Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 883/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.582.2018.2.JM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") 14 grudnia 2018 r. wpłynął wniosek A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty świadczenia pieniężnego zasądzonego wyrokiem sądu. Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismem z 2 lutego 2019 r. We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny: Pracownik I.M. była zatrudniona w A. S.A., a następnie w wyniku przejścia zakładu pracy, zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy, w A. S.A. Oddział R. w C. do dnia [...] grudnia 2015 roku. Po ustaniu zatrudnienia złożyła do Sądu pozew o wypłatę utraconego jej zdaniem dodatku do wynagrodzenia u ww. pracodawców za pracę w soboty, niedziele i święta. Podstawę roszczeń stanowiły postanowienia zakładowego układu zbiorowego pracy. Sąd w wydanym wyroku zasądził od pozwanych pracodawców stosowne kwoty na rzecz powoda nie określając jednak jakie źródło przychodu stanowią dla powoda zasądzone wyrokiem kwoty. Pracodawca (pozwany) realizując wyrok Sądu uznał, że skoro Sąd dokonując analizy podstaw prawnych roszczenia, nie określił w wydanym wyroku, że jest to wynagrodzenie lub świadczenie porównywalne, to należy uznać, że zasądzone kwoty stanowią odszkodowanie, wynikające z postanowień zakładowego układu zbiorowego pracy. W taki też sposób pracodawca zakwalifikował zasądzone świadczenie i zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018 r., poz. 1509, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) ustalił brak zobowiązania podatkowego od wypłaconych powodowi kwot. Pracodawca ustalił również brak zobowiązania podatkowego od określonych w wyroku odsetek ze względu na ich akcesoryjny charakter. Powyższe stanowisko pracodawcy zostało potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 289/12 z którego wynika, że odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główna. W uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny wskazując, że:

1) rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło na mocy porozumienia stron. Powyższe okoliczności nie zostały podniesione przed Sądem, ani nie stanowiły podstawy wydanego orzeczenia, ponieważ podstawą roszczenia pracownika nie było rozwiązanie umowy o pracę;

2) stosunek pracy został rozwiązany zgodnie z przepisami Kodeksu pracy;

3) wypłacone świadczenie nie miało związku z niezgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy, ale jedną z podstaw żądania wskazaną w pozwie, była niezgodna z prawem zmiana warunków umowy o pracę, bez zachowania trybu wypowiedzenia zmieniającego, polegająca na zmianie sposobu świadczenia pracy. Zmiana ta nie miała związku z późniejszym rozwiązaniem umowy o pracę, opisanym w pkt 1;

4) na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP) obowiązującego u pracodawcy, pracodawca wypłacał pracownikom dodatki z tytułu pracy w soboty, niedziele i święta;

5) pracownik w pozwie powoływał się na następujące postanowienia ZUZP:

a. art. 13 ust. 2 ZUZP w brzmieniu: "Umowa o pracę określa: rodzaj umowy o pracę, czas trwania umowy, termin rozpoczęcia pracy, rodzaj powierzonej pracy-stanowisko, miejsce pracy, wynagrodzenie za pracę ze wskazaniem składników wynagrodzenia, system pracy, dodatkowe informacje wynikające z charakteru pracy",

b. art. 7 Pakietu Socjalnego w brzmieniu: "Wypowiedzenie Pracownikowi warunków pracy lub płacy jest naruszeniem Gwarancji Zatrudnienia, z wyjątkiem przypadku powierzenia Pracownikowi pracy zgodniej z jego kwalifikacjami, a żaden ze składników wynagrodzenia oraz inne świadczenia ze stosunku pracy przysługujące Pracownikowi nie ulegną obniżeniu, a miejsce świadczenia pracy rozumiane jako miasto C. nie ulegnie zmianie. Nie stanowi naruszania Gwarancji Zatrudnienia zmiana warunków pracy i płacy Pracownika, dokonana na zasadzie porozumienia stron.

c. art. 3 ust. 2 ZUZP w brzmieniu: "W ramach podstawowego systemu czasu pracy tworzy się czterobrygadową organizację pracy oraz trzybrygadową organizację pracy".

d. Załącznik Nr [...] pkt I ppkt 3 do ZUZP w brzmieniu: "Wypowiedzenie Pracownikowi Pakietowemu warunków pracy lub płacy jest naruszeniem Gwarancji Zatrudnienia, z wyjątkiem przypadku powierzenia Pracownikowi Pakietowemu pracy zgodnej z jego kwalifikacjami, a żaden ze składników wynagrodzenia oraz inne świadczenia ze stosunku pracy przysługujące Pracownikowi Pakietowemu nie ulegną obniżeniu, a miejsce świadczenia pracy rozumiane jako miasto C. nie ulegnie zmianie".

6) Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy zawiera następujące rodzaje odszkodowań:

a. wynikające z Załącznika Nr [...] pkt I ppkt 3 do ZUZP w brzmieniu jak w punkcie 5 podpunkcie d powyżej, przysługujące pracownikowi w przypadku naruszenia Gwarancji Zatrudnienia;

b. wynikające z art. 58 ZUZP przysługujące pracownikowi w razie wystąpienia wypadku przy pracy i choroby zawodowej.

7) Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy definiuje następujące dodatki do wynagrodzenia: dodatek z tytułu pracy w godzinach nadliczbowych, dodatek za pracę w porze nocnej, dodatek za pracę w porze nocnej wykonywaną w godzinach nadliczbowych oraz w niedzielę i święta, dodatek za zatrudnienie w warunkach szkodliwych, szczególnie uciążliwych i niebezpiecznych dla zdrowia, dodatek brygadzistowski, dodatek funkcyjny, dodatek funkcyjny na stanowiskach kierowniczych, dodatek za pracę w normalnym czasie wynikającym z harmonogramu pracy, przypadającą w soboty, niedziele i święta, dodatek do wynagrodzenia w wysokości 10% miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego pracownika, dodatek za wykonywanie dodatkowych czynności, dodatek wyrównawczy, dodatek za staż pracy, dodatek z okazji dnia hutnika, specjalne wynagrodzenie z tytułu Karty Hutnika.

8) Kwota odsetek zasądzonych wyrokiem i wypłaconych przez zakład została naliczona po dacie uprawomocnienia się wyroku i obejmowała okres od dnia wymagalności należności głównej do dnia wypłaty świadczenia.

2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy pracodawca - płatnik składek, postąpił prawidłowo uznając, że nie powstał obowiązek podatkowy, a w konsekwencji nie odprowadził podatku dochodowego, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.? W ocenie Wnioskodawcy decydujące znaczenie dla przyjęcia charakteru prawnego świadczenia powinna mieć właśnie treść wyroku sądu. Nawet bowiem jeżeli w pozwie wskazano, że powód domaga się wynagrodzenia czy odszkodowania, Sąd samodzielnie dokonuje oceny prawnej w tym zakresie. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że orzeczenie Sądu nastąpiło po ustaniu stosunku pracy, co również przemawiało za przyjęciem, że zasądzone świadczenie stanowiło odszkodowanie, a nie wynagrodzenie. Z tych względów pracodawca, stosując postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ustalił brak obowiązku podatkowego w zakresie zasądzonych wyrokiem kwot oraz ustawowych odsetek.

3. DKIS w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2019 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu DKIS wskazał, że w u.p.d.o.f. ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, co nie oznacza dowolności w ich rozumieniu. Za konieczne uznał zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm., dalej "k.c."). Stwierdził przy tym, że świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Do naprawienia krzywdy osobistej (w sferze psychicznej i fizycznej) odnosi się termin "zadośćuczynienie", natomiast "odszkodowanie" wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i 363 k.c., a wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Wskazane regulacje mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie. DKIS powołał art. 300 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, ze zm., dalej "k.p."). Przepisy k.p. posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012). Uznał, że funkcję odszkodowawczą w k.p. pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. W ocenie organu interpretacyjnego odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Zauważył, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje swoim zakresem jedynie odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, natomiast zasadność opodatkowania wypłaconego wskutek wyroku sądu świadczenia będzie uzależniona od zakwalifikowania zasądzonych kwot do właściwego źródła przychodów. Nawiązując do stanu faktycznego DKIS uznał, że zasądzone świadczenie jest niewypłaconym dodatkiem do wynagrodzenia, a więc przychodem ze stosunku pracy, a nie odszkodowaniem za poniesioną szkodę. Skoro Spółka wskazała, że umowa o pracę została rozwiązana zgodnie z prawem, a poza wynagrodzeniem zasadniczym pracownikom wypłacane były/są również różnego rodzaju dodatki, w tym dodatek za pracę w soboty, niedziele i święta oraz podstawą ich wypłaty są postanowienia układu zbiorowego pracy, to nie budzi wątpliwości, że wypłacone pracownikowi na podstawie wyroku sądu pracy świadczenie należy uznać za część, element wynagrodzenia i zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu. Niezależnie DKIS wskazał, że różnicowanie charakteru świadczenia ze względu na sposób jego uzyskania (tzn. czy pracodawca wypłaca to świadczenie dobrowolnie, czy dopiero w wyniku postępowania sądowego) jest niezasadne. Również za niezasadny uznał argument strony, że o odszkodowawczym charakterze zasądzonych kwot świadczy okoliczność, że wyrok zapadł po ustaniu stosunku pracy. DKIS uznał, że zasądzone przez sąd świadczenie pieniężne nie może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Świadczenie to w całości stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na spółce jako płatniku ciążył obowiązek poboru i przekazania na rachunek urzędu skarbowego należnej zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania odsetek od zasądzonego świadczenia pieniężnego, DKIS wskazał, że regulacje prawne dotyczące odsetek za zwłokę zawarte są w art. 481 § 1 i § 2 k.c. Odsetek za zwłokę nie można utożsamiać ze świadczeniem głównym. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Zwolnienie od podatku dochodowego wypłacanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. ma zastosowanie w sytuacji, gdy – od momentu uprawomocnienia się wyroku Sądu - zobowiązany spóźni się z wypłatą świadczenia. Z treści uzupełnienia wynika, że kwota odsetek zasądzonych wyrokiem i wypłaconych przez Wnioskodawcę została naliczona po dacie uprawomocnienia się wyroku i obejmowała okres od dnia wymagalności należności głównej do dnia wypłaty świadczenia. Tym samym, wypłacone byłemu pracownikowi odsetki od zasądzonego świadczenia naliczone od momentu uprawomocnienia się wyroku Sądu i wypłacone za okres od dnia wymagalności świadczenia do dnia zapłaty korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. W tym przypadku zdaniem DKIS, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobrania zaliczki. W tej części stanowisko Wnioskodawcy również uznano za nieprawidłowe z uwagi na błędną podstawę prawną zwolnienia. Odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., lecz są zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.

4. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2018 r., nr 1462-IPPB4.45.11.78.2017.2.MS2 na okoliczność rozbieżnego stanowiska organu w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w stosunku do roszczeń innego pracownika skarżącego. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., polegający na nieuprawnionym przyjęciu, że do odszkodowania wynikającego z powyższego przepisu znajdują wprost zastosowanie przepisy k.c. oraz, że przez odszkodowanie należy rozumieć wyłącznie naprawienie szkody rzeczywistej, z pominięciem utraconych korzyści, a w konsekwencji uznaniu stanowiska Skarżącej w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty świadczenia pieniężnego zasądzonego wyrokiem sądu, za błędne. Skarżąca zarzuciła również błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., polegający na nieuprawnionym przyjęciu, że odsetki od świadczenia wynikającego ze stosunku pracy korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłącznie w części obejmującej okres od dnia uprawomocnienia wyroku do dnia spełnienia świadczenia, a w konsekwencji uznaniu stanowiska Skarżącej (wnioskodawcy) w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty świadczenia pieniężnego zasądzonego wyrokiem sądu, za błędne.

5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie należy wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana na rzecz skarżącej. W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.". Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany. Oceniając zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności podnieść należy, iż w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Konsekwencją powyższych unormowań jest to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem trzeba, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, który wiąże zarówno organ interpretacyjny jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 914/12). W konsekwencji organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 581/16). Ponadto organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko. W przypadku zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 232/18). Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

7. Oceniając zatem wydaną interpretację zauważyć wypada, że spór w niniejszej sprawie dotyczy odmiennej kwalifikacji świadczenia zasądzonego od skarżącej Spółki na rzecz jej pracownika przez sąd powszechny, jak również odsetek wskazanych w tym wyroku. Spółka stoi na stanowisku, że wobec faktu, iż świadczenie to nie zostało w wyroku Sądu określone jako wynagrodzenie, należy przyjąć, że wobec zasądzenia go po ustaniu stosunku pracy pracownika, w oparciu o postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, w sprawie znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem mamy do czynienia z odszkodowaniem zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie wnioskodawca uznaje, że odsetki wypłacone przez Spółkę, a wynikające z tego wyroku dzielą los świadczenia głównego i tym samym również podlegają zwolnieniu wynikającemu z tego przepisu. Z kolei według organu interpretacyjnego przedmiotowe świadczenie stanowi wynagrodzenie, albowiem nie rekompensuje szkody rzeczywistej i w konsekwencji nie znajduje do niego zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odniesieniu zaś do odsetek organ uznał, że doszło do nieprawidłowej kwalifikacji prawnej i wskazał, że korzystają one ze zwolnienia nie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w oparciu o treść art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. W zaistniałym sporze rację przyznać trzeba organowi interpretacyjnemu.

8. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy [Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 i 1043], z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis posługuje się właściwym prawu cywilnemu pojęciem "odszkodowania", które nie zostało zdefiniowane na użytek przepisów prawa podatkowego – zarówno w u.p.d.o.f jak i w innych ustawach podatkowych. Należy przy tym zauważyć, że w judykaturze wyrażane jest stanowisko określające szkodę jest uszczerbek w prawnie chronionych dobrach poszkodowanego o charakterze majątkowym lub niemajątkowym, jakiego doznaje poszkodowany w wyniku określonego działania lub zaniechania [por. uchwała Sądu Najwyższego z 21 listopada 1967 r., III PZP 37/67, OSPiKA 1968, z. 7, poz. 113; uchwała Sądu Najwyższego z 8 grudnia 1973 r., III CZP 37/73, OSNC 1974, nr 9, poz. 145]. Wobec tego, odszkodowaniem będzie świadczenie na rzecz poszkodowanego, polegające na naprawieniu szkody przez osobę, której działanie lub zaniechanie doprowadziło do jej powstania. Istotnym jest przy tym i to, że na gruncie Kc ustawodawca rozróżnił pojęcia "odszkodowania", jak i "zadośćuczynienia". Pierwsze z nich w ujęciu cywilnoprawnym rozumiane jako świadczenie służące naprawieniu wyrządzonej szkody o charakterze majątkowym. Wynika to z art. 361 Kc, stosownie do którego zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła [§ 1] a w granicach tych, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono [§ 2]. Oznacza to, że celem odszkodowania jest przede wszystkim przywrócenie w majątku poszkodowanego stanu sprzed naruszenia powodującego powstanie takiej szkody przy czym kompensacja ta może pokrywać szkodę rzeczywistą [damnum emergens] lub utracone korzyści [lucrum cessans]. Zadośćuczynienie jest formą wyrównania szkody niemajątkowej [wyrządzonej krzywdy]. Obowiązek zapłaty zadośćuczynienia regulują w szczególności przepisy art. 445 Kc [zadośćuczynienie w razie uszkodzenia ciała, wywołania rozstroju zdrowia, utraty całkowicie lub częściowo zdolności do pracy zarobkowej, zwiększenia się potrzeb lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość, pozbawienia wolności oraz w wypadku skłonienia za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu], art. 446 § 4 Kc [zadośćuczynienie doznanej krzywdy spowodowanej śmiercią najbliższej osoby wskutek uszkodzenia jej ciała lub wywołania rozstroju zdrowia] i art. 448 Kc [zadośćuczynienie w razie naruszenia dóbr osobistych]. Na gruncie prawa pracy podstawą żądania zadośćuczynienia jest art. 94³ § 3 Kodeksu pracy stanowiący, że pracownik, u którego mobbing wywołał rozstrój zdrowia, może dochodzić od pracodawcy odpowiedniej sumy tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę. Przyjąć zarazem należy, że odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, nie odnosi się wyłącznie do zrekompensowania uszczerbku majątkowego, co jest charakterystyczne dla odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale winno być traktowane jako mające na celu zrekompensowanie uszczerbku w prawnie chronionych dobrach pracownika, do których należy stabilność stosunku pracy i wiążąca się z tym przewidywalność sytuacji ekonomicznej pracobiorcy. Tak postrzegane rozumienie pojęcia "odszkodowanie" znajduje wyraz w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego [wyrok z 27 listopada 2007 r., SK 18/05], jak i orzecznictwie sądowoadministracyjne [przykładowo inicjujący stabilną linię orzeczniczą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2018 r., II FSK 1861/16; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2019 r. II FSK 986/17, 20 marca 2019 r. II FSK 771/17, z 24 stycznia 2019 r. II FSK 94/17 oraz II FSK 95/17, czy 8 stycznia 2019 r. II FSK 58/17].

9. Co do specyfiki odszkodowań pracowniczych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05 [OTK-A z 2007 r. nr 10, poz. 128] stwierdzono – na tle art. 58 Kodeksu pracy – że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu, odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia [podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003 r., sygn. akt SK 34/01; OTK-A z 2003 r. nr 6, poz. 48]. W powołanym postanowieniu z 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego [obligacyjnego] system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym.

10. W ocenie Sądu, celem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 jest uniknięcie sytuacji, w której do poszkodowanego nie trafiłaby w całości równowartość u.p.d.o.f. podlegało opodatkowaniu. Co więcej, biorąc pod uwagę fakt, że odszkodowanie służy naprawieniu szkody w majątku obejmującym z reguły dochód opodatkowany, brak zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mógłby wiązać się z opodatkowaniem po raz kolejny tego samego dochodu. W związku z tym za niewątpliwe uznać trzeba, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu poniesionych strat. Jednocześnie nie stanowi on podstawy do zwolnienia odszkodowania służącego zrekompensowaniu utraconych korzyści. Takie odszkodowanie powinno być bowiem opodatkowane, gdyż w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął [zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2017 r., II FSK 2517/16].

11. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do niniejszej sprawy, podkreślenia wymaga i to, że w opisie stanu faktycznego Skarżąca wyeksponowała, że pracownica po ustaniu stosunku pracy wystąpiła do sądu o wypłatę utraconego jego zdaniem dodatku za pracę w soboty, niedziele i święta, której to pracy nie świadczyła. W ocenie Sądu już sama nazwa tego świadczenia ["dodatek za pracę w soboty, niedziele i święta"] wskazuje, że w istocie stanowiło one element wynagrodzenia za pracę. Skarżąca doprecyzowując na wezwanie organu stan faktyczny sprawy wyspecyfikowała wachlarz rożnego rodzaju dodatków do wynagrodzenia [pkt 7 uzupełnienia], wynikających z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy: (a) dodatek z tytułu pracy w godzinach nadliczbowych; (b) dodatek za pracę w porze nocnej; (c) dodatek za pracę w porze nocnej wykonywaną w godzinach nadliczbowych oraz w niedzielę i święta; (d) dodatek za zatrudnienie w warunkach szkodliwych, szczególnie uciążliwych i niebezpiecznych dla zdrowia; (e) dodatek brygadzistowski; (f) dodatek funkcyjny; (g) dodatek funkcyjny na stanowiskach kierowniczych; (h) dodatek za pracę w normalnym czasie wynikającym z harmonogramu pracy, przypadającą w soboty, niedziele i święta; (i) dodatek do wynagrodzenia w wysokości 10% miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego pracownika; (j) dodatek za wykonywanie dodatkowych czynności; (k) dodatek wyrównawczy; (l) dodatek za staż pracy; (m) dodatek z okazji dnia hutnika; (n) specjalne wynagrodzenie z tytułu Karty Hutnika. Wśród nich mieści się dodatek za pracę w porze nocnej wykonywaną w godzinach nadliczbowych oraz w niedzielę i święta a także dodatek za pracę w normalnym czasie wynikającym z harmonogramu pracy, przypadającą w soboty, niedziele i święta. Dodatki te zostały przy tym wskazane obok takich dodatków jak "dodatek funkcyjny" czy "dodatek za staż pracy". W ocenie Sądu, świadczenia te nie były zatem nakierowane na przywrócenie stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody, a zatem ich wypłata nie mogła zostać zakwalifikowana jako odszkodowanie z tytułu poniesionych strat [damnum emergens]. Należy podkreślić również, że powyższej oceny nie zmienia fakt, że w wyroku zasądzającym świadczenie to nie zostało ono określone. Skarżąca we wniosku o interpretację podała, że jej pracownica złożyła do Sądu pozew o wypłatę utraconego dodatku do wynagrodzenia za pracę w soboty, niedziele i święta, której nie świadczyła zaś podstawę roszczeń stanowiły postanowienia zakładowego układu zbiorowego pracy, przy czym Sąd w wydanym wyroku zasądził od pozwanych stosowne kwoty nie określając jednak jakie źródło przychodu stanowią dla powódki zasądzone wyrokiem kwoty.

12. Fakt, że nie zasądzone na rzecz byłej pracownicy Skarżącej świadczenie nie zostało uznane za wynagrodzenie lub świadczenie podobne nie pozwala na automatyczne uznanie, że mamy w takim przypadku z odszkodowaniem. Takie bowiem stwierdzenie również nie zostało zawarte w powyższym wyroku. Tymczasem konkluzja wynikająca z analizy podstawy roszczenia pracownika opisanej we wniosku oraz postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy prowadzi do wniosku, że wypłacone świadczenie stanowiło przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i jako takie nie korzystało ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zasądzone na rzecz byłej pracownicy Skarżącej wyrokiem sądu pracy świadczenie z tytułu wykonywania pracy w soboty, niedziele i święta, którego podstawę roszczenia stanowiły postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy należy uznać za odpowiednik wynagrodzenia, jakie pracownica otrzymałaby, gdyby Skarżąca jako pracodawca zastosowała postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy i wypłaciła stosowny dodatek za pracę w soboty, niedziele i święta. Taki dodatek – wypłacony przez Skarżącą jako pracodawcę dobrowolnie i w terminie, kiedy przysługiwał byłej pracownicy – podlegałby opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy. Powyższe oznacza w konsekwencji, że odmienna – zgodna z wnioskiem Skarżącej – kwalifikacja zasądzonego przez sąd świadczenia stawiałaby pracowników Skarżącej, którzy skorzystali z sądowej ścieżki dochodzenia należności [wystąpili do sądu pracy i na ich rzecz zostały zasądzone świadczenia na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy] w korzystniejszej sytuacji od tych, którym Skarżąca wypłacała dobrowolnie i bezspornie taki dodatek [a także inne, analogiczne dodatki] i którzy w związku z tym uiścili podatek od przychodu ze stosunku pracy a tym samym stałaby w sprzeczności z zasadą powszechności i równości opodatkowania gwarantowaną w art. 84 Konstytucji. Ponadto, bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostawało to, że świadczenie to zostało zasądzone po ustaniu stosunku pracy tym bardziej, że powinność jego zapłaty istniała jeszcze w czasie, gdy ten stosunek pracy trwał. W ocenie Sądu, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest również fakt, że dodatki do wynagrodzenia uregulowane zostały w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy. Z samego ich ujęcia w tym akcie nie zmieniły one bowiem swojego charakteru. Katalog dodatków wypłacanych przez Skarżącą w związku z różnymi okolicznościami ujęty w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy wskazuje, że są to świadczenia ze stosunku pracy. Fakt, że spółka uznała je za odszkodowanie również nie może przesądzać o tym, jest to bowiem kwalifikacja prawna mieszcząca się w ocenie prawnej i jako taka nie mieści się w opisie stanu faktycznego. Z powyższych względów stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

13. Skarżąca, na poparcie swego stanowiska przedstawiła interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 1462-IPPB4.45.11.78.2017.2.MS2 z 25 kwietnia 2018 r., którą – jako płatnik – uzyskała w odniesieniu do jednego z byłych pracowników, któremu na podstawie wyroku sądu pracy wypłaciła świadczenie z tytułu wykonywania pracy w soboty, niedziele i święta i którego podstawę roszczenia stanowiły postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy a zatem w analogicznej sytuacji. W interpretacji tej organ podzielił stanowisko Skarżącej, że tego rodzaju świadczenie będzie zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca zaakcentowała [argumentacja ze str. 6 skargi], że stanowisko organu, zawarte w zaskarżonej interpretacji było dla niej zaskoczeniem, ponieważ w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w stosunku do roszczeń innego pracownika, organ stwierdził prawidłowość stanowiska Skarżącej, która zakwalifikowała zasądzone świadczenie jako odszkodowanie i ustalił brak zobowiązania podatkowego. Skarżąca podała, że interpretacja nr 1462-IPPB4.45.11.78.2017.2.MS2 wydana została dnia 25 kwietnia 2018 r. W interpretacji tej zdaniem Strony organ nie kwestionował odszkodowawczego charakteru świadczenia, co powoduje, że wydanie dwóch rozbieżnych decyzji w tożsamym stanie faktycznym i prawnym stanowi wyraz nierównego traktowania płatnika oraz prowadzi do naruszenia zasady zaufania do organów państwa. Odnosząc się do tej części argumentacji Skarżącej, podkreślenia wymaga, że interpretacja wydana w innym postępowaniu, dotyczącym obowiązków Skarżącej jako płatnika w stosunku do innego pracownika nie powoduje skutku związania w innych postępowaniach wywołanych wnioskami o interpretację. Nawet jeśli stan faktyczny zaprezentowany we wniosku o interpretację jest analogiczny, ocenie podlega, w każdym postępowaniu dane zagadnienie przez pryzmat zgodności stanowiska wnioskodawcy z prawem. Jeśli więc w innym postępowaniu organ interpretacyjny wyraził nieprawidłowe stanowisko, to nie oznacza to, że w każdym kolejnym, dotyczącym innych wniosków organ jest związany wyrażony wcześniejszym poglądem.

14. Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powyższe oznacza zatem, że interpretacja chroni wnioskodawcę, jednak ta ochrona dotyczy danej interpretacji, nie rozciąga się natomiast na inne sytuacje [w tym wypadku innych pracowników Skarżącej], których wniosek o jej wydanie nie obejmował. Innymi słowy, jedna interpretacja, w której organ interpretacyjny wyraził pogląd, że świadczenie zasądzone na rzecz konkretnego, imiennie wskazanego pracownika jest zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. daje ochronę Skarżącej, jeśli w odniesieniu do tego właśnie pracownika nie pobierze ona, jako płatnik, zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłatą zasądzonych przez sąd należności. W zakresie natomiast innych pracowników, co do których Skarżąca indywidualnie, dla każdego z osobna uzyskała odmienne interpretacje, stanowisko wyrażone w niedotyczącej tych pracowników interpretacji, nie daje ochrony. Ich sytuacja oraz obowiązki Skarżącej jako płatnika wyrażone zostały w dotyczących tych pracowników interpretacjach [tak jak w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej konkretnej, imiennie wskazanej pracownicy] i stanowisko w każdej z tych interpretacji jest autonomiczne i podlega odrębnej i niezależnej od innych interpretacji ocenie przez pryzmat zgodności danej interpretacji z prawem. Jak zaś wskazano wyżej, stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – jest prawidłowe.

15. Sąd przy tym zauważa, że w krajowym systemie prawa podatkowego, interpretacje podatkowe dopełniają źródła informacji o prawach i obowiązkach podatników, lecz nie zastępują prawa. W doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę, że wydanie interpretacji prawa podatkowego nie stanowi, nie zmienia, nie uzupełnia obowiązującego prawa, nie może doprowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku podatkowego, ani do jego zniesienia lub ograniczenia [zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 86-87]. Pierwszym i najważniejszym źródłem informacji o zakresie prawa, w tym prawa podatkowego jest bowiem system aktów prawnych i obowiązek ich publikacji w urzędowych publikatorach. Jak bowiem podkreślił Trybunał Konstytucyjny w pierwszym z orzeczeń wydanych w odniesieniu do interpretacji podatkowych [w okresie, gdy przez Ministra Finansów wydawane były, kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej i je wiążące urzędowe interpretacje podatkowe dotyczące problemów prawa podatkowego, zamieszczane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów], tj. w wyroku z 11 maja 2004 r., K 4/03 "Od początku funkcjonowania instytucji «interpretacji prawa podatkowego» podkreślano, iż «nie może ona być zaliczana ani do kategorii źródeł prawa, ani też uznawana za akt administracyjny wewnętrzny stosowania prawa. Wykładnia urzędowa nie może być też podstawą decyzji podatkowych wobec obywateli ani innych podmiotów prawa. Wykładnia urzędowa pozostaje więc poza systemem źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie mieści się też w systemie źródeł prawa wewnętrznego, o jakim mowa w art. 93 Konstytucji. Nawet bowiem, jeżeli przyjmuje formę prawną zarządzenia Ministra, nie może być uznana za akt wewnętrzny obowiązujący tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu, choćby z tego względu, że izby i urzędy skarbowe to nie jednostki organizacyjnie podległe Ministrowi w zakresie postępowania podatkowego i czynności sprawdzających. Przede wszystkim jednak wykładnia ta nie może być traktowana tak jak prawo» [zob. T. Dębowska-Romanowska, Obliczenie podatku a gwarancje praw obywatelskich, Państwo i Prawo 1998/7, s. 28 i nast.]. Tezy powyższe, sformułowane jeszcze pod rządami art. 14 Ordynacji podatkowej w jego poprzednim brzmieniu zachowują pełną aktualność także w odniesieniu do zaskarżonego art. 14 § 2 tej ustawy." To stanowisko nie traci na aktualności w obecnym, zmienionym stanie prawnym – także aktualnie źródłem wiedzy o zakresie prawa podatkowego, prawach i obowiązkach na tym tle wynikłych jest przede wszystkim przepis prawa. Przytoczony wyrok eksponuje prymat przepisów prawa podatkowego i ich brzmienia nad aktem wtórnym, jakim jest interpretacja prawa podatkowego. Tej charakterystyki interpretacji nie zmienia przewidziana w przepisach ochrona podatnika [płatnika, inkasenta], który zastosował się do wydanej w stosunku do niego interpretacji. Powyższe oznacza, że interpretacja indywidualna stanowi wyjaśnienie przepisów prawa, które ma być z nimi zgodne, nie stanowią zaś punktu odniesienia dla interpretacji inne, wydane w innych sprawach interpretacje indywidualne czy orzeczenia. W konsekwencji, okoliczność, że w odniesieniu do jednego z pracowników Skarżącej wydana została interpretacja wskazująca na brak obowiązku płatnika pobrania podatku [zwolnienie zasądzonego świadczenia z opodatkowania, nie czyni nieprawidłową zaskarżonej interpretacji. Odmienne rozstrzygnięcia, dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach, nie mogą bowiem stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy dla podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Ponadto, w zakresie zastrzeżeń Skarżącej dotyczących nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej wydanej wobec innego pracownika, Sąd zauważa, że Skarżąca nie wskazała w związku z tym, jaki przepis został na tym tle przez organ interpretacyjny naruszony.

16. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. w zakresie skutków wypłaty odsetek od przedmiotowego świadczenia zaakcentowania wymaga w pierwszej kolejności, że – wbrew twierdzeniom Skarżącej – wyłączenie z opodatkowania należności głównej co od zasady nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki [zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16]. Istotne jest bowiem to, że redakcja art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie pozwala na uznanie, że także świadczenie uboczne jakim są odsetki jest zwolnione z opodatkowania. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie", "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia, a przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie jest dopuszczalna interpretacja rozszerzająca. Tym samym, jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej [zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2017 r., II FSK 2780/15]. Wymaga przy tym zauważenia, że w przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. Wolne od podatku są zatem odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. [a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej] wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 968/16]. Dodatkowo też wskazać należy, że powyższy pogląd dotyczący kwestii odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego jest zbieżny z poglądem wyrażonym przez Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16]. Rację zatem miał organ interpretacyjny wskazując, że odsetki od odszkodowania podlegają zwolnieniu od opodatkowania tylko w określonych w ustawie sytuacjach. Jako że w niniejszej sprawie omawianą należność główną należało zakwalifikować jako przychód ze stosunku pracy, uznać trzeba było, że odsetki od niej podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi bowiem, że wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1. Zatem to właśnie ten przepis ma zastosowanie w sprawie.

17. Poddając zatem – po myśli art. 57a p.p.s.a– refleksji stawiane w skardze zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a także art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. i argumentując jak wyżej, Sąd uznał je za niezasługujące na aprobatę. W konsekwencji Sąd podzielił zapatrywania, wyrażone w analogicznych, licznych sprawach ze skarg na interpretacje wydane w zakresie obowiązków Skarżącej w odniesieniu do innych jej byłych pracowników, w tym w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 grudnia 2019 r. w spr. o sygn. akt III SA/Wa 883/19 i III SA/Wa 883/19, z 6 grudnia 2019 r. w spr. o sygn. akt III SA/Wa 912/19 i III SA/Wa 913/19, z 5 grudnia 2018 r. w spr o sygn. akt III SA/Wa 910/19 i III SA/Wa 911/19, z 29 listopada 2019 r. w spr o sygn. akt III SA/Wa 785/19, z 26 listopada 2019 r. w spr o sygn. akt III SA/Wa 910/19, z 30 sierpnia 2019 r. w spr o sygn. akt III SA/Wa 2523/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 listopada 2019 r. I SA/Gl 719/19, z 19 listopada 2019 r. w spr. o sygn. akt I SA/Gl 721/19, I SA/Gl 722/19, z 14 listopada 2019 r. w spr. o sygn. akt I SA/Gl 717/19, I SA/Gl 718/19, z 12 listopada 2019 r. w spr. o sygn. akt I SA/Gl 723/19, z 23 października 2019 r. w spr. o sygn. akt I SA/Gl 692/19, I SA/Gl 693/19, I SA/Gl 694/19, z 17 października 2019 r. w spr. o sygn. akt I SA/Gl 715/19 i I SA/Gl 716/19, z 10 października 2019 r. w spr. o sygn. akt I SA/Gl 714/19, I SA/Gl 713/19, I SA/Gl 670/19, I SA/Gl 671/19, z 9 października 2019 r. w spr. o sygn. akt I SA/Gl 663/19 oraz I SA/Gl 664/19, z 8 października 2019 r. w spr. o sygn. akt I SA/Gl 700/19, I SA/Gl 644/19, I SA/Gl 691/19, z 1 października 2019 r. w spr. o sygn. akt I SA/Gl 675/19, I SA/Gl 640/19 i I SA/Gl 639/19, z 24 września 2019 r. w spr. o sygn. akt I SA/Gl 697/19, I SA/Gl 677/19, I SA/Gl 678/19, I SA/Gl 689/19, I SA/Gl 690/19, z 19 września 2019 r w spr. o sygn. akt I SA/Gl 695/19, I SA/Gl 696/19, I SA/Gl 638/19 i I SA/Gl 676/19 z 18 września 2019 r. w spr. o sygn. akt I SA/Gl 668/19, I SA/Gl 669/19, I SA/Gl 662/19, I SA/Gl 643/19, I SA/Gl 661/19, I SA/Gl 642/19 z 17 września 2019 r. w sprawach I SA/Gl 688/19, I SA/Gl 674/19, I SA/Gl 636/19, I SA/Gl 698/19, I SA/Gl 673/19, I SA/Gl 637/19, I SA/Gl 699/19, I SA/Gl 641/19, I SA/Gl 672/19, I SA/Gl 687/19.

18. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.