Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 492/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA - (del.) Sylwester Golec, , Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 691/18 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 765 (słownie: siedemset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 16 października 2018 r., I SA/Gd 691/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wydaną dnia 28 maja 2018 r. w stosunku do J. K. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok.

W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że skarżący wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazał, że w roku 2014 wykonywał na rzecz I. sp. z o.o. na podstawie umowy usługi przy użyciu własnego samochodu, których głównym przedmiotem było dostarczanie wyników badań oraz materiału do badań do laboratoriów i odbieranie wyników badań oraz materiału do badań z laboratoriów. Skarżący na podstawie umowy prowadził ewidencję przebiegu pojazdu, w której wykazywał ilość przejechanych kilometrów przy wykonywaniu ww. usług. Na podstawie umowy skarżący otrzymywał wynagrodzenie w wysokości stawki ryczałtowej za każdy dzień pracy oraz otrzymywał zwrot kosztów paliwa zużytego do napędu prywatnego samochodu skarżącego, wykorzystywanego przy wykonywaniu usług transportowych. Zwrot kosztów paliwa wynosił 0,8358 zł za każdy przejechany kilometr. Skarżący wskazał, że w zeznaniu na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2014 wykazał jako przychód opodatkowany kwotę otrzymaną w roku 2014 jako zwrot kosztów paliwa, zużytego do napędu samochodu skarżącego, który był używany przez niego do wykonania ww. usług transportowych. Zdaniem skarżącego kwota ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z 20 lutego 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że otrzymany przez skarżącego zwrot kosztów zużytego paliwa stanowił przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Organ stwierdził też, że do kwoty zwrotu nie ma zastosowanie zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., gdyż skarżący nie odbywał podróży. Zdaniem organu wskazaną w ww. przepisie podróżą, jest wyjazd podatnika w celu wykonywania czynności zarobkowych poza miejscowość, w której znajduje się siedziba bądź stałe miejsce wykonywania zadań przez podmiot, na rzecz którego usługę wykonuje podatnik odbywający podróż. W sprawie, skarżący wykonywał umowę zlecenia, której przedmiotem były ww. usługi, na terenie G. i G. Przemieszczanie się skarżącego w związku z wykonywaniem tych usług miało charakter jazd lokalnych, które nie były podróżami w przedstawionym powyżej znaczeniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 28 maja 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do oceny charakteru jazd wykonywanych przez skarżącego, jako jazd lokalnych niebędących podróżą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że otrzymany przez osobę działająca na podstawie umowy, do której zastosowanie mają przepisy o zleceniu, zwrot wydatków poniesionych przy wykonywaniu umowy, przysługuje jej na podstawie art. 742 k.c. Kwota ta powinna zostać zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy osoba otrzymująca zwrot, koszty, których dotyczy ten zwrot, zalicza w rozliczeniu podatkowym do kosztów uzyskania przychodów. Art. 21 w ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Do skarżącego nie może mieć zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. W przepisie tym jest mowa o podróży służbowej, którą stosownie do art. 77(5) k.p. może odbywać pracownik, natomiast skarżący nie był pracownikiem spółki na rzecz której wykonywał przewozy. Zdaniem sądu odmienny zakres pojęcia podróży i pojęcia podróży służbowej oraz okoliczność, że ponoszone koszty związane są z wykonywaniem stałych czynności na określonym terenie, nie powinny prowadzić do wykluczenia zastosowania do skarżącego zwolnienia z podatku ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. W ocenie sądu skarżący w ramach wykonywania umowy zlecenia wykonuje podróże. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że możliwość skorzystania ze zwolnienia zachodzi w sytuacji, w której spełnione są warunki, wynikające z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Takie unormowanie wynika z faktu, że w sytuacji, gdy świadczenie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów dochodzi do zbilansowania obu wartości po stronie przychodów i kosztów, i w istocie dochód z tego tytułu w takiej sytuacji w ogóle nie powstanie. Natomiast, w sytuacji, w której otrzymane świadczenie nie zostało zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i potraktowane zostanie jako przychód, podatek zostanie zapłacony od zwrotu poniesionych kosztów. Sąd podkreślił, że skarżący poniósł w celu wykonania umowy koszty przejazdów. Uzyskując zwrot tych kosztów nie otrzymał on dochodu, który z istoty swej jest nadwyżką przychodu nad kosztami. Otrzymał jedynie zwrot kosztów, bez nadwyżki. W takiej sytuacji, po jego stronie nie wystąpił ani dochód ani strata.

Sąd wskazał też, że organ prawidłowo ocenił, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., bowiem skarżący nie był pracownikiem spółki wskazanym w przepisach ustaw szczególnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f.

2. Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. dalej: "P.p.s.a.") zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi pomimo jej bezzasadności,

- art. 3 § 1 P.p.s.a. przez błędną kontrolę sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie była dotknięta wadami uzasadniającymi jej uchylenie, co uzasadniało oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 133 P.p.s.a. w związku z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 i art. 21 ust. 1 pkt 16 i ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. przez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego polegające na przyjęciu przez sąd, że "Skarżący poniósł w celu wykonania umowy koszty przejazdów. Uzyskując zwrot tych kosztów nie otrzymuje on dochodu, który z istoty swej jest nadwyżką przychodu nad kosztami. Otrzymuje jedynie zwrot kosztów, bez nadwyżki. W takiej sytuacji, po jego stronie nie występuje ani dochód ani strata.", w konsekwencji błędnie uznał, że interpretacja art. 21 ust.1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. powinna te okoliczność uwzględniać.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w związku z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 742 k.c. przez przyjęcie, że interpretacja ww. przepisu winna uwzględniać okoliczność, że "Skarżący poniósł w celu wykonania umowy koszty przejazdów i uzyskując zwrot tych kosztów nie otrzymuje on dochodu, który z istoty swojej jest nadwyżką przychodów nad kosztami. Otrzymuje zwrot kosztów, bez nadwyżki. W takiej sytuacji, po jego stronie nie występuje ani dochód ani strata." Oraz stwierdzenie, że "w sytuacji, gdy podatnik nie zalicza ponoszonych przy wykonywaniu usług wydatków do kosztów uzyskania przychodów, potraktowanie zwrotu wydatków przez usługodawcę jako przychodu prowadzi do opodatkowania sumy, która nie jest dochodem, lecz zwrotem poniesionych kosztów."

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Organ wniósł też o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

3. Skarga kasacyjną jest zasadna jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku przepis ten nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji uznał, że organ wydając zaskarżona decyzję naruszył art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. przez dokonanie błędnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, w której przyjęto, że przepis ten nie ma zastosowania do uzyskanego przez skarżącego świadczenia stanowiącego zwrot kosztów używania prywatnego samochodu skarżącego do wykonania usług transportowych. Powołany przepis jest normą prawa materialnego a naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, stanowi podstawę do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i to ten przepis sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku jako podstawę procesową (jedyną) rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku. W tej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. był oczywiście bezzasadny.

W skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 P.p.s.a. przez dokonanie błędnej kontroli zaskarżonej decyzji. Przepisy zawarte w art. 3 P.p.s.a. stanowią normy kompetencyjne przyznające sądom administracyjnym prawo do sądowej kontroli administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.) przez orzekanie w sprawach wskazanych w art. 3 § 2 P.p.s.a. Taki przedmiot regulacji tych przepisów powoduje, że nie mogą być one naruszone przez dokonanie błędnej kontroli aktu administracyjnego podlegającego kognicji sądów administracyjnych. Błędna kontrola aktu administracyjnego przez sąd pierwszej instancji stanowi naruszenie przepisu P.p.s.a., który stanowił podstawę procesową zawartego w wyroku rozstrzygnięcia sprawy opartego na błędnej ocenie prawnej sprawy oraz przepisu stanowiącego podstawę procesową rozstrzygnięcia, które w sprawie powinno być wydane przy dokonaniu prawidłowej oceny prawnej sprawy. Natomiast przepisy kompetencyjne zawarte w art. 3 P.p.s.a mogą zostać naruszone przez rozpoznanie skargi, która nie dotyczy w ogóle działalności organów administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.) lub dotyczy takiej działalności, lecz w formach innych niż wskazane w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 P.p.s.a. Naruszenie takie następuje też przez odmowę rozpoznania skargi dotyczącej działania lub zaniechania organów administracji publicznej w formach wskazanych w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 P.p.s.a. z powodu błędnego przekonania sądu, że sprawa nie należy do właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. Zaskarżona decyzja podlegała kognicji sądów administracyjnych stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. zatem sąd wydając zaskarżony wyrok nie naruszył art. 3 § P.p.s.a.

Bezzasadny był także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 133 P.p.s.a. w związku z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 i art. 21 ust. 1 pkt 16 i ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. Z treści tego zarzutu oraz z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że podnosząc ten zarzut organ zakwestionował, dokonaną przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenę materialnoprawną stanu faktycznego występującego w sprawie, odnoszącą się do objęcia otrzymanego przez skarżącego świadczenia zwolnieniem z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Oceniając ten zarzut należało podkreślić, że art. 141 § 4 P.p.s.a. ma charakter formalny i określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie poprzez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy nie pozwala ono na kontrolę instancyjną orzeczenia, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., II FSK 1727/16). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli (w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło) albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., II GSK 1995/16). Uzasadnienie wyroku, które zawiera błędną ocenę materialnoprawną sprawy z powodu tej wady nie może być uznane za naruszające art. 141 § 4 P.p.s.a., jeżeli uzasadnienie to zawiera elementy wskazane w tym przepisie i wynika z niego jakie przesłanki skłoniły sąd do wydania rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku niewątpliwie spełnia wszystkie wymogi wynikające z powołanego przepisu i w sposób jasny wskazuje, że sąd doszedł do wniosku, że skarżący był uprawniony do zwolnienia z podatku na podstawie ww. przepisu u.p.d.o.f.

Zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego. Przy ocenie tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. definiuje przychody podlegające opodatkowaniu. Na podstawie tego przepisu przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Treść tego przepisu wskazuje, że przychodami są otrzymane kwoty pieniędzy, bez dodatkowych zastrzeżeń w tym zakresie, co oznacza, że do przychodów podlegających opodatkowaniu zaliczają się także przychody otrzymane przez podatnika jako zwrot poniesionych przez niego kosztów lub wydatków. Okoliczność, że dane przysporzenie stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. ma także ten skutek, że w stosunku do tego przysporzenia powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają norm, które w sposób bezpośredni określają moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże moment powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych należy wywodzić z szeregu norm zawartych w przepisach u.p.d.o.f. Z treści przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. wynika, że dla ustalenia powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest wykazanie, że uzyskane przez podatnika przysporzenia majątkowe nie są objęte zakresem wyłączeń zastosowania u.p.d.o.f., które są określone w wymienionych przepisach. Przepis art. 3 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. wiążą obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z uzyskaniem dochodu (przychodu). Dla ustalenia momentu, kwalifikacji przychodów według przepisów u.p.d.o.f. znaczenie ma też treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik, który uzyska pieniądze, które nie są objęte wyłączeniami z zakresu zastosowania u.p.d.o.f. w momencie ich otrzymania ma obowiązek zakwalifikowania ich do odpowiedniego źródła przychodu oraz uwzględnienia ich w rozliczeniu podatkowym. Z przytoczonych regulacji wynika, że uwzględnienie przysporzeń w rozliczeniu podatkowym następuje przez poddanie opodatkowaniu dochodu a w przypadkach wskazanych w ustawie przychodu. Regułą jest opodatkowanie dochodu, które następuje przez pomniejszenie przychodu ze źródła przychodów o koszty uzyskania tych przychodów a następnie zsumowanie dochodów z poszczególnych źródeł przychodów. Dalszym etapem rozliczenia podatkowego jest obliczenie podstawy opodatkowania stosownie do regulacji zawartych w art. 26, art. 26e i art. 26h u.p.d.o.f. i obliczenie od podstawy opodatkowania podatku według stawki określonej w art. 27 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem odliczeń od podatku. Obliczenie podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego stosownie do postanowień art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. następuje w zeznaniu podatkowym składanym po zakończeniu roku podatkowego. Z regulacji zawartych w przepisach art. 31-44 u.p.d.o.f. wynika, że w stosunku do określonych w tych przepisach przychodów i wynikających z nich dochodów w ciągu roku podatkowego powstaje obowiązek wstępnego rozliczenia podatku przez podatnika lub płatnika w postaci obliczenia od dochodu zaliczek na podatek i ich wpłaty do organu podatkowego. W tym miejscu należy też wskazać, że w u.p.d.o.f. brak jest uregulowań wskazujących na funkcjonowanie przy opodatkowaniu dochodów reguły sformułowanej przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, według której nie podlegają obowiązkowi podatkowemu kwoty wypłacane podatnikowi jako zwrot poniesionych przez niego wydatków, jeżeli podatnik wydatków tych nie rozlicza w zeznaniu podatkowym jako kosztów uzyskania przychodów, gdyż w takiej sytuacji podatnik nie osiąga dochodu, lecz uzyskuje zwrot wydatków lub kosztów. Zaprzeczeniem funkcjonowania tej reguły na gruncie u.p.d.o.f. są przepisy, które ustanawiają zwolnienia z podatku kwot otrzymywanych przez podatników jako zwrot kosztów lub wydatków. Jako przykład takich regulacji należy wskazać przepisy: art. 21 ust. 1 pkt 13, 14, 16, 17, 18,19, 20, 26b, 40c, 46b, 50 u.p.d.o.f. Przepisy te zwalniają z podatku świadczenia, które stanowią rekompensatę poniesionych przez podatnika kosztów lub wydatków. Skoro więc ustawodawca w sposób niebudzący wątpliwości świadczenia takie obejmuje zwolnieniem podatkowym to jest to dowód na to, że w stosunku do takich świadczeń powstał obowiązek podatkowy, gdyż zwolnić z podatku można tylko te przedmioty opodatkowania, które podlegają obowiązkowi podatkowemu. Wniosek ten zaś uzasadnia tezę, że na gruncie u.p.d.o.f. sam charakter rekompensacyjny świadczenia otrzymanego przez podatnika nie wyłącza obowiązku podatkowego w zakresie tego świadczenia do wartości rekompensowanych tym świadczeniem wydatków lub kosztów poniesionych przez podatnika. Gdyby w rzeczywistości taka reguła obowiązywał w odniesieniu do świadczeń rekompensacyjnych to zwolnienia ustanowione w powołanych przepisach byłyby bezprzedmiotowe i przez to zbędne.

W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że regulacje zawarte w u.p.d.o.f. nakazują poddać opodatkowaniu wszystkie przychody nieobjęte wyłączeniami z opodatkowania i zaliczane do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.f. i regułą jest opodatkowanie dochodu tj. przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania. Obowiązek kwalifikacji przychodów według norm prawa podatkowego powstaje w momencie uzyskania przychodów. Sam rekompensacyjny charakter świadczenie otrzymanego przez podatnika nie wyłącza tego świadczenia z opodatkowania.

W rozpoznanej sprawie skarżący otrzymał od osoby prawnej świadczenie z tytułu świadczenia na jej rzecz usług na podstawie umowy, których przedmiotem było wykonywanie jazd w celu przewozu, odbierania i przekazywania materiału do badań laboratoryjnych. Świadczenie to miało stanowić zwrot kosztów używania przez podatnika samochodu prywatnego do wykonywania tych usług i zostało obliczone według stawki ryczałtowej za przejechaną ilość kilometrów, którą ustalono na podstawie ewidencji przebiegu pojazdów. Należy zaznaczyć przy tym, że w sprawie nie były znane rzeczywiste koszty poniesione przez skarżącego na używanie jego prywatnego samochodu w celu wykonania usług na rzecz usługobiorcy. Zatem eksponowany przez sąd pierwszej instancji rekompensacyjny charakter świadczenia uzyskanego przez skarżącego miał czysto umowny charakter, jednakże jak już powyżej zaznaczono okoliczność ta nie miała znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do tego świadczenia. W świetle powyższych konstatacji świadczenie to stanowiło przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. pochodzący ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. tj. działalność wykonywana osobiście. Dochód z tego świadczenia należało opodatkować stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Przy obliczeniu dochodu z tego źródła skarżący stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. mógł uwzględnić zryczałtowane kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% kwoty uzyskanego przychodu. Na podstawie art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f. skarżący zamiast kosztów zryczałtowanych mógł uwzględnić rzeczywiste poniesione koszty, jeżeli były one wyższe od kosztów zryczałtowanych.

Trafne jest stanowisko organu, według którego świadczenie uzyskane przez podatnika nie było objęte zwolnieniem z podatku, ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Zwolnienie to swym zakresem obejmuje diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie to dotyczy należności otrzymanych w związku z wykonywaniem czynności zarobkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu. W przytoczonym przepisie jest mowa o podróży. Termin "podróż" nie jest zdefiniowany w przepisach prawa podatkowego. Jest to termin różny od użytego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) pojęcia "podróż służbowa", co wyklucza możliwość definiowania go według regulacji art. 77 (5) k.p. W tej sytuacji pojęcie "podróż" należy definiować zgodnie ze znaczeniem jakie ma ono w języku powszechnym (zob. wyrok NSA z 21 kwietnia 2016 r., II FSK 910/14). W języku powszechnym pojęcie to oznacza "przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca" (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom III, s. 255). Tak rozumiane pojęcie podróż swym zakresem nie obejmuje stałych, rutynowych jazd wykonywanych na określonym w umowie obszarze w celu wykonania usług, gdyż nie stanowią one przebywania drogi do odległego miejsca. Z zakresu pojęcia podróż wyłączone są jazdy o charakterze lokalnym. Stałe codzienne przemieszczanie się przez podmiot wykonujący usługę, w obrębie określonego miejsca, w celu wykonywania czynności stanowiących podstawowy przedmiot umowy na podstawie, której usługa jest wykonywana nie stanowi podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten nie ma zastosowania do osób takich jak listonosze, rozwożący przesyłki pracownicy firm kurierskich, rozwoziciele posiłków w odniesieniu do należności dotyczących wykonywanych przez nich jazd lokalnych związanych z czynnościami stanowiącymi podstawowy przedmiot ich działalności zarobkowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. i art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w związku z art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1 i art. 13 ust. 8 pkt 4 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postepowania orzeczono w pkt 3 sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a.