Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2034/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 110
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2008 r. sprawy ze skargi T. M. i W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. M. i W. M. kwotę 1500 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. i W. M. zwrócili się wnioskiem z [...] czerwca 2007r. o zwrot nienależnie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconej w 2004r., na mocy art. 102 ustawy z 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2003r. Nr 179, poz. 1750, dalej jako "ustawa o służbie wojskowej"), należności zagranicznej w wysokości 56.416 zł. W uzasadnieniu wskazali, że podatnik jako żołnierz zawodowy, na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej został wyznaczony do służby za granicą w placówce zagranicznej (dyplomatycznej) na stanowisku zastępcy attache obrony w Ambasadzie Rzeczypospolitej Polskiej w B. Służbę wojskową na tym stanowisku pełnił nieprzerwanie w okresie od sierpnia 2002r. do sierpnia 2005r. Płatnikiem uposażenia było Ministerstwo Spraw Zagranicznych RP, które przekazywało mu należności finansowe za pośrednictwem Ambasady RP w B. Od należności zagranicznej, płatnik pobierał zaliczki na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.f.") zwolnieniu z tego przepisu podlegały wszelkie należności psługujące polskim jednostkom budżetowym mającym siedzibę poza granicami państwa z wyjątkiem wymienionych expresis Derbis. Skoro należności z art. 73 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. korzystały w 2004r. ze zwolnienia od podatku dochodowego. Żołnierz zawodowy, na mocy art. 71 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej, pełniący służbę poza granicami na zasadzie wyznaczenia, nigdy otrzymywał i nie otrzymuje dodatku zagranicznego do uposażenia jako elementu wynagrodzenia. Otrzymywał natomiast należność zagraniczną, o której mowa w art. 102 ustawy o służbie wojskowej. Strona powołała się na rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2408/05 i III SA/Wa 1337/06, w podobnych sprawach, które były korzystne dla podatników.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] lipca 2007r. odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty na mocy art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie zwana O.p.). W uzasadnieniu wskazał, że z zaświadczenia z [...] czerwca 2007r. wystawionego przez płatnika - Ministerstwo Spraw Zagranicznych wynika, że wynagrodzenie strony składało się z wynagrodzenia za pracę oraz dodatku zagranicznego, czyli ze składników, które nie podlegały zwolnieniu na mocy powołanego przez stronę przepisu art. 21 pkt 110 u.p.d.f. Z ostatniego przepisu wynika, że wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami RP, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za prace, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

Strona w odwołaniu z [...] sierpnia 2007r. ponownie wniosła o stwierdzenie nadpłaty we wnioskowanej wysokości. Stwierdziła, że organ tłumaczy przepis prawa niezgodnie z jego literalnym brzmieniem. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że przysługująca żołnierzowi zawodowemu, pełniącemu służbę poza granicami państwa "należność zagraniczna" i przysługujący, członkom służby zagranicznej "dodatek zagraniczny" są świadczeniami tożsamymi, skoro ustawodawca rozróżnił te dwa świadczenia. Podtrzymał stanowisko, że otrzymywana przez niego należność zagraniczna podlegała zwolnieniu z art. 21 ust. l pkt. 110 u.p.d.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2007r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną, a w podstawie prawnej podając art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) O.p. oraz art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. W uzasadnieniu w sposób zasadniczy podtrzymano argumentację organu pierwszej instancji. Odwołano się ponadto do zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP i płynącej z niej konsekwencji - interpretacji zwolnień podatkowych zgodnie z literalnym brzmieniem. Wyjaśniono również, że w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.f. dodatek zagraniczny stanowi przychód ze stosunku służbowego i nie podlegał zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 110 tej ustawy. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a u.p.d.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przyznał także, że choć zgodnie z art. 102 ust. 1 i 3 ustawy o służbie wojskowej, żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa, należność zagraniczna oraz mogą być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, to jednak strona skarżąca, stosownie do zaświadczenia z MSZ otrzymywała dodatek zagraniczny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację prezentowaną w postępowaniu podatkowym. Wskazała, że nie można postawić znaku równości pomiędzy należnością zagraniczną a dodatkiem służby zagranicznej, ze względu choćby na treść art. 27 ustawy 27 lipca 2001r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm., w skrócie zwana "u.s.z."), który zawęża stosowanie dodatku zagranicznego do ściśle określonej grupy zawodowej, w której skład nie wchodzą żołnierze zawodowi. Zdaniem strony organ błędnie przyjął tezę, że należność zagraniczną, mimo różnic w nazewnictwie, należy traktować tak samo jak dodatek służby zagranicznej. Wskazała, że z tytułu pełnienia służby, na mocy art. 25 ustaw z 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992r. Nr 5 poz. 18 ze zm., w skrócie "u.u.ż."), a także art. 102 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzowi wyznaczonemu lub skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa, przysługiwała należność zagraniczna. Mogły być też przyznane inne należności pieniężne. Wyjaśniła, że zgodnie z § 3 pkt 1 w związku z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm., dalej zwane "rozporządzeniem z 2000r.") należność zagraniczną ustala się według stawki dodatku zagranicznego bazowego, ustalonego dla państwa, w którym żołnierz pełni służbę. Tym samym zdaniem strony należność zagraniczna przez niego otrzymana powinna podlegać zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f.

Strona stwierdziła także, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.s.z. była "członkiem służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej" i spełniła przesłankę z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. W jej ocenie za takim stanowiskiem przemawia również zmiana od 1 stycznia 2005r. u.p.d.f. na mocy ustawy z 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 263, poz. 2619, ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej P.p.s.a.), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

W myśl natomiast art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Sąd, oceniając zaskarżoną decyzję stwierdził, iż narusza ona prawo materialne, tj. art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy należność zagraniczna wypłacona żołnierzowi zawodowemu w 2004r., wyznaczonemu do pełnienia służby na stanowisku służbowym zastępcy attache obrony w Ambasadzie Rzeczypospolitej Polskiej w B., w placówce zagranicznej (dyplomatycznej), była wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przede wszystkim należy zauważyć, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004r., wolna od podatku dochodowego była "wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich".

Tak określone zwolnienie podatkowe miało charakter mieszany przedmiotowo-podmiotowy. Ww. przepis, jak trafnie zauważono w skardze, w aspekcie podmiotowym odnosił się do dwóch kategorii podmiotów: 1) członków służby zagranicznej wykonujących obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz 2) pracowników polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Organy podatkowe nie wskazały wprost, do której kategorii podatników został przez nie zakwalifikowany skarżący. Jednakże powoływały się w tym względzie na elementy odnoszące się do służby zagranicznej, choć jednocześnie przyjmowały, że strona była żołnierzem zawodowym. Wywody prezentowane przez organy podatkowe pośrednio wskazują, że Skarżącego uznano za spełniającego kryterium podmiotowe ww. przepisu. Sąd oceniając decyzje w ww. zakresie stwierdził, że w oparciu o materiał dowodowy były podstawy by przyjąć, że strona była "członkiem służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej".

W tym względzie wskazać bowiem trzeba z przywołanego przez skarżącego art. 2 ust. 1 u.s.z. wynika, że w skład służby zagranicznej wchodzą: 1) członkowie korpusu służby cywilnej zatrudnieni w ministerstwie obsługującym ministra właściwego do spraw zagranicznych; 2) niebędące członkami korpusu służby cywilnej osoby zatrudnione w służbie zagranicznej (z zastrzeżeniami niemającymi żadnego znaczenia w tej sprawie); 3) pełnomocni przedstawiciele Rzeczypospolitej Polskiej w innym państwie lub przy organizacji międzynarodowej.

Osoby wchodzące w skład służby zagranicznej są w świetle u.s.z. "członkami służby zagranicznej"; mogą też nimi być żołnierze pełniący służbę w placówkach zagranicznych, z tym że do nich w zakresie nieuregulowanym w ustawie nie stosuje się ustawy z dnia 18 grudnia 1998r. o służbie cywilnej (Dz. U. z 1999r. Nr 49, poz. 483 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.s.c."), o czym stanowi art. 3 u.s.z.

Służba zagraniczna działa między innymi w placówkach zagranicznych, co wynika z art. 5 ust. 2 in fine u.s.z. Z kolei według art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy zadania służby zagranicznej wykonuje personel dyplomatyczno-konsularny, który stanowią członkowie służby zagranicznej posiadający stopień dyplomatyczny. Jednym ze stopni dyplomatycznych w służbie zagranicznej jest "attache", o czym stanowi art. 8 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Dodać jeszcze należy, że stopnie dyplomatyczne są jednocześnie w placówkach zagranicznych funkcjami, na których członek personelu dyplomatyczno-konsularnego wykonuje czynności służbowe, jak przewiduje art. 9 ust. 1 u.s.z.

Skarżący twierdził, że został wyznaczony jako żołnierz zawodowy do służby za granicą na stanowisku attache obrony i służbę wojskową w Ambasadzie Rzeczypospolitej Polskiej w B. i służbę na tym stanowisku pełnił od sierpnia 2002r. do sierpnia 2005r. (karta 11 akt podatkowych). Organy nie kwestionowały trybu otrzymania przez stronę stopnia dyplomatycznego i czy miało to miejsce na mocy art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 czy ust. 2 ww. u.s.z. Ten ostatni przepis wprost stanowi o nadaniu stopnia dyplomatycznego na czas niezbędny do wykonywania zadań w placówce zagranicznej członkowi służby zagranicznej. Należało zatem przyjąć, że skarżący był członkiem służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej. Mógł więc być adresatem art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f.

W takim stanie rzeczy pozostał jeszcze do oceny sporny w sprawie element przedmiotowy ww. zwolnienia.

Po stronie przedmiotowej przywołany art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. stanowi o "wartości świadczeń (...) - wynikających z przepisów odrębnych ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie - z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich".

Sąd zwraca uwagę, że sytuacja prawna żołnierza skierowanego do placówki zagranicznej z jednoczesnym nadaniem mu stopnia dyplomatycznego jest szczególna. Z jednej bowiem strony należy poddać go rygorom i wymogom, jakie obowiązują w przepisach o służbie zagranicznej. Z drugiej natomiast, osoba taka nadal jest żołnierzem zawodowym (pozostającym w stosunku służbowym) i z tej racji zachowane muszą być zasady pozwalające ten element uwzględnić. Ustawodawca normując więc sytuację prawną (prawa i obowiązki) tego typu osób baczył, aby te charakterystyczne i wymagające specyficznych rozwiązań cechy zostały uwzględnione.

I tak, w stosunku do żołnierza pełniącego służbę w placówce zagranicznej, jak już wspomniano, wyłączono stosowanie u.s.c., mocą art. 3 u.s.z. W art. 10 ust. 1 u.s.z. zawarto normę prawną, w myśl której stosunek służbowy oraz wynikające z niego prawa i obowiązki żołnierzy pełniących służbę w placówkach zagranicznych określają odrębne przepisy. W ten sposób ustawodawca w art. 1 u.s.z. określił organizację i funkcjonowanie służby zagranicznej, a art. 10 ust. 1 u.s.z. przewidział szczególne prawa i obowiązki osób wchodzących w jej skład – żołnierzy, odsyłając do odrębnych przepisów w zakresie regulacji sfery stosunku służbowego, w tym wynikających z niego praw i obowiązków.

Od 1 lipca 2004r. weszła w życie ww. ustawa z 11 września 2003r. o służbie wojskowej, która w art. 102 przewidywała, że żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługiwało uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa (ust. 1); w czasie wykonywania obowiązków służbowych żołnierzowi takiemu przysługiwała należność zagraniczna oraz mogły być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (ust. 3). W rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698; powoływanego dalej jako "rozporządzenie z 2004r.") przewidziano, iż żołnierz zawodowy wyznaczony na stanowisko służbowe w jednostce organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (placówka zagraniczna), otrzymywał należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny i należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę (§ 2 pkt 1 lit. c i § 3). Jak określać wysokość należność zagraniczna należało sięgnąć do § 4 rozporządzenia z 2004r.

Cytowane rozporządzenie weszło w życie 19 lipca 2004r. z mocą od dnia 1 lipca 2004r., z tym że do ustalenia wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w placówkach zagranicznych przepisy te miały zastosowanie dopiero od dnia 1 stycznia 2005r., co wynikało z § 24 tego rozporządzenia. Natomiast mocą jego § 23 ust. 2 ustalenie wysokości tych należności do dnia 31 grudnia 2004r. następowało w oparciu o przepisy ww. rozporządzenia z 2000r.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły w swoich rozważaniach wyżej przedstawionych unormowań prawnych. Pominęły również istotną treść art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f., który nie wymaga, aby "wartość świadczeń", o których w nim mowa wynikała wyłącznie z przepisów o służbie zagranicznej. Odsyła co więcej do "przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie". Posługując się zatem wykładnią językową za spełniające to kryterium należy uznać wszystkie ustawy inne niż u.p.d.f. oraz akty wykonawcze do nich wydane.

Nie może więc być wątpliwe, że w takim zakresie mieszczą się także przepisy, na mocy których Skarżący otrzymywał należność zagraniczną.

Z zaświadczenie, na które powoływały się organy obu instancji nie wynikało, jakie przepisy stanowiły podstawę do wypłaty należności przysługującej skarżącemu żołnierzowi pełniącemu jednocześnie stanowisko attache obrony w Ambasadzie RP. Tym samym treść tego zaświadczenia nie mogła być wystarczającą przesłanką do odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Sąd miał również na względzie, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. w analizowanym zakresie stanowił o wartości świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej. Miejsce wykonywania obowiązków służbowych – placówka zagraniczna, w ocenie Sądu stanowi wyróżnik pozwalający na wskazanie, która część tej służby została objęta zwolnieniem podatkowym. Stopień dyplomatyczny posiadany przez członka służby zagranicznej jest w placówce zagranicznej, o czym była wcześniej mowa, funkcją, na której wykonuje on czynności służbowe. Skarżący spełniał ten wymóg, a ponadto jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w tej placówce także wykonywał w niej obowiązki służbowe. W konsekwencji dla zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. nie ma znaczenia, z których przepisów odrębnych (dotyczących żołnierzy, czy dotyczących służby zagranicznej) podatnik otrzymywał określone świadczenie (w rozpoznanej sprawie – należność zagraniczną).

Wzmocnieniem tej argumentacji może być również pogląd, że w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość a nie przeszłość (por. wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, OSN z 1993 r., z. 10, poz. 181). Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym. Jeżeli przepis wywołuje wątpliwości prawne, powinny one być interpretowane na korzyść podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87, OSP 1990, nr 5-6, poz. 251). Pogląd przy tym organu pierwszej instancji jakoby w 2004 r. "dodatek zagraniczny" wyłączony ze zwolnienia obejmował swoim zakresem także "należność zagraniczną" narusza również jedną z obowiązujących reguł interpretacyjnych tj. zakaz wykładni synonimicznej (różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia). Dokonana przez ten organ interpretacja przeczy wnioskom wynikającym z wykładni językowej, nie można bowiem odmiennym sformułowaniom nadawać tego samego znaczenia. W przeciwnym razie wątpliwe stałoby się założenie o racjonalności postępowania ustawodawcy.

Sąd podziela przy tym pogląd strony skarżącej, że do czasu wprowadzenia ograniczenia zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f., to jest do 31 grudnia 2004r. (włącznie), przez przywołaną wyżej nowelizacją u.p.d.f., obowiązującą od 1 stycznia 2005r. zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. objęta była należność zagraniczna wypłacana żołnierzowi zawodowemu będącemu członkiem służby zagranicznej i wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma swoje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a.

W odniesieniu do wniosku strony o zwrotu kosztów sądowych, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi w pierwszej instancji skarżącemu przysługuje od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi wpis. Z art. 209 P.p.s.a. wynika natomiast, że wniosek strony o zwrot kosztów Sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę. Sąd na mocy wskazanych wyżej przepisów, zasądził na rzecz strony wysokość uiszczonego wpisu sądowego.