Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 469/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 121 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 16 i 32 Protokołu nr 4
journal: Dz.U. 1994 nr 11 poz 38
law: Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (spr.) Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej B. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 306/06 w sprawie ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 27 września 2006 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 stycznia 2007 r. oddalający skargę Bogdana O. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

2. Sąd I instancji uzasadniając wyrok w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy. Wskazał, że w dniu 28 sierpnia 2003 r. Bogusław O. zgłosił w Oddziale Celnym w K. do procedury dopuszczenia do obrotu używany samochód ciężarowy M. rok produkcji 1995. Do zgłoszenia dołączono m.in. rachunek potwierdzający zakup samochodu, świadectwo przewozowe EUR-1 nr D 505441, DWC, oświadczenie o poniesionych kosztach transportu, dowód rejestracyjny i opinię techniczną samochodu. Zgłoszenie zostało przyjęte pod względem formalnym, zarejestrowane, zaś towar zgodnie ze zgłoszeniem został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem obniżonej stawki celnej.

W dniu 15 kwietnia 2005 r. do Izby Celnej w K. wpłynęło pismo z dnia 11 kwietna 2005 r. z informacją władz niemieckich, iż użyta w świadectwie przewozowym EUR-1 nr D505441 pieczęć Urzędu Celnego w L. jest sfałszowana, co uniemożliwia potwierdzenie samochodu ciężarowego M., zgłoszonego przez Bogdana O., zgodnie z ustaleniami Protokołu nr 4 Układu Europejskiego.

3. Postanowieniem z 20 czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu. Decyzją z dnia 11 sierpnia 2005 r. uznał zgłoszenie celne Bogdana O. za nieprawidłowe w zakresie elementów kalkulacyjnych i określił prawidłową kwotę długu celnego oraz podatku VAT z tytułu importu.

4. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

5. W dniu 4 lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał zgłoszenie celne strony za nieprawidłowe w zakresie elementów kalkulacyjnych, czyli zastosowania stawki celnej oraz zapisów w polach 36, 47 dokumentu JDA SAD. Następnie w dniu 7 lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję, w której określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 9 469,20 zł z tytułu wprowadzenia na polski obszar celny towaru w postaci samochodu ciężarowego marki M. r. prod. 1995 (do zapłaty pozostała kwota 2 454,90 zł).

6. W wyniku wniesionego odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 27 września 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnej w K.

W uzasadnieniu stwierdził, że stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwanej w dalszej części ustawą o VAT) z chwilą powstania długu celnego powstaje obowiązek podatkowy od towarów i usług w imporcie towarów, a za podstawę opodatkowania w imporcie towarów zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 4 przyjmuje się wartość celną powiększoną o należne cło. Z uwagi na brak możliwości zastosowania obniżonej stawki celnej i konieczność zastosowania stawki autonomicznej (w wysokości 35 %) uległa zmianie wartość należnego cła z tytułu importu dla towaru opisanego na dokumencie SAD z 28 sierpnia 2003 r. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że organ pierwszej instancji wydając decyzję nie był zobowiązany do podawania podstaw prawnych dotyczących postępowania celnego, gdyż zostały one wskazane w odrębnej decyzji z 4 lipca 2006 r. dotyczącej należności celnych.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Bogdan O. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. Zarzucił, że decyzja ta została wydana bez pełnej podstawy prawnej, jak i z rażącym naruszeniem prawa poprzez pominięcie przepisów: art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 4, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 11 ust. 2, ust. 3, ust. 5, art. 11c ust. 2, ust. 3, ust. 5, art. 11e ust. 1 ustawy o VAT. Brak ten stanowi naruszenia art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową). Ponadto podniósł naruszenie art. 15 i 214 Ordynacji podatkowej poprzez błędne oznaczenie organu odwoławczego w pouczeniu decyzji organu pierwszej instancji. Stwierdził także, że błędem było określanie cła i podatku w odrębnych decyzjach.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalając skargę, w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że decyzja spełnia warunki określone w art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ miał obowiązek przedstawić te przepisy, które stanowią materialnoprawną oraz procesową podstawę rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie podstawą wymiaru podatku stanowiły art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Jako podstawę formalną właściwie wskazano art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy o VAT. Sąd podkreślił, że powołane w skardze przepisy mają charakter ogólny, a część z nich nie obowiązywała w dacie wydania decyzji. Skarżący ponadto nie wykazał, aby jakikolwiek ze wskazanych w skardze przepisów został przez organ naruszony. Odnosząc się do zarzutu błędnego pouczenia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji Sąd uznał, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd przywołał treść art. 214 Ordynacji podatkowej wskazując, że zarzut ten byłby skuteczny jedynie wówczas, gdyby Bogdan O. zastosował się do wadliwego pouczenia i złożył odwołanie po terminie lub do niewłaściwego organu.

Sąd I instancji za bezzasadny uznał także zarzut dotyczący odrębnego rozpoznania kwestii celnych i podatkowych. Wskazał, że od wyboru organu zależało, czy powyższe zagadnienia zostaną zawarte w jednym rozstrzygnięciu, czy też w odrębnych decyzjach. Sąd I instancji podkreślił, że nie poddaje kontroli decyzji w sprawie należności celnych, stąd badaniu nie mogą podlegać argumenty będące przedmiotem innego postępowania. Sądowej kontroli podlega prawidłowość wydania decyzji w przedmiocie określenia kwoty podatku VAT, a ta została wydana zgodnie z obowiązującym prawem.

10. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Bogdana O. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wyrokowi Sądu I instancji zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej w dalszej części P.p.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ celny art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia Kodeks celny, czyli naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych), poprzez przyjęcie, iż organ nie miał obowiązku informowania skarżącego o wszczęciu we wrześniu 2003 r. procedury weryfikacji świadectwa przywozowego EUR 1, co uniemożliwiło skarżącemu uzyskanie retrospektywnego świadectwa przywozowego o jakim mowa w art. 18 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony (Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38 ze zm.) albowiem z dniem 1 maja 2004 r. świadectwo takie nie mogło już być wydane, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia zawyżonej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.,

- przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ celny w toku postępowania art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez przyjęcie, że kwota podatku wskazana przez skarżącego w zgłoszeniu celnym jest nieprawidłowa, w sytuacji gdy kwota ta przy uwzględnieniu obniżonej stawki celnej jest prawidłowa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.,

- prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16 pkt 1 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, polegającej na przyjęciu, że jedynym dowodem na wykazanie pochodzenia towaru jest przedłożenie świadectwa przewozowego EUR 1, w sytuacji, gdy z wykładni celowościowej przepisu wynika, że z obniżonej stawki celnej korzystają towary, które w istocie zostały wytworzone na terenie Państwa Członkowskiego, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia zawyżonej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Stosownie do art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

13. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że w sytuacji powołania przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów procesowych jak i prawa materialnego w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przed przystąpieniem do dokonania oceny zgłoszonych zarzutów trzeba przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 2008 r. oddalił skargę kasacyjną Bogdana O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (sygn. akt I GSK 577/07, nie publ.). Jest to istotne z uwagi na tożsamość zarzutów przedstawionych w skargach kasacyjnych. Należy zauważyć, że przedstawione w niniejszej sprawie zarzuty (1 i 3) w istocie dotyczą postępowania celnego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w wyroku z 23 stycznia 2008 r. Należy przypomnieć, że w obu sprawach zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania obejmuje naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). W obu sprawach zarzut ten dotyczy obowiązku organu informowania strony o wszczęciu procedury weryfikacji świadectwa przewozowego EUR-1, co uniemożliwiłoby skarżącemu uzyskanie retrospektywnego świadectwa przewozowego. Zarzut ten jest związany z postępowaniem dotyczącym uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Już tylko z tego powodu należy uznać go w przedmiotowej sprawie za bezzasadny. W ślad za uzasadnieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I GSK 577/07 można jedynie przypomnieć, że zarówno przepisy Kodeksu celnego, jak i Protokołu Nr 4 nie przewidują obowiązku informowania strony o zamiarze przeprowadzenia weryfikacji. Dopiero negatywny wynik kontroli uzasadnia podjęcie działań niezbędnych do właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, wszczęcia postępowania i obowiązku zapewnienia możliwości udziału strony w postępowaniu. W sprawie chodzi o wewnętrzną kontrolę zgłoszenia celnego na podstawie art. 32 Protokołu Nr 4. Przyczyną wszczęcia postępowania weryfikacyjnego były wątpliwości co do świadectwa EUR-1. Ustalono, że pieczęć Urzędu Celnego w L. jest sfałszowana. Organy celne działały na podstawie przepisów Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38), a nie przepisów Ordynacji podatkowej, skoro skarżący zabiegał o zastosowanie obniżonej stawki celnej do sprowadzonego z zagranicy towaru. Wszystkie powyższe kwestie zostały szczegółowo omówione w prawomocnie zakończonym postępowaniu dotyczącym dokonanego przez Bogdana O. zgłoszenia celnego. Wnioski z cytowanego postępowania sprowadzały się do ustalenia, że przepis art. 83 Kodeksu celnego umożliwiał organom celnym przeprowadzenie weryfikacji niezależnie od czasu i miejsca. Uzasadnione wątpliwości zostały potwierdzone w sprawie poprzez stwierdzenie władz celnych kraju eksportu, że użyte przez skarżącego przed organami celnymi świadectwo przewozowe EUR-1 zawiera pieczęć Urzędu Celnego w L., która jest sfałszowana. Fakt ten uniemożliwił potwierdzenie pochodzenia samochodu zgodnie z postanowieniami Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego. Wobec takich okoliczności skarżący nie mógł uzyskać świadectwa retrospektywnego, które wydawane jest w ściśle określonych przypadkach. Zostały one wymienione w art. 18 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego i nie dotyczą świadectw sfałszowanych.

14. Konsekwencją bezzasadności powyżej omówionego zarzutu jest stwierdzenie, że Bogdan O. nie miał prawa stosować obniżonej stawki akcyzy. Skoro tak, to niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ celny w toku postępowania art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez przyjęcie, że kwota podatku wskazana przez skarżącego w zgłoszeniu celnym jest nieprawidłowa, w sytuacji gdy kwota ta przy uwzględnieniu obniżonej stawki celnej jest prawidłowa. Z prawomocnych ustaleń dokonanych w postępowaniu celnym wynika, że skarżący nie miał prawa stosować obniżonej stawki celnej. Skoro tak, to kwota podatku wskazana w zgłoszeniu celnym jest nieprawidłowa.

15. Bezzasadnym jest także zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego związany z błędną wykładnię art. 16 pkt 1 Protokołu Nr 4. Zarzut ten również dotyczy postępowania celnego i był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 stycznia 2003 r., sygn. akt I GSK 577/07. Jak zasadnie podniesiono w uzasadnieniu cyt. wyroku świadectwo przewozowe EUR-1 nie jest jedynym dowodem wykazania pochodzenia towaru, a powołany przepis enumeratywnie wymienia, jakimi dokumentami można wykazywać pochodzenie towaru. Przepis ten nie wymienia unifikowanego sposobu oznaczania pojazdu, a więc VIN. Ustalenie pochodzenia towaru na podstawie trwałego oznaczenia zamieszczonego na towarze nie daje podstaw do preferencyjnego traktowania, czyli zastosowania obniżonej stawki celnej. Uprawnia jedynie do zastosowania stawki celnej autonomicznej, albo stawki konwencyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym powyżej wyroku z 23 stycznia 2003 r. stwierdził, że prawidłowo zastosowano stawkę celną autonomiczną 35% dla używanych pojazdów samochodowych do transportu samochodowego o masie całkowitej powyżej 5 ton, ale nie więcej niż 20 ton. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę ocenę powyższą podziela i stwierdza, że zarzut naruszenia prawa materialnego jest niezasadny.

16. Wobec bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podlega ona oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.