Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 792/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi "M. " Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 27 grudnia 2017 r. znak: [...], [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej "M. " Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę [...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej:

"organem odwoławczym") zaskarżoną decyzją z dnia 10 sierpnia 2018 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (zwanego dalej: "organem I instancji") z dnia 27 grudnia 2017 r., znak: [...] [...], [...] określającą [...] (zwanej dalej: "spółką", "skarżącą"), w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco:

Wyżej wymieniona spółka w 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży gotowej karmy dla psów. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji ustalono, że spółka

wytworzyła znak towarowy [...], którym oznaczała wyprodukowane przez siebie wyroby, a następnie kolejne znaki towarowe, tj. [...] kształt głowy psa w czerwonym kole nad czerwonym napisem [...] oraz znak towarowy [...].

W 2014 r. spółka dokonała "Wyceny marki korporacyjnej przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. na dzień 31.12.2013 r.", która została sporządzona przez [...] z o.o. w W. w dniu 27 sierpnia 2014 r., obejmującą wycenę wartości niematerialnych i prawnych w postaci wyżej opisanych znaków towarowych [...] i [...].

Organ I instancji ustalił, że w dniu 15 września 2014 r. spółka na mocy umowy wniosła do [...], dalej [...] zorganizowaną część swojego przedsiębiorstwa, stanowiącą "[...]", będący organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Składniki te obejmowały również zbywalne prawa majątkowe wykorzystywane w działalności spółki, w szczególności prawa do znaków słownych lub słowno-graficznych stworzonych z wykorzystaniem nazwy "[...]" oraz "[...]", na wszelkich polach eksploatacji. Wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa określono na kwotę [...]zł, a spółka w zamian za objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym [...] objęła [...] akcji o wartości nominalnej [...] zł za akcję ([...] zł), stając się jej akcjonariuszem.

Zdaniem organu I instancji, wniesienie przez skarżącą ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa do [...] w zamian za objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym w tej spółce było nieuzasadnione ekonomicznie

i finansowo. Ponadto, organ ustalił, że po 15 dniach od dnia wniesienia aportu,

na podstawie "Umowy sprzedaży przedsiębiorstwa", [...] sprzedała [...] dalej "M.A." nabyte w drodze aportu przedsiębiorstwo

za kwotę [...]zł, płatną w ciągu 60 dni na rachunek bankowy sprzedającej. Umowa ta została podpisana po obydwu stronach przez D. H. (jako prezesa zarządu jedynego komplementariusza [...] i jako wiceprezesa zarządu M.A.).

Następnie, M.A. zawarła ze spółką 2 umowy licencyjne na używanie przez nią znaków towarowych, które to umowy zostały po obydwu stronach podpisane przez D. H. - jako wiceprezesa zarządu obydwu spółek biorących udział w transakcji. W okresie od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2015 r., spółka odliczyła podatek naliczony z tytułu ww. opłat licencyjnych, na podstawie 12 faktur wystawionych przez M.A.

Na podstawie oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że przeprowadzona przez spółkę transakcja

na majątku spółki była podzielona bez ekonomicznego uzasadnienia na etapy, w taki sposób, aby w [...] ujawnić wartość firmy bez opodatkowania i jednocześnie zapewnić spółkom korzyści podatkowe. Dla M.A. była to korzyść podatkowa w postaci amortyzacji (skutkującej obniżeniem dochodu), a dla spółki (poprzez udzielenie licencji) korzyść w postaci ponoszonych opłat licencyjnych i odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wystawionych przez M.A. faktur VAT.

Organ I instancji po przedstawieniu okoliczności wskazującymi na sztuczność przeprowadzonej przez spółkę transakcji na majątku przedsiębiorstwa, skutkującymi uzyskaniem nienależnej korzyści podatkowej, stwierdził, że transakcja na majątku spółki przeprowadzona przez nią za pomocą innych, powiązanych z nią kapitałowo i osobowo podmiotów wskazywała na brak uzasadnienia ekonomicznego takiego działania oraz takie ukształtowanie czynności prawnej, która prowadziła do osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej. W związku z powyższym podpisane pomiędzy spółkę i M.A. umowy licencyjne (będące podstawą wystawienia faktur VAT przez M.A.), zostały zawarte w konsekwencji czynności prowadzących do obejścia przepisów prawa podatkowego.

Wobec powyższego organ I instancji uznał, że prowadzone przez spółkę dla celów podatku od towarów i usług rejestry zakupu VAT w zakresie ujęcia faktur związanych z zakupem licencji są nierzetelne. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w protokole z badania ksiąg spółki z dnia 15 listopada 2017 r. W konsekwencji organ I instancji uznał, że spółce, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u.") nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez M.A. z tytułu powyżej opisanych opłat licencyjnych.

Organ zauważył, że w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. skarżąca spółka zaniżyła kwotę podatku należnego od dostaw krajowych opodatkowanych stawką

23%, a co się z tym wiązało łączną kwotę podatku należnego za kwiecień

2015 r. o [...] zł. Korzystając z uprawnienia, spółka złożyła w dniu 13 grudnia

2017 r. korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2015 r. Z uwagi na fakt,

że korekta ta nie odpowiadała ustaleniom postępowania kontrolnego w zakresie podatku należnego od towarów i usług za ten miesiąc, jak również nie objęła ona zakwestionowanych przez organ kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.A., uznana została przez organ za nieskuteczną.

Na podstawie ustalonego stanu faktycznego i prawnego, organ I instancji rozliczył podatek od towarów i usług skarżącej spółki za poszczególne miesiące 2015 r. W konsekwencji powyższego organ I instancji wydał ww. decyzję z dnia 27 grudnia 2017 r. Organ zaznaczył przy tym, że nie stwierdzono nieprawidłowości za maj 2015 r., w związku z czym za ten miesiąc został wydany wynik kontroli z dnia 21 grudnia

2017 r.

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. decyzji i w złożonym odwołaniu, wniosła o jej uchylenie w całości.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 10 sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła na stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki obejścia prawa, a spółka wiedziała, że transakcje te stanowią nadużycie. Zebrany materiał dowodowy wskazywał, że dokonywane przez spółkę odliczenia podatku naliczonego z tytułu opłat licencyjnych były konsekwencją dokonanej, w sposób powodujący obejście przepisów prawa, transakcji na majątku spółki, która w taki sposób przeprowadziła te transakcje, żeby uniknąć jakichkolwiek obciążeń podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego, poszczególne czynności związane z transakcją na majątku spółki, podjęte przez spółkę przy udziale powiązanych z nią osobowo i kapitałowo podmiotów, składają się na mechanizm związany z takim przebiegiem schematu transakcyjnego, którego realizacja pozbawiona jest racji gospodarczych, z wyjątkiem podatkowych. Odliczenie przez spółkę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez M.A. z tytułu udzielonej licencji, spowodowało uzyskanie przez nią korzyści podatkowej w postaci zwiększonej kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy spółki. W związku z powyższym argumentacja strony mająca na celu wykazanie, że przedmiotowe faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze nie mogła stanowić podstawy do zmiany zaskarżonej decyzji. W przypadku czynności zmierzających do obejścia prawa celem strony było właśnie dokonanie określonych czynności. Organ podkreślił, że uprawnienie organów podatkowych do powoływania się na tzw. klauzulę obejścia prawa podatkowego wynika z norm prawa unijnego.

Według organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie prawem, które podlegało nadużyciu, jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sporne transakcje spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, w tym ustawy

o podatku od towarów i usług, ale skutkują uzyskaniem korzyści podatkowych (nieuprawnionym odliczeniem podatku naliczonego), które było sprzeczne z celem tych przepisów.

Zdaniem organu odwoławczego, obejście prawa podatkowego, skutkujące uzyskaniem nienależnej korzyści podatkowej, potwierdzały okoliczności opisane w decyzji. Organ wskazał na powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy spółkami, biorącymi udział w transakcji, wyjaśnił, że spółka była akcjonariuszem [...].A. oraz 100% udziałowcem w M.A. Natomiast, [...] po kupieniu 1 udziału w M.A. została jej udziałowcem, następnie po objęciu [...] nowych udziałów i ich umorzeniu sprzedała swój 1 udział komplementariuszowi – [...] spółka z o.o., dalej "O.P.T." Udziałowcami M.A. zostały zatem spółki: skarżąca i O.P.T.

Wspólnikami O.S.K.A. była O.P.T., jako jedyny komplementariusz oraz [...] z o.o. jako akcjonariusz. Ponadto, D. H. był wiceprezesem zarządu spółka, wiceprezesem zarządu M.A. oraz członkiem Zarządu [...] sp. z o.o. D. H. był wspólnikiem O.P.T. oraz [...] sp. z o.o. - również te spółki były zatem ze sobą, jak i ze skarżącą powiązane osobowo i kapitałowo.

Umowa sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 30 września 2014 r. zawarta pomiędzy O.S.K.A. i M.A. została po obydwu stronach podpisana przez D. H.. W momencie sprzedaży przez O.S.K.A. nabytego w drodze aportu od spółki przedsiębiorstwa M.A., jedynym udziałowcem tej spółki była skarżącą. Powyższe spowodowało, że kupiła ona - za pośrednictwem założonej w tym celu M.A. - własną część przedsiębiorstwa, wniesioną 15 dni wcześniej jako aport, do O.S.K.A.

Organ wskazał, że umowa pożyczki z dnia 1 grudnia 2014 r., z której wynikało,

że O.S.K.A. pożycza M.A. kwotę [...]zł, po obydwu stronach została podpisana przez D. H., jako wiceprezesa M.A. i jako prezesa zarządu O.P.T. - jedynego komplementariusza O.S.K.A. Również umowy licencyjne zawarte pomiędzy M.A. i skarżącą (z dnia 30 września 2014 r. i z dnia 30 czerwca 2015 r.) zostały po obydwu stronach podpisane przez D. H. - jako wiceprezesa M.A. i jako wiceprezesa skarżącej. Jednocześnie, spółka zarówno w momencie zakupu przedsiębiorstwa, jak i w momencie podpisywania pierwszej umowy licencyjnej posiadała w M.A. 100% udziałów, a w momencie podpisywania drugiej umowy 99% udziałów.

Organ zaznaczył, że samo istnienie powiązań osobowych i kapitałowych nie stanowi naruszenia przepisów prawa podatkowego, czy też obejścia prawa.

W okolicznościach niniejszej sprawy, w powiązaniu z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego był to jednak niewątpliwie jeden z elementów wskazujących,

iż celem transakcji powiązanych podmiotów było właśnie obejście prawa.

Organ odwoławczy odniósł się też do kwestii przeprowadzenia transakcji "sztucznie" wykreowanej oraz nieuzasadnionej ekonomicznie. Wskazał, że transakcja wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do utworzonej w tym celu spółki komandytowo-akcyjnej, była sztucznie kreowaną transakcją, przeprowadzoną w celu

z góry ustalonego przebiegu mających nastąpić zdarzeń, dążących do osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej.

O.S.K.A. została utworzona w dniu 22 października 2013 r. i wpisana do KRS w dniu 4 grudnia 2013 r. z minimalnym wymaganym kapitałem zakładowym w wysokości [...] zł i minimalną częścią kapitału wpłaconego w wysokości Ľ kapitału zakładowego, tj. [...] zł. Skarżąca objęła akcje w podwyższonym kapitale zakładowym O.S.K.A. w zamian za wniesienie aportu ([...] zł za akcje o wartości nominalnej [...] zł, a emisyjnej [...] zł).

[...] od momentu wpisu do KRS do dnia wniesienia przez spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i nie posiadała żadnego majątku, ani pozycji rynkowej.

Po przeprowadzeniu czynności wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

a następnie jego sprzedaży, [...] została przekształcona w spółkę jawną, a w konsekwencji zlikwidowana i wykreślona z KRS. Organ wskazał, że obejmowanie akcji w spółce bez żadnej pozycji rynkowej, która nie prowadziła działalności i była z góry przeznaczona do likwidacji nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego, ani nawet logicznego. Również M.A. od momentu zarejestrowania w KRS, tj. od listopada 2013 r. do momentu zakupu od O.S.K.A. przedsiębiorstwa stanowiącego "[...]", tj. do września 2014 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej.

Organ podkreślił, że wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jego sprzedaż nastąpiła w odstępie 15 dni, co uniemożliwiło O.S.K.A. prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej (choć spółka, pomimo ustaleń kontroli utrzymywała, że O.S.K.A. miała prowadzić działalność gospodarczą). Wobec powyższego organ uznał, że O.S.K.A. została utworzona tylko i wyłącznie w celu wykorzystania jej do przeprowadzenia (z góry ustalonego przebiegu) operacji "wyprowadzenia" ze spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa skarżącej pod nazwą "[...]" i nie miała na celu prowadzenia żadnej działalności gospodarczej.

Osoby zarządzające spółką miały pełną świadomość celu, w jakim została utworzona O.S.K.A. oraz wiedzę, że spółka ta nie będzie prowadziła działalności gospodarczej, czego dowodziły zeznania D. H.- jej wiceprezesa oraz opis zdarzenia przyszłego, wynikającego z przedłożonych przez skarżącej za pismem z dnia 11 września 2017 r. interpretacji indywidualnych, wydanych dla spółki w listopadzie i grudniu 2013 r.

Organ odwoławczy wskazał też na brak rzeczywistych transferów finansowych pomiędzy uczestnikami obrotu. Organ ten powołał się na brak faktycznego przepływu środków finansowych na rachunki bankowe uczestników transakcji. O.S.K.A. oraz M.A. dokonały potrącenia "wzajemnych wierzytelności", które były jedynie sztucznie wykreowanymi płatnościami na potrzeby rozliczenia należności za zakupione przedsiębiorstwo. W momencie zakupu przedsiębiorstwa M.A. nie dysponowała środkami finansowymi, pozwalającymi jej na zrealizowanie transakcji zakupu tego przedsiębiorstwa, w związku z czym nie wpłaciła kwoty [...]zł w terminie 60 dni na rachunek bankowy O.S.K.A.

Przedłożona umowa, w ocenie organu, została zawarta jedynie w celu uprawdopodobnienia rozliczenia należności za sprzedane przedsiębiorstwo między spółkami, bowiem O.S.K.A. jako spółka, która nie prowadziła działalności gospodarczej, nie miała żadnej pozycji na rynku, nie posiadała środków pieniężnych, które mogły być przedmiotem pożyczki dla spółki M.A. Według organu, pomiędzy ww. spółkami nie powstały zatem wzajemne wierzytelności, występowało bowiem tylko jednostronne zobowiązanie, tj. M.A. była zobowiązana wobec O.S.K.A. z tytułu płatności za zakupione przedsiębiorstwo. Udzielona w dniu 1 grudnia 2014 r. przez O.S.K.A. rzekoma pożyczka firmie M.A. nie została spłacona, ponieważ spółki dokonały kolejnego potrącenia "wzajemnych wierzytelności". W dniu 5 listopada 2014 r. na podstawie umowy sprzedaży udziałów, skarżąca (posiadająca 100% udziałów M.A.) dokonała sprzedaży 1 udziału o wartości [...] zł [...].A. W dniu 23 grudnia 2014 r. M.A. podwyższyła kapitał zakładowy z [...] zł na [...] zł poprzez utworzenie 1.000 nowych udziałów (po [...] zł każdy). Nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez O.S.K.A. (jednego z udziałowców) i miały być pokryte wkładem pieniężnym w wysokości [...] zł. Objęcie ww. udziałów zostało rozliczone w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy M.A. a O.S.K.A. w dniu 23 grudnia 2014 r. O.S.K.A. przysługiwała wierzytelność od M.A. z tytułu udzielonej pożyczki z dnia 1 grudnia 2014 r. natomiast M.A. miała roszczenie wobec O.S.K.A. z tytułu umowy objęcia nowo utworzonych udziałów. Wszystkie dokumenty w tej sprawie zostały podpisane przez D. H. - jako wiceprezesa skarżącej, wiceprezesa M.A. i jako prezesa zarządu O.P.T. - jedynego komplementariusza O.S.K.A.

Organ wskazał, że skarżąca – jako akcjonariusz O.S.K.A. - nie otrzymała również od O.S.K.A. dywidendy, z tytułu osiągniętego w roku obrotowym zakończonym 30 września 2014 r. zysku.

Organ odwoławczy odniósł się również do okoliczności przeniesienia licencji

na znaki towarowe. Organ wskazał, że w dniu 30 września 2014 r. M.A. zawarła umowę licencyjną ze skarżącą (obowiązującą od 30 września 2014 r. do 30 czerwca 2015 r.), a następnie w dniu 30 czerwca 2015 r. kolejną umowę licencyjną (obowiązującą w okresie od 1 lipca 2015 r. do 30 czerwca 2016 r.). Z umów tych wynikało, że M.A., jako właściciel, udziela spółce licencji do używania wartości niematerialnych i prawnych, które stanowią znaki towarowe (znak [...], znak - kształt głowy psa w czerwonym kole, nad czerwonym napisem [...], znak [...] oraz receptury 18 produktów dla zwierząt). Organ podkreślił, że na skutek podpisania umów licencyjnych spółka stała się licencjobiorcą znaków towarowych i receptur, które sama wytworzyła i których była właścicielem do momentu wniesienia ich aportem do O.S.K.A., tj. do dnia 15 września 2014 r. W związku z podpisaniem ww. umów licencyjnych spółka ponosiła koszty korzystania z licencji na używanie znaków towarowych, będących przedmiotem licencji w wysokości 2% przychodów netto każdego miesiąca obrotowego, osiąganych ze sprzedaży, w danym miesiącu, towarów i usług oznaczonych tymi znakami.

Pomimo że w dniu 15 września 2014 r. strona wniosła aportem do O.S.K.A. zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nadal sama zajmowała się zarządzaniem znakami towarowymi, wytwarzaniem nowych znaków towarowych, zgłaszaniem ich do objęcia ochroną prawną, a także opracowywaniem receptur nowych produktów, ponosząc związane z tymi działaniami koszty, które następnie refakturowała na M.A.

Zdaniem organu odwoławczego potwierdzeniem powyższego jest również uwidocznienie znaków towarowych w odpowiednich rejestrach - Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej oraz Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej. Organ podkreślił, że czynności podejmowane w związku z rejestracją znaków towarowych potwierdzały, że to spółka nadal zarządzała własnymi markami (znakami towarowymi), rozwojem technologii, tworzeniem nowych znaków towarowych

i opracowywaniem nowych receptur.

Organu odwoławczy wymienił, jakie jego zdaniem były korzyści podatkowe związane z obejściem przepisów prawa podatkowego. Organ wskazał, że koniec pierwszego roku obrotowego O.S.K.A. został ustalony na dzień 30 września 2014 r., w związku z czym miała się ona stać podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od dnia 1 października 2014 r. - czyli po dokonaniu przedmiotowej transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Tak ustalony rok obrotowy pozwolił O.S.K.A. na sprzedaż przedsiębiorstwa do M.A. z pominięciem obciążeń podatkowych.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał na odliczony przez spółkę podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez M.A. w zakresie opłat licencyjnych. Faktury te miały związek z umowami podpisanymi w następstwie czynności, prowadzących do obejścia przepisów prawa podatkowego - w tym przypadku ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego, transakcja na majątku skarżącej wyczerpała znamiona sztucznie wykreowanej transakcji, podzielonej - bez ekonomicznego uzasadnienia - na etapy, w taki sposób, aby w O.S.K.A. ujawnić wartość firmy bez opodatkowania i jednocześnie zapewnić spółce M.A. korzyść podatkową w postaci amortyzacji, skutkującej obniżeniem dochodu spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy uznał, że przeprowadzona przez spółkę przy pomocy innych, powiązanych z nią kapitałowo i osobowo podmiotów, transakcja na majątku spółki - od wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego sprzedaży, aż do podpisania umów licencyjnych

- wskazywała na brak uzasadnienia ekonomicznego takiego działania oraz takie ukształtowanie czynności prawnej, które prowadzi do osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej. O tym, iż był to "sztuczny charakter" transakcji świadczył

m.in. fakt, iż to spółka nadal zarządzała wartością marek własnych (znaków towarowych), rozwojem technologii, tworzeniem nowych znaków towarowych

i opracowywaniem nowych receptur. W związku z tym organ uznał, że podpisane pomiędzy spółką, a M.A. umowy licencyjne, będące podstawą wystawienia faktur VAT i dotyczące opłat licencyjnych, zostały zawarte w konsekwencji czynności prowadzących do obejścia przepisów prawa podatkowego. Spółka odliczała podatek naliczony z tytułu opłat licencyjnych, na podstawie faktur wystawionych przez M.A. Z uwagi na wypełnienie dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u. faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego - dokumentowały one bowiem czynności podjęte w celu obejścia przepisów prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny, organ odwoławczy za nietrafne uznał zarzuty, że spółka dokonywała realnych transakcji gospodarczych, umożliwiających odliczenie podatku naliczonego VAT. Organ odwoławczy wskazał również, że organ

I instancji szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie.

Organ odwoławczy zgodził się z podatnikiem, że fakt powiązania między stronami nie dyskwalifikuje transakcji w świetle prawa podatkowego. Samo istnienie powiązań osobowych, czy też kapitałowych istotnie nie stanowi naruszenia przepisów prawa podatkowego, czy też obejścia prawa, jednak w okolicznościach niniejszej sprawy była to okoliczność dodatkowo potwierdzająca, że celem transakcji powiązanych podmiotów było właśnie obejście prawa. Te ustalenia oparte na stanie faktycznym były przyczyną, dla której organ odmówił spółce prawa

do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących opłat licencyjnych, a nie fakt powiązania podmiotów.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów strony podniesionych w odwołaniu, organ wskazał, że opisane przez stronę środowisko rynkowe, w którym funkcjonowała spółka (m.in. wolniejszy wzrost rynku, wpływ efektu "500plus", Brexit, czy też czynniki losowe - pożar zakładu), nie mogły w żaden sposób mieć wpływu na ocenę przedmiotowych transakcji dokonywanych przez spółkę.

W odniesieniu do wskazanego przez spółkę naruszenia art. 210 § 4 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 roku, poz. 201,

ze zm. - zwanej dalej: "o.p."), organ odwoławczy uznał, że zaskarżona decyzja spełnia wymogi opisane w tym przepisie, wbrew twierdzeniom strony zawierała ona merytoryczne uzasadnienie, a przytoczone przez organ I instancji orzeczenia sądów administracyjnych były adekwatne do sprawy.

Ustosunkowując się do kwestii dotyczących Prawa własności przemysłowej oraz przeniesienia znaków towarowych, organ wskazał, że moment zmiany właściciela znaków towarowych nie był przez organ I instancji kwestionowany.

Co do transakcji przeprowadzonych w terminie 14 dni (15 - 30 września 2014 r. pomiędzy skarżącą, O.S.K.A. i M.A.) oraz stwierdzeń strony, że plan działań był ustalony na przełomie lat 2012 - 2013, organ odwoławczy podkreślił, że spółka, pomimo że wniosła aportem do O.S.K.A. zorganizowaną część przedsiębiorstwa, które to przedsiębiorstwo zostało następnie sprzedane M.A., mającej zarządzać znakami towarowymi i rozwojem technologii, nadal sama zajmowała się zarządzaniem wartością marek własnych (znaków towarowych), tworzeniem nowych znaków towarowych, zgłaszaniem ich do objęcia ochroną prawną, a także opracowywaniem receptur nowych produktów. Jak zatem wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u. został zastosowany w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy i nie został naruszony. Uznając za prawidłową dokonaną wykładnię zastosowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego.

Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie podatkowe zostało prowadzone prawidłowo przez organ I instancji.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i w skardze wniesionej

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżonej decyzji zarzuciła, że została wydana z naruszeniem prawa tak materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (poprzez odmowę zastosowania) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u. (przez niezasadne zastosowanie), jak również przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, 191 o.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania

i wydanie decyzji z ich naruszeniem. W tym stanie rzeczy wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy zasadności pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące roku 2015.

Według organu podatkowego, w sprawie doszło do nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego i zastosowanie winien mieć przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u. w zw. z at. 58 § 1 kc, ponieważ transakcje przeprowadzone przez stronę miały sztuczny charakter, nie miały uzasadnienia ekonomicznego i służyły uzyskaniu korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku naliczonego.

Spółka natomiast kwestionuje zasadność stwierdzenia nadużycia prawa do odliczenia podatku i stoi na stanowisku, że transakcje nie stanowiła nadużycia i była w pełni uzasadniona ekonomicznie.

Na wstępie wskazać trzeba, że ustalenia dotyczące przebiegu transakcji, ich kolejności, jak i relacje pomiędzy poszczególnymi podmiotami - nie budzą wątpliwości i nie są też kwestionowane przez stronę. Sporna pozostaje natomiast ocena zaistniałych zdarzeń, ich celu, a zwłaszcza ich skutki na gruncie u.p.t.u.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Sąd w wyniku dokonanej kontroli decyzji stwierdził, że ocena i wnioski wywiedzione przez organ są wadliwe. Zdaniem Sądu, wadliwość zajętego przez organ stanowiska wynika przede wszystkim z niewłaściwego pojmowania instytucji nadużycia prawa - w sprawie chodzi o nadużycie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Treść decyzji i argumenty na jakie powołuje się organ, mimo powołania się na właściwe przepisy u.p.t.u., orzeczenia TSUE i sądów krajowych, wskazują, że organ nieprawidłowo odczytał klauzulę nadużycia prawa i zasady jej stosowania.

Wskazać należy, że dla celów podatku od towarów i usług klauzula nadużycia prawa została normatywnie sformułowana dopiero w ramach art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., wprowadzonym ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz.846) i wszedł w życie z dniem 1 lipca 2016 r. wraz art. 119a o.p.

Wcześniejszy brak regulacji nie oznaczał jednak, że organy podatkowe nie mogły dokonywać oceny transakcji podatników w aspekcie zakazu nadużycia prawa. Podstawy do stosowania tej klauzuli wynikały z unijnego porządku prawnego oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), gdzie instytucja taka została wypracowana, a ponadto w przepisach u.p.t.u. odzwierciedleniem tej instytucji w odniesieniu do nadużycia prawa do odliczenia podatku był (i pozostaje) także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 kc.

Zastosowanie na podstawie tego przepisu klauzuli nadużycia prawa do - prawa do odliczenia podatku naliczonego wywodzone jest z zachowania sprzecznego z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ma to miejsce wówczas, kiedy – mimo formalnego spełnienia przesłanek do realizacji tego prawa – czynności podatnika ukształtowane zostały zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Na taką możliwość stosowania klauzuli nadużycia prawa powołały się organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Zarówno TSUE w swoich orzeczeniach jak i doktryna rozróżnia pojęcia nadużycie prawa, obejścia prawa czy oszustwa podatkowego.

Obejście prawa podatkowego jest jednym ze sposobów unikania podatku, nie zaś uchylania się od opodatkowania, które opiera się na czynnościach nielegalnych. Obejście prawa podatkowego obejmuje też pojęcia planowania podatkowego i oszczędzania podatkowego, które oznaczają obniżanie zobowiązań podatkowych w wyniku powstrzymywania się lub ograniczenia działań skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego oraz obniżanie zobowiązań podatkowych zgodnie z celem i wolą ustawodawcy. Cechami nadużycia prawa są zaś formalna zgodność z prawem podejmowanych przez podatnika czynności, dominująca korzyść podatkowa i sztuczność czynności.

Oszustwo podatkowe należy do czynności nielegalnych, podejmowanych celowo przez podatników np. w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. To bezpośrednie i umyślne naruszenie prawa podatkowego.

Sztandarowym przykładem jest wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie [...]

Trybunał stwierdził, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą.

Zdaniem Trybunału, Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu.

Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji.

Podkreślić należy zatem, że podstawowym celem zasady zakazu nadużycia prawa jest wykluczenie z obrotu gospodarczego całkowicie sztucznych konstrukcji, które są realizowane w oderwaniu od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług. Wskazać przy tym należy na stanowisko przyjmowane w doktrynie, zgodnie z którym o nadużyciu prawa możemy mówić tylko wtedy, gdy dana struktura nie ma żadnego celu gospodarczego. To znaczy, została zaprojektowana i wprowadzona w życie wyłącznie do celów podatkowych, w tym przypadku obniżenie wysokości podatku należnego o podatek naliczony. Jednocześnie struktury lub transakcje, w których cel podatkowy istnieje, ale występuje razem z celem gospodarczym, są dopuszczalne i nie powinny być kwestionowane.

W niniejszej sprawie organy podatkowe winny wykazać, że skarżąca uzyskała na skutek swojego postępowania korzyść podatkową w podatku od towarów i usług. Tymczasem podatek od towarów i usług został zapłacony przez spółkę i rozliczony przez jej kontrahenta. Podatek należy po stronie spółki nie był przez organy kwestionowany. W sprawie nie wystąpiło jakiekolwiek zakłócenie neutralności podatku od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano istotą nadużycia prawa jest dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Są to czynności legalne, ale ukierunkowane głównie na osiągnięcie korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług. W przypadku nadużycia organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką jaka miała faktycznie miejsce. Organ podatkowy odtwarza rzeczywiste transakcje, a pomija te które stanowią nadużycie i są sztuczne. Czynności legalne należy od nich rozróżnić czynności nielegalnych – oszustw podatkowych, których głównym celem jest wyłudzenie podatku od towarów i usług.

W sprawie organ podatkowy wskazał, że kwestionowane czynności były legalne, lecz podjęte w celu uzyskania korzyści podatkowej, którą upatrywał w podatku dochodowym od osób prawnych, jaką miałaby odnieść inna spółka powiązana ze skarżącą oraz w zwrocie w nadmiernej wysokości podatku od towarów i usług, który miałaby odnieść skarżąca.

Z powyższym nie można się zgodzić, osiągnięcie korzyści podatkowej w musi nastąpić w podatku od towarów i usług. Czynności podejmowane przez podatnika prowadzące do nadużycia prawa w innych podatkach mogą oddziaływać też na podatek od towarów i usług, lecz nadużycie prawa musi wystąpić też w tym podatku. Ponadto, jak wynika z orzeczeń TSUE, osiągnięcie korzyści musi być zasadniczym celem podjętych przez podatnika czynności. Wystąpienie nadużycia prawa w innych podatkach jest niezależne od wystąpienia nadużycia prawa w podatku od towarów i usług. Jeżeli organ podatkowy upatruje nadużycia prawa w innych podatkach przez spółkę czy też grupę spółek, do której skarżąca należy winien przeprowadzić stosowne postępowanie podatkowe.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie wykazał, że zakwestionowane czynności skarżącej prowadziły do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo do zmniejszania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony oraz na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Sam fakt wystąpienia przez skarżącą z wnioskiem o zwrot podatku naliczonego nie przesądza o tym, że wniosek nakierowany był na uzyskanie nienależnej korzyści w tym podatku.

Także istnienie powiązań personalnych pomiędzy osobami zarządzającymi skarżącą a zarządzającymi innymi spółkami z grupy samo przez się nie świadczy o tym, że zakwestionowane czynności podjęte zostały zasadniczo w celu uzyskania korzyści w podatku od towarów i usług.

Okoliczności związane ze sposobem finansowania kwestionowanych działań skarżącej i powiązanych z nią spółek oraz zmiany w rejestracji znaków towarowych nie miały, zdaniem Sądu, znaczenia dla ustalenia czy działania skarżącej nakierowane były na uzyskanie nienależnej korzyści w podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, organ podatkowy nie dowiódł, że przedmiotowe czynności podjęte przez spółkę nie były nakierowane zasadniczo na uzyskanie korzyści w podatku od towarów i usług. Brak było też wymaganego "przedefiniowania" zakwestionowanych transakcji.

Wskazać należy, że organy podatkowe mają prawo do ustalenia okoliczności poprzedzających, następujących i towarzyszących danej transakcji, która skutkuje rozliczeniem w podatku od towarów i usług (a z którą organy wiążą nadużycie w tym podatku). Organy dla stwierdzenia nadużycia prawa w podatku od towarów i usług mogą wskazać i poddać ocenie transakcję czy grupę transakcji, w odniesieniu do których należy ustalić co stanowiło ich "zasadniczy cel". Konieczność objęcia ustaleniami i oceną szerszego zakresu czynności podejmowanych przez dane podmioty, aniżeli sama transakcja skutkująca rozliczeniem w podatku od towarów i usług jest niezbędne dla rozpoznania celu transakcji, jak również dla oceny kryterium korzyści podatkowej.

Z tym jednak zasadniczym zastrzeżeniem, że zakres uznania, które transakcje składają się na nadużycie musi zawsze odnosić się do skutków w podatku od towarów i usług. Na gruncie podatku od towarów i usług, w przypadku zasady nadużycia prawa, przede wszystkim nie można wykraczać poza sferę tego podatku, tzn. nadużycie prawa w podatku od towarów i usług może dotyczyć tylko tych transakcji, które wpłynęły na dane zobowiązanie z tytułu tego podatku. Nadużycia w tym podatku nie można zatem łączyć czy wywodzić w odniesieniu do transakcji, które na zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie wpływają. A przede wszystkim nie można obejmować klauzulą nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, transakcji/relacji handlowych, których skutek ma (czy może mieć) jedynie znaczenie dla zmniejszenia obciążeń w zakresie np. innych podatków (chociażby w postaci zwiększenia kosztów działalności), a dla podatku od towarów i usług jest obojętny (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 521/18 (dot. art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.); wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 316/18).

Wskazać należy, iż okolicznością powszechnie znaną był fakt, że obrót prawem ochronnym na znak towarowy był wykorzystywany przez firmy w optymalizacji podatkowej w zakresie amortyzacji wartości tego prawa, czyli wpływu na wysokość podatku dochodowego od osób prawnych. Opisywano to w szeregu publikacjach, tj. "To nie koniec optymalizacji przy użyciu znaku towarowego" J. T., M.. M.- http://bizneswpodatkach.pl/2017/08/21; "Korzystanie ze znaku towarowego to przychód czy nie" A.. M., M.. B. -https://www.rp.pl/podatek dochodowy/305149993; "Jak P4 optymalizowało podatki wykorzystując znaki towarowe?" R.. L., 21.07.2017- http://lookreatywni.pl/prawo/podatki-w-branzy; "Proces optymalizacji przy wykorzystaniu znaku towarowego. Prawne aspekty"-M. W., P.. K. http://www.gazeta-msp.pl; "Optymalizacja a użycie znaku towarowego" P.. R., 30.10.2015 -https://www.rp.pl/podatek-dochodowy/310309946;"koniec optymalizacji z udziałem znaków towarowych" M. S., P.. D., 8.08.2017 r., https://podatki.gazetaprawna.pl/artykuły/1063090; "Metody agresywnej optymalizacji podatkowej w dobie rozwijającej się konkurencji w sieci na przykładzie wyceny i amortyzacji znaku towarowego" S.. K.-S., Z. N. W. Z. w C. W. S. B. w P. nr 17 rok 2015.

Również Minister Finansów wydał w dniu 22 maja 2017 r. ostrzeżenie nr [...] przed optymalizacją podatkową z wykorzystaniem wartości firmy- https://www.mf.gov.pl.

Optymalizacja ta była możliwa do 1 stycznia 2018 r., gdyż do końca 2017 r. można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość kwot wynikających z opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego. Jednak nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art.15e nakazała wyłączyć obowiązkowo z kosztów uzyskania przychodów "wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7".

Przywołane w wyroku orzeczenia dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a", orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit.a w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit.g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1687) skarżącej przyznano od organu kwotę [...]zł tytułem poniesienia kosztów postępowania sądowego w postaci wpisu sądowego w wysokości [...] zł; kosztów wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości [...] zł oraz kwoty [...]zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.