Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 545/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: § 54
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 974/12 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 974/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E., sp. z o. o. z siedzibą w B. (Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 czerwca 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Uchwałą z dnia 30 listopada 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki En. [...] (poprzednika prawnego spółki E.) zadecydowało o podwyższeniu jej kapitału zakładowego o 27 950 000 zł, poprzez utworzenie 27 950 nowych udziałów o wartości nominalnej 1 000 zł każdy. Wszystkie nowo utworzone udziały objął ówczesny wspólnik Spółki, tj. R. [...], sp. z o. o., w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego o nazwie Z. [...]. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od czynności zmiany umowy spółki (tj. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego) podatek w kwocie 139 686 zł, przy zastosowaniu stawki 0,5% od podstawy opodatkowania w wysokości 27 937 150 zł.

Wnioskiem z dnia 29 grudnia 2011 r. En. [...], sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w L. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 139 686 zł. W ocenie spółki, w świetle regulacji unijnych pobranie tego podatku było niezasadne. Wyjaśniła, że w dacie, do której odwołuje się Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (tj. 1 lipca 1984 r.), w polskim porządku prawnym obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.), która w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d), przewidywała opłatę skarbową wyłącznie od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa ta nie przewidywała natomiast opodatkowania dokumentu zmiany umowy spółki (czy podwyższenia jej kapitału). Podstawą prawną opodatkowania takich czynności było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), które w ocenie podatnika było niezgodne z ówcześnie obowiązującą Konstytucją. Przepis § 54 ww. rozporządzenia, wkraczając w regulowanie zagadnień (przedmiotu opodatkowania), pozostawionych wyłącznie gestii ustaw podatkowych, naruszał podstawowe zasady konstytucyjne.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w L., decyzją z 29 lutego 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej "u.p.c.c."), w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez ich zastosowanie w sprawie, mimo że z uwagi na postanowienia wskazanej Dyrektywy ww. przepisy u.p.c.c. nie powinny mieć zastosowania. Spółka podtrzymała także stanowisko w kwestii niezgodności z Konstytucją przepisów rozporządzenia wykonawczego, wprowadzających opodatkowanie opłatą skarbową czynności powiększenia kapitału zakładowego spółek.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 5 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że znowelizowany art. 7 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału zezwalał państwom członkowskim na opodatkowanie (stawką nie wyższą niż 1%) wymienionych w art. 4 transakcji kapitałowych (obejmujących m.in. podwyższenie kapitału spółki), pod warunkiem, że 1 lipca 1984 r. transakcje takie nie były zwolnione z podatku lub były opodatkowane stawką równą lub wyższą niż 0,5%. W tym zaś dniu funkcję podatku kapitałowego pełniła w Polsce opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa o opłacie skarbowej z 19 grudnia 1975 r. oraz rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej z 16 maja 1983 r. Powołując się na treść art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1 pkt 1–2 oraz ust. 3–4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej organ przyjął, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego w Polsce. Jednocześnie, zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce w 2007 r. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegały między innymi zmiany umowy spółki, jeżeli powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania, przy czym za zmianę umowy spółki uważało się przy spółce kapitałowej – wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Stawka podatku od umowy spółki wynosiła 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Polska zatem była uprawniona do opodatkowania ww. czynności cywilnoprawnych. Przyjmując ten pogląd organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/08.

Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia wykonawczego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in., że niekonstytucyjność aktu normatywnego musiała być stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny, a takie orzeczenie (w omawianej kwestii) nigdy nie zapadło, ponadto Konstytucja z 1952 r. nie zawierała wymogu uregulowania w drodze ustawowej elementów konstrukcyjnych podatku; wymóg ten wprowadziła dopiero Konstytucja RP z 2 kwietnia 1997 r.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że operacja kapitałowa, od której w rozpatrywanej sprawie pobrany został przez płatnika sporny podatek od czynności cywilnoprawnych, polegała na zmianie umowy spółki polegającej na podwyższeniu jej kapitału zakładowego z kwoty 50 000 zł do kwoty 28 000 000 zł poprzez utworzenie 27 950 nowych udziałów o wartości nominalnej 1 000 zł każdy, objętych przez dotychczasowego wspólnika w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Oznacza to, że czynność ta nie miała charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. b) i lit. bb) Dyrektywy nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. w jego brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., a tym samym nie kwalifikowała się do kategorii czynności objętych obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wynikającym ze znowelizowanego art. 7 ust. 1.

E., sp. z o. o. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez ich zastosowanie w sprawie, mimo że – z uwagi na postanowienia wskazanej Dyrektywy – nie powinny mieć zastosowania, a także naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – "O.p" poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia w zakresie jednego z zasadniczych zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Spółka podtrzymała tezę, że regulacje dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego, zostały wprowadzone do polskiego systemu prawa z naruszeniem obowiązującego porządku konstytucyjnego. W stanie prawnym obowiązującym 1 lipca 1984 r., opłata skarbowa dotyczyła m.in. pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa nie przewidywała natomiast opodatkowania dokumentu zmiany umowy spółki, a co ważniejsze, nie przewidywała ex definitione opodatkowania czynności cywilnoprawnych w postaci założenia (zawiązania) spółki czy też podwyższenia jej kapitału. Rozszerzenie opodatkowania na tę czynność nastąpiło dopiero na mocy § 54 rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Tymczasem przepis ten nie tylko został wydany z ewidentnym przekroczeniem upoważnienia ustawowego, ale na dodatek naruszył przepisy Konstytucji, wkraczając w regulowanie zagadnień (przedmiotu opodatkowania), pozostawionych wyłącznie gestii ustaw podatkowych, także w okresie obowiązywania Konstytucji z 1952 r. Skarżący podkreślił, że Konstytucja z 1952 r. nie wprowadzała wprawdzie obowiązku nakładania danin publicznych wyłącznie w drodze ustawy, nie oznaczało to jednak, że pojawiała się otwarta możliwość regulowania rozporządzeniami wykonawczymi materii związanych z istotnymi elementami stosunku daniowego. Możliwość taką wykluczył Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w jednym ze swych wyroków, że rozporządzenia wykonawcze, wydawane pod rządami Konstytucji PRL, na mocy upoważnień ustawowych, nie mogły decydować o podstawowych obowiązkach obywateli, w tym obowiązkach podatkowych (wyrok z 22 kwietnia 1987 r., K 1/87).

Ponadto Spółka podniosła, że nawet jeżeli podatek kapitałowy dotyczący podwyższenia kapitału mógłby być w Polsce zachowany po przystąpieniu do Unii, to na pewno nie w przypadku wniesienia aportem, na pokrycie podwyższonego kapitału, przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W ocenie strony skarżącej czynność dokonania podwyższenia kapitału zakładowego o charakterze restrukturyzacyjnym, jakiej dokonał poprzednik prawny skarżącej spółki, powinny być obowiązkowo zwolnione od podatku kapitałowego w państwach członkowskich z najwcześniejszą datą 1 stycznia 1986 r. Pomiędzy zaś datami 1 stycznia 1976 r. i 1 stycznia 1986 r. stawka podatku kapitałowego na takie podwyższenia nie mogła być wyższa niż 0,5 %. Wskazano, że w momencie przystąpienia Polski do Unii obowiązywało ówczesne brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69, który w żaden sposób nie wymieniał podwyższeń o charakterze restrukturyzacyjnym, ale prawidłowa jego wykładnia jest procesem złożonym wykraczającym poza wykładnię językową. Wykładnia ta musi uwzględniać nie tylko brzmienie tego przepisu obowiązujące w dniu 1 maja 2004 r., ale także treść innych przepisów prawa wspólnotowego pozwalające ustalić, jakie operacje 1 lipca 1984 r. na obszarze Unii były objęte zwolnieniem z podatku kapitałowego lub opodatkowane stawką nie wyższą niż 0,5 %.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."

Sąd I instancji uznał, że nie nastąpiło naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249, s. 25), zmienionego dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, s. 23).

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w odniesieniu do rozstrzyganego przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której TSUE już wcześniej wypowiedział się w podobnej sprawie, a sąd krajowy powołuje się na owo wcześniejsze orzeczenie, a więc w rezultacie problem interpretacyjny został już wyjaśniony. Sąd I instancji zauważył, że w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 w sprawie Pak-Holdco v. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - TSUE stwierdził, iż w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r.

W tym kontekście, w ocenie Sądu I instancji, za w pełni prawidłowe i trafne należy uznać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 roku sygn. akt II FSK 563/12, zgodnie z którym "Artykuł 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów (Dz. U. L 249, s. 25), zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, s. 23), powinien być interpretowany – zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak-Holdco - w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, jak umowa spółki, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Rzeczypospolitej Polskiej (ówczesnej Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej) zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej". NSA stwierdził dalej, że "konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie WSA w Warszawie, sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy". Sąd I instancji odnotował, że stanowisko to jest zbieżne z poglądami zaprezentowanymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1247/10, z 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 99/12, z 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2244/10, a także z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2430/10 (dostępne w bazie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd I instancji zaaprobował pogląd, wedle którego pomimo tego, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z podatku operacji w tym przepisie wymienionych, to jednak warunkuje to zwolnienie wymogiem, aby w dniu 1 lipca 1984 r. operacje takie były w prawie krajowym zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% albo niższą. Tymczasem w dniu 1 lipca 1984 r. zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) oraz rozporządzeniem wykonawczym do tej ustawy przedmiotowe operacje były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%. Potwierdza to więc w całości stanowisko organów podatkowych.

Podwyższenie kapitału poprzez wniesienie przedsiębiorstwa, jak wyżej wskazano, było opodatkowane od dnia 1 stycznia 1976 r. stawką od 0 do 0,5%, jednak zastosowanie powyższej stawki uzależnione było od spełnienia warunków, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b) Dyrektywy, to jest dotyczyło wyłącznie stanów faktycznych, w których:

– rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10% nominalnej wartości udziałów,

– spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego.

Tak więc podwyższenie kapitału poprzez wniesienie przedsiębiorstwa nie korzystało po dniu 1 stycznia 1976 r. ze stawki określonej Dyrektywą 73/80 z 9 kwietnia 1973 r., jeżeli np. jedna ze spółek biorących udział w operacji nie miała statutowej siedziby lub też rzeczywistego centrum zarządzania na terytorium państwa członkowskiego. Wobec powyższego twierdzenie, że zwolnienie podwyższenia o charakterze restrukturyzacyjnym na mocy dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. było bezwarunkowe i wywodzenie z tego argumentu, że w konsekwencji, stan prawny obowiązujący w danym państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. nie ma żadnego znaczenia dla zastosowania zwolnienia, uznać należy za nieprawidłowe.

Sąd I instancji nie podzielił również wywodów autora skargi kasacyjnej o niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. Sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznanej sprawie przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od Spółki podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej, służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W tym zakresie Sąd I instancji przytoczył i zaaprobował stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 roku (sygn. akt II FSK 2658/10), w którym wskazano, że nie występuje sprzeczność § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej z przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, polegająca na wprowadzeniu w rozporządzeniu opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowania przedmiotu, który nie został ustalony w ustawie i w rezultacie przekroczeniu zakresu upoważnienia ustawowego. Obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986 r., nr 1, poz. 1). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL)".

Wskazany w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego okazał się, w ocenie Sądu I instancji częściowo uzasadniony, bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie jednego z zasadniczych zarzutów podniesionych w odwołaniu jest lakoniczne. Nie mniej co do zasady rozstrzygnięcie organu jest właściwe i w związku z tym ww. naruszenie przepisów postępowania nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi został zaskarżony przez E., sp. z o. o. w całości. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na naruszeniu:

1. art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez zastosowanie tych przepisów, mimo że w ogóle nie powinny być zastosowane w sprawie, z uwagi na to, iż przepisy § 54 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej wydane na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, którymi ustalono zbiór przedmiotów opodatkowania podatkiem kapitałowym w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego z naruszeniem art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL z 1952 r. a w konsekwencji uznanie, że pobranie w 2007 r. podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością było prawidłowe, a zatem nadpłata w tym podatku nie wystąpiła;

2. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG – poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w konsekwencji jego niezastosowanie w następstwie uznania, że przewidziane w nim obligatoryjne zwolnienie od podatku kapitałowego niektórych czynności restrukturyzacyjnych nie musiało zostać implementowane do porządku prawnego Rzeczypospolitej Polskiej po dniu 1 maja 2004 r. (z dniem wejścia RP do UE).

W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie wyroku w całości oraz uchylenie, na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, bądź

2. uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi;

3. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w prawem przewidzianej wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalanie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych , tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art.1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 w brzmieniu obowiązującym na moment powstania zdarzenia podatkowego, były zgodne z prawem wspólnotowym, w tym przede wszystkim z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. Nr 249,poz. 25 ze zm.).

Na wstępie należy zauważyć, że zagadnienie prawidłowości implementacji do polskiego porządku prawnego reguł wynikających z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego min. w wyrokach: z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1806/10, z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2255/13, z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3147/12, z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1732/12 i II FSK 1818/12 i z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2550/12, z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2593/13 (wszystkie wyroki dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy też przypomnieć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, a więc zarówno pieniężnego, jak i niepieniężnego. Z kolei w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nałożony został na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub były opodatkowane stawką 0,5 % bądź niższą.

W kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335 w odniesieniu do przepisów obowiązujących w Polsce wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach: z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR sp. z o.o. oraz z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. W tym ostatnim Trybunał stwierdził, że: w przypadku państwa takiego, jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie od opodatkowania dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższą.

Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r., objęte zakresem unormowania Dyrektywy 69/335/EWG, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej, opłata skarbowa pobierana była od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 rozporządzenia z 16 maja 1983 r., podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast według § 54 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5%.

W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej, wedle którego czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie była w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowana a to z tego powodu, iż rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej pozostaje w sprzeczności zarówno z Konstytucją obowiązująca w dacie odniesienia tj. w dniu 1 lipca 1984 r. jak i z obecnie obowiązującą Konstytuują RP.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca więc uwagę, że w rozpoznanej sprawie, przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą Spółka naliczyła i odprowadziła podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej, służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jednocześnie należy stwierdzić, że nie było żadnych przepisów o charakterze intertemporalnym, które przesądzałyby o stosowaniu w rozpoznawanej sprawie przepisów formalnie uchylonych. Nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że charakter takiego przepisu intertemporalnego ma art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Przepis ten nie stanowi bowiem o stosowaniu z woli normodawcy przepisów już uchylonych ale służy jedynie do ustalenia pewnego stanu (faktycznego i/lub prawnego), według którego należy kwalifikować zachowania lub zdarzenia z przeszłości według norm aktualnie obowiązujących. Zatem nie chodzi o stosowanie prawa formalnie nieobowiązującego dla ustalenia praw i obowiązków Spółki ale ustalenie czy Polska co do zasady miała prawo opodatkować czynność gromadzenia kapitału. Nie ulega zaś wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnej został naliczony według ustawy obowiązującej w dacie, w której czynność podwyższenia kapitału miała miejsce.

Należy w tym miejscu odnotować pogląd prawny Trybunału Konstytucyjnego, wedle którego trzeba rozróżnić sytuacje, w których badany akt normatywny, mimo formalnej derogacji, wyznacza adresatom nakazy albo zakazy określonego zachowania (normuje przyszłe zachowania), i sytuacje, w których obowiązujące normy prawne nakazują kwalifikować zachowania lub zdarzenia z przeszłości według derogowanego aktu prawnego. W pierwszym wypadku akt normatywny obowiązuje i podlega kontroli Trybunału Konstytucyjnego (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt K 35/08).

Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd (wyrok NSA z 17.7.2012r., sygn. akt II FSK 2658/10), zgodnie z którym nie występuje sprzeczność § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej z przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, polegająca na wprowadzeniu w rozporządzeniu opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowania przedmiotu, który nie został ustalony w ustawie i w rezultacie przekroczeniu zakresu upoważnienia ustawowego.

Prawidłowa implementacja Dyrektywy nie nakładała więc na Polskę obowiązku zniesienia podatku kapitałowego od czynności podwyższenia kapitału spółek kapitałowych. Od 1 marca 1989 r. obowiązywała degresywna; stawkę taką określały kolejno przepisy § 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U.nr 9, poz.52 ze zm.), § 68 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 90, poz. 405), § 69 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 53, poz. 253 ze zm.), § 69 ust. 1 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705 ze zm.), zgodnie z którymi wynosiła ona od 2% do 0,1% podstawy opodatkowania. Od 1 stycznia 2001 r. od czynności umowy spółki oraz jej zmiany (jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności prawnych) pobierany jest podatek od czynności cywilnoprawnych, który w okresie do 30 kwietnia 2004 r., według ówczesnego brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., pobierany był według stawek degresywnych, wynoszących od 1% do 0,1% podstawy opodatkowania. Począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stawka podatku od tych czynności jest stała i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania. Skoro Polska nie rezygnując po 1 lipca 1984 r. z opodatkowania umów spółek podatkiem kapitałowym wprowadziła z dniem akcesji, w miejsce podatku regresywnego, podatek według stawki jednolitej w wysokości 0,5 % podstawy opodatkowania, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie naruszyła wynikającej z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 klauzuli stand-still, zabraniającej ponownego wprowadzenia opodatkowania wcześniej zniesionego. Za datę odniesienia należy, bowiem uznać dzień 1 lipca 1984 r., co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 16 lutego 2012 r. C-372/10. Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podatkowi kapitałowemu podlegały operacje polegające na podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej miała zatem prawo opodatkować w dalszym ciągu tego typu czynność cywilnoprawną, co w świetle powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Pack-Holdco nie budzi wątpliwości. Nie zrezygnowała bowiem z tego opodatkowania po przystąpieniu do Unii Europejskiej, co wynika jednoznacznie z treści art.1 ust. 1 lit. k), ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., ani też wcześniej w okresie od 1 lipca 1984 r. do daty akcesji. Zmiana stawki opodatkowania, dokonywana w okresie od 1 marca 1989 r. do 30 kwietnia 2004 r. oraz od 1 maja 2004 r., nie stanowiła bowiem odstąpienia od opodatkowania tej czynności. Czynność ta nie została ani zwolniona, ani wyłączona z zakresu opodatkowania.

W zakresie zarzutu 2 skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że spór dotyczy tego, czy obowiązek zwolnienia z opodatkowania, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG odnosi się, w przypadku państwa takiego jak Polska, a więc przystępującego do UE po 1984 r., do opodatkowania operacji restrukturyzacyjnych w dniu 1 lipca 1984 r. we Wspólnocie Europejskiej, czy też do opodatkowania tych czynności w tej dacie w państwie przystępującym. Przy przyjęciu pierwszej z tych możliwości, czynności restrukturyzacyjne polegające na podwyższeniu kapitału i pokryciu podwyższenia aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, były, co do zasady w dniu 1 lipca 1984 r. zwolnione z opodatkowania na terenie Wspólnoty (lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą), a więc państwa członkowskie (także przystępujące po tej dacie) zostały zobowiązane do ich dalszego zwolnienia z opodatkowania. Przy przyjęciu drugiej możliwości, należy zbadać, czy w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. przedmiotowe czynności restukturyzacyjne były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą.

Powyższy problem interpretacji art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG był przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do TSUE przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie NSA z dnia 26 maja 2010 r. o skierowaniu pytania prejudycjalnego w sprawie II FSK 2130/08). W odpowiedzi na to pytanie, TSUE wydał powoływany już wyrok z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco. W wyroku tym TSUE stwierdził: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej." (sentencja wyroku oraz pkt 31 i 33).

TSUE podkreślił, że dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania przed datą akcesji, a wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (pkt 26). Dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy kapitałowej w odniesieniu do Polski interpretacja "historyczna" celów dyrektywy 69/335/EWG nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu do UE. Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303/EWG, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Polskę. W przypadku nowego państwa członkowskiego, zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (pkt 30 wyroku). Oznacza to, zdaniem TSUE, że art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, zmienionej dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że dotyczy on czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane podatkiem w stawce 0,5 % lub niższej.

TSUE dokonując wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG nie dokonał rozróżnienia czynności fakultatywnie i obligatoryjnie zwolnionych z opodatkowania objętych art. 7 ust. 1 lit. b) oraz lit bb) dyrektywy w brzmieniu nadanym dyrektywą 73/79/EWG z 9 kwietnia 1973 r. Wprost natomiast odniósł się do art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG. W brzmieniu tym, przepis art. 7 ust. 1 nie rozróżniał zwolnień fakultatywnych i obligatoryjnych, a odnosił się do wszelkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były (fakultatywnie lub obligatoryjnie) zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą.

Fakt, że Trybunał nie rozważał charakteru czynności (jako obligatoryjnie lub fakultatywnie zwolnionej na podstawie pierwotnego brzmienia dyrektywy kapitałowej) oraz nie odniósł się do pierwotnego brzmienia dyrektywy 69/335/EWG wskazuje, że nieuprawnione jest przy dokonywaniu wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG po zmianach wprowadzonych dyrektywą 85/303/EWG, różnicowanie interpretacji tego przepisu z zastosowaniem nieobowiązującego już podziału na zwolnienia fakultatywne i obligatoryjne obowiązującego w pierwotnym brzmieniu tego przepisu.

Istotne jest również, że w orzeczeniu Trybunału w sprawie C-372/10 Pak-Holdco znajduje się wyraźne odniesienie do wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii. Otóż w pkt 32 wyroku C-372/10, TSUE stwierdził: "Interpretacji tej nie podważa pkt 21 ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii, w którym Trybunał ograniczył się do sprecyzowania zakresu zarzutów podniesionych przez Komisję Europejską w sprawie, która doprowadziła do wydania owego wyroku, w ten sposób, że określił czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. zakończonej wyrokiem." TSUE wprost zatem potwierdził, że wyrok w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii nie może być interpretowany jako przeczący tezie, że datę 1 lipca 1984 r., o której mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG, należy odnosić do stanu prawnego obowiązującego w przystępującym państwie członkowskim. Trybunał wyjaśnił zatem ponownie, że teza zawarta w wyroku C-372/10 Pak-Holdco znajduje zastosowanie do wszelkich czynności restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy niezależnie od tego, czy uprzednio były one fakultatywnie czy obligatoryjnie zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym.

W konsekwencji należy uznać, że określony w art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej warunek zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie ma zastosowanie do wszelkiego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, bez względu na to, czy w poprzednio obowiązującej wersji dyrektywy 69/335/EWG były one kwalifikowane jako zwolnienia o charakterze obligatoryjnym czy fakultatywnym (odpowiednio art. 7 ust. 1 pkt bb) dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 1 pkt b dyrektywy 69/335/EWG w pierwotnym brzmieniu).

Przypomnieć również należy, że - po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawie C-372/10 Pak-Holdco - stanowisko takie jednolicie przyjmuje Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1698/10; z dnia 26 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1670/10; z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 563/12; z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 746/12; z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 630/12, z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1785/12).

W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego są pozbawione podstaw. Skoro na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Polska nie była obowiązana do zniesienia podatku pośredniego od gromadzenia kapitału w postaci opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, to przytoczone w zarzutach przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 nie są sprzeczne z prawem unijnym i mogą stanowić podstawę powstania obowiązku i określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podobnie, skoro nie została przez Polskę naruszona norma zawarta w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 i wynikająca z niej zasada stand-still, przez wprowadzenie od dnia 1 maja 2004 r. jednolitej stawki opodatkowania, nie można z niej wywodzić wniosku o zwolnieniu z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.