Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2437/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.(dalej: Naczelnik US) z [...] września 2017 r. w przedmiocie przedłużenia do [...] grudnia 2017 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. w wysokości 1.612.015,00 zł do zwrotu w terminie 25 dni na rzecz MLK Polska sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie (dalej: strona, spółka lub skarżąca). Organ odwoławczy ustalił, że [...] stycznia 2015 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym W. deklarację podatkową VAT-7 za grudzień 2014 r. z zadeklarowaną kwotą do zwrotu w wysokości 1.612.015,00 zł w terminie 25 dni. Naczelnik US [...]stycznia 2015 r. wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w związku ze zwrotem podatku, a postanowieniem z [...] stycznia 2015 r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Wskutek rozpoznania zażalenia strony, postanowieniem z [...]czerwca 2017 r. Dyrektor IAS uchylił powyższe postanowienie Naczelnika US z [...] stycznia 2015 r., w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu, orzekając jednocześnie o jego przedłużeniu do [...] lipca 2017 r. Następnie powyższy termin zwrotu organ pierwszej instancji przedłużał kolejno: postanowieniem z [...] lipca 2017 r. do [...] września 2017 r. oraz postanowieniem z [..]września 2017 r. do [...] grudnia 2017 r.

Z ustaleń Dyrektora IAS wynikało, że w uzasadnieniu postanowienia z [..]września 2017 r. Naczelnik US, powołując się na art. 87 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 4a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT) wskazał, że z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż spółka żąda bezpośredniego zwrotu podatku związanego z obrotem towarami, od których na wcześniejszym etapie nie został wykazany i wpłacony do budżetu państwa podatek VAT. Źródło pochodzenia tych towarów nie jest znane, a niektórzy kontrahenci strony na wcześniejszym etapie obrotu podejrzani są o uczestnictwo w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" i o wyłudzenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zachodzi konieczność dokładnego zbadania wszystkich transakcji związanych z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów oraz dokonania ustaleń w zakresie źródeł pochodzenia towarów. Organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na powyższe okoliczności wskazał, że bada łańcuchy dostaw/nabyć, aby ustalić źródła pochodzenia towarów oraz ich ostatecznego nabywcę celem zweryfikowania prawidłowości rozliczeń strony.

Wskazując na powyższe, Dyrektor IAS wskazał, że na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT organ podatkowy jest uprawniony do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Artykuł 87 ust. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, zatem wystarczy chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu.

Organ odwoławczy ocenił, że Naczelnik US zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność dodatkowej weryfikacji zwrotu wykazanego przez spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. Wskazał, że czynności podejmowane przez Naczelnika US mają na celu ustalenie w szczególności, czy wystąpiły przestanki dotyczące "przestępstwa karuzelowego". W tym celu organ pierwszej instancji bada łańcuchy dostaw/nabyć, a na dzień wydania zaskarżonego postanowienia organ ten nie zakończył kontroli podatkowej. Ponadto Naczelnik US postanowieniem z [...] września 2017 r. zawiadomił stronę, że prowadzona kontrola podatkowa zostanie zakończona do [...] grudnia 2017 r. Organ podatkowy pierwszej instancji z uwagi na ciążący na nim obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonania innych czynności niezbędnych dla zgromadzenia dowodów umożliwiających pełną analizę materiału, nie zakończy powyższej kontroli do [...] września 2017 r. Ponadto strona pismem z 27 lipca 2017 r. wystąpiła z wnioskiem dowodowym o przesłuchanie M. W.

W ocenie Dyrektora IAS skoro w sprawie wystąpiły wątpliwości co do prawidłowości wykazanej przez spółkę kwoty podatku do zwrotu za grudzień 2014 r., zaistniała w związku z tym potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia strony za ten okres. Tym samym spełnione zostały przesłanki określone w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Na powyższe postanowienie Dyrektora IAS strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając mu naruszenie:

1. art. 248 § 1 w zw. z art 247 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 274b § 1 i § 2 w zw. z art. 277 oraz w zw. z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 t.j.), a także w zw. z art. 78 w zw. z art. 7 w zw. z art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja RP), poprzez brak stwierdzenia z urzędu, nieważności postanowienia Naczelnika US z [...] września 2017 roku, pomimo iż pierwotne postanowienie organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2015 r. zostało wydane z pominięciem art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, zatem postanowienie to zostało wydane bez podstawy prawnej, w wyniku czego dodatkowo pozbawiało spółkę prawa do zaskarżenia tego postanowienia, czym rażąco naruszało przepisy art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej i art. 78 Konstytucji RP;

2. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł, podczas gdy pierwotne postanowienie Naczelnika US z [...] stycznia 2015 r. zostało wydane nieskutecznie, bez powołania w podstawie prawnej art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego pozbawiało spółkę prawa do zaskarżenia tego postanowienia zgodnie z art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej, a ponadto, naruszało przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nie wskazując konkretnej daty dokonania przedmiotowego zwrotu VAT;

3. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 274b § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2014 roku w wysokości [...] zł, podczas gdy dalsza weryfikacja nie jest konieczna z uwagi na fakt, iż gdyby organ rozpoczął rzeczywistą ocenę zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą prawdy materialnej, doszedłby do wniosku, że nie wskazuje on w jakimkolwiek stopniu na uczestnictwo spółki w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", a jednocześnie organ jest w posiadaniu dowodów potwierdzających dochowanie przez nią należytej staranności, co powinno jednoznacznie przesądzić o braku konieczności dodatkowej weryfikacji;

4. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4 w zw. z art. 217 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania konkretnych przyczyn rzeczywiście uzasadniających treść postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o przedłużeniu terminu dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT;

5. w konsekwencji, naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przedłużenie terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy dalsza weryfikacja nie jest konieczna z uwagi na fakt, iż zebrany dotychczas materiał dowodowy nie wskazuje na uczestnictwo spółki w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", a jednocześnie organ jest w posiadaniu dowodów potwierdzających dochowanie przez skarżącą należytej staranności, co powinno jednoznacznie przesądzić o braku konieczności dodatkowej weryfikacji.

W związku z powyższymi zarzutami, skarżąca:

1. w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.) wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz w oparciu o art. 135 p.p.s.a. - o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika US z [...] września 2017 roku, ewentualnie,

2. w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i w oparciu o art. 135 p.p.s.a. - o uchylenie postanowienia Naczelnika US oraz poprzedzających jego wydanie postanowień organów podatkowych, w całości,

3. w oparciu o art. 145a § 1 p.p.s.a. wniosła o zobowiązanie Naczelnika US do natychmiastowego dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.612.015,00 zł wraz z odsetkami na rachunek bankowy spółki.

Ponadto skarżąca wystąpiła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa dotyczy kolejnego przedłużenia 25-dniowego terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT w wysokości [...] zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. dokonanego postanowieniem Naczelnika US z [...] września 2017 r.

Wbrew żądaniu strony, nie podlegają kontroli sądu orzekającego w niniejszej sprawie poprzedzające powyższe postanowienie, postanowienia organów podatkowych w przedmiocie dokonania przedłużenia terminu zwrotu za grudzień 2014 r.

W art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przepis ten stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego określonego w art. 87 ust. 6 ustawy VAT, (tj. terminu 25 dni), co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu.

Z treści powołanego powyżej fragmentu przepisu normującego kwestię zwrotu podatku VAT płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (wyrok WSA w Ł. z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu).

Doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14; także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 roku, sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest także pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 20139/15).

Na wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu wskazywały wielokrotnie sądy administracyjne, np. WSA w B. w wyroku z [...] lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 217/14, wyjaśnił, że organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Sąd orzekający w sprawie w całości akceptuje powyższej powołane orzeczenia sądów i stanowisko doktryny, przyjmując je za własne. Decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu, powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać.

Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie narusza podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy.

Powodem niedokonania zwrotu nie mogą być przytaczane w każdym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu te same ogólne okoliczności dotyczące przekonania organu, że strona jest uczestnikiem oszukańczych transakcji typu "karuzela podatkowa". Organ podatkowy przedłużając termin zwrotu różnicy podatku każdorazowo jest zobowiązany wskazać na powód takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia.

W sprawie należało stwierdzić, że powyższych wymogów zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS, jak i postanowienie organu pierwszej instancji nie spełnia.

Oceniając uzasadnienie powyższych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT należy stwierdzić, że nie wynika z nich, jakie konkretnie okoliczności uzasadniały kolejne przedłużenie terminu zwrotu, dokonane postanowieniem z [...] września 2017 r. Organ pierwszej instancji ograniczył się w zasadzie do przytoczenia przepisów regulujących instytucję przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług oraz do wskazania, że źródło pochodzenia towarów nie jest znane, a niektórzy kontrahenci na wcześniejszym etapie obrotu podejrzani są o uczestnictwo w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa". (postanowienie Naczelnika US k.42 akt administracyjnych). Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powtórzył te same ogólne okoliczności wskazując na podejrzenie udziału skarżącej w transakcjach typu "karuzela podatkowa". Organ drugiej instancji ograniczył się do wskazania, że w związku z powyższym zachodzi konieczność dokładnego zbadania wszystkich transakcji związanych z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów oraz dokonania ustaleń w zakresie źródeł ich pochodzenia

Postanowienie Naczelnika US z [...] września 2017 r. ani utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora IAS nie wskazują nawet, które transakcje strony (zawarte pomiędzy którymi kontrahentami), wymagają dodatkowego zweryfikowania i dlaczego. Organy nie wskazały chociażby jakie czynności podejmuje obecnie Naczelnik US, co składa się na "na proces badania łańcuchów dostaw/nabyć".

Złożenie wniosku dowodowego przez skarżącą przed organem pierwszej instancji samo w sobie także nie stanowi usprawiedliwienia dla przedłużenia terminu zwrotu podatku, zwłaszcza że – jak wskazał Naczelnik US – strona wystąpiła z tym wnioskiem jeszcze w piśmie z [...] lipca 2017 r. Organy podatkowe nie wyjaśniły natomiast jakie czynności podjęły celem realizacji tego wniosku, czy w ogóle zamierzają przesłuchać wyżej wymienioną osobą, jakie istotne dla w sprawie okoliczności zamierza organ wyjaśnić w drodze tego wniosku.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia Naczelnika US z [...] września 2017 r. nie odnosi się do podstaw (powodów) uzasadniających dokonanie przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

W przedmiotowej sprawie spółka wnioskowała o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji, tj. od [...] stycznia 2015 r. Przypomnieć należy, ze termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2014 r. był już wcześniej kilkukrotnie przedłużany. Mianowicie, termin zwrotu został przedłużony po raz pierwszy postanowieniem z [...] stycznia 2015 r. - do czasu zakończenia weryfikacji podatnika w ramach kontroli podatkowej. W wyniku kontroli instancyjnej Dyrektor IAS postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. uchylił to postanowienie w części dotyczącej terminu zwrotu i orzekł o przedłużeniu tego zwrotu do [...] lipca 2017 r. Następnie postanowieniem z [...] lipca 2017 r. Naczelnik US ponownie przedłużył termin zwrotu, tym razem do [...] września 2017 r. To ostatnie postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora IAS z [...] września 2018 r.

Z kolei postanowieniem z [...] września 2017 r. organ pierwszej instancji po raz kolejny przedłużył termin zwrotu, do [...] grudnia 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy to orzeczenie postanowieniem z [...] listopada 2017 r., które stanowi przedmiot skargi w niniejszej sprawie.

Z postanowienia Naczelnika US z [...] września 2017 r. ani z zaskarżonego postanowienia nie wynika jakie elementy stanu faktycznego powodują konieczność dalszej weryfikacji zwrotu i dlaczego. Tym samym uznać należało, że z tych postanowień nie wynikają wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Organy podatkowe przedłużając kolejny raz termin zwrotu przytoczyły ponownie, tak jak poprzednio, te same ogólne argumenty, wskazując, że towar będący przedmiotem dostaw na rzecz strony był "niewiadomego" pochodzenia. Z postanowień organów podatkowych obu instancji nie wynika jednak jakie wątpliwości związane z dostawami dokonywanymi na rzecz skarżącej uzasadniały kolejne przedłużenie terminu zwrotu dokonane postanowieniem z [...] września 2017 r. Organy nie wskazały jaki konkretnie materiał, dotyczący których konkretnie transakcji, wymaga dodatkowej analizy. Z uzasadnienia postanowień organów obu instancji nie wynika nawet, które transakcje jeszcze pozostały do zweryfikowania.

Orzecznictwo sądowoadministacyjne przyjmuje, że nie mogą być uznane za okoliczności nakazujące dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu podatku VAT: niezakończenie prowadzonej weryfikacji w ramach przewidzianego trybu, w tym w ramach kontroli podatkowej, czy wystąpienie do kontrahenta o potwierdzenie dokonanych transakcji, ani nawet oczekiwanie przez organ podatkowy na odpowiedź obcych organów administracji podatkowych czy też na wyniki kontroli podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów strony. Czynności te mogą co prawda wskazywać na szeroko zakrojone postępowanie wyjaśniające lecz nie podważają ani nie poddają w wątpliwość zasadności zwrotu VAT za grudzień 2014 r. Taką okolicznością nie jest również znaczna wysokość wykazanego przez skarżącą zwrotu.

Innymi słowy, zasadność przedłużenia zwrotu musi być wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy, poprzez wskazanie wątpliwości pozostałych do wyjaśnienia.

Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyroki NSA z 21 maja 2015 r., sygn. akt. I GSK 1469/13, z 8 września 2015 r., sygn. akt I FSK 845/14, z 23 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1984/13). Wprawdzie można "rozwlekać" toczące się postępowanie na poszukiwanie kolejnych dowodów, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej), co powinno polegać, między innymi, na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie (wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2890/14, wyrok NSA z 24 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 842/12).

Powyżej powołane poglądy sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne i powołanie się na przedłużające się czynności weryfikujące, konieczność prowadzenia czynności kontrolnych (przy czym organy podatkowe nie wskazały jakich) nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124 i 191, także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Odnosząc się ponownie do wymienionych powyżej postanowień organów podatkowych w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, wydanych przed 8 września 2017 r., należy dodatkowo wskazać, że w wyniku rozpoznania skargi na postanowienie Dyrektora IAS z 26 czerwca 2017 r., WSA w Warszawie wyrokiem z 24 sierpnia 2018 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2895/17 uchylił zarówno to postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [..] stycznia 2015 r. Natomiast w wyniku rozpoznania skargi na postanowienie Dyrektora IAS z [...] września 2017 r., WSA w Warszawie wyrokiem z [...] września 2018 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3988/17 uchylił zarówno to postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] lipca 2017 r. W motywach powyższych wyroków WSA w Warszawie stanął na stanowisku, że termin na przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2014 r. już wyekspirował.

W sprawie natomiast nie było podstaw do stwierdzenia uchybień o charakterze kwalifikowanym, które uzasadniałyby stwierdzenie nieważności zaskarżonego orzeczenia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US. W sprawie brak było podstaw aby uznać, że zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS zostało wydane bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa. Z tych przyczyn zarzuty zawarte w pkt 1 skargi sąd uznał za zbyt daleko idące.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z [..] marca 2017 roku (sygn. akt I GSK 623/15), prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można zatem wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. W związku z tym sąd w niniejszej sprawie odniósł się wyłącznie do kluczowych zarzutów zawartych w skardze.

Reasumując, skoro w sprawie doszło do naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124 i 191, także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadniało to wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obiegu prawnego.

W tym stanie sprawy, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., należało orzec jak w punkcie pierwszym wyroku. Sąd mając na uwadze, że stwierdzoną w niniejszej sprawie wadliwością obarczone zostało także postanowienie organu pierwszej instancji, w oparciu o art. 135 p.p.s.a. orzekł także o wyeliminowaniu z obiegu prawnego również tego rozstrzygnięcia.

Organ ponownie rozpatrujący sprawę będzie miał na uwadze to, że aby formuła "przedłużenia terminu zwrotu" została dochowana organ pierwszej instancji musi dokonać tej czynności zanim termin wyekspiruje. Literalna wykładnia art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT nakazuje bowiem uznać, że zwrot następuje w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, chyba że w tym czasie ów termin zostanie skutecznie przedłużony. Stąd wniosek, że przedłużanie terminu zwrotu podatku po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jest niedopuszczalne. Organ powinien wówczas dokonać zwrotu, albo odmówić jego dokonania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 j.t.). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa prawnego radcy prawnego [..] zł oraz opłata skarbowa [...] zł.

Sprawa w przedmiocie rozpoznania niniejszej skargi została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.