Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 786/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 1993 nr 125 poz 569
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie  podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Moskwie dnia 22 maja 1992 r.
article: art. 181, art. 190, art. 194 par. 2, art. 199a par. 3,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Skorzystanie przez organy podatkowe z możliwości przewidzianej w art. 23 umowy pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku i włączenie do materiału dowodowego informacji uzyskanych od kontrahenta skarżącej nie oznacza przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej wraz z gwarancjami procesowymi przewidzianymi w art. 190 Ordynacji podatkowej, ponieważ Ordynacja podatkowa nie reguluje postępowania obcych organów administracji publicznej poza granicami Polski. Przeprowadzenie dowodu z zapisanych zeznań kontrahenta podatnika uzyskanych w przesłuchaniu przed rosyjskimi organami należy uznać za przeprowadzenie dowodu z dokumentu w rozumieniu art. 194 par. 2 Ordynacji podatkowej.

2. Odmowa organu podatkowego skorzystania z kompetencji przewidzianej w art. 199a par. 3 Ordynacji podatkowej, tj. kompetencji wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, nie oznacza braku możliwości samodzielnego zastosowania przez stronę (podatnika) uprawnienia przewidzianego w art. 189 kodeksu postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43 poz. 296 ze zm.), zgodnie z którym można domagać się ustalenia przez sąd (powszechny) istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy ma się w tym interes prawny.

TEZY

1. Skorzystanie przez organy podatkowe z możliwości przewidzianej w art. 23 umowy pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku i włączenie do materiału dowodowego informacji uzyskanych od kontrahenta skarżącej nie oznacza przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej wraz z gwarancjami procesowymi przewidzianymi w art. 190 Ordynacji podatkowej, ponieważ Ordynacja podatkowa nie reguluje postępowania obcych organów administracji publicznej poza granicami Polski. Przeprowadzenie dowodu z zapisanych zeznań kontrahenta podatnika uzyskanych w przesłuchaniu przed rosyjskimi organami należy uznać za przeprowadzenie dowodu z dokumentu w rozumieniu art. 194 par. 2 Ordynacji podatkowej.

2. Odmowa organu podatkowego skorzystania z kompetencji przewidzianej w art. 199a par. 3 Ordynacji podatkowej, tj. kompetencji wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, nie oznacza braku możliwości samodzielnego zastosowania przez stronę (podatnika) uprawnienia przewidzianego w art. 189 kodeksu postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43 poz. 296 ze zm.), zgodnie z którym można domagać się ustalenia przez sąd (powszechny) istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy ma się w tym interes prawny.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 387/10 w sprawie ze skargi W. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 marca 2010 r. nr [...] i [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 387/10, oddalił skargę W. C. zwanego dalej "skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 marca 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Jako podstawę prawną wyroku Sąd wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej jako " p.p.s.a."( Dz. U. z 2012r. poz. 270).

Zaskarżony skargą kasacyjną wyrok wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., decyzją z 10 czerwca 2009 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości 282.084 zł.

2. W odwołaniu do tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w L., postanowieniem z 8 września 2009 r., zwrócił akta sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę dotychczasowej decyzji, ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w kwocie niższej, niż wynika to z przepisów prawa podatkowego (art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. Nr. 90, poz. 416 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.).

4. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 1 października 2009 r., zmienił decyzję z 10 czerwca 2009 r. i ustalił zobowiązanie za 2004 rok w wysokości 586.288 zł. Zdaniem organu podatkowego, wydatki poniesione przez podatnika w 2004 r. wspólnie z żoną, w kwocie 1.563.434,94 zł, nie mają pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym, że pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa organ podatkowy pierwszej instancji określił przypadający na skarżącego dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 781.717 zł, od którego wyliczono podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

5. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie przedstawiając argumenty jak w treści odwołania z 23 czerwca 2009 r. wniesionego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 10 czerwca 2009 r., z rozszerzeniem stanowiska o argumenty w zakresie okoliczności związanych z dokonaniem wymiaru uzupełniającego. Wydanym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, tj. art. 120 do art. 125, a także art. 180, art. 181, art.187, art.190, art.199a oraz art. 210 § 4 skutkujące nieprawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania. W ocenie skarżącego, ustaleń dokonano nieobiektywnie i bez oparcia o całość dokumentacji dowodowej. Odmówiono uznania za udowodnione posiadanie przez małżonków W. i E. C. pieniędzy pochodzących z: 1. umowy przyrzeczenia sprzedaży przedsiębiorstwa; 2. otrzymanych od ojca skarżącego w 2004 r.; 3. otrzymanych odszkodowań; 4. kasy firmy (na początek 2003 r.; 5. z wpływów za należności za usługi wykonane w 2003 r. Skarżący przekonywał, że jedynym przypadkiem łącznego opodatkowania małżonków jest podatek dochodowy od osób fizycznych. Z powyższym koresponduje przepis art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Wobec żony skarżącego E. C. została już wydana ostateczna decyzja, natomiast powyższe postępowanie dotyczyło obojga małżonków C., zatem brak jest podstaw do wydawania decyzji dotyczącej skarżącego. Skarżący podniósł, że w 2004 r. otrzymał pieniądze w kwocie 600.000 USD, związane z wykonaniem umowy przyrzeczenia sprzedaży przedsiębiorstwa. Fakt zawarcia umowy przyrzeczenia poświadczył w zeznaniach S. Z.. Przesłuchanie S. Z. odbyło się bez przestrzegania zasady uczestnictwa strony w tej czynności. Skarżący nie został poinformowany o wykonywanej czynności, a czynność wykonana w sposób naruszający art. 190 Ordynacji podatkowej, nie powinna stanowić dowodu, gdyż organy podatkowe obowiązane są przestrzegać prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Skarżący podkreślił, że dowody jak: umowa przyrzeczenia sprzedaży, oświadczenia, zeznania i wyjaśnienia skarżącego, zgromadzone przez organ podatkowy, jednoznacznie wskazują na wykonanie umowy. Na koniec 2004 r. w kasie firmy znajdowały się pieniądze pochodzące od ojca skarżącego, przekazane dla niego jako darowizna z poleceniem. Przekazaną kwotę 300.000 zł oraz 30.000 USD skarżący miał podzielić pomiędzy rodzeństwo. Część pieniędzy dla rodzeństwa została przekazana. Swojej części nie otrzymał jedynie brat skarżącego. Darowizny zostały potwierdzone przez ojca i rodzeństwo, zatem brak jest podstaw do ich kwestionowania. Przekazanie pieniędzy znajduje także potwierdzenie w zeznaniach świadka D. P.. Pieniądze przekazane przez ojca skarżącego zostały ujęte w złożonym oświadczeniu majątkowym jako gotówka w kasie. W związku z tym, zdaniem skarżącego, należało przyjąć jego wyjaśnienia o legalności posiadanych pieniędzy na dzień 31 grudnia 2004 r. w kwocie 300.000 zł i 30.000 USD. Za udowodnione należało uznać także, iż z rozliczeń roku 2003 do kasy firmy przyjęto w 2004 r. 30.000 PLN. Rozliczenia te wynikały z faktur gotówkowych. Potwierdzeniem rozliczenia w 2004 r. są zeznania świadka D. P. oraz oświadczenia złożone przez skarżącego.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z 4 marca 2010r, po łącznym rozpatrzeniu odwołań z dnia 23 czerwca 2009 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 10 czerwca 2009 r. znak: [...] i z dnia 20 października 2009 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 1 października 2009 r., znak: [...], wydanej w rezultacie wymiaru uzupełniającego dokonanego na mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 września 2009 r. znak: [...], ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwocie 586.288 zł uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 1 października 2009 r. znak: [...] i ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości 567.954 zł. Dyrektor Izby Skarbowej powołał orzecznictwo sądów administracyjnych wskazując, że zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (zob. P. Pietrasz, "Opodatkowanie dochodów nieujawnionych" Warszawa 2007 r., s. 189 i powołane tam wyroki). W konsekwencji to skarżący powinien wykazać oraz co najmniej logicznie i spójnie wyjaśnić albo uprawdopodobnić z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadał środki na pokrycie poniesionych wydatków. Organ podatkowy powołał wyroki z dnia 21 maja 1996 r. SA/Wr 1905/95, publ. Glosa nr 23/2002; z dnia 20 maja 1999 r., III SA 6991/97, LEX nr 39464, z dnia 7 kwietnia 1999 r. I SA/Gd 101/97, LEX nr 38162, z dnia 25 kwietnia 2002 r., SA/Sz 2421/00, LEX nr 83680, z dnia 23 czerwca 1998 r., I SA/Po 1561/97, LEX nr 35994, z dnia 1 kwietnia 1998 r., SA/Sz 1250/97, LEX nr 34140 oraz WSA w Lublinie z dnia 30 listopada 2005 r., I SA/Lu 578/04. Dyrektor podkreślił, że wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są prawdopodobne (por. wyrok NSA sygn. akt SA/Wr 1905/95, publ. Glosa nr 23/2002 z aprobującą glosą P. Pietrasza, wyrok z 13 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, opubl. Biul. Skarb. 2000/2/19, z dnia 7 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 101/97, publ. LEX nr 38162; z dnia 2 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Po 3450/00, z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 oraz z dnia 20 maja 1999 r., sygn. akt III SA 6991/97, z dnia 27.06.2007 r., sygn. akt II FSK 870/06). Dlatego, do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiągniętych przez stronę w 2004 r. konieczne było określenie wartości poniesionych w 2004 r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów, dochodów znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów uzyskanych w 2004 r. i wartości zasobów finansowych posiadanych w 2004 r. zgromadzonych w latach poprzednich. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, chybiony jest zarzut zawarty w odwołaniu dotyczący braku podstaw do wydawania decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyłącznie jednemu z małżonków i tym samym rzekomego naruszenia norm prawnych wynikających z art. 92 § 3 w związku z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dotyczyło małżonków C.. W stosunku do E. C. została wydana decyzja ostateczna, ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwocie innej niż zobowiązanie ustalone skarżącemu decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 1 października 2009 r. znak: [...]. Dyrektor wyjaśnił, że małżonkowie są odrębnymi podmiotami podatkowymi a regułą jest, że dochody małżonków podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym ( art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.). Natomiast art. 6 ust. 2 powołanej ustawy stanowi, że małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, u.p.d.o.f. po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 tej ustawy. W tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w ustawie. W obowiązującym stanie prawnym jest to jedyny przypadek łącznego opodatkowania małżonków. Stąd, unormowania z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 133 § 3 tej ustawy (odpowiedzialność solidarna, małżonkowie będący jedną stroną postępowania), dotyczą małżonków tylko w ściśle określonej sytuacji a mianowicie gdy złożą oni wspólne zeznanie roczne. W przypadku opodatkowania tzw. nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązania podatkowe powstające przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy. Organ powołał wyroki: WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2004 r. sygn. akt III SA 1856/02, NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/KA 793/01, WSA z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt. I SA/Rz 548/08, WSA z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 409/09. W przypadku małżonków podstawę opodatkowania dochodów ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ustala się na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa a jeżeli te wydatki przekraczały ujawnione przychody, nadwyżkę opodatkowuje się odrębnie na imię każdego z małżonków, przy czym sposób ustalenia podatku zależy od ustroju majątkowego panującego pomiędzy małżonkami. Jeżeli między małżonkami istniał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej i brak jest dowodów, że wydatki były finansowane z majątków odrębnych (osobistych), należało przyjąć równy udział małżonków w osiągniętych dochodach i poniesionych wydatkach. Wynika to z treści art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, który stanowi, iż oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że decyzjami z 10 czerwca 2009 r. znak: [...] i [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwotach po 282.084 zł odrębnie każdemu z małżonków. Od decyzji tych strony wniosły odwołania. W trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z 8 września 2009 r., znak: [...] stwierdził, iż E. C. złożyła odwołanie z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdzając, że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem terminu, nie miał podstaw prawnych do merytorycznego rozpoznania odwołania. W związku z powyższym, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 10 czerwca 2009 r. znak: [...] wydana w stosunku do E. C. stała się decyzją ostateczną. Rozpatrując odwołanie skarżącego z 23 czerwca 2009 r. (złożone z zachowaniem terminu), od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 10 czerwca 2009 r. znak: [...], organ odwoławczy postanowieniem z 8 września 2009 r. znak [...] zwrócił sprawę organowi podatkowemu I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę dotychczasowej decyzji, ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w kwocie niższej, niż wynika to z przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy podkreślił, że wniesienie przez E. C. odwołania z uchybieniem terminowi, uniemożliwiło organowi odwoławczemu ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie jej sprawy, jednak nie może to wywoływać jakichkolwiek skutków prawnych w stosunku do ustalenia wysokości zobowiązana. W ocenie organu odwoławczego, na postanowienie wydane w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej nie przysługuje ani zażalenie, ani skarga do sądu administracyjnego (por. S. Babiarz. B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LexisNexis 2009, Wydanie 5, s. 807). Dyrektor stwierdził, że istniały przesłanki do przekazania sprawy Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w L. celem dokonania wymiaru uzupełniającego. Dyrektor Izby Skarbowej w L., w ramach postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 10 czerwca 2009 r. znak: [...] ustalającej skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwocie 282.084 zł stwierdził, iż podstawa opodatkowania i w konsekwencji zobowiązanie podatkowe ustalone powyższą decyzją jest niższe, niż wynika to z przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalając w/w decyzją za 2004 r. wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 376.112 zł dokonał wyliczenia wbrew zasadzie określonej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w decyzji z 10 czerwca 2009 roku. znak: [...], przyjmując po stronie uzyskanych przez małżonków E. i W. C. przychodów (zgromadzonego mienia - pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. w łącznej kwocie 811.211,84 zł (730.641,49 zł + 80.570,35 zł) powinien po stronie wydatków (mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym) uwzględnić stan oszczędności na dzień 31 grudnia 2004 r. w łącznej wysokości 1.497.192,91 zł (982.969,67 zł + 514.223,24 zł). Przyjęcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., po stronie wydatków jedynie przyrostu środków finansowych (wyliczonych jako różnica stanów oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. i dzień 31 grudnia 2004 r.) w kwocie łącznej 685.981.07 zł - w tym: 433.652,89 zł na prywatnych rachunkach bankowych i gotówki w domu oraz 252.328,18 zł w kasie firmy i firmowych rachunkach bankowych przy jednoczesnym uznaniu za udowodnione posiadanych oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. w kwocie 811.211,84 zł, jako wartość zgromadzonych zasobów finansowych z tzw. legalnych źródeł, doprowadziło do zaniżenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego. Wartość zgromadzonych środków finansowych na dzień 31 grudnia 2004 r. (1.497.192,91 zł) przewyższała wartość środków finansowych posiadanych przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2004 r. (811.211,84 zł) o kwotę 685.981,07 zł. Oznacza to, iż kwota 685.981,07 zł stanowi wartość mienia zgromadzonego przez skarżącego i jego małżonkę w 2004 r. Kwota ta, w rozliczeniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r., powinna być uwzględniona po stronie poniesionych wydatków. W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., ustalając decyzją z 1 października 2009 r. znak: [...], podstawę opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. i przyjmując po stronie wydatków: kwotę 252.328,18 zł (przyrost środków firmowych w związku z prowadzona działalnością gospodarczą – str. 4 decyzji) i kwotę 433.652,89 (przyrost środków prywatnych – str. 16 decyzji) w sposób prawidłowy wypełnił dyspozycję zawartą w normie art. 20 ust. 3 ww. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z poglądem skarżącego, iż organ podatkowy I instancji nie przedstawił żadnego argumentu na to, że nie doszło do wykonania umowy i przekazania przez S. Z. w 2004 r. na rzecz skarżącego kwoty 600.000 USD. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione przez skarżącego okoliczności otrzymywania pieniędzy ratami, w kopertach zawierających gotówkę w kwotach od 5.000 USD do 20.000 USD, za pośrednictwem nieznanych osób - kierowców rosyjskich TIR-ów, którzy nie żądali pokwitowań przekazanych przesyłek, nie uwiarygodniają faktycznego otrzymania pieniędzy. Okoliczność przekazywania przez kontrahenta znacznych kwot pieniężnych z pominięciem elementarnych zasad obrotu towarowego i brak pokwitowań odbioru gotówki jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Zdaniem Dyrektora, otrzymanie 600.000 USD bez żądania potwierdzenia jej przyjęcia wydaje się wielce nieprawdopodobne, wręcz lekkomyślne w sytuacji gdy obaj kontrahenci są osobami obcymi, które spotkały się jeden raz w momencie podpisania umowy. S. Z. w przesłanej informacji przez administrację podatkową Federacji Rosyjskiej nie potwierdził faktu przekazania w 2004 r. na rzecz skarżącego kwoty 600.000 USD. Wręcz oświadczył, iż jego sytuacja finansowa nie pozwalała na przekazanie tak wysokiej kwoty pieniężnej. Potwierdził fakt zawarcia umowy przyrzeczenia sprzedaży przedsiębiorstwa zaznaczając, że przekazał skarżącemu, zaliczkowo, dwie kwoty po 5.000 USD, za pośrednictwem kierowców. Podkreślił, iż umowa została anulowana a pieniądze zwrócone. Fakt ten nie został uprawdopodobniony innymi dowodami, dlatego też organy podatkowe nie uwzględniły tych kwot jako wydatków w 2004 roku. Podstawę wystąpienia o udzielenie informacji przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. stanowił art. 23 Umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Federacją Rosyjską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Polskie organy podatkowe nie brały udziału w procesie pozyskiwania stosownych informacji, nie miały też wpływu na ich kształt i formę. Ordynacja podatkowa nie obowiązuje na terytorium Federacji Rosyjskiej. Administracja podatkowa Federacji Rosyjskiej nie informowała polskich organów podatkowych o podjętych działaniach, a jedynie przesłała uzyskane w ich rezultacie informacje (załącznik nr 1 do pisma z dnia 19 stycznia 2009 r., który stanowił podstawę ustaleń, a nie protokół przesłuchania). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w sporządzonym w trakcie ww. postępowania podatkowego wykazie skarżący wskazał na niezapłacone faktury stwierdzając, że posiadane należności na dzień 31 grudnia 2003 r. a zapłacone w 2004 r. stanowią w kwotę 782.080,93 zł (w tym 203.649,30 zł - zwrot podatku VAT). W " wyliczeniu dochodu za 2004 rok w ujęciu kasowym" z dnia 5 października 2007 r. dołączonym do oświadczenia o stanie majątkowym skarżący wskazał, iż należności na 31 grudnia 2003 r. wynoszą 821.755,45 zł. W wyjaśnieniach z dnia 25 stycznia 2008 r. skarżący podał przyczyny rozbieżności między kwotami należności na dzień 31 grudnia 2003 r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie wpłat gotówkowych. Nie wskazał też kontrahentów, którzy dokonywali zapłaty gotówkowej w 2004 r. za usługi wykonane w 2003 r. Przesłuchany na powyższą okoliczność w dniu 7 kwietnia 2009 r. świadek D. P. zeznał, iż nie potrafi określić, za które faktury gotówkowe z 2003 r. zapłacono w 2004 r., "gdyż jeśli było to nawet notowane, to na dzień dzisiejszy zapiski te nie istnieją." Oświadczył, iż "nie prowadzono odrębnych zestawień i rejestrów dotyczących zapłat gotówkowych." Jako nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym organ ocenił twierdzenie o posiadaniu w kasie firmy na dzień 1 stycznia 2004 r. kwoty 100.000 zł i otrzymanej w dniu 30 grudnia 2004 r. darowizny od ojca. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że posiadanie przez skarżącego kwoty 100.000 zł na dzień 1 stycznia 2004 r. jak również otrzymania w dniu 30 grudnia 2004 r. darowizny od ojca w kwocie 300.000 zł i 30.000 USD skarżący nie wykazał w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym. Na te okoliczności powołuje się dopiero w wyjaśnieniach do protokołu kontroli z 10 marca 2009 r. gdy organ podatkowy pierwszej instancji w sposób logiczny, zgodny z zasadami dowodzenia przedstawił i ocenił w całości materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym. D. P. zeznał, iż w latach 2003 i 2004 kasa firmy jako taka nie istniała, nie były prowadzone raporty kasowe, nie zatrudniano kasjera a inwentaryzację gotówki przeprowadzał szef. Świadek osobiście nie brał udziału w inwentaryzacji gotówki. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji z 16 stycznia 2008 r. pismem z 25 stycznia 2008 r. skarżący potwierdził stan środków firmy wykazany we wcześniejszych pismach tj.: w kwocie 730.641.49 zł zgromadzonej na 1 stycznia 2004 r. na rachunku bankowym oraz oświadczył, że wszystkie pieniądze w kasie firmy są prywatnymi środkami właściciela. Świadek D. P. nie mógł posiadać żadnej wiedzy na temat wysokości gotówki posiadanej na 1 stycznia 2004 r. Składane przez skarżącego w trakcie postępowania kontrolnego oświadczenia nie potwierdzają, iż w dniu 1 stycznia 2004 r. posiadał dodatkowo jeszcze kwotę 100.000 zł w gotówce, która uprzednio nie została wykazana w oświadczeniu majątkowym. Zauważyć należy, iż organ podatkowy pierwszej instancji przyjął za udowodnione, że na dzień 1 stycznia 2004 r. skarżący posiadał wspólnie z małżonką kwotę 80.000 zł. Zestawienie powyższych okoliczności jednoznacznie wskazuje, iż twierdzenie o posiadaniu dodatkowo na dzień 1 stycznia 2004 r. kwoty 100.000 zł nie zostało poparte żadnymi dowodami i stoi w sprzeczności z wcześniej składanymi oświadczeniami. W kwestii nie uznania darowizny przekazanej przez R. C. (ojca skarżącego) organ podniósł, że istotny jest również moment powołania się skarżącego na tę darowiznę a więc dopiero w chwili otrzymania protokołu kontroli, gdy organ nie dał wiary w otrzymanie przedpłaty na poczet sprzedaży przedsiębiorstwa. W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2004 r. skarżący nie uwzględnił otrzymanej od ojca w końcu 2004 r. darowizny w kwotach 300.000 zł i 30.000 USD. Do protokołu przesłuchania z dnia 17 października 2007 r. skarżący podał, że nie zawierał umów pożyczek i darowizn z osobami fizycznymi. E. C. w dniu 17 października 2007 r. zeznała, iż nie przypomina sobie aby dostawała jakieś darowizny pieniężne. Świadek D. P. w protokole przesłuchania z dnia 7 kwietnia 2009 r. zeznał, iż "na koniec 2004 roku szef przyniósł znaczną sumę pieniędzy i powiedział, że otrzymał darowiznę od ojca. Pieniądze te zostały wykazane w bilansie otwarcia 2005 r. "oraz, że "w bilansie zostało to ujęte jako gotówka, nie środki pieniężne na rachunku bankowym". Świadek ponadto zeznał, iż "nie wie ile było tych pieniędzy, bo ich nie liczył". Oceniając zeznania świadka Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że świadek nie potwierdził wskazanej przez skarżącego kwoty otrzymanej darowizny ani faktu zawarcia umowy darowizny. Nie można też dać wiary zeznaniom świadka, iż rzekoma darowizna została uwzględniona jako gotówka w kasie firmy na dzień 31 grudnia 2004 r. z uwagi na fakt, iż zeznania te są sprzeczne ze złożonym w piśmie z dnia 25 stycznia 2008 r. oświadczeniem, iż wartość pieniędzy znajdujących się w kasie jest znana tylko właścicielowi i tylko on zajmuje się inwentaryzacją i przechowaniem pieniędzy. Zdaniem organu odwoławczego, niewiarygodny wydaje się fakt informowania osoby obcej (pracownika) o otrzymaniu dużej kwoty darowizny pieniężnej i jednoczesne niepoinformowanie o tym osoby najbliższej, to jest żony. Pracownik firmy D. P. nie mógł posiadać wiedzy na temat otrzymanej przez skarżącego darowizny i jej przeznaczenia, a jego zeznania w tym zakresie zmierzają jedynie do poprawy sytuacji procesowej pracodawcy. W doktrynie prawa podkreśla się, że obiektywnym zeznaniom sprzyja to, że nie występuje żaden udowodniony związek pomiędzy świadkiem a osobą, wobec której prowadzone jest postępowanie (np. podatnikiem lub podejrzanym), jak i to, że świadek i strona znają się bardzo słabo albo nawet widzieli się podczas danego zdarzenia po raz pierwszy (por. F. Arntzen: "Psychologia zeznań świadków ", PWN, Warszawa 1989, s. 170). Dyrektor zauważył nadto, że decyzjami z 3 grudnia 2009 r. znak [...], [...] [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił rodzeństwu skarżącego B. Ł., M. K. i W. C. wysokość podatku od spadków i darowizn. Przedmiotem wymiaru podatku od darowizn były darowizny wykazane w ww. zeznaniach SD-3 dokonane przez skarżącego na rzecz sióstr, a nie w wyniku realizacji polecenia ojca wynikającego z umowy z dnia 30 grudnia 2004 r. Organ odwoławczy nie posiada informacji, iż powyższe decyzje zostały zaskarżone. Zatem rozstrzygnięcia w nich zawarte są obowiązujące. Zgodnie art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski. J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003". Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, s. 694). W związku z powyższym, nie można uznać jak sugeruje pełnomocnik, iż ustalenie ww. decyzjami podatku od darowizn oznacza uznanie istnienia darowizny i zrealizowania woli darczyńcy. Organ odwoławczy nie dysponuje także dowodami, iż podatek od darowizny z poleceniem dokonanej przez R. C. umową z dnia 30 grudnia 2004 r. został uregulowany przez skarżącego i jego brata A. C. Biorąc pod uwagę wszystkie wyżej wymienione okoliczności, organ odwoławczy nie przyjął za udowodnione, że w dniu 30 grudnia 2004 r. skarżący otrzymał środki finansowe wskazane w umowie darowizny z ojcem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący stawiając zrzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej nie wskazał na czym polegało naruszenie tego przepisu. Organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że uwzględniony powinien zostać zarzut dotyczący nieprawidłowo przyjętego dochodu firmy za 2004 r. Nie powinna być uwzględniona po stronie wydatków dotyczących działalności gospodarczej kwota w wysokości 48.891 zł. Decyzją z 29 czerwca 2007 r. znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. pominął ww. kwotę jako koszty działalności gospodarczej, gdyż skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających poniesienia wydatków a materiał dowodowy zgromadzony w obecnym postępowaniu również nie zawierał dowodów potwierdzających wydatkowanie ww. kwoty. Organ odwoławczy uznał, że wydatki małżonków przyjęte w decyzji ogółem w kwocie 8.018.776,16 zł (str. 16 decyzji) powinny być pomniejszone o kwotę 48.891 zł i wynosić 7.969.885,16 zł.

7. W skardze do Sądu I instancji skarżący zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej tj. :

1) art. 92 § 3 w zw. z art. 133 § 3 z uwagi fakt, iż wobec żony skarżącego, E. C. została wydana decyzja ostateczna, a w sytuacji, kiedy przedmiotowe postępowanie dotyczyło obojga małżonków C., brak jest podstaw do wydawania decyzji dotyczącej wyłącznie jednego z małżonków. W związku z tym postępowanie organu podatkowego w sprawie cechuje rażące naruszenie ww. norm prawnych,

2) art. 120, gdyż organ podatkowy działał w sprawie bez poszanowania norm prawnych wynikających z wymienionych przepisów,

3) art. 121 § 1 i § 2, poprzez nierówne traktowanie interesu skarżącego i Skarbu Państwa i rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, jak również poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, poprzez prowadzenie czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg, niewłaściwą interpretację zgromadzonych dowodów oraz brak działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego, 5) art. 123 § 1, poprzez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w sprawie,

6) art. 124, poprzez niewyjaśnienie skarżącemu zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu niniejszej sprawy,

7) art. 180, poprzez jego niezastosowanie wskutek nie dopuszczenia wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

8) art. 187, poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie,

9) art. 191, poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki,

10) art. 199a § 3 poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do umowy darowizny zawartej pomiędzy skarżącym a jego ojcem w 2004r., w sytuacji, gdy istniała ku temu podstawa zarówno faktyczna jak i prawna,

11) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 z uwagi na fakt, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie zawiera wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymi przepisami, tj. nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, nie zawiera także wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji,

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że dochód, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalany jest nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. To powoduje, że prowadząc postępowanie w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów organy podatkowe mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia. Jeżeli przy tym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatek ten znajduje pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. U podstaw wydania zaskarżonej decyzji legło ustalenie, że małżonkowie W. i E. C. w 2004r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 8. 018 776,16 zł w tym między innymi na związane z prowadzoną działalnością gospodarczą 7. 548 073,27 zł i ich wysokość nie jest sporna. Sąd I instancji zauważył, że organy podatkowe, dokonując ustaleń co do tych wydatków, oparły się na znajdujących się w aktach sprawy dokumentach oraz wyjaśnieniach złożonych przez skarżącego. Małżonkowie C. uzyskali w 2004 r. przychody w kwocie 6 455 341,22 zł w tym : - 6 446 482,17 z tytułu działalności gospodarczej, - 3 583,66 zł (dochód E. C. wg PIT – 37), - 5 275,39 zł z gospodarstwa rolnego. Sporną kwestią jest nieuznanie przez organ za udowodnione posiadania przez W. i E. C. pieniędzy pochodzących z umowy przyrzeczenia sprzedaży przedsiębiorstwa – firmy M. T. D., pieniędzy otrzymanych od ojca skarżącego w 2004 r. z tytułu darowizny, pieniędzy w kasie oraz z wpływów należności za usługi wykonane w 2003 r. Sprawa otrzymanych odszkodowań w kwocie 48. 891 zł została rozstrzygnięta przez Dyrektora Izby Skarbowej na korzyść skarżącego zatem nie wymaga komentowania przez Sąd. Odnosząc się do kwoty 600 tys. USD pochodzących od S. Z. z tytułu wykonania umowy przyrzeczenia sprzedaży przedsiębiorstwa, Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe stosownie do reguł postępowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, w szczególności w art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 i art.191 wyjaśniły wszystkie okoliczności związane z tymi środkami pieniężnymi. Zdaniem Sądu I instancji, znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy w tym wyjaśnienia złożone przez samego skarżącego nie stanowiły wystarczającej podstawy do przyjęcia, że źródłem finansowania wydatków była kwota 600 tys. USD otrzymana od S. Z. Z. przesłuchany przez administrację podatkową Federacji Rosyjskiej nie potwierdził realizacji umowy i przekazania skarżącemu takiej kwoty dlatego, że nie dysponował tak dużą sumą pieniędzy (jego sytuacja finansowa nie pozwalała mu na przekazanie tak wysokiej kwoty pieniężnej, dlatego w grę wchodzą zaliczki w postaci - dwie kwoty po 5.000 USD każda). S. Z. potwierdził jedynie fakt zawarcia umowy, oświadczając jednocześnie, iż umowa została anulowana, a pieniądze zwrócone. Sąd odniósł się również do zarzutów i wniosków skargi dotyczących niepodjęcia działań przez organy podatkowe i nie poinformowania skarżącego o terminie przesłuchania Z. uznając za bezpodstawny zarzut, że skarżącemu uniemożliwiono udział w przesłuchaniu tego świadka. Sąd uznał za słuszny wniosek organu, że uzyskanie przez skarżącego 600 tys. USD jest nieprawdopodobne, zwłaszcza, że nie ma żadnego dowodu w postaci pokwitowania przyjęcia pieniędzy od nieznanych kierowców rosyjskich TIR - ów, którzy – jak wyjaśnił skarżący – przekazywali mu pieniądze w kopertach. Sąd potwierdził, że w sytuacji, kiedy skarżący spotkał się tylko raz z kontrahentem przy zawieraniu umowy dotyczącej sprzedaży firmy, nie można przyjąć za wiarygodne wyjaśnień skarżącego. Zdaniem Sądu, pozostają one w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego oraz z zasadami należytej staranności i ostrożności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Sąd zauważył, że fakt przesłuchania S. Z. poza granicami Polski powoduje, że nie tylko polskie organy podatkowe nie mają wpływu na przebieg postępowania dowodowego ale również sama zainteresowana strona. Zdaniem Sądu I instancji, kwestia otrzymanych od R. C. w 2004 r. z tytułu umowy darowizny (spornej kwoty 300 tys. zł oraz 30 tys. USD) została wyjaśniona przez organy podatkowe w sposób, który nie budzi obiektywnych wątpliwości co do zgodności działań tych organów w świetle reguł postępowania dowodowego, określonych w Ordynacji podatkowej. Kwestia darowizny od ojca skarżącego została przeanalizowana przez organ w kilku płaszczyznach. W aspekcie braku realnych możliwości darczyńcy (z uwagi na jego charakter i rodzaj pracy zawodowej oraz wysokość wynagrodzenia - 66,2 % przeciętnych zarobków w gospodarce narodowej), w aspekcie możliwości zgromadzenia takich sum pieniężnych (rzeczywisty dochód J. i R. małż. C. w latach 1998 – 2004 wynosi około 4 tys. zł i nie przekraczał 16,5 tys. zł w każdym roku podatkowym z tego okresu).W kontekście ustaleń, które wskazują, iż skarżący na fakt darowizny powołał się nie na etapie postępowania kontrolnego, ale później, po doręczeniu protokółu z kontroli w dniu 26 lutego 2009 r. Wcześniej – w dniu 17 października 2007 r. - przesłuchany w charakterze strony wyjaśnił, że nie zawierał żadnych umów pożyczek i darowizn. O darowiźnie skarżący przypomniał sobie dopiero po zakończeniu czynności kontrolnych. Zeznania D. P., że pod koniec 2004 r. W. C. przyniósł znaczną sumę pieniędzy z tytułu darowizny od ojca i pieniądze wykazano w bilansie firmy w roku 2005, organ rozważał w kontekście braku wyjaśnień darczyńcy, który nie wypowiadał się w ogóle o źródłach swoich zasobów pieniężnych i odmówił złożenia zeznań jako świadek, jak również w kontekście wyjaśnień B. L., W. C. i M. K. potwierdzających, iż znany im jest fakt darowizny oraz otrzymania (w wykonaniu polecenia przekazania darowizny na rzecz rodzeństwa) w późniejszym okresie marzec – kwiecień 2009 r. należnej im części darowizny. A. C. oświadczył, że do tej pory nie otrzymał należnej mu części. Z przedstawionych powodów skarżący nie może skutecznie powoływać się na przedmiotową umowę darowizny z dnia 30 grudnia 2004 r. jako źródła finansowania wydatków w 2004 r. Zdaniem Sądu, stan środków finansowych w firmie należącej do skarżącego na dzień 1 stycznia 2004 r. oraz 31 grudnia 2004 r. jak również przepływy tych środków z tytułu wpływów za wykonane w 2003 r. usługi (windykacja należności przez skarżącego) organ prawidłowo wyjaśnił, co ma jednoznaczne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, które ilustruje zestawienie zasobów pieniężnych w ww. okresie, opierające się na materiale dowodowym sprawy, w tym na wyciągach bankowych dotyczących rachunków firmowych (i prywatnych) oraz na wyjaśnieniach skarżącego – istotnych - skoro w piśmie z dnia 25 stycznia 2008 r. skarżący podaje, iż "wartość pieniędzy znajdujących się w kasie jest znana właścicielowi i on zajmuje się ich inwentaryzacją i przechowywaniem". Problem ten jest ważny skoro świadek D. P. (pracownik firmy) – w dniu 7 kwietnia 2009 r. – podaje na temat rejestracji płatności, że "jeśli płatność była dokonywana gotówką to gdzieś tam sobie zanotowaliśmy. Odrębnych zestawień, rejestrów dotyczących zapłat gotówkowych nie prowadzono (...) nie widzę możliwości ustalenia dat zapłat za faktury gotówkowe". Według Sądu, z powyższych powodów trafna jest uwaga organu podatkowego, że strona nie udowodniła, że w 2004r. otrzymała kwotę 30 tys. USD z tytułu należności za wykonane usługi. W ocenie Sądu, bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania dokonane zostały przez organy podatkowe ustalenia co do realnych możliwości dysponowania środkami pieniężnymi, na które powołuje się skarżący.. Za wywiedzione z kompletnie zgromadzonego i logicznie oraz całościowo ocenionego materiału dowodowego Sąd uznał ustalenia organów podatkowych, że w 2004 r. skarżący nie otrzymał spornych kwot z umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, umowy darowizny oraz windykacji należności. Dla powyższej oceny nie ma znaczenia, iż w świetle art.10 ust.1 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi źródło przychodów odrębne od wymienionych w jego pkt 9 innych źródeł, do których zalicza się źródła nieujawnione. Prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i wydając decyzję na podstawie art.20 ust.3 u.p.d.o.f organy podatkowe nie badają działalności gospodarczej jako źródła przychodu, nie weryfikują też prawidłowości rozliczenia podatkowego z tytułu tej działalności (w tym wysokości straty w rozumieniu art.9 ust.2 zdanie drugie u.p.d.o.f. Obowiązane są natomiast ustalić, jakie wydatki poniósł podatnik i z jakich dochodów je sfinansował. W ramach tych ustaleń organy powinny wyjaśnić, czy na prowadzenie działalności gospodarczej podatnik poniósł wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, co organy uczyniły w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, również w omawianym zakresie ustalenia organów podatkowych dokonane zostały bez naruszenia przepisów postępowania, w tym powołanych art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 Ordynacji podatkowej, a ich motywy znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającym wymogi wskazane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, trafnie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o braku podstaw do uznawania twierdzeń i wyjaśnień skarżącego za wiarygodne dotyczących możliwości otrzymania środków z obu wymienionych umów. Według Sądu I instancji, była podstawa do zwrócenia akt sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, poprzez zmianę dotychczasowej decyzji. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 8 września 2009 r. w tym zakresie ma uzasadnienie normatywne w dyspozycji art. 230 §1 Ordynacji podatkowej oraz w omówionym wyżej przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd uznał też, że ostateczna decyzja wydana wobec E. C. (żony skarżącego) ustalająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w innej kwocie, nie stanowi przeszkody w orzekaniu przez organ o zobowiązaniu podatkowym skarżącego.

10. W skardze kasacyjnej z 15 lutego 2011 r. skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawę skargi kasacyjnej skarżący wskazał:

I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj.:

- art. 92 § 3 w zw. z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę ich zastosowania, w sytuacji gdy wobec żony podatnika W. C. E. C. została wydana decyzja ostateczna, a postępowanie dotyczyło obojga małżonków C.. W takiej sytuacji istniała oczywista przeszkoda do wydawania decyzji dotyczącej wyłącznie skarżącego;

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 190 tej ustawy poprzez nie zapewnienie skarżącemu czynnego udziału w sprawie, co przejawiło się w braku zadbania przez organy podatkowe, by ustalić w jakiej dacie zaplanowano na terenie Federacji Rosyjskiej przesłuchanie świadka w osobie S. Z., a w konsekwencji uniemożliwiono skarżącemu wzięcie udziału w tej czynności;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, w szczególności w zakresie w jakim organ, a w ślad za nim Sąd uznał, iż przedmiotowa umowa darowizny z poleceniem zawarta w 2004 r. pomiędzy skarżącym a jego ojcem R. C. nie została wykonana, w sytuacji gdy dowody zgromadzone w sprawie oraz bezsporny fakt ustalenia rodzeństwu skarżącego podatku od spadków i darowizn, wprost wskazuje, że wspomniana umowa darowizny z poleceniem, została wykonana;

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 tej ustawy, poprzez odmowę zastosowania tego przepisu w odniesieniu do umowy darowizny z poleceniem zawartej pomiędzy skarżącym a jego ojcem w 2004 r., w sytuacji gdy organ powziął w tej mierze wątpliwości;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż poniesione przez skarżącego w 2004 r. wspólnie z żoną wydatki, nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, poprzez uznanie, że skarżący nie otrzymał środków pieniężnych od swego ojca w postaci darowizny z poleceniem oraz, że nie uzyskał od S. Z. środków pieniężnych w związku z umową przyrzeczenia sprzedaży przedsiębiorstwa - w sytuacji, gdy pomimo naruszeń, jakich dopuściły się organy podatkowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, iż zasadnie zastosowano przepisy art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.d., a w konsekwencji odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L.;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ II instancji naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, wskutek odmowy uchylenia decyzji organu I instancji, co było konsekwencją błędnego przyjęcia, iż nie ziściła się przesłanka, o której mowa w tym przepisie pomimo, że zarówno w świetle powyższych zarzutów, jak i zarzutów zgłoszonych poniżej, decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a przez odmowę zastosowania tego przepisu, z uwagi na fakt, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tym przepisem, ponieważ Sąd I instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej i toku rozumowania uznając, że ostateczna decyzja wydana wobec E. C. (żony skarżącego) ustalająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. - w innej kwocie - nie stanowi przeszkody w orzekaniu przez organ o zobowiązaniu podatkowym skarżącego, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 3 tej ustawy, przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw do zastosowania tych przepisów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zwrócił uwagę na błędnie ustalony przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy a zwłaszcza błędne ustalenie, jakoby poniesione przez skarżącego w 2004 r. wspólnie z żoną wydatki, nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Skarżący zarzucił Sądowi, że Sąd nie wytłumaczył, co skłoniło go do sformułowania takiego wniosku, a w szczególności w oparciu o jakie przepisy prawa, ów wniosek wysnuł, czym dodatkowo naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a przez odmowę jego zastosowania. Zdaniem skarżącego, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd I instancji dopuścił się ponieważ nie dopatrzył się w działaniu organów naruszenia przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 190 tej ustawy, w sytuacji niewątpliwego naruszenia przez organy tych przepisów. Organy podatkowe nie zadbały o to, by ustalić w jakiej dacie zaplanowano na terenie Federacji Rosyjskiej przesłuchanie świadka S. Z., czym uniemożliwiono udział strony w postępowaniu. Naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania skarżacy dopatruje się w zakresie w jakim Sąd I instancji nie dostrzegł, iż doszło do naruszenia przez organy obu instancji przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ ocena wadliwie zebranego z materiału dowodowego, przerodziła się z oceny swobodnej w ocenę dowolną, czego Sąd I instancji nie dostrzegł. Chodzi o ocenę, że ojciec skarżącego nie przekazał mu pieniędzy w formie darowizny z poleceniem. Kwota darowizny z poleceniem została ujęta w złożonym przez skarżącego oświadczeniu majątkowym, jako gotówka w kasie. Według skarżącego, chybione jest stwierdzenie organu odwoławczego, podzielone bezkrytycznie przez Sąd I instancji, że skoro rodzeństwo skarżącego, tj. B. L.., W. C. i M. K. w zeznaniach podatkowych o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-3 wskazały skarżącego, a nie ojca skarżącego jako darczyńcę (jako stronę umów darowizny, odpowiednio z dni: 27 marca 2009r. z W. C.; 31 marca 2009r. z B. L.; 2 kwietnia 2009r. M. K.), to nie można stwierdzić, iż darowizny te były realizacją polecenia darczyńcy, tj. ojca skarżącego, z umowy z dnia 30 grudnia 2004r. Po pierwsze - przedmiotowe darowizny były wykonaniem polecenia R. C. zawartego w umowie darowizny z dnia 30 grudnia 2004 roku. Po drugie - same obdarowane, w oświadczeniach złożonych w trakcie postępowania podatkowego, potwierdziły fakt otrzymania pieniędzy od skarżącego jako wykonanie wspomnianego polecenia jego ojca, z umowy z dnia 30 grudnia 2004r. Sąd I instancji, w ślad za organami zbagatelizował to, że darowizna z poleceniem miała miejsce i została wykonana, co znajduje potwierdzenie w fakcie wydania wobec rodzeństwa skarżącego decyzji w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn. Nie powinien też być brany pod uwagę aspekt tego czy darczyńca miał, czy nie miał realnych możliwości zgromadzenia tak dużej kwoty pieniędzy. To, czy faktycznie miał on i skąd miał pieniądze by następnie przekazać je w drodze darowizny skarżącemu, jest z punktu widzenia istoty i charakteru postępowania z nieujawnionych źródeł, bez znaczenia i nie może determinować ustaleń stanu faktycznego co do osoby podatnika, który jest w tym zakresie kontrolowany. Uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zakresie w jakim Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 199a § 3 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 122 tej ustawy, poprzez ich niezastosowanie w odniesieniu do umowy darowizny z poleceniem zawartej pomiędzy skarżącym a jego ojcem w 2004 r., skarżący dopatruje się w tym, że organ stwierdził, iż powziął wątpliwości, tj. co do tego czy faktycznie taka darowizna miała miejsce. Tym samym, a czego Sąd I instancji nie dostrzegł, organ podatkowy z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej zaniechał dokonania niezbędnych czynności w celu ustalenia stanu faktycznego i nie zwrócił się do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia i wykonania czynności prawnej w postaci umowy darowizny z poleceniem zawartej pomiędzy skarżącym a jego ojcem w 2004 roku. Skarżący powołał się na wyroki: z 9 sierpnia 2007 r. I SA/Kr 296/06, z 26 września 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 209/08, 9 sierpnia 2008 r. I SA./Kr 296/06, M. Podat. 2007/9/4, z dnia 16 października 2006 r., w sprawie III SA/Wa 2602/06, LEX nr 285975, z 22 stycznia 2008 r. akt II FSK 1611/06, z 20 stycznia 2008 r. II FSK 1351/07 z 20 grudnia 2006 r. I FSK 296/06; 11 października 2005 r. FSK 2326/04, 29 listopada 2004 r. I SA/Ka 2590/03. Do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegającego na nie dostrzeżeniu przez Sąd, iż organ II instancji naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej doszło wskutek odmowy uchylenia decyzji organu I instancji i błędnego przyjęcia, że nie ziściła się przesłanka, o której mowa w tym przepisie, by ww. decyzję uchylić. Skarżący stwierdził, ze uzasadnienie skarżonego wyroku w powyższym zakresie, pozostaje bez faktycznego związku z treścią rozstrzygnięcia. Skarżący powołał się na wyrok z 2 lutego 2006 r. II FSK 325/05. Powtórzył ponadto wszystkie pozostałe argumenty przedstawione w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Jako podstawę skargi kasacyjnej skarżący wskazał naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 92 § 3, art. 133 § 3, art. 123 § 1, art. 191, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji; art. 141 4 p.p.s.a. oraz

naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które sam skarżący określił jako konsekwencję naruszenia procedury.

2. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że ustawodawca, w art. 141 § 4 p.p.s.a. zawarł wymagania co do prawidłowej budowy uzasadnienia wyroku. Sąd odwoławczy podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie, że wadliwość, która stanowi podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, kiedy uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok z 5 kwietnia 2012 r. I FSK 1002/11). Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem także w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej jego kontroli. Uwagi te są tym bardziej istotne w sprawie, że skarżący skargę do Sądu I instancji skonstruował w oparciu o jedenaście zarzutów, które niejednokrotnie pokrywają się między sobą zakresem, co usprawiedliwia łączne ustosunkowanie się do nich przez Sąd I instancji w i tak wyjątkowo obszernym uzasadnieniu, liczącym 27 stron.

3. Wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd I instancji odniósł się do kwestii dopuszczalności wydania decyzji dotyczącej wyłącznie jednego małżonka (s. 27 uzasadnienia wyroku), podtrzymując stanowisko organów podatkowych wyrażone w zaskarżonej decyzji. Nie zostały bowiem skutecznie zakwestionowane poglądy organów podatkowych – i w ślad za tym - Sądu I instancji, zgodnie z którymi warunkiem łącznego opodatkowania małżonków jest złożenie stosownego wniosku wraz ze wspólnym zeznaniem podatkowym. Przytoczone w skardze kasacyjnej poglądy z orzecznictwa i piśmiennictwa nie uwzględniają okoliczności dopuszczalności wydania decyzji, w której jako stronę określono obojga małżonków. Fakt ograniczenia się w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji do wskazania, że "ostateczna decyzja wydana wobec E. C. (...) nie stanowi przeszkody w orzekaniu przez organ o zobowiązaniu podatkowym (...)", nie może być – z uwagi na oczywistą bezzasadność poglądów skarżącego oraz wyjaśnienie tych kwestii w uzasadnieniach rozstrzygnięć administracyjnych (s. 12 odpowiedzi na skargę, s. 9 i 10 decyzji organu II instancji), powodem uznania przez Sąd odwoławczy naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 92 § 3 i art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej mającego wpływ na wynik sprawy.

4. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie i zaniedbanie przez organy podatkowe ustalenia daty przesłuchania świadka przez organy podatkowe w Federacji Rosyjskiej. Trafnie zauważył Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi, że polskie władze podatkowe skorzystały z możliwości zawartej w art. 23 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569 ze zm.), zatytułowanym "Wymiana informacji". W treści tego przepisu nie przewidziano możliwości udziału umawiającego się Państwa w czynnościach przeprowadzanych na terenie drugiego Państwa, lecz – wyłącznie "wymianę informacji". Art. 190 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać naruszony także z tego powodu, że na terenie Federacji Rosyjskiej postępowanie regulują inne akty prawne (np. Налоговый кодекс Российской Федерации). Skarżący nie wskazał w podstawach skargi kasacyjnej innych przepisów, których naruszenie powodowałoby uznanie jego poglądów za trafne a z przepisów, które powołał, nie wynikają oczekiwane przez niego obowiązki polskich organów podatkowych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skorzystanie przez organy podatkowe z możliwości przewidzianej w art. 23 umowy pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku i włączenie do materiału dowodowego informacji uzyskanych od kontrahenta skarżącej ( S. Z.) nie oznacza przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej wraz z gwarancjami procesowymi przewidzianymi w art. 190 Ordynacji podatkowej, ponieważ Ordynacja podatkowa nie reguluje postępowania obcych organów administracji publicznej poza granicami Polski. Przeprowadzenie dowodu z zapisanych zeznań kontrahenta podatnika uzyskanych w przesłuchaniu przed rosyjskimi organami należy uznać za przeprowadzenie dowodu z dokumentu w rozumieniu art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd odwoławczy zaznacza, że ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego i należy ją oprzeć na przekonywających podstawach oraz dać temu wyraz w uzasadnieniu. Zdaniem NSA, Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę na to, że kwestia darowizny została przeanalizowana przez organy podatkowe na kilku płaszczyznach i stąd wynika podjęte przez organy podatkowe przekonanie o stanie sprawy. Skarżący nawet nie próbował zakwestionować oceny, że darczyńca, z uwagi na charakter i rodzaj pracy zawodowej oraz wysokość wynagrodzenia, nie miał możliwości zgromadzenia sum pieniężnych, z których mógłby wygospodarować środki na poczynienie darowizn. Sąd I instancji wziął pod uwagę zarówno etap postępowania, na którym skarżący "przypomniał sobie" o darowiźnie, treść jego uprzednich zeznań w charakterze strony (kiedy nie przypominał sobie faktu darowizn (i pożyczek) oraz to, że darczyńca odmówił wyjaśnień w zakresie pochodzenia źródeł swoich zasobów jak również odmówił złożenia zeznań jako świadek. Z tych powodów, organy podatkowe nie wykroczyły poza zakres swobodnej oceny dowodów skoro kluczowe okoliczności dokonania darowizny pozostały nieweryfikowalne. Sąd odwoławczy zauważa, że z ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) wynika, że podatnicy tego podatku są obowiązani złożyć naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, zawierające m.in. dane dotyczące przedmiotu opodatkowania, w tym nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Stanowi to wniosek podatnika co do istnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu oraz jego rozmiarów (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wyd. Unimex, Wrocław 2010, teza 2 do art. 3, s. 45). Złożone zeznanie jest więc oświadczeniem podatnika, przedstawiającym określony stan faktyczny, stanowiący podstawę określenia przez organ podatkowy obowiązku podatkowego obciążającego podatnika i przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe w drodze podatkowej decyzji wymiarowej (tamże). Zgodnie z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, wysokość zobowiązania podatkowego ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji (zeznaniu) – chyba, że dane zawarte w deklaracji mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn jest, co do zasady, pochodną treści złożonego przez podatnika zeznania podatkowego. Wprawdzie organ podatkowy ma możliwość zweryfikowania podstawy opodatkowania przez określenie prawidłowej wartości zgłoszonych rzeczy i praw (por. art. 8 u.p.s.d.), ale nie ma możliwości "weryfikacji negatywnej", czyli zakwestionowania, że w skład świadczenia nie wchodzą rzeczy i prawa zadeklarowane przez podatnika. Na podstawie takiej decyzji wymiarowej można zatem stwierdzić tylko to, że podatnik złożył zeznanie podatkowe o określonej treści i że na podstawie tego zeznania organ podatkowy ustalił wysokość zobowiązania podatkowego. Warunkiem uwzględnienia darowizny przy ustalaniu wielkości środków znajdujących się w dyspozycji strony jest jednakże to, by wypełniony został warunek zawarty w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to jest uprzednie opodatkowanie środków, co, wg organów podatkowych i Sądu I instancji, nie nastąpiło w sprawie i co więcej okoliczność braku opodatkowania nie została skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej. Brak jest jakichkolwiek podstaw, Pomimo przeprowadzenia uzupełniającego postępowania brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia poglądu, że wobec skarżącego było prowadzone postępowanie w sprawie podatku od darowizn, że złożył deklarację podatkową albo uiścił podatek wynikający z domniemanej darowizny od ojca z 30 grudnia 2004 r.

6. Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie zastosował w toku postępowania art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, czym naruszył obowiązujące prawo a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oceniając zgodność z prawem działań podejmowanych przez organ w toku postępowania, nie zareagował na odmowę wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wywody skargi kasacyjnej mają charakter wypowiedzi postulujących bądź polemizujących mających na celu wykazanie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie powinien spowodować zwrócenie się do innych podmiotów w celu ustalenia zgodności z prawem kontrolowanej decyzji (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej), nie wykazują natomiast ich zasadności. Zdaniem Sądu odwoławczego, dopiero brak możliwości wyjaśnienia wątpliwości dotyczących charakteru badanej czynności prawnej, czy też w ogóle jej istnienia, pomimo prawidłowego wykorzystania reguł procesowych określonych w Ordynacji podatkowej, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej pod kątem skutków podatkowych tej czynności, determinuje konieczność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd II instancji zauważa, że w uzasadnieniu Sądu I instancji zawarto stwierdzenie, zgodnie z którym "sprawa otrzymanych od R. C. w 2004 r. z tytułu umowy darowizny (spornej kwoty 300 tys. zł oraz 30 tys. USD) jest wyjaśniona przez organy podatkowe w sposób, który nie budzi obiektywnych wątpliwości, co do zgodności działań tych organów w świetle reguł postępowania dowodowego, określonych w Ordynacji podatkowej". Tymczasem już z treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że warunkiem wystąpienia do sądu powszechnego jest istnienie "wątpliwości" co do istnienia prawa lub stosunku prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., K 53/05 stwierdził wprost: "W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie można zgodzić się poglądem wnioskodawcy, że treść art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostaje w sprzeczności z definicją obowiązku podatkowego i podważa zasadę, że ponoszenie ciężaru podatkowego jest związane przez przepis ustawy z zaistnieniem stanu faktycznego. Nie jest też prawdą, że art. 189 K.p.c. stawia na jednej płaszczyźnie stosunek zobowiązaniowy w prawie cywilnym i w prawie podatkowym. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego kwestionowany przepis zasadza się na wyraźnym rozróżnieniu tych dwóch stosunków. Sąd, rozpoznając powództwo o ustalenie wytoczone przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, bada jedynie kwestię istnienia stosunku cywilnoprawnego lub prawa powstałego na gruncie prawa cywilnego, a jego kompetencja nie obejmuje stosunków podatkowych. W szczególności, sąd powszechny nie ustala, czy miało miejsce obejście prawa podatkowego, ani nie określa konsekwencji wynikających z takiego obejścia. Z kolei organ podatkowy konkretyzuje stosunki z zakresu prawa podatkowego, przy czym w zakresie, w jakim stosunki cywilnoprawne i prawa powstałe na gruncie prawa cywilnego mają znaczenie dla konkretyzacji stosunków podatkowych, nie ma kompetencji do samodzielnego rozstrzygania wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa i jest związany orzeczeniami sądów powszechnych." W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że z brzmienia obowiązujących regulacji wynika, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ prowadzący postępowanie powinien dołożyć starań w celu zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przy czym wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r. I FSK 1607/10). Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, ze w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Co do zasady TK uznał w tym względzie samodzielność organów podatkowych. Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. i z dnia 1 kwietnia 2008 r., odpowiednio sygn. akt II FSK 1611/06 i sygn. akt I FSK 1475/06). Z kolei w wyroku z 4 marca 2008 r. II FSK 26/07, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa w razie wątpliwości w tym zakresie. Przepis ten ma charakter gwarancyjny względem uprawnienia organów podatkowych określonego w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej i stosowany jest wyłącznie w przypadkach wątpliwych (do których sprawa skarżącego się nie zalicza). Uprawnienie to nie narusza zasady pewności prawa, wynikającej z art. 2 Konstytucji, gdyż jest obwarowane wspomnianą wyżej normą "gwarancyjną".

W wyroku z 10 sierpnia 2011 r. II FSK 479/10 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na fakt, że "wątpliwości, o jakich mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 22 stycznia 2008 r. II FSK 1611/06, CBOSA). W wyroku z 6 lipca 2010 r. II FSK 205/10, NSA wskazał, że "Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Prowadzone zgodnie z tymi zasadami reguły interpretacji oświadczenia woli nie przesądzają o skutkach czynności prawnej, a jedynie prowadzą do ustalenia jej treści. Dalszym, koniecznym etapem jest ustalenie konsekwencji czynności prawnej. Dokonując tej oceny organ powinien mieć na uwadze nazwę użytą przez strony, pamiętając przy tym, że zawsze cel uzgodniony w konkretnej umowie ma pierwszeństwo przed celem typowym oraz, że nazwa nadana umowie przez strony nie decyduje o jej charakterze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzenia odnoszące się do przedstawionych umów darowizn były na tyle jednoznaczne, że również ich analiza przeprowadzona przy uwzględnieniu kryteriów tej oceny wyprowadzonych na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej nie mogła prowadzić do innych wniosków niż te, które przyjęły organy podatkowe odnośnie treści umów darowizn oraz ich pieniężnego charakteru. Odmowa organu podatkowego skorzystania z kompetencji przewidzianej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, tj. z kompetencji wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, nie oznacza braku możliwości samodzielnego zastosowania przez stronę ( podatnika) uprawnienia przewidzianego w art. 189 kodeksu postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43 poz. 296 ze zm.), zgodnie z którym można domagać się ustalenia przez sąd (powszechny) istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy ma się w tym interes prawny.

Nie było zatem podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji oraz wskazania dalszych kierunków poszukiwania określenia innego charakteru świadczenia niż zostało to uczynione przez strony umów darowizn". Wobec oczywistej bezzasadności zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe i niezareagwania na ten fakt przez Sąd I instancji, nietrafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ponieważ niepełne, wyjaśnienie tych kwestii przez Sąd I instancji w uzasadnieniu orzeczenia nie mogło zmienić postępowania w sprawie.

Sąd odwoławczy zgadza się ze skarżącym, że Sąd I instancji sporządzając uzasadnienie, nie odniósł się d wszystkich wzmiankowanych powyżej sytuacji. Wagę tych braków należy jednak tonować faktem, że wszystkie kwestie sporne zostały skarżącemu dogłębnie wyjaśnione już na etapie postępowania administracyjnego, choćby w treści decyzji organu II instancji. Zarzuty skarżącego zawarte tak w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak i w skardze kasacyjnej, są powtórzeniem wszystkich zarzutów podniesionych w postępowaniu administracyjnym. Stąd, niepełne odniesienie się przez Sąd I instancji do argumentacji skarżącego (jak to miało miejsce choćby przy zarzucie naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej) nie mogło wywołać skutku dla wyniku sprawy. Zdaniem NSA, skarżący nie przedstawił ani nowych okoliczności, ani nowej argumentacji prawnej, z której wynikałby fakt, że podatnik otrzymał od S. Z. środki pieniężne na podstawie umowy przyrzeczenia sprzedaży przedsiębiorstwa we wskazanej przez siebie wysokości. Niezakwestionował w skardze kasacyjnej skuteczności czynności podjętych w celu uzyskania informacji na terenie Federacji Rosyjskiej. Stąd, należało stwierdzić brak naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Nie wskazał też jakichkolwiek argumentów, które mogłyby stanowić uzasadnienie dla poglądu o naruszeniu przez Sąd I instancji, art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie konieczności uchylenia decyzji organu I instancji.

7. Sąd odwoławczy wskazuje, że zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest konsekwencją (także według skarżącego, na co wskazuje uwaga na s. 11 skargi kasacyjnej) bezzasadności zarzutów proceduralnych. Zarzut ten nie zawiera oznaczenia na czym polega błędne rozumienie lub zastosowanie prawa materialnego. Z tego powodu, zarzutu tego, jako nie spełniającego wymogów z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., nie można uznać za trafny.

8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postepowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2) p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2) lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).