Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 169/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 123 § 1, art. 129, art. 124 art. 178 § 1 , § 3, art. 179 § 1 , art. 217
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151 , art. 3 § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 9 czerwca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Fita Asesor WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 czerwca 2021 roku sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt kontroli celno-skarbowej oddala skargę


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Lu 169/21

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] znak: [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej jako organ I instancji) z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych

z akt postępowania kontrolnego.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wszczął w dniu 17 grudnia 2015 r. wobec M. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą ""A"" M. M. (dalej jako Skarżący), postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r.

W toku postępowania kontrolnego, postanowieniem z dnia 18 września 2020 r. organ I instancji włączył do akt postępowania kontrolnego decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres luty 2014 r. - lipiec 2014 r., wydaną wobec "B" Sp. z o.o. Jednocześnie organ kontrolujący wyłączył z akt kontroli przedmiotową decyzję pozostawiając w aktach jej zanonimizowaną wersję. Skarżący pismem z dnia 5 października 2020 r. wniósł o udostępnienie akt sprawy w zakresie, w którym wydano postanowienie o wyłączeniu jawności.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. odmówił Skarżącemu wglądu do przedmiotowej decyzji wyjaśniając, że Skarżący ma możliwość zapoznania się z zanonimizowaną wersją przedmiotowej decyzji.

Organ II instancji po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego na postanowienie organu I instancji utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że prawo wglądu do akt sprawy podatkowej jest dla strony postępowania prawem fundamentalnym, urzeczywistniającym prawo do czynnego udziału w sprawie, jednak istnieją pewne ograniczenia wglądu w akta sprawy podatkowej. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem, że organ może odmówić stronie wglądu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Przez interes publiczny, należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W ramach tak rozumianego interesu publicznego, mieści się zarówno dobro prowadzonego przez organ postępowania podatkowego lub celnego, jak i dobro prowadzonego przez właściwe organy śledztwa. Ujawnienie przestępstw

i skuteczne ściganie ich sprawców, jako element bezpieczeństwa i porządku publicznego, leży bowiem w interesie całego społeczeństwa. Potrzeba ochrony tego dobra może stanowić uzasadnienie dla ograniczenia stronie postępowania dostępu do niektórych dokumentów z akt sprawy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się również uwagę, że czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. Innymi słowy, tajemnicę stanowią te informacje, uzyskane w innym postępowaniu, które przekraczają ramy wspólnego - dla różnych stron - stanu faktycznego. Organ wskazał, że skoro organ jest uprawniony do wyłączenia całego dokumentu, to może również to uczynić

w odniesieniu do jego części, czego technicznym wyrazem jest tzw. anonimizacja, poprzez odpowiednie skopiowanie lub wymazanie określonych fragmentów tekstu. Organ zwrócił uwagę, że wyłączona z akt sprawy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zawierała dane finansowe podmiotów gospodarczych niezwiązanych z działalnością firmy "A" M. M., dane finansowe, numery faktur i ich wartości innych kontrahentów, także niezwiązanych z firmą "A" oraz dane dotyczące sposobu i zakresu leczenia osoby występującej

w treści decyzji. Zdaniem organu należało wyłączyć dane związane z ochroną danych o charakterze osobistym dotyczących podmiotów, które w wyłączonej decyzji występują, a nie są stroną toczącego się postępowania kontrolnego oraz danych objętych tajemnicą skarbową, w tym indywidualnych danych finansowych, które przekraczają ramy wspólnego dla stron stanu faktycznego. W ocenie organu odwoławczego wyłączenie jawności ww. danych bezsprzecznie związane było

z realizacją przesłanki interesu publicznego. Zaś fakt pozostawienia w aktach sprawy zanonimizowanej wersji przedmiotowej decyzji podatkowej, wskazuje, że Skarżący nie został pozbawiony prawa czynnego udziału w kontroli, w tym prawa do obrony. Organ zwrócił także uwagę, że organy podatkowe wykorzystując w postępowaniu dowodowym informacje dotyczące innych podatników, niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio ze sprawą, mają więc obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Wyłączeniu jawności dla strony powinno podlegać jedynie to co musi być utajnione

z uwagi na przesłanki ustawowe, to co nie mieści się w tym zakresie powinno być dla strony jawne. Zatem jeśli istnieje możliwość okazania części dokumentów po ich anonimizacji obowiązkiem organu administracji jest dokonanie tej czynności

i udostępnienie tej części, która nie korzysta z wyłączenia jawności. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie istniały faktycznie dwa powody, dla których należało chronić interes publiczny, a przez to ograniczyć Skarżącemu dostęp, w ten sposób że umożliwić zapoznanie się z wersją zanonimizowaną dokumentu. Kwestią uzasadniającą takie działanie organu jest bowiem istnienie przesłanki interesu publicznego rozumianego jako dobro prowadzonego przez organ kontrolujący postępowania kontrolnego oraz ochronę interesu fiskalnego Skarbu Państwa traktowanego jako dążenie do realizacji norm prawa podatkowego. Nadto, zanonimizowane informacje to dane osobowe, dane podmiotów gospodarczych

i dane dotyczące działalności tych podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze Skarżącym. Zatem takie zachowanie organu leży w interesie publicznym i nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Organ, odmawiając udostępnienia niezanonimizowanych dokumentów kierował się dobrem prowadzonej kontroli i uznał, że interes publiczny ma większą wagę niż indywidualne uprawnienie strony wynikające z generalnych zasad postępowania podatkowego. Jednocześnie przyjęto, iż skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ

z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej narusza prawo.

Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Lublinie, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadną odmowę umożliwienia zapoznania się

z dokumentami w braku przesłanki wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny i w efekcie ograniczenie prawa czynnego udziału w kontroli oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczny brak uzasadnienia wydanego postanowienia, a przedstawienie jedynie ogólnikowych twierdzeń niekonkretyzujących powołanych podstaw wydania uzasadnienia. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, umożliwienie zapoznania się z dokumentami wskazanymi w zaskarżony postanowieniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego podniósł, że celem wnioskowanych przez niego czynności w toku prowadzonego postępowania, nie jest uzyskanie dostępu do danych wrażliwych, lecz możliwość wglądu do części utajnionych informacji dotyczących podmiotów uczestniczących w obrocie towarem nabytym przez Skarżącego i osób uczestniczących w ewentualnych nieprawidłowościach

w tym obrocie. Podał, że "Strona wielokrotnie również w niniejszej skardze kasacyjnej, wskazywała na możliwość dokonania przez Organ anonimizacji określonych danych wrażliwych, takich jak nr PESEL, nr dowodów osobistych

i innych danych wrażliwych, również części wskazanych w Postanowieniu. Jednak

w niniejszej sprawie utajnienie całych fragmentów zeznań oraz wszelkich informacji identyfikujących podmioty gospodarcze i osoby fizyczne uczestniczące,

w ewentualnych nieprawidłowościach, uniemożliwia w praktyce Skarżącemu odniesienie się do formułowanych wobec niego zarzutów świadomego uczestnictwa w tych nieprawidłowościach". Zarzucił naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych UE oraz powołał się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18. Podniósł, że pozbawianie Skarżącego możliwości wglądu w materiał dowodowy w konsekwencji pozbawia prawa do obrony, a także że organ nie uzasadnił istnienia interesu publicznego, bowiem pojęcie to musi być odniesione do konkretnej sprawy. Wskazał, że zaskarżone postanowienie jest kolejnym postanowieniem odmawiającym Skarżącemu wglądu w akta sprawy, co może prowadzić do wniosku, że ograniczenie dostępu do akt stało się w prowadzonej kontroli celno-skarbowej zasadą.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że z treści skargi można wywieść, iż pełnomocnik Skarżącej nie zapoznał się z zanonimizowaną wersją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...], która włączona jest do akt. Sąd stwierdza, że w zanonimizowanej wersji nie znajdują się "utajnione całe fragmenty zeznań oraz wszelkich informacji identyfikujących podmioty gospodarcze i osoby fizyczne uczestniczące, w ewentualnych nieprawidłowościach". Jest dokładnie odwrotnie, tj. dane o podmiotach gospodarczych w przeważającej części są jawne, w tym numery KRS czy NIP lub też siedziby. Zanonimizowane są jedynie numery faktur oraz kwoty z nich wynikające i to jedynie w części decyzji oraz dane medyczne jednej osoby,

a także dane o części kontrahentów spółki "B" Sp. z o.o.

Art. 129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2020 r., poz. 1325 ze zm. dalej jako "o.p.", "Ordynacja podatkowa") ustanawiający zasadę jawności postępowania podatkowego, jest skorelowany z art. 123 § 1 tej ustawy, przewidującym zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Istotne w warunkach niniejszej sprawy są także regulacje zawarte w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Na podstawie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Zgodnie

z art. 178 § 3 tej ustawy, strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy, natomiast stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny, przy czym przepis ten dotyczy nie tyle określonej kategorii dokumentów, ile informacji wynikających z tych dokumentów.

Z analizy art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy w odniesieniu do innych dokumentów zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączył z akt sprawy określone dokumenty (lub ich część) ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do wyłączenia tych dokumentów od wglądu (por. J. Borkowski w:/B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2011, s. 776). W niniejszej sprawie Sąd ocenia zgodność

z prawem odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami w odniesieniu do ich części, wyłączonej z akt poprzez anonimizację. Kognicja w tej sprawie ograniczona jest zatem do dokonania oceny, czy organ podatkowy ustalił przesłankę wyłączenia oraz czy uzasadnienie wydanego w sprawie postanowienia wskazuje czym ten organ się kierował i jaki interes publiczny jest w ten sposób chroniony (wyrok NSA z dnia 30 marca 2012 r. sygn akt II FSK 1876/10).

W sprawie odmówiono Skarżącemu wglądu w akta sprawy (w części objętej wyłączeniem dokumentu) ze względu na interes publiczny, rozumiany jako ochrona danych innych osób oraz podmiotów gospodarczych - danych dotyczących wartości zawieranych kontraktów i to tylko w części, danych wrażliwych dotyczących stanu zdrowia osoby fizycznej, a także w niewielkiej części informacji o kontrahentach spółki "B" Sp. z o.o. Jednocześnie organ argumentował, że usunięte poprzez anonimizację informacje, nie dotyczyły bezpośrednio firmy skarżącego, bądź nie miały związku ze sprawą wobec czego nie mogły być udostępnione ze względu na interes publiczny oraz tajemnicę skarbową. Jednocześnie organ wskazywał, że odmowa udostępnienia pełnej treści dokumentu ma na celu również zagwarantowanie zrealizowania celu prowadzonej kontroli celno–skarbowej rozumianego jako doprowadzenia do prawidłowego rozliczenia działalności prowadzonej przez podatnika.

Pojęcie "interesu publicznego" jako jedna z przesłanek ograniczenia prawa wglądu do akt sprawy jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych. Niemniej jednak, mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1106/18). W wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "jako utrwalone w orzecznictwie przyjąć należy stanowisko, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej są również dobra osobiste osób trzecich, których dotyczyły wyłączone

z akt sprawy dokumentny lub ich części. Przyjmuje się także, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej jest ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2012 r., sygn. akt. II FSK 1876/10). Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2143/00, jeżeli organy podatkowe

w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1353/97 (ONSA 2000/4/154). Zatem interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Tak też interes publiczny rozumiany jest w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki NSA: z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10, z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3037/11, z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2302/15, z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1048/17 i z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2358/17).

W rozpoznawanej sprawie wyłączeniem objęte zostały m.in. dane o stanie zdrowia będące dobrem szczególnym, chronionym na mocy art. 47 Konstytucji RP, jak również poprzez rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku

z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych) (Dz. Urz. UE L 119 z 2016 r.), a ponadto dane, które na mocy art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej objęte są tajemnicą skarbową.

W wyroku z 14 września 2017 r. (II FSK 1048/17) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "ochrona wrażliwych danych (informacji) zawartych

w uzyskanym w wyniku czynności służbowych przez organy podatkowe dokumencie (...) poprzez wydanie rozstrzygnięcia o odmowie umożliwienia spółce zapoznania się z jego treścią – służyła realizacji szeroko pojętego interesu publicznego wyrażającego się w takim działaniu, które nie narusza zaufania obywateli do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ chronił bowiem informacje, które dotyczą osób trzecich. Ujawnienie zaś danych osobowych oraz danych dotyczących szczegółów dokonanych czynności stanowiłoby zagrożenie dla interesu tych osób niezwiązanych z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec spółki. Działanie takie stanowiło zatem wyraz dbałości o interes publiczny, który należy rozumieć jako nienaruszalny interes tych osób, których dotyczy wyłączony z akt sprawy dokument

i dane w nim zawarte."

W ocenie Sądu, zasadnie zatem organ najpierw wyłączył z akt przedmiotową decyzję adresowaną do innego niż Skarżący podmiotu, a tym samym zawierającą dane nie związane bezpośrednio ze stanem faktycznym ustalanym w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do Skarżącego, a następnie włączył w poczet materiału dowodowego zanonimizowaną wersję ww. decyzji umożliwiając tym samym zapoznanie się z jej zasadniczą treścią. W ocenie skarżącego, takie działanie organu w nieuprawniony i arbitralny sposób ogranicza jego prawa i możliwość skutecznej obrony w prowadzonym postępowaniu, tym bardziej, że takie działania organ podejmuje systematycznie i dotyczą one znacznej części materiału dowodowego sprawy. Z konstatacją tą nie sposób się jednak zgodzić (świadczą

o tym także wydane wobec skarżącego wyroki tut. Sądu w sprawach m.in. sygn. akt

I SA/Lu 452/20, I SA/Lu 429/20 czy I SA/Lu 428/20, w których każdorazowo oddalano skargi składane przez Skarżącego na postanowienia w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów). Przedmiotem rozpoznania przez Sąd jest konkretne postanowienie organu, nie zaś ocena całości materiału dowodowego sprawy.

Zanonimizowana treść dokumentu nie wpływa w żadnej mierze na ograniczenie prawa strony do obrony. Pomimo częściowego utajnienia jego treści pozostają one czytelne i dają podstawę do formułowania przez skarżącego i jego pełnomocnika stanowiska. Organy winny kierować się każdorazowo celem zapewnienia równowagi pomiędzy interesem skarżącego w prowadzonym postępowaniu i bezwzględną ochroną danych objętych tajemnicą skarbową, bankową lub służbową. Muszą również, na co słusznie zwracano uwagę

w kontrolowanym postanowieniu, mieć na względzie zasadniczy cel postępowania kontrolnego, jakim jest zapewnienie prawidłowości rozliczeń podatnika ze Skarbem Państwa, ze szczególnym uwzględnieniem specyfiki działalności podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. Zatem w sposób uprawniony, mając na względzie interes publiczny, organy prowadząc postępowanie kontrolne wobec skarżącego nie ujawniały danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Interesem publicznym jest w tym przypadku dobro podmiotów trzecich, których dotyczyłyby wyłączone z akt sprawy dokumenty, a które nie miały wpływu na ustalenia poczynione w sprawie.

Dokonując wykładni art. 179 Ordynacji podatkowej należy też mieć na uwadze specyfikę postępowania kontrolnego, na etapie którego gromadzony jest i podlega stosownej analizie materiał dowodowy w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Dobro prowadzonego postępowania kontrolnego nakłada na organy podatkowe obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej, w szczególności w odniesieniu do osób trzecich, w taki sposób, by pewne fakty i informacje nie zostały ujawnione przedwcześnie, ponieważ doprowadzenie do tego rodzaju sytuacji mogłoby zniweczyć osiągnięcie celu postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA

z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1106/18).

Skarżący w skardze powołał się m.in. na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. wydany w sprawie C-189/18. Zgodnie

z tym orzeczeniem "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - dalej KPP - należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika

z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych

w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców." Ze wskazanego wyroku TSUE wynika zatem, że prawo podatnika do obrony nie ma charakteru absolutnego, bowiem cele leżące w interesie ogólnym mogą uzasadniać ograniczenie tego dostępu (celem takim – jak wskazał NSA

w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1106/18 – jest m.in. dobro postępowania kontrolnego, a w dalszej perspektywie realizacja zasady prawdy obiektywnej). Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku). Wzgląd na tajemnicę skarbową, jak również zasadę ochrony danych osobowych, sprzeciwia się przyznaniu podatnikowi nieograniczonego dostępu do akt postępowań podatkowych (kontrolnych) jego kontrahentów. Zatem wbrew zarzutom skargi, także i w świetle orzeczenia TSUE, na które powołuje się skarżący, zasady jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu mogą być ograniczone m.in. koniecznością zapewnienia ochrony danych innych osób czy specyfiką postępowania kontrolnego.

Odnosząc się do argumentacji skargi, że postanowienia organów ograniczyły prawo strony do obrony w postępowaniu podkreślenia wymaga, że skorzystanie przez organy z możliwości przewidzianej w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej zawsze wiąże się z dolegliwościami dla strony, co jednak nie oznacza samo w sobie

o nadmiernej ingerencji w prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Postanowienie zapadło w postępowaniu kontrolnym, a nie podatkowym, zatem oceny zasadności odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami należy dokonać przez pryzmat specyfiki postępowania kontrolnego. Przepis art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje sytuacje, w których indywidualny interes podatnika

i jego uprawnienia muszą ustąpić ze względu na konieczność ochrony innych wartości. Faktyczny wpływ ograniczenia jawności materiału dowodowego (w związku z wyłączeniem określonych dokumentów czy ich części z akt sprawy) na prawa strony w konkretnej sprawie może być jednak oceniany wyłącznie z perspektywy całego postępowania podatkowego i jego wyniku, nie zaś w ramach oceny zasadności wydania postanowienia odmawiającego udostępnienia podatnikowi określonego dokumentu, czy jego części w postępowaniu kontrolnym.

Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie postanowienia

w pełni odpowiada wskazanej normie prawnej i zawiera wszystkie niezbędne elementy, umożliwiające z jednej strony zapoznanie się ze stanowiskiem organu,

z drugiej – kontrolę sądowoadministracyjną rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, organ wyjaśnił, w czym upatruje braku możliwości ujawnienia treści zawartych

w wyłączonych dokumentach, dotyczących podmiotów lub osób pośrednio związanych ze Skarżącym i istotnych dla prowadzonej w stosunku do niego kontroli. W uzasadnieniu postanowienia organy przytoczyły przepisy stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak też wskazały okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności wskazały jakie dane i dlaczego zostały utajnione. Specyfika postępowania kontrolnego powoduje, że uzasadnienie postanowienia odmawiającego stronie zapoznania się ze zgromadzonymi dokumentami musi cechować się pewnym stopniem ogólności. Jest też oczywiste, że organ w tym przypadku może powołać się np. na zasadę ochrony danych osobowych bez wskazywania konkretnie tych danych, które utajnił.

W pełni zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że w sprawie istniały dwa powody, dla których należało chronić interes publiczny, a przez to ograniczyć Skarżącemu dostęp do informacji zawartych w przedmiotowej decyzji. W pierwszym rzędzie jest to istnienie przesłanki interesu publicznego rozumianego jako dobro prowadzonej przez organ podatkowy kontroli podatkowej oraz ochronę interesu fiskalnego Skarbu Państwa traktowanego jako dążenie do realizacji norm prawa podatkowego. A w drugiej kolejności - zanonimizowane informacje to dane osobowe, dane podmiotów gospodarczych i dane dotyczące działalności tych podmiotów niezwiązanych bezpośrednio z kontrolowanym. Takie zachowanie organu leży

w interesie publicznym i nie narusza prawa strony do czynnego udziału

w postępowaniu. Zdaniem Sądu, udostępniając zanonimizowaną wersję dokumentów organy, z uwzględnieniem etapu, na jakim znajduje się postępowanie, zapewniły skarżącemu realizację zasady jawności postępowania oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Tym samym za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 179 § 1 i art. 178 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Zawarty w skardze wniosek o umożliwienie stronie zapoznania się

z dokumentami nie jest wnioskiem, który może być rozpoznany w postępowaniu sądowym (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej jest bowiem adresowany do organów podatkowych, zaś zakres działania sądów administracyjnych zasadniczo obejmuje – zgodnie z art 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - jedynie ocenę zgodności

z prawem zaskarżonego orzeczenia organu podatkowego).