Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 1180/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 87 par. 4 , art. 45, art. 49
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 162 par. 2, art. 169 par.1 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 126 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art. 58, art. 63 par. 1-3, art. 64 par. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Krystyna Nowak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Op 288/06 w sprawie ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych p o s t a n a w i a 1) odroczyć rozpoznanie sprawy, 2) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy niedopełnienie obowiązku złożenia odwołania jednocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, o którym mowa w art. 162 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 60 ze zm.), stanowi brak formalny podania, do którego uzupełnienia organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania powinien wezwać stronę na podstawie art. 169 § 1 ord. pod., czy też stanowi brak, który skutkuje odmową przywrócenia terminu, bez uprzedniego wzywania strony do jego usunięcia na podstawie art. 162 § 2 ord. pod.".


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, sygn. akt I SA/Op 288/06, uchylił zaskarżone przez T. W. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 sierpnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, a także zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

1. W dniu 30 kwietnia 2001 r. T. W. wraz z żoną złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2000 r.

Decyzją z dnia 24 stycznia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 84.360 zł.

Pismem z dnia 20 czerwca 2006 r. skarżący wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w O. pismo o "przesłanie i przywrócenie terminu dla złożenia odwołania" od decyzji. W uzasadnieniu wskazał na nieprawidłowości w doręczeniu decyzji bowiem na kopercie, w której ją wysłano, jako adresata wskazano skarżącego oraz jego żonę i tym samym "w świetle przepisu o ochronie tajemnicy korespondencji" nie wiadomo było, kto jest właściwym adresatem przesyłki. Dlatego też przesyłka ta nie została podjęta przez żadną z wymienionych osób, a zatem nie można było przyjąć, że była ona doręczona ze skutkami prawnymi dla stron.

2. Postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2006 r. organ odwoławczy odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy, a kwestionowany przez niego sposób doręczenia decyzji był prawidłowy. Małżonkowie bowiem jako wspólnie opodatkowani ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, w związku z czym są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Ponadto skarżący nie załączył do wniosku odwołania, czyli nie dopełnił czynności wymaganej do przywrócenia terminu.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem, wstrzymanie prowadzonej egzekucji administracyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi. Skarżący postanowieniu organu drugiej instancji zarzucił naruszenie:

- art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: ord. pod.) przez przyjęcie, że decyzja organu podatkowego została doręczona w wyniku tzw. doręczenia zastępczego, podczas gdy nie można było uznać, aby instytucja ta mogła mieć zastosowanie w przypadku wpisania w adresie odbiorcy imion i nazwisk dwóch osób jednocześnie oraz niewłaściwego numeru kodu pocztowego;

- art. 133 § 1 ord. pod. przez przyjęcie, że stroną w postępowaniu kontrolnym byli małżonkowie, podczas gdy wynik przeprowadzonej kontroli dotyczył w przeważającej mierze tylko skarżącego.

W uzasadnieniu podniesiono również, że na kopercie w której przesłano decyzję, wpisano błędny numer kodu pocztowego, co stanowiło przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego przeciwko skarżącemu.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do postępowania kontrolnego wskazał, że postępowanie to toczyło się w stosunku do skarżącego, ale postanowieniem z dnia 19 października 2005 r. organ wszczął odrębne postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w stosunku do małżonków. Nie ma przy tym znaczenia nieprawidłowe oznaczenie na kopercie kodu pocztowego, ponieważ mimo tego błędu, przesyłka trafiła do właściwej miejscowości.

5. W uzasadnieniu wyroku uchylającego zaskarżone postanowienie WSA zauważył, że podlega ono uchyleniu, ale z innych przyczyn, niż podniesione w skardze. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy rozpatrzył merytorycznie wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej pomimo tego, że skarżący jednocześnie ze złożeniem wniosku o przywrócenie terminu nie złożył samego odwołania. Takie rozstrzygnięcie, zdaniem WSA, jest proceduralnie wadliwe, gdyż konsekwencją niezłożenia przez skarżącego odwołania powinno być pozostawienie jego wniosku o przywrócenie terminu bez rozpatrzenia, po uprzednim wezwaniu go do usunięcia braków formalnych wniosku przez złożenie odwołania. Nastąpiło więc naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało przedwczesne rozstrzygnięcie merytoryczne.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy będzie obowiązany do wezwania skarżącego do złożenia w terminie 7 dni odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 stycznia 2006 r., a następnie albo pozostawi wniosek o przywrócenie terminu bez rozpatrzenia, albo też przystąpi do jego merytorycznego rozpatrzenia, gdy skarżący w ustawowym terminie uzupełni braki wniosku.

Równocześnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że wniosek skarżącego o przywrócenie terminu nie został jednoznacznie sformułowany, ponieważ znajduje się w nim stwierdzenie, że wnosi on "o przesłanie" - bez określenia jednak, przesłania czego się domaga. Jeżeli twierdzenie skarżącego, że decyzja nie została prawidłowo doręczona, byłoby słuszne, wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania byłby bezprzedmiotowy, gdyż termin do wniesienia odwołania biegnie od dnia doręczenia decyzji. Gdyby zatem decyzji skutecznie nie doręczono, termin do wniesienia odwołania nie rozpocząłby biegu.

Ponadto nie mógł być uwzględniony zawarty w skardze wniosek o orzeczenie przez Sąd co do istoty sprawy, ze względu na brak kompetencji w tym przedmiocie. Sąd nie uwzględnił także zawartego w skardze wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego, która to kwestia była przedmiotem dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego, a także odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z dokumentów, ponieważ nie zaistniała przesłanka wyjaśnienia istotnych wątpliwości. WSA dysponował wszystkimi przedstawionymi przez skarżącego dokumentami dotyczącymi kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego, a przebieg postępowania egzekucyjnego dla sprawy niniejszej nie miał znaczenia.

6. Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwana dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 162 § 2 i 3, art. 163 § 2, art. 168 § 1 i 2, art. 169 § 1 ord. pod., poprzez uwzględnienie skargi na ww. postanowienie w wyniku błędnego uznania, że niezłożenie odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego rozpatrzenia skutkować powinno wezwaniem strony do uzupełnienia braku wniosku poprzez złożenie odwołania, a nie odmową przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

2. art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia, dlaczego w ocenie Sądu pierwszej instancji niedopełnienie czynności, dla której był określony termin przywrócenia którego żąda strona, jest brakiem formalnym podania, podlegającym uzupełnieniu w trybie wezwania do uzupełnia tego braku, a nie przesłanką skutkującą odmową przywrócenia terminu.

W związku z powyższym organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu organ podniósł, że nie sposób zaaprobować twierdzenia, że elementem formalnym wniosku o przywrócenie terminu jest "dopełnienie czynności, dla której określony był termin". Jest to niezależna przesłanka, warunkująca możliwość pozytywnego rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu.

W odniesieniu do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej- naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., organ odwoławczy podkreślił, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w żaden sposób nie wynika, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał, że niewypełnienie dyspozycji wynikającej z art. 162 § 2 zd. 2 ord. pod. jest brakiem formalnym podania, podlegającym usunięciu w trybie art. 169 § 1 ord. pod., a nie brakiem przesłanki uwzględniania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, skutkującym odmową przywrócenia tego terminu. WSA ograniczył się przy tym jedynie do arbitralnego stwierdzenia, że brak z art. 162 § 2 ord. pod. jest brakiem formalnym.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, popierając wyrażone w wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji. Dodatkowo skarżący podniósł, że przed rozpoznaniem wniosku organ podatkowy winien wezwać wnioskującego o sprecyzowanie, czy rzeczywiście jest to wniosek o przywrócenie terminu, a po potwierdzeniu- powinien wezwać go do uzupełnienia braków formalnych wniosków.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

8. Zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tegoż Sądu. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie pojawiły się poważne wątpliwości interpretacyjne, co spowodowało konieczność skierowania zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w uchwale NSA.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia konieczne jest bowiem udzielenie odpowiedzi na pytanie: "Czy niedopełnienie czynności złożenia odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, o którym mowa w art. 162 § 2 ord. pod., stanowi brak formalny podania, do którego uzupełnienia organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania powinien wezwać stronę na podstawie art. 169 § 1 ord. pod., czy też stanowi brak, który skutkuje odmową przywrócenia terminu, bez uprzedniego wzywania strony do jego usunięcia na podstawie art. 169 ord. pod. "

Zgodnie z treścią art. 162 § 2 zd. 2 ord. pod. jednocześnie z wniesieniem podania o przywrócenie terminu należy dopełnić czynności, dla której określony był ten termin. W orzecznictwie sądów administracyjnych jak i doktrynie ukształtowały się dwa odmienne od siebie stanowiska w zakresie konsekwencji dla wnioskodawcy, w sytuacji gdy składając wniosek o przywrócenie terminu, uchybił on obowiązkowi jednoczesnego dopełnienia czynności, dla której określony był termin.

Pierwszy pogląd zakłada, że takie niedopełnienie czynności jest brakiem formalnym odwołania, powodującym konieczność wezwania wnioskodawcę do uzupełnienia braków w terminie 7 dni zgodnie z dyspozycją art. 169 § 1 ord. pod., a dopiero gdy wezwanie okaże się bezskuteczne, organ podatkowy pozostawi podanie o przywrócenie terminu bez rozpoznania. Pogląd ten znalazł swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2006 r., III SA/Wa 1959/04, Lex nr 220913; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2007 r., I SA/Wr 468/06, niepubl.; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 marca 2008 r., III SA/Gl 1740/07, niepubl.) a także w stanowisku części doktryny (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2006, s. 553).

Natomiast zgodnie z drugim poglądem- dopełnienie czynności, o której mowa w art. 162 § 2 ord. pod. nie stanowi składnika podania o przywrócenie terminu i uchybienie wnioskodawcy w tym zakresie nie uzasadnia zastosowania tzw. trybu naprawczego z art. 169 § 1 ord. pod. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2006 r. (II FSK 1441/05, niepubl.) Sąd pierwszej instancji nie analizuje ani treści podania, ani nie wskazuje na braki tego podania prawnie znaczące dla unormowania art. 169 ord. pod., a jedynie konstatuje okoliczność niezałączenia do wniosku strony jej odwołania. Niedopełnienie tej czynności nie stanowi składnika pisma i w konsekwencji nie jest brakiem formalnym podania, lecz jedną z czterech przesłanek, których łącznego spełnienia dla skuteczności tego wniosku wymaga przepis art. 162 § 1 ord. pod. Dodatkowo NSA podkreślił, że z dosłownego brzmienia art. 162 § 2 ord. pod. wynika normatywna rozdzielczość i nietożsamość pojęć "podania o przywrócenie terminu" i "jednoczesnego dopełnia czynności dla której uchybiony był termin" a także, iż art. 168 ord. pod. regulujący formę i treść podania, nie przewiduje sytuacji, w której jedno rzeczone pismo procesowe (np. odwołanie) stanowiłoby część, element czy składnik drugiego (np. wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania). Podobne stanowisko znalazło swoje odzwierciedlenie w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 listopada 2006 r., I SA/Łd 860/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 10 października 2007 r., II FSK 1130/06, niepubl.; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 marca 2008 r., IIl SA/Gl 1740/07, niepubl.; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2008 r., I FSK 540/07). Ponadto w ostatnim ze wskazanych orzeczeń, NSA zwrócił uwagę, że tolerowanie dalszego opóźnienia w realizacji wykonania czynności procesowej kwalifikowanej terminem poprzez wzywanie do jej dopełnienia, naruszałoby faktycznie prekluzyjny termin, wynikający z art. 162 § 2 i 3 ord. pod., stawiający wymóg dokonania czynności nie później niż jednocześnie z wniesieniem podania o przywrócenie terminu.

Pogląd o niedopuszczalności wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia podania w trybie art. 169 § 1 ord. pod. ten został również poparty w literaturze- W. Modzelewski (red.), Komentarz do Ordynacji podatkowej, Warszawa 2003, s. 354; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski. Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2006, s. 226).

9. Przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 162 ord. pod. niezbędnym jest również odwołanie się do wykładni systemowej ze względu na fakt, że instytucja przywrócenia terminu została podobnie uregulowana również w innych procedurach. Instytucja ta ma bowiem charakter uniwersalny, gdyż przewidują ją wszystkie procedury jurysdykcyjne, w tym wszystkie regulujące postępowanie sądowe. W związku z powyższym, aby dokonać pełnej wykładni systemowej przepisu należy odwołać się również do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 71 z późn. zm., dalej: k.p.a.), ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm., dalej: k.p.c.) i ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm., dalej: k.p.k.).

10. W pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę najbardziej zbliżone procedurze podatkowej przepisy postępowania ogólnoadministracyjnego, gdzie instytucja przywrócenia terminu została uregulowana w art. 58 k.p.a. Zgodnie z § 1 powołanego przepisu w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na prośbę zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminów. Jednocześnie z wniesieniem prośby należy dopełnić czynności, dla której określony był termin (§ 2 art. 58 k.p.a.). Uregulowanie to jest więc zbudowane tak samo jak w Ordynacji podatkowej, a odmienna redakcja przepisu polegająca na zastąpieniu słowa "prośba" (k.p.a.) słowami "wniosek" i "podanie" (ord. pod.) nie ma znaczenia w przypadku rozważań nad konsekwencją jednoczesnego niedopełnienia czynności, dla której określony był termin z prośbą (podaniem) o przywrócenie terminu. Na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego rozważany problem podobnie jak w przypadku Ordynacji podatkowej, doprowadził do powstania dwóch odmiennych koncepcji.

Pierwsza, zakładająca że jednoczesne niedopełnienie czynności ma charakter braku formalnego, znalazła swoje oparcie w orzecznictwie (wyrok z dnia 2 sierpnia 2000 r., SA/Bk 142/00 z glosą L. Żukowskiego, OSP z 2002 r., z. 5, poz. 72; wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2005 r., VI SA/Wa 1502/04, niepubl.). Na podkreślenie zasługuje stanowisko L. Żukowskiego wyrażone w glosie do powyższego wyroku, że wniosek o przywrócenie terminu powinien posiadać pewne minimalne wymogi formalne określone w art. 63 § 1- 3 k.p.a. Zgodnie z § 2 in fine powołanego przepisu można na mocy przepisu szczególnego stawiać dodatkowe wymagania wobec podań, zgodnie z zasadą ograniczonego formalizmu. Za taki dodatkowy wymóg należy uznać powinność jednoczesnego dopełnienia czynności, dla której określony był termin i wniesieniu prośby o przywrócenie terminu. Niedopełnienie tegoż obowiązku musi zatem skutkować koniecznością zastosowania procedury z art. 64 § 2 k.p.a., polegającej na wezwaniu wnoszącego prośbę o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej. Jak podkreślono w glosie, w żadnym przypadku nie zachodzi tu możliwość wydania postanowienia o odmowie przywrócenia terminu.

W literaturze podnoszono ponadto, że wymóg równoczesnego złożenia wniosku o przywrócenie terminu oraz dokonania określonej czynności procesowej jest w orzecznictwie traktowany w dość elastyczny sposób. Nie uzasadnia nierozpoznania prośby o przywrócenie terminu sytuacja, gdy w dacie złożenia prośby, odwołanie zostało już złożone. Także jeżeli strona nie dokonała równocześnie czynności procesowej, obowiązkiem organu jest wezwanie strony do dokonania tej czynności w trybie art. 64 § 2 k.p.a. (P. Przybysz. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2005, s. 152- 153).

Jak wskazywał E. Iserzon, dopełnienie czynności, dla której był określony termin jest koniecznym warunkiem dodatkowym przywrócenia terminu, jeżeli do dopełnienia czynności nie jest potrzebna czynność organu, np. przywrócenie terminu do udziału w rozprawie (udziału w oględzinach, badaniu świadków itp.). Organ w takiej sytuacji w razie uwzględnienia prośby, powinien wyznaczyć nową rozprawę (E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze. Wyd. 3, Warszawa 1965, s. 100).

11. Druga koncepcja, zakładająca że dopełnienie czynności jest materialnoprawnym warunkiem wniosku, również znalazła swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA Warszawie z dnia 18 stycznia 1999 r., IV SA 166/98, Lex nr 47261; wyrok NSA z dnia 14 maja 2005 r., II OSK 762/06, niepubl.). W uzasadnieniu ostatniego ze wskazanych orzeczeń Sąd podkreślił, że wymogowi jednoczesnego złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu i dokonania czynności, dla której termin był uchybiony, odpowiada zarówno złożenie wniosku o przywrócenie terminu i wraz z nim odrębne dokonanie czynności jak i też zawarcie we wniosku o przywrócenie terminu treści odpowiadającej czynności, dla której był określony termin, jak również dokonanie czynności i w niej zawarcie wniosku o przywrócenie terminu. Jak podkreślił w innym orzeczeniu NSA, ustawodawca nie określił wymogów co do formy czynności, dla której określony był termin. Wola zainteresowanego w przywróceniu terminu może nawet wynikać pośrednio z kontekstu pisma. Za niedopuszczalną jednak uznano sytuację, w której strona kieruje pismo do organu z prośbą o przywrócenie terminu i oczekuje na decyzję w tej sprawie, by w przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia dokonać czynności (wyrok NSA w Warszawie z dnia 14 maja 1998 r., IV SA 1153/96, Lex nr 45637).

Koncepcja ta znalazła również poparcie w stanowisku części doktryny- A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 403; A. Matan [w:] G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Tom I. Komentarz. Zakamycze 2005, s. 574- 575.

12. Zgodnie z art. 87 § 4 p.p.s.a. równocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania czynności, strona powinna dokonać czynność, której nie dokonała w terminie. Porównanie tego przepisu z art. 162 § 2 zd. 2 ord. pod. prowadzi do wniosku o ich tożsamości. Użyte w p.p.s.a. słowo "równocześnie" należy uważać za jednoznaczne ze zwrotem "jednocześnie" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka. T III, Warszawa 1992, s. 136), "dopełnić" z "dokonać" (Ibidem s. 428).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że niedopełnienie przez wnoszącego o przywrócenie terminu obowiązku równoczesnego dopełnienia czynności, której nie dokonała w terminie, należy traktować jako brak formalny, podlegający usunięciu w ramach tzw. postępowania naprawczego z art. 49 p.p.s.a. (postanowienie NSA z dnia 13 maja 2005 r., I OZ 437/05, ONSAiWSA 2006 nr 1, poz. 6; postanowienie NSA z dnia 10 października 2005 r., II FZ 582/05, niepubl.; postanowienie NSA z dnia 25 stycznia 2008 r., II FZ 646/07, niepubl.; postanowienie NSA z dnia 28 listopada 2008 r., II OZ 1260/08, niepubl.). Jak podkreślił NSA w pierwszym z przedstawionych powyżej orzeczeń, wniosek o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej jest pismem procesowym w rozumieniu art. 45 p.p.s.a., a niedopełnienie przez wnioskodawcę czynności procesowej, polegające na niedołączeniu do składanego wniosku pisma procesowego w postaci skargi kasacyjnej, należy traktować jako brak formalny, podobnie w przypadku niewystarczającego wykazania uprawnienia osoby, która podpisała pełnomocnictwo (postanowienie NSA z dnia 10 października 2005 r., II FZ 582/05, niepubl.).

Jak zaznaczył M. Bogusz w glosie do postanowienia NSA z dnia 13 maja 2005 r., I OZ 437/05 (Gdańskie Studia Prawnicze Prz. Orz. z 2007 r. Nr 1, poz. 1) za prawidłowy należy uznać kierunek interpretacyjny, opowiadający się za szerokim rozumieniem pojęcia "warunków formalnych" pisma procesowego, obejmującym nie tylko elementy formalne samego pisma, ale również wszelkie inne wymagane przez prawo dokumenty lub czynności, które muszą być składane bądź dokonywane wraz z pismem. Przyjęcie natomiast wąskiego sposobu rozumienia "warunków formalnych" spowodowałoby powstanie luki prawnej z powodu braku procedury, umożliwiającej "naprawę" dokumentów lub czynności, które z mocy prawa powinny towarzyszyć samemu pismu procesowemu. Samo postępowanie przewidziane w art. 49 p.p.s.a. ma charakter akcesoryjny w stosunku do postępowania o przywrócenie terminu i jako takie powinno być traktowane z umiarkowanym formalizmem i rygoryzmem. Sam wymóg "równoczesności" nie stoi na przeszkodzie do stosowania trybu naprawczego i nie może być rozumiany w sposób dosłowny. Art. 87 § 4 p.p.s.a. kreuje bowiem obowiązek (nakaz) kształtujący pewien wzorzec stanu pożądanego, który nie może być utożsamiany z zakazem podejmowania działań naprawczych.

13. Zgodnie z art. 169 § 3 k.p.c. równocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu strona powinna dokonać czynności, której uchybiła. Konstrukcja ta jest również tożsamą z konstrukcjami w powyżej przedstawionych przepisach. Jednakże zarówno orzecznictwo jak i doktryna uznały w tym przypadku, że równoczesne niedokonanie czynności wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu jest brakiem formalnym. Jak podkreślił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 31 maja 2000 r. (III ZP 1/00, z glosą W. Broniewicza, OSP 2001 r., z. 5, poz. 76) w razie zgłoszenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia środka odwoławczego, mamy w istocie do czynienia z dwiema odrębnymi czynnościami procesowymi, które mimo że bardzo ściśle ze sobą powiązane, podlegają odrębnemu rozpoznaniu, a każda z nich pełni odmienną funkcję. Wniosek o przywrócenie terminu wszczyna wyłącznie postępowanie w tym przedmiocie (kwestia uboczna), ale nie dotyczy głównego postępowania zainicjowanego wniesieniem apelacji, ponieważ ten skutek powoduje dopiero dokonanie tej właśnie czynności, jeżeli żądanie przywrócenia terminu okaże się uzasadnione. Wydaniem postanowieniem uwzględniającego wniosek o przywrócenie terminu kończy się postępowanie wpadkowe, natomiast nadal toczy się postępowanie wywołane wniesieniem środka odwoławczego. Zaniechanie jednoczesnego dokonania czynności procesowej sprawia, że wniosek o przywrócenie terminu dotknięty jest brakiem formalnym, który podlega uzupełnieniu w trybie art. 130 k.p.c. Uchwała ta stanowiła kontynuację ukształtowanej linii orzeczniczej Sądu Najwyższego (orzeczenie SN z dnia 18 października 1954 r., I CZ 238/54, OSNCK 1955 r., nr 2, poz. 44; orzeczenie z dnia 1 września 1958 r., ZCR 119/58, RPiE 1959 r., nr 1, s. 337). Pogląd ten również został zaaprobowany przez W. Broniewicza w glosie do powyższej uchwały SN.

Stanowisko Sądu Najwyższego znalazło również poparcie w doktrynie (M. Jędrzejewska [w:] T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska. Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Tom I. Wyd. 5, Warszawa 2004, s. 365; S. Dmowski [w:] K. Piasecki (red.) Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz do artykułów 1- 50514. Tom I. Wyd. 4, Warszawa 2006, s. 691).

14. Natomiast zgodnie z art. 126 § 1 in fine k.p.k. strona zgłaszając wniosek o przywrócenie terminu, musi dopełnić jednocześnie czynności, która miała być wykonana w terminie; to samo stosuje się do osób niebędących stronami. Również i w tym przypadku należy stwierdzić, że przepis ten, mimo nieco odmiennej redakcji, zawiera tożsamą co powyższe przepisy regulację. W postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 1997 r., (II KZ 65/97, OSNKW 1997 r., poz. 9- 10, s. 78), stwierdzono że przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia może nastąpić tylko wtedy, gdy jednocześnie z wnioskiem o przywrócenie tego terminu zostanie wniesiony ów środek zaskarżenia. Nie spełnienie tego warunku i uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia, oznaczałoby w istocie przedłużenie, wyznaczonego w ustawie terminu zawitego do wniesienia środka zaskarżenia. W uchwale SN z dnia 14 maja 1971 r. (VI KZP 92/70, OSNKW 1971 r., nr 7- 8, poz. 105) podniesiono natomiast, że w razie zgłoszenia wniosku o przywrócenie terminu zawitego bez dopełnienia jednocześnie czynności, która miała być w tym terminie wykonana, należy wezwać osobę, od której pismo pochodzi, do usunięcia braku w terminie 7 dni (por. K. Marszał. Proces karny 1998, s. 248; W. Grzeszczyk. Przywrócenie terminu zawitego, Prok. i Pr 2003 r. nr 2, s. 139). Oba powyższe orzeczenia, mimo że zapadły na gruncie obowiązującej uprzednio ustawy, zachowały swoją aktualność.

15. Powyższej przeprowadzona analiza, uzasadnia twierdzenie, że przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości o treści wskazanej w sentencji postanowienia, co uzasadnia konieczność rozstrzygnięcia tegoż zagadnienia przez skład siedmiu sędziów NSA, zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a.