Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1091/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1h, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 7
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 25/19 w sprawie ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2018 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.534.2018.2.MD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Z. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 lutego 2019 r., I SABd 25/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi Gminy Z. (dalej: "strona", "skarżąca", "gmina"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania inwestycji dotyczącej odnawialnych źródeł energii, a polegającej na zaprojektowaniu, zakupie, montażu oraz uruchomieniu m.in. solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na budynkach mieszkalnych, gospodarczych oraz gruntach stanowiących własność mieszkańców gminy.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii. Po pierwsze, czy środki otrzymane przez gminę w postaci dotacji stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczonych przez skarżącą usług w zakresie wykonania instalacji na rzecz mieszkańców, po drugie czy gmina była obowiązana do rozliczenia podatku VAT w drodze odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji i czy w związku z tym przysługiwało jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu dotyczących zakupu i montażu instalacji na rzecz mieszkańców.

Zdaniem skarżącej, podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie wynagrodzenie ustalone z mieszkańcami, pomniejszone o kwotę podatku należnego, bowiem dotacja nie ma charakteru cenotwórczego i w żadnej mierze nie może być uznana za bezpośrednio związaną z czynnością opodatkowaną. Ponadto w ocenie gminy, nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji.

Organ uznał natomiast, że otrzymane dofinansowanie (dotacja ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego) pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez gminę, a jego wartość zależy od całościowej ceny tej usługi, wpływa także w zasadniczy sposób na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na gruncie analizowanej sprawy zachodzi konieczność stosowania przez gminę, w związku z zakupem i montażem zestawów solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła mechanizmu odwróconego obciążenia VAT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Rozpatrując skargę sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone na gruncie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., iż podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez gminę usług w części dotyczącej wykonania instalacji na rzecz mieszkańców jest nie tylko kwota należna, którą wpłaca mieszkaniec zgodnie z zawartą z gminą umową, ale także środki otrzymane przez gminę od podmiotu trzeciego na realizację inwestycji w części, w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną sąd pierwszej instancji nie podzielił natomiast stanowiska organu w zakresie spoczywającego na skarżącej obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług w drodze odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji. W ocenie bowiem sądu pierwszej instancji do zakupu przez skarżącą i montażu instalacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do braku możliwości jego zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania, że gmina nie występuje w roli generalnego wykonawcy instalacji na rzecz mieszkańców, lecz jako inwestor główny i w konsekwencji nie ma obowiązku rozliczania w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia usług od podwykonawcy projektu,

- art. 88 ust. 3a pkt 7 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji na rzecz mieszkańców na podstawie zawartych umów z uwagi na brak możliwości zastosowania do sytuacji skarżącej art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.

2) przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 88 ust. 3a pkt 7 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., pomimo że do takich naruszeń nie doszło.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną gmina wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej organu zarzutów, wskazać należy, że w odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

4.2. Skarga kasacyjna organu w granicach w niej zakreślonych nie miała uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewiedzianych w art. 174 p.p.s.a. Na tym etapie postępowania sądowego poza sporem pozostaje ocena sądu pierwszej instancji podzielającego stanowisko organu, że środki otrzymane przez gminę z dofinansowania w ramach dotacji z Europejskiego Funduszu Społecznego na dofinansowanie wykonania na rzecz mieszkańców instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła powinny być zaliczone przez gminę do podstawy opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie nie zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej.

4.3. Zgodnie z treścią zarzutów skargi kasacyjnej zakwestionowano ocenę sądu pierwszej instancji, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym gmina nie była obowiązana do rozliczenia podatku VAT w drodze odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji i w związku z tym przysługiwało jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu dotyczących zakupu i montażu instalacji na rzecz mieszkańców. Wbrew podnoszonym w skardze kasacyjnej organu zarzutom naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie (art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) i przepisów postępowania (art. 146 § 1 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) ocena niewłaściwego zastosowania przez organ interpretacyjny tych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, zawarta w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu w zakresie spoczywającego na stronie obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług w drodze odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji odnawialnych źródeł energii. Również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w opisanym stanie faktycznym do zakupu przez gminę i montażu tego rodzaju instalacji nie ma zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h u.p.t.u.

Występujące w tej sprawie zagadnienie sporne dotyczące obowiązku rozliczenia przez gminę podatku VAT w drodze odwrotnego obciążenia, a tym samym pozbawienia jej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu dotyczących zakupu i montażu instalacji na rzecz mieszkańców było już przedmiotem oceny i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w tożsamych sprawach (por. wyroki NSA: z 12 lutego 2020 r., I FSK 1266/19; z 30 września 2020 r., I FSK 882/18; publik. CBOSA). Ze względu na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w zakresie przedstawionego zagadnienie spornego podziela w pełni ocenę wyrażoną w tych wyrokach, przedstawiona w dalszej części uzasadnienia argumentacja pozostaje zbieżna z przedstawioną w powołanych wyrokach.

4.4. Na wstępie należało wyjaśnić, że odwrotne obciążenie polega na przerzuceniu obowiązku rozliczania podatku VAT ze sprzedawcy na nabywcę. Listę towarów dla transakcji krajowych, co do których ma zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia, zawiera załącznik nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Natomiast lista usług objętych procedurą odwrotnego obciążenia została umieszczona w załączniku nr 14 do ustawy. Zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h do zastosowania mechanizmu "odwrotnego obciążenia" z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 w poz. 2 – 48 do u.p.t.u. zobligowano podatników, nabywających te usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9; przy czym warunkiem zastosowania tego mechanizmu do usług wymienionych we wskazanych wyżej pozycjach załącznika nr 14 jest świadczenie przez usługodawcę usług w charakterze podwykonawcy;

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Usługi, o których mowa w załączniku nr 14 w poz. 2 – 48 do u.p.t.u. (w tym wskazane we wniosku gminy o udzielenie zaskarżonej interpretacji usługi, ujęte w poz. 25 - "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych", klasyfikowane symbolem PKWiU 43.22.12.0), dotyczą różnego rodzaju usług budowlanych. Wprowadzenie w stosunku do takich usług w obrocie krajowym mechanizmu "odwrotnego obciążenia", polegającego na przesunięciu obowiązku zapłaty podatku ze sprzedawcy na nabywcę/usługobiorcę miało na celu zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Rozwiązanie to stanowiło jeden z dopuszczonych w art. 199 w ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, ze zm., dalej: "dyrektywa 112", instrumentów do walki z oszustwami podatkowymi m.in. w branży budowlanej, gdzie stosunkowo często dochodzi do przypadków fikcyjnego zawyżania kosztów prowadzonej działalności poprzez wprowadzenie przez wykonawców do procesu inwestycyjnego rzekomych podwykonawców. Przy wykładni tych przepisów należy mieć na uwadze to, że regulacja ta ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo do generalnej zasady wynikającej z art. 193 dyrektywy 112, zgodnie z którą osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej (podatku należnego) jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług. Dlatego też nie można stosować przepisów o "odwrotnym obciążeniu" w sposób rozszerzający, nieadekwatny do celu, dla którego zostały wprowadzone, co miało miejsce jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

4.5. Zakup i montaż kolektorów słonecznych sklasyfikowanych według strony w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0, dokonywany w ramach świadczenia realizowanego przez wykonawcę na rzecz inwestora (gminy) będzie podlegał opodatkowaniu według zasad ogólnych. Oznacza to, że podatek należny VAT także w przypadku tych nabyć będzie rozliczany przez wykonawcę, a inwestor (gmina) otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W przedstawionej sytuacji, zgodnie z powołanymi przepisami, mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał zatem zastosowania.

4.6. Oceny tej nie zmienia przeniesienie przez gminę prawa własności instalacji ma rzecz mieszkańca, po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu. Nie zmienia bowiem pozycji gminy jako inwestora, realizującego całościowo inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii na jej terenie.

Te okoliczności, jak i przedstawiony przez gminę sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie dawały podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy gminy mają status inwestorów, zlecających gminie jako głównemu wykonawcy wykonanie na ich rzecz zakupu i montażu kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła, zaś podmiot faktycznie realizujący te roboty świadczy usługi jako podwykonawca.

W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, podkreślając brak legalnych definicji instytucji "inwestora", że dla wyjaśnienia tego pojęcia istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. Innymi słowy w charakterze inwestora występuje ten podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć, ani być kontynuowany (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., II OSK 1151/15; publik. CBOSA). Inwestor jest bowiem organizatorem danego przedsięwzięcia budowlanego. W opisanej we wniosku inwestycji takim inwestorem jest gmina, a nie jej mieszkańcy, którzy użyczyli nieruchomości do montażu instalacji i je współfinansują, a w przyszłości na podstawie odrębnych umów podpisanych z gminą staną się jej właścicielami. Gmina przeprowadza bowiem proces inwestycyjny, w tym m.in. dokonuje wyboru wykonawcy, ustala harmonogram prac, przeprowadza nadzór inwestorski i organizacyjny, odbiory końcowe, rozliczenia finansowe itp. Według przedstawionych we wniosku założeń procesu inwestycyjnego montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców lecz na rzecz gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Równocześnie korzyści z tego rodzaju inwestycji termomodernizacyjnej dotyczą także całej wspólnoty, a nie tylko mieszkańców w nieruchomościach, których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne i pompy ciepła. Z przedstawionych powodów odmienne stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny, że z uwagi, iż końcowym efektem tej inwestycji będzie wykonanie instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła w budynkach mieszkalnych w ramach świadczonej na rzecz mieszkańców usługi termomodernizacyjnej to mieszkańcy są inwestorami, jest nieprawidłowe. W przypadku gdy mieszkańcy gminy jedynie partycypują przy realizacji inwestycji polegającej na zakupie i montażu kolektorów słonecznych i pomp ciepła w budynkach stanowiących ich własność, nie mają natomiast wpływu na organizację procesu podjęcia, wykonania i finansowania tej inwestycji, za który odpowiada gmina pełniąc tym samym funkcję inwestora. Z kolei wybrany przez nią do realizacji tej inwestycji podmiot ma status wykonawcy, a nie podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h u.p.t.u.

4.7. Wbrew zatem zarzutom podnoszonym w skardze kasacyjnej gmina realizując inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającą na zakupie i montażu instalacji nie występowała w roli podwykonawcy, w ustalonym rozumieniu tego pojęcia. To gmina faktycznie realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii w ramach projektu "Montaż instalacji OZE na terenie Gminy Z.". Umowa i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują ją m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) pozostała ona właścicielem instalacji. Skarżąca na podstawie zawartych umów zobowiązana jest do przeprowadzenia procesu inwestycyjnego, w zakres którego wchodzi m.in. wybór wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, nadzór inwestorski i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe. Oznacza to, że w odniesieniu do tak zorganizowanej inwestycji termomodernizacyjnej brak jest możliwości do wprowadzenia opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu "odwrotnego obciążenia", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.

4.8. Biorąc pod uwagę brak możliwości zastosowania w sprawie odwrotnego obciążenia VAT, jako trafne należy ocenić również stanowisko sądu pierwszej instancji, że gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, związanych z zakupem i montażem instalacji na rzecz mieszkańców, na podstawie zawartych umów. Prawo to wynika wprost z art. 86 ust.1 u.p.t.u. i nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 7 tej ustawy.Z tego względu gmina ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Skoro do transakcji nabycia usług związanych z realizacją projektu nie miał zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia, do którego nawiązuje ten przepis, to możliwość jego zastosowania była wykluczona.

Wobec tego, jak trafnie ocenił sąd pierwszej instancji, organ powinien jako prawidłowe uznać stanowisko skarżącej, że ma ona pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z nabyciem i montażem instalacji w ramach realizowanego projektu "Montaż instalacji OZE na terenie Gminy Z.".

4.9. W związku z przedstawioną oceną Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwiony również zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 88 ust. 3a pkt 7 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do naruszenia przepisów prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie doszło, wobec czego zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony.

4.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego w zakresie orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., ustalając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika gminy na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz.1804).

Małgorzata Niezgódka-Medek Jan Rudowski Agnieszka Jakimowicz