Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 392/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2022r. sprawy ze skargi A. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2022r., nr 0111-KDIB3-2.4012.183.2022.1.ASZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. J. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Podatnik", "Strona", "Skarżący"), na podstawie art. 14b §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. - dalej jako: "O.p.") złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") w zakresie uznania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1. Nabycie nieruchomości oraz ich podział w latach 2010-2015.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W dniu 4 listopada 2010 r. Podatnik wraz z małżonką K. J. nabyli od P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "P. S.A.") prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej nr [...], położonej w miejscowości G., obręb [...], o powierzchni 1,9469 ha, dla której prowadzona była księga wieczysta o nr [...] przez Sąd Rejonowy w E. - VI Wydział Ksiąg Wieczystych (dalej jako: "nieruchomość nr [...]"). Nieruchomość ta była działką niezabudowaną z dostępem do drogi publicznej. Skarżący wraz z małżonką nabyli powyższą nieruchomość do majątku wspólnego (dalej jako: "Umowa z 2010 r."). Zakup tej nieruchomości sfinansowany został przez Stronę oraz jego małżonkę z posiadanych przez nich oszczędności.

Z treści Umowy z 2010 r. wynika ponadto, że:

- zgodnie z treścią księgi wieczystej KW nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w E. - VI Wydział Ksiąg Wieczystych – P. S.A. jest wieczystym użytkownikiem do 5 grudnia 2089 r. nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, oznaczonej jako działki gruntu numerami ewidencyjnymi: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], nr [...], [...], [...] o łącznej wartości 10,2197 ha oraz właścicielem nieruchomości budynkowych, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności,

- działka gruntu nr [...] o powierzchni 8,3899 ha ulega podziałowi na działki gruntu nr [...] o powierzchni 6,4430 ha i nr [...] o powierzchni 1,969 ha,

- działka gruntu nr [...] o powierzchni 1,969 ha jest niezabudowana i posiada dostęp do drogi publicznej,

- do poprzedzającej Umowę z 2010 r. warunkowej umowy sprzedaży przedłożono między innymi:

a) uchwałę nr [...] Zarządu P. S.A. z 18 maja 2010 r. wydaną na podstawie §14 ust. 4 Statutu P. S.A. w sprawie wyrażenia zgody na sprzedaż w drodze przetargu ustnego nieruchomości położonej w G., na którą składa się prawo użytkowania wieczystego działki ewidencyjnej nr [...], obręb [...], o powierzchni 1,9469 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr [...],

b) protokół z przetargu ustnego przeprowadzonego 7 lipca 2010 r. w celu ustalenia nabywcy prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] o powierzchni 1,9469 ha, położonej w G., obręb [...],

b) zaświadczenie wydane z upoważnienia Wójta Gminy w G. 7 maja 2009 roku, z którego wynika między innymi, że nieruchomość położona w obrębie geodezyjnym [...] oznaczona jako działka nr [...], znajduję się w strefie T-18 - zabudowa produkcyjna i składowa i T- 16 - zieleń izolacyjna,

- małżonkowie A. i K. J. oświadczyli, że na przeniesienie na ich rzecz prawa użytkowania wieczystego działki gruntu wyrazili zgodę i nabycia dokonali do majątku wspólnego.

W dacie, w której Podatnik zawarł Umowę z 2010 r. był on wraz z małżonką:

- współwłaścicielem nieruchomości budynkowej (domu), w którym w owym czasie zamieszkiwał i nadal zamieszkuje – E., ul. [...] ([...]),

- współwłaścicielem nieruchomości budynkowej (zakładu produkcyjnego), położonej przy ul. [...] w E. ([...]),

- współwłaścicielem nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, położonej w J., przy ul. [...] ([...]).

Następnie, 13 listopada 2011 r., Wnioskodawca wraz z żoną zawarli z K. J. umowę darowizny (dalej jako: "Umowa darowizny z 2011 r."), której przedmiotem było darowanie przez Podatnika oraz jego małżonkę na rzecz K. J. prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę nr [...] o powierzchni 0,1503 ha (dalej jako: "nieruchomość nr [...]"). Nieruchomość nr [...] powstała w rezultacie dokonania podziału nieruchomości nr [...] na dwie działki: nr [...] oraz nr [...].

Z treści Umowy darowizny z 2011 r. wynika ponadto, że:

- K. J. i A. J. oświadczyli, że:

a) w księdze wieczystej nr [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy w E. - VI Wydział Ksiąg Wieczystych, są oni wpisani na prawach wspólności ustawowej jako użytkownicy wieczyści gruntu (z okresem trwania tego prawa do 5 grudnia 2089 r.), oznaczonego jako działka nr [...] o obszarze 1,9469 ha, położonego w miejscowości G., gmina G., powiat [...], województwo [...], zaś prawo własności gruntu wpisane jest na rzecz Skarbu Państwa,

b) pozostają oni w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności ustawowej, bowiem dotychczas żadnych umów majątkowych małżeńskich nie zawierali ani wspólność ta nie ustała na innej podstawie,

c) działka nr [...] została podzielona, w wyniku czego powstały działki nr [...] o obszarze 0,1503 ha oraz nr [...] o obszarze 1,7966 ha, co wynika z okazanego przy niniejszym akcie notarialnym wykazu zmian danych ewidencyjnych dotyczących działki nr [...], wydanego przez Starostę Powiatu [...] w dniu 14 czerwca 2011 r. oraz ostatecznej decyzji Wójta Gminy G. z 31 maja 2011 r. (znak: [...]), zatwierdzającej podział nieruchomości, przy decyzji tej, wraz z uzasadnieniem, wynika między innymi, że zgodnie z aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego podzielona działka nr [...] leży w strefach: T-18, to jest zabudowa produkcyjna i składowa oraz T- 4, to jest zieleń izolacyjna,

d) działki nr [...] i nr [...] nie są zabudowane, oraz że działki te mają zapewniony dostęp do drogi publicznej,

e) w ewidencji gruntów działka nr [...], będąca przedmiotem niniejszej umowy, jest sklasyfikowana jako grunty orne oraz rowy,

f) dotychczas nie nastąpiło przekształcenie prawa użytkowania wieczystego działek nr [...] i nr [...] w prawo własności ani umowne nabycie prawa własności tych działek przez dotychczasowego użytkownika wieczystego;

- małżonkowie K. i A. J. darowali K. J. prawo użytkowania wieczystego gruntu, oznaczonego jako niezabudowana działka nr [...] o obszarze 0,1503 ha, dotychczas objętą księgą wieczystą numer [...], zaś K. J. darowiznę tę przyjął.

W dniu 20 maja 2013 r. zmarła małżonka Wnioskodawcy.

Następnie, 16 marca 2015 r., przed Sądem Rejonowym w E. została zawarta pomiędzy Podatnikiem, B. J., M. J. oraz J. J. ugoda sądowa w przedmiocie podziału majątku wspólnego małżonków (Podatnika oraz K. J.) i działu spadku (dalej jako: "Ugoda z 2015 r."). Na skutek zawarcia tejże Ugody Podatnik stał się podmiotem wyłącznie uprawnionym do nieruchomości nr [...] ([...], prawo użytkowania wieczystego). Z treści Ugody z 2015 r. wynika ponadto, że Podatnik oraz uczestnicy tegoż postępowania w osobie B. J., M. J. i J. J. zgodnie dokonali podziału majątku wspólnego i działu spadku w ten sposób, że:

- prawo własności nieruchomości gruntowej o powierzchni 414 m2 położonej w E. przy ul. [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 264,8 m2, dla której Sąd Rejonowy w E. prowadzi księgę wieczystą KW nr [...] o wartości 600.000 zł przyznali na współwłasność w udziałach po 1/2 części dla Podatnika i M. J. (dom rodzinny),

- prawo własności nieruchomości o powierzchni 0,1819 ha, położonej w E. przy ulicy [...], zabudowanej budynkiem produkcyjnym o powierzchni 378 m2, dla której Sąd Rejonowy w E. prowadzi księgę wieczystą KW nr [...] o wartości 700.000 zł przyznają na wyłączną własność Podatnika (nieruchomość, na terenie której znajduje się zakład produkcyjny przez niego prowadzony).

2. Związek małżeński i małżeński ustrój majątkowy Podatnika.

Podatnik zawarł związek małżeński z K. J. w dniu 29 października 1978 r. Od dnia zawarcia związku małżeńskiego do dnia śmierci małżonki Podatnik nie zawierał żadnych małżeńskich umów majątkowych. W dniu zawarcia przez Wnioskodawcę oraz jego małżonkę Umowy z 2010 r. grunty składające się na nieruchomość nr [...] stanowiły grunty klasy III A i do dnia złożenia niniejszego wniosku klasyfikacja ta nie uległa zmianie. W ramach zdarzenia przyszłego Strona oświadczyła, że nie planuje wstępować w związek małżeński ani zawierać w jego ramach majątkowych umów małżeńskich.

3. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Podatnik prowadzi od 1 maja 1992 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą Z.P.H.U. R., [...], [...] (dalej jako: "firma R."). Przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD): 25.12.Z Produkcja metalowych elementów stolarki budowlanej. Wykonywana działalność gospodarcza (kody PKD): 25.12.Z Produkcja metalowych elementów stolarki budowlanej, 46.15.Z Działalność agentów zajmujących się sprzedażą mebli, artykułów gospodarstwa domowego i drobnych wyrobów metalowych, 46.19.Z Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, 55.20.Z Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, 55.30.Z Pola kempingowe (włączając pola dla pojazdów kempingowych) i pola namiotowe, 77.21.Z Wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego.

Informacja w sprawie kodów PKD podana została przez Stronę według stanu faktycznego obowiązującego w dacie złożenia niniejszego wniosku.

W dniu składania wniosku Podatnik nadal prowadzi tę działalność gospodarczą. W jej ramach zajmuje się produkcją oraz sprzedażą rolet. Firma specjalizuje się w produkcji wewnętrznych systemów przeciwsłonecznych. Jej głównym profilem działalności jest produkcja rolet tekstylnych, żaluzji poziomych i pionowych oraz moskitier dla klientów indywidualnych i hurtowych. Zajmuje się ona również sprzedażą oraz montażem żaluzji drewnianych, drewnopodobnych, bambusowych, rolet zewnętrznych, markiz oraz innych wyrobów.

W ramach zdarzenia przyszłego Skarżący oświadczył, że nie planuje dokonywać zmian w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz, że nie planuje prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Wnioskodawca, począwszy od dnia rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej nie był zatrudniony na umowę o pracę, umowę zlecenia ani też umowę o dzieło - całość jego zawodowej działalności zarobkowej prowadzona była i jest w ramach jego pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnik posiada wykształcenie wyższe magisterskie (prawno-administracyjne). Strona nigdy nie posiadała statusu rolnika i nie była objęta ubezpieczeniem społecznym w zakresie Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego.

W ramach zdarzenia przyszłego Podatnik oświadczył, że nie planuje dokonywać zmian w zakresie jego statusu opisanego w powyższym akapicie.

Podatnik był oraz jest nadal zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu postanowień ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wskazał też, że nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane przez Podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Skarżący oświadczył również, że nie planuje dokonywać zmian w zakresie jego statusu opisanego w powyższym akapicie w ramach zdarzenia przyszłego.

4. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

W trakcie 2010 r., po zawarciu Umowy z 2010 r., Wnioskodawca złożył do Urzędu Gminy G. wniosek o wprowadzenie zmian do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obejmującego m. in. nieruchomość nr [...], poprzez przeznaczenie jej pod zabudowę mieszkaniową i usługową. Do dnia złożenia niniejszego wniosku Rada Gminy G. nie uchwaliła zmiany ww. planu, obejmującego swoim zakresem m.in. nieruchomość nr [...]. W dniu 28 marca 2018 r. na podstawie Uchwały nr [...] Rada Gminy G. przystąpiła do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy G. w miejscowości G.. Uchwała ta weszła w życie z dniem jej podjęcia. Z posiadanych przez Podatnika informacji wynika, że w tym przedmiocie nadal prowadzone są prace przez Radę Gminy G.. Tym samym oznacza to, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, obejmujący m.in. nieruchomość nr [...], nie został zmieniony. Podatnik nie ma wpływu na to kiedy (i czy w ogóle) Rada Gminy przyjmie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - zależy to wyłącznie od decyzji organu uchwałodawczego gminy, na terenie której położona jest nieruchomość nr [...].

5. Brak czynności związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku Strona nie zleciła geodecie dokonania podziału nieruchomości nr [...] na poszczególne działki. Nabycie przez Podatnika, na podstawie Umowy z 2010 r. nieruchomości nr [...], miało na celu zabezpieczenie oszczędności pieniężnych zgromadzonych w owym czasie przez niego oraz jego żonę. Od dnia zawarcia Umowy z 2010 r. do dnia złożenia wniosku Skarżący nie podjął żadnych działań mających na celu rozpoczęcie procesu budowy jakichkolwiek budynków lub budowli na terenie nieruchomości. Nie podejmował też żadnych czynności związanych z doprowadzeniem mediów do nieruchomości nr [...]. Nie poniósł także jakichkolwiek wydatków związanych z przygotowywaniem nieruchomości nr [...] do sprzedaży.

W ramach zdarzenia przyszłego Wnioskodawca oświadczył, że nie planuje dokonywać zmian w zakresie stanu faktycznego opisanego w powyższym akapicie.

6. Umowa pośrednictwa w sprzedaży części Nieruchomości.

W dniu 13 maja 2020 r. Strona zawarła z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami umowę pośrednictwa sprzedaży nieruchomości na wyłączność (dalej jako: "Umowa pośrednictwa"). Na podstawie tej umowy Podatnik zlecił pośrednikowi znalezienie nabywcy na część nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład nieruchomości nr [...], o szacunkowej powierzchni od 3500 do 4000 m2. Pośrednik nie znalazł osoby chętnej do nabycia tejże nieruchomości i w związku z tym w dniu 14 lutego 2022 r. Wnioskodawca złożył oświadczenie w przedmiocie wypowiedzenia Umowy pośrednictwa z zachowaniem 30-dniowego terminu wypowiedzenia.

7. Umowa dzierżawy gruntów rolnych.

W dniu 31 sierpnia 2018 r. Podatnik zawarł ze S. K. umowę dzierżawy gruntów rolnych (dalej jako: "Umowa dzierżawy"). Przedmiotem tej umowy była nieruchomość nr [...]. Obowiązywała ona w okresie od 1 września 2018 r. do 31 sierpnia 2021 r. W zamian za oddanie nieruchomości w dzierżawę dzierżawca zobowiązany był do zapłaty na rzecz wydzierżawiającego (Strony) czynszu dzierżawnego określonego w pieniądzu. Uzyskiwane dochody z tytułu dzierżawy tejże nieruchomości, Wnioskodawca zgłaszał w ramach swojej rocznej deklaracji PIT-36. Do 2018 r. Skarżący otrzymał dopłaty obszarowe od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Od roku, w którym Podatnik zawarł Umowę dzierżawy dopłaty obszarowe otrzymywał dzierżawca. W dniu złożenia niniejszego wniosku nieruchomość nr [...] nie jest przedmiotem jakiejkolwiek umowy, na podstawie której Skarżący oddałby ją do korzystania na rzecz osoby trzeciej.

W ramach zdarzenia przyszłego Podatnik oświadczył, że nie planuje oddawać nieruchomości nr [...] do korzystania na rzecz osoby trzeciej na podstawie jakiejkolwiek umowy.

8. Decyzja o warunkach zabudowy.

Do momentu sprzedaży przez Stronę nieruchomości nr [...] nie zostanie wydana dla tej nieruchomości decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

9. Pozostałe informacje.

Wnioskodawca przyjmuje taką możliwość, że przed sprzedażą poszczególnych części nieruchomości nr [...], część z nabywców będzie oczekiwała od niego, że w pierwszym etapie zawarta zostanie pomiędzy stronami przedwstępna umowa sprzedaży a następnie umowa ostateczna, przenosząca prawo własności na rzecz nabywców. Decyzja o tym, czy transakcja sprzedaży ma zostać zrealizowana na podstawie jednej umowy lub też kilku umów uzależniona będzie od decyzji strony kupującej.

10. Zakup nieruchomości w 2021 r.

W dniu 17 czerwca 2021 r. Podatnik wraz z K. J. nabyli, każdy w udziale po 50%, prawo własności nieruchomości gruntowej położonej na terenie Gminy L., powiat [...], województwo [...], o powierzchni 2,32 ha (KW nr [...]), stanowiącej lasy i grunty leśne, dla tejże nieruchomości nie został sporządzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, według studium przyjętego przez gminę nieruchomość ta stanowi kompleks leśny, a w części tereny zabudowy jednorodzinnej mieszkaniowej i letniskowej. Nabycie tej nieruchomości zostało dokonane przez Podatnika w celu zabezpieczenia posiadanych przez niego oszczędności, w szczególności w celu ochrony ich wartości wobec postępującej inflacji.

10. Sprzedaż nieruchomości nr [...] (zdarzenie przyszłe).

Strona planuje, że przyszłym kupującym poszczególne części nieruchomości nr [...] nie będą udzielone przez niego pełnomocnictwa lub jakiekolwiek inne umocowanie prawne do działania w jego imieniu w związku z uzyskaniem przez przyszłych nabywców zgód i uzgodnień związanych z nabyciem poszczególnych części nieruchomości nr [...].

Wnioskodawca planuje sprzedać grunt wchodzący w skład nieruchomości nr [...]. W ramach planowanej przez Podatnika sprzedaży gruntu wchodzącego w skład nieruchomości nr [...] może dojść do jednej transakcji, na podstawie której sprzeda On całą nieruchomość nr [...], ale bierze także pod uwagę, że może nie znaleźć nabywcy gotowego na zakup całej nieruchomości nr [...] i w takim przypadku będzie sprzedawał poszczególne grunty (działki) wchodzące w jej skład. Wydzielenia poszczególnych działek gruntu w ramach nieruchomości nr [...] będzie dokonywał stosownie do zapotrzebowania zgłaszanego przez nabywców. Wnioskodawca nie będzie uprzednio dzielił nieruchomości nr [...] na mniejsze działki, lecz będzie dokonywał tej czynności stosownie do oczekiwań przyszłych nabywców.

W celu ułatwienia sprzedaży gruntów wchodzących w skład nieruchomości nr [...], Podatnik może w przyszłości zawrzeć umowę pośrednictwa w sprzedaży.

Skarżący nie planuje tworzyć strony internetowej poświęconej nieruchomości nr [...], na której będzie on promował sprzedawaną przez siebie nieruchomość.

W przyszłości Wnioskodawca, do czasu zbycia nieruchomości nr [...], nie będzie prowadził czynności mających na celu uzbrojenie tych gruntów. Wnioskodawca nie będzie składał wniosków do przedsiębiorstw energetycznych, wodnych, gazowych itp.

W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy planowana w ramach zdarzenia przyszłego sprzedaż nieruchomości nr [...] będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie zadanego pytania Wnioskodawca wskazał, iż jego zdaniem, opisana sprzedaż nieruchomości nr [...] nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadniając przyjętą ocenę Wnioskodawca zwrócił uwagę na to, że czynność stanowiąca dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm. - dalej jako: "ustawa o VAT") może zostać opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest więc zaliczenie danej czynności do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz wykonanie jej przez podmiot, który w związku z tym jest podatnikiem tego podatku. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca przytoczył treść indywidualnych interpretacji podatkowych, w których organ interpretacyjny zajmował się zagadnieniem uznania danej osoby za podatnika podatku VAT, przyjmując, że jest ono uzależnione od prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnikiem jest każdy podmiot, który prowadzi samodzielnie określoną działalność w sposób zorganizowany i ciągły bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Z grona tych podatników wykluczone są osoby fizyczne, nawet jeśli wykonują czynność dostawy towarów, jeśli zbywają część majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży.

Skarżący podkreślił, iż pomimo, że czynność sprzedaży gruntów na płaszczyźnie podatku VAT traktowana jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, to Jego zdaniem, nie ziściła się druga przesłanka warunkująca opodatkowaniem podatkiem VAT transakcji opisanych w zdarzeniu przyszłym, bowiem Wnioskodawca nie prowadzi aktualnie oraz nie będzie prowadził działalności gospodarczej w zakresie świadczeń usług deweloperskich lub wykonywania usług w zbliżonym zakresie. Ponownie zaznaczył, że w celu dokonania sprzedaży nieruchomości nr [...] nie planuje podejmować aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie będzie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Rzeczona działka nie zostanie uzbrojona, ani nie zostaną podjęte przez Stronę żadne kroki w tym celu. Wnioskodawca nie założy też strony internetowej, by reklamować sprzedawaną nieruchomość. Powołując się na wyrok NSA z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, Wnioskodawca podniósł, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Tymczasem, w przypadku Strony, pomimo że może w przyszłości dochodzić do zbywania poszczególnych działek gruntu wchodzących w skład nieruchomości nr [...], to nie sposób mówić o powtarzalności i zamiarze kontynuacji, bowiem wszelkie czynności będą dotyczyły działek wytyczonych z jednej, nabytej przed laty nieruchomości nr [...]. Podatnik nie nabywał kolejnych nieruchomości w celu ich podziału oraz dalszej odsprzedaży. Wskazał, że dokonując w 2010 r. nabycia nieruchomości nr [...] sfinansował ten zakup z oszczędności małżeńskich. Wyłącznym dysponentem nieruchomości nr [...] stał się w rezultacie zdarzeń losowych, a nie szeregu zaplanowanych i zorganizowanych działań o naturze gospodarczej (zawodowej). Nieruchomość nabył ponad dwadzieścia lat temu na potrzeby własne, nie zaś w celu dalszej jej odsprzedaży. Strona wyjaśniła dodatkowo, że złożenie w 2010 r. wniosku o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego nieruchomość nr [...], a następnie nieudana próba sprzedaży jednej z działek gruntu przy wsparciu pośrednika w obrocie nieruchomościami, czy dzierżawa nieruchomości nr [...] na rzecz rolnika, nie rzutuje na uznanie, że całokształt podjętych przez nią działań stanowi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W interpretacji indywidualnej z 25 maja 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "DKIS", "Organ interpretacyjny", "Organ podatkowy") uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności, powołując przepisy ustawy o VAT (art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 7, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2), Organ interpretacyjny wyjaśnił, że grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem VAT wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

W dalszej części uzasadnienia Organ interpretacyjny przytoczył przepisy art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9, art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006.347.1 ze zm., dalej jako: "Dyrektywa 112"), z których w jego ocenie wynika, że podatnikiem podatku VAT może być każda osoba, okazjonalnie dokonująca czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Właściwe zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Przechodząc do kwestii opodatkowania sprzedaży działki Organ podatkowy wyjaśnił, że istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego czyli, w celu dokonania sprzedaży gruntu (działka nr [...]), Wnioskodawca podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) Organ interpretacyjny wyjaśnił, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Z kolei uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Nadto, DKIS zaznaczył, że podatnikami VAT nie są, co do zasady, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tym zakresie odwołał się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), z którego wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Dokonana praz Organ podatkowy analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wykazała, że Wnioskodawca:

- od 1 maja 1992 r. prowadzi działalność gospodarczą,

- był oraz jest do nadal czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT,

- w 2010 r. nabył wraz z małżonką prawo użytkowania wieczystego nieruchomości nr [...] w celu zabezpieczenia posiadanych oszczędności przed inflacją, z której została wydzielona działka [...] o obszarze 1,7966 ha,

- w trakcie 2010 r. złożył do Urzędu Gminy wniosek o wprowadzenie zmian do Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego obejmującego m.in. nieruchomość [...] i przeznaczenie jej pod zabudowę mieszkaniową i usługową (do dnia złożenia niniejszego wniosku zmiana nie został uchwalona),

- aktualnie chce sprzedać niezabudowaną nieruchomość nr [...] w ramach jednej transakcji lub też oddzielnie poszczególne grunty wchodzące w jej skład, a wydzielenia będzie dokonywał stosownie do zapotrzebowania zgłaszanego przez nabywców,

- zawarł umowę pośrednictwa sprzedaży na podstawie której nabywca nie został znaleziony, nie wyklucza zawarcia kolejnej,

- nigdy nie posiadał statusu rolnika,

- 17 czerwca 2017 r. zakupił 50% prawa własności nieruchomości gruntowej o powierzchni 2,32 ha, celem zabezpieczenia posiadanych oszczędności,

- twierdzi, że nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej,

- 31 sierpnia 2018 r. zawarł umowę dzierżawy, której przedmiotem była nieruchomość nr [...], umowa obowiązywała do 31 sierpnia 2021 r., dzierżawca zobowiązany był do zapłaty czynszu dzierżawnego - dochody z tytułu tej dzierżawy zgłaszał w ramach swojej rocznej deklaracji PIT-36.

W dalszej części uzasadnienia Organ interpretacyjny przywołał treść art. 693 §1 ustawy z 23 kwietnia 1964 - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.) oraz wskazał, że dzierżawa jest umową cywilnoprawną, dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie zaś z definicją zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (zdanie drugie), działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.). Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

DKIS wyjaśnił, że na gruncie podatku VAT każdy wynajem stanowi czynności podlegające opodatkowaniu i nie istnieje pojęcie tzw. "najmu prywatnego", który byłby wyłączony z zakresu działania ustawy o VAT. Zatem świadcząc usługi dzierżawy Wnioskodawca dokonał odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a tym samym podejmowanie działań w zakresie świadczenia tych usług powoduje, że działa on w charakterze podatnika VAT.

Zatem, zdaniem Organu podatkowego należało stwierdzić, że planowana przez Stronę sprzedaż, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, będzie stanowić dostawę dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W badanej, konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Skarżącego, a sprzedaż przedmiotowej działki będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według trzykrotnej stawki minimalnej przepisanej prawem.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego w postaci:

- art. 14c §2 O.p. w zw. z art. 120, 121 oraz 122 O.p., polegające na braku przedstawienia wymaganego przez ten przepis uzasadnienia prawnego w obliczu negatywnej oceny stanowiska Strony wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny błędnie ograniczył się jedynie do przywołania wybranych przepisów prawa podatkowego (dotyczących sytuacji prawnej Wnioskodawcy), a powinien dokonać kompleksowej oceny opisanego przez niego zdarzenia oraz zaprezentowanej argumentacji prawnej.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania - polegającą na uznaniu, że Wnioskodawca w ramach planowanej transakcji sprzedaży prawa własności nieruchomości nr [...] ma status podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym sprzedaż prawa własności nieruchomości nr [...] będzie opodatkowana podatkiem VAT ze względu na to, że:

- Wnioskodawca podjął czynności, które są charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami,

- działka mająca być przedmiotem sprzedaży, została udostępniona przez Wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej w ramach umowy dzierżawy, czyli była rzekomo wykorzystywana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,

podczas gdy okoliczności te nie uzasadniają przyjęcia, że przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji, że sprzedaż ta będzie stanowiła dostawę towarów, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi wywiódł, że wymóg zawarty w art. 14c §2 O.p. dotyczy w szczególności interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Natomiast wydana w niniejszej sprawie interpretacja zawiera jedynie lakoniczną wypowiedź Organu, który przypisując Skarżącemu status podatnika VAT z uwagi na okoliczności towarzyszące planowanej sprzedaży nie wskazał precyzyjnie o jakie okoliczności chodzi.

Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w uzasadnieniu skargi podniesiono całkowitą nietrafność zakwalifikowania przez Organ podatkowy jednorazowej umowy dzierżawy nieruchomości jako wyraz prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Autor skargi przypomniał, że Wnioskodawca zakupił nieruchomość wraz z żoną i nie zaliczył jej do majątku przedsiębiorstwa, zachowując w majątku prywatnym. Skarżący podkreślił, że umowa dzierżawy może być zawarta przez każda osobę i dla dopuszczenia jej zawarcia nie jest konieczne aby osobą oddającą rzecz w dzierżawę był podmiot profesjonalny (przedsiębiorca). Okoliczność oddania nieruchomości w dzierżawę nie stanowi automatycznego przejawu wykorzystywania gruntu dla działalności gospodarczej. Od momentu zawarcia umowy dzierżawy, Skarżący nie otrzymał dopłat obszarowych od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, jak również zmuszony był jednocześnie do zapłaty podatku rolnego.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Do protokołu rozprawy z 14 września 2022 r., w odpowiedzi na pytanie Sądu, pełnomocnik Skarżącego oświadczyła, że Podatnik nie wykorzystywał nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 3 §2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a.") - kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, między innymi, na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095, ze zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, w sprawach w których Strony nie wyraziły zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza rozprawę wyłącznie zdalnie, przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (jeśli wszystkie Strony wyrażą na to zgodę), z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny planowanej sprzedaży nieruchomości nr [...], w kontekście możliwości uznania Skarżącego za osobę wykonującą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie obrotu nieruchomościami, a w związku z tym za podatnika podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Według Skarżącego planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowe.

Sąd podzielił zdanie Organu interpretacyjnego, zgodnie którym opisane we wniosku o interpretację dotychczas podjęte i planowane czynności nie świadczą jedynie o wykonywaniu przez Stronę prawa własności wobec majątku osobistego na potrzeby prywatne, ale wypełniają definicję prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. A zatem, skoro w sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę do uznania Skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to czynność dostawy nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl zaś art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

Oczywiste jest, że ocena, czy Strona, dokonując sprzedaży nieruchomości, działa/będzie działać w ramach działalności gospodarczej, a tym samym w charakterze podatnika VAT, każdorazowo zależy od okoliczności faktycznych danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że ani sposób, ani cel nabycia nieruchomości nie ma znaczenia dla później podjętych działań związanych ze sprzedażą nieruchomości (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 983/17 - wszystkie orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaznaczenia nadto wymaga, że ustalenie stanu faktycznego w danej sprawie należy do wyłącznej prerogatywy wnioskodawcy. Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy jest tym stanem związany i opiera się wyłącznie na jego opisie. Co istotne, nie może też w tym zakresie prowadzić własnego postępowania wyjaśniającego (por. wyroki NSA: z 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 3544/18; z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3537/15 oraz wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 774/20).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w oparciu o przedstawione wyżej przepisy oraz stan faktyczny zakreślony przez Skarżącego w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa, w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE (powszechnie akceptowanym przez polskie sądy administracyjne) wspólny system podatku VAT opiera się m.in. na zasadach powszechności oraz neutralności opodatkowania. Dla opodatkowania konkretnej transakcji podatkiem VAT wystarczające jest zbadanie, czy spełnione zostały obiektywne kryteria uznania danego przedsięwzięcia za jedną z transakcji opodatkowanych, zdefiniowanych w dyrektywach unijnych. Nie ma natomiast znaczenia zamiar i rezultat działań podjętych przez podatnika, wystarczające jest, że dana transakcja spełnia obiektywne kryteria uznania jej za "dostawę towarów" lub "świadczenie usług" oraz, że taka transakcja została dokonana przez "podatnika" działającego w takim charakterze "za wynagrodzeniem". Wskazane wyżej pojęcia zdefiniowane zostały w prawie unijnym i w świetle prawa unijnego należy oceniać podleganie danej transakcji opodatkowaniu podatkiem VAT (por. wyrok NSA z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1401/18).

Mając to na uwadze, Sąd podziela stanowisko DKIS wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidulanej, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym (zawodowym) obrocie. Zatem dostawa towarów (nieruchomości) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, że mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Nie jest zaś podatnikiem podatku VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest również to, czy w danej sprawie wnioskodawca w celu dokonania ich sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami (jak czyni to podmiot zajmujący się tą działalnością zawodowo), angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przejawem takiej aktywności danej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (jak słusznie podniósł w zaskarżonej interpretacji DKIS) może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową", na co zwracały uwagę w swoich orzeczeniach zarówno TSUE, jak i sądy administracyjne - wskazywać musi ciąg ww. okoliczności, a nie stwierdzenie wystąpienia tylko jednej z nich. Wówczas tylko działania sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Ponadto, tego typu działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania. Związana jest bowiem z zawodowym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową (zatem i gospodarczą) sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE, przywołane przez Organ interpretacyjny, który w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 i orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy VAT a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem osobistym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 (akapit drugi) Dyrektywy 112. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi (na co już wcześniej wskazano uwagę) ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Wobec powyższych tez wyrażonych przez TSUE w ww. wyroku, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, z której wynikają kryteria, którymi należy się kierować przy rozstrzyganiu, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą, czy tylko zarządem majątkiem prywatnym (m.in. wyroki NSA: z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 741/17; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 449/17, czy też wyroki: WSA w Olsztynie z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 277/21; WSA w Gliwicach z 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1479/20; WSA w Poznaniu z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 832/20).

Wyklucza się zatem z grona podatników osoby fizyczne, które dokonują sprzedaży towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Słusznie podkreślił również Dyrektor KIS (odwołując się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht, które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych), że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Trybunał w orzeczeniu tym potwierdził, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zatem "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Należy też odwołać się do poglądu wyrażonego w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, stosownie do którego przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Stąd też, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania oraz poruszając się w ramach zakreślonego przez Stronę stanu faktycznego, należy zauważyć, że w 2010 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli do majątku wspólnego prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej nr [...] o powierzchni 1,9469 ha. Wskutek podziału tej nieruchomości powstały dwie działki nr [...] o obszarze 0,1503 ha oraz nr [...] o obszarze 1,7966 ha. Obie działki są niezbudowane i mają dostęp do drogi publicznej. Dotychczas nie nastąpiło przekształcenie prawa użytkowania wieczystego działek nr [...] i [...] w prawo własności ani umowne nabycie prawa własności przez dotychczasowego użytkownika wieczystego. Wnioskodawca jest obecnie podmiotem wyłącznie uprawnionym do nieruchomości nr [...] i planuje jej sprzedaż.

W 2010 r. Strona wniosła o wprowadzenie zmian do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obejmującego m. in. nieruchomość nr [...] (przed podziałem na działki nr [...] i [...]). Sprawa jest w toku (uzależniona jest, jak podniósł Skarżący od decyzji Rady Gminy).

Wnioskodawca jest ponadto czynnym podatnikiem podatku VAT z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży rolet.

Niniejsza nieruchomość (nr [...]) była przedmiotem umowy dzierżawy, która obowiązywała od 1 września 2018 r. do 31 sierpnia 2021 r. W zamian za oddanie nieruchomości w dzierżawę dzierżawca zobowiązany był do zapłaty czynszu dzierżawnego, a dochody z tytułu tej umowy Wnioskodawca rozliczał w ramach swojej rocznej deklaracji PIT-36. Do czasu wydzierżawienia gruntu Podatnik otrzymywał dopłaty obszarowe od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Następnie, od 2018 r., dopłaty te otrzymywał dzierżawca.

W 2020 r. zawarł umowę pośrednictwa sprzedaży nieruchomości nr [...], na podstawie której zlecił pośrednikowi znalezienie nabywcy na jej część, którą następnie wypowiedział w lutym 2022 r.

Oprócz wskazanych dotychczas zdarzeń historycznych, Strona w opisie stanu faktycznego podniosła, że w przyszłości: możliwa jest sprzedaż całości gruntu (nie wyklucza jego podziału - stosownie do zapotrzebowania i oczekiwań przyszłych nabywców), w celu ułatwienia sprzedaży nieruchomości nie wyklucza zawarcia umowy pośrednictwa. Przyjęła też możliwość, że przed sprzedażą poszczególnych części nieruchomości nr [...], część z nabywców będzie oczekiwała od Skarżącego, że w pierwszym etapie zawarta zostanie pomiędzy stronami przedwstępna umowa sprzedaży a następnie umowa ostateczna, przenosząca prawo własności na rzecz nabywców. Decyzja o tym, czy transakcja sprzedaży ma zostać zrealizowana na podstawie jednej umowy lub też kilku umów uzależniona będzie od decyzji strony kupującej.

Kompleksowa ocena działań podjętych przez Podatnika, w całym okresie władania gruntem, tj. od chwili jego nabycia (historycznych), a także tych planowanych, pozwala na uznanie, że na pewnym etapie powziął on zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, którego przejaw stanowiło: zawnioskowanie w 2010 r. zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dotyczących działki nr [...] (przed jej podziałem na działki nr [...] i [...]) obejmujących między innymi przeznaczenie jej pod zabudowę mieszkaniową i usługową (postępowanie w toku), uzyskiwanie dopłat obszarowych od ARiMR, rozliczanie dochodu z tytułu umowy dzierżawy w ramach deklaracji PIT-36, zawarcie w 2018 r. umowy pośrednictwa w zakresie jej sprzedaży, niewykluczenie podziału nieruchomości, czy też możliwości zawierania (przed umową ostateczną) na życzenie nabywców umowy przedwstępnej. W tym stanie rzeczy Sąd zauważa, że ocena okoliczności opisanych w zdarzeniu przyszłym, które już się ziściły, i które bezsprzecznie świadczą o zamiarze dokonania obrotu nieruchomością, prowadzi do wniosku, że już w tym okresie Podatnik wykorzystywał rzeczoną nieruchomość do działalności gospodarczej.

Nie jest obojętna dla oceny dokonanej w niniejszej sprawie również okoliczność nabycia w 2017 r. 50% prawa własności innej nieruchomości gruntowej o powierzchni 2,32 ha. Świadczyć może bowiem o mającym miejsce procesie inwestowania przez Skarżącego w nieruchomości, które w następstwie będą przedmiotem profesjonalnego obrotu.

Nie bez znaczenia jest także to, że Skarżący zawarł w 2018 r. (trwającą do 2021 r.) umowę dzierżawy, której przedmiotem była sporna działka gruntu [...] (w zamian za czynsz dzierżawny). Co istotne nie jest to jedyna czynność podjęta przez Stronę odnośnie spornej nieruchomości. Wpisuje się, jak wykazano wcześniej w ciąg zdarzeń występujący w tej sprawie. Z natury rzeczy podpisanie np. umowy najmu, czy też dzierżawy (zwłaszcza wieloletniej, co miało miejsce w tej sprawie) wymaga pewnego profesjonalizmu, a realizacja przez wydzierżawiającego praw i obowiązków z niej wynikających wiąże się z określonym stopniem zorganizowania. Potwierdzić zatem należy prawidłowość oceny DKIS odnoszącej się do wydzierżawienia nieruchomości osobie trzeciej. Czynność ta stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej. Zaznaczyć przy tym należy, że majątek prywatny, jest majątkiem danej osoby fizycznej, jeżeli nie jest wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w całym okresie posiadania tego majątku. Dzierżawa przez Wnioskodawcę nieruchomości powoduje (przy założeniu, że nie jest to jedyna czynność dotycząca danego gruntu), że traci ona charakter majątku prywatnego. Jak zauważył NSA w wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1078/17: "Stwierdzić zatem wypada, że czynności podejmowane w zakresie najmu czy też dzierżawy nieruchomości z istoty swojej wypełniają cechy charakteryzujące działalność gospodarczą. Odmienny charakter mogą oczywiście mieć drobne, epizodyczne transakcje. Ustawodawca podatkowy, dla potrzeb ustalenia właściwego źródła przychodów nie różnicuje jednak (przynajmniej do tej pory), najmu na drobny i okazjonalny oraz inny.".

W ocenie Sądu wymienione powyżej czynności (zarówno dotychczas dokonane, jak i planowane przez Skarżącego) są działaniami wykraczającymi poza zwykły zarząd majątkiem.

Ważnym aspektem jest też to, że Strona jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przy tak zakreślonym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, planowana sprzedaż nieruchomości nosić zatem będzie znamiona gospodarczej działalności zorganizowanej. Przemawia za tym również konfrontacja przedstawionych dotychczas okoliczności stanu faktycznego (zarówno tych historycznych, jak i planowanych) z przyjętym przez Stronę stanowiskiem zaprezentowanym w skardze (które ma charakter bardzo ogólnikowy), będącym powtórzeniem stanu faktycznego zawartego we wniosku.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, Sąd podziela wniosek Organu odwoławczego, że w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego Skarżącego, a sprzedaż nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, ponieważ całość opisanych we wniosku dokonanych i planowanych działań świadczy o gospodarczym wykorzystaniu gruntu w celach handlowych. W oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie można założyć, że planowana przez Stronę sprzedaż nieruchomości będzie transakcją jednorazową i okazjonalną, niewymagającą zaangażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Stanowisko Strony wyrażone we wniosku o interpretację w zakresie uznania jej za podatnika VAT słusznie zatem zostało poczytane, w zakresie planowanej sprzedaży nieruchomości - jako nieprawidłowe. Podsumowując należy przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie Organ interpretacyjny prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Trudno więc uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na uznaniu, że Wnioskodawca w ramach planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości nr [...] posiada status podatnika podatku VAT w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, na wstępie należy zauważyć, że Strona w ogóle nie wyjaśniła w treści skargi, na czym miałby polegać zarzut naruszenia art. 120 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p., w kontekście postulowanego naruszenia art. 14c §2 O.p. (które jako jedyne zostało umotywowane). Przepisy te zostały jedynie przywołane (na początku), w pkt 1. Skargi, zat. "Naruszenie przepisów prawa procesowego". Nie jest zaś rolą Sądu doszukiwanie się motywów stawianych przez Stronę zarzutów w skardze.

Nie znajduje też potwierdzenia zarzut naruszenia art. 14c §2 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 O.p., polegający na braku przedstawienia wymaganego przez ten przepis uzasadnienia prawnego (Organ interpretacyjny błędnie ograniczył się jedynie do przywołania wybranych przepisów prawa podatkowego, dotyczących sytuacji prawnej Wnioskodawcy, a powinien dokonać kompleksowej oceny opisanego przez niego zdarzenia oraz zaprezentowanej argumentacji prawnej) - w obliczu negatywnej oceny stanowiska Strony wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Analiza zaskarżonej interpretacji pozwala przyjąć, że DKIS nie tylko przywołał stosowne przepisy prawa, kluczowe dla rozstrzygnięcia ale też wskazał na to, jak przepisy te są interpretowane w orzecznictwie (s. 13/25-21/25 interpretacji podatkowej). Następnie powiązał te wywody ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Stronę we wniosku. Kontrolując przedmiotową interpretację Sąd nie powziął wątpliwości co do sposobu dokonanej przez Organ interpretacyjny wykładni, ani co do ich osadzenia w realiach sprawy. Z uzasadnienia prawnego interpretacji jasno wynika tok rozumowania Organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska Skarżącego, a z drugiej strony do przyjęcia przez DKIS stanowiska odmiennego. Uzasadnienie interpretacji pozwala też na kontrolę przyjętego przez ten Organ rozumowania. To, że DKIS reprezentuje inne stanowisko w sprawie niż Podatnik, nie oznacza, że działał on wbrew zasadzie praworządności i zaufania.

Jeśli chodzi natomiast o nieumotywowany zarzut naruszenia art. 122 O.p., to wymaga zauważenia, że Organ interpretacyjny w sprawie dotyczącej interpretacji podatkowej przepisu tego nie stosuje. Nie ustala też stanu faktycznego sprawy, ponieważ opisuje go podatnik we wniosku o wydanie takiej interpretacji. Organ nie prowadzi również postępowania dowodowego, bowiem tego postępowanie interpretacyjne nie przewiduje, na co wskazują wyraźnie przepisy art. 14b do art. 14h O.p., regulujące zasady postępowania w sprawach interpretacji indywidualnych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zaskarżona indywidualna interpretacja odpowiada prawu. Dlatego też, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.