Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 469/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1 w zw. z art. 15 ust.1 i ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy Prudnik na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 lipca 2015 r., nr PT-I/44070-0115/14/KAC w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 26 września 2014 r., nr PP/4400-35/14/JJ, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz Gminy Prudnik kwotę 5600,00 zł (słownie złotych: pięć tysięcy sześćset 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) - dalej w skrócie: O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 26 września 2014 r. określającą Gminie Prudnik (dalej też: skarżąca, strona, Gmina) kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010r. w wysokości 8.144 zł.

Wydanie tych decyzji nastąpiło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Gmina Prudnik, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, złożyła do Urzędu Skarbowego w Prudniku wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. w wysokości 12.875 zł oraz wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni w kwocie 184.913 zł.

Do wniosku dołączyła deklarację korygującą rozliczenie za wrzesień 2010 r., w której zwiększyła wartość podatku naliczonego (w korekcie wykazała podatek należny w wysokości 13.136 zł, podatek naliczony w wysokości 198.049 zł), a w konsekwencji kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 184.913 zł.

W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE) z dnia 1 marca 2013 r. w sprawie C-280/10 (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn) oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13.

Korekta polegała na zwiększeniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia i dotyczyła poniesionych bezpośrednio przez Gminę wydatków z tytułu nabycia usług dostawy energii elektrycznej i cieplnej (mediów) oraz zakupów inwestycyjnych związanych z: rozbudową cmentarza komunalnego, budową inkubatorów przedsiębiorczości, budową schronisk młodzieżowych, wykorzystywanych przez Gminę i jej jednostki budżetowe, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego, wszczętego w dniu 27 czerwca 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku stwierdził, iż rozliczenie podatku od towarów i usług za badany okres wynikające z korekty deklaracji VAT-7 złożonej za ten miesiąc jest nieprawidłowe.

Wynikało to m.in. z faktu, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej powoływana jako u.p.t.u.), Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w dwóch fakturach (nr 38/09/2010 z dnia 06 września 2010 r., nr 19/9/2010 z dnia 06 września 2010r.) w łącznej wysokości 176.548,83 zł. Faktury te dokumentowały bowiem wydatki poniesione w ramach inwestycji, które w efekcie końcowym zostały nieodpłatnie (na podstawie protokołów "PT") przekazane odrębnym od skarżącej podatnikom VAT, tj. jednostkom budżetowym Gminy (Szkolnemu Młodzieżowemu Schronisku w Prudniku). Skoro przedmiotowe inwestycje zostały nieodpłatnie przekazane przez Gminę innym podatnikom (którzy od tego momentu nabyli prawo do pozyskiwania pożytków z tego mienia), to Gmina, dokonując zakupów związanych z realizowaną inwestycją, nie wykonywała tych czynności w ramach działalności opodatkowanej, a tym samym powyższe zakupy nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę. Skarżąca nie spełniła zatem przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w związku z tym Gminie Prudnik nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach w łącznej kwocie 176.548,83 zł.

W badanym okresie Gmina jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, wykonując własne zadania realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego (działalność niepodlegająca VAT) jak i w oparciu o umowy cywilnoprawne (działalność zwolniona lub opodatkowana podatkiem VAT), ponosiła wydatki (w tym związane z nabyciem mediów) w łącznej wysokości brutto 112.240,30 zł, w tym VAT 21.499,50 zł. Organ stwierdził, że w ww. kwocie podatku naliczonego zawarty jest m.in. podatek w wysokości 19.055 zł wynikający z faktur: z dnia 14 września 2010 r. (nr 147/09//10, nr 145/09/10, nr 144/09/10, nr 39/09/2010) wystawionej przez Zakład Usług Komunalnych z tytułu urządzenia cmentarza komunalnego, co do którego Gminie przysługiwało prawo do odliczenia w całości, gdyż ww. wydatek związany był z opodatkowaną częścią działalności Gminy. Natomiast pozostała kwota podatku naliczonego (2.445 zł) winna podlegać odliczeniu o oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 u.p.t.u. Kierując się treścią ww. przepisu organ ustalił, że proporcja odliczenia VAT na 2010 r. wyniosła 91 %, zatem kwota podatku naliczonego, o który Gmina mogła obniżyć podatek należny we wrześniu 2010 r. wyniosła 21.280 zł (19.055 + 2.445 x 91%). Jednocześnie organ nie zakwestionował podatku należnego, który - za rozliczeniem Gminy dokonanym w deklaracji podatkowej - przyjął w wysokości 13.136 zł.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 26 września 2014 r.

We wniesionym odwołaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, podniosła zarzuty naruszenia: art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W uzasadnieniu zakwestionowano stanowisko organu I instancji wskazujące, że zamiar nieodpłatnego przekazania inwestycji jednostce budżetowej pozbawia Gminę wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne.

Pełnomocnik wyjaśnił, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i od roku 2010 realizowała szereg inwestycji, w związku z czym ponosiła określone wydatki na zakup towarów i usług. Efekty zakończonych inwestycji Gmina przekazała do nieodpłatnego użytkowania swoim jednostkom budżetowym (zarejestrowanym jako podatnicy VAT i składającym deklaracje VAT-7), które wykorzystują je do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W ocenie pełnomocnika Gmina, realizując inwestycje, przekazane następnie swym jednostkom budżetowym, zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - powierzone jednostkom mienie wykorzystywane jest do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jednostki budżetowe administrują bowiem obiektami wytworzonymi w trakcie realizacji przedmiotowych inwestycji, w imieniu i na rachunek Gminy, a nie w imieniu własnym i na własną rzecz. Treść przepisów art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) - dalej jako u.s.g. i art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) - dalej jako u.f.p., prowadzi do wniosku, iż istnieje bezpośrednia więź pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a jej jednostką budżetową, która wynika z faktu, że jednostki budżetowe są tworzone w celu realizacji zadań jednostek samorządu terytorialnego. Standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku inwestycji jest użytkowany przez m.in. jednostki budżetowe w związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Nadto, zgodnie z aktualną linią orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 513/14) w sytuacji, gdy w zastępstwie danej gminy czynności opodatkowane wykonuje jej jednostka budżetowa, przyjąć należy dla potrzeb podatku od towarów i usług, że czynności te wykonuje sama gmina. Z kolei kryterium związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy rozumieć szeroko, a mianowicie jako powiązanie z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie zaś wyłącznie przez pryzmat konkretnej czynności opodatkowanej (tak m.in. wyrok TSUE w sprawach C-408/98 Abbey National, C-465/03 Kretztechnik AG oraz C-442/01 KapHag). W tym też kierunku należy interpretować przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Decydujące znaczenie dla uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego ma tutaj sam zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej (niezależnie od tego, czy został on zrealizowany przed dokonaniem odliczenia), zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Również analiza orzecznictwa TSUE, jak i polskich sądów administracyjnych przemawia za uznaniem, iż prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupu towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli pomiędzy podmiotami tymi istniała szczególna więź ekonomiczna, lub gdy stanowiły one jeden podmiot, podzielony wyłącznie formalnie. Powyższe zgodne jest z zasadą neutralności podatku VAT, bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego powinien mieć podatnik, który poniósł ekonomiczny ciężar podatku. Przy czym w przedmiotowej sprawie szczególnego rodzaju związek pomiędzy Gminą i jej jednostką budżetową wynika z charakteru prawnego jednostki budżetowej i rozumienia tego pojęcia na gruncie u.f.p. W ocenie pełnomocnika, Gmina ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez nią zakupów inwestycyjnych, skoro celem tych zakupów jest prowadzenie przez gminne jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) opodatkowanej działalności, a mienie nabyte bądź wytworzone przez Gminę przekazane zostało jej jednostkom organizacyjnym w ramach czynności niepodlegąjącej w ogóle opodatkowaniu VAT. Natomiast przyjęcie odmiennej koncepcji spowodowałoby, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla Gminy, pozostaje nieodliczony (czynność nieodpłatnego przekazania mienia nie podlega opodatkowaniu VAT, zatem jednostka budżetowa nie mogłaby odliczyć podatku naliczonego wynikającego z poniesionych przez Gminę wydatków inwestycyjnych).

Podniesiony został również zarzut nieprawidłowego zastosowania w sprawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Wskaźnik proporcji został ustalony przez organ I instancji na 91 % podczas gdy, zdaniem pełnomocnika, winien on wynosić 100%, gdyż art. 90 i 91 u.p.t.u. w ogóle nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, z uwagi na wyłączenia przewidziane w przepisie art. 90 ust. 5 i 6 u.p.t.u. (jedynymi czynnościami zwolnionymi od VAT wykonywanymi przez Gminę była sprzedaż mieszkań, stanowiących jej majątek).

Po rozpatrzeniu podniesionych zarzutów i ponownych przeanalizowaniu wszystkich okoliczności sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wydał decyzję z dnia 24 lipca 2015 r.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii dokonanego w korekcie rozliczenia za wrzesień 2010 r., a zakwestionowanego przez organ I instancji, odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur VAT, tj.:

• faktury nr 38/09/2010 z dnia 06 września 2010 r., wystawionej przez "A" Biuro Projektowo – Usługowe A. Ż. na kwotę netto 6.724,16 zł, VAT 1.479,32 zł, tytułem: wielobranżowego nadzoru inwestorskiego nad robotami związanymi z realizacją zadania inwestycyjnego pn. "Przebudowa oraz zmiana sposobu użytkowania budynku sztabowego byłej jednostki wojskowej w Prudniku na całoroczny obiekt hotelowy";

• faktury nr 19/9/2010 z dnia 06 września 2010r. wystawionej przez "B" J. F. na kwotę netto 795.770,48 zł, VAT 175.069,51 zł, tytułem: "Stworzenie regionalnej bazy turystyczno-noclegowej przedgórza Gór Opawskich – przebudowa budynku sztabowego byłej jednostki wojskowej w Prudniku na całoroczny obiekt hotelowy".

Dyrektor Izby podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (w kwocie 176.548,83 zł) wynikającego z trzech ww. faktur, dokumentujących wydatki związane z przebudową budynku byłego prewentorium dziecięcego w Wieszczynie na obiekt hotelowy oraz z budową dwóch inkubatorów przedsiębiorczości. Inwestycje te były realizowane w ramach projektów: "Stworzenie regionalnej bazy turystyczno- noclegowej przedgórza Gór Opawskich (...)." oraz "Stworzenie Regionalnego Inkubatora Przedsiębiorczości w Prudniku", współfinansowanych był przez Unię Europejską.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur organ przytoczył treść przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w szczególności podkreślając, że dla możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony konieczny jest ścisły związek przedmiotowych wydatków z działalnością opodatkowaną podatnika. Gmina ze względu na przyznaną jej ustawowo osobowość prawną (art. 2 u.s.g.) może być uznana za podatnika VAT (o ile nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), jeżeli we własnym imieniu i na własny rachunek wykonuje czynności wchodzące w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), a tym samym dla tych czynności podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych. Tak samo gminne jednostki organizacyjne działające w formie jednostek budżetowych (o których mowa w art. 9 ust. 1 u.s.g.), powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery NIP), o ile spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Przy czym przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Natomiast samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji gospodarczych, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje czy ponoszenia przez dany podmiot ryzyka gospodarczego. Ustalenia, czy dana jednostka działa "samodzielnie", należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób uznaniowy przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu.

W oparciu o powyższe organ uznał, że jednostki organizacyjne wyodrębnione ze struktury gminy jako jednostki budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniające własnych pracowników, są odrębnymi od gminy, samodzielnymi podatnikami VAT (zatem gmina nie może decydować według własnego uznania, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostkę). Samodzielności tej nie niweczy fakt, iż działalność jednostki budżetowej uzależniona jest od środków przekazanych przez gminę, a wszelkie osiągnięte dochody zobowiązana jest odprowadzić do budżetu gminy. W realiach tej sprawy kryteria te spełniała posługująca się odrębnym od Gminy numerem NIP jednostka budżetowa - tj: Szkolne Schronisko Młodzieżowe w Prudniku, któremu przekazano nieodpłatnie obiekt hotelowy (wytworzony w ramach ww. projektu "Stworzenie regionalnej bazy turystyczno-noclegowej przedgórza Gór Opawskich") Jednostka wykorzystuje przekazane mienie do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina, nabywając towary i usługi celem zrealizowania inwestycji, którą zamierzała nieodpłatnie udostępnić własnej jednostce budżetowej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Zamiar Gminy i jego ostateczna realizacja polegająca na przekazaniu przedmiotowej inwestycji gminnej jednostce budżetowej do użytkowania wskazują, iż przedmiotowa inwestycja nie była przez Gminę używana (przeznaczona) do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W konsekwencji Dyrektor Izby uznał, że od momentu rozpoczęcia inwestycji w ramach projektu, Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu VAT, a to oznacza, że zgodnie ze stanowiskiem organu I instancji, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. dwóch faktur (w kwocie 176.548,83 zł). Wbrew zarzutom odwołania, uznanie jednostki budżetowej gminy za samodzielnego podatnika VAT nie narusza przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ze względu na brak bezspornego związku zakupów z wykonywanymi (przez Gminę) czynnościami opodatkowanymi. Zasada neutralności nie może uzasadniać odliczenia podatku naliczonego przez jednego podatnika, podczas gdy czynności opodatkowane, których dotyczy wydatek, wykonywane są przez odrębnego podatnika VAT. Natomiast powołane przez pełnomocnika orzecznictwo dotyczy odmiennych stanów faktycznych i nie daje podstawy do innego rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do zarzutu związanego z nieprawidłowym zastosowaniem proporcji, o które mowa w art. 90 u.p.t.u., organ odwoławczy wyjaśnił, że w badanym okresie Gmina dokonywała również odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących m.in. zakup energii elektrycznej, wody, usług telekomunikacyjnych, c.o., które to wydatki mogą być związane z tzw. działalnością "mieszaną" podatnika. Przy czym organ I instancji zasadnie uznał, że skarżącej w badanym okresie przysługiwało odliczenie w całości podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Zakład Usług Komunalnych w Prudniku, w kwocie 19.055 zł. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że skarżącej przysługiwało również prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego również z faktury dokumentującej dostawę c.o., na rzecz Zakładu Usługowego C na zasadzie refaktury. Stosowną fakturę na kwotę brutto w wysokości 24,35 zł Gmina wystawiła ww. odbiorcy w dniu 07.09.2010 r., co znajduje odzwierciedlenie w ewidencji sprzedaży za wrzesień 2010 r. Okoliczność ta nie została wprawdzie dostrzeżona przez organ I instancji, jednakże nie miało to wpływu na wynik rozstrzygnięcia, gdyż łączna kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (po skorygowaniu) nie uległa zmianie.

W odniesieniu do pozostałych faktur zawierających łączna kwotę VAT w wysokości 2.439,70 zł, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z wyjaśnień Gminy wynikało, iż nie dokonywała odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z ww. czynnościami (nie dokonała przyporządkowania ww. zakupów do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z tego podatku lub niepodlegających opodatkowaniu), gdyż w jej ocenie cały podatek naliczony, wykazany w rejestrze zakupu, związany był wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że Gmina powinna korzystać z proporcji obliczonej zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego przysługującej do odliczenia z ww. zakwestionowanych faktur. Natomiast konieczność zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. wynikała z faktu, że w badanym okresie u skarżącej sprzedaż zwolniona nie występowała wyłącznie, jak podkreślono w odwołaniu, z tytułu sprzedaży mieszkań (lokali) będących majątkiem Gminy, bowiem z rejestrów sprzedaży i załączonych do akt sprawy faktur wynika bowiem, iż na sprzedaż zwolnioną składały się - poza sprzedażą lokali - takie czynności jak: najem lokali, dzierżawa gruntów (terenów), opłaty za bezumowne korzystanie. Powyższe czynności nie mogą zostać zaliczone do dostaw, o których mowa w art. 90 ust. 5 czy 6 u.p.t.u. Prawidłowo określono również wskaźnik proporcji na 91%. Zdaniem organu odwoławczego, obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego, takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne, czy usługowe, słusznie nie został ujęty przez organ I instancji w obliczeniu wskazanej proporcji. Zasadność takiego stanowiska potwierdzają powołane przez skarżącą orzeczenia (sygn. akt I SA/Bd 344/14 i sygn. akt I SA/Gd 1656/13).

W rezultacie organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo określił skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 8.144 zł, w miejsce zadeklarowanej przez stronę w złożonej korekcie kwoty nadwyżki do zwrotu w wysokości 184.913 zł.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję pełnomocnik Gminy wniósł o uchylenie jej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż Gmina, ponosząc wydatki na przedmiotowe inwestycje, nie działała w charakterze podatnika podatku VAT; art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że nie istnieje związek pomiędzy wydatkami na ww. inwestycje dokonanymi przez Gminę, a wykonaniem przez Gminę czynności opodatkowanych za pośrednictwem jednostek budżetowych; art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez naruszenie zasad neutralności oraz równości w związku z pozbawieniem Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi zakwestionowano stanowisko organów, zgodnie z którym zamiar nieodpłatnego przekazania inwestycji jednostce budżetowej pozbawia Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Powtórzono argumentację zawartą już w odwołaniu, powołując się ponownie na orzecznictwo sądów administracyjnych jak i orzecznictwo TSUE, które potwierdza prawidłowość stanowiska skarżącej co do tego, że skoro Gmina poniosła wydatki inwestycyjne, które służyły prowadzeniu działalności opodatkowanej VAT przez jej jednostkę budżetową, to Gmina posiada prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zdaniem pełnomocnika, analiza obowiązujących w sprawie przepisów, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, prowadzi do wniosku, że prawo Gminy do odliczeń VAT związanego z przedmiotowymi wydatkami, powinno zostać uznane za bezsporne. Wynika to również z faktu, że rozwiązanie proponowane przez organy podatkowe prowadziłoby do naruszenia fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności (przykładowo powołano wydane na tle zbieżnego stanu faktycznego wyroki w sprawach o sygn. akt: I SA/Rz 513/14 z dnia 05 sierpnia 2014 r. oraz I SA/Bd 119/14 z dnia 27 stycznia 2014 r.), jak również pozbawiałoby podatnika podstawowego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z samej konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej, podczas gdy wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia mogą być stosowane jedynie wyjątkowo.

Również najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych jednolicie opowiada się za stanowiskiem Gminy (np. wyrok WSA w Gliwicach z 03 grudnia 2012 r., o sygn. III SA/Gl 1262/12 i z 18 września 2013 r., III SA/Gl 1458/13; wyrok WSA w Krakowie z 27.02.2013 r. I SA/Kr 54/13; wyrok WSA w Poznaniu z 3 lipca 2014 r., I SA/Po 185/14; wyrok WSA w Gdańsku z 17 czerwca 2014 r., I SA/Gd 417/14; wyrok WSA w Warszawie z 10 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 3029/13; wyrok NSA z 02 września 2014r.,I FSK 938/14). Nadto podobny stan rzeczy, którego dotyczy spór, był już rozpoznawany przez WSA w Opolu (w sprawie o sygn. akt I SA/Op 561/14, dotyczącej skargi na interpretację indywidualną), który w wyroku z dnia 12 grudnia 2014 r. w pełni podzielił argumentację skarżącej.

Podniesiony został również zarzut nieprawidłowego zastosowania w przedmiotowej sprawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Wskaźnik proporcji został ustalony przez organ I instancji na 91 % podczas gdy, zdaniem pełnomocnika, winien on wynosić 100%, gdyż art. 90 i 91 u.p.t.u. w ogóle nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, z uwagi na wyłączenia przewidziane w przepisie art. 90 ust. 5 i 6 u.p.t.u. (według pełnomocnika jedynymi czynnościami zwolnionymi od VAT wykonywanymi przez Gminę była sprzedaż mieszkań, stanowiących jej majątek), co potwierdza również orzecznictwo (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 344/14).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej w skrócie "P.p.s.a."), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Nadto, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skarg oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lipca 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 26 września 2014 r. określająca stronie w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2010 r. kwotę zwrotu różnicy w wysokości 8.144 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki do zwrotu w wysokości 184.913 zł.

Zasadniczo spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przeprowadzonymi przez Gminę inwestycjami, przekazanymi następnie nieodpłatnie gminnym jednostkom budżetowym, które wykorzystywały je do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca Gmina uważała, że takie prawo jej przysługuje. Argumentowała, że w sytuacji, gdy w zastępstwie danej gminy czynności opodatkowane wykonuje jej jednostka budżetowa, przyjąć należy dla potrzeb podatku od towarów i usług, że czynności te wykonuje sama gmina. Natomiast wedle organu brak jest w tej sprawie podstaw prawnych do dokonania takiego odliczenia, ponieważ Gmina Prudnik nabywając towary i usługi celem zrealizowania inwestycji, którą udostępniła nieodpłatnie własnym jednostkom budżetowym - nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

W ocenie Sądu, stanowisko prezentowane przez organ jest nieprawidłowe.

Zostało ono oparte na błędnym założeniu organów, że jednostki budżetowe gminy są samodzielnym podatnikiem podatku VAT, wskutek czego czynność nieodpłatnego przekazania przez Gminę tym jednostkom inwestycji nie rodzi po stronie Gminy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji tej inwestycji, albowiem dopiero te jednostki, jako odrębny podatnik podatku VAT, wykorzystują przedmiotową inwestycję do czynności opodatkowanych.

W związku z przytoczoną argumentacją organu co do prawnopodatkowego statusu jednostki budżetowej jako podatnika podatku od towarów i usług należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r., sygn. akt I FPS 1/13, ONSAiWSA 2013, nr 6, poz. 96, w której wskazano, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Z treści art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika, że moc wiążąca uchwał siedmiu sędziów NSA dotyczy nie tylko danej sprawy (art. 187 § 2 P.p.s.a.), ale również wszystkich spraw, w których pojawiło się zagadnienie prawne rozstrzygnięte w uchwale podjętej przez powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, sądy administracyjne (pośrednio nim związane) stanowisko to powinny respektować. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygać sprawy analogicznej do tej, w której podjęto uchwałę, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jedyną możliwością odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale jest przedstawienie powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (art. 269 § 1 P.p.s.a.). Podkreślenia wymaga także, że odstąpienie przez skład sądu administracyjnego od stanowiska wyrażonego w uchwale NSA, bez zachowania trybu określonego w art. 269 § 1 P.p.s.a., ma charakter działania naruszającego prawo i jako takie stanowi podstawę skargi kasacyjnej, wskazaną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Ponieważ sąd orzekający w tej sprawie nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska wyrażonego w ww. uchwale, jest nim związany przy rozpoznawaniu sprawy niniejszej.

W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I u.f.p., w szczególności z jej art. 11 i art. 12. Podniósł, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w gminie - rada gminy), który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

NSA uznał, że opisane cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe - w ocenie NSA - takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością - taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Sąd zwrócił też uwagę na zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010 r., skutkujące likwidacją takich form organizacyjnych, jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych, czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów. Z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Dlatego też w przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT), podatnikiem będzie gmina.

Jak wynika z przytoczonego wyżej uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, której tezy orzekający w tej sprawie Sąd w pełni podziela, wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu co do przysługiwania jednostce budżetowej gminy statusu odrębnego od samej gminy podatnika podatku VAT jest wadliwe.

Pełne potwierdzenie zasadności zaprezentowanego w ww. uchwale poglądu odnośnie rozważanej tu kwestii prawnej zawarte zostało w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez NSA w Warszawie uznał, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, s. 1), zwanej dalej Dyrektywą 112, należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia, czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy zbadać, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). Jednostki budżetowe (będące przedmiotem postępowania głównego) wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy, oraz nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 38). W powołanym wyroku TSUE podzielił zatem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w ww. uchwale, że gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 39).

W świetle przywołanej uchwały NSA oraz zbieżnego z nią stanowiska TSUE wyrażonego w powołanym wyroku w sprawie C-276/14, nie ulega obecnie wątpliwości, że gminna jednostka budżetowa nie jest podatnikiem podatku VAT. Działalność gospodarczą gminnej jednostki budżetowej należy uznać za działalność samej gminy. W takim przypadku podatnikiem podatku VAT będzie gmina. Z uwagi na powyższe, w okolicznościach faktycznych tej sprawy podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur dotyczących realizacji inwestycji, która została następnie przekazana nieodpłatnie gminnej jednostce budżetowej, będzie mogła odliczyć Gmina, jako właściwy podatnik wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane.

W konsekwencji zgodzić się należy ze skarżącą, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odmawiając jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur:

• faktury nr 38/09/2010 z dnia 06 września 2010 r., wystawionej przez "A" Biuro Projektowo – Usługowe A. Ż. na kwotę netto 6.724,16 zł, VAT 1.479,32 zł, tytułem: wielobranżowego nadzoru inwestorskiego nad robotami związanymi z realizacją zadania inwestycyjnego pn. "Przebudowa oraz zmiana sposobu użytkowania budynku sztabowego byłej jednostki wojskowej w Prudniku na całoroczny obiekt hotelowy";

• faktury nr 19/9/2010 z dnia 06 września 2010r. wystawionej przez "B" J. F. na kwotę netto 795.770,48 zł, VAT 175.069,51 zł, tytułem: "Stworzenie regionalnej bazy turystyczno-noclegowej przedgórza Gór Opawskich – przebudowa budynku sztabowego byłej jednostki wojskowej w Prudniku na całoroczny obiekt hotelowy".

Tym samym stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Zaznaczyć należy także, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy konsekwencją uznania, że to Gmina - a nie gminna jednostka budżetowa - jest podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie nie tylko konieczność skorygowania podatku naliczonego wykazanego przez Gminę, ale również zmianie może ulec kwota podatku należnego, bowiem w rozliczeniu Gminy za kontrolowany okres rozliczeniowy powinna zostać ujęta także wartość obrotów ze sprzedaży opodatkowanej VAT gminnych jednostek budżetowych oraz wykazany przez nie podatek należny.

Z uwagi na powyższe może ulec zmianie kwota rocznego obrotu uzyskanego przez Gminę w 2010 r. z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego oraz kwota całkowitego obrotu uzyskanego przez Gminę w 2010 r. z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługiwało takie prawo.

W konsekwencji, w aktualnym stanie sprawy nie jest możliwe stwierdzenie, czy zasadnie organy zastosowały proporcję określoną w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. do tzw. "wydatków mieszanych" Gminy i czy wskaźnik proporcji został określony w sposób prawidłowy.

Wymaga zaznaczenia, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że nie można przyjąć, że każdy obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego, takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne, czy usługowe ujęte w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Do obrotu wymienionego w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności (vide: wyroki NSA: z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1047/14, z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt I FSK 998/14, z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt I FSK 726/14).

Ponownie rozpatrując sprawę organy dokonają prawidłowego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług skarżącej Gminy z uwzględnieniem przedstawionego wyżej stanowiska Sądu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, bowiem również ta ostatnia decyzja była dotknięta wadą błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie zasadniczym dla rozstrzygnięcia, a więc co do przysługiwania jednostce budżetowej gminy statusu podatnika podatku od towarów i usług. Błędna wykładnia prawa materialnego spowodowała, że materiał dowodowy został zebrany w niewystarczającym zakresie, co nie pozwoliło na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).