Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 331/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art.145 par. 1 pkt 1 lit. a ic, 135, 200, 205 par.2,
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.89 ust.14,15,16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art.288, 267 lit.b,
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art.1, art.2 ust. 1 lit. b, ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi I. K. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące sierpień – listopad 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz I. K..i P. K. solidarnie kwotę 1193 (tysiąc sto dziewięćdziesiąt trzy ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] nr [...] określającą wspólnikom spółki cywilnej P i I. K., zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień, wrzesień, październik, listopad 2009 r. w kwotach odpowiednio [...] [...] [...] [...] zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że firma P. i I.K. s.c. z siedzibą w S. przesłała

w ustawowym terminie zestawienia sprzedanego oleju opałowego za sierpień, wrzesień, październik, listopad 2009 r. Organ stwierdził, że zestawienia te nie spełniają wymogów zawartych w art. 89 ust. 15 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2009.3.11 ze zm) dalej "u.p.a."

1.3. Dyrektor Izby Celnej wskazał na przepisy ustawy o podatku akcyzowym określające przedmiot, podmiot, moment powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 10 ust. 1), obowiązki sprzedawcy wyrobów akcyzowych w zakresie przekazania miesięcznego zestawienia oświadczeń (art. 89 ust. 14) oraz dane jakie powinno zawierać ww. zestawienie (art. 89 ust. 15 pkt 1). Organ powołał także przepisy dotyczące obowiązków sprzedawcy wyrobów akcyzowych, w zakresie uzyskiwania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do celów opałowych oraz elementów jakie te oświadczenia powinny zawierać (art. 89 ust. 5, ust. 6, ust. 7, ust. 8), a także przepisy w zakresie przekazywania miesięcznego zestawienia oświadczeń (art. 89 ust. 14) i danych jakie powinno zawierać ww. zestawienie (art. 89 ust. 15). Prawidłowe pod kątem formalnym i materialnym złożone w terminie, miesięczne zestawienie oświadczeń, umożliwia sprzedawcy skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 — 15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 wynoszącą 1822 zł za 1000 litrów.

1.4. Organ ustalił, że miesięczne zestawienie oświadczeń odebranych od nabywców na okoliczność sprzedaży 3464 litrów oleju opałowego w sierpniu 2009 r., 3835 litrów we wrześniu 2009 r., 3434 litrów w październiku 2009 r., i 1340 litrów

w listopadzie 2009 r. nie zawierają danych, o których mowa w art. 89 ust. 15 u.p.a.,

a mianowicie: brak jest informacji na temat przeznaczenia wyrobów

(art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. b), brak wskazania liczby urządzeń grzewczych

(art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. e), brak wskazanego miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, brak jest również odesłania wprost czy adres podmiotu składającego oświadczenie jest tożsamy z miejscem gdzie znajdująsię urządzenia grzewcze (art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. f). W dniu 6 maja 2014 r. strona dostarczyła do Urzędu Celnego kserokopie oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego w sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2009 r. za wyjątkiem oświadczenia z 7 listopada 2009 r. Organ wskazał, że nie mogą być one brane pod uwagę w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Ustawodawca uznał bowiem takie informacje jak informacja na temat przeznaczenia wyrobów czy wskazanie miejsca, gdzie znajdują się urządzenia grzewcze jako obligatoryjnie wskazywane przez sprzedającego wyroby akcyzowe, a zatem istotne. W związku z powyższym organ podatkowy nie uwzględnił wnoszonego żądania w przedmiocie uwzględnienia danych wskazanych w oświadczeniach a nie ujętych w zestawieniach. Uchybienie to powoduje, że nie można skorzystać z preferencyjnego opodatkowania. Również nie zmienia powyższego, przesłane w toku postępowania, oświadczenia nabywców wyrobów akcyzowych za poszczególne miesiące 2009 r. Ustawodawca nie przewidział, bowiem w ustawie o podatku akcyzowym instytucji konwalidacji zestawienia oświadczeń nabywców wyrobów akcyzowych.

1.5. Określając stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym, organ uwzględnił uzyskaną od podatnika 2 maja 2014 r. informację, że dostawcy oleju opałowego, od których strona zakupiła olej opałowy zapłacilli od niego w pierwszej fazie obrotu podatek akcyzowy. Stwierdził, że zasadne jest pomniejszenie podatku akcyzowego

o podatek zawarty w zakupionym oleju według stawki wynikającej

z art. 89 ust. 1 pkt 9, tj. 232 zł/1000 l.

1.6. Odnosząc się do merytorycznych zagadnień związanych ze sprawą organ wskazał na charakter, cel oraz warunki skorzystania z “preferencyjnej stawki opodatkowania" podatkiem akcyzowym. Zestawienie miesięcznych oświadczeń nabywców jest zatem dokumentem formalnoprawnym umożliwiającym organom podatkowym bieżącą kontrolę obrotu olejami przeznaczonymi do celów opałowych. Obowiązek sporządzenia i przekazania takiego zestawienia pełni, wraz z obowiązkiem odebrania od zbywcy stosownego oświadczenia, istotną rolę w kontroli rzeczywistego zużycia oleju przeznaczonego do celów opałowych. Podkreślił, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania przed organami podatkowymi, że zostały spełnione wszelkie wymagania określone prawem do skorzystania z ulgi w podatku akcyzowym, a nie jak wskazują strony postępowania to na organie podatkowym-ciąży obowiązek wezwania stron do składania zestawienia spełniającego wymogi ustawowe.

Ponadto Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 lutego 2014 r., (sygn. akt. P 24/12) orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję PK i IK złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucili naruszenie:

1. art. 89 ust. 14 u.p.a. polegające na jego błędnej wykładni poprzez:

a. wadliwe przyjęcie, że braki w złożonych zestawieniach nieistotne z punktu widzenia celów regulacji były wystarczającą przesłanką pozwalającą na zastosowanie niepreferencyjnej stawki akcyzy, w sytuacji gdy ze zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że sprzedaż oleju opałowego objętego złożonymi zestawieniami miała miejsce na cele zgodne z ich przeznaczeniem, zaś same wadliwości w zestawieniach nie skutkowały brakiem możliwości bądź utrudnieniem weryfikacji obrotu olejem opałowym;

2. art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie, w szczególności zastosowanie tej regulacji bez względu na wagę stwierdzonych uchybień co z kolei prowadziło do

3. naruszenia zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie sankcyjnej stawki z powodu stwierdzenia uchybień niemających żadnego wpływu na identyfikację odbiorców oraz możliwość weryfikacji materialnej treści oświadczeń;

4. art. 89 ust. 4 pkt 1 i art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie polegającą na nałożeniu zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. w stawce określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 pomimo, iż brak jest podstaw do zastosowania tejże stawki z uwagi na fakt, że olej opałowy został przez nabywcę wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. na cele grzewcze;

5. skarżący zarzucili nadto sprzeczność art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a.,

z prawem wspólnotowym, to jest z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE

z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L. 03.283.51 ze zm.), poprzez naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasady bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności przepisów prawa unijnego w zakresie, w jakim pozbawia podatnika prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy pomimo zużycia oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem.

2.2. W uzasadnieniu skargi skarżący zgodzili się ze stwierdzeniem, że zestawienia miały braki formalne. Jednocześnie jednak organy nie kwestionowały nigdy, że sprzedany przez nich olej opałowy w całości został przeznaczony na cele opałowe, czego dowód stanowią przekazane 6 maja 2014 r. oświadczenia nabywców oleju opałowego. Stanowią one dowód umożliwiający pełną weryfikację obrotu olejem opałowym. Sama treść oświadczeń nie została przez organ celny oceniona jako nierzetelna czy wadliwa.

2.3. Zdaniem skarżących ponadto unormowanie z art. 89 ust. 16 w zw.

z art. 89 ust. 14 u.p.a. jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego wyrażoną w Dyrektywie 2008/118/WE i stanowi błędną implementację Dyrektywy 2003/96/WE, uznając za naruszenie warunku dotyczącego końcowego zużycia, uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej

w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., drobne uchybienia formalne w zakresie treści miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego.

2.4. Skarżący podkreślili formalnoprawny charakter zestawień oraz materialnoprawny oświadczeń i wskazali, że w niniejszych sprawach jedynym (poza jednostkowym wypadkiem), odbiorcą sprzedawanego oleju opałowego było Spółka A. w Z. Dane tego nabywcy zawarte w zestawieniach umożliwiają pełną kontrolę obrotu olejem opałowym.

2.5. Skarżący zarzucili również naruszenie przez organ zasady z art. 121 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem organ dysponował pierwszymi złożonymi przez skarżących zestawieniami oświadczeń, które zawierały formalne niedociągnięcia, winien już w tym czasie zwrócić uwagę podatnikom, a nie wyczekiwać na dalsze ich potknięcia. W ten sposób nie można budować zaufania obywateli - przedsiębiorców do organów państwa.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

2.7. W piśmie procesowym z 30 stycznia 2015 r. skarżący wskazali na treść znowelizowanych, ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, przepisów ustawy o podatku akcyzowym regulujących m.in. kwestie wymogów formalnych jakim powinno odpowiadać miesięczne zestawienie oświadczeń. W sprawie uchybienia formalne dotyczyły jedynie wymogów wskazanych w art. 89 ust. 16 u.p.a., a więc nie sankcjonowanych obecnie rygorystyczną stawka akcyzy. Ponadto, wszelkie przeprowadzone u skarżących i ich kontrahenta kontrole wykazały prawidłowość obrotu olejem opałowym. Stąd brak podstaw by świetle nowego brzmienia art. 89 ust. 16 u.p.a. obciążać skarżących należnościami jak w treści zaskarżonej decyzji.

2.8. Postanowieniem z 5 lutego 2015 r. sygn. akt 597/14 Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. postanowił zawiesić postępowanie z uwagi na skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przez WSA we Wrocławiu pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście treści art. 89 ust. 16 u.p.a. (sygn. C-418/14). Postanowieniem

z 3 czerwca 2016 r. I SA/Ke 597/14, Sąd postanowił podjąć postępowanie z uwagi na wydanie przez TSUE, 2 czerwca 2016 r., wyroku w sprawie C – 418/14.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2016.718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym; nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skargi zasługują na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone decyzje naruszają prawo.

3.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej

w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży paliwa opałowego w sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2009 r.

Zaskarżone decyzje zostały wydane w konsekwencji stwierdzenia przez

organ konieczności zastosowania podstawowej stawki podatkowej, o której mowa

w art. 89 ust. 4 pkt 1 wynoszącej 1822 zł za 1000 litrów, z powodu nieprawidłowości zawartych w miesięcznych zestawieniach oświadczeń nabywców oleju opałowego za ww. miesiące. W sprawie poza sporem bowiem jest, że wskazane zestawienia nie zawierały danych, o których mowa w art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. b, e, f u.p.a.,

tj. przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, określenia liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane

w oświadczeniach, brak jest również odesłania wprost czy adres podmiotu składającego oświadczenie jest tożsamy z miejscem gdzie znajdują się urządzenia grzewcze.

Zasadniczą kwestią prawną determinującą ocenę legalności zaskarżonej decyzji jest wykładnia art. 89 ust. 15 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonując której należy na wstępie przypomnieć, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej

z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości UE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takim są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. Art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE

z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 03.283.51, Dz. U. UE-sp. 09-1-405, dalej: dyrektywa energetyczna) stanowi, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony

w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

3.3. Zagadnienie niesprzeczności przepisów prawa krajowego z dyrektywą energetyczną nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia

w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem badania przez TSUE. W wyroku z 2 czerwca 2016 r.

w sprawie o sygn. C - 418/4. Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których

w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

3.4. Trybunał w wyroku C - 418/14 podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Dla oceny zastosowania tzw. stawek sankcyjnych (art. 89 ust. 16 u.p.a.), w ocenie Sądu, zasadnicze znacznie mają więc ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych.

W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. z uwagi na niespełnienie przez skarżących wymogów określonych w art. 89 ust. 15 u.p.a., stwierdzono braki danych w zestawieniach za sierpień, wrzesień, październik

i listopad 2009 r.

Wobec stwierdzonej przez Trybunał niezgodności normy prawa krajowego (art. 89 ust 16 u.p.a), jako naruszającej zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym należało odmówić jej zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, nie przez uprzednie uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym (por. wyrok TS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77).

Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem

i systematyką, rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny mieć żadnego znaczenia.

W poddanej kontroli Sądu sprawie organ podatkowy w procesie subsumpcji ograniczył się jedynie do wykorzystania ustaleń w zakresie realizacji przez skarżącą obowiązków dokumentacyjnych i podstawą określenia zobowiązania w akcyzie za sierpień, wrzesień, październik i listopada 2009 r. uczynił wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą, tj. sprzedaż 3464 litrów oleju opałowego

w sierpniu 2009 r., 3835 litrów we wrześniu 2009 r., 3434 litrów w październiku 2009 r., i 1340 litrów w listopadzie z uwagi na wady zestawienia oświadczeń. Nie prowadził zaś postępowania w kontekście materialnoprawnym, tj. faktycznego wykorzystania oleju opałowego.

Taki stan sprawy i wykładnia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego powoduje konieczność powtórzenia procesu decyzyjnego.

3.5. Podsumowując, wobec stwierdzenia przez TSUE, że unormowanie przewidziane w art. 89 ust 16 u.p.a. narusza ogólną systematykę, jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności Sąd odmawia stosowania tego przepisu jako sprzecznego z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko, dokona wyczerpujących ustaleń w zakresie faktycznego wykorzystania oleju opałowego.

3.6. Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz art. 135 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję.

O kosztach postępowania, orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.