Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 286/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją Nr [...] z [...] czerwca 2011 r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego – W. W. - prezesa zarządu M. S.A. z siedzibą w W., solidarnej z M. S.A. z siedzibą w W., za zaległości podatkowe tej Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od lutego 2007 r. do lipca 2007 r. i od września 2007 r. do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 614.925 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 293.685 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 45.092 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że Spółka M. S. A. nie uregulowała swoich zobowiązań jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. pomimo zaistnienia okoliczności zobowiązujących ją do zapłaty tych należności. Należności podatkowe Spółki z tego tytułu zostały określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2009 r. nr [...].

Organ powołał się na art. 108 § 2 pkt 2 lit b, art. 107 § 1 i § 2, art. 116 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej “O.p.", i wyjaśnił, że oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził istnienie przesłanek pozytywnych oraz brak przesłanek negatywnych, określonych w art. 116 O.p., do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki M. S.A. w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w związku z przymusowym dochodzeniem należności.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszystkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie w niniejszej sprawie jako dowodu dokumentów przedłożonych przez Skarżącego, tj. dokumentu z 5 listopada 2010 r. oraz dokumentu z 19 czerwca 2007 r., wskazującego majątek Spółki, jakimi są zobowiązania H. Sp. z o.o. należne M. S.A., z których organ może prowadzić postępowanie egzekucyjne,

art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie,

art. 116 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że istnieje stan bezskuteczności egzekucji w stosunku do M. S.A., podczas gdy Spółka posiada majątek w postaci przysługujących jej wierzytelności, z których zaspokojenie zobowiązań podatkowych jest możliwe,

art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, podczas gdy w toku postępowania wskazał majątek Spółki w postaci wierzytelności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją Nr [...] z [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że instytucja odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika (a także płatnika i inkasenta) ma na celu umożliwienie wierzycielowi egzekwowania należności podatkowej w określonych prawem sytuacjach, także od podmiotów innych niż pierwotni dłużnicy. Osoby trzecie odpowiadają za cudze długi i jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publiczno-prawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów.

Organ powołał się na, art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, § 2 i § 3, art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 51 § 1 O.p. i wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż M. S.A. nie uregulowała jako płatnik w terminie płatności należności podatkowych wykazanych w złożonej deklaracji rocznej PIT- 4R za 2007 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od lutego 2007 r. do lipca 2007 r. i od września 2007 r. do grudnia 2007 r. Natomiast jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego Skarżący pozostaje jedynym członkiem zarządu Spółki od 20 stycznia 2005 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że na zaległości podatkowe M. S.A. w podatku dochodowym od osób fizycznych wystawione zostały tytuły wykonawcze:

Nr [...] z 3 lutego 2009 r. obejmujący zaległości za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2007 r.,

Nr [...] z 3 lutego 2009 r. obejmujący zaległości za luty, marzec, wrzesień i październik 2007 r.,

Nr [...] z 3 lutego 2009 r. obejmujący zaległości za listopad i grudzień 2007 r. Tytuły te zostały doręczone Spółce w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 z późn. zm.), dalej k.p.a.

Organ egzekucyjny wystawił zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych Spółki z 9 lutego 2009 r. w I. Bank S.A., doręczone do banku 12 lutego 2009 r. (odpowiedź z informacją, iż bank ten nie prowadzi rachunków bankowych, których posiadaczem jest M. S.A.), z 9 lutego 2009 r. w B. S.A., doręczone 12 lutego 2009 r. (odpowiedź o posiadaniu zobowiązania wobec M. S.A., które stanowi kaucję gwarancyjną na zabezpieczenie roszczeń i informacja o zajęciu tego zobowiązania przez Komornika Sądowego), z 9 lutego 2009 r. w H. Oddział K. w K., doręczone 17 lutego 2009 r. (odpowiedź z dnia 23.02.2009r., w której poinformowano, że M. S.A. od H. Sp. z o. o. nie przysługuje żadna wymagalna wierzytelność, gdyż H. Sp. z o. o. posiada wzajemne wierzytelności w stosunku do dłużnika związane z karami umownymi za niestawienie się do usuwania wad powstałych na realizowanych projektach oraz z kosztami zastępczego ich usuwania).

Organ stwierdził, że egzekucja ww. należności była bezskuteczna.

Jednocześnie organ egzekucyjny wystosował zajęcie prawa majątkowego w D. S.A. w przedmiocie egzekucji zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2004 r. Bank poinformował, iż przyjął zajęcie do realizacji, jednakże na rachunku dłużnika – T. SA (obecnie M. SA) występuje brak środków, a ponadto bank wstrzymuje się z przekazywaniem zajętych kwot do czasu wskazania organu egzekucyjnego właściwego do prowadzenia łącznej egzekucji sądowej i administracyjnej.

Z ustaleń organu wynika również, że Spółka nie posiadała zarejestrowanych pojazdów.

W związku ze zbiegiem egzekucji organem uprawnionym do dalszego prowadzenia egzekucji z rachunków bankowych był Komornik Sądowy Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym W..

Organ odwoławczy wskazał następnie, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w ramach poszukiwania majątku Spółki, uzyskał informacje od Urzędu Miasta W., po wystąpieniu ze stosownym pytaniem o majątek nieruchomy M. SA.

Z uzyskanych informacji wynikało, ze Spółka nie prowadzi działalności i nie posiada majątku pod wskazanym w KRS adresem.

W celu zabezpieczenia należności podatkowych Spółka wskazała organowi wierzytelności u jej dłużników. Dłużnicy nie uznali jednak wskazanych wierzytelności argumentując, że nie są one wymagalne lub były już przedmiotem zajęcia komorniczego.

Postanowieniami z [...] kwietnia 2009 r. znak: [...] oraz z [...] lipca 2009 r. Nr [...] Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku M. S.A. W piśmie z 1 czerwca 2009 r. Komornik informując, iż egzekucja prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zostanie umorzona, wskazał, że prowadzone postępowanie nie doprowadziło do wyjawienia majątku dłużnika, a w toku czynności nie odnaleziono majątku, co do którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec M. S.A. Korespondencja skierowana do Spółki został doręczona w trybie 44 k.p.a.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym do majątku M. S.A. zarówno administracyjny, jak i sądowy organ egzekucyjny, podjął wszystkie możliwe czynności zmierzające do ustalenia majątku zobowiązanej Spółki oraz wyegzekwowania należnych kwot. Czynności egzekucyjne podjęte w stosunku do Spółki nie przyniosły rezultatu w postaci realizacji należności, a wykorzystanie innych środków egzekucyjnych okazało się niemożliwe.

Oceniając zaistnienie przesłanek wyłączających winę członka zarządu Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący nie wykazał, iż został złożony we właściwym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości, albo że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Podkreślił, ze w rozpatrywanej sprawie - co wykazał organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, iż już przed objęciem przez Skarżącego funkcji członka zarządu M. S.A. wystąpiła przesłanka ogłoszenia upadłości, ponieważ Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Stan ten utrzymywał się również po powołaniu Skarżącego do zarządu, gdyż miało miejsce dalsze nieregulowanie zobowiązań przez Spółkę. Także wobec wierzycieli innych niż Naczelnik Urzędu Skarbowego. Dyrektor IS podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się także wniosek o ogłoszenie upadłości M. S.A. złożony przez wierzyciela – W. i K. S., prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] R. w W., jednak Sąd Rejonowy W. oddalił ten wniosek z uwagi na brak majątku Spółki koniecznego chociażby do pokrycia kosztów postępowania upadłościowego.

Podsumowując organ odwoławczy podkreślił, że podstaw odpowiedzialności członka zarządu upatrywać należy w obowiązkach i zadaniach wynikających z pełnionej funkcji w zarządzie, uregulowanych przepisami kodeksu spółek handlowych oraz przepisami prawa upadłościowego i naprawczego - gdyż do zadań zarządu związanych z czuwaniem nad kondycją finansową spółki odwołuje się bezpośrednio art. 116 O.p. Członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Z analizy zebranego w sprawie materiału wynika, że Skarżący zobowiązany był do zgłoszenia wniosku o upadłość już w terminie pierwszych dwóch tygodni od dnia objęcia funkcji członka zarządu M. S.A. Takie działanie umożliwiłoby ewentualne uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 O.p. Czynności w omawianym zakresie Skarżący jednak nie podjął.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że są one niezasadne. Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zasadnie przyjął, iż zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości M. S.A. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od lutego 2007 r. do lipca 2007 r. i od września 2007 r. do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 614.925 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 293.685 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 45.092 zł.

W skardze do Sądu na powyższą decyzję do Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił podobnie jak w odwołaniu naruszenie:

• art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.,

• art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

• art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie w niniejszej sprawie, jako dowodu, dokumentów przedłożonych przez Skarżącego, tj, dokumentu z 5 listopada 2010 r., oraz dokumentu z 19 czerwca 2007 r., wskazującego majątek Spółki, jakim są zobowiązania spółki H. Sp. z o. o., z której może prowadzić postępowanie egzekucyjne,

• art. 187 § 1 O.p. przez poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie,

• art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że istnieje stan bezskuteczności egzekucji w stosunku do "M. S.A. podczas, gdy Spółka posiada majątek w postaci przysługujących jej wierzytelności, z których zaspokojenie zobowiązań podatkowych jest możliwe;

• art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki M. S.A. podczas, gdy w toku postępowania wskazał majątek Spółki (wierzytelności jej przysługujące), z którego może być prowadzone postępowanie egzekucyjne w stosunku do podatnika.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że w sprawie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., która zwalnia Skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, gdyż wskazał on mienie Spółki (wierzytelności), z którego możliwe jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny dokonał w dniu 9 lutego 2009 r. zajęć wierzytelności w H. Sp. z o. o. oraz B. S.A., lecz od tego czasu do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie podjął żadnych czynności w celu ustalenia, czy zobowiązania wobec M. S.A. stały się wymagalne. W ocenie Skarżącego Dyrektor izby Skarbowej w W. wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 122 O.p. poprzez niedokładne zbadanie stanu faktycznego, a ponadto naruszył również art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedłożonego zestawienia majątku M. SA.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek z innego powodu niż podniesione w jej zarzutach.

Postanowienia Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej przewidują odpowiedzialność majątkową osób trzecich za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Odpowiedzialność tę ponoszą członkowie zarządu spółki (także byli członkowie zarządu), którzy pełnili funkcje w zarządzie w czasie, kiedy powstały zaległości podatkowe spółki. Jest to odpowiedzialność osobista - całym majątkiem, solidarna ze spółką i pozostałymi członkami zarządu. W tym przypadku mamy bowiem do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej a podatnikiem - spółką z o.o., a po wtóre między samymi członkami zarządu, których dotyczy przywołana tu regulacja szczegółowa.

Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu zaległości powstałych w czasie, kiedy pełnili funkcje członka zarządu; a ponadto za: a) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez spółkę, jeżeli na spółce spoczywały obowiązki płatnika lub inkasenta; b) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spółki; c) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług i za oprocentowanie tych zaliczek; d) koszty postępowania egzekucyjnego.

Warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu jest, by egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Okolicznością uniemożliwiającą orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jest także wskazanie przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (p. art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 §§ 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej).

II. W sprawie jest bezsporne, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki M. w czasie, kiedy powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją; tj. od II.2007 r. do VII.2007 r. i od IX.2007 r. do XII.2007 r., gdyż pozostaje jedynym członkiem zarządu spółki od 20 stycznia 2005 r. i był nim nadal w dacie wydawania decyzji.

Zaległości podatkowe spółki, za które odpowiedzialność przeniesiono na Skarżącą, są również bezsporne - wynikają ze złożonych przez spółkę deklaracji PIT-4R oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej spółki M. S.A. jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jak wynika z akt sprawy organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki. Wystawiono tytuły wykonawcze, które doręczone zostały w trybie art. 44 K.p.a. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku spółki. Podjęto działania w celu ujawnienia majątku spółki. Zajęto wierzytelności spółki. Z zebranych informacji wynikało, że egzekucja wobec spółki prowadzona była już w 2004 r. okazała się jednakże bezskuteczna. Organ nie uzyskał informacji o innym majątku spółki, a dokonane czynności egzekucyjne nie doprowadziły do ściągnięcia zaległych kwot podatków. Z informacji D. S.A. wynikało ponadto, że wobec spółki toczy się sądowe postępowanie egzekucyjne.

Organ egzekucyjny wzywał również Skarżącego – jako prezesa zarządy spółki do wyjawienia majątku spółki i innych informacji umożliwiających skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Wskazane przez Skarżącego aktywa nie doprowadziły jednakże do uzyskania zaspokojenia roszczeń państwa.

Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy zasadnie uznał, że zachodzi przypadek bezskuteczności egzekucji, który stanowi przesłankę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na członków zarządu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Ordynacja podatkowa (w art. 116 § 1) nie uzależnia możliwości stwierdzenia faktu niemożności zaspokojenia zobowiązań podatkowych z majątku spółki od sprawności i efektywności prowadzonego wcześniej postępowania egzekucyjnego. Przypomnieć należy, że podatnik zobowiązany jest wykonać zobowiązania podatkowe, takie jak objęte zaskarżoną decyzją, w terminach wynikających z ustaw podatkowych; bez decyzji i wezwania organu podatkowego. Egzekucja jest przymusowym wykonaniem zobowiązania podatkowego, następuje, gdy podatnik nie wywiązuje się z obowiązku uiszczenia podatku. Wszelkie ewentualne niedomogi postępowania egzekucyjnego nie mogą być, bez wyraźnego przepisu ustawy, przyjmowane na korzyść osób odpowiedzialnych w spółce za wykonanie jej obowiązków podatkowych, na których jednocześnie ciąży odpowiedzialność majątkowa za zaległości podatkowe spółki.

III. Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych, organ ustalił, że nie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości spółki przez organ spółki, a wnioski o upadłość wierzycieli okazały się spóźnione. Przy czym organy podatkowe zarówno I jak i II instancji podkreślają, że przesłanki ogłoszenia upadłości wystąpiły jeszcze w 2004 r. tj. przed objęciem funkcji członka zarządu Spółki przez Skarżącego.

Podkreślić należy, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymagając, by we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), dla uniknięcia przez członków zarządu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, nie odwołuje się wprost do terminu określonego w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w art. 116 Ordynacji podatkowej.

Właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego, to – jak podkreśla się w orzecznictwie - czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Dokonując ustaleń w tym zakresie należy wziąć pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Podkreślić przy tym trzeba, że odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do prowadzenia spraw spółki, w tym także do kontrolowania stanu jej finansów i majątku (vide: art. 201 § 1 i art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako k.s.h.) oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, Lex nr 171368).

Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdyby wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

W rozpoznawanej sprawie mimo powstania obowiązku zgłoszenia wniosku w przedmiocie wszczęcia postępowania o ogłoszenie upadłości spółki (zaprzestanie płacenia długów) już w 2004 r., obowiązku tego nie wykonano. Jednakże w tym czasie, to nie Skarżący był członkiem zarządu, więc to nie on ponosi odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o upadłość bądź układ we właściwym czasie. W tej sytuacji należy uznać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Kwestie możliwości ekskulpacji od odpowiedzialności podatkowej członków zarządu były przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 – zapadłej w związku z pytaniem:

"Czy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za zaległość podatkową powstałą w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, jeżeli w okresie tym nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a podstawy te powstały dopiero po wydaniu decyzji określającej tę zaległość podatkową i po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu." Przepis art. 116 § 2 O.p. stanowił wówczas, że "Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu." Takie sformułowanie doprowadzało to do sytuacji, w której przesłanki ogłoszenia upadłości mogły zaistnieć po ustaniu pełnienia funkcji członka zarządu.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale II FPS 3/09 orzekł, że "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Sąd wskazał, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (por. także: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 764/07, publ. Lex 468863; z dnia 20 października 2006r. Sygn. akt II FSK 1271/05 publ. Lex 264209; z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1227/05, publ. Lex 264049).

Obecne brzmienie art. 116 § 2 O.p., mające zastosowanie w sprawie Skarżącego, nadane zostało ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318); przewiduje ono, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Aktualna treść art. 116 § 2 O.p. w zasadzie eliminuje przypadki, gdy przesłanki upadłości wystąpią po ustąpieniu ze stanowiska w zarządzie spółki. Jednakże kierunek wykładni zaprezentowany ww. uchwale NSA należy stosować także do takiej sytuacji, gdy przesłanki upadłości wystąpiły wcześniej niż objęcie funkcji w zarządzie, tak jak w przypadku Skarżącego.

Sąd nie może zaaprobować tezy organu, że Skarżący, w celu uniknięcia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, winien był zgłosić wniosek o upadłość spółki w terminie 2 tygodni od objęcia stanowiska członka zarządu. Twierdzenie to nie znajduje bowiem uzasadnienia w treści przepisów, a zgłoszony przez Skarżącego wniosek, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, i tak nie byłby wnioskiem zgłoszonym we właściwym czasie.

Wadliwa interpretacja art. 116 § 1 O.p. miała wpływ na wynik sprawy, gdyż nie uwzględniono przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości spółki; z tego powodu Sąd na podstawie art. 134 § 1, art. 145 § 1 lit a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.