Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2436/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu 2) Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 389/17 w sprawie ze skargi Gminy P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 23 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz Gminy P. kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) umarza postępowanie ze skargi kasacyjnej Gminy P., 4) zarządza zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na rzecz Gminy P. kwoty 1981 (jeden tysiąc dziewięćset osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2018 r., I SA/Op 389/17, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 23 sierpnia 2017 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że przedmiotem kontrolowanej sprawy jest prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych, wydanych w wyniku rozpoznania wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. Zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do zbadania, czy w realiach rozpatrywanej sprawy organy zasadnie przyjęły, iż brak spełnienia przez Gminę przewidzianych w ustawie centralizacyjnej wymogów skutecznego dokonania korekt rozliczeń podatku VAT za okresy sprzed wejścia w życie tej ustawy wyklucza możliwość skorzystania przez Gminę z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi, w związku z którymi powstała infrastruktura została przekazana nieodpłatnie przez Gminę jej jednostce organizacyjnej.

1.3. W konkluzji uzasadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że o ile za prawidłowe należało uznać stanowisko organów, że realizacja przez Gminę P. prawa do odliczenia z tytułu spornych wydatków inwestycyjnych może się dokonać wyłącznie w warunkach pełnej centralizacji rozliczeń wraz z wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi, o tyle nie sposób zaakceptować dokonanego w zaskarżonej decyzji sposobu rozliczenia podatku VAT, opartego na niezgodnej z prawem krajowym i unijnym praktyce traktowania Gminy i jej jednostek organizacyjnych za odrębnych podatników tylko na podstawie art. 22 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.; dalej: ustawa centralizacyjna). Mając bowiem na względzie fakt, że Gmina wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym złożyła jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, obowiązkiem organów było jego rzetelne rozpatrzenie i dokonanie rozliczenia podatku VAT Gminy z uwzględnieniem nade wszystko wskazań płynących z wyroku TSUE C-276/14. Zdaniem Sądu pierwszej instancji rolą organu jest podjęcie działań zmierzających do prawidłowego określenia zobowiązania Gminy (co w realiach tej sprawy dokonane winno było zostać w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty).

2. Skargi kasacyjne.

2.1. Skarga kasacyjna gminy P.

2.2. Gmina P., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 6 listopada 2018 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 sierpnia 2018 r., I SA/Op 389/17.

2.3. Pismem z dnia 7 kwietnia 2022 r. Gmina P. cofnęła wniesioną skargę kasacyjną.

2.4. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.

2.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 17 października 2018 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 sierpnia 2018r., I SA/Op 389/17. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 23 sierpnia 2017 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r.

2.6. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

I) w zakresie naruszenia prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) oraz z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c) i art. 12 ustawy centralizacyjnej - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne na infrastrukturę, która została przekazana w nieodpłatne użytkowanie jednostkom budżetowym Gminy, a co za tym idzie – nie miała ona związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług samej Gminy - w ramach pełnej centralizacji rozliczeń, mimo że dokonanie takiego rozliczenia nie było możliwe, gdyż Gmina nie złożyła korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług, pomimo że organ I instancji skierował do Gminy wezwanie w trybie art. 22 ust. 3 ustawy centralizacyjnej - do złożenia informacji, czy dokona ona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, i w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych;

- art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w związku z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c), art. 12 i art. 22 ust. 3 ustawy centralizacyjnej - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne na infrastrukturę, która została przekazana w nieodpłatne użytkowanie jednostkom budżetowym Gminy, a co za tym idzie - nie miała ona związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług samej Gminy - w ramach pełnej centralizacji rozliczeń, mimo że dokonanie takiego rozliczenia nie było możliwe z uwagi na fakt, iż Gmina nie złożyła korekt deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej, a w konsekwencji - niezastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy centralizacyjnej, który nakazuje, aby postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy - w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostek organizacyjnych obejmowały tylko rozliczenie podatku odpowiednio tej jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostki organizacyjnej;

II) w zakresie naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU i art. 22 ust. 1 i 3 ustawy centralizacyjnej w związku z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c) i art. 12 ustawy centralizacyjnej - poprzez wadliwe uchylenie decyzji organów podatkowych zarówno I, jak i II instancji z uwagi na stwierdzenie, że organ błędnie dokonał w zaskarżonej decyzji sposobu rozliczenia VAT, opartego na niezgodnej z prawem krajowym i unijnym praktyce traktowania Gminy i jej jednostek organizacyjnych za odrębnych podatników podatku od towarów i usług, podczas gdy - jak wynika z treści uzasadnienia wydanego w składzie 7 sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.04.2018 r., sygn. akt: I FSK 1237/17 "regulacje ustawy z dnia 5 września 2016 r., w tym zwłaszcza art. 22 ust. 1, należy traktować jako przyjęcie ze względów praktycznych przejściowej fikcji prawnej zakładającej odrębność wskazanych podmiotów na gruncie VAT, niemniej nie może ona dotyczyć sytuacji, w której odrębność ta jest zaburzona przez same działania Gminy, ujmującej w swej deklaracji korygującej podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi bezpośrednio nie przez nią, tylko przez jej niesamodzielną jednostkę organizacyjną’’;

2.7. W oparciu o powyższe wniesiono o m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi strony skarżącej w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, a w każdym przypadku o zasądzenie od Gminy P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Gmina P. nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale pismem z dnia 7 kwietnia 2022 r. pełnomocnik Gminy ustosunkował się do jej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu sprowadza się do oceny, czy w niespornie ustalonych okolicznościach faktycznych gmina była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi, w związku z którymi powstała infrastruktura została przekazana nieodpłatnie przez Gminę jej jednostce organizacyjnej, mimo że Gmina nie spełniła wymogów skutecznego dokonania korekt rozliczeń podatku VAT za okresy sprzed wejścia w życie ustawy centralizacyjnej.

6.1. W sprawie niesporne jest, że Gmina P. poniosła bezpośrednio wydatki na nabycie usług dostawy energii elektrycznej i cieplnej (mediów) oraz dokonała zakupów inwestycyjnych związanych z: rozbudową cmentarza komunalnego, budową inkubatorów przedsiębiorczości, budową schronisk młodzieżowych - wykorzystywanych przez Gminę i jej jednostki budżetowe do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

6.2. Poza sporem jest także, że 20 października 2016 r. Gmina P., na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2a ustawy centralizacyjnej, przedłożyła informację, w której stwierdziła, iż korekty deklaracji za miesiące: grudzień 2010r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2011 r., styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2013r. są składane w związku z wyrokiem TSUE C-276/14. Jednocześnie Gmina zapowiedziała, iż korekty deklaracji podatkowych za miesiące: marzec, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r. zostaną złożone do dnia 15.12.2016r., natomiast deklaracje za pozostałe miesiące - do dnia 30.12.2016r.

6.3. Wbrew tym zapowiedziom Gmina nie złożyła jednak w powyższym terminie korekt deklaracji podatkowych za marzec, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r., nie zachowując tym samym ciągłości rozliczenia wspólnego z jej jednostkami organizacyjnymi. Jak wyjaśniła skarżąca w piśmie procesowym z 7 kwietnia 2022 r., Gmina nie wzbraniała się ze złożeniem przedmiotowych korekt, lecz w obliczu scalania rozliczeń za okres 5 lat po prostu zapomniała złożyć korekty za cztery okresy rozliczeniowe 2011 r., choć były one już przygotowane. Gmina nie miała świadomości, że jej pracownik zapomniał je dostarczyć pomimo złożonej dyspozycji.

7.1. W ocenie Gminy w tej sytuacji fakt, że nie wszystkie scentralizowane korekty za rok 2011 zostały w terminie dostarczone do organu nie powinien działać na niekorzyść Gminy, gdyż na mocy art. 23 ustawy centralizacyjnej organ powinien był powtórnie wezwać do dostarczenia brakujących rozliczeń, a tego nie uczynił. Gmina podkreśliła, że organ nie poinformował Gminy o braku niektórych rozliczeń nawet telefonicznie, choć ze złożonego wniosku wynikało, że skarżąca zobowiązała się do złożenia kompletu korekt do 15 grudnia 2016 r.

7.2. Przeciwne stanowisko zaprezentował organ, stwierdzając, że dopiero począwszy od grudnia 2011 r., tj. od miesiąca, za który Gmina złożyła korekty deklaracji zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy centralizacyjnej, dokonała ona tzw. "centralizacji", polegającej na wspólnym rozliczeniu podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Tym samym wszczęte na wniosek Gminy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy do listopada 2011 r. należało traktować jako obejmujące odrębne rozliczenie Gminy.

7.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie może budzić wątpliwości, że Gmina była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na inwestycje, przekazane następnie jej jednostkom organizacyjnym, to ona jest bowiem wyłącznie podatnikiem VAT, a nie jej jednostki organizacyjne. Nie można odmówić Gminie w tej konkretnej sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych z tej przyczyny, że złożona korekta centralizacyjna okazała się bezskuteczna (pamiętać należy, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji Gmina złożyła jeszcze przed upływem okresu przedawnienia i organy podatkowe zobowiązane były nadal do jego rozpatrzenia). W ocenie Sądu pierwszej instancji wejście w życie 1 października 2016 r. przepisów ustawy centralizacyjnej nie może ograniczać prawa jednostek samorządu terytorialnego do uzyskania zweryfikowania rozliczenia VAT za okresy przed wejściem w życie tej ustawy, jeśli, w tej szczególnej, jak w tej sprawie, sytuacji procesowej, Gmina złożyła wniosek przed wejściem w życie ustawy centralizacyjnej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nieuprawniona jest praktyka, w której organy bezkrytycznie stosują art. 22 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, jako podstawę do przyjęcia takiego systemu rozliczenia, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne traktowani są jako odrębni podatnicy, pomimo złożenia przez Gminę korekt, w których wyraziła swą wolę skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne, na innej podstawie niż ustawa centralizacyjna. Sąd pierwszej instancji zaznaczył jednak, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem prezentowanym przez skarżącą, że prawo do odliczenia przysługuje jej na mocy samego art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, niezależnie od tego, czy dokonała pełnej wstecznej "centralizacji". Podkreślono, że Gmina musi przejąć pełne rozliczenia swych jednostek organizacyjnych, gdyż w innym przypadku mogłoby dojść do zaburzenia prawidłowości rozliczenia VAT, poprzez uwzględnienie tylko jednego elementu tego rozliczenia (korzystnego dla Gminy) a mianowicie podatku naliczonego. Konkludując rozważania, Sąd pierwszej stwierdził, że o ile za prawidłowe należało uznać stanowisko organów, że realizacja przez Gminę P. prawa do odliczenia z tytułu spornych wydatków inwestycyjnych może się dokonać wyłącznie w warunkach pełnej centralizacji rozliczeń wraz z wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi, o tyle nie sposób zaakceptować dokonanego w zaskarżonej decyzji sposobu rozliczenia podatku VAT, opartego na niezgodnej z prawem krajowym i unijnym praktyce traktowania Gminy i jej jednostek organizacyjnych za odrębnych podatników tylko na podstawie art. 22 ustawy centralizacyjnej. Mając bowiem na względzie fakt, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym Gmina złożyła jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, obowiązkiem organów było jego rzetelne rozpatrzenie i dokonanie rozliczenia podatku VAT z uwzględnieniem nade wszystko wskazań płynących z wyroku TSUE C-276/14. To rolą organu jest podjęcie działań zmierzających do prawidłowego określenia zobowiązania Gminy (co w realiach tej sprawy dokonane winno było zostać w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty).

8.1. W świetle zaprezentowanego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione przez organ w skardze kasacyjnej. Nie oznacza to jednak, że pogląd przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji zasługuje w pełni na aprobatę.

8.2. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o PTU i art. 12 ustawy centralizacyjnej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne na infrastrukturę, która została przekazana w nieodpłatne użytkowanie jednostkom budżetowym Gminy, a co za tym idzie – nie miała ona związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług samej Gminy – w ramach pełnej centralizacji rozliczeń, mimo że dokonanie takiego rozliczenia nie było możliwe, gdyż Gmina nie złożyła korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług, pomimo że organ I instancji skierował do Gminy wezwanie w trybie art. 22 ust. 3 ustawy centralizacyjnej – do złożenia informacji, czy dokona ona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, i w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych.

8.3. Przede wszystkim należy podkreślić, że – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – Sąd pierwszej instancji nie stanął na stanowisku, że wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o PTU prowadzi do wniosku, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne na infrastrukturę, która została przekazana w nieodpłatne użytkowanie jednostkom budżetowym Gminy, mimo że Gmina nie złożyła korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług.

8.4. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu istnieje mimo niespełnienia warunków określonych w przepisach ustawy centralizacyjnej. Przeciwnie, Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez skarżącą, że prawo do odliczenia przysługuje jej na mocy samego art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, niezależnie od tego, czy dokonała pełnej wstecznej "centralizacji". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono, że Gmina musi przejąć pełne rozliczenia swych jednostek organizacyjnych, gdyż w innym przypadku mogłoby dojść do zaburzenia prawidłowości rozliczenia VAT, poprzez uwzględnienie tylko jednego elementu tego rozliczenia (korzystnego dla Gminy), a mianowicie podatku naliczonego. Ponownie Sąd pierwszej instancji powtórzył to stanowisko konkludując rozważania, przyznając, że za prawidłowe należało uznać stanowisko organów, że realizacja przez Gminę P. prawa do odliczenia z tytułu spornych wydatków inwestycyjnych może się dokonać wyłącznie w warunkach pełnej centralizacji rozliczeń wraz z wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi.

9.1. Nie jest uzasadniony również drugi podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w związku z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c), art. 12 i art. 22 ust. 3 ustawy centralizacyjnej. Autor skargi kasacyjnej oparł ten zarzut na podobnej argumentacji, jak w przypadku zarzutu opisanego w punkcie pierwszym, wskazując, że przepisy te naruszono poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne na infrastrukturę, która została przekazana w nieodpłatne użytkowanie jednostkom budżetowym Gminy w ramach pełnej centralizacji rozliczeń, mimo że dokonanie takiego rozliczenia nie było możliwe z uwagi na fakt, iż Gmina nie złożyła korekt deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. W rezultacie zarzucono Sądowi pierwszej instancji niezastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy centralizacyjnej, który nakazuje, aby postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy - w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostek organizacyjnych obejmowały tylko rozliczenie podatku odpowiednio tej jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostki organizacyjnej.

9.2. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, należy raz jeszcze wskazać, że Sąd pierwszej instancji – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – nie dokonał wadliwej wykładni wskazanych przepisów. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne na infrastrukturę, która została przekazana w nieodpłatne użytkowanie jednostkom budżetowym Gminy w ramach pełnej centralizacji rozliczeń, mimo że nie złożyła korekt deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Ponownie należy wskazać, że Sąd nie zgodził się z poglądem, że prawo do odliczenia przysługuje jej na mocy samego art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, niezależnie od tego, czy dokonała pełnej wstecznej "centralizacji". Nie można się zatem z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c), art. 12 i art. 22 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy centralizacyjnej.

9.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Gmina musi przejąć pełne rozliczenia swych jednostek organizacyjnych, gdyż w innym przypadku mogłoby dojść do zaburzenia prawidłowości rozliczenia VAT, poprzez uwzględnienie tylko jednego elementu tego rozliczenia (korzystnego dla Gminy), a mianowicie podatku naliczonego. Na potwierdzenie tego poglądu Sąd odwołał się do wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17, przytaczając obszerne fragmenty jego uzasadnienia. W szczególności zaznaczono, że w tezie tego wyroku NSA stwierdził, że "dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454 ze zm.) centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta". Sąd pierwszej instancji odwołał się także do poglądu NSA, zgodnie z którym nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. W rezultacie Sąd pierwszej instancji, podzielając w pełni ocenę prawną dokonaną w powołanym wyroku NSA, stwierdził, że o ile za prawidłowe należało uznać stanowisko organów, że realizacja przez Gminę P. prawa do odliczenia z tytułu spornych wydatków inwestycyjnych może się dokonać wyłącznie w warunkach pełnej centralizacji rozliczeń wraz z wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi, o tyle nie sposób zaakceptować dokonanego w zaskarżonej decyzji sposobu rozliczenia podatku VAT, opartego na niezgodnej z prawem krajowym i unijnym praktyce traktowania Gminy i jej jednostek organizacyjnych za odrębnych podatników tylko na podstawie art. 22 ustawy centralizacyjnej.

10.1. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU i art. 22 ust. 1 i 3 w związku z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c) i art. 12 ustawy centralizacyjnej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez wadliwe uchylenie decyzji organów podatkowych zarówno I, jak i II instancji z uwagi na stwierdzenie, że organ błędnie dokonał w zaskarżonej decyzji sposobu rozliczenia VAT, opartego na niezgodnej z prawem krajowym i unijnym praktyce traktowania Gminy i jej jednostek organizacyjnych za odrębnych podatników podatku od towarów i usług.

10.2. Po raz kolejny należy zauważyć, że uzasadniając przedstawiony zarzut Autor skargi kasacyjnej nietrafnie wywiódł, że Sąd pierwszej instancji uchylił decyzje organów obu instancji z tego powodu, że organy błędnie traktowały Gminę i jej jednostki organizacyjne za odrębnych podatników podatku od towarów i usług, pomijając art. 22 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, który należy traktować jako przyjęcie ze względów praktycznych przejściowej fikcji prawnej zakładającej odrębność wskazanych podmiotów na gruncie VAT. Sąd uznał bowiem za prawidłowe stanowisko organów, że realizacja przez Gminę P. prawa do odliczenia z tytułu spornych wydatków inwestycyjnych może się dokonać wyłącznie w warunkach pełnej centralizacji rozliczeń wraz z wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi.

10.3. Odwołując się do szczególnych okoliczności tej sprawy, Sąd pierwszej zaznaczył jednak, że po pierwsze, wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym Gmina złożyła jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Po drugie, to rolą organu jest podjęcie działań zmierzających do prawidłowego określenia zobowiązania Gminy (co w realiach tej sprawy dokonane winno było zostać w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty).

11.1. Wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku sprowadza się jednak do tego, że Sąd pierwszej instancji nie doprecyzował, na czym polegać mają działania organu zmierzające do prawidłowego określenia zobowiązania Gminy w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

11.2. Należy bowiem przypomnieć, że po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2a ustawy centralizacyjnej, Gmina przedłożyła informację, w której stwierdziła, iż korekty deklaracji za miesiące: grudzień 2010r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2011 r., styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2013r. są składane w związku z wyrokiem TSUE C-276/14. Jednocześnie zapowiedziała, iż korekty deklaracji podatkowych za miesiące: marzec, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r. zostaną złożone do dnia 15.12.2016r., natomiast deklaracje za pozostałe miesiące - do dnia 30.12.2016r. Wbrew tym zapowiedziom Gmina nie złożyła jednak w powyższym terminie korekt deklaracji podatkowych za marzec, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r., nie zachowując tym samym ciągłości rozliczenia wspólnego z jej jednostkami organizacyjnymi. Jak wyjaśniła skarżąca w piśmie procesowym z 7 kwietnia 2022 r., Gmina nie wzbraniała się ze złożeniem przedmiotowych korekt, lecz w obliczu scalania rozliczeń za okres 5 lat po prostu zapomniała złożyć korekty za cztery okresy rozliczeniowe 2011 r., choć były one już przygotowane. Gmina nie miała świadomości, że jej pracownik zapomniał je dostarczyć pomimo złożonej dyspozycji.

11.3. W takiej sytuacji należy rozważyć, jak winien postąpić organ, któremu zapowiedziano dokonanie centralizacji rozliczeń Gminy za licznie określone okresy rozliczeniowe, w sytuacji, gdy za niektóre z nich – marzec, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r. korekty deklaracji nie zostały złożone.

11.4. Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy centralizacyjnej w toku postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających w zakresie podatku, o których mowa w ust. 1, (wszczętego i niezakończonego przed dniem wejścia w życie ustawy – przy. NSA) jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie organu podatkowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, czy dokona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, i w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio.

11.5. W okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu przepis ten jednak nie znajdzie zastosowania w ponownie prowadzonym postępowaniu, gdyż Gmina P. w dniu 20 października 2016 r. przedłożyła art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy centralizacyjnej informację, w której stwierdziła, iż korekty deklaracji za miesiące: grudzień 2010r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2011 r., styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2013r. są składane w związku z wyrokiem TSUE C-276/14. Jednocześnie zapowiedziała, iż korekty deklaracji podatkowych za miesiące: marzec, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r. zostaną złożone do dnia 15.12.2016r., natomiast deklaracje za pozostałe miesiące – do dnia 30.12.2016r. Tym samym nie było podstaw do wezwania Gminy przez organ do złożenia informacji, czy dokona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, i w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych. Taka informacja została bowiem już przez Gminę złożona.

11.6. Nie było także podstaw do wezwania Gminy P. na podstawie art. 23 ustawy centralizacyjnej, zgodnie z którym w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio.

11.7. Powołany powyżej przepis znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, w której jednostka samorządu terytorialnego wnosi o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT, składając korekty wyłącznie za wybrane okresy rozliczeniowe. Tymczasem w tej sprawie, Gmina nie zamierzała dokonać centralizacji wybiórczej. Przeciwnie, ze złożonej w organie podatkowym w dniu 20 października 2016 r. informacji wynika jednoznacznie, że Gmina zamierzała dokonać centralizacji rozliczeń za wszystkie nieprzedawnione okresy rozliczeniowe, tj. od grudnia 2010 r. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w piśmie skarżącej z 7 kwietnia 2022 r., w którym wskazano, że Gmina nie wzbraniała się ze złożeniem przedmiotowych korekt, lecz w obliczu scalania rozliczeń za okres 5 lat po prostu zapomniała złożyć korekty za cztery okresy rozliczeniowe 2011 r., choć były one już przygotowane. Gmina nie miała świadomości, że jej pracownik zapomniał je dostarczyć pomimo złożonej dyspozycji.

11.8. Mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, należy stwierdzić, że organ, stwierdzając, że dopiero począwszy od grudnia 2011 r., tj. od miesiąca, za który Gmina dokonała centralizacji, należy ją traktować jako jedynego podatnika VAT, działał z naruszeniem zasady zaufania do organu, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ, mając informację o zamiarze dokonania centralizacji rozliczeń Gminy za wszystkie nieprzedawnione okresy rozliczeniowe w określonym terminie i jednocześnie uzyskując od Gminy niemal wszystkie skorygowane deklaracje, w toku postępowania winien dążyć do wyjaśnienia, z jakich przyczyn Gmina nie dokonała centralizacji za marzec, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r. Uznanie przez organ, że Gmina spełniła warunki określone w ustawie centralizacyjnej dopiero od grudnia 2011 r. cechowało się nadmiernym formalizmem i pomijało intencje Gminy, które były zadeklarowane w informacji dotyczącej okresów, za jakie dokonana zostanie centralizacja i terminów, w jakich zostaną złożone skorygowane deklaracje. Z akt sprawy nie wynika bowiem, by organy podjęły jakiekolwiek czynności zmierzające do wyjaśnienia, czy niezłożenie korekt za marzec, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r. było wynikiem świadomie podjętej przez Gminę decyzji o zaniechaniu centralizacji za te okresy, czy – jak wynika z pisma z dnia 7 kwietnia 2022 r. – uchybienia Gminy, oczywistej omyłki, którą można było z łatwością nie tylko ustalić, ale również sanować poprzez złożenie stosownych korekt, w szczególności w sytuacji, gdy w związku z art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej na przeszkodzie nie stało przedawnienie zobowiązania podatkowego.

12. W rezultacie prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, że rolą organu jest podjęcie działań zmierzających do prawidłowego określenia zobowiązania Gminy w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Winno to się jednak dokonać poprzez wyjaśnienie przyczyn niezłożenia korekt deklaracji za miesiące: marzec, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r. i umożliwienie stronie złożenia takich korekt w ponownie prowadzonym postępowaniu, co w sposób oczywisty wpłynie na ocenę spełniania warunków określonych w ustawie centralizacyjnej, ze szczególnym uwzględnieniem wymogu centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta. Centralizacji takiej dokonać musi jednak jednostka samorządu terytorialnego. Żaden z przepisów ustawy centralizacyjnej nie nakłada bowiem na organy obowiązku dokonania centralizacji rozliczeń za jednostkę samorządu terytorialnego.

13. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, a zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

14. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

15. W związku z cofnięciem skargi kasacyjnej przez Gminę P. (pismo pełnomocnika z dnia 7 kwietnia 2022 r.) należy wskazać, iż zgodnie z art. 60 p.p.s.a. skarżący może cofnąć skargę. Cofnięcie skargi wiąże sąd. Jednakże sąd uzna cofnięcie skargi za niedopuszczalne, jeżeli zmierza ono do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności. Przepis ten w związku z art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Przy czym należy przyjąć, że odpowiednie stosowanie art. 60 p.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany wnioskiem dotyczącym cofnięcia skargi kasacyjnej z uwagi na treść art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada dyspozycyjności sprawia, że każde cofnięcie skargi kasacyjnej jest dopuszczalne. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Wobec powyższego należało na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 i art. 193 p.p.s.a. umorzyć postępowanie ze skargi kasacyjnej Gminy P.

16. Jednocześnie, wobec cofnięcia skargi kasacyjnej przez Gminę P., Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że cofnięcie to jest skuteczne i dopuszczalne, na podstawie art. 60 i art. 161 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 oraz art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a., orzekł o zwrocie wpisu uiszczonego od skargi kasacyjnej.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak