Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 87/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2010-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 105 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 134 ust. 2, art. 167, art. 168
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi B.-A. T. P. S.A. w A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

We wniosku z [...] sierpnia 2009 r. B. A. T. P. S.A.

w A. (dalej: Spółka) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego.

We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

Spółka jest w posiadaniu papierosów, które wyprodukowała na terenie kraju

w 2008 r. i oznaczyła podatkowymi znakami akcyzy według wzoru określonego w § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 kwietnia 2004 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, Dz. U. Nr 80, poz. 742 ze zm. (zwanego dalej jako: "rozporządzenie z 19 kwietnia 2004 r."). Znaki te zostały wydane Spółce

w 2008 r. Na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 2008 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, Dz. U. Nr 208, poz. 1309 (zwanego dalej jako: "rozporządzenie

z 20 listopada 2008 r.") został wprowadzony nowy wzór znaków akcyzy obowiązujący od 1 stycznia 2009 r. Papierosy oznaczone znakami akcyzy obowiązującymi

w 2008 r. zostały wyprowadzone ze składu podatkowego przed dniem 1 stycznia 2009 r., a następnie Spółka uiściła należny podatek akcyzowy od przedmiotowych papierosów według stawek z 2008 r. Papierosy te były sprzedawane w pierwszej połowie 2009 r., jednakże ich sprzedaż była niewielka ze względu na stanowisko Ministerstwa Finansów, zgodnie z którym podatkowe znaki akcyzy na papierosy według wzoru z 2004 r. tracą ważność po dniu 30 czerwca 2009 r. W komunikacie opublikowanym na stronach internetowych Ministerstwa Finansów w czerwcu 2009 r. Ministerstwo potwierdziło powyższe stanowisko, co spowodowało całkowite zahamowanie sprzedaży.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy Spółka będąca w posiadaniu papierosów oznaczonych podatkowymi znakami akcyzy według wzoru obowiązującego na podstawie przepisów ustawy

z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. (zwanej dalej jako: "ustawa z 23 stycznia 2004 r.") oraz rozporządzenia z 19 kwietnia 2004 r., które zostały naniesione na jednostkowe opakowania papierosów w roku 2008 może kontynuować ich sprzedaż na terenie kraju po 30 czerwca 2009 r. bez konieczności oznaczania tych papierosów legalizacyjnymi znakami akcyzy, w związku z faktem,

iż termin ważności tych znaków akcyzy nie upłynął, a więc są one obowiązujące?

W ocenie Spółki, podatkowe znaki akcyzy nałożone na papierosy w 2008 r. zachowały swoją ważność i dlatego też papierosy nimi oznaczone mogą być przedmiotem sprzedaży na terenie kraju po 30 czerwca 2009 r. bez konieczności nanoszenia legalizacyjnych znaków akcyzy. Ważność tych znaków została zachowana na podstawie art. 167 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. (zwanej dalej jako: "ustawa z 6 grudnia 2008 r."), natomiast obecnie obowiązujące przepisy nie wskazują terminu tej ważności.

W przedstawionym stanie faktycznym zastosowania nie znajdują bowiem art. 105 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r., który przestał obowiązywać 1 marca 2009 r. oraz art. 134 ust. 2 i art. 136 ust. 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r., których zastosowanie stanowiłoby naruszenie zasady lex retro non agit.

We wniosku wywiedziono, że znaki akcyzy naniesione w 2008 r., mimo zmiany rozporządzenia z 19 kwietnia 2004 r., zachowały swą ważność po 31 grudnia 2008 r. na mocy przepisu przejściowego art. 105 ust. 2 ww. ustawy, która to ważność upływać miała 30 czerwca 2009 r. Jednak wskutek utraty mocy obowiązującej wymienionej ustawy z 23 stycznia 2004 r., tj. od 1 marca 2009 r. znaki utraciły podstawę ważności zawartą w tym przepisie. W ustawie z 6 grudnia 2008 r. przepisem analogicznym do art. 105 ust. 2 jest art. 134 ust. 2, jednak nie ma on zastosowania do znaków naniesionych na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z 23 stycznia 2004 r. Jest to, bowiem przepis przejściowy odnoszący się wyłącznie do sytuacji zmiany wzoru znaków akcyzy mającej miejsce w czasie obowiązywania ustawy z 6 grudnia 2008 r. Wprowadzenie znaku akcyzy obowiązującego od 1 marca 2009 r. jest wprawdzie zmianą wzoru, polegającą na zastąpieniu poprzednio obowiązujących znaków, jednak zmiana ta nie nastąpiła wskutek zastosowania mechanizmu opisanego w art. 134 ustawy z 6 grudnia 2008 r., ale w skutek uchylenia podstawy dla upoważnienia Ministra Finansów do zmiany wzoru znaku akcyzy. Zdaniem Spółki, do znaków tych zastosowania nie znajduje także art. 136 ust. 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r., ponieważ przepis ten odnosi się wyłącznie do znaków wydanych w czasie obowiązywania wymienionej ustawy. Podstawą dla stwierdzenia ważności znaków wydanych i naniesionych na opakowania papierosów przed 1 marca 2009 r. jest art. 167 ustawy z 6 grudnia

2008 r. Jest to przepis przejściowy, który uzupełnia lukę wynikającą z wprowadzenia na nowo mechanizmu określania wzoru znaku akcyzy. Przepis ten jednocześnie nie wskazuje okresu ich ważności. W związku z faktem, iż również inne przepisy nie określają terminu ważności znaków obowiązujących przed 1 marca 2009 r. należy przyjąć, iż nie utracą one swojej ważności przynajmniej do momentu wprowadzenia nowej ustawy akcyzowej.

Działając w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2009 r. nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przepisy z zakresu oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy składają się na "system oznaczania"

i dotyczą szczególnej sfery obowiązków podatkowych nakładanych na niektóre podmioty prowadzące działalność w zakresie wyrobów akcyzowych. Dlatego, w celu wydania prawidłowej interpretacji indywidualnej konieczne jest zastosowanie poza wykładnią językową także wykładni systemowej i celowościowej.

Z treści uzasadnienia do projektu ustawy o podatku akcyzowym wynika,

że celem wdrożenia do porządku prawnego przepisu art. 167 obowiązującej obecnie ustawy o podatku akcyzowym było utrzymanie ważności znaków akcyzy wydanych na podstawie dotychczasowych przepisów. Zatem przepis ten miał w założeniu usunąć wątpliwości, czy podatkowe znaki akcyzy określone na podstawie przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. i znajdujące się na wyrobach w obrocie handlowym, zachowują ważność w świetle nowych przepisów. Przepis ten, z założenia zatem, nie miał na celu określenia terminu ważności znaków akcyzy.

Zdaniem organu punktem wyjścia do analizy przepisów dotyczących kwestii upływu terminu ważności znaków akcyzy jest treść art. 105 ust. 2 ustawy

z 23 stycznia 2004 r. oraz art. 134 ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. określających,

iż sześciomiesięczny okres ważności dotychczasowych wzorów znaków akcyzy liczony jest od wprowadzenia nowych wzorów znaków akcyzy. Zatem przepisy dotychczasowej (obowiązującej w 2008 r.), jak i obecnej ustawy jednoznacznie wskazują termin ważności podatkowych znaków akcyzy w przypadku wprowadzenia nowego wzoru banderol.

Nowe wzory banderol na wyroby tytoniowe zostały wprowadzone rozporządzeniem z 20 listopada 2008 r. z dniem 1 stycznia 2009 r. i nadal obowiązują na dzień wydania interpretacji. W ocenie organu nie można utożsamiać zmiany "wzoru znaku akcyzy" ze zmianą przepisów określających funkcjonowanie systemu oznaczania. Przepisy regulujące oznaczanie wyrobów akcyzowych znakami akcyzy wyraźnie wskazują, w jakich przypadkach następuje zmiana wzorów znaków akcyzy. Organ wskazał na identyczną treść objaśnień do wzorów banderol podatkowych i legalizacyjnych zawartych w rozporządzeniach w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Zgodnie z ich treścią zmiany innych właściwości wzorów banderol, niż właściwości określone w załączniku oraz zmiany roku wytworzenia i numerów ewidencyjnych banderol nie stanowią zmiany wzorów banderol. Zatem, wydane na podstawie ustawy z 6 grudnia 2008 r. rozporządzenie Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, Dz. U. Nr 32, poz. 250 (zwane dalej jako: "rozporządzenie

z 24 lutego 2009 r.") nie wprowadziło nowych wzorów znaków akcyzy, gdyż nie wystąpiła żadna z przedstawionych przesłanek. Wydanie nowego aktu prawnego, czy jego nowelizacja nie oznacza automatycznie zmiany wzoru znaków akcyzy chyba, że jest to celem tego aktu prawnego.

Zatem, z uwagi na fakt, iż nowe wzory banderol na wyroby tytoniowe wprowadzono z dniem 1 stycznia 2009 r., to od tej daty należy liczyć okres, przez jaki zachowują ważność dotychczasowe wzory znaków akcyzy naniesione na wyroby tytoniowe przed wprowadzeniem nowych wzorów.

Podsumowując organ stwierdził, że papierosy oznaczone znakami akcyzy, które zostały naniesione na jednostkowe opakowania w roku 2008 r. bez naniesienia na nie legalizacyjnych znaków akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży

na terytorium kraju po 30 czerwca 2009 r.

W skardze wywiedzionej do tut. Sądu, po bezskutecznym wezwaniu

do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik Spółki zarzucił skarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 167 ustawy z 6 grudnia 2008 r. poprzez odmowę zastosowania;

– art. 134 ust. 1 i 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. poprzez nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie do znaków akcyzy naniesionych

na podstawie ustawy z 23 stycznia 2004 r.;

– § 3 ust. 3 rozporządzenia z 24 lutego 2009 r. poprzez nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie;

– oraz przepisów prawa procesowego, a w szczególności:

– art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.

z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez błędne zastosowanie lub brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego;

– art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podtrzymał stanowisko, iż obecnie obowiązujące przepisy nie wskazują terminu ważności spornych znaków akcyzy. Należy zatem przyjąć, iż nie istnieje termin, po upływie którego znaki te stracą ważność. Wskazał, że przepis art. 168 ustawy z 6 grudnia 2008 r. uchylił moc obowiązującą ustawy z 23 stycznia 2004 r., w konsekwencji przestało również obowiązywać rozporządzenie z 19 kwietnia 2004 r. oraz rozporządzenie

z 20 listopada 2008 r. Z chwilą utraty mocy obowiązującej ustawy z 23 stycznia

2004 r., tj. od 1 marca 2009 r. uchyleniu uległa podstawa dla uznania ważności znaków naniesionych w 2008 r., jak również naniesionych od 1 stycznia 2009 r., wynikająca z art. 105 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. W związku z tym jedyną podstawą dla stwierdzenia ważności tych znaków jest art. 167 ustawy z 6 grudnia 2008 r. Na podstawie powyższej regulacji znaki akcyzy wydane na podstawie ustawy z 23 stycznia 2004 r. zachowują ważność. Nie budzi wątpliwości, iż jest to przepis przejściowy, który uzupełnia lukę wynikającą z wprowadzenia na nowo mechanizmu określania wzoru znaku akcyzy. Ma on charakter przepisu kolizyjnego, gdyż pewna sytuacja prawna powstała pod rządami wcześniej obowiązujących przepisów (obecnie już uchylonych) trwa nadal pod rządami nowych przepisów, które bezpośrednio zastąpiły przepisy dawne. Zdaniem Spółki przyjęcie argumentacji Ministra Finansów prowadziłoby do sytuacji, w której art. 167 ustawy z 23 stycznia 2004 r. byłby zbędny. Wbrew skarżonej interpretacji funkcja tego przepisu nie polega wyłącznie na usunięciu wątpliwości, czy podatkowe znaki akcyzy określone

na podstawie przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. i znajdujące się na wyrobach

w obrocie handlowym zachowują ważność w świetle nowych przepisów.

Zdaniem autora skargi, Minister Finansów nieprawidłowo stosuje art. 134 ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r., bowiem jego norma aktualizuje się zatem dopiero

w sytuacji wprowadzenia nowego wzoru znaku akcyzy, z czym nie mamy w niniejszej sprawie do czynienia. Hipoteza tego przepisu nie obejmuje sytuacji uchylenia podstawy dla upoważnienia Ministra Finansów do zmiany wzoru znaku akcyzy, dotyczy ona wyłącznie zmiany wzoru znaku akcyzowego przez Ministra Finansów

w drodze rozporządzenia. Znalazłby on zastosowanie, gdyby zostało wydane nowe rozporządzenie zmieniające wzór znaków akcyzy. Pełnomocnik podniósł także,

iż tożsamość treści przepisów prawa w "starej" i "nowej" regulacji nie oznacza, iż art. 105 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. stanowi po 1 marca 2009 r. podstawę ważności spornych znaków akcyzy. Gdyby ustawodawca chciał wywołać skutek opisany w interpretacji, musiałby wyraźnie określić kontynuację oddziaływania "starej" normy art. 105 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. po wejściu w życie "nowego" prawa.

W skardze zarzucono także, że wydanie interpretacji w sposób pomijający literalne brzmienie przepisów prawa materialnego skutkuje naruszeniem przez Ministra Finansów zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, jak też narusza konstytucyjną zasadę państwa prawa - art. 7 Konstytucji RP. Stanowisko Ministra Finansów narusza też zasadę budowania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej składającą się

na pojęcie państwa prawnego w znaczeniu ujętym w art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010 r. pełnomocnik Spółki cofnął zarzut naruszenia § 3 ust. 3 rozporządzenia z 24 lutego 2009 r. Pełnomocnik ponownie podkreślił, że przy interpretacji tekstu prawnego pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Wskazał, że wykładnia systemowa zastosowana przez Ministra Finansów jest niezgodna z prawem, ponieważ jest stosowana w oparciu o przepisy, które zostały uchylone. Zdaniem pełnomocnika Spółki Minister Finansów błędnie twierdzi, iż Spółka dokonała wykładni rozszerzającej stosując wnioskowanie argumentum

e silentio. Ustawodawca nie "milczy" bowiem w kwestii ważności znaków akcyzy wydanych na gruncie poprzedniej ustawy, regulując ją w art. 167 ustawy z 6 grudnia 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia terminu ważności znaków akcyzy naniesionych w 2008 r. na wyroby akcyzowe (papierosy),

na podstawie przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, w sytuacji wejścia w życie z dniem 1 marca 2009 r. ustawy z 6 grudnia 2008 r.

Sporne znaki akcyzy zostały wydane na podstawie ustawy z 23 stycznia

2004 r., w oparciu o wzór określony w rozporządzeniu z 19 kwietnia 2004 r. Na mocy § 2 ust. 1 rozporządzenia z 20 listopada 2008 r. został wprowadzony nowy wzór znaków akcyzy obowiązujący od 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z art. 105 ust. 2 ustawy

z 23 stycznia 2004 r. dotychczasowe znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe przed wprowadzeniem nowego wzoru znaku akcyzy zachowują ważność przez okres nie dłuższy niż

6 miesięcy, licząc od dnia wprowadzenia nowego wzoru.

Z dniem 1 marca 2009 r. weszła w życie ustawa z 6 grudnia 2008 r. (art. 169 tej ustawy), utraciła zaś moc ustawa z 23 stycznia 2004 r. (art. 168 ww. ustawy),

a zatem i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Ze wskazanym dniem weszło również w życie rozporządzenie z 24 lutego 2009 r. Jak wskazuje art. 167 ustawy z 6 grudnia 2008 r. znaki akcyzy wydane na podstawie ustawy z 23 stycznia 2004 r. zachowują ważność. Z kolei art. 134 ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. stanowi (podobnie jak art. 105 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r.),

że dotychczasowe znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe przed wprowadzeniem nowego wzoru znaku akcyzy zachowują ważność przez okres 6 miesięcy, licząc od dnia wprowadzenia nowego wzoru.

Analizując powyższe przepisy należy wskazać, że niewątpliwie wprowadzenie nowego wzoru znaku akcyzy ma na celu zastąpienie tym wzorem znaków dotychczasowych. Zasadą jest utrata ważności znaków "starych". Stąd w przypadku wprowadzenia nowego wzoru znaku akcyzy podmioty posiadające dotychczasowe znaki są obowiązane, w terminie 14 dni od dnia wprowadzenia tego wzoru, zwrócić niewykorzystane znaki organowi (podmiotowi), który je wydał (art. 105 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. i art. 134 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r.). Odstępując od tej zasady, niewątpliwie ze względów słusznościowych, przewidziano,

że dotychczasowe znaki naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe przed wprowadzeniem nowego wzoru znaku akcyzy zachowują ważność jeszcze przez okres 6 miesięcy od dnia wprowadzenia nowego wzoru (art. 105 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. i art. 134 ust. 2 ustawy

z 6 grudnia 2008 r.). Miało to umożliwić podatnikom sprzedaż wyrobów akcyzowych

z naniesionymi znakami akcyzy, bez konieczności ponoszenia kosztów związanych

z nabyciem znaków legalizacyjnych.

W niniejszej sprawie Spółka naniosła znaki akcyzy na opakowania papierosów w 2008 r., następnie poprzez zmianę rozporządzenia z 19 kwietnia 2004 r. z dniem

1 stycznia 2009 r. wprowadzono nowe wzory banderol. W tej sytuacji, na mocy

art. 105 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r., naniesione znaki akcyzy zachowały ważność przez okres 6 miesięcy licząc od 1 stycznia 2009 r., czyli do 30 czerwca 2009 r. Wątpliwości w tej kwestii wiążą się z wejściem w życie z dniem 1 marca

2009 r. ustawy z 6 grudnia 2008 r. i uchyleniem mocy obowiązującej ustawy

z 23 stycznia 2004 r. i przepisów wykonawczych do tej ustawy.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 167 ustawy z 6 grudnia 2008 r. znaki akcyzy wydane na podstawie ustawy z 23 stycznia 2004 r. zachowują ważność.

W ocenie Sądu, mając na uwadze, że termin ważności znaków akcyzy został przedłużony jedynie do 30 czerwca 2009 r., przepisu art. 167 ustawy z 6 grudnia 2008 r. nie można odczytywać inaczej, niż tak, że dotychczasowe znaki akcyzy zachowują ważność na gruncie nowej ustawy, ale nie dłużej niż wynosi ich termin ważności. Z dniem 1 stycznia 2009 r. nastąpił skutek w postaci nadania dotychczasowym znakom naniesionym na wyroby akcyzowe dodatkowego sześciomiesięcznego terminu ważności. Skutku tego nie uchylił art. 167 ustawy

z 6 grudnia 2008 r. Przepis ten potwierdził wyłącznie obowiązywanie po dniu 1 marca 2009 r. znaków wydanych na podstawie poprzedniej ustawy, stąd interpretacja mająca na celu ustalenie terminu ważności spornych znaków nie może ograniczać się do analizy jego treści.

Wniosek Spółki, że znaki akcyzy, które zastąpiono nowymi zachowują ważność bezterminowo nie uwzględnia zasad związanych z funkcjonowaniem systemu oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Przepisy te zakładają

w każdym przypadku terminową ważność znaków akcyzy. I tak według art. 136

ust. 4, 6 i 7 ustawy z 6 grudnia 2008 r. podmiot obowiązany do oznaczania znakami akcyzy wyrobów tytoniowych jest obowiązany nanieść znaki akcyzy na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe do końca roku kalendarzowego odpowiadającego rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach. Znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego, zaś znaki akcyzy na wyroby tytoniowe niewykorzystane do dnia

31 grudnia danego roku kalendarzowego są zwracane w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku kalendarzowego podmiotowi, który je wydał. Podobnie

o dwunastomiesięcznym okresie ważności znaków akcyzy stanowił art. 107 ustawy

z 23 stycznia 2004 r. W ten kontekst wpisują się przepisy art. 105 ust. 2 ustawy

z 23 stycznia 2004 r. i art. 134 ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. wyznaczające termin ważności znaków akcyzy w przypadku wprowadzenia nowych wzorów znaków.

Z tych względów nie można przyjąć, że podatnik na mocy art. 167 ustawy z 6 grudnia 2008 r. znalazł się w szczególnej uprzywilejowanej sytuacji, w której może dokonywać sprzedaży wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy naniesionymi w 2008 r. bezterminowo.

Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, iż wydane na podstawie ustawy

z 6 grudnia 2008 r. rozporządzenie z 24 lutego 2009 r. nie wprowadziło nowych wzorów znaków akcyzy. Skoro wzorem znaku akcyzy jest jego postać graficzna umieszczona w załączniku do rozporządzenia wraz z opisem, to ze zmianą wzoru mamy zatem do czynienia jedynie wtedy, jeżeli zmianie ulegnie jeden

z przedstawionych i opisanych elementów. Jak słusznie zwrócił uwagę organ, potwierdzają to objaśnienia do wzorów banderol podatkowych i legalizacyjnych zawartych w rozporządzeniach w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, zgodnie z którymi zmiany innych właściwości wzorów banderol niż właściwości określone w załączniku oraz zmiany roku wytworzenia i numerów ewidencyjnych banderol nie stanowią zmiany wzorów banderol. Nie można zatem utożsamiać zmiany wzoru znaku akcyzy ze zmianą przepisów określających funkcjonowanie systemu oznaczania w sytuacji, gdy nie zmieniają one samego wzoru. W związku z tym wejście w życie z dniem 1 marca 2009 r. rozporządzenia

z 24 lutego 2009 r. nie wiązało się z wprowadzeniem nowego wzoru znaku akcyzy, co pociągałoby za sobą nadanie dotychczasowym znakom sześciomiesięcznego terminu ważności na podstawie art. 134 ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r.

W tych okolicznościach organ interpretacyjny wyprowadził trafny wniosek,

iż naniesione przez podatnika w 2008 r. na wyroby tytoniowe znaki akcyzy zachowały ważność jedynie do 30 czerwca 2009 r. Aby dokonać sprzedaży tych wyrobów po tej dacie konieczne jest naniesienie na nie banderol legalizacyjnych.

Z powyższych względów nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia

art. 167 oraz art. 134 ust. 1 i 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. Wbrew zarzutom skargi organ nie odmówił zastosowania ww. art. 167, przyjął natomiast prawidłowo,

że przepis ten potwierdza ważność dotychczasowych znaków akcyzy w sytuacji wejścia w życie nowej ustawy z 6 grudnia 2008 r., nie rozstrzyga zaś, iż ważność ta ma charakter bezterminowy. Organ nie wskazywał też, że podstawę do określenia terminu ważności znaków akcyzy w sytuacji zmiany wzoru znaku dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. stanowi nieobowiązujący wówczas art. 134 ustawy z 6 grudnia 2008 r. Podkreślił natomiast tożsamość treści art. 105 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. i art. 134 ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r., a zatem podtrzymanie w nowej ustawie dotychczas obowiązujących zasad.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż działania podejmowane przez Ministra Finansów w związku z wydaniem skarżonej interpretacji znajdują oparcie zarówno w przepisach prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Nie ma także podstaw by twierdzić, że interpretacja ta narusza zasadę budowania zaufania

do organów podatkowych. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 120

i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej powiązane z zarzutami naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

W związku z tym, że Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.