Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 439/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1-2, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. P. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dawniej: C. C. sp. z o.o. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1012/13 w sprawie ze skargi C. C. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2 i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz C. P. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 11282 (jedenaście tysięcy dwieście osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 września 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1012/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez C. spółka z o.o. w K. (obecnie C. spółka z o.o. z siedzibą w Z.) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 lutego 2013 r. w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r., a w pozostałej części skargę oddalił.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w następstwie stwierdzonych nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z 12 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, którą rozliczył poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w sposób odmienny niż wynikało to ze złożonych deklaracji VAT-7.

Organ I instancji stwierdził, że C. spółka z o.o. w K. (dalej jako "spółka") ujęła w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). Przedmiotem zakwestionowanych faktur były dostawy złomu. Ponadto za maj 2006 r. organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania spółki decyzją z 28 lutego 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagała się stwierdzenia jej nieważności jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie jej uchylenia w całości oraz uchylenia decyzji organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest zasadna, jeśli chodzi o zarzut przedawnienia w zakresie rozliczeń za okres od stycznia do listopada 2006 r., w wyniku czego doszło do uchylenia zaskarżonej decyzji w tej części. W pozostałym zakresie, tj. dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., Sąd nie doszukał się naruszenia ani prawa materialnego, ani procesowego dającego podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji, dlatego skargę w tej części oddalił.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika spółki, że warunek skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci zawiadomienia podatnika wynikający z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81) należy odnosić również do stanów faktycznych powstałych po dniu 1 września 2005 r. z zastosowaniem prokonstytucyjnej wykładni przepisu art. 70 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa"), gdyż wyrok ten obala domniemanie konstytucyjności tej normy prawnej, chociaż formalnie nie orzeka, że przepis w nowym brzmieniu jest niekonstytucyjny.

Sąd nie zaakceptował poglądu, że organy podatkowe mają obowiązek zawiadomić podatnika też o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W związku z tym za grudzień 2006 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony i organ odwoławczy mógł wydać zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu moment zaznajomienia się pełnomocnika spółki z treścią pisma organu z dnia 10 stycznia 2012 r., z którego wynikają wszelkie informacje konieczne do spełnienia warunku ustalonego przez TK (data wszczęcia postępowania, za jaki okres, z tytułu jakiego przestępstwa lub wykroczenia skarbowego), należy uznać za dzień poinformowania o tym spółki. Dla tej oceny nie jest istotne to, że jest to "wewnętrzna korespondencja" organu, że taka informacja nie została przesłana bezpośrednio spółce i to, że – jak przypuszcza pełnomocnik – zaznajomienie się z tą informacją mogło nastąpić tylko przez krótki moment. Świadomość istnienia pewnych okoliczności istotnych dla przedawnienia po stronie pełnomocnika spółki oznacza jednocześnie wiedzę po stronie spółki, gdyż pełnomocnik działał tak jak każdy przedstawiciel spółki.

Sąd stwierdził, że naruszenie art. 193 § 1 i § 2 oraz § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej i innych powołanych w zarzucie przepisów procesowych, poprzez brak sporządzenia i doręczenia spółce odrębnego protokołu badania ksiąg przy jednoczesnym jednak materialnym spełnieniu wymogów norm tego przepisu w ramach sporządzonego w sprawie protokołu kontroli skarbowej, stanowiło naruszenie prawa pod względem formalnym, jednak nie dającym podstaw do stwierdzenia, że naruszenie to mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik spraw.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i sprzeczną z logiką ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy. Zdaniem Sądu organy wszechstronnie i prawidłowo przeprowadziły postępowanie zbierając określone dowody i je oceniając pod kątem, czy faktury dokumentujące zakup złomu rzeczywiście odzwierciedlały dane transakcje. Sąd wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego można było wysnuć wniosek, że wystawcy faktur nie prowadzili określonej działalności gospodarczej i nie mogli sprzedawać spółce złomu, którego sami nie nabyli, czyli że nabyty złom pochodził z niewiadomego źródła. Tym samym, że wystawione faktury były fikcyjne, bo odnosiły się do transakcji, które pomiędzy określonymi podmiotami nie zostały dokonane, chociaż nie były "puste", ponieważ spółka otrzymywała określony towar i go zbyła o czym świadczą faktury sprzedaż wystawione przez spółkę, ewidencja magazynowa, kwity wagowe oraz elektroniczne potwierdzenia C. Z. S.A. otrzymania dostaw złomu. Sąd podkreślił, że organy nie pominęły też drugiego elementu mającego wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego nawet w fikcyjnych fakturach, tj. zachowania należytej staranności po stronie spółki przy badanu czy spółka nie podejmując pewnych działań, nie uczestniczyła we wprowadzeniu do obrotu złomu z nieznanego źródła, a wynikającego z bogatego orzecznictwa TSUE.

Mając na uwadze prawidłowość ustaleń procesowych co do istnienia wszystkich elementów przy ustaleniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, Sąd nie doszukał się naruszenia zastosowanego prawa materialnego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik spółki, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 21 § 2, art. 21 § 3a oraz art. 180 § 1, art. 181 i art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji w zakresie rozliczeń spółki za grudzień 2006 r. w sytuacji, gdy równoczesne uchylenie decyzji za listopad 2006 r. miało wpływ na treść decyzji za grudzień 2006 r.,

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej skutkującą nieuchyleniem decyzji w zakresie rozliczeń spółki w VAT za grudzień 2006 r., tj.:

• przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń nieznajdujących jakiegokolwiek oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy i co do których organy podatkowe nie prowadziły postępowania dowodowego (tj. ustaleń w zakresie źródła pochodzenia złomu),

• zaakceptowanie ustaleń organów podatkowych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz dokonanych na podstawie dowolnej oceny nakierunkowanej na wykazanie z góry obranej tezy, tj. w kierunku pozbawienia spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego (tj. ustaleń w zakresie prowadzenia przez kontrahentów spółki działalności gospodarczej oraz w zakresie form zapłaty za dostarczony towar),

• pominięcie kluczowych okoliczności, które w świetle orzecznictwa TSUE przesądzały o braku podstaw do pozbawiania spółki prawa do odliczenia podatku VAT z kwestionowanych faktur (tj. dobrej wiary),

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 41 poz. 214 ze zm., dalej jako "ustawa o kontroli skarbowej") i w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej skutkującą nieuchyleniem decyzji w całości, mimo iż aprobuje ona wydanie przez Dyrektora UKS decyzji z 12 lipca 2012 r. bez uprzedniego wszczęcia postępowania kontrolnego (postępowanie kontrolne o zakresie tożsamym z zakresem tej decyzji zostało wcześniej zakończone wydaniem wyniku kontroli),

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 193 § 1 i § 2 oraz § 6 i § 7 jak również w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej skutkującą nieuchyleniem decyzji za grudzień 2006 r. pomimo dokonania w niej ustaleń sprzecznych z danymi wynikającymi z niewadliwych i rzetelnych ksiąg podatkowych dotyczących rozliczeń podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.,

Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 2 i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w sprawie, tj. nieuwzględnieniu faktu, że wobec uchylenia decyzji za listopad 2006 r. kwota podatku należnego za grudzień 2006 r. podlegała obniżeniu o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT za listopad 2006 r. jako kwota do przeniesienia na następny okres,

- art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i art. 43a ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. nr 62, poz. 628 ze zm., dalej jako "ustawa o odpadach") w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy oraz art. 249 TWE oraz w związku z wyrokami TSUE: z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11; z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11) i z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11,

- oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na nich wykazanego z uwagi na okoliczności, które w świetle orzecznictwa TSUE nie mogą prowadzić do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego,

- art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r., nr 61 poz. 284, dalej jako "Konwencja") oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu pomimo niezaistnienia przesłanek do zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269, dalej jako "P.u.s.a.") w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy oraz art. 249 TWE i art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., jak również art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędne zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu skutkującym naruszeniem zasady efektywności prawa Unii Europejskiej i uznaniem, że skoro w swoim orzecznictwie TSUE dotychczas nie wypowiedział się na temat ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na pochodzenie przedmiotu transakcji, to brak weryfikacji tej okoliczności przez podatnika jest przesłanką ograniczenia jego prawa do odliczenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia zasad wynikających z wydanych już orzeczeń, a tym samym prawidłowa wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby zakazem odmowy spółce prawa do odliczenia.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, w jakiej Sąd oddalił skargę i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania przed Sądami obu instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, przy czym przypomnieć należy, że jej zakresem objęty został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 września 2013 r., sygn. akt III SA/GL 1012/13 jedynie w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach za zasadny uznał zarzut skargi dotyczący przedawnienia rozliczeń skarżącej spółki za okres od stycznia do listopada 2006 r., w związku z czym w tej części uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 lutego 2013 r. Natomiast w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., Sąd uznał, że w stosunku do zobowiązania podatkowego za ten okres doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto Sąd nie doszukał się naruszenia ani prawa materialnego, ani procesowego dającego podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji i dlatego skargę w tej części oddalił.

W powołanym przez Sąd I instancji wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał stwierdził, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., jednocześnie jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną.

W świetle powyżej cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Sąd I instancji miał podstawy aby przyjąć, że w momencie wydawania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zobowiązanie podatkowe spółki za grudzień 2006 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż w stosunku do tego zobowiązania doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o którym spółka została powiadomiona, a zatem spełniona została przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Mimo prawidłowości stanowiska Sądu I instancji co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. oraz zaistnienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, konieczne stało się uchylenie zaskarżonego wyroku w tej części, z uwagi na zasadność zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem za słuszne zarzuty skargi kasacyjnej w ramach których zarzucono Sądowi I instancji, iż nie uchylił decyzji organu odwoławczego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., w sytuacji gdy uchylenie tej decyzji za listopad 2006 r. miało wpływ na treść decyzji za grudzień 2006 r.

Jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. spółka wykazała w deklaracji VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, tj. na grudzień 2006 r. Natomiast organ podatkowy w uchylonej przez Sąd I instancji decyzji dotyczącej listopada 2006 r. określił tę nadwyżkę w wysokości 0 zł oraz określił za ten okres rozliczeniowy wysokość zobowiązania podatkowego. Wynikające z zaskarżonej decyzji organu rozliczenie listopada 2006 r. zostało następnie przyjęte przez organ podatkowy jako podstawa rozliczenia grudnia 2006 r., w wyniku czego za ten okres rozliczeniowy również została określona kwota zobowiązania podatkowego.

Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej listopada 2006 r. w wyniku uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji w tym zakresie powoduje, że na powrót wiążące jest rozliczenie wykazane przez spółkę w deklaracji VAT-7 złożonej za ten okres. Oznacza to, że decyzja dotycząca rozliczenia grudnia 2006 r., która została oparta na uchylonej przez Sąd decyzji za listopad 2006 r. również powinna zostać przez ten Sąd uchylona, w celu dokonania przez organ podatkowy ponownego rozliczenia grudnia 2006 r., z uwzględnieniem danych wynikających deklaracji podatkowej VAT-7, a nie jak to miało miejsce wcześniej w oparciu o rozliczenie wynikające z decyzji za listopad 2006 r. Skoro Sąd I instancji stwierdził wadliwość zaskarżonej decyzji w części dotyczącej listopada 2006 r., to jej wyeliminowanie z obrotu prawnego skutkuje powrotem do rozliczenia podatku za ten okres wynikającego ze złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7, które powinno zostać uwzględnione w rozliczeniu grudnia 2006 r. W tym celu Sąd I instancji winien uchylić zaskarżoną decyzję również w części dotyczącej grudnia 2006 r. i w tym zakresie przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej w K.

Wobec stwierdzonej powyżej wadliwości zaskarżonego wyroku uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 21 § 2, art. 21 § 3a, art. 180 § 1, art. 181 i art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny za słuszny uznał również zarzut, że błędnie Sąd I instancji odwołał się do treści art. 43a ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach i stwierdził, że na podstawie tego przepisu skarżąca spółka prowadząc handel złomem winna żądać od sprzedawców dowodów potwierdzających pochodzenie towaru, aby ustalić wiarygodne źródło pochodzenia odpadów metali. W myśl tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006) posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany, przy przyjmowaniu tych odpadów od osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami, do wypełniania formularza przyjęcia odpadów metali w dwóch egzemplarzach, po jednym egzemplarzu dla przekazującego i dla przyjmującego odpady. Jak trafnie podnosi autor skargi kasacyjnej skoro kwestionowani przez organ podatkowy dostawcy byli przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie obrotem złomem, to trudno przyjąć, aby na podstawie art. 43a ust. 1 ustawy o odpadach – który w sposób jednoznaczny wskazuje na sytuacje "przyjmowania odpadów od osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami" – spółka miała obowiązek weryfikowania źródła pochodzenia złomu. Zauważyć przy tym należy, że powołany przepis we wcześniejszym brzmieniu (obowiązującym do 12.10.2005 r.) nakładał na podmioty prowadzące punkt zbierania odpadów metali obowiązek weryfikowania źródła pochodzenia odpadów niezależnie od tego kto był ich dostawcą. Dodatkowo można wskazać, że również w obecnie obowiązującej ustawie z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2013 r. poz. 21) posiadacze punktów zbierania odpadów mają obowiązek weryfikowania źródła pochodzenia odpadów metali wyłączenie w sytuacji przyjmowania ich od osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami (art. 102 ust. 1).

Oceniając zasadniczą dla sprawy kwestię prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu złomu zakwestionowanych przez organy podatkowe, Sąd I instancji zasadnie przywołał mające zastosowanie w sprawie regulacje prawa krajowego i wspólnotowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwestionując prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe uznały, że w sprawie spełniona została dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności).

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Sąd I instancji stwierdził, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10; wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 480/07; wyrok NSA z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; wyrok NSA z 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 628/07; wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07; wyrok NSA z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1699/07; wyrok NSA z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07, wyrok NSA z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09; wyrok NSA z 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Słusznie także Sąd I instancji powołał się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), w których zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Z kolei jak wynika z wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Za Sądem I instancji należy także powtórzyć, że powyżej prezentowana linia orzecznicza została potwierdzona w wyroku TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., C642/11 (publikowany jak wyżej), wydanym w sprawie Stroj trans EOOD, gdzie przyjęto, że:

1) art. 203 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że:

– podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce;

– z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej,

2) zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest konkluzja Sądu I instancji, że w kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany podejmować czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem (C-642/11) w szczególności weryfikować tego, czy wystawca faktury (C-80/11, C-142/11 i C-324/11):

- jest podatnikiem i składa deklaracje,

- płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć,

- ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej,

- zgłosił zatrudnionych pracowników,

- sam wykonał daną transakcję.

Nie można jednak podzielić poglądu Sądu I instancji, że spółka nie dochowała należytej staranności przy ustaleniu pochodzenia towaru. Sąd I instancji uzasadniając ten pogląd stwierdził, że spółka faktycznie nie stosowała procedur zapobiegających obrotowi niewiadomego pochodzenia i dopuściła nieprawidłowości przy dokonywaniu wypłat gotówki z kasy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur należy w sposób obiektywny wykazać, że dany podatnik nie wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. W rozpoznawanej sprawie poza samym stwierdzeniem braku należytej staranności po stronie skarżącej, Sąd I instancji nie wskazał na takie obiektywne przesłanki, które pozwalałyby stwierdzić w sposób jednoznaczny o tym, że skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Wobec tego za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach winien uwzględniając powyższe rozważania uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., w celu dokonania przez organ podatkowy ponownego rozliczenia z uwzględnienie rozliczenia za wcześniejszy okres rozliczeniowy. Ponadto, aby organ podatkowy mógł w rozliczeniu za grudzień zakwestionować prawo spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, winien wskazać na okoliczności i fakty świadczące o tym, że spółka wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje stanowią oszustwo podatkowe.

Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 i art. 209 P.p.s.a.