Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2661/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 785/12 w sprawie ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz R. N. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 785/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie może być ona wykonana oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 3.600 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi R. N. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 lipca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze, utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 30 grudnia 2011 r., wydaną w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r.

Z akt sprawy wynika że w dniu 14 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków dokonanych w 2008 r. Postępowanie to zostało połączone z postępowaniem prowadzonym wobec małżonki skarżącego, E. N.

Decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. organ ten ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości 53.734,00 zł.

Wydatki małżonków N. zostały ustalone na kwotę 157.066,62 zł, w tym: 125.195,00 zł jako wpłaty środków pieniężnych na rzecz A. G. i S. G. dokonane przez skarżącego, 17.047,50 zł jako kwota wydatkowana na zakup samochodu osobowego Volkswagen Passat, 160,00 zł wydatkowanej tytułem opłaty skarbowej, 545,00 zł wydatkowanej tytułem akcyzy, 342,00 zł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych, 14.044,12 zł wydatkowanej na utrzymanie gospodarstwa domowego.

Do źródeł pokrycia ww. wydatków organ zaliczył kwotę 14.044,12 zł, w tym: 13.777,12 zł dochodu małżonków na podstawie P1T-37, 267,00 zł nadpłaty w podatku wynikającej z zeznania podatkowego PIT-37 za 2007r.

Organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, jak i świadków, że dokonywał on przelewów środków pieniężnych, które nie należały do niego, wskazując na sprzeczności zarówno między zeznaniami skarżącego, jak również zeznaniami świadków, a zgromadzonym materiałem dowodowym. Uznał, że zeznania świadków, jak również skarżącego są ogólnikowe i nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Na tej podstawie uznał, że skarżący, jak również jego małżonka nie udowodnili, a nawet nie uprawdopodobnili, że przekazywane za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. środki pieniężne nie stanowiły ich własności.

Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 12 lipca 2012 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 2011 r.

Od powyższej decyzji skarżący złożył skargę, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie :

- art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny w sprawie wypełnia ich hipotezę oraz uznanie, że wplata środków pieniężnych stanowi mienie podlegające opodatkowaniu,

- zasady dwuinstancyjności postępowania, art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przed organem II instancji a jedynie odniesienie w decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu,

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ord. pod., poprzez nie wyposażenie zaskarżonej decyzji w pełną podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne o naruszeniu przez organ l instancji - norm konstytucyjnych

- art. 191 ord. pod., poprzez wadliwą, dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2008 r.,

- art. 188 ord. pod., poprzez odrzucenie wniosku dowodowego o przesłuchanie strony celem ustalenia okoliczności przekazywania środków od osoby trzeciej i występowania w tej sytuacji jedynie jako zleceniobiorca.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wskazał na specyficzny rozkład ciężaru dowodu w postępowaniach mających za przedmiot opodatkowanie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Omawiając zasady wynikające z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 oraz art. 188 ord. pod. WSA uznał za trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 188 ord. pod. Zauważył, że skarżący zarzucił organowi nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchanie jego małżonki, E. N. E. N., występująca w charakterze strony, w postępowaniu dotyczącej jej osoby, podczas odebrania od niej ustnych wyjaśnień, w dniu 8 listopada 2011 r. oświadczyła, że co do wpłat dokonywanych przez męża nie chciałaby się dzisiaj wypowiadać. Natomiast skarżący w dniu 19 grudnia 2011 r. wniósł o jej przesłuchanie celem ustalenia okoliczności związanych z wpłatą środków finansowych w imieniu osób trzecich. Organ podatkowy postanowieniem z dnia 30 grudnia 2011 r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu wskazując, że skarżący już wcześniej oświadczył, iż żona nie wie nic na temat okoliczności związanych z dokonanymi przelewami. Wskazał również że E. N. nie przedłożyła dowodów co do okoliczności dotyczących wpłat, a także odmówiła w tym zakresie złożenia wyjaśnień.

Zdaniem Sądu, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu była nieuzasadniona. Z protokołu z dnia 8 listopada 2011 r. nie wynika bowiem, aby małżonka skarżącego odmówiła złożenia wyjaśnień. Wskazała jedynie, że nie chce się wypowiadać co do wpłat dokonywanych przez męża, nie stwierdziła natomiast, że odmawia złożenia wyjaśnień. Organ nie może na podstawie tak złożonego oświadczenia uznać, że nastąpiła odmowa składania wyjaśnień. Odmowa złożenia wyjaśnień, czy też zeznań bowiem winna być jasna i jednoznaczna. W przypadku wątpliwości, organ winien uzyskać od strony, czy też świadka jednoznaczne oświadczenie w tej mierze. Dotyczy to wyjaśnień składanych przez żonę skarżącego w postępowaniu dotyczącym jej osoby, natomiast organ podatkowy w toku prowadzonych postępowań nie przeprowadził dowodu z zeznań małżonki skarżącego w charakterze świadka, jak również nie składała ona zeznań w trybie art. 199 ord. pod., które to zeznania mógłby wykorzystać w prowadzonym postępowaniu.

Sąd podkreślił, że zarówno w przypadku przesłuchania w charakterze strony, jak i złożenia przez nią wyjaśnień, strona wypowiada się we własnej sprawie, jednak przesłuchanie dokonywane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W przypadku wyjaśnień nie ma rygoru odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Wyjaśnienia są istotnym środkiem, bowiem mogą stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności, jednak nie mogą same tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy. Kształtują przedmiot i zakres postępowania dowodowego, przez co umożliwiają organowi sformułowanie tez dowodowych i określenie kierunku postępowania dowodowego. Wyjaśnienia jednak nie mogą zasadniczo zastąpić dowodu z przesłuchania strony.

Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań małżonki skarżącego uzasadniona była przez organ tym, że skarżący już uprzednio zeznał, iż żona nie wie nic na temat przelewów, a także tym, że nie przedłożyła dowodów lub wyjaśnień na okoliczności dotyczące wypłat dokonywanych przez męża. Zdaniem Sądu, uszło uwadze organu to, że złożony wniosek o jej przesłuchanie zmierza właśnie do wykazania okoliczności odnoszących się do dokonywanych wypłat. Nadto, twierdzenie skarżącego co do tego, że żona jego nie wie nic o dokonanych przelewach nie może zamykać drogi skarżącemu do późniejszego przeprowadzenia tego dowodu i to niezależnie od powodów, dla których twierdził, że żona jego nie ma wiedzy na ten temat. Wynikać to może bowiem z taktyki procesowej strony, która jest dopuszczalna w prowadzonym postępowaniu, jak również z nowych ustaleń dokonanych przez skarżącego.

Zadaniem organu jest takie prowadzenie postępowania, aby nastąpiło ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. Organ nie może jednocześnie bez przeprowadzenia zgłaszanych dowodów, dyskredytować ich wartości dowodowej. Dopiero bowiem po jego przeprowadzeniu może dokonać oceny jego wartości dowodowej co do przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadzenie powyższego dowodu może mieć istotne znaczenie dla sprawy, bowiem dotyczy okoliczności istotnych, stanowiących zasadniczy element sporu. W ocenie WSA, błędnie zatem organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia powyższego dowodu w sytuacji, gdy w sprawie nie została wyjaśniona w zgodzie z art. 188 ord. pod., istotna kwestia dotycząca dokonywanych przelewów przez skarżącego.

Wobec powyższego Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 180 oraz 188 ord. pod., poprzez nie przeprowadzenie dowodu mającego znaczenie dla sprawy. W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod., poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego, co nie pozwalało na poczynienie ostatecznych ustaleń w sprawie. Takie postępowanie organu uprawnia również do stwierdzenia, że występujące w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego zostały w konsekwencji rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, co stanowi o naruszeniu zasady zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.).

Zdaniem WSA, nie znalazł uznania zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ord. pod. Nie został on również bliżej uzasadniony w skardze. Organy obu instancji w wydanych w sprawie decyzjach wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody którym dały wiarę oraz te, którym odmówiły wiarygodności i dlaczego. Jednocześnie wskazały na przepisy prawa procesowego i materialnego, które znalazły zastosowanie w niniejszej sprawie. Zatem pod względem formalnym decyzje zawierały wszystkie wymagane przez prawo elementy.

Sąd wskazał, że skarżący, zarzucając naruszenie art. 127 ord. pod., nie uzasadnił tego zarzutu. Organ II instancji przedstawił poniesione wydatki i uzyskane dochody przez skarżącego, które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, akceptując w tej mierze ustalenia organu I instancji. Odniósł się również do kwestii poruszanych w zarzutach. W przypadku pozostałych kwestii, które nie były przedmiotem zarzutów uznał, że zostały one należycie wyjaśnione przez organ I instancji, podzielając przy tym ustalenie poczynione w tej mierze. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była bowiem jedynie kwestia dokonanych przez skarżącego przelewów.

Skarżący podniósł również zarzut niewłaściwego umocowania kontrolujących wobec otrzymania upoważnienia do kontroli od zastępcy dyrektora urzędu, który nie jest uprawniony do przekazywania kompetencji organu kontroli. Zdaniem WSA, zarzut ten sprowadza się do naruszenia art. 143 § 1 ord. pod. Zgodnie z art. 143 § 1 ord. pod., organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie. Upoważnienie zawsze to ma charakter indywidualny i powinno być skierowane do konkretnego pracownika. Wicedyrektor urzędu kontroli skarbowej nie jest pracownikiem urzędu w tym sensie, że nie łączy go z urzędem umowa o pracę, a stosunek służbowy mianowania. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

Sąd podkreślił, że ustawowe zadania danego organu jednoosobowego, a takim jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, muszą być także realizowane w okresach nieobecności osoby pełniącej tę funkcję, a nieobecność ta, z jakiejkolwiek przyczyny, nie może wykluczyć możliwości realizacji ustawowych obowiązków organu. Nie do przyjęcia jest sytuacja, w której kontrola podatkowa nie mogłaby być realizowana w okresach nieobecności w rozumieniu wyżej wskazanym, osoby pełniącej funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej. W ocenie WSA, należy więc uznać, że do wydania upoważnienia jest uprawniona także osoba upoważniona służbowo, co wynika z istoty zastępstwa, na podstawie stosownego aktu prawnego, do zastępowania dyrektora urzędu kontroli skarbowej w wykonywaniu jego ustawowych zadań, która w granicach tegoż upoważnienia sprawuje wówczas funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej.

Zasady umocowania do działania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. nr 96, poz. 856 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu udzielania upoważnienia. Sąd wskazał, że zgodnie z § 4 ust. 2, dyrektor urzędu kontroli skarbowej kieruje pracą urzędu przy pomocy wicedyrektorów, głównego księgowego, naczelników wydziałów, kierowników i innych pracowników zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 3, dyrektor urzędu kontroli skarbowej może upoważnić osoby zatrudnione w urzędzie do podpisywania pism, wyrażania opinii oraz podejmowania rozstrzygnięć w jego imieniu, w tym, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, może upoważnić inspektora do wydawania decyzji lub wyniku kontroli. Dokonanie rozdziału na kategorie osób, przy pomocy których dyrektor kieruje pracą urzędów od tych, którym może udzielić upoważnienia do podejmowania rozstrzygnięć, podpisywania pism itp. wskazuje na to, że istotą zastępstwa jest kierowanie pracą urzędu w zastępstwie dyrektora.

Skarżący wskazał również, że w toku postępowania nie wydano postanowienia co do wyłączenia dokumentów uzyskanych od policji, a uzyskane materiały zebrano poza postępowaniem. Zarzut ten okazał się o tyle nieuzasadniony, że skarżący nie składał w toku prowadzonego postępowania wniosku o umożliwienie mu zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, a tylko w przypadku takiego wniosku, zgodnie z art. 179 § 2, skarżącemu przysługuje zażalenie na postanowienie o odmowie zapoznania się z danymi dokumentami. Natomiast brak wydania postanowienia w trybie art. 179 § 1 ord. pod. nie stanowi takiego naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Uzyskane zaś dowody w postaci dokumentów gromadzone były w toku postępowania.

Sąd wskazał, ze w związku z naruszeniem przepisów postępowania i nie ustaleniem w sposób należyty stanu faktycznego sprawy, przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów, zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowego postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."):

I) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 i art. 134 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 ord. pod., poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego podczas kontroli legalności działania organów podatkowych, polegającą na uznaniu, że organ podatkowy:

- nie przeprowadził dowodu mającego znaczenie dla sprawy i w konsekwencji zgromadził niepełny materiał dowodowy,

- naruszył zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść skarżącego,

II) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 i art. 134 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że istniały podstawy do oddalenia skargi,

III) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 i art. 134 oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). w zw. z art. 153 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na braku w jego treści wskazań, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania (gdyby przeprowadzono dowód z przesłuchania małżonki skarżącego), to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne, a w konsekwencji, poprzez wybiórcze przedstawienie stanu faktycznego i prawnego, niespójną ocenę zebranego w sprawie materiału, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, mimo że istniały podstawy do oddalenia skargi.

Naruszenie przez Sąd ww. przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że organy podatkowe nie dopuściły się przy rozpoznaniu sprawy naruszenia zarzucanych im przepisów i gdyby Sąd bezzasadnie nie zarzucił naruszenia tychże przepisów, a prawidłowo ocenił zebrany w sprawie kompletny materiał dowodowy -mógł wydać wyrok oddalający skargę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej odrzucenie ze względu na niedopełnienie wymogów przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Ewentualnie, w przypadku uznania dopuszczalności skargi kasacyjnej skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Sformułowano w niej w pkt I – III wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przy czym kluczowe znaczenie dla potrzeb rozpatrywanej sprawy ma ocena dotycząca naruszenia art. 188 ord. pod.

Zgodnie z tym przepisem, "żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem".

W ocenie autora skargi kasacyjnej, skoro wniosek o przesłuchanie żony dotyczył okoliczności związanych z dokonywaniem wpłat przez skarżącego, a w kontekście całokształtu materiału dowodowego - zeznań świadków i samego podatnika - wynika, że osoba ta ani biernie, jak i czynnie "nie uczestniczyła w rzekomych rozliczeniach", to przeprowadzenie kolejnego dowodu nie mogło przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie oraz naruszałoby art. 125 ord. pod. statuujący zasadę szybkości postępowania.

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, iż w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. W wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08 (opubl. CBOSA) celnie wskazano, że: "... możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64)".

Pojęcie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem", o którym mowa w art. 188 ord. pod. należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, na korzyść strony.

Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione. W świetle powyższego nie można zakwestionować trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie stwierdzonego uchybienia przez organy podatkowe dyspozycji art. 188 ord. pod. oraz jego skutków dla rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji gdy żona skarżącego mogła mieć wiedzę na okoliczność wpłat dokonywanych przez męża. Podkreślenia wymaga, a na co zasadnie zwrócił uwagę WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że E. N. ani w trakcie postępowania przed organem I instancji, ani w dniu 18 listopada 2011 r. nie złożyła żadnych dowodów, jak i wyjaśnień dotyczących wpłat dokonywanych przez męża.

Z tych powodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. 188 ord. pod. i nie dopuścił się w ten sposób naruszenia przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.

W konsekwencji, nie mogły zostać uwzględnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy jest zatem nie tylko uprawniony, ale także zobowiązany do zbadania okoliczności odnoszących się do dokonywania wpłat. Obowiązek taki wyraża w szczególności jedna z naczelnych zasad postępowania podatkowego jaką jest wyrażona w art. 122 ord. pod. zasada prawdy obiektywnej. Zobowiązuje ona organ podatkowy do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W związku z tym organ podatkowy powinien zbadać w sposób wyczerpujący wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla danej sprawy. Działanie takie ma służyć prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego, co jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Na konkretyzację powyższej zasady wskazuje art. 187 § 1 tej ustawy, który nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także art. 191 ord. pod., który zobowiązuje go do dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów opiera się na założeniu, że organ dokonując badania wiarygodności poszczególnych dowodów nie kieruje się kryteriami formalnymi, ale swobodnie ocenia wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów. Musi tylko uważać, aby nie przekroczyć granic dowolności co byłoby sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej. Dlatego też, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się zasadami logiki: opartej na wnioskowaniu i zgodniej z doświadczeniem życiowym, analizować zebrane materiały w sposób wszechstronny i wyczerpujący. Poszczególne dowody powinny być przy tym traktowane jako zdarzenia obiektywne i oceniane tylko z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Na zakończenie wypada wskazać na wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 oraz jego uzasadnienie, w którym w pkt I stwierdzono niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

[pic]