Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 436/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.2 pkt 6, art. 43 ust.1 pkt 10a, art.7 ust.1, art.5 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 800/14 w sprawie ze skargi E. U-H-P Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od E. U-H-P Sp. z o.o. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 21 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 800/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") uchylił skierowaną E. [...] sp. z o.o. w K. ("Skarżąca"), interpretację indywidualną z 18 marca 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną przez Ministra Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach.

Z przedstawionego przez WSA stanu sprawy wynika, iż opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że przedmiotem jej działalności gospodarczej jest działalność medyczna, doradczo-konsultingowa oraz najem części działek ujętych w ewidencji środków trwałych. Wspólnicy posiadający połowę udziałów, zamierzali zbyć te udziały, na co Skarżąca nie wyraziła zgody. Uruchomiono zatem procedurę przymusowego umorzenia udziałów, przewidzianą w § 12 umowy spółki. Umorzenie części udziałów nastąpiło w gotówce, a części w nieruchomościach, przy nabyciu których (z wyjątkiem jednej) uiszczony został podatek od czynności cywilnoprawnych. Wynagrodzenie za umorzone udziały stanowiły dwie nieruchomości złożone z kilku działek ewidencyjnych (księgi wieczyste: nr [...], obejmująca działki nr [...], [...], [...], [...] i [...] oraz nr [...], obejmująca działki [...], [...], [...], [...] i [...]). W dacie ich nabycia działki były niezabudowane, zaś w procedurze ujawnienia nieruchomości stwierdzono, że na trzech działkach znajdują się budynki lub budowle. Nie ponoszono wydatków na ulepszenie nieruchomości.

Skarżąca zadała pytania:

1) Czy przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów dokonywane na podstawie art. 199 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h.") stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.?

2) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. 1), zbycie przez Skarżącą na rzecz udziałowców (przeniesienie własności) nieruchomości będzie podlegało zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.?

Zdaniem Skarżącej, umorzenie udziałów, dokonane zgodnie z art. 199 k.s.h., nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego czynnością opodatkowaną w rozumieniu tej ustawy nie jest także jeden z elementów operacji umorzenia udziałów, tj. wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w spółce, powodująca zmniejszenie majątku spółki. Umarzając udziały i dokonując w jego ramach przeniesienia własności nieruchomości stanowiących wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, Skarżąca w odniesieniu do tych czynności nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług (pyt. 1).

W przedmiocie zagadnienia ujętego w pyt. 2) Skarżąca zajęła stanowisko, że opisane przez nią nieruchomości spełniają warunki uprawniające do skorzystania przy ich zbyciu ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z 18 marca 2014 r. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w części dotyczącej opodatkowania umorzenia udziałów, w zakresie dostawy działek [...], [...] i [...] oraz w zakresie działek [...], [...], [...],[...], [...] i [...].

Organ interpretacyjny stwierdził, że sama czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia nie jest objęta podatkiem od towarów i usług. Natomiast przekazanie nieruchomości w zamian za umorzone udziały, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, odpowiada hipotezie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i ma charakter odpłatny. Tym samym przekazanie nieruchomości pomiędzy spółką i wspólnikiem jest dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu. Jest to czynności odpłatna, ponieważ w zamian za umorzone udziały wspólnik otrzyma nieruchomość. Dokonując dostawy Skarżąca działa w charakterze podatnika i przekaże nieruchomość stanowiącą składnik prowadzonej działalności w ramach swojej aktywności gospodarczej (pyt. 1).

W ocenie Ministra Finansów do dostawy zabudowanych działek nr [...] i [...] zastosowanie będzie mieć zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Pierwsze zasiedlenie znajdujących się na tych działkach budynków miało miejsce w dacie ich zakupu, tj. 17 marca 2003 r. Podobna sytuacja występuje w przypadku zabudowanej działki nr [...]. Jak wynika z planu zagospodarowania przestrzennego, pozostałe działki (niezabudowane) są działkami budowlanymi i z tego względu ich dostawa nie korzysta ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 10a u.p.t.u. (pyt. 2).

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

– art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust.1 u.p.t.u. polegające na błędnym zakwalifikowaniu czynności przekazania wynagrodzenia za umarzane udziały jako czynności odpłatnej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

– art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. przez przyjęcie, iż dotyczy zasiedlenia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, gdy tymczasem przepis ten reguluje dostawę nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, co powoduje, że interpretacja nie odpowiada na zadane pytanie.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE").

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonym wyrokiem WSA uchylił interpretację indywidualną z 18 marca 2014 r. Wskazał, że w analogicznych stanach prawnych Naczelny Sąd Administracyjny wyraził dwa odmienne poglądy w wyrokach z 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1212/10 oraz z 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1010/11. Podzielając stanowisko zajęte w drugim z tych wyroków, Sąd pierwszej instancji odwołał się do jego uzasadnienia i wyjaśnił, że jeżeli nawet czynność dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika podatku od towarów i usług, będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem tylko wtedy, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a więc jeśli będzie miała charakter profesjonalny i ciągły.

Przez udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością rozumie się ogół praw i obowiązków wspólnika. Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko, gdy umowa spółki tak stanowi (art. 199 § 1). Udział może być umorzony dobrowolnie albo przymusowo. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Tego rodzaju umorzenie jest dokonywane bez zgody wspólnika, przez podjęcie uchwały, która musi spełniać wymogi określone w art. 199 § 2 k.s.h. Podpisując umowę spółki, udziałowiec akceptuje wszystkie jej warunki, w tym możliwość odpłatnego umorzenia objętych udziałów. Umorzenie przymusowe jest zawsze odpłatne i nie może być niższe od wartości przypadających na udziały aktywów netto.

WSA odwołał się do orzecznictwa TSUE, zgodnie z którym samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych oraz ich sprzedaż, co do zasady, nie stanowi działalności gospodarczej. Dlatego też, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji nabycie udziałów przez Skarżącą w celu ich umorzenia w trybie przymusowym nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W konsekwencji czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie jest wyrazem woli podatnika, nie jest związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i nie ma on wpływu na moment oraz warunki umorzenia i otrzymane za umorzone udziały wynagrodzenie (płatność). Płatność bowiem, niezależnie od formy (gotówka, nieruchomość) mimo, że stanowi świadczenie, sama w sobie nie jest czynnością opodatkowaną i nie stanowi elementu ani definicji dostawy towarów, ani świadczenia usług. Jeżeli więc spółka przekazuje wynagrodzenie za umorzone udziały (odkupione od udziałowca) w formie nieruchomości lub w formie gotówkowej – jako świadczenie wzajemne związane z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów, świadczenie to również nie podlega podatkowi od towarów i usług. Przedmiotem transakcji, ocenianej pod kątem możliwości zakwalifikowania jej jako czynności opodatkowanej, jest przekazanie udziałów w celu umorzenia, będące przyczyną wypłaty wynagrodzenia, nie zaś samo wynagrodzenie oderwane od zaistnienia określonego zdarzenia. Objęcie (zakup) udziałów nie jest czynnością opodatkowaną, a zatem brak uzasadnienia dla uznania za czynność opodatkowaną nabycia udziałów celem ich umorzenia i wyeliminowania z jakiegokolwiek obrotu gospodarczego.

W rezultacie WSA jako zasadny ocenił podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust.1 u.p.t.u. Stwierdził, że wypłata wynagrodzenia w ramach instytucji prawnej umorzenia udziałów pozostaje poza zakresem zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku umorzenia udziałów dojdzie do ich unicestwienia, co wyklucza uzyskanie jakiegokolwiek świadczenia i wystąpienie czynności odpłatnej. Nabycie udziałów w celu umorzenia stanowi jedną czynność i nie ma podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać nabycie udziałów przez spółkę i zbycie części majątku jako formy zapłaty. Bez znaczenia jest okoliczność, że część wynagrodzenia za umarzane udziały będzie miała charakter rzeczowy, a część gotówkowy.

Z racji zakwestionowania wykładni Ministra Finansów dotyczącej zagadnienia ujętego w pyt. 1), WSA za niecelową uznał ocenę jego stanowiska co do pyt. 2).

Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynność polegająca na przekazaniu wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały w postaci składników majątkowych w ramach instytucji umorzenia udziałów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy prawidłowe rozumienie ww. normy prawnej prowadzi do wniosku, iż wynagrodzenie za umorzone udziały w formie rzeczowej (nieruchomości) stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Ministra Finansów, pomimo że czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia nie jest objęta podatkiem od towarów i usług, to jednak otrzymanie w zamian za umorzone udziały wynagrodzenia w formie nieruchomości będzie odpowiadało hipotezie art. 7 u.p.t.u. Dostawa towarów rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w sposób odpłatny, przy czym pojęcie "rozporządzenie towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko – zawiera się w nim możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Dostawa oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Wśród czynności "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" można wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu.

Powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-320/88 Minister Finansów podniósł, że "dostawa towarów" także w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, gdy nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Odpłatność czynności oznacza natomiast jej wykonanie za wynagrodzeniem, przy czym do uznania danej czynności za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu, choć zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym – wynagrodzeniem jest także świadczenie o charakterze rzeczowym. Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, jeżeli dokonuje ich podmiot o statusie podatnika działający w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy Minister Finansów wskazał, że zapłata za nabyte przez Skarżącą udziały następuje w formie przeniesienia na rzecz zbywającego wspólnika własności nieruchomości. Oznacza to, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym – Skarżąca zobowiąże się przenieść na rzecz udziałowców nieruchomości, a udziały będą wynagrodzeniem za tę czynność. Zaistnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Zdaniem Ministra Finansów, podmiot przekazujący rzeczy przenosi władztwo ekonomiczne nad nimi, co wypełnia definicję dostawy towarów. Czynność ta będzie miała charakter odpłatny, ponieważ w zamian za umorzone udziały udziałowcy otrzymają towary. W świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u. umorzenie udziałów w spółce w zamian za przekazanie nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Minister Finansów nie podzielił poglądu WSA opartego na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1010/11.

Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Minister Finansów zakwestionował w niej prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji interpretacji przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., zarzucając ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynność polegająca na przekazaniu wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały w postaci składników majątkowych w ramach instytucji umorzenia udziałów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wprawdzie formułując ten zarzut w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Minister Finansów poprzestał na wskazaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ale kierując wykładnią tego przepisu przedstawioną w uchwale z 26 października 2010 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż brak ten nie stoi na przeszkodzie rozpatrzeniu tego zarzutu.

Zagadnienie sporne w rozpoznanej sprawie, sprowadzające się do odpowiedzi na pytanie o opodatkowanie podatkiem od towarów i usług przekazania nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia, było przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istniejące w tym przedmiocie rozbieżności stanowisk rozstrzygnęła uchwała tego Sądu z 16 listopada 2015 r. sygn. akt I FPS 6/15 (dostępna: j.w.).

Uchwała ta wydana została w konkretnej sprawie na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Moc wiążąca takiej uchwały nie ogranicza się jednak do sprawy, w której została podjęta. Uchwały konkretne, oparte na powyższym przepisie, posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowoadministracyjnych, na co wskazuje treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

W uchwale o sygn. akt I FPS 6/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Uznając, w świetle tej uchwały, za zasadny zarzut skargi kasacyjnej dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy zatem odwołać się również do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu tej uchwały. I tak.

Z punktu widzenia oceny, czy przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług istotne znaczenie ma definicja dostawy, zamieszczona w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz charakter instytucji umorzenia udziałów, unormowanej w art. 199 k.s.h. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również czynności wymienione w pkt 1-7. Zaznaczyć należy, że podobną definicję dostawy towarów zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006.347.1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE". Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" ma zakres szerszy niż wynika to z prawa cywilnego i sprowadza się do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi przy tym przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzenie nią w sensie prawnym. Przedmiotem dostawy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest towar, którym – zgodnie z art. 2 pkt 6 tej ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Niewątpliwie więc nieruchomość jest rzeczą w rozumieniu tej definicji. Z uwagi zaś na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1a Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, co do zasady, dostawa odpłatna. Powołując się na orzecznictwo TSUE, a w szczególności na wyrok w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł w uchwale, że odpłatność oznacza istnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów, czy też usługą), przy czym zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Wynagrodzeniem będzie także świadczenie o charakterze rzeczowym. Zapłata musi więc mieć konkretny wymiar.

Uzasadnienie uchwały zawiera również analizę instytucji umorzenia udziałów, przewidzianej w Kodeksie spółek handlowych. Przedstawiwszy znaczenie pojęcia "udział" oraz objęcie udziałów i sposób obliczana ich wartości (nominalna, bilansowa, rynkowa), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że samo umorzenie udziałów uregulowane zostało w art. 199 k.s.h., przy czym ustawodawca w przepisie tym przewidział umorzenie udziałów dobrowolne i przymusowe, a także określił warunki dokonywania takich umorzeń. Udział może być umorzony tylko wtedy, gdy umowa spółki tak stanowi. Może to nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W obu przypadkach wymagana jest uchwała zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział; wynagrodzenie to nie może być niższe od wartości księgowej udziału (art. 199 § 2 k.s.h.).

Odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego, w uchwale wskazano, że umorzenie udziału jest celem zbycia udziału przez wspólnika. Określone w art. 199 § 1 k.s.h. umorzenie dobrowolne ma więc przede wszystkim na celu czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia. Chodzi o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Ustawodawca podkreśla zgodę wspólnika dla odróżnienia kontraktowego zbycia udziału w celu jego umorzenia od umorzenia przymusowego. Konsekwencją tego jest nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy sprzedaży udziału, jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. Wspólnik zbywa swoje udziały, które mają określoną wartość nie tylko nominalną, ale też wartość bilansową jak i rynkową. W sytuacji, gdy w zamian za zbyte przez wspólnika udziały, mające określoną wartość, w ramach instytucji umorzenia udziałów, spółka przekazuje wspólnikowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., w ramach tej instytucji dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku 7 ust. 1 u.p.t.u. Następuje bowiem przeniesienie przez spółkę na rzecz wspólnika prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Przeniesienie to jest odpłatne, ponieważ spółka uzyskuje w zamian udziały o określonej wartości, nie tylko nominalnej. Nie ma przy tym znaczenia, że czynność ta odbywa się w ramach instytucji umorzenia udziałów. Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego jest, co do zasady, czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro nie ma wątpliwości co do tego, że wkłady niepieniężne, w tym także nieruchomości wnoszone do spółek prawa handlowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie ma uzasadnienia dla uznania, iż w sytuacji odwrotnej tj. przekazania przez spółkę prawa handlowego wspólnikowi nieruchomości w zamian za nabyte od wspólnika udziały, czynność tę traktować inaczej z tego tylko powodu, że odbywa się to w ramach instytucji umorzenia udziałów.

W omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również do stanowiska zajętego w wyroku tego Sądu z 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1010/11 (dostępny: j.w.), na który powołał się Sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał orzeczenia TSUE w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz C–80/95 i C-77/01, w których wyjaśniono, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych, co do zasady, nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, jako że dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Wyroki te nie mają jednak odniesienia do stanu faktycznego sprawy stanowiącej tło uchwały o sygn. akt I FPS 6/15, w której to sprawie – podobnie jak w sprawie o sygn. akt I FSK 1010/11 – kwestią sporną nie było opodatkowanie posiadania lub emisji udziałów, lecz zbycie udziałów w zamian za towar. Do stanu faktycznego tej sprawy nie ma również wskazane w wyroku o sygn. akt I FSK 1010/11, orzeczenie TSUE z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, w którym stwierdzono, iż samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Orzeczenie to odnosiło się do nabycia lub dzierżenia akcji. W żadnym z powyższych orzeczeń TSUE nie zajmował się kwestią przekazania przez spółkę towaru w zamian za nabyte od wspólnika udziały.

Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że w sytuacji, gdy wniesienie przez wspólnika aportu do spółki w zamian za otrzymane udziały stanowi dostawę towarów, to dostawę towarów stanowi także przekazanie przez spółkę wspólnikowi towaru w zamian za zbywane przez niego na rzecz spółki udziały. W obu tych przypadkach dochodzi bowiem do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel – w pierwszym przypadku przez wspólnika na rzecz spółki, w drugim – przez spółkę na rzecz wspólnika. Nie zmienia tego charakteru okoliczność, że w drugim przypadku odbywa się to w ramach instytucji umorzenia udziałów przewidzianej w art. 199 § 1 k.s.h.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie braku opodatkowania przekazania wspólnikowi przez spółkę nieruchomości w zamian za nabyte od tego wspólnika udziały w celu ich umorzenia, naruszałoby zasadę powszechności, wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE i w korzystniejszej sytuacji stawiałoby wspólnika, który otrzymuje towar (nieruchomość) od spółki, w stosunku do podmiotu niebędącego wspólnikiem. Ten ostatni podmiot nabywając nieruchomości od spółki zobowiązany jest bowiem do poniesienia ciężaru podatku. W sytuacji zatem, gdy przekazane towary zostały nabyte przez spółkę do celów jej działalności gospodarczej, transakcja przekazania tych towarów udziałowcowi, odbywająca się także w ramach instytucji umorzenia udziałów, stanowi dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust.1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu.

Wprawdzie uchwała powyższa podjęta została na gruncie stanu faktycznego, w którym doszło do dobrowolnego umorzenia udziałów, ale znajduje ona zastosowanie do sytuacji, gdy – jak to ma miejsce w rozpoznanej sprawie – Skarżąca spółka zamierza przekazać wspólnikom nieruchomości w zamian za udziały objęte umorzeniem przymusowym.

W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych umorzenie udziałów zarówno dobrowolne, jak i przymusowe wywierają taki sam skutek – likwidację określonej części kapitału zakładowego. W obu przypadkach skutek ten osiągany jest poprzez umorzenie przez spółkę udziałów, co wymaga uprzedniego nabycia tych udziałów od wspólników. Okoliczność, że w razie przymusowego umorzenia udziałów nie jest wymagana zgoda wspólników posiadających te udziały, nie zmienia faktu, że w zamian podlegające umorzeniu udziały wspólnik otrzymuje wynagrodzenie w postaci nieruchomości, a zatem dochodzi do dostawy tejże nieruchomości na rzecz wspólnika. Ponadto możliwość przymusowego umorzenia udziałów musi wynikać z umowy spółki, która określa również podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Tym samym przystępując do umowy spółki wspólnik akceptuje możliwość umorzenia posiadanych przezeń udziałów bez jego zgody. Okoliczność, że przy stosowanych zapisach umowy spółki przymusowe umorzenie udziałów nie wymaga zgody wspólnika na przeprowadzenie tej operacji nie ma znaczenia z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zauważyć przy tym należy, że obowiązek podatkowy w tym podatku może powstać, przykładowo, także w sytuacji, gdy dostawa towarów dokonywana jest z nakazu organu władzy publicznej, czyli niezależnie od woli dostawcy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na gruncie podatku od towarów i usług brak jest więc podstaw, aby przekazanie wspólnikom nieruchomości w zamian za udziały objęte umorzeniem przymusowym traktować inaczej niż przekazanie wspólnikom nieruchomości w zamian za udziały podlegające umorzeniu dobrowolnemu. Podkreślić należy raz jeszcze, że w obu tych sytuacjach dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel w zamian za udziały. Różnica sprowadza się do trybu dokonania umorzenia udziałów jako instytucji prawa handlowego.

Reasumując, jeżeli w zamian za udziały mające określoną wartość, zbyte przez wspólnika w ramach instytucji przymusowego umorzenia udziałów, spółka przekazuje wspólnikowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., w ramach tej instytucji dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku 7 ust. 1 u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, iż błędna była przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co w skardze kasacyjnej Minister Finansów zasadnie zarzucił jako naruszenie przepisów prawa materialnego.

Tym niemniej, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić wniosku Ministra Finansów o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. W interpretacji indywidualnej z 18 marca 2014 r. Organ interpretacyjny, oceniwszy jako nieprawidłowe stanowisko Skarżącej dotyczące opodatkowania przekazania nieruchomości w zamian za udziały (pyt. 1), wypowiedział się również co do drugiego z przedstawionych przez nią zagadnień, tj. zastosowania do tej czynności zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. (pyt. 2). Natomiast Sąd pierwszej instancji, który stanął na stanowisku, że przekazanie nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, konsekwentnie za niecelową uznał ocenę stanowiska Organu interpretacyjnego w przedmiocie zastosowania do tej czynności zwolnienia podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, nie może wypowiedzieć się w przedmiocie zagadnienia, którego nie poddał swojej ocenie Sąd pierwszej instancji.

Zważywszy, że Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z 18 marca 2014 r. w całości, Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną w zakresie opodatkowania przekazania wspólnikom nieruchomości w ramach instytucji umorzenia udziałów (pyt. 1) oraz oceni prawidłowość stanowiska Ministra Finansów w przedmiocie zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. (pyt. 2).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Ministra Finansów i uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Na wniosek Ministra Finansów, na podstawie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) jako 100% stawki minimalnej określonej stosowne do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).