Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1296/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 2 pkt 33
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 listopada 2021 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 14 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2013 r. do lipca 2015 r. uchyla zaskarżoną decyzję zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 5.617,00 zł. (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. (dalej "Naczelnik US") w dniu 11 czerwca 2019 r. wydał 21 decyzji określających T. S. (dalej też Skarżący) w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za listopad 2013 r.; luty, marzec, kwiecień i październik 2014 r. oraz za styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2015 r.; a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r.; styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. oraz za luty, marzec i kwiecień 2015 r.

Organ ustalił, że w latach 2013-2015 Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. W deklaracjach VAT-7 za wskazane wyżej miesiące Skarżący nie wykazał jednak obrotów i podatku należnego od transakcji sprzedaży nieruchomości. Nadto, w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. nie wykazał zwolnionego obrotu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Natomiast w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2015 r., w której wykazał sprzedaż niezabudowanej nieruchomości, uwzględnił też nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z kwietnia 2015 r., a ponieważ nie złożył korekt za kolejne miesiące – miało to wpływ na rozliczenie za czerwiec i lipiec 2015 r.

Wniesione przez skarżącego odwołania od opisanych wyżej decyzji nie zostały uwzględnione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., który decyzją z 14 października 2019 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. Podał, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania za listopad 2013 r., w związku ze wszczęciem 19 listopada 2018 r. postępowania przygotowawczego obejmującego m.in. uszczuplenie za ten miesiąc, Skarżący został zawiadomiony pismem doręczonym dorosłemu domownikowi 26 listopada 2018 r. Dyrektor IAS zaznaczył, że Skarżący ustanowił pełnomocnika w lutym 2019 r. Akcentował, że Skarżący prowadził indywidualną działalność gospodarczą od 20 lipca 2009 r. Ponieważ po zgłoszeniu przerwy od 23 listopada 2011 r. Skarżący działalności tej nie podjął, 23 listopada 2013 r. z urzędu wykreślono go z rejestru przedsiębiorców (CEIDG). Skarżący 12 marca 2015 r. zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Zdaniem Dyrektora IAS, całokształt okoliczności towarzyszących transakcjom sprzedaży nieruchomości dokonanych przez Skarżącego w okresie od listopada 2013 r. do lipca 2015 r., świadczył o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, a zatem dostawy te (poza sprzedażą mieszkania znajdującego się w N. S., ul. [...]) powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu II instancji czynności jakie Skarżący podejmował wobec nieruchomości będących przedmiotem spornych transakcji tworzyły znamiona zorganizowanego przedsięwzięcia. Działania w zakresie sprzedaży były przemyślane i ukierunkowane na uzyskanie zysku. Systematyczność, ciągłość i powtarzalność tych działań i ten sam mechanizm ich podejmowania uprawniały do przyjęcia, że Skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Stanowiły one działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u."). O zarobkowym i ciągłym charakterze działań Skarżącego świadczyła także liczba przeprowadzonych przez niego transakcji oraz ciągłość działań (zachowań) towarzyszących nabywaniu i zbywaniu nieruchomości. Od stycznia 2013 r. do lipca 2015 r. Skarżący sprzedał 12 nieruchomości, a w okresie 11 lat (od września 2007 r. do sierpnia 2018 r.) dokonał łącznie kilkudziesięciu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości. Pieniądze zaś uzyskane ze sprzedaży nieruchomości Skarżący przeznaczał na zakup innej, aby po jakimś czasie sprzedać ją z zyskiem. Spójność organizacyjna i czasowa operacji nabycia i sprzedaży świadczy o tym, że składają się one na z góry założony trwały sposób zarobkowania. Organ zaznaczył, że okres pomiędzy zakupem i sprzedażą nieruchomości wynosił od roku do kilku lat. Poszczególnych transakcji Skarżący dokonywał w sposób przemyślany tak, aby nigdy nie zapłacić od nich podatku dochodowego od osób fizycznych. O celu zarobkowym świadczyło też to, że oprócz sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze darowizny, Skarżący kupował i sprzedawał inne nieruchomości. Reinwestował więc pieniądze ze sprzedaży przeznaczając je na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju, aby je sprzedać.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniach Dyrektor IAS wyjaśnił, że Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu, że – jak twierdził – mieszkał w domu położonym w K., przy ul. [...], który miał stanowić jego ośrodek życiowy i którego sprzedaż związana była ze zmianą sytuacji osobistej. Zdaniem organu, nabycie w formie darowizny oraz zbycie nieruchomości po upływie kilku lat od nabycia nie wyklucza zaliczenia takich transakcji do działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślał, że nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że mimo tak szerokiej aktywności w obrocie nieruchomościami, to on decyduje, czy danym składnikiem zarządza w ramach majątku prywatnego, czy w ramach działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, a nie subiektywną. Do uznania, że sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej nie jest konieczne stworzenie instytucjonalnej formy organizacyjnej, opartej na bazie lokalowej, technicznej i ludzkiej. Bez znaczenia jest też brak wpisanie tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej oraz niewykazanie sprzedaży nieruchomości w urządzeniach księgowych. Skarżący, choć twierdził, że w latach 2013-2014 nie prowadził działalności gospodarczej, w ewidencjach podatkowych i deklaracjach VAT (za czerwiec 2013 r., marzec 2014 r. i maj 2015 r.) wykazał sprzedaż niektórych nieruchomości. Odnosząc się do zarzutu, że Skarżący nie rozliczył VAT od nakładów na budowę znajdujących się w K.: domu przy ul. [...] i mieszkania przy ul. [...], Dyrektor IAS wskazał, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wysokość wydatków ponoszonych na te nieruchomości.

W skardze do WSA w Krakowie złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji, jak też decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1 u.p.t.u.;

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 121 § 1, art. 188 i art. 191, art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 2097 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900) – dalej "O.p." oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP;

3. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 19 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 1345/19) oddalił skargę. Odwołał się do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 2006/347/1) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", oraz do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") i NSA. Podzielił wywód prawny organów podatkowych dotyczący wykładni art. 15 u.p.t.u. i uznania Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w oparciu o okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu podatkowym. W ocenie sądu, czynności jakie podejmował Skarżący składają się na zorganizowane przedsięwzięcie, wypełniające znamiona działalności gospodarczej. WSA powołał się na okoliczności uznane przez organy podatkowe za świadczące o zorganizowanym charakterze działalności Skarżącego i zamiarze wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. Podkreślił koincydencję czasową poszczególnych transakcji. W ocenie orzekającego uprzednio sądu, w okolicznościach faktycznych sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania Skarżącego stanowiły działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Okoliczności sprawy nie wskazują, aby transakcje te służyły własnym potrzebom Skarżącego i nie nasuwają wątpliwości, że jego działalność przybrała formę zawodową (profesjonalną).

Zdaniem WSA w Krakowie, organ odwoławczy właściwie rozważył cały zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Skarżący zaś skutecznie nie podważył tych ustaleń, a zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego wskazując wnioski, które jego zdaniem należy z nich wyprowadzić. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Za chybiony uznał też zarzut radykalnej zmiany stanowiska organu co do podejmowanych transakcji, tj. z okazjonalnego zbycia nieruchomości jako majątku prywatnego do transakcji zawieranych w ramach działalności gospodarczej. Za okresy poprzedzające 2013 r. organy podatkowe nie podejmowały działań w celu weryfikacji prawidłowości kwalifikacji prawnonopodatkowej wszystkich transakcji zawieranych przez Skarżącego. WSA nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Jako bezzasadny ocenił zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji R.P.

W ocenie sądu, nie został naruszony art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Skarżącego prawidłowo, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2013 r., zawiadomiono o zawieszeniu biegu tego terminu pismem z 19 listopada 2018 r., doręczonym dorosłemu domownikowi, zgodnie z art. 149 O.p. oraz art. 37 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 lit. a) Prawa pocztowego. Sąd akcentował, że dla skuteczności tego doręczenia nie ma znaczenia to, kiedy przesyłka faktycznie zostanie przekazana adresatowi, a pocztowy dowód doręczenia korespondencji jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym fakt i datę doręczenia pisma, zgodnie z danymi umieszczonymi w tym dokumencie. Skarżący, na którym spoczywa ciężar dowodu, nie przedstawił dowodów (np. uznanie reklamacji usługi pocztowej) obalających domniemanie wynikające ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki.

T. S. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Żądał uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej opodatkowania VAT transakcji dokonanych:

1. w listopadzie 2013 r., przedmiot – K., ul [...];

2. w lutym 2014 r., przedmiot – K., ul. [...];

3. w kwietniu 2014 r., przedmiot – N. S., ul. [...];

4. w styczniu 2015 r., przedmiot – N. ;

5. w czerwcu 2015 r., przedmiot – N.

6. w lipcu 2015 r., przedmiot – N.

oraz orzeczenie co do istoty lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący zrzekł się rozprawy. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

. art. 70 § 6 i § 7 oraz art. 70 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji określającej w miejsce nadwyżki do przeniesienia na następny okres, wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za listopad 2013 r. pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia 31 grudnia 2018 r. Decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za listopad 2013 r doręczono Skarżącemu 26 czerwca 2019 r., a postanowienie o wszczęciu karnego skarbowego obejmującego to zobowiązanie, doręczono 26 listopada 2018 r. (24 dni przed upływem terminu przedawnienia) i odebrał je ojciec Skarżącego. Formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierzało do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów – por. art. 297 § 1 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.);

. art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., w związku z art. 134 P.p.s.a. w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji określającej, w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za styczeń 2015 r., w tym z tytułu bezpodstawnego opodatkowania 23 % VAT sprzedaży działki niezabudowanej, mimo niespełnienia kryterium terenów budowlanych określonych w art. 2 pkt 33 u.p.t.u.

. art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. przez uznanie, że w przypadku sprzedaży w latach 2013-2015 nieruchomości stanowiących jego majątek prywatny, otrzymany w darowiźnie od rodziców, Skarżący występował jako podatnik VAT.

Nadto, zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania:

. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego, a to art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3c oraz art. 80a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie kontroli podatkowej z 20 marca 2018 r oraz z 28 marca 2018 r, w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2015 r. i kontroli podatkowej z 31 sierpnia 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. oraz z 31 sierpnia 2018 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Organ kontroli nie wyjaśnił przesłanek, którymi kierował się powołując się na ww. przepisy, art. 79 ust 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, albowiem Skarżący w toku kontroli podatkowej za styczeń – lipiec 2015 r. złożył korektę deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. w której opodatkował sprzedaż działek przy ul. [...] w N. S., licząc na zakończenie sporu z Urzędem Skarbowym (s. 3 wyroku);

. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 121 § 1, art. 188 i art. 191, art. 2a O.p oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, przez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego wyrażonych w sformułowanych tezach, aprobujących działania organów podatkowych i stwierdzenie przez WSA, że organ odwoławczy właściwie rozważył cały materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, oraz stwierdził, że Skarżący skutecznie nie podważył tych ustaleń, nazywając podnoszone przez niego argumenty "polemiką". Zdaniem Skarżącego, wbrew zasadom określonym w ww. przepisach Ordynacji podatkowej, organy dokonały:

(1) dowolnej oceny dowodów, sprzecznie z zasadami postępowania, w szczególności zasadą zaufania do organów podatkowych, przejawiającą się w tym, że wpierw za lata 2007-2012 organ uznawał prawo podatnika do dokonywania okazjonalnego zbycia nieruchomości jako majątku prywatnego, aby w 2018 r. radykalnie zmienić ocenę transakcji z transakcji prywatnych na działalność gospodarczą;

(2) przekroczenie granicy oceny dowodów i zobowiązanie podatnika do ponoszenia ciężarów podatkowych wbrew zasadzie określoności zobowiązań podatkowych wynikającej z art. 217 Konstytucji RP.

. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie przez WSA w uzasadnieniu wyroku zarzutów zawartych na s. 17 skargi dotyczących bezpodstawnego opodatkowania przez organy podatkowe stawką 23 % sprzedaży działki niezabudowanej, pomimo niespełnienia kryterium terenów budowlanych, określonych w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. oraz zbyt ogólne zdefiniowanie Skarżącego jako podatnika podatku VAT od wszystkich transakcji, jakie przeprowadził w okresie 2013-2015, bez wnikania w okoliczności każdej transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 lutego 2021 r. (I FSK 1682/20) uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., i w tym zakresie przekazał sprawę WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania. W pozostałym zaś zakresie oddalił skargę kasacyjną, a nadto orzekł o zwrocie skarżącemu kosztów postpowania kasacyjnego.

NSA stanął na stanowisku, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Podkreślił, że spór stron w sprawie dotyczył tego, czy dokonując sprzedaży nieruchomości w okresie od listopada 2013 r. do lipca 2015 r. Skarżący czynił to w ramach zarządu majątkiem prywatnym, co nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzący w tym zakresie działalność gospodarczą. Zarzuty skargi kasacyjnej zwalczające przyjęty przez sąd I instancji pogląd o opodatkowaniu wskazanej sprzedaży nieruchomości zostały w znacznej część uznane przez NSA uznał za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Sąd ten bowiem zwrócił m.in. uwagę, że ustawowe definicje pojęć "działalność gospodarcza" i "podatnik" tworzą punkt odniesienia dla oceny, czy wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności związane z aktywnością określonej osoby, pozwalają aktywność tę uznać za działalność gospodarczą, a w rezultacie przypisać jej status podatnika podatku od towarów i usług. Podkreślił NSA, że nie można przyjąć – jak chce Skarżący – że sam fakt otrzymania nieruchomości jako darowizny w połączeniu z okresem jaki upłynął do sprzedaży tak nabytej nieruchomości wyklucza uznanie, że sprzedaż nastąpiła w warunkach charakterystycznych dla handlowca. Przeszkody dla takiego wniosku nie stanowi też okoliczność, że sprzedaż dotyczy nieruchomości otrzymanych jako darowizny. Sposób nabycia nieruchomości nie przesądza bowiem o tym, że po pewnym czasie nie mogą one stać się przedmiotem profesjonalnego obrotu w sytuacji, gdy nabywca zaczyna podejmować aktywne działania w tym zakresie, a tak właśnie postępował Skarżący. NSA ustosunkowując się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów zwrócił uwagę, że jedną z okoliczności, którą Dyrektor IAS wskazał na uzasadnienie oceny, że Skarżący prowadził działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, było to, że w latach 2013-2015 transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły podstawowe źródło jego utrzymania i na nich skupiała się wówczas podstawowa aktywność zawodowa Skarżącego. Bezspornym było przy tym, że Skarżący sprzedawał nie tylko nieruchomości nabyte w drodze darowizny, ale kupował i sprzedawał również inne nieruchomości. Działania takie – w ocenie NSA – świadczą o jego aktywności w handlu nieruchomościami i potwierdzają, że jego działalność w tym zakresie miała charakter ciągły i zarobkowy. Nabywanie i sprzedaż kolejnych nieruchomości jest typowa dla handlowca i nie zawsze musi wiązać się z podejmowaniem działań w celu podniesienia ich atrakcyjności. Bez znaczenia jest też podniesiona przez Skarżącego okoliczność, że działki nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej i odpłatnie udostępniane innym podmiotom oraz że nie czerpał z nich pożytków. NSA uznał, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie wpłynęły na podważenie stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe, a uznanego przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowy. Skoro poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżący nie zdołał podważyć stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, to ten właśnie stan faktyczny był miarodajny do oceny zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Kluczowym zaś ustaleniem faktycznym było to, że w okresie od listopada 2013 r. do lipca 2015 r. Skarżący nabywał (w tym jako darowizny) i sprzedawał nieruchomości, podejmując w tym zakresie aktywne działania i angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, producentów i usługodawców. W świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u., definiującego działalność gospodarczą, taka aktywność oznacza prowadzenie działalności gospodarczej. Zważywszy zaś na przedmiot aktywności Skarżącego, stwierdził NSA, że prowadził on działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Tak też zasadnie przyjęły organy podatkowe w konsekwencji uznając Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Całkowicie uprawnione było też stanowisko, że sprzedaż nieruchomości nabytych jako darowizny realizowana była w ramach tejże działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zatem ocenę uprzednio orzekającego WSA w Krakowie, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Zarzutem jednak, którego zasadność przesądziła o uchyleniu zaskarżonego wyroku w części obejmującej podatek od towarów i usług za styczeń 2015 r., był zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. na skutek pominięcia przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzutów skargi dotyczących bezpodstawnego opodatkowania stawką 23 % sprzedaży niezabudowanej działki, niespełniającej kryterium terenów budowlanych, które określone zostały w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Kwestia objęcia sprzedaży działki znajdującej się w N. S., przy ul. [...] (udokumentowanej aktem notarialnym z 15 stycznia 2015 r. Rep. A Nr [...]) zwolnieniem od podatku od towarów i usług przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. podniesiona została w skardze na decyzję Dyrektora IAS. W uzasadnieniu skargi (s. 17-18) zarzucono, że skoro działka ta nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i nie wydano dla niej decyzji o warunkach zabudowy, to działka ta nie spełniała kryterium uznania jej za tereny budowlane, o których mowa w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Działka powinna być więc zakwalifikowana jako tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane, a sprzedaż tej działki – korzystać ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. NSA podał, że ocena prawidłowości opodatkowania sprzedaży wskazanej wyżej działki nie mogła zatem ograniczać się do stwierdzenia, że transakcje tę Skarżący zrealizował w ramach działalności gospodarczej. Prawidłowość tego stwierdzenia nie zmienia bowiem tego, że z punktu widzenia obciążenia Skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku należnego od tej transakcji istotne znaczenia miało również zbadanie, czy sprzedaż ta była zwolniona z podatku. Zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji pominął kwestię zwolnienia sprzedaży powyższej nieruchomości z podatku od towarów i usług, nie zajmując w tym zakresie żadnego stanowiska. Zważywszy na zasadnicze znaczenie tej kwestii dla wymiaru podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., brak odniesienia się do argumentów Skarżącego kwestionujących prawidłowość opodatkowania tej sprzedaży z zastosowaniem 23% stawki podatku, stanowi istotne naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji. W tym bowiem zakresie, pomimo sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 43 ust 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w związku z art. 134 P.p.s.a. merytoryczna kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku w tym zakresie nie była możliwa. Brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wypowiedzi WSA dotyczącej tej kwestii wymagałby bowiem od NSA konfrontowania twierdzeń Skarżącego zasadniczo z treścią decyzji, zamiast bezpośrednio z zaskarżonym wyrokiem poddanym kontroli kasacyjnej. Decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność tej decyzji, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, które powinno umożliwić poznanie rozumowania tego Sądu, zwłaszcza w relacji do podniesionych przez Skarżącego zarzutów. W powyższym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniło więc standardu wyznaczonego w art. 141 § 4 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, uznając zasadność skargi kasacyjnej w zakresie wskazanym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. i w tym zakresie przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Natomiast w pozostałym zakresie skarga kasacyjna Skarżącego została oddalona w oparciu o art. 184 P.p.s.a., jako że w tym zakresie nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.

NSA zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Krakowie skontrolował prawidłowość zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w części dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w zakresie opodatkowania sprzedaży działki znajdującej się w N. S., przy ul. [...] (udokumentowanej aktem notarialnym z 15 stycznia 2015 r. Rep. A Nr [...]) w kontekście zarzutu Skarżącego, że sprzedaż ta powinna być zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Wynik tej kontroli powinien znaleźć właściwe odzwierciedlenie uzasadnieniu wyroku, jeżeli będzie sporządzane.

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Aktualne ramy kognicji sądu ukształtowane zostały wydanym w sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 23.02.2021 r. (sygn. akt I FSK 1682/20). W związku z tym zauważyć należy, że sąd kasacyjny, w pkt 1 sentencji wydanego wyroku uchylił wyrok uprzednio orzekającego WSA w Krakowie wyłącznie w części dotyczącej określenia skarżącemu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., i jedynie w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego jej rozpoznania przez sąd I instancji. Powyższe oznacza, że obecnie przedmiotem dalszych ocen sądu pozostawać może jedynie wskazane wyżej zagadnienie, gdyż wszelkie inne kwestie objęte są przymiotem prawomocnego ich osądzenia, z uwagi na zawarte w pkt 2 sentencji powołanego wyroku NSA wyrzeczenie oddalające w "pozostałym zakresie" skargę kasacyjną od wcześniej wydanego w sprawie wyroku WSA oddalającego skargę T. S..

Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019 r., poz. 2325; dalej p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. W kierowanych do sądu I instancji wskazaniach co do dalszego postępowania NSA zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę, sąd ten skontrolował prawidłowość zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14.10.2019 r. w zakresie opodatkowania sprzedaży działki znajdującej się w N. S., przy ul. [...] (udokumentowanej aktem notarialnym z 15 stycznia 2015 r. Rep. A Nr [...]) w kontekście zarzutu Skarżącego, że sprzedaż ta powinna być zwolniona z podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2021 r., poz. 685; dalej u.p.t.u.). NSA zwracał przy tym uwagę, iż Skarżący w kierowanej do sądu administracyjnego skardze (s. 17-18) zarzucał, że skoro działka ta nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i nie wydano dla niej decyzji o warunkach zabudowy, to nie spełniała ona kryterium uznania jej za tereny budowlane, o których mowa w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Działka powinna być więc zakwalifikowana jako tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane, a sprzedaż tej działki – korzystać ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Sąd kasacyjny akcentował zarazem, że ocena prawidłowości opodatkowania sprzedaży wskazanej wyżej działki nie mogła ograniczać się do stwierdzenia, że transakcje tę Skarżący zrealizował w ramach działalności gospodarczej, gdyż prawidłowość tego stwierdzenia nie zmienia tego, że z punktu widzenia obciążenia Skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku należnego od tej transakcji istotne znaczenia miało również zbadanie, czy sprzedaż ta była zwolniona z podatku. Akcentował NSA, że orzekający uprzednio sąd I instancji pominął kwestię zwolnienia sprzedaży powyższej nieruchomości z podatku od towarów i usług, a ma ona zasadnicze znaczenie dla wymiaru podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. NSA podkreślił, że zaskarżoną decyzję w spornym zakresie powinien skontrolować WSA w Krakowie w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność tej decyzji, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, które powinno umożliwić poznanie rozumowania tego Sądu, zwłaszcza w relacji do podniesionych przez Skarżącego zarzutów.

Przeprowadzona w przedstawionym wyżej aspekcie i zakresie sądowoadministracyjna kontrola zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14.10.2019 r. wykazała, że decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Decyzja ta podlegała zatem uchyleniu w oparciu o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicję legalną terenów budowanych odnaleźć można w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że przez "tereny budowlane" - rozumieć należy grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zatem uznać trzeba, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega dostawa takiego terenu niezabudowanego, który nie jest przeznaczony pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, jak również, w stosunku do którego nie została wydana decyzja o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu.

W kierowanej do sądu skardze skarżący akcentował, iż przedmiotowa działka [...] znajdująca się w N. S. przy ul. [...] (sprzedaż udokumentowana aktem notarialnym z 15 stycznia 2015 r., Rep. A Nr [...]) nie spełnia kryterium terenów budowlanych, o których stanowi przepis art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Nie została ona bowiem objęta ani planem zagospodarowania przestrzennego ani też nie została względem niej wydana decyzja o warunkach zabudowy. Powyższe, w ocenie Skarżącego winno skutkować zakwalifikowaniem tej nieruchomości do terenów niezbudowane innych niż terenu budowlane, a w konsekwencji winna ona korzystać ze zwolnienia z podatku Vat. W związku z powyższym należy zauważyć, że z ustalonej przez organ administracji podstawy faktycznej rozstrzygnięcia tej sprawy w zakresie obecnie analizowanym wynika, iż sporna działka, wg stanu na dzień 1.10.2014 r. położona była w terenie dla którego nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego miasta N. S.. Powyższe oznaczało, że ewentualny sposób budowlanego zagospodarowania tego terenu odbywać się mógł w oparciu o uzyskaną decyzję o warunkach zabudowy. Niewątpliwe przy tym w kontrolowanej sprawie było, że taka decyzja nie została wydana względem działki nr [...]. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji odwołuje się zarazem, do uchwały Rady Miasta N. S. z 6.09.2011 r. w sprawie uchwalenia zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta N. S.. Jak wskazano, w studium opisywana działka położna jest w terenie oznaczonym symbolem 1M, tj. w terenie niskiej zabudowy mieszkaniowej realizowanej w formie osiedli zorganizowanych i zabudowy indywidualnej. W związku z powyższym ocenić należało, czy "budowlany" status danego terenu (działki), wynikający wyłącznie z dokumentu studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, rzutować mógł na prawonopodatkowe rozumienie "terenów budowlanych" w znaczeniu wyżej przedstawionym. Oceniając to zagadnienie należy zwrócić uwagę, że studium uwarunkowań, w przeciwieństwie do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie jest aktem prawa miejscowego. Powyższe, jednoznacznie wynika z art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 27.03.2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. 2021 r., poz. 741). Nie jest to zatem akt normatywny (prawny), lecz jedynie akt polityki wewnętrznej gminy, określający gminne założenia strategii przestrzennej. O ile przy tym ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (art. 9 ust. 3 powołanej ustawy), o tyle nie sposób utożsamiać obu tych dokumentów na potrzeby rozumienia pojęcia "terenów budowlanych". Postanowienia studium wiążą bowiem jedynie gminę, w której ono obowiązuje i wskazany charakter prawny tego dokumentu nie pozwala, aby jedynie w oparciu o jego treść (zapisy) określające przeznaczenie danego terenu, móc zrealizować zamierzoną inwestycję budowlaną. Powyższe stanowi zasadniczą cechę odróżniającą studium od planu miejscowego. Dostrzec przy tym i zaakcentować należy, iż powołana wyżej legalna definicja terenu budowlanego zawarta w ustawie o Vat, przy określeniu wskazanego terminu odwołuje się do budowlanego przeznaczenia wynikającego z planu miejscowego albo w decyzji o warunkach zabudowy (w przypadku brak obowiązywania planu). Celowo zatem, w powyższej definicji ustawodawca nie odwołał się do postanowień studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, gdyż dokument ten, nie jest aktem prawa miejscowego i nie przesądza jeszcze o inwestycyjnym przeznaczeniu nieruchomości. Jest to akt mający jedynie charakter wewnętrzny i wiąże on wyłącznie gminne organy planistyczne. Jeżeli więc w ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca zdecydował się na określenie pojęcia terenu budowlanego przez odwołanie się do budowlanego statusu nieruchomości określonego w miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy, to niedopuszczalne jest rozszerzenie znaczenia tego terminu poprzez przyjęcie, że także inne akty planistyczne (np. studium uwarunkowań) mogą powyższą cechę wypełniać. Tymczasem, charakteryzując w zaskarżonej decyzji przeznaczenie spornej nieruchomości (działki [...]) organ administracji odwołał się do postanowień studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wskazując, iż działka ta znajduje się w obszarze M1, który stanowi teren zabudowy mieszkaniowej indywidualnej, jak też realizowanej w formie osiedli zorganizowanych (k. 69v). Jak zaś wyżej wskazano, ustalenia te nie były w ogóle miarodajne dla oceny, czy w sprawie mamy do czynienia z terenem budowlanym. Brak dokonania adekwatnych ocen sprawy w aspekcie ustalenia budowlanego charakteru działki świadczy o wadliwości kontrolowanej decyzji, nakazującej jej uchylenie. Poprawne bowiem ustalenie powyższej kwestii rzutuje na ocenę, czy dokonana przez skarżącego sprzedaż spornej działki może korzystać ze zwolnienia od podatku Vat, zgodnie z cytowanym na wstępie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

W ponownie prowadzonym postępowaniu rzeczą organu administracji będzie uwzględnienie przedstawionych wyżej zapatrywań i ustalenie statusu działki [...] w N. S. z pominięciem przeznaczenie tej nieruchomości w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta N. S.. W analizowanym aspekcie wyłącznie wiążące mogą być bowiem ustalenia planu miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy. W zależności od poczynionych ustaleń, rzeczą organu będzie rozważenie, czy sprzedaż działki [...] – korzystać będzie ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 par. 2 i par. 4 p.p.s.a. w zw. z art. 206 p.p.s.a. Na koszty postępowania składały się: uiszczony wpis od skargi (2 000 zł; k. 30), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł; k. 15) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego. W ramach tego ostatniego składnika kosztów sąd przyjął zasadę miarkowania tego wynagrodzenia. Stosownie bowiem do art. 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W ocenie sądu, taki właśnie uzasadniony przypadek zachodzi w niniejszej sprawie. Ustalone bowiem w oparciu o rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego liczone od wartości przedmiotu sporu, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia - wynosiłyby 5 400 zł. Zauważyć jednak należy, iż skarga okazała się skuteczna jedynie w części, tj. w zakresie ustalonego Skarżącemu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Z uwagi na powyższe sąd uznał, że celowym jest miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika i w tym zakresie przyjął, że zasadna będzie kwota 3 600 zł.