Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3821/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, , po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Go 295/18 w sprawie ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 kwietnia 2018 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 roku wraz z odsetkami za zwłokę. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Zaskarżoną decyzją z 12 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z 29 listopada 2017 roku w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu T. sp. z o.o. z siedzibą w G.za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Z akt sprawy wynika, że decyzją z 19 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 29 września 2016 r., określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2011 r. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu 1 lipca 2017 r. Postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką, odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu ww. Spółki, za zaległość podatkową ciążącą na tej Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. wraz z należnymi odsetkami. Następnie decyzją z dnia 29 listopada 2017 r. ww. organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej ww. za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w kwocie 18.527 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 10.567 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że zbadał wystąpienie pozytywnych przesłanek, które obciążają odpowiedzialnością członka zarządu spółki. Po pierwsze bowiem wykazał, że przedmiotowa zaległość podatkowa spółki dotyczy zobowiązania podatkowego, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego, obowiązków członka zarządu, a po drugie udowodnił, że egzekucja prowadzona z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Stwierdził, że w przypadku skarżącego nie wystąpiły przesłanki negatywne, które wyłączyłyby jego odpowiedzialność. Odmiennie od strony uznał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na sierpień 2013 r., a nie po doręczeniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 19 czerwca 2017 r. jak twierdzi strona. Dodał, że skarżący nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie znacznej części zaległości spółki.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 12 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w związku z tym, iż zobowiązanie podatkowe ciążące na spółce tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. powstało przed dniem 1 stycznia 2016 r. skutkuje tym, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W jego ocenie, w sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członka zarządu, a ona sam nie wykazał zaistnienia przesłanek negatywnych, które mogłyby go od niej uwolnić (art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem;

- art. 122, art. 188 art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem procedury mającej istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę wskazał, że w sprawie ziściła się pierwsza z przesłanek pozytywnych z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. pełnienie przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych. Skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie w terminie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy, nie wskazał na żadną przeszkodę, obiektywnie mu uniemożliwiającą złożenie takiego wniosku. To, że decyzja określająca zobowiązana podatkowe została wydana w 2017 roku, nie zwalniało go z monitorowania na bieżąco sytuacji majątkowej spółki pod kątem wystąpienia przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n., na co powyżej już wskazywano. Sąd pierwszej instancji za chybiony uznał zatem zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię, tj. art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z przyjęciem, że Skarżący jako członek zarządu Spółki uchybił obowiązkowi złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię, tj. art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z przyjęciem, że Skarżący jako członek zarządu Spółki jest zobowiązany, solidarnie ze Spółką, do zapłaty zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. wraz z odsetkami;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, albowiem Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji prawa materialnego, polegającego na nieprawidłowym przyjęciu, że w sprawie nie zachodzi negatywna przesłanka warunkująca solidarną odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, polegająca na braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd skargi Skarżącego w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 120 w zw. z art. 2a, art. 122, w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie podjęcia czynności wyjaśniających związanych z ustaleniem właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd skargi Skarżącego w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 120 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w związku z naruszeniem procedury mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie, przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zarzutów tej skargi, należy zwrócić uwagę na mankamenty w konstrukcji przedstawionych w niej podstaw kasacyjnych.

W dwóch pierwszych zarzutach rozpoznawanej skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, pełnomocnik Skarżącego zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - choć jest to akurat przepis procesowy, tyle że odnoszący się do naruszenia prawa materialnego - "poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (...)."

Wskazane jako naruszone przepisy tej ostatniej ustawy, z których pierwszy z nich podzielony jest jeszcze na dalsze jednostki redakcyjne (punkty i litery), określają przesłanki odpowiedzialności członków zarządu wymienionych w nich spółek.

Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany.

W takim ujęciu, jak uczyniono to w skardze kasacyjnej formułując w ten sposób te zarzuty, tj. obejmując nimi ww. przepisy, przyjąć by należało, że zastrzeżenia Skarżącego wobec Sądu pierwszej instancji dotyczą całej normy prawnej zawartej w tych przepisach, a więc wszystkich przesłanek owej odpowiedzialności, podczas gdy, jak sam wskazuje dalej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego i co wynika z treści tego uzasadnienia "istotą sporu jest ustalenie, kiedy nastąpił właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę." Tak więc, w istocie rzeczy spór ten w obrębie unormowań zawartych w art. 116 Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie, tzw. przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. § 1 pkt 1 lit. b) tego artykułu, czyli kwestii wykazania przez członka zarządu (tu - Skarżącego), że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, zwłaszcza że z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby zastrzeżenia pełnomocnika Skarżącego odnosiły się także do innych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, określonych w tych przepisach. Wprawdzie w uzasadnieniu tej skargi zawarto również rozważania dotyczące bezskuteczności egzekucji, wraz z powołaniem się w tym zakresie na orzeczenia sądów administracyjnych, niemniej jednak były to tylko rozważania czynione "w ogólności", bez wyprowadzenia jakichkolwiek wniosków odnoszących się konkretnie do rozpoznawanej sprawy. Natomiast do ww. przepisu, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nawiązano w trzecim zarzucie skargi kasacyjnej, choć w tym z kolei przypadku nie sprecyzowano formy naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). W rzeczywistości zatem pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, w którym wskazano, że naruszenie wymienionych przepisów (art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) nastąpiło poprzez przyjęcie, że Skarżący jako członek zarządu Spółki uchybił obowiązkowi złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie oraz zarzut trzeci, w którym zarzucono naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że nie zachodzi negatywna przesłanka polegająca na braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości - dotyczą tej samej kwestii. Z kolei zarzut drugi nic nie wnosi do sprawy, gdyż wprawdzie również wskazuje się w nim na dokonanie błędnej wykładni art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, ale nie wyjaśnia, na czym to błędne rozumienie wskazanych przepisów miałoby konkretnie polegać. Zawarte w tym zarzucie stwierdzenie mające wyjaśnić, na czym owo naruszenie polega, "(...) w związku z przyjęciem, że Skarżący jako członek zarządu jest zobowiązany solidarnie ze Spółką do zapłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wraz z odsetkami", nawiązuje raczej do nieuzasadnionego, zdaniem pełnomocnika Skarżącego, zastosowania ww. przepisów, niż miałoby stanowić o ich błędnej wykładni.

Jak więc z powyższego wynika, sposób sformułowania analizowanych zarzutów, mających w założeniu precyzyjnie wyznaczać przedmiot i zakres kontroli kasacyjnej, budzi zastrzeżenia, stanowiąc też pozbawioną rzeczowej potrzeby multiplikację podniesionych w tej mierze w skardze kasacyjnej zarzutów, zwłaszcza, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek przyporządkowania przytoczonej w tym zakresie argumentacji do poszczególnych postawionych na jej wstępie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W argumentacji tej pełnomocnik Skarżącego podkreśla przede wszystkim, że w okresie objętym kontrolą skarbową, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, tj. w latach 2011 - 2016, jej sytuacja finansowa była stabilna, zaś Spółka terminowo regulowała swoje zobowiązania finansowe. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, dopiero w rezultacie wydania i doręczenia Spółce decyzji podatkowego organu odwoławczego z dnia 19 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oraz decyzji z dnia 16 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., "ostatecznie ustalone zostało zobowiązanie podatkowe Spółki" i dopiero wówczas powstał obowiązek zapłaty powyższego zobowiązania podatkowego i tym samym wymagalne zobowiązania Spółki przekroczyły jej aktywa. Pełnomocnik Skarżącego nadmienił przy tym, że w dniu 28 czerwca 2017 r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości.

W konkluzji poczynionych w tym zakresie w skardze kasacyjnej wywodów pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że powstanie przesłanek do ogłoszenia upadłości nastąpiło w wyniku doręczenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji. Tym samym, jego zdaniem, zarząd Spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie, co oznacza jednocześnie, że wobec Skarżącego nie wystąpiły przesłanki do zastosowania odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej.

Jak więc wynika z powyższego, zasadniczy argument pełnomocnika Skarżącego mający wykazać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym terminie nastąpiło bez winy Skarżącego, dotyczył chronologicznego umiejscowienia "właściwego czasu" do zgłoszenia takiego wniosku. Pełnomocnik Skarżącego kwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, który z kolei zaakceptował pogląd organu podatkowego pierwszej instancji, że ów "właściwy czas" nadszedł już w sierpniu 2013 r. Jego zdaniem, jak już wspomniano wyżej, właściwy czas nadszedł dopiero wraz doręczeniem Spółce decyzji podatkowego organu odwoławczego, co miało miejsce dopiero w 2017 r.

Argumentacji tej nie sposób podzielić. Należy przy tym wskazać, że świetle stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w zaskarżonym wyroku i niezakwestionowanego przez drugą stronę sporu, tj. organ podatkowy, bezprzedmiotowe są te wszystkie uwagi i argumenty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do kwestii "wymagalności" zobowiązań podatkowych i szerzej ujmując zaistnienia przesłanki niewypłacalności określonej w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., nawiązującej właśnie do niewykonywania przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych, albowiem Sąd pierwszej instancji, o czym już wspomniano wcześniej, podzielając pogląd organu podatkowego pierwszej instancji przyjął ostatecznie, że w rozpoznawanej sprawie niewypłacalność Spółki powstała na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.u.n., tj. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, co nastąpiło już w sierpniu 2013 r.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w świetle art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organy podatkowe. Powinno ono zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone w wynikającym z ustawy terminie płatności.

Stanowisko to jest w pełni prawidłowe. Należy bowiem wyjaśnić, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług stanowi konkretyzację obowiązku podatkowego, który powstaje w następstwie wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych (art. 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.). Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje zatem z mocy prawa, a ewentualna decyzja określająca wysokość tego zobowiązania ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania takiej decyzji, lecz tylko wskazuje, jakie to zobowiązanie powinno być od samego początku jego powstania (tj. z momentu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy). Innymi słowy, organ podatkowy wykonując swoje zadania i funkcje, potwierdza jedynie tego rodzaju aktem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku, co z kolei wymagało wydania decyzji zastępującej to nieprawidłowe samoobliczenie (art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej).

Analogiczny charakter, w świetle art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc jako zobowiązanie podatkowe powstające z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, ma zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasadnie więc zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że decyzje wydane w sprawie, zarówno w zakresie podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób prawnych, określające wysokość zobowiązania podatkowego w tych podatkach w wysokości innej niż wykazane nieprawidłowo przez Spółkę w deklaracjach podatkowych, są decyzjami o charakterze deklaratoryjnym, które potwierdzają tylko istnienie i wysokość tych zobowiązań, które powstały już wcześniej i powinny zostać uregulowane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Podobnie też, w świetle art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, również powstanie zaległości podatkowych ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za błędny wyrażony w skardze pogląd Skarżącego, który twierdził, że kiedy pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki, nie istniały zaległości Spółki (zarówno w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., jak i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.).

W świetle powyższego, prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zbadanie przesłanki egzoneracyjnej (tu - określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej), powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż wynikało to z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało - przy czym stanowisko, które jak już wspomniano, nie zostało zakwestionowane w sprawie przez organ podatkowy, Sąd ograniczył do przesłanki niewypłacalności określonej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Oznaczało to, że przy badaniu tej ostatniej przesłanki, a więc odnoszącej do sytuacji majątkowej Spółki w kontekście ustalenia stanu jej niewypłacalności, przy zestawianiu z wartością jej majątku, wysokość jej zobowiązań podatkowych należało przyjmować w kwocie określonej w decyzjach organu podatkowego, a nie w wysokości wykazanej w deklaracjach podatkowych przez samą Spółkę, nawet gdy decyzja ta została wydana w okresie, kiedy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki.

Członkowie zarządu z racji pełnienia swojej funkcji odpowiedzialni są za wykazywanie zobowiązań podatkowych reprezentowanej Spółki w prawidłowej, tj. wynikającej ze stosownych przepisów, wysokości. To właśnie ta wysokość stanowi miarodajne kryterium do oceny stanu majątkowego spółki w kontekście powstania przesłanki niewypłacalności, a w konsekwencji do oceny przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w aspekcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Niezasadne są zatem, bo oparte na błędnym rozumieniu pojęcia "właściwego czasu", wyrażane w skardze kasacyjne przez pełnomocnika Skarżącego obiekcje, również z powołaniem się na art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, że przyjęcie prezentowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, "w praktyce uniemożliwiałoby zarządowi skuteczne uniknięcie odpowiedzialności określonej w art. 116 Ordynacji podatkowej", podczas gdy w istocie jest przeciwnie, to przyjęcie stanowiska postulowanego przez pełnomocnika Skarżącego naruszałoby te przepisy. Jak wskazywały organy podatkowe i co wynika z wydanych wobec Spółki decyzji, powstanie po stronie Spółki zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, a także w podatku dochodowym od osób prawnych, było rezultatem uczestniczenia przez Spółkę, której członkiem zarządu był Skarżący, w procederze rozliczenia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rozpoznawanej sprawie Skarżący prezentując określone stanowisko co do wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza rozumienia w kontekście tego przepisu pojęcia "właściwego czasu" (do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki) nie podjął nawet próby wykazania, że nie ponosi winy za takie działanie Spółki, które w rezultacie doprowadziło do jej niewypłacalności. Przyjęcie stanowiska prezentowanego w sprawie przez Skarżącego oznaczałoby, że w przypadku zmiany zarządu, za zaległości Spółki nie odpowiadałyby osoby - członkowie zarządu spółki, odpowiedzialne za deklarowanie zobowiązań podatkowych w nieprawidłowej wysokości w okresie, gdy pełniły swoje funkcje i miały miejsce nieprawidłowości w tym zakresie, lecz ewentualnie jedynie członkowie zarządu pełniący tę funkcję w momencie doręczenia spółce decyzji podatkowych wydanych przez podatkowe organy odwoławcze w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, za bezzasadne uznać należy zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Niezasadne są również dalsze zarzuty tej skargi odnoszące się do zarzucanego Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania.

Sąd pierwszej instancji przyjął ostatecznie za prawidłowe stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarówno co do ustalenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości - sierpień 2013 r., jak i podstawy prawnej do dokonania takiego zgłoszenia - art. 11 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. oraz wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawne powody dla przyjęcia takiego właśnie stanowiska. Sąd zasadnie zwrócił uwagę, że w tym czasie istniały już, obiektywnie rzecz biorąc, zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oraz z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w łącznej kwocie 1 357 926 zł, które przekraczały wartość majątku Spółki przyjętą na podstawie ostatniego złożonego przez Spółkę sprawozdania finansowego (134 000 zł), według stanu na dzień 31 grudnia 2005 r. Nawet hipotetycznie zakładając, że wartość tego majątku mogłaby w latach następnych wzrosnąć, choć nie ku temu podstaw, zważywszy chociaż na stan majątkowy Spółki w momencie zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości w 2017 r., czy też wynikający z ustaleń poczynionych w trakcie umorzonego następnie postępowania egzekucyjnego, brak jakiegokolwiek majątku Spółki, już samo zestawienie (proporcja) tych kwot przemawia za uznaniem za prawidłowe stanowiska organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji o istnieniu stanu niewypłacalności Spółki w czasie, gdy Skarżący był członkiem jej zarządu. Sąd słusznie zwrócił również uwagę odnosząc się do podnoszonych w tym zakresie przez Skarżącego zastrzeżeń, że to na zarządzie Spółki ciążył obowiązek corocznego składania sprawozdań finansowych do organów podatkowych oraz sądu rejestrowego, z którego to obowiązku zarząd Spółki się nie wywiązywał. Podnoszona w tym zakresie w skardze kasacyjnej argumentacja jest tyleż obszerna, co gołosłowna. Skarżący, podobnie zresztą jak na poprzednich etapach postępowania, ogranicza się jedynie do poddania krytyce działań organów podatkowych w tym zakresie, a ściślej biorąc braku tych działań, jednakże nie wskazuje, jakie to elementy, zważywszy na charakter działalności Spółki, miałyby wchodzić w skład majątku Spółki przekraczającego wartość jej ówczesnych zobowiązań i nie twierdzi przy tym również, że tak w rzeczywistości było.

Powoływanie się w skardze kasacyjnej w tym kontekście, tj. ustaleń faktycznych, na art. 2a Ordynacji podatkowej (obok innych przepisów tej ustawy) wraz z szerokim uzasadnieniem, jest przy tym o tyle chybione, że przepis ten, zgodnie z jego brzmieniem, dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wskazywanych przez pełnomocnika Skarżącego błędów organów podatkowych w zakresie ustaleń faktycznych.

Zupełnym novum w dyskursie dotyczącym wykładni i stosowania art. 116 Ordynacji podatkowej jest stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, iż "do oceny "właściwego momentu" na gruncie norm prawa upadłościowego w przedmiotowym stanie faktycznym nie są umocowane organy podatkowe. Takie ustalenia są wyłączone z zakresu ich właściwości rzeczowej (...)". W ocenie pełnomocnika Skarżącego, "to wyłącznie sąd powszechny posiada odpowiedni kognicję do rozpoznania tej kwestii (...) a organ podatkowy powinien zwrócić się do tego sądu w trybie art. 199a § 3 P.p.s.a."

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz literaturze przedmiotu nie był jeszcze reprezentowany pogląd, że organy podatkowe nie posiadają kompetencji do ustalenia "właściwego czasu" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 i art. 21 u.p.u.n., a jego niezasadność oraz brak podstaw faktycznych i prawnych jest oczywista. Poza tym, pogląd ten pozostaje też w sprzeczności z pozostałą argumentacją podnoszoną w tym zakresie w skardze kasacyjnej. Trudno też byłoby przyjąć, że "stan niewypłacalności" stanowi stosunek prawny bądź prawo, o których stanowi art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Chybiony jest również sformułowany w skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut odnoszący się w istocie rzeczy do przepisu o charakterze materialnoprawnym, tj. art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W ujęciu tej skargi naruszenie pozostałych wskazanych w tym zarzucie przepisów procesowych, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej nie miało charakteru samoistnego, lecz mogłoby wyłącznie stanowić konsekwencję naruszenia tego właśnie przepisu prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że ten ostatni przepis nie mógł w żadnym razie mieć zastosowania w sprawie, a zatem nie mógł zostać naruszony przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji. Natomiast twierdzenie skargi kasacyjnej, mające uzasadnić trafność tego zarzutu, że kontrola skarbowa prowadzona przez UKS stanowiła postępowanie podatkowe (...), jest nieuprawnione i jako takie bezpodstawne.

Określenie Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych nastąpiło w drodze decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego na podstawie i w trybie przepisów zawartych w rozdziale 3 u.k.s. (art. 12 - art. 34c) zatytułowanym "postępowanie kontrolne." Stosownie do powołanego również w skardze kasacyjnej art. 31 tej ustawy, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

Jednakże w kwestii naliczania, bądź nienaliczania, odsetek za zwłokę w zależności od długotrwałości postępowania kontrolnego, przepisy u.k.s. - czego nie przyjmuje do wiadomości pełnomocnik Skarżącego, jako że nie odnosi się w skardze kasacyjnej w ogóle do stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, a jedynie ogranicza się do powtórzenia twierdzeń podnoszonych w tej mierze w skardze do Sądu pierwszej instancji - zawierają własne uregulowania zamieszczone w art. 24 ust. 5 i 6, które nie zostały powołane w skardze kasacyjnej.

Zgodnie z tym ostatnim przepisem, tj. art. 24 ust. 6 u.k.s. - który pozostaje w analogicznej relacji z art. 24 ust. 5 u.k.s. (tworząc z nim jedną normę prawną), jak art. 54 § 2 z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej - przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).