Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 581/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 20. art. 10
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 14b, art. 14c, art. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 listopada 2022 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: T. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2021 r. nr 0115-KDIT1.4011.730.2021.1.MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Towarzystwo" lub "Skarżący") interpretacja indywidualna z dnia 23 grudnia 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor" lub "Organ") dotyczyła obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy.

W dniu 24 września 2021 r. wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązków płatnika w podatku dochodowego od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie stan faktyczny i prany był następujący.

Pracownicy Towarzystwa na podstawie przyjętej Polityki realizującej postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z 30 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych wymagań (dalej: "Rozporządzenie"), jakim powinna odpowiadać polityka wynagrodzeń w towarzystwie funduszy inwestycyjnych, w zakresie w jakim mają wpływ na podejmowane decyzje inwestycyjne zarządzanych przez Towarzystwo funduszy oraz ze względu na szczególny charakter wykonywanych działań, są wynagradzani w formie hybrydowej polegającej na tym, że ich wynagrodzenie składa się z:

- wynagrodzenia stałego, niebędącego przedmiotem wniosku;

- zmiennych składników wynagrodzenia, w których co najmniej 50% stanowią jednostki uczestnictwa, a które to wynagrodzenie jest dodatkowo ograniczone czasowo poprzez przyjęcie odpowiednich okresów wstrzymania oraz odroczenia.

Okresy wstrzymania i odroczenia są przy tym wprowadzane w życie poprzez objęcie jednostek uczestnictwa przyznawanych w ramach zmiennych składników wynagrodzenia dwoma, niezależnymi programami inwestycyjnymi, tj.:

- Programem I - dla jednostek uczestnictwa objętych okresem wstrzymania, oraz

- Programem II - dla jednostek uczestnictwa objętych okresem odroczenia.

W pewnym uproszczeniu można wskazać, że mechanizm wynagradzania pracowników w formie instrumentów finansowych w ramach zmiennych składników wynagrodzenia składa się z trzech kluczowych momentów:

1) moment przyznania - w którym pracownicy nabywają prawo do wypłaty instrumentów finansowych w przyszłości;

2) moment nabycia - w którym Towarzystwo nabywa na rejestry pracowników instrumenty finansowe, które nie mogą być jednak spieniężone do momentu upływu odpowiednio okresu odroczenia lub okresu wstrzymania (przyznawane instrumenty finansowe podlegają odpowiednio okresom odroczenia lub wstrzymania w proporcji i na zasadach określonych w Polityce, regulaminach regulujących Program I i II oraz umowach między pracownikami i Spółką), oraz

3) moment umorzenia (spieniężenia) - w którym pracownicy korzystają z prawa do przedstawienia instrumentów finansowych do umorzenia.

W konsekwencji pracownicy Towarzystwa nie mają możliwości swobodnego dysponowania zmiennymi składnikami wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa bezpośrednio po ich przyznaniu czy nabyciu ich przez Towarzystwo na rejestr pracownika, ze względu na wskazane wyżej ograniczenia.

Spółka zaznacza również, że Towarzystwo może wypłacać pracownikom również inne formy wynagrodzenia zmiennego (tj. wynagrodzenia, którego wysokość jest uzależniona od wyników/zmiennych wartości), które nie będzie jednak wypłacane na podstawie Polityki i Rozporządzenia. Wynagrodzenie to nie jest jednak przedmiotem Wniosku. Może być ono przy tym wypłacane równocześnie ze zmiennymi składnikami wynagrodzenia objętymi Wnioskiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy z tytułu wynagrodzenia wypłaconego w postaci jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych przychód u pracowników powstaje wyłącznie w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia instrumentów finansowych, który winien zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych oraz opodatkowany 19% stawką przewidzianą w art. 30a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., dalej: "Ustawa o PIT")?

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o PIT u pracowników otrzymujących instrumenty finansowe objęte treścią wniosku przychód powstaje wyłącznie w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa, który winien zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych oraz opodatkowany 19% stawką przewidzianą w art. 30a ust. 1 Ustawy o PIT.

Wnioskodawca uważa, że w momencie nabycia jednostek uczestnictwa na rejestr pracowników nie powstaje przychód podatkowy po stronie pracowników.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy Ustawy o PIT wyraźnie wskazują, że opodatkowanie w ramach danego źródła przychodów ma zastosowanie wyłącznie do papierów wartościowych zdefiniowanych w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi oraz do pochodnych instrumentów finansowych.

Definicja tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania znajduje się w art. 3 pkt 3 Ustawy o obrocie. Zgodnie z tym przepisem tytułami uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania są wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe reprezentujące prawa majątkowe przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania, w tym w szczególności jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych.

Art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT nie obejmuje swoim zakresem jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych oraz pozostałych instrumentów finansowych wskazanych w § 10 pkt 6 Rozporządzenia. Zatem przychód uzyskany z tytułu otrzymania tych instrumentów finansowych nie może zostać zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy (ewentualnie z działalności wykonywanej osobiście).

W konsekwencji jedynie przychód z umorzenia jednostek uczestnictwa powinien zostać zakwalifikowany do źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT oraz opodatkowany zryczałtowaną 19% stawką PIT zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż przychód na gruncie polskiego prawa podatkowego powstaje wyłącznie w momencie uzyskania przez podatnika trwałego i bezzwrotnego przysporzenia, o definitywnym charakterze, który powiększa majątek tego podatnika. W ocenie Towarzystwa natomiast, sam fakt przyznania oraz nabycia jednostek na rejestr pracowników uczestnictwa nie spełnia tej przesłanki.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że samo przyznanie jednostek uczestnictwa lub ich nabycie na rejestr pracowników obarczone są przewidzianymi przez prawo (w tym zwłaszcza przez treść Rozporządzenia), oraz zawartymi w Polityce oraz regulaminach kształtujących Program I i II obostrzeniami, które mogą prowadzić do ich zmniejszenia lub niewypłacenia. Dodatkowo nabycie prawa do ich umorzenia jest obligatoryjnie rozłożone w czasie. W konsekwencji przyznanie oraz nabycie jednostek uczestnictwa na rejestr pracownika powoduje powstanie po stronie pracownika jedynie potencjalnego przysporzenia, którego wartość może ulegać zmianom w czasie.

Przychód ten może być bowiem zrealizowany jedynie w przyszłości, tj. w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa. Warto zauważyć, iż ze względu na zmienność wartości ww. instrumentów finansowych faktyczna wartość przysporzenia po stronie pracownika będzie znana dopiero w momencie ich umorzenia.

Nie można przy tym wykluczyć, że nabyte jednostki uczestnictwa na moment przedstawienia ich do umorzenia będą posiadać znacznie niższą wartość od wartości potencjalnej jaką posiadały w dniu nabycia ich na rejestr pracowników. Może mieć to miejsce ze względu na szereg zmiennych, zarówno zależnych jak i niezależnych od Towarzystwa, pracowników oraz zarządzanych przez Towarzystwo funduszy - np. w wyniku nietrafionych decyzji inwestycyjnych dotyczących aktywów danego funduszu inwestycyjnego lub w związku ze spadkiem efektywności inwestycji wynikającym z ogólnej sytuacji gospodarczej (np. kryzys finansowy, krach na giełdzie, epidemia).

Uznanie zatem, że po stronie pracowników Towarzystwa w momencie nabycia na rejestr pracowników instrumentów finansowych powstaje jakikolwiek przychód do opodatkowania z tytułu nieodpłatnego świadczenia prowadzi do opodatkowania wartości, której pracownik nie uzyskał i nie uzyska do momentu umorzenia, to jest najwcześniej po upływie określonych okresów wstrzymania.

Inna wykładnia przepisów może zatem doprowadzić do sytuacji, że po nabyciu jednostek uczestnictwa, wycenionych w tym dniu na daną wartość (przykładowo 1.000 PLN) Pracownik będzie miał obowiązek uiścić z tego tytułu podatek dochodowy, mimo że na ten moment nie otrzymał żadnego rzeczywistego przysporzenia pieniężnego, tj. żadnego świadczenia pieniężnego lub świadczenia które mógłby wymienić na wartość pieniężną. Możliwa jest jednocześnie sytuacja, że przed końcem okresu wstrzymania nastąpi np. nieprzewidziana sytuacja na rynku (m.in. pandemia, kryzys giełdowy, etc.) i wartość po jakiej pracownik będzie mógł umorzyć jednostki uczestnictwa spadnie drastycznie (np. do 100 PLN), a zatem ostatecznie pracownik otrzyma środki pieniężne obliczone zgodnie z tą obniżoną wartością jednostek uczestnictwa. W konsekwencji pracownik byłby zobowiązany zapłacić PIT od wartości, której nie otrzymał i potencjalnie nigdy nie otrzyma (w skrajnych wypadkach wartość podatku może być nawet wyższa od całego świadczenia rzeczywiście otrzymanego przez pracownika w związku z umorzeniem jednostek uczestnictwa).

Należy ponadto zwrócić uwagę, że wartość hipotetycznego świadczenia w postaci jednostek uczestnictwa może być niemożliwa do określenia. W szczególności przyjęcie ceny nabycia instrumentów finansowych poniesionej przez Towarzystwo nie może być uznane za prawidłową metodę określenia wartości nieodpłatnego świadczenia po stronie pracownika. Wynika to z faktu, iż wydatek poniesiony przez Towarzystwo, ze względu na okres wstrzymania/odroczenia prawa do spieniężenia instrumentów finansowych, z założenia nigdy nie będzie odpowiadać realnemu przysporzeniu jakie w późniejszym okresie uzyska pracownik.

Analogicznie, w ocenie Towarzystwa, zastosowanie którejkolwiek z metod określania wartości nieodpłatnych świadczeń ujętych w art. 11 ust. 2 i 2a Ustawy o PIT nie prowadzi do określenia realnej wartości przysporzenia po stronie pracownika. Zatem co do zasady nie jest możliwe określenie wartości przysporzenia na dzień nabycia instrumentów finansowych na rejestr pracowników. Wartość tego przysporzenia jednak będzie mogła być definitywnie określona na dzień przedstawienia instrumentów finansowych do umorzenia.

Dodatkowo Towarzystwo wskazuje, że przyjęcie, że w sytuacji nabycia oraz umorzenia objętych treścią wniosku instrumentów finansowych dochodzi do powstania przychodu:

- ze stosunku pracy (lub z działalności wykonywanej osobiście) w momencie ich nabycia na rejestr Pracownika, oraz

- z kapitałów pieniężnych w momencie ich umorzenia,

prowadziłoby w efekcie do podwójnego opodatkowania tego samego świadczenia.

Podwójne opodatkowanie tego samego świadczenia narusza bowiem zasadę równości, której emanacją jest m.in. równomierność opodatkowania wszystkich podatników. Oznacza ona m.in. opodatkowanie wszystkich podatników zasadniczo na takich samych zasadach. Naruszeniem tego byłoby natomiast podwójne opodatkowanie tego samego świadczenia otrzymanego przez podatnika - raz w momencie nabycia instrumentów finansowych i kolejny raz w momencie ich umorzenia. W konsekwencji, przyjęcie takiego wniosku za prawidłowy byłoby niedozwolone.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy przychody z tytułu otrzymywania przez pracowników zmiennych składników wynagrodzenia w formie jednostek uczestnictwa mogą być kwalifikowane jedynie jako przychody z kapitałów pieniężnych i rozpoznawane w momencie umorzenia analizowanych instrumentów finansowych.

Zdaniem Dyrektora stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Aby rozstrzygnąć, czy Spółka ma obowiązek poboru i odprowadzenia na rachunek właściwego naczelnika urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy w związku z mechanizmem wynagradzania pracowników w formie instrumentów finansowych w ramach zmiennych składników wynagrodzenia, należy ocenić, czy kluczowe momenty realizacji tego mechanizmu, tj.:

1) moment przyznania prawa do wypłaty instrumentów finansowych w przyszłości;

2) moment nabycia jednostek uczestnictwa w funduszach (z uwzględnieniem okresu odroczenia oraz okresu wstrzymania);

3) moment umorzenia (spieniężenia) jednostek uczestnictwa w funduszach,

to momenty, kiedy podatnicy uzyskują od Spółki przychody z tytułów wskazanych w art. 31 i art. 41 ust. 1 ustawy o PIT.

Zdaniem Organu, przekazanie pracownikom i osobom współpracującym na podstawie kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego mieści się w pojęciu przychodu z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT jako świadczenie w naturze.

Nie ma wątpliwości, że świadczenie to jest uzyskiwane:

- w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę – w ramach stosunku pracy; przyznanie pracownikom jednostek uczestnictwa skutkuje więc uzyskaniem przez nich przychodu ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT);

- w przypadku osób, które pracują dla Towarzystwa na podstawie kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze – w ramach tych stosunków prawnych; przyznanie tym osobom jednostek uczestnictwa jest dla nich przychodem z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7-9 ustawy o PIT).

Z uwagi na przedmiot świadczenia (jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych) ustalenie jego wartości pieniężnej jest możliwe. Jest nią cena, jaką musiałby zapłacić podatnik, aby samodzielnie nabyć te jednostki uczestnictwa w warunkach rynkowych.

Przychód ten powstaje:

- w przypadku wynagrodzenia zmiennego, które podlega okresowi wstrzymania – w momencie, gdy w ramach opisanego systemu wynagradzania przychód ten zostanie faktycznie przekazany lub postawiony do dyspozycji podatnikowi, tj. w momencie, gdy po upływie okresu wstrzymania, przyznane jednostki uczestnictwa zostają przekazane we władztwo podatnika, oddane do jego pełnej dyspozycji;

- w przypadku wynagrodzenia zmiennego odroczonego – w momencie, gdy w ramach opisanego systemu wynagradzania przychód ten zostanie przekazany lub postawiony do dyspozycji podatnikowi w ostatecznie ustalonej wartości, tj. w momencie, gdy po upływie okresu odroczenia określona liczba jednostek uczestnictwa w danym funduszu zostaje oddana do dyspozycji (we władztwo) podatnika.

Przekazywanie przez Spółkę ww. przychodów wiąże się z powstaniem po stronie Spółki obowiązków płatnika, o których mowa odpowiednio w art. 31 i art. 41 ust. 1 ustawy o PIT.

Dla oceny skutków podatkowych zdarzenia, jakim jest uzyskanie jednostek uczestnictwa nie ma przy tym znaczenia, że w późniejszych okresach wartość tego składnika majątku może się zmieniać. Przemawiają za tym następujące argumenty:

- powstanie obowiązku podatkowego po stronie podatnika wynika z uzyskania bez odpłatności składnika majątku, który w warunkach rynkowych nabywa się odpłatnie;

- przychód z nieodpłatnego uzyskania jednostek uczestnictwa jest ustalany na moment uzyskania tych jednostek – a nie na cały okres ich posiadania przez podatnika;

- zmiany wartości rynkowej dotyczą każdego niepieniężnego składnika majątku – gdyby więc przyjąć argumenty Towarzystwa to nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw nigdy nie mogłoby stanowić przychodu; w konsekwencji przepis art. 11 ust. 2 ustawy o PIT byłby "martwym" przepisem – nie miałby zastosowania.

Co więcej, rozpoznanie przychodu podatnika na moment uzyskania jednostek uczestnictwa jest pierwszym opodatkowaniem tej wartości. Nie dokonają więc Towarzystwo – jako płatnik – dwukrotnego opodatkowania tej wartości. Jednocześnie ustawa o PIT nie zawiera przepisu szczególnego, który odsuwałby w czasie opodatkowanie problemowego przychodu – do momentu umorzenia jednostek uczestnictwa.

W zakresie spieniężenia jednostek uczestnictwa, Organ wskazał, iż to świadczenie pieniężne nie pochodzi od Towarzystwa. Realizacja praw z jednostek nie następuje w ramach stosunku prawnego pomiędzy Towarzystwem a podatnikiem.

Wobec tego, realizacja praw jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych (wypłaty środków z tytułu umorzenia tych jednostek) nie powoduje powstania po stronie Towarzystwa obowiązków płatnika, o których mowa odpowiednio w art. 31 i art. 41 ust. 1 ustawy o PIT.

Wobec tego, kwestie zasad opodatkowania środków uzyskiwanych przez podatników z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa oraz obowiązków płatnika, który wypłaca te należności nie są indywidualną sprawą Towarzystwa. Zatem, nie zostały ocenione w ramach tej interpretacji indywidualnej.

Przedmiotowa interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Towarzystwo wniosło o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Interpretacji zarzucono naruszenie następujących regulacji:

- dopuszczeniu się przez Organ błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o PIT oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7-9 ustawy o PIT, polegającej na uznaniu, że przekazanie lub postawienia do dyspozycji jednostek uczestnictwa w ramach zmiennych składników wynagrodzenia po upłynięciu okresu wstrzymania/odroczenia powoduje u określonych osób objętych postanowieniami Rozporządzenia powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń związanego z ich zatrudnieniem w Towarzystwie, a w konsekwencji skutkującej zakwalifikowaniem ww. świadczeń jako przychodów ze stosunku pracy lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście,

- dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 31 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, poprzez zastosowanie powyższych przepisów skutkujące uznaniem, że na Towarzystwie, w związku z dokonywaniem wypłat jednostek uczestnictwa ciążyć będą obowiązki płatnika związane z obliczeniem oraz pobraniem zaliczek na podatek dochodowy w związku z powstaniem przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń u określonych osób objętych postanowieniami Rozporządzenia,

- dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 2 oraz art. 32 i art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, polegającej na niezastosowaniu powyższych przepisów skutkującym uznaniem, że wypłata jednostek uczestnictwa prowadzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń u osób objętych postanowieniami Rozporządzenia, w sytuacji w której niezależnie od tego, ich późniejsze umorzenie przez te osoby powoduje powstanie przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji prowadzi do nieproporcjonalnego i nie znajdującego podstawy w przepisach prawa podwójnego opodatkowania tożsamego świadczenia,

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika oraz w konsekwencji przyjęcie wykładni prawa powodującej największe możliwe obciążenie podatkowe,

- art. 14b § 1 O.p. poprzez nieprzedstawienie w interpretacji oceny przepisów prawa podatkowego w zakresie zasad opodatkowania środków uzyskiwanych przez pracowników z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa oraz obowiązków płatnika, który wypłaca te należności, tj. zarządzanych przez Towarzystwo funduszy inwestycyjnych, mimo, że Spółka - jako podmiot zainteresowany - miała możliwość wystąpienia o uzyskanie informacji w tym zakresie.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm, dalej jako: "ppsa"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Op).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, LEX).

Osią sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy z tytułu wynagrodzenia wypłaconego w postaci jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych przychód u pracowników powstaje wyłącznie w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia instrumentów finansowych, który winien zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych oraz opodatkowany 19% stawką przewidzianą w art. 30a ust. 1 ustawy o PIT, jak chce tego Skarżący, z czym nie zgadza się Organ.

Sprawa o podobnym stanie faktycznym i prawnym była rozstrzygana przez tut. Sąd w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 219/21 i Sąd w składzie niniejszym dla uzasadnienia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy posłuży się argumentacją zawarta w powyższym wyroku.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że dla rozpoznania przychodu konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

1) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz

2) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) otrzymać.

Aby zatem stwierdzić powstanie przychodu konieczne jest ustalenie, że dane przysporzenie ma definitywny charakter. "Definitywność" przychodu zakłada jego bezzwrotność, trwałość i ostateczność, tak, że wpłacone środki uznawane są za należne podmiotowi je otrzymującemu, który może nimi swobodnie dysponować.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia, nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora, że pracownik już w momencie wypłacenia mu ww. instrumentów finansowych odnosi definitywne przysporzenie. Podkreślić należy – co jednoznacznie zostało przedstawione we wniosku – że na moment wypłaty wskazanych instrumentów finansowych przysporzenie z nimi związane jest jedynie potencjalne.

Samo objęcie jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych instrumentów finansowych określonych w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia nie powoduje powstanie przychodu u podatnika. Przychód ten może być zrealizowany w przyszłości tj. w momencie umorzenia (spieniężenia). Ze względu na zmienność ich wartości, faktyczna wartość przysporzenia po stronie Pracownika będzie znana dopiero w momencie ich umorzenia (spieniężenia).

Taki mechanizm rozliczania instrumentów finansowych powoduje, że wartość ww. instrumentów w momencie ich umorzenia (spieniężenia) może być jak wskazała Skarżący:

1) wyższa od wartości tych instrumentów obliczonej na podstawie ostatniej znanej wyceny dokonanej przed momentem wypłaty instrumentów Pracownikowi (zwiększenie wartości), albo

2) niższa od wartości tych instrumentów obliczonej na podstawie ostatniej znanej wyceny dokonanej przed momentem wypłaty instrumentów Pracownikowi (zmniejszenie wartości).

Nie można też wykluczyć, że wypłacone ww. instrumenty finansowe na moment umorzenia (spieniężenia) będą posiadać znacznie niższą wartość od wartości potencjalnej jaką posiadały w dniu wypłaty, co może mieć miejsce ze względu na szereg zmiennych, zarówno zależnych jak i niezależnych od Towarzystwa, Pracowników oraz zarządzanych przez Towarzystwo funduszy (np. w wyniku nietrafionych decyzji inwestycyjnych dotyczących aktywów danego funduszu inwestycyjnego lub w związku ze spadkiem efektywności inwestycji wynikającym z ogólnej sytuacji gospodarczej z uwagi na kryzys finansowy, krach na giełdzie, etc.).

Dlatego też ustawodawca na mocy przywołanego wcześniej Rozporządzenia powiązał wynagrodzenie określonych pracowników towarzystw funduszy inwestycyjnych właśnie z tą zmiennością.

Co istotne, Pracownicy towarzystw funduszy inwestycyjnych po wypłaceniu im jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych, na podstawie znajdujących oparcie w przepisach Rozporządzenia umowach cywilnoprawnych zobowiązują się do tego, aby nie spieniężać wypłaconych instrumentów finansowych do momentu upływu odpowiednich okresów wstrzymania/odroczenia.

Uznanie zatem, że po stronie Pracowników skarżącej powstaje w momencie wypłaty instrumentów finansowych jakikolwiek przychód do opodatkowania z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jak słusznie zauważa Skarżąca, mogłoby prowadzić do opodatkowania wartości, której Pracownik nie uzyskał i nie uzyska do momentu umorzenia (spieniężenia), to jest najwcześniej po upływie określonych okresów wstrzymania.

Jak również trafnie wskazuje Skarżąca, wydatek poniesiony przez Towarzystwo ze względu na okres wstrzymania prawa do spieniężenia instrumentów finansowych, z założenia nigdy nie będzie odpowiadać realnemu przysporzeniu jakie w późniejszym okresie odniesie Pracownik i to nawet poprzez zastosowanie którejkolwiek z metod określania wartości nieodpłatnych świadczeń ujętych w art. 11 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f..

Reasumując, wartość przysporzenia będzie mogła być definitywnie określona dopiero w momencie ich umorzenia (spieniężenia).

W ocenie Sądu, nie można też uznać, że wypłata instrumentów finansowych spełnia przesłanki do uznania jej za świadczenie o charakterze nieodpłatnym.

Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie, jednakże analiza tak judykatury, jak i piśmiennictwa na kanwie tych przepisów, raczej nie nasuwa wątpliwości, że pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 Kodeksu cywilnego), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.

Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne, konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06).

Skoro "Mechanizm" wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia jest określony Rozporządzeniem oraz ma spełniać pożądane cele związane ze świadczeniem pracy przez określone osoby w towarzystwach funduszy inwestycyjnych to w konsekwencji zasadnym jest wniosek, że wypłata instrumentów finansowych posiada określony i wymierny ekwiwalent w formie pracy świadczonej przez osoby objęte postanowieniami Rozporządzenia.

Gdyby Pracownicy bowiem nie otrzymywali części wynagrodzenia w formie narzuconej przez Rozporządzenie można spodziewać się, że otrzymywaliby je w ramach stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście.

Powyższe uwagi przeczą zatem tezie, że wypłata ww. instrumentów finansowych spełnia przesłanki do uznania jej za świadczenia o charakterze nieodpłatnym. Zauważenia też wymaga, że mimo, iż otrzymane przez Pracownika świadczenie w formie ww. instrumentów finansowych związane jest z pracą świadczoną przez Pracownika na rzecz Towarzystwa, świadczenie to nie spełnia normy prawnej ujętej w art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f., a tym samym nie może stanowić przychodu ze stosunku.

Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, jako trafne należy przyjąć stanowisko Skarżącej, że nie sposób zakwalifikować wypłaty instrumentów finansowych jako przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia oraz, że na gruncie przedstawionego we Wniosku zdarzenia, jedynym źródłem przychodów do którego można zaliczyć wypłatę wynagrodzenia Pracownikom w formie wskazanych instrumentów finansowych są przychody z kapitałów pieniężnych (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), które powstają w momencie umorzenia (spieniężenia) tych instrumentów finansowych.

Zdaniem Sądu, wadliwa wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. skutkowała również niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisów wskazanych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., a w konsekwencji zakwalifikowanie przez Dyrektora wypłaty wskazanych instrumentów finansowych przez Skarżącą jako przychody pracowników ze stosunku pracy lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

Skutkiem powyższego na Skarżącej nie będą zatem ciążyć obowiązki płatnika związane z przyznaniem lub wypłatą (wydaniem) ww. instrumentów finansowych wchodzących w skład zmiennych składników wynagrodzenia. Obowiązkami płatnika objęte natomiast będą zarządzane przez Towarzystwo fundusze zgodnie z rozstrzygnięciem w Interpretacji w zakresie skutków podatkowych umorzonych (spieniężonych) instrumentów finansowych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał zatem za zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy polegający na dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 31 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że na Skarżącej, w związku z dokonywaniem wypłat ww. instrumentów, ciążyć będą obowiązki płatnika związane z obliczeniem oraz pobraniem zaliczek na podatek dochodowy z tytułu przychodów z nieodpłatnych świadczeń u określonych osób objętych postanowieniami Rozporządzenia.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2a O.p. – w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Organ bowiem dokonał nieprawidłowej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania wskazanych wcześniej przepisów, nie była to jednak konsekwencja naruszenia art. 2a O.p.

Wydając ponownie interpretację indywidualną, Dyrektor zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej stanowią: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.