Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2114/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 48 par. 1, art. 162 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2649/13 w sprawie ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2013 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego za 2011 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 2 maja 2012 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości uzyskanego w 2011 roku dochodu (poniesionej straty), opodatkowując swoje dochody w sposób preferencyjny, wspólnie z małżonką. Do zeznania Skarżący załączył wniosek z dnia 2 maja 2012 r. o zaakceptowanie złożonego po terminie ustawowym zeznania rocznego PIT 37, jako wspólnego z małżonką. Jako uzasadnienie przyczyny uchybienia terminu, wskazał brak możliwości złożenia zeznania w dniu 30 kwietnia 2012 r. (godz. 18.15 i 21.30) bezpośrednio w Urzędzie Skarbowym W. z uwagi na awarię automatu przyjmującego zeznania.

W wyniku weryfikacji złożonego zeznania PIT-37 za 2011 rok w ramach podjętych czynności sprawdzających, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził jego nieprawidłowość w zakresie wspólnego opodatkowania małżonków, z uwagi na fakt złożenia zeznania po terminie. W celu usunięcia stwierdzonej nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 16 lipca 2012 r. wezwał Podatników do złożenia odpowiednich korekt zeznań PIT-37 za 2011 rok.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia 20 lipca 2012 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., z prośbą o uwzględnienie zeznania podatkowego złożonego w dniu 2 maja 2012 r., jako złożonego w terminie, z możliwością rozliczenia dochodów wspólnie z małżonką. Powyższy wniosek Skarżący sprecyzował w dniu 20 sierpnia 2012 r., wnosząc "o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków".

W wyniku rozpatrzenia powyższego wniosku, postanowieniem z dnia 20 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, iż termin na złożenie zeznania ma charakter terminu materialno-prawnego, co skutkuje tym, że nie można go przywrócić w trybie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, bez względu na okoliczności jego uchybienia.

Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 14 stycznia 2013 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Następnie na skutek wezwania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. skarżący pismem z dnia 18 lutego 2013 r. powtórzył wcześniejsze wyjaśnienia podnosząc, iż pisma z dnia 2 maja 2012 r., 20 lipca 2012 r. oraz 20 sierpnia 2012 r. zawierały wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków. Jako podstawę prawną żądania wskazał art. 48 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 11 kwietnia 2013 r. odmówił przywrócenia terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków za 2011 r. - PIT-37. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał na fakt złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków po upływie przewidzianego w art. 45 § 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") terminu.

Organ podkreślił, iż odroczeniu w trybie art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej podlegają jedynie terminy, które na dzień złożenia wniosku nie upłynęły.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 19 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Za bezzasadny uznał zarzut dotyczący kolejności rozpatrzenia spraw przez organ podatkowy pierwszej instancji. Według Organu określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w drodze decyzji przed rozpatrzeniem wniosku Strony o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków za 2011 rok nie stanowi uchybienia mającego wpływ na podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącego zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie przepisu art. 48 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że na rozprawie w dniu 14 lutego 2014 r. - na zasadzie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) - połączył do łącznego rozpoznania sprawę dotyczącą określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., której legalność podlegała sądowej ocenie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 2648/13, oraz niniejszą sprawę, w której przedmiotem zaskarżenia była decyzja o odmowie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków za 2011 rok.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że wniosek o łączne opodatkowanie małżonków wraz z zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu za 2011 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego w dniu 2 maja 2012 r., podczas gdy termin ustanowiony w tym zakresie mijał z dniem 30 kwietnia 2012 r. Jeżeli zaś termin do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie małżonków upłynął to nie można już żądać odroczenia tego terminu. Nie można również domagać się przywrócenia terminu do złożenia wniosku w trybie art. 48 Ordynacji podatkowej. Obowiązujące przepisy nie przewidują bowiem takiej możliwości. Brak jest podstawy prawnej do działania organów w takim przypadku. W art. 162 – 164 Ordynacji podatkowej uregulowano wyłącznie tryb dla przywracania terminów procesowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał także, że zarzucana w skardze nieprawidłowa kolejność załatwienia spraw Skarżącego przez organ, tj., określenie jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. przed rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego za 2011 r. (wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków) nie ma znaczenia w sprawie.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony Skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi na decyzję, pomimo że podlegała ona uchyleniu ze względu na fakt, że organy administracji skarbowej potraktowały pisma skarżącego z dnia 2 maja 2012 r., 20 lipca 2012 r. oraz 20 sierpnia 2012 r., wbrew ich treści, jako wnioski o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego za 2011 r., w sytuacji gdy przyjęcie takiej interpretacji co do treści tych pism było rozwiązaniem najbardziej niekorzystnym dla skarżącego (podatnika), ze względu na fakt, że wniosek o przywrócenie terminu materialnego nie może wywołać skutku o czym organy administracji skarbowej wiedziały, kilkakrotnie wzywając skarżącego do sprecyzowania wniosku. Organy administracji skarbowej naruszyły w ten sposób zarówno zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak i zasadę informowania stron o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organy podatkowe uchybiły również obowiązkowi podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 48 Ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu, że nie można skutecznie złożyć wniosku o odroczenie terminu przewidzianego w przepisach prawa podatkowego (art. 48 Ordynacji podatkowej) w przypadku złożenia tego wniosku po upływie terminu, co - w przedmiotowej sprawie - doprowadziło do nieuwzględnienia pism skarżącego z dnia 2 maja 2012 r., 20 lipca 2012 r. oraz 20 sierpnia 2012 r. w których w skarżący zwracał się o odroczenie terminu złożenia zeznania podatkowego za 2011 rok.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy w istocie dopuszczalności odroczenia określonego ustawą terminu do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie małżonków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy wniosek ten został złożony po upływie tego terminu.

Zgodnie z art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. łączne opodatkowanie dochodów małżonków nie ma zastosowania do tych podatników, którzy nie złożą wniosku, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., w terminie wskazanym w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle natomiast tego ostatniego przepisu (w stanie prawnym odnoszących się do niniejszej sprawy) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Niesporne w sprawie jest, że wniosek o łączne opodatkowanie małżonków wraz z zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu za 2011 r. wniesiony został do Urzędu Skarbowego w dniu 2 maja 2012 r., podczas gdy termin ustanowiony w tym zakresie mijał z dniem 30 kwietnia 2012 r. (poniedziałek). Wskazane właśnie okoliczności stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął jako podstawę orzekania. W konsekwencji za chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 122 O.p. (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.), zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W świetle tego przepisu, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek poszukiwania zarówno źródeł i środków dowodowych, jak i udowadniania okoliczności tworzących podatkowy stan faktyczny będący przedmiotem postępowania Natomiast przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego. Realizacja tej zasady w zakresie przepisów procesowych wiąże się z przestrzeganiem przez organ reguł rządzących tym postępowaniem, zaczynając od zasad ogólnych poprzez rozwiązania przyjęte w przepisach szczególnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega, by Sąd pierwszej instancji przeoczył naruszenie wskazanego przepisu przez organ.

Należy wskazać, iż nie podlega wszelkiej dyskusji to, że termin do złożenia wniosku o wspólne opodatkowanie małżonków zaliczyć należy do terminów materialnoprawnych. W konsekwencji termin taki podlega odroczeniu według zasad określonych w art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w judykaturze oraz piśmiennictwie, że żądanie odroczenia przewidzianego ustawą podatkową terminu materialnoprawnego, który nie został wymieniony w katalogu negatywnym wymienionym w art. 48 § 1 O.p. może mieć miejsce w odniesieniu do terminu, który jeszcze nie upłynął (L. Etel w: C,. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2006, s. 254, M. Biskupski w: H. Dzwonkowski [red.], Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, s. 321, M. Staniszewski, Ordynacja podatkowa dla studentów i praktyków, Poznań 2002, s. 98,). W literaturze podkreśla się, że redakcja art. 48 Ordynacji podatkowej wskazuje jednoznacznie na zamiar ustawodawcy wyeliminowania możliwości odraczania terminu już po jego upływie (B. Brzeziński w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 191). Podobnie w prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 592/07. Bez znaczenia dla takiej oceny pozostają zmiany legislacyjne O.p. dokonane w 2005 r.

Przyjęcie stanowiska strony oznaczałoby w istocie zrównanie instytucji odroczenia terminu z instytucją przywrócenia terminu, o którym mowa w art. 162 § 1 O.p. Z woli natomiast ustawodawcy przywrócenie terminu może dotyczyć wyłącznie terminów procesowych. Inne są również przesłanki przywrócenia terminu procesowego i odroczenia terminu materialnoprawnego.

Należy uznać, że na podstawie art. 48 Ordynacji podatkowej odraczane mogą być tylko terminy materialnoprawne, wynikające z przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to jest ustaw podatkowych i wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Zastosowanie tej instytucji ma charakter wyjątkowy, zważywszy że termin materialnoprawny stanowić może element konstrukcyjny obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP i w związku z tym nie może być dowolnie modyfikowany przez organ podatkowy.

W ustawie Ordynacja podatkowa brak natomiast przepisów umożliwiających przywrócenie terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu.

Z tych wszystkich powodów należało orzec jak w pkt 1 sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).