Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 141/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3,  art. 1a  ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Paweł Kornacki, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na interpretację Prezydenta Miasta T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Prezydenta Miasta T. na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w B. (dalej także jako: "wnioskodawca", "Spółka" lub "strona skarżąca") jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] wydana przez Prezydenta Miasta T. (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny" lub "Prezydent"). W tych ramach organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w świetle brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz., 1785; dalej w skrócie: "u.p.o.l." lub "ustawa podatkowa") oraz w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.; dalej w skrócie: "ustawa Prawo budowlane"). Jednocześnie na podstawie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") Prezydent uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym środki trwałe znajdujące się wewnątrz budynków, opisane szczegółowo w pkt I wniosku "Stan faktyczny", stanowią przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 3 pkt. 1, 3 i 9 ustawy Prawo budowlane.

We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca dzierżawi od B S.A. grunty położone w T. wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami. Wnioskodawca ponosi koszty na rzecz wymienionych obiektów. W skład nieruchomości wchodzą m.in. budynki wraz z instalacjami umożliwiającymi korzystanie z nich zgodnie z przeznaczeniem. Przedmiotowe rzeczy (rurociągi, stacje redukcyjne gazu, kanały technologiczne, pompy wody, instalacje sprężonego powietrza, stacje odgazowywania) stanowią odrębne środki trwałe. Znajdują się one wewnątrz budynków położonych na dzierżawionym przez Spółkę gruncie. Wnioskodawca w tabeli wymienił środki trwałe stanowiące wyposażenie budynków w latach 2012 - 2017. Wnioskodawca ponosi koszty związane z dzierżawionymi budowlami (m.in. modernizacje, rozbudowy). Koszty te stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii budowle. Ponoszone koszty są niezbędne do prawidłowego świadczenia usług przez Spółkę.

Pierwszą z usług świadczonych przez wnioskodawcę jest przesyłanie i dystrybucja paliw gazowych. Wnioskodawca w tym celu dzierżawi budynek stacji redukcyjno - pomiarowej gazu, w którym dokonywany jest pomiar ilości zakupywanego gazu. W budynkach stacji odbywa się również proces redukcji ciśnienia gazu z 1,5 MPa do 0,50 MPa po I stopniu redukcji ciśnienia. Kolejny etap odbywa się w ciągach technologicznych, gdzie ciśnienie gazu jest redukowane z 0,5 MPa do 15 kPa. Parametry ciśnienia gazu są rejestrowane w sposób ciągły przez system wizualizacji. Następnie gaz zostaje rozprowadzony poprzez dzierżawione od B S.A. sieci do klientów.

Drugą z usług świadczonych przez Spółkę jest usługa wytwarzania oraz przesyłania i dystrybucji ciepła. W tym celu, na podstawie wyżej wymienionej umowy, dzierżawi budynek ciepłowni zakładowej. W tym budynku znajdują się cztery kotły wodne WR - 40 zasilane węglem, które wytwarzają ciepło grzewcze oraz ciepło technologiczne. W opisywanym procesie niezbędne jest wykorzystanie urządzeń pomocniczych, takich jak: urządzenie nawęglania, urządzenie odżużlania, instalacje odpylania spalin, stacja przygotowawcza wody zmiękczonej i odgazowanej oraz pompownia wody sieciowej. Wytworzone ciepło jest rozprowadzane do odbiorców na terenie obszaru przemysłowego B S.A., jak również innych odbiorców na terenie T. oraz B. Dostarczenie ciepła umożliwiają sieci cieplne (ciepło grzewcze i technologiczne), rozdzielnie ciepła zlokalizowane w budynkach na terenie zakładu i poza nim. Wymienione sieci i rozdzielnie ciepła wraz z układami pomiarowo - rozliczeniowymi odpowiadają za rozdzielenie ciepła do poszczególnych odbiorców, jak również umożliwiają pomiar zużycia ciepła, na podstawie którego dokonywane są rozliczenia z odbiorcami.

Kolejną usługą świadczoną przez wnioskodawcę jest usługa produkcji i dystrybucji sprężonego powietrza. W tym celu dzierżawi budynek kompresorowni wraz z przyległym terenem oraz pomieszczenia w budynku lakierni od B S.A. W wymienionych wyżej budynkach zainstalowane są sprężarki wraz z całą infrastrukturą, niezbędne w procesie wytwarzania i transportu sprężonego powietrza. Powietrze do procesu sprężania pobierane jest z atmosfery poprzez filtry tkaninowe, a następnie sprężane w poszczególnych stopniach sprężania do ciśnienia. W celu poprawy jakości sprężonego powietrza wtrącana jest wilgoć w osuszaczach chłodniczych oraz absorpcyjnych. Aby sprężone powietrze spełniało wymogi technologiczne niezbędne jest jego osuszenie do określonych parametrów. Ciśnienie w sieci oraz temperatura punktu rosy są stale monitorowane. Po procesie produkcji, sprężone powietrze jest przesyłane poprzez sieci dzierżawione od B S.A. do obiektów produkcyjnych B S.A. oraz innych odbiorców zlokalizowanych na obszarze przemysłowym B S.A. W poszczególnych obiektach odbiorców zainstalowane są układy pomiarowo - rozliczeniowe, na podstawie których dokonywane są rozliczenia.

Czwartą usługą świadczoną przez Spółkę jest produkcja i dystrybucja wody zdemineralizowanej. W tym celu dzierżawi od B S.A. budynek neutralizatora. Budynek ten wyposażony jest w trzy instalacje i niezbędną infrastrukturę do produkcji wody zdemineralizowanej metodą jonowymienną. Do produkcji wody zdemineralizowanej wnioskodawca używa wytworzonej przez siebie wody przemysłowej. Parametrem wody zdemineralizowanej jest przewodność. Wytworzona woda jest transportowana za pośrednictwem pompowni zlokalizowanej w budynku (obiekt 6) oraz sieci przesyłowych (znajdujących się w kanale technologicznym) dzierżawionym od B S.A., a modernizowanych przez wnioskodawcę (inwestycja w obcy środek trwały) do obiektów produkcyjnych B S.A. oraz innych odbiorców na terenie obszaru przemysłowego B S.A. Woda zdemineralizowana trafia bezpośrednio do urządzeń w obiektach produkcyjnych odbiorców. Układy pomiarowo - rozliczeniowe wody demineralizowanej zlokalizowane są w budynku (neutralizator). Na postawie wskazań wyżej wymienionych układów, dokonywane są rozliczenia z odbiorcami.

Ostatnią wskazaną we wniosku usługą realizowaną przez wnioskodawcę jest produkcja i dystrybucja wody lodowej. W tym celu, na podstawie wyżej wymienionej umowy, dzierżawi budynek kompresorowni. W dzierżawionym budynku zainstalowane są chillery (urządzenia służące do schładzania wody) wraz z całą infrastrukturą potrzebną przy produkcji wody lodowej. Układy wody lodowej są układami zamkniętymi napełnionymi wodą zdemineralizowaną o przewodności 20 mikrosimensów. Wytworzona woda lodowa za pośrednictwem pompowni zlokalizowanej w budynku kompresorowni oraz sieci przesyłowych (przebiegających częściowo w kanale technologicznym a częściowo w ziemi) dzierżawionych od B S.A., a modernizowanych przez Spółkę (inwestycja w obcy środek trwały) do obiektów produkcyjnych B S.A. oraz innych klientów wnioskodawcy ulokowanych na obszarze przemysłowym B S.A. Woda lodowa zasila bezpośrednio urządzenia w obiektach produkcyjnych klientów. Temperatura wody lodowej utrzymywana jest w określonym zakresie. Układy pomiarowo - rozliczeniowe wody lodowej zlokalizowane są w budynku kompresorowni. Na podstawie ich wskazań wystawiane są rozliczenia dla odbiorców.

Wnioskodawca ponosi koszty m. in. modernizacji i przebudowy dzierżawionych instalacji aby móc świadczyć usługi na rzecz odbiorców. Wszystkie inwestycje w obcy środek trwały czynione przez Spółkę dotyczą części składowych instalacji niebędących jej własnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy środki trwałe znajdujące się wewnątrz budynków, opisane szczegółowo w pkt I "Stan faktyczny", stanowią przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle" w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.?

Zdaniem wnioskodawcy, środki trwałe znajdujące się wewnątrz budynków, opisane szczegółowo w pkt. I "Stan faktyczny", nie stanowią odrębnych od budynków przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle", w myśl art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l.

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko zwrócił uwagę, że przepisy u.p.o.l. zawierają definicję budynku i budowli, przy czym na zasadzie ustawowego odesłania do ustawy Prawo budowlane zastosowanie znajdą przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości zdefiniowane tam pojęcia, w tym termin "obiekt budowlany", który został znowelizowany w czerwcu 2015 r. Wnioskodawca podkreślił, że dokonując weryfikacji poszczególnych obiektów pod kątem ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w poszczególnej kategorii należy sprawdzić czy spełniają one definicje budynku albo budowli, która zawarta jest w u.p.o.l. w zw. z odpowiednimi przepisami ustawy Prawo budowlane. Tym samym nie należy dokonywać klasyfikacji budowli i budynków na potrzeby podatku od nieruchomości w oparciu o Klasyfikację Środków Trwałych. W ocenie wnioskodawcy, środki trwałe wymienione i opisane w pkt I "Stan faktyczny" nie spełniają ustawowej definicji "budowli" wyrażonej w art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., lecz stanowią całość materialno - techniczną razem z budynkami, w których się znajdują, w konsekwencji środki te są częścią infrastruktury budynków i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako "budowle". Przyjąć należy, że opodatkowaniu podlegają poszczególne budynki - traktowane jako całość wraz z instalacjami. W przypadku budynków podstawą opodatkowania jest ich powierzchnia użytkowa. Wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wnioskodawca załączył opinię rzeczoznawcy budowlanego, który uznał, że przedstawione przez Spółkę środki trwałe stanowią część składową budynku w jakim się znajdują i zapewniają użytkowanie budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak więc opinia przedstawiona przez wnioskodawcę potwierdziła stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Organ interpretacyjny w świetle obowiązującego stanu prawnego, uznał, że stanowisko wnioskodawcy opiera się na błędnej interpretacji obowiązujących przepisów prawa, tj. art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 3 pkt. 1, 3 i 9 ustawy Prawo budowlane.

Kluczowy – zdaniem Prezydenta - problem sprowadza się w tym przypadku do ustalenia normatywnego terminu "budowla", a dokładniej czy za budowlę na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być uznane rzeczy znajdujące się w budynkach takie jak: (rurociągi, stacje redukcyjne gazu, kanały technologiczne, pompy wody, instalacje sprężonego powietrza, stacje odgazowywania)?

Punktem wyjścia do rozstrzygnięcia tej kwestii jest art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Przepis ten określa zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości. Zgodnie z nim opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości i obiekty budowlane: grunty; budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca określając przedmiot podatku od nieruchomości wskazuje zatem na zamknięty katalog rzeczy nim objętych. Są to trzy kategorie, które stanowią niezależne od siebie przedmioty opodatkowania. W żadnym zakresie nie pokrywają się one. Wręcz jest tak, że ustawodawca definiując niektóre z nich wyklucza możliwość podwójnej klasyfikacji danego przedmiotu na potrzeby opodatkowania (np. definiując budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem).

Nie ma w zasadzie wątpliwości co do dopuszczalności opodatkowania gruntu znajdującego się pod budynkiem lub budowlą. Zarówno grunt, jak i posadowiona na nim budowla czy budynek stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dla każdej z tej kategorii przewidziana została odrębna podstawa opodatkowania. Nie ma jednocześnie przepisu, który wyłączałby z tej podstawy część gruntu zabudowaną budynkiem (budowlą). Podobnie jest w przypadku budowli i budynków. Zdaniem Prezydenta dopuszczalne jest opodatkowanie budowli posadowionych w budynkach. Tym samym sytuacji takiej nie można wykluczyć. Wyjaśnienie tej kwestii wymaga przede wszystkim przeanalizowania pojęć: budynek i budowla.

Ustawodawca, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w ustawowym słowniczku pojęć zawarł legalną definicję tych terminów. Są one uregulowane odpowiednio w art. 1a ust. 1 pkt. 1 i art. 1 a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. Stosownie do pierwszej z powołanych regulacji budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Aby więc uznać dany obiekt budowlany za budynek to musi być on:

1) trwale z gruntem związany,

2) wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,

3) posiadać fundamenty, oraz

4) dach.

Wszystkie ww. cechy muszą być spełnione łącznie. Brak choćby jednej z nich powoduje, że niemożliwe jest zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku. Zwrócić przy tym należy uwagę, że "budynek" i "budowla" to pojęcia rozłączne, mające odmienne znaczenie normatywne, interpretując pojęcie "budynek" na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości w pierwszej kolejności należy więc sięgnąć do przepisów ustawy podatkowej, a następnie przepisów prawa budowlanego. W art. 3 pkt. 1 lit. a), w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r. ustawodawca stwierdzał, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowalnym należy przez to rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami. Podkreślić trzeba, że odesłanie w ustawie podatkowej do definicji obiektu budowlanego w Prawie budowlanym (a nie do definicji budynku) ma na celu ustalenie czy dana rzecz jest obiektem budowlanym. Budynek jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości to obiekt budowlany, a co za tym idzie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że generalnie instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz budynku stanowią jego część składową i nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Są to urządzenia technicznie niebędące urządzeniami budowlanymi, których mowa w art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 9 ustawy Prawo budowlane. Istota urządzeń budowlanych (a te tylko mogą stanowić budowlę) jako urządzeń technicznych jest jak się wydaje odmienna od "innych" urządzeń technicznych. Z tych też powodów należy wyraźnie odróżnić urządzenia techniczne, które wraz z instalacjami stanowią element składowy budynku od urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 9 ustawy Prawo budowlane. Instalacje i urządzenia techniczne, o których mowa w definicji budynku (w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.) jako jednej z kategorii obiektu budowlanego to tylko takie, które są konstrukcyjnie związane z budynkiem. Z zakresu art. 3 pkt.1 lit. a) ustawy Prawo budowlane można wnioskować, że chodzi o urządzenia służące wyłącznie budynkowi bez których nie mógłby on spełniać swoich podstawowych funkcji np. instalacja centralnego ogrzewania, elektryczna, kanalizacyjna, wentylacyjna, itp. Tego typu urządzenia techniczne (instalacje) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i nie mogą być utożsamiane z urządzeniami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt. 9 ustawy Prawo budowlane oraz art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy podatkowej (normatywna definicja budowli). W dniu 28 czerwca 2015 r. weszła w życie ustawa z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, mocą której ustawodawca nadał nowe brzmienie pojęciu "obiekt budowlany". Art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane definiuje obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Dotychczas pojęcie obiektu budowlanego obejmowało: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi; budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury.

W kontekście przedstawionych zmian mogą powstawać wątpliwości dotyczące dopuszczalności opodatkowania budowli znajdujących się w budynkach po tej dacie. Czy podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? Czy nowelizacja przepisów prawa budowlanego ma jakikolwiek wpływ na realizację obowiązków o charakterze publicznoprawnym?

Podkreślić należy, że ustawa o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw nie wprowadza bezpośrednio zmian do u.p.o.l., które modyfikowałby normatywną definicję budowli. Niemniej jednak, co zostało na powyżej podkreślone, nadaje nowe brzmienie art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, w którym zawarta jest legalna definicja obiektu budowlanego do którego to terminu odsyłają przepisy u.p.o.l. Szczególną uwagę, w kontekście analizowanego stanu faktycznego przedstawionego pytania, należy zwrócić na to, że nowelizacja prawa budowlanego nie dotyczy pojęcia "urządzenie budowlane". Tak więc na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostaje on bez jakichkolwiek zmian.

W porównaniu do stanu prawnego obowiązującego do 28 czerwca 2015 r. ustawodawca definiując budynek jako jedną z kategorii obiektu budowlanego "usunął" z jego treści "urządzenia techniczne". Do momentu nowelizacji ustawy Prawo budowlane obiektem budowlanym był budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Obecnie zaś (tj. od 28 czerwca 2015 r.) pojęcie obiektu budowlanego obejmuje budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dodatkowym warunkiem jest to aby był on wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z definicji budynku jako jednej z kategorii obiektu budowlanego wyłączone zostały "urządzenia techniczne". Czy okoliczność ta wpływa zatem na zasady opodatkowania urządzeń znajdujących się w budynkach?

W ocenie organu interpretacyjnego nie. Należy zwrócić uwagę, że nie każde urządzenie techniczne znajdujące się w budynku stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Za takie można uznać np. kocioł grzewczy wraz z instalacją grzewczą, urządzenia klimatyzacyjne, kanalizacyjne, i inne które związane są z budynkiem w celu umożliwienia jego eksploatacji. Stanowią one część składową budynku. Są to urządzenia techniczne ale nie stanowią one urządzeń budowlanych. Jedyną kategorią urządzeń technicznych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości są urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Biorąc pod uwagę kształt definicji urządzenia budowlanego, trudno zakładać, że są to urządzenia techniczne stanowiące część budynku. Ustawodawca nie wskazuje przy tym, gdzie mogą one się znajdować. Ich głównym celem jest umożliwienie wykorzystania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - pełnia funkcję akcesoryjną (pomocniczą) względem obiektu budowlanego. Tym samym pominięcie w obecnej definicji obiektu budowlanego (budynku) urządzeń technicznych nie wpłynie na zasady ich opodatkowania. Zarówno przed, jak i po nowelizacji przepisów prawa budowlanego urządzenia techniczne niebędące urządzeniami budowlanymi nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów podatkowych. Dodatkowym argumentem za taką wykładnią przepisów jest to, że w definicji budynku zawartej w ustawie Prawo budowlane ustawodawca dotychczas używał sformułowania "budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi" a nie "budynek wraz instalacjami i urządzeniami budowlanymi". Co prawda, urządzenie budowlane to również urządzenie techniczne niemniej jednak trudno zakładać aby racjonalny prawodawca pojęciem tym (urządzenie techniczne) chciał objąć również urządzenia budowlane, które odrębnie definiuje w przepisach prawa budowlanego. Urządzenie budowlane jest szczególną kategorią urządzenia technicznego. Oczywiście można byłoby przyjąć, iż skoro każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym to drugie z tych pojęć jest pojęciem szerszym od urządzenia budowlanego. Tym samym biorąc pod uwagę dotychczasowe pojęcie budynku należałoby przyjąć, że urządzenie budowlane "mieściło się" w pojęciu urządzenia technicznego którym była mowa w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane. Taka wykładnia wydaje się jednak irracjonalna biorąc pod uwagę normatywny zakres terminu zdefiniowanego w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane (urządzenie budowlane).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wyeliminowane z definicji budynku uregulowanej w przepisach prawa budowlanego pojęcia "urządzenia techniczne" nie wpływa na obecne zasady opodatkowania urządzeń znajdujących się w budynkach. Do podobnych wniosków prowadzi wykładnia celowościowa. Analizując uzasadnienie do ustawy o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw jednoznacznie można wywnioskować, iż zmiany w przepisach prawa budowlanego ukierunkowane były na stworzenie przejrzystych ram prawnych dla procesu inwestycyjnego w budownictwie. Projektodawca nie odnosi się w nim do kwestii wpływu zmiany definicji obiektu budowlanego na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pozwala to stwierdzić, iż zmiana ta ma charakter neutralny z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Nawet w części uzasadnienia projektu dotyczącej wpływu zmiany przepisów na sektor finansów publicznych ustawodawca stwierdza brak negatywnego wpływu na ten sektor w części dotyczącej zarówno budżetu centralnego, jak i budżetów jednostek samorządu terytorialnego (gmin). Tak więc i na tej podstawie można przyjąć, iż zamiarem ustawodawcy nie było wprowadzenie zmian, które rzutowałby na zakres opodatkowania. Warto zauważyć, że w uzasadnieniu projektu trudno nawet doszukać się wskazania przyczyn zmiany definicji "obiekt budowlany". Można przyjąć, biorąc pod uwagę obecny kształt definicji, iż ustawodawca chciał termin ten tylko w pewien sposób doprecyzować i uporządkować. Pewnym novum w tej definicji jest to aby obiekt budowlany wykonany był z użyciem wyrobów budowlanych. A zatem obiekt, który został wykonany bez użycia tego typu wyrobów nie może być uznany za obiekt budowlany, a tym samym nie powinien stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kwestia ta zdaje się także miała charakter wyłącznie doprecyzowujący. Podkreślić należy, że nie muszą mieć statusu wyrobu budowlanego instalacje umożliwiające wykorzystanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W kwestii uznania danych wyrób za "budowlane" pomocna będzie ustawa z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych. Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy pod pojęciem wyrobu budowlanego należy rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88 z 04.04.2011, str. 5).

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że urządzenia techniczne znajdujące się w budynku generalnie nie podlegają, odrębnemu od budynku, opodatkowaniu. Inaczej jednak przedstawia się kwestia opodatkowania obiektów budowlanych niebędących budynkiem lub obiektem małej architektury lub urządzeń budowlanych znajdujących się w budynkach - budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Możliwe jest usytuowanie budowli w budynku, a co za tym idzie ich odrębne opodatkowanie. Konieczne jest jednak wyraźne wyodrębnienie budowli od okalającego go budynku. Chodzi tutaj o sytuację, w której obiekt budowlany (budowla) może funkcjonować niezależnie od znajdującego się w nim budynku. Bardzo dobrym tego przykładem jest przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Mamy w nim do czynienia z budynkiem, w którym usytuowane są urządzenia powiązane z sieciami technicznymi (gazową, ciepłowniczą, sprężonego powietrza, wody zdemineralizowanej oraz wody lodowej).

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, że przedmiotowe urządzenia połączone są z poszczególnymi sieciami dzięki którym dostarczane są usługi spółce akcyjnej B oraz innym odbiorcom (odpowiednio s. 4, 6, 11, 13 i 15 wniosku). Tak więc i na tej podstawie można sądzić, iż urządzenia znajdujące się wewnątrz poszczególnych budynków są od nich niezależne - nie pełnią roli służebnej wobec budynku lecz to budynek pełni wobec nich rolę służebną, gdyż umożliwia ich ochronę przed czynnikami zewnętrznymi. W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z ewidentnym przypadkiem umiejscowienia budowli w budynku a nie z urządzeniami stanowiącymi część składową budynku. W jakim celu owe rurociągi technologiczne i inne urządzenia znajdujące się w budynkach zostały umiejscowione? Czy w celu umożliwienia eksploatacji budynku czy też eksploatacji i prawidłowego funkcjonowania poszczególnych sieci?

Odpowiedź na to pytanie, po analizie wniosku, wydaje się oczywista. Nie są to instalacje wewnętrzne budynku lecz urządzenia umożliwiające poprawne funkcjonowanie sieci technicznych - są jej elementami. Wskazane urządzenia, po rozebraniu budynków, w dalszym ciągu stanowiłyby część budowli sieciowych. Ich byt nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku (budynków). Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami, które są w nim usytuowane i stanowią odrębną budowlę lub jej część. Instalacje znajdujące się w budynku, takie jak: elektryczna, centralnego ogrzewania, nie mogły by funkcjonować niezależnie od budynku - w tym przypadku występuje ścisły związek instalacji z budynkiem. Natomiast w przedmiotowej sprawie wydaje się, że jest sytuacja odwrotna. Budynki pełni rolę służebną (oczywiście dalej nimi pozostają jako odrębne przedmioty opodatkowania) wobec znajdujących się w nich budowli w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej (prawdopodobnie chronią je przed czynnikami zewnętrznymi), zaś budowle te pełnią rolę służebną sieci technologicznych z którymi są połączone. Innymi słowy rurociągi technologiczne i urządzenia znajdujące się w budynkach nie stanowią jego część lecz są nierozerwalną częścią budowli sieciowych umożliwiając ich poprawne funkcjonowanie. Tym samym, jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegały zarówno budynek, jak i budowla. Nie dopuszcza się w ten sposób do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Przede wszystkim opodatkowaniu podlegają w takiej sytuacji różne przedmioty - budynek i budowla. O podwójnym opodatkowaniu nie przesądza też fakt, że budowla znajduje się "na powierzchni użytkowej budynku". W przypadku budynku podstawę opodatkowania stanowi jego powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku budowli - jej wartość.

Prezydent dodał, że kształt "podatkowej" definicji budowli wskazuje niewątpliwie na to, że zamiarem ustawodawcy było objęcie nią nie tylko obiektów budowlanych niebędących budynkiem albo obiektem małej architektury, ale również każdego urządzenia budowlanego. Nie ma znaczenia, biorąc pod uwagę zakres normatywnej (podatkowej) definicji budowli, to że obiekty zostały zakupione i przywiezione w miejsce montażu, a co za tym idzie są elementem procesu technologicznego - stanowią urządzenia techniczne. Tak więc w kontekście prawno - podatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego nieistotne jest to czy obiekt budowlany lub urządzenie budowlane jest wznoszony od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia czy też w zasadzie kompletny zakupiony przez podatnika jest w jego przedsiębiorstwie montowany. Sposób w jaki powstaje dany obiekt lub urządzenie pozostaje bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania. Nawet obiekty lub urządzenia będące elementem ciągu technologicznego – są np. urządzeniami technicznymi – mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Urządzenia techniczne, biorąc pod uwagę aspekt podatkowy, mogą być bowiem traktowane w zależności od funkcji jaką pełnią jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane. W art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane ustawodawca wskazuje m. in. wprost na (wolno stojące urządzenia techniczne czy też sieci techniczne). Niektóre z urządzeń technicznych związane z obiektem budowlanym (budowlami - sieciami technicznymi), zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co ma miejsce w analizowanym przypadku) stanowią nierozerwalną części sieci technicznych. Wspólną ich cechą jest to, że każde z nich podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż wyczerpuje kryteria "podatkowej" definicji budowli. Posiadanie więc "statusu" urządzenia technicznego nie wyklucza rzeczy z kategorii przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a wręcz pozwala, w zależności od celu któremu służy zakwalifikować do jednego z przedmiotów opodatkowania.

Na poparcie swojego stanowiska organ interpretacyjny powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 254/08 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2016 r. w sprawie II FSK 2532/14.

W procesie wykładni terminu "budowla" – zdaniem Prezydenta - nie można zapominać, że ustawodawca skonstruował własne pojęcie budowli w ustawie podatkowej, przy czym przy jej definiowaniu posłużył się odesłaniem do ściśle określonych pojęć funkcjonujących w przepisach prawa budowlanego. Prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa. Konsekwencją autonomicznego charakteru prawa podatkowego jest m. in. to, że nazwy przyjęte przez prawo podatkowe z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Nazwy te, służą bowiem do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym, a pojęcia te wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią część składową nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. Dlatego, też dokonując wykładni prawa podatkowego należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę. "Podatkowa" definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje nie tylko obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego ale również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Tym samym rzeczy znajdujące się wewnątrz wskazanych we wniosku budynków mogą być uznane za urządzenia budowlane (urządzenia techniczne) umożliwiające wykorzystanie obiektu (sieci technicznej) zgodnie z przeznaczeniem. Mogą również stanowić element sieci technicznych, nie będąc jednocześnie urządzeniem budowlanym, lecz urządzeniem stanowiącym nierozerwalną część składową sieci technicznych.

Nie ma wątpliwości co do tego, że definicja budowli uregulowana w przepisach prawa budowlanego, w kontekście przytoczonego art. 3 pkt 1 tej ustawy, ma istotne znaczenie w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33 /09) i nie można jej pominąć. Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem "budowla" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Tym samym przyjąć trzeba, że obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy podatkowej jest budowla zdefiniowana w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Z tym tylko zastrzeżeniem, że pojęcie to należy odczytywać łącznie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane. Drugi ze wskazanych przepisów nie może więc zostać pominięty w procesie wykładni tego terminu zdefiniowanego w przepisach ustawy podatkowej. Innymi słowy chodzi o to aby dokonując wykładni pojęcia budowla nie odchodzić od kluczowej kwestii którą jest "kompletność" (funkcjonalność) obiektu budowlanego wynikająca z normatywnej definicji "obiekt budowlany".

W powołanej, "budowlanej" definicji budowli ustawodawca wymienia bezpośrednio sieci techniczne. Taki kierunek wykładni jest zgodny z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (TK P 33/09), w którym wskazano, że jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 tej ustawy. Nie jest wykluczone, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Idąc dalej nie sposób pominąć załącznika do ustawy Prawo budowlane. Kategoria XXVI obiektów budowlanych obejmuje sieci, w tym m. in. elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Podkreślić należy, że załącznik do ustawy Prawo budowlane stanowi immanentną część tej ustawy. Sieci gazowe, wodociągowe, ciepłownicze, rurociągi przesyłowe są wymienione bezpośrednio jako jedne z kategorii obiektów budowlanych. Ma to kapitalne znaczenie na etapie ustalania zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości. Uzasadnione jest to tym, że w "podatkowej" definicji budowli jest bezpośrednie odesłanie do pojęcia "obiekt budowlany" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Skoro zatem wskazane w załączniku XXVI do ustawy Prawo budowlane sieci i rurociągi przesyłowe są obiektem budowlanym, o którym mowa w przepisach prawa budowlanego to należy ją uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład. Literalne brzmienie terminu "sieć" wskazuje na konieczność powiązania określonych elementów w celu umożliwienia jej sprawnego (poprawnego) funkcjonowania.

W kontekście powyższego, organ interpretacyjny stwierdził, że słuszny jest pogląd wnioskodawcy przedstawiony w uzasadnieniu wniosku zgodnie z którym, podstawy do kwalifikowania danego obiektu dla celów podatku od nieruchomości nie mogą stanowić przepisy rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Podobnie podstawy tej nie powinny stanowić przepisy rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Wskazane regulacje zostały stworzone na inne potrzeby i nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych. Trzeba jednak pamiętać, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, iż podstawę opodatkowania budowli jest ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16b i nast.), jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22a i nast.) wymagają prowadzenia ewidencji środków trwałych. Ewidencja ta jest prowadzona z uwzględnieniem przepisów Klasyfikacji Środków Trwałych. Podstawą opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest ich wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych. W praktyce ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania odbywa się na podstawie tejże ewidencji. Wykazane w tej ewidencji budowle są w większości przypadków budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Klasyfikacja Środków Trwałych oraz PKOB nie mogą stanowić podstawy do ustalania czy dana rzecz jest przedmiotem podatku od nieruchomości. Jednakże przepisy pierwszej z ww. klasyfikacji odgrywają istotną rolę przy ustalaniu tzw. wartości amortyzacyjnej, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Tak więc dokonanie interpretacji pojęcia budowla na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o PKOB czy też KŚT dyskwalifikuje wyniki ich wykładni. Uzasadnione jest to tym, że ustawodawca w ogóle nie odsyła do pojęć funkcjonujących w tych aktach prawnych przy ustalaniu zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości. Podkreślić trzeba, że w myśl art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powołany przepis formułuje generalną zasadę, że obowiązki podatkowe, w tym określenie przedmiotu opodatkowania, powinno wynikać tylko z ustawy (nullum tributum sine lege). W świetle powołanych przepisów Konstytucji RP niedopuszczalne jest zatem określanie przedmiotu opodatkowania w oparciu o definicje funkcjonujące w aktach prawnych innych niż ustawa. Także w wyroku NSA z 27 maja 2010 r. (II FSK 2049/09) skład orzekający podkreślił, że dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej.

Reasumując stwierdzić należy, iż zarówno przed, jak i po nowelizacji przepisów prawa budowlanego dotyczącej pojęcia "obiekt budowlany" dopuszczalne jest opodatkowanie budowli znajdujących się w budynkach. Są to dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie dochodzi w ten sposób do podwójnego opodatkowania. Należy tylko wyraźnie podkreślić, iż nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości instalacje wewnętrzne budynku (elektryczna, centralnego ogrzewania, itp.). Należy je uznać za część składową budynku. Za budowlę na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być uznane wyłącznie urządzenia budowlane jako szczególny rodzaj urządzeń technicznych oraz obiekty budowlane niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury.

Uwzględniając powyższe uznać należy, że wskazane przez wnioskodawcę środki trwałe (rurociągi, stacje redukcyjne gazu, kanały technologiczne, pompy wody, instalacje sprężonego powietrza, stacje odgazowywania) stanowią budowle w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 3 pkt. 1, 3 i 9 ustawy Prawo budowlane.

Analiza przepisów prawa budowlanego, w szczególności definicji urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane) tak obecnie, jak i w poprzednim stanie prawnym, tj. przed 28 czerwca 2015 r. prowadzi do wniosku, iż trudno byłoby przypisać urządzeniom budowlanym status urządzenia technicznego, o którym była mowa w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane. Tak więc w obecnym kształcie przepisów prawa podatkowego dopuszczalne jest opodatkowanie budowli (obiektu budowlanego lub urządzenia budowlanego) znajdującej się w budynku, o ile stanowi ona samodzielny, niezależny od budynku obiekt budowlany (lub część innego obiektu budowlanego - sieci technicznej) lub urządzenie budowlane. Mając to na uwadze Prezydent Miasta T. nie podzielił stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze z dnia 27 grudnia 2017 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez jej wydanie w oparciu o ustalony we własnym zakresie stan faktyczny, odmienny od przedstawionego we wniosku. W tych ramach pełnomocnik szczególnie zwrócił uwagę na pominięcie opinii rzeczoznawcy budowlanego. Co więcej, zdaniem pełnomocnika, zreferowanie w interpretacji stanu faktycznego tak jakby przedmiotem zapytania były usługi jakie świadczy skarżąca Spółka, a nie środki trwałe w postaci nakładów jakie dokonała na dzierżawione budynki i instalacje wraz z urządzeniami, które w nich się znajdują. Dodatkowo przedmiotem zarzutu stało się rozstrzyganie o istnieniu takich elementów stanu faktycznego jak techniczny i funkcjonalny związek środków trwałych z budynkami, w których się znajdują w ramach oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, podczas gdy powyższe elementy zawarte zostały w opisie stanu faktycznego przedstawionym zarówno w punkcie I wniosku, jak i w załączniku do niego, czyli opinii rzeczoznawcy.

W dalszej kolejności pełnomocnik wskazał na naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotowe środki trwałe nie służą funkcjonowaniu budynku, w którym się znajdują, podczas gdy środki te, co wynika z opisu stanu faktycznego, stanowią wyposażenie budynków nadające budynkom cechy funkcjonalne, w tym możliwość uczestniczenia budynków w procesie przesyłu i dystrybucji paliw gazowych. Pełnomocnik wskazał nadto na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej i art. 3 pkt 1 lit. a) oraz art. 2 ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że z pojęcia "budynek wraz z instalacjami i urządzeniami" (w brzmieniu obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.), czy też "budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu (w brzmieniu od 28 czerwca 2015 r.), wynika, iż chodzi o sytuację, gdzie instalacje służą funkcjonowaniu budynku, a nie odwrotnie, oraz że związek pomiędzy urządzeniami technicznymi a budynkiem musi być ścisły i zapewniać możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, co w ocenie organu oznacza, iż pełnienie w niniejszej sprawie przez budynek funkcji ochronnej dla instalacji i urządzeń w nim zlokalizowanych, uniemożliwia potraktowanie budynku i instalacji wraz z urządzeniami jako całości techniczno-użytkowej, stanowiącej jeden przedmiot opodatkowania.

Tymczasem - w ocenie pełnomocnika skarżącej Spółki - z brzmienia przedmiotowego przepisu nie sposób wyprowadzać takich wniosków, wykładnia literalna nie wskazuje bowiem w żaden sposób na nadrzędność roli budynku wobec instalacji i urządzeń w nim się znajdujących, zasadnicze znaczenie ma natomiast związek techniczno-użytkowy zachodzący pomiędzy budynkiem a instalacjami, urządzeniami. Odmienne interpretowanie tego przepisu stanowi o nieuzasadnionym wprowadzaniu dodatkowych przesłanek pozwalających uznać budynek wraz z instalacjami jako całość techniczno- użytkową, podlegającą opodatkowaniu, jako jeden przedmiot opodatkowania, a co należy uznać za niedopuszczalne. Zdaniem Spółki brak jest ustawowych kryteriów różnicujących rodzaje wewnętrznych instalacji i urządzeń technicznych składających się na budynki, co oznacza, iż wszelkie instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynków, są częściami tych budynków, a nie odrębnymi obiektami; zwłaszcza gdy mamy do czynienia z budynkami przemysłowymi, które ze swej istoty są zaprojektowane i zbudowane w taki sposób by wyposażać je w różnego rodzaju instalacje i urządzenia, a ograniczanie zakresu pojęcia instalacji budynków do instalacji charakterystycznych dla budynków przeznaczonych na pobyt ludzi (mieszkalne, biurowe, handlowe, itp.) jest nieuprawnione.

Kolejny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego związany jest z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tych ramach – w ocenie pełnomocnika Spółki – organ interpretacyjny niewłaściwie zastosował ten przepis, jako że przyjął, iż środki trwałe będące przedmiotem wniosku, zlokalizowane wewnątrz budynku, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowlę, podczas gdy wymienione obiekty nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, nie stanowią odrębnego od budynku, samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle", skoro dla swojego prawidłowego funkcjonowania muszą być posadowione w budynku.

Zdaniem strony skarżącej, wydając zaskarżoną interpretację, Prezydent naruszył także art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej i art. 3 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy Prawo budowlane, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż związek funkcjonalny pomiędzy różnymi obiektami nie może przesądzać o tym, że jest to jeden obiekt i za budowlę należy uznać obiekty stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą proces technologiczny, ale nie stanowiące budynku, podczas gdy jednocześnie organ nie zastosował ostatniej ww. przesłanki, tj. iż całość techniczno-użytkowa nie obejmuje obiektów stanowiących część budynku, co ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż wewnątrzbudynkowe instalacje znajdują się w przestrzeni wyznaczonej przez wymienione w definicji budynku z ustawy podatkowej elementy konstrukcyjne, są funkcjonalnie i technicznie powiązane z budynkiem, bez którego nie mogą prawidłowo funkcjonować, a wobec tego stanowią części tego budynku, w którym zostały posadowione, a nie budowlę, budowlą jest bowiem obiekt, który nie stanowi budynku.

W niniejszej sprawie naruszono także – zdaniem skarżącej Spółki - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 oraz w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, poprzez błędną wykładnię przejawiająca się w przyjęciu, że opodatkowaniu wraz z budynkiem winny podlegać tylko instalacje i urządzenia "służące" budynkowi i zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym organ zawęża pojęcie budynku do budynków mieszkalnych, przeznaczonych na pobyt ludzi lub magazynowych, podczas gdy istnieje również odrębna kategoria budynków przemysłowych, które aby należycie pełnić swoją funkcję, muszą właśnie zostać wypełnione urządzeniami i instalacjami, dlatego takie budynki jak stacje redukcyjno-pomiarowe gazu; budynki kompresorowni; budynki neutralizatora; budynki ciepłowni; ale również pompownie, kotłownie i wiele innych budynków przemysłowych, aby móc należycie spełniać swoją funkcję muszą zostać wyposażone w instalacje i urządzenia, które determinują funkcję przemysłową budynku.

Kolejny zarzut dotyczy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Naruszenie tych przepisów miało nastąpić poprzez błędną wykładnię i uznanie, że środki trwałe opisane we wniosku o wydanie interpretacji, zlokalizowane wewnątrz budynków, mogą stanowić budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, ponieważ są częścią budowli w postaci sieci technicznych lub urządzeniem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania sieci zewnętrznych zgodnie z ich przeznaczeniem. Pełnomocnik podkreślił w tym miejscu, że w ustawie Prawo budowlane, a przez to również na gruncie podatku od nieruchomości, są to kategorie rozłączne, co oznacza, że urządzenie budowlane nie jest obiektem budowlanym, a więc nie może być również częścią obiektu budowlanego. Uznanie, że urządzenie budowlane może znajdować się wewnątrz innego obiektu budowlanego, podczas gdy w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przykłady urządzeń budowlanych są obiektami zlokalizowanymi na zewnątrz obiektu, niezależnymi i samodzielnymi od niego. Także uznanie, że urządzenie budowlane jest szczególną kategorią urządzenia technicznego, podczas gdy zgodnie z definicją językową "urządzenie" jest to - "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności", a przykładowe urządzenia budowlane takie jak przejazdy, place postojowe czy też place pod śmietniki nie stanowią mechanizmów czy zespołów mechanizmów. W ocenie Spółki, dokonanie rozszerzającej, a przez to niezgodnej z konstytucją, wykładni pojęcia urządzenia budowlanego poprzez uznanie, że może to być każde urządzenie techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, podczas gdy przykładowo zdecydowana większość budynków mieszkalnych wyposażona jest w sprzęt RTV i AGD, a więc urządzenia techniczne, które zapewniają możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego mieszkalnym charakterem, a pomimo to nie zostaną one uznane za urządzenia budowlane, dlatego wykładni pojęcia urządzenie budowlane należy dokonywać ściśle i kierować się przykładami urządzeń budowlanych wskazanych przez ustawodawcę w przepisach ustawowych, a więc w przypadku urządzeń technicznych będą to przyłącza i urządzenia instalacyjne, służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a środki trwałe objęte wnioskiem o interpretację nie są urządzeniami instalacyjnymi służącymi oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a tym bardziej nie są przyłączami.

W treści uzasadnienia skargi, na poparcie przybliżonych wyżej zarzutów, pełnomocnik licznie przywołał obszerne fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych.

Odpowiadając na skargę, Prezydent Miasta T. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w kwestii opodatkowania wskazanych przez Spółkę środków trwałych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jak wskazano powyżej, skargę do tut. Sądu oparto o zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm.), dalej: "u.p.o.l." w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), dalej: "p.b.", oraz naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie art. 14b § 3 i art. 14 c § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), dalej "O.p."

Sąd za zasadne uznał część z wymienionych zarzutów.

Przed przystąpieniem do odniesienia się do zarzutów skargi wymaga podkreślenia, że nie stanowi przedmiotu sporu kwestia opodatkowania gruntów i budynków. Przedmiotem sporu między stronami jest opodatkowanie środków trwałych umieszczonych w poszczególnych budynkach stanowiących rurociągi, stacje redukcyjne gazu, pompy wodne, instalacje sprężonego powietrza, stacje odgazowywania służące skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłania i dystrybucji gazu, wytwarzania, przesyłania oraz dystrybucji ciepła, produkcji i dystrybucji sprężonego powietrza, produkcji i dystrybucji wody zdemineralizowanej oraz wody lodowej.

Udzielając interpretacji organ zacytował przepisy mające zastosowanie w sprawie, przy czym – co jest istotne w badanej sprawie – dokonując wykładni przepisów mających zastosowanie z jednej strony wskazywał na art. 3 pkt 3 u.p.b. z drugiej zaś na art. 3 pkt 9 tej ustawy. W początkowej części interpretacji organ wskazał bowiem, że sieci techniczne są expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., co wskazywałoby, że zakwalifikował środki trwałe wykazane przez skarżącą jako budowle. W końcowej części zaskarżonej interpretacji ostatecznie wskazuje, że środki trwałe wskazane przez Spółkę winny być kwalifikowane do urządzeń budowlanych jako szczególnego rodzaju urządzeń technicznych oraz obiektów budowlanych niebędących budynkiem lub obiektem małej architektury. Taki sposób rozumowania organu jest błędny, gdyż zakwalifikowanie określonego środka trwałego do kategorii budowli wyłącza w sposób automatyczny uznania go za urządzenie budowlane.

Poza tym wymaga zaakcentowania, że zdecydowanie największą część interpretacji zajmuje przywołanie treści przepisów, co samo w sobie nie stanowi błędu, niemniej po to by interpretacja spełniała swą rolę gwarancyjną istotnym staje się wyrażenie oceny poprzez uzasadnienie prawne w taki sposób, by wnioskodawca był pewien, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej wyeliminuje możliwość zaszkodzenia mu. Należy to rozumieć również w ten sposób, że skutki podatkowe zdarzenia, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji nie są inne niż zasadnie oczekiwane. Zatem istotnym w sprawie staje się, by interpretacja była nie tylko zindywidualizowana, ale też nie budziła wątpliwości co do zastosowania się do niej. Co więcej brak jasnego wyjaśnienia stanowiska prawnego w świetle przepisów prawa materialnego, powoduje, że należy uznać ją w świetle art. 57a p.p.s.a. za naruszającą przepisy prawa.

Dlatego też w ocenie Sądu, słusznie w skardze wskazano na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 p.b. Stosownie do powyższych przepisów, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jednocześnie Prawo budowlane stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o: obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Przepisy te zostały zmienione ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, co wymaga ponownego kwalifikowania danego stanu faktycznego pod stan prawny.

Tymczasem w interpretacji wskazano, że nowelizacja przepisów ustawy Prawo budowlane nie wprowadza bezpośrednich zmian w ustawie podatkowej, a co się z tym wiąże nie zmienia też zasad opodatkowania urządzeń budowlanych. Dodatkowym argumentem w ocenie organu przemawiającym za takim wnioskiem jest fakt, że nie uległa zmianie treść art. 3 pkt 9 u.p.b. Przyznając rację organowi interpretacyjnemu co do tego, że w/w przepis nie uległ zmianie, zauważyć przyjdzie, że przepis ten posługuje się sformułowaniem "urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym" a definicja tego ostatniego uległa zmianie. Skoro zatem urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym to jest oczywiste, że zmiana definicji legalnej obiektu budowlanego wpływa także na sposób interpretacji pojęcia "urządzenia budowlanego". W ocenie Sądu przyjęcie przez organ w sposób autorytatywny – bez szczegółowej analizy treści art. 3 pkt 9 u.p.b. z uwzględnieniem art. 3 pkt 1 – że zmiana definicji obiektu budowlanego nie skutkuje modyfikacją zasad opodatkowania urządzeń budowlanych podatkiem od nieruchomości, nie może zostać zaakceptowana. Przede wszystkim wskazać bowiem należy, że w nowej definicji obiektu budowlanego wprowadzono m.in. wymóg, że obiekt taki ma być wykonany z użyciem materiałów budowlanych. Organ co prawda zauważył tę zmianę, jednakże nie powiązał jej z definicją urządzenia budowlanego a co za tym idzie ze skutkami prawnopodatkowymi związanymi z tę okolicznością.

Zdaniem Sądu, analiza zaskarżonej interpretacji uzasadnia wniosek, że organ nie był zdecydowany, do jakiej kategorii zakwalifikować przedstawione przez skarżącą środki trwałe tj. do budowli czy urządzeń budowlanych, co oczywiście przełożyło się na treść interpretacji skupiającej się na teoretycznych rozważaniach a nie na wykładni przepisów pod określony stan faktyczny. W ocenie Sądu, wbrew istocie interpretacji indywidualnej zawartej w art. 14b O.p. jest pozostawienie domysłom stanowiska prawnego organu, a za taką sytuację należało uznać wyjaśnienia organu, które dotyczą generalnie opodatkowania budowli/urządzeń budowlanych a nie odnoszą się do konkretnego/wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2555/16, w którym stwierdzono, że "Nie można uznać za prawidłową takiej interpretacji indywidualnej, która wymaga wysiłków interpretacyjnych adresata interpretacji w celu ustalenia sposobu wykładni przepisów prawa podatkowego uznanego przez organ interpretacyjny za prawidłowy". Jak wskazał z kolei WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 808/17 "Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1519/15 "W sytuacji dokonania przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne interpretacji nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów, lecz musi stanowić rzetelną informację dlaczego w danej sprawie wnioskodawcy określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje, w ocenie organu, na uwzględnienie".

Za w pełni zasadny uznał orzekający w sprawie skład zarzut naruszenia art. 3 pkt 9 u.p.b. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że wskazane przez Spółkę środki trwałe stanowią urządzenia budowlane. Z zacytowanej powyżej definicji urządzenia budowlanego określonej w art. 3 pkt 9 u.p.b. wynika, że uznanie urządzenia technicznego za urządzenie budowlane wymaga, aby:

- po pierwsze, urządzenie było związane z obiektem budowlanym;

- po drugie, zapewniało możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Jako przykład takich urządzeń ustawodawca wymienił m.in. przyłącza, place postojowe, urządzenia służące oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków czy ogrodzenia.

Należy zatem dokonując kwalifikacji poszczególnych środków trwałych wykazanych przez skarżącą wykazać, że środki te spełniają te cechy. Zdaniem Sądu, zakwalifikowanie czy to instalacji sprężonego powietrza czy stacji odgazowywania jako urządzenia budowlanego, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu jakim jest budynek zgodnie z przeznaczeniem wykracza poza ramy w/w przepisu. W realiach badanej sprawy to nie wskazane przez skarżącą środki trwałe służą budynkowi ale budynek pełni funkcję służebną wobec zamieszczonych w nim środkach trwałych. Środki te bowiem służą określonej produkcji (gazu, ciepła) a budynki stanowią obudowę urządzeń służących tym produkcjom. Budynki te, to przykładowo stacja redukcyjno – pomiarowa gazu, ciepłownia czy kompresownia.

W okolicznościach niniejszej sprawy, obok wyżej wskazanych przepisów definiujących pojęcie urządzenia budowlanego i budowli należy mieć również na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 33/09, do którego odwołał się w swoim wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny, wedle którego opodatkowane mogą być wyłącznie takie budowle, które wprost wskazano w Prawie budowlanym lub w załącznikach do tej ustawy. Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują Prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę.

Ponadto, należy wskazać, że słuszne jest stanowisko Spółki zawarte w skardze, że podatkowi od nieruchomości podlegają odrębne przedmioty opodatkowania, które przewiduje ustawa podatkowa, regulująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

Koniecznym zatem – dla prawidłowej interpretacji – będzie rozstrzygnięcie czy i jakie elementy środków trwałych stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o opłatach i podatkach lokalnych. Czy są np. odrębnym od budynku, w którym się znajdują, obiektem budowlanym, czy zostały wprost wskazane w przepisach u.p.b. Ocena charakteru obiektu dla potrzeb opodatkowania, dokonana na postawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., nakazuje stwierdzić, że jeżeli dany obiekt spełnia definicję budynku, jest trwale związany z gruntem i wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, to bez względu na to, czym i w jakim stopniu jest wypełniony, stanowi budynek. Może zdarzyć się, że obok tego budynku, odrębnym przedmiotem opodatkowania będą urządzenia i instalacje, składające się na budowlę, ale wskazaną wprost jako kategorię budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P33/09.

Rozpoznając ponownie wniosek strony skarżącej, organ interpretacyjny dokona kwalifikacji każdego środka trwałego wskazanego we wniosku w oparciu o przedstawione powyżej zasady. Przede wszystkim zaś kwalifikując każdy ze środków trwałych do określonej kategorii wskaże na konkretny przepis prawa umożliwiający uznanie danego środka trwałego za budowlę czy urządzenie. W tym przedmiocie – w oparciu o wyrok TK – przyjmie, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

(a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz

(b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje.

Sąd nie uznał natomiast zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego tj. art. 14 b § 3 i art. 14 c § 1 O.p. Art. 14 b § 3 O.p. dotyczy wnioskodawcy zatem trudno uznać, że przepis ten został naruszony przez organ interpretacyjny.

To, że Spółka nie zgadza się z wyrażonym przez organ interpretacyjny stanowiskiem nie uzasadnia zarzutu naruszenia przez ten organ art. 14c § 1 O.p., w tym znaczeniu, w jakim wskazała to Spółka. W szczególności nieuprawniony jest wniosek Spółki, że organ interpretacyjny zmodyfikował stan faktyczny i że "pominął" przedłożoną wraz z wnioskiem opinię rzeczoznawcy. W zaskarżonej interpretacji organ przedstawił argumenty, które - jego zdaniem - każą uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe i które przemawiają za stanowiskiem organu. Organ wskazał także na przedłożoną opinię rzeczoznawcy. Zdaniem Sądu, z uwagi na fakt, że w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się postępowania dowodowego załączona opinia rzeczoznawcy uznająca, że wskazane środki trwałe nie podlegają opodatkowaniu, stanowiła element stanowiska wnioskodawcy, co organ uwzględnił w stanie faktycznym interpretacji. Odrębną natomiast rzeczą jest, czy argumenty przyjęte przez organ są przekonujące i czy wyrażone przez organ stanowisko zasługuje na akceptację. Siła argumentacji, użytej przez organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej, jest jednak elementem oceny merytorycznej stanowiska organu interpretacyjnego, nie zaś prawidłowości prowadzonego postępowania interpretacyjnego i kompletności/czy jej braku udzielonej interpretacji. W odniesieniu do niedoskonałości merytorycznej interpretacji, stanowisko Sądu zostało zawarte we wcześniejszej części uzasadnienia.

Z przyczyn wyżej opisanych, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i 205 § 2 w/w ustawy, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów w wysokości 697 zł.