Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1271/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 42
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędziowie NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) del. NSA Jan Grzęda Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 146/12 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 146/12 oddalił skargę M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W dniu [...] maja 2008 r. M. D. nabył na terytorium Danii za cenę 41.000 DKK wyprodukowany w 2004 r. samochód marki M. G. o nr nadwozia [...]. Pojazd ten w dniu [...] czerwca 2008 r. został zarejestrowany przez skarżącego na terytorium Polski.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wymienionego pojazdu, strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiściła należności z tego tytułu. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. organ wszczął postępowanie podatkowe.

W wyniku przeprowadzonych w dniu [...] września 2011 r. oględzin stwierdzono, że nadwozie pojazdu tworzy jedna zamknięta przestrzeń, tj. kabina do przewozu osób posiadająca 3 rzędy siedzeń (6 stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym), wahadłowo otwierane i przeszklone drzwi (5 szt.), okna wzdłuż dwubocznych paneli w tylnej części pojazdu, oświetlenie wewnętrzne (6 punktów), drzwi tylne boczne posiadające klamki, podłokietniki i panele sterowania elektrycznego podnoszenia szyb. Ponadto nie stwierdzono panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy a przestrzenią tylną. Dodatkowo pojazd posiada rozkładane stoliki wbudowane w oparcia przednich foteli przeznaczone dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, uchwyty na napoje (6 szt. z przodu i z tyłu), 6 poduszek powietrznych zarówno z przodu jak i w części tylnej za pierwszym rzędem siedzeń, głośniki systemu audio umiejscowione w przedniej i tylnej części oraz że całe wnętrze pojazdu jest tapicerowane.

Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. określił M. D. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w wysokości 2.529 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że rozstrzygając w przedmiocie opodatkowania pojazdu akcyzą, należy ustalić jego rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych, co uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Organ stwierdził, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób w rozumieniu pozycji CN 8703 i nie może być klasyfikowany jako ciężarowy w myśl pozycji CN 8704, ponieważ cechy tego samochodu jednoznacznie świadczą o jego zasadniczym przeznaczeniu.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zgromadzone w niniejszej sprawie dowody wskazywały, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Natomiast fakt zdemontowania później, tj. już w czasie jego eksploatacji drugiego i trzeciego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa dowodzi jedynie dokonania drobnych, odwracalnych działań adaptacyjnych, przystosowujących pojazd do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochód ciężarowy. Okoliczności te nie miały jednak, w ocenie organu, wpływu na klasyfikację tego pojazdu do pozycji 8703 CN.

Biorąc powyższe pod uwagę, jak również uwzględniając wynik przeprowadzonych w dniu [...] września 2011 r. oględzin wymienionego wyżej pojazdu, Dyrektor Izby Celnej w O. stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego organ I instancji prawidłowo uznał, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego zasadnie i prawidłowo organ I instancji wymierzył stronie podatek akcyzowy z tytułu nabycia pojazdu.

Pełnomocnik M. D. złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji i przekazanie sprawy organom do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r. oddalił skargę.

Sąd wskazał, że stosownie do treści art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast w myśl poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. towarami akcyzowymi są samochody osobowe objęte kodem CN 8703 z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE z dnia 7 września 1987 r. L 256, s. 1 ze zm.; polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t. 2, s. 382, dalej: WTC). Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), a reguły te stosuje się w kolejności ich występowania.

Sąd zaznaczył, że z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co wynika z opisu pozycji CN 8703 oraz wyjaśnień do Taryfy Celnej ogłoszonych przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Jak wskazał Sąd w niniejszej sprawie nie jest sporne, że nabyty przez skarżącego samochód M. G. służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób, a o tym, którą funkcję uznać za przeważającą musiał zdecydować organ stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł.

W ocenie Sądu I instancji organy przeanalizowały zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonały jego pełnej oceny, z uwzględnieniem dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.). Sąd zaznaczył, że z akt administracyjnych wynika, że prowadząc postępowanie organy zgromadziły dowody w postaci: kopii duńskiego dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem, kopii dowodu zakupu pojazdu przez podatnika (tj. umowy z dnia [...] maja 2008 r.) wraz z tłumaczeniem, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] czerwca 2008 r. i [...] maja 2008 r., opisu zmian dokonanych pojeździe z dnia [...] czerwca 2008 r., dokumentu identyfikacyjnego pojazdu z dnia [...] maja 2008 r., danych pojazdu z CEPiK z dnia [...] lipca 2011 r., protokołu z przeprowadzonych oględzin z dnia [...] września 2011 r., dokumentacji fotograficznej, zeznań przesłuchanej w charakterze M. M. K. – nabywcy samochodu od skarżącego. W ocenie Sądu dowody jednoznacznie wskazywały, że organy prawidłowo zaklasyfikowały samochód do pozycji CN 8703.

Powołując się na wyniki oględzin pojazdu (dokonanych w dniu [...] września 2011 r.) Sąd wskazał, że w pojeździe nie dokonano żadnych zmian konstrukcyjnych,

a jedynie zmiany techniczne czego wyrazem jest pozostawienie drzwi bocznych tylnych z zachowaniem pełnej ich funkcjonalności (m.in. kompletna tapicerka poszycia drzwi) i brak stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Sąd zaznaczył, że zainstalowana w przedmiotowym pojeździe przegroda została zdemontowana przez warsztat samochodowy na zlecenie strony bez pozostawienia po niej widocznych śladów. Ponadto, Sąd zaznaczył, że zainstalowana, a następnie zdemontowana przegroda nie miała charakteru stałej, konstrukcyjnej przegrody pomiędzy częścią pasażerską, a częścią przeznaczoną do przewozu towarów.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Sąd stwierdził, że organy wysnuły prawidłowy wniosek, że pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. W ocenie Sądu na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt zdemontowania w czasie eksploatacji pojazdu drugiego i trzeciego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. W ocenie Sądu, okoliczność ta świadczy jedynie o przystosowaniu pojazdu do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochód ciężarowy.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej prawidłowo ocenił, że pojazd nie został fabrycznie wyposażony przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Sąd zaznaczył, że pojazd ten otrzymał nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób, a ocenę tę potwierdzało również wyposażenie w jego części tylnej oraz fakt posiadania przez pojazd okien wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości nadwozia, czego nie zmienia fakt zaklejenia ciemną folią tylnych szyb. Sąd podzielił stanowisko organów, że dokonane zmiany miały charakter czasowy i nie wyłączały samochodu z klasyfikacji pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób.

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska strony, z którego wynikało, że organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego, jego niewłaściwą ocenę i odmówienie zasadności żądaniom strony dotyczącym przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Sąd podkreślił, że strona w toku postępowania podatkowego nie wskazywała na istnienie innych okoliczności niż te, które były przedmiotem dowodzenia organów, ani nie wskazała środków dowodowych, które miałyby służyć ustaleniu tych okoliczności. Natomiast organy, jak zaznaczył Sąd, wskazały na te elementy materiału dowodowego, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta i przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że pojazd zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów.

W związku z zarzutem skargi odnośnie nieuwzględnienia przez organy zapisów w dowodach rejestracyjnych zarówno duńskim jak i polskim, Sąd podkreślił, że zgodnie z zapisem art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Tym samym nie mogły być wzięte przez organy pod uwagę inne klasyfikacje pojazdu, np. do celów rejestracji na podstawie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że pomimo zarejestrowania spornego pojazdu jako ciężarowy, nadal posiadał on cechy charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób, w związku z czym mieścił się on w pozycji 8703.

W ocenie Sądu, nie ma także wpływu na dokonaną przez organy podatkowe klasyfikację, podnoszona przez skarżącego ładowność przedmiotowego pojazdu (650 kg). Okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, ponieważ noty wyjaśniające do poszczególnych kodów CN nie odnoszą się do ładowności pojazdu, która nie stanowi kryterium pomocnego przy klasyfikacji.

Sąd zaznaczył ponadto, że w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym (m.in. dokumentacją fotograficzną, protokołem oględzin oraz protokołem przesłuchania świadka) pozostają twierdzenia skarżącego o wyposażeniu samochodu jedynie w dwa miejsca siedzące oraz o braku wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów.

W związku z powyższym nie budzi, w ocenie Sądu, zastrzeżeń zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, iż całość obiektywnych właściwości pojazdu wskazuje na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Pełnomocnik M. D. zaskarżył powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub uchylenie wyroku i uwzględnienie skargi oraz – w każdym przypadku – zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W przypadku oddalenia skargi kasacyjnej skarżący wniósł o nieobciążanie go kosztami postępowania, gdyż znajduje się w sytuacji materialnej, która uniemożliwia poniesienie tych kosztów.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego:

– art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a. wraz z załącznikiem nr 1 – poz. 59 do tej ustawy poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód marki M. G. jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 załącznika do u.p.a. oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy i podlega opodatkowaniu;

– art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz reguł 1 i 6 ORINS, albowiem Sąd I instancji, w ślad za organami podatkowymi, błędnie uznał, że importowany przez skarżącego pojazd jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu u.p.a. i podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego argumentu o zasadniczym jego przeznaczeniu – na moment powstania obowiązku podatkowego – do przewozu towarów, przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 3 § 1 i art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niezastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego ustawą, chociaż dokonując kontroli działania administracji publicznej winien stwierdzić w sprawie podczas postępowania przed organem I, jak i II instancji naruszenie zasady praworządności, niewyjaśnienie zaistniałego stanu faktycznego sprawy, pozbawienie skarżącego możliwości dowodzenia swoich racji oraz naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku.

Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji narusza prawo i powinien zostać uchylony, ponieważ ten Sąd zaaprobował błędne ustalenia organów celnych co do zasadniczego przeznaczenia samochodu. Organy ustaliły je na dzień wyprodukowania samochodu lub na chwilę obecną, a nie na dzień powstania obowiązku podatkowego. W sprawie nie ustalono jednoznacznie jakie zmiany w samochodzie, w tym w jego wyglądzie i wyposażeniu były autorstwa skarżącego już po jego zarejestrowaniu, a przed dalszą odsprzedażą. W dniu powstania obowiązku podatkowego cechy samochodu świadczyły, że był on zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, więc w rozumieniu pozycji CN 8704 był samochodem ciężarowym. Prawidłową klasyfikację taryfową samochodu organy mogły przeprowadzić tylko w poprawnie ustalonym stanie faktycznym. Skoro wnioski dowodowe składane w postępowaniu przez skarżącego na okoliczność wykazania, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów nie były uwzględniane, to stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo i uniemożliwiał dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej oraz ewentualne wymierzenie podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

Przystępując do jej rozpoznania w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu natury procesowej.

W ramach tego zarzutu wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że Sąd I instancji nie dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji nie zastosował środka przewidzianego w p.p.s.a. Wskazał też, że zgodnie z posiadanymi dokumentami pojazdu, w tym dowodu rejestracyjnego pojazdu, nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd należało zaklasyfikować jako samochód ciężarowy, a nie jak uczynił organ – samochód osobowy.

Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Z treści powołanego przepisu wynika więc, że dla potrzeb określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą określenia typu pojazdu nie są więc obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym (regulujące m.in. zasady i warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu drogowego), lecz uregulowania w zakresie grupowania i klasyfikacji pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, sam fakt zarejestrowania pojazdu jako ciężarowy nie wyklucza zaklasyfikowania tego pojazdu do kodu CN 8703.

Według rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) o zaklasyfikowaniu pojazdu do odpowiedniego kodu Taryfy celnej decydują jego cechy zewnętrzne oraz główna funkcja tego pojazdu wynikająca z jego budowy i wyposażenia. Analiza treści kodu CN 8703 i CN 8704 oraz Not wyjaśniających do tych pozycji prowadzi do wniosku, że kodem tym są objęte również pojazdy, które według przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) są zaliczane do pojazdów ciężarowych. Zgodnie z art. 2 pkt 42 tej ustawy przez samochód ciężarowy należy rozumieć również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą, co de facto odpowiada treści pozycji CN 8703. Innymi słowy uznanie pojazdu za samochód ciężarowy (na tle przepisów ustawy o ruchu drogowym) nie uniemożliwia automatycznie zaklasyfikowania takiego pojazdu do pozycji CN 8703. Według Not wyjaśniających pozycja ta obejmuje bowiem swym zakresem pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), wyposażonymi w silniki dowolnego typu. Do tej kategorii pojazdów zostały włączone również tzw. pojazdy wielozadaniowe typu van, SUV-y, niektóre pick-up, które wykazują się cechami projektowymi wskazującymi, że ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, a zwłaszcza posiadające:

1) stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub stałe punkt kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego;

2) okna wzdłuż dwubocznych paneli;

3) przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4) wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzące się z częścią pojazdu przeznaczonego dla pasażerów oraz wykazują

5) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W stanie sprawy organ przyjął, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy (kod CN 8703), a nie ciężarowy (kod CN 8704).

Organ wskazał, że przedmiotowy pojazd marki M. G. o nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy (nadwozie pojazdu tworzy jedna zamknięta przestrzeń, tj. kabina do przewozu osób posiadająca 3 rzędy siedzeń - 6 stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, wahadłowo otwierane i przeszklone drzwi - 5 sztuk, okna wzdłuż dwubocznych paneli w tylnej części pojazdu, oświetlenie wewnętrzne - 6 punktów, drzwi tylne boczne posiadają klamki, podłokietniki i panele sterowania elektrycznego podnoszenia szyb, brak panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną oraz inne wyposażenie charakterystyczne dla wyposażenia samochodów osobowych), natomiast dokonane w czasie użytkowania zmiany we wnętrzu nabytego pojazdu (demontaż drugiego i trzeciego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zamontowanie tymczasowej przegrody) miały jedynie walor użytkowy, nie zmieniający konstrukcji pojazdu.

Przedstawione przez organ okoliczności wskazują, że dokonana przez Sąd I instancji kontrola zaskarżonej decyzji nie narusza prawa.

Nabyty przez wnoszącego skargę kasacyjną pojazd był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (najwyżej 9 wraz z kierowcą) i towaru, a co za tym idzie należało go zaklasyfikować do kodu CN 8703, a nie jak tego domagała się strona postępowania do kodu CN 8704.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogłyby być uwzględnione pod warunkiem, że wnoszący skargę kasacyjną wykazałby, że dokonano zmian konstrukcyjnych pojazdu na tyle istotnych, że zmianie uległo pierwotne przeznaczenie pojazdu, co w stanie sprawy nie miało miejsca. Stosowanie prawa nie może bowiem służyć jego obejściu. Zmiana sposobu użytkowania pojazdu nawet, jeśli została ona formalnie potwierdzona odpowiednim zapisem w dowodzie rejestracyjnym i karcie pojazdu, bez wykazania, że jest ona związana z dokonanymi zmianami w konstrukcji tego pojazdu nie świadczy jeszcze o zmianie jego zasadniczego przeznaczenia.

Strona nie wykazała istnienia okoliczności, które podważałyby wiarygodność dokonanych przez organ ustaleń. Wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną organy, a w konsekwencji Sąd I instancji nie pominęły dokumentów w postaci dowodu rejestracyjnego, a jedynie dokonały ich oceny wespół z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. O tym, że były one przedmiotem analizy świadczy treść decyzji obu instancji jak i zaskarżonego wyroku.

Trzeba też zauważyć, że ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego.

Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, aby organ dokonał tej oceny z przekroczeniem jej granic. Dokonanie przez organ oceny odmiennej od oczekiwań autora skargi kasacyjnej nie oznacza bowiem, że doszło do naruszenia art. 191 o.p.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

W konsekwencji za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Zarzut ten został oparty na założeniu, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd, który podlegał zaklasyfikowaniu do kodu CN 8704, a nie jak przyjął organ do kodu CN 8703.

Jak wcześniej zostało wywiedzione nabyty przez wnoszącego skargę kasacyjną pojazd należało zaklasyfikować do kodu CN 8703, co oznacza, że organ w sposób prawidłowy zastosował powołane przepisy u.p.a.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe towaru, w tym zgodnie z art. 80 ust. 1 tej ustawy samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.).

Podsumowując, za niezasadną należało uznać skargę kasacyjną.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.