Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1226/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Opłata targowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3 art. 122 art. 187 par. 1 art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2015 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w opłacie targowej wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. nr [...], II. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz adwokata P. W. kwotę [...] ([...]) złotych, powiększoną o podatek od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

1. B. K. (dalej przywoływana jako: "Skarżąca"), zwróciła się do Prezydenta Miasta K. z wnioskiem o umorzenie należności z tytułu opłaty targowej w kwocie [...] zł plus odsetki. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że jest w trudnej sytuacji życiowej gdyż po ukończeniu w 2012 roku studiów, zachorowała onkologicznie i musiała poddać się ciężkiej operacji, po której przyznano jej stopień niepełnosprawności. Obecnie ponosi koszty częstych dojazdów na badania kontrolne.

2. Prezydent Miasta K. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] r., nr [...] , odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Organ podatkowy I instancji podkreślił, że zaległość podatkowa pochodzi z 2008 roku. W 2009 r. umorzył Skarżącej 50% opłaty targowej licząc, że pozostała część zostanie spłacona. Zobowiązana jednak wystąpiła z kolejnym wnioskiem o dalsze umorzenie. Organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku, gdyż ustalił, że po stronie Skarżącej nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. Od 2009 Wnioskodawczyni nie dokonała żadnej wpłaty z własnej woli. Organ uznał, że Skarżąca jest w stanie spłacać zaległą należność podatkową, gdyż jest osobą młodą, nie ma na utrzymaniu nikogo poza sobą, obecnie ma zatrudnienie, co daje realne możliwości spłaty zadłużenia. Negatywną przesłankę do udzielenia ulgi podatkowej stanowi również, wedle Organu, fakt spłacania przez Skarżącą dwóch kredytów, których łączna rata miesięczna wynosi [...] zł.

Zdaniem Organu, w takiej sytuacji umorzenie zobowiązania publicznoprawnego byłoby niedopuszczalnym przysporzeniem środków finansowych na spłatę zobowiązań cywilnoprawnych.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. W uzasadnieniu odwołania powtórzyła argumenty z wniosku o umorzenie, uzupełniając je o dodatkowe wywody, w których podkreśliła wagę swojej choroby i jej skutków charakteryzując je jako nieszczęśliwy splot okoliczności powstałych niezależnie od jej zachowania. W dodatkowym piśmie, Skarżąca wskazała, że koszty leczenia i spłata kredytów oraz koszty dojazdu do pracy przy niewielkiej płacy stawia ją w rzędzie ludzi żyjących na skraju ubóstwa.

4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 19 maja 2014 r.

Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie Kolegium wskazało, że w sprawach udzielania ulg podatkowych, wyłączną kompetencję posiada Organ podatkowy I instancji, którym w tej sprawie jest Prezydent Miasta K. i podejmuje ją w trybie, tzw. uznania administracyjnego. W postępowaniu odwoławczym Kolegium dokonuje jedynie oceny postępowania i sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez Organ I instancji z punktu widzenia ich legalności czyli zgodności z prawem.

Kolegium podkreśliło, że prawo podatkowe jest prawem autonomicznym i rządzi się całkowicie odmiennymi zasadami niż wszelkie inne prawa normujące kwestie udzielania pomocy ze środków publicznych zawarte w ustawach niepodatkowych, w tym zwłaszcza w ustawie o pomocy społecznej. W świetle prawa podatkowego permanentny brak środków finansowych, bezrobocie, przewlekłe choroby, wiek, niepełnosprawność czy obniżenie dochodu z powodu ryzyka gospodarczego prowadzonej działalności nie ma żadnego wpływu na konieczność spełniania obowiązku podatkowego. Podatki są głównym źródłem budżetu państwa i gminy będącej wspólnotą jej mieszkańców. Z budżetu tego realizowane są rozliczne cele społeczne. Podatnik starający się o ulgę podatkową musi wykazać, że w danym momencie przeżywa trudności ekonomiczne spowodowane okolicznościami i zdarzeniami nadzwyczajnymi, na które podatnik nie miał wpływu, których nie mógł przewidzieć, ani im zapobiec. Innymi słowy podatnik musi udowodnić, że znalazł się nagle, z powodów nadzwyczajnych, przez siebie niezawinionych, w tak trudnej sytuacji finansowej, że zapłata podatku zachwieje jego bytem. Opisane przesłanki ustawa - Ordynacja podatkowa, nazywa ważnym interesem podatnika i ważnym interesem publicznym.

Organ podniósł, iż każda ulga podatkowa uprzywilejowuje danego podatnika w stosunku do innych podatników i jest zakłóceniem konstytucyjnej zasady równości wobec podatków. Zapoznawszy się z materiałem dowodowym i argumentami Skarżącej, Kolegium stwierdziło, że w sprawie nie występują żadne podatkowe przesłanki do zastosowania wobec Skarżącej pomocy ze środków publicznych w postaci umorzenia zaległości podatkowej w opłacie targowej. Organ odwoławczy zauważył, że do powstania zaległości i kumulacji odsetek za zwłokę przyczyniła się wyłącznie sama Skarżąca, która przez wiele lat nawet nie podjęła próby spłacania zaległości podatkowej. Przypomniał, że zobowiązanie w opłacie targowej powstało w 2008 roku czyli sześć lat temu. W 2009 roku, Skarżącej umorzono połowę zobowiązania. Organ wskazał, że przez następne pięć lat Skarżąca nie wpłaciła nawet złotówki ale skrzętnie spłaca kredyty.

Jak wskazał Organ odwoławczy, Skarżąca obecnie ma [...] zł miesięcznie na spłatę kredytów komercyjnych, ale na zobowiązanie podatkowe mające rangę konstytucyjną już nie. W ocenie Organu II instancji, świadczy to jednoznacznie o lekceważeniu przez nią obowiązku podatkowego.

Zdaniem Kolegium, jedynym argumentem Skarżącej jest jej choroba, przy czym może ona pracować oraz uzyskiwać dochody.

W ocenie Organu, Skarżąca od sześciu lat zobowiązanie podatkowe ignoruje i nie spełnia żadnej przesłanki z art, 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zw. dalej: O.p); nie utraciła równowagi finansowej, ma źródło utrzymania, jej sytuacja życiowa jest stabilna. Egzystencja Skarżącej również nie jest narażona z powodu konieczności spłaty zaległości podatkowej.

Reasumując, Kolegium stwierdziło, że Prezydent Miasta K. miał podstawy do odmowy udzielenia ulgi podatkowej Skarżącej, jako że nie spełnia ona żadnej koniecznej ku temu przesłanki. Organ podatkowy uznał, że udzielenie ulgi podatkowej w powyższym stanie faktycznym byłoby rażącym naruszeniem zasad prawa podatkowego.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. jako niesłusznej i głęboko niesprawiedliwej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że dogłębna analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do nieodpartego wniosku, iż momentami treść uzasadnienia odnosi się nie do Skarżącej a do innej osoby. Świadczy o tym wiele zawartych tam stwierdzeń, poczynając od wzmianki na wstępie tej decyzji, iż dotyczy ona umorzenia podatku od nieruchomości.

Jak wskazała Skarżąca, dalej w rozważaniach traktowana jest jakby w dalszym ciągu prowadziła działalność gospodarczą i miałaby, dzięki ewentualnie udzielonej uldze odzyskać płynność finansową pozwalającą na wywiązywanie się z bieżących i zaległych zobowiązań podatkowych.

Skarżąca wskazała, iż działalność prowadziła w 2008 r. przez okres tylko 3 miesięcy i zaległość ta powstała przede wszystkim na skutek nagłego podwyższenia opłaty targowej do wysokości ok. [...] zł za jeden dzień. Kolegium nie dostrzegło w ustalonym stanie faktycznym, iż na podjęcie działalności polegającej na sezonowym handlu odzieżą, Skarżąca wzięła kredyt z przeznaczeniem na zakup towaru. Po 3 miesiącach musiała zaprzestać prowadzenia działalności wobec faktu podwyższenia wysokości opłaty targowej do wspomnianej wyżej "drakońskiej" wartości.

Potem w związku z podjęciem studiów, Skarżąca zmuszona była do wzięcia kredytu tzw. studenckiego. Kredyty te, do czasu podjęcia pracy na czas określony spłacała Skarżącej w znacznej części rodzina przy dokładaniu stosunkowo niewielkich zarobków Skarżącej z tytułu dorywczych prac polowych i zbioru runa leśnego.

Nadto Kolegium nie zauważyło, że z aktualnych zarobków po "skrzętnym" regulowaniu rat kredytów pozostaje Skarżącej ok. [...] zł na utrzymanie w tym między innymi na lekarstwa, dojazd do pracy, koszty cyklicznych okresowych kontrolnych badań lekarskich w odległym mieście B., a przede wszystkim na podstawowe potrzeby życiowe.

Skarżąca podkreśliła, iż nigdy nie lekceważyła i nie ignorowała realizacji zobowiązania z tytułu opłaty targowej, bowiem w okresie swojej działalności w miarę uzyskiwanych utargów płaciła od [...] do [...] zł dziennie. Również uregulowała koszty egzekucyjne komornika skarbowego.

Końcowo Skarżąca wskazała, iż poświęcenie trzech czwartych objętości uzasadnienia zaskarżonej decyzji na wyjaśnienie jej "materii" było zbędnym trudem, którego ciężar winien być przesunięty na część sensu stricte merytoryczną. Część ta w odczuciu Skarżącej jest dość pobieżna i lakoniczna, w kilku fragmentach mija się z rzeczywistością.

7. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., wniosło o jej oddalenie. Wskazało, że argumentacja Skarżącej jest właściwa sprawom z zakresu opieki społecznej a nie prawa podatkowego. W życiu Skarżącej nie zdarzyło się nic nagłego, losowego i wyjątkowego, co by zachwiało jej równowagę płatniczą w stopniu niepozwalającym na zapłatę zaległości podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

8. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a.").

Kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się zatem do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych [w:] Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

9. W tym miejscu należy wskazać, iż decyzja podejmowana przez organ na zasadzie uznania administracyjnego jest tego rodzaju rozstrzygnięciem, że do organu administracji publicznej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Ustawodawca, pozostawiając organom uznanie administracyjne, wprowadził do systemu prawa swoisty luz decyzyjny, który polega na przyznaniu organom administracji publicznej możliwości dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie rozwiązań, przy czym wybór ten nie jest zupełnie dowolny i swobodny, ale ograniczony jest przez ustawodawcę w samej normie wprowadzającej uznanie (por. Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa-Poznań 1992, s. 270-271).

Jak wskazuje J. Zimmermann, z pojęciem uznania administracyjnego wiąże się szersze określenie: "wyważanie", jakiego dokonuje organ administracji publicznej, gdy ma podjąć rozstrzygnięcie, w tym wydać akt administracyjny. Organ bowiem "nie jest automatem i zmuszony jest zawsze podjąć rozstrzygnięcie w jakiejś, nigdy niemogącej się powtórzyć sytuacji faktycznej i prawnej" (tak J. Zimmermann, Prawo administracyjne, Warszawa 2012 r., s. 320). Rola organu polega na wyważaniu wartości, dóbr, interesów, przesłanek, faktów, kryteriów, skutków, etc. a te elementy są, jak wskazuje J. Zimmermann, związane z jego kompetencją i jego powinnością w ramach państwa. Oczywiście to wyważanie następować musi w ramach prawa, ale też prawo dostarcza organowi do wyważania odpowiednią przestrzeń i odpowiednie przesłanki.

Przyznana organom swoboda w rozstrzyganiu nie upoważnia jednak do działania dowolnego (arbitralnego). W celu wydania prawidłowego orzeczenia, w sytuacji uznania administracyjnego, organ obowiązany jest szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach wyniki tych badań (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2003 r., III SA 2642/01, LEX nr 145018).

W sprawie dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej, organ jest zobowiązany do ustalenia, czy w sprawie występują przesłanki uzasadniające jej umorzenie, tj. istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Negatywne rozstrzygnięcie podjęte w ramach uznania administracyjnego musi być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione. A to uzasadnienie musi dotyczyć zarówno faktów, jak i prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2005 r., FSK 2211/04, LEX nr 154626)

10. Wskazać w tym miejscu należy, że o ile luz wynikający z nieostrości pojęć ustawowych (luzy wykładni) podlegają pełnej kontroli sądowej, to kontrola uznania administracyjnego przez sąd administracyjny jest w pewnym zakresie ograniczona. "Skoro bowiem prawo daje organowi administracji możliwość wyboru, to każdy wybór mieszczący się w ramach tego upoważnienia jest zgodny z prawem i on sam nie może być z zasady zakwestionowany przez sąd administracyjny. Kontrolując akty swobodne, sąd administracyjny może więc tylko badać, czy nie zostały przekroczone granice uznania i czy podjęte rozstrzygnięcie nie było dowolne" (por. T. Bigo, Kontrola uznania administracyjnego, Sprawozdania Wrocławskiego Towarzystwa Naukowego 1959, nr 14A, cyt. za J. Zimmermann, op. cit., s. 326).

Słusznie w ocenie Sądu konstatuje J. Zimmermann, że akty swobodne mogą być kontrolowane przez sąd w nieco ograniczonym zakresie, choć właśnie ta uznaniowość, mogąca prowadzić do dowolności, powinna być kontrolowana szczególnie starannie (tak J. Zimmermann, op. cit., s. 326).

Jak podnosi J. Zimmermann, Naczelny Sąd Administracyjny, dostrzegając ten problem, znalazł przez lata swojego orzekania sposoby rozszerzania kontroli aktów swobodnych, wśród których wskazuje się przyjęcie, że każdy akt, nawet taki, który wynika z normy uznaniowej (akt swobodny), może i powinien być kontrolowany z punktu widzenia zgodności z ogólnymi zasadami prawa, w tym z Konstytucją i zasadami ogólnymi kodeksu postępowania administracyjnego, czy Ordynacji podatkowej). W szczególności jeśli chodzi o interes indywidualny (ważny interes podatnika) lub interes publiczny, organ nie może miarkować tych interesów swobodnie, a tym bardziej dowolnie, ale powinien brać tu zawsze pod uwagę cały szereg czynników obiektywnych. Przyjmuje się także, że każdy akt, także akt swobodny, może i powinien być kontrolowany z punktu widzenia zgodności z normami procesowymi, w tym dotyczącymi starannego wyjaśnienia okoliczności faktycznych. Kierunkiem orzecznictwa NSA jest także wkraczanie przez sąd w granice słuszności przez twierdzenie, że naruszenie zasad słuszności przy uznaniu administracyjnym byłoby dowolnością godzącą w upoważnienie do uznania,. Wskazywane kierunki orzecznictwa NSA przy tym dowodzą, jak zauważa J. Zimmermann, że sąd ten przyjął w sumie kierunek zwiększonej kontroli uznania administracyjnego, co w państwie prawnym ma szczególną wartość (por. J. Zimmermann, op. cit., s. 326 - 327).

Biorąc pod uwagę powyższe i tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, jak tez poprzedzającej jej wydanie decyzji Organu I instancji.

11. Podstawą materialnoprawną zapadłej w niniejszej sprawie decyzji podatkowej I instancji jest norma wyrażona w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Norma wyrażona w tym przepisie daje możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222), którego szerszą charakterystykę przedstawiono powyżej. Przyjąć zatem należy, iż decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy.

Jak argumentowano powyżej, nie oznacza to, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku.

Jak wskazują A. Gomułowicz i A. Skoczylas "Przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego są w ocenie orzecznictwa sądowego równorzędne; nie są wobec siebie konkurencyjne ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym uznana z definicji za ważniejszą" (por. A. Gomułowicz, A. Skoczylas, w: A. Choduń, A. Gomułowicz i A. Skoczylas, Klauzule generalne i zwroty niedookreślone w prawie podatkowym i administracyjnym. Wybrane zagadnienia teoretyczne i orzecznicze, Warszawa 2013, s. 89 i wskazywana tam literatura).

Zwroty te ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny"), jako zwroty niedookreślone, odsyłają do systemu ocen pozaprawnych.

Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia (lub analogicznie - umorzenia zaległości podatkowych), ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). Jednakże decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia, gdyż jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 9 marca 2012 r., (sygn. akt II FSK 1717/10), nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma obowiązku prawnego umorzenia zaległości podatkowych.

W wyroku NSA z dnia 26 listopada 1999 r., (sygn. akt I SA/Łd 13/98), Sąd podkreślił, że "przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty".

Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany" (wyrok NSA z dnia 21 marca 2001, sygn. akt I SA/Ka 577/00).

Organy podatkowe, co należy podkreślić, mają nie tylko prawo ale i obowiązek precyzyjnego wyjaśnienia pojęć niedookreślonych oraz uzyskują kompetencję posługiwania się zasadami prawa oraz ocenami pozaprawnymi podczas stosowania tych pojęć, bowiem proces interpretacji jest elementem wykładni prawa. Co istotne, proces ten musi być osadzony w realiach stanu faktycznego sprawy (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., I SA/Lu 469/07).

Sąd w pełni podziela pogląd, iż o istnieniu ważnego interesu podatnika muszą decydować kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Wśród tych kryteriów niewątpliwie wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowania w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 maja 2010 r., I SA/Wr 1383/08).

To, że brak jest zdefiniowania tych pojęć (pojęcia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego) przez ustawodawcę, nie może prowadzić do nadmiernego rygoryzmu w stosowaniu tych przepisów. Bowiem z przepisu nie wynika, by – gdy chodzi o przesłankę ważnego interesu podatnika – odnosić ten interes do niekorzystnych finansowo sytuacji wywołanych tylko zdarzeniami nadzwyczajnymi, losowymi, niezależnymi od woli podatnika. Przyjąć też trzeba, że chodzi tu również o "zwykłą" sytuację materialną i rodzinną, w jakiej znajduje się w danym okresie podatnik (tak A. Gomułowicz, A. Skoczylas, w: A. Choduń, A. Gomułowicz i A. Skoczylas, op. cit. s. 90-91 i szeroko przywoływane tam orzecznictwo).

W wyroku NSA z dnia 26 listopada 1999 r., (sygn. akt I SA/Łd 13/98), Sąd podkreślił, że "przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty".

12. Wskazywano powyżej, iż w sprawie dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej, organ jest zobowiązany do ustalenia, czy w sprawie występują przesłanki uzasadniające jej umorzenie, tj. istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, zaś negatywne rozstrzygnięcie podjęte w ramach uznania administracyjnego musi być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione. Uzasadnienie musi dotyczyć zarówno faktów, jak i prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach, tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302) oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). Również w doktrynie wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t.2, 2000/3/58).

13. Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej wywód i zawarte w nim argumenty Sąd doszedł do przekonania, iż w rozpoznanej sprawie Organy obydwu instancji nie wyjaśniły należycie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji swobodne uznanie organu podatkowego przekształciło się w uznanie dowolne.

Skarżąca złożyła wniosek o zastosowanie w stosunku do niej ulgi płatniczej w związku z jej trudną sytuacją materialną i zdrowotną.

Z tego względu w toku postępowania należało zbadać sytuację materialną Skarżącej oraz ustalić czy zapłata opłaty targowej w kwocie [...] zł plus odsetki, mogłaby zaszkodzić podstawom egzystencji materialnej Skarżącej (oraz jej rodziny). Organy obydwu instancji okoliczności tej nie zbadały.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca zachorowała na złośliwego raka. Przez okres pozostawania bez pracy, otrzymywała zasiłek stały w kwocie [...] zł. Od 10 lutego 2014 r., Skarżąca dostała pracę (na czas określony) w Urzędzie Gminy w S. na stanowisku "pomoc administracyjna", do której codziennie dojeżdża autobusem. Z tego tytułu uzyskuje wynagrodzenie w kwocie [...] zł brutto. Skarżąca mieszka z rodzicami. Do jej stałych miesięcznych wydatków należą: koszty dojazdu do pracy – [...] zł.; rata kredytu studenckiego – [...] zł; rata kredytu – [...] zł. Po uregulowaniu powyższych zobowiązań, Skarżącej pozostaje na utrzymanie ok. [...] zł, w tym na lekarstwa które musi stale zażywać, koszty cyklicznych okresowych kontrolnych badań lekarskich a przed wszystkim na jej podstawowe potrzeby życiowe.

Skarżąca nie posiada własnego środka transportu, ruchomości o większej wartości czy nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także konieczność odniesienia się do wskazywanych i możliwych do zweryfikowania poziomów minimum socjalnego i minimum egzystencji, Organ winien ustalić, czy jest to kwota zapewniające owe minima i pozwalająca w konsekwencji na stwierdzenie, że Skarżąca jest w stanie faktycznie spłacać istniejące zadłużenie bez niedostatku. Należy bowiem podkreślić, że dążenie do zaspokojenia należności z tytułu zaległości podatkowej nie może doprowadzić pozbawienia zobowiązanego możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb bytowych.

Organy nie dokonały zestawienia miesięcznego dochodu Skarżącej z wysokością jej miesięcznych wydatków. Oznacza to, że w niniejszej sprawie, Organy obowiązek wyjaśnienia stanu majątkowego Skarżącej i jej możliwości płatniczych traktowały jako czystą formalność, która nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, o czym świadczy także lakoniczna argumentacja wydanych rozstrzygnięć. Cały wywód Organów koncentruje się w zasadzie jedynie na tym, że Skarżąca spłaca dwa, komercyjne kredyty, bez uwzględnienia okoliczności z powodu których Skarżąca popadła w zadłużenie i faktycznej możliwości jego uregulowania.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że sformułowanie "kredyt komercyjny" traktowane jest przez Organy jako określenie o zabarwieniu pejoratywnym i dyskwalifikującym Skarżącą per se z możliwości ubiegania się o ulgę podatkową. Jednocześnie Organy pominęły argumentację Skarżącej, w której wskazuje ona wyraźnie, że jeden z kredytów przeznaczony był na uruchomienie działalności gospodarczej, którą z uwagi na drastyczny wzrost opłaty targowej zmuszona była przerwać po 3 miesiącach, drugi zaś to kredyt studencki przeznaczony na studia, których podjęcie nie byłoby możliwe z uwagi na trudną sytuację materialną rodziny. Tymczasem z wywodu Organu II instancji można odnieść wrażenie, że zobowiązania podjęte przez Skarżącą mają charakter "kaprysu", który przeważył nad realizacją "konstytucyjnego obowiązku".

Jak wskazywano powyżej, decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy, co nie budzi wątpliwości. Nie jest to jednak akt "łaski" organu i to należy podkreślić z całą stanowczością. Uznaniowość rozstrzygnięcia nie zwalnia bowiem organu z obowiązku rzetelnej i wnikliwej analizy indywidualnej sytuacji, w jakiej znajduje się podatnik oraz wszelkich okoliczności sprawy. Dopiero w ten sposób przeprowadzona analiza stanu faktycznego stanowi materię będącą podstawą do wydania decyzji o charakterze uznaniowym.

14. Nadto, mając na uwadze specyfikę postępowania dotyczącego udzielenia ulgi płatniczej podkreślić trzeba, że (jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie sądowym, w tym m.in. w wyroku NSA z 13 maja 2008 r., I FSK 617/07, LEX nr 469711), aby decyzje uznaniowe nie były dowolne, winny zawierać uzasadnienie odpowiadające rygorom art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie decyzji ma na celu bowiem wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do ustalenia treści rozstrzygnięcia. Motywy decyzji winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzących do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Powinny być one tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Oznacza to, że uzasadnienie takiego orzeczenia nie może odwoływać się jedynie do ogólnych zasad postępowania podatkowego i powszechności obowiązku płacenia podatków, ale przekonywująco i jasno uzasadniać fakty, które odnoszą się do potwierdzenia istnienia lub nieistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Uzasadnienie decyzji uznaniowej nie może pozostawiać wątpliwości, że wszystkie okoliczności zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

W ocenie Sądu, nie można uznać za spełniające wymogi art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Powołanie się przez Organy w uzasadnieniu decyzji ogólnie na powszechność obowiązku płacenia podatków i równość wobec podatków czy też uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych stanowi naruszenie wyżej wskazanej normy. W niniejszej sprawie, Organ odwoławczy w swoim orzeczeniu w ogóle nie odniósł się do sytuacji finansowej Skarżącej, która została we wniosku podniesiona, nie dokonał oceny przesłanek zastosowania ulgi w odniesieniu do regulacji art. 67 a § 1 pkt 3 O.p.

Nie ulega wątpliwości, że wyczerpujące uzasadnienie decyzji Organu odwoławczego w niniejszej sprawie winno zawierać szczegółowe rozważania dotyczące sytuacji finansowo-ekonomicznej podatnika, który domaga się zastosowania ulgi płatniczej. Tymczasem ocena realnej możliwości wywiązania się przez stronę z tej powinności publicznoprawnej została całkowicie pominięta przez Organ odwoławczy, który skoncentrował się na płaceniu przez Skarżącą dwóch rat kredytów konsumpcyjnych.

Mając na uwadze wszystkie wskazane powyżej okoliczności faktyczne, których Organy nie wyjaśniły w niniejszej sprawie, pomimo ich niewątpliwego istotnego znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122,187 § 1 i art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynika sprawy.

15. Końcowo Sąd wskazuje na niedopuszczalną kulturę języka Organu II instancji. Wskazać należy, iż ważnym elementem każdego uzasadnienia jest jego język, który nade wszystko musi spełniać wymagania i normy języka polskiego.

Tak jak język aktów prawnych jest odmianą oficjalną polszczyzny w wersji pisemnej i znajduje się w opozycji do języka potocznego (języka, którym posługujemy się na co dzień w sytuacjach nieoficjalnych – por. A. Choduń, Klauzule generalne i zwroty niedookreślone – wybrane zagadnienia teoretyczne, w: A. Choduń, A. Gomułowicz i A. Skoczylas, op. cit., s. 15), tak też język aktów administracyjnych (w tym decyzji organów administracji publicznej) winien odznaczać się właściwościami oficjalnej polszczyzny w wersji pisemnej. Nadto ma to być język poprawny, komunikatywny, precyzyjny i adekwatny a z uwagi na to, że stanowi oficjalną wypowiedź organu administracji publicznej - wolny od osobistych sądów autora. Uzasadnienie decyzji nie może zawierać treści pozamerytorycznych. Siła argumentacji to również kultura wypowiedzi. Powściągliwość i stosowanie wyważonych sformułowań w uzasadnieniach decyzji, powinna być stałą troską osób je sporządzających i organów sygnujących je swoją imieniem (nazwą), by w ten sposób okazać szacunek należny stronie postępowania szczególnie w przypadku wydania rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego.

Język organów powinien być nie tylko poprawny, jasny i zrozumiały, jak to wskazano powyżej ale także wolny od naleciałości gwarowych czy wyrażeń oddających zbyt subiektywny stosunek autora wywodu do prezentowanych treści.

Stąd w ocenie Sądu wskazywanie w decyzji cyt: " Pani K. nie wpłaciła nawet złotówki ale skrzętnie spłaca kredyty", "usilnie się chce tego obowiązku pozbyć", "powinien być najpierw podatek, potem reszta zobowiązań", "Podatniczka od sześciu lat zobowiązanie podatkowe ignoruje", "Jedynym argumentem jest jej choroba. Oczywiście fakt ten zasługuje na wyrazy współczucia ale (...)" - jest nie tylko niestosowne lecz przede wszystkim - mało profesjonalne.

Razi także mentorski ton zawarty w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organu II instancji: "Zanim Kolegium omówi podstawy rozstrzygnięcia, widzi potrzebę wyjaśnienia skarżącej, czym w każdym państwie są podatki (...), gdyż na podstawie lektury jej odwołania (...) można stwierdzić, że materia ta jest jej obca (...).

18. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, jak też poprzedzającą jej wydanie decyzję Organu I instancji.

Sąd przyznał wynagrodzenie od Skarbu Państwa na rzecz adwokata z urzędu reprezentującego Skarżącą, w oparciu o przepisy 250 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.).