Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 921/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 17 ust. 2 pkt 2, art. 17 ust. 1a
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1, art. 2 pkt 10
journal: Dz.U. 2011 nr 112 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.
article: art. 6, art. 8, art. 15, art. 46, art. 48
journal: Dz.U. 2005 nr 167 poz 1399
law: Ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach  uzdrowiskowych
article: art. 2 ust. 1 pkt 1-12
journal: Dz.U. 2007 nr 14 poz 89
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 o zakładach opieki zdrowotnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2013 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz M.P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej zwaną "Ordynacją podatkową", Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że M. P. pismem

z dnia [...] r., zwrócił się do Burmistrza o zwrot nadpłaty powstałej w związku z uiszczeniem opłaty uzdrowiskowej w wysokości [...] zł za pobyt w [...] w [...] w okresie od [...] do [...]. W uzasadnieniu podniósł, że opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się za pobyt w szpitalu, którym jego zdaniem jest także szpital uzdrowiskowy, powołując się na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt [...], według którego opłata uzdrowiskowa nie jest należna od pacjentów oddziałów szpitalnych.

Decyzją z dnia [...] r. Burmistrz nie zgadzając się z powyższym odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej, stwierdzając, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r., nr 95, poz. 613, ze zm.), dalej zwanej "u.p.o.l." nie dotyczy szpitali uzdrowiskowych.

W odwołaniu od powyższej decyzji M. P., wniósł o ponowne rozpatrzenie jego wniosku o nadpłatę, argumentując, że opłata uzdrowiskowa nie dotyczy pobytu w szpitalu uzdrowiskowym.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nie podzielając argumentów odwołania, wydało zaskarżoną decyzję, uznając stanowisko organu I instancji za prawidłowe.

W ocenie organu odwoławczego, za słuszny należało przyjąć pogląd, że pobyt w szpitalu uzdrowiskowym nie wyczerpuje przesłanki zwolnienia z opłaty uzdrowiskowej przewidzianego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Organ ten nie zgodził się jednocześnie z twierdzeniem strony, że szpital uzdrowiskowy, w którym odbywała ona rehabilitację, po właściwym leczeniu szpitalnym, jest szpitalem w rozumieniu prawa podatkowego.

Dalej organ II instancji, w motywach swojego rozstrzygnięcia, w oparciu

o definicje ustawowe zawarte w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 564 ze zm.), a także o przepisy art. 6 i art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz.U. Nr 167, poz. 1399 ze zm.) dalej o lecznictwie uzdrowiskowym , wywiódł, że pojecie "szpital" nie jest tożsame z pojęciem "szpital uzdrowiskowy". Odnosząc to z kolei do przepisu art. 17 u.p.o.l. oraz odwołując się do zakazu prowadzenia rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego, stwierdził, że przedmiotowe zwolnienie z opłaty uzdrowiskowej za pobyt w szpitalu oznacza tylko i wyłącznie niepobieranie opłaty za pobyt w takiej jednostce, a nie w innych kategoriach zakładu leczniczego, jak na przykład w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, którym według organu jest szpital uzdrowiskowy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w konsekwencji tak rozumianych przepisów (takiej wykładni przepisów), stwierdziło, że skierowanie skarżącego na leczenie uzdrowiskowe i pobyt w [...] w [...] (tj.. na terenie gminy posiadającej status uzdrowiska), działającym jako szpital uzdrowiskowy oznaczało obowiązek wniesienia opłaty uzdrowiskowej stosownie do art. 17 ust. 1a u.p.o.l. Końcowo organ odwoławczy, odnosząc się do powoływanego przez skarżącego wyroku NSA, wyjaśnił, że orzeczenie to zapadło w stanie prawnym istniejącym przed wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (uchylającej wcześniej obowiązującą ustawę o zakładach opieki zdrowotnej), która pozwala w chwili obecnej jednoznacznie rozróżnić świadczenia udzielane w szpitalu uzdrowiskowym od świadczeń szpitalnych udzielanych w szpitalu. W ocenie organu odwoławczego, szpital, o którym mowa w przepisach podatkowych jest przedsiębiorstwem udzielającym świadczeń szpitalnych, natomiast szpital uzdrowiskowy - stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż świadczenia szpitalne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, M. P. nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że szpital uzdrowiskowy nie jest szpitalem w rozumieniu art. 17 ust. 2 u.p.o.l., co skutkuje tym, że pobiera się opłatę uzdrowiskową. Skarżący, analogicznie jak w odwołaniu, nie zgadza się, że szpital uzdrowiskowy ze względu na wykonywanie charakterystycznych tylko dla tej kategorii zakładu leczniczego zadań traci przymiot szpitala i staje się odrębnym podmiotem, udzielającym świadczeń zdrowotnych. W ocenie Skarżącego szpital pozostaje pojęciem zbiorczym, szerszym, obejmującym swym zakresem szpital uzdrowiskowy, jak i innego tego typu jednostki stanowiące segment szeroko rozumianej opieki zdrowotnej, i nie zmienia tego nawet dookreślenie jego zadań w przepisach szczególnych, tak jak np. w przypadku "szpitala psychiatrycznego" i ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego. Ponadto, Skarżący przedstawił analizę przepisów art. 2, art. 6 i art. 8 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym oraz art. 2 o zakładach opieki zdrowotnej i zadań szpitala uzdrowiskowego oraz wskazał, że to nie burmistrzowie gmin lecz ustawodawca decyduje o zakresie poboru opłat uzdrowiskowych i zakresie zwolnienia z art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., nie czyniąc wyjątku dla kategorii szpitali uzdrowiskowych.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji (postanowień) administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję (postanowienie), gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., albowiem strona skarżąca stoi na stanowisku, że pensjonariusze szpitali uzdrowiskowych są zwolnieni od opłaty uzdrowiskowej. Natomiast zdaniem organu w świetle obowiązujących przepisów dotyczących działalności leczniczej przez szpitale, Skarżący nie korzystał z przedmiotowego zwolnienia. Organ nie kwestionuje, że Skarżący przebywał w [...] w [...] w okresie od [...] do [...] r., że opłata została uiszczona.

W związku z tym, że stan faktyczny nie budzi wątpliwości, albowiem same organy przyznają tę okoliczność, że Skarżący przebywał w szpitalu uzdrowiskowym to powinnością organu podatkowego było ustalenie, czy [...] w [...] jest szpitalem w rozumieniu art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., a w konsekwencji czy zasadnie obciążono Skarżącego opłatą uzdrowiskową. Taki stan rzeczy wymagał, aby organ wykazał, jaki stan prawny sprawy uzasadnia stanowisko zajęte w decyzji rozstrzygającej o żądaniu strony ale stanowiska organu w niniejszej nie sposób zaakceptować.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a u.p.o.l. opłata uzdrowiskowa pobierana jest od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska, za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach. Z kolei stosownie do art. 17 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy, opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się od osób przebywających w szpitalach.

Fakt, że cytowana ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, nie definiuje wprost pojęcia "szpitala". Bezspornie jednak prawo podatkowe stanowi jedną z gałęzi prawa i jako element całego systemu może czerpać posiłkowo z definicji i rozumienia pewnych instytucji znajdujących się w innych gałęziach tego systemu prawnego, oczywiście pod warunkiem, że w ramach prawa podatkowego nie ma uregulowań o charakterze odrębnym i autonomicznym. W zakresie pojęcia "szpital" bezspornie takiej odrębnej podatkowej regulacji brak.

W ustawie o działalności leczniczej zgodnie z art. 2 ust. 1 użyte w ustawie określenia (podkreślenie własne) oznaczają: pkt 9) szpital - przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne a w pkt 11)świadczenie szpitalne - wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin;

Ustawa o lecznictwie uzdrowiskowym w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. tj. mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, posługuje się pojęciem zakładu lecznictwa uzdrowiskowego, którym zgodnie z art. 6 są 1)szpitale uzdrowiskowe; 2)sanatoria uzdrowiskowe; 3)szpitale uzdrowiskowe dla dzieci i sanatoria uzdrowiskowe dla dzieci; 4)przychodnie uzdrowiskowe; 5) zakłady przyrodolecznicze; 6) szpitale i sanatoria w urządzonych podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowiąc w art. 2 pkt 10, że zakład lecznictwa uzdrowiskowego oznacza podmiot leczniczy wykonujący działalność leczniczą w rodzaju ambulatoryjne lub stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, działający na obszarze uzdrowiska, utworzony w celu udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu lecznictwa uzdrowiskowego, w ramach kierunków leczniczych i przeciwwskazań ustalonych dla danego uzdrowiska, w szczególności wykorzystujący warunki naturalne uzdrowiska przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Świadczeniem zdrowotnym zaś zgodnie z art. 2 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Jednocześnie w art. 8 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym do zadań szpitala uzdrowiskowego należy zapewnienie pacjentowi, którego skierowano na leczenie uzdrowiskowe albo rehabilitację uzdrowiskową: 1)całodobowych świadczeń opieki zdrowotnej w warunkach stacjonarnych; 2)całodobowej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej; 3)przewidzianych programem leczenia zabiegów; 4)korzystania z naturalnych surowców leczniczych oraz urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego; 5)edukacji zdrowotnej.

W art. 15 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym ustawodawca wskazał, że "W sprawach nieuregulowanych w ustawie do zakładów lecznictwa uzdrowiskowego mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092), ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2012 r. poz. 159), ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o akredytacji w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 418 i Nr 76, poz. 641 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654) oraz ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o konsultantach w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 419 i Nr 76, poz. 641, z 2010 r. Nr 107, poz. 679 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654)."

Niewątpliwie zatem każdy zakład lecznictwa uzdrowiskowego wykonuje działalność leczniczą i świadczenia zdrowotne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, świadczy je w ramach m in. szpitala, którego zadania określone są przez ustawodawcę w ustawie o lecznictwie uzdrowiskowym z tą różnicą, że działającym na obszarze uzdrowiska i wykorzystującym jego warunki naturalne przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Mając na uwadze powyższe brzmienie przywołanych przepisów, błędnie przyjęły to organy podatkowe że definicję "szpitala" z ustawy o działalności leczniczej stosuje się do definicji szpitala z ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym.

Z regulacji ustawy o działalności leczniczej i ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, nie sposób przyjąć, że szpitalem jest wyłącznie przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Nie ma również zatem podstaw do różnicowania na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych szpitali w pojęciu ogólnym od innych szpitali o charakterze specjalistycznym, w tym od szpitali uzdrowiskowych, skoro zakres regulacji w obu przypadkach jest samoistny. Gdyby ustawodawcy zależało na wyeliminowaniu szpitali uzdrowiskowych ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., to uczyniłby to wprost w cytowanym przepisie. Tymczasem ustawa posługuje się ogólnym określeniem "szpital" nie różnicując w żadnym przepisie rodzajów szpitali, które podlegają lub nie podlegają zwolnieniu.

Nie zasługuje nadto na aprobatę dokonana przez organ wykładnia historyczna art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Nowelizacja przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z 1 stycznia 2003 r. miała miejsce jeszcze na gruncie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o uzdrowiskach i lecznictwie uzdrowiskowym. Natomiast ustawa z dnia 28 lipca

2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym uchwalona została już na gruncie obecnego brzmienia przepisu art.17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. jako część spójnego systemu, a zatem brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska organu co do zasadności objęcia zwolnieniem wyłącznie szpitali w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Przypomnieć można, że obowiązująca do dnia 1 lipca 2011 r. ustawa z dnia z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) posługiwała się pojęciem szerszym od pojęcia szpitala, tj. pojęciem "zakładu opieki zdrowotnej". W rozumieniu tej ustawy zakładem opieki zdrowotnej były jednostki organizacyjne wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 1 - 12 tej ustawy, w tym: szpital, zakład opiekuńczo - leczniczy, zakład pielęgnacyjno - opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, hospicjum, stacjonarne, inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielenia całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniem (pkt 1). Jak z powyższego wynikało ustawa o zakładach opieki zdrowotnej traktowała "szpital" jako jeden z podmiotów tworzących ustawową kategorię zakładów opieki zdrowotnej. Przy czym operując pojęciem "szpital", podobnie jak ustawa podatkowa w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w żaden sposób nie różnicowała szpitali, że względu np. na rodzaj świadczonych usług zdrowotnych, czy też miejsce ich świadczenia.

Ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym posługiwała się z kolei pojęciem zakładu lecznictwa uzdrowiskowego, w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2011 r. stanowiąc w art. 2 pkt 10, że zakład lecznictwa uzdrowiskowego oznacza zakład opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, działający na obszarze uzdrowiska, utworzony w celu udzielenia świadczeń zdrowotnych z zakresu lecznictwa uzdrowiskowego, w ramach kierunków leczniczych i przeciwwskazań ustalonych dla danego uzdrowiska w szczególności wykorzystujący warunki naturalne przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Niewątpliwie zatem każdy zakład lecznictwa uzdrowiskowego był w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej zakładem opieki zdrowotnej, z tą różnicą, że działającym na obszarze uzdrowiska i wykorzystującym jego warunki naturalne przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Zakładami lecznictwa uzdrowiskowego są m.in. szpitale uzdrowiskowe (art. 6 w/w ustawy). Czyli konsekwentnie należało przyjmować, że status prawny szpitali uzdrowiskowych był zrównany ze statusem zakładu opieki zdrowotnej.

Porównanie zakresu świadczeń, przez to jak był definiowany zakład opieki zdrowotnej w tym także szpital w pojęciu ogólnym (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej) z zakresem świadczeń szpitala uzdrowiskowego, pozwalał przyjąć, że te zakresy się pokrywają, co do podstawowych funkcji, a na szpital uzdrowiskowy nałożono dodatkowe zadania z uwagi na funkcjonowanie na obszarze uzdrowiska. W tym kontekście nie było zatem podstaw do twierdzenia, że szpital uzdrowiskowy nie był szpitalem w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ale "innym niewymienionym z nazwy zakładem".

Nowa regulacja tj. ustawa o działalności leczniczej z przyczyn już wskazanych przez Sąd, nie zmienia tego, że działalność leczniczą oraz świadczenia zdrowotne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej prowadzą zakłady lecznictwa uzdrowiskowego, wykonującego zadania określone w art. 8 ustawy o działalności uzdrowiskowej w formie m.in. szpitala.

Nie oznaczało to zatem i nie oznacza obecnie w żadnym razie, iż poprzez wykonywanie takich charakterystycznych tylko dla tego rodzaju szpitala zadań, szpital uzdrowiskowy traci przymiot szpitala i należy go zaklasyfikować do odrębnej od tychże szpitali kategorii podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych.

Nie ma zatem podstaw do różnicowania na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych szpitali w pojęciu ogólnym od innych szpitali o charakterze specjalistycznym, w tym od szpitali uzdrowiskowych. Gdyby ustawodawcy zależało na wyeliminowaniu szpitali uzdrowiskowych ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., to uczyniłby to wprost w cytowanym przepisie. Tymczasem ustawa posługuje się ogólnym określeniem "szpital" nie różnicując w żadnym przepisie rodzajów szpitali, które podlegają lub nie podlegają zwolnieniu.

Szpital pozostaje pojęciem zbiorczym, szerszym, które obejmuje różne jego rodzaje. Posłużenie się zwrotem "szpital", czy to w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy (poprzednio obowiązującej) o zakładach opieki zdrowotnej czy to art. 2 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, czy art. 8 ustawy o działalności uzdrowiskowej, czy też w najbardziej istotnym dla rozpoznawanej sprawy art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., nie stwarza żadnych podstaw, aby różnicować szpitale ze względu na rodzaj świadczonych usług, czy też miejsce ich świadczenia.

Również w kontekście powyższego za bezpodstawny uznać należy argument organu o wyłączeniu spod pojęcia szpitala – szpitala uzdrowiskowego, z uwagi na rodzaj świadczonych usług tj. bez ratowania życia czy zdrowia.

Zauważyć należy również w tym miejscu, że zgodnie z 46 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, gminy uzdrowiskowe mają obowiązek realizacji zadań własnych związanych z zachowaniem funkcji leczniczych. Bezspornie obowiązujące uregulowania prawne rozróżniają poszczególne kategorie zakładów lecznictwa uzdrowiskowego. Stosownie do art. 48 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, gmina uzdrowiskowa w celu realizacji zadań, o których mowa w art. 46, ma prawo do pobierania opłaty, na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Jak więc z powyższego wynika, to nie burmistrzowie takich gmin, lecz ustawodawca decyduje o zakresie poboru takich opłat, a przepisami odrębnymi są tu przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które w art. 17 ust. 2 pkt 2 przewidują zwolnienie od tych opłat osób przebywających w szpitalach, nie czyniąc tu wyjątku dla szpitali uzdrowiskowych.

Również wprowadzenie jednym aktem prawnym opłat uzdrowiskowych (z jednoczesnym określeniem zakresu zwolnienia od tej opłaty obejmującym, m.in. osoby przebywające w szpitalach) oraz pojęcia "szpitala uzdrowiskowego", nie stwarza podstaw do uznania za zasadną tezy, iż racjonalny ustawodawca rozróżnił dla celów korzystania ze zwolnienia od tej opłaty szpitale i szpitale uzdrowiskowe.

Mając powyższe na uwadze należało uchylić decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.