Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 221/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.33 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia [...] 2015 r., którą to decyzją organ pierwszej instancji zabezpieczył na majątku skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, obliczoną na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł i kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej w wysokości [...] zł, to jest ogółem [...] zł (przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami).

Organ pierwszej instancji wydał decyzję w związku z ustaleniami dokonanymi między innymi w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji [...] za sierpień 2013 r. Organ stwierdził, że istnieją przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego określone w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.)

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie między innymi art. 33 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że sytuacja majątkowa zobowiązanego uzasadnia obawę niewykonania przez niego zobowiązania podatkowego. Zarzucił także naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na arbitralnej i wybiórczej analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Skarżący podnosił między innymi, że w poprzednim roku obrotowym osiągnął przychód w wysokości [...] zł przy kosztach uzyskania przychodu w kwocie [...]zł i tym samym wykazał dochód z prowadzonej działalności gospodarczej na poziomie [...] zł. W ocenie podatnika przedstawione przez organ podatkowy dane dotyczące stanu środków trwałych także nie uzasadniają zastosowania instytucji zabezpieczenia. Jego zdaniem, Naczelnik Urzędu Skarbowego "dokonał zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie subiektywnej oceny stanu majątkowego zobowiązanego, która została dokonana w sposób wybiórczy i nielogiczny". Podatnik wskazał, że nie ma żadnych zaległości podatkowych, a sam fakt, że w stosunku do niego toczy się postępowanie, którego efektem może być wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nie przesądza o tym, że istnieje z tego tytułu jakakolwiek zaległość podatkowa. Podatnik wskazał także, że nie dokonuje czynności, które mogą utrudnić lub udaremnić postępowanie egzekucyjne. Ponadto podniósł, że dopóki postępowanie toczące się wobec niego w przedmiocie wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług nie zostanie ostatecznie zakończone, wszelkie poczynione w jego toku ustalenia faktyczne nie mają mocy prawnej i tym samym nie mogą stanowić podstawy orzeczenia merytorycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, przypomniał, że zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z treści art. 33 § 2 ustawy wynika, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W myśl przytoczonego przepisu podstawowym warunkiem zastosowania instytucji zabezpieczenia jest wykazanie przez organ podatkowy przesłanek uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "w szczególności". Wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można również dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w wyżej wymienionym przepisie.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT") w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z brzmienia cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że przesłanką do powstania obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturze VAT, jest sam fakt jej wystawienia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że wymieniony przepis znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym także tzw. pustych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednakże podatek wynikający z "pustych" faktur nie powinien być ujęty w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, gdyż podlega on zapłacie niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. rozpoczął w dniu [...] 2013 r. w przedsiębiorstwie skarżącego kontrolę podatkową w przedmiocie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji [...] [...] 2013 r. Efektem końcowym prowadzonej kontroli był protokół kontroli podatkowej, doręczony kontrolowanemu w dniu [...] [...] 2015 r. Z dokonanych w toku kontroli ustaleń wynika między innymi, że w prowadzonej ewidencji zakupów VAT podatnik w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji. Organ kontrolujący stwierdził także, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego na rzecz firma A (12 szt.) oraz na rzecz firma B (1 szt.) były elementem łańcuchów dostaw z udziałem "znikających podatników". Łączna wartość netto z wyżej wymienionych faktur VAT (wyszczególnionych na str. 2 decyzji organu pierwszej instancji) wyniosła [...] zł, a VAT - [...] zł. Ponadto ustalono, że w związku z wykazaniem dokumentów TAX Free, dokumentujących sprzedaż telefonów [...] podróżnym w ogólnym rejestrze "Zwrot VAT dla podróżnych", podatnik zawyżył kwotę zmniejszającą podstawę opodatkowania w stawce 23 % (oraz podatek należny) i jednocześnie zawyżył kwotę zwiększającą podstawę opodatkowania w stawce 0 %.

Z uwagi na treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, biorąc pod uwagę poczynione w toku kontroli ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] [...] 2015 r. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. W toku tego postępowania, zgodnie z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, dokonał zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług VAT [...] 2013 r. wraz z odsetkami, wydając decyzję z dnia [...] [...] 2015 r. Dokonując oceny, czy w dacie wydania wyżej wymienionej decyzji zabezpieczającej mogła istnieć uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego trzeba – w ocenie organu odwoławczego - zwrócić uwagę na wyżej opisane elementy stanu faktycznego. Ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości stanowią bowiem nie tylko podstawę do określenia przybliżonej kwoty "przyszłego" zobowiązania podatkowego, ale również wpływają na przedmiotową ocenę. Charakter stwierdzonych nieprawidłowości, wskazujący, że działanie podatnika miało cechy oszustwa podatkowego, może sugerować, że będzie on czynił starania, aby uniknąć zapłaty należności podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wśród okoliczności, które uzasadniają w niniejszej sprawie zastosowanie instytucji zabezpieczenia jest także wynik porównania wysokości prognozowanego zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami) w kwocie [...]zł ze stanem majątkowym podatnika. Zgodnie z oświadczeniem o sytuacji finansowo - majątkowej według stanu na dzień 6 października 2015 r. skarżący jest właścicielem samochodu osobowego [...] 2011 r. o szacunkowej wartości [...] zł oraz samochodu osobowego [...] z 2000 r. o szacunkowej wartości [...] zł. Ponadto skarżący jest właścicielem nieruchomości o powierzchni 0,6600 ha położonej w miejscowości K., której wartość oszacował na [...] zł oraz współwłaścicielem na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomości o powierzchni 0,1192 ha położonej w miejscowości B., której wartość oszacował na kwotę [...]zł (a którą zgodnie z wykazem informacji o czynnościach majątkowych nabył za [...] zł), a także nieruchomości o powierzchni 1,3800 ha położonej w miejscowości C., której wartość oszacował na kwotę [...]zł. Nieruchomość ta jest obciążona hipoteką umowną zwykłą na kwotę [...]zł oraz hipoteką umowną kaucyjną na kwotę [...]zł. Strona wykazała również środki w postaci jednostek uczestnictwa w funduszach: inwestycyjnym i akcji ([...] oraz obligacji ([...]) oraz sprzęt stanowiący wyposażenie mieszkania. Łączna wartość wyszczególnionych w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa skarżącego na koniec 2015 r. wynosi [...] zł. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej osiągnął w ujęciu średniomiesięcznym do dnia [...] [...] 2015 r. niższy zysk w stosunku do zysku za 2014 r. - co wynika z porównania kwot wypracowanego zysku, wykazanego w rachunku zysków i strat (w 2015 r. około [...] zł natomiast w 2014 r. około [...] zł). Z porównania kwot średniomiesięcznego dochodu za 2015 r. (przedstawionego w oświadczeniu strony) oraz deklaracji PIT 36L za 2014 r. wynika, że kwota wykazanego przez podatnika dochodu [...] zł osiąganego w 2015 r. również zmniejszyła się w stosunku do kwoty z 2014 r., kiedy wynosiła [...] zł ([...]). Kwota rocznego dochodu za 2014 r. ([...]) była także niższa od dochodu wykazanego za 2013 r., który wyniósł [...] zł.

Rozważając sytuację finansową strony, Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował również przedstawione w oświadczeniu z dnia [...] [...] 2015 r. dane o wysokości dochodów współmałżonki oraz wysokości wydatków na utrzymanie rodziny, uwzględniając potrzeby uczących się dzieci. Dostrzegł, że mimo osiąganych dochodów, podatnik oświadczył, że nie posiada ani oszczędności ani wierzytelności.

Całościowa analiza materiału dowodowego doprowadziła do wniosku, że podatnik nie dysponuje odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego zobowiązania podatkowego. Nawet suma wartości wykazanych nieruchomości oraz rzeczy ruchomych nie zapewnia wykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami). Dodatkowo, jak poinformował Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. w piśmie z dnia [...] [...] 2016 r., skarżący, mimo że wykazał w złożonym oświadczeniu o sytuacji finansowo - majątkowej według stanu na dzień [...] [...] 2015 r. dochód narastająco od początku roku w kwocie [...]zł, to w 2015 r. nie uiszczał miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co świadczy o tym, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a tym samym spełniona jest przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Z wyżej wymienionego pisma wynika także, że zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej (za lipiec 2013 r. zakończonej protokołem, doręczonym stronie w dniu [...] sierpnia 2015 r.), podatnik w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za lipiec 2013 r. zawyżył kwotę zwrotu podatku o [...] zł, a także w kontrolowanym okresie wystawił faktury sprzedaży, które nie dokumentują faktycznej sprzedaży towarów określonych w ich treści na łączną wartość netto [...] zł i kwotę podatku VAT [...] zł. W. prawdopodobne jest, że ustalenia organu kontrolnego (z chwilą wydania decyzji określających) przełożą się na zmiany w zakresie danych stanowiących podstawę do obliczenia aktualnego wskaźnika rentowności prowadzonego przez stronę przedsiębiorstwa.

Wyżej opisane okoliczności w połączeniu z obiektywnie wysoką kwotą "przyszłego zobowiązania" oraz charakterem stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości w sposób dostateczny uzasadniają istnienie w sprawie przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów prawa procesowego i materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. postępowanie dowodowe było wyczerpujące na tyle, aby można było ustalić kluczowe okoliczności, niezbędne dla wydania przedmiotowej decyzji. Organ podatkowy I instancji nie miał obowiązku analizowania wszystkich zachowań podatnika. Okoliczności, spełniające przesłankę "uzasadnionej obawy" nie są ściśle wyszczególnione przez ustawodawcę, zatem dobór ich zależy od oceny organu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, to jest:

1/ art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe skarżącego nie zostanie wykonane,

2/ art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez arbitralną, wybiórczą i sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego analizę materiału dowodowego zebranego w sprawie, przejawiającą się w szczególności uznaniem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do uznania, iż zobowiązanie podatkowe skarżącego nie zostanie wykonane,

3/ art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i doręczenie zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi skarżącego w sposób nieprawidłowy, to jest bez użycia środków komunikacji elektronicznej.

W ocenie skarżącego organy podatkowe obydwu instancji skupiły się tylko i wyłącznie na analizie wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego skarżącego oraz na lakonicznej analizie stanu majątku posiadanego przez skarżącego. Organ uznał, że wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego uzasadnia zastosowanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Skarżący zwrócił uwagę, że sama wysokość zobowiązania podatkowego nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, chyba że organ wykaże, że sytuacja majątkowa strony uzasadnia takie twierdzenie. Według skarżącego przedstawiona w zaskarżonej decyzji analiza jego majątku nie uzasadnia zastosowania wobec niego zabezpieczenia. Organ uzasadniając swoje twierdzenia posłużył się danymi o majątku skarżącego opartymi tylko i wyłącznie na pojęciach rachunkowych, jakimi są przychód, koszt i dochód. Organ nieprawidłowo ocenił wartość pozostałych składników majątkowych skarżącego, w szczególności nieprawidłowo ocenił wartość jego nieruchomości. Jeżeli organ próbuje ustalić wartość składników majątkowych skarżącego, powinien z urzędu przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność wysokości stanu majątku. Organ wydając zaskarżoną decyzję dokonał nieprawidłowej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie. Ocenił on wysokość majątku skarżącego w sposób subiektywny. Nie przeprowadził on w ogóle postępowania dowodowego na okoliczność rzeczywistej wartości majątku skarżącego, poprzestając jedynie na danych księgowych wynikających ze złożonych przez skarżącego dokumentów.

Ponadto skarżący zarzucił, że organ uzasadniając istnienie rzekomej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika nie wziął w ogóle pod uwagę okoliczności faktycznych związanych z osobą skarżącego oraz sposobem w jaki prowadził on dotychczas działalność gospodarczą. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 18 lat. Nie był on karany za popełnienie jakiegokolwiek przestępstwa lub przestępstwa skarbowego. Jest on osobą o ugruntowanej pozycji na rynku właściwym, zamierza on kontynuować dotychczas prowadzoną działalność gospodarczą niezależnie od wyniku postępowania kontrolnego.

Według skarżącego organy obydwu instancji nie przedstawiły jakiegokolwiek dowodu na to, że istnieje jakakolwiek możliwość, że skarżący nie wykona zobowiązania podatkowego. Twierdzenie o istnieniu uzasadnionej obawy sprowadza się w gruncie rzeczy do twierdzenia, że wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego uzasadnia konieczność wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jednakże organ nie przedstawia żadnego racjonalnego argumentu potwierdzającego słuszność twierdzenia jakoby zobowiązanie to mogło nie zostać wykonane.

Ponadto według podatnika zaskarżona decyzja została doręczona nieprawidłowo. Organ doręczył tę decyzję pełnomocnikowi skarżącego w sposób tradycyjny, to jest za pomocą operatora pocztowego. Zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 roku) organ doręcza pisma stronie reprezentowanej przez adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja nie weszła nigdy w sposób prawidłowy do obrotu prawnego i tym samym skarżący nie może ponosić konsekwencji wynikających z jej treści.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutu dotyczącego analizy materiału dowodowego stwierdził, że materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony, bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Przy ocenie wartości składników majątku podatnika, w tym nieruchomości, wzięte zostały pod uwagę wartości wskazane przez skrzącego w oświadczeniu z dnia [...] [...] 2015 r. Nie było przy tym konieczne przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego na okoliczności wartości majątku podatnika. Ustalone okoliczności dały podstawę do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika wskazanego w decyzji zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. i nie dotyczy spraw, w których dokument pełnomocnictwa został złożony do akt sprawy przed 1 stycznia 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z treści art. 33 § 2 ustawy wynika, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W myśl przytoczonego przepisu podstawowym warunkiem zastosowania instytucji zabezpieczenia jest wykazanie przez organ podatkowy przesłanek uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "w szczególności". Wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można również dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w wyżej wymienionym przepisie.

Według organów podatkowych zobowiązanie podatkowe skarżącego ma źródło w przepisie art. 108 ust. 1 ustawy ustawa o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z brzmienia cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że przesłanką do powstania obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturze VAT, jest sam fakt jej wystawienia. Wymieniony przepis znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym także tzw. pustych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Z dokonanych w toku kontroli u podatnika ustaleń wynika między innymi, że w prowadzonej ewidencji zakupów VAT podatnik w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji. Organ kontrolujący stwierdził także, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego na rzecz firma A (12 szt.) oraz na rzecz firma B. (1 szt.) były elementem łańcuchów dostaw z udziałem "znikających podatników". Łączna wartość netto z wyżej wymienionych faktur VAT (wyszczególnionych na str. 2 decyzji organu pierwszej instancji) wyniosła [...] zł, a VAT - [...] zł. Ponadto ustalono, że w związku z wykazaniem dokumentów TAX Free, dokumentujących sprzedaż telefonów [...] podróżnym w ogólnym rejestrze "Zwrot VAT dla podróżnych", podatnik zawyżył kwotę zmniejszającą podstawę opodatkowania w stawce 23 % (oraz podatek należny) i jednocześnie zawyżył kwotę zwiększającą podstawę opodatkowania w stawce 0 %.

Dokonując oceny, czy w dacie wydania decyzji zabezpieczającej z dnia [...] [...] 2015 r. mogła istnieć uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego organ odwoławczy prawidłowo zwrócił uwagę na wyżej opisane elementy stanu faktycznego. Ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości stanowią bowiem nie tylko podstawę do określenia przybliżonej kwoty "przyszłego" zobowiązania podatkowego, ale również wpływają na przedmiotową ocenę. Charakter stwierdzonych nieprawidłowości, wskazujący, że działanie podatnika miało cechy oszustwa podatkowego, może sugerować, że będzie on czynił starania, aby uniknąć zapłaty należności podatkowych.

Organ prawidłowo również wskazał, że wśród okoliczności, które uzasadniają w niniejszej sprawie zastosowanie instytucji zabezpieczenia jest także wynik porównania wysokości prognozowanego zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami) w kwocie [...]zł ze stanem majątkowym podatnika. Zgodnie z oświadczeniem o sytuacji finansowo - majątkowej według stanu na dzień [...] [...] 2015 r. skarżący jest właścicielem samochodu osobowego [...] z 2011 r. o szacunkowej wartości [...] zł oraz samochodu osobowego [...] z 2000 r. o szacunkowej wartości [...] zł. Ponadto skarżący jest właścicielem nieruchomości o powierzchni 0,6600 ha położonej w miejscowości K., której wartość oszacował na [...] zł oraz współwłaścicielem na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomości o powierzchni 0,1192 ha położonej w miejscowości B., której wartość oszacował na kwotę [...]zł (a którą zgodnie z wykazem informacji o czynnościach majątkowych nabył za [...] zł), a także nieruchomości o powierzchni 1,3800 ha położonej w miejscowości C., której wartość oszacował na kwotę [...]zł. Nieruchomość ta jest obciążona hipoteką umowną zwykłą na kwotę [...]zł oraz hipoteką umowną kaucyjną na kwotę [...]zł. Strona wykazała również środki w postaci jednostek uczestnictwa w funduszach: inwestycyjnym i akcji ([...]) oraz obligacji ([...]) oraz sprzęt stanowiący wyposażenie mieszkania. Łączna wartość wyszczególnionych w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa skarżącego na koniec 2015 r. wynosi [...] zł. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej osiągnął w ujęciu średniomiesięcznym do dnia [...] [...] 2015 r. niższy zysk w stosunku do zysku za 2014 r. - co wynika z porównania kwot wypracowanego zysku, wykazanego w rachunku zysków i strat (w 2015 r. około [...] zł natomiast w 2014 r. około [...] zł). Z porównania kwot średniomiesięcznego dochodu za 2015 r. (przedstawionego w oświadczeniu strony) oraz deklaracji PIT 36L za 2014 r. wynika, że kwota wykazanego przez podatnika dochodu [...] zł osiąganego w 2015 r. również zmniejszyła się w stosunku do kwoty z 2014 r., kiedy wynosiła [...] zł ([...]). Kwota rocznego dochodu za 2014 r. ([...]) była także niższa od dochodu wykazanego za 2013 r., który wyniósł [...] zł. Dochód ten nadal zmniejsza się, bowiem skarżący wykazał w złożonym oświadczeniu o sytuacji finansowo - majątkowej według stanu na dzień [...] [...] 2015 r. dochód narastająco od początku roku w kwocie [...]zł. Zwrócić też należy uwagę na okoliczność wskazaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, że mimo osiąganych dochodów, podatnik oświadczył, że nie ma ani oszczędności ani wierzytelności.

Rozważając sytuację finansową strony, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przeanalizował również przedstawione w oświadczeniu z dnia [...] [...] 2015 r. dane o wysokości dochodów współmałżonki oraz wysokości wydatków na utrzymanie rodziny, uwzględniając potrzeby uczących się dzieci.

Całościowa analiza materiału dowodowego doprowadziła do prawidłowego wniosku, że podatnik nie dysponuje odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego zobowiązania podatkowego. Nawet suma wartości wykazanych nieruchomości oraz rzeczy ruchomych nie zapewnia wykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami).

Bezzasadny jest zarzut podatnika, że organy podatkowe nie ustaliły wartości jego aktywów na podstawie opinii biegłego. Dowód ten był zbędny skoro organy oparły się przede wszystkim na wyjaśnieniach i oświadczeniach samego podatnika. To właśnie przede wszystkim dane przedstawione przez podatnika dały organom podstawę do konkluzji, że między innymi stan aktywów podatnika (uwzględniając inne obciążenia majątku) uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania.

Zwrócić należy uwagę, że stosunek stanu aktywów podatnika i wysokości przewidywanego zobowiązania nie były jedynymi okolicznościami, które brał pod uwagę organ odwoławczy. Przypomnieć należy, że organ uwzględnił, iż ustalony wstępnie charakter stwierdzonych nieprawidłowości, wskazujący, że działanie podatnika miało cechy oszustwa podatkowego, może sugerować, że będzie on czynił starania, aby uniknąć zapłaty należności podatkowych.

Wreszcie dodatkowo, jak poinformował Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. w piśmie z dnia [...] [...] 2016 r., skarżący, mimo że wykazał w złożonym oświadczeniu o sytuacji finansowo - majątkowej według stanu na dzień [...] [...] 2015 r. dochód narastająco od początku roku w kwocie [...]zł, to w 2015 r. nie uiszczał miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Taka okoliczność niewątpliwie świadczy o tym, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Tym samym spełniona jest przykładowo wymieniona w przepisie okoliczność uzasadniająca przesłankę zabezpieczenia określoną w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wyżej opisane okoliczności w połączeniu z obiektywnie wysoką kwotą "przyszłego zobowiązania" oraz charakterem stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości w sposób dostateczny uzasadniają istnienie w sprawie przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i doręczenie zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi skarżącego bez użycia środków komunikacji elektronicznej.

Zgodnie z tym przepisem obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Takie doręczenie (za pomocą środków komunikacji elektronicznej) możliwe jest tylko wówczas kiedy zostanie spełniony jeden z warunków określonych w art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej, co w praktyce, w przypadku adwokata, oznacza, że zostanie wskazany organowi adres elektroniczny (art. 144a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Obecnie zbędny jest wniosek adwokata o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ze względu na obowiązek przyjęcia takiego kanału komunikacyjnego na podstawie art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik będący adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym, składając po dniu 1 stycznia 2016 r. pełnomocnictwo, ma obowiązek dopilnować, aby taki adres został wskazany w pełnomocnictwie – zgodnie z art. 138c § 1. Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnictwo zostało złożone razem z odwołaniem w październiku 2015 r. w sytuacji kiedy wskazanie adresu elektronicznego przez profesjonalnego pełnomocnika nie było obowiązkowe. Z treści znajdującego się w aktach sprawy podatkowej dokumentu pełnomocnictwa (k. 670) wynika, że w jego stopce znajduje się adres elektroniczny. Jednakże, pomijając okoliczność, że adres ten jest nieczytelny, to oczywiste jest, że organ nie mógł przyjąć, że adres ten został wskazany do doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej ze skutkiem według stanu prawnego obowiązującego ponad 2 miesiące później, po 1 stycznia 2016 r. Zwrócić należy uwagę, że pełnomocnik składając w październiku 2015 r. odwołanie w sposób tradycyjny, nie wnosił równocześnie o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej na podstawie obowiązującego wówczas art. 144a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dopuszczał możliwości korzystania z komunikacji elektronicznej, ale tylko na wniosek (także w przypadku adwokatów, radców prawnych i doradców podatkowych), i pod warunkiem podania adresu elektronicznego. Z akt sprawy nie wynika, aby nieczytelny adres elektroniczny podany w stopce pełnomocnictwa wskazany został w celu uruchomienia komunikacji elektronicznej z organem, ze skutkami procesowymi. Nie wynika też, aby po dniu 1 stycznia 2016 r. pełnomocnik wskazał organowi czytelny adres elektroniczny w celu doręczania pełnomocnikowi pism. Organ odwoławczy prawidłowo zatem doręczył pełnomocnikowi decyzję za pośrednictwem operatora pocztowego.

Dodać należy, że nawet gdyby organ nieprawidłowo nie zastosował elektronicznego kanału komunikacji, to doręczenie decyzji przez operatora pocztowego stanowiłoby naruszenie przepisów postępowania, które należałoby oceniać z uwzględnieniem wpływu na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie takiego wpływu z pewnością nie było, skoro decyzja została faktycznie doręczona, a skarga do sądu została złożona w terminie.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).