnia [...] 2006 r. (sygn. akt [...] GUp [...]/06). Termin przedawnienia rozpoczął swój bieg na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego, tj. uprawomocnienia się postanowienia z dnia [...] 2007 r. Określony art. 118 § 2 O.p., biegnący na nowo, trzyletni termin przedawnienia, nie upłynął przed dniem wydania zaskarżonej decyzji.

Rozważając zasadność przeniesienia na A. J. odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe "A" sp. z o.o. należy przywołać treść art. 116 § 1 O.p. Stanowi on, że za zaległości podatkowe, m in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność ta odnosi się do zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez wskazane osoby obowiązków członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 116 § 2 O.p.).

Przytoczony przepis ustala zatem nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe tej spółki, ale także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania:

- bezskuteczności egzekucji, oraz

- pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych,

natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność:

- zgłoszenie we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), lub

- wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy członka zarządu, albo

- wskazanie mienie, z którego możliwa jest egzekucja.

Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie dla przykładu warto powołać tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03 (POP 2003/4/93), iż "do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu."

Niesporne w rozpoznawanej sprawie są ustalenia, że :

- "A" sp. z o.o. zalegała z płatnością, wynikającego z deklaracji podatkowej, zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.,

- w okresie od 2 sierpnia 2004 r. od 23 listopada 2005 r., tj w okresie kiedy powstało zaległe ww. zobowiązanie podatkowe A. J. pełnił w "A" sp. z o.o. funkcję jedynego członka zarządu tej Spółki (dowód: uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "A" sp. z o.o.).,

- na podstawie doręczonego Spółce tytułu wykonawczego organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego W. F., do czasu wszczęcia postępowania upadłościowego, prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, w wyniku którego nie została zaspokojona zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

- w wyniku postępowania upadłościowego, wszczętego na podstawie wniosku członka zarządu Spółki z dnia 30 października 2006 r., doszło do upadłości likwidacyjnej "A" sp. z o.o. i całość jej majątku została przeznaczona na zaspokojenie wierzycieli, przy czym, mimo że została zgłoszona do masy upadłości, nie zostały zaspokojona zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania wykazał, zarówno fakt pełnienia przez A. J. funkcji członka zarządu "A" sp. z o.o. w czasie powstania zaległości podatkowej jak i bezskuteczność egzekucji, stwierdził zatem istnienie przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Podnoszony w skardze zarzut braku stwierdzenia przez organ egzekucyjny bezskuteczności egzekucji i powołanie się w tym zakresie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.12.2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08), w ocenie Sądu, nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Wyjaśnić wypada, że o bezskuteczności egzekucji (art. 116 § 1O.p.), można mówić wówczas, gdy prawidłowo wszczęta egzekucja dotyczyła całego ujawnionego majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby dochodzenia tego roszczenia, mimo to cel egzekucji, tj. wyegzekwowanie zaległości podatkowych nie został osiągnięty. W rozpoznawanej sprawie, wobec "A" sp. z o.o. było prowadzone postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. F., które nie doprowadziło do zaspokojenie zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Po ogłoszeniu upadłości spółki "A" ww. zaległość została zgłoszona do masy upadłości i także nie została zaspokojona, mimo przeprowadzenia upadłości likwidacyjnej Spółki (egzekucja generalna). Przeprowadzenie upadłości likwidacyjnej spółki "A" oznacza, że nie istnieje już żaden majątek spółki, z którego jest możliwa egzekucja. Nie można zatem skutecznie podnosić zarzutu braku stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej, prowadzonej przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy pomimo przeprowadzenia upadłości likwidacyjnej tej spółki nie doszło do zaspokojenia wierzytelności.

Strona skarżąca, aby zwolnić się z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki "A", winna wykazać istnienie jednej z przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lub 2 O.p. Istota sporu w sprawie koncentruje się na ustaleniu czy strona skarżąca wykazała przesłanki zwalniające ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "A", w szczególności czy wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).

Pojęcie właściwego czasu do zgłoszenia upadłości nie zostało zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego, zasadnie organ odwoławczy sięgnął zatem do regulacji zawartych w prawie upadłościowym. Z uwagi na zmianę przepisów prawa upadłościowego, która weszła w życie do dnia 1 października 2003 r., organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że ocena warunków uzasadniających zgłoszenie wniosku o upadłość spółki winna być dokonana, w rozpoznawanej sprawie, na gruncie przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., nr 118, poz 512 ze zm.) – dalej Pr.u. za okres do 1 października 2003 r. oraz z okres od tego dnia na podstawie przepisów ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz.535 ze zm.) – dalej: Pr.u.n. W myśl art. 1 § 1 pr.u. przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego. Podstawą ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, będącego osobą prawną, był także brak majątku pozwalającego na zaspokojenie długów (art.1 § 2 pr.u.). Wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów (art. 5 § 1 pr.u.) lub w terminie dwóch tygodnia od dnia, w którym majątek spółki przestał wystarczać na zaspokojenie długów, chyba, że wcześniej przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów (art. 5 § 2 pr.u.). Zgodnie zaś z art. 10 Pr.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Za niewypłacalnego dłużnika uważa się jeśli nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 Pr.u.n.). Dłużnika, będącego osoba prawną, uważa się za niewypłacalnego także wówczas gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 Pr.u.n. osoba reprezentująca osobę prawną, będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Warunkiem zwolnienie się przez skarżącego z odpowiedzialności za zaległości spółki ‘A" było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestanie płacenia przez spółkę długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia w którym zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Strona skarżąca wywodzi, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły dopiero w IV kwartale 2006 r., a organ podatkowy dokonał jedynie pobieżnej oceny sytuacji finansowej spółki i nie uwzględnił wszystkich wyjaśnień skarżącego, czym naruszył przepisy procesowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p.

Organ podatkowy, odwołując się do danych bilansowych spółki, w szczególności za lata 2002 i 2003, stwierdził, że przesłanki upadłości powstały po stronie spółki przed dniem 2 sierpnia 2004 r., zatem wniosek o upadłość spółki skarżący winien zgłosić tuż po objęciu funkcji, w terminie wynikającym z art. 21 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, tj. nie później niż 16 sierpnia 2004 r.

Rozpoczynając rozważania w zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i konkretyzującej tę zasadę normy art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, zgodnej z dyspozycja art. 191 O.p., aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu, organ podatkowy dopełnił warunków wynikających z ww. przepisów procesowych.

Poddając analizie sytuację finansową spółki za lata 2002 –2006 organ opierał się na danych z bilansów spółki. Dane te analizowano, w szczególności w zakresie czy majątek spółki wystarczał na zaspokojenie jej zobowiązań. Na koniec roku obrotowego 2002 zadłużenie spółki (6.147.717 zł) przekraczało ogólną wartość aktywów (4.381.735 zł) co dawało wartość zadłużenia w kwocie 1. 682.982 zł. na koniec roku obrotowego 2003 zadłużenie wzrosło do kwoty 2.629.317 zł, a na koniec 2004 r. do kwoty 3.172.720 zł. W kolejnych latach, tj. 2005 i 2006 zadłużenie nieco zmalało i w 2006 r. wyniosło 2.138.618,47 zł. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, a spółka nie regulowała bieżących zobowiązań podatkowych w 2004 r.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena, zgodna z wymogami art. 191 O.p., pozwalały na stwierdzenie, że już w dniu objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki istniały przesłanki wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenia upadłości.

Podjęte przez skarżącego działanie w 2003 r., które miały doprowadzić do poprawy sytuacji finansowej spółki, spowodowały obniżenia zadłużenia spółki w latach 2005 i 2006, jednak nadal w latach tych zadłużenie przekraczało 2.000.000 zł i obligowało członków zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, w szczególności w danych z bilansów spółki za kolejne lata podatkowe, twierdzenia skarżącego, że trudności finansowe spółki miały charakter incydentalny i przejściowy. Trudności w spłacie zobowiązań przez spółkę miały charakter trwały, zadłużenie w latach 2002-2004 r. rosło, a podejmowane przez skarżącego próby poprawy sytuacji finansowej spółki odbywały się już w warunkach uzasadniających zgłoszenie do sądu wniosku o upadłość spółki.

Okoliczności, które skarżący wskazał jako przesłanki złożenia wniosku z dnia 30.10.2006 r. o upadłość spółki przez ówczesny zarząd, nie są przesłankami, o jakich mowa w prawie upadłościowym, są to okoliczności które w ogóle uniemożliwiały dalsze prowadzenie przez spółkę działalności.

Strona skarżąca w toku postępowania nie wykazała także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jej winy.

Brak działań innych podmiotów, w szczególności wierzycieli spółki, w zakresie wystąpienia o ogłoszenie upadłości spółki nie jest przesłanką zwalniająca z odpowiedzialności członka zarządu spółki. To na członka zarządów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością spoczywa obowiązek wystąpienia we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Obowiązek taki na członków zarządu nadkładają przepisu ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (wcześniej rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Prawo upadłościowe). Zasady odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Nałożenie na osoby reprezentujące spółkę takich obowiązków, w ocenie Sądu, nie narusza powołanych w skardze przepisów Konstytucji RP. Zarówno przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jak i przepisy Ordynacji podatkowej zabezpieczają prawidłowe funkcjonowanie wszystkich podmiotów gospodarczych, w tym kontrahentów zadłużonych spółek, nakładając obowiązku podejmowania, we właściwym czasie, bądź działań naprawczych, o jaki mowa w przepisach ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, lub nakazując, poprzez upadłość, eliminowanie podmiotów gospodarczych, które nie płacąc zobowiązań i nie mając środków na ich spłatę, tj. podmiotów, które generują problemy innych podmiotów gospodarczy działających zgodnie z obowiązującymi przepisami. Podejmowane w 2003 r. przez skarżącego działania, mimo wystąpienia ustawowych przesłanek do złożenia wniosku o upadłość spółki, które to działania miały doprowadzić do poprawy sytuacji finansowej spółki, były w istocie podejmowaniem ryzyka, które obciąża skarżącego.

Członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności także wówczas, gdy wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 §1 pkt 2 O.p.). W rozpoznawanej sprawie tej przesłanki także nie wykazano. Wskazanie mienia, o jakim mowa w ww. przepisie dotyczy postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu spółki). Możliwość zaspokojenia należności ze wskazanych przez członka zarządu spółki składników majątku przed wszczęciem tego postępowania (np. w toku postępowania egzekucyjnego) nie wyczerpuje ww. przesłanki. Ujawnienie majątku podczas postępowania egzekucyjnego należy traktować jako obowiązek członka zarządu ujawnienia majątku spółki.

Skarżące nie wykazał, istnienia którejkolwiek z przesłanej zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "A".

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy odwołując się do zebranych w toku postępowania dowodów wykazał, które z twierdzeń skarżącego uznał za wiarygodne, a którym wiarygodności odmówił.

Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.