Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1656/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 4 , ust. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Spółki z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Po 187/14 w sprawie ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Spółki z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 1656/14

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej:WSA), oddalił skargę [...] (dalej: Skarżąca), na decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2013r. (dalej: DIC ), wydanej w przedmiocie stwierdzenia powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i określenia wysokości tego zobowiązania za miesiąc lipiec 2011r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że:

W dniach 13 – 14 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przeprowadził kontrolę w firmie Skarżącej. W trakcie kontroli stwierdzono, ze na posesji należącej do Skarżącej znajduje się przepływowy odmierzacz paliw podłączony do podziemnego zbiornika, w którym był przechowywany olej przeznaczony do celów opałowych. Odmierzacz paliw wyposażony był w licznik jednostkowego rozchodu oleju oraz licznik łącznej ilości wydanego paliwa, a nadto w gumowy wąż zakończony sprawnym zaworem pistoletowym pozwalającym m.in. na tankowanie pojazdów mechanicznych. Na posesji znajdował też drugi zbiornik podziemny, który przeznaczony był na olej napędowy.

Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu posiadania oleju przeznaczonego do celów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw oraz nieprawidłowości w zakresie sprzedaży oleju przeznaczonego do celów opałowych i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 59.638 zł.

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. DIC utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

DIC uznał stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe wskazując, iż dla powstania obowiązku podatkowego wystarczający jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodnie z przeznaczeniem. Podkreślił, iź nie jest konieczne przedstawienie dowodów na jakie cele faktycznie był używany olej opałowy, gdyż samo jego posiadanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze w myśl art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( t.j. Dz.U. 2014 poz.752 z zm., dalej: u.p.a.), w przypadku użycia, o którym mowa w ust. 1 pkt 9, 10, 15 ( oleje napędowe przeznaczone do celów opałowych, oleje opałowe, pozostałe paliwa opałowe) do napędu silników spalinowych, użycia ich gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822 zł/ 1000 Iitrów. DIC uznał tym samym, iż Naczelnik Urzędu Celnego w [...] prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym na kwotę 59 638 zł.

W skardze na powyższą decyzję, Skarżąca wniosła o jej uchylenie, jako wydanej z naruszeniem art. 88 ust. 4 i 5 u.p.a. w zw. z § 7c rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych ( Dz.U. 2008 nr 4 poz. 23 ze zm.: dalej: rozporządzenie z dnia 27 grudnia 2007r.) poprzez uznanie, że znajdujące się u Skarżącej urządzenie przepływowe stanowiło odmierzacz paliw ciekłych.

Nadto, zarzuciła naruszenie art. 197 i 198 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. 2015 poz. 613 z późn. zm., dalej: ordynacja podatkowa), poprzez nie przeprowadzenie dowodu z oględzin urządzenia do nalewania oleju i dowodu z opinii biegłego celem ustalenia czy urządzenie to stanowiło odmierzacz paliw ciekłych, a nadto naruszenie art. 187 § 1 i 188 w zw. z art. 191 ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów celem ustalenia miejsc przechowywania oleju oraz sposobu działania urządzenia przepompowującego olej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014r. oddalił powyższą skargę.

Sąd I instancji wskazał, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz w pkt 1.1 ppkt 6 załącznika nr 5 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27 ze zm., dalej: rozporządzenia z dnia 18 grudnia 2006r), za odmierzacz paliw uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów.

Instalacją pomiarową jest natomiast "przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających czynności pomiarowe" (§ 3 pkt 18 z dnia 18 grudnia 2006r.).

Natomiast urządzenie podłączone do podziemnego zbiornika oleju opałowego, którego obecność stwierdzono na terenie posesji Skarżącej, spełniało wymogi przytoczonej definicji odmierzacza paliw. Jak wynika z poczynionych ustaleń, wyposażone było w licznik jednostkowego rozchodu oleju raz licznik łącznej ilości wydanego paliwa (sprawny i umożliwiający odczyt), a nadto w gumowy wąż zakończony sprawnym zaworem pistoletowym pozwalającym na tankowanie m.in. pojazdów mechanicznych. Urządzenie to umożliwiało skasowanie wskazań odmierzacza w trakcie dokonywania pomiaru. Powyższa funkcja nie pozbawiała jednak tego urządzenia cech odmierzacza paliw. Urządzenie to wcześniej funkcjonowało jako odmierzacz paliw.

Wskazał również, iż stawka akcyzy dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych wynosi 232 zł za 1.000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a.) ale przy spełnieniu warunków określonych w art. 89 ust. 5-15. W przypadku użycia olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych do napędu silników spalinowych, a także posiadania ich w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stawka akcyzy wynosi 1.822 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.). Powyższą stawkę stosuje się również w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 – 15 art. 89 cyt. ustawy.

Z tego też względu za trafne uznał stanowisko organów podatkowych, wyrażone w zaskarżonej decyzji, co do wysokości zastosowanej stawki podatku akcyzowego.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,

W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1. art. 88 ust. 4 i 5 u.p.a. w zw. z § 7c pkt 2 rozporządzenie z dnia 27 grudnia 2007 r. w zw. z § 3 pkt 18 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 2007r., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że znajdujące się u Skarżącego urządzenie przepływowe stanowiło odmierzacz paliw ciekłych, a odmierzacz ten był podłączony do zbiornika, co w konsekwencji skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w związku z posiadaniem oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw.

W oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 151 p.p.s.a., art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b-c p.p.s.a. polegające na nie dostrzeżeniu naruszenia:

1. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 ordynacji podatkowej, które polegało na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony i świadków celem ustalenia miejsc przechowywania oleju, sposobu działania urządzenia przepompowującego olej oraz możliwości zresetowania wyniku wyświetlanego przez urządzenie w trakcie jego pracy, które skutkowało bezzasadnym przyjęciem, że urządzenie posiadane przez Skarżącego było odmierzaczem paliw ciekłych, a zbiornik miał pojemność 25.000 litrów, jak również tego, że Skarżący przechowywał cały olej w zbiorniku podłączonym do urządzenia przepływowego.

2. art. 197 i art. 198 ordynacji podatkowej, które polegało na nie przeprowadzeniu dowodu z oględzin urządzenia do nalewania oleju i dowodu opinii biegłego celem ustalenia, czy urządzenie do nalewania stanowiło odmierzacz paliw ciekłych.

W uzasadnieniu wskazała, iż przepisy u.p.a. nie definiują odmierzacza paliw ciekłych. Urządzenie aby mogło zostać uznane odmierzacz paliw ciekłych musi spełniać wymogi określone w rozporządzeniu z dnia 27 grudnia 2007r, w tym również, aby skasowanie wskazania odmierzacza nie powinno być możliwe w trakcie dokonywania pomiaru - § 7c pkt 2 rozporządzenie z dnia 27 grudnia 2007 r., a warunek ten nie został spełniony.

Podkreśliła, iż organ, czy też Sąd I instancji nie posiada wiedzy specjalistycznej do stwierdzenia, czy urządzenie znajdujące się u Skarżącego zawierało takie elementy jak "inne urządzenia niezbędne do zapewnienia poprawnego pomiaru" określone w § 3 pkt. 18 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 2007r. Istotne jest to, czy w momencie ujawnienia urządzenia w toku kontroli urządzenie to stanowiło taką instalację, natomiast wniosek tym zakresie, o przeprowadzenie dowodu z biegłego nie został uwzględniony.

Skarżąca podkreśliła, iż w toku postępowania wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków celem ustalenia, czy olej był przechowywany poza zbiornikiem podłączonym do przepływomierza. Wniosek ten nie został uwzględniony, mimo, że Skarżąca wskazała we wniosku, że olej miał być przechowywany poza zbiornikiem. Rolą więc organów było przeprowadzenie powyższych dowodów celem ustalenia, gdzie faktycznie olej opałowy był przechowywany, co stanowi o naruszeniu art. 121 § 1, art. 188 i art. 191 ordynacji podatkowej.

W dniu 15 sierpnia 2016r. Skarżąca złożyła wniosek o zawieszenie postępowania, twierdząc, iż Skarżąca nie posiada zarządu.

DIC wniósł o oddalenie wniosku o zawieszenie postępowania i oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna okazała się nie uzasadniona.

Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Z przedstawionych w skardze zarzutów wynika, że spór prawny dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji DIC w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2011 r. stwierdził, że decyzja ta jest zgodna z prawem, wobec stwierdzenia u Skarżącej posiadaniem oleju opałowego w zbiorniku podziemnym, wyposażonym w odmierzacz paliw, co skutkuje stwierdzeniem użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem, powstaniem obowiązku podatkowego i koniecznością uiszczenia podatku akcyzowego.

Odnosząc się do oceny zasadności zarzutów opartych na podstawie określonej w pkt art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest zarzutu naruszenia art. 151, art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a., polegającego na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji naruszenia art. 121 § 1, art. 87 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 ordynacji podatkowej, należy zauważyć że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

O skuteczności zarzutu opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji. Tan związek przyczynowy, nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Skarżący zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. Skarżąca natomiast nawet nie wskazała, jak również nie wykazała jaki istotny wpływ na wynik sprawy ma naruszenie wskazanych przepisów postępowania..

Należy zauważyć również, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten reguluje kwestie składników, zakresu i kompletności uzasadnienia i może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów w nim wskazanych. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko wówczas, gdy nie zawiera ono wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie albo zostało sporządzono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Sąd ma m.in. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, co nie oznacza, że ma obowiązek odniesienia się do każdego z argumentów przywołanych przez stronę na uzasadnienie zarzutu. Wystarczające jest, gdy w sposób przekonujący wykaże, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa zarzucanego w skardze. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, Skarżący nie wskazał na czym polega naruszenie w/w przepisu, bowiem nie uzasadnił tego zarzutu. Z treści skargi można jedynie wnosić, że w ocenie Skarżącego Sąd I instancji nie podzielił stanowiska Skarżącej co nie oznacza, że naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a.

W wskazanym zarzucie, Skarżąca powołała również przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. który stanowi, że Sąd uchyla decyzję jeżeli stwierdzi inne naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Również w tym zakresie skarga kasacyjne nie zawiera żadnego uzasadnienia.

Wymaga więc podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo).

Powyższe wady tak skonstruowanego zarzut nie pozwala na skonkretyzowanie zarzutu kasacyjnego naruszenia ww. przepisów postępowania i nie prowadzi do pozytywnej oceny prawidłowości środka odwoławczego

Wskazać również należy, iż zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., 141 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. bic p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 87 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 ordynacji podatkowej, jak również art. 197 i art. 198 ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony z innego względu.

Zarzuty dotyczyły m.in. odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań strony i świadków, celem ustalenie miejsc przechowywania oleju, sposobu działania urządzenia przepompowującego olej, w szczególności możliwości zresetowania wyniku wyświetlanego przez urządzenie w trakcie jego pracy, co skutkowałby uznaniem, iż bezzasadnie przyjęto że urządzenie posiadane przez Skarżącego było odmierzaczem paliw ciekłych, a zbiornik nie miał pojemności 25.000litrów.

Zdaniem Skarżącej, Sąd zaakceptował stanowisko organów wydane z naruszeniem art. 121 § 1 ordynacji podatkowej (obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 187 § 1 ordynacji podatkowej (obowiązku organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego), art. 188 (dotyczący żądania przeprowadzenia dowodu) oraz art. 191 ordynacji podatkowej (obowiązek organu oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona).

Argumenty przedstawione przez organ i zaaprobowane przez WSA opierały się na zebranym materiale dowodowym i jego ocenie dokonanej przez te organy. Wskazują na to dowody, jak protokół kontroli, pobrane próbki ze zbiornika, istnienie instalacji składającej się z węża połączonego ze zbiornikiem, zakończonego pistoletem posiadającej także licznik.

Dla oceny przedstawionego zarzutu naruszenia prawa procesowego niezbędna jest ocena przedstawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, rzutującego na tą ocenę. Zgodnie z art. 88 ust. 4 u.p.a., za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem, uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Z art. 88 ust. 3 u.p.a. wynika, że podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi: 1) paliw opałowych, 2) olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi - jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Z art. 88 ust. 5 u.p.a., wynika, że za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Przepis § 3 pkt 18 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 2007r. stanowi natomiast, iż instalacją pomiarową jest przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilość( objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzanie czynności pomiarowych.

Z przywołanej regulacji wynika, że ustawodawca ustanowił szczególnego rodzaju unormowania odnoszące się do zasad poboru podatku w sytuacji, gdy oleje opałowe lub oleje napędowe zostaną użyte do celów napędowych, a przepis art. 88 ust. 3 - 5 u.p.a. jednoznacznie określa i definiuje, jakie stany i czynności należy uznać za użycie do celów napędowych oraz jaka jest podstawa opodatkowania.

Celem ustanowienia omawianych regulacji było przeciwdziałanie negatywnym zjawiskom na rynku paliw, które wyrażały się w nieuprawnionym użyciu do celów napędowych paliw opałowych opodatkowanych obniżoną stawką akcyzy lub paliwa żeglugowego zwolnionego od akcyzy. Instrumentem mającym przeciwdziałać wskazanym negatywnym zjawiskom było więc ustanowienie, na gruncie przywołanych przepisów, tj. art. 88 ust. 4 w związku z ust. 3 u.p.a. - swoistego rodzaju domniemania faktycznego, , że za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych niezgodnie z przeznaczeniem uznane zostało również ich posiadanie w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw (lub ich sprzedaż z tego rodzaju zbiornika), a w ślad za nim domniemanie, które w zakresie odnoszącym się do podstawy opodatkowania oznacza, że stanowi ją ilość paliwa, jaka może znajdować się w danym zbiorniku (jego pojemność), a nie ilość paliwa, która faktycznie znajdowała się w zbiorniku w momencie stwierdzenia tego faktu. Domniemanie, że cały zbiornik paliwa zawierał olej, który był opodatkowany obniżoną stawką akcyzy lub był od niej zwolniony, uzasadnione jest tym, że w praktyce, takie paliwo mogło być (jakkolwiek nie musiało) wielokrotnie używane do celów niedozwolonych za pomocą danego zbiornika zanim fakt ten został stwierdzony.

Wskazana definicja odmierzacza paliw (art. 88 ust. 5 u.p.a.) akcentuje funkcjonalność definiowanego urządzenia, jako przeznaczonego do realizacji określonego celu, tj. przeznaczonego ze swej istoty oraz zasadniczej funkcji do tankowania pojazdów silnikowych. Użyty w treści art. 88 ust. 5 u.p.a. przez zwrot "przeznaczone do tankowania" rozumieć należy obiektywne, konstrukcyjne jego cechy, które pozwalają zatankowanie pojazdu samochodowego, małej łodzi lub małego samolotu, niezależnie od tego do jakich faktycznie celów urządzenie to zostało przez podatnika zainstalowane i jest używane. Podkreślić należy, że wobec tego że definicja "odmierzacza paliw" akcentuje funkcjonalność tego urządzenia, jako przeznaczonego – z jego istoty – do tankowania, nie jest konieczne wyposażenie go w elementy umożliwiające faktyczne wykorzystanie go do tankowania pojazdów silnikowych. Istotne jest przeznaczenie takiej instalacji do tankowania pojazdów silnikowych w rozumieniu art. 88 ust. 5 u.p.a.(por. wyroki NSA: z 9 kwietnia 2014 r., sygn. I GSK 1357/13; z 17 kwietnia 2013 r., sygn. I GSK 29/12; z 3 lipca 2012 r., sygn. I GSK 78/11; z 25 marca 2015 r., sygn. I GSK 531/13, wyrok NSA z 8.12.2015r I GSK 1862/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z tym należy podkreślić, że o przynależności danej instalacji pomiarowej do kategorii odmierzaczy paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 u.p.a. decyduje ogólne przeznaczenie tej instalacji, a nie jej szczegółowa budowa i wyposażenie. Natomiast wymagania które winien spełniać odmierzacz paliw określone w § 7c rozporządzenia z dni 27 grudnia 207r. m.in. co do wymogu niemożliwości skasowania wskazania odmierzacza w trakcie pomiaru, odnoszą się do sytuacji, w której odmierzacz paliw jest wykorzystywany do sprzedaży konsumenckiej, a nie sytuacji w której Skarżący dokonywał użycia olejów opałowych niezgodnie z ich przeznaczeniem – art. 88 ust.4 u.p.a.

Tak więc zarzut naruszenia art. 88 ust. 4 i 5 u.p.a. w zw. z § 7c pkt. 2 rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2007r.i w zw. z § 3 pkt 18 uznać należy za nie uzasadniony.

W świetle powyższych wywodów, przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków oraz strony co do możliwości zresetowania wyniku wyświetlanego przez urządzenia, co zdaniem Skarżącej rzutowało na uznanie urządzenia za odmierzacz paliw ciekłych, nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy

Zeznania wskazanych świadków również nie mogły wnieść nowych okoliczności co do pojemności zbiornika wobec faktu, iż w zbiorniku mieści się (według najwyższego stanu dziennego) 32.582litrów oleju. Pojemność powyższego zbiornika została określona bowiem na podstawie stanów dziennych oleju w zbiorniku, a więc wartości obiektywnej.

Nie miał znaczenie również ewentualny fakt przechowywania oleju opałowego w innym miejscu, bowiem art. 88 ust. 4 w związku z ust. 3 u.p.a. jak już wskazano konstruuje - swoistego rodzaju domniemanie faktyczne, że użyciem paliw opałowych lub olejów napędowych niezgodnie z przeznaczeniem jest również ich posiadanie w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw (lub ich sprzedaż z tego rodzaju zbiornika), jak również domniemanie, które w zakresie odnoszącym się do podstawy opodatkowania oznacza, że stanowi ją ilość paliwa, jaka może znajdować się w danym zbiorniku (jego pojemność), a nie ilość paliwa, która faktycznie znajdowała się w zbiorniku w momencie stwierdzenia tego faktu.

Dodać również należy, iż powyższy wniosek dowodowy nie był również należycie sprecyzowany, bowiem nie wskazywał m.in. na miejsce przechowywania, według twierdzeń Skarżącej oleju opałowego, a nie było przeszkód aby Skarżąca je wskazała w toku postępowania podatkowego, składając powyższy wniosek. Należy również zauważyć iż organ przeprowadził kontrolę u Skarżącej, która obejmowała również oględziny odmierzacza paliw ciekłych. Do dokonanych ustaleń w toku kontroli Skarżąca nie wnosiła zastrzeżeń.

Z tych też względów odmowa przeprowadzenia dowodów wskazanych z zeznań strony oraz świadków była uzasadniona i nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy

Natomiast instalacja pomiarowa była wyposażona w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony zaworem pistoletowym, podłączony do zbiornika zawierającego olej opałowy. Posiadała taką konstrukcję, iż pozwalała na tankowanie samochodów, małych łodzi lub samolotów. Tym samym instalacja ta była odmierzaczem paliw, o którym mowa w art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z 3 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 708/12). Tym samym nie uzasadnione są twierdzenia Skarżącej o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz dokonania oględzin, w szczególności co do stwierdzenia czy urządzenie posiadało licznik i inne urządzenia niezbędne do zapewnienia poprawnego pomiaru.

Odnosząc się do złożonego wniosku o zawieszenie postępowania należy wskazać, że wniosek Skarżąca oparła o art.124 § 1 pkt. 2 p.p.s.a. stanowiący, iż sąd zawiesza postępowanie jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie, bowiem Skarżąca nie posiada zarządu

Jednakże jak wynika z KRS w rejestrze tym nie zostały odnotowane żadne zmiany w składzie zarządu, brak jest również wpisów co do jego odwołania. Pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż nie ma kontaktu z Skarżącą, nie posiada żadnych dowodów na poparcie swojego twierdzenia zawartego we wniosku, a wiedzę swą opiera na informacji uzyskanych z ZUS. W tym stanie rzeczy, wobec braku wiarygodnych informacji co do twierdzeń Skarżącej, Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 lit. c w zw. z § 6 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. z 2002r. nr 163 poz. 1348 z zm.).