Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3629/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6 lt. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. (dawniej: J. S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 276/18 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lutego 2018 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz J. W. kwotę 1694 (słownie: jeden tysiąc sześćset dziewięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 276/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. S. - obecnie J. W., (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 15 lutego 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 15 listopada 2017 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w wyniku czynności kontrolnych Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że prowadząc w 2012 r. pozarolniczą działalność gospodarczą Skarząca zaniżyła przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości o łączną kwotę netto 12 195,12 zł stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodów za 2012 r. w łącznej kwocie 2 645,45 zł. Wobec powyższego, decyzją z dnia 15 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz należne odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W kwestii zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży nieruchomości Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 18 stycznia 2011 r. Skarżąca nabyła wraz z S. W. w udziale 1/2 części niezabudowaną nieruchomość położoną w miejscowości M. w gminie U., składającą się z działek oznaczonych w ewidencji gruntów nr: [...],[...],[...],[...] i [...], za łączną cenę 100 000 zł. Z aktu notarialnego wynika, że obszar ww. działek stanowią grunty orne oraz łąki, które nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Według oświadczenia kupujących, nabyta nieruchomość utworzyć miała gospodarstwo rolne.

Wójt Gminy U. decyzją z dnia 14 listopada 2011 r. - na wniosek S. W. złożony w dniu 21 marca 2011 r. - ustalił warunki zabudowy i zasady zagospodarowania terenu dla planowanej inwestycji polegającej na budowie pięciu budynków mieszkalnych, jednorodzinnych, wolnostojących wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi [...] i [...]. Z decyzji wynika również, że grunty objęte wnioskiem nie wymagają zgody na zmianę przeznaczenia na cele nierolnicze ani decyzji zezwalającej na ich wyłączenie z produkcji rolniczej na cele nierolnicze.

Następnie we wniosku z dnia 6 czerwca 2012 r. współwłaściciele ww. nieruchomości wystąpili o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości składającej się z działek o numerach ewid. [...] oraz [...], a jako cel podziału wskazali wydzielenie pięciu działek budowlanych z przeznaczeniem pod zabudowę budynkami mieszkalnymi, jednorodzinnymi oraz drogi wewnętrznej, zgodnie z warunkami określonymi w decyzji z dnia 14 listopada 2011 r. Projekt podziału został uwidoczniony na mapie sytuacyjnej wykonanej przez uprawnionego geodetę. Decyzją z dnia 15 czerwca 2012 r. Wójt Gminy U. zatwierdził przedłożony przez wnioskodawców projekt podziału działek oznaczonych nr [...] oraz [...], w wyniku którego powstało 11 nowoutworzonych działek (o łącznej powierzchni 1,5068 ha). W decyzji wskazano, że działki oznaczone na projekcie podziału numerami: [...] i [...],[...] i [...],[...] i [...] oraz [...] i [...] będą stanowiły odpowiednio całości gospodarcze. Ponadto z decyzji wynika, że przy zbyciu działek oznaczonych numerami: [...] i [...],[...] i [...],[...] i [...],[...] i [...] oraz [...] i [...] nastąpi równocześnie dla tych działek ustanowienie odpowiednich służebności na projektowanej do wydzielenia działce nr [...], mającej stanowić wewnętrzną drogę dojazdową do drogi publicznej. Za spełnienie warunku uważa się także sprzedaż ww. wydzielonych działek wraz ze sprzedażą udziału w prawie do działki nr [...] celem zapewnienia dostępu do drogi publicznej.

Począwszy od lipca 2012 r. Skarżąca dokonała sprzedaży w udziale 1/2 części działek oznaczonych numerami: [...] i [...],[...] i [...],[...] i [...],[...] i [...],[...] i [...] oraz działki nr [...] każdorazowo w udziale 2/40. Łączna wartość transakcji sprzedaży ww. działek dokonanych wraz z S. W. w latach 2012, 2013 oraz 2016 wyniosła 65 000 zł, z czego udział przypadający na rzecz Skarzącej to 32 500 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zebrany materiał dowodowy wskazuje na systematyczność i powtarzalność działań Skarzącej, które miały charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, co jest właściwe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Obrót przez osoby fizyczne nieruchomościami niezwiązanymi wcześniej z jakąkolwiek działalnością gospodarczą, gdy podjęcie działań stanowiących następstwo zdarzeń prowadzi do podziału geodezyjnego gruntu rolnego na mniejsze części, zaś wydzielenie działek następuje już z zamiarem ich zabudowy i następnie dalszej odsprzedaży, stanowi faktyczne rozpoczęcie prowadzenia działalności handlowej w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Nie ma przy tym znaczenia cel, na jaki osiągnięte zyski chciała Skarżąca przeznaczyć, jako że jest to sprawa wtórna. Brak pieniędzy na budowę domu nie może decydować o charakterze działań podjętych na pozyskanie tych funduszy.

Działalność gospodarcza jest zazwyczaj procesem, ciągiem działań, dlatego istotny jest podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Skarżąca taki zamiar powzięła, bowiem wydzielone działki zaczęła wraz ze wspólnikiem - S. W., sprzedawać od 2012 r. (w 2012 r. - 2 działki, w 2013 r. - 1 działka, w 2016 r. - 2 działki). Kolejność podejmowanych działań, w tym nabycie w 2011 r. nieruchomości gruntowej, uzyskanie warunków zabudowy pod planowaną inwestycję w postaci wybudowania pięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną z wydzieleniem działki na drogę dojazdową i w końcu ich sprzedaż wskazuje w sposób oczywisty na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, bez znaczenia jest też, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem Skarżącej było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem. Istotne jest, że Skarząca podjęła działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Skarżąca nabyła na współwłasność nieruchomość gruntową o znacznej powierzchni, angażując w ten sposób znaczny kapitał. Podjęte działania, dotyczące zgromadzenia potrzebnej dokumentacji, uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i podziału nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu (wraz z wydzieleniem drogi dojazdowej), wiązały się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania Skarżącej. Wskazane czynności świadczą więc o zorganizowanym charakterze działania.

Zarobkowy charakter zawieranych przez Skarżącą i S. W. w 2012 r. (jak również w latach następnych) transakcji nie może budzić wątpliwości. Skoro w latach 2012 i 2013 z tytułu sprzedaży działek Skarżąca osiągnęła przychód w kwocie 22 500 zł, przy poniesionych kosztach dotyczących tej sprzedaży w wysokości 2 667,15 zł, to trudno zaprzeczyć, że działania te nie były nastawione na zysk (cena nabycia 1 m² działek wyniosła 2,255 zł, natomiast cena sprzedaży 1 m² działek w 2012 r. stanowiła 13,45 zł).

Dyrektor Izby Adaministracji Skarbowej ocenił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął błędną metodologię wyliczenia dochodu. Przyczyną powyższego było uznanie za koszty uzyskania przychodów kosztu własnego sprzedaży spornych działek, a nieuwzględnienie stanu remanentów. W niniejszej sprawie w remanencie początkowym na dzień rozpoczęcia przez Skarżącą prowadzenia działalności gospodarczej należy uwzględnić te wszystkie nieruchomości i ich części, które stały się w spornym okresie, jak i latach następnych, przedmiotem profesjonalnego obrotu, a pominąć te działki, których Skarżąca nie sprzedała przeznaczając je na własne cele. Organ wskazując na wartość remanentu początkowego na dzień rozpoczęcia działalności oraz wartość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2012 r. (przedstawiając szczegółowe wyliczenia) ustalił koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez Skarżącą działalności.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podjęte przez Skarżącą działania wypełniały przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

W skardze Skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5a pkt 6 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dokonana przez Skarżącą sprzedaż udziałów w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu, jako że nie została dokonana w ramach prowadzenia działalności gospodarczej;

b) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), polegające m.in. na:

- wadliwym uznaniu, że zbycie udziałów w przedmiotowych nieruchomościach nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i oparciu powyższej konstatacji wyłącznie na następujących okolicznościach: podziale większego areału na mniejsze działki budowlane, przedmiocie tych czynności, sprzedaży działek budowlanych, kontynuowaniu ich sprzedaży w kolejnych latach, zarobkowym charakterze, działaniu we własnym imieniu i na własny rachunek;

- błędnym ustaleniu, że działania Skarżącej cechowała systematyczność i powtarzalność, jak również że miały one charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, w sytuacji w której ze zgromadzonego materiału dowodowego niezbicie wynika, iż Skarżąca dokonała sprzedaży udziału w pierwszej działce w 2012 r., a ostatniej zaś w 2016 r.;

- błędnym uznaniu, że wyodrębnienie działek nastąpiło w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia jak największego zysku;

- wadliwym uznaniu, że "kolejność działań podejmowanych, w tym nabycie w 2011 r. nieruchomości gruntowej, zmiana jej przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną i w końcu ich sprzedaż, wskazuje w sposób oczywisty na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami"; a nadto, że "podjęte przez Skarżącą i współwłaściciela działania dotyczące przekształcenia gruntów rolnych w budowlane i podziału nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu (wraz z wydzieleniem drogi dojazdowej), wiązały się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony m.in. Skarżącej. Wskazane czynności świadczą o zorganizowanym charakterze działania";

- błędnym ustaleniu, że po nabyciu przez Skarżącą i drugiego współwłaściciela niezabudowanej nieruchomości, składającej się między innymi z działek o numerach ewidencyjnych [...] oraz [...], "wykazali się oni zaangażowaniem w: przygotowanie dokumentacji dla Gminy U., uzyskanie warunków zabudowy dla pięciu budynków mieszkalnych, podział nieruchomości na działki budowlane oraz wydzielenie działek na drogę dojazdową (wewnętrzną)", w konsekwencji czego "podjęte przez współwłaścicieli działania wskazują jednoznacznie na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar kilkukrotnego wykonywania czynności zbycia podzielonych uprzednio działek";

- błędnym ustaleniu, że "z ustaleń faktycznych wynika również, że Skarżąca podejmowała aktywne działania mające na celu osiągnięcie korzyści finansowej, po uprzednim dokonaniu stosownych przekształceń i poniesieniu wyłącznie niezbędnych do tego celu nakładów", a nadto, że "fakt, iż działki w chwili sprzedaży nie były ogrodzone i przyłączone do sieci energetycznej, wodociągowej i gazowej nie może sam w sobie decydować o tym, że Skarżąca nie działała w profesjonalnym obrocie gospodarczym";

- błędnym uznaniu, że ewentualne nastawienie Skarżącej na osiągnięcie zysku ekonomicznego jest właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą, w sytuacji, w której również w obrocie "prywatnym" dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży, a w konsekwencji nie jest to kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami;

- pominięciu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej istotnych dla sprawy okoliczności, w tym m.in., że przedmiotowe nieruchomości nie były udostępniane za odpłatnością, jak również nie były one przedmiotem umów dzierżawy, czy najmu, a co więcej, przy sprzedaży przedmiotowych nieruchomości Skarżąca nie korzystała z pośrednictwa biura obrotu nieruchomościami, uzyskane zaś ze sprzedaży środki Skarżąca przeznaczyła na budowę własnego domu.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zawarł ocenę prawną według, której działalność Skarżącej, której przedmiotem była sprzedaż nieruchomości stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą a przychody uzyskane z tej działalności zaliczały się do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, których dopuściły się organy podatkowe, a polegających na naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- wadliwe uznanie, że zbycie udziałów w przedmiotowych nieruchomościach nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i oparciu powyższej konstatacji na błędnym przekonaniu, iż Skarżąca przed zbyciem przedmiotowych nieruchomości zaangażowała wraz z drugim współwłaścicielem środki podobne do tych wykorzystywanych przez handlowców, profesjonalistów trudniących się obrotem nieruchomościami, a więc podmioty prowadzące działalność gospodarczą, podczas gdy ocena całokształtu okoliczności faktycznych sprawy nakazała przyjąć, że Skarżąca podejmowała czynności w zakresie zwykłego zarządu majątkiem (zwykłego wykonywania prawa własności);

- błędne uznanie, że ewentualne nastawienie Skarżącej na osiągnięcie zysku ekonomicznego jest właściwe wyłącznie dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą, w sytuacji, w której również w obrocie "prywatnym" dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży, a w konsekwencji nie jest to kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami;

- pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, w tym m.in., że przedmiotowe nieruchomości nie były udostępnianie za odpłatnością, jak również nie były one przedmiotem umów dzierżawy, czy najmu, a co więcej, przy sprzedaży przedmiotowych nieruchomości Skarżąca nie korzystała z pośrednictwa biura obrotu nieruchomościami, uzyskane zaś ze sprzedaży środki Skarżąca przeznaczyła na budowę własnego domu;

2) prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że dokonana przez Skarżącą sprzedaż udziałów w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu, jako nie dokonana w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 24 czerwca 2021 r. w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut bezzasadnego oddalenia skargi, pomimo tego że w sprawie w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny, gdyż w rozpoznanej sprawie w sposób prawidłowy ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności faktyczne. W rozpoznanej sprawie pomiędzy stronami nie wystąpił spór co do przebiegu okoliczności faktycznych, których konsekwencje prawnopodatkowe określone zostały w zaskarżonej decyzji. W sprawie nie było sporu odnośnie tego, że Skarżąca w 2011 r. nabyła udział we współwłasności nieruchomości oraz, że bezpośrednio po zakupie podjęła działania w celu podziału nieruchomości na działki gruntu o przeznaczeniu budowlanym. Nie było też przedmiotem sporu to, że Skarżąca w latach 2012, 2013 i 2016 z zyskiem zbyła udziały we współwłasności działek budowlanych powstałych z podziału nieruchomości nabytej w 2011 r.

Przedmiotem sporu jaki zaistniał w sprawie pomiędzy Skarżącą i organami podatkowymi jest prawidłowość zakwalifikowania działalności Skarżącej w zakresie sprzedaży nieruchomości jako pozarolniczej działalności gospodarczej, która jest zdefiniowana w art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Spór ten dotyczy także prawidłowości zakwalifikowania przychodów osiągniętych przez Skarżącą ze sprzedaży nieruchomości jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, które są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że w niniejszej sprawie istotą rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji oraz w zaskarżonym wyroku była subsumcja stanu faktycznego sprawy pod normy prawne ustanowione w art. 5a pkt 6 lit. a) i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9 u.p.d.o.f.

Zaliczenie przychodów uzyskanych przez podatnika do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia przez działalność podatnika, z której przychody te pochodzą cech działalności gospodarczej, które wskazane są w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez danego podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. np. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r. sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Niewątpliwie Skarżąca z transakcji sprzedaży nieruchomości osiągnęła zysk.

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3454/18). Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie wykonywana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, udziału w spółce cywilnej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2096/12).

Dala oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też dokonywaniem w jej ramach poszczególnych czynności związanych ze sprzedażą dóbr, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 773/13).

Uwzględniając wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i przede wszystkim w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powtarzalność i regularność czynności w działalności gospodarczej o charakterze handlowym musi występować zarówno w odniesieniu do sprzedaży, jak i w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez podatnika. Dokonywanie przez podatnika powtarzalnych transakcji zakupu i sprzedaży towarów pozwala na uznanie podatnika za handlowca. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aktywność wykazywana przez Skarżącą w zakresie obrotu nieruchomościami na przestrzeni lat 2011-2016 miała charakter zorganizowany. O zorganizowanym charakterze tej działalności świadczy okoliczność dokonywania powtarzalnych transakcji sprzedaży nieruchomości, podział nabytej nieruchomości na mniejsze działki, uzyskanie warunków zabudowy.

W rozpoznanej sprawie nie został spełniony warunek ciągłości działalności Skarżącej, gdyż Skarżąca zbywała nieruchomości powstałe w wyniku podziału nieruchomości gruntowej, która została nabyta w 2011 r. Jednokrotne nabycie przez Skarżącą nieruchomości gruntowej i brak powtarzalności transakcji po stronie zakupu powodują, że działalności Skarżącej nie można przypisać charakteru działalności ciągłej o charakterze handlowym. Działalność Skarżącej nie miała charakteru ciągłej działalności handlowej, gdyż w działalności tej poza jedną transakcją zakupu nieruchomości w 2011 r. nie wystąpiły inne zakupy nieruchomości. W tej sytuacji transakcje dokonywane przez Skarżącą należało zakwalifikować jako sprzedaż nieruchomości dokonywaną w ramach zarządu majątkiem Skarżącej. Zarząd majątkiem swym zakresem obejmuje także rozporządzanie składnikami majątku polegające na zbywaniu tych składników z zyskiem, które stanowi element wykonywania prawa własności.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wobec niespełnienia przez działalność Skarżącej wskazanego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wymogu ciągłości, przychodów Skarżącej z tej działalności nie można było uznać za określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec tego zasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 5a pkt 6 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że dokonana przez Skarżącą sprzedaż udziałów w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu, jako nie dokonana w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyroki i zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu podatkowym organy będą obowiązane uznać, że będące przedmiotem sprawy przychody Skarżącej ze sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości nie zaliczają się do określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800, z późn. zm.).