Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 454/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 57a,art. 134 § 1 ,art. 146 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a , art. 200 i art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, art. 30f ust. 5, art. 30h ust. 1,2,art.9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ,art. 34 ust. 7, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2022 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2022 r. W. S. wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 kwietnia 2022 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe skarżący wskazał, że jest wspólnikiem w spółce jawnej K. W.. S. Spółka jawna. Wszyscy wspólnicy tej spółki są osobami fizycznymi. Osiągane przez wspólników przychody z tytułu udziału w tej spółce stanowią przychody ze źródła działalność gospodarcza. Wnioskodawca wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym. Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W roku 2019 i 2020 poniesiono straty podatkowe z tytułu udziału w tej spółce. W roku 2021 osiągnięto dochód podatkowy. Podatnik proporcjonalnie do prawa do udziału w zyskach spółki rozpoznał straty podatkowe za lata 2019-2020, a za rok 2021 osiągnął dochód podatkowy. Spółka jawna posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wszyscy wspólnicy spółki, w tym wnioskodawca, są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym skarżący zapytał czy podatnik przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w art. 30h ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), może uwzględnić dochody i kwoty pomniejszające te dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej (w tym straty z lat poprzednich) wykazywane w zeznaniu PIT-36L, z którego dane uwzględnia się przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

W ocenie skarżącego przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej może on uwzględnić dochody i kwoty pomniejszające te dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej (w tym straty z lat poprzednich) wykazywane w zeznaniu PIT-36L, z którego dane uwzględnia się przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Uzasadniając swoje stanowisko strona powołała treść art. 30h ust. 1 – 3 u.p.d.o.f. wskazując, że do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył [...] zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego, są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty daniny. Skoro podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad [...] zł sumy dochodów podlegających "opodatkowaniu na zasadach określonych" m.in. w art. 9 oraz art. 30c u.p.d.o.f.- przy ustaleniu dochodu należy odwołać się również do tych przepisów. Przywołując treść art. 30c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. strona podkreśliła, że w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołał się do całego art. 30c tej ustawy, a nie do konkretnej jednostki redakcyjnej. Zgodnie natomiast z art. 30c ust. 2 podstawą obliczenia podatku liniowego jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 ustawy. Jednak najważniejszy, przez odwołanie w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. do art. 9 tej ustawy, jest obowiązek zastosowania również art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 9 ust. 1, 2-3b i 5-6 u.p.d.o.f., to zaś dochód, od którego można odliczyć stratę. Skarżący zwrócił też uwagę, że w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. jest o ustaleniu podstawy opodatkowania jako nadwyżce ponad [...] zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w m.in. art. 9 oraz art. 30c, po pomniejszeniu tej sumy dochodów podlegających opodatkowaniu o kwoty wymienione w tym przepisie. Natomiast z art. 9 ust. 3 powołanej ustawy wynika, że o wysokość straty obniża się dochód uzyskany (...). Istotnym jest również, że pomniejszenie, o którym mowa w art. 30h ust. 2 u.p.d.of., jest obligatoryjne, natomiast obniżenie dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów jest fakultatywne. Jeżeli zatem podstawę obliczenia daniny solidarnościowej ustala się na podstawie zasad określonych m.in, w art. 30c u.p.d.o.f., to zastosowanie ma również art. 9 tej ustawy, w tym art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Tym samym dochód można obniżyć o wysokość straty z lat poprzednich z tego źródła przychodu. Wobec powyższego, zdaniem strony, ustalając podstawę obliczania daniny solidarnościowej, należy uwzględnić odliczenie strat z lat ubiegłych z tego samego źródła przychodów. Świadczą o tym w szczególności: odwołanie się w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. do całego art. 30c i art. 9 tej ustawy oraz brak zastrzeżenia w odwołaniu do art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Ponadto skarżący zaznaczył, że art. 30h ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, iż przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy uwzględnić zarówno dochody, jak i kwoty pomniejszające te dochody - zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., które to zasady przewidują możliwość odliczenia straty. Przy ustalaniu sumy dochodów stanowiących podstawę obliczenia daniny solidarnościowej uwzględniane są dochody podlegające wykazaniu w rocznym obliczeniu podatku PIT-40A (o ile podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym) oraz w zeznaniach PIT-36, PIT-36L, PIT-37, PIT-38 oraz PIT-CFC, dla których termin złożenia upływa w okresie od 1 maja roku poprzedzającego rok kalendarzowy do 30 kwietnia roku kalendarzowego. Zatem, zdaniem strony, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, której termin zapłaty upływa np. 30 kwietnia 2022 r., uwzględniane są dochody (pomniejszone o straty z lat poprzednich) oraz przysługujące pomniejszenia z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oraz kwot wymienionych w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazywane w PIT-36, PIT-36L, PIT-37, PIT-38, PIT-40A oraz PIT-CFC, których termin złożenia upływa w okresie od 1 maja 2021 r. do 30 kwietnia 2022 r. Wobec powyższego, w sytuacji skarżącego, ustalając wysokość podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za 2022 r. powinien on uwzględnić dochody podlegające wykazaniu w rocznym obliczeniu podatku w zeznaniu PIT-36L za 2021 r. (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym), dla których termin złożenia upływa 30 kwietnia 2022 r. Wykazaniu w tym zeznaniu podlegają dochody podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 9 u.p.d.o.f., a także dochody po odliczeniu m.in. strat poniesionych w latach poprzednich, odliczone od dochodu na podstawie art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Taką zasadę wnioskodawca powinien stosować również w przyszłych okresach rozliczeniowych, za które będzie zobowiązany do zapłaty daniny solidarnościowej. Ustawa p.d.o.f. w art. 30h posługuje się wyrażeniem "dochód podlegający opodatkowaniu", zatem jest to kwota, od której ostatecznie wyliczany i płacony jest podatek dochodowy. Jeżeli w zeznaniu rocznym podatek dochodowy obliczany jest od kwoty przychodu pomniejszonej o straty z lat ubiegłych, to ta właśnie kwota faktycznie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu i powinna stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Skoro w art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. odwołano się między innymi do art. 9 ust. 1, 2-3b i 5 ustawy, jak również w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. brak jest zastrzeżenia, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie stosuje się art. 9 ust. 3 tej ustawy - to brak jest podstaw do przyjęcia, że ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów z działalności opodatkowanej podatkiem liniowym, nie można dochodu obniżyć o stratę z lat poprzednich.

Na poparcie własnego stanowiska skarżący przywołał wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych.

W zaskarżonej interpretacji, uznając stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, Dyrektor KIS w pierwszej kolejności dokonał analizy u.p.d.o.f. Wskazał także, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 1787 ze zm.; dalej: "u.f.s.") dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h-30i), który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Następnie podkreślił, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Istotne jest przy tym, że art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. nie zawiera definicji dochodu, tylko wskazuje podstawę obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1. Jednym z elementów tej podstawy jest dochód wyliczony w sposób określony w tym przepisie - dla potrzeb określenia podstawy obliczenia podatku. Natomiast definicję dochodu ustawodawca zawarł w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. W przepisie tym nie ma jednak wyłączenia art. 30h u.p.d.o.f. Dlatego dochodem wskazanym w tym przepisie jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. I tak wyliczony dochód podatnik pomniejsza jedynie o kwoty wprost wskazane w dalszej części art. 30h ust. 2, tj.: kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a i kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów. Takie rozumienie art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. potwierdza również, zdaniem Dyrektora, sposób wykazywania informacji w deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej (DSF-1). Poz. 18 (wer. 1) tej deklaracji została opisana jako: Łączne dochody. Należy wpisać sumę dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c i art. 30f u.p.d.o.f. Co oznacza (zgodnie z art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f.), że należy zsumować dochody wykazane w formularzach PIT-36, PIT-36L, PIT-37, PIT-38, PIT-40A, PIT-CFC. Każdy z tych formularzy zawiera odrębne pole - dochody. Niniejsze można pomniejszyć wyłącznie o elementy, które przewiduje ta deklaracja. Takie wypełnienie deklaracji DSF-1 jest spójne z brzmieniem art. 30h u.p.d.o.f. w prawidłowym jego rozumieniu.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, organ stwierdził, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową podlegają odliczeniu wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. Wynika to wprost z brzmienia art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem, przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się strat z lat ubiegłych, gdyż nie zostały one wymienione w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Strona może odliczyć wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f., oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. Natomiast nie może uwzględnić przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej strat z lat ubiegłych.

W skardze na opisaną wyżej interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, skarżący zarzucił jej naruszenie:

1. art. 30h ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 33 u.f.s. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych w ramach tego samego źródła przychodów;

2. art. 30c ust. 1, ust. 2, art. 9 ust. 2, art. 9 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. uznanie, że nie znajdują one zastosowania na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej.

W uzasadnieniu skargi strona powołała się na argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Sąd zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za dany rok podatkowy skarżący może odliczyć stratę podatkową wykazaną w latach ubiegłych. Zdaniem organu przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową podlegają odliczeniu wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. Zdaniem organu wynika to wprost z brzmienia art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem, przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych. Natomiast zdaniem skarżącego przy ustaleniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej stratę można uwzględnić z tego względu, że dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 9 ust. 1, 2-3b i 5 u.p.d.o.f., to dochód od którego można odliczyć stratę.

W punkcie wyjścia Sąd zauważa, że powyższe zagadnienie, przy zbliżonej argumentacji strony skarżącej, było przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych. Zapatrywania sądów nie były jednak jednolite. W wyrokach (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) m.in. WSA w Bydgoszczy z 12 października 2021 r., I SA/Bd 477/21; WSA w Krakowie z 8 lutego 2022 r., I SA/Kr 1626/21, czy WSA w Gliwicach z 2 czerwca 2022 r., I SA/Gl 237/22, Sądy podzieliły stanowisko organu interpretacyjnego. Przeciwne stanowisko prezentowane jest natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2022 r., II FSK 452/22 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: w Gorzowie Wielkopolskim z 29 grudnia 2020 r., I SA/Go 398/20; z 24 lutego 2022 r., I SA/Go 455/21; w Rzeszowie z 21 czerwca 2022 r., I SA/Rz 229/22; w Gliwicach z 26 lipca 2022 r., I SA/Gl 242/22, w których podniesiono, że ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów z działalności opodatkowanej podatkiem liniowym można uwzględnić stratę z lat poprzednich.

W rozpoznawanej sprawie Sąd w całości podziela argumenty i wnioski zawarte w drugiej grupie orzeczeń, a zaprezentowaną tam argumentację przyjmuje jako własną.

Na wstępie wskazać zatem należy, że w myśl art. 30h ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Z kolei zgodnie z art. 33 ust. 3 u.f.s., przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust 1. ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21 - których termin złożenia upływa w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r do dnia 30 kwietnia 2020 r. Stosownie do brzmienia przepisu art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad [...] zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: 1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, 2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów. Jak stanowi zaś art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f., przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa - których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

W konsekwencji do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył [...] zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty tej daniny

W świetle przepisów ustawy, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi zatem nadwyżka ponad [...] zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych: a) w art. 27 ust. 1, 9, 9a u.p.d.o.f. (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.), b) art. 30b u.p.d.o.f. (zyski kapitałowe opodatkowane według stawki 19%), c) art. 30c u.p.d.o.f. (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz d) art. 30f u.p.d.o.f. (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stawki 19%) - pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania)

Skoro podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad [...] zł sumy dochodów podlegających "opodatkowaniu na zasadach określonych" m.in. w art. 30c u.p.d.o.f. (przepis ten odnosi się do tzw. opodatkowania liniowego) – przy ustaleniu dochodu należy odwołać się do wskazanego przepisu. Zasadnie strona wskazała, że w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołał się do całego art. 30c ww. ustawy, a nie do konkretnej jednostki redakcyjnej. Zgodnie natomiast z art. 30c ust. 2 podstawą obliczenia podatku liniowego jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 2-3b i 5 , art. 24 ust. 1, 2,3b-3e i ust. 4 ustawy.

Przypomnienia zatem wymaga, że w myśl z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Natomiast z ust. 3 powołanego przepisu wynika, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może: 1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo 2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą [...] zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Należy podkreślić, że w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. mowa jest o pomniejszeniu sumy dochodów podlegających opodatkowaniu o kwoty wymienione w tym przepisie. Natomiast z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że o wysokość straty obniża się dochód uzyskany (...). Istotnym jest również, że pomniejszenie o którym mowa w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. jest obligatoryjne (po ich pomniejszeniu) natomiast obniżenie dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów jest fakultatywne (podatnik może).

Tym samym sposób sformułowania art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania dochodu z poszczególnych źródeł przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej. Nie można bowiem przyjąć, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca regulując kwestię sposobu ustalania dochodu przy obliczaniu daniny solidarnościowej odwołał się bowiem do całego art. 30c u.p.d.o.f. regulującego opodatkowanie dochodów podatkiem liniowym, który z kolei odwołuje się bezpośrednio m.in. do art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. traktującego o możliwości odliczenia straty. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia zastosowania poszczególnych regulacji odnoszących się do opodatkowania dochodów podatkiem liniowym. Dyrektor KIS w uzasadnieniu swojego stanowiska, analizując treść art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., pominął jego wykładnię językową oraz jego korelację z art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Bezpodstawnie zatem zawęził zakres powyższych regulacji wbrew ich literalnemu brzmieniu. Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach u.p.d.o.f. Takiego zastrzeżenia ustawodawca jednak nie zawarł określając zasady opodatkowania daniną solidarnościową. Rolą ustawodawcy jest natomiast respektowanie zasad prawidłowej legislacji, w tym unikanie zbędnych powtórzeń.

Końcowo odnosząc się do akcentowanego przez organ sposobu wykazania informacji w deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej ( [...]) należy podkreślić, że spornej straty nie odejmuje się od wyliczonej podstawy daniny solidarnościowej (jak należy uczynić w przypadku składki na ubezpieczenia społeczne) lecz jest ona uwzględniana na wcześniejszym etapie - ustalania dochodu (w niniejszej sprawie dochodu opodatkowanego podatkiem liniowym według zasad uregulowanych w art. 30c), który to dochód jest elementem składowym obliczenia podstawy daniny solidarnościowej - składnikiem sumy dochodów (por. NSA w wyroku z 19 lipca 2022 r., II FSK 452/22).

Mając powyższe na uwadze, Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 30h ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 33 u.f.s. przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych w ramach tego samego źródła przychodów. Zasadny jest również zarzut niewłaściwego zastosowanie art. 30c ust. 1, ust. 2, art. 9 ust. 2, art. 9 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepisy te nie znajdują zastosowania na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy będzie zobligowany do uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 146 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).