Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 645/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 175, art. 178 ust. 1, art. 190 ust. 1 i ust. 3,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 755/14 w sprawie ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od W. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 8989 (osiem tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w pozostałej części.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 755/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi W.T. (dalej jako "Skarżący") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 maja 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ww. decyzją z dnia 19 listopada 2012 r. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 1 797 764 zł, obliczony według stawki 75% dochodu stwierdzając, że na Skarżącego przypadało 50% nadwyżki wydatków nad przychodami, z uwagi na pozostawanie we wspólności ustawowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 8 maja 2013 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie przeprowadził postępowanie w sposób odpowiadający wymogom, wynikającym z uregulowań ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), a poczynione przez niego ustalenia są prawidłowe.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 20 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, przez niedokładne zebranie materiału dowodowego i wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględniając skargę przytoczył na wstępie treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wskazał, że przepis ten był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny. Powołał się na wyrok z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 - ogłoszony w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 985), a także na wyrok z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). Przywołując treść tych orzeczeń, tez w nich zawartych, a także szczegółowo omawiając uregulowania dotyczące utraty mocy obowiązującej poszczególnych przepisów niezgodnych z Konstytucją RP, Sąd wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. był (jest) niezgodny z normami konstytucyjnymi zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., przy czym ważną okolicznością jest, zdaniem Sądu, że w obu powyższych orzeczeniach zakwestionowana została istotna treść tego przepisu, czyli użyte w nim pojęcia mające decydujące znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego i ustalenia podstawy opodatkowania. W obu orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny przywołał w podstawach rozstrzygnięcia art. 2 Konstytucji RP stwierdzający, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Natomiast w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny przywołał także w uzasadnieniu art. 84 Konstytucji, zgodnie z którym obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, nałożony został na wszystkie podmioty.

Skoro Trybunał Konstytucyjny w powołanych wyżej wyrokach orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją RP, to w ocenie Sądu, przyjąć należy, że przepis ten był niekonstytucyjny co najmniej od daty przyjętej w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., tj. od dnia 1 stycznia 1998 r. i ten stan niezgodności z Konstytucją RP trwa nadal. W związku z tym, istotną okolicznością jest kwestia skutku odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dopiero z upływem 6 lutego 2016 r. Skoro Trybunał Konstytucyjny dokonał takiego odroczenia, to przyjąć należy, że w okresie odroczenia przepis ten, mimo stwierdzenia jego niekonstytucyjności, pozostaje w obrocie prawnym aż do upływu tego okresu, o ile ustawodawca wcześniej nie dokona jego zmiany lub nie wyeliminuje go z obrotu prawnego. Niewątpliwie do jego stosowania, z mocy art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, obowiązane są organy podatkowe.

Jeśli natomiast chodzi o sądy administracyjne, to zgodnie z art. 175 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", sprawują one wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). W art. 178 ust. 1 Konstytucji RP zagwarantowano, że w sprawowaniu urzędu sędziowie są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. W ocenie Sądu, przy uwzględnieniu uprawnień sędziów oraz przesłanek wskazanych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., co do niezgodności przedmiotowego przepisu z Konstytucją RP oraz, co do celowości odroczenia terminu utraty jego mocy obowiązującej, istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez Sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma, w ocenie Sądu, uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowane działania. Jeśli w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją, to ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści. Nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności, dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemanie konstytucyjności.

Sąd wskazał również, iż wprawdzie powołany przez Trybunał Konstytucyjny art. 84 Konstytucji RP wyraża zasadę powszechności opodatkowania, to jednak art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wyraża zasadę równości wobec prawa. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie naruszeniem tej zasady byłoby stosowanie - w okresie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007 r., w sytuacji gdy w stosunku do podatników, których dotyczył ten przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie może on być stosowany. Takie zróżnicowanie nie byłoby uzasadnione zmianą jego treści.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że jeśli decyzja organu wydana została na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to jej podstawą był przepis niezgodny z określonymi wzorcami konstytucyjnymi, niezależnie od tego, czy był to przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., czy od dnia 1 stycznia 2007 r. Art. 190 § 3 Konstytucji RP zawiera wyjątkowe uprawnienie dla Trybunału Konstytucyjnego, co do możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który jest niezgodny z Konstytucją, ale nie może automatycznie stanowić rozgraniczenia czasowego między podatnikami i podziału na tych, którzy mogli podjąć działania wznowieniowe lub, co do których organy podatkowe nie wszczęły lub nie zakończyły wszczętego postępowania i na tych, którzy z tych możliwości skorzystać - do upływu określonego terminu - nie mogą.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 190 ust. 1 w zw. z art. 190 ust. 3, w zw. z art. 190 ust. 4 oraz w zw. z art. 175 ust. 1 i art. 178 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię tych przepisów, skutkującą uznaniem braku podstaw do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 został uznany za niezgodny z Konstytucją RP, pomimo odroczenia utraty mocy obowiązującej przez ten przepis i wbrew wyraźnym wskazaniom zawartym w uzasadnieniu ww. wyroku TK, a w konsekwencji;

2) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., w zw. z art. 190 ust. 3, w zw. z art. 190 ust. 4, a także art. 175 ust. 1 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez uznanie braku podstaw do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w okolicznościach przedmiotowej sprawy, a w związku z tym zaniechanie przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji, pomimo iż przepis ten stanowił element obowiązującego porządku prawnego, zarówno w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, jak i orzekania przez Sąd;

3) art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zaskarżonym wyrokiem zasady równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne, w związku z zasadą sprawiedliwości podatkowej wskutek nieodniesienia tych zasad do podatników, którzy rzetelnie wypełniają obowiązki wobec Państwa i tych, którzy w przypadku zmiany przez ustawodawcę art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przed upływem terminu prolongaty jego wejścia w życie, nie skorzystają z możliwości wznowienia postępowania.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na naruszenie przepisów postępowania postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez zaniechanie rozpatrzenia istoty sprawy i dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wbrew obowiązkowi wynikającemu z ww. przepisów prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji RP kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W uzasadnieniu wyroku jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy.

Wyrażone w powołanym wyroku stanowisko Trybunału Konstytucyjnego co do skutków orzeczenia, zawierającego rozstrzygnięcie wynikające z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP stanowi kontynuację dotychczasowej jego linii orzeczniczej w tym przedmiocie. W wyrokach z dnia 2 lipca 2003 r. sygn. akt K 25/01 (OTK-A z 2003 r., Nr 6, poz. 60) i z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt P 1/05 (OTK-A z 2005 r., Nr 4, poz. 42) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że możliwość określenia przezeń późniejszego niż dzień ogłoszenia jego wyroku w Dzienniku Ustaw terminu utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu ustawy znajduje wyraźną i niewątpliwą podstawę w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W razie skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z tej możliwości, do nadejścia wskazanego przez Trybunał terminu uznany za niezgodny z Konstytucją przepis zachowuje moc obowiązującą, a zatem musi być przestrzegany i stosowany przez wszystkich jego adresatów. Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, także to rozstrzygnięcie zamieszczone w tekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są również wszystkie sądy, Konstytucja RP nie przewiduje bowiem żadnego wyjątku w stosunku do zasady wyrażonej w jej art. 190 ust. 1. Wyjątku takiego nie stanowi w szczególności art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, wskazujący akty normatywne, którym podlegają sędziowie sądów wyliczonych w art. 175 Konstytucji RP. Podleganie sędziów tych sądów Konstytucji RP oraz ustawom jest zagadnieniem leżącym na innej płaszczyźnie niż oparta na art. 190 ust. 1 Konstytucji RP powszechnie obowiązująca moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, wydanych w zakresie określonym przepisami konstytucyjnymi. Pominięcie przez sądy przepisu w okresie odroczenia terminu utraty jego mocy stanowiłoby przekreślenie sensu odroczenia, a tym samym i sensu art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W wyroku z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt SK 1/04 (OTK-A z 2004 r. Nr 9, poz. 96) Trybunał Konstytucyjny wyraźnie zaznaczył, że rozstrzygnięcie o odroczeniu terminu utraty mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją wywiera skutki wyłącznie na przyszłość. W okresie odroczenia będzie istniał stan prawny, w którym stosowany będzie przepis, co do którego wiadomo, że jest sprzeczny z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny może jednak kształtować swym wyrokiem taki właśnie stan prawny, z którego korzystanie przez sądy powszechne oddane jest ich niezawisłości, wiedzy i rozwadze, kształtowanym między innymi przez art. 8 Konstytucji RP. Realizacja także przez sądy gwarancji konstytucyjnych - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją. Zasada éffet utile powinna być zawsze brana pod uwagę z punktu widzenia celów rozwiązania zawartego w art. 178 ust. 1 Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 2004 r. sygn. akt SK 53/03, OTK-A z 2004 r. Nr 3, poz. 13).

Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny, tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa, czy skutków dalszego stosowania, bądź odmowy stosowania, niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12 i z dnia 23 lutego 2006 r. sygn. akt II OSK 1403/05).

Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2646/14, z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2660/14). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie - jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji - do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Zauważyć przy tym należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące stanu prawnego istniejącego po dniu 1 stycznia 2007 r., wydane było jako drugie. Trybunał Konstytucyjny znał zatem sytuację prawną wywołaną jego poprzednim wyrokiem, a mimo to nie widział podstawy do orzeczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z dniem ogłoszenia jego orzeczenia. Tym samym uznał, że powody przemawiające za pozostawieniem w obrocie prawnym kwestionowanego przepisu (wskazane wyżej i wywiedzione również z zasad konstytucyjnych) przemawiają za zróżnicowaniem sytuacji podatników, w stosunku do których określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. i w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. Nie ma zatem podstaw, aby odwołując się do art. 32 ust. 1 Konstytucji RP odmawiać stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie terminu odroczenia utraty jego mocy.

Z tych względów za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej - naruszenia art. 190 ust. 1 w zw. z art. 190 ust. 3 i ust. 4, w zw. z art. 175 ust. 1 i art. 178, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a także art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Nie jest natomiast zasadny zarzut procesowy, bowiem Sąd nie uchylił się od kontroli zaskarżonego aktu, a jedynie dokonał tej kontroli wadliwie.

Ze wskazanych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, który będzie zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej zgodnie z wytycznymi wynikającymi z niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. Sąd skorzystał przy tym, z uwagi na charakter sprawy, sporządzenie wielu jednobrzmiących skarg kasacyjnych w podobnych sprawach i sytuację rodzinną i majątkową Skarżącego z możliwości odstąpienia od zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego, odpowiadającej wynagrodzeniu pełnomocnika (art. 207 § 2 P.p.s.a.).