Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 83/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 11 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej A. spółki z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w B. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z [...] stycznia 2019 r. nr [...] wydana na wniosek A spółki z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w B. (dalej: Wnioskodawca, Skarżąca) przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że A spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w B. jest spółka komandytową powstałą z przekształcenia spółki z o.o., na podstawie art. 551 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm. – dalej : Ksh).

Spółka z o.o. z kolei powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej, w trybie art. 551 § 5 Ksh. Przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę z o.o. tylko część wartości majątku przedsiębiorcy przekształcanego została przekazana na kapitał zakładowy spółki z o.o., a pozostała część została przekazana na kapitał zapasowy sp. z o.o. Przy przekształceniu przedsiębiorcy przekształcanemu zostały wydane udziały o wartości niższej niż wartość bilansowa majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego. Nadwyżka wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego ponad wartość nominalną udziałów, które zostały wydane przedsiębiorcy przekształcanemu, została przelana na kapitał zapasowy sp. z o.o. , zgodnie z art. 154 § 3 w zw. z art. 584 Ksh (tzw. agio).

Następnie sp. z o.o. została przekształcona w spółkę komandytową (Wnioskodawca). Wkładem do sp. komandytowej był cały majątek spółki z o.o., na który składały się: kapitał zakładowy i kapitał zapasowy powstały przy przekształceniu z agio.

Przy przekształceniu sp. z o.o. w sp. komandytową notariusz pobrał od spółki z o.o. podatek od czynności cywilnoprawnych, wliczając do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartość wkładów do sp. komandytowej, pochodzących z kapitału zapasowego sp. z o.o., które z kolei pochodziły z nadwyżki bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego ponad wartość nominalna udziałów (agio) wydanych przedsiębiorcy przekształcanemu przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z o.o.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego wnioskodawca zapytał:

Czy czynność przekształcenia spółki z o.o. w sp. komandytową powinna być zwolniona z podatku o czynności cywilnoprawnych w części wartości wkładów do sp. komandytowej pochodzących z kapitału zapasowego spółki z o.o., które z kolei pochodziły z nadwyżki wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego ponad wartość nominalną udziałów (agio), wydanych przedsiębiorcy przekształcanemu przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z o.o. i w związku z tym powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych ?

Czy sp. komandytowa, jako następca prawny sp. z o.o., jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że czynność przekształcenia spółki z o.o. w sp. komandytową powinna być zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych w części wartości wkładów do sp. komandytowej pochodzących z kapitału zapasowego spółki z o.o., który z kolei pochodził z nadwyżki wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego ponad wartość nominalną udziałów (agio), wydanych przedsiębiorcy przekształcanemu przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z o.o., na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm. – dalej: u.p.c.c.), jako wartość wkładów, od których zgodnie z u.p.c.c. podatek nie został pobrany przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w spółkę z o.o.

Ponieważ notariusz pobrał podatek wliczając do podstawy opodatkowania te wartości powstała nadpłata i Wnioskodawca, jako następca prawny sp. z o.o. jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca powołuje się na wykładnię literalną przepisu art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. wskazując, że przepis ten normuje dwie sytuacje: pierwszą – w której wartość wkładu została już wcześniej opodatkowana i drugą – gdy podatek nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego. Przy czym stwierdza, że brak podstaw do ograniczenia pojęcia państwa członkowskiego do państw członkowskich innych niż Polska i pojęcia podatek do podatku od wkładów kapitałowych uiszczonych zgodnie z regulacjami innego państwa członkowskiego. Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 5 u.p.c.c. przez państwo członkowskie należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej (UE) lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stronę umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczy, a Polska jest państwem członkowskim w rozumieniu tego przepisu. Takie rozumienie ww. przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, wynika także z faktu, że u.p.c.c. .implementuje przepisy dyrektywy z 2008 r. regulującej m in. nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych.

Przyjmując, że przepis art. 9 pkt 11 lit.a u.p.c.c. odnosi się także do wkładów, od których nie był pobrany "polski" podatek od czynności cywilnoprawnych, za zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową należy uznać również wkłady do spółki osobowej, które pochodziły z majątku spółki z o.o. przekazanego przy zawieraniu tejże spółki z o.o. na jej kapitał zapasowy, jako nadwyżka wartości wkładów ponad wartość nominalną udziałów wydanych wspólnikowi wnoszącemu ten wkład. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit.b u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki kapitałowej stanowi wartość kapitału zakładowego, a przy podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość o jaką podwyższono kapitał zakładowy. Do wartości wkładów przekazanej na kapitał zapasowy spółki kapitałowej podatku od czynności cywilnoprawnych nie pobiera się. Wnioskodawca powołał się na wyroki sądów (sygn. akt II FSK 1006/15, II FSK 2463/15, II FSK 3640/15, II FSK 242/16) jako potwierdzające prawidłowość jego stanowiska.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Po przytoczeniu przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. fart. 7 ust. 1 pkt 9, art. 6 ust. 9, art. 9 pkt 11 lit a) u.p.c.c. oraz art. 551 § 1, art. 553 § 1 i § 3 Ksh oraz opisanego we wniosku stanu faktycznego, Dyrektor KIS stwierdził, że dokonując oceny czy opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych są zmiany umowy spółki, związane z przekształceniem spółki nie można ograniczać się do przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c. i jego literalnej wykładni, ale należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie, zwłaszcza art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. Należy też mieć na uwadze czy w wyniku takiej zmiany umowy spółki, doszło do zwiększenia majątku spółki komandytowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników (niezależnie z którego funduszu lub kapitału pochodziły). Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki osobowej ponad ich pierwotną wartość, która podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w spółce przekształcanej jako kapitał zakładowy. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładu do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie przepisów doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacje zasilania w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uwzględniając powyższe przepisy i przedstawiony stan faktyczny Dyrektor KIS stwierdził, że nie jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., wartość kapitału zapasowego spółki przekształcanej, pochodząca z agio, tj. nadwyżki wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego ponad wartość nominalną udziałów wydanych przedsiębiorcy przekształcanemu przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z o.o. Z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.c.c. wynika, że przy zawarciu umowy spółki kapitałowej podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego. Nie oznacza to jednak, że część przekazaną na kapitał zapasowy, a pochodzącą z agio, należy uznać za wartość "od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był należny". Na gruncie wykładni gramatycznej zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. ma zastosowanie do wartości wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana albo od których (...) podatek nie był naliczany. Zatem w opisanym we wniosku stanie faktycznym przy uwzględnieniu zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. – podatek został słusznie naliczony od wartości kapitału zapasowego spółki przekształcanej w części pochodzącej z agio, który nie został uprzednio opodatkowany. Sformułowanie "wartość wkładów do spółki zawarte w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. należy bowiem rozumieć w ścisłym powiazaniu z postanowieniami art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, jednoznacznie wskazującym co stanowi zmianę umowy spółki w przypadku spółki osobowej, a co w przypadku spółki kapitałowej oraz z art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c. jednoznacznie określającym podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki. Uwzględniając powyższe, zwolnienie unormowane w art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. "w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego (...), od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany", traktuje o odstępstwach od zasady opodatkowania umowy spółki i jej zmiany wyłącznie w zakresie czynności mających na celu podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej w związku ze zmianami umowy tej spółki dokonywanymi w trakcie jej istnienia, a zatem w przypadku wystąpienia szczególnych warunków, co do których – w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej – podatek nie jest naliczany. Dyrektor KIS podkreślił, że ustawodawca normując opodatkowanie spółek używa konsekwentnie w stosunku do spółki osobowej pojęcia wkładów, a do spółki kapitałowej kapitału zakładowego.

Zdaniem Dyrektora KIS opisana czynność przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową nie powinna być, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych w części wartości wkładów do sp. komandytowej pochodzących z kapitału zapasowego sp. z o.o., który z kolei pochodził z nadwyżki wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego ponad wartość nominalna udziałów (agio) wydanych przedsiębiorcy przekształcanemu przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej jednoosobowa działalność gospodarczą w spółkę z o.o., jako wartość wkładów, od których zgodnie z tą ustawą podatek nie został pobrany przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarcza w spółkę z o.o.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie ma uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu pobranego przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonanym przekształceniem spółek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w B., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. przez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu przepisu art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy, w konsekwencji przyjęcie, że jeśli majątek spółki osobowej powstał w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość wkładów spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

art. 9 pkt 11 lit.a u.p.c.c. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że czynność przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowa nie jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych w części wartości wkładów do spółki komandytowej pochodzących z kapitału zapasowego spółki z o.o., który z kolei pochodził z nadwyżki wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego ponad wartość nominalną udziałów (agio) wydanych przedsiębiorcy przekształcanemu przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z o.o. – jako wartość wkładów, od których zgodnie z u.p.c.c. podatek nie został pobrany przy przekształceniu osoby fizycznej w spółkę z o.o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskrzonej interpretacji indywidualnej i dodatkowo stwierdził, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie stanowi restrukturyzacji w myśl przepisów dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008 r. s. 11), powołał się na wyroki sądów m in. wyrok NSA z dnia 18.10.2018 r. sygn. akt II FSK 2959/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2016 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Skarga jest zasadne.

Spór w sprawie dotyczy zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową tej części wartości wkładów do spółki komandytowej, które pochodzą z kapitału zapasowego spółki z o.o. pochodzącego z nadwyżki wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy (osoby fizycznej) przekształconego w spółkę z o.o. ponad wartość nominalną udziałów (agio) wydanych przedsiębiorcy przekształcanemu (osobie fizycznej) przy przekształceniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę z o.o.

Zdaniem Skarżącej, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwolniona jest z podatku od czynności cywilnoprawnych przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową ta wartość wkładów, od których zgodnie z u.p.c.c. podatek nie został pobrany przy przekształceniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę z o.o., tj. ta części wkładów która odpowiada wartości kapitału zapasowego spółki z o.o., który nie znalazł odzwierciedlenia w wartości nominalnej udziałów wydanych osobie fizycznej przy przekształceniu przedsiębiorstwa tej osoby fizycznej w spółkę z o.o.

Dyrektor KIS twierdzi, że na gruncie wykładni gramatycznej zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. ma zastosowanie do wartości wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana albo od których (...) podatek nie był naliczany, zatem w niniejszej sprawie przy uwzględnieniu ww. przepisu podatek został słusznie pobrany od wartości kapitału zapasowego spółki przekształcanej (spółki z o.o.) w części pochodzącej z agio, który nie został uprzednio opodatkowany. Sformułowanie "wartość wkładów do spółki: zawarte w art. 9 pkt 11 lit. a ) u.p.c.c. należy rozumieć w ścisłym powiazaniu z art. 1 pkt 3 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f tej ustawy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki (ust. 1 pkt 1 lit. k), także zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (zastrzeżenie bez znaczenia w niniejszej sprawie). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Stosownie do art. 1a pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy spółką osobową jest m in. spółka komandytowa, a spółką kapitałową m in spółka z o.o. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. stanowi przy umowie spółki - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Uwzględniając brzmienie przywołanych wyżej przepisów u.p.c.c. należy stwierdzić, że zasadnie przyjęto w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż co do zasady w opisanym we wniosku stanie faktycznym przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytowa (tj. spółki kapitałowej w spójkę osobową) podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wartość wkładu do spółki komandytowej (spółki osobowej).

Konieczne jest jednak rozważenie czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym będzie miało i w jakim zakresie zastosowanie zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 9 pkt 11 lit.a ) u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Wykładnia literalna art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że przepis ten normuje dwie sytuacje, pierwszą – w której wartość wkładu została już wcześniej opodatkowana oraz drugą - gdy podatek nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego. Przy czym, stosownie do art. 1a pkt 5 u.p.c.c., przez państwo członkowskie należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronę umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, a zatem także Polskę. Oznacza to, że przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości wkładów, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym prawo Polski jako państwa członkowskiego Unii Europejskiej, a wyrażenie "podatek" w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Zwolnienie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. dotyczy zatem wkładów, od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego innego niż Polska, jak i tych od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami u.p.c.c.

W niniejszej sprawie na wartość wkładu do spółki komandytowej składają się zarówno wartość kapitału zakładowego jak i kapitału zapasowego spółki z o.o., tj. spółki przekształcanej, który to kapitał zapasowy nie został objęty podatkiem od czynności cywilnoprawnych stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.c.c.

Przyjmując zatem przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową, ze opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega kwota kapitału zapasowego wniesionego wcześniej do spółki z o.o. Dyrektor KIS zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. uwzględnił jedynie w części tj. w zakresie w jakim wartość wkładu do spółki komandytowe (spółki powstałej w wyniku przekształcenia - przekształconej) była już wcześnie opodatkowana, tj. do wysokości kapitału zakładowego spółki z o.o. (przekształcanej). Nie uwzględnił natomiast tej części wkładu do spółki komandytowej (przekształconej), która pochodziła z kapitału zapasowego, tj. tej części, od której, zgodnie z prawem polskim, podatek nie był należny w momencie wniesienia tego wkładu do spółki z o.o. (spółki przekształcanej). Ta część wkładu do spółki z o.o. nie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. przy zwarciu umowy spółki, tj. jak to określono w we wniosku w momencie przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę z o.o.

Dyrektor KIS dokonał zatem błędnej wykładni przepisów art. 9 pkt 11 lit. a) w zw. art. 1 ust. 3 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. nie uwzględniał bowiem przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. z którego wynikało zwolnienie podatkowe.

Z powyższych przyczyn, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor KIS, stosownie do art. 153 P.p.s.a., zobowiązany będzie uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wykładnie przepisów u.p.c.c.

Ponadto Dyrektor KIS zobowiązany będzie także do odniesienia się do drugiej kwestii podniesionej we wniosku, tj. czy spółka komandytowa, jako następca prawny spółki z o.o., jest uprawniona do wystąpienia o stwierdzenia nadpłaty i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nienależnie zapłaconego przez spółkę z o.o. podatku od czynność cywilnoprawnych, pobranego przez płatnika – notariusza przy zmianie umowy spółki. Zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdzenie, że Wnioskodawca nie ma uprawnień do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wiązało się z przekonaniem organu interpretacyjnego o braku podstaw do wystąpienia nadpłaty, a nie z oceną, czy w przypadku istnienia takiej nadpłaty Wnioskodawca jest uprawniony do jej otrzymania. Ponieważ w tym zakresie Dyrektor KIS nie zajął stanowiska, a Sąd nie jest uprawniony do zastąpienia w tym zakresie organu interpretacyjnego, konieczne jest zatem podjęcie rozstrzygnięcia w ponownie wydanej interpretacji indywidualnej.