Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1523/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: 42a, 42b ust. 4, 43b ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: 14b § 1, 14b § 1a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 lutego 2022 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z/s w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] lutego 2021 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. sp. z o.o. z/s w W. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) wniosek O. sp. z o. o. (Skarżąca, Spółka Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku Spółka podała, że świadczy usługi serwisowania, konserwacji, przeglądów technicznych oraz naprawy sprzętu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, wymienionych w poz. 13 Załącznika nr 3 do Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej Uptu, ustawa o VAT).

W celu wykonania usługi naprawy czy konserwacji wyrobów medycznych, znajdujących się w danym szpitalu, Spółka ponosi różne koszty, np. koszt zakupu części zamiennych, które będą wymienione w urządzeniach znajdujących się w szpitalu, koszt dojazdu serwisantów, koszt wykonywanych przez nich czynności (przeważnie na podstawie tzw. roboczogodzin), a w przypadku konieczności dalszych i dłuższych wyjazdów, także koszty noclegów.

Na wystawianych fakturach Spółka zamierza odrębnie wykazywać każdy z ww. kosztów, czyli np. faktura zawiera 3 pozycje, tj. koszt dojazdu serwisantów, koszt części zamiennych, koszt pracy (np. ilość roboczogodzin). Niekiedy bowiem szpital, przed złożeniem zamówienia w Spółce na usługę serwisową, związaną z przeglądem i ewentualną naprawą wyrobów medycznych, znajdujących się w tym szpitalu, oczekuje wskazania takiego szczegółowego kosztorysu i poszczególnych elementów, które złożą się na ostateczną cenę usługi, innym razem Spółka przedstawia taki kosztorys mimo braku oczekiwania ze strony szpitala, a innym razem oferta Spółki nie zawiera kosztorysu lecz jedynie wskazuje cenę ostateczną.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że celem wystąpienia o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest uzyskanie potwierdzenia czy Spółka prawidłowo kwalifikuje swoją usługę jako usługę naprawy / konserwacji wyrobów medycznych, a w konsekwencji, czy Spółka prawidłowo stosuje stawkę 8% do świadczonych przez Spółkę usług naprawy / konserwacji wyrobów medycznych, etc., lecz celem Spółki jest uzyskanie potwierdzenia, że ilekroć przedmiotem zamówienia Szpitala jest wykonanie usługi naprawy / konserwacji wyrobu medycznego, która podlega opodatkowaniu VAT 8% - zgodnie z poz. 13 załącznika do ustawy o VAT - tylekroć całe wynagrodzenie należne Spółce od szpitala będzie opodatkowane 8% stawką VAT i że o tym nie przesądza opis na fakturze.

W związku z powyższym Spółka zapytała czy w przypadku, gdy Spółka świadczy usługę naprawy albo konserwacji wyrobu medycznego, ale na fakturze zostaną odrębnie wskazane ceny netto poszczególnych elementów, które złożyły się na finalną cenę tej usługi, np. koszt dojazdu do szpitala, koszt każdej z wymienionych części, koszt roboczogodzin, to czy taki sposób opisu na fakturze powoduje, że pomimo świadczenia usługi naprawy albo konserwacji wyrobu medycznego, do kwoty netto każdej z tych pojedynczych pozycji na fakturze należy doliczyć 8% VAT, skoro te wszystkie elementy składają się na jedną usługę naprawy / konserwacji wyrobów medycznych, czy też każda pozycja (np. dojazd pracowników do szpitala, wykorzystane części zamienne, etc.) powinna być opodatkowana inną stawką (tu: stawką 23% za dojazd i za części zamienne), pomimo iż są to elementy składowe de facto jednej usługi opodatkowanej wg stawki 8% VAT?

Postanowieniem z [...] lutego 2021 r. DKIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. DKIS utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

DKIS uznał, że z wniosku i z jego uzupełnienia wynika, iż przedmiotem wniosku jest ustalenie, jaką stawką podatku należy objąć świadczenia Spółki w sytuacji, w której na fakturze odrębnie zostaną wymienione takie elementy usługi jak: koszty dojazdu, koszty części zamiennych i koszty robocizny - a więc towary i usługi, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Tym samym DKIS stwierdził, że przedmiotem wniosku jest kwestia, o której mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, czyli przedmiot wiążącej informacji stawkowej.

DKIS podkreślił, że zgodnie z art. 14b § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 nr 137 poz. 926, dalej Op), w zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, nie wydaje się interpretacji indywidualnych.

W konsekwencji, kwestia prawidłowości opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 8% lub 23% dla usług naprawy lub konserwacji wyrobu medycznego, na które składają się koszty dojazdu, koszty części zamiennych i koszty robocizny, w przypadku gdy poszczególne czynności składowe będą wykazane odrębnie na fakturze, gdy naprawa lub konserwacja wyrobu medycznego będą miały miejsce od dnia 1 lipca 2020 r., nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Tym samym, DKIS jednoznacznie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma kompetencji do wydania interpretacji indywidualnej.

Na opisane rozstrzygnięcie KIS, Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła w dniu 25 maja 2021 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 14b § 1 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 i 4 Op, poprzez jego niezastosowanie i wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, pomimo iż znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż Spółka wnosiła o wydanie interpretacji prawa podatkowego w celu uzyskania potwierdzenia, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT wykazanie na fakturze kosztów jednostkowych, jakie złożyły się na finalną cenę usługi naprawy / konserwacji wyrobów medycznych opodatkowanych 8% VAT, nie powinien mieć znaczenia, gdy przedmiotem świadczenia przez Spółkę są usługi naprawy / konserwacji wyrobów medycznych, opodatkowanych wg stawki 8% VAT, zatem wbrew twierdzeniem DKIS, w ww. zakresie Organ obowiązany jest wydać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, a nie WIS;

II. art. 14b § 1a Op w zw. z 42a pkt 3 i art. 42b ust. 5 pkt Uptu, poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że pytanie Spółki wskazane we wniosku powinno być objęte wnioskiem o WIS, a nie wnioskiem o wydanie interpretacji, gdyż DKIS błędnie uznał, że Spółka wnosi o dokonanie kwalifikacji prawnej świadczonych usług i wskazanie prawidłowej stawki VAT, pomimo iż Spółka w stanie faktycznym sama dokonała kwalifikacji prawnej świadczonych usług i wskazała, że świadczone przez Spółkę usługi naprawy / konserwacji wyrobów medycznych są opodatkowane stawką 8% VAT; zaś przedmiotem pytania Spółki było, czy sposób opisu ww. usługi na fakturze decyduje o stosowaniu stawek VAT, zatem DKIS powinien był wydać interpretację oraz poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznaniu, że w zakresie objętym wnioskiem Spółka powinna wystąpić z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej, choć zakres żądania Spółki nie jest objęty art. 42a i 42b ustawy o VAT;

III. art. 14b ust. 3 w zw. z art. 14h w zw. z art. 122 Op, poprzez pominięcie istotnego elementu stanu faktycznego, w którym Spółka wskazała, że świadczy usługi naprawy i konserwacji wyrobów medycznych opodatkowanych 8% VAT i uznaniu, że Spółka pyta o stawkę VAT na ww. usługi, pomimo że Spółka w stanie faktycznym wprost wskazała, że takie usługi świadczy i nie oczekuje, aby w ramach interpretacji podatkowej KIS rozstrzygał o stawce VAT na ww. usługi, więc organ podatkowy powinien był przyjąć ww. stan faktyczny i w oparciu o niego wydać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, a nie odmawiać wszczęcia postępowania;

IV. art. 14h w zw. z art. 120,121 § 1 i 2, 122 Op, poprzez prowadzenie postępowanie w sposób tendencyjny pod z góry przyjęte założenie, że żądanie wskazanie przez Spółkę we wniosku wykracza poza zakres indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo iż Spółka wielokrotnie wskazywała, że jej żądanie jest objęte zakresem wydawania interpretacji, a nie WIS - co skutkowało odmową wszczęcia postępowania.

W odpowiedzi na Skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Jak wynika z akt sprawy Spółka zwróciła się do DKIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym zapytała czy sposób opisania usługi kompleksowej (usługi naprawy lub konserwacji sprzętu medycznego) w treści faktury ma wpływ na możliwość zastosowania stawki preferencyjnej 8%, przewidzianej dla powyższego świadczenia. Konkretnie rzecz ujmując, Strona wyraziła wątpliwość, czy wyszczególnienie np. kosztów dojazdu do szpitala celem wykonania usługi, kosztu części zamiennych itp. powoduje, że te elementy należy opodatkować stawką 23%, pomimo, że są to elementy jednej usługi opodatkowanej według stawki 8%.

Strona nie wnosi zatem o potwierdzenie, że jej świadczenie stanowi jedną usługę kompleksową opodatkowaną według stawki 8%. W niniejszej sprawie przedmiotem wniosku było wyłącznie to, czy rozbicie w fakturze usługi kompleksowej na poszczególne elementy cenotwórcze (które samodzielnie nie korzystają z preferencji podatkowej, np. dojazd, dostawa części zamiennych) wpływa na wysokość stawki podatkowej, tj. czy poszczególne elementy świadczenia winny być opodatkowane według właściwych dla nich stawek podatkowych, czy według stawki właściwej dla świadczenia kompleksowego, którego stanowią część.

Spór w tej sprawie dotyczy tego, czy powyższe zagadnienie winno być wyjaśnione w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czy też raczej w ramach wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 Op, DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do art. 14b § 1a Op, w zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie wydaje się interpretacji indywidualnych.

Rozstrzygnięcia wymaga zatem, czy DKIS słusznie odmówił wydania interpretacji indywidualnej wskazując, że wniosek Spółki mieścił się w zakresie przedmiotowym spraw, w których organ wydaje wiążącą informację stawkową.

Zgodnie z art. 42a. Uptu, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Stosownie do art. 42b ust. 2 pkt 3 Uptu, wniosek o wydanie WIS, oprócz danych wnioskodawcy oraz informacji dotyczącej opłaty należnej od wniosku zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na podstawie art. 42b ust. 4 Uptu, wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

Zgodnie z art. 43b ust. 5 Uptu, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: towar albo usługa, albo towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na podstawie art. 43b ust. 7 Uptu, do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że organ w ramach WIS ma dokonać przyporządkowania wskazanych we wniosku towarów lub usług do właściwej jednostki klasyfikacyjnej CN, PKWiU lub PKOB w celu wskazania właściwej stawki VAT lub na potrzeby stosowania innych przepisów Uptu oraz przepisów wykonawczych do Uptu. Istotą WIS jest zatem dokonanie wspomnianej klasyfikacji, jeśli jest to niezbędne do określenia stawki podatku lub odpowiedniego zastosowania przepisów normujących i regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Bezprzedmiotowy jest wniosek o wydanie WIS, jeśli wskazanie stawki podatku lub zastosowanie innych przepisów nie wymaga dokonania takiej klasyfikacji.

Spółka we wniosku sygnalizuje problem, który zdaniem Sądu mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji indywidualnej. Jak już wspomniano, Strona oczekuje rozstrzygnięcia, czy na sposób opodatkowania wpływać może to, że np. koszt części zamiennych oraz koszt dojazdu do miejsca wykonania usługi będą wyodrębnione w treści faktury, zaś pod odrębną pozycją będzie wskazany koszt robocizny w ramach konserwacji i naprawy sprzętu medycznego. W tym pytaniu nie chodzi zatem o to, czy konserwacja i naprawa sprzętu medycznego, na który składają się poszczególne czynności (dojazd ekipy naprawczej, dostawa części, wymiana części itd.) to jednolite świadczenie opodatkowane według jednej, preferencyjnej stawki podatkowej. Strona przyjmuje, że tak właśnie jest i na potrzeby złożonego wniosku ma prawo do własnej oceny prawnej w tym zakresie, skoro ta kwestia nie budzi jej wątpliwości. Organ winien zatem ogólnie ocenić, czy sam sposób opisania świadczenia kompleksowego w fakturze (przy założeniu, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym) może wpływać na wysokość stawki podatkowej poszczególnych jego elementów składowych.

Zdaniem Sądu, zważywszy na treść wniosku oraz argumentacji skargi, organ nie musi rozstrzygać, czy opisane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń czy jedno świadczenie kompleksowe. Organ nie musi również zajmować stanowiska co do prawidłowości przyjętej przez Stronę stawki podatkowej (stawek podatkowych). Organ ma prawo zaznaczyć w interpretacji, że powyższe okoliczności przyjmuje jako element stanu faktycznego, zaś Spółka nie korzysta w tym zakresie z funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej.

Z drugiej strony należy wskazać, że treść pytania ma charakter warunkowy, tj. zakłada, iż "wszystkie opisane elementy składają się na jedną usługę", "są to elementy składowe de facto jednej usługi opodatkowanej wg stawki 8%". W samej treści pytania Skarżąca dokonała zatem kwalifikacji konkretnych czynności jako elementów jednej, konkretnej usługi kompleksowej, opodatkowanej według stawki preferencyjnej. Istota interpretacji indywidualnej sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia czy stanowisko wnioskodawcy w zakresie stawianego pytania jest prawidłowe.

Sąd rozumie więc obawy organu, które wywołuje sposób sformułowania powyższego pytania. Sąd zdaje sobie również sprawę, że udzielenie odpowiedzi, iż "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe (nieprawidłowe)" wymagałoby sporządzenia uzasadnienia precyzującego, które elementy oceny prawnej Strony organ poddaje weryfikacji. Aby uniknąć wkroczenia w obszar WIS organ winien bowiem wyłącznie ocenić, czy w przypadku wykonania usługi kompleksowej opodatkowanej stawką 8%, na którą składają się elementy, które samodzielnie nie korzystają z preferencji podatkowej, wyodrębnienie tych elementów w treści faktury spowoduje opodatkowanie ich według stawki właściwej tylko dla nich, czy nadal według stawki właściwej dla usługi kompleksowej. Innymi słowy, czy na stawkę podatku wpływa wyszczególnienie cen odpowiadających każdemu z odrębnych elementów składających się na jedno świadczenie.

Dla przejrzystości interpretacji organ winien zatem rozważyć wezwanie Spółki do takiego właśnie zmodyfikowania pytania. Wówczas organ będzie miał pewność, że udzielając odpowiedzi nie przesądzi, iż dojazd do szpitala, dostawa części zamiennych, właściwe czynności naprawcze/konserwacyjne itd. stanowią jedną usługę kompleksową opodatkowaną według stawki 8%. Z kolei Spółka będzie miała jasność w jakim zakresie korzysta z funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej.

Z tych względów Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna, gdyż organ, po realizacji odpowiednio sformułowanego wezwania winien wydać interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Spółka, mimo pewnych mankamentów wniosku, miała bowiem prawo zakładać, że ów wniosek zostanie rozpoznany merytorycznie. W skardze potwierdziła zresztą, że nie było jej intencją uzyskanie informacji zarezerwowanych dla WIS. Organ, w myśl przepisów obowiązującego prawa, nie miał zatem podstaw do uchylenia się od wydania aktu, o którym mowa w art. 14b § 1 Op. Z akt sprawy wynika, że Strona była wzywana do doprecyzowania wniosku, lecz w sposób tak ogólny i tak mało konkretny, iż trudno czynić jej zarzut, że nie sprostała oczekiwaniom organu.

Z tych względów, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 Ppsa, Sąd orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 Ppsa. Na koszty w wysokości 580 zł składały się wpis od skargi 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).