Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 243/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 776/17 w sprawie ze skargi P.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień i wrzesień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna P. O. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 776/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę tego Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień i wrzesień 2013 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że w trakcie przeprowadzonej u Skarżącego kontroli stwierdzono, że niezasadnie obniżył on podatek należny o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez: M. Sp. z o.o. oraz X. Sp. z o.o. - w łącznej kwocie 14.035,00 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że faktury, na których jako wystawcy figurowały powyższe spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w rezultacie zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako: "u.p.t.u.", nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. W konsekwencji decyzją z 29 grudnia 2016 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2013 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i adekwatnie do tego stanu zastosowały przepisy prawa materialnego. Z materiału dowodowego wynikało bowiem, że spółki M. i X. były jedynie wystawcami zakwestionowanych faktur a towary na nich wyszczególnione nie zostały przez te podmioty sprzedane albowiem nimi nie dysponowały. Z uzasadnienia decyzji obu organów wynikało, że spółki te stwarzały jedynie pozory istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej, posługując się adresami do korespondencji, bez zaplecza magazynowego, bez własnego transportu a także wsparcia organizacyjnego, nie ponosząc kosztów swojej działalności. Organy nie negowały, że Skarżący nabył towar na terenie targowiska w W. [...]. Podkreślały jednak, że był on niewiadomego pochodzenia i nie mógł pochodzić od wystawców faktur, którzy nie mogli rozporządzać nim jak właściciele.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organy podatkowe gromadząc materiał dowodowy wykorzystały również dowody zebrane w toku odrębnych postępowań prowadzonych wobec wskazanych spółek. Z decyzji wydanej wobec M. wynikało, że był to podmiot korzystający z pomieszczeń do tzw. kontaktu (korespondencji i łączności telefonicznej), bez możliwości prowadzenia działalności handlowej. Nie posiadał środków trwałych, w tym magazynów. Nie ponosił kosztów bieżących zużycia materiałów, energii, magazynowania czy też obciążeń związanych z zatrudnieniem pracowników, a jedyne koszty związane były z obsługą księgową, zaś nabycia towarów, odnotowane w rejestrach po stronie zakupu, pochodziły od podmiotów nieistniejących lub stwarzających jedynie pozory istnienia. Także sam Prezes Spółki potwierdził brak dysponowania własnymi i wynajmowanymi lokalami handlowymi, środkami transportu zeznając, że zakupu dokonywał na potrzeby uzgadnianych zamówień.

WSA wskazał, że podobnie było w przypadku spółki X. Aktywności gospodarczej tej spółki nie potwierdzały żadne dowody, co skutkowało tym, że 22 października 2013 r. została ona wykreślona z rejestru podatników VAT. Dysponowała ona również lokalem jedynie do celów rejestracyjnych i na spotkania gościnne, bez zaplecza magazynowego, nie zatrudniała pracowników, nie korzystała z usług transportowych, nie ponosiła kosztów związanych z prowadzoną działalnością, nie odnotowano na jej koncie żadnych przelewów dokonywanych z tytułu zakupu towarów.

Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organów podatkowych co do tego, że Skarżący wiedział lub przy należytej staranności powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy mające za przedmiot dostawę towarów wiążą się z możliwością popełnienia przestępstwa w zakresie podatku od towarów i usług. Z zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań Skarżącego, wynikało bowiem, że w istocie nie sprawdzał i nie interesował się tym kto dostarcza mu towar i komu za niego płaci gotówką. W sytuacji jaka występowała w miejscu, w którym dokonywał zakupów, gdzie powszechnie było wiadomo o dokonywaniu oszustw podatkowych, świadczyło to co najmniej o braku należytej staranności kupieckiej po jego stronie.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. uznał, że organy podatkowe zasadnie pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach wystawionych przez wymienione wyżej podmioty. Sąd podobnie jak organy nie negował, że Skarżący mógł posiadać towar będący przedmiotem dalszej odsprzedaży. Jednak podkreślił, że nie nabył go od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach.

Skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił orzeczeniu WSA naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie Skarżącego, Sąd winien, na podstawie art. 145 § 2 P.p.s.a., zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz pkt 2 P.p.s.a., albowiem Sąd w wyroku zaakceptował:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 5 i art. 86 u.p.t.u., przez niezastosowanie przepisu i w efekcie, pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

a także

- art. 1 i 179 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006r. Nr 347/1), zwanej dalej: "Dyrektywą 112", przez niezastosowanie przepisu i w konsekwencji pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z naruszeniem przez Sąd:

- art. 191 § 1 ustawy z 23 marca 2018 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) zwanej dalej: "Ordynacją podatkową" jako, że Sąd, za organem, przyjął, na str. 13 uzasadnienia wyroku, za udowodnione, że: "...spółki M.i X. były jedynie wystawcami faktur, a towary na nich wyspecyfikowane nie zostały przez te podmioty sprzedane albowiem nimi nie dysponowały", w sytuacji, gdy fakt fizycznego dysponowania towarami objętymi fakturami VAT wystawionymi przez te podmioty, został potwierdzony przez Skarżącego, jego żonę i pośrednio przez księgową R. K., a zatem, była to okoliczność nieudowodniona,

- tym samym, został naruszony przez Sąd art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ nie uwzględniono w postępowaniu materiału dowodowego w postaci zeznań i oświadczeń osób wymienionych wyżej, co do tego, że okoliczności tych transakcji polegające na tym, iż w obecności zawsze tych samych osób w boksach handlowych, dokonywano wraz z nimi wyboru towaru, targowano się o cenę, te same osoby wystawiały faktury, przyjmowały cenę i w końcu, wydawały towar, wskazywały, co najmniej na prawo dysponowania tym towarem w rozumieniu przepisów u.p.t.u., co powoduje, że materiał dowodowy nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ Sąd, za organem, przyjął brak prawa do dysponowania towarami handlowymi przez spółki X. i M., wobec braku dowodów wskazujących na prawo własności lub prawo dysponowania tym towarem handlowym innych osób lub podmiotów, czy też prawo do dysponowania nimi, a zatem była to okoliczność nie udowodniona,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem Sąd, w sposób dorozumiany, przyjął za organami, że brak prawa do dysponowania towarem przez spółki X. i M. wynika z braku ujęcia tych towarów w ewidencjach zakupu tych spółek, podczas, kiedy tego rodzaju sytuacja, która może być wynikiem działalności polegającej na oszustwach podatkowych, nie mogła być Skarżącemu znana, a samo unikanie przez te podmioty opodatkowania podatkiem VAT, nie może rodzić dla Skarżącego ujemnych skutków podatkowych w zakresie odliczenia podatku naliczonego, a zatem, była to okoliczność nie udowodniona.

W kontekście uzasadnienia powyższych zarzutów autor skargi kasacyjnej podniósł, że znajdują one uzasadnienie dodatkowo w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r., w sprawie: C-277/14, gdzie wskazano, że pojęcie "dostawy towarów", przewidziane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, nie odnosi się do przeniesienia prawa własności, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę uprawnioną do rozporządzenia rzeczą, jakby była ona jej właścicielem. Kwestia, czy dostawca towarów będących przedmiotem postępowania głównego, zapłacił podatek VAT od tych transakcji do budżetu, bądź go nie zapłacił, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT (str. 5-6 skargi do WSA).

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem Sąd, za organami, przyjął jako udowodnione zarzuty wobec Skarżącego, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, str. 16-19, w sytuacji, kiedy przedstawiono do każdego z tych punktów komentarz oparty na dowodach i zwyczajach handlowych wykluczający przyjęcie, że materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ Sąd przyjął de facto za organami, że w toku normalnej współpracy handlowej Skarżący mógł wejść w posiadanie informacji, które prowadziły do przyjęcia wątpliwości, co do rzetelności kontrahentów, i z tego powodu wykluczona jest "dobra wiara" po stronie Skarżącego, a w konsekwencji, brak prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki X. i M., co było następstwem braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- wszystkie te zarzuty łącznie spowodowały, że zostały naruszone także zasady ogólne Ordynacji podatkowej, sprecyzowane w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 tej ustawy przez ilość i wagę naruszenia przepisów Rozdziału 11- Dowody takie, jak opisane wyżej.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości,

- zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, ustalonych według norm przepisanych prawem,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, za pośrednictwem swojego pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne.

W ich ramach autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia organów podatkowych zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji w zakresie nierzetelności spornych faktur wystawionych przez X. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o., jak i w zakresie braku zachowania przez Skarżącego tzw. dobrej wiary, co skutkowało pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Istotne na gruncie niniejszej sprawy było więc stwierdzenie, czy wystawcy zakwestionowanych faktur faktycznie dokonali na rzecz Skarżącego sprzedaży towarów w nich opisanych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe w tym zakresie jest stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi, w którym za zgodne z prawem uznano postępowanie organów podatkowych, w wyniku którego ustalono, że wymienione wyżej spółki były jedynie wystawcami zakwestionowanych faktur a towary na nich wyszczególnione nie zostały przez te podmioty sprzedane albowiem nimi nie rozporządzały jak właściciele.

Na poparcie tych twierdzeń Sąd pierwszej instancji odwołał się do konkretnych okoliczności związanych z funkcjonowaniem tych spółek, szczegółowo opisanych i przeanalizowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także znajdujących potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Żadnej z tych okoliczności Skarżący nie zdołał podważyć, wskazując na błędy w ocenie zebranego materiału dowodowego lub przedstawiając dowody, z których można byłoby wyprowadzić odmienne wnioski. Zatem wiążące w tym zakresie pozostawało ustalenie organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że działalność powyższych spółek polegała na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania korzyści podatkowych, przy czym faktury te umożliwiały innym podmiotom wprowadzanie do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia. Ustaleń tych dokonano, wbrew twierdzeniom Skarżącego, w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy, na który składały się poza fakturami VAT i zeznaniami Skarżącego oraz obsługującej go księgowej, także informacje z kontroli i postępowań podatkowych przeprowadzonych u wystawców zakwestionowanych faktur X. sp. z o.o. oraz M.sp. z o.o. oraz decyzje wydane tym podmiotom na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uzyskane od właściwych organów podatkowych. Dowody te zostały poddane rzetelnej i kompleksowej analizie oraz ocenione bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów a wnioski wyciągnięte przez organy są logiczne, poprawne i merytorycznie uzasadnione, co czyni bezzasadnym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżący próbując w skardze kasacyjnej podważyć zaaprobowane w zaskarżonym wyroku ustalenia w zasadzie polemizuje z oceną zebranego już w sprawie materiału dowodowego, nie próbując natomiast wykazać w niej braków. Odwołuje się do zwyczajów handlowych w miejscu gdzie dokonywał zakupów oraz do braku swojej wiedzy o popełnianych tam oszustwach podatkowych. Te okoliczności nie zwalniały go jednak od zachowania należytej staranności, jaka powinna cechować osobę prowadzącą zawodową działalność gospodarczą przy nabywaniu towarów od nieznanych osób, jeśli nie miał pewności, że reprezentowały one firmy, które wystawiały faktury. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że organy nie uwzględniły w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego w postaci zeznań Skarżącego i księgowej oraz oświadczenia jego żony, które to osoby potwierdziły fakt fizycznego dysponowania towarami objętymi fakturami VAT wystawionymi przez ww. podmioty. Z zeznań i oświadczeń tych nie wynika jednak aby sprawdzano, czy osoby dostarczające towar, którym przekazywano gotówkę, reprezentowały wystawców faktur, ani czy ci wystawcy mieli prawo rozporządzania towarem nabytym przez Skarżącego.

W odniesieniu do tych argumentów na wstępie należy podkreślić, że faktura tylko wówczas daje prawo odliczenia podatku w niej naliczonego, jeśli jest rzetelna zarówno pod względem przedmiotowym, jak i pod względem podmiotowym. Do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z danej faktury nie wystarczy więc, że podatnik dysponuje towarem, albo że usługa została wykonana. Konieczne jest aby dostawa przedmiotowego towaru lub usługi dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tej fakturze gdyż w innym przypadku nie można stwierdzić, że faktura odzwierciedla czynność, która została dokonana (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). W realiach niniejszej sprawy sam fakt posiadania przez Skarżącego towaru nie dowodzi więc, wbrew jego twierdzeniom, że zakupił go od kontrahentów widniejących na spornych fakturach jako sprzedawcy tego towaru.

Do innej niż powyższa ocena nie prowadzą twierdzenia Skarżącego, że decyzja wydana w trybie art. 108 u.p.t.u. w stosunku do jego kontrahentów "sama w sobie o niczym nie przesądza, tym bardziej, że obydwie spółki deklarowały duże obroty, składały deklaracje VAT-7, co potwierdza uzyskanie przez Skarżącego pozytywnych opinii, co do tego, że są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT".

W odniesieniu do powyższych twierdzeń należy zauważyć, że organy podatkowe weryfikowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, które to prawo związane jest z fakturami wystawionymi przez kontrahentów. Oznacza to, że ocena, czy faktury mogą stanowić podstawę skorzystania z tego prawa czyni koniecznym zbadanie także działalności kontrahentów z punktu widzenia możliwości i sposobu jej prowadzenia. Stąd też zasadnym było odwołanie się do ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółek X. i M., odzwierciedlonych w skierowanych do nich decyzjach oraz do materiału dowodowego, w oparciu o który ustalenia te poczyniono. Decyzje te są dokumentami urzędowymi, o jakich mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, czego Skarżący nie kwestionuje. Niewątpliwie ustalenia w nich zawarte wywierają także wpływ na sytuację prawnopodatkową samego Skarżącego.

Odpowiadając na zarzut autora skargi kasacyjnej w tym zakresie należy zauważyć, że o zrekonstruowaniu stanu faktycznego nie świadczą tylko decyzje wydane wobec tych spółek ale także zeznania samego Skarżącego złożone 5 sierpnia 2016 r. w toku czynności kontrolnych oraz 10 listopada 2016 r. złożone na etapie postępowania podatkowego a także zeznania jego księgowej z 1 grudnia 2016 r. Z zeznań tych wynika, że nie była przeprowadzana rzetelna weryfikacja podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury i w istocie Skarżący nie wiedział, kto jest dostawcą towaru i komu przekazuje gotówkę za ten towar. Wbrew twierdzeniom Skarżącego także wpisanie podmiotu do rejestru przedsiębiorców i jego zarejestrowanie jako podatnika podatku od towarów i usług nie oznacza, że podmiot ten faktycznie prowadzi działalność gospodarczą czy też dokonał konkretnych dostaw lub świadczył konkretne usługi na rzecz innych podatników.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że stanowią one w istocie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, sprowadzająca się do własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący pomija jednak to, że ocena organów podatkowych co do tego, iż wskazane spółki nie nabywały towarów handlowych a zatem nie mogły ich sprzedać, co oznacza, że wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uwzględnia całokształt okoliczności składających się na obraz działalności tych spółek. W szczególności istotne pozostają ustalenia, z których wynikało, że spółki stwarzały jedynie pozory istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej, posługując się jedynie adresami do korespondencji, bez zaplecza magazynowego, bez własnego transportu a także wsparcia organizacyjnego, nie ponosząc kosztów swojej działalności. Okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie przesądza jeszcze o tym, że ustalenia te są nieprawidłowe czy dokonane z naruszeniem zasad postępowania podatkowego.

Przechodząc do zarzutów, w ramach których kwestionowane są ustalenia organów dotyczące braku zachowania przez Skarżącego tzw. dobrej wiary wskazać należy, że na gruncie niniejszej sprawy organy badając tę okoliczność w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE, doszły do słusznego przekonania, zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku WSA, iż nie można uznać, że Skarżący w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, a ustalenie to nie budzi w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żadnych wątpliwości.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wymienił konkretne okoliczności, świadczące o niedochowaniu przez Skarżącego należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, które to okoliczności skutkowały akceptacją stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w tym zakresie. Okoliczności te wiązały się z dokonywaniem zakupów na znaczne kwoty regulowane gotówką do rąk nieznanej osoby tylko dlatego, że wystawiała fakturę w danym boksie bez jednoczesnego upewnienia się czy jest upoważniona do działania w imieniu spółki wskazanej na fakturze i odebrania znacznych kwot pieniędzy; zasłanianie się niepamięcią jakie nazwy firm widniały na boksach, w których dokonywano zakupów; brak sprawdzenia w rejestrze KRS danych danego podmiotu; powoływanie się wyłącznie na weryfikację spółek dokonaną poprzez NIP i REGON bez dysponowania jakimikolwiek dowodami na te okoliczności; brak dysponowania informacjami pochodzącymi od organów podatkowych - czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT pomimo posiadania profesjonalnej obsługi księgowej. Trafnie też Sąd pierwszej instancji do niestandardowych zachowań zaliczył brak dbałości przez Skarżącego o dysponowanie innymi dowodami na okoliczność zawieranych transakcji, np. wydanie towaru z magazynu, specyfikacja wydanego asortymentu towarów czy dowodami zapłaty stanowiącym pokwitowanie uregulowania ceny.

Już choćby te okoliczności podważają tzw. dobrą wiarę Skarżącego, która w świetle orzecznictwa TSUE mogłaby spowodować, że podatnik zostałby uznany za nieświadomą ofiarę oszustwa podatkowego, która mimo posiadania wadliwej pod względem podmiotowym faktury z uwagi na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej dla przedsiębiorcy, zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na takiej fakturze. Tymczasem z okoliczności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wynika, że Skarżący nabywając towar mógł przynajmniej przewidzieć, że transakcje te stanowią oszustwo podatkowe. Rozliczane były bowiem gotówkowo do rąk całkowicie nieznanych osób, bez upewnienia się czy są w ogóle uprawnione do odbioru zapłaty i bez otrzymania dowodu zapłaty, zaś poza fakturami brak jest jakichkolwiek innych dowodów je potwierdzających (pisemnych umów, zamówień, korespondencji handlowej, itp.). W takim przypadku wniosek organów podatkowych, potwierdzony przez Sąd pierwszej instancji o braku dochowania przez Skarżącego należytej staranności w relacjach z partnerami handlowymi jest logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym, a także nie przekracza granic swobodnej oceny materiału dowodowego, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W tych okolicznościach za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 5 i art. 86 u.p.t.u. oraz art. 1 i art. 179 Dyrektywy 112 poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przede wszystkim, przed przystąpieniem do oceny tych zarzutów należy przypomnieć, że w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przewidziano dwie postaci naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji określone jako błędna wykładnia konkretnie sprecyzowanego przepisu prawa albo jako jego niewłaściwe zastosowanie. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, a także podać jak, w ocenie Skarżącego, powinien być rozumiany ten przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli niewłaściwie odniósł przepis do istniejącego stanu faktycznego. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. np. wyroki NSA z 13 sierpnia 2013 r., II GSK 717/12; z 4 lipca 2013 r., I GSK 934/12, opubl. CBOSA).

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego nie spełniają powyższych wymogów. Podkreślić bowiem należy, że nie dość, iż zostały one sformułowane w sposób ogólnikowy, to są one obarczone istotnymi wadami konstrukcyjnymi.

Należy zauważyć, że przytoczone w podstawach kasacyjnych art. 5 i art. 86 u.p.t.u., jak też art. 1 i 179 Dyrektywy 112, składają się z wielu jednostek redakcyjnych (ustępów, punktów, liter) o zróżnicowanej treści normatywnej. Jednak żadna z tych jednostek niższego rzędu nie została przez Skarżącego wskazana. Zarzuty te nie zostały też prawidłowo uzasadnione, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Nawet nie nawiązano do nich w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z tych też względów brak było podstaw do dokonywania merytorycznej oceny zasadności tych zarzutów. Z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. wynika bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Związanie NSA przytoczonymi i uzasadnionymi podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że kontrola w postępowaniu kasacyjnym odbywa się wyłącznie w ramach naruszeń prawa, które Skarżący w sposób wyartykułowany, precyzyjny i uzasadniony zarzuca zaskarżonemu orzeczeniu. Sąd administracyjny drugiej instancji nie jest uprawniony do uzupełniania, czy domyślania się, jakim normom prawnym uchybiono w zaskarżonym wyroku, jeśli nie zostaną one wskazane przez Skarżącego.

Ponadto należy stwierdzić, że nawet gdyby nie akcentować uchybień w zakresie sformułowania podstaw kasacyjnych dotyczących prawa materialnego, to - w niepodważonym w tej sprawie stanie faktycznym, gdzie organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowane faktury nie były zgodne z rzeczywistością przynajmniej pod względem podmiotowym, a Skarżący w kontaktach handlowych z ich wystawcami nie zachował należytej staranności - nie ma powodów, żeby kwestionować ocenę zawartą w zaskarżonym wyroku o prawidłowym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżący zresztą w zarzutach nie wskazał tego przepisu, który stanowił podstawę do pozbawienia go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, jako naruszonego w zaskarżonym wyroku przez niewłaściwe zastosowanie czy błędną wykładnię. Nie ma więc przesłanek, aby dokonywać jego szerszej analizy.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a.