Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1027/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi T. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) w interpretacji indywidualnej z [...] (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko T. G. (dalej jako wnioskodawca, strona, a obecnie skarżący) przedstawione we wniosku z 11 lutego 2014 r., uzupełniony w dniach 21 i 24 marca oraz 8 kwietnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży akcji nabytych w spadku po ojcu, jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: W dniu 20 maja 2010 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. W 2011 r. nastąpił dział spadku, na mocy którego Wnioskodawca nabył papiery wartościowe i środki pieniężne. Nabycie spadku zostało zgłoszone do urzędu skarbowego. Wszystkie papiery wartościowe są notowane na GPW w W.. w 2013 r. Wnioskodawca dokonał transakcji sprzedaży ww. akcji na [...]. Cena sprzedaży wszystkich papierów wartościowych, była niższa niż cena papierów wartościowych z dnia nabycia spadku. W lutym 2014 r. dom maklerski wystawił dla Wnioskodawcy informację PIT-8C, w której przyjął jako koszt nabycia papierów wartościowych kwotę 0 zł.

Jak podkreślił Wnioskodawca począwszy od 1 stycznia 2014 r. zmieniły się zasady ustalania kosztów w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku. Podatnikom przysługuje prawo składania wniosków do urzędów skarbowych o zwrot nadpłaconego podatku w związku z korzystnymi wyrokami sądów w zakresie dziedziczenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży instrumentów finansowych nabytych w ramach spadku, np.: Wyroki NSA z 11 października 2013 r. sygn. akt II FSK 941/12 i sygn. akt II FSK 2824/11.

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawcy przysługuje możliwość skorzystania z warunków dziedziczenia i możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu wraz z instrumentami finansowymi będącymi przedmiotem dziedziczenia?

Czy Wnioskodawca może uwzględnić koszty z dnia nabycia spadku (20 maja 2010 r.)?

Czy Wnioskodawca ma przyjąć, że koszty wynoszą 0 zł i zapłacić podatek?

Czy Wnioskodawca powinien odprowadzić podatek za 2013 r. tytułem sprzedaży ww. papierów wartościowych, a następnie konsekwentnie tytułem wyroku Sądu złożyć wniosek o zwrot nadpłaconego podatku do właściwego urzędu skarbowego?

Prezentując własne stanowisko Wnioskodawca podkreślał, że nie powinien odprowadzać podatku, dlatego że koszty nabycia tytułem spadku po zmarłym ojcu przewyższały jego dochód. Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów z dnia nabycia spadku po zmarłym ojcu. Obecnie biuro maklerskie uwzględnia koszty uzyskania przychodów będących przedmiotem dziedziczenia. W 2013 r. biura maklerskie takich kosztów nie uwzględniały.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny na wstępie zaznaczył, że ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz .ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387, dalej jako ustawa zmieniająca) wprowadza zmiany do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). W myśl art. 11 ustawy zmieniającej - ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.

Organ podkreślał, że w niniejszej sprawie sprzedaż akcji miała miejsce w 2013 r., dlatego uzasadnienie prawne interpretacji należało oprzeć na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Zdaniem organu Wnioskodawca nie mógł zastosować zasad opodatkowania sprzedaży akcji obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., na które powołuje się w treści wniosku, albowiem wówczas one nie obowiązywały.

Następnie organ interpretacyjny odwołał się do postanowień art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 17 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt. 38, art. 30b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Organ wskazał również, iż w zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze. zm.), w szczególności wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy - akcje są zaliczane do papierów wartościowych.

W dalszej części swoich wywodów organ interpretacyjny podkreślił, że na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty, należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Organ podkreślił, że z uwagi na powyższe istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie sposobu nabycia przez Wnioskodawcę opisanych papierów wartościowych (akcji), aby określić jakie wydatki Wnioskodawca poniósł na ich nabycie oraz w jakiej wysokości - zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - mogą one stanowić koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy organ prezentując własne stanowisko przypomniał, że Wnioskodawca nabył papiery wartościowe w spadku po zmarłym 20 maja 2010 r. ojcu. Natomiast w 2013 r. zbył odpłatnie nabyte w spadku akcje po cenie niższej niż cena akcji w chwili otwarcia spadku.

Odwołując się do art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej K.c.), organ wywodził, że akcje zostają nabyte przez spadkobiercę w momencie otwarcia spadku, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy. Akcje te chodzą w skład spadku po zmarłym i podlegają dziedziczeniu. W przypadku nabycia papierów wartościowych (akcji) w drodze spadku, nie występuje koszt nabycia, ponieważ nie zostają poniesione żadne wydatki na ich nabycie. Nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym. W przypadku otrzymania spadku, spadkobierca obciążony może być jedynie obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn

Odnosząc się do twierdzenia wnioskodawcy, że nie jest zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży akcji i możliwości uwzględnienia kosztów nabycia akcji przez ojca organ wywodził, że w sprawie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji i nie ma możliwości uwzględnienia wydatków poniesionych przez ojca strony. Organ interpretacyjny podkreślał, że Wnioskodawca uzyskał przychód ze zbycia akcji w 2013 r., a obowiązujące w 2013 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidywały takiej możliwości. Nie jest też możliwe zastosowanie do przychodu osiągniętego w 2013 r. przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Organ interpretacyjny podkreślał, że prawo do uznania wydatków na nabycie akcji - na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za koszt uzyskania przychodu, aktywuje się dopiero w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży akcji, przy czym w momencie nabycia akcji koszty nie były poniesione przez Wnioskodawcę, który nabył akcje w drodze spadku. Zatem wydatki na nabycie akcji nie zostały poniesione przez Wnioskodawcę, a przez spadkodawcę.

W ocenie organu Wnioskodawca - w świetle regulacji obowiązujących w 2013 r. - nie może uznać ich za koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w opisanej sytuacji nie występują koszty uzyskania przychodu ze zbycia akcji, ponieważ Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie, bowiem odziedziczył je po swoim ojcu, a dziedziczenie z natury rzeczy jest nabyciem o charakterze nieodpłatnym. Oznacza to, że na nabycie akcji w taki sposób nabywca nie ponosi żadnych wydatków, a to skutkuje brakiem możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (kosztów nabycia) w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych w spadku. Wydatki na nabycie akcji poniósł ojciec Wnioskodawcy, a nie Wnioskodawca a w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. koszty poniesione przez spadkodawcę nie mogą być odliczone przez spadkobiercę. Organ podkreślił, że ta teza znalazła już wielokrotnie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f. zgodnie z którym - wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Tym samym część uzyskanego przez spadkobiercę dochodu ze sprzedaży akcji (udziałów) może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na mocy powołanego uprzednio przepisu art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy podatkowej. Wolny od podatku jest dochód uzyskany ze sprzedaży jedynie w części odpowiadającej kwocie zapłaconego przez spadkobiercę podatku od spadków i darowizn. Jeśli spadkobierca podatku nie zapłacił, to opodatkowaniu będzie podlegała cała kwota uzyskanego ze sprzedaży dochodu, bez prawa do potrącenia jakichkolwiek odliczeń.

Organ interpretacyjny wyjaśniał, że stosownie do art. 30b ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu tego nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej). Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 1b oraz ust. 4 pkt 2 ww. ustawy w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy oraz w tym samy terminie wpłacić należny podatek wynikający z zeznania.

Końcowo organ interpretacyjny stwierdził, że przychód uzyskany w 2013 r. z tytułu sprzedaży papierów wartościowych (akcji) nabytych w drodze spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wartość nabycia papierów wartościowych (akcji) z dnia nabycia akcji ani z dnia nabycia spadku nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca winien do 30 kwietnia 2014 r. złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie na formularzu PIT-38 oraz w tym samym terminie wpłacić należny podatek wynikający z zeznania.

Zdaniem organu interpretacyjnego brak podstaw do późniejszego żądania stwierdzenia nadpłaty podatku. Wnioskodawca osiągnął przychód w 2013 r. a wówczas obowiązujące przepisy nie przewidywały zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spadkodawcę ani wartości kosztów z dnia nabycia spadku.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podkreślił, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze wnioskodawca podkreślając brak zgodności z prawem przedmiotowej interpretacji domagał się jej uchylenia. Skargę motywował tym, że organ podatkowy oparł swoją interpretacje na nie prawidłowo przyjętym stanie prawnym wynikającym z błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz brakiem równości obywatela wobec obowiązującego prawa i jego skutków podatkowych .

Skarżący wskazał, że w dniu 20 maja 2010 r., to jest w dniu otwarcia spadku po zmarłym ojcu stał się prawnym właścicielem akcji zdeponowanych na koncie w biurze maklerskim oraz, że prawo do tych walorów potwierdził i opodatkował we właściwej wartości przez właściwy dla tej czynności organ podatkowy, który działając na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn zwolnił całą wartość nabytych na podstawie spadku po ojcu strony z tego podatku.

Autor skargi podkreślał, że obowiązek wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy obciążenia stosowną stawką podatkową i odprowadzenia jej do właściwego organu podatkowego w przewidzianym przez tę ustawę czasie dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji lub innych papierów wartościowych oraz akcentował, że jako zbywający poprzez [...] S.A. poniósł bardzo dużą stratę na tej czynności, a samo zbycie nastąpiło w 2013 roku w wartości określonej przez [...] S.A.

Zdaniem skarżącego strata poniesiona na tych transakcjach powinna zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym być rozliczana w latach następnych.

Strona podkreślała, że jej stanowisko potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 roku III SA/Wa 82 1/11.

Skarżący wskazał również, iż nowelizacja art. 22 ust .1m u.p.d.o.f., która weszła w życie w 2014 roku stworzyła możliwość uznania wprost kosztu, jaki następca prawny (dziedziczący) poniósł z akcji lub papierów wartościowych w chwili ich nabycia.

Skarżąc akcentował, że swoje stanowisko opiera o obowiązującą i wynikającą z Konstytucji równość wobec prawa obywateli oraz podkreślał, że nie może się pogodzić z tym, iż system podatkowy stawia jego osobę w sytuacji gdzie przyjęcie spadku wprost jest karane podatkiem dochodowym wynikającym nie z uzyskanego dochodu lecz z obowiązku jego przyjęcia.

Autor skargi wskazał, że przyjmując spadek wziął na siebie wszystkie obowiązki po zmarłym ojcu oraz prawa, w tym prawo do zbycia nabytych papierów wartościowych, które otrzymał w dniu przyjęcia spadku. Podkreślał, że wiedział, iż postępuje zgodnie z ustawą o spadkach i darowiznach oraz, że jest obowiązany do opodatkowania dochodu, który osiągnie w przypadku sprzedaży tych papierów wartościowy, które jednak sprzedał poniżej wartości nabycia, co oznacza, że nie osiągnął dochodu do opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270

ze zm.) - dalej: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a zatem zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Stan faktyczny sprawy nie jest w istocie sporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji omawiania stanowisk wnioskodawcy i organu, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego ponownego przedstawiania.

Niezależnie od tego przyjdzie wskazać, że skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych sprzedaży akcji nabytych w spadku po ojcu, a zadając organowi interpretacyjnemu przedstawione we wniosku pytania wskazał, że nie powinien odprowadzać podatku dlatego, iż koszty nabycia akcji odziedziczonych tytułem spadku po zmarłym ojcu przewyższały jego dochód. Wnioskodawca uważał, że przysługuje mu możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów z dnia nabycia spadku po zmarłym ojcu.

Z kolei organ interpretacyjny stwierdził, że przychód uzyskany w 2013 r. z tytułu sprzedaży papierów wartościowych (akcji) nabytych w drodze spadku przez skarżącego, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu wartość nabycia papierów wartościowych (akcji) z dnia nabycia akcji ani z dnia nabycia spadku nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Należy również wskazać, że na poparcie swoich racji strony przywoływały wyroki Sądów Administracyjnych.

W ocenie Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej. Skład orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że podziela poglądy zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 822/11) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2013 r. (sygn. akt II FSK 941/12).

Jako, że istota sporu pomiędzy stronami postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku poniesienia przez spadkodawcę kosztów uzyskania przychodów w momencie nabywania akcji, jego spadkobierca może o powyższe koszty pomniejszyć przychód uzyskany na skutek zbycia tychże papierów wartościowych, przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem w przypadku nabycia akcji wydatki na ich nabycie nie są uważane za koszty uzyskania przychodu, do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia. Przyjąć więc należy, że podatnik nabywając akcje uzyskuje jednocześnie prawo do pomniejszenia w przyszłości przychodów powstałych na skutek ich zbycia. Prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia akcji nie jest ograniczone żadnym terminem ani też żadnymi innymi warunkami. Prowadzi to do wniosku, że z przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kształtuje po stronie podatnika uprawnienie do pomniejszenia podstawy opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia akcji. Uprawnienie to wpływa na wysokość obciążeń podatkowych, które poniesione zostaną przez podatnika w momencie zbycia akcji.

Mając na uwadze istotę sprawy przyjdzie wskazać, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 kodeksu cywilnego). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: 1/ spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, 2/ spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru, 3/ nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, 4/ na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis, 5/ jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (J.S. Piątkowski: Prawo spadkowe, Zarys wykłady, Warszawa 2003, s. 52, E. Skowrońska - Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29, Kodeks cywilny, Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998 r., tom II, s.675, S. Babiarz: Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008 r., s. 44).

Na gruncie prawa podatkowego, kwestie związane ze śmiercią podatnika i następstwem prawnym na skutek dziedziczenia reguluje art. 97 § 1 O.p. Zgodnie z powyższym przepisem, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (z wyjątkiem, o którym mowa w art. 97 § 2 O.p., który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Z uwagi na powyższe rozważenia wymaga to czy można uznać za prawo o charakterze majątkowym uprawnienie do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wydatków poniesionych na nabycie akcji.

Jak wielokrotnie wskazywano w doktrynie i orzecznictwie, w prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw "majątkowych", ani też "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne, to takie na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku.

Z wyliczenia wynika, że aby można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji w myśl art. 97 § 1 O.p. dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy (np. nadpłata powstaje na skutek uiszczenia przez podatnika podatku w kwocie wyższej niż należna lub też na skutek uiszczenia podatku nienależnego, co skutkuje powstaniem po stronie podatnika prawa do żądania jej zwrotu, prawo do odliczenia straty wiąże się z jej zrealizowaniem przez podatnika -spadkodawcę).

Z kolei z powyższego wynika, że dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwość skorzystania z tegoż prawa. Jak już wyżej wskazano, do prawa majątkowego podlegającego dziedziczeniu zaliczyć można prawo do rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych, którą rozliczyć można dopiero w razie osiągnięcia dochodu w kolejnych okresach obrachunkowych. W konsekwencji, za prawo majątkowe uznać należy prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie akcji, które następnie zbywane są na Giełdzie Papierów Wartościowych.

Co do zasady podobny pogląd wyrażony został w wyrokach WSA w Lublinie z 30 marca 2009r., sygn. akt I SA/Lu 702/08, WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 822/11, jak również w wyroku NSA z dnia 11 października 2013 r. sygn. akt II FSK 941/12.

W tym ostatnim z wyroków NSA negując stanowisko zbliżone do poglądu organu wyrażonego w przedmiotowej interpretacji m. in. wskazał, że jego zaaprobowanie prowadziło by "w konsekwencji do dyskryminacyjnego traktowania spadkobierców. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa. W tym ujęciu, prawem majątkowym jest także (bez wnikania w kwestię warunkowego charakteru czy też potencjalnego charakteru uprawnienia) prawo do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przy przedstawieniu jednostek do wykupu funduszowi".

Zasadnicze znaczenie na stanowisko Sądu w analizowanej sprawie miała wpływ Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 3/14 dotyczące kwestii odliczenia przez spadkobiercę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. W tezie ww. Uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Z uwagi na powyższe Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, spadkobierca poprzez dziedziczenie nabył majątkowe prawo do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca nabywając akcje, z wszelkimi dalszymi konsekwencjami wynikającymi z powyższego dla skarżącego wnioskodawcy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów oraz stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w powyższej Uchwale z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 200 p.p.s.a., sąd postanowił o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej, na który składał się wpis od skargi w wysokości 200 zł.