Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2141/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach Sędziowie: WSA Ewa Michna WSA Bogusław Wolas (spr) Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi "E." S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie określenia straty podatkowej za 2000 rok I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 255 zł (dwieście pięćdziesiąt pięć złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił "E." S A w K. stratę podatkową za 2000 r. w kwocie [...] zł 65 gr, tj. wyższą od zeznanej przez Spółkę o kwotę [...] zł.

Zwiększenie straty wykazanej powstało w wyniku zmniejszenia przychodów o kwotę [...] zł, stanowiącą podatek należny z tytułu odsprzedaży usług badania jakości i ilości paliwa którego nie zalicza się do przychodów, oraz zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł dotyczącą podatku naliczonego, nie podlegającego odliczeniu związanego ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ustalono ponadto, że podatnik nabył w dniu [...] maja 1998 r., 4.453 udziały "U." Spółki z o.o. z siedzibą w K. Oprócz niego udziałowcami byli również Z. M. posiadający 4 450 udziałów, oraz M. P. dysponujący 1 udziałem. Równocześnie udziałowcy zawarli umowę zobowiązującą do przekształcenia U. Spółki z o.o. w spółkę akcyjną oraz do podwyższenia kapitału akcyjnego przekształconej półki w drodze objęcia wyłącznie przez "E." drugiej emisji akcji w liczbie powodującej osiągniecie przez niego 75% kapitału akcyjnego za łączną cenę emisyjną w wysokości [...] zł.

W dniu [...] grudnia 1998 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy "U." S.A w K., podjęło uchwałę nr 5/98 o podwyższeniu kapitału akcyjnego o kwotę 890.000 zł poprzez emisję nowych akcji zwykłych na okaziciela serii B w liczbie 89.000 o wartości nominalnej 10 zł każda. W dniu [...] marca 1999 r. akcje te objęła spółka "E." po cenie emisyjnej 67 zł 42 gr.

Od września 1999 r. E. rozpoczął poszukiwanie nabywcy na akcje spółki "U." i w dniu [...] grudnia 1999 r. zawarł z "I." spółką z o.o. w P. umowę sprzedaży 89 000 akcji zwykłych na okaziciela, pod warunkiem rozwiązującym, którego spełnienie następowało wtedy gdy kupujący nie przedstawi satysfakcjonującego sprzedającego zabezpieczenia zapłaty wyszczególnionych należności, w tym za akcje, albo też wtedy gdy E. lub Zarząd U. odmówią podpisania przedłożonych przez kupującego zapewnień i oświadczeń. W dniu 30 grudnia 1999 r., zgodnie z § 1 pkt 1, 3 umowy sprzedaży akcji, spółki E. i I. (Zleceniodawcy) podpisały z "Domem Maklerskim [...] " umowę pośrednictwa przy kupnie akcji spółki U. Jej przedmiotem była sprzedaż oraz kupno w imieniu i na rachunek Zleceniodawców akcji na okaziciela spółki U.

Tego samego dnia Dom Maklerski [...] wystawił dla E. S.A potwierdzenie zawarcia transakcji sprzedaży akcji spółki U. na dowód przeniesienia własności akcji i ich zarejestrowania na koncie depozytowym kupującego.

W związku tym E. zaliczył w 1999 r. do kosztów uzyskania przychodów koszty nabycia akcji tj. kwotę [...] zł natomiast do przychodu kwotę [...] zł stanowiącą przychód należny, jednocześnie na koncie rozrachunki z I. zaksięgowano kwotę [...] zł jako należność z tytułu sprzedaży akcji.

W 2000 roku ziścił się warunek rozwiązania umowy bowiem kupujący nie przedstawił odpowiedniego zabezpieczenia zapłaty należności za akcje.

W związku z tym dnia [...] października 2000 r. podatnik skierował do I. oświadczenie, w którym stwierdził ziszczenie się warunku rozwiązującego zastrzeżonego w § 1 pkt 1.3.2a umowy, oraz uznał, że umowa uległa rozwiązaniu z dniem [...] października 2000 r. i E. stał się ponownie właścicielem 89 000 akcji U. S.A na okaziciela.

Ponadto na podstawie polecenia księgowania RU [...] z dnia [...] października 2000r.. podatnik dokonał w 2000 r. korekty zmniejszając przychody o kwotę [...] zł i koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł dotyczące sprzedaży akcji U. dokonanej w 1999 r.

Działanie takie uznano za prawidłowe, bowiem zgodnie z art. 89-94 kodeksu cywilnego czynność prawna zawarta pod warunkiem rozwiązującym jest skuteczna od chwili jej zawarcia, dopiero ziszczenie się warunku powoduje ustanie skutków umowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego od daty uzyskania przychodu. Takim momentem w przedmiotowej sprawie jest 30 grudnia 1999 r. w którym nastąpiło skuteczne zawarcie umowy i wydanie przez Dom Maklerski potwierdzenia zawarcia transakcji. W tym dniu wszelkie prawa wynikające z posiadania akcji na okaziciela przeszły na I.

Zatem jeżeli w 1999 roku powstał przychód należny ze sprzedaży akcji, a w 2000 r. ziścił się warunek rozwiązujący i E. ponownie został właścicielem akcji na okaziciela to w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmniejszenie przychodów i kosztów, jakiego dokonał E. było prawidłowe, bowiem przychody związane z działalnością gospodarczą pomniejsza się o wartość zwróconych towarów.

Za nieuzasadnione uznano przy tym twierdzenie, że podatnik zamierzał sprawować trwałą kontrolę nad U., bowiem właścicielem akcji na okaziciela został w dniu 4 marca 1999 r. a już we wrześniu poszukiwał na nie nabywcy.

Ponadto dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, bez znaczenia jest fakt czy podatnik sprawował czy też chciał sprawować trwałą kontrolę nad spółką, oraz to że w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym Grupy Kapitałowej ujęto sprawozdanie U., bowiem przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego.

Istotne jest natomiast, że do przychodów związanych z działalnością gospodarczą należą nie tylko przychody będące bezpośrednio wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej np. przychody ze sprzedaży składników majątku trwałego i obrotowego, praw majątkowych, dzierżawy, poddzierżawy, najmu, innych umów o podobnym charakterze oraz inne przychody związane z działalnością gospodarczą.

A zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów.

W odwołaniu E. S.A. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o określenie straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 we właściwej wysokości tj. w kwocie [...] zł [...] gr. Zarzucono przy tym niewyjaśnienie przez organ pierwszej instancji wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego pod określoną normę prawną.

Bezzasadnie pominięto także zastrzeżenia wnoszone przez spółkę w czasie postępowania kontrolnego dotyczące zawyżenia straty w podatku dochodowym wynikającej z korekty transakcji sprzedaży akcji w 1999 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 7 października 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podzielił bowiem dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. ustalenia faktyczne. Podkreślono przy tym, iż nie budzi wątpliwości, że Spółka E. prowadziła w latach 1999 i 2000 działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu papierami wartościowymi. W związku z powyższym, przychód z tytułu sprzedaży akcji w 1999r. jako objęty zakresem działalności gospodarczej uznano za przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej.

W świetle tego przepisu za przychód uważa się także przychody należne choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Należne zaś przychody w rozumieniu tego przepisu to te, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika. Przeniesienie własności akcji Spółki U. nastąpiło z momentem złożenia akcji do depozytu prowadzonego na rzecz kupującego. Zaistnienie zaś zdarzenia objętego warunkiem rozwiązującym spowodowało jedynie, że z tą chwilą ustały skutki czynności prawnej, czyli skutek zobowiązujący i rozporządzający. Powstanie warunku rozwiązującego nie oznacza bowiem, iż z mocą wsteczną następuje rozwiązanie umowy sprzedaży akcji.

W związku z tym korekta rozliczeń podatkowych dokonana w 2000 r. (zmniejszenie przychodu i kosztu uzyskania przychodu) jest prawidłowa i nie ma podstaw do dokonywania korekty wysokości przychodu wykazanego w 1999 r. przez E.

Podkreślono również, że spółka skupowała przedmiotowe akcje w celu stworzenia grupy kapitałowej złożonej z przedsiębiorstw budowlanych, zatem w celu rozwinięcia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Oznacza to, iż zakup ten związany był z działalnością gospodarczą w zakresie budownictwa. Fakt, iż w wyniku zmiany sytuacji podatnik zdecydował się na sprzedaż tych akcji, nie zrywa związku z prowadzoną działalnością.

Zaznaczono, że przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji zbadał sprawę wszechstronnie w oparciu o należycie zgromadzony i oceniony materiał dowodowy. Z materiałem tym spółka była zapoznana oraz miała możliwość uczestniczenia w postępowaniu na każdym jego etapie.

W skardze wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a ewentualnie o uchylenie tych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucono przy tym naruszenie art. 120, 121, 191, 210 § 1 pkt 4 i 6, oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, a także art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu podkreślono, że organy podatkowe bezpodstawnie utożsamiły przychód ze sprzedaży akcji spółki U. z przychodem z działalności gospodarczej.

Sporna umowa sprzedaży z warunkiem zawieszającym nie została bowiem zawarta w następstwie prowadzonej działalności gospodarczej. Akcje, które stanowiły jej przedmiot nie zostały nabyte przez E. S A w celu dalszej ich odsprzedaży w ramach działalności gospodarczej spółki. Zakupiono je po to by móc sprawować kontrolę nad spółką U. S.A., nabyte akcje uznano w sprawozdaniach finansowych E. S A za element finansowego majątku trwałego, a nie obrotowego. Okoliczność tą potwierdza także fakt, że początkowo zakupiono udziały w U. spółce z o.o., a następnie dokonano jej przekształcenia w spółkę akcyjną obejmując nową emisję akcji. W wyniku tych czynności strona skarżąca przekazała na rzecz wyżej wymienionej spółki kwotę [...] zł.

Fakt sprawowania trwałej kontroli potwierdzają także raporty bieżące sporządzone przez stronę skarżącą jako spółkę giełdową w latach 1999 i 2000. Wynika z nich, że zakup udziałów w U. Spółce z o.o. miał na celu stworzenie grupy kapitałowej złożonej z przedsiębiorstw budowlanych. Profil działalności tej firmy był bowiem związany z zakresem produkcji strony skarżącej, gdyż zajmowała się ona produkcją i sprzedażą drzwi oraz okien przeciwpożarowych, a także systemów oddymiania i przewietrzania.

Wytknięto także, że organy podatkowe całkowicie pominęły wyjaśnienia podatnika składane w toku postępowania dotyczące późniejszego zbycia spornych akcji, a także treść ogłoszonych przez niego bieżących raportów. Nie wykazały także, aby sprawozdanie finansowe obejmujące bilans sporządzone zostało w sposób niezgodny z ustawą o rachunkowości.

Organy podatkowe uznały natomiast, że sprzedaż akcji realizowana była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie uzasadniły jednak tego twierdzenia w sposób logiczny i spójny. Nie można bowiem z faktu, że strona skarżąca prowadziła działalność w zakresie obrotu papierami wartościowymi wyprowadzać wniosku, że każde zbycie akcji wykonane zostało w ramach takiej działalności lub jest z nią wiązane. Powołano się przy tym na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym nawet gdy sprzedaż akcji lub udziałów jest dokonywana przez podmiot w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to nie w każdym przypadku i nie każda sprzedaż jest związana z taką działalnością. Tym bardziej, że działalność gospodarcza musi mieć profesjonalny charakter, a więc stały nie amatorki lub okazjonalny. Wiąże się z tym podporządkowanie takiej działalności regułom opłacalności i zysku, powtarzalność działań, oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Warunki te nie zostały spełnione w przypadku sprzedaży spornych akcji przez stronę skarżącą. Strona skarżąca nie zgodziła się także z twierdzeniem, że nabycie akcji w celu zbudowania grupy kapitałowej było zakupem związanym z działalnością gospodarczą w zakresie budownictwa.

Powołano się przy tym na słownikową definicje pojęcia budownictwa, w której nie mieści się nabycie akcji spółki U.

W związku z tym skoro sprzedaż spornych akcji nie była dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani w związku z taką działalnością, to brak jest podstaw do stosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który jako lex specialis nie może być interpretowany rozszerzające. Natomiast zgodnie z ogólną zasadą wyrażona w art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przychód z ich sprzedaży powstaje dopiero z chwilą otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Ponieważ sprzedawca nie otrzymał w 1999 r. zapłaty za akcje nie wystąpił w tym roku przychód w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu.

Wytknięto także brak logicznej konsekwencji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w której z jednej strony wskazuje się na konieczność indywidualnego ustalenie celu zakupu akcji i uznaje się że nabyto je w celu zbudowania grupy kapitałowej, a z drugiej strony stwierdza się jednak że sprzedaż akcji została dokonana w ramach działalności handlowej spółki.

Zaznaczono ponadto, że art. 12 ust. 3 powołanej wyżej ustawy nie dawał podatnikowi podstawy do pomniejszenia przychodów i kosztów w 2000 r. Zgodnie bowiem z tym przepisem zmniejszenie przychodu jest możliwe tylko w przypadku zwrotu otrzymanego towaru lub udzielenia bonifikat i skont. Akcje nie są natomiast towarem lecz prawem majątkowym. Dlatego też spełnienie się w 2000 r. warunku rozwiązującego umowę zawarta w 1999 r. nie może skutkować zmniejszeniem przychodu w 2000 r. lecz powinno być uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego w roku poprzednim.

Naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej polegało natomiast na dokonaniu przez Izbę Skarbową niewłaściwej interpretacji art. 12 ust. 1 powołanej wyżej ustawy. Ponadto w świetle art. 121 § 1 ordynacji podatkowej nie jest dopuszczalne posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego reguła interpretacyjna, zgodnie z która wszelkie wątpliwości rozstrzyga się na korzyść Skarbu Państwa.

W decyzji organu drugiej instancji nie wskazano także faktów oraz dowodów, a których się oparto i które uznano za udowodnione, a także przyczyn z powodu których innym dowodom odmówiono wiarygodności czym naruszono art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ordynacji podatkowej.

Nadto podstawa prawna nie może ograniczać się do przepisów ordynacji podatkowej, ale powinna zawierać także przepisy prawa materialnego. Warunku tego nie spełniono, gdyż nie wskazano roku publikacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jej źródła, oraz wprowadzonych do tej ustawy zmian.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu powtórzyła dotychczasowe ustalenia faktyczne, zaznaczając że uwzględniono okoliczność wpłaty na rzecz spółki U. kwoty [...] zł.

Podkreślono, że zgromadzony w sprawie materiał wskazuje na to, że sprzedaż spornych akcji objęta była działalnością gospodarcza podatnika. Prowadził on bowiem działalność maklerską i bankową, oraz w zakresie obrotu kapitałowego a także obrotu wierzytelnościami i osiągał z tego tytułu przychody wykazywane w raportach rocznych.

Ponadto strona skarżąca skupowała przedmiotowe akcje w celu stworzenia grupy kapitałowej złożonej z przedsiębiorstw budowlanych, co wiązało się z rozwinięciem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Późniejsza sprzedaż akcji wynikająca ze zmiany sytuacji, nie miała wpływu na istnienie tego związku.

Z tych względów przychód ze sprzedaży akcji w 1999 r. prawidłowo uznano za przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zarzuty dotyczące pominięcia przez organy skarbowe treści skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy Kapitałowej E. uznano za nieuzasadnione, bowiem ustawa o rachunkowości nie ma charakteru prawotwórczego.

Także zawarte w skardze wywody dotyczące słownikowej definicji pojęcia "budownictwa" nie maj ą znaczenia w rozpoznawanej sprawie.

Za bezpodstawne uznano także twierdzenia dotyczące naruszenia przepisów ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa dążyła bowiem do pełnego i wyczerpującego wyjaśnienia problemu sprzedaży akcji, o czym podatnik był informowany na każdym etapie postępowania.

Przyznano, że powołując się w uzasadnieniu decyzji na ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych faktycznie nie podano roku publikacji wskazanego Dziennika Ustaw. Okoliczność ta nie ma jednak wpływu na wynik sprawy bowiem przytoczono pełna treść art. 12 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 89 k c powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej.

Przy czym według art. 90 kc ziszczenie się warunku nie ma mocy wstecznej, chyba że zastrzeżono inaczej.

Skutki czynności prawnej dokonanej pod warunkiem następują zatem automatycznie z chwilą ziszczenia się warunku, co oznacza, że ich powstanie lub ustanie nie wymaga żadnych dodatkowych czynności. Jeżeli zatem zawarto umowę pod warunkiem rozwiązującym w razie niezapłacenia całej ceny kupna w określonym terminie, to własność rzeczy przechodzi na kupującego z chwilą zawarcia umowy. Jeżeli natomiast nie uiścił on całej ceny kupna w umówionym terminie, to z chwilą jego nadejścia własność sprzedanej rzeczy przechodzi z powrotem na sprzedawcę. Jeżeli warunek się nie ziści, to skutki prawne umowy sprzedaży stają się ostateczne.

Ponieważ w omawianej sprawie sporna umowa sprzedaży akcji została zawarta pod warunkiem rozwiązującym, to własność akcji przeniesiono na nabywcę z momentem ich wydania, co nastąpiło z chwilą złożenia akcji do depozytu prowadzonego na rzecz kupującego. Miało to miejsce w dniu [...] grudnia 1999 r.. Strona skarżąca nabyła akcje ponownie dnia [...] października 2000 r., kiedy to w związku ze spełnieniem się wyżej wymienionego warunku złożyła nabywcy oświadczenie o rozwiązaniu umowy.

W związku z powyższym dla dokonania prawidłowej oceny zaliczenia do przychodu w 1999 r. ceny sprzedaży akcji oraz ściśle z tym związanej korekty zmniejszającej w 2000 r. przychody o kwotę [...] zł i koszty uzyskania przychodów o kwotę 6.000.380 zł, konieczne jest określenie czy przychód ze sprzedaży akcji powinien być oceniany zgodnie z zasadą kasową czy też memoriałową. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zasadę należy uznać, ze przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 tego przepisu oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jednakże art. 12 ust. 3 tej ustawy wprowadza istotny wyjątek, bowiem za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Istotne jest zatem ustalenie czy sprzedaż spornych akcji związana była z działalnością gospodarczą strony skarżącej, a jeżeli tak to z jaką datą przy chód z tego tytułu stał się należny. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są natomiast dowolne.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał bowiem że nie ma znaczenia czy podatnik zamierzał sprawować trwałą kontrolę nad spółką U. czy też nie. Ponadto skoro nabył akcje w dniu [...] marca 1999 r. a już we wrześniu 1999 r. podjął starania zmierzające do ich sprzedaży to nie można mówić o trwałej kontroli.

Uznał także, iż za przychody z działalności gospodarczej należy uznać nie tylko takie, które są bezpośrednim wynikiem takiej działalności, ale także i te które pochodzą z każdej innej działalności z nią związanej.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił te poglądy dodając, że przedmiot działalności podatnika obejmował poza działalnością budowlaną także obrót kapitałowy i czynności te były wykonywane w latach 1999 i 2000. Twierdzenia tego nie poparto jednak ani żadnymi ustaleniami, ani dowodami.

Uznano także, że skoro spółka nabyła sporne akcje celu zbudowania grupy kapitałowej, to zakup był związany z działalnością gospodarczą, niezależnie od przyczyn z powodu których zdecydowano się później na sprzedaż akcji.

Przesłanka ta nie może jednak zostać uznana za wystarczającą dla oceny czy dana czynności była związana z działalnością gospodarczą.

Pomija bowiem ustawową definicję tej działalności zawartą w ustawie o działalności gospodarczej.

Co prawda do 31 grudnia 2002 r. ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też inne przepisy prawa podatkowego nie definiowały tego pojęcia, należy jednak uznać, że było ono używane w takim znaczeniu jak w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101 poz. 1178 z późniejszymi zmianami). W art. 2 ust. 1 jest ustawy wskazano, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Przepis ten definiuje co prawda to pojecie na gruncie wyżej wymienionej ustawy, wynika jednak z niego ogólna zasada, że dla uznania jakiejkolwiek działalności za gospodarczą wymagane jest spełnienie trzech warunków.

Po pierwsze działalność musi być prowadzona w celach zarobkowych, tzn. w celu osiągnięcia zysku. Ważna jest przy tym sama intencja, nie ma natomiast znaczenia czy zysk zostanie rzeczywiście osiągnięty, czy też będzie poniesiona starta.

Po drugie musi to być działalność prowadzona w sposób zorganizowany, co mogą potwierdzać takie okoliczności jak rejestracja, istnienie więzi nadrzędności i podporządkowania, schematy organizacyjne, kooperacja i zawieranie umów.

Po trzecie istotne jest aby działalność była prowadzona w sposób ciągły, co może się wyrażać częstotliwością wykonywania danych działań lub też rozciągłością prowadzonej działalności w czasie.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie dokonał, podobnie jak organ pierwszej instancji, oceny działań spółki w zakresie sprzedaży akcji z punktu widzenia wyżej wymienionych kryteriów.

Natomiast ustalenia zawarte w odpowiedzi na skargę nie mogą stanowi uzupełnienia uzasadnienia decyzji.

Jeżeli natomiast chodzi o ocenę ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego, to należy podkreślić, że nie można oprzeć się tylko na twierdzeniu, że budowa grupy kapitałowej wiązała się z działalnością gospodarczą w zakresie budownictwa, a w związku z tym wszelkie działania podejmowane w stosunku do nabytych akcji miesiły się w ramach tej działalności.

Przy określaniu czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, sprzedaż akcji powinna być oceniana inaczej niż sprzedaż środka trwałego.

Wymaga to bowiem podjęcia działań ściśle sformalizowanych wymagających wiedzy fachowej, co do których nie każdy podmiot gospodarczy może być uznany za profesjonalistę w sensie określonym w art. 2 ust. 1 powyższej ustawy.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 20 marca 1996 r. wydanym w sprawie I SA/Kr 2400/95 podkreślił, że nie można w każdym przypadku sprzedaży udziałów i akcji dopatrywać się związku z działalnością gospodarczą. Sprzedaż taka odbywa się bowiem także poza sferą tej działalności (POP 1998/1/28).

Należy przy tym zwrócić uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest odpowiednika art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. stanowił, że przychodem z działalności gospodarczej są również miedzy innymi przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8.

Od 1 stycznia 2001 r. do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się natomiast przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Przepis ten nie obejmował zatem przychodów ze sprzedaży udziałów i akcji.

Dopiero od dnia 1 stycznia 2004 r. uzyskał nowe brzmienie zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. l, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

Odmienność wyżej przedstawionej regulacji w stosunku do zasad obowiązujących na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wynika przede wszystkim z odmiennego ujęcia źródle przychodów. Jest to jednak również (jak podkreślono w uzasadnieniu wyżej powołanego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego) istotna wskazówka interpretacyjna, pozwalająca prawidłowo ocenić związek danej czynności z działalnością gospodarczą.

Należy ponadto podkreślić, że w przypadku stwierdzenia, iż sprzedaż spornych akcji miała związek z działalnością gospodarczą konieczne było także określenie z jaką datą przychód z tego tytułu stał się należny.

Przy czym przepisy obowiązujące w latach 1999 i 2000 nie tylko nie wprowadzały legalnej definicji przychodów należnych, ale także nie dookreślały tego pojęcia. Nie posługiwały się nim także inne przepisy prawa podatkowego.

Wskazane było zatem odwołanie się do potocznego znaczenia słowa "należny". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (PWN T II Warszawa 1979) oznacza ono tyle co przysługujący, należący się komuś lub czemuś. "Należność" natomiast to kwota, którą należy komuś wpłacić. Ponadto "należeć się" znaczy przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność, zapłatę. W związku z powyższym o przychodach należnych można mówić, wtedy gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ta powstaje natomiast w dniu w którym wierzyciel może domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia, czyli z nadejściem terminu jego spełnienia. Stanowisko to było podzielane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 stycznia 1998 r. wydanego w sprawie sygn. akt I SA/Gd 918/96 podkreślił, że art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatnik nie uzyskuje zapłaty za wykonane w roku podatkowym świadczenie, a zgodnie z uzgodnionymi lub wynikającymi z przepisów warunkami wykonania tych świadczeń wystąpił obowiązek zapłaty. Występuje w takiej sytuacji przychód należny a nie faktycznie otrzymany, który w myśl powołanego przepisu jest przychodem danego roku podatkowego (Baza Danych LEX nr 33698). Podobne poglądy wyrażono w uzasadnieniach wyroków z dnia 16 marca 1998 r. wydanego w sprawie sygn. akt I SA/Ka 1414/96 (Baza Danych LEX nr 33534), oraz z dnia 18 września 1997 r. wydanego w sprawie sygn. akt I SA/Po 328/97 (Baza Danych LEX nr 31742)

Tym samym warunkiem uznania danego przychodu za należny było powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia, czemu odpowiadał po stronie dłużnika obowiązek świadczenia. Oznacza to, że w momencie gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (por. red. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Warszawa 2002, s. 148).

Dopiero od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca wprowadził do ustawy zapisy określające datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Co do zasady, zmiana polega na wprowadzeniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacji zbliżonych do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a dotyczących powstania obowiązku podatkowego w tym podatku. Przed tą datą brak było jednak podstaw do określania daty powstania świadczenia należnego w oparciu o kryterium spełnienia świadczenia lub wystawienia faktury. Urząd Skarbowy ograniczył się natomiast do stwierdzenia, że momentem uzyskania przychodu był dzień zawarcia umowy i wydania akcji.

Naruszono zatem wymogi art. 122 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe ustalając stan faktyczny powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Muszą one zatem wyczerpująco zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.

Organy podatkowe naruszają bowiem prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosują prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie.

Z zasady wyrażonej w wyżej powołanym przepisie wynika zatem obowiązek określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe powinny zatem w oparciu o treść konkretnej normy prawa materialnego ustalić jakie fakty mają istotne znaczenie dla danej sprawy, czy wymagają one udowodnienia, a jeżeli tak, to przeprowadzenie jakich dowodów jest konieczne.

Uzasadniony jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz naruszenia art. 120, oraz 191 i 210 § 1 6 oraz 210 § 4 ordynacji podatkowej w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem stanu faktycznego, nie dokonały prawidłowego uzasadnienia decyzji, jak również nie zastosowały prawidłowych kryteriów oceny zgromadzonego materiału.

Uchybienia dotyczące podania pełnej podstawy prawnej nie miały natomiast wpływu na wynik sprawy.

Nie można także uznać, aby wskazane wyżej naruszenia prawa materialnego, oraz procedury skutkowały nieważnością postępowania.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wydając ponownie decyzję organy podatkowe uwzględnią wyżej przedstawioną wykładnię, oraz prawidłowo ocenią zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.