Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 212/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9b ust.1 pkt 2, art. 9a ust. 2 pkt 1-8, art. 11a pkt 1, art. 99a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz,, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz E. B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania E.B.(dalej: strona, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2013r. z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego - w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...] (doręczonym w dniu 20 stycznia 2014r.) wszczęto z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za styczeń 2013 roku z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

Przesłanką do wszczęcia postępowania podatkowego były ustalenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2013r. do dnia kontroli, zakończonej protokołem kontroli. Kontrolujący ustalili, że skarżący w dniu [...] stycznia 2013r., sprzedał firmie A. susz tytoniowy w ilości 1.441 kg. W dniu dokonania tej transakcji kupujący nie posiadał statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego. Rejestracji w tym zakresie dokonał w dniu dopiero w dniu [...] lutego 2013r.

W trakcie postępowania przesłuchano skarżącego w charakterze strony oraz w charakterze świadków G. B.-żonę skarżącego, M.R.-nabywcę i M. A.-sporządzającego umowę kupna-sprzedaży tytoniu oraz fakturę VAR RR. Na podstawie powyższych dowodów organ ustalił, iż dnia [...] stycznia 2013r. skarżący dokonał sprzedaży na rzecz A. liści tytoniu w ilości 1.441 kg. (data wystawienia faktury oraz wydania nabywcy towaru). Nabywca w chwili zakupu nie był zarejestrowany jako pośredniczący podmiot tytoniowy. Powiadomienie o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy z dnia 18 lutego 2013r., złożył bowiem do Naczelnika Urzędu Celnego I w dniu 19 lutego2013r. Organ podatkowy wydał zaś potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy w dniu 5 marca 2013r. Z kolei skarżący nie rejestrował się w Urzędzie Celnym jako podatnik podatku akcyzowego i nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego podmiotowi nie będącemu pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Ponadto ustalono, iż w Księdze Przychodu nabywcy za miesiąc styczeń 2013r. w pozycji 4 zaksięgowany jest jako kontrahent B. E., towar handlowy, kwota netto 11.528,00 zł. - zgodna z Fakturą VAT RR nr [...]z dnia [...] stycznia 2013r.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego wskazaną wyżej decyzją określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2013r. z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego - w kwocie [...]zł. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej.

W złożonym odwołaniu strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, tj. wyjaśnień odwołującego, zeznań świadków, umowy z dnia [...] grudnia 2012r., które to wskazują na rzeczywistą datę sprzedaży suszu tytoniowego. Ponadto zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 4) ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011, nr 108, poz. 626 ze zm.), ponieważ winien mieć tu zastosowanie art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1), oraz niewłaściwe zastosowanie art. 99a ustawy o podatku akcyzowym tj. uznanie za susz tytoniowy każdej części tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od jej przetworzenia i wilgotności.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż od dnia 1 stycznia 2013 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm., dalej u.p.a.), wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie natomiast z treścią poz. 45 załącznika nr 1 do ustawy, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, do wyrobów akcyzowych zalicza się susz tytoniowy - bez względu na kod CN.

Zgodnie natomiast z art. 9b ust. 1 u.p.a., w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Za sprzedaż, w myśl art. 9b ust. 2 u.p.a., uznaje się przy tym czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. Organ odwoławczy wskazał także, iż w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu (art. 9b ust. 4 u.p.a.). W tej sytuacji, zgodnie art. 9b ust. 5 ustawy, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

Następnie Dyrektor Izby Celnej wskazał na treść art. 11a u.p.a., zgodnie z którym w przypadku suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1. nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego;

2. wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży;

3. zużycia suszu tytoniowego;

4. nabycia lub wejścia w posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego;

5. powstania długu celnego, w przypadku importu suszu tytoniowego.

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 pkt 2a oraz pkt 8 i 9 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego niebędący podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od tego suszu zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu; będący pośredniczącym podmiotem tytoniowym zużywającym susz tytoniowy; będący podmiotem prowadzącym skład podatkowy zużywającym susz tytoniowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych.

Organ odwoławczy powołując przepisy u.p.a., opisał obowiązki podatnika w przypadku dokonywania czynności dotyczących suszu tytoniowego: składania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji podatkowych według ustalonego wzoru, bez wezwania organu podatkowego, obliczania i wpłacania akcyzy na rachunek właściwej izby celnej, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Dalej organ odwoławczy wskazał na art. 99a ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. W myśl ust. 2 tego artykułu, podstawą opodatkowania suszu tytoniowego jest ilość tego suszu wyrażona w kilogramach. Z kolei, zgodnie z art. 99a ust. 4 ustawy, w przypadku:

1. nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, lub

2. sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy

- bez jego oznaczenia znakami akcyzy, stawka akcyzy wynosi 436,80 zł za każdy kilogram. Przy tym zgodnie art. 99a ust. 6 ustawy, nie dokonuje się:

1. nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, lub

2. sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy

- luzem bez opakowania.

W myśl zaś art. 116 ust. 1a ustawy, obowiązek oznaczania suszu tytoniowego podatkowymi znakami akcyzy ciąży na podmiocie dokonującym czynności, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1-3.

Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż w świetle przepisów u.p.a. bez znaczenia jest, iż umowę sprzedaży zawarto w 2012r. jeśli do wydania towarów doszło w roku 2013. Skoro zaś obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego powstaje z dniem jego wydania, a to nastąpiło w dniu [...] stycznia 2013r., to organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2013r.

Z kolei odpowiadając stronie na zarzut dotyczący naruszenia art. 99a ustawy o podatku akcyzowym organ odwoławczy zauważył, że w przepisach prawa podatkowego jak również w innych aktach prawnych nie zawarto definicji pojęcia "suchy tytoń". W jego ocenie przy definiowaniu tego pojęcia nie znajduje zastosowania wykładnia literalna. Jakkolwiek nie budzi wątpliwości definicja słowa "tytoń", to już określenia wyjaśniające pojęcie "suchy" nie mogą wprost znaleźć zastosowania. Według Słownika języka polskiego Wydawnictwo PWN - 2012 r. - "suchy" oznacza bowiem "pozbawiony wilgoci, wody, płynu". Przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają jednak żadnych norm (w tym nie odwołują się również do Polskiej Normy dotyczącej tytoniu i wyrobów tytoniowych) w zakresie stopnia wilgotności, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy bądź nie suchy. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zastosowanie winna znaleźć wykładnia funkcjonalna. Posłużenie się wykładnią funkcjonalną jest nieodzowne, gdy ustalenie znaczenia przepisu ze względu na jego kontekst językowy prowadzi do skutków niezamierzonych oraz niezgodnych z celami instytucji, która określa interpretowany przepis (zob. J. Wróbel: Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988 r. str. 143-144).

Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, w pełni uzasadnia celowość odstąpienia od ścisłej wykładni językowej co do sposobu ustalenia znaczenia przepisu art. 99a ust. 1 u.p.a., na rzecz wykładni funkcjonalnej (celowościowej). Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto bowiem na potrzeby ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy ale jeszcze nie stał się wyrobem tytoniowym. Celem ustawodawcy było natomiast to aby za susz tytoniowy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia. Oznacza to zatem, że za susz tytoniowy przyjmuje się każdą część tytoniu nie połączoną z rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E. B. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej:

1) naruszenie przepisów ustawy ordynacja podatkowa tj. art. 122 poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego wskazuje, że umowa sprzedaży została zawarta w grudniu 2012r.

2) naruszenie przepisów ustawy 187 §1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego tj. wyjaśnień skarżącego, zeznań świadków, umowy z dnia [...]stycznia 2012r. które wskazują na rzeczywistą datę sprzedaży suszu tytoniowego,

3) naruszenie przepisów ustawy ordynacja podatkowa tj. art. 187 §2 poprzez nie dopuszczenie i nie przeprowadzenie dowodu z opinii odpowiedniego instytutu naukowego lub badawczego na okoliczność stwierdzenia rodzaju i właściwości fizykochemicznych suszu roślinnego sprzedanego przez skarżącego wnioskowanego w piśmie z dnia 10 października 2014r.

4) naruszenie art. 188 ustawy ordynacja podatkowa poprzez nie przeprowadzenie dowodu na żądanie skarżącego, mimo iż okoliczności wymagające wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie tego wymagały, takich jak m.in. nie przeprowadzenie dowodu z opinii instytutu naukowego na okoliczność czy sprzedany susz roślinny jest wyrobem akcyzowym, czy sprzedany susz roślinny jest suszem tytoniowym, czy sprzedany susz roślinny jest wyrobem tytoniowym.

Zaskarżonej decyzji zarzucił także:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 4, ustawy o podatku akcyzowym podczas gdy prawidłowa analiza wskazuje za przyjęciem, iż w przedmiotowej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym,

b) naruszeniu przepisów prawa materialnego tj. art. 11a pkt 2, art. 13 ust. 1 pkt 2a, art. 24, art. 99a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne ich zastosowanie, podczas gdy jak wskazują dowody sprzedaż nastąpiła [...] grudnia 2012r. W związku z tym w/w przepisy nie powinny mieć zastosowanie w sprawie,

c) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 99a ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż susz tytoniowy to suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Podczas gdy samo oderwanie tytoniu od żywej rośliny nie może powodować uznania go za suchy i prowadzić do jego opodatkowania.

W związku z postawionymi zarzutami wniósł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a o:

- uchylenie w całości zaskarżonej niniejszą skargą decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.

Ponadto, na podstawie art. 61 § 2 pkt. 1 i § 3 p.p.s.a., wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości, do czasu uprawomocnienia się wyroku, z powodu niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

Wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji został przez Sąd rozstrzygnięty postanowieniem z dnia 26 marca 2015r., sygn. akt I SA/Lu 212/15, w którym Sąd wstrzymał jej wykonanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 §1 i §2 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej, która obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Rozstrzygając sprawę, w jej granicach, sąd – jak o tym stanowi art. 134 tej ustawy nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Biorąc powyższe pod uwagę należy przyjąć, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał bowiem, że narusza ona przepisy prawa, co skutkuje jej uchyleniem.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż prawidłowe są, poczynione przez organy, ustalenia faktyczne co do daty zawarcia umowy kupna –sprzedaży w dniu [...] grudnia 2012r. oraz daty wydania towaru, którego umowa ta dotyczyła, w dniu [...]stycznia 2013r. Okoliczności, o których mowa nie są zresztą sporne między stronami. Prawidłowa jest także, dokonana przez organy, ocena tych zdarzeń z punktu widzenia przepisów u.p.a. Sąd nie podziela tym samym argumentacji przedstawionej w tym zakresie w uzasadnieniu skargi. Nie mają więc uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2015r. poz.613) dotyczących postępowania dowodowego.

Zgodnie bowiem z treścią art. 9b ust. 1 pkt 2) u.p.a. (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, Dz.U. poz. 1456, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013r) w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Nie ulega zaś wątpliwości, iż nabywca w chwili wydania mu towaru nie miał przymiotu podmiotu prowadzącego skład podatkowy, ani pośredniczącego podmiotu tytoniowego Za sprzedaż rozumie się z kolei czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem za sprzedaż uznaje się zaś m.in. sprzedaż w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014r. poz. 121). Zgodnie jednak z art. 11a pkt 1) u.p.a. w odniesieniu do suszu tytoniowego obowiązek podatkowy w przypadku jego sprzedaży powstaje z dniem wydania suszu tytoniowego. Skoro zaś wydanie nastąpiło [...]stycznia 2013r. zastosowanie miały przepisy u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013r., nakładające na podatnika zbywającego susz tytoniowy szereg obowiązków.

Zgodnie z kolei z przepisem art. 99a ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Biorąc pod uwagę treść tego przepisu nie można uznać za prawidłową jego wykładni, dokonanej przez organ podatkowy, z zastosowaniem metody wykładni funkcjonalnej. Organ przyjął bowiem, iż za susz tytoniowy należy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia. Oznacza to zatem, że za susz tytoniowy przyjmuje się każdą część tytoniu nie połączoną z rośliną. Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto bowiem, zdaniem organu, na potrzeby ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy ale jeszcze nie stał się wyrobem tytoniowym. Należy zatem, zdaniem organu, odstąpić od ścisłej wykładni językowej analizowanego przepisu.

Sąd nie podziela takiego kierunku wykładni. Niekiedy wyjście poza językowe reguły wykładni jest wprawdzie konieczne. Wykładnia, która byłaby sprzeczna z językowym brzmieniem przepisu prawa prowadziłaby jednak do naruszenia zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, ponieważ formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000r. sygn. akt III SA 3055/99). Sięgając zatem po pozajęzykowe metody wykładni należy pamiętać, iż ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa. Przyjęcie wyniku wykładni, który wyraźnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby zaś równoznaczne z wykładnią contra legem (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1019/08).

Odnosząc powyższe uwagi do wykładni przepisu art. 99a ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2013r., należy stwierdzić, iż zgodnie z tym przepisem za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Definicja językowa słowa "tytoń" nie budzi wątpliwości. Wyjaśnienia wymaga natomiast pojęcie "suchy". Nie zostało ono zdefiniowane w przepisach ustawy, wobec czego należy je rozumieć według znaczenia potocznego tego słowa. Według Słownika Języka Polskiego (PWN, Warszawa 1998, pod red. W. Szymczaka) "suchy" oznacza natomiast pozbawiony wilgoci, wody, płynu, niewilgotny, niemokry, wysuszony, wyschły, uschnięty. Nie każdy zatem tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym staje się wyrobem akcyzowym, lecz tylko tytoń suchy.

Dyrektor Izby Celnej, odstępując od wykładni językowej i przyjmując, iż suszem tytoniowym jest część tytoniu nie połączona z rośliną, bez względu na poziom wilgotności –której zresztą nie określają normy zawarte w ustawie podatkowej a ustawa ta nie odsyła także do Polskiej Normy- dokonał błędnej wykładni przepisu art. 99a ust. 1 u.p.a. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie. Konsekwencją tej błędnej wykładni było zaniechanie podjęcia ustaleń faktycznych w tym zakresie, co uzasadnia także zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wprawdzie ustawa z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. poz. 1645) nadała analizowanemu przepisowi treść, zgodnie z którą za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Weszła jednak ona w życie dopiero od dnia 1 stycznia 2014r. Zdaniem Sądu zmiany tej nie można uznać za jedynie przejaw wykładni autentycznej przepisu art. 99a u.p.a. Wprowadziła natomiast nową definicję suszu tytoniowego, która mogła mieć zastosowanie dopiero od 1 stycznia 2014r.

Rzeczą organu w ponownym postępowaniu będzie zatem wyjaśnienie czy przedmiotem sprzedaży był susz tytoniowy w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez przepis art. 99a u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 grudnia 2012r, tj. obowiązującym w 2013r. Nie ma przy tym wątpliwości, iż przedmiotem sprzedaży były liście tytoniu a dla oceny stopnia ich wilgotności nie jest miarodajny stan z lutego 2015r., czyli ponad dwa lata po dokonaniu sprzedaży, w chwili odbierania ich przez nabywcę z magazynu Izby Celnej w Ł.

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności zaskarżonej interpretacji (pkt II) uzasadnia art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.