Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2047/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1380/15 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 7 200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 31 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1380/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. R. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: organ odwoławczy, DIS) z 21 września 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, iż 30 marca 2010 r. skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 na formularzu PIT-36L, wskazując, iż w badanym roku osiągał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej R. (dalej: spółka cywilna), której był wspólnikiem przy udziałach 95%.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego decyzją z 10 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: organ pierwszej instancji, Dyrektor UKS) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2009 r. w kwocie 94.931 zł. Rzeczone postępowanie związane było z postępowaniem kontrolnym przeprowadzonym wobec R. sp. z o.o. powstałej z przekształcenia istniejącej w 2009 r. spółki cywilnej. Działalność spółki polegała głównie na sprzedaży telefonów komórkowych oraz pośrednictwie w zawieraniu umów telekomunikacyjnych w imieniu operatora sieci O. Opisane usługi spółka świadczyła w oparciu o umowę agencyjną POS z 1 czerwca 2007 r. zawartą z P. [...] sp. z o.o. Spółka prowadziła działalność w 12 własnych punktach sprzedaży detalicznej w różnych miejscowościach oraz za pośrednictwem 6 subagentów, z którymi miała podpisane umowy m. in. z podmiotem R. [...] spółka z o.o. (dalej: subagent) w Z.

Kwestionując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, skarżący zakwestionował ustalenia i wnioski Dyrektora UKS w zakresie błędnego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów trzech faktur zaliczkowych nr [...] z 21 stycznia 2009 r., [...] z 27 lutego 2009 r. [...] z 1 lipca 2009 r. na poczet prowizji na łączną kwotę 157.475 zł, zaniżenia wartości sprzedaży detalicznej doładowań innych niż P. na kwotę 37.635,24 zł oraz zaniżenia wartości sprzedaży doładowań P. na kwotę 14.016,38 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego decyzją z 21 września 2015 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Skarżący prowadził sprzedaż towarów i usług w dwunastu salonach sprzedaży w zakresie następujących grup towarów i usług: terminali (telefony, modemy itp.), doładowań wydrukowanych z terminali obsługiwanych przez P. S.A., "aktywacji" czyli kwot pobieranych od klientów w związku z podpisywaniem przez spółkę umów w imieniu sieci O., starterów czyli kart SIM posiadających nadany numer telefonu w sieci O. wraz z niewielką kwotą umożliwiającą niezwłoczne korzystanie z telefonu w systemie prepaid, akcesoriów oraz doładowań. Ogółem skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej w 2009 r. zaewidencjonował i zadeklarował sprzedaż towarów i usług w salonach na łączną kwotę netto 578.902,69 zł.

Na podstawie danych wynikających z ksiąg skarżącego i nadesłanych przez kontrahentów organ określił rzeczywistą wartość sprzedaży towarów i usług w salonach, która w 2009 r. wyniosła łącznie 684.286,20 zł, tj. odpowiednio:

- sprzedaż detaliczna terminali w łącznej kwocie netto 305.070,33 zł;

- sprzedaż detaliczna aktywacji w łącznej kwocie 12.305,20 zł;

- sprzedaż detaliczna doładowań P. w łącznej kwocie 313.668,05 zł;

- sprzedaż detaliczna starterów w łącznej kwocie 15.607,38 zł;

- sprzedaż doładowań innych niż wydrukowane z terminali P. - ogółem zgromadzono dowody wskazujące, że dokonano sprzedaży 889 sztuk takich doładowań, których łączna wartość netto wyniosła 37.635,24 zł.

Oprócz sprzedaży skarżący w ramach spółki cywilnej miał obroty powstałe na skutek prowadzonej sprzedaży hurtowej. Wartość sprzedaży detalicznej i hurtowej ostatecznie została ustalona przez organy podatkowe w łącznej kwocie netto 3.442.494,19 zł.

W kwestii detalicznej sprzedaży doładowań innych niż wydrukowane z terminali P. w salonach skarżącego zebrano pisemne wyjaśnienia od kilkudziesięciu kontrahentów oraz przesłuchano kilku świadków. Analizie podlegały również dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec R. spółki z o.o. dotyczącym 2008 r. oraz wszystkie wystawione przez skarżącego w salonach sprzedaży detalicznej i okazanych w toku postępowania faktur VAT (w tym korygujących), porównując ich treść (salon sprzedaży, data i godzina wydruku doładowania oraz nominał doładowania) z zawartymi na płycie CD informacjami przesłanymi przez P. W wyniku porównania organy podatkowe ustaliły wiele nieprawidłowości występujących w salonach sprzedaży detalicznej świadczących ewidentnie o sprzedaży doładowań w formie innej niż wydruki z terminali P.

W kwestii zaniżenia przychodów ze sprzedaży hurtowej doładowań dla subagenta o kwotę 14.016,38 zł wskazano, iż skarżący w ramach spółki cywilnej oprócz sprzedaży detalicznej w należących do tegoż salonach prowadził sprzedaż doładowań hurtowo dla subagentów. W przypadku sprzedaży hurtowej skarżący był pośrednikiem między P. [...] a subagentem. Subagent drukował doładowania z terminala P., następnie operator (P.) przesyłał w terminach 7-dniowych do P. [...] informację o wszystkich wydrukowanych w tym czasie doładowaniach przez agenta i jego subagentów. Informację taką otrzymywał również agent w celu obciążenia swoich subagentów właściwą wysokością należności za wydrukowane doładowania. Z umowy subagencyjnej wynikało, że zarówno spółka cywilna, jak również jej subagenci, otrzymywali informację o rzeczywistej wysokości sprzedaży doładowań wydrukowanych z terminali P., co świadczy o tym, że wystawianie faktur na podstawie rzeczywistej sprzedaży było możliwe. Organ odwoławczy porównał informacje o doładowaniach wydrukowanych w salonie subagenta (otrzymane od operatora P.) z treścią wystawionych faktur za ich sprzedaż. Analiza ta doprowadziła do wniosków, że skarżący nie fakturował wszystkich doładowań sprzedanych dla subagenta (np. brak na fakturach doładowań o nominale 10 zł wydrukowanych z terminala, zafakturowano 380 doładowań o nominale 50 zł, mimo że faktycznie wydrukowano ich 427, nie fakturowano żadnych doładowań w okresie od 11 sierpnia do 23 grudnia, mimo że ich sprzedaż w tym okresie prowadzono). Na podstawie analizy zebranego materiału określono, ile doładowań wydrukowanych z terminala subagenta nie zostało zafakturowanych oraz ustalono wysokość przychodu z tej sprzedaży w kwocie 14.016,38 zł.

Odnosząc się do zagadnienia kosztów uzyskania przychodu organ odwoławczy wskazał, iż w podsumowaniu księgi skarżący wykazał koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.083.755,58 zł., przy czym - jak ustalił DIS - skarżący zaliczał do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów oraz zaniżył wartość spisu z natury na 1 stycznia 2009 r. w następującym zakresie:

- zaniżenie remanentu na 1 stycznia 2009 r. poprzez brak ujęcia kamieni ozdobnych zakupionych w 2008 r. (34.038,54 zł);

- ujęcie w kosztach uzyskania przychodów zakupu paliwa na podstawie faktur nieodzwierciadlających faktycznego przebiegu operacji gospodarczych (7.087,67 zł);

- ujęcie w kosztach uzyskania przychodów darowizny planszy dla przedszkola (98,36 zł);

- ujęcie w kosztach uzyskania przychodów darowizny telefonów dla W. [...] (244,26 zł);

- ujęcie w kosztach uzyskania przychodów zaliczki na roboty budowlane dla P. [...] (50.000 zł);

- ujęcie w kosztach uzyskania przychodów zaliczki na poczet prowizji dla subagenta (157 475,41 zł).

Podsumowując organ odwoławczy ustalił, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów 2009 r. na łączną kwotę 57.430,19 zł, naruszając art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W ocenie organu odwoławczego całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazywała, iż faktury VAT wystawione przez subagenta dla skarżącego odnośnie działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej o nr [...], [...] i [...] dotyczą zaliczek na poczet usług, nie zaś faktycznego ich wykonania, czego dowodzi w szczególności sama treść faktur "Prowizja-zaliczka", "Zaliczkowa na prowizje", "zaliczka na poczet prowizji". Treść wszystkich trzech faktur wystawionych w różnym czasie jest spójna i jednoznacznie wskazuje na ich powiązanie z prowizją, która wystąpi w przyszłości. Zdaniem organu wyjaśnienia złożone przez skarżącego, w tym przedłożona "umowa o współpracy" datowana na 5 stycznia 2009 r., nie zmieniają w żaden sposób zaliczkowego charakteru faktur, gdyż § 4 ust. 1 umowy wprost stwierdza, iż Zleceniobiorca będzie wystawiał faktury zaliczkowe. Żadna z omówionych faktur nie wskazuje w swej treści jakiegokolwiek związku z "Umową o współpracy" datowaną na 5 stycznia 2009 r.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w treści której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: o.p.), art. 193 § 4 o.p., art. 191 o.p., art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę, w pełni podzielił ustalenia organów obu instancji co do detalicznej sprzedaży doładowań innych niż wydrukowane z terminali P. Zdaniem WSA organy dokonały prawidłowej analizy wystawionych przez spółkę w salonach sprzedaży detalicznej i okazanych w toku postępowania faktur VAT i ustaliły nieprawidłowości występujące w salonach sprzedaży detalicznej świadczące o sprzedaży doładowań w formie innej niż wydruki z terminali P., co znalazło potwierdzenie w materiale dowodowym szczegółowo wymienionym w treści uzasadnienia wyroku.

Sąd nie dał wiary twierdzeniu skarżącego jakoby kwestionowane doładowania były drukowane "na zapas", tj. przed zakupieniem takiego doładowania przez klienta. Jak bowiem wynika z akt sprawy pracownicy salonów sprzedaży detalicznej złożyli zbieżne zeznania, zgodnie z którymi doładowania w salonach drukowano na bieżąco, tj. w chwili zgłoszenia zapotrzebowania przez klientów. Za niewiarygodne sąd zakwalifikował również wyjaśnienia jakoby pracownicy salonów, wystawiając faktury na sprzedaż doładowań, błędnie wpisywali jako rodzaj doładowania "karta zdrapka" lub "karta pop", wiedząc, że tego rodzaju doładowania nie funkcjonują już w salonach sprzedaży. Skoro bowiem w salonach zainstalowane były systemy P., nie sposób było uznać, że dochodziło do takowych pomyłek. Pracownik salonu, drukując z takiego systemu, miał świadomość, jakiego rodzaju doładowanie sprzedawał i nieprawdopodobnym jest, by taki wydruk pomylił np. z doładowaniem w formie "karta zdrapka". Powyższe doprowadziło sąd pierwszej instancji do potwierdzenia stanowiska organów obu instancji, iż występujące rozbieżności jednoznacznie wskazują na fakt fakturowania w kilku salonach w określonych miesiącach dużo większej ilości doładowań aniżeli wydrukowano przez cały miesiąc za pośrednictwem terminala P.

Ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zgromadzony przez organy obu instancji materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza nieprawidłowości świadczące o mającej miejsce w 2009 r. sprzedaży doładowań bez udziału zainstalowanych w salonach terminali P. i uzyskaniu z tego tytułu przychodu w wysokości 37.635,24 zł.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego również co do ustaleń dotyczących przychodów ze sprzedaży hurtowej. Sąd wskazał, iż analiza informacji o doładowaniach wydrukowanych w salonie subagenta oraz treść wystawionych faktur za ich sprzedaż bezsprzecznie wskazuje, iż skarżący nie fakturował wszystkich doładowań sprzedanych dla subagenta. Z tegoż względu za całkowicie prawidłowe uznane zostało działanie organu odwoławczego określające, ile doładowań wydrukowanych z terminala subagenta nie zostało zafakturowanych, a w konsekwencji wyliczające wysokość przychodu z tejże sprzedaży w kwocie 14.016,38 zł.

W ocenie WSA, tożsamej do przyjętej przez organy podatkowe, skarżący w podsumowaniu księgi w ramach kosztu uzyskania przychodów w łącznej kwocie 3.083.755,58 zł uwzględnił wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, co zdaniem sądu szczegółowo zostało opisane w wyniku kontroli oraz kwestionowanej decyzji organu odwoławczego. Za prawidłowe sąd pierwszej instancji uznał ustalenie organu w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów faktur otrzymanych od subagenta z tytułu zaliczek na poczet prowizji na łączną kwotę 157.475,41 zł (odnośnie faktur VAT nr [...], [...] oraz [...]). Sąd nie podzielił poglądu skarżącego jakoby ww. faktury były wystawione "za częściowe wykonanie przedmiotu umowy". Sąd wskazał bowiem, iż skarżący nie okazał ostatecznego rozliczenia "umowy o współpracy" ani żadnych dowodów potwierdzających realizację umowy z 5 stycznia 2009 r. Według treści załączonej umowy współpraca dotyczyła przygotowania i wykonania modelu biznesowego wraz z przedstawieniem prognozy działalności spółki na lata 2009 – 2010 dotyczącego podstawowych założeń makroekonomicznych. Termin realizacji umowy określono na 31 lipca 2009 r., a wynagrodzenie za jej realizację na kwotę 160 000 zł. Z wyjaśnień skarżącego działającego jako przedstawiciel obu stron umowy datowanej na 5 stycznia 2009 r. wynika, że opracowanie o charakterze biznesplanu o wartości 160.000,000 zł netto, tj. ponad połowa dochodu z 2009 r. odnośnie spółki cywilnej, miało charakter ustnych wskazówek i do dnia dzisiejszego nie pozostał po nim żaden materialny ślad poza samą umową.

Z tegoż względu sąd pierwszej instancji za trafne uznał ustalenie, iż sporne faktury dotyczą zaliczek na poczet usług, a nie faktycznego ich wykonania, wszak treść wszystkich faktur jednoznacznie wskazuje, iż dotyczą one przyjęcia przez subagenta zaliczki na poczet przyszłych świadczeń z tytułu prowizji. Ostatecznie sąd uznał, iż w 2009 r. skarżący nie poniósł wydatków wynikających z przedmiotowych faktur zaliczkowych, co również może przemawiać za zaliczkowym charakterem tych faktur, a nie rozliczaniem częściowego wykonania umowy.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż prowadzona przez skarżącego odnośnie spółki cywilnej w 2009 r. księga podatkowa jest nierzetelna, toteż zgodnie z treścią art. 193 § 4 o.p. nie można było jej uznać za dowód w sprawie. W świetle tegoż za bezzasadny WSA uznał zarzut skarżącego co do naruszenia art. 193 § 4 o.p. i art. 191 o.p. oraz art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Nie sposób było zgodzić się z zarzutem, iż działania organów podatkowych polegały na wybiórczej ocenie materiału. Zdaniem sądu całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury VAT wystawione przez subagenta dla skarżącego dotyczą zaliczek na poczet usług, a nie faktycznego ich wykonania. Wskazując na związek omawianych faktur z "Umową o współpracy" datowaną na 5 stycznia 2009 r. skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających taki związek, w tym potwierdzających zakończenie realizacji umowy oraz zapłaty pozostałej części wynagrodzenia. Również nieuzasadniony zdaniem sądu był zarzut naruszenia prawa art. 193 § 4 o.p., bowiem ze względu na to, iż zakwestionowane koszty oraz przychody, stanowiły więcej niż 0,5% wykazanych w księdze, uzasadnionym było, przed określeniem podstawy opodatkowania, uznanie prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i odmówienie jej mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż poza gołosłownym podważeniem ustaleń organów podatkowych, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić faktyczny związek faktur VAT z umową z 5 stycznia 2009 r.

Jak wyjaśnił WSA, zgodnie z art. 180 § 1 o.p. dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie będąc sprzecznym z prawem, jednakże dla wykazania poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wystarczy wykazanie na podstawie analizy przychodów, że podatnik musiał dokonać konkretnego wydatku w celu ich uzyskania, ale konieczne jest przedstawienie dowodów, które pozwolą w sposób niewątpliwy fakt ten ustalić. W ocenie WSA organy nie miały zatem obowiązku poszukiwania innych dowodów, które mogłyby potwierdzić poniesienie wydatku w określonej wysokości. Uzasadnione zatem zdaniem sądu było pominięcie spornych kwot jako niestanowiących kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przy ustalaniu dochodu skarżącego. Konsekwentnie, uzasadnionym było w ocenie WSA określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., jak również zobowiązania podatkowego w tym podatku, w sposób i w wielkościach wynikających z zaskarżonej decyzji.

Jak wskazał sąd pierwszej instancji, gramatyczna wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów określonych kosztów pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkości osiągniętego przychodu, przy czym przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie rzeczonego przepisu nie można pomijać zasad ich dokumentowania, koszty te muszą wszak wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi podatkowej (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest przede wszystkim należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku i jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ze względu bowiem na fakt, iż prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, a organy podatkowe muszą mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, podatnicy obowiązani są dokumentować każdą operację gospodarczą.

W dalszej kolejności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, iż w rozpoznawanej sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 o.p., gdyż całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. W ocenie sądu materiał dowodowy został wyczerpująco zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne, spójne i oparte na przepisach prawa. Zdaniem tegoż ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, bowiem szczegółowo wskazano, z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności. Sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały szczegółowo wyjaśnione i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, w pełni obrazuje w przedmiotowej sprawie stan faktyczny i daje możliwość wydania decyzji oceniającej w rzetelny sposób przedmiotową sprawę.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wywiódł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że faktury VAT [...], [...] i [...] nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że księgę rachunkową prowadzoną przez skarżącego należy uznać za nierzetelną;

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) oraz art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę decyzji podatkowej i przyjęcie wprost za organem administracyjnym, iż:

a) faktury VAT nr [...], [...] i [...] z tytułu częściowej realizacji umowy z 5 stycznia 2009 r. nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów i należy je zakwalifikować jako zaliczki na poczet usług,

b) skarżący zawyżył wartość sprzedaży detalicznej doładowań innych niż P. o kwotę 37.635,24 zł,

c) skarżący zawyżył wartość sprzedaży doładowań innych niż P. dla R. sp. z o.o. o kwotę 14.016,38 zł,

d) spółka cywilna zafakturowała sprzedaż 889 doładowań innych aniżeli wydruki z użytkowanych przez skarżącego terminali P. w sytuacji, gdy od 2006 r. prowadzono sprzedaż tylko w formie P.;

4) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż postępowanie administracyjne było dotknięte wadami ze względu na naruszenie art. 187 § i art. 191 § o.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów stawianych temuż pismu procesowemu przez przepisy proceduralne p.p.s.a, zarówno jeśli chodzi o sformułowane w niej zarzuty kasacyjne, jak również ich uzasadnienie. Trzeba bowiem przypomnieć, a zarazem podkreślić, iż z przepisów przywołanej ustawy jednoznacznie wynika obowiązek spoczywający na wnoszącym skargę kasacyjną wyraźnego wskazania, który z przepisów został naruszony i przyporządkowania go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. W przypadku naruszenia przepisów postępowania niezbędne jest ponadto wskazanie wpływu, jaki owo naruszenie mogło mieć na wynik sprawy. Przypomnieć nadto należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek kontroli instancyjnej, sporządzany przez profesjonalnego pełnomocnika, winien cechować się wysokim stopniem szczegółowości nie tylko co do wskazania numerów poszczególnych przepisów aktów prawnych, które potencjalne zostały naruszone, ale również w zakresie uzasadnienia stawianych zarzutów. Brak zaś tegoż uzasadnienia w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowi istotną wadę konstrukcyjną wniesionego środka zaskarżenia.

Z tego też względu za wymykający się całkowicie kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny należało uznać zarzut zawarty w punkcie 2 skargi kasacyjnej z uwagi na brak uzasadnienia w rzeczonym zakresie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania wskazanych w punkcie 3. środka zaskarżenia, należy wskazać, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem administracyjnym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stanowi tzw. przepis wynikowy, który nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wszak błąd w postaci uchylenia zaskarżonego aktu albo oddalenia skargi sąd pierwszej instancji popełnia w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu należy zatem wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono. Sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem, do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło oraz na czym ono polegało. Skoro w ramach komentowanego zarzutu nie wskazano konkretyzujących go naruszeń prawa procesowego, argumentacja w nim wskazana nie poddaje się instancyjnej kontroli, co sprawia, że zarzut ten należało uznać za chybiony. Odnośnie art. 134 § 1 p.p.s.a. skarżący nie wskazał nadto, w jaki sposób ów przepis został naruszony, co jest niezbędne do poddania analizie działania sądu pierwszej instancji w tymże zakresie. Stawiając zarzut dotyczący rzeczonego przepisu, autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jakie aspekty sprawy nie były przedmiotem rozważań sądu pierwszej instancji, ograniczając się do wymienienia okoliczności (vide: litera a-d), które były uprzednio przedmiotem wnikliwej oceny tego sądu.

Za niemogący wywołać zamierzonego skutku należało również uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wszak rzeczony przepis stanowi regulację skierowaną do organów podatkowych, nie zaś sądu administracyjnego sprawującego nad nimi kontrolę w zakresie legalności wydawanych decyzji.

W dalszej kolejności należy wskazać, iż nietrafny jest zarzut skarżącego co do rzekomo błędnie przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy obu instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji wyczerpująco ocenił działania organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, na kanwie którego przyjęto stan faktyczny legły u podstaw decyzji wymiarowych obu instancji. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła oceny sposobu sprzedaży doładowań w 2009 r. oraz faktur VAT nr [...], [...] oraz [...]. Sąd pierwszej instancji uznał ocenę dokonaną przez organy podatkowe co do sprzedaży doładowań innych aniżeli wydrukowane z terminali P. za prawidłową, uznając ocenę materiału dowodowego w rzeczonym zakresie za trafną. Należy zauważyć, iż WSA odniósł ustalenia organów nie tylko do zeznań klientów skarżącego, ale także do materiału dowodowego pozyskanego wobec kontrolowanego podmiotu R. sp. z o.o. za rok poprzedni oraz porównania treści faktur wystawionych w salonach sprzedaży z informacjami przekazanymi przez P. Sąd pierwszej instancji obszernie opisał kwestie związane z ustaleniami co do ww. spornych faktur, uznając ostatecznie, iż dotyczą one zaliczek na poczet usług, nie zaś faktycznego ich wykonania. Należy przy tym podzielić pogląd zaprezentowany w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż fakt niepodzielania przez skarżącego poczynionych przez sąd pierwszej instancji ustaleń nie prowadzi do automatycznego uznania rzeczonych ustaleń za błędne. Do wykazania błędnego rozumowania sądu pierwszej instancji konieczne jest wszak wyprowadzenie spójnego wywodu logicznego z powołaniem się na konkretne okoliczności sprawy, nie zaś wdawanie się w polemikę ze wskazaniem innego, alternatywnego sposobu ustalania zdarzeń.

Należy również odnotować, iż argumentacja podniesiona przez skarżącego na poparcie omawianego zarzutu zdaje się brzmieć wręcz kuriozalnie, zważając na okoliczność, iż skarżący jako przedsiębiorca winien cechować się wysokim stopniem dbałości o dokumentację finansową prowadzonej przez siebie działalności, wykazując przy tym należytą staranność, jakiej należy oczekiwać od profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, toteż wyjaśnienia zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, tj.

- "świadkowie – pracownicy - zeznali, że sporadycznie drukowali doładowania w inny dzień niż sprzedawali. Nie podali konkretnie ile, kiedy i w jakim dniu tak się działo, Nie jest możliwe więc jednoznacznie określić skali takich działań, zwłaszcza ze działanie takie nie jest zabronione ani księgowo ani zarzucone w Umowie z P.",

- "zdarzały się sytuacje nasilonego ruchu w Salonach, gdy jeden obecny w pracy pracownik drukował doładowanie rano, przed nasileniem ruchu, więcej doładowań, by nie czekać przy klientach na wydruk",

- "Zdarzyła się również sytuacja, że pracownik zamiast wpisać na fakturze 3*50 zł wpisał 1*150 zł. Kwota końcowa zgadzała się i taką pracownik pobrał od klienta.",

- "wzmiankowe faktury VAT wbrew ich oznaczeniu nie miały charakteru zaliczkowego na prowizję, lecz świadczyły o rzeczywiście wykonanej umowie. Wystąpił tutaj typowy błąd sematyczny.",

nie mogą uchodzić za potwierdzenie jakichkolwiek tez stawianych przez skarżącego. Skarżący, funkcjonując w sektorze sprzedaży towarów i usług, winien zachować najwyższe standardy w czynieniu podejmowanych przezeń działań gospodarczych transparentnymi i legalnymi podatkowo, szczególną uwagę przywiązując do rzetelności dokumentacji, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Powyższa ocena co do prawidłowości kontroli dokonanej przez sąd pierwszej instancji w kontekście materiału dowodowego oraz poczynionych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych prowadzi do wniosku, iż również chybionym jest zarzut naruszenia przez WSA art. 23 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro bowiem w istocie występowały rozbieżności i błędy w prowadzonej przez skarżącego finansowej dokumentacji działalności gospodarczej, zasadnym było uznanie przez organ odwoławczy księgi rachunkowej prowadzonej przez skarżącego za nierzetelną i odmówienie temuż dokumentowi mocy dowodowej.

Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.