Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 893/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 3 pkt 52-53
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 55 poz 234
law: Ustawa z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych.
article: art. 9 par. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 361, art. 471
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zofii B.–O. i Eugeniusza O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2151/02 w sprawie ze skargi Zofii B.–O. i Eugeniusza O. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 5 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Zofii B.–O. i Eugeniusza O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 /słownie: trzy tysiące sześćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2005 r. I SA/Po 2151/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Zofii B.-O. i Eugeniusza O. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 5 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Z poczynionych przez Sąd ustaleń wynika, że decyzją z dnia 19 kwietnia 2002 r. (...) Urząd Skarbowy w Ś. odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Z ustaleń tego organu wynikało, że w kwietniu 2001 r. podatniczka otrzymała 324.000 zł, a w grudniu 2001 r. kwotę 120.000 zł od "O." w Ś. w wyniku realizacji zobowiązań wynikających z:

1. umowy sprzedaży akcji "O." "Ś." S.A. z dnia 8 kwietnia 1999 r. między Skarbem Państwa a "C." S.A. w K. i Bankiem (...) S.A. w W. - inwestor strategiczny - zwanej dalej umową;

2. porozumienia z dnia 11 stycznia 1999 r. zawartego miedzy związkami zawodowymi działającymi przy "O." "Ś." S.A. a "C." S.A. i Bankiem (...) S.A. /zwanego dalej porozumieniem/.

Wedle tego organu, skoro z porozumienia i umowy wynikało, że niedotrzymanie zobowiązania podjętego przez inwestora strategicznego, polegającego na utrzymaniu w spółce wielkości zatrudnienia /według stanu na dzień podpisania umowy/ przez okres 36 miesięcy spowoduje, że zwalnianemu pracownikowi będzie przysługiwała rekompensata, to jest ona należnością wynikającą z przepisów prawa pracy a nie wolnym od opodatkowania odszkodowaniem.

Mimo złożonego odwołania Izba Skarbowa w P. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy, podnosząc, że zgodnie z porozumieniem i umową niedotrzymanie przez inwestora strategicznego zobowiązania do utrzymania w "O." S.A. przez okres 36 miesięcy, od dnia podpisania umowy wielkości zatrudnienia, istniejącej w odlewni w dniu podpisania umowy powodowało, że każdemu zwolnionemu pracownikowi zostanie wypłacona rekompensata w wysokości ilości miesięcy pozostałych do upływu 36 miesięcy gwarantowanego okresu, pomnożonych przez wynagrodzenie, nie mniej jednak niż za 18 miesięcy. Podatniczka w związku z rozwiązaniem z nią z dniem 31 marca 2001 r. stosunku pracy otrzymała 444.000 zł rekompensaty. Zdaniem organu odwoławczego do niej nie mają zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwanej dalej updof. Nabycie przez pracowników "O." "Ś." S.A. prawa podmiotowego w postaci gwarancji zatrudnienia przez okres dłuższy niż to wynika z przepisów Kodeksu pracy, dotyczących okresu wypowiedzenia umów o pracę - może nastąpić zarówno z udziałem pracownika bądź bez jego udziału. Zawarcie takiej umowy szczególnego rodzaju nie można wykluczyć tylko dlatego, że nie jest ona wyraźnie przewidziana przepisami prawa pracy. Dopuszczalność zawierania tego rodzaju porozumień została przewidziana w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych /Dz.U. nr 55 poz. 234 ze zm./ i wedle organu stanowi ono umowę zbiorowego prawa pracy. Z kolei rekompensata stanowi dla załogi ekwiwalent płacowy za jej zgodę na prywatyzację oraz ochronę interesów majątkowych zwolnionych pracowników. W konsekwencji organ przyjął, że otrzymana przez podatniczkę rekompensata na skutek rozwiązania z nią stosunku pracy ukształtowanego umową o pracę i porozumieniem nie jest odszkodowaniem przewidzianym w przepisach prawa. Jest to przychód ze stosunku pracy, który zgodnie z art. 12 ust. 1 updof podlega opodatkowaniu. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i nie może być interpretowane rozszerzająco. Ze zwolnienia korzystają jedynie te odszkodowania, których prawo do otrzymania wynika wprost z przepisów ustawy, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Rekompensata nie wynikała wprost z przepisów ustawy i w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu podatnicy wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, przez błędną jego wykładnię oraz art. 9 par. 1 Kodeksu pracy /Kp/ i art. 471 Kodeksu cywilnego /Kc/ przez ich pominięcie jako podstawy otrzymanego odszkodowania, a także naruszenie art. 122, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. w zw. z art. 361 Kc i art. 476 par. 1 Kpc przez nieustalenie faktycznej istoty przedmiotowego odszkodowania.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P. wniosła o jej oddalenie wyjaśniając, że porozumienie stanowi nienazwaną umowę zbiorowego prawa pracy /uchwała SN z 23 maja 2001 r., III ZP 25/00/ i dlatego nie można zgodzić się z poglądem, by mogło stanowić umowę cywilnoprawną powstałą poza systemem prawa pracy. Ukształtowało ono przecież nową treść indywidualnych stosunków pracy, wobec czego wypłacona rekompensata stanowi wypłatę pieniężną wynikającą z tego stosunku, stąd nie może być odszkodowaniem przewidzianym w przepisach prawa administracyjnego, cywilnego i innych ustaw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który zgodnie z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, przejął sprawę do rozpoznania i oddalił skargę podatników, podkreślił, że:

1. zasada powszechności opodatkowania jest wyrazem konstytucyjnej zasady równości wszystkich podatników /art. 32 i art. 84 Konstytucji RP/,

2. wszelkie zwolnienia podatkowe jako istotne wyjątki od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania nie mogą być interpretowane za pomocą wykładni celowościowej, rozszerzającej, lecz tylko i wyłącznie w oparciu o wykładnię językową przepisów ustawy podatkowej.

Nawiązując zatem do wykładni językowej i zasady powszechności opodatkowania stwierdził, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21 lub w przepisach innych ustaw. W art. 12 ust. 1 updof do podlegających opodatkowaniu przychodów zalicza się, wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracowników jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "a" i b updof "zwolnieniem przedmiotowym zostały objęte odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem: a/ przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę: b/ odpraw wypłaconych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy". Skoro zwolnieniu z opodatkowania podlegają odszkodowania, z uwagi na swój cel związany z uprzednim zaistnieniem szkody, której naprawieniu ma ono służyć, przez co nie stanowi zazwyczaj realnego przysporzenia, to wymieniony przychód by był zwolnieniem przedmiotowym i podpadał pod przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 updof musi spełniać trzy warunki:

1. być odszkodowaniem,

2. jego podstawa przyznania wynika z przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego lub przepisów innych ustaw,

3. nie zachodziły wyłączenia, o jakich mowa pod lit. "a i b".

Te przesłanki, zdaniem Sądu, nie zaistniały w niniejszej sprawie gdyż:

1. wypłacona podatniczce rekompensata nie była uzależniona od wystąpienia szkody, lecz należała się podatniczce przez sam fakt rozwiązania umowy przed upływem 36 miesięcznego okresu gwarantowanego w umowie /porozumieniu/,

2. w przepisach prawa nie istnieje obowiązek gwarantowania zatrudnienia co oznacza, że jest to dopuszczalne w umowie zgodnie z zasadą swobody umów /art. 353 i art. 353[1] Kc/,

3. okoliczność, że niektóre grupy zawodowe zagwarantowały sobie, kosztem całego społeczeństwa, przywileje finansowe nie oznacza, że ustawodawca dodatkowo premiuje je zwolnieniem podatkowym,

4. umowny charakter otrzymanej przez podatniczkę rekompensaty powoduje, że nie została spełniona druga /poza odszkodowawczym charakterem/ cecha zwolnienia rekompensaty z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy wyrok zaskarżyli w całości skargą kasacyjną podatnicy, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

1. naruszenie art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy;

2. art. 22 ust. 1 updof przez jego niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przedstawieniu stanu sprawy wywiedli, że:

1. skoro w wyroku NSA z dnia 15 lutego 2004 r. FSK 1553/04 - nie publ., przyjęto, że art. 141 par. 4 p.p.s.a. stanowi podstawę do czynienia przez sąd administracyjny ustaleń faktycznych, a równocześnie sąd pierwszej instancji nie kwestionował, że:

a/ z umowy i porozumienia wynikało podjęcie się przez inwestora strategicznego rozwiązania do utrzymania przez okres 36 miesięcy odpowiedniego, imiennie oznaczonego poziomu zatrudnienia,

b/ błędnie przyjął, iż kwota rekompensaty nie stanowiła odszkodowania, skoro była należna podatniczce nie na podstawie przepisów prawa pracy, albowiem inwestor strategiczny nie był pracodawcą dla pracowników spółki, to źródłem zobowiązania były art. 361 i art. 471 Kc., a w konsekwencji rekompensata odszkodowaniem wynikającym z niewykonania tego zobowiązania;

2. zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. jest uzasadniony i jego naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w wyniku tego błędnego ustalenia zostały opodatkowane przychody zwolnione od podatku;

3. ponadto w uzasadnieniu stwierdzono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu niewłaściwie zastosował i dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, gdyż skoro, jak wykazano, źródłem otrzymanego odszkodowania są przepisy prawa cywilnego, to zostały spełnione dwie podstawowe przesłanki do uznania, że wypłacona podatniczce kwota podlegała zwolnieniu z opodatkowania.

Wskazano też, że pogląd ten koresponduje z poglądem przyjętym w wyroku NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 59/04, wedle którego "zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, źródło odszkodowania mogą stanowić przepisy prawa cywilnego, administracyjnego oraz innych ustaw niezależnie od tego, że bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest umowa, wyrok sądu lub decyzja innego organu państwa". Owo przedmiotowe zwolnienie jest bowiem inkorporowane z regulacji normatywnych rangi ustawowej.

O ile bowiem obowiązek świadczenia może wynikać z umowy, o tyle do zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie warunków ustawowych niezależnych od woli stron. Błędna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 updof wynika też z błędnych podstaw aksjologicznych wyroku. Sąd przyjął bowiem, że skoro odszkodowanie ma służyć naprawieniu szkody i nie stanowi realnego przysporzenia to przyjął, że tzw. utracone korzyści nie powinny być zwolnione z opodatkowania bowiem są realnym przysporzeniem. Pogląd ten jest odstępstwem od ugruntowanej linii orzecznictwa wynikającej z wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. FSK 198/04 i wyroku SN z dnia 12 grudnia 2003 r., III RN 142/02. W pierwszym z nich stwierdzono, że przepisy prawa podatkowego nie definiowały pojęcia "odszkodowanie" co oznaczało konieczność odniesienia tego pojęcia do takiego wynikającego z przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i innych ustaw. Jeżeli więc przepis art. 25c ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej dopuszczał wypłatę odszkodowania za utracone korzyści, to przewidziana w tym przepisie umowa precyzująca wysokość i zasady wypłaty konkretnego odszkodowania, nie czyniła go wypłaconym poza podstawą ustawową. Podkreślono również, że rozbieżności ocen co do pojęcia odszkodowania zostały usunięte w wyroku SN z dnia 12 grudnia 2003 r. III RN 142/02 oraz uchwale NSA z dnia 24 listopada 2003 r. FPS 9/03 - ONSA 2004 Nr 2 poz. 45, w której jednoznacznie stwierdzono, że odszkodowanie, o którym mowa w art. 101[2] Kp. było w 2000 r. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych także w zakresie lucrum cessans. W tej uchwale stwierdzono też, że jej wywody są także aktualne na gruncie art. 25c ust. 2 o działalności gospodarczej. Dopiero zmiana art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "d" updof wprowadzona od 1 stycznia 2001 r. wyłączyła z zakresu zwolnień przedmiotowych "odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencyjności". Miała ona poza tym normatywny charakter i od tej daty omawiane świadczenia stanowiły podstawę do opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Podniósł, że argumentacja skargi kasacyjnej jest nietrafna niezależnie od tego czy omawiane świadczenie jest czy nie jest odszkodowaniem, skoro nie wynika z przepisów rangi ustawowej. Przepis art. 471 Kc. określa tylko ogólne przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej, a tymczasem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof otrzymanie odszkodowania musi wynikać bezpośrednio z przepisu ustawy. Nietrafny jest także zarzut błędnych ustaleń faktycznych skoro Sąd ocenił tylko podatkowe skutki wypłaconego świadczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na to, że z przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. wynikają, aczkolwiek jest przepisem o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wymogi /"uzasadnienie powinno"/, obowiązkowe uzasadnienia, a wśród nich zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Chodzi więc w nim o obowiązek Sądu nakazujący mu umieścić w uzasadnieniu wyroku określone elementy. To jednak nie oznacza tego samego co norma prawna nakazująca prawidłowo, wszechstronnie wyjaśnić sprawę i przyjąć stan faktyczny zgodny z rzeczywistością. Już choćby z tego tytułu należałoby uznać, że zarzut naruszenia powyższego przepisy jest chybiony skoro w skardze kasacyjnej nie podnosi się żadnych zarzutów co do braków ilościowych uzasadnienia. Jednakże Sąd uznał za celowe, wyjątkowe potraktowanie tego zarzutu choćby z uwagi na podobny pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 15 lutego 2004 r. FSK 1553/04 - nie publ., w którym przyjęto, iż przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a. nakazuje Sądowi także przyjąć określony stan faktyczny, który powinien być prawidłowo ustalony.

Odnosząc się więc merytorycznie do powyższego zarzutu należy wskazać, że nie jest on trafny. Istotnie inwestor strategiczny w porozumieniu zobowiązywał się do utrzymania w "O." S.A. określonej imiennie wielkości zatrudnienia - rozumianego jako liczba pracowników zatrudnionych na pełnym wymiarze czasu pracy istniejącego w tym zakładzie w dniu podpisania umowy. W przypadku niedotrzymania przez inwestora strategicznego zobowiązania określonego w pkt 31 porozumienia, każdemu zwalnianemu pracownikowi zostanie wypłacona rekompensata w wysokości ilości miesięcy pozostałych do upływu 36 miesięcy gwarantowanego okresu, pomnożonych przez wynagrodzenie obliczone jak za urlop wypoczynkowy, nie mniej jednak niż za 18 miesięcy. Równocześnie inwestor ten zobowiązywał się do realizacji postanowień przez Zarząd "O." S.A., albowiem korzystał w tym zakresie z ogółu praw z akcji. Tym samym istotnie tak jak przyjęły organy podatkowe i sąd pierwszej instancji, i jak również podniesiono w skardze kasacyjnej, od inwestora strategicznego pracownicy, a więc również podatniczka, uzyskali gwarancję zatrudnienia przez okres 36 miesięcy. Jednakże nie można podzielić poglądu zawartego w skardze kasacyjnej, iż w związku z rozwiązaniem umowy o pracę przed upływem powyższego okresu gwarantowanego podatniczka otrzymała świadczenie rozumiane jako odszkodowanie. Wynika to nie tylko z faktu, że za odszkodowanie nie uważają tego świadczenia postanowienia porozumienia, traktując je jako rekompensatę, a pod drugie, wskutek przyjęcia tego świadczenia podatniczka nie utraciła żadnych korzyści. Zwrócić przy tym uwagę należy też na to, że ustawodawca podatkowy, mimo że nie definiuje pojęć "odszkodowanie i rekompensata" to rozróżnia je na co wskazuje treść art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 52 i 53 updof. Tak czy inaczej szkoda może być następstwem działania lub zaniechania /art. 361 par. 1 Kc/. Tymczasem pojęcie szkody odnosi się do wszelkiego uszczerbku dotykającego osobę bez prawnego uzasadnienia, wyrażającego się w różnicy pomiędzy stanem majątku poszkodowanego, jaki istniał i mógłby w normalnej kolei rzeczy istnieć, wytworzyć się, a stanem jaki powstał skutkiem zdarzenia wywołującego zmianę. Szkoda może przejawiać się w dwóch postaciach tzw. szkody rzeczywistej, jak i utraconych korzyści. Ta druga postać szkody wiąże się z koniecznością wykazania hipotetycznego ich utraty. W niniejszej sprawie żadną miarą nie można wykazać, iż podatniczka utraciła hipotetyczne korzyści. Zwrócić bowiem uwagę należy na to, że zarówno z umowy jak i porozumienia nie wynikał dla podatniczki zakaz podejmowania w okresie gwarantowanego zatrudnienia jakiegokolwiek innego zajęcia. Już tylko z tego powodu utożsamianie pojęcia rekompensaty o jakim mowa w porozumieniu z odszkodowaniem o jakim mowa w art. 101[2] Kp czy w art. 25c ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ jest nieuzasadnione. Podkreślenia wymaga tutaj to, że po pierwsze, jego wypłata była związana z zobowiązaniem się pracownika /menedżera/ do powstrzymania się od podejmowania dodatkowych zajęć, czy zajmowania się konkurencyjnymi wobec przedsiębiorcy interesami /klauzula konkurencyjna/ albo zobowiązania się pracownika podejmowania konkurencyjnych zajęć, które prowadzić by mogły do ujawnienia szczególnie ważnych informacji dla pracodawcy, a po drugie ustawodawca wprost nazywa otrzymywane przez pracowników w tych sytuacjach świadczenia odszkodowaniami. Utożsamianie ich jest z tych powodów niedopuszczalne. Wyprowadzanie wniosków, iż przedmiotowa rekompensata jest odszkodowaniem, z argumentacji zawartej w uchwale NSA z dnia 24 listopada 2003 r. FPS 9/03 - ONSA 2004 nr 2 poz. 45 jest więc także nieuzasadnione, dlatego że nie sposób zgodzić się z tezą skargi kasacyjnej, iż treścią zobowiązania się do utrzymania określonego poziomu zatrudnienia w Odlewni było otrzymanie odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o pracę z podstawy prawnej wynikającej z art. 471 Kc. Źródłem wypłaty rekompensaty wbrew stwierdzeniom tak skargi kasacyjnej jak i uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie była umowa. Przepis art. 471 Kc i art. 361 Kc nie może mieć w tej sytuacji zastosowania. W porozumieniu, które zostało zawarte między inwestorem strategicznym a związkami zawodowymi funkcjonującymi w "O." S.A. wyraźnie stwierdzono, że inwestor strategiczny reprezentujący cały kapitał akcyjny jest reprezentantem pracodawcy, a związki zawodowe reprezentują pracowników "O." S.A. Tym samym nie ma istotnego znaczenia zarzut skargi kasacyjnej, iż przez to, że podpisał go nie pracodawca, to ma ono charakter umowy cywilnoprawnej. Jest to akt generalny mimo tego, że dotyczy oznaczonych pracowników. Zobowiązania w nim zawarte mają charakter norm ogólnych tworzących indywidualnie oznaczone roszczenia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r., o związkach zawodowych /Dz.U. nr 55 poz. 234 ze zm./ związkom zawodowym przysługuje prawo prowadzenia rokowań zbiorowych oraz zawierania układów zbiorowych pracy, a także innych porozumień przewidzianych przepisami prawa pracy. Takimi innymi porozumieniami są inne porozumienia zbiorowe o jakich mowa w art. 9 par. 1 Kp. Zgodnie z nim ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązku pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

W uchwale z dnia 23 maja 2001 r., ZP 25/00 - OSNCP 2002, nr 6 poz. 134 Sąd Najwyższy wywiódł, że porozumienie między związkami zawodowymi a zarządem PKP /będącym reprezentantem pracodawcy - Zakładu Taboru "Z" w W./ jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 par. 1 Kp. Zawarte w niniejszej sprawie porozumienie z dnia 11 stycznia 1999 r. z uwagi na swoją treść określającą niektóre prawa i obowiązki pracowników i "O." S.A. w Ś., jest niewątpliwie takim przepisem prawa pracy. Z niego bowiem wprost bezpośrednio wynikało prawo do rekompensaty. Źródłem wypłaty tej rekompensaty nie był więc przepis rangi ustawowej jak chce art. 21 ust. 1 pkt 3 updof lecz akt normatywny rangi porozumienia zbiorowego. Okoliczności, że dopuszczalność jego zawarcia wynikała z art. 21 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych nie oznacza równocześnie, że ustawa ta jest przepisem prawa, na podstawie którego została wypłacona rekompensata. Ustawa ta przecież nic nie mówiła o odszkodowaniu a tylko o kompetencji do zawarcia porozumienia. Podobnie art. 9 par. 1 Kp także nie przyznawał uprawnienia do żadnego odszkodowania. Przepisy te także nie określały żadnych przesłanek czy wymogów ustawowych przyznania odszkodowania. Przesłanki te i wysokość rekompensaty zostały bezpośrednio określone w Porozumieniu z 11 stycznia 1999 r. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem, że rekompensata jest odszkodowaniem otrzymanym na podstawie przepisów prawa administracyjnego, cywilnego i na podstawie innych ustaw jak stwierdza art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Zarzut naruszenia tego przepisy przez jego błędną wykładnię uznać należy więc także za nietrafny. Na końcu należy podkreślić, że podobny pogląd został wyrażony także w wyroku NSA z dnia 22 maja 2003 r. III SA 3507/01 - nie publ. Pogląd zaś, że obowiązek wypłaty odszkodowania powinien wynikać z przepisów rangi ustawowej, a nie niższego rzędu został wyrażony zaś w wyrokach NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. FSK 196/04 - nie publ. i z dnia 25 maja 20900 r. III SA 1017/99 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 3 s. 63. Poza tym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "a" updof - jeżeli odszkodowanie a więc tym bardziej rekompensata - wynika z przepisów prawa pracy to podlega opodatkowaniu. Określenie "z wyjątkiem" odnosić należy nie do charakteru przepisów o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio, lecz do zwolnienia przedmiotowego co wynika z następującego zwrotu "wolne od podatku dochodowego są: (...) z wyjątkiem a/ przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę". W konsekwencji więc rekompensata wypłacona w 2000 r. z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o pracę wynikająca z Porozumieniu zawartego w dniu 11 stycznia 1999 r. między związkami zawodowymi działającymi przy "O." "Ś." S.A. a "C." S.A. i Bankiem (...) S.A. - jako przepisów prawa pracy w rozumieniu art. 9 par. 1 Kp podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem nie odnosiło się do niej zwolnienie przedmiotowe o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "a" updof.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 1 updof należy wskazać, że w żadnym razie nie był on podstawą prawną zaskarżonego wyroku i dlatego Sąd nie mógł go naruszyć /art. 173, art. 176 p.p.s.a./.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., przyjmując, że zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w zw. z par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./