Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3388/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. sprawy ze skargi W.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. Ś. kwotę 4449 zł (słownie: cztery tysiące czterysta czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (Naczelnik US) z [...] czerwca 2016r. określającą Skarżącemu W. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 39.525,00 zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik US ustalił, że w 2011r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą U. i uwzględnił jako koszty uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. na łączną kwotę 150.000,00 (z 3 listopada 2011r. nr [...], z 10 listopada 2011r. nr [...], z 15 listopada 2011r. nr [...], z 17 listopada 2011r. nr [...]i z 23 listopada 2011r. nr [...]). Zdaniem organu pierwszej instancji faktury wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności, co skutkowało brakiem podstaw do zaliczenia udokumentowanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Ponadto organ podatkowy ustalił, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie faktur VAT wystawionych przez Skarżącego jako rolnika zryczałtowanego na rzecz jego firmy U. w łącznej kwocie 33.262,94 zł oraz zawyżył przychody prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 37.462,23 zł poprzez ujęcie faktur sprzedaży świerków pochodzących własnego gospodarstwa. Skoro bowiem choinki pochodziły z własnych upraw (nasadzeń), to na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., Nr 54, poz. 307 ze zm.; dalej: "updof"), do przychodów uzyskanych z wytworzenia produktów roślinnych do jakich można zaliczyć uprawę choinek, nie znajdują zastosowania przepisy updof. Ponadto nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatki związane uzyskaniem przychodu, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, więc m.in. wydatki związane uzyskaniem przychodu z prowadzonej działalności rolniczej. Na podstawie powyższych ustaleń, Naczelnik US uznał, że prowadzona w 2011r. przez Skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i nie uznał jej za dowód w części stwierdzonych nieprawidłowości. W oparciu o te ustalenia Naczelnik US decyzją z [...] czerwca 2016r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 39.525,00 zł.

Korzystając z przysługującego prawa Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Skarżący zarzucił naruszenie art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów dot. swobody działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego organ nie wziął pod uwagę charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej oraz faktu, że w okresie sprzedaży drzewek choinkowych potrzebna była siła robocza, w związku z czym posiłkował się pracownikami firmy P. sp. z o.o. Skarżący załączył kopie oświadczeń świadków, tj. M. M. i A. B., mających w jego ocenie, potwierdzać fakt posiłkowania się pracownikami ze spółki P. przy wykonywaniu prac związanych ze sprzedażą drzewek choinkowych.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał m.in. treść art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1 updof. Następnie wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, w szczególności z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2015r. nr [...] i z 24 lutego 2016r. nr [...] w przedmiocie określenia P. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: też jako "Spółka") nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy i kwoty podatku do zapłaty odpowiednio za 2010r. i 2011r. - wynika, iż postępowania kontrolne wobec ww. Spółki wszczęto na wniosek Prokuratury Okręgowej w C., prowadzącej śledztwo o sygn. akt [...] przeciwko zorganizowanej grupie przestępczej obejmującej swym zakresem m.in. proceder wystawiania i wprowadzania do obrotu księgowego fikcyjnych faktur VAT w celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT poprzez zaniżenie rzeczywistej podstawy opodatkowania należnego podatku VAT. Ponadto z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że:

- osoby reprezentujące Spółkę, tj. Prezes R. B. i Wiceprezes L. L. zostali wykreśleni z funkcji członków zarządu z uwagi na fakt skazania ich prawomocnymi wyrokami,

- postanowieniem z [...] kwietnia 2014r., sygn. akt [...], Sąd Rejestrowy W. powołał kuratora Spółki, który poinformował, że nie posiada żadnej dokumentacji finansowo-księgowej Spółki,

- w kontrolowanym okresie Spółka nie posiadała żadnego kapitału, środków trwałych i wyposażenia, nie zatrudniała pracowników i nie ponosiła żadnych kosztów z tym związanych oraz nie ponosiła kosztów działalności, mimo deklarowania wielomilionowych obrotów (przychodów),

- Spółka nie figurowała w Rejestrze Płatników Składek KSI ZUS,

- kontrahentów Spółki ustalono na podstawie pisma Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarząd w K. z 9 kwietnia 2014r. nr [...] i przesłanych faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o.,

- kontrahenci Spółki nie przedstawili żadnej dokumentacji księgowej.

Dalej Dyrektor IS argumentował, że ponadto z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w toku przeprowadzonych w stosunku do P. sp. z o.o. postępowań kontrolnych oraz dokumentów pozyskanych przez tamtejszy organ przesłanych przez Prokuraturę Okręgową w C. prowadzącą śledztwo o sygn. akt [...], tj. m.in. protokołów przesłuchania podejrzanych M. H., L. L., R. B. i innych, wynika, że:

- P. sp. z o.o. została założona na przełomie 2003-2004r. z inicjatywy M. H., który faktycznie nią zarządzał, natomiast właścicielami Spółki byli R. B. i L. L.,

- w 2007r. nieoficjalne kierownictwo nad Spółką przejął P. D., który kierował sprawami finansowo-księgowymi (miał również dostęp do rachunków bankowych Spółki) i procederem wystawiania faktur kosztowych,

- P. sp. z o.o. zajmowała się wyłącznie wystawianiem pustych faktur, większość jej kontrahentów nie miała żadnego majątku ani też środków trwałych,

- odbiorcy faktur mieli świadomość, że kupują faktury kosztowe.

Zdaniem Dyrektora IS, z powyższego wynika, że P. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie nie prowadziła faktycznej działalności i nie zatrudniała pracowników (co potwierdziły osoby zarządzające Spółką), natomiast puste faktury dotyczące sprzedaży usług (tj. cięcia gałęzi jodłowych) wystawione w kontrolowanym okresie przez osoby upoważnione do reprezentowania Spółki (tj. R. B.) zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez ich przyjęcie i zaewidencjonowanie przez kontrahentów, m.in. przez Skarżącego. Skoro zatem faktury wystawione przez ww. podmiot dokumentowały nierzeczywiste czynności sprzedaży, to również wydatki z nich wynikające nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo uznał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż faktury wystawiane przez P. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast twierdzenia Skarżącego zawarte w złożonym odwołaniu, iż realizując prace dotyczące cięcia gałęzi jodłowych w Danii korzystał z usług firmy podwykonawczej P. sp. z o.o., nie znajdują potwierdzenia w zebranym w niniejszej sprawie materiale dowodowym. Dyrektor IS wskazał również, iż sam Skarżący w toku postępowania składał sprzeczne wyjaśnienia na temat współpracy z P. sp. z o.o. Do protokołu przesłuchania kontrolowanego z 4 marca 2016r. Skarżący zapytany o okoliczności nawiązania współpracy z firmą P. sp. z o.o. zeznał "Najprawdopodobniej żona napisała ogłoszenie w Internecie, że moja firma poszukuje osób do pracy. Po kontakcie telefonicznym pojechałem na spotkanie do W. Spotkanie nastąpiło na parkingu przy ul. M., dokładnie nie pamiętam. Nie pamiętam kiedy to było. Nie pamiętam nawet roku, może to był 2010r. Osoba, która przyszła przedstawiła się jako P., nazwiska nie pamiętam. Osoba ta przyjechała samochodem chyba osobowym marki nie pamiętam. Ja poinformowałem, że poszukuję osób do ścinania gałęzi w Danii i przedstawiłem swoje warunki. W tym dniu nie doszliśmy do porozumienia. Dopiero po dwóch dniach skontaktowaliśmy się ponownie. Nie pamiętam miejsca spotkania. Ta osoba poinformowała mnie, że jest przedstawicielem spółki P.". Ponadto odnośnie płatności za faktury zeznał "pieniądze odbierał P. Pieniądze były przekazywane osobiście. Mogło się zdarzyć, że płaciłem od razu za kilka faktur. Nigdy nie byłem w biurze firmy. Pieniądze przekazywałem w różnych miejscach, przeważnie były to parkingi w W.". W toku przesłuchania 7 marca 2016r. zeznał ponadto, że wystawione przez P. sp. z o.o. i podpisane faktury VAT otrzymywał drogą pocztową. Natomiast w pismach z 22 sierpnia 2016 r. i z 31 sierpnia 2016r. składanych w toku postępowania odwoławczego, odnośnie nawiązania współpracy z P. sp. z o. o. całkowicie zmienił wcześniejsze zeznania i wyjaśnił, że: żona zamieściła ogłoszenia w gazecie w. bądź w Internecie (nie pamięta dokładnie); spotkanie z Panem P. miało miejsce w W. w jakiejś restauracji przy ul. [...]; Pan P. okazał pełnomocnictwo do reprezentowania P. sp. z o.o. i prawdopodobnie dokumenty firmy (NIP, Regon, wypis z działalności gospodarczej), które Skarżący przekazał do weryfikacji do biura księgowego; w pierwszym roku współpracy była podpisana umowa; pracownicy Skarżącego i pracownicy P. sp. z o.o. pracowali osobno i nie spotykali się ze sobą; faktury odbierał osobiście od Pana P.; rozliczenia były prowadzone w formie gotówkowej. Ponadto Skarżący wyjaśnił, iż obsługujące go "biuro księgowe z zaczerpniętych w Urzędzie Skarbowym w S. informacji przekazało mi, że firma P. istnieje, jest zarejestrowana jako legalny podmiot gospodarczy w Polsce i jest podatnikiem VAT. Więc w takim przypadku nasuwa się pytanie, czy Urzędy Skarbowe są na tyle wiarygodną instytucją aby mogły zweryfikować podanego podatnika a nie wprowadzać w błąd. Gdybym na samym początku uzyskał od NUS jakąś informację odnośnie firmy P., która wzbudziłaby moje wątpliwości z całą pewnością tej współpracy bym nie podejmował". W ocenie Dyrektora IS, wyjaśnienia Skarżącego składane zarówno w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji jak i postępowaniu odwoławczym są mało wiarygodne. Trudno bowiem dać wiarę twierdzeniom Skarżącego odnośnie okoliczności nawiązania współpracy z P. sp. z o.o., tym bardziej, że Skarżący najpierw twierdził, że pierwsze spotkanie z rzekomym przedstawicielem P. sp. z o.o. miało miejsce w W. na parkingu przy ul. [...], a w toku postępowania odwoławczego zmienił zdanie i stwierdził, że spotkanie miało miejsce w W. w jakiejś restauracji przy ul. [...], której właścicielem był przedstawiciel P. sp. z o.o. Mało prawdopodobne wydaje się również, że Skarżący nie znał nazwiska osoby, z którą nawiązał i przez kilka lat prowadził współpracę biznesową, jak również nie znał danych personalnych osób pracujących u kontrahenta, nie wiedział gdzie Spółka ma siedzibę i nigdy tam nie był. Wątpliwe wydają się również twierdzenia Skarżącego, że kontakty z przedstawicielem Spółki Panem P. odbywały się wyłącznie telefonicznie, a spotkania osobiste odbywały się na różnych parkingach na terenie całej W., jak również okoliczności dotyczące przekazywania faktur i płatności za wykonane usługi. Zdaniem Dyrektora IS zeznania Skarżącego złożone 7 marca 2016r., z których wynika, że faktury VAT wystawiane przez P. sp. z o.o. otrzymywał pocztą, stoją w oczywistej sprzeczności z wyjaśnieniami składanymi w toku postępowania odwoławczego, w których Skarżący stwierdził, że faktury odbierał osobiście od Pana P., a rozliczenia następowały w formie gotówkowej.

W ocenie Dyrektor IS, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do stwierdzenia, że sporne faktury VAT, które Skarżący otrzymał od P. sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), a z akt sprawy jednoznacznie wynika, że ww. firma nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i dokonywała fikcyjnych transakcji sprzedaży usług. W toku postępowania Skarżący nie przedstawił też wiarygodnych dowodów potwierdzających, że usługi, które zostały opisane w spornych fakturach, świadczył wykonawca tych faktur. Natomiast negatywnych skutków wynikających z nawiązania współpracy z firmą wystawiającą faktury kosztowe Skarżący nie powinien przerzucać na organy podatkowe, bowiem to w jego interesie leży dbałość o własne interesy.

Dyrektor IS zauważył, że rozliczenie z tytułu podatku dochodowego jest sformalizowane i opiera się na dokumentach. Natomiast ich nierzetelność skutkuje brakiem prawa do zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodów. Potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlającego rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. W związku z powyższym to podatnik obowiązany jest do prowadzenia dokumentacji finansowej rzetelnie w sposób odzwierciedlający rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, stąd powinien dysponować rzetelnymi dowodami wykonania na jego rzecz określonych czynności.

Fakt poniesienia wydatków oraz ich związek z przychodami może być przez podatnika wykazywany różnymi dowodami. Tym niemniej muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o zaistnieniu okoliczności uzasadniających zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Podkreślić przy tym należy, że podatnik obowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia wydatku, ale też wysokość w jakiej został on poniesiony. W celu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazać, iż określone czynności zostały wykonane, lecz koniecznie jest także udokumentowanie, że zostały zrealizowane przez określone podmioty i w sposób, który wygenerował określony kwotowo wydatek. Inaczej mówiąc, jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste zakupy wskazanych na nich towarów lub usług od podmiotów opisanych w treści faktury jako sprzedawcy, mogą stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot określonych w tych fakturach. Natomiast faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy. Samo wprowadzenie do dokumentacji podatkowej faktur opisujących zdarzenia handlowe, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie pozwala na skuteczne uznanie tych faktur za dokumenty potwierdzające poniesienie wynikających z nich wydatków.

Dyrektor IS podkreślił, że to na podatniku a nie na organach podatkowych, spoczywa wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu.

Zdaniem Dyrektora IS, organ I instancji dokonał również prawidłowych ustaleń w zakresie zawyżenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowania faktur VAT wystawionych przez Skarżącego jako rolnika ryczałtowanego na rzecz jego firmy U. w łącznej kwocie 33.262,94 zł oraz zawyżenia przychodów prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 37.462,23 zł poprzez ujęcie faktur sprzedaży świerków z własnego gospodarstwa, wcześniej zakupionych od Skarżącego jako rolnika zryczałtowanego Skarżący działał bowiem jednocześnie w charakterze dostawcy (rolnik ryczałtowy) i nabywcy (podmiot prowadzący działalność gospodarczą), wykorzystując do prowadzonej działalności gospodarczej produkty pochodzące z własnego gospodarstwa rolnego. Nie przenosił zatem prawa do rozporządzania tymi produktami jak właściciel. W związku z powyższym faktury dokumentujące te transakcje nie stanowią prawidłowych rzetelnych dowodów księgowych stanowiących podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów, a tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie było ani dostawy towarów ani też zapłaty za nie. Natomiast podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie dokumenty (np. faktury, dokumenty celne, rachunki) sporządzone na podstawie rzetelnych dowodów, odpowiadające warunkom określonym w przepisach odrębnych. Natomiast w niniejszej sprawie, kwestionowane faktury dokumentują fikcyjne czynności dokonywane z samym sobą, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i stanowić podstawy do wystawienia tych faktur. Prawidłowo organ pierwszej instancji stwierdził również, że zakupione na podstawie ww. faktur towary (świerki) pochodzące z własnego gospodarstwa, które następnie zostały sprzedane w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Zgodnie bowiem art. 2 ust. 1 pkt 1 updof, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej (z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej) oraz przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach oraz ustawy o przeznaczeniu gruntów rolnych do zalesienia. W niniejszej sprawie sprzedaż choinek pochodzących z własnych upraw (nasadzeń) spełnia cechy działalności rolniczej (uzyskanie produktów w stanie nieprzetworzonym pochodzących z uprawy), której definicja została zawarta w art. 1 ust. 2 updof, a zatem przychody uzyskane z tytułu ich sprzedaży wyłączone będą z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym wydatki związane z uzyskaniem przychodu z prowadzonej działalności rolniczej, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Skarżący zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie:

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario,

- art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie się do dyspozycji przepisu, zgodnie z którym w przypadku powstania wątpliwości co do przepisów prawa, jak również co do stanu faktycznego, rozstrzyga się na korzyść podatnika,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów polegających na przesłuchaniu M. M., A. B. oraz syna Skarżącego,

- art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się do oparcia rozstrzygnięcia sprawy na podstawie dokumentów włączonych do akt sprawy z innych postępowań,

- art. 22 ust. 1 updof poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do zaliczenia poniesionych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów,

- art. 45 ust. 6 updof poprzez nieprawidłowe określenie przez organ wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r. poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest m.in. zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego), lub mogło mieć istotny wpływ na ten wynik (w przypadku naruszenia przepisów postępowania).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd mianowicie za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące wadliwości postępowania dowodowego w niniejszej sprawie.

Przyczyną powodującą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji było w ocenie Sądu naruszenie między innymi zasad: prawdy obiektywnej - art. 122 O.p. oraz czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania - art. 123 § 1 O.p. Pierwszy z przywołanych przepisów stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z drugim, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona; przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wykonanie na rzecz Skarżącego usług przez firmę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. Organy podatkowe stwierdziły fikcyjność dostaw wykonanych przez ten podmiot, a udokumentowanych posiadanymi przez Skarżącego fakturami.

Dowody jednakże, na podstawie których organy podatkowe ustaliły, że przedmiotowe faktury z 2011r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, nie znajdują się w aktach niniejszej sprawy, lecz wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2015r. i z [...] lutego 2016r. wydanych w stosunku do P. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za 2010r. i 2011r. Organy podatkowe odwołują się między innymi do następujących dowodów: postanowienia z [...] kwietnia 2014r. o powołaniu kuratora Spółki P. oraz informacji udzielonej przez tego kuratora; pisma Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarząd w K. z 9 kwietnia 2014r.; dokumenty przekazane przez Prokuraturę Okręgową w C. prowadzącą śledztwo o sygn. akt [...], w tym protokoły przesłuchania podejrzanych M. H., L. L., R. B. i innych. Wskazane dowody nie zostały jednak włączone do akt niniejszej sprawy i dowodów tych brak w aktach.

Organy wskazują też na szereg ustaleń dokonanych przez Dyrektora UKS w W. w postępowaniu prowadzonym wobec spółki P. bez podawania środków dowodowych, z których te ustalenia wynikają. Organy powołują się m.in. na takie okoliczności jak: prowadzenie przez Prokuraturę Okręgową w C. śledztwa o sygn. akt [...] przeciwko zorganizowanej grupie przestępczej obejmującej swym zakresem m.in. proceder wystawiania i wprowadzania do obrotu księgowego fikcyjnych faktur VAT w celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT poprzez zaniżenie rzeczywistej podstawy opodatkowania należnego podatku VAT. Organy wskazują też, że osoby reprezentujące Spółkę, tj. Prezes R. B. i Wiceprezes L. L. zostali wykreśleni z funkcji członków zarządu z uwagi na fakt skazania ich prawomocnymi wyrokami, a w kontrolowanym okresie Spółka nie posiadała żadnego kapitału, środków trwałych i wyposażenia, nie zatrudniała pracowników i nie ponosiła żadnych kosztów z tym związanych oraz nie ponosiła kosztów działalności, mimo deklarowania wielomilionowych obrotów (przychodów); Spółka nie figurowała w Rejestrze Płatników Składek KSI ZUS, kontrahenci Spółki nie przedstawili żadnej dokumentacji księgowej.

Zdaniem Sądu, oznacza to, że pozbawiono Skarżącego prawa do zapoznania się jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń, co mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Niewątpliwie zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Treść tego przepisu jednakże nie oznacza, że organy podatkowe w niniejszej sprawie były związane ustaleniami faktycznymi zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych wobec P. sp. z o.o. Albowiem domniemanie wiarygodności przewidziane w art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, przyjętą jako podstawa orzeczenia (por. wyroki WSA w Warszawie: z 4 grudnia 2014r., III SA/Wa 1134/14, z 8 grudnia 2015r., III SA/Wa 501/15, CBOSA). Tak więc ustalenia przyjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. jako podstawa faktyczna ww. decyzji z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego już nie korzystają.

Przydawanie wskazanym wyżej decyzjom Dyrektora UKS wydanym wobec P. sp. z o.o. waloru dokumentu urzędowego nie może sprawić, że zawarte w nich ustalenia co do stanu faktycznego tamtych spraw miałyby w jakimkolwiek zakresie mieć moc wiążącą w postępowaniu dotyczącym Skarżącego i tym samym oddziaływać w ten sposób na dokonane w nim ustalenia faktyczne. Ponadto decyzja to dokument wiążący jej strony, a nie osoby trzecie. Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Decyzje wydane wobec P. sp. z o.o. nie wiązały zatem organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie (zob. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA).

Opisane wyżej działania organów podatkowych, jak i treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia poczynione przez Dyrektora UKS w postępowaniach prowadzonych w stosunku do spółki P. zdeterminowały ustalenia poczynione w niniejszym postępowaniu. Jednakże należy mieć na uwadze, że były to odrębne postępowania, w których nie uczestniczył Skarżący.

Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny, a więc konieczne jest dołączenie takich dowodów do akt danej sprawy. Oznacza to, że organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec kontrahenta podatnika, ale nie dlatego, że jest nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zebrały materiału dowodowego, który pozwalałby na dokonanie ustaleń odnośnie rzetelności faktur wystawionych przez P. sp. z o.o., a jedynie posłużyły się ustaleniami Dyrektora UKS wynikającymi z decyzji wydanych wobec P. sp. z o.o. oraz dokonanym przez ten organ opisem dowodów zgromadzonych w sprawach dot. P. sp. z o.o.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że opisując w decyzjach wydanych wobec P. np. zeznania świadków, Dyrektor UKS mógł przytoczyć jedynie ich część, co powoduje, że organy rozpoznające sprawę Skarżącego, tj. Naczelnik US i Dyrektor IS, nie miały możliwości zapoznania się z całością tych zeznań, a w konsekwencji także ich oceny zgodnie z art. 191 O.p. Możliwości zapoznania się z dowodami w postaci protokołów z zeznań świadków (stron, osób podejrzanych) nie miał też Skarżący.

Dodać też należy, że wobec braku zgromadzenia dowodów, które pozwalałyby na dokonanie niebudzących wątpliwości ustaleń odnośnie rzetelności faktur wystawionych przez P. sp. z o.o., wskazane przez Dyrektora IS niejasności w wyjaśnieniach Skarżącego, nie mogą świadczyć o nierzetelności przedmiotowych faktur.

Aby zagwarantować Skarżącemu czynny i właściwy udział w niniejszym postępowaniu podatkowym, a także w celu rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego odpowiadającego wymogom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191, należało w ocenie Sądu przede wszystkim włączyć do akt sprawy istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach prowadzonych w stosunku do spółki P. zakończonych ww. decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

Wskazane wyżej okoliczności stanowią w ocenie Sądu o wadliwości postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Naruszenia te zdaniem Sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto w świetle wskazanych powyżej okoliczności nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Dyrektora IS o braku podstaw do uwzględnienia konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka syna Skarżącego – R. S. Odmowę przeprowadzenia tego dowodu organ uzasadniał podnosząc, że okoliczności faktyczne, które miałyby być wyjaśnione poprzez przeprowadzenie tego dowodu, zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W konsekwencji organ nie tylko, że uniemożliwił Skarżącemu zapoznanie się z kluczowymi dowodami, które były podstawą ustaleń Dyrektora UKS w W. w sprawach dot. P. sp. z o.o., a które to ustalenia organy w niniejszej sprawie uznały jako wiążące, ale ponadto nie uwzględnił wniosku dowodowego złożonego przez Skarżącego, pomimo że w aktach sprawy brak dowodów, na podstawie których można byłoby uznać, że okoliczności faktyczne mające znaczenie w niniejszej sprawie zostały już wystarczająco wyjaśnione.

Powyższe oznacza, że Dyrektor IS naruszył także przepisy art. 180 i art. 188 w zw. z art. 123 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Materiał dowodowy podlega natomiast ocenie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, wskazań wiedzy i logicznego rozumowania, zaś organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Zgodnie natomiast z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Artykuł 188 O.p. koresponduje bezpośrednio z art. 123 § 1 O.p. Prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu, konkretyzuje zasadę czynnego udziału strony. Strona może więc bezpośrednio oddziaływać na przebieg postępowania dowodowego. Aktywna rola strony w odtwarzaniu stanu faktycznego sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej (Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013r.).

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002r., I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, ale na korzyść strony (!); jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (por. E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wyrokach NSA: z 21 maja 2009r. I FSK 382/08, z 18 września 2014r. I FSK 1318/13, dost. CBOSA.

Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 O.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje ona prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą zlekceważyć wniosku o przesłuchanie wskazanych przez stronę świadków na okoliczności przez nią przytaczane, z tego powodu, że według organu okoliczności te są już dostatecznie wyjaśnione, a wskazane osoby nie mogą mieć wiedzy dotyczącej okoliczności istotnych dla strony. Jest to bowiem niedopuszczalne antycypowanie wartości danego dowodu przed jego przeprowadzeniem. "Organ nie może uprzednio oceniać przydatności i wiarygodności dowodu w ramach swobodnej oceny dowodów. (...) Zatem ocena wiarygodności dowodu nie może następować przed jego przeprowadzeniem, lecz powinna mieć charakter następczy. Tym samym organ, co do zasady, winien dopuścić każdy dowód, który nie jest sprzeczny z prawem. Chyba że dany dowód, w sposób oczywisty i niebudzący najmniejszych wątpliwości, nie ma związku z prowadzonym postępowaniem bądź dana okoliczność została już stwierdzona na korzyść podatnika innym dowodem (art. 188 O.p.) (A. Mariański, Swobodna czy dowolna ocena dowodów - teoria a praktyka. Teza 1, PP 2008/8/7-12,LEX/el nr 90265).

Przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się, np. powołania nowych świadków na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, zdaniem organu podatkowego pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego, na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015r., I FSK 466/14, dost. CBOSA).

Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna (por. wyrok WSA w Białymstoku z 24 października 2007r., I SA/Bk 388/07, LEX nr 313199).

Uznanie dowodu za niemogący się przyczynić do wyjaśnienia sprawy bądź dotyczący okoliczności dla sprawy nieistotnych musi opierać się na kryteriach obiektywnych, oczywistych z uwagi na źródło dowodu albo tezę dowodową, która nie miałaby nic wspólnego z koniecznymi do wyjaśnienia okolicznościami danej sprawy. Nie można natomiast na tym etapie oceniać wartości dowodu w takich kategoriach, że chociaż dotyczy on rozpatrywanej sprawy, to nic nowego do niej by nie wniósł. Takie przekonanie organ podatkowy wyrobić może sobie dopiero wówczas, kiedy dowód dopuści i przeprowadzi. Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej.

Dodać należy, że Skarżący w toku postępowania przed organami nie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, a zatem w sytuacji, gdy w ocenie organu we wniosku o przeprowadzenie dowodu nie wskazał na jaką okoliczność wnosi o przesłuchanie R. S., organ podatkowy mając na względzie treść art. 121 § 1 O.p., winien wezwać Skarżącego do uzupełnienia wniosku w tym zakresie, stosownie pouczając. Zauważyć jednocześnie należy, że w piśmie z 5 września 2016r. Skarżący wnosząc o przesłuchanie R. S., podniósł m.in., że pracował on wraz z nim w Danii i widział pracowników firmy P. pracujących w Danii. Z powyższego wynika, że Skarżący wnosił o przeprowadzenie tego dowodu na okoliczność wykonania spornych usług przez firmę P..

Odnośnie natomiast nieprzesłuchania w charakterze świadków M. M. i A. B., wskazać należy, że wprawdzie Skarżący wprost nie wystąpił o ich przesłuchanie, to jednakże biorąc pod uwagę, iż w toku postępowania załączył ich oświadczenia oraz fakt, że w piśmie z 5 września 2016r. zarzucił naruszenie przepisów postępowania poprzez nieprzesłuchanie dwóch świadków, zasadnym było, mając na uwadze dyspozycję art. 121 § 1 O.p., wezwanie Skarżącego do wskazania czy wnosi o ich przesłuchanie.

Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Przedwczesna jest natomiast na obecnym etapie postępowania ocena zarzutów prawa materialnego albowiem dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania wydano na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Przy czym na koszty postępowania w kwocie 4449 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 832 zł oraz koszty zastępstwa procesowego dla adwokata w kwocie 3600 zł i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.