Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 982/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2009 r. sprawy ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący – K. A. złożył wniosek o zwrot podatku dochodowego z tytułu wynagrodzenia za lata 2006 i 2007.

Wyjaśnił, że od 1 stycznia 2006 do 31 grudnia 2007 r. był zatrudniony na stanowisku [...] w projekcie "[...]", realizowanym przez pracodawcę – Stowarzyszenie "A.", który okoliczność tę potwierdził stosownym zaświadczeniem. Projekt, realizowany na podstawie umowy zwartej z Ministerstwem Pracy i Polityki Społecznej w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 -2006 (Umowa nr [...].), w 80% był współfinansowany ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej.

Skarżący powołał się na zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Wskazał, że kwota podatku do zwrotu za 2007 r. wynosi 4.062 zł.

Postanowieniem z [...] października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., po czym decyzją z [...] stycznia 2009 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 4.103 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 4.062 zł.

Wyjaśnił, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f. zwolnione są z podatku dochodowego dochody spełniające łącznie dwie przesłanki, tj. finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub instytucji finansowych, jeżeli podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Zdaniem Organu pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do dochodów, dla których źródłem finansowania były fundusze strukturalne Unii Europejskiej co, jak wyjaśniło Stowarzyszenie "A.", dotyczyło realizowanego przezeń programu. Zwolnienie nie obejmuje bowiem środków pochodzących ze źródeł krajowych. W przypadku zaś projektów realizowanych z udziałem środków funduszy strukturalnych, stanowią one refundację wcześniej poniesionych wydatków sfinansowanych środkami z budżetu państwa. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się przy tym na orzecznictwo oraz pismo Ministra Finansów z [...] sierpnia 2006 r. nr [...]. Wywiódł, że przychody ze stosunku pracy otrzymywane przez osoby zatrudnione w ramach realizacji projektu, finansowane są ze źródeł krajowych i jako takie nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 4.062 zł wraz z odsetkami od dnia złożenia wniosku (9 września 2008 r.).

Zarzucił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odniósł się do powołanych przez niego wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07 Sąd stwierdził, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną bez znaczenia w przypadku zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi jej ekonomiczny ciężar. Natomiast w wyroku z 23 października 2008 r. sygn. akt II FSK 993/07 Sąd uznał, że o zwolnieniu powinno decydować to, czy projekt faktycznie sfinansowano ze środków pomocowych. Skarżący powołał się także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 633/08, wyrażający pogląd, iż bez znaczenia jest okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest też, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków.

Zdaniem Skarżącego powyższe orzeczenia stoją w sprzeczności z interpretacją przepisów przyjętą przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przepis art. 32 ust. 1 Konstytucji RP gwarantuje wszystkim obywatelom równe traktowanie wobec prawa. Nawet przy rozbieżności orzecznictwa, należy zatem dać pierwszeństwo interpretacji korzystniejszej dla podatnika (zasada in dubio pro tributario).

Decyzją z [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Przytoczył treść art. 9 ust. 1 (przedmiot opodatkowania), art. 10 ust. 1 (źródła przychodów) i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podkreślił konieczność łącznego spełnienia przesłanek zwolnienia.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wykonawcą projektu było Stowarzyszenie "A.". Skarżący zaś, jako jego pracownik, w ramach umowy o pracę w projekcie pełnił obowiązki realizatora regionalnego. Na realizację projektu Stowarzyszenie otrzymywało środki z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, tj. Europejskiego Funduszu Społecznego, w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006. Przychody otrzymane ze środków pomocowych korzystają ze zwolnienia, jeżeli podatnik otrzymał je bezpośrednio z takich funduszy lub gdy ich przekazanie odbywało się za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania. Pracownicy, którzy jedynie wykonują zadania określone w programie finansowanym z funduszy strukturalnych, nie są bezpośrednim beneficjentem środków z bezzwrotnej pomocy. Podmiotem, któremu przyznano pomoc zagraniczną, jej beneficjentem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy było Stowarzyszenie "A.". Wypłata Skarżącemu wynagrodzenia nie zależała od otrzymania środków pomocowych, a zatem środki otrzymane tytułem tego wynagrodzenia nie pochodzą ze środków pomocowych, lecz są środkami podmiotu, który zlecił wykonywanie czynności w ramach umowy o pracę. Bez znaczenia jest okoliczność, z jakiego źródła Stowarzyszenie finansowało wypłaty wynagrodzeń osób zatrudnionych przy realizacji projektów – z własnych środków, z kredytu lub innych środków obcych, w tym pomocowych. Środki pomocowe stanowią przychód beneficjenta, nie zaś podmiotów realizujących projekt lub osób zatrudnionych przez ten podmiot.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jako osoba zatrudniona na umowę o pracę, Skarżący nie realizuje bezpośrednio celu programu. Nie ma też możliwości i środków do bezpośredniego zrealizowania tego celu. Swoją pracą może jedynie przyczynić się do realizacji efektu końcowego, jednak to ktoś inny realizuje całe zamierzenie. Ustawodawca wyraźnie zastrzegł w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit.b) u.p.d.o.f., że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący program zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Podstawowym argumentem świadczącym o tym, iż do dochodów Skarżącego zwolnienie nie ma zastosowania jest więc wykładnia językowa części b) ww. przepisu. Na podstawie umowy o pracę zawartej ze Stowarzyszeniem "A." Skarżący otrzymywał wynagrodzenie za wykonaną pracę, a nie środki pomocowe.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że środki jakie wypłacane są beneficjentom na realizację programów pomocowych pochodzą z budżetu państwa polskiego, a nie z budżetu unijnego. Skutki późniejszych rozliczeń na szczeblu budżetu państwa nie mają dla beneficjentów pomocy żadnego znaczenia, gdyż co do zasady raz otrzymana pomoc z budżetu państwa polskiego nie podlega zwrotowi w chwili refundacji kosztów przez Unię Europejską i nie podlega również ponownemu przekazaniu jako środki pochodzące z zagranicy. W przypadku funduszy strukturalnych źródłem wypłacanego wynagrodzenia zawsze są środki krajowe (budżetu państwa bądź środki własne pracodawcy), a nie fundusze zagraniczne.

Organ odwoławczy wskazał również art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. określający zasadę samoobliczenia podatku przez podatnika oraz przewidujący zakwestionowanie zadeklarowanego podatku w drodze decyzji. Przytoczył także treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określającego przesłanki wydania takiej decyzji. Nie stwierdził nieprawidłowości w sposobie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Przesłanki do stwierdzenia nadpłaty nie wystąpiły, ponieważ zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Powoływanie się przez Skarżącego na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadne, gdyż orzeczenia sądów wydawane są w indywidualnych sprawach i dotyczą ściśle określonych osób. Nie dopatrzył się również naruszenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Zauważył, iż jedną z podstawowych reguł prawa podatkowego jest zasada powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Jej konsekwencją jest wyjątkowy charakter zwolnień podatkowych, do których nie powinna być stosowana interpretacja rozszerzająca.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił niezgodność z prawem polegającą na naruszeniu zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Uzasadniając zarzut wyjaśnił, iż przytaczając wyroki sądów miał na celu wykazanie, że sytuacja nich opisana jest identyczna jak jego. Organy obu instancji nie podjęły żadnej próby interpretacji tych orzeczeń, co mogłoby wnieść do sprawy nowe elementy, ostatecznie rzutując na jej rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył argumentację uzasadniającą jego zasadność.

Pismem z 29 czerwca 2009 r. Skarżący uzupełnił skargę o zarzut rażącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podniósł, że organy podatkowe błędnie uznały, iż przepis ten nie ma w sprawie zastosowania, a jego interpretacja sprzeczna jest z orzecznictwem sądów administracyjnych. Skarżący przytoczył kolejne wyroki, w jego ocenie potwierdzające zasadność skargi i jednocześnie wskazujące nieprawidłowości zaskarżonych decyzji, a mianowicie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z 10 stycznia 2008 r. sygn.akt I SA/Gl 880/07, zapadły w tożsamym stanie faktycznym, a także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 795/08 i z 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 788/08.

Za oczywiste Skarżący uważał, że Stowarzyszenie "A." realizuje wszystkie swoje statutowe obowiązki nie jako abstrakcyjna osoba prawna, ale przy pomocy zatrudnionych pracowników. Bez konkretnej pracy tych osób, nie byłoby w ogóle mowy o jakimkolwiek działaniu Stowarzyszenia, a tym samym o realizacji programu "[...]". Z logicznego i praktycznego punktu widzenia nie jest bowiem możliwe, aby osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej mogła realizować jakiekolwiek przedsięwzięcia całkowicie abstrakcyjnie, w oderwaniu od pracy zatrudnionych osób fizycznych. Środki finansowe przekazane przez Unię Europejską na realizację programu, nigdy nie zostałyby skonsumowane przez żaden podmiot prawny będący bezpośrednim ich beneficjentem, gdyby za faktyczną realizacją zadań wynikających z danego projektu nie kryła się praca konkretnych osób fizycznych realizujących zadania związane z tym programem. Skarżący podniósł, że gdyby bezpośrednim realizatorem i beneficjentem projektu była konkretna osoba fizyczna, wówczas wykonując zlecone zadania byłaby ona uprawniona do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ponieważ osoba prawna nie może wykonać żadnego zadania bez faktycznego zaangażowania pracowników, to oni – bezpośredni realizatorzy i wykonawcy celów zakreślonych projektem są podmiotami korzystającymi z tego zwolnienia.

Skarżący podkreślił, że był bezpośrednio zatrudniony i wykonywał wszystkie zadania zawiązane ze ww. projektem. Bez tej pracy nie byłaby możliwa realizacja projektu "[...]", co implikowałoby utratę 80% środków przeznaczonych na ten cel z Unii Europejskiej. Fakty te zostały wykazane zaświadczeniami wydanymi przez Stowarzyszenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji zarówno określającą wysokość zobowiązania podatkowego, jak i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, o co wnosił Skarżący.

Stan faktyczny sprawy nie jest między stronami sporny, także w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez Skarżącego jako uzasadnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skarżący zatrudniony był na umowę o pracę w Stowarzyszeniu "A.", gdzie pełnił funkcję [...] w realizowanym przez to Stowarzyszenie projekcie "[...]". Projekt, realizowany był na podstawie umowy zwartej z Ministerstwem Pracy i Polityki Społecznej w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 i w 80% finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej.

I. Spór stron dotyczył natomiast możliwości zastosowania do wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącego zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Użycie w omawianym przepisie spójnika "oraz" oznacza, że przesłanki określone pod lit. a) i lit. b) muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie mogło być zastosowane. Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b).

Przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczą podmiotów, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe i podmioty upoważnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także rodzaju środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu (środki bezzwrotnej pomocy, w tym środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO). Przesłanki te obejmują również podstawy przyznania środków pomocowych (jednostronne deklaracje rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub umowy zawarte z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe).

Na podstawie omawianego przepisu zwolnione od podatku są więc wyłącznie dochody pochodzące od ww. podmiotów międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych bądź jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi.

Przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., która musi być spełniona łącznie z warunkami określonymi w lit. a), zawiera ponadto wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy.

Zdaniem Sądu, zastosowanie tak rozumianych postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie, prowadzi do konkluzji, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, sprowadzające się do odmowy uznania dochodów Skarżącego za wolne od podatku dochodowego. W jego przypadku wskazane wyżej przesłanki pozytywne zwolnienia nie zostały spełnione.

Środki służące realizacji programu "[...]", rzeczywiście w znacznej części pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej (tj. ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej udzielanej w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 -2006), o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Jednakże nie sposób uznać, że dochód Skarżącego z tytułu zatrudnienia w Stowarzyszeniu "A." pochodził "od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych". Tymczasem omawiany przepis nie zwalnia od podatku zarówno dochodu pochodzącego od wymienionych w nim podmiotów międzynarodowych, jeżeli nie pochodzi on ze środków bezzwrotnej pomocy, jak i dochodu finansowanego ze środków pomocy zagranicznej, o ile dochód ten nie pochodzi od podmiotów międzynarodowych lub podmiotu rozdzielającego pomoc (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 557/09).

Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f obejmuje dochody osób, do których pomoc bezpośrednio lub pośrednio jest skierowana – beneficjentów tej pomocy.

Skarżący nie był beneficjentem funduszy unijnych. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że otrzymany przez niego dochód był wynagrodzeniem za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodził od pracodawcy (Stowarzyszenia "A."), wynikał ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy.

Beneficjentem środków pomocowych było Stowarzyszenie "A." i to ono bezpośrednio realizowało cel programu.

O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykonywania zadań przez ten podmiot została w programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji podmiot ten czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07).

W świetle powyższego nie można uznać, iż to Skarżący bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżący wykonywał jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. Innymi słowy Skarżący na podstawie umowy o pracę zawartej ze Stowarzyszeniem "A." wykonywał powierzone mu czynności na stanowisku koordynatora. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Chybiona jest argumentacja Skarżącego oparta na niejako istocie osoby prawnej. Po pierwsze osoby prawne funkcjonują w obrocie prawnym jako samodzielne podmioty praw i obowiązków. Są podatnikami, ale też beneficjentami różnego rodzaju świadczeń. Przysługuje im szereg zwolnień podatkowych. Okoliczność, że z istoty swej osoby prawne działają poprzez właściwe organy, których członkami są osoby fizyczne oraz, że prowadząc działalność zatrudniają pracowników, nie czyni zasadnym podważania odrębności i samodzielności działania osoby prawnej. Pracownik zaś pozostaje pracownikiem wykonującym powierzone mu zadania niezależnie od tego, czy zatrudnia go osoba fizyczna, prawna, czy też jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Brak jest zatem podstaw faktycznych i prawnych do przyjęcia, że to pracownikom przysługują świadczenia należne zatrudniającej ich osobie prawnej. Z drugiej jednak strony obciążenia osoby prawnej nie są obciążeniami jej pracowników.

Dlatego, chociaż Skarżący zatrudniony był przez Stowarzyszenie będące beneficjentem środków unijnych i pracował przy realizacji projektu, na który środki te były przeznaczone – jego dochody z tytułu umowy o pracę nie podlegały zwolnieniu ustanowionemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Pomimo bowiem okoliczności wskazanych w poprzednim zdaniu, Skarżący nie spełnił żadnej pozytywnej przesłanki zwolnienia, tj. nie uzyskał bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy. Wyczerpał ponadto przesłankę negatywną, ponieważ uzyskał dochód na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu. Do podmiotów objętych przedmiotowym zwolnieniem nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy, do których zaliczał się Skarżący. Przyznane mu wynagrodzenie pochodziło zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 575/08; z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07; z 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08; z 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05 – wyroki dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

II. Sytuacja faktyczna podatnika – beneficjenta środków pomocowych, bezpośrednio realizującego cel programu, oraz podatnika – pracownika tegoż beneficjenta, nie jest taka sama. Dlatego też okoliczność, że tylko pierwszy z nich korzysta ze zwolnienia nie oznacza naruszenia konstytucyjnej zasady równości (art. 32 Konstytucji RP). Zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia tego przepisu nie są zasadne.

Naruszenia powyższej zasady Skarżący upatrywał również w tym, że podjęte wobec niego decyzje organów podatkowych nie uwzględniały przytoczonego przezeń orzecznictwa.

Jednak zasadnicza teza przedłożonych przez Skarżącego orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/08 i z 23 października 2008 r. sygn. akt II FSK 993/07) wyrażała się w stwierdzeniu, że sam sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Analogiczne stanowisko przyjęto w cytowanych przez Skarżącego wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd powyższy podziela. Twierdzenia organów podatkowych, że środki otrzymane przez Stowarzyszenie "A." pochodziły z budżetu państwa polskiego, w którym ewidencjonowane są środki przekazywane przez Unię Europejską, nie zasługuje na uwzględnienie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi właśnie Unia Europejska. Same przyjęte w ustawie o finansach publicznych zasady ewidencjonowania środków unijnych w ramach budżetu państwa, nie zmieniają ich charakteru jako bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

Tym niemniej powyższa konstatacja nie mogła skutkować uwzględnieniem skargi, a to powodów przedstawionych w pkt I niniejszego uzasadnienia.

Sąd zauważa, że z analogicznych powodów, powołanym przez Skarżącego wyrokiem z 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 788/09, skargę podatnika oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. Tytułem przykładu wskazać można dodatkowo inne wyroki oddalające skargi podatników znajdujących się w sytuacji takiej, jak Skarżący: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 229/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 813/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 327/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 556/09 i z 29 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 557 i 558/09. Wyjaśnić także należy, że czasami powodem uchylenia decyzji organów podatkowych był brak wystarczających ustaleń faktycznych (np. w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/08).

Powołana przez Skarżącego zasada in dubio pro tributario stanowi wskazówkę interpretacyjną. Nie może być ona natomiast rozumiana jako obowiązek podjęcia rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami prawa.

III. Konsekwencją uznania za prawidłowe stanowiska organów podatkowych o braku możliwości objęcia dochodów Skarżącego zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w obciążającym go podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

IV. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który powodowałby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazana wyżej, częściowa wadliwość uzasadnienia tej decyzji nie miała wpływu na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).