Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3872/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 200 art 205 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 188  art 233 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2008 r. do sierpnia 2009 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Skarżącą" lub “Spółką") wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS" lub "organem II instancji") z dnia [...] października 2014 roku, nr [...].

Zaskarżoną decyzją DIS uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "NUS" lub "organem I instancji") z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2009 r. oraz kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce stwierdzono, że niezaewidencjonowała ona w rejestrze sprzedaży za grudzień 2008 r. oraz styczeń 2009 r. sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi tytułem czynności wniesienia wkładów niepieniężnych stanowiących nieruchomości gruntowe niezabudowane oraz zabudowane w postaci aportów do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Spółka w dniu [...] grudnia 2008r. na podstawie umów przeniesienia prawa użytkowania wieczystego sporządzonych w formie aktu notarialnego przeniosła tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego:

1. na rzecz C. Sp. z o.o. Spółka komandytowa,

- prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w K. przy ul. [...] (działki nr [...] , [...] );

- prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. , (działka nr [...] );

2. na rzecz C. GmbH & Spółka komandytowa Spółka komandytowa;

Powyższe czynności Spółka udokumentowała fakturami VAT.

Spółka zastosowała zwolnienie z podatku od towaró i usług do ww. transakcji, jednakże wyjaśniła, iż omyłkowo nie ujęła ich w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka naruszyła przepis art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. Zm; dalej zwanej "u.p.t.u."), jednakże uchybienie to nie ma wpływu na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

W przekonaniu organu I instancji Spółka dokonała jednak ponadto odliczenia podatku naliczonego z faktury korygującej, która faktycznie nie dokumentuje świadczenia usług na rzecz Skarżącej. Organ ustalił bowiem, że firma E. Sp. z o.o. (dalej E. ) na podstawie zlecenia nr [...] z dnia [...] sieprnia 2007 r. zleciła S. Sp. z o.o. wykonanie usługi polegającej na zagospodarowaniu placu dworcowego z przystosowaniem do ruchu publicznego. S. Sp. z o.o. po wykonaniu ww. usługi w dniu [...] września 2007 r. wystawiła E. fakturę nr [...] . Następnie do ww. faktury wystawiła fakturę korygującą nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r., której celem było wskazanie innego odbiorcy niż w fakturze pierwotnej. Konsekwencją ww. korekty była zmiana nabywcy E. na A. Sp. z o.o. wskazując jako podstawę jej wystawienia zmianę nabywcy zgodnie z porozumieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. Następnie Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktury korygującej nr [...] w wysokości 1.535.256,59 zł w rozliczeniu za lipiec 2008 r.

W trakcie postępowania Skarżąca podniosła, że pomimo, iż pierwotne zlecenie dotyczyło przebudowy placu dworcowego i zostało początkowo zawarte pomiędzy E. , a S. Sp. z o.o., to faktycznym beneficjentem była Spółka, co zostało potwierdzone ww. zleceniem. Świadczenie przebudowy zostało bowiem wykonane wyłącznie w interesie Spółki, co potwierdza porozumienie z dnia [...] listopada 2006 r., z którego wynika, iż Spółka zobowiązała się wobec K. Sp. z o.o. do odpowiedniego zagospodarowania placu.

Organ I instancji jednak, powołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stwierdził, że że nabywcą usług udokumentowanych fakturą nr [...] była firma E. i to na jej rzecz S. Sp. z o.o. świadczyła usługi będące przedmiotem zlecenia nr [...] z dnia [...] sieprnia 2007r. NUS podkreślił również, iż odliczenia podatku naliczonego może dokonać wyłącznie faktyczny nabywca danego towaru lub usługi. Ponadto muszą mieć one związek ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez nabywcę. Późniejsze przejęcie długu wynikającego z wykonanego już w całości świadczenia usług nie zmienia faktycznego pierwotnego przebiegu działań gospodarczych, udokumentowanych sporną fakturą. Organ I instancji wskazał, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie obejmuje czynności sprzedaży lub przekazania własnej wierzytelności lub długu. Tym samym czynność ta nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towaró i usług i w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. faktura dokumentująca taką czynność nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. W związku z powyższym Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury korygującej nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. w wyniku czego Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za lipiec 2008 r. o kwotę 1.535.257 zł.

Skarżąca wreszcie nie skorygowała kwoty podatku naliczonego w związku z dokonaniem odliczeń z faktur VAT dokumentujących poniesienie wydatków bezpośrednio związanych z nieruchomościami, które na podstawie umów przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia [...] grudnia 2008 r. zostały przeniesione tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego na rzecz Spółek Komandytowych, a więc były przedmiotem czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług. Spółka skorzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wniesienia wkładów niepieniężnych (nieruchomości) w postaci aportu do spółek prawa handlowego, co ma bezpośredni wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ z uwagi na fakt, iż aport jest czynnością zwolnioną, podatnikom nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Tym samym podatek odliczony od towarów wnoszonych aportem powinien być skorygowany zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

W odwołaniu złożonym od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

• art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie nabycia przez Spółkę usługi przebudowy placu dworcowego od S. Sp. z o.o., a tym samym pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej otrzymanej przez Spółkę od S. Sp. z o.o. z tytułu nabycia usługi przebudowy placu dworcowego;

• art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, tzn. uznanie, iż czynność udokumentowana fakturą korygującą otrzymaną przez Spółkę od S. Sp. z o.o. dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatku od towarów i usług;

• art. 19 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2008r. (Dz. U. UE.L.06.347.1; dalej zwanej "Dyrektywa VAT") oraz art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 5 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji nałożenie na Spółkę obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości będącej przedmiotem aportu do innej spółki prawa handlowego;

• art. 120, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; obecnie Dz. U. z 2012r. poz. 749, z późn. zm.; dalej zwanej "O.p."), poprzez

▪ błędne ustalenie, iż nabywcą usługi przebudowy placu dworcowego wykonanej przez S. Sp. z o.o. była spółka E. a nie Strona;

▪ błędne zakwalifikowanie trójstronnego porozumienia zawartego w dniu [...] maja 2008 r. pomiędzy Spółką, spółką E. , a S. Sp. z o.o. jako czynności polegającej na dokonaniu cesji wierzytelności zamiast czynności potwierdzenia przez Spółkę prowadzenia przez E. jej spraw bez zlecenia;

▪ nieuwzględnienie przy dokonywaniu ustaleń stanu faktycznego sprawy pisma spółki E. do S. Sp. z o.o. z [...] stycznia 2008 r. w języku niemieckim wraz z tłumaczeniem oraz z podpisanym przez Skarżącą zleceniem nr [...] złożonym jako załącznik do pisma z dnia [...] listopada 2009 r., które potwierdza, iż stroną zlecenia nr [...] ze S. Sp. z o.o. powinna być Spółka oraz wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli.

Zdaniem Skarżącej, skoro organ podatkowy w kwestionowanej decyzji nie przyjął za udowodnioną tezę Spółki, co do tego, iż była ona faktycznym i bezpośrednim nabywcą usługi przebudowy placu dworcowego od S. Sp. z o.o. i w przedstawionym stanie faktycznym nie miała miejsca czynność cesji wierzytelności (przejęcia długu) pomiędzy Spółką a spółką E. , to powinien uwzględnić wniosek Spółki o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na tę okoliczność. Nieuwzględnienie wniosku Spółki złożonego w piśmie wyjaśnienia oraz zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia [...] października 2009 r. o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność potwierdzenia, iż spółka E. działała bez upoważnienia Spółki a także, że faktycznym beneficjentem tej usługi była Spółka, z uwagi na istotność tego dowodu dla wyjaśnienia sprawy, stanowi naruszenie art. 188 O.p. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania Skarżącej decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Na przedmiotową decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 06 maja 2014r., sygn. akt III SA/Wa 369/14, uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. . Wyrok ten uprawomocnił się z dniem 18 lipca 2014 r.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podkreślił, że prawo do zwrotu podatku od towarów i usług może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, zaś sama faktura nie tworzy prawa do zwrotu podatku od towarów i usług na niej wykazanego. Zwrot podatku przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Oceniając zgodność wydanych przez organy podatkowe decyzji z obowiązującymi przepisami prawa Sąd wskazał, iż w niniejszej sprawie nie kwestionowano, że faktycznym i ostatecznym nabywcą wykonanych przez S. Sp. z o.o. usług przebudowy placu dworcowego była A. Sp. z o.o., będąca właścicielem i użytkownikiem wieczystym nieruchomości, na których prowadzone były prace przebudowy. Bezsporne było także to, że poniesienie przez Skarżącą omawianego wydatku związane było z faktem wykonywania przez nią czynności opodatkowanych. Spółka zakupiła od S. Sp. z o.o. ww. usługę w celu wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz spółki K. , co wynikało z porozumienia z dnia [...] listopada 2006 r. Ponadto S. odprowadziła podatek należny wynikający z wystawionej na rzecz E. faktury pierwotnej, a E. w związku z tym, że nie była faktycznym nabywcą usługi, nie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, bowiem prawo do jego odliczenia przysługiwało Spółce. "Skoro zatem organy nie kwestionowały, że Skarżąca wykorzystywała nabyte usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym nie udowodniły, iż nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., to brak było podstaw do kwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku należnego wynikającego z faktury korygującej dotyczącej nabycia tych usług. Nadto treść faktury została skorygowana w sposób nienaruszający rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2005 r. Zdaniem Sądu przyjęcie odmiennego stanowiska stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą neutralności w podatku od towarów i usług. Z tego też względu powinna być preferowana taka wykładnia przepisów podatkowych, która w jak najmniejszym stopniu prowadzi do ograniczenia tego prawa - a tym samym do faktycznej zmiany istoty podatku VAT."

Końcowo WSA zgodził się z zarzutami skargi co do naruszenia art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., a także powołanych w skardze przepisów postępowania, w tym art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu, z zeznań świadków na okoliczność potwierdzenia, że nabywcą usługi przebudowy placu dworcowego od S. Sp. z o.o. była Spółka.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego w sytuacji skorzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przy wnoszeniu aportu do spółki prawa handlowego, Sąd podzielił stanowisko DIS i wskazał, że skorzystanie ze zwolnienia w podatku od towarów i usług w wyżej opisanej sytuacji rodzi konsekwencję dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

DIS po ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2009r. oraz kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2009r., uchylił przedmiotową decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że w nieniejszej sprawie w dacie wydania przedmiotowej decyzji, z uwagi na dyspozycję przepis art. 70 § 6 O.p., nie upłynał termin pzedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie DIS rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Stąd też zasadne było uchylenie, w oparciu o art. 233 § 2 O.p., decyzji organu I instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. DIS podniósł przy tym, że Skarżaca w trakcie postępowania odwołąwczego zgłosiła wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność, że faktycznym i bezpośrednim nabywcą usługi przebudowy placu dworcowego od spółki S. i w przedstawionym stanie faktycznym nie miała miejsca czynność cesji wierzytelności (przejęcia długu) pomiędzy Stroną a spółką E. . Skoro natomiast okolicznośc powyższa w dotychczasowym postępowaniu nie zostałą stwierdzona niezbitymi dowodami, wniosek należało uwzględnić.

W związku z powyższym DIS wskazał, że w niniejszej sprawie niezbędnym jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie, kto w rzeczywistości był nabywcą usługi (przebudowy placu dworcowego) wykonanej przez spółkę S. (Skarżąca, czy E. ). Ponieważ do usunięcia wątpliwości co do stanu faktycznego niniejszej sprawy mogą przyczynić się dowody wnioskowane przez Stronę, zasadne jest ich przeprowadzenie. Uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA stwierdzić należąło natomiast, że ustalenie tego faktu jest obecnie kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy.

WSA wskazał co prawda, że organy nie kwestionowały tego, że faktycznym i ostatecznym nabywcą wykonanych przez S. sp. z o.o. usług przebudowy placu dworcowego była A. Sp. z o.o., będąca właścicielem i użytkownikiem wieczystym nieruchomości, na których prowadzone były prace przebudowy. Sąd podkreślił również, iż bezsporne jest poniesienie przez Skarżącą omawianego wydatku (podkreślenie organu odwoławczego) związane było z faktem wykonywania przez nią czynności opodatkowanych. Jednocześnie jednak, w przekonaniu organu odwoławczego, sformułowania zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu, nie dają jednak podstaw do stwierdzenia, że Spółka była nabywcą także w znaczeniu formalnym, jak wskazuje Spółka.

W skardze na przedmiotową decyzje Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów postepowania, a w szczególności:

1. art. 233 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) O.p. oraz

2. art. 153 w zw. z art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sieprnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270, z późn. zm.; dalej zwane "p.p.s.a."),

wynikające z wydania decyzji uchylającej (kasacyjnej) przy mylnym przyjęciu, że w świetle uzasadnienia do prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 06 maja 2014 r. oraz całokształtu okoliczności rozstrzygnięcie sprawy wymagało skierowania jej do organu podatkowego I instancji w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że organ wyciągnął z uzasadnienia wyroku WSA inne wnioski aniżeli te w oczywisty sposób z niego wynikające. Przede wszystkim jak niezrozumiałe ocenić należy dalsze poddawanie przez Organ w wątpliwość prawa Spółki do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktury S. sp. z o.o.

Ocena organu odwoławczego, jakoby niezbędnym było przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie, kto w rzeczywistości był nabywcą usługi (przebudowy placu dworcowego) wykonanej przez spółkę Strabag (Strona, czy E. ) nie wytrzymuje konfrontacji z wyrokiem WSA ani jako całością, ani też z fragmentami uzasadnienia do tegoż orzeczenia, w szczególności zaś z następującym: "[...] E. w związku z tym, że nie była faktycznym nabywcą usługi, nie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, bowiem prawo do jej odliczenia przysługiwało Spółce."

Skoro bowiem w wyroku WSA znalazło się wyraźne wskazanie, że E. nie była faktycznym nabywcą usługi, za nabywcę niewątpliwie uznać należało Spółkę, za czym przemawia zresztą nie tylko ww. stwierdzenie WSA, lecz również całokształt sprawy. Wniosek ten jest tym bardziej zasadny, że w dalszej części ww. zdania WSA wskazał, iż Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego wynikającego z faktury. Twierdzenie organu, jakoby wyrok WSA nie przesądzał ostatecznie o prawie Spółki do odliczenia przedmiotowego VAT prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że WSA - wbrew brzmieniu art. 86 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym podatek naliczony stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - explicite uznał prawo Spółki do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury Strabag sp. z o.o, mimo że Spółka jakoby niekoniecznie była nabywcą tych usług.

Wszelkie próby poddawania przez organ drugiej instancji ww. prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę w dalszą wątpliwość powinny być, zdaniem Skarżącej, traktowane jako wynik nieuprawnionej, dowolnej interpretacji uzasadnienia wyroku WSA, naruszającej art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 170 i 171 p.p.s.a. i skutkującej koniecznością uchylenia ww. decyzji.

Jako niezrozumiałe, Spółka oceniła czynienie przez Dyrektora Izby Skarbowej rozróżnienia między statusem Skarżącej jako nabywcy w znaczeniu "faktycznym" i "formalnym". Zdaniem Spółki, z treści decyzji wywnioskować można bowiem wątpliwości organu co do tego, czy Spółka była nabywcą także w tym ostatnim znaczeniu. Zdaniem Skarżącej, w wyniku mylnej/dowolnej interpretacji wniosków wynikających z wyroku WSA, organ naruszył ciążący na nim obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy zgodnie z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym orzeczeniu WSA zapadłym w sprawie Spółki, co czyni zaskarżoną decyzję wadliwą i powinno skutkować wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

W opinii Strony, wydając zaskarżoną decyzję (kasacyjną), organ podatkowy w sposób nieuprawniony zastosował art. 233 § 2 O.p., gdyż wbrew twierdzeniom organu, rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia jakiegokolwiek dodatkowego postępowania wyjaśniającego przez organ podatkowy pierwszej instancji, mającego polegać w szczególności na przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków na okoliczność, czy Spółka była rzeczywistym nabywcą usług wyświadczonych przez Strabag Sp. z o.o.

Zdaniem Spółki w świetle uzasadnienia wyroku WSA oraz argumentacji odnoszącej się do zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy art. 153 oraz art. 170 i 171 p.p.s.a., przeprowadzenie ww. dowodów z zeznań świadków uznać należało za zbędne/niecelowe. Analiza treści uzasadnienia wyroku WSA nie powinna była pozostawiać jakichkolwiek wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie WSA przesądził na korzyść Spółki. Zdaniem Skarżącej, powyższego wniosku nie zmienia fakt uznania przez WSA jednoczesnego naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p., gdyż WSA ani wprost, ani też w sposób pośredni nie oparł swego rozstrzygnięcia na powyższej okoliczności.

Strona poddaje również w wątpliwość samą zasadność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność zdarzeń mających miejsce w latach 2007-2008, których to zeznań, z przyczyn leżących wyłącznie po stronie organów podatkowych uprzednio (tj. w latach 2010-2011) nie przeprowadzono.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenia. Organ odwoławczy uznał, iż kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego de facto nie została rozstrzygnięta i będąc związany wskazaniami Sądu, co do dalszego postępowania postanowił uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Ponadto DIS wskazuje, iż obowiązkiem organu odwoławczego, do którego wpłynęło odwołanie, jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została już rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji, każda bowiem sprawa, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, powinna być rozpoznana przez dwa organy różnych stopni. Nie może więc organ odwoławczy ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Nadto zasada ta rodzi obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa.

Pomimo natomiast, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Tym niemniej dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga m.in. znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Zauważyć należy, że sformułowanie "w znacznej części" jest niedookreślone, dlatego też stwierdzenie, czy spełnione są przesłanki do podjęcia rozstrzygnięcia w trybie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest jedynie po zbadaniu okoliczności konkretnego przypadku.

DIS wyraził przy tym przekonanie, że w nieniejszej sprawie zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego dotyczy znacznej jego części. Dowód z przesłuchań świadków, których de facto Skarżąca nie wskazała, a którzy mieli mieć wiedzę odnośnie świadczenia ww. usługi, stanowi znaczną część materiału dowodowego. Skoro natomiast WSA wskazał na naruszenie art. 188 O.p. i uchylił wyrok także na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., tj. stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to nie można uznać tej kwestii za "uboczną".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Przedmiotem kontroli zgodności z prawem w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014r. na podstawie której uchylono decyzję [...] Urzędu skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2010r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec – grudzień 2008r. oraz styczeń – sierpień 2009r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia na wstępie rozważań podkreślić należy, iż przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 6 maja 2014r. (sygn.. akt III SA/Wa 369/14) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2008r. do sierpnia 2009r.

W związku z powyższym, zgodnie z dyspozycją art. 153 p. p. s. a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 P. p. s. a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz o także o jego uzasadnienie.

Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi ww. przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Natomiast naruszenie przez organy administracyjne przepisu art. 153 P. p. s. a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (por. J. Tarno, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.).

W orzecznictwie podkreśla się również, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. dla przykładu: wyroki NSA z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376).

Jednocześnie zauważyć należy, że ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Wolters Kluwer, Warszawa 2006, s. 325-326 i B. Adamiak, Glosa do wyroku SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999/5/101).

Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Przedstawione wyżej rozważania wstępne prowadzą zatem do konkluzji, że orzekające ponownie w niniejszej sprawie organy administracji oraz Sąd są związane wykładnią wyrażoną w motywach przywołanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2014r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 369/14 (albowiem po wydaniu przedmiotowego wyroku nie doszło ani do zmiany prawa, ani istotnych okoliczności faktycznych sprawy, co między stronami jest niesporne).

Powyższe oznacza, że ocena legalności zaskarżonych decyzji oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów odbywać będzie się poprzez pryzmat oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyroku, a więc pod kątem oceny realizacji zaleceń zawartych w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku Sądu.

W wyniku tak zakreślonych ram prawnych badanej sprawy, Sąd uznał, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie, choć co do zasady koncentruje się wokół możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej, otrzymanej przez Spółkę od S. sp. z o.o. z tytułu nabycia usługi przebudowy placu dworcowego, dotyczy prawidłowego – w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. - wykonania przez DIS w W. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2014r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 369/14 (zwanym dalej także "WSA"), w wyniku którego Organ ten, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydał decyzję kasacyjną i przekazał sprawę Organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie Skarżącej, Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji kasacyjnej mylnie przyjął, że "w świetle uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2014r. oraz całokształtu okoliczności", rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga skierowanie jej do organu podatkowego I instancji w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. W świetle oceny prawnej dokonanej przez Sąd, nieuprawnionym jest bowiem "czynienie przez DIS rozróżnienia między statusem Skarżącej jako nabywcy w znaczeniu faktycznym i formalnym", gdyż Sąd jednoznacznie rozstrzygnął prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury otrzymanej od S. sp. z o.o., nie uzależniając tego prawa, w szczególności, od dalszego przeprowadzenia dowodów na tę okoliczność, w tym z zeznań świadków.

Zdaniem Organu, kwestia prawa do odliczenia przez spółkę podatku "de facto nie została rozstrzygnięta" przez Sąd. Jednocześnie, skoro Spółka w trakcie postępowania odwoławczego zgłosiła wniosek dowodowy z zeznań świadków, którzy mają wskazać, kto był faktycznie nabywcą usług od S. sp. z o.o. (Strona czy E. ), to zasadnym jest uwzględnienie tego wniosku. Niezbędnym jest więc przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie kluczowego dla sprawy faktu - kto w rzeczywistości był nabywcą usługi przebudowy placu dworcowego wykonanej przez spółkę S. , tj. Skarżąca strona czy E. . Dlatego też dopiero po przeprowadzeniu postępowania w celu wyjaśnienia wskazanych okoliczności możliwe będzie ustalenie czy Skarżąca była nabywcą przedmiotowych usług, a w konsekwencji, czy była uprawniona do odliczenia podatku.

W ocenie Sądu, stanowisko Organu, w świetle omawianego wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2014r. jest błędne i narusza przepis art. 153 w związku z art. 170 i 171 p.p.s.a.

Jak wynika bowiem z uzasadnienia przedmiotowego wyroku, wbrew twierdzeniom Organu, Sąd ten przesądził, iż "(...) Bezsporne jest także to, że poniesienie przez Skarżącą omawianego wydatku związane było z faktem wykonywania przez nią czynności opodatkowanych. A. zakupiła od S. sp. z o.o. w. w usługę w celu wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz spółki K/., co wynikało z porozumienia z dnia [...] listopada 2006r. (sprzedaż opodatkowana w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT). Nie jest także kwestionowane, że S. odprowadziła podatek należny wynikający z wystawionej na rzecz E. faktury pierwotnej, a E. w związku z tym, że nie była faktycznym nabywcą usługi, nie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, bowiem prawo do jego odliczenia przysługiwało Spółce." Jednocześnie Sąd w dalszej części uzasadnienia skonkludował, iż "Skoro zatem organy nie kwestionowały, że Skarżąca wykorzystywała nabyte usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym nie udowodniły, iż nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to brak było podstaw do kwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku należnego wynikającego z faktury korygującej dotyczącej nabycia tych usług. Nadto treść faktury została skorygowana w sposób nienaruszający rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.05.2005r. Zdaniem Sądu przyjęcie odmiennego stanowiska stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą neutralności w podatku VAT. Z tego tez względu powinna być preferowna taka wykładnia przepisów podatkowych, która w jak najmniejszym stopniu prowadzi do ograniczenia tego prawa – a tym samym do faktycznej zmiany istoty podatku VAT."

W związku z tak jednoznacznie wyrażoną oceną prawną, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Organu, iż "kwestia prawa do odliczenia przez spółkę podatku de facto nie została rozstrzygnięta" przez Sąd oraz, że "w realiach rozpatrywanej sprawy ustalenie tego faktu jest obecnie kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy" albowiem twierdzenia te pozostają w oczywistej sprzeczności z przywołanymi wyżej fragmentami orzeczenia WSA z dnia 6 maja 2014r.

Dlatego podzielić trzeba pogląd Skarżącej wyrażony w skardze, iż "wszelkie próby poddawania przez Organ prawa do odliczenia podatku (...)" stanowią wynik dowolnej interpretacji uzasadnienia wyroku WSA – naruszającej art. 153 p.p.s.a.

Jak słusznie też zauważa Skarżąca, WSA wyraźnie również stwierdził, iż "treść faktury została skorygowana w sposób nienaruszający rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.05.2005r."

W konsekwencji wskazanych naruszeń, zdaniem Sądu, Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji naruszył ciążący na nim obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy zgodnie z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2014r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 369/14.

Jednocześnie, wydając zaskarżoną decyzję kasacyjną, Organ w sposób nieuprawniony, bo nie mający uzasadnienia w ocenie prawnej omawianego wyroku WSA w Warszawie, zastosował art. 233 § 2 O.p., gdyż – wbrew twierdzeniom Organu – rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego przez Organ I instancji, w tym w szczególności w kierunku przeprowadzenia dowodów na okoliczność czy Spółka była rzeczywistym nabywcą usług wyświadczonych przez S. sp. z o.o. Powyższego nie zmienia fakt uznania przez WSA naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p., z którego Organ wywodzi (w ramach niniejszego postępowania) obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego z zeznań świadków na okoliczność zdarzeń mających miejsce w latach 2007-2008.

Zdaniem Sądu, DIS wywiódł z fragmentu uzasadnienia omawianego wyroku z dnia 6 maja 2014r. o treści: "Mając powyższe zgodzić należy się z zarzutami skargi co do naruszenia art. 86 ust.1 oraz ust.2 pkt 1 lit.a oraz art. 88 ust.3a pkt 2 ustawy o VAT, a także powołanych w skardze przepisów postępowania, w tym art.188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu, z zeznań świadków na okoliczność potwierdzenia, że nabywcą usługi przebudowy placu dworcowego od S. sp. zo.o. była A. sp. z o.o." – oczywiście niezasadny wniosek, tj. że w ramach ponownie prowadzonego postępowania należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie uzupełniające. Jak już bowiem wskazano wcześniej, WSA poprzez taką właśnie konkluzję co do oceny zaprezentowanych w poprzedniej skardze Spółki naruszeń prawa procesowego, przychylił się do zarzutu skargi, iż organy podatkowe naruszyły również przepis art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu na okoliczność potwierdzenia, że nabywcą usługi przebudowy placu dworcowego od S. sp. zo.o. była Skarżąca. Kwestia ta jednak "utraciła" znaczenie dla bytu ponownego rozpatrzenia przez Organ sprawy z uwagi na jednoznaczne przesądzenie przez WSA, iż Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury otrzymanej od S. sp. z o.o.

Reasumując, z uwagi na przedstawione ustalenia i rozważania, jako usprawiedliwione należało uznać zarzuty Skarżącej co do naruszenia przez zasakrżony Organ przepisów art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 170 i 171 p.p.s.a. albowiem rozpoznając ponownie sprawę Organ nie podporządkował się ocenie prawnej i wytycznym wynikającym z wyroku WSA z dnia 6 maja 2014r.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

Ponownie rozpoznając sprawę, Organ związany jest zarówno oceną prawną wynikającą z niniejszego wyroku, jak i oceną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wynikającymi z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2014r. w sprawie III SA/Wa 369/14.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §1 p.p.s.a.