Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2609/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 123, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Op 143/15 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Op 143/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 8 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z 25 listopada 2013 r. określił B. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 97.533 zł. Rozstrzygnięcie zapadło wobec stwierdzenia, że podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe, ujmując w kosztach uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z ustaleń kontroli wynikało, że B. K., prowadzący działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych (w zakresie robót elektrycznych, sanitarnych, brukowych, dekarskich, konserwatorskich i innych o podobnym charakterze) zawarł 7 stycznia 2010 r. umowę z gminą P. dotyczącą wykonania usługi przebudowy renesansowej rezydencji H. w P. Podatnik był generalnym wykonawcą robót m.in. w zakresie prac elektrycznych. Gmina P. w związku z prowadzoną inwestycją rozliczała się wyłącznie z głównym wykonawcą B. K., który wraz z kierownikiem budowy osobiście uczestniczył w kolejnych etapach odbiorów. Ustalono również, że w latach 2010-2011 roboty elektryczne, w ramach stosunku podwykonawstwa przy realizacji remontu budynku willi H. F., świadczył A. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "E." A. S. z siedzibą w D. Zawarł on z podatnikiem 11 lutego 2010 r. umowę o roboty budowlane na wykonanie robót elektrycznych w remontowanym budynku.

Organ zakwestionował wystawione na rzecz skarżącego przez A. S. dwie faktury VAT, przyjmując, że nie odzwierciedlają one wskazanych w nich usług budowlanych, a mianowicie:

- nr [...] z 28 stycznia 2011 r. na kwotę 209.100 zł brutto, netto 170.000 zł, podatek VAT w wysokości 39.100 zł,

- nr [...] z 12 maja 2011 r. na kwotę 20.910 zł brutto, netto 17.000 zł, VAT

3.910 zł.

Podstawą faktyczną takich ustaleń było m.in. to, że 2 kwietnia 2012 r. wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zawiadomienie złożone przez A. S. o przestępstwie skarbowym (czynny żal), wskazujące na wystawienie 28 stycznia 2011 r. przez A. S. B. K. nierzetelnej faktury VAT nr [...] na kwotę 209.100 zł brutto. A. S. oświadczył, że na dowód fikcyjności wystawionej faktury posiada nagranie rozmowy przeprowadzonej z B. K. A. S. zeznał, że w styczniu 2011 r. B. K. poprosił go o wystawienie fikcyjnej faktury na kwotę 209.100 zł brutto. Faktura miała być wystawiona za roboty, które w rzeczywistości nigdy nie zostały wykonane. Świadek zgodził się na tą propozycję. A. S. zeznał również, że 12 maja 2011 r. na wyraźną prośbę B. K. wystawił jeszcze jedną fikcyjną fakturę, na kwotę brutto 20.910 zł za wykonanie robót elektrycznych, a usług w niej opisanych w rzeczywistości nie wykonał. B. K. zaprzeczył, aby kwestionowane faktury dokumentowały zdarzenia niezgodne z rzeczywistością.

Organ wskazał, że poza dwoma kwestionowanymi fakturami, wszystkie pozostałe faktury dokumentujące zrealizowane z umowy podstawowej prace znajdowały odzwierciedlenie w kosztorysach powykonawczych przedkładanych gminie. Zeznania świadków wskazywały, że w okresie od grudnia 2010 r. do marca 2011 r. większych prac elektrycznych nie wykonywano, a faktura o numerze [...] miała dokumentować prace wykonane w grudniu 2010 r. i styczniu 2011 r.

W rezultacie, faktur tych nie uznano za dowody stanowiące podstawę do zapisów w księdze podatkowej i wydatki z nich wynikające na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., wyłączono z kosztów uzyskania przychodów. Organ uznał więc księgę w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za nierzetelną i pominął ją jako dowód w postępowaniu kontrolnym (stosownie do art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej). Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił jednak od oszacowania podstawy opodatkowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Decyzją z 8 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty 3.230 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, utrzymując jednocześnie w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części dotyczącej kwoty 94.303 zł.

Organ odwoławczy za uzasadnione uznał zarzuty odwołania dotyczące niezgodnego z prawem pozyskania dowodu z nagrania rozmowy między kontrahentami. Uznał, że nagranie rozmowy winno zostać pominięte przy ocenie materiału dowodowego. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji co do tego, że nie została wykonana usługa udokumentowana fakturą VAT nr [...], wystawioną przez firmę "E." A. S., na kwotę netto 170.000 zł. Organ podkreślił, że wszystkie faktury potwierdzające faktyczne wykonanie usług zostały wystawione w oparciu o sporządzone kosztorysy powykonawcze. Brak jest natomiast kosztorysu powykonawczego, który odnosiłby się do ww. faktury, wskazywanej przez kontrahenta strony jako faktura fikcyjna. W ocenie organu, nierzetelny charakter spornej faktury potwierdzają zwłaszcza dowody w postaci zeznań i oświadczeń, złożonych przez podwykonawców skarżącego, jak i przedstawicieli inwestora. Wynika z nich bowiem, że w okresie, w którym usługi opisane na tej fakturze miały być wykonane, prac elektrycznych przy przebudowie rezydencji F. nie prowadzono.

Potwierdzeniem nierzetelności faktury jest także pismo skarżącego kierowane do A. S. oraz wyciągi z rachunków bankowych. Organ dokonał też analizy dokumentacji budowy, stwierdzając, że nie sposób na jej podstawie określić, co było przedmiotem usługi opisanej na fakturze nr [...], ani też określić terminu wykonania tejże usługi. Hipotetyczny zakres tej usługi wyklucza się z udokumentowanym harmonogramem i zakresem robót.

Organ odwoławczy uznał natomiast, że zebrany materiał dowodowy nie daje dostatecznych podstaw do przyjęcia, że faktura nr [...] nie dokumentowała rzeczywiście wykonanych robót. Odmienna ocena organu odwoławczego w tej kwestii skutkowała koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej kwoty 3.230 zł i umorzeniem w tym zakresie postępowania w sprawie.

W skardze do sądu administracyjnego B. K. zarzucił naruszenie art. 180 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne dopuszczenie dowodu z nagrania rozmowy między kontrahentami, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia autentyczności tego nagrania i jego modyfikacji, zaniechanie ponownego przesłuchania A. S. oraz błędna ocenę zakwestionowanych faktur nr [...] i nr [...], a także naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pobieżną i niepełną ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności faktur wystawionych przez A. S. skarżącemu, w zakresie kwot oraz dat ich wystawienia - ustalenie stanu faktycznego sprawy wyłącznie na podstawie okresu od 2 grudnia 2010 r. do 1 marca 2011 r. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 22 ust. 1 p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podniósł, że organ odwoławczy trafnie pominął jako dowód nagranie rozmowy, z uwagi na okoliczności towarzyszące pozyskaniu tego dowodu oraz wątpliwości związane z jego rzetelnością.

Sąd zaakceptował ustalenie organu odwoławczego, że faktura VAT nr [...] nie odzwierciedlała rzeczywiście świadczonych usług elektrycznych. Wniosek powyższy uzasadnia zarówno dokonana przez organ analiza procedury poszczególnych etapów związanych z wykonywaniem robót, odbiorem robót przez inwestora, sporządzaniem dokumentacji i płatnościami, a także to, że faktury potwierdzające faktyczne wykonanie usług zostały wystawione w oparciu o sporządzone kosztorysy powykonawcze. Przy czym, w przypadku faktury nr [...] brak jest kosztorysu powykonawczego, który odnosiłby się do ww. faktury. Nadto brak też dokumentacji świadczącej o dokonanym przez inwestora odbiorze robót objętych tą fakturą.

W ocenie Sądu, nierzetelny charakter spornej faktury potwierdzają również dowody w postaci zeznań i oświadczeń, złożonych przez podwykonawców skarżącego i przedstawicieli inwestora. Trafnie również zwrócił uwagę organ odwoławczy na odmienny od pozostałych faktur związanych z tą inwestycją sposób jej wystawienia (odręcznie) oraz na treść pisma skarżącego z 3 lutego 2012 r. skierowanego do A. S. Powyższe dowody dają podstawę do przyjęcia, że w okresie od 2 grudnia 2010 r. do 1 marca 2011 r. nie były prowadzone na terenie willi F. prace elektryczne, zatem nie mogły być one przedmiotem usługi opisanej na fakturze nr [...].

Sąd pierwszej instancji wskazał, że podnoszona w skardze okoliczność zaliczkowego charakteru faktury z 28 stycznia 2011 r. jest spóźniona. Nie była ona bowiem wcześniej wskazywana przez stronę i została przywołana dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu zaniechania ponownego przesłuchania świadka A. S., sąd wyjaśnił, że organ pierwszej instancji po zgłoszeniu przez podatnika żądania przeprowadzenia tego dowodu podjął czynności w tym zakresie, jednak jak się okazało, wskazany świadek przebywa za granicą, co uniemożliwiło jego przesłuchanie. Odstępując od tej czynności organ dysponował jednak zeznaniami złożonym przez tą osobę w toku postępowania karnego skarbowego oraz jego pisemnym wyjaśnieniem. Z tymi dowodami skarżący miał możliwość zapoznania się na każdym etapie postępowania.

Organ podzielił ustalenia organu dotyczące braku podstaw do wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów kwoty 3.910 zł, wykazanej na fakturze nr [...]

z 12 maja 2011 r.

Reasumując sąd pierwszej instancji wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazując na treść przepisów: art. 22 ust. 1 p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., art. 24a ust. 1 p.d.o.f. i § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), wyjaśnił, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. Prawo organu podatkowego poddającego weryfikacji prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę tych zapisów dowodów księgowych, nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym. Skarżący, przyjmując za podstawę wpisu fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji gospodarczej, nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów i uniemożliwił w ten sposób określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. W sprawie bezspornie dowiedziono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez skarżącego w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku związanego z wykonaniem robót elektrycznych na podstawie faktury [...] okazała się nierzetelna. Zatem zasadnie organ pominął księgę jako dowód w postępowaniu kontrolnym, a na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył B. K. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. w zw. z § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez przyjęcie, że faktura VAT nr [...] nie może być uznana za prawidłowy dokument księgowy, ponieważ nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie ma mocy dowodowej na potwierdzenie kosztów dla celów podatku dochodowego,

2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 pkt c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, 123 § 1, 188, 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że wystawiona przez A. S. na rzecz B. K. faktura VAT nr [...] nie odzwierciedla rzeczywiście świadczonych usług elektrycznych, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie nie dostarcza dostatecznych podstaw do przyjęcia takiego stwierdzenia, a w szczególności nie przesądzają o powyższym takie okoliczności jak:

- brak kosztorysu powykonawczego do spornej faktury, z uwagi na fakt, że A. S. łącznie w ramach realizacji inwestycji przebudowy Willi F. w P. wystawił na rzecz skarżącego czternaście faktur, natomiast protokołów odbioru robót elektrycznych było tylko pięć, a więc okoliczność, że do spornej faktury takowy protokół nie został dołączony nie przesądza o jej fikcyjnym charakterze,

- fakt, że w okresie, w którym usługi opisane w spornej fakturze miały być wykonane, prac elektrycznych przy przebudowie Willi F. nie prowadzono w takim rozmiarze, podczas gdy ze spornej faktury nie wynika, jaki okres prac obejmuje rzekoma "pusta" faktura, a organ bezpodstawnie przyjmuje, że fakturą miały być objęte prace wykonywane w okresie od 2 grudnia 2010 r. do 1 marca 2011 r. ,

- odręczny sposób wystawienia spornej faktury, w porównaniu do pozostałych wystawianych elektronicznie, ponieważ fakt, że faktura została wypisana ręcznie nie ma żadnego znaczenia dla oceny jej rzetelności i prawdziwości.

Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Oplu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej B. K. zarzucił, że sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, iż wartość robót elektrycznych przeprowadzonych w ramach inwestycji przebudowy Willi F. w P. wyniosła wg kosztorysów powykonawczych kwotę brutto 1.648.920,23 zł, a roboty elektryczne wykonywała w ramach tej inwestycji wyłącznie firma A. S. A. S. natomiast wystawił na rzecz B. K. faktury na kwotę brutto 687.458,03 zł, w tym bez spornej faktury 478.358,03 zł. Wartość robót według umowy pomiędzy A. S. a B. K. według zawartej umowy opiewała na kwotę 1.111.420,00 zł. W związku z powyższym nie sposób twierdzić, że sporna faktura jest fakturą fikcyjną, skoro żadna inna firma nie wykonywała robót elektrycznych w Willi F.

Skarżący kasacyjnie wskazał, że z faktury nie wynika, jaki okres prac obejmuje rzekoma "pusta" faktura, a organ bezpodstawnie przyjmuje, że fakturą miały być objęte prace wykonywane w okresie od 2 grudnia 2010 r. do 1 marca 2011 r. W tym zakresie sąd pierwszej instancji powołał się na zeznania skarżącego nie przytaczając jednak jego stanowiska w całości. Skarżący podał również, że od dnia wystawienia faktury VAT upłynęło ponad trzy lata, dlatego też nie jest w stanie określić szczegółowo jakich robót elektrycznych dotyczy sporna faktura i w jakim okresie roboty te zostały wykonane. Od 2011 r. firma skarżącego wykonywała kilka budów o podobnym zakresie robót budowlanych, w związku z czym ustosunkowanie się do wezwania organu było znacznie utrudnione. Ponadto skarżący podał, że wykonane przez A. S. roboty elektryczne mają odzwierciedlenie w wystawionych przez skarżącego na rzecz inwestora — Gminy P., fakturach VAT nr [...] z 7 marca 2011 r. oraz nr [...] z 7 czerwca 2011 r. Już z powyższego wynika, że sporna faktura mogła być rozliczona także w fakturze nr [...] z 7 czerwca 2011 r., a nie jak podał organ, a następnie powielił sąd orzekający, tylko w fakturze nr [...] z 7 marca 2011 r.

Skarżący kasacyjnie wskazał, że przesłuchanie A. S. było konieczne ze względu na nieścisłości w jego zeznaniach i oświadczeniach. Organ nie wyjaśnił, dlaczego nieścisłości te nie budzą podejrzeń. Skarżący kasacyjnie został pozbawiony możliwości konfrontacji z tym kluczowym świadkiem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008r., II FSK 1787/06, CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym stanie faktycznym rozstrzygał w wyroku z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt. I FSK 1674/15. Jednocześnie w niniejszej sprawie powtórzone zostały zarzutu skargi kasacyjnej ze sprawy I FSK 1674/15. Tym samym argumentacja zawarta w w/w wyroku znajdzie powtórzenie w rozważaniach.

Nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustosunkowując się do powyższych twierdzeń skarżącego zauważyć należy, iż w ramach zasady swobodnej oceny dowodów organ dokonuje nie tylko oceny pojedynczych dowodów indywidualnie, ale również w ich wzajemnym powiązaniu. Wyjaśnienie stanu faktycznego w danej sprawie polega bowiem na ustaleniu jej okoliczności faktycznych i ich ocenie na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, zgodnie m.in. z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Oznacza to, że podważanie w skardze kasacyjnej wagi i wartości poszczególnych dowodów czy twierdzeń organu w zakresie ich oceny nie może odnieść spodziewanego przez stronę skutku, jeśli nawet "wyeliminowanie" danego dowodu z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wpływa na ogólny obraz wyjaśnionego i ustalonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego sprawy.

Nie ma racji skarżący twierdząc, że nie może być przesądzającym brak kosztorysu powykonawczego do spornej faktury, czy też odręczna forma kwestionowanej faktury, już chociażby z tego powodu, że przesądzającym nie był. Sąd pierwszej instancji wyraźnie powiązał te argument z zeznaniami świadków i oświadczeniem inwestora, z których wynikało, że w okresie, w którym rzekomo wykonano usługi opisane na fakturze, takich prac nie wykonywano. To, że w zaskarżonym wyroku powołano się na brak kosztorysu pod zakwestionowaną fakturę, a A. S. łącznie w ramach realizacji inwestycji przebudowy Willi wystawił na rzecz skarżącego 14 faktury, natomiast protokołów odbioru robót elektrycznych było tylko 5, nie może mieć znaczenia, gdyż nie powołano się na okoliczność, że do każdej faktury był sporządzony odrębny kosztorys. Zatem nie podważa to logiki wywodu zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku. Nie jest skutecznym zarzut, że ze spornej faktury nie wynika, jaki okres prac obejmuje, kiedy strona nie wskazuje innego okresu, którego mogła dotyczyć. Aby skutecznie podważyć logiczną i zgodną z doświadczeniem życiowym ocenę konkretnego materiału dowodowego, należałoby przeciwstawić temu konkretne dowody, a nie tak jak uczyniono to w skardze kasacyjnej, ogólnikowe stwierdzenia. To podatnik będąc przedsiębiorcą powinien dysponować odpowiednią dokumentacją, która pozwoliłaby mu na wykazanie poprawności samooobliczenia podatku. Co do kwestionowania wniosków opartych o to, że faktura wyjątkowo była wypisana ręcznie, to skarżący zdaje się pomijać fakt, że był to argument dodatkowy, składający się na obraz złożony z innych dowodów (zeznań, oświadczeń, protokołów odbioru, umów). Niezrozumiałym jest powoływanie się w skardze na wartość prac elektrycznych, jaka została wyliczona w kosztorysach powykonawczych, gdy przedmiotem oceny jest rzeczywistość wykonania robót, których dotyczyła sporna faktura, co samo przez się nie musi iść w parze.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczającym było wykazanie, że w okresie, w jakim wystawiono sporną fakturę, robót tych nie wykonywano, co wynika z zeznań i oświadczeń postronnych dla wykazywanego w sprawie sporu, świadka A.B. czy inwestora Gminy P., a skarżący nie potrafi wskazać innego okresu, którego faktura mogłaby dotyczyć. Trudno przyjąć za przekonywujące zasłanianie się brakiem pamięci, gdy, jak wcześniej wskazano, fakt ten musiałby wynikać z dokumentacji jaką powinien prowadzić podatnik. Tymczasem jedyne, na co wskazuje skarżący to faktura i przelew dokonany w ślad za nią. Jednakże brak robót elektrycznych, na jakie opiewał ten dokument, czyni go oraz przelew niewystarczającym do rozliczenia podatku.

Nie podważa też przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, powoływanie się przez skarżącego na niezupełność materiału dowodowego w postaci braku ponownego przesłuchania A. S. i jego konfrontacji ze skarżącym. Art. 188 Ordynacji podatkowej przyznaje podatnikowi prawo do inicjatywy dowodowej, która musi być przez organy respektowana. Oznacza to jednak również, że prawidłowo i logicznie ustalone dotychczas fakty wymagają dla ich zakwestionowania równie logicznie i przekonująco przedstawionego uzasadnienia wniosku dowodowego, który zmierza do tego zakwestionowania. Jednocześnie wynikający z art. 188 Ordynacji podatkowej obowiązek uwzględnienia żądania strony, nie może sam przez się oznaczać, że brak możliwości przeprowadzenia dowodu, implikuje obowiązek przyjęcia wersji podatnika, bez dalszej weryfikacji. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wykazał związku przyczynowego brakiem przesłuchania świadka i przeprowadzenia konfrontacji, co wynikało z niemożności przeprowadzenia tego dowodu, a teorią wykonania usług opisanych na fakturze, gdy wcześniejsze zeznania S. są jednoznaczne. Świadek konsekwentnie oświadczał, że wystawił pustą faktury [...]. Zatem pominięcie wniosku dowodowego nie mogło mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy prawidłowo został oceniony jako zupełny, i prawidłową jest ocena Sądu pierwszej instancji, decyzji organu pod kątem logiki i zgodności z doświadczeniem życiowym wniosków, jakie wyciągnięto na podstawie materiału dowodowego. Zatem zarzuty sformułowane na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 123, 188 i 191 Ordynacji podatkowej są niezasadne i należało przyjąć stan faktyczny tak jak w zaskarżonym wyroku.

Sąd kasacyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego uznał, że skoro organy podatkowe ustaliły w sprawie prawidłowo stan faktyczny to prawidłowo Sąd pierwszej instancji skontrolował zastosowanie art.22 ust.1 u.p.d.o.f.

Jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji stosownie do art. 22 ust. 1 p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

O kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje więc wystąpienie pomiędzy nim, a przychodem związku przyczynowo-skutkowego.

Jednocześnie podstawą odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski, co do związku danego wydatku z przychodem.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 p.d.o.f., osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 11 rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przede wszystkim więc przepisy dotyczące rzetelności ksiąg statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca). W myśl § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Ponadto, w § 12 ust. 3 cyt. rozporządzenia prawodawca wymienia dowody mogące stanowić podstawę zapisów w księdze - katalog ten obejmuje określone dokumenty, w tym między innymi: faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach (tj. dotyczących podatku od towarów i usług i szczegółowych zasad wystawiania faktur oraz danych, które powinny zawierać).

Z powyżej przytoczonych regulacji, na co słusznie wskazał Sąd I instancji, wynika a contrario, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. W świetle tego unormowania, prawo organu podatkowego, poddającego weryfikacji prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę tych zapisów dowodów księgowych, nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym. Oznacza to też prawo do ustalenia, że wskazany w dowodzie księgowym wydatek, którego dowód księgowy dotyczy jest kosztem związanym z przychodem. Ustalenia tego rodzaju organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym. Poprawność faktury, jako dokumentu, w oparciu o który istnieją podstawy do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, ma dwa aspekty, a mianowicie: formalny, bowiem musi odpowiadać wymogom co do formy, oraz materialny, ponieważ jego treść musi być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje na zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek, który nie uprawnienia go do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. W rozpatrywanej sprawie, skarżący – przyjmując za podstawę wpisu fakturę nieodzwieciedlającą rzeczywistej transakcji gospodarczej - nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów i uniemożliwił w ten sposób określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Równocześnie wydatek udokumentowany takim dowodem (fakturą) nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie może więc także stanowić elementu kształtującego podstawę opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).