Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 146/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, art. 122, art. 162, art. 170
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. – T. Spółka z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I SA/Po 556/11 w sprawie ze skargi S. – T. Spółka z o. o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. – T. Spółka z o. o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 556/11), którym oddalono skargę "S.-T." spółka z o.o. w P. (dalej, jako "skarżąca spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

II. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że pełnomocnik skarżącej spółki, pismem z dnia 14 marca 2011 r. wniósł o przyjęcie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 22 lutego 2011 r., przekazanego w dniu 3 marca 2011 r. do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] w P., jako wniesionego w terminie, ewentualnie, w przypadku gdy odwołanie nie zostanie przyjęte, o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Wraz z pismem złożył odwołanie od podanej wyżej decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 14 marca 2011 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym [...] w P. przesłał jemu, za pośrednictwem faxu, zawiadomienie o przekazaniu do właściwego organu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 22 lutego 2011 r. Z treści zawiadomienia wynikało, że Komornik otrzymał odwołanie od decyzji w dniu 7 marca 2011 r. wraz z korespondencją kierowaną do niego w sprawie o sygn. [...]. Pełnomocnik skarżącej spółki, podkreślił, że komornik sądowy jest organem państwa i że przekazał otrzymane omyłkowo dokumenty do organu właściwego, a w konsekwencji – jak argumentowano w piśmie – stosownie do treści art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej, odwołanie zostało wniesione w terminie. Pełnomocnik wyjaśnił ponadto, że po powzięciu wiadomości o powstałej omyłce, w wyniku przeprowadzonej kontroli wewnętrznej ustalił, że kierownik sekretariatu, po otrzymaniu w dniu 2 marca 2011 r. odwołań w celu przesłania ich za pośrednictwem poczty polskiej – operatora publicznego, na skutek popełnionego błędu, omyłkowo dołączyła dokumenty do korespondencji kierowanej do Komornika przy Sądzie Rejonowym [...].

W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pełnomocnik skarżącej spółki zaznaczył, że okoliczności przedstawione we wniosku wskazywały na to, że uchybienie nastąpiło bez winy zainteresowanego. Jako dowód przedstawił oświadczenie kierownika sekretariatu Kancelarii i wskazał, że w związku z opisanym powyżej zdarzeniem udzielono nagany pracownikowi.

III. Dyrektor Izby Skarbowej w P., postanowieniem z dnia 24 maja 2011r., działając na podstawie art. 216 § 1, art. 163 § 2 w zw. z art. 162 § 1 oraz na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności. W uzasadnieniu wyjaśnił, że aby doszło do przywrócenia terminu, podatnik musi wskazać we wniosku przyczyny uchybienia terminu, a także uprawdopodobnić brak winy w spowodowaniu przekroczenia terminu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca spółka nie uprawdopodobniła poprzez wskazane pomyłki pracownika, braku winy w niedochowaniu terminu. Podkreślił, że z wyjaśnień pełnomocnika skarżącej spółki wynikało, że odwołanie zostało przygotowane, ale błędnie nadane. Czynność nadania odwołania jest czynnością techniczną, która mogła zostać prawidłowo wykonana przez pracownika. Powierzenie wysyłki pracownikowi (kierownikowi sekretariatu) – jak zaznaczono w uzasadnieniu postanowienia – nie zwalniało pełnomocnika skarżącej spółki z odpowiedzialności za jego zaniedbania, tym bardziej, że jest pełnomocnikiem profesjonalnym, zawodowo zajmującym się reprezentowaniem podatników w postępowaniach odwoławczych.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do podniesionej przez pełnomocnika kwestii, czy w przedmiotowej sprawie znalazły zastosowanie przepisy art. 170 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że w art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej wyszczególniono zamknięty katalog organów podatkowych i ponieważ komornik sądowy nie jest wymieniony w tym przepisie, to nie jest organem podatkowym.

IV. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz przekazanie sprawy w tym zakresie w całości do ponownego rozpoznania organowi I instancji i zarzucił naruszenie:

1. art. 121 Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik sprawy poprzez prowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania do organów podatkowych, przejawiające się w nieprawidłowej analizie zgłoszonych wniosków skarżącej, która polegała na przyjęciu innej, niż w piśmie kolejności co do składanych wniosków oraz odmowie uznania Komornika Sądu Rejonowego za organ państwa, co wpłynęło na wynik postępowania,

2. art. 122 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niepodejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności nieprzyjęcia w pierwszej kolejności odwołania od decyzji wniesionej z zachowaniem terminu do niewłaściwego organu a w sytuacji nieprzyjęcia odwołania skierowanego do nieprawidłowego organu państwa, oparcie rozstrzygnięcia na niewłaściwie przeanalizowanym stanie faktycznym sprawy i niepełnej analizie przedstawionych przez skarżącą dowodów,

3. art. 170 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, przejawiające się w odmowie uznania, że odwołanie od decyzji w opisanych okolicznościach skierowane było do nieprawidłowego organu wskazanego w treści powołanego wyżej przepisu, z zachowaniem terminu do złożenia odwołania,

4. art. 162 Ordynacji podatkowej przejawiające się w jego nieprawidłowym zastosowaniu i odmowie przywrócenia terminu oraz w konsekwencji powyższego błędnym wnioskowaniu co do sposobu i zakresu uprawdopodobnienia przez skarżącą spółkę braku winy w zakresie uchybienia terminowi złożenia odwołania, podczas gdy prawidłowo stosując przepis należało wyrazić zgodę na przywrócenie terminu ze względu na brak winy w jego uchybieniu,

5. art. 187 ust. 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że skarżąca spółka nie wykazała dowodów świadczących o braku zawinienia, co wynikało z błędnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie za punkt odniesienia daty złożenia pisma skarżącej spółki a nie terminu wniesienia do nieprawidłowego organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

V. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę, przyjął w uzasadnieniu wyroku, że stan faktyczny sprawy był niesporny. Wyjaśnił, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 22 lutego 2011 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej spółki w dniu 22 lutego 2011 r. i że w dniu 2 marca 2011 r. pełnomocnik zobowiązał pracownika kancelarii do wysłania odwołania. W dniu 14 marca 2011 r. pełnomocnik otrzymał informację, że odwołanie zostało wysłane do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] w P., który przesłał je do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. W tym samym dniu pełnomocnik skarżącej spółki wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z wnioskiem o przyjęcie odwołania od powyższej decyzji przekazanej w dniu 3 marca 2011 r. do niewłaściwego organu jako wniesionego w terminie, ewentualnie, gdyby uznano, że odwołanie nie zostanie przyjęte, wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania.

Sąd I instancji przyjął, że w realiach sprawy jej rozstrzygnięcie zależało w jednakowym stopniu od kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, jak i w ogóle stwierdzenia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przyjął w związku z tym, że nie można postawić organowi podatkowemu zarzutu łącznego procedowania nad tymi obydwoma kwestiami prawnymi. Z uwagi na stanowisko strony i podniesione przez nią zarzuty rozstrzygnięcie, czy nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania miało znaczenie pierwszorzędne dla wniosku o przywrócenie terminu. Skarżąca spółka wskazywała bowiem przede wszystkim, że doszło w ogóle do skutecznego wniesienia odwołania w terminie. Jak zaznaczył Sąd I instancji organ podatkowy w wydanym postanowieniu i jego uzasadnieniu, odniósł się do tych obydwu zagadnień, a odniesienie się do nich w uzasadnieniu w pierwszej lub drugiej kolejności nie mogło mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie.

W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji argumentował, że twierdzenie pełnomocnika skarżącej spółki, że komornik sądowy mógł w trybie art. 170 Ordynacji podatkowej przekazać odwołanie organowi właściwemu do jego rozpatrzenia z takim skutkiem, że termin do wniesienia odwołania został zachowany, uznać należało za nieuprawnione. Komornik sądowy nie jest bowiem organem podatkowym, o którym mowa w art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie znajduje również do niego zastosowania przepis art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie jest w nim mowa o każdym organie państwa, ale organie administracji publicznej. Komornik sądowy działa na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego i ustawy o komornikach sądowych. Podstawa prawną i kompetencyjną jego działania nie jest zatem ani Kodeks postępowania administracyjnego, ani Ordynacja podatkowa.

Sąd I instancji pokreślił, że art. 170 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie wtedy, gdy strona nie wiedziała do którego organu przesłać odwołanie (np. nie została o tym prawidłowo pouczona) i wobec tego przesłała je do niewłaściwego organu podatkowego lub do organu administracji publicznej. Przyjął, że skoro komornik sądowy nie jest ani organem podatkowym, ani organem administracji publicznej, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że w sprawie należało rozpoznać złożony jednocześnie z odwołaniem wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Sąd I instancji nie podzielił natomiast stanowiska organu odwoławczego, że w art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej mowa jest tylko o organach podatkowych. Jednakże to błędne stanowisko co do wykładni art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia, gdyż nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Bezzasadny w ocenie Sądu I instancji był zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 ust. 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie miało za przedmiot wniosek skarżącej spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i toczyło się w trybie określonym w art. 162 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to polega na tym, że zainteresowany składa w terminie przewidzianym w powołanym wyżej przepisie wniosek o przywrócenie terminu, natomiast właściwy organ ocenia czy podatnik uprawdopodobnił we wniosku, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Sąd I instancji podkreślił, że w postępowaniu podatkowym, w którym doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, skarżąca spółka reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata, który w jej imieniu złożył m.in. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Sąd I instancji, odnosząc się do okoliczności, w jakich doszło do uchybienia terminu, tj. pomyłki kierownika sekretariatu kancelarii, która przesyłkę zawierającą odwołanie skierowała błędnie w dniu 3 marca 2011 r. do Komornika Sądowego Sądu Rejonowego [...] w P., przyjął za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że jego wykonanie stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Sąd I instancji podkreślił, że strona ustanawiając pełnomocnika ponosi negatywne konsekwencje jego zawinionego działania, a ten ponosi odpowiedzialność za działania i zaniechania podległych mu pracowników. Jeżeli pełnomocnik nie wykonuje działań osobiście, lecz posługuje się przy ich wykonywaniu innymi osobami, w tym także osobami zatrudnionymi w prowadzonej przez siebie kancelarii, to ponosi odpowiedzialność za ich działanie i zaniechanie, tak jak za własne działania i zaniechania.

Sąd I instancji, powołując się na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że na równi z zawinionym działaniem strony traktowane jest zawinienie działającego w jej imieniu pełnomocnika i w związku z tym strona postępowania działająca przez pełnomocnika ponosi wszelkie negatywne konsekwencje jego zaniedbań, podkreślił, że podobnie jak strona nie może skutecznie domagać się przywrócenia terminu w oparciu o art. 162 Ordynacji podatkowej twierdząc, że nie ponosi winy w uchybieniu terminu, gdyż zawinił jej pełnomocnik, tak również sam pełnomocnik nie może twierdzeń o braku swojego zawinienia opierać na argumentacji, że to nie on osobiście zawinił, lecz pracownik jego kancelarii, który otrzymał odpowiedni instruktaż. Przerzucanie winy na pracownika nie może stanowić zatem skutecznego sposobu wykazania, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy pełnomocnika, a tym samym reprezentowanej przez niego strony.

VI. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pełnomocnik skarżącej spółki, wskazując na przepis art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucił, że zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w wyniku nie przedstawienia i nie ustalenia stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji, przez co nie jest możliwa kontrola kasacyjna wyroku;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121, art. 122, art. 170 § 1 i 2 oraz art. 162 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie naruszenia przez organ podatkowy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i całkowicie nieuzasadnione stwierdzenie, że przedstawione zarzuty strony skarżącej były gołosłowne i nieprzystające do przedmiotu i realiów rozpoznawanej sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że Sąd I instancji naruszył określone w art. 141 § 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasady konstrukcji uzasadnienia w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja uzasadnienia oparta była na przyjęciu a priori braku możliwości uznania roli komornika sądowego za organ państwa uzasadniającego swoim autorytetem złożenie odwołania w terminie oraz przede wszystkim na ocenie stopnia winy pracownika kancelarii i w konsekwencji pełnomocnika skarżącej spółki w oparciu o utrwaloną linię orzecznictwa, bez poddania analizie szczegółowego przebiegu postępowania a co najważniejsze przy całkowitym pominięciu analizy wskazanego powyżej stopnia zawinienia po stronie pełnomocnika strony skarżącej. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną w treści sporządzonego uzasadnienia Sąd I instancji zawarł niezgodne z prawdą stwierdzenie, jakoby naruszenie terminu złożenia odwołania pełnomocnik strony uzasadniał winą pracownika kancelarii, podczas gdy główna część zarzutów zgłoszonych przez pełnomocnika dotyczyła nieuzasadnionego przyjęcia przez organ podatkowy winy po stronie pracownika kancelarii. Według pełnomocnika strony skarżącej sprawa miała wyjątkowy charakter, gdyż powstały okoliczności porównywalne z okolicznościami losowymi jako przeszkodą nie do przezwyciężenia. Podkreślił, że dodatkowo istniały inne przesłanki wynikające z treści art. 170 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, potwierdzające doręczenie odwołania w terminie, a dotyczące możliwości uznania komornika sądowego za organ państwa. Słuszność stanowiska o traktowaniu komornika sądowego jako organu państwa potwierdzały – jak argumentowano w skardze kasacyjnej – wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 20 stycznia 2004 r., sygn. SK 26/03, oraz wyrok z dnia 3 grudnia 2003 r., sygn. K 5/02, w których stwierdzono, że komornik jest szczególnego rodzaju organem państwowym, wyposażonym przez państwo w określone władcze kompetencje zarówno wobec osób, jak i wobec innych instytucji publicznych.

Według wnoszącego skargę kasacyjną stan sprawy potwierdzał, że pełnomocnik skarżącej spółki w odpowiednim czasie sporządził odwołanie oraz w odpowiednim czasie przekazał odwołanie do sekretariatu celem dokonania wysyłki, który z kolei w odpowiednim czasie dokonał dekretacji przesyłki do wysłania z zachowaniem terminu do złożenia odwołania. "Połączenie się prawidłowo zadekretowanych dokumentów do przesyłki kierowanej do organu państwa" było okolicznością losową powstałą bez świadomości pracownika kancelarii, zatem całkowicie niezawinioną. Trafność tego stanowiska uzasadniał – jak podkreślono w skardze kasacyjnej – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lipca 2008 r.(sygn. I SA/GI 119/08).

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącej spółki, wskazując na zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121,122, art. 170 § 1 i § 2 oraz 162 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że polegał on na tym, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów. Argumentował, że całkowicie nieuzasadnione i samo w sobie uzasadniało uchylenie wadliwego orzeczenia było stwierdzenie przez Sąd I instancji, że zarzuty naruszenia art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej były gołosłowne i nie przystawały do przedmiotu realiów rozpoznawanej sprawy. Zarzucił, że stan faktyczny został przeanalizowany pobieżnie z pominięciem kluczowych elementów potwierdzających brak winy pełnomocnika. Analiza stopnia zawinienia pełnomocnika została bowiem przeprowadzona wyłącznie jako potwierdzenie utrwalonej linii orzecznictwa w tym zakresie, gdzie wydane orzeczenia odnosiły się wyłącznie do indywidualnych stanów faktycznych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

VII. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera uzasadnionych podstaw.

Na wstępie, przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej jako jej podstawy, podkreślenia wymaga to, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poza niewystępującymi w tej sprawie wypadkami nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i dlatego niezbędne jest wskazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną podstaw prawnych, o których mowa w art. 174 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wnoszący skargę kasacyjną powinien przytoczyć jej podstawy, czyli skonkretyzować postawione zarzuty poprzez określenie przepisów prawa materialnego lub postępowania, które zostały (jego zdaniem) naruszone w zaskarżonym orzeczeniu. Takie ukształtowanie wymagań, jakim winna odpowiadać skarga kasacyjna jest powiązane z ustanowieniem tzw. przymusu adwokackiego, czyli obowiązku sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnych pełnomocników (art. 175 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Brzmienie art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przesądza, że Naczelny Sąd Administracyjny – będąc związany wymienionymi w skardze podstawami kasacyjnymi – nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami niewymienionymi w kasacji i nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, którego konkretnie przepisu dotyczy podstawa kasacji.

Stanowisko wyżej przedstawione jest ugruntowane zarówno w orzecznictwie jak i w literaturze prawniczej i nie wymaga szerszego omówienia. Jego przypomnienie w realiach rozpoznawanej sprawy jest natomiast konieczne z uwagi na treść i sposób zredagowania postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Sformułowano w niej w pierwszej kolejności zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający (wedle autora skargi kasacyjnej) na braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w wyniku nie przedstawienia i nie ustalenia stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji.

Zarzut ten jest całkowicie chybiony. W myśl art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem mającym na celu zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Przepis ten – co trzeba wyraźnie podkreślić – może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W uzasadnieniu tej uchwały zwrócono między innymi uwagę na to, że art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odmiennie niż jego odpowiednik w postępowaniu cywilnym – art. 328 § 2 k.p.c., nie zawiera elementu uzasadnienia, jakim jest "wskazanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia". Sąd administracyjny nie ustala bowiem stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje natomiast wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawą rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko. Przypomnieć trzeba w tym miejscu, że Sąd I instancji przyjął (str. 6 uzasadnienia wyroku), że stan faktyczny sprawy był niesporny. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 22 lutego 2011 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej spółki w dniu 22 lutego 2011 r., który w dniu 2 marca 2011 r. zobowiązał pracownika kancelarii do wysłania odwołania. Odwołanie zostało wysłane do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] w P., który przesłał je do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Pełnomocnik otrzymał informację o tym fakcie w dniu 14 marca 2011 r. i w tym samym dniu wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem "o przyjęcie odwołania od powyższej decyzji przekazanej w dniu 3 marca 2011 r. do niewłaściwego organu jako wniesionego w terminie, ewentualnie, gdyby uznano, że odwołanie nie zostanie przyjęte, wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania".

Przedstawiony w uzasadnieniu wyroku tok rozumowania Sądu I instancji, polegający na zaakceptowaniu stanowiska, że komornik sądowy nie jest organem państwa w rozumieniu art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej oraz, że do uchybienia terminowi doszło na skutek zawinionego błędu pracownicy kancelarii adwokackiej, był przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu uniemożliwienia lub ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej wydanego wyroku. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadzał się z dokonaną przez Sąd I instancji wykładnią i oceną prawną mających w tej sprawie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej nie mogło w żadnej mierze prowadzić do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Do uwzględnienia wniesionej w tej sprawie skargi kasacyjnej nie mógł także prowadzić podniesiony w punkcie 2 zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121, art. 122, art. 170 § 1 i 2 oraz art. 162 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie naruszenia przez organ podatkowy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i całkowicie nieuzasadnione stwierdzenie, że przedstawione zarzuty strony skarżącej były gołosłowne i nieprzystające do przedmiotu i realiów rozpoznawanej sprawy. W gruncie rzeczy zarzuty te koncentrowały się na błędnym (zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną) przyjęciu, że komornik sądowy nie jest organem państwa rozumieniu art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej, co przemawiałoby za ustaleniem, że odwołanie od decyzji przesłane Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym [...] w P. wniesiono w terminie. Ponadto – jak argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – Sąd I instancji z naruszeniem powołanych w nim przepisów Ordynacji podatkowej, zaakceptował stanowisko organów podatkowych przyjmujące winę pełnomocnika w uchybieniu terminowi, podczas gdy do uchybienia terminu do wniesienia odwołania doszło wskutek "okoliczności losowej powstałej bez świadomości pracownika Kancelarii, całkowicie niezawinionej".

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do pierwszej ze wskazanych wyżej kwestii, w pełni podziela przyjęte przez Sąd I instancji rozumienie art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej, wyrażając się w stanowisku, że komornik sądowy nie jest organem państwa w rozumieniu tego przepisu. Jak trafnie bowiem przyjął Sąd I instancji komornik sądowy to organ egzekucji sądowej powiązany z władzą sądowniczą, lecz niebędący jej organem. Komornik sądowy, wykonując swoje ustawowe funkcje, realizuje jedno z głównych zadań państwa, jakim jest zapewnienie przestrzegania prawa poprzez przymusowe wprowadzanie wyroków sądowych w życie. Komornik działa przy sądzie rejonowym, nie jest jednak pracownikiem sądu ani organem władzy sądowniczej. Status komornika określa termin "funkcjonariusz publiczny" (art. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2011 r., Nr 231, poz. 1376). Sprawowanie obowiązków komornika zaliczane jest do kategorii zawodów zaufania publicznego, co decyduje o przynależności jego osoby do samorządu zawodowego. Podstawową formą aktywności komornika jest wykonywanie czynności egzekucyjnych, na podstawie odrębnych przepisów, przy czym może być także uprawniony do dokonywania innych działań. Komornik sądowy działa na własny rachunek, pozyskuje środki z opłat pobieranych przy wykonywaniu czynności i obciąża go ryzyko finansowe funkcjonowania kancelarii. W celu zagwarantowania sprawnej egzekucji komornik korzysta z uprawnienia do stosowania środków przymusu. Kompetencja ta rozstrzyga, z powodów ogólnoustrojowych, o klasyfikowaniu komornika jako organu władzy publicznej, występującego w imieniu państwa (por. A. Machnikowska, Komentarz do art.1 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, LEX).

W przywołanych w skardze kasacyjnej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 stycznia 2004 r. (SK 26/03) oraz z dnia 3 grudnia 2003 r. (K 5/02) wskazano między innymi, że funkcje wykonywane przez komornika są funkcjami władczymi. Komornik sądowy nie jest jednak ani organem wymiaru sprawiedliwości ani nie jest elementem struktury którejkolwiek z władz konstytucyjnych. Komornika można uznać natomiast za "władzę publiczną" - w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji, jednakże pojęcia "organu państwa" i "organu władzy publicznej" nie są tożsame. W pojęciu "władzy publicznej" mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe i samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej.

Reasumując, przyjąć należy w ślad za Sądem I instancji, że komornik, jako organ władzy publicznej, występujący w imieniu państwa, nie jest organem państwa w rozumieniu art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej.

Co się zaś tyczy drugiej z podniesionych w skardze kasacyjnej kwestii, to trzeba w punkcie wyjścia odnotować, że jej autor, wskazując na naruszenie art. 162 Ordynacji podatkowej, nie podał – mimo ciążącego na nim obowiązku – jednostki redakcyjnej (przepisu), która została naruszona. Można jedynie domniemywać, że zarzuty dotyczą niewłaściwego zastosowania art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "W razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy". Przyjęty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sposób rozumienia 162 § 1 Ordynacji podatkowej zakłada przy tym, że w przepisie tym chodzi wyłącznie o okoliczności "powstałe bez świadomości" osoby, która spowodowała, że doszło do uchybienia terminu. Tymczasem przesłankę "braku winy" należy oceniać, zgodnie z poglądem utrwalonym tak w judykaturze jak i w doktrynie, w świetle kryterium należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych przez podatnika, od którego należy wymagać dbałości o swoje interesy i nie można jej ograniczać do działań świadomych i zamierzonych. Obowiązek strony do dochowania szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych wiąże się bowiem z tym, że nawet lekkie niedbalstwo wyklucza możliwość uznania uchybienia terminu za niezawinione. O braku winy w niedopełnieniu czynności w terminie można mówić wyłącznie wtedy, gdy wywiązanie się z takiego obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, czyli gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przyczyna uchybienia terminu musi zatem być niezależna od strony (a przy tym istnieć przez cały okres uchybienia terminu). Do okoliczności uznawanych za spełniające powyższe kryteria zaliczana jest m.in. nagła choroba, tj. taka, której gwałtowny i intensywny przebieg nie pozwala stronie postępowania funkcjonować w taki sposób, aby była w stanie zlecić dokonanie czynności procesowej innej osobie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2008 r. I FSK 695/07, dostępny w bazie orzeczeń NSA – CBOiS).

Stronie nie można przypisać winy w uchybieniu terminu do wniesienia środka odwoławczego, jeżeli zostało ono spowodowane omyłkową zamianą korespondencji, wyłącznie wskutek choroby osoby, którą posłużył się pełnomocnik strony (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 1998 r. I PKN 127/98, OSNP z 1999 r., nr 9, poz. 311).

W świetle tego co zostało wyżej przedstawione nie można było uznać, że w rozpoznawanej sprawie do uchybienia terminu do wniesienia odwołania doszło wskutek okoliczności niezawinionych przez osobę, którą posłużył się pełnomocnik skarżącej spółki przy wysyłce korespondencji. O jej zawinieniu świadczyło – co pominięto w skardze kasacyjnej – między innymi to, że pracownicy, w związku z opisanym powyżej zdarzeniem, udzielono nagany. Wymierzenie takiej kary jest zaś uzasadnione w przypadku wykazania winy pracownikowi (art. 108 § 1 Kodeksu pracy).

Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 w związku z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.