Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2724/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67 a  par 1 pkt 3 , art. 67 b par 1  pkt 2, art. 121 par 1 , art. 124 art. 191, art.210  par 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 9 marca 2015r., uzupełnionym 4 maja 2015r., T. sp. z o.o. z/s w P. ("Skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o umorzenie odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za I kwartał 2013r. w ramach pomocy de minimis. W uzasadnieniu Spółka wyjaśniła, że w sytuacji finansowej, w której się znalazła nie była w stanie uiścić zaliczki w terminie. Dochód, który stał się podstawą do obliczenia zaliczki jest wynikiem obciążenia karami umownymi dostawcy Spółki, tj. P. sp. z o.o. (obecnie E. S.A.). Z tytułu kar umownych ww. kontrahent zalega na rzecz Spółki z płatnością kwoty 672.707,91 zł wraz z odsetkami. Wierzytelność ta jest od kilkunastu miesięcy dochodzona przed sądem. Toczy się również postępowanie sądowe, mające na celu uzyskanie od kontrahenta odszkodowania za niewykonanie umowy. W wyniku błędów popełnionych wyłącznie przez podwykonawcę E. S.A. opisywanych w wyjaśnieniach do korekty CIT-8 za 2013r. Spółka została formalnie, prawnie oraz faktycznie pozbawiona możliwości realizacji inwestycji, która miała stać się źródłem znacznych dochodów Spółki po jej zrealizowaniu. Spółka poniosła bardzo wysokie koszty zaniechanej inwestycji, polegającej na realizacji przez E. S.A. prac geologicznych zmierzających do wykonania otworu wiertniczego GT-1 P. dla rozpoznania i udokumentowania zasobów wód termalnych z utworów kredy dolnej i jury dolnej w miejscowości W. w gminie P., stąd należało skorygować wcześniejsze zeznanie podatkowe CIT-8 za 2013r., ponieważ w efekcie poniesiono stratę podatkową w wysokości 1.294.534,73 zł. Spółka podniosła, że nieprofesjonalne działania podwykonawcy, niewykonanie umowy, jak również błędnie wydawane decyzje przez organy administracji państwowej, dotyczące możliwości budowy, doprowadziły Spółkę do sytuacji, w której straciła wszelkie posiadane zasoby finansowe, uniemożliwiono jej również realizację inwestycji, obliczonej w przyszłości na osiąganie znacznych dochodów. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki za przyznaniem wnioskowanej ulgi przemawia ważny interes podatnika i interes publiczny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ("Naczelnik US") decyzją z dnia [...] maja 2015r. określił Spółce wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za I kw. 2013r. w wysokości 87.612,00 zł.

Decyzją z [...] sierpnia 2015r. Naczelnik US odmówił Spółce przyznania wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że wnioskowana przez Spółkę pomoc de minimis jest dopuszczalna na podstawie Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013r.). Organ pomimo stwierdzenia dopuszczalności wnioskowanej pomocy, odmówił jej udzielenia stwierdzając, że nie wystąpiły przesłanki uzasadniające umorzenie odsetek za zwłokę.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") przez dokonanie błędnej i zawężającej wykładni tego przepisu, przejawiające się w odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi w momencie, gdy sytuacja finansowa w jakiej znajduje się Spółka wypełnia przesłanki ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego, a okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, iż interes podatnika jest na tyle ważny i istotny, że zasada płacenia odsetek za zwłokę winna być w stosunku do podatnika uchylona;

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 191 O.p. przez brak rozważenia wszystkich istotnych kwestii dotyczących zdarzeń losowych, które skutkowały pogorszeniem sytuacji finansowej Spółki, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez wydanie decyzji w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego, art. 124 O.p. przez wadliwe ustalenia faktyczne i zaniechanie uwzględnienia wszystkich zdarzeń losowych;

- art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. przez stwierdzenie, iż nie ma podstaw prawnych pozwalających odmówić umorzenia odsetek za zwłokę, podczas gdy ze wskazanego przepisu jasno wynika, iż dopuszczalna jest taka forma umorzenia odsetek;

- art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 168 § 2 i art. 207 § 2 O.p. przez nie rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, zgodnie z żądaniem Spółki zawartym we wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę;

- art. 67 § 1 lit. b) w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania umorzenia odsetek mimo, iż w sprawie zachodzą przesłanki do udzielenia ulg w ramach pomocy de minimis;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. polegające na podjęciu rozstrzygnięcia z ich obrazą, przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz na nie wskazaniu przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy;

- art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 121 i art. 124 O.p. w zw. z art. 7 K.p.a. przez błędną jego interpretację i wydanie w ramach uznania administracyjnego decyzji, która nie była przekonująco, wyczerpująco, logicznie i jasno uzasadniona, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, przez nie wskazanie dowodów, którym organ dał wiarę, a którym tej wiary odmówił;

- art. 7 K.p.a. przez jego błędną interpretację i wydanie decyzji, która jest rozstrzygnięciem kierującym się sztywno pojmowaną zasadą nadrzędności interesu Skarbu Państwa bez dokładnego wskazania i udowodnienia, że ów interes jest ważniejszy od indywidualnego interesu podatnika i bezwzględnie wymaga on ograniczenia uprawnień indywidualnego obywatela;

- art. 122, art. 193, art. 187 i art. 210 § 4 O.p. przez błędne ich zastosowanie polegające na tym, że organ nie rozważył okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, co spowodowało naruszenie zasad prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.) co doprowadziło w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), przejawiające się w ocenie materiału dowodowego wbrew prawom logiki i doświadczenia życiowego, a przyjęty przez organ punkt widzenia nie jest przejrzysty, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.);

- art. 121 § 1 O.p. przez pominięcie faktu, że zachodzi uzasadniony interes publiczny jak i interes podatnika;

- art. 180, art. 181, art. 182 oraz art. 191 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz pominięcie istotnych faktów przy ocenie materiału dowodowego, przez brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy;

- art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej tj. zasady zaufania obywateli do państwa poprzez nieuwzględnienie tych zasad w procesie wykładni przepisów prawa.

W uzasadnieniu Spółka zarzuciła, że przeprowadzona przez organ I instancji analiza stanu faktycznego nie wyczerpuje istoty sprawy, nie zmierza do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, do czego zobowiązują przepisy Ordynacji podatkowej.

Następnie w piśmie z 16 listopada 2015r., stanowiącym uzupełnienie powyższego odwołania, Spółka wniosła o dołączenie do akt sprawy wyroku WSA w Gliwicach z 27 lipca 2015r. III SA/Gl 186/15, jako potwierdzenia twierdzenia, że sytuacja w jakiej obecnie się znalazła wywołana została działaniami, które Spółka prowadziła w zaufaniu do organów władzy, wierząc w sprawność działania aparatu państwowego i skuteczność podejmowanych przez niego decyzji administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS") po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z [...] grudnia 2015r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US z [...] sierpnia 2015r.

W wyniku wniesionej przez Spółkę skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 października 2017r. sygn. akt III SA/Wa 896/16 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS z [...] grudnia 2015r. W uzasadnieniu wskazał, że trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Zaznaczył, że ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. Wskazał, że organ powinien rozważyć trudną sytuację finansową Spółki w aspekcie wskazanych w postępowaniu dowodowym okoliczności, które doprowadziły do jej powstania. Następnie ocenić czy przedstawione przez Spółkę okoliczności sprawy mają charakter nadzwyczajny i niezależny od niej. Dopiero w ten sposób dokonana ocena pozwoli na ewentualne ustalenie zaistnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika". W tym zakresie Sąd uznał za niewystarczające ustalenia organu, że Spółka nie uległa likwidacji, a więc należy liczyć na poprawę wyników finansowych w przyszłości co umożliwi chociażby częściową spłatę odsetek za zwłokę. Podkreślił, że ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia przyszłe mają znaczenie drugorzędne. Sąd uznał, że organ w tym zakresie powinien dokonać zmiany okresu, w którym dokonuje oceny sytuacji finansowej Spółki. Ponadto Sąd zauważył, że przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Podniósł, że ochrona interesu publicznego to nie tylko dbałość o priorytetowe regulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa, lecz również minimalizowanie wydatków z budżetu państwa. Sąd stwierdził, że dokonana przez organ ocena przesłanki interesu publicznego w zaskarżonej decyzji nie spełnia kryteriów wskazanych w powołanym przez Sąd orzecznictwie sądów administracyjnych.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") decyzją z [...] września 2018r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w składanych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 w latach 2015-2017 Spółka wykazała:

- w 2015r. przychód 6.501,59 zł, koszty uzyskania przychodu 84.604,56 zł, zatem poniosła stratę w wysokości 78.102,97 zł;

- w 2016r. przychód 5.841,56 zł, koszty uzyskania przychodu 93.899,53 zł, zatem poniosła stratę w wysokości 88.057,97 zł;

- w 2017r. przychód 10.514,27 zł, koszty uzyskania przychodu 99.369,65 zł, zatem poniosła stratę w wysokości 88.855,38 zł.

Powyższe w ocenie organu świadczy o tym, że Spółka znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. W ostatnich trzech latach prowadzona działalność nie przynosiła dochodów. Spółka ponosiła straty rzędu 80.000,00 zł, uzyskując przychody nie przekraczające 11.000,00 zł.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w składanych sprawozdaniach finansowych. W rachunkach zysków i strat Spółka wykazała: za okres od 01.01.2015r. do 31.12.2015r. stratę w wysokości 78.102,97 zł; na dzień 31.12.2016r. stratę w wysokości 88.132,47 zł oraz na dzień 31.12.2017r. stratę w wysokości 88.879,40 zł.

W związku z tym organ odwoławczy uznał, że sytuacja finansowa Spółki na dzień wydania tej decyzji pozostaje nadal trudna.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko zajęte przez Naczelnika US, że kwestie dotyczące sporu między Spółką a jej kontrahentem i konsekwencje z niego wynikające nie mogą stanowić argumentów, potwierdzających istnienie ważnego interesu podatnika.

W ocenie organu odwoławczego okoliczność, że Spółka znalazła się w trudnej sytuacji finansowej z uwagi na nierzetelność kontrahenta nie świadczy o zaistnieniu ważnego interesu podatnika. Podniósł, że przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, również to związane z nierzetelnymi kontrahentami. To przedsiębiorca wybiera sobie kontrahentów i zawiera z nimi umowy. To on winien sobie, zatem w tych umowach zapewnić takie warunki, które sprawią, że w razie niewykonania realizacji inwestycji przez głównego wykonawcę zgodnie z zawartą umową będzie mógł skutecznie wyegzekwować należność.

Dyrektor IAS odnosząc się do wskazywanej we wniosku przez Spółkę okoliczności błędnie wydanych decyzji przez organy administracji państwowej, dotyczące możliwości budowy - podniósł, że w aktach sprawy znajdują się dalsze wyjaśnienia Spółki, z których wynika, iż przyczyną braku możliwości legalizacji prowadzonego odwiertu jest nierzetelność i brak kompetencji E. S.A. Zdaniem organu, przedstawione przez Spółkę okoliczności sprawy nie mają charakteru nadzwyczajnego i niezależnego od niej. Spółka prowadząc działalność gospodarczą ponosi ryzyko z nią związane. Nierzetelność kontrahenta nie jest zjawiskiem wyjątkowym, niespotykanym. W aktualnych realiach gospodarczych jest to czynnik, z którym należy się liczyć podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Dyrektora IAS, w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Spółka znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, o czym świadczą ponoszone straty w ostatnich trzech latach, jednak jak stwierdził Sąd w wyroku z 6 października 2017r. trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Organ uznał, że nierzetelność kontrahenta nie jest okolicznością nadzwyczajną. Rozważając trudną sytuację finansową Spółki w aspekcie wskazanych w postępowaniu dowodowym okoliczności, które doprowadziły do jej powstania, Dyrektor IAS stwierdził, że nie występuje ważny interes podatnika.

Organ odwoławczy rozpatrując przesłankę wystąpienia interesu publicznego stwierdził, że nie dopatrzył się takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, które w kontekście przesłanki interesu publicznego uzasadniałyby udzielenie Spółce wnioskowanej ulgi i wydanie decyzji zgodnej z jej oczekiwaniem. W ocenie organu brak środków na zapłatę odsetek oraz trudna sytuacja finansowa spowodowana wadliwością działania kontrahentów, nie świadczy o wystąpieniu w sprawie interesu publicznego. Trudna sytuacja finansowa sama w sobie nie jest przesłanką przyznania ulgi w postaci umorzenia odsetek. Nierzetelność kontrahenta nie może być rekompensowana przez Skarb Państwa w postaci umarzania odsetek za zwłokę. Prawo polskie przewiduje możliwość odszkodowania za nienależyte wykonanie obowiązków z umowy cywilnoprawnej, zatem ewentualnych roszczeń Spółka może dochodzić od nieuczciwego podwykonawcy na drodze sądowej.

Dyrektor IAS ustalając, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego: dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi, stwierdził, że w przypadku gdy podatnik jest właścicielem majątku o znacznej wartości (Spółka jest w posiadaniu majątku o znacznej wartości w postaci nieruchomości położonych w P. przy ulicy [...] oraz w N. gm. L.) umorzenie odsetek nie będzie korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego niż ich dochodzenie. Zaznaczył, że wpływy z podatków przeznaczane są na realizację różnych celów społecznych. W związku z tym zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez dokonanie błędnej i zawężającej wykładni tego przepisu, przejawiające się w odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi w sytuacji, gdy sytuacja finansowa w jakiej znajduje się Skarżąca wypełnia przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, a okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że interes podatnika jest na tyle ważny i istotny, że zasada płacenia podatków winna być w stosunku do podatnika uchylona;

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego przyjęcia przez organ, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy zarówno interes publiczny jak i ważny interes nie przemawiał za umorzeniem odsetek;

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanka interesu publicznego przy jednoczesnym spełnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika jest niewystarczająca do uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz umorzenia odsetek we wnioskowanym zakresie;

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku czego przyjęto, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie odsetek za zwłokę;

- art. 67a § 1 O.p. poprzez błędną i niezasadną odmowę udzielenia ulgi we wnioskowanym zakresie pomimo, że organ zobowiązany był do dokonania oceny, iż wobec zaistnienia dwóch przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p., czynniki nadzwyczajne uprawniają Skarżącą do ulgi;

- art. 67a § 1 O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne jego zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że przeszkodą do umorzenia zaległości podatkowej jest fakt, że Skarżąca jako podatnik nie wywiązała się z określonego ustawą obowiązku podatkowego;

- art. 67a § 1 O.p. poprzez niewłaściwą jego interpretację i uznanie, że przeszkodą do umorzenia zaległości podatkowej jest fakt, iż Skarżąca jako podatnik nie wywiązała się z określonego ustawą obowiązku podatkowego;

- art. 67a § 1 O.p. poprzez niewłaściwą jego interpretację i uznanie, że zapłata zaległych należności może spowodować konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa, i że będzie to zgodne z ważnym interesem obywatela, jak i z interesem publicznym;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. polegające na podjęciu rozstrzygnięcia z ich obrazą, przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz na nie wskazaniu przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy;

- art. 210 § 1 i 4 w zw. art. 121 i art. 124 w zw. z art. 7 kpa, poprzez błędną jego interpretację i wydanie decyzji w ramach uznania administracyjnego decyzji, która nie była przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadniona, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, dająca podstawę do osądu, że okoliczności sprawy nie zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich nie logiczną konsekwencją;

- art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez niewłaściwą jego interpretację i bezzasadne nie uznanie argumentacji podnoszonej przez Skarżącą, nie uzasadniając tym samym w sposób przekonujący i logiczny odmowy umorzenia zaległości podatkowej w sposób wskazywany przez Skarżącą;

- art. 7 kpa poprzez jego błędna interpretację i wydanie decyzji, która jest rozstrzygnięciem kierującym się sztywno pojmowaną zasadą nadrzędności interesu Skarbu Państwa bez dokładnego wskazania i udowodnienia, że ów interes jest ważniejszy od indywidualnego interesu podatnika i bezwzględnie wymaga on ograniczenia uprawnień indywidualnego obywatela;

- art. 7 k.p.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę słusznego interesu strony oraz interesu publicznego w sprawie;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się w ocenie materiału dowodowego wbrew prawom logiki i doświadczenia życiowego;

- art. 122, art. 191, art. 187 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne ich zastosowanie polegające na tym, że organ nie rozważył okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, co spowodowało naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), co doprowadziło w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), gdyż przyjęty punkt widzenia nie jest przejrzysty, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.).

W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła, że Dyrektor IAS uznając prawidłowość działania organu I instancji całkowicie pominął wytyczne zawarte w wyroku WSA w Warszawie z 6 października 2017r. sygn. akt III SA/Wa 896/16.

Spółka wskazała na błędne i niedostateczne rozważenie występowania interesu publicznego przez organ. W ocenie Spółki powołane przez organ II instancji stanowiska judykatury nie korelują z kontekstem sprawy. Organ nie wziął w ogóle pod uwagę okoliczności, że źródłem powstania zaległości podatkowej były de facto wydarzenia spowodowanie czynnikami o charakterze nadzwyczajnym, niezależnym od Skarżącej, dlatego nie można sprowadzać sytuacji podatnika w materii ważnego interesu czy interesu publicznego do braku efektywności jego działania. Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 186/15.

Skarżąca podniosła, że nie ma wątpliwości co do tego, iż brak umorzenia przez organy podatkowe spowoduje jedynie drastyczne narastanie jej zadłużenia wobec Skarbu Państwa i będzie stanowić obciążenie jej finansowo ponad miarę co w istocie będzie obligowało ją do likwidacji, jak również do korzystania ze środków pomocy państwa. Spółka z powodu występującej straty została pozbawiona możliwości zaciągnięcia kredytu, gdyż nie posiada zdolności kredytowej. Spółka zaznaczyła, że nigdy nie miała zamiaru uchylania się od obowiązku podatkowego, nie ukrywała sprawozdań z działalności finansowej. Na dzień składania wniosku dochody oraz stan majątkowy Spółki uniemożliwiały zapłatę powstałej zaległości podatkowej wraz z przypadającymi od niej odsetkami za zwłokę. W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że jej sytuacja jest trudna. Zapłata zaległości podatkowej jest aktualnie mało realna i stanowi zagrożenie dla dalszego funkcjonowania Spółki.

Spółka powołała wyrok NSA z 18 września 2003r. I SA/Łd 623/02, z którego wynika, że przy rozpatrywaniu spraw tego rodzaju poddawane są ocenie nie tylko wszystkie istotne fakty występujące w chwili rozstrzygania sprawy, ale także przyczyny powstania zaległości podatkowych, czy dotychczasowa postawa podatnika w rozliczeniach z budżetem. Podniosła, że w orzecznictwie NSA przyjmuje się, iż obowiązkiem organu załatwiającego sprawę na podstawie uznania administracyjnego jest załatwienie sprawy zgodnie z żądaniem obywatela, jeżeli interes społeczny nie stoi temu na przeszkodzie ani nie przekracza to możliwości organu wynikających z przyznanych mu uprawnień i środków. W ocenie Spółki można przyjąć, że z zasady tej wynika domniemanie pozytywnego załatwienia sprawy, od którego można odstąpić dopiero wówczas, gdy w uzasadnieniu decyzji wykaże się, że takie załatwienie sprawy kolidowałoby z interesem społecznym lub przekraczałoby możliwości organu - czego organ jednak nie uczynił.

Zdaniem Skarżącej decyzja organu jest błędna, a jej uzasadnienie mało przekonujące. Organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, że nie dopatrzył się istnienia przesłanki ważnego interesu publicznego popierając to sentencjami orzeczeń sądów administracyjnych, które nie dotyczą, ani nie są zbliżone do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie. Świadczy to o pominięciu okoliczności podnoszonych przez Skarżącą. Zaistniała sytuacja finansowa Spółki nie wynika, jak przyjmuje organ, z braku zysków, niewielkiej opłacalności przedsięwzięcia, a jest wynikiem złożonej sytuacji, na którą składają się m.in. wadliwe działania organów administracji państwowej, które prowadzą do możliwości powstania szkody w majątku Spółki, co jest z całą pewnością nadzwyczajną okolicznością o szczególnym znaczeniu dla sprawy.

Spółka stwierdziła, że zaskarżona decyzja Dyrektora IAS zawiera niemalże identyczne błędy co decyzja uchylona poprzednio przez Sąd.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W odniesieniu do zasad sprawowania kontroli sądowej wskazać też należy, że sąd administracyjny orzeka w oparciu o akta sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy istniejący na dzień wydania zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora IAS utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą umorzenia odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za I kwartał 2013r. w kwocie 87.612,00 zł.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organ wywiązał się z ciążących na nim obowiązków.

Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Zgodnie z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a tej ustawy, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Stosownie zaś do treści art. 67a § 1 pkt 3 Op, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Wskazać należy, że umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, w trybie art. 67a § 1 O.p. jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego lub odsetek za zwłokę, którego istotą jest ostateczne odstąpienie od poboru tych należności. Stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, wprowadzając preferencje wobec podatnika, którego sytuacja uzasadnia zastosowanie takich preferencji. Umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek od zaległości podatkowej jest więc instytucją wyjątkową, obwarowaną spełnieniem przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Użyte w treści przepisu pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" mają charakter niedookreślony. Użycie tych zwrotów uznać należy za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Ich interpretacji na użytek danej sprawy dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Organ ten dysponuje pewnym marginesem swobody w odniesieniu do zaistniałej w danej sprawie sytuacji faktycznej, która może uzasadniać wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

W istocie więc w każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób, aczkolwiek w oparciu o piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe można określić podstawowe ich ramy.

Niewątpliwie "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją konkretnego podatnika. Zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryna prawa jako ważny interes podatnika definiuje sytuacje nadzwyczajne, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej, a w przypadku osoby fizycznej także jej sytuacji rodzinnej i zdrowotnej. Przesłanki ważnego interesu podatnika nie można bowiem ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010r., sygn. akt I FSK 31/08; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA").

Co istotne o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości.

Sytuacja uzasadniająca przyznanie ulgi w płatności zaległości podatkowej nie może być przy tym spowodowana działaniami podatnika. Chodzi bowiem o czynniki niezależne od sposobu postępowania wnioskodawcy. Tak stawiane wymogi są podyktowane tym, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności ponoszenia danin publicznych, która została sformułowana w art. 84 Konstytucji RP.

Należy mieć nadto na względzie, że uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają. Jak już bowiem wskazano, o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane.

Zdaniem Sądu, z kolei przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2003r. sygn. akt III SA 1838/01 (CBOSA), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia Państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

Wskazać przy tym należy, że instytucję umarzania zaległości podatkowych (odsetek) można stosować wyjątkowo, gdyż nie służy ona jako powszechny środek przezwyciężania trudności finansowych.

Podnieść też trzeba, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 O.p. mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, iż nawet stwierdzenie przez organy podatkowe, że w danej sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zaznaczyć przy tym należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ podatkowy wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może - mimo istnienia przesłanek - odmówić uwzględnienia wniosku strony. Przyznana jednakże organom podatkowym swoboda w rozstrzyganiu spraw w ww. zakresie nie oznacza dowolności. Organ podatkowy, mając pozostawiony wybór takiego lub innego rozstrzygnięcia, ma zawsze obowiązek wszechstronnego wytłumaczenia się w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podjął właśnie takie, a nie inne rozstrzygnięcie.

Natomiast – co istotne – stwierdzenie braku przesłanek (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego) zawsze skutkować musi odmową uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi. W takim przypadku organ podatkowy nie ma możliwości wyboru między rozstrzygnięciem pozytywnym i negatywnym dla strony.

Pamiętać też należy, że postępowanie w sprawie udzielenia ulg podatkowych jest na gruncie procedury podatkowej postępowaniem szczególnym, bo inicjowanym przez stronę. Fakt, iż postępowanie wszczynane jest na wniosek powoduje, iż to na stronę w znacznym stopniu przekłada się udowodnienie okoliczności, którymi motywuje ona swój wniosek.

Decyzje organu w sprawach ulg podatkowych podlegają kontroli sądowej. Kontrola ta sprowadza się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, oraz po drugie, czy nie naruszył w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. Sąd nie rozstrzyga zatem o tym, czy udzielić podatnikowi ulgi, czy też nie. Sam wybór rozstrzygnięcia, dokonywany przez organ o kryterium słuszności i celowości pozostaje już poza kontrolą sądowoadministracyjną (wyrok NSA z 3 lutego 2000r., I SA/Kr 983/98, niepubl.; wyrok NSA z 24 kwietnia 2000r., I SA/Ka 498/00, Prawo Przedsiębiorcy 2001, nr 45, s. 14). Uznaniowy charakter decyzji nie wyklucza ich sądowej kontroli, lecz z natury ogranicza ją do badania zgodności z prawem postępowania poprzedzającego podjęcie tego rodzaju decyzji. W konsekwencji sądowa kontrola legalności decyzji wydanych na podstawie art. 67a O.p. w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów.

W rozpoznanej sprawie należy mieć nadto na względzie, że zarówno Sąd jak i organ związani są oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku tut. Sądu z 6 października 2017r., sygn. akt III SA/Wa 896/16.

Zgodnie bowiem z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Ocena ta wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą.

Przez ocenę prawną rozumie się zatem powszechnie, wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w danej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. pogląd S. Hanuska (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318-319, przywołany przez A. Kabata (w:) B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 345).

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego (zob. wyrok NSA z 16 października 1997r., sygn. akt I SA/Po 263/97, LexPolonica). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998r., sygn. akt III RN 130/97 (publ. OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną wyrażoną przez sąd na gruncie art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wyjaśnił, iż oznacza to, że "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy".

W rozpoznanej sprawie powyższe okoliczności wyłączające związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku tut. Sądu z 6 października 2017r. nie miały miejsca. Orzeczenie to nie zostało przez żadną ze stron postępowania zaskarżone i stało się prawomocne. Nie nastąpiła także żadna istotna zmiana stanu prawnego, ani stanu faktycznego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należy, że Dyrektor IAS ponownie rozpoznając sprawę po uchyleniu przez tut. Sąd decyzji Dyrektora IS z [...] grudnia 2015r. uwzględnił ocenę prawną zawartą w tym orzeczeniu i sprostał wskazaniom co do dalszego postępowania.

Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu wyroku z 6 października 2017r. Sąd wskazał m.in., iż trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. Umorzenie zaległości podatkowych jest wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Organ powinien zatem rozważyć trudną sytuację finansową Spółki w aspekcie wskazanych w postępowaniu dowodowym okoliczności, które doprowadziły do jej powstania. Następnie ocenić czy przedstawione przez Spółkę okoliczności sprawy mają charakter nadzwyczajny i niezależny od niej. Dopiero w ten sposób dokonana ocena pozwoli na ewentualne ustalenie zaistnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika". W tym zakresie Sąd uznał za niewystarczające ustalenia organu, że Spółka nie uległa likwidacji, a więc należy liczyć na poprawę wyników finansowych w przyszłości co umożliwi chociażby częściową spłatę odsetek za zwłokę. Podkreślił, że ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia przyszłe mają znaczenie drugorzędne. Sąd uznał, że organ powinien więc dokonać zmiany okresu, w którym dokonuje oceny sytuacji finansowej Spółki. Ponadto Sąd zauważył, że przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Ustalenie kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Sąd podniósł, że ochrona interesu publicznego to nie tylko dbałość o priorytetowe regulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa, lecz również minimalizowanie wydatków z budżetu państwa, pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego należności podatkowych. Sąd stwierdził, że dokonana przez organ ocena przesłanki interesu publicznego w skarżonej decyzji nie spełnia wskazanych kryteriów.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że we wskazanym wiążącym w sprawie wyroku Sąd nie stwierdził, aby istniała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co uzasadniałoby uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Natomiast uzupełnienie materiału dowodowego na etapie ponownego rozpoznawania sprawy przez organ odwoławczy o dokumenty w postaci zeznań Spółki o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2015-2017 oraz uwierzytelnionych sprawozdań finansowych Spółki za lata 2015-2017, nastąpiło celem uwzględnienia wskazań Sądu zawartych w powyższym wyroku (ustalenie aktualnej na dzień wydania decyzji sytuacji finansowej i majątkowej Spółki) i nie wykraczało poza granice wyznaczone przepisem art. 229 O.p. i nastąpiło z uwzględnieniem zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p.

Mając powyższe na względzie, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze Sąd wskazuje w pierwszej kolejności, że nie podziela zarzutu, iż poczynione w sprawie ustalenia oparte zostały na wadliwie zinterpretowanym materiale dowodowym i bez wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego. W ramach przeprowadzonego postępowania organy podatkowe podjęły działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również zebrały materiał dowodowy potrzebny do oceny przesłanek warunkujących udzielenie wnioskowanej ulgi.

Organ, wbrew temu co twierdzi Skarżąca, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji wziął pod uwagę podnoszone przez nią okoliczności i zgromadzone dowody, a odnosząc się do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułował wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Sytuacja, w której dokonana przez organ ocena odbiega od samooceny dokonanej przez Skarżącą nie świadczy, iż ocena ta jest wadliwa (dowolna).

Zasadnie też organ skoncentrował się na ocenie, czy sytuacja Skarżącej uzasadnia przyjęcie, że za udzieleniem wnioskowanej przez nią ulgi przemawia istnienie jej ważnego interesu lub interesu publicznego.

Znaczenie powyższych przesłanek przyjęte przez organ nie odbiega od przedstawionego przez Sąd oraz wynikającego z wyroku z 6 października 2017r.

Jak już wskazano o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu, bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (odsetek). Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z samym jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę). Zasadą jest płacenie podatków w terminach i wysokościach określonych przez prawo. Nieterminowe uiszczanie podatków skutkuje naliczaniem odsetek. Dotyczy to wszystkich podatników. Natomiast umorzenie zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę) traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, gdyż prowadzi do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy płacą podatki w przewidzianych terminach. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Nie można zatem z instytucji umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku (zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę).

Należy przy tym mieć na uwadze, że wpływy z podatków przeznaczone są na realizację różnych celów społecznych, tak więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być uzasadnione wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, przesłanek udzielenia ulgi.

W przedmiotowej sprawie Skarżąca jako okoliczność uzasadniającą umorzenie odsetek za zwłokę wskazała jej trudną sytuację finansową ze względu na trudności w wyegzekwowaniu należności od swojego kontrahenta oraz nierzetelność kontrahenta. Jak wynika z akt sprawy, w oparciu o dostępne organom podatkowym dokumenty finansowe i zeznania podatkowe Spółki organy ustaliły, że Skarżąca w 2013r. osiągnęła przychód w wysokości 5.030.360,93 zł oraz poniosła stratę w wysokości 1.294.534,73 zł, w 2014r. osiągnęła przychód w kwocie 55.311,45 zł i poniosła stratę w wysokości 25.807,03 zł, a na przestrzeni lat 2015 – 2017 ponosiła straty w wysokości około 80 tys. zł. Tak więc w szczególności zauważyć należy, że Skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji od kilku lat, nie jest to więc okoliczność nowa czy nadzwyczajna spowodowana przyczynami niezależnymi od Skarżącej. Zauważyć również należy, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, iż trudności te są jedynie przejściowe. Ponadto w ocenie Sądu, sama trudna sytuacja finansowa przedsiębiorstwa nie uzasadnia jeszcze udzielenia żądanej ulgi. Celem działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku i zrozumiałe jest, że Skarżąca podejmuje działania zmierzające do poprawy swojej sytuacji finansowej. Jednak nie oznacza to, że organy podatkowe obowiązane są uwzględnić wniosek podatnika o udzielenie ulgi. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zawsze w nierozerwalny sposób związane z ryzykiem, również w zakresie wyboru kontrahenta. Ryzyko to spoczywa na zobowiązanym i nie może być przerzucane na budżet Państwa. Jak słusznie podniósł Dyrektor IAS kwestie dotyczące sporu między Skarżącą a jej kontrahentem i konsekwencje z niego wynikające nie mogą stanowić argumentów, potwierdzających istnienie ważnego interesu podatnika.

Zauważyć też należy, że podnoszone przez Skarżącą argumenty wskazują, iż zaległości podatkowe nie były ani wynikiem braku środków na ich pokrycie z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych (powódź, pożar, itp.), ani nie powstały w wyniku błędnych decyzji organów podatkowych. Powstanie zaległości podatkowej oraz odsetek w wyniku działań samego podatnika (czy w wyniku działań wybranego przez podatnika kontrahenta lub w wyniku osoby upoważnionej przez podatnika do działania w jego imieniu), nie może uzasadniać zastosowania ulgi podatkowej. Odmienny pogląd oznaczałby uprzywilejowane traktowanie wyłącznie z powodu braku należytej staranności w zakresie prowadzenia własnych spraw oraz naruszałby w sposób znaczący zasadę równości podmiotów wobec prawa. Decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej podatnik przyjmuje na siebie ryzyko jej prowadzenia oraz ponosi odpowiedzialność za podejmowane działania. Ponosi także odpowiedzialność za dobór kontrahentów i nieterminowe uiszczanie należności podatkowych.

Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą, ponosi ryzyko z nią związane, a zdarzenia takie jak m.in. brak zysków, czy też ponoszenie znacznych kosztów, nie są nadzwyczajną okolicznością, która uzasadnia przyznanie ulgi, gdyż są to normalne okoliczności związane z prowadzeniem każdej działalności gospodarczej. Każdy podmiot, który podejmuje się jej prowadzenia powinien mieć świadomość, iż wiąże się to także z ponoszeniem ryzyka niepowodzenia przedsięwzięcia.

W związku z argumentacją Skarżącej zauważyć należy, że przedłożone przez nią pozwy o zapłatę wskazują jedynie na istnienie sporu pomiędzy Spółką a jej kontrahentem i zawierają wyłącznie stanowisko Spółki odnośnie przedmiotu tego sporu (k. 43-66 akt podatkowych).

Z kolei przedłożona decyzja Prezesa Wyższego Urzędu [...] z dnia [...] grudnia 2013r. stwierdza jedynie nieważność decyzji Dyrektora Okręgowego Urzędu [...] w W. z [...] listopada 2011r. zatwierdzającej plan ruchu zakładu wykonującego roboty geologiczne na wykonanie otworu geotermalnego P. (k. 39-42 akt podatkowych). Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji Skarżąca uzyskała koncesję Ministra Środowiska nr [...] z [...] grudnia 2009r. na poszukiwanie i rozpoznawanie wód termalnych z utworów kredy dolnej i jury dolnej. W dniu 18 października 2011r. Skarżąca wystąpiła do Dyrektora Okręgowego Urzędu [...] w W. o zatwierdzenie "Planu ruchu zakładu wykonującego roboty geologiczne na wykonanie otworu geotermalnego P.", a w imieniu Skarżącej działała firma P. sp. z o.o. O. z/s w W. Podane zaś w "Planie ruchu zakładu wykonującego roboty geologiczne na wykonanie otworu geotermalnego P." współrzędne otworu P. wskazują, że jego lokalizację zaplanowano poza terenem badań wyznaczonym koncesją nr [...]. Plan ruchu sporządzony został zatem z naruszeniem warunków określonych w koncesji. Z treści tej decyzji wynika zatem, że to Skarżąca uzyskała stosowną koncesję, a firma P. sp. z o.o. działała jedynie w imieniu Skarżącej. Na podstawie tej decyzji nie można przyjąć, że zaplanowane przez Skarżącą przedsięwzięcie nie zostało zrealizowane z winy organów administracji państwowej, czy też z wyłącznej winy kontrahenta Spółki.

Natomiast powoływany przez Skarżącą wyrok WSA w Gliwicach z 27 lipca 2015r. III SA/Gl 186/15 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2017r. II GSK 232/16, co Sądowi znane jest z urzędu. Nadto ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniach tych wyroków, jak też w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach z 21 maja 2018r. III SA/Gl 172/18 (wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy w zw. z wyrokiem NSA w sprawie II GSK 232/16) wynika, że Skarżąca uzyskała koncesję Ministra Środowiska nr [...] z [...] grudnia 2009r. na poszukiwanie i rozpoznawanie wód termalnych z utworów kredy dolnej i jury dolnej. To Skarżąca była więc przedsiębiorcą w rozumieniu art. 6 pkt 6 Prawa geologicznego i górniczego. A firma P. sp. z o.o. (której następcą prawnym jest E. S.A.) była podwykonawcą robót geologicznych (wykonanie odwiertu) prowadzonych w ramach koncesji i opracowała ww. Plan ruchu. Potwierdza to umowa z 31 sierpnia 2011r. nr 1/08/2011, na mocy której Skarżąca powierzyła ww. firmie realizację robót geologicznych i opracowanie planu ruchu zakładu wykonującego roboty geologiczne niezbędnego dla ich zatwierdzenia. Wniosek z 18 października 2011r. o zatwierdzenie "Planu ruchu zakładu wykonującego roboty geologiczne na wykonanie otworu geotermalnego P.", został podpisany i złożony przez J. K. – pracownika zakładu P. sp. z o.o., pełniącego jednocześnie funkcję kierownika ruchu tego zakładu. W tej dacie J. K. legitymował się jednak również pełnomocnictwem z 14 października 2011r. udzielonym mu przez Prezesa Z. sp. z o. o. (K. K.) dla potrzeb realizacji ww. umowy z 31 sierpnia 2011r. Tak więc na podstawie powyższych wyroków również nie można przyjąć, że zaplanowane przez Skarżącą przedsięwzięcie nie zostało zrealizowane z winy organów administracji państwowej, czy też z wyłącznej winy kontrahenta Spółki.

Jak już ponadto wskazano podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zależności od jej rodzaju, musi liczyć się z ryzykiem gospodarczym towarzyszącym takiej działalności i tak prowadzić działalność, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla przedsiębiorcy niekorzystnych. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na Skarb Państwa, w interesie którego leży zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości. Spółka decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej powinna dołożyć szczególnej staranności przy jej prowadzeniu. Budżet Państwa nie może w okolicznościach niniejszej sprawy ponosić odpowiedzialności za błędy podatnika – Skarżącej, tak jak i wybór przez Skarżącą podmiotu upoważnionego przez nią do realizacji robót geologicznych i opracowania planu ruchu zakładu wykonującego roboty geologiczne oraz wybór przez Skarżącą osoby, która na mocy udzielonego jej upoważnienia działała w imieniu Skarżącej.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że organy prawidłowo przyjęły, iż objęte wnioskiem Skarżącej zaległości nie były następstwem żadnych szczególnych i nadzwyczajnych zdarzeń.

Ulgowego traktowania nie uzasadnia także rzetelne wywiązywanie się Skarżącej z wcześniejszych obowiązków podatkowych. Rzetelne bowiem wywiązywanie się z obowiązków podatkowych jest obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa podatkowego i zasadą jest płacenie podatków w wysokościach i terminach określonych przez prawo, natomiast umorzenie odsetek za zwłokę traktowane być musi jako instytucja nadzwyczajna.

Nie bez znaczenia również jest, że postępowanie w sprawie o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych toczy się na skutek złożenia przez stronę wniosku, w którym strona uzasadnia zaistnienie przesłanek umorzenia. Postępowanie to nakłada na podatnika obowiązek wykazania przesłanek koniecznych do zastosowania instytucji umorzenia, ponieważ jest ono prowadzone na wniosek podatnika a nie z urzędu. Rolą organu administracyjnego jest zweryfikowanie stwierdzeń strony podanych we wniosku, jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawdziwości. Natomiast rolą podatnika ubiegającego się o umorzenie należności jest właściwe udokumentowanie wniosku oraz wskazanie przesłanek. Bez czynnego udziału podatnika w postępowaniu w przedmiocie ulg w spłacie zaległości podatkowych, realizacja zasady prawdy obiektywnej w praktyce jest bardzo utrudniona. Na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone przez WSA w Białymstoku w wyroku z 11 maja 2011r., I SA/Bk 745/10 (LEX nr 795545), że aby nie narazić się na negatywne rozstrzygnięcie, strona powinna ujawniać fakty czy też dowody będące w jej posiadaniu, przyczyniając się tym samym do wyjaśnienia sprawy. To podatnik bowiem występuje ze stosownym wnioskiem o wszczęcie postępowania w tym zakresie i to podatnik powinien starać się wykazywać, że znajduje się w takiej sytuacji, która uzasadnia przyznanie takiej ulgi (por. też J. Brolik, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2013).

W niniejszej sprawie Skarżąca powołała się na trudną sytuację finansową ze względu na trudności w wyegzekwowaniu należności od kontrahenta oraz na nierzetelność kontrahenta. Sąd zauważa w tym miejscu, że organ nie kwestionował faktu trudnej sytuacji finansowej Skarżącej, ani iż posiada ona interes faktyczny w umorzeniu odsetek za zwłokę. Organ stwierdził, że fakt ten w kontekście rozpatrywanej sprawy nie stanowił o istnieniu ważnego interesu, o którym mowa w art. 67a O.p. Jak stwierdził tut. Sąd w wyroku mającym charakter wiążący w niniejszej sprawie trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Podkreślenia też wymaga, że ważny interes podatnika stanowiący jedną z przesłanek uzasadniających przyznanie ulg w trybie art. 67a § 1 O.p., nie może być utożsamiany z dążeniem do uwolnienia się od regulowania zobowiązań podatkowych, w tym odsetek za zwłokę.

Odnosząc się natomiast do kwestii interesu publicznego wskazać należy, że ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie, są bowiem formą pomocy udzielonej podatnikowi przez państwo, aby poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych tak społecznie, jak i indywidualnie, tj. aby na skutek dochodzenia zaległości podatkowej państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych aniżeli w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych czy też rozkładanie ich na raty lub odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W ślad za utrwalonym orzecznictwem w rzeczonym zakresie wskazać należy, że ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia dyrektywy wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa.

Z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby przyjęta w sprawie wykładnia przesłanki interesu publicznego była niezgodna z wyżej zaprezentowanym wywodem Sądu. Organ wziął pod uwagę sytuację majątkową i finansową Skarżącej w kontekście jej możliwości płatniczych oraz ocenił, iż odmowa umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej prowadząca do konieczności ich uregulowania przez Skarżącą, nie stoi w sprzeczności z tak pojmowanym interesem publicznym. Organ dokonał oceny sytuacji Skarżącej z punktu widzenia przesłanki interesu publicznego w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., wyjaśniając w sposób klarowny swoje stanowisko. Organ w rozpoznanej sprawie nie dopatrzył się takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, które w kontekście interesu publicznego uzasadniałyby udzielenie tej ulgi. Zauważyć należy, że Skarżąca również nie wskazała okoliczności w kontekście interesu publicznego, które uzasadniałyby udzielenie Skarżącej wnioskowanej ulgi. Skarżąca wskazywała, że za umorzeniem odsetek za zwłokę przemawia interes publiczny, gdyż nie posiada ona środków na zapłatę odsetek, a trudna sytuacja finansowa spowodowana została wadliwością działania kontrahenta. Zgodzić trzeba się z poglądem organu, iż okoliczności podnoszone przez Skarżącą nie świadczą o wystąpieniu w sprawie interesu publicznego. Ponadto jak już wskazano powyżej zaległość podatkowa jak i odsetki od niej nie powstały w wyniku działań organów podatkowych. Jak już też podniesiono, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie można przyjąć, że powstały one w wyniku działań innych organów administracji publicznej. Nie można też uznać, że do ich powstania doszło z przyczyn niezależnych od Skarżącej. Brak należytej staranności przy prowadzeniu własnych spraw, jak też nierzetelność kontrahenta nie może być rekompensowana przez Skarb Państwa poprzez umarzanie odsetek za zwłokę. Ponadto jak słusznie podniósł organ prawo polskie przewiduje możliwość odszkodowania za nienależyte wykonanie obowiązków z umowy cywilnoprawnej, zatem ewentualnych roszczeń Skarżąca może dochodzić od podwykonawcy na drodze sądowej. Za prawidłowe należy też uznać stanowisko organu, że sam brak dysponowania przez Skarżącą oczekiwanymi dochodami, przy jednoczesnym posiadaniu majątku o znacznej wartości w postaci nieruchomości, nie stanowi przesłanki uzasadniającej umorzenie przedmiotowych odsetek za zwłokę. Niewątpliwie przy wykładni interesu publicznego należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Jedną z takich wartości obok bezpieczeństwa jest sprawiedliwość. Przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie odsetek za zwłokę godziłoby w ww. wartości. W interesie publicznym i szeroko rozumianym interesie podatnika leży regulowanie należności podatkowych, a także należyte prowadzenie swoich spraw. Należy też mieć na względzie, że wpływy z podatków przeznaczone są na realizację różnych celów społecznych, tak więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być uzasadnione wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, przesłanek udzielenia ulgi.

Brak możliwości finansowych Skarżącej na uregulowanie zaległości podatkowej w żadnym razie nie stanowi o konieczności udzielenia ulgi, zwłaszcza że Spółka dysponuje majątkiem w postaci nieruchomości. Definitywne rezygnowanie z odsetek od należności podatkowych nie jest uzasadnione tylko z tej przyczyny, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji spłata zaległości nie jest możliwa. Sama okoliczność, że odsetki od zaległości są duże nie może uzasadniać ich umorzenia, jeżeli nie występują żadne wyjątkowe okoliczności przemawiające za ich umorzeniem. W takiej sytuacji podatnik, który ma duże odsetki za zwłokę, nie może być w pozycji uprzywilejowanej względem podatników, którzy mają te zaległości w znacznie mniejszej wysokości. Nieuzasadnione uprzywilejowanie jednych podmiotów w stosunku do innych godziłoby w zasadę prowadzenia postępowań w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W efekcie za słuszne i znajdujące uzasadnienie w konstytucyjnych zasadach równości opodatkowania należy ocenić stanowisko organu, wywiedzione w oparciu o prawidłowo, zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy, że okoliczności rozpoznawanej sprawy nie mogą być postrzegane jako szczególne z punktu widzenia interesu podatnika ani tym bardziej interesu publicznego.

Należy także zwrócić uwagę, że za udzieleniem ulgi przemawiać mogą wypadki niezależne od sposobu postępowania wnioskodawcy bądź spowodowane działaniem czynników, na które nie mógł on mieć wpływu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że nie można z przedmiotowych instytucji czynić środka stosowanego powszechnie i w tym zakresie przyznanie ulg należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej. W interesie społecznym leży bowiem przestrzeganie równości obywateli względem prawa, równe traktowanie i równe obciążenie ciężarami wynikającymi z obowiązujących ustaw.

Istotnym jest, że w postępowaniach prowadzonych w trybie art. 67a O.p. organ podatkowy powinien kierować się zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także zasadą sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania). Terminowe płacenie podatków i innych danin publicznych wynikających z obowiązujących przepisów prawa jest bowiem obowiązkiem każdego obywatela i podmiotu gospodarczego.

W konsekwencji instytucja przyznawania ulg podatkowych nie może być nadużywana przez organy podatkowe.

Reasumując, Skarżąca nie wskazała na zaistnienie okoliczności nadzwyczajnych, niezależnych od jej woli, jak również nie przedstawiła i nie udokumentował żadnych okoliczności, które mogłyby przemawiać za uznaniem ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Z tej przyczyny ocenę dokonaną przez organy podatkowe uznać należy za prawidłową.

Przy rozstrzyganiu sprawy organ odniósł się do aktualnej - w chwili wydania decyzji - sytuacji Skarżącej i dokonał oceny czy istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ dokonał również oceny pod kątem interesu publicznego. Tym samym badaniu podlegało wyłącznie to, czy istnieją ustawowe przesłanki umorzenia odsetek. Organ jasno i przekonywująco uzasadnił odmowę umorzenia odsetek. Nie budzi wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały ocenione i rozważone, a rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012r., II FSK 1489/10, LEX nr 1145406). Ponadto podkreślenia wymaga, że rozluźnienie rygorów w zakresie przyznawania ulg podatkowych, w szczególności najdalej idącego umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek, stanowiłoby w istocie zachętę do powszechnego lekceważenia dyscypliny finansowej. Przewidziana w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. instytucja umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek stanowi wszak wyjątek od ogólnego obowiązku ponoszenia przez podatników ciężarów podatkowych i nie może być traktowany jako reguła stosowana przy każdej trudnej sytuacji finansowej podatnika.

Interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. winien być ważny w sensie obiektywnym. Nie może być on wyprowadzany tylko z własnego odczucia podatnika i jego subiektywnego przekonania o słuszności wniosku. Nie zawsze subiektywne postrzeganie sprawy przez stronę jest tożsame ze znaczeniem interesu podatnika postrzeganym obiektywnie. Zasadą jest terminowe płacenie podatków i wywiązywanie się przez podatników z ich obowiązków podatkowych. Odstąpienie od tej zasady i przyznanie ulgi, z uwagi na to, że odbywa się kosztem środków należnych budżetowi państwa, następuje incydentalnie, w sytuacjach wystąpienia szczególnych, niezależnych od działań podatnika okoliczności. Natomiast okoliczności, na które powołuje się Skarżąca, tj. nierzetelność kontrahenta oraz brak środków na spłatę zaległości, nie mogą stanowić wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi, w sytuacji, gdy Skarżąca posiada majątek nieruchomy. Za prawidłowe Sąd uznaje stanowisko organu, iż trudna sytuacja finansowa Skarżącej nie przesądza automatycznie o konieczności skorzystania z ulgi wynikającej z treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Stanowisko, że trudna sytuacja materialna podatnika nie może być utożsamiana z ważnym interesem podatnika wyraził także tut. Sąd w wyroku z 6 października 2017r., które ma mocy art. 153 P.p.s.a. obowiązany był uwzględnić tak Dyrektor IAS, jak i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo rozpatrzyły sytuację Skarżącej także w kontekście przesłanki "interesu publicznego", wyprowadzając zasadny wniosek, że również i z jej punktu widzenia nie było podstaw do przyznania ulgi.

Zważyć też należy, że Skarżąca jako podmiot gospodarczy nie jest uprawniona do korzystania z jakiejkolwiek formy pomocy społecznej, stąd w tym zakresie argumentację Skarżącej uznać należy za niezasadną.

Reasumując, Sąd oceniając zaskarżoną decyzję nie stwierdził, aby naruszała ona przepisy art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia tych przepisów, Sąd ponadto pragnie zauważyć, że kwestia dopuszczalności przyznania ulgi podatkowej przedsiębiorcy z uwagi na unormowanie zasad udzielania pomocy publicznej ma charakter wtórny wobec postępowania w przedmiocie realizacji przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w literaturze (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III, pkt 2 i 3 komentarza do art. 67b). Jeżeli zatem ważny interes podatnika względnie interes publiczny nie występują w sprawie, organ podatkowy nie może udzielić ulg w spłacie należności podatkowych (odsetek), nawet jeżeli pomoc taka byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b O.p. Wskazać nadto należy, że przepisy prawa wspólnotowego nie dają podstaw do sformułowania tezy, iż w sytuacji kiedy przedsiębiorca spełnia przesłanki dla udzielenia ulgi z art. 67b O.p., to obowiązkiem organu jest przyznanie wnioskowanej ulgi. W ocenie Sądu pogląd taki jest niewątpliwie błędny, a przyjęcie go oznaczałoby, że udzielenie ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej czy też ulgi stanowiącej taką pomoc jest obligatoryjne i w praktyce na gruncie prawa podatkowego prowadziłoby do swoistego ogólnego zwolnienia niektórych podatników od obowiązków podatkowych.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego, w takim stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W szczególności organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a dokonana przez organy ocena opierała się na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności. W toku postępowania przed organami w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy, rozważono wszystkie okoliczności faktyczne sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy (art. 187 O.p.), dokonując ich oceny w ramach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Prezentowana w zaskarżonej decyzji analiza całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz wniosków wypływających z ustaleń organów podatkowych jest prawidłowa. Słusznie też organ wskazał na ponoszenie przez przedsiębiorcę ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie prezentowano stanowisko, iż ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę. To właśnie podatnik prowadząc działalność gospodarczą ponosi to ryzyko i winien poszukiwać rozwiązań swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału państwa. Niepowodzenia podatnika w działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległych zobowiązań ciążących na płatniku podatku (vide wyrok NSA z 8 września 1999r., sygn. akt I SA/Gd 1623/97, LEX nr 38750).

W ocenie Sądu, w motywach rozstrzygnięcia organ wskazał niezbędne elementy, a ocena materiału dowodowego, który został zebrany, mieściła się w ramach art. 191 O.p., bowiem oceny tej nie można uznać za dowolną. Uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny uzasadniający umorzenie odsetek. Rozważono także przedstawione przez Skarżącą argumenty dotyczące jej sytuacji materialnej i powodów powstania tych odsetek, a wnioski z tej oceny, a także stanowisko organu co do argumentów podnoszonych przez Skarżącą w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p.

Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest natomiast działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Tak więc, organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na możliwym do zgromadzenia przez organy materiale dowodowym. Oceniły wskazane przez Skarżącą przyczyny, dla których domagała się ona przedmiotowej ulgi. Szczegółowo wyjaśniły również powody, dla których uznały za zasadne odmówić udzielenia tej ulgi.

Za całkowicie niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 7 K.p.a., który w ogóle w sprawie nie miał i nie mógł mieć zastosowania. W postępowaniu przed organami zastosowanie miały wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione ustalenia i wnioski Sąd stwierdził, że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi. W związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.