Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1178/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 pkt 6, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2022 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i lipiec 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.400 (słownie: siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ) z dnia [...], nr [...] określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe w wysokościach: za marzec 2013r. - [...] zł, za czerwiec 2013r. - [...] zł, za lipiec 2013r. - [...] zł.

Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.).

Stan sprawy.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił a Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokościach: za marzec 2013r. - [...] zł, za czerwiec 2013r. - [...] zł, za lipiec 2013r. - [...] zł.

Od powyższej decyzji Spółka za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a to:

1) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości, co do materiału dowodowego na niekorzyść podatnika, co skutkowało wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i lipiec 2013 r.,

2) art. 21 § 2 O.p. - poprzez niepodważenie przez organ domniemania zgodności z prawdą danych zawartych w złożonych deklaracjach podatkowych, co skutkowało wydaniem przez organ pierwszej instancji przedmiotowej decyzji,

3) art. 190 § 2 O.p. w związku z art. 180 § 1 O.p. - poprzez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na skutek braku bezpośredniego przesłuchania świadków, których protokoły zostały postanowieniami organu pierwszej instancji włączone do akt niniejszej sprawy, podczas gdy dyspozycja powyższego przepisu nakazuje organom umożliwić stronie uczestniczenie, m. in. w przesłuchaniu świadków, co w niniejszej sprawie, na skutek ograniczenia się do włączenia protokołów z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu, pozbawiło stronę bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego,

4) art. 188 O.p. w związku z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także nieprawidłową interpretację i nie przeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów, powołując się na okoliczność, że przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, podczas gdy dyspozycja art. 188 O.p., umożliwia organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych, tylko i wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a także nie biorąc pod uwagę okoliczności, iż Skarżąca dostatecznie uargumentowała w trakcie prowadzonego postępowania konieczność przeprowadzenia wnioskowanych czynności dowodowych,

5) art. 194 § 1 i § 3 O.p. oraz art. 212 O.p. w związku z art. 128 O.p.- poprzez błędne i niezgodne z dyspozycją ww. przepisów działanie, w postaci uznania przez organ pierwszej instancji za udowodnione okoliczności przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dotyczące transakcji z kontrahentami, wobec których inne organy podatkowe wydały decyzje, w następstwie czego organ pierwszej instancji przyjął niewłaściwe ustalenia, podczas gdy zgodnie z treścią powyższych przepisów, decyzja wydana w innym postępowaniu kontrolnym, czy też podatkowym, będąca dowodem w danej sprawie, stanowi jedynie dowód samego faktu jej wydania przez właściwy organ i nie może powodować związania innych organów z przyjętymi w danej decyzji ustaleniami, a ponadto dana decyzja wiąże jedynie organ, który ją wydał, dlatego organ pierwszej instancji jest zobowiązany dokonać własne ustalenia i nie może uzależniać uznania danych okoliczności za udowodnione od rozstrzygnięcia innego organu podatkowego,

6) art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. - poprzez nie podjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej w następstwie nie przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, w skutek czego organ pierwszej instancji uniemożliwił Spółce udowodnienie swoich twierdzeń i nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz orzekał na podstawie niepełnego materiału dowodowego,

7) art. 191 O.p. - przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania oceny materiału dowodnego w sposób wybiórczy z pominięciem okoliczności mających istotne znaczenie dla niniejszej sprawy oraz nie zebranie pełnego materiału dowodowego, poprzez przyjęcie przez organ postawy oportunistycznej, uniemożliwiającej - pomimo dużej aktywności Spółki - udowodnienia wskazywanych twierdzeń, a także powoływanie się błędnie na dyspozycję art. 188 O.p. i oddalenie znacznej części zgłaszanych przez Spółkę dowodów,

8) art. 121 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych, przez brak starannego działania organów w postaci niezasadnej odmowy uwzględnienia istotnych dla sprawy wniosków dowodowych zgłaszanych przez Spółkę, w celu wykazania ważnych dla sprawy okoliczności, poprzez działanie organu wbrew zasadzie in dubio pro tributario w postaci kierowania się zasadą nieufności do podatnika oraz domniemaniem nieprawdziwości jego twierdzeń, co w sposób kategoryczny wskazuje na oportunistyczną postawę organu, zmierzającą jedynie do wykazania z góry przyjętej tezy o nierzeczywistym charakterze kwestionowanych zdarzeń gospodarczych,

9) art. 193 § 4 O.p. - poprzez stwierdzenie, iż księgi Spółki były nierzetelne, pomimo iż odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W odwołaniu zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.), a to:

1) art. 42 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. - poprzez uznanie, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie zostały dokonane, podczas gdy zdarzenia gospodarcze, będące podstawą wystawienia przez Spółkę faktur VAT miały miejsce, a co za tym idzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zakwestionowane faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, podczas gdy towar był wykorzystywany do wykonania czynności opodatkowanych, a wobec tego Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, zaś organ winien wziąć pod uwagę przy zaistnieniu ewentualnych nieprawidłowości dobrą wiarę Spółki, czego nie uczynił w sposób prawidłowy,

3) art. 108 u.p.t.u. - przez określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, mimo braku przesłanek określonych w tym przepisie,

4) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy nr 112 z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. dalej: Dyrektywa 112) odmawiając stronie prawa do odliczenia z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ, na podstawie obiektywnych przesłanek, że Spółka wiedziała lub powinna był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W oparciu o tak postawione zarzuty Spółka przedstawiła trzy alternatywne wnioski:

- o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy,

- o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie,

- o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Skarżąca stwierdziła, iż podniesiony w zawiadomieniu z dnia [...] fakt wszczęcia w dniu [...] postępowania przez Prokuraturę Okręgową we W. nie wypełnia przesłanek dla skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia, gdyż nie dotyczy postępowania, ani o przestępstwo skarbowe, ani o wykroczenie skarbowe, jak również w żadnej mierze nie jest związane z niniejszym postępowaniem. Przedstawiciel Spółki zaznaczył, iż dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia jakiegokolwiek postępowania skarbowego lub wykroczenia skarbowego lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p. ma być zawieszony. Zdaniem pełnomocnika samo przywołanie w treści zawiadomień art, 70 § 6 pkt 1 O.p., bez skonkretyzowania o jakie postępowania chodzi, nie może być uznane za wystarczające przy ocenie wywiązania się przez organ z ustawowego obowiązku określonego w tym przepisie. Wobec braku skutecznej przesłanki w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, w przedmiotowej sprawie, według Spółki, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i lipiec 2013 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., co czyni postępowanie bezprzedmiotowym.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...].

DIAS odnosząc się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe, stwierdził, iż w myśl art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. - Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 534 ze zm., dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 9 września 199r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 4-8 ze zm., dalej: k.k.s.) datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia.

Jak podkreślono w decyzji, Prokuratura Okręgowa we W. pismem z dnia [...] poinformowała, iż nadesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. akta sprawy karnoskarbowej dotyczące Spółki zostały dołączone do prowadzonego postępowania sygn. akt [...] i obecnie postępowanie dotyczy również podejrzenia popełnienia przestępstw oraz przestępstw skarbowych, między innymi z art. 62 § 2, art. 56 § 1 i art. 54 § 1 k.k.s., przez przedstawicieli Spółki, które zostało wszczęte w dniu [...].

Zawiadomieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., doręczonym adwokatowi m.n. w dniu [...] oraz Spółce w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w związku z wszczęciem przedmiotowego postępowania karnego skarbowego.

Następnie w dniu 31 lipca 2020 r. organ podatkowy pierwszej instancji pozyskał informację, iż Prokuratura Okręgowa we W. postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] (wcześniejsza sygn. akt [...]) umorzyła śledztwo na podstawie art. 322 § 1 k.p.k. wobec m. in. przedstawicieli Spółki. Postanowienie stało się prawomocne z dniem [...].

Pismem z dnia 6 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. (doręczonym pełnomocnikowi Spółki w trybie zastępczym w dniu 23 listopada 2020 r. oraz stronie w dniu 10 listopada 2020 r.), poinformował na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że: "wszczęte przez Prokuraturę Okręgową we W. w dniu [...] postępowanie obejmujące podatek od towarów i usług za marzec, czerwiec i lipiec 2013 r. zostało zakończone w dniu [...]. Zatem zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 70 § 7 pkt 1 O.p.".

DIAS wyjaśnił, iż w zakresie zobowiązania podatkowego za miesiące marzec, czerwiec i lipiec 2013 r., termin przedawnienia zasadniczo rozpoczął się 1 stycznia 2014 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., jednakże z uwagi na wszczęcie śledztwa w dniu [...], do którego dołączono ze względu na łączność przedmiotową i podmiotową, sprawę karnoskarbową, termin przedawnienia nie rozpoczął się.

Zdaniem DIAS została spełniona przesłanka skutecznego poinformowania o nie rozpoczęciu/zawieszenia biegu terminu przedawnienia, dlatego określone zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i lipiec 2013 r. nie uległy przedawnieniu.

Następnie DIAS stwierdził, iż dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym zarówno wobec Spółki, w ramach kontroli podatkowej, kontroli podatkowych i czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącej, jak i o treść zeznań i wyjaśnień zarówno przedstawicieli Spółki jak i poszczególnych świadków i podejrzanych uzasadniają stanowisko, że transakcje których uczestnikiem była Spółka, odpowiadają wzorcowi przestępstwa typu "karuzela podatkowa". Polega ono na utworzeniu łańcucha firm, które sprzedają ten sam towar, który wraca do pierwszego w łańcuchu podmiotu, aby ponownie "wpuścić" go w obieg. Korzyść pojawia się w chwili, gdy podmiot pierwszy w łańcuchu, tzw. "znikający podatnik" - dokona obrotu towaru pochodzącego od podmiotu z Unii Europejskiej. "Znikający podatnik" zasadniczo nie prowadzi działalności i nie odprowadza podatku należnego, lecz wprowadza do obrotu ten sam towar, wystawiając faktury z należnym podatkiem, jednak ostatecznie go nie deklarując. W łańcuchu pojawiają się tzw. "bufory" - podmioty, które mają uprawdopodobnić przebieg transakcji (świadomie lub nieświadomie). Następnie pojawia się "broker" sprzedający towar za granicę, deklarując podatek do zwrotu.

Jak stwierdzono w decyzji, zgromadzony w przeprowadzonym postępowaniu materiał dowodowy wskazuje na to, że pod osłoną legalnych transakcji zakupu i sprzedaży granulatu foliowego oraz folii stretch stworzone zostały w miesiącach marzec i czerwiec 2013 r. łańcuchy podmiotów, których celem było uzyskanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku od towarów i usług na początkowym etapie obrotu oraz w ostatnim ogniwie łańcucha. Analiza zawieranych transakcji w zakresie podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, pozwoliła przypisać poszczególnym firmom typowe funkcje w "karuzeli podatkowej".

Jak wskazano w decyzji, B sp. z o.o. w stwierdzonym łańcuchu firm pełniła funkcję "znikającego podatnika" (słupa), co sam potwierdził w swoich zeznaniach świadek P.N., który podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu [...] w Prokuraturze Okręgowej w G. stwierdził, że jest osobą która firmy "słupy organizowała i taką firmą była B sp. z o.o. Wystawiała ona faktury VAT, które nie były ujmowane w rejestrach sprzedaży, ani w deklaracjach podatkowych VAT-7, nie prowadziła żadnej działalności, jej formalni właściciele oraz statutowi reprezentanci nie dokonywali żadnych transakcji ani nie wystawiali faktur VAT. "Wystawione" faktury z danymi B sp. z o.o. umożliwiały innym podmiotom dokonywanie formalnie dalszej fakturowej "odsprzedaży" wykazanych w ich treści towarów do kolejnych podmiotów w łańcuchu firm w kraju i na terenie innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Ostatecznie proceder ten umożliwił tym podmiotom w końcowym rozliczeniu obniżenie kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty bądź wykazanie w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Jak podano, w łańcuchu dostaw, podmioty "bufory" to: C, D i E sp. z o.o., które wprowadzały do swoich rejestrów faktury pochodzące od firmy "słupa" i pozorowały kolejne transakcje, aby ukryć pierwotne pochodzenie podatku naliczonego zawartego w ich fakturach. Na końcu "broker" - między innymi A sp. z o.o. wystawiła faktury sprzedaży do podmiotu zagranicznego F s.r.o. Taka czynność umożliwiła Spółce obniżenie zobowiązania wobec budżetu państwa, bądź zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym o podatek naliczony, pośrednio wynikający z faktur od "słupa". W rozpatrywanej sprawie stwierdzono, że każda z firm uczestniczących w łańcuchu dostaw granulatu foliowego w marcu 2013 r. i folii stretch w czerwcu 2013 r. do Spółki, uznana została za świadomego uczestnika tzw. "karuzeli podatkowej". Potwierdzeniem tego są protokoły przesłuchań, protokoły z czynności sprawdzających i decyzje podatkowe wydane dla ww. podmiotów. Organy podatkowe ustaliły, że w zakresie transakcji dot. granulatu foliowego i folii stretch działalność tych firm sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur niepotwierdzających rzetelnych transakcji i stwarzania pozorów legalnych transakcji.

Według DIAS na powyższe składają się poniższe fakty:

A.M. - prezes zarządu B sp. z o.o. zeznał, że został "wkręcony w słupowanie" w tej firmie od końca 2012 r. - przez około jednego roku. Założył ww. spółkę za namową P.N. - on jak również kolejny prezes S.I. nie prowadzili w spółce żadnych spraw, nie wystawiali i nie podpisywali faktur, nie znał także kontrahentów spółki. Natomiast P.N. sam przyznał, że to on jest osobą odpowiedzialną za zakładanie firm słupów i wyszukiwaniem osób na które były one zakładane. Taką też firmą wg P.N. była również B sp. z o.o. W B sp. z o.o., P.N. prowadził "kreatywną księgowość" polegającą na przypasowywaniu kwot zbliżonych do tych, które wynikały z przepływu pieniędzy na wyciągach bankowych. W tym miejscu zaznaczyć należy, że pomimo tego, że P.N. przyznał, że to on zakładał firmy "słupy", a zarządzaniem tych firm zajmował się ktoś inny (wskazał na P.B.), to tak naprawdę nie sposób ustalić, w świetle składanych w tej sprawie wyjaśnień wielu osób, kto pełnił w spółkach B rolę wiodącą. A.M. ostatecznie wskazuje na P.N., ten natomiast na P.B., z kolei J.O. żadną z powyższych osób, gdyż twierdzi, że z tej firmy zna tylko P.M. i na spotkaniu z tą osobą omawiano zasady współpracy, a towar z L. do C. pilotował z A.S. Powyższe wskazuje, że osoby kierujące działaniami B sp. z o.o. uznać należy za organizatorów oszukańczego łańcucha dostaw.

W kwestii C, to DIAS stwierdził, iż został on namówiony do założenia przedsiębiorstwa przez osobę trzecią, która wskazała mu B sp. z o.o. jako "dostawcę" towaru (folii stretch i granulatu foliowego). Kolejno towar ten został sprzedany D i E sp. z o.o. J.O. posiadał niewielką wiedzę na temat przebiegu transakcji dotyczących granulatu foliowego i folii stretch. Stwierdził ponadto, że do przeładunku lub magazynowania towaru w C. dochodziło czasami, natomiast załadunku na pewno nie dokonywali pracownicy zatrudnieni w firmie, od której ten lokal wynajmowano. Nie wiadomo zatem, kto tego przeładunku dokonał, gdyż J.O. pracowników nie zatrudniał, a inne osoby nie zostały wskazane. Natomiast w kwestii najmu magazynu w T. nie przedstawił on żadnych dokumentów potwierdzających ten fakt. J.O. nie był niezależnym przedsiębiorcą, ale osobą "zwerbowaną" do konkretnej działalności, tj. dokonywania zakupów od B sp. z o.o. oraz sprzedaży do firm H.G. Uczestnictwo J.O. w tym procederze było świadome.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w wydanych decyzjach podatkowych dla FH D i E sp. z o.o. orzekł, że faktury wystawione przez te firmy na rzecz Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji oraz, że świadomie uczestniczyły one w tzw. transakcjach karuzelowych, związanych z obrotem granulatem foliowym i folią stretch, gdzie jednym z ogniw w łańcuchu dostaw jest Skarżąca.

Firma Handlowa D w miesiącu dokonania dostawy dla Skarżącej (marcu 2013 r.) nie dysponowała bazą magazynową lub urządzeniami do rozładunku i załadunku towarów, nie posiadała ani nie wynajmowała żadnych pomieszczeń magazynowych.

Następnie w odniesieniu do E sp. z o.o. stwierdzono, że w czerwcu 2013 r. nie dysponowała ona bazą magazynową, nie posiadała urządzeń do rozładunku i załadunku towarów, środków transportowych, stanowiących środki trwałe, jak również środków dzierżawionych. W przekonaniu DIAS nie jest możliwym, aby E sp. z o.o. dokonywała załadunku folii w czerwcu 2013 r.

Z wyjaśnień vice prezes zarządu Spółki, złożonych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...], wynika, że załadunek folii odbywał się w magazynie w C., przy użyciu wózka widłowego i przez pracowników E sp. z o.o. Przy zakupie, a następnie załadunku folii do odbiorcy, tj. do F s.r.o nie był obecny pracownik A sp. z o.o., lecz był obecny H.G. Towar nie był objęty ubezpieczeniem na wypadek kradzieży, utraty. W momencie sprzedaży przez E sp. z o.o. i zakupu przez Spółkę towar znajdował się w magazynie po byłej cukrowni w C. i nie został odebrany przez pracownika spółki. Żaden z pracowników Skarżącej nie widział folii stretch w momencie zakupu oraz w trakcie załadunku w magazynie w C. do odbiorcy słowackiego. Co więcej, Spółka nie poniosła żadnych kosztów składowania folii w magazynie.

Jeżeli chodzi o Spółkę, to jako realnie działający na rynku podmiot, pełniła, zdaniem DIAS, rolę "brokera" - ostatniego ogniwa w łańcuchu dostaw przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z analizy akt sprawy - w tym zeznań stron i świadków wynika, że Spółka w 2013 r. nie posiadała własnych, specjalistycznych środków transportu, więc transport granulatu foliowego i folii stretch do F s.r.o. zleciła profesjonalnej, zarekomendowanej przez F.G. firmie transportowej - G sp. z o.o. Ponadto nie ubezpieczyła ona towaru, z uwagi na powierzenie jego przewozu profesjonalistom. Poza kilkoma transakcjami przeprowadzonymi z firmami należącymi lub zarządzanymi przez H.G., ww. spółki nie handlowały tymi towarami. Nie jest też prawdą, według DIAS, że powyższe spółki zostały włączone w łańcuchy dostaw ze względu na posiadane nadwyżki środków płatniczych, które pozwoliły na finansowania zakupów, a handel przedmiotowymi towarami nie generował w spółkach odpowiednich dochodów. W decyzji podkreślono, iż udział H.G. wyjaśnia także przyczyny fakturowania granulatu foliowego i folii stretch na słowacki podmiot F s.r.o., co zapewniało kontrolę nad towarami przez osoby odpowiedzialne za zorganizowanie transakcji karuzelowych.

W sprawie przewoźnika H sp. z o.o., która jak wynika z dokumentu CMR, w marcu 2013 r. była przewoźnikiem granulatu foliowego, DIAS wskazał, iż od 8 marca 2013 r. nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentacji, a w złożonych za luty i marzec 2013 r. deklaracjach VAT-7, nie wykazała i nie rozliczyła żadnych dostaw, a tym samym również przedmiotowych usług transportowych. Pomimo tego, że w systemie Viatoll w dniach od 6 do 8 marca 2013 r. odnotowano na drogach przygranicznych z Czechami pojazd o numerze rejestracyjnym wynikający z CMR, to jak ustalono pojazd ten nie był własnością, ani G sp. z o.o., ani H sp. z o.o.

DIAS zwrócił uwagę, iż kolejny przewoźnik A.L. - dokonujący transportu folii stretch w czerwcu 2013 r. na zlecenia G sp. z o.o. nie znał trasy jaką ten transport się odbywał, nie wiedział czy rozładunek został dokonany w miejscu wskazanym na CMR i nie prowadził w zakresie dokonanych transportów żadnych rejestrów. Z powyższego wynika, według DIAS, że transport odbywał się całkowicie poza kontrolą tego przewoźnika.

W kwestii transportu DIAS podkreślił, iż dokumenty przewozowe CMR z datą 6 i 7 marca 2013 r. zostały wystawione jeszcze przed dniem dokonania zakupu towaru przez spółkę A od D. Natomiast, jak wynika z dokumentacji w zakresie transportu folii stretch w czerwcu 2013 r. - wiadomość e - mail dotycząca zmiany daty zlecenia transportu: z dnia 21 na 26 czerwca 2013 r., została wysłana przez Spółkę w dniu 26 czerwca 2013 r. o godz. 13:38, tj. w czasie kiedy transport towaru się odbywał.

Towar w marcu i czerwcu 2013 r. przewożony był na Słowację do F s.r.o., która dalej sprzedawała go czeskiej firmie I s.r.o. Towar bez rozładunku, tym samym pojazdem był transportowany ze Słowacji do Czech.

W zakresie zapłat za nabyty i sprzedany towar, DIAS zaznaczył, że miały one formę przelewów bankowych. Na podstawie wyciągów bankowych Spółki ustalono, że zapłata wszystkich zobowiązań wobec ww. dostawców odbywała się następnego bądź tego samego dnia, dopiero po otrzymaniu przelewem należności od nabywcy, tj. F s.r.o. Pozostaje to w sprzeczności z zeznaniami vice prezes Spółki, która stwierdziła, iż wszystkie zapłaty dokonywano przelewem ze środków bieżących Spółki. Natomiast T.M. w tej sprawie zeznał, iż zapłata za towar pochodziła z własnych środków i bez finansowania zewnętrznego.

W sprawie zawieranych transakcji oprócz powyższych ustaleń, zdaniem DIAS, kluczowe są zeznania T.M. i K.K. z dnia [...] złożone w Komendzie Miejskiej Policji w J. oraz z dnia [...] - w organie podatkowym pierwszej instancji. Powyższe przesłuchania potwierdzają, że Skarżąca, jeszcze przed zawarciem pierwszej transakcji z firmami H.G., mogła podejrzewać, że budzą one wątpliwości. W decyzji przytoczono jedno z zeznań T.M., a mianowicie mówiąc o spotkaniu z H.G. stwierdził, że: "... w trakcie jednej z rozmów zaproponował mi współpracę dopytując się czy mamy nadwyżki VAT-u naliczonego nad należnym, wynikające z bieżącej należności. On potrzebował kapitału. My w tym czasie mogliśmy zainwestować. Mówił, że interes jest bezpieczny i zajmuje się tym od dłuższego czasu. ... Naszym zadaniem było tylko wyłożenie pieniędzy, a prowizja okazała się na poziomie 1-2%, co ledwie pokryło koszt. Wszystko było zorganizowane przez G. I jego firmy tj. transport, przeładunek, odbiorcy. Do nas docierały tylko dokumenty, były sporządzane protokoły I faktury płatności były dokonane wyłącznie przelewem". Powyższe potwierdziła również vice prezes Spółki, a ponadto w swoim zeznaniach dodała, że H.G.: "... mówił, że może mieć problemy w trakcie rozliczenia VAT-u, aby odzyskać płynność finansową". Powyższymi zeznaniami osoby zarządzające Spółką przyznały, że w zasadzie strona w żaden sposób nie uczestniczyła w transakcjach zakupu i sprzedaży, pełniła jedynie rolę finansującej transakcje, a wszystkim zajmował się H.G. Potwierdzeniem powyższego jest także okazane podczas kontroli zamówienie ogólne nr [...] z dnia [...], złożone przez Skarżącą do F.H. D. Wynika z niego, iż już na etapie zamówienia granulatu foliowego znany był kolejny odbiorca towaru, tj. F, gdyż jego dane podano w nagłówku ww. dokumentu. Podobnie w § 4 umowy sprzedaży z dnia [...], zawartej pomiędzy H.G. (jako sprzedającym), a A sp. z o.o. (jako kupującym), w pewnym sensie wskazano finalnego odbiorcę granulatu foliowego, tj. F s.r.o. Analogicznie do powyższego jest w § 4 umowy sprzedaży z dnia [...] (o tożsamej treści jak ta powyżej), zawartej pomiędzy E sp. z o.o., a A sp. z o. o. Ponadto słowacki odbiorca towaru, jak również firma transportowa G sp. z o.o. zostały zarekomendowane przez H.G. Firmy te, były także w gronie kontrahentów, z którymi współpracował bezpośrednio H.G. w zakresie handlu np. granulatem foliowym. W związku z czym, nie sposób znaleźć uzasadnienia dla celu takiego "pośrednictwa", którym w transakcjach z F s.r.o. zajmowała się Skarżącą.

W konsekwencji DIAS wysnuł wniosek, iż w powyżej opisanych transakcjach, Skarżąca nie dysponowała spornym towarem jak właściciel.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wykazane w rejestrach zakupu faktury zakupu VAT, wystawione na rzecz Spółki przez Firmę Handlową D, E sp. z o.o. i G sp. z o.o., w istocie swej dokumentują transakcje nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem przeprowadzane były w celu dokonania oszustwa, polegającego na udziale w "karuzeli podatkowej". Zatem faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u.

Według DIAS w sprawie nie zaistniały również przesłanki pozwalające uznać, iż fakturowane przez Spółkę transakcje były dostawami wewnątrzwspólnotowymi.

DIAS zwrócił uwagę, iż z informacji słowackiej administracji podatkowej wynika, że F s.r.o., do której Spółka sprzedała zakupiony od J D i E sp. z o.o. towar, nie posiadała wyposażenia do magazynowania towarów, miała wirtualne biuro w miejscowości P., nie miała żadnych terenów ani majątku i nie posiadała pomieszczeń. Jej przedstawicielami byli obywatele Czech. Zamówienie zostało dokonane przez przedstawiciela statutowego P.K. telefonicznie, lecz ten nie pamięta szczegółów. Zdaniem DIAS działalność F s.r.o. nie posiadającej siedziby, majątku (w tym magazynów), była z "góry" nastawiona na szybkie transakcje zakupu i sprzedaży towaru.

Biorąc po uwagę powyższe ustalenia, DIAS uznał, iż Spółka nie dokonała czynności dostaw wewnątrzwspólnotowych, nie dokonała przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel na rzecz zagranicznego kontrahenta, ponieważ takiego prawa do rozporządzania towarem nie posiadała. Spółka widniejąca na spornych fakturach dostaw wewnątrzwspólnotowych jako sprzedawca, faktycznie tym sprzedawcą nie była, gdyż nie rozporządzając towarem jak właściciel, nie mogła i nie dokonała dostawy żadnego towaru. Faktury zawierały nie tylko niezgodne ze stanem faktycznym dane dotyczące sprzedawcy towaru, co jest wymogiem koniecznym, ale również nie dokumentowały faktycznych czynności, tj. sprzedaży na rzecz ww. kontrahenta unijnego.

Zdaniem DIAS zakwestionowane transakcje były transakcjami nierzeczywistymi i nie posiadały celu gospodarczego, gdyż ukierunkowane były wyłącznie na wyłudzenie podatku od towarów i usług.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-430/09 Euro Tyre Flolding BV oraz w sprawie 273/11 Mecsek-Gabona Kft stwierdzono natomiast, że to na dostawcy ciąży obowiązek wykazania, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, a tego Spółka nie dowiodła.

W konsekwencji DIAS przyjął, iż zarówno faktury, jak i inne dokumenty "potwierdzające" rzekome transakcje zostały stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego oraz opodatkowania transakcji stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Z tego też względu, wykazana w deklaracjach VAT-7 za marzec i czerwiec 2013 r. wewnątrzwspólnotową dostawa towarów, nie spełnia - w ocenie DIAS - wymogów określonych w art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji DIAS przyjął, iż PPUH A sp. z o.o. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, wystawionych przez Firmę Handlową D i E sp. z o.o., dokumentujących nabycie towarów wykazanych na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz F s.r.o. oraz od G sp. z o.o. Analizowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca powinna mieć świadomość w tym zakresie. Całościowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że transakcje opisane w posiadanych przez Spółkę fakturach zakupu i sprzedaży, w których jako wystawcy figurują wskazane powyżej podmioty, zawarte były w ramach łańcucha dostaw, wpisującego się w oszustwo typu "karuzela podatkowa", dodatkowo z uwzględnieniem transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Zdaniem DIAS zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że poszczególne podmioty w łańcuchu działały w sposób zorganizowany, świadome rzeczywistych celów kolejnych transakcji nabyć i dostaw granulatu foliowego i folii stretch, a przeprowadzone transakcje były pozbawione racjonalnego celu ekonomicznego.

W decyzji uznano, iż Spółka powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach, które wiążą się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Świadczą, o tym także:

- dostawcami towarów sprzedawanych na rzecz kontrahenta unijnego byli wyłącznie FH D i E sp. z o.o.,

- wiarygodność H.G. - jako kontrahenta opierała się przede wszystkim na opiniach jego kontrahentów, a także na długoletniej znajomości z prezesem spółki,

- rola Spółki sprowadzała się do minimum związanego z realizacją płatności, wystawiania faktur i ewentualnego opłacenia kosztów transportu,

- transport nie odbywał się zgodnie z treścią dokumentów przewozowych,

- przedstawiciele Spółki, jak i ich pracownicy nigdy nie byli przy załadunku i rozładunku towaru i go nie widzieli,

- nie sprawdzali zakupionego towaru, gdyż nie było takiej potrzeby,

- nie mają wiedzy o miejscach załadunku, rozładunku, sposobie magazynowania i do kogo należały magazyny, z których rzekomo był towar transportowany oraz okolicznościach transportu.

- zapłata za towar odbywała się przeważnie w dniu otrzymania zapłaty lub w dniu następnym po dniu otrzymania zapłaty od podmiotów, na które spółka fakturowała dostawy,

- zapłata należności przez F s.r.o. na rzecz Spółki odbywała się z konta bankowego K w Polsce, pomimo że kontrahent miał swoją siedzibę w Słowacji.

Ponadto Spółka:

- nie weryfikowała cen towarów nabywanych od J D i E sp. z o.o. u producentów tych wyrobów i nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru zakupionego od kontrahentów,

- nie szukała odbiorcy towarów - został on wskazany przez dostawcę,

- nie przeprowadzała "pogłębionej" weryfikacji odbiory unijnego - sprawdziła jedynie, czy jest czynnym podatnikiem przez stronę internetową,

- dokonywała sprzedaży towarów kontrahentowi słowackiemu wyłącznie z magazynów dostawców,

- nie podejmowała żadnych działań w celu upewnienia się, że towar rzeczywiście został wywieziony poza terytorium kraju,

- nie weryfikowała "na bieżąco" rzetelności przekazywanych jej dokumentów CMR, mających potwierdzać wywiezienie towaru z kraju,

- zakupy finansowała wyłącznie środkami uzyskanymi od nabywców,

- nie wypełniła obowiązku sprawdzenia towaru w okresie do 14 dni, zapisanego zarówno w umowie z E sp. z o.o., jak i FH D,

- nie posiadała żadnego władztwa ekonomicznego i fizycznego nad nabywanym/sprzedawanym towarem, nie mogła nim swobodnie dysponować, z uwagi na odgórne wskazanie co do kontrahentów.

Opisane okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że Spółka zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu.

DIAS stwierdził, iż A sp, z o.o. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G sp. z o.o. w zakresie usług transportowych oraz przez FH D i E sp. z o.o., dokumentujących nabycie towarów wykazanych na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz: F s.r.o., ponieważ były to transakcje niedokonane, a dokumenty je potwierdzające zostały stworzone w celu uzyskania korzyści majątkowej w postaci opodatkowania sprzedaży wg stawki 0%.

W ocenie DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na zrekonstruowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, co było celem przeprowadzonego postępowania podatkowego.

W decyzji organu drugiej instancji stwierdzono, iż w sposób wystarczający rozpatrzono cały materiał dowodowy, a organ dokonał właściwej oceny dowodów, w sposób obiektywny i logiczny, przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego i jego prawidłowej wykładni z uwzględnieniem zasad wynikających z prawa wspólnotowego. W decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy Spółką a jej bezpośrednimi dostawcami i odbiorcą, co przedstawiono powyżej, a także transakcji kontrahentów strony z ich kontrahentami. Wykazano również, że Spółka była uczestnikiem tzw. "karuzeli podatkowej", a celem uczestników tych transakcji, nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który w rezultacie przyczynił się do wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu.

DIAS podniósł, iż ujęcie przez Skarżącą w rejestrach zakupu i sprzedaży prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług nierzetelnych faktur wystawionych przez firmy: FH D, E sp. z o.o., oraz G sp. z o.o. i faktur sprzedaży na rzecz F s.r.o., a także rozliczenie ich w korektach deklaracji VAT-7 za marzec, czerwiec i lipiec 2013 r. spowodowało, że przedmiotowe rejestry i deklaracje VAT-7 za ten okres zawierają nieprawdziwe dane. Fakt ten wynika wprost z zapisów w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej za sporne miesiące. W efekcie powyższego Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i lipiec 2013 r. oraz zawyżyła za czerwiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na okres następny.

Na powyższą decyzje Spółka wniosła do tut. Sądu skargę, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik

sprawy, a to art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 pkt 6 i § 7 pkt 1 w zw. z art. 121 O.p. poprzez niewydanie przez DIAS decyzji o umorzeniu postepowania na skutek błędnego przyjęcia, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące marzec, czerwiec i lipiec 2013 roku nie rozpoczął się z uwagi na wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową we W. w dniu [...] w sytuacji, gdy w realiach przedmiotowej sprawy doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie to do momentu dołączenia do niego postepowania karnoskarbowego prowadzonego przeciwko reprezentantom Skarżącej (co nastąpiło w październiku 2018 roku) w żadnym razie nie dotyczyło podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego Skarżącej. Spółka wskazania, iż organ w dniu [...] wszczął przeciwko reprezentantom Spółki postepowanie karnoskarbowe dotyczące podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za sporne miesiące, a następnie przesłał akta tej sprawy do Prokuratury Okręgowej we W. Zdaniem Skarżącej, powyższe okoliczności nie pozwalają podzielić twierdzeń DIAS dotyczących tego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nie rozpoczął się, a nadto czynią, co najmniej niezrozumiałym uznanie, iż do wszczęcia postępowania karnoskarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego Skarżącej doszło w 2013 roku, jako że takie zapatrywanie pozostaje całkowicie dowolne i stanowi instrumentalny zabieg organu podatkowego mający na celu jedynie wydłużenie terminu przedawnienia w niniejszej sprawie,

2. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik

sprawy, a to art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 w zw. z art. 229 O.p. poprzez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na nieuwzględnienie składanych przez Spółkę wniosków dowodowych, dotyczących okoliczności prawnie relewantnych dla sprawy, które miałyby wpływ na treść wydanej decyzji i tym samy uniemożliwienie Skarżącej udowodnienie swych twierdzeń,

3. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 199a § 1 O.p. poprzez ustalenie treści zawartych przez Spółkę umów z kontrahentami wyłącznie w oparciu o literalne brzmienie ich postanowień, a co za tym idzie pominięcie zgodnego zamiaru stron i celu tych czynności,

4. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co wyrażało się w zaniechaniu wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonaniu dowolnej i błędnej oceny dowodów, niezgodnej z zasadami logicznego rozumowania, wskazaniami wiedzy oraz doświadczeniem życiowym, która nadto pomija okoliczności korzystne dla Spółki, a co za tym idzie sprowadza się do wybiórczego wyciągnięcia z materiału dowodowego okoliczności wpisujących się w założone z góry przekonanie organu podatkowego, iż Spółka świadomie uczestniczyła w procederze karuzeli VAT, a to zwłaszcza wskutek dokonania oceny dobrej wiary Skarżącej przez pryzmat nieprawidłowości, o których Spółka na moment zawierania kwestionowanych transakcji nie miała prawa wiedzieć, jak również pominięcia oraz umniejszenia wagi okoliczności wskazujących na brak świadomości Skarżącej na moment zawierania i przeprowadzania transakcji o nieprawidłowościach występujących u jej kontrahentów, co w konsekwencji skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi, polegającymi na przyjęciu, iż po stronie Spółki nie istniała dobra wiara na moment przeprowadzania kwestionowanych transakcji,

5. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 190 § 2 O.p. w zw. z art.181 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie Spółki możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodów na skutek braku bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków, których protokoły zostały postanowieniami organ I instancji włączone do akt niniejszej sprawy, podczas gdy dyspozycja wskazanego przepisu nakazuje organom umożliwienie stronie uczestnictwa między innymi w przesłuchaniu świadków, co w przedmiotowej sprawie pozbawiło Spółkę bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego w powyższym zakresie;

6. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób sprzeczny z zasadami logiki, który w istocie podważa przyjętą przez DIAS podstawę faktyczną i prawną decyzji, bowiem z jednej strony organ kwestionuje dokonaną przez Spółkę dostawę towaru na skutek przyjęcia, iż świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a jednocześnie przytacza argumentację dotyczącą braku dobrej wiary i niedochowania należytej staranności przez Skarżącą, co świadczy o niezrozumieniu prawnej materii będącej podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,

7. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit, a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy całokształt okoliczności faktycznych sprawy wskazuje na to, iż Skarżąca pozostawała na moment zawierania kwestionowanych transakcji w dobrej wierze, to jest w świetle obiektywnych przesłanek nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że na innych etapach obrotu mogło dojść do przestępczych działań w zakresie podatku VAT, zaś DIAS nie udowodnił, że Spółka nie dochował należytej staranności, co skutkowało bezzasadnym zakwestionowaniem prawa Skarżącej do obniżenia w rozliczeniu podatku VAT za marzec, czerwiec i lipiec 2013 roku podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów Spółki,

8. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 13 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 138 Dyrektywy 112 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w skorygowaniu do "0" (zera) wykazanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do L s.r.o. podczas, gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują na to, iż Spółka pozostawała na moment zawierania kwestionowanych transakcji w dobrej wierze, to jest w świetle obiektywnych przesłanek nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że na innych etapach obrotu mogło dojść do przestępczych działań w zakresie podatku VAT,

9. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 w zw. z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 w zw. z art. 167 Dyrektywy 112 w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 w zw. z art. 178 Dyrektywy 112 w zw. z art. 220 ust. 1 Dyrektywy 112 w zw. z art. 226 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, iż nieprawidłowości, które zaistniały na wcześniejszym bądź późniejszym etapie obrotu mają wpływ na prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego, podczas gdy transakcje, które występują w łańcuchu dostaw towarów mającym na celu oszustwo podatkowe w VAT i które jako takie nie są związane z tym oszustwem, stanowią dostawę towarów dokonaną przez Spółkę oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu przywołanych przepisów Dyrektywy 112, ponieważ spełniają one obiektywne kryteria, na których oparte są definicje podatnika oraz działalności gospodarczej, zaś nie ma na ten fakt wpływu intencja żadnego innego przedsiębiorcy zaangażowanego w ten łańcuch dostaw oraz/lub ewentualny nieuczciwy charakter innych dostaw występujących w tym łańcuchu, o których Spółka nie wiedziała lub nie mogła się dowiedzieć, jak również wyrażającą się w odmowie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z powodu istniejących nieprawidłowości po stronie jej kontrahentów bez udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że Spółka wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci:

- załączonej kopii postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia [...], względnie o zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej we W. o nadesłanie oryginału tegoż dokumentu - na okoliczność ustalenia, że postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową we W. początkowo nie dotyczyło podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec, czerwiec i lipiec 2013 roku przez reprezentantów PPHU A Sp. z o.o.,

- załączonej kopii pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 16 kwietnia 2018 roku, a także kopii pisma Prokuratury Okręgowe we W. z dnia 7 maja 2018 roku, względnie o zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej we W. o nadesłanie oryginału tych dokumentów - na okoliczność ustalenia, że postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową we W. w maju 2018 roku nie dotyczyło podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec, czerwiec i lipiec 2013 roku przez reprezentantów PPHU A Sp. z o.o., a także na okoliczność braku w aktach sprawy jakiegokolwiek materiału dowodowego związanego z podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa,

- załączonej kopii postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] oraz okładki akt sprawy karnoskarbowej prowadzonej przez ten organ w sprawie PPHU A sp. z o.o.. względnie o zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej we W. o nadesłanie oryginału wskazanych dokumentów - na okoliczność ustalenia daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie PPHU A sp. z o.o., a także przedmiotu prowadzonego postępowania, w tym zwłaszcza na okoliczność ustalenia, iż postępowanie wszczęte przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. dotyczyło podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec, czerwiec i Upiec 2013 roku przez reprezentantów PPHU A,

- załączonej kopii pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 15 października 2018 roku, względnie o zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej we W. o nadesłanie oryginału tego dokumentu - na okoliczność jego treści, w tym zwłaszcza na okoliczność daty przesłania do Prokuratury Okręgowej we W. akt sprawy karnoskarbowej prowadzonej w sprawie PPHU A sp. z o.o.,

W konsekwencji Spółka wniosła o:

- uchylenie w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] i umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie,

- względnie w razie nieuwzględnienia wniosku określonego w pkt 1, o uchylenie w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi,

- zasądzenie na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw,

W uzasadnieniu do skarg Skarżąca podniosła, iż postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia [...] dotyczyło wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie "podejmowania działań w okresie od czerwca 2012 r. do marca 2013 r. w G., B. i innych miejscowościach na terenie kraju oraz na terenie Republiki Litewskiej i Republiki Czeskiej mających na celu udaremnienie lub utrudnienie przestępczego pochodzenia korzyści związanych z popełnianiem czynów zabronionych polegających miedzy innymi na wprowadzaniu do obrotu paliw oraz oleju rzepakowego z pominięciem uiszczenia podatku VAT oraz podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez M Limited z siedzibą na Cyprze - ti. przest. z art. 299 § 1. 5 i 6 k.k.". W przekonaniu Spółki nie sposób przyjąć, by w sprawie zmaterializowała się przesłanka z art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Spółka podniosła, iż postępowanie wszczęte przez Prokuraturę Okręgową we W. początkowo w ogóle nie dotyczyło przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem przez Skarżącą zobowiązania podatkowego za miesiące marzec, czerwiec i lipiec 2013 roku. Zaznaczyła, iż przedmiotem tego postępowania zgodnie z treścią postanowienia z dnia [...] był bowiem czyn zabroniony penalizowany przez prawo karne powszechne, a nie zaś przez prawo karne skarbowe. Nie sposób zrozumieć, z jakich względów, zdaniem Skarżącej, organy podatkowe przyjęły, że do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiązało się z niewykonaniem przez Skarżącą spornego zobowiązania podatkowego doszło w 2013 roku.

Skarżąca zaznaczyła, iż z korespondencji między Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w J. a Prokuraturą Okręgową we W. (pisma z 16 kwietnia 2018 roku i 7 maja 2018 roku), wynika że Prokuratura Okręgowa we W. w maju 2018 roku dysponowała jedynie zawiadomieniami o podejrzeniu popełnienia przestępstw, które zostały złożone przez N Sp. z o.o., O Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o.

Skarżąca skonstatowała, że sama okoliczność dołączenia akt sprawy karnoskarbowej wszczętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (znak [...]) do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. pod sygn. akt [...] nie zmienia faktu, że do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie Skarżącej, która związana była z niewykonaniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszej sprawy doszło w dniu [...], a nie zaś - tak jak to przyjmują organy podatkowe - w dniu [...], czyli z chwilą wszczęcia postępowania przez Prokuraturę Okręgową we W. Skarżąca podkreśliła, iż przedmiotem postępowania prowadzonego przez jednostkę prokuratury do momentu nadesłania akt spraw karnoskarbowych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. nie były czyny należące do kategorii przestępstw skarbowych lub wykroczeń skarbowych, a tylko takie zgodnie z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. powodowałyby, iż wszczęcie postępowania skutkowałoby nierozpoczęciem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej.

Jak podkreślono w skardze, Spółka nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie, w której podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem jego zobowiązania podatkowego, gdyż - jak to zaznaczono powyżej - postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową we W. do momentu włączenia do niego akt uprzednio wszczętej sprawy karnoskarbowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., nie było związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Skarżącą.

Z najdalej idącej ostrożności procesowej, Spółka wskazała, że nawet jeśliby uznać, że Skarżąca została w niniejszej sprawie prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego związanego z jego zobowiązaniem podatkowym, to brak jest podstaw do przyjęcia, iż skutek w postaci nierozpoczęcia/ zawieszenia terminu przedawnienia nastąpił z dniem [...]. Możliwe jest zatem jedynie przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...] z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane ze zobowiązaniem Spółki.

Spółka zwróciła uwagę, iż okoliczności, które miały być wykazane za pomocą zawnioskowanych osobowych źródeł dowodowych (przesłuchanie Stron, H.G., A.B. i P.K.) miały istotne znaczenie dla sprawy, gdyż między innymi odnosiły się one do kwestii zaistnienia po stronie Spółki dobrej wiary na moment zawierania kwestionowanych transakcji.

Zdaniem Skarżącej wskutek nieuwzględnienia (a także uchylenia się od należytego rozpatrzenia) składanych przez Stronę wniosków dowodowych, które miały istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy, DIAS zaniechał zebrania kompletnego materiału dowodowego i nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji uniemożliwiło to, zdaniem Spółki, udowodnienie podnoszonych przez niego twierdzeń, co skutkowało przeprowadzeniem postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszeniem zasady prawdy materialnej wyrażający się w wydaniu decyzji bez przeprowadzenia dostatecznie wnikliwego i wyczerpującego postępowania dowodowego umożliwiającego jednoznaczną ocenę, iż Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze tzw. karuzeli VAT.

Jak wskazano w skardze, w realiach niniejszej sprawy nie przeprowadzono dowodu w postaci przesłuchania H.G., który zawierał umowy ze Spółką (jako FH D oraz E Sp. z o.o.), jak również nie przesłuchano P.K., który reprezentował spółkę F s.r.o. przy zawieraniu umowy ze Spółką.

Wskutek powyższego, zdaniem Spółki, DIAS nie był w stanie ustalić zgodnego zamiaru stron zawartych umów, jak i ich celu oraz kontekstu faktycznego, w jakim umowy uzgadniano i zawierano. Spółka podkreśliła, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w żadnym razie nie wynika, by Spółka znała, a tym bardziej by miała świadomość istnienia, podmiotów występujących na etapach obrotu poprzedzających firmy reprezentowane przez H.G. Innymi słowy, Skarżąca nie miała żadnego kontaktu z tymi podmiotami, bowiem jej relacje handlowe ograniczały się do FH D, E oraz F. Żadna z przesłuchanych w toku postępowania osób, które działały w ramach podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu nie wskazały na kontakty lub udział Spółki w ich nielegalnych działaniach bądź przestępczym procederze. Istotne jest również to, iż w aktach sprawy brak jest dowodów, które świadczyłyby o zawieraniu przez Skarżącą transakcji z podmiotami innymi niż FH D, E oraz F. Zdaniem Spółki DIAS nie wyjaśniła w jakikolwiek sposób, na jakiej podstawie przyjął, że Skarżąca była świadoma wskazywanych przez niego okoliczności mających wskazywać na uczestnictwo w tzw. karuzeli VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W złożonej na rozprawie replice Skarżącej na odpowiedź na skargę, podkreślono, iż sama okoliczność dołączenia akt sprawy karnoskarbowej wszczętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (znak [...]) do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. pod sygn. akt [...], co nastąpiło na mocy postanowienia organu prokuratorskiego o połączeniu postępowań, nie zmienia faktu, że do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie Skarżącej doszło w dniu [...], a nie w dniu [...], czyli z chwilą wszczęcia postępowania przez Prokuraturę Okręgową we W. W rezultacie Spółka wskazała, iż nie została zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

W odpowiedzi na powyższą replikę DIAS zwrócił uwagę na treść pisma Prokuratury Okręgowej we W., w którym poinformowano, iż nadesłane przez Naczelnika Urzędu Skargowego w J. akta sprawy karno - skarbowej dotyczące Spółki zostały dołączone do prowadzonego postępowania sygn. akt [...] i obecnie postępowanie dotyczy również podejrzenia popełnienia przestępstw oraz przestępstw skarbowych, miedzy innymi z art. 62 § 2, art. 56 § 1 i art. 54 § 1 k.k.s., przez przedstawicieli Spółki. Zdaniem organu w sprawie została spełniona przesłanka skutecznego poinformowania o nie rozpoczęciu/zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za marzec, czerwiec i lipiec 2013 roku, gdyż wszczęcie dochodzenia dotyczyło podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe, a Spółka oraz jej pełnomocnik zostali poinformowani o nie rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podnieść należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przede wszystkim w drodze kontroli działalności administracji publicznej, która realizowana jest co do zasady pod kątem zgodności z prawem. Kompetencja w tym przedmiocie wynika z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej w skrócie: "P.u.s.a.").

Skarga okazała się zasadna.

W odniesieniu do kwestii przedawnienia wskazać należy, iż jak wynika z akt sprawy:

- dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. działając na zasadzie art. 118 § 1 pkt 1 k.k.s., art. 303 k.p.k., art. 305 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. wydał postanowienie nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT ujawnionymi w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w J. w okresie od [...] do [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres 01.02.2013r. – 31.03.2013r., 01.06.2013r. – 31.07.2013r. i wykorzystania tych faktur do rozliczenia podatku naliczonego za miesiące 03/2013r., 06/2013r. i 07/2013r. dot. podmiotu A Sp. z o.o. z siedzibą w J. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s.,

- pismem z dnia 29 października 2018r. nr [...] skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., Prokuratura Okręgowa we W. poinformowała, iż nadesłane akta spraw karno - skarbowych dot. Skarżącej oraz O Sp. z o.o. zostały dołączone do prowadzonego w tut. Prokuraturze postępowania sygn. akt [...], a obecnie postępowanie to dotyczy również podejrzenia popełnienia przestępstw oraz przestępstw skarbowych m. in. z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 54 § 1 k.k.s. przez przedstawicieli wymienionych Spółek, a postępowanie sygn. akt [...] zostało wszczęte w dniu [...],

- pismem z dnia 6 listopada 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. zawiadomił Spółkę reprezentowaną przez pełnomocnika, o tym, że z uwagi na wszczęte w dniu [...] przez Prokuraturę Okręgową we W. postępowanie, bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i lipiec 2013r. uległ zawieszeniu w dniu [...]. Pismo zostało doręczone Spółce w dniu 8 listopada 2018r., natomiast pełnomocnikowi Spółki w dniu 20 listopada 2018r.,

- pismem z dnia 6 listopada 2020 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. zawiadomił Spółkę reprezentowaną przez pełnomocnika, o tym, że wszczęte w dniu [...] przez Prokuraturę Okręgową we W. postępowanie obejmujące podatek od towarów i usług za marzec, czerwiec i lipiec 2013r., zostało zakończone w dniu [...], wobec czego zaistniałą przesłanka, o której mowa w art. 70 § 7 pkt 1 O.p.

Ponieważ podniesione w skardze zarzuty dot. przedawnienia są najdalej idące, Sąd poddał je badaniu w pierwszej kolejności. Słuszność tych zarzutów spowoduje bowiem, że przedwczesne bądź nawet niecelowe może okazać się badanie kwestii trafności pozostałych zarzutów zawartych w skardze.

Odnosząc się do powyższego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Według art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 O.p. jest jednym z nieefektywnych sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu organów podatkowych, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego w/w postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Nie budzi też wątpliwości, że taka formalna kontrola powyższych przesłanek powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 O.p., a jej wyniki powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w wydawanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie.

Wskazać należy, iż w rozpoznanej sprawie zobowiązanie będące przedmiotem zaskarżonej decyzji (zobowiązanie w podatku VAT za miesiące marzec, czerwiec i lipiec 2013r.) przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2018r.

Zdaniem Spółki sama okoliczność dołączenia do prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. postępowania sygn. akt [...], akt sprawy karnoskarbowej wszczętej przez organ w dniu [...] (znak: [...]), nie powoduje, że postępowanie prowadzone przez Prokuraturę obejmowało swym zakresem postępowanie karnoskarbowe już na dzień [...](data wszczęcia postępowania przez Prokuraturę).

Jak podkreśliła Spółka, nie sposób uznać, iż do wszczęcia postępowania karnoskarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego Skarżącej doszło w [...]. Skarżąca zarzuciła, że postępowanie organu jest całkowicie dowolne i stanowi instrumentalny zabieg organu podatkowego mający na celu jedynie wydłużenie terminu przedawnienia.

Przeciwnego zdania jest DIAS, który łączy skutek w postaci nie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z datą [...] (data wszczęcia postepowania przez Prokuraturę). Organ ten wyraził przekonanie, iż w sprawie została spełniona przesłanka skutecznego poinformowania o nie rozpoczęciu/zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego (marzec, czerwiec i lipiec 2013r.), gdyż postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową we W. dotyczyło podatku od towarów i usług za sporne okresy, a Spółka i jej pełnomocnik zostali poinformowani o nie rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, stanowisko DIAS, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące marzec, czerwiec i lipiec 2013r. nie rozpoczął się z uwagi na wszczęcie postępowania przez Prokuraturę Okręgową we W. w dniu [...], jest przedwczesne.

Podnieść należy, iż w aktach sprawy brak jest postanowienia z dnia [...] o wszczęciu postępowania przez Prokuraturę Okręgową we W. w sprawie sygn. akt [...]. Tymczasem, aby zaistniał skutek w postaci zawieszenia/nie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, czerwiec i lipiec 2013 roku, konieczne jest, aby postępowanie to na moment wszczęcia obejmowało swym zakresem podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Jest to wymóg płynący wprost z literalnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd stwierdza, iż w decyzji DIAS brak jest dokonania analizy zakresu przedmiotowego prowadzonego przez Prokuraturę postępowania na moment jego wszczęcia, to jest na dzień [...].

DIAS łączy skutek nie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania z dniem wszczęcia postępowania przez Prokuraturę Okręgową we W. (tj. [...]) i uzasadnia to faktem dołączenia do powyższego postępowania, akt wszczętego w dniu [...] postępowania karnoskarbowego wobec przedstawicieli Spółki.

Taka konstatacja, zdaniem Sądu, jest nieuprawniona.

Jedynie udokumentowanie przez organ, iż na moment wszczęcia postępowania przez Prokuraturę Okręgową w sprawie [...], czyli na dzień [...], postępowanie to obejmowało swym zakresem podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją DIAS, pozwoli na przyjęcie, iż skutek zawieszenia/nie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nastąpił już w dniu [...].

Tymczasem w aktach sprawy brak dokumentów (w tym postanowienia o wszczęciu postępowania przez Prokuraturę Okręgową w sprawie [...] z dnia [...]) wykazujących rzeczywisty zakres przedmiotowy wszczętego przez Prokuraturę postępowania sygn. akt [...].

Dopiero po udzieleniu pozytywnej odpowiedzi na pytanie czy w dniu wszczęcia postępowania w sprawie sygn. akt [...] przez Prokuraturę Okręgową we W. ([...]) obejmowało ono swym zakresem podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją DIAS, będzie można przyjąć, iż w sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a wystosowane do Spółki i jej pełnomocnika zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. wypełnia dyspozycję tej normy.

Wobec braków w zakresie materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie kontroli poprzez pryzmat przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd stwierdza, iż doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji organ zobowiązany będzie do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w powyżej opisanym zakresie.

Ponadto wyjaśnienie zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego winno być zobrazowane w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p., tak aby zagwarantować Skarżącej, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy.

Sąd zauważa, że nawet, w przypadku przyjęcia, iż bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego nie rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014r. z uwagi na to, że już na moment wszczęcia postępowania przez Prokuraturę Okręgową we W. w dniu [...] zaistniały warunki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to i tak zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p.

Sąd subsydiarnie zauważa, iż kwestią sporną, która rozbieżnie była rozstrzygana przez sądy administracyjne, był problem objęcia granicami sprawy, podczas sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej, oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu tej decyzji. Problem ten rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. NSA stwierdził, że w świetle art. 1 P.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego, a mianowicie tego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 § 1 O.p. oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący wydaną decyzję. NSA podkreślił, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA zauważył, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Mając na uwadze przedstawione wyżej poglądy NSA wyrażone w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 wyjaśnić trzeba, że art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowi o mocy ogólnie wiążącej uchwał NSA. Istota tej instytucji prawnej sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale NSA i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA.

Sąd stwierdza, iż w zaskarżonej decyzji nie dokonano analizy zagadnienia instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Sąd stwierdza, że z akt sprawy nie wynika, jakie czynności podjęto w ramach prowadzonego dochodzenia.

Wątpliwości tej nie wyjaśnia również zaskarżona decyzja DIAS, która nie zawiera informacji jakie czynności wykonał organ w ramach wspomnianego postępowania karnego skarbowego. Tymczasem precyzyjne wyspecyfikowanie czynności przeprowadzonych w ramach postępowania karnego skarbowego jest niezbędne dla dokonania przez Sąd oceny wszczęcia dochodzenia w świetle wytycznych zawartych w uchwale NSA sygn. akt I FPS 1/21. Podnieść należy, iż zgodnie z treścią wspomnianej powyżej uchwały NSA, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

W realiach rozpoznawanej sprawy, poznanie jaka była faktyczna aktywność organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe ma fundamentalne znaczenie. Zdaniem Sądu brak wyspecyfikowania jakie czynności podjęto w ramach postępowania karnego skarbowego od daty jego wszczęcia, nie pozwalają ponadto na zbadanie czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie została wykorzystania w rozpoznawanej sprawie tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Niezbadanie (nie zebranie stosownych dowodów) i nie wyjaśnienie w decyzji szczegółowo kwestii instrumentalnego wszczęcia podstępowania karnego skarbowego, w szczególności poprzez wykazanie, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu tego postępowania cele tego postepowania mogły być zrealizowane, a także wykazanie realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania oraz szczegółowe wyjaśnienie powodów zawieszenia dochodzenia - narusza zawartą w art. 121 § 1 O.p. zasadę ogólną prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, który to zarzut strona formułowała w skardze oraz narusza art. 210 § 4 O.p. w zakresie należytego uzasadnieniu decyzji. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy określaniu zobowiązania podatkowego po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. kwestia zawieszenia biegu tego terminu ma fundamentalne znaczenie. Ma to szczególnie doniosłe znaczenie dla Podatnika zważywszy, że z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie wystąpiły inne okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w powołanej wyżej uchwale oraz podnoszone przez Skarżącą zarzuty, organ odwoławczy powinien w wydanej decyzji wyjaśnić Spółce i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołuje przy stwierdzeniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu tego terminu. Rzeczą organu będzie zatem przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez Spółkę, zaś oceny tej powinien dokonać w oparciu o wskazane w uchwale I FPS 1/21 wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pomocne organowi podatkowemu może być aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące omawianego problemu, w tym m.in. wyrok z 20 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 329/21, czy z 26 października 2021 r. sygn. II FSK 821/21. Organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na formalnym ustaleniu związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z niewykonaniem spornego zobowiązania oraz ustaleniu, że Spółka została zawiadomiona o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany przedstawić swoje stanowisko w omawianym względzie, zważając na treść z uchwały z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p., aby zagwarantować Spółce, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy.

Z uwagi na brak szczegółowego wyjaśnienia omówionej wyżej, zasadniczej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, zdaniem Sądu przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 329) uchylił zaskarżoną decyzję

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 7.400 zł złożył się wpis od skargi (2.000 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (5.400zł), ustalone na podstawie § 14 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2018 r. poz. 1800).