Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 758/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, 151, 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, 121 par. 1, art. 122, 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1063/16 w sprawie ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do czerwca 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

\UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 12 stycznia 2017 r., III SA/Gl 1063/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. M. (dalej zwanej jako "Strona, Skarżąca, Podatnik, Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dalej zwany jako "Organ") w Katowicach z 30 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2007 r. do czerwca 2008 r.

1.1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w oparciu o treść art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, dalej "u.p.t.u.", decyzją z 9 marca 2012 r. zakwestionował I. M., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A. w G., podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez C.[...] s.c. (dalej C.[...]) dokumentujących zakup opon oraz usługi naprawy samochodów, stwierdzając, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W odwołaniu od tej decyzji Strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego. Organ II instancji po rozpoznaniu odwołania decyzją z 31 maja 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

1.2. Decyzja organu odwoławczego z dnia 19 września 2012 r. była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 30 listopada 2012 r., III SA/Gl 1306/12 oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 maja 2014 r., I FSK 937/13 uwzględnił skargę kasacyjną Strony i uchylił zaskarżony wyrok WSA w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Wyrokiem z 7 listopada 2014 r., III SA/Gl 1147/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 maja 2012 r. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 maja 2014 r. uchylił wyrok Sądu I instancji ze względów formalnych bez dokonywania merytorycznej oceny sprawy. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że w podjętym rozstrzygnięciu brak było odniesienia się do podniesionych w skardze zarzutów i nie wyjaśniono przyczyn zaakceptowania stanowiska organów i uznania za niezasadne zarzutów Strony. Jednocześnie NSA zarzucił także pominięcie żądania strony i skonfrontowania zapisów z 8 stron zeszytu z zeznaniami świadków złożonymi w sprawie, tak aby mogli się oni ustosunkować do zawartych w nim zapisów, jak też nie zwrócono się do A. W. o wyjaśnienia danych w nich zawartych. Poza tym NSA zaakcentował, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy podatkowe skutecznie nie zakwestionowały prawdziwości ksiąg podatkowych. WSA wskazał, że przedstawione przez NSA uchybienia i braki w toku postępowania podatkowego powodują, że organ powinien przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uzupełnić i ponownie przeanalizować cały materiał dowodowy z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2014 r., I FSK 937/13.

1.3. Skutkiem wspomnianego wyroku WSA było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 21 października 2015 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 23 lutego 2016 r. określił rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do czerwca 2008 r. w sposób odmienny od Podatnika stwierdzając za poszczególne okresy zaniżenie zobowiązania oraz zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Czynności sprawdzające przeprowadzone u wystawcy faktur na okoliczność transakcji handlowych zawartych w okresie od grudnia 2007 r. do czerwca 2008 r. ze Skarżącą wykazały, że faktury były przez firmę C.[...] wystawiane w dwóch wersjach. Kopie większości faktur znajdujące się w firmie były wystawione na niższe sumy, niż oryginały dla odbiorców. Łączne kwoty widniejące na oryginałach faktur będących w posiadaniu firmy A. były znacznie wyższe od kwot widniejących na kopiach znajdujących się u wystawcy C. [...]. Zatem wobec tych faktur wystawionych przez C.[...] w poszczególnych miesiącach stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku naliczonego, czym w ocenie organu I instancji naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W odwołaniu od ww. decyzji organu pierwszej instancji Strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, dalej jako "O.p.", a także art. 193 § 6, § 7 i § 8 O.p. Zarzucono też naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

1.4. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy obszernie przytoczył zeznania A. W. uznając, że wskazują one na fikcyjny charakter faktur. Wyjaśnienia A. W. o fikcyjnym charakterze faktur potwierdziła w swoich zeznaniach i oświadczeniu jego wspólniczka M. P., której zeznania zostały również szeroko przytoczone przez organ w zaskarżonej decyzji. Organ stwierdził, że z przytoczonych zeznań jednoznacznie wynika, że firma C.[...] w spornym okresie nie sprzedawała firmie A. opon do samochodów ciężarowych, nie wykonywała usług remontu samochodów, nie zatrudniała także pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje, ani nie posiadała sprzętu. A. W. twierdził, że rzeczywiste czynności mogły potwierdzać tylko niektóre z faktur stwierdzających sprzedaż usług - wymianę opon, podał 5 numerów faktur. Organ zauważył, że w szczegółach zeznania A. W. się różnią, ale konsekwentnie wskazuje on na fikcyjność faktur dotyczących sprzedaży opon i naprawy betonomieszarek.

Organ odwoławczy ponownie dokonał analizy zeznań świadków, w tym pracowników C.[...]: P. S., A. N. oraz pracowników A.: J. K. (poprzednio S.), P. J., M. K., K. P., W. W. i L. M. Organ uznał, że zeznania innych świadków nie potwierdzają wersji prezentowanej przez T. M. w zakresie wykonywania usług napraw czy remontów samochodów ciężarowych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że dokumentacja finansowo-księgowa w firmie A. prowadzona była niezgodnie ze stanem faktycznym. W firmie przyjęte były praktyki nagminnego podpisywania się na dokumentacji KW przez pracowników nie biorących faktycznego udziału w czynnościach potwierdzanych swoimi podpisami. Ze względu na zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom T. M.

W związku z powyższym, organ odwoławczy w wyniku ponownej analizy zebranego materiału dowodowego, potwierdził prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji, że faktury VAT, na których jako sprzedawca figuruje firma C. [...] s.c., nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, gdyż nie mają one odzwierciedlenia w rzeczywistych czynnościach gospodarczych, nie dokumentują faktycznej sprzedaży towarów i usług, poświadczając nieprawdę. W ocenie organu, stan faktyczny sprawy w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury wystawione przez C.[...] s.c. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ich fikcyjny charakter potwierdził wystawiający je A. W., który zeznał, że wystawiał je na prośbę T. M.

Organ wskazał, że wykonał zalecenia zawarte w wyroku WSA. Ponownie przeprowadzone postępowanie w ocenie organu wykazało, że zgromadzony materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący i prawidłowy.

2.1. Od decyzji organu drugiej instancji Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

- naruszenie art. 153 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w orzeczeniu sądu uchylającym wcześniejszą decyzję;

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wybiórcze traktowanie materiału dowodowego, według z góry założonego planu bez rzetelnej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, przejawiające się także w odrzuceniu wniosków dowodowych Strony mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez bezpodstawną odmowę realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od należnego.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła tę samą argumentację co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Dodatkowo zaakcentowała, że Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Karny wyrokiem z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt [...] uznał A. W. za winnego popełnienia zarzuconych mu czynów z art. 270 § 1 Kodeksu karnego polegających na podrobieniu w celu użycia za autentyczne faktur VAT wystawionych m. in. dla A. w ten sposób, że wykonał ich kopię zmieniając wartości sprzedaży. Skazanie przesądza o stronie przedmiotowej czynu, a zatem Sąd karny nie zakwestionował prawdziwości samych faktur. Gdyby A. W. skazano za wystawianie faktur do czynności nieistniejących to zostałby skazany z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Poniesiono, że ustalenia sądu karnego mają wiążące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w świetle art. 11 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Zaskarżonym wyrokiem z 12 stycznia 2017 r., III SA/Gl 1063/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej jako "P.p.s.a.").

Sąd ten za prawidłowe uznał stwierdzenie organu odwoławczego co do braku przedawnienia zobowiązania z uwagi na zawieszenie biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Sąd podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Przypomniano, że zgodnie ze wskazaniami WSA zawartymi w wyroku z 7 listopada 2014 r., III SA/Gl 1147/14 organ odwoławczy miał przeprowadzić protokół badania ksiąg, skonfrontować zapisy z 8 stron zeszytu z zeznaniami świadków oraz ponownie ocenić cały zgromadzony materiał dowodowy w sposób zgodny z art. 191 O.p., z uwzględnieniem okoliczności wynikających z zeznań świadków i sprzeczności w zeznaniach A. W. oraz wiarygodności świadka M. P. w kontekście zeznań A. W. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ sprostał tym wskazaniom.

W zaskarżonym wyroku wskazano, że organ odwoławczy ponownie przeanalizował zeznania A. W. i skonfrontował je z pozostałymi dowodami. W szczególności z zeznaniami świadków - pracowników C.[...] oraz z zeznaniami pracowników A.

Pełnomocnik A. T. M. konsekwentnie zaprzeczał jakoby był inicjatorem mechanizmu wystawiania pustych faktur i w nim uczestniczył w kontekście prowadzenia przez A. nierzetelnej i wadliwie prowadzonej dokumentacji. Zeznania T. M. nie zostały jednak poparte żadnymi dowodami, a w szczególności dokumentami. Tenże nie był w stanie podać żadnych szczegółów co do spornych transkacji. Zdaniem Sądu takie okoliczności jak: płatności za towar w gotówce, braku zamówień towaru (opon), brak poza fakturami innych dokumentów potwierdzających transakcje, brak wiedzy pracowników A. o szczegółach dokonywanych transakcji, a także bezsporne ustaleniu, że T. M. opony kupował w firmie z T. G., a samochody naprawiał w firmie z R. nie przemawiają za jego wiarygodnością.

W ocenie Sądu pierwszej instancji racjonalna i wiarygodna jest przyjęta przez organ wersja mechanizmu transakcji prezentowana od początku i niezmiennie przez A. W., który wyjaśnił, że nie zajmował się naprawami betonomieszarek, bo nie miał pracowników, którzy mogliby takie prace wykonać, nie miał też przygotowanego ku temu odpowiedniego zaplecza. Z kolei, brak powierzchni magazynowej powodował, że nie trzymał opon przeznaczonych na sprzedaż, ale sprowadzał je pod konkretne zamówienie. Pracownicy C.[...] podobnie jak pracownicy A. nie pamiętali szczegółów zakwestionowanych transakcji.

Dodatkowy materiał dowodowy zebrany w przeprowadzonym przez organ uzupełniającym postępowaniu dowodowym potwierdza fakt skazania A. W. za podrabianie faktur VAT przez wykonanie ich kopii ze zmienioną wartością sprzedaży m.in. na rzecz A. co jest w rozpatrywanej sprawie wprawdzie nową okolicznością, ale stanowi wyłącznie karnoprawną konsekwencję stwierdzonych uprzednio przez organ nieprawidłowości i z tej przyczyny - zdaniem Sądu - nic to nie wnosi do sprawy, albowiem A. W. przyznał się do podrabiania faktur, wskazując, iż były one fikcyjne.

Sąd podzielił ocenę organu wskazującą na niewiarygodność twierdzeń Skarżącej o wykonywaniu usług i sprzedaży towarów przez C.[...]. Albowiem ocena ta wynika z zebranego materiału dowodowego. W szczególności wskazano na zeznania samego wystawcy faktur A. W., który konsekwentnie wskazywał na wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, działając w porozumieniu z T. M.

Nie zgodzono się z zarzutem Skarżącej dotyczącym braku sensu ekonomicznego rozliczania się w ten sposób, że A. W. miał otrzymywać jedynie 75 % podatku wykazanego w fakturze. Sąd zaznaczył, że mechanizm ten miał sens, w sytuacji gdy A. W. podwójnie fakturował transakcje. Sąd wskazuje, że wynika to z zeznań wystawcy spornych faktur A. W.

W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się chybione.

4. 1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 stycznia 2017 r., III SA/G1 1063/16 Strona zaskarżyła w całości.

Skarga kasacyjna jest oparta na naruszeniu:

- przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a to przepisu art. 11 P.p.s.a. - poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę wbrew treści prawomocnego wyroku karnego ustalającego, że kontrahent Skarżącej dopuścił się przestępstwa z art. 270 § 1 Kodeksu karnego, co powinno prowadzić do uchylenia decyzji opartej na ustaleniu, że w sprawie doszło do popełnienia czynu zabronionego z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego,

- prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i związku z art. 151 P.p.s.a. - poprzez nieuchylenie decyzji odmawiającej Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego mimo rażących błędów popełnionych przez organy podatkowe podczas ustalania okoliczności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.,

- przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a to przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności wzajemnie wykluczających się i niedostrzeżenie, że stan faktyczny wspierający rozstrzygnięcie prawnopodatkowe wynika wyłącznie z zeznań jednego świadka o wątpliwej wiarygodności przez co doszło w sprawie do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, czyli z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p, nadto przejawiającego się w: przyjęciu stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o wyselekcjonowane zeznania świadków, przy odrzuceniu zeznań świadków przeczących z góry założonej tezie, bez próby weryfikacji zeznań za pomocą innego dostępnego materiału dowodowego oraz nieustosunkowaniu się do wszystkich zarzutów i wniosków strony skarżącej oraz oddaleniu części zgłoszonych wniosków dowodowych mogących przemawiać na jej korzyść.

Skarżąca zarzuca, że Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji organu podatkowego mimo istnienia przesłanek do takiego rozstrzygnięcia.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wnosi o jej oddalenie, wskazując na bezzasadność zarzutów oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny ustalił, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej.

5.2. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. Podzielić trzeba bowiem pogląd powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

5.3. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

6. 1. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wprawdzie strona skarżąca sformułowała stosowny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej trudno doszukać się przekonującego wywodu na ten temat. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11).

Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Wbrew wywodom przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sporządzone w tej sprawie obszerne uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

6.2. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, nie sposób pominąć tego, że z uwagi na treść art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zawarty w nim obowiązek "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", Sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku szczegółowego przedstawienia (powtórzenia) ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Innymi słowy wnikliwa lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku, dotyczącego bardzo rozbudowanego stanu faktycznego, umożliwia ustalenie, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Przeczy to zatem całkowicie temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

7.1. Z treści zaskarżonego wyroku nie można wywieść, że ustalenia w tej sprawie zostały w dużej mierze oparte o zeznania jednego świadka (A. W.), doszło do selekcji zeznań i odrzucenia tych, które nie popierają wersji Skarżącej.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z tą oceną Sąd odwoławczy się zgadza. To, że aprobowana w zaskarżonym wyroku ocena materiału dowodowego jest dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od wizji Skarżącej nie jest równoznaczne z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W szczególności, Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do oceny zeznań świadków, ze szczególnym uwzględnieniem rozbieżności w tych zeznaniach. Nie jest tak jak wywodzi Skarżąca, że A. W. przypisano wręcz rolę świadka koronnego. Jego zeznania są poparte dowodami wskazującymi, że C.[...] nie miała żadnych możliwości technicznych i kadrowych, aby wykonać sporne usługi. C.[...] jako zakład wulkanizacyjny nabywało opony, co potwierdza treść zeznań A. W. Skarżącej jednak umyka, że w spornych fakturach nie chodzi o jakikolwiek opony, ale opony do samochodów ciężarowych, które mogły zostać sprzedane do A., zgodnie z danymi zaprezentowanymi w fakturach VAT wystawionych w tym okresie dla tej firmy. Nie ma dowodu, że takie opony C.[...] nabywała w liczbie i parametrach zaspokajających popyt A.. Wbrew temu co twierdzi Skarżąca, wymiana opon nie musi wiązać się z ich zakupem w zakładzie wymiany opon. Zwyczajowo tego typu zakłady wymieniają opony także przywiezione przez klienta.

Słusznie też przyjęto, że zeznania A. W., dotyczące fikcyjności faktur VAT wystawianych na rzecz firmy A. nie były również sprzeczne z zeznaniami świadków: P. J., M. K., L. M., K. P. i W. W., którzy nie potwierdzili w sposób bezsporny wykonywania usług wykazanych na zestawieniach faktur VAT przedstawionych im w trakcie przesłuchań, ani nie potrafili odnieść się do przedstawionych w zestawieniach ilości opon. Jeżeli któryś ze świadków potwierdził wykonanie jakiejkolwiek usługi to podkreślał, że nie był przy tym obecny. Z kolei, L. M. powoływał się tylko na informacje zasłyszane od T. M. Jakkolwiek zeznania innych świadków są dość ogólnikowe to jednak nie można uznać je za dyskwalifikujące zeznania A. W. Zeznania świadków (P. J., M. K. i K. P.) nie potwierdziły prawdziwości transakcji udokumentowanych konkretnymi fakturami VAT, wskazują jedynie na możliwość świadczenia usług przez A. W.

W skardze kasacyjnej wyłuszczono z treści zeznań, że widziano samochód ciężarowy na kanale z podniesioną kabiną. To, że samochód stoi z podniesioną kabiną nie oznacza jeszcze, że jest w nim dokonywana naprawa mechaniczna, która w przypadku samochodu ciężarowego zwykle jest zajęciem czasochłonnym i pracochłonnym. Nikt w C.[...] nie miał umiejętności do wykonywania takich napraw.

Wersja rzeczywistości wynikająca z zeznań T. M., korzystna dla Strony, nie mogła zostać uznana za wiarygodną także dlatego, że świadek nie potrafił podać konkretów dotyczących napraw rzekomo wykonywanych przez C.[...].

Fragmenty zeszytu A. W. także nie potwierdzają realności spornych transakcji. To, że świadek nazywał zapisy w zeszycie "transakcjami" nie oznacza jednak, że należy przypisać im cechy rzeczywiste. A. W. rzeczywiście handlował ze Skarżącą tyle, że pustymi fakturami (z małymi wyjątkami, gdy organy uznały, że faktury potwierdzają fakty), za co otrzymywał gratyfikację. Na tym polegały owe "transakcje" i tak je sobie nazywał A. W. Trudno oczekiwać, aby nawet w prywatnym zeszycie umieszczał adnotacje typu pusta faktura lub sfałszowana faktura.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca nadinterpretuje urywki zeznań bezzasadnie doszukując się w nich treści potwierdzających jej wersję zdarzeń.

7.2. Odnośnie do zarzutu naruszenia przez organ zasad postępowania określonych w art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wybiórcze traktowanie materiału dowodowego, według z góry założonego planu bez rzetelnej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, przejawiające się także w odrzuceniu wniosków dowodowych strony mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd pierwszej instancji wypowiedział się wyczerpująco.

Nie można skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji błędu co do oceny legalności postępowania dowodowego organów. Wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Wbrew zarzutom postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena Strony jest całkowicie subiektywna.

Należało mieć na uwadze to, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tego, co przyjął Sąd I instancji za podstawę swojego rozstrzygnięcia, tj. że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny był prawidłowy i nie budził wątpliwości tego Sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranych dowodów. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono te dowody i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie przez Sąd pierwszej instancji zostały ocenione jako logiczne i spójne.

Nie było więc przesłanek do negowania legalności zaskarżonej decyzji, a więc nie było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Zarzuty kasacyjne w tym obszarze są niezasadne.

8. 1. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury za sprzedaż opon i naprawę pojazdów odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi Skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności pomiędzy kontrahentami, jak twierdzi organ podatkowy.

Skarżąca wywodzi, że jest podmiotem prowadzącym realną działalność gospodarczą, z której czerpie zadowalające zyski. Jej działalność polega na generalnym remontowaniu, modernizacji, doposażeniu używanych samochodów ciężarowych i odsprzedawaniu ich po remoncie. Zdaniem Skarżącej istnienie u niej popytu na usługi naprawcze i towar (opony) wystarczająco dowodzi tego, że towar i usługi musiały zostać kupione, a skoro istnieją faktury (wystawione przez C.[...]) odpowiadające specyfice wymaganego asortymentu towarowego i usług to znaczy, że te faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Z takim rozumowaniem nie można się zgodzić.

8.2. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA).

8.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy i Sąd pierwszej instancji miały prawo przyjąć, że zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącej wystawiane były puste faktury w tym sensie, że w ich tle miał miejsce bliżej nieokreślony ruch towarowy i wykonywane usługi, ale z udziałem innych podmiotów niż wystawca spornych faktur.

Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury rozporządzał towarem specyfikowanym na fakturze jako właściciel i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem na Skarżącą oraz czy to wystawca faktur wykonał fakturowane usługi. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca kupiła towar od C.[...], który widnieje na fakturze jako dostawca i czy to ten podmiot wykonał opisywane w fakturze usługi. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy (opon), które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze lub korzystania z wyniku usług (napraw samochodów).

Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u nie było niezbędne wykazanie istnienia alternatywnego dostawcy towaru lub wykonawcy usług. Faktura jest dokumentem prywatnym i jako taka nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. II, Toruń 2007, s. 310). Nie korzysta też z domniemania prawdziwości jak dokument urzędowy. Negując prawo do odliczenia podatku wykazanego w spornych fakturach organy nie były więc obligowane to ustalania, kto inny niż wystawca spornych faktur mógł dostarczać towar (opony) do Skarżącej lub naprawiać jej samochody.

8.4. Niesporne jest, że działalność Skarżącej wymaga dokonywania naprawy części mechanicznych samochodów i wymiany opon. Ani decyzja ani zaskarżony wyrok tego nie neguje. Organ ani Sąd nie twierdziły przecież, że Skarżąca sprzedaje wadliwe samochody na starych, zużytych oponach. Powoływanie biegłego do oceny działalności Skarżącej było zbędne. Oczywistym jest, że jeżeli to nie pracownicy A. dokonywali napraw samochodów, to musiały być jeszcze jakieś inne niezidentyfikowane osoby, które tę pracę wykonały. Zebrane dowody nie wskazują jednak, że byli to pracownicy C.[...]. Przyjęcie pustej faktury nie oznacza więc zawsze braku towaru lub fikcyjności usługi. W realiach niniejszej sprawy faktura jest pusta, bo dokumentuje zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, natomiast towary lub usługi mogły mieć inne, nieznane źródło pochodzenia lub wykonawstwa.

Jest bezsporne, że C.[...] nie jest producentem opon samochodowych. Sąd pierwszej instancji miał oparcie w dowodach, aby uznać, że C.[...] nie nabyła wystarczającej liczby opon od swoich kontrahentów, aby pokryć wolumen wskazany w spornych fakturach. Skoro tak, to logicznym jest wniosek, że C.[...] nie mogła dokonać dostaw opon do firmy A. w ilościach wykazanych na fakturach. Nie ma dowodów na fizyczne dostawy opon z C. [...] do A., jak również na świadczenie usług naprawy taboru samochodowego tej firmy przez C. [...]. Pracownicy C.[...] zeznali, że nie mieli kwalifikacji do wykonywania usług napraw i remontów samochodów ciężarowych. Nikt nie widział wykonywania takich napraw. C.[...] nie miał zaplecza technicznego do wykonywania remontów ciężarówek. Wspólnik tej spółki jednoznacznie zaprzecza wykonywaniu takich napraw.

8.5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok przedstawia prawidłowe rozumienie 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 112, które opiera się na dorobku orzeczniczym unijnym i krajowym. Wobec tego, że organy prawidłowo zastosowały te przepisy, w prawidłowo i kompletnie ustalonym stanie faktycznym, Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby uchylać zaskarżoną decyzję. W realiach niniejszej sprawy istniały przesłanki do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia prawa materialnego w związku z art. 151 P.p.s.a. są niezasadne.

9. 1. Zgodnie z treścią art. 11 P.p.s.a. ustalenia wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że ustalenia sądu karnego mają wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w tym wyroku ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia o administracyjnych skutkach zdarzeń (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck 2011, Nb 1 do art. 11, s. 121 i przywołana tam literatura). W wyroku z dnia 30 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1088/16 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył: "W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu tego przepisu należy przyjąć te z nich, które wynikają z sentencji wyroku karnego, dotyczą osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia, czyli ogólnie faktu popełnienia czynu stanowiącego określone przestępstwo (por. wyroki NSA z dnia: 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 i sygn. akt I FSK 790/10; 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15 oraz 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15). Sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze nie ma prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających w podanym zakresie objętym sentencją tego wyroku. Powoduje to niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie poddawanej ocenie sądu administracyjnego, nawet gdyby w jego świetle jako zasadne należało uznać ustalenia odmienne od tych, które wynikają z sentencji skazującego wyroku karnego. Istnienie takiego wyroku, o czym już wzmiankowano, de facto musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny skazujący wyrok karny w zakresie między innymi strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz czasu jego popełnienia, nie może być już odmiennie dowodzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego".

9.2. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 11 P.p.s.a. wskazują, że dla Strony kluczowe znaczenie ma to, że Sąd karny w ślad za aktem oskarżenia nie zakwestionował prawdziwości transakcji dokumentowanych w fakturach, a A. W. został skazany z art. 270 § 1 Kodeksu karnego za podrabianie w celu użycia za autentyczne faktur VAT wystawionych m.in. dla Skarżącej w ten sposób, że wykonał ich kopię zmieniając wartości sprzedaży. Skarżąca zdaje się wywodzić, że gdyby czynem zabronionym popełnionym przez A. W. było fałszowanie faktur wystawianych dla transakcji nieistniejących to skazany by został z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Tym samym a contrario twierdzi, że nieskazanie z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego wskazuje, że ustalenie fałszowania faktur dotyczy faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje handlowe.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że w przypadku braku faktycznej czynności, u wystawcy faktury nie może w ogóle powstać obowiązek podatkowy w zakresie VAT, a tym samym i prawo dysponenta taką fakturą do odliczenia podatku z faktury, gdyż ta wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego na poprzednim etapie obrotu. W związku z tym kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W rezultacie wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami, jest prawnie bezskuteczna, a w następstwie nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy, a zatem kwota wykazana w fakturach jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą jedynie "odgrywającą rolę" tego podatku.

Na tej płaszczyźnie Sąd Najwyższy w wyroku z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt [...] stwierdził, że sprawcy, którzy wystawiają tzw. pustą (fikcyjną) fakturę, nie godzą w żadne obowiązki podatkowe, których naruszenie penalizuje Kodeks karny skarbowy, gdyż te obowiązki w ogóle nie powstały, lecz w zależności od realiów procesowych danej sprawy, będą odpowiadać na gruncie przepisów Kodeksu Karnego. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 25 lutego 2014 r., w sprawie [...] stwierdził jednoznacznie – "Wystawienie nierzetelnej faktury realizuje znamiona art. 62 § 2 k.k.s., gdy chodzi o uniknięcie lub zmniejszenie podatku, a więc gdy czyn godzi w obowiązek podatkowy. Jeśli natomiast działanie finguje (pozoruje) powstanie takiego obowiązku, to nie może być mowy o wystawieniu nierzetelnej faktury w rozumieniu art. 62 § 2 k.k.s., lecz jest to zachowanie wyczerpujące znamiona art. 271 § 1 k.k." Dla porządku należy odnotować, że powyższe judykaty utrwalają wyrażane już wcześniej w orzecznictwie Sądu Najwyższego podobne stanowiska co do sposobu kwalifikacji prawnej działań sprawców, którzy wystawiali fikcyjne faktury VAT fingujące istnienie obowiązku podatkowego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2007 r., IV KK 171/07; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2004 r., V KK 248/03, OSNKW 2004, Nr 5, poz. 51).

Przenosząc powyższe poglądy na grunt badanej sprawy należy stwierdzić, że fałszując faktury poprzez wpisywanie na "oryginale", tj. egzemplarzu wręczanym odbiorcy, większych kwot podatku A. W. nie działał w celu uniknięcia lub zmniejszenia "swojego" podatku, lecz pozorował istnienie u niego czynności opodatkowanej po to, aby odbiorca faktury zyskał prawo do zmniejszenia swojego podatku lub podwyższenia kwoty podatku do przeniesienia. W żadnym razie nie można jednak uznać, że skazanie za fałszerstwo faktury dowodzi istnienia realności transakcji w niej opisanej. Wręcz przeciwnie, zebrane dowody wskazują, że kwota "podatku" wpisywana przez A. W. do wersji faktury przekazywanej Skarżącej to kwota wymyślona, dyktowana mu przez osobę reprezentującą Skarżącą. Wpisane na fakturze kwoty nie mają żadnego pokrycia w rzeczywistości, a w szczególności nie mają związku z opodatkowaniem dostawy towaru lub świadczenia usług. Nie jest to więc podatek, który mógłby podlegać odliczeniu przez Skarżącą, ale kwoty udające podatek. Z tych względów sporne faktury należało odseparować do systemu VAT, bo jako niedokumentujące dostawy towaru lub świadczenia usług do tego systemu nie przynależą.

9.3. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wyrok skazujący za fałszowanie faktur nie oznacza, że sporne faktury potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Takiej tezy nie można przyjąć zwłaszcza, że nie znalazło to potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i okolicznościach opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także w decyzji podatkowej wydanej przez względem A. W., na mocy której zobowiązano go w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty podatku z tytułu wystawienia tzw. pustych faktur m.in. na rzecz Skarżącej.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo więc uznał, że fakt skazania A. W. za fałszowanie faktur VAT stanowi wyłącznie karnoprawną konsekwencję stwierdzonych uprzednio przez organ nieprawidłowości i z tej przyczyny nic nie wnosi do sprawy. Wbrew twierdzeniem skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie pominął tej kwestii swoich rozważaniach.

9.4. Z tych względów chybionym jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 11 P.p.s.a. Nie można skutecznie wywodzić, że zdarzenia opisane w fakturach miały miejsce i podlegały opodatkowaniu skoro ich wystawca przyznał się do tego, że faktury sfałszował, a wpisane kwoty podatku VAT są fikcyjne.

10. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w wysokości 100 % stawki, bo Dyrektora reprezentował w sprawie przed NSA inny radca prawny niż w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, a więc w kwocie 5.400 zł.