Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 380/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 30 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: opinia 4.12
journal: Dz.U. 1999 nr 80 poz 908
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. wyjaśnienia dotyczące wartości celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki (spr.) Sędziowie Andrzej Kisielewicz NSA Janusz Drachal Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Lu 182/07 w sprawie ze skargi Z. A. "P." S. A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Z. A. "P." S. A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. P. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Lu 182/07 uwzględnił skargę Z. A. "P." S.A. w P. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że dokonane przez Z. A. "P." S. A. zgłoszenie celne z dnia [...] maja 2003 r. nr [...], na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Włoch płyty stalowe, podpory, uszczelki jest nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz kwoty podatku od towarów i usług. Organ celny uznał, że deklarowaną w tym zgłoszeniu wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury, wystawionej przez włoskiego eksportera (E. [...]) należało skorygować przez dodanie uiszczonej przez importera opłaty licencyjnej, która w ocenie organu, była czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną (celną) sprowadzonych towarów.

Sąd wskazał, że w wyniku czynności kontrolnych stwierdzono, że Z. A. "P." S. A. w 2001 r. podpisały z firmą "E. [...]" Kontrakt nr [...] (dalej: oryginalny kontrakt) na nową wytwórnię melaminy wraz z aneksami. W dniu 24 czerwca 2002 r. kontrakt ten został podzielony na dwa Kontrakty: licencyjno-techniczny (nr [...]) oraz na dostawę aparatury i materiałów (nr [...]). Kontrakty te weszły w życie w dniu 2 kwietnia 2003 r. Na podstawie Kontraktu licencyjno-technicznego eksporter wystawił w dniu 8 kwietnia 2003 r. fakturę nr [...] na łączną kwotę [...], dotyczącą opłat licencyjnych. Na wniosek Dyrektora Izby Celnej w B. P. włoskie władze celne (Guardia di Finanza) przedstawiły raport nr [...] z dnia 12 marca 2006 r. z weryfikacji kontraktów zawartych przez Z. A. "P." S. A. z kontrahentem włoskim. W raporcie tym wskazano, że zawarcie Kontraktu dotyczącego sprzedaży urządzeń jest ściśle powiązane z Kontraktem licencyjno-technicznym. Organ stwierdził, że produkcja melaminy wymaga technologii, która jest przedmiotem licencji udzielonej przez eksportera oraz że należne eksporterowi opłaty licencyjne stanowiły warunek produkcji melaminy, a także, że bez uiszczenia tych opłat eksporter nie sprzedałby urządzeń importerowi.

Z uwagi na powyższe, organ celny zweryfikował zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym wartość celną sprowadzonych urządzeń, doliczając do ceny faktycznie zapłaconej opłaty licencyjne wynikające z faktury nr [...].

Sąd I instancji uwzględnił skargę Z. A. "P." S. A. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. stwierdzając, że dodanie do wartości celnej sprowadzonych urządzeń opłat licencyjnych, na podstawie art. 30 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tj.: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: 1) opłaty licencyjne dotyczą towarów, dla których ustalana jest wartość celna; 2) zobowiązanie do uiszczenia tych opłat wynika z odpowiedniego stosunku obligacyjnego; 3) zapłata opłat licencyjnych stanowi warunek sprzedaży towarów; 4) opłaty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Zdaniem Sądu I instancji, w przedmiotowej sprawie opłaty licencyjne nie dotyczyły towarów będących przedmiotem importu, a nadto zapłacenie tych opłat nie było warunkiem nabycia towarów, a tym samym nie istniały podstawy do zastosowania w sprawie art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Sąd I instancji uznał, że organy celne nie rozważyły kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, tj. tego, co było przedmiotem opłat licencyjnych i jaka jest wzajemna relacja między tymi opłatami a towarami objętymi zgłoszeniem celnym, a w konsekwencji, czy opłaty licencyjne dotyczą tych towarów. Sąd wskazał, że na podstawie Kontraktu, zawartego przez Z. A. "P." z "E. [...]" w dniu 18 września 1998 r. nr [...] (dalej: poprzedni kontrakt) zbudowano wytwórnię melaminy. Natomiast na podstawie oryginalnego kontraktu, który w ocenie Sądu nie wszedł w życie oraz Kontraktu licencyjno-technicznego i Kontraktu na dostawę aparatury i materiałów kontrahenci postanowili zbudować nową wytwórnię melaminy, stanowiącą kopię wytwórni już istniejącej.

Kontrakt na dostawę aparatury i materiałów obejmuje dostarczenie przez włoskiego kontrahenta części aparatury, materiałów i części zamiennych, które miały być użyte do wykonania nowej linii technologicznej. Sąd uznał, że z postanowień tego kontraktu nie wynika, aby dostarczenie urządzeń i materiałów przez włoskiego eksportera uzależnione było od zapłacenia przez Z. A. "P." S. A. opłaty licencyjnej. Ponadto Sąd wskazał, że część aparatury i materiałów niezbędnych do skompletowania linii technologicznej Z. A. "P." S. A. zakupiły od innych kontrahentów.

Zdaniem Sądu I instancji, organy nie zauważyły, że zgodnie z art. 12.2 Aneksu nr 12 do oryginalnego kontraktu przedmiotem opłaty licencyjnej było "(...) rozszerzenie licencji na technologię, projekt bazowy i podręczniki eksploatacyjne (...) obejmujące wspomnianą technologię, jak również know-how świadczone przez kontraktora w celu umożliwienia właścicielowi zastosowania technologii w praktyce (...)". Oznacza to, że opłaty licencyjne odnosiły się wyłącznie do sposobu produkcji melaminy, a w konsekwencji stanowiły ekwiwalent za dostarczenie przez włoskiego kontrahenta odpowiedniej wiedzy technicznej i praktycznych tajników wytwarzania produktu końcowego.

Sąd wskazał, że z konstrukcji zobowiązań umownych wiążących strony wynika, że mimo ich wielokrotnych zmian i modyfikacji, niezależnie od tego czy zgłoszenie celne złożono po dniu 2 kwietnia 2003 r. (data wejście w życie Kontraktów: licencyjno – technicznego oraz na dostawę aparatury i materiałów) czy też przed tą datą zastosowanie miały postanowienia Aneksu 12 oryginalnego kontraktu (chodzi zwłaszcza o definicję licencji oraz sprecyzowanie przedmiotu opłaty licencyjnej).

W ocenie Sądu I instancji opłaty licencyjne nie dotyczyły towarów wymienionych w zgłoszeniu celnym, ponieważ towary te nie mogły być samodzielnie wykorzystane do produkcji melaminy, lecz stanowiły części, których skompletowanie umożliwiało powstanie linii produkcyjnej do wytwarzania melaminy. Towar ten mógł mieć także bezpośrednie zastosowanie jako części zamienne w już istniejącej wytwórni, zbudowanej w oparciu o poprzedni kontrakt. Oznacza to, że w sprawie nie został spełniony pierwszy z ww. warunków dodania opłaty licencyjnej do wartości celnej, określony w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Sąd I instancji uznał, że nie została spełniona również przesłanka uiszczenia opłaty licencyjnej jako warunku sprzedaży przez kontrahenta włoskiego towarów objętych zgłoszeniem celnym. Zdaniem Sądu warunek taki nie wynika, ani z oryginalnego kontraktu, ani z kontraktów powstałych z jego podziału. Sąd stwierdził, że istnienia tego warunku nie można domniemywać, ani też wywodzić z wzajemnych relacji między Z. A. "P." S. A. a włoskim kontrahentem i ze ścisłego związku między zawartymi przez te strony kontraktami, jak uczyniono to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji uznał, że ustalenia zawarte w raporcie włoskich władz celnych są nieprzydatne dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem w sprawie istotne było ustalenie przedmiotu opłat licencyjnych, wzajemnej relacji między tymi opłatami a towarami objętymi zgłoszeniem celnym, a w konsekwencji ustalenie, czy opłaty licencyjne dotyczą tych towarów. Zwracanie się do władz włoskich było zbędne, gdyż dokonanie tych ustaleń było możliwe na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu I instancji, w sprawie nie miała zastosowania opinia 4.12 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., opublikowana w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908), bowiem odnosi się ona do innego stanu faktycznego. Przykład podany w tej opinii dotyczy importowanego urządzenia służącego bezpośrednio do produkcji określonych wyrobów, przy czym między stronami istniała umowa zobowiązująca importera do doliczenia do ceny urządzeń dodatkowo opłaty licencyjnej. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem importu były urządzenia, które same w sobie nie przedstawiały wartości użytkowej i samodzielnie nie mogły być wykorzystane do produkcji melaminy, a między kontrahentami nie istniało zobowiązanie warunkujące sprzedaż towarów objętych zgłoszeniem celnym od uiszczenia opłaty licencyjnej.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zaskarżył w całości skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. P., zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a - naruszenie:

I. prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, polegające na:

1) naruszeniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że nie istniały w ustalonym stanie faktycznym podstawy do zastosowania wskazanego artykułu i uznaniu, że w przedmiotowej sprawie w celu określenia wartości celnej, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary, nie wlicza się opłat licencyjnych, a co jak wynika z wskazanego przepisu i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wobec spełnienia wszystkich przesłanek niezbędnych do wliczenia opłaty licencyjnej do wartości celnej towarów, winno mieć miejsce,

2) błędnej wykładni opinii 4.12 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., opublikowanej w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, stanowiącej załącznik do wydanego na podstawie art. 33 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późniejszymi zmianami) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908), poprzez uznanie, iż opinia dotyczy innego stanu faktycznego i (jak dalej można wnioskować) nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy polegające na:

1) naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez przyjęcie, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania (konkretnie: art. 187 § 1 , art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na dowolnej i błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego w zakresie ustalania istnienia przesłanek doliczania opłaty licencyjnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary w celu ustalenia wartości celnej i w konsekwencji uchylenie decyzji, podczas gdy w rzeczywistości ustalony i przyznany de facto przez Sąd, stan faktyczny jest jednoznaczny i nie budzi wątpliwości.

Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Celnej w B. P. wniósł o:

zmianę zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi z uwzględnieniem kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, lub

uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, z uwzględnieniem kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej podał, że Sąd I instancji błędnie uznał, że w sprawie nie wystąpiły dwie przesłanki warunkujące dodanie opłaty licencyjnej do wartości celnej sprowadzonych urządzeń, a mianowicie, że opłata licencyjna nie dotyczyła towarów, dla których ustalana była wartość celna oraz że uiszczenie opłaty licencyjnej nie stanowiło warunku sprzedaży tych urządzeń. Zdaniem skarżącego istnienie pierwszej przesłanki wprawdzie nie wynika bezpośrednio z treści kontraktów, jednak całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że taka przesłanka wystąpiła. Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki, zdaniem skarżącego, należy zwrócić uwagę na wzajemne powiązanie Kontraktu licencyjno-technicznego z Kontraktem na dostawę aparatury i materiałów. O powiązaniu tych kontraktów świadczy ich treść, wyniki weryfikacji dokonanej przez włoskie władze oraz treść porozumienia tymczasowego. Skarżący podniósł, że skoro oba te kontrakty są ze sobą powiązane, to tym samym opłaty licencyjne wynikające z Kontraktu licencyjno-technicznego dotyczą importowanych urządzeń. Zdaniem organu, istnienia przesłanek warunkujących doliczenie opłaty licencyjnej do wartości celnej sprowadzonych urządzeń należy poszukiwać w szeroko rozumianej więzi prawnej łączącej importera z eksporterem, a nie tylko w zapisach kontraktów. Odnosząc się do twierdzenia Sądu I instancji, że przedmiotem importu były urządzenia, które samodzielnie nie nadawały się do produkcji melaminy a dopiero po skompletowaniu z innymi urządzeniami mogła powstać linia produkcyjna, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że dostawa maszyn i urządzeń stanowiących linię produkcyjną zawsze dokonywana jest partiami. Nie oznacza to jednak, że opłaty licencyjne odnoszące się do całej linii produkcyjnej przestają mieć związek z towarem tylko dlatego, że dostawa realizowana jest partiami.

Zdaniem skarżącego, w przedmiotowej sprawie wystąpiła także druga z kwestionowanych przez Sąd I instancji przesłanek doliczania opłaty licencyjnej do wartości celnej, tj. uzależnienie sprzedaży towarów objętych zgłoszeniem celnym od uiszczenia tej opłaty. Powołując się na wyrok NSA z dnia 7 listopada 2006 r. (sygn. akt I GSK 1590/06), Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że istnienie takich warunków można wywodzić nie tylko z treści umów, lecz również z szeroko rozumianych stosunków łączących sprzedawcę i importera. W przedmiotowej sprawie istnienie tego warunku zostało potwierdzone w zakwestionowanej przez Sąd I instancji odpowiedzi włoskich władz celnych, gdzie stwierdzono m.in., że "E." nie dostarcza oprogramowania, pomocy technicznej i licencji bez sprzedaży urządzeń koniecznych do funkcjonowania zakładu. Sprzedaż towarów jest zatem uwarunkowana nabyciem licencji, a udzielenie licencji zależy od nabycia urządzeń, natomiast zakup licencji bez towaru, bądź zakup towaru bez licencji nie miałyby żadnego uzasadnienia gospodarczego.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że wbrew odmiennym twierdzeniom Sądu I instancji w sprawie miała odpowiednie zastosowanie opinia 4.12, mimo że dotyczy ona innego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Z. A. "P." S. A. wniosły o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 29 stycznia 2009 r. skarżący uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej i podniósł, że podzielenie kontraktów w kwestii doliczania opłat licencyjnych do wartości celnej nie miało znaczenia. Zgodnie z postanowieniami umowy jest to ciągle niejako ten sam kontrakt określający jedno zadanie inwestycyjne. Wejście w życie obydwu kontraktów w jednym dniu wskazywało na ścisłe powiązanie licencji z dostawą materiałów i ich wzajemną zależność. Licencja nie mogła zatem dotyczyć wyłącznie procesu produkcji bez związku z importowanymi urządzeniami. Nie można pomijać okoliczności, że na podstawie poprzednio obowiązującego kontraktu z 1998 r. strony doliczały opłaty licencyjne do wartości celnej towarów a to zdaniem organu jednoznacznie wskazuje na relacje pomiędzy stronami kontraktu. Organ podkreślił, że z treści preambuły do umowy wynika, że włoski kontrahent rozszerzył licencję właścicielowi – Z. A. "P." S. A. na technologię dotyczącą instalacji produkcyjnej w nowej wytworni melaminy, czyli rozszerzył licencję udzieloną w ramach poprzedniego kontraktu. Organ wskazał, że nowa wytwórnia melaminy jest kopią wytwórni wybudowanej na podstawie kontraktu z 1998 r. Zatem nowo zakupiona licencja do nowych urządzeń jest tożsama z licencją udzieloną w 1998 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucając, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego stanowi, że w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisu art. 23 tej ustawy, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przewożone towary dodaje się: honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacać kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Z przepisu tego wynika, że wymienione w nim należności, w tym opłaty licencyjne, stanowią element wartości celnej, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Ów warunek nie oznacza oświadczenia woli, wiążącego powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej z niepewnym i przyszłym zdarzeniem. Należy go rozumieć jako konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. O istnieniu warunku sprzedaży w takim znaczeniu świadczy zatem istnienie związku pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi polegającego na tym, że bez bezpośredniego lub pośredniego zapłacenia tych opłat podmiot zagraniczny nie sprzedałby towaru importerowi. Zasadne więc i usprawiedliwione jest wliczanie do ceny importowanego towaru tylko takich należności, w tym należności wymienionych w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, które znajdują pewien ekwiwalent w towarze. Obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej jest zatem warunkiem sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego wtedy, gdy opłata licencyjna stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze.

Ustalenie, czy w konkretnej sprawie sprzedaż importowanych towarów była warunkowana opłaceniem należności, o których mowa w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego należy do sfery ustaleń faktycznych, czynionych na podstawie treści powiązań łączących importera z jego zagranicznym kontrahentem, dotyczących sprzedaży importowanego towaru.

Nie można jednak twierdzić, iż warunkiem sprzedaży towaru jest tylko takie określenie obowiązku ponoszenia opłat licencyjnych np. w umowie licencyjnej, czy też umowie kupna-sprzedaży towaru, z którego wprost wynikałoby, że dany podmiot kupuje towar pod warunkiem, że uiści opłaty licencyjne. Można by było wówczas przypuszczać, że w praktyce strony umowy, znając konsekwencje celne takiego zapisu, nie zamieszczałyby go w tekście umowy. Dlatego też to, czy opłaty licencyjne są warunkiem sprzedaży towarów, należy oceniać całościowo, z uwzględnieniem całokształtu stosunków łączących kupującego (importera) ze sprzedawcą (eksporterem) towaru oraz podmiotów z nimi powiązanych. Inaczej mówiąc, warunek sprzedaży towaru to nie tylko to, co zapisano w odpowiednich umowach jako wymaganie, bez spełnienia którego sprzedaż nie zostanie bądź nie zostałaby dokonana, lecz również to, co wynika z oceny więzi prawnej, łączącej importera z eksporterem. Istnienia warunku sprzedaży towarów nie można domniemywać. Nie oznacza to jednak, że nie można go ustalić na podstawie wspomnianej całościowej oceny stosunków między importerem - licencjobiorcą a eksporterem - licencjodawcą, czy nawet w drodze oceny powiązań występujących pomiędzy eksporterem a importerem. Nie ma też racjonalnego i prawnego uzasadnienia doszukiwanie się istnienia "warunku sprzedaży", w każdej transakcji handlowej przeprowadzonej bezpośrednio lub pośrednio pomiędzy licencjodawcą i licencjobiorcą, jeżeli nie dotyczy ona towaru stanowiącego przedmiot umowy licencyjnej, a więc obciążonego obowiązkiem ponoszenia opłat licencyjnych.

Sąd I instancji prawidłowo zdefiniował kluczową w tej sprawie kwestię określenia przedmiotu opłat licencyjnych i co za tym idzie – relacji pomiędzy przedmiotem tych opłat i towarami objętymi zgłoszeniem celnym. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, poczynione w tym zakresie ustalenia, zawierające się w stwierdzeniach, że opłaty licencyjne odnoszą się wyłącznie do sposobu produkcji melaminy i że pojęcie opłaty licencyjnej w stosunkach między kontraktorem a właścicielem jest dużo węższe od pojęcia licencji, nie znajdują dostatecznego uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy.

W rozpoznawanej sprawie w dacie zgłoszenia celnego, włoskiego eksportera – E. [...] i importera – Z. A. "P." S. A. łączyły dwa kontrakty zawarte 24 czerwca 2002 r., które weszły w życie 2 kwietnia 2003 r., to jest Kontrakt licencyjno – techniczny nr [...] oraz Kontrakt na dostawę aparatury i materiałów nr [...]. Kontrakty te podpisano w wyniku rozbicia Kontraktu z dnia 12 listopada 2001 r. nr [...] (Kontrakt oryginalny) na nową wytwórnię melaminy, będącą kopią wytwórni melaminy, wybudowanej na mocy Kontraktu nr [...] z dnia 18 września 1998 r. (tzw. "poprzedni kontrakt"). Dodatkowo zawarto Porozumienie tymczasowe, które porządkowało relacje pomiędzy Kontraktem oryginalnym, a nowo zawartymi kontraktami. Zakres przedmiotowy tych dwóch kontraktów ściśle odpowiadał zakresowi przedmiotowemu Kontraktu oryginalnego.

W Preambule Kontraktu licencyjno – technicznego określono wzajemne relacje pomiędzy tymi trzema kontraktami : Kontraktem oryginalnym, Kontraktem licencyjno- technicznym i Kontraktem na dostawę aparatury i materiałów. Postanowiono, że Preambuła Kontraktu oryginalnego ma zastosowanie i stanowi integralną część dwóch kontraktów z 24 czerwca 2002 r. i że jeżeli w ramach realizacji nowej inwestycji stwierdzone zostaną niespójności lub rozbieżności pomiędzy odnośnymi postanowieniami Kontraktu oryginalnego i postanowieniami dwóch wspomnianych nowych kontraktów, wówczas pierwszeństwo ma Kontrakt oryginalny.

W art. 1.20. Kontraktu oryginalnego określono, że pojęcie licencji będzie oznaczać udzielenie przez Kontraktora Właścicielowi rozszerzenia licencji już udzielonej przez Kontraktora Właścicielowi w ramach poprzedniego kontraktu, zgodnie z warunkami podanymi w Aneksie 12 do Kontraktu oryginalnego. W ten sam sposób określono zakres licencji w art. 1.20 Kontraktu licencyjno – technicznego.

Aneks 12 do Kontraktu oryginalnego w pkt. 12.1.1. stanowi, że Kontraktor udziela Właścicielowi, ze skutkiem obowiązującym od wykonania Kontraktu i otrzymania przez Kontraktora płatności przewidzianych w Kontrakcie, rozszerzenia niewyłącznej, nieprzenoszalnej licencji na technologię już udzieloną Właścicielowi przez Kontraktora na podstawie poprzedniego kontraktu, wyłącznie na zaprojektowanie, budowę, eksploatację i remonty nowej instalacji produkcyjnej, która jest przedmiotem tej rozszerzonej umowy licencyjnej oraz na wytwarzanie i korzystanie z produktu. Z tego postanowienia Aneksu nie wynika, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że umowa licencyjna dotyczy wyłącznie metody produkcji melaminy – technologii w takim znaczeniu. Licencja obejmuje również stworzenie materialno – technicznych warunków produkcji melaminy, a więc zaprojektowanie, budowę, remonty nowej instalacji produkcyjnej melaminy. Treść przytoczonych postanowień, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że przedmiotem licencji jest technologia (metoda wytwarzania melaminy) oraz sposób zaprojektowania i wybudowania (w tym wyposażenia w urządzenia) nowej wytwórni melaminy.

Według art. 3.1.1. Kontraktu Licencyjno – technicznego, jak i 3.1.1. Kontraktu oryginalnego Kontraktorowi należy się opłata licencyjna zgodnie z Aneksem 12, a zatem za licencję w rozumieniu art. 12.1.1. Aneksu. W art. 12.2. Aneksu 12 rozszerzono natomiast zakres opłaty licencyjnej, obejmując nią, poza świadczeniami określonymi w art. 12.1.1. Aneksu, m. in. projekt bazowy, podręczniki eksploatacyjne, know-how. Nie ma wobec tego podstaw do stwierdzenia, że zakresem opłat licencyjnych nie zostały objęte wszystkie świadczenia Kontraktora na rzecz Właściciela, objęte licencją.

Dostawy importowanych towarów, których dotyczy rozpatrywana sprawa stanowiły realizację Kontraktu na dostawy aparatury i materiałów, w którym postanowiono, że Kontraktor ma możliwość i chce dostarczyć główną część aparatury i materiałów dla nowej instalacji, zaś Właściciel chce zakupić od Kontraktora taką główną część aparatury i materiałów. Zgodnie z art. 1.1.4. Kontraktu na dostawę dostawa Kontraktora aparatury i materiałów oznacza dostawę przez Kontraktora aparatury, materiałów i części zamiennych dla nowej jednostki procesowej od okresu rozruchu do odbioru. Urządzenia objęte zgłoszeniem celnym zostały zakupione od kontrahenta włoskiego specjalnie w celu zrealizowania zamierzenia, będącego przedmiotem licencji. Wchodziły w zakres części inwestycyjnej licencjonowanego przedsięwzięcia, polegającej na zaprojektowaniu i wybudowaniu nowej wytwórni melaminy. Można zatem powiedzieć, że uprawnienia uzyskane przez importera, na podstawie umowy licencyjnej i po zapłaceniu opłat licencyjnych, na które składała się technologia produkcji melaminy i zaprojektowanie oraz wybudowanie wytwórni melaminy znajduje ucieleśnienie w tej wytwórni, na którą składały się m. in. urządzenia i materiały sprowadzone partiami przez importera.

W świetle tych zobowiązań stron nie jest uprawnione stwierdzenie o braku związku pomiędzy licencją i opłatami licencyjnymi, a importowanymi towarami. Nie ma też podstaw do przyjęcia, że towary objęte zgłoszeniem celnym mogły mieć bezpośrednie zastosowanie w już istniejącej wytwórni melaminy. Zarówno możliwość ewentualnego, innego ich zastosowania niż przewidziane w Kontrakcie na dostawę aparatury i materiałów, jak i stwierdzenie, że same te urządzenia były w zasadzie bezużyteczne i samodzielnie nie mogły być wykorzystane do produkcji melaminy nie mają w tej sprawie żadnego znaczenia. Przecież użyteczność importowanego towaru nie jest w świetle art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego przesłanką wliczenia do jego wartości celnej opłat licencyjnych. Trzeba zauważyć, że zwłaszcza ten ostatni argument Sądu I instancji może prowadzić do wniosku, że tylko import skompletowanej linii technologicznej objętej licencją daje podstawę do doliczenia do wartości celnej tych towarów opłat licencyjnych. Import poszczególnych elementów linii pozwala natomiast takich opłat uniknąć.

Naczelny Sąd Administracyjny kwestionuje również poczynione przez Sąd I instancji ustalenie co do tego, że zapłata przez Właściciela opłat licencyjnych nie stanowiła warunku sprzedaży towarów objętych zgłoszeniem celnym. O zaistnieniu tej przesłanki doliczenia do wartości celnej importowanych towarów opłat licencyjnych świadczą dość oczywiste związki pomiędzy zakupem tych towarów a umową licencyjną. Poza tym, co już wyżej powiedziano, należy przede wszystkim podkreślić, że zakup licencji i zakup importowanych towarów objęte były pierwotnie jedną umową (tzw. Kontraktem oryginalnym), który tylko dla celów finansowania został podzielony na dwa częściowe kontrakty, pozostające ze sobą w ścisłym powiązaniu. W Preambule do Kontraktu oryginalnego oświadczono, że Właściciel zamierza wybudować i uruchomić nową wytwórnię melaminy i w tym celu wyraża wobec Kontraktora życzenie uzyskania licencji w drodze rozszerzenia licencji już udzielonej w ramach poprzedniego kontraktu. Właściciel pragnie też w tym celu kupić od Kontraktora większość sprzętu i materiałów dla nowej wytwórni. Kontraktor wyraża zaś zgodę zarówno na dostarczenie licencji, jak i dostarczenie większości sprzętu i materiałów. W Preambule do Kontraktu na dostawę aparatury i materiałów zawarte jest natomiast oświadczenie Kontraktora, że ten ma możliwość i chce dostarczyć główną część aparatury i materiałów. Wynika z tego, że istnieje ścisły związek pomiędzy zobowiązaniami stron, dotyczącymi zakupu licencji i zobowiązaniami w zakresie dostawy sprzętu i materiałów służących realizacji inwestycji objętej umową licencyjną. Wskazuje on niewątpliwie na to, że Właściciel nie mógłby kupić i nie kupiłby u Kontraktora głównej części aparatury i urządzeń do wytwórni melaminy, gdyby nie uzyskał od Kontraktora licencji na wybudowanie takiej wytwórni i na metodę wytwarzania melaminy.

Jeżeli warunek, o którym mowa w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego rozumieć w sposób wyżej przedstawiony, a więc nie wyłącznie jako warunek w znaczeniu prawnym, to należy stwierdzić, że zakup towarów objętych zgłoszeniem celnym był ściśle powiązany - uzależniony od umowy licencyjnej na wybudowanie wytwórni melaminy i na wytwarzanie melaminy. Oznacza to tym samym, że zapłata opłat licencyjnych z tytułu tej umowy licencyjnej stanowiła warunek sprzedaży towarów służących realizacji licencjonowanego przedsięwzięcia w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w treści raportu włoskich władz celnych, w którym jednoznacznie stwierdzono, że "E." nie dostarcza oprogramowania, pomocy technicznej i licencji bez sprzedaży urządzeń do funkcjonowania zakładu. Ponadto, że zawarcie kontraktu nr [...] dotyczącego sprzedaży urządzeń zakładowych jest ściśle powiązane z podpisaniem kontraktu [...] dotyczącego kosztów licencyjnych i planów inżynieryjnych i vice versa.

Skarżący trafnie zarzuca, iż Sąd I instancji negując istnienie obowiązku uiszczania opłat licencyjnych jako warunku sprzedaży urządzeń objętych zgłoszeniem celnym dokonał błędnej wykładni, a w konsekwencji nie zastosował w sprawie opinii 4.12. Zawarta w tej opinii zasada doliczania opłat licencyjnych do wartości urządzeń zakupionych w celu wykonania opatentowanego procesu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Przewidziane oryginalnym kontraktem opłaty licencyjne dotyczą bowiem technologii związanej z importowanymi urządzeniami przeznaczonymi dla licencjonowanego procesu. Urządzenia te zostały specjalnie zakupione w celu wykonania nowej wytwórni melaminy i stosowanej w niej licencyjnej technologii. Pomiędzy sprzedażą tych urządzeń a opłatami licencyjnymi zachodzi więc zależność wyrażająca się w tym, że bez uiszczenia opłat licencyjnych sprzedaż technologii i urządzeń dla jej stosowania nie byłaby możliwa. Stanowisko Sądu I instancji, iż opinia ta nie może być zastosowana w rozpoznawanej sprawie z tego względu, że odnosi się do innego stanu faktycznego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może być uznane za uzasadnione, gdyż oznacza ono, że o możliwości odwołania się do poglądu prawnego wyrażonego w innej sprawie decyduje podobieństwo towarów występujących w porównywalnych sprawach.

W świetle powyższych wywodów należało uznać, że dokonana przez Sąd I instancji błędna ocena treści kontraktów doprowadziła ten Sąd do wydania wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskutek nieprawidłowego przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji do nieuzasadnionej odmowy zastosowania w stanie faktycznym sprawy wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną jako opartą na usprawiedliwionych podstawach.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a. odstępując jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. od zasądzenia pełnych kosztów zastępstwa procesowego uznając, że tożsamy charakter skarg kasacyjnych wniesionych przez Dyrektora Izby Celnej w B. P. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. w sprawach ze skarg Z. A. "P." S.A. w P. nie wymaga dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika procesowego i tym samym uzasadniał niestosowanie w zakresie tych kosztów reguły odpowiedzialności za wynik postępowania kasacyjnego.