Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 630/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 191, art. 122
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Wesołowska, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 18 stycznia 2016r. G. G. (zwana dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] grudnia 2015r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Wnioskiem z dnia 2 września 2015r. Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej przez płatnika N. (dalej: "N.") od wypłaconego w styczniu 2015r. dodatkowego świadczenia pieniężnego. Jak wynikało z uzasadnienia wniosku, Strona uważa, iż ww. świadczenie ma charakter odszkodowania, a odszkodowanie wynikające z porozumienia ze Związkami Zawodowymi zawarte jest w katalogu zwolnień wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Do wniosku załączono Porozumienie Stron zawarte w dniu 12 listopada 2014r. pomiędzy N. a Skarżącą oraz Porozumienie z dnia 19 września 2014r. w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść oraz Programu Wsparcia Pracowników w N.

Ww. wniosek zgodnie z właściwością został przekazany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W..

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] października 2015r., nr [...], odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej przez N. od wypłaconego w styczniu 2015r. dodatkowego świadczenia pieniężnego w związku z rozwiązaniem stosunku pracy.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że otrzymane przez Skarżącą świadczenie pieniężne, określone w Porozumieniu w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść oraz Programu Wsparcia Pracowników N., wypłacane w przypadku rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, nie stanowi odszkodowania w jakimkolwiek rozumieniu, z uwagi na brak szkody po stronie pracownika, skoro zdecydował się on dobrowolnie rozwiązać stosunek pracy łączący go z pracodawcą. Zatem, w ocenie organu pierwszej instancji, wypłacone świadczenie nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym zaliczka została pobrana przez płatnika należnie i nie stanowi nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa").

Pismem z dnia 27 listopada 2015r., Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła ww. decyzji:

1. naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie wydanych pozytywnych interpretacji indywidualnych wydanych w tożsamych stanach faktycznych;

2. art. 122 O.p. poprzez wybiórcze i jednostronne potraktowanie materiału dowodowego (przedłożonego przez Podatnika Porozumienia w sprawie PDO),

3. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, iż otrzymane dodatkowe świadczenie pieniężne nie stanowi odszkodowania, a co za tym idzie - nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie powołanego przepisu.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

W uzasadnieniu odwołania zakwestionowano tezę organu I instancji, iż otrzymane przez Podatnika dodatkowe świadczenie pieniężne z N. nie stanowi odszkodowania i nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała, że wysokość i zasady ustalania dodatkowego świadczenia mają źródło i wynikają wprost z Programu Dobrowolnych Odejść ("PDO") obowiązującego w N., jako normatywnego źródła prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Ponadto dodatkowe świadczenie nie zostało wymienione w katalogu odpraw/odszkodowań wyłączonych ze zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.a-g) u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej dodatkowe świadczenie stanowi odszkodowanie, bowiem jego funkcją jest zrekompensowanie szkody związanej z wyrażeniem przez pracownika zgody na ustanie stosunku zatrudnienia, skutkującej utratą możliwości dalszego zarobkowania w N. Skarżąca zaznaczyła, iż wprawdzie w Programie Dobrowolnych Odejść dodatkowego świadczenia nie nazwano wprost odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, niemniej jednak oczywistym jest, że natura tej płatności ma charakter odszkodowawczy (zadośćuczynienia). Wyjaśniła, że przysługuje ono pracownikom z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie z ich winy (wprowadzony wieloletni program optymalizacji zatrudnienia w N.). Także sama definicja pojęć odszkodowania i zadośćuczynienia wynikająca z orzecznictwa i dorobku interpretacyjnego organów świadczy, zdaniem Skarżącej, iż celem N. jako pracodawcy było wypłacenie pracownikom świadczenia o charakterze odszkodowawczym. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na indywidualne interpretacje podatkowe dotyczące tożsamych stanów faktycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2015r. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że nie ma podstaw do uznania, iż otrzymane przez Skarżącą dodatkowe świadczenie pieniężne stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na podstawie akt sprawy organ odwoławczy ustalił, że w dniu 19 września 2014r. zostało zawarte porozumienie w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść oraz Programu Wsparcia Pracowników w N. pomiędzy N., Autonomicznym Związkiem Zawodowym Pracowników N., Krajowym Związkiem Zawodowym Pracowników N., Międzyzakładową Komisją Nr [...] NSZZ Solidarność w N. i Związkiem Zawodowym Pracowników N. dotyczące rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracowników (dalej: "Porozumienie"). Porozumienie zawarto w związku z realizacją przyjętego przez Zarząd N. w dniu 27 sierpnia 2014r. Programu optymalizacji zatrudnienia w N. w latach 2014-2016 skutkującego zmniejszeniem zatrudnienia, w celu złagodzenia skutków z niej wynikających. Stosownie do postanowień ww. porozumienia, pracownicy N. uprawnieni byli do składania w terminie do dnia 30 października 2014r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracownika. Uprawniony pracownik (zgodnie z § 1 pkt 4 Porozumienia - pracownik N. zatrudniony na czas nieokreślony, z którym zawarto porozumienie stron w sprawie rozwiązania umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w Porozumieniu), z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (dalej: "PDO"), otrzymywał następujące świadczenia (§ 3 Porozumienia):

1. odprawę należną na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.),

2. dodatkowe świadczenie pieniężne, tj. jednorazowe świadczenie pieniężne z tytułu rozwiązania stosunku pracy dla Uprawnionego Pracownika uczestniczącego w PDO, przyznane tytułem odszkodowania za rozwiązanie z nim umowy o pracę - w wysokości określonej w § 5 Porozumienia,

3. odprawę emerytalną, jeżeli Uprawniony Pracownik nabył prawo do emerytury lub nabędzie prawo do emerytury, w tym emerytury częściowej, do 31 grudnia 2015r., w wysokości i na zasadach obowiązujących w uchwale nr [...] Zarządu N. z dnia 25 listopada 2010r. w sprawie zasad wynagradzania pracowników N.,

4. odszkodowanie z tytułu utracenia prawa do nagrody jubileuszowej, do której pracownik nabyłby prawo w okresie 12 miesięcy od dnia rozwiązania stosunku pracy,

5. odszkodowanie za rozwiązanie stosunku pracy, jeśli określony w indywidualnym porozumieniu termin rozwiązania stosunku pracy przypada przed zakończeniem przysługującego mu okresu wypowiedzenia.

Ponadto, zgodnie z § 5 pkt 2 Porozumienia, dodatkowe świadczenie pieniężne dla Uprawnionych Pracowników, którzy w dniu ustania stosunku pracy objęci będą ochroną przysługującą na podstawie art. 39 kp i nie przysługuje im prawo do emerytury częściowej wynosi:

1. 70% z 12-krotności wynagrodzenia miesięcznego liczonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, jeżeli do nabycia uprawnień emerytalnych będzie im brakowało do 24 miesięcy lub 24-krotności wynagrodzenia miesięcznego liczonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, jeżeli do nabycia uprawnień emerytalnych będzie im brakowało powyżej 24 do 48 miesięcy,

oraz

2. równowartość odprawy emerytalnej w wysokości i na zasadach obowiązujących w Uchwale nr [...] Zarządu N. z dnia 25 listopada 2010r.

Z ustaleń organu odwoławczego poczynionych na postawie akt sprawy wynika, że na podstawie ww. Porozumienia Skarżąca zawarła w dniu 12 listopada 2014r. z pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy wypłacone Skarżącej przez pracodawcę w styczniu 2015r. dodatkowe świadczenie pieniężne mieści się w zakresie objętym zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy, dokonując wykładni powyższego przepisu wskazał, że skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w znowelizowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uwarunkowane jest spełnieniem wymienionych w nim przesłanek, bowiem w systemie polskiego prawa podatkowego wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są odstępstwem od uregulowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, co oznacza, że muszą być interpretowane ściśle. Żaden wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treści, której nie zawiera.

Zdaniem organu II instancji, wypłacone Skarżącej przez pracodawcę w styczniu 2015r. świadczenie spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których zalicza się bez wątpienia Porozumienie w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść oraz Programu Wsparcia Pracowników w N. z dnia 9 września 2014r.

Dokonując oceny kolejnej przesłanki warunkującej zastosowanie spornego zwolnienia, tj. oceny charakteru świadczenia wypłaconego Skarżącej, organ odwoławczy wyjaśnił, iż podstawą prawną jego wypłacenia był przepis § 5 pkt 2 lit. a) w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 Porozumienia z dnia 19 września 2014r. Z treści powyższych przepisów wynika, iż uprawnionemu pracownikowi, który w dniu ustania stosunku pracy objęty będzie ochroną przysługującą na podstawie art. 39 Kodeksu pracy i nie przysługuje mu prawo do emerytury częściowej - przysługuje dodatkowe świadczenie pieniężne w wysokości 70% z 24-krotności wynagrodzenia miesięcznego liczonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, jeżeli do nabycia uprawnień emerytalnych będzie im brakowało powyżej 24 do 48 miesięcy. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Skarżącej, wedle którego otrzymane przez nią dodatkowe świadczenie stanowi odszkodowanie, względnie zadośćuczynienie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., odszkodowanie jest bowiem świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, zarówno o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2002r., sygn. akt I SA/Łd 238/01, organ II instancji stwierdził dodatkowo, że zwolnienie od podatku odszkodowania za utraconą korzyść przyniosłoby podatnikowi nieuzasadnioną premię i stawiałoby go w lepszej sytuacji od podatnika, który korzyść osiągnął, a to z kolei byłoby sprzeczne z zasadą powszechności i równości opodatkowania.

Organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że Skarżąca w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść, składając stosowny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą w dniu 12 listopada 2014r. porozumienie rozwiązujące stosunek pracy. Powyższe znajduje potwierdzenie w § 2 ust. 3 Porozumienia z dnia 19 września 2014r., zgodnie z którym "Skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli pracownika N. i Pracodawcy." Ponadto, "Pracownik N., który chce skorzystać z PDO, składa do Pracodawcy pisemny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę w trybie porozumienia stron z przyczyn nie dotyczących pracownika na zasadach określonych w Porozumieniu (...)." (§ 2 ust. 4 Porozumienia).

Organ II instancji zwrócił uwagę również na fakt, że Skarżąca przystępując z własnej woli do Programu Dobrowolnych Odejść i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w Porozumieniu następujące świadczenia:

- odprawę pieniężną w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia - zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 3 Porozumienia oraz w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

- dodatkowe świadczenia pieniężne: (i) w wysokości 70% z 24-krotności wynagrodzenia miesięcznego liczonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy - zgodnie z § 5 pkt 2 lit. a Porozumienia, (ii) równowartość odprawy emerytalnej w wysokości sześciomiesięcznego wynagrodzenia - zgodnie z § 5 pkt 2 lit. b Porozumienia na zasadach obowiązujących w uchwale nr [...] Zarządu N. z dnia 25 listopada 2010r. w sprawie zasad wynagradzania pracowników N. (ze zm.).

Powołując się na przykłady odszkodowań wypłacanych pracownikom, zawartych w komentarzu praktycznym T. K. "Zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych obejmujące odszkodowania" organ odwoławczy przyjął, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w sprawie będącej przedmiotem odwołania źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Skarżącej. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca nie doznała w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznała straty (damnum emergens). Również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymane przez Skarżącą dodatkowe świadczenie pieniężne stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ podatkowy zakwestionował stanowisko Skarżącej, iż świadczenie, które otrzymała, stanowi zadośćuczynienie za krzywdę, którą w jej przypadku jest utrata pracy. Krzywdy bowiem doznałaby, gdyby została pozbawiona pracy z naruszeniem prawa, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca.

Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. polegający na pominięciu przez organ podatkowy wydanych interpretacji indywidualnych w tożsamych sprawach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że powołane przez Skarżącą w odwołaniu interpretacje indywidualne nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej, a mogą być jedynie pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przy czym wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zaprezentowana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w zaskarżonej decyzji, która jest odmienna od wykładni wskazanej przez Podatnika, nie może być postrzegana jako naruszająca przepisy prawa materialnego.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2015r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organowi II instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż otrzymane przez Skarżącą od N. dodatkowe świadczenie pieniężne nie stanowi odszkodowania, a co za tym idzie - nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie tegoż przepisu. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż została wydana z naruszeniem następujących przepisów Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, tj. poprzez pominięcie milczeniem wskazanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji argumentów przemawiających za prawidłowością prezentowanego przez nią stanowiska, mianowicie interpretacji indywidualnych wydanych w tożsamych stanach faktycznych, jak również poprzez powołanie komentarza doktryny w zakresie, w jakim zawęża on pojęcie odszkodowania wypłacanego pracownikom wbrew literalnej oraz systemowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 191 O.p., czyli zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez wybiórcze i jednostronne potraktowanie materiału dowodowego, tj. niewzięcie pod uwagę istotnych okoliczności, a mianowicie, że w przypadku pracowników objętych szczególną ochroną prawną przewidzianą w art. 39 Kodeksu pracy (do których zalicza się Skarżąca) stosunek pracy w ogóle nie mógł być rozwiązany jednostronnie przez pracodawcę w drodze wypowiedzenia i w konsekwencji niewzięcie pod uwagę, że w odniesieniu do Skarżącej wypłacone świadczenie stanowiło także rekompensatę za dobrowolną rezygnację z ochrony trwałości stosunku pracy przyznanej z mocy prawa.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zakwestionowała pogląd organu II instancji, wedle którego fakt rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron, zgodnie z prawem i za zgodą Skarżącej (bez przymusu) skutkował brakiem charakteru odszkodowawczego otrzymanego przez nią świadczenia.

Odprawy pieniężne wypłacane na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (i w wysokości w niej określonej) wynikają bądź z przeprowadzania przez pracodawcę tzw. zwolnień grupowych, bądź zwolnień indywidualnych pod określonymi warunkami, przy czym następują one z przyczyn nie dotyczących pracowników. Skarżąca podkreśliła, iż rozwiązanie stosunku pracy może nastąpić w drodze wypowiedzenia dokonanego przez pracodawcę, a także na mocy porozumienia stron. Zdaniem Skarżącej w konsekwencji charakter odszkodowawczy, zdaniem ustawodawcy, ma również świadczenie w postaci odprawy pieniężnej przy czym jest ono wypłacone zgodnie z przepisami ustawy, a rozwiązanie umowy o pracę może nastąpić za porozumieniem stron. Takie świadczenia ustawodawca wyłączył z opodatkowania, co nie zmienia ich charakteru odszkodowawczego. W opinii Skarżącej uwzględniając wewnętrzną konstrukcję normy wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uznać należy, że na gruncie tego przepisu pojęcie "odszkodowań lub zadośćuczynień" obejmuje również takie świadczenia, jak odprawy, a więc świadczenia służące zrekompensowaniu uszczerbku związanego z ustaniem stosunku pracy.

Skarżąca podniosła również, że nie może ulegać wątpliwości, iż otrzymane przez nią w ramach PDO "dodatkowe świadczenie" stanowi odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jego funkcją jest bowiem zrekompensowanie szkody związanej z ustaniem stosunku zatrudnienia w związku z wyrażeniem przez Skarżącą zgody na ustanie tego stosunku skutkujące utratą możliwości dalszego zarobkowania w N.

Podniesiono także, że w przypadku pracowników objętych szczególną ochroną prawną przewidzianą w art. 39 Kodeksu pracy (do których zaliczała się Skarżąca), stosunek pracy w ogóle nie mógł być rozwiązany jednostronnie przez pracodawcę w drodze wypowiedzenia. Dlatego w odniesieniu do Skarżącej wypłacone świadczenie stanowiło także rekompensatę za dobrowolną rezygnację z ochrony trwałości stosunku pracy przyznanej z mocy prawa.

W skardze podniesiono następnie, iż również inne cechy otrzymanego przez Skarżącą świadczenia wskazują na jego charakter odszkodowawczy (zadośćuczynienia). Przysługuje ono pracownikom z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie z ich winy (wprowadzony, wieloletni program optymalizacji zatrudnienia w N.). W PDO strony (pracodawca oraz związki zawodowe pracowników) bezpośrednio podkreśliły jego odszkodowawczy charakter (§ 1 pkt 5 PDO: "Dodatkowe świadczenie pieniężne" to jednorazowe świadczenie z tytułu rozwiązania stosunku pracy dla Uprawnionego Pracownika uczestniczącego w PDO, przyznane tytułem odszkodowania za rozwiązanie z nim umowy o pracę"). Oczywiste jest także, iż należy przede wszystkim brać pod uwagę charakter świadczenia, a nie jego nazwę.

Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu, że organy podatkowe w tożsamych stanach faktycznych (tj. wprowadzony u pracodawcy program dobrowolnych odejść, przystąpienie do niego na wniosek pracownika, również objętego ochroną z art. 39 Kodeksu pracy) potwierdziły jako prawidłowe stanowisko podatników wskazując, że wypłacane świadczenia stanowią odszkodowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, a co za tym idzie są zwolnione z podatku dochodowego.

Skarżąca wskazała ponadto, że wiadome jest, że indywidualne interpretacje podatkowe nie stanowią źródła prawa podatkowego. Jednak są swoistym wyznacznikiem podejścia Ministra Finansów (Dyrektorów poszczególnych Izb Skarbowych) do określonych kwestii podatkowych. Jeśli dana interpretacja jest dostępną na stronie BIP, to stanowi ona wskazówkę dla podatników co do interpretacji poszczególnych przepisów podatkowych w konkretnych, zawsze szczegółowo opisanych, stanach faktycznych. Skarżąca w odwołaniu od decyzji oraz w niniejszej skardze powołała indywidulne interpretacje, zgodnie z którymi dobrowolne przystąpienie do PDO przez pracowników i otrzymanie z tego tytułu świadczeń pieniężnych, skutkowało zwolnieniem tychże świadczeń z podatku dochodowego. Tym samym, zdaniem Skarżącej, organ II instancji naruszył art. 121 § 1 O.p.

W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia art. 122 O.p., wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wziął pod uwagę okoliczności, że Skarżąca otrzymała dodatkowe świadczenia na podstawie § 5 pkt 2 lit a) tiret drugi PDO, który stanowi, że "Dodatkowe świadczenie pieniężne dla Uprawnionych Pracowników, którzy w dniu ustania stosunku pracy objęci będą ochroną przysługującą na podstawie art. 39 Kodeksu pracy i nie przysługuje im prawo do emerytury częściowej wynosi 70% z 24-krotności wynagrodzenia miesięcznego liczonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, jeżeli do nabycia uprawnień emerytalnych będzie im brakowało powyżej 24 do 48 miesięcy".

W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, w przypadku pracowników objętych szczególną ochroną prawną przewidzianą w art. 39 Kodeksu pracy (do których zalicza się Skarżąca), stosunek pracy w ogóle nie mógł być rozwiązany jednostronnie przez pracodawcę w drodze wypowiedzenia. Dlatego w odniesieniu do Skarżącej wypłacone świadczenie stanowiło także rekompensatę za dobrowolną rezygnację z ochrony trwałości stosunku pracy przyznanej z mocy prawa, czego w ogóle nie bierze pod uwagę organ II instancji.

Ponadto zdaniem Skarżącej wydanie decyzji w terminie zaledwie 3 dni roboczych od daty otrzymania arkusza odwoławczego od organu I instancji może sugerować z góry przyjęte założenie negatywnego rozpatrzenia odwołania, na jej niekorzyść, bez wystarczającego zapoznania się ze sprawą. W ocenie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzasadniając decyzję, posługuje się gotową wersją uzasadnienia, nie badając materiału dowodowego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, udowadnia z góry założoną tezę niekorzystną dla Skarżącej, wskazując tylko na te okoliczności, które jego zdaniem uzasadniają jego stanowisko, pomijając okoliczności obiektywne, działające na korzyść Skarżącej. Takie działanie, w opinii Skarżącej, stanowi nie tylko naruszenie przepisów art. 122 oraz 191 O.p., ale może również stanowić naruszenie powołanego art. 121 § 1 O.p.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa.

Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Regułą jest, że badanie przez Sąd zaskarżonej decyzji powinno rozpocząć się od oceny prawidłowości zastosowania przepisów procesowych, gdyż tylko właściwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 O.p. oraz art. 191 O.p. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego, jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń co do jego treści. Ponadto, odmienna ocena stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 121 O.p. oraz art. 191 O.p., bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Nie można również wywodzić, że organy podatkowe dokonując wykładni przepisów prawa materialnego odmiennej od wykładni prezentowanej w interpretacjach indywidualnych wydanych na rzecz innych podmiotów w podobnych stanach faktycznych naruszyły obowiązki wynikające z art. 121 § 1 O.p. Interpretacja indywidualna zachowuje bowiem doniosłość prawną wyłącznie w ramach relacji między wnioskodawcą a organami podatkowymi w sprawach tożsamych ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do wypłaconej Skarżącej przez pracodawcę kwoty świadczenia (odprawy) w ramach Programu Dobrowolnych Odejść ("PDO").

Zdaniem Skarżącej wypłacone świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowań, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że świadczenie wypłacone Skarżącej nie jest odszkodowaniem, jak wymaga tego ww. przepis.

Należy podzielić stanowisko organów podatkowych co do niedopuszczalności zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jakkolwiek mając na uwadze odmienne uzasadnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2014 r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Określone świadczenie, aby mogło zostać objęte wyżej opisanym zwolnieniem, musi spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków wymienionych w punktach a–g. Rolą organu podatkowego jest zatem dokonanie oceny, czy poszczególne kwoty wypłacone podatnikowi spełniają te przesłanki.

Niektóre organy podatkowe przyjmowały, że przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników odprawy, takie jak otrzymana przez Skarżącą, są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Pogląd ten był uznawany za prawidłowy w niektórych interpretacjach indywidualnych. Równocześnie jednak pogląd ten był uznawany za nieprawidłowy przez inne organy podatkowe, jak i przez niektórych dyrektorów izb skarbowych upoważnionych przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych.

Orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczące rozpatrywanego zagadnienia prawnego początkowo nie było jednolite. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie w wyroku z dnia 27 stycznia 2016r. uznał za prawidłowy pogląd stwierdzający, że przedmiotowe świadczenia są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ze względu na to, że stanowią odszkodowanie w rozumieniu tego przepisu. Wojewódzkie Sądy Administracyjne zasadniczo zajęły jednak stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników odprawy, takie jak otrzymana przez Skarżącą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (np. wyroki: WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016 r. sygn. akt SA/Lu 1314/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 sygn. akt I SA/Sz 123/16). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargi w analogicznych stanach faktycznych również akceptował stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowa odprawa wypłacona przez pracodawcę nie jest odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, przyjmując, że pracownik nie poniósł szkody (zob. np. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 29 stycznia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1774/15; z dnia 5 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1398/15; z dnia 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1572/15; z 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15; z dnia 11 maja 2016r., sygn. akt VIII SA/Wa 982/15; z dnia 18 maja 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1665/15).

Sąd zauważa ponadto, że w dniu 23 czerwca 2016r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016r., poz. 50), w której uznał, że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi ona odszkodowania w rozumieniu tego przepisu. Fakt wydania ww. interpretacji ogólnej ma znaczenie w odniesieniu do przywołanych w skardze interpretacji indywidualnych. Mianowicie art. 14e § 1 pkt 3 O.p. upoważnia Ministra Finansów do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Powyższe przepisy pozwalają na respektowanie zasady równości - poprzez stwierdzenie wygaśnięcia przywołanych przez stronę skarżącą interpretacji indywidualnych potwierdzających prawidłowość stanowiska strony skarżącej. Fakt wydania przez upoważnionych dyrektorów izb skarbowych interpretacji indywidualnych, w których podzielono stanowisko Skarżących co do sposobu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie może w tym stanie rzeczy przemawiać za słusznością stanowiska Skarżącej.

Sporne zagadnienie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stało się już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy rozumieć także odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy, jednakże nie podlegają one zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 26 października 2016r., sygn. akt II FSK 1861/16 – oddalający skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1774/15, wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 1920/16, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 1701/16).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela poglądy prawne zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach.

Do dochodów, z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz. 1328) zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013r., S 2/13 (OTK-A z 2013r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych, niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69).

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003r., SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego.

Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Regulaminie, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013r.).

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu PDO z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK z 1997r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

Konkludując, zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest niezasadny, bowiem przepis ten został prawidłowo zastosowany. Jakkolwiek organy podatkowe uznały, że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi ona odszkodowania w rozumieniu powyższego przepisu, to nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem również w przypadku uznania przedmiotowej odprawy za odszkodowanie w rozumieniu ww. przepisu nie podlegałaby ona zwolnieniu od podatku dochodowego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.