Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1799/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 8 ust.1,art.5 ust.2,art.16 h ust.3a,art.16g ust.1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par 1, art.14h, art.14b par 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1799/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 września 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2011r., sprawy ze skarg "T" Sp. z o.o. w K., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 26 lipca 2010r. nr [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, iż zaskarżone interpretacje indywidualne nie mogą być wykonane, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1828, 00 zł (tysiąc osiemset dwadzieścia osiem złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Strona skarżąca – "T" (Polska) Sp. z o.o. z siedzibą w K. złożyła wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami i budowlami. Spółka planuje przystąpić do spółki osobowej prawa handlowego w zamian za wkład niepieniężny w postaci powyższej nieruchomości oraz wkład gotówkowy. Nieruchomość, która będzie przedmiotem wkładu niepieniężnego, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1038 ze zm., dalej: "k.s.h."), wartość wkładu niepieniężnego (zarówno gruntu jak i znajdujących się na nim budynków i budowli) zostanie określona w umowie Spółki osobowej i będzie równa wartości rynkowej aportu na dzień jego wniesienia. Wartość rynkowa nieruchomości zostanie ustalona na podstawie zewnętrznej wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę. Wycena ta odpowiadać będzie wymogom wyceny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wynikających z ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), wobec tego nie będzie uwzględniać podatku VAT. W wyniku planowanej transakcji wniesienia aportu, Spółka osobowa stanie się właścicielem nieruchomości.

Zasadniczo, nieruchomość będzie stanowić dla Spółki osobowej środek trwały, w związku z czym zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki osobowej. Niemniej jednak może wystąpić również sytuacja, w której nieruchomość zostanie przez Spółkę osobową przeznaczona do sprzedaży. Jeśli takie przeznaczenie nieruchomości będzie znane już na etapie wnoszenia aportu, nieruchomość zostanie ujęta w księgach Spółki osobowej jako zapas rzeczowych składników aktywów obrotowych (dalej "środki obrotowe").

W związku z powyższym strona skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy w przypadku wniesienia nieruchomości do Spółki osobowej (niezależnie od tego czy nieruchomość zostanie zakwalifikowana w Spółce osobowej jako środek trwały, czy środek obrotowy) wartość początkowa nieruchomości powinna być ustalona przy uwzględnieniu wartości nieruchomości wskazanej przez Spółkę w dniu wniesienia wkładu do Spółki osobowej, nie wyższej od jej wartości rynkowej?

2. Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od wartości początkowej środków trwałych składających się na nieruchomość (budynków i budowli), ustalonej jako ich wartość rynkowa w umowie Spółki osobowej na dzień wniesienia wkładu, będą stanowić koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału Spółki w zyskach Spółki osobowej?

3. Jeżeli Spółka osobowa dokona sprzedaży nieruchomości zakwalifikowanej jako aktywo obrotowe, czy dla celów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p."). uzyskany przychód, w części przypadającej na Spółkę (zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.) może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu (przypadający proporcjonalnie na Spółkę zgodnie z art. 5 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.), w wysokości rynkowej wartości nieruchomości na dzień wniesienia wkładu do Spółki osobowej?

4. Jeżeli Spółka osobowa dokona sprzedaży nieruchomości zakwalifikowanej jako środki trwałe, czy dla celów u.p.d.o.p. uzyskany przychód, w części przypadającej na spółkę (zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.) może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu (przypadający proporcjonalnie na Spółkę zgodnie z art. 5 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.), w wysokości rynkowej wartości nieruchomości na dzień wniesienia wkładu do Spółki osobowej pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od środków trwałych podlegających amortyzacji (budynków i budowli na nieruchomości)?

Odnośnie pytania pierwszego.

W ocenie Spółki, w przypadku wniesienia nieruchomości do Spółki osobowej (niezależnie od tego czy nieruchomość zostanie zakwalifikowana w Spółce osobowej jako środek trwały czy środek obrotowy) wartość początkowa nieruchomości powinna być ustalona przy uwzględnieniu wartości nieruchomości wskazanej przez Spółkę w dniu wniesienia wkładu do Spółki osobowej, nie wyższej od jej wartości rynkowej.

Z uwagi na powyższe, w kwestii ustalania wartości początkowej nieruchomości wniesionej do spółki osobowej tytułem wkładu przez osobę prawną zastosowanie znaleźć może przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., odnoszący się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez podatnika będącego spółką kapitałową w postaci aportu wniesionego do tej spółki.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną rzez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Za zastosowaniem powyższego przepisu poprzez analogię w zakresie określania wartości początkowej składnika majątkowego wniesionego do spółki osobowej przez podatnika u.p.d.o.p. przemawia także zasada, iż sytuacja podatkowa wspólników spółki osobowej powinna być taka sama, niezależnie od tego, czy wspólnikiem jest osoba prawna, czy też osoba fizyczna.

W przeciwnym razie, w związku z brakiem stosownej regulacji na gruncie u.p.d.o.p., wspólnik spółki osobowej będący osobą prawną nie byłby w ogóle uprawniony do ustalenia wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, wniesionej do spółki osobowej aportem. Tym samym, oznaczałoby to, iż z perspektywy takiego wspólnika, dla potrzeb u.p.d.o.p. wartość początkowa takiego środka trwałego lub wartości niematerialnej prawnej jest równa zero, a tym samym, wspólnik będący osobą prawną nie ma prawa do uznania za swój koszt uzyskania przychodów wydatków na taki środek trwały lub wartość niematerialną i prawną (poprzez odpisy amortyzacyjne lub jednorazowo w momencie sprzedaży). Takie rozumowanie prowadziłoby do sytuacji, w której w spółce osobowej posiadającej wspólników będących osobami fizycznymi oraz osobami prawnymi należałoby ustalać wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych posiadanych przez spółkę osobową dwa razy: odrębnie dla osoby fizycznej i odrębnie dla osoby prawnej. Konsekwentnie, wysokość kosztów uzyskania przychodów (np. odpisów amortyzacyjnych) u wspólnika będącego osobą fizyczną byłaby inna niż u osoby prawnej, a to prowadziłoby do jawnego zróżnicowania wspólników spółki osobowej ze względu na ich formę organizacyjną, co zdaniem Spółki jest niedopuszczalne. Przyjęcie powyższego podejścia skutkowałoby obowiązkiem prowadzenia przez Spółkę osobową odrębnych ewidencji środków trwałych dla każdego ze wspólników. Tymczasem w ocenie Spółki, brak jest regulacji zarówno w przepisach podatkowych, jak również rachunkowych, które nakładałyby obowiązek prowadzenia przez spółki osobowe odrębnych ewidencji środków trwałych dla poszczególnych wspólników tych spółek.

Dodać należy, iż także w sytuacji, gdyby nieruchomość nie została zakwalifikowana w Spółce osobowej jako środek trwały, wartość nieruchomości powinna zostać określona na poziomie wartości rynkowej, wynikającej z umowy Spółki osobowej, na moment wniesienia wkładu. W ocenie Spółki, brak jest podstaw, aby zasady określania wartości wkładu uzależniać od tego, czy wkład ten zostanie zakwalifikowany przez Spółkę osobową jako środek trwały, czy też nie.

Pismem z dnia 26 lipca 2010r. nr [...] stanowiącym indywidualną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej, działający, w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, iż stanowisko strony skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej do spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, iż wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, nie jest możliwe zastosowanie w tym zakresie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W konsekwencji w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego środki trwałe, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika (w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania).

Z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatkowy (jest transparentna podatkowo) oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem "wydatków" na jego nabycie.

Za wydatki poniesione na nabycie środków trwałych, które mogą być - poprzez odpisy amortyzacyjne - uwzględnione w koszcie uzyskania przychodu wspólników spółki, należy natomiast uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, który następnie został wniesiony do spółki osobowej.

Również w przypadku wniesienia nieruchomości do spółki osobowej gdy, nieruchomość ta zostanie zakwalifikowana jako środek obrotowy, jej wartość początkowa dla celów podatkowych odpowiadać będzie wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na jej nabycie lub wytworzenie.

Odnośnie pytania drugiego.

Zdaniem Spółki, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od wartości początkowej środków trwałych składających się na nieruchomość (budynków i budowli), ustalonej w umowie Spółki osobowej, jako ich wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu, będą stanowić koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału Spółki w zyskach Spółki osobowej (zgodnie z art. 5 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji, wartość początkowa nieruchomości ustalona w sposób przedstawiony przez Spółkę powyżej w odniesieniu do pytania nr 1 (t.j. wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego), będzie podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych składających się na nieruchomość, które podlegają amortyzacji (budynków i budowli).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są kosztem uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Pismem z dnia 26 lipca 2010r. nr [...] stanowiącym indywidualną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej, działający, w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, iż stanowisko strony skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od wartości początkowej nieruchomości, ustalonej, jako jej wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu, będą stanowić koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału Spółki w zyskach spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

Organ zauważył, iż w świetle obowiązujących przepisów brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych, nowej wartości początkowej składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań umożliwiających określenie nowej wartości początkowej środków trwałych wnoszonych przez podatnika tego podatku do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej).

W konsekwencji w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego środki trwałe spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika (w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania).

Z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatkowy (jest transparentna podatkowo) oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem "wydatków" na jego nabycie.

Za wydatki poniesione na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych, które mogą być - poprzez odpisy amortyzacyjne - uwzględnione w koszcie uzyskania przychodu wspólników spółki, należy natomiast uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, który następnie został wniesiony do spółki osobowej.

Odnośnie pytania trzeciego.

Zdaniem Spółki, w momencie sprzedaży przez Spółkę osobową nieruchomości zakwalifikowanej jako aktywo obrotowe, koszt uzyskania przychodu, który będzie mogła rozpoznać Spółka, powinien zostać określony jako przypadająca na Spółkę (proporcjonalnie do jej udziału w przychodach i kosztach Spółki osobowej) część wartości rynkowej Nieruchomości, określonej uprzednio przez wspólników (na dzień wniesienia wkładu).

Ponieważ spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast wspólnicy tej spółki. Biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka jest spółką kapitałową, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdą zatem przepisy u.p.d.o.p.

Kierując się literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p., wydatki na nabycie gruntów uważa się za koszty uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia, jako środków trwałych. Jednocześnie u.p.d.o.p. nie określa metody rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego.

Niemniej jednak, zdaniem Spółki, z uwagi na brak unormowań szczególnych w tym zakresie powyższy przepis winien również znaleźć zastosowanie do odpłatnego zbycia gruntów, klasyfikowanych w księgach zbywcy jako inny składnik majątkowy. I tak – na zasadzie analogii - kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości nie będącej środkiem trwałym, powinna być wartość tego składnika majątkowego ustalona dla celów ewidencji zbywcy na moment otrzymania wkładu niepieniężnego.

Zatem należy stwierdzić, że w momencie sprzedaży przez Spółkę osobową nieruchomości, Spółka, jako jeden ze wspólników Spółki osobowej, winna rozpoznać przychód z tego tytułu i będzie miała prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów poniesionych z tego tytułu proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w Spółce osobowej.

Mianowicie, w tym przypadku Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości części kwoty uzyskanej ze zbycia nieruchomości (tj. ceny sprzedaży) i jednocześnie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - odpowiadającą posiadanemu przez Spółkę udziałowi w Spółce osobowej - część prawidłowo ustalonej na moment wniesienia wkładu do Spółki osobowej wartości nieruchomości.

Pismem z dnia 26 lipca 2010r. nr [...] stanowiącym indywidualną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej, działający, w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, iż stanowisko strony skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w momencie sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości zakwalifikowanej, jako aktywo obrotowe, koszt uzyskania przychodu powinien zostać określony, jako przypadająca na Spółkę część wartości rynkowej nieruchomości, określonej uprzednio przez wspólników na dzień wniesienia wkładu - jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, iż w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego – w tym przypadku nieruchomości – można uwzględnić jedynie wydatki na ich nabycie (wytworzenie we własnym zakresie), a nie wartość nieruchomości określoną w umowie spółki osobowej, nie wyższą niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu. Przez analogię w przypadku nieruchomości niestanowiącej środków trwałych kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży również będą wydatki na nabycie lub wytworzenie tej nieruchomości.

W świetle powyższego w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową przy ustaleniu dochodu do opodatkowania, przychód ze sprzedaży należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów odpowiadające wydatkom poniesionym przez wspólnika na nabycie (wytworzenie tej nieruchomości), pomniejszonych o ewentualne odpisy amortyzacyjne (dokonane przed wniesieniem do spółki osobowej).

Zatem w razie sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości zakwalifikowanej uprzednio jako aktywo obrotowe, do kosztów uzyskania przychodów Spółka – jako wspólnik spółki osobowej – winna zaliczyć poniesione przez Nią wydatki na nabycie lub wytworzenie ww. nieruchomości ("koszt historyczny"), w części odpowiadającej udziałowi Spółki w spółce osobowej (pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu w sytuacji gdy w Spółce nieruchomość stanowi środek trwały).

Odnośnie pytania czwartego.

Zdaniem Spółki, jeżeli Spółka osobowa dokona sprzedaży nieruchomości zakwalifikowanej jako środki trwałe, dla celów u.p.d.o.p. uzyskany przychód, w części przypadającej na Spółkę, może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu (przypadający proporcjonalnie na Spółkę), w wysokości rynkowej wartości nieruchomości na dzień wniesienia wkładu do Spółki osobowej pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od środków trwałych podlegających amortyzacji (budynków i budowli na nieruchomości).

Kierując się zatem literalnym brzmieniem art. 5 u.p.d.o.p. oraz na podstawie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że Spółka, jako jeden ze wspólników Spółki osobowej, w przypadku sprzedaży nieruchomości przez Spółkę osobową będzie uprawniona do rozpoznania kosztów związanych z przychodem ze sprzedaży. Koszt uzyskania przychodów z tego tytułu należy ustalić w wysokości wartości początkowej nieruchomości wniesionej jako aport do Spółki osobowej, czyli wartości określonej w umowie Spółki osobowej nie wyższej niż wartość rynkowa, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne, w części proporcjonalnej do udziału Spółki w Spółce osobowej.

Pismem z dnia 26 lipca 2010r. nr [...] stanowiącym indywidualną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej, działający, w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, iż stanowisko strony skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w momencie sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości zakwalifikowanej, jako środek trwały, koszt uzyskania przychodu powinien zostać określony w wysokości rynkowej wartości nieruchomości na dzień wniesienia wkładu do spółki osobowej pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od środków trwałych podlegających amortyzacji - jest nieprawidłowe.

Organ stwierdził w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, iż u.p.d.o.p. nie zawiera szczególnych uregulowań w zakresie zasad ustalania dochodu Wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną z tytułu sprzedaży przez tę spółkę nieruchomości, które nabyła w formie wkładów niepieniężnych. Wobec powyższego, dochód ze sprzedaży nieruchomości powinien zostać ustalony na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p.

Na mocy art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W celu ustalenia dochodu (straty) Wnioskodawcy ze sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową konieczne jest zatem ustalenie, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodów i związanego z nim prawa potrącenia kosztu uzyskania przychodów. Następnie, stosując proporcję, o której mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., należy obliczyć, jaka część tych wartości stanowi odpowiednio przychody lub koszty tego Wspólnika.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przychód Wnioskodawcy z przedmiotowej transakcji należy zatem ustalić na podstawie art. 14 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Będzie nim wartość ustalona w umowie jako cena sprzedaży, o ile nie będzie w sposób nieuzasadniony odbiegać od wartości rynkowej zbywanych nieruchomości – w części odpowiadającej udziałom Wnioskodawcy w zyskach spółki osobowej.

Na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wśród wyłączeń z kategorii kosztów podatkowych wskazać należy na treść art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Co do zasady, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości jest koszt jej nabycia, przy czym w przypadku, gdy nieruchomość stanowi środek trwały podlegający amortyzacji, koszt nabycia jest pomniejszany o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Zatem cytowane powyżej przepisy wyraźnie wskazują, iż w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego – w tym przypadku nieruchomości – można uwzględnić jedynie wydatki na ich nabycie (wytworzenie we własnym zakresie), a nie wartość nieruchomości określoną w umowie spółki komandytowej, nie wyższą niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu.

W świetle powyższego w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową przy ustaleniu dochodu do opodatkowania, przychód ze sprzedaży nieruchomości należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów odpowiadające wydatkom poniesionym przez wspólnika na nabycie (wytworzenie tej nieruchomości), pomniejszonym o dokonane od tej nieruchomości odpisy amortyzacyjne, w tym te które zostały dokonane przed wniesieniem tego wkładu, proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej.

Zatem w razie sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości zakwalifikowanej jako środek trwały, do kosztów uzyskania przychodów Spółka – jako wspólnik spółki osobowej – winna zaliczyć poniesione przez Nią wydatki na nabycie lub wytworzenie ww. nieruchomości ("koszt historyczny"), pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne, w części odpowiadającej udziałowi Spółki w spółce osobowej.

Pismami z dnia 12 sierpnia 2010r. strona skarżąca działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wezwała Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Pismami z dnia 15 września 2010r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w związku z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP;

- art. 5 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 15 ust. 6 i art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w związku z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP;

- art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w związku z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP;

- art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w związku z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg.

Na rozprawie w dniu 6 września 2011r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1799/10 do I SA/Kr 1802/10 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt od I SA/Kr 1799/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Nadto należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku.

W niniejszych sprawach interpretacje indywidualne nr [...] i nr [...] dotyczyły ustalenia wartości początkowej nieruchomości wnoszonej aportem do spółki osobowej. Interpretacja indywidualna nr [...] dotyczyła również kwestii ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości tej nieruchomości, jednak istotą sporu jest określenie, jak powinna zostać ustalona wartość początkowa wnoszonej do spółki osobowej nieruchomości.

Interpretacje indywidualne nr [...] i nr [...] dotyczyły ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ewentualnego zbycia nieruchomości przez spółkę osobową. Pierwsza z interpretacji dotyczyła zbycia nieruchomości zakwalifikowanej jako aktywo obrotowe, a druga zbycia nieruchomości będącej środkiem trwałym. Także w tych interpretacjach ma znaczenie, jak powinna zostać ustalona wartość początkowa wnoszonej do spółki osobowej nieruchomości.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż skoro przedmiotowe sprawy opierają się na tożsamym stanie faktycznym i co do zasady dotyczą wykładni tych samych przepisów prawa materialnego, to zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, dokonując kontroli zaskarżonych interpretacji indywidualnych w oparciu o przedstawione wyżej zasady doszedł do przekonania, że zaskarżone interpretacje naruszają prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

W pierwszym rzędzie należy podnieść, że w związku z tym, iż interpretacje zostały wydane i zaskarżone w roku 2010, oceny przedstawionych we wnioskach stanowisk wnioskodawcy należy dokonać w oparciu o przepisy prawa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Jak już wskazano wyżej istota sprawy dotyczy odpowiedzi na pierwsze z zadanych przez stronę skarżącą pytań, a mianowicie, jaką należy przyjąć wartość początkową nieruchomości wnoszonej do spółki osobowej prawa handlowego. Odpowiedź udzielona na to pytanie w sposób istotny wpływa na kolejne wymienione wyżej interpretacje w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu podatkowego, wobec braku przepisów normujących taką sytuację jak opisana przez wnioskodawcę, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez wspólnika wnoszącego wkład, w tym w zakresie ustalenia wartości początkowej. Zdaniem strony skarżącej, wobec braku wyraźnego przepisu normującego sytuację przedstawioną we wniosku, należy na zasadzie analogii zastosować przepisy normujące podobną sytuację.

Należy wskazać, iż poza sporem pozostaje to, że brak jest przepisu prawnego normującego wprost sytuację opisaną we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wnoszonej do spółki osobowej.

Jak wskazano we wniosku oraz w interpretacji w art. 16 g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., przewidziana została sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni. W takim przypadku za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Analogiczny przepis znajduje się w art. 22 g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową składników majątku uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nią wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Stosownie jednak do art. 1 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym jedynie osoby fizyczne, gdy tymczasem wnioskodawca jest osobą prawną.

Choć zatem wprost nie można zastosować wyżej wskazanych przepisów do stanu faktycznego opisanego we wniosku, gdyż wnoszącym wkład w postaci nieruchomości będzie spółka kapitałowa, zaś wkład będzie wnoszony do spółki osobowej, to jednak przepisy te określają zasady obliczania wartości wniesionego wkładu. Stanowią one jednolitą koncepcję przyjętą przez ustawodawcę, w jaki sposób należy obliczyć wartość początkową wniesionego wkładu. Skoro ustawodawca w dwóch ustawach regulujących kwestię podatku dochodowego, jednolicie określił sposób tego obliczenia, to należy przyjąć, że jest to norma, którą należy się kierować przy obliczaniu wartości początkowej wkładu w postaci nieruchomości.

Znając już przyjęty przez ustawodawcę sposób obliczania wartości początkowej takiego wkładu, należy następnie odpowiedzieć na pytanie, jakie znaczenie dla niniejszej sprawy ma brak wyraźnego uregulowania w ustawie sytuacji faktycznej przedstawionej przez wnioskodawcę. W szczególności, czy stanowi to świadome działanie ustawodawcy, zakazujące dokonywać obliczania wartości wkładu niepieniężnego w sposób przyjęty w tych ustawach, czy też stanowi lukę prawną. W ocenie Sądu należy opowiedzieć się za drugą możliwością. Mamy bowiem do czynienia z istnieniem dwóch sytuacji faktycznych, które charakteryzują się istotnym podobieństwem. Obydwie sytuacje dotyczą wnoszenia wkładów niepieniężnych, z tym, że w sytuacji unormowanej w ustawie dotyczy to wniesienia wkładu przez spółkę kapitałową do spółki kapitałowej, zaś w sytuacji nieunormowanej, wniesienie wkładu przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. Pod względem prawnym obydwie sytuacje są identyczne. W obydwu z nich spółka kapitałowa, zamierza dokonać wniesienia wkładów niepieniężnych do innego podmiotu, w zamian za otrzymanie udziałów tego podmiotu. Biorąc pod uwagę, że fakty podobne do siebie pod istotnym względem, powinny pociągać za sobą te same (względnie istotnie podobne do siebie) konsekwencje (por. J. Wróblewski, "Sądowe stosowanie prawa", Warszawa 1988, str. 280), istnieje potrzeba zapełnienia luki prawnej w sytuacji faktycznej z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Możliwość stosowania analogii, nie jest przy tym bezwzględnie zakazana w prawie podatkowym. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że w drodze analogii istnieje jedynie zakaz działania na niekorzyść podatnika, czy też np. tworzenie dodatkowych ulg podatkowych (szerzej na ten temat B. Brzeziński "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, str. 126-140).

Dlatego też w ocenie Sądu do sytuacji przedstawionej w pytaniu pierwszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, należy zastosować unormowania art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślenia przy tym wymaga, że przedmiotowy przypadek jest podawany przez B. Brzezińskiego, jako przykład oczywistej luki konstrukcyjnej, której likwidacja możliwa jest jedynie w drodze analogii legis (por. B. Brzeziński w pozycji przedstawionej powyżej str. 137-138). Autor ten wprost wskazuje, że art. 16 g u.p.d.o.p. zawiera katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych. Żadna z tych metod nie może jednak znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. Świadczy to zdaniem tego autora o istnieniu luki prawnej, gdyż prawo spółek dopuszcza przeprowadzenie wyżej opisanej operacji. Luka ta możliwa jest do zamknięcia w drodze analogii. Skoro katalog metod ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych jest katalogiem zamkniętym, to należy wybrać tę metodę, która przewidziana jest dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania.

Pogląd taki został również wprost wyrażony w stanowisku K. Radzikowskiego ("Analogia w prawie podatkowym", Przegląd Podatkowy, 4/2007), w którym stwierdził on, że trudno bronić poglądu, iż wniesione w postaci aportu środki trwałe nie podlegają amortyzacji tylko z tego powodu, że przepisy nie przewidują żadnego sposobu ustalenia ich wartości początkowej. Lukę tę należy zamknąć w drodze analogii – skoro katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym, to należy wybrać tę metodę, która jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania – a więc taką samą jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną.

Orzekający w sprawie Sąd podziela przedstawione powyżej stanowiska B. Brzezińskiego i K. Radzikowskiego. Brak jest wobec powyższego podstaw prawnych do przyjęcia zasady kontynuacji, jak chce tego organ podatkowy, lecz wartość początkowa nieruchomości powinna być ustalona przy uwzględnieniu wartości nieruchomości wskazanej przez Spółkę w dniu wniesienia wkładu do Spółki osobowej, nie wyższej od jej wartości rynkowej.

Należy nadto podkreślić, iż skoro sprawa niniejsza dotyczy udzielenia interpretacji indywidualnej, to organ ją udzielający powinien dokonać wykładni przepisów prawa, które mają w sprawie zastosowanie oraz tych które wskazuje wnioskodawca. Tymczasem organ kwestionując stanowisko strony skarżącej i stwierdzając, ze w sprawie należy stosować zasadę kontynuacji w ogóle tego stanowiska nie uzasadnił. Nie można za takowe uznać stwierdzenia, iż skoro w sprawie nie znajduje zastosowania art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. to należy kontynuować amortyzację. Nie ma bowiem przepisu w u.p.d.o.p., który by tak stanowił. Organ powołując się na art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, sam nie wskazał jaki przepis prawa potwierdza stanowisko organu. Jak trafnie wskazała strona skarżąca w treści skargi, ustawodawca przewidział obowiązek kontynuacji zasad amortyzacji w odniesieniu do wniesionych, jako wkład niepieniężny środków trwałych, ale wyłącznie w przypadku ich nabycia jako jednego ze składników majątkowych wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części (art. 16h ust. 3a u.p.d.o.p.). Taki przypadek nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Tym bardziej zatem stanowisko organu – inne niż wnioskodawcy - powinno być wyczerpująco uzasadnione, skoro brak w ustawie wprost regulacji dotyczącej sytuacji, jak przedstawiona we wniosku o interpretacje indywidualną. Także i organy udzielające interpretacji nie są zgodne co do przyjętego stanowiska, o czym świadczą interpretacje przywołane w treści skarg.

Należy także wskazać – co równie istotne – że trafnie wskazała strona skarżąca, iż przyjęcie stanowiska wyrażonego przez organ podatkowy spowoduje, że zróżnicowana będzie w niniejszym przypadku sytuacja wspólnika będącego osobą fizyczną i osobą prawną. Wartość bowiem wkładów wnoszonych przez wspólnika będącego osobą fizyczną, zostanie określona przez tego wspólnika w umowie spółki osobowej, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, zaś wartość wkładów wnoszonych przez wspólnika będącego osobą prawną, nie będzie mogła być w taki sposób określona. Faktycznie brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia do przyjęcia takiego stanowiska.

Gdyby jednak przyjąć odmienne stanowisko, to wówczas prowadziłoby to do naruszenia zasady równości wynikającej z zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, zaś wyraźnie już wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. W sposób nieuprawniony doprowadziłoby to bowiem do zróżnicowania sytuacji prawnej podatników, będących w takiej samej sytuacji prawnej. Jedyną różnicę stanowiłaby forma organizacyjna prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można przy tym narzucać podatnikowi, aby przy planowaniu określonej operacji gospodarczej był zmuszony np. rezygnować z określonej formy organizacyjnej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, czy też aby został zmuszony do rozpoczęcia działalności tylko i wyłącznie w określonej formie organizacyjnej.

Z tych też powodów zaskarżona interpretacja znak [...], narusza prawo i musiała zostać uchylona. Także późniejsza zmiana przepisów w tym zakresie nie może świadczyć o nieprawidłowości przyjętego stanowiska.

Biorąc pod uwagę wywody przedstawione odnośnie zgodności z prawem pierwszej interpretacji, należy stwierdzić, że także kolejne interpretacje również naruszają prawo. Skoro Spółka osobowa nie będzie bowiem zobowiązana kontynuować zasad amortyzacji, w szczególności w zakresie ustalenia wartości początkowej, to w zakresie kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić, iż w przypadku wniesienia nieruchomości do Spółki osobowej wartość początkowa nieruchomości powinna być ustalona przy uwzględnieniu wartości nieruchomości wskazanej przez Spółkę w dniu wniesienia wkładu do Spółki osobowej, nie wyższej od jej wartości rynkowej.

Podkreślenia przy tym wymaga okoliczność, że spółka osobowa jest odrębnym podmiotem prawnym, wyposażonym w zdolność prawną i mogącą w swoim imieniu i na swoją rzecz dokonywać czynności prawnych. Wniesienie wkładów do takiej spółki spowoduje przejście co do nich prawa własności. Spółka osobowa staje się bowiem właścicielem przedmiotu wkładu, czyli nabywa ten przedmiot na własność. Z drugiej zaś strony podmiot wnoszący wkład, traci to prawo własności. Mamy zatem w tym przypadku do czynienia z klasyczną sytuacją, w której na skutek dokonania czynności prawnej, jeden podmiot traci prawo własności na rzecz drugiego podmiotu. Trudno w takim przypadku bronić stwierdzenia, że spółka osobowa wytworzyła ten przedmiot wkładu.

Spółka osobowa, mając zatem ustaloną dla celów amortyzacji wartość nieruchomości, będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Znajdzie wówczas zastosowanie art. 5 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Mając powyższe na uwadze, interpretacja Ministra Finansów znak [...] została uchylona.

W świetle powyższych rozważań za zasadne należy uznać również skargi na interpretacje indywidualne nr [...] i nr [...] dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ewentualnego zbycia nieruchomości przez spółkę osobową. Skoro bowiem w niniejszym przypadku nie będziemy stosować zasady kontynuacji, to w razie sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości zakwalifikowanej jako aktywo obrotowe, koszt uzyskania przychodu, powinien zostać określony, jako przypadająca na Spółkę proporcjonalnie do jej udziału w przychodach i kosztach Spółki osobowej, część wartości rynkowej nieruchomości, określonej uprzednio przez wspólników na dzień wniesienia wkładu.

Natomiast w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości stanowiącej środek trwały, kosztem uzyskania przychodów wspólników, czyli również strony skarżącej, będzie wartość początkowa sprzedawanej nieruchomości, pomniejszona o sumę dokonanych do momentu sprzedaży odpisów amortyzacyjnych. Jak zostało to już bowiem wykazane powyżej, istnieje możliwość ustalenia wartości początkowej wniesionej do spółki osobowej nieruchomości.

Należy także podkreślić, że na podstawie art. 14 h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, stosuje się odpowiednio, między innymi art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie można natomiast uznać za takie działanie sytuacji wynikłej w niniejszej sprawie. Wnioskująca Spółka we wniosku o wydanie interpretacji, powołała się na inne interpretacje wydane przez organ, do którego został złożony wniosek. Wnioskująca miała przy tym prawo uzyskania takiej odpowiedzi, jaka została udzielona w innych sprawach, w których stan faktyczny był analogiczny, jak w przedmiotowym pytaniu. Tymczasem, organ podatkowy wydający zaskarżone interpretacje przyjął odmienne stanowisko, aniżeli w poprzednio wydanych, wprawdzie innym podmiotom, lecz w analogicznym stanie faktycznym, interpretacjom. Podkreślenia wymaga przy tym, że od czasu wydania poprzednich interpretacji, stan prawny dotyczący zagadnień będących przedmiotem zaskarżonych interpretacji, nie uległ zmianie. Wprawdzie organ podatkowy nie jest związany wcześniej wydanymi przez siebie interpretacjami i może zmienić swoje stanowisko, jednak powinien w takim przypadku wskazać, dlaczego taka zmiana nastąpiła.

Podatnik ma bowiem prawo uzyskać informację, co skłoniło organ podatkowy do przyjęcia względem niego odmiennej interpretacji, aniżeli w analogicznym przypadku wystosowanej do innego podatnika. Znając bowiem dotychczasową interpretację przepisów prawnych dokonywaną przez organ podatkowy, podatnik miał uzasadnione podstawy do przypuszczeń, że w jego przypadku organ również zastosuje taką samą interpretację.

Naruszony został także przepis art.14 b § 6 Ordynacji podatkowej. Celem bowiem przewidzianej w tym przepisie regulacji, czyli przekazania kompetencji do wydawania interpretacji przepisów prawa przez Ministra Finansów, było zapewnienie jednolitości wydawanych wiążących interpretacji. Tymczasem zaskarżone interpretacje, jak zostało to już przedstawione powyżej, pozostają w oczywistej sprzeczności z wcześniej wydanymi interpretacjami w analogicznych sprawach.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu i ponownie oceni stanowisko przedstawione przez stronę skarżącą.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skarg w łącznej wysokości 800 zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł za każdą sprawę oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł za każdą sprawę.