Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 236/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2 , art.86 ust.1,ust. 2 pkt 1 , art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ drugiej instancji) po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik UCS lub organ pierwszej instancji) z [...] kwietnia 2019 r., określającej M. sp. z o.o. z siedzibą W W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z ww. okresy rozliczeniowe, uchylił decyzję Naczelnika UCS w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w kwocie 0 zł i w tym zakresie określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2014 r., w kwocie 0 zł, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organy podatkowe orzekające w sprawie ustaliły, co następuje:

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2015 wszczęto wobec M(1) sp. z o.o. (od 1 września 2017 r. M. sp. z o.o. z siedzibą w W.; dalej jako spółka, strona lub skarżąca) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do września 2014 r.

W związku z wejściem w życie ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.) postępowanie kontrolne prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej dalej prowadził Naczelnik UCS na podstawie dotychczasowych przepisów.

Naczelnik UCS decyzją z [...] kwietnia 2019 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za ww. okresy rozliczeniowe.

W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że czynności dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz strony przez T. sp. z o.o., E. S.A. oraz T.(2) sp. z o.o. dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto nie można przyjąć, że strona wchodząc w relacje biznesowe z ww. kontrahentami przestrzegała standardów należytej staranności kupieckiej.

Spółka od powyższej decyzji odwołała się.

Powołaną na wstępie decyzją z [...] listopada 2019 r., Dyrektor IAS uchylił decyzję Naczelnika UCS, w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w kwocie 0 zł i w tym zakresie określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2014 r., w kwocie 0 zł, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy powyższe orzeczenie.

Organ odwoławczy podał, że za poszczególne okresy objęte postępowaniem kontrolnym strona złożyła deklaracje VAT-7, zaś 11 stycznia 2016 r. Strona złożyła skuteczne korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r, za sierpień 2014 r. oraz za wrzesień 2014 r. Złożone przez spółkę deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu, z uwzględnieniem skutecznie złożonych korekt, przedstawiają wartości wskazane w tabeli znajdującej się na stronach od 4 do 5 decyzji organu pierwszej instancji. Następnie 9 maja 2016 r. spółka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r., za sierpień 2014 r. oraz za wrzesień 2014 r. Ze względu na toczące się wówczas postępowanie kontrolne, postanowieniem z [...] października 2018 r. organ uznał przywołane korekty za bezskuteczne. Jednocześnie 9 maja 2016 r. spółka złożyła także korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r., z której wynikała kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 66.776 zł. Korektę tę organ odwoławczy uznał, za prawnie skuteczną.

Dyrektor IAS ustalił, że spółka w okresie objętym kontrolą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała dostawy towarów głównie na terytorium kraju, opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 23%, dotyczących, m. in., następujących towarów: diod LED, dysków twardych, sprzętu AGD, aparatów fotograficznych, projektorów, tablic interaktywnych, rzutników, głośników, ekranów, liczarek banknotów, kabli, toreb, monitorów, obiektywów, kamer, tabletów, uchwytów do projektorów i modułów wi-fi. Nabywcami ww. towarów byli zarówno przedsiębiorcy jak i osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej. Sprzedaż towarów dokumentowana była fakturami VAT i paragonami z kasy rejestrującej.

Spółka w rejestrach zakupu VAT zaewidencjonowała faktury, na których wyszczególniono następujące towary i usługi: diody LED, dyski twarde, sprzęt AGD, urządzenia wielofunkcyjne, lustrzanki cyfrowe, aparaty fotograficzne, odtwarzacze Blu-Ray, sprzęt AGD, ekrany, projektory, torby do projektorów, pokrowce na ekran, ekrany, statywy, monitory, tablice interaktywne, usługi spedycji świadczone przez S. kurier P.S., [...] L., usługi marketingu internetowego świadczone przez A. z siedzibą w W., usługi kurierskie świadczone przez G., usługi najmu od F. sp. j., abonament Krajowego Rejestru Długów z siedzibą we W., usługi logistyczne, spedycji, transportu, reklamowe na C., prowizja za pozyskanie klienta, najem powierzchni biurowej od E.(2) sp. z o.o., smartfon, ekran, licencje na oprogramowanie [...] dla nauczycieli.

Dyrektor IAS zakwestionował prawidłowość obniżenia przez spółkę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych w kontrolowanym okresie przez T. sp. z o.o., E. S.A. oraz T.(2) sp. z o.o.

T.

Organ odwoławczy odniósł się do ustaleń organu pierwszej instancji, który zobrazował przepływ towaru od pierwszego ustalonego ogniwa łańcucha transakcyjnego, z uwzględnieniem wszystkich podmiotów pośredniczących w obrocie tym towarem w kraju. Z ww. zestawień wynikało, że towar nabyty przez stronę od T. sp. z o.o. został nabyty przez tego dostawcę od L. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., zaś strona towar ów zbyła na rzecz N. S.A., I. Ltd, H., A. S.A.

Dyrektor IAS przytoczył następnie szczegółowe ustalenia dotyczące kontrahentów skarżącej w powyższym łańcuchu dostaw, w szczególności odnoszące się do jej dostawców, ustalając, że pomioty te dokonywały jedynie przefakturowania towaru. Zarówno zakup, jak i sprzedaż odbywała się tego samego dnia, a towar wyszczególniony na fakturach zawsze w tej samej ilości przepisywany był na rzecz T. sp. o. o. z siedzibą przy ul. [...] W., która to spółka przefakturowywałą go dalej, m. in., na skarżącą. Dostawcy T. sp. o. o. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie brali udział w "karuzeli podatkowej". T. sp. z o.o. brała udział w kwestionowanych transakcjach nie kierując się ściśle określonym celem gospodarczym lecz działała wspólnie, z podmiotami opisanymi wyżej, z zamiarem osiągnięcia nienależnych korzyści podatkowych (szczegółowe ustalenia dotyczące P. sp. z o.o., L. sp. z o.o., T. sp. o. o. przedstawiono na str. 10-12 zaskarżonej decyzji).

W ocenie organu odwoławczego istotą działalności ww. podmiotów było uczestniczenie w łańcuchach dystrybucyjnych, zorganizowanych i prowadzonych dla celów wyłudzania podatku VAT.

E. S.A.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że w celu ustalenia źródła pochodzenia towarów zakupionych przez skarżącą od E. S.A. posłużono się dowodami zebranymi w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec E. S.A., S. sp. z o.o., L.(3)spółka z o.o.,N.(2) sp. z o.o., B. sp. z o.o., G.(2) sp. z o.o., P.(2) sp. z o.o., L. sp. z o.o., P. sp. z o.o.,N.(2) sp. z o.o.

Dyrektor IAS ustalił, że towar nabyty przez stronę od E. S.A. został nabyty przez tego dostawcę od N.(2) sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., zaś strona towar ów zbyła na rzecz H., H.(2) sp. z o.o. oraz M.(2) S.A. W łańcuchach transakcyjnych ww. towaru pośredniczyły również podmioty: L.(3)sp. z o.o., G.(2) sp. z o.o., B. sp. z o.o., P.(2) sp. z o.o.

Dyrektor IAS ustalił, że w toku prowadzonych postępowań wobec poszczególnych podmiotów tworzących powyższy łańcuch dostaw, właściwe organy podatkowe ustaliły, że pomioty te nie prowadziły faktycznej, rzeczywistej działalności gospodarczej.

(szczegółowe ustalenia co do powyższych pomiotów organ przedstawił na str.12-21 zaskarżonej decyzji).

Organ odwoławczy wskazał, że wszystkie opisane w tym łańcuchu dostaw do skarżącej transakcje miały miejsce tego samego dnia (w nielicznych przypadkach dnia następnego), w odstępstwie krótkiego czasu (od minuty do kilkudziesięciu minut) na terenie magazynów S, S.A w G.. Zamówienia na wykonanie "usług papierowej dostawy" składane były przez wymienione podmioty do S, S.A drogą mailową.

Natomiast wobec kolejnego uczestnika kwestionowanych transakcji, to jest E. S.A. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. wydał decyzję z [...] czerwca 2017r. określającą, m.in. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT) z tytułu wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. E. S.A. była ogniwem w łańcuchu transakcji ukierunkowanych na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotów podatku VAT. Proceder ten był realizowany przez wiele podmiotów, a kluczową do spełnienia rolę mieli tzw. znikający podatnicy. Podatek należny, który nie wpłynął do budżetu państwa, był następnie odliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchach, stanowiąc w efekcie podstawę żądania zarówno przez E. S.A. jak i jej kontrahentów zwrotu podatku VAT. Zaangażowane spółki (jako bufory) miały za zadanie wydłużenie łańcucha podmiotów lokujących ten sam towar w centrach logistycznych. W rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec E. S.A. ustalono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące badanego okresu spółka zawyżyła podatek naliczony, co związane było z odliczeniem podatku wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Wystawcami przedmiotowych faktur byli, m.in., S. sp. z o.o.,N.(2) sp. z o.o., T.(2) sp. z o.o. i T. sp. z o.o. Ponadto E. S.A. obowiązana jest do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku wykazanego w fakturach wystawionych, m.in., na rzecz skarżącej. Towar podczas fakturowego przekazywania pomiędzy kolejnymi podmiotami występującymi w łańcuchu nie był faktycznie przemieszczany, a pozostawał na stanie magazynowym. Na rzecz E. S.A. dokonywano tzw. "zwolnienia" następującego drogą elektroniczną. Korzystano, m.in., z usług S, S.A. w G.. E. S.A. w sposób świadomy i zaplanowany pozorowała uczestnictwo w transakcjach, które nie były przeprowadzone w sposób rzetelny i uczciwy. Świadczy o tym, m.in., błyskawiczny przebieg transakcji nieobarczonych ryzykiem niepowodzenia, istniejącego w przypadku podmiotów uczciwie funkcjonujących w warunkach gospodarki rynkowej.

T.(2) sp. o. o.

Dyrektor IAS ustalił też na podstawie, m. in., decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] czerwca 2015 r., że jedynym dostawcą do B. była P.(2) sp. z o.o. Decyzją z [...] lutego 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił T.(2) sp. z o.o. kwoty podlegające wpłacie do właściwego urzędu skarbowego, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec 2014 r. oraz wrzesień 2014 r. Jednocześnie w przedmiotowej decyzji ww. organ określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2014 r. i lipiec 2014 r. w wysokości 3.140,00 zł oraz za sierpień w wysokości 0 zł. Działalność prowadzona przez T.(2) sp. z o.o. miała charakter pozorny. Transakcje, w których uczestniczył ten podmiot, zostały przeprowadzone wyłącznie w celu nadużyć w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług. Spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników, organ przyjął, że w T.(2) sp. z o.o. nie było osób, które mogłyby prowadzić sprawy spółki w Polsce i reprezentować ją w kontaktach zewnętrznych, które byłyby odpowiedzialne za doradztwo, dostarczanie informacji do podejmowania strategicznych decyzji w spółce, kształtowania i realizacji strategii finansowej spółki, za kontakty i współpracę z kontrahentami, bankami, firmami ubezpieczeniowymi, organami podatkowymi, opracowałyby strategię sprzedaży oraz sprawowałyby nadzór nad ich realizacją, podejmowały działania marketingowe, dbały o reklamę, opracowywały budżet i zarządzałyby działem sprzedaży, utrzymywałyby kontakty z klientami. Sposób i okoliczności przeprowadzania przez ten podmiot wskazują na to, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym. lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży przedmiotowego towaru i zamaskowania oszustwa podatkowego. T.(2) sp. z o.o. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Zgromadzony materiał dowodowy w żaden sposób nie potwierdza, aby spółka prowadziła jakąkolwiek działalność w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, a tym bardziej rozporządzała towarem jak właściciel. T.(2) sp. z o.o. jest elementem skomplikowanej struktury grupy podmiotów, w której występują firmy zarówno krajowe, jak i zagraniczne, symulujące przeprowadzenie transakcji w celu nadużyć podatkowych. T.(2) sp. o. o. posiadała kapitał zakładowy najniższy z możliwych, tj. [...] zł, została zawiązana półtora roku przed analizowanymi transakcjami, tj. 8 stycznia 2013 r., przez jedynego udziałowca, spółkę consultingową M.(3) sp. z o.o., która już z 21 stycznia 2013 r. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców, a siedziby obu spółek mieściły się w biurze wirtualnym w W. przy Al. [...].

Dyrektor IAS podkreślił, że T.(2) sp. z o.o. jako przedmiot działalności wykazała niemalże wszystkie dostępne kody PKD działalności, tj. na 96 rodzajów branż nie wskazano jedynie 15, natomiast w bazie REGON jako przeważający przedmiot działalności wskazano PKD 7022Z, tj. pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzanie, a więc przedmiot odmienny od tego, który wynikałby z wystawionych faktur.

Dyrektor IAS stwierdził, że w badanym okresie u skarżącej nie została wprowadzona oficjalna procedura weryfikacji kontrahentów. Procedura weryfikacji krajowych dostawców hurtowych została zatwierdzona dopiero w październiku 2014 r.

Dyrektor IAS ostatecznie uznał, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, strona w ewidencji VAT ujęła i przyjęła do ustalenia kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o.o., E. S.A. oraz T.(2) sp. z o.o., które dokumentowały czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach.

W konsekwencji, faktury VAT wystawione przez T. sp. z o.o., E. S.A. oraz T.(2) sp. z o.o. na rzecz strony, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Faktury te bowiem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

W świetle powyższego, organ ten uznał, że skarżąca nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zakresie hurtowego zakupu i sprzedaży artykułów elektronicznych, ponieważ działania przez nią podejmowane w tym zakresie nie były realizowane w celu gospodarczym. Strona faktycznie uczestniczyła w oszukańczym mechanizmie karuzelowym polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie artykułami elektronicznymi, w którym brały udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, które pełniły w procederze tym określone funkcje: znikających podatników, buforów - firm pośredniczących, brokera – podmiotu finalizującego korzyść podatkową, wystawiających nierzetelne faktury.

Zdaniem organu odwoławczego, spółka była jednym z uczestników transakcji z wykorzystaniem elementów "karuzeli podatkowej", a w szczególności podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika". Tym samym została w toku postępowania w sposób jasny wyjaśniona kluczowa kwestia w zakresie uzasadnionego podejrzenia uczestnictwa strony w procederze noszącym znamiona "oszustwa karuzelowego" z wykorzystaniem podmiotów pełniących role znikającego podatnika.

Dyrektor IAS uznał, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż stała się uczestnikiem oszustwa karuzelowego. Ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny wskazuje na uczestnictwo spółki w schemacie noszącym znamiona transakcji karuzelowych w zakresie obrotu artykułami elektronicznymi. W cały proceder zaangażowane są podmioty zarówno polskie, jak i zagraniczne, pełniące z góry określone funkcje w tym znikających podatników, buforów, brokera - osiągającego korzyść podatkową. Sam natomiast obrót pomiędzy tymi podmiotami charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony "fakturowy", gdzie de facto nie występuje ostateczny odbiorca towarów. Kwestionowane transakcje nie miały uzasadnionego celu gospodarczego innego niż zysk z VAT uzyskany kosztem jego konstrukcji. Tym samym organ uznał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że miało miejsce oszustwo podatkowe polegające na wyłudzeniu VAT w oparciu o nierzetelne faktury.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, że spółka nie działała w dobrej wierze, okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny bowiem wzbudzić u niej co najmniej wątpliwości co do ich legalności.

Organ odwoławczy jednocześnie przy tym stwierdził, że:

• spółka wiedziała, że transakcje zakupu przedmiotowych towarów nie były przeprowadzone w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe;

• świadomie dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o., E. S.A. oraz T.(2) sp. z o.o.

W opinii Dyrektora IAS, skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że transakcje z T. sp. z o.o., E. S.A. oraz T.(2) sp. z o.o. są transakcjami zmierzającymi do nadużyć podatkowych, a sama skarżąca jest potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Strona nie zachowując należytej staranności, poprzez nabycie przedmiotowych towarów, stała się uczestnikiem transakcji przeprowadzonych w celu dokonania oszustwa podatkowego.

W rezultacie organ odwoławczy przyjął, że strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" oraz świadomie dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o., E. S.A. oraz T.(2) sp. z o.o., w związku z czym strona naruszyła art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Dyrektor IAS uznał zatem, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrześnie 2014 r. oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z ww. okresy rozliczeniowe zaś prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe zawarte zostało tabeli znajdującej się na stronach od 49 do 50 decyzji organu pierwszej instancji. Jednak, organ pierwszej instancji, pomimo dokonania prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, na skutek oczywistej omyłki w samej sentencji swojej decyzji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w kwocie 0 zł zamiast określić wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za ten okres rozliczeniowy, w kwocie 0 zł, jak to wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, a w szczególności z rozliczenia zawartego w tabeli znajdującej się na stronach od 49 do 50 tej decyzji.

Organ odwoławczy wszystkie zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie - nieuwzględnienie przez organ, że każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej dokonuje własnej, odrębnej dostawy - na wskutek czego, mamy do czynienia z kilkoma dostawami tego samego towaru, a wewnątrzwspólnotowe nabycie/dostawa tego towaru miała miejsce na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Pomimo istnienia dowodów w postaci dokumentów transportowych oraz dokumentów magazynowych przekazanych, między innymi, przez S., które nie zostały przez organ zakwestionowane, a które to dowody potwierdzają zastosowany przez spółkę model biznesowy, polegający na tym, że spółka nabywała towar w ramach transakcji łańcuchowych, organ błędnie uznał, iż transakcje te nie mogły dojść do skutku z uwagi na nieprawidłowości, które nastąpiły na wcześniejszych etapach łańcucha, o których nie wiedziała i nie mogła wiedzieć spółka. Organ odstąpił od podjęcia próby kontaktu z poddostawcami spółki i tym samym zaniechał próby przeprowadzenia dowodów na korzyść strony. Tym samym, z uwagi na brak kontaktu z podmiotami z łańcucha dostaw, negatywnymi konsekwencjami swoich ustaleń wobec innych podmiotów, organ obciąża uczciwego podatnika.

2. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań dostawców jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wbrew twierdzeniom organu w przedmiotowej decyzji, strona nie neguje prawa Państwa do stosowania ustaw zabezpieczających uiszczanie podatków bądź innych należności, strona wskazuje natomiast, że konsekwencjami takiego postępowania nie można obciążać uczciwych podatników - co miało miejsce w niniejsze sprawie;

3. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, przyjęcie że czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane. Organ w tym miejscu ze wszech miar starał się wywieść, iż spółce znany był charakter działalności takich L. sp. z o.o., L.(3)sp. z o.o., oraz P.(2) sp. z o.o., które nie były bezpośrednimi dostawcami spółki, natomiast występowały na wcześniejszych etapach obrotu w zakresie transakcji z podmiotami T. sp. z o.o., E. S.A., oraz T.(2) sp. z o.o. Ponadto organ wywodził, bez jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, że skarżąca godziła się na udział w karuzeli podatkowej. Powyższy zarzut jest o tyle zasadny, że spółka nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła się dowiedzieć, że dalsze podmioty w łańcuchu dostaw są w jakikolwiek sposób nierzetelne. Organ jednocześnie nie uwzględnił zachowania dobrej wiary spółki i błędnie ocenił dokumenty przedłożone przez skarżącą, przy czym w większości przypadków, jedynym argumentem są ustalenia dokonane przez inny organ, aniżeli będący gospodarzem niniejszego postępowania, już po okresie, w którym transakcje te miały miejsce. Skarżąca bowiem dokonała wszelkich wymaganych prawem czynności celem zweryfikowania swojego kontrahenta, ponadto korzystała z usług S., co gwarantowało faktyczną dostawę towaru. Co więcej w okresie dokonywania transakcji również organ nie miał wątpliwości co do rzetelności ww. podmiotów, albowiem nie skorzystał, w okresie, w którym transakcje były przeprowadzone, z prawa do wykreślenia jej z ewidencji podatników VAT czynnych. T.(2) sp. z o.o. została wykreślona z rejestru dopiero w 29 sierpnia 2017 r., E. S.A. – 2 stycznia 2019 r., a T. – 16 lutego 2017 r. Gdyby zatem działalność ww. podmiotów skupiała się na obrocie papierowym, tj. wystawianiem faktur bez pokrycia, organ winien we własnym zakresie eliminować takie podmioty z rynku, a nie czekać, aż spółka wykryje nieprawidłowości we własnym zakresie. Skoro bowiem organ nie wie o nierzetelności dostawców, mając szerszy wachlarz narzędzi do weryfikowania ich działalności, nie może oczekiwać takiej wiedzy od skarżącej.

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tegoż przepisu do okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, albowiem doszło do faktycznego wydania towaru w ramach dokumentowanej transakcji, który kolejno został odsprzedany do kolejnych odbiorców, co pominął organ drugiej instancji. Organ przyjął, że transakcje, w których uczestniczyła spółka, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące wypełniają przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Zdaniem strony, organ sam sobie zaprzecza - nie może bowiem dana transakcja być realną, i faktycznie odbytą, a jednocześnie zgodnie z treścią tego przepisu, niedokonaną. Organ w żadnym miejscu decyzji nie wskazał, co się stało z towarem który spółka zakupiła i sprzedała dalej. Nie ustalił również, skąd pochodził ten towar, który faktycznie istniał. Wreszcie, organ kwestionował zawierane transakcje jako rzeczywiste argumentując to tym, że w łańcuchach transakcji występowali "znikający podatnicy", "bufory", czy "brokerzy" - o czym jednak nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła się dowiedzieć skarżąca;

5. art. 91 ust, 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez T. sp. z o.o., T.(2) sp. z o.o. oraz E. S.A. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie dalszych kontrahentów dostawców, o których strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać;

6. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez brak udowodnienia spółce, że jej transakcje z T. sp. z o.o., T.(2) sp. z o.o. oraz E. S.A., mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, faktycznie nie miały miejsca oraz, że strona wiedziała, lub powinna była wiedzieć, że dalsi dostawcy tychże spółek działali poza granicami prawa. Twierdzenia te pozbawione są jakichkolwiek podstaw prawnych, gdyż w toku postępowania wykazano że towar został faktycznie dostarczony do odbiorców spółki. Same gołosłowne twierdzenia organu, oparte w większości na dokumentach pochodzących z innych postępowań, nie są wystarczającą podstawą do odmowy odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie. Organ odmówił spółce zachowania dobrej wiary i kwestionował dokonaną weryfikację wyłącznie na podstawie subiektywnych i arbitralnych stwierdzeń - przykładowo odnośnie do T. sp. o. o. i E. S.A. – odmówił zachowania dobrej wiary z uwagi na powiązania osobowe między spółkami. Należy jednak podkreślić, że żaden przepis prawa ani sąd w orzeczeniu nie kwestionują możliwości zachowania dobrej wiary w relacjach z podmiotem powiązanym. Organ jednocześnie nie uwzględnił zachowania dobrej wiary spółki, oceniając ją w sposób negatywny, przy czym sam nie wskazał, jakich jeszcze czynności mogła dokonać spółka, by uchronić się przed zarzutem niedbalstwa. Organ nie dał wiary i pominął dokumenty przedłożone przez skarżącą, przy czym w większości przypadków, jedynym argumentem są ustalenia dokonane przez inny organ, aniżeli będący gospodarzem niniejszego postępowania, już po okresie, w którym transakcje te miały miejsce. Skarżąca bowiem dokonała wszelkich wymaganych prawem czynności celem zweryfikowania swojego kontrahenta, ponadto korzystała z usług magazynów zewnętrznych, co gwarantowało faktyczną dostawę towaru. W zakresie dobrej wiary spółka dodatkowo wspomniała, że według organu, dokumenty które spółka gromadzi w ramach zachowania dobrej wiary, są niewystarczające - przykładowo organ wskazywał, że "Porównując wskazany powyżej komplet dokumentów weryfikacyjnych ze wspomnianą wcześniej listą wynikającą z procedury weryfikacji należy stwierdzić, iż zostały one zebrane w bardzo ograniczonym zakresie. Nie przedstawiono wpisu z KRS, kopii dokumentu nadania NIP ani potwierdzenie rejestracji przez odpowiedni urząd skarbowy, kopii zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON przez urząd statystyczny właściwy dla siedziby dostawcy, kopii zaświadczenia o podatku od towarów i usług wydanego przez urząd skarbowy dostawcy, jak również ani jednej deklaracji VAT dostawcy" - podczas gdy dokładnie te wymienione dokumenty, zostały przedłożone przez stronę w odwołaniu. Organ zapomniał ponadto, że w badanym okresie podatnicy nie mieli obowiązku, ani nawet wiedzy o tym, że powinni gromadzić dowody potwierdzające weryfikację kontrahenta. W wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C 277/14 PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, po raz kolejny wskazano, że sprzeczne z szóstą dyrektywą jest odmowa prawa do odliczenia w odniesieniu do podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT. Obowiązek wykazania tego spoczywa na organach podatkowych, które jednak nie mogą wymagać od nabywcy, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Jakkolwiek określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od nabywcy zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy, to organy podatkowe nie mogą wymagać, aby nabywca badał, czy dostawca towarów dysponuje nimi i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT;

II. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także poprzez błędne przyjęcie, że spółka uczestniczyła w transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Organ w decyzji wskazał, że strona nie wypełniła obowiązków jakie sama na siebie nałożyła w procedurze weryfikacyjnej i wymienił dokumenty, których rzekomo nie przedłożono, podczas gdy dokładnie te dokumenty, zostały przedłożone do odwołania. Ponadto organ zapomniał, że procedura weryfikacyjna została wprowadzona po okresie, którego dotyczy przedmiotowa decyzja. W konsekwencji, organ bardzo enigmatycznie odmówił stronie przeprowadzenia wniosków dowodowych dowodzących zachowanie przez nią dobrej wiary, nie wymieniając nawet z nazwy tych dokumentów. Świadczy to o tym, że organ nie rozpatrzył w sposób zupełny i kompletny zgromadzonego materiału dowodowego - bowiem z treści decyzji wynika, że organ nawet nie wie, jakie dokumenty ma w aktach, oraz którym dowodom odmawia istnienia czy wiarygodności.

2. art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, że organ podatkowy, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego błędnie przyjął, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT, nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Organ tendencyjnie wziął pod uwagę wyłącznie negatywne ustalenia organów wobec podmiotów, które nie były kontrahentami skarżącej; nie zweryfikował natomiast, czy transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały rzeczywiście miejsce, tylko z góry założył udział spółki w przestępczym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Ponadto organ przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów uznając, że strona nie przedłożyła dokumentów weryfikacyjnych swojego kontrahenta, podczas gdy dokładnie te dokumenty zostały przedłożone przez stronę w odwołaniu;

3. art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych składanych przez stronę, a co za tym idzie, przez rozstrzygnięcie sprawy, wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że strona działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z T. sp. z o.o., T.(2) sp. z o.o. oraz E. S.A., których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikował, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

4. art. 194 § 3 w związku z art. 194 §1 oraz art. 188 i 122 Ordynacji podatkowej, oraz w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez posłużenie się dowodami z decyzji (protokołów), dotyczących innych postępowań oraz powołanie treści zeznań świadków w sytuacji gdy sprawa wymagała bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, w celu umożliwienia skarżącej czynnego udziału w sprawie oraz zadawaniu pytań świadkom, dotyczących bezpośrednio transakcji ze skarżącą. Organ oparł całe rozstrzygnięcie na wyciągach z decyzji (protokołów) wydanych wobec pomiotów, z którymi nie handlowała spółka, czym nadał dowodom w postaci tychże decyzji, prymat nad innymi dowodami. Nie wziął również pod uwagę tego, że decyzje te w większości były wydawane przy bezczynności podmiotów, których dotyczyły. Nadto, organ odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych strony, stanowiących kontrdowód wobec wydanych decyzji, na których opiera sie niniejsze rozstrzygnięcie. Organ argumentował odmowę niemożnością skontaktowania się z ww. podmiotami, jednocześnie obciążając negatywnymi konsekwencjami powyższego, spółkę. Organ nie podjął zatem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i w sposób arbitralny odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, stawiając ją w sytuacji bez wyjścia, w której odmawia się jej prawa do obrony. Opierając swoje rozstrzygnięcie na wyciągach z decyzji (protokołów ) wydanych na podmioty nieznane stronie, pozbawił stronę prawa do obrony, bowiem nie dał jej możliwości z zapoznaniem się materiałami będącymi podstawą do wydania tychże decyzji. Jednocześnie natomiast, postanowieniem z [...] listopada 2019 r., odmówił stronie prawa do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W postanowieniu tym organ nawet nie wymienił o co wnosiła strona, i w bardzo ogólny sposób wskazał że całościowa analiza materiału dowodowego wskazuje na to, że strona nie działała w warunkach dobrej wiary. Przy czym wśród wniosków strony znajdowały sie właśnie te, które takiemu stanowisku organu przeczą. Tym samym, w niniejszej sprawie naruszono zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 KPP Unii Europejskiej. Powyższe ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie wniosków dowodowych strony i całościowa analiza materiału dowodowego - z uwzględnieniem argumentacji spółki, może spowodować, że w sprawie zapadłoby odmienne, korzystne dla strony rozstrzygnięcie;

5 art. 121, art. 122, art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania, w sposób budzący zaniepokojenie skarżącej, skupiającego się wyłącznie o wyciągi z decyzji i protokołów wydanych wobec kontrahentów spółki, podczas, gdy postępowanie wymagało przeprowadzenia własnych dowodów w sprawie. Przez okres prowadzenia postępowania organ w większości nie przeprowadził samodzielnie wniosków dowodowych, a jego rola ograniczyła się do oceny decyzji, a nie dokumentów, stanowiących podstawę do ich wydania. Ponadto, sposób prowadzenia postępowania przez organ drugiej instancji nie wzbudza zaufania skarżącej z uwagi na fakt, że w rozstrzygnięciu organ wielokrotnie wskazywał, że spółka powinna stosować się do własnej procedury weryfikacyjnej, podczas gdy w okresie będącym przedmiotem niniejszej sprawy, taka procedura jeszcze nie istniała, o czym doskonale organy obydwu instancji wiedziały. Ponadto, jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, odmawiając stronie prawa do inicjatywy dowodowej i nie analizując wszystkich dowodów strony z osobna oraz we wzajemnym powiązaniu;

6. art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 poz. 351t.j.), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu organu rejestry zakupu VAT są prowadzone przez stronę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób umożliwiający określenie podstawy opodatkowania;

7. art. 210 §1 i §4 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że decyzja ta nie spełnia wymogów wskazanych w przepisach Ordynacji podatkowej; w znacznej mierze powtarza ona argumenty przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji, do których już się odniosła strona, co zdaje się, całkowicie zignorował organ drugiej instancji, nie odnosząc się w decyzji do istotnej argumentacji strony. Organ odniósł się jedynie do poszczególnych zarzutów, jednakże zignorował obszerne uzasadnienie faktyczne i nie odniósł się do najważniejszych kwestii, które z konieczności zostały powtórzone przez pełnomocnika w niniejszej skardze. Nie sposób całą argumentację przytoczyć tylko w zarzutach. Zapoznając się natomiast z treścią decyzji skarżąca odniosła wrażenie, że w istocie organ drugiej instancji tylko z tymi zarzutami się zapoznał, nie odnosząc się natomiast do uzasadnienia strony. Ponadto, organ zdaje się ocenił materiał dowodowy innej sprawy, niż będąca przedmiotem niniejszej skargi. Organ wskazał bowiem, że spółka nie przedłożyła dokumentów weryfikacyjnych, i wymienił je z nazwy na stronie 29 decyzji, podczas gdy strona dokładnie te dokumenty przedłożyła za odwołaniem z 9 maja 2019 r., organ nie wskazał zatem dowodów, którym odmawia wiarygodności i nie uzasadnił dlaczego - bowiem w ogóle pominął ich istnienie w aktach sprawy. Kolejno, organ w zaskarżonej decyzji w ogóle pominął kwestię badania przepływu towarów, oraz nie wskazał nigdzie w decyzji, czy dokonana przez stronę sprzedaż towarów była prawidłowa, oraz skąd pochodził towar będący przedmiotem dostawy - skoro jego zdaniem, nie pochodził od wystawców faktur;

8 art. 234 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe jego zastosowanie sprowadzające się do uznania, że organ odwoławczy zaskarżoną decyzją nie naruszył zakazu reformationis in peius, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie z żadnym wyjątkiem pozwalającym na odstępstwo od tej reguły, ani tym bardziej, z "oczywistą omyłką pisarską", którą organ prostuje poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Ponadto organ, wydając przedmiotową decyzję na niekorzyść strony odwołującej się, nie uzasadnił w żaden sposób, czy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, czy może rażąco narusza interes publiczny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez T. sp. o. o., E. S.A. i T.(2) sp. z o.o., czy faktury te dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe pomiędzy podmiotami na nich wyszczególnionymi. W przypadku zaś negatywnej odpowiedzi, sporne było także to, czy skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dokonując zakupu towarów od powyższych kontrahentów, uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze, w tzw. karuzeli podatkowej.

Dyrektor IAS, uznał że skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez T. sp. o. o., E. S.A. oraz T.(2) sp. z o.o. Skarżąca bowiem uczestniczyła w łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. Przedmiotowe faktury nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty, gdyż stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Spółka tworzyła ogniwo w łańcuchu dostaw o charakterze oszustwa karuzelowego.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego, z tym zastrzeżeniem i różnicą, że w sprawie należało przyjąć, iż skarżąca miała świadomość podejmowanych oszukańczych transakcji z powyższymi kontrahentami.

Nie uszło uwadze sądu orzekającego w sprawie, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał jednocześnie na brak zachowania przez skarżącą należytej staranności w wyborze kontrahenta (bezpośredniego dostawcy), brak aktów staranności w ich weryfikacji, jak też wskazał na świadomość strony, że bierze udział w transakcjach nierzetelnych. To niestanowcze stanowisko organu nie miało jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w sprawie. Organy podatkowe bowiem poczyniły wyczerpujące ustalenia faktyczne pozwalające na przyjęcie świadomego udziału strony w nierzetelnych transakcjach, zaś zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie przyjętej przez Dyrektora IAS oceny co do świadomego działania strony w dokonywaniu zakwestionowanych transakcji.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, materiał dowodowy zgromadzony w pełni potwierdził świadomy udział strony w oszukańczym procederze, a organy podatkowe ustaliły i wskazały na okoliczności faktyczne potwierdzające powyższą ocenę. Strona w ewidencji VAT świadomie ujęła i przyjęła do ustalenia kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o.o., E. S.A. oraz T.(2) sp. z o.o., które dokumentowały czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a mianowicie czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Wskazują na to poparte bardzo obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, ustalenia dokonane przez organy podatkowe, dotyczące sposobu organizacji przepływu towaru oraz udziału i roli skarżącej w schemacie obrotu towarem, co jednocześnie – zdaniem sądu jednoznacznie potwierdza jej świadomości co do charakteru zakwestionowanych transakcji.

Zakreślając ramy rozważań prawnych wskazać należy, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in., odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wedle art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przez termin "dostawa towarów", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl zaś art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (obowiązującego w dacie dokonywania zakwestionowanych transakcji), w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W doktrynie podkreśla się, że ani prawo wspólnotowe, ani orzecznictwo zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i polskich sądów administracyjnych nie definiują wprost pojęcia "prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel". Zaznacza się jednak, że kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej. Istotne jest zatem kryterium ekonomiczne, a nie prawne (por. VAT. Komentarz, red. T. Michalik, Wydanie 8, CH. Beck 2012). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30.08.2011 r., sygn. akt I FSK 1149/10, podkreślił, że należy sądy kładą przede wszystkim nacisk na faktyczne przeniesienie władztwa nad rzeczą (przekazanie możliwości dysponowania nią w znaczeniu ekonomicznym), samo przeniesienie prawa własności uznając za drugorzędne. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie ETS-u. Przykładowo zwrócić należy uwagę na orzeczenie w sprawie C 320/88, w którym Trybunał stwierdził, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywa Rady 2006/112/WE), oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel (własność ekonomiczna), a nie na zbycie prawa własności.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.), zastąpiła Szóstą Dyrektywę Rady z 27 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG. Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.).

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyroki NSA z 20 maja 2008 r., z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

W ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy ponownie na Dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo; wyroki dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca, także pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17).

Należy także w tym miejscu przywołać stanowisko NSA w zakresie pojęcia "pustych faktur" wyrażone w wyroku z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13. Sąd ten wskazał, że istotne jest ustalenie czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Z prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że organy wykazały, iż strona nie nabyła towaru od wymienionych na fakturach dostawców, jako że dostawcy ci pozorowali jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Na rzecz strony nie zostały dokonane żadne dostawy przez podmioty, wskazane jako wystawca w zakwestionowanych fakturach.

W zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami, dokonano również szczegółowej analizy transakcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw do bezpośrednich dostawców skarżącej (na wcześniejszym etapie obrotu). Za dowód istnienia grupy podmiotów tworzących elementy oszukańczego łańcucha oraz fikcyjności transakcji dopuszczalnym było uznanie ustaleń poczynionych w toku postępowań kontrolnych oraz podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika, jak i podmiotów występujących na wcześniejszych etapach, co bardzo szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy w tym miejscu, że wobec dostawców strony (za wyjątkiem T. sp. o. o.), a także wobec dostawców bezpośrednich kontrahentów strony wydano ostateczne i prawomocne decyzje, z których wynikało, że podmioty te nie dokonany rzeczywistej sprzedaży towaru na rzecz swoich odbiorców, a jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym.

I tak: towar nabyty, według faktur, przez stronę od T. sp. z o.o. został nabyty przez T. sp. z o.o. od L. sp. z o.o. i P. sp. z o.o.

Materiał dowodowy zgromadzony w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do kontrahenta T. Sp. z o.o. wskazuje, że w celu ustalenia źródła pochodzenia towarów zakupionych przez skarżącą od tego kontrahenta organy podatkowe oparły się na dowodach zgromadzonych w toku:

- kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wobec T. sp. z o.o., udokumentowanej protokołem nr 1435.411.KP1.90.15;

- postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec P. sp. z o.o., zakończonego ostateczną decyzją nr [...] z [...] czerwca 2016 r., będącego bezpośrednim dostawcą T. sp. z o.o.

Decyzją ostateczną wydaną wobec P. sp. z o.o. [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił temu podmiotowi obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, w związku z wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w miesiącach kwiecień-październik 2014 r. Stwierdzono bowiem, że podmiot ten faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu sprzętem elektronicznym.

P. sp. z o.o., jak również jej rzekomy dostawca L. sp. z o.o. w okresie od kwietnia do października 2014 r. dokonywały jedynie przefakturowania towaru. Zarówno zakup, jak i sprzedaż odbywała się tego samego dnia, a towar wyszczególniony na fakturach zawsze w tej samej ilości przepisywany był na rzecz T. sp. z o.o., z siedzibą w wirtualnym biurze" przy ul. [...],[...] W., która to spółka fakturowała go dalej – na rzecz skarżącej.

P. sp. z o.o. w okresie od kwietnia do października 2014 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie brała udział w "karuzeli podatkowej", w charakterze "bufora". Wystawione przez P. sp. z o.o. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ spółka faktycznie nie rozporządzała żadnym towarem jak właściciel. P. sp. z o.o. świadomie brała udział w procederze "karuzeli podatkowej", pełniąc funkcję podmiotu pośredniczącego pomiędzy kolejnymi ogniwami łańcucha, tj. "znikającym podatnikiem", a realizującym zyski "brokerem". Zadaniem spółki było skrupulatne wypełnianie obowiązków podatkowych związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług, co z założenia miało utrudnić wykrycie całego procederu. Transakcje z udziałem P. sp. z o.o. były transakcjami fikcyjnymi i służyły wydłużeniu łańcucha dostaw, którego celem było oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług. Powyższe wnioski uzasadniały następujące zasadnicze okoliczności:

1. krótki okres istnienia tego podmiotu, mający na celu zminimalizowanie odpowiedzialności oraz utrudnienie dochodzenia podatkowego;

2. deklarowanie podatku VAT jedynie do momentu pojawienia się pierwszych oznak wykrycia procederu przez organy skarbowe;

3. brak kontaktu z osobami upoważnionymi do reprezentowania tego podmiotu, brak zasobów technicznych i osobowych do prowadzenia działalności, polegającej na hurtowym obrocie sprzętem elektronicznym;

4. kapitał w wysokości [...] zł, nieadekwatny do rodzaju i rozmiarów prowadzonej działalności;

5. płatności za towar, dokonywane przez P. sp. z o.o. odbywały się z pominięciem L. sp. z o.o., na rachunek podmiotu zagranicznego (E.(3)S LTD);

6. L. sp. z o.o., będąca fakturowym dostawcą P. sp. z o.o., nigdy nie korzystała z usług S,, a więc nie mogła dysponować towarem będącym przedmiotem kwestionowanych transakcji;

7. brak problemów ze zbyciem towarów oraz brak zatorów płatniczych (towar kupowany na zamówienie konkretnego odbiorcy) – ta spółka nie ponosiła żadnego ryzyka, miała jednego dostawcę i jednego odbiorcę, a jej rola ograniczała się do pośrednictwa, polegającego na przefakturowaniu towarów;

8. przesunięcia pomiędzy P. sp. z o.o., a jej rzekomym dostawcą i odbiorcą następowały tego samego dnia i dotyczyły zawsze partii towaru w całości;

9. z dokumentów CMR wynikało, że dostawcą towaru do magazynu S, były podmioty zagraniczne, które następnie zamiennie nabywały towar od podmiotu znajdującego się na końcu ustalonego łańcucha dostaw;

10. obecność w łańcuchu dostaw "znikających podatników" niedeklarujących podatku od towarów i usług, natomiast generujących podatek naliczony u kontrahentów występujących na kolejnych etapach obrotu fakturowanym towarem;

11. brak problemów z rozpoczęciem działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży sprzętu elektronicznego - zintegrowanie z łańcuchem dostaw od samego początku, osiągnięcie wysokiego obrotu już od pierwszej transakcji, bez ryzyka handlowego pomiędzy z góry określonymi dostawcami i odbiorcami;

12. korzystanie z tego samego centrum logistycznego przez poszczególne ogniwa "karuzeli podatkowej";

13. na końcu łańcucha występował podmiot, który wyprowadzał towar z kraju w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw;

14.wyłącznie hurtowy charakter transakcji na terenie Polski.

W sprawie zatem wykazane zostało, że P. sp. z o.o. w okresie od kwietnia do października 2014 r. działała jako świadomy uczestnik procederu, mającego na celu popełnienie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług.

Ponadto w toku postępowania kontrolnego ustalono, że fakturowy dostawca do P. sp. z o.o., tj. L. sp. z o.o. z siedzibą przy ul. [...] W., nie rozliczał podatku od towarów i usług, pełniąc zarazem funkcję "znikającego podatnika" w łańcuchach transakcyjnych, w których pośredniczyły następnie, m. in., P. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz skarżąca.

Z ostatecznej decyzji wydanej [...] sierpnia 2015 r. wobec L. sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., nr [...], wynika, że podmiot ten stanowiący pierwsze ogniwo łańcucha transakcyjnego, nie prowadził dokumentacji księgowej i nie złożył deklaracji VAT-7 w okresie od kwietnia do października 2014 r. Od 3 czerwca 2014 r., kiedy prezesem zarządu tej spółki został obcokrajowiec A. U. podmiot rozpoczął aktywność, osiągając w pierwszym miesiącu obroty rzędu ponad półtora miliona złotych, nie posiadając strony internetowej, zaplecza technicznego, magazynowego, finansowego ani kadrowego, niezbędnego dla hurtowej sprzedaży urządzeń elektrycznych. Adres siedziby L. Sp. z o.o. mieścił się w "wirtualnym biurze", kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł, co było nieadekwatne do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej i wielkości obrotów, stwierdzono także brak możliwości jakiegokolwiek kontaktu z osobami upoważnionymi do reprezentowania spółki. Istotą działalności L. sp. z o.o. było wystawianie faktur VAT, w celu wygenerowania kwoty podatku VAT do odliczenia przez kontrahentów (w rozumieniu art.13b ust. 2 ustawy z 28 września 1999 r. o kontroli skarbowej- Dz.U. z 2016 r., poz.720 z późn. zm.) występujących na kolejnych etapach obrotu fakturowanym towarem. L. sp. z o.o. pełniła funkcję "znikającego podatnika", zarejestrowanego i prowadzącego działalność dla celów wyłudzania podatku VAT.

Ustalenia co do kontrahenta strony jak była T. sp. o. o. organy podatkowe poczyniły natomiast na podstawie powyższych decyzji a także materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie w odniesieniu do tego bezpośredniego dostawcy skarżącej, w tym na podstawie informacji, zawartych w protokole kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wobec tego podmiotu, za okres od 1 lipca 2014 r. do 31 stycznia 2015 r. Organ odwoławczy ocenił, że treść protokołu kontroli jest zbieżna i zgodna z ustaleniami wynikającymi z powyższych decyzji wydanych wobec kontrahentów na wcześniejszych etapach dostaw; stwierdzono mianowicie, że T. sp. o. o w okresie objętym kontrolą pozyskiwała towary handlowe z kanałów dostawy, w których występowały podmioty niedokonujące prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług - tzw. "znikający podatnicy". T. sp. z o.o. brała udział w kwestionowanych transakcjach nie kierując się ściśle określonym celem gospodarczym lecz działała wspólnie, z podmiotami opisanymi wyżej, z zamiarem osiągnięcia nienależnych korzyści podatkowych.

Po drugie, towar "fakturowo" nabyty przez stronę od E. S.A. został nabyty przez E. S.A. odN.(2) sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. W łańcuchach transakcyjnych ww. towaru pośredniczyły również podmioty: L.(3)spółka z o.o., G.(2) sp. z o.o., B. sp. z o.o., P.(2) sp. z o.o.

W zestawieniach zawartych w tabelach znajdujących się na stronach od 20 do 23 decyzji organu pierwszej instancji zobrazowano przepływ towaru od pierwszego, ustalonego ogniwa łańcucha transakcyjnego, z uwzględnieniem wszystkich podmiotów pośredniczących w obrocie tym towarem na terenie kraju.

Ustalenia w powyższym zakresie organy podatkowe poczyniły w oparciu o dowody z dokumentów zgromadzone w toku:

- postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. wobec E. S.A. z siedzibą w W., zakończonego ostateczną decyzją nr [...] wydaną [...] czerwca 2017 r. oraz postępowań prowadzonych wobec dostawców i poddostawców E. S.A.,

- postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wobec S. sp. z o.o., zakończonego ostateczną decyzją nr [...] z [...] maja 2016 r.,

- postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec L.(3)spółka z o.o., zakończonego ostateczną decyzją nr [...] z [...] maja 2016 r.,

- postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wobec N.(2) sp. z o.o. z siedzibą w W., zakończonego ostateczną decyzją nr [...] z [...] października 2016 r.,

- postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wobec B. sp. z o.o. z siedzibą we W., zakończonych ostatecznymi decyzjami nr [...] z [...] czerwca 2015 r. oraz nr [...] z [...] września 2015 r.,

- postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec G.(2) sp. z o.o. z siedzibą w P., zakończonego ostateczną decyzją nr [...] z [...] grudnia 2016 r.,

- postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wobec P.(2) sp. z o.o. z siedzibą w W., zakończonego ostateczną decyzją nr [...] z [...] marca 2015 r.,

- postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec L. sp. z o.o., zakończonego ostateczną decyzją nr [...] wydaną [...] sierpnia 2015 r.,

- postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec P. sp. z o.o., zakończonego ostateczną decyzją nr [...] z [...] czerwca 2016 r.

Wszystkie powyższe decyzje, jak wskazano są ostateczne, ponadto organ odwoławczy ustalił też, że skargą N.(2) sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. [...] z [...] października 2016 r. została oddalona, a orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest prawomocne.

Decyzją z [...] maja 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił L.(3)sp. z o.o. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r., w związku z wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z treści ww. przepisu jednoznacznie wynika, że zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.

W powyższej decyzji ustalono, że L.(3)sp. z o.o. nie składa deklaracji VAT-7 od kwietnia 2014 r.; w trakcie postępowania kontrolnego nie udało się nawiązać kontaktu z osobami upoważnionymi do reprezentowania spółki (co potwierdziła czeska administracja podatkowa) nie udało się pozyskać żadnej dokumentacji związanej z jej funkcjonowaniem (ksiąg podatkowych, umów, dokumentów źródłowych, rejestrowych, bankowych itp.); spółka ta dysponowała kapitałem w wysokości [...] zł nieadekwatnym do rodzaju i rozmiarów prowadzonej działalności; jej adres siedziby został wykreślony z KRS; podmiot ten nie posiadał własnych magazynów, a w celu uwiarygodnienia przepływu towaru współpracował z centrum logistycznym ("S." S.A. z siedzibą w G., przy ul. [...]), które prowadziło ewidencję magazynową, dokonując zwolnień towarów na rzecz kolejnych nabywców. Przedstawiciele tej spółki nigdy nie stawili się osobiście w magazynie S, S.A w G., np. w celu podpisania umowy, czy chociażby weryfikacji poziomu świadczenia usług, czy też stanu bezpieczeństwa magazynu. Wszystkie dyspozycje, ustalenia, zlecenia pomiędzy przedsiębiorcami przekazywane były w formie elektronicznej; rachunki bankowe spółki były zasilane wyłącznie przez jednego kontrahenta, tj. S.(3) sp. z o.o., przy czym wartość sprzedaży wynikająca z wystawionych faktur VAT znacznie przewyższała wartość środków pieniężnych przelanych na rachunek bankowy spółki.

Z informacji przekazanej przez słowacką administrację podatkową wynikało, że jedyny kontrahent deklarujący WDT na rzecz spółki, tj. O. s.r.o., jest podmiotem zamieszanym w proceder międzynarodowej karuzeli podatkowej. Nie współpracuje z administracją podatkową od 2015 r., nie składa deklaracji podatkowych. Siedziba tego podmiotu mieści się w "wirtualnym biurze". Słowackiej administracji podatkowej nie udało się nawiązać kontaktu z przedstawicielami spółki ani pozyskać dokumentacji podatkowo-księgowej. Podatnik nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako siedziba spółki, nie korzysta z żadnych lokali ani magazynów. Podmiot został wyrejestrowany z rejestru podatników od towarów i usług.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, w sposób uprawniony organy podatkowe przyjęły, że istotą działalności L.(3)sp. z o.o. było wystawianie faktur VAT, w celu wygenerowania kwoty podatku VAT do odliczenia przez kontrahentów występujących na kolejnych etapach obrotu fakturowanym towarem. L.(3)sp. z o.o. pełniła funkcję "znikającego podatnika", zarejestrowanego i prowadzonego dla celów wyłudzania podatku VAT.

Decyzją z [...] maja 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił S. sp. z o.o. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w związku z wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za III i IV kwartał 2014 r. oraz za I kwartał 2015 r. W decyzji tej potwierdzono, że S. sp. z o.o. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a dokonane czynności nie spełniały norm określonych w przepisach art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 wyżej powołanej ustawy. Wystawione w III i IV kwartale 2014 r. oraz w I kwartale 2015 r., faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. S. sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "bufora", uczestniczącego w transakcjach "wyreżyserowanych" jedynie na potrzeby wyłudzenia podatku VAT z wykorzystaniem znikających podatników (np. L.(3)sp. z o.o.). Spółka powyższa pozorowała jedynie prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, uczestniczyła w transakcjach stanowiących element karuzeli podatkowej. Towar fakturowany na S. sp. z o.o. przez, m.in., L.(3)sp. z o.o. natychmiast przefakturowany był na kolejnych odbiorców, w tym m.in. na E. S.A. (bezpośredniego dostawcę skarżącej) oraz na N.(2) sp. z o.o. S. sp. z o.o. nie posiadała żadnej kontroli nad towarem, wszystkie czynności zlecone zostały centrom logistycznym. Zwolnienia/alokacje towarów na podmioty zaangażowane w łańcuch transakcji odbywały się przeważnie tego samego dnia na podstawie dyspozycji e-mailowych otrzymanych przez S. S.A.

Wobec P.(2) sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził postępowania kontrolne za okres od stycznia do lipca 2014 r. oraz od sierpnia do września 2014 r. Postępowania te zakończyły się wydaniem przez ten organ decyzji ostatecznych (odpowiednio: nr [...] z [...] marca 2015 r. oraz nr [...] z [...] listopada 2015 r.) określających kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Stwierdzono w tych decyzjach, że P.(2) sp. z o.o. powstała, aby świadomie dokonywać nierzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, była tzw. "spółką uśpioną". Dokumenty przedłożone w Krajowym Rejestrze Sądowym, zerowe deklaracje podatkowe, brak obrotu, sprawozdanie finansowe za 2013 r. zamknięte kwotą wynikającą wyłącznie z wartości udziałów w spółce, siedziba w wirtualnym biurze - świadczą o pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, by "uśpić" czujność organów podatkowych do momentu zrealizowania dużych transakcji gospodarczych powstałych w procederze przestępczym. Podmiot ten jako pierwsze ogniwo ww. łańcucha transakcyjnego, pełnił rolę "znikającego podatnika", świadomie uczestniczył w transakcjach przeprowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, w ramach zorganizowanej grupy podmiotów (krajowych i zagranicznych), symulujących przeprowadzanie transakcji zmierzających do oszustwa podatkowego. Faktyczna działalność tego podmiotu sprowadzała się do wystawiania faktur VAT, generujących kwotę podatku od towarów i usług do odliczenia przez kolejne podmioty - ogniwa łańcucha transakcyjnego, zapoczątkowanego przez tenże podmiot. Podmiot ten nie był faktycznym dostawcą towarów do B. sp. z o.o., a został jedynie wykorzystany do zalegalizowania obrotu niezidentyfikowanego towaru pochodzącego od podmiotów zagranicznych (N.(3), O. s.r.o.). Tworzone łańcuchy dostaw krajowych pomiędzy P.(2) sp. z o.o. a B. sp. z o.o. i dalej między G.(2) sp. o. o. miały utrudniać stwierdzenie faktycznego pochodzenia towarów, a wystawione nierzetelne faktury w obrocie krajowym uwiarygodnić stwierdzenie pozorności transakcji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał decyzje ostateczne (odpowiednio o nr: [...] z [...] czerwca 2015 r. i nr [...] z [...] września 2015 r.) określające B. sp. z o.o. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w związku z wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w miesiącach styczeń - lipiec 2014 r. oraz w miesiącach sierpień - październik 2014 r. W decyzjach tych ustalono, że spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, utworzona została dla świadomego dokonywania nierzeczywistych transakcji gospodarczych w ramach tzw. "transakcji karuzelowych". Podmiot ten pełniąc rolę "bufora", tworzył łańcuch podmiotów, w ramach którego odbywał się obrót towarem w zamkniętym kręgu ustalonych kolejnych dostawców i odbiorców, czego finalnym efektem miało być wyłudzanie podatku od towarów i usług. Na podstawie dokumentacji (w postaci dowodów zakupu i sprzedaży, deklaracji VAT-7, rejestrów VAT oraz wyciągów z rachunków bankowych w wersji elektronicznej w plikach PDF), pozyskanej z biura rachunkowego świadczącego usługi prowadzenia rachunkowości na rzecz B. sp. z o.o. stwierdzono, że w badanych okresach w dokumentacji księgowej spółki znajdują się faktury dokumentujące zakup towarów z branży elektronicznej, m.in., dysków twardych, diod LED i procesorów od kontrahenta - P.(2) sp. z o.o. oraz faktury sprzedaży wystawione na rzecz G.(2) sp. z o.o. z siedzibą w P.. Wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży miały miejsce tego samego dnia. Na fakturach dokumentujących zakup towarów od P.(2) sp. z o.o. wskazano sposób i termin płatności - przelew bankowy do dwóch dni roboczych na rachunek bankowy należący do cypryjskiego podmiotu N.(3). Jako miejsce dostawy towarów wskazano S. S.A. w G.. Jedynym odbiorcą towarów pochodzących rzekomo od B. sp. z o.o. była G.(2) sp. z o.o.

Jak ustalono powyżej, P.(2) sp. z o.o. nie była kontrahentem S, w G.. S. S.A. z siedzibą w G. podjęło się świadczenia na rzecz B. sp. z o.o. usług magazynowania, w szczególności mechanicznego rozładunku i załadunku towarów, wystawiania dokumentów przyjęcia i wydania towarów oraz inspekcji. Kontakt z B. sp. z o.o. odbywał się wyłącznie za pośrednictwem poczty elektronicznej, bez kontaktu osobistego. Dostawcą B. sp. z o.o. w okresie od stycznia do lipca 2014 r. był zagraniczny podmiot N.(3), w okresie od sierpnia do września 2014 r. słowacka firma O. s.r.o.

Wszystkie towary pochodzące od N.(3) Ltd oraz O. s.r.o. zostały wydane "papierowo" B. sp. z o.o. Przekazanie towarów miało miejsce na terenie magazynów, na podstawie dokumentu WZ, bez kontaktu osobistego z przedstawicielem B. sp. z o.o. Towary dostarczone na rzecz B. sp. z o.o. zostały następnie wydane G.(2) sp. z o.o. G.(2) sp. z o.o. towary otrzymane od B. sp. z o.o. przekazywała na rzecz dalszych odbiorców, tj. T.(2) sp. z o.o. bądź N.(2) sp. z o.o.

Wszystkie opisane wyżej transakcje miały miejsce tego samego dnia (w nielicznych przypadkach dnia następnego), w odstępstwie krótkiego czasu (od minuty do kilkudziesięciu minut) na terenie magazynów S, S.A z siedzibą w G.. Zamówienia na wykonanie "usług papierowej dostawy" składane były przez wymienione podmioty do S, S.A. drogą mailową.

Dyrektor IAS ustalił także, że towar rzekomo zakupiony od P.(2) sp. z o.o., B. sp. z o.o. fakturowała do G.(2) sp. z o.o. w cenie brutto nieznacznie większej od ceny nabycia, zaniżając tym samym cenę netto sprzedaży. W wyniku porównania ofert cenowych tożsamych towarów (marka, model) w sklepach internetowych takich jak C.. S., A. stwierdzono, że B. sp. z o.o. dokonała sprzedaży towarów do G.(2) sp. z o.o. z upustami w granicach od 2% - 21%. Sprzedaż towarów znacząco poniżej ceny rynkowej i z zastosowaniem wykazanej minimalnej marży w normalnych warunkach rynkowych jest niespotykana i nieracjonalna ekonomicznie. W takim przypadku, gdyby założyć, iż sprzęt elektroniczny sprzedany przez B. sp. z o.o. został przez ww. spółkę zakupiony legalnie, musiałby zostać zakupiony przez poddostawcę po jeszcze niższych cenach, co zważywszy na i tak już nienaturalnie zaniżone ceny sprzedaży do G.(2) sp. z o.o. jako kolejnego nabywcy jest całkowicie nieprawdopodobne.

Z powyższego wynika, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż B. sp. z o.o. powstała, aby uwiarygodnić źródło pochodzenia towaru i "stworzyć" VAT, który nigdy nie wpłynął do budżetu oraz wydłużyć ścieżkę jego dalszej sprzedaży i wprowadzić na rynek towar w cenie niższej niż aktualna cena rynkowa. Spółka ta nie miała realnego wpływu na kierunki sprzedaży towarów. Obracała się tylko wśród stałego jedynego kontrahenta. Nigdy nie zawierała transakcji z innymi podmiotami, nie kontrolowała dostaw i odbioru towarów, nigdy nie była przy rozładunku, nie widziała towaru.

Całość towaru sprzedawanego przez B. sp. z o.o. na rzecz G.(2) sp. z o.o. faktycznie pochodziła od zagranicznego podmiotu N.(3). Natomiast P.(2) sp. z o.o. to podmiot, który razem z B. sp. z o.o. tworzył część łańcucha - jako pierwsze ogniwo - w ramach którego odbywał się "papierowy obrót towarem". Powyższy proceder miał na celu wydłużenie ścieżki obrotu, aby utrudniać stwierdzenie faktycznego pochodzenia towarów oraz utrudniać stwierdzenie pozorności transakcji. Finalnym efektem miało być wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Decyzją z [...] grudnia 2016 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił G.(2) sp. z o.o. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w związku z wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w miesiącach lipiec-wrzesień 2014 r. na rzecz N.(2) sp. z o.o. Ustalono, że G.(2) sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej rola sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania fikcyjnych faktur. Kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł. G.(2) sp. z o.o. w całym łańcuchu dostaw pełniła rolę tzw. bufora, którego celem było uwiarygodnienie źródła pochodzenia towaru, wydłużenie łańcucha jego dalszej sprzedaży, umożliwienie odliczenia podatku naliczonego przez kolejny podmiot i ostatecznie wprowadzenie na rynek towaru w cenie niższej niż aktualna cena rynkowa. Spółka ta nie miała realnego wpływu na kierunki sprzedaży towarów, nie działała w warunkach niepewności co do konkurencji i popytu. Obracała się wśród stałych kontrahentów, nie kontrolowała dostaw i odbioru towarów. G.(2) sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz świadomie uczestniczyła w łańcuchu pośredników, których rola w obrocie nie miała gospodarczego uzasadnienia, a celem było działanie na szkodę budżetu państwa. Spółka zatem nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu, a faktury, którymi "obracała", nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych. Jedynym rzekomym dostawcą towaru do G.(2) sp. z o.o. w badanym okresie była B. sp. z o.o. Zarówno G.(2) sp. z o.o., jak i B. sp. z o.o. były jednoosobowymi spółkami działającymi na rynku zaledwie kilka miesięcy. Całkowita wartość udziałów w tych podmiotach wynosiła 5.000 zł, podmioty te nie miały faktycznej siedziby, a cała działalność prowadzona była pod adresem tzw. wirtualnego biura/najętego lokalu. Każda ze spółek w 2014 r. była klientem S,. Transakcje odbywały się "papierowo", bez przemieszczania towarów, w krótkich odstępach czasu (przeważnie w tym samym dniu).

W stosunku do N.(2) sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał [...] października 2016 r. decyzję nr [...] określającą, za okres od kwietnia 2014 r. do marca 2015 r., kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono, że N.(2) sp. o. o. nabywała towary od trzech podmiotów, w tym: G.(2) sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., aby następnie - głównie tego samego lub następnego dnia - odsprzedać fakturowo towar na rzecz, m.in., E. S.A. i T.(2) sp. z o.o. (bezpośrednich dostawców sprzętu elektronicznego do skarżącej).N.(2) sp. o. o. pozorowała jedynie prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, nie można tej spółki uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Działania tego podmiotu bowiem nie służyły prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej, podmiot ten uczestniczył w transakcjach "wyreżyserowanych" jedynie na potrzeby oszustwa podatkowego i stanowiących element karuzeli podatkowej. N.(2) sp. o. o. nabywając fakturowo towary od takich podmiotów jak G.(2) sp. z o.o. czy S. sp. z o.o. stała się ogniwem zaangażowanym w łańcuchu transakcji karuzelowych. W powyższej decyzji stwierdzono, że za powyższą oceną opisanych transakcji przemawiają następujące okoliczności:

- uczestnictwo wielu podmiotów - buforów, nie występujących w normalnych warunkach rynkowych, których obecność miała głównie na celu utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie, że N.(2) sp. o. o. nie miała świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze,

- płatności odbywające się w bardzo krótkich odstępach czasu (głównie tego samego dnia).N.(2) sp. o. o. najpierw otrzymywała płatności od swoich "odbiorców", by następnie tego samego dnia przekazać płatność na rzecz "dostawców",

- fikcyjne transakcje sprzedaży i zakupu były dokonywane niezwykle szybko. Sposób i szybkość przeprowadzenia przez N.(2) transakcji wskazuje na to, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży przedmiotowego towaru,

- brak problemów z rozpoczęciem działalności - zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od początku, obrót jest od razu wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry określeni są dostawcy i nabywcy (N.(2) sp. o. o. na początku swojej działalności w deklaracjach VAT- 7K za IV kwartał 2013 r. I kwartał 2014 r. wykazywała jedynie kwoty nabycia towarów i usług rzędu 2.090 zł netto (IV kw. 2013 r.) i 16.651 zł netto (I kw. 2014 r.), a następnie w deklaracji VAT-7 za II kwartał 2014 r. wykazała wielomilionowy zakup i sprzedaż towarów, w tym wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy).

Wobec E. S.A. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. wydał [...] czerwca 2017 r. decyzję nr [...] określającą za okres od czerwca 2014 r. do kwietnia 2015 r., m.in., kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. E. S.A. była ogniwem w łańcuchu transakcji ukierunkowanych na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotów podatku VAT. Proceder ten był realizowany przez wiele podmiotów, a kluczową do spełnienia rolę mieli tzw. znikający podatnicy. Podatek należny, który nie wpłynął do budżetu państwa, był następnie odliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchach, stanowiąc w efekcie podstawę żądania zarówno przez E. S.A. jak i jej kontrahentów zwrotu podatku VAT. Zaangażowane spółki (jako bufory) miały za zadanie wydłużenie łańcucha podmiotów lokujących ten sam towar w centrach logistycznych. Lokowanie towarów przez kilka podmiotów miało na celu utrudnić identyfikację źródła jego pochodzenia i weryfikację przez organy podatkowe oraz stworzyć pozory, że wykazany na fakturach podatek VAT został odprowadzony do budżetu państwa. E. S.A., w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące badanego okresu, zawyżyła podatek naliczony, co związane było z odliczeniem podatku wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Wystawcami przedmiotowych faktur były, m.in., S. sp. z o.o.,N.(2) sp. z o.o., T.(2) sp. z o.o. i T. sp. z o.o. Ponadto E. S.A. została obowiązana jest do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku wykazanego w fakturach wystawionych, m.in., na rzecz skarżącej. Towar podczas fakturowego przekazywania pomiędzy kolejnymi podmiotami występującymi w łańcuchu nie był faktycznie przemieszczany, a pozostawał na stanie magazynowym. Na rzecz spółki E. S.A. dokonywano tzw. "zwolnienia" następującego drogą elektroniczną. Korzystano, m.in., z usług S, S.A. w G.. E. S.A. w sposób świadomy i zaplanowany pozorowała uczestnictwo w transakcjach, które nie były przeprowadzone w sposób rzetelny i uczciwy. Świadczy o tym, m.in., błyskawiczny przebieg transakcji nieobarczonych ryzykiem niepowodzenia, istniejącego w przypadku podmiotów uczciwie funkcjonujących w warunkach gospodarki rynkowej.

W kontekście powyższych bezspornych ustaleń, zasadnie też Dyrektor IAS przyjął, że istotnym dla oceny prawnej opisanych transakcji jest fakt wzajemnego powiązania spółek T., skarżącej i E.(2) - odbiorców towaru od E. S.A. - poprzez osoby pełniące funkcje zarządcze, tj. M. Z. (ówczesnego prezesa zarządu skarżącej w okresie objętym badaniem) i I. Z. (brata) oraz właścicieli udziałów (udziałowcami skarżącej byli M. Z. i spółka E.(2), reprezentowana przez prezesa zarządu I. Z., natomiast udziały w T. od spółki W. przejął M. Z. ). Te powiązania osobowe potwierdzają też, w przekonaniu sądu, że skarżąca brała świadomie udział we wszystkich zakwestionowanych w tej sprawie transakcjach.

To, że zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu rzeczy, były nierzeczywiste, potwierdzała także fakt, że wobec wszystkich podmiotów biorących udział w ww. łańcuchach transakcji organy podatkowe przeprowadziły postępowania, które zakończone zostały stwierdzeniem ich udziału w procederze ukierunkowanym na nienależne pozyskanie zwrotu VAT oraz określeniem w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do wpłaty wynikających z wystawionych faktur. Wyjątkiem jest tu dostawca T. sp. o. o., co do której jednaj powyższe okoliczności potwierdzono w oparciu o inne opisane powyżej dowody, a także w oparciu o decyzje ostateczne wydane wobec dostawców tego kontrahenta skarżącej.

Po trzecie, z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z [...] czerwca 2015 r. wynikało, że jedynym dostawcą do B. sp. o. o. była P.(2) sp. z o.o. Z B. sp. o. o. towar fakturowo został sprzedany do G.(2) sp. o. o. a następnie z G.(2) sp. o. o. do T.(2) sp. o. o. Zatem źródło pochodzenia towaru zakupionego za fakturą nr 113A-06-2014 z dnia 04.06.2014 r. - pozycja w rejestrze zakupu za lipiec 2014 r. u skarżącej nr 5/409 zaprezentowano w sposób przedstawiony w zestawieniu zawartym w tabeli, znajdującej się na stronie 32 decyzji organu pierwszej instancji.

Natomiast decyzją z [...] lutego 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił T.(2) sp. z o.o. kwoty podlegające wpłacie do właściwego urzędu skarbowego, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec 2014 r. oraz wrzesień 2014 r. Ustalono, że działalność prowadzona przez T.(2) Sp. z o.o. miała charakter pozorny. Transakcje, w których uczestniczyła ta spółka, zostały przeprowadzone wyłącznie w celu nadużyć w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług. T.(2) sp. z o.o. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Spółka ta nie prowadziła działalności w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, a tym bardziej nie rozporządzała towarem jak właściciel. T.(2) sp. z o.o. jest elementem skomplikowanej struktury grupy podmiotów, w której występują firmy zarówno krajowe, jak i zagraniczne, symulujące przeprowadzenie transakcji w celu nadużyć podatkowych. Sposób i okoliczności przeprowadzania przez spółkę transakcji wskazują na to, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym. lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży przedmiotowego towaru i zamaskowania oszustwa podatkowego.

Ponadto, świadomy udział T.(2) sp. z o.o. w oszukańczym procederze wykazał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji nr [...] z [...] czerwca 2016 r. wydanej dla T.(2) sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2014 r., która została przywołana we wskazanej powyżej decyzji organu podatkowego. Spółka powstała w styczniu 2013 r., w celu uczestniczenia jako bufor w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów w zakresie elektroniki pomiędzy "znikającym podatnikiem", a podmiotami wnioskującymi o zwrot podatku VAT. Działalność spółki ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur sprzedaży dla podmiotów uczestniczących w mechanizmie wyłudzania podatku od towarów i usług. T.(2) sp. z o.o. jak i jej kontrahenci nie mieli na celu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, uczestniczyły w fikcyjnych transakcjach, mających na celu wyłudzanie podatku VAT w sposób zorganizowany i świadomy. Żadna z powyższych spółek nie miała faktycznej siedziby, a cała działalność była prowadzona pod adresem tzw. biura wirtualnego, czyli z możliwością używania adresu siedziby należącej w rzeczywistości do innego podmiotu; żadna ze spółek nie posiadała składników majątku trwałego, który mógłby być przeznaczony na siedziby tych firm, jak również innych środków trwałych; każda ze wskazanych spółek miała formalnie tylko jednego dostawcę - inną spółkę założoną i prowadzoną na takich samych zasadach. Transakcje odbywały się "papierowo" - bez przemieszczania towarów - w jednym miejscu na terenie magazynu S, S.A. w G.. Transakcje w całym łańcuchu były dokonywane jednego dnia, w bardzo krótkich odstępach czasu, tj. od jednej do kilkudziesięciu minut (taka sama data faktur sprzedaży we wszystkich podmiotach). Podmioty uczestniczące w obrocie miały otwarte rachunki bankowe w tym samym banku. T.(2) sp. z o.o. była świadoma całego łańcucha obrotu, wiedziała z jaką datą wystawić fakturę i miała z góry wskazanych odbiorców. Kolejnym dowodem świadczącym o zamierzonym, nieuczciwym działaniu T.(2) sp. z o.o. był fakt, iż rzekomo zakupiony towar spółka ta refakturowała do dalszych odbiorców tych faktur w cenie brutto nieznacznie większej od ceny netto nabycia, zaniżając tym samym cenę netto sprzedaży w kraju o "zaoszczędzony" i nigdy nie zapłacony podatek VAT. T.(2) sp. z o.o. wystawiała faktury VAT sprzedaży rzekomo nabytych wcześniej towarów ze stawką 23%, nie przekazując należnego podatku od towarów i usług właściwym urzędom, gdyż w złożonych deklaracjach dla celów rozliczeń podatku VAT tak dopasowywano kwoty podatku należnego i naliczonego, aby występowały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadzonym w tej sprawie również miała miejsce powyższa sytuacja. W decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z [...] lutego 2017 r. ustalono, że T.(2) sp. o. o. tak dobierała kwoty podatku należnego i naliczonego w składanych deklaracjach, aby występowały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zgromadzone dowody jednoznacznie świadczą o tym, że faktury zaewidencjonowane przez skarżącą w rejestrach zakupu, dokumentujące transakcje z ww. podmiotami stwierdzały zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami. Transakcjom tym nie towarzyszył bowiem obrót elektroniką. W sprawie organy wykazały, że dostawcy skarżącej nie prowadzili realnej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowali. Ich działalność sprowadzała się do wprowadzania do obrotu "pustych faktur" celem wygenerowania podatku naliczonego, który nie został zapłacony na początkowym etapie oszukańczego łańcucha, a był odzyskiwany przez kolejnych "nabywców". Dostawcy skarżącej uczestniczyli w procederze polegającym na wystawianiu pustych faktur dotyczących obrotu elektroniką. Strona zaś była jednym z podmiotów, który nabył takie faktury i użył ich w swoich rozliczeniach podatkowych. Transakcje strony nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem skarżąca nie nabyła towaru od fakturowych wystawców spornych faktur.

W sprawie organy podatkowe zgromadziły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Wskazać należy, że specyfika oszustw podatkowych w zakresie podatku VAT polega właśnie na wielości podmiotów, co pozwala na zatracenie źródła pochodzenia towaru i zapłaty VAT. Z uwagi na powyższe za chybiony należy uznać zarzut, że niezasadnie w decyzji opisano sposób działania wielu podmiotów występujących w poszczególnych łańcuchach, bowiem było to niezbędne do wykazania, że w danej sprawie mamy do czynienia z opisywanym procederem. Na niniejszą sprawę zatem prawidłowo organy podatkowe oceniały "całościowo" i szukały korzyści podatkowej nie tylko u strony, lecz także podmiotów działających na wcześniejszym etapie, tym bardziej, że transakcje takie przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby nie budziły wątpliwości i były dla organów podatkowych niepodważalne. Typowe dla oszustw jest również to, że w ramach "transakcji" handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, o dość dużej wartości, żeby mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. Wszystkie wskazane wyżej elementy wystąpiły w niniejszej sprawie, co potwierdza obszerny materiał dowodowy.

Tak więc, wskazać należy, że dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji udziału w łańcuchu podmiotów, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest strona, ale także dokonanie ustaleń dotyczących podmiotów uczestniczących w oszustwie na wcześniejszym etapie dostaw. W sprawie zatem koniecznym było ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z dopuszczalnym prawem wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów, ale także dokumentów i wyjaśnień uzyskanych z innych postepowań w szczególności ostatecznych decyzji wydanych wobec ustalonych kontrahentów, także informacji uzyskanych od innych organów podatkowych, w tym także zagranicznych (SCAC). Powyższe sposoby pozyskania dowodów, pozwoliły organom podatkowym na rzetelne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, z uwzględnieniem całokształtu jej okoliczności.

Z przedstawionej przez organy podatkowe analizy ustalonych łańcuchów transakcji wynikało także, że podmioty występujące w tych łańcuchach zamieniały się miejscami i rolami - raz występowały jako odbiorcy, innym razem jako dostawcy, co świadczyło o tym, że są sobie dobrze znane. I tak, T.(2) sp. o. o. była dostawcą do H. i M.(2), tak jak skarżąca. T.(2) sp. o. o. była też dostawcą do skarżącej, do E. S.A. i T. sp o. o. (także bezpośrednich dostawców do skarżącej), a T. sp. o. o. i E. S.A. byli również dostawcami do skarżącej. Tych okoliczności skarżąca nie kwestionowała.

Biorąc pod uwagę wszystkie ww. okoliczności odnośnie dostaw realizowanych do skarżącej przez T.(2) sp. o. o, E. S.A. i T. sp. o. o., należało przyjął, że skarżąca miała pełną świadomość, iż bierze udział w łańcuchach transakcji z ww. dostawcami, które to transakcje są nierzetelne, tzw. że nie nabywa żadnego towaru od tych dostawców.

Zdaniem sądu, weryfikacja dokonywana przez spółkę przed wprowadzeniem oficjalnej procedury w tym zakresie (co nastąpiło dopiero w październiku 2014 r.), o której zeznawał świadek M. Z. (prezes zarządu skarżącej w okresie kiedy dokonywano zakwestionowanych transakcji), a także na którą powoływała się w wyjaśnieniach skarżąca, miała - po pierwsze - charakter czysto formalny (pracownicy skarżącej mieli pozyskiwać, przed dokonaniem pierwszej transakcji z potencjalnym dostawcą, wypis z KRS lub z CEIDG w celu potwierdzenia faktycznej rejestracji podmiotu jako podmiotu gospodarczego; ponadto pracownik spółki powinien zweryfikować zarejestrowanie dostawcy dla celów podatkowych, poprzez pozyskanie kopii dokumentu nadania NIP lub potwierdzenie rejestracji przez odpowiedni urząd skarbowy, uzyskać kopię zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON przez Urząd Statystyczny, sprawdzić status podmiotu w bazie VIES na stronie internetowej [...] lub uzyskać kopię zaświadczenia o podatniku od towarów i usług przez urząd skarbowy dostawcy; dodatkowo taki kontrahent miał zapewnić spółkę o braku zaległości względem urzędów skarbowych poprzez dostarczenie kopii zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, a także względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, poprzez dostarczenie kopii zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek (zeznania świadka k.4290 tom VII akt administracyjnych). Po drugie, powyższa weryfikacja, miała na celu jedynie uwiarygodnić dostawy do skarżącej wykazane na zakwestionowanych fakturach. Tak więc ocena organu odwoławczego, że metody weryfikacji kontrahentów były stosowane wybiórczo, co kwestionowała skarżąca, miała o tyle drugorzędne znaczenie w sprawie, że udział strony w oszukańczym ustalonym przez organy podatkowe procederze był świadomy. Weryfikacja kontrahentów miała i tak wymiar jedynie pozorny.

Z zeznań świadka M. Z. wynikało także, że skarżąca nabywała towar od T. sp. o. o. dlatego, że handel hurtowy był "w zasadzie pomysłem świadka", który w spółce T. miał 100% udziałów, natomiast w przypadku skarżącej było to jedynie 35%. W miarę możliwości kupowałem więc w T. sp. o. o. w celu maksymalizacji zysku, co sam potwierdził.

Taka konstrukcja łańcucha transakcji pomiędzy: P. sp. o. o. - T. sp. o.o. - skarżąca wskazuje, że to skarżąca nawiązała współpracę z P. sp. o. o., a spółka T. stała się sztucznym pośrednikiem - w przeciwnym przypadku maksymalizacja zysków, o której wspomniał ówczesny prezes zarządu spółki M. Z. , sugerowałaby sprzedaż towaru z T. sp. o. o. bezpośrednio do dalszego odbiorcy, z pominięciem skarżącej. Słusznie zatem Dyrektor IAS uznał, że skarżąca uczyniła swoim dostawcą spółkę, która zgodnie z przyjętymi procedurami powinna zostać uznana za nierzetelny podmiot wydłużający łańcuch transakcji i w ten sposób utrudniający ustalenie pochodzenia towarów, a także ukrywający podmioty nieuiszczające należności publicznoprawnych na jednym z poprzednich stopni obrotu towarem. W przypadku E. S.A. charakterystyczne jest, że spółka ta po zmianie akcjonariusza nie miała żadnych problemów z wejściem na rynek - jeszcze w tym samym miesiącu w deklaracji wykazała dostawy towarów o wartości ponad 5 mln zł. W zestawieniu z kwietniową deklaracją, w której wykazała niewiele ponad 400.000 zł dostaw oraz pierwszymi trzema miesiącami 2014 r., gdzie wartość deklarowanych dostaw w żadnym z nich nie przekroczyła 5.000 zł, tak nagły wzrost obrotów wydaje się być niemożliwy w warunkach rynkowych. Co więcej, z przedstawionych przez skarżącą deklaracji wynikało, że E. S.A. od maja 2014 r. aż do grudnia 2015 r. (poza sierpniem 2014 r.) wykazywała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy albo kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Ponadto, jak zeznała świadek A. M. (22 września 2016 r. -protokół z przesłuchania został włączony do akt postępowania kontrolnego), prezes zarządu T. sp. z o.o. - M. Z. wysłał do E. S.A. zapytanie o możliwość nawiązania współpracy, okazało się, że E. S.A., prowadząc reaktywowaną działalność od niedługiego czasu, jest w stanie zaoferować "większy wachlarz towarów". W sprawie ustalono także, że do 26 maja 2014 r. prokurentem E. S.A. był I. Z.(brat M. Z.), jedynym akcjonariuszem tej spółki była zaś spółka E.(2) (posiadająca również udziały w skarżącej).

W przekonaniu sądu, z uwagi na powyższe powiązania osobowe i kapitałowe, osoby zarządzające skarżącą musiały zatem znać sytuację finansową E. S.A. W liście ostrzegawczym do przedsiębiorców z sierpnia 2014 r., na który powoływała się w toku postępowania przed organami skarżąca, jasno wskazano wyłudzanie nienależnego zwrotu VAT jako jedno z zagrożeń konstrukcji tego podatku. Podmiot świadomy takiego ryzyka, dodatkowo posiadający na temat E. S.A. taką wiedzę, jaką posiadały osoby zarządzające skarżącą, niewątpliwie wiedziały o charakterze podejmowanych przez tę spółkę translacji, skoro zatem weszły w transakcje z powyższą s półką, to należało przyjąć, że zrobiły to świadomie, celowo uczyniły ją jednym ze swoich głównych dostawców.

Świadek M. Z. wskazał na niemożność pozyskania towaru bezpośrednio od producentów, co uniemożliwiało skrócenie łańcucha dostaw. Podkreślił jednak, iż towar był, m. in., kupowany od oficjalnych dystrybutorów tych producentów.

W kontrolowanym okresie trudno jednakże wskazać takie transakcje. W zakresie hurtowego obrotu sprzętem elektronicznym towar był kupowany właściwie wyłącznie od wykazanych wcześniej podmiotów zamieszanych w oszukańczy proceder. Trudno tymczasem zrozumieć fakt, że wskazując na przedstawione powyżej trudności, jednocześnie kupowano towar od podmiotów z krótką historią gospodarczą, minimalnym kapitałem zakładowym i niezatrudniających pracowników. Zgodnie z zasadami rynkowymi, w nawiązaniu do zeznań świadka, podmioty te powinny mieć tym większe trudności niż skarżąca z nabyciem tych towarów i nawet bez nadmiernej weryfikacji tych kontrahentów możliwe było powzięcie podejrzenia, co do udziału tych podmiotów w nielegalnej działalności. Jednocześnie, jak ustaliły organu podatkowe i wskazano wcześniej, z decyzji wydanej [...] czerwca 2015 r. wobec B. sp. z o.o. wynikało, iż dostawcą do tego podmiotu była N.(3) Ltd., zaś dostawcą do N.(3) była m.in. H.. W kontrolowanym okresie występują bezpośrednie transakcje pomiędzy skarżącą a H., w których to skarżąca była dostawcą. Skarżąca zatem utrzymywała kontakty handlowe ze spółką, która zaopatrywała polski rynek w komponenty elektroniczne w hurtowych ilościach, dodatkowo korzystając z tego samego centrum logistycznego. W tym kontekście, zasadnie organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania M. Z. o niemożności skrócenia łańcucha dostaw i zakupu towaru na jednym z wcześniejszych etapów obrotu. Nawiązanie w tym zakresie współpracy gospodarczej pomiędzy obydwoma podmiotami skutkowałoby możliwością obopólnej maksymalizacji zysków, dzięki zwiększonej marży zaoszczędzonej na skróceniu łańcucha transakcji o 4-5 podmiotów, co trafnie zanalizowano w zaskarżonej decyzji. Niewykorzystanie takiej możliwości bezpośredniej współpracy wskazują, że - wbrew zasadom rynkowym - celem transakcji niekoniecznie była maksymalizacja zysku ze sprzedaży, a wyłącznym ich celem było wydłużenie łańcucha transakcji, aby rozmyć obraz procederu i utrudnić ewentualne postępowanie organom podatkowym.

W rezultacie sąd przyjął, że skarżąca nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zakresie hurtowego zakupu i sprzedaży artykułów elektronicznych od powyższych dostawców, ponieważ działania przez nią podejmowane w tym zakresie nie były realizowane w celu gospodarczym. Transakcje te pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich celem było uczestnictwo w fikcyjnym łańcuchu dostaw towarów, co jest sprzeczne z celem przepisów ustawy o VAT.

Organy podatkowe wykazały w sprawie, że skarżąca uczestniczyła w oszukańczym mechanizmie transakcji karuzelowych, polegającym na obrocie artykułami elektronicznymi, w którym brały udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, które pełniły w procederze tym określone funkcje: znikających podatników, buforów - firm pośredniczących, brokera - podmiotu finalizującego korzyść podatkową, wystawiających nierzetelne faktury. W sprawie wykazano, że skarżąca była jednym z uczestników transakcji z wykorzystaniem elementów "karuzeli podatkowej", a w szczególności podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika".

W sprawie zatem organy podatkowe wykazały udział strony w procederze noszącym znamiona "oszustwa karuzelowego" z wykorzystaniem podmiotów pełniących role znikającego podatnika.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, sąd przyjął, że skarżąca wiedziała, że stała się uczestnikiem oszustwa karuzelowego. Spółka wiedziała, że transakcje zakupu przedmiotowych towarów nie były przeprowadzone w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe i świadomie dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o., E. S.A. oraz T.(2) sp. z o.o.

Sąd podzielił tę ocenę prawną organu, która wskazywała na świadomy udział strony w procederze karuzeli podatkowej. W tym zakresie sąd wziął pod uwagę szczegółowo ustalone przez organy podatkowe okoliczności dokonywania zakwestionowanych transakcji, tj.: prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego ze strony skarżącej; transakcje były dokonywane bardzo szybko, brak było ryzyka finansowego; obrót hurtowymi ilościami towarów; brak faktycznego poszukiwania alternatywnych dostawców i odbiorców w celu maksymalizacji zysku; brak dążenia do maksymalizacji zysku ze strony skarżącej, polegający na tym, że spółka zawierając umowy tylko z trzema o kreślonymi dostawcami sprzętu miała świadomość określonej swojej roli w przeprowadzanych transakcjach; powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy skarżącą, jej prezesem zarządu, opisane powyżej, co niewątpliwie ułatwiało kontunuowanie procederu. O świadomym działaniu strony świadczyło także "zaopatrzenie" dokonywanych przez nią transakcji w rzetelne dokumenty, pozorowanie czynności weryfikacyjnych dostawców (którzy byli znani skarżącej już chociażby poprzez powiązania osobowe). Powyższe okoliczność wskazują, że proceder nabywania towaru od ustalonych bezpośrednich dostawców został przez stronę przemyślany i dobrze przygotowany, aby stwarzać pozory legalnej działalności handlowej w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym.

Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione ustalenia i wnioski, brak jest podstaw aby w sprawie uznać, że skarżąca była nieświadomym uczestnikiem transakcji karuzelowych. W tej sytuacji bezprzedmiotowym było zatem odnoszenie się do zarzutów skargi dotyczących dochowania przez stronę należytej staranności.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14 stwierdził, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, dla celów dyrektywy 2006/112/WE, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga współsprawcom. W sytuacji gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w takiej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym samym łańcuchu świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji sprzedaż taka nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy.

Biorąc pod uwagę zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy należało stwardzić, że faktury VAT wystawione przez T. sp. z o.o.. E. S.A. oraz T.(2) sp. z o.o. na rzecz skarżącej, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, ponieważ nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, a jedynie miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

Organ odwoławczy skorygował jedynie podstawę prawną odmowy stronie prawa do odliczenia, przyjmując, że stanowi ją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Powyższa korekta jest prawidłowa, bowiem w sprawie należało przyjąć, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ pierwszej instancji przyjął natomiast, że transakcje miały charakter pozorny i dokonywane były w celu obejścia przepisów ustawy). Zmiana kwalifikacji prawnej jest właściwie korektą i nie ma wpływu na rozstrzygniecie, bowiem w sprawie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy, który jednoznacznie wykazał, że podstawą zakwestionowania stronie analizowanego prawa jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Z tych względów za niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust. 8, art. 86ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz powołanych w skardze przepisów Dyrektywy, Konstytucji RP oraz Protokołu d Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

W sprawie brak było także podstaw aby stwierdzić naruszenie wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Organy zebrały w sposób prawidłowy kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Postępowanie zaś powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1).

Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalona przez organ odwoławczy podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że do naruszenia art. 191 ww. ustawy może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Strona temu obowiązkowi natomiast nie podołała.

Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec strony, w tym w szczególności w oparciu o dokumenty złożone przez skarżącą (przy czym zaznaczyć należy, że strona nie przedłożyła wszystkich dokumentów źródłowych, o które zwracał się do niej organ pierwszej instancji; szczegółowe ustalenia odnośnie do wezwań kierowanych do spółki ze wskazaniem o jakie informacje i dokumenty organ się zwracał, zawarto na str. 8-9 zaskarżonej decyzji), informacji i wyjaśnień złożonych przez spółkę, zeznań świadka M. Z., który w badanym okresie pełnił w spółce funkcję prezesa zarządu skarżącej (k.4290 tom VII akt administracyjnych), także zeznań świadka A. M. i innego materiału dowodowego pochodzącego z postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów biorących udział w ustalonych łańcuchach dostaw do skarżącej, w szczególności decyzji ostatecznych wydanych wobec tychże kontrahentów (o czym szczegółowo poniżej), także informacji uzyskanych od odpowiednich zagranicznych administracji podatkowych (słowackiej, fińskiej, belgijskiej), do których organ pierwszej instancji zwrócił się w celu weryfikacji ustalonych w łańcuchu dostaw transakcji z zagranicznymi kontrahentami.

Włączenie dowodów z innych postępowań, w tym decyzji wydanych wobec kontrahentów ustalonych łańcuchach dostaw do skarżącej, w tym wobec bezpośrednich dostawców strony – E. S.A. oraz T.(2) sp. o. o., było zgodne z prawem.

Co istotne i co należy podkreślić, włączone w poczet materiału dowodowego decyzje podatkowe wydane wobec ustalonych kontrahentów nie były jedynymi dowodami w sprawie. Jak wskazano powyżej, organy przeprowadziły rzetelną weryfikacje okoliczności dotyczących transakcji dostaw do skarżącej także na podstawie innych wskazanych powyżej dowodów, w tym dowodów z zeznań ówczesnego prezesa zarządu skarżącej, M. Z.. Nie można jednak pomijać, że na podstawie decyzji wydanych wobec dostawców biorących udział w ustalonym łańcuchu dostaw wykazano jednoznacznie, że podmioty te, w tym dostawcy skarżącej pozorowali jedynie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu elektroniką. Dostawcy ci nie dokonali rzeczywistej sprzedaży w okresie objętym badaniem w tej sprawie na rzecz swoich kontrahentów fakturowych, w tym na rzecz strony. Okoliczności te, zasadniczo, zostały potwierdzone decyzjami ostatecznymi, na podstawie których w przeważającej części przypadków kontrahentów określono obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tak więc obecnie w obrocie pranym pozostają ostateczne decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec kontrahentów strony – jej dostawców (za wyjątkiem T. sp. o. o.) Decyzje te jednoznacznie dowodzą, że wyżej wymienieni kontrahenci wystawiali "puste faktury" i nie prowadzili działalności gospodarczej, w tym w zakresie obrotem elektroniką.

Znaczenie i rolę decyzji wydawanych dla kontrahentów dla rozstrzygnięcia w danej sprawie wielokrotnie podkreślał NSA (np. w wyroku z 5 października 2016 r., sygn. akt I FSK 456/15, w wyroku z 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 170/15, czy w wyroku z 29 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 6/13.

Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r.. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05).

Wspomniane powyżej ostateczne decyzje wydane wobec tych kontrahentów, stanowią dokument urzędowy korzystający ze szczególnej mocy dowodowej, stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Moc dowodowa takiego dokumentu nie została obalona w niniejszym postępowaniu.

Strona w żaden sposób nie uzasadniła, nie wskazała nawet z jakich przyczyn jej zdaniem sprawa wymagała bezpośredniego przesłuchania świadków i przede wszystkim jakich (kogo) świadków, nie wskazała w stosunku do jakiej osoby, pozbawiona została możliwości bezpośredniego zadania pytania podczas przesłuchania, ani czego to pytanie miałoby dotyczyć.

W konsekwencji należało uznać za niezasadne zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art.122, art. 123 § 1, art. 125, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 Karty PP Unii Europejskiej.

Odnosząc się o zarzutu strony przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że strona nie przedłożyła dokumentów weryfikacyjnych swojego kontrahenta, podczas gdy te dokumenty zostały przedłożone przez stronę w odwołaniu, należy stwierdzić, że - wbrew zarzutom skarżącej Dyrektor IAS nie zakwestionował przedłożenia przez nią tych dokumentów; przeciwnie, uwzględnił ten fakt. Organ odwoławczy – jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji dokonał oceny tychże dokumentów i uznał, że całościowa analiza materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie przez organ pierwszej instancji, wskazują iż skarżąca we wskazanych transakcjach nie działała w warunkach "dobrej wiary" (por. str. od 40 do 42 zaskarżonej decyzji, a także str.6 akapit od 1 do 4 postanowienia Dyrektor IAS z [...] listopada 2019 r. Postanowieniem z [...] listopada 2019 r. organ odwoławczy odmówił zaś przeprowadzenia dowodów wskazując, że po analizie wniosków dowodowych zawartych w pismach z 9 maja 2019 r., pod kątem wartości dowodowej, organ stwierdził, że strona wniosła o przeprowadzenie bezpośrednich dowodów z dokumentów załączonych do odwołania, a dotyczących spółki T.(2) (tj. tzw. dokumentów weryfikacyjnych), na okoliczność zachowania przez stroną dobrej wiary w relacjach z ww. kontrahentem. Ponadto, w oparciu o art. 188 w z w. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, skarżąca wniosła o ponowne, prawidłowe przeprowadzenie postępowania w zakresie dobrej wiary zachowanej przez spółkę z dostawcami, z uwzględnieniem całego materiału dowodowego i wszystkich przedkładanych przez stronę dokumentów i wyjaśnień.

Stosownie do treści art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Organ odwoławczy, jak zaznaczono powyżej, dwutorowo ocenił w sprawie, że – z jednej strony - skarżąca we wskazanych transakcjach nie działała w warunkach "dobrej wiary", a z drugiej strony organ przyjął świadomość skarżącej co do jej udziału w zakwestionowanych transakcjach. Jak wskazano już powyżej, sad przyjął, że strona miała świadomość charakteru transakcji w których uczestniczyła. Tak więc badanie i analiza czy spółka należycie weryfikowała swoich bezpośrednich dostawców była w sprawie bezprzedmiotowa, bowiem wykazano świadomość strony co do jej udziału w oszukańczym łańcuchu dostaw.

Dlatego, zdaniem sądu, także zarzut naruszenia art. 180 § 1, 181 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, uznać należało za chybiony.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja została rzetelnie i drobiazgowo uzasadniona, poczynione wyczerpujące ustalenia co do każdego z ustalonych uczestników łańcuchu dostaw do skarżącej, w sposób logiczny przedstawia ustalenia i wnioski organu, a także jego ocenę prawną ze wskazaniem konkretnych przepisów prawa stanowiących jej podstawę. Zarzut naruszenia art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał także na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Wynikającą z powyższego przepisu zasadę zakazu refomationis in peius czyli wydania przez organ odwoławczy decyzji "na niekorzyść strony" należy rozumieć w znaczeniu materialnym. Do naruszenia omawianego przepisu dojść może zatem tylko w tej sytuacji, gdy w postępowaniu w drugiej instancji organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji.

Zdaniem sądu, organ odwoławczy nie naruszył tego przepisu. Sąd podziela w całości stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym organ pierwszej instancji, pomimo dokonania prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe, na skutek oczywistej omyłki w samej sentencji swojej decyzji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w kwocie 0 zł, zamiast określić wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za ten okres rozliczeniowy, w kwocie 0 zł, jak to wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, a w szczególności z rozliczenia zawartego w tabeli znajdującej się na stronach od 49 do 50 tej decyzji. Należy zaznaczyć, że z treści sentencji decyzji organu odwoławczego wynika, to, że organ ten uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., w kwocie 0 zł i w tym zakresie określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2014 r., w kwocie 0 zł, a utrzymał w mocy ww. decyzję w pozostałej części. Rozstrzygnięcie to nie stanowi złamania powyższego zakazu.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie niejawnym, w związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny.