Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2319/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184; 174; 141par 4; 146 par 1;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 10 ust. 1 pkt 8; art. 19; art 30e; art
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków, w wyniku którego wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim dłużej niż 5 lat; za takie nabycie należy natomiast uznać wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw, która przekracza jego udział w majątku wspólnym, zaś za datę nabycia tego udziału powinno się przyjąć m.in. moment nabycia spadku po małżonku, od którego nie upłynął jeszcze okres pięcioletni.

TEZY

Nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków, w wyniku którego wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim dłużej niż 5 lat; za takie nabycie należy natomiast uznać wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw, która przekracza jego udział w majątku wspólnym, zaś za datę nabycia tego udziału powinno się przyjąć m.in. moment nabycia spadku po małżonku, od którego nie upłynął jeszcze okres pięcioletni.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2999/12 w sprawie ze skargi K. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2012 r. nr IPPB1/415-385/12-2/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2013 r. o sygn. III SA/Wa 2999/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. G. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. , działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS albo organ), z dnia 4 lipca 2012 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: 1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152, art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że skarżąca w dniu 16 kwietnia 2012 r. wniosła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.). Od dnia 31 grudnia 1990 r. skarżąca wraz z mężem, na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, była współwłaścicielką spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w [...] w którym zamieszkuje do chwili obecnej. Mąż skarżącej zmarł w dniu [...]. Zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi Północ I Wydział Cywilny z dnia 27 października 2010 r., I Ns[...], skarżąca odziedziczyła w całości majątek po mężu. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaświadczeniem z dnia 14 grudnia 2010 r. potwierdził, że podatek od ww. spadku nie należy się.

W dniu 27 grudnia 2011 r. skarżąca sprzedała ½ spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę 20.000 zł (w akcie notarialnym wartość rynkowa udziału została określona na 100.000 zł, a wartość całego prawa do lokalu na 200.000 zł) swojemu siostrzeńcowi A. K. Wolą skarżącej była sprzedaż części prawa do lokalu mieszkalnego, posiadanego przez nią od 1990 r., ale notariusz odmówił takiego zapisu, gdyż w instytucji wspólności ustawowej małżeńskiej nie występują części, jest ona niepodzielna – co odzwierciedla wpis do księgi wieczystej (1/1). Koszty związane z transakcją i zmianą w księgach wieczystych pokrył kupujący. Skarżąca zapytała o to, czy zbywając w 2011 r. udział wynoszący ½ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, na podstawie umowy sprzedaży za kwotę 20.000 zł (wartość rynkowa: 100.000 zł), które to prawo od 1990 r. było współwłasnością ustawową małżeńską, zaś od 2009 r. na mocy dziedziczenia było wyłącznie jej własnością, zbycie ww. udziału podlega opodatkowaniu p.d.o.f., a jeśli tak, to w jakiej wysokości.

Zdaniem skarżącej, zbycie ½ prawa do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2011 r. nie podlega opodatkowaniu p.d.o.f., bowiem działając wraz mężem mogłaby zbyć ww. nieruchomość bez negatywnych konsekwencji podatkowych, gdyż pięcioletni termin upłynął pod koniec 1995 r. Skarżąca spełniła warunek dotyczący terminu zbycia nieruchomości z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), a ponadto występuje niemożność wykazania niedopełnienia tego warunku i zastosowanie powinna mieć zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

2.2. W interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2012 r. Dyrektor IS, powołując w podstawie prawnej art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/, art. 30e, art. 19, art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., art. 31 § 1, 35, art. 50¹ zd. 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.; dalej: k.r.o.), art. 922, art. 1025 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie k.c.), uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że nabycie przez skarżącą lokalu mieszkalnego nastąpiło w dwóch datach, tj.: (1) w dniu 31 grudnia 1990 r., gdy na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej była współwłaścicielką spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w ½ części i (2) w dniu 23 listopada 2009 r. w wyniku spadkobrania po zmarłym małżonku w ½ części. Z chwilą, kiedy został nabyty spadek po mężu, skarżąca stała się właścicielką całej nieruchomości i zbycie jakiegokolwiek udziału w tej nieruchomości oznacza zbycie udziału w "każdej części" tej nieruchomości. Nie można uznać, że skarżąca zbywa ½ udziału w prawie do lokalu, który nabyła w 1990 r. Sprzedaż, w odniesieniu do udziału w nieruchomości nabytego w 1990 r. na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, a tym samym nie stanowi ona źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przychód ze sprzedaży ½ udziału nabytego w 2009 r. podlega natomiast opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, stosownie do art. 30e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Wartość rynkowa zbywanych udziałów w nieruchomości, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, stanowi – stosownie do art. 19 u.p.d.o.f. – przychód do celów podatkowych, a podatek dochodowy na mocy art. 30e u.p.d.o.f. wynosi 19%. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f., nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych, przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: o.p.) oraz naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącej, przyjęcie przez organy podatkowe, że nabyła ona dwukrotnie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, w którym niemożliwe było – z uwagi na ustrój majątkowy – określenie jej udziałów, nie posiada uzasadnienia i odbiega od racjonalnej wykładni. Skoro – z uwagi na wspólność majątkową – nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz jej mąż posiadali w chwili nabycia prawa do lokalu w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia tego prawa w drodze spadku. Zdaniem skarżącej, Dyrektor IS nie odniósł się do sedna sprawy, a podstawą wydania niekorzystnej interpretacji było błędne rozumienie terminu "nabycie" z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i niewłaściwe zastosowanie instytucji "wspólności małżeńskiej".

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, natomiast zarzuty skargi uznał za niezasadne.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem WSA w Warszawie, w sprawie najistotniejsze jest dokonanie prawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. Według tego przepisu źródłem przychodów jest tylko takie odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jeśli do zbycia udziału w nieruchomości dochodzi po upływie 5 lat od jego nabycia, należy przyjąć, że nie dochodzi do powstania źródła przychodu.

Od dnia 31 grudnia 1990 r. skarżąca posiadała ww. prawo do lokalu na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej. Wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności, jest to tzw. "współwłasność łączna", a więc bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym przypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej. Każdy z małżonków już w dniu 31 grudnia 1990 r. nabył 100% udziałów – skoro wspólność ustawowa jest bezudziałowa, od tej daty należy zatem liczyć pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f.

Prawotwórczy charakter interpretacji, dokonanej przez Dyrektora IS z pominięciem zasad wspólności ustawowej małżeńskiej (art. 31 k.r.o.), prowadzi w sposób nieuprawniony do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie. Skoro skarżąca już w dniu 31 grudnia 1990 r. nabyła 100% udziałów w nieruchomości mieszkaniowej, a w dacie zbycia części udziału nabytego już 31 grudnia 1990 r. trudno wykazać, którą z jego części skarżąca nabyła ponownie (w dniu 23 listopada 2009 r. w związku ze śmiercią męża), należało – w związku z niemożnością wykazania niedopełnienia pięcioletniego terminu w dniu zbycia części udziału w ww. nieruchomości – zastosować zasadę in dubio pro tributario, tj. rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił: (I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, przychód z odpłatnego zbycia przez skarżącą udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nie powstaje, choć w chwili zbycia udziału nie upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym skarżąca nabyła udział wynoszący ½ prawa do lokalu mieszkalnego; (2) art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany jest dokonać wyliczenia i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz ustalenia wartości rynkowej lokalu mieszkalnego; (II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego, zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego;

(2) art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 14c § 1 o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego w oparciu o zasadę in dubio pro tributario i w konsekwencji uchylenie interpretacji przepisów prawa podatkowego odpowiadającej prawu;

(3) art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 i art. 14h w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i uwzględnienie skargi kasacyjnej, mimo że organy podatkowe nie naruszyły art. 14c w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 141 o.p.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Uwzględniając związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), należy w rozpoznawanej sprawie rozważyć zasadność zarzutu błędnej wykładni powołanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W przypadku zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 o.p. (poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany jest dokonać wyliczenia i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz ustalenia wartości rynkowej lokalu mieszkalnego) należy podzielić pogląd organu, że w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie był zobowiązany dokonywać wyliczenia i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz ustalenia wartości rynkowej lokalu mieszkalnego, bo to jest zastrzeżone dla postępowania wymiarowego.

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter wtórny i sprowadzają się do zakwestionowania przez skarżącego negatywnej oceny przez WSA w Warszawie jego stanowiska w zakresie interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przytoczył ponadto treść i wykładnię przepisów art. 31 oraz 43 k.r.o., a także art. 922, 924 orz 925 k.c., których zarzutu naruszenia nie sformułował.

6.2. Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem, w jaki sposób należy rozumieć w niekwestionowanym stanie faktycznym pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w konsekwencji od kiedy należy liczyć pięcioletni termin, do upływu którego w myśl ww. przepisu nabycie jest źródłem przychodów. Zdaniem skarżącej, nabyła ona własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w dniu 31 grudnia 1990 r., więc termin pięcioletni upłynął z końcem 1995 r., zaś organ podatkowy stoi na stanowisku, że ww. prawo skarżąca nabyła dwuetapowo: dnia 31 grudnia 1990 r. (kiedy to przedmiotowe prawo zostało nabyte do majątku wspólnego małżonków) w części, która odpowiadała jego udziałowi w majątku wspólnym, oraz dnia 23 listopada 2009 r. (tj. w dniu śmierci męża, po którym nabyła w całości spadek), a więc ww. termin pięcioletni w pierwszym przypadku upłynął, natomiast w drugim przypadku nie upłynął do chwili zawarcia umowy sprzedaży ½ udziału w dniu 27 grudnia 2011 r. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko skarżącej, że nabyła ona w dniu 31 grudnia 1990 r. w całości własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

6.3. Według art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., źródłami przychodów m.in. było odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Termin "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można np. zakupując, pod tytułem darmym (w formie darowizny, w drodze spadku), w przypadku zaś ograniczonych praw rzeczowych również zawierając umowę o ustanowieniu tych praw. Przy podziale majątku wspólnego małżonków również może mieć miejsce nabycie nieruchomości lub prawa w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Wówczas data podziału majątku wspólnego małżonków będzie miała istotne znaczenie przy ustalaniu skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa przyznanego na wyłączną własność jednego z nich.

Odnosząc się do kwestii ustalenia momentu nabycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, należy odnieść się do przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, które regulują stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami. Zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 k.r.o. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady, wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 k.r.o.), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 k.r.o.) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 k.r.o.). Zarówno w przypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, a także w wyniku ustania małżeństwa – między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast w myśl art. 50¹ k.r.o., w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 k.r.o.

Podsumowując ten wątek rozważań, z datą ustania małżeństwa, a więc również śmierci jednego z małżonków, współwłasność łączna - jaka istnieje między małżonkami - przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. W chwili ustania małżeństwa co do zasady każdy z małżonków ma ½ udziału w majątku wspólnym, a więc w każdej rzeczy, jaka do tego majątku należy. W chwili ustania małżeństwa skarżąca była zatem właścicielem wynoszącego ½ udziału we wszystkich składnikach majątku wspólnego małżonków, podobnie jak jej mąż. Na podstawie dziedziczenia ustawowego nabyła również spadek po mężu w postaci ½ udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

6.4. Nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków, w wyniku którego wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim dłużej niż 5 lat. Dotyczy to w konkretnym przypadku udziału skarżącej w ½ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które zostało nabyte w dniu 31 grudnia 1990 r.

Za takie nabycie należy natomiast uznać wartość otrzymanych przez skarżącą (jako byłego małżonka) nieruchomości lub praw, która przekracza jej udział w majątku wspólnym (zob. wyroki NSA: z dnia 16 lipca 2015 r., II FSK 932/13; z dnia 18 lutego 2014 r., II FSK 832/12; z dnia 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09; z dnia 3 listopada 2009 r., II FSK 1489/08). Za datę nabycia tego udziału, który przekracza jej udział (jako byłego małżonka) w majątku wspólnym, powinno się przyjąć dzień śmierci małżonka, od którego nie upłynął jeszcze okres pięcioletni. Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. trzeba rozumieć bowiem każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Z tych względów datę 23 listopada 2009 r., w której zmarł małżonek skarżącej, należy utożsamiać z momentem nabycia przez skarżącą części majątku wspólnego w części przekraczającej wartość jej udziału posiadanego w majątku wspólnym.

Nie można jednocześnie przyjąć, że część przychodu odpowiadająca części udziału nabytego przez skarżącą w dniu 23 listopada 2009 r., w przypadku sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w dniu 27 grudnia 2011 r., a więc przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, będzie stanowiło źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad określonych tą ustawą albowiem o taką wartość zwiększył się w 2009 r. udział skarżącej w tym prawie do lokalu. Nie należy zapominać, że w dacie zawierania umowy sprzedaży (27 grudnia 2011 r.) skarżącej wprawdzie przysługiwało całe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, ale jedynie ½ jego część została nabyta w okresie biegu pięcioletniego terminu, do upływu którego w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nabycie jest źródłem przychodów. Nie wiadomo, jakie względy natury faktycznej lub prawnej miałyby zdecydować, bo takich organy podatkowe nie przedstawiły, żeby przyjąć, iż w dacie zawierania umowy sprzedaży (27 grudnia 2011 r.) skarżąca zbyła właśnie część przychodu odpowiadającą ½ udziału w ww. prawie nabytego przez nią w dniu 23 listopada 2009 r., a więc w okresie biegu pięcioletniego terminu, do upływu którego w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nabycie jest źródłem przychodów. Nie było przecież przeszkód, żeby potraktować sprzedaż ½ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w dniu 27 grudnia 2011 r., jako następujące po upływie biegu pięcioletniego terminu, po upływie którego w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nabycie nie jest źródłem przychodów, ponieważ nabycie drugiej części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 31 grudnia 1990 r.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie nie podzielił poglądu co do rozumienia w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nabycia przez byłego małżonka, który został przedstawiony w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10. Pogląd ten został wyartykułowany na marginesie rozważań w sprawie dotyczącej skutków podatkowych zbycia ½ udziału w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. Trafnie utrzymując w mocy zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w przywołanej sprawie (z punktu widzenia późniejszej niżej wymienionej uchwały), NSA zawarł wprawdzie uwagi dotyczące terminu zbycia rzeczy w tego rodzaju sprawie ponad udział we współwłasności, jednak w przypadku zbycia na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (zob. wyjaśnienie w tej mierze zawarte w tezie oraz uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 4/14 – uchwała jest dostępna na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny swoim rozstrzygnięciem nawiązuje natomiast do linii orzeczniczej, w których wydane wyroki dotyczyły wykładni pojęcia "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. głównie z punktu widzenia byłych małżonków w sprawach dotyczących nabycia rzeczy w wyniku podziału majątku dorobkowego po ustaniu (jak w rozpatrywanej sprawie) wspólności majątkowej małżeńskiej (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 16 lipca 2015 r., II FSK 932/13; z dnia 18 lutego 2014 r., II FSK 832/12; z dnia 24 czerwca 2014 r., II FSK 1764/12; z dnia 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09; z dnia 3 listopada 2009 r., II FSK 1489/08 – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, ponieważ zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

.