Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 433/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 193 par. 1-6 , 290 par. 1 i 5, art. 120, art. 121 par. 2, art. 122, art. 123, art. 180 par. 2, art. 191, art. 23 par. 1 pkt 2, par. 2 i 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA: Jacek Brolik, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Kacper Warzecha, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. i Ł. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt I SA/Po 55/06 w sprawie ze skargi A. M. i Ł. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ł. M. i A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt: I SA/Po 55/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. i Ł. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 listopada 2005 r., nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że małżonkowie A. i Ł. M. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 za rok 2002, w którym wykazali stratę w kwocie 129.878,39 zł., podatek dochodowy 0 zł. i nadpłaty w wysokości 539 zł.

Ł. M. w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie:

- sprzedaży komputerów i drukarek komputerowych, podzespołów i części oprogramowania, usług serwisowych, instalacji sieci, montażu i modernizacji w firmie N. oraz

- w zakresie usług reklamowych, przyjmowanie do pracy w firmie Z.

Podatnik prowadził działalność w dwóch punktach i oddzielne księgi dla obu zakładów. Podatek rozliczał według zasad ogólnych oraz był podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 maja 1994 r.

Kontrola i analiza prowadzonych ksiąg podatkowych wykazała nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, poprzez nie wpisanie lub błędne wpisy faktur i dowodów dokumentujących koszty działalności gospodarczej. Stwierdzono, że ujemna marża handlowa na sprzedaży towarów wynikająca z ksiąg firmy N. pozostaje w sprzeczności z uzyskanymi w trakcie prowadzonego postępowania informacjami, a mianowicie oświadczeniem podatnika i zarobkowym celem działalności gospodarczej. Wykazywana marża świadczyłaby, że skarżący towary sprzedawał poniżej kosztów zakupu. Ponadto organ podatkowy zauważył, że skarżący wykazywali stratę z działalności gospodarczej przez okres 4 lat. W tym czasie nie korzystali z kredytu bankowego i nie wykazali źródła pokrycia strat.

Mając powyższe na uwadze decyzją z dnia 20 września 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 48.180,00 zł oraz odsetki w kwocie 20.958,90 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 10 grudnia 2004 r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części, mającego na celu wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy marżą ujemną wynikającą z ksiąg, a oświadczeniem podatnika o wysokości dochodu miesięcznego i stosowanej marży. Ponadto zalecił wyjaśnienie wysokości sprzedaży poniżej cen zakupu towarów oraz zweryfikowanie prawidłowości podanej średniej marży (6,3 % wyliczonej na podstawie dwóch zestawów komputerowych).

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 16 sierpnia 2005 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 47.688,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że przychody wykazane w zeznaniu podatkowym wynoszą 1.548.251,70 zł. Natomiast podatnik nie zaewidencjonował przychodów w wysokości 311.899,13 zł., co stanowi 20,15 % przychodów. Zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222) – zwanego dalej w skrócie rozporządzeniem - podatnik jest zobowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Przepis powyższy dopuszcza uznanie za rzetelną księgę, gdy niewpisane przychody nie przekraczają 0,5 % przychodu zaewidencjonowanego. W związku z powyższym należało uznać, że w zakresie przychodów księgi prowadzone przez skarżącego są nierzetelne. Odnośnie ujemnej marży "- 2,76 %" organ podatkowy stwierdził, ze istniały tylko trzy przypadki sprzedaży poniżej ceny zakupu. Łączna kwota tej sprzedaży to - 962,05 zł tj. 0,1 % wartości sprzedaży towarów pozostałych ogółem. Marże na przebadanych przykładach kształtowały się wokół marży oświadczonej przez skarżącego na te asortymenty, co oznacza, że towary sprzedawano z marżą wyższą i niższą. Z przedstawionych 19 zestawów komputerowych, co stanowiło 11 % sprzedanych zestawów wynika, że były sprzedawane nie z marżą ujemną, ale w wysokości + 13,05 %.

Organ podatkowy podkreślił, że do rozliczenia kwot przychodów firmy N. przyjęto złożone przez pełnomocnika skarżącego w czasie kontroli wyjaśnienie, dotyczące marż stosowanych przy sprzedaży. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami przeważający udział w sprzedaży (ok. 70 %) stanowiły zestawy komputerowe. Z przykładowych kalkulacji przedstawionych przez skarżącego wynika marża w wysokości 4,7 i 7,7 % (średnia 6,2 %). W czasie dodatkowej kontroli ustalono na podstawie podanych przez podatnika przykładów, że w 2002 r. marże na zestawy komputerowe wyniosły średnio 13,05%. Ogółem z zebranych 21 przykładów średnia marża roczna na zestawy komputerowe wynosiła 12,23 %, co wynika z następujących danych:

* wartość sprzedanych zestawów w cenach sprzedaży netto 60.366,98

* wartość sprzedanych zestawów w cenach zakupu netto 53.788,35

* marża 12,23 %

W czasie kontroli ustalono, że sprzedaż zestawów komputerowych w 2002 r.

wyniosła 483.946,44 zł, co po odjęciu marży 12,23 % daje wartość części do

montażu w cenach zakupu netto 431.209,52 zł.

Podczas kontroli ustalono również, że przy sprzedaży na rzecz innych firm komputerowych (I.) stosowano marże nie przekraczające 5 %. W 2002 r. sprzedaż dla I. wyniosła 35.659,89 zł. co po odjęciu marży 5 % daje wartość w cenach zakupu netto 33.961,80 zł.

Przy sprzedaży usług instalacji i konfiguracji sieci komputerowych udział materiałów

wynosił ok. 70 % wartości sprzedaży. W czasie kontroli ustalono, że w 2002 r.

sprzedaż usług wyniosła 285.801,60 zł. z tego usług instalacji i konfiguracji sieci

komputerowych 266.246,60 zł., co daje wartość netto materiałów zużytych do tych

usług w wysokości 186.372,62 zł.

Na podstawie powyższych ustaleń organ podatkowy dokonał rozliczenia przychodów oraz wartości towarów i materiałów w firmie N. z których wynika marża dla pozostałej działalności handlowej (bez uwzględnienia kosztów ubocznych zakupu) w wysokości "- 24,10 %. Według wyjaśnień pełnomocnika skarżącego średnia marża dla pozostałej sprzedaży nie przekraczała 15 % z tym, ze podatnik stosował obniżki cen towarów "starzejących się" oraz zdarzała się również sprzedaż poniżej ceny zakupu. Do wyliczeń organ podatkowy przyjął:

* rzeczywiste zakupy towarów handlowych w podziale na 4 grupy towarów wskazane przez podatnika,

* marże handlowe oświadczone przez podatnika oraz wynikające z zebranych dowodów w wysokości 5 %, 12,23 % i 15 %,

- ubytki naturalne oświadczone przez podatnika w odniesieniu do zakupów netto w wysokości 3,5 %. Zatem marża średnia ważona w wysokości 18.87 % znajduje uzasadnienie w materiale dowodowym i jest wielkością realną.

Decyzją z dnia 10 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 6-8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), stwierdził, że w aktach podatkowych znajduje się protokół kontroli z dnia 23 lutego 2004 r. gdzie zawarto ustalenie dotyczące badania ksiąg i zakresu ich nierzetelności.

Wyjaśniono, że marża została wyliczona na podstawie materiału źródłowego reprezentatywnego dla całej sprzedaży przy aktywnym udziale podatnika. Zaznaczono, że konfrontacja danych z ksiąg podatkowych z wyliczoną na podstawie dowodów źródłowych - średnią ważoną marżą zrealizowaną na całej sprzedaży stanowi wystarczającą już podstawę do stwierdzenia istnienia sprzeczności, która prowadzi do wniosku, iż podatnik nie ewidencjonował wszystkich osiąganych przychodów. Nie jest bowiem możliwe przy stosowaniu przez podatnika średniej marży w wysokości 18,87 % w prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy N. i wykazanie w księgach podatkowych na tej działalności straty w kwocie 129.878,39 zł. W toku postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił żadnego dowodu świadczącego o możliwości poniesienia tak wysokiej straty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 listopada 2005 r. A. i Ł. M. zarzucili naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. art. 23 § 2, 180 § 2, 120, 121, 122, 191, 193 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 11 rozporządzenia. W ocenie skarżących nie został przekroczony próg 0,5 % niezaewidencjonowanego przychodu i dlatego nie można skutecznie przyjąć, że księgi przychodów i rozchodów są nierzetelne. Ponadto nie wystąpiły żadne sprzeczności między danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych, a wyjaśnieniami składanymi przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

Wojewódzki Sad Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. – oddalił skargę.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, choć możliwe jest wyjątkowe dopuszczenie w postępowaniu dowodu z ksiąg podatkowych prowadzonych w sposób wadliwy. Stosownie do treści art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole przebiegu kontroli - jak to miało miejsce w sprawie - określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

W takim przypadku stosownie do treści art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należało uznać, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały one stanu rzeczywistego. Jego zdaniem na podstawie oświadczeń, wyjaśnień zestawów i analizowanych dokumentów organ drugiej instancji trafnie zauważył, iż nie było możliwe osiąganie dochodu we wskazanej wysokości w ramach firmy N. przy określeniu z tej działalności tylko straty i dlatego miał wszelkie podstawy do przyjęcia, że podatnik nierzetelnie prowadził ewidencję podatkową nie wskazując wszystkich osiąganych przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że ponoszenie przez skarżącego wysokich strat przez długi okres czasu (4 lata), świadczyłoby o działaniu nieracjonalnym w prowadzonej działalności.

Ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, że towary sprzedawał poniżej kosztów ich zakupu. Nie dysponował również żadnymi dowodami, że w miejscu prowadzenia jego działalności gospodarczej miały miejsce kradzieże (brak protokołów zgłoszeń na policji). Nie przedstawił także żadnych protokołów i zgłoszeń o reklamacjach klientów, które świadczyłyby o towarach niewartościowych, ubytkach przy montażu i jakichkolwiek stratach przy likwidacji towarów, przecenach.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu odstąpienie od oszacowania podstawy jest możliwe, jeżeli dane wynikające z ksiąg zostaną uzupełnione innymi dowodami pozwalającymi na ustalenie podstawy opodatkowania. Organy podatkowe nie zakwestionowały wszystkich zapisów dokonanych w księgach podatkowych, lecz za nierzetelne uznały wyłącznie zapisy dotyczące określenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dostępny materiał źródłowy pozwolił na ustalenie rzeczywistych rozmiarów działalności i prawidłowej podstawy opodatkowania, a zatem nie można zarzucić zaskarżonej decyzji, że przychód ustalony został w sposób szacunkowy. W oparciu o ten materiał wyliczono przychód niezaewidencjonowany w wysokości 311.899,13 zł, co stanowiło 20,15 % przychodu wskazanego w księgach podatkowych. Wartość wyliczonego przychodu została ustalona na podstawie wysokości faktycznie stosowanej marży, którą wyliczono z dowodów zakupu i sprzedaży towarów handlowych przy uwzględnieniu ubytków w wysokości 3,5 % wartości zakupionego towaru pomimo tego, że podatnik nie przedstawił dowodów na ich poniesienie (naprawy gwarancyjne, protokoły strat). Ponadto organ podatkowy uwzględnił wartość towarów i materiałów w cenie wykonywanych usług w wysokości 70 % ceny usługi netto, co było z korzyścią dla skarżących.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2006 r. Ł. M., reprezentowany przez doradcę podatkowego, podniósł zarzut naruszenia:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą, w szczególności przez nie odniesienie się do zgłoszonego w skardze zarzutu przedwczesnego uznania w protokole kontroli podatkowej z dnia 23 lutego 2004 r. nierzetelności ksiąg podatkowych, co stanowiło naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, § 11 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia konkretnych przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 23 § 2, art. 120, art. 121 § 2, art. 122, art. 123, art. 180 § 2, art. 191, art. 193 § 6, art. 200 § 1, art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w protokole kontroli stwierdzono nierzetelność ksiąg za okres objęty kontrolą, nie wskazując zakresu w jakim zakwestionowano ich rzetelność, mimo kwestionowania powyższego faktu przez skarżącego, czym naruszono art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem skarżącego w protokole kontroli brak jest podstawy prawnej włączenia protokołu badania ksiąg do protokołu kontroli oraz nie włączono do powyższego protokołu możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych. Wskazane w pouczeniu do protokołu kontroli podstawy prawne wnoszenia zastrzeżeń i wyjaśnień odnoszą się tylko do ustaleń kontroli podatkowej stosownie do art. 290 § 6 i art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia stwierdzono, że przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji w oparciu o ustalenia, iż koszt własny sprzedaży znacznie przekracza zeznany przychód, że księga podatkowa prowadzona była niezgodnie ze stanem rzeczywistym jest dowolne, nie poparte konkretnymi dowodami. Żaden przepis prawa nie zabrania podatnikowi obniżenia ceny, a nawet sprzedaży poniżej ceny zakupu. W sytuacji znacznej różnicy kosztów nad przychodami może nasuwać się podejrzenie, że podatnik nie ujawnił wszystkich przychodów. Jednakże jest to tylko podejrzenie, kiedy podstawę odrzucenia dowodu z księgi może stanowić wyłącznie sprzeczność co najmniej dwóch składników tzn. gdy prawdziwość jednego składnika wykluczałaby prawdziwość składnika drugiego. W niniejszej sprawie nie można przyjąć, aby przychód wynikający z księgi przychodów i rozchodów wykluczał koszt własny sprzedanych towarów. O sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej można by mówić jedynie wówczas, gdyby poszczególne zapisy w księdze przeczyły sobie w sposób wykluczający prawdziwość przynajmniej jednego z nich. Na przykład gdyby ilość sprzedanych towarów przewyższała ilość towarów zakupionych. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie kontrola podatkowa nie wykazała sprzeczności między zapisami w księdze, lecz jedynie dokonała wyliczeń wskaźników, które to wyliczenia - w zależności od przyjętej metody - przynosiły różne wyniki. Z wyliczeń tych wynikł inny zysk niż ze sprzedaży deklarowanej. Wyprowadzono z tego wniosek, że nie wszystkie przychody ze sprzedaży zostały zaewidencjonowane w księdze. Takie wnioskowanie jednak jest zawodne, gdyż przyjmuje jako przyczynę skutku tylko jedną z kilku możliwych okoliczności. Nie można przecież wykluczyć, że sprzedawca stosował różne marże, których - nawiasem mówiąc - nie musiał ani obliczać, ani ewidencjonować, ani nawet pamiętać. Powinien jedynie wpisać do księgi faktycznie podaną należność. Podkreślono również, że całość sprzedaży udokumentowana była w kontrolowanym okresie paragonami fiskalnymi i fakturami.

W ocenie skarżącego w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy przystąpił do szacowania podstawy opodatkowania, przed stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych i dopiero na podstawie poczynionych ustaleń stwierdził ich nierzetelność.

Strona skarżąca podniosła również, że organy podatkowe określiły przychód zbliżony do rzeczywistego, jednak nie udowodniły ponad wszelką wątpliwość, iż był to faktycznie rzeczywisty przychód tym samym wypełniona została negatywna przesłanka odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Powyższe dowodzi o naruszeniu normy proceduralnej określonej w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.).

Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (183 § 2 p.p.s.a.), której w rozpoznawanej sprawie się nie stwierdza.

W skardze kasacyjnej powołano się na drugą z podstaw wymienionych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Odnosząc się do tej podstawy skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszym z zarzutów podniesiono, iż wbrew wymogom wynikającym z treści przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w sporządzonym pisemnym uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu przedwczesnego uznania w protokole kontroli podatkowej z dnia 23 lutego 2004 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną. Zarzut ten powiązano z treścią przepisów art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej oraz przepisami § 11 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia.

Wbrew jednak temu zarzutowi z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, iż Sąd pierwszej instancji odniósł się do tej spornej kwestii w stopniu, który należy uznać za wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Na stronie 9 uzasadnienia wyroku stwierdzono, iż "nietrafny jest zarzut pełnomocnika o braku protokołu badania ksiąg ponieważ zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej i w takim przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W sprawie miało miejsce, że ustalenia dotyczące badania ksiąg zostały zawarte, jako to już Sąd wyżej zaznaczył w protokole kontroli sporządzonym w dniu 23 lutego 2004 r. na stronie 230 akt podatkowych, a cały protokół obejmuje karty od 228 - 240 akt podatkowych". Już tylko wyłącznie zacytowany fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na stwierdzenie o braku podstaw do uwzględnia tego zarzutu.

Sporządzone w tym zakresie uzasadnienie wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera bowiem ocenę Sądu pierwszej instancji odwołującą się do treści obowiązujących przepisów (art. 193 § 6 i art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej) oraz na tym tle powiązania zasad wynikających z tych przepisów z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Dodatkowo należało zgodzić się z tą oceną Sądu. W sytuacji bowiem, jeżeli wszczęta została kontrola podatkowa (taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie), to obowiązkiem organu podatkowego jest udokumentowanie przebiegu kontroli w protokole (art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej). Powołany przez Sąd pierwszej instancji przepis art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do dopuszczalności zawarcia w tym protokole ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej oraz w takiej sytuacji wyłączenia obowiązku sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji sporządzony w dniu 23 lutego 2004 r. protokół kontroli podatkowej zawiera niezbędne dane pozwalające na odwołanie się do treści przepisów art. 193 § 1 – 6 Ordynacji podatkowej i stwierdzenie, że badane księgi podatkowe przychodów i rozchodów prowadzone były nierzetelnie i w sposób wadliwy. Skoro z przywołanych przepisów wynikało wprost tego rodzaju uprawnienie przysługujące organom kontroli podatkowej, to nie można tego rodzaju postępowania kwestionować domagając się sporządzenia w oparciu o te same ustalenia kolejnego protokołu badania ksiąg na podstawie przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Do odmiennej oceny nie mogła prowadzić analiza treści przepisów § 11 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia nie wprowadzających w tym zakresie odmiennych reguł postępowania. Przepisy te wprowadzają szczególne warunki pozwalające na uznanie za rzetelną i niewadliwą księgę pomimo tego, iż zapisy w niej dokonywane nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego bądź też były prowadzone niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Okoliczności te mogły podlegać rozważeniu wyłącznie w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut pozwalający na zbadanie prawidłowości zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Tego rodzaju zarzut odwołujący się do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami stanowiącymi o podstawie uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i wadliwą (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia) nie został sformułowany w skardze kasacyjnej.

Wobec nie podważenia tej oceny jest ona wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego i to niezależnie od tego jakie ostatecznie okoliczności spowodowały uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną. Oznacza to równocześnie, iż wobec obalenia domniemania mocy dowodowej tych ksiąg organy podatkowe były uprawnione do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej skierowany został przeciwko ocenie Sądu, iż istniały podstawy do oddalenia skargi (art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) pomimo wydania decyzji z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego (art. 23 § 2, art. 120, art. 121 § 2, art. 122, art. 123, art. 180 § 2, art. 191, art. 193 § 6, art. 200 § 1 i art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej).

Również te zarzuty należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw częściowo z powodów, które już zostały podane (art. 193 § 6 i art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej). Z kolei odnosząc się do tego zarzutu należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ powinna stanowić elementem uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią jego uzasadnienia stwierdzić należy, iż trafna była ocena prawna w nim wyrażona o braku podstaw do uwzględnienia skargi ze względu na wskazane obecnie naruszenie przepisów postępowania. Przede wszystkim, jak już zaznaczono, pominięcie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym wywierało ten skutek, iż organ podatkowy był uprawniony do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Dokonując wyboru metody szacunkowego określenia dochodu uwzględniono w niezbędnym zakresie dane wynikające z ksiąg podatkowych (dane dotyczące kosztów prowadzenia działalności w tym dotyczące zakupu towarów handlowych oraz materiałów do wykonywanych usług) oraz uwzględniono wyjaśnienia samego skarżącego co do wysokości stosowanych marż handlowych oraz uzyskiwanego zysku z tytułu świadczonych usług. Wyjaśnienia te dodatkowo skonfrontowano z innymi dowodami dążąc tym samym do określenia przychodu w sposób zbliżony do rzeczywistości (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). W realiach rozpoznawanej sprawy, jak trafnie przyjął to Sąd pierwszej instancji, nie było możliwości na odstąpienie od szacunkowego określenia dochodu (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej).

Dane wynikające z ksiąg nie pozwalały na określenie dochodu z uwagi na to, iż skarżący od kilku lat prowadził działalność gospodarczą wykazując z tego tytułu stratę podatkową. Powstawania strat sam skarżący nie był w stanie wyjaśnić ze względu na okoliczności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji, jak trafnie ocenił to Sąd pierwszej instancji, zastosowana metoda szacunkowego określenia przychodu pozwalała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości.

W sprawie nie doszło również do naruszenia pozostałych przepisów postępowania w zakresie wyjaśnienia jej stanu faktycznego oraz zagwarantowania stronie czynnego udziału w tym postępowaniu.

Wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przepisy art. 180 § 1 i art. 181 tej ustawy wskazują środki dowodowe, które mają zapewnić, aby zasada wyrażona w przepisie art. 122 mogła zostać zrealizowana. Z kolei przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jak trafnie ocenił to Sąd pierwszej instancji organy podatkowe do zasad wynikających z tych przepisów zastosowały się, a podjęta przez te organy w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału dowodowego uwzględniającego również dowody złożone przez stronę skarżącą, mieściła się w granicach swobody, o której mowa w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie nie mogło budzić wątpliwości, iż tego rodzaju materiał dowodowy został zebrany. W niezbędnym też zakresie podejmując rozstrzygnięcie w sprawie uwzględniono wyjaśnienia składane przez samego skarżącego. W takiej sytuacji, jak trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, nie można było twierdzić, iż wydane przez organy podatkowe decyzje zostały oparte na wadliwie zebranym materiale dowodowym. Zgodzić się również należy z oceną wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż organ odwoławczy nie naruszył zasad dotyczących zapewnienia stronie czynnego udziału w tym postępowaniu (art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Strona skarżąca przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy została zawiadomiona o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego. Po upływie terminu do zapoznania się z tym materiałem, a przed wydaniem decyzji nie został zgromadzony dodatkowy materiał dowodowy, który nie był znany stronie. Ponadto należy mieć na uwadze, iż formułując tego rodzaju zarzut strona winna wykazać wpływ tego rodzaju uchybienia na wynik sprawy. Tego w rozpoznawanej sprawie nie uczyniono i to zarówno na etapie rozpoznawania skargi jak i obecnie w skardze kasacyjnej.

Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto na podstawie przepisu art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm./.