Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4099/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor WSA Dariusz Turek (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2007 r. spraw ze skarg S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr: [...] [...] [...] [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. dwoma decyzjami z [...] grudnia 2005 r., decyzją z [...] maja 2006 r. oraz z [...] grudnia 2005 r. - na mocy art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art.11 ust.2, art. 11c ust. 1, 2, 3, 4, art. 11g, art. 15 ust. 4, art.18 ust.2 i art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej zwana ustawą o VAT z 1993 r.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 roku w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz. 1290) - określił S. sp. z o.o., obecnie "S." sp. z o.o. w W., podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru w kwotach: 149,70 zł, 8793,80 zł, 5136,60 zł, 871 zł.

W uzasadnieniach ww. decyzji wyjaśniono, iż właściwy organ - Urząd Celny [...] w W. - dwoma decyzjami z [...] stycznia 2003 r. oraz decyzją z [...] stycznia 2003 r. i decyzją z [...] stycznia 2003 r. ustaliły stronie nową wartość celną towaru oraz dług celny w związku z kontrolą importu leków gotowych od kontrahentów zagranicznych, którzy gwarantowali otrzymanie rabatów za zrealizowaną sprzedaż. Wyjaśniono ponadto, iż Dyrektor Izby Celnej "[...]" w W. utrzymał powyższe decyzje w mocy, odpowiednio dwoma decyzjami z [...] września 2003 r., decyzją z [...] września 2003 r. oraz decyzją z [...] maja 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 26 kwietnia 2005 r. (sygn. akt I GSK 181/05), 11 sierpnia 2005 r. (I GSK 680/05), 14 lipca 2005r., sygn. akt I GSK 555/05 i 28 lipca 2005 r. (I GSK 531/05), oddalił skargi kasacyjne od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: jednego z 20 października 2004 r. (sygn. akt V SA 2533/03), jednego z dnia 16 grudnia 2004 r. (sygn. akt V SA 3944/03) i dwóch z 29 grudnia 2004 r. (sygn. akt V SA 3921/03, V SA 3924/03), którymi oddalono skargi na ww. decyzje Dyrektora Izby Celnej "[...]" w W. z [...] i [...] września 2003 r. oraz decyzję z [...] maja 2003 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W związku z tym, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o cło (art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.) oraz biorąc pod uwagę art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił stronie podatek VAT w prawidłowej wysokości. Obowiązek w imporcie towarów powstaje bowiem z chwilą powstania długu celnego w prawidłowej wysokości (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.).

Organ pierwszej instancji pouczył również stronę, iż właściwym w zakresie zwrotu nadpłaty w podatku VAT, na podstawie art. 11g ustawy o VAT z 1993 r., jest Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy dla podatnika.

Z akt spraw wynika, iż strona uiściła należności w podatku od towarów i usług w wysokościach wyższych niż określone w ww. decyzjach organu pierwszej instancji. Kwoty te wynikały ze zgłoszeń celnych strony przed weryfikacją.

Dyrektor Izby Celnej w W. czterema decyzjami z [...] września 2006 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana ustawą o VAT z 2004 r.), utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, podobnie jak organ pierwszej instancji, iż kontrola przeprowadzona w spółce przez funkcjonariuszy Regionalnego Inspektoratu Celnego w L. wykazała nieprawidłową wysokość wartości celnej sprowadzonych do Polski farmaceutyków. Stwierdzono ponadto, odnosząc się do zarzutu strony o nieprawidłowym określeniu wartości celnej towarów, iż można go było podnosić w postępowaniu zakończonym ostatecznymi decyzjami dotyczącymi określenia długu celnego. Podkreślono, iż Dyrektor Izby Celnej w W. w dwóch decyzjach z [...] września 2003 r., jednej decyzji z dnia [...] września 2003 r. oraz jednej decyzji z [...] maja 2003 r., ustosunkował się do zarzutów podnoszonych obecnie przez stronę w tych postępowaniach, a prawidłowość ww. decyzji była badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro prawomocnymi orzeczeniami przesądzona została kwestia prawidłowości określania wartości celnej towarów, Dyrektor Izby Celnej w W. odstąpił od jej uzasadniania w niniejszych decyzjach.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, iż przyjęcie przez organ celny zgłoszenia celnego w formie pisemnej powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 ustawy Kodeks celny z dnia 9 stycznia 1997 roku Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm. - dalej Kodeks celny). Na podatniku w takiej sytuacji ciąży również obowiązek obliczenia i wskazania w zgłoszeniu celnym podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wskazana nieprawidłowo, ma obowiązek wydać decyzję określającą podatek VAT w prawidłowej wysokości, na mocy art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż przepis ten jest przepisem procesowym. Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż mimo że decyzje organu pierwszej instancji były wydane na mocy art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., która utraciła moc na podstawie art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., wadliwość tego rodzaju nie miała wpływu na wynik sprawy.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro w prawomocnych orzeczeniach sądowych przesądzono, iż strona podała wartość celną towarów w nieprawidłowej wysokości, konieczne stało się określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego.

Dyrektor Izby Celnej w W. podniósł ponadto, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym za niezasadne uznał zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 oraz art. 230 § 4 Kodeksu celnego. Wyjaśnił, że wskazane przez stronę przepisy Kodeksu celnego nie mają zastosowania w sprawie.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów strony w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego – art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p., wyjaśniając, iż za podstawę opodatkowania towarów przyjęto wartość celną określoną w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego [...]w W., zweryfikowanych decyzjami Dyrektora Izby Celnej w W. oraz wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W czterech skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 listopada 2006 r. strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając im naruszenie:

1) art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 oraz art. 230 § 4 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji po upływie 3 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego;

2) art. 11c ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., w związku z art. 208 § 1 O.p.,

3) art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów,

4) w sposób rażący przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p., w tym zasady praworządności, prawdy obiektywnej, czynnego udziału strony, oraz norm obligujących organ do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz wnikliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności przez nieuwzględnienie stanowiska strony przedstawianego w toku postępowania celnego.

W uzasadnieniu wskazano po pierwsze, iż do daty wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] postępowania w przedmiocie podatku VAT nie wydano żadnego skutecznego aktu administracyjnego, który określałby wobec strony wielkość zobowiązań w podatku VAT w innej kwocie, aniżeli wynikały one z kwestionowanych zgłoszeń celnych. Stosownie do art. 11c ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. do należności podatkowych, określonych zgodnie z art. 11c ust. 1 oraz art. 11 tej ustawy, stosowało się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o należnościach wynikających z długu celnego. W zakresie zatem podejmowania czynności związanych z weryfikacją zobowiązania VAT (zgłoszonego na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.) miał zastosowanie 3-letni termin przedawnienia określony w art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, a także w art. 230 § 4 Kodeksu celnego. Przed datą wydania czterech decyzji Naczelnika Urzędu Celnego upłynął bezskutecznie termin do powiadamiania, a tym bardziej do rozstrzygania, o zobowiązaniach strony w zakresie podatku VAT. Tym samym Naczelnik powinien, na mocy art. 11c ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 208 § 1 O.p. umorzyć postępowania w sprawach. Stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, zasługuje na krytykę. Z zasady demokratycznego państwa prawa wynika, iż gdy przed wejściem w życie dłuższego terminu przedawnienia minie krótszy termin do orzekania, nie ma możliwości jego "reaktywacji". Strona zauważyła ponadto, iż wniesienie skarg do sądu administracyjnego w zakresie prawidłowości zgłoszeń celnych nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż skargi dotyczyły innych postępowań. W tym zakresie powołano się na treść art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Skarżąca podkreśliła też, iż nie podnosiła i nie mogła w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji podnosić, iż zobowiązanie w podatku VAT przedawniło się, gdyż z okoliczności przyznanych przez Dyrektora Izby Celnej w W. w zaskarżonych decyzjach wynika, iż zobowiązania w podatku VAT wygasły przez ich spełnienie.

Strona zarzuciła dodatkowo, że decyzje organów w zakresie wartości celnej zostały wydane z naruszeniem prawa. Wyjaśniła, iż nie ukrywała przed organami celnymi umów zawartych z eksporterem leków, nie miała też obowiązku okazywania tych umów, ani wskazywania w dokumencie SAD rabatów. Przepis art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odwołuje się bowiem do ceny towaru, która powinna być zapłacona. Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne są wymagalne według stanu towaru oraz jego wartości celnej z dnia dokonania zgłoszenia celnego. Zdarzenia, które następują po dacie, w której złożono oświadczenie woli, nie mają zatem wpływu na wartość celną.

Strona wyjaśniła ponadto, iż skoro podstawa opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów została określona na podstawie wartości celnej nieodpowiadającej rzeczywistości (niższej), jest ona nieprawidłowa. Naruszono zatem zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Skarżąca podtrzymała tym samym stanowisko, że organy celne bezzasadnie zakwestionowały zadeklarowaną przez stronę w zgłoszeniu celnym wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów, która została przez nią określona w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

Strona uzasadniając swoje stanowisko w zakresie naruszenia zasad postępowania podniosła, iż organy celne w toku całego postępowania oraz w uzasadnieniach decyzji nie ustosunkowały się do wyjaśnień i wniosków spółki w zakresie kwoty i sposobu płatności dokonywanych przez importera na rzecz skarżącej. W świetle orzecznictwa NSA zasada dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy miała istotne znaczenie z punktu widzenia prawidłowości prowadzonego postępowania (por. wyrok z 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98). Zdaniem strony, organ pierwszej instancji nie zastosował się do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, a jego postępowanie dowodowe było ograniczone w znaczny sposób. Świadczy to o naruszeniu art. 187 O.p. Organy obu instancji naruszyły też art. 210 § 4 O.p., gdyż decyzje nie zawierają żadnego ustosunkowania się do wyjaśnień złożonych w toku postępowania oraz nie wskazują dowodów, na których organy oparły swoje stanowisko w zakresie zaniżenia wartości celnej przez stronę. Jest to rażąca ułomność bez względu na specyfikę postępowania będącego następstwem postępowania celnego w zakresie domniemanego zawyżenia wartości celnej importowanych leków przez spółkę.

Pismami z 5 lutego 2007 r. (dołączonymi do trzech spraw) pełnomocnik Skarżącej uzupełnił zarzuty skargi, wskazując w obszernym uzasadnieniu na naruszenie w zaskarżonych decyzjach art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p. przez ich błędną interpretacje oraz niewłaściwe zastosowanie. Podsumowując stwierdził, iż postępowanie odwoławcze w niniejszych sprawach stało się bezprzedmiotowe.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowiska i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a." – postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 4099/06, III SA/Wa 4100/06, III SA/Wa 4101/06, III SA/Wa 4102/06 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 4099/06.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), podlega zgodność zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 u.p.p.s.a. zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a.).

Ocena Sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu (materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania). Zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

Sąd na wstępie zauważa, że zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a. sąd administracyjny pierwszej instancji oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy [...], zaś granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie zaskarżone zostały decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego i w takim zakresie podlegają one kontroli Sądu. Tym samym rozważaniom Sądu w niniejszych sprawach podlegają przede wszystkim zarzuty dotyczące prawidłowości tych decyzji, a nie decyzji w zakresie wartości celnej.

Sąd podkreśla także, że skoro kwestia ustalenia wartości celnej została prawomocnie przesądzona w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalających skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, przyjąć należało, że ww. orzeczenia sądowe, z uwagi na obowiązującą w porządku prawnym zasadę res iudicata pro veritate habetur (sprawę osądzoną ostatecznie uważa się za rozstrzygniętą), wiążą zarówno organy celne orzekające w zakresie podatku VAT w tytułu importu towarów w oparciu o ww. zagadnienia przesądzonych (wartości celne), jak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie badający legalność decyzji wydanych przez te organy. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty strony zawarte w skargach w zakresie nieprawidłowego określenia wartości celnej towarów (leków), skoro zagadnienie to zostało prawomocnie przesądzone w wyżej wskazanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem Sądu, bezpodstawny jest także zarzut naruszenia przez organy obu instancji art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Podstawa opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów (leków), wbrew twierdzeniom strony zawartym w skargach, została określona na podstawie wartości celnej określonej w sposób ostateczny w decyzjach właściwych organów celnych, których prawidłowość w zakresie zgodności z prawem potwierdziły wyżej wskazane wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skoro wysokość podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów (leków) została określona na podstawie wartości celnych określonych w odrębnych decyzjach ostatecznych, które zostały wskazane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, a organy orzekające w niniejszych sprawach powołały się również na stosowne orzeczenia sądowe rozstrzygające kwestię wartości celnych w sposób prawomocny, wiążący nie tylko dla organów, lecz również dla strony skarżącej, niezrozumiałym jest podważanie przez stronę skarżącą podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów (leków), z uwagi na określenie wartości celnej w wysokości nieodpowiadającej rzeczywistości. Organy przy określaniu podstawy opodatkowania zobowiązane były przyjąć wielkości wynikające z decyzji właściwych organów celnych w zakresie wartości celnej, co jak wynika z akt administracyjnych uczyniły, prawidłowo stosując dyspozycję art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r.

W związku z powyższymi rozważaniami za bezpodstawny należało również uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe obu instancji zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. Subiektywne przekonanie strony skarżącej, iż rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej zostały wydane z naruszeniem prawa nie wystarczy do podważenia ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyrokach powołanych w niniejszych sprawach przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze stroną, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego w związku z art. 65 § 4 i 5 oraz art. 230 § 4 Kodeksu celnego.

Pierwszy z wymienionych przepisów – art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego - dotyczy wygaśnięcia długu celnego przez przedawnienie. Art. 230 § 4 Kodeksu celnego odnosi się do terminu, w którym dłużnik celny może być powiadomiony o zarejestrowanej kwocie należności wynikającej z długu celnego (do 3 lat licząc od powstania długu celnego). Przepis art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego dotyczy natomiast sytuacji, co i w jakim czasie może uczynić organ celny na wniosek strony lub z urzędu, gdy przyjmując zgłoszenie celne dojdzie do wniosku, że jest ono prawidłowe lub nieprawidłowe.

Wszystkie wskazane przez stronę przepisy znajdują zastosowanie w postępowaniach dotyczących wartości celnej towaru i długu celnego. Z żadnego z nich nie wynika ponadto, iż należy je zastosować w postępowaniu przed organami, które zajmują się określaniem prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług.

Powołany natomiast przez stronę skarżącą w uzasadnieniu skargi przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej w W. w zaskarżonych decyzjach, nie mógł być brany pod uwagę w rozpoznawanych sprawach, gdyż nie obowiązywał w chwili wydawania zarówno decyzji organów pierwszej, jak i drugiej instancji. Ustawa o VAT z 1993r. utraciła, na podstawie art. 175 ustawy o VAT z 2004r., moc z dniem 1 maja 2004r., natomiast ustawa o VAT z 2004r. nie zawierała unormowań przejściowych w Dziale XIII, Rozdziale 2, w zakresie skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza jednak założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2005r. sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 31 marca 1998r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej (zob. wyrok TK z 10 maja 2004r., sygn. akt SK 39/03, OTK – A 2004/5/40).

W związku z tym, skoro przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. był przepisem procesowym, organy celne obu instancji w przedmiotowych sprawach, a nie tylko Dyrektor Izby Celnej w W., powinny zastosować - zgodnie z ogólnymi zasadami, zaakceptowanymi, jak wyżej wskazano, w judykaturze - unormowania procesowe zawarte w ustawie o VAT z 2004r., w tym przede wszystkim art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Miał on bowiem procesowy charakter, a nadto z jego treści wynikało, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które przyznano im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993r.

Sąd zwraca również uwagę, że skoro kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych jest zagadnieniem istotnym z punktu ustania więzi łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego (tu: ze Skarbem Państwa) nie można jej domniemywać, ani poszukiwać analogii w innych dziedzinach prawa (np. prawa celnego), skoro sam ustawodawca w odniesieniu do należności podatkowych nakazuje stosować przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu celnego (art. 1 pkt 1 O.p.), wycofał się też z rozwiązań przyjętych w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. w związku z brakiem unormowań intertemporalnych w ustawie o VAT z 2004r. z tego zakresu.

Trzeba dodatkowo podnieść, że skoro wydane w poszczególnych sprawach decyzje organów obu instancji dotyczyły podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (leków), a nie uznania zgłoszeń celnych za prawidłowe, bądź nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, należało stosować, tak jak uczyniły organy obu instancji, przepisy ustaw podatkowych, a w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej, a nie jak wywodzi strona skarżąca przepisy Kodeksu celnego. W związku z tym prawidłowe było wskazanie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Z przepisu tego wynika, że obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego (a więc z mocy prawa), z zastrzeżeniem art. 7a ustawy o VAT z 1993r., który to przepis nie miał zastosowania w rozpoznawanych sprawach. Tym samym określenie wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu przez stronę w deklaracji celnej nie tworzyło zobowiązania w podatku VAT, podobnie jak określenie prawidłowej wysokości tego podatku w decyzjach właściwych organów administracji publicznej.

Skoro zobowiązania w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa i zostały, co wynika z akt administracyjnych i sądowych zapłacone przez stronę w wysokościach wyższych, od tych które zostały określone w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] i [...] oraz [...] grudnia 2005r., doręczonych stronie skarżącej w sposób prawidłowy, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania w podatku od towarów i usług wygasły w całości wskutek zapłaty.

W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03 stwierdzono natomiast, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (ONSA 2004/1/7).

Tym samym należało uznać, że w rozpoznawanych sprawach możliwe było wydanie zaskarżonych decyzji, po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. Organy drugiej instancji, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie naruszyły więc art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993r. Wyżej wymienionych przepisów nie naruszyły tym bardziej organy pierwszej instancji, które były zobligowane do wydania decyzji określających prawidłową wysokość podatku VAT w sytuacji, gdy organ celny stwierdził w ostatecznych decyzjach, że w zgłoszeniach celnych przedłożonych przez stronę kwota podatku VAT z tytułu importu została określona nieprawidłowo.

Przytoczone przez stronę wyroki Sądów Administracyjnych zostały wydane w innych okolicznościach faktycznych i prawnych i nie są wiążące dla niniejszej sprawy. Również nie można się zgodzić z interpretacją dokonaną przez stronę uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03.

Sąd na mocy art. 134 § 1 u.p.p.s.a. zauważa, iż decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nie podlegały wyeliminowaniu z obrotu prawnego na mocy art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., choć nie wskazano w nich przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., który obowiązywał w dacie ich wydania. Zarówno bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie, bezsporne jest, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a jedynie w decyzji nie została powołana - jak w niniejszych sprawach przed organami pierwszej instancji - albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634).

Sąd tym samym za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Celnej w W. z tego zakresu, wyrażone w zaskarżonych rozstrzygnięciach. Sąd nie podzielił jednak poglądu organów drugiej instancji, że decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane na mocy nieobowiązującego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. Naczelnicy Urzędów Celnych jako materialnoprawną podstawę swych decyzji powołali m.in. treść art. 11c ust. 1, 3, 4 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r.

Sąd stwierdza dodatkowo, że na uwzględnienie nie zasługiwały, ogólnikowo przywoływane w skargach, zarzuty naruszenia przed organami podatkowymi przepisów postępowania, a w szczególności art. 210 § 4 O.p. oraz art. 120 art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Organy administracyjne obu instancji wskazały przyczyny, z powodu których zobowiązane były wydać decyzje określające inną wysokość zobowiązania podatkowego od tej, która została wykazana przez stronę w zgłoszeniach celnych. Wyjaśniły także, w jaki sposób ustalił podstawę opodatkowania i wskazały podstawę prawną swych rozstrzygnięć. Niezadowolenie skarżącej z uzasadnienia decyzji wynika raczej z tego, że dążyła ona do ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług. Jednakże Spółka zdaje się nie zauważać, iż organy podatkowe nie były uprawnione do zajęcia stanowiska w zaskarżonych decyzjach, dotyczącego spraw rozstrzygniętych już ostatecznymi decyzjami zweryfikowanymi w postępowaniach sądowych, na które powołano się zarówno w decyzjach organu pierwszej, jak i drugiej instancji.

Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.