Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 321/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.86, art. 88, art.90 i art. 91
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk-Lewandowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną M.F. z dnia 27 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od M.F. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2014 r. Gmina złożyła wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodociągowo – kanalizacyjnej oraz sposobu jego realizacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Do końca grudnia 2012 r. zarejestrowany jako podatnik VAT był Urząd Gminy, który składał deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego, wykazując w nich podatek należny. Począwszy od 1 stycznia 2013 r. deklaracje VAT składa Gmina.

Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej (dalej: "Infrastruktura"). W szczególności, w tym zakresie, Gmina zrealizowała w latach 2011-2013 następujące inwestycje: rozbudowa i modernizacja stacji uzdalniania wody, budowa sieci kanalizacyjnej oraz budowa sieci wodociągowej (dalej łącznie: "Inwestycje" lub "Infrastruktura").

Poniesione wydatki były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę. Część z nich może zawierać dane Urzędu Gminy, jako nabywcy towarów i usług, ze względu na fakt zarejestrowania Urzędu Gminy jako podatnika VAT do końca 2012 r. Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów Infrastruktury każdorazowo przekraczała 15.000,- zł.

Działalność w zakresie gospodarki wodno-ściekowej Gmina realizuje przy pomocy zakładu budżetowego – "A" (dalej: "A" lub "Zakład"), który świadczy na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Infrastruktura, po jej oddaniu do użytku, została przez Gminę nieodpłatnie przekazana księgowo (na podstawie dokumentu PT) na rzecz "A". "A" był (i jest) zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług, a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy dla wnioskodawcy oraz dla "A" urząd skarbowy. "A" wykazuje podatek należny z tytułu opłat za świadczone usługi we własnych deklaracjach VAT-7 (z podaniem własnego numeru NIP). Gmina nie odlicza, ani nigdy nie odliczała podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę oraz wydatków związanych z utrzymaniem Infrastruktury (np. remonty), które ponosiła w przeszłości, ponosi i będzie ponosić w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury, która jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem "A" do odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków?

W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego od wydatków, o których mowa w pytaniu nr 1 ?

Czy Gmina będzie uprawniona, w kontekście omawianych inwestycji, także do dokonywania odliczeń z faktur wystawionych na Urząd Gminy oraz do dokonywania korekt deklaracji podatkowych składanych przez Urząd Gminy w okresie do końca grudnia 2012 r.?

Zdaniem wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę oraz wydatki na utrzymanie Infrastruktury, wykorzystywanej przez Gminę do odpłatnego świadczenia usług za pośrednictwem Zakładu.

W przypadku poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz wydatków na utrzymanie Infrastruktury, Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji). Z kolei w przypadku wydatków na utrzymanie Infrastruktury ponoszonych od 1 stycznia 2014 r. Gmina może (będzie mogła) zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Gmina będzie uprawniona do dokonywania odliczeń z faktur VAT wystawionych na Urząd Gminy oraz do dokonywania korekt deklaracji podatkowych VAT-7 składanych przez Urząd Gminy w okresie do końca grudnia 2012 r.

Wnioskodawca przywołując art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT, "u.p.t.u."), wskazał, że orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (np. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-l 74/00 Krennemer Golf).

Gmina wskazując na art. 9 ustawy o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) oraz art. 14 pkt 3 ustawy o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) wyjaśniła, że zakład budżetowy jest formą organizacyjną prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej, wyodrębnioną w celu realizacji jej zadań własnych z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zakład budżetowy nie może prowadzić działalności wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, nie posiada osobowości prawnej, a w niezbędny majątek wyposaża go gmina. Zatem, wykonywanie przez zakład budżetowy zadań tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, nie stanowi świadczenia usług pomiędzy tymi podmiotami. Realizacja zadań własnych gminy o charakterze użyteczności publicznej przez zakład budżetowy nie tworzy bowiem takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem VAT. W takim przypadku, zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz gminy, lecz jako wyodrębniona jednostka organizacyjna gminy wykonuje w jej imieniu i na jej rzecz zadania własne gminy. Zaprezentowane stanowisko jest zgodne z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych.

Skoro Gmina powierza wykonywanie części swojej działalności "A" i w ramach tego wyposaża zakład budżetowy w środki trwałe niezbędne do prowadzenia tej działalności, to nie dochodzi w tym przypadku do przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez Gminę wydatkami na wytworzenie lub nabycie tych środków trwałych z działalnością opodatkowaną wykonywaną za pośrednictwem zakładu budżetowego. Gmina ponosi bowiem wydatki (i ekonomicznie jest obciążana ciężarem podatku naliczonego), w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej i w celu wykonywania działalności gospodarczej, uzasadniającej owe wydatki. Takie działanie nie powinno zatem pozbawiać Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na wytworzenie tych środków trwałych oraz ich utrzymanie.

Powyższe wnioski nie stoją w sprzeczności z faktem, że Gmina i "A" są odrębnymi podatnikami VAT. Przyjęcie założenia odmiennego od zaprezentowanego powyżej byłoby sprzeczne z podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT.

Analiza przepisów art. 1, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz wskazówek interpretacyjnych płynących z orzecznictwa TSUE, potwierdza stanowisko, że wykorzystanie inwestycji nawet przez inny podmiot niż ten, który ponosił wydatki na zakupy inwestycyjne, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia.

Gmina wskazując na art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, wywiodła, że przyjęcie modelu polegającego na pozbawieniu jej prawa do odliczenia podatku w opisywanej we wniosku sytuacji prowadziłoby do zakłóceń jej konkurencyjności w porównaniu do innych gmin, które prowadząc działalność związaną infrastrukturą wodno-kanalizacyjną samodzielnie lub w formie spółki korzystają z pełnego prawa do odliczenia podatku, co potwierdza orzecznictwo TSUE.

Podsumowując, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury, która jest wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem "A") do odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

W odniesieniu do pytania drugiego Gmina przywołując stosowne uregulowania wskazała, że w przypadku poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz wydatków na utrzymanie infrastruktury, Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach złożonych za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji).

Z kolei w przypadku wydatków na utrzymanie Infrastruktury ponoszonych od 1 stycznia 2014 r. Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W kontekście opisanych wydatków, wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na Urząd Gminy oraz w konsekwencji do korygowania deklaracji VAT-7, które zostały złożone przez Urząd Gminy, bez korygowania faktur VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów w dniu 27 października 2014 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że podatnikami - na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od 1 kwietnia 2013 r. cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, otrzymał brzmienie: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Organ zaznaczył, że przypisana gminie - jako jednostce samorządu terytorialnego - samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Organ wskazał, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w art. 15 u.p.t.u., powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Samodzielność gospodarcza wprowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Organ przywołując art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wyjaśnił, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Organ zauważył, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.) tym samym przywołał, art. 9 , art. 14 pkt 3, 15 ust. 1, ust. 3 i 4 tej ustawy.

Organ stwierdził, że unormowania te wskazują, iż zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem pomimo, że Gmina i zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak zdaniem organu, na gruncie przepisów ustawy od towarów i usług, Gmina oraz zakład budżetowy są odrębnymi od siebie podatnikami VAT.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy organ stwierdził, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury Gminy zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT.

W ocenie organu, utworzony przez Gminę zakład budżetowy, wykonując zadania z zakresu gospodarki komunalnej, spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy i działa w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT.

W ocenie organu o odrębności gminy i zakładu świadczy to, że obroty z tytułu świadczenia usługi odpłatnego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków -stanowią obroty zakładu budżetowego, będącego odrębnym od Gminy podatnikiem.

Analiza przywołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE doprowadziła organ do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji opisanych inwestycji z zamiarem wykorzystywania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

W świetle powyższego organ stwierdził, że Gmina nie nabyła prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją opisanych inwestycji, zatem nie ma podstaw do dokonania korekty deklaracji podatkowych na podstawie art. 86 ust. 13 w związku z ust. 10 u.p.t.u. W związku z uznaniem braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę z faktur dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury, ocena stanowiska w zakresie pytania 2 i 3 stała się bezprzedmiotowa.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu wezwania pełnomocnika spółki do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 13 października 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w dniu 5 sierpnia 2014 r. indywidualnej interpretacji.

W skardze na powyższą indywidualną interpretację skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie:

* przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej;

* przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2) oraz art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia art. 1 ust. 2 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE w procesie wydawania interpretacji oraz art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego uzasadnienia prawnego interpretacji, w wyniku nieustosunkowania się do zasadniczych argumentów prawnych skarżącej wynikających z orzecznictwa.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca stwierdziła, że uszło uwadze Dyrektora Izby Skarbowej, że gmina i utworzony przez nią Zakład w relacjach wzajemnych nie działają w charakterze odrębnych podatników VAT. Nie występują między nimi świadczenia wzajemne. W konsekwencji, nie dochodzi do przerwania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami skarżącej na zakup towarów i usług, a jej działalnością opodatkowaną wykonywaną za pośrednictwem zakładu.

Zakład budżetowy jest formą organizacyjną prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej, wyodrębnioną w celu realizacji jej zadań własnych z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zakład budżetowy nie może prowadzić działalności wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, nie posiada osobowości prawnej, a w niezbędny majątek wyposaża go gmina. Biorąc pod uwagę powyższe, wykonywanie przez zakład budżetowy zadań tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, nie stanowi świadczenia usług pomiędzy tymi podmiotami.

W ocenie Gminy, jeżeli poniosła ona ciężar podatku w wyniku nabycia środków trwałych, wykorzystywanych przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym prowadzenie tej działalności zostało powierzone Zakładowi, to pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku godziłoby w zasadę neutralności VAT. Wydatki inwestycyjne i wydatki na utrzymanie Infrastruktury jedynie z pozoru nie kreują po stronie Skarżącej żadnej sprzedaży opodatkowanej. W rzeczywistości dochodzi bowiem do odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców, z tym że za pośrednictwem "A". Odmowa prawa do odliczenia wiąże się więc z niezasadnym obciążeniem skarżącej kosztem podatku, podczas gdy faktycznie spełnia ona przesłanki uzyskania tego prawa (bowiem dokonane zakupy służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT).

Zdaniem skarżącej organ naruszył art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2) oraz art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem odrzucił wskazówki interpretacyjne wypracowane zarówno przez orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, jak i przez orzecznictwo TSUE w tym zakresie, dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W efekcie wydana interpretacja jest nieprawidłowa i narusza wprost podstawową zasadę konstrukcyjną podatku VAT (zasadę neutralności).

Interpretacja Ministra Finansów stanowi, zdaniem skarżącej, naruszenie obowiązku wynikającego z art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia prawnego. Organ nie ustosunkował się do argumentów skarżącej w zakresie szeroko przytaczanego przez nią orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz orzeczeń TSUE.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Istotę sporu stanowi kwestia, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie, rozbudowie i modernizacji infrastruktury w zakresie sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie jednostce budżetowej, która wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Ponieważ w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów bardzo mocno zaakcentował odrębność podatkową w zakresie podatku VAT gminy oraz Zakładu, w pierwszej kolejności należy wskazać na prawne i organizacyjne więzi łączące gminę i samorządową jednostkę budżetową.

Stosownie do ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), jednostką budżetową jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W tej formie działają m.in. organy administracji rządowej i samorządowej, sądownictwa, wojska, policji, pomocy społecznej, ochrony zdrowia, prokuratury. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym nazywane jest metodą (formą) finansowania (budżetowania) brutto, co pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze ich gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, zatem nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem ani deficytu ani nadwyżki. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskiwane przez nią dochody - dochodami budżetowymi.

Jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), posiadając jednak pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd. Jednostki budżetowe stanowiąc formę prawa budżetowego, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mając osobowości prawnej korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym (por. wyrok WSA z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. IV SA/Wa 2083/04). Podsumowując wskazać należy, że cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności, są powoływane do wykonywania budżetu państwa, powiatu, samorządu terytorialnego, a nie do prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej (por. "Ustawa o finansach publicznych", Komentarz, L. Lipiec - Warzecha, Warszawa 2011, ABC str. 93 i n.).

Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu, który nadaje jej organ tworzący jednostkę budżetową, określając mienie przekazywane tej jednostce w trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Konieczność wyposażenia jednostek budżetowych w środki trwałe i obrotowe wynika zarówno z ustawy, jak i z celów, dla których tworzone są te jednostki. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o finansach publicznych organ, który utworzył daną jednostkę (ust. 1), w rozpoznawanej sprawie organ samorządu terytorialnego, likwiduje jednostkę budżetową.

Należy również zauważyć, że standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe.

Mając na względzie powyższe należy rozważyć, czy po przyjęciu za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, na który powoływał się organ), że jednostka samorządu terytorialnego oraz samorządowa jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa) mają odrębną podmiotowość podatkową VAT, jednostka samorządu terytorialnego prowadząca określone inwestycje (z których to inwestycji korzystają następnie samorządowe jednostki organizacyjne) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli w samej jednostce samorządu samorządowej nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana bezpośrednio związana z tymi inwestycjami.

W opinii sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi, to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej.

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. Co więcej, Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek - zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku ("Zasady prawa unijnego w VAT" - M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki - LEX Wolters Kluwer, str. 65).

Należy zauważyć, że problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany w orzecznictwie TSUE.

Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. 1-5547, pkt 41, 42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

W innym wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją - z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. gminą i jej jednostką budżetową), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.

Nie sposób nie zauważyć, że powyższa sytuacja będąca przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest wynikiem specyfiki stosunków między gminą, a podległą jej jednostką budżetową. Z uwagi na to, że "zgubiony" jest jeden etap obrotu ("świadczenia" między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony. To stanowi naruszenie zasady neutralności.

Strukturalnie w niniejszym przypadku występuje podobna sytuacja jak w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn rozpoznanej przez ETSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. - po stronie gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy, - które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) - przemawiają jednak za tym, aby przyznać to prawo także gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby jednostka budżetowa gminy miał sprzedaż opodatkowaną.

Jakkolwiek gmina i Zakład nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej).

Dodatkowo można zauważyć, że w przypadku gdyby jednostka samorządowa ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki komunalnej w celu prowadzenia gospodarki komunalnej, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy np. gminą a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania. Nie występowałoby - opisywane tutaj już wcześniej - zagubienie na tym poziomie etapu obrotu opodatkowanego. Czynność oddania czy też przekazania spółce komunalnej mienia wytworzonego bądź nabytego przez gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego przy inwestycjach, o których mowa.

Jednocześnie ten podatek należny byłby w spółce komunalnej podatkiem naliczonym (zasadniczo do odliczenia - z uwagi na prowadzenie przez spółkę komunalną sprzedaży opodatkowanej). W tym przypadku zagwarantowana jest zatem neutralność podatkowa. Nie ma zatem powodów, aby nie preferować wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tj. zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej za pośrednictwem jednostki budżetowej bądź zakładu budżetowego, a nie poprzez spółkę komunalną.

Stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji sankcjonuje de facto nierówne traktowanie co do prawa do odliczenia w zależności od tego, czy działalność (w ramach gospodarki komunalnej miałaby być prowadzona w formie samorządowej jednostki budżetowej, czy też w formie spółki komunalnej, co stanowi kolejny argument za przyznaniem gminie w sytuacji przedstawionej we wniosku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Pogląd wyrażony w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uzasadnia także treść Uchwały Składu Siedmiu Sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r. w sprawie I FPS 1/13.

W konsekwencji Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to może zostać zrealizowane przez Gminę w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zaś w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 u.p.t.u.).

Jeśli podatnik nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za ww. okres, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Zatem słusznie zauważyła strona skarżąca, że w przypadku poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz wydatków na utrzymanie infrastruktury, Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach złożonych za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury poprzez korekty tych deklaracji. Z kolei w przypadku wydatków na utrzymanie Infrastruktury ponoszonych od 1 stycznia 2014 r. Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W kontekście opisanych wydatków, wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na Urząd Gminy oraz w konsekwencji do korygowania deklaracji VAT-7, które zostały złożone przez Urząd Gminy, bez korygowania faktur VAT.

Jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, a tym samym to gminy a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane jako podatnicy VAT. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów, jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników VAT.

Zatem należało się zgodzić z Gminą, że w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku VAT właściwym podmiotem tych czynności była i jest wyłącznie Gmina. Natomiast dokonana od 1 stycznia 2013 r. zmiana podatnika VAT z Urzędu Gminy na Gminę i jednoczesne przejęcie i kontynuowanie przez Gminę rozliczeń z tytułu tego podatku, jest czynnością techniczną niemającą wpływu na możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy dokonania przez Gminę korekty deklaracji VAT-7 złożonych wcześniej przez Urząd Gminy. W szczególności, że w przedmiotowej sytuacji, zachowana została ciągłość rozliczeń. Tym samym skoro Urząd Gminy nie skorzystał wcześniej z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur, na których był wskazany jako nabywca towaru bądź usługi, to obecnie Gmina jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach, bez konieczności ich korekty.

Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Rozpatrując ponownie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji, organ będzie zobowiązany uwzględnić poczynione wyżej rozważania.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisach art. 200 i art. 205 ww. ustawy.