Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 897/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i  ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 par. 4, art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 200, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 64 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego za rok 2006 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił [...] (Podatniczka, Strona, Skarżąca) zobowiązanie podatkowe za rok 2006 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł .

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] Podatniczka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. [...] wskazała, że decyzja ta rażąco narusza prawo, w szczególności:

w toku postępowania nie wyjaśniono dokładnie całego stanu faktycznego sprawy (naruszenie art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia Ordynacja podatkowa ( DZ.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie),

decyzja została oparta na bardzo dowolnej ocenie części dowodów (naruszenie art. 191 i 210 § 4 ustawy O.p.),

organ podatkowy pierwszej instancji wielokrotnie naruszył zasadę wynikającą z art. 120 O.p., tj. zasadę działania na podstawie przepisów prawa, w tym nie zapewnił Stronie możliwości udziału w każdym stadium postępowania (naruszenie art. 123 O.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ podatkowy II instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy winien ustalić prawidłowo stan oszczędności Podatniczki na dzień [...].01.2006 r., a także poniesione za rok 2006 wydatki i uzyskany dochód, ponadto przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji powinien przesłuchać Podatniczkę na okoliczność otrzymania darowizn, środków finansowych od rodziców, wuja [...] oraz [...].

Powyższą decyzję [...] zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 02.12.2009 r. sygn. akt I SA/Po 800/09 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

W wyniku ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] września 2010r. nr [...] ustalił [...] zobowiązanie podatkowe za rok 2006 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że w 2006 r. Podatniczka poniosła następujące wydatki: [...] zł z tytułu wykupu w dniu [...].05.2006 r. lokalu mieszkalnego,

[...] zł z tytułu wyceny lokalu mieszkalnego, [...] zł z tytułu kosztów notarialnych,

- [...] zł z tytułu zakupu w dniu [...].11.2006 r. nieruchomości,

[...] zł z tytułu kosztów notarialnych,

[...] zł z tytułu kosztów stałych ustalonych na podstawie danych pozyskanych od wystawców faktur.

Z powyższego zestawienia wynika, iż łączne wydatki poniesione przez Podatniczkę w 2006r. wyniosły [...] zł.

Następnie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w 2006 r. Podatniczka osiągnęła dochód w wysokości [...] zł, na który składała się kwota:

[...] zł stanowiąca dochód ustalony na podstawie PIT-36,

[...] zł z tytułu darowizn i pożyczek od [...] i [...],

[...] zł z tytułu zaliczki otrzymanej od [...],

[...] zł stanowiąca saldo na rachunku bieżącym na dzień [...].01.2006 r.

Następnie, w wyniku porównania ww. pozycji, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż Podatniczka dysponowała w 2006 r. dochodem nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł [[...] zł (wydatki) – [...] zł (dochody)], który podlega opodatkowaniu 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Od tej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] pełnomocnik Podatniczki wniósł odwołanie, w którym zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania.

Pełnomocnik Strony wskazał, iż zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, a w szczególności:

w toku postępowania nie wyjaśniono dokładnie całego stanu faktycznego sprawy (naruszenie art 122 i 187 § 1 O.p.), co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie,

decyzja została oparta na bardzo dowolnej ocenie części dowodów (naruszenie art. 191 i art. 210 § 4 O.p.),

organ podatkowy pierwszej instancji naruszył zasadę wynikającą z art. 120 O.p., tj. działanie na podstawie przepisów prawa, w tym nie zapewniono Stronie możliwości udziału w każdym stadium postępowania (naruszenie art. 123 O.p.), naruszono zasadę zaufania (art. 121 § 1) oraz zasadę wyjaśniania zasadności przesłanek branych pod uwagę przy załatwianiu sprawy (art. 124).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że roczne dochody [...] w latach 2000-2005 kształtowały się na poziomie od [...] zł w 2005r. do [...] zł w 2000r. W ocenie Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu przy dochodach w ww. wysokości, ponoszenie dodatkowych kosztów w postaci chociażby odsetek od salda debetowego jest znacznym obciążeniem finansowym. Podkreślono, iż przy relatywnie niewysokich dochodach Podatniczka z pewnością nie ponosiłaby dodatkowych kosztów, gdyby nie była do tego zmuszona. To z kolei świadczy o tym, że [...] nie dysponowała oszczędnościami na dzień [...].01.2006r. w kwocie [...] zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zestawienia dochodów i wydatków Podatniczki za lata 1995-2005, z których wynika, że nadwyżka dochodów nad wydatkami Podatniczki za ten okres wynosi zaledwie [...] zł. Niniejsza nadwyżka wynikającą z porównania 11 lat, daje nam uśrednioną kwotę nadwyżki dochodów na wydatkami występującą w każdym roku podatkowym w wysokości [...] zł. Jak widać jest to kwota nie za wysoka, która mogła być wydatkowana przez Podatniczkę chociażby na przejazdy z [...] do [...] i z powrotem, których w tamtym okresie Podatniczka wielokrotnie dokonywała.

Po drugie, z analizy wydruku rachunku bankowego Strony wynika, że Podatniczka wydawała więcej środków pieniężnych niż miała do dyspozycji. Świadczy o tym ujemne saldo na rachunku bankowym w latach 2001-2005.

Po trzecie, Strona środki pieniężne z rachunku bankowego wypłacała najczęściej w niewielkich kwotach, tj. po [...] czy [...]zł. Dowodzi to, że wypłacane środki pieniężne nie służyły poczynieniu oszczędności, tylko wydatkowaniu ich na bieżące potrzeby.

Po czwarte, oczywistym jest, że na wskazaną kwotę oszczędności nie mogła składać się kwota alimentów, które rzekomo przekazywał na rzecz [...] oraz [...] Ich ojciec. Pomijając fakt, iż Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o okoliczności otrzymywania na dzieci alimentów, nie podała wysokości kwot jakie rzekomo otrzymywała, nie wskazała żadnych okoliczności, czy też świadków potwierdzających Jej oświadczenie w tym przedmiocie, to dodatkowo zauważyć należy, iż alimenty, gdyby nawet były płacone, przekazywane były na rzecz dzieci, na ich potrzeby (wydatki), a nie na potrzeby (wydatki) [...].

Po piąte, w dniu [...].07.2008 r. przesłuchany został w charakterze świadka [...] - trzeci małżonek Strony, który pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań, wskazał, iż nic Mu nie wiadomo na temat posiadanych przez Podatniczkę oszczędności.

W tym miejscu zauważyć należy, iż dokonując w decyzji zestawienia wydatków i dochodów Podatniczki poniesionych w latach 1995-2005, organ podatkowy pierwszej instancji zmuszony był do posiłkowania się w zakresie poniesionych wydatków danymi opublikowanymi przez Główny Urząd Statystyczny. W protokole z dnia [...].03.2008 r. pełnomocnik Strony został poinformowany, iż [...] powinna wskazać z jakiego tytułu i w jakiej wysokości ponosiła wydatki w tych latach, w których rzekomo uzyskała [...] zł. W nawiązaniu do treści ww. protokołu Strona wskazała w piśmie z dnia [...].03.2008 r., że nie potrafi określić w jakich wysokościach ponosiła wydatki związane z utrzymaniem w poszczególnych latach, co spowodowane jest upływem czasu, brakiem dokumentów, na podstawie których mogłaby te koszty określić oraz faktem, że do takich informacji raczej nie przywiązuje szczególnej wagi.

Ponadto, zauważyć należy, iż organ podatkowy pierwszej instancji, w związku m. in. z koniecznością wyjaśnienia kwestii ponoszenia przez Podatniczkę wydatków w latach, w których zaoszczędziła rzekomo kwotę [...] zł, pismem z dnia [...].05.2008 r. wezwał [...] na przesłuchanie w charakterze Strony. Podatniczka nie stawiła się na przesłuchanie wyznaczone na dzień [...].06.2010 r., a w piśmie z dnia [...].06.2008 r. wskazała, że odmawia składania zeznań, zarzucając jednocześnie organowi podatkowemu pierwszej instancji, że cyt. "w języku potocznym działania Urzędu można, w delikatny sposób, określić jako czepianie się i szykanowanie",

Podkreślenia wymaga również fakt, iż w wezwaniu z dnia [...].06.2010 r. oraz w piśmie z dnia [...].07.2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji wskazywał na konieczność wyjaśnienia okoliczności związanych z rzekomym zgromadzeniem środków pieniężnych w kwocie [...] zł na dzień [...].01,2006 r. Niestety Pełnomocnik Podatniczki nie skorzystał w imieniu Strony z przysługującego Mu prawa i nie wyjaśnił tej kwestii. Wręcz przeciwnie, pełnomocnik [...] w piśmie z dnia [...].07.2010 r. wskazał, iż nie będzie niczego wyjaśniać, gdyż w Jego ocenie, wszystkie okoliczności zostały już przez Niego wyjaśnione. Powyższe okoliczności świadczą o prawidłowym postępowaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], który przy braku aktywności Strony i Jej Pełnomocnika w przedmiocie wskazania wydatków ponoszonych przed kontrolowanym rokiem podatkowym, chcąc ustalić wysokość środków pieniężnych, które mogła podatniczka zaoszczędzić na dzień [...].01.2006r. zmuszony był do posiłkowania się wysokością wydatków ustalonych i opublikowanych przez Główny Urząd Statystyczny. Postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji było konsekwencją biernej postawy strony i jej pełnomocnika w tym przedmiocie. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż [...] nie mogła dysponować w 2006 r. środkami pieniężnymi w wysokości [...] zł, uzyskanymi z tytułu sprzedaży w dniu [...].11.1998 r. zabudowanej nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. Wszystkie okoliczności odnoszące się do oszczędności w wysokości [...] zł, wskazują, że [...] nie mogła dysponować kwotą pochodzącą ze sprzedaży tej nieruchomości w kontrolowanym roku podatkowym. Nie przytaczając w tym miejscu, wszystkich okoliczności potwierdzających brak jakichkolwiek oszczędności na dzień [...].01.2006 r., organ przypomniał jedynie o korzystaniu przez Podatniczkę z kredytu odnawialnego, o saldzie ujemnym na rachunku bankowym oraz o zestawieniu wydatków i dochodów Strony, której dokonał w zaskarżonej decyzji, na str. 11, organ podatkowy pierwszej instancji, z której niezbicie wynika, ze Podatniczka nie dysponowała ma początek kontrolowanego roku podatkowego oszczędnościami, czy to pochodzącymi z pracy własnej, wykazanymi w PIT, czy też pochodzącymi ze sprzedaży w 1998 r. nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. W tym miejscu dodać należy, że przy dokonywaniu zestawienia wydatków i dochodów Strony za lata 1995-2005 organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił fakt, iż w 1998 r. Podatniczka uzyskała kwotę [...] zł z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości. Z porównania wydatków i dochodów Podatniczki uzyskanych w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy, tj. w latach 1995-2005, mimo uwzględnienia kwoty [...] zł uzyskanych w 1998 r, z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej przy ul [...] w [...], wynika wyraźnie, że żadnych oszczędności Podatniczka na dzień [...].01.2006 r. nie posiadała.

W toku postępowania pierwszoinstancyjnego Strona przedstawiła w dniu [...].02.2008 r. rozliczenie posiadanych i wydanych zasobów pieniężnych w 2006 r., w którym Podatniczka wskazała, iż na początku lat 1990 otrzymała od [...] w darowiźnie [...] zł, które wymieniała na [...] USD. Następnie w 2004 r. Strona, jak twierdzi, wymieniła ww. dolary ([...] USD) na złotówki ([...] zł). W rozliczeniu posiadanych i wydanych zasobów pieniężnych w 2006 r. [...] wskazała również, iż na około 2 lata przed wprowadzeniem stanu wojennego otrzymała darowiznę od [...] w kwocie [...] USD, które to następnie w 2004 r. wymieniła na złotówki. Z kolei w piśmie z dnia [...].10.2008 r. Podatniczka wskazała, iż cyt. "po szczegółowym przeanalizowaniu zdarzeń i faktów z przeszłości nie mogę podtrzymać stwierdzenia, iż otrzymałam darowizny od [...]. Faktem jest, że w okresie wspólnego zamieszkiwania otrzymywałam pieniądze na bieżące utrzymanie w kwotach znacznie wyższych niż można było na utrzymanie wydać. Nie sposób jednak nazwać tych pieniędzy prezentami (darowiznami), gdyż były przekazywane w celu prowadzenia wspólnego domu (na ile oczywiście pozwalały częste i długie wyjazdy zagraniczne [...]). Pieniądze pozwalały na prowadzenie domu na wysokim poziomie, przede wszystkim dzięki możliwości zaopatrywania się w sieci sklepów [...]. Pieniądze (bony i dolary amerykańskie) były wydawane bez rozrzutności i dzięki temu mogłam odłożyć znaczne jak na tamte czasy kwoty dolarów. Po śmierci Pana [...] pieniądze pozostały u mnie, ale podkreślam raz jeszcze, że pieniądze te nie były jednak darowizną w prawnym znaczeniu tego słowa".

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnik Strony wskazał, iż okoliczność otrzymania przez Podatniczkę ww. darowizny od [...] oraz środków pieniężnych od [...] potwierdza córka i syn [...].

Odnosząc się do powyższego zauważono, iż do protokołu sporządzonego w dniu [...].02.2008 r. [...] (córka Podatniczki) oświadczyła, iż osoby ( [...]i [...]) faktycznie żyły i pozostawały w bardzo dobrych relacjach z Jej matką - [...]. Dodatkowo córka Podatniczki oświadczyła, iż [...] pracował na kontraktach dewizowych w różnych krajach (m. in. w [...], [...], [...]). Ponadto [...], jak również pełnomocnik Strony - doradca podatkowy [...] - oświadczyli, że [...] nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających sprzedaż dewiz.

W piśmie z dnia [...].10.2008 r. [...]potwierdziła ww. oświadczenia złożone do protokołu w dniu [...].02.2008 r., gdyż wskazała, że dewizy sprzedawała w kantorach, gdzie otrzymywała pokwitowania, jednakże nie może ich przedłożyć organowi podatkowemu w przedmiotowym postępowaniu, gdyż nie potrafi ich odszukać.

Zauważyć również należy, iż w czasie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...].04.2008 r. [...] zeznała, iż wiedziała o okoliczności przechowywania przez Podatniczkę środków pieniężnych w postaci dolarów, marek i złotówek w domu. Zeznała również, iż nie była świadkiem przekazania przez [...] darowizny [...], jak również nie była świadkiem przekazywania jakichkolwiek środków pieniężnych Stronie przez [...] Z kolei [...] w piśmie z dnia [...].02.2008 r. wskazał, iż wiedział o oszczędnościach przechowywanych w domu przez [...]. Natomiast w piśmie z dnia [...].05.2008 r. odmówił złożenia zeznań w charakterze świadka.

W dniu [...].05.2008 r. przesłuchana została w charakterze świadka [...], która zeznała, iż Podatniczka znała [...]. Dodała, iż na przełomie lat 70-tych i 80-tych pracował On na kontraktach dewizowych w krajach arabskich. Nie wskazała jednak nic o tym, jakoby była świadkiem otrzymywania przez Podatniczkę środków pieniężnych od [...].

Mając na uwadze zeznania złożone przez [...] oraz treść pisma złożonego przez [...] stwierdzić należy, iż ocena ww. dowodów dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji była prawidłowa. Przede wszystkim należy zauważyć, iż [...] nie była świadkiem przekazania darowizny Stronie przez [...] oraz nie była świadkiem przekazywania Podatniczce środków pieniężnych przez [...]. Owszem, zeznała, że wiedziała, iż Strona przechowuje środki pieniężne w domu, ale nie potwierdziła, że ich źródłem była darowizna otrzymana od [...], czy też środki pieniężne przekazane przez [...]. Jedyne co potwierdziła [...] to okoliczność, że [...]i [...] utrzymywali kontakty z Podatniczką.

Identycznie należy ocenić oświadczenie [...], który podobnie, jak [...], w piśmie z dnia [...].02.2008 r., wskazał jedynie na okoliczność przechowywania środków pieniężnych przez Podatniczkę w domu. Nie potwierdził, okoliczności otrzymania przez Stronę darowizny od [...] oraz otrzymania środków pieniężnych od [...].

Również z zeznań [...] nie wynika okoliczność otrzymywania środków pieniężnych od [...]. Świadek zeznała jedynie, że [...] znała [...], który to pracował na kontraktach dewizowych w krajach arabskich.

Reasumując, zauważyć należy, iż stwierdzenie pełnomocnika Strony zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, iż dzieci Podatniczki ([...] oraz [...]) potwierdzają otrzymanie przez Stronę darowizny od [...] oraz środków pieniężnych od [...] nie ma odzwierciedlenia w zebranym w przedmiotowej sprawie materiale dowodowym. Dzieci Podatniczki zeznały jedynie, że Strona dysponowała pewnymi oszczędnościami trzymanymi w domu, ale nie wskazali jakie było ich źródło pochodzenia, a dodatkowo nie byli świadkami przekazania pieniędzy Stronie przez [...] oraz przez [...].

Należy zauważyć, że nie tylko ww. osoby nie potwierdziły okoliczności otrzymania darowizny od [...] oraz okoliczności otrzymania środków pieniężnych od [...], ale również żaden inny dowód przeprowadzony w sprawie nie potwierdza zaistnienia tej okoliczności W ocenie organu podatkowego drugiej instancji, okoliczności otrzymania ww. darowizny i środków pieniężnych nie miały miejsca. Strona, do czego była zobowiązana (wyrok NSA z dnia 15.05.2008 r. sygn. akt II FSK 393/07, wyrok z dnia 06.01.2009 r. sygn. akt II FSK 1378/07, wyrok z dnia 08.04.2010 r. sygn. akt II FSK 1516/2008), nie uprawdopodobniła tego, że je otrzymała. Wszystkie podnoszone w tym zakresie argumenty sprowadzają się jedynie do gołosłownych oświadczeń, nie popartych żadnymi dowodami. Podatniczka, mimo iż, jak twierdzi, sprzedawała dewizy w kantorach i rzekomo dostawała pokwitowania, nie przedłożyła ich organom podatkowym. Stwierdziła, że ich nie posiada.

Ponadto zauważyć należy, iż oświadczenia Strony w powyższym zakresie również z innych powodów są niewiarygodne. Nieprawdopodobnym jest, aby [...] w 1990 r., kiedy rzekomo otrzymała darowiznę od [...] wymieniła dolary na złotówki w przeliczniku 1:1, tj. [...] zł na [...] USD. Otóż, w 1990 r. w ramach tzw. Planu Balcerowicza wprowadzono sztywny kurs złotego, kiedy to 1 dolar wart był 0,95 zł. W konsekwencji wymiana w tamtym okresie złotówek na dolary i tym samym przechowywanie środków pieniężnych w walucie obcej było bardzo niekorzystne, ze względu na ustabilizowany kurs złotego.

Ponadto zauważyć należy, że w piśmie z dnia [...].10.2008 r. Strona wskazała, że dolary na złotówki wymieniała w kilku kantorach, z obawy przed stratą wszystkich środków pieniężnych przy ewentualnym napadzie. Jednakże powyższą okoliczność trudno skorelować z inną okolicznością a mianowicie przechowywaniem środków pieniężnych otrzymanych od [...] oraz [...] w domu, gdzie również były one narażone na włamanie i w konsekwencji kradzież.

Organu odwoławczego nie przekonało również oświadczenie, że środki pieniężne otrzymane rzekomo przez Stronę od [...] oraz [...] przechowywane były w domu, gdyż Strona bała się, że przy rozwodzie druga strona zażąda części tychże środków pieniężnych. Trzeba pamiętać przecież, że w sytuacji, gdy Strona bała się o swoje środki pieniężne mogła zawsze zawrzeć z mężem majątkową umowę małżeńską która wyłączyłaby wspólność majątkową i nie musiałaby obawiać się o utratę jakichkolwiek środków pieniężnych stanowiących Jej własność. Należy również zauważyć, iż także załączone do pisma z dnia [...].12.2008 r. kserokopie banknotów dolarowych z 1981 r. oraz kserokopie monet arabskich nie stanowią, w ocenie organu odwoławczego dowodu potwierdzającego, że [...] otrzymała od [...] środki pieniężne w kwocie [...] USD. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji nie ma żadnej korelacji pomiędzy faktem okazania kilku monet arabskich oraz 2 dolarów amerykańskich, a okolicznością otrzymania przez Stronę od [...] [...] USD. Z okoliczności posiadania 2 dolarów nie można w żadnym przypadku wysnuć wniosku, że Podatniczka dysponowała kwotą [...] USD otrzymaną od [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zwrócił również uwagę na sprzeczności w złożonym oświadczeniu z dnia [...].10.2008 r. Z jednej strony bowiem, Podatniczka wskazała, iż cyt. "pieniądze pozwalały na prowadzenie domu na wysokim poziomie", a z drugiej strony, [...] zauważyła, iż cyt. "pieniądze wydawane były bez rozrzutności". W ocenie organu odwoławczego, jedno stwierdzenie wyklucza drugie. Nie można prowadzić domu na wysokim poziomie bez wydawania znacznej ilości środków pieniężnych.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że [...] nie uprawdopodobniła okoliczności otrzymania darowizny od [...] okoliczności otrzymania środków pieniężnych od [...].

W rozliczeniu posiadanych i wydanych zasobów pieniężnych w 2006 r. złożonym w dniu [...].02.2008 r. Strona wskazała, iż otrzymała po śmierci rodziców środki pieniężne w walucie obcej w kwocie [...] USD oraz kilkanaście monet i drobną biżuterię. Środki pieniężne zostały wymienione w 2004 r. na złotówki. Natomiast wyroby ze złota sprzedawane były od roku 2000 i z ich sprzedaży Podatniczka uzyskała kwotę w wysokości około [...] zł. W przedmiotowym rozliczeniu Strona wskazała również, iż wyroby ze złota (większość biżuterii) nabywana była od końca lat 70-tych podczas turystycznych wyjazdów zagranicznych.

Następnie, w piśmie z dnia [...].02.2008 r., Podatniczka sprostowała wcześniejsze oświadczenie i wskazała, że zarówno pieniądze, jak i biżuterię i monety otrzymała nie po śmierci rodziców, ale krótko przed ich śmiercią jako darowiznę. Nie potrafiła jednak podać dokładnej daty

W dniu [...].03.2008 r. pełnomocnik [...] przedłożył oświadczenia trzech osób: [...], [...] i [...], z których wynika, że ww. osoby w latach 2001-2002 zakupiły od Strony wyroby ze złota. [...] oświadczyła, iż w roku 2002 nabyła od Strony wyroby ze złota za kwotę kilkuset złotych. [...] oświadczyła, że nabyła w 2002 r. wyroby ze złota za kwotę około [...] zł. Z kolei [...] oświadczyła, że w latach 2001-2002 nabyła wyroby ze złota za kwotę kilkuset złotych.

W trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...].04.2008 r. [...] zeznała, iż kupiła od Podatniczki złote kolczyki za około [...] zł. Do transakcji doszło w mieszkaniu [...], nie była sporządzona żadna umowa na piśmie i nie były obecne osoby trzecie.

[...] przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...].04.2008 r. zeznała, że kupiła od [...] złoty pierścionek i zawieszkę na łańcuszek, za które zapłaciła [...] zł. Do transakcji doszło w mieszkaniu [...], nie była sporządzona żadna umowa na piśmie i nie były obecne osoby trzecie. [...] zeznała również, że jest sąsiadką [...] od 14 lat i wiedziała o Jej wyjazdach za granicę.

[...], przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...].05.2008 r., zeznała, że nie pamięta dokładnie za jaką kwotę i co kupiła od [...]. Najprawdopodobniej były to dwa pierścionki. Miejsca zawarcia umowy świadek nie pamiętała. Wskazała jedynie, że nie była sporządzona umowa na piśmie i nie były obecne przy jej zawarciu osoby trzecie.

W dniu [...].04.2008 r. przesłuchana została w charakterze świadka [...], która zeznała, iż nie była świadkiem przekazania złota i monet [...] przez Jej rodziców. O tej okoliczności dowiedziała się z rozmowy z Podatniczką. Świadek zeznała, iż podczas tej rozmowy [...] pokazała Jej otrzymane od rodziców przedmioty, tj. kilkanaście sztuk monet, biżuterię - kilka sztuk pierścionków i kolczyków oraz zegarek damski z pozłacaną kopertą.

Dodatkowo należy zauważyć, iż na pytanie organu podatkowego pierwszej instancji zawarte w piśmie z dnia [...].09.2008 r., z jakich powodów Strona nie zgłosiła do opodatkowania otrzymanych darowizn, a tym samym nie dopełniła obowiązku podatkowego w tym zakresie, [...] w piśmie z dnia [...].10.2008 r wskazała, iż cyt. "Darowizny nie zostały zgłoszone, ponieważ istniała obawa, że ówczesne władze komunistyczne mogą skonfiskować środki, których pochodzenia nie sposób było już wtedy udokumentować (w sposób akceptowalny przez ówczesne władze). Rodzice mówili, że przechowali oszczędności przed hitlerowcami, a ja powinnam przechować je przed komunistami. Od innych osób słyszałam wtedy, że jak zgłosili podobną darowiznę, to za chwilę pojawiła się milicja i wszystko zabrała". [...] dodała, że cyt. "Przekazanie przez rodziców odbyło się bez obecności innych osób".

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy zauważa, iż Strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła okoliczności otrzymania od rodziców w darowiźnie środków pieniężnych w kwocie [...] USD. Poza oświadczeniem Strony, żaden inny dowód nie potwierdza, że ww. okoliczność miała miejsce. Przesłuchani w sprawie świadkowie nie potwierdzili okoliczności otrzymania przez Stronę od Jej rodziców środków pieniężnych z tytułu darowizny w ww. wysokości. Również, wbrew temu co twierdzi pełnomocnik Strony, [...] (córka Podatniczki) nie była świadkiem przekazywania środków pieniężnych [...] przez Jej rodziców. O rzekomej okoliczności przekazania w darowiźnie kwoty [...] USD [...] dowiedziała się od samej Podatniczki, tj. osoby najbardziej zainteresowanej, aby ww. okoliczność uznać za uprawdopodobnioną. Córka Podatniczki nie zeznała również, aby ww. środki pieniężne były Jej pokazywane. Wszystko co wiedziała na ten temat pochodziło tylko i wyłącznie od Podatniczki.

Zauważyć również należy, iż pełnomocnik strony nie przedłożył dokumentów świadczących o wymianie w 2004 r. dolarów na złotówki.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, [...] nie otrzymała od rodziców środków pieniężnych w kwocie [...] USD.

Ponadto zauważyć należy, iż Strona w piśmie z dnia [...].10.2008 r. wskazała, iż nie zgłosiła do opodatkowania darowizny otrzymanej od rodziców. W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet gdyby Strona uprawdopodobniła otrzymanie ww. środków pieniężnych (co oczywiście, jak wskazano powyżej, nie miało miejsca), to środki te z tego względu, iż nie zostały opodatkowane, nie mogłyby być brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu.

Organ podatkowy drugiej instancji zauważa, iż Strona nie uprawdopodobniła okoliczności, iż ze sprzedaży złota i biżuterii otrzymanej od rodziców uzyskała tak wysoki dochód, który uprawdopodabniałby możliwość Jego zaoszczędzenia do roku 2006. Strona wykazała jedynie, poprzez zeznania świadków, iż sprzedawała biżuterię ww. osobom w latach 2001-2002. Sprzedała im jednak biżuterię zaledwie za łączną kwotę kilkuset zł i to w dodatku na kilka lat przed kontrolowanym rokiem podatkowym. Biorąc te dwie okoliczności pod uwagę oraz okoliczności już powyżej opisane, a mianowicie m. in. ujemne saldo na rachunku Strony oraz zaciąganie kredytu odnawialnego, stwierdzić należało, iż [...] w 2006 r. nie dysponowała żadnymi środkami pieniężnymi pochodzącymi ze sprzedaży otrzymanych w darowiźnie od Jej rodziców wyrobów ze złota.

Poza tym podkreślić należy, iż darowizna otrzymana od rodziców nie była opodatkowana, a zatem stosownie do dyspozycji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży wyrobów ze złota otrzymanych z nieopodatkowanej darowizny, nie mogłyby być ujęte przy ustalaniu dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu.

Z kolei, jeśli chodzi o rzekomą sprzedaż wyrobów ze złota przywiezionych z wyjazdów zagranicznych stwierdzić należy, że Strona w żaden sposób tej okoliczności nie uprawdopodobniła. Na ww. okoliczność nie został przedstawiony żaden dowód. Żaden dokument nie potwierdza przywozu do Polski wyrobów ze złota oraz ich sprzedaży. W tym przedmiocie oświadczenie Strony jest nad wyraz gołosłowne, nie poparte najmniejszymi dowodami.

Reasumując ww. aspekt przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, że w toku postępowania nie uprawdopodobniono okoliczności otrzymania przez Stronę w darowiźnie od rodziców środków pieniężnych w kwocie [...] USD. Nie uprawdopodobniono również, iż [...] uzyskiwała dochód ze sprzedaży wyrobów ze złota przywiezionych z zagranicy. Ponadto nie uprawdopodobniono okoliczności, iż ze sprzedaży złota i biżuterii otrzymanej od rodziców Strona uzyskała tak wysoki dochód, który uprawdopodabniałby możliwość Jego zaoszczędzenia do roku 2006. W toku całego postępowania podatkowego wykazano jedynie sprzedaż w latach 2001-2002 wyrobów ze złota i biżuterii otrzymanych w darowiźnie od rodziców na łączną kwotę około kilkuset złotych.

Zarówno w odwołaniu, jak i w toku postępowania pierwszoinstancyjnego pełnomocnik Podatniczki, fakt braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dysponowanie przez [...] w kontrolowanym roku podatkowym dochodem opodatkowanym lub zwolnionym z podatku pokrywającym Jej wydatki tłumaczył, kilkukrotnym zalaniem mieszkania, w tym m. in. w 2007 r.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, iż do protokołu sporządzonego w dniu [...].12.2007 r. Strona wniosła o umożliwienie, z powodu zalania Jej mieszkania, zgromadzenia i przedłożenia dowodów potwierdzających posiadanie środków na zakup w 2006 r. nieruchomości do dnia [...].01.2008 r. Organ podatkowy pierwszej instancji wyraził zgodę na powyższe, dzięki czemu [...] miała 1,5 miesiąca na zebranie dokumentacji. Pomimo tak długiego terminu do przedstawienia dokumentów potwierdzających posiadanie środków pieniężnych, służących pokrywaniu wydatków poniesionych w 2006 r., Strona takowych dokumentów nie złożyła. Przez ten okres Podatniczka wniosła do sprawy tylko jeden dokument, a mianowicie wyrok Sądu potwierdzający, że Pani [...] zrzekła się praw do budynku mieszkalnego na rzecz [...].

W ocenie organu odwoławczego, w toku postępowania pierwszo i drugoinstancyjnego Strona miała możliwość przedstawienia dokumentów potwierdzających posiadanie przez Nią dochodów, na które się powoływała. Termin w jakim Strona mogła składać dowody był, mimo zalania mieszkania, wystarczający do tego, aby je odnaleźć, bądź uzyskać i przedstawić organom podatkowym. W ocenie tutejszego organu, nie zostały one przedstawione nie dlatego, że uległy one zniszczeniu w trakcie zalania mieszkania, tylko dlatego, że po prostu nie istniały.

Ponadto zauważyć należy, iż zalanie mieszkania nie jest okolicznością, która wyłącza obowiązek Podatniczki do uprawdopodobnienia posiadania dochodu umożliwiającego pokrycie poniesionych wydatków w kontrolowanym roku podatkowym. Nawet, co oczywiście nie zostało przez Stronę wykazane, zalaniu uległy istotne w ocenie Podatniczki dokumenty, można było pewne okoliczności wykazać innymi dowodami lub można było dążyć do uzyskania duplikatu tychże dokumentów. Niestety, Strona nie przedłożyła duplikatów dokumentów potwierdzających Jej oświadczenia oraz nie uprawdopodobniła swych oświadczeń innymi dowodami. Samo wskazanie, że zalaniu uległy istotne w ocenie Strony dokumenty nie wystarczy do uprawdopodobnienia okoliczności posiadania opodatkowanych lub zwolnionych z podatku środków pieniężnych służących pokrywaniu przez Stronę poniesionych w kontrolowanym roku podatkowym wydatków.

Dodatkowo trzeba wskazać, iż okazany przez Stronę w dniu [...].12.2007 r. dokument wystawiony przez [...] S.A. Centrum Likwidacji Szkód w [...] Filia w [...] z dnia [...].11.2007 r. przyznający [...] odszkodowanie za zalane mieszkanie w kwocie [...] zł wskazuje jednoznacznie, że zalane zostały elementy stałe mieszkania, a nie dokumenty.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odnosząc się do pisma pełnomocnika Strony z dnia [...].03.2011 r. pragnie zauważa, iż doradca podatkowy [...] nie wskazał na czym polegało konkretnie naruszenie przez organ pierwszoinstancyjny Jego dóbr osobistych. Nie wskazał dokładnych podstaw, na których oparł swoją skargę na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...].

Abstrahując od tego, iż doradca podatkowy [...] nie wykazał naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji Jego dóbr osobistych, zauważyć należy, iż nawet, gdyby doszło do takowego naruszenia, nie miało ono żadnego wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Okoliczność, iż doradca podatkowy [...] poczuł się dotknięty stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji nie skutkuje w żaden sposób uznaniem, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa. Nie ma najmniejszego związku przyczynowego pomiędzy merytorycznym rozpatrzeniem przedmiotowej sprawy a osobistymi odczuciami doradcy podatkowego [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważa, iż czas, w jakim organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, pozostaje bez wpływu na ewentualną wysokość odsetek naliczanych od ustalonego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W konsekwencji, konkretyzacja obowiązku podatkowego w postaci ustalonego zobowiązania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodów następuje dopiero z momentem doręczenia Stronie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Czas trwania postępowania pierwszoinstancyjnego w ww. przedmiocie nie wpływa w żaden sposób na zwiększenie zobowiązania podatkowego. Ponadto zauważyć należy, iż stosownie do treści art. 47 § 1 O. p., termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dopiero zatem, w sytuacji nieuiszczenia podatku ustalonego w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodów w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, skutkuje powstaniem zaległości podatkowej, od której naliczane są odsetki. W konsekwencji czas prowadzenia postępowania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodów nie wpływa w żaden sposób na powstanie zaległości podatkowej i naliczanie od niej odsetek za zwłokę w zapłacie podatku.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż pełnomocnik [...] nie udowodnił faktów, z których wywodził dla Strony korzystne skutki prawne. Nie udowodnił - co więcej nawet nie uprawdopodobnił - posiadania przez Stronę środków pieniężnych ze źródeł na jakie się powołała, a które powyżej zostały dokładnie opisane.

W konsekwencji uznać należy, iż stan faktyczny wynikający z akt podatkowych przesądza o tym, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji jest prawidłowe.

[...] wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając jej:

naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, szczególności:

art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

art. 120, 121 § 1, 122, 123 §1, 145 § 2, 180, 183, 184 §1, 187, 210 §1 pkt 6 i § 4 oraz 293 § 1 O. p.;

naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 21 września 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: p.p.s.a). Przyczyną zawieszenia postępowania było wniesienie do Trybunału Konstytucyjnego skargi (sygn. SK 18/09), której przedmiotem jest niezgodność przepisów ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych (głównie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) z kilkoma zasadami Konstytucji RP.

Postanowieniem z dnia 03 września 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. podjął zawieszone postepowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (Dz. U. poz.985).

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Ponadto na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy: od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu.

Wskazana wyżej regulacja prawna budziła poważne wątpliwości interpretacyjne, a kontrowersje wokół opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach doprowadziło do wydania przez Trybunał Konstytucyjny powołanego powyżej wyroku, w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał nie stwierdził natomiast niezgodności z przepisami Konstytucji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji R.P. jest przepis art. 68 § 4 O.p., normujący przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej rzeczony podatek. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wskazać tu należy, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło zatem z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, a więc w dniu 18 lipca 2013 r. Mimo, że zaskarżone w tej sprawie decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, sąd nie mógł od treści tego wyroku abstrahować. Choć sądy administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a). Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się rozważanie zarzutów skargi.

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów (poza granicami tej sprawy pozostają natomiast rozważania dotyczące oddziaływania tego wyroku w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych po 31 grudnia 2006 r.). Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku – powinny wynikać z przepisów ustawy.

Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy organ kontroli skarbowej powinien umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I wyroku.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak punkcie II wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. jak w punkcie III wyroku.

AR