Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 333/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 2, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 68, art. 69
journal: Dz.U. 1994 nr 11 poz 38
law: Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r.
article: art. 2, art. 53
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej,
article: art. 68 par. 3, art. 180, art. 181 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 122, art. 199, art. 125 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 199
article: art. 68 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.) Asesor sądowy WSA Szymon Widłak Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2008r. sprawy ze skargi A spółka jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2002r. do sierpnia 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. Nr [...] w części dotyczącej ustalenia skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2002 roku, a w pozostałej części skargę oddala; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że orzeczenia wymienione w punkcie I w części, w której zostały uchylone, nie mogą być wykonane. /-/S. Widłak /-/M. Skwierzyńska /-/G. Gorzan


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowej w przedmiocie m. innymi podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2002r. do grudnia 2003r. przeprowadzonej w spółce jawnej A z siedzibą w [...] , prowadzącej działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie sprzedaży hurtowej paliw ciekłych oraz sprzedaży detalicznej paliw na stacji paliw stwierdzono, że w zakresie podatku VAT naliczonego powstały nieprawidłowości polegające na zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego za miesiące – w 2002 roku –: styczeń o kwotę [...] , luty o kwotę [...] , marzec o kwotę [...], lipiec o kwotę [...], październik o kwotę [...], listopad o kwotę [...]. Podane wyżej kwoty, o które zawyżono podatek naliczony, stanowią podatek naliczony wykazany łącznie w 33 fakturach VAT wystawionych w 2002 r. przez:

– B w P. ul. P. – 3 faktury VAT ze stycznia 2002r. na kwotę łączną netto [...], VAT łącznie [...];

– C spółka z o.o. [...] , Filia [...] – 2 faktury VAT z lutego na kwotę łączną netto [...], VAT łącznie [...] oraz 4 faktury VAT z marca na kwotę łączną netto [...], VAT łącznie [...];

– D w [...] ul. S. – 8 faktur VAT z lipca na kwotę netto łącznie [...], VAT łącznie [...], 5 faktur VAT z października na kwotę netto łącznie [...], VAT łącznie [...] oraz 11 faktur VAT z listopada 2002r. na kwotę netto łącznie [...], VAT łącznie [...].

Wymienione faktury miały dokumentować sprzedaż spółce A głównie oleju napędowego za kwotę netto [...] i podatek naliczony łącznie [...].

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym udokumentowanego w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] oraz dokumentach będących jego załącznikami, w tym protokołach z przeprowadzonych 13 kontroli sprawdzających, protokołach z przesłuchania stron – wspólników spółki kontrolowanej, protokołach przesłuchania świadków, materiałach zgromadzonych w innych postępowaniach włączonych do materiału dowodowego kontrolowanej spółki, informacjach urzędowych z urzędów skarbowych dotyczących kontrahentów kontrolowanej spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...], określił dla spółki jawnej A za miesiące styczeń, luty, maj, czerwiec, wrzesień 2002r. i luty – lipiec 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, a za marzec i sierpień 2002r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, za miesiące kwiecień, lipiec, październik, listopad, grudzień 2002r. oraz styczeń i sierpień 2003r. zobowiązanie podatkowe VAT do zapłaty do urzędu skarbowego, nadto ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2002r. oraz styczeń i sierpień 2003r. w wysokości 30 % zawyżenia.

W uzasadnieniu decyzji opartej na przepisach art.2 ust.1, art. 19 ust.1 i 2, art.26 ust.1, art.27 ust.4, art.32 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz za okres do 25.03.2002r. § 50 ust.4 pkt 1 lit. "a" i pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz.1245 ze zm.), a od 26.03.2002r. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), art. 99 ust.12 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) organ I instancji stwierdził, że ustalenie zawyżenia podatku naliczonego wynika z ustalenia i uznania, iż podatnik nie miał prawa odliczyć od podatku należnego za wskazane wyżej miesiące podatku naliczonego w fakturach VAT wystawionych przez firmy B z siedzibą w [...] (3 faktury VAT wystawione w styczniu 2002r., w których podatek VAT naliczony wynosi łącznie [...]), C sp. z o.o. z siedzibą w [...] (2 Faktury VAt wystawione w lutym 2002r., w których podatek VAT naliczony wykazano łącznie na kwotę [...] oraz 4 faktury VAT wystawione w marcu 2002r., w których łączny VAT naliczono na kwotę [...] , oraz D z siedzibą w [...] (8 faktur VAT wystawiono w lipcu 2002r., w których podatek VAT naliczono na kwotę łączną [...] 5 faktur VAT wystawiono w październiku 2002r., w których podatek VAT naliczono na kwotę łączną [...] oraz 11 faktur VAT wystawiono w listopadzie 2002r., w których podatek VAT naliczono na łączną kwotę [...]).

Uznanie to z kolei wynika z ustalenia, że pierwsza z wymienionych firm, choć formalnie zarejestrowana w 1999r. jako podatnik podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym [...] żadnych deklaracji VAT-7 w roku 2002 nie składała. Jej właściciel M. L. do końca 1999r. składał jedynie deklaracje VAT-7 do tego urzędu, nie zgłaszał w latach od 2000 jakichkolwiek informacji o podmiocie, zmianie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie składał jakichkolwiek deklaracji czy zeznań podatkowych. Także w miejscu zamieszkania M. L., tj. w G. przy ul. C. w latach 2002-2003 wymieniony nie zgłaszał prowadzenia działalności gospodarczej do właściwego Urzędu Skarbowego w [...] , nie dokonywał rejestracji dla celów podatku VAT. nie składał żądnych deklaracji podatkowych – deklaracje PIT-30 złożył jedynie za rok 1997 i 1998 oraz PIT-37 za rok 2004. Miejsca pobytu M. L. oraz istnienia i miejsca przechowywania dokumentacji firmy B w postępowaniu przed organem I instancji nie ustalono. Okoliczności powyższe uzasadniają pozbawienia spółki jawnej A prawa do odliczenia od podatku należnego za styczeń 2002r. podatku naliczonego w fakturach VAT stwierdzających zakup od firmy B oleju napędowego w oparciu o §50 ust.4 pkt 1 lit. "a" oraz ust.4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. (Dz.U. Nr 109, poz.1245 ze zm.), ponieważ wystawca faktur nie był uprawniony do ich wystawienia (nie był czynnym podatnikiem VAT), a nadto stwierdzały one czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

Druga z powyżej wymienionych firm – spółka z o.o. z siedzibą w [...] C Filia w [...] , ul. N., choć była zarejestrowana formalnie w Urzędzie Skarbowym [...] jako podatnik podatku VAT, jednak bez wskazania filii w [...] , jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jak również bez złożenia w całym roku 2002 deklaracji VAT-7 do tego Urzędu. Zakwestionowane faktury VAT wystawione w lutym i marcu 2002r. dla spółki A zostały podpisane nieczytelnie, pod oznaczeniem imienną pieczątką osoby podpisującej "Prezes W. G.". Z zeznań w charakterze świadka tej osoby wynika, że jej dowód osobisty z innymi dokumentami zostały skradzione w [...] w grudniu 2000r., okazanych faktur nie podpisała, jak i żadnych potwierdzeń odbioru gotówki, od 1994r. zatrudniona jest w sferze budżetowej, nie pracowała nigdy ani nie słyszała o spółce E z siedzibą w [...] . Numer identyfikacji podatkowej NIP [...], umieszczony na zakwestionowanych fakturach VAT przez tę firmę wystawionych został nadany firmie o nazwie E spółka z o.o., ul. F. w [...], której prezesem zarządu jest H. P., która nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej od 1993r. (od momentu rejestracji) na terenie kraju.

Okoliczności powyższe uzasadniają ocenę, że wystawca zakwestionowanych faktur VAT – spółka z o.o. C Filia w [...] była podmiotem nieuprawnionym do ich wystawienia, gdyż nie była czynnym podatnikiem VAT, a faktury te nadto nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu, zostały zaopatrzone zarówno w NIP należący do innej firmy (E) choć mieszczącej się pod tym samym adresem, jak i w podpis innej osoby, niż oznaczona dla jego identyfikacji z imienia i nazwiska i pełnionej funkcji na pieczątce, której użyto. Takie faktury VAT zgodnie z art. 19 ust.1 ustawy o VAT z 1993r. oraz z § 50 ust.4 pkt 1 lit. "a" oraz pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie uprawniają do obniżenia podatku należnego VAT o podatek w nich naliczony, co oznacza ich wyłączenie z rozliczenia skarżącej spółki za m-c luty 2002r. co do kwoty [...] podatku naliczonego oraz za m-c marzec (ostatnia faktura nosi datę 22.03.2002r.) co do kwoty [...] podatku naliczonego.

W odniesieniu do firmy D z siedzibą w [...] ustalono, że formalnie byłą zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej, jednak faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami płynnymi nie prowadziła. Obrót firmy tymi paliwami, tak samo, jak fakturami VAT, mającymi go dokumentować w 2002r. był fikcyjny.

Ustalenia powyższe, jak wskazał szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organ I instancji, oparte są na zeznaniach świadków Ł. P. i P. R. oraz włączonym do materiału dowodowego postępowania kontrolnego jako dowód w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Szczecinie, obejmującym wyciągi protokołów przesłuchania podejrzanych Ł. P., P. A., P. R. oraz materiale dowodowym zebranym w toku postępowań kontrolnych w firmie D i firmach zamieszanych w nielegalny obrót paliwami płynnymi przeprowadzonych w 2005r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] OZ w [...]. Z materiałów tych wynika, że wymieniona firma nie posiadała żadnego majątku niezbędnego do prowadzenia takiej działalności, a potrzebna była jedynie do wystawiania faktur dla zalegalizowania obrotu paliwem i odzyskania podatku VAT. Firma ta nie posiadała koncesji na obrót paliwem, nie prowadziła żadnej ewidencji podatkowej. Wszystkie wystawione faktury w 2002r. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu paliwami. Wystawione dla spółki A puste faktury sprzedaży oleju napędowego rzeczywistego dokonania transakcji nie odzwierciedlały między tymi firmami.

Skoro faktury VAT wystawione przez tę firmę nie dokumentują rzeczywistego obrotu, organ I instancji zastosował art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i na jego podstawie przyjął, że podatnik jedynie przy nabyciu towarów, który faktury VAT dokumentują, może odliczyć naliczony w nich podatek VAT od podatku należnego. Gdy nabycia towaru od wystawcy faktury VAT nie było, prawo to zostaje wyłączone, czego uściśleniem jest przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r., stanowiący, iż w przypadku wystawienia faktury stwierdzającej czynność, która nie została dokonana, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku.

W wyniku powyższego organ I instancji wyłączył z rozliczenia podatku naliczonego skarżącej spółki za m-c lipiec 2002r. kwotę [...] podatku naliczonego za m-c październik 2002r. kwotą [...] podatku naliczonego i za m-c listopad 2002r. sumę [...] podatku naliczonego, który wynikał z faktur VAT wystawionych w tych miesiącach dla skarżącej spółki przez firmę D .

Brak rzeczywistego obrotu paliwem skarżącej spółki A z firmami B z [...], "C spółka z o.o. z siedzibą w [...] Filia w [...] oraz D z [...] w ocenie organu I instancji potwierdziły dalsze dowody przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym, mianowicie zeznania świadka A. B., D. S., M. D., L. O. i B. M.. Świadkowie M.D., L.O. i B.M. byli kierowcami w skarżącej spółce, nie znają, nie słyszeli nic o w/w firmach – wystawcach zakwestionowanych faktur, zaś śwd. M. D., choć słyszał od bliżej nieokreślonych osób, iż paliwo od firmy D było wożone, jednak nie potrafił podać skąd oraz dokąd je zawożono. Nadto z ustaleń kontroli wynika, że powyżej wymienione firmy nie posiadały odpowiedniej bazy magazynowej, ani środków transportowych.

Ocena całokształtu zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego dała podstawę organowi I instancji do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury VAT 3 powyższych firm przedstawiające operacje gospodarcze pomiędzy nimi a skarżącą spółką w zakresie obrotu paliwami oraz innymi produktami ropopochodnymi w 2002r. nie stwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane. Przeprowadzone kontrole sprawdzające wykazały, że wymienione 3 podmioty nie posiadały żadnego majątku, dokumentacji księgowej oraz infrastruktury pod wskazanymi adresami, służącej wykonywaniu działalność gospodarczej. Wystawiały w roku 2002 nierzetelne, puste faktury VAT dla skarżącej spółki, gdyż żadnym paliwem nie dysponowały. Faktury te miały za zadanie uwiarygodnić obrót paliwem niewiadomego pochodzenia.

Jak wskazał organ I instancji odliczenie przez skarżącą spółkę od podatku należnego VAT w deklaracjach VAT-7 i ewidencjach podatku naliczonego wykazanego w 33 fakturach VAT w łącznej kwocie [...] w okresie od stycznia do listopada 2002r. wystawionych przez podane wyżej 3 podmioty spowodowało w oparciu o przepis art.10 ust.2 updof i art.21 §1 pkt 1 i §3 i 3a Ordynacji podatkowej, że dokonano stosownych korekt za poszczególne miesiące od stycznia 2002 do sierpnia 2003r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bądź zobowiązania podatkowego, gdy stwierdzono wystąpienie nadwyżki podatku należnego nad naliczonym.

Przytaczając przepisy art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 193 § 1 i 2 oraz § 4 i 6 Ordynacji podatkowej organ I instancji uznał w świetle zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, że rejestry (ewidencja) zakupu spółki A prowadzona dla celów podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia za miesiące I-III,VII,X i XI 2002r. zakupów od firm B, C i D prowadzone były nierzetelnie, bowiem wykazywano w nich faktury, które nie odzwierciedlają faktycznych czynności zakupu towarów od wystawców faktur.

W tej części rejestrów zakupu VAT nie uznano za dowód zdarzeń, w tych zapisach uzewnętrznionych.

Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż pozostałe dane zawarte w rejestrach VAT, jak i dokładne ustalenie wielkości podatku naliczonego, wykazanego nierzetelnie, pozwoliły na jej określenie.

Na podstawie art.109 ust.4 i 5 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zawyżenia w zakresie nadwyżki podatku naliczonego za poszczególne miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2002r. oraz styczeń i sierpień 2003r. w łącznej kwocie [...].

W odwołaniu od tak sformułowanej decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, spółka A zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, mianowicie art. 122, art. 180, art. 181, art.187, art.191, art. 199 Ordynacji podatkowej, a nadto naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.19 ust.1 ustawy o VAT z 1993r. w zw. z § 50 ust.4 pkt 1 lit. "a" i pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. (Dz.U. Nr 109, poz.1245 ze zm.) i w zw. z art.210 §1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej a nadto w zw. z § 48 ust.4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. (Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm.).

W ocenie skarżącej rażące naruszenie przepisów postępowania przejawia się w tym, że organ I instancji:

- odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wspólników skarżącej spółki – F. T. i J. J. w charakterze strony w celu wyjaśnienia okoliczności oraz warunków transakcji z 3 podmiotami, których czynności sprzedaży paliw zostały uznane za nierzeczywiste,

- przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, odmawiając wiary zeznaniom świadków – pracowników skarżącej spółki: W. S., K. D. i R. K. w części dotyczącej rzeczywistej sprzedaży i dostawy paliw od 3 podmiotów, których faktury uznano za fikcyjne, uznając natomiast za wiarygodne zeznania i wyjaśnienia Ł. P., P. A. i P. R.,

- zaniechał ustalenia wyniku postępowania karnego prowadzonego przeciwko Ł. P., P. A. i P. R. przez Prokuratora Okręgowego w Szczecinie, jak również przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. L. – właściciela firmy B na okoliczność faktycznej sprzedaży paliw przez tę firmę na rzecz skarżącej spółki,

- pominął część zeznań P. A. z dnia 22.02.2006r. dotyczącą uczestniczenia podmiotu D w rzeczywistym obrocie paliwami ze skarżącą spółką,

- oddalił wniosek dowodowy skarżącej spółki z 19.03.2007 o przeprowadzenie całkowitej kontroli obrotu paliwami przez tę spółkę w latach 2002-2003 na okoliczność korzystania z obcych środków transportu, nie tylko z własnego transportu obsługiwanego przez pracowników spółki.

W odwołaniu złożono także wniosek o przeprowadzenie dowodu z kserokopii protokołu przesłuchania świadka P. A., pism kierowanych do urzędu kontroli skarbowej drogą faxową, zwolnień lekarskich, pisma Dyrektora UKS w [...] z [...], pisma spółki w sprawie not korygujących, wniosków dowodowych z [...] i [...].

Zarzut naruszenia prawa materialnego w zakresie w odwołaniu wskazanym spółka uzasadniła bezpodstawnym przyjęciem przez organ I instancji braku prawa skarżącej spółki obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach zakupu oleju napędowego i innych ropopochodnych towarów wystawionych w 2002r. przez:

- firmę B z/s w [...] oraz C sp. z o.o. z/s w [...] w oparciu o art.19 ust.1 ustawy o VAT z 1993r. oraz § 50 ust.4 pkt 1 lit. "a" i pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999r. (Dz.U. Nr 109, poz.1245 ze zm.) w zw. z art.210 §1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej,

- firmę D z/s w [...] w oparciu o przepis art.19 ust.1 ustawy o VAT z 1993r. oraz § 48 ust.4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. wykonawczego do ustawy (Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm.), skoro podmioty te w rzeczywistości istniały, były uprawnione do wystawiania faktur VAT od czynności sprzedaży paliw, które rzeczywiście były dokonane.

Postanowieniem z dnia [...] . Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmówił na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej przeprowadzenia dowodów z zeznań wspólników w charakterze strony F. T. i J. J., uznając, że fakt zużycia nabytego oleju napędowego przez spółkę z nieznanego źródła nie jest w sprawie kwestionowany i okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, natomiast okoliczności dotyczące braku fizycznych dostaw od 3 firm, których faktury dostaw zakwestionowano w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wystarczająco wykazane innymi dowodami.

Wskazano nadto na uprzednią odmowę postanowieniem organu I instancji przeprowadzenia dowodu z zeznań wspólników skarżącej spółki z tego powodu, że wielokrotne próby jego przeprowadzenia okazały się bezskuteczne wobec m. innymi choroby wspólników, zaś deklaracja F. T. wyrażona wobec organu skarbowego wskazania temu organowi dogodnego dla wspólników terminu ich przesłuchania nie została zrealizowana do końca trwania postępowania przed organem I instancji.

Tym samym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z pełnej dokumentacji handlowej obrotu paliwami przez skarżącą spółkę za lata 2002-2003, jak również dowodu z zeznań w charakterze świadków wszystkich osób, które występowały w charakterze kontrahentów w tym obrocie uznając, iż rzetelność pozostałych podmiotów i dokumentów, poza zakwestionowanymi transakcjami z trzema podmiotami i fakturami mającymi je dokumentować, nie była kwestionowana w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącej spółki, wobec czego nie wymaga dowodzenia. Z art.188 Ordynacji podatkowej wynika, iż przedmiotem dowodu mają być okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

W postępowaniu odwoławczym postanowieniem z dnia 9.11.2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w trybie art.229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie przeprowadzenia oględzin zgłoszonych miejsc prowadzenia działalności przez 3 kontrahentów, których faktury zakwestionowano, tj. firmy B z/s w [...] ul. P., C spółka z o.o. z/s w [...] filia w [...] ul. N., D z/s w [...] w celu ustalenia co znajdowało się pod wskazanymi adresami w 2002r. i znajduje się obecnie, przy wykorzystaniu informacji od sąsiadów, członków rodziny itp., a nadto sprawdzenia możliwości przesłuchania M. L. – właściciela firmy B.

Nadto postanowieniem z dnia 7.12.2007r. organ odwoławczy na podstawie art.180 §1 i art.181 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej włączył do akt postępowania odwoławczego, jako dowód, dokumenty dotyczące M. L. zam. w [...] ul. C. wyszczególnione w 20 punktach postanowienia nadesłane urzędowo przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zgromadzone w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko M. L. wszczętym na rzecz Urzędu Skarbowego w [...] w tym pisemne oświadczenie M. L. z dnia 12.09.2005r. skierowane do wymienionego organu, w którym podaje, że od grudnia 2001r. nie prowadzi działalności gospodarczej zgłoszonej pod firmą B w [...] ul. P. – handel artykułami spożywczymi i przemysłowymi, usługi reklamowo-promocyjne. Informację tę potwierdza załączona decyzja Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] o wykreśleniu z dniem [...] na wniosek przedsiębiorcy z tej daty wymienionej firmy z ewidencji działalności gospodarczej, przy stwierdzeniu, ze przedsiębiorca oświadczył, iż nie prowadzi tej działalności gospodarczej od grudnia 2001r.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego poczynione w sprawie przez organ kontroli skarbowej, podzielił w pełni argumentację i ocenę prawną tego organu zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalonego stanu faktycznego uzasadniającą odmowę spółce prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych w 2002r. przez firmy B, C i D jako nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu olejem napędowym przez spółkę A z tymi firmami. Organ odwoławczy nie dopatrzył się nadto naruszenia zasad i przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Zarzuty odwołania uznano za niezasadne, stwierdzając, że:

- nie stanowi naruszenia art.188 i art.199 Ordynacji podatkowej odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wspólników skarżącej spółki – F. T. i J. J. na okoliczność dokładnego wyjaśnienia okoliczności oraz warunków transakcji (zakupu i sprzedaży paliw) z 3 podmiotami, których czynności sprzedaży paliw skarżącej spółce zostały uznane za nierzeczywiste, skoro okoliczności i fakty istotne dla wyjaśnienia sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, w tym dokumentami urzędowymi wskazującymi na sposób powstania, funkcjonowania i obecności tych firm w procesie wystawiania faktur VAT dla pokrycia obrotu paliwem z nieujawnionych źródeł; dotyczy to zarówno odmowy przeprowadzenia tego dowodu przez organ I instancji postanowieniem dnia [...]., wydanym po bezskutecznym upływie z dniem [...] terminu, do którego wspólnik F. T. zobowiązał się wskazać organowi kontrolnemu najbardziej dogodny dla niego i pełnomocnika termin przesłuchania wspólników skarżącej spółki, jak i odmowy przeprowadzenia tego dowodu przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...], gdy zostały zebrane dowody wyczerpująco wyjaśniające okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy;

- nie stanowi naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej odmowa przez organ I instancji wiarygodności zeznaniom śwd. W. S., K. D. i R. K. – pracowników skarżącej spółki w zakresie potwierdzenia przez nich faktu sprzedaży i dostawy paliw skarżącej spółce m. innymi przez 3 podmioty, których faktury zakwestionowano z powodu braku rzeczywistego obrotu w nich wykazanego, skoro z zeznań tych świadków wynika, iż swoją wiedzę co do źródła pochodzenia paliwa i uczestniczenia w obrocie paliwem firm B, C i D ze spółką A, w której wymienieni świadkowie zajmowali się przyjmowaniem i wydawaniem paliwa, czerpali z dowodów WZ dostarczanych przez kierowców, na których znajdowały się pieczątki tych firm i którym na tych dokumentach potwierdzali odbiór paliwa; świadkowie K.D i R.K zeznali nadto, iż informacje co do firm współpracujących w obrocie paliwami ze skarżącą spółką uzyskiwali także z biura spółki A, do którego dokumenty te były dalej przekazywane; zeznania tych świadków dowodzą, że spółka dokonywała zakupu i sprzedaży paliw, jednak nie oznacza to, że zakwestionowane 3 firmy widniejące na fakturach i dowodach magazynowych dostawy były dostawcą towaru, a nie jedynie wystawcą dokumentów służących zalegalizowaniu obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, jak to ustalił prawidłowo organ I instancji na podstawie szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji dowodów, które wszechstronnie ocenił;

- nie stanowi naruszenia art.191 w zw. z art.122 Ordynacji podatkowej danie wiary zeznaniom i wyjaśnieniom Ł P , P A i P R , skoro są one wzajemnie spójne, logiczne i znajdują potwierdzenie w całokształcie zebranego materiału dowodowego; okoliczność wszczęcia p-ko tym osobom postępowania karnego w związku z uczestnictwem w nielegalnym obrocie paliwem nie oznacza, iż ujawnienie przez nie wystawiania przez firmę D faktur, z których żadna nie odzwierciedlała rzeczywistego obrotu paliwem nie zasługuje na wiarę;

- nie stanowi naruszenia przepisów art.122, art.180, art.187, art.191 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji określającej podatek od towarów i usług bez uprzedniego uzyskania informacji, czy osoby składające w tym postępowaniu zeznania lub wyjaśnienia albo których zeznania lub wyjaśnienia złożone w innych postępowaniach zostały wykorzystane jako dowód w tym postępowaniu podatkowym zostały w postępowaniu karnym skazane lub uniewinnione; postępowanie podatkowe jest postępowaniem autonomicznym prowadzonym przez uprawnione do tego organy, które przed wydaniem decyzji poddają ocenie zebrany przez siebie materiał dowodowy wg reguł i zasad określonych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa;

- nie stanowi naruszenia przez organ I instancji art.187 Ordynacji podatkowej brak przesłuchania M L – właściciela firmy B na okoliczność sprzedaży przez tę firmę skarżącej spółce oleju napędowego, skoro organ I instancji aktualnego miejsca jego pobytu nie zdołał ustalić; w postępowaniu odwoławczym uzupełniono postępowanie dowodowe w tym zakresie i pozyskano oświadczenie pisemne tej osoby złożone organowi egzekucyjnemu w 2005r., w którym wymieniony podał, że od grudnia 2001r. nie prowadzi działalności gospodarczej w ramach firmy B, której nie wyrejestrował przez niedopatrzenie; z akt Urzędu Skarbowego w [...] wynika nadto, że M. L. jest od 23.12.2004r. bezrobotny bez prawa do zasiłku, zadłużony wobec organu podatkowego w [...], za rok 2002 nie składał żadnej deklaracji podatkowej zarówno w podatku dochodowym, jak i VAT-7 (za żaden miesiąc); organ odwoławczy stwierdził, że zebrane w obu instancjach dowody potwierdzają wnioskowanie, iż faktury firmy B wystawione dla skarżącej spółki w 2002r. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu olejem napędowym;

- niezasadny jest zarzut naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej przez pominięcie zeznań P. A., skoro zostały one ocenione przez organ I instancji i uznane za potwierdzające zeznania świadków R. i P., zaś obrotów firmy D nie dotyczą;

- nie stanowi naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej odmowa przesłuchania wszystkich osób w charakterze świadków, które występowały w kontaktach handlowych ze spółką w latach 2002-2003, jak i odmowa przeprowadzenia całkowitej kontroli obrotu paliwami przez spółkę w tych latach z powodów które prawidłowo i dostatecznie wyjaśniły w swoich postanowieniach organy obu instancji: z dnia [...] organ I instancji i z dnia [...] organ II instancji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione i stwierdził, że wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego w obu instancjach podatkowych uzasadniają wnioskowanie, wbrew stanowisku skarżącej, iż zakwestionowane 33 faktury VAT pochodzące od 3 firm z roku 2002, na podstawie których skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony od podatku należnego nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu paliwem między ich wystawcami a spółką. Powołując się na art.19 ust.1 ustawy o VAT z 1993r. w powiązaniu z § 50 ust.4 pkt 1 lit. "a" i pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. wykonawczego do ustawy VAT z 1993r. oraz odpowiedni § 48 ust.4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. wykonawczego do ustawy o VAT z 1993 organ odwoławczy uznał, że te normy prawne są podstawą do odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego w takich fakturach VAT od podatku należnego nabywcy. Nie uznano za zasadne przy tym zastosowanie prawa unijnego, skoro zdarzenie powodujące skutki podatkowe w sferze rozliczeń podatku VAT dla skarżącej spółki powstały w okresie przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, mianowicie w roku 2002.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca spółka zarzuciła:

– naruszenie art.19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz.50 ze zm.), w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie się przez organy wydające decyzję na aktach podustawowych, wydanych z naruszeniem postanowień Konstytucji

1. naruszenie art.19 ust.1 ustawy o VAT, w związku z art.92 ust.1 Konstytucji RP, poprzez oparcie się przez organy wydające decyzje na akcie podustawowym wydanym na podstawie delegacji o charakterze blankietowym (art.23 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 roku),

2. naruszenie art.68 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku, w związku z art. 109 ust.4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług,

3. naruszenie art.19 ust.1 ustawy o VAT, w związku z § 50 ust.4 pkt 1 lit.a i pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 48 ust.4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268 - ze zm.)

4. naruszenie art. 122, art. 123 §1, art. 187 §1, art. 190 §1 i §2 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa

W piśmie procesowym z dnia [...] zarzuty skargi spółka uzupełniła dodatkową obszerną argumentacją prawną, w tym co do możliwości wykorzystania bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości do wykładni prawa podatkowego obowiązującego przed 1.05.2004r., przytaczając orzecznictwo Trybunału.

W ocenie skarżącej 3 firmy, których faktury zakwestionowano były zarejestrowanymi podatnikami VAT i brak ich podatkowych rozliczeń z urzędem skarbowym, nie może obciążać skarżącej ujemnymi konsekwencjami w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług, gdyż faktu nabycia oleju napędowego przez skarżącą w 2002r. w ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach, jak i jego zużycia przez skarżącą organy podatkowe nie podważyły.

W skardze zakwestionowano zaliczenie dowodów z materiałów postępowania karnego, gdy prawomocnych wyroków sądowych czy aktów oskarżenia wskazujących jednoznacznie na winę podejrzanych nie zebrano. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy narusza zasadę z art.123 §1 i art.190 Ordynacji podatkowej. Także zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art.123 §1 Ordynacji podatkowej) naruszono przez zaniechanie przesłuchania wspólników skarżącej spółki, gdy ich niestawiennictwo na przesłuchanie zostało spowodowane chorobą, przez co naruszono także art.191 i art.199 Ordynacji podatkowej. Wątpliwości organów dotyczące podmiotów zbywających należało wyjaśnić przez wskazanie, od kogo zdaniem organów skarżąca spółka olej napędowy rzekomo nabywała. Przez naruszenie powyższych zasad i przepisów postępowania ocenę w sprawie i ustalenie stanu faktycznego oparto praktycznie w całości na zebranym materiale, bez rozważenia należytego jego wartości dowodowej.

Uzasadniając natomiast zarzuty odnoszące się do prawa materialnego skarżąca przede wszystkim zakwestionowała oparcie rozstrzygnięcia na aktach podustawowych, bez zbadania legalności ich wydania wg wymogów Konstytucji R.P. i zasady wyrażonej w art.217 Konstytucji R.P. Nadto zarzucono nieuwzględnienie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące do grudnia 2002r. w oparciu o art.68 §1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2002r.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi na skargę o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego uznał skargę za uzasadnioną jedynie w zakresie, w jakim zarzuca wydanie zaskarżonych decyzji z naruszeniem art.68 §1 Ordynacji podatkowej w części obejmującej ustalenie skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, październik i listopad 2002r., wnosząc o oddalenie skargi w pozostałym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne na podstawie art. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 powołanej ustawy z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd, z uwagi na art. 134 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 tej ustawy. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna w części, w jakiej zawiera wniosek o uchylenie decyzji organów podatkowych ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2002r. z powodu przedawnienia prawa do jej skutecznego wydania.

Zasadnie skarżąca zarzuciła, że zgodnie z art.68 §1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2003r., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art.21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – decyzja "ustalająca" dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją, o której mowa w art.68 §1 Ordynacji podatkowej (vide także wyrok NSA z 15.09.2006r. sygn. I FSK 1113/05) – nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. O powstaniu obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego można mówić wówczas, gdy zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach bądź upłynął termin do złożenia deklaracji i zapłaty zobowiązania podatkowego, a podatnik deklaracji nie złożył i kwoty zobowiązania podatkowego nie zapłacił. Zatem trzyletni termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym wystąpiły powyższe zdarzenia (vide powołany wyżej wyrok NSA).

W rozpoznawanej sprawie zawierające nieprawidłowości deklaracje VAT-7 skutkujące ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od marca do listopada 2002r. podatnik złożył przed końcem roku 2002, a więc trzyletni termin przedawnienia doręczenia decyzji konstytutywnej upłynął z dniem 31.12.2005r., natomiast przedmiotową decyzję organu I instancji doręczono podatnikowi dnia 16.08.2007r. (vide k.127 tom V akt adm.). Dlatego za powyższe miesiące należało skargę uwzględnić i uchylić decyzje organów obu instancji w tym zakresie na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "a" i art. 135 p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku. Nie uwzględniono jednak skargi w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2002r. Stwierdzono bowiem na podstawie akt sprawy, że deklarację VAT-7 za m-c grudzień 2002r. zawierającą nieprawidłowości podatnik złożył dnia 27.01.2003r. (vide k.119 tom II akt adm.) i z tym dniem upływał termin płatności zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Powstanie więc zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło po 1 stycznia 2003r., a więc w czasie, w którym zgodnie z art.68 §3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003r. (art.1 pkt 56 lit. "a" ustawy z dnia 12.09.2002r. – Dz.U. Nr 169, poz.1387) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem do dnia 16.08.2007r., kiedy decyzję "wymiarową" doręczono nie upłynął termin 5-letniego przedawnienia ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za m-c grudzień 2002r. Termin ten upływa z dniem 31.12.2008r. Dlatego wniosek skargi o uchylenie zaskarżonych decyzji w części obejmującej dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone dla skarżącej za m-c grudzień 2002r. nie uznano za zasadny.

Ocena przez organy podatkowe zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie uzasadniającym ustalenie, że wystawione w 2002r. przez 3 firmy: B, spółkę z o.o. C i D dla skarżącej spółki 33 faktury VAT zawierające łącznie kwotę [...] podatku naliczonego, którą w rozliczeniach poszczególnych miesięcy tego roku skarżąca, wbrew obowiązującym przepisom, odliczyła od podatku należnego, została oparta w odniesieniu do każdej z tych firm na następujących ustaleniach faktycznych, wynikających głównie z informacji urzędów skarbowych:

- B z siedzibą w [...] choć formalnie zarejestrowane w [...] zarówno w ewidencji działalności gospodarczej, jak i dla celów podatku od towarów i usług w urzędzie skarbowym od 1999r., jednak żadnych deklaracji na podatek VAT w 2002r. nie złożono, także w organie właściwym wg miejsca zameldowania właściciela M.L. w [...]; w oświadczeniu pisemnym złożonym Urzędowi Skarbowemu w [...] dnia 12.09.2005r. M. L. podał, że od grudnia 2001r. nie prowadzi działalności gospodarczej pod firmą B; jako siedzibę firmy i zarazem miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazano w [...] adres: ul. P., gdzie znajduje się lokal w bloku mieszkalnym wielorodzinnym, tak samo, jak adres zameldowania M. L. w [...] znajdujący się w spółdzielczym bloku mieszkalnym w lokalu należącym do jego brata;

- C spółka z o.o. z siedzibą w [...] Filia w [...] , ul. N. , choć formalnie zarejestrowana jako podatnik podatku VAT w [...] , bez zgłoszenia jakiejkolwiek filii w Polsce, za poszczególne miesiące 2002r. żądnych deklaracji VAT-7 nie składała; do organu podatkowego w [...] właściwego dla miejscowości [...] także nie zgłoszono prowadzenia działalności gospodarczej w [...] przez tę spółkę, nie złożono też żądnej deklaracji VAT-7; na oryginałach faktur VAT-7 wystawionych przez ten podmiot dla skarżącej spółki widnieje NIP [...], który został nadany podmiotowi o nazwie E sp. z o.o. ul. . w [...], a więc innemu podmiotowi, który not korygujących faktury VAT z 2002r. co do nazwy wystawcy na żądanie skarżącej spółki w tym roku przekazane (bez potwierdzeń odbioru), nie dostarczył do chwili wydania decyzji podatkowych w 2007r.; na zakwestionowanych oryginałach faktur VAT wystawionych przez spółkę C numeru konta bankowego firmy nie podano, zaś zostały one podpisane pod pieczątką "Prezes – W. G."; z zeznań śwd. W. G. zam. w [...] wynika, że skradziono jej dokumenty, w tym dowód osobisty w 2000r., nie składała podpisu na zakwestionowanych fakturach, nie była prezesem w jakiejkolwiek spółce; natomiast prezesem jednoosobowego zarządu w spółce z o.o. E z siedzibą w [...], która rzekomo miała być rzeczywistym wystawcą zakwestionowanych faktur VAT jest H. P., o czym poinformował organ I instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismami z dnia 8.09.2005r. i 7.10.2005r., stwierdzając, że podmiot E sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej, od momentu rejestracji w 2001r. nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej; pod adresem [...] znajduje się kompleks budynków należących do [...] SA, których administrator podał na podstawie bazy danych, że spółka z o.o. E nie wydzierżawiała w 2002r. żadnych pomieszczeń, nie figuruje też w systemie rozliczeń finansowo-księgowych tych Zakładów;

- D z siedzibą w [...] , choć zarejestrowano ją w ewidencji działalności gospodarczej i jako podatnika podatku VAT oraz składano deklaracje VAT-7 za miesiące od lipca 2002 – maja 2003, jednak z zeznań i wyjaśnień jej właściciela Ł. P. oraz śwd. P. R. wynika, że wszystkie faktury i deklaracje VAT wystawiał P. R., podpisując je imieniem i nazwiskiem Ł. P., faktury były fikcyjne, a firma D nie posiadała żadnego majątku do prowadzenia handlu paliwem, nie występowała i nie posiadała koncesji na obrót paliwem, nie prowadziła żadnej ewidencji podatkowej, a była potrzebna jedynie celem wystawiania faktur w celu zalegalizowania obrotu paliwem i odzyskania podatku VAT.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, znajduje ona odzwierciedlenie w znajdujących się w aktach sprawy dokumentach: protokole kontroli podatkowej spółki A, oraz jego załącznikach wyniku kontroli z dnia 9.11.2005r.dotyczącego firmy D, protokołach przesłuchań Ł. P., P. R., P. A. sporządzonych w postępowaniu karnym w Prokuraturze Okręgowej w Szczecinie włączonych postanowieniem organu kontroli skarbowej z dnia 4.07.2006r. do materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego, nadto obszernych materiałach zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym w formie wywiadów i informacji pochodzących od urzędów skarbowych i organów kontroli skarbowej w kraju oraz zgromadzonych w toku kontroli firm – kontrahentów skarżącej spółki. Zgodnie z art.180 § 1 i art.181 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności dowodami mogą być w postępowaniu podatkowym m. innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe. O ile do dnia 5.06.2006r. przepis art.181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem wymagał, aby jedynie z prawomocnie zakończonych postępowań karnych możliwe było wykorzystanie jako dowód w postępowaniu podatkowym materiałów tam zgromadzonych, o tyle z dniem 6.05.2006r., a więc przed wydaniem postanowienia o włączeniu protokołów przesłuchań sporządzonych w Prokuraturze Okręgowej w Szczecinie do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy (postanowienie z dnia 4.07.2006r.) nastąpiła zmiana brzmienia art. 181 Ordynacji podatkowej przepisem art.2 pkt 2 ustawy z dnia 24.02.2006r. (Dz.U. Nr 66, poz.470) przez wykreślenie wymogu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. W tym też brzmieniu (aktualnym) przepis art. 181 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 4 powyżej podanej nowelizacji z dnia 24.02.2005r. ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 66, poz.470) stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie tej nowelizacji, tj. przed 6.05.2006 r. w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone.

Z powyższego stanu prawnego wynika, że wbrew stanowisku skarżącej protokoły z przesłuchania karnego sporządzone w 2004r. i w styczniu 2005r. bez konieczności badania, czy postępowania te zakończyły się prawomocnie, mogły stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.

Wymaga przy tym wyjaśnienia, że art. 181 Ordynacji podatkowej nie precyzuje i nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystanych dowodów z "materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego", dopuszczając w ten sposób do wykorzystania w postępowaniu podatkowym zarówno zeznania świadków, opinie biegłych, jak i wyjaśnienia podejrzanych lub oskarżonych. Katalog dowodów wymienionych w art. 181 Ordynacji podatkowej, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie będący zresztą katalogiem zamkniętym, co wynika także z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wprowadza kategoryzacji ważności lub pierwszeństwa jednego rodzaju dowodów przed innymi.

Z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika jedynie, że organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć i ocenić cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, traktując poszczególne dowody równorzędnie. Jedynie dowód z dokumentu urzędowego sporządzonego w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej na mocy art. 194 Ordynacji podatkowej korzysta ze szczególnej mocy dowodowej, choć § 3 tego artykułu dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom.

Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, na podstawie których możliwe byłoby skuteczne zakwestionowanie prawidłowości ustaleń organów podatkowych opartych na informacjach urzędowych i przeprowadzonych dowodach co do sposobu funkcjonowania i działania w obrocie gospodarczym wystawców zakwestionowanych 33 faktur VAT. Jeżeli organy podatkowe udowodniły oświadczeniem właściciela firmy B, że w jej ramach od grudnia 2001r. nie prowadził żądnej działalności gospodarczej, a przy tym nie składał żądnych rozliczeń podatkowych VAT za 2002r., zeznaniami właściciela firmy D oraz śwd. R. i wynikami kontroli podatkowej w tej firmie, iż wystawiono fikcyjne faktury VAT za 2002r., bez rzeczywistego obrotu paliwem dla zalegalizowania obrotu i odzyskania podatku VAT, natomiast spółka z o.o. C rzeczywiście żadnej działalności gospodarczej w 2002r. nie prowadziła, nie rozliczała podatku VAT, nie płaciła go, posługując się przy wystawianiu faktur numerem NIP innego podmiotu oraz danymi personalnymi osoby, której dokumenty uprzednio skradziono w [...], za prawidłowo wywiedzioną ocenę dowodów opartą na art.180 §1, art.187 §1 i art.191 w zw. z art.122 Ordynacji podatkowej należało uznać przedstawioną przez organ w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca spółka aktualnie w ramach zarzutów procesowych nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony jej wspólników, zarzucając naruszenie przepisu art.199 Ordynacji podatkowej. Odpierając ten zarzut Sąd zauważa, że przepis art.199 Ordynacji podatkowej należy interpretować w połączeniu z treścią art.122, art.180 §1 oraz art.188 Ordynacji podatkowej. Jedynie dowody mogące przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy (ustalenia stanu faktycznego), gdy nie zostały te okoliczności stwierdzone innymi dowodami, należy przeprowadzić, przy czym przesłuchanie strony może nastąpić po wyrażeniu przez nią zgody.

Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu przed organem I instancji reprezentujący spółkę jawną A jej wspólnicy byli kilka razy przesłuchiwani w charakterze strony, mianowicie J. J. i F. T. dnia 12.01.2005r. (k.6-10 tom I akt adm.), 17.08.2006r. (k.137-140 t.II), nadto F. T. również w dniach 10.02.2005r. i 9.06.2005r. (k.13-15 i k.33-35 tom I akt adm.). Z zeznań tych wynika, że w latach 2002-2003 skarżąca spółka miała zawartą tylko jedną umowę na dostawę paliwa, tj. z F, zakupów paliwa dokonywano od różnych firm, a jego przyjmowanie na magazyn odbywało się wg dokumentów WZ, faktur zakupu przesłanych faksem lub dostarczonych wraz z towarem.

W tym stanie rzeczy nie można zasadnie twierdzić, że organy podatkowe nie przesłuchały wspólników skarżącej spółki w sprawie, lecz w istocie, iż odmówiły ich kolejnego uzupełniającego przesłuchania, przez co ewentualnie mogło dojść do niewyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych.

Odnosząc się do powyższego zarzutu zauważenia wymaga, co wynika z akt sprawy, że w postępowaniu przed organem I instancji do uzupełniającego przesłuchania wspólników nie doszło z przyczyn nie leżących po stronie organu. Dotyczy to działań podjętych przez organ w celu przesłuchania wspólników w okresie od 17.08.2006r. do 29.05.2007r., gdy wyznaczone terminy przesłuchania:

– w roku 2006 w dniach:17.08, 19.10. i 4.12 (k.125-127, 147-155, 184-188 tom II akt adm.) okazały się bezskuteczne, gdyż wspólnicy lub pełnomocnik spółki wnieśli o ich przesunięcie, jako niedogodnych z różnych powodów;

– w roku 2007 w dniach: 15.05. i 29.05. (k.31-62 t. IV akt adm.), okazały się także bezskuteczne, gdyż wspólnicy swoją nieobecność usprawiedliwili chorobą każdego z nich, obejmującą łącznie okres od 4.05.-5.06.2007r.

Nastąpiło to w sytuacji, gdy wspólnicy zobowiązali się podać organowi dogodny dla nich oraz pełnomocnika termin ich przesłuchania do dnia 27.04.2007r. i zobowiązania tego nie wykonali do dnia wydania decyzji przez organ I instancji.

Zgodnie z art.125 §1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia i oczywiście wyjaśnienia.

Zapewnienie stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu, składania wyjaśnień i zeznań należy do obowiązków organu, jednak bezpośrednia realizacja tego prawa należy do stron. Wyrażenie zgody na przesłuchanie w charakterze strony w formie wniosku o przesłuchanie rodzi po jej stronie obowiązek stawienia się i złożenia zeznań, nie może natomiast zmierzać do wydłużania postępowania i tamowania jego biegu. Wprawdzie choroba strony nie stanowi powodu do zaniechania przeprowadzenia dowodu niezbędnego do wyjaśnienia sprawy , jednak wyłącznie choroba wspólników , nie była przyczyną bezskutecznych prób ze strony organu dokonania ich przesłuchania, co dotyczy okresu od 17.08.2006 do 4.05.2007. Natomiast ponowienie w odwołaniu od decyzji organu I instancji wniosku o przesłuchanie wspólników "w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności oraz warunków transakcji (zakupu i sprzedaży paliw) z podmiotami, których czynności sprzedaży paliw do spółki zostały uznane za nierzeczywiste" i odmowa przez organ odwoławczy na podstawie art.188 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia 30.10.2007r. przeprowadzenia tego dowodu (k.65 t.V akt adm.) nie stanowi naruszenia art.122, art.180 §1, art.187 §1, art.188 i art.199 Ordynacji podatkowej, skoro przeprowadzone w międzyczasie w postępowaniu podatkowym w roku 2006 i 2007 przed organami obu instancji dowody dały podstawę do przyjęcia wystawienia zakwestionowanych 33 faktur VAT przez firmy B, C i D w 2002r. fikcyjnie, bez rzeczywistego między tymi firmami a skarżącą spółką obrotu paliwem. Wbrew stanowisku skarżącej świadkowie – pracownicy skarżącej spółki W. S., K. D., R. K., jak prawidłowo oceniły ich zeznania organy podatkowe w połączeniu z zeznaniami śwd. B. B., L. O., B. M., M. D. nie potwierdzili, jakoby w/w firmy dostarczały paliwo skarżącej. Pierwsi trzej z wymienionych świadków zeznali, że o tym, z jakiej firmy pochodziło paliwo oraz z kim odbywała się współpraca w zakresie zakupu i sprzedaży dowiadywali się z dowodów WZ z pieczątkami firm dostarczanych przez kierowcę, na których kwitowali jego odbiór oraz z informacji pochodzących z biura spółki. Okoliczność dostarczania paliwa łącznie z fakturami VAT skarżącej spółce nie jest w sprawie kwestionowana przez organy podatkowe, lecz zakwestionowano, iż faktury VAT wystawione przez te firmy nie dokumentują rzeczywistego z tymi firmami obrotu, gdyż wystawione były fikcyjnie dla pokrycia nielegalnej dostawy paliwa od nieujawnionego dostawcy. Następni z w/w świadków, jak: B. B. zeznał, że nie zajmował się przewozem, a kolejni trzej zeznali, iż nie odbierali i nie dostarczali paliwa od oraz do firm B, C i D. Zarówno świadkowie A. B., jak i D. S., jako pracownicy księgowości skarżącej spółki, zeznali, iż w czynnościach obrotu fizycznie nie uczestniczyli, a współpracę skarżącej spółki z firmami: B, C i D pamiętają jedynie z faktu otrzymania i dostarczania do tych firm faktur zakupu i sprzedaży (k.32 i 37 t. III akt adm.).

Ustalenie organów podatkowych faktu braku rzeczywistego obrotu paliwem skarżącej spółki z wymienionymi wyżej firmami, będącymi formalnie wystawcami zakwestionowanych 33 faktur VAT, nie zostało oparte wyłącznie na dowodach ze źródeł osobowych oraz materiale z postępowania karnego włączonym do dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przed organem I instancji, ale również na informacjach uzyskanych drogą urzędową od innych organów podatkowych i urzędów kontroli skarbowych, na terenach działania których firmy te formalnie zgłaszały swoją działalność oraz jej miejsce wykonywania do ewidencji działalności gospodarczej lub rejestru sądowego oraz do ewidencji podatkowej. Organy te w ramach posiadanych kompetencji w granicach swej właściwości dokonywały czynności kontrolnych i sprawdzających tych firm w przedmiocie możliwości realizacji zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych, których wyniki wykorzystano dla wyjaśnienia sposobu ich funkcjonowania w 2002r. w obrocie gospodarczym w rozpoznawanej sprawie. Nadto w postępowaniu odwoławczym włączono do materiału dowodowego oświadczenie M. L. złożone organowi egzekucyjnemu w 2005r. w [...] (woj. mazowieckie), w którym wymieniony podał, że od końca 2001r. działalności gospodarczej pod firmą B w [...] nie prowadził. Nie bez znaczenia pozostają materiały zgromadzone przez organ odwoławczy w drodze oględzin i wywiadów w odniesieniu do firmy E w [...] , z których wynika, że firma ta pod wskazanym adresem na [...] nie byłą znana, nie wynajmowała żadnych pomieszczeń i bazą ani sprzętem żadnym nie dysponowała. Całość zatem zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego czyni niezrozumiałym twierdzenie skarżącej spółki zawarte w skardze, że od wymienionych firm B, C i D dokonywała w 2002r. zakupu oleju napędowego uzewnętrznionego w wystawionych z podaniem ich nazw jako wystawców fakturach VAT. Materiał dowodowy został przez organy podatkowe zebrany i oceniony zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.122, art.180, art.181, art.187 §1, art.188, art.191 w zw. z art.122 Ordynacji podatkowej.

Ocenie dowodów, gdy jest wszechstronna i logiczna nie można zarzucić skutecznie naruszenia zasady z art.191 Ordynacji podatkowej na tej podstawie, że jej wyniki powodują skutki dla podatnika niekorzystne.

W świetle powyższego zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy należało uznać za nieuzasadnione. W płaszczyźnie rozważań rozpoznawanej sprawy nie mają istotnego znaczenia także okoliczności i fakt rozmiaru zużycia w 2002 i 2003 roku nabytego paliwa przez spółkę A skoro tego faktu organy podatkowe nie kwestionowały, lecz istotną była okoliczność nie dostarczenia skarżącej spółce paliwa objętego 33 fakturami 3 firm wyżej wymienionych przez te firmy. Nadto w stanie prawnym obowiązującym w 2002 i 2003 roku do kompetencji organów podatkowych stosujących prawo podatkowe nie należy czynienie ustaleń, jaką rolę w obrocie paliwami odegrał podatnik oraz jakim stopniem winy lub staranności określić posługiwanie się przez podatnika fakturami VAT pochodzącymi od podmiotów, które rzeczywiście obrotu paliwami z tym podatnikiem nie dokonywały. Ochrona dobrej wiary podatnika wymaga podstawy ustawowej, a takiej podstawy w ustawie o VAT z 1993r. brak.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) który obowiązuje do stanów faktycznych obejmujących zdarzenia zaistniałe do 30.04.2004r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego (art. 19 ust. 2 w/w ustawy o VAT z 1993 r.).

Mechanizm pozwalający na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalną instytucją podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego pozwala na zachowanie neutralności opodatkowania i eliminuje kumulację podatku w kolejnych fazach obrotu gospodarczego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który nabywa towary i usługi związane ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura stwierdzająca nabycie towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług.

Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Nabycie towaru i faktura VAT to nabycie dokumentująca jest podstawą odliczenia przez podatnika VAT podatku naliczonego, w takiej fakturze wykazanego, od podatku należnego. Zasada neutralności podatku VAT na takich założeniach jest oparta, a nie na obrocie fakturami, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem. Z uwagi na istotę podatku VAT za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, ale faktycznie obrotu towarem nie realizujący (vide wyrok NSA z 11.03.2005 r., sygn. FSK 1741/04).

Zgodnie z art.2 ust.1 i art.19 ust.2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a kwotę podatku naliczonego stanowią kwoty określone w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z zestawienia treści tych przepisów wynika, że prawo podatnika określone w art. 19 ustawy VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Sprzeczne z celem tych przepisów oraz zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji R.P. byłoby wykorzystywanie prawa z nich wynikającego i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (vide wyrok NSA z dnia 14.02.2006 r. – I FSK 530/05, z dnia 14.06.2006 r. I FSK 996/05). Zarówno fikcyjne faktury, jak i fikcyjne korekty faktur winny być wyeliminowane z rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z 4.01.2006r. sygn. I FSK 372/05).

Do tak sformułowanych zasad odwołuje się, powołany przez organy obu instancji, co do rozstrzygnięcia za okres do 25.03.2002r. §50 ust.4 pkt 1 lit. "a" i pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz.1245 ze zm.), a za okres od 26.03.2002r. § 48 ust.4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane lub faktury wystawił podmiot nieuprawniony do ich wystawienia faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, lub zwrotu podatku naliczonego. Na podstawie przytoczonych powyżej przepisów w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego, że faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego stwierdzają czynności, których nie dokonano, (jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej powinny określić kwotę zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia odliczenia podatku naliczonego dokonanego na podstawie tych faktur.

Powyższe przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wbrew stanowisku skarżącej, nie stanowiły samoistnej podstawy ograniczenia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenia tego rodzaju mogą bowiem wynikać wyłącznie z ustawy podatkowej. W drodze rozporządzenia nie można ingerować w treść obowiązku podatkowego. Jak już wyżej Sąd wskazał prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na podstawie przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Oznacza to, że warunkiem koniecznym odliczenia jest nie tylko fakt posiadania faktury, lecz faktura ta musi stwierdzać i odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług. Skład orzekający w sprawie aprobuje w tym zakresie tezy sformułowane w wyroku NSA z dnia 15 marca 2006 r. (sygn. akt I FSK 658/05 – LEX nr 250407). W uzasadnieniu tego wyroku NSA podniósł, że "jeżeli czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana nie może być uznana za fakturę stwierdzającą nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)". W wyroku tym stwierdzono również, że przepisy § 50 ust.4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. nie ograniczają prawa podatnika do obniżenia podatku należnego wyrażonego w art.19 ust.1 ustawy o VAT, a jedynie potwierdzają wynikający z tego przepisu wymóg – "nabycia towaru lub usługi" – jego zastosowania.

Skoro w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w aktach sprawy nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia zasad postępowania podatkowego, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że zakwestionowane faktury VAT na podstawie których skarżąca dokonała odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego nie odzwierciedlały rzeczywistego nabycia oleju napędowego, prawidłowo zastosowano prawo materialne w sprawie. Faktury zakwestionowane nie odpowiadały bowiem realnemu przebiegowi zdarzeń, a zatem nie stwierdzały nabycia określonego w fakturze towaru od wskazanego w fakturze sprzedawcy.

Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz sprzeczności wydanych decyzji z dorobkiem prawnym UE wynikającym z orzecznictwa ETS sformułowane w piśmie procesowym. Jak wyjaśniono wyżej, przepisy wymienionych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. i 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią samoistnej podstawy ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego (por. także powołany powyżej wyrok NSA z dnia 15.03.2006 r., sygn. akt I FSK 658/05 – LEX 250407). Nie zostały zatem naruszone zasady wynikające z art. 217 Konstytucji RP wyłączności w zakresie obowiązku podatkowego, zgodnie z którymi podstawowe elementy konstrukcji prawnej podatku muszą być uregulowane wyłącznie w ustawie. Wymogiem ustawowym jest, aby nabycie towarów lub usług, wymienionych w fakturze nastąpiło zgodnie z fakturą, co dopiero uzasadnia uzyskanie przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze od podatku należnego. Należy zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dopuszczono możliwość "doprecyzowania" w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy wydanych na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zasad wynikających z tej ustawy; (vide np. wyroki z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02, (OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59), z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 (OTK ZU 2004, Nr 4/A, poz. 33).

Odnosząc się do zarzutu sprzeczności wydanych decyzji z dorobkiem prawnym UE wynikającym z orzecznictwa ETS wskazać należy, że cały stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego w rozpoznawanej sprawie zaistniał w 2002r., a więc w czasie przed akcesją.

Zgodnie z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, sporządzonego w Brukseli 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11 poz. 38 ze zm.) Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Z art. 69 tego Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Przepisy te znajdują się w rozdziale III zatytułowanym "Zbliżanie przepisów prawnych". Z treści tych przepisów wynika zobowiązanie Polski do podjęcia kroków w celu zbliżenia przepisów polskich w zakresie wyżej wskazanym z ustawodawstwem unijnym. Nie wynika z nich jednak w żaden sposób obowiązek stosowania przepisów wspólnotowych przed ustawodawstwem krajowym. Z norm tych nie można więc wyprowadzić pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed ustawodawstwem krajowym (vide S. Biernat "Europejskie orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej" - Przegląd Sądowy 2005/2/3).

Stanowisko, że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego wyrażone zostało także w orzecznictwie Sądu Najwyższego (vide wyroki z 8 stycznia 2003 r. III RN 240/01 - OSNP 2004/342 i z 19 kwietnia 2004r. sierpnia 2004r. IPK 489/03 - OSNP 2005/6/78). W tym ostatnim orzeczeniu wskazano także, że obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet wtedy gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Podobny pogląd wyrażony został także w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2006r. sygn. akt IFSK 767/05 opublik. w LEX nr 202187).

To, że do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem Polski do Unii Europejskiej nie stosuje się przepisów wspólnotowych wynika także z postanowienia ETS z 6 marca 2007r. w sprawie C-168/06 wydanego w związku z pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (vide http: curia.europa.eu). W orzeczeniu tym ETS wyraźnie stwierdził, że nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ze względu na to, że odnosi się ono do zdarzeń mających miejsce przed akcesją Polski do Unii Europejskiej.

Do Unii Europejskiej Polska przystąpiła na podstawie Traktatu Ateńskiego z 16 kwietnia 2003r. z dniem 1 maja 2004r. (Dz. U. z 2004 Nr 90 poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Oznacza to, że od 1 maja 2004r. normy prawa wspólnotowego stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z art. 53 Traktatu Ateńskiego wynika, że Polska jest adresatem Dyrektyw Rady, wydanych jeszcze przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Z przepisu tego nie wynika jednak, by prawo unijne w tym Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich należało stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

Skoro do zdarzeń, które nastąpiły przed 1 maja 2004r. a więc przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej ze względu na powyższe wywody nie miały zastosowania przepisy VI Dyrektywy, to zarzut skargi nie uwzględnienia wykładni wskazanych w niej przepisów unijnych zaprezentowanej w orzecznictwie ETS nie można uznać za zasadny.

Przedstawione wyżej stanowisko zostało zaaprobowane i wyrażone także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 4.01.2006r. – I FSK 959/2005 i z dnia 14.12.2007r. – I FSK 83/07.

Także do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających ich wysokość po 30.04.2004r. nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT (vide wyroku NSA: z dnia 4.01.2006r. – IFSK 959/05 OSP 2007/1/8, z dnia 12.02.2008r. – I FSK 247/07).

Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.206 p.p.s.a. wobec częściowego uwzględnienia skargi.

Za podstawę zasądzonej kwoty przyjęto stosunek wartości dodatkowego zobowiązania podatkowego co do którego skargę uwzględniono ([...],- zł) do wartości przedmiotu zaskarżenia ogółem ([...],- zł), wyrażający się wielkością 20%. Tę wielkość odniesiono do wysokości poniesionych łącznie przez skarżącą spółkę kosztów postępowania sądowego w kwocie [...],- zł, na którą składa się wpis uiszczony [...],- zł, koszty zastępstwa procesowego [...],- zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17,- zł. Zasądzona kwota [...]zł stanowi wynik tego wyliczenia ([...],- x 20% = [...]zł) zawarty w punkcie III sentencji wyroku.

/-/ S.Widłak /-/ M.Skwierzyńska /-/ G.Gorzan

L.S.