Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1839/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 184, art. 186, art. 145 § 1 pkt 1a i c, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 158
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: § 21, ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 849
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Henryk Wach sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 19 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 3522/14 w sprawie ze skargi A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 maja 2015 r sygn.. akt V SA/Wa 3522/14, uwzględniając skargę A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [..] października 2014 r. nr[...]utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], 29 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania sądowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 5 grudnia 2013 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w P. wpłynął wniosek A. z siedzibą w P., dalej określanego jako skarżąca lub spółka, o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 1.025.496,00 zł zapłaconego w związku z nieprzedstawieniem w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego, kart 3 administracyjnych dokumentów towarzyszących (ADT) z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci benzenu wysyłanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego z terytorium kraju do odbiorców poza terytorium Unii Europejskiej. Jako podstawę żądania zwrotu podatku Spółka wskazała przepis art. 42 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626, z późn. zm., dalej określanej skrótem u.p.a. z 2008 r. ) oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 229, z późn. zm.).

Wniosek dotyczył wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego, przeznaczonych na eksport 28 lipca 2008 r. Decyzją z [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił zwrotu wnioskowanego podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zaskarżoną decyzją z [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Stwierdził, że z uwagi na art. 158 u.p.a. z 2008 r., pomimo złożenia przez skarżącą wniosku o zwrot akcyzy po dniu wejścia w życie tej ustawy, wniosek winien być rozpoznany na podstawie przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a. z 2004 r.) i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych pod warunkiem, że zwrot akcyzy powinien być należny na podstawie przepisów ustawy z 2004 r. oraz nie został dokonany przed dniem 1 marca 2009 r., a więc do czasu wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z załączonymi do wniosku dokumentami skarżąca dokonała eksportu ze składu podatkowego na terytorium kraju do polskiego granicznego urzędu celnego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i zapłaciła podatek akcyzowy na terytorium kraju na podstawie u.p.a. z 2004 r. oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Organ wskazał także, że zgodnie z art. 158 u.p.a. z 2008 r. – postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów u.p.a. z 2004 r. i niedokonanego przed dniem wejścia w życie tej ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Zatem nie ogranicza się do spraw wszczętych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1 marca 2009 r.). Wobec czego postępowanie dotyczące wniosku z 5 grudnia 2013 r. i eksportu ze składu podatkowego w dniu 28 lipca 2008 r. winno być prowadzone na podstawie dotychczasowych przepisów materialnych, czyli u.p.a. z 2004 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.; dalej: rozporządzenie proceduralne). W związku z tym organ stwierdził, że przedmiotowy wniosek o zwrot podatku akcyzowego z tytułu otrzymania duplikatu karty 3 ADT z potwierdzeniem dokonanego eksportu, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju – został złożony po upływie terminu przewidzianego w § 25 ust. 3 rozporządzenia proceduralnego (w terminie 3 lat od dnia wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego), mającego odpowiednie zastosowanie na podstawie § 25b ust. 2 w związku § 20 powołanego rozporządzenia.

Wniosek Spółki o zwrot podatku akcyzowego został złożony w dniu 5 grudnia 2013 r., tj. po upływie trzech lat od wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego. Znajdujące się w aktach sprawy administracyjne dokumenty towarzyszące potwierdzają, że wyprowadzenie ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych przeznaczonych na eksport nastąpiło w dniu 28 lipca 2008 r., a eksport został dokonany w dniu 2 sierpnia 2008 r.

W związku z nieotrzymaniem w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego, kart 3 ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych, spółka zapłaciła podatek akcyzowy w dniu 3 października 2008 r. Termin do złożenia wniosku upływał w dniu 28 lipca 2011 r.

Organ zauważył nadto, że termin określony w § 25 ust. 3 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania jest terminem prawa materialnego. Jego upływ wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym. Nadto, o ile uchybienie terminu procesowego nie wyklucza generalnie możliwości jego przywrócenia, to uchybienie terminu materialnego, do którego nie mają zastosowania przepisy procedury dotyczące uchybienia i przywracania terminu, wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym.

Odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowania § 25 ust. 3 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania i przyjęcia, że termin do złożenia wniosku o zwrot akcyzy wynosi 3 lata od daty wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, co stanowi naruszenie art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. oraz jest niezgodne z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, organ uznał, że przepisy ww. rozporządzenia nie zostały poddane badaniu przez Trybunał Konstytucyjny i że mogą być wyeliminowane z porządku prawnego jako niekonstytucyjne tylko w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Do tego momentu korzystają z domniemania zgodności z Konstytucją RP.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, przedmiotowe regulacje mieściły się w granicach ustawowego upoważnienia, a co za tym idzie mogły one stanowić podstawę do wydania skarżonych decyzji. W art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. zawarte zostało upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia innych przypadków, w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, sposobów dokumentowania i terminów uzyskania potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy w przypadku otrzymania potwierdzenia odbioru po upływie wyznaczonego terminu, uwzględniając specyfikę produkcji poszczególnych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i obrotu tymi wyrobami, konieczność zapewnienia właściwej kontroli i sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego nad wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, specyfikę zastosowanych środków transportu używanych do przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz przepisy prawa Unii Europejskiej. Celem wydania przedmiotowych rozporządzeń było wykonanie ustaw, nie wprowadzały one nowych uregulowań, których ustawy, choćby w zarysie, nie przewidywały.

Z kolei termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej na terenie kraju jest jednym z warunków formalnych uprawnienia do zwrotu tego podatku, określa on tryb realizacji zwrotu akcyzy. Nie mieścił się on, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, w ramach materii zastrzeżonej ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP do wyłączności ustawowej. Nie można bowiem uznać, by określenie terminu na złożenie wniosku o zwrot zapłaconej na terytorium kraju akcyzy stanowiło element konstrukcyjny tego podatku, a więc, by wiązało się z zasadą jednofazowości czy też z zasadą obciążenia tym podatkiem konsumenta. Kwestia ta może więc być uregulowana w akcie podstawowym, wydanym zgodnie z zasadami określonymi w art. 92 Konstytucji RP.

Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, określając w ten sposób termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej Minister Finansów uwzględnił wytyczne co do treści aktu wykonawczego zawarte w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, w tym w przepisach art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. Przepis § 25 ust. 3 w związku z § 20 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania jest w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zgodny z art. 92 Konstytucji RP. Przepis ten jest także zgodny z art. 217 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, obecnie z 2-17 r. poz. 1369, dalej określanej skrótem p.p.s.a.) podkreślił, że w świetle art. 158 u.p.a. z 2008 r. prawa nabyte na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w tym prawo zwrotu akcyzy winny być realizowane według przepisów tej ustawy. Ustawodawca zastrzegł jednak, że warunkiem skorzystania z prawa do zwrotu, o którym wyżej mowa i na dotychczasowych warunkach tzn. na warunkach przewidzianych w ustawie z 2004 r. jest spełnienie przez podatnika wyłącznie tych warunków, które przewidziane są w artykule 158 u.p.a. z 2008 r. Zatem zwrot akcyzy powinien być należny na podstawie przepisów u.pa. z 2004 r., oraz jej zwrot nie został dokonany przed 1 marca 2009 r. a więc do czasu wejścia w życie u.pa. z 2008 r. Samo złożenie wniosku po tym terminie – w rozpatrywanej sprawie nastąpiło to 5 grudnia 2013 r. stanowiło jedynie uzewnętrznienie chęci zrealizowania przez skarżącą spółkę przysługującego jej uprawnienia i nie tworzyło nowego stanu faktycznego skutkującego z tego tylko powodu koniecznością zastosowania przepisów u.p.a. z 2008 r. Za takim rozumieniem art. 158 ustawy z 2008 r. przemawiało, w ocenie Sądu I instancji to, iż trudne do wytłumaczenia byłoby różnicowanie sytuacji prawnej tych podatników, którzy dokonali określonych czynności faktycznych w czasie obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Zatem data złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego nie ma decydującego znaczenia. W każdym razie złożenie go w dacie obowiązywania ustawy "nowej" (z 2008 r.) nie przesądza o konieczności stosowania do niego regulacji przewidzianych w tej właśnie ustawie.

Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że jeżeli wyprowadzenie wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego w ramach jego eksportu miało miejsce pod rządami u.p.a. z 2004 r. i podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy przed dniem 1 marca 2009 r., to w postępowaniu w zasadzie powinny mieć zastosowanie przepisy u.p.a. z 2004 r. Bowiem konsekwencją badania właściwości przepisów tej ustawy jest również konieczność odniesienia się do charakteru oraz mocy obowiązującej aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie. W oparciu o art. 26 ust. 4 i 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Pominięcie ww. aktu wykonawczego i uznanie, że w przedmiotowej sprawie może znaleźć zastosowanie wyłącznie ustawa nie jest z oczywistych względów możliwe, albowiem przepisy rozporządzenia, o których mowa, stanowią w istocie niezbędną konkretyzacją postanowień ustawy pozwalającą na stosowanie tej ostatniej. Oznacza to tym samym, iż w sprawie niniejszej u.p.a. z 2004 r. znalazłaby zastosowanie wyłącznie przy założeniu, iż zarówno podstawa wydania rozporządzenia wykonawczego jak i samo rozporządzenie jest zgodne z Konstytucją.

Zdaniem Sądu I instancji przepisy § 21 i § 25 rozporządzenia z 2004 r., określające terminu uiszczenia i domagania się zwrotu akcyzy regulują istotne elementy związane z zobowiązaniem podatkowym i odnoszące się do procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym. I chociaż nie można podważać konstytucyjności samej podstawy prawnej, w oparciu o którą wydano rozporządzenie wykonawcze, to można podważyć te przepisy rozporządzenia, które regulują materię zastrzeżoną dla ustawy. W takim bowiem zakresie, w jakim to czynią, są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Zdaniem Sądu do takich przepisów należy zaliczyć powołane § 21 i § 25 rozporządzenia z 2004 r., albowiem kwestia terminów mających związek z obowiązkiem podatkowym należy do wyłącznej materii ustawowej zarezerwowanej zgodnie ze standardami konstytucyjnymi dla ustawy. Terminy takie mają charakter materialnoprawny i zawity a ich uchybienie skutkuje nieodwracalną utratą przez podatnika prawa do otrzymania zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Określenie terminów wskazanych w ww. przepisach tj. w § 21 ust. 1 i § 25 ust. 1 i 3 nie może być więc uznane za kwestię o charakterze techniczno-wykonawczym.

W konkluzji uznał, że u.p.a. z 2004 r. miałaby zastosowanie w sprawie niniejszej pod warunkiem uznania konstytucyjności ww. przepisów rozporządzenia wykonawczego. Skoro zatem uznano je za niekonstytucyjne wniosek skarżącej z 5 grudnia 2013 r. o zwrot podatku akcyzowego winien być rozpatrywany w oparciu o przepisy u.p.a. z 2008 r. oraz przepisy wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32 z 2009 r. poz. 229). Sąd wskazał, że § 37 przywołanego rozporządzenia wykonawczego nie dotyczy materii zastrzeżonej dla formy ustawowej, co oznacza, iż nie może być uznany za sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP. Ma on charakter techniczny (odmiennie niż § 20 i 25 ust. 3 w zw. z § 25 b ust. 2 rozporządzenia 23 kwietnia 2004 r.), nie dotyczy terminów (te określa u.p.a. z 2008 r.), a wskazuje jedynie dokumenty jakie należy dołączyć do wniosku o zwrot akcyzy.

W ocenie Sądu podkreślenia wymagało również to, że implementacja do prawa krajowego (polskiego) uregulowań zawartych w tzw. dyrektywie horyzontalnej (Dyrektywa Rady 92/12/WEG z dnia 25 lutego 1992 r. – Dz. U. UE. L 1992.76.1) nie może nastąpić poprzez podjęcie aktu innego niż ustawowy, o ile implementowana materia prawna wymaga zgodnie z polskim porządkiem prawnym regulacji ustawowej

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Celnej w Warszawie domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Poza tym organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenia prawa materialnego, tj.:

1) art. 158 u.p.a. z 2008 r. oraz § 21 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, § 25 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w powiązaniu z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 7 kwietnia 1997 (Dz. U. Nr 78, poz. 483 — dalej Konstytucja RP) z uwagi na błędną przepisów, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania art. Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że przepisy rozporządzenia Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., w sprawie procedury zawieszenia i jej dokumentowania wydane na podstawie przepisu art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. są niezgodne z Konstytucją określają terminy mające związek z obowiązkiem podatkowym, a w konsekwencji, organ podatkowy powinien rozpoznać merytorycznie wniosek o zwrot podatku akcyzowego na podstawie przepisów obecnie obowiązujących, tj. ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.

2) art. 158 u.p.a z 2008 r. w powiązaniu z art. 42 ust. 4 pkt 1 tej ustawy oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2009 r., nr 32, poz. 229 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości ich zastosowania w sprawie wniosku o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu akcyzowych, co doprowadziło do uznania przez Sąd I instancji, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy u.p.a. z 2004 r. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r.

3) art. 158 u.p.a z 2008 r. w powiązaniu z art. 42 ust. 4 pkt 1 tej ustawy oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji procedur z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania w sprawie wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych benzenu przeznaczonego na eksport z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, zastosowanie powinien mieć art. 42 ust. 4 pkt 1 u.p.a z 2008 r. oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 229 ze zm.), podczas gdy zastosowanie winien mieć wydany na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.a. 2004 r. oraz § 25 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji wskutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że złożony wniosek o zwrot podatku akcyzowego powinien zostać rozstrzygnięty merytorycznie - pomimo upływu terminów do jego złożenia - a tym samym, że nie zachodziły podstawy do odmowy zwrotu podatku,

2) art. 145 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z § 21, ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, gdyż poprzez uchylenie decyzji na skutek uznania przez sąd, że organ niesłusznie odmówił zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu zawieszenia poboru akcyzy po upływie terminu, o którym mowa w § 21 ust. 1 ww rozporządzenia, podczas gdy przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm. — dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonych decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności poprzez nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego przyjęcia, że organ powinien dokonać merytorycznego rozpatrzenia wniosku pomimo upływu terminów do złożenia wniosku o zwrot akcyzy.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

W żadnym z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów procesowych skarżący kasacyjnie organ nie zanegował istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego, a więc daty wyprowadzenia wyrobu akcyzowego – benzenu - ze składu podatkowego, daty eksportu, daty zapłacenia przez spółkę podatku akcyzowego jak również daty złożenia przez nią wniosku o zwrot podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt II ppkt 3 peitum skargi kasacyjnej tj., zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonych decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności poprzez nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego przyjęcia, że organ powinien dokonać merytorycznego rozpatrzenia wniosku pomimo upływu terminów do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, zauważyć przede wszystkim należy, że w myśl art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosują środki określone w ustawie. Do naruszenia tych ustrojowych norm doszłoby wówczas, gdyby Sąd I instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo jej prawidłowego, zgodnego z prawem wniesienia albo nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II OSK 2929/14, LEX nr 2119367, wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2845/12, LEX nr 1598336, wyrok NSA z 23 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2340/14, LEX nr 2037098). Przypadki takie nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w konsekwencji tej kontroli podjął rozstrzygnięcie przewidziane w ustawie. Wydał bowiem wyrok na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i c p.p.s.a.

Z kolei przepis art. 141 § 4 p.p.s.a stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Uzasadnienie wyroku albo jest sporządzone według wzorca określonego w 141 § 4 p.p.s.a., albo nie jest. Zarzut naruszenia powyższego przepisu może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Jeśli uzasadnienie nie spełnia przesłanek określonych w tym przepisie na tyle, że nie jest możliwa kontrola instancyjna, wówczas zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. To czy skarżący kasacyjnej z wnioskami sądu się zgadza, czy też nie, nie decyduje o naruszeniu wskazanej normy.

W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji zaprezentował swoje stanowisko w sposób pozwalający na jego skontrolowanie nie budzi wątpliwości również to, jakie fakty przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a nie zasługiwał na uwzględnienie zatem

Odnosząc się do dwóch pozostałych zarzutów naruszenia przepisów procesowych, w szczególności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. wskazać należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że regulacja zawarta w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a., podobnie jak zawarta w art. 151 tej ustawy, jest tzw. przepisem wynikowym, regulującym sposób rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I OSK 2054/14, LEX nr 2106419). Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ma charakter wynikowy i może znaleźć zastosowanie w przypadku stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 4 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2387/12, LEX nr 1495275 dotyczący art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a oraz wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 892/15, LEX nr 2258579, dotyczący art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Skarżący kasacyjnie naruszenie powołanych przepisów powiązał z naruszeniem § 21, ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania oraz naruszeniem terminu określonego w § 25 ust. 3 powołanego rozporządzenia. Z uwagi na komplementarny charakter zarzuconych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego i wskazanych naruszeń przepisów prawa procesowego zasadnym jest ich łączne rozpoznanie.

Z motywów, którymi kierował się Sąd I instancji stwierdzając, że kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego nie są zgodne z prawem, co uzasadniało ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. oraz z podważających ich zasadność i trafność zarzutów kasacyjnych oraz argumentów przedstawionych w ich uzasadnieniu jednoznacznie wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny zgodności z ustawą – tj. ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - oraz Konstytucją RP rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, które stanowiło materialnoprawną podstawę wydania kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji, a w konsekwencji, czy i w jakim zakresie mogło mieć zastosowanie w sprawie.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i przedstawionej w nim argumentacji wynika – co, w świetle zarzutów kasacyjnych, zdecydowanie kwestionuje Dyrektor Izby Celnej w Warszawie - że konsekwencją stwierdzenia przez Sąd I instancji niezgodności z Konstytucją przepisów § 21 oraz § 25 przywołanego rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania jest wniosek o braku zgodności z prawem kontrolowanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, jako aktów indywidualnych wydanych na podstawie tego rozporządzenia oraz konkluzja, że wniosek spółki o zwrot podatku akcyzowego powinien zostać rozpatrzony przez właściwy organ podatkowy przy uwzględnieniu treści regulacji prawnej zawartej w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz wydanego na jej podstawie i w celu jej wykonania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z art. 184 in fine p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Dotyczy to sytuacji, w których orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego I instancji odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, zaś po ich usunięciu przez NSA sentencja nie uległaby zmianie. W rozpatrywanej sprawie mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu w zakresie, w jakim konsekwencją kontroli legalności decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego była ocena, że nie jest ona zgodna z prawem, co skutkowało uchyleniem tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji.

Jakkolwiek uwzględnienie przez Sąd I instancji skargi spółki na wymienioną decyzję uznać należy za słuszne, to jednak nie sposób podzielić trafności wszystkich spośród prezentowanych w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku argumentów, w tym zwłaszcza tych, które w zakresie odnoszącym się do zawartej w nim oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania (art. 153 p.p.s.a.) stanowiły podstawę formułowania stanowiska, że sprawa zainicjowana wnioskiem spółki o zwrot podatku akcyzowego podlega rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych.

Przechodząc do oceny konstytucyjności zakwestionowanych przez Sąd I instancji przepisów rozporządzenia w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zaznaczyć należy, że przedmiotem swojej oceny Sąd I instancji uczynił § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, a więc przepis dotyczący dostaw wewnątrzwspólnotowych. Tymczasem, co nie jest sporne w sprawie, wniosek spółki dotyczył zwrotu akcyzy z tytułu wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego i jego eksportu. Taki stan faktyczny reguluje § 20 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu na terytorium kraju następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawi w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego, karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - ust. 1. Przytoczony przepis stosuje się odpowiednio, jeżeli eksportowane wyroby akcyzowe zharmonizowane są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do polskiego granicznego urzędu celnego – ust. 2 § 20. Trafny jest zatem zarzut skarżącego kasacyjnie organu, że Sąd I instancji zinterpretował i ocenił przepis § 21 rozporządzenia, który nie miał zastosowania w sprawie. W sytuacji jednak, gdy spółka, co także jest niesporne, zapłaciła akcyzę w terminie wskazanym w § 20 ust. 1a tj. w terminie dwóch miesięcy od wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego, a także to, że w obu powołanych przepisach uregulowano termin do uiszczenia akcyzy w przypadku nie uzyskania odpowiednio w ciągu czterech miesięcy (dostawa wewnątrzwspólnotowa) lub dwóch miesięcy (eksport) potwierdzenia na karcie 3 dokumentu ADT, naruszenie to nie ma zasadniczego wpływu na wynik sprawy. Zwłaszcza, że obowiązki podatników zostały podobnie uregulowane, różnicuje je długość okresu po upływie którego powstaje obowiązek zapłaty podatku.

Dalej należy wskazać, że art. 178 ust. 1 w powiązaniu z art. 92 Konstytucji określa kompetencje, uprawnienia oraz obowiązku sądu do dokonywania ad casum - to jest w konkretnej zawisłej przed nim sprawie - kontroli zgodności z konstytucją aktu normatywnego o mocy prawnej niższej niż ustawa, który stanowi podstawę podejmowanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zaliczając regulację zawartą w § 21 – prawidłowo powinna to być, jak już wskazano, regulacja § 20 oraz § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., w szczególności gdy chodzi o terminy, o których mowa w tych przepisach, do materii zastrzeżonej przez ustrojodawcę do uregulowania w formie ustawy, Sąd I instancji przyjął, że we wskazanym zakresie rozporządzenie to nie jest zgodne z art. 217 Konstytucji, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Za zasadniczo uzasadnione uznać należy to stanowisko Sądu I instancji, że stanowiące wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonej nie korespondują ze standardem konstytucyjnym, co w konsekwencji nie mogło pozostawać bez wpływu na wynik sądowoadministracyjnej kontroli legalności tej decyzji. Niemniej jednak, stanowisko to uznać należy za nietrafne w zakresie odnoszącym się do adekwatności wzorca konstytucyjnego, z którym przywołane rozporządzenie było konfrontowane, jak i w zakresie odnoszącym się do ustalonych przez Sąd I instancji konsekwencji stwierdzonej niekonstytucyjności tego rozporządzenia.

W sytuacji, gdy regulację odnoszącą się do terminów, w szczególności zaś gdy mają one charakter terminów prawa materialnego - o czym szerzej mowa będzie dalej - Sąd I instancji w pełni słusznie uznał za materię ustawową, to z tego też właśnie punktu widzenia stwierdzić należało, że ocenę o braku zgodności z konstytucją przywołanych przepisów rozporządzenia uzasadniają jednak inne argumenty konstytucyjne niż te, do których odwołał się Sąd I instancji wskazując na niezgodność wymienionych przepisów aktu wykonawczego do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku, z art. 217 ustawy zasadniczej. Abstrahując od tego, czy terminy, o których mowa w przywołanych przepisach rozporządzenia z 2004 roku, w szczególności zaś termin do złożenia wniosku o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego (§ 25 ust. 3 rozporządzenia), stanowią istotny element konstrukcji podatku akcyzowego, czego w zasadzie Sąd I instancji nie wyjaśnił, sporną w rozpatrywanej sprawie regulację, gdy chodzi o ustanowione na jej gruncie terminy oraz ich charakter, uznać należało za naruszającą standard konstytucyjny i odmówić w tym zakresie jej zastosowania, z następujących powodów.

W art. 92 Konstytucji określono warunki konstytucyjności i legalności rozporządzenia. Jest to akt normatywny wydawany na podstawie i w celu wykonania ustawy. Z kolei przepis ustawy ustanawiający upoważnienie do wydania aktu wykonawczego podlega ścisłej wykładni językowej i nie może prowadzić do objęcia zakresem upoważnienia materii wyraźnie w nim nie wymienionych w drodze wykładni celowościowej (por. np.: wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia: dnia 11 maja 1999 r., P 9/98; z dnia 5 października 1999 r., U 4/99; z dnia 22 listopada 1999 r., U 6/99). Wskazana dyrektywa zmierza do podkreślenia istnienia bezpośredniego i ścisłego powiązania treści rozporządzenia z jego celem, a mianowicie z wykonaniem ustawy i oznacza, że przepisy wykonawcze muszą pozostawać w związku merytorycznym i funkcjonalnym w relacji do rozwiązań ustawowych (por. wyrok TK z dnia 16 lutego 1999 r., SK 11/98).

W rozpatrywanej sprawie, w świetle normy art.158 u.p.a. z 2008 r. nie budzi wątpliwości, iż to ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym gwarantuje prawo podatnika do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, zaś warunki realizacji tego uprawnienia określone zostały w wydanym na podstawie art. 26 ust. 4 i art. 28 ust. 2 tej ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania.

Z przepisów upoważniających odpowiednio wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych importowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie ust. 3 pkt 2 oraz szczegółowy sposób stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku, o którym mowa w ust. 1 - 3, uwzględniając specyfikę poszczególnych wyrobów akcyzowych, międzynarodowe przepisy celne dotyczące procedur zawieszających, przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej oraz przepisy dotyczące ułatwień transportowych (art. 26 ust. 4) oraz, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inne przypadki, w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, sposób dokumentowania i terminy uzyskania potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy w przypadku otrzymania potwierdzenia odbioru po upływie wyznaczonego terminu, uwzględniając: 1) specyfikę produkcji poszczególnych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i obrotu tymi wyrobami; 2) konieczność zapewnienia właściwej kontroli i sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego nad wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi; 3) specyfikę zastosowanych środków transportu używanych do przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 4) przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej (art. 28 ust. 2).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 355/14 (publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sadow Administracyjnych), kierując się także przytoczonym wyżej orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oraz norma art. 92 Konstytucji RP uznał, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, wykracza jednak poza przedmiotowy zakres delegacji wynikającej z przepisów upoważniających. Stwierdził, w kontekście odnoszącym się do praktyki operowania przez ustawodawcę na gruncie przepisów upoważniających do wydania rozporządzenia konwencją językową, z której wynika, że zakres delegacji obejmuje, między innymi, określenie "szczegółowego trybu i warunków ..." - a więc tak, jak na gruncie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, który upoważnia do określenia w drodze rozporządzenia "[...] szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy [...]" - że tak sformułowany przepis, nie może pozostawać bez wpływu na ocenę rzeczywistego zakresu materii przekazanej w ten sposób do uregulowania aktem wykonawczym (tym samym również i prawidłowości samej delegacji). W tej mierze zwrócił uwagę na argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2000 r., w sprawie U 2/2000. W orzeczeniu wydanym w tej sprawie Trybunał stwierdził,, że w języku prawniczym pojęcie "trybu" jest rozumiane, jako najczęściej procedura rozpatrywania określonych spraw - co oznacza, że nie może być ono odnoszone do metody działania organów władzy publicznej, rozumianej jako zbiór materialno - prawnych zasad - pojęcie zaś "(szczegółowych) warunków", jako określenie zasad regulujących określone zagadnienie. W związku z tym, w sytuacji, gdy przesłanki nabycia prawa są określone w ustawie upoważniającej, to operowanie klauzulą "szczegółowy warunków" nie może być rozumiane jako określenie odnoszące się do materialno - prawnych przesłanek nabycia danego prawa, które określone zostały w ustawie. Ze stanowiska sądu konstytucyjnego wynika więc, że - uwzględniając wszystkie konsekwencje wynikające z budowy systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, w tym w szczególności miejsca, jakie zajmuje w nim ustawa oraz relacji w jakich pozostaje do niej rozporządzenie, jako akt normatywny o stricte wykonawczym charakterze - zakres materii przekazanej do uregulowania rozporządzeniem przy zastosowaniu zabiegu polegającego na określeniu jej, jako "szczegółowy tryb i warunki", nie może być odczytywany w sposób, który w związku treścią rozporządzenia wydanego w oparciu o tak określone upoważnienie ustawowe, niweczyłby realizację przesłanek nabycia praw określonych w samej ustawie.

Zwrócił również uwagę na to że ta kwestia została również podjęta w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na tle zagadnienia dotyczącego instytucji terminu, w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I OPS 12/09, w kontekście odnoszącym się do przywołanego stanowiska TK podkreślono, że sąd konstytucyjny "dopuszcza możliwość określenia terminów obowiązujących w postępowaniu regulowanym przepisami aktu wykonawczego, jednakże terminom tym nadaje charakter wyłącznie procesowy."

Z punktu widzenia przedstawionych argumentów przyjął, że regulacja zawarta w przepisach § 21 ust. 1 , § 25 ust. 1, zwłaszcza zaś w § 25 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., w zakresie w jakim odnosi się ona do ustanowionej na gruncie tych przepisów instytucji terminu, w tym zwłaszcza terminu do złożenia wniosku o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego (§ 25 ust. 3), jako regulacja zastrzeżona dla ustawy, nie mogła stanowić przedmiotu normowania rozporządzeniem. Celem terminów ustanowionych w przywołanych przepisach, co odnieść należy zwłaszcza do terminu, o którym mowa w § 25 ust. 3 przywołanego rozporządzenia, jest bowiem - jak jednoznacznie wynika to z tych przepisów - kształtowanie praw i obowiązków podmiotów w ramach stosunku prawnego wyznaczonego przepisami prawa materialnego, wraz zaś z ich upływem następuje wygaśnięcie praw o charakterze materialnoprawnym albo niemożność ich uzyskania, to jest brak możliwości realizacji prawa do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Wobec tego więc, że wskazane terminy mają charakter terminów prawa materialnego, w świetle przedstawionych argumentów przyjąć należało, iż stanowią one materię zastrzeżoną dla regulacji w formie ustawy, a nie aktu wykonawczego do niej, co w rozpatrywanej sprawie odnieść należy odpowiednio do ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym, w której wymieniona materia - jako materia ustawowa - powinna była być uregulowana oraz do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, w którym wskazana materia nie mogła i nie powinna być regulowana.

W zakresie więc, w jakim w świetle przedstawionych argumentów należało stwierdzić, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. narusza standard konstytucyjny determinowany wzorcem określonym w art. 92 ustawy zasadniczej oraz treścią przepisu ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku upoważniającego do jego wydania, należało odmówić jego zastosowania w rozpatrywanej sprawie, jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela powyższy pogląd. Jednak brak zgodności § 21 oraz § 25 ust. 3, a także, z tych samych powodów § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. z ustawą o podatku akcyzowym z 2004 roku oraz z Konstytucją, lecz tylko w części dotyczącej materii zastrzeżonej dla ustawy, nie uzasadniał nie tylko odmowy zastosowania tego rozporządzenia w całości, lecz również odmowy zastosowania ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku. , a w konsekwencji, aby rozpatrzenie sprawy z wniosku skarżącej spółki o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego poddać regulacji zawartej w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych.

Propozycję Sądu I instancji, który zakwestionował konstytucyjność regulacji rozporządzenia z 2004 roku wyłącznie w przedstawionym powyżej zakresie, nie zaś w całości, nie dość, że uznać należy z tego powodu za pozbawioną konsekwencji, to również i za wadliwą z metodologicznego punktu widzenia. W sytuacji bowiem, gdy w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji nie podważył prawidłowości zawartej w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 roku delegacji do wydania wymienionego rozporządzenia z 2004 r. z punktu widzenia zgodności tej delegacji z konstytucją, a przedmiotowy zakres incydentalnej kontroli konstytucyjności tego rozporządzenia ograniczony został do wyraźnie wymienionych przepisów tego rozporządzenia – w szczególności zaś § 25 ust. 3 - to nie może budzić żadnych wątpliwości, że rezultat tej kontroli wyrażający się w ocenie, iż kontrolowane przepisy naruszają standard konstytucyjny, nie mógł być odnoszony, gdy chodzi o jego konsekwencje, do całego rozporządzenia. Innymi słowy, stwierdzenie braku zgodności z konstytucją wymienionych przepisów rozporządzenia, jakkolwiek mogło i powinno skutkować odmową ich zastosowania w sprawie, to jednak nie mogło skutkować odmową zastosowania tego rozporządzenia w całości. Również w kontekście regulacji art. 158 u.p.a. z 2008 r. i wynikającego z niej nakazu stosowania przepisów dotychczasowych

Pomimo częściowo wadliwego (niepełnego) uzasadnienia (art. 184 in fine p.p.s.a.) wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu w zakresie, w jakim konsekwencją kontroli legalności decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego była ocena, że nie jest ona zgodna z prawem, co skutkowało uchyleniem tego rozstrzygnięcia. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Innymi słowy, jeżeli NSA oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu tego sądu .Zatem ponownie rozpatrując sprawę z wniosku skarżącej spółki o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego, organy podatkowe, zgodnie z art. 158 u.p.a. z 2008 r. zobowiązane będą do rozpatrzenia tego wniosku na podstawie przepisów dotychczasowych, a mianowicie na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku oraz wydanego na jej podstawie i w celu jej wykonania rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, z pominięciem jednak zastosowania przede wszystkim § 25 ust. 3 w tym zakresie, w jakim ustanawiając termin do dokonania określonych nimi czynności - z uwagi na charakter tego terminu - reguluje materię zastrzeżoną dla ustawy, co narusza standard konstytucyjny. Rozpatrując wniosek spółki o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego, organy podatkowe zobowiązane będą również do tego, aby wykładni wymienionych aktów prawa krajowego dokonywać w sposób korespondujący z dyrektywą Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania i kontroli, co w szczególności odnieść należy do art. 22 tej dyrektywy.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.