Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 417/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art, 21, art, art. 87 par. 1, art. 191, art. 210  par. 1 pkt 5 i par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Wojciech Gapiński, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp.j. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi A spółka jawna (dalej: skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ II instancji) z dnia [...] Nr [...] utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015r. i luty 2015r.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Organ I instancji decyzją z dnia [...], znak [...] określił za styczeń 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na konto Urzędu Skarbowego w wysokości [...]zł, z tytułu wystawionych faktur z wykazanymi kwotami podatku. Natomiast decyzją z dnia [...] znak [...] określiła za luty 2015 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie na konto Urzędu Skarbowego w wysokości [...] zł, z tytułu wystawionych faktur z wykazanymi kwotami podatku.

W uzasadnieniu wskazał, iż w wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych organ I instancji ustalił, że Spółka w sposób świadomy brała udział w karuzeli podatkowej polegającej na dokonywaniu zakupu/sprzedaży cynku, odliczając z tego tytułu podatek od towarów i usług według 23 % stawki, a następnie sprzedaży tego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotów mających siedzibę w Czechach i na Słowacji, stosując stawkę 0 %.

2.2. W odwołaniu skarżąca, za pośrednictwem pełnomocnika, zarzuciła naruszenie decyzji organu I instancji:

1. przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tj. Dz. U. 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

b) art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj.

- udowodnienia winy strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT,

- rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

- pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur zakupu w kontrolowanym okresie dotyczących cynku mimo braku udowodnienia przez organ pierwszej instancji, iż strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE,

- podważania rzeczywistości transakcji sprzedaży strony udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów zagranicznych jedynie w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu towarem, bądź też późniejszym mimo braku wątpliwości co do tego, iż strona posiadała towar oraz dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel;

c) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie niespójnych ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu cynku w kontrolowanym okresie, bowiem raz organ twierdzi, iż faktury zakupu cynku dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a z drugiej strony, iż odwołująca była jednym z ogniw w łańcuchu pozornych dostaw cynku zwanym "karuzelą podatkową", gdzie przedmiotem dostawy był ten sam towar niewiadomego pochodzenia, co zarazem dowodzi, iż organ pierwszej instancji nie ustalił stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumcję materialnej normy prawnej, a także dokonana przez niego ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była przeprowadzona w sposób rzetelny oraz obiektywny;

d) niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 O.p., polegające na nieznajdującym odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i w zgromadzonym materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych strony jako dowodu w sprawie.

2. przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności:

a) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku (tj. Dz. U. z 2018r., poz. 2174 w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: u.p.t.u.), art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 ze zm. dalej: Dyrektywa 112) poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów cynku, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów;

b) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ pierwszej instancji, iż w zakresie obrotu cynkiem działania podejmowane przez stronę nie były realizowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej, tylko w celu uzyskania przysporzenia finansowego, kosztem budżetu państwa z całkowitym pominięciem podstawowych zasad podatku od towarów i usług, a także orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, co skutkowało błędnym uznaniem, iż strona nie miała podstaw do deklarowania w miesiącach: styczeń 2015 r. i luty 2015 r. obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej i krajowej dostawy cynku oraz wystawiania z tego tytułu faktur VAT;

c) art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż faktury sprzedaży cynku wystawione na rzecz polskich kontrahentów w miesiącach; styczeń 2015 r. i luty 2015 r. mają znamiona tzw. pustych faktur, mimo iż organ pierwszej instancji sam potwierdził fizyczne dostawy towarów do tych kontrahentów, a nawet wskazał, iż w niektórych przypadkach byli oni ostatecznymi konsumentami cynku (zużycie we własnych procesach produkcyjnych), co zarazem sprawia, iż rozstrzygnięcie organy pierwszej instancji nie znajduje racjonalnego, ani prawnego uzasadnienia.

2.3. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji uznając, że odwołania nie zasługują na uwzględnienie.

Przedstawiając stan faktyczny podkreślił, iż zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym Spółka prowadzi działalność gospodarczą od dnia [...] polegającą w przeważającym zakresie na sprzedaży hurtowej metali i rud metali.

W toku postępowania stwierdzono, że Spółka w styczniu 2015 r. i w lutym 2015 r. dokonała następujących transakcji:

I. w zakresie podatku naliczonego - w ewidencji zakupu prowadzonego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ujęto faktury dotyczące nabycia cynku od B sp. z o.o., [...] W. i Firmy Handlowej C, [...] K. (zestawienie faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty znajduje się na str. 6-7 zaskarżonej decyzji z dnia [...] dotyczącej stycznia 2015 r. oraz na str. 7 zaskarżonej decyzji z dnia [...] dotyczącej lutego 2015 r.). Łączna kwota podatku naliczonego wynosi [...] zł, tj. za styczeń 2015 r. [...] zł, za luty 2015 r. [...] zł.

II. w zakresie podatku należnego - w ewidencji sprzedaży ujęto wartości wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz:

1) krajowych podmiotów gospodarczych: D sp. z o. o., [...] S., E sp. z o. o., [...] D., F sp. z o. o., [...] K., G sp. z o. o., [...] K. H sp. z o. o., [...] W., I sp. z o.o., [...] C., J sp. z o.o., [...] K. (zestawienie faktur VAT wystawionych na rzecz ww. podmiotów znajduje się na str. 5 zaskarżonej decyzji dot. stycznia 2015 r. oraz na str. 5-6 zaskarżonej decyzji dot. lutego 2015 r.). Łączna kwota podatku należnego wynosi [...] zł, tj. za styczeń 2015 r. - [...] zł i za luty 2015 r.- [...] zł

2) podmiotów czeskich i słowackich: K s.r.o. L., N.,

L s.r.o. K., M s.r.o., T., (zestawienie faktur VAT wystawionych na rzecz ww. podmiotów znajduje się na str. 6 zaskarżonej decyzji dot. stycznia 2015 r. oraz na str. 6 zaskarżonej decyzji dot. lutego 2015 r.). Łączna wartość netto z tytułu WDT stanowi kwotę [...] zł, tj. za styczeń 2015 r. - [...] zł i za luty 2015 r. [...] zł.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje jednoznacznie, że Spółka w styczniu i w lutym 2015 r. w odniesieniu do obrotu cynkiem uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej".

Karuzela podatkowa to niezdefiniowany w żadnym akcie prawnym proceder, gdzie przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych, z co najmniej dwóch państw Unii Europejskiej służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nigdy nie został zapłacony. Polega on na przepływie towarów pomiędzy dwoma lub kilkoma państwami członkowskimi Unii Europejskiej, w taki sposób, że towary te wracają do kraju, z którego pochodzą. W celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, organizatorzy mechanizmu wykorzystują do tego celu legalnie działające podmioty, bądź zakładają nowe firmy na podstawione do tego celu osoby, które w łańcuchu przestępczym mają za zadanie spełnienie z góry przypisanej im roli. Rolę "buforów" pełniły w procederze firmy pośredniczące w sprzedaży cynku, szczegółowo wymienione i scharakteryzowane w zaskarżonej decyzji. Chodzi tutaj o bezpośrednich dostawców do Spółki, jak i podmioty uczestniczące na wcześniejszych etapach obrotu. Firmy zwane "buforami "legalizowały faktury pochodzące od "słupów", ujmując je w swoich rejestrach, rozliczały podatek naliczony i nie wykazywały zwrotów tego podatku., ich zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw. Przygotowując oszustwo podatkowe organizatorzy mechanizmu wykorzystują do tego celu legalnie działające podmioty, lub zakładają i rejestrują na podstawione osoby nowe, które w łańcuchu przestępczym mają do spełnienia przypisaną rolę. Na poszczególnych szczeblach występują:

- dostawcy towaru (podmiot wiodący w omawianym procederze), który steruje obrotem towaru, jest zarejestrowany na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż to, na terytorium działa tzw. "znikający podatnik". Podmiot ten powołany jest tymczasowo, wyłącznie w celu dokonania oszustwa podatkowego. Jak ustalono w tej roli występowały głównie N CZ s.r.o. i O s.r.o.,

- odbiorcy towaru (pierwsze ogniowo procederu), to znikający podatnik, którego rolą jest odsprzedanie w krajowej transakcji towaru następnemu podmiotowi występującemu w łańcuchu. Podmiot pomimo obowiązku nie odprowadza do właściwego urzędu skarbowego należnego podatku VAT z tytułu dokonanej transakcji. Rolę "słupa" pełniły takie podmioty jak: P sp. z o.o., R sp. z o.o., S z K., P. C.,

- bufora, którego zadaniem jest zakamuflowanie pozorności obrotu handlowego w transakcjach w kraju, tj. na obszarze jednego kraju z poprzednim uczestnikiem łańcucha. To legalnie działający podmiot, wywiązujący się ze swych zobowiązań wobec organu podatkowego. Podmiot taki nie zawsze dysponuje wiedzą kto dokonuje oszustwa podatkowego, chociaż może wiedzieć lub powinien się domyślać. W tym charakterze w przedmiotowej sprawie występowały m.in. Q sp. z o.o. z P., B sp. z o.o., S z O., F.S. Z J., FH C, Spółka, F sp. z o.o. (w zakresie dostaw do krajowych kontrahentów),

- brokera, którego zadaniem jest nabycie towaru od bufora, w niektórych przypadkach towar może być nabyty bezpośrednio od "znikającego podatnika". Następny etap to dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy wiodącej, zarejestrowanej w tym samym kraju co "znikający podatnik", np. Spółka, E sp. z o.o., T S.A.. Podmioty zagraniczne biorące udział w transakcjach "karuzeli podatkowej to: m.in. N s.r.o. i Os.r.o., K s.r.o. SK, U s.r.o. CZ, L s.r.o. CZ, W s.r.o. CZ, X.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy poddał kontroli zasadność ustaleń poczynionych w zaskarżonych decyzjach dotyczących określenia charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

W zakresie podatku naliczonego DIAS wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów i usług (por. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Zasadniczym przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest zagadnienie, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń, istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3 a lit. a u.p.t.u. i tym samym pozbawienia odwołującej za wskazane w decyzjach organu pierwszej instancji okresy rozliczeniowe, tj. w styczniu i w lutym 2015 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę cynku) wystawionych przez firmy w niej opisane.

W art. 88 ust. 3a lit. a u.p.t.u. ustawodawca wskazał na wyjątkowe sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z treścią ww. przepisu (w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Pojęcie "czynność, która nie została dokonana" należy natomiast wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy.

Odwołując się do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. DIAS wskazał, iż faktura nie dokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie wywołuje żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy, jak i nabywcy towaru/usługi (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 marca 2009 r., I SA/Go 67/09, (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Olsztynie z dnia 4 marca 2010 r., I SA/Ol 821/09, Opolu z dnia 1 października 2009r., I SA/Op 228/09, Gdańsku z dnia 22 września 2009 r. I SA/Gd 493/09).

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towaru lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10, z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07, z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07, z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07, z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07, z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07, z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09, z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08).

Dalej DIAS przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r., który odwołując się do wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, wskazał, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych.

W okolicznościach sprawy organ pierwszej instancji uznał, że dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym zarówno wobec strony, jak i jej kontrahentów, w tym treść zeznań świadków wskazują, że udokumentowane spornymi fakturami nabycia nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami. Konsekwencją tego ustalenia jest wniosek, w myśl którego wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu podatku od towarów i usług pomniejszyć kwoty podatku należnego. Stąd w podstawie materialno-prawnej zaskarżonej decyzji wskazane zostały przepisy m.in. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2011 r., I SA/Bd 118/11).

Organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione przez podmioty opisane w decyzji na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Analiza zebranych w sprawie materiałów wykazała, ze na początku każdego "łańcucha" dostaw występował tzw. "słup". Wystąpienie "znikającego podatnika" na początku łańcuchów dostaw również świadczy o przestępczym charakterze całej struktury prowadzonej przez skarżącą działalności wraz z pozostałymi podmiotami zaangażowanymi w omawiany proceder.

W trakcie prowadzonego postępowania dokonano szeregu ustaleń w zakresie podmiotów występujących na poszczególnych etapach obrotu towarem, co obrazują przedstawione w zaskarżonych decyzjach schematy odnoszące się do deklarowanych dostaw cynku. Wszystkie ujawnione łańcuchy dostaw realizowane były według jednego schematu, gdzie cynk sprzedawany był wyłącznie przez podmioty zagraniczne (spółki wiodące) jak: N s.r.o., czy O s.r.o. na rzecz polskich podmiotów - "słupów" i "znikających podatników" takich jak: P sp. z o.o., Q sp. z o.o. z P., S sp. z o.o. z K., ; do firm pośredniczących jak: Q sp. z o.o. z P., B sp. z o.o., S sp. z o.o. z O., F.S. z J., FH C, by towar mógł ostatecznie trafić do Spółki, która dostarczała towar do podmiotów zagranicznych. Istotnym w sprawie jest, że w każdym przypadku towar sprzedawany do Spółki przez polskie pomioty, transportowany był bezpośrednio do Spółki.

Jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w B sp. z o.o. - spółka w sposób świadomy uczestniczyła w ustalonym łańcuchu transakcji w roli bufora, mając świadomość, że transakcje przez nią dokumentowane są elementem łańcucha, zatem uczestnictwo spółki w tym procederze ukierunkowane było na oszustwo podatkowe. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- osoby pełniące funkcje zarządcze lub pojawiające się w zawieranych transakcjach pochodzą z tej samej okolicy, tj. ze S.: B sp. z o.o. - prezes zarządu B.R. zamieszkały w S., Q sp. z o.o. z P. - prezes zarządu pan M.G. zamieszkały w S., N s.r.o. - prezes zarządu A.C. zamieszkały w S., O s.r.o. - prezes zarządu J.B. zamieszkały w S.,

- posiadanie przez podmioty biorące udział w transakcjach siedzib w wirtualnych biurach (B sp. z o.o., Q sp. z o.o. z P., Y sp. z o.o. z K., R sp., z o.o.), pomimo że ich działalność oraz rachunkowość prowadzone były w miejscu zamieszkania Prezesów, tj. w S.,

- niedołożenie należytej staranności do rzetelnego sprawdzenia podmiotów, od których dokonywał zakupów. B.R. nie sprawdził firm dostarczających mu rzekome towary we właściwych Urzędach Skarbowych,

- niedołożenie należytej staranności do rzetelnego sprawdzenia otrzymywanych certyfikatów, czy atestów, mimo wyraźnych oznak ich fałszowania, poprzez zasłonięte miejsce odbiorcy przed ich kserowaniem. B R. nie próbował dotrzeć do oryginału dokumentu i nie wyjaśnił przyczyn takiej sytuacji,

- prezes zarządu B.R. miał również świadomość, że wystawione przez niego dokumenty WZ nie są zgodne ze stanem faktycznym, nie dokumentują bowiem żadnego wydania z magazynu - w większości rzekomy towar bezpośrednio z Czech jechał do kontrahenta B sp. z o.o. lub do kontrahenta,

- spółka z o.o. B nie posiadała żadnego ubezpieczenia od prowadzenia działalności gospodarczej. Racjonalnie zachowujący się podmiot gospodarczy dokonujący zakupów i sprzedaży towarów na tak dużą skalę i o tak dużej wartości zadbałby o ubezpieczenie, np. z tytułu transportu towarów, utraty płatności finansowej - szczególnie biorąc pod uwagę wysokość kapitału zakładowego spółki wynoszącego [...] zł,

- brak środków trwałych.

DIAS podkreślił, że pomimo tego, iż żadnemu z organów podatkowych prowadzących postępowania w spółkach P sp. z o.o., R sp. z o.o., Q sp. z o.o. oraz B sp. z o.o. nie udało się pozyskać faktur VAT otrzymanych i wystawionych w 1 kwartale 2015 roku przez spółkę Q (za wyjątkiem 6 sztuk faktur sprzedaży) to w świetle opisanych w niniejszej decyzji ustaleń dotyczących ww. podmiotów nie ulega wątpliwości, że spółka z o.o. Q z P. występowała w fakturowym obrocie cynkiem pełniąc rolę "bufora" występującego pomiędzy "znikającymi podatnikami", tj. R sp. z o.o. i P sp. z o.o., a spółką z o.o. B będącą kolejnym "buforem".

FH C - stwierdziła, że skarżąca była już w latach wcześniejszych była jej kontrahentem w zakresie handlu stalą. Z tym podmiotem nie były zawierane żadne umowy, negocjacje w sprawie dostaw były prowadzone telefonicznie, a zamówienie składane elektronicznie. Koszt transportu był zawarty w cenie towaru. Cynk sprzedany do Spółki zakupiony został od F.S. Z J.

F.S. Z Jaworzna poinformował, że partia towaru sprzedana do FH C nabyta została od S sp. z o.o. O. Pismem z dnia 23 listopada 2015r. były prezes zarządu spółki z o.o. S z O., B.N. poinformował, że w dniu [...] spółka zbyła udziały w powołanej spółce panu S.M. z K. W tym samym dniu na stanowisko prezesa zarządu spółki S sp. z o.o. powołano S.M. Podejmowane przez organ pierwszej instancji próby wyjaśnienia transakcji prowadzonych przez spółkę nie powiodły się. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. zawartej w piśmie z dnia 11 grudnia 2015 r., S sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT wpłaciła zobowiązanie podatkowe w złożonej deklaracji VAT-7K, w I kwartale 2015 r. nie deklarowała WNT ani WDT. W połowie 2014 r. właścicielem udziałów w spółce został SM w K., który jest nieuchwytny, nie ujawniono również zmian siedziby spółki S w KRS.

Nabywcą towaru od ww. spółki S z O. był X. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 18 lutego 2015 r. przekazał odpowiedź austriackiej administracji podatkowej, która informuje: "Od ok. roku nasz urząd skarbowy nie otrzymuje jakichkolwiek dokumentów ani od przedstawiciela podatkowego, ani od D.K. D. K. jest dla urzędu nieosiągalny ani poprzez e-mail, ani telefonicznie, ani osobiście. Ok. 4 miesiące temu przedstawiciel podatkowy wypowiedział pełnomocnictwo (nie otrzymuje żadnych dokumentów od klienta). D.K. poinformował pisemnie (kopia w załączeniu), że działalność gospodarcza została zawieszona z dniem [...]. Numer identyfikacyjny dla VAT został ograniczony. Przedstawiciel podatkowy poprosił wiadomością elektroniczną pana K. (kopia w załączeniu) o zgłoszenie się w urzędzie skarbowym. Również, według Centralnego Rejestru Meldunkowego D. K. nie ma w Austrii miejsca zamieszkania. Na "P" zameldowana jest i mieszka jedynie jego matka, nie posiada ona jednakże żadnych informacji. "

Jak wynika z powyższych ustaleń podmioty, od których FH C rzekomo nabyła towar to "znikający podatnicy". Brak możliwości przeprowadzenia kontroli S sp. z o.o. z powodu dokonania sprzedaży udziałów tej spółki S.M. Korespondencja organu kierowana do S.M. - prezesa zarządu S sp. z o.o. nie została podjęta, co oznacza brak możliwości kontaktu ze spółką w celu ustalenia czy transakcje opisane na fakturze wystawionej na rzecz S sp. z o.o. miały miejsce.

Przedstawione okoliczności w sposób wystarczający potwierdzają, że Spółka nie nabyła towarów od wskazanych podmiotów. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika jakie okoliczności i dowody zaprezentowane powyżej - organ pierwszej instancji ocenił jako kluczowe dla uznania uczestnictwa Spółki w "karuzeli podatkowej". Taki zaś charakter działań spółki powoduje zasadność przytoczenia dowodów zgromadzonych wobec podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu gospodarczego, gdyż poczynione ustalenia dotyczące obrotu spornym towarem na wcześniejszych etapach obrotu i analiza łańcucha podmiotów rzekomo uczestniczących w transakcjach, w wyniku których dostawcy spółki mieli nabyć sporny towar daje szerszy obraz rozpatrywanej sprawy. Tym samym nie sposób przyjąć - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, by wnioski poczynione w zaskarżonych decyzjach organ podatkowy oparł wyłącznie na tych ustaleniach, jak też, że nie dotyczą strony. Tym samym nie sposób przyjąć - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, by wnioski poczynione w zaskarżonych decyzjach organ podatkowy oparł wyłącznie na tych ustaleniach, jak też, że nie dotyczą strony i nie odnoszą się do niej, a pomiędzy stroną i tymi podmiotami brak jest jakichkolwiek powiązań i strona podmiotów tych nie znała.

Dalej DIAS wskazał, że nie sposób uznać zasadności zawartego w piśmie odwoławczym zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112. W sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że obrót dokonywał się ramach tzw. "karuzeli podatkowej" - co ustalił organ w niniejszej sprawie - w stosunku do transakcji tych ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u..

W opinii organu odwoławczego nie sposób także przyjąć twierdzenia odwołującej, że nabywając towar działała w dobrej wierze. Dowodem świadczącym o tym, że odwołująca nie dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu swoich kontrahentów jest fakt, iż żaden z dostawców cynku nie miał w przedmiocie działalności sprzedaży metali. Na podstawie ogólnodostępnego systemu Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że dostawcy cynku (wystawcy faktur VAT) w okresie objętym kontrolą nie mieli w przedmiocie działalności PKD 46.72 - sprzedaż hurtowa metali i rud metali.

Z zestawienia cen nabycia przez skarżącą wynika, że dokonywała ona zakupu towaru po cenach znacznie niższych od cen stosowanych przez zarówno przez inny podmiot handlujący tym towarem, tj. Z S.A. jak i przez producenta cynku. Średnia cena nabycia cynku przez Spółkę w styczniu 2015 r. wyniosła [...] zł, podczas gdy średnia cena stosowana w tym okresie przez Z S.A. stanowiła [...] zł, a przez AA S.A. [...] zł., w lutym 2015 r. odpowiednio : [...] zł - [...] zł - [...]zł. Sprzedaż cynku dokonywana przez Spółkę również odbywała się po cenach niższych od ww. podmiotów.

Z zestawienia certyfikatów przedłożonych przez Spółkę wynika, iż są niezgodne z przedłożonymi przez AA S.A., bowiem dokumenty "wydania zewnętrzne" nie zawierają w polu " Odbiorca" danych odbiorcy oraz w niektórych przypadkach przedłożone nie zawierają podpisu osoby odbierającej, a przesłane dokumenty przez AA S.A. takie podpisy zawierają.

Zeznania kierowców świadczących usługi transportowe w zakresie przewozu cynku na podstawie faktur VAT wystawionych przez B sp. z o.o. do Spółki (P.J., A.B., I.P. oraz P.P.) potwierdzają, że cynk dostarczany był z Czech do Spółki, a załadunek towaru następował w N s.r.o. Dane do dokumentów WZ przekazywane były kierowcom telefonicznie lub SMS i kierowcy osobiście wypełniali dokumenty WZ, nie pamiętają jednak kto przekazywał te dane.

Odnośnie transportu wykonanego na podstawie faktur wystawionych przez FH C ustalono, że przewóz odbywał się pomiędzy składem zlokalizowanym w C., a magazynem skarżącej. W jednym przypadku usługa przewozu świadczona była na zlecenie X.

Z powyższego wynika, że niezależnie czy nadawcą była N s.r.o. czy O s.r.o. - w przypadku, gdy dostawcą cynku do Spółki była B sp. z o.o. załadunek towaru odbywał się pod adresem K., [...], [...]. Natomiast gdy dostawcą była FH C cynk ładowany był w C., [...]. W tym przypadku taka lokalizacja składów czeskich firm w kontekście transportu towarów do skarżącej nie jest przypadkowa, pozwala stworzyć pozory legalnego wewnątrzwspólnotowego obrotu towarami, przy minimalnych kosztach transportu.

Zarówno zeznania kierowców jak i wydruki rozmów prowadzonych przez przewoźnika AB sp. z o.o. świadczą o świadomości Spółki w jakim procederze bierze udział, zwłaszcza biorąc pod uwagę, że jej pracownicy odmawiali potwierdzenia odbioru towaru na dokumentach CMR i dostarczali kierowcom dokumenty WZ, na których miał być dostawca towaru do Spółki. Na potwierdzenie zaprezentowano wydruk rozmowy przeprowadzonej w dniach 18-19 lutego 2015 r. z komunikatora używanego przez przewoźnika i spedytora - przekazany przez AB sp. z o.o., z którego wynika m.in.:

Sposób zorganizowania działalności dalece odbiegał od modelu pożądanego na rynku, strony (w tym Spółki) nie zawierały ze sobą umów handlowych, kontrahenci wyszukiwani byli poprzez internet. Ceny i inne warunki transakcji ustalane były także w tej formie. Co więcej, powyższe nie budziło wątpliwości, jak podała A.F. "Nie były potrzebne spotkania, jeżeli dokumenty były przesłane mailowo, i po sprawdzeniu okazywało się, że są wiarygodne". I choć taka forma kontaktów w obecnych realiach rynkowych nie jest niczym niezwykłym, to podnieść należy, że kontakty telefoniczne i mailowe z kontrahentami nie pozwalają na uzyskanie rzetelnej wiedzy na temat faktycznej działalności przez nich prowadzonej, a ta okoliczność wraz z innymi wskazanymi w niniejszej sprawie nie świadczy o nieświadomym działaniu Spółki. Ponadto współpraca pomiędzy ww. podmiotami układana była na bieżąco w trakcie rozmów, "pod" konkretne zamówienie, jak zeznała A.F. "Pod konkretne zapotrzebowanie wyszukuję dostawców i dopiero potem to paruję (...) Jeżeli mam odbiorcę na jakiś towar to ja obdzwaniam dostawców za takim towarem". Także E.D. wyjaśnił, że Spółka nabywała towar " w momencie kiedy mieliśmy już odbiorców gotowych do nabycia tych metali."

Ponadto D.D. nie był w stanie wymienić żadnych kontrahentów Spółki, ani przypomnieć sobie czy i z kim spółka zawierała pisemne umowy o współpracy, nie znał podmiotów: B, K s.r.o., FH C, M s.r.o. F sp. z o.o., H sp. z o.o., I sp. z o.o., ani osób ją reprezentujących. I choć zajmował się w spółce sprawami mniejszej wagi, z jego zeznań wynika, że posiadał orientację w zakresie jej działalności (" Wszystkie faktury zakupowe jak i sprzedażowe odzwierciedlały zawsze faktyczny stan tj. autentyczna rzeczywista dostawa towaru i autentyczna rzeczywista sprzedaż (...). Udowodnienie rzeczywistości tych transakcji jest bardzo proste ponieważ Spółka zawsze starała się przez swoje wewnętrzne procedury, aby dokumentacja typu raporty zakupu, dokumenty WZ i oczywiście faktury zakupowe jak i sprzedażowe były w należytym porządku. Nigdy nie współpracowała i nie chciała współpracować z jakąkolwiek grupą przestępczą czy osobami, których celem było dokonanie jakiegokolwiek przestępstwa gospodarczego, w tym wyłudzenia podatku VAT (...) Spółka nie sprawdzała źródła pochodzenia towarów - " Nie były takie sprawdzenia robione, jeżeli towar był kupowany z Huty to wiadomo ale jeżeli od pośrednika to nie zawsze jest to możliwe do ustalenia źródło pochodzenia ").

Proszony o wskazanie kontrahentów spółki E.D. podał: "Nie pamiętam nazw kontrahentów, dane te znajdują się w zabezpieczonych dokumentach i nic tu więcej nie wymyślę ". Zna sp. z o.o. B - dostawcę cynku, FH C, Kontrahentem, z którym spółka współpracowała była K s.r.o. (reprezentowana przez mężczyznę o nazwisku "D.", którego widział podczas wizyty w Spółce), M s.r.o. Wśród dostawców spółki wymienił największe podmioty, z którymi współpracuje od 20 lat. Wskazał również na spółkę B (poznał jej prezesa, który przyjechał do C. na spotkanie z A.F.), K s.r.o. (kilkakrotnie spotkał się z J.D.), FH C (B. Z. zgłosiła chęć współpracy i stawiła się na spotkanie w siedzibie Spółki), M s.r.o., F sp. z o.o. (pojechał razem z ojcem), H sp. z o.o. (" H jest naszym odbiorcą. Z firmą tą sami nawiązaliśmy współpracę. Po rozmowach mailowych pojechaliśmy do firmy osobiście z moim ojcem w maju lub kwietniu 2014 roku. W firmie spotkaliśmy z prezesem zarządu lub dyrektorem ds. Handlowych - nazwiska w tej chwili nie pamiętam. Wtedy udało nam się nawiązać współpracę i trwa ona do dzisiaj. Nie znam właścicieli tej firmy"), I sp. z o.o. (przedstawiciele podmiotu sami nawiązali kontakt z A.F.), D sp. z 0.0. (współpraca została nawiązana na poziome działu handlowego). Dodał, że " (...) raczej nie znam za bardzo ludzi, gdyż kontaktami z tymi odbiorcami i dostawami zajmowali się moi pracownicy. (...) za dostawy jest odpowiedzialna A.F., która ustala wszelkie szczegóły z przedstawicielami handlowymi tych wszystkich firm dostawczych. Z kolei po stronie odbiorców też te sprawy załatwia pani A.F. i pani Z.S. Panie miały wolną rękę, masłem coś akceptować czy też w czymś pomóc, ale generalnie to była ich działka. Ja nie znam szczegółów tych zamówień, gdyż zajmowały się i zajmują tym moje pracownice. My nie trzymamy nad tym pieczy, moi pracownicy są samodzielni. Uzupełnianie magazynów to są sprawy standardowe i nikt nie potrzebuje mojej zgody, aby towar zamówić i przywieźć". Wyjaśnił ponadto, że wszelkie szczegóły w zakresie nabyć i dostaw, transportu, jak też koordynacja tych działań były ustalane na poziomie handlowców Spółki i jej kontrahentów.

E.D. podał także, że wyszukiwaniem kontrahentów w Spółce zajmowała się A.F. - "po tym jak zebrała odpowiednie informacje na temat firmy to potem przychodziła do mnie lub G. i podejmowaliśmy decyzję o współpracy z danym kontrahentem". Nie sposób w inny niż krytyczny ocenić powołanych wyżej działań profesjonalnie działającej w obrocie spółki. Z drugiej zaś strony A.F. zeznała, że " nie mam tu decyzji i tylko pośredniczę ". Wskazane okoliczności sugerować mogą chęć zwolnienia się spółki z odpowiedzialności za działania, w procederze "karuzeli podatkowej". Jednakże obrana przez spółkę strategia nie zwalnia jej z odpowiedzialności jako pracodawcy.

Spółka nie sprawdzała wiarygodności kontrahentów, ograniczając się w opisywanym zakresie jedynie do działań pobieżnych. E.D. podstawowej weryfikacji kontrahenta krajowego dokonywał "poprzez jego sprawdzenie w bazie Krajowego Rejestru Dłużników co pozwalało mi stwierdzić czy mam do czynienia z dłużnikiem czy też nie. Ponadto w przypadku kontrahentów zagranicznych w ramach dostaw WDT weryfikowałem w systemie VIES - to jest centralnej ewidencji podmiotów - czynnych podatników VAT". Także pracownicy działu handlowego Spółki zajmowali się sprawdzeniem kontrahentów pod kątem zarejestrowania w systemie VIES, w rejestrze dłużników, wystosowaniem zapytań do Izby Skarbowej w K. oraz sprawdzeniem dokumentów "pod względem formalnym". Działania te były niewystarczające do tego, by zasadnie uznać, że dochowała należytej staranności w tym zakresie. Nie sposób stwierdzić, czy strona dokonała weryfikacji dostawców pod kątem ewentualnego posiadania certyfikatów wiarygodności (np. czy firma posiada certyfikat "Rzetelna firma"), ustalenia czy kontrahent nie został zgłoszony do jednego z Biur Informacji Gospodarczej. Tymczasem strona jako autonomiczny uczestnik obrotu gospodarczego zobowiązana jest do właściwego układania stosunków handlowych i wybór właściwego kontrahenta, ponosząc wszelkie konsekwencje z tym związane, a zatem również konsekwencje przyjęcia faktury nie stanowiącej podstawy do odliczenia podatku. Zważanie jedynie na formalne aspekty transakcji gospodarczych (obecność faktur, dokumentów Wz i CMR, itp.) typowe jest dla karuzeli podatkowej. W tym zakresie nie sposób zgodzić się ze stroną, która stwierdza, że "Udowodnienie rzeczywistości tych transakcji jest bardzo proste ponieważ Spółka zawsze starała się przez swoje wewnętrzne procedury, aby dokumentacja typu raporty zakupu, dokumenty WZ i oczywiście faktury zakupowe jak i sprzedażowe były w należytym porządku" (D.D.).

Jak podał E.D., Spółki nie interesowało pochodzenie towaru (...) Nie jest to możliwe, musielibyśmy zatrudniać armię urzędników, a jednocześnie musielibyśmy mieć instrumenty prawne których nie ma". "Nie były takie sprawdzenia robione, jeżeli towar był kupowany z Huty to wiadomo ale jeżeli od pośrednika to nie zawsze jest to możliwe do ustalenia źródło pochodzenia" (G.D.).

Towar był przez Spółkę nabywany nie od producentów cynku i ołowiu, lecz od pośredników - "ponieważ w Polsce jest tylko dwóch producentów cynku, którzy bardzo ograniczają podaż tego surowca. Pomimo wielokrotnych prób podejmowanych przez naszą firmę, nie udało nam się dostać na bezpośredniego odbiorcę z hut cynku. Próby kupowania w M. i B. podejmowała pani A.F. wysyłając zapytania" (G.D.), "Do producenta cynku i ołowiu było bardzo ciężko się dostać takiej .spółce jak nasza. Już na końcu danego roku wielkość produkcji huty na następny rok była już rozdysponowana pomiędzy dealerami, a w szczególności cynkowniami. Stąd też był to towar deficytowy i właśnie ciężko było dostać towar od wytwórcy. Dlatego też Spółka nabywała ten towar od firm na wolnym rynku (...)" (E.D.).

Zbycie towaru następowało natomiast na rzecz podmiotów zagranicznych, które bardzo krótko prowadziły działalność. Fakt ten był jednakże całkowicie bagatelizowany przez stronę – D.D. wskazał, że "Długość prowadzenia działalności nie było kryterium przy realizacji zamówień. Jakie miałoby by być to kryterium np. 100 lat?", a E.D., że "Dla Spółki nie miało znaczenie jak długo dany kontrahent prowadzi działalność. Jeżeli było go stać na zakup od nas towaru to stawał się prostu naszym partnerem ". W kontekście tych zeznań nie sposób zgodzić się z twierdzeniem odwołania, jakoby "Spółka miała 32 dostawców, w tym większość z kilku lub kilkunastoletnią historią współpracy".

Dalej organ odwoławczy argumentował, iż podmiot uczestniczący w oszustwie karuzelowym działa w schemacie, w którym z góry są określeni dostawcy i nabywcy. Nie musi więc zmagać się z typowymi problemami występującymi na rynkach towarowych. Zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku podejmowanych działań, obrót jest od razu bardzo wysoki i szybki, a ryzyko handlowe niewielkie. Tak właśnie przebiegała działalność Spółki w obrocie wyrobami z metali nieżelaznych. Spółka w stwierdzonych łańcuchach dostaw występuje zarówno jako firma pośrednicząca oraz jako nabywca końcowy "broker", czyli podmiot kończący cykl transakcji w kraju, który dokonywał "wewnątrzwspólnotowych dostaw" towarów oraz wykazywał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Spółka nie miała żadnych trudności w zbywaniu towaru (z racji ustalonego kręgu uczestników). Niemożliwe jest, aby Spółka nie mając świadomości w jakim procederze uczestniczy, przypadkiem wybrała jako nabywców i dostawców towarów prawie wyłącznie takie podmioty. Ten zamknięty krąg kontrahentów wskazuje, że zostało to zorganizowane w sposób celowy. Spółka nie musiała zajmować się transportem towaru od swych dostawców, jego nadzorem, sprawdzaniem ilości i jakości itp., bie miała problemu ze sprzedażą. Taki sposób prowadzenia działalności (dla podmiotu działającego na rynku od 1990 r.) budzi uzasadnione wątpliwości i podejrzenia.

Nadmienić także należy, że przeprowadzane transakcje nie miały celu gospodarczego. W wyniku analizy cen zakupu netto stosowanych w Spółce w porównaniu do cen stosowanych przez krajowego producenta cynku i ołowiu ustalono, że Spółka dokonywała zakupu po cenie niższej od cen stosowanych przez ww. podmioty. Ponadto według wyjaśnień E.D. ustalaniem ceny towaru w spółce zajmowała się A.F. ("A. jako handlowiec próbowała kupić tanio, a sprzedać z jakimś zyskiem. Ze swojej strony mogłem jedynie jej doradzać i motywować do skutecznych transakcji ), natomiast według A.F. " ustalał ją szef głównie pan E. a czasem pan G. Czasem pytam klienta jaką cenę chce zapłacić z taką propozycją idę do szefa, bo nie mam tu decyzji i tylko pośredniczę. To tyczy się nie tyko WDT ale też krajowych dostaw, bo też ustalamy wszystko z szefami". Uzasadnieniem takiego działania może być tylko konieczność utrzymania kontroli nad transakcjami w typie "karuzeli podatkowej".

Ponadto jedynym celem zawieranych w całym łańcuchu dostaw transakcji było wyłudzenie nienależnego zwrotu z budżetu państwa. Formalnie to podmioty "słupy" (np. P sp. z o.o., sp. z o.o. Q z P., sp. z o.o. S z K.) wystawiały faktury VAT, które nie były przez nie ujmowane w rejestrach sprzedaży ani w deklaracjach VAT-7. "Słupy" nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, ich formalni i statutowi reprezentanci nie dokonywali żadnych transakcji ani nie wystawiali faktur VAT. Ktoś inny posługiwał się ich danymi oraz wprowadzał do obiegu faktury VAT w celu odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Podmioty - "bufory" wprowadzając do swoich rejestrów faktury pochodzące od "słupów" dokonywały "legalizacji" obrotu. Kolejne podmioty w łańcuchu dostaw dokonywały dalszych transakcji, aby wydłużyć łańcuch i ukryć pierwotne pochodzenie podatku naliczonego zawartego w ich fakturach. Na końcu Spółka także wykazała podatek naliczony wynikający pośrednio z faktur firm "słupów" oraz z marży doliczonych przez kolejne podmioty. Spółka w transakcjach typu "karuzela podatkowa" jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywała najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT (jako że transakcja tego typu jest opodatkowaną stawką 0%), odzyskując tym samym całość podatku naliczonego. Doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie ustawiony podmiot niemający świadomości swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Spółka nie musiała zajmować się transportem towaru, jego nadzorem, sprawdzaniem ilości i jakości itp. Nie miała problemu ze sprzedażą. Taki sposób prowadzenia działalności (dla podmiotu działającego na rynku od 1990 r.) budzi uzasadnione wątpliwości i podejrzenia. Powyższe zachowanie wynikać może jedynie z występowania na określonej pozycji łańcucha "karuzeli podatkowej".

Działalność gospodarcza nosiła znamiona wykonywanej w sposób nie podyktowany jej charakterem. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że cynk jest towarem wymagającym spełnienia szczególnych warunków transportu i składowania. Cynk ładowany ma być tylko na kryte, zabezpieczone przed wodą samochody, jego składowanie odbywać ma się w zadaszonych i zabezpieczonych przed wodą pomieszczeniach, nie dopuszcza się składowania cynku na placu bez zadaszenia. Nie ma wymagań co do czasu składowania cynku oraz co do zachowania odległości od podłoża. Podłoże na którym składowany jest cynk musi być niepalne. Tymczasem przesłuchani w sprawie kierowcy skarżącej podali, że towar rozładowywano "widłakiem" na placu na zewnątrz, na ziemię i tam był składowany. Powyższe świadczy zarówno o niewiedzy i braku zainteresowania Spółki na temat tego, jaki w istocie towar stanowił przedmiot jej działalności, jak i o braku dbałości w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, co również należy wskazać w kontekście oceny jej świadomości. Podatnik w ten sposób układając stosunki handlowe z pewnością wiedział, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze.

Zdaniem DIAS o świadomości strony co do jej uczestnictwa w oszustwie karuzelowym świadczą wreszcie wprost wyjaśnienia złożone przez D., G. i E.D. Nie sposób zgodzić się przy tym ze składającym odwołanie, jakoby poczynione na podstawie tych zeznań ustalenia nie miały "żadnej mocy dowodowej". Przede wszystkim Spółka doskonale wiedziała skąd pochodził nabywany przez nią towar. Jak podał E.D. towar, którym handlowała Spółka w postaci metali kolorowych była nabywana od pośredników polskich, ale metale te pochodziły z importu. O tym jakie było pochodzenie metali kolorowych wynikało z atestów i specyfikacji dołączanych przez wytwórcę do towaru. Ponadto jak podali ww.: "Wszystkie faktury zakupowe jak i sprzedażowe odzwierciedlały zawsze faktyczny stan tj. autentyczna rzeczywista dostawa towaru i autentyczna rzeczywista sprzedaż (...). Udowodnienie rzeczywistości tych transakcji jest bardzo proste ponieważ firma skarżąca zawsze starała się przez swoje wewnętrzne procedury, aby dokumentacja typu raporty zakupu, dokumenty WZ i oczywiście faktury zakupowe jak i sprzedażowe były w należytym porządku (co już wskazywano powyżej) Spółka nigdy nie współpracowała i nie chciała współpracować z jakąkolwiek grupą przestępczą czy osobami, których celem było dokonanie jakiegokolwiek przestępstwa gospodarczego, w tym wyłudzenia podatku VAT". Jak wyjaśnił G.D., o istnieniu "karuzeli podatkowej" wie z gazet, "zapobiegliśmy nieświadomemu udziałowi w karuzeli podatkowej (...) poprzez cechowanie towaru, który był eksportowany, aby ponownie nie trafiał on do nas. (...) Znakowanie przez kolorowanie zostało wprowadzone przez nas w celach porządkowych na magazynie, aby w boksach magazynowych rozpoznać poszczególne dostawy". Zapytany, czy słyszał o "karuzeli podatkowej" E.D. oznajmił; "Znam takie określenie, natomiast nie wiem czego to dotyczy i na czym to polega. Dodaję, że Spółka nie uczestniczyła w żadnej karuzeli i był to dla nas obcy temat". Nie sposób zatem nie odnieść wrażenia, że Spółka doskonale zdając sobie sprawę z tego, na czym polega "karuzela podatkowa" starała się dokumentacyjnie zabezpieczyć przed możliwością postawienia jej zarzutu w zakresie świadomego uczestnictwa w takim procederze.

Zdaniem DIAS wykazany przez organ pierwszej instancji mechanizm obrotu metalami nieżelaznymi i powołane powyżej okoliczności wyczerpują znamiona tzw. obrotu karuzelowego" i świadczą o tym, że strona nie działała w dobrej wierze i miała świadomość uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciu prawa. Strona także nie przedstawiła jakiejkolwiek argumentacji świadczącej swojej należytej staranności (okoliczności zaprzeczającej tezom organów podatkowych nie może stanowić jedynie zeznana przez kierowcę spółki okoliczność dotycząca jednej transakcji), a wszystkie przedstawione dowody świadczą o tym, że jej nie dochowała.

W świetle powyższego, na podstawie powyżej przytoczonych przepisów prawa oraz tez orzecznictwa TSUE nie sposób było uznać, że podatnik w powyższym zakresie dokonał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a faktury wystawione przez ww. kontrahentów dawały skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego brak jest również podstaw do uznania za dostawy towarów bądź wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcji wykonywanych przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, w myśl zapisu pkt 5 - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ww. ustawy). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje - zgodnie z art. 13 ust. 6 u.p.t.u. - jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...). Stosownie do art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ww. ustawy, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 ww. ustawy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z przywołanych regulacji wynika, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Pierwszym elementem, który powinien wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Ponadto jak wskazał NSA w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14 wnioski płynące z orzecznictwa TSUE koncentrujące się wokół udziału podatnika w nieuczciwych transakcjach można sprowadzić do następującej konkluzji: jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT. Podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub pkt 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" - na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług - zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa Unii Europejskiej jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy podmiotami w karuzeli podatkowej), wystarczy wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj., że działania te były podejmowane w celu wyłudzenia podatku VAT).

Dalej organ odwoławczy argumentował, iż skoro skarżąca nie nabyła towarów, tym samym wystawione przez nią faktury sprzedaży towarów również należało uznać za niedokumentujące faktycznego obrotu. Niemniej jednak na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że transakcje opisane w fakturach wystawionych na rzecz wymienionych niniejszej decyzji podmiotów zagranicznych (K s.r.o., L s.r.o., M s.r.o.) oraz podmiotów krajowych (D sp. z o. o., E sp. z o.o., F sp. z o. o., G sp. z o.o., H sp. z o. o.. I sp. z o.o., J sp. z o.o.), nie miały w rzeczywistości miejsca. W związku z tym zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz K s.r.o., L s.r.o., M s.r.o., pozbawiając podatnika prawa do zastosowania 0% stawki podatku, natomiast w stosunku do podmiotów krajowych - (D sp. z o. o., E sp. z o.o., F sp. z o. o., G sp. z o.o., H sp. z o. o.. I sp. z o.o., J sp. z o.o.) w sposób zasadny podważył sprzedaż ze stawką23% określając podatnikowi na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwoty do zapłaty z tytułu wystawionych na rzecz tych podmiotów faktur VAT.

W odniesieniu do ww. podmiotów dokonano szeregu ustaleń, z których wynika, że:

K s.r.o. - towary od Spółki były transportowane bezpośrednio do Czech, do magazynu albo do miejsca przeznaczenia bez bezpośredniego kontaktu z K s.r.o. na Słowacji. W Czechach towary były przyjmowane przez K s.r.o., po sprawdzeniu ilości upoważniony pracownik podpisuje CMR, a po otrzymaniu płatności od nabywcy towary były przekazywane. Słowacka administracja podatkowa podejrzewa - na bazie ustaleń czeskiej administracji, że jest to oszustwo karuzelowe bowiem te same towary, które były dostarczane przez spółkę do Czech poprzez K s.r.o., są następnie przez inną czeską firmę, dostarczane z powrotem do Polski. Z załączonych dokumentów do odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej wynika, iż cynk według faktury VAT nr [...] wystawionej przez spółkę w ilości: [...]t. miał zostać sprzedany do M s.r.o. z C.

L s.r.o. - z informacji czeskiej administracji podatkowej wynika, że ww. podmiot towary nabyte od Spółki w niezmienionym stanie nabyła firma z Polski - P.H.U. P.C. z M. Transport towarów realizowała firma E pani P.B. z P. na zlecenie i koszt P.C. Istnieje podejrzenie, że L może być zaangażowana w łańcuch firm, które mają na celu uzyskanie korzyści podatkowych, na co wskazuje fakt otrzymania od polskich organów podatkowych licznych zapytań gdzie L działała jako nabywca towarów od polskich podatników. Ponadto zgodnie z oświadczeniem dyrektora wykonawczego G.K., celem transakcji ze skarżącą było uzyskanie zysku, co nie jest zgodne z oświadczeniem dyrektora wykonawczego, gdyż zysk brutto wyniósł tylko [...] zł (marża handlowa uzyskana przez L wyniosła jedynie 0,143%).

M s.r.o. - nie posiada żadnych zamówień na dostawy cynku od skarżącej zamawiał J.W. oraz jego pracownicy. Współpraca została nawiązana przez internet, a następnie doszło do spotkania kontrahentów. Ustalono, że spółka zawarła kontrakt na składowanie towarów z firmą P s.r.o. O. Czeska administracja podatkowa przekazała dokumenty, mające potwierdzać nabycie i sprzedaż wraz z dokumentami CMR. Jedna z dostaw cynku od skarżącej została sprzedana do AC Kft z B. - Węgry. Na podstawie wydruków z systemu Myto czeski organ podatkowy w odniesieniu do opłat za przejazdy samochodów, które miały dostarczyć towary do Republiki Czeskiej i wywieźć je do polski ustalił, że w rejestrach punktów poboru opłat brak jest informacji o przejazdach w dniu [...] (dotyczy faktury VAT [...] wystawionej przez A) z Polski do magazynu w O. Natomiast odnośnie transportu z M do AC Kft ustalono, że w rejestrze punktu poboru opłat znajdują się dane przejazdu samochodu w dniu [...] z magazynu w O. (V.) do Polski (V. - PL).

Jak wynika z informacji pozyskanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. od AA oraz AD S.A. w wyniku dokonanej przez wskazane podmioty weryfikacji autentyczności przesłanych do weryfikacji certyfikatów jakości towarów, przedstawione przez skarżącą certyfikaty jakości wystawione przez AD S.A. oraz AA S.A. są niezgodne z oryginałami, dotyczą innego towaru lub zawierają nieprawdziwe dane o towarze. Wszystkie certyfikaty ujawniają brak danych kupującego/odbiorcy, a regułą jest aby takie dane zawierały certyfikaty. Odbiorcami cynku były podmioty, które nie uczestniczyły w łańcuchu dostaw będących przedmiotem kontroli. Ponadto towar ten był wcześniej przedmiotem wspólnotowych dostaw towarów dokonanych ww. wystawców certyfikatów. Powyższe świadczy o tym, że transakcje wykonywane były w "karuzeli podatkowej" i podważa nie tylko ich rzeczywisty charakter, lecz także dobra wiarę.

O ile można by dywagować, czy atesty producentów są, czy nie są dowodami potwierdzającymi dostawy (jak wyjaśnił G.D. "Atest jest dokumentem - paszportem danego towaru, powiedziałbym że są to Unie papilarne danego towaru, gdyż w ateście znajduje się skład chemiczny danego towaru, który jest badany bezpośrednio po dokonaniu wytopu w hucie. to z całą pewnością stwierdzone różnice pomiędzy dokumentacją będącą w posiadaniu strony, a przedstawioną przez producentów dowodzą jej świadomości przy wykorzystaniu dokumentacji niezgodnej ze stanem faktycznym (danymi na oryginałach certyfikatów zweryfikowanych przez producentów), a w konsekwencji braku dobrej wiary.

Biorąc pod uwagę całość poczynionych w ww. zakresie ustaleń, DIAS stwierdził, że transakcje WDT zawarte ze wskazanymi na wstępie podmiotami miały fikcyjny charakter. W przedmiotowej sprawie organ I instancji uznał za udowodnione, że faktury dokumentujące zakup cynku od: B sp. z o.o. oraz FH C, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Wszystkie przeprowadzone w ramach przestępczego łańcucha transakcje pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego. Skutecznie kwestionując źródło pochodzenia towarów mających być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, dowiedziono także, że w rzeczywistości towar wracał do Polski. W tej sytuacji, można jedynie stwierdzić, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała charakter fikcyjny. Transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług, bowiem "uczestniczenie w karuzeli podatkowej" nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (w tym także wynikającego ze sprzedaży dokonywanej w ramach WDT), lecz nie są one również traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Tym samym, w świetle zebranych w sprawie dowodów, spółka nie miała podstaw do deklarowania obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz: K s.r.o., L s.r.o. i M s.r.o. oraz opodatkowania 0% stawką dostaw.

Transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług, bowiem "uczestniczenie w karuzeli podatkowej" nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (w tym także wynikającego ze sprzedaży dokonywanej w ramach WDT), lecz nie są one również traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników VAT. Tym samym, w świetle zebranych w sprawie dowodów, spółka nie miała podstaw do deklarowania obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz wyszczególnionych podmiotów.

Czynności dokonane przez stronę w ramach "karuzeli podatkowej" nie spełniają więc norm określonych w przepisach art. 7 i 13 u.p.t.u. i nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy. Fakt, że niektóre z ww. podmiotów przyjęły do rozliczeń w deklaracjach podatkowych faktury pochodzące od skarżącej, a zafakturowany towar zbyły dalszym podmiotom, czy też wykorzystały na własne potrzeby, nie przesądza o tym, że towary te pochodziły od Spółki. Zatem ww. faktury dostaw wystawione przez Spółkę nie dokumentowały faktycznego obrotu, nie powinny zostać przez nią uwzględnione w złożonych, za objęty zaskarżonymi decyzjami okres rozliczeniowy, deklaracjach VAT-7.

Zarazem skoro Spółka wystawiła na rzecz tych przedsiębiorstw faktury VAT, które skutecznie wprowadziła do obrotu prawnego, to nie podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 108 u.p.t.u., który stanowi specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Szczecinie z dnia 20 lipca 2017 r. I SA/Sz 388/17, w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2017 r., I SA/ Bd 502/17, czy w Gdańsku z dnia 27 września 2017 r., I SA/Gd 738/16).

Zatem odnosząc się dodatkowo do zastosowania w sprawie art. 108 u.p.t.u., należy uznać za prawidłową możliwość zastosowania normy tego przepisu, także wówczas gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę lub który powinien mieć tego świadomość. Zgodnie z brzmieniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku do zapłaty, jest obowiązana do jego zapłaty, bowiem wystawiane faktury mają stwierdzać w szczególności faktycznie dokonaną przez podatników sprzedaż i tylko i wyłącznie taka sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałaniu skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania.

Reasumując podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział, albo powinien mieć uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że nabywca działa w takim samym jak on charakterze, tzw. bufora - świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłaceniu na podstawie art. 108 u.p.t.u. Spółka co najmniej powinna mieć świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego, co skutkuje w sferze pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jak również obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (vide: wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., I FSK 2131/16).

Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji zebrał i rozpatrzył całokształt okoliczności sprawy, zatem nie można działaniu takiemu zarzucić naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i wadliwą ocenę zgromadzonych dowodów. Rozstrzygnięcie zostało zaś szczegółowo umotywowane, stąd brak zasadności podnoszenia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. Nieuprawnione jest zapatrywanie pełnomocnika, że ustalenia w sprawie oparto wyłącznie na podstawie dowodów zgromadzonych wobec podmiotów występujących na wcześniejszych bądź późniejszych etapach obrotu gospodarczego. Ocenie poddano bowiem także i dowody uzyskane od strony postępowania.

W konsekwencji zasadnie zastosowano art. 193 § 6 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieznajdującym odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i zgromadzonym materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie. Bezsprzecznie bowiem ustalono, że Strona nie dokonała nabycia towarów od opisanych w zaskarżonych decyzjach podmiotów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz wyszczególnionych podmiotów unijnych, co powoduje nierzetelność ksiąg podatkowych w ww. zakresie.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej - doradca podatkowy - przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wskutek naruszenia przepisów prawa proceduralnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, tj.:

1) art. 187 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenie art. 191 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Strony skarżącej I wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio Strony skarżącej, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, analogicznie jak to miało miejsce w przypadku organu I instancji,

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu II Instancji opiera się na z góry założonym celu, tj.

a) udowodnienia winy strony skarżącej, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT,

b) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia,

c) pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą ze spornych faktur zakupu cynku, mimo braku udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek przez organ I instancji, jak i II instancji, iż Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE, przytoczonym również w zaskarżonej decyzji,

d) świadomym zarzucaniu braku zachowania dobrej wiary lub należytej staranności w działaniu w oparciu o dowody nie odnoszące się wprost do skarżącej, a co więcej nieistniejące na moment zawieranych transakcji zakupu cynku,

e) podważania rzeczywistości transakcji sprzedaży skarżącej udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów zagranicznych jedynie w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu towarem, bądź też późniejszym mimo braku wątpliwości co do tego, iż Strona skarżąca posiadała towar oraz dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel.

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek:

a) dokonania niejednoznacznych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu cynku w kontrolowanym okresie, bowiem organ II instancji z jednej strony wskazuje, iż sporne faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (tzw. fikcyjne czynności), z drugiej zaś strony potwierdza, iż towar istniał realnie, nie stawiając zarazem zarzutu jakoby dostawcą towaru do Strony skarżącej mogłyby być inne podmioty, niż wystawcy faktur, stwierdzając jedynie, iż obrót dokonywał się w ramach tzw. karuzeli podatkowej, co zarazem dowodzi, iż organ II instancji dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób celowy zmierzający do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT z kwestionowanych faktur, analogicznie jak uczynił to organ I instancji, jedynie w oparciu o stwierdzone w łańcuchu dostaw oszustwo podatkowe o cechach "karuzeli podatkowej",

b) błędnego założenia, iż skarżąca była świadomym uczestnikiem stwierdzonego oszustwa karuzelowego, mimo iż zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia takiego zarzutu, a wskazywane przez organ II instancji ustalenia dotyczące dobrej wiary nie są przekonujące i stanowią wyłącznie element prawdopodobieństwa tego, iż skarżąca mogłaby świadomie uczestniczyć w oszustwie podatkowym (badanie dobrej wiary skarżącej nie nastąpiło zgodnie z tezami wynikającymi z orzecznictwa TSUE w tym zakresie), a co z kolei przełożyło się na błędną ocenę wewnątrzwspólnotowych transakcji dokonanych przez skarżącą w badanym okresie i niezasadne uznanie, iż transakcje te były fikcyjne,

c) uznania, iż transakcje zawierane przez skarżącą nie miały uzasadnionego celu gospodarczego jedynie przez pryzmat stwierdzenia istnienia w łańcuchu dostaw tzw. "słupów" - znikających podatników, mimo iż organy obu instancji w relacjach pomiędzy skarżącą a jej bezpośrednimi kontrahentami nie wykazały jakichkolwiek nieprawidłowości, które mogłyby skutkować pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur zakupu cynku i zarazem stanowić podstawę do negowania dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów zagranicznych,

4) niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 o.p., polegające na bezpodstawnym i nieznajdującym odzwierciedlenia w materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych skarżącej w części dotyczącej rejestru zakupów VAT i sprzedaży WDT, jako niestanowiących dowodu w sprawie,

5) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112 poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów cynku, mimo Iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonywaniu przez skarżącą czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów.

6) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 i art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ II Instancji, iż czynności dokonane przez skarżącą w ramach karuzeli podatkowej nie spełniały norm określonych ww. przepisach i nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a skarżąca w odniesieniu do nich nie działała w charakterze podatnika VAT, co skutkowało zarazem uznaniem, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokonana przez skarżącą w badanym okresie była jedynie pozorowana w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT,

7) art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż faktury sprzedaży cynku wystawione na rzecz polskich kontrahentów w miesiącu styczniu i lutym 2015r. mają znamiona tzw. pustych faktur, mimo iż organ I i II instancji sam potwierdził fizyczne dostawy towarów do tych kontrahentów, a nawet wskazał, iż w niektórych przypadkach byli oni ostatecznymi konsumentami cynku (zużycie we własnych procesach produkcyjnych), co zarazem sprawia iż rozstrzygnięcie organu II instancji nie znajduje racjonalnego, ani prawnego uzasadnienia, analogicznie jak to było w przypadku organu I instancji,

8) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem: a) organ II instancji nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy, b) zaskarżona decyzja stanowi przede wszystkim powielenie ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji, c) organ II instancji nie rozpatrzył wszystkich podnoszonych zarzutów w odwołaniu od decyzji organu I instancji, d) organ II instancji nie wykazał również w oparciu o obiektywne przesłanki, jakoby skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego,

9) naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP), stosowanej bezpośrednio zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a mianowicie: art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania skarżącą, art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do innych podatników.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej, zasądzenie na rzecz Strony skarżącej od DIAS kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą a organem odwoławczym jest prawidłowość odliczenia przez nią podatku naliczonego, zastosowania zerowej stawki podatkowej dla czynności wykazanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru, a także zastosowanie stawki krajowej dla dostaw zakwestionowanych przez organy i opodatkowane ich na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Skarżąca kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a przedstawiony w niej stan faktyczny nie może być podstawą orzekania przez Sąd. Przesądzenie o zasadności naruszeń prawa materialnego uznać należy zatem za przedwczesne.

Przedstawiona kwestia sporna w zakresie prawidłowości odliczenia podatku naliczonego i zasadności opodatkowania czynności wykazanych przez skarżącą jako WDT i opodatkowania ich przy zastosowaniu stawki 0% była już przedmiotem rozważań tut. Sądu w sprawach III SA/Gl 12/18, III SA/Gl 281/18, III SA/Gl 556/18, III SA/Gl 813/18. Z uwagi na podobieństwo stanu faktycznego i tożsamość zagadnienia prawnego będącego kwestią sporną, Sąd w niniejszym uzasadnieniu posłuży się częściową zaprezentowaną w powołanych wyrokach argumentacją.

4.3. Na wstępie wskazać przyjdzie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Skoro odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał choćby jeden z dwóch ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku (art. 5 w zw. z art. 4 i art. 21 O.p.) jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. Tym samym, w opisanej sytuacji należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań, zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku, jest art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Podkreślić należało, że zarówno w art. 21 § 2 O.p., jak i w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ustawodawca sformułował domniemania prawne prawdziwości złożonej deklaracji podatkowej. Z regulacji tej wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem 21 § 3 O.p.

W myśl zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Tym samym, to na organie podatkowym ciąży powinność obalenia domniemań prawnych, sformułowanych we wspomnianych przepisach ogólnego oraz szczególnego prawa podatkowego ( por. L. Morawski, Domniemania a dowody prawnicze, Toruń 1981, s. 39 – 95).

Kwestie te winny być w tym miejscu podkreślone ponieważ uchybienia popełnione przez organ odwoławczy w zakresie klasyfikacji prawnej zachowania podatnika, a także subsumpcja pod ten stan prawny podatkowego stanu faktycznego zaistniałego w sprawie sprawiają, że nie można mówić o obaleniu domniemania prawdziwości deklaracji VAT-7, złożonej przez Spółkę. Organ odwoławczy nie ustalił, czy nabycie towaru przez skarżącego w istocie nie miało miejsca, czy też towar nabywany był przedmiotem pozornych transakcji karuzelowych. W tym drugim przypadku konieczne zaś byłoby badanie świadomości skarżącego co do udziału w oszustwie podatkowym – tzw. karuzelę podatkową i ustalanie, czy przy dołożeniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o swoim zaangażowaniu w oszukańczy mechanizm. W przekonaniu Sądu, żaden z tych aspektów nie został dostatecznie wyjaśniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4.4. Analizując treść zaskarżonego orzeczenie zauważyć należało brak konsekwencji organów podatkowych obu instancji co do tego, co jest podstawą do zakwestionowania odliczenia przez Spółkę naliczonego podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji, a organ odwoławczy do nich nawiązuje, opisując dostawy od kontrahentów krajowych skarżącej wskazuje się bowiem na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Jednocześnie bardzo dużo uwagi, przede wszystkim organ pierwszej instancji poświęcił prześledzeniu łańcucha transakcji poprzedzających dostawy od polskich kontrahentów spółki, realizowane do tego właśnie podmiotu. Mimo tak wnikliwej analizy przebiegu transakcji organ podatkowy nie wskazał czy zakwestionowane dostawy do skarżącego miały wymiar faktyczny, a opisany w fakturach towar pozostawał we władztwie Spółki. Sam fakt nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu nie powoduje automatycznego zakwestionowania przebiegu transakcji u Strony skarżącej. W powyższym zakresie zasadnie Spółka odwołała się do orzecznictwa zarówno TSUE jaki sądów administracyjnych, a szczególnego podkreślenia wymaga niekwestionowany fakt prowadzenia przez nią działalności gospodarczej od ponad 20 lat w obrocie stalą i metalami. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm. Taki też sposób wnioskowania został wyraźnie zanegowany w wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16. Z powołanego wyroku TSUE wynika, że w przypadku oszustwa karuzelowego każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (por. pkt 47). W tym też przypadku można pozbawić podatnika uprawnienia (prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia) jeżeli zostanie stwierdzone, że wiedział lub mógł wiedzieć o oszustwie. Zabieg ten ma walor zniechęcający, że pomimo zaistnienia transakcji nie przysługuje podmiotowi uczestniczącemu w procederze oszustwa prawo do wskazywanego wyżej uprawnienia. W przypadku nadużycia prawa chodzi z kolei o stworzenie sztucznych konstrukcji, których zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką jaka miała faktycznie miejsce (por. m.in. wyrok TSUE z 21.02.2006r. w sprawie Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121). Te dwie instytucje nie mogą być mylone ( wyrok NSA z 30.08.2017r. sygn. akt I FSK 552/17).

Jeżeli DIAS stoi na stanowisku, że dostawy realizowane do skarżącej w istocie nie miały miejsca, a cały "obrót" był tylko fakturowy i nie towarzyszyło mu przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą, powinien udowodnić tę okoliczność. O takim kierunku rozumowania zarówno organu I instancji jak i organu odwoławczego może bowiem świadczyć przywoływana podstawa prawna decyzji tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Dla osiągnięcia tego efektu dowodowego należy jednak wykazać, że nie był przekazywany towar będący przedmiotem obrotu. Tego zaś nie sposób się dopatrzyć, analizując uzasadnienie orzeczenia zapadłego w analizowanej sprawie. Badanie tej kwestii prowadzi wręcz do wniosku przeciwnego, że towar istniał i był przedmiotem dostawy, skoro następnie był on przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do odbiorców na terenie Unii Europejskiej (np. zeznania kierowców odbierających towar ze Spółki oraz dostarczających towar do czeskich kontrahentów).

W przekonaniu Sądu, znamienne jest, że wskazując na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., organ podatkowy podnosi jednocześnie twierdzenie, że Spółka uczestniczyła w obrocie karuzelowym. Teza ta świadczy jednak o niekonsekwencji w argumentacji, a także o nieuporządkowaniu wywodu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego aktu administracyjnego. Kierując się nie tylko treścią art. 210 § 4 O.p., ale i przestrzegając zasad zaufania oraz przekonywania, wyrażonych odpowiednio w art. 121 § 1 oraz w art. 124 O.p. organ podatkowy powinien jasno wskazać, na jakiej nieprawidłowości w zachowaniu podatnika opiera swoje rozstrzygnięcie. Nie może on uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia budować "alternatywnie". Przejawem takiego zachowania jest określanie jako podstawy prawnej decyzji przepisu dotyczącego tzw. pustych faktur, a jednocześnie odwoływanie się do zaangażowania Spółki w obrót karuzelowy. Nie jest bowiem rolą sądu administracyjnego, kontrolującego legalność decyzji podatkowej dokonywanie wyboru jednej z dwóch wersji zakwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług przez organ odwoławczy, wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z powoływanym przez organy podatkowe obydwu instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. stanowi, że pomniejszenie podatku należnego o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług nie skutkują wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli organ podatkowy stoi na stanowisku, że transakcja była pozorna albo dokonano jej w celu obejścia prawa, powinien to wskazać oraz wykazać w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, gdyż właśnie pozorność jest wyróżnikiem oszustwa karuzelowego.

W takiej sytuacji organ podatkowy powinien również wskazać, że podatnik wiedział o swoim zaangażowaniu w oszukańczy mechanizm wyłudzenia zwrotu podatku lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. W ten bowiem sposób TSUE w swoim orzecznictwie chroni bowiem podatnika odliczającego naliczony podatek od towarów i usług przed następstwami nieprawidłowości w systemie naliczania, odliczania i zwrotu podatku, istniejącymi we wcześniejszych fazach obrotu. Dzięki temu, aspekt ekonomiczny podatku od wartości dodanej (nieprzerwany system naliczania i odliczania podatku) nie przytłacza jego waloru prawnego (fundamentalnej zasady, ze to urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego kształtuje najpierw nieskonkretyzowaną, a potem skonkretyzowaną powinność podatkową). Interes finansów publicznych nie dominuje nad interesem podatnika, jako słabszego niż Państwo, podmiotu stosunku podatkowo-prawnego.

Tego typu analizy zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jeżeli bowiem organ odwoławczy, kwestionując odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług opierał swoje zapatrywanie na zaangażowaniu Spółki w karuzelę podatkową, powinien on badać kwestię świadomości podatnika, jako element podatkowego stanu faktycznego, determinujący jego zobowiązanie podatkowe lub kształtujący zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług. Tego zaś zabrakło w działaniach organu odwoławczego.

Jak już podkreślono relatywnie duża część aktywności administracji podatkowej w niniejszej sprawie skupiła się na badaniu faz obrotu poprzedzających dostawy dokonane do podatnika czemu nie towarzyszyła analiza świadomości tego podmiotu. Jednak pewnym nieporozumieniem jest oczekiwanie, że podmiot zobowiązany z tytułu podatku od towarów i usług będzie śledził drogę dostawy towaru do niego, po to, aby wytropić ewentualne nieprawidłowości w odliczeniach mających miejsce we wcześniejszych etapach obrotu. To bowiem jest zadaniem administracji podatkowej, stojącej na straży finansów publicznych. Tak jak organy podatkowe nie mogą zastępować przedsiębiorcy w podejmowaniu rozstrzygnięć, co do prowadzonej przez niego działalności, tak i podatnik nie ma ani prawa, ani możliwości wkraczania w władczą sferę działania administracji państwowej. Kierując się orzecznictwem TSUE, a także polskich sądów administracyjnych, jedynym, czego w imię przeciwdziałania wyłudzeniom zwrotu podatku od towarów i usług można oczekiwać od podatnika tej daniny publicznej jest zaś zwykła przezorność.

Powyższe wywody pozwalają na stwierdzenie, że organ odwoławczy nie dokonał kompleksowej analizy dobrej wiary podatnika zarówno w odniesieniu do jego dostawców krajowych, jak i w kontekście ewentualnego nabywania przez niego towarów nie od polskich sprzedawców. Jak bowiem wynika z dokumentacji postępowania podatkowego B sp. z o.o., FH C to podmioty działające na rynku w dacie dokonania kwestionowanych transakcji, czynni podatnicy podatku od towarów i usług, kwestionowane faktury odnotowano w ich dokumentacji księgowej, a należny podatek został zadeklarowany i rozliczny.

4.5. Podnoszone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nieprecyzyjności w świadectwach dostaw towaru i atestach miały charakter wybiórczy, a organ ustaleń tych nie skonfrontował z dokumentami posiadanymi przez Spółkę w dacie nabycia towaru oraz z zeznaniami przedstawicieli Spółki, którzy twierdzili, że kupowali tylko towar z atestem, w cenie rynkowej, co w ich ocenie świadczy o rzetelności dostaw. W tym kontekście nie wskazano jakie czynności zostały pominięte przez Spółkę przy zawieraniu kontaktów handlowych dla weryfikacji dostawcy, taka przesłanką nie może być sam fakt pozostawania przez kontrahenta krótko na rynku. Poczynione przez organ podatkowy ustalenia nie są wystarczające, aby przyjąć, że towar tak naprawdę krążył w karuzeli podatkowej, a podatnik nie legitymował się dobrą wiarą.

Nie przekonują również twierdzenia organu odwoławczego dotyczące czeskich, słowackich odbiorców towarów dostarczanych przez Spółkę. Trudno uznać za argument uzasadniający brak wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, jego krążenie w karuzeli podatkowej i kwestionowanie odliczenia oraz zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług tego, że z jednym z tych podmiotów nie ma obecnie kontaktu, nie przedstawia on żądanych dokumentów i dlatego nie sposób zweryfikować dostaw. Podkreślić należy, że towar dostarczany był przez skarżącą Spółkę do magazynów odbiorców, gdzie pracownicy czescy (K s.r.o.) rozładowywali towar, rozważali go. Z powyższe ustalenia organu nie znalazły należytego odzwierciedlenia w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tym bardziej, że potwierdzono rzeczywisty byt w podatku od towarów i usług co najmniej paru z nich oraz potwierdzono odbiór towarów do tych podmiotów. Organ nie wskazał przyczyn, dla których w tym stanie faktycznym spółka miałaby ponosić konsekwencję działań lub zaniechań tych podmiotów w sensie podatkowym. Podkreśla wymaga, że pracownicy magazynu Spółki sporządzali listy transportu z załadunku oraz raporty dotyczące transportu własnego firmy. Okoliczności te wymagają wyjaśnienia, szczególnie jak przedstawione okoliczności wpływają na dowód, że obrót towarem w karuzeli podatkowej był dokonywany z udziałem spółki.

4.6. Odnosząc się do kwestii pominięcia przez organy podatkowe treści wyroku Sądu Okręgowego w G., który uznał, że nie ma dowodów na to, że zarządzający skarżącą Spółką byli świadomymi uczestnikami obrotu karuzelowego, a to w kontekście art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) należało stwierdzić, że celem powołanego przepisu art. 11 p.p.s.a., podobnie jak art. 11 k.p.c., jest dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądowym w związku z tak istotną okolicznością jak stwierdzenie faktu czy dana osoba popełniła przestępstwo, co należy do właściwości sądów karnych. Dlatego też ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe (wyrok NSA z 16.03.2018r. sygn. akt I FSK 922/16). W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wyrokiem skazującym, a zatem ustalenia Sądu Okręgowego nie wiążą organu podatkowego. Przepis art. 11 p.p.s.a. nie zakazuje uznania, że w okolicznościach danej sprawy inne orzeczenie niż wyrok skazujący nie może być uwzględnione na potrzeby ustalenia określonego faktu lub wydarzenia w toku postępowania administracyjnego, choć nie wiąże sądu administracyjnego, ale nie może być pominięte w ustalaniu prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Wyrok stanowi jeden z dowodów w sprawie i jako dokument urzędowy (art. 194 O.p.) podlega ocenie organu w oparciu o art. 191 O.p.

Powyższe wywody winny być przedmiotem rozważań przez organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy jak inne dowody dostępne w sprawie.

4.7. Odnosząc się w dalszej kolejności do pisma pełnomocnika skarżącej z dnia 14 maja 2019r. informującego o umorzeniu śledztwa postanowieniem z dnia [...] stwierdzić należy, że postanowienie to stanowi również jeden z dowodów w sprawie (dokument urzędowy) i podlega ocenie w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd podziela jednak pogląd DIAS wyrażony w piśmie procesowym z dnia 27 czerwca 2019r., że dokument ten nie ma per se przesądzającego znaczenia dla niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że przedmiotem niniejszego postępowania jest sprawa podatkowa - rozliczenie podatku od towarów i usług, a konkretnie ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu czynności stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Jak już wskazano odpowiedzialność podatnika za działania kontrahenta opiera się na zasadzie winy, przy czym winą jest niedochowanie należytej staranności czyli brak dobrej wiary. Ustaleń w tym zakresie dokonują organy podatkowe na podstawie przepis O.p. w oparciu o dyrektywy wynikające z orzecznictwa TSUE.

Postępowania karne ma natomiast na celu ustalenie kwestii odpowiedzialności karnej, natomiast przedmiotem postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie było ustalenie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, iż fakt, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika.

4.8. Mając na uwadze powyższe skarżąca wykazała naruszenie przez organ odwoławczy art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja nie zawiera bowiem uzasadnienia faktycznego i prawnego zgodnego z art. 210 § 1 O.p. Jak wskazano wcześniej uzasadnienie faktyczne jest wewnętrznie sprzeczne i niejednoznaczne, nie mogło zatem stanowić podstawy do właściwego zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Jeżeli DIAS stoi na stanowisku, że działania podatnika należy klasyfikować jako udział w karuzeli podatkowej, powinien kwestię tą rozważyć w odniesieniu do wszystkich (a nie tylko wybranych) kontrahentów spółki, biorąc też pod uwagę poszczególne transakcje realizowane przez ten podmiot. Dodatkowo, w takiej sytuacji należy badać akty dobrej wiary skarżącego, w szczególności weryfikowanie kontrahentów, istnienie w odniesieniu do wszystkich partnerów handlowych spółki okoliczności, które mogły wzbudzać jej podejrzenia, a także kwestię realnego, a nie tylko pozorowanego charakteru procedur ostrożnościowych deklarowanych przez podatnika (zarówno co do zakupów, jak i co do sprzedaży), mających uchronić go przed negatywnymi konsekwencjami w zakresie braku możliwości odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Całej tej aktywności zabrakło w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji, nie doszło do obalenia domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej, dla celów podatku od towarów i usług sformułowanego w art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wydanie decyzji w stosunku do kontrahenta wystawiającego pustą fakturę. Przed negatywnymi konsekwencjami w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, może uchronić się podatnik działający z należytą starannością kupiecką. Pozbawienia prawa do odliczenia podatku nie nastąpi bowiem, gdy nabywca działał w tzw. dobrej wierze. Kategoria ta musi być oceniana w kontekście całokształtu materiału dowodowego, przy uwzględnieniu doświadczenia życiowego i wzajemnych relacji pomiędzy poszczególnymi dowodami, co w tej sprawie wydaje się uszło uwadze składu orzekającego.

Dokonując oceny warunków przechowywania cynku, co miało wskazywać na brak należytego zainteresowania ze strony Spółki, organ pominął stanowisko skarżącej, że skoro cynk nie koroduje to przechowywanie go na placu, nie zagraża temu towarowi.

4.9. Mając na uwadze powyższe rozważania, organ odwoławczy ponownie badając sprawę ustali stan faktyczny w sposób jednoznaczny. Pozwoli to DIAS na dalsze, prawidłowe procedowanie w sprawie: określenie właściwej podstawy prawnej, a co za tym idzie określenie czy dostawa do podmiotów krajowych powinna być opodatkowana na podstawie art. 108 u.p.t.u. a także czy skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%, a w konsekwencji zasadności odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, organ odwoławczy, wskazując czy podstawą kwestionowania przez niego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług było to, że Skarżący operował pustymi fakturami, czy też uczestniczył w transakcjach karuzelowych. Temu zaś powinno towarzyszyć wskazanie prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy rozważy także czy transakcje sprzedaży cynku do I s.p. z o.o. stanowią transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

Wskazane wyżej uchybienia prawa procesowego, znajdujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji czynią przedwczesnym rozważenie naruszenia prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwala na ocenę naruszeń prawa materialnego.

4.10. Mając na uwadze wykazane naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (gdyby nie doszło do ich naruszenia rozstrzygnięcie mogłoby być inne)powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty postępowania sądowego złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 2.000 złotych, zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5 400 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1h Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 12 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2018 r., nr 1687). Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. miarkował koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, albowiem nakład pracy w niniejszej sprawie, z uwagi inne prowadzone przez tegoż pełnomocnika sprawy o sygn. III SA/Gl 12/18, III SA/Gl 281/18, III SA/Gl 556/18, III SA/Gl 813/18 z uwagę na podobieństwo stanu faktycznego i tożsamość zagadnienia prawnego będącego kwestią sporną, nie uzasadnia zasądzenia kwoty zastępstwa w pełnej wysokości tj. 10 800 zł.