Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 114/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2, art. 2a, ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu zażalenia "A" spółka z o. o. w W., dalej: ("spółka", "skarżąca"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. ("organ pierwszej instancji") z dnia [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że w dniu [...] listopada 2015 r. wszczęta została w stosunku do spółki kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do października 2015 r. W dniu [...] września 2015 r. w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2015 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy.

Z uwagi na konieczność sprawdzenia zasadności zadeklarowanego zwrotu organ pierwszej instancji wydał 8 postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. W pierwszym postanowieniu z dnia [...] (uzupełnionym w dniu [...] grudnia 2016 r.) przedłużono termin zwrotu podatku do [...] kwietnia 2017 r. Nie godząc się z powyższym spółka złożyła skargę na postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy to postanowienie, która o skarga została oddalona wyrokiem WSA [...] z dniu 1 września 2017 r. (I SA/Lu 470/17). Z kolei wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2018 r. (I SAB/Lu 1/18) Sąd oddalił także skargę spółki na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2015 r.

Natomiast w dniach: [...] kwietnia 2017 r., [...] sierpnia 2017 r., [...] października 2017 r., [...] grudnia 2017 r., [...] lutego 2018 r., [...] czerwca 2018 r., oraz [...] września 2018 r. organ pierwszej instancji przedłużał (w tym ostatnim postanowieniu do [...] listopada 2018 r.) termin zwrotu wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W zażaleniu na postanowienie z dnia [...] września 2018 r. spółka zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), poprzez bezpodstawne przedłużanie terminu zwrotu w sytuacji przedstawienia przez spółkę dowody rzeczywistego przeprowadzenia kontrolowanych transakcji oraz dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Zdaniem spółki nie podejmując żadnych czynności w sprawie, organ przedłuża termin zwrotu podatku bez stosownego uzasadnienia, oczekuje jedynie na zakończenie postępowań prowadzonych przez inne organy, gdzie może nastąpić nie mające znaczenia w tej sprawie - ustalenie podmiotów, które miały kontakt z towarem nabytym przez stronę.

Organ odwoławczy, zaskarżonym postanowieniem, utrzymując w mocy wskazane wyżej postanowienie organu pierwszej instancji nie podzielił zarzutów zażalenia. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność zwrotu różnicy podatku. Wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza o zasadności tego zwrotu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołując się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 wyjaśnił, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku jest "wymóg dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu tego podatku. Organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w tym przepisie, musi zatem opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego konkretnej sprawy. Podkreślił, iż zasadność zwrotu podatku uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u kontrahentów.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że postępowanie podatkowe, w związku z którym przedłużony został termin zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. jest skomplikowane i wymagało zgromadzenia, a następnie szczegółowej analizy materiału dowodowego, dotyczącego wielu podmiotów uczestniczących w transakcjach związanych z handlem określonymi artykułami. Dotychczasowe ustalenia świadczą o tym, że obrót towarem ujętym w kwestionowanych fakturach, wystawionych na rzecz spółki był na wcześniejszym etapie fikcyjny i służył jedynie wyłudzaniu zwrotu podatku. Zdaniem organu odwoławczego, zbyt wczesna i bezpodstawna jest zatem argumentacja zażalenia, że weryfikacja podmiotów w łańcuchu obrotu nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na jej rozliczenia. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska spółki, że brak pism do niej kierowanych wskazuje na wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Podkreślił natomiast, że przed wydaniem postanowienia, organ pierwszej instancji wystosował szereg pism do innych organów podatkowych w celu uzyskania informacji odnośnie do przeprowadzonych postępowań kontrolnych i ustaleń dokonanych wobec podmiotów uczestniczących w ustalonych łańcuchach transakcji. Wątpliwości organu wzbudziły transakcje dokumentujące handel artykułami spożywczymi z udziałem spółki i jej kontrahentów.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w dacie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji weryfikacja rozliczenia podatnika odbywała się w toku postępowania podatkowego (poprzedzonego kontrolą podatkową) i bez wątpienia istniały co najmniej uprawdopodobnione przesłanki, uzasadniające dodatkową weryfikację zasadności wskazanego w deklaracji zwrotu podatku, dlatego w pełni uzasadnione było przedłużenie terminu zwrotu, zgodnie z dyspozycją art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., bowiem dla pełnej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, konieczne jest zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wyjaśnienie istniejących wątpliwości. Samo zaś przeświadczenie spółki o prawidłowości i kompletności przedłożonej do organu dokumentacji nie przesądza o braku podstawy do powzięcia wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych. Organ odwoławczy wskazał także na szereg wcześniej wydanych postanowień przedłużających termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za badany okres oraz na fakt wszczęcia postępowania podatkowego. Nadmienił, że WSA [...] w prawomocnym wyroku z dnia 1 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 470/17, oddalił skargę spółki na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu (wynikającej z deklaracji) nadwyżki podatku naliczonego za sierpień 2015 r., zaś wyrokiem z 20 kwietnia 2018 r. (I SAB/Lu 1/18) oddalił skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres od sierpnia do grudnia 2015 r.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 87 ust. 2a w związku z art. 87 ust. 6 u.p.t.u., konsekwencją ewentualnej wadliwej oceny możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku jest przyznanie podatnikowi swoistego rodzaju rekompensaty w postaci odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji przedstawienia dowodów dochowania należytej staranności. Zdaniem skarżącej weryfikacja wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu obrotu nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na rozliczenia spółki. Zarzuciła także naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia jakiegokolwiek uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku poza powołaniem dotychczasowych rozstrzygnięć w tym przedmiocie.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że od złożenia w dniu [...] września 2015 r. deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o zwrot podatku, organ podatkowy stale przedłuża termin jego zwrotu bez jakiegokolwiek uzasadnienia. W sprawie prowadzona była przez blisko 2 lata kontrola podatkowa z czynnym udziałem kontrolowanego, który przedstawił wszelkie dowody dotyczące spornych transakcji oraz dochowania należytej staranności. Podczas kontroli przesłuchano również świadków. Efektem weryfikacji był obszerny protokół, do którego spółka złożyła szczegółowe zastrzeżenia.

Skarżąca kwestionuje zasadność oczekiwania na zakończenie czynności innych organów z uwagi na brak ich powiązania z czynnościami realizowanymi w stosunku do skarżącej. Jej zdaniem, ocena działalności spółki powinna być niezależna od wyników weryfikacji działań innych podmiotów. Nadto skarżąca podkreśliła, że w toku trwającego 17 miesięcy postępowania, organ nie skierował do niej jakiegokolwiek pisma poza postanowieniami w sprawie przedłużenia terminu zwrotu, dlatego nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia oczekiwanie na ocenę innych transakcji, w których skarżąca uczestniczyła.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia, w niniejszej sprawie postanowienia, z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zaś sąd nie stwierdzi tego rodzaju naruszeń prawa, skarga podlega oddaleniu.

Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona.

Przedmiotem sporu między stronami postępowania jest zagadnienie konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r., wykazanego przez skarżącą w deklaracji podatkowej, co wiąże się z przedłużeniem terminu zwrotu podatku przez organ pierwszej instancji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki, dokonywanej w ramach postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącej nie zachodzi konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, nie przyniesie ona żadnych rezultatów, a działanie organu sprowadza się jedynie do oczekiwania na zakończenie czynności prowadzonych w odrębnych postępowaniach dotyczących podmiotów uczestniczących w transakcjach handlowych objętych wystawionymi przez skarżącą fakturami.

Odnosząc się do tego zagadnienia w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia), gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 tej ustawy zwrot owej różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na jego rachunek bankowy w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celnoskarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli zaś przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Ze wskazanych przepisów wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku. Sąd podziela tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (wydanego w składzie 7 sędziów) z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono znaczenie materialnoprawnych terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. a mianowicie, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest bowiem jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (zob. NSA w wyroku z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1168/16).

W niniejszej sprawie powyższy warunek skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku został zachowany. Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] września 2015 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za sierpień 2015 r. z wykazaną do zwrotu nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w terminie 60 dni. Z uwagi na konieczność sprawdzenia zasadności zadeklarowanego zwrotu, postanowieniem z dnia [...] (uzupełnionym w dniu [...] grudnia 2016 r.) przedłużono termin zwrotu skarżącej różnicy podatku. Skarżąca złożyła zażalenie na to postanowienie, które jednak zostało przez organ odwoławczy utrzymane w mocy postanowieniem z dnia [...]. Następnie, na skutek skargi zostało poddane sądowej kontroli w wyniku której, tutejszy sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 470/17 oddalił wniesioną skargę. Także kolejne postanowienia z dnia [...] kwietnia 2017 r., z dnia [...] sierpnia 2017 r., z dnia [...] października 2017 r., z dnia [...] grudnia 2017 r., [...] lutego 2018 r. oraz z dnia [...] czerwca i [...] września 2018 r. w sprawie przedłużenia terminów zwrotu zostały doręczone skarżącej przed upływem wcześniej przedłużonego terminu do zwrotu.

Z regulacji zawartej w treści powołanego wyżej art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że wprowadza ona dwa równorzędne sposoby postępowania z powstałą nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Po pierwsze, możliwość wnioskowania o jej zwrot na rachunek bankowy podatnika, po drugie, przeniesienie nadwyżki na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu ustawodawca pozostawił samemu podatnikowi. Jeśli podatnik wnioskuje o zwrot podatku, to zasady jego dokonania reguluje m.in. powołany art. 87 ust. 2 u.p.t.u., który określa termin dokonania zwrotu oraz miejsce jego dokonania (rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej). Jednocześnie ustawa daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, co może nastąpić - jak w niniejszej sprawie - w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu realizacji dochodów budżetu państwa przez unikanie dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej mogłyby okazać się nienależnymi. Przepisy u.p.t.u. w analizowanym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona wpływów budżetowych, które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Procedura, o której mowa nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa podatnika do odliczenia podatku. Tę okoliczność wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyroki w sprawach C-77/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi), a także Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 579/18). Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zatem zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Znaczenie ma natomiast, czy przedłużenie to odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową.

Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. winien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i Skarbu Państwa (gromadzącego w ramach budżetu środki na realizację zadań publicznych). Prawa podatnika chronione są poprzez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak w niniejszej sprawie, jak również przez możliwość zakwestionowania bezczynności organu czy przewlekłości postępowania. Z tego uprawnienia skarżąca także skorzystała, sądowej kontroli poddano bowiem wcześniej także bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy spółki za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. Sprawa ta, o sygn. akt I SAB/Lu 1/18 zakończyła się oddaleniem skargi a wyrok w tej sprawie jest prawomocny (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1867/18). Ponadto, przed negatywnymi skutkami nieuzasadnionego przedłużania terminu zwrotu chroni podatnika regulacja zawarta w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu urząd skarbowy zobowiązany jest do wypłaty należnej kwoty zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku przez naczelnika urzędu skarbowego nie powinna zatem rodzić wątpliwości, a spór pomiędzy stronami postępowania sprowadzać się może w takim przypadku do rozstrzygnięcia w jaki sposób rozumieć należy zwrot, że dokonanie zwrotu "wymaga dodatkowego zweryfikowania" i w jaki sposób organ powinien wykazać, że okoliczność taka ma miejsce. Należy bowiem zauważyć, że istota tego sporu nie sprowadza się do wykładni art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) u.p.t.u., lecz do oceny jego zastosowania w ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Skarżąca stoi na stanowisku, że przedstawiła wszelkie dowody w sprawie, zatem weryfikacja która jest prowadzona w ramach innych postępowań w stosunku do innych niż strona podmiotów uczestniczących w obrocie udokumentowanym spornymi fakturami "nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na rozliczenia spółki". Zdaniem skarżącej, oczekiwanie organu na zakończenie czynności innych organów podatkowych w stosunku do innych podmiotów nie może więc stanowić podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku skarżącej.

Należy wyjaśnić, iż z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy podatku konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażone zostało stanowisko, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, decyduje wyłącznie o konieczności dalszej weryfikacji zasadności dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu (zob. np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13). Trzeba także zauważyć, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie zawiera żadnych konkretnych przesłanek z punktu widzenia których dokonuje się oceny czy zachodzi konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności deklarowanego zwrotu, aby mógł on skorzystać z możliwości przedłużenia ustawowo określonego terminu zwrotu. Użyty przez ustawodawcę zwrot "może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu podatku", wskazuje, że ewentualne przedłużenie tego terminu zależy od uznania organu, opartego jednak na wykazaniu przesłanki w postaci uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Podkreślić przy tym należy, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest samo stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, a przedłużenie to nastąpić może do czasu zakończenia tej weryfikacji. Przy czym, skoro zastosowanie omawianej instytucji opiera się na uznaniu administracyjnym, to szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie postanowienia, którym dokonano przedłużenia terminu zwrotu. Jego treść pozwala bowiem ustalić, czy organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu różnicy podatku organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15).

Uwzględniając powyższe rozważania, należy stwierdzić, iż zaskarżone postanowienie, utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2018 r., które jest w kolejności ósmym postanowieniem wydanym na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – odpowiada prawu. Kontrolując zaskarżone postanowienie sąd uwzględnił wyniki sądowej kontroli postanowienia z dnia [...]., utrzymującego w mocy postanowienie z dnia [...] listopada 2015 r. (pierwsze w sprawie), które wyrokiem wydanym w sprawie I SA/Lu 470/17 uznane zostało za prawidłowe. Wziął również pod uwagę wyniki kontroli wniesionej przez skarżącą skargi na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy skarżącej za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. w kwotach wynikających z deklaracji VAT-7, złożonych za wymienione okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami. W ostatniej z wymienionych spraw (sygn. akt I SAB/Lu 1/18), sąd prawomocnym wyrokiem także nie podzielił argumentów skarżącej i wskazał, że nie przekazanie podatku na rachunek podatnika w terminach przewidzianych w u.p.t.u., w realiach rozpoznawanej sprawy, nie świadczy o bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zwłoka w zwrocie podatku była usprawiedliwiona koniecznością przeprowadzenia czynności zmierzających do zweryfikowania jego zasadności. W konsekwencji podjęcia tych czynności, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zostały wydane ostateczne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu wskazujące terminy inne, niż wynikające z ustawy.

Sąd miał na uwadze także i to, że w związku ze złożoną przez skarżącą dniu [...] września 2015 r. deklaracją podatkową VAT-7 za sierpień 2015 r. wykazującą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy, w stosunku do skarżącej w dniu [...] wszczęta została kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do października 2015 r. a następnie postępowanie podatkowe (postanowieniem z dnia [...].) w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do października 2015 r., które to postępowanie nie zostało zakończone do dnia wydania kontrolowanego postanowienia.

Sąd miał na uwadze także fakt, na który wskazał organ odwoławczy, że prowadzone obecnie postępowanie podatkowe, w związku z którym przedłużony został termin zwrotu podatku za sierpień 2015 r. jest skomplikowane i wymaga zgromadzenia, a następnie szczegółowej analizy materiału dowodowego, dotyczącego wielu podmiotów uczestniczących w transakcjach związanych z handlem przez skarżącą określonymi artykułami. Dotychczasowe ustalenia świadczą bowiem o tym, iż obrót towarem ujętym w kwestionowanych fakturach, wystawionych na rzecz podatnika był na wcześniejszym etapie fikcyjny i służył jedynie wyłudzaniu zwrotu podatku od towarów i usług. W ocenie sądu, zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że zbyt wczesna i bezpodstawna jest argumentacja skarżącej, iż weryfikacja innych podmiotów w łańcuchu obrotu nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na jej rozliczenie w podatku od towarów i usług. Sąd nie podziela argumentacji skarżącej zawartej w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, podtrzymanej także w skardze, sprowadzającej się do stanowczego wniosku, iż weryfikacja wszystkich podmiotów w łańcuchu obrotu nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na rozliczenie strony. Ze względu na konstrukcję podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, nieprawidłowości w dokonywaniu rozliczeń podatkowych w poprzednich etapach obrotu towarami nabywanymi następnie przez skarżącą mogą mieć wpływ na ocenę prawa skarżącej do zastosowania rozliczenia podatkowego z zastosowaniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Specyfika kontroli podatkowej w sprawie, w której zidentyfikowano znamiona oszustwa karuzelowego wymaga ustalenia pełnego łańcucha dostaw, co czyni kontrolę podatkową postępowaniem wielowątkowym. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wymaga zatem pozyskania informacji od wielu organów podatkowych właściwych dla podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw.

Cechą oszustwa karuzelowego jest działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeliby w takiej sytuacji ograniczyć kontrolę tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to niemożliwym byłoby wykrycie przestępstw opartych na mechanizmie zwanym karuzelą podatkową. W przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również dokumentów u kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. Dopiero objęcie zakresem postępowania tak szerokiego spektrum podmiotów występujących w łańcuchu transakcji, może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru a w konsekwencji wykluczyć lub potwierdzić mechanizm tzw. karuzeli podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15, stwierdził, że gdy wchodzi w grę zwrot podatku VAT, czas prowadzenia postępowania może być też determinowany przez długie terminy odpowiedzi władz skarbowych odnośnie pytań do nich skierowanych. Także konieczność ustalenia, czy podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, czy też działał w tzw. dobrej wierze, wymaga oceny zachowań tak podatnika, jak i jego kontrahentów, a ocena ta nie może opierać się wyłącznie na dokumentach podatnika. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lipca 2015 r., I FSK 776/14, chcąc ustalić, czy podatnik świadomie bądź nieświadomie bierze udział w oszustwie karuzelowym, organ kontroli skarbowej musi skontrolować cały łańcuch dostaw towarów.

Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy aktualnie oczekuje na wyniki kontroli prowadzonych przez: Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] M. wobec "B" sp. z o.o., Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wobec "C" sp. z o.o., Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wobec "D" sp. z o.o., Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wobec "E" sp. z o.o. Dotychczas zebrany materiał dowodowy wskazuje, że kontrolowane podmioty uczestniczyły w oszustwie karuzelowym w zakresie obrotu artykułami spożywczymi. Na pewnych etapach obrotu tymi towarami występowała skarżąca. Oczekiwane z tej współpracy dokumenty mogą mieć kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej.

Wobec tych okoliczności słusznie więc organ odwoławczy nie uwzględnił argumentacji skarżącej, że weryfikacja innych podmiotów w łańcuchu obrotu nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na jej rozliczenie w podatku od towarów i usług. Ze względu bowiem na konstrukcję podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, nieprawidłowości w dokonywaniu rozliczeń podatkowych na poprzednich etapach obrotu towarami nabywanymi następnie przez skarżącą w istocie mogą mieć wpływ na ocenę prawa skarżącej do zastosowania rozliczenia podatkowego z zastosowaniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe nie można uznać, iż doszło także do naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przedstawienia jakiegokolwiek uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku poza powołaniem dotychczasowych rozstrzygnięć w tym przedmiocie. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia kontrolowanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, przed kolejnym przedłużeniem terminu zwrotu podatku, organ pierwszej instancji wystosował szereg pism do innych organów podatkowych w celu uzyskania informacji odnośnie do przeprowadzonych postępowań kontrolnych i dokonanych ustaleń wobec podmiotów uczestniczących w ustalonych łańcuchach transakcji, w których na kolejnych etapach występowała skarżąca. Organ wyjaśnił, iż jego wątpliwości wzbudziły transakcje dokumentujące handel artykułami spożywczymi z udziałem skarżącej, a w dacie wydania zaskarżonego postanowienia weryfikacja jej rozliczenia odbywała się w toku postępowania podatkowego (poprzedzonego kontrolą podatkową) i bez wątpienia istniały co najmniej uprawdopodobnione przesłanki, uzasadniające dodatkową weryfikację zasadności zwrotu wskazanego w deklaracji podatku. Dlatego też sąd podziela ocenę organu odwoławczego, uznającą za w pełni uzasadnione przedłużenie terminu zwrotu podatku, w kontekście dyspozycji art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., ze względu na potrzebę zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i wyjaśnienie istniejących wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu podatku. Podzielić należy także stanowisko organu, zgodnie z którym samo przeświadczenie strony o prawidłowości i kompletności przedłożonej dokumentacji nie przesądza o braku podstawy do powzięcia wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych. Organ nie musi bowiem wyliczać konkretnych okoliczności, podlegających ustaleniu dla potwierdzenia zasadności zwrotu, jako że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie nieukończonej jeszcze weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do jego zasadności..

W orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli w toku dokonywanej weryfikacji podstaw zwrotu podatku, zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nadal jest niekompletny i niewystarczający do dokonania wnioskowanego zwrotu, to istnieje nadal uzasadniona konieczność przeprowadzenia dalszych czynności weryfikujących. Dla stwierdzenia bowiem zasadności wykazanych w deklaracjach zwrotów podatku koniecznym jest aby organ dysponował pełną dokumentacją źródłową dotyczącą transakcji budzących wątpliwości organu. Brak pełnej dokumentacji w tym zakresie uniemożliwia dokonanie takiej weryfikacji (zob. wyrok NSA z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1592/18). Jak już wyżej była mowa, dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia konieczne jest wyjaśnienie okoliczności dotyczących wcześniejszych i późniejszych transakcji. Jeżeliby bowiem postępowanie ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby na przykład przestępstw typu karuzelowego.

W świetle tych argumentów, weryfikacja rzetelności rozliczeń skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty weryfikacją, wymaga zatem zweryfikowania również transakcji u jej kontrahentów, zarówno u bezpośrednich jak i pośrednich, biorących udział w dostawach towaru (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 435/16).

Końcowo należy wskazać, iż sąd rozpoznający niniejszą sprawę dostrzega bezsporny fakt, że weryfikacja zasadności zwrotu w rozpoznawanej sprawie trwa obiektywnie długo. Od dnia złożenia deklaracji, co miało miejsce [...] września 2015 r. ośmiokrotnie przedłużano termin zwrotu skarżącej różnicy podatku, jednakże okoliczność ta nie może zdominować potrzeby zbadania zasadności zwrotu.

Mając na uwadze powyższe należało uznać, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji wyroku.