Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1449/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165 § 1, art. 247 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 692/15 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Jako podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a."

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 11 lutego 2015 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 2 lutego 2010 r., która ustalała podatnikowi kwoty zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na 2010 r. w oparciu o zadeklarowany przez podatnika przewidywany dochód ustalany na podstawie ksiąg.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z dnia 2 lutego 2010 r., powołując się na przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - O.p.).

W ocenie podatnika, organ I instancji bezpodstawnie wezwał go, w trybie art. 155 O.p., do skorygowania deklaracji PIT-6 na 2010 r. i do założenia ksiąg rachunkowych, a następnie bezprawnie, w oparciu o uzyskaną w ten sposób korektę, w dniu 2 lutego 2010 r. wydał decyzję w sprawie wysokości zaliczek z powołaniem się na art. 15, art. 24a ust. 2 pkt 2, art. 30c ust. 1, art. 43 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., Nr 14. poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Podatnik początkowo, w dniu 11 września 2009 r. złożył organowi I instancji deklarację na potrzeby wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej PIT-6 na rok 2010, w oparciu o normy szacunkowe. Jeśli organ I instancji uważał, że normy szacunkowe nie mogą znaleźć zastosowania, bo podatnik przekroczył limit 1 200 000 euro, to w takiej sytuacji, zdaniem podatnika, należało wydać decyzję odmowną, a dopiero w dalszej kolejności wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w celu dokonania wymiaru zaliczek w oparciu o przewidywany dochód ewidencjonowany w księgach rachunkowych. Natomiast zobowiązywanie podatnika do prowadzenia ksiąg rachunkowych i korygowania deklaracji PIT-6 odnośnie 2010 r. na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, stanowiło rażące naruszenie przepisów proceduralnych, w tym, nie tylko art. 155 O.p., który pozwala na wezwanie jedynie do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, ale również art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p., czy art. 24a u.p.d.o.f. Natomiast organ nie miał podstawy prawnej, aby wzywać podatnika do złożenia korekty deklaracji i założenia ksiąg podatkowych.

W ocenie organu podatkowego zaliczki dotyczące 2010 r. zostały ustalone w ostatecznej decyzji z dnia 2 lutego 2010 r. na podstawie przewidywanego dochodu, zadeklarowanego przez podatnika. Ponadto deklaracja złożona przez podatnika w dniu 11 września 2009 r. wszczęła, zgodnie z art. 165 § 1 O.p., postępowanie w sprawie ustalenia zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na 2010 rok. W sytuacji, w której informacje zawarte w przedłożonej deklaracji budziły wątpliwości organu I instancji, był on uprawniony zastosować art. 155 O.p. i wezwać podatnika do złożenia wyjaśnień. W dniu 13 października 2009 r. pełnomocnik podatnika został poinformowany o tym, że w związku z przekroczeniem limitu przychodów, określonego w ustawie o rachunkowości, podatnik ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe w 2010 r. i skorygować deklarację PIT-6 dotyczącą tego roku, co też podatnik dobrowolnie uczynił. W tych okolicznościach ostateczna decyzja organu I instancji z dnia 2 lutego 2010 r. jest konsekwencją złożenia w dniu 3 grudnia 2009 r. deklaracji PIT-6L, w której podatnik określił rodzaj produkcji oraz przewidywany dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w odniesieniu do 2010 r. Organ podatkowy wskazał także, że rzeczywiście w momencie wydawania przez organ I instancji decyzji, objętej wnioskiem podatnika o stwierdzenie nieważności, w orzecznictwie sądowym istniały poważne rozbieżności dotyczące obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatnika prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej, którego przychód przekroczył limit określony w ustawie o rachunkowości - art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 4 u.p.d.o.f. Organ I instancji w decyzji z dnia 2 lutego 2010 r. przyjął jedno ze stanowisk, zgodnie z którym przekroczenie limitu przychodów, wyznaczonego przez ustawę o rachunkowości, zobowiązywało podatnika prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej do prowadzenia ksiąg rachunkowych dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego i nie mógł on już korzystać z norm szacunkowych.

Zagadnienie to, rozbieżnie postrzegane w orzecznictwie sądowym, zostało rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. II FPS 2/10 (LEX nr 677807), a więc kiedy decyzja organu I instancji z dnia 2 lutego 2010 r. była już ostateczna. Jednak, zdaniem organu, stanowisko prawne zaprezentowane w uchwale sygn. II FPS 2/10 nie uzasadnia stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu I instancji.

W skardze na powyższą decyzję podatnik domagał się jej uchylenia i zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji z dnia 11 lutego 2015 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu I instancji z dnia 2 lutego 2010 r., pomimo wydania jej z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 165 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p.; art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 121 i art. 274 § 1 pkt 2 O.p.; art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 121 i art. 155 § 1 O.p.; art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 121, art. 124, art. 159 § 1 pkt 6 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę wskazał, że organ I instancji był zobowiązany wydać decyzję ustalającą wysokość zaliczek zgodną z prawem i właściwie zastosować art. 43 ust. 4 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do podatnika prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej, którego przychód PIT-6, nie złożył deklaracji PIT-6L, przekroczył limit określony w ustawie o rachunkowości nawet gdyby podatnik nie skorygował deklaracji. Wobec tego, także przy braku korekty z zadeklarowanym przewidywanym dochodem w oparciu o księgę rachunkową, organ I instancji był uprawniony zastąpić deklarację PIT-6 decyzją ustalającą wysokość zaliczek na podatek dochodowy z odejściem od norm szacunkowych i przy przyjęciu obowiązku podatnika prowadzenia księgi rachunkowej.

Z tego względu w ocenie sądu pierwszej instancji spór o zastosowanie art. 155 O.p. nie ma żadnego znaczenia dla oceny czy organ I instancji rażąco naruszył prawo, wydając decyzję z dnia 2 lutego 2010 r., czy też nie. WSA w Lublinie stwierdził również, że rozbieżności na gruncie wykładni wymienionych wyżej przepisów u.p.d.o.f., które stały się przedmiotem uchwały w sprawie sygn. II FPS 2/10, a więc w związku z nimi wystąpiło zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, nie mogą prowadzić do przyjęcia rażącego naruszenie prawa w rozumieniu przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w sytuacji, w której organ I instancji w ostatecznej decyzji z dnia 2 lutego 2010 r. opowiedział się za jednym z tych dwóch zapatrywań prawnych, prezentowanych do czasu podjęcia powyższej uchwały. Natomiast spór o prawo organu I instancji do wzywania podatnika do złożenia korekty deklaracji nie pozostaje w jakimkolwiek związku z rozstrzygnięciem przyjętym w ostatecznej decyzji z dnia 2 lutego 2010 r.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie bez uzasadnienia swego stanowiska i uznanie, że decyzja ta odpowiada prawu, pomimo że Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 O.p., utrzymując w mocy błędną decyzję organu I instancji wydaną z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1 O.p. polegającym na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej kwoty zaliczek na podatek dochodowy na rok 2010 na podstawie ksiąg rachunkowych, pomimo że decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej, gdyż została wydana w postępowaniu wszczętym na wniosek podatnika w sprawie ustalenia kwoty zaliczek na podatek dochodowy i dochodu z upraw na rok 2010 w oparciu o te normy szacunkowe dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, oraz pomimo że decyzja ta została wydane w oparciu o księgi rachunkowe wbrew woli strony wyrażonej w złożonej deklaracji PIT-6 na 2010 r. z dnia 11 sierpnia 2009r.;

2. naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie i uznanie, że decyzja ta odpowiada prawu, pomimo że Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 O.p., utrzymując w mocy błędną decyzję organu I instancji wydaną z naruszeniem następujących przepisów postępowania:

a) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 165 § 1 O.p. polegającym na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej kwoty zaliczek na podatek dochodowy za rok 2010 na podstawie ksiąg rachunkowych, pomimo że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż została wydana w postępowaniu wszczętym na wniosek podatnika w sprawie ustalenia kwoty zaliczek na podatek dochodowy i dochodu z upraw na rok 2010 w oparciu o normy szacunkowe dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej oraz, pomimo że decyzja ta została wydana w oparciu o księgi rachunkowe wbrew woli strony wyrażonej w złożonej deklaracji PIT 6 na 2010 r. z dnia 11 sierpnia 2009 r.,

b) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 121 § 1 i art. 247 § 1 pkt 2 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej kwoty zaliczek na podatek dochodowy na rok 2010 na podstawie ksiąg rachunkowych, pomimo że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana w wyniku wezwania podatnika w dniu 13 października 2009 r. do "skorygowania deklaracji PIT 6 na 2010 z dnia 11.08.2009 r. poprzez złożenie ksiąg rachunkowych", podczas gdy na podstawie przepisu art. 274 § 2 pkt 2 O.p. organ może wzywać tylko i wyłącznie do skorygowania oczywistych pomyłek pisarskich lub błędów rachunkowych, które to naruszenie – z uwagi na działania z przekroczeniem uprawnień przez funkcjonariusza urzędu skarbowego – stanowiło rażące naruszenie prawa i skutkowało złamaniem zasady zaufania do organów podatkowych,

c) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 121 § 1 i art. 155 § 1 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej kwoty zaliczek na podatek dochodowy na rok 2010 na podstawie ksiąg rachunkowych, pomimo że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. w wyniku ww. wezwania do skorygowania decyzji, podczas gdy na podstawie art. 155 § 1 O.p. organ może wezwać jedynie do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia spawy, które to naruszenie – z uwagi na działanie z przekroczeniem uprawnień przez funkcjonariusza urzędu skarbowego – stanowiło rażące naruszenie prawa i skutkowało złamaniem zasady zaufania do organów podatkowych;

3. naruszenie art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie bez uzasadnienia swojego stanowiska i uznanie, że decyzja ta odpowiada prawu, pomimo że Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 O.p. utrzymując w mocy błędną decyzję organu pierwszej instancji wydaną z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 121 § 1, art. 159 § 1 pkt 6 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej kwoty zaliczek na podatek dochodowy na rok 2010 na podstawie ksiąg rachunkowych, pomimo że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana z rażącym naruszeniem prawa, które polegało na niewskazaniu w ww. wezwaniu z 13 października 2009 r. do założenia ksiąg rachunkowych i złożenia deklaracji PIT 6 na 2010 r. z dnia 11 sierpnia 2009 r. skutków prawnych w przypadku niewywiązania się podatnika z obowiązku, które to naruszenie – z uwagi na działanie z przekroczeniem uprawnień przez funkcjonariusza urzędu skarbowego – stanowiło rażące naruszenie prawa i skutkowało złamaniem zaufania do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

W ocenie skarżącego Sąd I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania albowiem nie dostrzegł, że organ podatkowy odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 2 lutego 2010 r. wadliwie nie stwierdził, że decyzja ta dotknięta jest wadami, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. (zarzut pierwszy skargi kasacyjnej) i w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (zarzuty zawarte w ramach drugiego i trzeciego zarzutu skargi kasacyjnej).

Ocenę poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy poprzedzić uwagą ogólną, co do zakresu i istoty postępowania prowadzonego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Otóż podnosi się, że instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. W wyroku z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3482/14, LEX nr 2190601, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że organ podatkowy prowadzący takie postępowanie zasadniczo orzeka przez pryzmat akt postępowania zwykłego. Nie służy ono bowiem załatwianiu sprawy podatkowej. Przedmiotem tego postępowania jest ocena decyzji ostatecznej, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 98/07, LEX nr 479921; z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3165/14, LEX nr 2190536). Po raz kolejny szerzej wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2016 r., II FSK 3109/14, LEX nr 2175721, podnosząc, że "postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p., czy te wady nie występują. Postępowania o stwierdzenie nieważności żadną uzasadnioną miarą nie można, nawet faktycznie, utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. (...) W postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie odtwarza się stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności". Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. (wyroki: NSA z 21 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1106/14, LEX nr 1985344; WSA w Poznaniu z 16 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1583/15, LEX nr 2013776; z 12 sierpnia 2016 r., sygn. akt II GSK 364/15, LEX nr 2142280). (Babiarz S. Dauter B. Hauser M. R., Kabat A. Niezgódka-Medek M. Rudowski J. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd X, WKP 2017)

Objęta żądaniem stwierdzenia nieważności decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. dotyczyła ustalenia wysokości dochodu z upraw oraz kwoty zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na 2010 r. w oparciu o zadeklarowany przez podatnika przewidywany dochód ustalany na podstawie ksiąg. Jako podstawę prawną decyzji wskazano m. in. art. 43 ust. 4 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącego brak podstawy prawnej do wydania decyzji wynikał z faktu, że decyzja została wydana w postępowaniu wszczętym na wniosek podatnika w sprawie ustalenia kwoty zaliczek na podatek dochodowy i dochodu z upraw na rok 2010 w oparciu o normy szacunkowe dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej oraz pomimo, że decyzja ta została wydana w oparciu o księgi rachunkowe wbrew woli strony wyrażonej w deklaracji PIT-6 na 2010 r. W ocenie strony skarżącej organ podatkowy w stanie faktycznym sprawy mógłby wydać decyzję w przedmiocie ustalenia dochodu i zaliczek na podatek dochodowy w oparciu o księgi rachunkowe tylko w sytuacji, gdyby wszczął odrębne, właściwe w tym zakresie postępowanie podatkowe.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej. W orzecznictwie powszechnie aprobuje się pogląd, zgodnie z którym wydanie decyzji bez podstawy prawnej w kontekście stwierdzenia jej nieważności oznacza sytuację, w której nie ma przepisu prawnego, który umocowuje organ administracji publicznej do działania w formie decyzji, albo też przepis jest, ale nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 694/16, z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 331/16, z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2238/15, z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2486/14, dostępne na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą powyższy pogląd także aprobuje.

Analiza argumentacji wspierającej oceniany zarzut skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że braku podstaw prawnych do wydania decyzji skarżący upatruje nie tyle w braku przepisu, który mógłby stanowić podstawę prawną decyzji, ale w sytuacji, w której decyzja wydana została w ramach postępowania podatkowego wszczętego na wniosek podatnika, którego zakres nie obejmował rozstrzygnięcia wydanego ostatecznie przez organ podatkowy. Skarżący co do zasady nie kwestionuje istnienia podstawy prawnej do wydania decyzji o treści zgodniej z treścią decyzji ostatecznej. Chociażby już z tego tylko powodu uznać należy, że Sąd I instancji prawidłowo zaaprobował stanowisko organu podatkowego, który uznał, że w sprawie nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności, o które mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że z art. 44 u.p.d.o.f. w zw. z art. 165 O.p. nie wynika aby organ podatkowy miał obowiązek wszczynać odrębne postępowanie podatkowe w sytuacji, o której mowa w art. 44 ust. 1 oraz art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f.

Przyjmuje się, że art. 165 O.p. jest przepisem procesowym, który nie tworzy dla stron postępowania uprawnień do żądania wszczęcia postępowania niewynikających dla nich z materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 582/04, LEX nr 180517). Wszczęcie postępowania oznacza powstanie po stronie organu obowiązku proceduralnego wydania decyzji, którego jednak nie należy mylić z materialnym obowiązkiem jej wydania. Proceduralny obowiązek wydania decyzji oznacza konieczność zakończenia postępowania. Natomiast materialny obowiązek wydania decyzji oznacza konieczność rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach w sposób pierwotny, w postępowaniu zwyczajnym, albo w sposób wtórny, w postępowaniach nadzwyczajnych (Z.R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 73–74). Przepisy materialnego prawa administracyjnego kształtują stosunki administracyjnoprawne, a w szczególności, i to ma istotne znaczenie, regulują wzajemne relacje między podmiotami stosunku. Przyjmuje się, że w stosunku prawnym między organem państwa a jednostką określone działanie organu ustala (w granicach wyznaczonych normami materialnego prawa administracyjnego) wynikające z norm tego prawa elementy w sytuacji prawnej podmiotu administrowanego, a więc jego obowiązki i uprawnienia (por. Z. Ziembiński, Teoria prawa, Warszawa 1973, s. 143). (Babiarz S. Dauter B. Hauser M. R., Kabat A. Niezgódka-Medek M. Rudowski J. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd X, WKP 2017).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy, którzy osiągają dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, są obowiązani składać w terminie do dnia 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy urzędowi skarbowemu deklaracje według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku następnym. Stosownie do art. 43 ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli dochód z działów specjalnych produkcji rolnej jest ustalany na podstawie ksiąg, podatnicy składają ponadto urzędowi skarbowemu w terminie określonym w ust. 1 deklarację o wysokości przewidywanego dochodu w roku następnym. Wedla zaś art. 43 ust. 4 u.p.d.o.f. podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać do kasy lub na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości ustalonej decyzją naczelnika tego urzędu skarbowego obniżone o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, opłaconej w tym miesiącu przez podatnika w terminach określonych w art. 44 ust. 6.

Istotą decyzji (jej przedmiotem) wydanej na podstawie art. 43 ust. 4 u.pd.o.f. jest to, że organ podatkowy ustala wysokość dochodu i zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej. Odrębne podstawy faktyczne określone w art. 44 ust. 1 i ust. 2, w oparciu o które organ ustala te wielkości nie uzasadniają twierdzenia, że powinny być w tym zakresie wszczynane odrębne postępowania podatkowe.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej co do zasady służy eliminowaniu konsekwencji szczególnie poważnych wad materialnych decyzji, a nie błędów natury proceduralnej (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 721/12 - orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy jednak wskazać, że w dyspozycji art. 247 § 1 pkt 3 O.p. mieści się również rażące naruszenie przepisów proceduralnych. Wskazuje się przykładowo, że na tle prawa procesowego naruszenie takie musi być na tyle oczywiste, że wydane orzeczenie przy takim naruszeniu przepisów postępowania nie może się ostać w obrocie prawnym państwa demokratycznego (wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1400/10 - orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, rażące naruszenie przepisów postępowania musi spowodować, że wada nieważności tkwi w samej treści rozstrzygnięcia powodując jednocześnie, że decyzja dotknięta jest wadą nieważności. Abstrahując w tym miejscu od tego, czy zdefiniowane w skardze kasacyjnej naruszenie przepisom postępowania mogłoby zostać uznane za rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. należy ocenić, czy do zarzucanych naruszeń w ogóle doszło. Uznanie, że zarzucane uchybiania przepisom postępowania nie wystąpiły czyni bezprzedmiotową ocenę, czy mogły one mieć charakter rażący.

Nie jest zasadny zarzut zawarty w pkt 2 a) skargi kasacyjnej. W tym zakresie, uzupełniając przedstawione wyżej wywody co do niezasadności zarzutu naruszenia art. 165 § 1 O.p. w zw. z art. 247 pkt 2 O.p. należy stwierdzić, że skarżący w sposób nieuprawniony zawęża zakres postępowania prowadzonego w oparciu o deklarację PIT-6. Przede wszystkim, wbrew skarżącemu, nie jest tak, że deklaracja ta zakreśla zakres postępowania jako ustalenie kwoty zaliczek na podatek dochodowy i dochodu z upraw za 2010 r. w oparciu o normy szacunkowe dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, i jednocześnie wyklucza możliwość ustalenia tego dochodu i zaliczek w oparciu o dane wynikające z ksiąg rachunkowych. W związku ze złożeniem tej deklaracji organ uzyskuje kompetencję a zarazem obowiązek ustalenia, co do zasady, dochodu i zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej. Podstawą tego wymiaru są albo dane szacunkowe albo dane wynikające z ksiąg rachunkowych. W tym drugim przypadku powstała kontrowersja, co do tego, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dotyczył podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej i w konsekwencji, czy w sytuacji, w której taki obowiązek się zaktualizuje, niezależnie od oświadczenia podatnika dochód i zaliczki na podatek dochodowy ustala się w oparciu o dane wynikające z ksiąg.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale II FPS 2/10 stwierdził, że 1. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3), bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy. 2. W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do tej ustawy.

Decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oceniana w perspektywie ustaleń dokonanych w powołanej wyżej uchwale może być uznana za wadliwą. Niemniej jednak wadliwość ta nie stanowi rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., co prawidłowo wyjaśnił Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania a to: art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 121 § 1 i art. 155 § 1 O.p. (2b), art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 121 § 1 i art. 274 § 1 pkt 2 O.p. (2c) oraz art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 121 § 1, art. 159 § 1 pkt 6 O.p. (3) w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi należy zauważyć, że są one konstruowane na podstawie protokołu sporządzonego na okoliczność stawienia się w dniu 13 października 2009 r. pełnomocnika podatnika, na wezwanie organu z dnia 30 września 2009 r., w celu udzielenia wyjaśnień dotyczących prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej.

Zdaniem strony skarżącej protokół ten stanowił wezwanie podatnika do określonych zachowań, przy czym nie zostały zachowane ustawowo określone warunki, aby to wezwanie było skuteczne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odczytanie protokołu z dnia 13 października 2009 r. jako wezwania (zobowiązania) podatnika do określonych zachowań jest nieuprawnione. Z treści protokołu wynika, że pracownik organu podatkowego stwierdził, że podatnik przekroczył określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości limit przychodów w wysokości 1 200 000 euro co nakłada na tegoż podatnika określone, wynikające z ustawy obowiązki, a mianowicie: założenie ksiąg rachunkowych, powiadomienie o tym fakcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz skorygowanie deklaracji PIT-6 za rok 2010.

Skoro nie ma podstaw faktycznych i prawnych aby przyjąć, że podatnik został w dniu 13 października 2009 r. wezwany w trybie art. 155 O.p. do skorygowania złożonej deklaracji to nie mógł zostać naruszony art. 155 § 1 O.p. oraz art. 159 § 1 pkt 6 O.p. Przedstawiony zapis protokołu nie może być także utożsamiany z wezwaniem do skorygowania deklaracji, o którym mowa w art. 274 § 1 pkt 2 O.p. Tym samym także ten przepis nie mógł zostać naruszony.

W świetle przedstawionych wyżej uwag należy stwierdzić, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie nie naruszył art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako" "P.p.s.a." – oddalił skargę kasacyjną.