Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 329/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2020 r. sprawy ze skargi A. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2019 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek A.T. (dalej: "Wnioskodawczyni", "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty osobie fizycznej, na podstawie ugody sądowej, odszkodowania z tytułu niedostarczenia przez Gminę lokalu socjalnego osobie eksmitowanej.

We wniosku wskazano, że Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem nieruchomości położonej w G., co do której Sąd Rejonowy w G. wyrokiem z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt I C 677/11 wydał obowiązek jego opuszczenia i opróżnienia. W wyroku tym Sąd ustalił, że zajmującym tą nieruchomość przysługuje lokal socjalny. Zapewnienie lokalu socjalnego jest w zakresie obowiązków Gminy na terenie której znajduje się nieruchomość objęta eksmisją co w przedmiotowej sprawie przesądza, że obowiązek ten spoczywa na Gminie, która nie wywiązała się z tego obowiązku i nie wskazała lokalu socjalnego. Wobec powyższego Wnioskodawczyni wystąpiła do Sądu o zasądzenie odszkodowania przysługującego jej na podstawie art. 417 Kodeksu cywilnego oraz art. 18 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1182, ze zm.).

W dniu 15 lutego 2019 r. na rozprawie doszło do zawarcia ugody, na mocy której Gmina zobowiązała się do zapłaty odszkodowania w wysokości 34.200,- zł. Po wypłacie odszkodowania Gmina oświadczyła, że ma obowiązek wystawienia informacji PIT-8C za rok 2019, stwierdzając że odszkodowanie wypłacone z tytułu niewywiązania się Gminy z obowiązku dostarczenia lokalu socjalnego podlega opodatkowaniu jako szeroko rozumiany przychód z najmu.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy wobec brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f." odszkodowanie otrzymane na podstawie ugody sądowej zawartej z gminą uzyskane na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie lokatorów w związku z art. 417 k.c. do wysokości określonej w tej ugodzie, jest wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ww. odszkodowanie jest wolne od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Powyższe wynika z faktu, że odszkodowanie z ww. tytułu nie jest uzależnione od utraconych korzyści w postaci np. dochodu z najmu posiadanej nieruchomości tylko wynika z braku możliwości dysponowania własnością. Posiadanie nieruchomości nie jest jednoznaczne z chęcią jej wynajmowania. Wnioskodawczyni chciała udostępnić mieszkanie synowi. Niestety wskutek działania gminy lokal nie jest dostępny i syn zamieszkuje z Wnioskodawczynią, pomimo że jest ona właścicielem lokalu mieszkalnego. Wskutek bezprawnego działania organu samorządowego Wnioskodawczyni ponosi konsekwencje, których wyliczenie w odpowiedniej kwocie nie jest możliwe lecz konieczne, aby ustalić wysokość odszkodowania. Roszczenie o odszkodowanie od jednostki samorządowej jest oparte na bezprawności jej działania związanej z brakiem realizacji obowiązku wynikającego z prawomocnego wyroku. Wysokość odszkodowania wynika z ugody, gdzie uznano, że Gmina zobowiązana jest do zapłaty 900,- zł za każdy miesiąc w jaki popadła w zwłoce z dostarczeniem lokalu socjalnego. Zdaniem Wnioskodawczyni, z powyższego wynika, że dochód uzyskany w wyniku wypłaty odszkodowania powinien być zwolniony od podatku, bowiem został uzyskany na podstawie ugody sądowej zaś uzyskana kwota nie wynika z faktu, że korzyść ta zostałaby osiągnięta, gdyby szkoda w postaci nie dostarczenia lokalu socjalnego nie została wyrządzona.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Dyrektor stwierdził, że ze zwolnienia przedmiotowego - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 - korzystają jedynie te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie oraz te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. Z kolei zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, obejmuje wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści.

Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowania lub zadośćuczynienia z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowania lub zadośćuczynienia z tytułu utraconego zysku. Odszkodowanie lub zadośćuczynienie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Organ podkreślił, że art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego oraz art. 417 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego reguluje jedynie możliwość wystąpienia strony o odszkodowanie, nie określa jednak wprost jego wysokości, a także nie wskazuje zasad ustalania odszkodowania. Przepisy te dają więc właścicielowi lokalu mieszkalnego prawo do roszczenia o wynagrodzenie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel uzyskałby, gdyby rzecz (lokal mieszkalny) wynajął. Utrata korzyści w szczególności polega na nieuzyskaniu pożytków cywilnych, które rzecz przynosi.

W konsekwencji, otrzymane od Gminy odszkodowanie na podstawie ugody sądowej za niedostarczenie lokalu socjalnego nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, Dyrektor stwierdził, że skoro otrzymane przez Wnioskodawczynię odszkodowanie nie mieści się w katalogu zwolnień przedmiotowych, to otrzymana kwota z tego tytułu w całości stanowi przychód z innych źródeł, o którym-stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec powyższego Organ uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. interpretację indywidualną Skarżąca A.T. wniosła o uchylenie jej w całości, stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów materialnych tj: art. 21 ust 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnie prowadzącą do uznania, że uzyskane odszkodowanie na podstawie art. 18 ust 5 ustawy o ochronie praw lokatorów w związku z art. 417 k.c. nie jest objęte zwolnieniem podatkowym.

W uzasadnieniu skargi Strona zwróciła uwagę na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, którego znaczenie powinno być brane pod uwagę przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Skarżąca podkreśla, że zgodnie z zasadami logiki prawniczej oraz zasadami stanowienia prawa przyjmuje się, że przepis prawa należy odczytywać w sposób dosłowny nic do niego nie dodawać ani nic nie odejmować oraz zawarte w tym przepisie funktory (spójniki) gramatyczne odczytywać zgodnie z ich definicją zawartą w doktrynie.

Zdaniem Skarżącej użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. spójnik "lub" oznacza, że spełnienie się choć jednej dyspozycji powoduje uznanie, że odszkodowanie lub zadośćuczynienie jest wolne od podatku już wtedy, gdy zasady jego otrzymania wynikają wprost z przepisów ustawy, nawet wtedy gdy wysokość należałoby ustalić w inny sposób co i tak jest dyskusyjne, bowiem i wysokość odszkodowania ustala się wg. zasad unormowanych w k.c.

Skarżąca wskazała, że uzyskane odszkodowanie nastąpiło w trybie określonym w Kodeksie postępowania cywilnego na podstawie zasad ustalania odszkodowania określonych w art. 361, art. 362 i art. 363 k.c. Z powyższego wynika, że istnieją zasady oraz sposób określenia wysokości odszkodowania określone w ustawie. Ratio legis art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.o.d.f. jest takie, że wolne od podatku są odszkodowania przyznane wprost ustawą, zredagowaną w ten sposób, iż nie pozostawia ona wątpliwości, że danej osobie należy się odszkodowanie z mocy prawa i to w wysokości lub zgodnej, z zasadami jego ustalenia wynikającej wprost z przepisów odrębnych lub przepisów wykonawczych.

Skarżąca podkreśla, że odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody przez osobę zobowiązaną na rzecz poszkodowanego. W kodeksie cywilnym zasady naprawienia szkody ujęte są jako przepisy ogólne (art. 361-363), mają zatem zastosowanie do wszystkich stosunków zobowiązaniowych, których treścią jest obowiązek naprawienia szkody, chyba że co innego wynika z przepisów ustawy lub umowy. Stosuje się je do stosunków objętych zarówno reżimem deliktowym (art. 415 k.c), jak i kontraktowym (art. 471 k.c). Definicję odszkodowania w polskim prawie cywilnym zawiera art. 361 k.c. - naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Naprawienie szkody powinno zapewnić poszkodowanemu całkowitą kompensatę doznanego uszczerbku (art. 361 w zw. z art. 363 k.c). Jeżeli przepisy szczególne lub umowa nie stanowią inaczej, naprawienie szkody obejmuje, zarówno straty jakie poszkodowany poniósł, jak i korzyści, które mógł osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza rozmiar obowiązku odszkodowawczego i jej górny pułap. Wyraża się to w zasadzie restytucji, która wskazuje na niedopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego na skutek uzyskania odszkodowania.

Odnosząc się do art. 21 ust 1 pkt 3b u.p.d.o.f., Strona skarżąca wskazała, że w tym przepisie chodzi wyłącznie o odszkodowania "otrzymane na podstawie wyroku sądowego lub ugody sądowej" i "do wysokości określonej w tym wyroku". Termin odszkodowanie w języku prawniczym ma utrwalone znaczenie, obejmujące zarówno damnum emergens jak i lucrum cessans. Przepis ten również takie ograniczenie zawiera pod literą b) "z wyjątkiem odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono". Punktem wyjścia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jest więc podział odszkodowania na odszkodowanie za rzeczywiste straty (damnum emergens) i odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans). Wychodząc z założenia, że odszkodowanie z tytułu poniesionych strat służy przywróceniu stanu majątku sprzed wystąpienia szkody, a zatem już wcześniej opodatkowanego, to tylko w tym zakresie należy uznać uzyskane świadczenie za zwolnione od podatku dochodowego, a w myśl tego przepisu, zwolnienie nie przysługuje wypłatom w zakresie lucrum cessans.

Zdaniem Skarżącej, ustawodawca w tym przepisie wyraźnie wyłączył odszkodowanie z tytułu utraconego zysku z zakresu wymienionego powyżej zwolnienia. Tym samym wypłatom w zakresie lucrum cessans odmówił charakteru odszkodowawczego w rozumieniu prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe uzasadnione jest aby uznać, odszkodowanie za niedostarczenie lokalu socjalnego od gminy, za wolne od podatku dochodowego. Takie uznanie byłoby też zgodne z zasadą sprawiedliwości, bowiem w tym konkretnym przypadku, brak możliwości dysponowaniem lokalem mieszkalnym nie powoduje strat materialnych lecz pewne niedogodności. Zatem odszkodowanie nie przyniosło dochodu w zamian za utracony dochód z najmu co jednoznacznie skutkuje stwierdzeniem, że powinno być wolne od podatku dochodowego.

Końcowo Skarżąca powołała się na argumentację Naczelnego Sądu Administracyjny w Warszawie zawartą w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. o sygn. akt II FSK 1783/12.

W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga A.T. podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy odszkodowanie od gminy przyznane wyrokiem sądu, na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy z o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego na podstawie art. 417 w zw. z art. 361, 362, 363 Kodeksu cywilnego podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na wstępie należy wskazać, że w art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej wyrażono zasadę powszechności opodatkowania. Norma ta zawiera regułę, w myśl której w przypadku zaistnienia stanów określonych w ustawie podmioty objęte zakresem opodatkowania są zobowiązane do poniesienia ciężaru podatkowego. Norma wynikająca z art. 84 Konstytucji RP stanowi również dyrektywę interpretacyjną tekstu prawnego nakazującą traktować opodatkowanie jako zasadę, natomiast wszelkie przywileje w postaci zwolnień, ulg lub wyłączeń podatkowych jako wyjątek od tej zasady, a tym samym jako odstępstwo od normy konstytucyjnej. Tak rozumiana zasada powszechności opodatkowania wywodzona z przepisów Konstytucji zakazuje w szczególności domniemania istnienia przywileju podatkowego. Zastosowanie jakiegokolwiek przywileju winno wprost wynikać z przepisów ustawy podatkowej.

Zasada powszechności została również wyartykułowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 ust.1 w związku z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., poza wyjątkami opisanymi w ustawie, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, bez względu na źródło ich uzyskania.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy nie budzi wątpliwości, że odszkodowanie, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, stanowi przychód, gdyż stanowi otrzymane przez podatnika w roku podatkowym pieniądze. Podlega ono zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymieniane przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, zgodnie z art. 20 ust. 1, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem do tej kategorii przychodów należy zakwalifikować otrzymane odszkodowanie.

W tej sytuacji rozstrzygnięcia wymagało, czy Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji trafnie przyjął, że w odniesieniu do tych przychodów nie znajdują zastosowania zwolnienia podatkowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2019 r. poz. 1040, 1043), z wyjątkiem: (a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, (b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, (c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, (d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, (e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, (f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, (g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Należy podkreślić, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Oznacza to, że zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa.

Kwestią zasadniczą jest zatem odpowiedź na pytanie, czy wysokość lub zasady ustalania przedmiotowego odszkodowania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Zauważyć bowiem należy, że nie bez powodu ustawodawca zdecydował się na użycie w analizowanym przepisie u.p.d.o.f. dodatkowo słowa "wprost", które z punktu widzenia gramatycznej poprawności zdania, mogłoby zostać pominięte i oznacza nic innego jak bezpośrednio, prosto, od razu. Słowo to w kontekście, w jakim zostało użyte, należy zatem rozumieć za równoważne zwrotowi "bez jakiegokolwiek pośrednictwa" i stanowi ono wzmocnienie bezpośredniości treści określonego przepisu z elementami, które mają z niego wynikać, a więc wysokością lub zasadami ustalania odszkodowania. Wobec tego odszkodowanie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeśli z przepisów odrębnych bezpośrednio (wprost) wynika wysokość odszkodowania lub zasady jego ustalania. Natomiast art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów nic o wysokości, ani zasadach odszkodowania nie stanowi (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 295/18 i 6 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 428/19, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak prawidłowo wyjaśnił Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., odszkodowanie przyznane Skarżącej na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów nie korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w ww. przepisie ustawy podatkowej, bowiem jego wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Zaznaczenia wymaga, że w przepisie tym znajduje się jedynie ogólne odesłanie do art. 417 k.c., statuującego odpowiedzialność deliktową - za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu zadań z zakresu władzy publicznej - m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Z kolei powoływane przez Skarżącą przepisy Kodeksu cywilnego, tj. art. 361, art. 362 i art. 363 mające charakter dyspozytywny, określają jedynie ogólne ramy odpowiedzialności odszkodowawczej. Stosuje się je, jeżeli brak jest unormowań szczególnych, do wszelkich odszkodowań wynikających zarówno z odpowiedzialności kontraktowej, jak i deliktowej. Gdyby uznać, jak chce tego Skarżąca, że wynikają z nich wprost wysokość lub zasady ustalania odszkodowania (lub zadośćuczynienia), o czym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wówczas należałoby mówić o zwolnieniu od podatku dochodowego wszelkich odszkodowań i zadośćuczynień. Ponadto należy zwrócić uwagę, że z art. 361 § 2 k.c., wynika możliwość modyfikacji postanowieniami umownymi ogólnych, kodeksowych zasad odpowiedzialności odszkodowawczej, co w połączeniu z wynikającą z art. 3531 k.c., swobodą stron umowy kształtowania łączącego je stosunku prawnego oznaczałoby, że ustawodawca zawarł w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normę blankietową pozwalającą podatnikowi niemalże dowolnie kształtować zakres zwolnienia w tym przepisie ustanowionego. Taki zaś wniosek jest niedopuszczalny w świetle art. 217 Konstytucji RP oraz w świetle zasady ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Przechodząc do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: (a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, (b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu nie ma ono zastosowania do odszkodowań (otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Definicję odszkodowania w polskim prawie cywilnym formułuje przepis art. 361 § 2 k.c., zgodnie z którym naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, jak i korzyści, które mógł osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Punktem wyjścia dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jest więc podział naprawienia szkody na odszkodowanie za rzeczywiste straty (damnum emergens) i odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans). Wychodząc z założenia, że odszkodowanie z tytułu poniesionych strat służy przywróceniu stanu majątku sprzed wystąpienia szkody, tylko w tym zakresie należy uznać uzyskane świadczenie za zwolnione od podatku dochodowego. W myśl cytowanego przepisu, takie zwolnienie nie przysługuje natomiast wypłatom pokrywającym lucrum cessans, gdyż ustawodawca wyraźnie je wyłączył.

W ocenie Sądu, trafnie wskazał Organ podatkowy, że odszkodowanie, o którym mowa w art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, nie jest odszkodowaniem za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, lecz odszkodowaniem w zakresie utraconych korzyści. Dotyczy ono bowiem korzyści, które właściciel lokalu mógłby osiągnąć, gdyby bez przeszkód mógł dysponować swoją własnością i przeznaczyć lokal, np. na wynajem lub jak w niniejszej sprawie w celu udostępnienia synowi. Zdaniem Sądu chęć udostepnienia lokalu do zamieszkiwania synowi nie przesądza o tym, że odszkodowanie ma charakter rzeczywistej straty, wręcz przeciwnie przyjąć należy, iż dotyczy ono utraconych korzyści związanych z możliwością płatnego, bądź nie udostępnienia lokalu.

Podstawą odpowiedzialności odszkodowawczej gminy jest art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów w zw. z art. 417 K.c., a Skarżącej przysługuje roszczenie o naprawienie szkody w granicach określonych w art. 361 k.c. Z istoty swej unormowanie art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów ma na celu zrekompensowanie właścicielowi lokalu braku możliwości uzyskania dochodów z tytułu najmu w związku z zajmowaniem lokalu przez osobę, której gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego. Ocena charakteru roszczenia z art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów winna być dokonywana z punktu widzenia regulacji zawartej w tym przepisie. To, na jaką wysokość odszkodowania Skarżąca ostatecznie przystała, zawierając z gminą ugodę sądową i czy miała zamiar wynajęcia tego lokalu, czy też udostępnienia do zamieszkiwania synowi, nie ma wpływu na istotę otrzymanego przez nią świadczenia, pokrywającego utracone korzyści wynikające z niemożności dysponowania lokalem zajmowanego bez tytułu prawnego przez osobę, której gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego. Z rzeczywistą stratą mielibyśmy zaś do czynienia np. w sytuacji zdewastowania lokalu przez taką osobę i wypłacenia odszkodowania mającego pokryć koszty przywrócenia go do stanu poprzedniego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 grudnia 2016 sygn. akt I SA/Gd 1254/16).

Mając na uwadze powyższe, Sąd za prawidłową uznał konkluzję organu podatkowego, że otrzymane odszkodowanie nie może również zostać zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Reasumując Sąd stwierdza, że prawidłowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że kwota przedmiotowego odszkodowania stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.