Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3904/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 9 art 23 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 września 2014 r. nr IPPB4/415-446/14-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca A. G. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r., poz. 749; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wskazała, że jest jednym z następców prawnych W. Z. (zwanego dalej "poprzednikiem prawnym"), który zmarł [...] kwietnia 1963 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z [...] września 1975r. stwierdzono, że 1/4 części spadku nabyła H.G. Następnie, postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z [...] listopada 1996 r., 1/3 części spadku po zmarłej [...] września 1986 r. H. G. (dalej jako "bezpośredni poprzednik prawny") nabyła Skarżąca. Powyższe czyni Skarżącą uprawnioną do 1/12 części spadku po W. Z.

Poprzednik prawny Skarżącej był właścicielem nieruchomości przy ul. [...] opisanej w księdze hipotecznej pod nazwą "nieruchomość w mieście W. oznaczona nr [...] przy ul. [...] ."

Na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta W. nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa. Poprzednik prawny Skarżącej wystąpił do Prezydium Rady Narodowej z wnioskiem o przyznanie prawa własności czasowej do nieruchomości położonej przy ul. [...] . Dnia [...] września 1959 r. Prezydium Rady W. wydało orzeczenie odmowne.

Poprzednik prawny zmarł [...] kwietnia 1963 r., a spadek po nim, w tym również przysługujące mu prawa oraz roszczenia, nabyły w równych częściach dzieci spadkobiercy: H.G., J. M., I. Z. oraz K. P. W wyniku śmierci dzieci spadkobiercy przysługujące im prawa i roszczenia, w tym dotyczące nieruchomości przy ul. [...] w W. , przypadły ich następcom prawnym, w częściach im przypisanych.

Decyzją z [...] grudnia 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze na wniosek następców prawnych poprzednika prawnego stwierdziło nieważność powyższego orzeczenia administracyjnego w części dotyczącej gruntu stanowiącego własność Miasta W.. Gdyby pierwotnie wydana decyzja była prawidłowa, Skarżąca uzyskałaby prawo do użytkowania wieczystego nieruchomości przy ul. [...] (zwane dalej jako: "prawo"). Owo uprawnienie przedstawiałoby określoną, wymierną ekonomicznie wartość.

W związku z powyższym wniosek złożony przez poprzednika prawnego został rozpatrzony ponownie. Prezydent Miasta W. decyzjami z [...] czerwca i [...] lipca 2007r. odmówił następcom prawnym poprzednika prawnego ustanowienia prawa z powodu nieodwracalnych skutków do jakich doprowadziło wydanie w roku 1959 nieważnej decyzji administracyjnej. W dniu [...] sierpnia 2007r. odmówiono im również przyznania odszkodowania za stratę wywołaną nieważnym orzeczeniem administracyjnym w wysokości odpowiadającej wartości niezwróconego prawa.

W związku z powyższym, następcy prawni dnia 21 grudnia 2007r. wystąpili z powództwem, w którym wnieśli o zasądzenie odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty.

Wyrokiem z [...] marca 2012r. Sąd Okręgowy w W. uznał roszczenie następców prawnych w stosunku do tej części nieruchomości, do której odnosiła się nieważna decyzja Prezydium Rady Narodowej. Sąd uznał, że roszczenie zasługuje na uwzględnienie w odniesieniu do określonej kwoty, a w konsekwencji zasądził od Skarbu Państwa - Wojewody M. na rzecz Skarżącej taką kwotę wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 8 lutego 2008 r. do dnia zapłaty tytułem odszkodowania. Wyrokiem z [...] grudnia 2012 r. Sąd Apelacyjny w W. oddalił apelację Skarbu Państwa - Wojewody M. . Wyrok Sądu Okręgowego stał się więc prawomocny. Skarb Państwa w 2013 r. zapłacił zasądzoną na rzecz Skarżącej kwotę odszkodowania wraz z odsetkami.

W uzupełnieniu wniosku Skarżąca poinformowała, że zgodnie z treścią uzasadnienia wyroku zasądzającego zapłatę, odszkodowanie przyznano i wypłacono na podstawie art. 160 § 1 i 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm., dalej: "k.c."), jak również w oparciu o art. 417 k.c. i art. 481 § 1 k.c.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Jakie skutki podatkowe na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") wywołało otrzymanie przez Skarżącą kwoty należnego jej odszkodowania za prawo wywłaszczone na mocy przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W. , wraz z zasądzonymi na jej rzecz odsetkami ustawowymi?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, że w przypadku gdy kwota zasądzonego odszkodowania wraz z odsetkami nie będzie podlegać u.p.d.o.f. na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., kwota odszkodowania oraz traktowane z nią jednorodnie odsetki ustawowe nie będą opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn ze względu na przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego?

Zdaniem Skarżącej, otrzymanie przez nią odszkodowania w ramach zaprezentowanego stanu faktycznego w zamian za utracone przez jej poprzednika prawnego prawo jest zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odsetki należy traktować jednorodnie z kwotą wypłaconego na rzecz Skarżącej odszkodowania. Dlatego też, na Skarżącej nie ciążył obowiązek odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z ich otrzymaniem.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że zarówno odsetki jak i kwota odszkodowania stanowią przychód z jednego źródła, tj. z odpłatnego zbycia użytkowania wieczystego, a w związku z tym należy traktować je jednorodnie. Uwzględniając jednak upływ terminu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., kwota odszkodowania i odsetki nie będą stanowić źródła przychodu Skarżącej więc nie będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwota odszkodowania zasądzonego przez Sąd Okręgowy w W. na rzecz Skarżącej jest odpowiednikiem zapłaty za nie zwrócone, ze względu na wystąpienie nieodwracalnych skutków nieważnej decyzji administracyjnej, prawo. Zasądzona kwota odszkodowania stanowi dokładną wartość owego prawa w stosunku do części jakie przypadają na poszczególnych następców prawnych poprzednika prawnego. Oczywistym jest, że Skarżąca otrzymała określoną przez Sąd Okręgowy w W. kwotę kosztem utraty przez jej poprzednika prawnego prawa. Gdyby [...] września 1959r. Prezydium Rady Narodowej W. nie odmówiło, w sposób bezprawny, poprzednikowi prawnemu Skarżącej prawa, aktualnie Skarżąca byłaby właścicielem niniejszego prawa w części na nią przypadającej. Analogicznie stałoby się w przypadku gdyby nie nastąpiły nieodwracalne skutki prawne, a samo prawo zostało Skarżącej przyznane przez organy administracji po ponownym rozpoznaniu wniosku dekretowego poprzednika prawnego. Skarżąca mogłaby wtedy dowolnie rozporządzać przysługującym jej prawem, a przede wszystkim odpłatnie je zbyć. Dlatego też odszkodowanie przypadłe Skarżącej, w wyniku utraty przez poprzednika prawnego prawa, należy ściśle powiązać ze źródłem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia. W konsekwencji należy uznać, że w stanie faktycznym kwota odszkodowania należnego Skarżącej stanowi przychód z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dlatego też w niniejszym przypadku, kwota odszkodowania nie może stanowić przychodu z innych źródeł z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Skarżąca podkreśliła, że również odsetki ustawowe zasądzone na jej rzecz stanowią element przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa, ponieważ ich istnienie jest bezpośrednio związane z zasądzonym odszkodowaniem. Jakkolwiek ich powstanie wynika z opóźnienia w zapłacie odszkodowania to jednak nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty odszkodowania. Chociaż nie można odmówić im charakteru rekompensaty, odsetki należy potraktować analogicznie jak, w niniejszym stanie faktycznym, kwotę odszkodowania, tj. jako przychód z tytułu zbycia prawa do użytkowania wieczystego gruntu. Brak jest podstaw, aby przychód wynikający z tego samego zdarzenia przypisywać do dwóch odrębnych źródeł przychodów. W związku z powyższym odsetki należy traktować w taki sam sposób jak kwotę należności głównej, jako że powstały w wyniku tego samego zdarzenia i stanowią przychód z jednego źródła.

W stanie faktycznym sprawy, w ocenie Skarżącej, całość zasądzonej na jej rzecz kwoty wraz z odsetkami nie będzie podlegać opodatkowaniu ze względu na upływ pięciu lat od końca roku kalendarzowego od nabycia prawa zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżąca w wyniku śmierci swojego bezpośredniego poprzednika prawnego nie uzyskała faktycznie prawa. Nabyła jednak określone roszczenie o ustanowienie prawa. Za dzień nabycia owego uprawnienia procesowego należy zdaniem Skarżącej przyjąć datę śmierci spadkodawcy. W przypadku gdyby, zamiast odszkodowania, Skarżącej zostało przyznane prawo w przypadającej na nią części, stanowiłoby ono restytucję stosunków sprzed wywłaszczenia, a nabycie prawa nastąpiłoby w dacie spadkobrania. Choć faktycznie nabyte zostały jedynie roszczenia dot. prawa, na poczet podatku dochodowego, za datę nabycia prawa do gruntu należy uznać datę śmierci bezpośredniego poprzednika prawnego Skarżącej, a więc [...] września 1986 r. Termin pięciu lat od końca roku kalendarzowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., upłynął więc z końcem roku 1991. Dlatego też uzyskany w 2013 r. przychód z tytułu odszkodowania i odsetek nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Skarżąca wskazała, że nawet w przypadku gdyby termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie upłynął lub też przychód z tytułu odszkodowania i odsetek nie zostałby zaklasyfikowany do źródła z powyżej wspomnianego przepisu, zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, zarówno w stosunku do zasądzonej kwoty odszkodowania, jak i do przysługujących od niej odsetek ustawowych, znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Otrzymanie przedmiotowych kwot pozostanie neutralne podatkowo ze względu na objęcie ich zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym, że odsetki stanowią integralną część rekompensaty zasądzonej na rzecz Skarżącej od Skarbu Państwa, one również podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Jakkolwiek wysokość odsetek oraz sposób ich naliczania odnosi się do kwoty głównej odszkodowania, istnienie odsetek wynika z samej odmowy przyznania następcom poprzednika prawnego odszkodowania w zamian za stratę wywołaną nieważnym orzeczeniem administracyjnym. Za powyższym przemawia fakt, że zasądzone odsetki ustawowe naliczane są od dnia pierwszego sprecyzowania żądania, a nie od dnia wydania przez Sąd Okręgowy w Warszawie wyroku zasądzającego.

Zatem przysługujące Skarżącej odsetki i odszkodowanie, ponieważ pochodzą z jednego źródła, a brak jest podstawy prawnej do traktowania odmiennie przychodów z jednego źródła, będą jednorodnie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Skarżąca podniosła też, że kwota odszkodowania i odsetek ustawowych może zostać również uznana za niepodlegającą u.p.d.o.f. ze względu na fakt, że znajdzie do niej zastosowanie ustawa o podatku od spadków i darowizn. Skarżąca nabyła część spadku po zmarłym 28 września 1986 r. bezpośrednim poprzedniku prawnym. Zgodnie z art. 922 § 1 k.c. "prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej". Do nabytych przez Skarżącą praw należy zaliczyć również roszczenia związane z wywłaszczoną nieruchomością. W związku z zaistnieniem nieodwracalnych skutków, w wyniku których przywrócenie stanu sprzed wydania nieważnej decyzji administracyjnej było niemożliwe, Skarżąca nabyła również prawo do żądania odszkodowania za szkodę wywołaną wydaniem nieważnej decyzji administracyjnej, zgodnie z treścią art. 160 k.p.a. Podstawa prawna do żądania odszkodowania istniała w dacie śmierci spadkodawcy. Dlatego też, zasądzone na rzecz Skarżącej odszkodowanie może być rozpatrywane w zakresie potencjalnego opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, co jednocześnie wyłącza zastosowanie do kwoty odszkodowania i odsetek u.p.d.o.f., z uwagi na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W interpretacji indywidualnej z 5 września 2014r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , stanowisko Skarżącej, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania wraz z odsetkami:

- w części dotyczącej zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do otrzymanego odszkodowania uznał za prawidłowe,

- w części dotyczącej zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zaliczenia otrzymanego odszkodowania wraz z odsetkami do przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do otrzymanych odsetek, uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dochodzi przy nabyciu majątku m.in. w drodze spadku. Jednakże, przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca praw i roszczeń do nieruchomości w związku z tymi prawami w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tzn. uzyskuje odszkodowanie wraz z odsetkami. Otrzymanie przedmiotowego odszkodowania jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną.

Organ wskazał, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości bądź udziału w niej. Skarżąca natomiast nie dokonała sprzedaży nieruchomości, ani udziału w nieruchomości. Skarżącej zostało jedynie zasądzone odszkodowanie wyrokiem Sądu Okręgowego z [...] marca 2012r. wraz z odsetkami ustawowymi. Tym samym, przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do sytuacji Skarżącej.

Organ powołał następnie art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 361 § 1, art. 363 § 1 i 2, art. 417 § 1 k.c., a także art. 160 § 1 k.p.a. i wskazał, że w niniejszej sprawie istotne jest, że przepisy art. 160 k.p.a. w zw. z art. art. 361 § 1 k.c., jak również art. 417 k.c., na podstawie których orzeczono o odszkodowaniu są przepisami, które określają zasady ustalania odszkodowania. Z wniosku nie wynika, że zachodzi jakakolwiek przesłanka negatywna wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) u.p.d.o.f. Skoro tak, to odszkodowanie wypłacone na podstawie powołanych powyżej przepisów, za poniesioną rzeczywistą szkodę z tytułu przejętej z naruszeniem prawa na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości gruntowej, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Natomiast w zakresie zasądzonych wyrokiem sądu odsetek organ powołał art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 481 k.c. i stwierdził, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem nie wykonania zobowiązań. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, sporne w ocenie prawnopodatkowej odsetki, nie stanowiły przychodu ze zbycia wywłaszczonej nieruchomości, ale były odsetkami naliczonymi i zasądzonymi z tytułu opóźnienia ze świadczeniem pieniężnym. Z tego powodu należy zaliczyć je do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zaś do wskazanego przez Skarżącą art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. źródła przychodu w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń - zwalnia od opodatkowania jedynie odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, 95, 119 i 130 oraz w art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Przy czym, przepis art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (tj. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta). Zatem o zastosowaniu tego zwolnienia decyduje spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. pierwszej dotyczącej źródła przychodu, do którego kwalifikowane jest ww. wynagrodzenie/świadczenie, oraz drugiej - dotyczącej nieterminowości jego wypłaty. Przy czym, w przypadku odszkodowań i zadośćuczynień, które są przyznawane na żądanie poszkodowanego (o ile dojdzie do zawarcia umowy, ugody lub ogłoszenia wyroku sądu, określających w szczególności wysokość oraz terminy wypłaty przyznanego świadczenia), odsetki przyznane za okres od dnia wystąpienia z roszczeniem do dnia ich zapłaty zgodnie z ww. umową, ugodą lub wyrokiem, nie spełniają warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Przepis ten ma bowiem wyłącznie zastosowanie w sytuacji, gdy od momentu zawarcia umowy, ugody lub ogłoszenia wyroku sądu przyznających zadośćuczynienie i odszkodowanie - zobowiązany spóźni się z wypłatą świadczeń na rzecz poszkodowanego. Nie ma natomiast zastosowania do odsetek naliczonych za okres poprzedzający datę zawarcia umowy, ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia w tej sprawie. Nie można też przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań, do których mają zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a i 3b u.p.d.o.f. Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie tychże przepisów.

W związku z powyższym wynikające z wyroku sądowego odsetki od odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej.

Podsumowując, organ stwierdził, że otrzymane przez Skarżącą odszkodowanie za prawo wywłaszczone na mocy przepisów dekretu z dnia 26 października 1945r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W. , korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast odsetki zasądzone wraz z przedmiotowym odszkodowaniem nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z tym, stanowią dla Skarżącej przychód z "innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosł o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, które to naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ze względu na argumentację przedstawioną przez Skarżącą, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej "u.p.s.d."), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku.

Definicja spadku zawarta jest w przepisie art. 922 § 1 k.c. Zgodnie z treścią tego przepisu prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi IV k.c. Z przepisu tego wynika, że spadek stanowią prawa i obowiązki o charakterze majątkowym przysługujące spadkodawcy w dniu śmierci.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie Skarżąca nabyła tytułem spadku prawa majątkowe w postaci roszczeń związanych z wywłaszczoną nieruchomością. Skarżąca dziedzicząc roszczenia związane z wywłaszczoną nieruchomością zyskała przymiot strony w postępowaniu administracyjnym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej wydanej wobec W. Z., a następnie przymiot strony w postępowaniu cywilnym toczącym się przed sądem powszechnym w sprawie o odszkodowanie za szkodę wywołaną wydaniem nieważnej decyzji administracyjnej.

W ocenie Sądu, Skarżąca w drodze dziedziczenia nabyła jedynie prawa majątkowe w postaci roszczeń, jakie przysługiwały spadkodawcy, gdyż samo odszkodowanie Skarżąca uzyskała w wyniku postępowania cywilnego, w którym Skarżąca był stroną. W przypadku Skarżącej przedmiotem dziedziczenia były więc prawa majątkowe w postaci roszczeń związanych z wywłaszczoną nieruchomością i ich nabycie sprawiło, że Skarżąca mogła być stroną w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej wobec W. Z., a następnie mogła uzyskać w wyniku powództwa cywilnego przedmiotowe odszkodowanie. Uzyskane przez Skarżącą odszkodowanie było jedynie konsekwencją nabycia przez nią w drodze spadku ww. roszczeń, jednakże nie może to oznaczać, jak tego chce Skarżąca, że odszkodowanie to również zostało nabyte w drodze spadku. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że Skarżąca nie nabyła w drodze spadku odszkodowania. Skarżąca z faktu bycia spadkobiercą wywodziła jedynie swoje uprawnienie do podjęcia czynności zmierzających do uzyskania tego odszkodowania i to uprawnienie było prawem majątkowym, które Skarżąca nabyła w drodze spadku.

Z tego względu, zdaniem Sądu, Minister Finansów zasadnie wskazał, że uzyskane przez Skarżącą odszkodowanie nie zostało nabyte w drodze spadku. Wszak w dacie nabycia przez nią spadku odszkodowanie to nie istniało. Zatem odszkodowanie to nie wchodziło w skład spadku nabytego przez Skarżącą. W świetle tych rozważań należało stwierdzić, że Minister Finansów prawidłowo przyjął, iż przedmiotowe odszkodowanie nie zostało nabyte w drodze spadku i nie mógł mieć do niego zastosowania przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Otrzymanie przedmiotowego odszkodowania jest wyraźnie i oczywiście odrębną od nabycia w drodze spadku czynnością prawną. Otrzymanie odszkodowania było źródłem przysporzenia majątkowego Skarżącej, co oznacza, że w dacie jego otrzymania uzyskała przychód podlegający kwalifikacji na gruncie podatkowym. Prowadzi to oczywiście do wniosku, że w sprawie nie miał też zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co bezprzedmiotową czyni kwestię upływu terminu 5 lat wskazanego w tym przepisie.

W konsekwencji prawidłowo organ interpretacyjny przyjął, że otrzymane przez Skarżącą odszkodowanie oraz odsetki są przychodem w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Stosownie bowiem do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są także "inne źródła", a art. 20 ust. 1 zawiera jedynie przykładowe wyliczenie "innych źródeł" przychodów, na co wskazuje użyte w nim sformułowanie "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności (...)". Do tej kategorii przychodów należą również między innymi odszkodowania, jak i odsetki.

W ocenie Sądu, prawidłowo Minister Finansów stwierdził, że otrzymane przez Skarżącą odszkodowanie jest zwolnione z opodatkowania. Wbrew jednak stanowisku organu podstawą tego zwolnienia nie jest art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, wysokość tego odszkodowania ani zasady jego ustalania nie wynikają bowiem wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Skarżąca uzupełniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazała, że otrzymane odszkodowanie zostało przyznane na podstawie art. 160 § 1 i 3 k.p.a. oraz art. 361 § 1 i art. 417 k.c.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlegają otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań wskazanych w lit. a)-c) tego przepisu.

Przepisy art. 160 § 1 i 3 k.p.a. oraz art. 417 i art. 361 § 1 k.c. nie określają wysokości odszkodowania, a także nie określają zasad ustalania odszkodowania. Odszkodowanie przyznawane na podstawie tych przepisów za każdym razem ustalane jest z uwzględnieniem okoliczności sprawy, w której doszło do powstania szkody, którą ma pokryć odszkodowanie ustalane na podstawie powołanych przepisów. W myśl art. 160 § 1 k.p.a. stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji z naruszeniem przepisu art. 156 § 1 k.p.a. albo stwierdzenia nieważności takiej decyzji, służy roszczenie o odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę, chyba że ponosi ona winę za powstanie okoliczności wymienionych w tym przepisie. Zgodnie z art. 160 § 2 k.p.a. do odszkodowań stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem art. 418 tego kodeksu. Jak stanowi art. 160 § 3 k.p.a. odszkodowanie przysługuje od organu, który wydał decyzję z naruszeniem przepisu art. 156 § 1, chyba że winę za powstanie okoliczności wymienionych w tym przepisie ponosi inna strona postępowania dotyczącego tej decyzji; w tym ostatnim przypadku roszczenie o odszkodowanie służy w stosunku do strony winnej powstania tych okoliczności. Z kolei przepis art. 417 § 1 k.c. ustanawia odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez podmioty w nim wskazane. Norma zawarta w tym przepisie także nie reguluje wysokości odszkodowania oraz sposobu obliczania odszkodowania. Zdaniem Sądu, również przepis art. 361 § 1 k.c. nie może być uznany za normę, która określa zasady ustalania odszkodowania. Przepis ten stanowi, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Wskazanie w tym przepisie zakresu odpowiedzialności nie może być uznane za określenie w ustawie zasad ustalania odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, we wskazanym zakresie powołany przepis ustawy podatkowej odnosi się do sytuacji, w których z ustawy lub z przepisu wykonawczego wynikają szczegółowe zalecenia co do sposobu postępowania przy obliczaniu odszkodowania. Zdaniem Sądu, w przepisie tym chodzi o przypadki szczegółowego określenia przez prawodawcę sposobu ustalania odszkodowań za szkody, których naprawienie zostało poddane szczególnym regulacjom prawnym. Mając na uwadze ogólny charakter przepisów art. 160 k.p.a. oraz art. 361 § 1 i art. 417 k.c. należało uznać, że zastosowanie tych przepisów przy obliczaniu odszkodowania nie mogło stanowić wystarczającej przesłanki do zwolnienia odszkodowania z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że ustawodawca ograniczył zakres ustanowionego w tym przepisie zwolnienia od podatku do odszkodowań lub zadośćuczynień, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "odrębnych" wskazuje, że zwolnieniem na podstawie powołanego przepisu nie są objęte odszkodowania przyznawane na podstawie przepisów k.c., które regulują w sposób ogólny odpowiedzialność odszkodowawczą.

Wysokość odszkodowania jest niewątpliwie wypadkową wartości nieruchomości oraz długości okresu, przez który Skarb Państwa (m. W.) bezprawnie posiadał grunt przez wszystkie lata od złożenia wniosku o ustanowienie prawa własności czasowej, ale nie oznacza to jeszcze, że ta wysokość lub te zasady "wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw". Dla spełnienia się hipotezy tego przepisu konieczne byłoby, aby odrębny przepis (odrębny względem ogólnych zasad prawa cywilnego) wskazywał konkretną wysokość odszkodowania lub sposób, w jaki należy je ustalić. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby taki odrębny przepis był podstawą ustalenia przyznanego odszkodowania.

Niemniej, w ocenie Sądu, zwolnienie z opodatkowania samego odszkodowania wynika z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. – zostało ono przecież przyznane na mocy wyroku sądowego, a z wniosku nie wynika, aby spełniła się negatywna przesłanka zwolnienia, o której mowa pod lit. "b" tego przepisu, tzn. aby odszkodowanie obejmowało tzw. lucrum cessans. Jak już bowiem wskazano powyżej odszkodowanie to przyznano na podstawie art. 160 § 1 k.p.a., zgodnie z którym odszkodowanie należne jest za poniesioną rzeczywistą szkodę. W konsekwencji określona tym przepisem odpowiedzialność została ograniczona tylko do uszczerbku, straty materialnej (damnum emergens) poniesionej przez stronę, a zatem nie obejmuje odpowiedzialności za utracone korzyści (lucrum cessans). Zatem roszczeniem, o którym mowa w art. 160 k.p.a. nie można objąć spodziewanych zysków.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego o braku podstaw prawnych do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymanych przez Skarżącą odsetek.

Wskazać w tym miejscu należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany był pogląd, iż odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r.) obejmowało zarówno rzeczywistą szkodę (damnum emergens), jak i utracone korzyści (lucrum cessans). Znalazł on potwierdzenie m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 listopada 2003r. sygn. akt FPS 9/03 (ONSA 2004, z. 2, nr 45). Przyjmowano również, że odsetki zasądzone wyrokiem sądu na podstawie art. 481 § 1 K.c., stanowiące swoistą formę odszkodowania za nieterminowe spełnienie świadczenia pieniężnego, korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie różnicował prawa do zwolnienia od podatku od tytułu prawnego uzyskanego odszkodowania. Do spełnienia przesłanek tego przepisu wystarczające było ustalenie, że na podstawie przepisów prawa cywilnego rangi ustawowej zasądzone zostało odszkodowanie (wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 października 2004r. sygn. akt I SA/Łd 394/04)

Jednakże przedstawiona linia orzecznicza ukształtowała się na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003r. Z tym dniem do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. został dodany pkt 3b w brzmieniu: "Wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Sąd stwierdza, że powszechnie przyjmowana w judykaturze i w doktrynie zasada racjonalności prawodawczej nie pozwala na pominięcie wyraźnie przez ustawodawcę wprowadzonego ograniczenia zakresu zwolnienia podatkowego sformułowanego w postaci dwóch wyjątków zamieszczonych w jednostkach redakcyjnych wskazanego przepisu, oznaczonych literami a) oraz b). W konsekwencji zaistniała konieczność uwzględnienia zmian wprowadzonych w katalogu zwolnień podatkowych.

Zdaniem Sądu, sformułowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. powoduje, że nie budzi wątpliwości zwolnienie podatkowe odszkodowania zasądzonego na rzecz Skarżącej wyrokiem sądu.

Natomiast dla rozstrzygnięcia zasadniczego w niniejszej sprawie sporu w zakresie otrzymanych przez Skarżącą odsetek, istotne jest zinterpretowanie ustawowego określenia: odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1629/06 "Przepis ten stanowi niemal dosłowne, poza słowem podatnik, powtórzenie treści art. 361 § 2 K.c. w jego końcowej części. Nie ma żadnych podstaw, by treść pojęcia "utracone korzyści", które ma utrwalone znaczenie w języku prawniczym, wykładać odmiennie, stosując przepis ustawy podatkowej. Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (...). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, nr 1, poz. 3 z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono".

Kwestia odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego była również przedmiotem analizy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2009r. II FSK 588/2008 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 marca 2010r., I SA/Rz 6/10. Także w tych wyrokach sądy administracyjne wyraziły pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowania.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2012r., II FSK 1009/11, w przypadku szkody rzeczywistej (damnum emergens) odszkodowanie ma charakter restytucyjny, bowiem ma na celu przywrócenie stanu równowagi w majątku poszkodowanego, zakłóconego na skutek wyrządzenia szkody. Z punktu widzenia stanu majątku poszkodowanego nie dochodzi w tym wypadku do powstania nadwyżki, lecz jedynie wyrównania ubytku w tym majątku, spowodowanego szkodą. Co oczywiste, przysporzenie z tego tytułu uzyskane przez osobę poszkodowaną nie może podlegać opodatkowaniu. Inna sytuacja zachodzi natomiast w przypadku utraconych korzyści - gdyby podatnik je osiągnął, co do zasady, podlegałyby one opodatkowaniu. Objęcie zwolnieniem podatkowym odszkodowania z tytułu lucrum cessans prowadziłoby do uprzywilejowania podatników uzyskujących takie przychody względem innych podatników, a co za tym idzie godziłoby w konstytucyjną zasadę powszechności i równości opodatkowania.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ten pogląd w całej rozciągłości. Podkreślić przy tym wymaga, że jak wynika z opisu stanu faktycznego, odsetki nie zostały Skarżącej przyznane jedynie od momentu uprawomocnienia się wyroku zasądzającego odszkodowanie do dnia jego wypłaty. Odsetki te zostały przyznane Skarżącej za cały okres w jakim podmiot zobowiązany do wypłaty odszkodowania, pomimo wytoczenia zasadnego powództwa pozostawał w zwłoce w uwzględnieniu tego powództwa. W wyniku tego opóźnienia w realizacji roszczenia o odszkodowanie Skarżąca niewątpliwie poniosła szkodę, bo nie mogła czerpać korzyści z kwoty przysługującego mu odszkodowania.

W świetle systemowej wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., który konstrukcyjnie stanowi wyjątek od wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, nie budzi wątpliwości, iż ustawodawca wyłączył ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia, ponieważ te odsetki stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej dotyczącej związku odsetek z należnością główną, Sąd wskazuje, że odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, a jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej (orzeczenia SN z 19 stycznia 1990r. IV CR 294/89; z 15 kwietnia 1991r. III CZP 21/91 - OSNCP 1991, z 10-12, poz. 121). Powyższa kwalifikacja stanowi dodatkowy argument przemawiający za możliwością odrębnego traktowania odsetek i należności głównej na gruncie prawa podatkowego. Podstawowa zaś i przesądzająca o takiej możliwości argumentacja, została zaprezentowana wyżej.

Z podanych powyżej względów, do zasądzonych na rzecz Skarżącej odsetek nie może mieć również zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podstawą prawną do zasądzenia przedmiotowych odsetek był przepis art. 481 § 1 k.c., a zatem odsetki te nie były zasądzone na podstawie odrębnych przepisów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Dla kompletności wywodu dodać jeszcze trzeba, że w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki otrzymane przez Skarżącą. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie. Ponieważ powszechność opodatkowania jest zasadą, to wyjątki od niej muszą być konstruowane i interpretowane ostrożnie, tak, aby nie nadużyć intencji ustawodawcy, który zamierzał zwolnić z opodatkowania przychody ściśle określone, jasno wskazane, przypisane do konkretnie zidentyfikowanego źródła przychodu. Jeśli nawet istnieją pewne podobieństwa i związki pomiędzy różnymi przychodami, to nie można jednak na ich podstawie rozszerzać zwolnienia na takie, które nie zostały przewidziane expressis verbis w samej ustawie.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pozostałych przepisów wskazanych w skardze, a w szczególności art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organ przeprowadził postępowanie nie uchybiając przy tym przepisom postępowania, w szczególności art. 121 § 1 O.p. W tym kontekście wskazać należy, że Skarżąca upatrywała uchybienie temu przepisowi jako konsekwencji naruszenia powołanych wcześniej norm prawa materialnego, co – jak już wyżej stwierdzono – nie miało w analizowanej sprawie miejsca.

W ocenie Sądu, pomimo wskazanego błędu co do podstawy zwolnienia podatkowego otrzymanego przez Skarżącą odszkodowania, zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Organ co do zasady prawidłowo uznał, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe w zakresie sugerowanym we wniosku i w skardze co do zwolnienia z opodatkowania także odsetek. Wskazany błąd organu nie miał wpływu na negatywną ocenę stanowiska Skarżącej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.