Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 540/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a  i  b, art. 15
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 540/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 sierpnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2017 r., sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od II do IV kwartału 2012 r. oraz za rok 2013 - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 540/17.

UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 28 września 2015r nr [...], [...] i [...] określił wobec S. sp. z o.o. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2012r., I, II i III kwartał 2013r. oraz miesiące październik, listopad i grudzień 2013r. oraz w oparciu o art. 108 ustawy o VAT za poszczególne miesiące okresów kwiecień-grudzień 2012r., styczeń-wrzesień 2013 oraz listopad i grudzień 2013r.

Decyzje zostały wydane wobec ustalenia, iż skarżąca, która w okresie objętym kontrolą prowadzić miała działalność w zakresie obrotu prętami żebrowanymi (do października 2013r.) i katodami niklowymi (od listopada 2013r.) nie prowadziła takiej działalności gospodarczej, w rzeczywistości nie nabywała i nie sprzedawała na swój rachunek towarów i usług, a jedynie pozorowała działalność gospodarczą dla potrzeb mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług. Tym samym stwierdzono, że skarżąca nie była podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciami spółka wniosła odwołania, w których zarzuciła naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 124, art. 121, art. 193 § 2 i § 4, art. 210 § 4 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej jako O.p.), oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) i art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT),

Decyzją z dnia 30 marca 2017 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego we wskazanym okresie skarżąca prowadzić miała działalność w zakresie sprzedaży stali (głównie prętów żebrowanych, sporadycznie blachy stalowej) oraz katod niklowych. Głównym dostawcą była firma T. K. Ś., a największymi odbiorcami I. sp. z o.o., M. A., E. Sp. z o.o. oraz D. D. B. (w sumie 95,36% wykazanej sprzedaży). Analiza materiału dowodowego wskazała jednak, iż skarżąca nie prowadziła wskazanej wyżej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy o VAT, a brała udział w karuzelowych transakcjach wyrobami stalowymi i katodami niklowymi. Organ wskazał na schematy przedmiotowych łańcuchów transakcji, a także charakterystyki i ustalenia odnośnie podmiotów uczestniczących w poszczególnych karuzelach podatkowych. W ocenie organu odwoławczego skarżąca została założona celem odegrania swojej roli w ciągu karuzeli podatkowej i nie mogła nabyć towarów, którymi miałaby handlować. Wskazują na to okoliczności dotyczące jej bezpośrednich dostawców oraz ich dostawców. Jak wynika z zeznań przedstawicieli firm mających być bezpośrednimi dostawcami na rzecz skarżącej, tj.: T. K. Ś., N. S. S.c. K. Ś., J. G. - firmy te nie posiadały żadnych placów, środków transportu, pracowników zajmujących się załadunkiem i przeładunkiem towarów. Płatności dokonywane były z bardzo krótkim terminem płatności. Ten sposób zapłaty jest charakterystyczny dla wszystkich pośredników - zarówno bezpośrednich dostawców skarżącej jak i dostawców ich dostawców (S. P. R., P. H. P., T.-B. A. O.), a także odbiorców skarżącej. Przeprowadzone dowody z przesłuchań odbiorców oraz uzyskane wyjaśnienia od bezpośrednich kontrahentów skarżącej również potwierdziły, że część z nich nie posiadała magazynów, ani placów, a transakcje z każdym następnym opierały się na pośrednictwie oraz bardzo krótkim terminie zapłaty. Również skarżąca nie korzystała z możliwości rozładunku towaru oraz jego składowania mimo, iż wynajmowała plac w tzw. gotowości. Część z pośredników (występujących po stronie dostawców skarżącej) nie wiedziała, kto faktycznie organizował transport, w którym miejscu miał on początek, a w którym koniec. Nieznane były dane kierowców. Charakterystyczne jest również to, że ani kontrahenci ani osoby zarządzające skarżącą nie byli zainteresowani skąd i dokąd towar miał być transportowany. Podmioty te znały jedynie firmę, od której otrzymywały faktury oraz firmy, którym faktury wystawiały. Nie byli zainteresowani, z jakiego miejsca towar przyjechał, jaka firma go transportowała, nie znali danych pierwszego dostawcy, a przecież kierowca winien posiadać dokument, z którego powinno wynikać z i do jakiego miejsca transport miał przebiegać. Przykładem takiego działania może być m.in. firma T. K. Ś. – bezpośredni dostawca skarżącej. Przedstawiciele większości podmiotów uczestniczących w łańcuchu nie widzieli towaru, lub widywali go bardzo sporadycznie, bądź też widząc towar nie potrafili wskazać, od jakiego dostawcy pochodzi. Co do zasady transakcje przeprowadzano telefonicznie lub za pośrednictwem e-maili. Mnogość pośredników transakcji wskazuje na zwiększanie ceny sprzedawanego towaru pomiędzy tymi podmiotami. Kolejni dostawcy - pośrednicy byli włączani w łańcuch obiegu towaru, a raczej samych faktur, przy założeniu, że towar ten miał jechać (na terenie kraju) od pierwszego dostawcy do ostatniego. Większość opisanych podmiotów dokonywało transakcji pomiędzy sobą w różnych konfiguracjach w łańcuchu dostaw. Schemat przepływu towaru, dotyczący transakcji zawartych pomiędzy poszczególnymi podmiotami ma znamiona tzw. obrotu karuzelowego w transakcjach krajowych i wewnątrzwspólnotowych. Cechą charakterystyczną jest "powrót" towarów do punktu wyjścia, czyli do pierwotnego sprzedawcy, przy braku ostatecznego odbiorcy, jednakże warunek ten nie zawsze musi zostać spełniony, aby uznać transakcję za "karuzelową". Okoliczności charakterystyczne dla działalności podmiotów uczestniczących w oszustwach karuzelowych zdefiniowane w niniejszej sprawie to określony podział funkcji w ramach grupy (znikający podatnik, bufor, broker, spółka wiodąca), wydłużenie łańcucha transakcji, handel popularnymi towarami w tego typu transakcjach, łatwo zbywalnymi na rynku, przy tym nieidentyfikowalnymi (wyroby stalowe), bardzo szybkie transakcje, brak możliwości faktycznego dysponowania towarem - fakturowany towar ma by dostarczany przez poprzednika dostawcy bezpośrednio do odbiorcy (brak dysponowani magazynami przez buforów), brak pracowników, brak zaplecza finansowego i technicznego, brak gromadzenia zapasów, brak kontroli towarów, brak typowych zachowań konkurencyjnych, brak pisemnych umów o współpracę oraz pisemnych zleceń na transport, brak odroczonych terminów płatności (płatności dokonywane są przelewem bankowym w dniu dostawy lub w dniu następnym), lokalizacja siedzib firm w wirtualnych biurach, lub pod adresem domowym, gdzie brak jest jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności, oraz brak wiedzy uczestników transakcji w zakresie transportu towaru. (kontrahenci nie monitorują transportu, nie interesują się jego przebiegiem, nie znają przewoźników, towar zamawiają wraz z transportem, który jest wliczany w cenę) W rozpoznanym procederze karuzeli podatkowej przypisano następujące role: "spółki wiodącej" – R. SE, B. s.r.o. "znikającego podatnika"- S. P. R., P., T. B. A. O. "bufora" - m.in. R. I. C., R. H. J. G., N. K. Ś., J. G. s.c, T. K. Ś., S. Sp z o.o., B. Sp z o.o., E. Sp z o.o., P. sp.j., I. Sp z o.o., "brokera" – I. Sp z o.o., P. sp.j., P. S. Sp. z o.o. - podmioty będąc beneficjentami zwracanego przez urząd skarbowy podatku. Analizując schemat przebiegu transakcji stwierdzono, iż towar wprowadzany był do obrotu na polski obszar przez znikającego podatnika: S. P. R., T.-B. A. O., a także P. P. R. wystawiał faktury bez pokrycia na sprzedaż towaru, o którego istnieniu nie miał pojęcia. Nie dokonywał on zapłaty należnego podatku od towarów i usług przy rzekomej sprzedaży tych wyrobów na obszarze RP. Następnie trafiał on do jednoosobowej firmy I. C. (R.), jednoosobowej firmy pracownika budowlanego K. Ś. (T.) oraz jednoosobowej firmy J. G. (R. H.), który wcześniej, zanim handlował stalą, zajmował się rozwożeniem artykułów spożywczych i odzieży. Firmy te pełniły rolę buforów. Kolejnym podmiotem pełniącym rolę "bufora" była firma N. S. s.c. założona przez wyżej wymienionych J. G. i K. Ś. Również skarżąca, w opisywanym łańcuchu transakcji, pełniła rolę "bufora" Następnie już poprzez 12 kolejnych podmiotów (w tym trzech głównych, do których sprzedaż wyniosła prawie 90%) następuje rozdrobnienie transakcji, które ma na celu zatuszowanie obiegu stworzonej w tym celu karuzeli. Towar był fakturowany na podmioty, które posiadają odpowiednie zaplecze, doświadczenie w branży (jak np. M. s.j., I. Sp z o.o., P. S. Sp z o.o.), co tym samym ma uwiarygodnić przebieg tych rzekomych transakcji. Podmioty biorące udział w takim obrocie w celu jego uwiarygodnienia organizują nawet "rzeczywisty" transport tych towarów. W ostateczności towar trafiał do "brokerów", którzy dokonywali wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nierzadko do tych samych podmiotów, od których nabywała towar między innymi firma S. P. R. (np. B. P. s.r.o., R. SE, H. M. s.r.o.). Skarżąca występowała w poszczególnych karuzelach w charakterze bufora; jako bufor fakturowała "dostawy" na rzecz podmiotów krajowych wydłużając łańcuch firm zaangażowanych w cały proceder. Firma określana tym terminem kupuje towary znikającego podatnika (bądź też innych buforów), które natychmiast sprzedaje do brokera lub innym podmiotom krajowym. Jej celem jest ukrywanie mechanizmu oszustwa karuzelowego, a tym samym utrudnianie jego wykrycia. W łańcuchu dostaw tego samego towaru uczestniczy zazwyczaj nie jeden, ale kilka podmiotów krajowych buforów. Na rolę skarżącej, jako bufora wskazuje droga sprzedawanego towaru, która ma swój początek w słowackiej lub czeskiej firmie, pełniącej rolę tzw. "podmiotu wiodącego", by następnie trafić do pierwszego polskiego nabywcy, który pełni rolę tzw. "znikającego podatnika - słupa", aby następnie poprzez szereg podmiotów tzw. "buforów" trafić do podmiotu pełniącego rolę "brokera", który sprzedawał ten towar w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ocenie organu działalność skarżącej nie była typową działalnością gospodarczą, jej działania były tylko pozorne, niezwiązane z rzeczywiście prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś jej jedyną rolą było uczestnictwo w łańcuchach obrotu fakturowego mających na celu osiągnięcie nienależnych korzyści finansowych. O tym, iż skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności, a jedynie ją pozorowała, uczestnicząc w łańcuchu podmiotów czerpiących korzyści z oszukańczego procederu świadczą następujące szczegółowo wskazane okoliczności: powiązania osobowe pomiędzy firmami, zamknięty krąg dostawców i odbiorców towarów dokonujących fakturowania pomiędzy sobą, wydłużanie łańcucha firm pośredniczących w transakcjach, krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury "zakupu" i faktury "dostawy" praktycznie niemożliwy do osiągnięcia w warunkach zdrowej konkurencji gospodarczej, nadto okoliczność, iż skarżąca nie była podmiotem samodzielnym, działającym na własne ryzyko, tj. jej działalność nie odbywała się w warunkach niepewności, co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności. W przypadku skarżącej, nie występowało bowiem żadne ryzyko biznesowa z uwagi na fakt, iż z góry ustalony był krąg dostawców i odbiorców. S. sp. z o.o. nie była działalnością gospodarczą założoną i prowadzoną przez wspólników w osobach J. B. i T. R., lecz stanowiła przyjętą przez M. i J. T. formę aktywności mającą na celu uzyskiwanie nienależnych korzyści o charakterze finansowym bez ujawniania swojej rzeczywistej roli w tych procederze. Jako forma działalności tych osób była postrzegana przez kontrahentów skarżącej, którzy wskazywali właśnie na te osoby, jako faktycznie decydujące i reprezentujące ten podmiot.

Skarżąca nie była także podmiotem niezależnym finansowo, lecz spółką, która swoją "działalność" rozpoczęła dzięki środkom pieniężnym udostępnionym w ramach pożyczki przez córkę M. T. – W. T. Przesłuchiwana w tym zakresie W. T. nie posiadała szczegółowej wiedzy odnośnie sposobu wykorzystania tych środków pieniężnych, jak również przyznała, że nie podjęła żadnych działań mających na celu zabezpieczenie ich zwrotu.

Organ wskazał, iż skarżąca w swojej dokumentacji posiadała faktury zakupu, faktury sprzedaży oraz prowadziła rejestry dla potrzeb podatku od towarów i usług, oceniono jednak nie tylko dokumenty źródłowe, ale również pochodzenie i drogę przebiegu towaru w kraju i poza jego granicą, a także obieg faktur mających dokumentować sprzedaż tego towaru. Analiza ta prowadzi do wniosku, że wystawiane przez szereg pośredników faktury sprzedaży, na ten sam towar, w większości zatoczyły krąg tworząc karuzelową sieć pozorowanych transakcji gospodarczych. Ukształtowanie w taki sposób zawieranych transakcji gospodarczych gwarantowało zyskowność takiego procederu. Racjonalność rozumiana z perspektywy "prawdziwego" przedsiębiorcy działającego w realnym obrocie gospodarczym, nastawiona byłaby przede wszystkim na wyeliminowanie pośredników. W takiej sytuacji pierwszy nabywca towaru dokonywałby jego sprzedaży w wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru. Zatem skarżąca prowadziłaby poszukiwania towaru u źródła, a sprzedaż takiego towaru miałaby związek z jego wykorzystaniem technologicznym. Nieracjonalnym jest też sprzedaż towaru w sytuacji, gdy towar ten powraca do pierwotnego jego sprzedawcy. Na podstawie zebranych dowodów stwierdzono, iż gdyby nie karuzelowe transakcje, w tym zysk w postaci zwrotu podatku, generalnie firmy biorące w nich udział, między innymi skarżąca, nie prowadziłyby działalności gospodarczej w takim zakresie i/lub na taką skalę. Zarówno transakcje zakupu jak również sprzedaży udokumentowane przedstawionymi przez skarżącą fakturami oceniono zatem jako transakcje fikcyjne, zaś charakterystyka "działalności" skarżącej bezsprzecznie wskazuje na świadomy udział jej i jej kontrahentów w karuzeli podatkowej. Powyższe prowadzi do oczywistego wniosku, że skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Cała działalność skarżącej poprzez uczestnictwo w łańcuchu transakcji karuzelowych miała na celu otrzymanie nienależnego zwrotu podatku VAT z urzędu skarbowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez ostatni podmiot po stronie polskiej. Odnosi się to do wszystkich zawieranych transakcji zakupu i sprzedaży dokonanych przez skarżącą nawet tych, które nie dotyczyły zakupu towarów, np. usług księgowych, czy najmu wirtualnego biura. Cała działalność skarżącej była bowiem ukształtowana w ten sposób, aby stworzyć pozory prawdziwej i rzetelnej działalności gospodarczej. Cały jej sens istnienia uzależniony był od pozycji, jaką przyjęła w zorganizowanym łańcuchu transakcji karuzelowych.

Konsekwencją powyższego było uznanie, iż u skarżącej nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług skutkujący powstaniem podatku należnego podlegającego rozliczeniu w deklaracji podatkowej, ani też nie może ona skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w kontrolowanym okresie, o którym mowa w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec ustalenia, że skarżąca w okresie od 1.04.2012r. do 31.12.2012r. oraz w 2013r. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, a wystawiła i wprowadziła do obiegu prawnego faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, zobowiązana była zgodnie z art. 108 ust. 1 w./w. ustawy do zapłaty podatku wykazanego w fakturach.

S. sp. z o.o. w K. nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której to skardze zarzuciła naruszenie:

- art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, jak również dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego naruszającej zasady współżycia społecznego, logiki i powszechnej wiedzy oraz podnosząc wewnętrzną sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie skarżącej zasadności przesłanek, którymi kierował się organ zaniechując dalszych ustaleń dotyczących pojazdów, których numery rejestracyjne podał skarżący po ustaleniu w CEPiK adnotacji - "brak pozycji w ewidencji CEP";

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób sprzeczny z zasadą zaufania, przy naruszeniach opisanych powyżej, wydanie decyzji opartej na domniemaniach, z poważnymi brakami w postępowaniu dowodowym;

- art. 193 § 2 i § 4 O.p. poprzez nieuznanie za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. ksiąg podatkowych, ze względu na okoliczność, że zawierają one zapisy o transakcjach, które nie były rzeczywiście wykonane, podczas gdy z zebranego przez organ materiału dowodowego wynika, iż transakcje nabycia jak i zbycia wyrobów stalowych zostały w rzeczywistości wykonane;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez wewnętrznie sprzeczne wskazywanie przez organ w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji powodów, dla których uznał, iż transakcje zakupu stali w jego opinii nie zostały faktycznie wykonane, podczas gdy z materiału dowodowego wynika coś innego oraz niedostateczne uzasadnienie decyzji, ogólnikowe i nie merytoryczne w odniesieniu się do zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez nieuzasadnienie przyczyn zmiany przez organ stanowiska w zakresie faktycznego istnienia towaru oraz obowiązku wykazania, że skarżąca miała wiedzę, tudzież świadomość uczestnictwa w przestępczym procederze;

- art. 194 § 1 O.p. poprzez bezzasadnie przyjęcie, że dokumenty sporządzone w innych postępowaniach, toczących się wobec kontrahentom skarżącej, stanowią dowód okoliczności, których dokumenty te - ze względu na ich istotę - nie mogą stwierdzać;

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt l lit. a) i b) ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie oraz rażące naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur i dokumentów celnych dot. zakupu stali;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 15 ustawy VAT poprzez ich niezastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że z uwagi na rzekome niewykonywanie transakcji sprzedaży, z uwagi na rzekomy brak własności przedmiotu tej sprzedaży, skarżąca nie może być w stosunku do tych transakcji uznana za podatnika podatku od towarów i usług;

- art. 108 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, a w konsekwencji uznanie, że skarżąca wystawiała puste faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego, pomimo że jednocześnie ustalono, że następował rzeczywisty obrót towarami.

Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest nieuzasadniona, a w konsekwencji podlegać musi oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją decyzje organu I instancji nie są dotknięte naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

Strona skarżąca podniosła szereg zarzutów, z których znakomita większość dotyczyła naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych. Oceniając prawidłowość zaskarżonych decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające ich wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Organy ustaliły, iż skarżąca, która w okresie objętym kontrolą prowadzić miała działalność w zakresie obrotu prętami żebrowanymi (do października 2013r.) i katodami niklowymi (od listopada 2013r.) nie prowadziła działalności gospodarczej, w rzeczywistości nie nabywała i nie sprzedawała na swój rachunek towarów i usług, a jedynie pozorowała działalność gospodarczą dla potrzeb mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług. W szczególności brała ona udział w karuzelowych transakcjach wyrobami stalowymi i katodami niklowymi. Organ wskazał na schematy przedmiotowych łańcuchów transakcji, a także charakterystyki i ustalenia odnośnie podmiotów uczestniczących w poszczególnych karuzelach podatkowych. Skarżąca spółka została założona celem odegrania swojej roli w ciągu karuzeli podatkowej i nie mogła nabyć towarów, którymi miałaby handlować. Wskazują na to okoliczności dotyczące jej bezpośrednich dostawców oraz ich dostawców, a także odbiorców skarżącej.

Skarżąca występowała w poszczególnych karuzelach w charakterze bufora; jako bufor fakturowała "dostawy" na rzecz podmiotów krajowych wydłużając łańcuch firm zaangażowanych w cały proceder. Firma określana tym terminem kupuje towary znikającego podatnika (bądź też innych buforów), które natychmiast sprzedaje do brokera lub innym podmiotom krajowym. Jej celem jest ukrywanie mechanizmu oszustwa karuzelowego, a tym samym utrudnianie jego wykrycia. W łańcuchu dostaw tego samego towaru uczestniczy zazwyczaj nie jeden, ale kilka podmiotów krajowych buforów. Na rolę skarżącej, jako bufora wskazuje droga sprzedawanego towaru, która ma swój początek w słowackiej lub czeskiej firmie, pełniącej rolę tzw. "podmiotu wiodącego", by następnie trafić do pierwszego polskiego nabywcy, który pełni rolę tzw. "znikającego podatnika - słupa", aby następnie poprzez szereg podmiotów "buforów" trafić do podmiotu pełniącego rolę "brokera", który sprzedawał ten towar w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Działalność skarżącej nie była typową działalnością gospodarczą, jej działania były tylko pozorne. O tym, iż skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności, a jedynie ją pozorowała, uczestnicząc w łańcuchu podmiotów czerpiących korzyści z oszukańczego procederu świadczą powiązania osobowe pomiędzy firmami, zamknięty krąg dostawców i odbiorców towarów dokonujących fakturowania pomiędzy sobą, wydłużanie łańcucha firm pośredniczących w transakcjach, krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury "zakupu" i faktury "dostawy" praktycznie niemożliwy do osiągnięcia w warunkach zdrowej konkurencji gospodarczej, nadto okoliczność, iż skarżąca nie była podmiotem samodzielnym, działającym na własne ryzyko, tj. jej działalność nie odbywała się w warunkach niepewności, co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności. W przypadku skarżącej, nie występowało bowiem żadne ryzyko biznesowa z uwagi na fakt, iż z góry ustalony był krąg dostawców i odbiorców. S. sp. z o.o. nie była działalnością gospodarczą założoną i prowadzoną przez wspólników w osobach J. B. i T. R., lecz stanowiła przyjętą przez M. i J. T. formę aktywności mającą na celu uzyskiwanie nienależnych korzyści o charakterze finansowym bez ujawniania swojej rzeczywistej roli w tych procederze. Jako forma działalności tych osób była postrzegana przez kontrahentów skarżącej, którzy wskazywali właśnie na te osoby, jako faktycznie decydujące i reprezentujące ten podmiot.

Skarżąca nie była także podmiotem niezależnym finansowo, lecz spółką, która swoją "działalność" rozpoczęła dzięki środkom pieniężnym udostępnionym w ramach pożyczki przez córkę M. T. – W. T. W. T. nie posiadała szczegółowej wiedzy odnośnie sposobu wykorzystania tych środków pieniężnych, jak również przyznała, że nie podjęła żadnych działań mających na celu zabezpieczenie ich zwrotu.

Skarżąca w swojej dokumentacji posiadała faktury zakupu, faktury sprzedaży oraz prowadziła rejestry dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wskazano na pochodzenie i drogę przebiegu towaru w kraju i poza jego granicą, a także obieg faktur mających dokumentować sprzedaż tego towaru. Analiza ta prowadzi do wniosku, że wystawiane przez szereg pośredników faktury sprzedaży, na ten sam towar, w większości zatoczyły krąg tworząc karuzelową sieć pozorowanych transakcji gospodarczych. Ukształtowanie w taki sposób zawieranych transakcji gospodarczych gwarantowało zyskowność takiego procederu. Racjonalność rozumiana z perspektywy "prawdziwego" przedsiębiorcy działającego w realnym obrocie gospodarczym, nastawiona byłaby przede wszystkim na wyeliminowanie pośredników. W takiej sytuacji pierwszy nabywca towaru dokonywałby jego sprzedaży w wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru. Zatem skarżąca prowadziłaby poszukiwania towaru u źródła, a sprzedaż takiego towaru miałaby związek z jego wykorzystaniem technologicznym. Nieracjonalna jest też sprzedaż towaru w sytuacji, gdy towar ten powraca do pierwotnego jego sprzedawcy. Gdyby nie karuzelowe transakcje, w tym zysk w postaci zwrotu podatku, generalnie firmy biorące w nich udział, między innymi skarżąca, nie prowadziłyby działalności gospodarczej w takim zakresie i na taką skalę. Zarówno transakcje zakupu jak również sprzedaży udokumentowane przedstawionymi przez skarżącą fakturami oceniono, jako transakcje fikcyjne, zaś charakterystyka "działalności" skarżącej bezsprzecznie wskazuje na świadomy udział jej i jej kontrahentów w karuzeli podatkowej. Powyższe prowadzi do wniosku, że skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Cała działalność skarżącej poprzez uczestnictwo w łańcuchu transakcji karuzelowych miała na celu otrzymanie nienależnego zwrotu podatku VAT z urzędu skarbowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez ostatni podmiot po stronie polskiej. Odnosi się to do wszystkich zawieranych transakcji zakupu i sprzedaży dokonanych przez skarżącą nawet tych, które nie dotyczyły zakupu towarów, np. usług księgowych, czy najmu wirtualnego biura. Jej działalność była bowiem ukształtowana w ten sposób, aby stworzyć pozory prawdziwej i rzetelnej działalności gospodarczej. Cały jej sens istnienia uzależniony był od pozycji, jaką przyjęła w zorganizowanym łańcuchu transakcji karuzelowych.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym (zeznania świadków, zeznania członków zarządu skarżącej i jej prokurenta) jak i z dokumentów, w tym danych z KRS, aktów notarialnych, dokumentacji księgowych i bankowych, materiałów z innych postepowań podatkowych i postępowań prowadzonych przez organy ścigania, oraz informacji przekazanych przez administrację podatkową, tak krajową jak i zagraniczną.

W kontekście powyższego nie może odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

W pełni uprawnione jest stanowisko organów w przedmiocie zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktur wystawionych przez jej kontrahentów za dostawy wyrobów stalowych, w następstwie przyjęcia, że działalność ich polegała jedynie na wystawianiu na rzecz swoich partnerów gospodarczych fikcyjnych faktur nie potwierdzających faktycznych zdarzeń, czego skarżąca musiała być świadoma. Niewadliwe jest także ustalenie, iż skarżąca uczestniczyła w procederze wyłudzania podatku VAT pełniąc w niej rolę wystawcy faktur dokumentujących rzekomą dostawę towarów na rzecz firm mających być jej odbiorcami.

Sąd podziela ocenę organów, że przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z tzw. karuzelą podatkową, którą w uproszczeniu można zdefiniować, jako popełniane w sposób zorganizowany przestępstwo wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) związaną z rozliczaniem międzynarodowych transakcji towarowych.

O fikcyjności transakcji, jakie miały miejsce w ramach powyższego schematu świadczą szczegółowo wskazana przez organy okoliczności, w tym i to, że ze strony skarżącej dokonywały ich osoby spoza formalnego zarządu spółki, a jednak faktycznie nią kierujące, doświadczone w branży, znające rynek obrotu wyrobami stalowymi i uczestniczące już uprzednio w podobnym procederze (M. T., J. T., M. K.), powiązania osobowe pomiędzy firmami, zamknięty krąg dostawców i odbiorców towarów, nienaturalne wydłużanie łańcucha firm pośredniczących w transakcjach, krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury "zakupu" i faktury "dostawy", omówiona wyżej niesamodzielność skarżącej, jej faktyczne założenie i prowadzenie nie przez wspólników w osobach J. B. i T. R., lecz przez M. i J. T., a także zależność finansowa od pożyczki udzielonej na rozpoczęcie działalności przez córkę M. T., tudzież okoliczności jej udzielenia. Nie można także tracić z pola widzenia znaczenia przywoływanego przez organ wydania w stosunku do części uczestników obrotu karuzelowego decyzji stwierdzających fikcyjny charakter ich działalności, a w konsekwencji pozbawienia tychże podmiotów statusu podatnika VAT, w tym ostatecznego charakteru decyzji wydanych względem P. [...] sp. z o.o.

Działalność skarżącej nakierowana była na uzyskanie korzyści związanej z rozliczeniami podatku VAT, z uwzględnieniem powiązań podmiotów gospodarczych zarejestrowanych w różnych krajach, których przedstawiciele działali w rzeczywistości na terenie Polski.

Trafnie akcentują organy, że aby schemat ten mógł skutecznie działać konieczne było wzajemne porozumienie pomiędzy uczestnikami "łańcucha" oraz ich świadome zaangażowanie. Trafnie zauważają także, iż M. T., J. T. oraz M. K. działali już uprzednio w spółkach biorących udział w procederze fikcyjnego handlu stalą, co wykazały postępowania kontrolne, a także za czym przemawia postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową wobec M. T., a zwłaszcza przedstawione mu zarzuty. Przywołanie tego ostatniego, obiektywnego wszak faktu nie może, wbrew twierdzeniom skarżącej, świadczyć o naruszeniu przez organy zasady domniemania niewinności.

Organy przywołały ponadto szereg okoliczności wskazujących na nietypowe elementy w zakresie nawiązywania i przebiegu współpracy z podmiotami w ramach praktyki karuzelowej. Dotyczyło to zwłaszcza charakteru i sposobu organizacji transportu, braku kontroli nad kierowcami wywożącymi towar, sposobu realizacji przez nich przewozów (kilkakrotne załadunki i kolejne wywozy towaru w krótkim przedziale czasowym), sposobu dokonywania zapłaty (w momencie zakupu towaru, przedpłaty), braku zainteresowania losami towaru od chwili jego wyekspediowania, braku rozeznania w zakresie odbiorcy, braku ubezpieczenia towaru, zabezpieczenia ewentualnych roszczeń, w tym braku umów na dostawy stali, obiegu towarów w zamkniętym cyklu, określonego podziału funkcji w ramach grupy, załatwiania spraw za pomocą e-meili i telefonów komórkowych, lokowania siedzib w wirtualnych biurach lub w miejscach zamieszkania, oraz stworzenia obiegu faktur zaczynającego się i kończącego za granicą. Organy słusznie dostrzegły, że uczestniczące w procederze podmioty podejmowały próby udowodnienia, że towar faktycznie istniał, był sprzedawany, ważony, a nawet fotografowany. W kontekście całokształtu okoliczności nie zmienia to jednak istoty rzeczy. Zaakcentowano, że incydentalnie zdarzały się odstępstwa od przedstawionej praktyki, zwłaszcza w zakresie śladowej sprzedaży, co determinowane jednak było jedynie zamiarem uprawdopodobnienia rzeczywistego obrotu gospodarczego; wskazano przy tym, że występowanie danej cechy karuzeli podatkowej samo w sobie nie świadczy o uczestnictwie w niej, niemniej występowanie większości takich cech, przy tym u wielu podmiotów dokonujących wzajemnych transakcji dobitnie ten fakt potwierdza. W przywołanym kontekście zaaprobować należy stanowisko organów, że wprawdzie nie można działań skarżącej zmierzających do redukcji kosztów utożsamiać z nadużyciem prawa, ale jednocześnie w sprzeczności z tym dążeniem pozostaje podejmowanie czynności nakierowanych w istocie na ich zwielokrotnienie, poprzez na przykład nieuzasadnione i nieracjonalne wydłużenie łańcucha kontrahentów.

Z tej perspektywy irrelewantne jest powoływanie się przez skarżącą na typowość jej zachowań i nieodbieganie od warunków działalności powszechnie występujących w branży. Powyższe okoliczności znajdują potwierdzenie w szczegółowo przywołanych i omówionych przez organy dowodach.

Przedstawionych ustaleń nie dekomponuje zarzut skarżącej w przedmiocie zaniechania przez organ dalszych wyjaśnień w przedmiocie pojazdów, których numery rejestracyjne podał podatnik; jak słusznie wywodzi organ stosowny dowód z informacji CEPiK został przeprowadzony, a nie zachodziła konieczność dalej idących w tym zakresie dociekań, jako dotyczących okoliczności nie mających wiodącego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Ustaleń tych nie dekomponuje także okoliczność potwierdzenia przez niektóre podmioty otrzymania od skarżącej towaru i jego zmagazynowania, została ona bowiem niewadliwie oceniona w ramach kompleksowej analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału oraz przedstawiona w uzasadnieniu decyzji.

Wbrew odmiennym twierdzeniom skargi nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez wydanie decyzji opartej na domniemaniach i z poważnymi brakami w postępowaniu dowodowym; w toku postępowania podejmowano wszak istotnie różnego rodzaju działania mające na celu wszechstronne rozpatrzenie sprawy w sposób wnikliwy, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a ich efektem było ustalenie rzeczywistego przebiegu kontrolowanych operacji gospodarczych, choć doświadczenie organu w kwestii transakcji karuzelowych miało niewątpliwie w sprawie znaczenie , lecz jedynie w takim zakresie w jakim można było je odnieść do oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wobec powyższego brak jest podstaw do kreowania twierdzenia, że włączenie do akt materiału dowodowego z innych postępowań podatkowych, czy prowadzonych przez prokuraturę narusza przepisy prawa.

Nie może zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych skarżącej za nierzetelne i wadliwe w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Stosownie do brzmienia art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a niewadliwe to takie, które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Jeśli księga podatkowa w swoich zapisach opiera się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to traktuje się ją, jako nierzetelną, a w konsekwencji w oparciu o art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Z kolei wedle art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Kierując się zebranym w sprawie materiałem dowodowym, oraz dokonanymi na jego podstawie ustaleniami organ I instancji zakwestionował stronie skarżącej księgi wykazując, że skarżąca nie prowadziła w inkryminowanym okresie działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, lecz ją jedynie pozorowała, a zatem w księgach zostały zaewidencjonowane faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wewnętrznie sprzeczne wskazywanie przez organ w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji powodów, dla których uznał, iż transakcje zakupu i sprzedaży stali nie zostały faktycznie wykonane. Zarzuty te są oczywiście chybione zważywszy na to, że decyzje zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, a także wskazanie dowodów oraz ich obszerną ocenę. Uzasadniono zwłaszcza, dlaczego zakwestionowano faktury wystawione tak przez skarżącą, jak i jej kontrahentów i wyjaśniono, dlaczego uznano, że faktury te nie potwierdzały faktycznie dokonanych transakcji. Nie doszło też do zmiany stanowiska organów odnośnie faktycznego istnienia towaru, albowiem organy obu instancji przyjęły, że transakcje te były fikcyjne.

Odrzucić należy pogląd skarżącej, jakoby spełnienie warunków formalnych przesądzało o uznaniu zakwestionowanych transakcji za faktycznie dokonane. Faktury uznane zostały wszak za niepoprawne pod względem materialnym i jako niepotwierdzające faktycznych zdarzeń gospodarczych nie mogą prowadzić do przyjęcia ich merytorycznej treści.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skargach, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, oraz że miała miejsce zweryfikowana negatywnie przez organy dostawa towarów. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.121, 122, 124, 180, 187, 191, 193 § 2 i 4, 194 czy 210 § 1 p. 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko strony skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla spółki dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. przyjęcie, że spółki dostawcze wystawiała na jej rzecz "puste faktury" nie świadcząc deklarowanych w nich dostaw stali, a także zanegowanie realizowanej przez skarżącą sprzedaży towarów.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji.

Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika rażąco abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i przywołanych przez nie okoliczności.

Reasumując: z akt kontrolowanych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Na podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych organy podatkowe dokonały też właściwej oceny, czy spółka miała – albo przynajmniej mieć powinna – świadomość istnienia karuzeli podatkowej oraz uczestniczenia w niej. Odnosząc się do kwestii badania tzw. dobrej wiary na gruncie niniejszej sprawy, to konieczność badania stanu świadomości podatnika uzależniona jest od charakteru badanych transakcji. W orzecznictwie podkreśla się, że chodzi w szczególności o oszustwa dotyczące tzw. "karuzeli podatkowej". Wtedy pojawia się zagadnienie ochrony podatnika, który nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie, w którym sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuchu dostaw, w którym jedno z ogniw nie wywiązuje się z obowiązków zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r. I FSK 188/12).

Jeżeli natomiast chodzi o rozpoznawaną sprawę, to ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć, albowiem organy podatkowe ustaliły, że wskazane w decyzji podmioty nie realizowały na rzecz skarżącej dostaw, których dokonanie miały dokumentować zakwestionowane faktury, skarżąca zaś pozorowała jedynie działania w zakresie sprzedaży towarów na rzecz swoich odbiorców. Wynika to, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116)

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało między innymi podmiotami.

Dobrą wiarę skarżącej w realiach rozpoznawanej sprawy wyklucza ponadto cały zespół ustalonych przez organy, a obszernie przedstawionych w uzasadnieniach, wyżej powołanych, wzajemnie powiązanych i oddziałujących na siebie okoliczności związanych tak ze sposobem zawierania przedmiotowych umów, ich treścią, jak i domniemaną realizacją Przywołać tu należy także zaprzestanie przez skarżącą handlu prętami żebrowanymi z momentem wprowadzenia instytucji odwrotnego obciążenia tego towaru podatkiem VAT, jak i prowadzenie dalszej działalności, mimo zmienionego asortymentu z udziałem tych samych kontrahentów

Sam fakt otrzymania faktury nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktur obowiązek podatkowy z tytułu ich realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Wynika to z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie.

W orzecznictwie podaje się, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2012 r., I FSK 1638/11, Lex Omega nr nr 1232974; z dnia 29 października 2013 r., I FSK 1100/12, Lex Omega nr nr 1611782; z dnia 27 listopada 2013 r., I FSK 1725/12, Lex Omega nr 1556104). Dysponowanie w takim właśnie przypadku przez nabywcę jedynie fakturą stanowi tylko formalny warunek skorzystania z uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, Lex Omega nr 468698; z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, Lex Omega nr 468889; z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10, Lex Omega nr 1148468; z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, Lex Omega nr 1404033; z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, Lex Omega nr 1219201). Skoro z całości materiału dowodowego wynikało, że transakcje opisane w przedmiotowych fakturach nie miały miejsca, to nie mogły one kreować prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego.

Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości wynika wyraźnie, że nie istnieje nieograniczone prawo podatników do odliczania podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w tym zakresie. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. C-255/02 w sprawie Halifax (Lex Omega nr 175869) Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że przepisy w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dyrektywa 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, o ile spełnione zostały dwa warunki - że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 lutego 2014 r., C-18/13 w sprawie "Maks Pen" EOOD v. Direktor na Direktsia "Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika" Sofia, ZOTSiS 2014/2/I-69). W orzecznictwie słusznie wskazuje się, że koncepcja dobrej wiary wprowadzona przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości jest niczym innym jak rozwinięciem koncepcji znanej w polskim prawie cywilnym. Mowa mianowicie o tzw. należytej staranności, która jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 647/13, Lex Omega nr 1484712).

Organy podatkowe w niniejszej sprawie ustaliły, że skarżąca miała świadomość uczestnictwa zarówno w oszustwie dotyczącym podatku VAT ramach transakcji zakupu stali, jak również w karuzeli podatkowej; o ile strona skarżąca dysponowała fakturami VAT, czy innymi dokumentami, to nie zostały spełnione materialne przesłanki uznania spornych transakcji za faktycznie dokonane.

W konsekwencji nie doszło do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i b), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 15 czy art. 108 ustawy o VAT, albowiem prawidłowo dokonano subsumpcji niewadliwie ustalonego stanu faktycznego w względem art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, tudzież art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Słuszna jest konstatacja, że skarżąca nie będąc podmiotem samodzielnym i nie prowadząc działalności gospodarczej nie spełniała kryteriów uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w./w. ustawy. Wobec nie dokonywania rzeczywistych transakcji gospodarczych, w rozliczeniu za kontrolowany okres nie wystąpił więc podatek należny, skarżąca nie nabyła tym samym prawa do odliczenia podatku naliczonego, a ponieważ wprowadziła do obiegu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, zobowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach w oparciu o art. 108 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.