Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 532/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1656 (jeden tysiąc sześćset pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., po rozpatrzeniu odwołania spółki A S.A. z siedzibą w W., na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) dalej: O.p., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. określającą A S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka w 2017 roku była i nadal jest:

- użytkownikiem wieczystym działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem [...], położonej w Z. przy ulicy A 6, o powierzchni 4.107 m², dla której Sąd Rejonowy w Z. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Nr [...];

- użytkownikiem wieczystym działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem [...], położonej w Z. przy ulicy B 74-76, o powierzchni 37.594 m², dla której Sąd Rejonowy w Z. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Nr [...];

- użytkownikiem wieczystym działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem [...], położonej w Z. przy ulicy B 80B, o powierzchni 32.161 m², dla której Sąd Rejonowy w Z. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Nr [...];

- właścicielem działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem [...], położonej w Z. przy ulicy B 82, o powierzchni 8.565,00 m², dla której Sąd Rejonowy w Z. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Nr [...];

- właścicielem działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem [...], położonej w Z. przy ulicy B 84, o powierzchni 12.620,00 m², dla której Sąd Rejonowy w Z. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Nr [...];

- użytkownikiem wieczystym działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem [...], położonej w Z. przy ulicy C 4, o powierzchni 5.889,00 m², dla której Sąd Rejonowy w Z. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Nr [...].

Prezydent Miasta Z. decyzją z dnia [...] r., na podstawie art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 1170 ze zm.) dalej: u.p.o.l., określił Spółce A wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 82.768,00 zł. Organ wyjaśnił, iż Spółka, jako osoba prawna będąca właścicielem i wieczystym użytkownikiem gruntów zobowiązana była na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l., składać deklaracje oraz wpłacać podatek. Spółka pomimo istnienia obowiązku podatkowego nie złożyła w ustawowym terminie tutejszemu organowi podatkowemu deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 rok, w następstwie powyższego organ określił takie zobowiązanie podatkowe w decyzji.

W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...]r. Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie m.in. przepisów:

- art. 5 ust. 1c u.p.o.l. poprzez nie naliczenie podatku od nieruchomości od gruntów pozostałych;

- art. 3 i art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców ( Dz. U. z 2019 r. poz.1292 ze zm.) poprzez naliczenie podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, kiedy faktycznie podatnik nie realizował także w 2017 r. zorganizowanej działalności zarobkowej, wykonywanej we własnym imieniu i w sposób ciągły, a nawet w sposób incydentalny i nie uzyskiwał żadnego przychodu;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...]r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. podzielając ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych oraz użytkownikami wieczystymi gruntów. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: dla gruntów - powierzchnia. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 276 ze zm.) dalej: p.g.k., podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Użyty w art. 21 ust. 1 p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych, jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

Wskazano, że łączna powierzchnia gruntów wynosi 100.936 m², zaś Spółka jest wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem [...], a więc jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą (przedsiębiorcą). W ocenie organu odwoławczego rzeczywiste wykorzystywanie gruntów nie jest warunkiem uznania, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przeciwieństwie do osób fizycznych spółki prawa handlowego są zawsze przedsiębiorcami i w przypadku takich podmiotów nie rozróżnia się na nieruchomości posiadane do celów gospodarczych i prywatnych, a wszystkie grunty i budynki, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, są opodatkowane według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stąd też zasadą jest opodatkowanie nieruchomości Spółki stawką przewidzianą dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 2003 roku nie uzależnia opodatkowania według stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od ich faktycznego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez np. rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ma zatem dla opodatkowania ww. nieruchomości znaczenia podnoszona przez stronę okoliczność, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i nie zatrudniała pracowników, bowiem jako wpisana do rejestru przedsiębiorców nadal była przedsiębiorcą, a zatem wszystkie jej nieruchomości, za wyjątkiem wskazanych w przepisie art. 1a ust. 2a u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie uzależnia opodatkowania nieruchomości według stawek najwyższych od tego, czy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to dwa różne pojęcia, w przypadku związania na prowadzenie działalności gospodarczej warunkiem opodatkowania jest związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej, co jest uzależnione od posiadania przez przedsiębiorcę, zaś w przypadku zajęcia, konieczny jest związek faktyczny. Podkreślono, że opodatkowanie najwyższymi stawkami jest uzależnione od zajęcia jedynie w przypadku użytków rolnych i lasów (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) oraz w przypadku budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z opodatkowaniem budynków, a grunty nie zostały oznaczone jako grunty rolne lub leśne. Wskazano, że w przedmiotowej sprawie grunty zostały oznaczone symbolami Ba - tereny przemysłowe oraz dr - drogi,, co oznacza, że grunty te nie są ani gruntami rolnymi, ani leśnymi, a zatem nie jest wymagane "zajęcie" na prowadzenie działalności gospodarczej, o którym mowa jest w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l., tylko "związanie" z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wyłączenia od opodatkowania zostały enumeratywnie wskazane w przepisie art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a w przypadku Spółki żadna z sytuacji przewidzianych w tym przepisie nie wystąpiła.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka A wniosła o jej uchylenie. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt I SK 39/19, nadto przepisów art. 7, art. 7a § 1, art. 7b, art. 8 § 1, art. 9, art. 13 § 2 K.p.a. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 c u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2022 r. strona skarżąca wniosła o dołączenie do akt sprawy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Łd 333/21 wraz z jego uzasadnieniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W związku z oświadczeniem strony skarżącej o braku możliwości uczestniczenia w rozprawie zdalnej przy użyciu informatycznej aplikacji, na podstawie 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...]r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...]r. określającą stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok.

Istota sporu między stronami kontrolowanej sprawy koncentruje się wokół prawidłowości stanowiska organów podatkowych, że będące w posiadaniu strony skarżącej nieruchomości winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Organy podatkowe zastosowały literalną wykładnię przepisu będącego podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że przyjęta przez organ wykładnia miała swoje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wyroków stwierdzał bowiem, iż "W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, bowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą" (wyrok NSA z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 854/12; podobnie wyroki z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 855/12 i sygn. akt II FSK 857/12 - dostępne, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko powyższe, aczkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, musiało zostać zweryfikowane w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14).

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP.

Przywołany wyrok jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Z tezy omawianego wyroku w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości.

W cytowanym wyroku Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

Skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK, posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.

Zwrócić także należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. TK wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej."

W tej sytuacji nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą.

Odpowiedzi na postawione wyżej pytanie udzielił NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, wskazując, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo:

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Użyty natomiast w wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej.

Przedstawione stanowisko Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela a powyższą argumentację przyjmuje za własną.

Biorąc powyższe pod uwagę, uznać trzeba, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie odpowiada wskazanym przez TK i NSA kryteriom istotnym dla zgodnej z Konstytucją wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż organ odwoławczy nie zbadał okoliczności, na które zwrócił uwagę NSA w cytowanym wyżej wyroku z dnia 15 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4061/21.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy będzie zobowiązany do uwzględnienia powyższych wywodów i zbadania, czy tak oznaczone przesłanki są spełnione przez skarżącą Spółkę. W szczególności Kolegium oceni znaczenie dla odpowiedzialności podatkowej strony jej twierdzeń o braku wykorzystywania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej. Dopiero wynik tego postępowania da odpowiedź na pytanie czy w sprawie uprawnione jest zastosowanie art. 1a ust.1 punkt 3 u.p.o.l.

Mając na względzie powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

mko