Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1249/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi -Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Lubiński, Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Protokolant : Asystent sędziego Izabela Wędrak, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr: [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczona odpowiedzialnością oddala skargę


UZASADNIENIE

[...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wszczął postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A. jako płatnika na członka jej zarządu J. K.. Decyzją z [...] przeniósł na niego odpowiedzialność za zaległości podatkowe płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych –Spółki z o.o. A. za okres od stycznia do maja 2001 r.

Decyzję tę w wyniku odwołania strony uchylił w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wskazując na treść art. 108 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. i konieczność doręczenia płatnikowi decyzji o jego odpowiedzialności przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

W dniu [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. orzekł o odpowiedzialności płatnika- spółki z o.o. A. w Ł. i określił wysokość należności z tytułu niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy za okres od stycznia do maja 2001 r. na kwotę 2 839, 60 zł. Doręczenie tej decyzji uznano za prawidłowe na postawie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Następnie decyzją z 29 czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. przeniósł na J. K. odpowiedzialność za zaległości podatkowe płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych –Spółki z o.o. A. za okres od stycznia do maja 2001 r. w kwocie 2 839,60 zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu decyzji, wydanej na podstawie art. 207, 210, 21 § 1 pkt. 2, art. 51 § 1 i art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej powołał się na fakt wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności płatnika – spółki z o.o. A. za niewpłacone zaliczki. Wskazał, iż z akt rejestrowych spółki wynika, iż w okresie od stycznia do maja 2001 r. J. K. pełnił w spółce funkcję członka zarządu. Przeprowadzone w stosunku do spółki postępowanie egzekucyjne nie dało rezultatów z uwagi na brak jakiegokolwiek jej majątku. Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym w rejestrze adresem, bowiem z uwagi na zaległości czynszowe wypowiedziano jej umowę najmu. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w Sądzie Rejonowym dla Ł.– Wydziale Gospodarczym w dniu [...] Postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...]. Sąd ten oddalił wniosek uznając, iż majątek upadłego nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W ocenie organu podatkowego oznacza to, iż wniosek ten nie został złożony przez zarząd we właściwym terminie, o którym mowa w art. 5 obowiązującego w 2001 r. Rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934 r.- Prawo upadłościowe ( tekst jedn. Dz.U. Nr 118,poz. 512 z późn.zm., powoływanego dalej jako Prawo upadłościowe). Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje bowiem na to ,że spółka zaprzestała regulowania zobowiązań wobec części dostawców już w 1998 r., zaś na podstawie bilansu z 31 grudnia 2000 r. i 30 czerwca 2001 r. można stwierdzić, iż jej zadłużenie w stosunku do kontrahentów i z tytułu zobowiązań publicznoprawnych znacznie przewyższało wartość majątku trwałego i obrotowego. Nie zachodzi zatem w tym przypadku przesłanka, wymieniona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powodująca zwolnienie członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jako płatnika.

W odwołaniu od tej decyzji J. K. podniósł, iż przedstawił dokumenty, które w jego ocenie potwierdzały fakt zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym, wynikającym z art. 5 Prawa upadłościowego terminie. Sąd, posiłkując się tymi dokumentami, nie stwierdził żadnych nieprawidłowości. Ponadto z powołanych przez Urząd Skarbowy bilansów wynikało, iż spółka zmniejszała stratę. W bilansie tym nie uwzględniono kwoty spornej, wierzytelności spółki w stosunku do jej kontrahenta wynoszącej blisko 100 000 zł, co jeszcze wpłynęłoby na obniżenie straty.

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazał, iż organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka zarządu musi jedynie wykazać, iż egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna i że osoba trzecia była członkiem zarządu w czasie, gdy zaległość ta powstała. Okoliczności te zostały bezspornie wykazane. Na członku zarządu spoczywa natomiast, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ciężar dowodu wykazania istnienia przesłanek zwalniających go od tej odpowiedzialności. W ocenie organu odwoławczego strona istnienia ich nie udowodniła. Z bilansu wynika, iż wykazana za lata 1999,2000 i połowę 2001 r. strata przewyższała sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego, co w świetle przepisu art. 233 § 1 Kodeksu spółek handlowych zobowiązywało zarząd do natychmiastowego zwołania zgromadzenia wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Sąd Gospodarczy oddalając wniosek o upadłości nie rozstrzygał o kwestii winy bądź jej braku w terminowości złożenia wniosku o upadłość. Organ zauważył także, iż celem postępowania upadłościowego jest zapobieżenie wybiórczemu i dowolnemu zaspokajaniu jednych wierzycieli kosztem innych. Już więc w momencie, gdy zarząd spółki nie jest w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich wierzycieli, winien zgłosić wniosek o upadłość

W skardze na powyższą decyzję J. K. domagał się jej uchylenia jako naruszającej prawo. W jego ocenie wniosek o upadłość został złożony w terminie, określonym w art. 5 Prawa upadłościowego. Organy podatkowe nie przeanalizowały dostatecznie przedstawionych przez skarżącego dokumentów, z których wynikała chociażby kwota spłacanych w 2001 r. roku zobowiązań publicznoprawnych i względem kontrahentów, nie wzięły także pod uwagę, iż spółka toczyła w sądzie sprawę o wynagrodzenie, należne jej od jednego z kontrahentów. W kolejnych pismach strona zarzuciła naruszenie w postępowaniu przed organem I instancji art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowiadomienie jej o niezałatwieniu sprawy w terminie 2 miesięcy oraz przyczynie takiego stanu rzeczy oraz nowym terminie ( pismo z 19 grudnia 2005 r.), a także art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie ponownie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (po uchyleniu pierwotnie wydanej) bez ponownego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania (pismo z 20 grudnia 2005 r.).

Dyrektor izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, argumentując swoje stanowisko identycznie jak w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do tej odpowiedzi skarżący pismem z 20 lutego 2006 r. ponownie uzupełnił uzasadnienie skargi. Podniósł, iż w ocenie organu podatkowego zarząd spółki A. winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w roku 2000 lub co najmniej w terminie dwóch tygodni od sporządzenia bilansu. Ostatni bilans sporządzony był na dzień 30 czerwca 2001 r., więc wniosek o upadłość winien według organów podatkowych być złożony do14 lipca 2001 r. Skarżący zwrócił jednak uwagę, iż wprawdzie bilans dotyczył stanu finansów spółki na dzień 30 czerwca 2001 r., ale nie został w tym dniu złożony. Nie jest to możliwe z uwagi chociażby na możliwość otrzymania wystawionych w pierwszej połowie roku faktur po tej dacie. Zwykle więc najwcześniejszym możliwym terminem do złożenia bilansu jest termin dwóch tygodni po zakończeniu okresu, którego bilans dotyczy. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, iż zgodnie z przestawioną przez organ podatkowy argumentacją wniosek o ogłoszenie upadłości został w tym przypadku złożony w terminie wskazanym w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego. Skarżący podkreślił także, iż w jego ocenie dla zachowania terminu do złożenia wniosku o upadłość znaczenie ma również moment, w którym powzięto wiadomość o tym, iż wierzytelność od BRE Banku w wysokości ponad 100 000 zł stała się sporna. Wiadomość tę zarząd powziął po sporządzeniu bilansu za I półrocze 2001 r. Przy ocenie zaś możliwości otrzymania wynagrodzenia od kontrahenta nie można pominąć faktu, iż współpraca z tym Bankiem trwała od wielu lat i układała się pomyślnie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zwłaszcza, iż skarżący zarzuca, iż w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją nie wszczęto postępowania podatkowego.

Zarzut ten jest jednak niezasadny. Postępowanie podatkowe istotnie jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej oznacza prawo strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy administracyjnej. W tym przypadku wydając decyzję z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ odwoławczy wydał decyzję kasacyjną przekazującą sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej . Stwierdził zatem brak podstaw do merytorycznego, ponownego rozpoznania sprawy. Sprawa podatkowa, mimo wydania decyzji ostatecznej (kasacyjnej), nie została zatem rozstrzygnięta- brak było, wobec uchylenia decyzji organu I instancji, rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach strony postępowania podatkowego (skarżącego). Nie zostało więc zakończone postępowanie wszczęte postanowieniem z 13 września 2004 r. i zbędne było ponowne wydawanie postanowienia o wszczęciu postępowania, skoro toczyło się ono dalej w tej samej – przedmiotowo i podmiotowo- sprawie.

Zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia. Obowiązek ten dotyczy również sytuacji, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Istotnie, z akt sprawy podatkowej wynika, iż sprawa ta nie została załatwiona w terminie wskazanym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś skarżącego nie zawiadomiono o tym fakcie i nie podano przyczyn takiego stanu rzeczy. Uchybienie to nie może jednak skutkować w tym przypadku uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 z późn.zm.) sąd uchyla decyzję jedynie wówczas, gdy uchybienie przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym przypadku przedłużenie terminu załatwienia sprawy nie mogło mieć w ocenie Sądu wpływu na jej wynik. Skarżący zresztą zgłaszając ten zarzut nawet nie twierdził, iż brak zawiadomienia do o przedłużeniu okresu postępowania mógł mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Stąd zarzut ten, aczkolwiek zasadny, nie może wywołać skutku w postaci uchylenia zaskarżonego aktu.

Zaskarżona decyzja dotyczy odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianym w przepisach tej ustawy odpowiada ona całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika. W braku odmiennych przepisów odpowiada także za podatki nie pobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów ( art. 107 § 2 pkt. 1 ordynacji podatkowej). Odpowiedzialność ta ma miejsce w wypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika bądź jego następcę prawnego i zależy od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika. Ma ona zatem charakter akcesoryjny w stosunku do odpowiedzialności podatnika, a także subsydiarny, bowiem wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej. Przepisy art. 107- 119 Ordynacji podatkowej mają na celu ochronę interesu Skarbu Państwa przed działaniami podatników, zmierzającymi do uchylenia się od obowiązku płacenia podatków i stanowią o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze zobowiązania podatkowe.

Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości; zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw- Dz.U. Nr 169, poz. 1387 do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości powstałe przed 1 stycznia 2003 r. należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu , jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna i jeżeli pełnili oni swoje funkcje w czasie powstania zaległości. Fakt istnienia zaległości, pełnienia funkcji członka zarządu w okresie jej powstania oraz bezskuteczności egzekucji wykazać winny w postępowaniu podatkowym w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej organy podatkowe. Członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości albo wszczęto postępowanie układowe bądź że niewszczęcie tego postępowania albo niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło nie z jego winy bądź gdy wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar dowodu istnienia okoliczności zwalniających obciąża więc członka zarządu .

W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, iż skarżący był członkiem zarządu spółki z o.o. A. w Ł. w okresie od stycznia do maja 2001 r., a więc w czasie powstania zaległości. Jest też niewątpliwe, iż egzekucja prowadzona przeciwko płatnikowi jest bezskuteczna- wynika to zarówno z ustaleń organu egzekucyjnego, jak i z treści uzasadnienia postanowienia Sądu Gospodarczego oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Ustaleń tych skarżący zresztą nie kwestionuje. Wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki na skarżącego nastąpiło także po doręczeniu płatnikowi decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności (art. 108 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej).

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest natomiast istnienie przesłanek zwalniających skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

Zgodnie z art. 1 prawa upadłościowego upadłość przedsiębiorcy może być ogłoszona, gdy zaprzestał on płacenia długów lub gdy - w przypadku osób prawnych- jego majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. Zaprzestanie płacenia długów musi mieć przy tym charakter długotrwały, chodzi tu o zaprzestanie spłaty znacznej (przeważającej) części długów, a nie tylko niektórych z nich ( art.2 prawa upadłościowego). Przed ogłoszeniem upadłości należy zatem zawsze ocenić, czy dłużnik tylko obecnie nie płaci długów ( z uwagi na przejściowe trudności ), czy też nie będzie tego czynił także w przyszłości ( por. pogląd wyrażony w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 14 czerwca 2000 r., sygn. akt V CKN 1117/00, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod Nr 56047). Wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów lub dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zarząd spółki musi mieć przy tym obiektywną możliwość stwierdzenia tego stanu. Ustalając "czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy zatem stwierdzić, kiedy - działając starannie - zarząd mógł stwierdzić stan niewypłacalności spółki. Pod uwagę brać trzeba taki moment, kiedy obiektywnie istniała możliwość stwierdzenia, że stan finansowy spółki kwalifikuje ją do zgłoszenia wniosku o upadłość, a nie moment, kiedy faktycznie członkowie zarządu spółki stan taki stwierdzili ( por. pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z 24 lipca 2002 r., sygn. akt I CKN 938/00, opubl. w LEX pod nr 55563). Postępowanie upadłościowe ma bowiem na celu ochronę wszystkich wierzycieli upadłego i zapewnienie ich zaspokojenia według ustalonych zasad. Jeżeli zatem wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony jest w momencie, gdy takie zaspokojenie nie jest możliwe z uwagi na brak majątku, cel postępowania nie może być spełniony ( por. pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z 11 października 2000 r., sygn. akt III CKN 252/00, opubl. w LEX pod nr 51887).

Ocena stanu finansowego spółki możliwa jest niewątpliwie m.in. na podstawie bilansu, sporządzanego stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121,poz. 589 z późn.zm.). Jest on niewątpliwie miarodajnym dowodem, potwierdzającym kondycję finansową przedsiębiorcy. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, iż już w roku 1999 Spółka A. zakończyła działalność ze stratą, taki sam ujemny wynik finansowy osiągnęła w 2000 r. Wielkość strat w obu tych latach przekraczała sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego . Trafnie więc podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, iż już wówczas zarząd zobowiązany był niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników celem powzięcia uchwały co do dalszego istnienia spółki ( art. 233 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych –Dz.U. Nr 94,poz. 1037 ze zm. ). Gdy wskutek straty powstała podstawa do ogłoszenia upadłości , zarząd winien zgłosić taki nawet bez wniosek bez konieczności zwołania zgromadzenia wspólników. W tym przypadku, jak wynika z uzasadnienia wniosku o ogłoszenie upadłości sytuacja finansowa Spółki A., w tym wysokość straty wynikającej z bilansu na koniec roku 2000 znana była członkom zarządu. Już kiedy poznali oni wstępną wersję bilansu za rok 2000 podjęli w kwietniu 2001 r. działania w celu znalezienia zewnętrznych źródeł finansowania dalszej działalności Spółki. Poszukiwania te nie zostały uwieńczone sukcesem. Mieli też (a przynajmniej powinni mieć) wiedzę o prowadzonych w stosunku do Spółki A. postępowaniach egzekucyjnych (w wyniku których zajęto wierzytelności z rachunku bankowego oraz ruchomości Spółki - wyposażenie biura) i ich bezskuteczności. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w sprawie XII U 106/01 od połowy roku 2001 Spółka zaprzestała spłaty jakichkolwiek długów. Okoliczność tę potwierdza zresztą załączone do skargi zestawienie– ostatnie wierzytelności spłacono 20 czerwca 2001 r. Nadto stwierdzić należy, iż porównanie wysokości dokonywanych spłat ze wskazaną we wniosku o upadłość wysokość zadłużenia wskazuje na to, że przeważająca część długów nie była spłacana. Z treści załączonego do skargi pozwu przeciwko Bankowi Rozwoju Eksportu S.A. w Warszawie wynika także, iż już najpóźniej w połowie roku 2000 zarząd Spółki A. winien mieć świadomość, iż wierzytelność z tytułu wynagrodzenia za roboty wykonane na rzecz Banku jest wierzytelnością sporną- Bank odmówił bowiem zarówno podpisania aneksu z [...], jak i przyjęcia faktury z [...] na sporną kwotę. W tym stanie rzeczy należy uznać, iż organy podatkowe prawidłowo, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) oceniły zebrany materiał dowodowy i zasadnie przyjęły, iż wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony najpóźniej do 14 lipca 2001 r. Niewątpliwie bowiem do 30 czerwca 2001 r. zarząd spółki winien był znać wstępne dane do bilansu oraz orientować się, iż nie posiada ona żadnego majątku i nie spłaca długów. Uznanie przez organy podatkowe, iż nie zachodzą przesłanki zwalniające skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A. nie narusza zatem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć także należy, iż okoliczność, że w stosunku do członków zarządu nie wszczęto postępowania, o którym mowa w art.17 2 Prawa upadłościowego nie przesądza o złożeniu tego wniosku w terminie. Organy podatkowe były w związku z tym ( skoro nie wiązało je prawomocne orzeczenie sądu) uprawnione i zobowiązane do dokonania samodzielnie oceny terminowości złożenia wniosku i przyczyn jego niezłożenia.

Z tych względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .

Wynik postępowania przesądza o tym, iż każda ze stron ponosi koszty postępowania we własnym zakresie ( art. 199 i 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).