Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1026/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187, art. 194 § 1, art. 123, art. 192, art. 180 § 1, art. 70 § 1 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 919/12 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 sierpnia 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 919/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 31 sierpnia 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że w 2006 r. skarżący zaewidencjonował w rejestrach zakupu VAT 44 faktury wystawione przez M. U. stwierdzające zakup 1.341,98 ton złomu, stwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Decyzją z 15 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w wysokości wyższej od deklarowanej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 15 marca 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał na uchybienia proceduralne oraz zobowiązał organ pierwszej instancji do uwzględnienia kolejnych dowodów wnioskowanych przez podatnika.

Decyzją z 22 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 31 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że wobec M. U. wydano decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., w których określono mu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez niego faktur VAT. Materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli oraz postępowań prowadzonych wobec M. U. został włączony do akt niniejszej sprawy. Ustalono na jego podstawie, że M. U. nie kupował złomu i nie dysponował zapleczem lokalowo-technicznym pozwalającym na prowadzenie działalności w takim zakresie, jaki wynika z wystawionych przez niego faktur.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 130 § 1 pkt 7, art. 139 § 1, art. 166 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 199, art. 210 § 4, art. 286 § 1, art. 291 § 2, art. 293 § 2 pkt 3 oraz art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), a także art. 77 ust. 6 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W dodatkowym piśmie procesowym wskazano na naruszenie art. 191, art. 122, art. 187, art. 194 § 1, art. 123, art. 192, art. 180, art. 188, art. 195 pkt 2, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na błędy w postępowaniu dowodowym, zwłaszcza uwzględnienie materiału dowodowego z postępowań dotyczących innego podatnika, nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów i wyjaśnianie wątpliwości wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Zdaniem WSA skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym i nie naruszono prawa materialnego.

5.1. W kwestii zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych WSA stwierdził, że w sprawie tej doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 11 marca 2009 r. dokonano bowiem zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę na majątku skarżącego oraz na majątku wspólnym podatnika i jego małżonki. Na podstawie decyzji o zabezpieczeniu wystawiono 11 marca 2009 r. 12 zarządzeń zabezpieczających, na podstawie których dokonano zajęć zabezpieczających ruchomości, wierzytelności oraz dokonano wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości. Natomiast postanowieniem z 22 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z 22 grudnia 2011 r. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Postanowienie to doręczono skarżącemu 23 grudnia 2011 r. Postanowieniem z 11 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy to postanowienie. W dniu 23 grudnia 2011 r. w związku z wystawieniem tytułów wykonawczych, wskazane zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne i bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją z 22 grudnia 2011 r. został przerwany 23 grudnia 2011 r. Termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie więc na nowo od dnia następnego - od 24 grudnia 2011 r. Ponadto z akt sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia został ponownie przerwany 12 stycznia 2012 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności. Bieg terminu przedawnienia biegnie więc na nowo od 13 stycznia 2012 r.

5.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów, w sposób obiektywny i logiczny przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu materialnego prawa podatkowego i jego prawidłowej wykładni. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 192 i art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej WSA wskazał, że skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego włączonego do akt sprawy na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej z innych postępowań, a sam fakt włączenia do materiału dowodowego dowodów przeprowadzonych w toku odrębnego postępowania nie oznacza połączenia tych postępowań. WSA podkreślił, że dowodami przemawiającymi przeciwko wiarygodności faktur wystawionych przez M. U. są przede wszystkim wielokrotnie zmieniane zeznania strony, jak i zeznania świadków - pracowników podatnika. Żaden z pracowników nie wskazał M. U. jako dostawcę złomu do firmy skarżącego. Wszyscy konsekwentnie twierdzili, że nie przywozili od niego złomu oraz nie widzieli, aby sam M. U. przywoził złom. Wszyscy stwierdzili, że w ich ocenie złom pochodził głównie z transportów wykonywanych przez jednego z pracowników oraz od osób indywidualnych, które przywoziły go we własnym zakresie. Słusznie zdaniem WSA organ podatkowy zauważył, że skoro kwestionowane faktury stwierdzają zakup ponad 71 % wszystkich zaewidencjonowanych przez skarżącego nabyć złomu, to nie jest możliwe, aby pracownicy odpowiedzialni za przywóz złomu nie mieli wiedzy na temat źródła pochodzenia takiej ilości towaru. Przeciwko wiarygodności faktur wystawionych przez M. U. przemawiają także zeznania pracownicy biura skarżącego, która często przyjmowała od M. U. faktury, mimo że nie widziała ani nie ważyła złomu oraz że wypłacała M. U. inne kwoty niż kwoty wynikające z kwestionowanych faktur. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza też okoliczności wskazywanej przez skarżącego, że złom pochodzący z firmy M. U. dostarczany był na plac w J. Z zeznań świadków wynikają co do tego wykluczające się okoliczności. Słusznie zdaniem WSA organ zauważył, że okoliczności dostawy złomu na plac w J. nie potwierdzają również zdjęcia dostarczone przez skarżącego, gdyż zdjęcia te potwierdzają zeznania świadków co do prac remontowo-budowlanych prowadzonych na placu w okresie 2-3 lat poprzedzających przesłuchanie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że co prawda można uznać za udowodnione na podstawie zeznań świadka A. M. i zawartych umów, że nabywał on samochody (do złomowania), ale nie ma dowodów świadczących o ich sprzedaży M. U.. W sprawie nie przedłożono również wiarygodnych dowodów potwierdzających, że R. G. sprzedawał M. U. samochody przeznaczone na złom. Ponadto obaj ci świadkowie nie zostali ujawnieni jako dostawcy złomu w wydruku z podatkowej księgi przychodów i rozchodów M. U.. WSA zauważył też, że płatności dokonywano gotówką, M. U. wystawiał faktury niemal wyłącznie dla skarżącego, a z uwierzytelnionej kserokopii opinii biegłego sądowego z zakresu badań dokumentów wynika, że podpisy widniejące na kartach przekazania odpadu za 2006 r. zostały sfałszowane.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, nie uchybiły zatem przepisom art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. WSA wskazał też, że organy nie naruszyły art. 139 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej, gdyż działały wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, przychyliły się również do żądań skarżącego dotyczących przesłuchania wymienionych przez niego osób w charakterze świadków. W toku postępowania zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej zawiadamiano stronę o przekroczeniu terminu załatwienia sprawy, podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

Sąd pierwszej instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe obu instancji szczegółowo uzasadniły swoje rozstrzygnięcia zarówno w zakresie okoliczności faktycznych, jak i podstawy prawnej. Za bezzasadny uznano również zarzut podpisania odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli przez nieupoważnionego pracownika, gdyż uprawnienie do podpisania tego dokumentu wynika z art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej. Co do zarzutu dotyczącego udziału w kontroli podatkowej oraz w postępowaniu pracownika, który powinien zostać wyłączony od udziału w postępowaniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, WSA wskazał, że wobec tego pracownika nie wszczęto postępowania służbowego, dyscyplinarnego lub karnego wskazanego w tym przepisie. W kwestii zarzutu przekroczenia limitu czasu trwania kontroli określonego ustawą o swobodzie działalności gospodarczej oraz utraty mocy dowodowej protokołu kontroli, WSA wyjaśnił, że w czasie prowadzenia kontroli obowiązywały przepisy, które nie przewidywały żadnych skutków przekroczenia terminu do zakończenia kontroli. Organy nie były też zobligowane do pominięcia w postępowaniu podatkowym dokumentów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli. Co do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej WSA wskazał, że przepis ten nie miał zastosowania w tej sprawie.

5.3. W ocenie WSA z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że skarżący nie mógł nabywać złomu od M. U. w ilości wskazanej na wystawionych przez niego fakturach. Skarżący nie dostarczył wiarygodnych dokumentów potwierdzających transakcje. WSA nie dopatrzył się więc naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi o możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu rzeczywistej dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika. Skoro sporne faktury wystawione przez M. U. nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych przez jej wystawcę, to w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące możliwości odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego WSA stwierdził, że w realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe wykazały w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez nierozpoznanie przez WSA wszystkich zarzutów wskazanych przez stronę w skardze oraz nieodniesienie się do wszystkich zarzutów w uzasadnieniu orzeczenia;

- art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w sytuacji, gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 70 § 1 i 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 i 3, art. 195 § 2 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia przez organ podatkowy art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 2 i art. 7 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP;

- art. 151 i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niedokonanie prawidłowej kontroli decyzji organu administracji podatkowej i oddalenie skargi mimo podstaw do jej uwzględnienia w całości;

2) naruszenie prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od transakcji zakupu złomu;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie mimo braku podstaw do zastosowania tego przepisu w sprawie;

3) nieważność postępowania z powodu zaistnienia przesłanki określonej w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. tj. pozbawienia strony możliwości obrony swoich praw.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie - w przypadku niestwierdzenia przez NSA naruszenia przepisów postępowania, a stwierdzenia naruszenia prawa materialnego - o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozstrzygnięcie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8.1 Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w 174 p.p.s.a. Ze względu na sposób sformułowania zawartych w niej zarzutów celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

8.2. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

9.1. Wskazując na naruszenie art. 3 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w skardze oraz nieodniesienie się do wszystkich zarzutów, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący upatruje: 1) w ogólnym jego zdaniem odniesieniu się do argumentacji strony co do wadliwości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych w zakresie wystawcy spornych faktur, 2) w braku rozpoznania zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187, art. 194 § 1, art. 123, art. 192, art. 195 § 2 Ordynacji podatkowej.

9.2. Według skarżącego zgłosił on zarzuty co do twierdzeń organu o niemożności posiadania przez M. U. środków finansowych na prowadzenie działalności handlu złomem, do potrzeby posiadania przez M. U. rozbudowanej infrastruktury w tym zakresie, co do nieprawidłowości transakcji dokonanych przez M. U. z R. G. i M., co do płatności skarżącego na rzecz M. U. za dostarczany złom itp., a Sąd pierwszej instancji poprzestał jedynie na ogólnym stwierdzeniu, że okoliczność dokonania przez organ odmiennych ustaleń od podnoszonych przez skarżącego nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zarzucając brak odniesienia się do zarzutów skarżącego co do ustaleń wskazanych wyżej, a dokonanych przez organ, skarżący w skardze kasacyjnej nie podaje, do jakich konkretnie zarzutów Sąd pierwszej instancji się nie odniósł. Naczelny Sąd Administracyjny nie może, jak to już wyżej wskazano, zastępować strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej czy konkretyzować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. Brak wskazania w skardze kasacyjnej, do jakich zarzutów strony Sąd pierwszej instancji się nie odniósł, uniemożliwia ocenę nie tylko wpływu wskazywanego uchybienia na wynik sprawy, ale przede wszystkim ocenę jego zasadności.

9.3. Podobne uwagi odnieść należy do zarzutu nierozpoznania zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej Pomijając nawet to, że skarżący nie podaje, który konkretnie przepis art. 187 Ordynacji podatkowej został naruszony, a artykuł ten składa się z trzech jednostek redakcyjnych normujących różne kwestie, to ani formując ten zarzut, ani też uzasadniając go skarżący nie wskazuje, jakie okoliczności w tej sprawie nie zostały wyjaśnione. Tak sformułowany zarzut nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

9.4. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji ocenił zasadność zarzutu naruszenia art. 194 § 1 oraz art. 123 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Mimo że nie wyartykułował tych wszystkich przepisów to, na stronie 16 uzasadnienia wskazał na treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis określa otwarty katalog środków dowodowych i stwierdził, że dowody pochodzące z innych postępowań włączone w poczet materiału dowodowego w danej sprawie stają się dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów. Sąd pierwszej instancji w tym ostatnim stwierdzeniu odniósł się więc też do obowiązku nałożonego na organ w art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Skoro dowody przeprowadzone w postępowaniu dotyczącym wystawcy zakwestionowanych faktur, włączone do tej sprawy, ocenione zostały przez organy jak i Sąd pierwszej instancji, to nie można przyjąć, by brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji, które to naruszenie skarżący upatruje też w uznaniu za dokument urzędowy decyzji obu organów wydanych wobec M. U. w części wykraczającej poza fakt przypisania tymi decyzjami zobowiązania podatkowego, za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty naruszenia art. 194 § 1 oraz art. 123 i art. 192 Ordynacji podatkowej nie są więc zasadne.

9.5. Ze względu na ogólnikowość zarzutu braku odniesienia się do naruszenia przez organ art. 195 pkt 2 i art. 180 Ordynacji podatkowej zarzut ten nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Skarżący nie precyzuje bowiem, o zeznania jakiej osoby jemu chodzi, nie wskazuje też dlaczego uważa, że dopuszczenie jako dowodu oświadczenia o stanie majątkowym M. U. narusza art. 180 Ordynacji podatkowej.

10. Nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu zdaniem skarżącego nastąpiło poprzez odmowę przez Sąd pierwszej instancji dopuszczenia dowodu z protokołu zeznań świadka R. B.. W myśl wskazanego wyżej przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten ogranicza uzupełniające postępowanie dowodowe do dowodów z dokumentów. Nie może być on też interpretowany w oderwaniu od zakresu kognicji sądów administracyjnych. Sądy administracyjne co wyraźnie wynika z art. 3 § 1 p.p.s.a. sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Zakres tej kognicji wyłącza więc możliwość dokonywania przez sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozpoznania sprawy. Sąd administracyjny nie dokonuje bowiem ustalenia stanu faktycznego, a bada, czy organ administracyjny dokonując tych ustaleń nie naruszył przepisów odnoszących się do prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przez pryzmat zakresu kognicji sądu administracyjnego należy więc oceniać zasadność przeprowadzenia postępowania uzupełniającego określonego w art. 106 § 3 p.p.s.a. Postępowanie to nie służy ustaleniu przez sąd administracyjny stanu faktycznego, a ocenie, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z zasadami określonymi w postępowaniu administracyjnym, w tym przypadku w Ordynacji podatkowej, a następnie czy do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowały odpowiednią normę prawa materialnego. Przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczenia Sądu Najwyższego dotyczące przeprowadzenia dowodów w postępowaniu cywilnym nie mogą więc mieć odniesienia do uzupełniającego postępowania dowodowego określonego w art. 106 § 3 p.p.s.a. Inne bowiem reguły rządzą tymi postępowaniami. Ocen odnoszących do postępowania cywilnego nie można bowiem przekładać na postępowanie sądowoadministracyjne. Trzeba też podkreślić, że sąd administracyjny kontrolując zaskarżony akt bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Prawidłowo w tej sytuacji Sąd pierwszej instancji uznał, że wniosek skarżącego o dopuszczenie dowodu z protokołu zeznań świadka słuchanego już po wydaniu zaskarżonej decyzji mógłby stanowić naruszenie reguł odnoszących się do postępowania sądowoadministracyjnego.

11. Wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej skarżący podnosi, że bezpodstawne jest twierdzenie WSA, jakoby uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie wywierało wpływu na skuteczność zastosowanych w oparciu o ten rygor środków egzekucyjnych, a tym samym, by okoliczność ta była bez znaczenia dla biegu terminu przedawnienia w sprawie. W uchwale składu siedmiu sędziów z 28 kwietnia 2014 r. w sprawie I FPS 8/13 Naczelny Sąd Administracyjny rzeczywiście stwierdził, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacja podatkowa. Stan faktyczny w tej sprawie różni się jednak od stanu faktycznego objętego tą uchwałą. W sprawie tej bowiem nie można mówić, by doszło do uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawie sygn. akt I SA/Po 573/12 uchylający postanowienia organów obu instancji dotyczące rygoru natychmiastowej wykonalności uchylony został przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1807/12, a sprawa została przekazana sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania w związku z uwzględnieniem skargi kasacyjnej organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ponownie rozpoznając skargę skarżącego w tym zakresie wyrokiem z 13 marca 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 48/14 skargę tę oddalił. Wyrok ten jest prawomocny. Skoro zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej związane były ze skutkami uchylenia rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie doszło w rezultacie do uchylenia tego rygoru, to zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych wyżej przepisów trudno uznać za zasadne.

12. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej dowody włączone do sprawy z postępowania prowadzonego wobec wystawcy zakwestionowanych faktur zostały w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego ocenione przez organy. Jak wynika z uzasadnień decyzji organów w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dokonano w sprawie ustaleń, a nie tak jak twierdzi się w skardze kasacyjnej w oparciu jedynie o decyzje wydane wobec wystawcy tych faktur. Dokonano też oceny wszystkich przeprowadzonych w sprawie dowodów. To, że ocena ta rozmija się z twierdzeniami skarżącego nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego. W postępowaniu podatkowym, na co już zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, obowiązuje otwarty katalog środków dowodowych. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. W art. 181 tej ustawy wymieniono jedynie przykładowo środki dowodowe. Z przykładowo wymienionych w tym przepisie środków dowodowych wynika, że Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Nie było więc przeszkód prawnych, by włączyć do tego postępowania dowody przeprowadzone w sprawie dotyczącej wystawcy spornych faktur. W odniesieniu do tych dowodów prawo strony do czynnego udziału w sprawie co do zasady realizowane jest stosownie do treści art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez możliwość wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów. Nie można w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącym, by ustalenia oparte na dowodach, przeprowadzonych wobec wystawcy spornych faktur, a włączonych do tej sprawy nie mogły być podstawą wydania decyzji wobec skarżącego. Skarżący nie wskazuje też w skardze kasacyjnej, by nie miał możliwości zapoznania się z dowodami włączonymi do tej sprawy, czy też by nie miał możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów. Nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia art. 194 § 1 i 3, art. 192 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

13. Za chybiony uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie tych przepisów skarżący wiąże z brakiem ustaleń organów co do źródła pochodzenia złomu. Skarżący uważa bowiem, że skoro nie kwestionowane było to, że skarżący złom posiadał i sprzedał swoim kontrahentom, a organy jedynie zakwestionowały nabycie tego złomu od M. U., to powinny w tej sprawie wykazać skąd pochodzi złom sprzedany kontrahentom. Zdaniem skarżącego to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu. Nie ulega wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyjaśnienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawarte zostało w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego to przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w tych przepisach wynika obowiązek określenia z urzędu przez organ, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz przeprowadzenia tych dowodów z urzędu. Określając, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego, organ powinien kierować się normą prawa materialnego. W sytuacji gdy organy oceniają zasadność odliczenia przez podatnika podatku naliczonego ujętego w posiadanych przez niego fakturach istotne jest to, czy faktura taka odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a więc czy odpowiada ona rzeczywistości pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W myśl bowiem art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podatek naliczony musi się więc wiązać nie tylko z nabyciem towaru określonego w danej fakturze, ale też z nabyciem tego towaru od nabywcy określonego w tej fakturze. Dla oceny zasadności prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza bowiem sam fakt posiadania przez podatnika danego towaru, lecz także fakt nabycia tego towaru od wystawcy faktury. Dla oceny tej nie mają więc znaczenia ustalenia co do faktycznego źródła pochodzenia towaru ujętego w zakwestionowanych fakturach. Nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, naruszenie tego ostatniego przepisu skarżący bowiem łączył z naruszeniem tych pierwszych przepisów.

14. Nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 123 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów zdaniem skarżącego nastąpiło poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka H. G.. Stawiając ten zarzuca skarżący nie zauważa tego, że świadek ten w lutym 2009 r. był słuchany w tej sprawie. Jak wynika z akt podatkowych, o terminie przesłuchania tego świadka organ zawiadomił skarżącego, mimo to skarżący nie stawił się na to przesłuchanie. Skarżący sam więc pozbawił się możliwości uczestnictwa przy przesłuchaniu tego świadka. Nie można w tej sytuacji stawiać skutecznie organowi zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów, tym bardziej, że skarżący w skardze kasacyjnej poza ogólnymi stwierdzeniami nie wskazuje, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć ponowne przesłuchanie tego świadka.

15. Zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w istocie są polemiką z oceną dokonanych w sprawie ustaleń co do tego, że skarżący nie nabył od M. U. złomu uwidocznionego w zakwestionowanych fakturach. Polemizując z oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie, autor skargi kasacyjnej próbuje każdy dowód ocenić z osobna. Tymczasem w myśl zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ zobowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W doktrynie przyjmuje się, że w ocenie dowodów organ powinien kierować wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką (vide A. Hanusz "Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10). Jeżeli więc ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, nie zawierająca w sobie sprzeczności, to brak jest podstaw do przyjęcia, by naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do uznania w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że wystawca zakwestionowanych faktur złomu uwidocznionego w tych fakturach skarżącemu nie dostarczył. W sytuacji gdy złom wynikający z zakwestionowanych faktur stanowił ponad 70 % wszystkich zaewidencjonowanych przez skarżącego nabyć złomu, to jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, nie jest możliwe, by pracownicy skarżącego odpowiedzialni za przywóz złomu nie mieli wiedzy na temat źródła pochodzenia tak dużej ilości tego towaru. O prawidłowości dokonanej w tej sprawie oceny materiału dowodowego świadczy także fakt podpisania in blanco bloczku faktur na sprzedaż złomu przez M. U. przed przyjęciem do szpitala oraz to, że skarżący dostosowywał w trakcie trwającego postępowania swoje stwierdzenia co do rodzaju nabytego towaru, jego pochodzenia oraz okoliczności towarzyszącym transakcjom, do stwierdzonych w tym postępowaniu przez organ okoliczności. Ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, jest bowiem ona logiczna i przekonująca.

16. Nie wiadomo w jaki sposób doszło w tej sprawie do naruszenia art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Nie wynika to bowiem ani z petitum skargi kasacyjnej, ani z jej uzasadnienia. Brak jest więc możliwości oceny tego zarzutu.

17. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Wprawdzie z art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania, jednak w sprawie tej Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, by zachodziła którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w § 2 tego artykułu. Przesłanki nieważności odnosić się muszą do postępowania przed sądem administracyjnym. Skarżący w skardze wskazał na przesłankę określoną w pkt 5 § 2 art. 183. Zgodnie z tym przepisem nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Z akt sądowoadministracyjnych nie wynika, by zachodziły okoliczności dające podstawę do uznania, że skarżący przed sądem pierwszej instancji pozbawiony został możności obrony swych praw. Strona w toku postępowania sądowego reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika, który o czynnościach procesowych każdorazowo był zawiadamiany. Nie wiadomo więc, w jaki sposób strona miałaby być pozbawiona obrony swoich praw.

18.1. Wobec niepodważenia skutecznie w skardze kasacyjnej ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny przyjęty w tej sprawie. Ze stanu tego zaś wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż uwidoczniony w nich dostawca nie mógł sprzedać skarżącemu wskazanego w tych fakturach towaru. Jak trafnie Sąd pierwszej stwierdził przy interpretacji art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i ocenie zasadności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji, jak w tej sprawie uwzględniać należy orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). W orzeczeniach w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 TSUE podtrzymał stanowisko co do kwestii dobrej czy złej wiary podatnika prezentowane we wcześniejszych swoich wyrokach, między innymi w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in. oraz w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, C-409/04 Teleos i in. oraz C-271/06. Nawiązując do swych wcześniejszych wyroków stwierdził, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Dalej TSUE podniósł, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. TSUE wskazał też, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w uzasadniony sposób oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Ocena co do świadomości, czy też braku świadomości podatnika, że transakcje stanowią nadużycie, powinna być więc dokonywana na tle okoliczności towarzyszących transakcjom.

18.2. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do uznania na podstawie okoliczności związanych z tymi transakcjami, a wskazanymi wyżej, że skarżący powinien mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń, skarżący otrzymał od wystawcy zakwestionowanych faktur przed jego pójściem do szpitala bloczek faktur in blanco, płatności za te faktury dokonywane były wyłącznie gotówką, już więc tylko te okoliczności świadczą o tym, że skarżący mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Były zatem podstawy do pozbawienia skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. U..

19. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.