Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1199/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 6 i ust. 6b), art. 24e
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.) Sędzia del. WSA Sylwester Golec po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 385/20 w sprawie ze skargi L. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2020 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.607.2018.8.KO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2021 r., I SA/Wr 385/20m Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L.M. (zwanego dalej wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2018 r., zapoczątkował spór o moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę jawną, której udziałowcem jest (lub będzie) wnioskodawca na nabycie wierzytelności (roszczeń). Wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą oraz jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: spółka A). Nie jest wykluczone, że w pierwszej połowie 2019 r. zostanie wspólnikiem kolejnej spółki jawnej (dalej: spółka B). Spółka A zajmuje się nabywaniem od osób fizycznych oraz przedsiębiorców, na podstawie umów cywilnoprawnych, wierzytelności względem towarzystw ubezpieczeniowych o zapłatę odszkodowania (dalej: roszczenia) i ich dochodzeniem na drodze polubownej bądź sądowej. W ramach podstawowej działalności gospodarczej spółka A ponosi również wydatki na: prowizje agencyjne z tytułu skutecznego doprowadzenia do nabycia przez nią roszczeń, obsługę prawną procesu dochodzenia roszczeń oraz ekspertyzy niezależnych rzeczoznawców, oceniających wartość roszczeń będących podstawą do rekomendacji bądź negacji zakupu (dalej łącznie: usługi związane z procesem inwestycyjnym). Dodatkowo spółka A ponosi koszty opłat skarbowych z tytułu umocowania pełnomocników do reprezentowania jej w trakcie dochodzenia roszczeń oraz koszty opłat sądowych (dalej: opłaty sądowe i skarbowe). Ponadto usługi związane z procesem inwestycyjnym nabywane są od przedsiębiorców - stąd dokumentami świadczącymi o ich poniesieniu są faktury lub rachunki.

Wspólnikami spółki A są wyłącznie osoby fizyczne, a spółka nie przekroczyła swoimi przychodami w żadnym z lat podatkowych jej istnienia równowartości 2 mln EUR (na koniec 2018 r. pułap ten również nie będzie przekroczony). Prowadzi zatem uproszczoną księgowość, zgodnie z art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728 ze zm. dalej: rozporządzenie w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Spółka B będzie miała identyczny charakter, przedmiot, zakres działalności, strukturę własnościową, formę prowadzonej księgowości i stosowanych zasad rozpoznawania kosztów podatkowych (dalej wnioskodawca obie spółki określił mianem spółki, bez różnicowania ich).

Wnioskodawca jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego prowadzi od marca 2014 r. Dochody jednoosobowej działalności gospodarczej opodatkowane są podatkiem liniowym (19%), wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ponadto posiada udział w spółce jawnej na poziomie 50%, udział w przyszłej spółce jawnej nie jest jeszcze skonkretyzowany (przy czym wniosek o interpretację indywidualną w ogóle nie poruszał tego aspektu). Wnioskodawca nie planuje nabywać wierzytelności osobiście (w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym podmiotami nabywającymi wierzytelności są spółki jawne, będą to wierzytelności pojedyncze). Spółka rozpoznaje przychód z tytułu wierzytelności, o których mowa we wniosku, w momencie otrzymania środków na rachunek bankowy (transakcje gotówkowe nie mają miejsca). Nabyte wierzytelności nie są przeznaczane do dalszej odsprzedaży.

Wnioskodawca zapytał:

1) w jakim momencie, proporcjonalnie do przysługującego mu udziału w zysku spółki, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup usług związanych z procesem inwestycyjnym?

2) na podstawie jakiego dokumentu księgowego i w jakim momencie wnioskodawca, proporcjonalnie do przysługującego mu udziału w zysku spółki, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie roszczeń?

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że wydatki zaliczane będą do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia (rozumianego jako zawarcie umowy nabycia roszczeń). Uzasadnieniem dla takiego rozliczenia jest wybór przyjętej przez spółkę metody kasowej ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Wnioskodawca wywodził, że treść art. 22 ust. 6 i ust. 6b w związku z art. 24e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.) powinna być wykładana w ten sposób, iż regulacja art. 24e) u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie wyłącznie do podmiotów prowadzących księgi podatkowe oraz podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów według metody memoriałowej. Takie wnioski strona wyprowadzała z wykładni językowej oraz celowościowej spornego przepisu odczytywanego łącznie z art. 22 ust. 6 i ust. 6b) u.p.d.o.f.

Według organu interpretacyjnego pogląd wnioskodawcy nie jest prawidłowy z uwagi na szczególny charakter art. 24e) u.p.d.o.f., ustanawiający odrębne zasady rozliczeń dla podmiotów uzyskujących przychody z wierzytelności.

3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego. Wskazał – po pierwsze - że istotny dla sprawy jest fakt wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyroku z dnia 27 listopada 2019 r., I SA/Wr 515/19, uchylającego poprzednio wydaną interpretację. Sąd administracyjny jak i organ - stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) - są związani oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym orzeczeniu.

Po drugie - organ w zaskarżonej interpretacji dokonał oceny, do której był zobowiązany, chociaż była ona lakoniczna. Nie może stanowić to jednak podstawy uchylenia interpretacji.

Po trzecie - sąd pierwszej instancji podkreślił, że przy wykładni przepisów prawa podatkowego wiodące znaczenie trzeba przyznać interpretacji językowej. Obok jednoznacznego brzmienia spornego art. 24e) u.p.d.o.f. jego zastosowanie na tle opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) potwierdziła wykładnia systemowa wewnętrzna oraz funkcjonalna. Sąd bowiem nie podziela argumentacji skarżącego, że celem zmiany tego przepisu była odmienna zasada rozliczania wskazanych dochodów tylko dla określonej grupy podmiotów. Taki cel nie wynika z powołanego w skardze uzasadnienia projektu ustawy i samych zapisów tej regulacji.

Tym samym:

- brzmienie art. 24e) u.p.d.o.f.,

- jego umiejscowienie w rozdziale dotyczącym szczególnych zasad rozliczania przychodów,

- brak wyłączenia w jego treści zastosowania tego przepisu do poszczególnych sytuacji dowodzi, że nie może być on inaczej wykładany.

4. Powyższy wyrok wnioskodawca zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 22 ust. 4 w związku z art. 22 ust. 6 i ust. 6b w związku z art. 24e) u.p.d.o.f. przez:

- ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć wydatków na nabycie roszczeń do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do przysługującego mu udziału w zysku spółki osobowej, w dacie zawarcia umowy, na podstawie której nabyto przedmiotowe roszczenie;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie art. 24e) u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że w sytuacji potrącania wydatków w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust 4 w związku z art. 22 ust. 6b) u.p.d.o.f. (metodą "uproszczoną"), regulacje art. 24e) u.p.d.o.f. znajdują zastosowanie, czyli de facto art. 24e) u.p.d.o.f. jest regulacją lex specialis w stosunku do art. 22 ust. 4 w związku z art. 22 ust 6b) u.p.d.o.f.,

- przeprowadzenie jedynie wykładni językowej wskazanych przepisów

i nieskonfrontowanie jej z wykładnią systemową i funkcjonalną, a przede wszystkim nieuwzględnienie celu wprowadzenia regulacji prawnej, o której mowa w art. 24e) u.p.d.o.f., co doprowadziło do uznania przez sąd stanowiska organu podatkowego za poprawne,

- przepisów postępowania, tj. :

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - poprzez brak stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji, że wydanie decyzji przez organ podatkowy nastąpiło z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, tj. organ podatkowy nie rozstrzygnął niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

Mając powyższe na uwadze, wnioskodawca wniósł o: :

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

- rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym,

- zasądzenie od wnioskodawcy na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Na wstępie należy zaznaczyć, że w okolicznościach opisanej sprawy wątpliwości wnioskodawcy dotyczą momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług związanych z procesem inwestycyjnym, nabycie wierzytelności, wydatków poniesionych na uiszczenie opłat sądowych i skarbowych oraz kwestia dotycząca dokumentowania wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności oraz na uiszczenie opłat sądowych i skarbowych.

Zaskarżona interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2019 r., I SA/Wr 515/19, uchylającego poprzednio wydaną interpretację. Zarówno organ interpretacyjny jak i sąd pierwszej instancji oraz Naczelny Sad Administracyjny - stosownie do art. 153 p.p.s.a. - są związani oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. orzeczeniu sądu. W wyroku tym sąd, badając legalność zaskarżonej wówczas interpretacji indywidualnej, wskazał na uchybienie procesowe w zakresie braku oceny prawnej stanowiska skarżącego w aspekcie podnoszonych we wniosku argumentów i okoliczności faktycznych (zdarzeń przyszłych). Nakazał organowi podatkowemu ocenę stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, w szczególności podkreślając konieczność zbadania relacji pomiędzy regulacjami art. 22 ust. 6, ust. 6b) i art. 24e) u.p.d.o.f., mając na uwadze wszystkie okoliczności faktyczne sprawy.

Realizując to zalecenie, w zaskarżonej interpretacji, organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko strony dotyczące momentu rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup usług związanych z procesem inwestycyjnym oraz opłat sądowych i skarbowych, jak też dokumentowania wszystkich opisanych w zapytaniu wydatków. Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy w kwestii zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów w aspekcie wydatków na nabycie roszczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii związanych z cesją wierzytelności, regulacje w tym zakresie zawierają przepisy art. 509-518 k.c. Stosownie do przepisu art. 509 § 1 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl art. 509 § 2 k.c. - wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Zgodnie z art. 510 § 1 k.c. - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo strony inaczej postanowiły. Polskie prawo nie przewiduje możliwości odsprzedania prawa do dochodzenia zadośćuczynienia za szkody osobowe.

W świetle powyższych przepisów przeniesienie wierzytelności polega na tym, że prawa przysługujące zbywcy (dotychczasowemu wierzycielowi) przechodzą na nabywcę wierzytelności. Właściwość zobowiązania, uprawnienia wierzyciela i zobowiązania dłużnika pozostają bez zmian, gdyż w wyniku umowy cesji wierzytelności zmienia się tylko wierzyciel. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem), a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą, a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne. Treść powyższych przepisów wskazuje zatem, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zatem przeniesienie wierzytelności rodzi skutki podatkowe, również w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zaskarżonej interpretacji zauważono, że z uwagi na dokonaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych kategoryzację źródeł przychodu, w szczególności wyodrębnienie w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przychodów z praw majątkowych, jak również definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu wierzytelnościami, przychody uzyskane z tytułu umowy cesji obcych wierzytelności w rozumieniu ustawy - Kodeks cywilny, należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Należy przy tym podkreślić, że wypłacona przez towarzystwo ubezpieczeniowe na rzecz spółki jawnej kwota pieniężna nie jest wypłatą odszkodowania lecz spłatą nabytej wierzytelności.

Natomiast stosownie do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

6. Odnosząc się do kwestii możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej, wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, które następnie są odzyskiwane we własnym zakresie, na zakup usług związanych z procesem inwestycyjnym oraz wydatków poniesionych na uiszczenie opłat sądowych i skarbowych w zaskarżonej interpretacji wskazano, że dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei ust. 4 brzmi: koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Dalsze istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy normy to art. 22 ust. 6 i ust. 6b) u.p.d.o.f.: zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (ust. 6). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (ust. 6b).

Z powyższego wynika, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, chyba że ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Poniesione wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podatnikom możliwość prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stosując do ewidencji zdarzeń gospodarczych jedną z dwóch przewidzianych przepisami prawa podatkowego metod:

- metodę memoriałową - określoną w art. 22 ust. 5 - 5c ww. ustawy lub

- metodę uproszczoną - wynikającą z art. 22 ust. 4 tejże ustawy.

Wybór metody należy do podatnika, z tym zastrzeżeniem, że wybraną metodę powinien stosować konsekwentnie przez cały rok podatkowy.

Mając na względzie powyższe, w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie wydatki poniesione przez skarżącego na zakup usług związanych z procesem inwestycyjnym oraz wydatki poniesione na uiszczenie opłat sądowych i skarbowych winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 6b) u.p.d.o.f. W świetle tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

7. Natomiast odnosząc się do kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej, wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, które następnie są odzyskiwane we własnym zakresie, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazano, że z początkiem 2019 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany art. 24e, który reguluje szczególne zasady opodatkowania dochodów z pakietów wierzytelności. Zgodnie z art. 24e ust. 1 u.p.d.o.f., w przypadku nabycia w ramach jednej transakcji co najmniej 100 wierzytelności bez wyodrębnienia ceny nabycia poszczególnych wierzytelności (pakiet wierzytelności) dochód z pakietu wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztem nabycia pakietu wierzytelności.

Przez przychody uzyskane z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności rozumie się środki lub wartości otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki lub wartości ze zbycia całości albo części wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu wierzytelnością z wyjątkiem opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności (art. 24e ust. 2 u.p.d.o.f.).

Stosownie do art. 24e ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. przez koszt nabycia pakietu wierzytelności rozumie się cenę nabycia takiego pakietu wierzytelności. Koszty nabycia pakietu wierzytelności potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi. Przepisy ust. 1-4 stosuje się odpowiednio do nabycia pojedynczej wierzytelności (art. 24e ust. 5 u.p.d.o.f.).

Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji: "zapisy tego uregulowania nie odwołują się do metod ewidencjonowania, wskazanych w dalszych powołanych przepisach - art. 22 ust. 6 i ust. 6b) u.p.d.o.f., zaś wyjątki opisane w ust. 6b art. 22 tej ustawy nie zostały rozszerzone o art. 24e) u.o.d.o.f.". Ta jednak okoliczność, wobec literalnego brzmienia art. 24e) u.p.d.o.f. i jego usytuowania w strukturze ustawy, w trafnej opinii sądu nie ma wiążącego znaczenia dla właściwego odczytania istotnych dla sprawy przepisów. Dalej wskazując, że powołany przepis art. 24e) u.p.d.o.f ma charakter normy szczególnej wykluczającej zastosowanie przepisów ogólnych, a takimi są powołane regulacje art. 22 ust. 6 i 6b) u.p.d.o.f. Przepis art. 24e) u.p.d.o.f w sposób szczególny i punktowy odnosi się do konkretnych przychodów i powiązanych z nimi kosztów, odrębnie i w sposób szczególny (odmienny od pozostałych reguł ustawowych) regulując opodatkowanie dochodów z tytułu obrotu wierzytelnościami.

Ponadto, mając na uwadze reguły interpretacji norm prawa, a w szczególności domniemanie racjonalności ustawodawcy, który nie tworzy przepisów ze sobą sprzecznych czy zbędnych, należy zwrócić uwagę na usytuowanie zapisu w strukturze ustawy podatkowej. Został on umiejscowiony w Rozdziale 5a "Szczególne zasady ustalania dochodu". W sposób wyraźny zatem ustawodawca zastrzega, że jest to wyjątek od reguły i ogólnych zasad ustalania i rozliczania dochodu. Zatem ten zabieg ustawodawcy i brak jakiegokolwiek zastrzeżenia, czy wyłączenia jego zakresu w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych powoduje, że regulacja ta ma zastosowanie do wszystkich podmiotów ujętych w hipotezie ww. normy.

Takiego znaczenia nie można przypisać art. 22 ust. 6 i ust. 6b) u.p.d.o.f. odnoszących się do zasad ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych oraz zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Zatem to tej normie (art. 22 u.p.d.o.f.) trzeba przydać znaczenie ogólne, zaś regulacji z art. 24e) u.p.d.o.f. - znaczenie szczególne.

Z uwagi na powyższe, w przypadku wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, wnioskodawca powinien uwzględnić przepisy art. 24e ust. 3 i 4 u.p.d.o.f., które są lex specialis względem ogólnych zasad zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 22 u.p.d.o.f.

Z powyżej przywołanego przepisu wynika zatem, że w przypadku wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, koszty nabycia pakietu wierzytelności potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi.

Wobec powyższego w odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności nie jest możliwe stosowanie art. 22 ust. 6b) u.p.d.o.f., gdyż przepisy te uzależniają datę potrącania kosztów uzyskania przychodów od innych warunków i nie odwołują się do zasady kasowej. Wydatki te powinny być zatem kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 24e ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. Regulacje te jako przepisy szczególne mają bowiem pierwszeństwo przed ogólnymi zasadami kwalifikowania wydatków do kosztów podatkowych.

Jak zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji - organ podatkowy w rozpoznawanej prawidłowo dokonał interpretacji art. 24e) u.p.d.o.f. w zakresie tak jego treści, jak i jego umiejscowienia w rozdziale dotyczącym "szczególnych zasad rozliczania przychodów". Stanowi on m.in., że koszty potrąca się w momencie uzyskania przychodu, do wysokości jego uzyskania. Taki sposób zapisu normy prawnej dowodzi, że ma zastosowanie do wszystkich podmiotów uzyskujących dochód z wierzytelności i to bez względu na sposób prowadzenia ewidencji przez tych podatników.

8. Zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 2a) ord. pod. w okolicznościach niniejszej sprawy należy uznać za bezzasadny.

W przedmiotowej sprawie na żadnym etapie postępowania nie zaszły przesłanki z tego przepisu, bowiem nie zaistniały nie dające się usunąć wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść strony. Zasada "In dubio pro tributario" odnosi się wyłącznie do wątpliwości powstałych na tle interpretacji obowiązujących przepisów i może zostać zastosowana tylko wtedy, gdy żadna z możliwych wykładni (językowa, systemowa, funkcjonalna) nie rozwiązuje problemu. Zasada ta ma zastosowanie dopiero wtedy, jeżeli mimo dokonania poprawnej metodologicznie i logicznie wykładni przepisu pozostaje kilka wyników wykładni, które mogą być uznane za prawidłowe. Powinna być stosowana dopiero na ostatnim etapie wykładni, pełniąc funkcję dyrektywy kierunkowej, a nie funkcję metody wykładni prawa, wyprzedzającej inne metody. Naruszenie zasady in dubio pro tributario nastąpiłoby, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd zaakceptowałby wybranie opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku

możliwych) najbardziej korzystnej dla podatnika (wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2021 r., I GSK 3323/18, CBOSA).

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że zarzuty podniesione

w skardze kasacyjnej są bezzasadne. Tym samym podtrzymuje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i w wyroku sądu pierwszej instancji, bowiem nie można tracić z pola widzenia istoty podatku dochodowego, czyli podatku od różnicy pomiędzy przychodem, a rzeczywistym kosztem jego uzyskania.

9. Należy wskazać, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 p.p.s.a., który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Organ podatkowy i sąd administracyjny są zatem zobowiązane traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).