Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 709/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 106 j
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy – "A" Sp. z o.o. w M. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku obniżenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem rabatu pośredniego – jest nieprawidłowe.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 28 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z 23 maja 2017 r. Zostało w nim przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka "A" Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny z siedzibą w Polsce. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż sprzętu komputerowego oraz oprogramowania. Klientami Spółki będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i podmioty prowadzące taką działalność.

Zgodnie z rozważanym modelem biznesowym, Spółka zamierza rozpocząć sprzedaż oprogramowania (towarów) w ramach schematów przedstawionych poniżej, a określonych jako model transgraniczny i model krajowy.

Model transgraniczny

Spółka będzie nabywać towary handlowe i licencje od dostawców mających swoje siedziby na terytorium Polski (dalej: Dystrybutorzy). Transakcje będą wyglądać w ten sposób, że podmioty z siedzibą poza terytorium kraju (dalej: Dostawcy zagraniczni) będą sprzedawać towary i licencje Dystrybutorom, którzy następnie będą samodzielnie dokonywali ich sprzedaży Spółce. W efekcie Dystrybutorzy wykazywać będą na terytorium kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W związku z powyższym to Dystrybutorzy rozliczać będą zarówno VAT naliczony jak i VAT należny od dokonanych od Dostawców zagranicznych zakupów. Następnie Dystrybutorzy będą sprzedawać Spółce nabyte towary. Każda z transakcji (tj. między Dostawcą a Dystrybutorami oraz między Dystrybutorami a Spółką) dokumentowana będzie za pomocą faktur VAT.

Model krajowy

Spółka będzie nabywać towary handlowe i licencje od dostawców mających swoje siedziby na terytorium Polski. Transakcje będą wyglądać w ten sposób, że podmioty z siedzibą na terytorium kraju (dalej: Dostawcy krajowi) będą sprzedawać towary i licencje Dystrybutorom, którzy będą samodzielnie dokonywali ich sprzedaży Spółce.

W efekcie tak Dostawcy krajowi jak i Dystrybutorzy wykazywać będą dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. Każda z transakcji (tj. między Dostawcami krajowymi a Dystrybutorami oraz między Dystrybutorami a Spółką) dokumentowana będzie za pomocą faktur VAT.

Przedstawione modele zakładają zatem, że bezpośrednimi kontrahentami Wnioskodawcy będą Dystrybutorzy, a Dostawcy zagraniczni, czy krajowi nie będą uczestniczyć w transakcjach sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy, nie będą bezpośrednimi dostawcami towarów oraz nie będą wystawiali na ich rzecz faktur VAT.

Zgodnie z obydwoma planowanymi modelami współpracy Spółka będzie otrzymywała środki pieniężne od Dostawców zagranicznych i krajowych na podstawie regulaminów lub warunków promocji obowiązujących u poszczególnych Dostawców. Wysokość otrzymywanych środków będzie wynikać z odpowiednich dokumentów handlowych, a ich wypłata będzie dokonywana, gdy zostaną spełnione określone warunki opisane w tych dokumentach handlowych, a które to warunki będą odnosiły się do określonego poziomu zakupów dokonanych przez Spółkę określonego rodzaju towarów. W przypadku niektórych Dostawców wysokość otrzymywanych środków może być kalkulowana w oparciu o poziom przychodu ze sprzedaży towarów osiągnięty przez Spółkę, a nie poziom zakupów.

Wnioskodawca zaznaczył, że wypłata środków nie będzie uzależniona od świadczenia przez Spółkę żadnych dodatkowych czynności.

Spełnienie warunków do wypłaty środków pieniężnych Spółce będzie weryfikowane na podstawie danych przekazanych Dostawcom zagranicznym i krajowym przez Dystrybutorów lub przez Spółkę.

Bazując na znanej Spółce praktyce rynkowej, dla celów oceny zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że wypłaty pieniężne dokonywane przez Dostawców zagranicznych na rzecz Spółki nie będą dokumentowane poprzez wystawienie dokumentu księgowego.

Spółka w związku z otrzymaniem środków pieniężnych od Dostawców zagranicznych i krajowych nie będzie otrzymywała faktur korygujących w stosunku do faktur pierwotnych dokumentujących nabycie licencji lub towarów, ani od Dostawcy zagranicznego lub krajowego, ani od Dystrybutorów.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Środki pieniężne będą wypłacane na rzecz Spółki, po osiągnięciu odpowiedniego wolumenu zakupów określonych towarów (wartości niematerialnych i prawnych). Przykładowo, jeżeli Spółka nabędzie uzgodnioną w umowie ilość (wartość) licencji na określone w umowie programy komputerowe od Dystrybutora (np. systemy operacyjne) w okresie pierwszego półrocza 2018 r., to Dostawcy krajowi lub zagraniczni będą wypłacać Spółce określoną kwotę środków pieniężnych. W niektórych przypadkach, uzyskanie środków pieniężnych może być uzależnione od osiągnięcia odpowiedniego poziomu sprzedaży towarów i wartości niematerialnych i prawnych nabytych uprzednio od Dystrybutora.

By otrzymać środki finansowe, Spółka nie będzie zobowiązana do spełnienia jakichkolwiek innych warunków niż wskazane powyżej.

Z umowy w zakresie wypłaty środków pieniężnych wynika, że środki te są wypłacane po osiągnięciu odpowiedniej ilości zakupów (względnie sprzedaży). Oznacza to, że wypłata środków nie jest uzależniona od spełnienia innych działań, jak np. odpowiednie eksponowanie towarów, posiadanie pełnego asortymentu towarów, reklama towarów. Spółka nie będzie zobowiązana do wypełnienia dodatkowych czynności w celu uzyskania środków pieniężnych, będzie zobowiązana jedynie do osiągnięcia odpowiedniego poziomu zakupów (sprzedaży) od Dostawców krajowych lub zagranicznych. Osiągnięcie tego poziomu zakupów będzie mogło być monitorowane przez Spółkę poprzez przygotowaną przez Dostawców krajowych lub zagranicznych platformę informatyczną. Spółka w żaden sposób nie będzie raportować lub dokumentować swoich działań na rzecz Dostawców krajowych lub zagranicznych. Jeżeli natomiast Spółka nie osiągnie określonego w umowie wolumenu zakupów (względnie sprzedaży), to nie będzie uprawniona do uzyskania środków pieniężnych.

Wysokość wypłaty ustalać będzie Dostawca krajowy lub zagraniczny. Spółka będzie informowana o okresach rozliczeniowych i wysokości wolumenu zakupów (sprzedaży) określonej kategorii towarów (wartości niematerialnych i prawnych), niezbędnej do nabycia prawa do uzyskania środków pieniężnych, jak również wysokości tych środków. Natomiast Dostawcy będą ustalać osiągnięcie wolumenu w oparciu o swoje dane. Spółka nie dysponuje obecnie informacjami o mechanizmie podejmowanych przez Dostawców działań w tym zakresie.

Spółka nie powinna być zobowiązana do raportowania swoich działań na rzecz Dostawców lub Dystrybutorów, podejrzewa natomiast, że informacje o zamówieniach składanych Dystrybutorom, będą przekazywane przez nich do Dostawców krajowych lub zagranicznych. Wypłata środków jest możliwa po upływie okresu rozliczeniowego, jedynie w ściśle określonym czasie. Spółka będzie musiała zawnioskować o tę wypłatę za pośrednictwem platformy informatycznej w ściśle określonym czasie.

Wnioskodawca może dokonywać zakupów u wybranych przez siebie Dystrybutorów. Natomiast jest zobowiązany do dokonywania zakupów u Dystrybutorów autoryzowanych przez Dostawców krajowych lub zagranicznych w tym tylko sensie, że jeżeli nie dokona zakupu u autoryzowanych Dystrybutorów, to nie otrzyma środków pieniężnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymywanie środków pieniężnych przez Spółkę od Dostawców zagranicznych w ramach schematu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego wywołuje dla Spółki skutki w podatku VAT - tj. czy zdarzenia te stanowią czynności opodatkowane VAT (wymagające wykazania podatku należnego), czy powodują obowiązek podwyższenia lub obniżenia podstawy opodatkowania dokonanej przez Spółkę wcześniej sprzedaży albo czy powodują obowiązek obniżenia kwoty odliczonego przez Spółkę podatku naliczonego?

W ramach własnego stanowiska, Wnioskodawca stwierdził, że otrzymywanie środków pieniężnych przez Spółkę od Dostawców zagranicznych w ramach schematu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego nie wywołuje dla Spółki skutków w podatku VAT czy to:

- w postaci powstania obowiązku podatkowego (a zatem i konieczności wykazania podatku należnego),

- w postaci podwyższenia lub obniżenia podstawy opodatkowania dokonanej wcześniej sprzedaży,

- czy też w postaci obowiązku obniżenia kwoty odliczonego przez Spółkę podatku naliczonego.

Spółka stoi na stanowisku, że żaden z tych skutków w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi. Aby uzasadnić to stanowisko, Wnioskodawca rozważył treść przepisów dotyczących podatku VAT w odniesieniu do "strony sprzedażowej" (kwestia wykonywania czynności opodatkowanej, a zatem kwestia podatku należnego) oraz w odniesieniu do "strony zakupowej" (kwestia odliczenia podatku naliczonego).

Strona sprzedażowa

Z ogółu przepisów ustawy o VAT, w tym zwłaszcza z art. 5-8 (wskazujących, jakie czynności podlegają ustawie w sensie przedmiotowym) — niezależnie od przesłanek podmiotowych wynikających z art. 15-17 ustawy o VAT wynika, że aby dana czynność, dokonywana w określonych okolicznościach faktycznych, mogła zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, musi ona mieścić się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT. Konieczne jest zatem, aby dane zdarzenie faktyczne stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

- odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

- eksport towarów;

- import towarów na terytorium kraju;

- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

- wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie powołanych przepisów stwierdził, że opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT podlegają dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez podmioty, które taką działalność prowadzą, niezależnie od ich formy prawnej.

W tym kontekście Spółka zauważyła, iż w zamian za przyznanie środków pieniężnych przez Dostawców krajowych i zagranicznych Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego. W szczególności Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania lub tolerowania czynności lub sytuacji na rzecz Dostawców. Spółka nie dokonuje również sprzedaży towarów na rzecz Dostawców.

Dlatego Wnioskodawca stwierdził, że Spółka nie dokonuje żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a w konsekwencji opisane zdarzenie przyszłe nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, a zatem i nie wymaga wykazania przez Spółkę w swoich rozliczeniach podatku należnego.

Zauważył, że otrzymanie środków pieniężnych w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym nie powoduje tym samym obowiązku podwyższenia (lub obniżenia) podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania mogłaby ulec zmianie wyłącznie wówczas, gdy określone środki pieniężne byłyby otrzymywane przez Spółkę w związku z dokonaniem jakiejś czynności opodatkowanej. Ponieważ otrzymywane środki pieniężne w schemacie przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego nie są dokonywane w związku z dokonaniem jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, ich otrzymanie nie będzie powodować konieczności wykazania w jej rozliczeniach podatku należnego z tytułu dokonania czynności opodatkowanej lub podwyższenia podstawy opodatkowania.

Strona zakupowa.

W ocenie Spółki zdarzenia przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie będą mieć wpływu na sposób rozliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki w przypadku wypłaty środków pieniężnych od Dostawców zagranicznych.

Wynika to z poniżej przedstawionych 4 grup argumentów.

Konieczność posiadania faktury korygującej przez Spółkę

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

- nabycia towarów i usług,

- całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie nabywała towary od Dystrybutorów. Z tytułu tych nabyć będzie otrzymywać faktury z wykazanym podatkiem VAT. Podatek ten będzie przez Spółkę odliczany.

Niejednokrotnie jednak w obrocie występują sytuacje, w których podatek naliczony powinien zostać obniżony na skutek różnorodnych zdarzeń gospodarczych. Tak dzieje się przykładowo w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania na skutek udzielonego rabatu, czy też w przypadku zmiany wysokości podstawy opodatkowania dokonanej sprzedaży. Ustawa o VAT takie sytuacje gospodarcze uwzględnia wskazując jednocześnie warunki obniżenia podatku naliczonego. Warunki te zostały sformułowane w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.

Stosownie do tego przepisu w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym hipoteza tego przepisu nie zostanie wypełniona. Nabywca towaru nie otrzyma bowiem faktury korygującej.

Dlatego też rezultaty wykładni językowej art 29a ust. 13 i ust. 14 nie pozostawiają wątpliwości: dopóki Spółka nie otrzyma faktury korygującej zakup (a w przedstawionym zdarzeniu przyszłym takiej faktury Spółka nie otrzyma), nie jest obowiązana do obniżenia podatku naliczonego.

Zdaniem strony analogiczne wnioski płyną z uchwały NSA z 25 czerwca 2012 r. (sygn. I FPS 2/12), w której Sąd ten stwierdził, że "Do czasu, kiedy udzielający rabatu (premii pieniężnej) nie dokona korekty faktury, podmiot, który otrzymał rabat (premię pieniężną) nie będzie zobowiązany do umniejszenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem premii pieniężnej". Wprawdzie uchwała ta odnosiła się do premii pieniężnych w "sytuacji krajowej" - jednak norma wyinterpretowana przez NSA z przepisów jest jednoznaczna: nie istnieje obowiązek obniżenia podatku naliczonego, dopóki nabywca towarów i usług nie otrzyma stosownej faktury korygującej.

Brak uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania przez Dostawcę zagranicznego.

Model krajowy

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Spółka podkreśliła, iż brak jest w ustawie o VAT przepisów pozwalających Dostawcom krajowym na obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej na rzecz Dystrybutorów sprzedaży w sytuacji przyznania środków pieniężnych Spółce, która nie jest ich bezpośrednim kontrahentem.

Niemniej Wnioskodawcy znane jest orzecznictwo, w którym wskazuje się, iż dopuszczalne jest również obniżenie podstawy opodatkowania na podstawie noty księgowej w przypadku, gdy Dostawca krajowy wypłaca środki pieniężne podmiotowi, z którym nie dokonuje bezpośrednich transakcji.

Takie stanowisko w odniesieniu do transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami krajowymi zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów: z dnia 19 kwietnia2016 r., sygn. IPPP1/4512-62/16-4/Igo; z dnia 9 marca 2016 r., sygn. IPPP 1/4512-95/16-2/MP; z dnia 25 maja 2016 r., sygn. 1PPP1/4512-333/16-3/AW; z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1 /4512-1124/15-4/MK.

W wyroku z 13 kwietnia 2010 r., sygn. I FSK 600/09, który dotyczył polskich podmiotów, NSA wskazał, iż: " (...) przepis art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), np. notą księgową." Stanowisko potwierdzające prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w przedmiotowej sytuacji oparte jest o wnioski płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie C-317/94 Elida Gibbs Trybunał stwierdził, że podstawą opodatkowania dla dostawcy jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość udzielonych rabatów. Również w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec C-427/98, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Co istotne w przedmiotowym przypadku, wskazane orzeczenia TSUE dotyczyły właśnie transakcji krajowych. TSUE nie brał więc pod uwagę specyficznych okoliczności dotyczących przekazywania środków pieniężnych w modelu transgranicznym, wobec czego nie rozstrzygał on w okolicznościach analogicznych do rozpatrywanego pytania Spółki. Jednocześnie TSUE wydając powyższe orzeczenia opierał się o zasadę neutralności stwierdzając, że: "(...) jedną z zasad, na których opiera się system VAT jest zasada neutralności, w takim sensie, iż w każdym z krajów podobne towary powinny być poddane podobnym obciążeniom podatkowym, niezależnie od tego, jak długi jest ich proces produkcji i łańcuch dystrybucyjny. Podstawowa zasada wyjaśnia rolę i zakresy obowiązków podatników w ramach mechanizmów powołanych do celów poboru podatku VAT. W rzeczywistości, to nie sami podatnicy ponoszą ciężar podatku VAT. Jedynym wymogiem nałożonym na nich, gdy uczestniczą w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem końcowego opodatkowania, niezależnie od liczby transakcji, jest, na każdym etapie procesu, pobór podatku w imieniu organów skarbowych i rozliczenie się z niego przed tymi organami. W celu zagwarantowania pełnej neutralności mechanizmu, gdy chodzi o podatników, VI Dyrektywa przewiduje, w Tytule XI, system odliczeń mający na celu zapewnienie, by podatnicy nie zostali nieprawidłowo obciążeni podatkiem VAT."

Spółka powołała się również wyrok NSA z 28 sierpnia 2015 r., sygn. I FSK 1281/14, w którym w odniesieniu do sytuacji krajowych sąd wskazał, iż w przypadku przyznawania premii pieniężnych podmiotowi przez dostawcę i udokumentowania rabatu notą księgową, dostawcy przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, a dla otrzymującego rabat oznacza to konieczność obniżenia podatku naliczonego. Sąd wydając ten wyrok również powoływał się na zasadę proporcjonalności i neutralności.

Opierając się o powyższe, Wnioskodawca stwierdził, że Dostawcy krajowi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz Dystrybutorów, co w konsekwencji skutkuje koniecznością obniżenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu po stronie Spółki.

Wniosek taki wydaje się odpowiadać tezom przedstawionym w wyroku TSUE Elida Gibbs oraz odpowiadać zwerbalizowanemu tam aspektowi zasady neutralności, jak również odpowiadać regule, zgodnie z którą kwota podatku VAT uiszczona przez konsumenta w cenie powinna być równa kwocie tego podatku uiszczonego na poszczególnych etapach obrotu. Skoro bowiem Dostawca krajowy jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dostawy krajowej (a zatem i uzyskania zwrotu/obniżenia podatku należnego), to Spółka powinna być zobowiązana do obniżenia podatku naliczonego. W przeciwnym wypadku bowiem interes Skarbu Państwa zostałby zagrożony w tym sensie, że zyskałby kwotę podatku niższą niż ta ostatecznie obciążająca konsumenta (obniżenie podatku należnego przez Dostawcę krajowego, przy braku obniżenia podatku naliczonego przez Spółkę).

Inaczej jest jednak w przedstawionych przypadkach transakcji z Dostawcami zagranicznymi.

Model zagraniczny

Jak Spółka zwróciła uwagę w opisie zdarzenia przyszłego, to Dystrybutorzy będą wykazywać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z tytułu nabycia towarów od Dostawców zagranicznych na terytorium kraju, a w konsekwencji również podatek należny i naliczony wynikający z tych transakcji.

Dostawca zagraniczny nie wykazuje w takiej sytuacji podatku należnego ani w Polsce, ani w kraju siedziby. Tym samym nie ma on możliwości obniżenia podatku z tytułu przekazania Spółce środków pieniężnych. Dostawca zagraniczny nie ma możliwości dokonania korekty podatku należnego z tytułu transakcji z Dystrybutorem, ponieważ nie jest on podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji. W konsekwencji nie wystąpi konieczność obniżenia podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę.

Taka sytuacja jest diametralnie odmienna od sytuacji rozstrzyganych w powołanych wyżej interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, jak również w powoływanych wyżej wyrokach.

Należy zauważyć również, że w sytuacji transakcji z Dostawcami zagranicznymi brak obniżenia odliczenia podatku naliczonego nie spowoduje zagrożenia dla interesów Skarbu Państwa. Podatek należny obiektywnie nie może być bowiem obniżony przez Dostawcę zagranicznego. Nie dojdzie zatem do obniżenia podatku należnego, który musiałby znaleźć odzwierciedlenie w obniżeniu podatku naliczonego.

Skutek obniżenia podatku naliczonego byłby wręcz przeciwny: spowodowałby konieczność obniżenia podatku podlegającego odliczeniu, przy braku obniżenia podatku należnego. A to powodowałoby naruszenie zasady neutralności.

Naruszenie zasady neutralności

Schemat rozliczeń

Spółka zaznaczyła, iż w opisanej sytuacji, jeżeli Spółka byłaby zobowiązana do obniżenia podatku naliczonego, wówczas kwota podatku wpłaconego do urzędu skarbowego z tytułu dokonanych transakcji byłaby wyższa od kwoty wpłaconej ostatecznie przez konsumenta.

Tym samym - zdaniem Spółki - w sytuacji nałożenia na nią obowiązku obniżenia podatku naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych od Dystrybutorów w sytuacji, gdy Dostawca zagraniczny nie dokona obniżenia podatku należnego dojdzie do naruszenia fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności. Celem zobrazowania sytuacji, poniżej Spółka przedstawiła stosowne przykłady.

Schemat 1: Rozliczenia bez przekazywania środków pieniężnych od Dostawcy zagranicznego

Dostawca zagraniczny dokonuje sprzedaży towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz Dystrybutora krajowego za kwotę 100 zł. Dostawca nie odprowadza podatku należnego. W związku z tą transakcją Dystrybutor wykazuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wykazuje podatek należny w kwocie 23 zł i jednocześnie podatek naliczony w kwocie 23 zł. Następnie Dystrybutor dokonuje odsprzedaży towaru na rzecz Spółki za kwotę 200 zł brutto (w tym 37,40 zł VAT). Dystrybutor odprowadza więc na konto urzędu skarbowego VAT w kwocie 37,40 zł. Następnie Spółka dokonuje sprzedaży towaru ostatecznemu konsumentowi za kwotę 300 zł brutto (w tym 56,10 zł VAT). Do urzędu Spółka wpłaca kwotę 18,70 zł stanowiącą różnicę pomiędzy VAT należnym a VAT naliczonym na tej transakcji (56,10 zł – 37,40 zł). Kwota wpłacona do urzędu skarbowego na wszystkich etapach obrotu wynosi 56,10 zł i jest równa kwocie zapłaconej przez konsumenta.

Schemat 2: Rozliczenia po przekazaniu środków pieniężnych od Dostawcy zagranicznego (planowana sytuacja Spółki)

W tym wariancie Dostawca zagraniczny przekazuje Spółce kwotę 50 zł w związku z opisaną powyżej transakcją. Dostawca nie odprowadza podatku należnego do urzędu skarbowego. Zatem nie jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania. Podmiotem, który wykazuje VAT należny od sprzedaży na rzecz Dystrybutora jest sam Dystrybutor. Dystrybutor także nie jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania. Tym samym kwota podatku należnego odprowadzonego do urzędu skarbowego przez Dystrybutora pozostaje niezmienna i wynosi 37,40 zł. Jeżeli Spółka byłaby natomiast zobowiązana do obniżenia odliczonego podatku naliczonego wówczas odprowadzi ona do urzędu kwotę 28,05 zł (różnica pomiędzy podatkiem należnym 56,10 zł na sprzedaży dla konsumenta a obniżonym podatkiem naliczonym w kwocie 28,05 zł.). Tym samym łączna kwota wpłacona do urzędu na poszczególnych szczeblach obrotu wyniesie 65,45 zł, podczas gdy kwota wpłacona przez konsumenta wyniesie 56,10 zł, czyli będzie niższa niż kwota odprowadzona do organu podatkowego.

Na str. 11 wniosku ORD-IN Spółka przedstawiła symulację obu schematów rozliczeń w formie tabelarycznej. Wynika z niej, że o ile w przypadku transakcji dokonanych bez udzielenia rabatu suma podatku VAT wpłaconego przez Dystrybutora i Spółkę równa jest kwocie uzyskanej od konsumenta w cenie sprzedaży, o tyle w schemacie przewidującym udzielenie takiego rabatu suma kwot podatku wpłaconego przez Dystrybutora i Spółkę będzie wyższa, niż odzyskana przez Spółkę w cenie sprzedaży towaru.

Wnioskodawca podniósł, że stanowi to naruszenie zasady neutralności podatku dla niego jako podatnika, skoro w jakiejś części obciąża on jego, a nie konsumenta. Podatek VAT nie powinien bowiem obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich finalnymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego.

Z zasady neutralności podatku VAT wynika konieczność stworzenia takich mechanizmów prawnych, które umożliwią podatnikowi odliczenie podatku VAT zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług wykorzystywanych przez niego do prowadzenia działalności opodatkowanej tym podatkiem. Wnioskodawca przytoczył orzeczenie TSUE w sprawie C- 37/95 Ghent Coal oraz wyrok o sygn. C-268/83, sprawa D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen potwierdzające tę zasadę.

Wskazał, że zgodnie z orzecznictwem TSUE: " Inny skutek tej zasady [neutralności - przyp. Spółki] polega na tym, że kwota pobrana przez organ podatkowy z tytułu podatku VAT powinna odpowiadać dokładnie kwocie podatku VAT zadeklarowanej na fakturze i zapłaconej podatnikowi przez konsumenta (wyrok z 10 lipca 2008 r. w sprawie C- 484/06 Koninklijke Ahold, Zb.Orz. s. I 5097, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tym samym, suma wpłaconego podatku należnego na każdym etapie obrotu byłaby wyższa niż kwota zapłacona przez konsumenta. A kwoty te - zgodnie z zasadą neutralności - powinny być równe.

W konsekwencji Wnioskodawca wyraził pogląd, że w sytuacji, gdy Dostawca zagraniczny nie obniża podstawy opodatkowania i podatku należnego, gdyż w istocie nie ma on takiej możliwości ze względu na fakt, iż nie jest on podmiotem, który rozlicza podatek z tytułu dokonywanych dostaw i świadczenia usług, po stronie Spółki nie powstaje obowiązek obniżenia odliczonego podatku naliczonego, gdyż w przeciwnym wypadku naruszona zostałaby zasada neutralności VAT.

Naruszenie zasady równości

O prawie do odliczenia przez Spółkę całości VAT naliczonego od zakupów dokonanych od Dystrybutorów, bez konieczności jego obniżania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przesądza również zasada równości /równego traktowania/ neutralności podatku VAT wobec konkurencji. W przypadku kwestionowania prawa do odliczenia VAT w całości, podatek VAT stałby się kosztem Spółki tylko dlatego, że otrzymuje ona środki pieniężne w modelu pośrednim od Dostawcy towarów, nie zaś od bezpośredniego kontrahenta.

W odniesieniu do przekazywania środków pieniężnych uznawanych za rabaty bezpośrednie, gdy podmiot wypłacający środki nie dokona obniżenia podstawy opodatkowania, uznaje się że beneficjent takich środków nie ma obowiązku obniżenia podatku naliczonego.

Zdaniem Spółki, te same wnioski należy odnieść do przyznawania środków pieniężnych w relacjach pośrednich. W konsekwencji, w sytuacji, gdy Dostawca zagraniczny nie może obniżyć podstawy opodatkowania wówczas na Spółce nie ciąży obowiązek obniżenia odliczonego podatku naliczonego.

W tym kontekście zwróciła uwagę, że Trybunał wielokrotnie wskazywał na konieczność przestrzegania na gruncie opodatkowania VAT zasady równego traktowania oraz zasady neutralności wobec konkurencji. Powołał się na wyrok z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C 309/06 Marks & Spencer, Zb. Orz. s. 1 2283, pkt 47). Zasada ta oznacza w szczególności, że podatnicy nie powinni być odmiennie traktowani w odniesieniu do podobnych świadczeń znajdujących się wobec siebie w konkurencji (zob. podobnie wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawach połączonych C 443/04 i C 444/04 Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, Zb.Orz. s. 13617, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). " (Wyrok Trybunału z 19.12.2012 r. w sprawie C 310/11 Grattan plc przeciwko The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs).

Wskazał, że Spółka znajduje się w pozycji konkurencyjnie zdecydowanie mniej korzystnej w porównaniu do podmiotów, które otrzymują środki pieniężne od bezpośrednich kontrahentów, a podmiot je przyznający nie dokona obniżenia podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji nie są oni bowiem zobowiązani do obniżenia odliczonego podatku naliczonego. W takich samych okolicznościach w przypadku wypłacania środków Spółce przez Dostawcę zagranicznego, jedynie z tego powodu że nie jest on bezpośrednim kontrahentem Spółki, Spółka byłaby zobowiązana do obniżenia podatku naliczonego. Takie stanowisko nie może zostać zaakceptowane, gdyż oznaczałoby, że dwa zdarzenia o analogicznym skutku ekonomicznym (przyznanie środków pieniężnych w zamian za osiągnięcie określonego limitu obrotów/zakupów/struktury sprzedaży) skutkowałyby odmiennymi konsekwencjami na gruncie VAT, wyłącznie z tego powodu, że w jednym schemacie występowaliby kontrahenci bezpośredni, a w drugim pośredni. Ponadto sprzeczne z zasadą równości byłoby to, że w Modelu krajowym VAT jest odprowadzany w prawidłowej wysokości, tj. kwota podatku zapłaconego przez konsumenta w cenie jest równa kwocie podatku odprowadzonego do urzędu skarbowego na poszczególnych szczeblach obrotu. W Modelu transgranicznym natomiast ze względu na fakt, iż Dostawca zagraniczny nie ma możliwości obniżenia podstawy opodatkowania, wprowadzenie konieczności obniżenia podatku naliczonego przez Spółkę będzie skutkowało wpłaceniem przez podatników wyższej kwoty VAT do urzędu skarbowego niż ostatecznie poniesiona przez konsumenta. Zatem skutki w świetle mechanizmu funkcjonowania VAT będą inne tylko z tego powodu, że transakcja przebiega między różnymi krajami. Tym samym należy uznać, iż wprowadzenie takiego schematu rozliczeń jest niezgodne z zasadą równości.

W podsumowaniu Spółka stwierdziła, że w sytuacji otrzymywania środków pieniężnych od Dostawców zagranicznych nie powinien ciążyć na niej obowiązek obniżenia odliczonego VAT naliczonego, jeżeli Dostawca nie dokonuje obniżenia podatku należnego bo w przeciwnym wypadku przekreślona zostałaby realizacja zasady równości.

Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przypomniał, że w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów, w tym zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp. W praktyce występują również sytuacje, w których w zamian za udzielenie premii ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, czy zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta itp. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ww. ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1 -3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Organ uznał, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Dostawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Wnioskodawcy, ale na podstawie odpowiednich indywidualnych ustaleń udziela Wnioskodawcy opustu w formie przyznawanych środków pieniężnych. Powoduje to w istocie zwrot części ceny towarów. Takie obniżenie ceny nie dotyczy Dystrybutorów, od których Wnioskodawca nabywa towary. Podmiotem (uprawnionym do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego) jest w tym przypadku Dostawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu. Zatem otrzymywane przez Wnioskodawcę środki pieniężne z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów towarów Dostawcy w ustalonym okresie, które nie są związane ze świadczeniem wzajemnym stanowią rabat pośredni. Jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie art. 106j ust. 1 ustawy o VAT stanowiącym, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy o VAT stwierdza, jakie elementy faktura korygująca powinna zawierać.

Wystawienie faktury korygującej jest jednak możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą udokumentowanej fakturą, przyznania przez Dostawcę rabatu pośredniego nie można potwierdzić fakturą korygującą, której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

Niemniej jednak treść art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, wyraźnie wskazuje, że obrót zmniejsza się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,

wartość zwrotów towarów,

zwrotu całości lub część zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło,

wartość zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze.

Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania.

W związku z tym organ uznał, że zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również innego dokumentu stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Zarówno wskazane przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane - podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

W przedstawionej sprawie Dostawca nie będzie miał możliwości wystawiania Wnioskodawcy faktury korygującej, aby udokumentować udzielony rabat, bowiem fakturę VAT dokumentującą zakup towarów przez Wnioskodawcę wystawia Dystrybutor zajmujący się dystrybucją towarów. Jak wskazał Wnioskodawca Dostawca zagraniczny nie będzie dokumentował udzielonego rabatu żadnym dokumentem księgowym. Wysokość wypłaty będzie ustalał Dostawca. Wnioskodawca będzie informowany o okresach rozliczeniowych i wysokości wolumenu zakupów (sprzedaży) określonej kategorii towarów, niezbędnej do nabycia prawa do uzyskania środków pieniężnych, jak również wysokości tych środków. Ponadto Wnioskodawca będzie musiał zawnioskować o tę wypłatę za pośrednictwem platformy informatycznej w ściśle określonym czasie.

Wskazane okoliczności sprawy prowadzą – zdaniem organu - do uznania, że ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą udokumentowanej fakturą VAT, fakt udzielenia rabatu pośredniego przez Dostawcę nie może być potwierdzony fakturą korygującą. W przypadku kiedy Wnioskodawca otrzyma bezpośrednio od producenta zwrot części ceny zakupionego towaru wówczas dla sprzedającego (Dostawcy) i dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy Dystrybutora, który zapłacił producentowi i otrzymał od Wnioskodawcy cenę należną w pełnej wysokości.

Tym samym, skoro w omawianym przypadku Dostawca nie może wystawić faktury korygującej na Wnioskodawcę, dla obniżenia podstawy opodatkowania nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy, gdyż odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury.

Niemniej jednak treść art. 29a ust. 10 ustawy wyraźnie wskazuje, że obrót obniża się o udzielone po dokonaniu sprzedaży opusty i obniżki, wartość zwróconego towaru, wartość zwróconej całości lub część zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło, wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze. Zatem w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie wskazana norma, jako podstawa do obniżenia przez producenta obrotu w omawianym przypadku. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Dostawca udzieli Wnioskodawcy rabatu pośredniego.

Niewątpliwie art. 29a ust. 10 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który określa podstawę opodatkowania i przewiduje uprawnienie do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zatem wystarczającą przesłanką do ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go (dokumentowania) w jeden konkretny sposób. W związku z tym, zarówno wystawienie faktury korygującej jak również innego dokumentu stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu, gdyż zarówno przywołane przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów winny być udokumentowane - podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o podatku od towarów i usług, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Organ stwierdził, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Również w sprawie Komisji Europejskiej przeciwko Republice Federalnej Niemiec C-427/98,Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy organ stwierdził, że Dostawca, który zwróci Wnioskodawcy wartość przyznanego rabatu pośredniego, otrzyma po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww. rabatu. Nie byłoby zatem zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT Dostawcy jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady proporcjonalności podatku.

W opisanej przez Wnioskodawcę sprawie mamy do czynienia z pomniejszeniem ustalonej ceny produktów przez producenta - Dostawcę. W przypadku, kiedy Wnioskodawca otrzyma bezpośrednio od Dostawcy zwrot części ceny zakupionych produktów, wówczas dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów.

W tym przypadku podmiotem uprawnionym do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie Dystrybutor, który otrzyma od Wnioskodawcy cenę należną w pełnej wysokości, ale Dostawca, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. U Dostawcy nastąpi zatem obniżenie podstawy opodatkowania, w związku z tym, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, Dostawca będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie sprawy udzielany rabat pośredni stanie się de facto upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy - w tym przypadku Wnioskodawcy. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Z okoliczności sprawy wynika, że wysokość wypłaty ustalać będzie Dostawca, a Wnioskodawca będzie informowany o okresach rozliczeniowych i wysokości wolumenu zakupów (sprzedaży), niezbędnej do nabycia prawa do uzyskania środków pieniężnych, jak również wysokość tych środków. Ponadto Wnioskodawca będzie musiał zawnioskować o tę wypłatę za pośrednictwem platformy informatycznej w ściśle określonym czasie. Tak więc udzielenie rabatu będzie przez Dostawcę udokumentowane. Po pierwsze Dostawca informuje Wnioskodawcę w oparciu o jakie elementy i jakie okresy rozliczeniowe ustala kwotę przysługujących środków pieniężnych oraz o wysokości przyznania środków pieniężnych, a po drugie Wnioskodawca wnioskuje o wypłatę środków za pośrednictwem platformy informatycznej.

Zatem organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że wypłata środków pieniężnych w żaden sposób nie będzie udokumentowana, gdyż z okoliczności sprawy wyraźnie wynika, że Dostawca będzie posiadał dokumentację związaną z przyznaniem Wnioskodawcy środków pieniężnych. Bez znaczenia w tej sytuacji jest, że nie będzie to nota księgowa, gdyż przepisy wspólnotowe nie regulują tej kwestii. Istotnym jest posiadanie przez Dostawcę dokumentacji, z której wynika przyznanie środków pieniężnych. Dokumentacja ta uprawnia Dostawcę do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielenia rabatu.

W konsekwencji Dostawca będzie posiadał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, a Wnioskodawca, w oparciu o otrzymaną informację od Dostawcy oraz wniosek skierowany do Dostawcy o wypłatę środków pieniężnych, powinien obniżyć kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem organu w takim przypadku, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy nie dojdzie do naruszenia zasady neutralności ani zasady równości. Dostawca nie dokonuje obniżenia podatku należnego, ale obniżenia podstawy opodatkowania. Specyfika rozliczenia podatku z uwagi na dokonanie przez Dostawcę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powoduje, że Dostawca nie zapłaci podatku należnego, a Dystrybutor rozpozna wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i rozliczy podatek należny i naliczony. Powyższe nie oznacza jednak, że podatek należny z tytułu tej dostawy nie zostanie zapłacony, bowiem obowiązek zapłaty podatku należnego jest przeniesiony na Dystrybutora. Zatem od każdej dostawy w łańcuchu dostaw podatek należny zostanie uregulowany. Tym samym z uwagi na specyfikę rozliczeń dostaw wewnątrzwspólnotowych nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że zostaną naruszone zasady równości i proporcjonalności. U Dostawcy podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyniesie 0, ale nie można przyjąć, że podatek nie zostanie rozliczony oraz że Dostawca nie może obniżyć podstawy opodatkowania w przypadku posiadania dokumentacji dotyczącej przyznanych środków pieniężnych (rabatu).

Tym samym organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wystąpił ze skargą na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1. art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z 86 ust. 19a ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego i uznanie, że skarżąca winna dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wskutek wypłaty przez Dostawcę zagranicznego środków pieniężnych, pomimo braku otrzymania przez Spółkę faktury korygującej;

2. art. 29a ust. 10 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że na podstawie tego przepisu, wskutek przyznania skarżącej środków pieniężnych Dostawca zagraniczny dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania, co umożliwia mu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dokonanie zmniejszenia podatku należnego;

3. art. 86 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz naruszenie zasad neutralności oraz równości poprzez niezastosowanie i uznanie, że Spółka jest zobowiązana do obniżenia podatku naliczonego w sytuacji otrzymania środków pieniężnych od Dostawcy zagranicznego, gdy ten nie dokonuje obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniosła o:

a. uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz

b. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie 15 listopada 2017r. strony podtrzymały swoje stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Natomiast ocena wydanej interpretacji doprowadziła Sąd do przekonania, że narusza ona prawo.

Na wstępie należy zauważyć, że udzielona interpretacja jest chaotyczna i nie w pełni koresponduje z pytaniem Wnioskodawcy. Zadał on bowiem pytanie:

Czy otrzymywanie środków pieniężnych przez Spółkę od Dostawców zagranicznych w ramach schematu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego wywołuje dla Spółki skutki w podatku VAT - tj. czy zdarzenia te stanowią czynności opodatkowane VAT (wymagające wykazania podatku należnego), czy powodują obowiązek podwyższenia lub obniżenia podstawy opodatkowania dokonanej przez Spółkę wcześniej sprzedaży albo czy powodują obowiązek obniżenia kwoty odliczonego przez Spółkę podatku naliczonego? Zadał zatem jedno pytanie ogólne uszczegółowione w trzech kolejnych.

W ramach własnego stanowiska stwierdził, że otrzymywanie środków pieniężnych przez Spółkę od Dostawców zagranicznych w ramach schematu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego nie wywołuje dla Spółki skutków w podatku VAT czy to:

- w postaci powstania obowiązku podatkowego (a zatem i konieczności wykazania podatku należnego),

- w postaci podwyższenia lub obniżenia podstawy opodatkowania dokonanej wcześniej sprzedaży,

- czy też w postaci obowiązku obniżenia kwoty odliczonego przez Spółkę podatku naliczonego.

Spółka stanęła nas stanowisku, że żaden z tych skutków w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi.

Natomiast w wydanej interpretacji organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie obowiązku obniżenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem rabatu pośredniego - jest nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu oznacza to, że interpretacja nie wyjaśnia, jakie stanowisko zajął organ w pozostałym zakresie. Tym niemniej pytany o powyższe pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że uznaje wydany akt za wyczerpujący zagadnienie, tyle tylko, że nie zgadza się z zajętym w niej stanowiskiem.

Stosownie do powoływanego przez organ art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a także wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Podlegają mu także inne czynności, określone w ust. 1 pkt 2-3 i 5, które dla celów rozważań w niniejszej sprawie można pominąć, albowiem nie znajdują w niej zastosowania.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów, w tym zarówno działanie (czynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Koniecznym elementem usługi jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego korzyść o charakterze majątkowym z tytułu wyświadczonej mu usługi.

Zatem dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy w jej wyniku następuje przeniesienie prawa do dysponowania jak właściciel towarami czyli rzeczami oraz ich częściami, a także wszelkimi postaciami energii – art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, które dokonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację należy zauważyć, że – jak wynika z opisu stanu faktycznego - Wnioskodawcy nie łączy z wypłacającym premię Dostawcą zagranicznym żaden stosunek prawny. Wnioskodawca nabywa bowiem oferowane następnie konsumentom towary od Dystrybutora, a nie Dostawcy, od niego otrzymuje fakturę i jemu płaci cenę nabycia. Odnośnie swych relacji z Dostawcą Wnioskodawca wyraźnie stwierdził, że nie świadczy w stosunku do niego żadnych usług reklamowych, związanych z ekspozycją towaru ani innych.

Wobec powyższego, Sąd orzekający wyraża pogląd, że relacja, jaka zachodzi pomiędzy Dostawcą zagranicznym a Wnioskodawcą a polegająca właściwie jedynie na złożeniu w odpowiednim terminie wniosku o wypłatę premii ze strony Wnioskodawcy i jej wypłaceniu ze strony Dostawcy (jako niestanowiąca odpłatnej dostawy towarów ani świadczenia usług) pozostaje poza sferą uregulowaną ustawą o VAT, a wobec tego nie wywiera wpływu w zakresie podatku VAT Spółki.

Potwierdzenie tego stanowiska wynika także z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stanowiących odpowiednio, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...), a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika.

Ponieważ w niniejszej sprawie rabatu udzieli nie bezpośredni kontrahent Wnioskodawcy, lecz podmiot go poprzedzający w łańcuchu dostaw, dlatego suma kwot podatku wynikająca z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług, jakich dokona Wnioskodawca nie ulegnie zmianie na skutek udzielenia rabatu. Dlatego też – w myśl powołanych przepisów art. 86 – podatkiem naliczonym jest suma kwot tego podatku wynikających z faktur otrzymanych od Dystrybutora, która nie ulegnie zmianie. Nie ma więc podstaw prawnych do uwzględnienia jej w rozliczeniu podatkowym w innej wysokości, a przeciwny pogląd organu narusza prawo materialne, tj. art. 86 ustawy o VAT i wskazuje na zasadność zarzutu wyrażonego w pkt 3. skargi.

Przyjęcie za prawidłowe poglądu organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji stanowiłoby działanie contra legem, gdyż pozbawiałoby podatnika wynikającego wprost z ustawy uprawnienia do odliczenia i to pomimo zachowania warunków formalnych (posiadanie faktury dokumentującej rzeczywiście dokonane dostawy z wykazaną kwotą podatku).

Podobny wniosek wynika także z analizy treści art. 106j ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z powyższego wynika, że korekty faktury dokonuje ten podatnik, który ją wystawił i że nie ma prawnej możliwości skorygowania faktury cudzej, tj. wystawionej przez innego podatnika. Jedyny wyjątek w tym względzie wprowadza art. 106k ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą, ale i tak wymaga ona akceptacji wystawcy faktury stosownie do art. 106k ust. 2 ustawy o VAT.

Należy także zauważyć, że – jak wynika z tabelarycznych zestawień zawartych we wniosku – w sytuacji, gdy Dostawca jest firmą zagraniczną, suma podatku VAT zapłacona na poszczególnych etapach obrotu jest wyższa, niż zapłacona w cenie przez konsumenta i ciężar ekonomiczny tej nadwyżki podatku VAT ponosi Wnioskodawca, zaś organ nie zakwestionował prawidłowości przedstawionych tam symulacji. Tak więc w tym zakresie należy przyznać rację Wnioskodawcy co do tego, że stanowi to naruszenie zasady neutralności podatku dla podatnika.

Za bezprzedmiotowe należy zaś uznać zarzuty naruszenia art. 29a ust. 10, 13 i 14 ustawy o VAT m.in. poprzez uznanie, że wskutek przyznania skarżącej środków pieniężnych Dostawca zagraniczny dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania, co umożliwia mu zmniejszenie podatku należnego, przy czym ich analizę należy poprzedzić przywołaniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do wskazanych przepisów:

Art. 29a. ust.1. Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

10. Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Ust. 13 i 14 dotyczy warunków formalnych dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że dotyczą one podstawy opodatkowania, czyli - mówiąc w pewnym uproszczeniu – wszystkiego, co otrzymał za swój towar sprzedawca. W treści skargi (str. 15. na końcu i 16. na początku) Wnioskodawca – powołując się na T. Michalika - uzasadnia, że "Jeżeli więc podatnik chce dokonać obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 VATU, wówczas jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej i procedowania zgodnie z dalszymi przepisami art. 29a VATU. Konstrukcja art. 29a ust. 10-15 VATU pozwala jednak na wniosek, że podatnik, który nie chce skorzystać z obniżenia podstawy opodatkowania w tym trybie, nie musi wystawiać faktury korygującej." (Michalik T., Komentarz do art. 29a ustawy o VAT, pkt 178, 2016, www.legalis.pl).

I dalej "Tym samym obniżenie podstawy opodatkowania jest uprawnieniem podatnika, który musi spełnić określone w ustawie o VAT wymogi jeżeli chce dokonać tego obniżenia. Jednocześnie brak spełnienia wymienionych przesłanek, a w konsekwencji brak obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie może prowadzić do konieczności obniżenia podatku naliczonego, ponieważ wówczas doszłoby do naruszenia zasady równości."

Z powyższego wynika, że analizując wpływ udzielonego rabatu na wysokość obrotu Wnioskodawca na ma myśli obrót Dostawcy zagranicznego, a nie własny. Natomiast stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc kwestia rozliczenia obrotu Dostawcy pozostaje poza zakresem, w którym Spółka może skutecznie wystąpić o interpretację przepisów prawa podatkowego, a organ może jej udzielić, a poprzez jej ewentualną wadliwość – naruszyć powołane przez stronę przepisy.

Ponownie wydając interpretację organ uwzględni poczynione uwagi.

Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z ust. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na koszty postępowania sądowego złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 złotych. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).