Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3273/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 312/16 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lipca 2017r., sygn. akt: I SA/Łd 312/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę W.G. (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) z dnia 15 lutego 2016r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. Wyrok ten jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że 4 marca 2013r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. wpłynęła, wystawiona przez Spółdzielnię Mieszkaniową "[..]" na rzecz podatnika informacja PIT-8C za 2012 rok, w której w poz. 34 i 35 wskazano jako rodzaj uzyskanego przychodu wypłatę wartości zwolnionego lokalu mieszkalnego w kwocie 222.739,82 zł. Z uwagi na niewykazanie w/w kwoty przychodu w złożonym przez podatnika dnia 9 kwietnia 2013r. zeznaniu podatkowym za 2012 rok, Naczelnik Urzędu Skarbowego L. pismem z dnia 13 września 2013r. wezwał do złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2012 rok wraz z wyjaśnieniami. Wezwanie zostało odebrane przez stronę w dniu 23 września 2013r. i pozostało bez odpowiedzi.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 10 lutego 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 65.200,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po rozpoznaniu odwołania strony i przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego wydał przywołaną wyżej decyzję z dnia 15 lutego 2016r., będącą przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 34.354,00 zł. W uzasadnieniu zauważył, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy podatnik uzyskał przysporzenie finansowe w związku z zawarciem umowy zamiany spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w [...] na prawo najmu lokalu komunalnego położonego w [...] W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy niezbicie świadczy o tym, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa "[...]" postawiła do dyspozycji podatnika i jego małżonki kwotę 222.869.91 zł (wypłaciła wkład mieszkaniowy należny podatnikowi i małżonce w kwocie 222.869,91 zł) i zgodnie z upoważnieniem zawartym w pełnomocnictwie z dnia 16 stycznia 2012r. udzielonym na rzecz M. K. i J. J. kwota ta została przelana na rachunek bankowy J.J.. We wskazanym pełnomocnictwie znajduje się także sformułowanie, iż podatnik i jego małżonka udzielają w/w osobom pełnomocnictwa do odebrania wkładu lokatorskiego.

Organ odwoławczy stwierdził, że zwrot osobie uprawnionej wartości rynkowej lokalu w sytuacji wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Przychodem podlegającym opodatkowaniu są zaś środki pieniężne nie tylko otrzymane, ale również postawione do dyspozycji, albowiem już samo postawienie do dyspozycji osoby uprawnionej przez Spółdzielnię Mieszkaniową wartości rynkowej lokalu z tytułu wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na podstawie art. 11 ust. 2(1) -2(2) ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych skutkuje powstaniem przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy.

Kwota uzyskanego przez podatnika z w/w tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu wynosi nie 222.739,82 zł, jak przyjął to organ podatkowy pierwszej instancji w wydanej decyzji, lecz 111.369,91 zł, ponieważ przydział spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego położonego [...] uzyskał podatnik wraz z małżonką, zatem również i zwrot wartości rynkowej lokalu związanej z w/w lokalem, co wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie, należny był zarówno jemu, jak i jego małżonce.

Od tej decyzji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2(1) ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. Z 2013r., poz. 1222 ze zm.) poprzez ich:

- błędną interpretację polegającą na niedokonaniu waloryzacji wkładu mieszkaniowego wpłaconego przez skarżącego i ustalenie w konsekwencji, iż wpłacona przez niego wysokość wkładu mieszkaniowego wyniosła 130,09 zł, co stanowiło 50% wkładu budowlanego za dany lokal,

- błędne określenie zobowiązania podatkowego skarżącemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy wypłacona skarżącemu wartość rynkowa mieszkania pokrywa się z kwotą wpłaconego wkładu mieszkaniowego i w konsekwencji kwota wypłacona na rzecz skarżącego przez Spółdzielnię Mieszkaniową [...] nie podlega obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.,

2. naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) poprzez:

- dowolną w miejsce swobodnej oceny dowodów w zakresie ustalania wysokości podatku należnego od osób fizycznych za 2012 rok od skarżącego i ustalenie, iż wysokość wkładu mieszkaniowego wpłaconego przez skarżącego wynosi 130,09 zł, natomiast z zaświadczenia z dnia 22 maja 2013 roku wystawionego przez Spółdzielnię Mieszkaniową [...] jednoznacznie wynika, iż zwaloryzowany wkład mieszkaniowy wypłacony dnia 16 stycznia 2012 roku wyniósł 222.869.91 zł i pomniejszony został o umorzenie kredytu w nominale 130,09 zł, a nadto z zeznań świadka M. K. złożonych w postępowaniu przygotowawczym w sprawie o sygn. akt [...] nadzorowanej przez Prokuraturę Rejonową L. jednoznacznie wynika, iż wpłaciła ona w imieniu skarżącego i jego małżonki kwotę w wysokości 222.869,00 zł tytułem uzupełnienia wkładu mieszkaniowego, na dowód czego załączyła do akt sprawy potwierdzenie przelewu, co stanowiło podstawę umorzenia postępowania karnego,

- nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego okoliczności związanych z twierdzeniami M. K. złożonymi w w/w postępowaniu karnym, iż dokonała ona wpłaty na rzecz uzupełnienia wkładu mieszkaniowego skarżącego i jego małżonki zgodnie z pełnomocnictwem z dnia 16 stycznia 2012r. treści powyższego pełnomocnictwa oraz treści zaświadczenia Spółdzielni Mieszkaniowej [...]z dnia 22 maja 2013r., a wydanie decyzji jedynie w oparciu o wystawioną przez Spółdzielnię Mieszkaniową [...]informację PIT-8C.

- pominięcie ustaleń w zakresie niedokonania przez M.K. pobranego w imieniu skarżącego całego wkładu mieszkaniowego wypłaconego po ustaniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu i braku przysporzenia po stronie skarżącego,

- nieprawidłowe ustalenie wysokości wkładu mieszkaniowego uiszczonego przez Skarżącego w wysokości 10% tytułem zaliczki w 1985 roku, a następnie 40% pokrytego w okresie od 101.01.989r. do 31.12.1997r. poprzez pominięcie jego waloryzacji.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 34.354,00 zł oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wnosząc o jej oddalenie odwołał się do swojej dotychczasowej argumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Sąd wskazał, że istota sporu dotyczy zagadnienia, czy różnica pomiędzy uiszczonym przez członka spółdzielni wkładem mieszkaniowym związanym z przydziałem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w [...] w dniu 21 listopada 1985r. – skarżącym w sprawie, a należnym i zadysponowanym w 2012r. (po wygaśnięciu stosunku członkostwa w spółdzielni) na jego rzecz zwaloryzowanym wkładem w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej lokalu, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak uważają organy, czy też podlega zwolnieniu, na co powołuje się podatnik. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa podatkowego zaprezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Nie zyskały aprobaty Sądu pierwszej instancji również zarzuty naruszenia przepisów postępowania kierowane wobec decyzji.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał, że stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 – 14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przepis ten zawiera jedynie przykładowe wyliczenie, tym samym wskazuje, że uzyskany przez członka spółdzielni zwrot wkładu stanowi co do zasady taki przychód.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że precyzując zakres ustanowionego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 50 u.o.p.d.f. zwolnienia, prawodawca wskazał wyraźnie, iż obejmuje ono uzyskane ze wskazanego wyżej tytułu przychody jedynie do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Przepis ten zdaniem Sądu wskazuje wprost, że zwolnieniu podlega nie cała kwota przychodu uzyskanego przez uprawnionego w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. uzyskana przez niego kwota odpowiadająca "wartości rynkowej tego lokalu" (art. 11 ust. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych), ale jedynie ta jego część, która odpowiada kwocie faktycznie wniesionego wkładu. Nie zyskał akceptacji Sądu pogląd, że zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych jest nie tylko wysokość samego wkładu mieszkaniowego, ale również nadwyżka pomiędzy uzyskanym przychodem a wniesionym wkładem, wynikająca z jego waloryzacji.

W ocenie Sądu wkład mieszkaniowy wniesiony przez skarżącego i jego żonę w 1985r. nie podlegał waloryzacji, a zatem brak było podstaw, ażeby ustalić jego wartość w innej wysokości, niż przyjął to organ na podstawie informacji pochodzących od spółdzielni mieszkaniowej.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a to:

- art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80, art. 81 k.p.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i ich niezastosowanie w przedmiocie niewyczerpującego wyjaśnienia i przeanalizowania stanu faktycznego sprawy, dokonanie jednostronnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, niepodjęcie z urzędu czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, z jednoczesnym brakiem uwzględnienia, iż zakresem zwolnienia od podatku dochodowego objęta jest nadwyżka ponad wysokość wniesionego wkładu do spółdzielni, wynikająca z waloryzacji tego wkładu, w razie jego zwrotu, co doprowadziło do błędnego określenia zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, z pominięciem okoliczności, iż zwaloryzowana kwota wkładu mieszkaniowego pokrywa się z kwotą wpłaconego wkładu mieszkaniowego, w związku z czym nie podlega ona obowiązkowi podatkowemu,

- art. 11 i art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez wydanie orzeczenia o treści nieprzekonywującej pod względem prawnym i faktycznym, mając na względzie w szczególności analizę udzielenia przez skarżącego pełnomocnictwa M.K. oraz J. J., z której nie wynika w sposób jednoznaczny, iż po stronie Skarżącego nastąpiło przysporzenie,

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, iż kwota wkładu mieszkaniowego zwróconego przez spółdzielnię mieszkaniową w związku z wygaśnięciem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych nie obejmuje zwaloryzowanej wysokości faktycznie wniesionego wkładu, co w konsekwencji prowadzi do uznania, iż zwaloryzowana kwota wkładu mieszkaniowego wpłacona przez skarżącego stanowi przychód, a tym samym podlega obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.,

- art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w zw. z art. 358(1) § 3 kodeksu cywilnego przez jego niezastosowanie skutkujące nieuwzględnieniem w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty stanowiącej zwaloryzowaną sumę wniesionego wkładu mieszkaniowego, a co za tym idzie, dopuszczenie się rażącego naruszenia interesów skarżącego, poprzez obciążenie jego sytuacji materialnej skutkami ekonomicznymi zmiany siły nabywczej pieniądza.

Wskazując na powyższe zarzuty, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pismem procesowym datowanym na 10 października 2016r. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane wcześniej w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zostać uzasadnione, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania, opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy wskazać, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., I OPS 10/09, w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2016r., I FSK 2080/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do rozpoznania zarzutów niniejszej skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest wskazującego na naruszenie przepisów postępowania, przy czym może ono stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego orzeczenia tylko, jeżeli uchybienie to miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca w ramach tej podstawy kasacyjnej wskazała na naruszenie przez Sąd art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80, art. 81 k.p.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jak również naruszenie art. 11 i art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Powyższe zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą być uznane za zasadne, bowiem organy podatkowe nie prowadziły postępowania w rozpoznawanej sprawie na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, zatem nie mogły naruszyć przepisów tego Kodeksu. W konsekwencji również i Sąd pierwszej instancji nie mógł dopuścić się naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego wskazanymi w punkcie I petitum skargi kasacyjnej.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut oparty na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazujący na naruszenie w zaskarżonym wyroku prawa materialnego art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, iż kwota wkładu mieszkaniowego zwróconego przez spółdzielnię mieszkaniową w związku z wygaśnięciem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych nie obejmuje zwaloryzowanej wysokości faktycznie wniesionego wkładu, co w konsekwencji prowadzi do uznania, iż zwaloryzowana kwota wkładu mieszkaniowego wpłacona przez skarżącego stanowi przychód, a tym samym podlega obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2012r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Kwestia właściwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wystarczy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1490/11. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu. Precyzując zakres ustanowionego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnienia, ustawodawca wskazał wyraźnie, że obejmuje ono uzyskane ze wskazanego w nim tytułu przychody, jedynie do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Interpretacji podlega zatem końcowa część omawianego przepisu. Użyty w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy in fine zwrot: "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów" określa bowiem zakres interesującego z punktu widzenia sprawy zwolnienia przedmiotowego. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, przepis ten wskazuje wprost, że zwolnieniu podlega nie cała kwota przychodu uzyskanego przez uprawnionego w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. uzyskana przez niego kwota odpowiadająca "wartości rynkowej tego lokalu" (art. 11 ust. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych), ale jedynie ta jego część, która odpowiada kwocie faktycznie wniesionego wkładu. Wbrew stanowisku strony skarżącej, z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie wynika również, że zakresem zwolnienia objęta jest nadwyżka ponad wysokość wniesionego wkładu do spółdzielni, wynikająca z waloryzacji tego wkładu, w razie jego zwrotu. Z treści art. 11 ust. 2(1) (zdanie pierwsze) ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Przepis ten nie nawiązuje zatem do wartości wkładu wniesionego uprzednio przez członka spółdzielni, ale wartości rynkowej lokalu. Pojęcie "wkładu mieszkaniowego" wyjaśnione zostało natomiast w art. 10 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Zgodnie z tym przepisem: "Członek, o którym mowa w ust. 1, wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal, a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Jeżeli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, członek jest obowiązany uczestniczyć w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jego lokal". Porównanie regulacji zawartych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych wskazuje, że "wartość rynkowa lokalu" (art. 11 ust. 2(1) ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) oraz "wkład mieszkaniowy" (art. 10 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) to kategorie różne, natomiast zakresem zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęte zostały wyłącznie przychody związane ze zwróconym wkładem "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów". W konsekwencji stwierdzić należy, że zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęta jest tylko ta część wypłaconej uprawnionemu wartości rynkowej lokalu (art. 11 ust. 2(1) ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych), która odpowiada wysokości faktycznie wniesionego udziału lub wkładu do spółdzielni w rozumieniu art. 10 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Wkład ten powiększony jest o wartość poniesionych przez członka spółdzielni wpłat na poczet spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu. Skoro zatem ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu PIT-8C wystawionego przez Spółdzielnię Mieszkaniową "[...]" wynika, że skarżący wraz z żoną uzyskali w 2012r. przychód w wysokości 222.739,82 zł z tytułu zwrotu przez Spółdzielnię wartości rynkowej lokalu mieszkalnego na podstawie przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, co nie jest przez stronę skarżącą kwestionowane, to dochód ten nie podlegał zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Konkludując należy wskazać, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, analiza akt rozpoznawanej sprawy wskazuje, że Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe prawidłowo uznały, że postawiony do dyspozycji skarżącego i jego żony w 2012r. przychód w wysokości 222.739,82 zł z tytułu zwrotu wartości rynkowej lokalu mieszkalnego w [...] stanowi przychód z innych źródeł, określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który należało wykazać w zeznaniu podatkowym za ten rok i opodatkować łącznie z pozostałymi dochodami, według obowiązującej skali podatkowej.

Wskazać również należy, że przedmiotem waloryzacji, o której mowa w art. 358(1) § 3 kodeksu cywilnego, mogą być wyłącznie świadczenia pieniężne sensu stricto, które są przedmiotem zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, a ponadto waloryzacji tej może dokonać sąd cywilny. Nie można zatem skutecznie stawiać zarzutu naruszenia art. 358(1) § 3 kodeksu cywilnego przez sąd administracyjny, który wszak sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i nie jest uprawniony do waloryzacji świadczeń pieniężnych na podstawie art. 358(1) § 3 kodeksu cywilnego. Waloryzacji świadczenia na tej podstawie nie może również, co jest oczywiste, dokonać organ podatkowy.

Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia od skarżącego na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości mając na uwadze trudną sytuację materialną skarżącego.