Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 166/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 13 pkt 7, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a i lit. b i ust. 13 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A w [...] kwotę 680,00 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 23.03.2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko A w [...] (dalej jako: A, wnioskodawca, skarżący, strona) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika odnośnie skutków podatkowych zwrotu członkom Rady Nadzorczej kosztów dojazdu na posiedzenia Rady.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z dnia 2.03.2018 r. A zawarł następujący opis zdarzenia przyszłego:

A jest spółdzielnią. Zgodnie z § 19 ust. 1 pkt 2 statutu wnioskodawcy jednym z organów A jest Rada Nadzorcza. Rada Nadzorcza składa się z 5 do 11 członków, wybieranych z członków A. Żaden członek Rady Nadzorczej nie jest jednocześnie pracownikiem A. Rada Nadzorcza sprawuje kontrolę i nadzór nad działalnością wnioskodawcy.

Na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników, członkom Rady Nadzorczej, oprócz wynagrodzenia za udział członka Rady Nadzorczej w posiedzeniu, przysługuje również zwrot kosztów dojazdu na posiedzenie Rady Nadzorczej z miejsca zamieszkania członka Rady Nadzorczej do siedziby wnioskodawcy i z powrotem, w wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25.03.2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Posiedzenia Rady Nadzorczej odbywają się w razie potrzeby, po wcześniejszym ich zwołaniu przez uprawnione do tego osoby. W A ustalono, że posiedzenia te odbywają się mniej więcej dwa razy na kwartał, jednak nie jest to regułą. Posiedzenia mogą odbywać się zarówno częściej, jak i rzadziej, w zależności od potrzeby występującej w tym zakresie. Posiedzenia te mają więc charakter incydentalny, nie są sporządzane żadne plany terminów posiedzeń Rady Nadzorczej z wyprzedzeniem, np. w skali roku, czy półrocza. Wszystko zależy od potrzeby występującej w danej chwili i tylko w razie potrzeby zwoływane jest posiedzenie członków Rady Nadzorczej. Z tego względu nie da się z góry przewidzieć ilości posiedzeń w skali np. roku.

W związku z powyższym opisem zadano dwa pytania, z których jedno stało się przedmiotem zaskarżonej interpretacji, tj.:

"Czy wnioskodawca ma obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu uiszczenia należności związanych ze zwrotem kosztów dojazdu członkom Rady Nadzorczej na posiedzenia tej Rady?"

Zdaniem wnioskodawcy, należności uzyskane z tytułu członkostwa w Radzie Nadzorczej A zalicza się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art.13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 200) [dalej: u.p.d.o.f.]. Jednakże niektóre z tych przychodów korzystają ze zwolnienia od podatku. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Zwolnienie od podatku stosuje się pod warunkiem, że otrzymane świadczenie nie zostało zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostało poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodu (art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.). Co istotne, użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. pojęcie "podróży" dotyczy wszelkich podróży osób niebędących pracownikami i nie jest tożsame z podróżą służbową pracowników, której definicję określa Kodeks pracy. W ocenie wnioskodawcy może to być także podróż związana z dojazdem członka Rady Nadzorczej na posiedzenie tej Rady oraz z powrotem do miejsca zamieszkania. Zatem kwota wypłacona członkowi Rady Nadzorczej z tytułu kosztów podróży na posiedzenia Rady korzysta ze zwolnienia od podatku, do wysokości określonej w przepisach powołanego rozporządzenia. Powyższe wnioski - w ocenie wnioskodawcy - jednoznacznie wynikają zarówno z literalnej, jak i systemowej wykładni ww. przepisów, w związku z czym uznać należy, że zwrot kosztów dojazdu członków Rady Nadzorczej na posiedzenia, do kwot określonych w rozporządzeniu jest zwolniony od podatku dochodowego.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał na treść przepisów art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest określona w art. 10 ust. 1 pkt 2 - działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, w myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Odnosząc powyższe do zdarzenia opisanego we wniosku organ wyjaśnił, że przychodem członka Rady Nadzorczej jest każde świadczenie otrzymywane w związku z pełnioną przez niego funkcją, są to zatem zarówno świadczenia pieniężne, jak i nieodpłatne świadczenia otrzymywane w związku z wypełnianiem powierzonych mu obowiązków. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są m.in. diety i należności za czas podróży osoby niebedącej pracownikiem. Stosowanie do art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. powyższe zwolnienie stosuje się jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: 1) w celu osiągnięcia przychodów lub 2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub 3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub 4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. koniecznym jest przede wszystkim ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie "podróży" ujęte w tym przepisie. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. zarówno w lit. a), jak i w lit. b) używa pojęcia "podróż". Różnica treści przepisów zawarta w lit. a) i lit. b) związana jest wyłącznie z faktem, że w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, gdyż regulacje w tym zakresie zawiera Kodeks pracy. Dlatego też w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy (stosunkach pokrewnych) można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej, w rozumieniu Kodeksu pracy. Niezależnie od powyższego, pojęcie "podróż" należy rozumieć identycznie.

Z art. 77(5) § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 108) [dalej: K.p.] wynika, że za podróż służbową uznaje się wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź stale miejsce pracy pracownika. Zatem podróżą w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy bądź stałe miejsce wykonywania zadań i tylko do wydatków (do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej) poniesionych podczas takiej podróży ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Z konstrukcji ww. przepisów wynika jednoznacznie, że intencją ustawodawcy było zastosowanie zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. do diet i innych należności należnych zarówno z tytułu podróży służbowej (tj. podróży pracownika), jak i z tytułu podróży spełniającej te same cechy co podróż służbowa, która jednak jest wykonywana przez osobę niebędącą pracownikiem. Zatem ustawodawca w przedmiotowym zwolnieniu zagwarantował takie same prawa zarówno osobie będącej w podróży służbowej (pracownikowi), jak i osobie niebędącej pracownikiem, która wykonuje podróż spełniającą te same cechy co podróż służbowa.

Organ nie zgodził się zatem z twierdzeniem wnioskodawcy, że pojęcie "podróży" zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. dotyczy wszelkich podróży osób niebędących pracownikami i nie jest tożsame z podróżą służbową pracowników, której definicje określa Kodeks pracy. Interpretacja zaprezentowana przez wnioskodawcę stawia w pozycji uprzywilejowanej te osoby, które wykonują swoje zadania na innej podstawie niż umowa o pracę (umowa o podobnym charakterze), co z całą pewnością nie jest zgodne z zamiarem ustawodawcy. Wszak pracownik, który uzyskałby zwrot poniesionych kosztów z tytułu dojazdu do miejsca pracy w celu wykonywania swoich obowiązków nie mógłby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. Wnioskodawca dokonał zatem interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej, która nie ma zastosowania przy dokonywaniu interpretacji dotyczących ulg i zwolnień podatkowych.

Zatem kwota zwrotu należności z tytułu dojazdu członków Rady Nadzorczej na posiedzenia Rady stanowi dla nich przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., do którego - wbrew stanowisku wnioskodawcy - nie znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

W konsekwencji na wnioskodawcy - jako płatniku - będzie ciążył obowiązek naliczenia od tych świadczeń zaliczki na podatek dochodowy, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. i - stosownie do art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. - przekazania jej - w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ją pobrano - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby A wykonuje swoje zadania.

We wniesionej skardze strona podniosła zarzuty:

a) naruszenia przepisów prawa materialnego, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a i b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie "podróży służbowej" zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. należy rozumieć analogicznie jak pojęcie "podróży" zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., podczas gdy właściwa wykładnia w/w przepisów nakazuje stwierdzić, iż pojęcie "podróży" jest szersze od pojęcia "podróży służbowej", co powoduje, że zakres zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. jest szerszy od zakresu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. i w konsekwencji zwrot kosztów dojazdu członków rady nadzorczej A na posiedzenia tej rady powinien być zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f.

b) naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie:

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - zwana dalej "O.p.") w zw. z art. 14a § 1 O.p. poprzez całkowite pominięcie m.in. orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie interpretacji pojęcia "podróży" i "podróży służbowej" co w konsekwencji doprowadziło do nieprzeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności nie przeprowadzenie postępowania podatkowego zapewniającego jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego,

- art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji, w której organ podatkowy nie ustosunkował się do argumentów merytorycznych zawartych w wyrokach sądów administracyjnych dotyczących art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a i b u.p.d.o.f. oraz nie wyjaśnił wystarczająco przesłanek, jakimi kierował się prezentując stanowisko stojące w oczywistej sprzeczności z przedstawioną w nich wykładnią ww. przepisów.

Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 146 § 1 w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jt. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej jako: [P.p.s.a.], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem uzasadniony okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a i b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię.

Istota sporu w sprawie dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. w związku z dokonywanym przez A na rzecz członków jego Rady Nadzorczej (niebędących pracownikami) zwrotem kosztów dojazdu na posiedzenie Rady Nadzorczej z miejsca zamieszkania członka Rady Nadzorczej do siedziby wnioskodawcy i z powrotem. Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą tego czy w wyżej opisanej sytuacji ma on obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu uiszczenia należności związanych ze zwrotem kosztów dojazdu członkom Rady Nadzorczej na posiedzenia tej Rady.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał, że zarówno pojęcie "podróży" i "podróży służbowej" o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a i b u.p.d.o.f. należy rozumieć zgodnie z definicją "podróży służbowej" z art. 77(5) K.p., z którego wynika, że za podróż służbową uznaje się wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź stałe miejsce pracy pracownika. W ocenie organu z uwagi na to, że podróż członków Rady Nadzorczej odbywa się do siedziby A i z powrotem, to nie wystąpi przesłanka warunkująca zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f.

Strona skarżąca wskazuje natomiast, że w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f, inaczej, niż w przepisie oznaczonym lit. a tego punktu, posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa". W związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 77(5) § 1 K.p., ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.

Zaznaczyć należy, że sporne zagadnienie stało się przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela linię orzeczniczą zgodną ze stanowiskiem wnioskodawcy i przyjmuje argumentację w niej zawartą jako własną (przykładowo: wyrok NSA z dnia 30.05.2018 r., sygn. akt II FSK 1446/16, wyrok NSA z dnia 14.12.2017 r., sygn. akt II FSK 3337/15).

Wskazać w pierwszej kolejności trzeba, że zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a – b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z powyższego wynika, że zwolnienie z opodatkowania diet i innych należności, wypłacanych za czas podróży osobom innym, niż pracownicy, następuje w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, o ile spełnione są warunki wymienione w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., to jest, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: (1) w celu osiągnięcia przychodów lub (2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych, działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub (3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane lub (4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W treści art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. ustawodawca wyodrębnił dwa rodzaje podróży uzasadniające zwolnienie przychodów uzyskanych za czas podróży, mianowicie "podróż służbową" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem". Trzeba zauważyć, że według jednej z dyrektyw wykładni językowej tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty "podróż służbowa" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem" będą miały to samo znaczenie.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zakres pojęcia "podróż" zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. W Małym Słowniku Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol (Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1995) podróż definiuje się jako: przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca. Wykładnia językowa nie uzasadnia dookreślenia tego pojęcia poprzez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też poprzez zdefiniowanie kierunku podróży. Pozostała treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. nie nastręcza trudności interpretacyjnych – wyrażenie "osoba niebędąca pracownikiem" oznacza każdą osobę, która odbywa podróż poza stosunkiem pracy. Dla porządku należy dodać, że zwrot "podróż osoby niebędącej pracownikiem" także nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach.

Stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej należy przyjąć, że pojęcie "podróży służbowej" zostało zdefiniowane w art. 77(5) § 1 K.p. gdzie stanowi się, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Niemniej jednak jest to definicja, które może być odnoszona tylko do "podróży służbowej" pracowników, a nie do podróży osoby niebędącej pracownikiem.

Odnosząc się do znaczenia pojęć "podróż osoby niebędącej pracownikiem" i "podróż służbowa" wskazać należy, że nie są one tożsame.

Zauważyć bowiem należy, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 K.p. Przepis ten stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Warto podkreślić, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. (czyli dotyczące podróży osób niebędących pracownikami) ma zastosowanie jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów. Ustawodawca zatem obu ww. przypadków (podróży służbowej i podróży osoby niebędącej pracownikiem) nie traktuje w sposób tożsamy.

Chybiony jest też argument, że nie ma podstaw aby osoby nie będące pracownikami korzystały z szerszego zwolnienia podatkowego aniżeli pracownicy. Zakres zwolnienia wbrew twierdzeniu organu jest tożsamy albowiem jest ograniczony do wysokości określonej w odrębnych przepisach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności pracownikom (...). Skoro zaś ustawodawca w sposób odmienny określił podróż służbową i podróż osoby niebędącej pracownikiem to w ramach zabiegów interpretacyjnych znaczenia tych pojęć nie można zrównywać.

Trzeba również zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. nie poprzestaje na wskazaniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia, ale także odmiennie zakreśla warunki zwolnienia dla tych podmiotów wskazując, że w przypadku osób niebędących pracownikami podróż musi odbywać się w celu osiągnięcia przychodów, a otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Połączenie dwóch różnych grup podmiotów uprawnionych do zwolnienia w ramach jednej jednostki redakcyjnej wynika z przyjęcia przez ustawodawcę jednorodnego limitu, w ramach którego świadczenia za czas podróży podlegają zwolnieniu.

W świetle powyższych uwag należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. nie może być utożsamiana z podróżą służbową.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał za usprawiedliwione zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Sąd nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 14h, art. 14c § 1 i 2 O.p. które pełnomocnik powiązał z brakiem odniesienia się organu do korzystnego dla strony orzecznictwa sądowoadministracyjnego dotyczącego spornego zagadnienia. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja spełnia wymogi wskazane w art. 14c § 1 i 2 O.p. w tym sensie, że organ wskazał jakie w jego ocenie stanowisko będzie prawidłowe oraz zawarł uzasadnienie prawne – ocena organu była wprawdzie wadliwa, co jednak stanowiło o naruszeniu prawa materialnego, a nie procesowego. Zaznaczyć też należy, że przepisy O.p. nie przewidują bezwzględnego wymogu uwzględnienia przez organ interpretacyjny orzecznictwa sądów administracyjnych. Nadto, we wniosku o wydanie interpretacji strona nie powołała orzeczeń sądów administracyjnych. Przy czym organ wskazał, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20.01.2016 r., sygn. akt I SA/Gl 895/15. Wyrok ten został uchylony przez NSA cytowanym wyżej wyrokiem z dnia 30.05.2018 r. (sygn. akt II FSK 1446/16) – ale miało to miejsce już po wydaniu zaskarżonej interpretacji (23.03.2018 r.) jak i sporządzeniu odpowiedzi na skargę (24.05.2018 r.). W takich okolicznościach Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U. 2018 r., poz. 265) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 680 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata, w wysokości 480 zł.

Ponownie rozpoznając sprawę organ, stosownie do art. 153 P.p.s.a., zobowiązany będzie uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.