Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1095/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 31/16 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz C. sp. z o. o. w K. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 marca 2016 r., I SA/Bd 31/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez C. Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca, spółka) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: DIS) z dnia 4 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2009 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że decyzją z dnia 21 lipca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za miesiące od stycznia do listopada 2009 r.

2.1. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, DIS decyzją z dnia 4 listopada 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odniósł się do zarzutu przedawnienia. Wskazał, że w związku z nieprzyjęciem przesyłki przez pracownika spółki w dniu 23 grudnia 2014 r. organ uznał, że spółce doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia w trybie art. 153 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") w dniu 23 grudnia 2014r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z treści pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 grudnia 2014r. wynika, że spółka została poinformowana o zawieszeniu postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do czerwca 2010 r.

DIS wskazał, że w toku postępowania stwierdzono, że spółka ujęła w rejestrach zakupów za miesiące od stycznia 2009 r. do czerwca 2010 r. 348 faktur VAT wystawionych w okresie od grudnia 2008 r. do czerwca 2010 r. przez "A. S." sp. z o.o. (dalej: A. S.) Przedmiotem dostaw były katody miedziane i niklowe. Stwierdzono także, że organy ścigania prowadziły śledztwo w sprawie przeciwko J. D. H., będącego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prezesem zarządu spółki A. S., o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 i inne ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny.

DIS przypomniał, że mając na uwadze zebrane dowody, tj. zeznania strony, świadków, kontrahentów, oraz ustalenia dokonane przez inne organy podatkowe, organ pierwszej instancji uznał, że spółka uczestniczyła w łańcuchu dostaw, które na wcześniejszym etapie stanowiły oszustwo polegające na wyłudzaniu nienależnego podatku od towarów i usług. W przedmiotowym okresie strona nabyła i dokonała dostawy katod miedzianych i niklowych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę czynnie uczestniczącą w oszukańczym procederze, tj. spółkę A. S. Z materiału dowodowego wynika również, że towar ten kupowany był przez "C." w celu jego dalszej odsprzedaży, którą miał realizować "S.-M." H. & V. mbH i stanowił dla spółek odrębne źródło dochodu. W przyjętym modelu dystrybucji, skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz "S.-M.". Zdaniem organu bezsporne jest zatem, iż towar wskazany w fakturach wystawionych przez dostawcę – spółkę A. S. - został dostarczony do skarżącej. W związku z powyższym dokumenty te były związane z rzeczywistymi dostawami wskazanego w nich towaru, a jednocześnie wystawca faktur uczestniczył w łańcuchu podmiotów, których działalność zorientowana była wyłącznie na dokonywanie oszustw podatkowych.

DIS wskazał okoliczności, które powinny wzbudzić wątpliwości spółki, tj. wyjątkowo korzystne warunki cenowe, zaoferowanie przez spółkę A. S. nieporównanie lepszych warunków dostawy, aniżeli inni dostawcy obracający katodami miedzianymi i niklowymi. Wskazał też na brak przez skarżącą należytej weryfikacji rzetelności spółki A. S. Zdaniem organu skarżąca mogła zdawać sobie sprawę z tego, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa, jednakże nie podjęła żadnych racjonalnych środków w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie. Kontynuowanie współpracy mimo oczywistych wątpliwości, co do rzetelności dostawcy i dostaw wiąże się z ryzykiem po stronie nabywcy i jest przesłanką wyłączającą ochronę prawną w zakresie prawa do odliczenia. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że nie sposób przyznać spółce racji, iż korzysta ona z bezwzględnej ochrony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji, która sama w sobie stanowiła fragment nadużycia.

3. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła jej wydanie z naruszeniem:

- przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 153 §1; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191 jak również z z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję DIS. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przytoczył ustalenia organów w sprawie oraz odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości w kwestii możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, w których uczestniczył on w łańcuchu transakcji związanych z oszustwem podatkowym.

Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny zarzut przedawnienia. Wskazał, że w świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych nie budzi wątpliwości, że M. Z. była pracownikiem (osobą) upoważnionym do odbioru wszelkiej korespondencji kierowanej do spółki. Tym samym skoro osoba doręczająca była pracownikiem organu oraz prawidłowo podjęta przez nią czynność skierowana została do osoby umocowanej do podjęcia przesyłki, odmowa jej odebrania wyrażona w sposób wyraźny w pełni uprawniała organy podatkowe do uznania , że doszło do jej doręczenia w trybie art. 153 O.p. ze wszystkimi skutkami prawnymi wynikającymi z tego przepisu.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w rozpatrywanej sprawie podstawą prawną pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyższy podmiot jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Sąd zaznaczył, że materiał dowody zgromadzony i oceniony w niniejszej sprawie był również podstawą do wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do czerwca 2010 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją DIS z dnia 16 czerwca 2015r. W wyniku złożonej skargi tut. Sąd wyrokiem z dnia 24 listopada 2015r. sygn. akt I SA/Bd 797/15 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd po analizie materiału dowodowego oraz argumentacji stron nie znalazł podstaw do odstąpienia od poglądów wyrażonych w uzasadnieniu wskazanego orzeczenia z dnia 24 listopada 2015 r. zatem aprobując je w całości odwołał się do wyrażonego w ww. wyroku stanowiska.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy naruszył art. 124 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy ani nie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji na czym miałyby polegać wyjątkowo korzystne warunki cenowe oferowane skarżącej przez spółkę A. S., ani nie odniósł się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu. Na podstawie lektury zaskarżonej decyzji nie wiadomo bowiem, czy według DIS istnieje potrzeba badania cen rynkowych oferowanych na rynku krajowym na katody niklowe i miedziane, czy też nie. Organ pierwszej instancji dokonał wprawdzie porównania cen stosowanych między "S.-M.“ mbH a jego odbiorcami w Niemczech, nie ustalono jednak, czy takie same warunki, jak w Niemczech istniały na rynku w Polsce. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji zauważył, że G. M. podczas przesłuchania w dniu 8 października 2014 r. zeznał, że w 2010 r. ceny dynamicznie rosły. Było to spowodowane m.in. premią w Niemczech za złomowanie auta, co wiązało się z ożywieniem branży motoryzacyjnej, a później również innych branż. Jeżeli zdaniem organu odwoławczego nie ma potrzeby badania rynkowych cen zakupu oferowanych w kraju na katody niklowe i miedziane, powinien to w sposób wyczerpujący i przekonujący uzasadnić w decyzji, chyba że ponownie rozpoznając sprawę uzna, że spółka A. S. nie stosowała wyjątkowo korzystnych warunków cenowych. Sąd pierwszej instancji podniósł ponadto, że organ nie odniósł się w decyzji także do zarzutu, że przesłanki, na podstawie których skarżąca powinna powziąć wątpliwość co do rzetelności swojego kontrahenta były już przedmiotem oceny przez DIS w decyzji z dnia 7 sierpnia 2014 r., a stan faktyczny w tym względzie nie uległ zmianie. Nie jest rzeczą sądu administracyjnego poszukiwanie za organ odwoławczy odpowiedzi na postawione przez stronę zarzuty, w sytuacji gdy zostały one sformułowane w postępowaniu przed tym organem i organ do tych zarzutów w decyzji się nie odniósł.

W przypadku pozostałych dwóch wskazanych wyżej przesłanek mających świadczyć o niezachowaniu przez skarżącą należytej staranności, skarżąca – w opinii organu odwoławczego - mogła powziąć wątpliwość, co do rzetelności swojego kontrahenta biorąc pod uwagę zaoferowane przez spółkę A. S. warunki dostawy, tj. brak stałych wymogów ilościowych, niestosowanie przedpłat, niezawarcie przed rozpoczęciem współpracy umowy ramowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że czyniąc spółce zarzut w odniesieniu do ostatniego z wymienionych warunków, organ odwoławczy nie wziął jednak pod uwagę zeznań M. B. (k. 13.419-13.428), która stwierdziła, że skarżąca nie zaproponowała w 2009 r. spółce A. S. umowy ramowej rocznej, dlatego że chciała zobaczyć, czy jej kontrahent jest wiarygodną firmą. Także M. S. zeznał, że polityka K. była taka, że umowy długoterminowe zawierano z dostawcami, którzy prezentowali określony poziom rzetelności w wykonywaniu kontraktów.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy powinien wyjaśnić, czy dla oceny dochowania przez skarżącą należytej staranności ma znaczenie to, że - jak wynika z zeznań G. M. złożonych w dniu 8 października 2014 r. - spółka A. S. była członkiem Izby Gospodarczej Metali Nieżelaznych i Recyclingu, a zatem posiadała "pozytywną opinię rynku i poparcie kilku istotnych członków Izby" (według zeznań M. L. – M. B. w latach 2009-2010 zasiadała również we władzach Izby, k. 13.381-13.387). Spółka A. S. brała również udział w konferencjach organizowanych przez Międzynarodową Organizację Recyklerów (BIR), co oznacza, że miała - jak zeznał G. M. -"czystą i nieskazitelną pozycję na rynku". Według niego D. H. był w tamtym czasie "osobą bardzo dobrze pozycjonowaną", wysoko umiejscowioną na zachodnioeuropejskim rynku surowcowym i nie było negatywnych opinii na jego temat. A także, czy ma znaczenie dla oceny dochowania przez skarżącą należytej staranności to, że z informacji uzyskanych przez skarżącą wynikało, że spółka A. S. jest dostawcą także do innych dużych odbiorców na terenie kraju, m.in do K.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy powinien także uwzględnić, że w ramach weryfikacji swojego kontrahenta skarżąca uzyskała następujące dokumenty: kopię odpisu KRS, kopię potwierdzenia nadania numeru REGON, kopię potwierdzenia nadania numeru NIP, oraz kopię decyzji Starosty K. wydanej na rzecz spółki A. S. o zezwoleniu na handel złomem. Ponadto z pisma skarżącej z dnia 19 lipca 2012 r. wynika, że w zakresie transakcji ze spółką A. S. były u skarżącej przeprowadzane kontrole przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. dotyczące rozliczeń VAT za luty 2009 r., maj 2009 r., czerwiec 2009 r. i styczeń 2010 r. Rozliczenia dokonywane w ramach transakcji ze spółką A. S. nie były kwestionowane przez organ podatkowy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia też wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Organ nie może bowiem ograniczać się tylko do przedstawienia i umotywowania własnego stanowiska, jeżeli w toku postępowania strona podniosła zarzuty, zapatrując się na faktyczną ocenę sprawy odmiennie niż organ podatkowy. Innymi słowy, skoro przyjęte przez organ przesłanki faktyczne budzą zastrzeżenia strony, w uzasadnieniu decyzji organ winien odnieść się do tych wątpliwości.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. W konsekwencji organ również naruszył i ten przepis. Otwarta natomiast pozostaje kwestia potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego. Ewentualne wnioski dowodowe skarżąca może zgłaszać w ponownym postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się z kolei do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, to w ocenie Sądu pierwszej instancji, przepis ten w okolicznościach rozpatrywanej sprawy mógłby znaleźć zastosowanie, gdyby skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje ze spółką A. S. obarczone są oszustwem podatkowym. Odliczenie podatku naliczonego w sytuacji gdyby spółka była w złej wierze niewątpliwe naruszałoby zasady uczciwego obrotu, a tym samym zasady współżycia społecznego. W takim przypadku obniżenie podatku należnego o podatek naliczony byłoby również pewnym nadużyciem podatkowym. Jednak w zaskarżonej decyzji organ nie wykazał w przekonujący sposób, że spółka była w złej wierze, a zatem naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

5. W skardze kasacyjnej DIS zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

I przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. -

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 124, art. 210 § 4, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez uchylenie decyzji DIS z uwagi na uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż organ odwoławczy naruszył powyższe przepisy O.p., bowiem:

- nie wyjaśnił, na czym miałyby polegać wyjątkowo korzystne warunki cenowe oferowane skarżącej przez spółkę A. S.,

- nie wskazał, czy istnieje potrzeba badania cen rynkowych oferowanych na rynku krajowym na katody niklowe i miedziane, czy też nie,

- uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 210 § 4 O.p.,

- organ odwoławczy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu wyroku w części zawierającej wskazania co do dalszego postępowania, w sposób oderwany od akt sprawy:

- polegające na wskazaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż stawiając tezę o braku rzetelności skarżącej organ odwoławczy pominął część materiału dowodowego w sprawie;

- poprzez niezasadne zobowiązanie organu do wyjaśnienia, które miejsce wizytował G. M., skoro powyższe zostało szczegółowo wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

- poprzez niezasadne zobowiązanie organu do wyjaśnienia, czy spółka A. S. stosowała wyjątkowo korzystne warunki cenowe oraz czy istnieje potrzeba badania cen rynkowych na katody niklowe i miedziane;

- poprzez brak wskazania jakie jeszcze działania powinny zostać podjęte przez organy, jakie dowody powinien organ przeprowadzić, jakie okoliczności wskazać, aby przesądzić kwestię dobrej wiary spółki w kontekście zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego i nieodniesienie się do całości zebranego materiału dowodowego oraz przedstawienie błędnej oceny prawnej ustalonego przez organy stanu faktycznego poprzez uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy nie dowodzi, że skarżąca wiedziała (lub przynajmniej powinna wiedzieć), że transakcje ze spółką A. S. obarczone są oszustwem podatkowym a także, że organ nie wyjaśnił na czym polegały wyjątkowo korzystne warunki cenowe oferowane skarżącej.

II prawa materialnego, tj: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy naruszył powołany przepis, bowiem nie wykazał w przekonujący sposób, że spółka była w złej wierze, podczas gdy w uchylonej zaskarżonym wyrokiem decyzji organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował kwestie dobrej wiary skarżącej i wykazał, że skarżąca musiała mieć świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze wyłudzania podatku VAT, w konsekwencji czego spółce nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

DIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5.2. W piśmie złożonym na rozprawie 8 marca 2018 r. spółka przedstawiła dodatkową argumentację na poparcie stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W skardze sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Na tle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego zasadniczą kwestią sporną na tym etapie postępowania pozostaje okoliczność, czy organy podatkowe wykazały, że skarżąca nie zachowała należytej staranności. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że organy podatkowe nie wykazały, że podatnik mógł wiedzieć, że uczestnicy w nielegalnej transakcji.

6.2. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (por. np. wyroki z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373; z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55; czy z 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. [...],C-277/14, ECLI:EU:C:2015:719) wynika, iż organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

Z orzeczeń tych wynika m.in., że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę).

Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów.

W orzecznictwie Trybunału wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, oraz w sprawie ŁWK - 56 EOOD).

Z powyższego wynika, że podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że bierze on udział w łańcuchu dostaw, które wiążą się z oszustwem podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie nie jest przedmiotem sporu to, iż towar wskazany w fakturach wystawionych przez spółkę A. S. został faktycznie dostarczony do skarżącej. W związku z powyższym faktury te dokumentują rzeczywiste dostawami wskazanego w nich towaru. Jednakże, jak stwierdził organ, firma A. S. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, których działalność zorientowana była wyłącznie na dokonywanie oszustw podatkowych. Na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej funkcjonowała grupa przestępcza zorganizowana przez obywateli Hiszpanii, Kolumbii, Chile i Polski, która stworzyła łańcuch podmiotów realizujących dostawy katod miedzianych i niklowych przywożonych z krajów UE (głównie Niemiec oraz Holandii, Austrii i Belgii). Członkiem tej grupy była spółka A. S., natomiast - jak podkreślił organ - w grupie tej nie uczestniczyła skarżąca.

Jako okoliczności wskazujące na to, że skarżąca powinna powziąć wątpliwości co do rzetelności swojego kontrahenta, DIS w zaskarżonej decyzji wskazał: 1) wyjątkowo korzystne warunki cenowe, 2) zaoferowanie przez spółkę A. S.nieporównanie lepszych warunków dostawy, aniżeli inni dostawcy obracający katodami miedzianymi i niklowymi, 3) brak dokonania przez skarżącą należytej weryfikacji rzetelności kontrahenta.

Mając na względzie przywołane okoliczności, zdaniem organu, uzasadnionym jest stwierdzenie, że spółka powinna zdawać sobie sprawę z tego, iż dokonywane czynności stanowią część składową oszustwa popełnianego przez sprzedającego oraz kupującego, i nie podjęła żadnych racjonalnych środków w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie. Jednakże z uwagi na niezwykle korzystne warunki zaproponowane przez A. S., podjęła ryzyko współpracy z podmiotem, który nie posiadał zdolności dostawy tego rodzaju towarów, czego osoby zarządzające spółką były świadome. Okoliczności nawiązania współpracy, jej skala oraz wyjątkowo korzystne i niespotykane warunki dostaw, a także charakterystyka samego dostawcy zweryfikowana przez kierownictwo spółki musiały wzbudzać wątpliwości co do źródła pochodzenia towaru oraz rzetelności dostawcy.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono argumentów, które pozwoliłby uznać za błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji stwierdzające przedwczesne wykluczenie dobrej wiary po stronie skarżącej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor kwestionuje stanowisko Sądu odwołując się w pierwszej kolejności do wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji poglądu wskazującego na konieczność ustalenia relacji pomiędzy skarżącą a S.-M. H. & V. mbH.

W ocenie organu, pomimo rozdzielności rejestracyjnej i organizacyjnej, występujące w sprawie siostrzane spółki, tj. skarżącą oraz S.-M. H. & V. mbH należy w tym przypadku traktować jako jedną funkcjonalną całość, mając na uwadze, że osobą odpowiedzialną za zarządzanie i podejmowanie decyzji w obu przypadkach był G. M., który jednocześnie prowadził negocjacje z A. S. W ocenie autora skargi kasacyjnej, jak ustalono, w sprawie istniał jeden ośrodek decyzyjny w osobie G. M.

Takie stanowisko jest kontynuacją stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji, z której wynika, że "strona podjęła ryzyko i mimo przesłanek wskazujących na nierealną w warunkach uczciwej konkurencji, ofertę współpracy z A. S., nawiązała współpracę i dokonywała nabyć towarów. Mimo nasuwających się wątpliwości, będących skutkiem osobistej weryfikacji i kontaktów G. M., spółka nie zaprzestała dokonywania nabyć. Skoro ta sama osoba, tj. G. M., była odpowiedzialna za podejmowanie decyzji zarówno w spółce jak i w podmiocie będącym odbiorcą towaru, brała jednocześnie aktywny udział w doborze dostawcy oraz weryfikacji jego rzetelności, to zdaniem organu, posiadała ona świadomość, że transakcje realizowane przez A. S. sp. z o.o. wiązały się z oszustwem dokonanym na poprzednim etapie łańcucha dostaw".

Takie stanowisko organu podatkowego świadczy o sprzeczności uzasadnienia decyzji i argumentów przyjętych przez autora skargi kasacyjnej. Z jednej bowiem strony odwołuje się do warunków zawarcia transakcji, a z drugiej przyjmuje założenie, że spółka wiedziała o uczestnictwie w nielegalnej transakcji, ze względu na to, że kluczowe decyzje w transakcji podejmował G. M. Tymczasem ocena zachowania należytej staranności związana jest z badaniem okoliczności obiektywnych związanych z zawarciem transakcji oraz jej przebiegiem i nie może opierać się na domniemaniach, czy przypuszczeniach.

6.4. Organy podatkowe w zaskarżonej decyzji nie wskazały dlaczego uważają, że G. M. był osobą, która musiała mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie nie budziło wątpliwości, że w grupie przestępczej nie uczestniczyła skarżąca. Na podstawie zebranych dowodów w sprawie karnej (sygn. [...]) prokurator wydał w dniu 2 czerwca 2010 r. postanowienie, w którym przedstawił zarzuty J. D. H., dot. m.in. założenia i kierowania zorganizowaną grupą, mającą na celu popełnianie przestępstw skarbowych, przeciwko obrotowi gospodarczemu i wiarygodności dokumentów przy wykorzystaniu działalności gospodarczej prowadzonej m.in. przez spółkę z o.o. M. z siedzibą w K., spółkę z o.o. "D. M." z siedzibą w B., spółkę z o.o. M. z siedzibą w W., spółkę z o.o. "K. Z." z siedzibą w K., spółkę z o.o. "A. S.". W dniu 26 lutego 2012 r. prokurator uzupełnił zarzut wobec M. B. o kierowanie wspólnie i w porozumieniu z J. D. H. grupą przestępczą. Żadnego natomiast zarzutu nie przedstawiono G. M. Zaznaczyć należy, że w okresie objętym kontrolą J. D. H. był prezesem zarządu spółki A. S., a M. B. pełniła w tej spółce funkcję dyrektora ds. handlowych.

Stanowisko organów podatkowych pozostaje we wzajemnej sprzeczności. Z jednej strony uważają, że spółka nie brała czynnego udziału w nielegalnych transakcjach z drugiej natomiast strony stoją na stanowisku, że całość transakcji została z góry zaplanowana przez G. M.

Przyjęcie stanowiska o świadomym udziale skarżącej w nielegalnym procederze wymaga wykazania jaką rolę w tym procederze miał G. M. Czy był on świadomym uczestnikiem owego procederu. Nie wystarczające będzie tu stwierdzenie, że S.-M. H. & V. mbH brała udział w tym procederze a G. M. był jej prezesem. Konieczne jest wykazanie, że w tym zakresie miał świadomość uczestnictwa w tym procederze.

Brak takich ustaleń nakazuje natomiast ustalić obiektywne warunki transakcji bez uwzględnienia warunków przyjętych przez holding C.

6.5. W tej sytuacji prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie zdołały wykazać na czym polegały wyjątkowo korzystne warunki cenowe oferowane skarżącej przez spółkę A. S. Trafnie Sąd w tym zakresie zwrócił uwagę na rozbieżności w treści samej decyzji, w której w jednym miejscu wskazano, że skarżąca dokonywała od spółki A. S. zakupu katod niklowych po wyższej średnioważonej cenie niż je sprzedawała do S.-M. mbH i uzyskała ujemną marżę (-0,34%), a w innym, że skarżąca w obrocie katodami niklowymi osiągnęła marżę w wysokości 0,77%. Sąd trafnie zwrócił również uwagę na okoliczność, że zaskarżonej decyzji organ stwierdził jedynie, że skarżąca w obrocie katodami miedzianymi osiągnęła marżę w wysokości 1,57%. Tymczasem, jak zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji, trudno nawet powiedzieć, aby grupa C. osiągnęła jakiś znaczący zysk na transakcjach ze spółką A. S., skoro osiągnięta przez nią marża w obrocie katodami niklowymi i miedzianymi wahała się od 3% do 6 %.

6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji skutecznie podważył stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym skarżąca miała pełną świadomość, iż ceny sprzedaży katod oferowane przez spółkę A. S. odbiegają od cen rynkowych, czego potwierdzeniem miał być sposób kalkulacji cen katod, oparty co prawda na cenie giełdowej według notowań [...], jednakże każdorazowo pomniejszanej przez określony kwotowo rabat. Jednocześnie organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę, że cena stosowana przez K. P. M. S.A. wobec odbiorców była oparty na kursie [...] plus premia od 80 do 130 USD za tonę. W tym kontekście istotne były nie tylko powołane przez Sąd zeznania G. M. ale również byłego dyrektora bazy obrotu złomem K. M. S.A., w którym stwierdził on, że spółka ta w latach 2009-2010 nabywała znaczne ilości katod miedzianych od firmy A. S. i cena ustalona przez tę firmę oparta była na algorytmie: [...] – upust, tj. cena giełdowa danego surowca pomniejszana o określoną wartość (dyskonto). Podczas przesłuchania w dniu 29 września 2014 r. potwierdził on, że w K. był stosowany algorytm [...] (-). Cena ta była adekwatna do jakości nabywanych katod i sytuacji, która była na rynku. Stwierdził, że spółka A. S. była wiarygodnym dostawcą i że kontaktował się z M. B. oraz że raz widział się z D. H. Zeznał również, że była prowadzona kontrola, najprawdopodobniej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W., dostaw złomu od spółki A. S. do K. M. S.A. i nieprawidłowości nie stwierdzono.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji również w odniesieniu do pozostałych przesłanek mających świadczyć o niezachowaniu przez skarżącą należytej staranności. W szczególności zgadza się z Sądem pierwszej instancji w tej części, w której zakwestionował stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym skarżąca mogła powziąć wątpliwość, co do rzetelności swojego kontrahenta biorąc pod uwagę zaoferowane przez spółkę A. S. warunki dostawy, tj. brak stałych wymogów ilościowych, niestosowanie przedpłat, niezawarcie przed rozpoczęciem współpracy umowy ramowej.

Trafnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji odwołał się do zeznań M. B., która stwierdziła, że skarżąca nie zaproponowała w 2009 r. spółce A. S. umowy ramowej rocznej, dlatego że chciała zobaczyć, czy jej kontrahent jest wiarygodną firmą. Porównał te zeznania z zeznaniami M. S., który zeznał, że polityka K. była taka, że umowy długoterminowe zawierano z dostawcami, którzy prezentowali określony poziom rzetelności w wykonywaniu kontraktów.

6.8. Mając powyższe na uwadze nie można również bagatelizować, że skarżąca posiadała szereg dokumentów stwierdzających, że kontrahent – A. S. - istnieje i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Samo posiadanie dokumentów potwierdzających, że kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest w orzecznictwie NSA wystarczające dla wykazania istnienia dobrej wiary, ale w kontekście wyżej powołanych argumentów o warunkach zawarcia spornych transakcji dowodów takich nie można w sprawi pominąć. Jak wskazał to Sąd pierwszej instancji, poza tym, że skarżąca uzyskała następujące dokumenty: kopię odpisu KRS, kopię potwierdzenia nadania numeru REGON, kopię potwierdzenia nadania numeru NIP i kopię decyzji Starosty K. wydanej na rzecz spółki A. S., to również spółka ta co miesiąc (od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r.) przesyłała do skarżącej zaświadczenie wystawiane przez organ podatkowy, że jest czynnym podatnikiem VAT, co wynika z pisma skarżącej z dnia 19 lipca 2012 r. oraz z zeznań M. B. złożonych w dniu 30 września 2014 r.

Ponadto z pisma skarżącej z dnia 19 lipca 2012 r. wynika, że w zakresie transakcji ze spółką A. S. były u skarżącej przeprowadzane kontrole przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. dotyczące rozliczeń VAT za luty 2009 r., maj 2009 r., czerwiec 2009 r. i styczeń 2010 r. Rozliczenia dokonywane w ramach transakcji ze spółką A. S. nie były kwestionowane przez organ podatkowy.

6.9. Należy zgodzić się również z Sądem pierwszej instancji, że organ podatkowy powinien też wyjaśnić, czy dla oceny dochowania przez skarżąca należytej staranności ma znaczenie to, że - jak wynika z zeznań G. M. złożonych w dniu 8 października 2014 r. - spółka A. S. była członkiem Izby Gospodarczej Metali Nieżelaznych i Recyclingu, a zatem posiadała "pozytywną opinię rynku i poparcie kilku istotnych członków Izby" (według zeznań M. L. – M. B. w latach 2009-2010 zasiadała również we władzach Izby).

6.10. W tych okolicznościach nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 124, art. 210 § 4, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.,

Z treści sformułowanego zarzutu oraz jego uzasadnienia wynika, że za pomocą tego zarzutu autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uchylając decyzję uznał, że organ odwoławczy:

- nie wyjaśnił, na czym miałyby polegać wyjątkowo korzystne warunki cenowe oferowane skarżącej przez spółkę A. S.,

- nie wskazał, czy istnieje potrzeba badania cen rynkowych oferowanych na rynku krajowym na katody niklowe i miedziane, czy też nie,

- uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 210 § 4 O.p.

- organ odwoławczy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów.

Jak wyżej natomiast wskazano stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie, w którym uznał, że organy podatkowe nie wykazały braku zachowania dobrej wiary jest prawidłowe.

6.11. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenia tego przepisu Sąd pierwszej instancji miał się dopuścić poprzez uzasadnienie wyroku w części zawierającej wskazania co do dalszego postępowania, w sposób oderwany od akt sprawy:

- polegające na wskazaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż stawiając tezę o braku rzetelności skarżącej organ odwoławczy pominął część materiału dowodowego w sprawie;

- poprzez niezasadne zobowiązanie organu do wyjaśnienia, które miejsce wizytował G. M., skoro powyższe zostało szczegółowo wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

- poprzez niezasadne zobowiązanie organu do wyjaśnienia, czy spółka A. S. stosowała wyjątkowo korzystne warunki cenowe oraz czy istnieje potrzeba badania cen rynkowych na katody niklowe i miedziane;

- poprzez brak wskazania jakie jeszcze działania powinny zostać podjęte przez organy, jakie dowody powinien organ przeprowadzić, jakie okoliczności wskazać, aby przesądzić kwestię dobrej wiary spółki w kontekście zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W odniesieniu do tego zarzutu zauważyć należy, że pozostaje on częściowo wzajemnie sprzeczny. Z jednej strony autor skargi kasacyjnej wskazuje bowiem, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał jakie dowody przeprowadzić i okoliczności wyjaśnić a z drugiej strony wymienia te okoliczności, których Sąd nakazał wyjaśnienie, kwestionując ich zasadność.

Takie uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi też polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, co do tego jakie okoliczności należy wyjaśnić dla zbadania, czy skarżąca w rozpatrywanej sprawie zachowała należytą staranność.

Tymczasem jak wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie sądów administracyjnych nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013r. sygn. akt II FSK 2230/11, publ. w CBOSA).

6.12. Również uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji co do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem również w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (podobnie NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2017 r., I FSK 529/16, CBOSA).

6.13. Uznając, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał zakwestionować stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wykazały, że podatnik nie zachował należytej staranności, nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się bowiem do zakwestionowania powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji.

7. W tej sytuacji na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną należało oddalić.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika spółki za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz reprezentowanie spółki w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).