Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2635/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.16 ust.1 pkt 60 i 61, art.9a ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2072/14 w sprawie ze skargi S. [...] z siedzibą w A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 marca 2014 r. nr IPPB5/423-1003/13-4/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. [...] z siedzibą w A.na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2072/14 ze skargi S. [...] (dalej zwana: Skarżącą, Spółką) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia do umowy cash poolingu. Wyjaśniła, że zamierza przystąpić do oferowanego przez Bank systemu zarządzania płynnością finansową, tj. cash poolingu rzeczywistego, w którym będą uczestniczyć inne spółki powiązane. System Zarządzania Środkami Pieniężnymi i Kredytami Dziennymi w Grupie Rachunków, zwany "Systemem Cash pooling" jest produktem stworzonym przez Bank dla grupy firm rozumianej jako dwa lub więcej podmiotów, które uznały swoje interesy za zbieżne w stopniu umożliwiającym wspólne przystąpienie do systemu, w celu: zwiększenia efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi i dostępnymi kredytami poprzez optymalizację przychodów oraz kosztów odsetkowych, efektywnego finansowania bieżących potrzeb uczestników systemu w zakresie kapitału obrotowego oraz poprawy płynności finansowej poszczególnych uczestników systemu, jak również optymalizacji wykorzystania dostępnych środków całej grupy. Skarżąca opisała w jaki sposób funkcjonuje cash pooling. W ramach systemu, dla poszczególnych jego uczestników, Bank będzie prowadził indywidualne rachunki (rachunki główne). Poszczególne rachunki główne wykorzystywane będą przez uczestników systemu jako rachunki operacyjne (rachunki bieżące) służące do dokonywania bieżących operacji w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Każdy z uczestników systemu może deponować na swoim rachunku głównym środki pieniężne lub zadłużać się w nim, w formie - udostępnionego mu ewentualnie przez Bank tzw. kredytu dziennego. Każdy z uczestników systemu poręczy Bankowi spłatę kredytów dziennych zaciągniętych przez innych uczestników systemu. Jakiekolwiek zadłużenie, powstałe w ramach grupy rachunków, będzie zabezpieczone dostępnymi saldami środków zdeponowanych na innych rachunkach uczestników systemu. Ponadto, Bank jest upoważniony do traktowania środków dostępnych w ramach grupy rachunków jako zabezpieczenia spłaty zadłużenia powstałego na innych rachunkach należących do grupy rachunków i niespłaconego przed końcem danego dnia przez zaciągających je uczestników systemu. Spłata wszystkich, ewentualnie niespłaconych przed końcem dnia sald ujemnych w ramach grupy rachunków jest poręczona Bankowi przez każdego uczestnika systemu. W sytuacji, w której którykolwiek z rachunków w grupie rachunków wykazuje zadłużenie, które nie może zostać całkowicie spłacone do końca dnia przez zaciągającego je uczestnika systemu (posiadacza danego rachunku głównego), Bank obciąża rachunki spółek posiadających nadwyżki finansowe na łączną kwotę równą wartości zaciągniętych i niespłaconych kredytów dziennych na pozostałych rachunkach głównych. Tak pozyskane środki wykorzystywane są przez Bank do spłaty kredytów dziennych na pozostałych rachunkach głównych należących do grupy rachunków. Uczestnik systemu spłacający kredyt dzienny, zaciągnięty przez innego uczestnika systemu, wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela (tzn. wstępuje wobec kredytobiorcy w prawa Banku). Spłata kredytu dziennego zaciągniętego przez innego uczestnika systemu pociąga za sobą (oprócz prawa do żądania zwrotu kwoty spłaconego kredytu) prawo do odsetek, jakie byłyby należne pierwotnemu kredytodawcy (Bankowi). Odsetki należne od wzajemnych należności/zobowiązań będących wynikiem dokonania wymuszonej przez Bank spłaty kredytów dziennych będą płatne pomiędzy uczestnikami systemu według stawek oprocentowania, po których Bank zdecydował się udzielić każdemu z nich kredytów dziennych. System umożliwia poprawę płynności finansowej poszczególnych uczestników systemu, jak i całej grupy. Spłata kredytów dziennych odbywać się będzie metodą z pełnym zerowaniem rachunków głównych. W metodzie tej wszystkie niespłacone do końca dnia kredyty dzienne zostają spłacone przez jednego z uczestników systemu, tzw. Agenta. Powstały w wyniku tej operacji kredyt dzienny w rachunku Agenta zostanie następnie automatycznie spłacony przez wszystkich uczestników systemu posiadających na swoich rachunkach w grupie rachunków salda dodatnie. Konstrukcja prawna systemu oparta jest na wstąpieniu w prawa zaspokojonego wierzyciela (subrogacja ustawowa, uregulowana w art. 518 Kodeksu cywilnego). Konstrukcja ta zakłada, że przy spełnieniu prawnych wymogów wstąpienie przez uczestnika systemu spłacającego kredyt w miejsce Banku następuje z mocy samego prawa. Spłacający kredyt uczestnik systemu wstępuje w prawa wierzyciela Banku do wysokości dokonanej spłaty.

W uzupełnieniu wniosku z 13 lutego 2014 r. Skarżąca doprecyzowała zdarzenie przyszłe wskazując, że za uczestnictwo w systemie cash poolingu będzie zobowiązana do wnoszenia na rzecz Banku miesięcznych opłat. Nie będzie działała jako Agent w systemie cash poolingu. Agent działa jako pełnomocnik, reprezentuje wszystkich uczestników systemu cash poolingu we wszelkich sprawach dotyczących umowy (z zastrzeżeniem innych postanowień umowy), w szczególności: 1) podpisania z Bankiem - w imieniu uczestników systemu i innymi podmiotami - aneksu do umowy, na mocy którego inne podmioty staną się uczestnikami systemu, 2) zamknięcia rachunku głównego w imieniu uczestnika systemu poprzez złożenie właściwego zawiadomienia skierowanego do Banku, 3) uzgadniania z Bankiem wysokości oprocentowania, które Bank będzie stosował odpowiednio w przypadku dodatnich i ujemnych sald na wszystkich rachunkach głównych, 4) zmiany lub zastępowania treści zleceń lub załączników do umowy pod warunkiem uzyskania uprzedniej pisemnej zgody Banku. Agent nie świadczy usług na rzecz uczestników systemu cash poolingu. Agent nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu pośredniczenia w relacjach pomiędzy uczestnikami systemu a Bankiem. Z oczywistych względów Agentowi przysługuje prawo do odsetek od ujemnych sald na rachunku poszczególnych uczestników systemu za spłatę zobowiązania wobec Banku z tytułu udzielonego kredytu w danym okresie rozliczeniowym. Analogicznie pozostali uczestnicy systemu mają roszczenie wobec Agenta z tytułu odsetek za dodatnie saldo na rachunku.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Skarżąca zapytała:

1. Czy zapłacone odsetki oraz czy pobrane przez Bank prowizje będą stanowić koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości?;

2. Czy do odsetek wypłacanych w ramach struktury cash poolingu mają zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r . o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.p.)?

3. Czy Skarżąca będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.?

Przedstawiając własne stanowisko dotyczące pytania nr 1 Skarżąca podniosła, że wydatki wynikające z umowy wiążą się z usprawnieniem zarządzania środkami finansowymi Skarżącej jako jednego z członków grupy kapitałowej, a więc generalnie pozostają w związku z działalnością mającą wpływ na uzyskiwanie przychodów, należy przyjąć, że stanowią one koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do pytania nr 2 przytoczyła art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 7b u.p.d.o.p. i podniosła, że z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż stroną czynności cywilnoprawnej w każdej sytuacji jest Bank, który nie jest członkiem grupy kapitałowej. Zatem w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

W zakresie dotyczącym pytania nr 3 Skarżąca wskazała, że z treści wniosku wynika, iż poszczególne spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej zawierają umowy cash poolingu z Bankiem, nie zawierają natomiast umów między sobą. Nie dochodzi więc do spełniania przesłanek wynikających z art. 9a ust. 1 i 2 oraz art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Przepisy te bowiem odnoszą się do umów zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach grupy kapitałowej, nie odnoszą się natomiast do transakcji pomiędzy Skarżącą a Bankiem, występującym jako podmiot niezależny, tj. niepowiązany ze Skarżącą w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2014 r. uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Skarżącej do umowy cash poolingu, w tym ustalenia kosztów uzyskania przychodów, zaś w pozostałym zakresie za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 Minister Finansów wyjaśnił, że w jego ocenie umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie ma miejsce przekazywanie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Tym samym, w sytuacji gdy Skarżąca będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Skarżącej, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Skarżąca będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona - powyżej określonego w ww. przepisach pułapu - wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

Uzasadniając swoje stanowisko dotyczące pytania nr 3 Minister Finansów stwierdził, że z przepisów art. 9a ust. 1 i art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p wyraźnie wynika, iż aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musimy mieć do czynienia z transakcją oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. Organ interpretacyjny wskazał, że umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. wynika że przez pożyczkę (zdefiniowaną na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.) rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zatem w ocenie organu, przepływy środków finansowych dokonywane w ramach umowy cash poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i stanowią transakcje w rozumieniu art. 9a tej ustawy. Minister Finansów podniósł, iż niezależnie od sytuacji, czy Pool-Leaderem (tu: Agentem) jest Bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet więc w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala, niepowiązany z uczestnikami systemu Bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Organ interpretacyjny zaznaczył, że art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych, w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone w ramach umowy odzwierciedlają warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Ponadto powinna wskazywać na ekonomiczną zasadność korzystania przez podatnika z umowy cash pooling. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym Skarżąca będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 tej ustawy.

W piśmie z 25 kwietnia 2015 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i zaskarżyła ją w części dotyczącej zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. o niedostatecznej kapitalizacji oraz obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

- poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w związku z ust. 1 pkt 60 i 61 tego artykułu, tj. uznanie, że w ramach przedstawionego systemu cash poolingu realizowane są pożyczki w rozumieniu ust. 7b tego przepisu, co skutkuje ograniczeniami przewidzianymi w ust. 1 pkt 60 i 61 (tzw. niedostateczna kapitalizacja);

- poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., który to przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.u. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd wyjaśnił, że podstawą sporu są dwie kwestie: pierwszą stanowi stanowisko Ministra Finansów, iż w przypadku opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej systemu zarządzania płynnością finansową, zwanego usługą cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. z uwagi na treść art. 16 ust. 7b tej ustawy. Druga dotyczy uznania przez Ministra Finansów, że operacje wykonywane przez uczestników w ramach cash poolingu stanowią transakcje, o których mowa w przepisie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd odniósł się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 7b tej ustawy i wyjaśnił, że przy zastosowaniu przepisów ograniczających niedostateczną kapitalizację, nie zostaną uznane za koszty uzyskania przychodów przede wszystkim odsetki od pożyczki sensu stricte, odsetki od należności wekslowych, odsetki od obligacji, odsetki od wkładów oszczędnościowych, odsetki od innych lokat bankowych, odsetki od depozytu nieprawidłowego.

Odnosząc się do umowy cash poolingu Sąd wyjaśnił, że jej istota sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu "korzyści skali". Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów.

Sąd wskazał, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Przede wszystkim podatnicy przystępujący do umowy cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych. Uczestnicząc w umowie, spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Innymi słowy, istotą umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów. Ponadto, jak wynika z opisanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego, rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu oparte będą na subrogacji, wynikającej z konwersji długu, uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c. W ocenie Sądu nie ma podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych tego rodzaju rozliczeń z umową pożyczki.

Sąd za zasadne uznał stanowisko Skarżącej, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji umowa cash poolingu nie może być kwalifikowana jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki płacone w ramach umowy cash poolingu nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Zatem w jego ocenie organ interpretacyjny dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 7b oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

Odnośnie do drugiej ze spornych kwestii wskazał na treść art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że regulacje prawne objęte zapisami art. 9a u.p.d.o.p. nie definiują wykorzystywanego w nich terminu transakcji, nie zawierają też możliwego odesłania do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. Z tych powodów Sąd uznał, że wypowiadając się o transakcji/transakcjach prawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym. W ocenie Sądu ponieważ błędne jest utożsamianie umowy cash poolingu z umową pożyczki, ponieważ w umowie tej nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków, to nie występuje transakcja, co oznacza, iż wobec niewystąpienia przesłanki określonej art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca nie jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji, o której mowa w tym przepisie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust.7 b w zw. z art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że stosunki pomiędzy uczestnikami opisanej we wniosku o wydanie interpretacji umowy cash – poolingu nie powinny być kwalifikowane jako udzielanie pożyczek,

2. przepisów prawa materialnego prze błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9 a ust.1 w zw. z art. 16 ust. 7 b u.p.d.o.p. polegające na niezasadnym przyjęciu, że w warunkach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z transakcjami zawieranymi wewnątrz grupy, gdy tymczasem właściwa ocena przedstawionego stanu faktycznego winna doprowadzić do wniosku, że w sprawie mamy do czynienia z transakcjami w postaci umów pożyczki o których mowa w art. 16 ust. 7 b u.p.d.o.p. i w związku z tym spółka zobowiązana będzie do sporządzania dokumentacji, o której mowa w tym przepisie.

Na podstawie art. 188 i 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem podlega uwzględnieniu. Sedno podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe może zostać zakwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji, czy wypłacane w ramach systemu odsetki będą podlegały przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (między innymi w wyrokach: z dnia 5 kwietnia 2017 r., II FSK 633/15; z dnia 13 lipca 2016 r., II FSK 1704/14 i II FSK 1705/14, z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 920/16, z dnia 4 października 2016 r., II FSK 2570/14, z dnia 12 października 2016 r., II FSK 2553/14, z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3837/14 oraz z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 3933/14), wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach.

Za oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesiony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 7b oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, doprowadziło to WSA w Warszawie do niewłaściwej oceny, że w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym przepisy te nie miały zastosowania. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Wskaźnik procentowy posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie dotyczy każdego wspólnika, lecz tylko tych, którzy posiadają co najmniej 25% udziałów (akcji). Może jednak dotyczyć kilku udziałowców, gdy w sumie posiadają co najmniej 25% udziałów i udzielają pożyczki spółce. Z kolei przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. rozszerza pojęcie niedostatecznej kapitalizacji na pożyczki udzielane jednemu podmiotowi przez drugi, gdy występuje trzeci podmiot posiadający istotne udziały u pożyczkobiorcy lub pożyczkodawcy. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 u.p.d.o.p., rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Ustawodawca wyraźnie doprecyzował w tym przepisie przedmiot pożyczki (określona wartość wyrażona w pieniądzu). Jednocześnie kategoria pożyczek uzupełniona została w art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. o ujętą w nawiasie kategorię kredytów, co należy odczytywać z jednej strony jako zrównanie kredytów z pożyczkami dla celów wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów w warunkach art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., a z drugiej (uwzględniając zasady pisowni języka polskiego) jako uzupełnienie treści przed nawiasem. Tym samym użyte w analizowanym przepisie pojęcie "kredytu" nie może być utożsamiane (nie pokrywa się) z zakresem pojęcia "pożyczka" (por. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r., II FSK 2185/11 i z dnia 7 sierpnia 2013 r., II FSK 2409/11). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyżej przywołana definicja pozwala na stwierdzenie, że przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wyrażenie "pożyczka (kredyt)" można rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Powołany przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż jest ona skonstruowana w definicji zawartej w art. 720 § 1 k.c. (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., II FSK 1739/14).

Nie można w związku z tym zasadnie domagać się, aby umowa cash pooling, którą należy zaliczyć do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, wypełniała wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy nazwanej w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym. Powszechnie przyjmuje się, że umowa cash pooling jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash pooling uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia, "Monitor Podatkowy" 2016, nr 5, s. 18).

Odnosząc powyższą argumentację do opisanego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego należy zaaprobować stanowisko organu interpretacyjnego, że pomiędzy uczestnikami grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę, oraz będzie zobowiązana do ich zapłaty w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktury – bilansowanie sald. Tym samym w sytuacji, gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotną wartość kapitału zakładowego spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wskazywała saldo dodatnie - kredytowe – oraz nie będzie zadłużona powyżej określonego w ww. przepisach pułapu wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy, nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest zatem uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym - w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy - można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Należy również podkreślić, że celem umowy pożyczki jest stworzenie pożyczkobiorcy prawnej możliwości wykorzystania przedmiotu pożyczki tak, jak to może czynić właściciel rzeczy. Do wykonania umowy pożyczki wystarcza, aby biorący pożyczkę uzyskał - w sposób pewny - możność nabycia własności przedmiotu pożyczki w tym sensie, że nabycie tej własności zależałoby wyłącznie od jego woli. Przekazanie określonej sumy pieniężnej na rachunek pożyczkodawcy (skutkujące uznaniem jego rachunku bankowego) może być kwalifikowane jako wykonanie przez dającego pożyczkę jego zobowiązania. Pożyczkodawca uzyskuje w takim przypadku wierzytelność - względem banku - o wypłatę sumy pożyczki w formie gotówkowej (czyli wierzytelność o przeniesienie własności znaków pieniężnych), którą to wierzytelność może bez trudności zrealizować. Stosunek prawny pożyczki polega nie tyle na przeniesieniu własności jej przedmiotu na biorącego pożyczkę, ile na stworzeniu prawnej podstawy uzyskania własności przez tego ostatniego (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2016 r., II FSK 991/16).

Reasumując, faktycznym celem planowanej umowy cash pooling jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści. Oznacza to tym samym, że w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., w konsekwencji - o ile przekroczą one ustawowe kwoty opisane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. - będą zobowiązane do sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej takich transakcji.

Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutami skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej skutecznie podważył ocenę zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonaną przez WSA w Warszawie. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Warszawie - oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a.