Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 538/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 5c, art. 22g ust. 17, art. 23 ust. 1 pkt 1c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 7a, 8, art. 28, art. 29
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2013 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. określającą M. O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 105.282,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, że z zeznania podatnika o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L (oraz korekty zeznania PIT-36L) za 2009r. wynika m.in.: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 1.959.522,64 zł, koszty uzyskania przychodów – 1.480.172,06 zł, dochód – 479.350,58 zł, należny podatek 85.346,00 zł. W 2009r. podatnik osiągał przychody z działalności gospodarczej z tytułu udziałów w spółkach: Zespół Szkół Prywatnych s.j. w O., w której podatnik posiada 50% udziałów i NZOZ A s.c. w O., w której podatnik posiada 25% udziałów. Przeprowadzone postępowanie kontrolne w Zespole Szkół Prywatnych wykazało, iż podatnik zaniżył przychód z działalności gospodarczej z tytułu nie zaliczenia należnych kwot czesnego do przychodów w kwocie 41.378,27zł (82.756,54 zł x 50%), zawyżył koszty uzyskania przychodów dotyczące wstępnej opłaty leasingowej w kwocie 49.583,24zł (99.166,48 zł x 50%), zaniżył koszty uzyskania przychodów z tytułu podatku VAT nie podlegającego odliczeniu 3.369,00 zł (6.738,00 zł x 50%). W wyniku badania ksiąg i ewidencji Przychodni A s.c. stwierdzono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków na ulepszenie środków trwałych w kwocie 17.333,73 zł (69.334,92zł x 25%). Za 2009r. podatnik osiągnął z działalności gospodarczej: przychody – 2.000.900,91 zł, koszty uzyskania przychodów 1.416.624,09 zł, dochód 584.276,82 zł. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 105.282,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji organ drugiej instancji podniósł, iż Zespół Szkół Prywatnych s.c, M. O., B. K. przedłożył do kontroli wykaz opłat w poszczególnych szkołach, wchodzących w skład Zespołu Szkół Prywatnych, z którego wynika, że czesne za przedszkole, szkołę podstawową, gimnazjum, liceum ogólnokształcące wynosi 110 zł miesięcznie w ciągu roku szkolnego (bez lipca i sierpnia), w klasach gimnazjum i liceum sportowego od października do grudnia 2009r. czesne wynosiło 50 zł, zakwaterowanie w bursie 50 zł i wyżywienie 79 zł. Wcześniej czesne w klasach o profilu sportowym wynosiło również 110 zł, wyżywienie w bursie we wrześniu 40 zł, a w pozostałych miesiącach uczniowie zakwaterowani w bursie nie ponosili kosztów wyżywienia. W przypadku gdy z jednej rodziny uczęszczało więcej niż jedno dziecko, za kształcenie drugiego dziecka rodzice ponosili opłatę w wysokości 50% czesnego, natomiast za trzecie i kolejne dziecko po 10 zł miesięcznie. W umowie przedłożonej przez Szkołę, której przykłady dołączono również do odwołania, w § 3 zapisano, że rodzic zobowiązuje się do uiszczenia czesnego ustalonego przez organ prowadzący w terminie do 15-go każdego miesiąca w 12 ratach po 110 zł miesięcznie w ciągu roku szkolnego. Kwota czesnego może ulec zwiększeniu w przypadku wzrostu kosztów utrzymania (koszty resortowej podwyżki wynagrodzeń, wzrostu opłat eksploatacyjnych). W przypadku jednorazowej wpłaty za cały rok szkolny, dokonanej do 15-go września danego roku szkolnego kwota czesnego nie podlega zwiększeniu. W przypadku rezygnacji ucznia z kształcenia w szkole, wpłacona kwota wpisowego i czesnego nie podlega zwrotowi. Niedotrzymanie terminu wpłaty czesnego powoduje naliczenie ustawowych odsetek. W przypadku nie uiszczenia czesnego przez 3 miesiące, uczeń może być skreślony z listy uczniów. Wpisowe wynosi również 110 zł kiedy dziecko jest zapisywane do ZSP po raz pierwszy, np. jeżeli uczeń kończy szkołę podstawową w ZSP i podejmuje naukę w gimnazjum, jak i również w ZSP wpisowe nie jest pobierane. Ilości uczniów uczęszczających do poszczególnych szkół i klas z wyszczególnieniem klas sportowych oraz osób zakwaterowanych w bursie i korzystających z wyżywienia przedłożyła Szkoła. Na podstawie danych uzyskanych ze Szkoły, Starostwa i Gminy [...] sporządzono zestawienia obejmujące liczbę uczniów, wysokość opłat, wartość przychodów z uwzględnieniem rodzaju szkoły oraz zniżek przysługujących drugiemu i trzeciemu dziecku z jednej rodziny. Wysokość opłat za wpisowe, czesne, wyżywienie i zakwaterowanie wyliczone przez organ kontroli skarbowej przedstawia się następująco:

Przedszkole 13.130,00 zł, Zerówka 24.750,00 zł, Szkoła podstawowa 114.680,00 zł, Gimnazjum 65.520,00 zł, Gimnazjum sportowe 7.630,00 zł, Liceum 113.530,00 zł, Liceum sportowe 20.370,00 zł, Zasadnicza Szkoła Zawodowa z praktykami 76.635,00 zł, Zasadnicza Szkoła Zawodowa bez praktyk 30.270,00 zł, Bursa i internat 9.880,00 zł, razem 476.395,00. W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, dlatego kwota 476.395,00 zł stanowi przychód podatkowy. Szkoła wykazała przychody z tytułu czesnego w wysokości 393.638,46 zł, natomiast organ kontroli skarbowej ustalił kwotę 476.395,00 zł, stąd zaniżenie przychodów dotyczyło kwoty 82.756,54 zł. Różnica w przychodach z tytułu czesnego wynika ze stosowania przez Zespół Szkół Prywatnych stawek czesnego nie wynikających z wykazu opłat. Ponadto zaniżenie przychodów może wynikać z zaległości we wpłatach czesnego. Podatnik wskazał na indywidualizację umów i stosowanie negocjacji, w wyniku czego kwota czesnego była ustalana odrębnie dla każdej umowy. Nie przedstawił jednak żadnego regulaminu, z którego wynikałaby możliwość stosowania innych stawek niż zawarte w wykazie opłat, jak również wykorzystanie negocjacji do ustalenia czesnego. Umowy załączone do odwołania również nie powołują się na podstawę ustalenia czesnego obowiązującą w Zespole Szkół Prywatnych. Wykaz opłat z tytułu czesnego stosowany przez Zespół Szkół Prywatnych uwzględnia sytuację socjalną rodzin wielodzietnych, jak również korzyści wynikające z kontynuacji nauki w szkole, nie wymienia przy tym możliwości negocjacji czesnego. W konsekwencji wykaz opłat, po uwzględnieniu regulacji tam zawartych, przekłada się na wartość przychodu należnego Zespołu Szkół Prywatnych z tytułu czesnego. Organ kontroli skarbowej dokonał obliczenia wysokości opłat za wpisowe, czesne, wyżywienie i zakwaterowanie na podstawie danych uzyskanych ze szkoły, Starostwa i Gminy [...], w wyniku czego uwzględniono ilość uczniów dla poszczególnych poziomów nauki, wysokość opłat, wartość przychodów z uwzględnieniem rodzaju szkół oraz zniżek przysługujących drugiemu i trzeciemu dziecku z jednej rodziny. Kwota przychodu należnego wynika z wykazu opłat i zniżek stosowanych przez Zespół Szkół Prywatnych, stąd organ kontroli skarbowej prawidłowo ustalił zaniżenie przychodu należnego z tytułu czesnego. Jednocześnie określenie wszystkich kryteriów określenia czesnego w wykazie opłat bądź regulaminie, do którego odnosiłby się wykaz, sankcjonowałoby stosowanie stawek czesnego, stosowanie do zawartych tam zapisów. Z akt sprawy wynika, że szkoła zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów wstępną opłatę leasingową (40% pojazdu) w kwocie brutto 101.999,81 zł na podstawie faktury nr 13112/11/2009 z dnia 30 listopada 2009r. wystawionej przez Mercedes-Benz Leasing Polska Spółka z o.o. w W. Wstępna rata leasingowa (wpłata początkowa) dotyczyła umowy nr L125566. Z umowy oraz wyciągu ze świadectwa homologacji wynika, że przedmiotem leasingu jest samochód osobowy, marki Jeep, typ Grand Cherokee Overland 3,0. Wskazując na postanowienia § 3 ust. 1 i 2, § 4 pkt 1 i 2 oraz § 5 pkt 1 "Ogólnych warunków umowy finansowania operacyjnego" stosowanych przez leasingodawcę organ drugiej instancji stwierdził, że wstępna opłata leasingowa nie miała charakteru inicjacyjnego, bo § 5 pkt 1 określał, iż ta opłata nie jest warunkiem zawarcia umowy. Leasingodawca ściśle wiąże wstępną opłatę leasingową z korzystaniem z pojazdu w czasie umowy, nie zaś jako warunku wstępnego zawarcia umowy. Koresponduje z powyższym termin płatności 30 listopada 2009r., tj. termin płatności wstępnej raty leasingowej i pierwszej miesięcznej raty leasingowej. Zapłata wstępnej opłaty leasingowej jest wymagana po dacie zawarcia umowy i stanowi cześć wynagrodzenia leasingodawcy z tytułu udostępnienia pojazdu celem jego używania obok płatności okresowych. Nie jest to opłata inicjacyjna, którą można przypisać do daty jej poniesienia. Wstępna opłata leasingowa dotyczy całego okresu trwania umowy leasingowej, bowiem jest częścią wynagrodzenia z tytułu udostępnienia pojazdu celem jego używania obok płatności okresowych. Ustalenie charakteru wstępnej opłaty leasingowej pozwala na określenie sposobu jej rozliczenia w ewidencji księgowej i dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Ewidencja księgowa Zespołu Szkół Prywatnych prowadzona była na podstawie ustawy o rachunkowości. Wskazując na treść art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości organ drugiej instancji stwierdził, że wstępna opłata leasingowa dotyczy całego okresu trwania umowy leasingowej, bowiem jest częścią wynagrodzenia z tytułu udostępnienia pojazdu celem jego używania (obok płatności okresowych), zatem koszt poniesienia jej należy podzielić proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy leasingu. Umowa leasingu operacyjnego z dnia 30 listopada 2009r. została zawarta na okres 36 miesięcy, zatem do kosztów uzyskania przychodów 2009r. szkoła mogła zaliczyć kwotę 2.833,33zł (101.999,81 zł: 36 miesięcy x 1 m-c). Zatem kwota 99.166,48 zł (101.999,81 zł – 2.833,33 zł) nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Szkoły w 2009r. Odnośnie ustaleń związanych z Niepublicznym Zespołem Opieki Zdrowotnej A s.c., I. B.-C., P. C., M. O., B. K. organ drugiej instancji wskazał, że organ kontroli skarbowej stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 69.334,92 zł z tytułu wydatków na ulepszenie środków trwałych, według następujących faktur: z dnia 25 lutego 2009r. nr 108/09 za profile, siatka, folia, narożniki, styropian, zaprawę tynkarską, kołki, gładź gipsową, cement na kwotę 8.178,60 zł; z dnia 16 marca 2009r. nr 903/FVS/05 za remont pomieszczenia w zakładzie fizjoterapii na kwotę 36.024,16 zł; oraz z dnia 30 grudnia 2009r. nr 1949/M1/2009 za rury, trójniki, zawory, grzejniki na kwotę 25.132,16 zł. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że A w 2009r. wynajmowała budynek fizjoterapii o powierzchni 290 m2 od Zespołu Szkół Prywatnych w O. Umowa została zawarta na okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2009r. W treści umowy brak jest ustaleń dotyczących prac budowlanych, czy remontowych. Budynek fizjoterapii mieścił się w hali produkcyjnej byłej spółdzielni inwalidów B wybudowanej w latach 70 – tych XX wieku. W 2005r. Architektoniczne Biuro Projektowe w O. wykonało projekt technologiczny i adaptacyjny części budynku (hala produkcyjna) na przychodnię lekarską (o powierzchni użytkowej 208,97 m2). Z opinii technicznej sporządzonej przez A. P. z uprawnieniami budowlanymi w specjalności architektonicznej i konstrukcyjno-budowlanej wynika, że budynek nadaje się do dalszej jego eksploatacji pod warunkiem wykonania prac remontowo-konserwatorskich, które poprawią stan techniczny budynku, jego estetykę i architekturę oraz wydłużą czas jego eksploatacji. Na stronach od 9 do 13 projektu technologicznego i adaptacyjnego zestawiono pomieszczenia wraz z ich powierzchnią oraz krótkim opisem, z których wynika, że gabinet fizykoterapii z rehabilitacją zajmował powierzchnię użytkową 79,37 m2, podłoga była wyłożona płytkami typu gres, a ściany do wysokości 1,6 m były pomalowane emulsją. Starosta [...] decyzją z dnia [...]r. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na roboty budowlane związane ze zmianą sposobu użytkowania części budynku hali produkcyjnej na przychodnię lekarską, w którym lokal przeznaczony na fizykoterapię miał 79,37 m2. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z dnia [...]r. udzielił dla A pozwolenia na użytkowanie przychodni lekarskiej. Zgodnie z aktem notarialnym Rep A nr [...] z dnia [...]r. stanowiącym umowę sprzedaży, budynek fizjoterapii został zakupiony przez Przychodnię A. Materiały wynikające z faktury z dnia 25 lutego 2009r. oraz nakłady wyszczególnione w fakturze z dnia 16 marca 2009r. ponoszone były w wynajmowanym budynku przeznaczonym na fizjoterapię od Zespołu Szkół Prywatnych. Z treści faktury z dnia 16 marca 2009r. nr 903/FVS/05 wynika, iż dotyczy ona remontu pomieszczenia w zakładzie fizjoterapii Przychodni A. Na podstawie kosztorysu przedłożonego do faktury nr 903/FVS/05 z dnia 16 marca 2009r. ustalono, że w ramach remontu pomieszczenia w zakładzie fizjoterapii wykonano poszerzenia ław betonowych, wymurowano warstwy ściany z bloczków betonowych, wymurowano ściany fundamentu z bloczków betonowych, wymieniono więźbę dachową z pokryciem, podbitką, ociepleniem i obróbkami, wykonano sufit z płyt kartonowo-gipsowych na stelażu, ocieplono ściany budynku styropianem i osiatkowanie (84 m2), naprawiono tynk (95 m2), wykonano posadzki betonowe z izolacją i ułożeniem płytek, wykuto otwory drzwiowe, przełożono okna, wymalowano tynki ścian farbami emulsyjnymi (95 m2). Wykonanie powyższych prac potwierdził W. L. właściciel ZBU C, który wystawił fakturę nr 903/FVS/05. Analiza zakresu prac wskazuje, iż wydatki wyszczególnione w fakturach z dnia 25 lutego 2009r. nr 108/09 i z dnia 16 marca 2009r. nr 903/FVS/05 nie zostały poniesione na remont pomieszczenia w zakładzie fizjoterapii i rehabilitacji o powierzchni 79,37 m2, lecz dotyczyły całego wynajmowanego budynku fizjoterapii o powierzchni 290 m2. Naprawa tynku miała obejmować 95 m2, jednocześnie ocieplenie ścian budynku styropianem i osiatkowanie dotyczyło 84 m2, a malowanie tynków dotyczyło 95 m2, różnica dotyczy powierzchni otworów okiennych, a prace miały, jak wynika z kosztorysu charakter termomodernizacyjny i obejmowały ściany zewnętrzne budynku. Organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania problemów wchodzących w zakres prawa budowlanego. W tym przypadku ocena charakteru poniesionych wydatków wymagała jedynie wiedzy, jaką każdy dysponuje i jaka jest niezbędna do porównania danych wynikających z dokumentów. Wskazując na analizę kosztorysu przedłożonego do faktury nr 903/FVS/05 z dnia 16 marca 2009r. organ drugiej instancji stwierdził, że doszło do prac obejmujących cały budynek, jego konstrukcję, przeprowadzone prace doprowadziły do zmiany cech budynku i obejmowały wszystkie jego elementy, począwszy od fundamentów i posadzek, łącznie z nowymi izolacjami, przez przekucie nowych otworów okiennych i drzwiowych, termomodernizację ścian, wykonanie nowych sufitów z płyt karton – gips, wymianę dachu wraz z założeniem ocieplenia, co respektując prawo budowlane wymaga właściwej dokumentacji i zezwoleń oraz pozwala na ocenę, iż poniesione nakłady miały charakter ulepszeniowy. W wyniku tych nakładów doszło do ocieplenia budynku styropianem, osiatkowania i otynkowania ścian zewnętrznych oraz malowania (powierzchnia ocieplana równa powierzchni otynkowanej i malowanej, różnica dotyczy okien). Wykonanie izolacji posadzek i ułożenie płytek (wykonanie izolacji podnosi jakość użytkowania obiektu i jego trwałość), zmiana położenia okien i drzwi wiąże się z doprowadzeniem funkcjonalności obiektu do wymagań inwestora i nowych funkcjonalności. Z pewnością wymiana, czy remont posadzki nie wymaga przekuwania otworów drzwiowych i okiennych. Wykonanie sufitu karton – gips na stelażu również oznacza nową funkcjonalność obiektu i ma charakter ulepszeniowy. Wymiana pokrycia dachu, więźby dachowej i ocieplenie skutkuje oceną, iż doszło do ulepszenia budynku. Montaż sufitów podwieszonych z płyt gipsowo – kartonowych nie stanowi zastąpienia istniejących tynków na sufitach, lecz ma na celu podwyższenie standardu pomieszczeń budynku. W wyniku tych prac zwiększyła się funkcjonalność budynku oraz podwyższył standard budynku, zatem wzrosła wartość użytkowa budynku. Roboty budowlane elewacyjne polegające na docieplaniu ścian zewnętrznych wraz z wykonaniem tynku (na warstwie izolacji termicznej) z kolorystyką elewacji (malowanie), miały charakter termomodernizacyjny. W wyniku wykonanych robót osiągnięto poprawę warunków termoizolacyjnych dla ścian zewnętrznych budynku, a w tym przypadku i dachu (ocieplenie), co się z tym wiąże budynek wymaga mniejszego zapotrzebowania w energię cieplną. Wykonanie izolacji i nowych posadzek, przeniesienie okien i drzwi, sufity z płyt kartonowo – gipsowych, z pewnością skutkują osiągnięciem wyższego standardu budynku i jego nową funkcjonalnością. W wyniku wykonanych wyżej robót wzrosła wartość użytkowa budynku. Również roboty budowlane polegające na wykonaniu kabin (fizjoterapia) – faktura z dnia 3 kwietnia 2009r. nr 6 (PPUH D), aranżacji i dostosowanie do wymogów pozostałych urządzeń sanitarnych nie stanowią robót remontowych albowiem dotyczą nowych funkcji, tym samym zmiany sposobu użytkowania obiektu. Część prac z pewnością była wymuszona dostosowaniem obiektu do nowych obciążeń, w związku ze zmianą konstrukcji budynku. Obiekt został wybudowany w latach 70 XX wieku i służył innym celom. Zakres wykonanych prac potwierdza, że była wykonana modernizacja budynku, a poniesione nakłady spowodowały jego ulepszenie i wzrost wartości użytkowej mierzony, osiągnięciem nowej funkcjonalności, komfortem użytkowania i długością okresu jego eksploatacji. Z akt sprawy wynika, iż przychodnia współpracuje z NFZ, zatem dokonane nakłady mogły być wymuszone koniecznością spełnienia standardów wymaganych dla kontraktacji określonych usług medycznych. Prace te dotyczyły obiektu wynajętego przez inny podmiot. Dla spółki A były to prace budowlane w obcym środku trwałym. Przy tym obowiązująca spółkę A umowa wynajmu nie obejmowała zgody na przeprowadzanie prac remontowych, czy budowlanych, nie mówiąc już o jego przebudowie. Wydatki wynikające z faktur: z dnia 25 lutego 2009r. nr 108/09 za profile, siatkę, folię, narożniki, styropian, zaprawę tynkarską, kołki, gładź gipsową, cement na kwotę 8.178,60 zł, z dnia 16 marca 2009r. nr 903/FVS/05 za remont pomieszczenia w zakładzie fizjoterapii na kwotę 36.024,16 zł, zakwalifikowane przez spółkę A do wydatków związanych z pracami remontowymi, poniesione zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. na ulepszenie budynku nr 2, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów 2009r. ZBU C oddał w 2009r. dla Przychodni A stan surowy zamknięty nowego budynku (faktura z dnia 3 listopada 2009r.). Kosztorys dołączony do tej faktury wskazuje, iż dotyczyła ona rozbudowy przychodni A O. (piwnica, parter i piętro). Kolejna faktura ZBU C z dnia 7 grudnia 2009r. nr 912/FVS/12 wskazuje na wykonanie dachu, elewacji, ścian poddasza i kominów przychodni A. Z kolei faktura ZBU C z dnia 30 grudnia 2009r. nr 912/FVS/26 dotyczy wykonania prac stanu wykończeniowego budynku przychodni A. W dniu 30 grudnia 2009r. Przychodnia A zakupiła materiały hydrauliczne na fakturę nr 1949/M1/2009, w tym rury, grzejniki, zawory grzejnikowe, pompę cyrkulacyjną, armaturę miedzianą i ocynkowaną, otuliny, jak również 970 metrów bieżących rur do ogrzewania podłogowego – rura 16 x 2 PEX LASER, spinki do ogrzewania podłogowego w ilości 1800 sztuk, izolację do ogrzewania podłogowego w ilości 130 m2. Analiza treści faktury i ilości wymienionych materiałów, oraz ich rodzaj wskazuje, iż wydatek ten dotyczy systemu ogrzewania opartego na ogrzewaniu podłogowym i (uzupełniająco) grzejnikach i wnioskując na podstawie ilości zakupionej izolacji do ogrzewania podłogowego pozwala na wykonanie systemu ogrzewania na powierzchni około 130 m2. Jednocześnie w nowym obiekcie, którego stan surowy oddano w dniu 3 listopada 2009r. strop ma powierzchnię 73 m2, zatem powierzchnia podłogi parteru i piętra ma powierzchnię opowiadającą powierzchni zakupionej izolacji dla ogrzewania podłogowego. Zdaniem organu drugiej instancji, "remont" starego obiektu, wynajmowanego od Zespołu Szkół Prywatnych miał bardzo szeroki charakter i został zakończony w wyniku wystawienia faktury przez ZBU C z dnia 16 marca 2009r. nr 903/FVS/05, zaś sporne materiały hydrauliczne dotyczyły ogrzewania podłogowego, tym samym trudno uznać, iż prace wymagające skucia posadzek, instalacji ogrzewania podłogowego, podatnik wykonał we własnym zakresie i to w obiekcie, gdzie kilka miesięcy wcześniej skończył jego ulepszenie. Zbieżność wystawienia faktury na zakup materiałów hydraulicznych (w dniu 30 grudnia 2009r.) i wystawienia przez ZBU C faktury z dnia 30 grudnia 2009r. nr 912/FVS/26 dotyczącej wykonania prac stanu wykończeniowego rozbudowanego budynku przychodni A, wskazuje, iż wydatek ten dotyczył nowego obiektu, potwierdza to również ilość zakupionych materiałów (metraż odpowiadający powierzchni parteru i piętra) i wydatek winien być zaliczony do wartości początkowej nowego obiektu, od wartości którego będą naliczane odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji kwota wynikająca z faktury z dnia 30 grudnia 2009r. nr 1949/M1/2009 na kwotę 25.132,16 zł winna powiększyć wartość środka trwałego, nowego – rozbudowywanego – budynku przychodni A i stanowić podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych po oddaniu do użytkowania. Ponadto wydatki wynikające z faktury z dnia 30 grudnia 2009r. nr 1949/M1/2009 nie zostały zużyte w celu uzyskania przychodów A w 2009r., a taki warunek zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być spełniony, aby uznać je za koszty uzyskania przychodów 2009r. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 c u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W skardze na tą decyzję M. O. wniósł o jej uchylenie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 80.821zł. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił błędnie ustalony stan faktyczny i naruszenie obowiązującego w tym zakresie prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, która jest wewnętrznie sprzeczna, nie ma uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, jest sprzeczna ze stanem faktycznym i wydana z naruszeniem prawa, dlatego też zasługuje na uchylenie. W tabeli na stronie 7 wiersz 3 decyzji, Urząd Kontroli Skarbowej ustalił dla Zespołu Szkół Prywatnych przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na kwotę 1.532.239,78 zł, co oznacza, że przychód przypadający na skarżącego (50%) wynosi 766.119,89 zł. W tabeli na stronie 11 wiersz 1 decyzji organ pierwszej instancji ustalił dla NZOZ A przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na kwotę 4.773.611,00 zł, co oznacza, że przychód przypadający na skarżącego (25%) wynosi 1.193.402,75 zł. Łączny przychód z pozarolniczej gospodarczej ustalony przez organ podatkowy wynosi więc 1766.119,89 + 1.193.402,75 = 1.959.522,64 zł. W tabeli na stronie 12 wiersz 8 decyzji organ pierwszej instancji ustalił przychód skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej na kwotę 2.000.900,91 zł. Jest to ewidentny błąd. Kwoty te powinny być równe, a nie są, co więcej organ podatkowy oblicza kwotę zobowiązania podatkowego w oparciu o kwotę 2.000.900,91 zł, która nie ma uzasadnienia nawet w jego własnych ustaleniach. Dyrektor Izby Skarbowej nie koryguje tego błędu w swojej decyzji i twierdzi, że naliczone, na podstawie błędnie ustalonej kwoty przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, zobowiązanie podatkowe jest poprawne. W odniesieniu do zarzutu zaniżenia przychodu z działalności gospodarczej z tytułu nie zaliczania należnych kwot czesnego do przychodów w kwocie 41.378,27zł (82.756,54 zł x 50%) skarżący podniósł, że w trakcie postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił liczbę uczniów w poszczególnych szkołach na podstawie danych otrzymanych z Urzędu Miejskiego w O. i Starostwa Powiatowego w O. Dane te są poprawne i zgodne z dokumentacją przebiegu nauczania prowadzoną przez szkoły. Następnie ustalił, w sobie wiadomy sposób, kwoty należne od poszczególnych uczniów. Mnożąc liczbę uczniów przez ustaloną kwotę należną na ucznia określił wartość całej kwoty należnej. Skarżący podniósł, że z takim sposobem naliczenia kwoty należnej nie zgodził się. Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego szeroko wyjaśniał, w jaki sposób ustalana jest kwota czesnego. W sposób jednoznaczny stwierdził, że wysokość czesnego reguluje umowa o kształcenie i wyłącznie na jej podstawie wystawiane są faktury. W swojej decyzji organ pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się do jego wyjaśnień i utrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W odwołaniu powtórzył przytaczane wcześniej argumenty, nadto aby udowodnić prawdziwość wyjaśnień przedstawił kserokopie przykładowych umów na kształcenie. Umowy te ustalały czesne w różnej wysokości, indywidualnie dla każdego ucznia. Kwoty, którymi posługiwał się organ podatkowy były maksymalnymi. Skarżący zarzucił, że w stanowisku do odwołania organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż dla dzieci pracowników zatrudnionych w szkole organ przyjął kwotę należną 110 zł i to spowodowało zaniżenie przychodu. Jednak gdyby tak rzeczywiście było, to kwota zaniżenia 82.756,54 zł dzielona przez 12 miesięcy, równa się 6896,38 zł po podzieleniu przez różnicę pomiędzy czesnym maksymalnym i minimalnym (110-10 =100) wynika, że do szkoły według organu podatkowego uczęszczało 69 dzieci pracowników szkoły, co stanowi absurd. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie odniósł się do tej argumentacji. W uzasadnieniu swojego stanowiska powołuje się na dokument "wykaz opłat". Dokument taki w Zespole Szkół Prywatnych nie istnieje. Skarżący podniósł, że przedstawił dowód w postaci kserokopii umowy podpisanej przed rozpoczęciem nauki, w której ustalona jest wysokość czesnego w kwocie innej niż maksymalna, a Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi stąd, że ustalona kwota wynika z zaległości we wpłatach czesnego. Organ drugiej instancji odmówił mu prawa do indywidualizacji umów i stosowania negocjacji, ponieważ nie przedstawił żadnego regulaminu, z którego wynikałaby możliwość stosowania innych stawek niż zawarte w wykazie opłat, jak również wykorzystanie negocjacji do ustalenia czesnego. Umowy załączone do odwołania również nie powołują się na podstawę ustalenia czesnego obowiązującą w Zespole Szkół Prywatnych. Nie przedstawił żadnego regulaminu, z którego wynikałaby możliwość stosowania innych stawek niż zawarte w wykazie opłat, jak również wykorzystanie negocjacji do ustalenia czesnego, ponieważ nie istnieje dokument w stosunku, do którego przedstawiony regulamin byłby aktem wykonawczym. W Zespole Szkół Prywatnych jedynym dokumentem regulującym wysokość czesnego jest umowa o kształcenie. Wysokość czesnego można uregulować za pomocą wykazu opłat i stosownego regulaminu, ale w Zespole Szkół Prywatnych tak tego nie reguluje się. Organ drugiej instancji nie odmawia mu prawa do indywidualizacji czesnego, żąda jednak przedstawienia wykazu opłat i regulaminu, w którym będzie to zapisane, nie wskazując jednocześnie podstawy prawnej takiego żądania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. tworzy więc dowód w postaci nieistniejącego dokumentu "wykazu opłat" i posługując się nim nalicza kwotę należną. Zdaniem skarżącego, wstępna opłata leasingowa jest kosztem uzyskania przychodu. Gdyby organy podatkowe miały rację i rzeczywiście wstępna opłata leasingowa była związana z całym okresem umowy, to w przypadku skrócenia okresu umowy opłata ta musiałaby podlegać proporcjonalnemu zwrotowi, a wydłużenie okresu umowy musiałoby skutkować jej wzrostem. W każdym leasingu najpierw podpisuje się umowę potem uiszcza się opłatę wstępną określoną w podpisanej umowie, po jej uiszczeniu w całości następuje wydanie pojazdu i dopiero potem są uiszczane miesięczne opłaty przez cały okres obowiązywania umowy. Oczywiście umowę można aneksem skrócić lub wydłużyć, ale nie ma to wpływu na kwotę opłaty wstępnej. W odniesieniu do zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na ulepszenie środków trwałych w kwocie 17.333,73 zł skarżący podniósł, iż W. L., posiadający pełne uprawnienia budowlane, właściciel firmy budowlanej, która wystawiła faktury dokumentujące sporne prace w trakcie kontroli nie potwierdził, że w zakładzie fizjoterapii wykonał roboty modernizacyjne, potwierdził natomiast, że wykonywał tam roboty remontowe. Fakt ten w uzasadnieniu pominięto. Osoba z wykształceniem budowlanym, posiadająca pełne uprawnienia budowlane i sprawująca nadzór na wykonywanymi robotami potrafi w sposób nie budzący żadnych wątpliwości rozstrzygnąć czy wykonywane roboty to remont, czy modernizacja. W odwołaniu skarżący szczegółowo wyjaśnił na czym polegały wykonane roboty budowlane i do czego wykorzystano zakupione materiały budowlane. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. prawidłowo ustalił, że wydatki wyszczególnione w fakturach z dnia 25 lutego 2009r. nr 108/09 i z dnia 16 marca 2009r. nr 903/FVS/05 nie zostały poniesione na remont pomieszczenia w zakładzie fizjoterapii i rehabilitacji o powierzchni 79,37m2, lecz dotyczyły całego wynajmowanego budynku fizjoterapii o powierzchni 290m2, co wynika wprost z zakresu prac i wyjaśnień zawartych w odwołaniu. Zauważył nadto, iż naprawa tynku obejmowała 95 m2, jednocześnie ocieplenie ścian budynku styropianem i osiatkowanie dotyczyło 84 m2, a malowanie tynków dotyczyło 95 m2. Natomiast wniosek, iż z kosztorysu wynika, że wykonane prace mają charakter termomodernizacyjny, jest całkowicie błędny. Termomodernizacja budynku to zamontowanie izolacji termicznej na budynku, który jej nie miał albo miał o gorszych parametrach. Termomodernizacja musi zakończyć się dodatnim wynikiem w bilansie cieplnym budynku. Starosta [...] decyzją z dnia [...]r. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na roboty budowlane związane ze zmianą sposobu użytkowania części budynku hali produkcyjnej na przychodnię lekarską. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z dnia [...]r. udzielił dla A pozwolenia na użytkowanie przychodni lekarskiej. Dowodzi to w sposób nie budzący wątpliwości, że zakład fizjoterapii w kwietniu 2006r. był zmodernizowany zgodnie z projektem, a więc po termomodernizacji, wyposażony we wszystkie instalacje. Zatem termomodernizacja tego budynku była wykonana w 2006r. W 2009r. wymieniono jedynie jej uszkodzony fragment około 95 m2. Roboty wykonane w 2009r. przywróciły budynek do stanu z 2006r., były to więc roboty remontowe, a nie modernizacyjne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., doszło do prac obejmujących cały budynek, jego konstrukcję, przeprowadzone prace doprowadziły do zmiany cech budynku, obejmowały wszystkie jego elementy, począwszy od fundamentów i posadzek, łącznie z nowymi izolacjami, przez przekucie nowych otworów okiennych i drzwiowych, termomodernizację ścian, wykonanie nowych sufitów z płyt karton – gips, wymianę dachu wraz z założeniem ocieplenia, co respektując prawo budowlane wymaga właściwej dokumentacji i zezwoleń oraz pozwala na ocenę, iż poniesione nakłady miały charakter ulepszeniowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż w wyniku poniesienia tych nakładów doszło do ocieplenia budynku styropianem, osiatkowania i otynkowania ścian zewnętrznych oraz malowania (powierzchnia ocieplana równa powierzchni otynkowanej i malowanej, różnica dotyczy okien); wykonanie izolacji posadzek i ułożenie płytek (wykonanie izolacji podnosi jakość użytkowania obiektu i jego trwałość); zmiana położenia okien i drzwi wiąże się z doprowadzeniem funkcjonalności obiektu do wymagań inwestora i nowych funkcjonalności. Z pewnością wymiana, czy remont posadzki nie wymaga przekuwania otworów drzwiowych i okiennych; wykonanie sufitu karton-gips na stelażu również oznacza nową funkcjonalność obiektu i ma charakter ulepszeniowy; wymiana pokrycia dachu, więźby dachowej i ocieplenie skutkuje oceną, iż doszło do ulepszenia budynku. Ocena ta byłaby zasadna, ale w 2006r., wtedy to właśnie na podstawie projektu, po otrzymaniu właściwych zezwoleń, przeprowadzone zostały prace, które zmodernizowały budynek. W 2009r. nie było projektów ani zezwoleń, ponieważ prowadzone prace były pracami remontowymi i nie wymagały projektu oraz zezwolenia. Budynek się nie zmienił, jego sposób użytkowania też nie uległ zmianie. Wykonane roboty nie zwiększyły wartości użytkowej budynku. Wartość użytkowa budynku w 2009r. była taka sama jak w 2006r. Odnośnie kabin (fizjoterapia) skarżący wyjaśniał, że są to meble, które stanowią środek trwały amortyzowany jednorazowo. Wydatek ten został uznany przez organ pierwszej instancji. Domysły co do konieczności spełniania standardów NFZ są również bezpodstawne. Standardy NFZ w tym budynku są spełniane nieprzerwanie od 2006r., o czym świadczą przeprowadzone kontrole i podpisane umowy z NFZ. Odnośnie wydatków poniesionych zgodnie z fakturą z dnia 30 grudnia 2009r. nr 1949/M1/2009 za rury, trójniki, zawory, grzejniki na kwotę 25.132,16 zł, skarżący podniósł, iż nie brał udziału w przepytywaniu właściciela firmy budowlanej, więc nie wie co on zeznał. Kwalifikację tych wydatków jako poniesionych na rozbudowę budynku przychodni, a nie na remont istniejącej instalacji centralnego ogrzewania organ uzasadnił faktem, że w 2009r. realizowana była rozbudowa budynku przychodni i nie przedstawił żadnych innych argumentów. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący szczegółowo wyjaśnił do czego były wykorzystane zakupione materiały, lecz w swoim stanowisku do odwołania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w żaden sposób nie odniósł się do tych wyjaśnień, stwierdził natomiast, że w żaden sposób materiały zakupione w dniu 30 grudnia 2009r. nie mogły posłużyć do remontu starej części przychodni wykonanego na początku 2009r. Nigdy nie twierdził, że wykonywał remont instalacji c.o. na początku 2009r. Na początku 2009r. wykonałem remont w zakładzie fizjoterapii, ale nie obejmował on instalacji c.o. W tym budynku instalacja c.o. była wykonana w 2006r. i nie wymagała remontu. Remont przeprowadzony był w grudniu 2009r. w budynku starej przychodni. Materiały do remontu pobierał ze sklepu w grudniu 2009r. kilka razy na podstawie dokumentu W-Z. W dniu 30 grudnia 2009r. została sporządzona faktura na podstawie wystawionych wcześniej dokumentów W-Z. Faktura z dnia 16 marca 2009r. nr 903/FVS/05 dotyczyła remontu zakładu fizjoterapii wydzierżawianego od Zespołu Szkół Prywatnych, gdzie wcześniej nie była remontowana instalacja c.o. i nie miała żadnego związku z fakturą na sporne materiały hydrauliczne. Materiały te zostały wykorzystane w grudniu 2009r do remontu instalacji c.o. w budynku starej przychodni, która była zakupiona na potrzeby NZOZ A w 2005r. Jest to inny budynek niż budynek fizjoterapii. Rozbudowa przychodni była realizowana całkowicie przez firmę C z jej materiałów. Firma C sporządziła kosztorys całej inwestycji. Na podstawie tego kosztorysu bank E udzielił kredytu inwestycyjnego w banku E, a firma C rozbudowała budynek przychodni. Faktury płacone były z kredytu i środków własnych. W trakcie budowy nastąpiły odstępstwa zwiększające wartość inwestycji, dlatego też suma faktur przekracza wartość kosztorysu. Rozbudowa była realizowana z materiałów wykonawcy, zakupionych przez NZOZ A. Materiały hydrauliczne nie były wykorzystane do rozbudowy. Dlatego też właściciel firmy C nie zeznał, że wykonał instalację c.o. z zakupionych przez NZOZ A materiałów hydraulicznych. Faktura z dnia 30 grudnia 2009r. nr 912/FVS/26, na kwotę 67.703,42 zł to jedna z trzech faktur wystawionych na roboty wykończeniowe stanu surowego (pozostałe dwie zostały wystawione w 2010r). Łączna wartość robót wykończeniowych to 205.161,89 zł. Kwota 67.703,42 zł za wykonanie instalacji c.o. w budynku o powierzchni około 270 m2 bez kosztów materiałów byłaby wartością nie do przyjęcia tym bardziej, że instalacja ta została tylko wpięta w już istniejąca instalację. Przesłuchanie właściciela firmy C dowodzi prawdziwości wyjaśnień skarżącego. Budynek starej przychodni zakupiony na potrzeby NZOZ A w 2005r. o powierzchni zabudowy 605 m2 i kubaturze 2730 m3 posiadał instalację c.o. Instalacja ta została wyremontowana we własnym zakresie w grudniu 2009r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

Skarżący co prawda nie wskazał przepisów które jego zdaniem zostały w sprawie naruszone, niemniej jednak z treści uzasadnienia skargi wynika, iż nie zgada się on z dokonanymi przez organ ustaleniami faktycznymi, przede wszystkim w zakresie wysokości czesnego, oraz wadliwą oceną okoliczności faktycznych w zakresie wstępnej opłaty leasingowej oraz robót budowlanych wykonanych w przychodni lekarskiej i jej rozbudowy. Nie ma racji skarżący twierdząc, że organ wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy, przede wszystkim zaś oparł swoje wyliczenia czesnego na danych wynikających z nieistniejącego dokumentu "wykazu opłat", w szkole tego rodzaju dokument nie funkcjonuje, a jedyną podstawą ustalenia czesnego jest umowa indywidualnie zawierana z każdym uczniem. Jak bowiem wynika z załączonych akt sprawy, Szkoła w toku kontroli przedłożyła wykaz opłat w poszczególnych szkołach wchodzących w skład Zespołu Szkół Prywatnych, a wykaz ten znajduje się w aktach sprawy. Argument ten jest – jak się wydaje – wynikiem nie dość dokładnej znajomości funkcjonowania Zespołu Szkół, jak i nie dość starannego zapoznania się z aktami sprawy. Zresztą tą ostatnią okoliczność sam skarżący potwierdził w toku rozprawy sądowej, kiedy to przyznał, że nie czytał całych akt. Ilość uczniów uczęszczających do poszczególnych szkół i klas z wyszczególnieniem klas sportowych oraz osób zakwaterowanych w bursie i korzystających z wyżywienia organ ustalił na podstawie danych przedłożonych przez samą Szkołę oraz Starostwo Powiatowe i Gminę O., które przekazywały dotację na poszczególnych uczniów. W aktach sprawy znajduje się też zestawienie pracowników szkoły wraz z wykazem ich dzieci uczących się w Szkole z podziałem na rodzaj i profil szkoły, ilością dzieci uczących się w szkole oraz wysokością czesnego pobieranego od poszczególnych dzieci. Na podstawie tych danych organ sporządził zawarte w aktach zestawienie, obejmujące ilość uczniów, wysokość opłat, wartość przychodów z uwzględnieniem rodzaju szkoły oraz zniżek drugiemu i trzeciemu dziecku z jednej rodziny. W aktach znajdują się nadto przedłożone przez skarżącego umowy o naukę. W zakresie opłaty leasingowej organ zgromadził umowę leasingową wraz z ogólnymi warunkami umowy finasowania operacyjnego oraz wykaz płatności poszczególnych wpłaty, w tym rat leasingowych. W zakresie robót budowlanych wykonanych w NZOZ-ie organ zgromadził dokumentację budowalną adaptacji budynku na przychodnię z 2005r., faktury na zakup materiałów budowlanych w 2009r. oraz wyjaśniania wykonawcy robót budowlanych. Dokumentacji budowlanej robót z 2009r. organ nie uzyskał, jak bowiem przyznał skarżący nie występowano o pozwolenie na budowę. Materiał dowodowy niniejszej sprawy został zatem zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, tj. zgodnie z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Op, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. Materiał ten został przy tym zgromadzony z zachowaniem zawartej w art. 123 § 1 Op zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom na czynienie ustaleń faktycznych, a następnie ich prawidłową ocenę. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została, wbrew skardze, dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 Op).

W ocenie Sądu, organy prawidłowo ustaliły, że Szkoła zaniżyła przychód z tytułu czesnego o sporną między stronami kwotę, przy czym kwota ta nie jest wynikiem błędu rachunkowego, polegającego na dokonaniu wadliwych wyliczeń matematycznych, lecz odmiennego sposobu wyliczenia czesnego. Według skarżącego, wynika ona z tego, iż umowy były indywidualnie negocjowane i stawki były niższe niż maksymalne wynoszące 110 zł, przyjęcie przez organ stawek 110 zł zamiast niższych wynegocjowanych spowodowało właśnie tę różnicę. Organ z kolei uważa, że – wobec nieudowodnienia przez skarżącego innych niż wynikające z przedłożonego wykazu stawek czesnego – należało przyjąć stawki wynikające z wykazu, ich uwzględnienie zaś spowodowało, iż wykazany przez Szkołę przychód z tytułu czesnego jest zaniżony o sporną kwotę. Trudno zarzucić organom wadliwość w wyliczeniu wysokości tego przychodu, skoro wyliczając ten przychód organ uwzględnił, a potwierdza to dokonane wyliczenie matematyczne, liczbę uczniów opłacających czesne w maksymalnej wysokości 110 zł/m, liczbę uczniów opłacających to czesne w obniżonej stawce choćby w kwocie 50 zł/m czy najniższej wysokości 10 zł/m. Organ uwzględnił przy tym zarówno rodzaj szkoły, profil klasy, ilość uczniów z tej samej rodziny (50% stawki podstawowej za drugie dziecko, co stanowiło 55 czy 45 zł/m; 10zł/m za trzecie i kolejne dziecko), jak i uczniów swoich pracowników opłacających czesne w wysokości 10 zł/m. W swoich wyliczeniach uwzględnił też kwoty za zakwaterowanie w bursie i wyżywienie, pomijając je w wyliczeniu wysokości przychodu. Wyliczeń tych nie podważają załączone do odwołania umowy z niektórymi uczniami, z których wynikają stawki niższe niż 110 zł/m, gdyż w swoich wyliczeniach organ uwzględnił uczniów, płacących zniżone stawki czesnego. Tytułem przykładu wskazać należy – co wynika z zestawienia stanowiącego załącznik do protokołu kontroli oraz załączonych do odwołania umów - choćby czesne I. K. wyliczono wedle stawki podstawowej, W. K. – 50% stawki podatkowej oaz J. K.– 10 zł czy M. R. wyliczone wedle stawki podstawowej i M. R. w wysokości 50% stawki podstawowej. Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącym, iż organ ustalił w sobie wiadomy sposób, kwoty należne od poszczególnych uczniów. Istotne jest natomiast to, że skarżący nawet stosowną argumentacją choćby poprzez wskazanie nazwisk, imion uczniów, którzy faktycznie uiścili mniejszą stawkę czesnego niż 110 zł/m, a nie zostali ujęci w wykazie uczniów uiszczających ową niższą stawkę, nie starał się wykazać nieprawidłowości ustaleń organów. Skarżący nie wykazał zatem tego, że poza uczniami, których czesne winno być wyliczone zgodnie z wykazem stawek w obniżonej wysokości, byli też uczniowie, którzy pomimo że powinni płacić wyższe stawki czesnego ostatecznie zapłacili je w niższej wysokości i jaka to była wysokość w konkretnych przypadkach. Zresztą skarżący nawet nie uprawdopodobnił szczególnych okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od stawek określonych w wykazie czesnego. Z kolei w toku rozprawy sądowej skarżący przyznał, że "nie jest w stanie powiedzieć, w przypadku których uczniów, odnosząc się do opłaty czesnego, organ przyjął kwotę zawyżoną, a w których przyjął kwotę zaniżoną". Doświadczenie życiowe za dość osobliwą nakazuje uznać sytuację negocjowania stawek czesnego przez uczniów ze Szkołą i to na tak znaczną skalę bez wykazania wyjątkowych okoliczności. W każdej placówce oświatowej obowiązują określone reguły jej działania i jeśli wprowadzane są wyjątki od tych reguł, to są one precyzyjnie określone. Takie reguły działania w zakresie stawek czesnego w Szkole funkcjonowały, jak bowiem wskazano już podstawową stawką czesnego była kwota 110 zł/m, od tej zasady były wyjątki, skoro czesne było obniżane w przypadku kontynuowania nauki w Zespole Szkół, ilości dzieci z danej rodziny uczących się w szkole czy dzieci pracowników Szkoły. Szkoła uwzględniała zatem przy poborze czesnego sytuację rodzin wielodzietnych oraz korzyści wynikające z kontynuowania nauki w Szkole. Co istotne, skarżący pomimo kwestionowania ustaleń i obliczeń organów w zakresie przychodu z tytułu czesnego, dokonał korekty deklaracji w sposób zgodny z ustaleniami protokołu kontroli. Z wykazu czesnego wynika wprawdzie fakultatywne uprawnienie organu prowadzącego szkołę do indywidualnego ustalania czesnego, nie oznacza to jednakże ustalenia w poszczególnych przypadkach wysokości czesnego w niższej wynegocjowanej wysokości. Uwzględniając zaś powyższe wątpliwe jest obniżanie stawek w innych przypadkach niż wskazanych w wykazie. Sam też skarżący w skardze przyznaje, iż w Szkole nie było żadnego regulaminu, regulującego możliwość obniżania stawek dodać należy poza te wynikające z wykazu. Wbrew przekonaniu skarżącego, organ nie zakwestionował prawa Szkoły do negocjowania stawek czesnego z poszczególnymi uczniami, a jedynie zanegował stosowanie obniżonych stawek w innych przypadkach niż wynikające z wykazu stawek czesnego i dokonanego zestawienia. Nie sposób też zarzucić organom wadliwych wyliczeń na tej podstawie, że – jak wywodzi skarżący w skardze - kwota zaniżenia przychodu z czesnego w kwocie 82.756,54 zł podzielona przez 12 miesięcy daje kwotę 6.896,38 zł, ta zaś podzielona przez różnicę pomiędzy czesnym maksymalnym i minimalnym (110 zł minus 10 zł co daje 100zł/m) musiałaby oznaczać uczęszczanie do Szkoły 69 uczniów, co jest absurdalne. Argumentacja ta zawiera poważny błąd, po pierwsze kwota ta odnosi się tylko do części przychodu, części zaniżonej przez Szkołę, część przychodu i to znaczną Spółka jednak ujawniła w swojej deklaracji. Wskazane wyliczenie nie oddaje zatem rzeczywistej ilości uczniów Szkoły, gdyż wymagałoby ono uzupełnienia o wyliczenia na podstawie danych ujawnionych w deklaracji przez Szkołę. Po drugie, skarżący w tym wyliczeniu pomija tę istotną okoliczność, iż cześć uczniów uiszczała czesne w wysokości 50 zł/m czy 25, 35, 45, 55 czy 60 zł/m (50% stawki podstawowej 50, 70, 90, 110 i 120 zł/m). To czyni to wyliczenie, a w konsekwencji i wnioskowanie skarżącego, obarczone poważnym błędem. Nie ma też sprzeczności w wyliczeniach organu pierwszej instancji w zakresie łącznego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego podanego przez ten organ w dwu kwotach raz 1.959.522,64 zł, drugi zaś w kwocie 2.000.900,91 zł. Skarżący uważa, że obie kwoty powinny być równe. Nie dostrzega on jednakże tego, iż pierwsza ze wskazanych kwot nie uwzględniała zaniżonej wysokości przypadającego na skarżącego przychodu w kwocie 41.378,27 zł, co oznacza, iż dodanie kwoty 41.378,27 zł do kwoty 1.959.522,64 zł daje właśnie wynik w kwocie 2.000.900,91 zł, prawidłowego przychodu skarżącego za 2009r. Także zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji niefortunne stwierdzenie, iż "zaniżenie przychodów (...) może wynikać z zaległości we wpłatach czesnego" jako oparte na przypuszczeniach organu i stanowiące próbę usprawiedliwienia Szkoły nie ma istotnego znaczenia dla powyższej oceny.

W zakresie wstępnej opłaty leasingowej strony są zgodne co do tego, iż stanowi ona koszt uzyskania przychodu, odmiennie jednakże określają moment wliczenia jej do tych kosztów. Skarżący uważa, iż nie jest ona związana z całym okresem trwania umowy leasingu i powinna być rozliczona w momencie jej poniesienia. Organ uważa z kolei, iż opłata ta jako cześć wynagrodzenia z tytułu udostępnienia samochodu winna być rozliczona proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu, a więc winna być rozliczana w kosztach uzyskania przychodu w czasie. Słusznie skarżący – powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych – podnosi, iż opłata wstępna jako inicjacyjna umowę leasingu i przez to nie dająca się przypisach do przychodów danego okresu stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia. Nie dostrzega jednakże tego, iż to samo orzecznictwo sądowe uzależnia moment rozliczenia opłaty leasingowej od jej charakteru. Jak bowiem podnosi orzecznictwo sądowe sposób rozliczenia kosztu pośredniego, jakim jest opłata wstępna zależeć będzie przede wszystkim od postanowień konkretnej umowy leasingu określających charakter tej opłaty. W przypadku, gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, to winna być ona rozliczona w dacie poniesienia kosztu, gdyż nie można przyjąć, że dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta, przy czym okres ten musi przekraczać rok podatkowy. W świetle bowiem zapisu art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. tylko w sytuacji, gdy koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy podlegają rozliczeniu proporcjonalnemu do długości okresu, którego dotyczą. Jeśli wstępna opłata leasingowa uiszczana jest jednorazowo, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do zawarcia umowy leasingu, a w konsekwencji do rozpoczęcia lub realizacji umowy, że jest to wydatek (koszt) dotyczący całej umowy i określonego czasu jej trwania, jeśli co innego wynika z charakteru tej opłaty określonego w ogólnych warunkach umowy (tak też wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 września 2009r., I SA/Kr 1076/09). Charakter wstępnej opłaty leasingowej w niniejszej sprawie wyklucza jej uznanie za inicjującą umowę leasingu, nie stanowi ona bowiem warunku zawarcia umowy leasingu. Leasingodawca ściśle wiąże wstępną opłatę leasingową z korzystaniem z pojazdu w czasie umowy. Opłata ta ma charakter identyczny jak miesięczne raty leasingowe. Nie można jej zatem traktować odmiennie tylko dlatego, że nazwano ją jako wstępną opłatę leasingową. Jak bowiem wynika z ogólnych warunków umowy leasingowej okresowe opłaty leasingowe oraz uzgodniona wstępna opłata leasingowa stanowią świadczenie wzajemne w zamian za udostępnienie pojazdu celem korzystania z niego w czasie oznaczonym w umowie; uzgodniona wstępna opłata leasingowa stanowi część wynagrodzenia z tytułu udostępnienia pojazdu celem jej używania, obok płatności okresowych opłat leasingowych; zapłata określonych opłat, w tym wstępnej opłaty leasingowej, nie stanowi warunku zawarcia umowy, są one wymagalne po dacie zawarcia umowy.

Nieprawidłowo też NZOZ, którego skarżący jest wspólnikiem, wydatki na roboty budowlane w istniejącej przychodni fizjoterapii, wynajmowanej od Zespołu Szkół, jak i na jej rozbudowę zaliczył w koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, tj. w 2009r., zamiast rozliczyć je w czasie. Ocena, czy roboty te mieszczą się, tak jak przyjął organ podatkowy, w pojęciu ich ulepszenia, co z kolei skutkowałoby ich zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodu poprzez zwiększenie wartości środka trwałego i odpisy amortyzacyjne; czy też stanowią one, tak jak podnosi skarżący, remont i są rozliczane bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów wymaga odwołania do regulacji ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2006, Nr 156, poz. 1118), zwanej dalej Prawo budowlane, i przyjęcia za punkt wyjścia do dalszej analizy znaczenia terminu "remont", zdefiniowanego w art. 3 pakt 8 tego Prawa. Zgodnie z tym przepisem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Remont zatem ani nie zmienia charakteru obiektu ani jego wartości użytkowej, zaś prace niepolegające na odtworzeniu stanu pierwotnego, ale mające na celu utrzymanie obiektu budowlanego w dobrym stanie będą bieżącą konserwacją, a nie remontem (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 lipca 2008r., II OSK 844/0, LEX nr 484978). Ulepszenie należy z kolei rozumieć jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja oraz modernizacja środka trwałego. Przez przebudowę należy rozumieć, zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 3 pakt 7a Prawa budowlanego, wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego. Pozostałe pojęcia definicji ulepszenia środka trwałego, jako nie zdefiniowane przez ustawodawcę należy interpretować na gruncie wykładni językowej. I tak, jako rozbudowę należy rozumieć powiększanie już istniejącego środka trwałego; rekonstrukcję - częściowe uzupełnianie zniszczeń lub całkowite odtworzenie środka trwałego; adaptację – zmienianie lub przystosowywanie środka trwałego w taki sposób, by mógł funkcjonować w innych warunkach i służyć innym celom; modernizację zaś – unowocześnienie środka trwałego poprzez wymianę starych elementów na nowe lub wprowadzenie nowych form działania (por. B. Dunaj, Popularny słownik ..., s. 595, 854, 2 i 323). Unowocześnienie potocznie jest rozumiane jako usprawnienie funkcjonowania czegoś, poprawienie jakości czegoś, polepszenie, udogodnienie i udoskonalenie, modernizacja zaś unowocześnienie czegoś przez wymianę starych elementów na nowe lub wprowadzenie nowych form działania (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. i s. 323). Wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: 1) ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, 2) ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo. Ulepszenie środka trwałego powoduje, jak słusznie podniósł organ, wzrost jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, a ulepszenie to można wymierzyć, czy to wzrostem okresu używania środka trwałego, czy zwiększeniem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych, czy kosztami eksploatacji. Z ulepszeniem składnika majątku mamy do czynienia wówczas, gdy następuje nadanie temu składnikowi majątku nowych cech użytkowych, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2006r., III SA/Wa 3676/06, LEX nr 315965). Aby uznać określone wydatki za poniesione na ulepszenie środka trwałego, należy najpierw ustalić, czy zabiegi (prace) wykonywane przy danym środku trwałym mogą być zakwalifikowane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Podkreślenia przy tym wymaga, że powołany katalog ulepszeń jest katalogiem zamkniętym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2004r., III SA 197/03, LEX nr 147102). Bezspornie wydatków na przywrócenie stanu pierwotnego nie można traktować jako nakładów zwiększających wartość obiektu. Są to niewątpliwie nakłady zapewniające funkcjonowanie obiektów. W świetle powyższego różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełnienia innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Budynek fizjoterapii miesi się w hali produkcyjnej byłej spółdzielni wybudowanej w latach 70-tych XX wieku, która w 2005r. została zaadaptowana na przychodnię. Adaptacja ta została dokonana na podstawie stosownych pozwoleń budowlanych. Z dokumentacji tej wynika, iż gabinet fizjoterapii ma powierzchnię 79,37m2, budynek nadaje się do dalszej jego eksploatacji po wykonaniu prac remontowo-konserwatorskich, poprawiających stan techniczny budynku, jego estetykę, architekturę i wydłużających czas jego eksploatacji. Oznacza to, iż oddany do użytkowania w 2006r. zakład fizjoterapii po wykonaniu zalecanych robót, stanowił zdatny i kompletny środek trwały. Trudno zatem przyjąć, iż po dwu latach, w okresie obowiązywania ochrony z tytułu gwarancji i rękojmi, wymagał on – jak podnosi skarżący – remontu, a skarżący nie skorzystał z tej ochrony. Istotne jest i to, że zakres robót budowlanych przeprowadzonych w pomieszczaniach fizjoterapii w 2009r. obejmował, jak wynika z faktur i wyjaśnień wykonawcy robót, wykonanie poszerzenia ław fundamentowych, wymurowanie warstwy ścian z bloczków betonowych i ścian fundamentu z bloczków betonowych, wykonanie więźby dachowej z pokryciem, podbitką, ociepleniem i obróbkami, wykonanie sufitu z płyt kartonowo-gipsowych na stelażu, ocieplenie ścian budynku styropianem i osiatkowanie, naprawę tynku, wykonanie posadzki betonowej z izolacją i ułożenie płytek, wykłucie otworów drzwiowych i okiennych, malowanie tynków ścian farbami emulsyjnymi. Taki zakres robót wskazuje po pierwsze, na "budowlany" nie zaś remontowy charakter robót, po drugie roboty te dotyczą elementów konstrukcyjnych, tj. np. fundamenty, dach, ściany, wymagających pozwolenia na budowę, zmieniających funkcjonalność i poprawiających termoizolację budynku, a nawet też estetykę elewacji (art. 28 w zw. z art. 29 Prawa budowlanego). W wyniku wybudowania ścian powstały nowe pomieszczenia, w wyniku ocieplenia ścian i dachu zwiększył się czynnik oszczędności ciepła, wykonanie ław betonowych czy ścian fundamentu było zaś konsekwencją innych wymienionych robót, w tym nowych ścian, wykłucie okien i drzwi z kolei zaingerowało w elewację i wygląd wewnętrzny budynków. Część prac była wymuszona dostosowaniem obiektu do nowych obciążeń, w związku ze zmianą konstrukcji budynku. W wyniku tych robót doszło zatem do zmian cech budynku, zwiększyła się funkcjonalność i standard budynku, wzrosła więc wartość użytkowa budynku, a to mieści się już w pojęciu modernizacji. Poniesione nakłady spowodowały jego ulepszenie i wzrost wartości użytkowej mierzonej osiągnięciem nowej funkcjonalności, komfortem użytkowania i długością okresu jego użytkowania. Także roboty określone mianem naprawa tynku, jakkolwiek mogą mieścić się w pojęciu remontu, w okolicznościach tej sprawy stanowiły one konieczny element innych robót budowlanych (ocieplenia). Również wykonanie sufitów podwieszanych z płyt kartonowo-gipsowych nie zastępuje istniejących tynków sufitowych, lecz podwyższa standard użytkowy pomieszczeń budynku. Po trzecie, zakres tych robót uwzględniając fakt zakończenia w 2006r. adaptacji hali na przychodnię, jak i powierzchnię gabinetu fizjoterapii wskazuje, iż roboty te musiały dotyczyć całego budynku przychodni o pow. 290m2. Powierzchnia gabinetu fizjoterapii wynosi 79,37m2, zaś rzekoma naprawa tynków obejmowała 95m2, ocieplenie ścian budynku styropianem i osiatkowanie – 84m2, malowanie tynków – 95m2. Uwzględniając powierzchnię okien i drzwi oraz powierzchnię gabinetu i jego remont w 2005/2006r. nie budzi wątpliwości, iż roboty te musiały być wykonywane poza gabinetem, a więc inaczej niż twierdzi skarżący. Gołosłowne są też twierdzenia skargi, iż termoizolacja wykonana w 2006r. uległa uszkodzeniu na powierzchni 95m2, a więc na całej powierzchni tynków ścian zewnętrznych, a skarżący nie skorzystał z uprawnień gwarancyjnych, a zamiast tego zatrudnił tego samego wykonawcę tak do rzekomego remontu, a następnie do rozbudowy przychodni w 2009r. Skarżący też nie przedstawił żadnego dowodu na to, że po wykonaniu kompleksowych robót adaptacyjnych hali na przychodnię gabinet fizjoterapii wymagał remontu, uzasadniającego ponowne przeprowadzenie w nim prac, objętych co istotne jeszcze ochroną gwarancyjną. Podnieść też należy, iż w skardze skarżący odmiennie niż w toku postępowania przed organami, kiedy to wskazywał na remontowy a nie modernizacyjny charakter robót budowlanych będący skutkiem awarii, zgadza się już z organami, że roboty te stanowiły modernizację. Podnosi jednakże, iż błędnie organ przyjął, iż zostały one wykonane w 2009r., nie zaś w 2006r. Tym samym zaprzecza on wcześniejszym swoim twierdzeniom, iż wykonawca potwierdził "remontowy" charakter wykonywanych robót. To nowe stanowisko skargi pozostaje też w sprzeczności z treścią faktur na wykonanie robót, wystawionych w 2009r.

Wątpliwe są też twierdzenia skarżącego w zakresie zakwestionowanych wydatków 2009r. na wykonanie instalacji w rozbudowywanym budynku przychodni. Nie sposób się zgodzić, iż wydatki te związane były z przeprowadzonym w grudniu 2009r. remontem istniejącej przychodni i miały służyć wymianie uszkodzonej armatury. Jak bowiem słusznie zauważył organ odwoławczy, ilość wynikających z faktur materiałów (1800 sztuk spinek do ogrzewania podłogowego, 970 metrów bieżących rur do ogrzewania podłogowego, 130m2 izolacji do ogrzewania podłogowego), jak i ich rodzaj (rury, grzejniki, zawory grzejnikowe, pompa cyrkulacyjna, otulina) wskazuje, iż dotyczyły one wykonania sytemu ogrzewania podłogowego na powierzchni 130m2, ta zaś powierzchnia odpowiada łącznej powierzchni podłogi parteru i pietra w nowo budowanej części przychodni. Zatem wydatek ten dotyczył nowobudowanego obiektu i powinien być zaliczony do wartości początkowej tego budynku, od wartości którego będą naliczane odpisy amortyzacyjne. Nie sposób też nie zgodzić się z organem, wedle którego sporne materiały hydrauliczne dotyczyły wykonania ogrzewania podłogowego, wymagającego skucia posadzek, co oznacza, że instalacji ogrzewania podłogowego nie mógł wykonać skarżący – jak twierdzi - we własnym zakresie i to w obiekcie, który został ulepszony kilka miesięcy wcześniej.

W konsekwencji powyższych ustaleń prawidłowo organy zastosowały przepisy art. 14 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1c oraz art. 22g ust. 17 u.p.d.f. Wynika z nich bowiem, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się koszty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Z kolei jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

AK.