Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2067/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 12-12c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 47 § 2, art. 51 § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA (del.) Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. spółka z o. o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 568/09 w sprawie ze skargi E. spółka z o. o. w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 6 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2009 r., (sygn. akt I SA/Po 568/09) oddalający skargę wniesioną przez E. Spółka z o.o. w R. (dalej: skarżąca spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 marca 2009 r. (nr ...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

W dniu 15 grudnia 2008 r. skarżąca spółka wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku podała, że prowadzi działalność deweloperską i w ramach tej działalności buduje mieszkania i domy na sprzedaż w różnym standardzie wykończenia, tj. od stanu deweloperskiego (bez wykończonych podłóg, bez płytek w łazienkach, bez drzwi wewnętrznych, ze zwykłymi tynkami) do stanu tzw. "pod klucz z wyposażeniem" (z podłogami, wykończonymi łazienkami z białym montażem, z drzwiami wewnętrznymi, z klimatyzacją, kuchenkami gazowo – elektrycznymi, umeblowaniem, sprzętem AGD i RTV). Skarżąca spółka wyjaśniła, że zgodnie z ustawą z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.: dalej: ustawa o podatku VAT) sprzedaje mieszkania oraz domy na rynku pierwotnym stosując stawkę podatku w wysokości 7 %.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżąca spółka zadała pytanie czy prawidłowo stosuje, przy sprzedaży mieszkań i domów na rynku pierwotnym, 7 % stawkę podatku VAT – niezależnie od standardu wykończenia. Przedstawiając własne stanowisko przyjęła, że ze względu na to, iż ustawodawca nie uzależnił wysokości stawki podatku od towarów i usług od standardu wykończenia lokalu mieszkalnego czy domu, za właściwą należy przyjąć stawkę w wysokości 7%.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia 6 marca 2009 r. (nr ...), uznał stanowisko skarżącej spółki w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 7% za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przytaczając treść przepisów art. 2 pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 12, ust. 12a - 12c ustawy o podatku VAT oraz § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), wskazał, że dostawę lokalu mieszkalnego należy opodatkować według stawki 7 %. Podkreślił przy tym, że ustawa o podatku VAT nie definiuje pojęcia lokalu mieszkalnego, nie odnosi się zatem do kwestii wyposażenia takiego lokalu jako części składowej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w związku z tym, że zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności (art. 47 § 1 k.c.) i aby uzyskać przymiot części składowej lokalu mieszkalnego lub domu, wyposażenie winno być połączone z nim więzią fizykalno – przestrzenną oraz funkcjonalną (gospodarczą). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Są natomiast przynależnościami, czyli rzeczami ruchomymi, potrzebnymi do korzystania z rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 k.c.). Według Dyrektora Izby Skarbowej "przynależność" należy odróżnić od "części składowej", ponieważ związek pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą) a rzeczą główną jest luźniejszy niż pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej, lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż pomiędzy rzeczą główną a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny i nie ma ścisłej więzi fizycznej. W stosunku do przynależności występują dwa odrębne prawa własności – do rzeczy głównej i pomocniczej. Przynależność nie traci więc samodzielnego bytu prawnego na skutek jej związku z rzeczą główną. Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, wyraził pogląd, że umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV nie będą spełniały definicji elementów trwale związanych z lokalem mieszkalnym i stanowiących jego część składową w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Tym samym, w przypadku gdy przedmiotem dostawy będzie lokal mieszkalny lub dom w stanie deweloperskim bądź w tzw. stanie "pod klucz z wyposażeniem", skarżąca spółka będzie mogła zastosować stawkę podatku w wysokości 7 % w odniesieniu do całości dostawy, jeśli elementy wykończenia dodatkowego będą spełniać definicję części składowej. Natomiast, jeśli elementy wyposażenia będą stanowiły części przynależne, do ich dostawy skarżąca spółka winna zastosować stawkę właściwą dla danego rodzaju towaru.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka domagała się zmiany interpretacji względnie jej uchylenia. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła błędną i dowolną wykładnię przepisów Kodeksu cywilnego oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690, z późn. zm.).

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powyższą skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia, czy skarżąca spółka jest uprawniona do stosowania stawki w podatku od towarów i usług w wysokości 7 % z tytułu dostawy mieszkań lub domów, bez względu na standard wykończenia. Sąd I instancji wyjaśnił, że w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o podatku VAT stawkę podatku w wysokości 7 % stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się natomiast "obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a)". Sąd I instancji podkreślił, że § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy (22 %) obniża się do wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 ust. 12 ustawy (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12 - 12c ustawy. Z powyższych regulacji jednoznacznie wynikało, że dostawę lokalu należy opodatkować stawką podatku w wysokości 7 %.

Sąd I instancji zwrócił następnie uwagę na to, że ustawa VAT nie precyzuje pojęcia lokalu mieszkalnego i nie odnosi się również do kwestii wyposażenia takiego lokalu. Tym samym – jak podkreślił – uprawnione było, dla wyjaśnienia tego ostatniego pojęcia, powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na przepisy Kodeksu cywilnego. Według Sądu I instancji – z uwagi na treść art. 47 § 2 k.c. – nie ulegało wątpliwości, że kategoria części składowej odnosi się tylko do rzeczy złożonych, czyli obejmujących kilka lub więcej elementów o samodzielnym znaczeniu. O tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, w rozpatrywanej sprawie lokalu mieszkalnego lub domu, rozstrzyga obiektywna ocena znaczenia istniejącego między nimi powiązania. W tym kontekście Sąd I instancji zwrócił uwagę, że aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej – lokalu mieszkalnego lub domu – wyposażenie dodatkowe winno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała więź fizykalno – przestrzenna oraz funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie to będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Jednocześnie Sąd I instancji podkreślił, że z przywołanych przepisów nie wynikał zakaz podziału rzeczy złożonej, czyli przekształcenia ich w odrębne samoistne rzeczy. Wskazał następnie, że od pojęcia części składowej należy odróżnić pojęcie przynależności, której definicja została zawarta w art. 51 § k.c. Sąd I instancji podkreślił, że zgadza się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, że związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną a rzeczą główną jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną. W stosunku do przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Przynależność nie traci więc samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje samoistną rzeczą ruchomą. Uprawnione jest zatem stanowisko, że przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy. Sąd I instancji podkreślił, że podziela również pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle którego z cywilistycznego punktu widzenia przedmiotem transakcji będzie jeden towar, natomiast dla celów podatku VAT dojdzie do kilku dostaw – każdej opodatkowanej właściwą stawką. Zasadą jest bowiem, że jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatków, jednakże możliwe jest także oddzielne opodatkowanie składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka konieczność. Okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która obejmuje towar główny opodatkowany stawką preferencyjną oraz towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dostawa była opodatkowana według stawki właściwej dla każdego z tych towarów. Sąd I instancji zwrócił następnie uwagę na to, że o tym, co stanowi część składową a co przynależność, decydują obiektywne kryteria wymienione w przepisach art. 47 oraz art. 51 k.c., a nie wola stron. W rezultacie jako prawidłowy ocenił pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, że gdy przedmiotem dostawy będzie lokal mieszkalny lub dom w stanie deweloperskim bądź w tzw. stanie "pod klucz z wyposażeniem" skarżąca będzie mogła zastosować stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do całości dostawy, jeżeli elementy wykończenia dodatkowego będą spełniać definicję części składowej mieszkania. Natomiast jeżeli elementy wykończenia dodatkowego będą stanowić części przynależne, wówczas do dostawy tych elementów należy zastosować stawkę właściwą dla danego towaru (wyposażenia).

4. Skarga kasacyjna

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego:

1. art. 47 § 2 k.c. poprzez błędną wykładnię tego przepisu w zakresie pojęcia "rzeczy składowej" oraz przyjęcie, że elementy wyposażenia mieszkania nie stanowią części składowych,

2. art. 51 § 1 k.c. poprzez błędną wykładnię tego przepisu w zakresie pojęcia "przynależności", w szczególności przez przyjęcie, że o tym, czy dana rzecz ma przymiot "rzeczy składowej" czy "przynależności" nie decyduje wola stron.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu celem ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że wydana interpretacja, jak i orzeczenie ją utrzymujące, były nieprawidłowe, a przedstawiona przez Sąd I instancji wykładnia przepisów Kodeksu cywilnego była nie do przyjęcia, gdyż prowadziła do nieprawidłowych ustaleń i pozostawiała wątpliwości co do problemu przedstawionego do wyjaśnienia we wniosku o interpretację. Skarżący podkreślił, że wskazane we wniosku o interpretację poszczególne elementy wyposażenia lokalu (mieszkania) takie jak sprzęt AGD, RTV, wyposażenie łazienek ("biała armatura") itp., traktowane jak odrębne ruchomości, są przedmiotem powszechnego obrotu gospodarczego, do którego stosuje się podstawową stawkę podatku VAT, tj. 22 %. Jednakże, w sytuacji zainstalowania ich w nowo wybudowanym budynku (tj. w poszczególnych lokalach w takim budynku), przeznaczonym na sprzedaż, ich funkcjonalność zostaje zasadniczo zachowana, ale to właśnie techniczna specyfika ich umiejscowienia w konkretnym miejscu danego lokalu, tworzy więź gospodarczą z tym lokalem w taki sposób, że należy traktować je jako części składowe z konsekwencją w postaci zastosowania przy ich sprzedaży wraz z lokalem, w którym są umieszczone, obniżonej stawki podatku VAT. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy dokonał, a Sąd I instancji zatwierdził, swego rodzaju "skrót myślowy", polegający na przyjęciu założenia, że wszelkie przedmioty wniesione do lokalu i w nim zainstalowane w taki sposób, że dają się tak zdemontować, że nie uszkadzają trwale siebie oraz części głównej, nie są częściami składowymi, a przynależnościami, zaś częściami składowymi są tylko te ruchomości, których demontaż spowodowałby uszkodzenie ich, czy też części głównej. Kwestionując takie stanowisko podkreślił, że kuchenka gazowa, lodówka, kuchenka mikrofalowa lub zlewozmywak, zainstalowane na zasadzie "wbudowania" w ciąg mebli kuchennych, nie dają się łatwo z nich "wyjąć", choć nikt nie zaprzeczy, że lodówka czy kuchenka gazowa, przeznaczone pod zabudowę już na etapie ich produkcji w fabryce, może technicznie funkcjonować bez jej zamontowania w ciąg mebli. Podobnie ma się rzecz – jak zaznaczył – w sytuacji tzw. "białej armatury" w łazience lub ubikacji lokalu. Skarżący argumentował, że w powszechnej praktyce obrotu gospodarczego przyjęte jest, że zarówno okna, jak i "biała armatura", tj. umywalki, wanny, kabiny prysznicowe, krany, muszle ustępowe, zlewozmywaki, stanowią bezdyskusyjnie część składową domu (lokalu, mieszkania). Przyjmuje się wprost, że deweloper nie może oddać nabywcy mieszkania bez zainstalowania tych przedmiotów. Sprzęty te, co do zasady nie są jednak częściami składowymi według ścisłej definicji z art. 47 § 2 k.c. Każdą z nich można bowiem odłączyć od rzeczy głównej tak, że żadna z nich nie zostanie uszkodzona, ani tym bardziej zniszczona, a one same staną się po odłączeniu przedmiotem prawnie ważnego obrotu gospodarczego. Nie ma w związku z tym wątpliwości, że sprzedając dom lub mieszkanie wraz z tymi komponentami, można zastosować do całości przedmiotu sprzedaży stawkę VAT w wys. 7 %. Dlatego też w sytuacji, gdy strony ustalą, jakie przedmioty powinny znaleźć się w domu (mieszkaniu) jako elementy podstawowego wyposażenia, to można do nich zastosować przy sprzedaży całego przedmiotu tą obniżoną stawkę. W rezultacie, gdy strony umowy sprzedaży lokalu umówią się na określony standard tego mieszkania, w związku z czym ustalą (np. załącznikiem do umowy) listę przedmiotów, jakie winny się znaleźć na wyposażeniu oddawanego przez dewelopera domu lub mieszkania, toteż te części należy traktować jako części składowe mieszkania, albowiem strony uznały (poprzez umowę) jakie jeszcze rzeczy, oprócz standardowych wchodzących w skład każdego domu lub mieszkania, tj. ścian, podłóg, dachu (sufitu), należą do domu lub mieszkania i są niezbędne danej osobie – kupującemu do prawidłowego funkcjonowania w nim. Sprzęty te będą mogły w tej sytuacji zostać objęte przy sprzedaży tą samą stawką VAT co dom lub mieszkanie, tj. 7 %, niezależnie od ich charakteru, tj. także umeblowanie czy sprzęt AGD. Skarżący, powołując się na doktrynę oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego wskazywał, że sposób połączenia w zasadzie nie decyduje o charakterze rzeczy połączonej jako o części składowej, gdyż rozstrzyga o tym obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, która może być uzależniona od aktualnie panujących poglądów i uwarunkowań technicznych. Podkreślił, że Sąd Najwyższy, w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt II CSK 37/2006, przyjął, że w określonych sytuacjach, o tym czy dane pomieszczenie stanie się częścią składową, czy też nie, decyduje właściciel lokalu. W oparciu o przedstawione wyżej poglądy skarżący podkreślił, że wyposażenie, o jakim wspominała skarżąca spółka we wniosku, jest fizykalnie powiązane z lokalem stanowiącym przedmiot sprzedaży (dostawy). Jako przykłady wskazał sprzęt telewizyjny, dla którego na ścianie w pokoju dziennym przewidziane jest specjalne miejsce wraz z miejscami na zestaw kina domowego w narożnikach pokoju, jest zintegrowany z zestawem monitoringu zewnętrznego budynku i parkingu przy nim. Bez tego zestawu korzystanie przez właściciela mieszkania z monitoringu parkingu nie jest możliwe. Podobnie zabudowy szaf typu Comandor także są nieodzownymi elementami nowoczesnego domu czy też mieszkania i to wcale nie o najwyższym standardzie. Pralka automatyczna, dla której przewidziano miejsce w określonej części domu lub mieszkania, tj. zazwyczaj w łazience, powinna również zostać dostarczona przez dewelopera, albowiem to on na etapie projektowania wyliczył jakiej wielkości, a przede wszystkim jakiego typu pralka (ładowana np. "od góry" czy "od przodu") może zostać użyta w łazience, chociażby ze względu na niewielką powierzchnię użytkową łazienki i gabaryty oraz walory użytkowe pralki. Podniósł, że jeżeli deweloper dojdzie do porozumienia z nabywcą mieszkania (lokalu) odnośnie zakresu wyposażenia go w określone sprzęty oraz urządzenia, to sprzęty i urządzenia te będą mogły zostać objęte przy sprzedaży mieszkania tą samą stawką VAT, co dom lub mieszkanie, tj. 7 %, niezależnie od ich charakteru tj. także umeblowanie, sprzęt AGD i RTV, o ile istotnie istnieje więź funkcjonalno – gospodarcza pomiędzy nimi, a mieszkaniem (lokalem) i to niezależnie od trwałości sposobu ich montażu. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący zarzucił, że Sąd I instancji nie rozważył należycie wszystkich okoliczności i aspektów sprawy, niezbędnych do ustalenia, czy organ administracji wydając przedmiotową interpretację działał w zgodzie z obowiązującym prawem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie trzeba odnotować, że skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. na zarzucie naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Uwaga ta jest istotna, gdyż stosownie do art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego, tj. art. 47 § 2 k.c. oraz art. 51 § 1 k.c., polegających na ich błędnej wykładni.

Trzeba w tym miejscu podkreślić, że w podstawach skargi kasacyjnej brak było stosownych zarzutów, które pozwalałyby podważyć odmienną ocenę przez Sąd I instancji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, który stanowił podstawę do oceny prawidłowości interpretacji. I tak nie został postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania, co wobec związania jej granicami, powodowało, że nie podlegał rozpoznaniu postawiony w końcowej części jej uzasadnienia zarzut, że "Sąd I instancji nie rozważył należycie wszystkich okoliczności i aspektów sprawy, niezbędnych do ustalenia, czy organ administracji wydając przedmiotową interpretację działał w zgodzie z obowiązującym prawem". W szczególności Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu nie został postawiony zarzut, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymogów przewidzianych w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak i zarzut, że przy rozpoznaniu sprawy Sąd ten oparł się na stanie faktycznym niezgodnym z przedstawionym we wniosku, czy też że wadliwie nie dostrzegł, iż stan ten nie został zaprezentowany w sposób wystarczający.

Skarżący, stawiając zarzut błędnej wykładni art. 47 § 2 kodeksu cywilnego, w zakresie pojęcia "części składowej" oraz art. 51 § 1 k.c., w zakresie pojęcia "przynależności", domagał się przyjęcia takiej ich wykładni, z której wynikałoby, że umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV – jako elementy wyposażenia mieszkania – stanowią jego część składową w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Skarżący – jak wynikało z treści zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej – zgadzał się co do zasady ze stanowiskiem, jakie zajął w interpretacji Minister Finansów oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ponieważ przewidziana w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku VAT stawka podatku 7% jest stosowana do dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to stosowanie tej stawki będzie możliwe w odniesieniu do całości dostawy "pod klucz", jeżeli elementy wyposażenia będą spełniać definicję części składowej mieszkania. W przypadku zaś gdy elementy wyposażenia będą częściami przynależnymi, zastosowanie znajdzie stawka podatku właściwa dla danego towaru. Skarżący argumentował, że w sytuacji, gdy strony umowy ustalą w drodze umowy, jakie przedmioty powinny znaleźć się w budynku (lokalu) mieszkalnym jako elementy podstawowego wyposażenia, to można do nich zastosować przy sprzedaży całego przedmiotu tą obniżoną stawkę. W rezultacie, w myśl prezentowanej w skardze kasacyjnej wykładni domagał się aby przyjąć, że obiektem budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 41 ust. 12a – 12 c ustawy o podatku VAT jest obiekt wyposażony także w umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV. Jednakże, co trzeba podkreślić, w skardze kasacyjnej nie został postawiony zarzut naruszenia art. 41 ust. 12a ustawy VAT, w którym podano definicję budownictwa mieszkaniowego przepisu poprzez błędną wykładnię, czy też naruszenia § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, który umożliwiał stosowanie stawki 7 % podatku VAT także do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o podatku VAT pkt 1 oraz do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Treść zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej wskazywała dodatkowo na to, że jej autorowi chodziło także o inną postać naruszenia prawa materialnego, tj. błędnego zastosowania art. 51 § 1 k.c. przez przyjęcie, że wymienione we wniosku wyposażenie (umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV) odpowiada pojęciu "przynależności".

Przystępując w tych okolicznościach do oceny zarzutu naruszenia art. 47 § 2 k.c. oraz art. 51 § 1 k.c. w takiej postaci jak przedstawiono w skardze kasacyjnej (błędna wykładnia) trzeba przypomnieć, że przy zarzucie naruszenia przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię chodzi o wadliwe zrozumienie treści lub znaczenia przepisu prawnego (mylne zrozumienie treści określonej normy prawnej). W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji – dokonując wykładni obu wskazanych wyżej przepisów – oparł się na ich literalnym brzmieniu i z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynikało, aby unormowania w nich zawarte zostały błędnie (wadliwie) zrozumiane. Nie można zwłaszcza zarzucić błędnej wykładni stanowisku, jakie zajął Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym przyjął, że o tym czy określone elementy wyposażenia stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej (lokalu mieszkalnego lub domu), rozstrzyga obiektywna ocena znaczenia istniejącego pomiędzy nimi powiązania, jak też ze stanowiskiem, że aby wyposażenie dodatkowe stało się częścią składową musi ono być połączone z rzeczą nadrzędną w taki sposób, że "będzie istniała więź fizykalno – przestrzenna oraz funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie to będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku)".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrującego sprawę w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, dokonanej przez Sąd I instancji wykładni, że skarżąca spółka będzie mogła stosować stawkę 7 % podatku VAT w odniesieniu do całości dostawy, jeżeli elementy wykończenia dodatkowego będą spełniać definicję części składowej mieszkania nie można uznać za naruszającej art. 47 § 2 i 51 § 1 k.c. Punktem wyjścia dla oceny czy dany składnik należy zakwalifikować do części składowych będzie w związku z tym w pierwszej kolejności określenie charakteru prawnego przedmiotów składających się na dodatkowe wyposażenia a następnie ustalenie, czy mogą one być odłączone od rzeczy głównej bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. To ostatnie ustalenie dotyczy strony faktycznej a nie prawnej, gdyż wymagać będzie przede wszystkim wyjaśnienia stopnia trwałości oraz fizycznego i funkcjonalnego połączenia przedmiotu odłączonego z rzeczą główną. Dopiero zestawienie tych ustaleń z treścią art. 47 i następnych Kodeksu cywilnego umożliwi ocenę, który ze składników wyposażenia mieszkania jest jego częścią składową.

Jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Podany w skardze kasacyjnej przykład okien oraz tzw. białej armatury jest o tyle chybiony, że na skutek ich demontażu lokal (budynek) mieszkalny traci funkcję "mieszkalną" gdyż nie nadaje się do zamieszkania. Podobnie jako chybioną należy ocenić podjętą w skardze kasacyjnej próbę traktowania dodatkowego wyposażenia mieszkania podobnie jak pomieszczenia przynależne, takimi jak garaże czy piwnice czy też tak jak miejsca parkingowe.

Jeśli chodzi o dodatkowe wyposażenie mieszkania, to istotne jest przy tym, że o tym, że stanowi ono "część składową" mieszkania nie może decydować głównie wola stron. W nauce prawa oraz w orzecznictwie przyjmuje się, że decyduje o tym kryterium mieszane. Muszą decydować okoliczności obiektywne, dostępne do oceny przez osoby postronne, choć z uwzględnieniem również w jakimś stopniu woli podmiotów dokonujących połączenia (tak T. Dybowski, Części składowe..., s. 77, 79, 86; Z. Radwański, Prawo cywilne..., s. 118, por. J. Ignatowicz (w:) F. Błahuta [i in.], Kodeks cywilny..., t. I, s. 135, 136). Jest to jednak sfera ustaleń faktycznych a nie problem wykładni przepisu prawnego.

Reasumując; ponieważ, z przyczyn podanych wyżej, zarzuty naruszenia prawa materialnego oceniono jako nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.