Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 174/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, 4 i 5a, art. 22 ust. 5b w zw. z ust. 5 a pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z [...] listopada 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania A. Ś. ("Skarżący", "Strona" lub "Podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2018 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 329 354, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora wynika, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-38 za 2010 r., Skarżący wykazał inne przychody w kwocie 4 254 375 zł, koszty uzyskania innych przychodów w kwocie 2 485 231, 10 zł, dochód w wysokości 1 769 143, 90 zł, straty z lat ubiegłych w wysokości 287 275, 36 zł, podstawę obliczenia podatku w wysokości 1 481 869 zł, stawkę podatku 19%, podatek należy w kwocie 281 555 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 281 555 zł.

Wnioskiem z 2 czerwca 2014 r. Skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie 94 648 zł. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, iż w kosztach uzyskania przychodu nie wykazano kwoty 498 150 zł wynagrodzenia należnego spółce F. Sp. z o. o. Spółka komandytowa (na podstawie umowy z 29 września 2008 r.) z tytułu pośrednictwa w transakcji zbycia w 2010 r. udziałów w spółce "W." Sp. z o. o., z uwagi na brak faktury VAT potwierdzającej wykonanie ww. zlecenia. Wraz z ww. wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Strona złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-38 za 2010 r.

Pismem z 18 sierpnia 2014 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 101 432 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z umową sprzedaży udziałów z 3 grudnia 2010 r., ze sprzedaży udziałów w spółce "W." Sp. z o.o. Strona uzyskała przychód w kwocie 4 050 074 zł. Na koszty uzyskania ww. przychodu w łącznej kwocie 2 869 007, 46 zł składają się:

- kupno udziałów od A. G. w kwocie 921 230 zł,

- taksa notarialna w kwocie 183 zł,

- kupno udziałów od W. E. w kwocie 778 770 zł,

- taksa notarialna w kwocie 158, 60 zł,

- podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości nabytych udziałów w wysokości 20 000 zł,

- dopłata w kwocie 635 231, 10 zł (umowa o potrąceniu, dwie umowy pożyczki i pokwitowanie wpłaty zawarte w pkt 6.1.5. umowy sprzedaży udziałów w spółce "W." Sp. z o.o.),

- taksa notarialna w kwocie 14, 76 zł,

- podatek od czynności cywilnoprawnych od umów pożyczek w kwocie 6 120 zł;

- faktura VAT-MP nr 269 C/2010 za obsługę prawną w kwocie 9 150 zł;

- kwota 498 150 zł na mocy nakazu Sądu i porozumienia z 30 kwietnia 2014 r.

Ponadto Skarżący wskazał, że 8 listopada 2010 r. przedstawił do wykupu papiery dłużne, uzyskując przychód w kwocie 204 375 zł. Koszty uzyskania tego przychodu wyniosły 150 149, 85 zł, tj.: koszty nabycia w kwocie 150 000 zł oraz opłata na rzecz [...] w wysokości 149, 85 zł. Końcowo zaznaczono, że na odliczoną w 2010 r. stratę składa się 1/2 straty z 2006 r. 1/2 straty z 2009 r. w wysokości 149 994, 80 zł. Do wniosku załączono korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-38 za 2010 r., w której wykazano inne przychody w kwocie 4 254 449 zł, koszty uzyskania innych przychodów w kwocie 3 019 157, 31 zł, dochód w wysokości 1 235 291, 69 zł, straty z lat ubiegłych w wysokości 287 275, 36 zł, podstawę obliczenia podatku w wysokości 948 016 zł, podatek należy w kwocie 180 123 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości

180 123 zł. Ponadto do wniosku dołączono dalsze dokumenty mające potwierdzić istnienie nadpłaty.

Postanowieniem z 29 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a decyzją z [...] grudnia 2015 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 329 924 zł.

Decyzją z [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Wskutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1578/16, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd podkreślił, że Organ powinien kierować się przesłankami wymienionymi w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., zwanej też dalej "ustawą" lub "updof"), a nadto uwzględnić istotne cechy, jakie przypisuje się w doktrynie wydatkom stanowiącym koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu Organ zaniechał dokonania jakiejkolwiek oceny, czy taki wydatek w ogóle mógłby zostać zaliczony do kosztów (tzn. gdyby został poniesiony w związku z wykonaniem umowy przez spółkę F., a nie w związku z niezachowaniem 24-miesięcznego terminu obowiązywania umowy). Jeżeli tak, to Organ winien, według Sądu, wykazać, dlaczego w sytuacji zapłaty przez Skarżącego wynagrodzenia ustalonego w umowie w związku z jej wypowiedzeniem, koszt taki już uznany być nie może. Sąd wskazał, że nawet gdyby przyjąć, że w tym ostatnim przypadku wydatek nie jest związany bezpośrednio z przychodem, to pozostaje jeszcze do rozważenia kwestia zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W tym celu Organ winien wnikliwie ocenić twierdzenia Podatnika co do wpływu, jaki wywarło wypowiedzenie umowy na możliwość uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów oraz wysokość uzyskanego dochodu, potwierdzając je - jeśli to konieczne - właściwym materiałem dowodowym. Zdaniem Sądu, w tym właśnie kontekście, tj. zachowania źródła przychodu, należy oceniać twierdzenia Podatnika, dotyczące zasadności rozwiązania umowy ze spółką F. i zawarcia umowy sprzedaży udziałów w okresie, w którym powstał obowiązek zapłaty tej ostatniej spółce wynagrodzenia. Ponadto Sąd wskazał, że przepisy, choć nie uzależniają możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów od wysokości uzyskanego przychodu ani od nadania przez sąd nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym, to jednocześnie nie przesądzają o wykluczeniu takich wydatków z kosztów, Stąd Organ winien również wziąć pod uwagę ww. okoliczność i wyjaśnić swoje stanowisko w tym zakresie. Nadto wątpliwości Sądu wzbudziło podważenie informacji wynikających z deklaracji PCC-3 oraz brak wyjaśnień, dlaczego Organ uznał, że podatku tego nie stanowi wartość rynkowa udziałów. W związku z powyższym Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 124 i art. 127 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2018 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z [...] sierpnia 2018 r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 329 354 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji ponownie wskazał, iż w wyniku przeprowadzonych postępowań podatkowych uznał za koszty uzyskania przychodu w całości wydatek dotyczący zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3 000 zł. W dalszym ciągu nie znalazł natomiast podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku dotyczącego zapłaconego 6 maja 2014 r. wynagrodzenia należnego spółce F. Sp. z o.o. Sp. k. w wysokości 498 150 zł. W ocenie Organu I instancji ww. wydatek nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy i w konsekwencji nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu.

W odwołaniu Skarżący wniósł o częściowe uchylenie decyzji w zakresie dotyczącym nieuznania za koszt uzyskania przychodu wypłaconego spółce F. Sp. z o.o. Sp. k. wynagrodzenia w kwocie 498 150 zł. Decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 updof w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., poprzez błędną interpretację tego przepisu, także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ze względu na tendencyjny, niewyczerpujący i niepełny sposób interpretacji materiału dowodowego, co spowodowało, że zaskarżona decyzja jest dla podatnika niezrozumiała i zapadła po podjęciu ustaleń sprzecznych z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Wymienioną na wstępie zaskarżoną obecnie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor, powołując się na art. 70 § 1, 4, 6 i 7 Ordynacji podatkowej, wskazał, że w niniejszej sprawie termin płatności podatku upływał w dniu upływu terminu na złożenie zeznania podatkowego za 2010 r., tj. 30 kwietnia 2011 r. W związku z powyższym przedawnienie zobowiązania podatkowego następowało wraz z upływem 5 lat, licząc od końca roku 2011, to jest z dniem 31 grudnia 2016 r. Jednakże Dyrektor zauważył, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskutek wniesienia 28 kwietnia 2016 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz wpływu w dniu 7 lutego 2018 r. do Organu podatkowego akt przedmiotowej sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku z dnia 20 czerwca 2017 r., bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został zawieszony od 28 kwietnia 2016 r. do 7 lutego 2018 r., tj. na okres 651 dni. Mając powyższe na uwadze przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z dniem 13 października 2018 r. Jednakże, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskutek wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego ponownie został zawieszony od 8 sierpnia 2018 r., o czym zawiadomiono Stronę pismem z 29 sierpnia 2018 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia.

Dyrektor, powołując się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 10, art. 17 ust. 1b, art. 5a pkt 11, art. 5a pkt 13, art. 30b, art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy, stwierdził, że kwestią sporną jest nieuwzględnienie jako koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych wydatku poniesionego w 2014 r. w wysokości 498 150 zł, dotyczącego zapłaconego przez Stronę wynagrodzenia należnego spółce F. Sp. z o.o. Sp. k., zgodnie z umową z dnia 29 września 2008 r. Dokonując natomiast oceny, czy sporny wydatek poniesiony w 2014 r. tytułem wynagrodzenia należnego spółce F. Sp. z o.o. Sp. k. na podstawie umowy z 29 września 2008 r. stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego udziałów w spółce mającej osobowość prawną, Dyrektor stwierdził, iż w pierwszej kolejności szczegółowej analizie poddać należy treść ww. umowy i aneksu z 29 września 2008 r. Ponadto ocenie poddać należy wszystkie okoliczności sprawy, w szczególności fakt wypowiedzenia, pismem z 10 lutego 2009 r., ww. umowy ze spółką F., a następnie zawarcia (przed upływem 24 miesięcy od jej wypowiedzenia) umowy z 3 grudnia 2010 r. z H. S. A. w P., dotyczącej sprzedaży przedmiotowych udziałów oraz okoliczności poniesienia spornego wydatku w wyniku zawarcia, w dniu 30 kwietnia 2014 r., porozumienia ze spółką F. Przy czym, mając także na uwadze wskazania zawarte w wyroku WSA w warszawie z dnia 20 czerwca 2017 r., przedmiotowy wydatek należy ocenić pod kątem możliwości uznania go za koszt bezpośrednio bądź pośrednio poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z umową z 29 września 2008 r., zawartą pomiędzy Skarżącym, a F., Skarżący zlecił ww. spółce wyszukanie podmiotu, który pośrednio lub bezpośrednio nabędzie posiadane przez udziały w spółce "W." Sp. z o. o. Ustalono wtedy wynagrodzenie w wysokości 10% wartości transakcji zawartej z Klientem (podmiotem) wskazanym przez spółkę F. Przy czym, zgodnie z § 3 tej umowy, za Klienta uważa się każdy podmiot, w tym osobę prawną, osobę fizyczną lub jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, wskazaną przez Zleceniobiorcę (tj. spółkę F.) oraz podmiot powiązany kapitałowo, organizacyjnie lub osobowo z podmiotem wskazanym przez Zleceniobiorcę, która zawrze umowę przedwstępną, warunkową lub ostateczną sprzedaży co najmniej części udziałów Zleceniodawcy w Spółce, lub w inny sposób poprzez zawarcie umowy zrealizuje cel przedmiotowej umowy z 29 września 2008 r. Nadto Zleceniodawca zobowiązał się, na życzenie Zleceniobiorcy, potwierdzić pisemnie fakt wskazania Klienta przez Zleceniobiorcę. Natomiast zgodnie z aneksem zawartym tego samego dnia, tj. 29 września 2008 r., do ww. umowy wprowadzono zmiany, tj. spółka F. została wyłącznym przedstawicielem Skarżącego we wszelkich sprawach dotyczących wyszukania inwestora (§ 1 aneksu do umowy). Ponadto strony ustaliły wysokość wynagrodzenia należnego spółce F. Sp. z o.o. Sp. k. w zależności od osoby przyszłego inwestora. Strony ustaliły, iż ww. wynagrodzenie należne jest również w przypadku, gdy Skarżący zawrze umowę, na mocy której zbędzie swoje udziały w ciągu 24 miesięcy od dnia wypowiedzenia umowy z 29 sierpnia 2008 r. Organ uznał, że powyższe zapisy stanowią standardowe zabezpieczenie pośrednika przed utratą korzyści wywołanych jego działaniem. Niemniej jednak, zdaniem Organu odwoławczego, powyższe zapisy wskazują, iż w przypadku sprzedaży udziałów w spółce "W." Sp. z o. o. Strona zobowiązała się do zapłaty należności spółce F. niezależnie od tego, czy ta przyczyni się do wyszukania Klienta, tj. faktycznego nabywcy ww. udziałów, czy też nie. W ocenie Dyrektora stwierdzić należało, że zawarcie przez Stronę tak skonstruowanej umowy i aneksu do umowy z 29 września 2008 r. świadczy o działaniu nieracjonalnym. Ponadto, według Organu, trudno uznać, że poniesione przez Stronę wydatki w związków z realizacją aneksu do umowy miały jakikolwiek związek przyczynowo - skutkowy z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży przedmiotowych udziałów. Organ I instancji nie zakwestionował konieczności zapłaty spółce F. należności za wykonanie usługi, a tym bardziej okoliczności wywiązania się przez ww. spółkę z warunków umowy z 29 września 2008 r., tj. rozpowszechniania informacji o wystawieniu na sprzedaż udziałów Strony w spółce W. Sp. z o.o. Dyrektor zauważył, że z akt sprawy nie wynika, aby wśród podmiotów, którym spółka F. przedstawiła ofertę sprzedaży udziałów, była firma H. S. A., która finalnie nabyła przedmiotowe udziały.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wskazanie przez pełnomocnika Strony w odwołaniu na powiązania pomiędzy firmą H. S. A., a spółką D. Sp. z o. o. oraz G., nie jest równoznaczne z przedstawieniem oferty. Stąd, zdaniem Organu odwoławczego, Strona nie wykazała, aby informacja o możliwości nabycia ww. udziałów, pozyskana przez firmę H. S. A. z siedzibą w P., pochodziła od spółki F. Pismem z 10 lutego 2009 r. Strona wypowiedziała bowiem umowę z 29 września 2008 r., której przedmiotem było podjęcie działań mających na celu zawarcie umowy zbycia udziałów Strony w spółce "W." Sp. z o.o. Choć zdaniem Strony wypowiedzenie ww. umowy przyczyniło się do znacznego przysporzenia i wygenerowało przychód w kwocie znacznie przekraczającej koszty, w tym także koszty poniesione na rzecz spółki F., na co przedstawiono określone wyliczenia, to, zdaniem Dyrektora, wyliczenia te były oparte na domniemaniach, a nie faktach. W ocenie Dyrektora nie ulega wątpliwości, że sporny wydatek nie jest bezpośrednio ani pośrednio związany z uzyskanym przychodem. Nadto z akt sprawy wynika, że Strona rozwiązała umowę z 29 września 2008 r. na podstawie pisma z 10 lutego 2009 r. Do zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowych udziałów doszło 3 grudnia 2010 r. za kwotę 4 050 074 zł. Zatem, zgodnie z § 3 pkt 2 aneksu do ww. umowy z 29 sierpnia 2008 r., Strona zobowiązana była do zapłaty spółce F. kwoty 498 150 zł, stanowiącej 10% wartości transakcji + VAT. Ponieważ Strona nie wywiązała się z ww. warunku, spółka wniosła pozew do sądu. W wyniku wniesienia przez spółkę F. tego pozwu, Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział [...] nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym z 8 grudnia 2011 r. nakazał pozwanemu, tj. Skarżącemu, zapłacić spółce F. kwotę 498 150 zł wraz z ustawowymi odsetkami, tj. kwotę stanowiącą równowartość prowizji należnej ww. spółce, na podstawie § 3 pkt 2 aneksu z 29 września 2008 r. do umowy z 29 września 2008 r., w związku z faktem, iż Skarżący zawarł umowę, na mocy której zbył swoje udziały przed upływem 24 miesięcy od dnia wypowiedzenia umowy z 29 września 2008 r. Następnie, 30 kwietnia 2014 r. Strona zawarła z F. Sp. z o.o. Sp. k. porozumienie, na mocy którego strony zgodnie oświadczyły, że na dzień podpisania Porozumienia zadłużenie Skarżącego wynosi 674 344, 66 zł. W wyniku zawartego porozumienia w dniu 30 kwietnia 2014 r. Strona zapłaciła gotówką kwotę 61 458, 47 zł oraz 6 maja 2014 r. kwotę 529 763, 38 zł na rachunek bankowy ww. spółki. Z powyższego wynika, że wydatek w kwocie 498 150 zł poniesiony w związku z rozwiązaniem umowy z 29 września 2008 r. nie dość, że nie jest bezpośrednio lub pośrednio związany z uzyskaniem przychodu, to jeszcze nie ma związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.

Organ zaprzeczył, że o istnieniu związku przyczynowo - skutkowym pomiędzy wypłatą należności na rzecz spółki F., a uzyskaniem przychodu ze sprzedaży udziałów spółki "W." Sp. z o.o., przesądza ww. nakaz Sądu Okręgowego w W. z [...] grudnia 2011 r. Zdaniem Dyrektora nie ulega wątpliwości, że uzgodniona w ww. umowie prowizja z tytułu czynności wykonywanych w ramach poszukiwania nabywcy udziałów należących do Strony nie pozostawałaby w związku z przychodem osiągniętym z tytułu ich zbycia ani w przypadku, gdyby do zawarcia umowy sprzedaży udziałów doszłoby w czasie obowiązywania umowy z F., ani w okresie 24 miesięcy od dnia jej wypowiedzenia. Nadto, zdaniem Dyrektora, za brakiem podstaw do uznania ww. wydatku za koszt uzyskania przychodu przemawia także fakt, iż wydatek ten nie został poniesiony w 2010 r., ale dopiero w 2014 r., natomiast zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił Dyrektorowi naruszenie następujących przepisów prawa:

a) art. 22 ust. 1 i 4 ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w uznaniu, że poniesiony przez Skarżącego koszt w postaci prowizji pośrednika nie stanowił kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu;

b) art. 19 ust. 1 ustawy, poprzez jego niezastosowanie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji i nieprzeprowadzenie analizy, czy poniesiony przez Skarżącego koszt prowizji pośrednika sprzedaży praw majątkowych należy uznać za koszt odpłatnego zbycia praw majątkowych w rozumieniu tego przepisu;

2. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "Ppsa"), poprzez niewykonanie wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania, wyrażonych w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu z dnia 20 czerwca 2017 r., wydanego w sprawie III SA/Wa 1578/16.

Nadto Skarżący wskazał na naruszenie art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w niepełnym i niewyczerpującym rozważeniu materiału dowodowego oraz dokonaniu jego oceny sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wskazano także na naruszenie art. 121, 122, 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie tendencyjnych ustaleń faktycznych, sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy zgodnie z prawem podatkowym, wydanie decyzji niezrozumiałej oraz procedowanie w sposób długotrwały.

Skarżący podniósł, że Dyrektor podjął wadliwe ustalenia faktyczne (dotyczące umowy zawartej przez Skarżącego z pośrednikiem – F. Sp. z o. o. oraz związku wydatków dokonanych na podstawie tej umowy z osiągniętym przez Skarżącego przychodem), a nadto dokonał błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Wydatek Skarżącego był kosztem, gdyż odpowiadał ustawowej definicji tego pojęcia. Potwierdził to prawomocny nakaz zapłaty wydany przez Sąd Okręgowy w W. Z umowy z F. wynikało, że prowizja będzie należna tej spółce wtedy, gdyż udziały Skarżącego zostaną nabyte przez wskazane w umowie podmioty lub przez podmiot z grupy kapitałowej D. Spółka z siedzibą w P., której udziały zostały sprzedane, należy do tej grupy. Obydwa zobowiązania Skarżącego wobec F., tj. do zapłaty wynagrodzenia za zbycie udziałów w okresie obowiązywania umowy, a także do zapłaty takiego wynagrodzenia za zbycie ich w ciągu 24 miesięcy od rozwiązania umowy, były zaciągnięte w celu uzyskania przychodu. Spółka pośrednicząca w transakcji przekazała informację o możliwości sprzedaży udziałów Skarżącego do spółek z grupy kapitałowej, w tym ostatecznemu nabywcy, doszło do zbycia udziałów i zapłacono cenę. Skorzystanie z usługi pośrednika, w tym także rozwiązanie z nim umowy, było ekonomicznie korzystne dla Skarżącego. Skarżący uznał nadto, że koszt na rzecz F. został poniesiony już w 2010 r., a jedynie zapłacony w 2014 r. Wskazał także, że Organy zaniechały oceny, czy kwota prowizji stanowi koszt odpłatnego zbycia udziałów, nawet, jeśli prowizja ta nie mogłaby zostać uznana za koszt uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, pomimo częściowej trafności jej argumentacji.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem Skarżącego w zasadniczej, spornej kwestii niniejszej sprawy. Umowa pośrednictwa zawarta przez Skarżącego ze spółką F. Sp. z o.o. Sp. k. została niewątpliwie zawarta w celu, o którym stanowi art. 22 ust. 1 ustawy, tj. w celu osiągnięcia przychodu. Skarżący zgodził się, aby zapłacić umówioną prowizję nie tylko wtedy, gdy za pośrednictwem tej spółki dojdzie do zbycia udziałów w W. Sp. z o.o. w czasie obowiązywania umowy pośrednictwa z 29 września 2008 r., ale także wtedy, gdy dojdzie do tego w okresie dwóch lat od rozwiązania umowy pośrednictwa. Przy czym strony umowy z 29 września 2008 r. zgodnie uznały (§3 tej umowy), że za klienta uważać się będzie nie tylko podmiot wskazany przez F., ale też podmiot powiązany kapitałowo z takim podmiotem wskazanym. Spółka H. S. A. w Paryżu była niewątpliwie podmiotem powiązanym ze wskazanymi przez F. spółkami D. Sp. z o. o. w W. i Ż. S. A. w C.. Zbycie udziałów Skarżącego w W. Sp. z o. o. nastąpiło w okresie 2 lat od rozwiązania umowy pośrednictwa (zbycie to miało miejsce 2 grudnia 2010 r.), toteż zaszły przesłanki do uiszczenia umówionej ceny za usługę pośrednictwa, co zresztą ex post przesądził Sąd Okręgowy w W. wydając nakaz zapłaty. Nie jest przy tym uprawnieniem Organu decydować o gospodarczym uzasadnieniu zawarcia umowy pośrednictwa. Stwierdzenie Organu, że Skarżący działał nieracjonalnie zawierając umowę albo rozwiązując ją, nosi cechy arbitralnej, bezpodstawnej ingerencji w zasadę swobody działalności gospodarczej. Organ mógłby postawić Skarżącemu taki zarzut tylko wówczas, gdyby zawarcie lub rozwiązanie umowy nosiło cechy działania absurdalnego, oczywiście wykluczającego osiągnięcie (zwiększenie) przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W niniejszej sprawie taka nadzwyczajnej sytuacja nie wystąpiła. Wydatek na usługę spółki F. był kosztem uzyskania przychodu Skarżącego, i to niezależnie od tego, czy zostałby poniesiony w czasie obowiązywania umowy pośrednictwa, czy też już później (w sprawie prawidłowo ustalono, że Skarżący poniósł ten wydatek później, po wypowiedzeniu umowy, które nastąpiło w lutym 2009 r.).

W tej sytuacji traci na znaczeniu spór, czy omawiany koszt uzyskania przychodu został poniesiony w celu uzyskania przychodu, czy też jedynie w celu zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodu, i czy Organ w wystarczający sposób rozważył tę kwestię w swojej decyzji wykonując (nie wykonując) zalecenia poprzednio orzekającego WSA w Warszawie.

Nie można zgodzić się jednak z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 19 ust. 1 updof. Po pierwsze – z wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 1578/16 nie wynikają żadne wiążące dla Organów zalecenia co do konieczności analizy wydatku Skarżącego na usługę pośrednictwa w świetle tego przepisu ustawy. Dlatego Organ mógł tę kwestię pominąć w swoich rozważaniach prawnych. Skoro jednak Skarżący podniósł ją (dopiero) w skardze, to Sąd zmuszony jest do niej się odnieść. Otóż za trafny uznać należy pogląd Dyrektora wyrażony w odpowiedzi na skargę, wsparty stosownym orzecznictwem sądowym, że za koszt zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 updof, uważa się wszystkie wydatki prawnie niezbędne dla zawarcia transakcji zbycia praw majątkowych. Zalicza się do takich kosztów np. opłaty sądowe, notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych. Koszty takie mają charakter przymusowy, wynikają z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, a nie z postanowień umownych, których stroną jest zbywający prawo majątkowe. W niniejszej sprawie poza sporem jest natomiast, że Skarżący nie był zobowiązany do zawarcia umowy z F.. Przedmiotowa prowizja dla tej spółki wynikała ze zobowiązania umownego. Prowizja ta nie była więc kosztem zbycia.

Sąd nie zgadza się także z zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia przez Organ art. 153 Ppsa. Postępowanie prowadzone po poprzednim wyroku WSA było kompletne i wystarczające. Organ zrealizował zalecenia sformułowane w tym wyroku, przeanalizował zagadnienie kosztu podatkowego z punktu widzenia art. 22 ust. 1 ustawy, kierował się wytycznymi zawartym w tym wyroku, w tym zwłaszcza wziął "...pod uwagę stanowisko Sądu i ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku." (ostatnie zdanie uzasadnienia wyroku z 20 czerwca 2017 r.). Inną zupełnie kwestią jest to, że Organ ponownie doszedł do wadliwych wniosków co do wykładni art. 22 ust. 1 ustawy, ale w tamtym wyroku Sąd nie przesądził, czy kwestionowana prowizja jest, czy nie jest kosztem uzyskania przychodu. Kwestia ta pozostawała wówczas otwarta.

W związku z powyższym Sąd wyjaśnia powody, dla których oddalił skargę. Otóż wynikają one z wykładni art. 22 ust. 4 oraz ust. 5a ustawy. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał lakonicznie na art. 22 ust. 4 updof, i ocenił, że nawet, gdyby uznać, że Skarżący poniósł koszt podatkowy, to poniósłby go w roku 2014, tj. w roku faktycznej zapłaty prowizji na rzecz F. Sąd zgadza się z taką oceną. Choć została ona potraktowana marginalnie (co zresztą było uzasadnione przekonaniem Dyrektora, że omawiany wydatek w ogóle nie był kosztem), to jednak co do zasady uwaga ta jest trafna. W ustawie nie istnieje przepis, który za datę poniesienia kosztu przez osobę nie prowadzącą działalności gospodarczej, nie prowadzącą ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgo przychodów i rozchodów, uznaje jakiekolwiek zdarzenie inne, niż faktyczne jego poniesienie. To faktyczne poniesienie jest, zgodnie z literalnym rozumieniem czasownika "ponieść", datą poniesienia kosztu uzyskania przychodu przez Skarżącego. W skardze nie zaprezentowano żadnego przekonującego argumentu przeciwko takiemu literalnemu rozumieniu pojęcia "poniesienie kosztu", poza uwagą, że byłoby to "sprzeczne z logiką". Otóż, według Sądu, nie ma tu żadnej sprzeczności z logiką. Koszt poniesiony to koszt poniesiony faktycznie, kasowo, chyba, że ustawa wiąże datę poniesienia kosztu z jakimś innym zdarzeniem, np. z ujęciem go w księgach rachunkowych (np. art. 22 ust. 5d ustawy), niezależnie od faktycznej zapłaty.

Nie przesądza to jeszcze o dacie potrącenia kosztu. Jak wyżej Sąd wskazał, Organ jako miarodajny przyjął w tym zakresie art. 22 ust. 4 ustawy, wskutek czego doszedł do wniosku, że Skarżący mógłby potrącić ten koszt (ewentualnie – gdyby, według Organu, w ogóle poniósł koszt) w roku 2014. W ocenie Sądu datę potrącenia kosztu (rzeczywiście poniesionego - Organ wadliwie uznał, że Skarżący kosztu nie poniósł) wyznacza jednak art. 22 ust. 5b ustawy. Przepis ten stanowi lex specialis wobec art. 22 ust. 4, a ta "specjalność" występuje ze względu na podniesioną w tym ust. 5b datę poniesienia kosztu następującą po dniu upływu terminu określonego dla złożenia zeznania (art. 22 ust. 5b w zw. z ust. 5a pkt 2 updof). Ponieważ więc Skarżący poniósł koszt dopiero w 2014 r., to był uprawniony do jego potrącenia w roku podatkowym następującym po roku, za który złożył zeznanie. Skarżący był więc uprawniony do uwzględnienia poniesionego kosztu w roku następnym po 2010, tj. w roku 2011. Ponieważ Skarżący zażądał uwzględnienia tego kosztu w roku 2010, to żądanie takie nie mogło być uwzględnione. Przy czym żądanie to nie mogłoby zostać uwzględnione nawet wówczas, gdyby za trafne uznać stanowisko Organu co do możliwości potrącenia kosztu dopiero w roku 2014. Nadal nie byłby to rok 2010, którego dotyczyło zainicjowane przez Skarżącego postępowanie podatkowe.

Powyższe prowadzi do wniosku, że choć Organ potraktował kwestię daty poniesienia i potrącenia przez Skarżącego kosztu podatkowego dość lakonicznie i hipotetycznie, to jednak, co do zasady, stanowisko Dyrektora w tej kwestii było słuszne.

Wyjaśnienia wymaga jeszcze, że pomimo pozostawienia wspomnianej kwestii daty poniesienia i potrącenia kosztu poza jakimikolwiek rozważaniami tutejszego Sądu w wyroku z 20 czerwca 2017 r., Sąd obecnie orzekający był uprawniony i zobowiązany do podniesienia tej kwestii w niniejszym wyroku. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się bowiem, że związanie sądu na mocy art. 153 Ppsa polega na ograniczeniu jedynie jasnym, bezpośrednio wyrażonym poglądem prawnym. Ocena prawna musi zostać w orzeczeniu przede wszystkim wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone przez sąd w wydanym przez niego orzeczeniu. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający organowi administracji publicznej oraz sądowi ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Oznacza to, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak również oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z rozważań przedstawionych przez sąd w uzasadnieniu orzeczenia. Stanowisko to należy uzasadnić tym, że związanie sądu oceną prawną zawartą w innym orzeczeniu stanowi ingerencję w konstytucyjną zasadę niezawisłości sędziowskiej (178 ust. 1 Konstytucji). Niezawisłość sędziowska podlega szczególnej ochronie, co oznacza, iż wyjątki od niej, zawarte w przepisie szczególnym, muszą być objęte wykładnią restryktywną (vide wyrok NSA o sygn. II OSK 2562/10). Jeśli więc w prawomocnym wyroku sąd nie zaprezentował żadnego poglądu w jakiejś kwestii, to takie milczenie sądu nie może być uznane za domniemane stanowisko, iż w tym zakresie zaskarżony akt jest legalny, a w konsekwencji, że do tak przemilczanej kwestii sąd nie może już powracać przy rozpoznawaniu ponownej skargi na decyzję wydaną po poprzednim, prawomocnym wyroku.

Dlatego Sąd zobowiązany był odnotować, że Skarżący nie mógł potrącić kosztu poniesionego w związku z prowizją dla F. Sp. z o.o. Sp. k. w roku 2010.

Z tego względu, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę.