Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 43/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 2 pkt 2 oraz § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zabezpieczanie zobowiązań podatkowych, w szczególności art. 33 § 2 pkt 2 oraz § 4 pkt 2, nie przewidują możliwości zabezpieczenia kilku zsumowanych zobowiązań publicznoprawnych. Zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej odnosi się bowiem do zobowiązań podatkowych wynikających z przepisów prawa materialnego. Żadne ze źródeł tych zobowiązań nie normuje podstawy prawnej do ich połączenia. Swego rodzaju wyjątek stanowi łączne zobowiązanie pieniężne, choć z mocy przepisów prawa materialnego, jest ono również samoistnym zobowiązaniem podatkowym.

TEZY

Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zabezpieczanie zobowiązań podatkowych, w szczególności art. 33 § 2 pkt 2 oraz § 4 pkt 2, nie przewidują możliwości zabezpieczenia kilku zsumowanych zobowiązań publicznoprawnych. Zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej odnosi się bowiem do zobowiązań podatkowych wynikających z przepisów prawa materialnego. Żadne ze źródeł tych zobowiązań nie normuje podstawy prawnej do ich połączenia. Swego rodzaju wyjątek stanowi łączne zobowiązanie pieniężne, choć z mocy przepisów prawa materialnego, jest ono również samoistnym zobowiązaniem podatkowym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 26 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 445/14 w sprawie ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku akcyzowego wraz z odsetkami oraz zabezpieczenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 445/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu sprawy ze skargi W.P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku akcyzowego wraz z odsetkami oraz zabezpieczenia zobowiązania w podatku akcyzowym, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że podczas przeprowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącego kontroli podatkowej ustalono nieprawidłowości dotyczące rozliczeń podatku akcyzowego w obrocie suszem tytoniowym za okres od 1 stycznia 2013 r. do 8 października 2013 r. Organ ustalił ponadto, że podatnik nie posiada zaległości podatkowych, a osiągnięty przez niego dochód za 2012 r. wynosi 289 096,58 zł. Z kolei z oświadczenia podatnika (o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., wynika, że jest właścicielem nieruchomości o powierzchniach: 22 400 m2, 3300 m2, 10 100 m2 o szacunkowych wartościach odpowiednio 32 000 zł, 30 000 zł, 50 500 zł oraz samochodów: BMW 530 o szacunkowej wartości 90 000 zł i Renault Master o szacunkowej wartości 50 000 zł. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2013 r. oraz marzec 2014 r. w łącznej wysokości 1 871 688 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 138 988 zł i orzekł zabezpieczenie określonego wyżej zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Po rozpatrzeniu sprawy w wyniku odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Kielcach decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że art. 33 § 1 ord. pod. uzależnia dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika od wystąpienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie to nie zostanie przez niego wykonane. W ocenie organu dochód osiągany przez podatnika jest niewystarczający na pokrycie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, również zgromadzony przez podatnika majątek nie pozwoli na zaspokojenie przyszłych zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do kwestii określenia przybliżonej kwoty zobowiązania za marzec 2014 r. organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się informacja o braku udokumentowanej sprzedaży przez podatnika suszu tytoniowego w ilości 1430 kg. Jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto 25 marzec

2014 r., tj. dzień złożenia oświadczenia przez podatnika dotyczącego stanu magazynowego (art. 12 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U z 2014 r., poz. 752), zwanej dalej: u.p.a. Ustalenia dotyczące okresu 2013 r. mogą skutkować wydaniem decyzji zabezpieczającej również zobowiązania za marzec 2014 r. Ewentualne określenie tego zobowiązania nie musi być poprzedzone przeprowadzoną kontrolą podatkową za ten okres, a może być jedynie następstwem przeprowadzonego postępowania podatkowego, w wyniku którego zostanie wskazany moment powstania obowiązku podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 33 § 1, art. 120, art. 122, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. Skarżący wskazał, że organ nie przedstawił w uzasadnieniu okoliczności wskazujących na trwałe nieuiszczanie przez skarżącego zobowiązań podatkowych oraz wyzbywanie się majątku. W ocenie skarżącego przewidziana w art. 33 § 4 ord. pod. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 ord. pod., ale i z art. 124 ord. pod. Nie zrozumiałym ponadto dla skarżącego jest fakt określenia przybliżonej wartości zobowiązania podatkowego za marzec 2014 r. w sytuacji, gdy kontrola podatkowa prowadzona jest za okres od 1 stycznia 2013 r. do 8 października 2013 r. Z kolei brak udokumentowania sprzedaży suszu tytoniowego w ilości 1430 kg został wyjaśniony przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji i do wyjaśnień tych nikt nie wnosił żadnych zastrzeżeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Kielcach wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd stwierdził, że ustalenie istnienia przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 ord. pod., wymaga przeprowadzenia przez organ stosownego postępowania, a ciężar wykazania, że zachodzi przesłanka w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego obciąża organ podatkowy, który winien zgromadzić dowody potwierdzające tę okoliczność, wyczerpująco je rozpatrzyć stosownie do przepisu art. 187 § 1 ord. pod. zaś w uzasadnieniu decyzji przedstawić w sposób jednoznaczny przyczyny dla których ustanawia zabezpieczenie ze wskazaniem dowodów uprawdopodabniających istnienie uzasadnionej obawy przesądzającej o dokonaniu zabezpieczenia. Przepis art. 33 § 4 ord. pod. nakłada z kolei na organ obowiązek określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku gdy zabezpieczenie następuje przed dniem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego także kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Sąd I instancji stwierdził, że organy w odniesieniu do zabezpieczenia zobowiązania za luty 2013 r. dopełniły obowiązków określonych w wyżej powołanych przepisach prawa. Zestawienie uzyskanego przez skarżącego dochodu w 2012 r. i jego sytuacji majątkowej z wysokością przybliżonych zobowiązań podatkowych, potwierdzało istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 33 § 1 ord. pod. Organy w prowadzonym postępowaniu zgromadziły dowody, których ocena znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ord. pod. i zasługuje na akceptację. Sąd zauważył, że zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Z treści art. 33 ord. pod. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Postępowanie to ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Podstawową kwestią jest, co już wyżej wskazano, potwierdzenie w ramach postępowania istnienia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Z kolei za wystarczające ustawodawca uznał takie dowody, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające nie ma bowiem charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych danych oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej. W konsekwencji Sąd nie podzielił poglądu skarżącego o naruszeniu (w zakresie zabezpieczenia zobowiązania za luty 2013 r.) przez organ art. 33 § 1, art. 120, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod.

Sąd I instancji stwierdził, że uchylenie zaskarżonej decyzji w całości uzasadnia podjęcie przez organ łącznego rozstrzygnięcia za luty 2013 r. i marzec 2014 r. oraz wynika z naruszenia przez organ przepisów art. 33 § 1 i § 4 ord. pod. poprzez brak podstaw do orzekania w kwestii określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i zabezpieczenia tegoż zobowiązania za marzec 2014 r. Z powołanych wyżej przepisów art. 33 § 1 i § 2 ord. pod. jednoznacznie wynika, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 przepisu art. 33 ord. pod., przed wydaniem decyzji określającej, można dokonać jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Przedstawione przez organ akta sprawy nie potwierdzają natomiast, aby w dacie dokonanego zabezpieczenia toczyła się kontrola podatkowa, czy też postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania za marzec 2014 r.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Kielcach zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 ord. pod. i art. 12 u.p.a. przez błędną ich wykładnię,

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji z pominięciem oceny realizacji przepisów określających prawa i obowiązki podmiotów materialnoprawnego stosunku podatkowego uwzględniającego stan prawny sprawy,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., których wadliwa interpretacja zaważyła in minus na wyniku sądowej kontroli sprawy, poprzez mało precyzyjne, niemal gołosłowne uznanie, że w tej sprawie organ naruszył przepisy, gdyż nie dokonał bardziej dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie przeprowadził w sposób wystarczający postępowania dowodowego, skutkiem czego nie wykazano przesłanek faktycznych do wydania decyzji bazującej na przepisie art. 33 § 1 i nast. ord. pod.

Powyższe potwierdza zasadność stawianego tu zarzutu skargi kasacyjnej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem stanowiło podstawę do uchylenia decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Jednocześnie, kasator zaakcentował, że specyfika postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych oraz jego istota w postaci ochrony przyszłych interesów wierzyciela powoduje, iż zbędne jest prowadzenie postępowania w kierunku do jakiego nawiązuje Sąd I instancji. Jednocześnie nie zasługuje aprobata dla jego postawy, która kwestionuje zakres ustaleń, stanowiących dostateczną podstawę do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Nie ulega przecież kwestii, że wskazano przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę, które oparto na danych pozyskanych w toku kontroli, wskazujących przesłanki takiej decyzji Organu. Okoliczności fatyczne w tym zakresie nie były przedmiotem sporu. Wskazano także na zaistnienie obawy braku wykonania zobowiązania podatkowego, który to stan skarga kasacyjna jedynie jeszcze bardziej rozwija.

Dodatkowo wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że organy podatkowe trafnie wykorzystały informację o sytuacji majątkowej podatnika, jaką przekazał w swoim czasie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (pismo nr [...] z 14 kwietnia 2014 r.). Postępowanie było prowadzone w sposób przejrzysty dla podatnika o czym świadczy, na przykład postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] maja 2014 r. ([...]), tzw. siedmiodniówka poprzedzająca ostateczną decyzję. Analiza danych będących w gestii organu podatkowego na dzień wydania decyzji, czyli informacji własnych i uzyskanych od innych instytucji, pozwoliła w odniesieniu do znacznej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego, na stwierdzenie uzasadnionej obawy braku wykonania zobowiązania podatkowego.

Ponadto organ podniósł, że oparto się na całym możliwym do uzyskania materiale dowodowym, w formie tzw. zliberalizowanej. Stąd właśnie reakcja Organu I instancji i podzielająca jego zapatrywanie - Organu odwoławczego.

3) art. 151 p.p.s.a przez brak jego zastosowania, skoro decyzje organów obu instancji spełniały wszystkie przesłanki do pozostawienia w obrocie prawym.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Skarżący nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Postawione zarzuty kasacyjne w petitum skargi, jak i zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, należało uznać za nieusprawiedliwione.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl powołanego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie orzeczenia winno zatem być jasne, konkretne, logiczne i spójne, albowiem to ono w zasadniczym stopniu determinuje późniejsze ewentualne postępowanie podatkowe w sprawie, umożliwiając organowi uniknięcia powtórzenia wad postępowania, które spowodowały uwzględnienie skargi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w okolicznościach faktycznych sprawy, uwzględniając w szczególności treść uzasadnienia, należało uznać za nieusprawiedliwiony. Faktem jest, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest obszerne, jednak jest konkretne i czytelne dla Sądu kasacyjnego.

Sąd I instancji uznał, że doszło do naruszenia przepisów regulujących zabezpieczenie zobowiązań podatkowych. Uchylenie decyzji Sąd uzasadnił podjęciem przez organ łącznego rozstrzygnięcia za luty 2013 r. i marzec 2014 r. oraz naruszeniem przez organ przepisów art. 33 § 1 i § 4 ord. pod. poprzez brak podstaw do orzeczenia w kwestii określenia przybliżonej kwoty zobowiązania za marzec 2014 r. i zabezpieczenia tegoż zobowiązania. Z przepisów art. 33 § 1 i § 2 ord. pod. wynika bowiem jednoznacznie, że zabezpieczenia można dokonać jedynie w toku postępowania lub kontroli podatkowej. Przedstawione przez organ odwoławczy akta sprawy nie potwierdzają, aby w dacie zabezpieczenia toczyła się kontrola podatkowa czy też postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania podatkowego za marzec 2014 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy zaprezentowane przez Sąd I instancji, co do braku podstaw prawnych do zsumowania w decyzji zabezpieczającej zobowiązań podatkowych i odsetek od nich naliczonych, jak i twierdzenia, że zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określających ich wysokość można dokonać jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Pierwsze twierdzenie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika wprost z treści art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 ord. pod. Przepisy te stanowią, że przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Podkreślić należy, że ustawodawca w art. 33 § 2 pkt 2 ord. pod. wskazuje na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, czyli konkretnego zobowiązania podatkowego mającego oparcie w przepisach prawa materialnego. Nie może zatem być to suma dwóch lub większej liczby zobowiązań, takich decyzji nie przewidują regulacje prawa materialnego. Przepis art. 33 § 4 ord. pod. stanowi o podstawie opodatkowania zobowiązania zabezpieczanego, czyli też konkretnego zobowiązania podatkowego mającego swe źródło w przepisach prawa materialnego. Natomiast w art. 33 § 4 pkt 2 ord. pod. mowa jest o określeniu w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a nie zsumowanych wielu zobowiązań, taka wielkość nie ma bowiem podstawy prawnej w regulacjach kształtujących wielkość zobowiązania podatkowego. W tym samym przepisie ustawodawca postanawia także, że w decyzji zabezpieczającej zobowiązanie o charakterze deklaratoryjnym określa się kwotę odsetek od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Nie można zatem w oparciu o ten przepis sumować odsetek dwóch lub większej liczby zobowiązań podatkowych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że skoro w art. 5 ord. pod. ustawodawca stwierdził, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, to również terminowi "zobowiązanie podatkowe", użytemu w art. 33 § 4 pkt 2 ord. pod. należy przydać identyczne znaczenie. Zobowiązanie podatkowe, którego przybliżoną kwotę należało określić w decyzji o zabezpieczeniu, to zobowiązanie podatkowe, jakie organ określi następnie w decyzji wymiarowej wydanej na podstawie art. 21 § 3 ord. pod. Jest to zatem zobowiązanie podatkowe, które wprawdzie w kwocie przybliżonej, musi być jednak wyliczone według takich samych zasad, jakie należałoby zastosować w postępowaniu wymiarowym. Świadczy o tym treść art. 33 § 4 ord. pod. Przyjęcie, w ramach wykładni prawa, różnicowania pojęć, w zależności od tego, czy wystąpi "zobowiązanie podatkowe" w postępowaniu np. wymiarowym, czy też zabezpieczającym prowadziłoby, zdaniem Sądu, do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1983/11, LEX nr 1328808).

Reasumując, stwierdzić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zabezpieczanie zobowiązań podatkowych, w szczególności art. 33 § 2 pkt 2 oraz § 4 pkt 2, nie przewidują możliwości zabezpieczenia kilku zsumowanych zobowiązań publicznoprawnych. Zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33 ord. pod. odnosi się bowiem do zobowiązań podatkowych wynikających z przepisów prawa materialnego. Żadne ze źródeł tych zobowiązań nie normuje podstawy prawnej do ich połączenia. Swego rodzaju wyjątek stanowi łączne zobowiązanie pieniężne, choć z mocy przepisów prawa materialnego, jest ono również samoistnym zobowiązaniem podatkowym.

W zakresie łącznego zobowiązania pieniężnego wypowiedział się P. Borszowski w komentarzu do art. 6c ustawy o podatku rolnym (Lex 2016), stwierdzając, że ustawodawca wprowadził konstrukcję prawną, za pomocą której samorządowe organy podatkowe mogą znacznie uprościć pobór podatków samorządowych. Chodzi w tym przypadku o pobór należnego zobowiązania podatkowego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. Należy więc jednoznacznie podkreślić, że w komentowanym przepisie ustawodawca nie wprowadził odrębnego rodzaju zobowiązania podatkowego. Ustawodawca wskazuje bowiem na wysokość należnego zobowiązania pieniężnego. Dlatego też łączne zobowiązanie pieniężne jest formą poboru należnego zobowiązania, w skład którego wchodzą co najmniej dwa odrębne zobowiązania, a więc te, które wynikają z obowiązku podatkowego w podatku rolnym oraz jednocześnie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości bądź w podatku leśnym. Podstawowym warunkiem jest to, aby przedmioty opodatkowania były położone na terenie jednej gminy. W takim przypadku wysokość zobowiązania podatkowego ustala w jednej decyzji organ podatkowy.

W zakresie drugiej kwestii, wskazać należy, że z art. 33 § 2 ord. pod. wprost wynika, że zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego można dokonać w toku postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego. Nie oznacza to, że decyzja zabezpieczająca jest wydawana w ramach toczącego się postępowania ustalającego lub określającego wysokość zobowiązania podatkowego lub też w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego i stanowi jakąś ich część, ale że winna ona być wydana, gdy toczy się postępowanie co do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, albo toczy się postępowanie kontrolne. Jest to warunek nieodzowny. Zatem, gdy takie postępowanie się nie toczy brak jest podstaw prawnych do wydania decyzji zabezpieczającej, z wyłączeniem przypadku, o którym mowa jest w art. 33 § 1 ord. pod.

Odwołanie się do możliwości dokonania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku, w toku postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej, oznacza jedynie możliwość dokonania zabezpieczenia zobowiązania, którego wysokość nie została jeszcze jednoznacznie ustalona czy określona w decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1004/13, LEX nr 1774009). Określenie użyte w art. 33 § 2 ord. pod. "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej. Nie oznacza to tym samym, że wydawana jest ona w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego i wchodzi w zakres takich postępowań (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 709/14, LEX nr 1640843).

Mając na względzie powyższe nie można zaakceptować jako skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jak i pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących błędnej wykładni art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 ord. pod., naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., a także art. 151 p.p.s.a. Zapadły bowiem wyrok znajdował oparcie w przepisach prawa materialnego regulujących zabezpieczanie zobowiązań podatkowych i w konsekwencji takiego uznania nie można zaaprobować wskazywanych zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Wypada jedynie dodatkowo zauważyć, że w skardze kasacyjnej, jak i jej uzasadnieniu skarżący kasacyjnie organ podnosi kwestię przesłanki z art. 33 § 1 ord. pod. w postaci obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Stwierdzić w tym zakresie należy, że Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów co do zaistnienia w stanie faktycznym sprawy tej przesłanki. Sąd podzielił pogląd, że w okolicznościach sprawy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.