Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1492/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1, art. 80 par. 1-3
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 lipca 2022 r. sprawy ze skargi W. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 września 2021 r., nr 2201-IEE.711.2.204.2021.2.BT w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej jako "k.p.a.") oraz art. 54 § 5 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia W. N. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 12 lipca 2021 r. w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowania egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29 kwietnia 2021 r., obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. W dniu 13 maja 2021 r. organ egzekucyjny wystosował do Skarżącego zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez [...] S.A. Przesyłka zawierająca odpis ww. zawiadomienia została doręczona Skarżącemu w dniu 4 czerwca 2021 r.

W dniu 11 czerwca 2021 r. Skarżący złożył skargę na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez [...] S.A., zarzucając organowi naruszenie przepisów u.p.e.a. poprzez dokonanie czynności bez należytego rozpoznania stanu faktycznego. Skarżący podniósł, że wskazana w zawiadomieniu zaległość podatkowa została w całości przekazana na jego mikro rachunek podatkowy we właściwym urzędzie skarbowym w dniu 17 marca 2021 r., za pośrednictwem operatora pocztowego. Data wykonania przelewu wskazuje, że nastąpiło to przed doręczeniem przez organ egzekucyjny upomnienia. Tym samym wystawienie przez organ egzekucyjny tytułu egzekucyjnego i związane z tym zajęcie Skarżący uważa za działanie pozbawione podstaw prawnych i mające charakter tylko i wyłącznie represyjny.

2.2. Postanowieniem z dnia 12 lipca 2021 r. Naczelnik US oddalił skargę Skarżącego na czynność egzekucyjną.

Organ w wyniku analizy dokonanej czynności egzekucyjnej nie dopatrzył się nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa. Wskazał, że zastosowano jeden ze środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., tj. egzekucję z rachunku bankowego. Naczelnik US powołał treść art. 80 § 1-3 u.p.e.a. i stwierdził, że w ramach zastosowanego środka egzekucyjnego zostały wykonane wszystkie przewidziane w nich czynności. W związku z tym uznał, że ww. przepisy nie zostały naruszone. Organ pierwszej instancji nie dopatrzył się ponadto żadnych uchybień formalnych. Zawiadomienie o zajęciu zawierało wszystkie niezbędne elementy, określone w art. 67 § 2 u.p.e.a. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego organ wskazał, że skarga na czynności egzekucyjne ma charakter środka subsydiarnego i nie jest dopuszczalne jej wniesienie w sytuacjach, gdy ustawa przewiduje inne środki zaskarżenia. W skardze na czynności egzekucyjne nie jest dopuszczalne podnoszenie okoliczności stanowiących podstawy zarzutów wskazane w art. 33 u.p.e.a., a w szczególności w ramach postępowania prowadzonego w sprawie skargi nie może być rozważane istnienie egzekwowanego obowiązku. Naczelnik US zaznaczył przy tym, że w postanowieniu z dnia 9 lipca 2021 r., dotyczącym zgłoszonych przez Skarżącego zarzutów, wypowiedział się w kwestii istnienia i wykonania obowiązku.

2.3. Postanowieniem z dnia 9 września 2021 r., na skutek rozpoznania zażalenia Skarżącego od ww. postanowienia organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ drugiej instancji wskazał, że Naczelnik US trafnie ocenił zakwestionowaną czynność egzekucyjną. Organ zaznaczył, że skarga na czynności egzekucyjne nie jest uniwersalnym środkiem zaskarżenia obejmującym wszystkie możliwe nieprawidłowości postępowania egzekucyjnego. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów jest ograniczona wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach skargi można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego. Organ zauważył, że Skarżący podniósł nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym w związku z zapłatą zaległości podatkowej w dniu 17 marca 2021 r., przy czym tożsama okoliczność stanowi przesłankę zgłoszonego przez Skarżącego zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Dyrektor IAS wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał analizy kwestii formalnoprawnych oraz odniósł się do uciążliwości czynności egzekucyjnej. Naczelnik US wykonał wszystkie czynności przewidziane w u.p.e.a. Zastosowano jeden ze środków egzekucyjnych, do którego stosowania upoważnia u.p.e.a. i wykonano wszystkie przewidziane w przepisach czynności, m.in. organ egzekucyjny zawiadomił Skarżącego o zajęciu wierzytelności, doręczając mu odpis ww. zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego z dnia 29 kwietnia 2021 r. Organ poddał analizie także samo zawiadomienie o zajęciu wierzytelności, pod kątem zgodności z przepisami art. 67 u.p.e.a., uznając, że spełnia jego wymogi. Zastosowany środek w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego nie doprowadził do wyegzekwowania jakichkolwiek środków pieniężnych, w ocenie Dyrektora IAS trudno zatem uznać zarzuty podnoszone przez Skarżącego za zasadne. W toku postępowania nie wskazał on również żadnego innego składnika majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję, uchylając zaskarżoną czynność.

Końcowo Dyrektor IAS stwierdził, że zarzut nieistnienia obowiązku nie mieści się w kategorii zarzutów rozpoznawanych w ramach skargi wniesionej w trybie art. 54 u.p.e.a., zatem organ egzekucyjny nie miał obowiązku zajęcia stanowiska w tym zakresie. Ponadto, Naczelnik US postanowieniem z dnia 9 lipca 2021 r. oddalił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył ww. postanowienie Dyrektora IAS i podtrzymał w całości swoje zarzuty przedstawione w zażaleniu z dnia 31 lipca 2021 r. oraz w piśmie z dnia 10 czerwca 2021 r., ponadto zarzucając naruszenie:

1) art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez uznanie, że dokonana czynność egzekucyjna w postaci zajęcia rachunku bankowego nie nastąpiła z naruszeniem przepisów ustawy,

2) art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez zignorowanie faktu, że zarówno upomnienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni, w związku z podatkiem VAT za miesiąc 12/2020, jak i zawiadomienie o zajęciu egzekucyjnym rachunku bankowego będące przedmiotem wydanego postanowienia Dyrektora IAS, zostało doręczone z naruszeniem art. 39 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.,

3) art. 7 i 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez jednostronne uznanie uprawnienia organu egzekucyjnego za uprawnienie nadrzędne nad przysługującym stronie w takim przypadku uprawnieniem do ochrony jako stronie postępowania,

4) zasady legalizmu wyrażonej w art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 7 Konstytucji i poprzez swoje działanie wydanie przyzwolenia na łamanie przepisów prawa przez organ egzekucyjny i wadliwe tym samym określenie statusu prawnego prowadzonego postępowania egzekucyjnego i naruszenie tym samym praw Skarżącego jako podatnika oraz zasad państwa praworządnego.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości wydanego postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US, o uchylenie zajęcia egzekucyjnego rachunku bankowego w [...] S.A. będącego przedmiotem zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnych wystawionego przez organ egzekucyjny w dniu 13 maja 2021 r., wraz z dołączonym tytułem wykonawczym na podstawie przepisu art. 45 u.p.e.a., o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w związku z nieistnieniem zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT za miesiąc 12/2020 r. oraz o nakazanie organowi egzekucyjnemu zaliczenia wpłaty podatku VAT za miesiąc 12/2020 r. z dnia 17 marca 2021 r. zgodnie z dyspozycją wskazaną na przelewie do Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł w szczególności, że Naczelnik US nie dopełnił wszystkich czynności formalnoprawnych w związku z wydaniem zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. W jego ocenie treść art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. odnosi się do całości sprawy, a nie tylko do niektórych jej elementów. Rozpatrzenie sprawy bez uwzględnienia przepisów art. 2 § 1 pkt 1 w zw. z przepisami Ordynacji podatkowej, art. 3 oraz art. 61 u.p.e.a., a także art. 39 k.p.a., jest zdaniem Skarżącego pogwałceniem zasad wyrażonych w art. 6 i 7 Konstytucji i stanowi wypaczenie przepisów art. 7 i 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Organ był według Skarżącego zobowiązany do przekazywania korespondencji za pośrednictwem kanałów elektronicznych, w tym zarówno upomnienia, jak i zawiadomienia o zajęciu. Skarżący podniósł również swoje twierdzenia co do zaliczenia przekazanej w dniu 7 marca 2021 r. wpłaty na zaległość podatkową za miesiąc lipiec 2007 r.

4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Pismem z dnia 8 lipca 2022 r. Skarżący wniósł o dołączenie do akt sprawy wymienionych przez niego dokumentów, tj. kopii interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PK4.8022.44.2015 z dnia 29 grudnia 2015 r., kopii odpisu wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2021 r. o sygnaturze akt I SA/Gd 909/20, kopii wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2019 r. o sygnaturze I GSK 2485/18, kopii postanowienia Naczelnika II Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2014 r., kopii postanowienia Naczelnika II Urzędu Skarbowego z dnia 28 maja 2020 r., kopii zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego z rachunku bankowego w [...] S.A. z dnia 7 stycznia 2010 r., kopii zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego z rachunku bankowego w [...] S.A. ([...] S.A.) z dnia 2 sierpnia 2012 r., kopii zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego przypisanego do prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w [...] S.A. z dnia 29 listopada 2016 r., zrzutu ekranu aktualnych (z dnia 16 maja 2022 r.) zajęć egzekucyjnych zastosowanych przez organ egzekucyjny w osobie Naczelnika II Urzędu Skarbowego w Gdyni na koncie bankowym przypisanym do prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w [...] S.A., zaświadczenia z dnia 4 sierpnia 2017 r. z [...] S.A., pisma z dnia 9 sierpnia 2017 r., informacji na temat aktywnych zajęć egzekucyjnych na koncie bankowym przypisanym do prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w [...] S.A. z dnia 24 marca 2017 r., kopii odpowiedzi e-mail [...] z dnia 24 grudnia 2021 r. oraz postanowienia WSA w Gdańsku z dnia 18 maja 2022 r.

W treści ww. pisma Skarżący podniósł w szczególności, że zaliczenie wpłaty należnego podatku VAT za miesiąc 12/2020 na podstawie wskazanych przez organ przepisów Ordynacji podatkowej narusza zasady państwa praworządnego i nie może zostać uznane za prawidłowe. W jego ocenie żadne ze wskazanych przepisów ww. ustawy nie wskazują w sposób jednoznaczny, by zaliczenie wpłaty w podatku VAT za miesiąc 12/2020 mogło być zgodnie z prawem dokonane na rzekome zaległości podatkowe z roku 2007, co spowodowało wszczęcie postępowania egzekucyjnego do tej wpłaty, w sytuacji, gdy zaległości te podlegają egzekucji administracyjnej w ogóle i zdaniem Skarżącego uległy przedawnieniu w trybie art. 70 O.p., podlegają egzekucji prowadzonej w oparciu o dwa różne tytuły wykonawcze (osobno dla każdej z zaległości), dwukrotnie umorzono egzekucję obejmującą ww. zaległości w trybie art. 59 § 2 u.p.e.a. oraz podlegają egzekucji administracyjnej, w której mimo umorzeń postępowań podjęte w ich ramach środki egzekucyjne pozostają nadal czynne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga jest niezasadna.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US oddalające skargę na czynność egzekucyjną, co na podstawie powołanego art. 119 pkt 3 p.p.s.a. pozwoliło na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

6.3. W pierwszej kolejności należy wskazać, że materialnoprawną podstawą zaskarżonego postanowienia jest art. 54 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy (pkt 1) lub zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej (pkt 2).

W judykaturze podkreśla się, że określony w art. 54 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma ona charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1324/18; wyrok NSA z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 583/21; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). W postępowaniu skargowym, prowadzonym na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1370/17; z 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13; z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 778/13; z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1377/13; CBOSA).

Również w piśmiennictwie akcentuje się, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, wydanie VII, komentarz do art. 54). Rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia (tak np. NSA w przywołanym wyżej wyroku z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13; por. też wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2966/17, wyrok NSA z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 1098/18; CBOSA).

Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja, w ramach których dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty, dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Rodzajowa tożsamość przedmiotu zaskarżenia skargi oraz innych środków prawnych nie oznacza, że określonemu podmiotowi przysługuje możliwość wyboru środka prawnego. Dyferencjacja środków prawnych następuje bowiem nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Zasadą jest zatem wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie (por. wyroki NSA: z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt II GSK 2972/17; z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1377/13; CBOSA).

W postępowaniu skargowym prowadzonym w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Należy również podkreślić, że w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych.

W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 583/21; CBOSA). Rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne co do zasady nie ma zatem wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uwzględnienie skargi wywiera skutki jedynie w zakresie czynności, na którą ją wniesiono (por. wyroki NSA: z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2843/16; z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3867/14; z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 802/13; wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2988/11; CBOSA).

W ramach skargi na czynności egzekucyjne można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego, bądź egzekutora, mając na względzie przepisy regulujące sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym (por. wyroki NSA: z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 48/18; z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13, CBOSA).

Zatem skarga składana w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. powinna dotyczyć konkretnej czynności egzekucyjnej, a organ dokonuje w tym trybie oceny zgodności z prawem czynności faktycznych podjętych przez organ egzekucyjny w wykonaniu zastosowanego środka egzekucyjnego.

6.4. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że Dyrektor IAS prawidłowo dokonał oceny zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez pryzmat przepisów określających wymagania formalnoprawne danej czynności egzekucyjnej.

Nie budzi wątpliwości, że na taką czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego przysługuje skarga przewidziana w art. 54 § 1 u.p.e.a. Jak wynika z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynność egzekucyjną należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Egzekucja z rachunków bankowych jest jednym ze środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a, stosowanym w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, a taka należność była egzekwowana w drodze przymusu od Skarżącego.

Zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie: 1) po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zajęciu przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 2) nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zajęciu zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego; 3) po powstaniu wierzytelności, jeżeli jej wysokość przekracza kwotę wolną od egzekucji, a zajęta kwota nie wystarcza na zaspokojenie egzekwowanych należności pieniężnych, zawiadomił o zbiegu egzekucji. Jak stanowi art. 80 § 2 u.p.e.a., zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również środki pieniężne: 1) których nie było na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia; 2) które zostały wpłacone na inny rachunek, otwarty po dokonaniu zajęcia. Art. 80 § 2a u.p.e.a. stanowi, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego nie obejmuje kwot pochodzących ze: 1) świadczeń alimentacyjnych, świadczeń pieniężnych wypłacanych w przypadku bezskuteczności egzekucji alimentów, świadczeń rodzinnych, dodatków rodzinnych, pielęgnacyjnych, porodowych, dla sierot zupełnych, zasiłków dla opiekunów, świadczeń z pomocy społecznej, świadczeń integracyjnych, świadczeń wychowawczych, jednorazowych świadczeń, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 4 listopada 2016 r. o wsparciu kobiet w ciąży i rodzin "Za życiem", świadczenia dobry start, rodzinnego kapitału opiekuńczego, o którym mowa w ustawie z dnia 17 listopada 2021 r. o rodzinnym kapitale opiekuńczym, dofinansowania obniżenia opłaty rodzica za pobyt dziecka w żłobku, klubie dziecięcym lub u dziennego opiekuna, o którym mowa w art. 64c ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, dodatku osłonowego, o którym mowa w ustawie z dnia 17 grudnia 2021 r. o dodatku osłonowym, oraz dodatku węglowego, o którym mowa w ustawie z dnia 5 sierpnia 2022 r. o dodatku węglowym; 2) świadczeń, dodatków i innych kwot, o których mowa w art. 31 ust. 1, art. 80 ust. 1 i 1a, art. 81, art. 83 ust. 1 i 4, art. 84 pkt 2 i 3 i art. 140 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, oraz środków finansowych na utrzymanie lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym lub domu jednorodzinnego, o których mowa w art. 83 ust. 2 i art. 84 pkt 1 tej ustawy, w części przysługującej na umieszczone w rodzinie zastępczej lub rodzinnym domu dziecka dzieci i osoby, które osiągnęły pełnoletność, przebywając w pieczy zastępczej. Według art. 80 § 3 u.p.e.a., jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego.

Z akt sprawy wynika, że w ramach zastosowanego środka egzekucyjnego zostały wykonane wszystkie czynności przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ egzekucyjny przesłał do [...] zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na poczet należności pieniężnej, o której mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, lub innych należności pieniężnych w [...] S.A., do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wezwał bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności lecz niezwłocznie po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zajęciu przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności. Ponadto organ wezwał bank, aby niezwłocznie, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zajęciu, zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego, oraz by po powstaniu wierzytelności, jeżeli jej wysokość przekracza kwotę wolną od egzekucji, a zajęta kwota nie wystarcza na zaspokojenie egzekwowanych należności pieniężnych, zawiadomił o zbiegu egzekucji. Zawiadomienie zawierało również pouczenia dla banku i zobowiązanego. Wydruk ww. zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego został skutecznie doręczony Skarżącemu, w dniu 4 czerwca 2021 r.

Organ egzekucyjny dopełnił zatem wszystkich wymogów wynikających z przepisów art. 80 § 1 - § 3 u.p.e.a. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zawiadomienie zawiera wszystkie niezbędne elementy, określone w art. 67 § 2 pkt 1-8 u.p.e.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności zawiera: 1) oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego; 2) oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności; 3) określenie stosowanego środka egzekucyjnego; 4) numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia, a w przypadku jednolitego tytułu wykonawczego lub zagranicznego tytułu wykonawczego – również wskazanie jego rodzaju; 5) kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia; 6) kwotę kosztów egzekucyjnych: a) opłaty manipulacyjnej, b) opłaty za czynności egzekucyjne, c) wydatków egzekucyjnych, d) opłaty egzekucyjnej; e) powstałych w postępowaniu egzekucyjnym umorzonym z przyczyny określonej w art. 59 § 2 w przypadku, o którym mowa w art. 64ca § 2; 7) wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności do realizacji zajęcia lub powiadomienia organu egzekucyjnego o przeszkodzie w realizacji zajęcia; 8) pouczenie zobowiązanego i dłużnika zajętej wierzytelności o skutkach zajęcia.

Zauważyć należy, że zawiadomienie nie zawiera wszystkich elementów wskazanych w art. 67 § 2 pkt 9 u.p.e.a., według którego zawiadomienie powinno zawierać również datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 67 § 2a lit. 1 u.p.e.a, jeżeli zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego doręcza się dłużnikowi zajętej wierzytelności przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej, zawiadomieniu o zajęciu nie umieszcza się podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz pieczęci organu egzekucyjnego.

Zawiadomienie spełnia również warunek określony w art. 67 § 2d u.p.e.a., zgodnie z którym zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zawiera również rodzaj należności pieniężnej, jeżeli należność: 1) jest zobowiązaniem podatkowym; 2) może być dochodzona z rachunku VAT, o którym mowa w art. 62a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe.

Ponadto zawiadomienie sporządzone jest według wzoru określonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Jednocześnie Sąd zaznacza, że zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego, co jednak możliwe jest w przypadku możliwości wyboru w tym zakresie. W ocenie Sądu organ drugiej instancji słusznie stwierdził, że środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego nie był dla Skarżącego zbyt uciążliwy. Należy zaznaczyć, że zastosowany środek egzekucyjny stanowi jeden z najmniej uciążliwych dla zobowiązanego. Skarżący nie wskazał przy tym żadnego innego składnika majątku, z którego organ egzekucyjny mógłby przeprowadzić skuteczną egzekucję. Co więcej, podkreślenia wymaga, w niniejszej sprawie zajęcie nie doprowadziło do wyegzekwowania żadnych należności, z uwagi na brak środków pieniężnych na prowadzonym rachunku.

Mając na uwadze powyższe Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że zaskarżone postanowienie oddalające skargę na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego nie narusza prawa.

6.5. Odnosząc się do podnoszenia przez Skarżącego twierdzeń w zakresie wykonania obowiązku wskazanego w ww. zawiadomieniu Sąd wskazuje, że powyższa kwestia – jako zarzut wniesiony przez Skarżącego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 5 u.p.e.a. – była przedmiotem oceny organu pierwszej instancji. W postanowieniu z dnia 9 lipca 2021 r. Naczelnik US oddalił zarzuty Skarżącego, odnosząc się m.in. do kwestii podnoszonych przez Skarżącego również w niniejszym postępowaniu, w tym kwestii doręczenia Skarżącemu upomnienia oraz sposobu zaliczenia dokonanej przez niego wpłaty.

Powtórzyć należy, że skarga na czynności egzekucyjne nie jest uniwersalnym środkiem zaskarżenia obejmującym wszystkie możliwe nieprawidłowości postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu skargowym, prowadzonym na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, mając na uwadze wyżej wspomnianą zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia, że prawidłowo organy uznały, że podnoszona przez Skarżącego argumentacja odnosząca się do nieistnienia obowiązku nie może być przedmiotem oceny w obecnie kontrolowanym postępowaniu skargowym. Przedmiotu badania w ramach wniesionej skargi na czynność egzekucyjną nie stanowią w szczególności podnoszone przez Skarżącego argumenty dotyczące sposobu zaliczenia dokonanej przez niego wpłaty na poczet zaległości za lipiec 2007 r., w tym upływu terminu przedawnienia ww. należności, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, ze względu na brak skutecznego przerwania jego biegu, czy wydania ponownie tytułów wykonawczych w stosunku do tych samych zaległości podatkowych, objętych postanowieniem Naczelnika US o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

6.6. Odnosząc się do zarzutu nierespektowania przez Naczelnika US sposobu doręczenia upomnienia i zawiadomienia o zaskarżonym zajęciu egzekucyjnym zgodnie z art. 39 k.p.a. – podniesionego po raz pierwszy w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – Sąd wskazuje, że złożona przez Skarżącego dyspozycja do kierowania wszelkiej korespondencji na adres elektroniczny nie mogła w tym przypadku wywrzeć oczekiwanego przez Skarżącego skutku.

Jak słusznie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę, upomnienie przedegzekucyjne, jak i tytuł wykonawczy stanowiący podstawę wszczęcia egzekucji administracyjnej, doręczony Skarżącemu wraz z wydrukiem zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, nie są dokumentami wydanymi w postaci elektronicznej przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego. Przedmiotem doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej może być bowiem wyłącznie dokument elektroniczny w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2014 r., poz. 1114 ze zm.). Dokument elektroniczny sporządzany jest przez organ administracji w formacie XML, zaś niezbędnym elementem jego struktury są metadane, określone w § 2 ust. 2 w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 października 2006 r. w sprawie niezbędnych elementów struktury dokumentów elektronicznych (Dz. U. Nr 206, poz. 1517). Należy zauważyć, że obsługa elektronicznych tytułów wykonawczych została wdrożona od dnia 1 lipca 2021 r., stąd doręczenie wydruku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnych wystawionego przez organ egzekucyjny wraz z odpisem tytułu wykonawczego nastąpiło na zasadach określonych w art. 39 k.p.a. przewidujących doręczanie pism w postaci tradycyjnej, tj. papierowej. Zatem w realiach niniejszej sprawy nie doszło do naruszenia art. 39 k.p.a.

6.7. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że analiza akt sprawy dowodzi, że organ egzekucyjny nie uchybił obowiązkom wynikającym z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie zastosowanego środka egzekucyjnego. W rezultacie rozpoznania skargi na czynności egzekucyjne organy podjęły prawidłowe rozstrzygnięcie o jej oddaleniu. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

6.8. Odnosząc się końcowo do wniosków dowodowych Skarżącego zawartych w piśmie z dnia 8 lipca 2022 r. wyjaśnić należy, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zakres postępowania dowodowego jest wyznaczony przez funkcję sądowej kontroli administracji, jaką jest ocena legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza to, że sąd administracyjny może w toku uzupełniającego postępowania dowodowego dokonywać wyłącznie tych ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu czy czynności.

Jak wynika z treści pisma strony skarżącej, wskazane wnioski dowodowe mają na celu zakwestionowanie prawidłowości zaliczenia dokonanej przez Skarżącego wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. Skarżący zwraca w szczególności uwagę na konieczność ustalenia, czy doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. miesiąc, oraz na jednoczesne prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie dwóch tytułów wykonawczych, wymienionych w postanowieniach o umorzeniu postępowań egzekucyjnych z dnia 31 grudnia 2014 r. i z dnia 28 maja 2020 r.

W tym stanie rzeczy, mając na względzie wyżej przedstawiane rozważania, Sąd stwierdził, że okoliczności, na które miałyby być przeprowadzone wnioskowane dowody, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Podnoszone przez Skarżącego kwestie nie stanowią bowiem przedmiotu badania w ramach skargi na czynność egzekucyjną, zatem dołączone dowody nie mogły stanowić podstawy do zakwestionowania prawidłowości zaskarżonego postanowienia. Tym samym przeprowadzenie wnioskowanych dowodów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. było niedopuszczalne.

6.9. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.