Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 939/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i 2b, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168, art. 173
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 14 c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Po [...]

UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] listopada 2015r. M. M. wystąpiło do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1) prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach dokumentujących ponoszone przez Gminę wydatki bieżące dotyczące sali;

2) ustalenia, czy Gmina w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego może odrębnie ustalić sposób określenia proporcji w odniesieniu do obiektu sali;

3) określenia, czy najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez Gminę działalności sposobem określenia proporcji będzie sposób uwzględniający dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) dalej ustawy o VAT.

Prezentując we wniosku opis zdarzenia przyszłego Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, które dotyczą w szczególności zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. Obejmują one między innymi sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 8, pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym). Gminna realizuje te zadania zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych. Ich świadczenie następuje odpłatnie i nieodpłatnie, z wykorzystaniem posiadanych aktywów infrastruktury gminnej, a zarazem aktywów trwałych służących także działalności gospodarczej gminy w rozumieniu ustawy o VAT(obejmującymi odpłatne i opodatkowane świadczenie usług). Jako samorządowa osoba prawna gmina zrealizowała w latach 2011-2014 inwestycję polegającą na budowie sali sportowej w M. (dalej: sala lub inwestycja). Obiekt obejmuje halę sportową z oddzielną salką do gimnastyki korekcyjnej, salą do aerobiku, widownią stałą wraz wyposażeniem sportowym oraz zapleczem socjalno-sanitarnym. Decyzją właściwego Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego wydaną [...] października 2014 r. (prawomocną od dnia [...] października 2014 r.), Gmina uzyskała pozwolenie na użytkowanie sali sportowej. Na podstawie stosownych dokumentów księgowych nastąpiło przyjęcie sali jak środka trwałego do majątku Gminy. Po dokonaniu powyżej opisanych czynności rozpoczęto wykorzystywanie obiektu na dwa sposoby:

1) do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT - na takiej zasadzie realizowana jest usługa udostępnienia sali do korzystania osobom fizycznym, a także osobom prawnym innym jednostkom organizacyjnym (nie będącym jednak jednostkami organizacyjnymi Gminy) oraz udostępniania (wewnątrz oraz na zewnątrz) na cele reklamowe. Wymienione odpłatne usługi są świadczone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych;

2) do czynności nieodpłatnych - na takiej zasadzie sala jest udostępniana zwłaszcza uczniom na potrzeby zajęć wychowania fizycznego.

Sala wykorzystywana jest jednocześnie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT nieodpłatnych. Wnioskodawca nie świadczy - przy wykorzystaniu sali - usług zwolnionymi od VAT.

Jednocześnie Gmina ponosi również bieżące wydatki związane z salą, które obejmują przede wszystkim koszty utrzymania, w tym: zakup niezbędnych środków czystości, ponoszenie opłat za bieżące media (zużycie energii elektrycznej, zapewnienie ogrzewania pomieszczeń sali, zużycie wody, zapewnienie usuwania ścieków płynnych), a także bieżącego jej funkcjonowania, w tym: wydatki związane z bieżącą konserwacją i naprawami sali.

Z uwagi na charakter obiektu i jednoczesne wykorzystanie jego pomieszczeń do czynności odpłatnych i nieodpłatnych nie jest możliwe określenie kategorii wydatków bądź jej części, służących jedynie czynnościom opodatkowanym, czy też jedynie czynnościom nieodpłatnym. Tym samym wszelkie wydatki służą jednocześnie czynnościom odpłatnym opodatkowanym VAT i czynnościom nieodpłatnym. Wykorzystanie sali uzależnione jest przede wszystkim od aktualnego zapotrzebowania i obie formy udostępnienia występują przeważnie łącznie.

Na tle opisanego stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1. Czy w związku w wykorzystaniem przez Gminę sali zarówno do czynności odpłatnych podlegających VAT, jak i nieodpłatnych, Gmina od 1 stycznia 2016 r. ma prawo odliczać VAT naliczony w fakturach dokumentujących ponoszone przez Gminę wydatki bieżące dotyczące sali jedynie z uwzględnieniem sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, do którego odnoszą się przepisy art. 86 ust. 2a-2h oraz ust. 22 ustawy o VAT (dalej również: sposób określenia proporcji)?

2. Czy Gmina w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego i w celu zapewnienia, aby zakres odliczenia najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć, może odrębnie ustalić (obliczyć) sposób określenia proporcji w odniesieniu do obiektu sali?

3. Czy w odniesieniu do obiektu sali sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, w tym działalności związanej z salą - w rozumieniu art. 86 ust. 2b oraz ust. 22 ustawy o VAT - będzie sposób uwzględniający dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4) ustawy o VAT, tj. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, polegający na ustaleniu stosunku powierzchni pomieszczeń sali, których powierzchnia, uwzględniona w pełnej wartości, w całości jednocześnie wykorzystywana jest do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT i czynności nieodpłatnych (tj. z wyłączeniem pomieszczeń służących jedynie działalności nieodpłatnej) do całości powierzchni sali?

Odnosząc się do zadanych pytań wnioskodawca wskazał:

Ad 1) W związku z wykorzystaniem przez Gminę sali zarówno do czynności odpłatnych podlegających VAT, jak i nieodpłatnych, Gmina od 1 stycznia 2016 r. ma prawo odliczać VAT naliczony w fakturach dokumentujących ponoszone przez Gminę wydatki bieżące dotyczące sali jedynie z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji.

Wnioskodawca podkreślił, że podstawowym warunkiem odliczenia VAT jest zasadniczo istnienie związku dokonywanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi VAT, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Od 1 stycznia 2016 r., zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust, 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W związku z powyższym od 1 stycznia 2016 r. odliczając podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z bieżącą działalnością sali, Gmina jest obowiązana do określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w sposób, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Ad 2) Gmina w celu dokonania odliczenia podatku może odrębnie ustalić (obliczyć) sposób określenia proporcji w odniesieniu do obiektu sali.

Z art. 8 ust. 2b ustawy o VAT wynika, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W ocenie Gminy, powyższe przepisy nie wymagają od podatnika stosowania wyłącznie jednego sposobu określenia proporcji. Wręcz przeciwnie, wskazanie przez ustawodawcę, że sposób określenia proporcji ma w jak najwyższym stopniu odzwierciedlać specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a przy tym uzależnienie wysokości odliczenia od "zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej", przesądza o tym, że w zależności od tego, w jakiej sferze działalność podatnika jest realizowana, pożądane jest zastosowanie odrębnych sposobów określenia proporcji. Zakres wykorzystania towarów i usług może być różny w odniesieniu do poszczególnych kategorii wydatków oraz obszarów działalności podatnika. Mając zatem na uwadze, że zakres odliczenia powinien jak najbardziej odpowiadać wykorzystaniu danych wydatków do działalności gospodarczej, w ocenie wnioskodawcy zasadne i pożądane jest odrębne ustalenie (obliczenie) sposobów określenia proporcji, stosownie do stopni wykorzystania poszczególnych wydatków do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ad. 3) W odniesieniu do obiektu sali, sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez gminę, w tym działalności związanej z salą - w rozumieniu art. 86 ust. 2b oraz ust. 22 ustawy o VAT - będzie sposób, uwzględniający dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4) ustawy o VAT, tj. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, polegający na ustaleniu stosunku powierzchni pomieszczeń sali, których powierzchnia, uwzględniona w pełnej wartości, w całości jednocześnie wykorzystywana jest do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT i czynności nieodpłatnych (tj. z wyłączeniem pomieszczeń służących jedynie działalności nieodpłatnej) do całości powierzchni sali. Jednocześnie Gmina nie będzie musiała stosować innych kluczy (współczynników). Tak ustalona proporcja odpowiadać będzie specyfice działalności gminy dotyczącej sali. Przemawia za tym przede wszystkim fakt, że istota funkcjonowania każdego obiektu sportowego koncentruje się wokół korzystania z jego powierzchni, która ma umożliwiać uprawianie sportu.

W wydanej w dniu [...] lutego 2016 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów, działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie organ zacytował treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazując, że z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji", który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na wnioskodawcy.

W konsekwencji organ stwierdził, że w związku z odpłatnym udostępnieniem sali, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z bieżącym użytkowaniem sali w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT (działalność gospodarcza).

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych po 1 stycznia 2016 r. towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Z uwagi na to, że jest jednostką samorządu terytorialnego, to z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych, powyższego wydzielenia powinien dokonać w oparciu o wzór określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) dalej rozporządzenie.

Tym samym, w ocenie organu proponowany przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji, uwzględniający średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, polegający na ustaleniu stosunku powierzchni pomieszczeń sali, których powierzchnia, uwzględniona w pełnej wartości, w całości jednocześnie wykorzystywana jest do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT i czynności nieodpłatnych do całości sali jest nieprawidłowy.

Organ stwierdził, że Gminie od 1 stycznia 2016 r. nie przysługuje prawo do odliczenia częściowego podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące Gminy dotyczące tylko sali na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT (w odniesieniu do pojedynczego obiektu). Gmina nie może odrębnie ustalić (obliczyć) sposobu określenia proporcji w odniesieniu do obiektu sali. W odniesieniu do obiektu sali sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, w tym działalności związanej z salą, nie będzie sposób wskazany przez Gminę, tj. stosunek powierzchni pomieszczeń sali, których powierzchnia w całości wykorzystywana jest do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT i czynności nieodpłatnych (tj. z wyłączeniem pomieszczeń służących jedynie działalności nieodpłatnej) do całości powierzchni sali.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r., złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z ze zm.) dalej O.p. poprzez:

- brak wskazania przez Dyrektora w interpretacji uzasadnienia prawnego i faktycznego negatywnej oceny stanowiska Gminy, mimo jednoczesnego postawienia przez Dyrektora tezy o nieprawidłowości zaproponowanego przez Gminę we wniosku sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, jako uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć,

- brak wyjaśnienia przez Dyrektora kryterium uznania sposobu określonego Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r., jako stanowiącego - w przypadku sali - najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności (w tym zakresie kultury fizycznej) i dokonywanych przez nią nabyć (w tym odniesieniu do obiektu sali);

b) art. 14c § 2 Op., w związku z art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT, poprzez wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej, wskutek jednoczesnego uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania 1 - dotyczącego odliczenia VAT jedynie wg metody proporcji - jako nieprawidłowego i równoległego wskazania w treści uzasadnienia interpretacji na możliwość odliczenia VAT także jedynie wg metody proporcji odliczenia VAT (a zatem sposobu tożsamego z przedstawionym w stanowisku Gminy);

2) błąd wykładni art. 86 ust. 2b, w związku z ust. 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez przyjęcie, że najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć sposób określania proporcji należy definiować w oderwaniu od poszczególnych sektorów działalności realizowanej przez podatnika, podczas gdy powinien on (jak stanowi art. 86 ust. 2b ustawy o VAT):

- zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

- obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe;

3) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w związku z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że jedynym dopuszczalnym sposobem określenia przez Gminę proporcji, jest sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, nawet gdy nie odpowiada on (w rozumieniu art. 86 ust. 2b ustawy o VAT) specyfice wykonywanej przez Gminę działalności (w tym, w zakresie kultury fizycznej).

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołał argumentację z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

W skardze strona zarzuca naruszenie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, w związku z ust. 2a oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy poprzez przyjęcie, że najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć sposób określenia proporcji należy definiować w oderwaniu od poszczególnych sektorów działalności realizowanej przez podatnika oraz naruszenie art. 86 ust. 2h, w związku z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że jedynym dopuszczalnym sposobem określenia przez Gminę proporcji jest sposób wskazany w rozporządzeniu.

W ocenie Sądu oba zarzuty nie są zasadne.

Ocena zarzutów w świetle obowiązującego prawa musi być dokonana na tle opisanego zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania. A zasadniczym przedmiotem sporu jest, czy w świetle obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. prawa, Gmina, wykorzystując salę sportową do czynności opodatkowanych jak i do czynności pozostających poza systemem VAT, ma prawo do określenia proporcji w odniesieniu do obiektu Sali, przy zastosowaniu metody określonej w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art.86 ust.2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347, str. 1 , ze zm.) – dalej: Dyrektywa. Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT(...).

Przepis art. 173 Dyrektywy stanowi, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Strona skarżąca zarzuca organowi naruszenie art. 173 ust. 2 Dyrektywy, przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;

c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług;

d) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia zgodnie z zasadą przewidzianą w ust. 1 akapit pierwszy, w odniesieniu do wszystkich towarów i usług wykorzystywanych do wszystkich transakcji, o których tam mowa;

e) postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy.

Dyrektywa nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku. Orzecznictwo TSUE wyraziło natomiast stanowisko, że to do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT i niepodlegającym temu podatkowi, formułując jednocześnie "wytyczne", jakie powinny być uwzględnione przy wprowadzaniu przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego (wyrok TSUE z 13 marca 2008 r., C-437/06, czy w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. C- 496/11).

Bez wątpienia zarówno przepisy Dyrektywy jak i ustawa o VAT stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego zarówno z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT (jako nie związanymi z działalnością gospodarczą) jak i pozostającymi w systemie VAT, ale czynnościami zwolnionymi. Z tej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności tego podatku.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o VAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru. Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jak wynika z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie: obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przepisy art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT podobnie jak już wcześniej obowiązujące przepisy dotyczące obliczenia proporcji w przypadku wykorzystywania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych i zwolnionych – art. 90 ust. 1 – ust. 12 ustawy o VAT (jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku) dają prawo podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej (w zakresie czynności opodatkowanych). Zatem podmioty, które wykonują czynności objęte systemem VAT (w ramach działalności gospodarczej) oraz pozostające poza systemem VAT, winny wyznaczyć proporcję, według której będzie obliczana kwota podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a w przypadku gdy podatnik będzie w ramach działalności gospodarczej wykonywał również czynności zwolnione z VAT, powinien obliczyć proporcję określoną w art. 90 ustawy o VAT.

Jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji zadań własnych, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie są podatnikami podatku VAT, podmioty te podlegają przepisom ustawy o VAT wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i tylko w stosunków do tych ostatnich przysługuje tym podmiotom prawo do odliczenia podatku naliczonego. Na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) - dalej zwane rozporządzenie, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Zatem w świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu.

Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez samorządowe jednostki terytorialne, przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego. Za jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się w świetle § 2 pkt 8 rozporządzenia urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy. Zatem w świetle obowiązującego prawa co do zasady podatnik ustala jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, a jedynie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalania odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej.

W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2a – 2h, art. 86 ust. 22 oraz przepisy rozporządzenia, należy stwierdzić, że organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, że w świetle obowiązującego prawa Gmina M. może ustalić odrębną proporcję w odniesieniu do jednego składnika majątku podatnika, jakim jest hala sportowa, nie naruszył obowiązującego prawa. Nie naruszył wskazanego w skardze art. 86 ust. 2a i 2b ustawy. Ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego. Zatem w ocenie Sądu stanowisko organu, że Gmina nie może w stosunku do środka trwałego, jakim jest sali sportowej ustalić odrębnej proporcji, jest zgodne z obowiązującym prawem.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że organ naruszył art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że jedynym dopuszczalnym sposobem określenia przez Gminę proporcji jest sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu. Takie stanowisko nie zostało wyrażone przez organ w interpretacji. Zaskarżona interpretacja odnosi się wyłącznie do stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku, że Gmina może określić odrębną proporcję w stosunku do jednego składnika majątku, jakim jest sala sportowa.

Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, że wydana interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna, wskutek jednoczesnego uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania 1 jako nieprawidłowego i równoległego wskazania w treści uzasadnienia na możliwość odliczenia VAT jedynie wg metody proporcji odliczenia VAT. Gmina we wniosku wyodrębniła trzy pytania, przy czym pierwsze odnosi się do obowiązku określenia proporcji wynikającej z art. 86 ust. 2ai 2h ustawy o VAT, jednak istotą wniosku i przedstawionego w nim problemu była możliwość ustalenia odrębnej proporcji w odniesieniu do obiekty sali, a nie czy Gmina ma zastosować proporcję w celu określenia wysokości podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywanie czynności w ramach działalności gospodarczej.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 14 c § 1 i 2 O.p. W ocenie Sądu organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, objął jej zakresem okoliczności wskazane w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, pytania sformułowane w treści wniosku oraz zawarte w nim stanowisko skarżącej. Odpowiedzi organu zawarte w zaskarżonej interpretacji w sposób jasny i czytelny odpowiadają na pytania skarżącej zawarte we wniosku i nie pozostawiają przy tym żadnych wątpliwości.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.