Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 994/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Dariusz Skupień, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1507/13 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz G. K. kwotę 836 (słownie: osiemset trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, o sygn. akt III SA/Wa 1507/13, oddalił skargę G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 10 stycznia 2013 r. Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji wskazał, że Skarżąca zwróciła się do organu z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 4.628 zł, pobranym przez płatnika – M. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A., z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa. Skarżąca zakwestionowała prawidłowość poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego bez uwzględnienia przysługującego jej, jako spadkobiercy, prawa do uwzględnienia kosztów nabycia jednostek w funduszu, jakie poniósł spadkodawca, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.") stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. W ocenie Skarżącej, na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") przejęła ona, jako spadkobierca, przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, w tym prawo do zaliczenia wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodu powstałego z tytułu odkupienia tych jednostek. W ocenie organu I instancji brak było możliwości pomniejszenia przychodu uzyskanego przez spadkobiercę o koszty uzyskania przychodu poniesione przez spadkodawcę. Od powyższego rozstrzygnięcia wniesiono odwołanie, w którym zarzucono naruszenie art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 9 ust. 2 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 922 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej zwany "K.c")

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 30 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że żaden z przepisów u.p.d.o.f. nie zwalnia od opodatkowania przychodów uzyskanych przez spadkobiercę z tytułu odkupienia przez fundusz jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku. Dla powstania obowiązku podatkowego u osoby, która otrzymuje przychody z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nie ma znaczenia fakt poniesienia przez spadkodawcę kosztów na nabycie tych jednostek. Koszty nabycia jednostek uczestnictwa poniesione przez spadkodawcę nie wchodzą w zakres praw majątkowych przejętych przez spadkobiercę. Jeżeli za życia spadkodawcy odkupienie jednostek uczestnictwa nie nastąpiło, a w związku z tym nie uzyskał on prawa do zaliczenia wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodów, to zachodziła sytuacja braku przedmiotu sukcesji generalnej, tj. prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie jest dopuszczalna taka interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którą prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodu przysługiwałoby nabywcy jeszcze przed ich zbyciem (odkupieniem).

2.1. Skarżąca wywiodła skargę do WSA w Warszawie i wniosła o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty nadpłaconego podatku,

- art. 9 ust. 2 w zw. z art. 22 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 922 K.c., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spadkobierca uczestnika funduszu inwestycyjnego w momencie zbycia jednostek uczestnictwa nie jest uprawniony do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych jednostek poniesionych przez spadkodawcę, w sytuacji, w której spadkobierca nabywa to prawo w drodze sukcesji podatkowej,

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez interpretację przepisów niezgodną z konstytucyjną zasadą państwa prawa oraz zasadą sprawiedliwości społecznej.

2.2. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że nabywając jednostki uczestnictwa podatnik uzyskuje jednocześnie prawo do pomniejszenia w przyszłości przychodów powstałych wskutek ich zbycia. Prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia jednostek uczestnictwa nie jest ograniczone żadnym terminem ani też innymi warunkami, co prowadzi do wniosku, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kształtuje po stronie podatnika uprawnienie do pomniejszenia podstawy opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia jednostek uczestnictwa. W ocenie Skarżącej prawo to istnieje także wobec spadkobierców osoby, która nabyła jednostki uczestnictwa.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa ma charakter potencjalny, jako że nie przysługuje ono w chwili nabycia tych jednostek, a dopiero wtedy, gdy zostaną one zbyte. Wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, lecz w momencie odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa. W sytuacji, gdy jednostki uczestnictwa odkupuje od uczestnika fundusz inwestycyjny, zadaniem funduszu jest pomniejszenie kwoty wypłaconej z tego tytułu o wydatki faktycznie poniesione przez uczestnika na nabycie odkupionych jednostek. Stosownie do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, w przypadku dziedziczenia jednostek uczestnictwa i następnie ich odkupienia przez fundusz inwestycyjny, występują dwa różne zdarzenia prawne, które wywołują skutki podatkowe wynikające z odrębnych ustaw podatkowych. Pierwszym z nich jest nabycie prawa majątkowego w drodze dziedziczenia, stosownie do ustawy o podatku od spadków i darowizn. Drugim zbycie tego prawa, opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spodkobierca nie ponosi żadnego wydatku na nabycie jednostek uczestnictwa, jako że w takim przypadku nie występuje cena zakupu. Skarżąca w drodze spadku nie uzyskała żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a prawa majątkowe o określonej wartości, których nabycie objęte było podatkiem od spadków i darowizn.

3. Od powyższego orzeczenia Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 922 K.c., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spadkobierca uczestnika funduszu inwestycyjnego w momencie zbycia jednostek uczestnictwa nie jest uprawniony do uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych jednostek poniesionych przez spadkodawcę, w sytuacji w której spadkobierca nabywa to prawo w drodze sukcesji podatkowej,

- art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty nadpłaconego podatku w sytuacji gdy od Skarżącej pobrano nienależny podatek dochodowy od osób fizycznych w związku ze zbyciem jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym.

- art. 2 Konstytucji RP, poprzez wykładnię powyższych przepisów niezgodną z konstytucyjną zasadą państwa prawa oraz zasadą sprawiedliwości społecznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku.

4.3. Za zasadny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 22 (który w uzasadnieniu skargi kasacyjnje został uzupełniony o wskazanie jako naruszonego ust. 1) i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Sąd I instancji przyjął, że skoro spadkobierca nie poniósł wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa, to w świetle przepisów u.p.d.o.f. nie ma możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia tych jednostek, poniesionych przez spadkodawcę. Uznał zarazem, że nie może podlegać dziedziczeniu w rozumieniu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej prawo, którym spadkodawca nie dysponował w chwili śmierci. Stanowisko to uznać jednakże należy za nieprawidłowe w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W jej uzasadnieniu zwrócono uwagę, że skoro za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych po dniu 1 marca 2002 r., należy uznać osobę fizyczną uzyskującą po tym dniu dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.), to wszelkie warunki określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu należy odnosić do tego podatnika. Dotyczy to zarówno wskazania przychodu z tego źródła powstającego w wyniku odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, jak i właściwych kosztów uzyskania tego przychodu. W efekcie w każdym przypadku podstawę opodatkowania powinien stanowić dochód z tego tytułu, a nie przychód. W art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyrażona została ogólna reguła, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie budzi wątpliwości, że co do zasady wydatki na nabycie określonych praw majątkowych, przeznaczonych następnie do zbycia, rozpoznawać należy jako koszt uzyskania przychodów. Jednakże stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych są kosztem uzyskania przychodów z odkupienia tychże jednostek. W odniesieniu zatem do jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych (podobnie zresztą jak w przypadku udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, wkładów w spółdzielni i in.) ustawodawca powiązał możliwość rozliczenia kosztów poniesionych na nabycie takich jednostek (odpowiednio udziałów/akcji, wkładów), jedynie z przychodami uzyskanymi z ich zbycia, a nie ogólnie z osiągniętymi przez podatnika przychodami również z innych tytułów. Naturalną konsekwencją takiego rozwiązania jest przesunięcie w czasie momentu uwzględnienia kosztów poniesionych na nabycie jednostek w rachunku podatkowym (wydatki takie stają się kosztami podatkowymi dopiero w momencie odkupienia tych jednostek). Dopóki zatem podatnik nie uzyska przychodu z odkupienia jednostek uczestnictwa przez fundusz kapitałowy, nie może uwzględnić poniesionych na ich nabycie wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez Sąd I instancji musiałoby wobec tego oznaczać, że w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa po śmierci nabywcy (od jego spadkobierców), nie istniałaby możliwość rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów, wydatków faktycznie poniesionych na nabycie tych jednostek. Taki tok rozumowania kłóci się z istotą podatków dochodowych, sprowadzającą się do obłożenia tą daniną dochodów, a nie przychodów. Brak natomiast w ustawie podatkowej wyraźnego wyjątku, pozwalającego na przyjęcie w omawianym przypadku – jako podstawy opodatkowania – przychodu, a nie dochodu. Należy podkreślić, że zagadnienie to było wcześniej niejednolicie interpretowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, czemu kres położyła przywołana powyżej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FPS 3/14, która to skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

4.4. Brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. po średniku w swej warstwie normatywnej zarówno przed 1 stycznia 2014 r., jak i po tej dacie mówi wyłącznie o tym, że wydatki na objęcie m.in. jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych stanowią kosztem uzyskania przychodu z ich odkupienia albo umorzenia. Przepis ten wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Nie wskazuje jednakże expressis verbis czy potrącenia tych wydatków w rachunku podatkowym może dokonywać tylko ta osoba fizyczna, która jednostki takie nabyła, czy też zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który faktycznie uzyskuje przychód z tego tytułu, a takim może być wyłącznie bądź ich nabywca, bądź jego spadkobierca. Ustawa o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. w art. 83 ust. 3 przewiduje przejście określonego niezbywalnego prawa w postaci tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych wyłącznie w drodze dziedziczenia, a ustawa podatkowa miałaby wyłączyć prawo spadkobiercy do potrącenia wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, czyli kosztu uzyskania przychodu. Jak stwierdził zaś Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 maja 2007 r. w sprawie P 20/06 (publik. OTK-A 2007/6/52), z powołaniem się na swoje dotychczasowe orzecznictwo w odniesieniu do art. 64 ust. 1 Konstytucji RP: "ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach - poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa. Przyjęcie innego stanowiska deformowałoby sens gwarancji konstytucyjnej". W tym aspekcie dodatkowo należy wskazać na normę wynikającą z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którą własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Przyjęcie takiej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., która dopiero na skutek dodania od 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f. dawałaby prawo do potrącania spadkobiercom wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w sposób niemożliwy do akceptacji różnicowałaby sytuację spadkobierców wyłącznie w oparciu o moment dokonywania odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

4.5. W świetle powyższych rozważań za bezpodstawny należało również uznać zarzut naruszenia art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten reguluje problematykę następstwa prawnego spadkobierców w prawie podatkowym. Z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że: "Spadkobiercy podatnika (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". W treści tego przepisu należy wyróżnić określone przesłanki tego następstwa prawnego pod tytułem ogólnym:

a) spadkobierca powinien być spadkobiercą podatnika;

b) przejęcie powinno dotyczyć majątkowych praw i obowiązków;

c) majątkowe prawa i obowiązki powinny być przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Skoro, jak wyjaśniono, przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f) i przychód ten może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), to wydatki poniesione na nabycie tych jednostek stanowią koszt uzyskania przychodu również w sytuacji ich poniesienia przez spadkodawcę. Nabycie musi bowiem nastąpić jako etap wcześniejszy, poprzedzający uzyskanie przychodu. Natomiast pomniejszenie następuje w chwili uzyskania przychodu z odkupu i operacji rachunkowej dokonuje tu płatnik (art. 8 Ordynacji podatkowej i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.), uwzględniając jednak poniesione wcześniej i przypisane do podlegających odkupieniu jednostek uczestnictwa koszty ich nabycia. Skoro prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) doprowadziła do wniosku o dopuszczalności pomniejszenia przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa o wydatki poniesione na ich nabycie w każdym przypadku obejmującym również wydatki poniesione przez spadkodawcę, to odwołanie się do zasad ogólnych następstwa podatkowego wyrażonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w tym wypadku okazało się zbędne.

4.6. W konsekwencji powyżej wyrażonego stanowiska, na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Bezzasadny jest zaś zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Poza petitum skargi kasacyjnej jej autor nie wyjaśnił na czym miało polegać jego naruszenie. Należy wskazać, że prawidłowo stosowane reguły wykładni przepisów prawnych prowadzą do zdekodowania prawidłowej normy materialnego prawa podatkowego, która wyznacza jej zakres zastosowania. Jak wskazano powyżej racjonalnie stosowane reguły interpretacyjne doprowadziły do przyjęcia określonej treści normatywnej wynikającej z zapisu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. bez potrzeby stwierdzania przez sąd administracyjny naruszenia normy konstytucyjnej podnoszonej w skardze konstytucyjnej.

4.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona na skutek prawidłowej wykładni prawa materialnego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 1 i § 2 oraz art. 200 p.p.s.a.

-----------------------

8