Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 132/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 11  ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), sędzia WSA Andrzej Cichoń, Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 listopada 2022 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2021 r nr 0115-KDIT2.4011.646.2021.1.ŁS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 16 września 2021 r. A Sp. z o.o. ( dalej Strona, Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych kontroli zobowiązano Wnioskodawcę do naliczenia i zapłaty składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe, zdrowotne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od łącznego wynagrodzenia uzyskiwanego przez zleceniobiorców będących jednocześnie pracownikami Wnioskodawcy. Wnioskodawca zdecydował, że dokona zapłaty wszystkich wymaganych przez ZUS składek ubezpieczeniowych, również w tej części która obciąża pracownika (składki społeczne i zdrowotne) oraz podjął decyzję, że nie będzie dochodził zwrotu tych środków od pracowników lub byłych pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w części obciążającej pracowników, które zostaną uregulowane przez Wnioskodawcę w celu wywiązania się przez Niego z obowiązków płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, stanowi dla tych pracowników dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym na Wnioskodawcy jako płatniku, będzie ciążył obowiązek bądź to naliczenia i poboru zaliczki na PIT (w stosunku do pracowników pozostających z Wnioskodawcą w stosunku pracy), bądź to obowiązek informacyjny, o którym mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o PIT, w stosunku do pracowników, którzy nie będą w dniu dokonania przez Wnioskodawcę płatności zaległych składek ZUS jej pracownikami?

W ocenie Wnioskodawcy zapłacone przez pracodawcę składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części obciążającej pracownika nie będą stanowiły dlatego pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Strona wskazała, na regulacje wynikające z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 423 z późn. zm; dalej zwana: "u.s.u.s."). W jej ocenie przepisy te określają relacje, które zachodzą wyłącznie pomiędzy płatnikami składek a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Polegają one na tym, iż wszelkie obowiązki dotyczące obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek, a także potrącania z dochodów ubezpieczonych tych ich części, które są przez nich finansowane, spoczywają jedynie na płatnikach składek. W tym zakresie ubezpieczeni będący osobami zatrudnionymi przez płatnika nie są adresatami norm, które nakładałyby na nich jakiekolwiek obowiązki. To sprawia, że zasady określające sposób finansowania składek pozostają bez wpływu na obowiązek ich opłacania, który w przypadku, między innymi, składek za ubezpieczonych będących pracownikami obciąża tylko płatników składek, a więc pracodawców, czy zleceniodawców.

Z mocy art. 17 ust. 2 i odpowiednio art. 46 ust. 1 u.s.u.s. mają oni wprawdzie prawo potrącenia z dochodów ubezpieczonych części składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe finansowane przez ubezpieczonych, jednakże mogą to uczynić wyłącznie za te miesiące, w których dochody podlegające oskładkowaniu występują. Potrąceniu części składek z dochodów uzyskiwanych przez pracowników w innych miesiącach sprzeciwia się bezwzględnie obowiązująca regulacja art. 87 Kodeksu pracy, która pozwala na potrącenie jedynie kwot wymienionych w § 1 pkt 1-4 tego przepisu oraz - na podstawie § 7 - na odliczenie, w pełnej wysokości, kwoty wypłaconej w poprzednim terminie płatności za okres nieobecności w pracy, za który pracownik nie zachowuje prawa do wynagrodzenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 1996 r., sygn. akt I PRN 19/96). Podsumowując należy stwierdzić, że istniejący pomiędzy płatnikiem składek (pracodawcą) a ubezpieczonym (zatrudnionym) stosunek prawny powoduje wprawdzie, że ubezpieczony podlega z tego tytułu ubezpieczeniom społecznym, jednakże stan ten nie rodzi po jego stronie jakichkolwiek obowiązków względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zwłaszcza zaś w zakresie obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek na te ubezpieczenia. Wszystkie obowiązki w tym przedmiocie obciążają bowiem płatnika składek (pracodawcę) i to niezależnie od źródła finansowania owych składek.

W związku z powyższym Spółka jako płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając zaległe składki w części należnej od pracownika, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek pracowników i pracownicy nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń. Składki ubezpieczeniowe zapłacone przez płatnika umożliwią dopiero w przyszłości uzyskanie świadczeń z ubezpieczenia społecznego, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. A zatem, jeśli właściwe przepisy regulujące zasady uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika składek na ubezpieczenie społeczne za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych na tego płatnika obowiązków na osoby ubezpieczone, to uchybienie płatnika polegające na zbyt późnej wpłacie składek nie może być w żadnym razie uznane za świadczenie dokonane "za ubezpieczonego", gdyż takie twierdzenie stoi wprost w sprzeczności z przywołanym art. 17 u.s.u.s.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zapłacone przez Niego składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części obciążającej pracownika nie będą stanowiły dla tego pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym pracodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia oraz poboru zaliczki na PIT od przedmiotowych płatności w stosunku do obecnych pracowników, jak i nie będzie na nim ciążył obwiązek wystawienia informacji PIT-11 w stosunku do byłych pracowników.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Przytaczając przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) wywodził, że uiszczenie przez Wnioskodawcę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek - w części, w której powinny być sfinansowane przez pracownika - stanowić będzie dla obecnych i byłych pracowników nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osoby te uzyskają bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot, tj. Wnioskodawca, poniesie kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) tychże osób.

Przy czym w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych Wnioskodawca - jako pracodawca - był obowiązany do odprowadzenia zaległych składek za ówczesnych pracowników, to w części, w której składki te powinny zostać sfinansowane z dochodów tych osób fizycznych, a zostaną zapłacone przez pracodawcę i nie zostaną mu zwrócone, stanowią (w momencie dokonania przedmiotowego świadczenia) przychód, który należy zakwalifikować do:

1) przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w dniu zapłaty ww. składek osoba pozostaje z Wnioskodawcą w stosunku pracy, oraz

2) przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli w dniu opłacenia ww. składek osoba nie jest pracownikiem Wnioskodawcy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej także jako "u.p.d.o.f.", poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zapłata kwoty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne przez Skarżącą za osoby, z którymi w momencie dokonywania zapłaty tych składek łączy Skarżącą stosunek pracy, skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie tych osób fizycznych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (jeżeli w dniu zapłaty ww. składek osoby te pozostawały ze Skarżącą w stosunku pracy),

- art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zapłata kwoty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne przez Skarżącą za osoby, z którymi w momencie dokonywania zapłaty tych składek nie łączy Skarżącej stosunek pracy, skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie tych osób fizycznych, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (jeżeli w dniu zapłaty ww. składek osoby te nie pozostawały ze Skarżącą w stosunku pracy),

- art. 31 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, będącą konsekwencją niewłaściwej oceny przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f i stwierdzenie, że Skarżąca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązana jest pobrać zaliczkę na podatek dochodowy za osoby, które na moment zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne przez Skarżącą, są z Nią związane stosunkiem pracy, podczas gdy w zaistniałym stanie faktycznym osoby ta nie uzyskują przychodu, stąd brak jest podstaw dla uznania Skarżącej za płatnika z tego tytułu,

- art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, będącą konsekwencją niewłaściwej oceny przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f i stwierdzenie, że Skarżąca jako dokonująca zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne na rzecz byłych pracowników, ma obowiązek wystawienia dla tych osób informacji, o której mowa w art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu podtrzymała dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).– w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia wystąpienia przychodu u pracowników w przypadku zapłaty przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne.

W rozpatrywanej sprawie rozważenia wymaga, czy istotnie pracownicy uzyskują przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f w związku z uiszczeniem obecnie przez płatnika zaległych składek Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód podatkowy jest w istocie określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać. Należy również zauważyć, że wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, aby stanowiła przychód podatkowy musi być otrzymana przez podatnika, a nie tylko postawiona do jego dyspozycji, jak w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych.

Odnosząc się do zasad związanych z uiszczaniem składek na ubezpieczenia społeczne, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że obowiązek zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne jest konsekwencją podlegania tym ubezpieczeniom przez zatrudnionego z mocy prawa, przy czym powstanie stosunku ubezpieczenia społecznego nie zależy od opłacenia składek ani nawet od zgłoszenia danego pracownika lub zatrudnionego na podstawie innego tytułu do ubezpieczeń społecznych w organie rentowym. Dzieje się tak dlatego, że przepisy prawa ubezpieczeń społecznych wiążą z określonymi elementami stanu faktycznego powstanie określonych skutków prawnych. Stanowisko to jest zgodnie przyjmowane zarówno w piśmiennictwie, jak i w judykaturze (por. między innymi T. Zieliński: Ubezpieczenia społeczne pracowników, Warszawa Kraków 1994, s. 85 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2003 r., II UK 122/03, publ. OSNP 2004 nr 15, poz. 270). Skutek w postaci podlegania ubezpieczeniom społecznym powstaje z mocy ustawy i trwa przez cały okres spełniania warunków objętych dyspozycją normy prawnej wyprowadzonej z art. 6 u.s.u.s. (por. też art. 13 tejże ustawy). Decyzja organu rentowego ustalająca podleganie ubezpieczeniom społecznym przez daną osobę ma wyłącznie charakter decyzji deklaratoryjnej, która jedynie stwierdza istnienie określonej sytuacji prawnej, ale jej nie tworzy, ani też nie kształtuje nawet wtedy, gdy zostanie wydana przez organ rentowy z urzędu, w związku z niedochowaniem obowiązku zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 lipca 2005 r., sygn. akt I UZP 2/05, publ. OSNP 2006 nr 5-6, poz. 88). Podleganie przez pracownika ubezpieczeniom społecznym rodzi z kolei określone obowiązki po stronie płatnika składek (pracodawcy lub zleceniodawcy). Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.s.u.s. składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych, o których mowa w art. 6 ust. 1-3, 5, 6 i 9-13 u.s.u.s. (a więc między innymi za pracowników, w tym także za pracowników w rozumieniu tej ustawy, zgodnie z jej art. 8 ust. 2a), obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w całości płatnicy składek. Tylko bowiem ubezpieczeni niewymienieni w art. 17 ust. 1 u.s.u.s. sami obliczają i przekazują co miesiąc do ZUS składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe (art. 17 ust. 3 u.s.u.s. ). W myśl art. 17 ust. 2 u.s.u.s. płatnicy składek, o których mowa w ust. 1, obliczają (także) części składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe finansowane przez ubezpieczonych (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1, ust. 1b i ust. 2 u.s.u.s. ) i po potrąceniu ich ze środków ubezpieczonych przekazują do Zakładu. Stosownie do art. 4 pkt 2 lit. a) u.s.u.s. płatnikiem składek w stosunku do pracowników jest zaś pracodawca. Wypada też dodać, iż zgodnie z art. 46 ust. 1, art. 47 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s. płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów tej ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy, przy czym ich opłacenie ma nastąpić do 15 dnia następnego miesiąca. W myśl art. 51 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p.") w związku z art. 31 u.s.u.s. składki niezapłacone w terminie ich płatności stają się natomiast zaległością, która (wraz odsetkami za zwłokę, kosztami egzekucyjnymi, kosztami upomnienia i dodatkową opłatą, zwanymi łącznie "należnościami z tytułu składek") na podstawie art. 24 ust. 2 u.s.u.s. podlega ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub egzekucji sądowej. Zgodnie z art. 24 ust. 4 u.s.u.s. należności z tytułu składek ulegają przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od dnia, w którym stały się wymagalne, z zastrzeżeniem ust. 5-6 (które to przepisy nie mają jednak żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanego zagadnienia prawnego).

Wszystkie powołane przepisy określają relacje, które zachodzą wyłącznie pomiędzy płatnikami składek a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Polegają one na tym, iż wszelkie obowiązki dotyczące obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek, a także potrącania z dochodów ubezpieczonych tych ich części, które są przez nich finansowane, spoczywają jedynie na płatnikach składek. W tym zakresie ubezpieczeni będący osobami zatrudnionymi przez płatnika nie są adresatami norm, które nakładałyby na nich jakiekolwiek obowiązki. To sprawia, że zasady określające sposób finansowania składek pozostają bez wpływu na obowiązek ich opłacania, który w przypadku, między innymi, składek za ubezpieczonych będących pracownikami obciąża tylko płatników składek, a więc pracodawców, czy zleceniodawców. Z mocy art. 17 ust. 2 i odpowiednio art. 46 ust. 1 u.s.u.s. mają oni wprawdzie prawo potrącenia z dochodów ubezpieczonych części składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe finansowane przez ubezpieczonych, jednakże mogą to uczynić wyłącznie za te miesiące, w których dochody podlegające oskładkowaniu występują. Potrąceniu części składek z dochodów uzyskiwanych przez pracowników w innych miesiącach sprzeciwia się bezwzględnie obowiązująca regulacja art. 87 Kodeksu pracy, która pozwala na potrącenie jedynie kwot wymienionych w § 1 pkt 1-4 tego przepisu oraz - na podstawie § 7 - na odliczenie, w pełnej wysokości, kwoty wypłaconej w poprzednim terminie płatności za okres nieobecności w pracy, za który pracownik nie zachowuje prawa do wynagrodzenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 1996 r., sygn. akt I PRN 19/96, publ. OSNAPiUS 1996 nr 18, poz. 268 oraz R. Sadlik: Zakres potrąceń i odliczeń z wynagrodzenia za pracę, Prawo Pracy 1999, nr 7, s.16).

Szczególnie istotny z punktu widzenia oceny rozpatrywanego zagadnienia prawnego, jest powołany wcześniej art. 24 ust. 4 u.s.u.s. jako adresowany wyłącznie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i płatników składek. W związku z czym zarówno przewidziany w nim okres przedawnienia należności z tytułu składek, jak i termin wymagalności określający moment, od którego ów okres przedawnienia winien być liczony, powszechnie wiązany z upływem ustawowego terminu opłacenia składki (art. 47 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s.), może odnosić się wyłącznie do relacji zachodzących pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń Społecznych a płatnikami składek. Jest natomiast zupełnie obojętny, jeśli chodzi o skutki prawne, dla ubezpieczonych pracowników, gdyż do nich w ogóle się nie odnosi. Podsumowując należy stwierdzić, że istniejący pomiędzy płatnikiem składek (pracodawcą) a ubezpieczonym (zatrudnionym) stosunek prawny powoduje wprawdzie, że ubezpieczony podlega z tego tytułu ubezpieczeniom społecznym, jednakże stan ten nie rodzi po jego stronie jakichkolwiek obowiązków względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zwłaszcza zaś w zakresie obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek na te ubezpieczenia. Wszystkie obowiązki w tym przedmiocie obciążają bowiem płatnika składek (pracodawcę) i to niezależnie od źródła finansowania owych składek. Dotyczy to również sytuacji, w której, jak w stanie faktycznym niniejszej dochodzi do wypłaty ubezpieczonemu wynagrodzenia pomniejszonego tylko o część składki podlegającej sfinansowaniu z jego dochodu, w wyniku czego powstała niedopłata. Wszak spółka regulując zaległe składki na ubezpieczenie społeczne zrealizowała ciążący na niej obowiązek. Wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika, bądź zleceniobiorcę.

Rację ma zatem Strona że uiszczając zaległe składki w części należnej od pracownika, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek pracowników i pracownicy nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń. Składki ubezpieczeniowe zapłacone przez płatnika umożliwią dopiero w przyszłości uzyskanie świadczeń z ubezpieczenia społecznego, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W wyniku weryfikacji sposobu naliczania składek ubezpieczeniowych przez ZUS, płatnik zapłacił zaległe składki ubezpieczeniowe i wykonał własny obowiązek płatnika w zakresie odprowadzenia składek ubezpieczeniowych w prawidłowej wysokości. A zatem, jeśli właściwe przepisy regulujące zasady uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika składek na ubezpieczenie społeczne za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych na tego płatnika obowiązków na osoby ubezpieczone, to uchybienie płatnika polegające na zbyt późnej wpłacie składek nie może być w żadnym razie uznane za świadczenie dokonane "za ubezpieczonego", gdyż takie twierdzenie stoi wprost w sprzeczności z przywołanym art. 17 u.s.u.s. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania. Pamiętać bowiem należy, że fakt późniejszego wpłacenia składek na rzecz organu rentowego, czyli późniejszego wywiązania się z obowiązku prawnego przez płatnika składek, nie zmienia ich charakteru prawnego, nawet jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże spółki z pracownikiem stosunek zatrudnienia, czy umowa zlecenia. Pozostają one nadal składkami na ubezpieczenie społeczne. Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie są uwzględniane w rachunku podatkowym zmierzającym bezpośrednio do obliczenia należnego podatku dochodowego od danej osoby fizycznej.

W wyroku NSA z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 18 91/13, na który powołuje się strona skarżąca a który dotyczy skargi kasacyjnej od ww wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1/13 Sąd ten wskazał, że "wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za byłego pracownika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt późniejszego wypłacenia składek (późniejszego wywiązania się z obowiązku prawnego) nie zmienia jej charakteru prawnego, nawet jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże spółki z pracownikiem stosunek zatrudnienia. Pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne. Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f, składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

Zatem wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część ubezpieczonego) odprowadzonej przez skarżącą jako płatnika nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Nie można zatem podzielić stanowiska zaprezentowanego przez organ, że wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część ubezpieczonego) zapłaconej przez spółkę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych stanowi dla ubezpieczonych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego organ podatkowy błędnie uznał, że płatnik zobowiązany jest pobrać zaliczkę na podatek w przypadku zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w części pracowniczej, naruszając w ten sposób art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

Stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.