Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1878/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3 i 5
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2007r. sygn. akt I SA/Po 1042/06 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 lipca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, lipiec i wrzesień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1042/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 lipca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, lipiec i wrzesień 2004 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 14 marca 2006 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec i wrzesień 2004 r., a także oddalił skargę H. S. na decyzję organu odwoławczego w pozostałym zakresie.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania.

Decyzją z dnia 14 marca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił "K." - H. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, lipiec i wrzesień 2004 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące maj, lipiec i wrzesień 2004 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w "K." H. S. w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów stwierdzono, iż podatnik marcu, maju, lipcu i wrześniu 2004 r. odliczał podatek naliczony z faktur potwierdzających świadczenie usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Na potwierdzenie tych okoliczności organ wskazał na zeznania osób prowadzących firmy, które wystawiały ww. faktury.

Przesłuchany w charakterze świadka Z. S. zeznał, że Przedsiębiorstwo "W." założył na polecenie W. W.. Firma nie miała pracowników ani sprzętu do świadczenia usług. Ponadto zeznał, że nie wystawiał i nie podpisywał faktur na rzecz firmy K. Przedmiotowe faktury wystawiał i podpisywał R. N., a usługi nie zostały wykonane bo wie, że faktury były fikcyjne.

Przesłuchany M. T. zeznał, że firmę "T." założył między majem a lipcem 2003r. przy udziale M. M. Na okoliczność przedłożonych mu faktur wystawionych przez firmę "T." zaprzeczył, jakoby je wystawił i podpisał. Wyjaśnił, że dyspozycje dotyczące dokonania wpłaty lub wypłaty z rachunku firmy otrzymywał od R. N. i W. W. nie wie, czy usługi były wykonane.

Przesłuchany w charakterze strony H. S. oświadczył, że usługi wykazane w fakturach wystawionych przez firmę "T." były częściowo wykonane, jednak nie wie, które i w jakim zakresie. Na wykonanie robót przez firmę "T." M. T. zlecenia przyjmował R. N.. Z kolei usługi wykazane w fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo "W." i podpisanych przez Z. S. nie zostały wykonane, a faktury są fikcyjne.

Według organu, warunkiem uprawniającym podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest posiadanie prawidłowo wystawionej faktury, dokumentującej faktycznie wykonaną czynność, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z dnia 26 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze z dnia 16 sierpnia 2006 r. H. S. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 120-129 oraz art. 180-199 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisów rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 2002 r.

W ocenie skarżącego materiał dowodowy zebrano w sposób wybiórczy. Organy nie dokonały tzw. kontroli krzyżowych i tym samym nie potwierdziły innymi dowodami twierdzeń wynikających z zeznań świadków. Nie przeprowadzono przesłuchania W. W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga częściowo zasluguje na uwzględnienie.

Wskazując na zasadę równości wobec prawa, WSA w Poznaniu zauważył, że w sprawie o sygnaturze I SA/Po 233/07, rozpoznanej przez WSA w Poznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2007r., oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. W w/w sprawie organ odwoławczy uwzględnił odwołanie podatnika w części dotyczącej naruszenia art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ocena wyrażona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. - sygn. akt K 17/97 odnosi się również do przepisów art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Orzeczenie to dotyczyło uznania za niezgodne z art. 2 Konstytucji przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej w w/w ustawie jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe.

W powyższych okolicznościach Sąd za nieuzasadnione uznał potraktowanie przez organ odwoławczy dwóch podatników w odmienny sposób, gdy ich sytuacja faktyczna i prawna była podobna. Podatnicy, według wyrażonego wcześniej poglądu, mają prawo oczekiwać, że pozostając w tej samej sytuacji, będą potraktowani identycznie.

Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad postępowania sąd I instancji stwierdził, że w istocie sprowadzają się one do zarzutu braku tzw. kontroli krzyżowych i nieprzesłuchania świadka - W. W. W ocenie Sądu zarzuty te są nieuzasadnione, bowiem organy przeprowadziły postępowanie dowodowe opierając się na księgach, deklaracjach i przesłuchaniach świadków. Jednocześnie – jak argumentuje Sąd - Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom organów, opartych na powołanych wyżej zeznaniach świadków. Zdaniem Sądu wniosek o przesłuchanie W. W. jest w okolicznościach sprawy nietrafny, ponieważ nie był on kontrahentem firmy "K.". Sąd wskazał również, że organ odwoławczy powołał na treść oświadczenia W. W., z którego wynika, że W. W. nie jest w stanie dokładnie określić, na temat jakich zleceń mogli rozmawiać H. S. i R. N..

Niezasadny jest również – w ocenie Sądu – zarzut dotyczący posługiwania się przez organy materiałami zebranymi w postępowaniach karnych. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyraźnie wskazano, że Urząd Kontroli Skarbowej zwrócił się do Prokuratury Okręgowej z wnioskiem o udostępnienie kserokopii protokołów przesłuchania kontrahentów H. S., lecz Prokuratura ww. dokumentów nie przekazała, a organy oparły się na zgromadzonym przez siebie materiale dowodowym.

W ocenie Sądu ustalenia dokonane przez organy, a dotyczące powstawania i funkcjonowania firm, które wystawiały faktury na firmę H. S., uzasadnia rozstrzygnięcie zwarte w zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji nie było potrzeby sięgania do materiałów z postępowań karnych. Organy podatkowe samodzielnie ustaliły, że podatnik odliczał podatek z faktur dotyczących czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego sąd stwierdził, że słusznie uznano, iż na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wskazał Sąd, w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie dokonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłową z formalnego punktu widzenia.

Pismem z dnia 28 września 2007 r. H. S. złożył skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzucił:

• naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia poprzez obrazę normy wynikającej z przepisu art. 106 § 3 i 5 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) i art. 299 kodeksu postępowania cywilnego (przy uwzględnieniu treści art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), w szczególności zaś poprzez pominięcie dowodu z dokumentów urzędowych w toku postępowania przygotowawczego, jak i orzeczenia sądowego w postępowaniu karnym;

• naruszenie zasad postępowania poprzez obrazę art. 174 pkt 2 w zw. z art. 106 § 3 i 5 i dalej w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. i art. 245 k.p.c. poprzez dokonana błędną ocenę stanu prawnego i faktycznego sprawy, w szczególności oświadczenia złożonego przez świadka W. W., a przede wszystkim nieprzesłuchanie jego na okoliczności związane z wykonywaniem usług na rzecz Skarżącego, co skutkuje naruszeniem zasad określonych w art. 120-129 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Powyższe zarzuty o charakterze procesowym stanowią także – jak wywodzi Strona – naruszenie norm prawa materialnego, to jest art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stąd dokonana ocena dowodów przez Sąd I instancji była przynajmniej niepełna, zatem - zdaniem Skarżącego - skarga kasacyjna opiera się także na zasadach określonych przepisami art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

Zdaniem Skarżącego sąd I instancji bezkrytycznie powielił stanowisko organów skarbowych, to jest ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 marca 2006 r. oraz w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lipca 2006 r. Skarżący podniósł, że wszystkie ustalenia poczynione w tzw. kontroli podatkowej są pochodną z wcześniej toczącego się postępowania przygotowawczego w sprawie karnej . Postępowanie to prowadziła Prokuratura Okręgowa w P. przeciwko właścicielom podmiotów gospodarczych i materiał dowodowy wynikający z tego postępowania jest materiałem odzwierciedlającym stan faktyczny miedzy współdziałającymi podmiotami gospodarczymi. Zatem materiał dowodowy zebrany w tym postępowaniu winien być dowodem w niniejszej sprawie, nie zaś w swoisty sposób modyfikowany w tzw. kontroli podatkowej.

W ocenie Skarżącego błędne pozostają również ustalenia Sądu, że wniosek Skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka W. W. jest nietrafny, ponieważ ww. nie był kontrahentem firmy " K.". Złożone oświadczenia przez W. W. było jedynie dokumentem prywatnym i właśnie z tego powodu organy skarbowe w celu zebrania i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy winny dowód ten przeprowadzić. Właśnie w toczącym się postępowaniu karnym ujawniono, że niektóre firmy od których pochodziły tzw. puste faktury, były własnością W. W. i on to właśnie jest głównym oskarżonym o fałszowanie dokumentów, jak i wyłudzenie znacznej wartości podatku od towarów i usług.

Mając na względzie powielenie przez Sąd I instancji ustaleń organów podatkowych i wątpliwości, jakie w ocenie Skarżącego winien wywołać dla Sądu I instancji wyrok w sprawie karnej, Skarżący stwierdził że przekroczona została zasada swobodnej oceny dowodów i okoliczność ta stanowi naruszenie przez sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym również kosztów zastępstwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej zwanej również "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej ( art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz dokładne określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało, i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub -uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obydwu wskazanych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego sformułowano zarzuty naruszenia.

- art. 106 § 3 i 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. w zw. z art. 145 § l pkt. l lit. c i art. 299 kodeksu postępowania cywilnego (przy uwzględnieniu treści art. 180 § 1,. art. 187 § l oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa) w szczególności zaś poprzez pominięcie dowodu z dokumentów urzędowych w toku postępowania przygotowawczego, jak i orzeczenia sądowego w postępowaniu karnym,

- art. 106 § 3 i 5 i dalej w zw. z art. 145 § l pkt. 1 lit. c p.p.s.a. i art. 245 k.p.c. poprzez dokonana błędną ocenę stanu prawnego i faktycznego sprawy w szczególności oświadczenia złożonego przez świadka W. W. a przede wszystkim nie przesłuchanie go na okoliczności związane z wykonywaniem usług na rzecz skarżącego, co skutkuje naruszeniem zasad określonych wart. 120 -129 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pierwszego z tych zarzutów należało zauważyć, że sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami (w tym wypadku organami podatkowymi). W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Wynika to wprost z istoty postępowania sądowoadministracyjnego, opartego na kontroli legalności (zgodności z prawem) działania administracji publicznej. Z tego względu postępowanie dowodowe w tym postępowaniu (sądowoadministracyjnym) może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające. Stosowanie do treści powołanego w podstawach skargi kasacyjnej przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd z urzędu lub na wniosek strony może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie tymi regułami były zasady wyrażone m.in. w przepisach art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie zatem uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne tylko wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 359/05, ONSAiWSA 2006, nr 5(14), poz. 145).

Z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika także, że dopuszczenie takiego nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Zatem w sytuacji, gdyby dowód taki był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to nieprzeprowadzenie dowodu z takiego dokumentu przez sąd i uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania - nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04, niepubl.).

Analogiczna sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Brak było przesłanek do przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu, bowiem zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy (szczegółowo omówiony przez Sąd w uzasadnieniu) pozwalał sądowi pierwszej instancji do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wskazane dowody były wystarczające do zaaprobowania przeprowadzonej organy podatkowe oceny, że Skarżący nabywał "puste faktury" i bezprawnie odliczał wynikający z nich podatek. Dostarczony do WSA materiał nie wymagał uzupełnienia o wyrok Sądu Okręgowego i pozwalał na dokonanie właściwego rozstrzygnięcia. Postępowanie administracyjne i karne jako dwa niezależne od siebie postępowania mają na celu różne ustalenia. Postępowanie administracyjne zmierza do określenia prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych należnych Skarbowi Państwa a postępowanie karne zmierza natomiast do udowodnienia winy za popełnione przestępstwa i wymierzenia stosownej kary na gruncie prawa karnego. W sytuacji, gdy istnieją jakieś wątpliwości, gdy jakaś okoliczność nie została dostatecznie udowodniona można i należy posiłkować się dowodami pozyskanymi w trakcie innych postępowań, w tym także karnych. W przedmiotowej sprawie jednakże taka konieczność nie zachodziła. Zatem Sąd pierwszej instancji wyrokując w sprawie wymiaru podatku nie miał obowiązku ani potrzeby korzystać z orzeczenia Sądu w sprawie karnej. Wobec powyższego zarzut, że WSA w Poznaniu naruszył zasady wyrażone wart. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa należy uznać za nietrafny.

Na marginesie odnotować też należy, że - wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej - nie istnieją żadne sprzeczności pomiędzy ustaleniami kontroli podatkowej i ustaleniami organów ścigania, bowiem obydwa postępowania prowadzone były przy ścisłej współpracy. Wyrok w sprawie karnej bezspornie potwierdza prawidłowość rozstrzygnięć dokonanych przez organy podatkowe i w konsekwencji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. O powyższym świadczy lektura przedmiotowego wyroku.

Podsumowując powyższy wątek należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie skorzystał z instytucji procesowej przewidzianej w art. 106 § 3 p.p.s.a., bowiem nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z dokumentów ani nie było niezbędne wyjaśnienie istotnych wątpliwości, gdyż takich wątpliwości w tej sprawie nie było i nie ma.

Odnosząc się natomiast do drugiego ze wskazanych na wstępie zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że jest on pozbawiony jakichkolwiek podstaw i sformułowany został w niezrozumiały sposób. Zarzut ten opiera się bowiem przede wszystkim na stwierdzeniu, że Sąd pierwszej instancji " ... dokonał błędnej oceny stanu prawnego i faktycznego sprawy w szczególności oświadczenia złożonego przez świadka W. W. a przede wszystkim nie przesłuchanie go na okoliczności związane z wykonywaniem usług na rzecz skarżącego ...".

Wobec tak skonstruowanego zarzutu zaakcentować należy, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 i 5 w zw. z art. 227-257 k.p.c. może być skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe wyłącznie w zakresie wynikającym z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz jeżeli strona skarżąca wykazała, że zastosowane przez sąd pierwszej instancji kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne. Tymczasem analiza uzasadnia wskazanego zarzutu prowadzi do wniosku, że autor skargi kasacyjnej usiłuje zakwestionować poczynione w sprawie ustalenia. Artykuł 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. wyr. NSA z dnia 27 października 2004 r., FSK 1186/04, niepubl.).

Przechodząc do rozważań na drugą z podstaw kasacyjnych - naruszenia prawa materialnego, to nadmienić należy, że skarga kasacyjna musi wskazywać postać tego naruszenia, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej wskazał na: "konglomerat powyższych zarzutów o charakterze procesowym stanowi także naruszenie norm prawa materialnego to jest art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym". Tak sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego nie spełnia wymogów art. 174 pkt 1 p.p.s.a. gdyby nawet przyjąć, że chodzi o tzw. błąd subsumpcji , który wyraża się w tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, ... op. cit., str. 541).

W kontekście takich poglądów można zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 13.10. 2004 r., sygn., FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 – niepubl.).

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy dotyczące rozważanej tu kwestii zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie strona skarżąca w istocie rzeczy stanu faktycznego sprawy skutecznie nie podważyła, przez co przedmiotowy zarzut w tym zakresie uznać trzeba za nieuzasadniony.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.