Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 225/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 48.423 zł (słownie: czterdzieści osiem tysięcy czterysta dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2011 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęły wraz z korektami deklaracji VAT-7 wnioski K. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. - styczeń 2006 r., marzec - grudzień 2006 r., styczeń - grudzień 2007 r., styczeń - listopad 2008 r., grudzień 2008 r. - grudzień 2009 r., styczeń - listopad 2010 r.

W uzasadnieniu ww. wniosków spółka wyjaśniła, że w okresach nimi objętych prowadziła działalność, w ramach której zawierała ze swoimi klientami umowy leasingu, działając jako leasingodawca. Z postanowień umów leasingu zawieranych z klientami wynikał obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu, przy czym obowiązek ten mógł zostać zrealizowany na dwa sposoby tj. poprzez przystąpienie do oferty ubezpieczeniowej wynegocjowanej przez spółkę ze współpracującymi z nią towarzystwami ubezpieczeniowymi lub poprzez samodzielne wybranie przez leasingobiorcę towarzystwa ubezpieczeniowego oraz samodzielne opłacanie składek z tego tytułu.

W sytuacji, gdy ubezpieczenie przedmiotu leasingu następowało za pośrednictwem leasingodawcy, koszty zawarcia umowy ubezpieczenia oraz koszty składki ubezpieczeniowej refakturowane były na leasingobiorcę. Nie stanowiły one wynagrodzenia finansującego, a jedynie pokrycie poniesionych przez niego na rzecz korzystającego wydatków (bez dodatkowej marży z tego tytułu). Spółka wskazała, że obciążała swoich klientów kosztami ubezpieczenia odrębnie od usługi leasingu, przy czym w deklaracjach składanych za okresy od grudnia 2005 r. do stycznia 2006 r. oraz od marca 2006 r. do listopada 2008 r. świadczone w ten sposób usługi ubezpieczenia rozpoznawane były przez spółkę jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W deklaracjach VAT-7 za okresy od grudnia 2008 r. do listopada 2010 r. Skarżąca wykazywała otrzymane z tego tytułu należności jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W dniu 10 grudnia 2010 r. Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące rozpoznając świadczenie ww. usług jako sprzedaż opodatkowaną stawką 22% i obliczając podatek należny od pobranych od klientów składek ubezpieczeniowych. Na sporządzenie powyższych korekt deklaracji wpływ miała uchwała NSA z dnia 8 listopada 2010r., sygn. akt I FPS 3/10, w której Sąd stwierdził, iż podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Skarżąca stwierdziła, że powyższa uchwała nie powinna mieć zastosowania w odniesieniu do prowadzonej przez nią działalności, ze względu na odmienność stanu faktycznego sprawy, w której uchwała zapadła. Ponadto, jej zdaniem, kwestia zasad opodatkowania usług ubezpieczenia leasingowanych przedmiotów nie została dotychczas rozstrzygnięta, ponieważ NSA postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 460/10, wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS") w zakresie zbieżnym do stanowiska wyrażonego w uchwale z dnia 8 listopada 2010 r.

Dlatego też Spółka w dniu 10 czerwca 2011 r. ponownie skorygowała złożone wcześniej deklaracje VAT-7 za powyższe okresy, występując jednocześnie o stwierdzenie nadpłaty za miesiące, w których na skutek korekt zmniejszeniu uległa wysokość deklarowanego zobowiązania podatkowego oraz zwiększyły się kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

Postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do listopada 2010 r. przez Skarżącą. Powodem jego wszczęcia były wątpliwości co do prawidłowości kwot wykazanych w korektach deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, złożonych w dniu 14 czerwca 2011 r. wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] października 2011 r. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2006 r. oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT" do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Następnie organ pierwszej instancji decyzją z [...] listopada 2011 r. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego za: październik 2008r., poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r. oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń 2006r., poszczególne miesiące od marca do czerwca 2006 r., październik 2008 r., poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r. oraz określił Spółce wysokość nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009r. do listopada 2010 r.

W odwołaniu z dnia 18 listopada 2011 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a przez to uznanie, że spółka dokonuje świadczenia złożonego, w którym usługa ubezpieczeniowa pełni rolę świadczenia pomocniczego wobec usługi leasingu,

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu rozstrzygnięcia na wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem treści art. 11(A)(2)(b) Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), dalej: Szósta dyrektywa, oraz art. 78 lit. b Dyrektywy Rady z 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), które to przepisy nie zostały implementowane do polskiego systemu prawa,

- art. 6(4) Szóstej dyrektywy (odpowiednio: art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE) poprzez brak zastosowania zasad określonych tym przepisem, pomimo, że ma on charakter bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny oraz uznanie, że nie istnieje odsprzedaż osobnej usługi ubezpieczeniowej,

- art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej "O.p.", poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak udowodnienia stawianych przez organ tez na gruncie istniejącego stanu faktycznego,

- art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego,

- art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji nie znajduje oparcia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, ETS). Z orzecznictwa tego wynika bowiem, że co do zasady art. 2 Szóstej dyrektywy winien być interpretowany w taki sposób, że dokonywane przez podatników świadczenia mają charakter niezależny i odrębny. Dopiero wtedy, gdy świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia stanowi całość, której podział miałby charakter sztuczny, ETS nakazuje uznać takie świadczenie za jedno świadczenie na gruncie art. 2 Szóstej dyrektywy. Rozpatrując przedmiotową sprawę, zdaniem Skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie udowodnił by wyodrębnienie usługi ubezpieczeniowej przez spółkę i potraktowanie jej jako niezależnej od świadczenia usług leasingu miało charakter sztuczny.

W ocenie Skarżącej, o braku takiego sztucznego charakteru dokonanego przez spółkę wyodrębnienia usług ubezpieczeniowych świadczył fakt, iż to po stronie korzystającego leżał wybór wariantu ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu, jak i wybór samego towarzystwa ubezpieczeniowego.

Spółka odwołała się przy tym do orzeczenia w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), który winien być traktowany jako wytyczna interpretacyjna w niniejszej sprawie. Zdaniem Skarżącej ww. wyrok ETS, w przeciwieństwie do wyroków przywołanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczy sytuacji analogicznej do tej, z jaką mamy do czynienia w przypadku świadczenia usług przez spółkę. Odnosząc się do takiej sytuacji ETS stanął na stanowisku, iż jeśli usługi mogą być wzajemnie rozdzielone bez uszczerbku dla nich, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu Szóstej dyrektywy.

Następnie Spółka zwróciła uwagę, iż ekonomicznym beneficjentem umowy ubezpieczenia jest, niezależnie od przyjętego wariantu tego ubezpieczenia, korzystający. Wynika to z faktu, że wypłata odszkodowania na rzecz finansującego skutkuje zmniejszeniem obciążeń finansowych po stronie korzystającego. Spółka zauważyła także, że w sytuacji, w której kwota odszkodowania wypłacona na rzecz finansującego przewyższała kwotę zobowiązania należnego od korzystającego, różnica (stanowiąca nadwyżkę odszkodowania wypłaconego finansującemu nad przypadającym do spłaty kapitałem) mogła być zwrócona na rzecz korzystającego. Do odwołania załączono przykładową dokumentację potwierdzającą dokonanie na rzecz korzystającego zwrotu wypłaconego przez zakład ubezpieczeń odszkodowania.

W złożonym odwołaniu Spółka podniosła, że wykonywanie usługi ubezpieczenia następowało całkowicie niezależnie od tego, czy trwała i była realizowana usługa leasingu. Dokonując wykupu przedmiotu leasingu korzystający mógł podjąć decyzję o wcześniejszym zakończeniu ochrony ubezpieczeniowej - w tej sytuacji spółka występowała do towarzystwa ubezpieczeniowego o zwrot nadpłaconej składki i następnie przekazywała ją korzystającemu albo o kontynuowaniu umowy ubezpieczenia - w tym przypadku spółka dokonywała cesji praw z umowy ubezpieczenia na rzecz korzystającego.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, usługa ubezpieczenia nie była częścią składową usługi leasingu, lecz świadczeniem niezależnym i mogła być świadczona na różnych zasadach, w tym mogła być samodzielnie nabyta od wybranego towarzystwa ubezpieczeniowego przez korzystającego.

Ponadto Spółka podniosła, iż wydanie decyzji zgodnie z niezaimplementowanym art. 11 (A)(2)(b) Szóstej dyrektywy (art. 78 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE) stanowiło naruszenie art. 217 Konstytucji RP. W tym zakresie pełnomocnik stwierdził, że w przepisie art. 29 ustawy o VAT, ani też w żadnym innym przepisie tej ustawy nie znalazł się zapis przewidujący, jak ma to miejsce w art. 11 (A)(2)(b) Szóstej dyrektywy (art. 78 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE), iż podstawa opodatkowania w obrocie krajowym obejmuje także w pewnych okolicznościach m.in. koszty ubezpieczenia. Tym samym, według pełnomocnika, należało przyjąć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie nakazują uwzględniania w podstawie opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług kosztów takich jak np.: koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia - byłoby inaczej wówczas, gdyby ustawodawca implementował do polskich regulacji przepisy art. 11 (A)(2)(b) Szóstej dyrektywy (art. 78 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE).

Zdaniem Spółki dodatkowym argumentem świadczącym o odrębności usługi leasingu i usługi ubezpieczenia jest fakt, iż rola spółki w świadczeniu usługi ubezpieczenia sprowadzała się jedynie do odsprzedaży usługi zakupionej od ubezpieczyciela.

Wobec braku regulacji podatkowych konsekwencji takiego działania, tj. odsprzedaży uprzednio nabytej w tym celu usługi, w przepisach prawa krajowego, niezbędne było, zdaniem Spółki, sięgnięcie do przepisów wspólnotowych, a konkretnie do art. 6(4) Szóstej dyrektywy (art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE). Z przepisu tego wynika, iż nawet jeśli podmiot fizycznie nie świadczył usługi, ale uczestniczył (poprzez odsprzedaż tej usługi) w jej świadczeniu, to dla potrzeb podatku od towarów i usług takie zachowanie traktowane jest na równi ze świadczeniem tej konkretnej usługi. Podmiot ten stał się zatem podatnikiem podatku od towarów i usług ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych.

W ocenie Skarżącej, jeśli spółka świadczyła usługę ubezpieczeniową, a konkretnie - nabywała ją w swoim imieniu, lecz na cudzą rzecz, to odsprzedaż tej usługi powinna być opodatkowana wg zasad właściwych dla usługi ubezpieczeniowej, a więc powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego Skarżąca wskazała, iż w przedmiotowej sprawie bezpośrednie zastosowanie miał powołany art. 6(4) Szóstej dyrektywy, zaś brak jego zastosowania oznacza, iż zaskarżona decyzja organu winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Na zakończenie Skarżąca stwierdziła, iż była uprawniona do traktowania przedmiotowych usług jako zwolnionych z podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W., w sprawie spółki dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2006 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres, w decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. stwierdził, iż spółka nie powinna obciążać koszów ubezpieczenia podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, gdyż obciążenie korzystających kosztami tego ubezpieczenia stanowiło ze strony spółki świadczenie usług ubezpieczeniowych, zwolnionych od tego podatku.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że Spółka w oparciu o kryterium ubezpieczenia przewidywała dwa warianty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

W pierwszym wariancie, w całym okresie obowiązywania umowy leasingu, ubezpieczenia przedmiotu leasingu dokonywał korzystający. Ubezpieczenie to było dokonywane na rzecz finansującego i koszt korzystającego, w towarzystwie ubezpieczeniowym zaakceptowanym pisemnie przez finansującego.

W drugim wariancie finansujący ubezpieczał przedmiot leasingu we własnym zakresie w wybranym przez siebie towarzystwie ubezpieczeniowym, przy czym korzystający zobowiązany był zwrócić mu koszty tego ubezpieczenia.

Z przedłożonych umów generalnych ubezpieczeń komunikacyjnych, umów leasingu oraz Ogólnych Warunków Leasingu (OWL) wynika, że:

- przedmiot umowy leasingu, który podlega ubezpieczeniu, jest własnością finansującego przez cały okres, aż do zakończenia umowy leasingu;

- ubezpieczenie przedmiotu leasingu w pełnym zakresie według standardów określonych przez finansującego jest obligatoryjne;

- obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu spoczywa na finansującym, a korzystający pokrywa wszelkie koszty związane z pełnym ubezpieczeniem przedmiotu leasingu przez cały okres trwania umowy, niezależnie od możliwości korzystania z przedmiotu leasingu;

- odszkodowania wypłacane będą finansującemu, chyba, że ten upoważni inny podmiot lub osobę do odbioru odszkodowania;

- w przypadku utraty przedmiotu leasingu lub uszkodzenia całkowicie uniemożliwiającego jego naprawę umowa leasingu wygasa a korzystający zostanie wezwany do zapłaty różnicy pomiędzy kwotą otrzymanego przez finansującego odszkodowania a sumą wszystkich należności wynikających z umowy leasingu, chyba, że otrzymane odszkodowanie pokryje całość roszczeń finansującego z tego tytułu.

Spór pomiędzy organem a Spółką dotyczy sytuacji opisanej w wariancie drugim.

Organ wskazał, że w związku z wątpliwościami interpretacyjnymi na gruncie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w kontekście usług ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu, przepis ten stał się przedmiotem rozważań NSA. Sąd ten, z powyższych względów, jak również z uwagi na wątpliwości co do prawidłowej implementacji w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przepisów wspólnotowych (art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy), podjął rozważania w zakresie, czy pojęcie użyte w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT "kwota należna z tytułu sprzedaży", w szczególności w zdaniu trzecim cytowanego przepisu (rozumiane jako całość świadczenia należnego od nabywcy), obejmuje także dodatkowe koszty, w tym koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, mimo, że kosztów tych wyraźnie w przepisie tym nie wymieniono.

W uchwale podjętej w składzie 7 sędziów w dniu 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10) NSA uznał, iż za pozytywną odpowiedzią na powyżej sformułowane pytanie przemawia przede wszystkim okoliczność, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT, związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu.

Za ujęciem kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko ETS w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze w szczególności zaprezentowane w sprawach: C - 349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Skatteverket).

Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że charakter takiego świadczenia pomocniczego występującego obok głównego świadczenia leasingu ma ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi bowiem środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu, nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu.

Ogólne unormowanie zawarte w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności w zdaniu trzecim tego przepisu, daje podstawę, przy dokonywaniu wykładni funkcjonalnej, do uwzględnienia na jego gruncie koncepcji świadczeń pomocniczych. Z tego względu nie można podzielić stanowiska, że w tej ustawie nieprawidłowo wprowadzono unormowanie zawarte w art. 11(A)(1 i 2 lit. b) VI Dyrektywy i że brak było podstaw do uwzględniania tej części unormowania wspólnotowego w prawie krajowym.

Podsumowując NSA stwierdził, iż w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. (a więc również w okresie, w którym został ukształtowany stan faktyczny przedmiotowej sprawy) podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko NSA. Jego zdaniem nie można natomiast zgodzić się z argumentem Spółki, iż usługa ubezpieczeniowa ma charakter odrębny od usługi leasingu i są to odrębne świadczenia. W innym stanie faktycznym z całą pewnością usługi te mogą mieć odrębny charakter i są odrębnymi świadczeniami. Niemniej jednak na gruncie niniejszej sprawy usługa ubezpieczenia świadczona jest w związku z usługą leasingu.

Obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu, co do zasady nie jest regulowany przepisami prawa. Istotą umowy leasingu uregulowanej w art. 709' Kodeksu cywilnego jest oddanie rzeczy do użytkowania na czas określony. Przepis ten nie uzależnia powstania stosunku zobowiązaniowego w przypadku umowy leasingu od zawarcia umowy ubezpieczenia. Ponadto w Kodeksie cywilnym ustawodawca uregulował ponoszenie kosztów ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania umowy leasingu, co potwierdza znaczenie ubezpieczenia na funkcjonowanie tego stosunku zobowiązaniowego. Jednakże określenie świadczenia jako pomocniczego w stosunku do świadczenia zasadniczego oznacza, iż ma "pomóc" w wykonaniu świadczenia zasadniczego, natomiast nie jest konieczne by stanowiło ono warunek wykonania świadczenia zasadniczego.

W ocenie więc organu, obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu nie należy do katalogu essentialia negotii umowy leasingu, a wynika ze sposobu ukształtowania wzajemnych relacji pomiędzy stronami tej umowy.

Natomiast analiza do wniosku, iż korzystający nie ma możliwości nabycia usługi leasingu w stosunku do przedmiotu, który w trakcie trwania tej umowy pozostawałby w ogóle nieubezpieczony. Usłudze leasingu każdorazowo musi towarzyszyć usługa ubezpieczenia. Korzystający posiada jedynie prawo wyboru co do tego, czy usługę ubezpieczenia zakupi sam - bezpośrednio w wybranym przez siebie i zaakceptowanym przez finansującego towarzystwie ubezpieczeniowym, czy też skorzysta w tym zakresie z pośrednictwa finansującego i jedynie zostanie obciążony kosztami tej usługi. Należy bowiem podkreślić, iż ubezpieczenie przedmiotu leasingu w pełnym zakresie według standardów określonych przez finansującego jest obligatoryjne. Należy bowiem podkreślić, iż w przypadku, gdy korzystający decyduje się na samodzielne ubezpieczenie przedmiotu leasingu, ale obowiązku tego nie zrealizuje, przedmiot leasingu zostanie ubezpieczony przez finansującego, który ostatecznie obciąży go kosztami tego ubezpieczenia. Jeżeli zatem finansujący sprzedaje, wraz z oddaniem danego przedmiotu w leasing, usługę ubezpieczenia tego przedmiotu nabytą uprzednio od towarzystwa ubezpieczeniowego, należy przyjąć, że świadczy w ten sposób usługę kompleksową, na którą składa się leasing wraz z ubezpieczeniem.

Zdaniem organu, bez wpływu na złożony charakter takiego świadczenia finansującego pozostaje fakt, że klient ma możliwość samodzielnego wyboru towarzystwa, w którym ubezpieczy przedmiot leasingu i samodzielnego opłacania składek na ubezpieczenie.

W opinii organu nieuzasadnione jest twierdzenie Spółki, iż korzystający jest ekonomicznym beneficjentem umowy ubezpieczenia. Strony umowy leasingu ułożyły wzajemne prawa i obowiązki w taki sposób, że brak jest możliwości leasingowania przedmiotu, który nie byłby ubezpieczony. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu pozwala stronom umowy zmniejszyć w ten sposób ryzyko związane z utratą rzeczy i koniecznością rozliczeń ze względu na wygaśnięcie umowy leasingu, a uzyskanie świadczenia ubezpieczeniowego leży w interesie każdej z nich. Dla korzystającego odszkodowanie z tytułu umowy ubezpieczenia oznacza, że o tę kwotę zmniejszony zostanie jego obowiązek zapłaty wszystkich przewidzianych w umowie leasingu, a niezapłaconych rat, a finansującemu przyniesie to ograniczenie ryzyka niewypłacalności korzystającego. Ochronie ubezpieczeniowej podlega zatem również ryzyko finansującego związane z niewypłacalnością korzystającego.

Tym samym dostarczone przez Spółkę dokumenty, potwierdzające dokonanie na rzecz korzystającego zwrotu nadwyżki odszkodowania nad należnościami wynikającymi z umowy leasingu, pozostają bez wpływu na ocenę korzyści jakie obie strony umowy leasingu czerpią z ubezpieczenia jego przedmiotu. Obowiązek rozliczenia odszkodowania wypłaconego przez ubezpieczyciela nie jest bowiem związany z rodzajem zawieranej umowy ubezpieczenia, ale wynika z uregulowań dotyczących samej umowy leasingu, tj. art. 7095 Kodeksu cywilnego. Odpowiednie postanowienia co do obowiązku rozliczenia odszkodowania od ubezpieczyciela zostały przewidziane również w OWL. Jednakże obowiązek rozliczenia odszkodowania pomiędzy stronami umowy, niezależnie od jego podstawy, nie może wpływać na sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Kwestie podziału odszkodowania nie wpływają na uznanie usługi ochrony ubezpieczeniowej jako usługi pomocniczej w stosunku do usługi leasingu.

Ponadto organ za nietrafny uznał argument Spółki dotyczący możliwości kontynuowania umowy ubezpieczenia przez korzystającego w przypadku wykupu przedmiotu umowy leasingu. Możliwość kontynuacji ubezpieczenia jest ściśle związana z zawartą umową leasingu, ponieważ bez zawartej wcześniej umowy leasingu, klient Spółki nie miałby możliwości dalszego korzystania z warunków ubezpieczeń ustalonych w umowie generalnej. Z tego powodu, mimo, iż zachodzi rozbieżność pomiędzy czasem obowiązywania umowy leasingu, a okresem objętym ochroną ubezpieczeniową, nie dochodzi do zerwania więzi, sprawiającej, że usługi te należy traktować jako świadczenie złożone.

Zdaniem organu, bez usługi podstawowej leasingu świadczenie usługi ubezpieczenia utraciłoby swój sens. Nie stanowi ona bowiem celu do którego dąży korzystający. Ubezpieczenie służy w tym przypadku zapewnieniu prawidłowego wykonywania i skorzystania z usługi głównej. Korzystający, decydując się na wybór wariantu umowy leasingu, w którym to finansujący ubezpiecza przedmiot leasingu, nie był zainteresowany nabyciem usługi leasingu i odrębnie usługi ubezpieczenia, ale jednej kompleksowej usługi leasingu przedmiotu wraz z ochroną ubezpieczeniową. Wniosek taki uzasadnia szczególnie okoliczność, że Spółka dała swoim klientom możliwość zawarcia umowy leasingu na warunkach samodzielnego ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez korzystającego. Klient (korzystający) mógł więc wybrać czy w ramach transakcji przeprowadzonej z finansującym nabywa świadczenie złożone (leasing plus ubezpieczenie), czy też wyłącznie usługę leasingu, podczas gdy usługę ubezpieczenia nabędzie od innego podmiotu, do czego obligują go postanowienia umowne i OWL.

Zdaniem organu, ubezpieczenie przedmiotu leasingu w rozpatrywanej sprawie nie posiada samoistnego, ekonomicznego bytu i nie stanowi dla korzystającego celu samego w sobie. W związku z powyższym, kwota ubezpieczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umów leasingu, stanowiąc część świadczonych przez Spółkę usług. Kwota ubezpieczeniowa, mimo wyłączenia z czynszu leasingowego, jest należnością leasingodawcy określoną w zawartej umowie leasingu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Dlatego też świadczenie usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania, której należy doliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi leasingu).

Również w odniesieniu do zarzutów nierozpatrzenia całości materiału dowodowego i niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia.

Organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz norm prawa konstytucyjnego.

Reasumując organ stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy, w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, składającą się z usługi leasingu oraz ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W efekcie czego, w sprawie zaistniały podstawy do opodatkowania podatkiem od towarów i usług wg stawki 22% usług ubezpieczenia oferowanych przez Spółkę wraz z usługą leasingu.

Pismem z 5 stycznia 2012 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 oraz § 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez brak zastosowania w sprawie i uznanie, że w sytuacji gdy podatnik uiścił nienależnie podatek od towarów i usług wykazując w deklaracjach nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie niższej od uprzednio uzyskanej kwoty zwrotu, to uiszczony przeze niego podatek nie spełnia definicji nadpłaty, art. 87 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a przez to uznanie, że spółka dokonuje świadczenia złożonego, w którym usługa leasingu pełni rolę świadczenia głównego, zaś usługa ubezpieczenia - pomocniczego,

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia na wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem treści art. 11 (A)(2)(b) Szóstej dyrektywy oraz art. 78 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, które nie zostały implementowane do polskiego systemu prawa,

- art. 6(4) Szóstej dyrektywy (art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE) poprzez brak zastosowania zasad określonych tym przepisem, pomimo iż ma on charakter bezwarunkowy i jest wystarczająco precyzyjny i uznaniu, że nie istnieje odsprzedaż osobnej usługi ubezpieczeniowej,

- zasady konkurencyjności wyrażonej w Preambule Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (a poprzednio w art. 2 Traktatu z 25 maca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską), poprzez brak jej zastosowania w sprawie skutkujący przyjęciem odmiennych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia jednakowych usług ubezpieczenia w zależności od charakteru podmiotu świadczącego usługę, a także naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług,

- zasady nadrzędności i bezpośredniego skutku przepisów prawa Unii Europejskiej, art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego,

- art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatników,

- art. 187 i 191 O. p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak udowodnienia stawianych tez na gruncie istniejącego stanu faktycznego.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu Komisji Europejskiej z 2 września 2011 r. w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing) mającego istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka uznała, iż nieprawidłowe jest uznanie przez organy usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego. Usługa leasingu może być wykonywana w równie efektywny sposób także bez ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w związku z czym nie jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi leasingu. Usługa ubezpieczenia jest usługą odrębną od usługi leasingu i z tego względu jej wartość nie wchodzi a priori do wartości usługi leasingu.

Zdaniem Skarżącej przyjęte przez organ tezy przeczą stanowisku prezentowanemu przez TSUE. Według Spółki i orzecznictwa ETS powołanego w skardze, usługi leasingu i usługi ubezpieczenia stanowią niezależne od siebie świadczenia, a żadna z nich nie stanowi świadczenia o charakterze pomocniczym względem drugiego.

W ocenie Spółki ekonomicznym beneficjentem umowy ubezpieczenia jest leasingobiorca. Spółka stwierdziła, iż to zobowiązania korzystającego względem finansującego ulegają obniżeniu z mocy prawa, o wypłacone finansującemu przez zakład ubezpieczeń odszkodowanie. W sytuacji, w której kwota odszkodowania wypłacona na rzecz finansującego przewyższy kwotę zobowiązania należnego od korzystającego, różnica (stanowiąca nadwyżkę odszkodowania wypłaconego finansującemu nad przypadającym do spłaty kapitałem) może być zwrócona na rzecz korzystającego.

Ponadto Skarżąca nie zgodziła się z opinią organu odwoławczego, iż kwestie podziału odszkodowania nie wpływają na uznanie usługi ochrony ubezpieczeniowej za usługę pomocniczą w stosunku do usługi leasingu.

W ocenie Spółki stwierdzenie organu, iż jego stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z 8 listopada 2010 r. sygn. akt. I FPS 3/10 jest bezzasadne, gdyż kwestia ta nie została ostatecznie rozstrzygnięta. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż NSA 7 kwietnia 2011 r. w sprawie I FSK 460/10 skierował do TSUE pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego. Ponadto w chwili obecnej znane jest stanowisko Komisji Europejskiej w tej sprawie, z którego wynika, że świadczenie leasingu oraz refakturowanie kosztów usługi ubezpieczeniowej przedmiotu leasingu należy uznać za dwa odrębne świadczenia.

Skarżąca wskazała, iż korzystający mógł nabyć od niej usługę ubezpieczenia bądź samodzielnie dokonać wyboru ubezpieczyciela i zawrzeć umowę bezpośrednio z towarzystwem ubezpieczeniowym. W ocenie Skarżącej brak jest racjonalnych podstaw do uznania by w tych dwóch sytuacjach usługa ubezpieczenia podlegała odmiennym zasadom opodatkowania. Według niej, uznanie, iż usługa ubezpieczenia stanowi integralną część usługi leasingu i jako taka podlega tej samej stawce podatku od towarów i usług co usługa leasingu oznacza, iż organ naruszył jedną z podstawowych zasad traktatowych, jaką jest zasada konkurencyjności. W przypadku opodatkowania usługi, która faktycznie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zakłócona zostaje konkurencja między podatnikami. Ponadto, działania zmierzające do różnicowania opodatkowania identycznych usług naruszają także zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie zasady pierwszeństwa i nadrzędności prawa wspólnotowego, która w jej ocenie oznacza, że:

- wydając decyzję organ powinien zastosować w niniejszej sprawie art. 6(4) VI Dyrektywy, wobec braku regulacji podatkowych w przepisach prawa krajowego w zakresie odsprzedaży uprzednio nabytej usługi;

- organ powinien uwzględnić zasady prawa wspólnotowego, tj. zasadę neutralności, konkurencyjności, lojalności;

- uzasadniając swoje stanowisko organ winien był odnieść się do uwag pisemnych Komisji Europejskiej w sprawie BGŻ Leasing, jako że stanowią one opinię organu stającego na straży przestrzegania prawa w ramach Wspólnoty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe, z uwagi na skierowanie przez NSA postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 460/10, pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o treści:

"a) czy przepis art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę złożoną leasingu,

b) w przypadku odpowiedzi na powyższe pytanie, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy art. 135 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że korzysta ze zwolnienia usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu, gdy to leasingodawca ubezpiecza ten przedmiot, obciążając kosztami tego ubezpieczenia leasingobiorcę?“

Postępowanie sądowe podjęto 25 stycznia 2013 r. na mocy postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W piśmie procesowym z 8 marca 2013 r. Spółka podniosła dodatkowe argumenty przemawiające za koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wyjaśniła, iż zdaje sobie sprawę z istnienia w obrocie prawnym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010 r., z której wynika, iż usługa leasingu i usługa ubezpieczenia stanowią świadczenie złożone i powinno stosować się do nich tę samą stawkę podatkową. Jednakże, jej zdaniem, przywołana uchwała stoi w całkowitej sprzeczności z wyrokiem TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, który w niniejszej sprawie powinien mieć kluczowe znaczenie. Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczyła obszerne fragmenty uzasadnienia tego orzeczenia i podkreśliła, że polskie sądy po wstąpieniu do Unii Europejskiej są związane nie tylko rozporządzeniami czy dyrektywami unijnymi, ale również wykładnią prawa dokonaną w orzeczeniach TSUE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko orzekających w niej organów podatkowych, iż świadczenie usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania, której należy doliczyć koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę właściwą dla usługi zasadniczej, którą jest usługa leasingu.

Stan faktyczny sprawy na bazie, którego organy zajęły takie stanowisko jest niesporny. Otóż, Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zwiera umowy leasingu, działając w charakterze finansującego. Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Leasingu Skarżąca przewiduje dwa warianty ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu.

W ramach jednego wariantu, korzystający może samodzielnie ubezpieczyć przedmiot umowy leasingu w wybranym przez siebie i zaakceptowanym przez Skarżącą towarzystwie ubezpieczeniowym. Wówczas korzystający samodzielnie zawiera umowę ubezpieczenia i opłaca składki ubezpieczeniowe na rzecz zakładu ubezpieczeń.

W drugim wariancie, który jest przedmiotem postępowania, na podstawie wniosku korzystającego Skarżąca, jako finansujący zawiera umowę ubezpieczenia z zakładem ubezpieczeniowym, z którym zazwyczaj współpracuje lub z innym zakładem ubezpieczeniowym wybranym przez korzystającego. Skarżąca składa wniosek ubezpieczeniowy we własnym imieniu w danym towarzystwie ubezpieczeniowym, ponosi koszty związane z zawarciem umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, a następnie obciąża tymi kosztami korzystającego.

Specyfika rozpatrywanej sprawy polegała na tym, iż po złożeniu przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do listopada 2010 r. przez Skarżącą.

Postępowanie to zostało zakończone dwiema decyzjami. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. określono Spółce kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2006 r. oraz kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., natomiast decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za październik 2008 r., poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2010 r. oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące od stycznia do września 2008 r. oraz listopad i grudzień 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił odwołań wniesionych przez Skarżącą. Na ustalenia poczynione w toku tegoż postępowania oraz na określoną w kończącej je decyzji kwotę zobowiązania podatkowego, powołały się organy podatkowe odmawiając Skarżącej stwierdzenia nadpłaty.

Rozpoznając zatem złożony przez Spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy obowiązany był uwzględnić ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/09, Lex nr 216725 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, Lex nr 361219, z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 107/08, Lex nr 451227, z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 565/08, Lex nr 491963). Ustalenie bowiem, czy istnieje nadpłata wymaga uprzedniego ustalenia kwoty podatku należnego w świetle przepisów prawa, z którą porównywana jest faktycznie zapłacona kwota podatku.

Należy wskazać, iż wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 465/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005, 2006 i 2007 r. Natomiast wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 224/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oraz poszczególne miesiące 2009 r. i 2010 r.

Sąd zauważa, iż w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja Skarżąca obciążała swoich klientów odrębnie od usług leasingu opłatą z tytułu poniesionych kosztów składek ubezpieczeniowych.

Organy podatkowe prawidłowość dokonanej subsumcji stanu faktycznego do zastosowanych przez nie norm prawnych upatrywały w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. I FPS 3/10, w której stwierdzono, że w świetle art. 29 ust 1 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Skarżąca podniosła, że uchwała ta pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Utrzymywała, że w takiej sytuacji priorytet należy przyznać orzeczeniu Trybunału.

Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej uchwała NSA z dnia 8 listopada 2010 r. I FPS 3/10 zawiera tezę przeciwną do tezy zawartej w wyroku TSUE w sprawie C-224/11.

Stosownie do postanowień art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej zwana "p.p.s.a.", uchwała ta ma ogólną moc wiążącą w innych sprawach w zakresie objętym jej sentencją. Rozpatrywana sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., poszczególne miesiące 2006 r., październik 2008 r. oraz poszczególne miesiące 2009 r. i 2010 r.

Wobec tego konieczne jest rozważenie, czy możliwe jest pominięcie ww. uchwały i przy wydawaniu rozstrzygnięcia uwzględnienie wyroku TSUE, który nie został wydany w niniejszej sprawie.

Jak wiadomo, związanie wykładnią TSUE w innych sprawach niż sprawa, w której zapadł dany wyrok nie wynika wprost z przepisów. Trzeba jednak mieć na względzie, że TSUE interpretuje prawo wspólnotowe, a wagę jego orzeczeń wzmacnia posługiwanie się przez Trybunał koncepcją acte éclairé, która nawiązuje do doktryny precedensu. Znajduje ona wyraz przede wszystkim w stanowisku, iż sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, nie ma obowiązku wnoszenia pytania o orzeczenie prejudycjalne, dotyczące wykładni, nie tylko wtedy, gdy podnoszona kwestia jest materialnie identyczna z wcześniej rozstrzygniętą przez TSUE, ale także wtedy, gdy poprzednie orzeczenie TSUE dotyczyło zagadnienia budzącego wątpliwości prawne, chociaż rozważane kwestie nie są, ściśle rzecz biorąc, identyczne (por. orzeczenie ETS w sprawie 283/81 CILFIT i Lanificio di Gavardo SpA przeciwko Ministerstwu Zdrowia). Zgodnie z art. 99 Regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości (Dz.U.UE.L.2012.265; przedtem - art. 104 § 3 Regulaminu Trybunału Sprawiedliwości - Dz. U.UE L91.176.7, ze zm.) TSUE może w drodze postanowienia wskazać sądowi zadającemu pytanie prejudycjalne swój wcześniejszy wyrok lub właściwe orzecznictwo, jeżeli odpowiedź na to pytanie może być wyprowadzona z istniejącego orzecznictwa. W orzeczeniu z dnia 30 września 2003 r. w sprawie C-224/01 Köbler przeciwko Austrii TSUE stwierdził, że przesłanka wystarczająco poważnego naruszenia prawa wspólnotowego wystąpi, jeżeli sąd krajowy orzeknie wbrew wyraźnemu orzeczeniu Trybunału w danej dziedzinie (orzeczenie to trzeba odnieść też do orzekających organów administracji państwowej). W literaturze przyjmuje się, że interpretacja prawa wspólnotowego jest ograniczona kompetencjami TSUE w tym zakresie, który ma zapewnić jednolitą interpretację tego prawa (Otwarcie Konstytucji RP na prawo międzynarodowe i procesy integracyjne pod red. K. Wójtowicza, Warszawa 2006, s. 231). Zdaniem P. Dąbrowskiej, orzeczeniom prejudycjalnym należy przyznać ogólną moc wiążącą, przez co zyskują one walor precedensów i skuteczność erga omnes (P. Dąbrowska Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2004, s. 87).

Wobec roli i znaczenia wyroków TSUE uznać należy, zdaniem Sądu, iż wobec występujących sprzeczności pomiędzy uchwałą Sądu krajowego i wyrokiem TSUE uprawnione jest pominięcie stanowiska zawartego w uchwale.

Wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 zapadł na skutek pytania prejudycjalnego postawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny o treści:

"a) czy przepis art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę złożoną leasingu,

b) w przypadku odpowiedzi na powyższe pytanie, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy art. 135 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że korzysta ze zwolnienia usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu, gdy to leasingodawca ubezpiecza ten przedmiot, obciążając kosztami tego ubezpieczenia leasingobiorcę?“

W ww. wyroku w sprawie C-224/11 w zakresie pytania pierwszego Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Wskazał, że do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne. TSUE udzielił przy tym istotnych wskazówek, które mogą być przydatne przy rozstrzyganiu tego rodzaju spraw.

Przede wszystkim TSUE przypomniał, iż do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz że jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak też jest w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. TSUE podkreślił, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy TSUE stwierdził, że czynność będąca przedmiotem postępowania głównego cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów:

- usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą oraz

- usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę.

Trybunał zauważył, że owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie, ponieważ istnieje związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. Podkreślił przy tym, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Zatem przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych.

TSUE wskazał, że ustalając, czy dane elementy stanowią jedną czynność należy mieć na uwadze, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. Okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę, nie może podważyć tego wniosku.

W okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu. Oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. TSUE przyjął, że odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie, odzwierciedlają interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również za pośrednictwem leasingodawcy, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu.

Reasumując Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Dla potrzeb udzielenia pełnej odpowiedzi sądowi odsyłającemu do celów wykładni art. 78 Dyrektywy VAT Trybunał wskazał, że jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, w rozumieniu powyższego art. 78, jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu.

Jak słusznie podniosła Skarżąca, stan faktyczny występujący w niniejszej sprawie jest analogiczny do stanu faktycznego na bazie, którego zapadł powyżej omówiony wyrok w sprawie C-224/11. Zatem stanowisko Trybunału znajduje w pełni zastosowanie w rozpoznanej sprawie, a to oznacza, iż stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jest nieprawidłowe.

Mając na uwadze stanowisko TSUE, stwierdzić należy, iż w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie świadczona przez Skarżącą usługa leasingu jest usługą odrębną od usługi ubezpieczenia, z pełnymi konsekwencjami takiej kwalifikacji. Stanowisko to zobowiązany jest uwzględnić organ podatkowy ponownie rozpoznający niniejszą sprawę, podobnie, jak i stanowisko TSUE wyrażone w wyroku w sprawie C-224/11, iż jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.