Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1123/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 27 lutego 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A P., M. spółka jawna w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 25.11.2005 r. A spółka jawna P., M. w Ś. wystąpiła do organu podatkowego na podstawie art. 74 ustawy Ordynacja podatkowa, z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień i od czerwca do grudnia 2004 r. Uzasadniając żądanie spółka powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. (sygn. akt K 45/01) podnosząc, że jako podatnik posiadający status Zakładu Pracy Chronionej winna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999 r. Spółka (poprzednio cywilna, przekształcona następnie z mocy prawa w spółkę jawną), od 1998 r. do grudnia 2004 r. poniosła bowiem wydatki związane z realizacją długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób na niepełnosprawnych w obiektach położonych w L., Ś. oraz G.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., decyzją z dnia [...] (nr [...]) odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za objęte wnioskiem okresy rozliczeniowe. Organ podatkowy stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. nie dotyczył wnioskodawcy, albowiem spółka A status Zakładu Pracy Chronionej uzyskała na czas nieokreślony, na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 ze zm.). Tymczasem wyrok Trybunału odnosił się do tych podatników podatku od towarów i usług, którzy status Zakładu Pracy Chronionej uzyskali na okres trzyletni, o jakim mowa w art. 30 ust. 1 zd. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.).

Na skutek złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy ponownie wskazał, że skutki wyroku TK z dnia 25.06.2002

Sygn. akt I SA/Wr 1123/06

r., można odnieść jedynie do tych podatników, którzy status ZPChr uzyskali na okres

trzyletni (art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji...). Odniesienie orzeczenia Trybunału jedynie do tych podmiotów, wynikało wprost zarówno z sentencji wyroku jak i z jego uzasadnienia. Oznacza to, że przepis art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) obowiązywał w odniesieniu do pozostałych podatników. W konsekwencji wobec tych podatników stan prawny ukształtowany został wymienioną ustawą nowelizującą. Nadto podniósł organ, że art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uchylony został na mocy przepisu art. 5 ustawy z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 7, poz. 79). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie mógł stworzyć dla podmiotów, do których się bezpośrednio nie odnosił, uprawnień szerszych niż te, z jakich korzystać mogły podmioty nim objęte, a które dotychczasowe uprawnienia zachowali nie później niż do listopada 2002 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, spółka A zarzuciła naruszenie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., w związku z wyrokiem TK z dnia 25.06.2002 r., a także art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pozbawiającej ZPChr dotychczasowych uprawnień, nie towarzyszyły odpowiednie przepisy przejściowe, a zatem do czasu ich wprowadzenia (przepisów przejściowych) nie istnieje podstawa prawna zapłaty podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom organów skarbowych, do spółki odnosił się wskazany wyrok Trybunału, albowiem dotyczył wszystkich podatników prowadzących Zakłady Pracy Chronionej, którzy – podobnie jak skarżąca – rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Posiadanie przez spółkę statusu ZPChr na podstawie decyzji wydanej na czas nieokreślony powodowało, że wobec braku regulacji odnoszącej się do dotychczasowych uprawnień, zachowała je (uprawnienia) aż do czasu zakończenia

Sygn. akt I SA/Wr 1123/06

inwestycji. Skoro spółka nie była zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług, do dokonane przez nią świadczenie było nienależne i stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Domagała się spółka uchylenia decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie przytaczając dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

Spółka A status zakładu pracy chronionej uzyskała na podstawie decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] (nr [...]), wydanej w oparciu o art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 ze zm.). Według brzmienia tego przepisu, na wniosek kierownika zakładu pracy Pełnomocnik do Spraw Osób Niepełnosprawnych, w porozumieniu z Państwową Inspekcją Pracy, stwierdza spełnienie przez zakład pracy warunków określonych w ust. 1.

Status zakładu pracy chronionej, uznawany na podstawie przytoczonej ustawy, nie był z góry ograniczony ramami czasowymi, co uzasadnia stwierdzenie, że był przyznawany na czas nieokreślony, a przy tym dopóty, dopóki ostateczna decyzja Pełnomocnika nie została uchylona lub zmieniona we właściwym trybie.

Skarżąca spółka domagała się stwierdzenia nadpłaty podnosząc, że odnosi się do niej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r., sygn. K 45/01 (publ. OTK-A Nr 4/2002, poz. 46). W pkt 1 sentencji wyroku Trybunał stwierdził, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony

Sygn. akt I SA/Wr 1123/06

interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego ogłoszony został w Dzienniku Ustaw z dnia 5.07.2002 r. (Nr 100, poz. 923).

Należy dalej wskazać, iż w odniesieniu do skutków omawianego wyroku trybunalskiego, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 14.03.2005 r. stwierdził, że podatnicy – których dotyczy to orzeczenie (jego pkt 1 - przypis), mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi, a także iż przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty (sygn. akt FPS 4/04, publ. ONSAiWSA nr 3/2005, poz. 50).

Mając na uwadze przytoczoną uchwałę składu siedmiu sędziów należało w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy do skarżącej spółki odnosił się wyrok Trybunału Konstytucyjnego, co miało istotne, choć nie wyłączne, znaczenie dla oceny legalności zapadłych w sprawie rozstrzygnięć administracyjnych. Domaganie się bowiem nadpłaty w oparciu o art. 74 ustawy Ordynacja podatkowa (zwanej dalej jako "op"), a więc nadpłaty "powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", wprost wymaga odniesienia żądania do tego orzeczenia. Konfrontacja ustalonego w sprawie podatkowej stanu faktycznego, z treścią wyroku Trybunału jest tym bardziej uzasadniona, gdyż wyrok ten należy do kategorii orzeczeń o tak zwanych skutkach złożonych, albowiem stwierdzał niekonsytucyjność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie (...) tylko w pewnym zakresie. Orzeczenia tego rodzaju określa się w literaturze również mianem "orzeczeń interpretacyjnych" w szerokim znaczeniu (por. J. Trzciński, Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, PiP z. 1/2002, s. 6). Zakres niekonstytucyjności określonej regulacji prawnej (podobnie jak i zgodności z Konstytucją) dotyczyć może sfery podmiotowej, przedmiotowej lub czasowej

Sygn. akt I SA/Wr 1123/06

(ibidem).

Analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. prowadzi do wniosku, że zakres stwierdzonej niekonstytucyjności miał charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Gdy idzie o wskazanie zakresu podmiotowego, to wyznaczony on został tezą wyroku i obejmował podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji (...), rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Natomiast zakres przedmiotowy stwierdzonej niezgodności z ustawą zasadniczą nowelizacji ustawy podatkowej, odnosił się do zmiany zasad wyliczenia kwoty podatku podlegającej zwrotowi. Ubocznie należy przy tym odnotować, że Trybunał nie stwierdził sprzeczności z Konstytucją zmiany art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie zastąpienia prawa do zatrzymania kwoty należnego podatku od towarów i usług – prawem do otrzymania zwrotu wpłaconej kwoty, jak i w zakresie przesunięcia terminu, w którym prowadzący zakład pracy chronionej uzyskuje przysługującą kwotę.

Jak zatem wynika z powyższego, krąg podmiotów w odniesieniu do których orzeczono o niekonstytucyjności ustawy zmieniającej wyznaczony został poprzez odwołanie się do ich sytuacji prawnej i faktycznej, a mianowicie, że posiadając status zakładu pracy chronionej, w okresie trzyletnim na jaki wydana została decyzja przyznająca ten status (art. 30 ust. 1 zd. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r.), podjęli się realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Za takim określeniem zakresu podmiotowego orzeczenia Trybunału przemawia również analiza jego uzasadnienia. Już bowiem na wstępie rozważań prawnych (uzasadnienie, pkt III-1, akapit 4), przedstawiając obowiązujący stan prawny dotyczący zakładów pracy chronionej, Trybunał Konstytucyjny nie tylko powołał ustawę z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji..., ale wprost wskazał na podstawę prawną przyznania takiego statusu w postaci wydawanej na okres trzech lat decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych. Także w dalszej części wywodów (uzasadnienie: pkt III-5, akapit 3), analizując zarzucane naruszenia Konstytucji, odwoływał się Trybunał do trzyletniego okresu obowiązywania decyzji Pełnomocnika

Sygn. akt I SA/Wr 1123/06

do Spraw Osób Niepełnosprawnych, stwierdzając między innymi, że "ustawodawca, przewidując trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej określił tym samym horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków".

Reasumując należy stwierdzić, że pkt I. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. (sygn. K45/01) dotyczył jedynie tych podatników, którzy: 1) status zakładu pracy chronionej uzyskali w oparciu o decyzję Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych, wydaną na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji..., na okres trzech lat, a także 2) w okresie obowiązywania wymienionej decyzji rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Tymczasem jak to wynikało z poczynionych w sprawie podatkowej ustaleń spółka A nie spełniała pierwszego warunku, albowiem uzyskała status zakładu pracy chronionej na czas nieoznaczony (na podstawie ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu...). Nie można zatem było stwierdzić, że do skarżącej wprost miał zastosowanie wskazany wyżej wyrok Trybunału.

Inną jest natomiast rzeczą, czy sytuacja podmiotu, który uzyskał status zakładu pracy chronionej na czas nieoznaczony, jest na tyle odmienna od sytuacji osoby posiadającej ten status na okres trzyletni, ażeby uniemożliwić sądowi administracyjnemu udzielenie ochrony prawnej także temu pierwszemu podmiotowi.

W tym zakresie należy wskazać, że zasadą jest, iż w razie wątpliwości co zgodności z Konstytucją aktu ustawowego, obowiązkiem sądu, w tym sądu administracyjnego, jest wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego (art. 193 Konstytucji). Jednakże w literaturze podkreśla się, że są sytuacje wyjątkowe, które z obowiązku zadania pytania zwalniają, gdy chodzi o oczywiste naruszenie zasad konstytucyjnych, a nadto takie, które było już przedmiotem wypowiedzi Trybunału (R. Hauser, A. Kabat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, OSP nr 2/2003, poz. 17). Wskazują glosatorzy, że w takiej sytuacji występowanie przez sąd do Trybunału, byłoby nieracjonalne, a obok tego naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (idem, s. 74-75).

Sygn. akt I SA/Wr 1123/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że z punktu widzenia naruszenia przez art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) – zasad konstytucyjnych, wywiedzionego tak co do istoty jak i zakresu przedmiotowego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. (sygn. K 45/01), uzasadnione jest uznanie, że naruszenie to zachodzi także w odniesieniu do podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej na podstawie decyzji przyznającej status takiego zakładu, wydanej na czas nieoznaczony, jeżeli podmioty te rozpoczęły do dnia 30.11.1999 r. realizację długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. Należy bowiem uzasadnić, że także podatnicy posiadający status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony, którzy podjęli określone decyzje gospodarcze (inwestycyjne), mieli prawo oczekiwać, że nie zostaną zaskoczeni arbitralnymi posunięciami ustawodawcy, a także że wobec nich winny być respektowane zasady: ochrony praw nabytych oraz interesów w toku. Należy również zauważyć, że pomiędzy wyróżnionymi tu podmiotami posiadającymi status zakładu pracy chronionej (na okres trzyletni - na czas nieoznaczony), nie istniały poza zakresem czasowym obowiązywania decyzji, inne różnice, zarówno gdy idzie o nałożone przepisami obowiązki, jak i przyznane przywileje.

Podsumowując należy przeto stwierdzić, że jakkolwiek skarżąca spółka nie należała do kręgu podmiotów wprost wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r., to z uwagi na daleko posuniętą zbieżność jej sytuacji prawnej i sytuacji podmiotów tam wskazanych, uzasadnione było takie samo jej traktowanie z punktu widzenia skutków uznania niekonstytucyjności noweli ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczącej zakładów pracy chronionej.

Jednakże uznanie, zgodnie z zarzutami skargi, że skarżąca należała – jak to ostatecznie Sąd przyjął – do kręgu podmiotów wobec których zmiana stanu prawnego (w zakresie powyżej przedstawionym) dokonała się z naruszeniem ustawy zasadniczej (rozpoczęcia długookresowych inwestycji organy nie kwestionowały, jakkolwiek nie poczyniły w tym zakresie samodzielnych ustaleń), nie było dostateczną przesłanką do uchylenia decyzji podatkowych. Dalej bowiem należało

Sygn. akt I SA/Wr 1123/06

przesądzić, jak długo podmiot powoływać się może na niekonstytucyjność nowelizacji z dnia 20 listopada 1999 r., a w okolicznościach niniejszej sprawy – w szczególności – czy uprawnione jest powoływanie się w odniesieniu do podatku od towarów i usług przypadającego za okresy rozliczeniowe 2004 r.

Należy zatem wskazać, na co zwracał uwagę także organ odwoławczy, że z dniem 1 maja 2004 r. ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zastąpiona została przez ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), a jeszcze wcześniej, bo z dniem 1.01.2004 r. uchylony został cały art. 14a ustawy podatkowej z dnia 8 stycznia 1993 r., dotyczący preferencyjnego trybu rozliczenia podatku od towarów i usług przez zakłady pracy chronionej (uchylony na podstawie art. 5 w związku z art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 7, poz. 79). Należy przy tym dodać, że nowa ustawa o podatku od towarów i usług (z dnia 11 marca 2004 r.) nie zawiera unormowania analogicznego do art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

W świetle przytoczonych zmian stanu prawnego należało dojść do wniosku, że skarżąca nie mogła domagać się stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2004 r. Wyżej wskazana niekonstytucyjność ustawy zmieniającej z dnia 20 listopada 1999 r. dotyczyła jedynie sposobu wyliczenia kwoty, jaką prowadzący zakład pracy chronionej mógł uzyskać od organu podatkowego, tak jak to wskazał w swoim wyroku Trybunał Konstytucyjny. Jeżeli zatem z porządku prawnego, z dniem 1.01.2004 r. wyeliminowano samą zasadę pozwalającą na otrzymanie kwoty należnego podatku (różnicy podatku) przez zakład pracy chronionej, to z tą chwilą (najpóźniej) uprawnienie podmiotu do dotychczasowego (według stanu prawnego obowiązującego w dniu 30.11.1999 r., podlegającego ocenie Trybunału Konstytucyjnego) wyliczenia tej kwoty stało się bezprzedmiotowe i nie mogło stanowić uzasadnionej przesłanki żądania.

Mając na uwadze przedstawione powody skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.