Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1175/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, ust.2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. Spółki komandytowej z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 24 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od czerwca 2015 roku do kwietnia 2018 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. Sp.k. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2015 r. do kwietnia 2018 r., utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

A sp. z o.o. sp. k. (dalej: Spółka, Skarżąca, Strona), złożyła do Urzędu Skarbowego deklaracje podatkowe i korekty VAT-7 w zakresie podatku od towarów i usług od czerwca 2015r. do kwietnia 2018r., w których wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: za czerwiec 2015r. i kwiecień 2018r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokościach odpowiednio 44.849 zł i 39.827 zł, od lipca 2015r. do marca 2018r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia z dnia 26.02.2019r. wszczął i przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz zasadności dokonania zwrotu podatku za czerwiec 2015 r. i kwiecień 2018 r., wynikających z kwot z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych.

Termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji za czerwiec 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył postanowieniami z dnia 23.04.2019r., 05.12.2019r., 04.06.2020r.

Protokół kontroli doręczony został pełnomocnikowi Spółki w dniu 18 lutego 2020r.

W związku z ustaleniami kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Spółki w dniu 08.06.2020r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług od czerwca 2015 r. do kwietnia 2018 r.

Decyzją z dnia 12 października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce za czerwiec 2015r. i kwiecień 2018r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokościach odpowiednio 2.501 zł i 5.463 zł, od lipca 2015r. do marca 2018r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – w kwotach odmiennych od deklarowanych przez Spółkę.

W uzasadnieniu ww. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 89b ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") stwierdził, że kompensata z dnia 18.05.2015r. dokonana między Spółką a B S.A., na podstawie której Spółka w czerwcu 2015r. powiększyła podatek naliczony o 76.712,17zł jest nierzetelna i nie daje podstaw do zwiększenia podatku naliczonego. Wystawienie faktury z dnia 31.12.2014r. nr [...] i kompensata z dnia 18.05.2015r. miały na celu jedynie wygenerowanie wierzytelności skompensowanej zobowiązaniami wynikającymi z faktur zakupu wystawionych przez dostawcę towarów, przez co stworzono pozory dokonania zapłaty za towary, w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie.

Decyzją z dnia 18 stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy nie podzielił podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia. Wskazał, że przepis art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej też jako O.p. ma zastosowanie do kwoty zwrotu różnicy podatku i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. W przypadku podatku od towarów i usług rozliczanego za okresy miesięczne termin płatności podatku określony został w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług od czerwca do listopada 2015r. rozpoczął swój bieg z dniem 01.01.2016r. W efekcie zobowiązania podatkowe za ww. miesiące, zgodnie z ww. przepisem, przedawniłyby się co do zasady z dniem 31.12.2020r. Zobowiązania podatkowe za kolejne miesiące przedawnią się co do zasady:

od grudnia 2015r. do listopada 2016r. z dniem 31.12.2021r.,

od grudnia 2016r. do listopada 2017r. z dniem 31.12.2022r.,

od grudnia 2017r. do kwietnia 2018r. z dniem 31.12.2023r.

Bieg terminu przedawnienia powyższych zobowiązań podatkowych został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 2 grudnia 2020 r. wszczął dochodzenie o to, że od czerwca 2015r. do kwietnia 2018r. A sp. z o.o. sp. k. w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru podała nieprawdziwe dane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w deklaracjach VAT-7, poprzez wystąpienie o nienależny zwrot podatku naliczonego od towarów i usług, narażając w ten sposób na uszczuplenie podatek VAT w kwocie 76.712 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Zawiadomieniem z 04.12.2020r. skierowanym w formie elektronicznej do pełnomocnika Spółki, Spółka została powiadomiona, że z dniem 2 grudnia 2020r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od czerwca 2015r. do kwietnia 2018r. Zawiadomienie to wysłane elektronicznie na e-PUAP: [...] zostało doręczone w dniu 04.12.2020r. i zostało odczytane przez adresata w dniu 5 grudnia 2020r. Powyższe zostało potwierdzone przez Wydział Nadzoru nad Systemami i Legalizacji Departamentu Zarządzania Systemami w Kancelarii Prezesa Rady Ministrów.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej - za okresy od czerwca 2015r. do kwietnia 2018r.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy wskazał, że istota sporu dotyczy zakwestionowania w rozliczeniu za czerwiec 2015r. podatku naliczonego w kwocie 76.712,17 zł. Podatek ten został przez Stronę zwiększony w związku z uznaniem, że w tym miesiącu nastąpiło uregulowanie części należności po upływie 150 dni między Stroną a B S.A. na podstawie kompensaty umownej z dnia 18.05.2015r.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 01.12.2011r. A Sp. z o.o. Sp.k. (Dystrybutor) zawarła z B S.A. (Producent) umowę o współpracy na prawach pierwszeństwa. Z ww. umowy wynika, że Producent zamierza zaangażować A Sp. z o.o. Sp.k. w charakterze swojego Dystrybutora do promocji, marketingu oraz sprzedaży produktów produkowanych przez Producenta zawierających estry etylowe nienasyconych kwasów tłuszczowych omega 3, omega 6, omega 9 wyizolowanych z roślin przeznaczonych do żywienia ludzi w masowym łańcuchu podaży. Cena za zakup Produktów będzie płatna w terminie każdorazowo uzgodnionym przez strony dla danego zamówienia, nie wykluczając możliwości przedpłaty, jednak nie później niż w terminie 30 dni od dnia odbioru towaru.

Do ww. umowy zawarto aneksy. W aneksie nr 2 strony dokonały zmiany w preambule umowy, nadając m.in. brzmienie: Producent angażuje Dystrybutora w charakterze swojego wyłącznego Dystrybutora do promocji, marketingu, sprzedaży Produktów oraz Nowych Produktów produkowanych przez Producenta. Ponadto Strony dokonały zmiany § 2 ust. 1 umowy współpracy na prawach pierwszeństwa, nadając jej brzmienie: Producent zobowiązuje się do sprzedawania Dystrybutorowi Produktów oraz Nowych Produktów na prawach wyłączności, a Dystrybutor zobowiązuje się do ich dalszej odsprzedaży na warunkach cenowych oraz rynkowych wspólnie uzgodnionych z Producentem.

W ewidencjach nabyć oraz deklaracjach VAT-7 za kwiecień, lipiec, grudzień 2013r. oraz sierpień 2014 r. A Sp. z o.o. Sp.k. ujęła faktury wystawione przez B S.A. dotyczące zakupu towaru [...] - display. W związku z brakiem zapłaty za przedmiotowe faktury Strona w listopadzie, grudniu 2013 r., lutym, lipcu 2014 r. oraz styczniu 2015 r. dokonała korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

W dniu 18 maja 2015 r. strony ww. umowy dokonały kompensaty wzajemnych zobowiązań, w której ujęto z jednej strony wierzytelności przysługujące B SA z tytułu wystawionych na rzecz Skarżącej faktur wymienionych w tabeli na str. 12 decyzji, a z drugiej strony wierzytelność Skarżącej wynikającą z faktury VAT nr [...] z 31.12.2014r. wystawionej na rzecz B S.A. na wartość netto 405.319,00 zł, podatek VAT 87.482,57 zł, wartość brutto 492.801,57 zł, tytułem:

• sprzedaż pozostała A E Container 120 ml, 2.392 szt., cena jednostkowa 16 zł, stawka podatku VAT 8%,

sprzedaż pozostała [...] - Displaj, 6.470 szt., cena jednostkowa 29,70 zł, stawka podatku VAT 23%,

sprzedaż pozostała [...] - Displaj, 4.858 szt., cena jednostkowa 36,00 zł, stawka podatku VAT 23%.

W ww. fakturze wskazano, że data sprzedaży to 31.12.2014r., data zapłaty do 18.05.2015r., a sposób płatności to kompensata.

A sp. z o.o. sp. k. pomimo wystawienia faktury VAT nr [...] w dniu 31.12.2014r. nie zadeklarowała podatku należnego wynikającego z tej faktury w wysokości 87.482,57 zł w złożonej w ustawowym terminie deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r., tj. do dnia 25.01.2015 r., (w której zadeklarowano kwotę do przeniesienia w wysokości 46.367 zł), lecz dopiero 27.07.2015 r. poprzez korektę deklaracji za ten miesiąc (w której zadeklarowano zobowiązanie podatkowe w wysokości 41.289 zł). W uzasadnieniu przyczyny korekty deklaracji wskazano, że jest ona spowodowana nieujęciem w deklaracji faktury nr [...], na wartość netto ze stawką 23% -367.047,00 zł, podatek VAT 84.420,81 zł, wartość netto ze stawką 8% 38.272,00 zł, podatek VAT 3.061,78 zł. Po korekcie powstało zobowiązanie z tytułu VAT należnego w wysokości 41.289 zł oraz odsetki na dzień 27.07.2015r. w kwocie 1.647 zł. Korekta deklaracji za grudzień 2014r. spowodowała konieczność skorygowania deklaracji VAT-7 za kolejne miesiące. W deklaracji za styczeń 2015r. powstała kwota do zapłaty w wysokości 1.851 zł oraz odsetki na dzień 27.07.2015r. w wysokości 62 zł. Łącznie na dzień 27.07.2015r. powstało zobowiązanie w wysokości 44.849 zł. Kwotę tę cyt.: "kompensujemy z wykazaną do zwrotu kwotą podatku wykazaną w deklaracji za miesiąc czerwiec 2015r."

W ewidencji nabyć towarów i usług A sp. z o.o. sp. k. zwiększyła wartość netto i podatek naliczony uznając zapłatę za wymienione w tabeli na str. 14 decyzji faktury na podstawie kompensaty umownej z 18.05.2015r.

Kompensata umowna z dnia 18.05.2015r. wskazuje niższą kwotę - 401.909,89 zł z uwagi na pomniejszenie zobowiązań na podstawie faktur: nr [...].

Z zeznań świadka M.R. z dnia 23.01.2020r. oraz z odwołania Strony z dnia 16.11.2020r. wynika, że na podstawie faktury VAT nr [...] między A Sp. z o.o. Sp.k. a B S.A. nastąpiła odsprzedaż części towaru wcześniej zakupionego na podstawie ww. umowy z 01.12.2011r. o współpracy na prawach pierwszeństwa na podstawie ww. faktur. W ocenie organu podatkowego, powyższe w istocie stanowiło zwrot towaru, który powinien zostać udokumentowany fakturą korygującą zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. Faktura VAT nr [...] z 31.12.2014r. potwierdza zatem transakcję, która nie była dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Nie doszło bowiem między stronami transakcji do dostawy, ale do zwrotu towarów, a ten, zgodnie z obowiązującą ustawą winien być dokumentowany fakturą korygującą. Istotne jest przy tym, że towar został "sprzedany" po wcześniejszej cenie zakupu podczas gdy towar ten nie był już towarem pełnowartościowym ale - jak podniesiono w odwołaniu - był przeterminowany i miał podlegać utylizacji. Ustalone pomiędzy stronami skutki w zakresie wzajemnego finansowania oraz skutki podatkowe nie usprawiedliwiają działania niezgodnego z przepisami.

Organ podkreślił, że faktura nr [...] z 31.12.2014r. w przypadku zwrotu towaru nie miałaby racji bytu. W konsekwencji nie byłoby faktury, która mogłaby zostać wskazana jako element kompensaty z 18.05.2015r., która to kompensata miała stanowić o zapłacie i skutkować powstaniem prawa do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę 76.712,17zł na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT i uwzględnienia tego podatku przez Stronę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015r. W ten sposób Strona przyjęła bowiem, iż nastąpiło uregulowanie należności wobec B S.A. po upływie 150 dni od terminów płatności wskazanych na ww. fakturach, w drodze ww. kompensaty. Tymczasem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie doszło do częściowego uregulowania należności za ww. faktury wystawione przez B S.A. na podstawie kompensaty z 18.05.2015r. Strona nie miała zatem podstaw do zwiększenia podatku naliczonego o 76.712,17 zł w rozliczeniu za czerwiec 2015r.

Z uwagi na deklarowanie kwot do przeniesienia na następny okres powyższe miało wpływ - wg kwot prawidłowo określonych przez organ pierwszej instancji – na rozliczenie podatku od towarów i usług od lipca 2015r. do kwietnia 2018r.

Organ odwoławczy nie podzielił również pozostałych zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny dowodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób uproszczony i jednostronny, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co w efekcie prowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych i niezasadnego przyjęcia przez organy podatkowe, że kompensata umowna z dnia 18.05.2015 r. oraz transakcja zwrotnej sprzedaży towarów udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 31.12.2014r., stanowią czynności prawne niemające w zamiarze stron wywołania rzeczywistych skutków, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do wysnucia takiego wniosku;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 70 § 6 w zw. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 27 ust. 1 PDOPu w zw. z art. 2, art. 42 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 121 O.p. poprzez wydanie przez Organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję Organu I instancji, gdy prawo do weryfikacji rozliczeń Spółki za okresy od czerwca 2015r. do listopada 2015r. z końcem 2020r. uległo przedawnieniu, albowiem wszczęcie w dniu 2 grudnia 2021r. postępowania karnoskarbowego nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że:

nie doszło do skutecznego powiadomienia pełnomocnika Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem okresu przedawnienia,

wszczęcie tego postępowania miało charakter instrumentalny i jego jedynym celem było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

- przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób, jaki go interpretują i stosują organy podatkowe, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa.

2) art. 89b ust. 4 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Spółka na bazie ww. przepisu nie była uprawniona do zwiększenia kwoty podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za czerwiec 2015r. w związku z uregulowaniem w drodze kompensaty należności wynikających z faktur wystawionych przez A S.A.

W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że pełnomocnik nie został skutecznie poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem, bowiem pismo z dnia z 4 grudnia 2020r., na które w zaskarżonej decyzji powołuje się Organ odwoławczy, zostało wysłane w trybie UPP (urzędowego poświadczenia przedłożenia), a nie UPD (urzędowego poświadczenia doręczenia). W konsekwencji tak przesłana korespondencja nie może odnieść zamierzonego skutku i zostać uznana za skutecznie doręczoną. Jak wynika z art. 152 § 3 O.p. w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 3 O.p., czyli przez podpisanie urzędowego poświadczenia odbioru. Z art. 3 pkt 20 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 700 z późn. zm.) wynika, że termin "urzędowe poświadczenie odbioru" może odnosić się zarówno do dokumentu elektronicznego (pisma) kierowanego do podmiotu publicznego (np. organu administracji) lub kierowanego przez taki podmiot do adresata zewnętrznego (np. strony postępowania prowadzonego przez ten organ). Niemniej jedynie w pierwszym przypadku takim "urzędowym poświadczeniem odbioru" może być dokument UPP (urzędowe poświadczenie przedłożenia). Natomiast w przypadku doręczenia pisma przez Organ administracji adresatowi zewnętrznemu (stronie postępowania, pełnomocnikowi) chodzi o poświadczenie odbioru w sposób, o którym mowa w art. 3 pkt 20 lit. c ustawy o informatyzacji, czyli za pośrednictwem urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD). Tylko bowiem urzędowe poświadczenie doręczenia stanowi dowód, że pismo dotarło do odbiorcy oraz że odebrał je on we wskazanym w tym poświadczeniu terminie.

Niezależnie od powyższego, gdyby nawet czysto hipotetycznie przyjąć, że zawiadomienie z 04.12.2020r. przesłane za pośrednictwem UPP wywołało skutek, o którym mowa w art. 70c O.p., to i tak brak byłoby podstaw do przyjęcia, że skutkowało to zawieszeniem biegu przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Skarżącej wszczęcie postępowania karno-skarbowego w niniejszej sprawie miało bowiem charakter pozorowany i zmierzało wyłącznie do doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w oparciu o wyżej wymienioną podstawę. Potwierdza to fakt, że wszczęcie w dniu 2 grudnia 2020r. postępowania karno-skarbowego nastąpiło tuż przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2015r. oraz że nie toczą się w tej sprawie żadne czynności procesowe.

Spółka podkreśliła, że w uchwale z 24 maja 2021r. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Dalej Skarżąca podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, jakoby dokonana w dniu 18.05.2015r. kompensata nie skutkowała dokonaniem przez Skarżącą zapłaty należności wobec B S.A. wynikających z wystawionych przez tę spółkę w 2013 i 2014r. faktur dokumentujących sprzedaż towaru i tym samym nie uprawniała jej - stosownie do dyspozycji art. 89b ust. 4 ustawy o VAT - do zwiększenia w rozliczeniu za czerwiec 2015r. (kiedy to dokument kompensaty został odebrany przez kontrahenta) kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Zarzuciła, że organy podatkowe nie rozpatrzyły całościowo przyczyny dokonanej kompensaty umownej, którą była transakcja sprzedaży udokumentowana fakturą z dnia 31.12.2014 r. o nr [...], a która bezpośrednio pociągała za sobą negatywne skutki finansowe dla Spółki, większa niż rzekoma korzyść, którą, w ocenie organu, sztucznie wykreowała. Na podstawie faktury nr [...] po stronie Skarżącej powstał bowiem obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego, który opiewał na kwotę 87.482,57 zł, a zgodnie z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania podatkowego rzekoma nienależna korzyść uzyskana przez Spółkę w następstwie korekty (in plus) podatku VAT naliczonego - w oparciu o regulacje dotyczące ulgi na złe długi - wynikającego z faktur zakupowych z 2013 i 2014r. w związku z dokonaną zapłatą należności za te faktury, opiewa na kwotę 76.712,17 zł, a więc o ponad 10 tysięcy niższą niż podatek należny ustalony na podstawie powiązanej czynności prawnej.

Mając powyższe na uwadze, przyjęcie jakoby Spółka sztucznie wykreowała sytuację, w której niezbędne okazało się dokonanie kompensaty umownej jest wysoce nielogiczne oraz sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Oszustwa podatkowe dokonywane przez podatników mają bowiem na celu stworzenie takiej sytuacji prawnej, w której podmiot uzyska jak największe korzyści podatkowe przy jednoczesnym zmniejszeniu bądź uniknięciu zapłaty podatku. W analizowanym stanie faktycznym nie dość, że Spółka nie uchylała się od zapłaty podatku należnego wynikającego ze zwrotnej sprzedaży nabytego wcześniej towaru, to jeszcze rozliczyła przedmiotowy podatek na poziomie o 10 tysięcy wyższym niż wysokość korzyści uzyskanej w następstwie odliczenia podatku naliczonego w związku z uregulowaniem należności.

Co istotne, Spółka w rozliczeniu za grudzień rozliczyła podatek VAT należny wynikający z wystawionej faktury nr [...] z dnia 31.12.2014r., a organy podatkowe nie zakwestionowały prawidłowości rozliczenia podatkowego Spółki w tym zakresie.

Ponadto z prawem Spółki do "zwiększenia" kwoty podatku VAT naliczonego w związku z dokonaniem zapłaty (w wyniku kompensaty z 18.05.2015r., odebranej przez Kontrahenta w dniu 01.06.2015r.), skorelowany był obowiązek po stronie wierzyciela (spółki B S.A.) do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz zwiększenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. Obowiązek ten wynika z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

Wszystkie te fakty przeczą tezie, jakoby powodem dokonanych transakcji (tak kompensaty, jak i poprzedzającej ją transakcji zwrotnej sprzedaży) była chęć uzyskania jakichkolwiek korzyści podatkowych.

Organ odwoławczy bezzasadnie przyjął, że faktura VAT nr [...] z dnia 31.12.2014 r. wystawiona przez A Sp. z o.o. Sp. k. na rzecz B SA potwierdza transakcję, która nie była dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, lecz stanowiła zwrot towarów, który winien być udokumentowany fakturą korygującą. Wniosków takich nie uzasadnia zebrany materiał dowodowy, a w szczególności zeznania M.R.. Sam fakt, że powodem zawarcia porozumienia o zwrotnej sprzedaży towarów była chęć minimalizacji przez Spółkę strat, będących następstwem błędnie przyjętych założeń co do popytu na dystrybuowany towar, nie oznacza, że doszło w tym zakresie do zwrotu towaru, a nie jego sprzedaży. Z zeznań M.R. wynika, że kontrahent Skarżącej nie wyrażał zgody na wystawienie korekt faktur, czyli nie godził się na zwrot towarów. W aktach brak jest zarazem dowodu świadczącego o tym, że Skarżąca skutecznie odstąpiła od uprzednio zawartej umowy sprzedaży.

Zdaniem Spółki nawet gdyby zaakceptować ustalenia organu odwoławczego, że faktura VAT nr [...] z 31.12.2014. potwierdza transakcję, która nie stanowiła dostawy towarów, lecz zwrot towarów, to i tak nie daje to podstaw do kwestionowania skuteczności kompensaty z dnia 18.05.2015r. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dokonana między stronami kompensata dotyczyła jedynie wzajemnych rozliczeń stron, a tym samym fakt jej dokonania powinien być oceniony jedynie w aspekcie, czy Spółce przysługiwała wierzytelność, która mogła być przedmiotem kompensaty. Skoro - zdaniem organu odwoławczego - w sprawie doszło do zwrotu uprzednio nabytego towaru, to nie ulega wątpliwości, że taka należność po stronie Skarżącej by istniała. Dokonanie zwrotu towaru prowadziłoby bowiem do powstania po stronie Skarżącej wierzytelności pieniężnej względem kontrahenta o zwrot uprzednio uiszczonej ceny za zwracane towary. Owa wierzytelność mogłaby zostać następnie bez przeszkód potrącona przez Spółkę z wzajemnymi wierzytelnościami Producenta (A S.A.) wobec Skarżącej z tytułu nieuiszczonej ceny za sprzedane jej towary.

Gdyby strony - w miejsce kompensaty - dokonały płatności wzajemnie przysługujących należności (niezależnie od tego, jaka byłaby podstawa istnienia takowych należności), to efekt byłby taki sam, tj. po stronie spółki powstałoby prawo do zwiększenia kwoty podatku VAT naliczonego (in plus) wynikającej z dokonanej zapłaty dot. faktur objętych wcześniej korektą (in minus) w ramach stosownych przepisów dot. ulgi złe długi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów najdalej idących, związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 tej ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2015 r. do kwietnia 2018 r. Podatek od towarów i usług jest podatkiem, którego okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Powyższe oznacza, że termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2015 r. upływał odpowiednio 25. dnia miesiąca następującego po tych miesiącach, a zatem pięcioletni okres przedawnienia tych zobowiązań rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2016 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 O.p., upłynąłby z dniem 31 grudnia 2020 r. Natomiast termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2021 r., z tytułu podatku od towarów i usług od grudnia 2016 r. do listopada 2017r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2022 r., a z tytułu podatku od towarów i usług od grudnia 2017 r. do kwietnia 2018 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2023 r.

Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1).

Należy również wskazać, że w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 2 grudnia 2020 r. (k. 1621 - t. 4) wszczął dochodzenie, o to że od czerwca 2015r. do kwietnia 2018r. A sp. z o.o. sp. k. w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru podała nieprawdziwe dane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w deklaracjach VAT-7, poprzez wystąpienie o nienależny zwrot podatku naliczonego od towarów i usług, narażając w ten sposób na uszczuplenie podatek VAT w kwocie 76.712 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Zawiadomieniem z dnia 4 grudnia 2020r. (k. 1585 -1. 4) skierowanym w formie elektronicznej na adres pełnomocnika Spółki, Spółka została powiadomiona, że z dniem 2 grudnia 2020r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od czerwca 2015r. do kwietnia 2018r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz.U. z 2020r. poz. 19), którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zdaniem Spółki, w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. zawiadomienia z dnia 4 grudnia 2020 r. z dwóch powodów: po pierwsze, zawiadomienie to nie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi z powodu uchybienia przepisom regulującym tryb doręczenia pism w formie elektronicznej, po drugie, postępowanie karnoskarbowe wszczęte zostało jedynie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, miało więc instrumentalny charakter.

W ocenie Sądu żaden z powyższych zarzutów nie jest uzasadniony.

Odnosząc się wpierw do kwestii skuteczności doręczenia pełnomocnikowi powyższego zawiadomienia z dnia 4 grudnia 2020 r. wskazać należy, że zgodnie z obowiązującym w dacie dokonywania doręczenia art. 152a § 6 O.p., warunki techniczne i organizacyjne doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego określają przepisy ustawy, o której mowa w § 1 pkt 3.

W powyższych przepisach odesłanie do ustawy, o której mowa w § 1 pkt 3 jest odesłaniem nieprawidłowym, gdyż w ówczesnym stanie prawnym art. 152a § 1 pkt 3 O.p. nie nawiązywał do żadnej ustawy. Stanowi jedynie "o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób". W poprzednim brzmieniu (obowiązującym do 6 października 2016 r.) stanowił on o "wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób, o którym mowa w art. 20a ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne". Zmiana art. 152a § 1 pkt 3 O.p., nie spowodowała jednoczesnej zmiany art. 152a § 6 O.p., który nadał odsyłał do "ustawy o jakiej mowa w § 1 pkt 3 k.p.a.", jednak to niedopatrzenie ustawodawcy nie powinno budzić wątpliwości co do prawidłowego zastosowania tych przepisów. Oznacza to, że art. 152a § 1 pkt 3 O.p. odsyłał niewątpliwie do zasad określonych w ustawie o informatyzacji.

Ustawa o informatyzacji określa zasady wymiany informacji drogą elektroniczną, w tym dokumentów, pomiędzy podmiotami publicznymi. Powyższa ustawa wraz z wydanym na jej podstawie rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 971 ze zm.) określa zasady doręczania dokumentów elektronicznych za pośrednictwem platformy e-PUAP.

Zgodnie z art. 3 pkt 20 ustawy o informatyzacji, urzędowe poświadczenie odbioru to dane elektroniczne powiązane z dokumentem elektronicznym doręczonym podmiotowi publicznemu lub przez niego doręczanym w sposób zapewniający rozpoznawalność późniejszych zmian dokonanych w tych danych, określające:

a) pełną nazwę podmiotu publicznego, któremu doręczono dokument elektroniczny lub który doręcza dokument,

b) datę i godzinę wprowadzenia albo przeniesienia dokumentu elektronicznego do systemu teleinformatycznego podmiotu publicznego - w odniesieniu do dokumentu doręczanego podmiotowi publicznemu,

c) datę i godzinę podpisania urzędowego poświadczenia odbioru przez adresata z użyciem mechanizmów, o których mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 - w odniesieniu do dokumentu doręczanego przez podmiot publiczny,

d) datę i godzinę wytworzenia urzędowego poświadczenia odbioru.

Zdefiniowane wyżej urzędowe poświadczenie odbioru jest wspólnym określeniem dla urzędowego poświadczenia przedłożenia (UPP, do którego odnosi się art. 3 pkt 20 lit. b) i urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD, do którego odnosi się art. 3 pkt 20 lit. c). Tego rodzaju poświadczenia zostały zdefiniowane w ww. rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r.

Zgodnie z § 11 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, doręczenie dokumentu elektronicznego na informatycznym nośniku danych może być potwierdzone poświadczeniem przedłożenia, które jest przesyłane na adres poczty elektronicznej wskazany przez doręczającego (§ 11 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia). W przypadku odebrania dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą podmiotu publicznego poświadczenie przedłożenia jest automatycznie tworzone i udostępniane nadawcy tego dokumentu przez system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń (§ 13 ust. 1 rozporządzenia). Należy podkreślić, że dochodzi tu do automatycznego wygenerowania poświadczenia przedłożenia, bez udziału człowieka. Dokument ten jest generowany przez system teleinformatyczny podmiotu publicznego i przekazywany nadawcy. W praktyce oznacza to, że jeżeli dana osoba wniosła podanie drogą elektroniczną do podmiotu publicznego, zgodnie z warunkami korzystania z platformy e-PUAP, to automatyczne wygenerowanie UPP pozwala jej przyjąć, że dokument ten wpłynął do urzędu. Ma to znaczenie na przykład dla ustalenia, że osoba ta zachowała termin do dokonania określonej czynności oraz dla późniejszego ewentualnego ustalenia, czy organ załatwił sprawę czy też pozostawał w bezczynności.

Natomiast w § 14, § 15 i § 16 rozporządzenia reguluje sposób tworzenia poświadczenia doręczenia (UPD). Ten drugi proces przebiega inaczej, ponieważ doręczenie wymaga świadomego przyjęcia przesyłki przez adresata i dokonania potwierdzenia odbioru przez złożenie podpisu. Podpis elektroniczny, o którym mowa w § 15 rozporządzenia, może być złożony z wykorzystaniem certyfikatu kwalifikowanego lub danych potwierdzonych profilem zaufanym e-PUAP. Dopiero po opatrzeniu poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata: udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia; udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia (§ 16 rozporządzenia).

W niniejszej sprawie zawiadomienie z dnia 4 grudnia 2020 r. wystosowane do pełnomocnika Spółki na podstawie art. 70c O.p. wysłane zostało na prawidłowy adres elektroniczny pełnomocnika, jednak wysyłkę skierowano w trybie UPP (przedłożenia), zamiast UPD (doręczenia). Do organu nie dotarło tym samym zwrotne potwierdzenie odbioru tego zawiadomienia. Niemniej jednak organ podjął czynności zmierzające do ustalenia, czy i kiedy adresat odebrał sporną przesyłkę i pozyskał informację od Wydziału Nadzoru nad Systemami i Legalizacji Departamentu Zarządzania Systemami w kancelarii Prezesa Rady Ministrów o treści: "informuję, że weryfikacja wykazała, że dokument o ID [...] został doręczony w dniu 2020-12-04 oraz odczytany przez adresata dn. 2020-12-05". Dowód ten potwierdza, że zawiadomienie dotarło do adresata i zostało przez niego odczytane. Co istotne – w załączeniu do pisma przekazano wydruk korespondencji w sprawie zgłoszenia nr [...] (dotyczącego ID [...]) oraz dowodów pozwalających na odtworzenie obiegu pisma o numerze systemowym [...] (zawiadomienie w trybie art. 70c O.p.). Dowody te pozwalają na jednoznaczne powiązanie wysyłki ID [...] oraz numeru zgłoszenia [...] z systemowym dokumentem nadanym zawiadomieniu przy elektronicznej wysyłce: [...] (dowód: tom 4, k. 1608-1615).

Nie można przy tym zgodzić się ze Spółką, że jedynie urzędowe poświadczenie doręczenia (UPD) stanowić może dowód, że pismo dotarło do odbiorcy oraz że odebrał je on we wskazanym w tym poświadczeniu terminie. W ocenie Sądu organ może dowodzić dokonania doręczenia również w inny sposób. Z brzmienia art. 70c Ordynacji podatkowej wynika, że o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatnik powinien być zawiadomiony przed upływem okresu przedawnienia. Skoro przesyłka dotarła do adresata, brak jest podstaw do kwestionowania dokonanego doręczenia, tylko dlatego, że organ zastosował tryb wysyłki UPP, zamiast UPD. W toku postępowania odwoławczego zgromadzono dowody, które potwierdzają w sposób jednoznaczny, że pismo (zawiadomienie na podstawie art.70c O.p.) dotarło do pełnomocnika Skarżącej oraz zostało odebrane przez pełnomocnika w dniu 5 grudnia 2020 r. - a to właśnie ustalenie jest warunkiem realizacji celu przepisu art.70c Ordynacji podatkowej, tj. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem.

Podsumowując, podzielić należy stanowisko organu co do skuteczności doręczenia pełnomocnikowi Spółki w dniu 5 grudnia 2020 r. zawiadomienia z dnia 4 grudnia 2020r. informującego, że z dniem 2 grudnia 2020r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od czerwca 2015r. do kwietnia 2018r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Odnosząc się z kolei do kwestii związanej z zarzutem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego uznać go należy na gruncie niniejszej sprawy za bezzasadny. W dniu 24 maja 2021 r. NSA w składzie siedmiu sędziów w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) podjął następującą uchwałę: w świetle art. 1 P.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Analiza akt sprawy dowodzi, że wszczęcie w niniejszej sprawie postępowania karnoskarbowego w grudniu 2020 r., tj. na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie miało pozorowanego charakteru, ale spowodowane było obiektywnymi okolicznościami w znacznej mierze zależącymi od Strony, wskutek których organ podatkowy dysponował krótszym czasem na weryfikację dokonanego przez Spółkę rozliczenia. Podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego były nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej wszczętej 12.03.2019 r. – w związku ze złożoną deklaracją za kwiecień 2018 r., w której wykazany został zwrot bezpośredni. W toku kontroli zgromadzono obszerny materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że bezpośredni wpływ na wykazany zwrot odnosi podatek naliczony zadeklarowany do odliczenia za czerwiec 2015 r., deklarowany za kolejne miesiące do przeniesienia (zwrot pośredni). Kontrola zakończona została protokołem doręczonym Spółce w dniu 18 lutego 2020 r. Skarżąca skorzystała z prawa do wniesienia zastrzeżeń w piśmie z 2 marca 2020 r., do których organ pierwszej instancji ustosunkował się w piśmie z 16 marca 2020 r. Następnie w dniu 8 czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług od czerwca 2015 r. do kwietnia 2018 r., zakończone wydaniem decyzji z 12 października 2020 r., która została doręczona w dniu 2 listopada 2020 r.

Kolejno, w dniu 2 grudnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wszczął dochodzenie o to, że od czerwca 2015r. do kwietnia 2018r. A sp. z o. o. sp. k. w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru podała nieprawdziwe dane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w deklaracjach VAT - 7, poprzez wystąpienie o nienależny zwrot podatku naliczonego od towarów i usług narażając w ten sposób na uszczuplenie podatek VAT 76.712zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Z powyższego wynika, że złożenie przez Skarżącą w czerwcu 2018 r. deklaracji z wykazanym zwrotem bezpośrednim za kwiecień 2018 r. (a zatem po upływie 3 lat po miesiącu czerwcu 2015r., za który pierwotnie wykazano podatek naliczony do odliczenia) spowodował działania organów podatkowych w kierunku ustalenia, czy deklarowany zwrot za kwiecień 2018 r. jest należny - a ocena w tym zakresie była możliwa z kolei wyłącznie po ocenie prawidłowości odliczenia za czerwiec 2015 r. (które to odliczenie okazało się nieuprawnione, a w konsekwencji zwrot za kwiecień 2018 r. nienależny, o czym będzie mowa niżej). To zatem w wyniku decyzji podjętych przez Skarżącą podatek naliczony za czerwiec 2015r. został przez Spółkę wykazany do zwrotu bezpośredniego (w terminie 180 dni) w deklaracji za kwiecień 2018 r., złożonej 5 czerwca 2018 r. - a zatem po upływie 3 lat po miesiącu, za który pierwotnie wykazano podatek naliczony do odliczenia i zaledwie 2,5 roku przed upływem okresu przedawnienia, przy czym wskazany w deklaracji termin zwrotu to 180 dni. Przy czym Spółka właściwie od czerwca 2015 r. nie wykazywała już obrotu i podatku należnego (podatek VAT od 0 do kilkuset zł) - a jednak z wykazaniem zwrotu bezpośredniego czekała do kwietnia 2018 r.

Także następstwo czasowe czynności podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie przysługujących kompetencji oraz poczynione w ich następstwie ustalenia dotyczące zawyżenia podatku naliczonego wskutek czynu karalnego, przedstawione w zaskarżonej decyzji, nie daje podstaw do twierdzenia o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

W ocenie Sądu w ustalonych w sprawie okolicznościach nie sposób przyjąć, że gdyby nie wystąpiło zagrożenie przedawnieniem, to postępowanie karne skarbowe nie byłoby wszczęte. Wszczęcie tego postępowania miało merytoryczne podstawy, oparte na dowodach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, a wcześniej kontroli podatkowej, z których wynikało, że Spółka świadomie posłużyła się nierzetelną fakturą i wykazała na tej podstawie zwrot.

Inaczej zatem niż w powołanej uchwale NSA, brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 70 § 6 w zw. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 2, art. 42 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie stanowiska Spółki prowadziłoby na gruncie tej sprawy do zaakceptowania tego, że odpowiednio późne złożenie wniosku o zwrot bezpośredni mogłoby powodować brak możliwości skontrolowania wysokości zwrotu również z tego powodu, że byłoby już mało czasu na objęcie kontrolą miesiąca, w którym zwrot ten w istocie miał swój początek (tu: czerwca 2015 r.). Podstaw do takiego wnioskowanie nie dają przytoczone przepisy ani analiza treści uchwały NSA w sprawie I FPS 1/21.

Bezzasadne są również pozostałe zarzuty skargi kwestionujące rozstrzygnięcie w zakresie odnoszącym się do wystawionej w dniu 31 grudnia 2014 r. faktury nr [...] i dokonanej w dniu 18 maja 2015 r. kompensaty.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa procesowego sformułowanych przez skarżącą w powyższym zakresie, wymaga podkreślenia, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, działanie organów w powyższym zakresie było prawidłowe. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a Spółka nie wykazała, jakich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia organ nie przeprowadził.

Z sytuacją natomiast nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Również przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza zatem poza granice wynikające z art. 191 O.p. Argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy pozwala na akceptację wniosków organów podatkowych, że wystawiona przez Spółkę faktura z dnia 31 grudnia 2014 r. nr [...] nie dokumentowała rzeczywistej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a w istocie doszło między stronami tej transakcji do zwrotu towarów, który to zwrot powinien zostać udokumentowany fakturą korygującą.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast kwestie dotyczące zasad wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z materiału dowodowego, w tym również zeznań M.R., na podstawie faktury nr [...] Spółka odsprzedała na rzecz B SA wcześniej nabyte od tego podmiotu na podstawie umowy z dnia 1 grudnia 2011 r. o współpracy towary. Towar został "sprzedany" po wcześniejszej cenie zakupu, przy czym był to towar przeterminowany, który miał podlegać utylizacji. Prawidłowo organ stwierdził, że w istocie pomiędzy stronami tej transakcji doszło do zwrotu towaru, który to zwrot powinien zostać udokumentowany fakturą korygującą zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Bez zaznaczenia pozostają argumenty Strony, że spółka B SA nie zgadzała się na wystawienie korekt faktur, gdyż taki obowiązek wynikał z przepisów prawa w razie dokonania zwrotu towaru.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostają również argumenty Spółki negującej osiągnięcie korzyści, która miała zostać sztucznie wykreowana. W Ordynacji podatkowej istnieją regulacje dotyczące unikania opodatkowania – mowa tu o art. 119a § 1 O.p. (i nast.), który stanowi, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przepis ten jednak nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Organy podatkowe zbadały spełnienie wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą, do czego były uprawnione. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyniku podjętych czynności stwierdziły, że wystawiona przez Spółkę faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy towarów, co z kolei wpłynęło na ocenę dokonanej w dniu 18 maja 2015 r. kompensaty i prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że Spółka nie była uprawiona do zwiększenia na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za czerwiec 2015r. w związku z kompensatą należności wynikających z faktur wystawionych przez B S.A., dokonaną w dniu 18 maja 2015 r. Skoro Spółka nie dokonała na rzecz B SA dostawy towarów, tylko nastąpił zwrot towaru, to faktura z dnia 31 grudnia 2014 r. nie miała racji bytu i nie mogła zostać wskazana jako element kompensaty z 18.05.2015r. - która to kompensata z kolei miała skutkować zapłatą za faktury wystawione przez B SA i powstaniem prawa do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę 76.712,17 zł na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT oraz uwzględnienia tego podatku przez Stronę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015r. W ten sposób Strona przyjęła bowiem, iż nastąpiło uregulowanie należności wobec B S.A. po upływie 150 dni od terminów płatności wskazanych na ww. fakturach, w drodze ww. kompensaty. Słusznie ocenił organ, że działanie takie nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Przedstawiona do kompensaty faktura z dnia 31.12.2014r. nie dokumentowała faktycznej operacji gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Normę prawną zawartą w art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. W przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie odzwierciedla faktycznie dokonanych transakcji pomiędzy stronami, faktura ta nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez podatnika fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, nie daje jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności przez wystawcę faktury.

Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Organy przyjęły, z czym należy się zgodzić, że nie doszło do częściowego uregulowania należności za ww. faktury wystawione przez B S.A. na podstawie kompensaty z 18.05.2015r., przedstawiona bowiem do potrącenia faktura z dnia 31.12.2014r. nie dokumentowała rzeczywistej dostawy towarów. Strona nie miała zatem podstaw do zwiększenia podatku naliczonego o 76.712,17zł w rozliczeniu za czerwiec 2015r.

Podkreślanie przez Skarżącą, że dokonana między stronami kompensata dotyczyła jedynie wzajemnych rozliczeń stron, a tym samym fakt jej dokonania powinien być oceniony jedynie w aspekcie, czy Skarżącej przysługiwała wierzytelność, która mogłaby być przedmiotem kompensaty nie zasługuje na akceptację w świetle braku podstaw do wystawienia spornej faktury. Podobnie jak argument, że gdyby strony w miejsce kompensaty dokonały płatności wzajemnie przysługujących należności nic by to nie zmieniło - efekt byłby ten sam. Ocenie podlegał bowiem stan faktyczny, którego elementem była faktura niedokumentująca dostawy towarów, a nie hipotetyczne stany faktyczne, które opisuje Skarżąca.

Podsumowując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

[pic]