Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 36/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 420/12 w sprawie ze skargi L. Spółka jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz L. Spółka jawna w S. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 420/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez "L." Spółka jawna w S. (dalej zwana w skrócie "Spółką" bądź "stroną skarżącą") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 19 marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 22 rudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okres. Zdaniem organów podatkowych Spółka dokumentowała paragonami z drukarki fiskalnej sprzedaż ryb i produktów rybnych w ilościach znacznie przekraczających własne potrzeby osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ponadto Spółka, nie ustalając danych kontrahentów potrzebnych do wystawienia faktur VAT, co najmniej nie dochowała należytej staranności wymaganej w takich sytuacjach. Brak wystawienia faktur zgodnie z ww. przepisami oraz oparcie zapisów w ewidencji księgowo-podatkowej na niewłaściwych dokumentach źródłowych (paragony zamiast faktur) wykazał, że prowadzone w 2006 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencje sprzedaży cechowała wadliwość i nierzetelność w zakresie zaewidencjonowanych obrotów i należnego podatku od towarów i usług, a tym samym nie stanowią one dowodu w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. W efekcie oszacowano wielkość zrealizowanego przez Spółkę obrotu w 2006 r. udokumentowanego paragonami, przy czym cenę netto sprzedaży dla towarów handlowych udokumentowanych paragonami z kasy rejestrującej przyjęto na poziomie ceny netto sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT w oparciu o dowody źródłowe, tj. faktury VAT sprzedaży oraz paragony z kasy rejestrującej.

Jednocześnie, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (nadwyżek podatku naliczonego nad należnym) w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2006 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. Natomiast odnośnie zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. bieg terminu przedawnienia upływa z dniem 31 grudnia 2012 r. Wskazując na brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej "O.p." organ odwoławczy zaznaczył, że wbrew twierdzeniom strony zobowiązania i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług określone w zaskarżonej decyzji nie uległy na mocy art. 70 § 1 O.p. przedawnieniu, bowiem przesłankę wymienioną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wypełnia postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 18 listopada 2011 r., gdyż jak wynika z jego treści ma ono ścisły związek z obowiązkami w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług spółki "L." oraz dotyczy okresu objętego zaskarżoną decyzją.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem. Spółka zarzuciła m.in., że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazała w tym zakresie, że skoro zobowiązanie podatkowe wygasło, to nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. wbrew interesowi prawnemu podatnika orzekać o wysokości tego zobowiązania. W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, powinien w swojej decyzji wskazać na przesłanki pozytywne umożliwiające dalsze prowadzenie postępowania, mimo upływu tego terminu, tj. np. na przerwanie czy zawieszenie biegu przedawnienia. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji wskazano na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które jednak - zdaniem Skarżącej - nie nastąpiło, wobec braku jakiegokolwiek powiadomienia strony o dokonaniu czynności zmierzającej do wszczęcia przedmiotowego postępowania. Dopiero po wniesieniu odwołania organ powołał się na postanowienie dotyczące postępowania karnego, o którym wspólnicy spółki jawnej nie mieli żadnej wiedzy.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja wydana została już po upływie ustawowego okresu przedawnienia.

W tym zakresie wskazał, odwołując się treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt P 30/11, że prokonstytucyjna wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie prowadzi do wniosku, że przepis ten nie wywoła skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), jeżeli do upływu terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zdaniem Sądu skoro niepoinformowano Spółki przed 1 stycznia 2012 r. o wszczęciu w dniu 18 listopada 2011 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, to nie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. A zatem w myśl tego przepisu z dniem 31 grudnia 2011 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych (i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym) określonych w zaskarżonej decyzji za okresy od stycznia do listopada 2006 r. To z kolei, w ocenie Sądu, oznaczało, że postępowanie podatkowe w tej części powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Sąd podkreślił jednocześnie, że skoro dokonane w decyzji rozliczenie VAT za listopad 2006 r. nastąpiło z ww. naruszeniem prawa materialnego skutkującym wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego, to określenie zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. nastąpiło z naruszeniem przepisów procesowych (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w tym zakresie. Sąd uznał zatem, że rozpoznając ponownie sprawę w części dotyczącej grudnia 2006 r., organ odwoławczy zobowiązany będzie pominąć wskazane w decyzji organu I instancji określenie nadwyżki za listopad 2006 r.

Sąd odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdził, że nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustaleń faktycznych zawartych w zaskarżonej decyzji w części dotyczącej grudnia 2006 r. W ocenie Sądu ustalenia te oparte zostały na prawidłowo i wyczerpująco zgromadzonym materiale dowodowym, ocenionym zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Sąd I instancji nie stwierdził zatem wskazywanych w skardze naruszeń przepisów postępowania (z ww. zastrzeżeniem), w szczególności naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 O.p., mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającą na przyjęciu przez Sąd, że by doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przed 1 stycznia 2012 r. organ podatkowy był zobowiązany informować nie o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sytuacji, gdy wskazana norma prawna nie zawiera takiego nakazu, a przepis ten nie został uznany w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, za niezgodny z Konstytucją RP, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji odpowiadającej prawu.

2. art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. art. 8 ust. 2, art. 175 ust. 1 oraz art. 193 w zw. z art. 178 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), zwanej dalej "Konstytucją RP", przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarte w pkt 7 uzasadnieniu orzeczenia w sprawie sygn. akt P 30/11 w zakresie skutków orzeczenia stwierdzenie, daje sądowi uprawnienie do stwierdzenia, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wywołał skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), jeżeli do upływu terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji gdy zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 178 Konstytucji RP Sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom, a skoro wskazany przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005r. nie został uznany za niekonstytucyjny, to organ podatkowy był zobowiązany go zastosować, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło w konsekwencji do uchylenia decyzji odpowiadającej prawu.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w zw. z 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy polegający na niedokonaniu w uzasadnieniu orzeczenia wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r., który to przepis nie został uznany za niekonstytucyjny w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11 i który to przepis, w brzmieniu którego dotyczyło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego obowiązywał do dnia 1 września 2005 r. i nie wskazaniu przez sąd pierwszej instancji jakimi motywami kierował się wydając zaskarżone orzeczenie, co uniemożliwia poznanie toku rozumowania i ustalenie z jakich przyczyn po tej dacie przepis ten nie może być stosowany przez organ podatkowy, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji odpowiadającej prawu.

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. na bezpodstawnym uznaniu, że określenie zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. nastąpiło z naruszeniem przepisów procesowych poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w tym zakresie, a w konsekwencji dokonanie wadliwej analizy prawnej w uzasadnieniu wyroku, co w miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, chociaż zgodnie z prawem skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy zaznaczyć, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej koncentrowały się wokół wykazania braku podstaw do zastosowania tez płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt P 30/11 (OTK Z.U. 2012 / 7A / 81) do sprawy strony skarżącej, w których zastosowanie znalazł art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 31 sierpnia 2005 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej brak było podstaw aby kwestionować konstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 31 sierpnia 2005 r., gdyż rozstrzygnięcie Trybunału co do niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 dotyczyło brzmienia przepisu obowiązującego od dnia od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Ponadto podniesiono, że wywody Trybunału zamieszczone w pkt 7 uzasadnienia tegoż wyroku, odnoszące się do skutków jego wydania, jako zamieszczone jedynie w uzasadnieniu nie mają mocy wiążącej.

Odnosząc się do stanowiska prezentowanego przez pełnomocnika organu we wniesionej skardze kasacyjnej podnieść należy, że poza sporem jest to, że ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Niemniej jednak nie można podzielić stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji nie miał podstaw, aby kwestionować zasadność zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.

Co prawda za zasadne uznać należy spostrzeżenia zawarte we wniesionej skardze kasacyjnej, że norma prawna zawarta w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym zarówno przed obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. jak i po tej dacie nie nakazuje w swej treści uzależniać zawieszenia biegu terminu przedawnienia od poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tego typu obowiązek wynika ze skutków, jakie wywołał ww. wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. Należy mieć bowiem na uwadze, że wydany w dniu 17 lipca 2012 r. przez Trybunał Konstytucyjny wyrok należał do tzw. wyroków zakresowych. W orzeczeniach tego rodzaju Trybunał w sentencji stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu prawnego w określonym zakresie (np. czasowym, przedmiotowym czy podmiotowym). W konsekwencji atrybut konstytucyjności lub niekonstytucyjności nie jest przepisywany całej jednostce redakcyjnej przepisu lecz tylko jej pewnemu fragmentowi – pewnej normie prawnej wywiedzionej z treści przepisu prawnego. Specyfiką tego typu rozstrzygnięć jest to, że w przypadku ewentualnego stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu w określonym zakresie, skutki takiego orzeczenia nie są uwidaczniane w tekście przepisu, co może rodzić niepewność co do faktycznej treści prawa (zob. M. Florczak-Wątor, Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i ich skutki prawne, Ars boni et aequi, Poznań 2006, s. 103-105.). Stąd też, mając na uwadze zarówno treść wyroku Trybunału z dnia 17 lipca 2012 r., jak i charakter tego typu rozstrzygnięcia nie może budzić wątpliwości, że na jego skutek nie doszło do pozbawienia mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, gdyż Trybunał uznał, że w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. brakuje normy prawnej, która nakazywałaby uwzględnić to by podatnik w stosownej chwili wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Tym samym obalił domniemanie konstytucyjności przepisu jedynie w określonym zakresie. Po drugie, rozstrzygnięcie przez TK w przedmiocie konstytucyjności określonej regulacji dotyczy bezpośrednio jednostki redakcyjnej, a więc przepisu lub przepisów, z których wyprowadzona została w drodze wykładni oceniana norma. Merytoryczne rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny problemu zgodności z Konstytucją zaskarżonej treści normatywnej, jest więc zawsze orzeczeniem o zgodności albo niezgodności z Konstytucją konkretnego, wskazanego we wniosku, pytaniu prawnym lub skardze konstytucyjnej, przepisu prawnego względnie całego aktu normatywnego. Nie odnosi się zatem i nie wywiera skutku w stosunku do innych przepisów prawnych zawartych w tym samym lub innym akcie normatywnym, których normatywna treść jest zbliżona lub wręcz tożsama z tą, która była bezpośrednio przedmiotem oceny, wyrażonej w sentencji wyroku (zob. wyrok TK z dnia z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt P 11/05, OTK ZU nr 113/10/A/2005). Co oznacza, że wyrok TK w sprawie P 30/11 nie miał bezpośredniego przełożenia na treść znajdującego zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Konsekwencją wyroków zakresowych dla spraw prowadzonych tak przed sądami, jak i organami administracji jest wymóg aby podmiot stosujący prawo odkodował niejako treść obowiązującą normy prawnej przepisu, który ma stosować w oparciu o treść sentencji wyroku Trybunału, w której zawartą określoną wypowiedź normatywną. Pomocą w tym zakresie służą natomiast wypowiedzi Trybunału zawarte w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku (zob. K. Wojtyczek, Sądownictwo konstytucyjne w Polsce. Wybrane zagadnienia, Wydawnictwo Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2013, s. 229).

Nie powinno jednocześnie budzić wątpliwości, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu nawet w określonej części jest równoznaczne w skutkach z tzw. "wyrokiem prostym" stwierdzającym niekonstytucyjność przepisu, gdyż otwiera zainteresowanym drogę do skorzystania z uprawnień zagwarantowanych w art. 190 ust. 4 Konstytucji, np. możliwości wznowienia postępowania. Powyższe musi mieć na uwadze skład orzekający sądu administracyjnego w toku sprawowanej legalnej kontroli działań organów administracji. W przypadku bowiem stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego musi uwzględnić treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ P.p.s.a. (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 48-53). W przepisach Ordynacji podatkowej, a konkretnie w art. 240 § 1 pkt 8 przewidziano możliwość wznowienia postępowania w przypadku, gdy decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

W niniejszej sprawie zasadniczy problem tkwi w tym, że ww. orzeczenie wydane przez Trybunał nie dotyczyło wprost przepisu stanowiącego podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji. Wyrok Trybunału dotyczył bowiem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., podczas gdy organy odwoływały się do treści art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym po 31 sierpnia 2005 r. Na tej podstawie pełnomocnik organu wywodził, że sąd w razie wątpliwości co do niekonstytucyjności przepisu winien był zadać pytanie prawne Trybunałowi, ewentualnie, stosując się do art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji winien samodzielnie przeprowadzić szczegółową analizę jego niekonstytucyjności lub niezgodności z ustawą, czego nie uczynił naruszając tym samym at. 141 § 4 P.p.s.a.

Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że zasygnalizowane w skardze kasacyjnej naruszenie art. 141 § 4 nie mogło rzutować na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie, zgodnie z treścią art. 174 pkt 2 P.p.s.a., może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej. Brak szerszego odniesienia się przez Sąd I instancji w zakresie oceny konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym po 31 sierpnia 2005 r. nie oznacza bowiem, że zaskarżony wyrok nie odpowiadał prawu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie należy poddać bowiem pod rozwagę to, czy wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie ..., s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). W wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 sierpnia 2005 r. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie P 30/11. Mimo wprowadzonych w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zmian przepis ten, jak również inne przepisy mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie nadal nie przewidywały konieczności informowania podatników, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, przedawnienie de facto nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. A tego typu wymóg TK uznał za odgrywający zasadnicze znaczenie dla oceny konstytucyjności przepisu art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zresztą Trybunał Konstytucyjny w pkt 7 uzasadnienia wyroku P 30/11 zawarł ocenę zmian przeprowadzonych w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wskazując, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu". Sąd I instancji, posiłkując się dokonaną w pkt 7 wyroku TK oceną, miał zatem podstawy aby zastosować taką wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p., która uwzględniałaby stanowisko Trybunału zawarte w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Jednocześnie wymaga podkreślenia, że w takiej sytuacji uruchamianie przez Sąd I instancji procedury pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego byłoby zbędne. Należy mieć bowiem na uwadze, że w związku z wystąpieniem z pytaniem prawnym sąd zobowiązany jest zawiesić postępowanie sądowe. W sytuacji zaś, gdy czas oczekiwania na rozstrzygnięcia zadanego pytania prawnego przez Trybunał Konstytucyjny wynosi około 2-3 lat, prowadziłoby to do niczym nieuzasadnionej zwłoki (zob. R.Hauser, Instytucja pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Księga XX-lecia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2006, s. 44). Jest to szczególnie istotne w sprawach, które dotyczą szeroko rozumianego prawa daninowego.

Z wszystkich powyższych względów nie można uznać aby Sąd I instancji w toku sprawowanej kontroli naruszył treść przepisów, które wskazano w osnowie skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny , na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosowanie do treści art. 204 pkt 2 tejże ustawy.