Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 277/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6, art. 104 ust. 7-13, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2-3
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wpłynęła skarga R.B. (dalej zwanego: "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej zwanego: "DIAS") z "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Jak wynika z przekazanych Sądowi akt sprawy, w dniu 6 lutego 2018 r. skarżący złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego (dalej: "organ I instancji") deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]", model "[...]", rok produkcji 2014, nr VIN "[...]", o pojemności silnika 2993 cm³. W deklaracji tej (dalej zwaną "deklaracją uproszczoną") skarżący określił także: stan techniczny tego samochodu jako uszkodzony bez opinii biegłego, podstawę opodatkowania na kwotę 8.463 zł i przy zastosowaniu stawki podatku 18,6 % - kwotę podatku w wysokości 1.574 zł. Wskazał również datę powstania obowiązku podatkowego – 27 stycznia 2018 r. Do deklaracji załączył rachunek sprzedaży ww. samochodu na kwotę 2250 $+500 $ transport, świadectwo pojazdu z odzysku Stanu "[...]" (USA), a także zaświadczenie o braku zastrzeżeń odnośnie rejestracji pojazdu oraz zgłoszenie celne wystawione przez Urząd Celny (Niemcy).

Organ I instancji zobowiązał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wykazanej w deklaracji uproszczonej lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej porównywalnego samochodu, która wg. cen notowanych w elektronicznej wersji licencjonowanego katalogu pojazdów "[...]" wynosi 270.000 zł (tj. 185.086 zł netto).

Odpowiadając na powyższe skarżący wyjaśnił, że na cenę nabytego pojazdu wpływ miał zarówno stopień jego uszkodzenia, jak i specyfika rynku, na którym został nabyty. Podał, że powszechnie wiadome jest, że ceny samochodów używanych, a szczególnie uszkodzonych, są na rynku amerykańskim znacznie niższe w Europie i to właśnie stanowi istotną zachętę do sprowadzania ich z USA. Ocenił więc, że wdrożenie procedury "urealnienia" podstawy opodatkowania winno być poprzedzone udowodnieniem przez organ podatkowy, że deklarowana cena nabycia została zaniżona w stosunku do cen panujących na rynku nabycia - USA, nie zaś cen na rynku polskim. Ponadto skarżący zauważył, że określona przez organ I instancji średnia wartość rynkowa w Polsce nabytego pojazdu (185.086 zł) nie uwzględnia znacznego stopnia uszkodzenia pojazdu i kosztów jego przywrócenia do stanu umożliwiającego użytkowanie. Zaznaczył bowiem, że kosztorys, o uwzględnienie którego wniósł skarżący wraz z dokumentacją zdjęciową na okoliczność skali uszkodzenia i kosztów naprawy pojazdu, wyraźnie wskazuje, że koszty naprawy nabytego pojazdu oscylują w granicach 129.833,22 zł.

Postanowieniem z "[...]" organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego, a następnie decyzją z "[...]" określił skarżącemu wysokość tego zobowiązania w kwocie 8.249 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ I instancji przytoczył brzmienie: art. 3 ust. 1, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6, art. 104 ust. 7-13, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.), dalej: "u.p.a.", art. 4, art. 5, art. 21 § 3, art. 191, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej jako "o.p.". Przyjął, że w niniejszej sprawie niesporne jest, że nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu nastąpiło po uprzednim dopuszczeniu do obrotu zgodnie z przepisami celnymi w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, a pojazd nie był zarejestrowany na terytorium innego państwa członkowskiego. Podał, że w takim przypadku, podstawą opodatkowania - w myśl przepisu art. 104 ust. 6 u.p.a. - jest wartość celna powiększona o należne cło, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Wskazał, że zgodnie z załączoną do deklaracji uproszczonej kopią faktury, cena za samochód w kraju zakupu wyniosła 2.750$ (2.250$ + 500$ transport), w dokumentach odprawy celnej ustalona wartość celna wyniosła zaś 2.340,63 EUR, a wysokość cła 234,06 EUR. W tych okolicznościach uznał, że w podstawie opodatkowania należałoby uwzględnić również cło (234,06 EUR, tj. 971 zł). Ocenił więc, że podstawa opodatkowania, ustalana zgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a., rożni się od zadeklarowanej.

Odnosząc się do wyjaśnień skarżącego, zawartych w odpowiedzi na wezwanie, organ I instancji podał, że zbadał uwarunkowania rynku amerykańskiego, na którym samochód został nabyty, poprzez przeanalizowanie ofert sprzedaży podobnych pojazdów i w efekcie tej analizy stwierdził, że cena zakupu wskazana przez skarżącego znacznie odbiega od średniej wartości pojazdów tego typu notowanych na rynku zakupu. Wyjaśnił przy tym, że na podstawie ogólnodostępnej strony internetowej "[...]" ustalił, że cena samochodów uszkodzonych tej samej marki i z tego samego roku produkcji, zawiera się w przedziale od 6.000$ do 19.700$, a w oparciu o ofertę sprzedaży pojazdu o podobnym obrazie uszkodzeń na portalu "[...]" ustalił, iż oferta sprzedaży na licytacji wynosiła 10.000$ + 1.173$ dodatkowych opłat = 11.173$. Z powyższych względów organ I instancji ocenił, że uwarunkowania na rynku zakupu nie mogą stanowić uzasadnienia deklarowania podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, co z kolei w świetle art. 104 ust. 9 u.p.a. skutkuje określeniem wysokości podstawy opodatkowania przez organ podatkowy.

Organ I instancji wskazał, że ustalił wartość podstawy opodatkowania w dwojaki sposób to jest: z uwzględnieniem kosztorysu naprawy nabytego samochodu przedłożonego przez skarżącego oraz na podstawie średniej wartości rynkowej z rynku polskiego. Wyjaśnił przy tym, że ustalając podstawę opodatkowania w pierwszej kolejności przyjął wartość pojazdu nieuszkodzonego tej samej marki, roku produkcji, pojemności silnika, w dniu powstania obowiązku podatkowego w stanie złym, która wg notowań systemu "[...]" wynosiła 306.300 zł brutto, a następnie po zastosowaniu korekt: za miesiąc pierwszej rejestracji (-12.810 zł) oraz stan pojazdu "zły" (-23.480 zł), ustalił wartość pojazdu na kwotę 270.010 zł§ - w zaokrągleniu 270.000 zł. Przyjął, że przy uwzględnieniu przedstawionego przez skarżącego kosztorysu naprawy nabytego pojazdu, jego wartość rynkowa kształtowałaby się następująco: 270.000 zł – 129.833,22 zł = 140.166,78 zł ( w zaokrągleniu 140.167 zł) brutto, tj. 96.085 zł netto. Odwołując się zaś do badań rynku polskiego, organ I instancji zrelacjonował, że średnia cena pojazdów uszkodzonych tej samej marki, z lat 2013-2014 (ustalona w oparciu o notowania z 4 aukcji internetowych) wyniosła 64.700 zł brutto. Dodał, że ta też wartość, korzystniejsza dla skarżącego, została uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania i pomniejszona o zawarte daniny publiczne: VAT 23% oraz podatek akcyzowy 18,6%. Skonstatował, że skoro podstawa opodatkowania w tej sprawie po zaokrągleniu wyniosła 44.352 zł, to wysokość zobowiązania podatkowego stanowi po zaokrągleniu kwotę 8.249 zł. Organ I instancji ustalił także, że termin płatności podatku upłynął z dniem 26 lutego 2018 r., tj. po upływie terminu 30 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, który organ I instancji określił na 27 stycznia 2018 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił organowi I instancji naruszenie: art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3, oraz 8 i 9 u.p.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu tych zarzutów skarżący podniósł, że w świetle art. 104 ust. 6 u.p.a. organ I instancji zobowiązany był przede wszystkim do ustalenia wartości celnej spornego pojazdu poprzez ustalenie ceny faktycznie zapłaconej oraz poniesionych wydatków z tytułu prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia i dopiero wówczas miałby wszystkie dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania. Podkreślił przy tym, że określenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić z uwzględnieniem faktu, iż niemieckie organy celne w żaden sposób nie kwestionowały wykazanej przez skarżącego wartości celnej, a podstawa opodatkowania jest ściśle związana z wartością celną, której zasady ustalania i tryb podważania są jednakowe dla wszystkich krajów UE.

Skarżący przyjął, że ocena, czy zachodzi uzasadniona przyczyna występującej różnicy nie może być dokonana automatycznie, tj. jak w niniejszej sprawie, poprzez porównanie wskazanej podstawy opodatkowania ze średnią wartością rynkową określoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. Uznał, że procedura weryfikacyjna podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego pojazdu powinna być wdrażana wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu.

Ponadto skarżący ocenił, że uzasadnienie decyzji organu I instancji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p., gdyż organ nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez sformułowanie "znacznie odbiega" i dlaczego wskazaną przez skarżącego cenę pojazdu należy uznać za znacznie odbiegającą od wartości rynkowej. Zdaniem skarżącego, organ winien wziąć pod uwagę specyfikę rynku amerykańskiego już na etapie porównywania deklarowanej podstawy opodatkowania z wartością rynkową podobnego samochodu, a nie dopiero na etapie wydawania decyzji. Zaznaczył także, że nie jest w stanie zweryfikować ustalonej przez organ I instancji na rynku amerykańskim ceny samochodów uszkodzonych tej samej marki i tego samego roku produkcji oraz o podobnym obrazie uszkodzeń, gdyż organ ten nie podał konkretnych aukcji, na których oparł swoje wyliczenia i nie wskazał specyfiki wziętych pod uwagę pojazdów. Dodał, że organ nie uzasadnił także, dlaczego skorzystał ze wskazanych stron internetowych, a nie z innych portali aukcyjnych. Zauważył również, że podane na aukcjach ceny pojazdów nie oznaczają faktycznych cen ich sprzedaży.

Zastrzeżenia skarżącego wzbudziło także ustalenie przez organ I instancji podstawy opodatkowania przy pomocy systemu "[...]", gdyż organ nie wyjaśnił dlaczego wziął pod uwagę dane zawarte w tym systemie, nie wskazał czym jest przedmiotowy system ani na jakiej podstawie prawnej organ jest uprawniony do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie danych zawartych w tym systemie. Za pozbawione logiki i dowolne skarżący uznał także ustalenie przez organ I instancji podstawy opodatkowania w dwojaki sposób, tj. przy przyjęciu dwóch różnych wartości rynkowych pojazdu podnosząc, że wartość rynkowa pojazdu może być tylko jedna.

Opisaną na wstępie decyzją z "[...]" DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że u podstaw prowadzonego postępowania leżało ustalenie przyczyn, dla których podana przez skarżącego wartość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej zakupionego samochodu. Podkreślił przy tym, że w sprawie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Wywiódł, że wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych, stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru, a okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego.

DIAS zaznaczył, że przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą. Zauważył, że w świetle regulacji art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. jedną z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty. Wskazał, że organ I instancji zbadał tę okoliczność poprzez przeanalizowanie konkretnych ofert sprzedaży podobnych pojazdów na rynku amerykańskim i w wyniku analizy tych ofert stwierdził, że cena wskazana przez skarżącego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdów tego typu, notowanych na rynku zakupu. Wyjaśnił, że zweryfikował prawidłowość ww. ustaleń i stwierdził, że nie ma podstaw do ich kwestionowania. Zrelacjonował, że na stronie internetowej "[...]" przyjął do porównania licytacje nr: "[...]" - jako dotyczące pojazdów "[...]" z tego samego roku produkcji o podobnym lub większym obrazie uszkodzeń, które w wyniku licytacji osiągnęły ceny odpowiednio: 6.000 $, 9.525 $, 15.600 $, 17.500 $, 19.700 $, tj. od 6.000$ do 19.700 $. Stwierdził, że przyjmując do porównania nawet najniższą wartość spośród analizowanych transakcji, jest to ponad dwukrotnie więcej niż wskazana przez skarżącego cena zakupu (obejmującą dodatkowo koszty transportu), a cena 11.173 $ z oferty na portalu "[...]", dotycząca sprzedaży pojazdu o podobnym obrazie uszkodzeń wycofanego w ruchu (salvage certificate), stanowi ponad czterokrotnie więcej niż cena zakupu (11.173 $ : 2.750 $ = 4,06). Zdaniem DIAS, tak istotna różnica wartości nie może być uzasadniana bliżej nieokreślonymi uszkodzeniami pojazdu, gdyż przedmiotem analizy były pojazdy podobne, uszkodzone w stopniu znacznym. DIAS przyjął przy tym, że dla stwierdzenia, że deklarowana cena zakupu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej wystarczy dokonanie z należytą starannością określenia przeciętnych cen rynkowych, a to jest możliwe na podstawie informacji o ofertach sprzedaży zawartych na stronach internetowych informacyjnych, czy aukcyjnych. Skonstatował, że wobec znacznej różnicy pomiędzy ceną widniejącą na dowodzie zakupu przedmiotowego pojazdu, a cenami na rynku amerykańskim, brak było podstaw do uwzględnienia wartości celnej jako podstawy opodatkowania. W tych okolicznościach DIAS, za zgodne z art. 104 ust. 9 u.p.a. uznał określenie wysokości podstawy opodatkowania przez organ podatkowy.

Zdaniem DIAS, organ I instancji zasadnie przyjął za podstawę opodatkowania nabytego przez skarżącego samochodu średnią wartość rynkową 64.700 zł brutto, wyliczoną na podstawie aukcji internetowych (dostępnych na stronach internetowych "[...]" pojazdów uszkodzonych na rynku polskim - jako korzystniejszą dla skarżącego. Za prawidłowe DIAS uznał także pomniejszenie ustalonej wartości rynkowej o VAT 23% i podatek akcyzowy 18,6%. Za bezzasadne DIAS uznał natomiast zarzuty skarżącego wyrażone w odwołaniu od decyzji organu I instancji przedstawiając obszerny wywód na temat zasad dowodzenia i ciężaru dowodu w tego rodzaju postępowaniach podatkowych.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do tutejszego Sądu, skarżący zarzucił naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.", co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9 u.p.a., a w konsekwencji do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz art. 233 § 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie mimo naruszenia przez organ I instancji przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty sformułowane uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Oceniono także, że DIAS nie dokonał prawidłowej oceny decyzji pierwszoinstancyjnej, nie odniósł się do wszystkich zarzutów podnoszonych w odwołaniu oraz w sposób błędny uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji w sytuacji, gdy jest ono sprzeczne z przepisami, zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kwestią sporną pomiędzy stronami w tej sprawie pozostaje przede wszystkim zasadność wdrożenia przez organ podatkowy procedury weryfikacji (czy też jak określa to skarżący - "urealnienia") podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o której mowa w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. W świetle tych przepisów, "jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (ust. 8). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 9)".

Z przywołanych przepisów wynika, że procedura weryfikacji podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (dalej zwana "procedurą weryfikacji") może przebiegać dwuetapowo, przy czym każdy z tych etapów determinuje szereg czynności procesowych podejmowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i podatnika. Pierwszy etap procedury weryfikacji dotyczy sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, drugi zaś – określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 209/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, determinowana przede wszystkim ceną nabycia odzwierciedloną w dowodzie zakupu, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Na tym (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te wskazują na zaistnienie "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a.

W sytuacji gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie procedury weryfikacji) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. W postępowaniu prowadzonym na tym etapie, podatnik nie jest jednak pozbawiony prawa do wykazywania okoliczności, że deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie odbiega - bez nieuzasadnionej przyczyny - od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym i to nawet w sytuacji istnienia znacznej różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tej ustawy. Również więc ten etap procedury weryfikacji, gdy chodzi o jego rezultat, jest w dużej mierze zdeterminowany aktywnością strony tego postępowania zainteresowanej w wykazaniu, że wskazana powyżej różnica nie jest nieuzasadniona i znajduje swoje źródło w konkretnej i racjonalnie dającej się wyjaśnić przyczynie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy należy przede wszystkim zauważyć, że podstawa opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wskazywana jest przez podatnika w deklaracji uproszczonej, którą ten, stosownie do art. 106 ust. 2 u.p.a., zobowiązany jest złożyć właściwemu organowi podatkowemu, bez wezwania tego organu, w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro na tym (pierwszym) etapie procedury weryfikacji organ podatkowy nie określa podstawy opodatkowania, to nieuprawnione jest stawianie temu organowi przez skarżącego zarzutu przedwczesności zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. z uwagi na braki w materiale dowodowym związane z ustaleniem przez organ I instancji wartości celnej spornego pojazdu, o której mowa w art. 104 ust. 6 u.p.a.

Natomiast w świetle art. 104 ust. 8 u.p.a., wątpliwości organu podatkowego co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania należy uznać za uprawnione wówczas, gdy deklarowana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, determinowana przede wszystkim ceną nabycia odzwierciedloną w dowodzie zakupu, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Wymaga przy tym podkreślenia, że średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, z uwzględnieniem art. 104 ust. 11 u.p.a., odnoszona jest do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Brak wskazania przez ustawodawcę, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określane, w praktyce pozwala na wykorzystywanie zestawień przygotowywanych przez firmy typu "[...]" (por. wyrok NSA z 26 października 2016 r. sygn. akt I GSK 16/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z takiego zestawienia skorzystał także organ I instancji w kontrolowanej sprawie, o czym świadczy odwołanie się przez ten organ w wezwaniu z 23 lutego 2018 r. do cen podobnego pojazdu notowanych w tym katalogu. W świetle powyższych wywodów nieuprawniony jest pogląd skarżącego, że organ winien wziąć pod uwagę specyfikę rynku amerykańskiego już na etapie porównywania deklarowanej podstawy opodatkowania z wartością rynkową podobnego samochodu, a nie dopiero na etapie wydawania decyzji. Nie zawierają usprawiedliwionych podstaw także zastrzeżenia skarżącego dotyczące ustalenia przez organ I instancji podstawy opodatkowania przy pomocy systemu "[...]".

Zestawiając natomiast deklarowaną przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania (8.463 zł) z ustaloną przez organ I instancji w opisany powyżej sposób średnią wartością rynkową podobnego samochodu (185.086 zł netto), należy ocenić, że zadeklarowana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku krajowym, gdyż jest ponad 20-krotnie niższa. W tych okolicznościach, prawidłowo organ I instancji, powołując art. 104 ust. 8 u.p.a., zobowiązał skarżącego (w wezwaniu z 23 lutego 2018 r.) do zmiany wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wykazanej w deklaracji uproszczonej lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu.

Wymaga przy tym zauważenia, że brak definicji legalnej, użytego w art. 104 ust. 8 u.p.a., terminu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co każdorazowo wymaga ich zbadania. Wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej należy jednak do sfery faktów, a nie wykładni prawa. W razie zatem wystąpienia wątpliwości w tym zakresie, wobec braku odmiennej regulacji prawnej, ich wyjaśnienie możliwe jest także w ramach postępowania podatkowego, a więc po wdrożeniu drugiego etapu procedury weryfikacji. Jak już bowiem podano, także na tym (drugim) etapie procedury weryfikacji, podatnik nie jest pozbawiony prawa do wykazywania okoliczności, że deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie odbiega - bez nieuzasadnionej przyczyny - od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym. Tym samym, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw twierdzenie skarżącego, że organ nie był uprawniony do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie bez zbadania rynku amerykańskiego, gdyż specyfika tego rynku może stanowić "uzasadnioną przyczynę".

Zdaniem Sądu, zgromadzony przez organy materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że podawane przez skarżącego okoliczności, takie jak: stopień uszkodzenia pojazdu, jak i specyfika rynku amerykańskiego, na którym został nabyty, nie stanowią przyczyn, które uzasadniałyby w tej sprawie podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a. Przeprowadzona przez organy obu instancji analiza ofert sprzedaży podobnych samochodów na powszechnie dostępnych stronach internetowych (szczegółowo opisana na s. 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS) w dostateczny sposób dowodzi, że cena zakupu samochodu osobowego wskazana przez skarżącego znacznie odbiega od średniej wartości pojazdów tego rodzaju notowanych na rynku zakupu. Jak wynika z ustaleń organu I instancji, zweryfikowanych następnie przez DIAS i udokumentowanych wydrukami z ogólnodostępnych stron internetowych: ("[...]") ceny samochodów o podobnym obrazie uszkodzeń, tej samej marki i z tego samego roku wynoszą od 6.000$ do 19.700$. Przyjmując do porównania nawet najniższą wartość spośród analizowanych transakcji, jest to ponad dwukrotnie więcej niż wskazana przez skarżącego cena zakupu 2.750$ (obejmującą dodatkowo koszty transportu). Wobec braku odmiennej regulacji szczególnej, skorzystanie przez organ podatkowy z powszechnie dostępnych stron internetowych w dowodzeniu opisanej powyżej okoliczności jest zgodne z art. 180 § 1 o.p. Udokumentowanie tych czynności w aktach sprawy i umożliwienie skarżącemu zapoznania się z nimi przed wydaniem decyzji świadczy natomiast o przestrzeganiu przez organ zasad dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności wynikających z przepisów o.p.

Skoro podawane przez skarżącego okoliczności dotyczące stopnia uszkodzenia zakupionego samochodu, jak i specyfika rynku amerykańskiego, na którym został nabyty, nie stanowią w tej sprawie uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania deklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, to uprawnione było podjęcie przez organ podatkowy czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zasadnie organ w tych wyliczeniach uwzględnił średnią wartość rynkową pojazdów uszkodzonych tej marki i z tego rocznika na rynku krajowym, a nie amerykańskim. Uwarunkowania cenowe samochodów osobowych na rynku amerykańskim uwzględniane są bowiem przy badaniu wystąpienia przesłanki "uzasadnionej przyczyny" znacznego odbiegania deklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a nie przy określaniu podstawy opodatkowania przez organ podatkowy. Gdyby bowiem skarżący wykazał, z czym jednak nie mamy do czynienia w tej sprawie, że cena zakupionego przez niego pojazdu, która w znacznej mierze zdeterminowała wysokość zadeklarowanej przez niego podstawy opodatkowania, mieści się w granicach średnich wartości rynkowych tego rodzaju samochodów na rynku amerykańskim, to do określenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w trybie art. 104 ust. 9 u.p.a. w ogóle by nie doszło.

Zdaniem Sądu, za wystarczające dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania było ustalenie przez organ I instancji średniej ceny pojazdów uszkodzonych tej samej marki (z lat 2013-2014) w oparciu o notowania z 4 aukcji internetowych. Także w tym przypadku, wobec braku odmiennej regulacji szczególnej, skorzystanie przez organ podatkowy z powszechnie dostępnych stron internetowych w dowodzeniu opisanej powyżej okoliczności jest zgodne z art. 180 § 1 o.p. W zgodzie z art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 7 u.p.a. pozostaje także pomniejszenie przez organ podatkowy ustalonej średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na rynku krajowym o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Wbrew twierdzeniom skarżącego, rozważenie przez organ podatkowy możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w dwojaki sposób, to jest: z uwzględnieniem kosztorysu naprawy nabytego samochodu przedłożonego przez skarżącego oraz na podstawie średniej wartości rynkowej podobnego samochodu z rynku polskiego nie jest pozbawione logiki i dowolne, lecz świadczy o wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego. Takie działanie organu jest zgodne z art. 187 § 1 i art. 121 § 1 o.p. Wymaga bowiem zauważenia, że ostatecznie organ podatkowy przyjął sposób określenia wysokości podstawy opodatkowania korzystniejszy dla skarżącego.

W świetle powyższych wywodów należy ocenić, że w sprawie zakończonej zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją DIAS, organy nie dopuściły się naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć. Nieuprawnione okazały się także zarzuty sformułowane w skardze, a podniesione w ich uzasadnieniu argumenty, jak wskazano powyżej, nie miały usprawiedliwionych podstaw. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego, materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony przez organy z poszanowaniem zasad dowodzenia określonych w art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. Zaskarżona decyzja, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. zawiera uzasadnienie, w którym zawarto wszystkie wymagane prawem elementy. Podniesione w treści tego uzasadnienia argumenty są przekonywujące i logiczne, realizują zatem zasadę określoną w art. 124 o.p. W kontrolowanej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9 u.p.a., a DIAS utrzymując w mocy prawidłową decyzję organu I instancji działał zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i nie naruszył art. 233 § 2 o.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.