Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1564/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1, art. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 269, art. 141 par. 4, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 208, art. 233
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 312/11 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 312/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że skarżący prowadził działalność gospodarczą. Działalność prowadzona była w I. przy ul. N. (usługi w zakresie wypożyczania filmów) oraz w S. przy ul. P. (handel artykułami przemysłowymi: zabawki, kasety, płyty DVD, karty telefoniczne). W okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadził dla potrzeb tego podatku szczegółowe ewidencje sprzedaży i zakupu VAT.

Niezależnie od tego skarżący prowadził działy specjalne produkcji rolnej. Działalność ta polegała na hodowli indyków. Wobec złożenia deklaracji do wymiaru zaliczek z działów specjalnych produkcji rolnej PIT-6 za 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. w dniu 24 stycznia 2007r. wydał decyzję w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2007r.

W 2009 r. organ podatkowy przeprowadził kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, prawidłowości ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług oraz rzetelności wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. W związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowościami organ postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2009r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług w 2007 r.

Organ podatkowy ustalił, że podatnik nie prowadził ksiąg rachunkowych do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dla potrzeb podatkowych w związku z prowadzonymi działami specjalnymi produkcji rolnej.

Organ stwierdził, że w 2006r. przychody podatnika z działów specjalnych produkcji rolnej przekroczyły kwotę 800.000 euro. Dlatego też od podatnik był zobowiązany do założenia i prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz nie mógł korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej " ustawa o VAT", z uwagi na utratę statusu rolnika ryczałtowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 6 grudnia 2010 r. określił kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. w której odmówił skarżącemu prawa do korzystania w 2007 r. ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a także określił należny podatek VAT od obrotów osiągniętych w 2007 r. z uwzględnieniem obrotów z działalności prowadzonej w zakresie wypożyczania filmów i handlu artykułami przemysłowymi oraz z prowadzenia produkcji rolnej

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że analiza całego zebranego w sprawie materiału dowodowego wzbudza wątpliwości odnośnie oceny, kto jest podatnikiem w niniejszej sprawie: A. R., czy też A. i I. R. Stwierdził, że należy wszcząć i przeprowadzić kontrolę lub czynności sprawdzające za 2006 r., w celu jednoznacznego ustalenia, czy został przez podatnika przekroczony limit obrotów netto, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) . Akta sprawy wskazują bowiem, że organ I instancji oparł się na dowodach zebranych poza zakresem kontroli, jak również poza prowadzonym postępowaniem podatkowym.

Organ odwoławczy wywiódł zatem, że stwierdzenie zawarte w decyzji nie stanowi podstawy do przyjęcia, że kwota tego obrotu przekroczyła równowartość 800.000 euro. Z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że skarżący korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Jednak, aby stwierdzić, że podatnik nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w wymienionym przepisie, jako rolnik ryczałtowy, należało ustalić, że w 2007 r. prowadząc działy specjalne produkcji rolnej był podatnikiem podatku od towarów i usług oraz że w 2006 r. przekroczył limit obrotów netto, o którym mowa we wskazanym przepisie ustawy o rachunkowości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Podatnik zarzucił decyzji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 208 § 1 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie, jako bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji stwierdził, że kwestią zasadniczą dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest ustalenie, jakie obroty osiągnął skarżący ze sprzedaży towarów i usług dokonywanej w ramach działalności rolniczej w 2006 r.

Sąd nie podzielił prezentowanego w skardze stanowiska, że wobec osiągania przez skarżącego przychodów (obrotów) z takiego rodzaju działalności rolniczej, które ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nazywa "działami specjalnymi produkcji rolnej" i określa inne zasady wykonywania obowiązku podatkowego niż przewidziane dla działalności gospodarczej, przepisy tej ustawy mają zastosowanie dla oceny statusu skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym WSA nie podzielił stanowiska, że organ był obowiązany zastosować się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt. II FPS 2/10. i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe wobec nie budzącego wątpliwości faktu niezgłoszenia przez podatnika zamiaru prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2007 r.

W ocenie WSA, porównanie definicji podatnika zawartej w art. 15 ust 1 i ust. 2 ustawy o VAT z katalogiem źródeł przychodów określonym w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) , wskazuje na to, że działalność rolnicza według tej pierwszej ustawy jest działalnością gospodarczą, natomiast według drugiej przychody z działalności rolniczej (działów specjalnych) traktowane są jako pochodzące z innego źródła.

Sąd wskazał, że ustawa o VAT definiuje pojęcie działalności rolniczej, nie wyodrębniając części tej działalności w osobny rodzaj. Definiuje też w art. 2 pkt 19 rolnika ryczałtowego - jako rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jeżeli zatem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakłada na rolnika osiągającego przychody z działów specjalnych produkcji rolnej obowiązku prowadzenia ksiąg, to jej przepisy nie mogą być odrębnymi przepisami, o których mowa w definicji rolnika ryczałtowego. Taki obowiązek jest natomiast ustanowiony w art. 2 ust.1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z jego treścią przepisy ustawy stosuje się do osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800 tys. euro.

W ocenie Sądu wyłączenie ze statusu rolnika ryczałtowego, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, poprzez odwołanie się do wynikającego z odrębnych przepisów obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych ma takie znaczenie, że rolnik nie może korzystać ze zwolnienia od podatku i ze szczególnej procedury uzyskiwania zryczałtowanej rekompensaty zwrotu VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, a staje się czynnym podatnikiem rozliczającym podatek na zasadach ogólnych. Oznacza też, że ma obowiązek prowadzenia ewidencji, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i składania deklaracji VAT-7.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną wniesioną przez skarżącego, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej " P.p.s.a.", t.j. naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnie przyjętym stanie faktycznym;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., t.j. naruszenie art. 269 § 1 p.p.s.a., poprzez odstąpienie od stanowiska zajętego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, bez zastosowania trybu przewidzianego w przepisie art. 269 § 1 P.p.s.a.;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd za prawidłowe niezastosowania w sprawie przez organ II instancji przepisu art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, mimo istniejących ku temu podstaw faktycznych i prawnych;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że pod pojęciem "rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych" rozumie się również osobę fizyczną, prowadzącą działy specjalne produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawach, przy czym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały przez autora skargi kasacyjnej powiązane z zarzutami naruszenia prawa materialnego wynikającego z błędnej ich wykładni.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie ustalonego i przyjętego przez WSA stanu faktycznego sprawy. Zarzuty procesowe zostały przez autora skargi sformułowane ogólnikowo, bez konkretnego uzasadnienia oraz wykazania czy i jaki wpływ miały na wynik sprawy , co stanowi wymóg ustawowy. Natomiast powiązanie tych zarzutów z zarzutami naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego potwierdza prawidłowość wyroku Sądu I instancji o oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej o uchyleniu decyzji wydanej przez organ I instancji i przekazaniu do ponownego rozpatrzenia przez ten organ gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Zasadnicza kwestia sporna w sprawie prawidłowości ustaleń dotyczących wysokości podatku od towarów i usług należnego za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. przy ocenie działalności skarżącego w zakresie hodowli indyków w wwym. okresie dotyczy braku ustaleń dotyczących statusu skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług.

Zważyć bowiem należy , że stosownie do art. 43 ust. 1 ustawy o VAT zwolnieniem od podatku VAT objęte są dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywanej przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 19 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o rolniku ryczałtowym - rozumie się przez to rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Natomiast zgodnie z pkt 15 art.2 tej ustawy ilekroć mowa o działalności rolniczej - rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Istotna zatem w sprawie , jak prawidłowo ocenił Sąd I instancji, jest ocena statusu skarżącego jako podatnika podatku VAT. w świetle przepisów ustawy o VAT.

W rozpoznawanej sprawie nie mają natomiast zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , w także odnosząca się do tych przepisów uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011r. sygn. akt II FPS 2/10. Nie ma bowiem wątpliwości w kwestii, iż każda z wymienionych ustaw, posługuje się własnymi pojęciami i definicjami. W szczególności, mająca zastosowanie w niniejszej sprawie, ustawa o VAT definiuje pojęcie działalności rolniczej ,nie wyodrębniając części tej działalności w osobny rodzaj, zawiera definicję rolnika ryczałtowego oraz określa warunki zwolnienia od podatku VAT .

W pełni uprawniona jest zatem konstatacja , że wyłączenie ze statusu rolnika ryczałtowego, o którym mowa w art.2 pkt.19 ustawy o VAT , poprzez odwołanie się do wynikającego z odrębnych przepisów obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych odnosi się do obowiązku wynikającego z art. 2 ust.1 pkt 2 ustawy o rachunkowości .

Ma to takie znaczenie, jak prawidłowo ocenił Sąd I instancji , że rolnik nie może korzystać ze zwolnienia od podatku i ze szczególnej procedury uzyskiwania zryczałtowanej rekompensaty zwrotu VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, a staje się czynnym podatnikiem rozliczającym podatek na zasadach ogólnych. Zastosowanie do rolników (producentów rolnych) kryterium wysokości przychodów , po osiągnięciu których tracą status rolnika ryczałtowego w podatku VAT , jest zgodne z przepisami wspólnotowymi.

Powyższe stanowi o tym, że nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 269 § 1 P.p.s.a. bowiem , jak szczegółowo wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku , Sąd rozpoznając sprawę podatku od towarów i usług nie był związany uchwałą dotyczącą stosowania przepisów w zakresie objętym regulacją o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że stanowisko, iż pod pojęciem "odrębnych przepisów",do których odsyła ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 19, należy rozumieć przepisy ustawy o rachunkowości, jest podzielane przez doktrynę oraz orzecznictwo.

Podniesione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego , zdeterminowane zarzutami natury materialno-prawnej - art. 133 § 1 , art. 141 § 4 i art. 151 oraz art. 269 § §1 P.p.s.a., a także zarzut naruszenia art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie - są niezasadne, jak prawidłowo wykazał i ocenił Sąd I instancji .

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 orzekł jak w sentencji.