Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 199/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16h ust. 2, art. 16j ust.1 pkt 3, ust. 2  pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art, 187 §1, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32 ust. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2009 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 04.06.2007 r., złożonym wraz z korektą zeznania CIT-8 za 2006 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w Opolu – dalej jako: [Spółka] zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opolu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 47.709,00 zł. W złożonym w dniu 26.03.2007 r. zeznaniu CIT-8 za 2006 r. Spółka wykazała podatek należny w wysokości 47.709,00 zł., natomiast z dokonanej przez nią korekty wynikało, iż zamiast pierwotnie wykazanego dochodu w wysokości 251.101,00 zł, faktycznie wystąpiła strata w wysokości 457.705,75 zł. Jak wynikało z wyjaśnień strony, powstanie straty w miejsce pierwotnego dochodu było spowodowane podwyższeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 708.806,62 zł z tytułu zwiększenia odpisów amortyzacyjnych. Dodatkowo skorygowano koszty uzyskania przychodu o kwotę 32,47 zł wskazując, że koszt ten poniesiony z tytułu ubezpieczenia OC firmy dotyczył następnego roku podatkowego tj. 2007r.

W pisemnych wyjaśnieniach do skorygowanego zeznania CIT- 8 podano, że w roku 2006 wskutek błędu księgowania były dokonywane zaniżone odpisy amortyzacyjne wprowadzonego po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych w styczniu 2006 r. budynku handlowo - usługowego w Opolu przy ul. [...]. Budynek ten nabyto w 2003r. a następnie ulepszano go na przestrzeni 2004 i 2005r. Wartość początkowa budynku wynosząca 2.267.076,64 zł, została następnie w ciągu 2006r. podwyższona do kwoty 2.541.496,12 zł.

Spółka zakwalifikowała budynek do rodzaju 103 według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30.12.1999r. w sprawie Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U.Nr 112 poz.1317) i działając zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 3 w związku z ust.2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) – dalej jako: [u.p.d.o.p.] ustaliła 36- miesięczny okres amortyzacji. Z jej późniejszych wyjaśnień wynikało, że w momencie złożenia pierwotnego zeznania za 2006 r. błędnie zaksięgowała amortyzację w/w budynku przez przyjęcie stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%, co spowodowało wykazanie w pierwotnym zeznaniu zaniżonych kosztów amortyzacji w kwocie 57.473,41 zł zamiast prawidłowo wyliczonych w wysokości 766.312,54 zł.

Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 23.08.2007 r. wydaną na podstawie art. 16 h ust. 2 oraz 16 j ust. 1 pkt 3 j u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. stwierdził brak podstaw do stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty z uwagi na to, że zmiana wybranej metody amortyzacji w trakcie dokonywania odpisów nie jest możliwa. Z dokumentacji złożonej przez Spółkę wynikało, że w okresie od lutego do listopada 2006 r. amortyzowała ona sporny budynek według metody określonej w art. 16i ust.1 u.p.d.o.p., to jest według stawki amortyzacyjnej 2,5% wynikającej z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącego Załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając do kosztów podatkowych tak dokonane odpisy amortyzacyjne w okresie od lutego do listopada 2006r. Żądając zwrotu nadpłaty Spółka dokonała wyliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych według metody określonej w art. 16j ust. 1 pkt 3, tj. z 36-miesięcznym okresem amortyzacji. W ocenie organu I instancji przedłożone przez stronę w postępowaniu podatkowym dokumenty nie potwierdzały jej twierdzeń co do tego, że przed rozpoczęciem amortyzacji wybrała ona obecnie wskazywaną metodę amortyzacji, ani też tego, aby błędne amortyzowanie budynku przez cały rok według innej metody było wyłącznie wynikiem nieprawidłowości księgowania.

Dodatkowo organ wskazał, iż w 2006 r. przepis art. 16 j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. nie zezwalał na stosowanie tej metody w odniesieniu do budynków handlowo - usługowych, do których zaliczał się sporny budynek.

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, żądając jej uchylenia w całości i stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 47.709,00zł zarzucając błędne przyjęcie przez organ, że nastąpiła zmiana metody amortyzacji jak też zarzucając wadliwe uznanie niedopuszczalności stosowania 36 -miesięcznego okresu amortyzacji dla budynków handlowo - usługowych.

Decyzją z dnia 28.12.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, iż wskazywana przez stronę jako prawidłowa metoda amortyzacji budynku handlowo-usługowego zaliczanego do rodzaju 103 KŚT, tj. przez okres 36 miesięcy, co do zasady nie może mieć, zgodnie z treścią przepisu art. 16 j ust.1 pkt 3 u.p.d.o.p., zastosowania do spornego środka trwałego.

Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 16.04.2008 r. wydanym w sprawie sygn. akt ISA/Op 69/08 WSA w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że organ dokonał wadliwej wykładni treści art. 16j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż zdaniem Sądu określona w tym przepisie metoda amortyzacji co do zasady może mieć zastosowanie również do budynków handlowo-usługowych. Jednocześnie wskazał, że organ odwoławczy nie odniósł się do tej części zarzutów odwołania, które dotyczyły ustaleń organu I instancji o niedopuszczalnej zmianie metody amortyzacji w trakcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, co wykluczyło możliwość skutecznej korekty zeznania CIT-8 za 2006 r. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zobligowany jest do rozpoznania całości zarzutów strony i odniesienia się w pierwszej kolejności do kwestii, czy w sprawie doszło do zmiany metody amortyzacji, jak wywodził organ I instancji, czy też jedynie do skorygowania błędów księgowania, jak twierdziła strona. Sąd stwierdził nadto, że organy pominęły całkowicie drugą przyczynę złożenia korekty, a mianowicie zawyżenia kosztów o kwotę 32,47 zł z tytułu składki na ubezpieczenie OC firmy w 2007 r. Również ten element stanu faktycznego powinien być wyjaśniony i oceniony z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2006 r.

Powyższy wyrok nie został zaskarżony skargą kasacyjną i uprawomocnił się.

Rozpoznając po uchyleniu powołanej wyżej decyzji ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w trybie art. 229 o.p. przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w zakresie wskazanych przez Spółkę przyczyn korekty zeznania za 2006 r. W jego wyniku uznano za zasadną korektę co do kwoty 32,47 zł, oraz stwierdzono, że dodatkowo zebrany materiał dowodowy nie potwierdził twierdzeń Spółki, jakoby zmiana metody amortyzacji była tylko korektą błędu księgowego.

Twierdzenie to organ odwoławczy wywiódł z okoliczności sprawy, ustalonych na podstawie istniejących dotychczas dowodów, oraz dodatkowo zebranych w postaci: kserokopii poleceń księgowania dotyczących naliczenia amortyzacji (umorzenia) za poszczególne miesiące 2006 r., zeznań świadków T.L. i A. H., prowadzących księgowość Spółki, wydruku konta 733 "Przychody ze sprzedaży – Galeria czynsz", kserokopii odręcznego zestawienia 050-1-0 Umorzenie budynków 2006 r., decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 29.12.2005 r., kserokopii polecenia księgowania dot. polisy ubezpieczeniowej i Polisy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zawartej z firmą Allianz, zawartej na okres od 25.01.2006 do 24.01.2007 r. Dodatkowo poddano analizie złożone przez Spółkę dokumenty: Tabelę amortyzacyjną z wyjaśnieniem, że dokumenty OT były sporządzone przez właścicielkę biura rachunkowego TL i są następstwem stosowania art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w oparciu o umowę nr 4/2000 o prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz aneksem do niej z dnia 31.12.2003 r., Kartę środka trwałego nr 2/06 – Budynek handlowo-usługowy o symbolu KST 103 z wyjaśnieniem Spółki, że karta ta zawiera opis budynku i wartość inwentarzową i wartość umorzenia, potwierdzające fakt umorzenia w okresie 36 miesięcy, wydruki zapisów dziennika głównego za grudzień 2006 r. odnośnie dowodu PK 051 z dnia 31.12.2006 r., wydruku bilansu otwarcia z dnia 1.01.2007 r.

Powołując się na te dokumenty Spółka wniosła o uwzględnienie zasad korekt zapisów w księgach rachunkowych, z powołaniem się na 25 ust. 1 i 2, art. 54 ust. 1-3 ustawy o rachunkowości w związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Według niej korekta zapisów nastąpiła w dniu 24.05.2007 r. Spółka wyjaśniła, że właścicielka biura rachunkowego bez konsultacji z zarządem Spółki sporządziła pierwszy dowód OT ze stawką 2,5% i taki dowód posiadała jej pracownica A. H. która dekretowała dokumenty źródłowe Spółki od stycznia do grudnia 2006 r. Dokument OT skorygowano w dniu 25.01.2006 r. ustalając 3-letnią amortyzację, ale nie przekazano go księgowej A. H. Podstawą korekty było zwiększenie wartości środka trwałego po otrzymaniu faktury nr 3/2006 z dnia 25.01.2006r. Mając na względzie art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 29.09.1994 r. rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 674 ze zm.) nakazujący okresową weryfikację procesu amortyzacji dokonano takiej korekty, która zdaniem Spółki odpowiada wymogom art. 16h ust. 2 up.d.o.p. W ocenie skarżącej zmiana metody nastąpiłaby wówczas, gdyby dokonano jej w innym roku podatkowym i wskutek czynników zewnętrznych, np. wskutek zmiany umowy, zaś korekta jest pojęciem zarezerwowanym dla potrzeb własnych podatnika.

Oceniając tak uzupełniony materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia skarżącej, Dyrektor Izby wywiódł, że w istocie doszło do niedopuszczalnej w świetle art.16 h ust. 2 u.p.d.o.p. zmiany stawek amortyzacji w trakcie trwania procesu amortyzacji i decyzją z dnia 28 stycznia 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji

Organ podkreślił, że wybór 36-miesięcznej amortyzacji musi nastąpić najpóźniej w dniu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych i musi jednoznacznie wynikać z tej ewidencji, zgodnie z art. 9 u.p.d.o.p. Powołując zeznania T. L., właścicielki biura rachunkowego prowadzącego księgowość Spółki, wskazał, że ewidencja środków trwałych była prowadzona ręcznie, poza systemem informatycznym Biura, a zatem przedłożone dokumenty: Tabele i dokumenty OT nie znajdowały odzwierciedlenia w tym systemie. Dowody te nie zawierają ponadto podpisu osoby je sporządzającej. Skonfrontowanie dokumentów przedłożonych przez Spółkę z zeznaniami księgowej A. H. że księgowań miesięcznej amortyzacji dokonywała na podstawie innego dowodu OT (wskazującego na stawkę 2,5%) niż przedstawiony organom i nigdy nie widziała innego dowodu OT ani nie była o nim informowana przez T.L., daje podstawę do wysnucia wniosku, iż dokumenty o 36-miesięcznej amortyzacji nie zostały sporządzone w sposób opisywany przez Spółkę. Organ podkreślił, że skarżąca najpierw zataiła istnienie dokumentu OT, który był podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych według stawki 2,5%, a następnie wskazała na samowolne, bez konsultacji z Zarządem, sporządzenie go przez T. L. Twierdzeniom skarżącej sprzeciwia się też treść umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych.

Następnie zauważono, że nie można przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej przypisywać decydującego znaczenia przepisom ustawy o rachunkowości, ta bowiem co do zasady nie jest podatkowotwórcza. Uznano za bezzasadne twierdzenie, jakoby o zmianie metody amortyzacji można mówić tylko w innym roku podatkowym i tylko wskutek czynników zewnętrznych, gdyż taka wykładnia nie wynika z treści art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. W ocenie organu o charakterze dokonanych zmian w amortyzacji (korekta zapisów czy zmiana metody) decydują okoliczności faktyczne sprawy. Te zaś w rozpatrywanej sprawie dowodzą niedopuszczalnej zmiany metody amortyzacji już po rozpoczęciu jej dokonywania, a nie wyłącznie korekty błędu księgowego.

Organ podał, że decyzja interpretacyjna z dnia 30.12.2005 r., na którą powołuje się Spółka, wyraźnie nakazuje posiadanie przez podatnika jednoznacznej dokumentacji potwierdzającej wybór takiej metody.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik Spółki zarzucił:

-naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [o.p.].) poprzez niepodjęcie niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 199 o.p. wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań strony, czyli osób działających w imieniu Spółki oraz wadliwą ocenę materiału dowodowego, stronniczą i pomijającą doświadczenie życiowe oraz wiedzę, art. 180-181 oraz art. 187 o.p. poprzez uznanie za wadliwe dowodów źródłowych określonych w piśmie Spółki z dnia 13.10.2008 r.,

-naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie właściwej stawki amortyzacyjnej, art. 9 ust. 1 tej ustawy poprzez nieuznanie danych księgowych zawartych na kontach syntetycznych i analitycznych księgi rachunkowej i urządzeń pomocniczych oraz art. 193 o.p. poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych mimo braku stwierdzenia ich nierzetelności, a nadto art. 54 ust. 1 w związku z art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wraz z zasądzeniem na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu powtarzając zasadniczą część zarzutów odwołania zaznaczono, że jedyną kwestią sporną jest ustalenie, czy zmiana amortyzacji miała charakter korekty zapisów księgowych, czy też była to niedopuszczalna zmiana procesu amortyzacji, jak twierdzą organy.

Zarzucono, że wolą organu Spółki (zarządu) wyrażoną w zarządzeniu prezesa z dnia 31.01.2003 r. było prowadzenie takiej właśnie metody amortyzacji. Tylko zarząd, jako organ Spółki, mógł podejmować w tym względzie wiążące decyzje. Organy nie przesłuchały członków zarządu dla wyjaśnienia tej spornej kwestii, poprzestając na zeznaniach osób nieuprawnionych do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki, i pominęły dowód z ewentualnej konfrontacji tych osób. Ponadto zarzucono wybiórcze danie wiary zeznaniom T. L. i przedstawiono własną ocenę materiału dowodowego wskazując, że jednoznacznie dowodzi on prawdziwości twierdzeń skarżącej. Wszelkie zaś pomyłki i błędy, wynikające np. z niedbalstwa czy nieumiejętności pracowników, mogą być korygowane, co dopuszczają przepisy ustawy o rachunkowości.

W konkluzji stwierdzono, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie doprowadziło do realizacji zaleceń wyrażonych przez WSA w Opolu w wyroku z dnia 16.04.2008 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, z argumentacją jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez sądy administracyjne z punktu widzenia zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub narusza inne przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także w razie stwierdzenia naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.].

Przeprowadzona we wskazanych aspektach kontrola nie dała zdaniem Sądu podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 kwietnia 2008 r. I SA/Op 69/08 uchylającym poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wyrażono pogląd o dopuszczalności stosowania 36-miesięcznej amortyzacji środków trwałych w odniesieniu do spornego budynku handlowo-usługowego zakwalifikowanego do rodzaju 103 według Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych. Tą oceną prawną zarówno strony, jak i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę są związane po myśli art. 153 p.p.s.a.

Uwzględniając zalecenia Sądu zawarte we wskazanym wyroku organ odwoławczy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu uzupełnił materiał dowodowy, w tym o dokumenty przedłożone przez stronę i następnie dokonał jego oceny z punktu widzenia jedynej – na tym etapie postępowania – spornej między stronami kwestii, czy skarżąca wybrała i stosowała w 2006 r. metodę amortyzacji według stawki 2,5%, czy też od początku została wybrana amortyzacja 36-miesięczna, a jedynie wskutek błędu księgowego amortyzacja była prowadzona według stawki 2,5%. Spór sprowadzał się zatem w istocie do oceny całości materiału dowodowego, zebranego po uzupełnieniu postępowania przez organ II instancji w kierunku ustalenia stanu faktycznego istotnego z punktu widzenia treści art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p., stanowiącego zdaniem organu przeszkodę do uwzględnienia wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z tym przepisem wyboru jednej z metod amortyzacji należy dokonać przed rozpoczęciem amortyzacji danego środka trwałego, a to oznacza konieczność dokonania takiego wyboru w dniu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji zgodnie z art. 16h ust. 1; wybraną metodę należy stosować do pełnego zamortyzowania środka trwałego.

Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że budynek handlowo-usługowy został po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych w styczniu 2006 r., z wartością początkową 2.267.076,64 zł, która w trakcie roku 2006 była kilkukrotnie zwiększana do ostatecznej kwoty 2.541.496,12 zł., co według zeznań A. H. , księgowej zatrudnionej w biurze rachunkowym prowadzącym księgowość spółki, następowało na podstawie faktur zwiększających wartość tego środka trwałego. Te faktury po sporządzeniu ich kserokopii były oddawane przez nią właścicielce biura T.L.. Z zeznań tego świadka wynikało ponadto, że księgowań miesięcznej amortyzacji dokonywała na podstawie pierwszego i jedynego dowodu OT sporządzonego przez T. L. w którym określono stawkę amortyzacji 2,5%. Tego dokumentu Spółka nie przedstawiła organom w trakcie całego postępowania, choć z drugiej strony podniosła, że był on sporządzony przez T. L. bez konsultacji z zarządem Spółki, a następnie skorygowany w dniu 25.01.2006 r. poprzez przyjęcie 36-miesięcznej amortyzacji w związku z fakturą 3/2006 za roboty budowlane, zwiększającą wartość środka trwałego.

W ocenie organów zapisy w księgach na kontach "Amortyzacja podatkowa" i "Umorzenie nieruchomości" oraz dowody PK, odnoszące się do amortyzacji jak też stosowane faktycznie w trakcie roku 2006 r. przez okres 11 miesięcy odpisy według stawki 2,5% dowodziły, że od początku Spółka wybrała tę właśnie metodę amortyzacji, natomiast podjęte przez nią działania przeprowadzone po zakończeniu roku podatkowego, polegające na zwiększeniu amortyzacji o kwotę 708.839,09 zł (księgowaniem według dziennika głównego w dniu 24.05.2007 r., co nastąpiło pod datą 31.12.2006 r.) wskazywały na zmianę metody amortyzacji w trakcie procesu amortyzacji. Z kolei skarżąca przedłożyła w postępowaniu odwoławczym wyżej opisane dokumenty dowodzące jej zdaniem jedynie księgowej korekty ksiąg rachunkowych w zakresie wysokości odpisów amortyzacyjnych, co w żadnym razie nie może być traktowane jako zmiana metody amortyzacji.

W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że słuszności stanowiska skarżącej nie potwierdza dokument w postaci zarządzenia Prezesa Zarządu Spółki z dnia 31.01.2003 r. w sprawie wprowadzenia Regulaminu (Polityki) prowadzenia rachunkowości w spółce "[...]", gdyż powtarza on w całości przepisy dotyczące amortyzacji zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności dopuszczając wszystkie metody amortyzacji i możliwość wyboru między nimi. Wbrew zarzutom skarżącej dokument powyższy nie jest niepodważalnym dowodem potwierdzającym przyjęcie 36-miesięcznej amortyzacji ze względu - jak twierdzi skarżąca - na zawarty w nim zapis, iż liniową metodę amortyzacji przyjmuje się wyłącznie w odniesieniu do nowych środków trwałych, do których sporny budynek nie należał. Nie może budzić wątpliwości, że amortyzacja spornego środka trwałego w 36-miesięcznym okresie jest efektem wyboru podatnika, jednakże wybór ten musi być jednoznaczny i winien znajdować potwierdzenie w prowadzonej dokumentacji w tym w ewidencji środków trwałych (art. 9 u.p.d.o.p.). Zgodnie z tym przepisem obowiązkiem podatników jest prawidłowe, czyli zgodne z ustawą o rachunkowości, prowadzenie ewidencji rachunkowej, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i podatku, a także uwzględnianie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p. Zatem w zakresie odnoszącym się do odpisów amortyzacyjnych w ujęciu podatkowym przepis ten nakazuje prowadzenie ewidencji w taki sposób, aby możliwe było obliczenie odpisów amortyzacyjnych według zasad określonych w ustawie podatkowej, a nie w ustawie o rachunkowości. Skoro w odesłaniu powyższym mieści się art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. to oznacza to, iż przepis ten nie może być modyfikowany zapisem art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Wskazać też trzeba na różnicę unormowań dotyczących odpisów amortyzacyjnych występującą w ustawie o rachunkowości i ustawie podatkowej. I tak np. z przepisu art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika, że rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż w dniu przyjęcia środka trwałego do używania, natomiast istotny dla rozpoznawanej sprawy art. 16h ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi o tym, iż odpisów dokonuje się (...) począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środek wprowadzono do ewidencji środków trwałych. Na tle powyższego w piśmiennictwie wyraźnie wskazuje się, że amortyzacja środków trwałych jest typowym kosztem, gdzie odpisy podatkowe mogą znacznie różnić się od odpisów bilansowych (por. artykuł A. Tymińskiego przywołany w tezach do art. 32 ustawy o rachunkowości, wyd. LEX). Słusznie zatem podniesiono w odpowiedzi na skargę, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego mimo posługiwania się terminami częstokroć zbieżnymi z ustawą podatkową i nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, w tym również zasad amortyzacji określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasady wynikające z ustawy o rachunkowości służą celom bilansowym i nie mogą być przesądzające dla określenia kwestii podatkowych, w tym sposobu i wysokości odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że dla określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych, którego elementem są koszty podatkowe, w tym wysokość stawek amortyzacyjnych, rozstrzygające znaczenie mają przepisy ustawy podatkowej. Tym samym bezzasadne jest twierdzenie, aby na podstawie powołanych w skardze przepisów ustawy o rachunkowości dopuszczać możliwość zmiany metody amortyzacji w czasie jej trwania, z naruszeniem art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p.

W rezultacie nie może być uznany za trafny zarzut o naruszeniu przez organ odwoławczy przepisów art. 25, art. 32 ust. 3 i art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

W ocenie Sądu organ ten prawidłowo przyjął, że zebrane w sprawie dowody oraz ich ocena dowodzą niedopuszczalnej zmiany metody amortyzacji już po rozpoczęciu jej dokonywania, a nie wyłącznie korekty błędu księgowego.

Oceniając wiarygodność twierdzeń skarżącej Dyrektor Izby zasadnie zwrócił uwagę na fakt, że ewidencja środków trwałych była prowadzona ręcznie, poza systemem informatycznym biura rachunkowego obsługującego Spółkę prowadzonego przez T. L. Przedłożone przez Spółkę dowody w postaci dokumentów OT z dnia 15.01.2006r., 31.01.2006r., 27.02.2006r., i 31.03.2006 r. wskazujące na 36-miesięczny okres amortyzacji a nie przez okres 40 lat według stawki 2,5% nie były zatem ewidencjonowane w systemie informatycznym Biura, przez co nie wykazano ich powiązania z innymi zapisami ksiąg. To samo dotyczyło przedstawionych tabel: "Budynki rok 2006" i "Tabela amortyzacyjna", w których wykazano zmiany wartości początkowej budynku i kwoty umorzenia według metody 36 miesięcy. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby, wiarygodność tych dowodów dodatkowo podważa brak podpisu osoby sporządzającej, a w odniesieniu do tabel także brak dat ich sporządzenia.

Okoliczności podawane przez skarżącą a dotyczące kwestii korekty wysokości stawek amortyzacyjnych nie mogą być uznane za wiarygodne także i z tego powodu, że są wewnętrznie sprzeczne. Skoro bowiem skarżąca twierdzi i dowodzi tego przedłożonymi dowodami OT, między innymi z dnia 15.01.2006 r., że już wówczas przyjęto 36-miesieczny okres amortyzacji, to pozostaje to w oczywistej sprzeczności z twierdzeniem zawartym w piśmie z dnia 13.10.2008 r., że pierwotny dowód OT ze stawką 2,5% został skorygowany w dniu 25.01.2006 r. w związku z fakturą z tego samego dnia powodującą podwyższenie wartości środka trwałego. Nie wytrzymuje również krytyki twierdzenie skarżącej o sporządzeniu przez T. L. pierwszego dowodu OT ze stawką 2,5% samowolnie, bez konsultacji z Zarządem Spółki, gdyż pozostaje to w sprzeczności z zeznaniami świadka A. H. z dnia 29.09.208 r.

Jak z powyższego wynika, twierdzenia spółki o dokumentach będących podstawą obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych nie służą odzwierciedleniu rzeczywistego stanu rzeczy, lecz są konstruowane w zależności od pojawiających się w sprawie okoliczności. Organy miały zatem podstawę krytycznie ocenić ich wiarygodność, podobnie jak przedłożonych przez Spółkę dowodów, jako że skonfrontowane z pozostałym materiałem dowodowym nie dowiodły prawdziwości twierdzeń skarżącej. Jak już wyżej wskazano, dowodem takim nie mógł być – wbrew zarzutom skarżącej – Regulamin Prowadzenia Rachunkowości czy też umowa z dnia 1.04.2004 r. nr 4/2000 o prowadzenie ksiąg rachunkowych z biurem T. L. W świetle jej postanowień, jak też z powołaniem się na reguły logiki i doświadczenia życiowego organ słusznie uznał za mało przekonujące stanowisko, iż w szóstym roku obowiązywania umowy, w tak istotnej sprawie jak ustalenie stawki amortyzacyjnej od cennego środka trwałego, T. L. podjęła decyzję samodzielnie, bez konsultacji z Zarządem Spółki, a następnie, po uzgodnieniu zmiany tej stawki ze zleceniodawcą, nie powiadomiła o tym przez okres 11 miesięcy swej pracownicy dokonującej księgowania.

Powyższą krytyczną ocenę dowodów przedłożonych przez stronę wspiera dalszy wywód odwoławczego, iż mimo licznych korekt wartości początkowej przedmiotowego budynku, dokonywanych w lutym i marcu 2006 r. i mających mieć rzekomo odzwierciedlenie w dowodach OT, na których odnotowywano 36-miesięczną amortyzację, dokumenty te zostały całkowicie pominięte wskutek rzekomego błędu pracownika dokonującego księgowania. Trafnie wskazano, iż takie twierdzenie skarżącej jest gołosłowne, kłóci się z zeznaniami świadka A.H. wskazującej na fakt, iż jedynie początkowy dowód OT ze stawką 2,5% sporządziła i przekazała jej T. L., a dalszych dowodów OT przedkładanych organom w toku niniejszego postępowania nie widziała, natomiast korekty wartości środka trwałego były dokonywane przez nią na podstawie przedłożonych faktur na roboty budowlane. Wiarygodność zeznań tego świadka nie została zakwestionowana, a ponadto współbrzmią one z obiektywnymi dowodami w postaci zapisów na kontach "Amortyzacja podatkowa" i "Umorzenie nieruchomości" oraz dowodów PK. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby, danych wynikających z tych dowodów nie mogą podważyć dokumenty przedłożone przez stronę także i z tego powodu, że te ostatnie jako sporządzane ręcznie poza systemem informatycznym biura prowadzącego księgowość Spółki nie zostały powiązane z innymi zapisami ksiąg, nie zawierają też podpisu osoby je sporządzającej ani też, w przypadku Tabel, dat ich sporządzenia. Nie zostało więc wykazane, że powstały w 2006 r. i że odzwierciedlają decyzję Spółki co do 36-miesięcznej stawki amortyzacyjnej przed rozpoczęciem amortyzacji.

Zatem wbrew zarzutom skarżącej o wadliwym ustaleniu stanu faktycznego służącego za podstawę rozstrzygnięcia Sąd stwierdza, że odwoławczy organ podatkowy zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Nie doszło więc do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 par. 1 i art. 191 o.p. Materiał dowodowy będący podstawą ustaleń faktycznych był pełny i został wszechstronnie rozpatrzony. Nie sposób zgodzić się z zarzutem o pominięciu zeznań strony, czyli członków Zarządu, (art. 199 o.p.) skutkującym wadliwością poczynionych ustaleń, skoro – co słusznie podniósł Dyrektor Izby – mimo zaznajomienia się z materiałem dowodowym sprawy przed wydaniem decyzji strona takiego wniosku dowodowego nie zgłaszała. Realizacja zasady z art. 122 o.p. nie może iść tak daleko, aby nakładać na organy obowiązek poszukiwania dowodów mających podważać jego własne dotychczasowe ustalenia, gdy wniosków takich strona nie zgłasza (por. wyrok I SA/Wr 3627/2001 z dnia 26.02.2004 r.). Nie można też zgodzić się z zarzutem o wybiórczej ocenie zeznań świadka T. L. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ uwzględnił część jej zeznań dotyczącą m.in. prowadzenia ewidencji ręcznie, poza systemem informatycznym, natomiast co do pochodzenia i terminów wytworzenia dokumentów OT nie dał im wiary ze względu na brak potwierdzenia innymi wiarygodnymi dowodami. Takie działanie organu nie świadczy jednak o dowolnej ocenie tego dowodu, lecz mieści się w ramach przysługującej organom z mocy art. 191 o.p swobodnej oceny dowodów, skoro organ wskazał na przyczyny swego stanowiska i przedstawił przekonującą argumentację.

Zdaniem Sądu ocena zebranych w sprawie dowodów jest pełna i wyczerpująca, organ wskazał, dlaczego niektórym dowodom dał wiarę, zaś innym odmówił przymiotu wiarygodności. Nie narusza ona reguł logiki i doświadczenia życiowego i przez to nie może być uznana za dowolną. Przepis art. 191 nie został więc naruszony.

Chybiony w ocenie Sądu jest również zarzut naruszenia art. 193 o.p. sprowadzający się w ocenie skarżącej do pominięcia przez organy ksiąg rachunkowych jako dowodu w sprawie, mimo niezakwestionowania ich rzetelności w sposób określony w art. 193 o.p. Okoliczności sprawy przedstawione powyżej dawały podstawę do stwierdzenia, że prawidłowe było zeznanie złożone pierwotnie (przed korektą) ani też nie dawały podstaw do uznania, by naruszony został przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p, który w rozpoznawanej sprawie nie był stosowany.

Skoro zarzuty skargi okazały się bezzasadne jak również kontrola zaskarżonego aktu przeprowadzona niezależnie od zarzutów i wniosków skargi nie wykazała naruszenia prawa w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.