Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3129/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 1,  art. 3  ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 146  par. 1,  art. 145  par. 1   pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi S. F. P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.5.2017.1.PW w przedmiocie podatku dochodowego osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. F. P. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny") z 17 maja 2017 r., dotycząca poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat na rzecz podmiotu meksykańskiego.

1.2. W dniu 3 marca 2017 r. S. F. P. (dalej: "Skarżący", "Stowarzyszanie" albo "SFP") złożyło wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Stowarzyszenie jest organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi w rozumieniu art. 104 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 666 ze zm.) zrzeszającą polskich twórców i producentów filmowych oraz inne podmioty, których działalność wiąże się z twórczością filmową.

Stowarzyszenie posiada decyzję wydaną przez Ministra Kultury i Sztuki, zezwalającą mu na zbiorowe zarządzanie prawami autorskimi do utworów audiowizualnych na określonych w niej polach eksploatacji. Mocą ww. decyzji Stowarzyszenie nabyło uprawnienia oraz przyjęło obowiązki wynikające z ustawy o prawie autorskim, właściwe dla organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi (dalej: "organizacje zbiorowego zarządu" lub "[...]"). Na tej podstawie, SFP utworzyło w ramach swoich struktur komórkę o nazwie Z [...]

Do najważniejszych zadań [...]należy:

1) negocjowanie i zawieranie umów z użytkownikami dzieł audiowizualnych i pobieranie od nich wynagrodzeń.

2) repartycja wynagrodzeń zainkasowanych od użytkowników i ich wypłata podmiotom, których repertuar jest objęty ochroną [...], tj. reżyserom, autorom scenariuszy i dialogów, operatorom obrazu, scenografom, kostiumografom, operatorom dźwięku, montażystom, dekoratorom wnętrz ("twórcy");

3) negocjowanie i zawieranie umów z zagranicznymi organizacjami zbiorowego zarządu;

W ramach swojej działalności [...]współpracuje z analogicznymi zagranicznymi organizacjami zajmującymi się ochroną dzieł audiowizualnych. Celem tej współpracy jest przede wszystkim przekazywanie tym zagranicznym organizacjom tantiem zainkasowanych z tytułu eksploatacji na terenie Polski dzieł twórców zagranicznych.

Jedną z organizacji zagranicznych, z którymi [...] nawiązała współpracę, jest S. M. de D. – R. de O. A., S. de G.C. de l. P. (dalej: "D." lub "M. [...]"), utworzona i działająca zgodnie z prawem Meksyku. Celem działalności D. jest reprezentowanie i ochrona interesów reżyserów filmowych.

W dniu 15 listopada 2000 r. SFP oraz D. zawarły umowę o wzajemnej reprezentacji dotyczącą utworów audiowizualnych.

Cały proces, od momentu zainkasowania wynagrodzeń od użytkowników przez [...], do momentu otrzymania określonych należności od Meksykańskiej [...] przez poszczególnych twórców przebiega według następującego schematu:

1. [...] inkasuje od użytkowników wynagrodzenia, wśród których znajdują się także wynagrodzenia dotyczące utworów, do których prawa przysługują podmiotom reprezentowanym przez Meksykańską [...];

2. [...] dokonuje repartycji wszystkich zainkasowanych kwot według własnego regulaminu;

3. Kwoty należne Meksykańskiej [...] ustalane są w oparciu o repertuar (utwory) zidentyfikowany przez tę [...];

4. Następnie [...] przelewa odpowiednią kwotę, wynikającą z ww. repartycji, na rzecz meksykańskiej [...] oraz przesyła raport dotyczący dokonanej wypłaty, zawierający informację, jakiego okresu dotyczy wypłata, tytuły utworów, które zostały wyemitowane w tym okresie, wysokość naliczonych kwot przypadających na poszczególne utwory i ich twórców – jeśli uzyska na ich temat informację od meksykańskiej [...]. Zdarza się często, że kwoty naliczane są jedynie na utwór, bez wskazania na rzecz jakiego twórcy lub twórców kwota ta ma zostać przekazana. [...] bowiem nie posiada danych, czy jest jeden, czy kilku reżyserów, lub czy tantiemy powinny trafić do ich spadkobierców;

5. Kwota przekazana przez [...] na rzecz Meksykańskiej [...] podlega następnie zasadom repartycji przyjętym w tej organizacji. Po dokonaniu repartycji D. przekazuje odpowiednie kwoty bezpośrednio na rzecz konkretnych twórców;

6. Przykładowo, kwoty otrzymane od [...], Meksykańska [...] może wykorzystać w następujący sposób:

a) rozdzielić pomiędzy wielu współtwórców danego utworu;

b) potrącić od nich swoje własne koszty inkasa;

c) potrącić od nich składki na rzecz innych organizacji zrzeszających [...];

d) przekazać otrzymane kwoty agentom, którzy dopiero później przekażą je uprawnionym;

e) zainkasować otrzymane kwoty bez przekazywania ich twórcom (np. w przypadku nieżyjących już twórców, do których nie zgłosili się jeszcze spadkobiercy);

f) zainkasować otrzymane kwoty na rzecz twórców, którzy nie zgłosili się sami do Meksykańskiej [...] (organizacja jest uprawniona lub zobowiązana do ich reprezentowania na innej podstawie niż indywidualne powierzenie, np. na zasadzie prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia jako tzw. negotiorum gestor);

g) Meksykańska [...] może sklasyfikować określone utwory w inny sposób niż uczyniła to [...], np. ze względu na ich typ, a co za tym idzie – w inny sposób przypisać otrzymane od [...] kwoty do konkretnych utworów (np. dany typ utworu, np. dokument czy film fabularny, może być inaczej punktowany w ramach repartycji, a tym samym inaczej wynagradzany, tj. lepiej lub gorzej "płatny").

W związku z powyższym, kwoty, które [...] przekazuje na rzecz Meksykańskiej [...] w oparciu o własną repartycję, mogą różnić się od kwot, które Meksykańska [...] przekazuje finalnie twórcom, zgodnie z własnymi regulaminami. [...] nie otrzymuje informacji na temat finalnej kwoty przekazanej twórcom przez D. Co więcej, może również zdarzyć się, że:

a) twórcy w ogóle nie zostaną zidentyfikowani, np. gdy Meksykańska [...] występuje w charakterze negotiorum gestor lub podobnym;

b) między twórcami istnieje spór co do autorstwa/praw do utworu, a w konsekwencji nie jest wiadomo, któremu z nich i w jakiej części należy się określone wynagrodzenie;

c) trwa ustalanie podziału praw majątkowych przysługujących spadkobiercom po nieżyjącym twórcy.

Informacje takie mają jednak charakter poufny i [...] nie ma do nich dostępu.

Od należności wypłacanych na rzecz D. Stowarzyszenie pobiera zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych według stawki 20%, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.). Stowarzyszenie czyni tak niezależnie od faktu, że zgodnie z art. 12 ust. 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Meksykańskich Stanów Zjednoczonych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w M.C. dnia 30 listopada 1998 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 13 poz. 131 ze zm., dalej: "UPO z Meksykiem") należności licencyjne mogą być opodatkowane również w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego prawem, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, to wysokość podatku nie może przekroczyć 10 procent kwoty należności licencyjnych brutto. Powodem poboru przez Stowarzyszenie zryczałtowanego podatku według stawki 20%, a nie obniżonej stawki 10% wynikającej z UPO z Meksykiem jest brak posiadania w momencie wypłaty certyfikatu rezydencji D., dokumentującego miejsce siedziby tej organizacji dla celów podatkowych.

1.3. W związku z powyższym opisem Stowarzyszenie zadało następujące pytanie, czy w przypadku posiadania przez [...] w momencie dokonywania wypłat na rzecz D. aktualnego certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce jego siedziby dla celów podatkowych w Meksyku, [...] (jako płatnik) będzie uprawnione do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od tych wypłat według stawki podatku wynikającej z art. 12 ust 2 UPO z Meksykiem, tj. 10% należności licencyjnych brutto?

Zdaniem Stowarzyszenia, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Powołując przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 i ust. 2 UPO z Meksykiem, Stowarzyszenie wskazało, że aby mogło pobrać podatek od wypłat dokonywanych na rzecz D. według stawki wynikającej z UPO z Meksykiem, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1. wypłacane należności powinny spełniać definicję należności licencyjnych z art. 12 ust. 3 UPO z Meksykiem,

2. Meksykańska [...] nie może prowadzić na terytorium Polski działalności gospodarczej w formie zakładu, oraz

3. Stowarzyszenie w momencie dokonywania ww. wypłat powinno być w posiadaniu certyfikatu rezydencji D., dokumentującego miejsce siedziby tej organizacji dla celów podatkowych.

4. Meksykańska [...] powinna być "właścicielem" otrzymywanych należności, w rozumieniu art. 12 ust. 2 UPO z Meksykiem.

Odnosząc się do pojęcia "właściciela" należności, Stowarzyszenie wskazało na instytucję właściciela faktycznego (beneficial owner) oraz wykładnię tego pojęcia w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. W ocenie Stowarzyszenia, D. posiada status beneficial owner w odniesieniu do otrzymywanych należności licencyjnych.

Jej zdaniem, za powyższym, przemawiają następujące argumenty: organizacje zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, takie jak [...] czy D., znajdują się w szczególnej sytuacji prawnej, a ich funkcjonowanie jest ściśle uregulowane za pomocą przepisów prawnych (lokalnych, unijnych i międzynarodowych); rola i zadania zarówno [...] jak i D., nie pozwalają uznać, że ich udział w systemie zarządzania prawami autorskimi ma na celu nadużycie możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku u źródła, przewidzianej w UPO z Meksykiem; ze względu na szczególne regulacje prawne, roszczenia dotyczące praw autorskich związanych z wykorzystaniem utworów audiowizualnych w wielu przypadkach nie mogą być dochodzone przez poszczególnych posiadaczy praw inaczej niż przy udziale odpowiednich [...]; Stowarzyszenie oraz Meksykańska [...] nie mają swobody w kształtowaniu wzajemnych stosunków dotyczących płatności – są obowiązane do stosowania obowiązujących w tym zakresie regulacji, które wymagają ich uczestnictwa; rola [...] w systemie poboru należności od użytkowników nie sprowadza się do prostego pobrania określonych kwot i ich przekazania ostatecznym odbiorcom. [...]- [...], pobierając tantiemy od polskich użytkowników, dotyczące meksykańskich produkcji filmowych, w momencie ich poboru nie wie, kto je finalnie otrzyma i w jakiej wysokości. Decyzja w tym zakresie należy wyłącznie do D., a zatem nie sposób stwierdzić, że Meksykańska [...] działa w charakterze zwykłego pośrednika pomiędzy Stowarzyszeniem a reżyserami, których repertuar podlega ochronie D.; [...] oraz D. są uprawnione, a zarazem zobowiązane do wykonywania swych zadań statutowych w zakresie zarządzania prawami autorskimi do utworów audiowizualnych z mocy prawa, nie zaś z woli konkretnego twórcy. Oznacza to, że organizacje te nie działają w charakterze przedstawiciela (agenta) konkretnych twórców; Twórcy, których repertuar jest objęty zakresem ochrony sprawowanej przez Meksykańską [...], w związku z funkcjonującym w praktyce modelem reprezentacji, nie dochodzą bezpośrednio tych płatności od Stowarzyszenia, lecz mają roszczenie o wypłatę należności od D., proces repartycji przeprowadzany najpierw przez [...], a następnie przez Meksykańską [...], nie ma charakteru automatycznego, lecz jest oparty o szereg szczegółowych kryteriów i musi być zgodny z regulaminami obowiązującymi w obu tych organizacjach. Dopiero po dokonaniu ostatecznej repartycji przez Meksykańską [...] wynagrodzenie jest wpłacane na rachunki konkretnych reżyserów. Kwoty przekazane przez [...] na rzecz D. mogą różnić się od kwot, które Meksykańska [...] wypłaca konkretnym reżyserom; [...] dokonując własnej repartycji zainkasowanych kwot nie zawsze jest w stanie wskazać konkretnego twórcę, któremu kwota ma zostać przekazana. Dopiero w momencie dokonania repartycji przez D. następuje ostateczne ustalenie tożsamości osób uprawnionych do otrzymania zainkasowanych należności oraz konkretyzuje się wysokość tych kwot (chyba że twórcy nie zostali zidentyfikowani, a Meksykańska [...] działa w charakterze negoriorum gestor lub podobnym). W tym momencie poszczególni Twórcy uzyskują roszczenie do Meksykańskiej [...] o dokonanie wypłaty należnych im wynagrodzeń.

1.4. W interpretacji indywidualnej z 17 maja 2017 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Stowarzyszenia za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie nie spełniona została przesłanka posiadania przez podmiot meksykański (D.) statusu "właściciela" (beneficial owner) należności licencyjnych. Wskazał, że pojęcie beneficial owner jest charakterystyczne dla większości umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i występuje również w będącej przedmiotem wniosku UPO z Meksykiem. Wyjaśnił, że pojęcie beneficial owner nie jest jednoznacznie zdefiniowane nie tylko w UPO z Meksykiem, ale także w innych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jest to spowodowane faktem, że pojęcie beneficial owner jest nieostre, wieloznaczne i różnie rozumiane w poszczególnych państwach-stronach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, np. jako "właściciel", "uprawniony właściciel", czy też "osoba uprawniona do dochodu". W UPO z Meksykiem za beneficial owner, w przypadku należności licencyjnych, uznaje się ich właściciela.

Organ interpretacyjny podkreślił, że podmiot meksykański (D.), któremu Stowarzyszenie wypłaca należności licencyjne przekazuje otrzymane należności bezpośrednio na rzecz konkretnych twórców, co wynika z odpowiednich przepisów prawa meksykańskiego, w oparciu o które funkcjonuje podmiot meksykański (D.).

Organ interpretacyjny zauważył, że biorąc pod uwagę charakter należności wypłacanych przez Stowarzyszenie oraz zasady funkcjonowania podmiotu meksykańskiego (D.), który otrzymane należności przekazuje konkretnym twórcom, stwierdzić należy, że w majątku podmiotu meksykańskiego (D.) nie dochodzi do trwałego, bezzwrotnego i definitywnego przysporzenia. A sam fakt przekazywania należności otrzymanych od Stowarzyszenia na rzecz twórców wyklucza trwałość, bezzwrotność oraz definitywność przysporzenia.

Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że podmiotowi meksykańskiemu (D.) nie można przypisać statusu beneficial owner w stosunku do należności otrzymywanych przez ten podmiot od Stowarzyszenia, ponieważ w UPO z Meksykiem za beneficial owner uważany jest właściciel należności licencyjnych. Podmiot, który nie może realizować uprawnień właścicielskich nie może zostać uznany za beneficial owner.

2. Pismem z 31 maja 2017 r. Stowarzyszenie wezwało organ do usunięcia naruszenia prawa.

3. W odpowiedzi organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

4. Skarżący wniósł skargę na powołaną na wstępie interpretację indywidualną.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 12 ust. 2 UPO z Meksykiem w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że Stowarzyszeniu, jako płatnikowi, nie przysługuje prawo do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat dokonywanych na rzecz Meksykańskiej [...] (D.) według stawki podatku wynikającej z ww. przepisu, tj. 10% należności licencyjnych brutto, mimo spełnienia wszystkich przesłanek uprawniających do skorzystania z tej stawki.

W uzasadnieniu skargi Skarżący odniósł się do pojęcia beneficial owner i celu wprowadzenia tej klauzuli do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazał na szczególną sytuację prawną organizacji zbiorowego zarządzania oraz brak działania takiej organizacji w charakterze pośrednika lub agenta. Argumentował również, że D. legitymuje się prawem do rozporządzania dochodem otrzymanym od Stowarzyszenia.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 10 sierpnia 2018 r. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie oraz przedstawił dodatkowe argumenty na poparcie zarzutów skargi. Podniósł m.in, że organ interpretacyjny nie odniósł się do szczególnej roli jaką pełnią organizacje zbiorowego zarządzania ([...]) w ramach systemu podziału płatności. W konsekwencji nie zaprzeczył, że celem działania tego typu organizacji nie jest w żadnym wypadku unikanie lub uchylanie się od opodatkowania, a tylko w takim przypadku klauzula "beneficial owner" powinna znajdować zastosowanie. Skarżący wskazał również na konieczności zastosowania w sprawie wykładni celowościowej, a także tzw. wykładni gospodarczej. Odwołał się też do zasady in dubio pro tributario. Skarżący dokonał ponadto porównania sytuacji organizacji zborowego zarzadzania do podmiotów zbiorowego inwestowania (CIV). Powołał się na Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, z którego wynika, że CIV mogą być traktowane jako rzeczywiści właściciele dochodów tak długo jakich menedżerowie mogą decydować i zarządzać aktywami generującymi dochody przez nich osiągnięte. Zdaniem Skarżącego, sytuacja twórcy (autora) jest w pewnym stopniu analogiczna do posiadaczy jednostek uczestnictwa (CIV).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.

7.2. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Trafny okazał się bowiem zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 12 ust. 2 UPO z Meksykiem w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

7.3. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jak stanowi art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z kolei z art. 12 ust. 1 i ust. 2 UPO z Meksykiem, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Jednakże takie należności licencyjne mogą być opodatkowane również w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego prawem, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, to wysokość podatku nie może przekroczyć 10 procent kwoty należności licencyjnych brutto (ust. 2).

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że postanowienia UPO z Meksykiem pozwalają na opodatkowanie u źródła – w Polsce, podatkiem dochodowym od osób prawnych m.in. należności licencyjnych, prawo do których powstało na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ograniczają jednak wysokość stawki tego podatku do wysokości 10%. Przedmiotowe ograniczenie czyni istotną różnicę, jeżeli chodzi o ogóle zasady opodatkowania tego typu przychodów, albowiem zgodnie z powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stawka podatku dochodowego od należności licencyjnych wynosi 20%. Dając prymat postanowieniom umów międzynarodowych, tj. umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania, ustawodawca, w art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. wyraźnie artykułuje, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

7.4. Zgodnie z powołanym art. 12 ust. 2 UPO z Meksykiem, jego zastosowanie, uzależnione jest jednak od możliwości przypisania konkretnemu podmiotowi - (osobie odbierającej należności licencyjne) - cechy ich właściciela. Jest to warunek konieczny, aby zaistniała możliwość skorzystania z preferencyjnej - 10% stawki podatku.

Jednocześnie UPO z Meksykiem nie zawiera definicji użytego w nim pojęcia "właściciel", co rodzi istotne problemy interpretacyjne z zastosowaniem wyżej wymienionego przepisu.

I właśnie interpretacja użytego w art. 12 ust. 2 UPO z Meksykiem pojęcia "właściciel" (w Modelowej Konwencji OECD – "beneficial owner") stanowi istotę sporu w sprawie.

Pojęcie beneficial owner pojawiło się w Modelowej Konwencji OECD w 1977r., jednak nie zostało w niej zdefiniowane. Podobnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z reguły nie zawieraj przepisów, w których wyjaśniano by jego znaczenie. Co istotne w tego typu umowach, w których stroną jest Polska, pojęcie beneficial owner tłumaczone jest jako: właściciel, uprawniony właściciel, rzeczywisty odbiorca, osoba uprawniona do dochodu, osoba uprawniona do otrzymania dochodu, faktyczny właściciel, osoba uprawniona do odbioru należności licencyjnych, rzeczywisty beneficjent. Powyższe jeszcze bardziej utrudnia wykładnię tego pojęcia.

Pewne wskazówki interpretacyjne dotyczące pojęcia "beneficial owner" odnaleźć można w Modelowej Konwencji OECD w Komentarzu do tej Konwencji oraz w orzecznictwie sądowym (zob. m.in. omówienie wyroków w sprawach: Indofood International Finance ltd, Prevost Car, Velcro, Real Madrit, SKM 20011.121 i SKM 2010.729, Diebold, Bank of Scotland (w:) Michał Wilk Klauzula rzeczywistego beneficjenta (beneficial ownership) w międzynarodowym prawie podatkowym, Wolters Kluwer SA, 2015, str. 116-155; w polskim sądownictwie administracyjnym sprawy dotyczące systemu cash pooling np. wyrok z 11 maja 2018r. sygn. akt II FSK 1470/16).

W oparciu o te wskazówki należy więc przyjąć, że przez właściciela, o którym mowa w art. 12 ust. 2 UPO z Meksykiem, należy rozumieć podmiot mający prawo do dysponowania należnościami licencyjnymi. Przy czym chodzi tu o rzeczywiste dysponowanie należnościami, a nie dysponowanie nimi jedynie w znaczeniu formalnym. Za właściciela nie można uznać więc pośrednika czy też przedstawiciela, który nie dysponuje realnym prawem do nich, nie posiada bowiem prawa do rozporządzania nimi według własnego uznania. Rzeczywistym beneficjentem będzie więc podmiot, który ma prawo do efektywnego (rzeczywistego) korzystania z uprawnień właścicielskich. Może to być więc właściciel (podmiot legitymujący się tytułem prawnym na gruncie prawa cywilnego) korzystający ze swoich uprawnień, ale także inny podmiot, który dysponuje takimi uprawnieniami zamiast właściciela (na podstawie umowy, ustawy bądź jednostronnej czynności prawnej). Beneficial owner to podmiot, który posiada swobodę w podejmowaniu decyzji, czy kapitał bądź inny składnik majątku ma zostać przekazany innym podmiotom lub wykorzystany w inny sposób.

7.5. Opierając się jednak tylko i wyłącznie na powyższych wskazówkach interpretacyjnych trudno jest jednoznacznie przesądzić, czy w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Meksykańskiej [...] (D.) można przypisać status beneficial owner otrzymywanych należności licencyjnych.

Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego Meksykańska [...] utworzona została i działa zgodnie z prawem Meksyku. Celem działalności D. jest reprezentowanie i ochrona interesów reżyserów filmowych. Skarżąca oraz D. zawarły umowę o wzajemnej reprezentacji dotyczącą utworów audiowizualnych. Cały proces, od momentu zainkasowania wynagrodzeń od użytkowników przez Stowarzyszenie do momentu otrzymania określonych należności od Meksykańskiej [...] przez poszczególnych twórców przebiega według następującego schematu:

1. Stowarzyszenie inkasuje od użytkowników wynagrodzenia, wśród których znajdują się także wynagrodzenia dotyczące utworów, do których prawa przysługują podmiotom reprezentowanym przez Meksykańską [...];

2. Stowarzyszenie dokonuje repartycji wszystkich zainkasowanych kwot według własnego regulaminu;

3. Kwoty należne Meksykańskiej [...] ustalane są w oparciu o repertuar (utwory) zidentyfikowany przez tę [...];

4. Następnie Stowarzyszenie przelewa odpowiednią kwotę, wynikającą z ww. repartycji, na rzecz meksykańskiej [...] oraz przesyła raport dotyczący dokonanej wypłaty, zawierający informację, jakiego okresu dotyczy wypłata, tytuły utworów, które zostały wyemitowane w tym okresie, wysokość naliczonych kwot przypadających na poszczególne utwory i ich twórców – jeśli uzyska na ich temat informację od meksykańskiej [...]. Zdarza się często, że kwoty naliczane są jedynie na utwór, bez wskazania na rzecz jakiego twórcy lub twórców kwota ta ma zostać przekazana. Stowarzyszenie nie posiada bowiem danych, czy jest jeden, czy kilku reżyserów, lub czy tantiemy powinny trafić do ich spadkobierców;

5. Kwota przekazana przez Stowarzyszenie na rzecz Meksykańskiej [...] podlega następnie zasadom repartycji przyjętym w tej organizacji. Po dokonaniu repartycji D. przekazuje odpowiednie kwoty bezpośrednio na rzecz konkretnych twórców;

6. Przykładowo, kwoty otrzymane od Stowarzyszenia, Meksykańska [...] może wykorzystać w następujący sposób: rozdzielić pomiędzy wielu współtwórców danego utworu; potrącić od nich swoje własne koszty inkasa; potrącić od nich składki na rzecz innych organizacji zrzeszających [...]; przekazać otrzymane kwoty agentom, którzy dopiero później przekażą je uprawnionym; zainkasować otrzymane kwoty bez przekazywania ich twórcom (np. w przypadku nieżyjących już twórców, do których nie zgłosili się jeszcze spadkobiercy); zainkasować otrzymane kwoty na rzecz twórców, którzy nie zgłosili się sami do Meksykańskiej [...] (organizacja jest uprawniona lub zobowiązana do ich reprezentowania na innej podstawie niż indywidualne powierzenie, np. na zasadzie prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia jako tzw. negotiorum gestor); Meksykańska [...] może sklasyfikować określone utwory w inny sposób niż uczyniło to Stowarzyszenie, np. ze względu na ich typ, a co za tym idzie – w inny sposób przypisać otrzymane kwoty do konkretnych utworów (np. dany typ utworu, np. dokument czy film fabularny, może być inaczej punktowany w ramach repartycji, a tym samym inaczej wynagradzany, tj. lepiej lub gorzej "płatny").

W związku z powyższym, kwoty, które Stowarzyszenie przekazuje na rzecz Meksykańskiej [...] w oparciu o własną repartycję, mogą różnić się od kwot, które Meksykańska [...] przekazuje finalnie twórcom, zgodnie z własnymi regulaminami. Stowarzyszenie nie otrzymuje informacji na temat finalnej kwoty przekazanej twórcom przez D.. Co więcej, może również zdarzyć się, że: twórcy w ogóle nie zostaną zidentyfikowani, np. gdy Meksykańska [...] występuje w charakterze negotiorum gestor lub podobnym; między twórcami istnieje spór co do autorstwa/praw do utworu, a w konsekwencji nie jest wiadomo, któremu z nich i w jakiej części należy się określone wynagrodzenie; trwa ustalanie podziału praw majątkowych przysługujących spadkobiercom po nieżyjącym twórcy.

Z powyższego wywieść można, że o ile Meksykańska [...] w istocie obowiązana jest przekazać otrzymane należności uprawnionym twórcom, to jednak posiada znaczną swobodę w ich rozdysponowaniu na podstawie swojego wewnętrznego regulaminu. Meksykańska [...] może sklasyfikować określone utwory w inny sposób niż uczyniło to Stowarzyszenie, np. ze względu na ich typ, a co za tym idzie – w inny sposób przypisać otrzymane kwoty do konkretnych utworów (np. dany typ utworu, np. dokument czy film fabularny, może być inaczej punktowany w ramach repartycji, a tym samym inaczej wynagradzany, tj. lepiej lub gorzej "płatny"). Ponadto Meksykańska [...] z otrzymanych należności może potrącić swoje własne koszty inkasa, potrącić od nich składki na rzecz innych organizacji zrzeszających [...], przekazać otrzymane kwoty agentom, którzy dopiero później przekażą je uprawnionym, a także zainkasować otrzymane kwoty bez przekazywania ich twórcom (w przypadku nieżyjących już twórców, do których nie zgłosili się jeszcze spadkobiercy lub twórców, którzy nie zgłosili się sami do Meksykańskiej [...]). Trudno w takiej sytuacji przypisać D. status jedynie pośrednika, czy agenta.

7.6. W konsekwencji, skoro, na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego, wykładnia językowa przepisu art. 12 ust. 2 UPO z Meksykiem nie daje jednoznacznego rezultatu, dokonując wykładni spornego pojęcia odwołać się należy do celu wprowadzenia pojęcia beneficial owner do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Regulacja ta wprowadzona została bowiem w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, w tym tworzeniu sztucznych struktur (pośredników/agentów/zastępców) w państwach trzecich, w umowach z którymi przewidziano obniżoną stawkę podatkową lub zwolnienie z opodatkowania określonych dochodów.

Jak zasadnie podnosi Skarżący, powołaniu organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi takiej jak Skarżący, czy Meksykańska [...], w żaden sposób nie można przypisać celu jakim jest unikanie opodatkowania. Ponadto powołanie tego typu organizacji regulowane jest przepisami prawa i ma na celu ochranę praw autorskich i interesów twórców.

7.7. Co jednak w sprawie najistotniejsze, to to że zarówno Meksykańska [...] jaki i twórcy, którzy ostatecznie otrzymują należność są rezydentami jednego państwa. Tym samym niezależnie od tego, czy za beneficial owner uznalibyśmy Meksykańską [...], czy poszczególnych twórców, to i tak zastosowanie znalazłaby ta sama umowa o unikaniu podwójnego podatkowania oraz te same unormowania w zakresie ograniczenia roszczeń podatkowych państwa źródła. Ponownie podkreślić należy, że w sprawie nie mamy do czynienia z powołaniem organizacji w inny trzecim państwie w celu obniżenia obciążeń podatkowych.

I w odniesieniu do takiej właśnie sytuacji, istotną wskazówkę interpretacyjną znaleźć można w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, który stanowi źródło interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z Komentarza tego wynika, że gdy dochody wypłacane są zastępcy (rezydentowi państwa B) działającemu na rachunek innego podmiotu/podmiotów (rezydenta/rezydentów również państwa B), to z uwagi na tożsamość rezydencji tych podmiotów państwo źródła ma obowiązek stosować obniżoną stawkę podatkową lub zwolnienie z podatku. W takiej sytuacji korzyści traktatowe przyznawane są pomimo faktu, że należności nie są wypłacane rzeczywistemu beneficjentowi. Skorzystanie z usług zastępcy, który jest rezydentem tego samego państwa co rzeczywisty beneficjent, nie może być uznane za działania mające znamiona unikania opodatkowania (zob. Model Konwencji OECD. Komentarz pod redakcją B. Brzezińskiego, Oficyna Praw Polskiego str. 671 pkt 11, a także Michał Wilk "Klauzula (...)" str. 275-276).

7.8. W ocenie Sądu, mając na uwadze szczególny status wskazanych we wniosku organizacji zbiorowego zarzadzania prawami autorskimi oraz fakt, że wykładania literalna art. 12 ust. 2 UPO z Meksykiem nie prowadzi do jednoznacznego rezultatu, jako uzasadnione uznać należało odwołanie się do wykładni celowościowej art. 12 ust. 2 UPO z Meksykiem. W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku o interpretację należało zatem przyjąć, że stanowisko Skarżącego, odmiennie niż przyjął to organ interpretacyjny, było prawidłowe.

Innymi słowy, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, należało przyjąć, że spełnione zostały przesłanki przewidziane art. 12 st. 2 UPO z Meksykiem uprawniające od zastosowania obniżonej stawki podatkowej.

7.9. Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ powinien dokonać oceny stanowiska Skarżącego, przedstawionego we wniosku,

z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

7.10. Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.,

o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. Z kolei o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego z pkt 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz uiszczona opłata skarbowa od jednego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.