Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 970/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 187 par. 1, 191, 121 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant Specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi G. N.reprezentowanej przez opiekuna prawnego S. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia[...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za II kwartał 2010 r., od I do IV kwartału 2011 r. oraz umorzenia postępowania w zakresie IV kwartału 2010 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. W dniu 6 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął kontrolę podatkową w stosunku do G. N. (dalej: Strona, Skarżąca, Podatnik) w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od 1 lipca 2009 r. do dnia 31 marca 2012 r. W toku kontroli podatkowej organ ten ustalił, że Strona prowadziła w okresie od 2 marca 2009 r. do 31 stycznia 2013 r. działalność gospodarczą w zakresie usług budowalnych pod nazwą A G. N. . Ustalono, że postanowieniem Sądu Rejonowego w Środzie Śląskiej VIII Zamiejscowy Wydział Rodzinny i Nieletnich w W. z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I Ns 453/13 Skarżąca została całkowicie ubezwłasnowolniona z powodu przewlekłej choroby psychicznej, a jej opiekunem prawnym postanowieniem z dnia 8 grudnia 2014 r. sygn. akt VIII RNs 332/14 ustanowiono jej ojca S. N. a. W toku kontroli, w dniu 16 lipca 2015 r., opiekun prawny Skarżącej ustanowił pełnomocnikiem adwokata A. O. .

Decyzją zabezpieczającą z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (US) w W. określił Stronie przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2010 r. oraz za poszczególne kwartały 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczył wykonanie tych zobowiązań na majątku G. N. . W oparciu o powyższe, Naczelnik US wydał łącznie 6 zarządzeń zabezpieczenia z dnia 23 listopada 2015 r., które odebrał S. N. w dniu 30 listopada 2015 r. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji zabezpieczającej z dnia [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wydał w dniu [...] lutego 2016 r. decyzję, mocą której uchylona została decyzja organu I instancji w części określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku VAT za IV kwartał 2010 r. i w tym zakresie sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, jak również uchylona została decyzji organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania oraz orzeczono o dokonaniu zabezpieczenia kwoty zobowiązań za okresy: II kwartał 2010 r. oraz od I do IV kwartału 2011 r., a w pozostałej części decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy. Wniosek Strony o stwierdzenie nieważności decyzji organu II instancji został rozpatrzony odmownie decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (DIAS) z dnia [...] grudnia 2018 r., która to decyzja została następnie utrzymana w mocy przez ten sam organ decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. Prawomocnym wyrokiem z dnia 18 września 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 408/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję DIAS, stwierdzając, że decyzja odwoławcza (kasacyjna) Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2016 r. w jej punkcie I (uchylającym decyzję w części i przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia) wydana została z rażącym naruszeniem art. 233 § 2 i 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.). W dniu [...] marca 2016 r. Naczelnik US decyzją zabezpieczającą na nowo określił Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania za IV kwartał 2010 r. oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Strony. W oparciu o powyższe Naczelnik US wydał również zmienione zarządzenie zabezpieczenia z dnia 22 marca 2016 r., które odebrała G. N. w dniu 8 kwietnia 2016 r.

Stwierdzono, że w toku prowadzonych czynności kontrolnych Strona nie okazała rejestrów sprzedaży i zakupu VAT, jak również dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT. Pismem z dnia 24 lipca 2015 r. pełnomocnik Strony wyjaśnił, że opiekun prawny S. N. nie ma wiedzy na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą, nie współpracował z nią nigdy w tym zakresie, nie interesował się szczegółami związanymi z tą działalnością, nie ma dostępu do dokumentacji księgowej, nie wie, gdzie te dokumenty mogą się znajdować, a od Skarżącej nie może na ten temat uzyskać żadnych informacji, nie ma kontaktu z jej byłymi pracownikami i kontrahentami, nie wie nawet jak i gdzie mógłby te osoby odnaleźć. Organ kontroli na podstawie upoważnienia udzielonego przez S. N. a wystąpił do banku B S.A. z prośbą o udzielenie informacji dotyczącej rachunków bankowych Skarżącej oraz historii tych rachunków m.in. za okres od 1 lipca 2009 r. do 31 marca 2012 r. z wyszczególnieniem danych kontrahentów i otrzymał historię operacji na rachunkach bankowych. Podczas rozmowy telefonicznej z pełnomocnikiem Strony poinformowano o otrzymanych wyciągach bankowych i możliwości pozyskania dokumentów od wskazanych kontrahentów poprzez zwrócenie się do nich z prośbą o przesłanie kserokopii tych dokumentów. W dniu 20 sierpnia 2015 r. S. N. pobrał kserokopie wyciągów z rachunków bankowych. W dniu 17 września 2015 r. organ kontroli wezwał pełnomocnika Strony do przedłożenia m.in. dokumentów źródłowych dotyczących zakupów i sprzedaży za kontrolowane okresy oraz rejestrów zakupów i sprzedaży VAT za miesiące od lipca 2009 r. do marca 2012 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik pismem z dnia 2 października 2015 r. poinformował, że podjęte przez opiekuna prawnego próby uzyskania dokumentacji u kontrahentów w oparciu o dane uzyskane z wyciągów bankowych nie przyniosły żadnego efektu – żaden z kontrahentów nie zareagował na jego prośbę o udostępnienie kopii dokumentacji źródłowej, a zatem nie jest on w stanie udostępnić żadnego z żądanych dokumentów. W dniu 28 października 2015 r. pełnomocnik przedłożył organowi kopie pism z dnia 26 września 2015 r. wysłanych do 20 kontrahentów przez S. N. a, w których zwracał się on o przesłanie kserokopii faktur zapłaconych przez Skarżącą za lata 2009-2011, wskazując, że są one potrzebne do przedstawienia w Urzędzie Skarbowym w W. , w którym trwa kontrola, a on jest opiekunem prawnym Skarżącej. Następnie pełnomocnik przedłożył organowi faktury VAT uzyskane od trzech kontrahentów (w jednym przypadku były to duplikaty, a w dwóch pozostałych -potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie). W stosunku do tych oraz pozostałych kontrahentów organ kontroli wystosował w dniach 9 listopada, 10 listopada oraz 22 grudnia 2015 r. wezwania do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz o przesłanie kserokopii (a w niektórych wezwaniach - uwierzytelnionych kopii) dokumentów związanych z transakcjami zawartymi ze Skarżącą, ze wskazaniem, czy zostały zapłacone. Organ w pismach zawarł również prośbę o wskazanie, czy S. N. zwracał się do poszczególnych kontrahentów o przesłanie kserokopii faktur, co kontrahenci w większości przypadków potwierdzili i podawali przyczyny nie udzielenia mu odpowiedzi (nie wykazanie umocowania do działania w imieniu Skarżącej, wysłanie pisma zwykłym listem a nie poleconym, brak pieczątki i telefonu kontaktowego). Organ systematycznie uzyskiwał od poszczególnych 19 kontrahentów wyjaśnienia pisemne i kserokopie faktur VAT, uwierzytelnione kserokopie faktur VAT, bądź oryginalne faktury VAT "kopie" z podpisem kontrahenta.

W dniu 27 stycznia 2016 r. Naczelnik US wystosował kolejne wezwanie do pełnomocnika Strony o przedłożenie dokumentów związanych z kontrolą podatkową, tj. m.in. faktur dokumentujących nabycie towarów i usług oraz o informację, czy podejmowane są przez opiekuna prawnego dalsze próby uzyskania dokumentacji , a jeśli tak, o podanie informacji, do których kontrahentów opiekun prawny się zwrócił z prośbą o udostępnienie kopii dokumentacji źródłowej i dowody ten fakt potwierdzające, tj. kopie pism do kontrahentów.

Pismem z dnia 18 marca 2016 r. pełnomocnik Skarżącej przedłożył kopie 13 pism z dnia 19 lutego 2016 r. wysłanych do 13 kontrahentów przez S. N. a o treści jak w pismach z dnia 26 września 2015 r., wskazując, że również na te pisma opiekun prawny Skarżącej nie uzyskał żadnej odpowiedzi.

Pismem z dnia 21 marca 2016 r. Naczelnik US wystosował wezwanie do pełnomocnika Strony do przedłożenia m.in. dokumentów związanych z postępowaniem kontrolnym, tj. dostarczenie faktur za wskazany okres. Wezwanie tej samej treści organ wystosował do pełnomocnika w dniu 22 czerwca 2016 r. Oba wezwania pozostały bez odpowiedzi.

Protokołem kontrolnym z dnia 14 października 2016 r. zakończono kontrolę podatkową.

2. Po wszczęciu w dniu 3 kwietnia 2017 r. postępowania podatkowego (w którym opiekun prawny występował bez pełnomocnika) organ wezwał go do przedstawienia faktur lub duplikatów faktur VAT składających się na wartość zadeklarowanego w poszczególnych okresach podatku naliczonego. Pismem z dnia 8 maja 2017 r. oraz 29 maja 2017 r. S. N. wniósł o umożliwienie mu czynnego udziału w postępowaniu, polegającego na podjęciu przez niego działań zmierzających do zgromadzenia duplikatów faktur VAT oraz złożył prośbę o udostępnienie danych kontrahentów. Pismem z dnia 30 czerwca 2017 r. organ I instancji ponownie wskazał opiekunowi kontrahentów Skarżącej. W dniu 31 października 2017 r. opiekun prawny poinformował organ podatkowy, że ponownie zwrócił się do kontrahentów o przesłanie kopii faktur załączając listę kontrahentów i wzór pisma (analogiczny jak w poprzednich jego pismach). Pismem z dnia 23 listopada 2017 r. opiekun prawny Skarżącej przesłał do organu pismo syndyka masy upadłości jednego z kontrahentów oraz 9 sztuk faktur VAT nie potwierdzonych za zgodność z oryginałem. Pismem z dnia 7 czerwca 2018 r. organ zwrócił się do S. N. a o dołączenie do materiału dowodowego uzyskanych duplikatów faktur VAT, w odpowiedzi na co poinformował on, że nie uzyskał innych faktur lub duplikatów faktur poza przedłożonymi, ponadto powtórzył, że nie ma żadnej wiedzy na temat przechowywania dokumentacji związanej z prowadzoną przez córkę działalnością gospodarczą, a jedyną osobą która mogłaby wskazać miejsce jej przechowywania jest jego córka, która jednak ze względu na swoją chorobę nie może tego uczynić. Pismem z dnia 29 maja 2017 r. S. N. wskazał ponadto na trudną sytuację materialną swoją i Skarżącej, która utrzymuje się wyłącznie z renty chorobowej oraz na znaczny koszt wysyłki pism do kontrahentów. Pismem z dnia 31 lipca 2018 r. organ wyznaczył Stronie termin 14 dni do przedstawienia faktur VAT lub duplikatów faktur VAT za okres objęty postępowaniem.

Decyzją z dnia [...] września 2018 r. numer [...] organ I instancji określił G. N. : za II kwartał 2010 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 44.980 zł, za IV kwartał 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 220.152 zł, za I kwartał 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 75.120 zł, za II kwartał 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 303.663 zł, za III kwartał 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 148.655 zł, za IV kwartał 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 85.187 zł. Organ ten zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z brakiem oryginałów bądź duplikatów faktur otrzymanych od kontrahentów Skarżącej. Wskazał organ, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiony i będący w posiadaniu podatnika oryginał faktury, a w przypadku jego zaginięcia bądź zniszczenia – duplikat faktury wystawionej przez sprzedawcę. Brak w postępowaniu kontrolnym i podatkowym tych dokumentów nie pozwalał organowi na stwierdzenie, czy Skarżąca w momencie składania deklaracji faktycznie dysponowała prawidłowym dokumentem faktury dającym jej uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. W zakresie podatku należnego stwierdzono, że sprzedaż opodatkowana stawką 23% w II kwartale 2011 r. wynikająca z faktur VAT przesłanych przez odbiorców usług nie została w całości wykazana w rozliczeniach za ten okres, czym zaniżono podatek należny o kwotę 168.420 zł.

3. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, organ II instancji decyzją z dnia [...] października 2019 r. numer [...] utrzymał tę decyzję w mocy w zakresie rozliczenia w podatku VAT za II kwartał 2010 r. i od I do IV kwartału 2011 r. oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej rozliczenia w podatku VAT za IV kwartał 2010 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie.

W uzasadnieniu organ ten przywołał ustalenia dokonane w sprawie i podzielił ocenę dokonaną przez organ I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych Skarżącej. W tym zakresie organ wskazał, że zobowiązania w podatku VAT co do zasady przedawniały się: za IV kwartał 2010 oraz I-III kwartał 2011 – w dniu 1 stycznia 2017 r., a za IV kwartał 2011 – w dniu 1 stycznia 2018 r. Powołał się następnie na treść art. 70 § 6 pkt 4 O.p. i art. 70 § 7 pkt 5 O.p. i zwrócił uwagę, że w sprawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 23 listopada 2015 r. zostały doręczone opiekunowi prawnemu Skarżącej w dniu 30 listopada 2015 r., w związku z czym doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie dotyczy to jednak zobowiązania za IV kwartał 2010 r., w zakresie którego zmienione zarządzenie zabezpieczenia z dnia 22 marca 2016 r. (po wydaniu nowej decyzji zabezpieczającej z dnia 16 marca 2016 r.) zostało w dniu 8 kwietnia 2016 r. doręczone nieprawidłowo - G. N. zamiast jej opiekunowi prawnemu. Wobec tego nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania za IV kwartał 2010 r. i zobowiązanie to przedawniło się, na skutek czego w tej części decyzja organu I instancji została uchylona przez organ odwoławczy, a postępowanie zostało umorzone.

W zasadniczej kwestii spornej dotyczącej prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego organ II instancji wskazał, że nie budzą jego wątpliwości najistotniejsze okoliczności sprawy, tj. fakt, że Skarżąca nie przedłożyła w trakcie kontroli ani postępowania podatkowego faktur VAT lub jej duplikatów, z których takie uprawnienie wynikało. Organ zacytował przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), odkreślając, że prawo do odliczenia nie może być realizowane w oparciu o inny dokument niż faktura VAT, a wyjątek od tej reguły stanowi posiadanie duplikatu faktury, o który podatnik ma prawo wystąpić do jej wystawcy w warunkach i trybie określonym w § 20 rozporządzenia Ministra Finansów w brzmieniu obowiązującym dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. nr 212 poz. 1337, obowiązującego do 1 kwietnia 2001 r. oraz § 20 obowiązującego po tym okresie analogicznego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. nr 68, poz. 360 ze zm. – oba dalej jako: rozporządzenia Ministra Finansów). Organ wskazał następnie, że do spełnienia warunku formalnego prawa do odliczenia dochodzi tylko wówczas, gdy podatnik nie tylko otrzymał fakturę od swojego kontrahenta ale również przechowuje ją aż do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i okazuje na żądanie organów podatkowych, zaś brak faktur obciąża podatnika. Wskazał dalej organ, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE dają możliwość wprowadzenia innego dokumentu niż faktura jako dającego prawo do odliczenia ale prawo krajowe takiej możliwości nie przewiduje. Następnie organ stwierdził, że ciężar dowodowy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT spoczywa na podatniku. Organ nie ma obowiązku poszukiwania i gromadzenia faktur za podatnika, organy podatkowe nie są też uprawnione do żądania od kontrahentów podatnika wystawienia duplikatów faktur. Organ przytoczył też tezę z orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którą w przypadku utraty dokumentacji potwierdzającej prawo podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia, uprawnienie to ma w pierwszej kolejności udowadniać podatnik a wyjątkowo, gdy wykaże on, że odtworzenie dokumentacji nie jest możliwe lub nadmiernie utrudnione, obowiązek ten przechodzi na organ podatkowy. W tym kontekście organ zauważył, że w niniejszej sprawie wielokrotnie umożliwiono Stronie zdobycie duplikatów faktur, zaś opiekun prawny nie zwracał się do kontrahentów Strony o nadesłanie tych duplikatów, a jedynie o nadesłanie ich kserokopii i nie załączył do pism dokumentów potwierdzających jego umocowanie, a zatem Strona nie wykazała nieosiągalności duplikatów faktur. Wobec tego oraz wobec bezczynności Strony organ podatkowy słusznie uznał, że określenie kwoty rozliczeń podatkowych należy dokonać w oparciu o pozostałe dowody na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Zdaniem organu Strona była wielokrotnie prawidłowo wzywana do przedłożenia dokumentów źródłowych, których jednak nie okazała. W związku z tym podatek naliczony nie może zostać uwzględniony w rozliczeniu na podstawie kserokopii faktur VAT przesłanych przez kontrahentów na wezwanie organu podatkowego ani uzyskanych przez opiekuna prawnego Strony, ponieważ nie zawierają one elementów właściwych dla duplikatu faktury. Organ stwierdził również, że jedynymi dokumentami dającymi Stronę prawo do odliczenia są uzyskane przez Stronę: duplikaty faktur od kontrahenta C. oraz kopie faktur potwierdzone za zgodność z oryginałem od kontrahenta D, mimo, iż nie posiadają oznaczenia "duplikat" (potwierdzone zostały jednak za zgodność przez wystawcę i zawierają datę ponownego sporządzenia dokumentu).

Dalej organ wskazał, że Skarżąca nie dokonała korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT (nie skorygowała podatku naliczonego o niezapłacone faktury) w stosunku do kontrahentów E oraz F , w związku z czym w dokonanym rozliczeniu nie uwzględniono podatku naliczonego z tych dokumentów.

W zakresie podatku należnego organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na fakt, iż Strona nie przedłożyła dokumentów sprzedaży, ustalono na podstawie wyciągów z rachunków bankowych dane trzech kontrahentów, na rzecz których Strona świadczyła usługi w badanym okresie i w oparciu o faktury otrzymane od tych podmiotów ustalono wartość podatku należnego za ten okres. Stwierdzono, że w II kwartale 2011 r. sprzedaż opodatkowana stawką 23% wynikająca z uzyskanych faktur VAT nie została w całości wykazana w deklaracji, czym zaniżono podatek należny o kwotę 168.420 zł, a w III kwartale 2011 r. wartość sprzedaży opodatkowana stawką 22%/23% wykazana została w deklaracji w kwotach wyższych od wartości wynikającej z faktur.

Końcowo organ wskazał na brak naruszenia w postępowaniu przepisu art. 135 O.p., gdyż Strona, będąc ubezwłasnowolniona, była prawidłowo reprezentowana przez ustanowionego opiekuna prawnego, który dodatkowo w postępowaniu kontrolnym miał profesjonalnego pełnomocnika.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

1. W skardze na rozstrzygnięcie organu II instancji Skarżąca (reprezentowana przez opiekuna prawnego) wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w całości.

W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 70 § 1 i § 6 pkt 4 O.p. w zw. z art. 33 § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o istniejącą w aktach decyzję o zabezpieczeniu, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

2) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez odmowę skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o przedłożone do akt sprawy kserokopie faktur VAT, jak i kopie faktur uzyskanych przez organ podatkowy w toku postępowania.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2016 r. i postępowanie to zakończyło się wydaniem niekorzystnej dla niej decyzji, która jednak została uchylona wyrokiem tut. Sądu w sprawie I SA/Wr 408/19. W wyroku tym Sąd stwierdził, że decyzja z dnia [...] lutego 2012 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, przy czym jest to decyzja zabezpieczająca, której wydanie umożliwiało organom prowadzenie niniejszego postępowania albowiem zobowiązania podatkowe Skarżącej przedawniały się odpowiednio z dniem 01.01.2017 r. oraz 01.01.2018 r. W świetle powyższego, w ocenie Skarżącej stanowisko organów jest podatkowych jest nieprawidłowe a wydanie decyzji co najmniej przedwczesne. Dopiero skuteczne i ostateczne rozstrzygnięcie przez organy podatkowe o zgłoszonym przez Skarżącą żądaniu stwierdzenia nieważności decyzji zabezpieczającej będzie podstawą do odniesienia się do jej zarzutów dotyczących naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 4 w zw. z art. 33 § 4 O.p. Obecne rozważania organów pomijają natomiast zupełnie aspekt nieważności decyzji zabezpieczającej i nie odnoszą się do jej podstawowego zarzutu podniesionego w odwołaniu.

Skarżąca wskazała również, że organy nieprawidłowo odmówiły jej skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w oparciu o przedłożone przez nią kserokopie faktur VAT jak i kserokopie uzyskane przez organ w toku kontroli. Zdaniem Skarżącej organ niesłusznie stawia opiekunowi zarzuty nie dopełnienia ciążących na nim obowiązków poprzez wysyłanie do kontrahentów pism nie zawierających kategorycznego wniosku o nadesłanie duplikatów faktur VAT i dokumentów legitymizujących opiekuna prawnego do działania w jej imieniu. Organ zapomina, że w toku postępowania podatkowego opiekun działał samodzielnie, bez profesjonalnego pełnomocnika, nie posiada on wiedzy prawniczej by móc prawidłowo formułować takie pisma. Nawet gdyby uznać, że miałby tę wiedzę posiadać, wskazała Skarżąca, że pisma te byłyby równie mało skuteczne jak te, które zostały wysłane. Wskazała przy tym Skarżąca, że gdy do kontrahentów zwrócił się organ podatkowy, to na jego wezwanie kontrahenci przesłali również kserokopie faktur VAT. Nie sposób zatem zrozumieć, z jakich względów organy uznały, że prawidłowo sformułowane pisma opiekuna prawnego wywołałyby inny efekt. Wskazał też Skarżący, że organ w zaskarżonej decyzji powołał się na utrwalone stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym gdy podatnik wykaże, że odtworzenie zaginionej dokumentacji jest niemożliwe lub znacznie utrudnione, ciężar ten przechodzi na organ podatkowy. Skarżącej trudno jest zrozumieć z jakich powodów organy podatkowe uznały, że właśnie ta sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Domagały się natomiast dokumentacji źródłowej firmy od osoby, która nigdy tej firmy nie prowadziła, nie miała żadnych informacji o jej strukturze i formach współpracy z kontrahentami, a w sprawie występowała w imieniu i na rzecz Skarżącej na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego, wydanego wiele lat po zdarzeniach, których dotyczyło postępowanie podatkowe, przy czym jedynym źródłem informacji dla tej osoby mogły być słowa ubezwłasnowolnionej, ciężko chorej Skarżącej. Opiekun prawny od początku postępowania wskazywał, że nie ma żadnej wiedzy o zakresie, formie i sposobie prowadzenia firmy przez swoją córkę, nie ma też najmniejszego pojęcia, gdzie może znajdować się jej dokumentacja księgowa. Upływ czasu pomiędzy zakończeniem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej a wyznaczeniem jej na opiekuna prawnego to trzy lata, w trakcie których Skarżąca, posiadając formalnie pełnię praw, w rzeczywistości była już ciężko chora. Nie sposób dowiedzieć się od niej, co faktycznie z tymi dokumentami zrobiła. Uzyskawszy dane kontrahentów od organu podatkowego, opiekun prawny zwrócił się do części z nich o nadesłanie dokumentacji, jednak wysłanie takiej ilości pism pociągało za sobą konkretne koszty, a jedynym dochodem Skarżącej jest jej renta chorobowa, obciążona egzekucjami, w tym podatkowymi. W tej sytuacji generowanie przez niego dodatkowych kosztów i rozsyłanie dalszych listów, nie uzyskując praktycznie żadnych odpowiedzi, byłoby narażaniem Skarżącej na realną niemożność zaspokojenia jej podstawowych potrzeb. W ocenie Skarżącej doszło do naruszenia jej praw nie poprzez brak reprezentacji w toku postępowania, a wyłącznie poprzez domaganie się dokumentów źródłowych i wyjaśnień z okresu sprzed ubezwłasnowolnienia od opiekuna prawnego, który takiej wiedzy nie ma i nie może mieć. Ustalenia czynione przez organy dotyczą okresu, w którym Skarżąca była już chora ale nie została jeszcze ubezwłasnowolniona, a organy domagają się od opiekuna prawnego informacji i danych za okres, w którym nie działał on w imieniu Skarżącej. To w ocenie Skarżącej świadczy o naruszeniu jej praw i prowadzi do negatywnych konsekwencji braku wiedzy jej opiekuna prawnego o okresie, gdy nie sprawował nad nią opieki.

2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Organ odwoławczy między innymi przywołał regulacje kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dotyczące opieki i wskazał, że poprzez wnioskowanie do kontrahentów Skarżącej o kserokopie faktur oraz nie wskazanie umocowania do działania w jej imieniu, opiekun prawny Skarżącej przy wykonywaniu pieczy nad całkowicie ubezwłasnowolnioną skarżącą nie wykazał się należytą starannością, czym naraził ją na niekorzystną sytuację podatkową

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

3. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że nie jest uzasadniony zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 1 i § 6 pkt 4 w zw. z art. 33 § 4 O.p.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym zakresie organy prawidłowo stwierdziły, że zobowiązania podatkowe Skarżącej za poszczególne kwartały przedawniały się następująco: za IV kwartał 2010 r. oraz za kwartały I-III 2011 r. z dniem 01.01.2017 r., a za IV kwartał 2011 r. z dniem 01.01.2018 r. Sąd zauważa jednocześnie, że organ odwoławczy nie wskazał, iż zobowiązanie podatkowe za II kwartał 2010 r. (również objęte postępowaniem) przedawniało się z dniem 01.01.2016 r. Mimo to prawidłowa jest ocena, że bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych (za wyjątkiem zobowiązania za IV kwartał 2010 r.) został zawieszony na skutek doręczenia zarządzeń o zabezpieczeniu. Jak stanowi art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W sprawie wydane zarządzenia o zabezpieczeniu zostały doręczone w dniu 30 listopada 2015 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, opiekunowi prawnemu Skarżącej. Jedynie zarządzenie zabezpieczenia dotyczące zobowiązania za IV kwartał 2010 r. zostało doręczone w sposób nieprawidłowy (tj. Skarżącej, która z powodu ubezwłasnowolnienia nie mogła skutecznie odebrać przesyłki) i organ odwoławczy zasadnie przyjął, uchylając w tym zakresie decyzję organu I instancji i umarzając postępowanie podatkowe.

Sąd nie zgadza się z argumentacją Skarżącej opartą na założeniu, że decyzja o zabezpieczeniu została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc nie mogła – jej zdaniem – wywołać skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Po pierwsze, zauważyć należy, że w myśl przywołanego wyżej art. 70 § 6 pkt 4 O.p., do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a nie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika. Jak już była o tym mowa wyżej, zarządzenia o zabezpieczeniu z dnia 23 listopada 2015 r., dotyczące poszczególnych kwartałów 2010 r. i 2011 r. zostały doręczone prawidłowo opiekunowi prawnemu Skarżącej przed upływem terminu przedawnienia, a jedynie zarządzenie o zabezpieczeniu dotyczące zobowiązania za IV kwartał 2010 r. nie zostało doręczone skutecznie, a więc tylko w tym zakresie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Po drugie, w przywołanym przez Skarżącą prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 18 września 2019 r. w sprawie I SA/Wr 408/19 (wszystkie powołane orzeczenia opublikowano w zbiorze orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA) nie stwierdzono nieważności decyzji o zabezpieczeniu wydanej w dniu 12 listopada 2015 r., dotyczącej zobowiązań podatkowych za poszczególne kwartały, lecz Sąd w uzasadnieniu tego wyroku przesądził kwestię wydania z rażącym naruszeniem prawa decyzji organu odwoławczego z dnia 12 lutego 2016 r. uchylającej powyższą decyzję o zabezpieczeniu, a ponadto, co istotne, Sąd doszedł do przekonania, że omawiana decyzja organu odwoławczego została wydana z rażącym naruszeniem prawa wyłącznie w jej pkt 1, a nie w całości. W pkt 1 tej decyzji organ odwoławczy orzekł o uchyleniu decyzji wydanej przez organ I instancji w części określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Natomiast w pkt 2 tej decyzji organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Strony zobowiązań wraz z odsetkami w łącznej kwocie 895.100 zł i orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Strony przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę za II kwartał 2010 r. oraz za kwartały I-IV 2011 r. w wysokościach określonych przez organ I instancji, zaś w pkt 3 utrzymał decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie. Trzeba przy tym zauważyć, że na skutek wydania powyższej decyzji uchylającej z dnia [...] lutego 2016 r. wydana została nowa decyzja o zabezpieczeniu dotycząca IV kwartału 2010 r. z dnia [...] marca 2016 r. oraz zmienione zarządzenie zabezpieczenia z dnia 22 marca 2016 r. i to właśnie zarządzenie zabezpieczenia jako nie doręczone prawidłowo opiekunowi prawnemu, lecz samej Skarżącej, nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co dostrzegł organ odwoławczy, umarzając w tym zakresie (tj. w zakresie IV kwartału 2010 r.) postępowanie podatkowe. W pozostałym zakresie (tj. zobowiązań za II kwartał 2010 r. oraz I-IV kwartał 2011 r.) w decyzji uchylającej z dnia 2 lutego 2016 r. organ odwoławczy orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Strony przybliżonej kwoty zobowiązań w wysokościach określonych przez organ I instancji. Nie było zatem potrzeby wydawania zmienionych zarządzeń zabezpieczenia w tym zakresie, a poprzednio wydane i prawidłowo doręczone zarządzenia wywołały swoje prawne skutki, zawieszając bieg terminu przedawnienia w dniu 30 listopada 2015 r.

Nie można zatem twierdzić, tak jak czyni to Skarżąca, że miałoby dojść do wydania decyzji o zabezpieczeniu z rażącym naruszeniem prawa, co miałoby zniweczyć skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak stwierdził Sąd w wyroku w sprawie I SA/Wr 408/19, rażąco naruszyła prawo jedynie decyzja organu II instancji uchylająca tę decyzję i to jedynie w części dotyczącej jej pkt 1 odnoszącego się do zobowiązania za IV kwartał 2010 r., co do którego bieg terminu przedawnienia rzeczywiście i tak upłynął, a co organ II instancji w niniejszej sprawie prawidłowo uwzględnił.

4. Przechodząc do aspektów merytorycznych sprawy, Sąd stwierdza, co następuje.

Jak stanowi przepis art. 86 ust 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku na-liczonego, a w myśl ust. 2 pkt 1a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika przy tym, że ciężar udowodnienia spełnienia warunków powstania prawa do odliczenia spoczywa na podmiocie wnioskującym o odliczenie (por. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Ewita-K EOOD, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r., Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 35). Zadaniem zaś organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w sprawie, w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (zob. wyroki TSUE z dnia: 6 września 2012 r. Mecsek-Gabona, C-273/11, pkt 53; 6 grudnia 2012 r. Bonik, C-285/11, pkt 32; 31 stycznia 2013 r. LVK – 56, C-643/11, pkt 57; 18 lipca 2013 r., Ewita-K EOOD, EU:C:2013:486, pkt 37).

W orzeczeniu C-89/95 (John Reisdorf v. Finanzamt Köln-West) TS stwierdził, że w świetle uprawnienia podatnika VAT do odliczania od podatku należnego kwoty zapłaconego podatku naliczonego, artykuł 18(1)(a) i artykuł 22(3) VI Dyrektywy zezwalają Państwom Członkowskim, które mają prawo do określania zasad sprawowania nadzoru nad wykonywaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności sposobu, w jaki podatnicy mogą stwierdzać to prawo, na przyjęcie jako faktury nie tylko oryginału, ale również jakiegokolwiek innego dokumentu pełniącego rolę faktury, który spełnia kryteria określone przez same Państwa Członkowskie i upoważniają je do żądania przedłożenia oryginału faktury w celu stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także do przyjęcia innych dowodów w sytuacji, gdy podatnik nie posiada oryginału, potwierdzających, że transakcja, której dotyczy odliczenie, miała faktycznie miejsce.

W tym względzie należy wskazać, że polskie przepisy przewidują możliwość potwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego za pomocą duplikatów faktur zakupowych.

Należy również podnieść, że oryginały bądź duplikaty faktur VAT powinien posiadać podatnik zasadniczo w momencie dokonywania prawa do odliczenia. Z drugiej jednak strony nie można domniemywać, że sam fakt dokonania odliczenia świadczy o tym, że podatnik miał do tego w dacie odliczenia podstawę, jeśli nie ma na to potwierdzenia w postaci odpowiednich dokumentów przedstawionych w toku postępowania (podobnie NSA w wyroku z dnia 25 lipca 2017 r. w sprawie I FSK 2277/15, CBOSA).

W niniejszej sprawie, w której spór dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, organy podatkowe podkreślały, że ciężar wykazania, że Skarżącej prawo to przysługuje, spoczywał na niej samej, a organy nie mają obowiązku poszukiwania i gromadzenia faktur ani nie są uprawnione do żądania od jej kontrahentów wystawienia duplikatów faktur. Założenie to jest co do samej zasady słuszne, nie uwzględnia jednak szczególnych okoliczności niniejszej sprawy.

W tym względzie znamienne jest to, że organ odwoławczy powołał się na tezę z orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którą w przypadku utraty dokumentacji potwierdzającej prawo podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia, uprawnienie to ma w pierwszej kolejności udowadniać podatnik a dopiero wyjątkowo, gdy wykaże on, że odtworzenie dokumentacji nie jest możliwe lub nadmiernie utrudnione, obowiązek ten przechodzi na organ podatkowy (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1566/09, wyrok NSA z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1109/10, CBOSA). Ze stanowiskiem wyrażonym w powyższych wyrokach Sąd nie tylko całkowicie się zgadza ale także stwierdza, że taka właśnie wyjątkowa sytuacja przenosząca ów ciężar na organy podatkowe, zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Dostrzegł to również opiekun prawny występujący w imieniu Skarżącej, który w skardze wskazywał, iż jest mu trudno zrozumieć z jakich powodów organy podatkowe uznały, że sytuacja taka nie miała miejsca. Jak podkreślano w skardze, organy podatkowe domagały się dokumentacji źródłowej firmy Skarżącej od jej ojca i jednocześnie opiekuna prawnego, tj. osoby, która nigdy tej firmy nie prowadziła, nie miała żadnych informacji o jej strukturze i formach współpracy z kontrahentami, a w sprawie występowała w imieniu i na rzecz Skarżącej na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego, wydanego wiele lat po zdarzeniach, których dotyczyło postępowanie podatkowe, przy czym jedynym źródłem informacji dla tej osoby mogły być słowa ubezwłasnowolnionej, ciężko chorej Skarżącej.

Okoliczności tych, wielokrotnie powtarzanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego, nie wzięły jednak pod uwagę organy podatkowe przy analizie kwestii rozkładu ciężaru dowodu w niniejszej sprawie, i to mimo przywołania w uzasadnieniu decyzji tezy z przywołanych wyroków NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 1566/09 i I FSK 1109/10. Wbrew tym okolicznościom organy uznały, że ciężar dowodu spoczywa na Skarżącej, osobie ubezwłasnowolnionej, reprezentowanej przez opiekuna prawnego. W ocenie Sądu trudno byłoby znaleźć sytuację, która bardziej przemawiałaby za zastosowaniem wyżej przytoczonej tezy dotyczącej przeniesienia ciężaru dowodu na organ podatkowy. Ze Skarżącą, jako osobą całkowicie ubezwłasnowolnioną z powodu choroby psychicznej, praktycznie rzecz biorąc nie było i nie ma możliwości kontaktu, na co wskazywał jej opiekun prawny, a czego nie negowały organy. Opiekun nie ma wiedzy na temat miejsca znajdowania się dokumentacji księgowej firmy Skarżącej, nie posiada żadnych informacji odnośnie prowadzonej przez nią działalności, nigdy się tym nie zajmował, a jego udział w sprawie jest wyłącznie rezultatem ustanowienia opieki prawnej nad Skarżącą przez sąd cywilny. Wprawdzie podejmował próby uzyskania tej dokumentacji samodzielnie ale próby te zakończyły się niepowodzeniem i to z przyczyn obciążających w znacznej mierze organ podatkowy, o czym będzie mowa poniżej. Ponadto w toku postępowania podatkowego występował w sprawie bez profesjonalnego pełnomocnika, niezależnie od tego miał też łatwo dostrzegalne trudności z ustaleniem oczekiwań organu podatkowego co do rodzaju żądanych dokumentów. Powoływał się też na trudną sytuację majątkową własną i Skarżącej utrzymującej się z renty chorobowej i na wysokie koszty wysyłki kolejnych pism do znacznej liczby kontrahentów, mające negatywny wpływ na ich konieczne utrzymanie. Z tych wszystkich przyczyn należało w sprawie przyjąć, że wobec nadmiernych utrudnień w uzyskaniu dokumentacji potwierdzającej prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego VAT, to na organach podatkowych spoczywał ciężar udowodnienia, że Skarżącej takie prawo przysługiwało. Przyjęcie przeciwnego założenia przez organy podatkowe w niniejszej sprawie jest niewątpliwie wyrazem naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

Zatem w tej konkretnej sprawie, z uwagi na występowanie okoliczności wskazujących na nadmierne utrudnienia po stronie Skarżącej działającej przez opiekuna prawnego w uzyskaniu dokumentów pozwalających na uwzględnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, to organ winien był podjąć w sprawie odpowiednie działania celem ich uzyskania. Sąd pragnie przy tym wskazać, że istotnie w myśl powołanych przez organ przepisów prawa, o uzyskanie od kontrahentów duplikatów faktur VAT powinien zwrócić się podatnik, a nie organ. Jak wynika z przywołanego przez organ przepisu § 20 ust. 1 rozporządzeń Ministra Finansów, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej, przy czym w myśl ust. 3, faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. Jednakże trudno nie zauważyć, że podobnie o wyciągi z rachunków bankowych winien zwrócić się właściciel tych rachunków, co nie stało na przeszkodzie organowi w ich otrzymaniu po wcześniejszym odebraniu od opiekuna stosownego pełnomocnictwa dla organu w tym zakresie. Podobnie mógł uczynić organ w celu otrzymania od kontrahentów duplikatów faktur VAT, biorąc pod uwagę spoczywający na nim obowiązek dowodzenia w tej szczególnej sytuacji, jak zaszła w niniejszej sprawie.

5. Niezależnie od powyższych stwierdzeń dotyczących kwestii rozkładu ciężaru dowodu, Sąd uznaje za niezbędne poczynienie uwag odnośnie sposobu prowadzenia postępowania przez organy podatkowe.

Sąd dostrzega, że w toku postępowania były podejmowane działania organów w celu ułatwienia opiekunowi prawnemu uzyskania potrzebnej w sprawie dokumentacji źródłowej. Mianowicie, jeszcze na etapie kontroli podatkowej organ uzyskał i przekazał opiekunowi dane kontrahentów Skarżącej, których ustalił na podstawie historii jej rachunków bankowych. Z kolei historie rachunków bankowych organ kontrolny otrzymał od banków na podstawie powołanego już wyżej upoważnienia udzielonego przez opiekuna prawnego działającego w imieniu i na rzecz Skarżącej. Czynności te podjął organ kontroli podatkowej z własnej inicjatywy. Następnie, po odebraniu historii rachunków bankowych przez opiekuna prawnego Skarżącej, organ ten poinformował jej pełnomocnika będącego adwokatem o możliwości otrzymania od tak wskazanych kontrahentów kserokopii faktur VAT (jak wskazuje na to treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 sierpnia 2015 r.). Na tej podstawie opiekun prawny Skarżącej samodzielnie wystąpił do poszczególnych kontrahentów z pisemną prośbą o przesłanie właśnie kserokopii faktur VAT wystawionych przez te podmioty, z powołaniem się na fakt ustanowienia opieki i działania w imieniu i na rzecz Skarżącej. Działania te nie przyniosły jednak rezultatu, ponieważ na pisma opiekuna odpowiedziały tylko trzy podmioty – odpowiedzi wraz z fakturami VAT pełnomocnik przedłożył organowi kontrolnemu. Następnie organ ten, dostrzegając nieefektywność działań opiekuna, sam wystąpił do poszczególnych kontrahentów w listopadzie i grudniu 2015 r., zwracając się o złożenie pisemnych wyjaśnień i przedłożenie kserokopii lub uwierzytelnionych kserokopii wystawionych faktur VAT.

W ocenie Sądu poważne wątpliwości budzi postawa organu kontrolnego, który występuje do licznych kontrahentów Skarżącej, zwracając się o przesłanie kserokopii lub uwierzytelnionych kserokopii wystawionych przez nich faktur VAT (a do tego sam wcześniej informuje pełnomocnika Skarżącej o możliwości uzyskania na podstawie danych kontrahentów uzyskanych z historii jej rachunków właśnie kserokopii tych faktur), w sytuacji, w której dla potwierdzenia prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego VAT wymaga złożenia duplikatów tych faktur. Stawia to wręcz pod znakiem zapytania racjonalność i logikę działań organu – skoro bowiem kserokopie faktury nie stanowiły dlań podstawy do uwzględnienia prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego VAT, to trudno znaleźć uzasadnione przyczyny, dla których organ zwracał się o te kserokopie. Poprzez poinformowanie pełnomocnika, że w oparciu o dane kontrahentów można uzyskać kserokopie faktur (jak również poprzez wystąpienie do kontrahentów o ich nadesłanie), organ wręcz zasugerował, że to właśnie kserokopie faktur VAT są niezbędne do pozytywnego rozpatrzenia sprawy i uwzględnienia prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT (a nie duplikaty). Skoro w oparciu o otrzymaną od organu informację opiekun Skarżącej wystąpił do kontrahentów o przesłanie kserokopii faktur, to trudno czynić mu zarzut z tego powodu, że nie uzyskał właściwych dokumentów. Inną kwestią jest to, że istotnie wysłał on do kontrahentów pisma listem zwykłym i nie załączył dokumentu potwierdzającego ustanowienie opieki (co – jak ustalił później organ - było przyczyną nie uzyskania odpowiedzi na te pisma), jednak okoliczności sprawy wskazują na to, że było to wynikiem nieznajomości realiów obrotu, co w przypadku opiekuna (ojca) Skarżącej, nigdy nie biorącego udziału w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jest przecież zrozumiałe. Trzeba ponadto stwierdzić, że do przedłożenia duplikatów faktur VAT (lub dokumentacji źródłowej) organ wezwał opiekuna Skarżącej dopiero w postępowaniu podatkowym (kiedy działał on bez pełnomocnika), przy czym na żadnym etapie nie wyjaśnił opiekunowi jaka jest różnica między poszczególnymi formami tych dokumentów (faktura z oznaczeniem "kopia", kserokopia, uwierzytelniona kserokopia, duplikat) i z jakich przyczyn kserokopie faktur miałyby nie stanowić wystarczającej podstawy do uwzględnienia prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego VAT. Z pism składanych przez opiekuna Skarżącej, jak również z treści samej skargi wynika, że nie dostrzegał on różnicy między kserokopią a duplikatem faktury, tym bardziej, że organ sam w licznych pismach występował o kserokopie faktur do kontrahentów Skarżącej. Zatem niejako organ sam wprowadził pewne zamieszanie pojęciowe i własnymi działaniami spowodował, że opiekun (co trzeba podkreślić, nie znający realiów życia gospodarczego i biorący udział w postępowaniu wyłącznie z powodu ustanowienia opieki nad ubezwłasnowolnioną Skarżącą) mógł nie zorientować się jakich dokładnie dokumentów wymaga od niego organ. Formułowane przez niego pisma wprost wskazują na to, że trudno jest mu zrozumieć z jakich przyczyn ma ponownie wystąpić do kontrahentów, skoro uczynił to dwukrotnie i nie dało to spodziewanego rezultatu. Z pism tych, jak również z treści skargi wynika, że, ogólnie rzecz biorąc, działania i postawa organów jawią się opiekunowi jako niezrozumiałe i zdaniem Sądu jego przekonanie jest w pełni uzasadnione. Postępowanie organów w powyższym zakresie w ocenie Sądu dalekie jest bowiem od spójności, przejrzystości i uczciwości, a takie działania muszą być uznane za sprzeczne z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p..

Na niespójność działań organu dodatkowo wskazuje fakt, iż organ w wydanej decyzji uwzględnił w jednym przypadku uwierzytelnione kserokopie faktur mimo braku adnotacji "duplikat" (tj. w przypadku kontrahenta D), podczas gdy również pozostali kontrahenci przesyłali organowi uwierzytelnione kserokopie faktur VAT (np. G , H., I, E, a J – faktury z oznaczeniem "kopia"). Trudno zatem zrozumieć - kwestii tej zresztą nie wyjaśniono - z jakich przyczyn organ nie uwzględnił faktur od tych innych kontrahentów. O niespójności w działaniach organu w pewnym sensie świadczy również fakt uzyskania przez organ we własnym zakresie faktur VAT dotyczących sprzedaży nie ujętych w rozliczeniach Skarżącej za badany okres. Powyższe doprowadziło następnie do stwierdzenia, że podatek należny VAT został przez Skarżącą zaniżony, co nie było przez nią kwestionowane i nie budzi akurat wątpliwości Sądu (podobnie jak nie budzi tych wątpliwości nieuwzględnienie przez organ podatku naliczonego z niezapłaconych faktur, których Skarżąca nie skorygowała). Chodzi tu natomiast o to, że organ nie widział przeszkód w uzyskaniu odpowiednich dokumentów tam, gdzie chodziło o kwestię zaniżenia podatku należnego, a nie podjął działań (spoczywających w tej konkretnej sprawie na nim) w zakresie podatku naliczonego.

Trzeba też podkreślić, że organy w żadnym momencie nie kwestionowały rzeczywistego wykonania usług czy dostaw towarów na rzecz Skarżącej. W zasadzie wszyscy kontrahenci potwierdzili zawieranie transakcji ze Skarżącą i przedstawili żądane przez organ kserokopie bądź uwierzytelnione kserokopie faktur VAT (przy tym jeden z tych podmiotów przesłał duplikat faktury mimo braku takiego wezwania i dokument ten organ uwzględnił w dokonanym przez siebie rozliczeniu).

Istotnie faktura VAT lub jej duplikat jest dokumentem potwierdzającym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT (a jej istnienie jest w ogóle warunkiem dokonania tego odliczenia) ale trzeba też ponownie podkreślić, że podatnik powinien nią dysponować w momencie realizowania prawa do odliczenia i okoliczności niniejszej sprawy (w szczególności przesłanie przez kontrahentów żądanych przez organ kserokopii lub uwierzytelnionych kserokopii faktur VAT) zdają się wskazywać, że w sprawie tak najprawdopodobniej było.

Biorąc jednocześnie pod uwagę, że w szczególnych okolicznościach niniejszej sprawy to na organie spoczywał obowiązek dowodzenia w zakresie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego VAT, trudno byłoby uznać, że takich dowodów organ by nie uzyskał w razie wystąpienia do kontrahentów z wezwaniem o przedstawienie duplikatów faktur VAT, zamiast – jak to miało miejsce – o przesłanie ich kserokopii.

6. Z tych wszystkich przyczyn Sąd stwierdza, że odmówienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT było w niniejszej sprawie przedwczesne.

7. W ostatniej kolejności Sąd z całą stanowczością podkreśla, że dywagacje organu zawarte w odpowiedzi na skargę, a dotyczące rzekomej nienależytej staranności opiekuna prawnego i narażenia Skarżącej przez niego na niekorzystną sytuację podatkową, są absolutnie nie na miejscu, zwłaszcza wobec powyżej wskazanych uchybień organów.

8. Mając na uwadze stwierdzone uchybienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

9. O kosztach postępowania Sąd nie orzekał z uwagi na udzielone Stronie (działającej w sprawie bez pełnomocnika) zwolnienie od wpisu sądowego od skargi i brak wniosku w zakresie ewentualnych pozostałych kosztów sądowych.

10. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany zastosować się do oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.