Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1076/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 223 § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1101/16 w sprawie ze skarg A. B. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 lipca 2016 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1101/16, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") oddalił skargi złożone przez Skarżącego – A. B., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie ("Dyrektor IS") z 13 lipca 2016 r. o numerach [...], [...] oraz [...] stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. ("Naczelnik US") z 23 lutego 2016 r. w przedmiocie określenia, odpowiednio za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r., przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia tych zobowiązań na majątku podatnika.

Dyrektor IS przyjął, że doręczenie decyzji Naczelnika US nastąpiło 14 marca 2016 r., zgodnie z art. 150 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2016 r., poz. 615) – dalej "O.p.". Odwołanie od tej decyzji Skarżący mógł więc złożyć do 28 marca 2016 r., czego jednak nie uczynił. Natomiast wniosek Skarżącego z 11 kwietnia 2016 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań, do którego dołączono odwołanie od tych decyzji, nie został uwzględniony (postanowienia Dyrektora IS z 8 lipca 2016 r.).

Sąd pierwszej instancji powyższe stanowisko Dyrektora IS uznał za zasadne. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, iż na karcie 64 akt administracyjnych widnieje liczba 11 jako oznaczenie urzędu pocztowego, a zatem nie można przyjąć, że z pkt 2 potwierdzenia odbioru nie da się odczytać miejsca pozostawienia pisma do dyspozycji adresata. Nie ma też wątpliwości, że datą pierwszego awiza jest 29 luty (29.02). Jednoznacznie podkreślono również miejsce pozostawienia awiza – oddawcza skrzynka pocztowa adresata. Na kopercie widnieje też drugie awizo, dokonane 8 marca 2016 r. oraz pieczątka z datą zwrotu nadawcy. Druk zawiera podpis doręczyciela. Spełniony został także warunek zachowania odstępu pomiędzy pierwszym a drugim awizowaniem, jako że ustawa wskazuje na 7 dni, co należy interpretować jako co najmniej 7 dni, a w tej sprawie było to 8 dni od 29 lutego do 8 marca 2016 r. Zdaniem WSA z załączonej do skargi odpowiedzi poczty na złożoną przez Skarżącego reklamację nie wynika okoliczność nieprawidłowego doręczenia. Potwierdzono w niej okoliczności ustalone i przyjęte przez Dyrektora IS. Skarżący nie podważył zatem w sposób skuteczny, iż "doręczenie w trybie art. 150 O.p. było nieprawidłowo dokonane" (powinno być, że "doręczenie w trybie art. 150 O.p. było prawidłowo dokonane", takie bowiem ustalenie podważał Skarżący – Naczelny Sąd Administracyjny przytoczone stwierdzenie Sądu pierwszej instancji uznał za oczywistą omyłkę językową).

2. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, tj. uchylenie skarżonych postanowień, a także o zasądzenie kosztów pomocy prawnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.1. W trybie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na tym, iż WSA w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób jednoznacznie wpływający na wynik sprawy, a mianowicie "art. 223 § 2 ust. 1)" O.p. w zw. z art. 150 § 1-3 O.p przez przyjęcie przez organ, że termin na złożenie odwołań od decyzji Naczelnika US z 23 lutego 2016 r. nr [...], nr [...], [...], [...], [...], [...] upływał 28 marca 2016 r., a to z uwagi na fakt, iż organ przyjął, że do skutecznego doręczenia decyzji doszło 14 marca 2016 r. w sytuacji, gdy nie było spełnionych przesłanek do przyjęcia skuteczności doręczenia na podstawie art. 150 § 1-3 O.p., a to z uwagi na fakt, iż druk potwierdzenia nie został prawidłowo wypełniony, a adnotacje poczynione na kopercie są niepełne i nieczytelne, a zatem nie można stwierdzić, czy przesyłka została pozostawiona we właściwym miejscu, czy była prawidłowo awizowana, czy awiza zostały prawidłowo pozostawione w miejscach wskazanych w przepisach, ani czy była pozostawiona do odbioru na okres 14 dni.

Zdaniem Skarżącego potwierdzenie odbioru decyzji nie zostało poprawnie wypełnione, ponieważ (1) nieczytelnie wypełniony został pkt 2 potwierdzenia odbioru; (2) z potwierdzenia nie wynika jakoby Skarżącemu pozostawiono drugie awizo, ponieważ nie jest wypełniony pkt 3 tego potwierdzenia; (3) nie został wypełniony punkt dotyczący przyczyn zwrotu, tj. nie zaznaczono żadnego wariantów i nie wpisano daty; (4) podpis doręczającego/wydającego jest nieczytelny. W związku z tym nie można przyjąć, że decyzje zostały doręczone w trybie art. 150 O.p.

W przekonaniu Skarżącego okoliczności istotne dla przyjęcia skuteczności doręczenia w trybie art. 150 § 4 O.p. muszą wynikać z potwierdzenia odbioru.

Jeżeli po raz pierwszy pismo było awizowane 29 lutego 2016 r. to powtórne awizo powinno nastąpić 7 marca 2016 r., a nie jak podnosi organ – 8 marca 2016 r.

Skarżący uważa, iż nie można przyjąć, że decyzję doręczono mu 14 marca 2016 r. Z decyzją zapoznał się bowiem dopiero 4 kwietnia 2016 r. i dlatego ten dzień należy uznać za datę doręczenia. Odwołania zostały złożone w terminie, ponieważ 11 kwietnia 2016 r. Skarżący nadał na poczcie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wraz z odwołaniem.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r., wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

4.2. Skargę kasacyjną Skarżącego, rozpoznaną z uwzględnieniem zasady związania sformułowanymi w niej zarzutami, należy ocenić jako niezasadną.

4.3. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. (wskazanie w treści zarzutu "art. 223 § 2 ust. 1)" O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą omyłkę) oraz art. 150 § 1-3 O.p. Skarżący kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który za prawidłowe uznał postanowienia Dyrektora IS stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołań od sześciu decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Przede wszystkim należy więc zauważyć, że rozpoznana sprawa dotyczy jedynie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołań od trzech decyzji Naczelnika US, obejmujących zobowiązania podatkowe odpowiednio za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. Chybione było zatem wskazanie również pozostałych decyzji, aczkolwiek decyzje za wskazane wyżej miesiące, wraz z analogicznymi decyzjami Naczelnika US dotyczącymi zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług odpowiednio za październik, listopad i grudzień 2014 r., zostały wysłane Skarżącemu jedną przesyłką poleconą, która po dwukrotnym awizowaniu (29 lutego i 8 marca 2016 r.) została zwrócona nadawcy jako niepodjęta przez adresata. W rezultacie zaś decyzje uznano za prawidłowo doręczone w trybie zastępczym 14 marca 2016 r., a odwołania złożone przez Skarżącego 11 kwietnia 2016 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu – za wniesione z uchybieniem terminu na dokonanie tej czynności, który upłynął 28 marca 2016 r.

4.4. Zaistniały w rozpoznanej sprawie spór co do tego, czy Skarżący w ustawowym terminie złożył odwołania od decyzji Naczelnika US wymaga oceny prawidłowości zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji ustalenia Dyrektora IS, że decyzje te prawidłowo doręczono Skarżącemu 14 marca 2016 r. w tzw. trybie zastępczym, przewidzianym w art. 150 O.p.

Zdaniem Skarżącego doręczenie to nie było prawidłowe, a w rezultacie nie można uznać, że zostało ono dokonane w dacie przyjętej przez Dyrektora IS.

W treści sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu Skarżący jako naruszone wskazał przepisy art. 150 § 1-3 O.p., pomijając art. 150 § 4 O.p., a zatem przepis, w oparciu o który Dyrektor IS określił datę doręczenia decyzji Naczelnika US. Do przepisu tego nawiązano jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w kontekście okoliczności istotnych z punktu widzenia skuteczności doręczenia pisma zgodnie z tym przepisem, co Naczelny Sąd Administracyjny uznał za równoznaczne z zarzuceniem naruszenia również art. 150 § 4 O.p.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 150 O.p. Skarżący podniósł, że potwierdzenie odbioru decyzji nie zostało poprawnie wypełnione, ponieważ nie da się odczytać z niego daty i miejsca pozostawienia przesyłki do dyspozycji adresata, nie odnotowano na nim drugiego awizo oraz nie zaznaczono przyczyny zwrotu przesyłki, a podpis doręczającego (wydającego) jest nieczytelny.

Niezasadne jest stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym źródłem wiedzy o okolicznościach istotnych dla możliwości uznania przesyłki za doręczoną zgodnie z art. 150 § 4 O.p. może być wyłącznie dokument "potwierdzenie odbioru", nie zaś informacje zawarte na oficjalnej stronie internetowej Poczty Polskiej lub pieczątki znajdujące się na kopercie. Zdaniem Skarżącego "Pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, w tym między innymi tego, że przesyłki z określonych przyczyn w danym dniu nie doręczono i w konsekwencji ją awizowano".

Przytoczona wyżej wypowiedź Skarżącego nawiązuje do treści art. 194 § 1 O.p., stanowiącego o szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, z którymi związane jest domniemanie, że są one dowodem tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Skarżący, co należy zaznaczyć, nie zarzucił naruszenia powyższego przepisu w rozpoznanej sprawie.

Pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki, zawierający informacje z art. 150 O.p., w orzecznictwie uznawany jest za dokument urzędowy w rozumieniu powyższego przepisu. Jak jednak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 662/16 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), nie oznacza to, iż wyłącznie ten dokument może dowodzić okoliczności w nim zawartych.

Zauważyć należy, że z treści art. 150 O.p. nie wynika, aby adnotacje o awizowaniu przesyłki, powodach jej zwrotu nadawcy i inne informacje istotne do stwierdzenia, czy doręczenie zastępcze było skuteczne, musiały być odzwierciedlone właśnie w potwierdzeniu odbioru. Równorzędne znaczenie mają więc stosowne adnotacje opatrzone podpisami i pieczęciami, zamieszczone na kopercie zwróconej przesyłki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 608/14; dostępny j.w.). Jeżeli zaś adnotacje te nie spełniają wymogów określonych powyższym przepisem, dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia istniejących wątpliwości, np. poprzez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie informacji dotyczących doręczenia danej przesyłki. Oczywistym jest też, że podatnik może podważać prawdziwość informacji zawartych w potwierdzeniu odbioru oraz wynikających z adnotacji na kopercie i innych dowodów zebranych przez organ podatkowy.

Tym niemniej istotne jest, aby w oparciu o powyższe dowody możliwe było stwierdzenie, czy przesyłkę doręczono z zachowaniem wymogów określonych w art. 150 § 1 – 3 O.p.

Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji, oceniając prawidłowość doręczenia Skarżącemu przesyłki zawierającej decyzje Naczelnika US, uwzględnił nie tylko treść wypełnionego przez doręczyciela potwierdzenia odbioru, ale również adnotacje znajdujące się na kopercie, w której decyzje te zostały wysłane.

To właśnie na kopercie odnotowano dokonanie powtórnego awizowania przesyłki oraz zamieszczono informację o powodach zwrócenia przesyłki nadawcy ("nie podjęto w terminie").

Z adnotacji na kopercie jednoznacznie wynika, kiedy miało miejsce powtórne awizowanie przesyłki, ponieważ pieczątka z datą 8 marca 2016 r. oraz podpisem doręczyciela umieszczona została na pieczęci o treści "powtórnie awizowano" i w taki sposób, że wskazana data wypełnia przewidziane w tej pieczęci miejsce na wpisanie "Dnia" awizowania. Wbrew twierdzeniu Skarżącego odcisk pieczątki urzędu pocztowego pozwala odczytać, iż jest to urząd w K. oznaczony liczbą 11.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia Skarżącego, że pozostawienie mu drugiego awizo nie wynika z potwierdzenia odbioru, ponieważ nie został wypełniony pkt 3 tego potwierdzenia, wyjaśnić należy, że w punkcie tym, w razie niepodjęcia przez adresata w ciągu 7 dni przesyłki pozostawionej w placówce pocztowej, listonosz wpisuje jedynie datę dokonania powtórnego awizowania przesyłki. Tym samym uprawniony jest wniosek, że na druku potwierdzenia odbioru informacje o miejscu pozostawienia awizo i miejscu złożenia przesyłki listonosz umieszcza tylko przy pierwszym zawiadomieniu o awizowaniu przesyłki.

Słusznie też Sąd pierwszej instancji wywiódł, odwołując się do zapisu znajdującego się w potwierdzeniu odbioru, tj. "29.02" oraz do umieszczonej na kopercie pieczątki urzędu pocztowego oddawczego ("K. 11") z datą 29 lutego 2016 r., że pierwsze awizowanie przesyłki miało miejsce w tym właśnie dniu.

Skoro zaś nieczytelnym podpisom znajdującym się na potwierdzeniu odbioru (w miejscu przewidzianym na podpis "doręczyciela/wydającego") oraz na kopercie towarzyszą pieczątki urzędu pocztowego, to nie ma podstaw, aby twierdzić, że z tego tylko względu (nieczytelność) podpisy złożyły osoby nieuprawnione. Zauważyć tu należy, że o ile w dokumencie potwierdzenia odbioru, w miejscu na podpis odbiorcy zaznaczono, iż ma to być "czytelny podpis odbiorcy", to brak jest zastrzeżenia czytelności podpisu "doręczającego/wydającego przesyłkę".

Sąd pierwszej instancji uznał, że liczba 11, jako identyfikująca urząd pocztowy, pozwala odczytać miejsce pozostawienia przesyłki. Liczba ta znajduje się na pieczątkach urzędu pocztowego zamieszczonych w potwierdzeniu odbioru (przy podpisie doręczyciela) oraz na kopercie (przy adnotacjach o awizowaniu przesyłki i jej zwrocie nadawcy). Skarżący nie zakwestionował powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji, a zatem samo powołanie się, na nieczytelne wypełnienie pkt 2 potwierdzenia odbioru nie mogło być skuteczne jako argument, że doręczenie przesyłki nie było prawidłowe.

Niezasadne jest stanowisko Skarżącego, że "jeśli pismo było awizowane po raz pierwszy w dniu 29 lutego 2016 roku, to powtórne awizo powinno nastąpić dnia 7 marca 2016 roku, a nie jak podnosi organ 8 marca 2016 roku".

Skoro bowiem, zgodnie z art. 150 § 3 O.p., powtórne zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki dokonywane jest w sytuacji, gdy podatnik nie podjął pisma w 7-dniowym terminie określonym w § 2 tego artykułu, to nie można uznać, że przesłanka powtórnego awizowania przesyłki zostaje spełniona zanim upłynął ostatni (czyli siódmy) dzień terminu, w jakim podatnik może ją odebrać w związku z otrzymaniem pierwszego zawiadomienia. Wskazany przez Skarżącego 7 marca 2016 r. był siódmym dniem terminu określonego w art. 150 § 2 O.p., liczonego od dnia następnego po dniu pozostawienia zawiadomienia w skrzynce pocztowej (art. 12 § 1 O.p.), czyli od 1 marca 2016 r. Pozostawienie drugiego zawiadomienia 8 marca 2016 r. było zatem prawidłowe. Tak też przyjął Sąd pierwszej instancji.

Z punktu widzenia prawidłowości doręczenia spornej przesyłki bez znaczenia jest podniesiona przez Skarżącego okoliczność, że "z danych zawartych na stronie poczty polskiej wynika, że ostatni dzień do doręczenia pisma poczta ustaliła na dzień 15 marca 2016 r., a zatem nawet odbierając pismo w terminie wskazanym przez pocztę, z uwagi na nieprawidłowości w awizowaniu skarżący składając odwołanie w ostatnim dniu liczonym od dnia 15 marca 2016 r. nie złożyłby go w terminie ustalonym przez organ jako prawidłowy".

Niezależnie bowiem od tego, że Skarżący nie wykazał, aby przysyłka była awizowana nieprawidłowo, stwierdzić należy, że Dyrektor IS określił termin doręczenia przesyłki na podstawie art. 150 § 4 O.p., który jednoznacznie wskazuje, iż doręczenie to następuje z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 tego artykułu, a zatem z upływem okresu 14 dni, w ciągu których operator pocztowy przechowuje pismo w swojej placówce pocztowej.

Przepis art. 150 § 4 O.p. ma zastosowanie w sytuacji, gdy awizowana przesyłka nie została przez adresata odebrana i taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie.

Powyższa argumentacja Skarżącego jest nietrafiona także z tego względu, iż w gruncie rzeczy okoliczność, że Poczta Polska S.A. ostatni dzień do doręczenia pisma ustaliła na 15 marca 2016 r., wywodzi on z tego, że zwrot przysyłki nadawcy miał miejsce 16 marca 2016 r.

Data, w której zwrócono przesyłkę nadawcy, o ile nie uczyniono tego przed upływem terminu określonego w art. 150 § 1 O.p., nie ma jednakże wpływu na prawidłowość doręczenia tej przesyłki i określenia daty, w której doręczenie nastąpiło.

Niezasadne są więc zarzuty naruszenia art. 150 § 1 – 3 oraz § 4 O.p.

W istocie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący zaprezentował swoje własne stanowisko co do uznanych przez niego za istotne aspektów doręczenia decyzji w trybie art. 150 O.p. Nie przedstawił natomiast argumentów, które podważałyby ocenę Sądu pierwszej instancji w tym zakresie.

4.5. Niezależnie od braku zasadności podniesionych w niej zarzutów, skarga kasacyjna Skarżącego nie mogła być skuteczna z jeszcze jednego powodu.

Jak już wskazano przesyłka, której doręczenie stanowiło źródło zaistniałego w rozpoznanej sprawie sporu o terminowość złożenia przez Skarżącego odwołań od decyzji Naczelnika US dotyczących zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług odpowiednio za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r., zawierała również decyzje obejmujące zobowiązania w tym podatku odpowiednio za październik, listopad i grudzień 2014 r.

Oznacza to, że doręczenie wszystkich sześciu decyzji Naczelnika US nastąpiło w tożsamych okolicznościach faktycznych i prawnych.

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadomym jest, że kwestia skuteczności doręczenia Skarżącemu decyzji Naczelnika US dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. została przez Dyrektora IS rozstrzygnięta postanowieniami z 13 lipca 2016 r., stwierdzającymi uchybienie terminu do wniesienia odwołań od tych decyzji. Postanowienia te podlegały odrębnemu zaskarżeniu, co Skarżący uczynił składając na nie skargi. WSA skargi te oddalił wyrokiem z 23 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1104/16. Wyrok ten stał się prawomocny, a w jego uzasadnieniu stwierdzono, że "W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, iż decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 lutego 2016 r. zostały przesłane A. B. na prawidłowy adres, t.j. ul. C. [...], 30-348 K. W dniu 29 lutego 2016 r., z powodu niemożności doręczenia, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym. Z powodu nieodebrania korespondencji w terminie kolejnych 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 8 marca 2016 r. Wobec jej niepodjęcia przez A. B., w dniu 16 marca 2016 r. nastąpił zwrot przesyłki do nadawcy, a zatem skutek doręczenie nastąpił w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej w dniu 14 marca 2016 r. Prawidłowo zatem przyjęto, że ostatni dzień terminu do złożenia odwołania upłynął 28 marca 2016 r."

Zgodnie zaś z art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Tym samym również ze względów formalnych w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł inaczej, niż to uczynił WSA w powyższym wyroku, ocenić prawidłowości doręczenia Skarżącemu przedmiotowych decyzji Naczelnika US w trybie art. 150 O.p., jako że ocena wyrażona w powyższym wyroku WSA odnosiła się do dokładnie tych samych okoliczności faktycznych i stanu prawnego, jakie wystąpiły w rozpoznanej sprawie.

4.6. Konsekwentnie jako niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił również zarzut naruszenia art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

Przepis ten określa termin, w jakim należy złożyć odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a mianowicie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Do naruszenia tego przepisu dochodzi zatem w sytuacji, gdy organ odwoławczy przyjmuje inny niż 14-dniowy termin na złożenie odwołania lub też termin ten liczy od daty innej niż data doręczenia decyzji.

Zdaniem Skarżącego za datę doręczenia mu decyzji Naczelnika US należało uznać 4 kwietnia 2016 r., czyli dzień w którym zapoznał się z tymi decyzjami, a tym samym wnosząc odwołania 11 kwietnia 2016 r. (wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do ich złożenia), uczynił to w terminie.

Skoro jednak, jak wskazano wyżej, prawidłowe było doręczenie Skarżącemu decyzji w trybie art. 150 O.p., co nastąpiło 14 marca 2016 r., to powyższe stanowisko Skarżącego jest niezasadne.

Wskazując 28 marca 2016 r. jako dzień, z którym upływał termin na złożenie przez Skarżącego odwołań od przedmiotowych decyzji Naczelnika US, Dyrektor IS uwzględnił wskazany w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. 14-dniowy termin na wniesienie tego środka zaskarżenia oraz dzień, w którym zgodnie z art. 150 § 4 O.p. nastąpiło doręczenie decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował więc art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przedstawione wyżej rozumowanie Skarżącego, odzwierciedlające podjęte przez niego działania, zawiera sprzeczność. Skarżący wywodzi bowiem, że odwołania złożył w terminie i jednocześnie składa wniosek o przywrócenie terminu na dokonanie tych czynności. Tymczasem instytucja przywrócenia terminu ma zastosowanie w sytuacji, gdy strona nie kwestionuje tego, że nie złożyła odwołania w ustawowym terminie, twierdząc jedynie, że uchybienie to nie zostało przez nią zawinione.

4.7. Należy również wskazać, że podstawę prawną zaskarżonych postanowień Dyrektora IS stanowił art. 228 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Jednakże w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i tym samym poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawiono kwestię prawidłowości zastosowania tego przepisu w rozpoznanej sprawie.

4.8. W rezultacie niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., będącego przepisem o charakterze wynikowym, jako że stanowiącym podstawę prawną uchylenia decyzji i postanowień wydanych z istotnym naruszeniem przepisów postępowania. Skarżący nie podważył prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny, zgodnie z którą Dyrektor IS nie naruszył przepisów postępowania, a zatem nie wykazał, że zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonych postanowień w oparciu o ten przepis.

4.9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

4.10. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty postępowania kasacyjnego.

Biorąc jednak pod uwagę, że w pierwszej instancji doszło do łącznego rozpoznania i wyrokowania w trzech sprawach, których stan faktyczny i prawny był taki sam, uznać należało, że nakład pracy i udział pełnomocnika organu w postępowaniu kasacyjnym sprowadzał się do sporządzenia jednej odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz do obecności na rozprawie, z czym wiązało się przedstawienie tożsamego stanowiska we wszystkich połączonych sprawach, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał dokonanie miarkowania wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a.

W rezultacie o wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono uwzględniając § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.), ale koszty te miarkując w każdej ze spraw do 160 zł, co daje łączną kwotę 480 zł, równą maksymalnemu wynagrodzeniu radcy prawnego, przewidzianemu w powyższych przepisach.