Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 369/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Jan Rudowski, Teresa Porczyńska (spr.), Protokolant Monika Kojtek, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A [sp. z o.o. w W.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt SA/Sz 255/03 w sprawie ze skargi spółki A na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz spółki A kwotę 2.819 (dwa tysiące osiemset dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 27 października 2003 roku, sygn. akt: SA/Sz 255/03 oddalił skargę spółki A [sp. z o.o. w W.] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...]grudnia 2002 roku, Nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowej.

Z uzasadnienia wyroku wynika, iż decyzją z dnia [...] stycznia 2002 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie, określił spółce A zaległość podatkową z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do lipca 2001 roku. Kolejną decyzją, również datowaną na dzień 15 stycznia 2002 roku, organ określił wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej we wskazanych kwotach, na dzień wydania decyzji ustalającej wysokość zaległości. Po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji określającej wysokość odsetek, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji. W motywach organ odwoławczy stwierdził, że podziela ustalenia organu I instancji w kwestii okresu pozostawania przez stronę w zwłoce z zapłatą zaległego podatku.

Powyższa decyzja zaskarżona została do sądu administracyjnego przez spółkę A. Z uzasadnienia skargi wynika, że strona niezgodności z prawem decyzji odsetkowej upatrywała w fakcie wydania dwóch odrębnych decyzji: jednej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zaliczkach i drugiej określającej wysokość odsetek od zwłoki we wpłacie zaliczek.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 27 października 2004 roku oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A wskazując, że zgodnie z przepisem art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), stwierdzenie przez organ podatkowy, na skutek wszczętego postępowania podatkowego, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna od wykazanej w deklaracji, nakłada na organ podatkowy powinność wydania decyzji, w której określa on wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę. Zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Brak zapłaty podatku w terminie powoduje, że naliczane są również odsetki (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej), które zasadniczo obowiązany jest naliczyć sam podatnik (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej). Jeżeli doszło do określenia zaległości podatkowej przez organ podatkowy w warunkach, o jakich jest mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy określając je na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej).

W sprawie bezspornym jest, że organ kontroli skarbowej wydał w dniu 15 stycznia 2002 roku decyzję określającą stronie skarżącej wysokość zaległości podatkowej. Zatem, w ocenie sądu, określenie przez ten organ kwoty odsetek za zwłokę w zapłacie zaległego podatku nie może być uznane za niezgodne z prawem, a w szczególności z przepisami ordynacji podatkowej. Ponadto, jak podał sąd, strona w skardze nie podważała prawidłowości ustaleń w zakresie wysokości kwot odsetek, t.j. zastosowanej stopy procentowej lub okresu pozostawania w zwłoce. Podniesione w skardze zarzuty, sprowadzające się w istocie do kwestionowania samej decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, a więc tzw. decyzji wymiarowej, zdaniem sądu wykraczają poza zakres przedmiotowy sprawy i pozostają bez wpływu na ocenę zgodności z prawem decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę. Uznając więc, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też nie została wydana z uchybieniem przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd I instancji oddalił skargę.

W treści skargi kasacyjnej, złożonej w imieniu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A, pełnomocnik w osobie doradcy podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i zwrot kosztów postępowania. Na podstawie regulacji art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyrokowi sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu przedstawiając stan faktyczny sprawy, strona wywodziła, że prawidłowe rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi na decyzję określającą wysokość odsetek wymaga nie tylko ustalenia daty, od której oblicza się odsetki bądź stopy oprocentowania, ale przede wszystkim wymaga ustalenia podstawy naliczania odsetek, tj. wysokości zaległości podatkowej w zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych. Decyzja odsetkowa, w opinii strony, nie zawiera w tym zakresie żadnych ustaleń, a decyzja wymiarowa jest obarczona wadą nieważności. W ocenie strony określenie wysokości zaległości i odsetek winno nastąpić w jednym akcie. Na poparcie tej tezy strona powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2002 roku, sygn. akt: I SA/Ka 17/01. Jeżeli natomiast organ wydał dwa odrębne rozstrzygnięcia, jak to miało miejsce w sprawie, strona kwestionując decyzję odsetkową nie miała możliwości poddawania w wątpliwość merytorycznych rozstrzygnięć organu w zakresie oznaczenia zaległości podatkowej. W stanie faktycznym sprawy, strona musiała zatem kwestionować ustalenia wynikające z decyzji wymiarowej. W skardze nie były kwestionowane merytoryczne podstawy decyzji wymiarowej, tylko podniesiono kwestię bezprzedmiotowości tego rozstrzygnięcia. Nadto, zdaniem strony, sąd nie mógł ocenić, że merytoryczne rozstrzygnięcie organów podatkowych co do uznania niektórych wydatków strony skarżącej za koszty uzyskania przychodu, nie mieści się "w granicach sprawy". Akceptacja takiego poglądu prowadziłaby do wniosku, że wysokość odsetek pozostaje bez związku z podstawą ich obliczenia (wielkością zaległości podatkowej). Pomimo braku w skardze zarzutów co do wysokości zaliczek, sąd winien był z urzędu, na podstawie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dokonać analizy sprawy także w tym zakresie. Takie zaniechanie po stronie sądu I instancji doprowadziło do naruszenia także przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi i zasadzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. W ocenie organu zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, gdyż skoro nie zostały podważone ustalenia w zakresie terminów obliczenia odsetek i ich wysokości, to bezprzedmiotowe stają się inne zarzuty oparte na kwestionowaniu podstaw do wymierzenia zobowiązania (zaległości), które zostało określone odrębnym aktem administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako PPSA) stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W treści skargi kasacyjnej strona wskazała na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie regulacji art. 134 § 1 i 141 § 4 PPSA.

Analiza zarzutów wymaga odniesienia się do kwestii czy ustalenie odsetek powinno nastąpić w jednym akcie określającym wysokość zaległości podatkowej, czy może następować w odrębnej decyzji. Przypomnieć tu należy, że obowiązek organu do określenia odsetek wynika z regulacji art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w dacie orzekania. Od zaległości podatkowych, należności o którym mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej oraz od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokości podatku należnego za rok podatkowy, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, okaże się, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadkach przewidzianych w art. 21 § 3 i 4 odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej).

Odsetki mają charakter akcesoryjny, są ściśle powiązane z należnością główną w ten sposób, że ich istnienie jest uzależnione od funkcjonowania należności głównej. Charakter akcesoryjny świadczenia z tytułu odsetek nie pozwala na oderwanie go od należności głównej. W prawie podatkowym odsetki są konsekwencją zaistnienia zaległości podatkowej i dopóki ona istnienie dopóty istnieją również odsetki od niej. Rekapitulując, podstawą określenia odsetek jest m. in. wysokość zaległości podatkowej.

Zatem decyzja w przedmiocie odsetek powinna uwzględniać, stosownie do art.210 § 1 pkt.6 ustawy Ordynacja podatkowa, uzasadnienie merytoryczne dotyczące podstawy naliczenia odsetek, stopy oprocentowania, jak i terminu pozostawania w zwłoce. Wydanie odrębnej decyzji w przedmiocie odsetek prowadzi więc do sytuacji, w której dwa akty prawne powinny zawierać rozważania faktyczne i prawne co do istnienia zaległości podatkowej i jej wysokości. Powyższe wywody stanowią potwierdzenie słuszności stanowiska, że określenie wysokości zaległości podatkowej i odsetek winno nastąpić w jednej decyzji. Zaprezentowane stanowisko potwierdza również to, że organy nie wszczynają odrębnego postępowania, którego przedmiotem jest wyłącznie określenie odsetek. Pogląd taki wyrażono w orzecznictwie. Należy także podzielić prezentowany w orzecznictwie pogląd, że brak jest racjonalnych przesłanek do uznania za trafną praktyki wydawania - niejednokrotnie w tejże samej dacie - dwu odrębnych decyzji; jednej określającej wysokość zaległości podatkowej lub kategorii z nią związanych oraz drugiej określającej wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania pierwszej z nich / wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 13 listopada 2001 roku, sygn. akt SA/Sz 1064/00 nie publ./. Na uwagę zasługuje jednakże fakt, że przepisy ordynacji podatkowej - w tym art. 53 - nie rozstrzygają tej kwestii jednoznacznie, gdyż nie ma w ustawie ani nakazu określenia odsetek za zwłokę wyłącznie w decyzji wymiarowej, ani zakazu wydania odrębnej decyzji odsetkowej. Oznacza to, że przepisy dopuszczają obie możliwości. Zatem wydanie odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek nie naruszyło prawa i nie miało wpływu na wynik sprawy, wobec faktu, że strona skarżąca nie kwestionowała przedmiotu rozstrzygnięcia, tj. określonej kwoty odsetek

Nieprawidłowość polegająca na wydaniu odrębnej decyzji w przedmiocie odsetek, przy istnieniu ostatecznej decyzji określającej zaległość podatkową, nie może więc powodować uchylenia decyzji dotyczącej odsetek /I SA/Łd 1687/98, Lex Nr 36599/. W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma to, że uznanie za prawidłową w wyroku Sądu I instancji, decyzji określającej zaległość podatkową z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do lipca 2001 roku, zostało zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie sygn. akt II FSK 368/05. Zakwestionowano zatem podstawę wyliczenia odsetek, czego konsekwencją jest konieczność ponownego określenia wysokości tych odsetek.

Z tych względów, uznając zasadność skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 PPSA. O kosztach postępowania ze skargi kasacyjnej orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 PPSA.