Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 428/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2.
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka Sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 września 2019r. sprawy ze skargi D. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 4 stycznia 2019 r. D. D. (dalej strona, podatnik, wnioskodawca, skarżący, sprzedający) zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

We wniosku uzupełnionym pismem z 6 marca 2019 r., przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że podatnik nabył wraz z żoną, pozostając we wspólności małżeńskiej, do swojego gospodarstwa rolnego od Skarbu Państwa - Agencji Nieruchomości Rolnych (dalej ANR), na podstawie umowy sprzedaży zawartej 8 listopada 2004 r. działki gruntu o nr "[..3]", "[..4]" i "[..5]", położone w miejscowości "[...]", gmina "[...]". Wnioskodawca pozostaje rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie prowadził i nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również nie jest i nigdy nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Ponadto w przeszłości nie dokonał sprzedaży nieruchomości.

Skarżący planuje wraz z żoną zawrzeć z ze Spółką A. (dalej A., Spółka) umowę sprzedaży, na podstawie której sprzeda Spółce niezabudowane działki gruntu nr "[..3]" i "[..4]" o powierzchni odpowiednio 9.962 m2 i 9.926 m2, opisane we wniosku jako "Działki". Działki te, wraz z działką nr "[..5]" (28 ha 5700 m2), utworzyły "Nieruchomość".

Podatnik podał, że w 2012 r. zgłosiła się do niego Spółka B., należąca do tej samej grupy kapitałowej co A., z propozycją nabycia gruntów wchodzących w skład nieruchomości, z zamiarem realizacji na nich budowy elektrociepłowni na biogaz (biogazownia). W konsekwencji sprzedający i Spółka zawarli w 2012 r. umowę dzierżawy nieruchomości, a także umowę przedwstępną sprzedaży. Po podziale geodezyjnym w 2013 r. Nieruchomości (działek nr "[..3]", "[..4]" i "[..5]"), oraz uzyskaniu przez nabywców decyzji o warunkach zabudowy biogazowni na Działkach (nr "[..3]" i "[..4]"), 22.06.2015 r. i 11.09.2015 r. zawarto ponownie umowy odpowiednio dzierżawy i przedwstępną sprzedaży Działek.

Przy czym zaznaczono we wniosku, że w przypadku, w którym przedmiotem umowy przyrzeczonej miałyby być nie tylko działki "[..3]" i "[..4]", ale również część działki "[..5]", przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedający miał dokonać na koszt Spółki wydzielenia działki "[..5]" części przylegającej do działki "[..4]", która ma być wraz z działkami "[..3]" i "[..4]" sprzedana na rzecz Spółki. Niemniej jednak ostatecznie przedmiotem przyrzeczonej umowy sprzedaży mają być wyłącznie działki "[..3]" i "[..4]".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy planowana sprzedaż działek przez wnioskodawcę będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy planowana sprzedaż działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a nie podatkiem od towarów i usług. Sprzedającemu wobec prowadzenia działalności rolniczej nie będzie przysługiwał status podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Sprzedaż działek następuje ponadto w ramach zarządu majątkiem prywatnym sprzedającego, natomiast nie może być traktowana jako przejaw działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Podatnik powołał wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, NSA z 15 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1695/11 i z 5 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 752/12.

Wyjaśnił, że działki wykorzystywał na cele rolnicze, nabył je w celach handlowych, o czym świadczy niezależnie upływ 8 lat pomiędzy nabyciem tych gruntów a zawarciem pierwszej umowy przedwstępnej sprzedaży ze Spółką. Nie zamieszczał nigdzie ogłoszenia o zamiarze ich sprzedaży, z samodzielną propozycją zakupu zgłosiła się Spółka. Nie podejmował w odniesieniu do działek ani nieruchomości działań charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak działania marketingowe wskazane w przywołanych powyżej orzeczeniach sądów.

Sprzedający nie podejmował również czynności mających umożliwić sprzedaż działek związanych ze zmianą ich przeznaczenia i umożliwienia jej zabudowy. To Spółka podejmowała wszelkie czynności zmierzające do: wyodrębnienia działek z nieruchomości (zleciła podział geodezyjny i poniosła koszty podziału), uzyskania decyzji o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę, uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia polegającego na budowie elektrociepłowni na biogaz (biogazowni), uzyskania warunków przyłączenia przedsięwzięcia do sieci energetycznej, wodociągowej i innych mediów niezbędnych do wydania decyzji o pozwoleniu na budowę.

Zaznaczył w piśmie z 6 marca 2019 r. na wezwanie organu, że nie otrzymał od ANR faktury VAT, a ponadto na opisanych działkach nieustannie prowadzi działalność rolniczą, którą ma zamiar utrzymać do czasu ich sprzedaży również na gruntach wydzierżawionych Spółce. Była to wcześniej uprawa rzepaku oraz zbóż, a obecnie działki stanowią użytki zielone (łąki) i zbierana jest koniczyna. Nie wnioskował o zmianę przeznaczenia gruntów, osobiście złożył jedynie wniosek o dokonanie podziału działki rolnej na trzy działki rolne (pkt 2 - 6 i 9 pisma, k. 19 - 21 akt organu).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z "[...]" nr "[...]" uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Powołał się na art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej O.p.).

Organ przedstawił treść lub powołał się na szereg przepisów, w tym art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), dalej ustawa o VAT, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 lit. b), art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), dalej dyrektywa 2006/112/WE, art. 693 § 1, art. 389 § 1 i 2, art. 95 § 1, art. 96, art. 99 § 1, art. 108, art. 109 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.), dalej K.c.

Organ podał, że do momentu faktycznego przeniesienia udziałów w działkach, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, grunt pozostawał własnością podatnika. Z kolei sprzedający w przedwstępnej umowie zobowiązał się do szeregu czynności, których zrealizowanie warunkowało podpisanie umowy przyrzeczonej.

Okoliczność, że działania prowadzone przez Spółkę - wniosek złożony przez Spółkę o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie elektrociepłowni na biogaz, zgodnie z preferencjami Spółki, nie były podejmowane bezpośrednio przez sprzedającego, ale przez Spółkę - nie oznacza w ocenie organu, że te działania pozostają bez wpływu na sytuację prawną sprzedającego. Czynności przygotowujące przedmiotowe nieruchomości do sprzedaży (np. stosowne wnioski do organów administracyjnych w związku z planem budowy biogazowni) zostały wykonane przez Spółkę, z którą wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży tych nieruchomości.

Z kolei Spółka, dokonując ww. działań, podniosła wartość przedmiotowych działek będących nadal własnością sprzedającego. Działania te dokonywane za pełną zgodą podatnika, wpłynęły generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości.

Nie można zatem stwierdzić, że dokonując dostawy udziałów w działkach (w wyniku podpisania aneksu do umowy przedwstępnej), sprzedający korzystał wyłącznie z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności, sprzedający podjął się zobowiązania do dostawy działek oraz do szeregu innych czynności, zatem jego działania łącznie z działaniami Spółki stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, grunt będący własnością sprzedającego, podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia VAT są "wykonane" w sferze prawnopodatkowej zbywcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność ponoszenia ww. kosztów przez potencjalnego nabywcę. W efekcie poczynionych działań dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze, jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Dyrektor KIS uznał, że powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą świadczyć o wyłącznym działaniu sprzedającego, zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne. Tym samym okoliczności sprawy dowodzą, że została wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a wnioskodawca dla przedmiotowej transakcji dostawy udziałów w działkach działał jako podatnik VAT. Wbrew twierdzeniu skarżącego, stworzył on sobie okoliczności do zarobku na handlu towarem w postaci gruntów pod zabudowę.

Na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, że zainteresowany nie wykonywał i nie będzie wykonywał żadnych czynności, które miałyby zwiększyć atrakcyjność działki, jak również podnoszony argument, że nie poniósł żadnych nakładów w związku z planowaną sprzedażą i nie zamierza ich ponieść. Wszystkie czynności w tym zakresie ewentualnie będzie podejmowała kupująca Spółka po sprzedaży tych nieruchomości. Czynności przygotowujące przedmiotowe nieruchomości do sprzedaży (np. stosowne wnioski związane z budową biogazowni) zostały wykonane przez Spółkę, z którą wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży tych nieruchomości.

Ponadto w ocenie organu grunt w ramach dzierżawy jest użytkowany przez wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wykorzystywania towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to planowana sprzedaż działek przez wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną skarżący wniósł wraz z małżonką o jej uchylenie i zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że planowana sprzedaż działek nastąpi w ramach działalności gospodarczej (handlowej), a sprzedający powinien być w związku z tą transakcją uznany za podatnika podatku VAT.

Skarżący powołując się na przedstawione we wniosku orzecznictwo stwierdził, że w związku z planowaną transakcją nie można mu przypisać statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Dla uznania, że w danym przypadku przysługuje danej osobie omawiany status podatnika VAT, konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy w związku z konkretną czynnością - w szczególności dostawą nieruchomości - działa ona w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód. Pogląd ten jest konsekwentnie prezentowany przez sądy administracyjne, m.in. w wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. Z kolei sam fakt, iż z innego tytułu dana osoba ma status podatnika VAT, nie przesądza o tym, że posiada ten status z tytułu sprzedaży konkretnej nieruchomości, i w świetle treści skarżonej interpretacji indywidualnej wydaje się, że okoliczność ta również nie jest kwestionowana przez Dyrektora KIS.

Niniejsza sprawa wymaga zatem ustalenia, czy planowana sprzedaż działek zostanie dokonana przez sprzedających w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest zaś możliwe uznanie, że dokonując ww. sprzedaży będą oni działać w charakterze handlowców. Kryteria pozwalające na uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, zostały sformułowane w ww. wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10.

Odnosząc się do kwestii dzierżawy działek skarżący podkreślił, że dla uznania, czy w związku ze sprzedażą danej nieruchomości sprzedającemu można przypisać status podatnika VAT istotne znaczenie ma to, czy wykonuje czynności charakterystyczne dla zawodowej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Bez znaczenia jest natomiast kwestia, czy z innego tytułu podatnikowi przysługuje status podatnika tego podatku. Sam fakt zawarcia umów dzierżawy w przedstawionych okolicznościach nie powoduje, że działki przestały stanowić część majątku prywatnego.

Powtórzono w skardze, że sprzedający nie podejmowali działań charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie podejmowali działań marketingowych w celu sprzedaży działek, zwiększenia jej atrakcyjności, itp. To Spółka sama zgłosiła się z ofertą zakupu gruntu, a następnie podejmowała czynności wyodrębnienia działek, uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji na przeprowadzenie inwestycji. Czyniła to samodzielnie i we własnym imieniu. Celem tych działań była przede wszystkim korzyść nabywcy, a nie zwiększenie wartości działki i uzyskanie przez sprzedających zysku z tego tytułu. Dlatego całkowicie nieuprawnione jest stwierdzenie Dyrektora KIS, że w wyniku ww. działań Spółki "sprzedający stworzył sobie okoliczności do zarobku na handlu towarem w postaci gruntów pod zabudowę".

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Ocenił, że wobec oddania gruntu w dzierżawę skarżący nie zbywa majątku prywatnego lecz majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 60 "[..4]", z 22 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1748/14). Ponadto zakres działań podjętych przez Spółkę świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powoduje, że planowana sprzedaż nieruchomości przybiera formę zawodową w zakresie obrotu nieruchomościami. Natomiast powołane w skardze orzecznictwo wiąże w sprawach ten sąd i organ, których działanie i bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej jako "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w myśl art. 134 § 1 tej ustawy, w związku z art. 57a, Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Stosownie natomiast do art. 146 § 1 p.p.s.a. zdanie drugie, przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Powyższe oznacza, że uchylenie zaskarżonej interpretacji następuje, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w stopniu - odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub też gdy stwierdzi naruszenie przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 op, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji, ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca zyskuje jedynie informację o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności organ wyraża zatem swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

Stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalnością gospodarczą w rozumieniu tejże ustawy, stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 2, jest wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Przy rozstrzygnięciu tej sprawy zasadnicze znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym wskazano m.in. kryteria, jakimi należy kierować się dla uznania danej transakcji dostawy (sprzedaży) gruntów za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otóż, w pkt 36-41 Trybunał stwierdził, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego, gdyż zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Także okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Na tle tego wyroku TSUE w orzecznictwie krajowym ukształtował się jednolity pogląd (por. wyroki NSA I FSK 1043/08, I FSK 1289/10, I FSK 1654/11, I FSK 1734/11 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, że do uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, konieczne jest każdorazowo zbadanie, czy dana dostawa towarów (usług), została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie. Nie wystarczy zatem stwierdzenie, iż w ogóle dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale musi to być działalność o określonym profilu, bowiem wykonanie danej czynności nawet wielokrotnie nie przesądza o jej opodatkowaniu. Przyjęcie więc, iż dana osoba fizyczna sprzedając grunty działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy (wyrok składu 7 sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08).

Skarżący podatnik nabył wraz z żoną, pozostając we wspólności małżeńskiej, do swojego gospodarstwa rolnego od Skarbu Państwa - Agencji Nieruchomości Rolnych na podstawie umowy sprzedaży zawartej 8 listopada 2004 r. działki gruntu o nr "[..3]", "[..4]" i "[..5]", położone w miejscowości "[...]", gmina "[...]". Skarżący pozostaje rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie prowadził i nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również nie jest i nigdy nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Ponadto w przeszłości nie dokonał sprzedaży nieruchomości. Skarżący planuje wraz z żoną zawrzeć ze Spółką A. umowę sprzedaży, na podstawie której sprzeda Spółce niezabudowane działki gruntu nr "[..3]" i "[..4]" o powierzchni odpowiednio 9.962 m2 i 9.926 m2.. Podatnik podał, że w 2012 r. zgłosiła się do niego Spółka B., należąca do tej samej grupy kapitałowej co A., z propozycją nabycia gruntów wchodzących w skład nieruchomości, z zamiarem realizacji na nich budowy elektrociepłowni na biogaz (biogazownia). W konsekwencji sprzedający i Spółka zawarli w 2012 r. umowę dzierżawy nieruchomości, a także umowę przedwstępną sprzedaży. Po podziale geodezyjnym w 2013 r. Nieruchomości (działek nr "[..3]", "[..4]" i "[..5]"), oraz uzyskaniu przez nabywców decyzji o warunkach zabudowy biogazowni na Działkach (nr "[..3]" i "[..4]"), 22.06.2015 r. i 11.09.2015 r. zawarto ponownie umowy odpowiednio dzierżawy i przedwstępną sprzedaży Działek.

Przy czym zaznaczono we wniosku, że w przypadku, w którym przedmiotem umowy przyrzeczonej miałyby być nie tylko działki "[..3]" i "[..4]", ale również część działki "[..5]", przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedający miał dokonać na koszt Spółki wydzielenia działki "[..5]" części przylegającej do działki "[..4]", która ma być wraz z działkami "[..3]" i "[..4]" sprzedana na rzecz Spółki. Niemniej jednak ostatecznie przedmiotem przyrzeczonej umowy sprzedaży mają być wyłącznie działki "[..3]" i "[..4]".

Właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające do podziału nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, podejmowane nawet znaczną ilość razy nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 594/18).

Oceniając zajęte przez organ stanowisko w kontekście opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności Sąd stwierdza, że zasługuje ono na uwzględnienie. Sad uznaje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że planowana sprzedaż działek nastąpi w ramach działalności gospodarczej (handlowej), a sprzedający powinien być w związku z tą transakcją uznany za podatnika podatku VAT. W przedstawionym stanie faktycznym nie można uznać, że strona skarżąca działa w charakterze handlowca. Dokonywana sprzedaż nieruchomości wykonywana jest w ramach zwykłego wykonywania prawa własności.

Sprzedający nie podejmowali działań charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie podejmowali działań marketingowych w celu sprzedaży działek, zwiększenia ich atrakcyjności, itp. To Spółka sama zgłosiła się z ofertą zakupu gruntu, a następnie podejmowała czynności wyodrębnienia działek, uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji na przeprowadzenie inwestycji. Czyniła to samodzielnie i we własnym imieniu. Celem tych działań była przede wszystkim korzyść nabywcy, a nie zwiększenie wartości działki i uzyskanie przez sprzedających zysku z tego tytułu. Dlatego całkowicie nieuprawnione jest stwierdzenie Dyrektora KIS, że w wyniku ww. działań Spółki "sprzedający stworzył sobie okoliczności do zarobku na handlu towarem w postaci gruntów pod zabudowę". Konkludując Sąd stwierdza, że trafne okazały się zarzuty błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Planowane przez skarżącą i jej męża działania nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych przepisów co wyklucza zastosowanie względem nich art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W toku powtórnego rozpatrywania wniosku o interpretację obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Z tych względów faktycznych i prawnych Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I sentencji. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a.