Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 822/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.17a ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 233 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2010 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania przedstawiciela ustawowego D. W., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że Sąd Rejonowy w R. I Wydział Cywilny postanowieniem z dnia 17 września 2008 r., sygn. akt [...], stwierdził nabycie spadku po J.P. W., zmarłym dnia 8 maja 2008 r. - na podstawie ustawy – przez żonę E. A. W.-W. wprost oraz syna D. J. W. z dobrodziejstwem inwentarza, po 1/2 części każde z nich. Ponadto, sąd stwierdził, iż wchodzące w skład gospodarstwo rolne na podstawie ustawy nabyła żona E.A.W.- W. oraz syn D.J. W. po 1/2 części każde z nich oraz zlecił Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w R. z siedzibą w M. sporządzenie spisu inwentarza. Postanowienie stało się prawomocne w dniu 9 października 2008 r.

Organ odwoławczy wyjaśniał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne - tytułem dziedziczenia - własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym, według organu, obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dniu 9 października 2008 r., tj. z chwilą uprawomocnienia się w/w postanowienia sądu, stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie zaś z jej art. 17 a ust. 1, podatnicy podatku obowiązani są złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru, dołączając do zeznania podatkowego dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

W tym stanie prawnym – w ocenie organu podatkowego - spadkobiercy zmarłego J.W. zobowiązani byli złożyć zeznanie podatkowe w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się wyroku sądu stwierdzającego nabycie spadku, tj. w terminie do dnia 9 listopada 2008 r. Tymczasem zeznanie takie zostało złożone dopiero w dniu 16 stycznia 2009 r. E. W.- W. w złożonym na formularzu SD-Z2 zgłoszeniu, jako datę powstania obowiązku podatkowego wskazała dzień 13 stycznia 2009 r., jednocześnie dołączając sporządzony z tą datą, dokonany przez komornika sądowego, spis majątku spadkowego.

Jako przedmiot spadku zgłoszono gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 87,49 ha, objęte księgą wieczystą nr [...] o wartości 1 mln zł oraz środki trwałe wykorzystywane w działalności rolniczej o wartości 300.000 zł, położone w miejscowości H.

Z treści załączonego protokołu, sporządzonego przez komornika sądowego w dniu 13 stycznia 2009 r. wynika, iż spadkodawca nie zostawił po sobie testamentu i masę spadkową komornik ustalił na podstawie wyjaśnień złożonych w czasie czynności przez osoby uczestniczące w spisie, tj. żony zmarłego i jego ojca S. W..

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż według oświadczenia oraz okazanych dokumentów w skład spadku wchodzą nieruchomości oznaczone Kw nr: [...],[...],[...],[...]. Z treści okazanego aktu notarialnego nr [...] wynika, iż J. W. nabył działki o numerach: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...],[...],[...],[...] o łącznej powierzchni 87,49 ha. Wymienione działki zostały połączone i objęte Kw nr [...]. Powyższe działki zabudowane są: kuźnią z magazynem części zamiennych; magazynem zbożowym z dwunastoma silosami i wieżową stacją transformatorową; oborą składającą się z dwóch budynków, z których część jednego zaadaptowano na mieszkanie o powierzchni około 150 m2; przechowalnią owoców; szopą na nawozy z magazynem środków ochrony roślin i magazynem sprzętu rolniczego; wagą samochodową.

Ponadto na placu stwierdzono siedem budynków, w tym budynek chłodni w budowie o pow. około 2800 m2. Według zgodnego oświadczenia żony oraz ojca spadkodawcy, a także przedstawionej umowy użyczenia zawartej w dniu 9 listopada 2007 r. pomiędzy J. W. a "A" spółka jawna z siedzibą w S., teren pod chłodnią, składający się z działek nr [...] i [...], został użyczony spółce "A’. Na działce nr [...] znajduje się budynek mieszkalny, obecnie zdewastowany. Innych nieruchomości, według zgodnych oświadczeń żony i ojca, spadkodawca nie posiadał. Ponadto ustalono, że w skład spadku wchodzą następujące ruchomości: samochód Volkswagen Golf [...], rok produkcji 2000 r.; ładowarka [...]zakupiona 23 października 2007 r. za kwotę 252.540 zł; zestaw belki 15 m opryskiwacza polowego zakupionego 23 października 2007 r. za kwotę 7.625 zł; zgniatacz ziarna [...] o wartości początkowej 5.450 zł, data przyjęcia 21 grudnia 2006 r.; waga samochodowa [...], data przyjęcia 1 sierpnia 2007 r.; mostek przeładunkowy [...], data przyjęcia 1 sierpnia 2007 r.; kosiarko-rozdrabniacz [...], wartość początkowa 6.311 zł, data przyjęcia 23 października 2007 r.; rozsiewacz nawozów [...], wartość początkowa 10.109 zł, data przyjęcia 23 października 2007 r.; urządzenie do tłoczenia oleju, wartość początkowa 140.000 zł, data przyjęcia 31 grudnia 2007 r.

Według okazanego aktu notarialnego z dnia 15 grudnia 2004 r. rep [...] na nabytej nieruchomości ustanowiono hipotekę kaucyjną do kwoty 600.000 zł na rzecz "B" w W. Odział w P..

W piśmie dołączonym do zgłoszenia E. W.- W., powołując się na art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wniosła o uznanie, iż o nabyciu rzeczy i praw majątkowych dowiedziała się w dniu sporządzenia spisu majątku przez komornika, tj. 13 stycznia 2009 r., wnosząc o przyjęcie złożonego zgłoszenia.

W odpowiedzi na wezwanie E. W. – W. do złożenia - w imieniu własnym oraz małoletniego syna - zeznań podatkowych na formularzu SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmrłym J.W. w związku z tym, iż w ocenie organu podatkowego spadkobierczyni powzięła informację o nabyciu spadku z chwilą wystąpienia do sądu w sprawie stwierdzenia tego faktu - do akt sprawy dołączono akt notarialny z dnia 13 listopada 2007 r., rep. A nr [...], z którego wynika, iż małżonkowie J. P.W. i E. A. W.- W. wyłączają wspólność majątkową małżeńską i wprowadzają ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej między nimi, a po ponownym wezwaniu pismem z dnia 2 marca 2009 r., podatniczka poinformowała organ podatkowy, iż razem z synem rezygnują ze złożenia zeznań podatkowych w związku z tym, iż zostały złożone zgłoszenia w sprawie spadku. Do pisma dołączono faktury VAT: [...]z dnia 23 października 2007 r. oraz [...] i Nr [...] z dnia 23 października 2007 r., [...] z dnia 20.07.2007 r., Nr [...] z dnia 21 grudnia 2006 r., a także nakaz płatniczy nr [...] na łączne zobowiązanie pieniężne za 2007 rok oraz wypis z rejestru gruntów jednostki rejestrowej [...] sporządzony według stanu na dzień 1 grudnia 2008 r.

Podatniczka w imieniu własnym i syna złożyła również oświadczenia, iż nabyta w drodze dziedziczenia nieruchomość, położoną w H., o powierzchni 87,27 ha, co stanowi gospodarstwo rolne lub jego część i będzie prowadzone przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia po J. P. W. i jednocześnie wezwał stronę do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie m.in. wartości rynkowych nabytych składników masy spadkowej oraz istniejących długów i ciężarów, a także informacji dotyczącej maszyn rolniczych.

W odpowiedzi na wezwanie, w piśmie z dnia 22 marca 2009 r., pełnomocnik podatniczki wyjaśnił, iż w dacie zakończenia działalności gospodarczej przez J.W. nie było innych środków trwałych oprócz tych wymienionych w protokole komornika i wskazał wartości poszczególnych składników majątku: ładowarka[...] – 160.000 zł; zgniatacz ziarna – 4.000 zł; waga samochodowa – 60.000 zł; mostek przeładunkowy 4.000 zł; kosiarko-rozdrabniarka – 6.000 zł; rozsiewacz nawozów – 6.000 zł; urządzenie do tłoczenia oleju – 20.000 zł; zestaw-belki do opryskiwacza polowego – 3.000 zł. Ponadto pełnomocnik wyjaśnił, że wszystkie urządzenia służyły działalności rolniczej. Jako ruchomości zgłoszono również udział w samochodzie [...] o wartości 8.000 zł oraz przedmioty wyposażenia mieszkania i urządzenia przeznaczone do użytku w gospodarstwie o łącznej wartości 10.000 zł. Wartość gruntów o łącznej powierzchni 87,49 ha określono w kwocie 850.000 zł, w tym nieużytki 1.000 zł. Wartość zabudowań gospodarczych oszacowano na kwotę łączną 165.000 zł, w tym: obora z urządzonym tymczasowym mieszkaniem – 30.000 zł (część mieszkalna 20.000 zł); przechowalnia owoców – 30.000 zł; kuźnia, magazyn części rolniczych i urządzeń – 10.000 zł; magazyn zbożowy z 12 silosami i wieżową stacją transformatorową stanowiącą własność Zakładu Energetycznego – 30.000 zł; obora – 30.000 zł; szopa na nawozy – 30.000 zł, budynek mieszkalny do rozbiórki - 100 zł.

Pełnomocnik podniósł również, iż na nieruchomości spadkowej poniesione były nakłady obce w kwocie około 9,5 mln zł, co potwierdza oświadczenie złożone przez "A" oraz, że spadkobiercy nie będą kontynuować działalności gospodarczej, natomiast maszyny rolnicze będą wykorzystywane na potrzeby działalności rolniczej i nie będą zbywane przez co najmniej trzy lata od daty ich nabycia. Wyjaśnił też, iż E.W.- W.nie będzie zamieszkiwać pod adresem położenia nieruchomości będącej przedmiotem spadku i dołączył do akt zgłoszenia rozbiórki budynku gospodarczego oraz trzypoziomowego spichlerza.

W związku z kolejnym wezwaniem organu podatkowego, pełnomocnik E.W.- W. oświadczył, w piśmie z dnia 12 maja 2009 r., iż na potrzeby działalności gospodarczej wykorzystywano budynek przechowalni owoców o wartości 30.000 zł, natomiast wartość stacji transformatorowej wynosi 1.000 zł. W piśmie z dnia 13 maja 2009 r. i E. W.- W. oświadczyła zaś, iż D. J. W. nie będzie mieszkał pod adresem położenia nieruchomości spadkowej.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...] określił E. W. – W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.538 zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatniczki decyzji organu pierwszej instancji zarzucał naruszenie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 925 kodeksu cywilnego, przez błędną interpretację, polegającą na założeniu tożsamości znaczenia pojęcia "nabycie spadku" i "nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych", co skutkowało błędnym przyjęciem, że strona już w dniu złożenia wniosku do sądu wiedziała o nabyciu spadku i dlatego powinna zgłosić fakt nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Zarzucał również naruszenie art. 5, art. 7, art. 8 i art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd przedstawiony w odwołaniu, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób kompletny, a co za tym idzie nie zgromadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, co mogło mieć wpływ na ocenę o prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji. W tym względzie wskazywał na naruszenie przepisów art. 7, art. 8 i art. 9 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 187 § 1 oraz art. 194 Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście organ odwoławczy podnosił, że stosownie do postanowień art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Natomiast wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego, co wynika z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy - tryb ustalania wartości określa zaś ust. 4 art. 7 ustawy.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że podstawowym obowiązkiem organu podatkowego było - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - ustalenie w sprawie stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia spadku oraz cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, co w sprawie nie zostało wykonane prawidłowo.

W tym kontekście organ odwoławczy argumentował, że przede wszystkim nie ustalono - ponad wszelką wątpliwość - charakteru działalności gospodarczej wykonywanej przez zmarłego J. W. oraz, co za tym idzie, które składniki majątku (grunt, budynki i urządzenia) służyły wykonywaniu tej działalności. Zwrócił uwagę, iż z treści nakazu płatniczego nr [...] wynika, iż część gruntów o powierzchni 752 m2 związana była z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także budynek o powierzchni 64 m2 oraz budowle o wartości 100.000 zł, co stanowiło podstawę do ustalenia podatku od nieruchomości na 2007 rok. Natomiast z oświadczenia pełnomocnika podatniczki wynika, iż na potrzeby działalności gospodarczej wykorzystywano wyłącznie budynek przechowalni owoców o wartości 30.000 zł. Wyjaśnienie tej kwestii- zdaniem organu podatkowego drugiej instancji - jest istotne w związku z tym, iż na terenie nieruchomości będącej przedmiotem spadku, znajduje się siedem budynków o różnym przeznaczeniu oraz liczne maszyny i urządzenia, które - według oświadczenia pełnomocnika i strony - służą działalności rolniczej prowadzonej nadal na terenie nieruchomości będącej przedmiotem spadku, co podlega zwolnieniu od podatku na podstawie przepisów art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż ustalenia organu podatkowego dotyczące gruntów rolnych również nie są zgodne z informacją wynikającą z nakazu płatniczego, z którego wynika, iż powierzchnia użytków rolnych wynosi 85,63 ha, a według organu podatkowego 87,1948 ha.

Organ odwoławczy argumentował, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nakazuje przyjęcie za podstawę wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż jakkolwiek organ podatkowy przyjął wartości rzeczy i praw majątkowych w wysokości wskazanej przez pełnomocnika strony, to jednak nie ustosunkował się do kwestii ich zgodności z wartościami rynkowymi. Argumentował, iż dotyczy to wszystkich składników spadku i przykładowo wskazał wartość sprzętu rolniczego oraz urządzeń mechanicznych, nabytych w okresie od 2006 do 2007 roku, których różne wartości wynikają z faktur zakupu, protokołu komornika sądowego oraz stanowiska przedstawicieli stron. Podkreślał przy tym, że rozbieżności wartości sięgają kilkudziesięciu procent i nie zostały w żaden sposób ocenione przez organ podatkowy. W szczególności nie ustalono wartości rynkowej chłodni w budowie o powierzchni 2800 m2, uznając, że stanowi ona równowartość nakładów poczynionych przez "A’ w kwocie około 9,5 mln zł. Powyższe ustalenia uczyniono opierając się wyłącznie na oświadczeniach pełnomocnika strony oraz firmy "A’, bez uzyskania jakiegokolwiek dowodu poczynionych nakładów, jak również bez ustalenia wartości rynkowej budynku stanowiącego element składowy nieruchomości wchodzącej w skład spadku.

Organ odwoławczy podnosił, że organ pierwszej instancji całkowicie pominął również kwestię kredytu zabezpieczonego hipoteką kaucyjną do kwoty 600.000 zł na nieruchomości spadkowej, co wynika z protokołu komornika sądowego, że nie wyjaśnił również kwestii nieruchomości wskazanych w protokole komornika sądowego, oznaczonych Kw [...], Kw [...], Kw [...], Kw [...]. W sprawie nie ma bowiem informacji dotyczących nieruchomości Kw [...], Kw [...], Kw [...]. Brakuje również w materiale dowodowym dokumentów w oparciu o które czyniono ustalenia, tzn. aktu notarialnego z dnia 15 grudnia 2004 r. rep [...], wyciągu z księgi wieczystej Kw nr [...] oraz dokumentów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spadkodawcę.

Powyższe okoliczności wskazują, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co wyczerpuje przesłankę określoną w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie zaniedbanie organu podatkowego, polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, pozwalającego na obiektywną ocenę sprawy jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego postępowania, a ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów odwołania na tym etapie uznać należy za przedwczesne.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 [...], E. W.-W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, decyzji tej zarzucała naruszenie: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób skutkujący nierównym traktowaniem interesu podatnika i Skarbu Państwa i rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika; art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad ekonomiki postępowania podatkowego; art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego; art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzucała, iż w odwołaniu dostatecznie wykazała, że o naliczeniu podatku nie może być mowy, że organ podatkowy drugiej instancji zbył całkowitym milczeniem argumentację skarżącej dotyczącą momentu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez spadkobranie. Tak więc w sprawie będącej meritum odwołania Dyrektor Izby Skarbowej– zdaniem skarżącej - nie wypowiedział się wcale, natomiast samo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania dotyczy kwestii nigdy nie zgłaszanych jako problem. Jej zdaniem organ odwoławczy, pomijając rozpoznanie prawidłowości i terminowości zgłoszenia spadku, zaniechał tym samym, w sposób rażąco niezgodny z obowiązującymi przepisami, wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie braku podstaw do orzekania w drodze decyzji wymiarowej, gdyż podatnik złożył zgłoszenie nabycia spadku, w terminie możliwie najkrótszym, tj. natychmiast po sporządzeniu inwentaryzacji przez komornika sądowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca argumentowała, że o jego zasadności świadczy fakt, że organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpoznania i nie rozpatrzył jej merytorycznie.

W kontekście pozostałych zarzutów skargi podatniczka wywodziła, że nie może być tak, iż organ podatkowy w swoich ustaleniach faktycznych opiera się na domniemaniach, gdyż domniemanie okoliczności faktycznych, negowanych przez podatnika, stanowi naruszenie przepisów postępowania. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić bowiem do jednoznacznych ustaleń faktycznych, a wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Organ podatkowy prowadząc niniejszą sprawę kierował się zasadą in dubio pro fisco, co prowadzi w oczywisty sposób do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Zarzucała, że organ podatkowy w niniejszej sprawie prowadził postępowanie stronniczo i tendencyjne, ukierunkowując się na z góry założony cel.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż break jest postaw, aby uznać, że nie jest ona zgodna z prawem.

Według Sądu konfrontując okoliczności stanu sprawy, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z materiałem dowodowym zebranym w prowadzonym postępowaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji, a tym w kontekście, również z zarzutami skargi (tj. z zarzutami naruszenia: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób skutkujący nierównym traktowaniem interesu podatnika i Skarbu Państwa i rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika; art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad ekonomiki postępowania podatkowego; art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego; art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu, stwierdzić należy, iż brak jest podstaw, aby podważyć zgodność z prawem i zasadność wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji kasacyjnej.

W analizowanym zakresie, na wstępie wskazać należy, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzenia dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej interpretacji i wykładni przepisów prawa (por. np. wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r., w sprawie sygn. akt III SA 913/00 i z dnia 19 marca 2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 1861/00). Z obowiązkiem tym koreluje prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy podatkowej.

Kompetencje organu odwoławczego reguluje art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji; albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie, albo uchyla ją w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; albo 3) umarza postępowanie odwoławcze; albo 4) może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Realizacja kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego determinowana jest więc ramami modelu dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i wskazaną wyżej jego specyfiką. W postępowaniu przed organem odwoławczym obowiązują więc wszystkie zasady ogólne postępowania podatkowego, jak również stanowiące ich rozwinięcie, szczegółowe przepisy regulujące zasady i tryb prowadzenia postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji, co jest konsekwencją logiki modelu instancyjności postępowania podatkowego. Operując w jego ramach, organ odwoławczy nie może ograniczać się do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Jest on bowiem zobowiązany jest bowiem do ponownego rozpatrzenia sprawy i merytorycznego jej załatwienia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 16 stycznia 1997 r., w sprawie sygn. akt III ZP 5/96).

W analizowanym zakresie, poza sporem jest oczywiście, że w kontekście treści zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, za instrument jej realizacji, jak również za instrument prawidłowej realizacji kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego, uznać należy zasadnie instytucję dodatkowego postępowania, o której stanowi art. 229 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, iż organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wykładnia art. 229 Ordynacji podatkowej, dokonywana z perspektywy zasady prawdy obiektywnej i zasady dwuinstancyjności postępowania, we wskazanym wyżej jej rozumieniu, prowadzi do wniosku, iż granicą postępowania dodatkowego jest ujawnienie konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub z znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz przedmiot rozpoznania organu odwoławczego, którym jest sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji, czyli innymi słowy tożsamość sprawy.

W kontekście wskazanych wyżej granic postępowania, o którym mowa w przepisie art. 229 Ordynacji podatkowej, a w tym względzie akcentując jego dodatkowy uzupełniający (dodatkowy) charakter nie może budzić równocześnie budzić wątpliwości, że zasada koncentracji materiału dowodowego następuje i realizuje się w postępowaniu przed organem pierwszej instancji.

W kontekście stanu sprawy, dowodów zebranych i przeprowadzonych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, gdy skonfrontować je ze wskazaną wyżej istotą postępowania uzupełniającego oraz jego charakterem nie może budzić żądnych wątpliwości, że ziściły się, określone przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przesłanki wydania decyzji kasacyjnej.

Organ odwoławczy uprawniony jest bowiem do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, tj. gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego, mianowicie, gdy albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do przeprowadzenia postępowania dodatkowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99), lub przeprowadził je w sposób rażąco naruszający przepisy postępowania.

Konfrontując więc szeroko wskazane, brzegowe warunki wydania decyzji kasacyjnej ze stanem sprawy, z dowodami przeprowadzonymi w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, stanowiącymi źródło poczynionych w sprawie "ustaleń faktycznych" oraz uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, w tym zwłaszcza w części odnoszącej się do niezbędnego, jako warunku realizacji zasady prawdy obiektywnej, zakresu postępowania dowodowego, stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby zasadnie zarzucać, że zaskarżona decyzja kasacyjna nie jest zgodna z prawem.

W tym względzie, za trafne i słuszne uznać należy stanowisko organu odwoławczego, że o zasadności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części świadczą, istotne z punktu widzenia przedmiotu postępowania prowadzonego w sprawie podatku od spadków i darowizn, okoliczności – albo w ogóle nie wyjaśnione i pominięte przez organ pierwszej instancji, albo ustalone w sposób szczątkowy, niepełny i niekompletny, a odnoszące się do kwestii: 1) charakteru działalności gospodarczej wykonywanej przez zmarłego J.W.; 2) składników majątku (grunt, budynki i urządzenia) służących wykonywaniu tej działalności - z treści nakazu płatniczego nr [...] wynika, iż część gruntów o powierzchni 752 m2 związana była z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także budynek o powierzchni 64 m2 oraz budowle o wartości 100.000 zł, co stanowiło podstawę do ustalenia podatku od nieruchomości na 2007 rok, podczas gdy z oświadczenia pełnomocnika podatniczki wynika, iż na potrzeby działalności gospodarczej wykorzystywano wyłącznie budynek przechowalni owoców o wartości 30.000 zł; 3) znajdujących się terenie spadkowej nieruchomości siedmiu budynków o różnym przeznaczeniu oraz licznych, specjalistycznych maszyn i urządzeń, służących według oświadczenia pełnomocnika, nadal prowadzonej działalności rolniczej, podlegających zwolnieniu od podatku na podstawie przepisów art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn; 4) powierzchni gruntów rolnych, gdy istniejące w tym względzie rozbieżności odnieść do treści nakazu płatniczego - 85,63 ha – oraz ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji - 87,1948 ha; 5) przyjęcia za podstawę wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, w sytuacji gdy organ podatkowy pierwszej instancji nie ustosunkował się do kwestii ich zgodności z wartościami rynkowymi i odnośnie wartość sprzętu rolniczego oraz urządzeń mechanicznych, nabytych w okresie od 2006 do 2007 roku, pominął fakt, że wartości deklarowane w oświadczeniu są inne niż wynikające z faktur zakupu, protokołu komornika sądowego ; 6) wartości rynkowej chłodni w budowie o powierzchni 2800 m2, co polegało na przyjęciu, iż stanowi ona równowartość nakładów poczynionych przez "A" w kwocie około 9,5 mln zł, co z kolei nastąpiło na podstawie oświadczeniach pełnomocnika strony oraz firmy "A", bez uzyskania jakiegokolwiek dowodu poczynionych nakładów, jak również bez ustalenia wartości rynkowej budynku stanowiącego element składowy nieruchomości wchodzącej w skład spadku; 7) pominięcia kredytu zabezpieczonego hipoteką kaucyjną do kwoty 600.000 zł na nieruchomości spadkowej, co wynika z protokołu komornika sądowego; 8) nieruchomości wskazanych w protokole komornika sądowego, oznaczonych Kw [...], Kw [...], Kw [...], Kw [...] – nie ma informacji dotyczących nieruchomości Kw [...], Kw [...], Kw [...]; brakuje dokumentów, na podstawie których czyniono ustalenia, tzn. aktu notarialnego z dnia 15 grudnia 2004 r. rep A nr [...], wyciągu z księgi wieczystej Kw nr [...]oraz dokumentów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spadkodawcę.

W świetle wskazanych zaniechań i uchybień organu podatkowego pierwszej instancji, w zakresie odnoszącym się do ustalenia faktów istotnych z punktu widzenia prawidłowego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy, brak jest podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem.

W analizowanym kontekście, za trafne uznać należy również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że o wadliwości postępowania przez organem pierwszej instancji świadczy także i to, że pełnomocnictwo udzielone w prowadzonym postępowaniu przez E. W. – W. K.K., nie obejmowało swoim zakresem reprezentowania małoletniego D. W.. Z akt sprawy wynika, że tak "ustanowiony pełnomocnik" podejmowały czynności również w imieniu małoletniego D.W.

Tym samym zarzuty skargi o naruszeniu przepisów art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadne.

W tych też okolicznościach, uzasadniających wydanie w sprawie decyzji kasacyjnej, za zdecydowanie przedwczesny uznać należy zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie znajdując żadnych innych podstaw które mogłyby uzasadniać stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę E.W. – W., jako niezasadną oddalił, orzekając na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji.