Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1051/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje I i II instancji w części, w pozostałym zakresie skargi oddalono
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 4, par. 6 pkt 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1051/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2014 r., sprawy ze skarg P. Ć., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 stycznia 2010 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2004 r., I. uchyla decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji za miesiące październik i listopad 2004 r., II. za miesiąc grudzień 2004 r. skargę oddala, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 3.120 zł (trzy tysiące sto dwadzieścia złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 9 września 2009r. o numerach od [...] do [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił P. Ć. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2004r. w wysokości 372,00 zł, a także zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. w wysokości 1.332,00 zł i za grudzień 2004r. w wysokości 1.698,00 zł.

W wydanych decyzjach organ podatkowy zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT za usługi transportowe wystawionych przez firmy: "K" sp. z o. o. w K. (październik i listopad 2004r.), "A" sp. z o. o. w K. (październik, listopad i grudzień 2004r.).

Usługi transportowe dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez w/w podmioty, w ocenie organu podatkowego I instancji, nie zostały faktycznie przez te podmioty wykonane.

W odniesieniu do pierwszego z wymienionych podmiotów ustalono, że firma "K" spółka z o.o. w likwidacji, w okresie objętym kontrolą zajmowała się wystawianiem faktur VAT niepotwierdzających wykonania opisanych na nich zdarzeń gospodarczych, o czym świadczą materiały zebrane w trakcie postępowania kontrolnego (wynik kontroli przeprowadzonej przez UKS z dnia 8 sierpnia 2007r.) z których wynika, że spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych dowodów na podzlecanie usług innym podmiotom, nie posiadała gruntów, budynków, budowli, maszyn, urządzeń, pojazdów, materiałów oraz wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług wykazanych na fakturach sprzedaży. Pod wskazanym adresem siedziby, spółka nie prowadziła działalności. Ustalono, że spółka pod tym adresem (teren Zakładu Budowy Maszyn) wynajmowała wcześniej jedno pomieszczenie o powierzchni 15 m2, bez linii telefonicznej, bez komputera, bez miejsca postojowego, bez zezwolenia na wjazd na teren zakładu. Przeprowadzone w toku postępowania czynności sprawdzające ujawniły, że spółka w badanym okresie wystawiła faktury na wykonanie różnorakich usług od robót budowlanych poprzez naprawę oprogramowania komputerowego, przygotowanie paczek mikołajowych, projektowanie kalendarzy wraz z wydrukami do usług transportowych. Wykonywanie takiego szerokiego zakresu usług wymagałoby zatrudnienia pracowników posiadających różnorakie wykształcenie oraz posiadania odpowiedniego oprzyrządowania. Jednocześnie wśród zgromadzonego materiału dowodowego brak było jakichkolwiek faktur dokumentujących zakup usług obcych lub towarów, które mogłyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez spółkę.

Odnośnie "A" spółka z o.o. ustalono, że spółka ta w zasadzie nie posiadała siedziby. Z zapisów w KRS wynikało, że siedzibą spółki był lokal pod adresem K. ul. W.. Jednakże postępowanie kontrolne wykazało, że z dniem 2 sierpnia 1996r. spółka opuściła przedmiotowy lokal, w związku z wypowiedzeniem umowy najmu. W okresie od 21 lipca 2005r. do 20 września 2006r. siedzibą spółki był lokal pod adresem S. ul. J., a od dnia 21 września 2006r. spółka miała prowadzić działalność pod adresem W. Al. S., jednakże pod wskazanym adresem spółka wynajęła jedynie skrytkę pocztową nr [...] i udzieliła wynajmującemu pełnomocnictwa pocztowego do odbioru przesyłek. Faktury wystawione przez spółkę "A" dokumentowały bardzo szeroki asortyment usług między innymi: usługi transportowe, prace budowlane, pozyskiwanie klientów, doradztwo i pomoc techniczna, projektowanie i wykonywanie reklam wizualnych, konsultacje projektowe, usługi marketingowe, naprawy samochodowe, pośrednictwo leasingowe i inne. Mimo takiego szerokiego zakresu usług, spółka nie zatrudniała pracowników i nie wykazała się posiadaniem potrzebnego wyposażenia np. środków transportu samochodowego. Spółka nie posiadała też żadnych środków trwałych tj. budynków, magazynów, maszyn, urządzeń.

Organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom J.S. pełniącego funkcje prezesa zarządu spółki "V"( dawna "A") do dnia 14 stycznia 2009r., że usługi transportowe spółka świadczyła użyczonymi środkami transportu, gdyż nie był on w stanie wskazać jakiego rodzaju były to środki transportu i od kogo spółka je użyczała.

W ocenie organu podatkowego spółka z uwagi na liczbę zatrudnianych pracowników (w grudniu 2004r. zatrudniała 1 pracownika) oraz brak środków transportu nie była w stanie wykonać usług udokumentowanych wystawionymi na rzecz P. Ć. fakturami VAT. Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów, które dowodziłyby, że korzystała przy wykonywaniu usług transportowych z obcych środków transportu.

Organ I instancji włączył do akt postępowania kserokopię wyniku kontroli nr 62/a/W-4/BG/ 2007 z dnia 17 kwietnia 2009r. przeprowadzonej przez UKS w K. w firmie "V" (poprzednio "A") oraz kserokopie decyzji nr [...] z dnia 17 kwietnia 2009r. określających kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące październik 2004r., listopad 2004r., grudzień 2004r., styczeń 2005r., lipiec 2005r. dla "V" sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie (dawna nazwa "A" sp. z o. o. z siedzibą w K.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż w świetle tych dokumentów "V" ("A") sp. z o. o. w latach 2004-2006 nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz wystawiała faktury VAT niepotwierdzające wykonania opisanych na nich zdarzeń gospodarczych, o czym świadczą: fikcyjny adres siedziby firmy, gdyż nie mieści się tam siedziba podmiotu, spółka nie regulowała za pośrednictwem posiadanych rachunków zobowiązań, które powstają przy prowadzeniu działalności gospodarczej, spółka nie posiadała środków trwałych, nie dokonywała zakupu towarów, materiałów niezbędnych do realizacji dostaw towarów oraz świadczenia usług w zakresie opisanym na wystawionych fakturach.

W oparciu o tak poczynione ustalenia faktyczne organ zarzucił podatnikowi, iż ten nie przedłożył wystarczających dowodów potwierdzających, że wystawione faktury przez firmy: "K" sp. z o. o. oraz "A" sp. z o.o. odzwierciedlają rzeczywiste wykonanie czynności w nich opisanych. Podatnik nie przedłożył żadnych umów zawieranych z tymi firmami, dowodów potwierdzających nawiązanie kontaktów z tymi firmami oraz dowodów potwierdzających zapłatę za nabyte usługi. Stwierdzono również, że faktury na nabycie usług transportowych miały miejsce w miesiącach od października do grudnia 2004r., w okresie gdy podatnik miał zawarte porozumienie z firmą "M " na świadczenie usług transportowych. Ponadto wskazał, że w okresie tym następowało nabycie towarów handlowych głównie w firmie "S" i "R", przy czym firmy te dowoziły towary własnym transportem.

Przywołując podstawę prawną swego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał w pierwszej kolejności na przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze .zm.), który określa, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Następnie wskazał na przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r., w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

W odwołaniach od tych decyzji zarzucono organowi podatkowemu I instancji:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania, a to art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o uchylony przepis art. 109 ust. 4, 5 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach nieznajdujących potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym oraz poprzez błędną jego ocenę.

Zdaniem odwołującego się organ podatkowy przy okazji rozstrzygania w sprawie ograniczył się do oceny statusu kontrahentów podatnika, pomijając wszystkie te okoliczności i dowody, które wskazują na fakt rzeczywistego wykonania przedmiotowych czynności. Ocena statusu kontrahenta w żadnym razie nie wyłącza jednak obowiązku ustalenia zaistnienia danego zdarzenia prawnego na podstawie zebranego i rozpatrzonego w całości materiału dowodowego. Mimo bowiem, iż organ podatkowy poddał w wątpliwość celowość nabywania usług transportowych, oraz stwierdził brak dowodów wskazujących na rzeczywiste wykonanie świadczeń dokumentowanych przedmiotowymi fakturami, to wbrew temu stanowisku zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwia przyporządkowanie poszczególnych wydatków do określonych przychodów.

Według odwołującego się powinno być w sprawie bezspornym, że podatnik zmuszony był do korzystania z usług zewnętrznych, realizując świadczenia, do których sam był zobowiązany wobec swoich kontrahentów. Z uwagi na fakt, że podatnik nie miał możliwości osobistego świadczenia usług w tym zakresie, musiał korzystać z usług świadczonych przez przewoźników.

Według odwołującego się usługi transportowe nabyte od firmy "K" wykorzystywane były do świadczenia usług na rzecz firmy "F" s.c. objętych fakturą z dnia 29 września 2004r. oraz częściowo na rzecz A.W. – P. działającej pod firmą A.W. udokumentowanych fakturami z dnia 23 października 2004r. oraz z dnia 16 listopada 2004r. Usługi transportowe nabyte od "A" wykorzystane były na rzecz A. W.-P., a nadto zostały wykorzystane w wykonaniu przewozu towarów (paszy i kukurydzy, mieszanki paszowej) do Z.K., J.S. oraz RSP " P" w O., styropianu i mieszanki paszowej do "M" s.c. i transportu części do suszarni (palnika gazowego) do "F" s.c., którego sprzedaż była objęta fakturą nr 4/09/2004 z dnia 16 września 2004r.

W ocenie odwołującego się uwypuklana przez organ okoliczność, że usługi transportowe nie były dokumentowane umowami pisemnymi nie może stanowić o ich fikcyjności. Kodeks cywilny nie wymaga bowiem w przypadku umów przewozu rzeczy zachowania formy pisemnej a w praktyce obrotu gospodarczego forma taka nie jest powszechnie stosowana, ewentualnie, w przypadku stałej współpracy, zawierana jest umowa ramowa, co praktykował podatnik i jego kontrahenci.

W nawiązaniu do przedstawionych zarzutów wniesiono o przeprowadzenie dowodów z:

1) zeznań świadków:

- E. K., J.S. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykonania usług transportowych,

- M.K., wspólnika "M" na okoliczność ustalenia zakresu współpracy z tą spółką w przedmiocie świadczenia usług transportowych.

2) przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołań dokumentów tj. umów ramowych przewozu zawartych w 2004r. pomiędzy podatnikiem a spółkami "K", "A" oraz A. W.-P., działającą pod Firmą A. W., na okoliczność ustalenia istnienia oraz treści stosunku prawnego wiążącego strony.

W piśmie odwołującego się z dnia 11 grudnia 2009r. podtrzymano wnioski o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – J.S., J.S., oraz M.K. na okoliczności wskazane w odwołaniach.

W kolejnym piśmie z dnia 6 stycznia 2010r. wskazując, że z dniem 31 grudnia 2009r. przedawniły się zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług będące przedmiotem zaskarżonych decyzji, odwołujący się wniósł o uchylenie w całości tych decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzjami z dnia 7 stycznia 2010r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy przyjmując w całości ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji i uzupełniając je między innymi dowodami wnioskowanymi przez odwołującego się, podtrzymał także ocenę prawna ustalonego stanu faktycznego.

W pierwszym rzędzie organ odwoławczy przypomniał, że w zakreślonym kontrolą okresie przedmiotem działalności gospodarczej P.Ć. prowadzonej pod firmą "S" był handel hurtowy zbożem, nasionami, mieszankami paszowymi i art. przemysłowymi oraz usługi transportowe, przy czym towar bezpośrednio z wytwórni sprzedawany był odbiorcom. Po otrzymaniu zamówienia od kontrahenta-nabywcy podatnik zamawiał towar u dostawcy i bezpośrednio od niego towar transportowany był do nabywcy na koszt podatnika uwzględniony w cenie sprzedawanego przez towaru wraz z marżą. Usługi transportowe świadczone były za pośrednictwem firm przewozowych, gdyż podatnik nie dysponował własnymi środkami transportu.

Organ odwoławczy podkreślił, iż poza zakwestionowanymi fakturami oraz umowami nie stwierdzono u podatnika żadnej dokumentacji dotyczącej przebiegu wykonywania usług transportowych przez spółki "K" i "A".

Omawiając szerzej ustalenia faktyczne dotyczące współpracy odwołującego się ze spółką "K" organ odwoławczy wskazał, iż E.K. (przesłuchana w charakterze świadka w toku postępowania odwoławczego – protokół z dnia 2 grudnia 2009r.) będąca współudziałowcem i prezesem zarządu tego podmiotu podejmowała kluczowe decyzje związane z jego funkcjonowaniem. Na podstawie włączonych do prowadzonego postępowania protokołów z jej przesłuchań dokonanych w trakcie innych postępowań organ odwoławczy stwierdził niespójności w składanych zeznaniach między innymi co dokumentacji finansowej spółki. Z kolei odnosząc się do zeznań E.K. złożonych w dniu 2 grudnia 2009r. organ odwoławczy wskazał, że nie pamiętała ona jakie dokładnie usługi świadczyła spółka "K", kto je fizycznie wykonywał, nazw firm podwykonawców, w jaki sposób i z kim nawiązywała kontakty w przypadku firm, którym świadczone miały być usługi, gdzie mieściły się ich siedziby, w jaki sposób kalkulowała ceny, w jaki sposób odbywał się obieg faktur tj. kto, jak i gdzie je dostarczał i odbierał, z kim, gdzie i w jaki sposób regulowała zapłatę za faktury, ile osób zatrudniała w swojej firmie, na jakich sanowiskach, nazwisk pracowników, kto podpisywał z nimi umowy o pracę, czy posiadała jakieś środki trwałe, środki transportu, gdzie mieściło się biuro spółki, kto w nim przebywał i w jakich godzinach, jak było wyposażone. Wyjaśniła również, że nie posiada pisemnych umów, żadnych dokumentów dotyczących rozliczenia się z kontrahentami, dowodów kasowych przyjęcia gotówki czy też, zapłaty za czynsz.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że wykonanie zakresu prac wskazanych w wystawionych przez spółkę fakturach wymagałoby zatrudnienia co najmniej kilku pracowników posiadających różnorodne kwalifikacje oraz posiadania odpowiedniego wyposażenia. Dodatkowo usługi były wykonywane w różnych miejscowościach, oddalonych od siebie o setki kilometrów, a wśród zgromadzonych dokumentów brak było jakichkolwiek faktur zakupów, które mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez spółkę. Ponadto spółka nie regulowała za pośrednictwem rachunków bankowych żadnych zobowiązań z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (poza zapłatą kilku składek ZUS), nie dokonywała żadnych zakupów, nie ponosiła kosztów związanych z działalnością, stąd trudno uznać, że spółka ponosiła koszty związane z zakupami towarów i usług, które były przedmiotem fakturowania.

Organ II instancji odwołał się także do zeznań świadka A.E., który opisał proceder kupowania fikcyjnych faktur od spółki "K" i potwierdził, że usługi wpisywane na fakturach od tej firmy nie były przez nią wykonywane.

W zakresie ustaleń faktycznych dotyczących spółki "A" zwrócono uwagę, iż J.S., który pełnił funkcję prezesa spółki do dnia 14 stycznia 2009r., nie przedłożył w trakcie kontroli dokumentacji księgowej ani materiałów źródłowych tej spółki. W trakcie przesłuchania w charakterze strony wyjaśnił wprawdzie, iż księgowość tej spółki prowadziła E.K. (jego siostra) - udziałowiec spółki, albo licencjonowane biura rachunkowe, jednakże nazwy żadnego biura rachunkowego nie pamiętał, a dokumenty, które posiadała E.K. zostały zabezpieczone w dniu 14 kwietnia 2006r. w trakcie jej przeszukania i zatrzymania, a część dokumentacji spółki została skradziona z jego samochodu w dniu 3 lipca 2006r.

Również w przypadku tej spółki organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż wykonanie zakresu prac wykazanych wystawionych przez spółkę fakturach wymagałoby zatrudnienia co najmniej kilku pracowników posiadających różnorodne kwalifikacje oraz posiadania odpowiedniego wyposażenia. Dodatkowo zaś adresy rzekomych kontrahentów spółki świadczą o tym, iż usługi miały być wykonywane w różnych miejscowościach, oddalonych od siebie o setki kilometrów. Tymczasem w przedmiotowym okresie spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, a w bazie danych Urzędu Miasta K. spółka nie figuruje jako właściciel pojazdów samochodowych. W wyciągach bankowych za okres od 2004r. do 2006r. nie występują zaś operacje świadczące o dokonaniu przelewu na rzecz firm transportowych lub przelewów na rzecz podmiotów trzecich za świadczoną na rzecz spółki "usługę transportową".

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku przeprowadzonego na wniosek podatnika przesłuchania E.K. – ta nie przedstawia żadnych informacji w zakresie wykonania usług transportowych przez spółkę "A"

Z dokonanej przez organ odwoławczy analizy treści umów przewozu w kontekście zebranego materiału dowodowego wynika, że w umowach ze spółkami "K" i "A" dostarczonych na etapie postępowania odwoławczego w ogóle nie uregulowane zostały kwestie podzlecania usług. Postanowienia § 3 pkt 2 tych umów stanowiące, że wynagrodzenie płatne będzie gotówką na podstawie faktury wystawionej przez zleceniobiorcę ("K" i "A"), w terminie otrzymania faktury przez zleceniodawcę (podatnika) na podstawie dowodu wpłaty nie zostały dotrzymane, bowiem w aktach sprawy brak jest takich dowodów, a fakt ich istnienia nie potwierdziły w zeznaniach również strony tych umów, a wreszcie wskazano miejsce ich zawarcia w K., natomiast podatnik, że miało to miejsce w W.

Analiza zapisów na rachunkach bankowych spółki w połączeniu z analizą dokumentów sprzedaży uwidoczniła, iż ponad 99% środków pieniężnych, które wpływały na jej rachunki bankowe od odbiorców faktur VAT, było następnie wypłacanych w formie gotówkowej na tzw. asygnatę lub w bankomacie, zaś jednocześnie za pośrednictwem rachunków bankowych spółka "A" nie regulowała żadnych zobowiązań z tytułu prowadzonej działalności (poza zapłatą składek ZUS na łączną kwotę l.096,00 zł), nie dokonywała płatności za żadne zakupy, nie regulowała kosztów związanych z prowadzeniem działalności i wykonaniem prac przez firmy podwykonawcze.

W toku czynności sprawdzających u "kontrahentów" tej spółki stwierdzono, że poza kilkoma wyjątkami potwierdzali oni wykonanie usług, ale na okoliczność ich wykonania nie potrafili podać żadnych szczegółów, a to nie znali osób reprezentujących spółkę, faktury otrzymywali od "osób młodych", nie pamiętali jakimi środkami transportu i w jakich okolicznościach zostały wykonane usługi transportowe, nie znali nazwisk kierowców, nie prowadzili ewidencji przebiegu trasy przejazdu, nie przedstawiali żadnych dokumentów związanych z pozyskaniem przez spółkę "A" na ich rzecz klientów, wykonaniem usług marketingowych, robót remontowo-budowlanych i innych specjalistycznych usług.

Organ II instancji wskazał także, że w toku kontroli prowadzonej w spółce "A" stwierdzono również przypadki ujęcia w ewidencji sprzedaży faktur VAT z imionami i nazwiskami osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które zaprzeczyły, by kiedykolwiek korzystały z usług świadczonych przez spółkę i że otrzymały od niej faktury VAT.

Organ odwoławczy oceniając dowód z przesłuchania w charakterze strony PĆ, uznał jego zeznania za niewiarygodne wskazując, że jakkolwiek potwierdził on wykonanie usług transportowych przez spółki "K" i "A", to jednakże nie posiadał podstawowych informacji dotyczących ich realizacji. Zlecenie transportu własnych towarów powierzyć miał on bowiem firmom, z którymi nawiązał kontakt telefoniczny z ogłoszenia, nie był w siedzibach tych firm, nie dokonał weryfikacji możliwości wykonania usług przez te firmy, nie wie jak zorganizowały one przewóz towarów, czy jakimi dokładnie samochodami wykonane zostały usługi, pomimo że sam nadzorował dostawy towarów, nie pamiętał jak dokonywane były rozliczenia usług.

Odpowiadając na zarzuty odwołania organ II instancji potwierdził, iż przepis art.109 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązywał do dnia 30 listopada 2008r., bowiem na mocy nowelizacji ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) z dniem l grudnia 2008r. został uchylony. Organ podatkowy powołując się na ten przepis wskazał na jego brzmienie w części dotyczącej decyzji określającej .Natomiast zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem ocena podatkowych stanów faktycznych powinna być dokonywana w świetle przepisów prawa materialnego z chwili zaistnienia zdarzenia podlegającego takiej ocenie.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skarżący uzupełniając wcześniejsze zarzuty odwołań zarzucił organowi naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie i wydanie decyzji w przedmiocie przedawnionego zobowiązania podatkowego oraz uchybienie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadka J.S. na istotne w sprawie okoliczności.

Dodatkowo podniósł, że organy bezpodstawnie przyjęły, że mimo uchylenia z dniem l grudnia 2008r. sanowiącego podstawę rozstrzygnięcia art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ten znajduje zastosowanie do postępowań wszczętych po dniu 30 listopada 2008r.

W związku z tymi zarzutami zażądano uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 stycznia 2010r.

Uzasadniając postawione zarzuty przypomniano, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2004r. na gruncie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawniało się z upływem 31 grudnia 2009r. Skoro bowiem postanowieniami z dnia 16 grudnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 15 października 2009r. nadające nieostatecznym decyzjom z dnia 9 września 2009r. rygor natychmiastowej wykonalności – to środki egzekucyjne zastosowane na ich podstawie w wykonaniu decyzji nieostatecznych nie przerwały biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych nimi objętych.

Wprawdzie postanowieniami z dnia 23 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ponownie nadał decyzjom rygor natychmiastowej wykonalności., jednakże do dnia 31 grudnia 2009 r. strona nie została powiadomiona o zastosowaniu wobec niej środka egzekucyjnego na podstawie tych rozstrzygnięć.

W dalszej części uzasadnienia skarg podkreślono, że art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w części przyznającej organowi kompetencje do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie stanowił przepisu prawa materialnego, gdyż regulował kwestie związane z postępowaniem, nie dotyczył natomiast praw ani obowiązków podatników. Nie można byłoby natomiast zasadnie utrzymywać, że organy podatkowe zobligowane są stosować przepisy postępowania obowiązujące w czasie powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem skarżącego organ nie uwzględnił również faktu, że przepisy ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320 ze zm.) określają również czasowy zakres stosowania zmienianych norm, zatem w ogóle nie jest koniecznym odwoływanie się do zasad ogólnych w tym przedmiocie. Prawodawca nie wprowadził regulacji, które nakazywałyby organom stosować przepisy art. 109 - 111 ustawy o podatku od towarów i usług w ich brzmieniu sprzed nowelizacji, ustanawiając natomiast konstrukcję przeciwną. Zgodnie bowiem z art. 13 ustawy zmieniającej, do postępowań wszczętych i niezakończonych ostateczną decyzją przed dniem l grudnia 2008 r. znajdują zastosowanie art. 109 - 111 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu znowelizowanym.

W kontekście wnioskowanego w odwołaniu dowodu z zeznań świadka J.S., byłego prezesa "V" sp. z o.o. (dawniej "A" sp. z o.o.) na okoliczność prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej oraz wykonania przez nią usług transportowych udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami – wytknięto organowi, iż ten ograniczył się do jego dopuszczenia, a w związku z tym wezwania świadka, jednakże nie został on nigdy przeprowadzony, co stanowiło naruszenia normy art. 188 Ordynacji podatkowej.

Końcowo skarżący skoncentrował się na wykazaniu błędów w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ oparł bowiem tezę, że kontrahenci podatnika nie prowadzili działalności gospodarczej, przede wszystkim na zeznaniach świadków A. E. i A.A. przy czym nie przeprowadzono w sprawie dowodu z zeznań tych świadków, a jedynie dowód z protokołów owe zeznania obejmujących. Strona pozbawiona była zatem możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach, zadawania pytań i weryfikacji prawidłowości postępowania w tym zakresie. Trudne do pogodzenia z uprawnieniami strony postępowania jest zatem negowanie wiarygodności dowodów potwierdzających wykonanie usług dokumentowanych kwestionowanymi fakturami przede wszystkim w oparciu o ustalenia czynione w innych postępowaniach.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy przywołał treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i podniósł, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wydania w dniu 15 grudnia 2009 r. postanowienia o wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 145 § 1 pkt lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł, że złożona przez skarżącego skarga była zasadna i uchylił zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na naruszenie zasad postępowania w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – J.S. co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto stwierdzono, że organ odwoławczy nie podjął żadnej próby weryfikacji podanych w odwołaniach informacji dotyczących usług nabytych od firmy "K" udokumentowanych fakturą VAT z dnia 23 października 2004r. i z dnia 16 listopada 2004r. Sąd wskazał, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując odwołania winien stosownie do stwierdzonych naruszeń, uzupełnić materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w zakresie wytkniętym przez Sąd, jak również w uzasadnieniu wskazać z jakich przyczyn (przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia), pomimo upływu terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, może kontynuować postępowanie podatkowe i wydać w sprawie merytoryczne rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przez Sąd:

1. art. 3 § 1, § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r., a polegającej na uznaniu, że organ nie przeprowadził dowodu z zeznań świadka J.S., co miało wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, bo gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli, to skargę by oddalił,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że organ niewłaściwie przeprowadził postępowanie dowodowe na wskutek wezwania ponownie J. S. na świadka, co miało wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, bo gdyby Sąd nie uznał, że świadek powinien być wezwany ponownie, a przyjął domniemanie doręczenia, to nie uznałby, że doszło do naruszenia przepisów postępowania,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że przesyłka nie została skutecznie doręczona z powodu nie ustalenia przez organ przyczyny jej nie odebrania przez adresata, bo gdyby Sąd prawidłowo zastosował przepis, to musiałby dojść do wniosku, że dwukrotne awizowanie przesyłki rodzi domniemanie doręczenia, które może być obalone przez adresata, a adresat tego domniemania nie obalił.

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że organ niewłaściwie przeprowadził postępowania dowodowe na wskutek nie podjęcia próby weryfikacji podanych przez podatnika informacji, a dotyczących faktu, że usługi nabyte od firmy "K" udokumentowane fakturą VAT z dnia 23.10.2004 r. i z dnia 16.11.2004 r. wykorzystywane były do świadczenia usług na rzecz firmy "F" s.c. oraz częściowo na rzecz firmy A.W, a usługi transportowe wykonywane przez spółkę "A" wykorzystywane były do transportu mieszanki paszowej do Z. K., J. S. oraz RSP "P" oraz transportu styropianu i mieszanki paszowej do "M" s.c., co miało wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, bo gdyby Sąd nie uznał, że materiał dowodowy jest niekompletny, to nie stwierdziłby naruszenia przepisów postępowania.

Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 360/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K..

Uznając skargę kasacyjną organu odwoławczego za zasadną NSA stwierdził, że decyzje stanowiące przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej nie naruszają prawa. Oceniono, że w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski. Zatem poczynione zarzuty w skardze kasacyjnej organu były jak najbardziej zasadne i skutecznie w skardze kasacyjnej przedstawiono ich wpływ na wynik sprawy i wykazano, że sąd I instancji dokonał błędnej oceny stanu faktycznego co spowodowało podjęcie błędnego rozstrzygnięcia poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji. Stwierdzono ponadto, że brak w uzasadnieniu decyzji ustosunkowania się co do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie miało wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy wydał swoje decyzje w dniu 7 stycznia 2010r., a więc już po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Merytoryczne rozstrzygnięcie tych decyzji było możliwe z uwagi na wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wydania dla skarżącego w dniu 15 grudnia 2009 r. postanowienia o wszczęciu postępowania karno – skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Do kwestii tej organ odwoławczy nie odniósł się w decyzjach, gdyż nie była ona przedmiotem zarzutów odwołania. Dopiero w piśmie z dnia 6 stycznia 2010 r. podatnik zasygnalizował zarzut przedawnienia, jednakże pismo to wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 8 stycznia 2010r., a więc po dacie wydania decyzji. Natomiast w aktach sprawy na moment orzekania znajdowały się dokumenty wskazujące możliwość orzekania po tej dacie. Tym samym zdaniem NSA sąd I instancji miał możliwość oceny i tej okoliczności.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Orzekanie - w myśl art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta czynność jednakże Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd w myśl art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddala.

Skargi złożone w badanej sprawie doprowadziły do uchylenia decyzji organu obu instancji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2004 r. Natomiast skarga na decyzję określającą wysokość podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. została oddalona jako niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi skutkować jej uchyleniem.

Poprzedzając szczegółową ocenę prawną skarżonych decyzji, zaznaczyć trzeba, że w myśl art. 190 zdanie 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekający Sąd związany jest stanowiskiem zajętym już w sprawie przez NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 360/11, w którym przeprowadzona została ocena zarzutów skargi kasacyjnej wywiedzionej od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, tj. wyroku z 15 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 409/10), skutkująca uchyleniem tego ostatniego orzeczenia. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (vide: J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie.

W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że w badanej sprawie pomimo tego, że jej stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania nie uległ zmianie zaistniały przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA.

Sąd zauważa, że po dniu wydania orzeczenia NSA w badanej sprawie, w dniu 28 kwietnia 2014 r., do sprawy o sygn. akt I FPS 8/13 zapadła uchwała składu siedmiu sędziów, z tezy której wynika, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Uchwała jest wiążąca dla orzekającego Sądu w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej jak została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Oznacza to, że powołany w sentencji uchwały przepis prawa nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. W doktrynie podkreśla się, że odstąpienie od stanowiska zawartego w uchwale NSA, bez zachowania trybu określonego w art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy uznać za naruszenie prawa, odpowiadające podstawie kasacyjnej, zawartej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (vide A. Kabat: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w: Zagadnienia, s.99).

Wobec powyższego Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany uchwałą NSA z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. Oznacza to także, że doszło do zmiany stanu prawnego sprawy, zmiany powodującej, że Sąd rozpoznający sprawę, przestał być związany wskazaniami NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 360/11, w części dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za miesiące październik i listopad 2004 r. Natomiast nadal wiąże orzekający Sąd ocena prawna wyrażona w wyroku NSA 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 360/11, co do kwestii prawidłowości prowadzonego postępowania. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonych aktów w zakresie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko sądu wyższej instancji (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 12.10. 2012 r., sygn. akt II OSK 1023/11, wyrok WSA w K. z dnia 1.04.2014 r., sygn. I SA/Kr akt 172/14).

A zatem odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem skarżącego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w przypadku wszystkich trzech decyzji (za październik, listopad i grudzień 2004 r.), Sąd – za stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 360/11- stwierdza, że są one niezasadne.

W niniejszej sprawie zostało przeprowadzone pełne i wyczerpujące postępowanie, a także wyjaśniono okoliczności sprawy niezbędne do prawidłowego jej rozstrzygnięcia. Można uznać, że organ odwoławczy w prowadzonym postępowaniu, jak i sądem I instancji wykazał, że ustalenia faktyczne są właściwe. Odmawiając przeprowadzenia dowodu w postaci ponownego wezwania na świadka J.S., organ prawidłowo uznał, że nie było to konieczne do wyjaśnienia sprawy, a jedynie przedłużyłoby to prowadzone postępowanie. Organ prawidłowo również uzasadnił swoją decyzję w tym zakresie, wskazując, że wezwanie z dnia 11 listopada 2009 r. pomimo dwukrotnej próby doręczenia go przez pracowników Izby Skarbowej (odmowa przekazania przesyłki listowej przez syna) oraz za pośrednictwem poczty (podwójna awizowanie), nie zostało odebrane przez adresata. Organ zatem słusznie przyjął, że przesyłka została skutecznie doręczona i prawidłowo zastosował przepisy w tym zakresie.

Oczekiwania skarżącego aby organy podatkowe po raz kolejny wzywały świadka na przesłuchanie były bezpodstawne. Organ odwoławczy dołożył wszelkich starań aby przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka. Brak przeprowadzenia tego przesłuchania nie jest wynikiem zaniedbań a jedynie brakiem możliwości doręczenia wezwania na przesłuchanie ze względu na uchylanie się od odbioru pism urzędowych. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo przez organy podatkowe, gdyż do akt sprawy został włączony protokół z przesłuchania J. S. w charakterze świadka z dnia 17 marca 2008 r. sporządzony w innym postępowaniu gdzie zeznawał w zakresie świadczenia przez spółkę A usług na rzecz innego podmiotu.

Ponadto Sądowi jest wiadome z urzędu, że w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 170/10 i III SA/Wa 182/10 oddalono skargi Spółki z. o.o. V (poprzednio A Sp. z.o.o.) w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 r. i 2005 r., a w uzasadnieniu stwierdzono, że wskazane przez organy podatkowe okoliczności tj. brak adresu siedziby, pod którym Spółka faktycznie prowadziłaby swoje sprawy, zatrudnienie jedynie dwóch nisko opłacanych pracowników, brak kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jaki i kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, nieregulowanie zobowiązań za pośrednictwem rachunków bankowych, brak własnych środków transportu lub dowodów świadczących o ich wynajmowaniu, czy też leasingowaniu przy jednoczesnym twierdzeniu, iż działalność gospodarcza była wykonywana na terenie kilku województw, brak własnych środków trwałych niezbędnych do realizacji świadczonych usług potwierdzają, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej działania sprowadzały się jedynie do wystawiania faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie były wykonane. Nadto w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1761/10 i SA/Kr 1189/10 oddalono skargi innego podatnika, który w tym samym okresie korzystał z faktur spółki A i stwierdzono, że dowód z przesłuchania w charakterze świadka J. S. faktycznie nie został przeprowadzony na skutek niestawienia się w/w na wyznaczony termin.

Reasumując, zdaniem Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, a rozstrzygnięcie sądu I instancji w tym zakresie było nieprawidłowe. W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych (włączonych do sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach) i zgromadzonych dowodów w sprawie skarżącego w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W kwestii zarzutów naruszenia prawa materialnego dla zachowania przejrzystości rozważań, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do punktu pierwszego wyroku , tj. przyczyn uchylenia decyzji organów obu instancji za miesiące październik i listopad 2004 r.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przy czym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany w skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Ponadto zgodnie z cyt. wyż. uchwałą siedmiu sędziów NSA, sygn. akt I FPS 8/13, uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie zobowiązania z tytułu należnego podatku VAT za miesiące październik i listopad 2004 r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2009 r. natomiast organ odwoławczy wydał swoje decyzje w dniu 7 stycznia 2010 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu merytoryczne rozstrzygnięcie tych decyzji nie było możliwe z uwagi upływ terminu przedawnienia, przy jednoczesnym braku wystąpienia przesłanki zawieszenia lub przerwy biegu terminu przedawnienia.

W niniejszej sprawie co prawda wszczęto dochodzenie w sprawie karnej skarbowej (przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa), jednakże podatnik nie został o tym poinformowany przed upływem terminu przedawniania zobowiązania, tj. przed dniem 31 grudnia 2009 r. Nastąpiło to dopiero w dniu 13 września 2010 r. kiedy to ogłoszono mu zarzuty i dokonano przesłuchania w charakterze podejrzanego. Tym samym – co potwierdza sam organ w piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2012 r. – nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Wbrew stanowisku organu, a zgodnie z poglądem zawartym w tezie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 w przypadku omawianych zobowiązań z tytułu podatku VAT za październik i listopad 2004 r. nie doszło także do przerwy biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że postanowieniem z dnia 15 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.nadał decyzjom nieostatecznym z dnia 9 września 2009 r. w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres październik 2004 i listopad 2004r. rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie w dniach 2, 6, 16, 23, 30 listopada oraz 2 i 10 grudnia 2009 r. zastosowano względem podatnika środki egzekucyjne, o których został zawiadomiony. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 15 października 2009 r. o nadaniu ww. decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Zatem uwzględniając treść ww. uchwały siedmiu sędziów wydanie postanowienia z dnia 16 grudnia 2009 r., którym Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z dnia 15 października 2009 r. o nadaniu ww. decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności spowodowało unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym doprowadziło to do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2004 r. przed wydaniem decyzji organu odwoławczego w tej sprawie.

Co prawda w dniu 23 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ponownie nadał decyzjom nieostatecznym z dnia 9 września 2009 r. w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres październik 2004 i listopad 2004r. rygor natychmiastowej wykonalności, jednakże do dnia 31 grudnia 2009 r. tj. do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania nie zastosowano środka egzekucyjnego, o którym podatnik byłby zawiadomiony.

Uzasadniając pkt II wyroku, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odnośnie miesiąca grudnia 2004r. w żaden sposób nie narusza prawa materialnego. Upływ biegu terminu przedawnienia w przypadku zobowiązania z tytułu VAT za miesiąc grudzień 2004 r. upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. Tymczasem decyzja ostateczna została wydana w dniu 7 stycznia 2010 r., a zatem przed upływem biegu terminu przedawnienia.

Na marginesie Sąd zaznacza, że znana mu jest treść wyroku tut. Sądu z dnia 4.09.2012 r., sygn. akt I SA/Kr 871/12 oraz wyroku NSA o sygn. akt I FSK 49/13 z dnia 15.04.2014 r., nie mniej jednak z uwagi na fakt wydania w dniu 28.04.2014 r. uchwały siedmiu sędziów I FPS 8/13 oraz jej treść, z przyczyn opisanych powyżej orzeczono jak w sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy zobowiązane są wydać rozstrzygnięcie z uwzględnieniem stanowiska zawartego w niniejszym wyroku.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w przedmiocie pkt I wyroku orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w przedmiocie pkt II wyroku orzekł na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.