Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1923/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D.C. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 27 października 2015 r. Skarżąca – D. C. - wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT - 38) za 2010 r. w kwocie 50.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 38.440 zł.

W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż sprawa w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych o przyznanie świadczenia rentowego z tytułu niezdolności do pracy przeciąga się i obecnie Strona pozostaje, do czasu wydania przez sąd wyroku w tej sprawie, bez jakichkolwiek świadczeń. W przedmiotowym wniosku podniosła również, że została zwolniona z pracy w okresie ochronnym na mocy zwolnień grupowych. Jednocześnie dodała, iż utrzymuje się z najmu mieszkania odziedziczonego po rodzicach, renty i zasiłku pielęgnacyjnego oraz otrzymywanych alimentów. Strona podkreśliła także, że sprawuje opiekę na synem cierpiącym na autyzm, który wymaga stałej opieki i nieustannej terapii, która nie podlega refundacji przez Narodowy Fundusz Zdrowia. W związku z chorobą syna Strona dokonała sprzedaży mieszkania przy ul. (...), następnie zaciągnęła kredyt na zakup dwupokojowego mieszkania dla siebie i chorego syna oraz kawalerki dla starszego syna. Ponadto, w celu poprawy swojej sytuacji finansowej, wystawiła na sprzedaż mieszkanie mieszczące się w kamienicy przy ul. (...), jednak zgłoszone roszczenia do kamienicy odstraszają ewentualnych nabywców. Jak wynika z przedmiotowego wniosku Skarżąca nie złożyła oświadczenia o skorzystaniu z "ulgi meldunkowej". Strona poinformowała również, że nie jest obecnie w posiadaniu środków finansowych, które mogłyby zostać przeznaczone na zapłatę zaległości podatkowej. Do złożonego wniosku Strona załączyła szereg kopi dokumentów potwierdzających nakreśloną sytuację rodzinną i ekonomiczną.

W dniu (...) października 2015 r. Skarżąca złożyła również oświadczenie o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej oraz na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w dniu (...) listopada 2015 r. złożyła oświadczenie o posiadanych nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem wpisu hipoteki przymusowej oraz ruchomości na rzecz których można ustanowić zastaw skarbowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia (...) grudnia 2015 r., odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-38) za 2010 rok wraz z odsetkami od tych zaległości. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził brak przesłanek, wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) – dalej "O.p." - do umorzenia zaległości podatkowej Strony.

Skarżąca pismem z dnia 11 stycznia 2016 r. złożyła odwołanie, w którym zaskarżyła w całości wydaną decyzję. W treści odwołania zawarła prośbę o częściowe umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, uzasadniając wniosek sytuacją finansową i rodzinną oraz przyczynami powstania zaległości podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia (...) kwietnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, z zastrzeżeniem art. 67b, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ odwoławczy przywołał definicję ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego podkreślając, że ocenę czy istniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego ustawodawca pozostawił organom podatkowym.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z zestawienia zeznań Skarżącej o wysokości osiągniętego dochodu za 2012 r., 2013 r. i 2014 r. wynika znaczny spadek dochodów z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy i emerytury lub renty z każdym kolejnym rokiem. Ponadto zauważył, że w 2014 roku podatnik uzyskał dochód w wysokości 19.438,77 zł, co stanowi średniomiesięcznie 1.619,90 zł. Dodatkowo z zeznań podatkowych Strony, złożonych do Urzędu Skarbowego W., o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych obliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) za lata 2012, 2013, 2014 wynika, iż Strona co roku uzyskiwała przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy lub innych umów w kwocie 37.200 zł. Jak wynika z powyższego Skarżąca uzyskuje co roku stały dochód z wynajmu mieszkania.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że w oświadczeniu o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej złożonym w dniu (...) października 2015 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, Skarżąca wskazała, iż jest rozwiedziona, a gospodarstwo domowe prowadzi wraz z synem. Jako posiadane składniki majątkowe w przywołanym oświadczeniu Strona wskazała: trzy mieszkania w Warszawie przy ul. (...), ul. (...) i ul. (...), oraz działkę zabudowaną domem drewnianym zlokalizowaną w powiecie W. Saldo na rachunku bankowym Strony wynosi - 2.466,09 zł. Ponadto w oświadczeniu tym jako miesięczne dochody prowadzonego gospodarstwa domowego wskazała: dochody z tytułu najmu: 3.100 zł; dochody syna: 1.196,02 zł. W części dotyczącej miesięcznych wydatków wskazano: koszty związane z eksploatacją mieszkania: 725,35 zł; telefon, opłaty abonamentowe: 392,17 zł; spłata kredytów: 1.920 zł; ubezpieczenie: 222,50 zł; wyżywienie, leki, ubranie, środki czystość i inne: 990 zł. Łącznie miesięczne dochody wynoszą 4.296 zł, natomiast wydatki wynoszą 4.250.02 zł, a zatem po odliczeniu od dochodu ponoszonych wydatków do dyspozycji pozostaje kwota 45,98 zł.

Z kolei w złożonym w dniu (...) listopada 2015 r. oświadczeniu o posiadanych nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem wpisu hipoteki przymusowej oraz ruchomości na rzecz których można ustanowić zastaw skarbowy (ORD-HZ), Strona wykazała iż jest właścicielem następujących nieruchomości: lokalu mieszkalnego przy ul. (...) w W., o powierzchni 28 m² o szacunkowej wartości ok. 250.000 zł; lokalu mieszkalnego przy ul. (...) w W., o powierzchni 85 m² , o szacunkowej wartości ok. 700.000 zł; działki o powierzchni 0,7209 ha zabudowanej domem drewnianym, położonej w powiecie W. w woj. m., o szacunkowej wartości ok. 50.000 zł: oraz posiada spółdzielcze własnościowe prawo do: lokalu mieszkalnego przy ul. (...) w W., o powierzchni 50 m².

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca na podstawie umowy sprzedaży, opiewającej na kwotę 460.000 zł, zawartej dnia (...) maja 2010 r. w formie aktu notarialnego: REP (...) dokonała czynności majątkowej polegającej na zbyciu lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. (...) o powierzchni 87,16 m² wraz z piwnicą o powierzchni 2,35 m². Lokal ten został nabyty przez Stronę w 2008 roku. W deklaracji podatkowej PIT-38 za 2010 rok, złożonej (...) maja 2015 r. Skarżąca wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 79.645 zł. Na dzień złożenia wniosku o umorzenie tj. (...) października 2015 r. Strona posiadała zaległość podatkową w kwocie 78.775 zł wraz z odsetkami w kwocie 38.457 zł. Przedmiotowa zaległość była konsekwencją niezłożenia przez Stronę oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej".

Dyrektor Izby Skarbowej w W., mając powyższe na uwadze stwierdził, że nie neguje, że aktualna sytuacja Skarżącej nie należy do łatwych, jednak w ocenie organu odwoławczego nie może stanowić podstawy do umorzenia zaległości podatkowej, ponieważ stawiałoby to Stronę w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników podatku dochodowego.

Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. w okolicznościach przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego nie zachodzi, uprzednio zdefiniowana, przesłanka "ważnego interesu podatnika", ponieważ sytuacja majątkowa nie wskazuje na bezsporny, całkowity brak możliwości zapłaty zaległości podatkowej, gdyż Strona posiada źródło dochodu w postaci dochodów z najmu, syn otrzymuje rentę socjalną, alimenty oraz zasiłek pielęgnacyjny. Skarżąca posiada również majątek w postaci czterech nieruchomości. Ze złożonego oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej wynika również, iż Strona spłaca raty kredytów w łącznej wysokości 1.920 zł miesięcznie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie leży w interesie społecznym umorzenie zaległości podatkowych Strony, której sytuacja finansowa pozwala na jej uregulowanie, a brak zapłaty następuje wskutek innych wydatków podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych świadczyłoby w tej sytuacji o preferencyjnym traktowaniu Strony w stosunku do pozostałych podatników, którzy pomimo różnych trudności dążą do wywiązywania się z obowiązków podatkowych bez pomocy Państwa. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., zrezygnowanie w przedmiotowej sprawie z przysługujących budżetowi państwa wierzytelności byłoby przedwczesne i nie leży w szeroko pojętym interesie publicznym. Umorzenie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, które są przecież rekompensatą dla Skarbu Państwa za nieterminowe regulowanie zobowiązań, wywiera taki skutek, iż organ podatkowy nie może już domagać się wykonania obowiązku ich zapłaty, co w istocie staje się równoznaczne z rezygnacją Skarbu Państwa z należnych mu wpływów.

Ponadto organ podatkowy drugiej instancji podzielił stanowisko Naczelnik Urzędu Skarbowego W., iż dopóki istnieją niewykorzystane możliwości realizacji należności przysługujących Skarbowi Państwa np. uregulowanie zobowiązania w układzie ratalnym lub odroczenie terminu płatności, dopóty ich umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby nieuzasadnione.

Organ odwoławczy dodał również, że Skarżąca dokonując sprzedaży lokalu mieszkalnego zobowiązana była do złożenia zeznania i zapłaty podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości w ustawowym terminie, ewentualnie złożenia wniosku o skorzystanie z tzw. "ulgi meldunkowej". Niewykonanie tego obowiązku spowodowało zatrzymanie środków pieniężnych należnych Skarbowi Państwa oraz przeznaczenie ich na cele własne Strony. We wniosku Skarżąca wskazała, że sprzedaż mieszkania położonego w W. przy ul. (...) podyktowana była koniecznością zakupu dwóch innych lokali mieszkalny. Powyższe świadczy o tym, iż zaległość podatkowa nie powstała na skutek nagłych losowych okoliczności i zdarzeń niezależnych od woli Strony, lecz jest konsekwencją zaniechania spełnienia obowiązku podatkowego.

Organ odwoławczy podkreślił również, że zapłata podatku dochodowego od zbycia nieruchomości nie następuje z bieżących środków na utrzymanie, ale z dochodu uzyskanego ze sprzedaży, tak więc nie powoduje uszczerbku w sytuacji finansowej podatnika. Kwota przychodu uzyskana ze sprzedaży mieszkania w 2010 roku wyniosła 460.000 zł. W związku z powyższym Skarżąca była w posiadaniu środków, które w pierwszej kolejności winny być wygospodarowane na zapłatę należnego podatku, tym bardziej że zobowiązania budżetowe mają charakter priorytetowy.

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w formie umorzenia w części lub w całości przedmiotowej zaległości podatkowej.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że zobowiązania podatkowe, objęte wnioskiem o umorzenie, w dniu (...) lutego 2016 r., zostały w całości uregulowane przez Skarżącą wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania.

Skarżąca pismem z dnia (...) maja 2016 r. wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującej, wszechstronnej oraz pełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie sytuacji osobistej oraz finansowej Skarżącej w kontekście zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Powyższe w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ II instancji, iż nie zaistniały w niniejszej sprawie przesłanki warunkujące częściowe umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami, co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 67a § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezastosowanie tegoż przepisu. W konsekwencji nieuwzględniono wniosku Skarżącej o częściowe umorzenie należności podatkowej w podatku dochodowym oraz odsetek, podczas gdy prawidłowa i wszechstronna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, pozwalała bezsprzecznie przyjąć, iż sytuacja majątkowa i życiowa Skarżącej uzasadniała stanowisko o ziszczeniu się przesłanek warunkujących częściowe umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami z uwagi na uzasadniony interes podatnika zatem o możliwości zastosowania przedmiotowego przepisu, bowiem sytuacja majątkowa i osobista skarżącej była trudna a wyegzekwowanie należności podatkowej stanowiło zagrożenie dla egzystencji skarżącej i jej chorego na autyzm syna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowa argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji pamiętać należy, że decyzję w przedmiocie zastosowania jednej z ulg wymienionych w 67a § 1 O.p. organy podatkowe podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza możliwość (nie zaś konieczność) – jak w zakresie rozpoznawanej sprawy – umorzenia zaległości podatkowej, w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w przywołanym przepisie (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego). Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Sąd nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. W wyroku z 7 lutego 2001 r. (I SA/Gd 1507/00, LEX nr 46473) NSA stwierdził, że sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji (w tym przypadku – o odmowie umorzenia zaległości podatkowej) mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Oznacza to innymi słowy, że zaskarżona do sądu decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r. l SA/Kr 1227/97, LEX nr 33404).

Oceniając wydaną w niniejszej sprawie decyzję, Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, uzasadniającego wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Konstrukcja art. 67a § 1 O.p. opiera się na niedookreślonych pojęciach – ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego – których wystąpienie uprawnia organ podatkowy do przyznania ulgi podatkowej. Z racji tej, nie istnieje określony katalog sytuacji, które z góry mogłyby zostać zakwalifikowane jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny.

To okoliczności konkretnej sprawy pozwalają na stwierdzenie, czy występują powody, dla których z punktu widzenia wskazanych przesłanek uzasadnione jest zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, o której mowa w rozdziale 7a O.p.

Zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryna prawa jako ważny interes podatnika definiuje sytuacje nadzwyczajne, wyjątkowe, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków.

Z kolei interes publiczny utożsamiany jest z taką dyrektywą postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. wyroki NSA: z 22 kwietnia 1999 r. SA/Sz 850/98 i z 10 marca 2009 r. I FSK 31/08, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV).

Z powyższego wynika, że na organach podatkowych rozpatrujących wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, spoczywa obowiązek uwzględniania zobiektywizowanych kryteriów, zgodnych z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, a nie subiektywnymi odczuciami podatnika. Powyższe wymaga od organu szczególnej wnikliwości w rozważeniu, czy ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawiają za umorzeniem zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Szczególnego znaczenia nabiera przy tym uzasadnienie decyzji, które ma w przekonujący sposób odzwierciedlać stanowisko organu w zakresie odmowy zastosowania wnioskowanej ulgi w całości lub w części.

W sytuacji, gdy organ decyduje się odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi (nie wyraża zgody na jej zastosowanie), ale również wówczas, gdy uwzględnia wniosek podatnika (wyraża zgodę), powinien jasno i czytelnie wyjaśnić, jakie przyczyny skłoniły go do takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Organ ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności, które uzasadniają (bądź nie) potraktowanie podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników wykonujących swoje zobowiązania wobec Państwa należycie. W innym przypadku organ naraża się na zarzut przekroczenia granic uznania administracyjnego. Przy tym dokonując oceny istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a O.p., organ winien mieć na względzie całokształt okoliczności danej sprawy.

Przekładając powyższe rozważania na grunt badanej sprawy, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał jedynie pobieżnej analizy sytuacji zdrowotnej i majątkowej Skarżącej. Organ administracyjny na podstawie złożonych przez Skarżącą zeznań podatkowych a także oświadczeń o sytuacji finansowej i rodzinnej stwierdził, że po odliczeniu od dochodu Skarżącej ponoszonych przez nią wydatków do dyspozycji pozostaje jej około 50 zł. Organ nie ustosunkował się jednak do powyższego i nie wskazał jakie są realne możliwości wygospodarowania przez Skarżącą środków na uiszczenie należnego podatku. Organ zaś skupił się na braku zdarzeń nadzwyczajnych oraz uzyskaniu przez Skarżącą preferencyjnego położenia względem innych podatników.

Dokonanie takiej analizy z uwagi na przedmiot postępowania było natomiast jedną z kluczowych kwestii, a jej zaniechanie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że akceptacja argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowiłaby przyzwolenie na preferowanie interesu publicznego nad interesem podatnika, który musiałby być zawsze podporządkowany interesom fiskalnym państwa.

Ponadto zważyć należy, że przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę) wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej, finansowej, majątkowej i zdrowotnej podatnika. Organ powinien również ocenić faktyczną możliwość wywiązania się Skarżącej ze swojego zobowiązania oraz wyjaśnić na czym polegałoby naruszenie uzasadnionego interesu publicznego w przypadku umorzenia wnioskowanej kwoty, tj. w praktyce jaki skutek dla budżetu jednostki samorządu terytorialnego miałoby umorzenie tej zaległości. Takiej pełnej analizy, w ocenie Sądu, organ administracyjny nie dokonał.

Podkreślenia wymaga, że wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika.

Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji ustalenie przez organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" organ nie może abstrahować od wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Tak właśnie w ocenie Sądu należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p.

Stąd, organ rozpatrujący sprawę winien również dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika, jakie przyniesie taka egzekucja. W niniejszej sprawie organ z tego obowiązku się nie wywiązał, w szczególności nie uwzględniono bowiem realiów rodzinnych i ekonomicznych, w jakich podatnik się faktycznie znajduje oraz stwierdzenia, że realnie istnieje możliwość zrealizowania obowiązku zapłaty zaległości podatkowej bez uszczerbku dla egzystencji podatnika.

Ponadto należy mieć na względzie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 października 2012 r. II FSK 510/11, że zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.). Interes publiczny przejawiać się może również w budowaniu zaufania do Państwa i jego organów, również poprzez usuwanie negatywnych skutków błędnych działań lub zaniechań tych organów.

Organy winny mieć również na względzie, że wprawdzie instytucja umorzenia zaległości podatkowych powinna być stosowana wyjątkowo, jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej instytucji, uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie.

W ocenie Sądu, powyższe rozważania odnieść należy również do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., gdyż w tej decyzji zabrakło wszechstronnej i przekonywującej oceny obu przesłanek wskazanych w art. 67a O.p. Organ zgodził się, że sytuacja Skarżącej jest ciężka, winien był zatem rozważyć, czy egzekucja przedmiotowej zaległości podatkowej nie spowoduje, że Skarżąca nie będzie miała środków na utrzymanie siebie i syna, zakup leków, opłacenie terapii syna i innych niezbędnych artykułów. Nadto organ winien rozważyć, o czym wcześniej już była mowa, realną możliwość wypełnienia zobowiązania.

Reasumując, powyższe wskazuje na brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również na dowolną ocenę już zebranych w sprawie dowodów i nienależyte uzasadnienie stanowiska przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., co narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., jak też ogólną zasadę przekonywania zawartą w art. 124 tej ustawy i zasadę zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ winien dokonać ustaleń w zakresie aktualnej sytuacji zdrowotnej i finansowej Skarżącej.

Z uwagi na stwierdzone uchybienia, które organy będą zobligowane wyeliminować przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izy Skarbowej w W., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369).

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369). Na zasądzoną kwotę 997 zł składa się uiszczony wpis (500 zł), opłata od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika – adwokata (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.).