Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 846/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 i 2 art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 10 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 10 października 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. T. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 846/13

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2011 r. R. K. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną ("Wnioskodawca" lub "Akcjonariusz") będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ("SKA"). SKA powstanie w trybie przekształcenia spółki komandytowej, w której obecnie Wnioskodawca jest wspólnikiem, a procedura przekształcenia spółki komandytowej w SKA już się rozpoczęła.

Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("Dywidenda").

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach.

W trakcie działalności SKA, w ramach reinwestowania zysków z działalności operacyjnej, będzie nabywała i zbywała odpłatnie udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych jak i komandytowo-akcyjnych). W konsekwencji SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych ("Spółki kapitałowe") lub innych spółek komandytowo-akcyjnych.

Niektóre Spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych i w okresie posiadania przez SKA ich akcji lub udziałów ulegną one przekształceniu w spółki niebędące osobą prawną. Zatem po przekształceniu SKA będzie wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z tym, SKA osiągała będzie przychody, w ramach reinwestowania zysków z działalności operacyjnej, z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 24 ust. 5 ustawy PIT, zatem po stronie SKA, a tym samym na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy PIT po stronie Wnioskodawcy, osiągnięty zostanie przychód z tytułu:

1) otrzymania dywidendy ze Spółek kapitałowych,

2) otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego, oraz automatycznego udziałów lub akcji Spółek kapitałowych,

3) otrzymania majątku w związku z likwidacją Spółek kapitałowych,

4) przeznaczenia dochodu Spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy Spółek kapitałowych z ich innych kapitałów,

5) powstania w Spółkach kapitałowych przychodu z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki niebędące osobą prawną (przychód oraz stan faktyczny, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT), jeśli dana Spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski,

6) dokonania na jej rzecz przez Spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza Spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (przychód oraz stan faktyczny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy PIT).

SKA będzie także osiągała dochody (zyski), a tym samym na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy PIT także Wnioskodawca, z tytułu otrzymania:

1) dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych,

2) wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo - akcyjnych,

3) majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo - akcyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza – czy dochód taki może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30 c ustawy PIT.

2.1 Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z udziału w zyskach Spółek kapitałowych oraz innych spółek komandytowo-akcyjnych, czy przychód po stronie Wnioskodawcy, na którego na podstawie art 8 ust. 1 ustawy PIT przypadają przychody uzyskiwane przez SKA jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA, gdyż przychód ten u Wnioskodawcy powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania Dywidendy z SKA?

2.2 Czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu faktycznego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji przez SKA: a) dywidendy ze Spółek kapitałowych, b) wynagrodzenia za umorzenia (dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne) udziałów lub akcji Spółek kapitałowych ,c) majątku w związku z likwidacją Spółek kapitałowych?

3. A także czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu:

a) przeznaczenia dochodu Spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy i Spółek kapitałowych z ich innych kapitałów,

b) powstania w Spółkach kapitałowych przychodów z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki niebędące osobą prawną, jeśli dana Spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski,

c) dokonania na rzecz SKA przez Spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza Spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń?

4. Czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu otrzymania przez SKA: a) dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych, b) wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo-akcyjnych, c) majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo - akcyjnych?

2. Czy zatem w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA?

3. Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę Dywidendy z SKA?

4. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza z SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 2 i 3, w związku z posiadaniem przez Niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. Przychód po Jego stronie nie powstanie w momentach, w których SKA otrzyma lub pozostawione będą do jej dyspozycji wynagrodzenie za umorzenie dobrowolne udziałów lub akcji Spółek kapitałowych.

W opinii autora wniosku, tak samo jak w przypadku sprzedaży przez SKA towarów i usług nie powstaje u niego przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury), analogicznie we wskazanych powyżej momentach nie dojdzie do powstania po jego stronie przychodu. Przychód powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Wyjaśniono, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny, tj. komplementariusze i akcjonariusze (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; "KSH"). Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 ustawy PIT. Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych, zwłaszcza w kwestiach dotyczących kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia zastosowanie znajdują przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Instytucje te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki komandytowo-akcyjnej. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów ustawy PIT. W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). Wnioskodawca zaznacza, że akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Dodatkowo, w okresie rocznym, a nawet miesięcznym, akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela.

Wskazano, że gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmieniłby się jeden z akcjonariuszy.

W ocenie Wnioskodawcy, odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonymi momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH).

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez niego sposób opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji u takiego akcjonariusza, prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowany u aktualnych, w momencie wypłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone.

Wnioskodawca zaznaczył, iż regulacje zawarte w ustawie PIT nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, Akcjonariusz SKA nie byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA. W przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA, która otrzymywać będzie: dywidendy ze Spółek kapitałowych, wynagrodzenie za umorzenie udziałów lub akcji Spółek kapitałowych, majątek powstały w związku z likwidacją Spółek kapitałowych, a także w przypadku gdy w Spółkach kapitałowych, których SKA będzie akcjonariuszem lub udziałowcem, dojść może do: przeznaczenia dochodu Spółek kapitałowych na podwyższenie kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy Spółek kapitałowych z innych kapitałów, powstania w Spółkach kapitałowych niepodzielonych zysków (w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe) dokonania na rzecz SKA (jako udziałowca lub akcjonariusza Spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, to wówczas nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód. Zdarzenia te nie mają wpływu na powstanie u Akcjonariusza SKA przychodu. Przychód po stronie akcjonariusza powstanie bowiem dopiero w momencie wypłaty mu przez SKA Dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy, bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA.

Podsumowując podniesiono, że w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Odnośnie pytania nr 4, Wnioskodawca podniósł, iż nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę Dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy, bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA.

Odnośnie pytania nr 5, Wnioskodawca wskazał, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów przyjęto, iż w analizowanej sytuacji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Wnioskodawcę część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA.

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2.1, nr 2.2., nr 3, nr 4, nr 5 (wyłącznie w zakresie momentu powstania przychodu po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem, obowiązku odprowadzania zaliczek oraz określenia podstawy opodatkowania z tytułu wynagrodzenia za umorzenia dobrowolne udziałów lub akcji Spółek kapitałowych), natomiast wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 1, nr 2.3. i nr 2.4., został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Powołując się na treść art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) podniesiono, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej akcjonariusza - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce. Nie dotyczy to jednak wszystkich dochodów. Odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są bowiem kapitały pieniężne. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą zatem stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, iż uzyskane przez spółkę osobową, tj. spółkę komandytowo-akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce. Dochód ten podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy, czyli tzw. podatkiem liniowym, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 9a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stwierdzono, iż osoba fizyczna będąca wspólnikiem (akcjonariuszem) w spółce komandytowo-akcyjnej zajmującej się zawodowo, np. handlem akcjami i innymi papierami wartościowymi na giełdzie papierów wartościowych, to uzyskuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu określić zatem należy zgodnie z treścią cyt. art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przychód, powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. z 2009 r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Zdaniem organu akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ podatkowy nie zgodził się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż przychód po jego stronie - jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - niezależnie od rodzaju dochodów otrzymywanych przez tę spółkę - powstanie jedynie w momentach faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej. Dochód (przychód) po stronie Wnioskodawcy powstanie bowiem już w momencie, w którym spółka komandytowo-akcyjna zbędzie odpłatnie udziały spółek kapitałowych.

Wskazano, że po zakończeniu roku dochody te należy wykazać w zeznaniu PIT-38 (zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty w roku podatkowym), które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a ww. ustawy). W tym terminie wnioskodawca zobowiązany będzie również do zapłaty należnego podatku (art. 45 ust. 4 ww. ustawy).

Reasumując wyjaśniono, że wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzenia za umorzenia dobrowolne udziałów Spółek kapitałowych. Ww. wynagrodzenie stanowi bowiem dla niego przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 wzw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym na podstawie art. 30 b ww. ustawy podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W związku z tym, że spółka osobowa jest pozbawiona podmiotowości prawnej dla celów podatku dochodowego, przychody i koszty ponoszone przez spółkę osobową są na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami i kosztami jej wspólników. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna jest całkowicie transparentna ("przeźroczysta") podatkowo, a jej dochody są dochodami wspólników, należy uznać, że wynagrodzenie za umorzone udziały wypłacane na rzecz spółki osobowej powinno być traktowane podatkowo tak samo jak wynagrodzenie wypłacane bezpośrednio na rzecz jej wspólników - to zaś jest opodatkowane zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym. Mając powyższe na względzie zważono, że w momencie odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (umorzenia dobrowolnego) przez spółkę komandytowo-akcyjną, wypłacone wynagrodzenie zwiększa majątek tej spółki, a więc również wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem momentem, w którym wskazane wyżej dochody (przychody) powstaną po stronie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej jest moment odpłatnego zbycia (umorzenia udziałów) przez spółkę komandytowo-akcyjną. Składając we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty w roku podatkowym z odpłatnego zbycia udziałów, wnioskodawca uwzględni wydatki poniesione przez spółkę komandytowo-akcyjną na nabycie zbywanych udziałów, stosownie do posiadanego przez siebie udziału w spółce komandytowo-akcyjnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "ustawa PIT") poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,

2) art. 14 ust. 1 ustawy PIT poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne", a ponadto uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują w ciągu roku przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza na identycznych zasadach jak komplementariusze tej spółki,

3) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 i ustawy PIT poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana z SKA, która w dacie jej otrzymania, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza,

4) art. 24 ustawy PIT poprzez przyjęcie, iż akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej,

5) art. 17 ust. 1 pkt 1), 2), 3), 4) i 5) w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i ustawy, gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danej transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i ustawy PIT, tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy z SKA,

6) art. 44 ust. 1 i ust. 3 ustawy PIT poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody,

7) art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., "Ordynacja podatkowa") poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

8) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78,

poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

9) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych; w ocenie pełnomocnika interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów ustawy PIT Państwo polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony, mimo że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek, należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi, nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów ustawy przedstawiona przez Dyrektora nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

Z powyższych względów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W jego ocenie w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji dokonana przez Dyrektora ocena stanowiska skarżącego powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni, tj. wskazywać, iż:

- przychód wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA, którym to przychodem jest wyłącznie faktycznie otrzymana dywidenda – niezależnie od rodzajów działalności prowadzonej i transakcji dokonywanych przez SKA – powstaje wyłącznie w dacie wpływu na jego rachunek bankowy lub pobrania w kasie SKA kwoty dywidendy, niezależnie od sposobu i źródła generowania zysków przez SKA,

- art. 11 ust. 1 ustawy PIT ma zawsze zastosowanie do akcjonariusza SKA, tj. przychód po jego stronie powstaje w dacie otrzymania przez niego dywidendy z SKA, niezależnie od tego, w jaki sposób, z jakich transakcji, SKA osiągnęła zysk, z którego jest wypłacana dywidenda,

- w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje wskazane we wniosku kategorie przychodów, wnioskodawca nie jest zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, ponieważ nie uzyskuje żadnego przychodu należnego,

- przychód wnioskodawcy jest opodatkowany na zasadach określonych w art. 5b ust. 2 ustawy PIT oraz art. 14 ust. 1i ustawy PIT, tj. jak wskazuje treść tych przepisów, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który może być opodatkowany tzw. podatkiem liniowym, w momencie jego faktycznego otrzymania,

- brak jest możliwości oraz podstaw prawnych do ustalania wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku rocznego, a zatem zaliczka ta oraz podatek wynosi 0 złotych. Zaliczka na podatek oraz podatek są zaś, należne dopiero wówczas, gdy wnioskodawca otrzyma dywidendę z SKA. Należna zaliczka i podatek wynosić będzie 19% otrzymanej dywidendy (jeśli wnioskodawca miałby prawo do stosowania liniowej stawki podatku PIT od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w innym przypadku będzie miała zastosowanie skala podatkowa do dochodów z tej działalności, obowiązująca w roku otrzymania dywidendy).

Ponadto na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. pełnomocnik wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Natomiast w uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, prezentowane wcześniej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tej sprawie - przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o pdf", w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w skrócie: "SKA", z tytułu uczestnictwa w tej spółce.

Przedmiotem oceny Sądu w tej sprawie jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego odnosząca się do zagadnień zawartych w pytaniach nr 2.1, 2.2, 3, 4 i 5 związanych z określeniem momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA, obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy oraz określenia podstawy opodatkowania.

Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o pdf oraz możliwości zastosowania tych przepisów do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację z dnia 27 października 2011 r. Interpretacja taka, co wynika z treści art. 14b § 1-5, art. 14f § 2 i art. 14l Ordynacji podatkowej, odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji, a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14d Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny, opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Udzielenie właściwej odpowiedzi na postawione przez wnioskodawcę pytania zależy w znacznym stopniu od prawidłowego zaliczenia przychodu osiąganego przez akcjonariusza SKA do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o pdf.

Rozbieżność pomiędzy stanowiskami podatnika i organu interpretującego w zakresie tego zagadnienia polega na tym, że w ocenie podatnika, niezależnie od rodzajów transakcji i kategorii należności otrzymywanych przez SKA, przychody akcjonariusza takiej spółki zawsze należy kwalifikować do źródła przychodów opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdf, przy czym przychodem akcjonariusza z uczestnictwa w SKA jest wyłącznie dywidenda. Natomiast w ocenie organu przychody podatnika-akcjonariusza SKA będą traktowane jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej wtedy, gdy źródłem należności SKA jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Gdy zaś przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują określone, uzyskiwane w ramach działalności SKA, przysporzenia majątkowe do innego źródła przychodów, to przychody wspólników takiej spółki nie będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W zaskarżonej interpretacji przedstawiono skrótowo istotę SKA i pozycję jej wspólników. Można jedynie przypomnieć, że SKA nie posiada osobowości prawnej, a więc jej dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody jej wspólników. Podstawą opodatkowania są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego czy wspólnikiem jest osoba prawna, czy też osoba fizyczna. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Ustawodawca wyraźnie uregulował w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestię kwalifikacji przychodów wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, a więc także SKA, do określonego źródła przychodów. W tym miejscu można tylko nadmienić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odróżnieniu od ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, zawiera katalog źródeł przychodów i pozarolnicza działalność gospodarcza jest jednym z nich. Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Z przepisu tego wynika, że po pierwsze, dotyczy on przychodów wspólnika będącego osobą fizyczną w każdej spółce niemającej osobowości prawnej, a zatem także wspólnika SKA, a po drugie, dotyczy każdego wspólnika takiej spółki, bowiem ustawodawca nie zawarł w przepisie dodatkowych wymogów, ograniczeń lub zastrzeżeń. Oznacza to, że przepis ma zastosowanie tak do komplementariusza, jak i do akcjonariusza SKA. Można więc postawić tezę, że kwalifikacja przychodów wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, a więc także SKA, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wynika z woli ustawodawcy, który nie uzależnił takiej kwalifikacji od przypisania przychodów SKA do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Potwierdzeniem takiej interpretacji wyżej wskazanego przepisu są inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4. Pierwszy z tych przepisów precyzuje, co jest przychodem z kapitałów pieniężnych. Przychodem takim są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub w spółdzielni. Z drugiego przepisu wynika zaś, że od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytuły udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zatem podkreślić, że ustawodawca wyraźnie zaznacza, że za przychód z kapitałów pieniężnych, a więc ze źródła przychodów odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa dywidendy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Takimi dywidendami nie są dywidendy wypłacane akcjonariuszom SKA, bowiem ta spółka nie ma osobowości prawnej.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), w skrócie: "k.s.h.", komplementariusz oraz akcjonariusz SKA uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Czysty zysk przeznaczony do podziału dla wspólników na podstawie uchwały walnego zgromadzenia nazywany jest dywidendą. Dywidenda ta nie jest jednak dywidendą w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o pdf.

Reasumując, przychód akcjonariusza SKA jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, co wynika wyraźnie z treści art. 5b ust. 2 ustawy o pdf. Nie jest to zależne od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc od źródeł, z których SKA uzyskuje przychody. Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że SKA będzie osiągała dochody m.in. z podstawowej działalności operacyjnej, t.j. ze sprzedaży towarów i usług. SKA będzie więc prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, a zatem przychody jej akcjonariuszy będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pytania nr 2.1, 2.2 i 3 wniosku dotyczą tej samej kwestii, a mianowicie momentu powstania przychodu u akcjonariusza SKA. Skoro źródłem przychodu takiego podmiotu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, to należy mieć na uwadze przepisy odnoszące się do tego źródła, ale uwzględniające sytuację akcjonariusza SKA i zasady określające sposób i moment uzyskiwania przez niego przychodów związanych z członkostwem z spółce, wynikające z przepisów k.s.h. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o pdf za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Pod pojęciem "kwoty należne" należy rozumieć przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu nie uzyskano.

Kwotą należną akcjonariuszowi SKA nie jest jednak kwota należna SKA z tytułu różnych zdarzeń, opisanych we wniosku o interpretację, wynikających z udziału SKA w spółkach kapitałowych lub w innych spółkach komandytowo-akcyjnych. Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcjonariusz SKA ma prawo do udziału w zysku spółki jedynie w formie dywidendy. Prawo do dywidendy powstaje z chwilą wykazania zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczeniu przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Uchwała walnego zgromadzenia ma znaczenie decydująca. Zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Oznacza to, że prawo do dywidendy, a więc prawo do udziału w zysku SKA, powstaje wówczas, gdy komplementariusze na walnym zgromadzeniu odpowiednią część zysku przeznaczą do podziału. Wcześniej zatem akcjonariusz nie ma prawa spodziewać się otrzymania jakiegokolwiek przychodu z tytułu udziału w zysku spółki. Z chwilą podjęcia takiej uchwały akcjonariusz SKA nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendę) i uzyskuje roszczenie wobec spółki o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta z chwilą podjęcia uchwały zostaje skonkretyzowana przedmiotowo (wiadomo, jaka część zysku przypada na jedną akcję) i podmiotowo (w zasadzie uprawnionymi do podziału są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały – art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.).

Skoro kwotą należną akcjonariuszowi SKA nie jest kwota należna SKA z tytułu różnych zdarzeń, opisanych we wniosku o interpretację, to i przychód akcjonariusza, niebędący przecież przychodem samej SKA, nie powstaje w momencie, w którym wskazane we wniosku przychody powstają po stronie SKA (pkt 2.1 wniosku) ani też w momentach wskazanych w pkt 2.2 wniosku. W tym zakresie interpretacja organu wiążąca moment powstania przychodu u akcjonariusza z momentami różnych zdarzeń, w których sama spółka uzyskuje przychody, dywidendy ze spółek kapitałowych, wynagrodzenia za umorzenie udziałów lub akcji lub majątek w związku z likwidacją spółek kapitałowych, jest błędna. W art. 14 ustawy o pdf sprecyzowane zostało pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej oraz określona została data powstawania przychodu z tego źródła. Ponownie rozpoznając wniosek o interpretację organ powinien zatem mieć na uwadze poszczególne jednostki redakcyjne tego artykułu.

W ocenie Sądu nie jest też prawidłowa odpowiedź na pytanie nr 4 zawarta w interpretacji, a to m.in. z powodu błędnego przyjęcia momentu powstania przychodu i źródła przychodu (te kwestie zostały już wcześniej omówione). Należy uznać, że akcjonariusz SKA, w roku podatkowym, w którym SKA uzyskała różnego rodzaju przychody, nie ma obowiązku wykazywać zaliczki na podatek dochodowy. Uzyskanie przychodu przez SKA nie jest równoznaczne z uzyskaniem przychodu przez akcjonariusza. Obowiązek wpłaty zaliczek przez akcjonariusza musi być określany z uwzględnieniem momentu powstania przychodu u akcjonariusza i rodzaju tego przychodu (jest nim udział w zysku spółki w formie dywidendy).

Z tych samych względów należy uznać interpretację za nieprawidłową w odniesieniu do pkt 5. Skoro przychodem akcjonariusza jest dywidenda, to nie ma możliwości ustalenia kosztów jej uzyskania. Istnieje możliwość przypisywania poszczególnych kosztów, ale do przychodów spółki, nie zaś do dywidendy akcjonariusza. Podstawą opodatkowania będzie więc faktycznie przychód akcjonariusza.

Dodatkowo tylko należy wskazać, że w dniu [...] r. Minister Finansów wydał ogólną interpretację, w której m.in. stwierdził, że "z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli został określony dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie więc do przepisów obu tych ustaw - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej...".

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. Nr 270). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.

AK.