Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 409/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi E. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Wójt Gminy (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. (spółka) dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2017 r. nie całej turbiny, obejmującej: fundament, posadowioną na nim wieżę z częścią techniczno-elektroniczną, ale tylko fundamentu i wieży turbiny.

W motywach tej treści zapatrywania organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że spółka we wniosku o wydane interpretacji indywidualnej opisała, że działa w sektorze energii odnawialnej. Jest właścicielem farmy wiatrowej składającej się z 16 turbin z infrastrukturą towarzyszącą. Na terenie gminy M. położonych jest 13 turbin. Każda turbina składa się z żelbetonowego fundamentu, wieży zwanej masztem oraz części techniczno-elektronicznej, tj. gondoli wraz ze znajdującymi się w gondoli urządzeniami, rotora, serwomechanizmu kierunkowania elektrowni oraz urządzeń pomiarowych przymocowanych do gondoli. Spółka pytała czy za lata podatkowe poczynając od 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli będzie wyłącznie część turbiny obejmująca jej fundament i posadowioną na nim wieżę, czy też cała turbina wraz z elementami techniczno -elektronicznymi. Zdaniem spółki, w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. i w latach następnych, budowlę, o której mówi art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2016.716 ze zm. - u.p.o.l.) stanowi wyłącznie budowlana część turbiny, tj. jej fundament oraz usytuowana na nim wieża, bowiem wspólnie stanowią one część budowlaną urządzenia technicznego wymienionego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (Dz.U.2016.290 ze zm., obecnie Dz.U.2017.1332 - u.p.b.). Spółka wywodziła, że nowelizacja ustawy Prawo budowlane wprowadzona mocą ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U.2016.961 - ustawa nowelizująca bądź u.e.w.) nie ma charakteru normatywnego i w rezultacie nie zmienia zakresu pojęcia budowli zawartego w ustawie Prawo budowlane. W związku z tym, w przekonaniu spółki, również po wejściu w życie wymienionej wyżej ustawy nowelizującej budowlą nadal pozostaje jedynie część budowlana turbiny, a więc jej fundament z wieżą i tylko te elementy turbin podlegają zaliczeniu do budowli jako przedmiotów opodatkowania omawianym podatkiem. Jednocześnie spółka oświadczyła, że okoliczności objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w dniu jego złożenia nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Według organu, zapatrywanie spółki jest nieprawidłowe. Organ przypomniał brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. określających co jest budowlą na potrzeby rozpoznania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Następnie nawiązał do art. 9 ustawy nowelizującej, która nadała nowe brzmienie art. 3 pkt 3 u.p.b. przez wykreślenie z wyliczenia budowli części budowlanych elektrowni wiatrowych. Jednocześnie pośród obiektów budowlanych w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w kategorii XXIX wyraźnie wymieniono m.in. elektrownie wiatrowe. Wobec tego, jak motywował organ, załącznik do ustawy Prawo budowlane w znowelizowanym stanie prawnym wprost zalicza elektrownie wiatrowe do obiektów budowlanych. O tym, że elektrownia wiatrowa jest budowlą i jakie elementy techniczne na nią się składają przesądza treść art. 2 pkt 1 i 2 u.e.w. stanowiąc, że elektrownia wiatrowa to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz.U.2015.478 ze zm.). Z kolei do elementów technicznych ustawodawca zaliczył: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Wobec tego, zdaniem organu, ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, poprzez zdefiniowanie pojęcia elektrowni wiatrowej, zaliczyła ją w całości do budowli w rozumieniu określonym w ustawie Prawo budowlane. W rezultacie w analizowanym stanie prawnym elektrownia wiatrowa jest budowlą i jednocześnie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bez podziału na jej części budowlane i niebudowlane. Opowiadając więc na pytanie spółki, należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będzie cała elektrownia wiatrowa. Ponadto organ zauważył, że w art. 17 u.e.w. ustawodawca przyjął rozwiązanie, zgodnie z którym od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia jej w życie. Powyższa regulacja oznacza, że poczynając od 1 stycznia 2017 r. elektrownie wiatrowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całkowitej wartości bez podziału na części budowlane i niebudowlane. Organ odnotował, że identyczne stanowisko zostało wyrażone przez Sekretarza Stanu w Ministerstwie Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 7740, w piśmie PS.2.054.39.2016 z dnia 2 grudnia 2016 r. oraz w odpowiedzi skierowanej do Przewodniczącego Związku Gmin Wiejskich Rzeczypospolitej Polskiej w piśmie z dnia 9 grudnia 2016 r. nr PSZ.844.85.2016.

Spółka, po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną. Wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. i kategorią XXIX załącznika do tej ostatniej ustawy, w zw. z art. 2, art. 9, art. 17 u.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm. - Konstytucja RP) przez błędną wykładnię i w następstwie błędne przyjęcie, że nowelizacja ustawy Prawo budowlane mocą ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych uzasadnia opodatkowanie podatkiem od nieruchomości całej turbiny (tj. jej fundament, wieżę oraz gondolę ze znajdującymi się w niej urządzeniami jak: wirnik, łożysko i wał wirnika, przekładnia, łożysko przekładni, hamulec, sprzęgło, generator wraz z chłodnicą, skrzynia biegów, komputer sterujący, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania) jako budowli w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podczas gdy powyższa nowelizacja nie rozszerzyła przedmiotowego zakresu opodatkowania omawianym podatkiem w przypadku turbin elektrowni wiatrowych w porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym do końca 2016 r.;

- art. 14j § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2017.201 ze zm. - o.p.) z uwagi na przemilczenie przez organ przeważającej części argumentów spółki, a przecież w razie negatywnej oceny stanowiska spółki szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie interpretacji indywidualnej, które musi być wyczerpujące i przekonujące;

- art. 2a, art. 14j § 3, art. 14a § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. i kategorią XXIX załącznika do tej ostatniej ustawy, w zw. z art. 2, art. 9, art. 17 u.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP, bowiem organ nie wykazał, aby w rozważanym stanie prawnym nie zachodziły niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być interpretowane na korzyść podatnika, w szczególności jeśli wziąć pod uwagę wiążące organ dyrektywy wynikające z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. nr PK4.8022.44.2015 (Dz.Urz.MF.2016.4);

- art. 2a o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. i kategorią XXIX załącznika do tej ostatniej ustawy, w zw. z art. 2, art. 9, art. 17 u.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP, gdyż organ pominął art. 2a o.p., a powinien był stwierdzić istnienie niedających się usunąć wątpliwości, które należy interpretować na korzyść spółki, zwłaszcza uwzględniając prokonstytucyjną wykładnię wymienionych wyżej przepisów prawa:

- art. 217 w zw. z art. 2, art. 84, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. i kategorią XXIX załącznika do tej ostatniej ustawy, w zw. z art. 2, art. 9, art. 17 u.e.w., w zw. z art. 3 pkt 2 o.p. z racji niezastosowania art. 217 w zw. z art. 2, art. 84, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP do oceny art. 2, art. 9, art. 17 u.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło do błędnego zaliczenia całej turbiny do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, począwszy od 1 stycznia 2017 r.;

- art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2 ze zm. - TFUE) w zw. z Traktatem o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864 - Traktat o przystąpieniu RP do UE), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. i kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9, art. 17 u.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP dlatego, że stanowisko organu jest wynikiem niezastosowania art. 34 TFUE skoro pominął art. 2a o.p., nie przeprowadził wykładni prokonstytucyjnej, nie wziął pod uwagę istoty i zakresu nowelizacji wprowadzanej przez ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która nie może być odczytywana w sposób prowadzący do zwiększenia obciążenia podatkowego, sprzecznie z traktatową zasadą swobody przepływu towarów;

- art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. f, lit. d dyrektywy 2015/1535 Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.2015.241.1 - dyrektywa 2015/1535), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. i kategorią XXIX załącznika do tej ostatniej ustawy, w zw. z art. 2, art. 9, art. 17 u.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. f w zw. z lit. d dyrektywy 2015/1535 przy ocenie czy kategoria XXIX załącznika do u.p.b. w brzmieniu nadanym przez art. 9 pkt 3 u.e.w. stanowi przepis techniczny, który powinien być notyfikowany Komisji Europejskiej, co nie miało miejsca, a zatem należało odejść od brzmienia kategorii XXIX załącznika do u.p.b. jako nienotyfikowanego przepisu technicznego;

- art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do UE, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. i kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9, art. 17 u.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP, gdyż w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ powinien był odwołać się do art. 63 ust. 1 TFUE i stwierdzić, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości całej turbiny jest sprzeczne z traktatową zasadą swobody przepływu kapitału;

- art. 13 ust. 1 lit. d dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych (...) (Dz.U.UE.L.2009.140.16 ze zm. - dyrektywa 2009/28 ) w zw. z art. 20, art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2016.202.389 - KPP), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. i kategorią XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9, art. 17 u.e.w. z powodu przemilczenia przez organ art. 13 ust. 1 lit. d dyrektywy 2009/28 na potrzeby wykładni wymienionych wyżej regulacji ustaw krajowych, w konsekwencji błędnego przyjęcia, że cała turbina elektrowni wiatrowych jest budowlą w rozumieniu określonym w u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy zmiany przepisów wprowadzone ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych są sprzeczne z art. 13 ust. 1 lit. d dyrektywy 2009/28 i w związku z tym należało uznać, że nie mogą prowadzić do opodatkowania zgodnie z dotychczasowym stanowiskiem organu;

- art. 13 ust. 1 lit. d dyrektywy 2009/28 w zw. z art. 20, art. 21 ust. 1 KPP, w zw. z art. 49 TFUE, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. i kategorią XXIX załącznika do tej ostatniej ustawy oraz w zw. z art. 2, art. 9, art. 17 u.e.w., bowiem nieuwzględnienie przez organ art. 13 ust. 1 lit. d dyrektywy 2009/28 i art. 49 TFUE przy wykładni wymienionych wyżej przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i ustawy Prawo budowlane miało ten skutek, że cała turbina została zaliczona do budowli, a tym samym do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co jest nie do pogodzenia z zasadą niedyskryminacji gwarantowaną w odniesieniu do elektrowni wiatrowych stosownie do art. 13 ust. 1 lit. d dyrektywy 2009/28 w powiązaniu z zasadą swobody przedsiębiorczości sformułowaną w art. 49 TFUE;

- art. 3 ust. 1 dyrektywy 2009/28 w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30 ze zm. - TUE), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9, art. 17 u.e.w. z tej przyczyny, że brak uwzględnienia przez organ art. 3 ust. 1 dyrektywy 2009/28 w zw. z art. 4 ust. 3 TUE przy interpretacji wymienionych wyżej unormowań ustaw krajowych i tym samym opodatkowanie podatkiem od nieruchomości całej turbiny elektrowni wiatrowych jest wbrew zasadzie lojalności zawartej w art. 4 ust. 3 TUE;

- art. 107 TFUE w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. i kategorią XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9, art. 17 u.e.w., gdyż organ nie wziął pod uwagę znaczenia art. 107 TFUE przy odczytywaniu powyższych regulacji prawa krajowego, a w następstwie stwierdził, że cała turbina jest budowlą i jednocześnie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, poczynając od 1 stycznia 2017 r., podczas gdy rozwiązania przyjęte w tej materii w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych są sprzeczne z art. 107 TFUE i nie mogą zwiększać obciążeń podatkowych wyłącznie w stosunku do elektrowni wiatrowych.

Spółka domagała się również zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi spółka rozwijała treść powyższych zarzutów, jednak bez wzbogacenia swoich wywodów o nowe, istotne argumenty. Wielokrotnie przy tym powracała do już wcześniej przedstawionego toku rozumowania.

Zasadniczo zapatrywanie spółki sprowadza się do stanowiska, w myśl którego, pomimo zmiany stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nadal pozostaje wyłącznie budowlana część turbiny elektrowni wiatrowej, a więc jej fundament i usytuowana na nim wieża, jak to miało miejsce do końca 2016 r. Zmiana przepisów odnośnie do elektrowni wiatrowych - z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości - nie ma charakteru normatywnego. W orzecznictwie sądowym utrwalony został pogląd - zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 25 września 2005 r., jak i po tej dacie - że tylko budowlane części elektrowni wiatrowych są budowlą w rozumieniu określonym w ustawie Prawo budowlane, a tym samym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych nie oznacza automatycznie, że cała turbina stanowi budowlę, skoro jednocześnie w regulacji tej wymienia się inne urządzenia. Gdyby ustawodawca rzeczywiście zamierzał zaliczyć do budowli elektrownie wiatrowe, nic nie stało na przeszkodzie, aby zostały one wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. Nie ma żadnych powodów, aby uznać, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych cokolwiek zmienia w kwestii zaliczenia turbiny do budowli. Definicje zawarte w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych służą jedynie stosowaniu tej ustawy i nie mogą być dowolnie przenoszone na grunt ustawy Prawo budowlane czy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto, chcąc zaliczyć część techniczno-elektroniczną turbiny do budowli, najpierw należałoby stwierdzić, że wykonano ją przy użyciu wyrobów wymienionych w art. 10 u.p.b. Mówi o tym art. 3 pkt 1 u.p.b., zgodnie z którym obiekt budowlany musi być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Mogą to być również inne materiały, które: wytworzone zostały w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały; o właściwościach użytkowych zapewniających obiektom budowlanym spełnianie podstawowych wymagań; są dostępne na rynku zgodnie z odrębnymi przepisami. Natomiast część techniczno-elektroniczna turbiny nie spełnia tych wymogów. Co istotne, art. 10 u.p.b. nie został zmieniony z dniem 1 stycznia 2017 r. Ujęcie elektrowni wiatrowych w art. 82 u.p.b. czy w załączniku do tej ustawy nie czyni ich budowlami, bowiem regulacje te nie doprecyzowują katalogu budowli zawartego w art. 3 u.p.b., a dotyczą wyłącznie pozwolenia na użytkowanie. Ustawa Prawo budowlane wielokrotnie odnosi się do różnych obiektów, które nie są obiektami budowlanymi. W związku z tym, że turbina ma fundament, na nim usytuowaną wieżę, a dopiero na wieży zamontowana jest część techniczno-elektroniczna nie można zasadnie zaliczyć turbiny do wolnostojących urządzeń technicznych wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. W uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie ma mowy o jakimkolwiek wpływie wprowadzanych uregulowań na wzrost dochodów budżetów jednostek samorządu terytorialnego z tytułu podatków. Wobec tego ustawodawca, wprowadzając ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie chciał zmieniać regulacji ustawy Prawo budowlane czy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a przez to poszerzać przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przeciwnym razie skutki finansowe wprowadzenia nowych rozwiązań w sferze podatkowej musiałyby zostać omówione w uzasadnieniu projektu stosownie do art. 34 ust. 2 pkt 4 Regulaminu Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej (M.P.2012.32). W tym zakresie spółka odwołała się do pisma Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 28 grudnia 2016 r. (k. 22, 40 skargi).

Zdaniem spółki, definicja zawarta w art. 2 u.e.w. nie może modyfikować przepisów ustawy Prawo budowlane, co wynika z rozważań Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 33/09. Prawidłowo odczytywany art. 2 u.e.w. mówi tylko o takich elektrowniach wiatrowych, które są budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. W art. 2 u.e.w. ustawodawca zdefiniował wyłącznie elektrownie wiatrowe, ale nie budowle na potrzeby stosowania ustawy Prawo budowlane. Przepis ten nie stwierdza, że każda elektrownia wiatrowa jest budowlą. Jednak, aby dany obiekt był elektrownią wiatrową, najpierw musi być budowlą w rozumieniu prawa budowlanego. Wbrew wywodom organu, art. 17 u.e.w nie zawiera żadnej treści normatywnej. Nie stanowi o przedmiocie opodatkowania. Dotyczy tylko 2016 r. i osób fizycznych, skoro nawiązuje do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Osobom prawnym takie zobowiązanie nie jest ustalane, lecz określane.

W ocenie spółki, tylko utrzymanie dotychczasowego stanu rzeczy, a więc opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wyłącznie fundamentu i wieży turbiny pozostaje w zgodzie z konstytucyjnymi zasadami obowiązującego porządku prawnego, a przede wszystkim równego opodatkowania w porównaniu z innymi typami elektrowni i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości całej turbiny budzi wątpliwości natury konstytucyjnej o charakterze aksjologicznym, z punktu widzenia zaufania jednostek do państwa. Narusza zasadę równości skoro w przypadku elektrowni jądrowych czy słonecznych takie elementy nie podlegają opodatkowaniu. Spółka akcentowała pierwszorzędne znaczenie wykładni prokonstytucyjnej. Według spółki, jeśli możliwa jest wykładnia przepisów prawa zgodna z jej oczekiwaniami, należało przyjąć właśnie taki kierunek interpretacji jako harmonizujący z normami, zasadami i wartościami konstytucyjnymi. Powyższy wniosek znajduje uzasadnienie w nadrzędności Konstytucji RP (por. jej art. 8 ust. 1). Ponadto, w myśl zasady zaufania jednostki do państwa, spółka nie może być zaskakiwana średnio czterokrotnym wzrostem wysokości podatku w wyniku arbitralnych działań ustawodawcy, prowadzących bezpośrednio do nierentowności elektrowni wiatrowych. Zasada lojalności wymaga, aby ciężary podatkowe nie oznaczały w rezultacie degradacji majątkowej podatnika. Jak dotąd organ zupełnie pominął znaczenie Konstytucji RP dla opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości.

W przekonaniu spółki, organ nie odniósł się do wszystkich istotnych argumentów jakie przedstawiła we wniosku wydanie interpretacji indywidualnej. Całkowicie pominął te, które przemawiają za zasadnością jej zapatrywania. W szczególności nie rozważył znaczenia art. 10 u.p.b. i pozostałych przepisów ustawy Prawo budowlane przykładowo dotyczących uprawnień wymaganych do sprawowania nadzoru budowlanego przy ocenie stanu technicznego części techniczno-elektronicznej turbiny czy znaczenia pojęć: robót budowlanych, instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem czy urządzenia budowlanego. Organ nie wziął również pod rozwagę wykładni prokonstytucyjnej, zasady sprawiedliwości podatkowej, autonomicznego charakteru definicji zawartych w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Nie wyjaśnił także dlaczego wobec istniejących wątpliwości interpretacyjnych nie mamy do czynienia z sytuacją opisaną w art. 2a o.p. Prawidłowe uzasadnienie interpretacji indywidualnej nie może ograniczać się jedynie do przedstawienia argumentów, które prowadzą do stanowiska przyjętego przez organ, ale niezbędne jest jeszcze wykazanie dlaczego przeciwne, formułowane przez spółkę, nie zasługują na akceptację w świetle prawa.

Spółka zaznaczyła, że w planach budżetowych Gminy M. zostały ujęte przychody z tytułu podatków na poziomie roku poprzedniego. Tym samym organ w sposób dorozumiany potwierdził brak jakichkolwiek zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości.

Spółka odnotowała również, że inne organy podatkowe wydały interpretacje indywidualne zgodne z jej zapatrywaniem. Niektóre zaś, w związku z istotnymi wątpliwościami, wstrzymały się z wydaniem interpretacji indywidualnej.

Według spółki, regulacje ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, do których nawiązał organ w kwestionowanej interpretacji indywidualnej, są na tyle niejasne, że nie odpowiadają standardom poprawnej legislacji, a co więcej, otwierają możliwość dowolnych interpretacji przepisów prawa podatkowego i niekontrolowanego zwiększania obciążeń fiskalnych, nierównego traktowania podatników produkujących energię elektryczną z odnawialnych źródeł, co pozostaje w sprzeczności z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Spółka wyrażała przekonanie, zgodnie z którym opodatkowanie podatkiem od nieruchomości całej turbiny, a tym samym znaczący wzrost obciążeń podatkowych, istotnie narusza prawo unijne. Prowadzi bowiem bezpośrednio do utraty jakiegokolwiek zainteresowania inwestycjami dotyczącymi elektrowni wiatrowych, a w konsekwencji do spadku popytu na urządzenia niezbędne do ich funkcjonowania, które są produkowane w innych państwach członkowskich UE. W następstwie wzrost omawianego opodatkowania jest równoznaczny z ograniczeniem ilościowym w przywozie towarów, zakłócającym ich swobodny przepływ. Tym samym stanowisko organu narusza art. 34 TFUE. Ponadto art. 2, art. 9 i art. 17 u.e.w. wymagały notyfikacji Komisji Europejskiej. Mają one bowiem charakter przepisów technicznych, stanowiących potencjalne przeszkody w wymianie handlowej między państwami członkowskimi UE. Przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych dotyczą korzystania z elementów technicznych turbin i dlatego mieszczą się w pojęciu "innych wymagań". Zatem obowiązek ich notyfikacji wynikał z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. f i lit. d dyrektywy 2015/1535. Brak dopełnienia wymogu notyfikacji Komisji Europejskiej oznacza dla organów podatkowych zakaz stosowania unormowań technicznych, a w konsekwencji wyklucza przyjęcie, że cała turbina jest budowlą i tym samym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie spółki, zaskarżona interpretacja indywidualna jest niezgodna także z zasadą swobodnego przypływu kapitału, ustanowioną w art. 63 ust. 1 TFUE. Spółka motywowała, że pośrednio jej majątek jest w 100% zagraniczny, pochodzi z Holandii. Kwestionowany wzrost opodatkowania powoduje istotne ograniczenie produkcji energii ze źródeł odnawialnych, prowadzi do jej nierentowności i utraty jakiegokolwiek uzasadnienia dla kontynuowania takiej działalności. Energia pochodząca z odnawialnych źródeł ma służyć zdrowiu i środowisku. Tymczasem wzrost podatku od nieruchomości wywiera skutek przeciwny. Jest to przykład nieuzasadnionego ograniczenia podstawowych swobód unijnych. Spółka nawiązała również do zasady proporcjonalności i w jej kontekście wywodziła, że nagły, nieprzewidywalny, po ponad 10 latach, kilkukrotny wzrost obciążenia podatkowego, bez odpowiedniego okresu przejściowego, jest niewątpliwie rozwiązaniem nieproporcjonalnym. Ponadto sporne opodatkowanie całej turbiny prowadzi do różnicowania sytuacji prawnej i ekonomicznej producentów energii według wykorzystywanych do jej produkcji źródeł przy jednoczesnym braku technologicznych różnic uzasadniających dysproporcje w opodatkowaniu. Jest to zatem niedopuszczalny, bowiem dyskryminujący mechanizm opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Mamy więc do czynienia z sytuacją podobną do przypadku autoryzacji, certyfikacji i licencjonowania poszczególnych technologii produkcji energii ze źródeł odnawialnych. W dalszej kolejności spółka argumentowała, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie zawiera przepisów wprost dyskryminujących, ale jej regulacje czynią mniej atrakcyjnym inwestowanie w to konkretne źródło odnawialne energii, zniechęcając tym samym inwestorów zagranicznych, prawdopodobnie dominujących w Polsce w tym sektorze produkcji. W rezultacie nieuprawnionego ograniczenia doznaje zasada swobodnego przypływu przedsiębiorczości, o której mówi art. 52 TFUE. Może ona, na zasadzie wyjątku, podlegać ograniczeniu m.in. ze względów zdrowia publicznego. Jednak w realiach analizowanej sprawy właśnie zdrowie publiczne wymaga zachęcania przedsiębiorców do uruchamiania elektrowni wiatrowych i kontynuowania tego rodzaju działalności. W świetle powyższego, zdaniem spółki, stanowisko organu przyjmujące opodatkowanie podatkiem od nieruchomości całej turbiny jest sprzeczne z celami dyrektywy 2009/28, która zakłada osiągnięcie przez poszczególne państwa członkowskie w 2020 r. określonego poziomu energii ze źródeł odnawialnych. Ponadto tak znaczący i gwałtowny wzrost opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości jest nie tylko nieproporcjonalnym zabiegiem ustawodawcy krajowego, ale także dyskryminuje przedsiębiorców wykorzystujących to konkretne źródło energii odnawialnej, sprzecznie z art. 13 ust. 1 lit. d dyrektywy 2009/28 w zw. z art. 20, art. 21 i art. 51 ust. 1 KPP, a także w zw. z art. 49 i art. 52 TFUE. Kolejny raz spółka podkreślała, że producenci energii wykorzystujący siłę wiatru zostali postawieni w istotnie trudniejszej sytuacji w porównaniu z producentami energii z innych odnawialnych źródeł czy ze źródeł nieodnawialnych (por. przykładowo elektrownie jądrowe). Różnice technologiczne nie uzasadniają odmiennego traktowania. Znaczący wzrost opodatkowania podatkiem od nieruchomości spowoduje zaś, że budowanie i funkcjonowanie elektrowni wiatrowych stanie się nieopłacalne. W ten sposób dochodzi do naruszenia art. 4 ust. 3 TUE i art. 3 ust. 1 dyrektywy 2009/28. Co więcej, takim postępowaniem państwo ze swoich środków selektywnie przyznaje wsparcie producentom energii z innych źródeł, zakłócając konkurencję i wywierając niedozwolony wpływ na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE, wbrew art. 107 ust. 1 TFUE.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W piśmie z dnia 26 czerwca 2017 r. (k. 69 akt sądowych) spółka wniosła o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z pytaniami prejudycjalnymi w brzmieniu:

1) Czy art. 34 TFUE, przy uwzględnieniu jego wykładni dokonanej w wyroku z 4 czerwca 2009 r. w sprawach sygn.: C-142/05 i C-98/14, powinien być interpretowany w taki sposób, że przepisy prawa krajowego, które prowadzą do istotnego wzrostu rzeczywistej stawki podatku od nieruchomości wyłącznie w stosunku do instalacji farm wiatrowych (poprzez uznanie elementów technicznych turbiny, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, za stanowiące część budowli w postaci elektrowni wiatrowej, a przez to również za składające się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości), z wyłączeniem innego rodzaju instalacji do produkcji energii elektrycznej, zarówno odnawialnych, jak i konwencjonalnych, wpływając w ten sposób istotnie na opłacalność budowy oraz eksploatacji farm wiatrowych, mogą być uznane za przepisy wprowadzające środki o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w rozumieniu tego postanowienia TFUE w sytuacji, w której wszystkie (lub co najmniej dominująca ilość) wskazanych elementów technicznych farmy wiatrowej, są produkowane/sprowadzane z innych państw członkowskich Unii Europejskiej?

2) Czy art. 1 ust. 1 lit. f w zw. lit. d dyrektywy 2015/1535 powinien być interpretowany w ten sposób, że przepisy prawa krajowego, które prowadzą do uznania, że elementy techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) stanowią część budowli w postaci elektrowni wiatrowej, a przez to również one składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanową "inne wymagania", a przez to "przepis techniczny" w rozumieniu tej dyrektywy podlegający dla swojej skuteczności bezwzględnej notyfikacji Komisji Europejskiej?

3) Czy art. 63 ust. 1 TFUE, ustanawiający zakaz wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału między państwami członkowskimi UE, powinien być interpretowany w taki sposób, że sprzeciwia się przepisom krajowym, takim jak opisane w pytaniu nr 1 w sytuacji, w której istotną część inwestorów w sektorze energii wiatrowej w państwie członkowskim, w którym przepisy te zostały przyjęte, stanowią podmioty pochodzące z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, zaś podniesienie wysokości podatku od nieruchomości prowadzi do pozbawienia istniejących farm wiatrowych jakiejkolwiek rentowności?

4) Czy art. 13 ust. 1 lit. d dyrektywy 2009/28 w zw. z art. 20 i art. 21 ust. 1 KPP należy interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się przepisom prawa krajowego, które prowadzą do uznania, że elementy techniczne turbiny (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) stanowią część budowli w postaci elektrowni wiatrowej, a przez to również one składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co skutkuje istotnym podwyższeniem tego podatku, jako sprzecznym z zasadą niedyskryminacji, gwarantowaną w stosunku do instalacji odnawialnych źródeł energii przez wskazane przepisy dyrektywy 2009/28 oraz KPP, ze względu na to, że te przepisy krajowe dotyczą wyłącznie instalacji farm wiatrowych, nie dotyczą zaś żadnego innego rodzaju instalacji do produkcji energii elektrycznej ani odnawialnych, ani konwencjonalnych?

5) Czy art. 13 ust. 1 lit. d dyrektywy 2009/28 w zw. z art. 20 i 21 KPP oraz w zw. z art. 49 TFUE, ustanawiającym zakaz wprowadzania ograniczeń znacznie utrudniających lub uniemożliwiających podmiotom unijnym stały i ciągły udział w życiu gospodarczym państwa członkowskiego, innego niż państwo pochodzenia, jak również uzyskiwanie tam dochodu, należy interpretować w taki sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom prawa krajowego, takim jak opisane w pytaniu nr 3, podwyższającym podatek od nieruchomości jedynie w stosunku do instalacji farm wiatrowych z wyłączeniem wszelkich innych rodzajów instalacji do produkcji energii elektrycznej (odnawialnych i konwencjonalnych) jako przepisom sprzecznym z przywołanymi przepisami prawa UE w sytuacji, w której skutkiem wprowadzenia tych przepisów jest pozbawienie prowadzenia działalności w zakresie farm wiatrowych jakiejkolwiek rentowności, a istotna część tej działalności prowadzona jest przez podmioty z innych państw członkowskich Unii Europejskiej ?

W motywach powyższego wniosku spółka powtórzyła wywody zawarte w uzasadnieniu skargi, bez nowych, istotnych argumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że stosownie do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm., obecnie Dz.U.2017.1369 ze zm. - p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Natomiast sąd kontrolujący legalność interpretacji indywidualnej jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór spółki z organem w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zagadnienia czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uważać wyłącznie fundament i wieżę turbiny, czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład. Powyższa kwestia nie jest nowa w orzecznictwie sądowym i wielokrotnie była przedmiotem oceny prawnej, by wymienić przykładowo sprawy sygn.: I SA/Bd 866/16, I SA/Go 56/17, I SA/Łd 165/17, I SA/Ol 17/17, I SA/Sz 269/17, I SA/Bk 107/17, I SA/Sz 422/17, I SA/Bd 603/17, I SA/Bd 494/17, I SA/Gd 688/17. Przyjęte w nich stanowisko i tok argumentacji jaki do niego prowadzi sąd w składzie orzekającym w pełni podziela.

Przede wszystkim niezbędne jest dokonanie analizy pojęcia "budowli" i rozważenie czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. W myśl bowiem art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Normatywna definicja budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo budowlane. W stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r. zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślenia wymaga, że art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie stanowił o tym, że jako budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym zasadniczo przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej. W sprawie sygn. I SA/Rz 340/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyjaśnił, że jeśli do budowli - z woli ustawodawcy - nie zostały zaliczone urządzenia bezpośrednio służące wytwarzaniu energii elektrycznej (turbina, gondola, inne urządzenia znajdujące się w gondoli), to uzasadnione jest stanowisko, w myśl którego nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast podatkowi temu podlegają tylko części budowlane, czyli fundamenty i maszt. Stanowisko powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie sygn. II FSK 1397/10 wywodząc, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, którymi w rozpoznawanej sprawie były fundamenty i maszt elektrowni wiatrowej (por. też sprawy sygn.: II FSK 2320/10, II FSK 1382/09). Jednak stan prawny w omawianej materii uległ zmianie w związku z wejściem w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, wprowadzającej definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Natomiast według art. 2 pkt 2 u.e.w. elementy techniczne obejmują: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Poza tym ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zmieniła wyliczenie budowli zawarte w art. 3 pkt 3 u.p.b., który obecnie, po zmianie, stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Analizowana zmiana polega więc na usunięciu z art. 3 pkt 3 u.p.b. zwrotu "elektrowni wiatrowych", z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Ponadto do obowiązującego porządku prawnego dodany został pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym wprost ujęto elektrownie wiatrowe z jednoczesnym odesłaniem do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.e.w. Z kolei w załączniku do ustawy Prawo budowlane, określającym kategorie obiektów budowlanych, w wyniku omawianej nowelizacji ujęto kategorię XXIX, a w jej ramach m.in. elektrownie wiatrowe. Co więcej, w art. 17 u.e.w. ustawodawca przyjął rozwiązanie, zgodnie z którym od dnia wejścia w życie tej ustawy (a weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r. w myśl art. 18 u.e.w.) do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy.

W świetle powyższych regulacji, w ocenie sądu, należy podzielić stanowisko organu, według którego w stanie prawnym poczynając od 1 stycznia 2017 r. (o który pytała spółka) budowlą jest elektrownia wiatrowa zdefiniowana w art. 2 pkt 1 i 2 u.e.w., a więc nie tylko jej fundament z wieżą, ale również elementy techniczne. Tej treści pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 -19).

Za zapatrywaniem przyjętym przez organ przemawiają również argumenty zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) w sprawie sygn. P 33/09. TK wyjaśnił w nim, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego nie są instalacje. Jednocześnie TK motywował, że o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wymienione. Wywodził przy tym, że "(...) Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. (...)". Zatem z argumentacji TK wynika, że organ podatkowy, chcąc wymierzyć podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wymienionym w przepisach prawa budowlanego, a konkretnie w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Możliwe jest również zaliczenie obiektów budowlanych do budowli mocą przepisów innych ustaw niż ustawa Prawo budowlane, które - używając terminologii TK - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują ustawę Prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i wprost klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, LEX 2012, do art. 2 u.p.o.l.). W przeciwnym razie nie ma podstaw prawnych do rozpoznania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli. Wobec tego odpowiada prawu zapatrywanie organu, w myśl którego elektrownia wiatrowa wprost zdefiniowana jako budowla w art. 2 pkt 1 i 2 u.e.w. jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu określonym w art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Co więcej, art. 82 ust. 3 pkt 5a u.p.b. oraz załącznik XXIX do tej ustawy wyraźnie traktują elektrownie wiatrowe jako budowle. Nie można mieć przy tym uzasadnionych wątpliwości w tej kwestii, że elektrownia wiatrowa nie daje się zaliczyć ani do budynków, ani do obiektów małej architektury. Skoro więc elektrownia wiatrowa jest obiektem budowlanym i nie jest budynkiem bądź obiektem małej architektury, w świetle treści art. 3 pkt 1 u.p.b. musi być budowlą. Uwzględniając tę konsekwencję regulacji zawartej w art. 3 pkt 1 u.p.b. ustawodawca, eliminując jakiekolwiek wątpliwości, zdefiniował elektrownię wiatrową w art. 2 u.e.w. i wprost nazywał ją budowlą, na potrzeby m.in. opodatkowania podatkiem od nieruchomości, poczynając od 2017 r. Dlatego też w art. 17 u.e.w. ustawodawca doprecyzował rok podatkowy, od którego uległ zmianie przedmiotowy zakres opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że stanowisko organu zaprezentowane w kontrolowanej interpretacji indywidualnej znajduje podstawę prawną w brzmieniu art. 2 u.e.w., dopełniającym wyliczenie budowli zawarte w art. 3 pkt 3 u.p.b., a w następstwie w art. 1a ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Uwzględnia ono wskazówki sformułowane przez TK w sprawie sygn. P 33/09, którymi należy kierować się przy ustalaniu przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku budowli. Ponadto regulacja ujęta w art. 17 u.e.w. jednoznacznie jest wynikiem założenia ustawodawcy, że art. 2 tej ustawy kreuje przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w istotnie szerszym zakresie niż to miało miejsce wcześniej. Nie można zgodzić się ze spółką, która chce wykazać, że ustawodawca wprowadził w art. 17 u.e.w. zbędną regulację. Przepisów prawa nie należy bowiem intepretować w taki sposób, który pozbawiałby je znaczenia. Trzeba też pamiętać o tym, że proces interpretacji prawa obejmuje, obok wykładni językowej, jeszcze inne rodzaje wykładni, w tym także wykładnię systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym związku. TK w sprawie sygn. K 23/12 wywiódł, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w systemie prawa, będącą niejako normatywnym źródłem danej instytucji prawnej (por. też wyrok w sprawie sygn. II FSK 1177/14). Wymaga również wyjaśnienia, że autonomia prawa podatkowego nie może być ujmowana w kategoriach bezwzględnych, a więc przy pominięciu porządku dyrektyw wykładni, zapewniających spójność systemu prawa (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 15 -16).

Wbrew wywodom spółki, art. 10 u.p.b. nie podważa legalności kontrolowanej interpretacji indywidualnej. Przepis ten stanowi, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Zatem art. 10 u.p.b. nie nawiązuje do definicji budowli. Natomiast określa podstawowe warunki wyrobów, które mogą być użyte w celu prawidłowego wzniesienia obiektu budowlanego, zgodnie z zasadami sztuki budowlanej i prawem. Interpretacja art. 10 u.p.b. jaką prezentuje spółka jest wyznaczona wyłącznie przez jej oczekiwania co do wysokości podatku od nieruchomości. Natomiast nie ma żadnego uzasadnienia w treści art. 10 u.p.b. Błędne jest zapatrywanie spółki, która przez art. 10 u.p.b. zmierza do wyeliminowania znaczenie art. 2 u.e.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jeśli kierować się treścią art. 10 u.p.b., nie ma on związku z definicją budowli jako przedmiotu opodatkowania omawianym podatkiem.

Omówione wyżej: art. 2 u.e.w., art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyznaczają zatem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli w przypadku elektrowni wiatrowych. Jednak, wbrew przekonaniu spółki, obiektywnie rzecz biorąc, unormowania te, jeśli uwzględnić ich treść we wzajemnym powiązaniu, nie wywołują istotnych, niedających się usunąć wątpliwości, które mogłyby uzasadniać potrzebę sięgania przez organ do rozwiązania przyjętego w art. 2a o.p. Jak to zostało wykazane wyżej, powiązanie wykładni językowej z systemową zewnętrzną prowadzi do konstatacji, w myśl której przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle obejmujące m.in. elektrownie wiatrowe zdefiniowane w art. 2 pkt 1 i 2 u.e.w. Regulacja zawarta w art. 2a o.p. znajduje zastosowanie wyłącznie w takich sytuacjach, kiedy kolejne metody wykładni nie pozwalają zrekonstruować jednoznacznie wypowiedzi ustawodawcy. Jednak taka sytuacja nie miała miejsca w okolicznościach analizowanej sprawy, w odniesieniu do regulacji podatkowych, o które pytała spółka. Trzeba wyjaśnić spółce, że z perspektywy art. 2a o.p. istotne są niedające się usunąć wątpliwości w ujęciu obiektywnym, nie zaś subiektywne przekonanie podatnika wyrażane w opozycji do treści przepisów prawa, który oczekuje, że akceptowane przez niego zasady opodatkowania nie będą ulegać zmianie.

Co do zasady również, zwiększenie obciążenia podatkowego w odniesieniu do określonej kategorii osób czy przedmiotów nie może być w sposób automatyczny postrzegane jako naruszenie konstytucyjnych reguł obowiązującego porządku prawnego. Postulat stabilności systemu podatkowego nie oznacza jednak jego niezmienności, a więc nie wyklucza możliwości wprowadzania w nim zmian zarówno korzystnych z punktu widzenia indywidualnego interesu podatników, jak i niekorzystnych. Trzeba pamiętać, że system podatkowy jest instrumentem służącym realizowaniu przez państwo zakładanych celów przy jednoczesnej ich hierarchizacji. Jednocześnie sukcesywnie zachodzące zmiany społeczno -ekonomiczne, z mniej lub bardziej rozłożoną w czasie dynamiką, wyznaczają państwu priorytetowe zadania, a w ramach ich realizacji określone mechanizmy podatkowe. Spółka zatem nie może zasadnie oczekiwać, że jej obciążenia podatkowe nigdy nie wzrosną. Wyraża ona takie przekonanie mając w polu widzenia wyłącznie własny indywidualny interes ekonomiczny, pomijając jednak, że energia uzyskiwana przy wykorzystaniu siły wiatru nie stanowi jedynego odnawialnego źródła energii, a elektrownie wiatrowe nie są jedynym obszarem działalności ukierunkowanej na ochronę zdrowia i środowiska naturalnego, wymagającej wsparcia ze strony państwa, między innymi poprzez minimalizowanie obciążeń podatkowych. Ogólne twierdzenia spółki o tym, że wzrost podatku od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych zakłóca równość opodatkowania, nie nawiązują do żadnych konkretnych wielkości ekonomicznych, a w szczególności nie uwzględniają, że inni producenci energii mogą przecież dysponować innymi przedmiotami opodatkowania omawianym podatkiem, stosując inne technologie niż ma to miejsce w przypadku elektrowni wiatrowych. Mogą także wykorzystywać technologie związane z mniejszym obciążeniem z tytułu podatku od nieruchomości, co nie oznacza, że budowle spółki mają nie podlegać opodatkowaniu. Innymi słowy, nie można zasadnie zakładać, jak to czyni spółka, że wszyscy producenci energii będą płacili podatek od nieruchomości w takiej samej wysokości. Nie na tym polega równość opodatkowania. TK wielokrotnie wypowiadał się na temat zasady równości i wyjaśniał, że oznacza ona odnoszenie takich samych reguł (praw i obowiązków) do osób pozostających w takiej samej lub istotnie zbliżonej sytuacji. Innymi słowy, wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyrok TK w sprawie sygn. P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii z wykorzystaniem siły wiatru. Sytuacja prawna tych przedsiębiorców w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. Ustawodawca w tej grupie podatników nie czyni rozróżnień. Natomiast nie można skutecznie wywodzić naruszenia zasady równości opodatkowania, poprzestając na ogólnych twierdzeniach, że wszyscy producenci energii mają płacić podatek od nieruchomości w takiej samej wysokości, posługując się przy tym jedynie uogólnieniami dotyczącymi spadku rentowności, zakłócenia konkurencji, bez konkretnego wykazania budowli wykorzystywanych przez innych producentów energii. Warto zauważyć, że różnorodność budowli z jakich korzystają producenci energii z różnych źródeł z istoty rzeczy zakłada zróżnicowanie wysokości podatku od nieruchomości.

Lektura uzasadnienia projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315 Sejmu RP VIII kadencji) pozwala stwierdzić, że, wbrew wywodem spółki, aspekt podatkowy nie był pominięty. Stwierdzono w nim m.in., że: "(...) ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...)." Konsekwencją zaś tego, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zmieniała zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest okoliczność, że druk nr 814 Sejmu RP VIII kadencji zawiera projekt zmiany tej ustawy, w którym elektrownię wiatrową definiuje się jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, składającą się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu projektu nowelizacji stwierdzono, że do wejścia w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości objęta była jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany przy uwzględnieniu wartości także elementów technicznych turbiny.

Wobec powyższego niewątpliwie przy wprowadzaniu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych dostrzegany był aspekt podatkowy i konsekwencja w postaci opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej turbiny jako budowli. Nie można więc zgodzić się ze spółką w kwestii konieczności uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidulanej z powodu pominięcia art. 34 ust. 2 pkt 4 Regulaminu Sejmu RP. Skutki podatkowe zostały wyraźnie zauważone i odnotowane przez projektodawców ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. (Powołane druki sejmowe są dostępne w elektronicznym systemie LEX.)

W sprawie sygn. II FSK 2362/13 NSA argumentował, że zgodnie z art. 88 ust. 1 Konstytucji RP warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie. Skoro na podstawie art. 87 Konstytucji RP, wymienione powyżej akty prawne stanowią katalog źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej, zasadnie należy przyjąć, że ogłoszenie jest w Polsce warunkiem wejścia w życie aktów prawnych zawierających normy o charakterze powszechnie obowiązującym. Zgodnie z delegacją zawartą w art. 88 ust. 2 Konstytucji RP, do ogłaszania ustaw, podobnie jak i aktów prawa miejscowego, odnoszą się przepisy ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. W świetle art. 4 ust. 1 tej ustawy (Dz.U.2016.296 ze zm.) akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. W realiach analizowanej sprawy ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych została ogłoszona 1 lipca 2016 r., a nowe reguły opodatkowania podatkiem od nieruchomości odnosiły się do następnych lat podatkowych, poczynając od 2017 r. Spółka nie może więc zasadnie kwestionować zaskarżonej interpretacji indywidualnej i omawianych zmian opodatkowania, mówiąc o zaskakiwaniu podatników.

Zatem stanowisko organu nie narusza art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. w zw. z kategorią XXIX załącznika do tej ostatniej ustawy; art. 2, art. 9, art. 17 u.e.w.; art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP. Kontrolowana interpretacja indywidualna jasno, spójnie i zwięźle wyjaśnia spółce jakie zasady obowiązują przy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, poczynając od 1 stycznia 2017 r. Tok argumentacji organu wywiedziony został z prawidłowo odczytywanych przepisów prawa, zachowując przy tym logiczny ciąg, co w konsekwencji wykluczało zasadność nawiązywania do art. 2a o.p. czy dopatrywania się naruszenia konstytucyjnych unormowań. Prawidłowo organ ograniczył się do omówienia tych unormowań ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych czy ustawy Prawo budowlane, które rzutowały na opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości. Organ nie odniósł się do prawa unijnego, bowiem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sama spółka nie poświęciła mu uwagi. Okoliczność, że spółka nadal pozostaje w przekonaniu co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie fundamentu i wieży turbiny nie oznacza, że zgodną z prawem interpretację indywidulaną organu należy uchylić. Zadanie przypisywane uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, polegające na przekonaniu podatnika, nie oznacza, że podatnik musi się z nią zgodzić. Natomiast istota wymogu określonego w art. 14c § 2 o.p. sprowadza się do przedstawienia podatnikowi prawidłowego stanowiska wraz z argumentami faktycznymi i prawnymi za nim przemawiającymi. Tak właśnie uczynił organ, czego dowodzi treść kontrolowanej interpretacji indywidualnej. Dlatego, zdaniem sądu, nie ma podstaw, aby w realiach analizowanej sprawy zasadnie formułować zarzut naruszenia art. 14j § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. Wzrost obciążenia podatkowego, co do zasady, może być powodem niezadowolenia spółki, jednak nie oznacza automatycznie naruszenia art. 121 § 1 o.p. System podatkowy jest pochodną zmieniających się potrzeb społecznych, uwarunkowań ekonomicznych, jak też zobowiązań międzynarodowych, bieżących zadań i strategicznych celów państwa. Zatem jakkolwiek zakładaną i oczekiwaną cechą systemu podatkowego jest stabilność, to jednak jednym z immanentnych elementów jego konstrukcji, który należy postrzegać jako odpowiedź ustawodawcy podatkowego na otaczające realia, jest zmienność, mogąca powodować m.in. wzrost obciążeń podatkowych wybranej przez ustawodawcę kategorii podatników w określonych obszarach m.in. działalności gospodarczej. Zarzut naruszenia art. 14j § 1, § 3 o.p. nie ma żadnego związku z argumentami spółki, która sama opisywała położenie spornych obiektów na terenie Gminy M., co oznacza właściwość Wójta Gminy M. jako organu podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości, o czym stanowi art. 1c w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.o.l. Inne interpretacje indywidualne nie wiązały w tej sprawie ani organu, ani następnie sądu i nie podlegają one ocenie z punktu widzenia zgodności z prawem w graniach niniejszej sądowej kontroli legalności, w świetle treści art. 135 p.p.s.a. W kontekście zarzutu spółki nawiązującego do ustawy o finansach publicznych (Dz.U.2016.1870 ze zm. - u.f.p.) przede wszystkim trzeba wyjaśnić, że w żadnym razie jej regulacje nie mogą być odczytywane w taki sposób, który mógłby prowadzić do opodatkowania niezgodnego z przepisami materialnego prawa podatkowego. Ponadto wymaga przypomnienia, że w myśl art. 51 u.f.p. zamieszczenie w budżecie państwa dochodów z określonych źródeł lub wydatków na określone cele nie stanowi podstawy roszczeń ani zobowiązań państwa wobec osób trzecich, ani roszczeń tych osób wobec państwa (ust. 1). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do: 1) jednostek samorządu terytorialnego; 2) pozostałych jednostek sektora finansów publicznych (ust. 2). Wobec tego kwestie dotyczące budżetu Gminy M. są całkowicie odrębne i niepowiązane z zagadnieniem prawidłowej interpretacji pojęcia budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Według art. 217 Konstytucji RP zakres ciężaru ponoszenia danin publicznych określają ustawy. Oznacza to przyznanie ustawodawcy swobody w wyznaczaniu granic opodatkowania. Ustalanie wysokości podatku na określonym poziomie jest wyrazem polityki podatkowej państwa, którą realizuje ustawodawca, władza wykonawcza. Spółka natomiast nie przedstawiła żadnej konkretnej okoliczności mającej świadczyć o wzroście opodatkowania przy jednoczesnym przekroczeniu granic wyznaczonych przez Konstytucję RP. Powtarzała argumenty o spadku rentowności, nieopłacalności prowadzonej działalności, zyskach mniejszych od zakładanych czy osiąganych przez producentów energii z innych źródeł. Nie są to jednak przesłanki uzasadniające stwierdzenie, że doszło do naruszenia wymienionych przez spółkę przepisów Konstytucji RP. Ingerencja w sferę praw majątkowych także przedsiębiorców należy do zasadniczej treści instytucji podatku (por. wyroki TK sygn.: SK 11/00, SK 51/06).

Także okoliczność, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia oczekiwań spółki nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podatnik ma prawo do konsekwentnego pozostawania w przekonaniu o zasadności swojego stanowiska. Jednak, obiektywnie rzecz oceniając, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania ma nie przekonanie podatnika, ale treść przepisów prawa i ich prawidłowa wykładnia (por. wyroki w sprawach sygn.: I FSK 51/15, II FSK 747/16).

Przechodząc zaś na grunt prawa unijnego, do którego spółka nawiązała w treści zarzutów formułowanych w skardze, należy ocenić, że także w tym zakresie jej stanowisko nie może podważać legalności kontrolowanej interpretacji indywidualnej.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do dyrektywy 2015/1535, która w art. 1 ust. 1 lit. f stanowi, że "przepisy techniczne" oznaczają specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de jure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub korzystania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 7, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu lub stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne de facto obejmują: (i) przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności ze zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne; (ii) dobrowolne porozumienia, których organy publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami bądź zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; (iii) specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązane z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Obejmuje to przepisy techniczne nałożone przez organy wyznaczone przez państwa członkowskie oraz znajdujące się w wykazie sporządzonym i aktualizowanym, jeśli wystąpi taka konieczność, przez Komisję w ramach Komitetu określonego w art. 2. Taka sama procedura stosowana jest przy wprowadzaniu zmian do tego wykazu. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 lit. g powyższej dyrektywy "projekt przepisów technicznych" oznacza tekst specyfikacji technicznej lub innego wymogu bądź zasady dotyczącej usług, włącznie z przepisami administracyjnymi, opracowany w celu ustanowienia ich lub doprowadzenia do ich ustanowienia jako przepisów technicznych, a który znajduje się na etapie przygotowania, na którym mogą zostać wprowadzone zasadnicze zmiany. Stosownie zaś do art. 5 ust. 1 omawianej dyrektywy, z zastrzeżeniem art. 7, państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja dotycząca odpowiedniej normy; przekazują Komisji także uzasadnienie konieczności przyjęcia takich przepisów technicznych, jeżeli uzasadnienie to nie zostało wyraźnie ujęte w projekcie. Gdzie stosowne oraz jeżeli nie został on przekazany z wyprzedzeniem, państwa członkowskie jednocześnie przekazują Komisji tekst podstawowych przepisów prawnych lub innych regulacji, zasadniczo i bezpośrednio z tym związanych, jeżeli znajomość takiego tekstu jest niezbędna do oceny implikacji, jakie niesie ze sobą projekt przepisów technicznych. Państwa członkowskie ponownie przekazują Komisji projekt przepisów technicznych na warunkach określonych w akapicie pierwszym i drugim niniejszego ustępu, jeżeli dokonają w projekcie jakichś zmian, które w istotny sposób wpływają na zakres jego zastosowania, skracają wyjściowo przewidziany harmonogram wdrożenia, dodają więcej specyfikacji lub wymagań lub zaostrzają wymagania. W przypadku gdy projekt przepisów technicznych stara się w szczególności ograniczyć obrót lub stosowanie substancji chemicznej, preparatu lub produktu w interesie zdrowia publicznego, ochrony konsumenta lub środowiska, państwa członkowskie przekazują również streszczenie albo odniesienia wszelkich ważnych danych odnoszących się do danej substancji, preparatu lub produktu oraz do znanych i dostępnych środków zastępczych, gdzie taka informacja może być dostępna, i przekazują informację o przewidywanych skutkach na zdrowie publiczne, ochronę konsumenta i środowisko, wraz z analizą ryzyka, sporządzoną zgodnie z zasadami przewidzianymi w odpowiedniej części sekcji II.3 załącznika XV do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1907/2006. Komisja niezwłocznie informuje pozostałe państwa członkowskie o projekcie przepisów technicznych i wszelkich dokumentach, które zostały jej przekazane; może także przekazać ten projekt w celu uzyskania opinii do Komitetu, o którym mowa w art. 2 niniejszej dyrektywy, oraz, gdzie stosowne, do komitetu odpowiedzialnego za daną dziedzinę. W odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, o których mowa w art. 1 ust. 1 lit. f) akapit drugi ppkt (iii) niniejszej dyrektywy, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub państw członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka. Jednocześnie art. 1 ust. 1 dyrektywy 2015/1535 określa, że:

a) "produkt" oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi;

b) "usługa" oznacza każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, to znaczy każdą usługę normalnie świadczoną za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług, zaś do celów niniejszej definicji: (i) "na odległość" oznacza, że usługa świadczona jest bez równoczesnej obecności stron; (ii) "drogą elektroniczną" oznacza, iż usługa jest wysyłana i odbierana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, fal radiowych, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych; (iii) "na indywidualne żądanie odbiorcy usług" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie;

c) "specyfikacja techniczna" oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności, przy czym termin "specyfikacja techniczna" obejmuje także metody produkcji oraz przetwórstwa stosowane w stosunku do produktów rolnych, zgodnie z art. 38 ust. 1 akapit drugi Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), produktów przeznaczonych do spożycia przez człowieka i zwierzęta oraz produktów leczniczych określonych w art. 1 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2001/83/WE, jak również metody produkcji oraz przetwarzania odnoszące się do innych produktów, gdzie mają one wpływ na ich charakterystykę;

d) "inne wymagania" oznaczają wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów lub środowiska, które wpływają na jego cykl życia po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórnego przetwarzania, ponownego zastosowania lub usuwania, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub obrót nim;

e) "zasada dotycząca usług" oznacza wymóg o charakterze ogólnym odnoszący się do podejmowania i wykonywania działalności usługowych, w rozumieniu lit. b), w szczególności przepisy dotyczące dostawcy usług, usług i odbiorców usług, z wyjątkiem zasad, które nie odnoszą się szczególnie do usług określonych w tej literze, z tym że do celów niniejszej definicji: (i) zasada traktowana jest jako szczególnie odnosząca się do usług społeczeństwa informacyjnego, w przypadku gdy, biorąc pod uwagę jej uzasadnienie i część operacyjną, celem szczególnym i celem jej wszystkich lub pojedynczych przepisów jest regulacja tych usług w sposób precyzyjny i ujęty celowo; (ii) zasada nie jest traktowana jako szczególnie odnosząca się do usług społeczeństwa informacyjnego, jeżeli odnosi się do tych usług wyłącznie w sposób dorozumiany lub marginalny.

Treść przytoczonych wyżej regulacji dyrektywy 2015/1535 pozwala stwierdzić, że zagadnienie opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej turbiny czy tylko jej fundamentu z wieżą nie dotyczy problematyki stanowiącej materię zastrzeżoną dla przepisów technicznych. Nie mieści się bowiem w ramach specyfikacji technicznej, innych wymagań nałożonych na produkt ani też w graniach zasad dotyczących usług. Ustawodawca krajowy wprowadził nowe rozwiązania w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, a więc odnośnie do opodatkowania majątku przedsiębiorcy. Spór zatem koncentruje się wyłącznie na przepisach podatkowych, nie technicznych w rozumieniu określonym w ww. unormowaniach dyrektywy 2015/1535. Spółka mówiąc, że mamy do czynienia z innymi wymaganiami zdefiniowanymi w art. 1 ust. 1 lit. d tej dyrektywy, nie wykazała związku między wymaganiami nałożonymi na produkt a opodatkowaniem całej turbiny podatkiem od nieruchomości. Dlatego spornej w analizowanej sprawie kwestii, dotyczącej przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowej, nie należy wiązać z obowiązkiem notyfikacji Komisji Europejskiej sformułowanym w art. 5 ust. 1 dyrektywy 2015/1535. Kolejna dyrektywa powoływana przez spółkę, 2009/28 w art. 3 ust. 1 stanowi, że każde państwo członkowskie dba o to, aby jego udział energii ze źródeł odnawialnych, obliczany zgodnie z art. 5-11, w końcowym zużyciu energii brutto w 2020 r. odpowiadał co najmniej jego krajowemu celowi ogólnemu dla udziału energii ze źródeł odnawialnych w tym roku, określonemu w trzeciej kolumnie tabeli w załączniku I część A. Te obowiązkowe krajowe cele ogólne są zgodne z celem zakładającym 20 % udział energii ze źródeł odnawialnych w końcowym zużyciu energii brutto we Wspólnocie w 2020 r. Celem łatwiejszego osiągnięcia celów określonych w tym artykule każde państwo członkowskie promuje wydajność i oszczędność energetyczną i do nich zachęca. Na potrzeby osiągnięcia celów, o których mowa w akapicie pierwszym niniejszego ustępu, maksymalny łączny wkład biopaliw i biopłynów produkowanych z roślin zbożowych i innych roślin wysokoskrobiowych, roślin cukrowych i oleistych oraz roślin uprawianych przede wszystkim do celów energetycznych na użytkach rolnych jako uprawy główne nie może przekraczać ilości energii odpowiadającej maksymalnemu wkładowi określonemu w ust. 4 lit. d. Przy czym art. 2 lit. a tej dyrektywy definiuje pojęcie energii ze źródeł odnawialnych jako energię z odnawialnych źródeł niekopalnych, a mianowicie energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, geotermalną, hydrotermalną i energię oceanów, hydroenergię, energię pozyskiwaną z biomasy, gazu pochodzącego z wysypisk śmieci, oczyszczalni ścieków i ze źródeł biologicznych (biogaz). W myśl zaś art. 13 ust. 1 dyrektywy 2009/28 państwa członkowskie zapewniają, że wszelkie krajowe przepisy dotyczące procedur autoryzacji, certyfikacji i licencjonowania, które są stosowane w elektrowniach wytwarzających energię elektryczną, energię ciepła lub chłodu z odnawialnych źródeł energii oraz związanej z nimi infrastruktury sieci przesyłowych i dystrybucyjnych oraz w procesie przekształcania biomasy w biopaliwa lub inne produkty energetyczne, są proporcjonalne i niezbędne. Państwa członkowskie podejmują w szczególności właściwe kroki niezbędne do zapewnienia:

a) z zastrzeżeniem różnic między państwami członkowskimi pod względem struktury administracyjnej i organizacji, wyraźnego określenia i koordynacji obowiązków administracyjnych organów krajowych, regionalnych i lokalnych w zakresie procedur autoryzacji, certyfikacji i licencjonowania, w tym planowania przestrzennego, łącznie z przejrzystymi terminami rozpatrywania wniosków dotyczących planowania i budowy;

b) udostępniania na odpowiednim poziomie wyczerpujących informacji na temat rozpatrywania wniosków o pozwolenie i koncesjonowania instalacji wytwarzających energię ze źródeł odnawialnych oraz na temat pomocy udzielanej wnioskodawcom;

c) usprawnienia i przyspieszenia procedur administracyjnych na odpowiednim poziomie administracyjnym;

d) obiektywności, przejrzystości, proporcjonalności i niedyskryminacyjnego charakteru zasad autoryzacji, certyfikacji i licencjonowania oraz uwzględnienia w nich charakterystyki poszczególnych technologii energii odnawialnej;

e) przejrzystości i zasadności w odniesieniu do kosztów opłat administracyjnych uiszczanych przez konsumentów, planistów, architektów, konstruktorów, instalatorów sprzętu i systemów oraz dostawców;

f) ustanowienia uproszczonych i mniej kłopotliwych procedur autoryzacji, w tym procedury prostego powiadamiania, jeśli pozwalają na to obowiązujące ramy regulacyjne, dla mniejszych projektów oraz w stosownych przypadkach dla zdecentralizowanych urządzeń wytwarzających energię ze źródeł odnawialnych.

Spółka w swojej argumentacji powoływała się, obok art. 3 ust. 1, na lit. d art. 13 ust. 1 omawianej dyrektywy. Trzeba zauważyć, że powyższe unormowania dyrektywy 2009/28 dotyczą energii pozyskiwanej z wielu źródeł odnawialnych, a siła wiatru jest jednym z takich źródeł. Jednocześnie prawodawca unijny wymaga od państw członkowskich osiągnięcia w określonym czasie wyznaczonego poziomu energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych przy uwzględnieniu nie tylko jednego z nich (siły wiatru). Zatem, co do zasady, błędne jest stanowisko spółki, w którym zarzuca organowi działania sprzeczne z treścią i celami tej dyrektywy, koncentrując się na konieczności minimalizowania obciążeń podatkowych dla producentów energii, którzy wykorzystują siłę wiatru. Spółka pomija bowiem, że wymagany limit udziału energii ze źródeł odnawialnych w krajowym zużyciu energii dotyczy wszystkich źródeł odnawialnych wymienionych w art. 2 lit. a dyrektywy 2009/28, nie tylko siły wiatru, jak w przypadku spółki. Zatem nie znajduje prawnego uzasadnienia twierdzenie spółki o tym, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości całej turbiny (jej fundamentu, wieży i części technicznej) pozostaje w sprzeczności z treścią i celami omawianej dyrektywy. Natomiast z rozwiązań w niej przyjętych wynika, że państwo członkowskie jest uprawnione we własnym zakresie do przeanalizowania wewnętrznych uwarunkowań społecznych, infrastrukturalnych, ekonomicznych i na tej podstawie do decydowania czy i jakie odnawialne źródła energii, ewentualnie w jaki sposób, jakimi instrumentami prawnymi, ekonomicznymi wymagają wsparcia, w jakim czasie, w jakim zakresie. Spółka oczekuje, że jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, co do zasady, nie będzie ulegało podwyższeniu nie z perspektywy obiektywnie postrzeganego interesu państwa jako członka UE, ale z uwagi na własny interes ekonomiczny wywodząc, że wzrost podatku znacząco zmniejsza zysk, a nawet powoduje nierentowność jej działalności. Tymczasem dyrektywa 2009/28 nie określa obowiązków państwa członkowskiego w sferze polityki podatkowej wobec przedsiębiorców energii ze źródeł odnawialnych i nie wymaga, aby państwo członkowskie zapewniło wybranej grupie tych przedsiębiorców określony poziom zysków. W świetle powyższego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości całej turbiny czy jej części, a więc sposób konstrukcji przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, jest zagadnieniem, które pozostaje poza zakresem zasad wyznaczonych państwom członkowskim UE mocą dyrektywy 2009/28 w celu promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych.

Na potrzeby dalszych rozważań należy przypomnieć postanowienia TFUE, do których spółka odwołała się w zarzutach zawartych w skardze.

Zgodnie z art. 34 TFUE ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. W myśl zaś art. 49 TFUE ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 54 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli. Z kolei stosownie do art. 63 TFUE w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi (ust. 1). W ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w płatnościach między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi (ust. 2). Natomiast według art. 107 ust. 1 TFUE z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi.

Zdaniem spółki, zmiana stanu prawnego w odniesieniu do roku podatkowego 2017 i lat następnych dotycząca opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej elektrowni wiatrowej narusza powyższe swobody traktatowe. W ocenie sądu, z tej treści zapatrywaniem spółki nie można się zgodzić.

Odnosząc się kolejno do powyższych postanowień traktatowych, wiążących Polskę jako członka UE, należy wyjaśnić spółce, że art. 34 TFUE ustanawia najważniejszy z zakazów składających się na podstawową zasadę traktatu, jaką jest swoboda przepływu towarów - zakaz ograniczeń ilościowych i środków o skutku podobnym (por. orzeczenie TSUE sygn. C-333/08, pkt 73). Służy eliminacji nieuzasadnionych ochroną interesu publicznego przeszkód w handlu między państwami członkowskimi, które nie mają charakteru fiskalnego lub taryfowego. Fundamentalna rola tego przepisu polega na zapewnieniu obecności towarów importowanych na rynku państwa członkowskiego. Przepisy ustanawiające zakaz stosowania ceł i opłat o skutku podobnym oraz przepisy zakazujące dyskryminacji podatkowej odnoszą się do barier w handlu wpływających bezpośrednio na cenę towarów pochodzących z innych państw. Obciążenia celno-fiskalne z reguły czynią towar sprowadzany z zagranicy droższym, a przez to mniej atrakcyjnym w porównaniu z towarem krajowym. Wyjątkowo obciążenia te są tak wysokie, że czynią import ekonomicznie nieracjonalnym. Środki o skutku podobnym do ograniczeń ilościowych mogą także prowadzić do podniesienia ceny towarów importowanych, w szczególności ze względu na koszty spełnienia wymogów obowiązujących w państwie importu. Przede wszystkim jednak ograniczenia ilościowe oraz środki o skutku podobnym wpływają na faktyczną dostępność towarów importowanych na rynku danego państwa. Nawet przy braku ceł i neutralnego - z punktu widzenia pochodzenia towaru - systemu podatkowego, swoboda przepływu towarów mogłaby być tylko iluzoryczna, gdyby przepisy obowiązujące na terytorium państwa importu zakazywały sprzedaży sprowadzanego produktu lub ustanawiały limity importowe. Eliminacja barier w handlu między państwami członkowskimi nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do realizacji zadań UE. Artykuł 34 TFUE nie znajduje zastosowania do przepisów krajowych, które nie oddziałują na obrót między państwami członkowskimi, nie mają na celu regulowania wymiany handlowej. Celem omawianego przepisu nie jest zagwarantowanie wolności przedsiębiorczości, ale jedynie wolności wyboru i prawa do nabycia towaru, którym jednostka jest zainteresowana, jeżeli tylko towar taki jest dostępny zgodnie z prawem na jakimkolwiek obszarze wchodzącym w skład terytorium rynku wewnętrznego. Natomiast wchodzi w rachubę w odniesieniu do przepisów dyskryminujących towary importowane z innych państw. Cła lub podatki mogą zostać ustanowione na tak wysokim poziomie, że praktycznie zamkną towarom importowanym dostęp do rynku krajowego, czyniąc zakup towarów importowanych nieopłacalnym (por. sprawa przed TSUE sygn. C-47/88). Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że cła i opłaty o skutku podobnym nie mogą być jednocześnie środkami o skutku podobnym do ograniczeń ilościowych w rozumieniu art. 34 TFUE (sprawy sygn.: C-383/01, 32/80). Regulacja zawarta w art. 34 TFUE podlega zastosowaniu, gdy ze względu na brak produkcji rodzimej art. 110 nie może być stosowany do oceny danego podatku wprowadzonego przez państwo członkowskie (sprawa sygn. C-47/88). Rozwiązania przyjęte w art. 34 oraz w art. 101 i art. 102 TFUE mają częściowo wspólny cel - wymierzone są w zachowania utrudniające dostęp do rynków krajowych towarów z innych państw. Różni je krąg adresatów oraz instrumenty realizacji tego celu. Przepisy art. 101-102 TFUE adresowane są do przedsiębiorstw. Z kolei art. 34 TFUE zakazuje stosowania ograniczeń ilościowych oraz środków o skutku podobnym między państwami członkowskimi i jest adresowany bezpośrednio do państw członkowskich. Wynika to z charakteru barier dla handlu, których dotyczy art. 34 TFUE. W handlu międzynarodowym bariery o charakterze ilościowym i środki wywołujące podobny skutek pochodzą bowiem przede wszystkim od państw. Pośrednimi adresatami art. 34 TFUE są podmioty indywidualne. Korelatem adresowanego do państw członkowskich zakazu stosowania ograniczeń ilościowych i środków o skutku podobnym jest uprawnienie po stronie podmiotów bezpośrednio dotkniętych konsekwencjami naruszenia tego zakazu do egzekwowania od państw przestrzegania jego treści. Artykuł 34 TFUE nie wspomina o towarach, lecz posługuje się jedynie terminem "przywóz". Jednak z systematyki TFUE wynika jednoznacznie, że dotyczy on towarów. Pojęcie towaru na użytek art. 34 TFUE należy interpretować analogicznie do pojęcia z art. 28 TFUE. Omawiana zasada znajduje zastosowanie zarówno do towarów pochodzących z państw członkowskich, jak i towarów z państw trzecich, które znajdują się w wolnym obrocie. Zakaz ograniczeń ilościowych obejmuje wszystkie te środki państw członkowskich, które odpowiadają całkowitemu lub częściowemu ograniczeniu importu. Odnosi się zarówno do środków, które dotyczą ilości towarów importowanych, jak również obejmuje środki w postaci całkowitego zakazu importu. Rozciąga się na przepisy, które w jakikolwiek sposób, przy użyciu dowolnych kryteriów, wpływają na skalę importu (np. wykorzystując takie czynniki jak: masa, wartość, czas importu, objętość). Ich skutek jest bowiem taki sam jak skutek przepisów ograniczających import przez wskazanie ilości towarów danego rodzaju, jaka może być sprowadzona do państwa członkowskiego. Zgodnie z tradycyjnym podejściem pojęcie środka o skutku podobnym do ograniczeń ilościowych definiują trzy wyroki TSUE, określane z uwagi na ich znaczenie dla omawianej instytucji mianem formuł: 8/74 Dassonville, 120/78 Cassis de Dijon oraz C-267/91 Keck. Ich aktualność potwierdza wyrok TSUE w sprawie sygn. C-110/05. Orzeczenie to redefiniuje pojęcie środka o skutku podobnym do ograniczeń ilościowych. Środkami o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w rozumieniu art. 34 TFUE są następujące kategorie regulacji państw członkowskich: 1) przepisy, które mają na celu mniej korzystne traktowanie towarów pochodzących z innych państw członkowskich; 2) "przeszkody w swobodnym przepływie towarów, wynikające (...) z zastosowania do towarów pochodzących z innych państw członkowskich, w których są zgodnie z prawem produkowane i wprowadzane do obrotu, przepisów określających wymogi, które towary te muszą spełniać, nawet jeśli uregulowania te są stosowane bez rozróżnienia do wszystkich towarów"; 3) każdy inny przepis stanowiący przeszkodę w dostępie do rynku jednego z państw członkowskich towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Jednocześnie potwierdzono, że nie są zakazanymi środkami niektóre regulacje krajowe dotyczące zasad sprzedaży. Na tej podstawie w doktrynie wskazuje się, że art. 34 TFUE obejmuje trzy typy regulacji krajowych: 1) dyskryminujące; 2) nakładające wymogi odnoszące się do właściwości produktu na towary z importu; 3) utrudniające dostęp do rynku. Przez pojęcie środka o skutku podobnym do ograniczeń ilościowych należy rozumieć każde, niebędące regulacją zasad sprzedaży w rozumieniu formuły Keck, zachowanie państwa członkowskiego, które utrudnia lub może utrudnić dostęp towarom importowanym do rynku krajowego, mogące bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie wpłynąć na wewnątrzwspólnotową wymianę handlową poprzez utrudnienie dostępu do rynku tego państwa (por. orzeczenia TSUE sygn.: C-333/08, C-88/07). Utrudnienie dostępu do rynku polega na zniechęceniu do przywozu towarów z innego państwa członkowskiego (por. sprawy sygn.: C-170/07, C-254/05). Zniechęcenie to przejawia się w ograniczeniu konkurencyjności importu (por. sprawa sygn. C-531/07) czy nałożeniu na towary importowane dodatkowych kosztów (por. sprawa sygn.: C-366/04). Nie jest konieczne, by regulacje krajowe uniemożliwiały import w ogóle lub by powodowały poważne utrudnienia. Ocenę czy zachowanie państwa członkowskiego oddziałuje na wymianę handlową między państwami członkowskimi w sposób sprzeczny z art. 34 TFUE należy rozpocząć od ustalenia czy zachowanie to dotyczy towaru, czy też zasad jego sprzedaży. Jest to konsekwencją rozróżnienia regulacji krajowych na odnoszące się do samych towarów oraz na obejmujące reguły ich zbytu. Do regulacji dotyczących produktu stosuje się od razu formuły Dassonville lub Cassis de Dijon. Regulacje dotyczące zasad sprzedaży ocenia się najpierw w świetle formuły Keck. Formuła Keck wyłącza z zakresu zastosowania art. 34 TFUE tylko niektóre regulacje odnoszące się do sprzedaży (por. sprawa sygn. C-441/04). Zgodnie z formułą Keck środkiem o skutku podobnym do ograniczeń ilościowych w rozumieniu art. 34 TFUE nie są przepisy krajowe dotyczące zasad sprzedaży towarów, pod warunkiem że dotyczą one wszystkich zainteresowanych przedsiębiorców działających na terytorium danego państwa członkowskiego, i jednakowo, pod względem prawnym i faktycznym, wpływają na obrót towarami krajowymi i pochodzącymi z innych państw członkowskich. Metodologia stosowania formuły Keck jest następująca - po ustaleniu, że dana regulacja dotyczy zasad sprzedaży, bada się czy przepisy krajowe stosują się do wszystkich przedsiębiorców działających na terytorium danego państwa. Następnie uwzględnia się czy przepisy dotyczące zasad sprzedaży stosowane są jednakowo do towarów krajowych i importowanych. Jeżeli kryterium pochodzenia decyduje o zastosowaniu regulacji dotyczącej sprzedaży, przesłanki formuły Keck nie są spełnione i do takich regulacji sprzedaży stosuje się formułę Dassonville. Kolejny etap analizy polega na rozstrzygnięciu czy regulacja dotycząca sprzedaży "w rzeczywistości utrudnia dostęp do rynku rozpatrywanym towarom pochodzącym z innych państw członkowskich w większym stopniu, niż utrudnia go towarom krajowym". Przesłanka uniwersalności oznacza, że zakres podmiotowy danej regulacji musi obejmować zarówno przedsiębiorców krajowych, jak i przedsiębiorców zagranicznych. Nie jest konieczne, by wszyscy przedsiębiorcy w ogóle podlegali określonym regułom, lecz jedynie by przepisy dotyczące zasad sprzedaży nie dyskryminowały przedsiębiorców ze względu na pochodzenie (przynależność). Można wprowadzać ograniczenia dotyczące określonej branży. Analizę zamyka weryfikacja przesłanki neutralności przepisów dotyczących sprzedaży. Formuła Keck wymaga nie tylko równego traktowania w świetle litery prawa, lecz także w rzeczywistości. Zakazy stosowania określonej metody sprzedaży mogą bowiem pozbawiać towary importowane równego dostępu do rynku. Aktualnie przesłanka ta stanowi podstawowe kryterium oceny zgodności przepisów krajowych dotyczących zasad sprzedaży z art. 28 TFUE. Bada się czy celem lub skutkiem regulacji jest oddziaływanie na handel między państwami członkowskimi. Przesłanka ta zakłada, że przepisy krajowe dotyczące zasad sprzedaży nie mogą wpływać na wprowadzanie towarów importowanych w większym stopniu niż na towary krajowe (por. sprawa sygn. C-441/04). Wymaga to analizy stanu faktycznego. Badając utrudnienie dostępu do rynku krajowego, nie uwzględnia się czy regulacja krajowa dotycząca zasad sprzedaży może ograniczyć całkowitą wielkość sprzedaży określonych towarów (por. sprawy sygn.: C-441/04, C-418/93). Nieistotne jest, że określona metoda sprzedaży lub reklamy jest bardziej skuteczna od pozostałych, zakazanych przez prawo krajowe, lub tańsza. Uwzględnia się natomiast czy zakaz dotyczy wszystkich czy niektórych form dystrybucji lub reklamy danego towaru. Istotne jest również czy zakazana metoda sprzedaży jest jedyną efektywną formą wprowadzania towaru do obrotu. Nie ma znaczenia czy przepisy dotyczące sprzedaży zamykają dostęp do rynku. Wystarczające jest utrudnienie takiego dostępu (por. sprawa sygn. C-254/98). Jeżeli przepis dotyczący sprzedaży w większym stopniu utrudnia dostęp do rynku towarom importowanym niż towarom krajowym, wówczas jest objęty zakresem zastosowania art. 34 TFUE. Nie ma znaczenia okoliczność czy istnieją inne sposoby zbytu produktów (por. sprawy sygn.: C-463/01 czy C-309/02). Ostatnio formuła Keck stosowana jest w sposób, który uwzględnia nie tyle wpływ krajowych regulacji sprzedaży na dostęp towarów z innych państw do rynku państwa importu, lecz na możliwość sprzedaży towarów przez przedsiębiorców prowadzących działalność w innym państwie członkowskim (por. sprawa sygn. C-141/07). Jeżeli regulacja dotycząca sprzedaży powoduje, że sprzedaż towarów na rynku państwa importu przez przedsiębiorców prowadzących działalność w innym państwie członkowskim będzie "trudniejsza i bardziej kosztowna" niż dla przedsiębiorców działających w państwie importu, przyjmuje się, że nie spełnia ona przesłanki neutralności. Z kolei przepisy dotyczące produktu to regulacje obowiązujące w państwie członkowskim, które zawierają wymogi, jakie muszą spełniać towary, aby mogły być zgodnie z prawem wprowadzane do obrotu (por. sprawa sygn. C-158/94). Są to przepisy, które dotyczą nazwy, kształtu, rozmiarów, wagi, składu, oznaczania lub opakowania towarów. Regulacja dotyczy produktu, jeżeli w jakikolwiek sposób oddziałuje na sposób jego powstawania. Nie jest regulacją dotyczącą zasad sprzedaży regulacja, która powoduje konieczność dostosowania towarów przywożonych z innych państw do wymogów obowiązujących w państwie importu (por. sprawa sygn. C-244/06). Regulacjami dotyczącymi produktu są również przepisy dotyczące używania towaru (por. sprawy sygn.: C-110/05, C-142/05) oraz regulacje wprowadzające obowiązek poddania przywożonych towarów krajowej procedurze kontroli i klasyfikacji (por. sprawa sygn. C-244/06). Zgodnie z formułą Cassis de Dijon towar wyprodukowany w jednym państwie członkowskim, zgodnie z obowiązującymi w nim przepisami i wprowadzony w tym państwie legalnie do obrotu, może być bez przeszkód sprzedawany w innych państwach członkowskich, nawet jeśli nie spełnia obowiązujących na ich terytorium norm dotyczących zasad produkcji, właściwości, składu lub opakowania. Formuła Cassis de Dijon rozstrzyga wątpliwości dotyczące zakresu zastosowania formuły Dassonville. Przesądza, że art. 34 TFUE zakazuje wszelkich środków utrudniających import, w tym przepisów jednolicie stosowanych do towarów krajowych i importowanych. Potwierdza, że zakaz środków o skutku podobnym do ograniczeń ilościowych obejmuje nie tylko przepisy dotyczące obrotu (handlu), lecz także przepisy dotyczące produktów, a więc zasad ich wytwarzania. Główną zasługą formuły Cassis de Dijon jest ustanowienie zasady uznawania standardów, opartej na regule państwa pochodzenia. Państwa nie mogą zakazać sprzedaży na swoim terytorium produktów wyprodukowanych w innych państwach członkowskich tylko na tej podstawie, że nie spełniają one standardów obowiązujących w systemie prawnym państwa importu. Formuła Cassis de Dijon zakłada, że prawo krajowe, przewidując określone wymogi dla danego rodzaju towarów, de facto utrudnia dostęp do rynku krajowego towarom z innych państw, zmuszając ich producentów lub importerów do ponoszenia kosztów dostosowania się do wymogów z więcej niż jednego porządku prawnego. Omawiana formuła obejmuje różnego rodzaju normy, jakie muszą być spełnione, aby towar mógł zostać wprowadzony do obrotu. Znajduje zastosowanie do tranzytu towarów przez terytoria państw członkowskich. Dotyczy przypadków, gdy państwa członkowskie przewidują ten sam poziom ochrony (jakości), ale różne sposoby jego osiągnięcia (por. sprawa sygn. 104/75). Istotne jest jedynie, czy importowany produkt spełnia wymogi porównywalne z wymogami obowiązującymi w państwie importu. Ma to znaczenie w tych przypadkach, gdy państwo pochodzenia nie przewiduje szczególnej regulacji jakości eksportowanego do innego państwa towaru. Nie porównuje się przepisów państw członkowskich, lecz ocenia się czy w świetle umieszczonych na produkcie lub dostarczonych przez importera informacji, dołączonych certyfikatów bądź na podstawie wyników przeprowadzanych badań można przyjąć, że importowany produkt ma jakość odpowiadającą wymogom wynikającym z przepisów prawa państwa importu i chronionym przez nie wartości. Na formułę Cassis de Dijon mogą powołać się podmioty, które wprowadzają do obrotu w państwie członkowskim towary importowane lub towary krajowe wytworzone na bazie komponentów pochodzących z innych państw (w tym ostatnim przypadku zakres zastosowania formuły ogranicza się tylko do "zagranicznych" komponentów). Nie obejmuje ona przedsiębiorców wprowadzających do obrotu towary wytworzone w tym samym państwie członkowskim. Obok regulacji dotyczących towarów należy wyróżnić środki, których przedmiotem jest regulowanie tych aspektów szeroko rozumianej działalności handlowej, które odnoszą się do samego przywozu towarów. W sprawie sygn. C-110/05 wyróżniono bowiem na pierwszym miejscu uregulowania "państw członkowskich dotyczące handlu" (pkt 33). Podlegają one formule Dassonville, zgodnie z którą środkiem o skutku podobnym do ograniczeń ilościowych są "wszystkie regulacje handlowe państw członkowskich, które mogą utrudniać bezpośrednio lub pośrednio, faktycznie lub potencjalnie, handel wewnątrzwspólnotowy" (sprawa sygn. 8/74, pkt 5). Regulacje państwa członkowskiego mogą wpłynąć na handel między państwami członkowskimi w dowolny sposób. Wpływ może być bezpośredni lub pośredni, rzeczywisty lub potencjalny. Nie jest istotne, czy dana regulacja faktycznie wpływa na handel między państwami. Wystarczy, jeżeli na podstawie racjonalnie przeprowadzonego rozumowania będzie można dojść do wniosku, że określone zachowanie państwa może utrudnić sprowadzanie towarów z innych państw lub ich wprowadzanie do obrotu w danym państwie członkowskim (por. sprawy sygn.: C-244/06, 249/81, C-184/96, C-321/94). Na handel między państwami członkowskimi wpływają przepisy, które mogą zmniejszyć skalę przywozu (por. sprawa sygn. C-434/04); czynią towary importowane mniej atrakcyjnymi (por. sprawa sygn. C-166/03); zachęcają do podejmowania produkcji w kraju importu (por. sprawa sygn. C-30/90). Regulacje krajowe, które nie są przepisami normującymi zasady sprzedaży, nie odnoszą się do działalności polegającej na przywozie towarów, a nie mogą zostać zaliczone do zasad dotyczących samych towarów, mogą w świetle wyroku w sprawie sygn. C-110/05 zostać zakwalifikowane jako środki o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, jeżeli utrudniają dostęp do rynku państwa importu, bez względu na to, czy w jednakowym stopniu oddziałują na sytuację towarów krajowych i importowanych. Wyodrębnienie tej kategorii regulacji krajowych sprzecznych z art. 34 TFUE wynika z założenia, że nie tylko utrudniają one działalność handlowcom lub producentom (w tym ostatnim przypadku pochodzącym z innych państw członkowskich), ale dodatkowo pozbawiają konsumentów w państwie importu dostępu do towarów z innych państw członkowskich bądź umożliwiają taki dostęp na gorszych warunkach. Taka wykładnia art. 34 TFUE sprzyja więc realizacji jednego z podstawowych celów UE, jakim jest podniesienie poziomu dobrobytu jej narodów. (Por. szerzej D. Miąsik w opracowaniu komentatorskim do art. 34 TFUE dostępnym w systemie elektronicznym LEX oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę.)

W okolicznościach, na tle których spółka formułowała swoje wątpliwości prawne, nie zachodzi sytuacja, mogąca powodować kolizję z art. 34 TFUE. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych nie stwarza barier dla wymiany handlowej, wyznaczonych przez pochodzenie towaru. Z tego też zasadniczego względu spółka, powołując się na powyższe postanowienie traktatowe, nie potrafiła konkretnie wykazać, aby sporne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości miało w jakikolwiek sposób, choćby potencjalnie, utrudniać handel towarami pochodzenia zagranicznego, ich dostępność na rynku krajowym, ingerować nawet pośrednio w krajowy obrót nimi.

Z kolei swoboda przedsiębiorczości, o której mowa w art. 49 TFUE, została przyznana zarówno osobom prawnym w rozumieniu art. 54 TFUE, jak i osobom fizycznym, które są obywatelami państwa członkowskiego UE. Z zastrzeżeniem ustanowionych wyjątków i warunków swoboda ta zezwala na podejmowanie i prowadzenie wszelkich rodzajów działalności na własny rachunek na terytorium któregokolwiek innego państwa członkowskiego, na zakładanie i prowadzenie przedsiębiorstw oraz tworzenie agencji, oddziałów lub filii (por. sprawy sygn.: C-55/94, C-70/95). Osoby prawne korzystają ze swobody przedsiębiorczości w dwóch formach, podobnie jak osoby fizyczne: pierwotnej i wtórnej. Pierwotna swoboda przedsiębiorczości oznacza uprawnienie do założenia spółki zgodnie z ustawodawstwem jednego z państw członkowskich. Wtórna swoboda przedsiębiorczości polega na przeniesieniu do innego państwa członkowskiego części przedsiębiorstwa lub założeniu na nowo poprzez powołanie prawnie samodzielnych jednostek o charakterze przedsiębiorstw zależnych (filie) oraz poprzez tworzenie agencji i oddziałów, które są niesamodzielne prawnie i podległe organizacyjnie. Swobodzie przedsiębiorczości podlega działalność, która ma charakter odpłatny, stały, samodzielny i transgraniczny. TSUE pojęcie "przedsiębiorczość" nakazuje interpretować szeroko, jako oznaczające "możliwość uczestniczenia przez podmiot pochodzący z jednego z państw Unii, w sposób trwały i nieprzerwany, w życiu gospodarczym państwa członkowskiego innego niż jego państwo pochodzenia i czerpania z tego tytułu korzyści" (por. sprawa sygn. C-384/08). Artykuł 49 TFUE zakazuje wprowadzania ograniczeń swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego. Oznacza to, że integralnym elementem tej swobody jest istnienie elementu transgranicznego. Uprawnienia wynikające ze swobody przedsiębiorczości przysługują tylko wówczas, gdy w danym stanie faktycznym występuje element transgraniczny, w odróżnieniu od sytuacji czysto wewnętrznych, podlegających wyłącznie prawu krajowemu. Brak elementu wykraczającego poza sytuację czysto wewnętrzną w danej sprawie oznacza, że do takiej sytuacji nie mają zastosowania przepisy prawa unijnego ustanawiające swobodę przedsiębiorczości (por. sprawy sygn.: 204/87, C-54/88). Uprawnienia wynikające ze swobody przedsiębiorczości przysługują osobie, która zamierza rozpocząć działalność we własnym państwie (tzn. w tym, którego obywatelstwo posiada), jeżeli uzyskała wykształcenie, tytuł akademicki lub kwalifikacje zawodowe w innym państwie członkowskim. Elementem łączącym jej sytuację z prawem unijnym jest nabycie kwalifikacji w innym państwie członkowskim (por. sprawy sygn.: 115/78, 61/89, C-19/92). Istnienie elementu transgranicznego odnaleźć można najczęściej w sytuacji, w której obywatel państwa członkowskiego wyjeżdża do innego państwa członkowskiego w celu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Zakresem art. 49 TFUE jest jednak również objęta sytuacja, w której państwo członkowskie pochodzenia ogranicza własnym obywatelom rozpoczynanie i prowadzenie działalności na własny rachunek w innych państwach członkowskich. Takie działanie stanowi niedopuszczalne ograniczenie, ponieważ wówczas swoboda przedsiębiorczości zostałaby pozbawiona znaczenia (por. sprawy sygn.: 81/87, C-379/92, C-251/98, C-9/02). Przyjęcie, że uprawnienia wynikające ze swobody przedsiębiorczości przysługują tylko w sytuacji zawierającej element transgraniczny powoduje, że nie jest objęte zakresem art. 49 TFUE postawienie własnych obywateli w sytuacji mniej korzystnej niż obywateli innych państw członkowskich (tzw. dyskryminacja odwrotna). W praktyce państwa członkowskie starają się jednak nie dopuszczać do dyskryminacji własnych obywateli poprzez zrównanie ich statusu na gruncie prawa krajowego ze statusem obywateli innych państw członkowskich na gruncie prawa unijnego. Swoboda przedsiębiorczości wymaga przede wszystkim narodowego traktowania w państwie członkowskim przyjmującym. W tym zakresie stanowi konkretyzację zasady niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową sformułowaną w art. 18 TFUE. Dlatego należy przyjąć, że przepisy krajowe, które w sposób dyskryminacyjny ograniczają swobodę przedsiębiorczości, będą jednocześnie naruszać zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową. Artykuł 49 TFUE przyznaje obywatelom państwa członkowskiego uprawnienie do podejmowania i prowadzenia działalności "na warunkach określonych przez ustawodawstwo państwa przyjmującego dla własnych obywateli". Zasada traktowania narodowego oznacza, że w przypadku braku prawodawstwa unijnego państwa członkowskie mają swobodę regulowania dostępu do zawodu na swoim terytorium pod warunkiem, że przepisy te nie wprowadzają dyskryminacji bezpośredniej ani pośredniej ze względu na obywatelstwo. Dyskryminacja bezpośrednia (dyskryminacja prawna) ma miejsce wówczas, gdy przepisy krajowe regulujące dostęp do działalności lub jej wykonywania jako kryterium rozróżnienia wprowadzają kryterium posiadania obywatelstwa państwa przyjmującego czy zamieszkiwania w danym państwie przez określony czas (por. sprawa sygn. C-203/98). Dyskryminacja pośrednia (dyskryminacja faktyczna) ma miejsce w sytuacji, gdy przepisy krajowe regulujące dostęp do działalności lub jej wykonywania przewidują takie same warunki dla obywateli własnych i obywateli innych państw członkowskich, jednak w praktyce są tak skonstruowane, że stawiają w gorszej sytuacji faktycznej tych drugich. Przepisy te przy określaniu swojego zakresu zastosowania posługują się kryteriami obiektywnymi, jednak po uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z daną regulacją okazuje się, że faworyzuje ona w rzeczywistości podmioty krajowe, oddziałuje zaś niekorzystnie przede wszystkim na przedsiębiorców pochodzących z innych państw członkowskich. Przykładem dyskryminacji pośredniej w odniesieniu do wtórnej swobody przedsiębiorczości, czyli zakładania agencji, oddziałów, filii lub drugiego przedsiębiorstwa na terytorium państwa członkowskiego przyjmującego, są przepisy, które uzależniają dostęp do wykonywania działalności od posiadania zezwolenia, rejestracji w odpowiednim organie samorządu zawodowego lub posiadania odpowiednich kwalifikacji. W takiej sytuacji obywatel innego państwa członkowskiego ponosi podwójny ciężar spełnienia wymagań dotyczących dostępu do działalności zawodowej: we własnym państwie, gdzie prowadzi działalność i w państwie członkowskim przyjmującym, w którym zamierza ustanowić drugie miejsce działalności. Natomiast w przypadku pierwotnej swobody przedsiębiorczości mogą pojawić się wątpliwości, czy takie wymogi powinny być traktowane jako dyskryminujące pośrednio (faktycznie) czy też jako stosowane niedyskryminująco wobec wszystkich osób zamierzających rozpocząć działalność zawodową. Zarówno orzecznictwo TSUE, jak i doktryna nie są w tej materii spójne i jednolite. W pewnym stopniu wątpliwości wyjaśnił TSUE w sprawie sygn. C-55/94, w której zastosował test dostępu do rynku, bez rozróżnienia czy chodzi o dyskryminację faktyczną, czy też o regulacje stosowane wobec wszystkich podmiotów rozpoczynających działalność na rynku danego państwa członkowskiego. W kontekście zakresu stosowania zakazu dyskryminacji TFUE rozróżnia dwie sytuacje: wymaga zapewnienia równego traktowania w odniesieniu do podejmowania działalności (dostępu do zawodu) i w odniesieniu do prowadzenia działalności na własny rachunek. W obu przypadkach przepisy krajowe podlegają kontroli z punktu widzenia zapewnienia równego traktowania. Zakaz dyskryminacji w odniesieniu do swobody przedsiębiorczości musi być interpretowany szeroko, jako rozciągający się na działania i uprawnienia związane z prowadzeniem działalności, jak również na przepisy podatkowe państwa członkowskiego przyjmującego. Chociaż w obecnym stanie prawa unijnego opodatkowanie bezpośrednie jako takie nie podlega kompetencji Unii, to jednak państwa członkowskie muszą wykonywać kompetencje wyłączne bez naruszenia prawa unijnego (por. sprawy sygn.: C-279/93, C-9/02, C-107/94, C-383/05 czy C-440/08). Oprócz znoszenia dyskryminacyjnego traktowania obywateli innych państw członkowskich w odniesieniu do rozpoczynania i prowadzenia działalności na własny rachunek, art. 49 TFUE wymaga eliminacji wszelkich ograniczeń swobody przedsiębiorczości. Ograniczeniem swobody przedsiębiorczości są wszelkie środki krajowe przyjęte przez państwo członkowskie przyjmujące, które mogą postawić obywateli innych państw członkowskich w sytuacji gorszej niż obywateli tego państwa członkowskiego (por. sprawa sygn. C-255/97). Artykuł 49 TFUE wymaga nie tylko zniesienia dyskryminacji, tzn. zapewnienia obywatelom innych państw członkowskich traktowania narodowego, lecz także zniesienia innych ograniczeń, również tych stosowanych w sposób niedyskryminujący. W odniesieniu do swobody przedsiębiorczości niekiedy mogą pojawić się trudności w ustaleniu czy przepisy krajowe podlegające kontroli mają charakter dyskryminacji pośredniej (faktycznej), czy też są stosowane bez rozróżnienia wobec wszystkich osób, lecz mimo to stanowią ograniczenie swobody przedsiębiorczości. Dlatego od czasu wyroku w sprawie sygn. C-55/94 TSUE prezentuje stanowisko, zgodnie z którym konieczne jest znoszenie wszelkich barier swobody przedsiębiorczości. Wszelkie przepisy krajowe, które mogą ograniczać lub czynić mniej atrakcyjnym korzystanie z fundamentalnych swobód gwarantowanych traktatem, w tym swobody przedsiębiorczości, muszą spełniać cztery warunki: muszą być stosowane w sposób niedyskryminujący, muszą być usprawiedliwione wymogami imperatywnymi w interesie publicznym (ogólnym), muszą być odpowiednie do zapewnienia realizacji zamierzonego celu i nie mogą wykraczać poza to, co konieczne dla realizacji tego celu (por. sprawy sygn.: C-19/92, C-55/94, C-384/08). (Por. szerzej M. Szwarc-Kuczer w opracowaniu komentatorskim do art. 49 TFUE dostępnym w systemie elektronicznym LEX oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę.)

W niniejszej sprawie sporne zagadnienie opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej turbiny czy tylko jej fundamentu z wieżą nie jest objęte zakresem omówionej wyżej zasady swobody przedsiębiorczości. W świetle okoliczności przedstawionych przez spółkę nie chodziło o możliwość prawną czy faktyczną prowadzenia na terytorium RP elektrowni wiatrowej przez podmiot zagraniczny czy o jakiekolwiek obowiązki (administracyjne, fiskalne) dla prowadzenia elektrowni wiatrowej przez przedsiębiorcę z innego państwa członkowskiego. W analizowanej sytuacji faktycznej i prawnej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej będzie miało miejsce na tych samych zasadach, według tożsamych przesłanek opisujących budowlę jako przedmiot opodatkowania tym podatkiem, bez względu na pochodzenie przedsiębiorcy. Dlatego, w ocenie sądu, przy analizie definicji budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych w żadnym razie nie poruszamy się w sferze zasady swobody przedsiębiorczości. Zupełnie inną kwestią jest wzrost opodatkowania podatkiem od nieruchomości, dotyczący wszystkich przedsiębiorców działających w tej branży, bez względu na pochodzenie, który może oznaczać zmniejszenie zakładanych zysków. Jednak wyłącznie tej treści argument nie oznacza jeszcze, że nowa, szersza definicja budowli i jednocześnie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych miałaby, co do zasady, ograniczać przedsiębiorczość w zakresie elektrowni wiatrowych z naruszeniem art. 49 TFUE. Kładąc zasadniczy akcent na aspekt ekonomiczny, jak to czyni spółka, nie sposób nie zauważyć, że dla przedsiębiorcy z innego państwa UE zaistniały wzrost opodatkowania podatkiem od nieruchomości może okazać się okolicznością o niewielkim znaczeniu z uwagi na skalę prowadzonej działalności i posiadany kapitał, gdy dla krajowego przedsiębiorcy o słabszej pozycji może stać się powodem do przeprowadzenia wnikliwej analizy perspektyw utrzymania dotychczasowej działalności czy jej rozwoju i wyprowadzenia właściwych wniosków dotyczących przyszłości.

Natomiast w art. 63 ust. 1 i 2 TFUE zawarte zostały zasady swobody przepływu kapitału i płatności. Zgodnie z ich treścią zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału i płatności między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Swoboda przepływu kapitału oznacza, że inwestorzy podejmując decyzję o miejscu ulokowania kapitału mogą kierować się przede wszystkim kryterium gospodarczej atrakcyjności i nie muszą co do zasady obawiać się prawnych czy administracyjnych przeszkód. Swoboda ta jest niezbędna do tego, aby pozostałe trzy swobody traktatowe mogły funkcjonować prawidłowo. Swoboda przepływu towarów uzależniona jest od liberalizacji zasad dotyczących płatności za te towary. Z kolei pracownicy nie będą decydowali się na korzystanie z przysługującej im swobody podejmowania pracy w innym państwie, jeśli nie będą mieli możliwości przesyłania pieniędzy z powrotem do kraju swojego pochodzenia. Wreszcie swoboda świadczenia usług czy też prowadzenia działalności gospodarczej nie zostanie zrealizowana, jeżeli przedsiębiorcy nie będą mogli przesyłać kapitału przez granicę. Traktat nie definiuje zakresu pojęcia "przepływ kapitału". TSUE przyjmuje bardzo szeroką koncepcję ograniczenia swobody przepływu kapitału. Uznaje za ograniczenie swobody przepływu kapitału wszelkie przepisy prawa wewnętrznego państw członkowskich, jeśli zniechęcają one inwestorów z innych państw członkowskich do dokonywania inwestycji. Inwestycją jest wszystko to, co składa się na pojęcie "przepływ kapitału" (np. nabywanie akcji czy udziałów w spółkach i wykonywanie praw z tych akcji i udziałów, nabywanie nieruchomości, dokonywanie przelewów pieniężnych, zaciąganie kredytów itd.). Analizując orzecznictwo TSUE trzeba odnotować wyrok w sprawie sygn. C-512/03, w którym za niezgodne z art. 63 TFUE uznano przepisy holenderskiej regulacji podatku dochodowego od dochodów z oszczędności i inwestycji. Jednym z podlegających opodatkowaniu źródeł dochodu jest dochód z oszczędności i inwestycji. Dochody z nieruchomości położonych na terytorium Królestwa Niderlandów stanowią jedną z najważniejszych kategorii mieszczących się w tej grupie. Podatnicy - rezydenci, którzy jednocześnie są ubezpieczonymi w rozumieniu holenderskiego ustawodawstwa w zakresie ubezpieczeń społecznych, uprawnieni są do określonych potrąceń należności z tytułu podatków w odniesieniu do kwot wpłaconych na ubezpieczenie społeczne. Podatnicy - nierezydenci, niebędący ubezpieczonymi w rozumieniu holenderskiego ustawodawstwa w zakresie ubezpieczeń społecznych, nie mają takiej możliwości. Mogą co prawda poddać się holenderskiemu ustawodawstwu w zakresie ubezpieczeń społecznych i wówczas mogą skorzystać z części przywilejów, o których mowa wyżej - oznacza to jednak poddanie się holenderskiemu ustawodawstwu podatkowemu w zakresie wszelkich dochodów, również osiąganych poza terytorium Holandii. Mniej korzystne traktowanie osób niemających miejsca zamieszkania na terytorium Holandii może zniechęcać je do inwestowania na terenie tego państwa, w szczególności do nabywania nieruchomości celem wynajmu lub prowadzenia w związku z ich posiadaniem działalności gospodarczej. Przepisy takie mogą więc osłabić swobodę przepływu kapitału. Przepisy prawa wewnętrznego wymagające uzyskania zezwolenia na nabycie nieruchomości stanowią z samej swojej natury ograniczenie swobody przepływu kapitału (por. sprawa sygn. C-302/97). Punkt ciężkości analizy zgodności takich przepisów z TFUE został przesunięty na kwestię możności usprawiedliwienia tego ograniczenia przesłankami traktatowymi lub wynikającymi z orzecznictwa nadrzędnymi wymogami interesu publicznego. W sprawie sygn. C-300/01 TSUE uznał za ograniczenie swobody przepływu kapitału obowiązującą w Austrii regulację ograniczającą obrót ziemią przez obowiązek nabywcy uzyskania zezwolenia i złożenia oświadczenia, że jest obywatelem austriackim, a nabywana nieruchomości nie będzie przeznaczona dla celów rekreacyjnych. Z kolei w sprawie sygn. C-423/98 za ograniczenie swobody przepływu kapitału uznano włoską regulację dotyczącą nabywania nieruchomości. Ustawa zakazywała sprzedaży cudzoziemcom nieruchomości położonych w strefach oznaczonych przez ministra obrony jako istotne dla obronności. Występujące w systemach prawnych państw członkowskich ograniczenia możliwości dokonywania inwestycji bezpośrednich godzą w samą istotę swobody przepływu kapitału. Ograniczenia te mogą przybrać postać obowiązku uzyskania zezwolenia organu administracyjnego na dokonanie inwestycji bezpośredniej. Za ograniczenie należące do tej kategorii uznano przepisy francuskie przewidujące wymóg uzyskania zezwolenia ministra do spraw gospodarki na dokonanie inwestycji "mogących stanowić zagrożenie dla porządku publicznego, zdrowia publicznego lub bezpieczeństwa publicznego". Jeżeli minister gospodarki uzna, że inwestycja zagraniczna może stanowić zagrożenie dla porządku publicznego, ma prawo jej zakazać (por. sprawa sygn. C-54/99). (Por. szerzej M. Mataczyński w opracowaniu komentatorskim do art. 63 TFUE dostępnym w systemie elektronicznym LEX oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę.)

Wbrew wywodom spółki, pokrótce omówiona wyżej istota zasady swobodnego przepływu kapitału, jej rozumienie w świetle orzecznictwa TSUE, nie stanowi przeszkody do spornego w niniejszej sprawie poszerzenia przedmiotowego zakresu opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, w stanie prawnym od 1 stycznia 2017 r. Zatem stanowisko organu przyjęte w kontrolowanej interpretacji indywidualnej nie może zostać ocenione jako naruszające art. 63 ust. 1 TFUE. Nie zachodzi bowiem sytuacja, w której wejście "zewnętrznego" kapitału na polski rynek gospodarczy, w obszarze elektrowni wiatrowych, miałoby być obwarowane dodatkowymi wymogami prawnymi (administracyjnymi, fiskalnymi) czy faktycznymi niedotyczącymi kapitału rodzimego. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości dotyczy majątku przedsiębiorcy w postaci elektrowni wiatrowej w takim samym stopniu bazującego na kapitale zagranicznym, jak i krajowym. Pochodzenie kapitału nie jest okolicznością czyniącą jakiekolwiek rozróżnienie w zasadach omawianego opodatkowania, które ma charakter ściśle majątkowy. Zbyt daleko idące jest również stwierdzenie spółki, że wzrost opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych miałby stanowić barierę dla potencjalnych inwestorów zagranicznych, sprzecznie z art. 63 ust. 1 TFUE, chroniącą rodzimy kapitał. Realia gospodarcze, ekonomiczne państw członkowskich UE pozwalają na poczynienie istotnego - w świetle argumentacji spółki - spostrzeżenia. Przedsiębiorcy zagraniczni, także w sektorze produkcji energii ze źródeł odnawialnych, zwykle dysponują większym zapleczem kapitałowym w porównaniu z przedsiębiorcami bazującymi na kapitale krajowym. Dlatego wzrost opodatkowania podatkiem od nieruchomości odczuwalny dla przedsiębiorcy krajowego nie będzie jakąkolwiek barierą ekonomiczną dla przedsiębiorcy zagranicznego, nawet jeśli zmniejszy zyski. Powyższe jednoznacznie podważa prawidłowość toku argumentacji spółki.

W kontekście art. 107 TFUE należy wyjaśnić, że wolna konkurencja nie jest celem samym w sobie (por. opinia rzecznika generalnego w sprawie sygn. C-258/08). Jest to narzędzie umożliwiające osiągnięcie celów założonych przez UE, w szczególności wymienionego w art. 3 ust. 3 TUE rynku wewnętrznego. Jak stanowi protokół nr 27 dołączony do traktatów, rynek wewnętrzny obejmuje system zapewniający niezakłóconą konkurencję. Wolna konkurencja wspiera harmonijny rozwój działalności gospodarczej i zatrudnienia, a w konsekwencji podwyższa poziom i jakość życia obywateli UE, gdyż niezakłócona zapewnia postęp technologiczny i poprawia jakość usługi lub produktu, gwarantując jednocześnie obniżenie kosztów. Przynosi ona korzyść konsumentom, ponieważ mogą oni dzięki temu cieszyć się produktami lub usługami wyższej jakości po niższej cenie. Wolnej konkurencji nie powinny naruszać zarówno działania przedsiębiorstw, jak i samego państwa. Pomoc państwa należy widzieć w kategoriach interwencji państwa mającej na celu korygowanie niedoskonałości rynku. Definicja pomocy państwa jest szeroka i obejmuje z góry nieograniczoną liczbę środków wsparcia przedsiębiorstw przez państwo. Z definicji pomocy wyłączone są środki o charakterze ogólnym, które nie faworyzują określonych przedsiębiorstw czy całych sektorów gospodarki. Takie środki mogą oczywiście wpływać na handel między państwami członkowskimi, jednak nie obejmuje ich zakres przedmiotowy art. 107 TFUE. W przypadku środków o charakterze fiskalnym należy najpierw określić "wspólny system" (obwieszczenie Komisji w sprawie stosowania reguł pomocy państwa do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej, pkt 16). Istnienie korzyści może być stwierdzone tylko w porównaniu z tzw. opodatkowaniem "normalnym". Stawka normalnego opodatkowania to stawka obowiązująca na obszarze geograficznym stanowiącym ramy odniesienia. Takim obszarem jest, co do zasady, całe terytorium państwa albo może być także jego część, jeśli jest wystarczająco autonomiczna (por. sprawa sygn. C-88/03). Określone terytorium jest autonomiczne, jeżeli można je za takie uznać z konstytucyjnego, proceduralnego i ekonomicznego punktu widzenia. Należy zwrócić uwagę na kryterium autonomii ekonomicznej, które zakłada brak jakiejkolwiek rekompensaty ze strony państwa za zmniejszenie wpływów do budżetu spowodowane obniżeniem podatku. W odniesieniu do tego wymogu TSUE orzekł, że sam fakt istnienia przepływów finansowych między państwem a jego autonomiczną częścią nie oznacza braku autonomii ekonomicznej (por. sprawa sygn. C-428/06). W wyjątkowym przypadku nałożenie opłaty fiskalnej na jeden podmiot i nienałożenie go na konkurenta może skutkować uznaniem opłaty za selektywną. Musi to być jednak szczególny przypadek opisany w orzeczeniu w sprawie sygn. C-526/04, w którym jedynie dwa typy podmiotów wykonywały daną działalność, a opłata została nałożona tylko na jednego z nich. Pomocą selektywną na korzyść przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą na terenie danego regionu może być natomiast nałożenie podatku regionalnego tylko dla tych mieszkańców, którzy nie mają siedziby dla celów podatkowych w danym regionie (por. sprawa sygn. C-169/08). W sprawie sygn. C-487/06 TSUE ocenił, że art. 107 ust. 1 TFUE definiuje interwencje państwa w zależności od ich skutków, a zatem niezależnie od zastosowanych technik (czy będzie to postać opłaty, czy zwolnienia podatkowego). Konieczność uwzględnienia wymogów związanych z ochroną środowiska, jakkolwiek by były uzasadnione, nie uprawnia do wyłączenia środków selektywnych, choćby były specyficzne tak jak podatki ekologiczne, z zakresu zastosowania art. 107 ust. 1 TFUE. Uwzględnienia celów ochrony środowiska można dokonać w odpowiedni sposób w ramach badania zgodności pomocy państwa z rynkiem wewnętrznym stosownie do art. 107 ust. 3 TFUE. W przypadku systemu podatkowego istota tego uzasadnienia polega na tym, że odstępstwa od stosowania jednolitej stawki podatkowej powinny wynikać bezpośrednio z podstawowych lub wiodących zasad systemu podatkowego w zainteresowanym państwie członkowskim. Należy dostrzec różnicę pomiędzy celami przypisywanymi szczególnemu systemowi prawnemu oraz celami względem niego zewnętrznymi - z jednej strony, a mechanizmami stanowiącymi nieodłączną część samego systemu podatkowego, które są niezbędne do osiągnięcia tych celów - z drugiej (por. sprawa sygn. C-88/03). Przykładami takich mechanizmów mogą być uregulowania dotyczące skuteczności poboru podatków czy progresywności opodatkowania. W każdym razie rezultat zastosowania tego rozróżnienia powinien zależeć od specyficznych zadań realizowanych przez poszczególne systemy podatkowe (opinia rzecznika generalnego w sprawie sygn. C-88/03, pkt 76). W szczególności cel gospodarczy realizowany przez dany środek (jak np. promowanie inwestycji) nie może sam w sobie spowodować wyłączenia tego środka z zakresu definicji pomocy państwa. Kryteria obiektywne i horyzontalne nie oznaczają, że dany środek pomocowy jest uzasadniony charakterem i strukturą systemu. W sprawie sygn. C-88/03 TSUE wywiódł, że lokalne obniżenie podatków dochodowych dla podmiotów gospodarczych przyznawało więcej korzyści niż wynikałoby z charakteru i struktury ogólnokrajowego systemu podatkowego. Rząd portugalski w ww. sprawie nie wykazał, aby omawiane środki były niezbędne do funkcjonowania i skuteczności ogólnego systemu podatkowego. Działanie zgodnie z polityką rozwoju regionalnego lub spójności społecznej nie wystarcza, aby środek przyjęty w ramach tego rodzaju polityki został uznany za uzasadniony przez charakter i strukturę systemu. Należy pamiętać, że charakter i struktura systemu odnoszą się do danego państwa członkowskiego (lub jego autonomicznego regionu). Te same mechanizmy nie muszą być częścią systemu innego państwa członkowskiego. Inaczej, zakładałoby się pośrednio, że istnieją ogólnoświatowe/unijne mechanizmy wspólne dla wszystkich systemów podatkowych i tylko takie mieszczą się w charakterze i strukturze krajowego systemu podatkowego dla podmiotów gospodarczych. Jeżeli pomoc wzmacnia pozycję danego przedsiębiorstwa w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami konkurującymi na rynku wewnętrznym wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Test ten jest na tyle ogólnie sformułowany, że Komisja stosowała go rzadko w swoich decyzjach dotyczących pomocy państwa. Obecnie robi to coraz częściej, kierując się tendencjami do powszechniejszego stosowania ekonomicznej analizy skutków udzielenia pomocy. Tylko wtedy możliwe byłoby poprawne sprawdzenie czy dany środek rzeczywiście wzmacnia pozycję określonego przedsiębiorstwa w stosunku do jego konkurentów. TSUE nie wymaga, aby przedsiębiorstwo będące beneficjentem pomocy samo uczestniczyło w wewnątrzunijnej wymianie handlowej (por. sprawa sygn. C-66/02). Zgodnie z orzeczeniem w sprawie sygn. 173/73, jeżeli środek ma wpływ na handel między państwami członkowskimi, to nieuchronnie zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji. Wystarczy nawet samo przyznanie korzyści, żeby zakłócić konkurencję. Ponadto, pomoc mająca na celu uwolnienie przedsiębiorstwa od kosztów, które musi ono ponosić w ramach zwykłego zarządu lub działalności, zakłóca, co do zasady, warunki konkurencji (por. sprawa sygn. C-156/98). Z orzecznictwa TSUE wynika, że dla celów zakwalifikowania działania krajowego jako pomocy państwa nie jest konieczne stwierdzenie faktycznego wpływu przyznanej pomocy na wymianę handlową między państwami członkowskimi i rzeczywistego zakłócenia konkurencji, lecz jedynie zbadanie czy pomoc może mieć wpływ na tę wymianę handlową i zakłócać konkurencję (por. sprawy sygn.: C-372/97, C-494/06). Stosunkowo niewielki stopień natężenia pomocy lub stosunkowo niewielki rozmiar przedsiębiorstwa będącego beneficjentem pomocy nie wykluczają a priori ewentualnego wpływu pomocy na wymianę handlową między państwami członkowskimi (por. sprawy sygn.: C-278/92, C-279/92, C-280/92). Nadto TSUE orzekł również, że w przypadku pomocy udzielonej nielegalnie (tj. bez uprzedniej notyfikacji i zatwierdzenia przez Komisję) niekonieczne jest stwierdzenie realnego wpływu udzielenia takiej pomocy na konkurencję i handel w decyzji Komisji, bowiem faworyzowałoby to państwa, które nie notyfikują pomocy (por. sprawa sygn. C-442/03). Nawet jeżeli podmiot gospodarczy sprzedaje swoje produkty tylko wewnątrz jednego państwa członkowskiego, nie oznacza to niemożliwości naruszenia wymiany handlowej między państwami członkowskimi. Wsparcie dla krajowego przedsiębiorcy może zwiększyć jego produkcję, co może oznaczać zmniejszenie dostępu do rynku dla przedsiębiorców z innych państw członkowskich (por. sprawa sygn. 102/87). W sprawie sygn. C-172/03 TSUE wyjaśnił, że świadczenie usług tylko wewnątrz jednego kraju nie oznacza, że wymiana handlowa nie jest naruszona, ze względu na potencjalne przemieszczanie się odbiorców usług w Unii. Podobnie jest w przypadku pomocy udzielonej podmiotowi gospodarczemu, który wyłącznie eksportuje towary poza terytorium UE. Może ona również mieć wpływ na handel wewnątrzunijny, gdyż wsparcie może wyprzeć towary lub usługi innych przedsiębiorców z rynków zagranicznych i skierować je na rynek wewnątrzunijny, lub może wzmocnić jego pozycję konkurencyjną, co może wykorzystać na rynku unijnym (por. sprawa sygn. 142/87). Artykuł 107 ust. 3 TFUE definiuje sytuacje, w których pomoc może być uznana przez Komisję za zgodną z rynkiem wewnętrznym. Zgodnie z orzecznictwem TSUE Komisja posiada w tym zakresie szeroką władzę uznaniową. Tylko KE jest uprawniona uznać pomoc za zgodną z rynkiem wewnętrznym. Nie może tego dokonać ani sąd krajowy, ani jakikolwiek inny organ. Oceniając czy dany środek pomocowy może zostać uznany za zgodny z rynkiem wewnętrznym, Komisja dokonuje zestawienia pozytywnego wpływu pomocy na osiągnięcie danego celu stanowiącego przedmiot wspólnego zainteresowania i jego potencjalnie negatywnych skutków polegających na zakłóceniu wymiany handlowej i konkurencji. Opierając się na dotychczasowej praktyce decyzyjnej, sformalizowano dokonywanie tego rodzaju bilansu. Test bilansujący składa się z trzech etapów prowadzących do decyzji w sprawie danego środka. Pierwsze dwa etapy odnoszą się do pozytywnych skutków pomocy państwa, a etap trzeci do skutków negatywnych oraz wynikającego z nich bilansu skutków pozytywnych i negatywnych. W pierwszym etapie należy określić czy środek pomocowy jest ukierunkowany na jasno określony cel będący przedmiotem wspólnego zainteresowania (np. wzrost gospodarczy, zatrudnienie, polityka spójności lub środowisko). W drugim etapie należy sprawdzić, czy pomoc została dobrze opracowana, aby zapewnić osiągnięcie celu będącego przedmiotem wspólnego zainteresowania, tzn. czy planowana pomoc jest ukierunkowana na nieprawidłowość w funkcjonowaniu rynku lub inny cel. Następnie należy ustalić czy pomoc państwa jest stosownym instrumentem polityki i czy istnieje efekt zachęty, tzn. czy pomoc powoduje zmianę zachowania przedsiębiorstw. Istotne dla analizy jest również sprawdzenie czy środek pomocowy jest proporcjonalny, tzn. czy tej samej zmiany zachowania przedsiębiorstw nie można było uzyskać przy mniejszej kwocie pomocy. W trzecim etapie należy ocenić czy zakłócenie konkurencji i wpływ na wymianę handlową są na tyle ograniczone, aby ogólny bilans był pozytywny. TSUE potwierdził, że przy stosowaniu art. 107 ust. 3 TFUE przysługuje Komisji szeroki zakres swobodnego uznania, obejmujący ocenę natury gospodarczej i społecznej, która musi być dokonana w kontekście unijnym. Trybunał, kontrolując legalność wykonywania tego rodzaju swobody, nie może zastąpić oceny właściwego organu własną oceną, ale powinien jedynie zbadać czy ta ocena nie jest obarczona oczywistym błędem lub nie stanowi nadużycia władzy (por. sprawa sygn. C-88/03). Należy pamiętać, że krajowa kontrola sądowa decyzji Komisji o zgodności środka pomocowego z rynkiem wewnętrznym nie jest możliwa nawet w zakresie sprawdzenia czy decyzja nie jest obarczona oczywistym błędem lub stanowi nadużycie władzy. Ocena zgodności pomocy z rynkiem wewnętrznym należy do wyłącznych kompetencji Komisji (por. sprawa sygn. C-368/04). (Por. szerzej B. Kurcz w opracowaniu komentatorskim do art. 107 TFUE dostępnym w systemie elektronicznym LEX oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę.)

W świetle powyższego zarzut spółki nawiązujący do naruszenia art. 107 ust. 1 TFUE nie może podważać legalności kontrolowanej interpretacji indywidualnej. Ocena czy zmiana, poczynając od roku podatkowego 2017, przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej ma jakikolwiek związek z niedozwoloną pomocą państwa należy wyłącznie do Komisji Europejskiej.

Jak stanowi natomiast art. 4 TUE, zgodnie z artykułem 5 wszelkie kompetencje nieprzyznane Unii w Traktatach należą do Państw Członkowskich (ust. 1). Unia szanuje równość Państw Członkowskich wobec Traktatów, jak również ich tożsamość narodową, nierozerwalnie związaną z ich podstawowymi strukturami politycznymi i konstytucyjnymi, w tym w odniesieniu do samorządu regionalnego i lokalnego. Szanuje podstawowe funkcje państwa, zwłaszcza funkcje mające na celu zapewnienie jego integralności terytorialnej, utrzymanie porządku publicznego oraz ochronę bezpieczeństwa narodowego. W szczególności bezpieczeństwo narodowe pozostaje w zakresie wyłącznej odpowiedzialności każdego Państwa Członkowskiego (ust. 2). Zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii (ust. 3). Na kanwie przytoczonej regulacji, którą spółka wymienia w zarzutach wobec kontrolowanej interpretacji indywidualnej organu, wymaga wyjaśnienia, że żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie stanowi luźnego zbioru przepisów, których znaczenia można się doszukać w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie. Tworzy on zbiór współistniejących i wzajemnie od siebie zależnych przepisów prawa. Miejsce, jakie zajmuje określony przepis w akcie prawa powszechnie obowiązującego, nie jest przypadkowe. Dopiero analiza przepisu w łączności z jego otoczeniem pozwala ustalić sądowi jego rzeczywiste znaczenie. Przytoczone stanowisko należy potraktować jako definicję i zarazem ukazanie wagi wykładni systemowej. Wynika z niego, że zaniechanie przeprowadzenia przez interpretatora tego procesu niewątpliwie może w istotny sposób przyczynić się do błędu wykładni. W kontekście art. 4 TUE warto przypomnieć, że wraz z wejściem do UE prawo unijne stało się integralną częścią systemu prawa obowiązującego na terytorium RP. Tym samym do krajowego porządku prawnego przyjęty został cały dorobek prawny UE, tzw. acquis communautaire. W związku z powyższym od momentu akcesji Polski do UE wszystkie instytucje, w tym sądy związane są nie tylko prawem krajowym, ale także prawem unijnym. W odniesieniu do krajowego porządku prawnego Konstytucja RP w art. 87 wyraźnie określa źródła prawa powszechnie obowiązującego. Są to: Konstytucja, jako najwyższe prawo Rzeczypospolitej Polskiej (art. 8 Konstytucji RP), ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W przypadku zaś prawa unijnego w doktrynie (por. przykładowo Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia Systemowe pod redakcją J. Barcza, Warszawa 2003 Wydawnictwo Prawo i Praktyka Gospodarcza str. 182) wyróżnia się: - prawo pierwotne, w którego skład wchodzą: traktaty założycielskie Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej, Traktat o Unii Europejskiej oraz protokoły i deklaracje do nich dołączone, a także traktaty akcesyjne nowych państw członkowskich, przy czym w ramach tej kategorii źródeł prawa wymienia się również tzw. ogólne zasady prawa; - prawo pochodne, do którego art. 288 TFUE zalicza: rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, jako akty wiążące oraz zalecenia i opinie (akty niewiążące). W świetle powyższego należy więc mówić o multicentrycznym systemie prawa, obowiązującego na terytorium RP. Jednocześnie w relacjach między prawem unijnym a krajowym przyjmuje się za rozstrzygającą zasadę pierwszeństwa (nazywaną również zasadą supremacji, nadrzędności lub prymatu) prawa unijnego nad prawem krajowym państwa członkowskiego. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego, należąca do fundamentalnych zasad porządku prawnego UE, wielokrotnie była przedmiotem rozważań TSUE (por. sprawy sygn.: 6/64, C-224/97). Konstytucja RP w art. w art. 91 ust. 2 i 3 potwierdza omawianą zasadę nadrzędności prawa unijnego nad krajowym. Znajduje ona zastosowanie wszędzie tam, gdzie sporne zagadnienie jest normowane prawem krajowym oraz unijnym zarówno w stosunkach wertykalnych (jednostka -państwo), jak również horyzontalnych (jednostka-jednostka). Obowiązek wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym został wyraźnie sformułowany w art. 4 ust. 3 TUE. Prounijna wykładnia pozwala na nadanie normom prawa krajowego takiego znaczenia, przy którym nie będą one sprzeczne z prawem unijnym, a w konsekwencji będą zapewniały efektywność prawu unijnemu, które w ten sposób stanie się skutecznym i użytecznym instrumentem oddziaływania na otoczenie społeczno-gospodarcze zgodnie z kierunkami założonymi przez UE. Może to nastąpić między innymi poprzez nadanie nowego, unijnego znaczenia pojęciu występującemu w prawie krajowym, zmianę zakresu przedmiotowego różnych instytucji prawa krajowego czy ograniczenie uznania przysługującego prawu krajowemu. Podsumowując powyższe wywody dotyczące art. 4 TUE, wejście Polski do UE nadało wykładni systemowej nowy, szerszy wymiar, zobowiązujący do respektowania w jej ramach nie tylko aspektu konstytucyjnego, ale również, jeśli nie przede wszystkim, unijnego.

Jednak, jak to zostało omówione wyżej, na gruncie art. 34, art. 49, art. 63, art. 107 TFUE czy dyrektyw 2015/1535 i 2009/28, wymienianych przez spółkę w zarzutach zawartych w skardze, stanowisko organu w kwestii rozumienia budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie pozostaje w kolizji z prawem unijnym. Regulacje unijne, do których odwołuje się spółka, chcąc zakwestionować legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wbrew jej przekonaniu, nie dają podstaw do przyjęcia, że opodatkowanie omawianym podatkiem całej turbiny jest niezgodne z brzmieniem czy celami prawa unijnego (objętego granicami zarzutów jakie spółka formułowała), a ustawodawca krajowy miałby być uprawniony do opodatkowania analizowanym podatkiem majątkowym wyłącznie fundamentu i wieży turbiny. Oczekiwane przez spółkę ograniczenie krajowego ustawodawcy podatkowego w wyznaczeniu przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, zdaniem sądu, nie może być zasadnie wyprowadzone ani z postanowień traktatowych, ani unormowań dyrektyw, wymienianych przez spółkę.

Spółka nawiązała w zarzutach do art. 20 i art. 21 KPP. W myśl art. 20 KPP wszyscy są równi wobec prawa. Następnie, jak stanowi art. 21 KPP, zakazana jest wszelka dyskryminacja w szczególności ze względu na płeć, rasę, kolor skóry, pochodzenie etniczne lub społeczne, cechy genetyczne, język, religię lub przekonania, poglądy polityczne lub wszelkie inne poglądy, przynależność do mniejszości narodowej, majątek, urodzenie, niepełnosprawność, wiek lub orientację seksualną (ust. 1). W zakresie zastosowania Traktatów i bez uszczerbku dla ich postanowień szczególnych zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową (ust. 2). W kontekście tych zarzutów spółki trzeba też przypomnieć art. 51 KPP, według którego postanowienia niniejszej Karty mają zastosowanie do instytucji, organów i jednostek organizacyjnych Unii przy poszanowaniu zasady pomocniczości oraz do Państw Członkowskich wyłącznie w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii. Szanują one zatem prawa, przestrzegają zasad i popierają ich stosowanie zgodnie ze swymi odpowiednimi uprawnieniami i w poszanowaniu granic kompetencji Unii powierzonych jej w Traktatach (ust. 1). Niniejsza Karta nie rozszerza zakresu zastosowania prawa Unii poza kompetencje Unii, nie ustanawia nowych kompetencji ani zadań Unii, ani też nie zmienia kompetencji i zadań określonych w Traktatach (ust. 2). Natomiast według art. 52 KPP wszelkie ograniczenia w korzystaniu z praw i wolności uznanych w niniejszej Karcie muszą być przewidziane ustawą i szanować istotę tych praw i wolności. Z zastrzeżeniem zasady proporcjonalności, ograniczenia mogą być wprowadzone wyłącznie wtedy, gdy są konieczne i rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego uznawanym przez Unię lub potrzebom ochrony praw i wolności innych osób (ust. 1). Prawa uznane w niniejszej Karcie, które są przedmiotem postanowień Traktatów, są wykonywane na warunkach i w granicach w nich określonych (ust. 2). W zakresie, w jakim niniejsza Karta zawiera prawa, które odpowiadają prawom zagwarantowanym w europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, ich znaczenie i zakres są takie same jak praw przyznanych przez tę konwencję. Niniejsze postanowienie nie stanowi przeszkody, aby prawo Unii przyznawało szerszą ochronę (ust. 3). W zakresie, w jakim niniejsza Karta uznaje prawa podstawowe wynikające ze wspólnych tradycji konstytucyjnych Państw Członkowskich, prawa te interpretuje się zgodnie z tymi tradycjami (ust. 4). Postanowienia niniejszej Karty zawierające zasady mogą być wprowadzane w życie przez akty prawodawcze i wykonawcze przyjęte przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii oraz przez akty Państw Członkowskich, gdy wykonują one prawo Unii, korzystając ze swoich odpowiednich uprawnień. Można się na nie powoływać w sądzie jedynie w celu wykładni tych aktów i kontroli ich legalności (ust. 5). Ustawodawstwa i praktyki krajowe uwzględnia się w pełni, jak przewiduje to niniejsza Karta (ust. 6). Wyjaśnienia sporządzone w celu wskazania wykładni niniejszej Karty są należycie uwzględniane przez sądy Unii i Państw Członkowskich (ust. 7). Trzeba zauważyć, że od wejścia w życie Traktatu z Lizbony, a więc z dniem 1 grudnia 2009 r. KPP stała się częścią prawa pierwotnego/traktowego UE (por. art. 6 TFUE), a ściślej ma taką samą moc prawną jak Traktaty. Z tego względu przepisy zawarte w KPP stały się istotną wskazówką przy interpretacji postanowień traktatowych, a także wzorcem oceny zgodności z prawem unijnym przepisów prawa pochodnego (por. szerzej Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Komentarz pod red. A. Wróbla, C.H.BECK 2013, s. 3 i nast. oraz do art. 20 i art. 21). Wbrew wywodom spółki, sporne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości całej turbiny nie narusza zasady równości wobec prawa sformułowanej w art. 20 KPP. Kwestionowany przez spółkę zakres pojęcia budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowej, w stanie prawnym poczynając od 1 stycznia 2017 r., nie prowadzi bowiem do różnego traktowania przedsiębiorców znajdujących się w takich samych stanach faktycznych, o czym już była mowa wyżej. W analizowanych okolicznościach, w ocenie sądu, nie można również dostrzec kolizji z zasadą niedyskryminacji, zawartą z kolei w art. 21 KPP. Omawiana definicja budowli - elektrowni wiatrowej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie ma charakteru dyskryminującego. Sam wzrost wysokości podatku to za mało, aby stwierdzić charakter dyskryminujący takiego stanu rzeczy. Opodatkowanie całej turbiny dotyczy wszystkich podatników, na takich samych zasadach, bez jakichkolwiek kryteriów różnicujących osoby zobowiązane do zapłaty podatku z tego tytułu. Wymaga wyjaśnienia spółce, że dysponowanie rożnymi budowlami, między innymi przez przedsiębiorców produkujących energię z wykorzystaniem różnych źródeł, oznacza różną wysokość podatku, który zależy od wartości poszczególnych budowli. Na tym polega istota podatku od nieruchomości, który jest - można powiedzieć - podatkiem od majątku. Spółka w imię zasady równości czy niedyskryminacji nie może zasadnie oczekiwać, że wszyscy producenci energii będą płacili podatek od nieruchomości na takim samym poziomie kwotowym, skoro przedmiotem opodatkowania są bardzo zróżnicowane budowle. Sam fakt, że spółka dysponuje składnikami majątkowymi, które z woli ustawodawcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a inny przedsiębiorca takich nie ma, a więc z tego konkretnego tytułu (od takich konkretnie budowli) nie płaci podatku od nieruchomości, nie tworzy sytuacji naruszającej równość wobec prawa czy łamiącej zakaz dyskryminacji. Wykorzystywanie przez przedsiębiorców różnych budowli, o rożnej konstrukcji i wartości, siłą rzeczy oznacza różną wysokość podatku od nieruchomości. Równość wobec prawa i zakaz dyskryminacji, wbrew oczekiwaniom spółki, nie nakładają na ustawodawcę krajowego obowiązku niezmiennego w czasie opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie fundamentu i wieży turbiny w przypadku elektrowni wiatrowych, a co więcej, opodatkowania przedsiębiorców produkujących energię przy wykorzystaniu różnych technologii (źródeł energii) taką samą kwotą podatku.

W świetle powyższych rozważań zbędne było występowanie do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi formułowanymi przez spółkę.

Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.