Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 507/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2167
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
article: art. 134 par 1, art. 145 par 1, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 127, art. 229, art. 233 par 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędzia WSA Danuta Kuchta Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi P. P. S.. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej jako: Kolegium organ odwoławczy) decyzją z [...] nr [...] uchyliło decyzję Burmistrza Miasta S. (dalej jako: organ I instancji, Burmistrz) z [...] nr [...] w części (punkt 2) dotyczącej odmowy P. P. sp. z o.o. (dalej jako: spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie [...]zł i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Spółka [...] wniosła do organu podatkowego I instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-2019 wraz z korektami deklaracji na podatek od nieruchomości. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że dokonała weryfikacji swoich rozliczeń podatkowych pod kątem m.in. brzmienia przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, a także obowiązującej w zakresie definicji obiektu budowlanego linii orzeczniczej prezentowanej przez sądy administracyjne. Wyjaśniła, że jest właścicielem urządzeń technicznych posiadających części budowlane, które w latach 2015-2019 powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie do wartości części budowlanych urządzeń technicznych. Dotychczas spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości wykazywała budowle - chłodnia wentylatorowa dla wytwórni [...], chłodnia wentylatorowa, chłodnia wentylatorowa [...], chłodnia wentylatorowa [...] z basenem wody chłodzącej, kocioł na ciepło odpadowe wraz z urządzeniami, stacja redukcyjno-pomiarowa gazu [...] o wartości 6 805 411,98 zł. W przypadku urządzeń technicznych położonych poza budynkami i posiadającymi części budowlane opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie ich części budowlane lub fundamenty, wartość do opodatkowania budowli wnosi 146.550 zł. W ocenie spółki od ww. przedmiotów opodatkowania powstała w latach 2015-2019 nadpłata w wysokości 665.886 zł.

Spółka w złożonej korekcie za 2018 rok, ujęła do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 105.080 m2; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 133.252,46 m2 oraz budowle o wartości 18.947.100 zł.

Burmistrz decyzją z [...] r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego od nieruchomości za rok 2018 w kwocie 3.375.243 zł.(pkt.1), w pkt 2 decyzji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie 487.608 zł, zaś w pkt 3. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2018 rok w wysokości 399.779 zł.

Organ I instancji nie podzielił poglądu Spółki, że wszystkie wymienione we wniosku urządzenia techniczne tj. chłodnie wentylatorowe powinny podlegać opodatkowaniu tylko od ich części budowlanych (fundamentów). Wskazał, że według operatu szacunkowego wymienione chłodnie wentylatorowe posadowione są na fundamentach żelbetonowych, dodatkowo chłodnia wentylatorowa [...] z basenem wody chłodzącej znajduje się przy linii szkła laminowanego płaskiego i służy do chłodzenia autoklawu. Do obiegu wody służą cztery pompy impresyjne, posadowione na konstrukcji wsporczej nad basenem wody. Basen wody chłodzącej wykonany jest ze zbrojonego hydrobetonu. Chłodnie wentylatorowe stoją na otwartej przestrzeni, poza budynkami, technicznie i funkcjonalnie należą do wolno stojących urządzeń technicznych służących procesowi produkcji. Urządzenia chłodni wentylatorowych bez stabilnego połączenia z gruntem nie mogłyby funkcjonować, gdyż na fundamenty przenoszone są obciążenia statyczne i dynamiczne powstające w wyniku pracy tych urządzeń. Fundamenty po demontażu urządzeń stają się bezużyteczne. W takiej sytuacji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy prawo budowlane jako wolno stojące urządzenia techniczne stanowiące obiekt budowlany, który zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane musi być wzniesiony z użyciem materiałów budowlanych. Zdaniem organu podatkowego I instancji budowlą jest obiekt budowlany (nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury) wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgonie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a także urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem jak przyłącza i urządzenia instalacyjne w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia place postojowe i place pod śmietniki związane z obiektem budowlanym. Na budowlę składają się zatem elementy budowlane (wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych) wraz z instalacjami, które zapewniają wykorzystanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, ale także są to urządzenia techniczne związane z tym obiektem zapewniające wykorzystanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji Burmistrza w zakresie jej punktu 2.

Rozpoznając odwołanie Kolegium przywołało treść przepisu art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 tj.) – dalej jako: Ordynacja podatkowa. Wyjaśniło, że spółka wyraziła wolę zaskarżenia decyzji Burmistrza w części dotyczącej wyłącznie pkt 2 tj. w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za rok 2018 w wysokości 487.608 zł. w zakresie chłodni wentylatorowych o nr inwentarzowych [...]. Poza zakresem zaskarżenia pozostawiono pkt. 1 i 3 decyzji.

Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z przepisami ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej jako: u.p.o.l.) budowla jest definiowana w odniesieniu do definicji zawartej w przepisach prawa budowlanego. Nadto przytoczył treść art. 1a ust. 2 u.p.o.l. oraz przepisy ustawy Prawo budowlane (dalej jako: p.b.) – tj. art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b.

Wywiódł, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Kolegium wskazało, że przedmiotem sporu w sprawie jest odmienna kwalifikacja 4 obiektów budowlanych o nazwach środka trwałego przedsiębiorstwa: chłodnia wentylatorowa [...] z basenem wody chłodzącej, chłodnia wentylatorowa [...], chłodnia wentylatorowa dla wytwórni [...], chłodnia wentylatorowa (obok hali float).

Zdaniem spółki, dotychczas wykazującej przedmiotowe obiekty do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle od wartości całego środka trwałego (wartość środka trwałego - wartość budowli), chłodnie wentylatorowe jako urządzenia techniczne posiadające części budowlane, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem wyłącznie od ich części budowlanych lub fundamentów.

Według spółki materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest kompletny i pozwala na rozstrzygniecie wszelkich wątpliwości. Z operatu szacunkowego z 30 września 2020 r. autorstwa niezależnego zewnętrznego podmiotu - rzeczoznawcy majątkowego Z. K. wynika bowiem, że sporne chłodnie wentylatorowe składają się z urządzeń technicznych oraz części budowlanych (fundamentów), a zatem podlegają opodatkowaniu jako części budowlane urządzeń technicznych.

W ocenie organu podatkowego I instancji przedmiotowe obiekty budowlane są natomiast budowlami w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane jako wolnostojące urządzenia techniczne. Na budowlę w ocenie organu składają się elementy budowlane (wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych) wraz z instalacjami które zapewniają wykorzystane obiektu zgodnie z przeznaczeniem, a także są to urządzenia techniczne związane z tym obiektem zapewniające wykorzystanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Kolegium stwierdziło, że w toku postępowania nadpłatowego organ podatkowy I instancji w powyższym, spornym zakresie nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego (oględziny, dokumentacja budowlana, opinia biegłego), zaś wskazany w uzasadnieniu decyzji opis spornego przedmiotu opodatkowania odpowiada jedynie opisowi chłodni wentylatorowej [...] z basenem wody chłodzącej zawartemu w operacie szacunkowym złożonym przez spółkę.

Operat ten sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego Z. K., za przedmiot miał wycenę obiektów budowlanych trwale związanych z gruntem-fundamenty żelbetonowe i obudów urządzeń technicznych stanowiących środki trwałe przedsiębiorstwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zlokalizowanych na działce nr [...] obręb [...] [...].

Kolegium podkreśliło, że ww. operat szacunkowy złożony w postępowaniu nadpłatowym, sporządzony został w celu przedstawienia Burmistrzowi wartości wskazanych w operacie obiektów, stanowiących część składową składników majątku spółki - środków trwałych o nazwach chłodnia wentylatorowa [...] z basenem wody chłodzącej, chłodnia wentylatorowa [...], chłodnia wentylatorowa dla wytwórni [...], chłodnia wentylatorowa, dotychczas wykazywanych przez spółkę do opodatkowania jako budowle od jej wartości początkowej.

Zdaniem organu odwoławczego - Burmistrz nie dokonał w sprawie pełnych ustaleń faktycznych, pozwalających na ocenę wniosku nadpłatowego dotyczącego spornych chłodni wentylatorowych, a przede wszystkim na ustalenie, że przedmiotowe chłodnie wentylatorowe stanowią wolnostojące urządzenia techniczne. Nadto podał, że przedstawiony przez spółkę operat szacunkowy z 30 września 2020 r., został sporządzony na zlecenie spółki w celu ustalenia wartości fundamentów i obudów urządzeń technicznych. Operat poza dokumentacją fotograficzną (która uwidacznia różnice konstrukcyjne poszczególnych chłodni wentylatorowych dla wytwórni [...] oraz chłodni [...] z basenem wody chłodzącej), przedstawia jedynie bardzo lakoniczny opis techniczny objętych wnioskiem przedmiotów. Z operatu wynika, że obiekty budowlane zostały wybudowane w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego stulecia ( 1994-1996 ) w ramach realizowanej przez spółkę inwestycji "[...]" oraz w latach 1998-2011 w ramach modernizacji i rozbudowy istniejących obiektów i urządzeń. Budowa urządzenia technicznego "chłodnia wentylatorowa" było realizowane w 3 etapach. Z operatu wynika ponadto, że urządzenia techniczne wraz z konstrukcją stalową, obudową i instalacjami usytuowane są na fundamentach żelbetonowych trwale związanych z gruntem. Rzeczoznawca majątkowy w opisie stanu technicznego obiektów budowlanych wskazał, że chłodnia wentylatorowa dla wytwórni [...] usytuowana jest na stacji gazów chłodzących, chłodnia [...] usytuowana jest na stacji gazów technicznych zaś chłodnia wentylatorowa [...] z basenem wody chłodzącej usytuowana jest przy linii produkcji szkła laminowanego płaskiego (na zewnątrz hali produkcyjnej).

W ocenie Kolegium nie powinno budzić wątpliwości, że ustalenia stanu faktycznego w sprawie wymagają zasięgnięcia wiadomości specjalnych, a z pewnością powinny być poprzedzone dokonaniem oględzin tych obiektów i urządzeń. Podniosło, że w orzecznictwie stanowczo akcentuje się, że jeżeli do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest przeprowadzenie analizy technicznej, to nie mogą dokonywać jej samodzielnie organy podatkowe czy sądy (np. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 1186/14). Prawidłowe rozpoznanie cech fizycznych poszczególnych chłodni wentylatorowych wymaga wiedzy i doświadczenia specjalisty z branży budowlanej.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie pełnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji na kompleksową ocenę wniosku spółki (co do spornych przedmiotów). Doprowadziło to do naruszenia przez Burmistrza art. 187 § 1 i art, 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Końcowo wskazano aby organ I instancji rozpoznając ponownie sprawę dokonał dodatkowych ustaleń faktycznych, rozważając możliwość przeprowadzenia oględzin spornych obiektów, pozyskanie ich dokumentacji budowlanej oraz uzyskania oceny technicznej, opartej na wiadomościach specjalnych.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 2 i § 3 w zw. z § 1 pkt 2 lit. a oraz w zw. z art. 125 § 1, art. 127 i z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a tym samym nieuzasadnione uchylenie decyzji Burmistrza w części i przekazanie sprawy w tej części do ponownego rozpatrzenia, pomimo, iż:

a. rozstrzygnięcie sprawy przez SKO w ocenie spółki nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części - na obecnym etapie niniejszego postępowania wymagane jest wyłącznie dokonanie stosownej wykładni prawa materialnego;

b. niezalenie od powyższego, nawet gdyby zdaniem SKO zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego, to organ drugiej instancji miał uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu ewentualnego uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia tego organowi I instancji;

c. przepisy prawa nie pozostawiały sposobu rozstrzygnięcia sprawy uznaniu organu I instancji.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że istota sporu w sprawie sprowadza się do dokonania prawidłowej i swobodnej, a nie dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego z przedmiotowej sprawie oraz do związanej z tym prawidłowej prawnopodatkowej kwalifikacji na gruncie podatku od nieruchomości obiektów stanowiących urządzenia techniczne posiadające części budowlane.

Zdaniem spółki Kolegium błędnie zastosowało art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do argumentacji organu wskazała, że sporne w niniejszej sprawie obiekty są tożsame do pozostałych urządzeń technicznych posiadających części budowlane (fundamenty), które w decyzji uznane zostały za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedynie od wartości części budowlanych (fundamentów). Jednocześnie materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jest analogiczny w stosunku do wszystkich urządzeń technicznych posiadających części budowlane, które były przedmiotem decyzji, a zatem zarówno do uznanych nieprawidłowo przez Burmistrza za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w całości (które są przedmiotem sporu w ramach skargi), jak i tych, które zostały prawidłowo w decyzji uznane za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie w części, w której składają się z części budowlanych (fundamentów).

W ocenie spółki nieuprawnione jest traktowanie przez organ I, jak i II instancji w sposób rozbieżny urządzeń technicznych posiadających części budowlane, ponieważ obiekty te na gruncie odpowiednich przepisów prawa znajdujących zastosowanie w kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako posiadające analogiczną konstrukcję i tożsame cechy, powinny być traktowane w taki sam sposób, tj. jako opodatkowane wyłącznie od wartości części budowlanych (fundamentów).

Skarżąca zarzuciła, że Kolegium nie odniosło się do istoty sprawy, tj. do ustalenia kwalifikacji podatkowej spornych obiektów, albowiem nie omówiło większości kwestii poruszonych w złożonym odwołaniu). Tym samym nie sposób uznać, by organ w postępowaniu odwoławczym faktycznie dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Następnie skarżąca przedstawiła przebieg postępowania w sprawie. Podniosła, że złożony przez nią wniosek dotyczył m.in. 6 obiektów stanowiących urządzenia techniczne posiadające części budowlane (fundamenty). Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. z art. 3 pkt 1 p.b., do którego odsyła u.p.o.l. - interpretowanym łącznie z art. 3 pkt 3 p.b. obiekty w posiadaniu których znajduje się stanowią obiekty budowlane (budowle) wyłącznie w zakresie ich części budowlanych (fundamentów). Jednocześnie urządzenia techniczne tych obiektów pozostają poza zainteresowaniem przepisów p.b., a w konsekwencji nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przeciwieństwie do części budowlanych (fundamentów).

Spółka złożyła wraz z wnioskiem operat szacunkowy z 30 września 2020 r., którego treść zapisów przytoczyła. Wskazała, że element składowy operatu stanowi dokumentacja fotograficzna obiektów będących jego przedmiotem, z którego wprost wynika, że wszystkie obiekty składają się z części budowlanych (fundamentów), na których umieszczone zostały urządzenia techniczne. Wskazała, że rzeczoznawcy majątkowi, mając za zadanie wyceniać pewne składniki majątku, muszą jednocześnie posiadać wiedzę na temat tego, które obiekty budowlane stanowią budowle, celem możliwości określenia wartości tych budowli, a wydawana przez nich opinia może spełniać kryteria do uznania jej za opinię biegłego (w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej) w odniesieniu do ustalenia prawno-budowlanego statusu danego obiektu. Wskazała, że powyższe stanowisko potwierdza się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok WSA w Gliwicach z 18 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Gl 696/17).

Zdaniem strony operat szacunkowy dowodzi wprost, że przedmiotowe obiekty stanowią urządzenia techniczne posiadające części budowlane (fundamenty) oraz że tylko części budowlane (fundamenty) stanowią obiekt budowlany, a w konsekwencji budowlę.

Nadto podała, że oprócz operatu na materiał dowodowy w sprawie składa się również protokół z oględzin przeprowadzonych przez organ I instancji 10 lutego 2021 r., których przedmiotem nie były należące do spółki obiekty stanowiące urządzenia techniczne posiadające części budowlane (fundamenty). Zdaniem skarżącej dokumentacja fotograficzna zawarta w operacie jest wystarczająco szczegółowa, aby możliwe było dokonanie na jej podstawie analizy tożsamej do tej, która byłaby możliwa podczas oględzin przedmiotowych obiektów. W jej przekonaniu materiał dowodowy należy uznać za kompletny i wewnętrznie spójny, bowiem żaden z dowodów nie przeczy prawidłowości uznania przedmiotowych urządzeń technicznych posiadających części budowlane (fundamenty) za obiekt budowlany jedynie w zakresie ich części budowlanych (fundamentów).

Następnie spółka odniosła się do opodatkowania 6 urządzeń technicznych posiadających części budowlane (fundamenty). Wskazała, że organ w dwojaki sposób dokonał wymiaru podatku mimo, że wszystkie te obiekty posiadają takie same cechy, tj. składają się z urządzeń technicznych, niewzniesionych z użyciem wyrobów budowlanych oraz z trwale związanych z gruntem części budowlanych (fundamentów), na których umieszczone zostały urządzenia techniczne, a nadto wnioski wynikające z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są tożsame dla wszystkich tych obiektów. Skarżąca stwierdziła, że o uznaniu przez Burmistrza pozostałych 4 obiektów za opodatkowane podatkiem od nieruchomości w całości, tj. od wartości zarówno urządzeń technicznych, jak i części budowlanych (fundamentów), zdecydowało wyłącznie subiektywne przekonanie Organu I instancji, które nie znajduje poparcia w uzasadnieniu decyzji. Burmistrz wskazał bowiem, że obiekt budowlany musi być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych i nie uznaje za takie urządzeń technicznych 2 obiektów, co do których uznał stanowisko spółki za zasadne, jednocześnie uznając za obiekty budowlane urządzenia techniczne pozostałych 4 obiektów mimo, że należy je pod względem ich konstrukcji i cech traktować analogicznie. Urządzenia techniczne wszystkich 6 obiektów stanowią bowiem element demontowalny i wymienialny, który może być zastąpiony zupełnie innymi urządzeniami.

Spółka zarzuciła, że organ I instancji w zakresie 6 tożsamych obiektów, stanowiących urządzenia techniczne posiadające części budowlane (fundamenty), przy czym wyłącznie części budowlane (fundamenty), jako wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych stanowią obiekty budowlane i budowle, w sposób nieuprawniony i nieuzasadniony na podstawie obowiązujących przepisów prawa wydał dwa rozbieżne rozstrzygnięcia, uznając wyłącznie w stosunku do 2 z 6 przedmiotowych obiektów, że stanowią przedmiot opodatkowania jedynie w zakresie, w jakim składają się one z części budowlanych (fundamentów). Zdaniem spółki nie istnieją żadne okoliczności, które wynikałyby ze stanu faktycznego lub ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a które mogłyby uzasadniać rozbieżne traktowanie przedmiotowych obiektów. Wręcz przeciwnie, zawartość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak i treść decyzji Burmistrza przemawia za uznaniem stanowiska spółki wyrażonego we wniosku za zasadne w całości, tj. w zakresie wszystkich 6 obiektów stanowiących urządzenia techniczne posiadające części budowlane (fundamenty), a nie tylko 2 z nich. Zdaniem spółki nie może być przy tym tak, że mając do czynienia z 6 obiektami, które stanowią takie same obiekty z punktu widzenia przepisów p.b. i u.p.o.l., traktowane są raz jako opodatkowane podatkiem od nieruchomości w całości, a raz jedynie w części, w jakiej stanowią części budowlane (fundamenty), podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest w stosunku do wszystkich 6 obiektów tożsamy i wynikają z niego analogiczne wnioski.

Skarżąca w konsekwencji podniosła, że nieuzasadnione jest wskazanie przez Kolegium na konieczność przeprowadzenia takich czynności przez Burmistrza w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy w odniesieniu do 4 spornych obiektów, skoro materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest kompletny i wystarczający dla wydania merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ I instancji.

Spółka zarzuciła, że wobec złożenia obszernego odwołania w zakresie naruszenia przez Burmistrza przepisów prawa materialnego, organ II instancji nie odniósł się merytorycznie do zarzutów spółki oraz nie zbadał sprawy dogłębnie.

Następnie skarżąca powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej art. 127, art. 125 oraz powołując się na orzecznictwo opisała zasady wynikające z tych przepisów. Wskazała, że organ odwoławczy jest zobowiązany w ramach rozpatrzenia odwołania drugi raz merytorycznie rozpoznać sprawę. Powyższe potwierdza treść art. 233 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że domyślnym sposobem rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy jest rozstrzygnięcie merytoryczne (tj. utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji lub jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy) lub rozstrzygnięcie kończące postępowanie poprzez jego umorzenie. Wskazała, że szczególny charakter art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej podkreśla także regulacja zawarta w art. 229 ustawy. Pomimo użytego sformułowania, że organ odwoławczy "może" przeprowadzać dodatkowe postępowanie (...), art. 229 Ordynacji podatkowej należy interpretować wyłącznie jako obowiązek, gdyż zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zawarta w art. 127 ustawy, nakłada na organ odwoławczy w pierwszej kolejności obowiązek merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji (wyrok WSA w Lublinie z 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I SAB/Lu 21/15).

W świetle przywołanej regulacji, wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest uprawnione wyłącznie, gdy zakres niezbędnego do przeprowadzenia postępowania dowodowego jest na tyle szeroki, że nie może być ono przeprowadzone przed organem odwoławczym. Zdaniem spółki w niniejszej sprawie nie może być jednak mowy o szerokim zakresie niezbędnego do przeprowadzenia postępowania dowodowego, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy umożliwił wydanie przez Burmistrza rozstrzygnięcia w zakresie 2 z 6 obiektów. Spółka powołując się na orzecznictwo wskazała, że jej zdaniem Kolegium nie było uprawnione do wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Analiza uzasadnienia decyzji SKO, nie dostarcza istnienia okoliczności, które wymagałaby potwierdzenia w ponownie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym na poziomie organu I instancji. Wskazane przez SKO uchybienia dotyczyły bowiem wyłącznie braku przeprowadzenia przez Burmistrza wyczerpującej analizy zebranego już materiału dowodowego.

Podkreśliła, że Kolegium w ramach dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, do którego przeprowadzenia uprawniony jest organ odwoławczy na podstawie art. 229 w zw. z art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, miało możliwość wezwania spółki lub Burmistrza do przedstawienia dodatkowych zdjęć spornych obiektów (co w istocie zastąpiłoby oględziny, których przeprowadzenie zostało zalecone w decyzji, oraz zarządzenia przeprowadzenie rozprawy, której elementem byłaby czynność przesłuchania autora operatu na okoliczność spornych kwestii (co w istocie zastąpiłoby powołanie biegłego, również zalecone w decyzji przez SKO). Powyższe przyczyniłoby się do realizacji zasady szybkości i ekonomiki postępowania podatkowego, wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i pozwoliło z jednej strony na wyjaśnienie wątpliwości Kolegium, a z drugiej strony na wydanie przez ten organ decyzji merytorycznej w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa.

Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli jest decyzja Kolegium uchylająca w części (punkt 2) decyzję Burmistrza w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018 i przekazująca sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Rozpoczynając rozważania w sprawie wyjaśnienia w pierwszej kolejności wymaga, że w świetle przepisu art. 233 § 2 Ordynacja podatkowa, będącego podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 Ordynacja podatkowa, tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Przepis ten określa jedynie w sposób ścisły przesłanki wydania decyzji kasatoryjnej, a to z uwagi na nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego. Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacja podatkowa nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1333/15, dostępny wraz z innymi przywołanymi w treści uzasadnienia orzeczeniami na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Z przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem warunkiem sine qua non wydania decyzji kasacyjnej jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy, a więc ostateczne rozstrzygnięcie jej merytorycznie co do istoty, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepis ten w logiczny sposób powiązany jest z art. 229 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym: "Organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję".

Oznacza to, że w przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy musi stwierdzić, że po stronie organu pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów postępowania dowodowego, nieuzasadnione jego zaniechanie w znacznej części lub całości, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, iż naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części.

W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2005 r., SA/Sz 2273/03, Biul. Skarb. 2005, nr 4, s. 30). Decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r., SA/Bd 2481/03, POP 2004, z. 2, poz. 26)" – J. Brolik [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L.Etel., C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el2013, p. 2.1.).

Już tylko z powyższych rozważań wypływa wniosek, że w decyzji kasacyjnej obowiązkiem zasadniczym organu odwoławczego jest dokonanie oceny postępowania dowodowego i wskazanie, czy i dlaczego zostało ono bezpodstawnie zaniechane, w jakim zakresie (w całości, czy w znacznej części), a także czy i dlaczego oraz jakie jego braki nie mogły zostać naprawione w trybie art. 229 ord. pod. Ocena zastosowania prawa materialnego, a w szczególności jego wykładnia, ma tu charakter tylko pomocniczy, gdyż organ odwoławczy bada, czy zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był odpowiedni dla wykładni prawa materialnego przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego takiej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, spór prawny powinien dotyczyć spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 ord. pod., a nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków strony.

Decyzja kasacyjna odwoławczego organu podatkowego jest istotnym elementem modelu apelacyjno-kasacyjnego postępowania odwoławczego. W orzeczeniu z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 184/08, LEX nr 508329, NSA podkreślił, że w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie.

W realiach przedmiotowej sprawy uchylając decyzję, organ odwoławczy wskazał okoliczności, które należy ustalić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz za pomocą jakich dodatkowych środków dowodowych należy to uczynić.

Rozpoznając odwołanie spółki od decyzji Burmistrza organ odwoławczy wskazał wprost, że ustalenia stanu faktycznego w sprawie wymagają zasięgnięcia wiadomości specjalnych i z pewnością powinny być poprzedzone dokonaniem oględzin spornych obiektów i urządzeń. Sąd podziela stanowisko Kolegium, że prawidłowe rozpoznanie cech fizycznych poszczególnych chłodni wentylatorowych wymaga wiedzy i doświadczenia specjalisty z branży budowlanej. Kolegium słusznie stwierdziło, że materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie pełnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji na kompleksową ocenę wniosku spółki (co do spornych przedmiotów). Nadto odniosło się do kwestii przedstawionego przez spółkę operatu szacunkowego z 30 września 2020 r. wyjaśniając, że został sporządzony na zlecenie spółki w celu ustalenia wartości fundamentów i obudów urządzeń technicznych i przedstawia jedynie lakoniczny opis techniczny objętych wnioskiem przedmiotów. W konsekwencji w sposób uprawniony stwierdziło, że organ podatkowy I instancji nie dokonał w sprawie pełnych ustaleń faktycznych, pozwalających na ocenę wniosku nadpłatowego strony dotyczącego spornych chłodni wentylatorowych, a przede wszystkim na ustalenie, że przedmiotowe chłodnie wentylatorowe stanowią wolnostojące urządzenia techniczne.

Obowiązek przeprowadzenia postępowania we wskazanym przez SKO zakresie, którego celem jest dokonanie pełnych ustaleń faktycznych pozwalających na ocenę wniosku spółki jednoznacznie wynika z treści art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Organ obowiązany jest zatem zgromadzić dowody służące ustaleniu w sposób pełny stanu faktycznego sprawy oraz stan ten należycie ocenić, zgodnie z zasadami postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd akceptuje stanowisko organu odwoławczego, który uznał, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie zgromadził pełnego materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a wystarczającego do wydania decyzji w przedmiocie rozpoznania wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty. Braki tego postępowania wymagały uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części i stanowiły przesłankę skutkującą uchyleniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania.

Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał, jakie organ pierwszej instancji ma podjąć czynności dowodowe w celu dokonania ustaleń prowadzących do kompleksowej oceny wniosku. Wbrew twierdzeniu spółki zakres faktów, jakie miały być w tej sprawie przedmiotem dowodzenia, wykraczały poza dopuszczoną przez art. 229 Ordynacji podatkowej możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu dokonanie tych czynności (ich ranga, charakter i skala) doprowadziłyby do naruszenia zasady dwuinstancyjności na która powołuje się spółka. Nadto organ odwoławczy wskazał organowi podatkowemu pierwszej instancji dalszy (możliwy) kierunek przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Tak szeroko zakrojone czynności nie mieszczą się w kompetencjach organu odwoławczego. Dopiero dokonane ustalenia w zakresie spornych chłodni wentylatorowych dadzą możliwość pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i istnienia okoliczności rzutujących na rozpoznanie wniosku nadpłatowego spółki.

Podkreślenia wymaga, że wytyczne organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mają charakteru decydującego, ani nawet sugerującego sposób załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. Zaskarżona decyzja nie rozstrzyga sprawy co do meritum, ma wyłącznie charakter procesowy, cofa sprawę na etap postępowania przed organem pierwszej instancji.

Zważywszy na wyżej przytoczone argumenty za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 233 § 2 i § 3 w zw. z § 1 pkt 2 lit. a oraz w zw. z art. 125 § 1, art. 127 i z art. 229 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.