Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1365/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 207 par. 1 w zw. z  art. 78 par. 3 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Teresa Randak, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A SE w H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia oprocentowania od nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2006-2011. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej określane jako "SKO" lub "Kolegium") działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) - po rozpatrzeniu odwołania A SE z siedzibą w H. (dalej "Spółka" lub "strona") od decyzji Burmistrza Miasta S. z dnia [...] Nr [...] w sprawie naliczenia oprocentowania z tytuły nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006 - 2011 - uchyliło w całości decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że ww. decyzją z dnia [...] organ podatkowy I instancji odmówił zwrotu oprocentowania nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2006 – 2011.

Rozpoznając sprawę po wniesieniu przez Spółkę odwołania SKO stwierdziło, iż z mocy art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 roku, nr 78, poz. 483 z późn. zm.), organy władzy publicznej mają obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten ustanawia wspólną dla całego systemu prawa zasadę związania administracji prawem, co jest cechą wyróżniającą demokratyczne państwo prawa (zob. Cz. Martysz [w:] G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan: Postępowanie administracyjne ogólne, Warszawa 2003, s. 98). Zasadę legalizmu wyraża także art. 120 O.p., w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Dalej wskazało, że kwestię oprocentowanie nadpłat podatkowych reguluje art. 78 O.p., natomiast zasady rozliczania nadpłat z oprocentowaniem - art. 76 w związku z art. 76a § 1 i art. 77b § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. W myśl art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej kwocie odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z wyjątkiem nadpłat, których wartość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, a które stosownie do art. 78 § 2 O.p. nie podlegają oprocentowaniu.

Zgodnie natomiast z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a tej ustawy oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jak jednak zastrzega ustawodawca w art. 76 § 2 cyt. ustawy nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p., oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku - na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wystąpi o ich zwrot.

Kolegium zaakcentowało, że zgodnie z art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się odpowiednio art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. Stosownie do art. 55 § 2 tej ustawy, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Organ odwoławczy wywiódł, że wykładnia systemowa art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 O.p. pozwala stwierdzić, iż oprocentowanie nadpłat jest zwracane w formie czynności prawnej organu podatkowego, która przyjmuje postać postanowienia albo zwykłej czynności materialno-technicznej, ale nigdy nie przyjmuje formy decyzji administracyjnej. Jak z tego wynika, organ podatkowy nie określa w formie decyzji administracyjnej oprocentowania nadpłat, lecz dokonuje ich zwrotu w wartości równej wysokości odsetek za zwłokę, pobieranych od zaległości podatkowych, naliczonych do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Sprawa oprocentowania nadpłat ma charakter odrębny od sprawy nadpłaty czy zobowiązania podatkowego. Na poparcie tych twierdzeń SKO przywołało wyroki: NSA z dnia 22 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 2050/12, z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1390/10 oraz WSA w Krakowie z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1585/08.

Dalej Kolegium wskazało, że jeżeli podatnik posiada zaległe bądź bieżące zobowiązania podatkowe, to o sprawie administracyjnej można mówić dopiero w przypadku zaliczenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet tych zobowiązań. Tylko wówczas bowiem organ może w formie aktu administracyjnego określić podatnikowi wysokość oprocentowania nadpłaty. W innym przypadku następuje jedynie zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem na konto podatnika (czynność materialno - techniczna), brak jest podstawy prawnej do wydania decyzji w tym przedmiocie. Podstawy tej nie można także, zdaniem organu II instancji, upatrywać w treści art. 207 O.p.

Kolegium podkreśliło, że w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zwraca nadpłat wraz z ich oprocentowaniem, to wobec braku możliwości żądania wydania decyzji administracyjnej, podatnik może skorzystać z uprawnienia do złożenia skargi na bezczynność tego organu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 2 (w szczególności w razie niewydania postanowienia z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej) lub pkt 4 (gdy organ podatkowy nie dokona czynności z art. 77 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej) tego artykułu, jako że zwrot nadpłaty w formie przelewu, przekazu albo w gotówce, jest, w ocenie organu odwoławczego, inną czynnością z zakresu administracji publicznej (tj. inną, niż decyzja czy postanowienie).

Skargę tę, z mocy art. 52 § 1 tej ustawy, można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie (chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka). W przypadku bezczynności organu podatkowego pierwszej instancji skierowana do sądu administracyjnego skarga na bezczynność musi być więc poprzedzona ponagleniem, o którym mowa w art. 141 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (zob. postanowienie NSA z dnia 16 kwietnia 2013 roku, sygn. akt II FSK 861/13, pub. LEX nr 1326672). Ponaglenie to zaś przysługuje podatnikowi również wówczas, gdy organ podatkowy pomimo obowiązku nie zwraca nadpłaty (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2009 roku, sygn. akt I SA/Wr 1249/08, pub. LEX nr 535606, patrz również: postanowienie NSA z dnia 19 września 2013 roku (sygn. akt II FSK 2418/13, pub. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że zaskarżona decyzja pierwszoinstancyjna została wydana bez podstawy prawnej i z tego powodu zostaje uchylona. Postępowanie natomiast, ze względu na art. 208 § 1 O.p w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, podlegało umorzeniu, gdyż organ odwoławczy nie może przesądzać o istocie sprawy w decyzji kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2001 roku, sygn. akt II SA 734/00).

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

-prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w zw. z art. 78 § 4 O.p. poprzez brak ich zastosowania, co doprowadziło do braku przyznania stronie skarżącej oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006-2011;

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 207 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania w sprawie o zwrot oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006 -2011, w związku ze stwierdzeniem, że w przedmiotowej sprawie brak było podstawy prawnej do wydania rozstrzygnięcia w postaci decyzji.

Pełnomocnik wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.,

2. uchylenie decyzji organu I instancji z [...] na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., jako naruszającej art. 77 § 3, art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w zw. z art. 78 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p.

3. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik zaakcentował naruszenie przez organy podatkowe art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b i art. 78 § 4 O.p. poprzez odmowę przyznania stronie skarżącej odsetek z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006 - 2011. Zgodnie z przepisami art. 77 § 1 i art. 78 § 1 i 3 O.p., jeżeli z przyczyn niezależnych od podatnika decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie w takim przypadku przysługuje od dnia złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W ocenie skarżącej, sprawa została rozpatrzona w prawidłowej formie prawnej, gdyż zwykła czynność materialno-techniczna dotyczy zwrotu oprocentowania, jednakże odmowa winna nastąpić w formie decyzji administracyjnej. Jak podkreśla L. Etel, jeśli organ podatkowy odmawia podatnikowi wypłaty odsetek stojąc na stanowisku, iż mu one nie przysługują, to w tym zakresie powinien wydać decyzję administracyjną. Dla potwierdzenia niniejszego stanowiska strona powołała m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 520/07 cytując jego obszerny fragment.

Kwestionując stanowisko Kolegium w zakresie prawa złożenia w takiej sytuacji skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu, skarżąca podniosła, że w przypadku sprawy o zwrot oprocentowania nadpłaty rozpatrzenie skargi na bezczynności skutkowałoby rozstrzygnięciem o prawie do zwrotu oprocentowania, co byłoby sprzeczne z istotą skargi na bezczynność organu. W tym zakresie skarżąca powołała się m.in. na pogląd tut. Sądu zawarty w wyroku z dnia 26 maja 2009 r., zgodnie z którym "rozstrzygnięcia o podstawie i wysokości oprocentowania nie można domagać się w postępowaniu zainicjowanym skargą na bezczynność organu. Nakazanie zatem przez sąd administracyjny wypłacenia przez organ spornych odsetek od stwierdzonej nadpłaty w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, zainicjowanego skargą strony na bezczynność organu podatkowego, oznaczałoby merytoryczne rozstrzygnięcie kwestii istnienia prawa do naliczania tychże odsetek. Sąd administracyjny, stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 ustawy p.p.s.a,. orzeka w sprawach skarg na bezczynność organu, nie może natomiast w toku tego postępowania rozstrzygać kwestii spornych, dotyczących istnienia określonego obowiązku." Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1795/09.

Akcentując, że organ I instancji postąpił prawidłowo rozstrzygając wniosek Spółki o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem w formie decyzji, pełnomocnik podniósł, że rozstrzygnięcie zawarte w przedmiotowej decyzji jest nieprawidłowe i narusza:

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wskazanie błędnej podstawy prawnej określenia terminu do zwrotu nadpłaty oraz poprzez brak wskazania przepisu na podstawie którego orzeczono o braku prawa do oprocentowania nadpłaty;

- art. 77 § 3 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i stwierdzenie, iż brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości zwróconej Spółce;

- art. 77 1 § pkt 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w zw. z art. 78 § 4 O.p. poprzez ich niezastosowywanie, co doprowadziło do odmowy przyznania Spółce prawa do oprocentowania nadpłaty za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 22 grudnia 2011 r. do dnia zwrotu nadpłaty.

Podsumowując, strona skarżąca wywiodła, że z uwagi na naruszenie art. 77 § 3, art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w zw. z art. 78 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p. winna zostać uchylona poprzedzająca zaskarżoną decyzję decyzja organu podatkowego o odmowie zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006-2011..

SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego zawiera uchybienia, które uzasadniają jej uchylenie.

Na wstępie wskazać należy, iż autor skargi zarzucił organom podatkowym zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego, przy czym z jej uzasadnienia wynika, że zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczyły w istocie decyzji pierwszoinstancyjnej. Zaakcentowania wymaga, że przedmiotem oceny w badanej sprawie była decyzja umarzająca postępowanie w sprawie, zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogły stanowić przedmiotu oceny Sądu. Organ odwoławczy nie rozstrzygał bowiem o zasadności roszczenia/żądania Spółki ale o uprawnieniu organu do orzekania w sprawie odmowy zwrotu odsetek od nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006 – 2011 w formie decyzji.

W rozpoznawanej sprawie spór między podatnikiem, a organem sprowadza się do istnienia prawa strony do wypłacenia jej oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości. Organ dokonał czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu nadpłaty bez oprocentowania i uznał, że wypłacona kwota zaspokaja w całości roszczenia strony z tego tytułu. Strona zaś prezentuje pogląd o przysługującym jej dodatkowo oprocentowaniu należności.

Przechodząc do meritum zauważyć wypada, iż wyrokiem z dnia 17 lutego 2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 719/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygnął spór analogiczny do zaistniałego w niniejszej sprawie, a dotyczący oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości skarżącej Spółki za lata 2004 - 2006. Tezy i twierdzenia zawarte w powołanym wyroku Sąd wielokrotnie przywoła, jako szczególnie trafne. Skład orzekający w sprawie nie znalazł bowiem podstaw by odstąpić od wyrażonego w tym wyroku stanowiska, które w istocie stanowi ocenę tożsamej z analizowaną obecnie kwestii.

W ocenie Sądu za zasadny uznać należało pogląd strony skarżącej co do formy rozstrzygnięcia w sprawie odmowy zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty.

Kolegium przyjęło, że w Ordynacji podatkowej brakuje przepisu, który stanowiłby o rozstrzyganiu kwestii odmowy zwrotu odsetek w formie decyzji administracyjnej, zatem decyzja wydana przez organ I instancji obarczona została wadą nieważności a to wymagało jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie.

Za trafne uznać przyjdzie twierdzenie organu, że zwrot oprocentowania stanowi czynność materialno - techniczną, a więc w tym przedmiocie organ podatkowy nie rozstrzyga w formie decyzji administracyjnej. Zgoła jednak odmiennie wygląda sytuacja w przypadku sporu pomiędzy organem a podatnikiem co do prawa do oprocentowania nadpłaty. Zgodzić się trzeba z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2050/12, na który powołał się sam organ w zaskarżonej decyzji, że w Ordynacji podatkowej brak jednoznacznego przepisu, z którego wynikałby obowiązek organu wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty. Przyjmuje się, że wypłata oprocentowania stanowi czynność materialno- techniczną (tak m.in. B.Gruszczyński w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Warszawa 2006, s.356, J. Drosik w glosie do wyroku NSA z dnia 8 listopada 2011 r., II FSK 833/10, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 9, s.135). Niemniej jednak - jak wskazał NSA w komentowanym rozstrzygnięciu - w orzecznictwie sądów administracyjnych wywodzi się, że rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości) będzie konieczne, gdy między stronami powstanie spór w tym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1964/04 i z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11). Podobne zapatrywanie wyrażono również w piśmiennictwie (B.Gruszczyński, dz. cyt., s.356). Jak z tego wynika, żądanie przez podatnika oprocentowania nadpłaty powodować będzie po stronie organu obowiązek rozstrzygnięcia tej sprawy w decyzji, jeżeli do tej pory nie została ona rozstrzygnięta w inny sposób. Organ obowiązany będzie wówczas do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i w razie uznania, że oprocentowanie się należy, co do jego wysokości (analogicznie NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2051/12).

Nie sposób - w opinii Sądu - zgodzić się z Kolegium, że w sytuacji gdy organ podatkowy nie dokonuje czynności zwrotu odsetek podatnikowi przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego w trybie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Zaakceptowanie tego stanowiska oznaczałoby bowiem, że w drodze skargi na bezczynność organu strona domagałaby się w istocie rozstrzygnięcia, w jakiej wysokości, za jaki okres i na jakiej podstawie należy jej się oprocentowanie nadpłaty. Tymczasem zgodnie z art. 149 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na bezczynność zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Nie może więc określić, w jaki sposób sprawa winna być załatwiona lub czynność jakiej treści winna być podjęta (por. T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 466). Wyrok uwzględniający skargę na bezczynność organu administracji publicznej nie może dotyczyć kwestii mających wpływ na merytoryczną treść przyszłego aktu lub czynności.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt FSK 65/06, że rozstrzygnięcia o podstawie i wysokości oprocentowania nie można domagać się w postępowaniu zainicjowanym skargą na bezczynność organu. Jak już zostało podniesione, sąd administracyjny - stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 ustawy p.p.s.a. - orzeka w sprawach skarg na bezczynność organu, nie może natomiast w toku tego postępowania rozstrzygać kwestii spornych, dotyczących istnienia określonego obowiązku. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1795/09 oddalającym skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu z dnia 26 maja 2009 r. o sygn. akt ISAB/Gl 2/09.

Powyższa konstatacja przesądza o tym, że podatnik nie miałby żadnych prawnych możliwości dochodzenia odsetek od nadpłaty, w sytuacji gdy organ nie dokonałby zwrotu oprocentowania w drodze czynności materialno - technicznej. Kwestia ta została bowiem uregulowana w przepisach podatkowych, a to oznacza, że wyłączona jest kognicja sądu powszechnego. Z tej też przyczyny pogląd SKO uznać należało za nieuprawniony.

W ocenie Sądu rozwiązania tego problemu należy upatrywać w przepisach proceduralnych prawa podatkowego. Jakkolwiek bowiem przepisy dotyczące zwrotu odsetek od nadpłaty nie mówią wprost o rozstrzyganiu o odmowie zwrotu odsetek w formie decyzji administracyjnej, to jednak systemowa wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej - zdaniem Sądu - nie powinna budzić wątpliwości, że prawo takie organom podatkowym przysługuje w oparciu o art. 207 § 1 i § 2 O.p. w powiązaniu z odpowiednią jednostką redakcyjną art. 78 O.p.

Przepis art. 207 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w formie decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie wdanej instancji (§). Z kolei art. 78 § 1 O.p. reguluje kwestię oprocentowania nadpłaty. Samą nadpłatę regulują przepisy art. 75 – 77 c O.p. W tym miejscu zasadne jest wskazanie, że przepisy o nadpłacie - podobnie jak o jej oprocentowaniu - także nie stanowią, że odmowa stwierdzenia nadpłaty następuje w formie decyzji. Przepis art. 75 § 4 O.p. mówi jedynie, w jakiej sytuacji nie wydaje się decyzji. Co prawda interpretacja a contrario prowadzić może do wniosku, że w pozostałych sytuacjach decyzję się wydaje, nie oznacza to jednak, że został sformułowany wprost przepis o rozstrzyganiu w formie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty czy stwierdzenia nadpłaty w wysokości innej niż wskazanej we wniosku.

W tym miejscu wypada wskazać, że za dominujący w literaturze przedmiotu uznać należy pogląd, o dopuszczalności stosowania analogii w odniesieniu do przepisów prawa procesowego (w szczególności przepisów postępowania) [E. Smoktunowicz, Analogia w prawie administracyjnym, Warszawa 1970, s. 150-152; J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 213 218]. Podobne stanowisko wyraziła M.Jaśkowska stwierdzając, że "jeżeli istnieją wątpliwości co do formy załatwienia sprawy administracyjnej, należy przyjąć, że powinna być załatwiana w formie decyzji (M.Jaśkowska, A. Wróbel; Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Zakamycze, Kraków, 2000, str. 569). Kwestia dorozumianego umocowania do wydawania decyzji w sprawie administracyjnej stanowiła niejednokrotnie przedmiot orzekania. Z orzeczeń tych można wywieść ogólną tezę, że w przypadku gdy uprawnienie strony nie powstaje bezpośrednio z mocy prawa, lecz w wyniku konkretyzacji normy prawnej, organ administracji - o ile nie jest przewidziana inna forma jego działania - obowiązany jest dokonać tej konkretyzacji w formie decyzji administracyjnej.

Zdaniem Sądu, przepis art. 207 § 1 ustawy O.p. przesądza o tym, że w zakresie spraw w niej uregulowanych, jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy organ rozstrzyga sprawę w formie decyzji administracyjnej. Taka też sytuacja występuje w sytuacji oprocentowania nadpłat. Organ może dokonać jego zwrotu w oparciu o art. 78 O.p., zaliczyć na zaległość podatkową i odsetki w trybie art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 76 a (przepis art. 76 a O.p. stanowi, że w sprawach tych wydaje się postanowienie) i wreszcie wydać decyzję w sytuacji, gdy organ uznaje żądanie/wniosek podatnika za nieuzasadniony.

Zasadność takiej interpretacji potwierdza jednolite w tej mierze orzecznictwo. Jak wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11: "do kategorii "sprawy podatkowej" w rozumieniu przyjętym w art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej należało zaliczyć stwierdzenie istnienia nadpłaty podatkowej (art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz należnego z tego tytułu podatnikowi oprocentowania (art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 tej ustawy). Skoro w rozpoznawanej sprawie zagadnienie oprocentowania nadpłaty stało się przedmiotem sporu, to złożone w tym zakresie żądanie podatnika wszczynało postępowanie jurysdykcyjne, które powinno zakończyć wydaniem decyzji podatkowej w przedmiocie określenia wysokość oprocentowania nadpłaty".

Podzielając zacytowane poglądy, Sąd w składzie orzekającym uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy rozpozna merytorycznie podniesione w odwołaniu zarzuty i rozstrzygnie o istocie sprawy.

Z przyczyn omówionych powyżej, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 tej ustawy.