Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1207/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 37 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par.5, par.6 ust. 1 pkt 1, par. 12 ust. 1 pkt 1, par. 14 ust. 2, par. 15 ust. 2-5
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 232/06 w sprawie ze skargi R.J. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] [...] [...] [...] [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R.J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 232/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargi R.J., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A. w K., na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2006 r., o nr od [...] do [...] oraz [...]. Decyzjami tymi wspomniany organ utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [..] listopada 2005 r. określające wymienionemu podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień, lipiec, wrzesień i październik 2002 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego lekkiego "Ekoterm plus" oraz za grudzień 2002 r. z tytułu zużycia tego oleju na cel inny niż opałowy.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie R.J.. Wynikało z nich, że podatnik w 2002 r. nabywał w Rafinerii [...] znakowany i barwiony olej opałowy celem dalszej jego odsprzedaży odbiorcom indywidualnym, każdorazowo składając oświadczenie o przeznaczeniu lub odsprzedaży oleju na cele opałowe, co - zgodnie z § 6 ust. 1 oraz § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) - stanowiło podstawę do zastosowania do sprzedaży preferencyjnej stawki podatkowej. Sąd odnotował zarazem, że według organów podatkowych znaczna część oświadczeń, jakie dalsi nabywcy oleju składali R.J., nie spełniała wymogów określonych w przywołanych przepisach, ponieważ nabywcy ci zakwestionowali ich rzetelność. W konsekwencji "zachodziła – zdaniem organów podatkowych – podstawa do pozbawienia podatnika zwolnienia z podatku akcyzowego w tym zakresie". Sąd zwrócił także uwagę, że analogicznie oceniono fakt, iż w świetle ustaleń kontrolnych odnoszących się do grudnia 2002 r. "pomiędzy ilością zakupionego oleju opałowego (przy uwzględnieniu stanów wynikających z remanentów na 31.12.2001 r. i 31.12.2002 r.) a ilością sprzedaną zaistniała różnica w ilości 5583,7 litra oleju", która - ze względu na wartości "prawnie dopuszczonych odchyleń we wskazaniach legalizowanego odmierzacza paliw ciekłych" – zredukowana została do 4560,36 l. Przedstawił zarazem przyczyny, dla których w toku postępowania podatkowego uznano za niewiarygodne wyjaśnienia podatnika wskazujące na zużycie oleju na cele grzewcze. W tych ramach Sąd wymienił podniesione przez organy podatkowe rozbieżności w tych wyjaśnieniach dotyczące miejsc, które miały być ogrzewane (początkowo podatnik oświadczył, że ogrzewał garaż, potem, że lokal gastronomiczny, a po uzyskaniu przez organ informacji od spółdzielni o rzeczywistej powierzchni tego lokalu, znacznie niższej od podawanej przez podatnika, że dogrzewał również klatkę schodową i korytarz wejściowy, chociaż nie zobowiązał się do tego w umowie dzierżawy) oraz urządzeń wykorzystywanych do tego celu (podatnik utrzymywał, iż były to kolejno: wypożyczona nagrzewnica, urządzenie typu 353EH oraz urządzenie typu BE 35 CEL). Przytoczył zarazem pogląd organów, zgodnie z którym podatnik nie przedłożył żadnego dowodu, iż wykorzystał sporny olej na cele grzewcze, zaś zgłoszone przez niego wnioski dowodowe należało uznać za "bezcelowe". W ten sposób organy oceniły "przeprowadzenie dowodu z oględzin lokalu gastronomicznego, skoro od momentu rzekomego zużycia oleju opałowego upłynęło niemal 3 lata, a podatnik nie przedstawił żadnego dowodu zakupu wykorzystywanego urządzenia grzewczego czy też jego dokumentacji technicznej." Podobnie odniosły się one do dowodu z umowy dzierżawy lokalu, skoro organ podatkowy nie kwestionował zawartych w niej zapisów, a "z faktu, iż lokal ten nie był wyposażony w instalację grzewczą, nie można wywodzić, iż do jego ogrzewania zużyto brakujący w dokumentacji olej opałowy."

Sąd zauważył również, iż zdaniem Dyrektora Izby Celnej "skorzystanie z prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą przy zakupie towaru uzależnione jest od woli podatnika, która powinna być wyrażona w deklaracji podatkowej złożonej przed wszczęciem postępowania podatkowego, a organy podatkowe nie są ani uprawnione, ani zobowiązane do dokonania tego rodzaju odliczenia za podatnika".

W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny omówił uzasadnienie skargi, opartej o zarzuty naruszenia art. 10 ust. 2 pkt 2 i ust. 3a, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 oraz ust. 6 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 37 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 21 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 12 ust. 1 pkt 1 przywołanego już rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.

Odnosząc się do tych zarzutów, Sąd na wstępie nawiązał do unormowań zawartych w art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5 oraz art. 37 ust. 2 pkt 1 i 7 wspomnianej ustawy, a także § 6 ust. 1 pkt 2 i § 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia z 2002 r. Przedstawił też stan faktyczny sprawy, konstatując, iż "organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i słusznie uznały, że skarżący nie spełnił warunków zwolnienia z obowiązku w podatku akcyzowym, ponieważ nie wykazał, aby uzyskał od nabywców oleju opałowego wymagane prawem oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cel inny niż opałowy ani też nie wykazał, aby sam zużył niesprzedany olej na cele grzewcze".

Nawiązując do kwestii powyższych oświadczeń, Sąd podkreślił, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w rozpatrywanym zakresie, przesłuchując w charakterze świadków nabywców oleju składających sporne oświadczenia, i zakwestionowały jedynie część spośród spornych dokumentów. Pozostałą część oświadczeń – jak zauważył, "większość z nich" – "organy uznały za spełniające wymagania normatywne, przy czym wszelkie istniejące wątpliwości (rozbieżności w zeznaniach świadków, brak możliwości weryfikacji oświadczeń osób zmarłych i przebywających zagranicą) organy rozstrzygnęły na korzyść podatnika". Sąd podzielił również stanowisko organów co do tego, że "choć podatnik nie może odpowiadać za to, że olej zostanie wykorzystany przez nabywcę niezgodnie z przeznaczeniem, to jednak odpowiada on za uzyskanie od nabywców rzetelnych i kompletnych oświadczeń, a także co do tego, że paragony fiskalne nie mogą być wystarczającym dowodem sprzedaży oleju określonym osobom, gdyż nie zawierają wymaganych danych".

W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że "organy podatkowe słusznie zakwestionowały brak jakiegokolwiek udokumentowania rozchodu oleju opałowego (...) wobec istotnych sprzeczności w ich treści odnośnie przeznaczenia oleju na cele grzewcze (sprzeczności zarówno co do rodzaju ogrzewanych pomieszczeń, ich powierzchni, jak i użytych urządzeń grzewczych) i nieprzedstawieniu żadnych dowodów na tę okoliczność (np. dowodu zakupu urządzenia grzewczego)". Jego zdaniem organy prawidłowo "uznały, że wnioskowane przez podatnika dowody w postaci oględzin pomieszczeń, zeznań świadka K.J. – osoby bliskiej podatnikowi i współpracującej z nim w prowadzeniu działalności gospodarczej, czy z dokumentu – umowy dzierżawy, nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza wobec braku współdziałania podatnika w tym względzie. Nawet bowiem stwierdzenie, że w danym pomieszczeniu znajduje się urządzenie grzewcze, nie dowodzi, że służyło ono celom grzewczym w 2002 r. z wykorzystaniem zakupionego przez podatnika oleju <>, natomiast z faktu, że lokal gastronomiczny nie posiadał instalacji grzewczej (co nie było kwestionowane), nie wynika, że do jego ogrzania podatnik zużył przedmiotowy olej". W innym miejscu uzasadnienia Sąd podkreślił przy tym, iż "organy zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa, gdyż zgodnie z wnioskiem podatnika miałby on w istocie za zadanie zweryfikować inne dowody w postaci zeznań świadków złożonych pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań, a organy nie miały powodów, aby tym zeznaniom odmówić wiarygodności".

Sąd zwrócił również uwagę na ciążące na podatniku obowiązki wykazania przesłanek zwolnienia czy przywileju podatkowego, dokumentowania zdarzeń gospodarczych mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego oraz współdziałania z organami podatkowymi w wyjaśnianiu stanu faktycznego i gromadzeniu dowodów. Jego zdaniem podatnik w rozpatrywanej sprawie nie uczynił zadość tym obowiązkom, wykazując się biernością oraz składając sprzeczne oświadczenia.

W końcowym fragmencie uzasadnienia Sąd stwierdził, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę akcyzy zapłaconej w cenie nabytego oleju "uzależnione jest od woli podatnika, którą powinien on wyrazić poprzez złożenie deklaracji podatkowej w odpowiednim czasie (przed wszczęciem postępowania podatkowego)". W konsekwencji, w jego ocenie, skoro podatnik w rozpatrywanej sprawie takiej deklaracji nie złożył, to nie mógł z tego sprawa skorzystać, "mimo że posiada on dowody zapłaty kwot podatku akcyzowego wynikających z faktur". Sąd podniósł, że "organy podatkowe nie są ani uprawnione, ani zobowiązane, aby z urzędu uwzględnić tego rodzaju odliczenie, ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w trybie określonym w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej" oraz że "zasada jednokrotności opodatkowania, na którą powołuje się podatnik, nie oznacza obowiązku dokonania rozliczenia podatnika z urzędu".

Wszystkie te okoliczności spowodowały, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, że zarzuty podatnika uznać należało za niezasadne i dlatego też, wyrokiem z dnia 20 czerwca 2006 r. Sąd ten, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), oddalił skargę.

Pełnomocnik skarżącego, będący adwokatem, wniósł od tego wyroku skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, "orzeczenia o kosztach postępowania zgodnie z art. 203 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" oraz dopuszczenia dowodów wskazanych w skardze. Wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które "polegało na błędnej i nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i stwierdzeniu, iż organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania i dokonały prawidłowo oceny stanu faktycznego, pomimo faktu, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje na naruszenie postępowania dowodowego przez organy podatkowe". Jego zdaniem "uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż skarżący nie spełnił warunków zwolnienia z obowiązku w podatku akcyzowym". Ponadto pełnomocnik sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, dotyczący "w szczególności" art. 10 ust. 2 pkt 2 i ust. 3a, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a oraz art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Wskazał również "istotne zagadnienie prawne", które, w jego ocenie, "wymaga wyjaśnienia w przedmiotowej sprawie", a sprowadza się do rozstrzygnięcia, "czy słuszna jest postawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny teza, że organy podatkowe nie są ani uprawnione, ani zobowiązane do tego, aby z urzędu uwzględnić odliczenie wcześniej zapłaconego podatku akcyzowego, ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w trybie określonym w art. 21 par. 1 ordynacji podatkowej".

Uzasadniając skargę kasacyjną, jej autor w pierwszej kolejności z niezrozumiałych przyczyn ponownie przywołał powyższe zarzuty, a następnie wytknął Sądowi pierwszej instancji liczne uchybienia procesowe. Podniósł zwłaszcza, że Sąd ów "nie uwzględnił składanych przez skarżącego wniosków dowodowych, a szczególnie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa". Jego zdaniem było to konieczne z uwagi na "nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia, pomimo wielu wątpliwości, na zeznaniach świadków, bez należytego i wszechstronnego przeprowadzenia postępowania dowodowego". W tych ramach pełnomocnik podał w wątpliwość wiarygodność wspomnianych świadków. Według niego nie byli oni obiektywni, ponieważ "przyznając się do tego, że zakupili u skarżącego olej, mogli narazić się na to, że złożyli oświadczenia niezgodnie z prawdą i w konsekwencji na odpowiedzialność podatkową". Dlatego też, zdaniem pełnomocnika, zrozumiałe jest, "że mogliby mieć interes w tym, by zeznać", że oświadczeń takich nie składali oraz że nie dokonali zakupu oleju u skarżącego. Pełnomocnik zwrócił zarazem uwagę, iż "skarżący, który osobiście dowoził olej do posesji ww. świadków, doskonale pamięta, że osoby te kupowały u niego olej i że składały mu stosowne oświadczenia". Podkreślił zarazem, że "szczególnym argumentem podważającym wiarygodność twierdzeń świadków, którzy zaprzeczyli, jakoby dokonywali zakupów oleju od skarżącego, są ich podpisy znajdujące się na kwestionowanych oświadczeniach". Porównanie bowiem tych podpisów z podpisami świadków złożonych na protokołach przesłuchań pozwala, "nawet bez posiadania specjalistycznej wiedzy z zakresu grafologii, na stwierdzenie, iż podpisy te są praktycznie identyczne". Pełnomocnik podkreślił, że dowód z opinii biegłego grafologa powołano w postępowaniu karnym, jakie toczy się "w przedmiotowej sprawie", i że "skarżący we własnym zakresie zwrócił się do grafologa o sporządzenie prywatnej opinii w zakresie porównania podpisów na oświadczeniach z podpisami na zeznaniach świadków". Zapowiedział zarazem dostarczenie tej ostatniej opinii niezwłocznie po jej uzyskaniu.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor przedstawił fakty, które zostały pominięte przez Sąd pierwszej instancji, choć, według niego, podważają trafność ustaleń organów podatkowych dotyczących "udokumentowania rozchodu oleju opałowego", a co za tym idzie prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r. W tych ramach wymienił: "fakt posiadania przez firmę A. urządzenia grzewczego", "fakt prowadzenia przez firmę A. działalności gospodarczej w dzierżawionym lokalu, który pozbawiony był jakiejkolwiek innej poza ww. piecem instalacji grzewczej", "oświadczenie złożone przez Pana K. J. , który obsługiwał w imieniu pana R.J. lokal gastronomiczny, o przeznaczeniu oleju opałowego jako paliwa do urządzenie grzewczego" oraz "fakt składania przez firme A. każdorazowo przy zakupach oleju opałowego w 2002 r. od Rafinerii [...] oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe". Pełnomocnik zarzucił Sądowi, że zaaprobował, iż organy podatkowe pominęły te fakty, nie weryfikując ich poprzez przeprowadzenie dowodów wskazywanych przez podatnika, w szczególności dowodu z oględzin. W jego ocenie zgromadzony materiał dowodowy wcale nie pozwala w sposób kategoryczny odmówić wiarygodności stanowisku prezentowanemu przez stronę.

Pełnomocnik zauważył następnie, iż "jeżeli z ostrożności procesowej przyjąć nawet za słuszne stanowisko organów podatkowych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że sprzedaż oleju opałowego dokonana przez firmę A. (R.J.) winna być opodatkowana stawką podatku akcyzowego przewidzianą dla olejów napędowych, to zgodnie z § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (...) firma A. (R.J.) o miała prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego, pod warunkiem, że posiada dowód zapłaty kwot podatku akcyzowego wynikających z faktur sprzedaży wystawionych przez Rafinerię [...]". Rozwijając ten wątek, nawiązał do obowiązującej, jego zdaniem, w podatku akcyzowym zasady jednokrotności opodatkowania, zgodnie z którą "można opodatkować wyrób akcyzowy według prawidłowej stawki podatkowej tylko na jednym etapie powstania obowiązku podatkowego". W konsekwencji stwierdził że "w przypadku obrotu wyrobami akcyzowymi podatnik musi mieć możliwość obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony we wcześniejszych etapach tego obrotu" i "nie jest to żaden przywilej podatnika", gdyż "powyższe ma zapewnić prawidłowe rozliczenie podatku akcyzowego". Innymi słowy więc, jeżeli "organ podatkowy, określając zobowiązanie podatkowe, winien je określić w prawidłowej wysokości" – to zwrot ten jednoznacznie wskazuje, "że jest to obowiązkiem organu podatkowego, który określa zobowiązanie podatkowe w decyzji wymiarowej". W konkluzji wywodu pełnomocnik, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 492/99, stwierdził, "że w odniesieniu do podatków polegających na technice samoobliczenia wszczęcie postępowania podatkowego, o którym mowa wyżej, kończy proces samoobliczenia". Z tą chwilą zatem prawo i obowiązek określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spoczywa na organie podatkowym".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu na wstępie omówił skrótowo dotychczasowy przebieg postępowania oraz zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej. Polemizując z nimi, podtrzymał stanowisko, jakie zajął w zaskarżonej decyzji. Podkreślił zatem w szczególności, że w sprawie należało zastosować stawkę podatku akcyzowego przewidzianą dla sprzedaży oleju napędowego, gdyż podatnik nie spełnił przesłanek preferencji podatkowej związanych z obrotem olejem dla celów opałowych. Jego zdaniem część z oświadczeń nabywców oleju przedłożonych przez podatnika nie wskazywała celu nabycia oleju, nie czyniąc tym samym zadość wymogom określonym w rozporządzeniu, a naniesione na nich podpisy nie pochodziły od nabywców oleju. Nawiązując do orzecznictwa sądów administracyjnych organ podniósł zarazem, iż obowiązek wykazania wspomnianych prawa do ulg i zwolnień podatkowych spoczywa na podatniku.

W dalszym fragmencie uzasadnienia odpowiedzi na skargę kasacyjną jej autor zwrócił uwagę, że podstawę zakwestionowania wiarygodności spornych oświadczeń stanowiły zeznania nabywców oleju przesłuchanych w charakterze świadków "w sposób zgodny z przepisami prawa", tj. zwłaszcza po uprzednim pouczeniu o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania oraz z zapewnieniem udziału strony. Podkreślił, iż strona podczas tych przesłuchań "nie zadawała żadnych pytań, a ograniczyła się jedynie do ogólnego zaprzeczenia treści tych zeznań", nie przedstawiając "przeciwdowodu ani (...) żadnych faktów – na podstawie których można by było uznać, że składane przez świadków zeznania były niewiarygodne". Za taki dowód nie można bowiem "uznać gołosłownych twierdzeń podatnika, iż sprzedawał olej opałowy wyłącznie na cele opałowe, czy też paragonów fiskalnych niezawierających danych nabywców i niewskazujących celu przeznaczenia zbywanych wyrobów". Dyrektor Izby Celnej wyeksponował ponadto, że "organy podatkowe zapewniły Panu R.J. czynny udziału na każdym etapie postępowania, w tym czterokrotnie wyznaczały siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym" i że "dopiero w odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. strona, argumentując, iż w sprawie zaistniały sprzeczne ze sobą dowody rodzące wątpliwości co do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zarzuciła organowi I instancji, że – wobec tych wątpliwości – nie zasięgnął opinii biegłego grafologa".

Następnie organ odwoławczy wspomniał o przypadkach, w których co prawda zachodziły wątpliwości co do wiarygodności rozpatrywanych oświadczeń, mimo to jednak, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, zostały one rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Były to sytuacje, "w których nabywcy rozpoznawali wprawdzie podpisy jako własnoręcznie sygnowane, jednakże kwestionowali ilości oleju opałowego na tych dokumentach wyszczególnione, wskazując, iż na oświadczeniach – bez ich wiedzy – dopisano cyfry, fałszując ilość oleju będącego przedmiotem transakcji", wszelako "ze względu na fakt, iż osoby te – jak zeznały – nie otrzymały paragonów fiskalnych w momencie sprzedaży oraz zważywszy, iż w większości takich przypadków oświadczenia wypełnił sprzedający, a nabywcy jedynie je podpisali, podnoszone w toku przesłuchań okoliczności były praktycznie niemożliwe do udowodnienia". Organ zauważył ponadto, że "gdyby postępowanie karne prowadzone w związku z zawiadomieniem złożonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. doprowadziło do ustalenia, iż składane przez świadków zeznania były – jak podnosi strona – fałszywe, to w takiej sytuacji zaistnieje przesłanka do wznowienia postępowania – stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

Dyrektor Izby Celnej nawiązał też do wcześniejszej argumentacji organów dotyczącej zużycia spornego oleju przez podatnika na cele inne niż opałowe. Dodatkowo, "kierując się doświadczeniem życiowym", podał w wątpliwość, iż skarżący w ogóle nabył urządzenie grzewcze, którym miał ogrzewać wskazywane przez siebie pomieszczenia, skoro nie był w stanie w żaden sposób udokumentować tego zakupu. Jego zdaniem bowiem "gdyby takiego zakupu w istocie dokonano, zostałoby to zaewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów", ponieważ "trudno jest uznać, aby podatnik zrezygnował z zaksięgowania tego zakupu jako koszt uzyskania przychodu".

W końcowej części uzasadnienia odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 14/05 i podtrzymując pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, nie zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej w przedmiocie obowiązku organu podatkowego w postaci konieczności uwzględnienia prawa do pomniejszenia należnego podatku akcyzowego o kwotę podatku zapłaconego w cenie nabytego oleju.

Pismem z dnia 5 września 2007 r. pełnomocnik skarżącego "w uzupełnieniu skargi kasacyjnej" zwrócił się o "dołączenie jako załącznika do skargi i dowodu w sprawie" opinii sporządzonej przez biegłego grafologa z dnia 18 lipca 2007 r. W świetle tej opinii podpis jednego spośród tych nabywców oleju, którzy zaprzeczyli, iż własnoręcznie podpisywali zakwestionowane oświadczenia, jest jednak jego "autentycznym podpisem". Wniosek ten został oddalony przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 13 września 2007 r. Na rozprawie tej również pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Pu, będący radcą prawnym, podtrzymał wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej, występując zarazem o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony nią wyrok nie narusza prawa we wskazany w niej sposób.

Przystępując do oceny zarzutów skargi, najpierw należy odnieść się do tych spośród nich, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Po pierwsze bowiem taką kolejność zarzutów zachował pełnomocnik skarżącego w skardze kasacyjnej, po drugie zaś – co jest kwestią o zasadniczym znaczeniu - zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314).

W tych ramach już na wstępie należy zauważyć, iż rozpatrywane zarzuty natury procesowej zostały sformułowane w sposób nieprecyzyjny i nader ogólnikowy. Według autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji naruszył bowiem przepisy postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), co polegało na "błędnej i nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego" i "stwierdzeniu, iż organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania i dokonały prawidłowo oceny stanu faktycznego". Pomijając już zatem okoliczność, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. dotyczy naruszeń prawa materialnego, podkreślić trzeba, że w skardze kasacyjnej nie wskazano, naruszenia jakich konkretnie przepisów procedury podatkowej, czyli ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Sąd nie dostrzegł. Kwestia ta ma zaś istotne znaczenie, skoro w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a – stosownie do przywołanego w podstawie skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. – w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania, innego aniżeli wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b tej ustawy, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy – uchyla on zaskarżoną decyzję. Tym samym ocena materiału dowodowego przeprowadzana przez sąd administracyjny ma na celu jedynie weryfikację prawidłowości ustaleń faktycznych organów administracyjnych pod kątem ich zgodności z obowiązującym te organy prawem.

Podniesiona ogólnikowość skargi kasacyjnej w analizowanym zakresie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jedynie na konstatacje w stosunkowo znacznym stopniu generalne. Trzeba bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Sąd ów rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Niewątpliwie więc czynnikiem wywierającym doniosły wpływ na wyznaczenie tych granic jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, stanowiące zresztą, według art. 176 P.p.s.a., obligatoryjny element treści skargi kasacyjnej.

Rozwijając ten wątek za chybiony uznać trzeba zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa procesowego, które miałoby polegać na bezzasadnej aprobacie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wspomniany Sąd nie uchybił bowiem wymaganiom określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a, akceptując kwestionowanie przez te organy wiarygodności niektórych oświadczeń, które złożyły skarżącemu podmioty nabywające od niego sporny olej. Wynikało to przecież wprost z zeznań tych nabywców, którzy – jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną – zostali przesłuchani w charakterze świadków z zachowaniem przewidzianych prawem wymogów, w tym po pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Wymowa wskazanej okoliczności jest niezbita; skądinąd nawet stwierdzenie autentyczności podpisów nabywców na poszczególnych oświadczeniach nie musiałoby zmieniać dokonanych ocen. Z zeznań kontrahentów skarżącego wynika bowiem, że nierzadko podpisywali oni oświadczenia, które on sam wypełniał, niejednokrotnie wpisując dane, które podczas przesłuchań były przez nich kwestionowane lub budziły wątpliwości. Okoliczność, iż organy podatkowe rozwiązały te wątpliwości na korzyść podatnika, wcale nie przemawia więc na rzecz tezy o wadliwym przeprowadzeniu postępowania w sprawie.

Spostrzeżenie to trzeba także w pełni odnieść do kwestii przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, co dotyczy zarówno postępowania administracyjnego, jak i sądowoadministracyjnego. Odnosząc się do tego ostatniego dowodu podkreślić trzeba, że powodem oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosku o jego dopuszczenie był wzgląd na regulację zawartą w art. 106 § 3 P.p.s.a., stosowaną w postępowaniu przed tym Sądem na podstawie odesłania zawartego w art. 193 P.p.s.a. W świetle przywołanego przepisu sąd może bowiem z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające, ale wyłącznie z dokumentów i tylko wówczas, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Na marginesie zatem jedynie trzeba zwrócić uwagę, że przedstawiona przez pełnomocnika skarżącego "prywatna" opinia grafologiczna dotyczyła zaledwie jednego spośród kilku podpisów, których autentyczność została zakwestionowana.

Niepodobna również, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, postawić Sądowi pierwszej instancji zarzutu w związku z tym, że podzielił on pogląd organów, iż skarżący nie wykazał zużycia części spornego oleju na cele opałowe. Wniosek taki uzasadnia przede wszystkim wielokrotnie podnoszona w trakcie postępowania zarówno podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego, niekonsekwencja w oświadczeniach strony skarżącej, która w każdym swoim wystąpieniu inaczej wyjaśniała, w jaki sposób wykorzystała znaczną przecież ilość oleju. Te rozbieżności muszą budzić zasadnicze wątpliwości, tym bardziej iż wspomniane oświadczenia w istocie nie zostały wsparte jakimkolwiek dowodem, który bezpośrednio potwierdzałby spożytkowanie oleju na cele opałowe. Jest również poza sporem, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów m. in. oględzin lokalu, który miał być ogrzewany za pomocą oleju, w najmniejszym stopniu nie mogłoby się przyczynić do rozwiania tych wątpliwości.

Sąd pierwszej instancji słusznie zatem przychylił się do stanowiska organów podatkowych, że w toku postępowania podatkowego nie udowodniono przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania w postaci przeznaczenia i sprzedaży oleju na cele opałowe, co, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 5 w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), skutkowało zastosowaniem stawki znacznie wyższej. W konsekwencji nie wchodziło w rachubę zwolnienie przewidziane w § 12 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, skoro dotyczyło ono wprawdzie sprzedawców wyrobów akcyzowych, m. in. takich jak rozpatrywany olej, ale nie odnosiło się do podmiotów sprzedających te wyroby dla celów innych niż opałowe. Tym samym całkowicie nietrafny jest zarzut naruszenia tego przepisu poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Nieskuteczność zarzutów podważających poczynione w sprawie ustalenia faktyczne przesądza zresztą, iż za chybione muszą być uznane również zarzuty dotyczące art. 34 ust. 1 (regulującego przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym) oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 (uznającego sprzedawcę wyrobów akcyzowych za podatnika podatku akcyzowego) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Nie jest natomiast dostatecznie jasne, w jaki sposób, zdaniem pełnomocnika skarżącego, Sąd pierwszej instancji mógł uchybić art. 37 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Przepis ten stanowił bowiem upoważnienie ustawowe dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zwolnienia w drodze rozporządzenia niektórych wyrobów od akcyzy.

Odnosząc się z kolei do kwestii odliczenia podatku akcyzowego uiszczonego na wcześniejszych etapach obrotu, uznanej w skardze kasacyjnej za kluczowe zagadnienie prawne w niniejszej sprawie, przyznać trzeba na wstępie, że na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego uprawnienie takie co do zasady podatnikowi podatku akcyzowego przysługiwało. Wynikało to bowiem m. in. z § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r., zgodnie z którym podatnicy sprzedający lub zużywający wyroby takie jak sporny olej dla celów innych niż opałowe, mogli obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych. Brzmienie przytoczonej regulacji, a ściślej występujące w jej ramach słowo "mogą", wskazuje jednak zarazem jednoznacznie, iż – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – prawo to w przypadku zużycia lub sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe miało charakter fakultatywny, a więc uzależnione zostało od woli podatnika, którą, stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, można było wyrazić wyłącznie w odpowiedniej deklaracji podatkowej.

Wniosek taki znajduje uzasadnienie nie tylko w wykładni językowej, ale także systemowej. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że w niektórych innych przepisach rozporządzenia rozpatrywane prawo do obniżenia unormowano w sposób odmienny, sięgając do kategorycznie brzmiącej formuły "obniża się", co obligowało organy podatkowe do uwzględnienia podatku akcyzowego zapłaconego wcześniej. I tak np. § 15 ust. 1 rozporządzenia stanowił, iż należny podatek akcyzowy od sprzedaży paliw silnikowych wytwarzanych z komponentów uzyskiwanych z przerobu ropy naftowej oraz organicznych związków tlenowych, a także wytwarzanych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyn oraz depresacji olejów napędowych, obniża się o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia tych paliw. Analogiczną konstrukcję prawną zastosowano w § 15 ust. 2-5 rozporządzenia z 2002 r.

W świetle tych spostrzeżeń słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji akceptujące pogląd organów podatkowych, iż brak złożenia stosownej deklaracji podatkowej w omawianym stanie faktycznym oznaczał niemożliwość odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego w cenie nabycia oleju.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.