Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 794/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art5 ust 1 pkt 1 , art 5a, art 7 ust 1 art 8 ust 1 i art 41 ust 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 sierpnia 2018 r. nr [...] IOV1(4).14.4103.169.2017/B Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania P. P. [...] (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik UCS") z dnia 25 października 2017 r. znak: [...] [...] określającą w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym sprawy:

Podatnik w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "[...] P. P. K.". W ramach tej działalności podatnik prowadził we własnym imieniu i na własny rachunek lokal pod szyldem [...] w S., przy ul. [...], na zasadzie franczyzy.

W toku kontroli ustalono, że w 2012 r. podatnik dokonywał sprzedaży przede wszystkim na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, którą dokumentował paragonami z kas rejestrujących oraz w niewielkim zakresie na rzecz przedsiębiorców, którą dokumentował fakturami VAT (głównie sprzedaż oleju roślinnego zużytego po smażeniu).

W deklaracjach pierwotnych za miesiące od stycznia do lipca 2012 r. podatnik wykazał stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na wszystkie sprzedawane w swojej restauracji posiłki. Od sierpnia 2012 r. dokonał zmiany stawki na 5% w odniesieniu do sprzedaży produktów na wynos, tj. w systemie drive in i walk through. W tym zakresie 31 grudnia 2012 r. sporządził korekty deklaracji [...] za miesiące od stycznia do lipca 2012 r. Do sprzedaży pozostałej (na miejscu) stosował stawkę w wysokości 8%. [...] z 5 marca 2016 r. również do sprzedaży produktów wewnątrz punktu sprzedaży dokonał zmiany stawki na 5%. W uzasadnieniach do składanych korekt podatnik powołał się na interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydane dla franczyzodawcy, tj. [...] [...] sp. z o. o.

Według organu I instancji czynności wykonywane przez podatnika stanowią usługi gastronomiczne podlegające opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MF"). Tym samym podatnikowi nie przysługiwało prawo zastosowania obniżonej stawki podatku w wysokości 5% dla dostawy towarów.

W konsekwencji Naczelnik UCS stwierdził, że podatnik zaniżył podatek należny w okresach rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2012 r. i wydał wymienioną decyzję z 25 października 2017 r.

Podatnik złożył odwołanie od decyzji organu I instancji. W jego opinii prowadzona sprzedaż produktów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Podatnik szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko, jak również zwrócił uwagę na wydawane przez organy podatkowe rozbieżne rozstrzygnięcia interpretacyjne. W celu zapewnienia podatnikowi ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do wydanych interpretacji indywidualnych, niezbędne jest zastosowanie w sprawie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.").

Dyrektor IAS wskazał na wstępie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 76 § 6 pkt 1 O.p., bowiem 28 listopada 2017 r. wszczęto dochodzenie dotyczące podatnika w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 6 § 2 kks (postanowienie Naczelnika UCS z 28 listopada 2017 r. [...] [...]). Zarówno podatnik, jak i jego pełnomocnik zostali powiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 1 i 4 grudnia 2017 r. wraz z potwierdzeniami ich odbioru w dniach: 6 i 11 grudnia 2017 r.).

Przechodząc do meritum sprawy, Dyrektor IAS wskazał, że z wyjaśnień podatnika wynika, iż prowadząc punkt sprzedaży pod marką [...], oferuje w nim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Sprzedaż produktów spożywczych wewnątrz punktów sprzedaży oraz w systemie drive in i walk through podatnik traktuje jako dostawę towarów dla celów podatku od towarów i usług. Jedynie sprzedaż artykułów kawiarnianych przy stolikach kawiarnianych traktuje jako świadczenie usług. Początkowo sprzedaż w każdym systemie podatnik traktował jako świadczenie usług w rozumieniu regulacji podatku od towarów i usług, do których stosował stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Po wydanej jednak 28 maja 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz [...] (licencjodawcy) interpretacji indywidualnej nr [...], dotyczącej sprzedaży produktów w systemie drive in i walk through, podatnik dokonał korekty stosowanej przez siebie stawki podatku od towarów i usług z 8% na 5% w odniesieniu do sprzedaży produktów w tych systemach, a następnie na bieżąco traktował sprzedaż w tym systemie jako dostawę towarów. Po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz licencjodawcy drugiej interpretacji indywidualnej z 5 maja 2015 r. nr [...] dotyczącej sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży, podatnik dokonał kolejnej korekty stosowanej stawki podatku od towarów i usług z 8% na 5%, tym razem w odniesieniu do sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży.

Dokonane korekty dotyczyły wymienionych gotowych posiłków i dań serwowanych na ciepło, w postaci gotowej do spożycia przez klienta [...].

Na podstawie przeprowadzonych 9 marca 2017 r. roku oględzin, zeznań pracowników, wyjaśnień samego podatnika, dokumentów zakupu organ ustalił, że podatnik w 2012 r. nie dokonywał sprzedaży nabywanych artykułów spożywczych bez ich uprzedniego przygotowania w formie nadającej się do spożycia lub też bez połączenia z innymi elementami dania według oferowanych pozycji menu (zestawów). Zakupione przez podatnika artykuły spożywcze znajdowały się w niedostępnych dla klientów pomieszczeniach, przechowywane były w dużych zbiorczych opakowaniach w mroźniach i w chłodniach, w stanie nienadającym się do bezpośredniego spożycia. W pomieszczeniach kuchni, w lodówkach i zamrażarkach kuchennych, a także na stanowiskach przygotowywania dań, w dużych roboczych pojemnikach znajdowała się część ww. produktów w temperaturze otoczenia oraz w stanie schłodzonym lub zamrożonym, potrzebna w danym czasie, tzn. w gotowości do przygotowywania dań z menu na ewentualne zamówienie klienta. Artykuły spożywcze nabywane przez podatnika były w stanie niepozwalającym na bezpośrednie ich spożycie bez uprzedniego poddania ich odpowiedniej obróbce typu rozmrażanie, pieczenie, smażenie, opiekanie, zaparzanie, mieszanie, ubijanie, rozcieńczanie, rozdrabnianie, porcjowanie, czy też łączenie z innymi składnikami. Wszystkie sprzedawane produkty mogły występować osobno bądź w zestawach. Klient, dokonując zamówienia, mógł modyfikować swoje menu (w granicach możliwości lokalu [...], tj. mógł zrezygnować z danego produktu, zmienić sos, dobrać odpowiednie dodatki. Niewątpliwie dania przyrządzane były na bazie półproduktów, ściśle według receptur i procedur franczyzodawcy - [...]. Sprzedawane posiłki były w pełni przyrządzone, serwowane na ciepło i przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów (na miejscu przy stoliku, bądź na wynos - obok lokalu lub poza lokalem). Po zakupie danego posiłku nabywca nie musiał dokonywać przed konsumpcją dodatkowych czynności (wszystkie czynności, tj. podgrzewanie, smażenie itp. wykonywali pracownicy restauracji). Produkty podawane na plastikowych tacach zapakowane były w papierowe, kartonowe lub plastikowe opakowania, zamykane i podawane w sposób, który pozwalał na łatwe ich spożycie. Sprzedawane dania nie były zapakowane hermetycznie i nie zawierały żadnych oznaczeń dotyczących terminu przydatności do spożycia. Poszczególni pracownicy wykonywali różne czynności w różnych częściach lokalu (obsługa klientów przy ladzie w restauracji lub przy okienku, przygotowywanie dań gotowych do spożycia w części kuchennej). Posiłki zamawiane w systemach drive in i walk through, wymagały takiego samego przygotowania, jak posiłki serwowane wewnątrz lokalu.

Za nie bez znaczenia Dyrektor IAS uznał również, że korporacja [...] określa swoje punkty sprzedaży mianem restauracji. Ponadto ze znajdującej się w aktach sprawy umowy franczyzy jasno wynika, że korporacja klasyfikuje swoją działalność jako działalność restauracyjną, a nie polegającą na wydawaniu gotowych artykułów żywnościowych.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy oraz opisane okoliczności sprawy świadczą o tym, że sprzedaż posiłków i dań przez podatnika jest tylko jednym z elementów całej usługi związanej z wyżywieniem, zaś elementy usługowe są przeważające w stosunku do samej sprzedaży. Brak obsługi kelnerskiej, szatni, ozdób na stolikach, czy zastawy, co może odróżnić restauracje [...] od restauracji "typowych" wynika z oferty i nie może stanowić czynnika decydującego o sprzedaży gotowych produktów, a nie usług związanych z wyżywieniem. Klient ma świadomość tej oferty i decyduje się na zakup w restauracji, akceptuje taką formę usługi. Decydujące jest to, że oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane w miejscu ich przygotowania jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, a klient ma możliwość spożycia zakupionego i podanego nawet "na wynos" posiłku także w lokalu i skorzystania ze wszystkich związanych z tym udogodnień.

Według Dyrektora IAS, charakter prowadzonej przez podatnika działalności znajduje odzwierciedlenie w [...] Klasyfikacji Działalności (PKD) [...] - Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, na co wskazał sam podatnik w zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej.

Dyrektor IAS przyznał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem, jednak działalność podatnika wpisuje się w definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawartą w art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr [...] z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy [...] w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011; dalej "rozporządzenie Rady"). Organ odwołał się również do słownikowego znaczenia pojęcia gastronomii. W sytuacji natomiast gdy posiłki i dania gotowe mogą być kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług (art. 98 ust. 2 dyrektywy [...]), przy stosowaniu stawek obniżonych stosuje się nomenklaturę statystyczną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (art. 5a u.p.t.u.).

W opinii Dyrektora IAS w sprawie nie mamy do czynienia ze sprzedażą gotowych posiłków i dań (grupowanie 10.85.1 [...] Klasyfikacji Wyrobów i Usług), a z daniami do bezpośredniego spożycia (PKWIU 56.10.1). Organ odwoławczy powołał się przy tym na pismo Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z 20 marca 2017 r. znak: [...] Podatnik do opodatkowania tych usług powinien zastosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT, stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1 (poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF), z zastrzeżeniem wskazanych wyjątków, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku.

Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że zakwalifikował świadczenia wykonywane przez podatnika po zbadaniu stanu faktycznego w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody i po przeprowadzeniu szeregu czynności, a nie wyłącznie poprzez przyjęcie pryzmatu klasyfikacji statystycznej nad rzeczywistym charakterem sprzedaży.

Dyrektor IAS odniósł się również do powołanych przez podatnika wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych, które w opinii organu odwoławczego nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Organ nie miał takich wątpliwości. Zwrócił przy tym uwagę, że podatnik nie występował o interpretację indywidualną, a korekt deklaracji [...] dokonał, powołując się na treść interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz [...]. W rozpatrywanej sprawie należało natomiast zastosować wskazówki zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. znak: [...] Dyrektor IAS wyjaśnił również, że interpretacje indywidualne są wydawane w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego i mają zastosowanie wyłącznie do stanu rzeczywistego zgodnego z tym opisem. Skoro wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność do określonego grupowania PKWiU, to organ nie jest władny w tym postępowaniu dokonywać własnych ustaleń. Takie uprawnienia będzie miał dopiero w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

We wniesionej do sądu skardze Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora IAS:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

– dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr [...] do ustawy polegające na przyjęciu, że skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in/walk through, oraz wewnątrz punktów sprzedaży. Uchybienie doprowadziło organ odwoławczy do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką podatku od towarów i usług, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF, jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych w grupowaniu 56.10.1 [...] Klasyfikacji Towarów i Usług;

2) naruszenie przepisów postępowania:

– art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez pominięcie okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności pominięcie jako dowodu informacji z Eurostat potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez skarżącego towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów. Ponadto, wadliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego wynikała z uwzględnienia jako dowodu w sprawie opinii statystycznej GUS z 20 marca 2017 r., która przyporządkowała do działalności skarżącego stawkę VAT właściwą dla usług, pomimo że przedmiotem sprzedaży skarżącego na gruncie przepisów prawa podatkowego jest dostawa towarów;

– art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów.

Skarżący zwrócił uwagę, że przepisy u.p.t.u. mają decydujące znaczenie dla kwalifikacji prawnopodatkowej świadczenia, a PKWiU stosowane jest jedynie dla potrzeb określania stawki podatku. Skarżący prawidłowo zaklasyfikował sprzedawane przez siebie produkty do grupowania PKWiU 10.85.1 – gotowe posiłki i dania. Powołując się na art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz 8 ust. 1 u.p.t.u. skarżący stwierdził, że dokonywana przez niego sprzedaż powinna być dla celów VAT traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej. Wskazał, że ustalenie, czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług powinno zawsze rozpocząć się od analizy, czy dane świadczenie może zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.. Dopiero w sytuacji, w której dane świadczenie nie spełnia definicji dostawy towarów, należy rozważyć, czy dane świadczenie powinno zostać uznane za usługę dla celów VAT. W sytuacji, gdy danemu świadczeniu należy przypisać atrybut dostawy towarów dla potrzeb VAT, proces dalszej analizy się kończy. Wówczas nie jest uzasadnione dalsze rozpatrywanie, czy dane świadczenie jest usługą dla celów VAT, jako że za usługę można uznać jedynie takie świadczenie, które nie jest dostawą towarów.

Tymczasem organ odwoławczy stosuje odwrotną sekwencję stosowania przepisów u.p.t.u., tj. w [...] kolejności ustala klasyfikację statystyczną, a dopiero w drugiej kolejności przyporządkowuje tę klasyfikację do odpowiedniej czynności opodatkowanej VAT (dostawy towarów lub świadczenia usług). W ocenie Skarżącego, organ odwoławczy jest niekonsekwentny, ponieważ pomimo tego, że wskazał na konieczność ustalenia czy dane świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów czy jako świadczenie usług, odstąpił od zbadania powyższych okoliczności i ustalenia przeważających elementów świadczenia, wskazując na nadrzędną rolę klasyfikacji statystycznej.

Skarżący szczegółowo uzasadnił przedstawione zarzuty, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Trybunału Konstytucyjnego oraz interpretacje indywidualne, w tym wydane na rzecz innych franczyzobiorców [...]. Do skargi dołączył kopię ekspertyzy prawnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczeń polegających na wydaniu artykułów żywnościowych w lokalu sieci fast food.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

W niniejszej sprawie Skarżący stosował stawkę podatku Vat 8 % w okresie styczeń- lipiec 2012 r. Dnia 31 grudnia 2012 r. skorygował stawkę podatku do sprzedaży na wynos z 8 % na 5 %.

W okresie od sierpnia do grudnia 2012 r. Skarżący stosował stawkę podatku 5% do sprzedaży na wynos i 8 % do sprzedaży wewnątrz punktu.

5 marca 2016 r. Skarżący skorygował stosowaną stawkę podatku VAT od sprzedaży wewnątrz punktu za okres od stycznia do grudnia z 8 % na 5 %.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Stronie przysługuje prawo do zastosowania 5% stawki opodatkowania VAT dla sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie "drive in" i "walk through", wewnątrz punktów sprzedaży (na miejscu) czy też sprzedaż tę należy traktować jako świadczenie usług, związanych z wyżywieniem i opodatkować stawką 8% VAT.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS [...]). W sprawie nie był sporny ustalony stan faktyczny sprawy pomimo podniesionego zarzutu naruszenia art. 187 i art. 191 O.p. Strona w zasadzie kwestionuje wnioski jakie organ wyciągnął z ustalonego stanu faktycznego.

Zdaniem Skarżącego realizowana przez niego sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. odpowiednio art. 14 ust. 1 dyrektywy [...]). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) były elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z powyższym klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą, a wyłącznie towar i jego dostawa.

Zdaniem organów w/w świadczenia Skarżącego nie były dostawą lecz stanowiły usługi. Organy wywiodły swoje stanowisko z art. 98 ust. 2 dyrektywy [...], z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Ustęp 3 art. 98 dyrektywy [...] stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. [...] skorzystała z tej możliwości w art. 5a u.p.t.u., stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług odwołują się do symboli PKWiU: dla kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" stawka podatku wynosi 5%, a dla kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), stawka podatku wynosi 8% - i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w sprawie, gdyż Skarżący świadczy usługi związane z wyżywieniem.

W odniesieniu do tej części sporu - rację należało przyznać organom podatkowym. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Charakterystyka świadczenia oraz klasyfikacja statystyczna wskazują, że Skarżący świadczy usługę gastronomiczną. Wyrobów sprzedawanych przez Skarżącego nie można kwalifikować jako gotowe posiłki i dania.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że system drive in, walk through, wewnątrz punktów sprzedaży jest strukturą prowadzenia sprzedaży opracowaną przez korporację [...], która zawiera w sobie między innymi prawa z zakresu własności intelektualnej (znaki towarowe), prawa związane z know-how, prawa do wyposażenia, wzorów, kompozycji kolorów, urządzeń do wewnętrznej i zewnętrznej reklamy, dekoracji, umeblowania, receptur i składników potraw, specyfikacji dla żywności i napojów, procedurę kontroli, zasad prowadzenia ksiąg i rachunkowości, instrukcje prowadzenia restauracji. W związku z powyższym stosownie do umów franczyzy Podatnik zobowiązany jest do prowadzenia swojej działalności w zgodności z zasadami i wskazówkami ustanowionymi przez [...] oraz zgodnie z systemem "drive in" i "walk through" (z możliwością konsumpcji poza lokalem), "food court" (z możliwością konsumpcji w wyznaczonym miejscu galerii handlowej) oraz w lokalu.

W wyniku kontroli i przeprowadzonych oględzin pomieszczeń lokalu gastronomicznego prowadzonego przez Skarżącego pod szyldem [...], zeznań pracowników zatrudnionych w 2012 r. u Skarżącego, dokumentację księgową, dowody zakupu artykułów spożywczych, wyjaśnień Skarżącego ustalono m.in., że Strona dokonuje sprzedaży posiłków stanowiących ofertę handlową restauracji [...] przygotowywanych przez pracowników na indywidualne zamówienie klienta i wydawanych w celu spożycia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższych przepisów przedmiotem dostawy jest więc towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać w tym przypadku opodatkowaniu. Z kolei, wedle art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Aby usługa podlegała opodatkowaniu, pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Zatem, z zastrzeżeniem powyższego, jeżeli dane świadczenie objęte podatkiem od towarów i usług wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem usług.

Należy dodatkowo zauważyć, że do 1 stycznia 2011 r. na gruncie przepisów u.p.t.u., towary i usługi były identyfikowane przy użyciu symboli klasyfikacji statystycznych. Nowelizacja u.p.t.u. spowodowała generalne odejście od identyfikowania towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych, wprowadziła jednak przy tym zasadę, że przy identyfikacji towarów lub usług będą stosowane klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy u.p.t.u. w tym zakresie powołują symbole statystyczne. Stanowi o tym art. 5a u.p.t.u., zgodnie z którym towary lub usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji jedynie w przypadku, gdy dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zatem, zgodnie z powołanym artykułem, identyfikacja usług bądź towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych ma miejsce tylko wówczas, gdy wyraźnie wskazuje na to ustawa, natomiast odwołanie się do klasyfikacji statystycznej w innych przypadkach nie znajduje uzasadnienia. Stosownie do art. 41 ust. 2a u.p.t.u., dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do u.p.t.u., stawka podatku wynosi 5%. Art. 5a u.p.t.u. ma umocowanie w art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 2006/112/WE.

Faktem jest, że u.p.t.u. nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie Rady, którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65). W myśl art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na ich świadczeniu w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe są wykonywane poza lokalem usługodawcy. Stosownie do art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. W powyższą definicję usług restauracyjnych w pełni wpisuje się działalność Skarżącego tj. prowadzenie restauracji szybkiej obsługi, bez względu na system (wewnątrz lokalu, "drive in" "walk through"), albowiem niezależnie od sposobu zorganizowania tej działalności, jest to działalność, której dominującym elementem jest świadczenie usług.

Sąd zauważa, że przywołane przez Skarżącego orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych są nieprawomocne a Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1853/17 uchylił w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 900/17, w którym to orzeczeniu sąd wojewódzki wyraził podobny jak Skarżącego pogląd i oddalił skargę. NSA wskazał, w tym wyroku, że wykonywane przez Skarżącą czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 246, poz. 1649), kolejno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2011r., Nr 73, poz. 397 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd stwierdza, że jakkolwiek NSA w ww. wyroku wyjaśnił, że stan faktyczny sprawy - odnosi się do dań, które są serwowane i spożywane wewnątrz lokali, a niesprzedawane "na wynos", tym niemniej uzasadnienie tegoż wyroku ma charakter uniwersalny i może być wzięte pod rozwagę w rozpoznawanej sprawie, gdyż istota sporu w obu sprawach (rozpoznawanej przez NSA, jak również przez Sąd w niniejszej sprawie) dotyczy ustalenia stawki podatkowej, którą należy zastosować - 5%, bo zdaniem Skarżącego dochodziło do dostawy gotowych posiłków i dań, bądź 8%, bo zdaniem organu Skarżący świadczył usługi związane z wyżywieniem.

Powołane orzeczenie NSA potwierdza, że organy w sposób prawidłowy dokonały ustalenia stawki VAT, posługując się przepisami: art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i ust 2a u.p.t.u.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza ponadto, że zgadza się z poglądem prezentowanym przez NSA w ww. wyroku, że aby uznać, iż dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem, jest istotne, czy produkty oferowane są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Oferowanie produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem) nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Na prawidłową klasyfikację wg PKWiU nie mają też wpływu czy:

- punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym,

- w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła,

- dostępne są naczynia i sztućce,

- produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka),

- w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 6 sierpnia 2014r. (sygn. akt I FSK 1298/13). Tym samym posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., bo nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką VAT, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia M.F., z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%.

Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki VAT) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki VAT posłużył się bowiem klasyfikacją statystyczną. Przywołane przez Skarżącego orzeczenie TSUE z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 odnosiło się do innego stanu prawnego – w sprawach tych zasadniczego znaczenia nie miała klasyfikacja statystyczna. TSUE w powołanych orzeczeniach wypowiadając się w kwestii możliwości uznania na gruncie podatku VAT określonego zespołu czynności za świadczenie kompleksowe, nie dokonywał interpretacji przepisów odwołujących się do możliwości stosowania stawki obniżonej w oparciu o wprowadzone do porządku krajowego przepisy o charakterze statystycznym.

Zagadnienie odwoływania się przez u.p.t.u. do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem rozważań NSA. W wyroku z 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/13 NSA zauważył, że odwoływanie się przez u.p.t.u. do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki VAT w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę VAT tylko do wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do dyrektywy 2006/112/WE (por. wyroki NSA z 3 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 201/10 i z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1642/11).

Nowelizacja u.p.t.u. od 1 stycznia 2011 r., dokonana ustawą z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a u.p.t.u. klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy u.p.t.u. dotyczące obniżonych stawek VAT jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU.

Uzupełniająco wspomnieć też wypada, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd, co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA z: 22 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1847/14, 24 lipca 2011r. sygn. akt I FSK 754/13; 24 lipca 2011r. sygn. akt I FSK 226/13; 1 października 2011r. sygn. akt I FSK 972/13; 8 października 2011r. sygn. akt I FSK 1525/12; wszystkie dostępne na www.nsa.gov.pl).

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że w aktach sprawy znajduje się pismo Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia 20.03.2017 r., który poinformował, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676) usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży gotowych posiłków i dań, w obiektach gastronomicznych typu [...], między innymi w systemie "drive in" i "walk through", przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub na wynos, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji pozostałych placówek gastronomicznych". Natomiast w oparciu o § 3 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2017 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293 ze zm.) ww. usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1"Usługi restauracji pozostałych placówek gastronomicznych".

Główny Urząd Statystyczny poinformował ponadto, że P. K. nie zwracał się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Lodzi, ani do Głównego Urzędu Statystycznego z prośbą o udzielenie informacji w zakresie klasyfikacji statystycznej dotyczącej usług świadczonych w obiektach gastronomicznych typu [...].

Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego podkreślił także, że Główny Urząd Statystyczny na wniosek [...] Sp. z o.o., adresowany do Biura Statystycznego Eurostat - wydał informację klasyfikacyjną z dnia 12.01.2012 r., w której stwierdza między innymi, że w ramach działu 56 PKWiU 2008 (usługi związane z wyżywieniem) wyodrębniona została klasa PKWiU 56.10 usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych - obejmująca usługi: restauracji (w tym typu fast food), kawiarni, barów szybkiej obsługi, miejsc z żywnością na wynos, ruchomych placówek gastronomicznych, (przyczepy gastronomiczne, wózki z żywnością itp.), oraz usługi restauracyjne lub barowe prowadzone w środkach transportu, wykonywane przez oddzielne jednostki.

Mając powyższe na uwadze, dla uznania, czy dana czynność zaliczana do klasy PKWiU 10.85 gotowe posiłki czy dania, czy do działu 56 usługi związane z wyżywieniem, należy stwierdzić, czy oferowane produkty nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, np. są zamrożone lub pakowane próżniowo z przeznaczeniem w takim stanie na sprzedaż, czy też oferowane produkty są w pełni przyrządzane i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniej konsumpcji.

Kryterium przesądzającym o prawie podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w branży gastronomicznej do zastosowania odpowiedniej, obniżonej stawki podatku VAT, do sprzedawanych dań i posiłków jest właściwe sklasyfikowanie tych czynności zgodnie z PKWiU.

Z tego też względu nie ma racji Strona, twierdząc, że organ wadliwie przeprowadził postępowanie dowodowe - naruszając art. 122, art. 187§ 1 oraz art. 191 O.p. - uznając wskazaną opinię za dowód w sprawie, który przecież nie jako jedyny stanowił podstawę orzekania w niniejszej sprawie a bezspornie takie działanie organu wyczerpuje nakaz art. 180 O.p. tj. dopuszczenia w charakterze dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Zatem skoro Skarżący, co wynika z ustalonego stanu faktycznego, przygotowuje posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych na miejscu i przeznacza je do bezpośredniej konsumpcji, tym samym posiłki te nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Sprzedawane przez Skarżącego gotowe posiłki nie są ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Okoliczność ta jest kluczowa, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem.

Zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 "Działalność usługowa związana z wyżywieniem" Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) - dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Dział ten nie obejmuje produkcji posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji lub produkcji gotowej żywności, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów 10 i 11. Należy podkreślić wyłączenie działu 10, a więc działu zawierającego "Gotowe posiłki i dania".

Nadto, dział ten nie obejmuje sprzedaży żywności produkowanej przez inne jednostki, która nie jest traktowana jako gotowy posiłek lub sprzedaży gotowych posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach Sekcji G. Podklasa 56.10.A "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne" obejmuje przygotowywanie i podawanie posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane. Podklasa ta obejmuje działalność: restauracji, kawiarni, restauracji typu fast food, barów mlecznych, barów szybkiej obsługi, lodziarni, pizzerii, miejsc z żywnością na wynos, restauracyjną lub barową prowadzoną w środkach transportu, wykonywaną przez oddzielne jednostki.

Restauracje typu fast-food, do jakiej niewątpliwie należą restauracje prowadzone przez Skarżącego są więc klasyfikowane w kategorii działalności związanej z wyżywieniem, który to dział, co należy podkreślić, nie obejmuje produkcji posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów 10. W restauracjach typu fast-food Skarżący nie produkuje posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, ani nie sprzedaje żywności produkowanej przez inne jednostki. Nie można więc mieć wątpliwości co do klasyfikacji działalności Skarżącego do kategorii "Działalność usługowa związana z wyżywieniem", podklasa "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne", a w niej "restauracje typu fast-food".

Nadmienić należy, że nazywanie punktów [...] restauracjami nie jest li tylko chwytem reklamowym lub roboczą nazwą przyjętą dla wewnętrznych potrzeb tej korporacji. Klasyfikacja statystyczna rozpoznaje restauracje o typie fast-food, a więc nazywa je wprost jako pewien rodzaj restauracji.

Sposób funkcjonowania restauracji szybkiej obsługi (wszystkie sprzęty, pracownicy doradzający klientom, np. jaki zestaw mogą wybrać, przygotowujący posiłki i je podający, pakujący te posiłki, sprzątający stoliki, myjący podłogi, dbający o czystość lokalu) wskazuje, że lokale Skarżącej różnią się w sposób znaczący od np. punktu sprzedającego towary gotowe. Potrawy serwowane w restauracjach [...] różnią się od towarów spożywczych sprzedawanych np. kioskach lub sklepach.

Zauważyć również należy, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (M. Szymczak (red.), Warszawa 1988, s. 634), pod pojęciem gastronomii rozumie się: 1) sztukę kulinarną przyrządzania potraw; 2) działalność o charakterze produkcyjno-usługowym obejmującą prowadzenie otwartych zakładów zbiorowego żywienia (restauracji, barów, gospód itp.). Usługa gastronomiczna polega zaś na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu (por. wyrok WSA z 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 773/15).

Analiza wszystkich okoliczności realizacji sprzedaży, ustalonych przez organy i zaakceptowana przez Sąd, wskazuje, że charakter rzeczywiście prowadzonej przez Skarżącego działalności w pełni wpisuje się i znajduje odzwierciedlenie w klasyfikacji statystycznej PKD 56.1 "Restauracje i inne placówki gastronomiczne". Oczekiwanie Skarżącego, że ocena jego świadczenia tylko pod kątem cech i funkcji, a więc niejako w kontrze do klasyfikacji statystycznych da inny wynik niż wtedy, gdy te klasyfikacje się uwzględnia nie ma uzasadnionych podstaw.

Skoro przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w przedmiotowej sprawie przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, skompletowanie następuje w lokalach Skarżącego - co wynika ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej w ramach franczyzy - to takie świadczenia stanowią usługi restauracyjne. Te wszystkie elementy składające się na obowiązujące w restauracjach Skarżącego procedury obsługi klientów, decydują o usługowym charakterze działalności Skarżącego i wbrew jego twierdzeniom, mają one podstawowe (przeważające) znaczenie, a samo wydanie produktu stanowiące dostawę ma w tym kompleksowym świadczeniu pomocniczy charakter. Klasyfikacja statystyczna upraszcza opisanie i uszeregowanie tych czynności.

Załącznik nr 10 do ustawy o VAT "wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%" obejmuje pod poz. 28 Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1.2%, symbol PKWiU ex 10.85.1. Z kolei w rozporządzeniu M.F., w § 7 ust. 1 pkt 1 wskazano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W załącznikach nr 1 do rozporządzeń wymieniono "listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%", na której pod poz. 7 wskazano "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1.2 %, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) kawy i herbaty (wraz z dodatkami), 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Przechodząc do analizy zakresu przedmiotowego objętego ww. pozycjami załączników, należy zauważyć, że klasa PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" odnosi się do gotowych posiłków i dań i obejmuje produkcję gotowych przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.) mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Wyroby sklasyfikowane w tej kategorii wymagają bezpośrednio przed dokonaniem konsumpcji dodatkowych czynności takich jak obróbka termiczna (podgrzanie, umieszczenie w kuchence mikrofalowej lub smażenie). W formie nieprzetworzonej nie są zdatne do bezpośredniego spożycia. Najczęściej są one pakowane w sposób gwarantujący im długi okres przechowywania. Oznacza to, że wystąpienie dodatkowych czynności (przetworzenia) wykonanych przed sprzedażą oraz dokonanych przed spożyciem przez samego nabywcę pozwala na ocenę, czy jest to dostawa towaru, czy też wykonywanie usługi, której przedmiotem jest produkt spożywczy.

Zdaniem Sądu, niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów, czy świadczenia usługi (w tym przypadku: gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do PKWiU. Kod PKWiU potwierdza czy i jaka stawka obniżona ma zastosowanie. Taki wynik wykładni przepisów znajduje też potwierdzenie w realiach rozpatrywanej sprawy w przedstawionym wyżej rozumieniu pojęcia i funkcji restauracji typu fast-food.

Jedynie przy sprzedaży gotowych produktów, nieprzygotowanych bezpośrednio do spożycia mamy do czynienia z towarem (spożywczym), którego dostawa korzysta z obniżonej stawki podatku VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży gotowych posiłków i dań na wynos, przygotowanych w restauracji w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, podatnik świadczy usługę związaną z wyżywieniem, która z obniżonej do 5% stawki podatku nie korzysta. W sytuacji takiej sprzedaż opodatkowana będzie 8% stawką podatku VAT.

Świadczenie Skarżącego nie polega jednak na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne. Przejawia się ono natomiast wydaniem do bezpośredniego, rychłego (w sensie czasowym) spożycia dania przygotowanego w lokalu Skarżącego, oferowanego klientom tego lokalu do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Skoro Skarżący przygotowuje posiłki sprzedawane w restauracji typu fast-food na miejscu i przeznacza je do bezpośredniej konsumpcji, tym samym posiłki te nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Sprzedawane przez Skarżącego posiłki nie są ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Posiłki i dania oferowane do spożycia na miejscu lub na wynos przez pracowników [...] - nie są wyrobami występującymi w obrocie, w opakowaniach przeznaczonych na sprzedaż; nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej i dlatego właściwe jest dla nich grupowanie PKWiU 56.10.1. Oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Okoliczność ta jest kluczowa, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem. Stwierdzić też należy, że z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z możliwością konsumpcji, także na miejscu, otrzymuje on niewątpliwie świadczenie w postaci usługi związanej z wyżywieniem. Opisane w sprawie czynności stanowią więc cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów.

Sam standard spożycia posiłku ma znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że podatnik nie świadczy usługi gastronomicznej. Nie jest sporne, że konsument restauracji Skarżącego natychmiast po zakupie wyrobu może przystąpić do jego spożycia i nie wymaga to żadnych dodatkowych czynności z jego strony przygotowujących wyrób do spożycia.

Nie ma też znaczenia, w jakim systemie sprzedaży (odrębna restauracja, drive in czy walk through) konsument kupuje wyrób; w każdym przypadku produkt jest natychmiast gotowy do spożycia. W tym sensie Skarżący świadczył usługę gastronomiczną, stwarzając możliwość natychmiastowego spożycia jedzenia (wyżywienia) przez klienta, ale nie sprzedaje mu towaru w postaci gotowego dania lub posiłku, który klient może spożyć, gdy podda je stosownej obróbce, zgodnie z zaleceniami producenta.

Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji (np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż).

Restauracje prowadzone przez Skarżącego należą do kategorii restauracji typu fast-food. Specyfiką tego typu restauracji jest szybkość obsługi połączona z brakiem obsługi kelnerskiej. Model "fast-food" jest jedynie modelem funkcjonowania restauracji i w żadnej mierze nie zmienia jej istoty, czyli możliwości skorzystania z usługi związanej z wyżywieniem.

Z uwagi na powyższe, pogląd Skarżącego, aby w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów, następnie zaś dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione będzie sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej, należy uznać za nieprawidłowe i pomijające brzmienie art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE. Nadto Skarżący pominął art. 98 ust. 3 ww. dyrektywy, który upoważnia państwa członkowskie do stosowania nomenklatury scalonej, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a u.p.t.u., w związku z czym przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku VAT odwołują się do symboli PKWiU. Niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usługi (tu:gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do PKWiU i to kod PKWiU decyduje o wysokości stawki obniżonej.

Wskazać w tym miejscu należy na pewną niekonsekwencję stanowiska Skarżącego, który z jednej strony powołuje się na art. 98 dyrektywy 2006/112, a następnie na art. 5a u.p.t.u. i podkreśla, że klasyfikacji statystycznej danego towaru lub usługi według PKWiU nie można pominąć, a następnie sam, czyniąc rozważania zasadności swego stanowiska, klasyfikację tę de facto pomija, koncentrując się na orzecznictwie TSUE (m.in. na wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09) oraz na znaczeniu art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1). Jak już wskazywał NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1298/13, ww. wyrok TSUE dotyczył sprzedaży gotowych posiłków lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w przyczepach gastronomicznych (tzw. foodtruckach), sprzedaży popcornu i nachos w kinie i dostawy gotowych dań do klienta (catering); trzeba zatem uwzględniać specyfikę tych stanów faktycznych orzekając w innych (podobnych, ale niekoniecznie tożsamych) sprawach.

W zaskarżonym wyroku próżno szukać odniesienia się do klasyfikacji PKWiU 2008, zgodnie z którą Gotowe posiłki i dania - klasa 10.85, 10.85.1 (według PKD 2007 podklasa 10.85.Z – Wytwarzanie gotowych posiłków i dań) obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, a w konsekwencji brak również odniesienia się do tego, że sprzedawane przez Skarżącego dania nie są zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, ale przyrządzane i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia.

Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że niezasadne były zarzuty skargi, a w szczególności naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie do ustalonego i zaakceptowanego przez Sąd stanu faktycznego. Stąd i zarzuty skargi nakierowane na błędną analizę zebranego materiału dowodowego są nieuzasadnione.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty podniesione w skardze, w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania obywateli do państwa, a także naruszenia art. 2a O.p.

Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że istotnie we wcześniejszym okresie podatkowym organ interpretacyjny w indywidualnych interpretacjach skłaniał się ku stosowaniu 5% stawki w tzw. fast foodach, również w interpretacjach indywidualnych na rzecz licencjodawcy – [...] sp. z o.o., potwierdzono możliwość stosowania 5% stawki VAT w odniesieniu do produktów oferowanych przez tę sieć tj. w interpretacjach z 28 maja 2012 r. dotyczącą sprzedaży na wynos i z 5 maja 2015 r. dotyczącą sprzedaży wewnątrz punktów, na które powołuje się Skarżący dokonując korekty zastosowanej stawki podatku VAT. Zwrócić jednakże należy uwagę, że podatkowy organ interpretacyjny wydaje interpretacje indywidualne w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku i nie ma prawa go kwestionować. Skoro więc wnioskodawca wskaże we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że dokonywane przez niego czynności mieszczą się w danym grupowaniu PKWiU – to organ przyjmuje to jako element stanu faktycznego.

Wskazać też należy, że w 2016 r. podatkowy organ interpretacyjny zajął jednoznaczne stanowisko, iż lokale gastronomiczne tzw. fast foody nie sprzedają gotowych towarów, lecz świadczą usługę gastronomiczną, dlatego powinny stosować 8% stawkę VAT, co wynika wprost z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016r. nr [...]

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, iż zasady zaufania do organów podatkowych nie można rozumieć w ten sposób, że należy wydać decyzję sprzeczną z obowiązującym prawem (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2001r. I SA/Gd 1145/99, niepubl.; 8 grudnia 1999r. SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001/4/12; 30 września 2005r. FSK 2528/04, LexPolonica). W orzecznictwie podkreślano również, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie decyzji (por. wyroki NSA z 18 października 2001r. III SA 1233/00, niepubl.).

Zważyć jednocześnie należy, że z akt sprawy nie wynika, aby sam Skarżący wnioskował wcześniej o wydanie w stosunku do swojej działalności interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Skarżący powołuje się natomiast na interpretacje indywidualne wydane wobec innych podmiotów, a tym samym na ich podstawie nie przysługuje jemu ochrona, o której mowa w art. 14k, art. 14l oraz art. 14m O.p.

Ponadto zakres ochrony przewidziany we wskazanych przepisach zależy przede wszystkim od momentu wystąpienia skutków podatkowych związanych ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji. Ograniczenie zakresu ochrony polega m.in. na założeniu, że skoro dany podmiot tak pokierował biegiem spraw, iż zdarzenia objęte interpretacją wywołały skutki podatkowe przed jej doręczeniem (publikacją) - nie może być chroniony w pełnym zakresie i w związku z tym nie jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku.

Zwolnienie natomiast z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji ma charakter wyjątkowy. Dotyczy ono wyłącznie sytuacji objętych dyspozycją art. 14m § 1 O.p., tj. sytuacji, w których zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do błędnej interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu (opublikowaniu) interpretacji.

Pojęcie "skutków podatkowych" nie zostało zdefiniowane w O.p. Niewątpliwie jednak ustawodawca ilekroć posługuje się tym pojęciem w powołanych przepisach O.p. wskazuje, że chodzi o "skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji". Skutek podatkowy może zatem obejmować różne podatkowo doniosłe skutki prawne, których powstanie jest uzależnione od zdarzeń odpowiadających stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku o interpretację. Tak więc skutek podatkowy związany ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, może polegać na powstaniu zobowiązania podatkowego, nabyciu statusu podatnika określonego podatku, zastosowaniu określonej wysokość stawki podatku itp.

Powiązanie skutku podatkowego ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji wyklucza również, co oczywiste, sytuację, gdy wystąpi zdarzenie, a nie powstanie związany z nim skutek podatkowy. Skutek podatkowy jest zatem związany ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, co zdaniem Sądu oznacza w przedmiotowej sprawie, że skutki podatkowe związane z dokonywaniem przedmiotowych czynności (sprzedaży posiłków) wystąpiły w roku 2012. Czynności te dokonywane były w 2012 r. i wówczas Skarżący prawidłowo stosował i pobierał od swoich klientów podatek VAT wg stawki wynoszącej 8% za okres od stycznia do grudnia od sprzedaży wewnątrz punktu i od stycznia do lipca od sprzedaży na wynos. Korekty deklaracji dokonane przez Skarżącego w dniu 31 grudnia 2012 r. i 5 marca 2016 r. w zakresie wysokości stawki podatku dotyczyły czynności dokonanych w 2012r. Należy bowiem pamiętać, że korekta deklaracji wywołuje skutki podatkowe ex tunc (z mocą wsteczną), a zatem korekty złożone przez Skarżącego modyfikowały skutek podatkowy (wysokość stawki podatku) powstały w 2012 r. Zatem skutek podatkowy związany ze zdarzeniem (sprzedażą serwowanych posiłków), któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji z 28 maja 2012 r., nie miał miejsca po wydaniu tej interpretacji indywidualnej, ale jeszcze przed jej wydaniem, tj. w 2012 r. w odniesieniu do stawki podatku od sprzedaży na wynos za okres styczeń-lipiec 2012 r. jak i w odniesieniu do interpretacji z 5 maja 2015 r. dotyczącej sprzedaży wewnątrz punktu.

Innymi słowy, skoro w 2012 r. Skarżący do kwoty netto z tytułu sprzedaży posiłków doliczał 8% podatku VAT (sprzedaż na wynos za okres styczeń-lipiec i sprzedaż wewnątrz punktu za okres styczeń-grudzień) a podatkowy organ interpretacyjny w interpretacjach indywidualnych wydanych dnia 28 maja 2012 r. i 5 maja 2015 r. wskazał, że w jego ocenie stawka VAT wynosi 5%, to nie można przyjąć, iż składając korekty deklaracji VAT-7 dnia 31 grudnia 2012 r. i 5 marca 2016 r. we wskazanym zakresie i odnoszące się do wskazanych okresów rozliczeniowych 2012 r. Skarżący zastosował się do tych interpretacji. Wszak Skarżący sprzedawał w okresie od stycznia do lipca 2012 r. na wynos i w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. wewnątrz punktu, przedmiotowe posiłki stosując 8% stawkę podatku VAT (do kwoty netto z tytułu sprzedaży posiłków doliczała 8% podatku VAT). W niniejszej sprawie Skarżący zastosował na bieżąco stawkę podatku VAT w wysokości 5 % do sprzedaży na wynos w okresie od sierpnia do grudnia 2012 r.

W przypadku interpretacji indywidualnej dotyczącej kwestii właściwej stawki VAT zastosowanie się do takiej interpretacji może nastąpić, gdy sprzedawca stawkę wskazaną w interpretacji zastosuje wobec swoich klientów, a nie wyłącznie poprzez korektę deklaracji VAT-7.

Ponadto w przypadku sprzedaży udokumentowanej wyłącznie paragonami takie zastosowanie do interpretacji może odnosić się tylko do okresów rozliczeniowych po wydaniu interpretacji indywidualnej. Z kolei w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturami – zastosowanie się do interpretacji może dotyczyć okresów rozliczeniowych sprzed wydania interpretacji indywidualnej, ale konieczne jest dokonanie korekt wystawionych faktur i zwrot nadpłaconych kwot nabywcom.

W świetle powyższego, mając na względzie, że w 2012 r. Skarżący do kwoty netto z tytułu sprzedaży posiłków doliczał 8% podatku VAT (za okres od stycznia do grudnia 2012 r. od sprzedaży wewnątrz punktu i od stycznia do lipca od sprzedaży na wynos) i cena jaką definitywnie zapłacili klienci za te posiłki uwzględniała tę wyższą prawidłową stawkę podatku VAT, za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia zasady ochrony interesów w toku oraz nieuwzględnienia słusznego interesu podatnika i przyznanie prymatu interesowi publicznemu.

Nie mniej co do zasady zauważyć należy, że w przypadku zastosowania przez podatnika stawki na którą organ interpretacyjny wskazuje w indywidualnej interpretacji, w sytuacji gdy interpretacja nie jest wydana na wniosek strony, ale dotyczy sytuacji prawnej i faktycznej takiej jak podatnika, okoliczność ta nie może obciążać Strony. Organ winien rozważyć zaistnienie interesu publicznego w zakresie przyznania ulgi w zapłacie zobowiązania podatkowego - zaległości podatkowej o ile taka wystąpi - z uwagi, że wydane interpretacje mogły wprowadzić w błąd co do stosowanej stawki podatku VAT. Należy uwzględnić to, że nawet jeżeli interpretacje nie zostały wydane na wniosek Skarżącego - w sytuacji w której [...] Sp. z o.o. (franczyzodawca) otrzymała interpretację – to nie dziwiłby fakt, że Skarżący do tych interpretacji się stosuje. To w tym zakresie należałoby uwzględnić zasadę określoną w art. 121§ 1 O.p. Jednakże argumentacja powołana przez Stronę dotycząca działania w zaufaniu do organów państwa może mieć znaczenie w postępowaniu dotyczącym przyznania ulg. Nie ma jednak żadnego wpływu na postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego jak i jego powstania. Zaistnienie interesu publicznego w takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie może być badane wyłącznie w postępowaniu wszczętym na wniosek Strony i dotyczącym ulg w spłacie zobowiązań (w tym umorzenia zaległości czy odsetek). Jak już wcześniej wskazano nie może być jednak postrzegane jako podstawa do uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Sąd nie zgadza się z zarzutem skargi, że organ podatkowy nie rozstrzygając na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa, naruszył art. 2a O.p. Po pierwsze zasada in dubio pro tributario wynikająca z tego przepisu znajduje zastosowanie, w sytuacji gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Po drugie muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Zakres zasady in dubio pro tributario winien zatem obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Sąd nie stwierdza sytuacji, aby wystąpiły wątpliwości tego rodzaju, że nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni tych przepisów.

To co Skarżący przedstawia jako poważny problem interpretacyjny nie wynika - zdaniem Sądu - z błędnej interpretacji przez organy podatkowe przepisów u.p.t.u. dotyczących stawki podatku VAT do wykonywanych czynności z zakresu gastronomii, lecz z błędnego klasyfikowania przez podatników z branży gastronomicznej wykonywanych przez siebie czynności do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" (opodatkowane 5 % stawką podatku od towarów i usług) zamiast do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem (opodatkowane 8 % stawką podatku od towarów i usług) i przedstawiania tej klasyfikacji w stanie faktycznym, w którym oczekiwali interpretacji indywidualnej. Pamiętać należy, że w postępowaniu interpretacyjnym organ interpretacyjny nie ustala stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wiąże go bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem wnioskodawca twierdzi, że jego zdaniem określony wyrób należy zakwalifikować do danego grupowania PKWiU, organ obowiązany jest tę klasyfikację przyjąć i uwzględnić badając, jaką stawkę podatku należy zastosować. Dysponuje bowiem jedynie informacjami podanymi przez wnioskodawcę, których w żaden sposób nie weryfikuje. Dlatego też organ nie może stwierdzić, czy podana mu przez wnioskodawcę klasyfikacja będzie prawidłowa w rzeczywistym stanie faktycznym, ocenianym w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

Należy też pamiętać, że interpretacja indywidualna (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2017 r.) gwarantuje ochronę jedynie wnioskodawcy i jedynie w ściśle określonych w przepisach sytuacjach, na które wyżej wskazano.

W tym stanie sprawy uznać należało, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Błąd Podatnika sprowadzał się zatem do kwalifikacji prowadzonej działalności do kodu PKWiU dotyczącej dostawy towarów zamiast usług związanych z wyżywieniem i stosowania stawki obniżonej 5% zamiast 8%.

Co istotne o tym błędzie można mówić dopiero od daty kiedy to Skarżący zaczął stosować stawkę obniżoną do 5%, a za wcześniejsze okresy złożył korekty. W odniesieniu do 2012 r. korekty za poszczególne okresy rozliczeniowe zostały złożone w 31 grudnia 2012 r. i 5 marca 2016 r. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu, który to warunek organ spełnił. Zdaniem Sądu organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do każdego dowodu zebranego i oceniając jego wartość dowodową. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca i uwzględnia regulacje unijne oraz krajowe, a także aktualne orzecznictwo i interpretację ogólną Ministra Finansów.

Przedłożona przez Skarżącego ekspertyza nie podważa prawidłowości ustaleń organu.

Reasumując tym samym w sprawie należało uznać, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo uznał, że skoro podstawowym przedmiotem działalności Skarżącego były usługi restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych (PKD 56.10A), a ponadto Skarżący sprzedawał w 2013 r. towary przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, których nie zaklasyfikowano do PKWiU 10.85.1, nie mogły one korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 zał. nr 10 do u.p.t.u., lecz należało je uznać za czynności związane z wyżywieniem, które stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia M.F. podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT. Niezasadne było więc dokonywanie przez Skarżącego korekt deklaracji przez zmianę stawki VAT z 8% na 5% za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r.

Jednocześnie Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego wyrażonego w nieprawomocnych wyrokach powołanych w skardze oraz w opinii prezentowanej w ekspertyzie prawnej załączonej do skargi.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Podkreślić należy, że Sąd bada zaskarżoną decyzję pod kątem jej legalności, a nie słuszności.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).