Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2825/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 38 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 179/12 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 179/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "L." Sp. z o.o. w L. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 24 czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził zaniżenie przez Spółkę zobowiązania podatkowego za 2008 r. o kwotę 61.212 zł.

Przychody Spółki zostały zaniżone o zapłacone w 2008 r. odsetki w kwocie 14.353,42 zł, naliczone za 2007 r. od pożyczki udzielonej firmie T. L. z/s na Ukrainie na podstawie umowy z dnia 01.03.2007 r., co stanowiło naruszenie przepisu art. 12 ust. 3, ust. 3e i ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej jako: "u.p.d.o.p.". Dowodem ww. operacji jest wyciąg bankowy o nr [...].

Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 135.538,73 zł w związku z nieprawidłowym rozliczeniem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych środków z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Zawodowej Osób Niepełnosprawnych (ZFRON). Wymieniony Fundusz tworzony był z dwóch głównych źródeł:

- zwolnienia z podatku od nieruchomości,

- z częściowego zwolnienia z obowiązku płacenia na rachunek urzędu skarbowego uprzednio pobranych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom.

Z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w wysokości 192.690,88 zł Spółka obciążyła koszty rodzajowe, ewidencjonując je na koncie 403-10 "Podatek od nieruchomości". Z tytułu zwolnienia z obowiązku wpłaty do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 517.949,05 zł potrąconych z wynagrodzeń pracowników, Spółka obciążyła koszty rodzajowe, ewidencjonując je na koncie 404-1 "wynagrodzenia osobowe". Kwoty te Spółka uznała za koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, za wyjątkiem zaliczek od wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2008 r., które wyłączyła z kosztów roku 2008 r. z uwagi na fakt wypłaty wynagrodzeń w roku następnym. Natomiast zakupami finansowanymi ze środków pochodzących z ZFRON Spółka obciążała konta zespołu "8" nie uznając ich za koszty uzyskania przychodów za wyjątkiem odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych, których zakup sfinansowano z tego funduszu. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów: odpisy amortyzacyjne w kwocie 92.194,16 zł dokonane przez Spółkę od środków trwałych, których zakup został sfinansowany ze środków ZFRON pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które w latach zarachowania bądź wypłaty wynagrodzeń obciążyły koszty oraz zaewidencjonowana w ciężar kosztów kwota 192.690,88 zł stanowiąca w istocie wpłatę na ZFRON pochodzącą ze zwolnienia od podatku od nieruchomości.

Natomiast koszty uzyskania przychodów stanowią - nieuznane przez Spółkę za takie, koszty - wydatki w kwocie 149.346,31 zł poniesione z ZFRON ze środków uzyskanych ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na: opłaty leasingowe od środków trwałych używanych w prowadzonej działalności gospodarczej, usługi szkolenia pracowników Spółki, konsultacje medyczne oraz zakup leków, zakup wyposażenia, dowóz do pracy osób niepełnosprawnych, zakupy poniesione w ramach indywidualnych programów rehabilitacji.

Spółka zawyżyła odliczenia od podatku należnego za 2008 r. o kwotę 32.732,21 zł. Z zeznania rocznego za 2008 r. wynika, że od podatku należnego odliczona została kwota 133.436,74 zł stanowiąca podatek potrącony przez T. L. z/s na Ukrainie od:

- należności licencyjnych (opłat za prawo do korzystania z marki handlowej Spółki) na podstawie umowy koncesji handlowej zawartej w dniu 20 lipca 2005 r.;

- odsetek od pożyczek udzielonych przez Spółkę firmie T. L. na podstawie umowy pożyczki z dnia 01.03.2007 r. i umowy pożyczki z dnia 30.06.2008 r. Podatek od ww. należności i odsetek firma T. L. pobierała jako płatnik na podstawie art. 11 ust. 2 oraz art. 12 ust. 2 Konwencji sporządzonej w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U z 1994 r. Nr 63, poz. 269 ze zm.). Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że Spółka dokonując odliczenia stosowała zasadę, iż za dany rok odliczała podatek potrącony i uregulowany przez T. L. w danym roku, bez względu na to jakich przychodów (za który rok ) podatek ten dotyczył. Na odliczony przez Spółkę za 2008r. podatek w kwocie 133.436,74 zł składa się:

- podatek w kwocie 50.274,79 zł potrącony od należności licencyjnych należnych za 2007 r. a uregulowanych w 2008 r. ; należności te dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stanowiły przychód 2007 r.;

- podatek w kwocie 63.591,12 zł potrącony od należności licencyjnych należnych za 2008 r. i uregulowanych w 2008 r.; należności te dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stanowią przychód 2008 r.;

- podatek w kwocie 19.570,83 zł od odsetek uiszczonych w 2008 r. stanowiących przychód tego roku.

W kwocie 133.436,74 zł Spółka nie uwzględniła podatku w wysokości 17.542,58 zł od należności za prawo do korzystania z marki handlowej należnych za 2008 r., a uregulowanych w miesiącach lutym, czerwcu i sierpniu 2009 r. Zatem Spółka mogła odliczyć od podatku należnego za 2008 r. kwotę 100.704,53 zł (63.591,12 zł + 19.570,83 zł + 17.542,58 zł), różnica wynosi 32.732,21 zł. Według organu pierwszej instancji materiał zgromadzony w sprawie wskazuje, że Spółka za 2008 r. zaniżyła podatek dochodowy od osób prawnych o 61.212 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 13 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, odnośnie do uznania za koszty uzyskania przychodów kwot odpowiadających zwolnieniu z podatku od nieruchomości wskazał m.in., że w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, chyba że obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne przepisy. W przypadku ZFRON obowiązek jego tworzenia nakłada na zakład pracy chronionej art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, zaś przekazywane wpłaty na ZFRON odpowiadające środkom uzyskanym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie mogą stanowić kosztów podatkowych w momencie przekazania ich na tego rodzaju fundusz. Zauważono ponadto, że Spółka na 2008 r. złożyła do Urzędu Miejskiego w L. deklarację DN-1 (deklaracja na podatek od nieruchomości), w której wykazała informację o przedmiotach zwolnionych. W oparciu o przepis art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. z 2006 r, nr 121 poz. 844 ze zm.), strona wykazała kwotę zwolnienia w wysokości 214.101 zł. Zatem mając na uwadze przepis art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych 90% kwoty zwolnienia tj. 192.690,88 zł dotyczyło ZFRON, a 10% kwoty zwolnienia tj. 21.410,10 zł PFRON. W deklaracji DN-1 wymienione jedynie zostało zwolnienie od podatku, natomiast w pozycji 48 tej deklaracji (wskazującej na łączną kwotę podatku) Spółka nie wykazała żadnej wartości. Zatem w deklaracji nie został zadeklarowany podatek, ale wykazane zwolnienie od podatku. Nie zaaprobowano zatem twierdzenia Spółki, iż w przedmiotowej sprawie w koszty uzyskania przychodów jest zaliczany podatek od nieruchomości, bo w rzeczywistości było to zwolnienie od podatku. Organ odwoławczy zauważył ponadto, iż o ile brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów podatkowych uzyskanych środków z wyżej wymienionego zwolnienia podatkowego w momencie ich przekazania na ZFRON, to nie ma przeszkód, aby tymi kosztami były u prowadzącego zakład pracy chronionej (zakład aktywności zawodowej) wydatki sfinansowane z tego funduszu (w tym pochodzące ze środków z tego zwolnienia), o ile wydatki te spełniają warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. U prowadzącego zakład pracy chronionej kosztem uzyskania przychodów jest także poniesiona wpłata na PFRON (w wysokości 10% środków pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości). Słusznie zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji ustalił, iż kwota 192.690,88 zł z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, natomiast kosztami uzyskania przychodów winny być wydatki w kwocie 149.346,31 zł poniesione z ZFRON ze środków uzyskanych ze zwolnienia od podatku od nieruchomości.

W kwestii kosztów uzyskania przychodów dotyczących odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z ZFRON utworzonych z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) organ odwoławczy wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są wynagrodzenia w kwocie brutto, która to kwota pomniejszana jest o zaliczkę na podatek dochodowy. Kosztem podatkowym zaliczka ta staje się już z chwilą zaliczenia wynagrodzenia (brutto) do kosztów uzyskania przychodów. Nie może więc ona stanowić dodatkowo kosztu podatkowego w momencie przekazania jej na ZFRON i PFRON oraz wydatkowania z ZFRON środków pochodzących z tej zaliczki. Organ podkreślił ponadto, że pobrane przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy stanowią element wynagrodzeń, które jako należne i wypłacane pracownikom stanowią koszty uzyskania przychodów z mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zaliczki te nie mogą zatem stanowić dodatkowo kosztu w momencie przekazania ich na fundusz oraz wydatkowania środków pochodzących z tych zaliczek. Dlatego też nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w kwocie 92.194,16 zł dokonane przez Spółkę od środków trwałych, których zakup został sfinansowany z środków ZFRON pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które w latach zarachowania bądź wypłaty wynagrodzeń obciążyły już koszty.

Odnośnie do podatku zapłaconego za granicą, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik, na którym stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy, dochody (przychody) osiągnięte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, obowiązany jest w rozliczeniu za rok podatkowy połączyć z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Następnie od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odliczyć kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to jest limitowane w ten sposób, że kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Odliczenia podatku można dokonać jedynie w roku opodatkowania w Polsce zagranicznego dochodu, od którego zapłacono zagraniczny podatek. W świetle przepisów zapłacony na Ukrainie podatek uwzględnia się w rozliczeniu za ten rok podatkowy, w którym ujęto przychody, od których ww. podatek został potrącony. Tym samym nie podlega odliczeniu podatek potrącony od należności licencyjnych przypadających za 2007 r. Zauważono również, że Spółka nie uwzględniła w rozliczeniu podatku potrąconego od należności za prawo do korzystania z marki handlowej przypadających za 2008 r., a uregulowanych z 2009 r. Z uwagi na powyższe regulacje za zasadne uznano ustalenia organu pierwszej instancji, iż Spółka zawyżyła odliczenia od podatku należnego za 2008 r. o kwotę 32.732,21 zł,

W przedmiocie rzetelności ksiąg podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji nie kwestionował opinii biegłego rewidenta. W trakcie postępowania kontrolnego nie wskazano również, iż księgi podatkowe prowadzone są niezgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Podzielił przy tym stanowisko, że księgi te w zakresie kosztów są wadliwe w stopniu istotnym, tj. prowadzone niezgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Wadliwość polegała na niewyodrębnieniu w księgach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których zakup sfinansowano z ZFRON ze środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wydatków poniesionych z ZFRON sfinansowanych ze środków pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: art. 15 ust. 1 w związku z: art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) oraz art. 15 ust. 6, a także art. 18 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu podniesiono m.in., że podatek od nieruchomości stanowi koszty bilansowe zakładu pracy chronionej i ewidencjonowany jest w księgach rachunkowych zakładu jako koszty działalności operacyjnej. Według strony skarżącej podatek od nieruchomości księgowany w koszty rodzajowe w całości stanowi jednocześnie koszt uzyskania przychodów, natomiast wpłaty na ZFRON i PFRON nie stanowią kosztów bilansowych ani kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z ZFRON utworzonego z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Spółka podniosła, że wydatki sfinansowane ze środków z ZFRON są kwalifikowane do kosztów podatkowych, jeżeli spełniają kryterium podatkowe, określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a jednocześnie nie są wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie wskazano, iż przepisy art. 16 nie zawierają wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z ZFRON utworzonego ze zwolnień podatkowych. Zdaniem strony skarżącej w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., bowiem sfinansowanie tymi środkami zakupu składnika majątku trwałego lub jego ulepszenie, które powiększa wartość początkową i stanowi podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, nie jest uważane, w świetle przepisów tej ustawy, za zwrot wydatków, ani też wydatkowana kwota nie podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. W związku z powyższym odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych, których zakup lub ulepszenie sfinansowane zostały ze środków własnych wnioskodawcy pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, stanowić będą koszt uzyskania przychodów w myśl przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Z kolei w odniesieniu do podatku dochodowego zapłaconego za granicą Spółka zauważyła, że został on w całej kwocie 133.436,74 zł zapłacony z tytułu uzyskanych przychodów od należności licencyjnych i odsetek od pożyczki na Ukrainie w roku 2008 i w tym też roku został odliczony od podatku należnego za rok 2008. Przychody wynikające z należności licencyjnych i odsetek zostały w całości zarachowane do przychodów podatkowych w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy i w całości stanowiły podstawę opodatkowania, odpowiednio w roku 2007 i 2008. W ocenie Spółki warunkiem odliczenia od podatku należnego z całokształtu dochodów osiąganych przez Spółkę, jest zapłata podatku dochodowego w obcym państwie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do kwestii dotyczącej uprawnienia skarżącej do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów naliczonego, a odprowadzonego na ZFRON, podatku od nieruchomości, od którego Spółka została zwolniona. Wskazując na dyspozycję art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Sąd zaakcentował, że wykonując nałożony na spółkę obowiązek przekazania środków pochodzących ze zwolnienia z podatków na odrębny rachunek ZFRON, podatnik ich jeszcze definitywne nie wydatkuje. Odnosząc się do definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd wskazał, iż podatek od nieruchomości nie został wymieniony przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16 ust 1 jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodu. Jednakże, co wyraźnie podkreślił skład orzekający w sprawie, to nie podatek od nieruchomości jest przekazywany na ZFRON i PFRON, lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego. Analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. oraz przepisów innych ustaw regulujących prawo tworzenia w ciężar kosztów funduszy doprowadziła do konstatacji, iż wpłaty przekazywane na ZFRON, będące równowartością środków uzyskanych ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie mogą być uznane za koszty podatkowe w momencie przekazania ich na tego rodzaju fundusz. Natomiast wydatki poniesione ze środków Funduszu, z wyjątkiem określonych odpowiednio w art. 16 ust 1 u.p.d.o.p., będą kosztami uzyskania przychodów, gdy środki zgromadzone na Funduszu zostaną wydatkowane na cele określone w ustawie o rehabilitacji.

Następnie Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z ZFRON utworzonego z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W tym miejscu przytoczono dyspozycję art. 38 ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", w kontekście regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podkreślając, iż "koszty poniesione" to koszty faktycznie zrealizowane, definitywnie poniesione, a nie przekazane na wyodrębniony rachunek ZFRON. Reasumując skład orzekający w sprawie wskazał, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pobranych zaliczek może nastąpić w momencie wydatkowania ich na cele przewidziane w ustawie o rehabilitacji, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust 1 tej ustawy. Jednakże z akt sprawy wynika, że Spółka zaliczyła uprzednio wynagrodzenia brutto (także w zakresie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych) w ciężar kosztów, a następnie na podstawie art.38 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. zaliczyła równowartość zaliczek do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabytych z zaliczek na podatek dochodowy, zgromadzonych na ZFRON. Tym samym nie mogły one po przekazaniu na Fundusz i wydatkowaniu z Funduszu stanowić kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych. Z tych względów niezasadny jest zarzut naruszenia art.15 ust.1 i ust.6 u.p.d.o.p.

Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutów skargi dotyczących błędnego odczytania przez administrację podatkową zasad opodatkowania przychodów za 2008 r. w połączeniu z dochodami (przychodami) osiągniętymi na Ukrainie. W tym zakresie spór, w ocenie Sądu, sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 20 ust 3 i ust 6 u.o.p.d.o.p. przy uwzględnieniu regulacji Konwencji z 12 stycznia 1993 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1994 r. nr 63 poz. 269 ze zm.). Pomiędzy stronami istnieje zgodność stanowisk, iż zarówno należności licencyjne wypłacone przez firmę T. L. z/s na Ukrainie, jak i odsetki od pożyczek udzielone temu podmiotowi podlegały opodatkowaniu w Ukrainie na podstawie odpowiednio art. 12 ust 1 i 2 art. 11 ust 1 i 2 Konwencji, a T. L. pobrała podatek od tych należności i odsetek jako płatnik na podstawie wskazanych przepisów Konwencji. Analizując poszczególne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 20 ust. 3, art. 22a) oraz uregulowania powołanej powyżej Konwencji (art. 24 ust. 2 lit. b, art. 24 ust. 3) Sąd pierwszej instancji za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej Spółki, że obowiązek podatkowy z tytułu należności licencyjnych i odsetek powstawał w Ukrainie odpowiednio w latach 2007 i 2008, będąc zarachowany do przychodów tych okresów, i stanowił podstawę opodatkowania tych okresów. Spółka wskazywała, że skoro podatek został zapłacony w całej kwocie 133.436,74 zł w roku 2008 to podlegał uwzględnieniu w tym roku na mocy art. 20 ust 1 u.p.d.o.p., bez względu na to jakich przychodów (z którego roku) podatek ten dotyczył. Mając na względzie fakt, iż w rozpoznawanej sprawie za rok podatkowy przyjęto rok kalendarzowy to determinuje to uwzględnianie w danym okresie wszystkich zdarzeń gospodarczych występujących w prowadzonej działalności, tak po stronie przychodów, jak i wydatków, które odnotowywane są w prowadzonej ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, i które zapewniają prawidłowe określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy. W ocenie Sądu zatem organy prawidłowo dokonały interpretacji zastosowanych przepisów dotyczących łącznego opodatkowania przychodów Spółki za 2008 r.

Sąd pierwszej instancji odniósł się również do kwestii rzetelności ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę i faktu odmowy uznania ich za dowód w sprawie w zakresie kosztów i przychodów podnosząc, że zgodność ksiąg z zasadami wynikającymi z regulacji dotyczącej rachunkowości nie ma znaczenia dla oceny mocy dowodowej tych ksiąg w postępowaniu podatkowym. Ustalenie podstawy opodatkowania następuje bowiem wyłącznie na podstawie przepisów podatkowych.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania prawem przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała na sprzeczności w wyroku Sądu pierwszej instancji podkreślając, iż właściwa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.do.p. oraz art. 15 ust. 6 polega na tym, że są kosztem uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, mimo zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłacanych zaliczek od wynagrodzeń. Ponadto strona zwróciła uwagę na błędne rozumienie przez Sąd zasady kumulacji dochodów. Art.20 ust.1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie, gdy dochodzi do zbiegu opodatkowania tego samego przedmiotu opodatkowania, podatkiem tego samego typu na terenie jurysdykcji dwóch państw. Z zasady tej wynika, że odliczenie może nastąpić wówczas, gdy opodatkowanie następuje w tym samym czasie na terenie dwóch państw. Tak więc jeżeli w danym roku podatkowym podatnik mający siedzibę w jedynym z umawiających się państw potrąca podatek u źródła, to podatnik mający podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu mający siedzibę w drugim umawiającym się państwie z tytułu tego samego przedmiotu opodatkowania może potrącony podatek odliczyć w limitowanej przez przepisy wysokości. Skoro spółka mająca siedzibę na Ukrainie potrąciła podatek u źródła od należności licencyjnych i odsetek w 2008r., to z tego powodu Spółka odliczyła z tego tytułu podatek we wskazanym wyżej roku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie organu w zaskarżonym wyroku nie sposób doszukać się podnoszonej w skardze kasacyjnej "sprzeczności logicznej w rozumowaniu Sądu".

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strony podtrzymały dotychczas zajęte stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Podniesiono w niej jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego, co oznacza, że przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny jest wiążący także dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a.

Pierwszy z zarzutów dotyczy zasadności uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakupionych za środki pochodzące z ZFRON- z odpisów dokonanych na podstawie art.38 ust.2 u.p.d.o.f.. W tym zakresie strona skarżąca podniosła zarzut błędnej wykładni art.15 ust.6 i art.16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art.16a-16m, z uwzględnieniem art.16. Art.16 ust.1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Aby zaliczyć odpis na fundusz tworzony przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów konieczne jest w związku z tym spełnienie łącznie dwóch przesłanek: obowiązek lub możliwość tworzenia danego funduszu muszą wynikać z odrębnej ustawy, a ustawa ta musi stanowić, że mają one być tworzone w ciężar kosztów. W przypadku odpisów na ZFRON spełniona jest jedynie pierwsza przesłanka- obowiązek tworzenia tego funduszu przewiduje art.33 ust.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011r., Nr 127,poz.721 ze zm.). Ustawa nie przewiduje jednakże, że ZFRON tworzony jest w ciężar kosztów. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia powołanego przepisu jest zatem prawidłowa. Takie rozumienie powołanego przepisu prezentowane jest również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in.: 17 grudnia 2013r., II FSK 218/12, z dnia 10 lutego 2012r., II FSK 1566/10, z dnia 5 września 2006r., II FSK 1179/05- wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca zdaje się zresztą interpretacji tej nie podważać, wskazując jedynie na to, że w takim przypadku kosztem uzyskania przychodów może być wydatek poniesiony ze środków ZFRON, jeżeli spełnia on jednocześnie wymogi wynikające z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. W tym kontekście wskazuje ona, że w takim przypadku odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, finansowanych ze środków ZFRON, pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, mimo tego, że wynagrodzenia pracowników brutto (czyli wraz z zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych) zostały wcześniej zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w całości. Nie jest bowiem sporne, że środki trwałe służą osiąganiu przychodów przez Spółkę. W ocenie strony bowiem racjonalny ustawodawca powinien uwzględnić fakt, że środki pozostawione do dyspozycji podatnika ,jeżeli finansuje on z nich zakup środków trwałych, przynoszą wymierną korzyść ekonomiczną.

Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie kwestionował, że wydatki ze środków pochodzących z ZFRON, o ile spełniają przesłanki z art.15 ust.1 , mogą stanowić koszty uzyskania przychodów (pogląd taki wyraził na str.14 uzasadnienia). Dokonana przezeń wykładnia była zatem zgodna z wykładnią prezentowaną w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji uznał jedynie, że w stanie faktycznym sprawy nie jest możliwe ujęcie w wartości początkowej środków trwałych wydatków, które wcześniej zostały uznane za koszt uzyskania przychodów z innego tytułu. Już z tego powodu zarzut skargi kasacyjnej jest niezasadny, ewentualny błąd Sądu pierwszej instancji stanowiłby bowiem niewłaściwe zastosowanie, a nie błędną wykładnię art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p..p.s.a.), nie może jednakże zastępować strony w precyzowaniu zarzutów czy ich formułowaniu.

Zgodnie z art.38 ust.2 u.p.d.o.f. płatnicy będący zakładami pracy chronionej lub zakładami aktywności zawodowej kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od przychodów z tytułów określonych w art.12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników przekazują (do określonego w ustawie limitu) w 90 % na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a w 10 %- na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskuje zatem prawo zatrzymania zaliczki na podatek, jaką miał obowiązek pobrać i co do zasady odprowadzić do budżetu państwa (zaliczka ta stanowi dochód budżetu państwa). Jednocześnie odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na ZFRON i PFRON płatnika składają się na podatek dochodowy pracownika. W istocie zatem, poprzez art.38 ust.2 u.p.d.o.f., podatnik będący zakładem pracy chronionej z budżetu państwa uzyskuje dodatkowe środki w wysokości (limitowanej zgodnie z art.38 ust.2 u.p.d.o.f.) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. (Dz.U. Nr 245,poz. 1810 ze zm.) w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wydatki na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do osób niepełnosprawnych, polegające w szczególności m.in. na zakupie, modernizacji i remoncie maszyn i urządzeń, ze środków stanowiących odpis na ten fundusz na podstawie art.38 ust.2 u.p.d.o.f., jeśli stanowią przysporzenie korzyści dla pracodawcy, stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art.87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.Urz.UE L 379 z 28.12.2006r.,str.5). Środki, które powinny być przekazane przez płatnika do budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, należnego od pracowników, pozostają w dyspozycji pracodawcy i mogą być następnie przeznaczone na finansowanie jego działalności w zakresie określonym w art.33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej i zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Jeżeli zatem zakup środków trwałych został dokonany ze środków, przekazanych na ZFRON, to można uznać, że w istocie ciężar ekonomiczny nabycia czy wytworzenia tych środków ponosił podmiot inny niż podatnik (w jego dyspozycji-jako pomoc de minimis- pozostała część podatku, który jako płatnik powinien był odprowadzić do budżetu). Tym samym zasadnie- z uwagi na treść art.16 ust.1 pkt 48 u.p.d.o.p.- wyłączono z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, skoro zakup środków trwałych finansowany był ze środków ZFRON w tej części, która pochodziła ze źródła, o którym mowa w art.38 ust.2 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2009r., II FSK 500/09 i z dnia 25 lutego 2010r., II FSK 1627/08, oba dostępne CBOSA).

Nie można także nie zauważyć, co podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skarżąca w tej sprawie chciała dwukrotnie skorzystać z możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów tego samego wydatku- raz bowiem uwzględniła równowartość odpisów na ZFRON, wliczając w koszty uzyskania przychodów wydatki na wynagrodzenia pracownicze także w tej części, która następnie stanowiła odpis na ZFRON, a po raz drugi- wydatki z tego tytułu zwiększyły wartość początkową środków trwałych i były uwzględnione w odpisach amortyzacyjnych jako koszt uzyskania przychodów. Nie może zaś być tak, aby podatnik, któremu zwrócono wydatek na zakup środka trwałego poprzez pozostawienie w jego dyspozycji części środków, jakie winny być odprowadzone do budżetu państwa, mógł jednocześnie zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych (por. wyroki NSA –powołany wyżej II FSK 500/09 z dnia 9 grudnia 2009r. i z dnia 17 grudnia 2013r., II FSK 218/12).

Nie zasługuje na uwzględnienie także drugi zarzut skargi kasacyjnej- błędnej wykładni art.20 ust.1 u.p.d.o.p. Strona skarżąca, dokonując wykładni tego przepisu, uznała, że przepis ten określa również moment uzyskania przychodów uzyskanych w innym państwie i ustanawia w tym przypadku metodę kasową (dopiero faktyczne uzyskanie dochodu powoduje obowiązek doliczenia go do dochodów uzyskanych w Polsce). Treść art.20 ust.1 u.p.d.o.p. nie pozwala jednakże na wysnucie takiego wniosku. Przepis ten, korespondując z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego, wynikającą z art. 3 ust.1 u.p.d.o.p., określa zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez polskich rezydentów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednoznacznie wskazuje, że dochody te (przychody) łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozliczeniu za rok, w którym zostały osiągnięte. Nie określa on momentu powstania przychodów dla przychodów osiągniętych za granicą. Z treści skargi kasacyjnej wynika zresztą, że w ocenie strony kwestią decydującą o okresie rozliczeniowym winien być moment zapłaty podatku. Przepis ten rzeczywiście pozwala na odliczenie podatku zapłaconego w innym państwie, jednakże okres rozliczeniowy wiąże z uzyskaniem przychodu (dochodu), a nie z momentem zapłaty podatku.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz.270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.".

O kosztach postępowania, na które składało się wynagrodzenie radcy prawnego za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i za udział w rozprawie orzeczono na podstawie art.209, art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 6 pkt 6, § 14 ust.2 pkt 1 lit. a i ust.2 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 490).