Wyrok Sądu Najwyższego, sygn. akt II UKN 287/00
Sąd Najwyższy
Data orzeczenia: 2001-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 622  Instytucje ubezpieczeniowe i działalność ubezpieczeniowa
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Ubezpieczenie społeczne
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: Po wejściu w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w dalszym ciągu w zakresie odpowiedzialności z tytułu zaległości składkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się ustawę z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

TEZY

Po wejściu w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w dalszym ciągu w zakresie odpowiedzialności z tytułu zaległości składkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się ustawę z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.


SENTENCJA

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2001 r. sprawy z wniosku Stefana D. przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych-Oddziałowi w S. o składki na ubezpieczenie społeczne, na skutek kasacji organu rentowego od wyroku Sądu Apelacyjnego w G. z dnia 29 grudnia 1999 r. (...) - uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Sądowi Apelacyjnemu-Sądowi Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w G. do ponownego rozpoznania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 grudnia 1999 r. Sąd Apelacyjny w G. - Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych zmienił wyrok Sądu Okręgowego-Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w K. oraz poprzedzającą go decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - Oddział w S. w ten sposób, że ustalił, iż wnioskodawca Stefan D. nie ma obowiązku uiszczenia zaległych składek żony Krystyny D. za okres od stycznia 1996 r. do grudnia 1997 r.

Decyzją z dnia 7 sierpnia 1998 r. organ rentowy obciążył Stefana D. obowiązkiem uiszczenia kwoty 6.425,90 zł tytułem nieopłaconych przez żonę Krystynę D. składek na ubezpieczenie społeczne z uzasadnieniem, że małżonek osoby obowiązanej do uiszczenia składek na ubezpieczenie społeczne odpowiada solidarnie z tą osobą za zaległości składkowe. Sąd Okręgowy oddalając odwołanie Stefana D. od wymienionej decyzji przyjął, że do zaległości z tytułu nieuiszczonych składek na ubezpieczenie społeczne powstałych pod rządem ustawy o zobowiązaniach podatkowych, stosuje się nadal przepisy tej ustawy, również po wejściu w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/. Wynika to z art. 332 tej ustawy, który stanowi, że do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych z tytułu zaległości powstałych przed dniem jej wejścia w życie, stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Zobowiązania Krystyny D. z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne powstały przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem do odpowiedzialności osób trzecich za te zobowiązania stosować należy przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Pomiędzy stronami jest bezsporne, że Krystyna D., prowadząc działalność gospodarczą w okresie od stycznia 1996 r. do grudnia 1997 r., nie opłaciła składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.425,90 zł oraz że małżeństwo Krystyny i Stefana D. w dalszym ciągu trwa. Zgodnie z art. 41 powołanej ustawy małżonek podatnika odpowiada solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe powstałe w czasie trwania małżeństwa. W myśl art. 40 ust. 2 ustawy osoba trzecia, w tym małżonek, może wystąpić z wnioskiem o odstąpienie od obciążania jej odpowiedzialnością za zaległości podatnika z uwagi na zasady współżycia społecznego. Odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności małżonka osoby zobowiązanej do zapłaty składek na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych może - zdaniem Sądu Okręgowego - nastąpić w sytuacji wyjątkowej, uzasadnionej szczególnie dramatyczną sytuacją osobistą lub finansową. Nie może być tak, że małżonek przez wiele lat nie reaguje skutecznie na ewentualną nieudolność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, a wręcz przeciwnie, działalność tę częściowo finansuje /w tym czasie małżonkowie gromadzą majątek wspólny/, a następnie, gdy dochodzi do powstania zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie, powołuje się na fakt rzekomej separacji, chcąc uniknąć egzekucji z tego majątku wspólnego. Zdaniem Sądu Okręgowego, nie ma podstaw do zastosowania art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności ubezpieczonego za zobowiązania zainteresowanej Krystyny D. z uwagi na zasady współżycia społecznego.

W apelacji od powyższego wyroku wnioskodawca zarzucił sprzeczność ustaleń Sądu z zebranym materiałem dowodowym, ponieważ dzieci zeznające w charakterze świadków potwierdziły separację, choć różnie określały okres jej trwania.

Rozpoznając sprawę, Sąd Apelacyjny stwierdził, że nie można podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji, iż w sprawie nadal mają zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a to z uwagi na treść art. 332 Ordynacji podatkowej, ponieważ przedmiotem sporu nie jest zobowiązanie podatkowe - zaległość z tytułu składek żony wnioskodawcy Krystyny D. - ale przeniesione zobowiązanie z tytułu składek na wnioskodawcę, a więc obowiązek zapłaty zaległych składek za współmałżonka. Obowiązek ten nałożony został na wnioskodawcę przez pozwany ZUS decyzją z 7 sierpnia 1998 r. Zatem w sprawie mają zastosowanie przepisy prawa według stanu obowiązującego w 1998 r. Do 31 grudnia 1997 r. wyłączną podstawą prawną do dochodzenia składek od podmiotów ubezpieczeniowych przez Oddziały ZUS był par. 1 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1989 r. w sprawie rozciągnięcia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na niektóre rodzaje świadczeń pieniężnych oraz określenia właściwości organów podatkowych w zakresie umarzania zaległości podatkowych /Dz.U. nr 6 poz. 40 ze zm./, wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego przewidzianego w art. 2 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Paragraf 1 pkt 12 rozporządzenia rozciągnął między innymi art. 40-49 ustawy o zobowiązaniach podatkowych na należności ZUS z tytułu składek. Z dniem 1 stycznia 1998 r. weszły w życie przepisy Ordynacji podatkowej, które normują wyłącznie zobowiązania podatkowe w zamkniętym zakresie regulacji określonym w art. 2 par. 1 i 2, a więc podatki, opłaty oraz inne niepodatkowe należności budżetu państwa lub gmin, do których ustalenia lub określenia właściwe są organy podatkowe lub inne organy. W ustawie nie zawarto przepisu analogicznego do art. 2 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przewidującego upoważnienie dla Rady Ministrów do rozciągnięcia, w drodze rozporządzenia, przepisów ustawy w całości lub w części na inne rodzaje świadczeń pieniężnych. Wobec tego, w braku odpowiedniego upoważnienia, po dniu wejścia w życie Ordynacji podatkowej, a więc po dniu 1 stycznia 1998 r. żaden organ stanowiący prawo nie może wydawać przepisu pozwalającego stosować Ordynację do świadczeń pieniężnych innych niż objęte wyliczeniem, ujętym w art. 2 par. 1 i 2 tej ustawy. Ponadto akty prawne wydawane przez Radę Ministrów lub jej członków mogą czerpać moc normatywną tylko z upoważnienia ustawy. Uchylenie ustawy lub cofnięcie upoważnienia powoduje ich unicestwienie. Pogląd taki wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 lipca 1999 r. II UKN 58/99 /OSNAPU 2000 nr 22 poz. 830/. Uregulowanie zawarte w art. 343 par. 2 Ordynacji podatkowej może dotyczyć pozostawienia w mocy, do czasu zastąpienia ich nowymi przepisami, nie dłużej jednak niż przez 2 lata, od dnia wejścia w życie ustawy, ale tylko tych aktów niższego rzędu, co do których ustawa - Ordynacja podatkowa przewiduje upoważnienie ustawowe do ich wydania. Ordynacja podatkowa w zakresie materii uregulowanej rozporządzeniem Rady Ministrów z 16 lutego 1989 r. upoważnienia takiego nie zawiera.

Powyższego stanowiska - zdaniem Sądu Apelacyjnego - nie podważa uregulowanie zawarte w art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych /Dz.U. nr 137 poz. 887/, który stanowi, że do należności z tytułu składek wymienionych w tym przepisie, a więc i do należności z tytułu współodpowiedzialności małżonka dłużnika - stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych weszła w życie z dniem 1 stycznia 1999 r., z wyjątkiem między innymi art. 24-31, które weszły w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy. Przepis art. 31 wszedł w życie z dniem 25 listopada 1998 r. W dacie wydania decyzji przez organ rentowy nie obowiązywały już przepisy o rozciągnięciu przepisów o zobowiązaniach podatkowych na składki, a art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych jeszcze nie obowiązywał. Oznacza to - w ocenie Sądu Apelacyjnego - że nie było podstaw prawnych do nałożenia obowiązku zapłaty składek na wnioskodawcę.

W kasacji od powyższego wyroku organ rentowy zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów: "art. 332 ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że do odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe powstałe przed 1 stycznia 1998 r. nie stosuje się przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 341 par. 1 i par. 2 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że z dniem wejścia w życie tej ustawy, utraciło moc rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1989 r. oraz art. 41 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez jego niezastosowanie w sprawie". Domagał się zmiany zaskarżonego wyroku i oddalenia apelacji. Jako zarzut ewentualny skarżący wskazał na naruszenie art. 26 i art. 29 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 i art. 109 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, co - zdaniem skarżącego - uzasadnia uchylenie wydanych w sprawie wyroków oraz decyzji organu rentowego z dnia 7 sierpnia 1998 r. i umorzenie postępowania.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w związku z par. 1 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1989 r. w sprawie rozciągnięcia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na niektóre rodzaje świadczeń pieniężnych oraz określenia właściwości organów podatkowych w zakresie umarzania zaległości podatkowych /Dz.U. 1989 nr 6 poz. 40 ze zm./ do należności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne miały zastosowanie przepisy art. 14-17, art. 20-21, art. 23-29 i art. 30 ust. 4 oraz art. 40-49 ustawy. Stosownie do art. 343 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ z dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. z dniem 1 stycznia 1998 r., utraciła moc ustawa o zobowiązaniach podatkowych. Przepisy przejściowe Ordynacji podatkowej przewidują jednak przypadki dalszego stosowania przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych do zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami tej ustawy. Między innymi, według art. 332 do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Należy przyjąć, że wymieniony przepis Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w sprawie. Stanowisko Sądu Apelacyjnego, według którego przepis ten nie może znaleźć zastosowania po wejściu w życie Ordynacji podatkowej zostało oparte na założeniu, że skoro z dniem jej wejścia w życie utraciła moc ustawa o zobowiązaniach podatkowych, to utraciło również moc rozporządzenie Rady Ministrów z 1989 r. wydane na podstawie tej ustawy i rozciągające jej moc na zaległości z tytułu nieuiszczonych składek - nie jest trafne. Pozbawiając mocy określony akt prawny w związku z wejściem w życie nowych przepisów, ustawodawca niejednokrotnie zamieszcza w ustawie nowej klauzule przejściowe, przewidujące w ściśle określonym zakresie dalsze stosowanie przepisów ustawy dawnej. W Ordynacji podatkowej przykładem takiej regulacji jest powołany wyżej art. 332. W związku z nieopłaceniem składek na ubezpieczenie społeczne przez Krystynę D. doszło do powstania zaległości podatkowej w rozumieniu ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z rozporządzeniem Rady Ministrów z 1989 r. Nie opłacona w terminie składka na ubezpieczenie społeczne stanowi zaległość podatkową. Niewątpliwie zaległość ta powstała przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, tj. przed dniem 1 stycznia 1998 r., ponieważ składki nie zostały opłacone za okres od stycznia 1996 r. do grudnia 1997 r. Według art. 41 ustawy o zobowiązaniach podatkowych małżonek podatnika odpowiada solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe powstałe w czasie trwania małżeństwa. Równocześnie, zgodnie z art. 40, jest on osobą trzecią w rozumieniu tej ustawy, która odpowiada za zaległości podatkowe podatnika, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawach okoliczności. Doktryna i judykatura zgodnie stoją na stanowisku, że osobami trzecimi w rozumieniu art. 40 ust. 1 są podmioty wymienione w art. 41 do art. 48a ustawy, tzn. również małżonek podatnika /art. 41/. Dla realizacji odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych osób trzecich ustawa o zobowiązaniach podatkowych wymaga w art. 40 ust. 1 zdanie 2 wydania odrębnej decyzji /por. wyrok Sądu Najwyższego z 26 listopada 1987 r. III ARN 25/87 - OSNCP 1989 nr 12 poz. 207/. W rozpoznawanej sprawie 7 sierpnia 1998 r. organ rentowy wydał decyzję zobowiązującą Stefana D. do uiszczenia zaległości składkowych. Decyzje wydawane w trybie art. 40 nie kreują nowego zobowiązania podatkowego, stanowią jedynie formę, w jakiej organy podatkowe żądają spełnienia zobowiązania podatkowego przez osoby trzecie za określonego podatnika /por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2000 r. I SA/Lu 1443/98; wyrok NSA z dnia 31 marca 1995 r. SA/Wr 1971/94 - Wokanda 1995 nr 11 str. 34, w którym Sąd wyraźnie mówi o wydaniu decyzji deklaratoryjnej w związku z odpowiedzialnością osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe, które powstało bez wydania decyzji ustalającej jego wysokość, bowiem obowiązek wykonania zobowiązania wynikał wprost z ustawy/.

W uzasadnieniu wyroku Sąd Apelacyjny odwołał się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 29 lipca 1999 r. II UKN 58/99 /OSP 2001 z. 3 poz. 38 str. 48 z aprobującą glosą R. Mastalskiego/ i zawartej w uzasadnieniu tego wyroku argumentacji. To odwołanie się jest chybione, ponieważ powołany wyrok dotyczy kwestii, czy po wejściu w życie Ordynacji podatkowej można w drodze rozporządzenia rozciągnąć jej przepisy na inne rodzaje świadczeń pieniężnych niż wymienione w art. 2 par. 1 i 2 tej ustawy, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie kwestia sprowadza się do dalszego obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zakresie odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych /składkowych/ powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, czy i w jakim zakresie, w związku z art. 343 Ordynacji podatkowej, po dniu 1 stycznia 1998 r. obowiązywało nadal rozporządzenie Rady Ministrów z 1989 r.

Jak wynika z powyższych rozważań zarzut kasacji naruszenia art. 332 Ordynacji podatkowej jest zasadny. W świetle powyższych wywodów zasadny jest również zarzut naruszenia art. 41 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Art. 41 tej ustawy nie może jednak być stosowany w sposób samodzielny, ponieważ do przesłanek odpowiedzialności małżonka podatnika mają zastosowanie ogólne zasady odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, w tym wyrażona w art. 40 ust. 2 ustawy zasada, że organ podatkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Sąd Apelacyjny nie badał, czy w sprawie zachodziła wymieniona ujemna przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi Apelacyjnemu-Sądowi Pracy i Ubezpieczeń Społecznych do ponownego rozpoznania /art. 393[19] Kpc/. O kosztach orzeczono na podstawie art. 108 par. 2 Kpc.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego Jerzego Kuźniara do wyroku w sprawie II UKN 287/00

Moim zdaniem w rozpoznawanej sprawie kasacja organu rentowego - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych-Oddziału w S. - jako nieuzasadniona, powinna zostać oddalona.

Stanowisko Sądu Apelacyjnego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest trafne. Opiera się ono na podzielanym przeze mnie poglądzie Sądu Najwyższego wyrażonym w wyroku z dnia 29 lipca 1999 r. II UKN 58/99 /OSNAPU 2000 nr 22 poz. 830 opublikowanym także, wraz z aprobującą glosą, OSP 2001 z. 3 poz. 38 str. 48/. Obowiązujące od dnia 1 stycznia 1998 r. przepisy Ordynacji podatkowej normują jedynie zobowiązania podatkowe /art. 2 par. 1 i 2 ustawy/. Nie zawierają one, odmiennie niż ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, upoważnienia dla Rady Ministrów do rozciągnięcia, w drodze rozporządzenia, przepisów ustawy w całości lub części na inne rodzaje świadczeń pieniężnych. Ma to ten skutek, że po tym dniu - 1 stycznia 1998 r. - nie mogą zostać wydane przepisy pozwalające na stosowanie Ordynacji podatkowej do świadczeń innych niż w niej wymienione, co oznacza, że straciło moc rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1989 r. w sprawie rozciągnięcia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na niektóre rodzaje świadczeń pieniężnych oraz określenia właściwości organów podatkowych w zakresie umarzania zaległości podatkowych /Dz.U. 1989 nr 6 poz. 40 ze zm./. Brak więc podstaw do stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa do należności Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Nie ma też możliwości rozciągnięcia jej przepisów na inne zobowiązania niż te, które zostały wymienione w jej art. 2 par. 1 i 2.

Decyzja organu rentowego została wydana w dniu 7 sierpnia 1998 r., a fakt, że dotyczy ona zaległości składkowych za okres od stycznia 1996 do grudnia 1997 r. nie zmienia okoliczności, że została wydana bez podstawy prawnej. Decyzja stwierdzająca istnienie zaległości składkowych nie tworzy prawa, ma więc charakter deklaratoryjny gdy dotyczy osoby zobowiązanej. W sytuacji jednak gdy w grę wchodzi odpowiedzialność osób trzecich, jej deklaratoryjny charakter ulega zmianie. W poprzednim stanie prawnym, na tle ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przed wydaniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, konieczna jest ocena czy występują okoliczności uzasadniające odstąpienie od takiego orzeczenia ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze - art. 40 ust. 2 ustawy - /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 1997 r. II UKN 308/97 - OSNAPU 1998 nr 16 poz. 485/. Podjęcie przez organ rentowy decyzji w przedmiocie istnienia podstaw do przypisania odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości składkowe, oznacza że brak okoliczności uzasadniającej odstąpienie od takiego orzeczenia, co oznacza że taka decyzja organu rentowego tworzy wobec osoby trzeciej nową sytuację prawną, ma więc wszelkie cechy decyzji konstytutywnej. Uwzględniając przedstawione okoliczności, w sprawie brak było podstawy prawnej do przypisania wnioskodawcy odpowiedzialności za zaległości składkowe żony, co trafnie przyjął Sąd Apelacyjny.

Z tych względów kasacja organu rentowego winna zostać, moim zdaniem, oddalona.