Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2026/00
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Edyta Anyżewska (spr.) Sędziowie NSA: Małgorzata Tomaszewska NSA: Elżbieta Rischka Protokolant: Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2000r. nr [...] w przedmiocie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 1. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A Sp. z o.o. w K. kwotę 1436 (słownie: tysiąc czterysta trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 2. zarządza zwrot stronie skarżącej kwoty 1480 (słownie: tysiąc czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem nadpłaconego wpisu, 3. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 2026/00

U z a s a d n i e n i e

A Spółka z o.o. s siedzibą w K. zajmujące się m.in. prowadzeniem aptek oraz działalnością handlową w zakresie leków, środków opatrunkowych, sprzętu medycznego, artykułów medycznych i farmaceutycznych, w zeznaniu CIT-8 za 1997 rok wykazało stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 123.059,70 zł.

Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu w firmie – w listopadzie 1999r. – kontroli podatkowej stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów: o kwotę 57.949,20 zł, stanowiącą wartość zapłaconego w 1997r. podatku dochodowego za 1994 i 1995r. oraz o kwotę 85.788,11 zł, stanowiącą sumę wydatków poniesionych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów.

Na kwotę tę złożyły się: kwota 40.083,86 zł z tytułu wynagrodzeń dla członków zarządu, kwota 18.187,98 zł z tytułu składek ZUS oraz kwota 25.516,27 zł dot. kosztów podróży służbowych tych osób.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z udziałem strony Urząd Skarbowy decyzją z dnia 22 maja 2002r. nr [...] określił Spółce "A" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r. na kwotę 7.8587 zł, zaległości z tego tytułu w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie 6.944,90 zł.

Jako podstawę prawną wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodu kwoty 57.949,20 zł wpłaconego podatku dochodowego za lata poprzednie wskazano art.16 ust.1 pkt 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. nr 106 poz.482 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – natomiast kosztów poniesionych przez Spółkę na rzecz udziałowców D. G. i G. G., nie uwzględniono na podstawie art.16 ust.1 pkt 38 ustawy w związku z ustaleniem następującego stanu faktycznego:

Spółka "A" została zawiązana w dniu 3 października 1990r.

Jedynym udziałowcem Spółki do dnia 2 października 1995r. była Pani D. G., od tego dnia drugim udziałowcem Spółki został małżonek D. G. – G. G. (z jednym udziałem). Dnia 4 października 1995r. został powiększony kapitał zakładowy Spółki o 100 udziałów (na dotychczasowy składało się 15 udziałów). Po powiększeniu kapitału D. G. posiadała 64 udziały, G. G. 51 udziałów.

Od czasu zawiązania Spółki był do dnia 11 września 1995r. zarząd spółki był jednoosobowy. Sprawował go A. B. (ojciec D. G.).

Dyrektor Spółki – A. B. w dniu 1 maja 1991r. zawarł z D. G. umowę o pracę na czas nieokreślony.

W dniu 11 września 1995r. został powołany zarząd dwuosobowy w osobach małżonków G.

Uchwałą z dnia 1 stycznia 1996r. zgromadzenie wspólników (w osobach małżonków G.) ustanowiło Ł. G. (syna udziałowców) pełnomocnikiem do zawarcia umów o pracę na czas nieokreślony z Prezesem Spółki D. G. i Dyrektorem G. G.

G. G. był zatrudniony w Spółce w okresie od 1 lipca 1992r. do 31 maja 1995r. na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony, zawartej z nim w imieniu Spółki przez Dyrektora A. B.

W dniu 2 września 1996r. kolejną umowę o pracę z G. G. w sprawie zatrudnienia na czas nieokreślony na stanowisku Dyrektora zawarł w imieniu spółki Ł. G. – pełnomocnik. Pełnomocnik ten w dniu 1 sierpnia 1996r. oraz w dniu 1 września 1996r. podwyższył wynagrodzenie D. G.

Poza umowami o pracę wypłaty na rzecz małżonków G. jako pracowników Spółki były dokumentowane listami płac, listami obecności, kartami wynagrodzeń, poleceniami wyjazdów służbowych (wobec D. G. podpisywał je G. G., wobec G. G. – odwrotnie – D. G.).

W ocenie Urzędu Skarbowego umowa o pracę zawarta w dniu 1 września 1996r. z członkiem zarządu przez Spółkę reprezentowaną przez pełnomocnika narusza art.203 Kodeksu handlowego, bowiem umowa taka jest czynnością z sobą samym, ponieważ pełnomocnik reprezentuje bezpośrednio swoich mocodawców (zgromadzenie wspólników).

Umowa o pracę z D. G. przestała być wg Urzędu skuteczna od momentu, gdy w skład zarządu Spółki weszli małżonkowie G. Brak bowiem zasadniczego elementu stosunku pracy – elementu podporządkowania w procesie świadczenia pracy. Pracowniczego podporządkowania nie da się pogodzić z równouprawnieniem małżonków.

Reasumując Urząd Skarbowy uznał, że umowy o pracę zawarte przez małżonków G. ze Spółką naruszają postanowienia art.203 i 235 K.h. co świadczy o tym, że zmierzają one do obejścia przepisów prawa podatkowego. W myśl art.58 § 1 K.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, w związku z tym koszty poniesione przez Spółkę na rzecz udziałowców, którzy nie są pracownikami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.16 ust.1 pkt 38 ustawy.

Ustosunkowując się do argumentów strony o faktycznym wykonywaniu pracy na rzecz Spółki przez małżonków G. i braku uprawnień organu podatkowego do stwierdzenia nieważności umów Urząd Skarbowy wywodził, iż zastosowany przepis ustawy podatkowej ma na celu stworzenie bariery dla przepływu zysku do udziałowców jeszcze przed opodatkowaniem go w Spółce. Wypłaty na rzecz udziałowców powinny być w zasadzie pokrywane z dochodów Spółki. Urząd wywodził też, że w decyzji nie stwierdzał nieważności umów lecz uznał, że nie wywierają one skutków podatkowych z uwagi na to, że zmierzały do obejścia prawa.

Urząd nie uznał za dowód w sprawie załączonego przez Stronę wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 22 grudnia 1999r. oddalającego powództwo G. G. przeciwko Spółce o ustalenie stosunku pracy, z uwagi na to, że Urząd nie był stroną w sprawie i nie brał udziału w postępowaniu.

Urząd stwierdził też, że prawo podatkowe jest autonomiczne, a organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania rozstrzygnięć wydawanych przez inne organy bądź sądy.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając, że narusza ona art.16 ust.1 pkt 38 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art.58 Kodeksu cywilnego oraz art.120 i 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Wg Spółki umowy o pracę z członkami zarządu były ważne, ponieważ zostały zawarte zgodnie z wymogami art.203 K.h. Uchwały walnego zgromadzenia wspólników (w tym ta dotycząca powołania pełnomocnika do zawierania umów o pracę z członkami zarządu) mogą być podważane wyłącznie w trybie art.240 K.h.

Spółka zarzuciła, iż brak podstaw do traktowania Spółki, której udziałowcami są dwie osoby jako spółki jednoosobowej, ponadto zwróciła uwagę na odrębność stosunków majątkowych małżeńskich.

Wg strony brak przepisu prawnego wyłączającego zawieranie umów o pracę między małżonkami.

Spółka zarzuciła, iż Urząd Skarbowy nie wykazał, że umowy o pracę zawarte z członkami zarządu zmierzały do obejścia przepisów prawa. Organ nie wskazał na żadne dowody lub okoliczności, które uzasadniałyby taką konkluzję.

Natomiast Spółka wykazała, że członkowie zarządu poza obowiązkami związanymi z reprezentowaniem Spółki wykonują szereg obowiązków pracowniczych, wynikających z zawartych umów.

Ponadto Spółka zauważyła, że wynagrodzenia były stosunkowo skromne i przeznaczane były na zapewnienie udziałowcom i członkom ich rodzin środków na bieżące utrzymanie.

Spółka zakwestionowała też stanowisko Urzędu w przedmiocie znaczenia wyroku Sądu Rejonowego w K., zarzucając iż różne organy państwa nie mogą zasadniczo różnie pod względem prawnym oceniać tego samego stanu faktycznego.

Wreszcie Spółka zarzuciła, iż Urząd Skarbowy naruszył zasadę zaufania do organów państwa (art.121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) nie udzielając Spółce odpowiedzi na pytanie w piśmie z dnia 20 kwietnia 2000r., wystosowanym w związku z treścią doręczonego jej postanowienia Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2000r. o wszczętym postępowaniu w sprawie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 19 sierpnia 2000r. nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek, obniżając je do kwoty 6.588,70 zł, w pozostałym zakresie utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego, że umowy o pracę z członkami zarządu naruszają prawo, bowiem brak w nich elementu podporządkowania, charakterystycznego dla stosunku pracy.

W przypadku D. G. element ten przestał występować z chwilą powołania jej na stanowisko Prezesa Zarządu, natomiast w przypadku G. G. nie można uznać, że zawarcie umowy z członkiem zarządu przez pełnomocnika powołanego wcześniej w tym celu przez tegoż członka zarządu jest prawnie skuteczne (Izba Skarbowa wskazała na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 1996r. sygn. akt II UKN 3796).

Izba Skarbowa ponadto stwierdza, iż powyższe działania spółki spowodowały, iż państwo G. (jako osoby fizyczne) - od momentu powierzenia sobie funkcji Prezesa Zarządu i Dyrektora Spółki, występują w stosunkach ze Spółką w kilku różnych rolach, mianowicie:

- wspólników (udziałowców),

- Zgromadzenia Wspólników,

- członków zarządu,

- pracowników spółki.

W tej sytuacji nie budzi wątpliwości, iż podstawowy element stosunku pracy, tj. podporządkowanie (organizacyjne i służbowe) pracodawcy w procesie świadczenia pracy, nie może być zachowany. Trudno bowiem mówić o podporządkowaniu, gdy te same osoby występują z jednej strony jako reprezentanci pracodawcy - Spółki (jako członkowie Zarządu z funkcjami odpowiednio: Prezesa i Dyrektora), z drugiej zaś jako pracownicy poddani jego kierownictwu. W sytuacji bowiem zaistniałej u podatnika, tj. gdy udziałowcami i pracownikami Spółki są te same osoby pozostające ponadto ze sobą w stosunku małżeństwa, praca członka zarządu - w praktyce - nie jest przez nikogo nadzorowana. Bowiem, gdy jedynymi członkami Zarządu są wspólnicy, to oni, jako Zgromadzenie Wspólników przyjmują dokumenty finansowe spółki, udzielają sobie pokwitowania (absolutorium), mogą również sami siebie odwołać z tych funkcji itd. Ponadto z zakresu obowiązków Prezesa Zarządu Spółki (p. D. G.) wynika, iż podlega on Walnemu Zgromadzeniu Wspólników (gdzie - jak już pisano - kolegialnie zasiadają państwo G.), natomiast zgodnie z zakresem obowiązków Dyrektora Spółki (p. G. G.) - podlega on bezpośrednio Prezesowi Zarządu – D. G.

Z kolei analiza tego dokumentu co do zakresu czynności, do których na mocy zawartych umów o pracę zostali zobowiązani Dyrektor Spółki oraz Prezes Zarządu Spółki, prowadzi do wniosku, iż zakres tych obowiązków (w wielu punktach) uległ zdublowaniu, tzn. obowiązki Dyrektora Spółki są tożsame z obowiązkami Prezesa Zarządu Spółki.

Dodatkowo Izba Skarbowa zauważyła, iż w przypadku zakresu czynności określonych dla p. D. G. dokumentem z dnia 01.03.1991r., to zawiera on obowiązki wynikające z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki, podczas gdy p. D. G. do Zarządu została powołana dopiero na mocy uchwały Zgromadzeniu Wspólników z dnia 11.09.1995r. Zatem zachodzi uzasadniona wątpliwość co do daty sporządzenia tego dokumentu. Konkludując Izba Skarbowa stwierdza, iż podporządkowanie w takich okolicznościach pojęciowo się wyklucza, przyjęcie zaś odmiennego stanowiska oznaczałoby, że dany pracownik jest podporządkowany "samemu sobie".

W przedmiotowej sprawie nie bez znaczenia jest także fakt, że pomiędzy Prezesem Zarządu Spółki a Dyrektorem Spółki zachodzi stosunek małżeństwa.

Stosunek małżeństwa wyklucza skutecznie nawiązanie stosunku pracy, w którym jeden małżonek byłby pracownikiem podporządkowanym drugiemu, reprezentującemu Spółkę. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 05.02.1995r., sygn. akt II UKN 86/96, stwierdził: "jakkolwiek prawo pracy nie posiada przepisu, który wykluczałby bezpośrednie pracownicze podporządkowanie między małżonkami, to taki zakaz formułują przepisy pragmatyk pracowniczych. Należy przytoczyć treść przepisu art.12 ust.2 pkt l ustawy z dnia 14 grudnia 1982r. o zaopatrzeniu emerytalnym pracowników i ich rodzin, który stanowi, że przy ustalaniu prawa do przewidzianych w niej świadczeń nie uwzględnia się okresów zatrudnienia w zakładzie prowadzonym na własny rachunek przez małżonka. Nie sposób pogodzić z pracowniczym podporządkowaniem równouprawnienia małżonków".

Wobec powyższego bez znaczenia w sprawie jest podniesiony przez Stronę zarzut, że organ I instancji nie uwzględnił faktu, iż Spółka "A" nie jest spółką jednoosobową, bowiem - jak wykazano powyżej - w sytuacji zaistniałej u podatnika doszło do takiego przekształcenia sui generis podmiotu zawierającego umowę, tj. Spółki "A", iż nie może być spełniona typowa dla stosunku pracy zasada podporządkowania pracownika zakładowi. Państwo G. bowiem, będąc pracownikami, nie mogą być jednocześnie swoimi przełożonymi. W ocenie Izby Skarbowej zatem zawarte umowy noszą znamiona pozornej czynności prawnej zmierzającej do obejścia przepisów o charakterze iuris cogentis. W świetle tych ustaleń umowy o pracę z Prezesem Zarządu oraz z Dyrektorem Spółki, jako mające na celu obejście bezwzględnie obowiązujących przepisów ustawy, obarczone są sankcją nieważności na mocy art.58 §1 K.c., w powiązaniu z art.203 K.h., bowiem Spółka "A" - w chwili zawierania umów o pracę - nie była należycie reprezentowana, a przede wszystkim z powodu nie wystąpienia podstawowego elementu stosunku pracy, tj. podporządkowania pracownika w procesie świadczenia pracy. Jak już napisano powyżej jest to nieważność bezwzględna, na którą każdy - kto ma w tym interes prawny - może się powołać.

Konsekwencją zaś dokonania powyższych ustaleń jest - prawidłowe w ocenie Izby Skarbowej – uznanie przez organ podatkowy I instancji, iż przedmiotowe umowy o pracę jako prawnie bezskuteczne, nie mogą stanowić podstawy obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Realizacja bowiem postanowień wynikających z nieskutecznych umów nie może być uznana za czynność wywołującą określone skutki prawne na gruncie przepisów prawa podatkowego (stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 14.05.1996r., sygn. akt SA/Rz519/95).

Odnosząc się natomiast do podniesionego przez Stronę zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisów art.24 i art.65 Konstytucji RP oraz art.10 §1 Kodeksu pracy, Izba Skarbowa podkreśliła, iż trudno dopatrzyć się w decyzji Urzędu Skarbowego naruszenia powołanych przez podatnika zasad ustroju Państwa Polskiego wyrażonych w art.24 Konstytucji RP ("Praca znajduje się pod ochroną Rzeczypospolitej Polskiej. Państwo sprawuje nadzór nad warunkami wykonywanej pracy" - art.24), a także wolności i praw ekonomicznych zapisanych w art.65 Konstytucji RP (wolność wyboru i wykonywania zawodu oraz wyboru miejsca pracy).

W zaskarżonej decyzji bowiem organ podatkowy I instancji stwierdził jedynie, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego poniesione przez Spółkę wydatki na rzecz udziałowców Spółki, nie będących pracownikami w rozumieniu przepisów prawa pracy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W tej sytuacji także zupełnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art.10 §1 K.p., stanowiącego iż, cyt.: "każdy ma prawo do swobodnie wybranej pracy. Nikomu, z wyjątkiem przypadków określonych w ustawie, nie można zabronić wykonywania zawodu", bowiem - organ podatkowy I instancji nie zabronił Państwu G. wykonywania zawodu.

Ustosunkowując się do zarzutu dot. błędnego zastosowania art.58 §1 K.c. Izba Skarbowa wyjaśniła, że nie może zgodzić się ze Spółką, iż cyt.: "jedynym organem mającym prawo do oceny w ogólności ważności stosunków prawnych są sądy powszechne, a nie organy podatkowe". W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie ugruntowane jest bowiem stanowisko, iż w sprawach podatkowych organy podatkowe uprawnione są do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W wyroku z dnia 23.01.1998r., sygn. akt I SA/Ld 1054/97, sąd orzekł, iż cyt.: "organ podatkowy ma prawo oceniać dla celów podatkowych, czy czynność prawna jest ważna w świetle art.58 K.c. i w konsekwencji skuteczna. Ocena taka nie jest równoznaczna z ustaleniem istnienia bądź nie stosunku prawnego lub prawa, dokonywanym przez Sądy powszechne zgodnie z art.189 Kpc" (podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 07.04.1999r., sygn. akt III S.A. 1610/98, a także w wyroku z dnia 06.11.1998r., sygn. akt I SA/Ka 2274/96). Kompetencję natomiast do wypowiadania się w kwestii skuteczności na tle prawa podatkowego umów cywilnoprawnych judykatura wyprowadza z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego, np. w wyroku z dnia 07.10.1998r., sygn. akt III SA 1205/96, NSA stwierdził, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania". Ponadto prawo organów podatkowych do analizowania treści umów cywilnoprawnych wynika z zasady wnikliwości postępowania podatkowego oraz obowiązku wszechstronnego badania materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (art.122 ustawy Ordynacja podatkowa).

W kwestii z kolei konsekwencji prawnych umów cywilnoprawnych uznanych przez organy podatkowe za naruszające przepisy obowiązujące – sankcję prawną zawiera sama treść art.58 § 1 K.c. Bowiem - jak już napisano powyżej - sankcja nieważności przewidziana art.58 §1 K.c. jest nieważnością bezwzględną, co oznacza, że czynność prawna nie wywołała i nie może wywołać żadnych skutków prawnych objętych wolą stron, poza powstaniem ubocznych skutków, które ustawa wiąże z czynnością prawną nieważną. Przy czym sankcję tę organy podatkowe mogą jedynie zastosować w sprawach wynikających z przyznanych im ustawowo kompetencji do rozstrzygania indywidualnych spraw podatkowych.

Ustosunkowując się do podniesionego przez Spółkę zarzutu naruszenia art.180 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, Izba Skarbowa wywodziła, że nie można zgodzić się z twierdzeniem Podatnika, iż organ podatkowy I instancji bezzasadnie odrzucił jako dowód w sprawie wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia 22.12.1999r., sygn. akt IV P 103/99, w którym sąd ten ustalił, iż kwestionowana umowa o pracę zawarta pomiędzy Spółką a p. G. G. jest ważna i skuteczna. Urząd Skarbowy bowiem przedstawił w uzasadnieniu decyzji z dnia 22.05.2000r. przyczyny, dla których nie uznał tego dowodu w sprawie, stwierdzając m.in., iż:

- po pierwsze wyrok ten oddala powództwo,

- po drugie stronami tego postępowania były wyłącznie Spółka "A" oraz p. G. G., natomiast organ podatkowy, czyli strona zainteresowana w ustaleniu bądź nie istnienia stosunku prawnego o określonej treści, nie brała udziału w postępowaniu.

Konkludując Izba Skarbowa zauważyła, iż postępowanie cywilne w sprawie o ustalenie prawa lub stosunku prawnego ma w zasadzie służyć rozstrzygnięciu sporu, jaki istnieje między stronami tego stosunku, albo innymi osobami, których praw i obowiązków ten stosunek miałby dotyczyć. Nie jest natomiast celem takiego postępowania dokonywanie ustaleń faktycznych, albo kwalifikacja prawna tych ustaleń, na potrzeby innego postępowania, w szczególności podatkowego. Przyjęcie odmiennego stanowiska poddawało by w wątpliwość sens obowiązywania jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art.122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tą zasadą organy podatkowe, w toku postępowania, podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten nakłada zatem na organ obowiązek podjęcia wszelkich kroków, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów.

W odniesieniu natomiast do zarzutu Strony naruszenia art.121 §1 Ordynacji podatkowej w związku z nie ustosunkowaniem się przez organ podatkowy I instancji do wniosku podatnika o udzielenie informacji o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem toczącego się postępowania zawartym w piśmie z dnia 20.04.2000r., Izba Skarbowa stwierdziła, że zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Wprawdzie Urząd Skarbowy nie udzielił żądanych od niego informacji o przepisach prawa w oddzielnym piśmie - co w istocie stanowi uchybienie - jednak uczynił to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 22.05.2000r.

Reasumując Izba Skarbowa stwierdziła, iż kwoty związane z wynagrodzeniem (oraz jego pochodne) dla udziałowców - Prezesa i Dyrektora Spółki "A", w związku z nieskutecznym nawiązaniem stosunku pracy, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego, w rozumieniu art.16 ust.1 pkt 38 ustawy z dnia 15.02.1992r.

Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa stwierdziła natomiast nieprawidłowość dotyczącą określonej przez Urząd Skarbowy kwoty odsetek od zaległości podatkowej w wysokości 7.857,00, w związku z tym skorygowała ich wysokość do kwoty 6.588,70 zł.

W skardze z dnia 5 września 2000r., skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "A" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia art.16 ust.1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art.58 Kodeksu cywilnego oraz art. art. 120, 121 § 1 i 2, art.122, 200 § 1 i 235 Ordynacji podatkowej oraz art.24 i 65 Konstytucji RP.

Strona skarżąca zarzuciła, iż Izba Skarbowa niezasadnie przyjęła, iż umowy o pracę z członkami zarządu są nieważne w sytuacji, gdy zostały one zawarte zgodnie z art.203 Kodeksu handlowego. Organ odwoławczy błędnie traktuje spółkę, w której udziały mają dwie osoby jako spółkę jednoosobową i przywołuje orzecznictwo odnoszące się do spółek jednoosobowych.

Wg Spółki brak przepisu prawa, który wykluczałby pracownicze podporządkowanie między małżonkami.

Członkowie zarządu świadcząc pracę na rzecz Spółki byli od niej ekonomicznie uzależnieni, bowiem wynagrodzenia były ich jedynym źródłem utrzymania (spółka nie uzyskała dochodu).

Wg strony skarżącej Izba Skarbowa z naruszeniem art.122 Ordynacji podatkowej nie wykazała, że umowy o pracę zawarte z członkami zarządu były nieważne, nie rozważyła okoliczności ich zawarcia, celów do jakich zmierzały strony, charakteru wykonywanej pracy i występowania elementu podporządkowania. Bez konkretnych ustaleń faktycznych Izba Skarbowa przyjęła, że umowy te zmierzały do obejścia przepisów prawa, mimo że spełniały one warunki wymagane prawem (w szczególności art.203 K.h.) i były faktycznie wykonywane.

Strona skarżąca wyraziła pogląd, iż organy podatkowe bezpodstawnie nie uwzględniły jako dowodu w sprawie wyroku sądu powszechnego, który potwierdził ważność stosunku pracy G. G. ze Spółką.

Wg strony organy te bezpodstawnie – powołując się na art.58 K.c. – wywodzą, że zawarte umowy nie wywierają tylko skutków podatkowych, podczas gdy przepis ten przewiduje w wypadku zaistnienia wskazanych w nim okoliczności – wyłącznie skutek nieważności, a uprawnienia do stwierdzenia nieważności umów przysługują wyłącznie sądom cywilnym, a nie organom podatkowym.

Końcowo Spółka wywodziła, że zaskarżona decyzja narusza też prawo z tego powodu, że Izba Skarbowa przed wydaniem decyzji nie zastosowała się do art.200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.200 § 1 Ordynacji podatkowej Izba wywodziła, iż można w postępowaniu odwoławczym odstąpić od wyznaczenia stronie terminu na zapoznanie się i ustosunkowanie do zebranego w aktach materiału dowodowego jeżeli organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych uzupełniających dowodów.

Izba nie zgodziła się z poglądem strony, że umowy o pracę z członkami zarządu były zgodne z prawem, wywodząc, iż umowa o pracę z D. G. nie wykazywała podstawowej cechy umowy o pracę – stosunku podporządkowania – od chwili, gdy D. G. jako jednoosobowy udziałowiec została członkiem zarządu. Odnośnie do umowy z G. G. Izba stwierdziła, że udzieleniem pełnomocnictwa do zawierania umów o pracę z członkami zarządu naruszono art.235 Kodeksu handlowego, bowiem udzielając pełnomocnictwa do zawarcia z nim umowy o pracę głosował w swojej sprawie (dotyczącej stosunków między nim a spółką).

W piśmie procesowym z dnia 5 kwietnia 2001r. Spółka wyraziła pogląd, że niedopuszczalne jest działanie organów podatkowych nie respektując rozstrzygnięć innych uprawnionych organów państwa. Urząd Skarbowy i Izba Skarbowa nie uwzględniły oceny tego samego stanu faktycznego wyrażonej przez sąd powszechny oraz organ ZUS-u, który po przeprowadzeniu kontroli w Spółce, nie zakwestionował prawidłowości naliczania i odprowadzania składek ZUS.

Ponadto Spółka powołała się na pismo Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 1999r. nr PU4/AK-802-564/98, wydane w trybie art.14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w którym wyrażono stanowisko, że zmiana brzemienia art.16 ust.1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 1999r. (Dz.U. z 1998r. nr 144, poz.931) nie ma charakteru merytorycznego, lecz jedynie redakcyjny. Oznacza to, że również w okresie sprzed wejścia w życie nowej treści tego przepisu nie stanowiły kosztu uzyskania wydatki związane z jednostronnym dokonywaniem świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy).

Ustosunkowując się do tego ostatniego argumentu Izba Skarbowa – w piśmie z dnia 7 czerwca 2001r. wywodziła, iż miałby on znaczenie w sytuacji, gdyby udziałowcy otrzymywali świadczenia na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilno prawnej, a nie – tak jak w nin. sprawie – na podstawie umowy o pracę, która w ocenie Izby Skarbowej jest nieważna.

Na podstawie art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271) sprawa nin. – z uwagi na to, że nie została załatwiona przed dniem 1 stycznia 2004r. – podlega rozpoznaniu przez Sąd Wojewódzki w Gdańsku.

Na rozprawie w WSA w dniu 6 lutego 2004r. pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas. Pełnomocnik skarżącej Spółki załączył ponadto do akt sprawy wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia 22 grudnia 1999r. sygn. akt IV P 103/99 oraz powołane wyżej pismo Ministra Finansów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem w zaskarżonej decyzji, z naruszeniem art.122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 z późn. zm.) nie rozpatrzono wnikliwie dowodów i okoliczności faktycznych sprawy mających znaczenie dla jej załatwienia.

Dochód do opodatkowania został ustalony (w miejsce straty zeznanej przez Spółkę) wskutek wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów Firmy dokonanych przez Spółkę w roku podatkowym wypłat wynagrodzeń, składek ZUS i kosztów delegacji służbowych poniesionych na rzecz członków zarządu.

Jako podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia wskazano art.16 ust.1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. nr 106, poz.482 ze zm.), który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów... (dalsza treść tego przepisu nie ma zastosowania w nin. sprawie).

Spółka wypłacając na rzecz członków zarządu sporne kwoty powoływała się na ważność umów o pracę zawartych z członkami zarządu oraz szereg okoliczności faktycznych, znajdujących odbicie w dokumentacji kadrowej i rachunkowej, która potwierdzała faktyczne świadczenie pracy przez D. i G. G. na rzecz Spółki.

Izba Skarbowa przyjęła, że przedmiotowe umowy o pracę nie wywarły w badanym 1997 roku skutków w sferze prawa podatkowego na podstawie art.58 Kc, bowiem umowa o pracę z D. G. (zawarta skutecznie w 1991r.) przestała spełniać warunki charakterystyczne dla stosunku pracy z chwilą objęcia przez nią funkcji Prezesa Zarządu (brak cechy podporządkowania), natomiast umowa o pracę z dnia 2 września 1996r. z G. G. była zawarta z naruszeniem art.203 w zw. z art.235 Kodeksu handlowego, jest zatem nieważna.

Izba Skarbowa w celu potwierdzenia prawidłowości oceny materiału dowodowego sprawy przytoczyła liczne orzeczenia sądowe, odnoszące się do zawarcia umowy o pracę z członkiem zarządu w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącej jej jedynym udziałowcem.

W ocenie Sądu orzeczenia te znajdują w nin. sprawie ograniczone zastosowanie, bowiem w analizowanym roku podatkowym Spółka miała dwu udziałowców (D. G. – 64 udziały, G. G. – 51 udziałów). Za nieuprawnione należało uznać dowodzenie przez organy podatkowe, że w sytuacji, gdy kapitał zakładowy objęty jest przez osoby pozostające w związku małżeńskim, to sytuacja jest tożsama ze Spółką jednoosobową.

Kodeks handlowy dopuszczał zawieranie z członkami zarządu umów o pracę (por. art.197 § 1 "członkowie zarządu mogą być w każdej chwili odwołani, co jednak nie uwłaszcza ich roszczeniom z umowy o pracę").

W sytuacji, gdy w spółce nie ustanowiono rady nadzorczej w umowach pomiędzy spółką, a członkami zarządu spółkę mogą – zgodnie z art.203 Kodeksu handlowego reprezentować wyłącznie pełnomocnicy.

Należało zatem w sprawie przyjąć, że istniała możliwość zawarcia z członkami zarządu umów o pracę i rozważyć, czy przy zawieraniu tych umów Spółka była należycie reprezentowana.

Za błędną uznał Sąd zaprezentowaną przez Izbę Skarbową interpretację art.235 Kodeksu handlowego, wg której wspólnicy nie byli uprawnieni do głosowania w sprawie ustanowienia pełnomocnika do zawierania z nimi umów, o których mowa w art.203 Kodeksu handlowego.

Powołany przepis (art.235 K.h.) wprowadza wobec wspólników zakaz głosowania przy podejmowaniu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki (z jakiegokolwiek tytułu), przyznania im wynagrodzenia oraz w sprawie umów i sporów pomiędzy nimi i spółką. Rozciągnięcie tego przepisu również na podejmowanie uchwał w sprawie ustanowienia pełnomocników do zawierania umów między spółką a członkami zarządu eliminowałoby możliwość zawierania umów między spółką a członkami zarządu w przypadku, gdy w skład zarządu wchodzą wspólnicy, a w spółce nie ustanowiono rady nadzorczej.

Taka interpretacja w ocenie Sądu jest niedopuszczalna, ponieważ:

1) przepisy przewidują (art.195 § 2), że wspólnicy mogą być członkami zarządu,

2) członkowie zarządu mogą pozostawać ze spółką w stosunku pracy (art.197 § 1 K.h.),

3) w umowach między spółką a członkami zarządu spółka może być reprezentowana przez pełnomocnika (art. 203 K.h.),

4) do powołania pełnomocnika do zawierania umów między spółką a członkami zarządu uprawnione jest wyłącznie zgromadzenie wspólników (art.221 K.h.).

Interpretacja gramatyczna art.235 K.h. prowadzi zatem do wniosku, że wspólnicy nie mogą głosować w sprawach uchwał kształtujących bezpośrednio zakres ich odpowiedzialności lub uprawnień w stosunkach między nimi a spółką. Nie jest taką sprawą ustanowienie pełnomocnika, który działając w imieniu Spółki uprawniony będzie do zawierania umów z członkami zarządu.

Na tle przedstawionego wyżej stanu prawnego Izba Skarbowa powinna rozważyć – w kontekście całokształtu okoliczności sprawy (por. art.191 Ordynacji podatkowej) dowody znajdujące się w aktach (ewentualnie je uzupełnić) w szczególności protokół z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 1 stycznia 1996r., uchwałę z tej samej daty w sprawie powołania pełnomocnika (porównać treść protokołu z treścią uchwały), sprawdzić księgę protokołów (por. art.239 § 1 K.h.) w celu ustalenia, czy dokumenty te zgodne są z rzeczywistością, zwłaszcza o ile chodzi o daty ich sporządzenia i zakres umocowania pełnomocnika wynikający z protokołu i uchwały. Należy zauważyć, że w uchwale wspólników, podjętej jakoby 1 stycznia 1996r. Ł. G. występuje jako pracownik Spółki (w sytuacji, gdy umowa o pracę została z nim zawarta 2 września 1996r.), a G. G. jako Dyrektor (na stanowisku Dyrektora został zatrudniony od 2 września 1996r.).

Ponadto treść protokołu w sprawie podjęcia uchwały jest inna niż treść samej uchwały. Okoliczności te wymagają rozważenia i oceny co do wiarygodności tych dokumentów oraz – odnośnie do samej uchwały wspólników z 1.01.96r., czy jest to ustanowienie pełnomocnika w rozumieniu art.203 K.h.

Powyższe wątpliwości wymagają wyjaśnienia przy ocenie ważności umowy o pracę zawartej z G. G.

Przywoływany w zaskarżonej decyzji wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 lutego 1997r. sygn. akt II UK IV 86/96 (OSNP 1997/20/204) na okoliczność nieważności umowy o pracę zawartej przez pełnomocnika z członkiem zarządu spółki z o.o. będącej jej jedynym wspólnikiem nie ma w sprawie zastosowania z uwagi na to, że udziały w kapitale zakładowym należały do dwu wspólników.

Ważność umowy o pracę z D. G., zawartej z nią przez ówczesnego Prezesa Zarządu (nie będącego udziałowcem) w 1991r. nie budzi wątpliwości.

Stanowisko Izby Skarbowej, że umowa ta przestała spełniać cechy umowy o pracę z chwilą objęcia przez D. G. funkcji Prezesa Zarządu, bowiem brak było cechy podporządkowania pracownika zakładowi pracy, nie jest poparte rozważeniem okoliczności konkretnej sprawy, lecz opiera się wyłącznie na powoływaniu na orzeczenia sądów wydane w innych sprawach.

Tak w orzecznictwie NSA (por. uchwała Składu Siedmiu Sędziów z dnia 10 lipca 2000r. sygn. FPs 3/00 (ONSA 2001/1/8) jak i w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. wyrok z dnia 23 września 1997r. sygn. akt I PRN 276/97 – OSNIAPiUS 1998/13/397) podkreśla się konieczność każdorazowej oceny okoliczności danego stosunku prawnego w celu ustalenia, czy odpowiada on cechom charakterystycznym dla umowy o pracę.

Przy rozważaniu warunku podporządkowania pracownika zakładowi pracy (art.22 Kodeksu pracy) należy mieć na uwadze szczególny stosunek między zakładem pracy, a jego kierownikiem, jak to ma miejsce w nin. sprawie.

Jak trafnie podkreśla się w skardze uzależnienie pracownika od pracodawcy może przybierać różne formy i okoliczności te wymagają rozważenia na tle stanu faktycznego konkretnej sprawy.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16 grudnia 1998r. sygn. akt UKN 394/98 (OSNIAPiUS – 200/4/159) wyraził pogląd, że pracownicze podporządkowanie zakładowi pracy może polegać – w przypadku kierowników zakładów pracy – na zależności ekonomicznej od pracodawcy (w tym wypadku spółki kapitałowej).

Należy też zwrócić uwagę, że pracodawcą (w przypadku potwierdzenia skuteczności umów o pracę zawartych z członkami zarządu) jest spółka, a nie jeden małżonek wobec drugiego. Jak przyznaje Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 lutego 1997r. sygn. akt III UKN 86/96 – OSNP 1997/20/404) prawo pracy nie wyklucza pracowniczego podporządkowania między małżonkami. Wg Sądu w przypadku, gdy pracodawcą jest spółka kapitałowa nie ma przeszkód prawnych aby jeden z małżonków zatrudnionych w Spółce był podporządkowany pracowniczo drugiemu.

Szczególne uregulowania w zakresie uznawania pracy współmałżonków za koszt uzyskania przychodu oraz ubezpieczenia społecznego dotyczą tylko przedsiębiorców (osób fizycznych) prowadzących działalność gospodarczą na własny rachunek (art.23 ust.1 pkt 10 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art.12 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1982r. o zaopatrzeniu emerytalnym pracowników i ich rodzin - Dz.U. nr 40, poz.267 ze zm.).

W przypadku osób pełniących funkcje członków zarządu rozważenia i oceny wymaga, czy zakres obowiązków określony w umowach o pracę wykracza poza obowiązki ciążące na tych osobach jako członkach zarządu (por. art.198 i 201 § 2-4 Kodeksu handlowego) i tym samym, czy osoby te świadczą pracę na podstawie umów o pracę, czy też wykonują obowiązki członków zarządu.

Sąd w obecnym składzie podziela przy tym pogląd prawny wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 4 października 1994r. sygn. akt I PZP 42/94 (OSNP 1994/11/174), że ustalenie treści stosunku pracy z kierownikiem zakładu pracy będącym Spółką kapitałową może nastąpić w zależności od woli stron – bądź na podstawie powołania (art.68 § 1 K.p.), bądź na podstawie umowy o pracę (art.197 § 2 K.h.).

Za niedopuszczalne, sprzeczne z zasadami obowiązującymi w Rzeczypospolitej Polskiej jako państwie prawa (art.2 Konstytucji RP) uznał też Sąd nieuwzględnienie przez organy orzekające jako dowodu w sprawie wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 22 grudnia 1999r. sygn. akt IV P 103/99 z powództwa G. G. przeciwko PHU "A" o ustalenie stosunku pracy.

Postępowanie tego rodzaju jest też sprzeczne z art.180 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wprawdzie brak przepisu prawnego, na podstawie którego organy byłyby tym wyrokiem związane, tym niemniej organ podatkowy oceniając umowę o pracę pod względem jej skutków podatkowych powinien ustosunkować się do jej oceny (po kątem ważności) przez sąd powszechny, właściwy w sprawie ze stosunku pracy.

Te same uwagi odnoszą się do konieczności ustosunkowania się do stanowiska ZUS (który wg strony skarżącej nie kwestionował prawidłowości naliczenia składek od wynagrodzeń pracowniczych), właściwego w sprawie składek na ubezpieczenie społeczne, zakwestionowanych również jako koszty uzyskania przychodów.

Przyjęcie w zaskarżonej decyzji stanowiska, że organ podatkowy może oceniać sprawę wg własnego uznania, nie licząc się ze stanowiskiem innych organów działających w ramach swoich kompetencji sprzeczne jest z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej) oraz z zasadami obowiązującymi w państwie prawa.

Końcowo Sąd zauważa, że w razie uznania, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, że umowy o pracę z członkami zarządu nie naruszają prawa organ podatkowy powinien ocenić poszczególne pozycje kosztów pod względem celowości ich poniesienia (por. art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w szczególności koszty podróży służbowych.

Ze względu na wskazane wyżej naruszenia przepisów proceduralnych w stopniu istotnym dla wyniku sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 ustawy, a na podstawie art.152, że decyzja nie podlega wykonaniu.