Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1497/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

A.P. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "DIAS") decyzję z dnia [...] marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ("NUS") decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe za wrzesień i październik 2012 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2017 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

DIAS wskazał, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K.J.w sytuacji, gdy w wydanych dla tego podmiotu decyzjach stwierdzono, że jego faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na dokonanie zabezpieczenia na majątku Podatnika na mocy zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] i [...] (art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: "O.p."). W dniu [...] grudnia 2017 r. wygasła decyzja o zabezpieczeniu, na mocy której wydano ww. zarządzenie zabezpieczenia, co spowodowało, że termin przedawnienia zaczął biec dalej, wydłużony o 223 dni. Tym samym organ odwoławczy stwierdził istnienie swojej kompetencji do merytorycznego rozpoznania odwołania.

Następnie, odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, DIAS stwierdził, że nie ma żadnych podstaw twierdzenie Strony, że skarżona decyzja NUS została wydana w oparciu o dowody zgromadzone z naruszeniem przepisów dotyczących obowiązku powiadamiania o zamiarze przeprowadzania kontroli (art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm., dalej: "u.s.d.g.") i zastosowanego w sprawie wyłączenia z tego obowiązku.

Organ odwoławczy stwierdził, że asumpt do wszczęcia kontroli w tym trybie dały NUS wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w stosunku do A. sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oraz wobec PPHU A.w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. i podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r.

W toku kontroli w zakresie podatku dochodowego za 2012 r. stwierdzono, że faktury wystawione przez K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także że istnieją powiązania polegające na dokonywaniu usług budowlanych przez PPHU A. na rzecz A. Sp. z o.o., gdzie wspólnikiem i prezesem zarządu jest Strona, natomiast drugim wspólnikiem jego małżonka - A.P.(z uwagi na specyfikę działalności i obiektów, na których wykonywano usługi, brak możliwości porównania cen stosowanych z podmiotem powiązanym z cenami usług świadczonych na rzecz podmiotów niepowiązanych).

To wyniki tej kontroli, w których dopatrzono się uchybień spełniających w istocie znamiona wykroczenia (art. 61 k.k.s.) nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, dały podstawę do wszczęcia kontroli na podstawie art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.

Ponadto DIAS wskazał, że postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. NUS włączył do prowadzonego postępowania kontrolnego decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lutego 2017 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. wydaną dla PPHU A.oraz decyzję tego organu z dnia [...] lutego 2017 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. dla PPHU A.. Następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. włączył do akt postępowania podatkowego protokół przesłuchania A. P. jako strony spisany w dniu [...] lutego 2015 r., a postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. wyciągi z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] lipca 2014 r., określające K.J. zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") odpowiednio za wrzesień 2012 r. oraz październik 2012 r.

DIAS uznał, że decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. zawierają ustalenia mające istotny związek z niniejszą sprawą i prawem Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Zastosowanie wobec K.J.regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oznacza bowiem, że wystawione przez niego faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Przechodząc do meritum, DIAS wskazał, że Stronie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 33.957,20 zł z 5 faktur VAT wystawionych przez K.J.dokumentujących prace budowlane na budowie Galerii B. w B. w okresie wrzesień - październik 2012r. tj. faktury: nr 01/09/12 z dnia 5 września 2012 r., nr 3/09/12 z dnia 17 września 2012 r., nr 4/09/12 z dnia 28 września 2012 r., nr 1/10/12 z dnia 4 października 2012 r., oraz nr 3/10/12 z dnia 23 października 2012 r.

Z włączonych do akt niniejszej sprawy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] lipca 2014 r. i wydanych dla K. wynika natomiast, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

DIAS podzielił stanowisko NUS, że kwestionowane faktury jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą stanowić dla Strony podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy podjął, mając na uwadze zeznania świadków, w szczególności K.J., który zeznał, że nie wykonał żadnych prac udokumentowanych tymi fakturami, faktury te były fikcyjne i otrzymał od Strony 10% wartości wykazanego na każdej z tych faktur podatku. Organ zwrócił uwagę również na zakres postawionych K.J.zarzutów w sprawie o sygn. [...] – "K.J.prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą K. jest podejrzany o to, że w okresie od lutego do grudnia 2012 r. (...) na terenie województwa śląskiego, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru wystawił stwierdzające nieprawdę faktury VAT dokumentujące rzekomą sprzedaż towarów i usług (...) mając wiadomość, iż transakcje opisane w tych fakturach w rzeczywistości nigdy nie istniały".

DIAS zwrócił również uwagę, że wszystkim podwykonawcom PPHU A.czy A.Sp. z o.o. przekazywano kamizelki w odblaskowym kolorze z logiem firmy A.. Z uwagi na fakt, że na przedmiotowych kamizelkach nie było jednoznacznego odniesienia do PPHU A. lub A. Sp. z o.o. przekazywanie ich wszystkim podwykonawcom nie pomagało w przyporządkowaniu osób do konkretnej firmy. Co więcej - zdaniem organu odwoławczego - było to działanie celowe. Wprowadzało chaos i służyło dezinformacji, po to aby "ukryć" faktycznych wykonawców prac. Po pierwsze - A. Sp. z o.o. (przykładowo) jako główny podwykonawca na obiekcie Galerii B. nigdy nie uzyskała zgody M. S.A. na zlecenie prac dalszym podwykonawcom (do czego zobowiązywały postanowienia umowy). Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że Spółka nie miała prawa wykonywać żadnych usług za pośrednictwem PPHU A. czy K. . Po drugie - wobec twierdzeń K.J., że nie wykonywał żadnych prac opisanych na kwestionowanych fakturach - wysoce prawdopodobnym jest, że prace udokumentowane spornymi fakturami wykonywali pracownicy zatrudnieni "na czarno" przez Stronę. Faktury wystawione przez K. Jakubka miały w tym przypadku zminimalizować koszty tak dokonanego zatrudnienia, zalegalizować dokonane prace i umożliwić odliczenie podatku naliczonego.

DIAS stwierdził, że w tezę tę wplata się przyjęty sposób rozliczeń - wszystkie faktury miały zostać zapłacone gotówką, przy czym Strona nie posiada poza kwestionowanymi fakturami żadnych innych dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty.

W powyższych okolicznościach DIAS uznał, że Strona nie może odliczyć podatku naliczonego z kwestionowanych faktur, ponieważ faktury, na których jako wystawca widnieje K. , stwierdzają czynności, których ten podmiot nie wykonał. Strony nie chroni w tym przypadku ani dobra wiara, ani należyta staranność.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. decyzji DIAS z dnia [...] marca 2018 r.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 77 ust. 6 w zw. z art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., mające wpływ na wynik sprawy poprzez wykorzystanie w zaskarżonej decyzji dowodów przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej wykonanej przez NUS z naruszeniem art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., mających decydujący, a tym samym istotny wpływ na wyniki tej kontroli, a to poprzez wszczęcie kontroli podatkowej bez uprzedniego zawiadomienia podatnika o zamiarze jej wszczęcia wobec przyjętej przez organ jej niezbędności dia przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, podczas gdy kontrola ta dotyczyła okresów rozliczeniowych z roku 2012, a wykonywana była w roku 2017, skutkiem czego nie mogła ona zapobiegać popełnieniu przestępstwa (wykroczenia, przestępstwa skarbowego, wykroczenia skarbowego), gdyż obejmowała okres rozliczeniowy czasowo wcześniejszy wobec czasu przeprowadzenia kontroli, jak również przeprowadzenie kontroli nie służyło (nie była ona niezbędna) zabezpieczeniu dowodów popełnienia takich czynów zabronionych, żadnych bowiem dowodów w jej toku nie zabezpieczono, czego efektem jest po myśli art. 77 ust. 6 u.s.d.g. zakaz wykorzystania tych dowodów w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją;

2. art. 191 O.p., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie za udowodnione okoliczności niewykonania przez K.J.usług na rzecz Podatnika, a tym samym poprzez odmowę uznania za podatek naliczony podlegający odliczeniu z faktur wystawionych przez ten podmiot, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie uprawnia do przyjęcia takiego twierdzenia;

3. art. 210 § 4 O.p., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodowi z przesłuchania A.P. wskazującego na fakt wykonania usług przez K.J.;

4. art. 180 § 1 O.p., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprzesłuchanie K.J.na okoliczność wykonania usług budowlanych w okresie objętym decyzją.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i jako taka jest prawidłowa.

Sąd pragnie powołać poniższe wyroki:

a. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1072/17 oddalający skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. II FSK 2461/18 oddalający skargę kasacyjną Strony od powyższego wyroku WSA w Gliwicach;

b. nieprawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. III SA/Gl 899/18 oddalający skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zważyć bowiem należy, iż zarówno okoliczności faktyczne, jak i zarzuty podniesione w powyższych wyrokach dotyczących tej samej Strony są zbieżne z tymi przedstawionymi w niniejszej sprawie.

W powołanych powyżej sprawach w skargach podatnika poniesiono również zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 w zw. z art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach przywołanych wyroków Sąd w składzie orzekającym w całości podziela.

Zatem odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy, że zasadą wynikającą z art. 79 ust. 1 u.s.d.g. jest, że organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Odstąpienie od tej zasady przewiduje art. 79 ust. 2 tej ustawy, który w pkt 2 stanowi, że zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Sankcję za naruszenie przepisów dotyczących kontroli zawiera art. 77 ust. 6 u.s.d.g., zgodnie z którym dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Poza sporem pozostaje, że podatnik nie został zawiadomiony o zamiarze wszczęcia kontroli, jak również to, iż kontrolę podatkową wobec skarżącego rozpoczęto [...] stycznia 2017 r. i poinformowano go o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli poprzez dokonanie zapisów w książce kontroli dotyczących daty rozpoczęcia kontroli, nazwy organu przeprowadzającego kontrolę, oznaczenia upoważnienia do kontroli, zakresu kontroli oraz wskazanie przepisu art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. stanowiącego podstawę odstąpienia od zawiadomienia. Również w protokole kontroli podatkowej z [...] kwietnia 2017 r. wskazano powód braku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli, powołując się na ww. przepis. Tych okoliczności sprawy Skarżący nie kwestionuje, zatem rację ma organ, że wypełnił dyspozycję z art. 79 ust. 7 u.s.d.g., zgodnie z którym uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszcza się w książce kontroli i protokole kontroli.

Słusznie też wskazał organ, że przeprowadzenie kontroli było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Świadczą o tym następujące okoliczności: postępowanie kontrolne zostało wszczęte w związku z powiadomieniem zawartym w piśmie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w C. o nieprawidłowościach w rozliczeniach podatkowych stwierdzonych u kontrahenta Skarżącego, w szczególności w zakresie wystawiania nierzetelnych faktur VAT. W tej sytuacji należy podzielić ocenę organów podatkowych o prawidłowym zastosowaniu podstawy odstąpienia od zawiadomienia o wszczętej kontroli wskazanej w protokole. Nie ma racji pełnomocnik Skarżącego, że w warunkach kontroli podatkowej przeciwdziałanie popełnieniu przestępstwa wchodzi w rachubę tylko wtedy, gdy kontrola obejmuje okres zbieżny z okresem wykonywania kontroli. Takiego wymogu art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. nie zawiera. Przeprowadzana kontrola może służyć np. przeciwdziałaniu przestępstwa ciągłego (art. 6 § 2 k.k.s.) rozciągniętego w czasie ponad okres stanowiący przedmiot kontroli, czy ewentualnie przeciwdziałaniu popełnienia przestępstwa kolejnego, nietworzącego z poprzednim (poprzednimi) prawnej jedności (por. choćby art. 37 § 1 pkt 2 i 3 k.k.s.). Ustawodawca w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. posłużył się terminem "przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa". Przeciwdziałanie to przeciwstawianie się jakiemuś działaniu, inne działanie (por. Słownik Języka Polskiego PWN). Przeciwdziałanie to także zapobieganie, prewencja bądź przeciwstawienie się czemuś i w tym zakresie należy postrzegać działania organów. Skoro organ podatkowy uzyskuje informację o nierzetelnych działaniach podatników to jego powinnością jest reagowanie na takie sygnały i podejmowanie czynności przewidzianych prawem; tak się stało w niniejszej sprawie. Z przebiegu postępowania i z treści protokołu kontroli wynika, że doszło do przestępstwa lub wykroczenia skarbowego przewidzianego w art. 60 i 61 k.k.s., gdyż za taki czyn uznaje się m.in. nierzetelne prowadzenie ksiąg. Zatem w tym przypadku mamy do czynienia także z zabezpieczeniem dowodów jego popełnienia, co spełnia jeszcze inny warunek odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. W ocenie Sądu nie ma tu znaczenia, czy wyniki takiej kontroli będą ostatecznie stanowiły podstawę do ewentualnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego przeciwko podatnikowi, "przeciwdziałanie" ma przede wszystkim zapobiec dalszym nadużyciom.

Jak słusznie zatem wskazał NSA w powołanym powyżej wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. II FSK 2461/18: "(...) zarzut naruszenia przepisu art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. jest bezzasadny, skoro bowiem organy podatkowe miały wiedzę co do działalności kontrahenta skarżącego i z informacji tych wynikało uzasadnione podejrzenie popełnienia wykroczenia lub przestępstwa, to musiały one przystąpić niezwłocznie do kontroli w celu zapobieżenia ewentualnym dalszym działaniom sprzecznym z prawem oraz w celu zabezpieczania dowodów w sprawie. Skutek tych czynności nie jest przesłanką zastosowania omawianej instytucji, należy jednak podkreślić, że informacje będące w posiadaniu organu I instancji w pełni się potwierdziły, w sprawie stwierdzono bowiem nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Zatem uzasadnione obawy, co do prawidłowości wykazywanych przychodów, w konsekwencji rodzące podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego w pełni uzasadniały wszczęcie kontroli bez stosownego zawiadomienia".

Dodatkowo Sąd przytacza tezy wyroków NSA i WSA, które świadczą o niezasadności podniesionego zarzutu naruszenia art. 75 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. W wyroku NSA z dnia 29 grudnia 2015 r., sygn. II OSK 1001/14, Lex nr 1999995, podniesiono, że: "Katalog zwolnień z obowiązku zawiadomienia o kontroli zawarty w przepisach art. 79 ust. 2 pkt 1-5 u.s.d.g. wskazuje, że ustawodawca objął nim przypadki szczególne, związane z ochroną dóbr i sfer szczególnie wrażliwych społecznie, gdzie wyważenie interesu przedsiębiorcy związane z posiadaniem informacji o planowanej kontroli i ochrony tych dóbr przez organy kontroli przemawia za prymatem dla ochrony i możliwie szybkiego reagowania na zagrożenia lub patologie. Bezsporne jest przy tym, że organ inspekcji ochrony środowiska w zakresie swoich kompetencji może działać z urzędu i nie ma znaczenie źródło, z jakiego organ powziął informację o zagrożeniu. Zagrożenie nie oznacza przy tym konieczności wystąpienia skutku szkody w środowisku, takiego warunku art. 79 ust. 2 pkt 5 u.s.d.g. nie wprowadza".

"Obowiązek umieszczenia uzasadnienia braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w książce kontroli ma charakter wyłącznie informacyjny, a żaden z przepisów u.s.d.g. nie uzależnia wszczęcia i prowadzenia kontroli przedsiębiorcy od uprzedniego dokonania stosownych wpisów w książce kontroli" (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r., I SA/Gd 570/12, Lex nr 1368618).

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 9 lutego 2012 r., I SA/Łd 1408/11, Lex nr 1116073, wskazał, że: "Obowiązek umieszczenia uzasadnienia braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w książce kontroli ma charakter wyłącznie informacyjny, a żaden z przepisów u.s.d.g, nie uzależnia wszczęcia i prowadzenia kontroli przedsiębiorcy od uprzedniego dokonania stosownych wpisów w książce kontroli. Należy przyjąć, że wskazanie przez organ jedynie podstawy prawnej, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., bez jej opisywania, jest wystarczające dla stwierdzenia, iż organ zachował się zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi.

W przypadku, gdy organ podejmujący i wykonujący kontrolę czyni to z naruszeniem m.in. regulacji zawartej w treści art. 79 u.s.d.g., wówczas kontrolowanemu służy prawo wniesienia sprzeciwu. Jednakże art. 84d u.s.d.g. stanowi lex specialis w stosunku do art. 84c u.s.d.g., gdyż wyłącza on możliwość wniesienia tego rodzaju środka zaskarżenia w sytuacji, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na treść art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.".

Sąd w składzie orzekającym podziela także stanowisko wyrażone w przywołanych wyżej uzasadnieniach wyroków sygn. akt I SA/Gl 1129/17 i I SA/Gl 1072/17, że ewentualne naruszenie przez organ kontroli przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., automatycznie nie dyskwalifikuje wyników kontroli oraz nie czyniłoby niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Wykładnia gramatyczna oraz celowościowa art. 77 ust. 6 u.s.d.g. wskazuje, że przyczyną dyskwalifikacji dowodów przeprowadzonych w toku kontroli jest oczywiście naruszenie przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, ale tylko takie uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik kontroli. Wystarczającym jest przywołanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 894/11, zgodnie z którym, jeśli w danej sprawie wystąpi brak powiadomienia przez organ kontroli skarbowej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, uchybienie to należy ocenić w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który to przepis przewiduje, że sąd pierwszej instancji uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania (pkt b), naruszenie przepisów postępowania, jeżeli - i to wymaga podkreślenia - mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podnieść przy tym należy, że wykładnia gramatyczna oraz celowościowa art. 77 ust. 6 u.s.d.g. doprowadza do wniosku, że przyczyną dyskwalifikacji dowodów przeprowadzonych w toku kontroli jest oczywiście naruszenie przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, ale tylko takie uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik kontroli. Aby więc można było na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli, muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy warunek to stwierdzenie tegoż naruszenia w trakcie kontroli przepisów tej ustawy z uwagi na to, że przepisy te mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w O.p. Po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia powyższym przepisom, należy ocenić, czy te uchybienia miały istotny wpływ na wynik kontroli. Jak wskazano wyżej, nie każde bowiem naruszenie przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 kwietnia 2015 r., I FSK 2003/13 oraz I FSK 2053/13 publ.: LEX nr 1772658 oraz 1772664).

W tej sytuacji zarzut skargi polegający na braku zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli, bez wskazania, jaki to miało wpływ na sam wynik kontroli, nie uruchamia sankcji z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Powołana zaś przez stronę skarżącą argumentacja nie stwarza podstaw do przyjęcia odmiennych rezultatów niż uczyniły to organy podatkowe.

Nie mógł także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut naruszenia art. 180 O.p., gdyż w myśl art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Zatem organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku innego postępowania kontrolnego, o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego.

Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. W tym właśnie kontekście Sąd ocenił zarzut braku przesłuchania świadka K.J.. Skoro bowiem organy uznały, a zebrany materiał dowodowy uprawniał je do takiego wniosku, że ustalenia faktyczne są kompletne i wystarczające to nie miały obowiązku przeprowadzania ponownie (tym razem bezpośrednio) dowodów, które ‒ jako pochodzące z innych postępowań ‒ wykorzystały w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z 1 czerwca 2017 r., II FSK 1387/15).

W tym stanie rzeczy prawidłowo organ dopuścił jako dowód w sprawie materiały zebrane w sprawach prowadzonych przez inne organy podatkowe (w trakcie postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów), materiały z postępowania karnego i stosownie do art. 191 O.p. je ocenił w powiazaniu z innymi dowodami w sprawie, niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Sąd nie podziela również argumentacji pełnomocnika Skarżącego w zakresie kwestionowania zeznań świadka K.J.przez pryzmat zeznań Strony oraz innych świadków.

Organ odwoławczy na s. 13-16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji przywołał zeznania Strony oraz świadków wskazanych przez stronę skarżącą: T.W., M.K., M. P.o, P.D..

Słusznie wskazał organ, że jedynie P. D. - kierownik budowy Galerii B. zeznał, iż techniczne rzeczy związane z pracami uzgadniane były z brygadzistą K.J.- P. G.. Fakt ten jednak nie został potwierdzony, gdyż P. G.temu zaprzeczył. Poza tym zeznał, że z P. D. miał styczność wtedy, kiedy pracował dla A. P., tj. w 2012 roku.

Z zeznań świadka P. D. wynika, że nie pamięta, czy K. świadczyła usługi dla A. sp. z o.o., czy PPHU A. i w jakim okresie usługi były świadczone na galerii B.. Z zeznań P. G. wynika natomiast, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (rozpoczętej [...] września 2013 r.) wykonywał na rzecz firmy A.P. usługi - nie pamięta dokładnie, która to była firma - w nazwie był A.. Dodatkowo wyjaśnił, że nigdy nie był zatrudniony u A.P..

Zeznania tych świadków nie określają zakresu prac wykonanych przez firmę K.J., przy realizacji inwestycji prowadzonych przez skarżącego. Z kolei sam wystawca spornych faktur – K. J.– zaprzeczył wykonaniu usług budowlanych tam wskazanych.

Za całkowicie chybione należy uznać twierdzenia skargi dotyczące korzyści osiąganych przez K. J.z negowania wykonania spornych usług. Sąd takich korzyści nie widzi. K. J.naraża się na określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 108 ustawy VAT (decyzje takie zostały wydane i nie zostały przez K.J.zaskarżone) oraz na odpowiedzialność karną.

Podsumowując tę część rozważań, wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego i zarzuty w tym zakresie okazały się bezzasadne. Organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie z zachowaniem reguł określonych w art. 191 O.p. dokonały oceny zebranych dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne i jasne oraz spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Organ w uzasadnieniu decyzji wyraźnie wskazał, na jakich dowodach się oparł i którym dowodom dał wiarę, a którym jej odmówił.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał analizy i oceny zebranego materiału dowodowego; został on streszczony w ramach prezentacji stanu niniejszej sprawy. Wynika z niego, że wprawdzie K. J.był widziany przy realizacji usług budowlanych prowadzonych przez skarżącego, to jednak nie wynika z niego, iż prace te rzeczywiście wykonał. Wręcz odwrotnie, wykonawca inwestycji "Galeria B." w B. (firma M. S.A.) zaprzeczyła, że firma K. wykonywała jakiekolwiek prace, jak również potwierdziła, iż nie wyrażała zgody na zawarcie umowy z tym podwykonawcą. W zeznaniach świadków pojawia się ponadto wątek wykonywania prac budowlano-remontowych zarówno przez Skarżącego, jak również przez A. sp. z o.o. Brak jednoznacznego określenia, w jakim okresie i jaki faktycznie zakres prac został wykonany przez firmę K. .przy realizacji inwestycji prowadzonych przez Skarżącego, bez możliwości określenia kogo zatrudniał i jak przedstawiały się jego możliwości faktycznego wykonania tych prac czynią niemożliwym do zaakceptowania wersji przedstawionej w skardze ‒ i to niezależnie od zeznań złożonych przez K. J.. Zeznania tego ostatniego jednoznacznie ten stan rzeczy potwierdzają.

Przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia innych przepisów o postępowaniu podatkowym, a także przepisów prawa materialnego. Skarga tych wątków sprawy nie podnosi, więc nie ma konieczności powielania w tej materii wywodów zawartych w zaskarżonej decyzji, które Sąd orzekający aprobuje.

Przypomnieć wystarczy, że organy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, iż sporne faktury wystawione przez Firmę Remontowo – Budowlaną K. nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez podmioty w nich wymienione jako wystawca faktur.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.