Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 250/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Wroczyński, sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie przez A. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z [...] stycznia 2012 r., znak [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] września 2011 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

1.2. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...].12.2006 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników skarżącej spółki podjęło uchwałę w formie aktu notarialnego o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, w drodze utworzenia [...] nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Wszystkie nowe udziały zostały objęte przez dotychczasowych wspólników i pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, od zmiany umowy spółki pobrał podatek w kwocie [...] zł.

Wnioskiem z dnia [...].06.2011 r. skarżąca spółka działając przez pełnomocnika wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Jako podstawę swojego żądania Spółka wskazała art. 75 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Strona zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku od podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym, ponieważ regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne

z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą nr 69/335/EWG z dnia 17.07.1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zdaniem Spółki, przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym

w 2006 r. w zakresie, w jakim nakładają podatek wg stawki 0,5% na podwyższenie kapitału zakładowego istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialności w sytuacji, gdy na spółkę inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przenosi tytułem aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, są sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...].09.2011 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku w kwocie [...] zł wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są zgodne z obowiązującymi przepisami dyrektywy kapitałowej. Do polskiego systemu prawnego Polska miała obowiązek implementowania postanowień Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym w dniu jej przystąpienia do Wspólnot Europejskich, czyli w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG. Zatem na Polsce nie ciążył obowiązek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (bezwarunkowego zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa), ponieważ w dniu [...].07.1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie było na gruncie prawa polskiego zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji nie podzielił stanowiska wnioskującej Spółki odnośnie tożsamości czynności "podwyższenia kapitału zakładowego" i "wniesienia aportu", która to czynność zwolniona jest od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, i jako nie wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

1.3. Pełnomocnik Spółki złożył w terminie ustawowym odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

• naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady (69/335/EWG) z dnia 17.07.1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez ich błędną wykładnię;

• naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika US.

Ponadto Spółka w obszernym uzasadnieniu odwołania powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze raz podkreślając konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy, które wprowadziły obowiązkowe zwolnienie między innymi dla zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez podwyższenie jej kapitału w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa. Spółka argumentuje, że we wszystkich państwach członkowskich, na skutek zmian wprowadzonych przez Dyrektywę 73/80/EWG z dnia 9.04.1973 r., od dnia 1.01.1976 r., a więc także w dniu 1.07.1984 r., czynność podniesienia kapitału zakładowego spółki w wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegała opodatkowaniu stawką pomiędzy 0% a 0,5%. Następnie czynność ta na podstawie zmian wprowadzonych do Dyrektywy 69/335 na mocy Dyrektywy 85/303 stała się czynnością zwolnioną

z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Polska przystępując do Wspólnoty Europejskiej powinna z dniem 1.05.2004 r. zwolnić z opodatkowania tego rodzaju transakcje.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie bezsporny jest ustalony stan faktyczny. Kwestią sporną jest zasadność opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które to przepisy, zdaniem Spółki, pozostają w sprzeczności z przepisami art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu Spółki o braku podstaw

do opodatkowania przedmiotowej czynności, stojąc na stanowisku, że normy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie odnoszącym się

do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie są sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie na dzień 1.07.1984 r., skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała.

W dniu 1.07.1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z dnia 16.05.1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm.), wydane na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej. Ustawa o opłacie skarbowej w art. 1 ust. 1 pkt 3 stanowiła: "opłatę skarbową pobiera się od następujących dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne: (...) lit. d) pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej". W myśl § 54 ust. 1 rozporządzenia: "opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty: pkt 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, pkt 2) od innych wkładów 5%". Natomiast w § 54 ust. 3 zdefiniowana została podstawa obliczenia opłaty skarbowej, którą stanowi: "1) przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, 2) przy powiększaniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy". Ustawodawca postanowił w § 54 ust. 4, że za kapitał zakładowy należy uważać wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16.04.2003 r., dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG był dzień 1.05.2004 r. Zatem wersją Dyrektywy obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca we Wspólnocie w dniu 1.05.2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach dokonanych Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10.06.1985 r. Dyrektywa 69/335/EWG zakłada eliminację podwójnego opodatkowania zdarzeń stanowiących przedmiot jej unormowań w ramach Wspólnoty Europejskiej. Pierwszym jej motywem jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału. W tym celu Dyrektywa ta, co wynika z treści artykułów 1-9, zmierza do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej. Artykuł 7 określa stawki podatku kapitałowego. Ten przepis Dyrektywy w swym pierwotnym brzmieniu w ust. 1 lit. a) przewidywał, że stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%. W ustępie 1 lit. b) przepis ten stanowił, że ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub więcej spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. W tym ostatnim przypadku chodzi o czynności łączenia się spółek, a obniżenie stawki podatku kapitałowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków. Artykuł 9 Dyrektywy zawiera ogólną klauzulę wyjątkową, pozwalającą na wyłączenie, obniżenie lub podwyższenie stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, społeczne lub aby umożliwić państwu członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Po modyfikacjach i zmianach Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG (zmiany wprowadzone Dyrektywą Rady nr 73/79/EWG z dnia 9.04.1973 r., Dyrektywą Rady 73/80/EWG z dnia 9.04.1973 r. oraz Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10.06.1985r.), art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, stanowi: "Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1.07.1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej". W ustępie 2 omawianego artykułu Dyrektywa przewiduje: "Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%". Artykuł 4 ust. 1 zawiera wykaz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, w tym podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. W art. 4 ust. 2 zawarty jest wykaz czynności, które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, to właśnie z Dyrektywy 85/303/EWG zmieniającej Dyrektywę 69/335/EWG wynika, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich państwach członkowskich. Zmieniając treść art. 7 ust. 1 dała tym krajom możliwość własnych rozwiązań w granicach zakreślonych ww. przepisem. W chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej te przepisy były obowiązujące. Mając na uwadze postanowienia ww. Dyrektywy, służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, przy uwzględnieniu konsekwencji utraty wpływów dla budżetów państw członkowskich, harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed dniem 1.05.2004 r. poprzez zmianę stawki podatku na 0,5 %. Dostosowując polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 1.07.1984 r. Dalej organ podkreślił, że w 2006 roku Komisja Europejska wezwała kraje Unii Europejskiej do całkowitej rezygnacji z podatku płaconego przy zakładaniu spółek lub podwyższaniu kapitału zakładowego, gdyż stanowi on przeszkodę w rozwoju firm. Komisja Europejska zaproponowała, by całkowite zniesienie podatku kapitałowego nastąpiło do 2010 r., z tym, że do roku 2008 kraje członkowskie musiałyby obniżyć jego wysokość do 0,5 %. W Polsce obniżenie podatku do 0,5% przy umowie spółki wprowadzono ustawą z dnia 19.12.2003 r.

o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 6, poz. 42). Od 1.01.2009 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7.11.2008 r.

o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 209, poz. 1319) nastąpiło dalsze ograniczenie opodatkowania spółek kapitałowych w związku

z obowiązkiem dostosowania prawa krajowego do Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Należy więc podkreślić, że termin - 1.07.1984 r. wskazany w art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG, należy traktować jako datę odniesienia. W tym dniu obowiązywały

w Polsce stawki podatku kapitałowego wynoszące 10% i 5%, zgodnie

z obowiązującym prawem krajowym.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą Rady nr 73/80/EWG i Dyrektywą nr 73/79/EWG, ponieważ:

- w dniu akcesji obowiązywała w Unii Europejskiej Dyrektywa Rady 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady 85/303;

- Polska nie była przed dniem 1.05.2004 r. obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG;

- w dniu 1.07.1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującą w 2006 r., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega m.in. umowa spółki na podstawie art. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, wniesienie aportu do spółki prawa handlowego, stanowiącej następstwo podwyższenia – w wyniku podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie - kapitału zakładowego spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością, traktować należy jako zmianę umowy spółki. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania stanowi przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W przedmiotowym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, czyli kwota [...] zł. Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wynosi 0,5%. W rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5 % stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub

w wysokości większej od należnej. W przedmiotowej sprawie notariusz, jako płatnik, należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł

w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził, by organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepisy wskazane przez pełnomocnika Spółki. Mając na uwadze art. 120 Ordynacji podatkowej, działając na podstawie przepisów prawa, organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku, który został prawidłowo pobrany przez płatnika.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady (69/335/EWG) z dnia 17.07.1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez ich błędną wykładnię;

- art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej;

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej;

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17.07.1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji.

Ponadto Spółka jeszcze raz podkreśliła konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy, które wprowadziły obowiązkowe zwolnienie między innymi dla zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez podwyższenie jej kapitału w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa. Spółka argumentuje, że we wszystkich państwach członkowskich, na skutek zmian wprowadzonych przez Dyrektywę 73/80/EWG z dnia 9.04.1973 r., od dnia 1.01.1976 r., a więc także w dniu 1.07.1984 r., czynność podniesienia kapitału zakładowego spółki w wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegała opodatkowaniu stawką pomiędzy 0%, a 0,5%. Następnie czynność ta na podstawie zmian wprowadzonych do Dyrektywy 69/335 na mocy Dyrektywy 85/303 stała się czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Polska przystępując do Wspólnoty Europejskiej powinna z dniem 1.05.2004 r. zwolnić z opodatkowania tego rodzaju transakcje.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie powtarzając zasadniczo argumentację z zaskarżonej decyzji.

4. Pismem z dnia 18 lipca 2012 r. skarżąca uzupełniła swą skargę.

Wniosła o skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C 115 z 9 maja 2008 r.) następującego pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu:

"Czy wynikająca z Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (DZ.U. UE z 1969 r., L 249, poz. 25 ze zm.) zasada stand - still w zw. z art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu w dniu 23 maja 1969 r. (Dz.U z 2 listopada 1990 r.) oraz z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowacji oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (załącznik do Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, że Polska nie była uprawniona do podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z 0,1% do 0,5% na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42), która weszła w życie z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r.?".

Skarżąca podniosła, że w wyniku wejścia w życie ustawy nowelizującej z dniem 1 maja 2004 r. ustawodawca pięciokrotnie zwiększył opodatkowanie czynności umowy spółki i jej zmiany w wyniku czego została naruszona zasada stand – still wyrażona w Dyrektywie 69/335. Zasadą tą Polska była zaś związana już od 16 kwietnia 2003 r., kiedy podpisała Akt akcesyjny. W świetle zaś art. 18 Konwencji wiedeńskiej Polska z momentem podpisania Aktu akcesyjnego nie mogła podejmować działań sprzecznych z celami i przedmiotem prawa Unii Europejskiej,

w tym ww. zasadą obowiązującą w zakresie podatku kapitałowego. W ocenie skarżącej przepisy ustawy nowelizującej przewidujące podwyższenie stawki opodatkowania pcc do 0,5% z dniem akcesji RP do UE uznać należy za niezgodne

z zasadą stand – still wynikającą z Dyrektywy 69/335 interpretowanej przez TSUE

w wyroku Logstor w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej oraz Art. 2 Aktu akcesyjnego. W związku z tym w przedmiotowej sprawie pcc nie powinien być pobrany przy zastosowaniu stawki 0,5%, lecz przy zastosowaniu stawek pcc obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

5. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa.

Przystępując do rozpoznania skargi wypada na wstępie przypomnieć,

iż skarżąca zarzuciła brak prawidłowej implementacji dyrektywy Rady 69/335/EWG do krajowego systemu prawa, co wyraża się w objęciu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, zamiast zwolnienia jej z opodatkowania.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) powołanej dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegają, co do zasady, operacje związane z podwyższeniem kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.

Stosownie jednak do art. 7 ust. 1 tej dyrektywy państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

Problem właściwej interpretacji art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG w przypadku kraju, który tak jak Polska w dniu 1 lipca 1984 r. nie był członkiem Wspólnoty był już przedmiotem rozpoznania przez ETS.

Trybunał wskazał, w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. sygn. C-366/05, który najbardziej, zdaniem Sądu, odpowiada rozpoznawanemu stanowi faktycznemu,

iż w przypadku przystępowania do Wspólnot, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet, jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia.

W odniesieniu do Polski nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia, ani w Akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie, co oznacza, że przy interpretacji i stosowaniu tej dyrektywy należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

W dacie odniesienia, to jest w dniu 1 lipca 1984 r., do której odsyła art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG w Polsce obowiązywała ustawa o opłacie skarbowej (dalej: u.o.s.) oraz rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) u.o.s. opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i prawne niebędące jednostkami uspołecznionymi.

Opłata ta, zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia, wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty:

1) od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10 %;

2) od innych wkładów 5 %.

Zatem na tamten moment przedmiotowe czynności były opodatkowane stawką wyższą od tej, o której mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, a wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było, co do zasady, zwolnione z podatku.

Nadto należy zauważyć, iż dla celów podatkowych ustawodawca zrównał w skutkach zawiązanie spółki z powiększeniem kapitału zakładowego tej spółki, czego wyraz dał w rozporządzeniu. Zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia, podstawą obliczenie opłaty skarbowej w przypadku zawarcia spółki był kapitał zakładowy tej spółki, zaś w przypadku powiększenia kapitału zakładowego spółki, część, o jaką został on podwyższony.

W świetle powyższego należy więc uznać, iż po dniu 1 maja 2004 r. nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych, polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji dyrektywy Rady 69/335/EWG w zakresie wskazanym przez skarżącą.

Polska jako państwo członkowskie wypełniła także wymóg dostosowania przepisów u.p.c.c. względem art. 7 ust. 2 powoływanej dyrektywy, który stanowi,

że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %, co nastąpiło poprzez wprowadzenie jednej stawkę podatku

w wysokości 0,50 % (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.).

Strona w swym piśmie powołała się na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dni 16 czerwca 2011 r., sprawa C-212/10 Logstor ROR. Zauważyć należy, że orzeczenie zapadło na tle odmiennego stanu faktycznego – dotyczyło nie zmiany umowy spółki i podwyższenia kapitału, lecz umowy pożyczki, która na dzień 1 lipca 1984 r. była zwolniona z opłaty skarbowej (obecnie podatku od czynności cywilnoprawnych).

Natomiast w Wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 dotyczącej pytania prejudycjalnego dotyczącego stosowania w Polsce przepisów dyrektywy 69/335 i zmieniających ja dyrektyw 73/79 i 73/79 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej".

W ocenie Sądu, brak było także podstaw do wystąpienia do ETS z pytaniem prejudycjalnym. Przedmiotem pytania może być jedynie zagadnienie wykładni prawa wspólnotowego (które w sposób jednoznaczny nie zostało wyjaśnione

we wcześniejszym orzecznictwie ETS oraz które budzi poważne wątpliwości) lub ważności aktu instytucji wspólnotowej, niezbędne do wydania orzeczenia przez sąd krajowy. Natomiast niedopuszczalne są pytania w dziedzinach normowanych wyłącznie prawem krajowym (sytuacje czysto wewnętrzne), a więc o ważność lub wykładnię prawa krajowego, o zgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Podkreślić również wypada, iż wprawdzie nie ma wyraźnego przepisu nadającego orzeczeniom ETS moc powszechnie obowiązującą, niemniej jednak taka moc istnieje. Potwierdzeniem czego jest stosowana przez ETS praktyka powoływania się na wcześniejsze swoje orzeczenia czy też odmowa udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne i odesłanie do swojego wcześniejszego orzecznictwa. Z drugiej strony pomijanie ustalonego orzecznictwa ETS przez sądy krajowe może być potraktowane, jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego. Uwzględniając zatem reguły jakie towarzyszą zadawaniu pytań prejudycjalnych, Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej w tym zakresie.

Mając na względzie ustalenia zawarte w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10 zbędne byłoby występowanie z pytaniem prejudycjalnym mającym na celu wykładnię przepisów Dyrektywy 69/335/EWG i rozstrzygnięcie kwestii jej obowiązywania w zakresie wskazanym w piśmie uzupełniającym skargę. W świetle tego wyroku dostosowanie przepisów podatku od czynności cywilnoprawnych do unormowania z art. 7 Dyrektywy odnosiło się do ust. 2. Przepisy dyrektywy zezwalały na maksymalną stawkę tego podatku 1%, tymczasem przepisy krajowe określiły wysokość podatku na 0,5%.

Odnosząc się do wywodzonego przez skarżąca z treści preambuły Dyrektywy Rady z 10 czerwca 1985 nr 85/303/EWG ogólnej intencji co do zniesienia opodatkowania podatku kapitałowego należy zauważyć, że nie sposób wywieść

z niej norm prawnych, zwłaszcza że w tej samej preambule znajduje się dostrzeżenie tego, iż dla niektórych państwa członkowskich utrata przychodów z tytułu takich podatków jest nie do przyjęcia. W tej sytuacji, choć Sąd co do zasady nie neguje wartości jurydycznej preambuł aktów normatywnych takich jak dyrektywy Rady,

to jednak wobec niejednoznaczności preambuły należy dać pierwszeństwo zawartej w art. 7 ust. 2 tej dyrektywy normie zezwalającej na stosowanie podatku kapitałowego o jednolitej stawce nie wyższej niż 1%.

Podsumowując, za nietrafne wypada więc uznać zarzuty skargi odwołujące się zarówno do przepisów materialnego prawa krajowego jak i wspólnotowego co do bezpodstawności naliczenia przedmiotowego podatku od czynności cywilnoprawnych. W tej sytuacji wobec braku podstaw materialnoprawnych i

nieistnienia nadpłaty, bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych dotyczących stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu.

W konsekwencji należy także uznać, iż organ prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanym przez skarżącą zakresie.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.