Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 344/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: PTU) i rozlicza ten podatek w sposób skonsolidowany. Na terenie Miasta funkcjonują gminne jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadań własnych Gminy, zajmujące się działalnością oświatową (przedszkola, szkoły podstawowe) oraz działalnością opiekuńczą dla dzieci (żłobki). Działalność placówek oświatowych reguluje ustawa z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (tj.: Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zm.), natomiast żłobki działają na podstawie ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat trzech (tj.: Dz. U. z 2016 r. poz. 157 ze zm.). W ramach swojej działalności w/w jednostki budżetowe organizują stołówki. Z wyżywienia w stołówkach korzystają odpłatnie wychowankowie przedszkoli, uczniowie szkół podstawowych oraz personel pedagogiczny placówek oświatowych. Zasady odpłatności za posiłki określane są z uwzględnieniem art. 106 ustawy Prawo oświatowe. Mianowicie do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. W pozostałym zakresie warunki korzystania ze stołówki szkolnej ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym tę placówkę. W przypadku korzystania ze stołówki przez członków personelu pedagogicznego, ponoszą oni, w stosunku do opłaty za posiłki wydawane uczniom i wychowankom placówek oświatowych, dodatkowe koszty w wysokości [...] zł za posiłek.

W przypadku żłobków wyżywienie przebywających w nim dzieci jest również odpłatne. Maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały. Analogicznie jak w przypadku placówek oświatowych, opłata ponoszona przez rodziców za wyżywienie dzieci w żłobku nie pokrywa wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytania:

1. Czy prowadząc stołówkę w placówkach oświatowych oraz zapewniając dzieciom wyżywienie w żłobku, w związku z wykonywaniem zadań własnych, wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz uczniów i wychowanków placówek oświatowych oraz dzieci przebywających w żłobku ?

2. Czy prowadząc stołówkę w placówkach oświatowych w związku z wykonywaniem zadań własnych, wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz członków personelu pedagogicznego tych placówek ?

Zdaniem pytającego wszystkie wymienione we wniosku usługi wykonywane są przez Gminę za pośrednictwem własnych jednostek budżetowych, wynikają z władztwa publicznoprawnego i nie stanowią działalności gospodarczej. Płatności za posiłki stanowią więc opłatę, a nie cenę, czy też wartość stanowiącą ekwiwalent z tytułu sprzedaży usługi. Wysokość opłat za posiłki nie jest uzależniona od standardu usług, lecz zostaje ustalona przez dyrektora placówki, a podstawą do ustalenia tych opłat są zasady określone w przepisach ustawy. Korzystanie przez uczniów i wychowanków z posiłku w stołówce oraz z wyżywienia w żłobku przez dzieci tam przebywające nie ma charakteru komercyjnego. Do tego rodzaju działalności Gminy znajduje zastosowanie wyłączenie określone w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż świadczenia realizowane są w ramach zadań własnych Gminy i wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego – Gmina działa w charakterze organu władzy publicznej.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał poglądy zawarte m.in. w wyroku NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1271/15 oraz wyrokach WSA w Gliwicach z 7 marca 2017 r. sygn. akt. III SA/Gl 40/17 i 23 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 39/17.

Zdaniem wnioskodawcy te same zasady mają odpowiednie zastosowanie do sprzedaży posiłków na rzecz członków personelu pedagogicznego placówek. Poziom odpłatności ponoszonej z tytułu wyżywienia w stołówce przez członków personelu pedagogicznego jest wyższy, niż w przypadku uczniów o [...] zł, niemniej odpłatność ta odbiega od warunków rynkowych typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie gastronomii. Możliwość korzystania ze stołówek także przez członków personelu pedagogicznego ściśle wiąże się z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością oświatową i występuje wyłącznie w kontekście tej działalności. Skoro w zakresie sprzedaży posiłków w stołówkach na rzecz uczniów wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, to trudno uznać aby status ten uzyskiwał w odniesieniu do sprzedaży posiłków członkom personelu pedagogicznego. W związku z tym w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz członków personelu pedagogicznego wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i w konsekwencji nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wnioskodawcy indywidualną interpretację z [...] r. w której uznał stanowisko pytającego zawarte we wniosku za nieprawidłowe.

Motywując swoje stanowisko organ interpretacyjny przytoczył m.in. treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług akcentując, że na gruncie tego podatku dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Wynika to z zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1 – dalej zwana Dyrektywą 2006/112/WE), według której opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem spełniają definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gminy, podmioty te powinny być uznawane za podatników podatku od towarów i usług.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który wyłącza organy władzy publicznej z definicji podatnika podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez gminę są zadaniami, dla których gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Organ interpretacyjny powołał dalej przepisy ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zm.), w tym m.in. art. 106 ust. 1-5 argumentując, że w stanie faktycznym objętym wnioskiem przygotowywanie posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów i nauczycieli - jest odpłatne. Mianowicie wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które ta dokonuje zapłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Istnieje przy tym bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Miasto za pośrednictwem szkół usługą. Oznacza to, że Miasto wykonuje czynności określone w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że wnioskodawca realizuje te usługi w ramach zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym w związku z ustawą o systemie oświaty oraz ustawą Prawo oświatowe. Przesądzające znaczenie ma to, że uiszczane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług przygotowywania posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów i nauczycieli stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Miasto podmiotów prowadzących stołówki szkolne. W konsekwencji czynności te, za które Miasto pobiera opłaty, wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Miasto świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym, a nie publicznoprawnym, zatem nie działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 w/w ustawy.

To samo dotyczy wyżywienia dzieci w żłobku. Organ, m.in. na podstawie art. 8 ust. 1 – 3, art. 10, art. 11, art. 23, art. 26, art. 58 i art. 59 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157 ze zm.) stwierdził, że także w tych przypadkach Miasto pobiera za te usługi opłaty, chociaż nie ma swobody w ustalaniu odpłatności. Pomimo tego widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczoną przez Miasto za pośrednictwem żłobka usługą. Świadczone czynności spełniają zatem definicję z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca świadcząc te usługi będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Gmina, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła:

- błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej zwana ustawą o PTU) poprzez przyjęcie, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu pobierania opłat za świadczenie usług stołówkowych, tj. żywienia w prowadzonych stołówkach w placówkach oświatowych;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU oraz uznanie Gminy za przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów tej ustawy w zakresie dotyczącym świadczenia usług stołówkowych, tj. żywienia w prowadzonych stołówkach w placówkach oświatowych, co skutkuje uznaniem gminy za podatnika podatku od towarów i usług.

Zdaniem skarżącej, prowadząc stołówkę w placówkach oświatowych oraz zapewniając dzieciom wyżywienie w żłobku w związku z wykonywaniem zadań własnych, gmina nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o PTU w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz uczniów i wychowanków placówek oświatowych oraz dzieci przebywających w żłobku. Nie jest również podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz członków personelu pedagogicznego tych placówek.

Organizowanie przez gminę stołówek następuje w ramach realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej, a gmina nie działa w charakterze podatnika PTU. Świadczenie usług stołówkowych nie ma charakteru komercyjnego. Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie wykonuje zadania własne nałożone w drodze ustaw. Gmina jest w tym zakresie organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust 6 ustawy o PTU, co potwierdzają wskazane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych (powołano m.in. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r. I FSK 491/11, 11 października 2011 r. I FSK 965/11, 2 grudnia 2010 r. I FSK 2064/09, 25 maja 2010 r. I FSK 761/09 i I FSK 852/09; 18 listopada 2008 r. I FSK 1148/07; 3 stycznia 2008 r. I FSK 116/07).

W konsekwencji, zdaniem strony skarżącej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o PTU w zakresie art. 15 ust. 6 poprzez przyjęcie, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu pobierania opłat za świadczenie usług stołówkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, w związku z czym zaskarżoną interpretację należało uchylić.

Zgodnie z art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 57a p.p.s.a, sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl ostatnio wymienionego przepisu, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że uzasadnione okazały się zarzuty skargi naruszenia przez organ art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy wnioskodawca jest lub nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze świadczonymi przez własne jednostki organizacyjne usługami sprzedaży posiłków dla uczniów, wychowanków i personelu pedagogicznego w stołówkach prowadzonych w placówkach oświatowych i żłobkach.

W ocenie strony skarżącej, w w/w zakresie nie prowadzi ona działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU. Realizuje natomiast, jako organ władzy publicznej, zadania własne gminy i jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU.

Z kolei w ocenie organu interpretacyjnego, skoro świadczy te usługi odpłatnie, w reżimie cywilnoprawnym, to w istocie świadczy usługi podlegające opodatkowaniu na gruncie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU.

W sporze tym rację należy przyznać stronie skarżącej, choć nie w pełnym zakresie.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 77; wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, pkt 29, EU:C:2015:635).

Powyższa regulacja wspólnotowa znalazła swoje odzwierciedlenie w art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU, zgodnie z którymi podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednakże nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą być wykonywane przez ten podmiot działający w charakterze organu władzy publicznej.

Jak wskazał TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C - 72/13, sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. także: wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku z 29 października 2015 r. Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública (C-174/14) Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok Serebrjannyj, C283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32).

Jak z powyższego wynika dla ustalenia, czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik PTU istotne znaczenia ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także i to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob.: wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13 – dostępny: CBOSA).

Sąd orzekający podziela pogląd, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika PTU. Warunkiem tego wyłączenia jest to, żeby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i mieściła się w zakresie jego działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (zob.: wyrok NSA z 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 821/14). Z powyższego wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o PTU).

Do zadań własnych gminy należy m.in., na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm. – dalej zwana: u.s.g.), realizacja spraw związanych z edukacją publiczną. W pojęciu edukacji publicznej mieści się również prowadzenie przedszkoli i szkół podstawowych oraz organizowanie stołówek szkolnych, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością (pytania nr 3 i 9).

Jak stanowią przepisy art. 106 ust. 1 - 6 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zm. – dalej zwana: u.p.o.), w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat: 1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; 2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

W świetle zapisów Konstytucji RP (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz ustawy o samorządzie gminnym, gmina jest organem władzy publicznej. Nie budzi też wątpliwości, że dokonując sprzedaży obiadów w stołówce szkolnej na podstawie u.p.o. realizuje zadanie własne z zakresu oświaty, edukacji. Pobierane opłaty z tytułu sprzedaży uczniom obiadów, co wynika z treści wniosku, nie mają charakteru komercyjnego. W cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Tak przedstawione działanie jest zgodne z w/w przepisami u.p.o., co w konsekwencji oznacza, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się bowiem wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza skalkulowanym kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów (z zastrzeżeniem wyłączeń z art. 106 ust. 5 i 6 u.p.o.), pozostałe wydatki związane z utrzymaniem stołówki ponosi Gmina.

Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1271/15, w którym rozważał kwestię tego, czy gmina jest podatnikiem PTU realizując zadania w zakresie edukacji w postaci m.in. organizacji stołówek szkolnych, gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdyż pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana.

Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ pobierana opłata za wyżywienie nie jest w okolicznościach objętych wnioskiem ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych - swobody zawierania umów (art. 106 ust. 4 i 5 u.p.o.). Opłata ta, zdaniem Sądu, ma charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o PTU.

W przypadku działania gminy w sferze tzw. imperium (wykonywania władztwa), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Pogląd ten podziela Sąd orzekający.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów skarżąca Gmina realizująca tzw. zadanie własne w zakresie edukacji, pobierając opłaty wnoszone za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika - przedsiębiorcy jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez gminę opłat (częściowych) za wyżywienie należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Powyższe opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Opłaty te pokrywają w niewielkim stopniu koszty poniesione przez gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Podkreślić trzeba, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o PTU dokonana zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE i przytoczonym już orzecznictwem TSUE prowadzi do wniosku, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z systemu PTU ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13).

Sąd nie dopatrzył się w opisanej wnioskiem działalności zaburzenia konkurencji, skoro takie usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z 4 maja 2017 r. (C-599/15), usługi oferowane ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z PTU oferowanych przez tę instytucję usług nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym.

Również w realiach tej sprawy krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej lub przedszkolnej. Nie można przy tym pominąć zwolnienia od opodatkowania zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o PTU, który zwalnia od podatku usługi świadczone m.in. przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Stawia to podmioty mające tę samą cechę relewantną w takim samym położeniu względem prawa podatkowego (PTU).

W świetle powyższego stanowiska, w ocenie Sądu, usługi w omawianym zakresie wykonywane na rzecz personelu pedagogicznego nie wiążą się ściśle z realizowaniem przez gminę zadań publicznych związanych z edukacją uczniów. Raz jeszcze odwołując się do treści art. 106 ust. 1 i 4 u.p.o. zaznaczyć trzeba, że szkoła może zorganizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. To w stosunków do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej stosuje się określone w ustawie preferencje (nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki). Nie daje to podstaw do przyjęcia, że do posiłków sprzedawanych personelowi pedagogicznemu, nawet gdy opłata jest jedynie o [...] zł wyższa niż dla uczniów, może mieć zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. Nie daje ku temu podstaw jednoznaczna treść w/w art. 106 ust. 1 i 4 u.p.o., który zakresem zastosowania obejmuje jedynie uczniów.

Sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar, podobnie jak zapewnienie im wyżywienia, realizowane jest przez gminne jednostki organizacyjne w ramach wykonywania nałożonych na Gminę, mocą ustawy, obowiązków, w zakresie których nie ma ona swobody co do zaniechania ich realizacji.

Przypomnieć ponownie trzeba, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie edukacji publicznej. Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o. przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Stosownie do art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. 2017 r. poz. 2203 – dalej zwana u.f.o.), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Gmina nie ma więc swobody w kształtowaniu wysokości opłat, które nie tylko wynikają z przepisów prawa, ale także tymi przepisami określona jest ich wysokość. Opłata nie stanowi ekwiwalentu świadczenia realizowanego przez Gminę, a tym samym nie ma charakteru wynagrodzenia. Również w tym przypadku nawet przypisanie w/w realizowanym w w/w zakresie zadaniom podobieństwa do świadczenia usług w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie wyklucza ich zakwalifikowania jako czynności realizowanych w zakresie zadań publicznych, w reżimie administracyjnoprawnym (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1317/15).

Potwierdzeniem słuszności powyższego stanowiska jest regulacja ar. 52 ust. 15 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203), według którego opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Mają zatem bez wątpienia charakter publicznoprawny, a nie prywatnoprawny. W związku z tym w tym zakresie Gmina nie jest podatnikiem PTU, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o PTU.

Z powyższych względów brak jest podstaw do przyjęcia, że do posiłków sprzedawanych personelowi przedszkola może mieć zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. W zakresie zastosowania w/w przepisów są bowiem wyłącznie wychowankowie.

W odniesieniu do opłat za wyżywienie w żłobku miejskim wskazać trzeba, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6a u.s.g. wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej należy do zadań własnych gminy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2018 r. poz. 603 ze zm. – dalej zwana ustawą o opiece), żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić gminy. Gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych. W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy). W myśl zaś art. 23 ustawy o opiece, rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. Wysokość opłaty ustala rada gminy w drodze uchwały (art. 58 ustawy).

W tym stanie rzeczy wnioskodawca wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów i pobierając opłaty za wyżywienie dzieci w żłobkach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik PTU. Miasto w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, w szczególności z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków, nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją tych zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych, wynikają z uchwały Rady Miasta. Nie pokrywają one, z mocy regulacji ustawowych, poniesionych kosztów, a zatem nie odzwierciedlają wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Pobór opłat za wyżywienie w tych placówkach nie prowadzi do zakłóceń konkurencji jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmiot profesjonalnie trudniący się prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak opodatkowania Gminy podatkiem od towarów i usług z tytułu opłat za wyżywienie w żłobkach, z uwagi na fakt istnienia zwolnienia od opodatkowania usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi, unormowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o PTU jest bowiem w ten sposób niwelowany. Nie dochodzi zatem do sytuacji, że świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, będzie traktowane w różny sposób z punktu widzenia PTU (C-430/04, C-498/03).Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza zatem zasady konkurencji.

Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej zwana p.p.s.a.) Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględnić powinien ocenę prawną przedstawioną w wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 680 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (200 zł) oraz wynagrodzenia radcy prawnego (480 zł) ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r. nr 265, poz. 153).