Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2817/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 1 ust. 3, art. 2 pkt 4;
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 2, art. 7 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej V. [...] sp. z o. o. z siedzibą w P. oraz V. AG z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 762/11 w sprawie ze skargi V. [...] sp. z o. o. z siedzibą w P. oraz V. AG z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. [...] sp. z o. o. z siedzibą w P. oraz V. AG z siedzibą w W. kwotę 6722 (słownie: sześć tysięcy siedemset dwadzieścia dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 762/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz V. AG z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 26 listopada 2010 r. określił solidarnie zobowiązanym, skarżącym: V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "VMP") i V. A.G. z siedzibą w W. (dalej: "VAG") zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia w dniu 30 maja 2002 r. umowy pożyczki w kwocie 244.107,50 zł, odmawiając stwierdzenia nadpłaty w wysokości 244.327,50 zł oraz stwierdzając nadpłatę w kwocie 220 zł. Jak wynikało z akt sprawy skarżące Spółki zawarły w dniu 30 maja 2002 r. umowę pożyczki, przy czym spółka niemiecka VAG była udziałowcem spółki polskiej VMP. Sporządzając umowę notariusz pobrał od niej podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 244.327,50 zł. Pismem z dnia 7 kwietnia 2005 r. VMP wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych m.in. z tytułu zawarcia opisanej umowy pożyczki. W uzasadnieniu podnosiła, że pożyczki udzielane jej na przestrzeni lat 2001-2002 przez VAG stanowiły usługi pośrednictwa finansowego, które na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." i w związku z załącznikiem nr 2 do tej ustawy, podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, co znajduje potwierdzenie w stanowisku Urzędu Statystycznego w Łodzi wyrażonym w piśmie z dnia 7 marca 2005 r. Zgodnie z przedstawioną w nim opinią, czynności dokonywane między podmiotami będącymi podatnikami podatku od towarów i usług klasyfikowane są pod kodem PKWiU 65.22.10-00.90 jako "usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym, pozostałe". Zważywszy na fakt, że VMP jest podatnikiem podatku od towarów i usług, to zawarta z jej udziałem umowa pożyczki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co znajduje uzasadnienie prawne w treści art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.c.c.". W konsekwencji pobrany od tej czynności podatek powinien zostać stronie zwrócony.

Rozpatrując wniosek strony organ pierwszej instancji nie podzielił zawartej w nim argumentacji, wydając w tym zakresie decyzję, która z uwagi uchybienia procesowe została uchylona przez organ odwoławczy, podobnie jak dwa kolejne rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Wykonując zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w decyzjach kasacyjnych organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 19 października 2007 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w stosunku do VMP, zaś postanowieniem z dnia 25 lipca 2008 r. wobec VAG. W wyniku kolejnego, trzeciego uchylenia decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał powołaną na wstępie decyzję skierowaną do solidarnie zobowiązanych Spółek, określając kwotę zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu 30 maja 2002 r. umowy pożyczki, odmówił nadpłaty we wnioskowanym zakresie i określił jej wysokość w niższej kwocie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w myśl art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c. pożyczki udzielone spółce przez wspólników (akcjonariuszy) są traktowane jak zmiany umowy spółki, które pozostając poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie mogą korzystać ze zwolnienia od tego podatku, o którym to zwolnieniu mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Będąc zaś czynnością neutralną z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co czyni wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych bezzasadnym.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając zawartą w niej argumentację. Powołując się na przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629) wskazał, że żądanie strony winno być rozpoznawane w świetle przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie wyżej wymienionej ustawy. Zgodnie z ich treścią opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegały stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i k) u.p.c.c., zarówno umowy pożyczki, jak i umowy spółki oraz zgodnie z pkt 2 wyżej wymienionego przepisu zmiany tych umów, jeżeli powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania. Ustawa definiowała również pojęcie zmiany umowy spółki, przez którą należy przyjmować także m.in. dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) - art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c. W ocenie organu zapis ten świadczy o szczególnym potraktowaniu przez ustawodawcę pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców, uznającym tę czynność za zmianę umowy spółki, co dodatkowo potwierdza przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit d oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 lit c u.p.c.c. Pojęcia zdefiniowane w art. 1 u.p.c.c. należy, zdaniem organu podatkowego, stosować także przy wykładni dalszych przepisów ustawy, w tym art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Skoro w przepisie tym ustawodawca przewidział wyłączenie spod opodatkowania czynności, w których przynajmniej jedna ze stron, na podstawie odrębnych przepisów, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku, to w przypadku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika (akcjonariusza) należy powyższy przepis odnosić do zmiany umowy spółki. Czynność zmiany umowy spółki jest zaś neutralna z punktu widzenia podatku od towarów i usług i nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Tym samym na gruncie ustawy od czynności cywilnoprawnych czynność tę należy traktować jako zmianę umowy spółki, ze wszystkimi tego konsekwencjami – co oznacza, że nie ma w stosunku do niej zastosowania wyłączenie spod opodatkowania, przewidziane w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Oceny tej nie przekreśla, zdaniem organu odwoławczego, dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacja przepisu art. 2 ust. 4 u.p.c.c., jak też stanowisko organów statystycznych.

Skargę na decyzję organu odwoławczego złożyły obie Spółki, domagając się uchylenia orzeczeń organów podatkowych. Podniesione w niej zarzuty oparto na naruszeniu art. 1 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 4 u.p.c.c. oraz w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i poz. 13 zał. nr 2 do tej ustawy przez przyjęcie, że umowa pożyczki podlega opodatkowaniu w sytuacji, gdy jedna z jej stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług, co oznacza wyłączenie tej czynności spod działania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem skarżących naruszony został również art. 4 oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez przyjęcie, że czynność podlega ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz traktowanie spornej czynności na gruncie powołanej ustawy w oderwaniu od regulacji ustawy o VAT, dotyczącej tej samej czynności i wprost się do niej odnoszącej, co może skutkować podwójnym opodatkowaniem.

W uzasadnieniu skargi strony wywodziły, że regulacja odnosząca się do podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie wskazywała, że pożyczka może podlegać reżimowi jednej ustawy – ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – regulującej obrót profesjonalny. Taką właśnie kwalifikację trzeba przypisać działalności pożyczkodawcy, także w odniesieniu do spornej czynności, co, zdaniem skarżących, pominęły organy podatkowe. Aby ocenić, czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy w ocenie skarżących zbadać, czy zgodnie z art. 2 ust. 4 u.p.c.c. jedna z stron tej czynności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nałożenie przez organ podatkowy wymogu, aby strony wskazały na przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który opodatkowuje (lub zwalnia od opodatkowania) zmianę umowy spółki, zmieniając przy tym charakter czynności (pożyczki) ze skutkiem dla pozostałych ustaw prowadzi, zdaniem skarżących, do rozszerzającej wykładni zastosowanych przepisów prawa. Tymczasem art. 2 ust. 4 u.p.c.c. nakazuje badanie określonych czynności w oparciu o ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Spółek potwierdza to także wykładnia historyczna powołanego przepisu, a dodatkowo brak uzasadnienia dla odmiennej wykładni tej normy narusza zasadę zaufania do organów administracji. Jak podniosła strona skarżąca w uzasadnieniu skargi, przyjęcie interpretacji organów podatkowych musiałoby skutkować wykluczeniem opodatkowania takiej pożyczki na gruncie podatku dochodowego, co jest niedopuszczalne. Podnosząc zarzut wybiórczego stosowania reguł wykładni systemowej Spółki postulowały, ażeby zasady wykładni były stosowane w ten sam sposób w odniesieniu do wszystkich przepisów danej ustawy, czego nie dostrzeżono odmiennie odczytując przepis art. 1 ust. 3 pkt 4 i art. 2 ust. 4 u.p.c.c. W ocenie strony zawarta między Spółkami umowa powinna być postrzegana jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale zwolnione od podatku, na potwierdzenie czego przywołano orzecznictwo sądów administracyjnych.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego skarżąca wskazała na niedopuszczalną na gruncie przepisów prawa podatkowego wykładnię rozszerzającą, w wyniku czego podatnik obarczany jest zobowiązaniem nie przewidzianym w przepisach prawa, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce w związku z interpretacją przepisu art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c. O braku podstaw do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spornej umowy pożyczki na gruncie wówczas obowiązujących przepisów przesądza, zdaniem skarżących, zmiana przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. Brak takiego zapisu w 2001 r. wykluczał opodatkowanie, o czym przekonuje treść art. 4 O.p. w związku z przepisami Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W początkowej części uzasadnienia wskazał na ugruntowany już w orzecznictwie dychotomiczny podział czynności na podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz na czynności podlegające ustawie o podatku od towarów i usług wskazując, iż podział taki jest naturalnym wynikiem założenia, że VAT ma dotyczyć obrotu profesjonalnego, zaś podatek od czynności cywilnoprawnych – zdarzeń pozostających w sferze prawa prywatnego. Podatki te, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, są względem siebie niejako konkurencyjne. Skład orzekający w sprawie wyraźnie zaakcentował przy tym, że czynność cywilnoprawna nie może być jednocześnie czynnością mieszczącą się w zakresie opodatkowania obu powołanych ustaw: o podatku od towarów i usług oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem skarżących o możliwości zastosowania do opisanych umów pożyczek przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powinno decydować uprzednie wyłączenie zastosowania do tej czynności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czego organ podatkowy powinien dokonać mając na uwadze charakter czynności (tj. czy jest to obrót profesjonalny) oraz klasyfikację statystyczną tej czynności prawnej. W tym ujęciu kwestią pierwotną pozostaje ustalenie, czy czynność prawna mieści się w zakresie opodatkowania, określonym w art. 2 u.p.t.u. W przekonaniu Sądu powyższe rozumowanie jest jednak dotknięte błędem, bowiem zakłada, że wykładni art. 2 pkt 4 u.p.c.c. można dokonać traktując ten przepis samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tymczasem przepis stanowiący o przedmiotowych wyłączeniach spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest elementem regulacji stanowiących o zakresie zastosowania przepisów tej ustawy, formułującym ograniczenia tego zakresu. Nie można więc interpretować go pomijając pozostałe przepisy określające przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 2 pkt 4 będzie miała, zdaniem składu orzekającego w sprawie, treść art. 1 u.p.c.c., zawierającego zarówno katalog czynności podlegających opodatkowaniu, jak również definiującego znaczenie poszczególnych pojęć, którymi operuje ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dokonując interpretacji art. 1 u.p.c.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyprowadził następujące wnioski:

1) wymienienie pożyczki oraz umowy spółki, jako różnych tytułów powstania zobowiązania podatkowego przesądza, że jedna czynność prawna nie może być, dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, traktowana jednocześnie jako umowa pożyczki lub jako umowa spółki albo zamiennie, jako jedna z nich;

2) w art. 1 ust. 3 u.p.c.c. ustawodawca w sposób szczególny zdefiniował, dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, pojęcie zmiany umowy spółki – obejmując jego zakresem także czynności, które nie byłyby uznane za zmianę spółki w świetle innych przepisów – np. Kodeksu spółek handlowych.

W konkluzji skład orzekający w sprawie podkreślił, iż pożyczki udzielone spółce przez wspólników (akcjonariuszy) ustawa traktuje odrębnie od pozostałych pożyczek, uznając je za zmianę umowy spółki. Powyższe z kolei przesądza, że w każdym wypadku, gdy przepis ustawy będzie się odnosić do czynności cywilnoprawnej polegającej na udzieleniu przez wspólnika (akcjonariusza) pożyczki spółce, należy tę czynność uznawać za zmianę umowy spółki i stosować przepisy dotyczące zmian umowy spółki. Aprobata powyższego stanowiska, na co zwrócił również uwagę organ odwoławczy, znajduje potwierdzenie w kolejnych przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d i pkt 7). Z powyższego zestawienia przepisów należy, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyprowadzić wniosek, że nomenklaturę przyjętą przez art. 1 u.p.c.c. należy konsekwentnie stosować także przy wykładni art. 2 pkt 4 u.p.c.c., mając na uwadze podział czynności cywilnoprawnych przyjęty w art. 1 ust. 1 u.p.c.c.

Wracając na grunt przedmiotowej sprawy Sąd wskazał, iż skoro z niespornego stanu faktycznego wynika, że pożyczki zostały skarżącej spółce VMP udzielone przez jej udziałowca VAG, to ustalając, czy czynność ta będzie podlegała wyłączeniu spod zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cwyilnoprawnych, organ musi treść art. 2 pkt 4 odnosić do czynności cywilnoprawnej, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) w zw. z pkt 2) u.p.c.c. tj. zmiany umowy spółki. W przekonaniu Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że zakres znaczeniowy pojęcia zmiany umowy spółki, określony w art. 1 ust. 3 u.p.c.c. przesądzał o tym, do której z czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. należało odnosić ustanowiony w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. warunek opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług lub zwolnienia jej od tego podatku. Ponieważ niewątpliwie czynność zmiany umowy spółki – a za taką należało, w świetle powołanego art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c., uznać pożyczkę udzieloną skarżącej Spółce przez VAG – była neutralna z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług, prawidłowo też organ podatkowy ustalił, że art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie znajdzie w odniesieniu do tej czynności zastosowania. Na potwierdzenie powyższych twierdzeń Sąd pierwszej instancji powołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Za nieuzasadniony uznano zarzut skargi, zgodnie z którym organy podatkowe pominęły zakres i charakter regulacji obu ustaw, a w konsekwencji dokonały wykładni rozszerzającej spornych przepisów. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut pominięcia przez stronę opinii w sprawie klasyfikacji statystycznej czynności pożyczek udzielanych przez VAG dla VMP, bowiem organy statystyczne powołane są do klasyfikacji towarów i usług, nie zaś ich opodatkowania, stąd opinie przez nie wyrażone nie mogą przesądzać o zakresie i obowiązku podatkowym. Również wywody skargi wsparte na wykładni historycznej nie mogą zmienić kierunku rozstrzygnięcia. Wbrew sugestiom skargi, wprowadzona od dnia 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629) zmiana art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie miała charakteru kształtującego nowy zakres wyłączenia spod opodatkowania, ale charakter precyzujący, czego dowodzi usadzenie projektu rządowego do wymienionej ustawy.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółki wniosły skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.":

1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 13 załącznika nr 2 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia umowy pożyczki poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że odpłatne świadczenie usług polegające na kilkukrotnym udzieleniu pożyczki przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, tj. Spółkę prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą, także w zakresie udzielania pożyczek, wbrew brzmieniu u.p.t.u. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, z uwagi na odmienną kwalifikację tej czynności na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych;

2) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień zawarcia umowy pożyczki oraz art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 13 załącznika nr 2 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia umowy pożyczki poprzez ich błędną wykładnię polegającą na:

a) przyjęciu, że zakres znaczeniowy pojęcia zmiany umowy spółki, określony w art. 1 ust. 3 u.p.c.c. – i wyłącznie na potrzeby tej ustawy – determinuje określony w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. zakres wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnprawnych, nawet w sytuacji, gdy jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowania lub zwolniona z podatku od towarów i usług;

b) a w konsekwencji na błędnym przyjęciu, że umowa pożyczki od udziałowca podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, pomimo że jedna ze stron tej czynności z tytułu jej dokonania na podstawie odrębnych przepisów jest zwolniona z podatku od towarów i usług, co zgodnie z art. 2 pkt 4 p.c.c., co powinno oznaczać wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

w ocenie strony naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, jako stanowiące istotę orzeczenia w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 O.p., poprzez błędną wykładnię polegająca na wyinterpretowaniu obowiązku podatkowego w sytuacji, w której z ustawy o podatku od czynności prawnych wynika, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, co miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia w sprawie.

Ponadto strona, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazała na rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, pomimo że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd, ze względu na niezgodność z prawem decyzji organu drugiej instancji, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona powtórzyła podnoszoną na etapie wnoszenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego argumentację akcentując ponownie, że nie ma znaczenia fakt, iż pożyczka zawarta w relacjach wspólnik-spółka w świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest zmianą umowy spółki, skoro dla podatku od towarów i usług jest to nadal umowa pożyczki podlegająca zaliczeniu do usług pośrednictwa finansowego zwolnionych z tego podatku, a w konsekwencji wyłączonych od zobowiązań nałożonych ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie można w całości podzielić jej argumentacji. Opartą ją na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są jedynie pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z tych względów ocenić w pierwszej kolejności należy zasadności uchybień, wskazanych w ramach podstawy, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a.

Spór w tej sprawie dotyczy obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych związanego z zawarciem w 2002 r. między skarżącymi spółkami, powiązanymi kapitałowo, umowy pożyczki. Pozostaje poza sporem, że spółka udzielająca pożyczki była w dacie udzielenia pożyczki udziałowcem pożyczkobiorcy. Zdaniem skarżących spółek nie były one zobowiązane do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na to, że jedna z nich z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Z mocy art.2 pkt 4 u.p.c.c. czynność prawna w postaci pożyczki nie podlegała w związku z tym podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Organy podatkowe uznały natomiast, że czynnością opodatkowaną była w tym przypadku zmiana umowy spółki, a tego typu czynność jest neutralna z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Nie dotyczy jej zatem wyłączenie, o którym mowa w art.2 pkt 4 u.p.c.c. Pogląd ten podzielił Sąd pierwszej instancji.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określono w art.1 ust. 1 u.p.c.c.(wszystkie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powoływane są w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) Zgodnie z tym przepisem podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, umowy poręczenia, umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia oraz ustanowienia odpłatnej renty, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat, umowy majątkowe małżeńskie, ustawienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego i umowy spółki (akty założycielskie). Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych określa podatkowe skutki tych czynności. Przedmiotem opodatkowania są także zmiany umów wymienionych wyżej, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione wyżej. Określając przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca odwołuje się zatem do czynności prawa cywilnego, nazywając je tak, jak nazwane są one w prawie cywilnym czy handlowym. Opodatkowaniu podlegają przy tym tylko niektóre z nich, enumeratywnie wymienione w art.1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Ustawodawca odróżnia jednocześnie czynności cywilnoprawne od zmian umów, w wyniku których czynności te zostały dokonane i od orzeczeń, do tych ostatnich nakazując stosować przepisy o czynnościach cywilnoprawnych odpowiednio (art. 1 ust. 2 u.p.c.c.).

W ustawie podatkowej nie zdefiniowano czynności cywilnoprawnych, wymienionych w art.1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. W ramach wykładni systemowej zewnętrznej, biorąc pod uwagę także użyte w tym przepisie na określenie przedmiotu opodatkowania wyrażenie "czynności cywilnoprawne", wymienione w tym przepisie umowy należy definiować zgodnie z ich znaczeniem w prawie cywilnym i handlowym.

W art.1 ust.3 u.p.c.c. ustawodawca nakazał za zmianę umowy spółki uważać również podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki (przy spółce cywilnej, jawnej i komandytowej) wniesienie wkładu podwyższającego wartość majątku spółki (przy spółce komandytowej), wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego)- przy spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej oraz dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie spółce przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Dla celów tej konkretnej ustawy podatkowej te czynności zostały zatem uznane za zmianę umowy spółki. Definicja zmiany umowy spółki, zawarta w art.1 ust. 3 u.p.c.c. ma zasięg o w obszarze tekstu tej ustawy i aktów wykonawczych do niej(por. § 2 pkt 2 i § 6 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do uchwały Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991r. w sprawie zasad techniki prawodawczej, MP Nr 44,poz.310, M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002,s.201). Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012r., II FPS 1/12 (opubl. w ONSAiWSA z 2013r., nr 2,poz. 22) art.1 ust. 3 u.p.c.c. wprowadza fikcję prawną na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Fikcja ta polega na tym, że na gruncie tej ustawy za zmianę umowy spółki uznaje się czynności enumeratywnie wyliczone w art.1 ust. 3 u.p.c.c., które dla swej skuteczności w sferze prawa cywilnego (handlowego) nie wymagają umowy spółki. Jedną z tych czynności jest udzielenie spółce pożyczki (w znaczeniu prawa cywilnego) przez jej wspólnika (akcjonariusza). Skutkiem takiej regulacji jest określenie odmiennej podstawy opodatkowania pożyczki udzielonej przez wspólnika(akcjonariusza) i umowy pożyczki zawartej między pozostałymi osobami (art. 6 ust. 1 pkt 7 i pkt 8 lit.d u.p.c.c.) oraz stawek opodatkowania (art.7 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.c.c.). Jednocześnie uznając umowę pożyczki udzielonej spółce przez jej wspólnika (akcjonariusza) za zmianę umowy spółki, ustawodawca dla potrzeb ustawy podatkowej nie definiuje umowy pożyczki. Także w tym przypadku charakter umowy należy oceniać zgodnie z regulacjami dotyczącymi umowy pożyczki na gruncie prawa cywilnego. Aby powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych musi zatem zostać zawarta umowa pożyczki w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, pożyczkobiorcą musi być spółka, a pożyczkodawcą jej wspólnik lub akcjonariusz.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku. W piśmiennictwie (por. E. Fojcik-Mastalska, R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z dnia 12 maja 1995r., III SA 1125/94, Glosa z 1996r.,nr 4,s.6-10, J. Małecki w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002,s. 541) nie budzi wątpliwości, że wyłączenie to ma zapobiegać dwukrotnemu opodatkowaniu tej samej czynności – podatkiem od towarów i usług (dotyczącym obrotu profesjonalnego, gospodarczego) i podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dotyczącym co do zasady obrotu nieprofesjonalnego). Określając zakres wyłączenia stosowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca posługuje się ponownie pojęciem "czynności cywilnoprawne". Należy zatem uznać, że używa tego pojęcia w znaczeniu, jakie wynika z art.1 ust.1 pkt 1 i ust. 2 u.p.c.c.

Zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r.) określono w art.2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 2 ust.1 tej ustawy opodatkowaniu tym podatkiem podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ust.2 i ust.3 pominięto, bowiem nie mogą mieć zastosowania w tej sprawie). Dla potrzeb tej ustawy zdefiniowano wyrażenie "usługa" jako usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe (art.4 pkt 2 u.p.t.u.). Przez sprzedaż towarów należy natomiast rozumieć również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności wymienionych w art.2 (art.4 pkt 8 u.p.t.u.). Określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług ustawodawca nie odwołał się zatem wprost do pojęć znanych prawu cywilnemu. Użyte w ustawie o podatku od towarów i usług wyrażenie "sprzedaż" ma znaczenie szersze niż wyrażenie "sprzedaż" na gruncie prawa cywilnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2010r., I FSK 575/09, LEX nr 594066). Znaczenie i zakres pojęcia "odpłatne świadczenie usług" jest natomiast determinowane przez klasyfikacje statystyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2006r., I FSK 187/06, LEX nr 262175). Ustawa o podatku od towarów i usług, definiując przedmiot opodatkowania, nie odnosi się zatem wprost do pojęć znanych prawu cywilnemu, w tym do czynności cywilnoprawnych, stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednakże dla zdefiniowania, czy dana czynność stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług niezbędne jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego, dotyczących czynności cywilnoprawnych. Klasyfikacje statystyczne, determinujące zaliczenie konkretnej czynności do czynności objętych opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług bądź zwolnionych od tego podatku, odwołują się bowiem do czynności cywilnoprawnych. Potwierdza to choćby treść zacytowanej w skardze kasacyjnej klasyfikacji statystycznej pożyczek udzielanych poza systemem bankowym w grupowaniu PKWiU 65.22.10-00.90 (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2009r., I FSK 904/08, LEX nr 594281, odnoszący się do zwolnienia pożyczek udzielanych w systemie pozabankowym z podatku od towarów i usług). Określenie, czy dana czynność stanowi objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatne świadczenie usług wymaga w związku z tym zbadania, czy dokonana czynność cywilnoprawna stanowi usługę definiowaną w klasyfikacjach statycznych i czy jest odpłatna.

Analiza przepisów określających zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i podatkiem od towarów i usług wskazuje na to, że ustawy te posługują się w tym celu odmienną terminologią. Pierwsza w ustaw odwołuje się wprost do czynności cywilnoprawnych, uregulowanych w prawie cywilnym, formułując także definicje niektórych czynności odmiennie, dla potrzeb tego podatku. Druga z ustaw definiuje odmiennie (szerzej) pojęcia znane prawu cywilnemu(sprzedaż) i odwołuje się do siatki pojęciowej, wskazanej w klasyfikacjach statystycznych. Dopiero te klasyfikacje, przy przyporządkowaniu poszczególnych czynności do konkretnego grupowania, odwołują się do pojęć i instytucji prawa cywilnego. W istocie zatem także ustawa o podatku od towarów i usług określa podatkowe skutki dokonanych czynności cywilnoprawnych, z tym, że dotyczy to czynności dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu.

Interpretując art.2 pkt 4 u.p.c.c. należy zatem uznać, że ustawodawca wyłączył skutki podatkowe danej czynności cywilnoprawnej w tym podatku, gdy ta sama czynność cywilnoprawna wywołała w stosunku do jednej ze stron tej czynności skutki podatkowe w postaci opodatkowania bądź zwolnienia podatkowego) w podatku od towarów i usług. Nie jest zatem przy określeniu zakresu wyłączenia z opodatkowania istotna nazwa, jakiej ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych czy ustawa o podatku od towarów i usług używa na określenie przedmiotu opodatkowania, ale istotny jest charakter czynności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego, której dokonanie mogło powodować skutki podatkowe w rozumieniu każdej z tych ustaw. Nie ma zatem znaczenia, że dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczka udzielona spółce przez jej wspólnika uznawana jest za zmianę umowy spółki, a dla potrzeb podatku od towarów i usług- za odpłatne świadczenie usług. Istotne jest natomiast, że każda z tych ustaw wiąże z udzieleniem pożyczki (w rozumieniu prawa cywilnego) określone skutki podatkowe. Odmiennie, przyjęte przez organ podatkowy i zaakceptowane przez sąd rozumienie art.2 pkt 4 u.p.c.c. powodowałoby, że przepis ten byłby w istocie przepisem martwym bądź mającym ograniczone zastosowanie. Tożsamych określeń na przedmiot opodatkowania obie ustawy używają wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży (choć w ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie to ma szersze znaczenie). Przy takim rozumieniu wyłączenia z art.2 pkt 4 u.p.c.c. nie zostałby osiągnięty założony cel ustawodawcy- wykluczenie podwójnego opodatkowania dokonania tej samej czynności.

Z tych względów zasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej błędną wykładnię art.1 ust.3 pkt 4 w zw. z art.2 pkt 4 u.p.c.c. i art.2 ust.1 w zw. z art. 4 pkt 2 i art.7 ust.1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że przy określeniu zakresu wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczkę udzieloną spółce przez jej wspólnika należy także dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług traktować jako zmianę umowy spółki. Nie można jednakże zgodzić się ze skarżącymi spółkami, że naruszenie to miało charakter rażący, a zatem oczywisty. Wadliwa wykładnia powołanych przepisów doprowadziła także do obrazy art.4 O.p.

Doszło także do naruszenia art.2 i art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z poz.13 załącznika nr 2 do tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (wskutek jego niezastosowania). Organy podatkowe, uznając pożyczkę udzieloną spółce przez jej wspólnika za zmianę umowy spółki także w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym czynność neutralną z punktu widzenia tego podatku, przyjęły założenie, że przepisy te nie mają w sprawie zastosowania i nie badały, czy pożyczka ta (jako czynność cywilnoprawna) stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu powołanych wyżej przepisów u.p.t.u. Nie odniosły się m.in. do przedstawionej opinii co do klasyfikacji statystycznej spornej pożyczki. Ocena ta będzie niezbędna wobec wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawnej (wykładni art.2 pkt 4 u.p.c.c.).

Uwzględnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Nie sposób natomiast odnieść się merytorycznie do zarzutu naruszenia art.135 i art.3 § 1 p.p.s.a., zarzuty w tym zakresie nie zostały bowiem w ogóle uzasadnione.

Z tych względów na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylono i sprawę przekazano Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd ten, uwzględniając ocenę prawną dokonaną w niniejszym wyroku, ponownie oceni legalność decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i określającej zobowiązanie podatkowe.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust.1 pkt 2 lit. a i ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 461).