Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 317/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.23,art.121 par.1, art.122, art.180 par.1, art.187 par.1, art.191, art.193, 210 par.4, art.234;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.33 lit.a,b,c;
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.),, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 czerwca 2010r. sprawy ze skargi G. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"określającą G.H.zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2004 r. oraz umarzającą w części dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za marzec 2004 r.

W uzasadnieniu decyzji wywiódł, że podstawa określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego za maj 2004 r. w kwocie wyższej od wykazanej przez podatnika w deklaracjach VAT – 7 były ustalenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych za maj 2004 r., zgodnie z którymi podatnik zaniżył wysokość obrotu w rozumieniu art. 29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokonując kontroli poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2004 r. organ oparł się na prowadzonych przez podatnika ewidencjach księgowych, mających odzwierciedlenie w ewidencjach i deklaracjach VAT – 7 sporządzanych dla potrzeb podatku VAT.

Bezspornym jest, że w dokumentacji za maj 2004 r. wykazano przychód ze sprzedaży towarów i usług w kwocie 640.389,44 zł i zakupu towarów za kwotę 506.016,84 zł. Dla ustalenia kosztu własnego sprzedanych towarów, na koniec każdego miesiąca 2004 r. podatnik sporządzał na podstawie kartotek magazynowych, wycenę towarów niesprzedanych, pozostających w zapasie, w cenach zakupu netto.

Stan faktyczny sprawy ustalono na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika w miesiącu maju 2004 r. – tj. księgach rachunkowych i ewidencji VAT.

Zgodnie z rejestrem VAT wartość netto zakupionych w maju 2004 r. towarów wyraziła się kwota 361.358,04 zł, a dodatkowo wartość netto towarów handlowych (warzyw i owoców) zakupionych od rolników ryczałtowych (udokumentowanych fakturami) wyniosła 144.658,80 zł. Zatem wartość zakupu netto towarów za maj 2004 r. wyraziła się kwotą 506.016,84 zł. Taką wartość zakupu towarów dokonaną w maju 2004 r. przyjęły organy podatkowe.

Podatnik w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku VAT wykazał podatek naliczony do odliczenia z faktur ujętych w księgach rachunkowych dotyczących zakupów na wartość netto 361.358,04 zł i skorzystał z prawa do odliczenia tego podatku naliczonego za miesiąc maj 2004 r. Przy wyliczeniach kosztu własnego sprzedanych towarów w maju 2004 r. uwzględniona została wartość remanentu na dzień 1 maja 2004 r. (remanent ten był remanentem końcowym na 30 czerwca 2004 r.) w kwocie 286.952,33 zł – tj. w kwocie wskazanej przez podatnika w piśmie.

Ustalenia te były konsekwencją rozliczenia w decyzji organu I instancji miesiąca marca 2004 r. i uwzględnienia błędu rachunkowego odnośnie kwoty 77.186,26 zł. Zatem błąd ten nie ma żadnego wpływu na rozliczenie miesiąca maja 2004 r. Przyjęcie wartości remanentów w wysokościach podanych przez podatnika, które uwzględniają błędy dotyczące wartości zakupu towarów za maj 2004 r., koszt własny sprzedanych towarów za maj 2004 r. wyraża się kwotą 704.509,59 zł.

Wykazywany zatem przez podatnika przychód ze sprzedaży towarów w kwocie 640.389,44 zł powoduje, że doszło do sprzedaży towarów poniżej kosztu własnego sprzedanych towarów w kwocie 64.120,12 zł. Dane wynikające z kserokopii protokołów ilościowych ubytków warzyw i owoców w 2004 r. nie mogą zostać uwzględnione, gdyż nie zawierają wartości ubytków poszczególnych grup asortymentowych towarów, a jedynie określenie ilościowe, a to uniemożliwia wprost odniesienie danych zawartych w tych protokołach do istoty sprawy, w której znaczenie ma wartość (kwota) kosztu własnego sprzedanych towarów za maj 2004 r.

W czasie prowadzonego postępowania podatnik wyjaśniał, że protokoły ubytków nie były sporządzane. Dlatego zasadnym było stwierdzenie organu I instancji zawarte w protokole badania ksiąg podpisanym przez stronę "[...]" że prowadzone księgi podatkowe, w tym również ewidencja prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług, wykazują nieprawidłowości, polegające na niezaewidencjonowaniu części sprzedaży, zatem zaniżenie podstawy opodatkowania , które uzasadniają uznanie ksiąg za nierzetelne. Nierzetelność ksiąg uzasadnia dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania za maj 2004 r.

Zasadnym też było, zdaniem organu odwoławczego, przyjęcie metody oszacowania podstawy opodatkowania opartej o zastosowanie średniej marży z pozostałych miesięcy 2004 r., zgodnie ze wskazaną przez stronę w toku postępowania, średnią marżą stosowaną do sprzedaży towarów.

Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie mogły mieć zastosowania metody bezpośrednie wskazane w art. 23§3 ustawy Ordynacja podatkowa. Za bez znaczenia dla sprawy uznano wyjaśnienia podatnika dotyczące popełnionych błędów księgowych nie będących wynikiem zamierzonych działań. Niezawinione błędy nie mogą konwalidować nierzetelności ksiąg.

Ustalenia dotyczące zaniżenia sprzedaży w czerwcu 2004 r. o kwotę brutto co najmniej 1.560,87 zł dokonane zostały w oparciu o dokumenty źródłowe, a to o prowadzone ewidencje sprzedaży dla potrzeb podatku VAT. Z materiału zebranego w sprawie wynika, że strona prowadziła ewidencję sprzedały dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a w ewidencji tej wykazywała wpływy gotówkowe w dniach od 1 do 15 czerwca 2004 r., a po wprowadzeniu kasy fiskalnej (16 czerwca 2004 r.) według paragonów fiskalnych. Z dokumentów wynika wprost, że w deklaracji VAT – 7 za czerwice 2004 r. nie wykazano obrotu ze sprzedaży gotówkowej dla osób fizycznych za okres od 1 do 15 czerwca 2004 r. w kwocie 1.560,87 zł.

W aktach sprawy znajdują się notatki służbowe sporządzone przez pracowników urzędu skarbowego na okoliczność sprawdzenia gotówki w kasie. Notatki te dotyczą czerwca 2004 r. Zatem niezasadnym był wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność, iż w okresie czerwca 2004 r. nie prowadzono sprzedaży detalicznej dla osób fizycznych.

Organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty naruszenia przepisów art. 180, 181, 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa są niezasadne, gdyż podjęto wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy, a stronie umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału, a wcześniej zapewniono możliwość czynnego udziału w postępowaniu.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.:

- art. 23§1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sprawie, pomimo, iż nie zaistniały ustawowe przesłanki uprawniające organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w szczególności w sytuacji, gdy dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, z ostrożności procesowej również błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg jest wystarczającą podstawą do jego stosowania, bez konieczności odniesienia ich do ustawowych przesłanek przepisu;

jak również naruszenia prawa procesowego, tj. :

- art. 121§1 Ordynacji podatkowej polegającej na dokonywaniu ustaleń nie mających znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wykraczających poza granice postępowania; prowadzenie "negatywnego" postępowania dowodowego polegającego na uzasadnianiu twierdzeń organu dowodami pośrednimi, z jednoczesnym pominięciem przeprowadzenia dowodów, które wprost mogłyby potwierdzić właściwe obliczenie VAT należnego; poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w szczególności poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania dowodowego w celu zebrania dowodów pozwalających organowi na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, co powinno poprzedzać skorzystanie przez ten organ z "instytucji" art. 23§1 Ordynacji podatkowej, nie określenie jakie znaczenie dla sprawy ma stwierdzona wadliwość ksiąg, co spowodowało, iż nie została ona pozbawiona domniemania prawdziwości, nie wyczerpujące uzasadnienie zajętego stanowiska w sprawie, w szczególności w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego,

- art. 180§1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie dowodów (chociażby statystycznych) potwierdzających ceny jednostkowe warzyw obowiązujące w 2004r.,

- art. 193§2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie badanych ksiąg za nierzetelne bez kwestionowania ilościowej sprzedaży towarów dokonanej przez podatnika.

W ocenie skarżącego, organ II instancji nie dokonał prawnej analizy ustawowych przesłanek dopuszczalności zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej wadliwość ksiąg skutkuje pozbawieniem ich mocy dowodu zupełnego jedynie w przypadku, gdy wady te mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem stwierdzenie takiej wadliwości obliguje organy podatkowe do jednoczesnego określenia, jakie znaczenie dla sprawy mają wykazane nieprawidłowości. Brak dokonania takich ustaleń powoduje, że księga, tylko przez sam fakt uznania jej za wadliwą nie zostaje pozbawiona szczególnej mocy dowodowej (domniemania prawdziwości). Organ II instancji okoliczność tę pominął, co stanowiło jedną z negatywnych przesłanek zastosowania przepisu art. 23§1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto organ ten nie wziął pod rozwagę tego, że sam fakt odmowy księdze, w całości lub w części, szczególnej mocy dowodowej nie oznacza, iż przestaje ona być dowodem w prowadzonej sprawie podatkowej. Pozostaje nadal dowodem, lecz w tej części, w jakiej odmówiono jej szczególnej mocy dowodowej, jest traktowana tak jak każdy inny dokument w sprawie. Przepis art. 23§1 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się wprost do pojęcia wadliwości bądź nierzetelności ksiąg, a zatem nie statuuje on wadliwości i nierzetelności ksiąg jako prawnych przesłanek dopuszczalności szacowania. Natomiast organ odwoławczy swoje stanowisko w zakresie szacowania przychodu uzasadnił wyłącznie faktem zanegowania domniemania prawdziwości ksiąg. Organ nie zastosował się zatem do nakazu wynikającego z art. 23§2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy powinien odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Postępowanie nie było prowadzone w kierunku zebrania dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż stwierdzone nieprawidłowości zwalniają go od tego obowiązku, bez wyjaśnienia, jakie przyczyny nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania na podstawie danych zawartych w księgach, uzupełnionych dowodami zebranymi w sprawie, w szczególności dowodami potwierdzającymi lub kwestionującymi ceny jednostkowe sprzedaży.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd bada więc prawidłowość wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego, a w szczególności braku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialno - prawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego.

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zatem zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy te, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, 191 i 197 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 wymienionej ustawy.

Jak już wyżej wskazano, skarga zarzuca wydanie zaskarżonej decyzji z istotnym naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 193 § 2 i 3 Ordynacji. W ocenie Sądu, są to zarzuty bezzasadne. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji wydane zostały zgodnie z cytowanymi przepisami. W sprawie zebrany bowiem został bardzo obszerny i pełny materiał dowodowy, który wszechstronnie, wyczerpująco i w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów został oceniony w decyzjach. Decyzje, a w szczególności decyzja organu I instancji, zawierają obszerne, pełne uzasadnienia, z których wynikają przesłanki przyjętych ustaleń faktycznych i ich materialnoprawna ocena.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione zostały w związku z zasadniczą tezą skargi, iż organy podatkowe niezasadnie uznały księgi rachunkowe za nierzetelne, prowadząc w związku z tym nieprawidłowe postępowanie dowodowe i dokonując ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny materiał dowodowy, po czym niezasadnie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania. Spór między stronami sprowadza się tym samym do rozstrzygnięcia trzech zasadniczych kwestii:

1. czy zachodziły podstawy do uznania za nierzetelną prowadzonej przez podatnika księgi rachunkowej w oparciu o ustalenia, z których wynikało, że:

- dowody źródłowe stanowiące podstawę zapisów w księdze handlowej, w postaci wystawionych przez pracownika skarżącego faktur VAT RR mających dokumentować zakup od rolników ryczałtowych warzyw i owoców, nie zostały potwierdzone przez osoby w nich wskazane jako sprzedawcy (zarówno rolnicy, jak i osoby nie będące rolnikami), bądź fikcyjnie potwierdzone przez osoby nie istniejące (niepoddające się identyfikacji),

- dokonano sprzedaży towarów handlowych poniżej kosztu ich zakupu w maju 2004r. oraz

- w czerwcu 2004 r. zaniżono przychód ze sprzedaży na kwotę 1.560,87 zł,

2. czy zasadnie zastosowano oszacowanie podstawy opodatkowania;

3. czy zastosowana metoda oszacowania była właściwa i optymalna w ustalonym stanie faktycznym sprawy ?

Odnosząc się do powyższych kwestii, nie sposób nie nawiązać do rozpoznawanej równocześnie podobnej sprawy tego samego podatnika o sygn. akt: I "[...]" dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002. W sprawie tej zapadł bowiem wcześniej prawomocny, niezaskarżony przez żadną ze stron wyrok WSA w Olsztynie z dnia "[...]"., o sygn. akt "[...]", w którym Sąd dokonał wiążących na zasadzie art. 153 p.p.s.a. ocen prawnych na tle podobnych okoliczności faktycznych, wypowiadając się m.in. co do nierzetelności ksiąg w związku z wystawieniem przez pracownika skarżącego faktur VAT RR, jak również zasadności zastosowania metody oszacowania podstawy opodatkowania. Wprawdzie oceny te wiążą tylko w sprawie "[...]", lecz zdaniem Sądu niekonsekwencją byłoby ich podważanie w niniejszej sprawie. Takie stanowisko jest zasadne tym bardziej, że sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela te oceny na gruncie niniejszej sprawy w odniesieniu do kwestii wymienionych w pkt 1 i 2 (ocena dot. pkt 3 dokonana była w cyt. wyroku przy przyjęciu trafności zarzutu dot. niepełnego rozpatrzenia materiału dowodowego). Kwestie te podnoszone są bowiem ponownie i w podobnych okolicznościach faktycznych.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały w toku postępowania podatkowego wszechstronnego zbadania ksiąg rachunkowych podatnika za lata 2002, 2003 i 2004. Badanie ksiąg i protokół odpowiadają przy tym wymogom określonym w art. 193 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości Sądu, że księgi prowadzone były nierzetelnie, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w działalności skarżącego. Obszerny materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wskazuje, że:

1. faktury VAT RR były w znacznej części fałszowane (rzekomi dostawcy nie potwierdzili podpisów lub samej transakcji) bądź pochodziły od podmiotów nieistniejących albo od podmiotów nie będących rolnikami prowadzącymi działy specjalne produkcji rolnej;

2. w maju 2004 r. podatnik dokonał sprzedaży towarów handlowych poniżej kosztu ich zakupu (różnica 64.120,12 zł),

3. w czerwcu 2004 r. nie wykazał przychodu w kwocie brutto 1.560,87 zł, ze sprzedaży dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, przy czym prawidłowo organ podważył, wskazując na protokół kontroli podatkowej z maja i czerwca 2004 r., twierdzenie strony, o zakazie sprzedaży detalicznej w jego firmie, w okresie od 1 czerwca 2004 r. do 15 czerwca 2009 r..

Trafnie zatem, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej księgi uznane zostały za nierzetelne w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Zarzuty skargi jakoby nastąpiło to z naruszeniem art. 193 § 2 i 3 Ordynacji, są w ocenie Sądu chybione.

Nie można zatem zasadnie twierdzić, jak czyni to skarżący, że kwestionowane księgi były tylko wadliwe, a nie nierzetelne i stawiać organom podatkowym zarzuty nieprawidłowego pozbawienia ksiąg mocy dowodowej i nieokreślenia jakie znaczenie mają dla sprawy stwierdzone nieprawidłowości. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, wskazując na stwierdzone nieprawidłowości, szczegółowo wykazały ich wpływ na dalsze ustalenia co do podstawy opodatkowania, w tym wysokości kosztów uzyskania przychodów. Charakterystyczne jest przy tym, że skarżący w istocie rzeczy nie kwestionuje ustaleń co do faktur VAT RR , traktując je tylko jako wadliwe ("ułomne").

Uznanie ksiąg za nierzetelne na podstawie stwierdzenia nierzetelności faktur VAT RR obok innych wskazanych ich nieprawidłowości, skutkowało nieuznaniem ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym. Dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały bowiem na określenie podstawy opodatkowania. Stanowisko organów podatkowych jest w tej mierze prawidłowe i znajduje podstawę prawną w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z w/w przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W związku z zarzutami skargi co do braku faktycznych podstaw dokonywania oszacowania, a to przy powołaniu się na treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że i te zarzuty nie są trafne. Jak już wyżej wskazano, nierzetelne faktury VAT RR nie mogą, jak chce tego skarżący, stanowić przesłanki niestosowania oszacowania. Przepis art. 23 § 2 tej ustawy dopuszcza wprawdzie odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania lecz pod warunkiem, że dowody zebrane w toku postępowania podatkowego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zgodzić się należy z wykładnią tego przepisu dokonaną w wymienionym wyżej wyroku "[...]", że analizowany przepis nie dotyczy sytuacji, gdy fakt nierzetelności faktur VAT RR wprost prowadzi do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot "zwrotu podatku" VAT. Nadto należy przy tym podkreślić, iż w przypadku stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych, to na podatniku ciąży wykazanie, że określone wydatki zostały poniesione w określonej kwocie. Nierzetelność księgi może bowiem wynikać także z faktu istnienia rzetelnych dowodów źródłowych, które nie zostały zaewidencjonowane.

W rozpoznawanej sprawie podatnik nie dostarczył innych dowodów na poniesienie wydatków netto z zakwestionowanych faktur. Twierdził natomiast, że zawarte w tych fakturach ceny jednostkowe odpowiadają cenom obowiązującym na giełdzie, a ilości towaru zostały odpowiednio zaewidencjonowane. Te stwierdzenia potwierdził pracownik (J. Markowski), który dokonywał zakupów, podając, że musiał się rozliczyć z pieniędzy pobranych na zakup. Organy podatkowe nie zakwestionowały tych stwierdzeń i nie przyjęły, że którakolwiek z zakwestionowanych faktur w ogóle nie potwierdzała zakupu (była pustą fakturą). W konsekwencji, dokonując oszacowania organy podatkowe nie kwestionowały ilościowego rozliczenia towaru zakupionego, a następnie (co jest niewątpliwe) sprzedanego i nie podważały cen zakupionych towarów w stosunku do cen giełdowych tego samego lub zbliżonego rodzaju produktów oraz nie podważały wykazywanych w nierzetelnych fakturach ilości zakupionych owoców i warzyw.

Również bezzasadne są zarzuty skargi co do zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej daje organowi podatkowemu prawo do niestosowania metod wymienionych w jego § 3. Nie określa przy tym bliższych warunków odstąpienia, poprzestając na stwierdzeniu "w szczególności" i "gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3". Rzeczą organu jest więc ocena, czy w okolicznościach danej sprawy możliwe jest zastosowanie metod z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i czy zachodzą przesłanki do oszacowania w inny sposób. Istotne jest natomiast, aby organ wyjaśnił powód swego wyboru w powiązaniu z okolicznościami sprawy. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji spełniają ten wymóg. W uzasadnieniu decyzji naczelnika urzędu skarbowego wskazane zostały motywy i przesłanki przyjęcia "innego sposobu" oszacowania, a zostały one zaakceptowane w decyzji organu odwoławczego. Nie doszło zatem do naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej.

Oceniając sposób w jaki dokonano oszacowania podstawy opodatkowania stwierdzić ponadto należy, że organy podatkowe dokonały tego z wszechstronnym uwzględnieniem zebranego materiału dowodowego oraz po przeprowadzeniu obszernej i szczegółowej analizy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Odnosząc się do zarzutu skargi co do naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji) przy dokonaniu oszacowania, stwierdzić należy, iż jest to zarzut nietrafny. Do zarzutu tego, podnoszonego już w odwołaniu, odniósł się organ odwoławczy i to stanowisko nie narusza prawa. Sąd nie dopatrzył się także istotnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania (art. 180 §1 Ordynacji), poprzez pominięcie wnioskowanego przez podatnika dowodu dotyczącego cen giełdowych towarów zakupionych na giełdzie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i prawidłowo wyjaśniły okoliczności dotyczące cen nabywanych przez skarżącego owoców i warzyw, czemu dały wyraz w rozstrzygnięciu. Raz jeszcze należy tu podkreślić, że organy nie kwestionowały cen zakupu towarów wynikających z faktur przedłożonych w trakcie kontroli, w tym z faktur VAT RR uznanych za nierzetelne. Nierzetelność tych faktur determinowało natomiast uznanie nierzetelności ksiąg.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku.