Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1744/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 4 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Ewa Alberciak, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007 roku sprawy ze skargi O. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącej O. K. kwotę 771,00 (siedemset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [....] nr [..] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. odmówił O. K. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 3.828,00 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mazda RX8, o numerze nadwozia [...] rok produkcji 2004.

W uzasadnieniu organ I instancji podał, że wnosząc o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego, strona zakwestionowała zasadność jego pobrania powołując się na sprzeczność z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), w szczególności art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 oraz 90. Ustosunkowując się do treści tego wniosku, Naczelnik Urzędu Celnego [..] w Ł. podniósł, iż zmiany polskiego systemu podatkowego po dniu 1 maja 2004r. mają swoje uzasadnienie w procesie harmonizacji podatków pośrednich w Unii Europejskiej i związanej z tym konieczności dostosowania polskiego ustawodawstwa. Przy czym harmonizacja ta nie oznacza eliminacji krajowych systemów prawnych, a jedynie wprowadzenie do nich identycznych standardów prawnych regulujących daną sferę w ramach krajowego systemu podatkowego. Jako podstawowy akt prawny obowiązujący w zakresie podatku akcyzowego, organ I instancji wskazał dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (Dz.Urz. UE nr L 76 z dnia 23 marca 1992r., s. 1). Zauważył przy tym, że zharmonizowany system podatków akcyzowych ma zastosowanie jedynie do trzech podstawowych kategorii wyrobów: wyrobów tytoniowych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz olejów mineralnych (art. 3 ust. 1 tej dyrektywy). Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. , w rozpatrywanej sprawie podstawowe znaczenie ma treść art. 3 ust. 3 zd. 1 dyrektywy 92/12/EWG. Na tej zaś podstawie, uwzględniając stosowne zmiany związane ze zniesieniem granic celnych między państwami członkowskimi, wprowadzono obecnie obowiązujące przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257). W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. , w analizowanym przypadku nie istnieje, więc stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, a zgodnie ze złożoną przez stronę deklaracją podatkową, podatek akcyzowy obliczony oraz wpłacony w kwocie 3.828,00 zł był należny i nienadpłacony.

W odwołaniu od tej decyzji O. K. wniosła o jej zmianę i stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu podatniczka zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego – art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 90 TWE poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 72 Ordynacji podatkowej;

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia zastosowanej podstawy prawnej decyzji oraz art. 210 § 1 pkt 4, 5 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu tak sformułowanych zarzutów strona podniosła, iż organ I instancji pominął fakt, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są zatem postanowieniami TWE. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. Podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie ETS jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym. Zdaniem podatniczki, w niniejszej sprawie tak się jednak nie stało, skutkiem czego doszło do naruszenia art. 23 ust. 1 i 2 TWE. Regulacje prawne dotyczące swobodnego przepływu towarów stanowią jedną z podstaw funkcjonowania rynku wewnętrznego obejmującego obszar bez wewnętrznych granic, na którym zgodnie z postanowieniami TWE zostaje zapewniony, m.in. swobodny przepływ towarów. Niezbędne jest wyeliminowanie wszelkich ceł oraz opłat o podobnym skutku w granicach Wspólnoty. Artykuł 23 zawiera zakaz pobierania ceł od towarów pochodzących z państw członkowskich oraz towarów importowanych z krajów trzecich, jeżeli te znajdują się w wolnym obiegu w państwach członkowskich. "Pochodzenie towaru" zostało natomiast zdefiniowane w rozporządzeniu w sprawie ustanowienia Wspólnego Kodeksu Celnego. Towar pochodzi z danego państwa, jeżeli jest całkowicie produkowany lub wydobywany w tym państwie. Jeżeli proces ten zachodzi w więcej niż w jednym państwie, to towar posiada pochodzenie tego państwa, w którym nastąpiła uzasadniona obróbka lub przetworzenie produktu. W świetle orzecznictwa ETS towarami podobnymi są produkty, które w oczach konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspokajają takie same potrzeby. Samochody osobowe kupowane poza granicami Polski w krajach Unii Europejskiej niewątpliwie są towarem podobnym do samochodów kupowanych w kraju, zaś państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państw Unii Europejskiej pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Państwa członkowskie nie zostały tym samym pozbawione prawa do ustalania i różnicowania podatków. Jednakże praktyka ta jest dopuszczalna tylko wówczas, gdy nie prowadzi do jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych. Zasada niedyskryminacji odnosi się zarówno do towarów wyprodukowanych w Unii Europejskiej, jak i pochodzących z państw trzecich dopuszczonych do swobodnego obrotu. W konkluzji powyższych wywodów, strona powołała się na potwierdzoną w orzecznictwie ETS zasadę bezpośredniej stosowalności postanowień TWE w państwach członkowskich.

Nie uznając argumentacji i zarzutów zawartych w odwołaniu O. K. za uzasadnione, decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł., że brak jest podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego przez stronę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, organ odwoławczy wywodził, iż podatek akcyzowy od samochodu jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy – sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Polskie przepisy podatkowe w zakresie podatku akcyzowego od samochodów używanych niezarejestrowanych w kraju nie stosują różnych zasad do porównywalnych sytuacji. Za porównywalne sytuacje Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał z kolei nabycie samochodu osobowego w innym kraju Unii Europejskiej i nabycie samochodu w kraju przed pierwszą rejestracją. Zauważył przy tym, że sprzedaż pojazdu, który nie był jeszcze zarejestrowany w kraju będzie opodatkowana według takich samych zasad jak podobnego samochodu nabytego w innym kraju Unii, a obciążenie podatkowe dla tych podobnych wyrobów jest identyczne. Przy czym powołując się na treść art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego organ odwoławczy (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) stwierdził, iż przepisy te nie preferują, np. zakupionego w Polsce w 2004r. samochodu osobowego marki Mazda, rok produkcji 2004, niezarejestrowanego w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a sprzedający taki samochód w kraju miałby również obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego według stawki 3,1 %. Różnica w podatku mogłaby wynikać jedynie z różnej podstawy opodatkowania będącej konsekwencją cen obowiązujących na rynku samochodowym w danym kraju Unii. W przypadku zakupu samochodu w kraju podatnikiem jest salon samochodowy, komis lub osoba sprzedająca pojazd przed pierwszą rejestracją. Na tych podmiotach ciąży obowiązek odprowadzenia podatku akcyzowego. Faktyczny ciężar tego podatku ponosi nabywca, gdyż kwota podatku akcyzowego zawarta jest w cenie pojazdu. Obowiązek zapłaty akcyzy od samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nie jest uzależniona od źródła jego pochodzenia. Zdaniem organu odwoławczego, zachowana została bezstronność systemu podatkowego, gdyż akcyzie podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Wpłacony przez stronę podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim od wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego i w związku z tym nie podlegał harmonizacji z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004r. W przypadku samochodów osobowych nabytych w innym państwie członkowskim i przemieszczonym na terytorium kraju, podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywca, o czym stanowi art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie organu odwoławczego, art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie narusza dyrektywy Rady EWG nr 92/12, gdyż nie nakłada na podatnika obowiązków, które mogłyby zniechęcić, czy też były nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku w kraju. Potwierdzeniem czego są dane Instytutu Badań Rynku Motoryzacyjnego SAMAR, z których wynika, że import samochodów do Polski w 2003r. wyniósł 33.000 samochodów, a w 2005r. – 871.200, z czego 802.000 samochodów zostało nabytych wewnątrzwspólnotowo, co oznacza 25 – krotny wzrost przywozu samochodów osobowych po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Tendencja ta utrzymuje się nadal – w roku 2005 sprowadzono 871.000 samochodów używanych, a od początku 2006r. już 429.754 szt. O. K. zapłaciła podatek akcyzowy według stawki 3,1 %, czyli identyczny jak dla nowych samochodów. Oznacza to, że udział podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego w cenie pojazdu jest identyczny jak udział tego podatku od sprzedaży w kraju, co jest potwierdzeniem braku dyskryminacji. Rynek używanych samochodów osobowych sprowadzonych z innych państw członkowskich dominuje nie tylko nad rynkiem polskich nowych samochodów, ale również nad rynkiem polskich używanych samochodów, zarówno pod względem ilości oferowanych pojazdów, jak i atrakcyjności ich ceny, mimo obowiązywania kwestionowanych przepisów podatkowych. Polskie przepisy podatkowe obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. nie stanowią bariery w handlu wewnątrzwspólnotowym, a kwota płaconej akcyzy pomimo stawek sięgających 65 % okazuje się niewysoka ze względu na niską wartość przywożonych samochodów osobowych. Zdaniem organu odwoławczego, polskie przepisy podatkowe, które wiążą powstanie obowiązku podatkowego z datą pierwszej rejestracji samochodu w Polsce nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym także dlatego, że prawo to nie nakłada na kraje członkowskie obowiązku respektowania rejestracji dokonanej w innym państwie członkowskim. Płacony zaś w Polsce podatek akcyzowy od samochodów można porównać do opłaty rejestracyjnej stosowanej przez inne państwa członkowskie. Podatek akcyzowy od samochodu osobowego stanowi daninę, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy – sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Pobrana kwota podatku akcyzowego nie jest ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 23 i 25 TWE.

Zarzucając powyższej decyzji naruszenie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 pkt 1a, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 90 TWE i art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania podatkowego – art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, 5, 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze O. K. wnosiła o jej uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podatniczka podniosła, że uiszczony przez nią podatek akcyzowy został wprowadzony wyłącznie na samochody używane, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim i ma charakter dyskryminujący, gdyż w istocie zmierza do ograniczenia ich przywozu na terytorium RP. Tym samym jako opłata o skutku równoważnym do cła nie powinien stanowić podstawy do naliczania zobowiązań podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Unia Europejska stanowi jeden obszar celny, na którym obowiązuje zasada, że obciążenia fiskalne nałożone na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie aut na rynku krajowym. Skarżąca zarzuciła także, iż nie są poparte żadnymi dowodami wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakoby każdy nabywca samochodu, czy to dokonanego w obrocie wewnątrzwspólnotowym, czy też krajowym obciążony był obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w tej samej wysokości, gdyż przy nabyciu pojazdu w obrocie krajowym kwota akcyzy zawarta jest w cenie pojazdu. Ustalenia postępowania podatkowego nie mogą opierać się na domniemaniach faktycznych i dowolnych wnioskach organu podatkowego nie wynikających z materiału dowodowego sprawy, a tak się rzecz przedstawia w zakresie rozważań nad porównaniem obciążeń fiskalnych nabywców krajowych i wewnątrzwspólnotowych, które nie mogą stanowić podstawy do wysnucia kategorycznego wniosku o braku naruszenia bezwzględnego zakazu dyskryminacji, o jakim stanowi art. 90 TWE. Dyskryminacja w prawie podatkowym to efekt odmiennego traktowania podmiotów będących podatnikami wówczas, gdy takie odmienne traktowanie nie jest usprawiedliwione zróżnicowaniem sytuacji, w jakich podmioty te się znajdują i powstaje zarówno w przypadku stosowania różnych zasad do porównywalnych sytuacji, jak i poprzez stosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji. Skarżąca podkreśliła przy tym, iż nie można porównywać pozycji nabywców krajowych i wewnątrzwspólnotowych oraz przesądzić, tak jak dokonał tego organ II instancji, że nie doszło do dyskryminacji (nie naruszono art. 90 TWE), gdyż jedna ze stron tych transakcji (nabywca krajowy) w ogóle nie miał przymiotu strony (nie jest podatnikiem) postępowania w sprawie o zapłatę świadczenia z tytułu podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę, strona przeciwna wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego przez podatniczkę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004r.

Opodatkowaniu akcyzą podlegają, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych (art. art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym). W myśl art. 76 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a do takich należą niewątpliwie samochody osobowe, co wynika z treści jej art. 2 pkt 1 – 3 w związku z załącznikiem nr 1 do tej ustawy poz. 59, są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego i dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 80 ust. 1 oraz 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zresztą wprost stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zaś podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Określając z kolei moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przepis ten ust. 3 pkt 3 wskazuje, iż konkretyzuje się on z chwilą nabycia prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Rozwinięcie tej zasady znajduje się w art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić za pojazd (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Stawki podatkowe odnoszące się do samochodów osobowych, jako wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych – nowych i używanych – zarówno sprzedawanych w kraju, jak i sprowadzanych z krajów Unii Europejskiej, są określone procentowo od podstawy opodatkowania. Ich wysokość została określona w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej, m.in. w art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl § 7 ust. 2 wskazanego wyżej rozporządzenia w przypadku sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według określonego w tym rozporządzeniu wzoru. Przy czym stawki akcyzy obliczone w ten sposób nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym – 65 % (§ 7 ust. 3 powołanego rozporządzenia). W pozostałych natomiast wypadkach sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą reje4stracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2003r., nr 58, poz. 515 ze zm.), a więc sprzedaży takich samochodów, ale przed upływem 2 lat od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stawka akcyzy wynosi 3,1 % lub 13,6 % podstawy opodatkowania w zależności od pojemności silnika (§ 7 ust. 1 cytowanego rozporządzenia).

Tym nie mniej jednak zauważyć należy, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, t.j. z dniem 1 maja 2004r., częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, powoływanego dalej jako TWE. W ocenie Sądu, przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy niezbędnym jest więc ustalenie wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym. Ponadto koniecznym jest także rozważenie możliwości dokonania przez organy administracji publicznej samodzielnej oceny, czy przepisy prawa krajowego są zgodne z normami prawa traktatowego, w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności – możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej, przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy krajowej.

Zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych ma ustawa z dnia 2 kwietnia 1997r. – Konstytucja RP. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 ustawy zasadniczej źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Z kolei art. 91 ust. 2 Konstytucji RP jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami krajowymi w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy międzynarodowej, ani też nie dokonano stosownej jej nowelizacji. Ponadto zgodnie z treścią art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Na mocy tego przepisu Konstytucji, od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju i powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji oraz ma ono pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego.

Podpisanie w dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach Traktatu pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r., nr 90, poz. 864) oznacza, iż od dnia przystąpienia do Unii, Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot. Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004r. Skutkiem powyższego jest to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004r. stały się automatycznie częścią polskiego porządku prawnego, bez konieczności ich uprzedniej inkorporacji. W myśl przepisu art. 3 TWE, celem realizacji założeń Wspólnoty określonych w art. 2 TWE, działalność Wspólnoty obejmuje między innymi zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również zakaz stosowania wszelkich innych środków o podobnym skutku. Również rynek wewnętrzny winien charakteryzować się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz systemem zapewniającym niezakłóconą konkurencję na tym rynku. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązują się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu.

Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona została w szczególności w art. 90 Traktatu. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów własnej produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów.

Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna i bezwarunkowa, a zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo, ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, które to przepisy w razie wystąpienia sprzeczności mają charakter nadrzędny.

Stąd też ocena zgodności z prawem obciążenia strony skarżącej podatkiem akcyzowym wynikającym z wymienionych na wstępie krajowych aktów prawnych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez nią samochodu osobowego wymaga dokonania oceny zgodności uregulowań krajowych z przepisami unijnymi, a w szczególności z art. 90 TWE. Brak dokonania w powyższym zakresie niebudzących wątpliwości ustaleń oraz przekonującego uzasadnienia powoduje, iż Sąd uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy powinien mieć w szczególności na uwadze stanowisko zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r., sygn. C-313/05, w którym Trybunał na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dokonał wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1).

W wyroku tym Trybunał orzekł, że podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutki. Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odnośnie samochodów używanych mających mniej niż dwa lata, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich orzekł, iż sąd krajowy powinien zbadać, zwłaszcza w świetle rozporządzenia, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska (pkt 36 wyroku z dnia 18 stycznia 2007r.).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne są zatem wynikające z dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w trybie prejudycjalnym wykładni art. 90 TWE stwierdzenia, z których wynika, że nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym, zaś opodatkowanie akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych używanych w okresie dwóch lat od daty ich produkcji, nie jest niezgodne z powyższym przepisem TWE z uwagi na sam fakt, iż są one opodatkowane zgodnie z powołanym wyżej rozporządzeniem, podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki, co samochody nabywane na rynku krajowym. Jednakże w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu używanego mającego mniej niż dwa lata (od daty produkcji) warunkiem uznania zgodności unormowania krajowego z przepisem art. 90 TWE jest ustalenie i wykazanie przez organ orzekający, że zastosowanie tej samej stawki prowadziło do obciążenia równego kwocie rezydualnej podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są zatem sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej kwoty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sądu i treść wskazanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy powinien zbadać, czy nabyty przez stronę skarżącą w kraju członkowskim Wspólnoty samochód osobowy został obciążony z tytułu podatku akcyzowego kwotą równą kwocie podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce, czy też kwotą wyższą. Przeprowadzenie ustaleń w powyższym zakresie pozwoli na stwierdzenie, czy obciążenie skarżącej podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego zostało dokonane z uwzględnieniem treści art. 90 TWE oraz będzie miało bezpośredni wpływ na sposób rozpatrzenia jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot uiszczonej przez nią spornej kwoty tego podatku.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 oraz art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 i 2, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a przy zastosowaniu § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 ze zm.).