Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 55/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 799/13 w sprawie ze skargi D. l Spółka z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i październik 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do marca, od czerwca do września, listopad i grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz D. Spółka z o.o. z siedzibą w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 799/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez D. Spółkę z o.o. z siedzibą w Ł. (zwanej dalej "Spółką" lub "strona skarżącą") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 26 kwietnia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i październik 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do marca, od czerwca do września, listopad i grudzień 2006 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w rezultacie ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej ujawniono, że Spółka bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez PPHU O. oraz przez Zakład Remontowo-Budowlany D. J.D. W ocenie Dyrektor Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał bowiem, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przez to, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "U.p.t.u."), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. W rezultacie organ I instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydał wobec Spółki decyzję z 23 lipca 2012 r., którą określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ww. miesiące.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ stwierdził, że nie doszło do przedawnienia wspomnianych zobowiązań i nadwyżek. Zdaniem organu podatkowego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdował bowiem przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). Organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektor Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z 30 listopada 2011 r. wszczął wobec Spółki za okresy od stycznia do grudnia 2006 r. dochodzenie w trybie art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego, wskutek czego – zawieszony został termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Dyrektor wyjaśnił dalej, że wprawdzie spółka D. nie została przed końcem 2011 r. powiadomiona o prowadzonym postępowaniu przygotowawczym oraz o tym, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, jednak w jego ocenie, z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie można było wysnuć takiego obowiązku. Organ odwoławczy powołał się dalej na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 i podkreślił, że wyrok ten dotyczył art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., a ponadto nie wynikało z niego, że Trybunał uchyla czy pozbawia prawnej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w wyniku przesłanki zawartej we wspomnianym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., dokonane wcześniej bez zawiadomienia podatnika. Wszczęte przez Dyrektora UKS postępowanie karne skarbowe wywołało zatem skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy styczeń - listopad 2006 r., mimo że strona przed końcem 2011 r. nie została o tym fakcie zawiadomiona. Z kolei o toczącym się przed Dyrektorem UKS postępowaniu za grudzień 2006 r. Spółka powzięła informację przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres, bowiem 15 maja 2012 r. w ramach tego postępowania przesłuchana została B.K. – Prezes Zarządu Spółki D. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że zgodnie z uchwałą NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, a także do wykazanej w ostatecznym rozliczeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Odnosząc się zaś do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2006 r. organ odwoławczy wskazał, że stanowiła ona nierozłączny element rozliczenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r., które nie uległo przedawnieniu – decyzją z 30 listopada 2012 r. Dyrektor UKS w Ł. określił Spółce zobowiązanie podatkowe m.in. za styczeń 2007 r.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji co do nierzetelności faktur wystawionych przez PPHU O. M.L. oraz Zakład Remontowo-Budowlany D. J.D.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki, który wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów:

– art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm.), poprzez zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prawidłowo udokumentowanych wydatków,

– art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 O.p., poprzez błędną interpretację i selektywną ocenę materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnego wniosku dowodowego skarżącej, niepełne zebranie materiału dowodowego i niewypełnienie wszystkich zaleceń organu drugiej instancji przy powtórnym rozpatrzeniu sprawy,

– art. 208 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten mógł być i powinien był zostać zastosowany,

– art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit a) O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone jako bezprzedmiotowe,

– art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nieuznanie, że przedmiotowe zobowiązanie przedawniło się na skutek braku powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem tego terminu.

W uzasadnieniu skarżący podniósł między innymi, że wobec treści wspomnianego już wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu jest przepisem niezgodnym z Konstytucją RP. Stwierdzenie niekonstytucyjności tego przepisu ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż doprowadziłoby do bezprzedmiotowości postępowania w odniesieniu do zobowiązań za styczeń – listopad 2006 r., z uwagi na ich wygaśnięcie na skutek przedawnienia. Zważywszy na powyższe fakty, jak również na związanie Sądu przepisami ustaw, w przekonaniu skarżącej zasadne w niniejszej sprawie jest uruchomienie procedury przewidzianej w art. 193 Konstytucji RP, tj. przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że decyzje organów obu instancji zostały wydane w warunkach przedawnienia. Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 30 listopada 2011 r., tj. z momentem kiedy Dyrektor Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec Spółki dochodzenie w trybie art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, za okresy od stycznia do grudnia 2006 r.

Jak wynika bowiem z pism: Dyrektora UKS z 31 października 2012 r. oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. (organu właściwego dla skarżącej Spółki) z dnia 28 listopada 2012 r. – przed dniem upływu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2011 r. podatnik nie został powiadomiony o prowadzonym postępowaniu przygotowawczym. Fakt ten ma istotne znaczenie wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Samo wezwanie do stawiennictwa w urzędzie skarbowym nie rodzi takiego skutku, choćby nawet wezwanie takie zostało skutecznie doręczone przed upływem okresu przedawnienia.

W tej sytuacji Sąd I instancji stwierdził, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, co powoduje ich wygaśnięcie z mocy prawa. Jednocześnie zaznaczył, że wskazana okoliczność ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy w omawianym zakresie, powodując niecelowość oceny zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia innych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Odnośnie zobowiązania za grudzień 2006 r. (które co do zasady przedawnia się z upływem 31 grudnia 2012 r.), organ wskazał, że w dniu 15 maja 2012 r. w ramach wymienionego dochodzenia została przesłuchana w charakterze świadka B. K. – Prezes Zarządu spółki D. W ocenie Sądu okoliczność ta nie oznacza automatycznie, że organ przedstawił jej zarzuty, wskazał podejrzanego, określił zarzucany czyn i jego kwalifikację prawną. Nie jest wiadome zatem czy w dniu 15 maja 2012 r. podatnik rzeczywiście został powiadomiony o prowadzonym postępowaniu przygotowawczym, która to czynność powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Brak wyjaśnienia tej kwestii, istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi również wadę uzasadnienia decyzji, naruszając art. 210 § 4 O.p.

W przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na zawieszenie biegu terminu przedawnienia za wymieniony okres, organ zobowiązany będzie ponadto do dokonania jednoznacznej oceny czy w sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11 w sprawie Mahagében kft (PP 2012/8/57, www.eur-lex.europa.eu), tj. czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Skarga kasacyjna

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., reprezentowany przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."):

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu prawnego i faktycznego, co doprowadziło w konsekwencji do błędnego uznania, że organy utraciły prawo do określenia nadwyżki podatku VAT nad należnym za okresy listopad i grudzień 2006 r. wskutek wygaśnięcia zobowiązania z powodu przedawnienia, mimo że bieg terminu przedawnienia został zawieszony wobec wszczęcia wobec Spółki dochodzenia w trybie art. 56 § 2 K.k.s., o czym Spółka powzięła informację przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji miast oddalić skargę we wskazanej części na podstawie art. 151 P.p.s.a., uchylił przedmiotową decyzję;

2. naruszenie przepisów postępowania - art. 3 §1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w całości w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja w części określenia nadwyżki podatku VAT nad należnym za okresy listopad i grudzień 2006 r. nie zawierała wad prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga w tej części winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

3. naruszenie przepisów postępowania - art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez zobowiązanie organu podatkowego do zbadania stanu świadomości podatnika co do zgodności z prawem działań dostawcy towaru, podczas gdy okoliczność ta została już wykazana w toku postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4. naruszenie prawa materialnego - art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, wyrażające się w uznaniu, że decyzje organów obu instancji zostały wydane po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy bieg tego terminu za okresy listopad i grudzień 2006 r. został zawieszony wobec wszczęcia wobec Spółki dochodzenia w trybie art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego, o czym Spółka powzięła informację przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

5. naruszenie prawa materialnego - art. 70 § 1 O.p. i art. 87 ust. 1 U.p.t.u. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, wyrażające się w uznaniu, że organy utraciły prawo do określenia nadwyżki podatku VAT nad należnym za listopad 2006 r. wskutek wygaśnięcia zobowiązania z powodu przedawnienia podczas gdy termin zwrotu pośredniego kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za ten okres upływał w 2012 r., a zatem zobowiązanie (nadwyżka podatku do przeniesienia) za ten okres mogło przedawnić się najwcześniej w dniu 31 grudnia 2012 r.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a ponadto zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, mimo częściowej zasadności podniesionych w ramach jej zarzutów

Na wstępie należy zaznaczyć, że mimo podniesienia zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, zasadnicza kwestia wymagająca rozpatrzenia sprowadza się do zbadania, czy w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do skutecznego – w świetle rozważań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 – zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe nie utraciły prawa do określenia nadwyżki podatku VAT nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy listopad i grudzień 2006 r., ponieważ bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi wszczęcia wobec Spółki dochodzenia w trybie art. 56 § 2 K.k.s., o czym strona powzięła informację przed upływem terminu przedawnienia. Informacje taką uzyskano bowiem wskutek przesłuchania w dniu 15 lutego 2012 r. w charakterze świadka B. K. - Prezes Zarządu skarżącej Spółki.

Oceniając trafność powyższego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozstrzygając sprawę Sąd I instancji zasadnie odwołał się do tez zawartych we ww. wyroku TK w sprawie P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy przy tym wyjaśnić, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5 - letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zatem według Trybunału zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Jednocześnie Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Zasada ta wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe.

Jak wskazano trafnie w wyroku NSA z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 124/14, przepisy nie formułują zasad, wedle których powinien zostać zrealizowany obowiązek poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu, które modyfikuje upływ terminu przedawnienia. W doktrynie i w orzecznictwie formułuje się wnioski, że poinformowanie może nastąpić w dowolnej formie, jednakże z uwagi na doniosłość skutków, jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane jest posłużenie się formą pisemną. Takie stanowisko koresponduje z kierunkiem zmian w przepisach Ordynacji podatkowej, których dokonano w związku z treścią powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149), obowiązujący od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Reasumując stwierdzić zatem należy, że ze ww. wyroku sygn. akt P 30/11, wynika, że określone przez TK wartości konstytucyjne wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, np. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem. Na gruncie stanu prawnego sprzed 15 października 2013 r. nie było przy tym istotne, czy podatnik zostanie o tym fakcie poinformowany przez organ, czy też dowie się o nim we własnym zakresie. Z akt sprawy musi jednak wynikać, by strona miała świadomość wszczęcia śledztwa bądź dochodzenia karnoskarbowego w związku z niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego.

Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie ma żadnych dokumentów z których wynikałoby bezsprzecznie, że strona została poinformowana o prowadzonym postępowaniu przygotowawczym za dany okres. W treści zaskarżonej decyzji wskazano co prawda, że skarżąca w dniu 15 maja 2012 r. (choć z informacji z dnia 31 października 2012 r. nadesłanej przez Dyrektora UKS wynika, że chodzi o 15 lutego 2012 r.) Spółka powzięła wiedzę o prowadzonym w stosunku do niej postępowaniu przygotowawczym w trybie art. 56 § 2 K.k.s. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w tym bowiem dniu B.K. – Prezes Zarządu Spółki została przesłuchana w charakterze świadka w ramach prowadzonego przed UKS postępowania. Jak zasadnie wskazuje Sąd I instancji, w aktach sprawy brak jest jednak jednoznacznej informacji wskazującej, że przesłuchiwana w charakterze świadka Prezes Zarządu Spółki została poinformowana o przedmiocie prowadzonego przed UKS postępowania. Ponieważ w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek informacji zarówno o treści wezwania B.K. na przesłuchanie, jak i protokołu z przesłuchania, to nie można z całą pewnością zakładać tezy o poinformowaniu strony o toczącym się postępowaniu w trybie art. 56 § 2 K.k.s. Analizując ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia uwag, które poczynił Sąd I instancji i wykazania, że wskutek przesłuchania w charakterze świadka bądź samego wezwania na przesłuchanie B.K. – Prezes Zarządu skarżącej Spółki uzyskała informację o przyczynie powodującej zawieszenie w stosunku do Spółki "D." biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (prawa do określenia nadwyżki), o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnieść należy się ponadto do zarzutów pełnomocnika organu poświęconych właściwemu stosowaniu przepisów art. 70 § 1 O.p. w stosunku do prawa określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2006 r., gdyż mają one istotne znaczenie dla określenia zakresu prowadzonego przed organami postępowania.

W uchwale NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, do której odwołuje się w ramach tegoż zarzutu organ, stwierdzono, że "artykuł 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług". W uzasadnieniu uchwały, po przedstawieniu szerokiej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie 9.13. stwierdził, że "[...] z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.t.u.a. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.".

Odpowiedź zawarta w uchwale odnośnie rozumienia przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. w stosunku do podatku VAT zawiera także stwierdzenie, że termin tegoż przedawnienia biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin – w zależności od wyników rozliczenia – tj. czy to płatności podatku, czy też jego zwrotu bezpośredniego, albo pośredniego, przez przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym.

Tezę tę interpretował NSA w wyroku z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 437/13, w którym stwierdził, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia nie podlega zwrotowi sensu stricto. Jest ona rozliczana w kolejnych okresach, przy czym w wyniku takiego rozliczenia może powstać zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku do zwrotu bezpośredniego, bądź też kolejna nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia. Zatem nie w każdym przypadku nadwyżka podatku naliczonego przeniesiona z poprzedniego okresu przekształci się w kwotę do zwrotu bezpośredniego. Nie można więc przyjąć, że "termin zwrotu" nadwyżki podatku do przeniesienia, to moment, w którym nadwyżka do przeniesienia materializuje się w postaci nadwyżki do zwrotu na rachunek podatnika. W rozliczeniu nadwyżki do przeniesienia taki zwrot może w ogóle nie wystąpić.

Również w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 705/13, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w zakresie zastosowania przepisu art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W wyroku tym wskazano, że mimo iż w art. 70 § 1 O.p. ustawodawca nie stanowi wprost o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego, to w orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd o możliwości stosowania tego przepisu także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (por. uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08) oraz nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, określanej często jako tzw. zwrot pośredni podatku (np. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., I FSK 1786/12). Z kolei o tym, co należy rozumieć pod pojęciem "termin zwrotu" kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia, wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1716/12, stwierdzając, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia nie podlega zwrotowi sensu stricto. Jest ona rozliczana w kolejnych okresach, przy czym w wyniku takiego rozliczenia może powstać zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku do zwrotu bezpośredniego, bądź też kolejna nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia. Sąd wyraził pogląd, że terminem tzw. zwrotu pośredniego jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona, i to bez względu na wynik tego rozliczenia.

Należy zatem przyjąć, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia. Kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy materializują się w miesiącu, w którym zostały wyliczone (wykazane) w deklaracji podatkowej, a nie w miesiącu ich faktycznego odliczenia, czy dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Wykazanie innej wartości tych kwot może nastąpić tylko w decyzji określającej prawidłową ich wysokość (art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mogły określić prawidłową wysokość tych kwot tylko do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie zwrot pośredni za listopad 2006 r. został rozliczony w grudniu 2006 r. Termin rozliczenia podatku za grudzień r. przypadał na dzień 25 stycznia 2007 r., a więc od końca 2007 r. należało liczyć termin 5-letni termin przedawniania zwrotu pośredniego za listopad 2006 r. A zatem prawo do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2006 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2012 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Przechodząc do analizy kolejnego zarzutu, w zakresie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. NSA za częściowo uzasadnione uznał wywody pełnomocnika organu dotyczące wymogu przeprowadzania dodatkowych ustaleń polegających na badaniu stanu świadomości podatnika. W sytuacji gdy nie podważono w sprawie ustaleń świadczących o fikcyjności transakcji kwestia świadomości, czy też braku świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, nie ma żadnego znaczenia. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach odnoszących się do zagadnienia związanego z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i konieczności badania świadomości podatnika co do tego, że transakcje stanowią nadużycie, wielokrotnie wskazywał, że badanie to opiera się na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (vide wyroki TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02 Halifax i in., z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 A. Kitttel i Recolta Recycling, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Tymczasem Sąd I instancji w ogóle nie negował ustaleń organu o fikcyjności transakcji. Tym samym nie było podstaw, aby tego typu ustalenia były prowadzone, tym bardziej że z treści decyzji da się wywieźć, choć nie zostało to w sposób dostateczny wyeksponowane, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny mimo częściowej zasadności zarzutów, w oparciu o art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tejże ustawy.