Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1238/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz z inną osobą oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. S. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2019 r. uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] września 2018 r. w zakresie orzeczenia o solidarnej z D. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) oraz B. M. odpowiedzialności podatkowej D. S. (dalej: Skarżący/Strona) za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w części tj. w kwocie 11.135,41 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 4.725 zł i umarzająca postępowanie w sprawie oraz utrzymująca w mocy decyzję NUS w pozostałym zakresie.

1.2. Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r., NUS decyzją z dnia [...] września 2018 r. orzekł o solidarnej ze Spółką i drugim członkiem zarządu, odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2013 r. w łącznej wysokości 71.434,10 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 28.665,00 zł.

1.3. Odwołanie od powyższej decyzji złożył Skarżący zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego dowodowego, w tym zwłaszcza nie podjęcia przez NUS próby weryfikacji istnienia mienia Spółki wskazanego przez Stronę ani próby egzekucji z tego mienia, w wyniku czego ustalony w sprawie stan faktyczny miał charakter niepełny i nie pozwalał na prawidłową subsumcję przepisu art. 116 O.p., co doprowadziło do niezasadnego (przedwczesnego) przyjęcia, że mienie to nie spełnia wymogu konkretności, wymierności i niesporności oraz że egzekucja z niego byłaby długotrwałą, a w konsekwencji, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna stypizowana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.;

2) naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na dokonaniu oceny w oparciu o niepełny, niewyczerpująco zbadany materiał dowodowy oraz dokonaniu oceny niezgodnej z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego;

3) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 124 O.p. poprzez nie zawarcie w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie dotyczącym przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. i ograniczenie się wyłącznie do zacytowania przepisów Ordynacji podatkowej i przywoływania wyroków sądowych nieadekwatnych w realiach niniejszej sprawy i konkluzji, że mienie wskazane przez Stronę nie może być podstawą do uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki, oraz że Strona nie udowodniła, iż mienie to jest konkretne, wymierne i niesporne, przy jednoczesnym braku wskazania toku rozumowania i materiału dowodowego, które doprowadziły NUS do podobnych wniosków, co w wydatny sposób utrudniło Stronie polemikę ze stanowiskiem organu;

4) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 2 w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności Strony, jako byłego członka zarządu Spółki, za zaległości podatkowe Spółki, pomimo tego, że w toku postępowania Strona wskazała mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiła zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w tej sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia NUS.

Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: umowy z dnia [...] września 2018 r. pomiędzy Spółką, a P. Sp. z o.o. w przedmiocie sprzedaży autorskich praw majątkowych do gry U. , faktury z dnia 24 września 2018 r. wystawionej przez Spółkę dla P. sp. z o.o. z tytułu pierwszej raty wynagrodzenia za zbycie autorskich praw majątkowych do gry U., wydruków zrzutów z ekranu (print screenów ) z gry U., wydruków zrzutów ekranu przedstawiających panele akcji marketingowych prowadzonych z wykorzystaniem programu [...]. Strona wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu z oględzin zawartości nośnika w postaci płyty CD załączonej do odwołania zawierającej filmy przedstawiające grę U. oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu oprogramowania i rynku oprogramowania na okoliczność kompletności wskazanego składnika mienia Spółki w postaci oprogramowania [...] oraz kodu tego oprogramowania.

Strona podała, że Spółka sprzedała autorskie prawa majątkowe do ww. gry oraz jej kodu. Cena sprzedaży wynosiła 240.000,00 zł netto, 295.200,00 zł brutto, płatna w miesięcznych ratach po 10.000,00 zł netto, 12.300,00 zł brutto. Zatem wskazany składnik majątku uległ zamianie na wierzytelność przysługującą Spółce wobec nabywcy tych praw. NUS w reakcji na wskazane przez Stronę składniki mienia Spółki zajął wierzytelności przysługujące Spółce wobec P. Sp. z o.o. jednak wobec drugiego składnika majątku tj. praw autorskich do oprogramowania [...], NUS nie podjął żadnych kroków egzekucyjnych. Strona wskazała, że mienie znajduje się w siedzibie Spółki stanowi jej własność, z której korzysta od kilku lat, udzielając odpłatnych licencji niewyłącznych do oprogramowania [...]. Strona zarzuciła, że NUS nie dokonał zajęcia autorskich praw majątkowych, podczas gdy ewentualny sporny charakter wskazanego mienia, jego nieustalona wartość, czy też niepewna kwestia jego własności nie były przeszkodą do dokonania zajęcia. Zdaniem Strony nie dokonanie zajęcia mienia Spółki i nie podjęcie próby skierowania egzekucji do tego mienia miało miejsce z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżący podał, że wykazał się wystarczającą inicjatywą dowodową wskazując konkretne mienie Spółki wraz z jego precyzyjnym usytuowaniem i szacunkową wartością.

1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2019 r. DIAS uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie orzeczenia o solidarnej ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w części tj. w kwocie 11.135,41 zł i umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję NUS w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu decyzji DIAS w pierwszej kolejności wskazał, że na objęte zaskarżoną decyzją zaległości m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i październik 2013 r. wystawiono tytuły wykonawcze. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tych tytułów wykonawczych organ egzekucyjny dokonał ostatniego zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] Powyższe zawiadomienie o zajęciu zostało odebrane przez P. Sp. z o.o. w dniu 24 sierpnia 2018 r. Pismem z dnia 10 września 2018 r. ww. spółka poinformowała o uznaniu zajętej wierzytelności. Spółka otrzymała niniejsze zawiadomienie w dniu 6 września 2018 r., w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. W związku z powyższym DIAS stwierdził, iż bieg terminu przedawnia zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2013 r. uległ przerwaniu i rozpoczął swój bieg na nowo od dnia następującego po zastosowaniu środka egzekucyjnego, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Przedmiotowe zobowiązania nie uległy zatem do chwili wydania decyzji przedawnieniu. Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził brak przeszkód do zbadania przesłanek warunkujących możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich.

W dalszej kolejności podał, że w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2013 r., powstały zaległości podatkowe. Postępowanie egzekucyjne celem przymusowego dochodzenia należności prowadzone jest na podstawie wystawionych przez NUS tytułów wykonawczych, w oparciu o złożone deklaracje podatkowe VAT-7. DIAS podał, że w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p., został spełniony, bowiem wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec majątku Spółki nastąpiło przed dniem wszczęcia postępowania w trybie art. 116 O.p.

W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji prawidłowo wykazał, że Skarżący może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2013 r. Strona pełniła bowiem funkcję Członka Zarządu Spółki w terminie płatności ww. zobowiązań. DIAS podał, że Skarżący został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki z dniem 20 sierpnia 2004 r. i brak jest informacji o jego wykreśleniu, co znajduje również odzwierciedlenie w odpisie pełnym KRS [...] z dnia [...] czerwca 2018 r., w którym Strona figuruje jako członek zarządu Spółki. Ponadto B. M. pełni funkcję członka zarządu od dnia 7 sierpnia 2007 r. Zatem zarząd od dnia 20 sierpnia 2004 r. do dnia 6 sierpnia 2007 r. był jednoosobowy, a od dnia 7 sierpnia 2007 r. do chwili obecnej jest dwuosobowy. DIAS wskazał, że NUS realizując obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec wszystkich osób, które potencjalnie mogą ponosić taką odpowiedzialność, wszczął i przeprowadził równolegle postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki także wobec drugiego członka zarządu.

W dalszej kolejności DIAS podał, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zastosowano czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki. NUS dokonał zajęć wierzytelności w kilku bankach oraz u kontrahentów Spółki. Z kolei Zakład Ubezpieczeń Społecznych pismem z dnia 9 października 2013 r., poinformował, że Spółka nie posiada zadłużenia z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz wskazał numer rachunku bankowego, według ostatniej wpłaty. Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców pismem z dnia 12 marca 2015 r. poinformowała, że Spółka nie figuruje w ewidencji pojazdów.

W dalszej kolejności DIAS podał, że NUS pismem z dnia 14 września 2015 r. wezwał Skarżącego do złożenia informacji dot. majątku Spółki. W odpowiedzi na powyższe pismo Skarżący poinformował, że Spółka nie posiada wierzytelności, wskazał numery rachunków bankowych. Do pisma załączył zestawienie środków trwałych. Ponadto NUS wyegzekwował:

- na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość za październik 2013 r. kwotę 203,00 zł w całości pokrytą ze środków uzyskanych w dniu 31 października 2014 r. z zajęcia rachunku bankowego w banku [...] ;

- na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. organ egzekucyjny uzyskał dotychczas łączną kwotę 26.439,60 zł, z czego 18.020,90 zł zaliczono na należność główną, 6.194,60 zł zaliczono na odsetki za zwłokę, 2.215,30 zł zaliczono na koszty postępowania egzekucyjnego oraz 8,80 zł zaliczono na koszty upomnienia.

Nadto, w dniu 30 stycznia 2018 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. zaliczono częściową wpłatę w kwocie 5,00 zł.

Na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. nie wyegzekwowano żadnych kwot.

DIAS podał ponadto, że zawiadomieniem z dnia 20 sierpnia 2018 r., NUS dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w P. Sp. z o.o. Pismem z 10 września 2018 r. ww. spółka poinformował o uznaniu zajętej wierzytelności. Kwotę w wysokości 24.600 zł zaksięgowano na zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w kwocie należności głównej 11.135,41 zł, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne.

DIAS podał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie udało się określić składników majątkowych Spółki, z których można by przeprowadzić w pełni skuteczną egzekucję. Przymusowa realizacja zaległości w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji okazała się niemożliwa, a egzekucja z majątku Spółki w części bezskuteczna. Powyższe okoliczności, zdaniem DIAS, pozwalają uznać za prawidłowy wniosek organu pierwszej instancji, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu wymienionych w art. 116 O.p.

Zdaniem DIAS, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem wniosek taki nie został w ogóle złożony. DIAS zauważył, że Spółkę, oprócz zaległości objętych przedmiotową odpowiedzialnością, obciążają również zaległości podatkowe z tytułu pobranego, niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za 2016 r. w kwocie należności głównej 4.895,00 zł oraz podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2013 r., od stycznia do września 2015 r., czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2016 r., marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2017 r., marzec 2018 r. oraz od września do grudnia 2018 i styczeń 2019 w kwocie należności głównej 282.652,39 zł. Termin zapłaty najwcześniejszej wymagalnej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., upływał z dniem 25 września 2013 r. Problemy z płynnością finansową Spółki, nie ustały w kolejnych okresach rozliczeniowych. Zdaniem DIAS, w odniesieniu do Spółki podstawy do złożenia wniosku o upadłość zaistniały już w październiku 2013 r.

Rozpatrując ewentualny brak zawinienia Skarżącego w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, DIAS podał, że Skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Rozważając wystąpienie drugiej przesłanki egzoneracyjnej, DIAS podał, że wskazany przez Stronę majątek Spółki w postaci autorskich praw do utworu - oprogramowania [...], jest szczególnym rodzajem aktywów, które chronione są prawem autorskim na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1191 z późn. zm., dalej: u.p.a.), zgodnie z którym autorskie prawa majątkowe nie podlegają egzekucji. Natomiast w myśl art. 96g § 3 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.), zajęciu nie podlega autorskie prawo majątkowe dopóki służą twórcy, z wyjątkiem wymagalnych wierzytelności. Roszczenia można zaspokoić zatem tylko z wymagalnych wierzytelności powstałych w wyniku wykonywania praw autorskich (np. z tytułu wynagrodzenia z udzielonej licencji). Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, NUS słusznie nie skierował egzekucji do autorskich praw majątkowych do utworu w postaci oprogramowania [...] oraz kodu tego oprogramowania. Z powołanych przepisów wynika bowiem, że majątek Spółki w postaci autorskich praw majątkowych do oprogramowania nie podlega egzekucji. W ocenie organu odwoławczego wskazane prawa autorskie nie spełniają wymogu mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W zaistniałym stanie faktycznym egzekucja z praw autorskich przysługujących Spółce nie jest możliwa, co wynika wprost z przepisów prawa. Wobec powyższego zarzuty Strony w tym zakresie DIAS uznał za niezasadne.

Odnosząc się do drugiego składnika majątku tj. wierzytelności, przysługującej Spółce wobec nabywcy tych praw – P. Sp. z o.o., organ odwoławczy wskazał, iż NUS wystosował do ww. Spółki zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z dnia 20 sierpnia 2018 r. Następnie w dniu 18 września 2018 r. NUS, wobec braku odpowiedzi na wystosowane zajęcie wystosował do P. Sp. z o.o. ponaglenie dłużnika zajętej wierzytelności. W odpowiedzi na powyższe pismem z 10 września 2018 r. P. Sp. z o.o. oświadczyła, że uznaje zajętą wierzytelność, a kwoty wynikające ze zobowiązań będą przekazywane na rzecz Urzędu Skarbowego. Ponadto P. Sp. z o.o. znaczyła, iż nie posiada obecnie zobowiązania wobec Spółki, gdyż umowa nabycia praw do gry stworzonej przez Spółkę jest w trakcie negocjacji i zostanie podpisana dopiero w terminie dwóch tygodni. W dniu 8 listopada 2018 r. Spółka dokonała przelewu na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego W. kwoty 12.300,00 zł. Z przedstawionej przez Stronę umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego z dnia [...] września 2018 r. wynika, iż zapłata za przedmiotowe prawa autorskie do gry ma następować w miesięcznych ratach po 10.000,00 zł netto. Płatność poszczególnych rat wynagrodzenia następować będzie przelewem w terminie 30 dni od dnia dostarczenia prawidłowo wystawionej faktury VAT. Do akt postępowania Strona przedłożyła pierwszą fakturę VAT nr FV/002/2018 z dnia 24 września 2018 r. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego P. Sp. z o.o. uregulowała dotychczas tylko dwie raty płatności w dniu 8 listopada 2018 r. oraz w dniu 25 lutego 2019 r. na łączną kwotę 24.600,00 zł. Jak wyjaśniła Strona, z powodu przejściowych trudności finansowych P. Sp. z o.o., Spółka musiała odroczyć jej termin płatności rat. Zdaniem DIAS, nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje również fakt powiązań osobowych obydwu Spółek – B. M. jest członkiem zarządu zarówno w Spółce jak i P. Sp. z o.o.

Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Podał, że wskazanie mienia Spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Biorąc pod uwagę wysokość wszystkich zaległości podatkowych Spółki w kwocie łącznej 290.269,29 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 91.095,00 zł, obliczonymi na dzień 13 marca 2019 r., sposób wywiązywania się z dokonanego zajęcia wierzytelności przez P. Sp. z o.o. oraz powiązania osobowe w obydwu Spółkach, nie można zdaniem organu odwoławczego stwierdzić z dużą dozą pewności, iż egzekucja ze wskazanego mienia będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności w stopniu znacznym. DIAS stwierdził, że zawarta przez obie spółki umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego przewiduje rozłożone na 24 raty terminy płatności wynagrodzenia, które w chwili wydawania przedmiotowej decyzji nie zostały dotrzymane. Wierzytelność ta nie jest zatem wymagalna z uwagi na odroczony termin płatności, wynikający z samej umowy z dnia [...] września 2018 r. jak i indywidualnych ustaleń między spółkami, w których członkiem zarządu jest ta sama osoba – B. M..

Tym samym, w ocenie DIAS, zasadnym jest przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki, a podnoszone w tym zakresie zarzuty są bezzasadne.

Za niezasadne DIAS uznał także zarzuty, iż organ podatkowy pierwszej instancji zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie DIAS, zebrany w toku postępowania materiał dowodowy spełnił kryterium kompletności i był wystarczający do podjęcia orzeczenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji NUS wskazał przepisy prawne regulujące powstanie zobowiązań i zaległości podatkowych oraz terminy ich płatności, przepisy dotyczące sprawowania funkcji członka zarządu spółki kapitałowej, bezskuteczności egzekucji a także przesłanek egzoneracyjnych. Dokonał subsumpcji ww. przepisów do stanu faktycznego sprawy. DIAS nie dopatrzył się po stronie NUS naruszenia przepisów materialnego oraz procesowego prawa podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, NUS wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, jak i prawidłową jego ocenę.

Jednocześnie DIAS wskazał, że z pisma NUS z dnia 21 grudnia 2018 r. wynika, że P. Sp. z o.o., tytułem realizacji zajęcia wierzytelności z dnia 20 sierpnia 2018 r., jako dłużnik zajętej wierzytelności, w dniu 8 listopada 2018 r. dokonała na rachunek bankowy organu egzekucyjnego wpłaty w kwocie 12.300,00 zł. Jak również do akt postępowania pełnomocnik Strony przedstawił potwierdzenie przelewu z dnia 25 lutego 2019 r. na kwotę 12.300,00 zł tytułem D. Sp. z o.o. zgodnie z nr zawiadomienia [...] . W dniu 13 marca 2019 r. organ pierwszej instancji przesłał listę zaległości wraz z odsetkami za zwłokę z której wynika, iż zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Spółki na dzień 13 marca 2019 r. wynosi 3.538,69 zł a odsetki na dzień 3 września 2018 r. wynoszą 1.502,00 zł. DIAS podał, że w trakcie niniejszego postępowania odwoławczego uregulowano zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2013 r. w części tj. w kwocie 11.135,41 zł oraz częściowo odsetki za zwłokę w kwocie 4.725,00 zł, wynikające z zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym DIAS uznał, że przedmiotowe zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. we wskazanej wyżej części wygasło. Wobec powyższego DIAS uznał, że decyzja NUS w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką i B. M. odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec w części tj. w kwocie 11.135,41 zł oraz za odsetki za zwłokę w kwocie 4.725,00 zł podlega uchyleniu, a postępowanie w tym zakresie umorzeniu jako bezprzedmiotowe.

Jednocześnie, DIAS zauważył, że wniosek dowodowy zawarty w odwołaniu był przedmiotem rozpatrywania przez organ odwoławczy. Przyczyny, dla których organ odmówił jego przeprowadzenia wskazane zostały w uzasadnieniu postanowienia DIAS z [...] marca 2019 r.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Skarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 18 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 96g § 3 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 8 ust. 2 u.p.a. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wskazane przez Skarżącego mienie w postaci autorskich praw majątkowych do oprogramowania [...] i kodu tego oprogramowania przysługujące Spółce nie podlega egzekucji z mocy ustawy i jest wolne od zajęcia, podczas gdy Spółka nie jest twórcą tego oprogramowania, a jedynie podmiotem wtórnie uprawnionym z autorskich praw majątkowych (nabywcą autorskich praw majątkowych) i nie mają do niej zastosowania ograniczenia w egzekucji prowadzonej wobec twórcy, co doprowadziło do sytuacji, gdy przedmiotowy składnik mienia nie był w ogóle rozpatrywany pod kątem spełniania przez Skarżącego przesłanki egzoneracyjnej stypizowanej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. zaś wnioski dowodowe z nim związane, zmierzające do wykazania, że mienie to istnieje, stanowi własność Spółki i posiada realną wartość majątkową, zostały oddalone;

2) naruszenie przepisu postępowania tj. art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na:

a) dokonaniu oceny niezgodnej z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poprzez uznanie, że nie można stwierdzić z dużą dozą pewności, iż egzekucja z mienia Spółki wskazanego przez Skarżącego będzie skuteczna, podczas, gdy dotychczasowy przebieg egzekucji z tego mienia prowadził do wniosków odmiennych,

b) dokonaniu oceny niezgodnej z zasadami logiki poprzez uznanie, że egzekucja z mienia Spółki wskazanego przez Skarżącego nie doprowadzi do wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki w stopniu znacznym, podczas gdy już sama tylko egzekucja z wierzytelności przysługującej Spółce wobec P. Sp. z o.o. w zestawieniu z całkowitą kwotą zaległości Spółki doprowadziłaby do wyegzekwowania ponad 50% wszystkich zaległości, zaś uwzględniając drugi składnik wskazanego mienia - autorskie prawa majątkowe do oprogramowania [...] możliwe byłoby wyegzekwowanie 100% zaległości,

c) dokonaniu oceny niezgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego poprzez uznanie, że powiązania osobowe pomiędzy Spółką a P. Sp. z o.o. stwarzają ryzyko dla skutecznej egzekucji z wierzytelności wskazanej przez Skarżącego, podczas gdy w rzeczywistości ich istnienie stwarza większe prawdopodobieństwo, że egzekucja z tego składnika mienia będzie skuteczna,

d) dokonaniu oceny w oparciu o niepełny, niewyczerpująco zebrany materiał dowodowy, wobec nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego ukierunkowanych na wykazanie możliwości skutecznego prowadzenia egzekucji z drugiego ze wskazanych składników mienia - autorskich praw majątkowych do oprogramowania [...], co doprowadziło do niezasadnego (przedwczesnego) przyjęcia, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna stypizowana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.;

3) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza, niezasadne oddalenie części wniosków dowodowych Skarżącego odnoszących się do wskazanego składnika mienia w postaci autorskich praw majątkowych do oprogramowania [...]i kodu tego oprogramowania, co miało miejsce postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. i doprowadziło do niezasadnego (przedwczesnego) przyjęcia, że egzekucja ze wskazanego mienia nie skutkowałaby zaspokojeniem zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, a w konsekwencji, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna stypizowana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.;

4) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i częściowe utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji NUS orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki, pomimo tego, że w toku postępowania Skarżący wskazała mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Do skargi Strona dołączyła potwierdzenia przelewów dwóch rat wynagrodzenia należnego Spółce od P. Sp. z o.o. z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do gry na urządzenia mobilne U. wnosząc o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego na okoliczność prowadzenia przez NUS egzekucji z mienia wskazanego przez Skarżącego.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.4. Pismem z dnia 14 listopada 2019 r. Skarżący uzupełnił skargę i wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci potwierdzeń przelewu rat wynagrodzenia z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do gry U. przez P. Sp. z o.o. na okoliczność prowadzenia przez NUS egzekucji z mienia wskazanego przez Skarżącego, skuteczności tej egzekucji i wyegzekwowanych dotąd kwot. Do pisma dołączone zostały potwierdzenia przelewów piątej, szóstej i siódmej raty wynagrodzenia należnego Spółce od P. Sp. z o.o. z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do gry na urządzenia mobilne U..

2.5. Podczas rozprawy w dniu 14 stycznia 2020 r. Strona przedłożyła potwierdzenie przelewu raty wynagrodzenia za styczeń 2020 r. z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do gry U. przez P. Sp. z o.o. na okoliczność prowadzenia przez NUS egzekucji z mienia wskazanego przez Skarżącego.

2.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) postanowił przeprowadzić dowód z dokumentów, które Strona dołączyła do skargi, pisma uzupełniającego z dnia 14 listopada 2019 r. oraz przedłożyła na rozprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy naruszyły przepisy zarówno prawa materialnego jak i postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Istota sporu na etapie na jakim sprawa zawisła przed Sądem koncentruje się wokół spełnienia się w stanie faktycznym sprawy przesłanki uwalniającej Stronę – członka zarządu Spółki od odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług.

W ocenie bowiem Skarżącego wskazał on w toku postępowania przed organami podatkowymi mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Zdaniem Strony spełniona więc została przesłanka uwalniająca, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2) O.p.

Odmiennego zdania jest organ uznając, że mienie wskazane przez Skarżącego albo nie może być przedmiotem egzekucji administracyjnej, albo też nie gwarantuje ono zaspokojenia zaległości w znacznej części.

Zarzuty podniesione w skardze odnoszą się jedynie do wskazanej jako sporna kwestii i Stronia nie neguje spełnienia się w stanie faktycznym sprawy pozostałych przesłanek pozwalających na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący nie kwestionuje zatem okoliczności, że pełnił funkcję członka zarządu w czasie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych objętych decyzją, że nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, a nawet, że dotychczasowa egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, oraz że organy prawidłowo wskazały właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

3.5. W ocenie Sądu rację w powyższym sporze przyznać należało Skarżącemu, gdyż faktycznie organy naruszyły przepisy prawa procesowego oraz ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych poprzez wadliwą i niekompletną, a także dowolna ocenę spełnia przez Skarżącego przesłanki uwalniającej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2) O.p., a w konsekwencji przedwcześnie uznały, że nie wskazał on w toku postępowania przed organami podatkowymi mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Jednocześnie Sąd niezwiązany zarzutami skargi poddał kontroli skarżoną decyzję w jej całokształcie i uznał, że organy prawidłowo oceniły zaistnienie w stanie faktycznym sprawy pozostałych przesłanek pozwalających na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, o których mowa w art. 108 i art. 116 O.p. Prawidłowo więc organ uznał, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych, że nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, że dotychczasowa egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, prawidłowo też organy wskazały właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

3.6. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2) O.p. przesłanką orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej – członka zarządu spółki z o.o. jest niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie przesłanka ta jest spełniona wówczas, gdy mienie wskazane przez członka zarządu po pierwsze, faktycznie istnieje, ma realną wartość finansową, nadaje się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot i wskazanie to musi wystąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Członek zarządu ma nie tylko wskazać mienie, ale musi to być mienie z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Oznacza to, że wskazane mienie musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki.

Jednocześnie konsekwencją ujawnienia mienia przez członka zarządu jest konieczność podjęcia przez organ kroków zmierzających do przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego celem weryfikacji czy egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części. Nie da się bowiem zweryfikować tej okoliczności w postępowaniu podatkowym sensu stricto z uwagi na brak stosownych instrumentów prawnych. Zakładając zatem racjonalność ustawodawcy, który w ramach postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich odwołuje się w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. do postępowania egzekucyjnego przyjąć należy, że takie postępowanie ma charakter szczególny w stosunku do ogólnego postępowania podatkowego i nie tylko dopuszczalne ale wręcz niezbędne jest w jego ramach dokonywanie także czynności z zakresu postępowania egzekucyjnego w zakresie tej przesłanki.

3.7. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego ustalonego w sprawie wskazać należy, że Skarżący już w ramach wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed organem pierwszej instancji wskazał dwa składniki majątku Spółki, które w jego ocenie mogłyby podlegać egzekucji i umożliwiałby zaspokojenie zaległości podatkowych w znaczniej części:

1) autorskie prawa majątkowe do utworu w postaci oprogramowania [...], służącego do wsparcia akcji marketingowych i testów konsumenckich oraz kodu tego oprogramowania o wskazanej szacunkowej wartości 150.000,00 zł,

2) autorskie prawa majątkowe do utworu w postaci gry komputerowej przeznaczonej na urządzenia mobilne zatytułowanej U. oraz kodu tej gry o wskazanej przez Stronę szacunkowej wartości 200.000,00 zł - 250.000,00 zł, które po sprzedaży uległy zamianie na wierzytelność, przysługującą Spółce wobec nabywcy tych praw – P. Sp. z o.o. Umowę sprzedaży podpisano w dniu [...] września 2018 r. ostateczna cena sprzedaży wyniosła 240.000,00 zł netto, 295.200,00 zł brutto, płatna w miesięcznych ratach po 10.000,00 zł netto, 12.300,00 zł brutto.

Organ pierwszej instancji w decyzji odniósł się do wskazanego mienia lakonicznie uznając, że Strona nie udowodniła, iż jest on konkretny, wymierny i niesporny.

Ponownie na temat dwóch składników majątku Spółki, które mogłyby podlegać egzekucji i umożliwiałby zaspokojenie zaległości podatkowych w znaczniej części wypowiedział się Skarżący w odwołaniu z dnia 28 września 2018 r. załączając jednocześnie płytę CD z filmami przedstawiającymi grę U., umowę z dnia [...] września 2018 r. z P. Sp. z o.o. w przedmiocie sprzedaży autorskich praw majątkowych do gry, fakturę wystawiona przez Spółkę z tytułu pierwszej raty wynagrodzenia za przeniesienia autorskich praw majątkowych do gry, wydruki zrzutów z ekranu z gry U., wydruki zrzutów z ekranu przedstawiających panele akcji marketingowych prowadzonych z wykorzystaniem programu [...].

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. DIAS działając na podstawie art. 229 O.p. zwrócił akta sprawy do NUS celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania i uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. DIAS oczekiwał od organu pierwszej instancji m.in. zweryfikowania okoliczności, na które powołuje się Strona tj. czy Spółka rzeczywiście posiada realny majątek w postaci autorskich praw majątkowych do utworu w postaci oprogramowania [...] z ustaleniem bądź oszacowaniem jego wartości i zajęciem stanowiska w kwestii możliwości wszczęcia i przeprowadzenia skutecznej egzekucji.

Tymczasem w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, że zlecone przez DIAS uzupełniające postępowanie dowodowe zostało przez NUS przeprowadzone. Natomiast postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. DIAS odmówił przeprowadzenia dowodów z wydruków zrzutów z ekranu przedstawiających panele akcji marketingowych prowadzonych z wykorzystaniem programu [...] oraz z opinii biegłego z zakresu oprogramowania na okoliczność kompletności i wartości rynkowej programu [...].

Organ nie uznał wskazanego przez Stronę mienia za spełniające przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2) O.p.

3.8. W przypadku pierwszego ze wskazanych składników, w postaci oprogramowania [...], DIAS uznał (w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów oraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji), iż majątek ten jest szczególnym rodzajem aktywów, które chronione są prawem autorskim na podstawie art. 18 ust. 1 u.p.a. i nie podlegają zajęciu na mocy art. 96g § 3 pkt 1 u.p.e.a. Organ wskazał, że roszczenia można zaspokoić tylko z wymagalnych wierzytelności powstałych w wyniku wykonywania praw autorskich (np. z tytułu wynagrodzenia z udzielonej licencji) wobec czego egzekucja z praw autorskich przysługujących Spółce nie jest możliwa, co wynika wprost z przepisów prawa.

Z argumentacją tą zdaniem Sądu nie można się zgodzić, jest ona bowiem wynikiem wadliwej wykładni przywołanych przepisów art. 18 ust. 1 u.p.a. oraz art. 96g § 3 pkt 1 u.p.e.a.

Rozważając kwestię autorskich praw majątkowych należy przede wszystkim odwołać się do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.a. prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. W doktrynie wskazuje się, że komentowany przepis nie definiuje pojęcia "twórca". W powszechnym rozumieniu "twórca" oznacza tego, "kto coś tworzy (zwłaszcza w dziedzinie sztuki), kto jest wynalazcą, sprawcą czegoś, kto dokonuje czegoś". W doktrynie tradycyjnie łączyło się przymiot twórcy z przyczynieniem się do stworzenia dzieła. "Twórca" – wskazuje J. B.– "jest osobą, której twórcza działalność doprowadziła do powstania postrzegalnej dla osób trzecich i zdatnej do wykorzystania całości, jaką jest dzieło". Działalność twórcza znamienna jest bowiem tylko dla człowieka. Teza powyższa znajduje pełne wsparcie w syntetycznej definicji utworu. Nie istnieje zatem potrzeba wprowadzenia do ustawy przepisu wyraźnie zastrzegającego przymiot twórcy dla osób fizycznych. (komentarz do art. 8 u.p.a., teza 4, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, pod redakcją Wojciecha Machała i Rafała Sarbińskiego, System Informacji Prawnej LEX).

Stanowisko wskazujące, że twórcą dzieła może być wyłącznie osoba fizyczna jest powszechnie prezentowane w doktrynie. Jak wskazuje Ryszard Markiewicz "Pojęcia twórca nie należy traktować jako równoznacznego z pojęciem pierwotny podmiot prawa autorskiego. Trzeba przy tym podkreślić, że twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna, co wynika z samej natury procesu twórczego" (komentarz do art. 8 u.p.a., teza 2, Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pod redakcją Janusza Barta i Ryszarda Markiewicza, System Informacji Prawnej LEX).

Podobnie wypowiedział się Damian Flisak wskazując: "Twórcę w rozumieniu komentowanego przepisu należy rozumieć jako rzeczywistego autora utworu – uzasadnieniem tej uwagi jest chaotyczne posługiwanie się przez ustawodawcę określeniem "twórca", również wobec innych osób lub podmiotów, które są jedynie wtórnie uprawnione do utworu. Wyjątki od zasady pierwotnego nabycia prawa autorskiego przez twórcę wymagają ustanowienia przepisem ustawowym (zob. np. wyrok SA w Poznaniu z dnia 7 listopada 2007 r., I ACa 800/07, LEX nr 370747). O ile osobiste prawa do utworu pozostają zawsze przy (rzeczywistym) twórcy, w odniesieniu do majątkowych praw autorskich przewidziano sytuacje wyjątkowe w przypadku utworów zbiorowych (art. 11) oraz programów komputerowych stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych (art. 74 ust. 3), kiedy to podmiotem pierwotnie uprawnionym do utworu jest – odpowiednio – producent (wydawca) utworu zbiorowego lub pracodawca zatrudniający informatyka. Zasadniczą przyczyną wprowadzenia wskazanych odstępstw jest z jednej strony uwzględnienie istotnych trudności z identyfikacją rzeczywistego twórcy, co wynika – przynajmniej w odniesieniu do utworów zbiorowych – ze złożoności procesu powstawania utworu. Z drugiej strony chodzi także o swoiste wynagrodzenie wieloaspektowego wkładu w powstanie dzieła – również ten argument przekonuje bardziej w odniesieniu do utworów zbiorowych. Należy koniecznie pamiętać, że także we wskazanych przypadkach zróżnicowania osoby rzeczywistego twórcy oraz podmiotu pierwotnie uprawnionego do utworu u podstaw nabycia praw przez nietwórców leży twórczy wysiłek osoby fizycznej" (komentarz do art. 8 u.p.a., teza 1, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, pod redakcją Damiana Flisaka, System Informacji Prawnej LEX).

Stanowisko zbieżne prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2462/15 NSA wskazał: "Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.p.p. twórcą może być tylko oznaczona nazwiskiem osoba fizyczna, a nie korporacja gospodarcza. Przesądzające o ochronie utworu cechy mogą zostać bowiem nadane wyłącznie przez osobę fizyczną. Stwierdzenie zatem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "w ramach działalności P.[...] Sp. z o.o. wykreowany został nowy znak graficzny stanowiący odrębny przedmiot prawa autorskiego", nie znajduje uzasadnienia w wyżej wskazanym przepisie. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie może wytworzyć utworu, gdyż jedynie osoba fizyczna jest wyposażona w zdolność tworzenia - wykreowania utworu - gdyż jest to czynność o charakterze realnym".

Reasumując, w świetle art. 1 ust 1 u.p.a. utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Oczywistym jest, że osoba prawna lub jednostka organizacyjnie nie posiadająca osobowości prawnej nie może przejawiać działalności twórczej o indywidualnych charakterze, wobec czego twórcą może być tylko osoba fizyczna, co wynika z samej natury procesu twórczego.

Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 1 u.p.a. autorskie prawa majątkowe nie podlegają egzekucji, dopóki służą twórcy. Nie dotyczy to wymagalnych wierzytelności. Analogiczne rozwiązanie zawarte jest w art. 96g § 3 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym zajęciu nie podlega autorskie prawo majątkowe służące twórcy za jego życia, z wyjątkiem wymagalnych wierzytelności. Zatem nie podlegają egzekucji autorskie prawa majątkowe dopóki służą osobie fizycznej – twórcy. Powyższy pogląd wspiera również art. 18 ust. 2 u.p.a., zgodnie z którym ochrona trwa również po śmierci twórcy, choć doznaje wówczas osłabienia, bo wyłączenie spod egzekucji nie ma już charakteru bezwzględnego, lecz wymaga złożenia sprzeciwu przez spadkobierców.

Reasumując, ponieważ twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna, a nie osoba prawna w związku z powyższym autorskie prawa majątkowe nie podlegają egzekucji, dopóki służą twórcy – osobie fizycznej. Zatem uznanie przez organ, że istnieje przeszkoda prawna w zakresie możliwości prowadzenia egzekucji z mienia wskazanego przez Skarżącego jako mienie Spółki, osoby prawnej, jest niezgodne przepisami zarówno ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jak i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na które organ powoływał się w decyzji.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ wadliwie uznał, że istnieje przeszkoda prawna w możliwości podjęcia egzekucji z majątku Spółki wskazanego przez Stronę.

Nie ulega wątpliwości, że Spółka nie jest twórcą oprogramowania a jedynie podmiotem wtórnie uprawnionym z autorskich praw majątkowych - nabywcą autorskich praw majątkowych i nie mają do niej zastosowania ograniczenia w egzekucji prowadzonej wobec twórcy co doprowadziło do sytuacji, gdy przedmiotowy składnik mienia nie był w ogóle rozpatrywany pod kątem spełniania przez Skarżącego przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt. 2 O.p. zaś wnioski dowodowe z nim związane, zmierzające do wykazania, że mienie to istnieje, stanowi własność Spółki i posiada realną wartość majątkową, zostały oddalone. Zdaniem Sądu organ miał obowiązek zbadania możliwości zaspokojenia z mienia w postaci autorskiego prawa majątkowego do utworu w postaci oprogramowania [...]. Brak przeprowadzenia dodatkowego postępowania i uzupełnienia dowodów w powyższym zakresie stanowi o naruszeniu przepisów regulujących obowiązki organów podatkowych w ramach postępowania dowodowego w szczególności art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 122 O.p. i art. 121 § 1 O.p.. Organy winny bowiem po wskazaniu majątku Spółki przez Stronę zbadać, czy Spółka rzeczywiście posiada realny majątek w postaci autorskich praw majątkowych do utworu w postaci oprogramowania [...] z ustaleniem bądź oszacowaniem jego wartości i zajęciem stanowiska w kwestii możliwości wszczęcia i przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Przypomnieć należy, że takie też oczekiwania co do uzupełniającego postępowania dowodowego miał DIAS, kiedy zwracał akta NUS przy piśmie z dnia [...] grudnia 2018 r., które jednak, jak wynika z akt sprawy nigdy nie zostały wykonane przez organ pierwszej instancji.

W związku z powyższym uznać należy w ocenie Sądu, że organ nie przeprowadził prawidłowego postępowania na okoliczności wystąpienia w sprawie okoliczności związanych z zaistnieniem przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wskazanej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Przypomnieć w tym miejscu jednoczenie należy, że kwalifikując składnik majątkowy w ramach mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. ciężar dowodzenia istnienia takiego majątku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji spoczywa na stronie postępowania, okoliczność ta grupowana jest bowiem po stronie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Taką kwalifikację uzasadnia użyte przez ustawodawcę w treści art. 116 § 1 O.p. stwierdzenie "a członek zarządu nie wykazał, że (...)". Naturalnie wówczas obowiązki organu podatkowego i egzekucyjnego są inne, gdyż mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Problem jednak w tym, że mimo zgłoszenia składnika majątku w postaci oprogramowania [...] przez Stronę organ wadliwie uznał, że nie nadaje się on do egzekucji i zaniechał ustaleń i oceny czy jest to majątek konkretny, rzeczywisty i istniejący.

3.9. Skarżący wskazał również mienie w postaci wierzytelności przysługującej Spółce wobec P. Sp. z o.o. - nabywcy autorskich praw majątkowych do utworu w postaci gry komputerowej przeznaczonej na urządzenia mobilne zatytułowanej U. oraz kodu do tej gry. Wierzytelność ta opiewa na kwotę 295.200,00 zł brutto i płatna jest w 24 miesięcznych ratach po 12.300,00 zł brutto.

W ocenie Sądu zasadnie organ podnosi, że nie można uznać za mienie nadające się do egzekucji i przedstawiające realną wartość finansową mienia w sytuacji, w której kwoty wpłat na poczet zależności podatkowych Spółki uzależnione są od treści postanowień cywilnoprawnych łączących Skarżącego z P. Sp. z o.o., szczególnie gdy uzgodnione były przerwy w spłacie rat, a podmioty są personalnie powiązane osoba B. M., członka zarządu w obu spółkach.

Jednakże w ocenie Sądu organ powinien ponownie przeanalizować ryzyko związane z nieotrzymaniem wpłat, gdyż czasowa i niedługa przerwa w spłacie rat nie niweczy realnej wartości finansowej mienia podobnie jak okres spłaty wynoszący 24 miesiące. Jak bowiem pokazują przedłożone przez Stronę przy skardze, piśmie uzupełniającym skargę i na rozprawie dowody wpłat ze strony P. Sp. z o.o., które są realizacją zajęcia egzekucyjnego dokonanego przez NUS, wpłaty są dokonywane, a na dzień rozprawy organ podatkowy uzyska już kwotę ponad 100.000,00 zł.

3.10. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną Sądu oraz poczyni stosowne ustalenia wskazane w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku.

W ponownym postępowaniu organ musi ocenić czy mienie w postaci autorskiego prawa majątkowego do utworu w postaci oprogramowania [...] to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Ponadto organ ponownie oceni czy mienie w postaci wskazanej wierzytelności od P. Sp. z o.o. wynikającej ze zbycia autorskiego prawa majątkowego do utworu w postaci gry komputerowej przeznaczonej na urządzenia mobilne zatytułowanej U. może stanowić o spełnieniu przesłanki uwalniającej z art. 116 § 1 pkt 2) O.p. mając na uwadze rozważania Sądu zawarte w wyroku.

3.11. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku uchylając skarżoną decyzję.

3.12. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 997 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 500 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.