Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 155/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów obecnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 05.11.2014 r. K. K. (dalej "Wnioskodawca" lub "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca, przedstawiając stan faktyczny wskazał, że będąc mniejszościowym udziałowcem w spółce z o.o., skonfliktowanym z większościowymi wspólnikami, zawarł 2011 r. - w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi - umowę warunkową sprzedaży udziałów w tej spółce na rzecz osoby trzeciej (Kontrahenta), który zapłacił mu cenę przewidzianą w umowie. Umowa spółki z o.o. przewidywała, że zbycie udziałów wymaga zgody tej spółki udzielanej w formie uchwały zgromadzenia wspólników. W związku z tym, że jedynym warunkiem, od którego uzależnione było przejście udziałów na rzecz Kontrahenta, było wyrażenie przez spółkę (lub zastępczo przez sąd rejestrowy) zgody na zbycie udziałów, to do momentu jej udzielenia własność udziałów nie mogła przejść na rzecz Kontrahenta i pozostawała przy wnioskodawcy. Spółka nie wyraziła zgody na zbycie udziałów na rzecz ww. Kontrahenta, wobec czego wnioskodawca, na podstawie art. 182 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) - dalej jako "k.s.h.", zainicjował postępowanie sądowe o wyrażenie przez sąd rejestrowy zastępczej zgody na zbycie udziałów. Sprawa sądowa toczyła się od 2012 r., a w jej toku biegły sądowy dokonał wyceny udziałów spółki. W toku tej sprawy spółka zaproponowała wnioskodawcy odkupienie udziałów po cenie wskazanej przez biegłego, ale przez osobę inną niż dotychczasowy Kontrahent, uprawniony z umowy warunkowej z 2011 r. Odkupu od wnioskodawcy miał dokonać jeden z dotychczasowych wspólników spółki. Wnioskodawca wyraził na to zgodę. Aby jednak umowa sprzedaży udziałów pomiędzy wnioskodawcą a nowym nabywcą (jednym z dotychczasowych wspólników) była ważna i skuteczna, dotychczasowy Kontrahent, uprawniony z umowy warunkowej z 2011 r., musiał zrzec się swoich roszczeń wynikających z tej umowy. Zarówno spółka, jak i nowy nabywca, wiedzieli o żądaniach dotychczasowego Kontrahenta w stosunku do wnioskodawcy o przeniesienie na niego udziałów w spółce. Kontrahent wyraził zgodę na odstąpienie od przeniesienia na niego udziałów w spółce na swoją rzecz i rozwiązanie umowy warunkowej z 2011 r., uzależnił jednak wyrażenie zgody od zapłacenia odstępnego, którego wysokość została określona w umowie. W związku z tym wnioskodawca zawarł z dotychczasowym Kontrahentem pisemne porozumienie, na mocy którego zawarta między nimi warunkowa umowa sprzedaży z 2011 r. została rozwiązana, a roszczenia dotychczasowego Kontrahenta z ww. umowy przestały istnieć. Wnioskodawca zapłacił dotychczasowemu kontrahentowi umówione odstępne. Następnie wnioskodawca zawarł w 2014 r. umowę sprzedaży ze wskazanym przez spółkę nabywcą (jednym z dotychczasowych wspólników) wszystkich swoich udziałów, po cenie wskazanej przez biegłego.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca sformułował pytanie, a mianowicie, czy zapłacone odstępne stanowi koszt odpłatnego zbycia przez niego udziałów na rzecz dotychczasowego udziałowca pomniejszający przychód do opodatkowania z tytułu sprzedaży udziałów na podstawie umowy z 2014 r.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podniósł, że zapłacone odstępne stanowi koszt odpłatnego zbycia udziałów (koszt w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.") pomniejszający przychód z tytułu sprzedaży udziałów na rzecz dotychczasowego udziałowca dokonanej w 2014 r. (przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 w zw. z art. 30b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.).

Wnioskodawca wskazał, że w podobnych sprawach zapadały już orzeczenia, zgodnie z którymi obciążenia zbywanych rzeczy lub praw co do zasady nie pomniejszają przychodu do opodatkowania. Dotyczyły one w szczególności obciążeń hipotecznych, tj. takiego rodzaju obciążeń, które co do zasady nie uniemożliwiają zawarcia transakcji jako takiej (tj. nie są prawnie konieczne do zawarcia umowy) w tym znaczeniu, że sprzedaż dokonana z obciążeniami jest prawnie dopuszczalna, natomiast uwzględnienie obciążeń w cenie zbywanej rzeczy lub prawa nadawało transakcji sens gospodarczy lub warunkowało zgodę obu stron na jej zawarcie. Jednakże w zaprezentowanym stanie faktycznym uwolnienie zbywanych udziałów od roszczeń dotychczasowego Kontrahenta (na podstawie umowy warunkowej sprzedaży z 2011 r.) warunkowało w ogóle ważność i skuteczność zawartej w 2014 r. umowy sprzedaży, na takiej samej zasadzie jak np. taksa notarialna przy umowie zbycia nieruchomości, jako wydatek konieczny dla zawarcia umowy w wymaganej formie notarialnej.

Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 29.01.2015 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny przytoczył treść art. 396 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) - dalej jako "k.c.", regulującego instytucję odstępnego i wskazał, że w obrocie cywilnoprawnym wykształciło się szereg instytucji, których celem jest skonstruowanie zasad postępowania, które mają doprowadzić do zawarcia w przyszłości określonej umowy. Jedną z takich instytucji jest umowa przedwstępna, która nakłada na strony obowiązek zawarcia w przyszłości określonej umowy. Minister Finansów podał, że zgodnie z art. 389 k.c. przez umowę przedwstępną jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy. Zaznaczono, że umowy przedwstępne często zawierają dodatkowe zastrzeżenia umowne jak np. zadatek, którego celem jest zabezpieczenie rzeczywistego wykonania umowy. Zadatek w takim przypadku pełni rolę odstępnego. Zdaniem organu, można domniemywać, że jeżeli zastrzeżono umowne prawo odstąpienia od umowy i wręczono zadatek, to zamiarem stron było nadanie mu charakteru odstępnego. Jeżeli zobowiązany z umowy przedwstępnej uchyla się od zawarcia umowy przyrzeczonej, dochodzi do niewykonania ciążącego na nim zobowiązania i uprawniony może zachować zadatek (odstępne). Zastrzeżono,

że nie w każdym wypadku uchylenie się przez stronę zobowiązaną od obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej stanowi wystarczającą przesłankę jej odpowiedzialności odszkodowawczej. Jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy finalnej udowodni, że uchylenie się jest następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności, konsekwencją udowodnienia takiego stanu rzeczy jest zwolnienie się dłużnika

z odpowiedzialności za szkodę w postaci niedojścia do skutku umowy przyrzeczonej (art. 471 k.c.).

Organ interpretacyjny zaznaczył, że powyższe zasady uregulowane w k.c. wywołują skutki podatkowe tylko w takim zakresie, na jaki pozwalają na to przepisy prawa podatkowego. Następnie, przywołując brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., Minister Finansów wskazał, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. jest ich wartość wynikająca z umowy wyrażona w cenie zbywanych udziałów, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Podkreślono, że z uwagi na fakt, iż pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia udziałów uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Stąd stwierdzenie, że zbycie udziałów wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany, powinno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia.

Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny stwierdził, że wydatek poniesiony przez wnioskodawcę tytułem "odstępnego", o którym mowa we wniosku, nie spełnia warunku uznania tego wydatku za koszt zbycia udziałów. Kosztami zbycia udziałów mogą być tylko te wydatki, które są niezbędne do tego, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku. Zdaniem Ministra Finansów, zapłata odstępnego nie była warunkiem zbycia udziałów innej osobie. Końcowo zwrócono uwagę, że wskazana przez wnioskodawcę argumentacja dotycząca wydatków z tytułu taksy notarialnej nie mogła odnieść oczekiwanego skutku, gdyż taksa notarialna ma inny charakter aniżeli wydatek wskazany we wniosku.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 29.01.2015 r. w całości, zarzucając jej naruszenie art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f. w ten sposób, że nie uwzględniono jako "koszty odpłatnego zbycia" udziałów w spółce z o.o. sumy odstępnego płatnej przez skarżącego na rzecz poprzedniego kupującego w związku z poprzednio zawartą warunkową umową sprzedaży, celem zwolnienia zbywanych udziałów z roszczeń o ich zbycie na rzecz tego poprzedniego kupującego - w sytuacji, gdy bez zwolnienia zbywanych udziałów z tych roszczeń umowa byłaby dotknięta bezskutecznością na mocy art. 59 k.c.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w sprawie wykładni podlegają dwa przepisy: art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. (definiujący przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych) oraz art. 22 ust. 6c i 6e tej ustawy (definiujące koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c). Wskazano, że na temat zakresu pojęcia kosztów odpłatnego zbycia - w odniesieniu do zbycia nieruchomości obciążonej hipoteką - wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1954/12, w którym stwierdzono, że kosztami odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., są wyłącznie koszty bezpośrednio związane ze zbyciem nieruchomości, a nadto koszty, które są obligatoryjne przy tej transakcji. Takimi wydatkami mogą być: koszty wyceny nieruchomości, prowizja pośrednika, opłata notarialna, podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym wykluczono uwzględnienie w rachunku podatkowym kwoty spłaty wierzytelności, gdyż jest to tylko sposób rozliczenia się nabywcy z ceny umownej określonej w umowie; nie stanowi ona natomiast ani kosztów nabycia nieruchomości obciążonej hipoteką, kosztów jej wytworzenia, ani też nie jest nakładem na taką nieruchomość.

W ocenie Skarżącego, na gruncie powyższego wyroku zasadne jest uznanie, że odstępne - płatne z ceny sprzedaży na rzecz poprzedniego kupującego (uprawnionego z tytułu warunkowej umowy sprzedaży) - celem zwolnienia zbywanych udziałów od roszczeń, co jest konieczne dla ważności i skuteczności umowy zbycia - może stanowić koszt odpłatnego zbycia na rzecz kolejnego kupującego.

Wskazano, że zgodnie z podaną wyżej wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego, kosztami odpłatnego zbycia mogą być tylko takie koszty, które są obiektywnie "obligatoryjne" i bezpośrednio związane z umową zbycia; chodzi więc o koszty, których poniesienie jest obiektywnie konieczne dla zawarcia umowy, a których powstanie lub wysokość nie jest zależna od ustaleń stron umowy. Spłata, z ceny zbycia, hipoteki ciążącej na zbywanej nieruchomości warunku powyższego nie spełnia, albowiem niezależnie od woli stron umowy zbycie nieruchomości obciążonej hipoteką będzie prawnie ważne i skuteczne bez względu na to, czy zbywana nieruchomość jest obciążona hipoteką, czy też nie. Odmienna sytuacja zachodzi jednak w odniesieniu do odstępnego, płatnego przez zbywcę udziałów na rzecz poprzedniego kupującego na podstawie - zawartej poprzednio z tym uprawnionym - warunkowej umowy sprzedaży udziałów. W takiej sytuacji, gdy sprzedający dokonuje zbycia udziałów na rzecz nowego kupującego, obowiązany jest zwolnić zbywane udziały od roszczeń ze strony poprzedniego kupującego, pod rygorem bezskuteczności umowy. Zgodnie bowiem z art. 59 k.c. w razie zawarcia umowy, której wykonanie czyni całkowicie lub częściowo niemożliwym zadośćuczynienie roszczeniu osoby trzeciej, osoba ta może żądać uznania umowy za bezskuteczną w stosunku do niej, jeżeli strony o jej roszczeniu wiedziały albo jeżeli umowa była nieodpłatna. W razie więc zbycia udziałów bez ich zwolnienia z roszczeń poprzedniego kupującego, umowa byłaby bezskuteczna względem niego.

Podsumowując, Skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie koszty zwolnienia zbywanych udziałów z roszczeń o ich przeniesienie na rzecz poprzedniego kupującego stanowią koszt konieczny zawarcia aktualnej umowy sprzedaży udziałów (z innym sprzedającym) i niezależny od tychże stron umowy; strony obecnej umowy sprzedaży nie mogą w drodze własnych ustaleń usunąć wady prawnej zbywanych udziałów, a polegającej na ich obciążeniu roszczeniami poprzedniego kupującego; nie mogą tej wady prawnej również pominąć w aktualnej umowie sprzedaży, albowiem umowa taka będzie bezskuteczna. Zdaniem Skarżącego, jest to kategoria kosztu podobna do taksy notarialnej w odniesieniu do umowy zbycia nieruchomości - potrzeba zapewnienia formy notarialnej (i) wynika z przepisu prawa, (ii) jest uzasadniona rygorem nieważności umowy, (iii) jest niezależna od ustaleń między stronami - strony nie mogą własnymi ustaleniami odstąpić od konieczności jej dochowania.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 10 września 2015 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 656/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu wyroku WSA w Szczecinie przytoczył treść przepisów art. 14b i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej w skrócie "O.p.", podkreślając, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny oraz sformułowane na jego tle pytanie stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji, organ wydający interpretację nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę, ani też kwestionować stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę, lecz ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podał podatnik. Oznacza to, że jeżeli podatnik o coś nie pyta, to organ nie może tego oceniać ani też ingerować w stan faktyczny zawarty we wniosku. Co najwyżej, może wyłącznie w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. (statuującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14b § 3 O.p., polegającym na dokonaniu przez organ oceny z wykroczeniem poza opis stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w złożonym wniosku Skarżący wskazał na zawarcie w 2011 r. warunkowej umowy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. na rzecz osoby trzeciej (Kontrahenta), której rozwiązanie - celem zbycia udziałów na rzecz innego, aniżeli uprawniony z umowy warunkowej z 2011 r., podmiotu - pociągnęło za sobą konieczność uiszczenia przez wnioskodawcę odstępnego. W tak zarysowanym stanie faktycznym Skarżący zadał pytanie: "czy zapłacone odstępne stanowi koszt odpłatnego zbycia przez niego udziałów na rzecz dotychczasowego udziałowca pomniejszający przychód do opodatkowania z tytułu sprzedaży udziałów na podstawie umowy z 2014 r.?". Tymczasem organ, w przedstawionym przez siebie uzasadnieniu prawnym, w żaden sposób nie odniósł się do warunkowej umowy sprzedaży, a jedynie przywołał art. 396 k.c. (regulujący zagadnienie "odstępnego") i skupił się na przedstawieniu cech charakterystycznych umowy przedwstępnej (uregulowanej w art. 389-390 k.c.) oraz ewentualnych konsekwencjach uchylenia się przez zobowiązanego z umowy przedwstępnej od zawarcia umowy przyrzeczonej.

Powyższe, w ocenie Sądu I instancji, jednoznacznie wskazuje na to, że w wydanej interpretacji organ dokonał oceny - pod kątem zastosowania przepisów u.p.d.f. - stanu faktycznego, który w istocie nie odpowiada opisowi przedstawionemu przez skarżącego we wniosku.

Sąd I instancji stwierdził także, że wydanie zaskarżonej interpretacji miało miejsce z naruszeniem art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegającym na nieskierowaniu do Skarżącego wezwania o uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, co - zdaniem Sądu - było niezbędne do dokonania jego prawidłowej klasyfikacji prawnej.

Sąd I instancji podniósł, że w rozpoznawanej sprawie, wskazując na zawarcie w 2001 r. z Kontrahentem warunkowej umowy sprzedaży udziałów w spółce z o.o., Skarżący podał, iż jedynym warunkiem, od którego uzależnione było przejście udziałów na rzecz Kontrahenta, było wyrażenie przez spółkę (lub zastępczo przez sąd rejestrowy) zgody na zbycie tych udziałów. W związku zaś z niewyrażeniem zgody przez spółkę Skarżący wszczął, na podstawie art. 182 § 3 k.s.h., postępowanie o wyrażenie przez sąd rejestrowy zastępczej zgody na zbycie przez wnioskodawcę tych udziałów. Sąd podkreślił, że w złożonym wniosku brak jest wskazania, w jaki sposób i czy sąd rejestrowy rozstrzygnął sprawę o wyrażenie zastępczej zgody na zbycie udziałów na rzecz Kontrahenta uprawnionego na podstawie umowy warunkowej z 2011 r. Zdaniem Sądu, okoliczność ta ma niewątpliwy wpływ na stwierdzenie, czy w opisanym przypadku ziścił się czy też nie i z jakiej przyczyny - przewidziany w warunkowej umowie sprzedaży - warunek zawieszający, decydujący o przejściu prawa własności na rzecz ww. Kontrahenta. Brak ten, w ocenie Sądu, miał istotny wpływ na możliwość dokonania podatkowej kwalifikacji konkretnego stanu faktycznego opisanego przez skarżącego. W ponownie prowadzonym postępowaniu WSA w Szczecinie polecił organowi interpretacyjnemu ustalenie okoliczności skutkujących spełnieniem bądź niespełnieniem opisanego we wniosku warunku zawieszającego, a następnie wydanie interpretacji indywidualnej odnoszącej się do opisu przestawionego we wniosku bez dodawania czy pomijania jakichkolwiek jego elementów.

Od ww. wyroku Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego R. B., wywiódł skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Szczecinie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i art. 14b § 3 O.p. przez nieprawidłowe przyjęcie, że organ podatkowy dokonał oceny z wykroczeniem poza opis stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skutkiem czego naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2. art. 146 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji, z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że skoro stan faktyczny przedstawiony we wniosku i sformułowane pytanie wymagało dla dokonania jego prawidłowej klasyfikacji prawnej uszczegółowienia, to organ podatkowy miał obowiązek wezwać Skarżącego do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p.

Jak wynika z akt sprawy, skarga kasacyjna wywiedziona od ww. wyroku przez Wnioskodawcę została odrzucona przez WSA w Szczecinie postanowieniem z dnia 16 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 656/15.

Natomiast wyrokiem z dnia 09.01.2018 r., II FSK 3537/15, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Ministra Finansów i uchylił wyżej opisany wyrok Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 656/15 (dalej także Sąd I instancji).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadniony był zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 14c § 1 i art. 14b § 3 O.p. WSA w Szczecinie bezpodstawnie bowiem przyjął, że organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną z dnia 29.01.2015 r. z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i art. 14b § 3 O.p. przez wykroczenie poza opis stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego. Tymczasem - jak trafnie wskazywał pełnomocnik skarżącego w odrzuconej skardze kasacyjnej - stan faktyczny przyjęty przez organ za podstawę wydania interpretacji został przedstawiony na stronach 1 i 2 interpretacji i "nie sposób doszukać się tam jakichkolwiek odmienności w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku". Inną zaś sprawą jest, czy organ dopuścił się błędu w subsumcji w odniesieniu do przepisów art. 389-390 i art. 396 k.c. Jednakże - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawały wywody organu związane z instytucją odstępnego, uregulowaną w art. 396 k.c., czy zadatku jako elementu umowy przedwstępnej regulowanej w art. 389-390 k.c. NSA dalej wskazał, że jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej - powyższe rozważania nie stanowiły przeszkody w merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy przez Sąd.

Argumentacja interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 29.01.2015 r. – jak wskazał NSA - jest jednoznaczna, jasna i nie może wywoływać jakichkolwiek wątpliwości co do swej treści. Stanowisko organu interpretacyjnego sprowadza się bowiem do uznania, że kwota odstępnego wynikająca z umowy przedwstępnej nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów innej osobie. Obowiązek zapłaty kwoty odstępnego nie stanowił bowiem warunku dojścia do skutku umowy zbycia udziałów. Skuteczność umowy sprzedaży nie zależała od zapłaty odstępnego. Inaczej mówiąc - zapłata odstępnego była związana z innym stosunkiem zobowiązaniowym i stanowiła ryzyko handlowe skarżącego. Do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów organ interpretacyjny zalicza zatem jedynie koszty niezbędne do prawnej skuteczności umowy sprzedaży.

Według NSA, przy tak jednoznacznej treści interpretacji indywidualnej rzeczą Sądu I instancji było rozstrzygnięcie, czy w opisanym stanie faktycznym do kosztów uzyskania przychodów należało zaliczyć wydatek, który nie warunkował skuteczności zawarcia umowy sprzedaży udziałów, ale pośrednio obciążał Skarżącego w związku z zawarciem tej umowy.

Tymczasem – jak dalej wskazał NSA - WSA w Szczecinie uznał, że istotne dla wydania prawidłowej interpretacji indywidualnej jest uszczegółowienie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej wydanie w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W ocenie Sądu I instancji, istotne jest tu wyjaśnienie "czy i w jaki sposób sąd rejestrowy rozstrzygnął sprawę o wyrażenie zastępczej zgody na zbycie udziałów".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa wiedza nie ma związku z możliwością merytorycznego rozstrzygnięcia przez Sąd kwestii zgodności z prawem interpretacji indywidualnej z dnia 29.01.2015 r. Należy przy tym zauważyć, że w skargach kasacyjnych, zarówno organ interpretacyjny, jak i skarżący wskazują, iż taka informacja nie była niezbędna dla oceny zasadności stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sposób rozstrzygnięcia przez sąd rejestrowy kwestii zastępczej zgody na zbycie udziałów nie miał zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Zgoda skarżącego na zbycie udziałów na rzecz innego nabywcy, wskazanego przez spółkę w trybie art. 182 k.s.h., czyni bowiem ewentualne rozstrzygnięcie sądu bezprzedmiotowym. Istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest jedynie, że Skarżący w czasie trwającego postępowania sądowego zgodził się na zbycie udziałów na rzecz wskazanego przez spółkę nabywcy, a warunkowa umowa sprzedaży została rozwiązana, za zapłatą opisanej we wniosku kwoty pieniężnej.

Pamiętać należy – jak dalej wskazał NSA - że postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Powyższe uwagi – jak wskazał NSA - mają też odniesienie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., sformułowanego zresztą w obydwóch skargach kasacyjnych. Sąd I instancji uchylił się bowiem od oceny argumentacji Skarżącego i organu, dla których bez znaczenia pozostawała okoliczność, w jaki sposób zakończyło się postępowanie przed sądem rejestrowym, przy czym sąd nie wskazał powodów, dla których uznał konieczność uzyskania takiej wiedzy.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, który dokona ponownej kontroli zgodności z prawem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 29.01.2015 r. kierując się wskazaniami zaprezentowanymi w niniejszym rozstrzygnięciu, orzekając przy tym o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Jak już wyżej wskazano, kwestia legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej była już przedmiotem instancyjnej kontroli sądowej, dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 10.09.2015 r., I SA/Sz 656/15, który następnie został przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylony wyrokiem z dnia 09.01.2018 r, II FSK 3537/156.Wobec tego kontrola sądowa w niniejszej sprawie odbywa się obecnie w warunkach określonych w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.").

W myśl art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego może być wyłączony jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie znajdują zastosowania przepisy, które były przedmiotem wykładni tego Sądu oraz wtedy, gdy po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zmieni się stan prawny. Sąd w składzie rozpoznającym ponownie niniejszą sprawę nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.01.2018 r., sygn. akt II FSK 3537/15.

A zatem, odmienna ocena sprawy w kontekście wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 09.01.2018 r., II FSK 3537/15, jest prawnie niedopuszczalna. Przepis art. 190 p.p.s.a., określając relację między sądem pierwszej instancji a sądem wyższej instancji, wiąże sąd pierwszej instancji z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego kierunku postępowania w takim stopniu, że nie ma już miejsca na polemikę z wykładnią prawną i zaleceniami sądu wyżej instancji.

Mając zatem na uwadze związanie oceną prawną sprawy oraz kierując się wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 09.01.2018 r., II FSK 3537/15, skargę należało oddalić jako niezasadną.

W rozpoznawanej sprawie oznacza to, że Sąd I instancji, uchylając zaskarżoną interpretację, bezpodstawnie przyjął, że organ interpretacyjny wydał interpretację

indywidualną z dnia 29.01.2015 r. z naruszeniem art. 121 § 1 związku z art. 14c § 1 i art. 14b § 3 O.p. przez wykroczenie poza opis stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego. Tymczasem, stan faktyczny przyjęty przez organ za podstawę wydania interpretacji został przedstawiony na stronach 1 i 2 interpretacji i "nie sposób doszukać się tam jakichkolwiek odmienności w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku". Inną zaś sprawą jest, czy organ dopuścił się błędu w subsumcji w odniesieniu do przepisów art. 389-390 i art. 396 k.c. Jednakże – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny - bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawały wywody organu związane z instytucją odstępnego, uregulowaną w art. 396 k.c., czy zadatku jako elementu umowy przedwstępnej regulowanej w art. 389-390 k.c. Rozważania te nie stanowiły przeszkody w merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy przez Sąd.

Zdaniem Sądu, argumentacja interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 29.01.2015 r. jest jednoznaczna, jasna i nie może wywoływać jakichkolwiek wątpliwości co do swej treści. Stanowisko organu interpretacyjnego sprowadza się bowiem do uznania, że kwota odstępnego wynikająca z umowy przedwstępnej nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów innej osobie, gdyż obowiązek zapłaty kwoty odstępnego nie stanowił warunku dojścia do skutku umowy zbycia udziałów. Skuteczność umowy sprzedaży udziałów nie zależała od zapłaty odstępnego, a jedynie – jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - od zgody spółki/lub zastępczo przez sąd rejestrowy/ w formie uchwały zgromadzenia wspólników zgodnie z umową spółki. Zapłata zaś odstępnego była związana z innym stosunkiem zobowiązaniowym nawiązanym przez Skarżącego. Wobec tego, prawidłowo organ interpretacyjny wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów należy zaliczyć jedynie koszty, które są niezbędne do prawnej skuteczności umowy sprzedaży udziałów.

Trafnie zatem organ wskazał, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zatem, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest ich wartość wynikająca z umowy, wyrażona w cenie zbywanych udziałów, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W związku z tym, że pojęcie "kosztów odpłatnego zbycia" (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia udziałów uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Wobec tego słusznie organ wskazał, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia udziałów - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem - jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca udziałów jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z ich zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie zaś, że zbycie udziałów wymaga poniesienia danego kosztu i, że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany, winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia.

Zgodzić się zatem należało z organem interpretacyjnym, że wydatek poniesiony przez wnioskodawcę (Skarżącego) tytułem "odstępnego", o którym mowa we wniosku, nie spełnia warunku uznania go za koszt zbycia udziałów, gdyż kosztami zbycia udziałów mogą być tylko te wydatki, które są niezbędne, konieczne do tego, aby transakcja zbycia udziałów mogła dojść do skutku. Zapłata odstępnego nie była warunkiem koniecznym dla dokonania zbycia udziałów innej osobie, lecz jak wyżej już wskazano, tylko zgoda spółki w formie uchwały zgromadzenie wspólników, stosownie do umowy spółki, która przewidywała, że na zbycie udziałów na rzecz kontrahenta wymagana jest zgoda tejże spółki w formie uchwały zgromadzenia wspólników. Wskazana przez wnioskodawcę we własnym stanowisku argumentacja dotycząca wydatków z tytułu taksy notarialnej nie może odnieść oczekiwanego skutku, gdyż taksa notarialna ma inny charakter podatkowy niż wydatek wskazany we wniosku jako "koszt odpłatnego zbycia". Zapłata odstępnego, wynikająca z zawartej przez wnioskodawcę umowy warunkowej w 2011 r., nie była koniecznym warunkiem dla skutecznego (ważnego) zawarcia umowy sprzedaży udziałów. Konieczność zapłaty kontrahentowi odstępnego była wprawdzie związana z tym, że wnioskodawca sprzedał udziały innej osobie i rozwiązał umowę warunkową z 2011 r., jednakże związek ten nie może być określany jako konieczny warunek dla ważnego przejścia udziałów na rzecz nowego nabywcy, a więc, dla skutecznego zawarcia umowy sprzedaży udziałów. Wbrew zatem twierdzeniom wnioskodawcy, skuteczność umowy sprzedaży udziałów nie zależała od zapłaty odstępnego. Zapłata bowiem odstępnego wynikała z działań prawnych wnioskodawcy zmierzających do zbycia udziałów spółki wobec skonfliktowania z większościowymi udziałowcami. Koszty więc poniesione przez wnioskodawcę z tego tytułu były związane ze zbyciem udziałów spółki, ale ich poniesienie nie było konieczne i bezpośrednio związane z warunkiem skutecznego zawarcia umowy sprzedaży udziałów. W tej sytuacji wydatek związany z zapłatą odstępnego nie stanowi "kosztów odpłatnego zbycia" udziałów.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku, do kosztów uzyskania przychodów nie można zatem zaliczyć wydatku poniesionego przez Skarżącego tytułem "odstępnego", zapłata bowiem kwoty odstępnego nie stanowiła warunku dojścia do skutku umowy zbycia udziałów.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd I instancji, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną, kierując się wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zwartymi w wyroku z dnia 09.01.2018 r., II FSK 3537/15.