Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3973/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1  i art. 118 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1093/16 w sprawie ze skargi R.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017 r., I SA/Wr 1093/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny wre Wrocławiu oddalił skargę R. R. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w związku

z nieuiszczaniem przez spółkę zobowiązań wykazanych w deklaracjach, Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności spółki jako płatnika,

a postanowieniem z dnia 30 września 2015 r. wszczął postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej.

3. Pismem z dnia 7 grudnia 2015 r. skarżąca wskazała mienie spółki, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych w całości, tj. wymagalnej wierzytelności w kwocie przekraczającej 1.000.000 zł od spółki G. Zdaniem skarżącej nie jest możliwe stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec spółki do czasu zakończenia postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce G.

4. Decyzją z dnia 17 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł

o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe wraz

z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego spółki.

5. W ocenie organu odwoławczego nie stwierdzono okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności. Nie składano wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie podejmowano działań zmierzających do zawarcia układu z wierzycielami. Bez wątpienia przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniała już w momencie objęcia przez stronę funkcji członka zarządu. Potwierdza to analiza kondycji spółki zawarta w dołączonej do akt sprawy ocenie i raporcie z badania sprawozdania finansowego spółki za 2008 r. dokonana przez biegłego rewidenta.

Odnosząc się do kwestii rzekomego wskazania majątku spółki, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja organ podkreślił, że nie stanowi ono podstawy do wyłączenia odpowiedzialności strony. Egzekucja ze wskazanego majątku okazała się niemożliwa i tym samym zaległości podatkowe spółki nie zostały zaspokojone ze wskazanego przez stronę składnika majątku. Organ wskazał na czynności podejmowane wobec spółki G. zarówno przez organy podatkowe jak i przez komornika sądowego i podkreślił, że w ich wyniku nie zdołano ustalić żadnego majątku, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja. Organ podkreślił, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych.

6. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.:

– art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej ord. pod.) - przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdy z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, że w realiach niniejszej sprawy odpowiedzialność taka w stosunku do skarżącej nie zachodzi;

– art. 116 § 1 ord. pod. przez niewykazanie, że egzekucja przeciwko dłużnikom spółki jest bezskuteczna, a w szczególności poprzestanie na pobieżnych czynnościach egzekucyjnych, w stosunku do spółki G.; podobnie w stosunku np. do jednostki samorządowej, wskazanej przez skarżącą w piśmie z dnia 2 października 2015 r. W konsekwencji organ co najmniej przedwcześnie ustalił, że spółka nie ma majątku, podczas gdy nie jest to zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy,

- art. 118 § 1 w związku z art. 51 § 2 ord. pod., a to z uwagi na to, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu 7 czerwca 2016 r. oraz doręczona skarżącej w dniu 30 czerwca 2016 r. Poprzedzająca ja decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2015 r. w formie właściwej, z prawidłowym określeniem adresu strony została wydana w lutym 2016 r. (po uprawomocnieniu się postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 stycznia 2016 r. to obie decyzje skarżącej zostały doręczone po upływie 5 letniego terminu określonego w art. 118 § 1 ord. pod.,

a w konsekwencji w zakresie zobowiązań (zaległości) spółki, co do których termin ich płatności przypadał na okres do dnia 31 grudnia 2010 r., od dnia 01 stycznia 2016 r. nastąpiło przedawnienie uprawnienia organu do wydania decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, podnosząc, że organ odwoławczy wykazał zaistnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki. Odnosząc się do rzekomego nieuwzględnienia

w sprawie przesłanki uwalniającej skarżącą z odpowiedzialności (skarżąca bowiem wskazała mienie spółki, tj. wierzytelności wobec spółki G. w łącznej kwocie około 1.000.000 zł), sąd wskazał, że w tej przesłance nie chodzi o wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale mienia umożliwiającego skuteczną egzekucję. Aby uwolnić się od odpowiedzialności konieczne jest wskazanie mienia konkretnego, nadającego się do egzekucji oraz w wysokości umożliwiającej zaspokojenie zaległości podatkowych spółki objętych zaskarżoną decyzją. Tymczasem organ egzekucyjny poinformował, że pomimo podejmowanych działań nie udało się doręczyć przesyłki pod wskazanym adresem; ustalono, że spółka G. nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i nie posiada majątku, do którego można skierować skuteczną egzekucję. Postanowieniem z dnia 24 września 2015 r. organ nawet umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki G.

z powodu bezskuteczności egzekucji. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że spółka nie posiada środków na rachunkach bankowych, nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i nie posiada majątku, do którego można skierować skuteczną egzekucję. Według Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych spółka nie posiada nieruchomości, nie figuruje też w Centralnej Ewidencji Pojazdów

i Kierowców. Pismem z dnia 21 września 2015 r. Komornik Sądowy wyjaśnił, że ww. egzekucje znajdują się na etapie wysłuchania przed umorzeniem postępowania, jako bezskutecznego. W toku postępowania nie ustalono żadnego majątku, z którego możliwa jest skuteczna egzekucja. Nie ustalono żadnych wierzytelności przysługujących dłużnej spółce. Na rachunku bankowym spółki G. brak jest środków, a ponadto do tego składnika majątku nastąpił zbieg egzekucji sądowych

i administracyjnej. Spółka nie figuruje również jako właściciel pojazdów. Skarżąca zatem nie wskazała majątku, z którego możliwa jest egzekucja, nie zdołała zatem zwolnić się z odpowiedzialności

8. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

"I. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 poz. 718. ze zm.– w skrócie p.p.s.a) w związku z art. 118 § poprzez -błędną wykładnię:

1. Przepisu art. 118 § 1 ord. pod. (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. – zwanej dalej: ord. pod.) w związku z art. 2010 ord. pod., art. 2011, art. 212, art. 59 § 1 pkt 9) ord. pod. i art. 21 pkt 2) ord. pod., wyrażającą się w przyjęciu, że:

1) z treści art. 118 § 1 ord. pod. nie wynika obowiązek doręczenia decyzji tam określonej, przed upływem terminu przedawnienia, dla wywołania skutku w postaci powstania odpowiedzialności opisanej w tym przepisie, podczas gdy w świetle regulacji Rozdziału 5 (Doręczenia) i przepisu art. 212 ord. pod. - brak jest podstaw do zaakceptowania stanowiska, że organ podatkowy i strona związane są wydaną

a nie doręczoną decyzją. Taka wykładnia ww. przepisów stoi w wyraźnej

i jednoznacznej opozycji zarówno do treści art. 212 ord. pod., jak i przepisów Rozdziału 5 ord. pod.

2) doręczenie skarżącej zaskarżonej decyzji, wydanej na podstawie art. 116 § 1 ord. pod., po upływie 5 letniego terminu określonego w art. 118 § 1 ord. pod., jest skuteczne, tylko z tego powodu, że zdaniem sądu, skutek ten powstał z chwilą "wydania decyzji" przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 17 grudnia 2015 r.

W ocenie sądu pierwszej instancji już decyzja organu I Instancji, niezależnie od czasu doręczenia wywołuje skutek określony w art. 118 § 1 ord. pod. Przy czym

w realiach sprawy ważne jest, że zaskarżona decyzja została w wyniku pomyłki organu wysłana prawidłowo na adres skarżącej w 2016 r. (po upływie 5-letniego terminu z art. 118 § 1 ord. pod.) i doręczona w dniu 11 lutego 2016 r.

3) wiadomy sądowi I Instancji w dacie orzekania fakt doręczenia skarżącej zaskarżonej decyzji, wydanej na podstawie art. 116 § 1 ord. pod., po upływie 5 letniego terminu określonego w art. 118 § 1 ord.pod., nie ma znaczenia dla wyniku postępowania sądowego przed WSA, podczas gdy zgodnie z art. 21 § 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W konsekwencji, nawet gdyby przyjąć, że organ wydał zaskarżoną decyzję w terminie określonym

w art. 118 § 1 ord. pod., to w wyniku jej doręczenia stronie po upływie terminu przedawnienia (ustalającej - poza sporem) zobowiązanie, nawet subsydiarne, nie powstaje. W realiach niniejszej sprawy sąd I Instancji zobowiązany był do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i umorzenia postępowania,

II. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 116 § 1 ord. pod. w sytuacji, w której z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, że w realiach niniejszej sprawy odpowiedzialność taka w stosunku do skarżącej nie zachodzi, wyrażające się

w bezpodstawnym przyjęciu za organem że:

1) egzekucja przeciwko podmiotom - dłużnikom jest bezskuteczna,

a w szczególności poprzestanie na pobieżnych czynnościach egzekucyjnych

w stosunku do jednego z kilku dłużników (spółka G.) i uznaniu, że decyzje komornika, ograniczające się do stwierdzenia, że "dłużnik nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w KRS", są wystarczające do stwierdzenia faktu niewypłacalności, podczas gdy skarżąca w piśmie z dnia 2 października 2015 r. wskazała adres, pod którym największy dłużnik (spółka G.) prowadzi działalność.

W konsekwencji organ, któremu w grudniu 2015 r. "uciekał 5 letni (!!!) termin do wydania decyzji" i nie był zainteresowany dopuszczeniem dowodów zgłoszonych przez skarżącą, co najmniej przedwcześnie "ustalił", że spółka nie ma majątku,

2) skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu upadłości, podczas gdy wskazała ona na okoliczności mogące, po ich szczegółowym zbadaniu, stanowić podstawę egzoneracyjną.

III. sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

a w szczególności:

1) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 122

i w związku z art. 180 § 1; art. 181, a także art. 187 § 1 oraz art. 188 ord. pod.

i w konsekwencji błędne, a co najmniej przedwczesne przyjęcie, że zostały

w stosunku do skarżącej spełnione przesłanki określone w art. 116 § 1 ord. pod., przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu podatkowego nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający

i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego, przy czym naruszenie to wyrażało się w tym, że:

a) sąd I instancji bezpodstawnie przyjął, iż organ podatkowy wykonał w należyty sposób obowiązki wynikające z ustawy – Ordynacja podatkowa w zakresie prowadzenia postępowania, oraz że "sąd podziela stanowisko organów o braku wykazania przez skarżącą przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania przez skarżącą mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Mienie, aby posiadało walor uwalniający skarżącą od odpowiedzialności musi faktycznie istnieć, przedstawiać realną wartość finansową

i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie znacznych kwot, w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych. Uwolnienie się od odpowiedzialności za podatkowe zaległości spółki nie może nastąpić poprzez wskazanie należności spornych". Stanowisko sądu jest oczywiście błędne, gdyż nie można prowadzić egzekucji bez tytułu wykonawczego.

b) sąd I instancji bezpodstawnie przyjął, iż organ podatkowy wykonał w należyty sposób obowiązki wynikające z ustawy – Ordynacja podatkowa, w tym dyspozycje art. 180 § 1, art. 181, a także art. 187 § 1 oraz art. 188 ord. pod. w zakresie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podczas gdy niewykorzystanie posiadanych przez organy I i II instancji możliwości w zakresie dostępu do dokumentacji finansowej spółki – co –wprost w tego typu sprawach przewiduje dyspozycja art. 181 ord. pod. - która pozwalała na dokładne ustalenie stanu majątkowego spółki oraz uzyskanie danych dot. jej dłużników, spowodowało naruszenie art. 122 ord. pod. w zakresie ustalenia stanu faktycznego, pozwalające na ewentualną weryfikację twierdzeń skarżącej. W sytuacji gdy od lutego 2013 r., tj. od kiedy skarżąca zrezygnowała

z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, nie miała dostępu do takich dokumentów i nie może się bronić, a przez to wykazać braku przesłanek odpowiedzialności, podczas gdy organ był i jest zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

c) sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu podatkowego nie zastosował środka określonego w ustawie, poprzez przyjęcie za organem podatkowym, że poprzestanie na formalnych czynnościach egzekucyjnych, w stosunku do największego z kilku dłużników (spółka G.) było wystarczające dla wykazania, że egzekucja przeciwko podmiotom - dłużnikom jest bezskuteczna,

a w konsekwencji skarżąca nie wykazała przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2) ord. pod.

d) naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 212

w związku z art. 21 pkt 2) ord. pod., a także postanowieniami Rozdziału 5 (Doręczenia) ord. pod. w związku z art. 118 § 1 ord. pod. w związku z art. 120 ord. pod. i art. 121 ord. pod. wyrażającą się w przyjęciu, że organ podatkowy i strona związane są wydaną - a nie doręczoną - decyzją, mającą charakter konstytutywny (ustalający - art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod.). Taka wykładnia ww. przepisów stoi

w wyraźnej sprzeczności co do treści art. 212; art. 21 pkt 2) ord. pod., przepisów Rozdziału 5 ord. pod.; zasady oficjalności. Taka wykładnia działa bez żadnych podstaw, wynikających z konkretnych przepisów, na niekorzyść podatnika. To z kolei narusza zasady określone w art. 120 ord. pod. i art. 121 ord. pod. oraz art. 7 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o:

- uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2017 r. w całości i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpatrzenia

ewentualnie

- uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2017 r. w całości oraz umorzenie postępowania w całości,

- zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

– rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- przeprowadzenie rozprawy,

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od skarżącej na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

9. W sprawie podstawą materialnoprawną wydania decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu spółki z o.o. za zaległości tej spółki, był art. 116 § 1 i § 2 ord. pod.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, w ślad za organami podatkowymi, ocenił, że po stronie skarżącej spełnione zostały pozytywne przesłanki do orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz uznał, że skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty i argumentację zmierzające do wykazania, że skarżąca nie powinna ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, gdyż organy podatkowe nie podjęły w stosunku do dłużnika spółki, koniecznych czynności dla wykazania, że egzekucja przeciwko temu podmiotowi była skuteczna, jak też, że w czasie gdy upływał termin na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki, skarżąca nie miała dostępu do dokumentacji spółki, co uniemożliwiało jej sprawowanie pełnej kontroli nad sprawami spółki, z tej też przyczyny nie mogła zgłosić wniosku o upadłość spółki. W tym zakresie w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia art. 116 § 1 ord. pod. oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nadto, zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że wydanie w sprawie decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej, jako osoby trzeciej, nastąpiło po upływie terminu do jej wydania, tj.

z naruszeniem art. 118 § 1 ord. pod.

Odnośnie do najdalej idącego zarzutu, tj. naruszenia art. 118 § 1 ord. pod., należy stwierdzić, że chociaż przepis ten nie przesądza expressis verbis kwestii, czy upływ przewidzianych w nim terminów należy wiązać z decyzją nieostateczną, czy

z decyzją ostateczną, oraz kwestii doręczenia decyzji, jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie jednolicie prezentowany jest pogląd, że skoro ustawodawca powiązał ustanowione w tym przepisie terminy jedynie z wydaniem decyzji, to wykładnia systemowa prowadzi do wniosku, iż terminy te dotyczą wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jeżeli zatem organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 ord. pod., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej

w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 września 2017 r., I FSK 2322/15 i przywołane tam orzecznictwo, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Sąd w składzie orzekającym w sprawie pogląd ten

w pełni podziela. Nadto, omawiany przepis nie wymaga doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w przewidzianym terminie (zob. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r., I FSK 205/17 oraz przywołane tam bogate orzecznictwo sądów administracyjnych). W tej sytuacji, połączone z zarzutem naruszenia art. 118 § 1 ord. pod., zarzuty naruszenia przepisów o doręczeniach (przepisy Rozdziału 5) i art. 212 ord. pod., regulującego kwestię związania organu podatkowego wydaną decyzją, także nie zasługiwały na uwzględnienie, bowiem decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w dniu 17 grudnia 2015 r., a bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. upływał z końcem 2015 r., zatem decyzja ta nie została wydana po upływie terminu na jej wydanie. Kwestia doręczenia decyzji - jak wskazano - pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Zatem ani przepisy art. 118 § 1, art. 21 pkt 2 oraz art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod., ani przepisy o doręczeniach (przepisy Rozdziału 5) oraz art. 212 ord. pod., nie zostały w sprawie naruszone.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca nie wskazała także mienia spółki, z którego możliwe było prowadzenie egzekucji. Wobec tego, że skarżąca w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wskazała przysługującą spółce wierzytelność wobec spółki G., to organ odwoławczy - po uzupełnieniu zebranego w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji materiału dowodowego - ustalił, że w toku prowadzonego wobec tego podmiotu postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności w spółce G. Zawiadomienie uznano za doręczone, na podstawie art. 44 k.p.a., zobowiązanej spółce 1 stycznia 2015 r., zaś dłużnikowi zajętej wierzytelności – w dniu 6 stycznia 2015 r. Pismem z dnia 30 stycznia 2015 r. organ egzekucyjny zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności ww. zawiadomienia. Pismem z dnia 11 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że pomimo podejmowanych działań nie udało się doręczyć przesyłki pod wskazanym adresem. Ustalono, że spółka G. z o.o. nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i nie posiada majątku, do którego można skierować skuteczną egzekucję. Ponadto, postanowieniem z dnia 24 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki G. z o.o. z powodu bezskuteczności egzekucji. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że spółka nie posiada środków na rachunkach bankowych, nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i nie posiada majątku, do którego można skierować skuteczną egzekucję. Według Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych spółka nie posiada nieruchomości, nie figuruje też w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Nadto, komornik sądowy wyjaśnił, że ww. egzekucje znajdują się na etapie wysłuchania przed umorzeniem postępowania, jako bezskutecznego. W toku postępowania nie ustalono żadnego majątku, z którego możliwa jest skuteczna egzekucja. Nie ustalono żadnych wierzytelności przysługujących dłużnej spółce. Na rachunku bankowym tej spółki brak jest środków, a ponadto do tego składnika majątku nastąpił zbieg egzekucji sądowych

i administracyjnej. Spółka nie figuruje również jako właściciel pojazdów. Zatem na dzień wydawania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej, jako osoby trzeciej, za zaległości spółki egzekucja wierzytelności wobec tego podmiotu nie była możliwa. Zaś okoliczność podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że spółka wyegzekwowała jednak od dłużnego podmiotu kwotę 50 000 zł (nie wskazano kiedy to nastąpiło), czego nie uczyniły organy podatkowe wskutek nieudolności podejmowanych czynności, nie może mieć wpływu na przedstawioną ocenę, bowiem w dacie wydawania decyzji, a taki stan prawny i faktyczny podlegał kontroli sądu pierwszej instancji, egzekucja wobec spółki G. była nieskuteczna.

W tej sytuacji, prawidłowo organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji uznały, że organy egzekucyjne podjęły wszelkie możliwe działania mające na celu zaspokojenie należności wobec Skarbu Państwa, jednak nie doprowadziły one do likwidacji zaległości podatkowych ciążących na spółce, w związku z czym zasadnie oceniły, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Wobec tego wierzytelność, którą wskazała skarżąca, nie umożliwiła przeprowadzenia skutecznej egzekucji z majątku dłużnika spółki. W konsekwencji, należało przyjąć, jak uczyniły to organy podatkowe - co prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji - że skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego możliwe było prowadzenie egzekucji.

Zatem, skoro skarżąca nie wskazała mienia, z którego byłoby realnie możliwe zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, to nie zaistniała przesłanka wyłączającą odpowiedzialność jej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo także sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie wykazała zaistnienia w sprawie drugiej przesłanki uwalniającej ją od odpowiedzialności za zaległości spółki, tj. że skarżąca wykazała brak winy co do niezgłoszenia wniosku

o upadłość spółki lub o otwarcie postępowania układowego. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego skarżąca winna była złożyć w terminie 2 tygodni od daty zapoznania się z danymi z bilansu za 2002 r., czyli do dnia 28 kwietnia 2003 r., czego nie uczyniła. I chociaż skarżąca zleciła kancelarii dokonanie tej czynności, ale nastąpiło to już po dacie na zgłoszenie takiego wniosku (w lutym 2010 r.), a nadto kancelaria ta takiego wniosku nie złożyła. Również argumentacja skarżącej, iż nie była w stanie ustalić sytuacji finansowej spółki, gdyż nie miała dostępu do dokumentacji finansowej spółki, co uniemożliwiło jej zgłoszenie wymaganego wniosku, prawidłowo została oceniona jako niezasługująca na uwzględnienie, bowiem, chociaż skarżąca zrezygnowała w dniu 28 lutego 2013 r. z funkcji prezesa zarządu spółki, to jednak

w trakcie prowadzonego postępowania w przedmiocie orzeczenia o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości spółki, skarżąca zatrudniona była w spółce na stanowisku dyrektora generalnego. Zatem prawidłowo organy podatkowe i sąd pierwszej instancji oceniły, że skarżąca miała faktyczną możliwość dowodzenia zaistnienia w sprawie przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt pkt 1 lit. b) ord. pod.

W konsekwencji, prawidłowo sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe miały podstawy, aby uznać, że skarżąca nie wykazała zaistnienia żadnej z przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 ord. pod., zwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Sąd nie podziela także sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Są one ogólnikowe, nie wskazują na konkretne fakty i dowody, których nieprzeprowadzenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również podstawa prawna stawianych zarzutów, tj. art. 120, art. 121, art.122, art. 180 § 1, art. 181, a także art. 187 § 1 oraz art. 188 ord. pod. wskazuje na ich ogólny charakter bez odnoszenia się do konkretnych dowodów i konkretnych okoliczności faktycznych.

Podkreślenia wymaga, że przy formułowaniu zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wykazać istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, czyli treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., I FSK 1560/11). Skarga kasacyjna, która nie odpowiada tym warunkom, jako pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej merytorycznej zasadności. Skutek taki wynika ze sposobu orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (związanie zarzutami skargi kasacyjnej).

W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przepisy te mają charakter wynikowy i stanowią efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu. Skarżąca w skardze kasacyjnej połączyła naruszenie tych przepisów z przepisami prawa procesowego, tj. art.122

w związku z art. 180 § 1, art. 181, a także art. 187 § 1 oraz art. 188 ord. pod., wywodząc wniosek o braku przeprowadzenia pełnej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji. Podkreślenia jednak wymaga, że przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z przepisu tego wynika, że sądy administracyjne, oceniając legalność zaskarżonego aktu,

w wyniku tej oceny, eliminują taki akt z obiegu prawnego, jeżeli ustalą, że doszło do naruszenia prawa przy jego wydaniu, na podstawie przepisów art. 145 - art. 150 i art. 151a § 1 p.p.s.a. lub - jeżeli sądy administracyjne nie uwzględniają skargi, z powodu niestwierdzenia naruszeń prawa przy wydaniu zaskarżonego skargą aktu - oddalają skargę jako niezasługującą na uwzględnienie (art. 151 i art. 151a § 2 p.p.s.a.).

Z uregulowania art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika zatem, że w zależności od wyniku przeprowadzonej przez sąd oceny legalności zaskarżonego aktu, z zakresie określonym art. 134 p.p.s.a., sąd ten stosuje przewidziane w art. 145 - art. 151a p.p.s.a. środki prawne. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie określonym w art. 134 p.p.s.a. i - na postawie art. 151 p.p.s.a. - zastosował przewidziany środek prawny, tj. oddalił skargę. Zatem, nie mógł sąd ten naruszyć przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis ten mógłby zostać naruszony przez sąd pierwszej instancji, gdyby sąd ten nie poddał kontroli legalności, czyli zgodności z prawem, zaskarżonej decyzji albo np. zastosował inny środek prawny, niż ten przewidziany w art. 145 - art. 151a) p.p.s.a., jednak ten zastosowany w sprawie znajduje swoją podstawę prawną w art. 151 p.p.s.a. Nadto, w sprawie tej organy nie naruszyły przepisów wskazywanych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż - jak to już wskazano - wszystkie dowody zgromadzone w sprawie zostały przez organy podatkowe ocenione w sposób niewskazujący na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Natomiast zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP nie został w żaden sposób uzasadniony, brak jest zatem podstaw do jego prawnej oceny.

Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209

w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).