Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 515/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca, Sędziowie NSA Małgorzata Korycińska, Urszula Raczkiewicz (spr.), Protokolant Beata Kołosowska, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Go 193/05 w sprawie ze skargi [...] Polska S.A. w Augustowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 27 lutego 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Go 193/05 w sprawie ze skargi [...] Polska S.A. w Augustowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 27 lutego 2004 r. nr [...]. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Rzepinie z dnia 15 lipca 1999 r. Nr [...] i stwierdził, że decyzje te nie podlegają wykonaniu.

"[...] Polska" Spółka Akcyjna z siedzibą w Augustowie dokonała w dniu 13 lutego 1998 r., na podstawie dokumentu SAD nr [...], zgłoszenia do odprawy celnej sprowadzonego z Niemiec towaru określonego jako krajanka tytoniowa surowa do papierosów "[...]", deklarując kod PCN 2401 20 90 0, ze stawką celną autonomiczną 30%. Towar po częściowej rewizji celnej został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym.

10 próbek pobranych przy innych odprawach celnych lecz odnoszących się do towaru o identycznej nazwie handlowej, identycznej cenie jednostkowej za kilogram i pochodzących od tego samego eksportera przesłano do analizy Centralnemu Laboratorium Przemysłu Tytoniowego - CLPT, w celu wykonania ekspertyz mających ustalić skład importowanej mieszanki tytoniowej wykorzystywanej do produkcji papierosów HB oraz stopień jej przetworzenia.

W wyniku przeprowadzonej w dniach od 15 kwietnia do 14 maja 1999 r. w siedzibie spółki kontroli postimportowej ustalono, że importowane mieszanki tytoni przeznaczone do produkcji papierosów HB i LS JOI zostały zużyte do wyrobu tych marek papierosów po uprzednim poddaniu ich procesowi aromatyzowania.

Dyrektor Urzędu Celnego w Rzepinie decyzją z dn. 15 lipca 1999 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne zawarte w SAD Nr [...] za nieprawidłowe, w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i kwoty należnego cła stwierdzając, że należy je uiścić wraz z odsetkami wyrównawczymi. Uznał, że importowany towar to mieszanka krajanek tytoniowych objęta kodem PCN 2403 99 90 9, ze stawką celną w wysokości 273,3 %.

Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 31 maja 2001 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i umorzył w tym zakresie postępowanie oraz w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej orzekając, że w zgłoszeniu celnym w polu 33 zamiast kodu PCN 2403 99 90 9 powinien być kod PCN 2403 10 90 0. W pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 5 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Po 1744/01 uchylił decyzję Prezesa GUC ze względu na uchybienia procesowe. Sąd stwierdził, że przeprowadzenie dowodów z ekspertyzy i z dowodów zgromadzonych w toku śledztwa nastąpiło bez uczestnictwa strony w ich przeprowadzeniu. Uznając to za dopuszczalne jedynie gdy bezpośrednie przeprowadzenie dowodów w danym postępowaniu nie jest możliwe, Sąd zakwestionował posiłkowanie się dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu w sytuacji, gdy nie wykazano niemożności ich przeprowadzenia w postępowaniu w sprawie celnej.

Nadto NSA OZ w Poznaniu uznał, iż przyjęta za podstawę zmienionej klasyfikacji taryfowej opinia Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego nie rozstrzygała kwestii istotnych dla takiego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu ekspertyza ta wymaga uzupełnienia pod względem merytorycznym, zwłaszcza przez staranne porównanie zakresu procesu przetworzenia tytoniu przed importem i po imporcie, bowiem brak jest dostatecznego uzasadnienia wniosków końcowych. Sąd stwierdził także, że klasyfikacja towarów pochodząca od zagranicznych organów celnych nie jest dla polskich organów celnych wiążąca, ale z uwagi na postanowienia art. 68 i 69 Układu Europejskiego (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38) unijne dokumenty nie mogą być pomijane w polskim postępowaniu celnym.

Po ponownym rozpatrzeniu całości zebranego materiału Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wydał w dniu 27 lutego 2004 r. decyzję nr [...]., którą uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej mieszanki krajanek tytoniów o nazwie handlowej "[...], MIX" zastępując dotychczasową klasyfikację taryfową przedmiotowego towaru do kodu 2403 99 90 9 kodem 2403 10 90 0. W pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że zwrócił się do Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego w Krakowie i uzyskał uzupełnienie do pierwotnej opinii z dnia 18 lutego 1999 r. udzielone w piśmie z dnia 29 września 2003 r.

Z akt sprawy nie wynika by organ odwoławczy prowadził dodatkowo inne uzupełniające dowody. Organ ten wskazał natomiast, że uwzględnienie wniosku dowodowego strony zależy od oceny konkretnej sytuacji przez organ prowadzący postępowanie. W sprawie, żądanie przesłuchania świadków było bezzasadne, gdyż świadkowie byli przesłuchani w odrębnym postępowaniu przez organy ścigania, zgodnie z przepisami prawa powołanymi w protokołach przesłuchań. Świadkowie byli uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Protokoły oraz opinie zostały udostępnione organom celnym, które włączyły je do akt sprawy jako materiał dowodowy.

Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że importowany produkt jest mieszanką różnych odmian tytoniu, przeznaczoną do produkcji papierosów marki [...], a sposób jego przetworzenia wykracza poza zakres pozycji 2401 Taryfy celnej. Czynności dokonywane na importowanym towarze w Spółce w Augustowie, które polegały na rozbryleniu towaru, jego aromatyzowaniu miały charakter pomocniczy i nie były istotnymi procesami przetworzenia liści tytoniowych z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej. Importowana mieszanka winna więc być taryfikowana do poz. 2403 obejmującej pozostały przetworzony tytoń i namiastki tytoniu; w podpozycji 2403 10 obejmującej "Tytoń do palenia nawet zawierający namiastki tytoniu w dowolnej proporcji" i według kodu 2403 10 90 0.

Uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie oraz poprzedzającą ją decyzję I instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zwrócił uwagę na fakt, iż kierując sprawę do ponownego rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu uznał, że opinia z dnia 18 lutego 1999 r. Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego - CLPT/190/99, wydana na zlecenie organu I instancji, nie zawierała wyczerpującej odpowiedzi na pytania przedstawione przez organ. Opinia ta sporządzona była na podstawie 10 próbek towaru, ale żadna z nich nie pochodziła z partii towaru odprawionej 13 lutego 1998 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim podkreślił również, że Dyrektor Izby Celnej rozpoznając ponownie sprawę ograniczył się do wystąpienia do Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego o uzupełnienie braków opinii i udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na pytania – czy załączone próby stanowiły tytoń przetworzony w części czy w całości; czy może być on użyty do bezpośredniej produkcji papierosów; jakim procesom technologicznym należy go poddać, aby mógł być użyty do produkcji papierosów; jak należy traktować krajanki tytoniowe z bezpośredniego rozdrobnienia - czy jako tytonie surowe, czy jako częściowo przetworzone.

Tymczasem organ zobowiązany był do szczegółowego wypełniania wskazań wynikających z oceny prawnej zawartej w wyroku sądu, uchylającym zaskarżoną uprzednio w sprawie decyzję. Przez ocenę prawną należy bowiem, zdaniem Sądu I instancji, rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, dotyczący stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji.

W związku z powyższym Sąd I instancji stwierdził, że wady pierwotnej opinii nie zostały usunięte przez zajęcie stanowiska w sprawie w piśmie z dnia 29 września 2003 r. eksperta Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego. Opinia nie wskazywała ani stanu faktycznego, na podstawie którego ją wydano, ani nie opisywała metody i sposobu przeprowadzenia badań. Przede wszystkim jednak nie zawierała ostatecznych konkluzji pozwalających na jednoznaczne rozstrzygnięcie spornych kwestii. Ekspert opisał jedynie procesy technologiczne jakim poddano tytoń w celu uzyskania takiego materiału, jak w dostarczonych w 1999 r. próbkach.

Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Izby Celnej wbrew sugestiom NSA ponownie ani nie przedstawił faktycznych i prawnych podstaw wskazujących na niemożliwość przeprowadzenia przez niego określonych dowodów, ani też ich nie przeprowadził. Strona nie uczestniczyła czynnie zarówno przy przeprowadzaniu dowodu z ekspertyzy jak i zbieraniu dowodów w toku śledztwa. Wykorzystanie wyników dowodów przeprowadzonych w innej sprawie pozbawia stronę możliwości uczestniczenia w przeprowadzeniu takiego dowodu i może być dopuszczalne jedynie wtedy, gdy jego przeprowadzenie przez organ celny okazałoby się niemożliwe. Fakt ten jednak musi być przez organy celne należycie uzasadniony, tak by nie zachodziły wątpliwości w kwestii niemożności przeprowadzenia takich dowodów bezpośrednio w sprawie. Dotyczyło to przede wszystkim przesłuchania biegłego i świadków z udziałem stron. Sąd stwierdził, że cały tok postępowania dowodowego organu opierał się na materiale zebranym przy innych odprawach celnych. Opinia CLPT zarówno pierwotna jak i uzupełniająca - także została wydana w oparciu o ten materiał. Wydanie decyzji w oparciu o tak sporządzone ekspertyzy narusza art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu I instancji przeprowadzone w sprawie postępowanie nie skorygowało w istocie popełnionych uchybień. Nie ustalono stanu towaru a zwłaszcza stopnia jego przetworzenia w zakresie wystarczającym do dokonania oceny o konieczności jego przekwalifikowania.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Powołując się na podstawy kasacyjne określone w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania

- art. 153 p.p.s.a. polegające na stwierdzeniu, że organ drugiej instancji nie zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 5 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Po 1744/01, podczas gdy w postępowaniu prowadzonym przez organ drugiej instancji zostały zastosowane wskazania tego Sądu,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez stwierdzenie, że organ celny drugiej instancji naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, nie wskazując jednocześnie naruszenia jakich przepisów Ordynacji podatkowej dopuścił się organ celny i jakiego rodzaju było to naruszenie, podczas gdy w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie takie naruszenie przepisów w postępowaniu nie miało miejsca;

2. prawa materialnego

- art. 13 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 71, poz. 802 – t.j.) oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1074) w zw. z tym postanowień działu 24 załącznika do tego rozporządzenia – Taryfa celna, przez pominięcie tych przepisów, a w związku z tym niedokonanie oceny, czy uzupełniony materiał dowodowy wystarczył dla ustalenia stanu towaru w stopniu pozwalającym na zaklasyfikowanie go do pozycji 2403 Taryfy celnej,

- art. 85 § 1 ustawy – Kodeks celny przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że określenie stanu towaru w dniu jego zgłoszenia można dokonać wyłącznie w oparciu o próbki tego towaru pobrane w dniu jego przedstawienia i pochodzące ze zgłoszonej partii towaru.

W ocenie strony skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wziął pod uwagę ocenę prawną dokonaną przez NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, a w szczególności zalecenie, by uzupełnić materiał dowodowy poprzez dodatkową opinię biegłego bądź jego przesłuchanie dokonał tej właśnie czynności - uzyskał dodatkowe wyjaśnienia mgr inż. M. P. (pismo CLPT w Krakowie z dnia 29 września 2003 r.). Z treści uzyskanego pisma wynika ponadto, że została udzielona odpowiedź twierdząca na pytanie, czy przedstawiona do badań krajanka tytoniowa może być użyta do bezpośredniej produkcji papierosów. Ekspert stwierdził, że do przedstawionej do badań krajanki miały zastosowanie procesy technologiczne, przeprowadzana w celu przystosowania tytoniu do palenia (robienia, produkcji papierosów). Dodanie aromatów lub domieszka żył tytoniowych decyduje jedynie o gatunku (marce, nazwie) papierosów.

Wbrew zatem poglądowi Sądu, opinia uzupełniająca w sposób dostateczny pozwoliła na prawidłowe ustalenie cech towaru dających podstawę do zaklasyfikowania go do pozycji 2403 Taryfy celnej jako tytoniu przetworzonego - tytoniu do palenia.

Strona skarżąca stwierdziła, że materiały zebrane w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę stanowiły w niniejszym postępowaniu jedynie materiał pomocniczy, potwierdzający własne ustalenia organów celnych. Dowody zgromadzone na etapie postępowania celnego kontrolnego, wskazują m.in. jakim procesom poddawana była krajanka tytoniowa w zakładzie produkcyjnym strony i to one miały decydujący charakter dowodów zebranych przez organy celne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. jako podstawę prawną rozstrzygnięcia obok art. 153 p.p.s.a. wskazał też przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy. Sąd jednak nie wymienił w uzasadnieniu, jakie przepisy postępowania zostały w jego ocenie naruszone przez organ celny ani też w jaki sposób to nastąpiło oraz jakiej wagi były te naruszenia. Taka sytuacja powoduje , że nie jest możliwe wykazanie w sposób szczegółowy, że w rzeczywistości postępowanie organu celnego nie było sprzeczne z przepisami proceduralnymi.

Sąd I instancji uzasadniając wyrok pominął całkowicie, zdaniem strony skarżącej, istotę sporu - prawidłowość klasyfikacji taryfowej sprowadzonego przez skarżącego towaru. Sąd nie dokonał żadnej analizy prawa materialnego wskazanego na wstępie (taryfy celnej). Skupiając się jedynie na dopuszczalności lub niedopuszczalności jednych dowodów oraz na formie innych dowodów (tu opinii uzupełniającej CLPT) nie dostrzegł ich treści merytorycznej i nie rozważył, czy został w pełni wyjaśniony stan towaru w sposób umożliwiający zaklasyfikowanie go do odpowiedniej pozycji taryfy celnej. Nie może bowiem Sąd twierdzić, że dowód z opinii uzupełniającej biegłego nic nie wniósł do sprawy, skoro nie dokonał oceny przydatności tego dowodu dla prawa materialnego - a byłoby to możliwe jedynie wtedy, gdyby Sąd analizy tego prawa dokonał.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie nie jest uprawniony także pogląd, jakoby można było ocenić stan towaru w chwili jego zgłoszenia tylko w przypadku, gdy próbki towaru przekazane do badań pochodziłyby z partii towaru, której dotyczył dokument SAD. Stan towaru w chwili jego zgłoszenia może być oceniany przy pomocy wszelkich środków dowodowych, które w danym przypadku mogą być przeprowadzone. Można zatem zastosować metodę porównawczą powołującą się na fakt, że badanie przeprowadzono na próbce takiego samego towaru, o takiej samej cenie, takiej samej nazwie handlowej, produkowanej przez tego samego producenta oraz wykorzystywanej przez importera w taki sam sposób. Wszystkie okoliczności, które pozwalałyby na przyjęcie, że badaniom poddano taki sam towar jak zgłoszony w niniejszej sprawie, zostały wykazane i omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną [...] Polska S.A. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie podkreślić należy, że w sytuacji gdy strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca wyrokowi Sądu I instancji naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie odwołując się do podstawy skargi kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazał na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ celny drugiej instancji nie zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z 5 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Po 1744/01, w sytuacji gdy w postępowaniu prowadzonym przez organ drugiej instancji, po wydaniu wskazanego wyżej wyroku NSA, zostały zastosowane wskazanie tegoż Sądu oraz wskazał na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uznanie, iż organy celne drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, bez podania jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organ celny i jakiego rodzaju było to naruszenie.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, stwierdzić należy, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w wyroku z 5 marca 2003 r. – sygn. akt I SA/Po 1744/01. Orzeczenie to zapadło przed dniem 1 stycznia 2004 r., to jest przed datą wejścia w życie przepisów reformujących sądownictwo administracyjne, a więc stosownie do treści art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zmianami) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 153 p.p.s.a. jest niezasadny z następujących powodów. Po pierwsze podnieść należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyraźnie wskazał w treści swego uzasadnienia, iż przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy uwzględnił przesłanki wynikające z przepisu art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tak więc powołany w treści skargi kasacyjnej przepis art. 153 p.p.s.a. nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Powołanie więc w skardze kasacyjnej przepisu prawa, który nie był stosowany przez Sąd I instancji przy rozstrzyganiu sprawy, czyni taki zarzut skargi kasacyjnej nieskutecznym. Jednocześnie należy podkreślić, że uwzględniając treść powołanych wyżej norm prawnych oczywistym jest, iż w sytuacji, w której Sąd I instancji stawia organom administracji publicznej zarzut niezastosowania się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego przed dniem 1 stycznia 2004 r., zastosowanie znajduje przepis art. 99 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po drugie wskazać należy, że pojęcie oceny prawnej było przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których podnoszono, że ocena prawna wyrażona w wyroku sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a więc ma także bezpośredni wpływ na toczące się postępowanie administracyjne. Wskazywano także, że ocena prawna zawarta w wyroku sądu może dotyczyć wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, a także stanu faktycznego, w tym braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Pamiętać również należy, iż wielokrotnie w orzecznictwie podnoszono, że związanie oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku sądu oznacza konieczność zastosowania się przez organ administracji publicznej i sąd rozpatrujący ponownie sprawę do wszystkich ocen, wykładni i zaleceń zawartych w uzasadnieniu tegoż wyroku i to bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (vide wyrok NSA z 16 października 1997 r. I SA/Po 263/97 Lex Polonica, wyrok NSA z 8 stycznia 2001 r. II SA 896/00 ONSA 1/2002 poz.38, wyrok NSA z 22 września 1999 r. I SA 2019/98 ONSA 3/2000 poz.129).

Stwierdzić należy, że zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, iż organy celne prowadząc postępowanie administracyjne, po wydaniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w dniu 5 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Po 1744/01, naruszyły zasady, o których mowa w art. 99 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W toku przeprowadzonego postępowania administracyjnego nie zostały usunięte uchybienia formalne dotyczące przeprowadzonego postępowania dowodowego, o których była mowa w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. Trafnie podkreśla to Sąd I instancji, iż organy administracji publicznej nie przeprowadziły postępowania dowodowego z zachowaniem zasady bezpośredniości, o której mowa w art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej oraz oparły swoje rozstrzygnięcie na ekspertyzie, której braków nie usunęło pismo z 29 września 2003 r. Stosownie do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, organy celne zobowiązane były do bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i przesłuchania biegłego, umożliwiając wszystkim stronom tego postępowania czynny udział w tych czynnościach, a zwłaszcza zapewniając możliwość zadawania pytań świadkom i biegłym oraz składnia wyjaśnień. Ponadto organy celne winny mieć na uwadze także ocenę NSA dotyczącą wymogów formalnych samej opinii składanej przez biegłego, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu wyroku.

Również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie jest trafny. W ocenie strony składającej skargę kasacyjną, Sąd I instancji nie wymienił w uzasadnieniu wyroku jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organ celny, oraz nie wskazał w jaki sposób to nastąpiło i jakiej wagi były te naruszenia. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu na naruszenie przepisów art. 190 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także uzasadnił na czym polegało naruszenie tych norm prawnych i jakie znaczenie fakt ten miał dla wyniku postępowania. Ponadto należy stwierdzić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, iż przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną zmierzającą do wykazania błędu w ustaleniach faktycznych, jeżeli zarzut naruszenia tego przepisu pozostaje w powiązaniu z konkretnym przepisem Ordynacji podatkowej (vide wyrok NSA z 26 lipca 2005 r. FSK 2005/04, niepublikowany, wyrok NSA z 6 lutego 2005 r. FSK 1471/04, niepublikowany).

W sytuacji gdy zarzuty skargi kasacyjnej zgłoszone w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. okazały się nie trafne, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi w zaskarżonym wyroku. W tym stanie rzeczy za podstawę faktyczną badania zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego należy przyjąć ustalenia zawarte w zaskarżonym wyroku. Skoro więc Sąd I instancji ustalił, iż postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy zostało przeprowadzone wadliwie z pominięciem oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu to tym samym na obecnym etapie postępowania brak jest podstaw do uznania, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego t.j. art. 13 i 83 § 1 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzania Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

s. U. Raczkiewicz s. C. Pryca s. M. Korycińska