Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 577/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 pkt 27b, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Miasta i Gminy K. na postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2015 roku Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Miasto i Gmina K. (dalej zwana wnioskodawczynią lub skarżącą) złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uprawnień organu podatkowego do określenia wysokości obrotu na podstawie art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, w którym to skarżąca jako zarejestrowany podatnik VAT, realizuje projekt inwestycyjny pod nazwą – "[...]", w ramach którego na terenie wnioskodawczyni ma m. in. powstać sala sportowa. Do chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji skarżąca poniosła na realizację ww. projektu wydatki związane z zakupem dokumentacji projektowej. Wyjaśniono przy tym, że w chwili złożenia wniosku rozpoczynają się prace budowlane.

Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że w związku z zakupioną usługą obsługi prawnej otrzymała od podmiotu zewnętrznego świadczącego usługi doradcze raport m.in. w zakresie możliwych sposobów wykorzystania lub przekazania efektów przedmiotowej inwestycji, tj. odnośnie budowy w/w sali sportowej. W związku z treścią raportu skarżąca podjęła decyzję o wdrożeniu rozwiązania, w ramach którego W. w K. – będące zakładem budżetowym skarżącej, zarejestrowanym jako oddzielny podatnik VAT – wykorzystywałby salę sportową w oparciu o porozumienie, na podstawie którego wnioskodawczyni udostępni w/w zakładowi salę sportową za wynagrodzeniem. Wyjaśniono przy tym, że porozumienie zostanie przy tym zawarte z momentem oddania sali sportowej do użytkowania. W rezultacie na podstawie wskazanego porozumienia skarżąca zamierza pobierać z tego tytułu wynagrodzenie od swojego zakładu. Omawiane porozumienie potwierdzi przy tym prawo zakładu do użytkowania sali sportowej i pobierania pożytków z tego tytułu. Wnioskodawczyni wyjaśniła przy tym, że zamiar zawarcia porozumienia znajdzie potwierdzenie w treści zawartego pomiędzy nią a jej zakładem listu intencyjnego, potwierdzającego zamiar zawarcia umowy, a tym samym wykorzystania sali sportowej do czynności opodatkowanych. Skarżąca wskazała przy tym, że zamierza wystawić na swój zakład fakturę VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT.

Skarżąca wyjaśniła ponadto, że w odniesieniu do udostępniania sali sportowej dla celów zajęć szkolnych, ma ona zamiar nabywać usługi od swojego zakładu. Wnioskodawczyni wyjaśniła przy tym, że jej zakład w zakresie swojej działalności związanej z salą sportową będzie posiadała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, natomiast w zakresie części działalności niezwiązanej z sala sportową takowego pełnego prawa nie posiada i nie będzie posiadał. Skarżąca wyjaśniła również, że zakład deklaruje oprócz działalności opodatkowanej VAT również obroty z tytułu działalności zwolnionej. W konsekwencji w zakresie w jakim nie jest możliwe przyporządkowanie dokonanych zakupów do czynności dających lub niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o alokację bezpośrednią w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – zakład stosuje odliczenie podatku naliczonego w oparciu o proporcję VAT.

Końcowo skarżąca zaznaczyła, że kwestia opodatkowania VAT usług świadczonych przez nią na rzecz zakładu oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego, a także zakres tego prawa stanowi przedmiot odrębnego wniosku o interpretację indywidualną.

Na tle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego z pytaniem – czy w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do wysokości wynagrodzenia z tytułu porozumienia uzyskiwanego przez nią z tytułu odpłatnego udostępnienia sali sportowej swojemu zakładowi organy podatkowe będą uprawnione do określenia wysokości obrotu na podstawie art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, że jej zdaniem w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym nie zaistnieją podstawy do określenia przez organ podatkowy wysokości obrotu w oparciu o regulacje art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w przedstawionej sytuacji nie będą spełnione przesłanki z art. 32 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, w szczególności w związku z faktem, iż sala sportowa będzie wykorzystywana przez zakład budżetowy skarżącej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że gmina i jej zakład budżetowy będą stosownie do postanowień art. 32 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług uznawani za podmioty powiązane. Dalej wnioskodawczyni stwierdziła, że stosownie do postanowień art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – organ podatkowy określa wysokość obrotu na bazie wartości rynkowej (netto), jeżeli łącznie:

1) wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług jest niższe od wartości rynkowej;

2) nabywcy towarów lub usług nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego;

3) między kontrahentami istnieje związek (zdefiniowany w art. 32 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług);

4) związek miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia.

Skarżąca odwołała się ponadto do art. 80 Dyrektywy 2006/112 wyjaśniając, że stosownie do postanowień omawianego przepisu – w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, Państwa członkowskie mogą dokonywać szacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, w sytuacji, gdy:

a) wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT;

b) wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu;

c) wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.

W kontekście przytoczonej regulacji wyjaśniono, że jej celem jest zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Owe cele w ocenie wnioskodawczyni należy brać pod uwagę dokonując wykładni art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej regulacja art. 80 Dyrektywy 2006/112 pozwala na zastosowanie art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącznie w sytuacji, gdy występuje ryzyko uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Skarżąca stwierdziła przy tym, że ryzyko takie nie istnieje w sytuacji gdy podatnik dokonuje pełnego odliczenia podatku na podstawie alokacji bezpośredniej, w związku z powyższym w ocenie wnioskodawczyni art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania. W opinii wnioskodawczyni pojęcie "pełne prawo odliczenia podatku naliczonego" występujące w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć jako pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z daną transakcją. Wyjaśniono przy tym, że takie rozumienie wskazanej regulacji jest zgodne z wykładnią celowościową, gdyż celem wprowadzenia możliwości szacowania jest zapobieżenie uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania. W sytuacji zaś gdy podatnikowi w odniesieniu do danej transakcji przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, analizowane ryzyko nie występuje. Rozwijając swoją argumentacje, wnioskodawczyni wyjaśniła, że art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowanie gdy podatnik stosuje rozliczenie proporcjonalne na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, ale w odniesieniu do towaru (usługi) nabytego od podmiotu powiązanego odlicza podatek naliczony w oparciu o alokację bezpośrednią. Podkreślono przy tym, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zakładowi budżetowemu skarżącej będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usługi na podstawie porozumienia.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Uzasadniając swoje rozstrzygniecie organ interpretacyjny wskazał, że stosownie do postanowień art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zdaniem organu przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być zatem jedynie ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga bowiem, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Zdaniem organu w celu uzyskania interpretacji niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch warunków, tj. posiadanie legitymacji procesowej do występowania w charakterze zainteresowanego, oraz by przedmiot zapytań dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego w konkretnej, indywidualnej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wyjaśniono przy tym, że żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku.

Zdaniem organu uprawnienie do złożenia wniosku o interpretację indywidualną dotyczy wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Podkreślono przy tym także, że przedmiotem interpretacji mogą być przepisy prawa podatkowego zawierające normy prawne adresowane do wnioskodawcy, do których to wnioskodawca mógłby się zastosować. Organ stwierdził również, że przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą być przepisy prawa podatkowego o charakterze proceduralnym.

Odnosząc powyższe rozważania do wniosku skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzono, że w niniejszej sprawie organ wydający interpretację w istocie musiałby przesądzić, w jaki sposób ma działać organ podatkowy prowadzący ewentualną kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. w niniejszej sprawie trudno wskazać, w jaki sposób wnioskodawczyni miałaby zastosować się do interpretacji indywidualnej, skoro nie rozstrzygałaby ona co do istoty o skutkach podatkowych dla podatnika, lecz jedynie dokonywałaby oceny działania innego organu podatkowego. Co więcej zdaniem organu, w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji funkcja ochronna samej interpretacji byłaby z góry wyłączona.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła zażalenie na wskazane powyżej postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, tj. o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

– art. 165a § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, wskutek czego organ wydał zaskarżone postanowienie, pomimo braku przesłanek;

– art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie, skutkujące przyjęciem, że interpretacja rozstrzygałaby nie o skutkach podatkowych dla wnioskodawczyni, lecz o kwestii uprawnień i obowiązków organu podatkowego, wskutek czego organ nie wydał interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu zażalenia wskazano, że przez zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć podmiot w stosunku do którego przedstawiony stan faktyczny spowoduje powstanie odpowiedzialności podatkowej. W ocenie skarżącej wymóg ten został przez nią spełniony, wyjaśniono przy tym, że kwestia spełnienia bądź też nie przesłanek przewidzianych w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług może mieć niewątpliwe bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług skarżącej. Wnioskodawczyni uzasadniając zarzuty zażalenia wyjaśniła również, że spełniła wszystkie wymogi przewidziane dla wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w związku z czym w sprawie brak było podstaw by odmówić wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W ocenie wnioskodawczyni Dyrektor Izby Skarbowej w P. błędnie przyjął, że art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi przepis, którego adresatem jest organ podatkowy i który rozstrzyga o kwestii uprawnień i obowiązków organu podatkowego, będąc tym samym przepisem o charakterze wyłącznie proceduralnym.

Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. [...] utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] listopada 2014 r.

Uzasadniając swoje postanowienie organ interpretacyjny podtrzymał argumentację zawarta w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] listopada 2014 r., uznając jednocześnie za nietrafne argumenty wnioskodawczyni zawarte w jej zażaleniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. interpretacja indywidualna wydana w niniejszej sprawie rozstrzygałaby nie o obowiązkach lub prawach skarżącej lecz o obowiązkach i uprawnieniach organu podatkowego.

Wyżej wymienione postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2015 r. stanowi przedmiot skargi wnioskodawczyni kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie:

– art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie, skutkujące przyjęciem, że interpretacja rozstrzygałaby nie o skutkach podatkowych dla skarżącej, lecz o kwestii uprawnień i obowiązków organu podatkowego, wskutek czego organ nie wydał interpretacji indywidualnej;

– art. 165a § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, wskutek czego organ wydał oba postanowienia, pomimo braku przesłanek.

W uzasadnieniu skargi wnioskodawczyni podtrzymała swoją wcześniejszą argumentację wywodząc, że posiada interes prawny w uzyskaniu żądanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, bowiem ewentualne zastosowanie przez organ podatkowy normy wyrażonej w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług może skutkować zwiększeniem podstawy opodatkowania po jej stronie. W ocenie skarżącej zostały przez nią spełnione wszystkie wymagane przez prawo przesłanki dla złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a w sprawie nie zachodzą, żadne przesłanki uniemożliwiające rozpoznanie wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcia zawisłej przed Sądem sprawy sprowadza się w istocie do dokonania oceny legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...], którym to utrzymano w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze tak zarysowany przedmiot sporu należy przypomnieć, że skarżąca w swoim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zwróciła się do organu z pytaniem zmierzającym do ustalenia czy w realiach przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego w odniesieniu do uzyskanego przez nią wynagrodzenia organy podatkowe będą uprawnione do określenia wysokości obrotu na podstawie art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie – "ustawa o PTU").

W kontekście przedstawionego powyżej przedmiotu sporu należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.") – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 O.p. – interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h O.p. zgodnie z którym to – w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188 – 200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe".

Odnosząc powyższe rozważania na temat specyfiki postępowania w przedmiocie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego do realiów niniejszej sprawy należy przypomnieć, że przedmiot wniosku skarżącej o wydanie interpretacji stanowił przepis art. 32 ust. 1 ustawy o PTU, zgodnie z którym to – w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Przytoczony powyżej art. 32 ust. 1 ustawy o PTU przyznaje organom podatkowym kompetencję do określania podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową w sytuacjach gdy występujący pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług związek miał wpływ na ustalenie wysokości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Jak wskazuje się przy tym w doktrynie w omawianym przepisie określono przesłanki, których wystąpienie uprawnia organ podatkowy do oszacowania podstawy opodatkowania (obrotu) dla danych transakcji. Ogólnie rzecz biorąc, może to nastąpić, gdy pomiędzy kontrahentami istnieją określone powiązania, z uwagi zaś na zakres prawa do odliczenia podatku lub sposób opodatkowania czynności ustalenie ceny wyższej lub niższej od wartości rynkowej może przynieść korzyści stronom transakcji [tak: A. Bartosiewicz, VAT Komentarz – dostępny w bazie danych LEX Omega, dokument nr 433227]. Mając przy tym na uwadze treść art. 32 ust. 1 ustawy o PTU należy zauważyć, że stwierdzenie czy jego postanowienia znajdują zastosowanie wymaga uprzedniego ustalenia czy dokonana przez podatnika tego podatku transakcja została zrealizowana po cenach niższych lub wyższych od rynkowych. Tymczasem w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organy podatkowe nie mają możliwości poczynienia ustaleń czy zrealizowana przez podatnika transakcja została dokonana z zachowaniem warunków rynkowych, brak możliwości ustalenia tej okoliczności uniemożliwia tym samym udzielenie odpowiedzi na postawione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji pytanie, bowiem nie jest możliwym ustalenie czy w sprawie zaktualizowały się okoliczności od których wystąpienia uzależnione jest wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o PTU prawo do określenia wysokości obrotu uzyskanego tytułem określonej transakcji.

Zauważyć w tym miejscu ponadto należy, że na gruncie ustawy o PTU obowiązuje definicja legalna pojęcia "wartości rynkowej", stosownie bowiem do postanowień art. 2 pkt 27b ustawy o PTU – pod omawianym pojęciem rozumie się – całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

a) w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,

b) w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług;

Odnosząc zawartą w ustawie definicję wartości rynkowej do realiów postępowania wywołanego wnioskiem skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego należy dostrzec, że ustalenie czy w konkretnych okolicznościach uzgodnione pomiędzy kontrahentami wynagrodzenie za dostawę towaru lub świadczenie usługi odpowiada wartości rynkowej wymaga porównania kwoty wynagrodzenia z ceną nabycia danych towarów lub usług stosowaną na tym samym etapie sprzedaży z zachowaniem warunków uczciwej konkurencji pomiędzy niezależnymi podmiotami. Mając na uwadze tak sformułowaną definicję wartości rynkowej należy stwierdzić, że w ramach specyficznego postępowania, jakim jest postepowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w trakcie którego organ podatkowy nie jest uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego – brak jest możliwości ustalenia okoliczności relewantnych z punktu widzenia ustawowej definicji wartości rynkowej. Brak kompetencji organu podatkowego do ustalenia okoliczności kluczowych dla oceny czy transakcja została dokonana z zachowaniem warunków rynkowych uniemożliwia tym samym dokonanie ustaleń odnośnie okoliczności, których wystąpienie jest warunkiem zastosowania wynikającej z art. 32 ust. 1 ustawy o PTU normy kompetencyjnej pozwalającej organowi podatkowemu na określenie wielkości obrotu z tytułu poszczególnej transakcji.

Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że pod pojęciem prawa podatkowego o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne podatku, tj. tak podmiotowe, jak i przedmiotowe. Przepisy te powinny zatem odnosić się do sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 grudnia 2013 r., I SA/Ke 677/13, LEX nr 1426557 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2014 r., II FSK 2524/12, LEX 1591751). Analizując charakter unormowania zawartego wart. 32 ust. 1 ustawy o PTU należy wskazać, że przepis ten pozostaje w związku z elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług jakim jest obrót, stanowiący podstawę opodatkowania omawianym podatkiem. Niezależnie od powyższego należy jednak dostrzec, że adresatem omawianego przepisu pozostaje organ podatkowy, który w okolicznościach sprecyzowanych w omawianym przepisie uzyskuje kompetencję do określenia obrotu z tytułu dostawy towaru bądź świadczenia usługi. W kontekście postawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji pytania należy stwierdzić, że w istocie zmierza ono do uzyskania interpretacji indywidualnej, która zagwarantuje, że w przedstawionych we wniosku realiach zdarzenia przyszłego nie zaistnieją przesłanki do określenia podstawy opodatkowania. Powyższy zamiar skarżącej ze względu na specyfikę postępowania interpretacyjnego nie może jednak zostać zrealizowany, bowiem jak wynika z powyższych rozważań w toku postępowania interpretacyjnego nie jest możliwe ustalenie okoliczności istotnych z punktu widzenia przepisu stanowiącego przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W świetle powyższego za bezzasadny należy uznać postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p., powołany przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji przepis materialnego prawa podatkowego zawiera bowiem normę skierowaną w istocie do organu podatkowego a nie do skarżącej. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być z kolei jedynie te przepisy prawa podatkowego, które są skierowane do podmiotu zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Tylko bowiem interpretacja takich przepisów daje się zastosować w toku rozliczania zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w pojęciu przepisów prawa podatkowego o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie mieszczą się przepisy skierowane do organów podatkowych. Co więcej interpretacja dotycząca przedstawionego przez skarżącą we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie mogłaby spełniać przypisywanej jej funkcji ochronnej. W tym kontekście należy wyjaśnić, że stosownie do postanowień art. 14k § 1 O.p. – zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Wyrażona w przywołanym przepisie funkcja ochronna interpretacji indywidualnej przejawia się w możliwości powołania się interpretację podczas ewentualnego sporu z organem podatkowym. Powołanie się przez podatnika na interpretację indywidualną jest przy tym możliwe jedynie w sytuacji gdy opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji będzie odpowiadać zdarzeniu, które następnie zaistnieje w rzeczywistości. Mając na uwadze okoliczność – że ustalenie czy kwota wynagrodzenia odpowiada wartości rynkowej wymaga precyzyjnego ustalenia zmiennych wartości takich jak cena nabycia porównywalnego towaru lub usługi w warunkach uczciwej konkurencji – stwierdzić należy, że z uwagi na zmienność tych wielkości, istotnych z punktu zastosowania objętej wnioskiem regulacji ustawy o PTU – nie jest w praktyce możliwe aby opis zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji pokrywał się z mającym następnie miejsce zdarzeniem przyszłym.

Na marginesie niniejszej sprawy warto zaznaczyć, że postawione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji pytanie jest oparte na niezgodnym z prawem założeniu wyrażającym się w tym, że zakład budżetowy jednostki samorządu terytorialnego jest niezależnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. W kontekście powyższego należy wskazać, że w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 [dostępnej pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl] stwierdzono, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław [dostępny pod adresem curia.europa.eu] – nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. W omawianej uchwale stwierdzono ponadto, że z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych, podatnikiem jest gmina a nie zakład budżetowy. Odnosząc tezy wynikające z powyższej uchwały do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię należy stwierdzić, że w relacjach pomiędzy gminą a jej zakładem budżetowym nie jest w ogóle możliwa dostawa towarów czy też świadczenie usług, w wyniku których to czynności dochodzi do powstania obrotu będącego podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, który to z kolei może zostać oszacowany na podstawie wskazanego przez skarżącą przepisu art. 32 ustawy o PTU. Innymi słowy czynności opisane we wniosku o wydane interpretacji nie doprowadzą do powstanie podstawy opodatkowania, która to następnie mogłaby podlegać oszacowaniu przez organy podatkowe. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 165a O.p., bowiem jak wynika z powyższych rozważań, w realiach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji nie mogła zostać dokonana ocena tego czy w sprawie znajdzie zastosowanie wskazany przez skarżącą przepis art. 32 ustawy o PTU. Powyższa sytuacja w ocenie Sądu mieści się w hipotezie stosowanego w sposób odpowiedni w toku postepowania interpretacyjnego przepisu art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym to – gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W niniejszej sprawie przedstawione przez skarżącą zagadnienie nie może zostać rozstrzygnięte w toku postępowania interpretacyjnego, co świadczy o tym, że w sprawie zaistniała inna przyczyna w rozumieniu art. 165a § 1 O.p. z powodu której postępowanie interpretacyjne nie mogło zostać wszczęte. Mając na uwadze, że objęte skargą postanowienie organu odpowiada prawu za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia wynikających z art. 120 i 121 § 1 O.p. zasad legalizmy i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, stosownie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę jako bezzasadną należało oddalić.