Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1002/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. sprawy ze skargi Ł. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia Ł.G. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego obliczonego według zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.) za 2010 r. w wysokości [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania tej decyzji w kwocie [...] zł. oraz zabezpieczenia ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Ł.G.

Na wstępie organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego i wskazał, iż organ I instancji, po analizie materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej oraz toczącego się postępowania podatkowego ustalił, że podatnik:

- zaniżył przychód o kwotę [...] zł., która stanowi karę umowną;

- zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez nieprawidłowe wyliczenie remanentu na dzień 31 grudnia 2010 r., w związku z nie ujęciem faktur dotyczących materiałów zużytych do budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych w C. na kwotę [...] zł. oraz niezasadne ujęcie w remanencie zaliczek z tytułu umów rezerwacyjnych w wysokości [...] zł.;

- zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. poprzez nieprawidłowe ujęcie w kosztach działalności amortyzacji, opłat bankowych i prowizji.

W ocenie organu I instancji wątpliwość budzą również faktury wystawione przez A spółka z o.o. za materiały budowlane z dnia 30 października 2010 r. oraz 30 listopada 2010 r. na łączną kwotę [...] zł. netto. Zgodnie bowiem z oświadczeniem Ł.G. z dnia 23 grudnia 2011 r. materiały te zostały zużyte na budowy prowadzone w K. przy ul. [...], natomiast budynki te zostały sprzedane w dniu 22 września 2010 r. (Organ I instancji mylnie wpisał datę 22 września 2011 r. - k-2/107-116 – uwaga organu odwoławczego), poza tym brak jest dokumentów potwierdzających zużycie tych materiałów.

Ponadto w decyzji wskazano, że fakt nierzetelnego prowadzenia ewidencji księgowych, zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jak i sytuacja finansowa podatnika daje podstawę do twierdzenia, że w przyszłości podatnik może uchylać się od wykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Stwierdzono także, że Ł.G. nie posiada aktualnie zaległości podatkowych. Fakt ten nie stanowi jednakże podstawy do przyjęcia, że zobowiązanie, które zostanie określone decyzją w przedmiocie podatku dochodowego za 2010 r. zostanie przez podatnika uregulowane.

Od ww. decyzji Ł.G. wniósł odwołanie z dnia 18 kwietnia 2012 r., w którym podniósł brak przesłanek do dokonania zabezpieczenia na jego majątku. Stwierdził, że złamano prawo odnośnie możliwości wypowiedzenia się w stosunku do zebranych materiałów i dowodów przed wydaniem decyzji, a także, iż w decyzji podano kwotę [...] zł., która nie wynika z żadnego protokołu (brak informacji odnośnie tego, co składa się na tę kwotę, a to skutkuje brakiem możliwości wypowiedzenia się w ww. temacie). W tej kwestii powołał się na protokół z dnia 23.12.2011r. Dodatkowo podniósł, że amortyzacja i opłaty bankowe są prawidłowe (dowód interpretacja indywidualna [...] z dnia [...]). Zarzucił organowi podatkowemu także nieuwzględnienie korekt złożonych przed 29 lutym 2012 r. oraz "brak wyjaśnień do protokołu z dnia 23 grudnia 2011r." (dowód: zastrzeżenia do protokołu z dnia 5 stycznia 2012 r.). Podkreślił, że w zaskarżonej decyzji potwierdzono brak zaległości podatkowych w związku z tym brak jest przesłanek do "tworzenia zabezpieczenia na majątku".

Mając powyższe na uwadze podatnik stwierdził, że organ I instancji złamał szereg podstawowych praw określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, w tym zasady "zaufania do podatnika", co powinno skutkować zmianą wydanej decyzji. Końcowo oświadczył, że w jego ewentualnych pomyłkach księgowych nie widać celowości - co powinno być przesłanką do normalnego traktowania, a nie traktowania go jak przestępcy podatkowego.

Organ I instancji w dniu 7 maja 2012 r. przekazał organowi odwoławczemu wniosek Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P. o udzielenie informacji w sprawie egzekucyjnej przeciwko dłużnikowi Ł.G. (k-38). Przesłano również zeznania PIT-36L za lata 2010 i 2011, oświadczenie podatnika o formie opodatkowania za 2010 rok., a także listę zaległości w podatku dochodowym za 2011 rok wraz z informacją o terminie zakończenia postępowania podatkowego w sprawie określenia Ł.G. wysokości zobowiązania podatkowego oraz wysokości odsetek od niezapłaconych zaliczek w podatku dochodowym (k-41, 42).

Rozpoznając sprawę merytorycznie organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Powyższego zabezpieczenia można, w myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku, zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Stosownie zaś do art. 33 § 4 pkt 2 ww. ustawy organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", zobrazował jedynie w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 O.p.. Zasadniczą przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, iż użyty w powołanym przepisie zwrot "w szczególności" wskazuje, że wyliczenie to nie jest wyczerpujące, a zatem inne nie wymienione w nim przypadki - poza trwałym nie uiszczaniem zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub zbywaniem majątku - mogą również uzasadniać zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. Zasadnym jest więc przyjęcie, w ocenie organu odwoławczego, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji.

W tym miejscu organ podkreślił, że wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę, które w zaskarżonej decyzji wyliczono ogółem na kwotę [...] zł. - wobec wykazania straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2010 r. w wysokości [...] zł. - już samo w sobie uzasadnia obawę, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać dobrowolnie wykonane.

Zauważył, że przedmiotem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Trudne więc jest określenie jakie będą obecne i przyszłe dochody podatnika, które podlegają dużym wahaniom - prowadzona przez niego działalność zbliżona jest do działalności deweloperskiej, a więc cechuje się dużą niepewnością oraz nieregularnością uzyskiwanych przychodów.

Aktualny stan majątkowy podatnika również uzasadnia realne niebezpieczeństwo niewywiązania się podatnika z jego obowiązków podatkowych. Podatnik posiada jedynie samochód marki Volvo XC90, który zakupił w lutym 2010 r. za [...] zł., z czego zapłata banku wyniosła [...] zł. (k - 2/24), a na zakup tego samochodu udzielony został kredyt w wysokości [...] zł. przez B S.A. umową nr [...], który zgodnie z harmonogramem spłat zostanie uregulowany w całości w dniu 25 lutego 2017 r. (k-2/4). Przez ten okres podatnik jest zobowiązany do wpłaty co miesiąc kwoty [...] zł. Ponadto skarżący jest właścicielem nieruchomości położonej w C. przy ulicy [...] (działka nr [...] objęta księgą wieczystą KW Nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w P.) zakupionej w dniu 5 sierpnia 2010 r. na mocy umowy sprzedaży nieruchomości sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep A [...] za [...] zł. Na działce tej kontynuuje budowę dwóch budynków wielorodzinnych i remontuje budynek jednorodzinny (k-2/98). Zgodnie z treścią księgi wieczystej (stan na 27 marca 2012 r.) w dziale IV są wpisane hipoteki na łączną kwotę [...] zł. na rzecz P.S. (k-25).

Następnie organ wskazał, że Ł.G. posiada liczne zobowiązania finansowe o charakterze publicznoprawnym i niepublicznoprawnym. Podatnik zalega z płatnością za fakturę VAT [...] z dnia 30 listopada 2010 r. wystawioną przez C spółka z o.o. na kwotę brutto [...] zł. (k -23). Poza tym posiada zaległości wobec Burmistrza C. w łącznej kwocie [...] zł. (k-24). Ponadto strona posiadała również zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł. w związku z nieuregulowaniem w terminie w całości podatku wynikającego z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L (k-41/5). Jednocześnie Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w P. prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko Ł.G. sygn. akt [...] (k - 38/1).

Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że zaległości podatkowe Ł.G. za lata 2000 i 2001 w łącznej kwocie [...] zł. uległy przedawnieniu, gdyż organ podatkowy nie mógł zastosować żadnego środka egzekucyjnego, bowiem podatnik nie pracował, ani nie posiadał żadnego majątku (k - 27).

Końcowo zauważył, że charakter prowadzonej działalności gospodarczej przez Ł.G. w zestawieniu z posiadanym przez stronę majątkiem i istniejącymi zobowiązaniami, w tym związanymi z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, w ocenie organu czyni prawdopodobnym, iż zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. określone w przybliżonej wysokości w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. nie zostanie wykonane. Zasadnym zatem jest zagwarantowanie wykonania tego obowiązku w przyszłości w drodze zabezpieczenia na posiadanych przez podatnika składnikach majątkowych.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

- art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej O.p.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, iż zachodzą przesłanki zastosowania zabezpieczenia na majątku podatnika, to jest, że istnieje obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane w szczególności, że podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznym i dokonuje czynności, których skutkiem jest wyzbywanie się majątku,

- art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i wydanie rozstrzygnięcia wbrew przepisom prawa,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa,

- art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodowej, oparcie rozstrzygnięcia na twierdzeniach nie znajdujących potwierdzenia w dowodach, w szczególności poprzez przyjęcie, że zobowiązanie może zostać niewykonane, mimo nie przedstawienia na to żadnych dowodów.

Mając to na względzie pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący przytaczając brzmienie art. 33 § 1 i § 2 O.p. stwierdził, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w toku postępowania podatkowego a przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania powinno mieć wyjątkowy charakter i powinno także uwzględniać interes podatnika, a nie tylko interes publiczny. W jego ocenie nie ulega wątpliwości, że ma tu miejsce znacznie większe zagrożenie interesu podatnika aniżeli w przypadku, gdy zabezpieczenie stosowane jest, gdy zostanie już wydana decyzja podatkowa lecz jeszcze nie upłynął termin wymagalności realizacji roszczenia podatkowego. Pełnomocnik podniósł, że zasadniczą przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Pojęcie uzasadnianej obawy niewykonania zobowiązania nie zostało zdefiniowane. Jednakże ustawodawca przybliżył to pojęcie wskazując przykładowo na trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publiczno-prawnym Iub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zdaniem pełnomocnika wskazane przykładowe przesłanki uzasadniające wydanie decyzji zabezpieczającej mają bardzo poważny charakter i wskazują, iż po pierwsze obawa organu co do możliwości nieuregulowania zobowiązania musi mieć charakter zdecydowanie uzasadniony, a po drugie wskazują, iż przyczyny te obarczone mają być pewną miarą złej woli podatnika.

Zdaniem strony skarżącej trwałe niepłacenie zobowiązań ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to wszystkich zobowiązań nie zaś tylko jednego. Natomiast w niniejszej sprawie podatnik nie posiada aktualnie zaległości podatkowych. Pełnomocnik wskazał, że trwałość niemożności płacenia podatków musi wykazać i uzasadnić organ podatkowy, a to nie zostało w toku postępowania wykazane. Z kolei dla wystąpienia drugiej przesłanki konieczne jest wykazanie, że zbywanie majątku ma na celu udaremnienie egzekucji, a nie jest to przejaw normalnie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, ani korzystanie z przysługujących mu praw.

Pełnomocnik podkreślił nadto, że ustalenie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego, którego wymogi określone zostały w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2005 r. Sygn. akt I FSK 35/05). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że decyzje o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych winny być szczegółowo uzasadnione. Obowiązek nałożony na organy powinien zostać zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się przesłanki zawartej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego stosownie do art. 33 § 4 ww. ustawy mógł podlegać kontroli sądowej.

Strona skarżąca wskazała, iż w zaistniałej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie spełnił warunku właściwego uzasadnienia decyzji zabezpieczającej. Opisana przez organ sytuacja majątkowa podatnika sama w sobie nie może budzić uzasadnionej obawy nie spełnienia świadczenia. Zdaniem strony organ nie przedstawił żadnej argumentacji ani dowodów, na podstawie których przyjął, że wystąpiły przesłanki określone w art. 33 § 1 O.p. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wskazania w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu wyraźnej przyczyny ustanowienia zabezpieczenia oraz konkretnych dowodów uzasadniających to zabezpieczenie (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 1994 r. Sygn. akt SA/Po 1599/94).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do sformułowanych w niej zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i uznał zarzuty za całkowicie bezzasadne.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i wydanie rozstrzygnięcia wbrew przepisom prawa, organ stwierdził, że strona skarżąca nie powołała przy tym żadnego konkretnego przepisu prawa podatkowego, który został naruszony przez Dyrektora tut. Izby Skarbowej. Zbyt ogólne potraktowanie tego zarzutu nie pozwala w sposób szczegółowy i konkretny odnieść się do niego. To samo dotyczy zarzutu naruszenia art. 121 § 1 ww. ustawy poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz naruszenia art. 191 ww. ustawy poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodowej, oparcie rozstrzygnięcia na twierdzeniach nie znajdujących potwierdzenia w dowodach, w szczególności poprzez przyjęcie, że zobowiązanie może zostać niewykonane, mimo nie przedstawienia na to żadnych dowodów.

Organ II instancji zauważył, iż pełnomocnik nie wskazał żadnych dowodów ani okoliczności mających potwierdzać, że obawa organów podatkowych jest bezzasadna. Zaakcentował, iż pełnomocnik strony nie negował w skardze ustalonego przez organy podatkowe stanu majątkowego podatnika

Dalej podkreślił, iż zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Z treści art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Podstawową kwestią jest, co już wyżej wskazano, potwierdzenie w ramach postępowania istnienia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zła wola podatnika jako jedna z przyczyn uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu - wbrew argumentacji pełnomocnika strony - jest w tym przypadku nieistotna.

Z kolei za wystarczające ustawodawca uznał takie dowody, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające nie ma bowiem charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. Ostateczna wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. podatnika zostanie określona w decyzji wymiarowej, po zakończeniu postępowania podatkowego rozpoczętego postanowieniem z dnia 29 lutego 2012 r.

Reasumując powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż decyzja z dnia [...] ma pełne oparcie w prawidłowo zgromadzonych dowodach. Organ podatkowy prawidłowo także zastosował przepisy prawa materialnego i nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, zaś zaskarżona decyzja przedstawia stan faktyczny i prawny sprawy w sposób odpowiadający warunkom art. 210 § 4 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji. Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. zwaną dalej p.p.s.a.).

W ocenie Sądu skarga jest nieuzasadniona albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest decyzja organu podatkowego w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku skarżącego, która wydana została w oparciu o uregulowania prawne zawarte w art. 33 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi koncentrują się wokół zasadności i celowości dokonania zabezpieczenia. Zdaniem strony skarżącej organ nie spełnił warunku właściwego uzasadnienia decyzji zabezpieczającej bowiem nie przedstawił żadnej argumentacji ani dowodów, na podstawie których przyjął, że wystąpiły przesłanki określone w art. 33 § 1 O.p.

Na wstępie należy podkreślić, iż postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. Nie ma ono jednak charakteru bezwarunkowego i może zostać wszczęte dopiero po spełnieniu ustawowych przesłanek.

Przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w § 1 powołanego artykułu, który to przepis (w zdaniu pierwszym) stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Z art. 33 § 2 O.p. wynika, iż zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji wskazanych w pkt 1-3 (w tym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Natomiast w dalszych paragrafach art. 33 uregulowany został m.in. zakres, którego dotyczyć może decyzja w przedmiocie zabezpieczenia oraz tryb realizacji tego zabezpieczenia.

Z przedstawionego uregulowania należy wnioskować, że zasadniczą przesłanką wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane".

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, powyższego pojęcia (ze względu na jego rozległy zakres) ustawodawca nie zdefiniował a jedynie przybliżył za pomocą wskazania dwóch przykładowych sytuacji. Są to: "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Zaistnienie którejkolwiek z tych okoliczności pozwala na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi art. 33 § 1 powołanej ustawy.

Wobec przyjęcia przez ustawodawcę otwartego katalogu przesłanek nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają (zob. komentarz do art. 33 Ordynacji podatkowej, Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Rafał Dowgier, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, Wydanie 3, Lex, 2009). W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika. Tytułem przykładu wymienić można: obniżanie czynszu za najem, jaki otrzymuje podatnik ze swojej nieruchomości, obciążanie majątku hipotekami, zaciąganie umów pożyczek bez określenia terminu spłaty, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, "rozrzutność" podatnika a nawet - w określonym kontekście - nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych czy zaniżanie dochodów.

Jak wynika z powyższego ocena, czy zaistniała przesłanka do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy do organu podatkowego. Winna to być ocena swobodna ale nie dowolna. Jak słusznie podniesiono w skardze, istnieje konieczność dokonania przez organ w każdym przypadku wszechstronnej analizy sytuacji i zachowania się podatnika pod kątem tego, czy wykonywane przez niego czynności mogą doprowadzić do niewykonania zobowiązania. Przekonanie organu, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. (zob. komentarz do art. 33 Ordynacji podatkowej - Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka - Medek, Warszawa 2010, LexisNexis.) Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2001 r., III SA 271/00, w którym podkreślił, iż warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu zgodnie z art. 33 § 1 i 2 cytowanej ustawy jest zgromadzenie przez organ podatkowy stosownych dowodów. Organ ma obowiązek skonfrontowania całokształtu sytuacji strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym (zob. także Michał Ciecierski, Podatkowe postępowanie zabezpieczające, Przegląd Podatkowy, nr 1/2009).

W tym miejscu przywołać przyjdzie wyrok NSA dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, w którym Sąd odniósł się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia oraz kwestii postępowania dowodowego. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż przesłanki te: "z jednej strony nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem wykonania bądź niewykonania zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny (...)." Jak podkreślił NSA w cyt. wyroku, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości.

Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje w pełni stanowisko NSA wyrażone w przytoczonym wyroku.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż w ocenie Sądu organy podatkowe spełniły warunki konieczne dla wydania decyzji zabezpieczającej. Określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i dowiodły w sposób dostateczny wystąpienie przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego". Dla celów wykazania, że zachodzi przesłanka z art. 33 § 1 O.p. organy poczyniły ustalenia odnośnie aktualnej sytuacji finansowej skarżącego, wielkości jego aktywów oraz zobowiązań, wartości posiadanego majątku, w tym zwłaszcza środków trwałych.

Przede wszystkim w decyzji zwrócono uwagę na okoliczność ujawnienia w toku kontroli podatkowej nierzetelności podatnika, który zaniżył przychód oraz zawyżył koszty uzyskania przychodu w 2010 roku w sposób opisany w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe podkreśliły, iż skarżący rozpoczął działalność gospodarczą we wrześniu 2009 roku a już począwszy od 2010 r. nie uiszczał zaliczek na podatek dochodowy od początku 2010 roku przez okres 2 lat. W roku 2010 poniósł stratę w działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Ponadto, na dzień wydania decyzji drugoinstancyjnej posiadał on także zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości [...] zł. w związku z nieuregulowaniem w całości podatku wynikającego z PIT – 36L oraz zaległość wobec Burmistrza Miasta C. w wysokości ok. [...] zł. Podatnik ma również zobowiązania wobec kontrahentów tj. wobec spółki C na kwotę [...] brutto. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w P. prowadzi wobec Ł.G. postępowanie egzekucyjne pod sygn. akt [...] (K - 38/1). Nie bez znaczenia jest także akcentowana przez organy okoliczność, że podatnik posiadał w przeszłości zaległości podatkowe (za lata 2000 i 2001, w związku z prowadzoną działalnością w postaci usług akwizycyjnych) w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku VAT w kwocie ok. [...] zł., co do których zostały wydane decyzje, a które uległy przedawnieniu wobec bezskuteczności egzekucji.

Jak ustalono w toku postępowania przedmiotem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Zgodzić się trzeba zatem z poglądem organów podatkowych, iż trudne jest określenie jakie będą obecne i przyszłe dochody podatnika, które podlegają dużym wahaniom. Prowadzona przez niego działalność zbliżona jest do działalności deweloperskiej, a więc cechuje się dużą niepewnością oraz nieregularnością uzyskiwanych przychodów.

Prawidłowy jest także wniosek, że stan majątkowy podatnika na dzień wydania decyzji również uzasadnia realne niebezpieczeństwo niewywiązania się podatnika z jego obowiązków podatkowych. Ł.G. posiada samochód marki Volvo XC90 zakupione w lutym 2010 r. za [...] zł., a na zakup tego samochodu udzielony mu został kredyt w wysokości [...] zł. przez B S.A. Termin spłaty kredytu to 25 luty 2017 r. (k-2/4), miesięczna rata zamyka się kwotą [...] zł. Ponadto skarżący jest właścicielem nieruchomości położonej w C. (działka nr [...] objęta księgą wieczystą KW Nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w P. zakupionej w dniu 5 sierpnia 2010 r. za [...] zł. Na działce tej kontynuowana jest budowa dwóch budynków wielorodzinnych i remont budynku jednorodzinnego (k-2/98). Zawarte są umowy przyrzeczenia sprzedaży 9 lokali. Zgodnie z treścią księgi wieczystej (stan na 27 marca 2012 r.) w dziale IV są wpisane hipoteki umowne i kaucyjne (wykup weksli i umowy pożyczki) na łączną kwotę [...] zł. na rzecz P.S. W księdze wieczystej są ujawnione roszczenia o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży lokali mieszkalnych oraz ostrzeżenie o wszczęciu postępowania egzekucyjnego w sprawie [...] (k-25).

Jak z tego wynika aktualny stan aktywów podatnika oraz stan jego zadłużenia jak również łączna wysokość hipotek obciążających jego jedyny majątek w konfrontacji z wysokością potencjalnych zaległości podatkowych uzasadnia obawę, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać dobrowolnie wykonane. Za chybiony należy uznać zarzut strony skarżącej, że organy nie przedstawiły żadnej argumentacji ani dowodów dla uzasadnienia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia.

Warto w tym miejscu podkreślić, że jeśli w opisanej sytuacji prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego nie występowało, to skarżący, jako podmiot najlepiej poinformowany o własnej sytuacji majątkowej i własnych zdolnościach płatniczych, bez żadnych trudności był w stanie wykazać, że nie zachodzi, wsparta uprawdopodobnieniem, obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Strona natomiast w toku postępowania nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, które uzasadniałyby przyjęcie odmiennego stanowiska. Co więcej wskazując, że organy podatkowe nie zgromadziły dowodów uzasadniających zabezpieczenie, nie przedłożyła dokumentów, które pozwalałyby na weryfikację przyjętych danych. Z akt administracyjnych wynika, że postawa skarżącego była całkowicie bierna, podatnik wręcz odmówił przedstawienia dowodów, do złożenia których wzywał organ (pismo z dnia 18 kwietnia 2012 r. k - 37/3). Z możliwości takiej strona skarżąca nie skorzystała też ani w odwołaniu ani w skardze do sądu administracyjnego.

Nie można też wziąć pod uwagę zastrzeżeń podatnika zawartych w odwołaniu co do ustaleń, które były podstawą do określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Należy bowiem wyjaśnić, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 w zw. a art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej - zwłaszcza, że w skardze brak jest bliższego uzasadnienia, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie w przedmiotowej sprawie określonych w ww. przepisach zasad postępowania podatkowego. Z treści skargi wynika de facto, iż pełnomocnik nie podważa poczynionych przez organy podatkowe ustaleń a jedynie wywodzi na ich podstawie odmienne wnioski. W opinii Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Brak także przesłanek, które pozwalałyby na przyjęcie, iż czynności w postępowaniu zostały przeprowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Dokonano rzetelnej analizy okoliczności sprawy - w tym stanu majątkowego podatnika i jego deklaracji podatkowych. Ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (stosownie do wymogu art. 124 i art. 210 § 4 O.p.) nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. i zasługuje na akceptację.

Reasumując powyższe wywody zaskarżoną decyzję uznać należało za prawidłową i zgodną z prawem.

Mając to na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.