Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 762/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 1-9, art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi W. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.519.2018.4.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2018 r. W. D. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Wnioskodawca") złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Organ", "Dyrektor") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca pozostaje we wspólności majątkowej z żoną E. D., która nie prowadzi działalności gospodarczej, ani nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca wraz z żoną są współwłaścicielami, jako małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej, nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej w miejscowości K. Małżonkowie nabyli nieruchomość na podstawie darowizny od rodziców E. D. w 1994 roku. Nieruchomość została powiększona w wyniku zakupu sąsiednich działek przez małżonków (dalej łącznie: "Nieruchomość").

W 1996 roku Nieruchomość została wprowadzona do majątku działalności gospodarczej jednego z małżonków, tj. W. D., prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, który postawił na tej nieruchomości budynki gospodarcze. Wnioskodawca wybudował na nieruchomości następujące budynki gospodarcze: stary salon samochodowy - oddany do użytkowania w roku 1999, warsztat samochodowy - oddany do użytkowania w roku 2002, nowy salon samochodowy - oddany do użytkowania w roku 2016, stacja kontroli pojazdów - oddana do użytkowania w roku 1996 roku oraz infrastrukturę techniczną obiektu: ogrodzenia, parkany, przewody elektroenergetyczne przesyłowe i rozdzielcze, przewody rozdzielcze gazu i sprężonego powietrza, przewody rozdzielcze sieci wodociągowej, przewody sieci kanalizacyjnej, ulice i place, zbiorniki podziemne -zbudowaną i modernizowaną w latach 1996-2016.

W stosunku do budynków znajdujących się na nieruchomości Wnioskodawcy przysługiwało odliczenie podatku VAT.

Wnioskodawca jako przedsiębiorca oddał w dzierżawę Nieruchomość spółce kapitałowej powiązanej z nim osobowo, tj. D. Spółka z o.o. Dzierżawa nie obejmowała stacji kontroli pojazdów.

W dniu 2 stycznia 2011 r. Wnioskodawca wraz z żoną wspólnie zawarli kolejną umowę dzierżawy nieruchomości ze spółką kapitałową powiązaną z nimi osobowo, tj. D. Spółka z o.o., na mocy której oddali tej spółce nieruchomość do używania i pobierania pożytków. Spółka kapitałowa przeznaczyła nieruchomość do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży i serwisowania samochodów osobowych. Z tytułu dzierżawy nieruchomości Wnioskodawca odprowadzał podatek VAT.

Podatek dochodowy z tytułu uzyskiwania przychodu z ww. dzierżawy Wnioskodawca rozlicza obecnie wyłącznie w ramach swojej działalności gospodarczej, a swoje dochody z działalności gospodarczej według opodatkowania liniowego w stawce 19%. Wnioskodawca dalej prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje amortyzacji nieruchomości jako środka trwałego należącego do przedsiębiorstwa.

Obecnie z powodu podeszłego wieku i słabszego zdrowia Wnioskodawca postanowił ograniczyć zakres prowadzonej działalności gospodarczej i zawodowej. W tym celu od roku 2019 Wnioskodawca zamierzał zmienić model współpracy ze spółką D. Spółka z o.o. Wnioskodawca planował wraz z żoną zawrzeć z ww. Spółką umowę, na mocy której zarządzanie nieruchomością w najszerszym możliwie zakresie zostanie scedowane na Spółkę-Dzierżawcę. W ramach tej umowy Spółka przejmie całkowitą odpowiedzialność za zarządzanie nieruchomością oraz za utrzymanie jej w stanie zdatnym do użytku. Spółka ponosić będzie również wszelkie ciężary i koszty związane z nieruchomością, zarówno cywilno-, jak i publiczno- prawne, w tym opłaty za media, podatki i inne opłaty publiczne, nie wyłączając kar administracyjnych jakie mogą być nałożone na właściciela nieruchomości. Wnioskodawca w swojej działalności gospodarczej nie będzie więc w żaden sposób zajmować się nieruchomością. To samo dotyczy zatrudnionych przez jego przedsiębiorstwo pracowników i zleceniobiorców. Wnioskodawca będzie rozliczał podatek VAT z tytułu najmu nieruchomości.

Dodatkowo nieruchomość zostanie nieodpłatnie przeniesiona z majątku przedsiębiorstwa z powrotem do majątku Wnioskodawcy i jego małżonki. Zostanie ona wykreślona z ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W konsekwencji W. D. zaniecha również jej dalszej amortyzacji.

Z dzierżawy wyłączona była, jest i będzie część nieruchomości, tj. budynek Stacji Kontroli Pojazdów. Budynek ten był i dalej będzie używany przez Wnioskodawcę do prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przychód z dzierżawy nieruchomości w ramach dzierżawy prywatnej będzie stanowił odrębne źródło przychodów (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i Wnioskodawcy będą mogli opodatkować ww. przychód stawką 8,5 %/12,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?

2. Czy nieodpłatne przekazanie nieruchomości z majątku firmowego jednego z małżonków z powrotem do majątku prywatnego obojga małżonków podlega podatkowi od towarów i usług?

3. Czy nieodpłatne przekazanie nieruchomości z majątku firmowego jednego z małżonków z powrotem do majątku prywatnego obojga małżonków spowoduje konieczność korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę budynków gospodarczych na nieruchomości?

Wydana interpretacja odnosi się do pytania oznaczonego numerem 1, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania numer 2 i 3, dotyczącego podatku od towarów i usług wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z dzierżawy nieruchomości będzie stanowił odrębne źródło przychodów zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f.") i będzie mógł on być opodatkowany stawką 8,5%/12,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W uzasadnieniu Strona wskazała, że dzierżawa nieruchomości nie będzie związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dzierżawa ta nie będzie miała charakteru zorganizowanego i ciągłego, ani dotyczyć nieruchomości wykorzystywanej przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy wziąć również pod uwagę, że w zakresie dzierżawy nieruchomości Wnioskodawca nie będzie dokonywać żadnych czynności. Do obsługi dzierżawy nie będą również zatrudniani żadni pracownicy. Okoliczności te, zdaniem Strony, świadczą jednoznacznie, że dzierżawa ta będzie miała charakter prywatny.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał się na interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydaną [...] października 2012 r. (sygn. [...]) oraz interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. (sygn. [...]).

W interpretacji z dnia [...] stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z dzierżawy nieruchomości do właściwego źródła ma przede wszystkim to, czy dzierżawa spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przekonanie i wybór podatnika w zakresie właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów. Istotne znaczenie mają bowiem wszystkie okoliczności faktyczne danej sprawy, a nie wybór dokonany przez podatnika. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku dzierżawa nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winna zostać rozliczona na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako dzierżawa opodatkowana zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy Organ stwierdził, że Wnioskodawca zdecydował o faktycznym wykorzystywaniu przedmiotowej nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. W istocie zatem już wtedy Wnioskodawca zadecydował o powiązaniu przedmiotowej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą (vide: wyrok NSA z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1487/17). Ponadto Wnioskodawca podatek dochodowy z tytułu uzyskiwania przychodu z ww. dzierżawy rozliczał wówczas wyłącznie w ramach swojej działalności gospodarczej. Samo przeniesienie nieruchomości z majątku przedsiębiorstwa do majątku prywatnego Wnioskodawcy i jego żony oraz jej wykreślenie z ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej nie powoduje automatycznej możliwości opodatkowania przychodów uzyskiwanych z dzierżawy zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Decydujące znaczenia ma fakt, że pomimo wykreślenia nieruchomości z ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej, jej dzierżawa będzie nadal realizowana w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W rezultacie, skoro Wnioskodawca będzie nadal uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej to brak jest możliwości dalszego ich opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Skarżący wniósł w dniu 26 lutego 2019 r. skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] stycznia 2019 r. zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. dalej także "p.p.s.a."), tj.:

art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 up.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Skarżący w planowanej zmianie modelu dzierżawy nieruchomości dalej miał prowadzić działalność gospodarczą w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji błędne uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe;

art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przepadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą rozliczenie dochodów z dzierżawy na podstawie tego przepisu nie zależy od wyboru podatnika, lecz wyłącznie od uznania organu podatkowego czy dana dzierżawa stanowi przejaw działalności gospodarczej i w konsekwencji błędne uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe.

W obliczu powyższych zarzutów Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych (art. 200 p.p.s.a).

Uzasadniając pierwszy z zarzutów Skarżący wskazał, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Skarżący w planowanej zmianie modelu dzierżawy nieruchomości dalej miał prowadzić działalność gospodarczą w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Skarżącego przemawia za tym szereg okoliczności.

Po pierwsze, w niniejszej sprawie planowana dzierżawa nieruchomości nie będzie związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczność, że w przeszłości nieruchomość była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może wykluczać możliwości zmiany tej sytuacji. Skarżący nie zgadza się z organem podatkowym, że w przypadku wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej w przeszłości, to na zawsze już nieruchomość ta pozostaje związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stanowisko takie nie ma żadnej podstaw w przepisach ustawy oraz prowadzi do sytuacji absurdalnych, gdyż ogranicza faktycznie swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. O braku związania nieruchomości z działalnością gospodarczą w przedstawionym zdarzeniu przyszłym świadczą następujące okoliczności:

- nieruchomość ma zostać przeniesiona z majątku firmowego do majątku prywatnego oraz wykreślona z ewidencji środków trwałych Skarżącego;

- nieruchomość ma zostać wyłączona z działalności gospodarczej Skarżącego, tj. zarówno korzystanie z tej nieruchomości, jak i pobieranie z niej pożytków nie będzie następować w ramach działalności gospodarczej Skarżącego.

Po drugie, planowana dzierżawa nieruchomości nie będzie stanowić działalności gospodarczej ze strony Skarżącego. Dzierżawa ta nie będzie miała charakteru zorganizowanego ani ciągłego. Wynika to z faktu, że zostanie zawarta nowa umowa dzierżawy, która na nowo określi prawa i obowiązki stron umowy w zupełnie inny sposób. Zasadnicze różnice polegają na tym, że:

A. Dotychczas Skarżący osobiście wynajmował podmioty zewnętrzne do utrzymania nieruchomości (np. do naprawy dachu, malowania elewacji, sprzątania) oraz sam decydował o ich działaniach i koordynował je, a po zawarciu nowej umowy gospodarowaniem nieruchomością będzie zajmować się tylko i wyłącznie dzierżawca. Oznacza to. że w zakresie dzierżawy nieruchomości Skarżący nie będzie dokonywać żadnych czynności, a do obsługi dzierżawy nie będą zatrudniani przez niego żadne podmioty zewnętrzne ani pracownicy.

B. Dotychczas wszelkie inwestycje, remonty i obowiązki administracyjne względem nieruchomości były wykonywane przez Skarżącego osobiście, a po zawarciu nowej umowy obowiązki w tym zakresie przejmie w całości dzierżawca (Spółka).

C. Dotychczas odpowiedzialność za przestrzeganie przepisów (w tym w zakresie ochrony środowiska) w zakresie gospodarowania nieruchomością w głównej mierze ponosił Skarżący, a po zawarciu nowej umowy odpowiedzialność ta ma być scedowana na dzierżawcę.

D. Z dniem zawarcia nowej umowy dzierżawca zwolni Skarżącego z wszelkiej odpowiedzialności związanej z użytkowaniem nieruchomości.

Strona wskazała, że okoliczności te zostały całkowicie pominięte przez organ podatkowy. Tymczasem ww. zmiana obowiązków i praw stron spowoduje, że planowana dzierżawa będzie miała charakter prywatny, gdyż Skarżący nie będzie, tak jak obecnie, prowadzić dzierżawy w sposób zorganizowany i profesjonalny.

Po trzecie, planowana dzierżawa jest przejawem zwykłej gospodarności Skarżącego i dbałości o swój własny majątek. Należy bowiem podkreślić, że z działalnością gospodarczą nie mogą być utożsamiane czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem - mają na celu zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika i jego najbliższej rodziny z zachowaniem ogólnie przyjętych reguł gospodarności. Oceniając działania podejmowane w związku z najmem pod kątem spełnienia przesłanek z omawianego art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. należy więc uwzględnić również to, czy - i w jakim stopniu - działania te odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności (tak: interpretacja indywidualna z dnia 22 sierpnia 2018 r. nr 0115-KDIT3.4011.286.2018.2.MPŁ).

Skarżący wskazał, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby planowana dzierżawa miała charakter obrotu gospodarczego, gdyż planowana aktywność Skarżącego jest minimalna i nie ma charakteru profesjonalnego. Aktywność ta ma być w przypadku Skarżącego wyłączona. Dochód z tytułu dzierżawy ma mieć w tym przypadku charakter dochodu pasywnego.

Po czwarte, organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że Skarżący jest osobą w podeszłym wieku i pragnie powoli zacząć wycofywać się z aktywności zawodowo-gospodarczej. Proces ten wymuszony jest również pogarszającym się zdrowiem Skarżącego. W tym kontekście należy stwierdzić, że planowana zmiana umowy zostanie dokonana w celu umożliwienia Skarżącemu osiągania dochodów pasywnych ze swojego majątku, pomimo wycofania się z działalności gospodarczej. Powyższą okoliczność organ podatkowy całkowicie pominął. Tymczasem okoliczność ta świadczy o tym, że Skarżący nie ma zamiaru prowadzenia w zakresie nieruchomości działalności w sposób zorganizowany i ciągły, gdyż nie ma na to ani siły, ani ochoty. Skarżący ma zamiar skoncentrować się wyłącznie na prowadzeniu działalności w zakresie stacji kontroli pojazdów.

Zdaniem Strony, organ podatkowy naruszył art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą rozliczenie dochodów z dzierżawy na podstawie tego przepisu nie zależy od wyboru podatnika, lecz od uznania czy dana dzierżawa stanowi przejaw działalności gospodarczej, i w konsekwencji błędne uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem Skarżącego wykładnia ta jest sprzeczna z wykładnią stosowaną przez inne organy podatkowe. Potwierdza to interpretacja indywidualna z dnia [...] kwietnia 2012 r. sygn. IPPB1 415-57/12-2/IF, zgodnie z którą: "co do zasady, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mogą wybrać, czy najem nieruchomości będzie przez nich prowadzony w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też w ramach tzw. najmu prywatnego. Od wyboru dokonanego przez podatnika zależy kwalifikacja uzyskiwanych z tego tytułu przychodów do odpowiedniego źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź z najmu określonego u art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f."

Skarżący wskazał, że planuje dokonać wyboru, aby nieruchomość nie była już dalej związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wybór ten ma zostać potwierdzony faktycznymi działaniami Skarżącego, tj. wykreśleniem nieruchomości z ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa Skarżącego, przeniesieniem nieruchomości z majątku firmowego do majątku prywatnego Skarżącego i jego żony oraz zawarciem nowej umowy dzierżawy, w której zarządzanie nieruchomością i obsługa umowy zostanie przeniesiona na dzierżawcę.

W tym kontekście Skarżący zauważa, że zamierza dokonać wyboru, aby nieruchomość nie była już dalej związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżący wskazuje również, że wykładnia organu podatkowego jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej strony organ podatkowy wskazuje, że kwalifikacja podatkowa dochodów z dzierżawy nie zależy od wyboru podatnika, z drugiej zaś strony organ podatkowy stwierdził, że: "Wnioskodawca zdecydował o faktycznym wykorzystywaniu przedmiotowej nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. W istocie zatem już wtedy Wnioskodawca zadecydował o powiązaniu przedmiotowej nieruchomości z prowadzonej działalności gospodarczej." W konsekwencji, zdaniem Strony, organ podatkowy ostatecznie przyznaje rację Skarżącemu, że kwalifikacja podatkowa dochodów z dzierżawy zależy od wyboru podatnika.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie o tym, że nieruchomość nie jest dalej związana z prowadzeniem działalności gospodarczej świadczy nie tylko wybór podatnika, ale również obiektywne okoliczności sprawy. Wynika to z faktu, że po wejściu w życie nowej umowy dzierżawy Skarżący nie będzie prowadzić działalności w zakresie dzierżawy w sposób zorganizowany i ciągły, gdyż nie będzie on dokonywać żadnej aktywności w tym zakresie zarówno osobiście, jak i za pomocą pracowników lub podwykonawców.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dyrektor wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył prawa materialnego i w konsekwencji słusznie uznał, że w zdarzeniu przyszłym wskazanym przez wnoszącego o interpretację przychód uzyskany przez Skarżącego wraz z żoną powinien być zaliczony jako przychód osiągnięty z działalności gospodarczej.

Źródła przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wskazane w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W poszczególnych przepisach tej jednostki redakcyjnej ustawy wymienione zostały jako źródła przychodów: pozarolnicza działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art.10 ust.1 pkt 6).

Działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jest działalność zarobkowa wytwórcza, handlowa, budowlana lub usługowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Jednocześnie art. 5b ust. 1 tej ustawy dookreśla pojęcie działalności gospodarczej poprzez wykazanie warunków, których łączne spełnienie powoduje, że dana działalność nie będzie uznawana za działalność gospodarczą.

Pojęcie przychodu z działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który wskazuje, że za tego typu przychód uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zwłaszcza to drugie zdanie będzie miało w niniejszej sprawie bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w stanie faktycznym podanym przez podatnika.

Zestawienie powyżej przedstawionych przepisów może wskazywać, że przychód uzyskany przez przedsiębiorcę z tytułu dzierżawy nieruchomości może być zakwalifikowany do jednego bądź drugiego źródła przychodów. Jeżeli posiadany składnik majątkowy w postaci nieruchomości podlegającej dzierżawie nie jest związany w żaden sposób z majątkiem przedsiębiorstwa prowadzonego przez danego przedsiębiorcę, to można uznać, że dzierżawa będzie miała charakter dzierżawy tzw. prywatnej i przychody uzyskiwane z tego tytułu nie będą przychodami z działalności gospodarczej, ale będą stanowiły przychody z dzierżawy, tak jak osiąga tego typu przychody osoba nieprowadząca działalności gospodarczej. Oczywiście rozróżnienie tego faktu w poszczególnych sprawach będzie zależało od okoliczności faktycznych w nich występujących, a mianowicie od sposobu nabycia danej nieruchomości, źródeł sfinansowania takiego nabycia, celu, dla którego dana nieruchomość została nabyta, ilości nieruchomości będących w posiadaniu podatnika, które przeznacza on na dzierżawę, sposobu prowadzenia działalności w ramach tej dzierżawy, poziomu jej profesjonalizacji, czasu trwania dzierżawy.

W przedmiotowej sprawie już sam sposób wejścia w posiadanie przedmiotowej nieruchomości, która ma podlegać dzierżawie, z uwzględnieniem sposobu finansowania wytworzenia tejże nieruchomości, wskazuje na to, iż możliwe do uzyskania przychody z dzierżawy tejże nieruchomości należy przyporządkować do źródła pochodzenia - z działalności gospodarczej.

Jak bowiem wynika z okoliczności podanych we wniosku o interpretację, jedynie pierwsza część przedmiotowej nieruchomości została nabyta w roku 1994 w drodze darowizny do członków rodziny, zaś sąsiednie działki zakupili Skarżący wraz z żoną w celu powiększenia nieruchomości. Uczynili to z zamiarem prowadzania na tej nieruchomości działalności gospodarczej, na co wskazuje wprowadzenie jej w roku 1996 do majątku działalności gospodarczej Skarżącego, który następnie sukcesywnie stawiał na tej nieruchomości budynki gospodarcze: stary salon samochodowy (oddany do użytkowania w roku 1999), warsztat samochodowy (oddany do użytkowania w roku 2002), nowy salon samochodowy (oddany do użytkowania w roku 2016), stację kontroli pojazdów (oddaną do użytkowania w roku 1996) oraz infrastrukturę techniczną obiektu. Co istotne, w stosunku do budynków znajdujących się na nieruchomości Skarżącemu przysługiwało odliczenia podatku VAT.

Nieruchomość (z wyjątkiem stacji kontroli pojazdów) została oddana w dzierżawę spółce kapitałowej powiązanej osobowo ze Skarżącym, a Skarżący podatek dochodowy z tytułu uzyskiwania przychodu z ww. dzierżawy rozliczał w ramach swojej działalności gospodarczej, w ramach tej działalności dokonując także amortyzacji nieruchomości jako środka trwałego należącego do przedsiębiorstwa.

Tym samym już sam sposób wejścia w posiadanie przedmiotowych nieruchomości, które mają podlegać dzierżawie, z uwzględnieniem sposobu finansowania wytworzenia tych nieruchomości, wskazuje na to, iż możliwe do uzyskania przychody z dzierżawy należy przyporządkować do źródła pochodzenia - z działalności gospodarczej.

Jak to zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, Wnioskodawca wybudował na gruncie częściowo otrzymanym w drodze darowizny, a następnie powiększonym poprzez zakup działek sąsiednich, budynki o charakterze stricte związanym z działalnością gospodarczą (dwa salony samochodowe, warsztat samochodowy i stację kontroli pojazdów) i do prowadzenia takiej działalności przez niego wykorzystywane. Korzystał przy tym z możliwości, jakie daje prowadzenie takiej działalności – dokonywał amortyzacji nieruchomości jako środka trwałego należącego do przedsiębiorstwa, zaś w stosunku do budynków znajdujących się na tej nieruchomości przysługiwało mu odliczenie podatku VAT.

W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania prawidłowości takiego właśnie działania podatnika, a w tym brak podstaw do zakwestionowania odliczenia podatku VAT. Należy zatem wskazać, kiedy odliczenie takie przez podatnika podatku od towarów i usług może zostać dokonane. Przepis art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) przewiduje, iż możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnik tego podatku może więc dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia danego towaru lub danej usługi, ale tylko w takim przypadku, jeżeli ten towar i ta usługa będą następnie wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają natomiast odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W przedmiotowej sprawie czynnością opodatkowaną, którą może wykonywać Skarżący w oparciu o nabyte mienie jest świadczenie usługi dzierżawy tejże nieruchomości. Z odliczenia dokonanego przez podatnika wynika więc, że będzie on wykorzystywał przedmiotową nieruchomość do dokonywania czynności opodatkowanych, a to do odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy na terytorium kraju. Jednocześnie należy wskazać, że podatnikami podatku od towarów i usług są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicja działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług została zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, iż obejmuje ona wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców. W szczególności obejmuje ona czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak to zostało wskazane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 marca 2915 r. sygn. akt I SA/Rz 118/15 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), definicje działalności gospodarczej zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych różnią się od siebie, jednakże w swojej najistotniejszej treści elementy te są z zbieżne, gdyż obejmują one działalność usługodawców prowadzoną dla celów zarobkowych. Przyjęta definicja w tej drugiej ustawie wymaga jeszcze, aby działalność ta była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły.

Z dokonanego przez Wnioskodawcę odliczenia podatku VAT, o którym mowa w podanym stanie faktycznym wynika, że nieruchomość ta jest przez niego wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności do dokonywania czynności opodatkowanych. Czynności takich dokonuje się w ramach działalności gospodarczej.

W takiej sytuacji w ocenie sądu administracyjnego nie jest możliwe przyporządkowanie przychodu uzyskiwanego z wynajmowania takiej nieruchomości jako przychodu opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W takim przypadku źródłem przychodów będzie pozarolnicza działalność gospodarcza, a więc opisana w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W szczególności stanowisko takie będzie znajdowało potwierdzenie w przepisie art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.f., który definiując pojęcie przychodu z działalności gospodarczej wskazuje wprost, że przychód taki, pochodzący ze sprzedaży należy obliczyć jako pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jeżeli więc jakaś czynność, czyli dostawa towarów bądź świadczenie usługi, opodatkowane jest podatkiem od towarów i usług, to wówczas przychód z takiego z takiej czynności musi być traktowany jako przychód z działalności gospodarczej.

Skład orzekający w przedmiotowej sprawie aprobuje powołany wyżej pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz przyjmuje go za własny.

Oddalając skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1940/15 wskazał: "Dopiero bowiem "związanie" składników majątkowych z działalnością gospodarczą, wyłącza możliwość rozpoznania przychodów z najmu (dzierżawy), jako przychodów ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. O istnieniu takiego związku (powiązania), będących przedmiotem najmu składników majątkowych podatnika, z jego działalnością gospodarczą może świadczyć ich faktyczne wykorzystywanie w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy skorzystał on z prawa amortyzacji środków trwałych, czy też nie. Przesłanka "związania składników majątku z działalnością gospodarczą" (wykorzystania) zostanie spełniona również wówczas, gdy podatnik dokonał takiego ich powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą (prowadzonym przedsiębiorstwem), że uzyskuje dzięki temu z tej działalności konkretne korzyści, w tym podatkowe."

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nabywał dodatkowe działki w celu powiększenia nieruchomości i wznosił na nich budynki o przeznaczeniu gospodarczym z myślą o prowadzeniu w oparciu o te składniki majątkowe działalności gospodarczej. Dokonywał odliczenia podatku naliczonego i amortyzował wybudowane środki trwałe jak przedsiębiorca. Jako przedsiębiorca oddał wybudowane przez siebie budynki (z wyjątkiem stacji kontroli pojazdów) w dzierżawę spółce kapitałowej powiązanej z nim osobowo. To, że obecnie zamierza zaprzestać dokonywania amortyzacji i zmienić zasady dzierżawy (pozostając jednak nadal przy umowie ze spółką kapitałową powiązaną z nim osobowo) nie przekreśla gospodarczego przeznaczenia inwestycji poczynionych w nieruchomość, która wraz ze znajdującymi się na niej budynkami ma być wydzierżawiana i przynosić Skarżącemu oraz jego żonie stały dochód.

Mając powyższe na uwadze, a poza tym aprobując pozostałe argumenty zawarte przez Dyrektora w interpretacji, Sąd w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.