Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 732/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1,  art. 10 ust. 1 pkt 9,  art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik B. B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu opodatkowania dochodu wynikającego z refundacji kosztów kształcenia (szkolenia).

2. Stan sprawy przedstawia się następująco.

2.1. W dniu 11 marca 2017 r. do [...] Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło zeznanie skarżącej o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2016, w którym wykazała i opodatkowała dochody: a) powstałe w ramach stosunku pracy w kwocie [...] zł; b) z działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...] zł; c) z innych źródeł w kwocie [...] zł. Zobowiązanie podatkowe wyniosło [...] zł, a podatek do zapłaty [...] zł. Zeznanie to zostało sporządzone na podstawie informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, wystawionych przez dwóch płatników, tj. A i B S.C. (w zakresie dochodów wymienionych w punkcie a oraz b), a ponadto informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych wystawionej przez C (dalej: C) z tytułu refundacji kosztów kształcenia w wysokości [...] zł.

W dniu 17 lipca 2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła korekta zeznania podatkowego, a w dniu 19 lipca wpłynął wniosek podatniczki o stwierdzenie nadpłaty. Skarżąca wyjaśniła, że korekta jest składana ze względu na otrzymanie nieprawidłowego druku PIT-8C od C w K.. Wskazała, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 maja 2017 r., II FSK 1206/15 stwierdził brak podstaw do opodatkowania u pielęgniarek i położnych wartości szkoleń i kursów organizowanych przez C, finansowanych z ich składek członkowskich. Dlatego wniosła o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł.

2.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z [...], nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty. Wskazał, że powołany przez podatniczkę wyrok NSA z 30 maja 2017 r., II FSK 1206/15, dotyczący interpretacji indywidualnej, odnosi się do innego zdarzenia, tj. uczestnictwa pielęgniarek i położnych w szkoleniu organizowanym przez C w K. ze środków tej Izby, a nie uczestnictwa w szkoleniach lub kursach organizowanych przez inny podmiot, które to szkolenia są tylko częściowo refundowane przez samorząd zawodowy, co miało miejsce w rozpatrywanym przypadku. Wobec tego organ pierwszej instancji wywiódł, że refundacja kosztów szkoleń lub kursów stanowi dla członka Izby przysporzenie majątkowe, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.).

2.3. W odwołaniu podatniczka argumentowała, że finansowanie, w tym poprzez refundację kosztów, kształcenia pielęgniarek z zasobów C, do której przynależność jest obowiązkowa, nie jest dla nich przychodem i nie podlega opodatkowaniu. Potwierdzeniem tego jest, jej zdaniem, przywołany już we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyrok NSA.

2.3. DIAS decyzją z [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu jest zasadność opodatkowania świadczenia w wysokości [...] zł, uzyskanego przez podatniczkę z tytułu udziału w szkoleniu refundowanym przez C w K., której jest członkiem. Zdaniem podatniczki, powołującej się na wyrok NSA z 30 maja 2017 r., II FSK 1206/15, po stronie członka rzeczonego samorządu, uczestniczącego w szkoleniu, nie powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Natomiast w opinii organu pierwszej instancji udział w tym szkoleniu należy zakwalifikować jako nieodpłatne świadczenie, które powinno zostać opodatkowane.

W dalszej kolejności DIAS przyznał, że poza sporem pozostają fakty, iż:

- skarżąca jest członkiem C, przynależność do wymienionego samorządu jest obowiązkowa i warunkuje prawo wykonywania zawodu (art. 2 ust. 3 i art. 5 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych – t.j. Dz. U. z 2011 r. poz. 1038, ze zm.; dalej: u.s.p.p.),

- skarżąca jest obowiązana do wpłacania składek członkowskich (art. 11 ust. 2 pkt 4 u.s.p.p.),

- samorząd sprawuje pieczę nad należytym wykonywaniem zawodów (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.p.p.), prowadzi kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych (art. 4 ust. 2 pkt 6 u.s.p.p.) oraz prowadzi działalność edukacyjną, naukową lub badawczą (art. 4 ust. 2 pkt 11 u.s.p.p.);

- pielęgniarka i położna mają obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego (art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1425, ze zm.);

- skarżąca otrzymała od C w K. częściową refundację kosztów szkolenia zorganizowanego przez inny podmiot, a warunkiem skorzystania z tej formy pomocy było regularne opłacanie składek członkowskich;

- C w K. sporządziła informację o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT - 8C, w której udział w powyższym szkoleniu wykazała, jako przychód z innych źródeł w wysokości [...]zł;

- skarżąca w pierwotnie złożonym zeznaniu rocznym PIT - 36 wykazała i opodatkowała powyższą kwotę;

- w korekcie zeznania PIT - 36 nie wykazała powyższej kwoty świadczenia uznając, że jest ona wolna od opodatkowania.

Organ zauważył, że podatniczka bezspornie uczestniczyła w szkoleniu, częściowo zrefundowanym przez C w K. w wysokości [...]zł, która to kwota została wykazana w informacji PIT - 8C.

Zdaniem DIAS kwestię zasadniczą stanowi jednak zagadnienie, czy częściowy zwrot przez organizację samorządu zawodowego kosztów szkolenia organizowanego przez inny podmiot podlega opodatkowaniu.

Następnie DIAS powołał art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Odnosząc się do pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zaakcentował, że w judykaturze podkreśla się, iż to ustawowe pojęcie musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych (wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1741/11). Związane jest to z faktem, że ów termin nie został zdefiniowany w ustawie podatkowej. Jego interpretację wypracowało orzecznictwo sądowe. W uchwale składu siedmiu sędziów z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 podtrzymującej stanowisko prawne wyrażone w uchwale z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, NSA stwierdził, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Organ argumentował, że w przywołanych uchwałach NSA wskazał, iż przytoczone oceny stanowią kontynuację linii orzeczniczej utworzonej wyrokami Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jest wyrokiem Sądu Najwyższego z 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99, wyrokiem Sądu Najwyższego z 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01 oraz wyrokami NSA: z 28 stycznia 2000 r., I SA/Gd 2285/98 i z 10 kwietnia 2000 r., III SA 2252/99. Ze świadczeniem nieodpłatnym będziemy mieli zatem do czynienia w przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy on nic w zamian.

DIAS zauważył, że wykładnią sformułowania "nieodpłatnych świadczeń" zajął się także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., K 7/13. Sprawa, która zawisła przed Trybunałem dotyczyła co prawda opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wszelkich świadczeń, które pracownik może otrzymać od pracodawcy, jednakże wywody tam zawarte pozostają także aktualne na gruncie niniejszej sprawy. Związane są one bowiem z interpretacją terminu "nieodpłatnych świadczeń" oraz warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby można było mówić, że takie świadczenie otrzymał podatnik. Trybunał stwierdził, że można określić cechy istotne kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń", jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wobec powyższego DIAS stwierdził, że finansowanie, czy też refundowanie w całości albo w części przez C w K. kursu szkoleniowego, w którym uczestniczą członkowie tej Izby (pielęgniarki, położone) jest udzieleniem konkretnego, nieodpłatnego świadczenia. Gdyby bowiem powołany samorząd nie sfinansował albo refundował wskazanego szkolenia z majątku Izby, wówczas członek (pielęgniarka, położna) musiałby w całości sfinansować omawiane wydatki z własnego majątku. W konsekwencji członkowie samorządu uzyskują konkretne przysporzenie majątkowe kosztem majątku C w K..

Dalej organ argumentował, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.s.p.p. samorząd zawodowy pielęgniarek i położnych reprezentuje osoby wykonujące zawody pielęgniarki i położnej oraz sprawuje pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. Ponadto, samorząd ten jest niezależny w wykonywaniu swoich zadań i podlega tylko przepisom prawa (art. 2 ust. 2). W myśl art. 89 samorząd może prowadzić działalność gospodarczą, a majątkiem izby zarządza właściwa rada (art. 90 ust. 3). Na majątek izby, zgodnie z art. 90 ust. 1 składają się środki finansowe oraz mienie ruchome i nieruchomości. Natomiast majątek izby powstaje (art. 90 ust. 2) ze składek członkowskich, z zapisów, darowizn, dotacji, z wpływów z działalności gospodarczej, z innych wpływów.

Z powyższego zatem wynika, że samorząd prowadzi swoją działalność, w tym działalność gospodarczą, niezależnie od swoich członków, którzy wpłacając określoną składkę członkowską nie mają wpływu na jej rozdysponowanie. Ponadto składki te tworzą odrębny majątek C, której podstawą gospodarki finansowej jest roczny budżet (art. 90 ust. 4), a składki członkowskie nie są jedynym źródłem dochodów samorządu.

To w konsekwencji oznacza, że finansowanie szkoleń, w tym poprzez refundację wydatków celowych poniesionych przez osoby należące do organizacji samorządu zawodowego, pokrywa samorząd, a nie poszczególni członkowie C. Wpłaty zaś składek pochodzące od jej członków są tylko jednym z przychodów Izby, która jest uprawniona do zarządzania tymi środkami, np. m. in. w celu finansowania świadczeń dla swoich członków.

Odnosząc powyższe rozważania do wymienionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego DIAS zauważył, że podatniczka dobrowolnie uczestniczyła w szkoleniu w zakresie pielęgniarstwa anestezjologicznego refundowanym przez C w K. i szkolenie to ewidentnie przysporzyło jej korzyść w postaci zwrotu części wydatku, który musiałaby ponieść w całości w celu realizacji obowiązku stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych.

W dalszej kolejności odnosząc się do wyroku NSA z 30 maja 2017 r., II FSK 1206/15, DIAS stwierdził, że zapadł on w wyniku skargi kasacyjnej DIAS działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2015 r., I SA/Gl 624/14, który uchylił indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną na wniosek C w K.. Wprawdzie ten wyrok dotyczył szkoleń organizowanych dla pielęgniarek i położnych przez ich samorząd zawodowy, niemniej rozważany w nim problem i jego uwarunkowania prawne, tyle odnoszą się do niniejszej sprawy, że w ocenie DIAS refundacja jest również formą finansowania, z tym zastrzeżeniem, że pośrednią. Następnie organ przedstawił stan sprawy, w której orzekał organ interpretacyjny, później WSA i finalnie NSA w sprawie II FSK 1206/15. Wreszcie dokonując analizy wyroku NSA organ stwierdził, że argumentacja przedstawiona przez Sąd nie jest do zaakceptowania. Zwłaszcza nie można zgodzić się ze stwierdzeniem składu orzekającego NSA, że członkowie C w K. w istocie sami sfinansowali szkolenia, w których uczestniczyli. DIAS przypomniał, że zarówno przynależność pielęgniarek i położnych do Izby jest obowiązkowa, jak i opłacanie składek przez członków stanowi ich ustawowy obowiązek. Jednak majątek Izby nie jest przy tym prostą sumą składek członków. Stanowi on część zasobów Izby określonych przez ustawodawcę "majątkiem izby" (art. 90 ust. 2 pkt 1 u.s.p.p.). Poszczególni członkowie nie mogą rozporządzać swoimi składkami, lecz czyni to właściwa rada art. 90 ust. 3 u.s.p.p. To wyodrębnienie majątku Izby jest w ocenie DIAS niezwykle istotne, żeby nie powiedzieć wręcz najważniejsze, decyduje ono bowiem o tym, że wbrew poglądowi składu orzekającego NSA nie sposób przyjąć, iż uczestnicy szkoleń, to jest członkowie C sami je finansują. Wręcz przeciwnie uznać należy, że szkolenia finansowane (refundowane) są ze środków Izby, jako samodzielnego pomiotu, prowadzącego własną gospodarkę finansową, własny zarząd majątkiem.

Końcowo DIAS wyjaśnił, że wyrok NSA, na który powołała się podatniczka, wiąże tylko w tej sprawie, w której zapadł a nie była to sprawa, w której z wnioskiem o wydanie interpretacji występowałby podatnik, lecz C w K., jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego oraz z uwagi na to, że organ odwoławczy nie podziela poglądów NSA wyrażonych w tym orzeczeniu, nie mógł uwzględnić tego orzeczenia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie zważywszy na wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadę opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów, zdaniem DIAS należy przyjąć, że świadczenie uzyskane przez skarżącą podlega opodatkowaniu. Biorąc zatem pod uwagę zaprezentowaną argumentację, DIAS stwierdził, że refundacja kosztów kształcenia przez C w K. jest nieodpłatnym świadczeniem, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest niezasadny.

3.1. W skardze pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazał, że otrzymana przez skarżącą refundacja kosztów szkolenia jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż nie jest przysporzeniem majątkowym, ani uniknięciem wydatków. Skarżąca w rzeczywistości płacąc składki na samorząd zawodowy przez 32 lata pracy w zawodzie, sama pośrednio sobie ten kurs sfinansowała. Zatem istnieje ekwiwalentność świadczeń pomiędzy Izbą a jej członkiem, jakim jest skarżąca. Skarżąca nie otrzymała więc od C żadnych nieodpłatnych świadczeń.

W dalszej kolejności pełnomocnik podatniczki stwierdził, że w realiach tej sprawy pozostaje aktualna argumentacja zawarta w wyroku WSA w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 624/14 oraz w wyroku NSA w sprawie II FSK 1206/15. W konsekwencji, finansowanie kursów szkoleniowych przez C dla członków samorządu nie stanowi przychodu z nieodpłatnych świadczeń, a zasadniczą kwestią na poparcie tej tezy jest wzajemność świadczeń, jaka zachodzi pomiędzy członkami Izby a samorządem, która polega z jednej strony na obligatoryjnym wnoszeniu składek członkowskich, a z drugiej na obowiązku zapewnienia stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych w postaci kursów/szkoleń.

Organ odwoławczy odmawiając stwierdzenia nadpłaty oparł się w zaskarżonej decyzji na tym samym uzasadnieniu wyroku NSA, ale doszedł do odmiennych wniosków. Właściwie jedynym argumentem organu przemawiającym za opodatkowaniem jest umieszczone na stronie 9. uzasadnienia decyzji jego przeświadczenie, że nie zgadza się z argumentacją składu orzekającego NSA.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga jest zasadna, ponieważ organ dopuścił się błędnej wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji bezzasadnie zastosował art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. - w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 218 r. poz. 1302, ze zm.).

5. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia, czy skarżąca uzyskując częściową refundację kosztów udziału w szkoleniu zawodowym zgodnym z profilem odbywanej przez nią specjalizacji otrzymała ze strony organu samorządu zawodowego nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiące dla niej przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Sąd stwierdza, że skarżąca trafnie posłużyła się argumentacją zawartą w wyroku NSA z 30 maja 2017 r., II FSK 1206/15. Zasadność stanowiska prezentowanego przez podatniczkę zyskała aprobatę także w innych wyrokach NSA, a to: z 17 lipca 2018 r., II FSK 135/17; z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 969/16; z 30 maja 2017 r., II FSK 1528/15 oraz w wyroku WSA w Gliwicach z 28 listopada 2018 r., I SA/Gl 884/18. Sąd orzekający w tej sprawie podziela wyrażone tam poglądy i w dalszych wywodach posłuży się zawartą tam argumentacją.

6. Pojęcie "nieodpłatne świadczenie" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. W uchwale składu siedmiu sędziów z 16 października 2006 r., II FPS 1/06, podtrzymującej stanowisko prawne wyrażone w uchwale z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy. NSA w przywołanych uchwałach wskazał, że przytoczone oceny stanowią kontynuację linii orzeczniczej utworzonej wyrokami Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ze świadczeniem nieodpłatnym będziemy mieli zatem do czynienia w przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym. Oznacza to, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. W rozstrzyganej sprawie należy także odwołać się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1741/11 wskazującego, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych. To właśnie one determinują w rozstrzyganej sprawie ocenę, że uczestnictwo przez członka samorządu zawodowego, w kursie szkoleniowym organizowanym przez C i refundowanym ze środków samorządu zawodowego nie stanowi dla jego uczestnika przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Wskazywany przez organ odwoławczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, w którym badano zgodność z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP przepisów u.p.d.o.f. dotyczących "innych nieodpłatnych świadczeń" - art. 12 w związku z art. 11 ust. 1 oraz w związku z art. 11 ust. 2 - 2b, formułuje szereg wskazań interpretacyjnych (kryteriów), pozwalających uznać unormowania zawierające to, tak niedookreślone pojęcie, za zgodne z ww. przepisami Konstytucji RP. Nie negując doniosłości tego orzeczenia dla wyjaśnienia znaczenia użytego w przepisach podatkowych pojęcia "nieodpłatne świadczenie", dostrzec należy okoliczności, które nie pozwalają przy rozpoznaniu niniejszej sprawy na ograniczenie się jedynie do wskazań wynikających z powyższego wyroku Trybunału i przyjęcie ich w sposób automatyczny.

Po pierwsze, był to wyrok o charakterze interpretacyjnym, w którym Trybunał wskazał takie rozumienie analizowanych przepisów, które zapewnią ich zgodność z Konstytucją RP. Innymi słowy, Trybunał stwierdził konstytucyjność tych przepisów w ich określonym rozumieniu.

Po drugie, jako założenie do swoich rozważań Trybunał przyjął, że chodzi o świadczenie "bez ustalonej za nie zapłaty", a zatem w rozważaniach Trybunału nie był obecny aspekt ekwiwalentności, które to zagadnienie stanowi główną oś sporu w niniejszej sprawie.

Po trzecie i najważniejsze, w sprawie, którą analizował Trybunał chodziło o relację pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w przedmiocie "innego nieodpłatnego świadczenia", jako jednego z możliwych składników przychodów ze stosunku pracy, natomiast w rozpoznawanej sprawie chodzi o świadczenie na linii organ samorządu zawodowego i członkowie tego samorządu.

Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, w sensie formalnym C, jako osoba prawna jest odrębnym podmiotem w stosunku do osób fizycznych - członków samorządu zawodowego. Niewątpliwie w momencie opłacenia składki członkowskiej następuje jej przewłaszczenie na rzecz samorządu zawodowego i staje się ona elementem jego majątku, którym właściwy organ samorządu zawodowego może dysponować.

Nie można jednak tracić z pola widzenia postrzegania samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych jako pewnego rodzaju zbiorowości (korporacji), której najistotniejszym substratem są członkowie tego samorządu. Nie organy (władze) samorządu i nie jego majątek, lecz właśnie członkowie C stanowią o sensie i istocie funkcjonowania i istnienia samorządu zawodowego.

Odzwierciedleniem tej idei są również regulacje prawne. W myśl art. 2 ust. 1 i 3 u.s.p.p. samorząd zawodowy pielęgniarek i położnych reprezentuje osoby wykonujące zawody pielęgniarki i położnej oraz sprawuje pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. Przynależność pielęgniarek i położnych do samorządu jest obowiązkowa. Z przynależnością tą wiąże się także obowiązek uiszczania z tego tytułu składki członkowskiej (art. 11 ust. 2 pkt 4 u.s.p.p.). Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 u.s.p.p. pielęgniarki i położne przynależące do samorządu zawodowego mają prawo korzystać z pomocy izb w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych, który to obowiązek wynika dla nich z art. 61 ustawy z dnia 15 lipca 2010 r. o zawodach pielęgniarki i położnej. W myśl art. 4. ust. 1 pkt 1 u.s.p.p. zadaniami samorządu jest w szczególności sprawowanie pieczy nad należytym wykonywaniem zawodów. Zadanie to realizowane jest m.in. przez prowadzenie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (art. 4 ust. 2 pkt 6 u.s.p.p.).

Z przywołanych regulacji wynika, że pomiędzy członkiem samorządu zwodowanego a tym samorządem istnieje szczególnego rodzaju więź prawna i szczególnego rodzaju relacja, zupełnie odmienna od relacji pomiędzy pracodawcą a pracownikami, czy też relacji, jakie zachodzą pomiędzy poszczególnymi osobami. Tę okoliczność, stanowiącą o specyfice tej sprawy, należy również wziąć pod uwagę dokonując oceny charakteru świadczeń, jakie mogą występować w relacjach finansowych (materialnych) zachodzących pomiędzy samorządem zawodowym pielęgniarek i położnych a jego członkami - także w kontekście ich możliwego opodatkowania - a więc fiskalnej ingerencji Państwa w stosunkach, jakie zachodzą pomiędzy samorządem zawodowym a osobami, które go tworzą.

Wzajemność świadczeń, której wystąpienie eliminuje dane świadczenie ze zbioru świadczeń nieodpłatnych, nie ogranicza się tylko do ekwiwalentności w cywilistycznym, obligacyjnym rozumieniu, a ocena, czy świadczenia mają charakter wzajemny, powinna zostać dokonana w konkretnym kontekście, z uwzględnieniem okoliczności, w których dochodzi do udzielenia świadczenia.

Udzielenie przez samorząd zawodowy świadczenia w postaci refundacji udziału w szkoleniu, stanowi wypełnienie ustawowego obowiązku samorządu sprawowania pieczy nad należytym wykonywaniem zawodu pielęgniarki i położnej. Pomiędzy tym obowiązkiem samorządu a obowiązkiem uiszczenia składki przez osoby wchodzące w jego skład zachodzi korelacja. Innymi słowy składki, które pielęgniarki i położne opłacają, powinny być chociaż w części spożytkowane na ich doskonalenie zawodowe w celu ułatwienia wypełnienia powinności należytego wykonywania zawodu, w tym przypadku, poprzez organizację różnego rodzaju szkoleń. Członkowie samorządu opłacając obowiązkową składkę ponoszą ciężar finansowy, aby umożliwić samorządowi wypełnianie jego ustawowych zadań, m.in. szkolenia jego członków. Przyjęcie korporacyjnych zasad udzielania świadczeń w postaci umożliwienia udziału w bezpłatnych szkoleniach, pod warunkiem regularnego opłacania składki członkowskiej, przeznaczenie środków pochodzących ze składek na finansowanie tych szkoleń i udzielanie w ten sposób świadczeń członkom samorządu stanowi o uwarunkowaniu udzielenia świadczenia, spełnieniem przez członka korporacji innego świadczenia w postaci składki, ze skutkiem dla majątku samorządu.

C organizując określone bezpłatne szkolenia, czy też refundując szkolenia zawodowe organizowane przez inne podmioty, z jednej strony spełnia na ich rzecz i w ich interesie określone świadczenie, jednocześnie jednak tym samym wypełnia swój własny ustawowy obowiązek.

Twierdzenie, że na podstawie uiszczonej na rzecz samorządu składki członek C nie ma uprawnienia do żądania realizacji jakiegokolwiek świadczenia, które byłoby ekwiwalentem dokonanej z tego tytułu wpłaty, zaś o ekwiwalentności można byłoby mówić wówczas, gdyby opłacona składka miała zindywidualizowane przeznaczenie i pozostawała do dyspozycji członka, a nadto gdyby majątek C stanowiły wyłącznie składki nie uzasadnia dostatecznie stanowiska, że skarżąca otrzymała podlegające opodatkowaniu nieodpłatne świadczenie.

Obowiązek dostarczenia określonego świadczenia na rzecz członków samorządu (poprzez zorganizowanie szkolenia i umożliwienia udziału w nim członkom C, względnie dofinansowanie szkolenia organizowanego przez inny podmiot) wynika wprost ustawy o samorządzie pielęgniarek i położnych, zaś prawidłowe zarządzanie majątkiem C wyznacza granice, w jakich w kontekście innych obowiązków samorządu zawodowego, a także potrzeb szkoleniowych członków C, szkolenia mają charakter bezpłatny, a w jakich odpłatny lub częściowo odpłatny.

Konstatacja ta, uwzględniająca stan finansowy C, determinujący całkowitą lub częściową nieodpłatność szkoleń organizowanych przez C, dodatkowo potwierdza, że analogicznie należy traktować refundację szkoleń zawodowych odbywanych poza C. Zdaniem Sądu zróżnicowanie sytuacji osób szkolonych bezpośrednio przez C oraz korzystających z zawodowych szkoleń prowadzonych przez akredytowane podmioty zewnętrzne, godziłoby w zasadę równości wszystkich członków C opłacających regularnie składki członkowskie. Brak podstaw do zróżnicowania tych dwóch sytuacji prawnych zdaje się dostrzegać także DIAS, ponieważ na stronie 7 decyzji, dystansując się od stanowiska organu pierwszej instancji, stwierdził, że wprawdzie wyrok NSA z 30 maja 2017 r., II FSK 1206/15 dotyczył szkoleń organizowanych dla pielęgniarek i położnych przez ich samorząd zawodowy, niemniej rozważany w nim problem i jego uwarunkowania prawne, tyle odnoszą się do niniejszej sprawy, że w ocenie DIAS refundacja jest również formą finansowania, z tym zastrzeżeniem, że pośrednią.

Składki uiszczane przez członków C, stanowiąc zasadnicze, dominujące źródło pozostających w dyspozycji C środków finansowych, umożliwiają sfinansowanie m.in. także szkolenia dla członków samorządu zawodowego. Wprawdzie składek tych, pochodzących od konkretnych osób, nie da się już wyodrębnić, przyporządkować i powiązać z konkretnym, zorganizowanym lub sfinansowanym ze środków C przedsięwzięciem podejmowanym na rzecz przynależących do niej członków, ale nie zmienia to zasadniczej dla sprawy kwestii, że w istocie rzeczy, to uczestnicy szkolenia faktycznie je dla siebie samych sfinansowali.

Sytuacja przyjęcia korporacyjnych zasad udzielania świadczeń, w postaci umożliwienia udziału w bezpłatnym kursie lub przeznaczenia środków pochodzących ze składek na finansowanie kursów oraz udzielenia świadczenia członkowi samorządu, nie ma cech arbitralnej decyzji. Wskazuje bowiem na jednoznaczne uwarunkowanie udzielenia świadczenia, spełnieniem przez tego członka innego świadczenia finansowego – ze skutkiem dla stanu majątku samorządu zawodowego. Przedmiotowe składki płacone przez członków korporacji zawodowej mają za zadanie umożliwić więc organom samorządu zawodowego wykonywanie jego ustawowych zadań, w tym także poprzez prowadzenie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych ( art. 4 ust. 2 pkt 6 u.s.p.p.).

Mając na uwadze przedstawione rozważania stwierdzić należy, że omawiana refundacja kosztów szkolenia zawodowego nie stanowiła dla skarżącej podlegającego opodatkowaniu przychodu z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ przyjmując inaczej, dopuścił się błędnej wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji bezzasadnie zastosował art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. - w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

7. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na zasądzoną na rzecz strony skarżącej kwotę 177 zł, złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (60 zł) określone w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. poz. 153) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).