Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 703/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 207par1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2015 r. sprawy ze skargi O. A. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia 30 stycznia 2012 r. nr [...], 2. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz adwokata M. O. kwotę [...] złotych powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 14 czerwca 2012 r., , Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] z dnia 30 stycznia 2012 r., wydaną w trybie art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej zwanej "O.p.", zmieniającą decyzję ostateczną Burmistrza z dnia 6 maja 2008 r. którą ustalono podatniczce łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2008 w kwocie [...] zł przez ustalenie nowej kwoty podatku za wskazany okres w wysokości [...] zł.

Zaskarżoną ww. decyzję z dnia 14 czerwca 2012 r. wydano w następującym stanie faktycznym sprawy.

Burmistrz postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2010 r, wszczął na podstawie art. 165 § 1 O.p., na wniosek (zwanej dalej także "Podatniczką", "Stroną" lub "Skarżącą") z dnia 1 kwietna 2010 r. postępowanie w sprawie dokonania zmian wysokości łącznego zobowiązania podatkowego za rok 2008 ustalonego decyzją z dnia 6 maja 2008 r. , wskazując w jego uzasadnieniu, że Podatniczka wystąpiła z wnioskiem o dokonanie korekty łącznego zobowiązania pieniężnego poczynając od 20 października 2008 r. w związku ze zmianą sposobu wykorzystania (stanowiących własność Podatniczki) działek o nr [...] położonych w . Do tego wniosku została dołączona informacja podatkowa (informacja w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego). We wniosku Podatniczka wskazała, że w dniu 20 października 2008 r. została rozwiązana umowa dzierżawy z firmą [...] Spółką Jawną i na powyższych działkach zaprzestano prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym działki nr [...] są działkami rolnymi, które powinny być opodatkowane podatkiem rolnym.

Organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r., , na podstawie art. 207 § 1 O.p. w związku z art. 254 O.p. orzekł o zmianie decyzji ostatecznej Burmistrza z 6 maja 2008 r., znak: [...] przez ustalenie nowej kwoty podatku (wyższej) za wskazany okres w wysokości [...] zł (pkt 1 decyzji).

W wyniku złożonego przez Podatniczkę odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 23 maja 2011 r., znak SKO/CZ/400/1992/2011, na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchyliło ww. decyzję organu I instancji z dnia 31 stycznia 2011 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując, że zaskarżona decyzja organu I instancji została wydana na podstawie art. 254 O.p. Przytaczając brzmienie tego przepisu, Kolegium wskazało, że w przedmiotowej sprawie okolicznością stanowiącą podstawę do zmiany decyzji ostatecznej, stanowiło zgłoszenie przez Podatniczkę faktu rozwiązania z dniem 20.08.2008 r. umowy dzierżawy działek nr [p...], położonych w i zaprzestanie prowadzenia na nich działalności gospodarczej, przy okoliczność ta – jak dalej wskazało Kolegium - powstała po wydaniu przez organ podatkowy I instancji decyzji ostatecznej z dnia 6.05.2008 r. Uznając, że sprawa wymaga przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, Kolegium wskazało także na konieczność ustalenia, które z działek przyjęto do podstawy opodatkowania podatkiem rolnym, a które podatkiem od nieruchomości, w uzasadnieniu bowiem wskazano samą powierzchnię gruntów działek; należy ustalić powierzchnię działek, na których zakończono rekultywację; należy przeprowadzić oględziny działek i zobowiązać stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających fakt zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej na gruntach rolnych.

Decyzją z dnia 30 stycznia 2012 r., znak: Nr [...], Burmistrz ponownie orzekł na podstawie art. 254 O.p. o zmianie decyzji ostatecznej z dnia 6 maja 2008 r., znak: [...], i ustalił kwotę podatku za 2008 r. w kwocie [...] zł (tj. w wysokości odpowiadającej wysokości określonej w decyzji z dnia 31 stycznia 2011 r.).

W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji, stwierdził, że Podatniczka jest właścicielką działek rolnych o nr [...], położonych w , gm. [...]. Następnie na podstawie zapisów w rejestrze gruntów wskazał, że działka nr [...] jest sklasyfikowana jako [...], natomiast działka nr [...] ha. Opierając się na opinii geodety stwierdził także, że w stanie zastanym na gruncie działka nr [...] ha posiada klasę gruntu: [...] ha, natomiast działka [..] o pow. [...] posiada klasę gruntu [...]ha. Nadto, w decyzji tej wskazano na ustalenia przeprowadzonych oględzin, podczas których stwierdzono, że na spornych działkach [...] znajdują się zwałowiska mas ziemnych powstałe w wyniku wydobycia kopalin, wyrobiska porośnięte są roślinnością, występują zbiorniki wodne. Organ wskazał także na dowody w postaci dokumentów pochodzących od Okręgowego Urzędu Górniczego [...], z których wynikało, że teren nie był rekultywowany.

Organ I instancji, na podstawie powyższych dowodów, stwierdził, że działka nr [...] ha zajęta jest w części, tj[...] ha pod wyrobiska kopalniane i o pow. [...] ha jako nieużytki i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast [...] ha objęta jest przepisami o podatku rolnym. Działka nr [...] o pow. [...] ha w części o pow. [..] ha objęta jest przepisami o podatku rolnym, zaś w zakresie powierzchni [...] ha zajętej pod wyrobiska kopalniane – podatkiem od nieruchomości. Co do pozostałych działek, organ zgodnie z ewidencją gruntów uznał je za opodatkowane podatkiem rolnym. W konsekwencji, stwierdzając, że powyższe dane nie pokrywają się z informacją podatkową z dnia 6 kwietnia 2010 r., na podstawie art. 2, 3, 4, 5, 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.o.l.", a także Uchwały Rady Miejskiej w [...]z dnia 15.11.2007 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na rok 2008 i Uchwały Rady Miejskiej w [...] Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie obniżenia średniej ceny skupu żyta dla celów naliczenia podatku rolnego na rok 2008, Organ I instancji wyliczył Podatniczce podatek rolny na rok 2008 w kwocie [...] zł od powierzchni użytków rolnych [...] ha (przeliczeniowej [...] ha) oraz podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł za grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m².

W odwołaniu od powyższej decyzji Podatniczka wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji za rok 2008 i lata następne, a nadto, rozpatrzenie sprawy w jednym postępowaniu.

Zaskarżonej decyzji odwołująca Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania przez:

- ograniczenie prawa Strony do udziału w postępowaniu;

- pominięcie dowodów Podatniczki bez wskazania powodów, dla których je pominięto;

- nieprzeprowadzenie dowodów powoływanych;

- brak odniesienia do innych dowodów, będących w posiadaniu organu, w szczególności dotyczących okresów, w których nie prowadzono faktycznej działalności gospodarczej na przedmiotowych działkach oraz

zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez:

- przyjęcie, że przedmiotowe części działek podlegają w określonych okresach przepisom podatku od nieruchomości.

Kolegium, w wyniku rozpoznania odwołania, orzekło o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Organu I instancji, nie stwierdzając podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium stwierdziło, że zgormadzony materiał dowodowy potwierdził, że działki o nr [...] sklasyfikowane jako użytki rolne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, co skutkuje opodatkowaniem tych gruntów podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2 oraz art. 1 a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Zauważyło także, że Podatniczka nie przedstawiła dowodów przeczących ustaleniom faktycznym w sprawie. W konsekwencji za zasadne uznał obciążenie Strony podatkiem na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem Organu, sporne tereny znajdowały się w stanie, z którego nie wynikało, aby prowadzona na nich działalność gospodarcza została zakończona albowiem teren zajęty pod wyrobiska górnicze nie został zrekultywowany, nie ustalono także w trakcie oględzin, aby była na nim prowadzona działalność rolnicza. W ocenie Organu, rekultywacja nie stanowi odrębnej działalności gospodarczej od kopalnianej. Organ odwoławczy wskazał także na okoliczności wynikające z dokumentów dotyczące: obowiązywania koncesji na wydobycie dla Spółki "[...]" w okresie od dnia 1 maja 2006 r. do 31 grudnia 2016 r., przedłużenia koncesji do dnia 31 grudnia 2018 r., a także zobowiązania Spółki do min. prowadzenia rekultywacji terenów poeksploatacyjnych (decyzje Marszałka Województwa z 18.04.2006 r. i z dnia 29.04.2008 r.), niewyrejestrowanie działalności górniczej z terenów będących własnością podatniczki, na brak likwidacji zakładu górniczego, pomimo nieprowadzenia wydobycia kopaliny.

Kolegium uznało zgromadzony materiał za wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, i nie stwierdziło żadnych naruszeń przepisów prawa, w tym co do prowadzonego postępowania.

W skardze na powyższą decyzję wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Podatniczka wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, podnosząc zarzut nieważności postępowania, m.in. przez:

- naruszenie prawa Strony do udziału w postępowaniu;

- pominięcie dowodów bez wskazania powodów, dla których je pominięto;

- nie przeprowadzenie powoływanych dowodów;

- brak odniesienia do okresów, w których nie prowadzono działalności na przedmiotowych działkach;

2. naruszenie prawa materialnego przez dowolne przyjęcie, że przedmiotowe części działek nr [...] podlegają przepisom dot. podatku od nieruchomości, a w szczególności przyjęcie, że w spornym okresie działki te znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, pomimo tego, iż organ był w posiadaniu dowodów na wygaśnięcie przedmiotowej umowy dzierżawy z posiadaczem koncesji na wydobycie kruszyw co najmniej od sierpnia 2008 r., a także był w posiadaniu dowodu na pozbawienie właściciela posiadania tych działek przez komornika SR w styczniu 2009 r., które to posiadanie nie zostało przywrócone.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 24 czerwca 2015 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymując zarzuty skargi wskazał, że Organy, będąc do tego zobowiązane, nie dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, które wskazywałyby na zajęcie spornych nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Wywiedziono, że sam fakt posiadania koncesji na wydobywanie kopalin nie oznacza, że z koncesji tej uprawniony korzysta. Wskazano także na nieuprawnione stanowisko Organów, że wykonanie rekultywacji terenu mieściło się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zaś niewykonanie czynności rekultywacji do czasu oględzin dowodzi prowadzeniu takiej działalności.

W ww. piśmie pełnomocnik Skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodów w trybie art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej zwanej "P.p.s.a.", z dokumentów w postaci wniosku o ujawnienie zmian w ewidencji gruntów z dnia 9 lutego 2009 r. oraz rozwiązania umowy dzierżawy z dnia 20 października 2008 r., które to dowody i fakty z nich wynikające były znane Organowi.

Na rozprawie w dniu 2 września 2015 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 703/12, I SA/Sz 704/12, I SA/Sz 705/12 i I SA/Sz 706/12 do wspólnego rozpoznania oraz odrębnego rozstrzygnięcia (art. 111 § 2 P.p.s.a.), a także postanowił dopuścić dowód z dokumentów dołączonych do ww. pisma z dnia 24 października 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, jednakże z przyczyn innych niż wskazanych w skardze.

Sąd administracyjny badając zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności uznał bowiem, że w sprawie doszło do innego naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej "P.p.s.a.".

Jak wynika z akt sprawy, decyzja Burmistrza z dnia 30 stycznia 2012 r. (utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 czerwca 2012 r.), została wydana w oparciu o art. 207 § 1 w związku z art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r,, poz. 749 ze zm.) – zwanej "O.p.".

W sentencji ww. decyzji z dnia 30 stycznia 2012 r. Organ I instancji orzekł o zmianie decyzji ostatecznej Burmistrza z dnia 6 maja 2008 r., znak: [...], ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2008 w kwocie [...] zł przez ustalenie nowej kwoty podatku za wskazany okres w wysokości [...] zł, wskazując w jej uzasadnieniu, że po uchyleniu przez SKO decyzji w sprawie zmiany decyzji ostatecznej z dnia 6 maja 2008 r. przeprowadzono dodatkowe postępowanie dowodowe mające znaczenie przy ustalaniu łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku rolnego i nieruchomości za rok 2008, wyjaśniając przy tym, jakie czynności przeprowadzono w ramach uzupełnionego postępowania dowodowego.

W uzasadnieniu tej decyzji Organ I instancji wyjaśnił, że na wniosek Strony wszczął postępowanie w sprawie dokonania zmian wysokości łącznego zobowiązania podatkowego za rok 2008 ustalonego decyzją Burmistrza z dnia 6 maja 2008 r., Nr [...]. Wskazał przy tym, że Podatniczka jednak nie wykonała wezwań organu, i nie złożyła wyjaśnień ani dokumentów, które miałyby umożliwić organowi podatkowemu dokonanie zmiany decyzji podatkowych za lata 2008-2010, i z tego powodu organ podjął wskazane w uzasadnieniu działania we własnym zakresie (m. in. wystąpił o sporządzenie wypisu i wyrysu spornych działek – [...], powołano biegłego geodetę w celu wydania opinii co do ustalenia właściwej do opodatkowania powierzchni ww. działek - zajętych pod złoża żwiru, które po zakończonym wydobywaniu nie zostały zrekultywowane - przeprowadzono oględziny spornych działek oraz zgromadzono dodatkowe dokumenty, które jak wskazał Organ potwierdzają wcześniejsze stanowisko organu w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2008. Końcowo, Organ I instancji przedstawił sposób wyliczenia zmienionej kwoty łącznego zobowiązania pieniężnego na 2008 r., jak wskazał, w związku z zaistniałymi zmianami mającymi wpływ na wysokość opodatkowania.

W pierwszej kolejności należy zatem podkreślić, że powołany w podstawie prawnej decyzji Organu I instancji z dnia 30 stycznia 2012 r. przepis art. 254 § 1 O.p. stanowi szczególny tryb prowadzenia postępowania podatkowego, bowiem ma na celu wzruszenie już wydanej w sprawie decyzji ostatecznej.

Wyjaśnienia zatem wymaga, że zgodnie z art. 254 § 1 O.p. decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Stosownie zaś do § 2 art. 254 O.p. zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego.

W art. 254 O.p. przewidziano szczególny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, który jest odmiennym od innych trybów nadzwyczajnych określonych w przepisach art. 240–246 O.p. (wznowienie postępowania) i art. 247–252 O.p. (stwierdzenie nieważności decyzji). Regulacja art. 254 § 1 O.p. jednoznacznie wskazuje, że zmiana decyzji ostatecznej, ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, może nastąpić jedynie na skutek zmiany okoliczności faktycznych, skutki wystąpienia których zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji ostatecznej. Przesłanką zmiany decyzji ostatecznej jest zatem zmiana okoliczności faktycznych (które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów, obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej), i która to zmiana nastąpiła po doręczeniu decyzji stronie (zob. wyrok NSA z dnia 21 września 2007 r., sygn. akt II FSK 381/07).

Z dyspozycji art. 254 O.p. wynika zatem, że decyzja wydawana w trybie art. 254 O.p. nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym. Byt prawny takiej decyzji ściśle związany jest z funkcjonowaniem już w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ta nowa decyzja, wydana na podstawie art. 254 O.p., kształtuje na nowo tylko jeden, jednakże najistotniejszy element ostatecznej decyzji wymiarowej, to jest wysokość zobowiązania podatkowego (zob. wyrok WSA z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 114/11, LEX nr 794149).

Przepis art. 254 O.p. przewiduje odstępstwo od przewidzianej w art. 128 O.p. zasady trwałości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest trybem postępowania, którego celem nie jest weryfikacja wadliwej decyzji ostatecznej, jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności takiej decyzji lub wznowienia zakończonego nią postępowania, lecz jest trybem, w którym dochodzi do ustalenia lub określenia nowego - w miejsce dotychczasowego - zobowiązania podatkowego wskutek zmiany okoliczności faktycznych, która to zmiana nastąpiła po wcześniejszym doręczeniu decyzji ustalającej lub zmieniającej takie zobowiązanie, skutki zaś wystąpienia zmienionych okoliczności uregulowane zostały w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach (zob. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., I FSK 1012/10). Zatem postępowanie prowadzone w oparciu o przepis art. 254 O.p. nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy we wszystkich jej aspektach, sprawa została już bowiem zakończona decyzją ostateczną.

W aktach administracyjnych sprawy brak jest jednak pełnej dokumentacji rozpoznawanej sprawy, w szczególności brak dowodu doręczenia skarżącej Podatniczce decyzji Burmistrza z dnia 6 maja 2008 r., nr [...] o jakiej wyżej mowa, co jest istotne w kontekście wymogów wynikających z art. 254 O.p., który wymaga ustalenia zakresu przedmiotu opodatkowania w ostatecznej decyzji, dowodu doręczenia Stronie decyzji ostatecznej (w jakiej dacie ją doręczono Stronie) oraz, kiedy nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych.

Natomiast, jak wynika z akt administracyjnych, w rozpoznawanej sprawie Burmistrz postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2010 r. wszczął na podstawie art. 165 § 1 O.p. na wniosek Strony postępowanie podatkowe w przedmiocie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego za 2008 r. w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Burmistrza z dnia 6 maja 2008 r. wskazując w jego uzasadnieniu, że Podatniczka wystąpiła z wnioskiem o dokonanie korekty łącznego zobowiązania pieniężnego, poczynając od 20 października 2008 r., w związku ze zmianą sposobu wykorzystania spornych działek [...] na co została dołączona informacja podatkowa.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że zmiana ostatecznej decyzji z zastosowaniem przez organ podatkowy trybu z art. 254 O.p. możliwa jest jedynie odnośnie wymienionych w niej składników majątku podatnika, objętych decyzją ostateczną w przypadku zmiany okoliczności faktycznych, które dotyczyły ww. składników majątku po doręczeniu decyzji ostatecznej. Organ podatkowy, wydając decyzję na podstawie art. 254 O.p. powinien uzasadnić zastosowanie tego trybu, w tym wystąpienie zmian w stanie faktycznym, które zaszły po dacie doręczenia decyzji ostatecznej, czego w uzasadnieniu decyzji organu I instancji brakuje.

W niniejszej sprawie, Organ podatkowy I instancji rozstrzygając ponownie sprawę decyzją z dnia 30 stycznia 2012 r., [...] (po uprzednim uchyleniu przez Kolegium decyzją z dnia 23 maja 2011 r.), zastosował tryb z art. 254 O.p. w stosunku do wydanej wcześniej ostatecznej decyzji z dnia 6 maja 2008 r. [...], zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało ją w mocy. Sąd, kierując się zasadą wynikającą z art. 135 P.p.s.a., uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji, gdyż wady decyzji uniemożliwiały pozostawienie ich w obrocie prawnym a było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Odwoławczy organ podatkowy, wydając decyzję utrzymującą w mocy decyzję Organu I instancji naruszył art. 210 § 6 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego co do zastosowania trybu art. 254 O.p. Wadą tych decyzji był brak uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia wobec zastosowanego przez organ podatkowy I instancji trybu z art. 254 O.p. Jak już wyżej wskazano, prowadzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 254 O.p. wymaga jego prowadzenia tylko w aspekcie zmiany stanu faktycznego zaistniałego po doręczeniu decyzji ostatecznej, a do tej kluczowej okoliczności prawnej Organ podatkowy I instancji w ogóle się nie odniósł.

Wyjaśnić przy tym należy, że jeżeli osoba fizyczna jest podatnikiem podatku od nieruchomości jak i podatnikiem podatku rolnego (jak w przedmiotowej sprawie) , zobowiązana jest wówczas do złożenia właściwemu organowi podatkowemu informacji o gruntach, budynkach i budowlach, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, w której podaje składniki swojego majątku podlegające opodatkowaniu (art. 6 ust. 6 u.p.o.l. i art. 6a ust. 5 ustawy o podatku rolnym). Dane wynikające z takiej informacji są dla organu podatkowego wiążące przy wydaniu decyzji podatkowej za określony rok podatkowy, chyba że występują sytuacje przewidziane w art. 21 § 5 O.p. i organ podatkowy kwestionuje prawidłowość ww. informacji (art. 21 § 3 O.p.). Wówczas to organ podatkowy zobowiązany jest do wszczęcia postępowania podatkowego, mającego na celu ustalenie podatku we właściwej wysokości zgodnie z art. 21 § 3 O.p. Tryb ten stosuje się do wydania decyzji ustalającej (określającej) wysokość podatku podatnikowi, lecz nie do zmiany decyzji ostatecznej ustalającej (określającej) ten podatek. Z akt podatkowych wynika jednakże, że organ podatkowy wszczął postępowanie w trybie art. 254 O.p. i kończąc to postępowanie wydał decyzję również w tym trybie, który jednak nie pozwala organowi podatkowemu na kwestionowanie prawidłowości ww. informacji, lecz nakazuje wskazanie na taką zmianę okoliczności faktycznych, które zaistniały po doręczeniu decyzji ostatecznej w stosunku do przedmiotu opodatkowania, która miała wpływ na wysokość podatku. Przepis art. 254 O.p. koresponduje z przepisami art. 6 ust. 6 u.p.o.l. (zgodnie z którym, jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości lub zaistniały zmiany mające wpływ na wysokość opodatkowania, organ podatkowy gminy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek) oraz art. 6a ust. 4 ustawy o podatku rolnym (zgodnie z którym, jeżeli w ciągu roku podatkowego grunty gospodarstwa rolnego zostały zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza lub po zaprzestaniu prowadzenia tej działalności przywrócono na tych gruntach działalność rolniczą albo z innych powodów ich powierzchnia uległa zmniejszeniu lub zwiększeniu, kwota należnego podatku rolnego ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła ta zmiana). Podstawą wówczas zmiany decyzji ostatecznej w związku z zaistnieniem zmiany w trakcie roku podatkowego będzie art. 254 O.p. w związku z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. i art. 6a ust. 4 ustawy o podatku rolnym.

Na marginesie wyjaśnić przy tym należy, że w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa, jak również w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku rolnym, brak jest przepisu, z którego wynikałaby konieczność objęcia jedną decyzją podatkową ustalającą podatek od nieruchomości za dany okres wszystkich składników majątku należących do podatnika. Jeżeli w trakcie roku podatkowego następowały zmiany w majątku podatnika i stąd wynikała konieczność objęcia opodatkowaniem nowych nieruchomości, nie ma przeszkód by organ podatkowy wydał decyzję podatkową obejmującą nowy przedmiot opodatkowania (inne składniki majątkowe podatnika) z zachowaniem reguł postępowania podatkowego.

W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia przez Sąd wad ww. decyzji organów podatkowych obu instancji, a nadto wobec braku pełnej dokumentacji sprawy (brak dowodu doręczenia stronie Skarżącej decyzji ostatecznej) uniemożliwiającej ustalenie przez Sąd, czy prawa Skarżącej jako podatnika nie zostały naruszone oraz, czy ocena dokonana przez organ była prawidłowa, decyzja organu podatkowego I instancji z dnia 31 stycznia 2012 r. musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Dotyczy to również decyzji organu odwoławczego z dnia 14 czerwca 2012 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji ze wskazanymi wadami. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji również nie ustosunkował się do okoliczności istotnych dla zastosowanego trybu z art. 254 O.p. w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z tych też powodów formalnych zaistniała podstawa do uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, co skutkowało, że przedwczesna była ocena merytoryczna sprawy.

Podkreślić ponownie należy, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy była decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji wydaną w trybie art. 254 O.p. Tym samym konieczne było ustalenie przez organ podatkowy, czy tryb ten faktycznie miał zastosowanie adekwatnie do okoliczności występujących w sprawie. Jeżeli ma zastosowanie tryb z art. 254 O.p., należy ustalić, czy nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych w stosunku do dotychczasowego przedmiotu opodatkowania, która miała wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego i, czy zmiana ta nastąpiła po dacie doręczenia decyzji ostatecznej, a skutki tej zmiany zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania tej decyzji. Organ zaś, mimo prowadzenia postępowania w tym trybie, nie odniósł się do tej istotnej w kontekście art. 254 O.p. zmiany okoliczności faktycznych, uzasadniającej ewentualną zmianę ostatecznej decyzji w trybie art. 254 O.p.

W przedmiotowej sprawie decyzje Organów podatkowych obu instancji nie zawierają uzasadnienia faktycznego wymaganego art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., a w szczególności nie wyjaśniają zastosowanego w sprawie trybu prowadzonego postępowania. Zgodnie zaś z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organy, wbrew wymogom przewidzianym art. 210 § 4 O.p. nie wyjaśniły stronie w sposób wyczerpujący, tak by strona zrozumiała argumentację uzasadniającą prawidłowość rozstrzygnięcia, a w szczególności nie wyjaśniły kwestii co do zastosowanego trybu prowadzonego postępowania.

Tym samym, w ocenie Sądu, Organy podatkowe dopuściły się w niniejszej sprawie naruszenia innych przepisów postępowania (art. 120 O.p. i art. 124 O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, organ podatkowy zobowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę i uwzględnić powyższe wskazania Sądu. Organ podatkowy powinien zatem rozważyć, czy dąży do zmiany ostatecznej decyzji z dnia 6 maja 2008 r. na podstawie art. 254 O.p. (bowiem po dacie doręczenia decyzji ostatecznej nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy), czy też ma zastosowanie inny szczególny tryb wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej zgodnie z przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa (np. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem po upływie roku podatkowego, tj. po doręczeniu decyzji ostatecznej wystąpiła nowa okoliczność/nowy dowód, które istniały w dacie wydania tej decyzji, które nie były znane organowi, który wydał decyzję), który jako nadzwyczajny tryb postępowania wiąże się z zastosowaniem przez organ podatkowy innych przepisów postępowania stawiających inne wymogi prawne. Wydanie przez organ podatkowy decyzji wiąże się z zebraniem dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w kontekście zastosowanego trybu postępowania i ich oceną, której organ dokonuje w uzasadnieniu decyzji, która musi odpowiadać wymogom wskazanym w art. 210 O.p.

W tym stanie rzeczy z uwagi na wyżej opisane wadliwości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, których wystąpienie miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Przyznanie wynagrodzenia pełnomocnikowi Skarżącej ustanowionemu z urzędu (adwokatowi) w kwocie [...] zł, powiększonej o należy podatek od towarów i usług, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 18 ust.1 pkt 1 lit. c) w związku z § 19 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).