Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1595/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 478/19 w sprawie ze skargi J.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 11 lutego 2019 r. nr SKO.Pod/4140/888/2018 w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 478/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 11 lutego 2019 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości oraz odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) poprzez oddalenie skargi pomimo, że decyzja organu administracji została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności uznanie, że w sprawie nie zaszedł ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy zostały spełnione przesłanki dla udzielenia takiej ulgi,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo, że decyzja organu administracji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez pominięcie faktu, że organ podjął działania niezgodne z przepisami prawa i wydał rozstrzygnięcie sprawy na podstawie subiektywnego uznania, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy udzielenia podatnikowi ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w kształcie przez niego wnioskowanym, pomimo udzielenia przez podatnika obszernych wyjaśnień potwierdzonych stosownymi dokumentami, uzasadniającymi przyznanie mu wnioskowanej ulgi,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo, że decyzja organu administracji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez nieuzasadnione zastosowanie w niniejszej sprawie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika, co w znacznym stopniu przyczynia się do utraty zaufania obywatela do organów podatkowych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo, że decyzja organu administracji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez niezebranie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, co w konsekwencji doprowadziło do błędu w ustaleniu stanu faktycznego przez organ administracji, który to stan faktyczny WSA przyjął za własny,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo, że decyzja organu administracji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący i w konsekwencji dokonanie przez organ podatkowy drugiej instancji oceny dowodów w nierzetelny i dowolny sposób, poprzez błędne ustalenie faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i uwzględnienie skargi, ewentualnie na wypadek uznania przez Sąd, że sprawa nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącej, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy przyznania skarżącemu ulgi w postaci rozłożenia na raty i umorzenia odsetek od zaległości podatkowych.

Odnosząc się do głównego zarzutu skargi kasacyjnej poprzez naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo, że decyzja organu administracji została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności uznanie, że w sprawie nie zaszedł ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy zostały spełnione przesłanki dla udzielenia takiej ulgi, należy wskazać, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b tej ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może przyznać opisaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Stosownie zaś do art. 67b § 1 O.p. na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą organ może udzielać ulg w spłacie jego zobowiązań polegających na rozłożeniu na raty zaległości podatkowych oraz umorzeniu odsetek za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, które nie stanowią pomocy publicznej; które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; które stanowią pomoc publiczną.

Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazuje na dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (por. m.in. wyroki NSA z: 3 marca 2021 r., III FSK 2505/21; 9 czerwca 2021 r., III FSK 3609/21). Na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (zob. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru rozstrzygnięcia, co nie świadczy jednak o tym, że dysponuje w tym przypadku zupełną dowolnością.

Z kolei stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że organ nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Rzeczone uznanie wyraża się zaś w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co jednocześnie determinuje zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć zapadłych na tle omawianej regulacji. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, lecz jedynie poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych zeń wniosków co do wypełnienia przez stan faktyczny danej sprawy zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co oznacza wyjęcie spod zakresu zainteresowań sądu kryteriów celowościowych czy słusznościowych (por. m.in. wyroki NSA z 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07; 10 stycznia 2012 r., II FSK 671/11).

W orzecznictwie przyjmuje się, że w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67 O.p. ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, spoczywa na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty. Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia, tzn. potwierdzenia, czy zaprzeczenia sytuacji opisywanej przez wnioskodawcę, musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe (zob. np. wyroki NSA z: 25 kwietnia 2008 r., II FSK 346/07; 31 sierpnia 2021 r., III FSK 3870/21; por. także: L. Etel, Komentarz do art. 67a [w:] L. Etel (red.) i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021).

Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że w tej sprawie nie zaistniały przesłanki wynikające z art. 67a § 1 O.p., pozwalające na zastosowanie wobec skarżącego wnioskowanej ulgi stwierdzając, że w celu ustalenia stanu finansowego skarżącego organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, w skład którego wchodziły m.in.: oświadczenie skarżącego o jego stanie majątkowym złożone na urzędowym formularzu, deklaracja skarżącego dla podatku od towarów i usług za rok 2017, bilans przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego, zeznania PIT-36L skarżącego za lata 2016 i 2017. Z dokumentów tych bezspornie wynika, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego przynosi znaczące zyski, zaś sam skarżący znajduje się w dobrej sytuacji majątkowej. Wskazywane przez podatnika rozbieżności pomiędzy roczną kwotą dochodu wskazaną w deklaracji PIT za rok 2017, a miesięczną kwotą dochodu netto wskazaną w oświadczeniu samego skarżącego nie oznaczają, że organ nieprawidłowo ustalił stan faktyczny przyjmując kwotę 70 000 zł, jako miesięczny dochód skarżącego.

Należy także zaaprobować ustalenia sądu pierwszej instancji, że podeszły wiek skarżącego ani "zmieniająca się sytuacja na rynku skutkująca pogorszeniem rentowności określonego rodzaju działalności gospodarczej" nie usprawiedliwiają zastosowania przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, to podatnik, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą dla zysku, ponosi ryzyko tej działalności. Realizacja interesu publicznego w postaci utrzymania wpływu należności podatkowych oraz zachowania miejsc pracy nie może sprowadzać się do obowiązku wspierania podatników mających problemy z realizacją powinności podatkowych, gdyż oznaczałoby to przerzucenie ciężaru i ryzyka związanego z taką działalnością na budżet państwa.

Na marginesie rozważań należy zauważyć, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą wystąpić i wówczas to rolą organów podatkowych jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, aby uwzględniała jego cele i założenia. Ograniczanie uprawnień do ulg naruszałoby zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, określone w ustawach zwolnienia podatkowe są tak samo istotnym ich elementem, jak zakres podmiotowy opodatkowania, czy podstawa opodatkowania, o czym świadczy chociażby treść art. 217 Konstytucji RP." Kontrola sądowa decyzji uznaniowych zmierza bowiem do ustalenia, czy na podstawie obowiązujących przepisów prawa dopuszczalne było wydanie decyzji, czy organ przy jej wydaniu nie przekroczył granic uznania administracyjnego oraz czy uzasadnił rozstrzygnięcie dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami, w ten sposób, aby nie można mu było zarzucić dowolności (szerzej M. Wojtuń, Sądowa kontrola uznania administracyjnego z perspektywy komparatystyki prawniczej, Warszawa 2020, rozdz. V, oraz powołane tam orzecznictwo).

W odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do błędnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, tj. art. 120,art. 122 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 tej ustawy należy także uznać je za bezzasadne. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że organ podatkowy w celu ustalenia stanu finansowego skarżącego zgromadził obszerny materiał dowodowy. W sprawie prawidłowo została ustalona sytuacja majątkowa skarżącego, biorąc pod uwagę zarówno dochody netto podatnika, jak i ponoszone przez niego koszty własnego utrzymania i prowadzenia gospodarstwa domowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

SNSA Dominik Gajewski SNSA Krzysztof Winiarski SWSA (del.) Mirella Łent