Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1143/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Krystyna Chustecka,, Jan Rudowski (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2004 r. sprawy ze skarg M. K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...], 2) stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 406, 20 zł (słownie: czterysta sześć złotych 20/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zeznaniu wysokości dochodu osiągniętego w 1997r. (PIT-30) złożonym w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu [...] lutego 1998r. M. K. wykazał dochód w wysokości 44.296,36 zł, odliczenia od podatku z tytułu wydatków mieszkaniowych w kwocie 4.080,70 zł. Należny podatek po uwzględnieniu dokonanego odliczenia wyniósł kwotę 7.618,90 zł Wobec tego, że w ciągu roku podatkowego pobrano zaliczki na podatek w kwocie 10.740,50 zł, wykazaną w zeznaniu nadpłatę w kwocie 3.121,60 zł Urząd Skarbowy w L. zwrócił w dniu 20 marca 1998r.

Następnie w dniu [...] lipca 1998r. M. K. złożył wniosek o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. w kwocie 6.220,80 zł. Wniosek o zwrot nadpłaty uzasadniony został treścią wyliczenia zawartego w druku PIT-WK złożonym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 czerwca 1998r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 74, poz. 471) i stanowił korektę złożonego zeznania podatkowego za 1997r. Korekta zeznania nastąpiła w związku z zachowaniem przez podatników kontynuujących wydatki z tytułu ulg mieszkaniowych inwestycyjnych odliczanych od dochodu prawa do odliczeń na dotychczasowych zasadach, a nie jak wynikało to z przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 1997r. od podatku. Wykazaną w tej korekcie nadpłatę Urząd Skarbowy zwrócił w dniu [...] lipca 1998r. Oznaczało to, że łącznie z tytułu dokonanego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. zwrócono M. K. kwotę 9.342,40 zł zamiast zwrotu należnego w kwocie 6.220,80 zł.

Z tego względu Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia [...] listopada 2000r. określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997r. w kwocie 4.519,70 oraz zaległość podatkową w tym podatku (odpowiadającą kwocie nienależnie zwróconego podatku) w kwocie 3.121,60 zł wraz z należnymi odsetkami.

Po rozpatrzeniu złożonego odwołania Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] lutego 2001r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Natomiast decyzją z dnia [...] czerwca 2001r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2000r. odmawiającą na podstawie art. 213 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uzupełnienia decyzji z dnia [...] listopada 2001r.

Po rozpatrzeniu skarg na obie wymienione decyzje Izby Skarbowej w W. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 listopada 2002r. Sygn. akt III SA 715/01 uchylił te decyzje. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na naruszenie przepisów postępowania – art. 213 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej wobec rozpatrzenia odwołania od decyzji pomimo tego, iż nie został ostatecznie rozpatrzony wniosek strony o uzupełnienie tej decyzji. W ocenie Sądu dopiero od decyzji, której nie odmówiono uzupełnienia przysługiwał dalszy środek odwoławczy, w tym wypadku odwołanie (art. 213 § 3 Ordynacji podatkowej).

Rozpoznając ponownie sprawę i kierując się treścią orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchyliła zaskarżone decyzje Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2000r. określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997r. w kwocie 4.519,70 zł, zaległość podatkową w kwocie 3.121,60 zł wraz z odsetkami oraz decyzję z dnia [...] marca 2001r. odmawiającą uzupełnienia decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia[...] listopada 2000r. i określiła podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997r. w kwocie 4.519,70 zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że zgodnie z przepisem art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należny podatek dochodowy wynika z treści złożonego zeznania chyba, że Urząd Skarbowy wyda decyzję określając podatek w innej wysokości. Określenie podatku należnego w kwocie 4.519,70 zł tj. w innej wysokości niż wynikającej z treści zeznania związane było z zastosowaniem odliczenia poniesionych w 1997r. wydatków mieszkaniowych w kwocie 21.477,41 zł od dochodu, a nie jak to wynikało z zeznania od podatku. Zmiana zasad odliczania znajdowała uzasadnienie w treści art. 2 ust. 4a ustawy z dnia 10 czerwca 1998r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym (...).

Podkreślono również, iż określenie należnego podatku dochodowego we właściwej wysokości miało na celu ostateczne rozstrzygnięcie rozbieżności w zakresie nadpłaty podatku dochodowego za 1997r.

Rozpoznając ponownie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia [...] czerwca 2003r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu powołując się na dotychczasowe ustalenia wyjaśniono, iż wynikająca z treści złożonego zeznania oraz korekty nadpłata podatku dochodowego za 1997r. w kwocie 6.220,80 zł została zwrócona. W dniu 20 marca 1998r. zwrócono kwotę 3.121,60 zł, a następnie w dniu 16 lipca 1998r. kwotę 6.220,80 zł wraz z należnym oprocentowaniem w kwocie 1.333,50 zł. Nienależnie zwrócono nadpłata w kwocie 3.121,60 zł została wraz z należnymi odsetkami wpłacona i rozliczona w dniu 28 listopada 2000r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2003r. Nr [...] zgodził się z tą oceną i utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] czerwca 2003r.

Wyjaśniono, że dokonaną w dniu 28 listopada 2000r. wpłatę kwoty 6.767,15 zł zaliczono na poczet nienależnie otrzymanej nadpłaty stanowiącej zaległość podatkową w kwocie 3.121,60 zł oraz odsetek za zwłokę w kocie 3.645,55 zł. W skargach skierowanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez M. K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003r. domagając się jej uchylenia zarzucono, iż bezpodstawnie określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w kwocie 4.519,70. Decyzja ta stanowiła następnie podstawę do bezpodstawnego wyegzekwowania kwoty 7.767,15 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty na druku PIT-WK został prawidłowo złożony w Urzędzie Skarbowym.

Wniosek ten zawierał wszystkie niezbędne dane do rozliczenia nadpłaty i jej zwrotu w prawidłowej wysokości. W złożonym zeznaniu oraz prawidłowo dokonanej korekcie wykazano należny podatek dochodowy, który w całości został uiszczony w drodze zaliczek. Nie istniały zatem podstawy do ponownego określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za ten sam okres w wysokości wynikającej z treści złożonego zeznania. Uprawnienia takiego nie stwarzał powołany przez organy podatkowe przepis art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Określając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej ze złożonego zeznania nie wskazano podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. Konsekwencją nieprawidłowych rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe było wyegzekwowanie łącznie kwoty 6.767,15 zł.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2003r. wyjaśniono, że kwota ta stanowiła nadpłatę podlegającą zwrotowi. Brak było bowiem podstaw do określenia zaległości podatkowej z tytułu nienależnego zwrotu podatku, a tym samym wyegzekwowania tej kwoty wraz z należnymi odsetkami. Powstałe błędy w rozliczeniu prawidłowo wykazanej nadpłaty, a następnie w złożonej korekcie wynikającej z treści obowiązujących przepisów były wynikiem wyłącznie wadliwego postępowania organu I instancji. Otrzymanie nienależnie w wyniku tego błędnego postępowania organu podatkowego środki w kwocie 3.790,80 zł (w tym 3.121,60 jako zwrot nadpłaty) nie stanowiły zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 i art. 52 Ordynacji podatkowej.

Ponadto zarzucono, iż po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przeprowadzono postępowania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, co spowodowało, iż wydana decyzja narusza przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargi Izba Skarbowa w W. wniosła o ich oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnieć należało, iż zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W obu rozpoznawanych sprawach sporne kwestie wyłoniły się w związku z koniecznością ponownego rozliczenia podatku dochodowego za 1997r. w związku ze zmianami przepisów określających odmiennie niż to miało miejsce dotychczas zasady odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych tzw. duża ulga mieszkaniowa. Pierwotnie złożone przez skarżącego zeznanie opierało się nowych zasadach odliczenia tych wydatków od podatku.

Natomiast uprawnienie do dokonania korekty zeznania oraz złożenie wniosku o zwrot nadpłaty oparte było na treści art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 74, poz. 741). W wyniku bowiem stwierdzenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997r. K 26/97 (pub. OTK 1997 5-6/64) niezgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.Nr 78, poz. 483) art. 1 pkt 12, 15 w związku z art. 9 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.Nr 137, poz. 638) w zakresie w jakim wprowadzając nowe unormowania prawne uchylono dopuszczalność odliczenia od dochodu podatnika kwot wydatkowanych po dniu 1 stycznia 1997 r. na wydatki podatnika poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b, e i f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. w odniesieniu do sytuacji, w których budowa danego budynku mieszkalnego, nadbudowa lub rozbudowa danego budynku na cele mieszkalne lub przebudowa danego strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie danego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, dały już podstawę do dokonania takich odliczeń w 1996 r. lub w latach poprzednich. Wprowadzone w art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. rozwiązanie takie uprawnienie podatnikom przyznawało.

Wobec tego, iż skarżący realizację inwestycji mieszkaniowej rozpoczęły przed dniem 1 stycznia 1997r. uprawniony był do złożenia korekty zeznania i odliczenia dokonanych w 1997r. wydatków na cele mieszkaniowe stanowiących kontynuację rozpoczętej inwestycji od dochodu, a nie na zasadach wprowadzonych w ustawie nowelizującej z dnia 21 listopada 1996 r.

W wyniku prawidłowego obliczenia podatku skarżący uprawniony był do zwrotu nadpłaconego podatku w kwocie 6.220,80 zł. Z kwoty tej na podstawie pierwotnie złożonego zeznania zwrócono w dniu 20 marca 1998r. kwotę 3.121,60 zł. Wykazaną w korekcie zeznania na druku PIT-WK – kwotę całej nadpłaty zwrócono skarżącemu w dniu 16 lipca 1998r. W efekcie zwrócono skarżącemu kwotę 9.342,40 zł oraz wypłacono odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu za okres od 20 marca do 16 lipca 1998r. w kwocie 1333,50 zł. Okoliczności te są bezsporne i prowadzą do wniosku, iż skarżący otrzymał zwrot nadpłaty podatku przewyższający należną zgodnie z obowiązującymi przepisami nadpłatę podatku o kwotę 3.121,60 zł.

Skoro zatem w wyniku podjętych czynności sprawdzających – w ocenie Sądu spóźnionych – organ podatkowy ustalił, iż dokonany w dniu 16 lipca 1998r. w tej części w jakiej przekraczał kwotę 6.220,80 zł zwrot nadpłaty podatku stanowi zwrot nienależny zobowiązany był do wydania decyzji określającej zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę z tego tytułu. Podstawą prawną do takiego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), który w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003r. (mającym zastosowanie w sprawie) stanowił podstawę do wydania decyzji określającej zaległość podatkową, albo stwierdzającą nadpłatę.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy, stwierdzi że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Przepis ten pomimo licznych jego mankamentów podnoszonych w literaturze (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska – Ordynacja podatkowa – Komentarz Wyd. TNOiK Toruń 2002r., str. 90) w przypadku samoobliczenia podatku dokonywanego przez samego podatnika oraz popełnionych w tym zakresie błędów uprawniał do ich skorygowania w drodze wydania decyzji deklaratoryjnej.

Decyzja ta nie tworzy nowych obowiązków podatnika, a jedynie stwierdza istnienie nie zapłaconej w momencie wydania decyzji kwoty podatku. W myśl bowiem z kolei przepisu art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie. Na równi z tak określoną zaległością podatkową przepis art. 52 § 1 pkt 1 nakazuje traktować nadpłatę, jeżeli w zeznaniu rocznym podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Nakaz traktowania opisanej należności na równi z zaległością podatkową wiąże się z sytuacją, w której na skutek nieprawidłowych działań związek publicznoprawny nie dysponuje przez określony czas należnymi środkami pieniężnymi, gdyż albo bezpodstawnie je wypłacił, albo bezpodstawnie je otrzymał. Powołany przepis odmiennie niż ma to miejsce w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dla zrównania nienależnie wykazanej i zwróconej nadpłaty z zaległością podatkową nie wymaga wykazania braku winy podatnika w tym zakresie. Istotne jest zatem ustalenie obiektywnego stanu w sensie matematyczno – rachunkowym, iż organ podatkowy dokonał zwrotu – nadpłaty w wysokości wyższej od należnej i wynikało to ze złożonego zeznania przez podatnika, aby można było mówić o zaległości podatkowej z tego tytułu.

Zaległość podatkowa nie może być traktowana jako samoistna należność podatkowa oderwana od samego zobowiązania podatkowego. Oznaczało to, że decyzja organu podatkowego określająca zaległość podatkową była w gruncie rzeczy decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, które zostało jedynie ukształtowane niewłaściwie przez podatnika. Niewłaściwie ukształtowane treści tego zobowiązania może się wyrażać zarówno w zaniżeniu wysokości należności podatkowej, jak również w wykazaniu nienależnej lub wyższej od należnej nadpłaty. W przypadku gdy doprowadzi to do otrzymania przez podatnika świadczeń ze strony organu podatkowego, zwrot tych świadczeń ma tego samego rodzaju konsekwencje co nie zapłacony w terminie podatek. W obu bowiem przypadkach następuje niewłaściwe ukształtowanie treści zobowiązaniowego stosunku prawnego, zaś podatnik "kredytuje się" publicznymi środkami pieniężnymi. Dlatego tego też podstawowe znaczenie w decyzji organu podatkowego określającego zaległość podatkową ma deklaratoryjne ustalenie zobowiązania podatkowego, czego niejako rachunkowym wyrazem jest zaległość podatkowa. Wynika ona bowiem z różnicy pomiędzy zobowiązaniem podatkowym, jakie powstało z mocy prawa w chwili zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie tego zobowiązania, a jego treścią ustaloną przez podatnika (por. R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa – Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 1998r., str. 56-57).

Stan prawny w omawianym zakresie uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2003r. ze względu na nową konstrukcję przepisu art. 21 § 3 oraz dodanie w tym przepisie § 3a wprowadzonymi w ustawie z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Wobec tego, iż przepisy w tym brzmieniu nie mogły mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie zrezygnowano z szerszego omawiania tej nowelizacji.

Zatem stosując obowiązujące przepisy w brzmieniu przed 1 stycznia 2003r. w przypadku stwierdzenia, iż podatnik wykazał w zeznaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych nadpłatę wyższą od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu, organ podatkowy był zobligowany do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 w związku z art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku oraz zaległość podatkową będącą wynikiem nienależnego zwrotu podatku. Na przeszkodzie do wydania takiej decyzji nie mogło stać to, iż podatek należny wykazany w zeznaniu nie został zakwestionowany. Decydujące bowiem znaczenie miało to, że wykazując nadpłatę w kwocie wyższej od należnej oraz otrzymując jej zwrot o tę kwotę zaniżone zostało zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy podlegający rozliczeniu.

Konsekwencją określenia zaległości podatkowej jest obowiązek jej zapłaty wraz z należnymi odsetkami (art. 53 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę związany jest wyłącznie z faktem niezapłacenia podatku w terminie lub otrzymania zwrotu nienależnej nadpłaty. Ewentualne zawinienie podatnika – bądź brak takowego – nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia. W takim bowiem wypadku organ podatkowy nie jest uprawniony do zajmowania się tym z czyjej winy zaległość ta powstała (por. B. Brzeziński (...) op. cit. str. 209).

Oznacza to, że w każdej sytuacji faktycznej istnienie zaległości podatkowych rodzi dla podatnika następstwa w postaci obowiązku świadczenia od nich odsetek za zwłokę. Wydając decyzje określającą zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową organ podatkowy w tej decyzji powinien określić również wysokość odsetek za zwłokę obliczonych na dzień jej wydania. Określenie kwoty odsetek za zwłokę stanowić powinno składnik rozstrzygnięcia.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan prawny mający zastosowanie do niespornego stanu faktycznego w ocenie Sądu za prawidłową należało uznać decyzję organu podatkowego I instancji z dnia 15 listopada 2000r. W jej podstawie pominięto przepis art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który jak wyjaśniono miał zastosowanie w sprawie. To uchybienie nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy mogło jednak zostać wyjaśnione przez organ odwoławczy bez konieczności uchylania tej decyzji.

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 kwietnia 2003r., wydaną na skutek uchylenia poprzedniej decyzji Izby Skarbowej z dnia 15 lutego 2001r. wyrokiem NSA z dnia 27 listopada 2002r. Sygn. akt III SA 715/01, uchylając decyzję organu I instancji pominięto, iż istotę sprawy było określenie zaległości podatkowej z tytułu nienależnej nadpłaty. W wyroku z dnia 11 kwietnia 2003r. Sąd nie odniósł się do kwestii związanych z określeniem zaległości podatkowej z tego tytułu z uwagi na uchybienia proceduralne popełnione przez organ odwoławczy przy rozpatrywaniu odwołania w związku ze zgłoszonym przez skarżącego wnioskiem o uzupełnienie decyzji przez organ I instancji (art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem kierując się oceną wyrażoną w tym wyroku organ odwoławczy zobowiązany był przede wszystkim do zastosowania przepisów dotyczących skutków złożenia żądania uzupełnienia decyzji dla dalszego przebiegu postępowania odwoławczego (art. 13 § 3 Ordynacji podatkowej). Uchylając decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji nie przedstawiono przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy wydając tę decyzję. W każdym bądź razie nie wynika to z treści uzasadnienia decyzji. Z kolei uchylając decyzję z dnia 15 listopada 2000r. określono jednocześnie skarżącemu podatek dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w kwocie 4.519,70 zł. Jak już wyjaśniono istotą postępowania nie był spór co do kwoty podatku dochodowego za 1997r., która wynikała z treści zeznania i nie była kwestionowana lecz kwota nienależnej nadpłaty zwróconej skarżącemu.

Z tego względu należało uznać, iż organ odwoławczy w tej decyzji uchylił się od rozstrzygnięcia w sprawie i oparł decyzję na błędnych przesłankach dotyczących powstałego sporu w sprawie. Z podanych powodów tę decyzję należało uznać za wydaną z naruszeniem przepisów art. 210 § 4 ze względu na nie wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ze względu na niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Ta wadliwa decyzja wywołała ten skutek, iż odrębną decyzją z dnia 24 czerwca 2003r. wydaną m.in. na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy I instancji odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. Wobec tego, iż w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. toczyło się odrębne postępowanie wszczęte z urzędu nie było dopuszczalne w oparciu o ten sam stan faktyczny prowadzenie kolejnego postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Ukształtowanie zobowiązania podatkowego skarżącego z tego tytułu powinno nastąpić w jednej decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, która dodatkowo powinna być podstawą do określenia w sensie matematyczno – technicznym kwoty zaległości podatkowej lub nadpłaty.

Wobec braku przesłanek do prowadzenia tego odrębnego postępowania powinno ono podlegać umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro nie dostrzegł tego organ I instancji powinien to uczynić organ odwoławczy wydając decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, a nie jak to uczynił na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy.

Podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące braku pełnej informacji co do sposobu rozliczenia powstałej nadpłaty, wadliwej konstrukcji druku PIT-WK sugerującego konieczność podania pełnej kwoty nadpłaty bez jej pomniejszenia o wykazaną i zwróconą nadpłatę w zeznaniu PIT-30 oraz wadliwego postępowania organu I instancji dokonującego zwrotu tej nadpłaty nie mogły mieć wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Okoliczności te mogły być brane pod uwagę w wypadku złożenia wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w części (art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej). Oceniając wskazaną w tym przepisie przesłankę "ważnego interesu podatnika" organ podatkowy mógł brać pod uwagę te okoliczności, które doprowadziły w efekcie do powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 53 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i rodziły obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od tej zaległości.

W tym postępowaniu, które zostało poddane kontroli sądu tego rodzaju okoliczności faktyczne nie mając wpływu na wynik sprawy nie mogły być brane pod uwagę.

Mając zatem na względzie naruszenie przepisów postępowania jakie miało miejsce w rozpoznawanych sprawach mające istotny wpływ na ich wynik Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.