Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 385/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 74, 75, 78 par. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6 ust. 1  pkt 10 i 10a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant: starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi "A", N. w Stanach Zjednoczonych na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r . I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 6 917,00 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" z siedzibą w N. w Stanach Zjednoczonych Ameryki jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok.

Istota sporu dotyczy oprocentowania nadpłaty z tytułu nienależnie pobranego przez płatnika "B" SA zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłaconych w 2011 r. amerykańskiemu funduszowi inwestycyjnemu "A" z siedzibą (zwanego dalej: Funduszem, Skarżącym) mającemu siedzibę w państwie trzecim (USA).

Kwestią sporną jest przyczyna powstania nadpłaty i w związku z tym okres, za który należne jest oprocentowanie. Zdaniem organów podatkowych, oprocentowanie powinno dotyczyć okresu od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej zwrotu (z uwagi na przekroczenie 2 – miesięcznego okresu do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty). Podatnik – upatrując źródło powstania nadpłat w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C- 190/12 żąda wypłaty oprocentowania od dnia poboru nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty (za cały okres).

W stanie faktycznym sprawy – wniosek o nadpłatę wraz z oprocentowaniem został złożony do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego ([...]US) 30 grudnia 2016 r. Jako podstawę prawną żądania nadpłaty Fundusz wskazał art. 74 i art. 75 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz.201, dalej: O.p.). Ponadto Fundusz, powołując się na art. 78 § 5 pkt 2 O.p. wskazał, że zwrot nadpłaty winien nastąpić wraz z oprocentowaniem, gdyż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE.

Decyzją z [...] r. Naczelnik [...]US stwierdził nadpłatę w kwocie 251 319,00 zł i dokonał jej zwrotu z oprocentowaniem od dnia złożenia wniosku (03.02.2017 r.) do dnia zwrotu ( 20.10.2017 r.). Materialnoprawną podstawą uznania pobranego podatku za nienależny był art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.) interpretowany zgodnie z zasadą swobodnego przepływu kapitału, wyrażoną w art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu UE (dalej: TFUE). W decyzji nadpłatowej, która stała się ostateczna, organ nie rozstrzygał o oprocentowaniu ale przeprowadził analizę spełnienia przez Skarżący Fundusz przesłanek warunkujących w 2011 r. zwolnienie podatkowe (stan prawny na 1.01.2011 r.), odwołując się przy tym do treści wyroku TSUE C-190/12. Co do zastosowania zasady swobodnego przepływu kapitału, powołał się na orzecznictwo sądów krajowych. Jako podstawę stwierdzenia nadpłaty wskazał art. 72 § 1 pkt 2 O.p. (pobranie przez płatnika nienależnego podatku) oraz art. 75 § 1 O.p. (wniosek o stwierdzenie nadpłaty).

Kolejną decyzją z [...] r. nr [...] organ I instancji odmówił oprocentowania nadpłat za okres od dnia poboru do dnia złożenia wniosku o nadpłatę. W decyzji tej za podstawę wyliczenia oprocentowania przyjął art. 78 § 1 O.p. (obowiązek oprocentowania nadpłaty), § 3 pkt 3 lit. b (oprocentowanie w przypadku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę po upływie 2 miesięcy od złożenia wniosku) i § 5 pkt 1 O.p. (oprocentowanie w przypadku wydania wyroku TK, TSUE, zmiany aktu prawnego). Organ odniósł się do argumentacji Skarżącego w zakresie wpływu wyroku TSUE C-190/12 na prawo podatnika do żądania nadpłaty i w konsekwencji wyliczenia oprocentowania, uznając, że TSUE nie stwierdził niezgodności art. 6 ust. 1 pkt 10 (przed 1.01.2011 r.) ani pkt 10a (od 1.01. 2011r.) u.p.d.o.p. z prawem unijnym, zatem wyrok z 10.04.2014 r. C-190/12 nie może stanowić podstawy stwierdzenia nadpłaty. Wobec tego, właściwą procedurą zwrotu oprocentowania w tej sprawie jest art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. (od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty do dnia zwrotu), bo decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po upływie 2 miesięcy od złożenia wniosku.

Organ odwoławczy – decyzją z [...] r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nie zgodził się z argumentacją Funduszu, że przyczyną nadpłaty był wyrok TSUE C-190/12. Organ uznał, że nie jest to "kwalifikowane" orzeczenie, o którym mowa w art. 74 O.p., tzn. taki wyrok TK lub TSUE, z którego wynikałoby, że przepis kreujący wobec strony skarżącej obowiązek zapłaty podatku był lub jest sprzeczny odpowiednio z Konstytucją RP lub normami prawa wspólnotowego. Organ uznał, że przepisy na podstawie których pobrano podatek nie naruszają prawa wspólnotowego a przynajmniej wyrok na który wskazuje Skarżąca tego nie potwierdził. Organ uznał, że źródłem powstania żądanej nadpłaty jest dopiero decyzja stwierdzająca nadpłatę. Zdaniem organu – wyrok TSUE C-190/12 dotyczy innego, wcześniejszego stanu prawnego w zakresie zwolnienia podatkowego funduszów inwestycyjnych z tzw. państw trzecich. Natomiast nie dotyczy zasadności oprocentowania nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych uprzednio stwierdzonych decyzją ostateczną. Organ podkreślił przy tym, że również zmiana prawa od dnia 1 stycznia 2011 r. (dodanie w art. 6 ust. 1 pkt. 10a u.p.d.o.p.) nie była skutkiem wyroku TSUE C-190/12, lecz rezultatem usunięcia naruszenia prawa unijnego - na wezwanie Komisji Europejskiej z 2007 r. W konsekwencji organ uznał, że stwierdzone nadpłaty nie mogły zostać oprocentowana na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p., bo nie zostały w sprawie spełnione przesłanki z art. 74 O.p. (warunek, aby nadpłata wynikała z wyroku TSUE) i art. 73 § 1 pkt 2 O.p. (podatek pobrany nienależnie przez płatnika). Organ podkreślił też, że niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym (za wyjątkiem przypadków wskazanych w art. 74 O.p.) nie została uznana przez polskiego ustawodawcę za przesłankę oprocentowania nadpłaty, stąd nie może uwzględnić żądania strony do oprocentowania nadpłaty za cały okres (od dnia poboru nienależnego podatku). Ponadto przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 ani 10a u.p.d.o.p. nie został uznany w jakimkolwiek postępowaniu za naruszający prawo unijne czy Konstytucję RP. Także TSUE nie kwestionował ich w wyroku C-190/12. Organ podkreślił, że jedynie sąd krajowy dokonując wykładni prawa polskiego ma możliwość zwrócenia się o wykładnię prawa unijnego do TSUE, który dokonuje jej w sposób wiążący. Do takiej wykładni mają obowiązek zastosować się sądy krajowe a także stosować tę wykładnię w sprawach indywidualnych. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że nie może samodzielnie dokonać rekonstrukcji normy wynikającej z art. 78 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. i wypłacić oprocentowanie nadpłat wyliczone od dnia powstania nadpłat do dnia jej zwrotu. W sprawie nie został bowiem wydany wyrok TSUE oraz nie było nowelizacji prawa krajowego, mającej na celu dostosowanie przepisów krajowych do standardu wspólnotowego. Ponieważ nie miało miejsca formalne stwierdzenie sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, zatem organ uznał za zasadną odmowę oprocentowania nadpłaty zgodnie z żądaniem Strony. Wskazał przy tym, że realizację prawa do rekompensaty z tytułu odmowy oprocentowania za okres od dnia poboru, gwarantuje Skarżącemu art. 260 O.p..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu – Fundusz, reprezentowany przez pełnomocnika – zaskarżając decyzję organu odwoławczego w całości – zarzucił:

1) naruszenie mających wpływ na wynik sprawy przepisów prawa materialnego:

- art. 78 § 5 pkt 1 Op. w zw. z art. 74 Op. przez uznanie, że tryb ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że nadpłata stwierdzona Decyzją stwierdzającą nadpłatę nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series, mimo że ww. wyrok dotyczył sytuacji takich jak rozstrzygnięte w Decyzji stwierdzającej nadpłatę, a Naczelnik oparł rozstrzygnięcia, co do nadpłaty na tezach wynikających z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series;

- art. 78 § 5 pkt 1 Op. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (dalej: "TUE") poprzez niezastosowanie go w niniejszej sprawie, mimo że należało przyjąć, że wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie zostały spełnione, gdyż przesłankę, by wniosek o zwrot nadpłaty został złożony w ciągu 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej należało pominąć, jako sprzeczną z prawem wspólnotowym, bowiem standard określony w ww. przepisach krajowych nie odpowiada traktatowej zasadzie skuteczności prawa wspólnotowego;

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z 7 lutego 1992 r. (dalej TUE) w związku z tezami wyroków TSUE: z 12 grudnia 2006 r. C-446/04, z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10, z 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113, C-147/10 i C-234/10 przez niezwrócenie nadpłaty z należnym oprocentowaniem, co jest wyrazem naruszenia zasady skuteczności prawa wspólnotowego, zgodnie z którą należy zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, jeśli podatek pobrany był niezgodnie z prawem wspólnotowym.

2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenie mających istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania: art. 120, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. – poprzez niezastosowanie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. i przez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Strony skarżącej, co nie mogło przekonać o słuszności skarżonego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi wskazano że jako błędne należy uznać stanowisko prezentowane przez organ, jakoby wyrok TSUE w sprawie C-190/12 nie stwierdził niezgodności art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym. Zdaniem Skarżącego – wyrok ten potwierdza niezgodność z prawem wspólnotowym stosowania odmiennych zasad opodatkowania w stosunku do krajowych i zagranicznych funduszy inwestycyjnych. Takie traktowanie podmiotów z państw trzecich narusza zasadę swobodnego przepływu kapitału i zasadę niedyskryminacji. Z ostrożności procesowej autor skargi wskazał, że powoływany wyrok TSUE należy uznać co najmniej za orzeczenie eliminujące niezgodną z prawem wspólnotowym interpretację przepisu prawa krajowego, co również mieści się w zakresie pojęcia nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE, czego skutkiem jest obliczenie oprocentowania zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p.. Skarżący przytacza również orzecznictwo wskazujące na obowiązek uzyskania przez podatnika nie tylko zwrotu nienależnie zapłaconego podatku ale również rekompensaty z tytułu pozbawienia podatnika możliwości dysponowania środkami nienależnie pobranymi - za cały okres pozbawienia (od dnia poboru do dnia zwrotu.

W zakresie zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania Strona wskazuje na zignorowanie przepisów prawa wspólnotowego i poprzestanie na analizie przepisów Ordynacji podatkowej, mimo obowiązku analogicznego zastosowania norm wspólnotowych celem zapewnienia prawu wspólnotowemu pełnej skuteczności. Zarzucono również pominięcie części argumentacji Skarżącego i brak uzasadnienia dla stawianych przez organ tez.

Skarżący wskazał też, że w doktrynie prawa podatkowego podnosi się wątpliwości w zakresie tego, czy termin określony w art. 78 § 5 pkt 1 Op. (tj. termin 30 dni m.in. od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej) nie jest zbyt krótki, czyniąc realizację prawa do oprocentowania nadpłaty praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym.

Dalej Skarżący wyjaśnił, że z obiektywnych przyczyn nie miał możliwości złożyć wniosku o zwrot nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 Op., gdyż zgromadzenie odpowiednich danych i dokumentów potrzebnych do złożenia wniosku i udokumentowania prawa do nadpłaty jest procesem czasochłonnym, jak również wymaga współpracy z podmiotami trzecimi, niezależnymi od Skarżącego. Oczywistym jest również, że w przypadku nierezydenta występuje konieczność działania przez pełnomocnika znającego język polski oraz przepisy prawa polskiego, oraz korzystanie z usług tłumacza przysięgłego.

W świetle powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że dla podmiotów zagranicznych złożenie wniosku o zwrot nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 Op. jest bardzo utrudnione.

Tymczasem z prawa wspólnotowego wynika obowiązek państwa członkowskiego Unii Europejskiej, by - w przypadku niezgodności przepisu prawa krajowego, na podstawie którego pobrany został podatek z prawem wspólnotowym - podatnikowi zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu. W związku z powyższym, zdaniem Spółki art. 78 § 5 pkt 1 Op. w zakresie, w jakim ogranicza prawo do zwrotu nadpłaty za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu jedynie do sytuacji, gdy wniosek o zwrot nadpłaty został złożony w ciągu 30 dni m.in. od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej jest niezgodny z prawem wspólnotowym, gdyż narusza art. 4 ust. 3 TUE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: jako p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy i w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który to przepis nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów mających wpływ na wynik sprawy.

Sąd kontrolując zaskarżony akt w szczególności: dokonał analizy treści decyzji, w której stwierdzono nadpłatę za okres objęty wnioskiem o oprocentowanie, wziął pod uwagę wyrok TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, a także przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Analiza ta doprowadziła Sąd do wniosku, że ustawodawca z racji posiadania przez podmioty takie jak strona skarżąca siedziby poza krajami członkowskimi Unii Europejskiej oraz krajami Europejskiego Obszaru Gospodarczego wyłączał je z zakresu zwolnienia o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skład orzekający podziela tym samym stanowisko wynikające z wyroku tut. Sądu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 786/17. Wyrok ten, jak i orzeczenie TSUE dotyczyły właśnie funduszu inwestycyjnego - zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o CIT.

Powyższe należy zdaniem Sądu uzupełnić o stwierdzenie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Emerging Markets, C-190/12, EU:C:2014:249 wskazywał na wykładnię (podkreślenia własne Sądu):

– norm prawa wspólnotowego (podkreślenia Sądu):

"1) Artykuł 56 WE należy interpretować w ten sposób, że na przepis ten można się powołać przeciwko stosowaniu przepisów podatkowych państwa członkowskiego takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, na mocy których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w rzeczonym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim."

– wobec przepisów u.p.d.o.p. sprzed jak i po 1 stycznia 2011 r.:

"Ramy prawne Prawo polskie

-Artykuł 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, poz. 654), w brzmieniu obowiązującym w czasie właściwym dla okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu głównym, czyli w latach 2005–2006 (zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych"), stanowił:

"Zwalnia się od podatku: [...]

10) fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546) (zwanej dalej: ustawą o funduszach inwestycyjnych)".

-Artykuł 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r., Nr 226), poz. 1478. Przepis ten, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2011 r., stanowi:

"Zwalnia się od podatku: [...]

10) fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy [o funduszach inwestycyjnych];

10a) instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego [EOG], które spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę [...],

d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,

e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,

f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę".

Przytaczając z kolei ramy prawne obejmujące spór w rozpoznawanej sprawie wskazać należy na poniższe przepisy.

Zgodnie z art. 74 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania):

1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;

2) został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;

3) nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Zgodnie z treścią art. 77 § 1 O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

1) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji – jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji;

2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty;

3) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji – jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji;

4) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74;

4a) 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;

W myśl przepisu art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei według treści przepisu art. 78 § 5 O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;

2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, iż nieprawidłowe jest stanowisko organów podatkowych odnośnie braku możliwości domagania się przez stronę skarżącą oprocentowania stwierdzonej nadpłaty z tego powodu, że decyzja o stwierdzeniu nadpłaty została wydana na podstawie przepisu art. 75 § 1 O.p. Przepis ten wskazuje, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z kolei w myśl przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 tejże ustawy oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Sąd dostrzega, że w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z [...] r., nr [...] stwierdzającej nadpłatę na rzecz strony skarżącej organ za podstawę prawną przyjął wyżej powołany przepis art. 75 § 1 O.p. Decyzja ta jest ostateczna i Sąd w ramach swojej kognicji w niniejszej sprawie nie jest uprawniony do badania jej prawidłowości. Należy jednak zauważyć (co wynika z akt podatkowych), że:

1) wniosek o stwierdzenie nadpłaty wyraźnie wskazuje na art. 74 i 75 § 1 oraz wyrko TSUE C-190/12 jako podstawę do jego złożenia ,

3) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. wezwał Fundusz do przedłożenia dokumentów potwierdzających spełnianie warunków wynikających art. 6 ust 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p. a wystąpienie to wynikało z wydania przez TSUE orzeczenia w sprawie C-190/12;

Sąd uznaje, że brak zaskarżenia przez podatnika decyzji o stwierdzeniu nadpłaty wydanej na podstawie art. 75 § 1 O.p., nie oznacza, iż godził się On z przyjętym przez organ sposobem stwierdzenia nadpłaty, podstawą prawną oraz argumentacją. Trudno wymagać od strony skarżącej, aby w przypadku wydania korzystnej dla Niej decyzji podejmowała się jej zaskarżenia tylko z tego powodu, że podawała ona taką, a nie inną podstawę prawną i trudno z faktu jej niezaskarżenia wyciągać w tym przypadku niekorzystne dla strony skarżącej skutki prawne.

W ocenie Sądu, powoływany przez stronę skarżącą wyrok TSUE wydany w dniu 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12, mającej za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (złożony przez WSA w Bydgoszczy), jest orzeczeniem, w wyniku którego mogła powstać nadpłata podatku w niniejszej sprawie.

Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że nadpłata powstaje "w wyniku" orzeczenia TSUE w takim przypadku, w którym bez tego orzeczenia utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa podatkowego, skutkująca odmową stwierdzenia nadpłaty.

Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że bez wydania wyroku TSUE w sprawie C-190/12 utrzymywałaby się sytuacja prawna, w której funduszom inwestycyjnym spoza Unii Europejskiej i obszaru EOG nie przysługiwałoby zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 2011 r. (jak również w i obecnie), sama treść przepisów ustawy z dnia 5 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na przyjęcie, że zwolnienie w tym podatku miałoby takim funduszom – jak strona skarżąca – przysługiwać. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT obowiązującej do dnia 31.12.2010 r., zwolnieniu od podatku podlegały fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146 poz. 1546). Z dniem 1.01.2011 r., na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 25 listopada 2010 r. został dodany do tego przepisu pkt 10a, który wprowadził omawiane zwolnienie również dla instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE (lub w innym państwie EOG), które spełniają łącznie określone tym przepisem warunki, a tym samym przepis ów zrównał je w tym zakresie z polskimi funduszami inwestycyjnymi.

Obecnie treść przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a przewiduje, że zwolnione od podatku są:

10) fundusze inwestycyjne otwarte oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych i

10a) instytucje wspólnego inwestowania, z zastrzeżeniem ust. 4, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie warunki opisane w ppkt a – f tego punktu.

Z powyższego niewątpliwie wynika, że do dnia dzisiejszego nie została wprowadzona żadna zmiana przepisów ustawy o CIT przewidująca powyższe zwolnienie podatkowe dla podatników (funduszy) spoza UE, do których zalicza się Podatnik będący funduszem z siedzibą na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki.

W powołanym już wyroku TSUE z dnia 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12, Trybunał, po przeanalizowaniu treści m.in. przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (mając na względzie również zmianę tych przepisów wprowadzoną z dniem 01.01.2011 r.), orzekł, iż:

"1) Artykuł 63 TFUE dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia.

2) Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii".

Uwzględniając treść powyższego wyroku TSUE, w ocenie Sądu wyrok ten należy odczytywać jako zakaz dyskryminacji podmiotów porównywalnych z uwagi na miejsce posiadania siedziby. Dopiero ten wyrok nakazał stosowanie takiej wykładni TFUE, zgodnie z którą obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej przez spółkę polską na rzecz funduszu inwestycyjnego jak i emerytalnego spoza UE i EOG (a zatem brak zwolnienia z podatku w tym zakresie) jest sprzeczny z art. 63 TFUE. Tym samym, wyrok ten przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni przepisów art. 6 ust 1 ustawy o CIT, jako nie uwzględniającej wynikającej z prawa unijnego zasady swobody przepływu kapitału.

Zdaniem Sądu nie zmienia tej oceny fakt, iż jak wskazał TSUE, niezbędne jest przeprowadzenie w każdym przypadku analizy, czy dany fundusz inwestycyjny (emerytalny) z siedzibą poza UE prowadzi działalność porównywalną z podmiotami krajowymi i w ramach regulacji równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych. Sąd uznaje, że konieczność przeprowadzenia takiej analizy nie jest okolicznością decydującą w tej mierze. Najistotniejsze jest bowiem to, że TSUE przesądził w treści omawianego wyroku o sprzeczności z TFUE przepisów ustawy o CIT nie przewidujących zwolnienia od tego podatku dla funduszy inwestycyjnych/emerytalnych spoza UE i EOG, do których zalicza się strona skarżąca.

W ocenie Sądu jest to zasadnicza treść omawianego wyroku TSUE, która doprowadziła do uznania za nieprawidłową dotychczasowej wykładni przepisów ustawy o CIT.

Sąd nie uznaje, że powoływany wyrok TSUE miałby wskazywać jedynie kryteria, jakimi należy się kierować przy ocenie, czy inwestycje podejmowane przez fundusze spoza UE mogą korzystać ze swobody przepływu kapitału oraz, że miałby on zawierać jedynie tezy wynikające z utrwalonej już wcześniej linii orzeczniczej TSUE. Przed wydaniem tego wyroku nie istniało orzeczenie TSUE, które odnosiłoby się wprost do przepisów prawa polskiego, a tylko takie orzeczenie może stworzyć sytuację prawną pozwalającą skarżącemu na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podziela również stanowiska organów podatkowych odnośnie braku możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 74 O.p. z uwagi na to, że nie zostało wydane "kwalifikowane" orzeczenie TSUE, przez które organ podatkowy rozumie orzeczenie Trybunału zawierające wprost stwierdzenie sprzeczności przepisu stanowiącego podstawę określenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym pobranym od Skarżącego przez płatnika z tytułu dywidend i wykazujące wprost na jego sprzeczność z prawem wspólnotowym.

W ocenie Sądu wprowadzanie przez organy podatkowe kategorii "kwalifikowanych" orzeczeń TSUE i wywodzenie, że tylko takie orzeczenia mogą spowodować powstanie nadpłaty na podstawie art. 74 O.p., nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Przepis ten w żaden sposób nie wskazuje bowiem na rodzaj orzeczenia TSUE, w wyniku którego może powstać nadpłata podatku. Ponadto należy zaakcentować, że stosownie do art. 267 TFUE, TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Zatem Trybunał w trybie prejudycjalnym wydaje wyroki zawierające interpretację przepisów prawa wspólnotowego (i takim wyrokiem jest rozstrzygnięcie TSUE o sygn. C-190/12), a nie prawa krajowego, tak jak chciałby to widzieć organ podatkowy. Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49). Trzeba również podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym por red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przy tym przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego.

Reasumując, Sąd stoi na stanowisku, że dopiero wydanie przez TSUE wyroku w sprawie C-190/12 w sposób wiążący ukonstytuowało prawo Strony skarżącej, będącej funduszem inwestycyjnym z siedzibą poza UE i EOG, do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, w wyniku czego mogła powstać nadpłata związana z uiszczeniem w roku 2012 podatku od dywidendy wypłaconej na Jego rzecz. Tym samym Sąd stwierdza, że w sprawie strony skarżącej mógł znaleźć zastosowanie przepis art. 74 pkt 3 O.p., a w konsekwencji podatnik w niniejszej sprawie miał prawo do domagania się oprocentowania na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 1 O.p., tj. za okres od dnia powstania nadpłaty.

Państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Inaczej mówiąc podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Te prawa podatnika mają podstawę w przepisach prawa unijnego, zakazujących pobierania tych podatków a obowiązek ich zwrotu podniesione zostały do rangi zasady (zob. min. wyroki TSUE: z dnia 19.07.2012 r., Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 26; z dnia 18.04.2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 22; z dnia 15.10.2014 r., Nicula, C-331/13, EU:C:2014:2285, pkt 29; z dnia 24.10.2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 23; z dnia 06.07.2017 r., Glencore Agriculture Hungary Kft., C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 22).

Sąd zauważa, że strona skarżąca otrzymała oprocentowanie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty do dnia jej zwrotu. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy oprocentowanie należne jest zatem do dnia poprzedzającego złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd dodatkowo pragnie zauważyć - poza aspektem zgodności z normami wspólnotowymi, że brak prawa strony skarżącej do skorzystania z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT podkreśla materia regulowana tym przepisem, obejmuje ona bowiem zwolnienia podatkowego o charakterze podmiotowym - fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546). Tymczasem regulacje prawne dotyczące wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, a więc ulg podatkowych należy wykładać ściśle z naciskiem na wykładnię literalną, co z góry uniemożliwiało brak poboru podatku przez płatnika i stanowiło arbitralne wyłączenie strony skarżącej z zakresu zwolnienia podmiotowego i dyskryminację z uwagi na siedzibę. Okoliczność zastosowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. wykładni przepisów ustawy o CIT z uwzględnieniem zasad swobody przepływu kapitału z art. 63, w związku z art. 18 TFUE (w decyzji nadpłatowej) nie ma żadnego znaczenia dla sytuacji prawnej strony skarżącej (możliwości skorzystania ze zwolnienia) sprzed publikacji orzeczenia TSUE C-190/12. Po pierwsze owe uwzględnienie (wykładnia przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT) nastąpiło w postępowaniu nadpłatowym po wydaniu wspomnianego wyroku TSUE, po drugie organy podatkowe (okoliczność ta znana jest Sądowi z urzędu) wstrzymywały się z wydaniem rozstrzygnięć w sprawach analogicznych jak sprawa strony skarżącej do czasu wydania rozstrzygnięcia przez TSUE, po trzecie wreszcie organy podatkowe przed publikacją wyroku TSUE odmawiały stwierdzenia nadpłat w rozpatrywanej materii podmiotom mającym siedzibę poza UE i EOG (błędna wykładnia), co potwierdza chociażby pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (postanowienie z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 1035/11 w odpowiedzi na które zapadł wyrok TSUE w sprawie C-190/12).

Ponownie rozpatrując sprawę organ winien wziąć pod uwagę, że wyroku TSUE w sprawie C-190/12 zawiera prawidłową wykładnię zasady swobody przepływu kapitału względem sytuacji strony skarżącej, a bez tego wyroku zdaniem Sądu utrzymywałaby się wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT w sposób dyskryminujący wyłączająca fundusze inwestycyjne spoza UE i EOG ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego iż nie powinno mieć do niego zastosowanie ograniczenie czasowe wynikające z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Wbrew stanowisku Skarżącego ograniczenie to nie narusza zasady skuteczności prawa wspólnotowego. Przekroczenie 30- dniowego terminu od daty publikacji orzeczenia TSUE nie pozbawia podatnika prawa do stwierdzenia nadpłat i do jej oprocentowania od chwili pobrania podatku. Ograniczenie to - równe dla wszystkich podatników – zapobiega jedynie dalszemu narastaniu oprocentowania z przyczyn leżących już tylko i wyłącznie po stronie podatnika.

Mając na uwadze przedstawione stanowisko Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 74 pkt 3 oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p., co powoduje konieczność jej uchylenia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W ponowienie przeprowadzonym postępowaniu organ winien uwzględnić ocenę prawną zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu przez Sąd.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.