Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1265/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit.a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 346/12 w sprawie ze skargi A. . na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. M. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 346/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A.M. (dalej, jako "skarżący"), uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2011 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług.

Za podstawę rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął następujące ustalenia i wnioski.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług skarżący wskazał, że prowadzi na podstawie umowy działalność związaną z likwidacją szkód komunikacyjnych na rzecz T. Wyjaśnił, że zakres wykonywanych czynności obejmuje przyjmowanie zgłoszenia szkody i informowanie poszkodowanego (klienta) o obowiązkach związanych z likwidacją szkody, sporządzanie protokołu szkody wraz z dokumentacją fotograficzną przedmiotu szkody, oszacowanie wstępnej rezerwy szkodowej oraz każdej jej zmiany dokonywanej w miarę postępów likwidacji szkody, wykonywanie w zależności od potrzeb oględzin miejsca zdarzenia wraz z dokumentacją fotograficzną, wykonywanie wyceny szkody według zasad ustalonych przez T., wykonywanie stosownie do potrzeb oględzin po-naprawczych i ustalenie zakresu wykonanej naprawy, zakładanie i opisywanie akt szkodowych oraz kompletowanie dokumentacji ubezpieczeniowej w aktach szkodowych. Powyższe czynności wykonywane są w dziale likwidacji szkód w siedzibie firmy bądź w miejscu wskazanym przez poszkodowanego. Skarżący podał, że w wystawianych fakturach nie nalicza podatku od towarów i usług (dalej, jako "podatek VAT") z uwagi na treść art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt. 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej, jako "ustawa o VAT").

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny, skarżący zadał pytanie czy od dnia 1 stycznia 2011 r. odpłatne usługi w zakresie likwidacji szkód świadczone przez niego w imieniu i na rzecz T. są zwolnione z podatku VAT.

Skarżący, przedstawiając własne stanowisko, przyjął, że likwidacja szkód stanowi niezbędny element usługi ubezpieczeniowej. Stanowi ona bowiem urzeczywistnienie ochrony ubezpieczeniowej w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego umową ubezpieczenia. Wskazał, że z uwagi na treść art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt. 37 ustawy o VAT usługa przez niego wykonywana jest zwolniona z podatku VAT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 5 grudnia 2011 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, że usług wykonywanych przez skarżącego na rzecz zakładu ubezpieczeń nie można uznać za usługi właściwe w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż mając na względzie uregulowania zawarte w ustawie o VAT, ustawie o działalności ubezpieczeniowej oraz dyrektywie 2006/112/WE Rady nie wystąpi on w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Według Ministra Finansów "czynność ubezpieczeniowa" w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie między skarżącym a zleceniodawcami nie będzie istniał żaden stosunek prawny ubezpieczenia, a realizacja opisanej czynności przez podmiot gospodarczy działający na zlecenie ubezpieczyciela będzie świadczeniem usług na rzecz ubezpieczyciela. Tym samym wykonywane przez skarżącego czynności nie będą stanowić usług w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, a będą czynnościami technicznymi. Czynności te nie będą bezpośrednio związane z zawartymi umowami ubezpieczenia, a ich niewykonanie przez wnioskodawcę, ale przez inny podmiot w żaden sposób nie wpłynie na treść i jakość umowy ubezpieczenia. W konsekwencji Minister Finansów przyjął, że przedstawione we wniosku czynności wykonywane przez skarżącego nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 37 ustawy o VAT.

2. Skarga do sądu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, poprzedzonej wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł o uchylenie wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Skarżący zarzucił, że interpretację indywidualną wydano z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt. 37 oraz art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 3 ust. 4 – 6 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 1, poz. 66 ze zm.) a także przypisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uwzględniając skargę stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Sąd I instancji zasadniczo podzielił stanowisko skarżącego, że usługi, które wykonuje spełniają przesłanki zawarte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W swoich rozważaniach sąd I instancji, analizując treść art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, a także art. 135 ust. 1 lit. a i art. 137 dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczące rozpatrywanej materii (wyroki C-8/01 i C-472/03), zauważył, że jeśli chodzi o pojęcie usług (transakcji) ubezpieczeniowych, to według orzecznictwa Trybunału ich podstawowym elementem jest zobowiązanie się ubezpieczyciela, w zamian za uprzednią zapłatę składki, do zapewnienia ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługi uzgodnionej w chwili zawarcia umowy. Ponadto istotną cechą tej usługi jest istnienie stosunku umownego pomiędzy świadczącym usługę ubezpieczeniową, a osobą, której ryzyka są pokrywane przez to ubezpieczenie (orzeczenie ETS z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01). W ocenie Trybunału szacowanie szkód w imieniu spółki ubezpieczeniowej nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej ani transakcji pokrewnej do tej transakcji. Z kolei w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie oznaczonej C-472/03 Trybunał przyjął, że czynności "back office", w zakres których wchodzi m.in. przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, prowadzenie postępowania w zakresie zmian do umów oraz zmiany taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzanie szkodami, ustalanie i wypłacanie prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego za wynagrodzeniem, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego. Z wymienionego orzeczenia wynika, że istotnym aspektem pośrednictwa finansowego jest wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

Sąd I instancji, analizując czynności wykonywane przez skarżącego, przyjął, że nie jest on stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych oraz nie świadczy usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy2006/112/WE, gdyż nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Działania skarżącego mają natomiast charakter podwykonawstwa wobec Towarzystwa Ubezpieczeń, przy tym są to działania nierozerwalnie związane z działalnością ubezpieczeniową. Porównując unormowania krajowe z art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE podkreślił, że te pierwsze są daleko bardziej rozbudowane. O ile bowiem zakres zwolnienia określony w przywołanym art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE odpowiada zasadniczo treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, to art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, nie ma swojego odpowiednika w treści dyrektywy. Sąd I instancji przyjął, że pomimo powyższej niezgodności, mając na uwadze, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego, zaś skarżący formułując swoje stanowisko domagał się zastosowania tej normy prawnej, należało rozważyć, czy wykonywane przez niego czynności spełniają przesłanki z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Następnie, analizując czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji, przyjął, że czynności te mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić, całość. Równocześnie każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia. Podobny charakter mają czynności poprzedzające zawarcie umowy ubezpieczeniowej polegające na lustracji przedmiotu ubezpieczenia. Bez wykonania tych czynności zawarcie umowy ubezpieczenia z racjonalnego punktu widzenia nie jest możliwe – towarzystwo ubezpieczeniowe zawierając umowę ubezpieczenia musi wycenić ryzyko wystąpienia szkody i w zależności od tego czynnika podjąć decyzję w przedmiocie udzielenie ochrony i jej warunków (wysokość składki).

Sąd I instancji, wskazując na wątpliwości czy zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, jako błędną ocenił wykazaną przez Ministra Finansów w interpretacji zależność, zgodnie z którą usług wykonywanych przez skarżącego na rzecz zakładu ubezpieczeń nie można uznać za "usługi właściwe", gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Nie można bowiem – zdaniem sądu – uzależniać wystąpienia jednego z warunków zwolnienia od podatku VAT, zawartych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tj. "bycia elementem usługi właściwej", od kolejnego z warunków, tj. "bycia usługą charakterystyczną dla usługi właściwej". Skoro art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług łączy słowo "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust.1 pkt. 37 ustawy o VAT, to należało stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń tego słowa istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT będą miały tylko niektóre desygnaty tego pojęcia: «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk». Oznaczało to, że tylko te czynności w razie ich zlecenia podmiotowi zewnętrznemu będą korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, które są charakterystyczne dla usług ubezpieczeniowych, niosące w sobie ich istotne cechy.

W rezultacie sąd I instancji przyjął, że trudno wyobrazić sobie usługi pomocnicze, które byłyby bardziej charakterystyczne (właściwe) dla usług ubezpieczeniowych niż te, które były objęte wnioskiem o wydanie interpretacji. Likwidacja szkody oraz czynności z zakresu overwritingu ryzyka (lustracja przedmiotu ubezpieczenia przed zawarciem właściwej umowy ubezpieczeniowej) są immanentnie związane z działalnością ubezpieczeniową, dlatego dla owej działalności są właściwe. W podsumowaniu rozważań sąd I instancji stwierdził, że świadczone przez skarżącego usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku VAT.

3. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez radcę prawnego – pełnomocnika Ministra Finansów – powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 1270) zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, przez przyjęcie przez sąd I instancji, że wykładnia językowa tego przepisu z pominięciem regulacji zawartych w dyrektywie 2006/112/WE i utrwalonej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładni celowościowej tej dyrektywy, pozwala do czynności wykonywanych przez skarżącego zastosować ten przepis.

Skarżący, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie, wskazując przy tym na zasadność argumentacji sądu I instancji w spornej kwestii, oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podniesiony w skardze kasacyjnej, jako jedyny, zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT na skutek przyjęcia przez sąd I instancji, że wykładnia językowa tego przepisu z pominięciem regulacji zawartych w dyrektywie 2006/112/WE i utrwalonej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładni celowościowej tej dyrektywy, pozwala do czynności wykonywanych przez skarżącego zastosować ten przepis jest chybiony.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela pogląd, który można ocenić jako utrwalony w orzecznictwie (por. m.in. wyroki z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 268/12, z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 392/12 oraz z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl.), że polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów dyrektywy. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił przy tym, że w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien – jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie – odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 37/11, opubl. CBOSA).

Dla potrzeb rozpoznawanej skargi kasacyjnej trzeba także odnotować, że gdyby – jak wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 268/12 – ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 w postaci przyjętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (por. m.in. wyroki w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). Jednakże ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie, wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Stosownie do treści tego przepisu zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt (...) 37 (...) ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (...) 37 (...). Oznacza to, że na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Istotne dla rozpoznawanej sprawy jest przy tym to, że art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie precyzuje zakresu podmiotowego zawartego w nim zwolnienia. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy także usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu, wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyniłoby go bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

Powyższą wykładnię art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, wynikającą z obszernie zacytowanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, skład rozpoznający niniejszą sprawę w całej rozciągłości aprobuje.

W nawiązaniu do przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji, zmierzającej do wykazania, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji czynności jakie wykonywał skarżący nie mogą być ocenione jako "właściwe i niezbędne" dla sektora ubezpieczeniowego, trzeba zwrócić uwagę na to, że w tych wywodach pominięto całkowicie to, że są to czynności ubezpieczeniowe w rozumieniu art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 950 j.t.). Przepis ten zalicza bowiem do czynności ubezpieczeniowych: ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych, ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia oraz czynności zapobiegania powstawaniu albo zmniejszeniu skutków wypadków ubezpieczeniowych lub finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego. Co ważne – zgodnie z ust. 6 tego przepisu – zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie tych czynności innym podmiotom. Wówczas – jak jednoznacznie stanowi ten przepis – są one traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba wyjaśnić, że skoro z przyjętego przez sąd I instancji stanu faktycznego wynikało, że skarżący w oparciu o zawartą umowę i udzielone pełnomocnictwo dokonywał "w imieniu" T. czynności ubezpieczeniowe wymienione w art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej (likwidacja szkód), to podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie mógł być oceniony jako uzasadniony.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.