Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 759/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust.2, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 1-3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 288
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
Teza: Przepis art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwia się zastosowaniu obniżonych stawek w podatku od towarów i usług na postawie art. 41 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, nr 177, poz. 1054 – t.j. ze zm.) w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług.

TEZY

Przepis art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwia się zastosowaniu obniżonych stawek w podatku od towarów i usług na postawie art. 41 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, nr 177, poz. 1054 – t.j. ze zm.) w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (współsprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, , Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Spółka Akcyjna w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1532/13, w sprawie ze skargi A. Spółka Akcyjna w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2013 r., nr IBPP2/443-165/13/KO, w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Spółka Akcyjna w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1532/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. Spółki Akcyjnej w K. (zwanej dalej "Spółką" lub "stroną skarżącą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Z przedstawionego stanu sprawy wynikało, że Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czy Spółka, dla dostaw wymienionych środków spożywczych, które obecnie są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% (odpowiednio przed 1 stycznia 2011 r. stawką 22%), ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 5% (lub odpowiednią obniżoną stawkę VAT przed 1 stycznia 2011r.) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Spółka wskazała, że w ramach swojej działalności sprzedaje następujące środki spożywcze:

– napoje owocowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego, klasyfikowane do grupowania 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,

– napoje o smaku owocowym niezawierające soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego, klasyfikowane do grupowania 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,

– napoje gazowane o smaku owocowym, klasyfikowane do grupowania 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,

– inne napoje gazowane, klasyfikowane do grupowania 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008 r.

ze stawką VAT wynoszącą 23% z uwagi na brzmienie przepisów art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana U.p.t.u.");

– soki z owoców i warzyw, klasyfikowane do grupowania 10.32.1 wg PKWiU z 2008 r.

– niegazowane napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, klasyfikowane do grupowania 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008 r.

ze stawką VAT wynoszącą 5%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, dla dostaw wymienionych w stanie faktycznym środków spożywczych, do których teraz stosuje stawkę 23% VAT (odpowiednio przed 1 stycznia 2011 r. stawkę 22%), ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 5% (lub odpowiednią obniżoną stawkę VAT przed 1 stycznia 2011 r.) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej –"Dyrektywa 2006/112/WE").

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie konkurencyjne względem siebie napoje powinny być objęte jednolitą stawką VAT, w tym konkretnym przypadku 5%. Opodatkowanie dostaw jednych produktów inną stawką VAT, niż dostaw podobnych lub konkurencyjnych do nich produktów jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów, co powoduje, że Spółka ma prawo do zastosowania przepisów unijnych bezpośrednio i tym samym do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 5% do dostaw wszystkich owoców.

2.2. W dniu 27 maja 2013 r. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu, towary wskazane przez Wnioskodawcę, względem siebie nie są podobne, ani też konkurencyjne. Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic występujących pomiędzy przedstawionymi przez Spółkę produktami zauważono, że podobna funkcja wszystkich napojów (tj. zaspokojenie pragnienia) i podobne właściwości smakowe tych napojów nie mogą przesądzać o ich podobieństwie. W sokach z owoców i warzyw oraz niegazowanych napojach, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego znajdują się m.in. minerały, witaminy, niezbędne kwasy tłuszczowe, węglowodany, białka i wiele innych związków. Soki z owoców i warzyw zawierają bardzo dużo substancji biologicznie czynnych, które posiadają właściwości wspomagające leczenie. Można nimi wspomagać leczenie szerokiej gamy chorób związanych z dolegliwościami fizycznymi, jak: przeziębienia, bóle mięśni, problemy z układem pokarmowym, wrzody, anemię, dolegliwości wątroby i nerek i wiele innych, a także leczenie związane z dolegliwościami psychicznymi takimi jak np. stres, zmęczenie, brak koncentracji. Picie soków z owoców i warzyw wpływa także korzystnie np. na zęby, włosy paznokcie, wzrok itd. Zdaniem organu, powyższe właściwości nie występują w ogóle w: napojach o smaku owocowym niezawierającym soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego, napojach gazowanych o smaku owocowym, innych napojach gazowanych.

2.3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 41 ust. 2 U.p.t.u. poprzez określenie podstawowej stawki VAT dla dostawy wybranych środków spożywczych,

2. art. 98 ust. 2 cyt. Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że spółka nie ma prawa do bezpośredniego powołania się na przepisy Dyrektywy i w konsekwencji określenie podstawowej stawki VAT dla dostawy wybranych środków spożywczych.

2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania.

3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE wskazał, że nie wynika z niego by w przypadku, gdy państwo decyduje się na wprowadzenie stawek obniżonych, stawki te musiały dotyczyć całej kategorii określonej w załączniku III, w tym całej kategorii środków spożywczych. Sąd uznał, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 19 października 2012 r., sygn. akt l FSK 1125/12; wyrok NSA z 8 sierpnia 2012 r. w sprawie l FSK 1642/11; wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt l FSK 1120/11; wyrok NSA 3 lutego 2011 r. sygn. akt l FSK 201/10; wyrok NSA z 1 października 2013 r. l FSK 972/13; dostępne na www.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji zastrzegł jednocześnie, że przewidziane w prawie krajowym warunki zastosowania stawki obniżonej muszą więc być zgodne z zasadą neutralności podatkowej, a więc nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług. Zasada neutralności jest naruszona, gdy państwo członkowskie opodatkowuje różnymi stawkami podatku VAT towary lub usługi podobne (a w konsekwencji konkurencyjne względem siebie).

Sąd zaznaczył, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego w skrócie "TSUE") dokonano interpretacji pojęcia podobieństwa towarów dla potrzeb zasady neutralności. Podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest ich charakter. Biorąc powyższe pod uwagę, oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru.

Sąd zgodził się z argumentacją Spółki, że wskazane przez nią napoje mają wspólną funkcję – zaspokajają pragnienie. Jednak w ramach tej podstawowej funkcji, poszczególne napoje różnią się ze sobą w sposób istotny, co w szczegółowy sposób wykazano w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji pomiędzy wskazanymi przez Spółkę we wniosku o interpretację towarami istnieją bowiem zasadnicze różnice mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego środka spożywczego. Przede wszystkim są to towary zupełnie odmienne co do składu, smaku, procesu produkcji, (woda gazowana i niegazowana, soki oraz napoje zawierające poniżej 20 % masy soku). Nie można przy tym zgodzić się, że porównywalne produkty mają podobny smak. Walory smakowe soków z owoców i warzyw są zupełnie inne od napojów, których udział masowy soku wynosi mniej niż 20%. Udział naturalnego soku jest bowiem determinantą smaku a jednocześnie wpływa na wybory konsumenckie. Zwrócić bowiem należy uwagę, że skład produktu jest jedną z podstawowych wyznaczników dla jego oceny. Nie można zgodzić się z taka oceną, że dla przeciętnego konsumenta nie ma żadnego znaczenia fakt czy spożywa 100% sok czy też napój zawierający niewielką ilość naturalnego soku uzupełniony barwnikami i chemicznymi dodatkami smakowymi, czy też spożywa wodę niegazowaną lub z zawartością dwutlenku węgla.

W ocenie Sądu preferowane przez Spółkę kryterium zastosowania nie może mieć decydującego znaczenia, albowiem przez pryzmat tej przesłanki doszłoby do zatarcia wszelkich, podstawowych i bardzo istotnych różnic pomiędzy towarami.

3.3. Następnie Sąd wskazał, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie jest oderwana od nomenklatury scalonej, która może, ale nie musi być wykorzystana dla określenia zakresu zastosowania stawki obniżonej. Posłużenie się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług dla potrzeb określenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, nie stanowi naruszenia Dyrektywy 2006/112/WE. Naruszeniem prawa UE wystąpiłoby, gdyby posłużenie się danym sposobem identyfikacji towarów, odmiennym od kodów CN, prowadziło do opodatkowania różną stawką towarów podobnych, a więc w sytuacji, gdyby prowadziło to do naruszenia zasady neutralności. Ocena naruszenia tej zasady możliwa jest w odniesieniu do poszczególnych towarów, na podstawie analizy ich podobieństwa. Nie ma jednak podstaw w prawie Unii Europejskiej do przyjęcia jako zasady, że towary mieszczące się w tym samym kodzie CN są zawsze podobne dla potrzeb zasady neutralności podatkowej i nie jest możliwe ich opodatkowanie różnymi stawkami podatkowymi.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj:

1. art. 41 ust. 2a U.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na tym, że WSA w Krakowie powinien był nie stosować tego przepisu w odniesieniu do obniżonej stawki VAT na środki spożywcze wymienione we wniosku o interpretację, w zakresie, w jakim pozostaje on w sprzeczności z przepisami unijnymi, tylko oprzeć się bezpośrednio na przepisach unijnych;

2. art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że WSA w Krakowie powinien był oprzeć swoje rozstrzygnięcie stosując bezpośrednio te przepisy, w zakresie, w jakim przepisy ustawy o VAT dotyczące obniżonych stawek VAT na środki spożywcze, są z nimi sprzeczne;

3. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C nr 83 s. 13 z 30 marca 2010 r.; dalej: TUE), w związku z art. 267 lit. b Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C nr 83 s. 47 z 30 marca 2010 r.) oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że mimo sprzeczności przepisów krajowych z przepisami unijnymi WSA w Krakowie nie uwzględnił zasady nadrzędności przepisów unijnych i nie zastosował ich bezpośrednio.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Spółki, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

4.2. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem zajętym przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W ocenie strony różne rodzaje napojów, których dotyczyła skarga do WSA w Krakowie są bowiem podobne i wzajemnie konkurencyjne. Jest to szczególnie widoczne przy zestawieniu podobieństwa napojów owocowych o zawartości soku mniejszej niż 20% do niegazowanych napojów o zawartości soku nie mniejszej niż 20%.

Zarzuciła przy tym, że WSA w Krakowie z jednej strony stwierdza, że oceny podobieństwa należy dokonywać z perspektywy przeciętnego konsumenta, następnie uznaje, że różne napoje pełnią tę samą podstawową funkcję dla konsumentów, by ostatecznie uznać, że ze względu na różnice w składzie, smaku i procesie wytwarzania nie stanowią produktów podobnych. W ocenie Spółki takie stanowisko jest wewnętrznie sprzeczne.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

5. Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości

5.1. Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14 Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy art. 41 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) w związku z art. 217 Konstytucji RP powinien być interpretowany w taki sposób, że dla ustalenia katalogu środków spożywczych, co do których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług, konieczne i dopuszczalne jest każdorazowe ustalanie podobieństwa do towarów wymienionych w załączniku nr 3 lub 10 do ustawy, czy też wystarczające jest oparcie się wyłącznie na wyliczeniu środków spożywczych zawartym w tych załącznikach".

5.2. Minister Finansów w piśmie procesowym z dnia 20 października 2015 r. wniósł o udzielenie odpowiedzi, że art. 41 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) w związku z art. 217 Konstytucji RP powinien być interpretowany w taki sposób, że dla ustalenia katalogu środków spożywczych, co do których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług, wystarczające jest oparcie się wyłącznie na wyliczeniu środków spożywczych zawartym w tych załącznikach.

5.3. Analogiczne stanowisko zajął Prokurator Prokuratury Generalnej w piśmie procesowym z dnia 20 października 2015 r.

5.4. Postanowieniem z dnia 26 października 2015 r. na posiedzeniu jawnym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na błędnym zastosowaniu (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). W szczególności zarzucono naruszenia prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie wykładni prounijnej, tj. zgodnej z prawem europejskim. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 41 ust. 2a U.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na tym, że WSA w Krakowie powinien był nie stosować tego przepisu w odniesieniu do obniżonej stawki VAT na środki spożywcze wymienione we wniosku o interpretację, w zakresie, w jakim pozostaje on w sprzeczności z przepisami unijnymi, tylko oprzeć się bezpośrednio na przepisach unijnych. W kolejnych zarzutach wskazano na naruszenie art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że WSA w Krakowie powinien był oprzeć swoje rozstrzygnięcie stosując bezpośrednio te przepisy, w zakresie, w jakim przepisy ustawy o VAT dotyczące obniżonych stawek VAT na środki spożywcze, są z nimi sprzeczne oraz naruszenie art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C nr 83 s. 13 z 30 marca 2010 r.; dalej: TUE), w związku z art. 267 lit. b Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C nr 83 s. 47 z 30 marca 2010 r.) oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że mimo sprzeczności przepisów krajowych z przepisami unijnymi WSA w Krakowie nie uwzględnił zasady nadrzędności przepisów unijnych i nie zastosował ich bezpośrednio.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej polemizując ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji ich autor nie przywołał już wymienionych wyżej przepisów a podniósł między innymi argumenty dotyczące nieprawidłowej oceny podobieństwa towarów oraz niezgodność przyjętych kryteriów towaru z Dyrektywą 2006/112/WE i Nomenklaturą Scaloną.

6.3. W myśl art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Z powołanych przepisów wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Użycie w cytowanym przepisie słowa "może" co do możliwości odwołania się do Nomenklatury Scalonej oznacza, że w tym zakresie analizowane uregulowanie nie ma bezwzględnego charakteru a jedynie fakultatywny. Potencjalne stosowanie przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ogranicza przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku. A zatem samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 10/13, wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1651/13, SIP LEX nr 1590720).

W wyroku z 24 lipca 2013, sygn. akt I FSK 226/13, NSA wskazał: "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 Dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co stosowania przez Polskę stawek obniżonych" (podobnie NSA w wyrokach z 24 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 754/13; z 24 lipca 2013 r.; sygn. akt I FSK 226/13; z 1 października 2013 r. I FSK 972/13; z 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1525/12).

Nie ulega wątpliwości, że o bezpośrednim skutku danego przepisu nie może być mowy, jeżeli państwo członkowskie i organy Unii Europejskiej posiadają margines swobody jego stosowania (wyrok TSUE z dnia 7 lipca 1981 r. w sprawie 158/80 Rewe, Zb. Orz. 1981, s. 1805 oraz M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 187).

Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004.90.864/2) dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Ze względu na taki charakter dyrektyw w razie sprzeczności regulacji krajowej z regulacją dyrektywy jednostka może powoływać się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeżeli ten ostatni jest dostatecznie jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy. Bezpośredni skutek wywołują bowiem przepisy prawa unijnego, które: 1) są dostatecznie jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Unii, 4) nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej (A. Wróbel "Stosowanie prawa unii Europejskiej przez sądy", tom I, Warszawa 2010, 97-133). Przepis prawa unijnego jest bezwarunkowy, gdy ustanawia obowiązek, którego wykonanie nie jest zastrzeżone żadnym warunkiem ani nie wymaga dla swej skuteczności lub wykonalności podjęcia dodatkowego środka przez organy Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego. O wystarczająco precyzyjnym przepisie można mówić, gdy przepis ten sformułowany został jednoznacznie (wyrok TSUE z 23 lutego 1994 r. C-236/92 Comitato Coordinamento per la Difesa Della Cava and others v Regione Lombardia and others). W wyroku tym TSUE stwierdził, że przepis prawa unijnego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, że może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie.

W świetle dotychczasowych rozważań należy dojść do wniosku, że przepis art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwia się zastosowaniu obniżonych stawek w podatku od towarów i usług na postawie art. 41 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, nr 177, poz. 1054 – t.j. ze zm.) w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług.

6.4. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 41 ust. 2a U.p.t.u. należy podkreślić, że przepisy w zakresie stawek podatku, jako materialnoprawne normy ustawowe, mają charakter powszechnie i bezwzględnie obowiązujący.

Selektywne stosowanie obniżonej stawki musi być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług znajdujących się w wyniku tego w konkurencji. Stanowisko to wyraził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraźnie w tezie 25 wyroku z dnia 6 maja 2010 r. sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji stwierdzając, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Pogląd ten w wyroku tym TSUE rozwinął w tezach 28-30: "28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. 29. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). 30. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć".

Podobne stanowisko TSUE wyraził w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C259/10 i C260/10 The Rank Group plc, w którym w tezach 32-34 stwierdził: "32. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I3369, pkt 22; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I2283, pkt 47; a także z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, Zb.Orz. s. I831, pkt 66).

Podatnik kwestionujący stawkę podatku VAT dla konkretnego towaru w kontekście opodatkowania innych towarów kwestionuje prawidłową implementację danej normy z uwagi na art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE (poszanowanie zasady neutralności podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczonych usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji). W sytuacji podniesienia przez podatnika takich argumentów, organ (Sąd) jest zobligowany – jak w rozpatrywanej sprawie, przeanalizować podniesione zarzuty w kontekście podobieństwa towarów objętych stawką podstawową w stosunku do wskazanych przez podatnika jako podobne, a objęte stawką obniżoną i odnieść się do prawidłowej implementacji tego unormowania. Należy badać – na tle konkretnych stanów faktycznych – podobieństwo towarów w kontekście stawki podatku w sytuacji, gdy podatnik podnosi, że przyjęta stawka dla danego towaru jest niekonkurencyjna i naruszająca zasadę naturalności w kontekście innych towarów podobnych.

W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po zdefiniowaniu na czym polega podobieństwo towarów dokonał porównania wskazanych produktów spożywczych pod względem cech wspólnych i odróżniających.

W szczególności Sąd pierwszej instancji uznał, że podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest ich charakter. Biorąc powyższe pod uwagę, oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. W ocenie Sądu pierwszej instancji poszczególne napoje różnią się ze sobą w sposób istotny, co w szczegółowy sposób wykazano w zaskarżonej interpretacji. Pomiędzy wskazanymi przez Spółkę we wniosku o interpretację towarami istnieją bowiem zasadnicze różnice mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego środka spożywczego. Przede wszystkim są to towary zupełnie odmienne co do składu, smaku, procesu produkcji, (woda gazowana i niegazowana, soki oraz napoje zawierające poniżej 20 % masy soku). Nie można przy tym zgodzić się, że porównywalne produkty mają podobny smak. Walory smakowe soków z owoców i warzyw są zupełnie inne od napojów, których udział masowy soku wynosi mniej niż 20%. Udział naturalnego soku jest bowiem determinantą smaku a jednocześnie wpływa na wybory konsumenckie. Zwrócić bowiem należy uwagę, że skład produktu jest jedną z podstawowych wyznaczników dla jego oceny. Nie można zgodzić się z taka oceną, że dla przeciętnego konsumenta nie ma żadnego znaczenia fakt czy spożywa 100% sok czy też napój zawierający niewielką ilość naturalnego soku uzupełniony barwnikami i chemicznymi dodatkami smakowymi, czy też spożywa wodę niegazowaną lub z zawartością dwutlenku węgla.

Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni podziela ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, która nie została skutecznie podważona przez stronę skarżącą. A zatem zarzut naruszenia zasady neutralności należało uznać za nieuzasadniony.

Reasumując dotychczasowe rozważania zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 41 ust. 2a U.p.t.u., art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C nr 83 s. 13 z 30 marca 2010 r.; dalej: TUE), w związku z art. 267 lit. b Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C nr 83 s. 47 z 30 marca 2010 r.) oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, należy uznać za nieuzasadnione.

6.5. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść 204 pkt 1 P.p.s.a.