Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1319/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i par. 2, art. 169,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 6 ust.1 i art. 2 pkt 27e
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi e. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz e. S. A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – e. S.A. z siedzibą w W., 31 października 2011 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności marketingowej oraz działalności związanej z turystyką. Działalność marketingowa prowadzona była za pomocą wyodrębnionego ze struktury organizacyjnej Skarżącej zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (dalej: Dział Marketingu).

Podstawowym przedmiotem działalności Działu Marketingu jest prowadzenie aktywności w obszarze marketingu internetowego której efektem jest zwiększenie sprzedaży witryn internetowych oferujących sprzedaż usługi produktów turystycznych Wnioskodawcy, innych podmiotów z grupy kapitałowej Skarżącej oraz poszukiwanie nowych klientów świadczonych przez przedmiotowy dział usług. W skład Działu Marketingu wchodziły prawa i obowiązki wynikające z umów z pracownikami związanymi wyłącznie z działaniami marketingowymi, jak również prawa i obowiązki z wszystkich innych umów związanych z tą działalnością. W skład przedmiotowego działu wchodziły również prawa i obowiązki wynikające m.in. z: umów o pracę; umów o współpracę; umów zlecenia; umowy o pozycjonowanie witryny; umowy na współpracę przy reklamach adSense; umowy na tworzenie kontentu na potrzeby portalu hotele.pl; umowy budowy brandu; umowy na realizację ekspozycji materiałów reklamowych; umowy na usługi hostingowi; -zarejestrowanego prawa ochronnego na znak towarowy a także prawa do korzystania z domen internetowych, oprogramowanie, oraz aktywa trwałe takie jak komputery, ksero, niszczarki, biurka, szafy, fotele.

Pracownicy Działu zajmowali pomieszczenia przyporządkowane wyłącznie do prowadzenia tego rodzaju działalności. Powyższe składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład Działu Marketingu pozwalały na prowadzenie działalności gospodarczej jako samodzielny podmiot polegającej na świadczeniu usług marketingowych, zarówno na rzecz Skarżącej, jak i innych podmiotów. Wiedza i doświadczenia pracowników przedmiotowego działu pozwalały na prowadzenie skutecznej konkurencji z innymi niezależnymi podmiotami prowadzącymi działalność w podobnym zakresie. Należy również wskazać, iż ewidencje rachunkowe oraz podatkowe prowadzone przez Skarżącą pozwalały na przypisanie Działowi Marketingu przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań związanych z prowadzoną przez ten dział działalnością. Pozwało to na ustalenie wyniku finansowego uzyskiwanego z tego segmentu działalności prowadzonej przez Skarżącą.

W związku z zaplanowanymi działaniami mającymi na celu uporządkowanie struktury grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Skarżąca, poprzez przyporządkowanie poszczególnym spółkom prowadzenia poszczególnych rodzajów działalności, Dział Marketingu został wniesiony w drodze aportu do spółki zależnej Skarżącej tj. e. sp. z o.o. (dalej: e.), w zamian za nowe udziały objęte przez Skarżącą na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników e. podwyższającej jej kapitał zakładowy. Celem przeprowadzonej transakcji była restrukturyzacja i uporządkowanie działalności prowadzonej w ramach grupy kapitałowej w skład której wchodzi Skarżąca i e. poprzez wyodrębnienie działalności marketingowej do podmiotu wyspecjalizowanego wyłącznie w takiej działalności. Podmiot ten ma początkowo prowadzić większość działalności marketingowej w stosunku do większości podmiotów wchodzących w skład tej samej grupy kapitałowej oraz oferować swoje usługi na rzecz podmiotów spoza grupy kapitałowej, zaś docelowo ma obsługiwać pod względem marketingowym całość grupy kapitałowej, a jednocześnie uzyskiwać znaczną część przychodów ze zleceń od podmiotów spoza grupy kapitałowej.

W związku z powyższym Skarżąca spytała czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Dział Marketingu, wnoszonych w ramach aportu do e. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle Ustawy o podatku od towarów i usług, a więc transakcja wniesienia aportem Działu Marketingu do e. w zamian za udziały e. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Skarżąca podniosła, że definicja wskazana w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej "u.p.t.u." wskazuje na konieczność spełnienia szeregu warunków, aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Za warunki takie uważane są istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych jego, wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe, przeznaczenie zespołu do realizacji zadań gospodarczych oraz zdolność zespołu do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych. Dla uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest aby dany zespół zawierał również związane z nim zobowiązania. Trzeba przy tym zaznaczyć, iż przeniesienie zobowiązań związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa na inny podmiot jest kwalifikowane jako zmiana dłużnika co zgodnie z art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego wymaga uzyskania zgody wierzyciela.

Skarżąca wskazała, że w Dział Marketingu spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Działalność marketingowa została wydzielona w ramach struktury organizacyjnej poprzez nadanie jej formy Działu Marketingu. Prowadził on działalność w osobnych pomieszczeniach które były zajmowane i przyporządkowane wyłącznie do prowadzenia jego działalności. Dodatkowo w ramach wydzielenia w strukturze Skarżącej były wyodrębnione określone kategorie składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład przedmiotowego działu. Szczegółowa lista przedmiotowych składników została sporządzona przez Zarząd Skarżącej. W drodze przedmiotowych działań w skład tego działu zostały zaliczone m.in. aktywa trwałe, oprogramowanie komputerowe, prawo ochronne na znak towarowy oraz prawa i obowiązki wynikające z poszczególnych umów. Ponadto do prowadzenia wyłącznie działalności marketingowej byli wskazani konkretni pracownicy Skarżącej, zaś przedmiotowy zespół pracowników posiadał swoją wewnętrzną hierarchię uwzględnioną w ramach struktury Skarżącej.

Skarżąca wskazała, że prowadzona przez nią ewidencja księgowa pozwalała na rozpoznanie i przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów do Działu Marketingu albo do pozostałej prowadzonej przez nią działalności, w tym m.in. przychodów związanych ze zleconymi Skarżącej usługami świadczonymi w ramach Działu Marketingu oraz powiązanymi z nimi kosztami działalności. Powyższe pozwalało na oddzielne ewidencjowanie zapisów operacji gospodarczych funkcjonalnie związanych ze świadczeniem usług marketingowych.

Odnosząc się do zdolności Dział Marketingu do samodzielnej realizacji zadań jakie wykonuje w dotychczasowym przedsiębiorstwie, Skarżąca wskazała, że Dział Marketingu spełnia również i to kryterium. W jego skład wchodziły oprócz umów z kontrahentami również określone domeny internetowe oraz oprogramowanie, pozwalające na świadczenie usług w dotychczasowym zakresie. Ponadto w jego skład wchodzili pracownicy i współpracownicy zajmujący się bieżącymi kontaktami zarówno ze zleceniodawcami, jak i dostawcami poszczególnych usług. Oznacza to, iż w danym zakresie zostanie zachowana ciągłość funkcji personelu. Skarżąca stwierdziła zatem, że Dział Marketingu ma możliwość uzyskiwania przychodów z dotychczasowych źródeł, zaś wysokość tego przychodu nie była i nie jest zależna od decyzji Skarżącej.

W opinii Skarżącej poszczególne składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład Działu Marketingu pozwalają na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez tenże dział, bez potrzeby angażowania aktywów pozostałej części działalności Skarżącej. Umożliwiają one samodzielne świadczenie usług w dotychczasowym zakresie. Domeny internetowe, które wchodziły w skład Działu Marketingu oraz umowy na realizację ekspozycji materiałów reklamowych, czy też umowa o współpracy na reklamę adSense, oprogramowaniu umożliwiały dla danego działu prowadzenie samodzielnie działań reklamowych na rzecz dowolnych podmiotów. W skład Działu Marketingu wchodziły również komputery oraz inne aktywa takie jak np. biurka, krzesła, umożliwiające przypisanym do niego pracownikom świadczenia określonych usług, kontaktu z przyszłymi i obecnymi klientami oraz reagowaniu w przypadku wystąpienia nieprawidłowości przy wykonywaniu zleconych usług.

Kontynuując swoją argumentację Skarżąca wyjaśniła, że kolejnym warunkiem uznania danego zespołu składników materialnych lub niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest okoliczność zawierania się w niej zobowiązań związanych z danym zespołem składników. Podkreśliła, że zgodnie z art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego zmiana dłużnika, a więc przeniesienie zobowiązania na inny podmiot, wymaga zgody wierzyciela. W przypadku braku uzyskania przedmiotowej zgody, zobowiązanym pozostaje dotychczasowy dłużnik, lecz podmiot który miał przejąć zobowiązanie jest odpowiedzialny względem dłużnika, iż wierzyciel nie będzie dochodził od niego roszczeń. W sytuacji dokonywania aportu w skład którego wchodzą zobowiązania, w tym zobowiązania finansowe, jak i wynikające z poszczególnych umów np. handlowych, reklamowych, koniecznym jest uzyskanie zgody odpowiedniego wierzyciela w stosunku do każdego zobowiązania. W przypadku braku udzielenia przez wierzyciela zgody na przeniesienie zobowiązania na inny podmiot, zobowiązanie nie zostaje przeniesione na nowy podmiot. Niezasadnym jest jednak uzależnienie uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa od okoliczności, iż wszyscy wierzyciele wyrażą zgodę na przejście wszystkich obowiązków na nowy podmiot. Skarżąca wskazała, że w skład Działu Marketingu weszły wszelkie zobowiązania związane ze składnikami majątkowymi wchodzącymi w jego skład takie jak np. wynikające z nich zobowiązania finansowe, a w szczególności wynagrodzenia pracowników i współpracowników, za świadczone usługi marketingowe czy też obowiązki wynikające z umów na ekspozycję materiałów reklamowych. Skarżąca podkreśliła, że zarówno ona jak i e. dołożą należytych starań w celu uzyskania zgody wszystkich wierzycieli przedmiotowych zobowiązań wchodzących w skład Działu Marketingu w celu uzyskania zgody na przeniesienie przedmiotowych zobowiązań na rzecz e. Nie można jednak wykluczyć, iż w pojedynczych przypadkach zgoda taka nie zostanie wyrażona, zaś zobowiązania takie nie zostaną przeniesione na e. Zdaniem Skarżącej, pomimo możliwości wystąpienia sytuacji, w której pojedyncze zobowiązania nie zostaną przeniesione na Marketing, do której został w formie aportu wniesiony Dział Marketing, dział ten nadal będzie spełniał kryteria do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, z uwagi na fakt, iż brak przeniesienia całości zobowiązań wynika z konieczności uzyskania zgody podmiotów niezależnych od Skarżącej i e., zaś decyzje takich podmiotów nie mogą prowadzić do zmiany sytuacji podatkowej Skarżącej. Podsumowując, Skarżąca wskazała, że Dział Marketingu wniesiony w formie aportu do e. w zamian za udziały e. spełnia warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. transakcja polegająca na wniesieniu Działu Marketingu do e. w zamian za objęcie udziałów e. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

w sytuacji gdy nie przejdą na Spółkę wszystkie zobowiązania - jest nieprawidłowe;

- w sytuacji gdy przejdą wszystkie zobowiązania - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 6, art. 6 pkt 1, art. 2 pkt 27e u.p.t.u., jak również na art. 55 § 1 Kodeksu cywilnego i wskazał, że podstawowym wymogiem uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Organ wskazał, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

Organ podkreślił, że z przedstawionego przez podatnika opisu wynika, iż w ramach aportu Działu Marketingu, nie zostaną przeniesione wszystkie elementy składników majątkowych związane z zakresem działalności marketingowej, która ma być przedmiotem aportu. Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. W sytuacji więc gdy zobowiązania wygenerowane przez aportowany Dział Marketingu istnieją winny wchodzić do masy majątkowej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Z przepisu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. definiującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa wynika, że obejmuje ona także zobowiązania. Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ww. ustawy, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Organ podkreślił, że Skarżąca zbywając Dział Marketingu za zorganizowaną część jego przedsiębiorstwa winna uwzględnić w tej transakcji wszystkie składniki majątkowe tej wydzielonej/aportowanej części majątku, razem z jego aktywami i pasywami. Jak z powyższego wynika, na wartość przejmowanych składników majątkowych mają wpływ przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Chociaż ustawodawca nie konkretyzuje, jakie zobowiązania należy uznać za funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, w doktrynie przyjmuje się, iż chodzi tu o wszystkie ekonomicznie uzasadnione zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywającego. Ustawodawca nie rozróżnia tutaj zobowiązań na zobowiązania z obowiązkiem zapłaty powstałym przed dniem aportu i po dniu aportu. Są to zatem wszystkie długi (a więc obowiązek do spełnienia określonego świadczenia pieniężnego lub w naturze), które wpływają na funkcjonowanie wyodrębnionej części przedsiębiorstwa wniesionej aportem.

Organ stwierdził, iż wyłączenie z masy majątkowej będącej częścią przedsiębiorstwa Skarżącej - zobowiązań powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Organu konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.

W sytuacji Skarżącej wykluczenie części zobowiązań ze zbywanego majątku, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot. Pomimo, faktu iż wydzielona część przedsiębiorstwa, w pewnych warunkach mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą nie sposób w świetle art. 2 pkt 27e u.p.t.u., Organ uznać tej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Skarżącej, wnoszony do innej spółki Dział Marketingu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, pomimo iż część wierzytelności z uwagi na brak zgody wierzycieli nie zostaną przejęte. Jednakże zdaniem Organu wyodrębniona część przedsiębiorstwa pozbawiona zobowiązań związanych z prowadzoną przez nią działalnością utraci status zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W rezultacie w opisanym stanie faktycznym dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo. O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Organ podkreślił natomiast, że w sytuacji przejścia wszystkich zobowiązań wchodzących w skład Działu Marketingu po uzyskaniu zgody na przeniesienie przedmiotowych zobowiązań na rzecz e., składniki majątkowe i niemajątkowe tworzące Dział Marketingu spełnią definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. W konsekwencji, czynność wniesienia aportem Działu Marketingu do e. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy do Spółki przejdą wszystkie zobowiązania.

Pismem z 29 grudnia 2011 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 31 stycznia 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 27c i art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że Dyrektor zastosował literalną, zawężającą wykładnię zdefiniowanego w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. pojęcia zorganizowana część przedsiębiorstwa, która nie uwzględniała specyfiki przepisów o podatku od towarów i usług, w szczególności reguł interpretacyjnych wynikających z postanowień prawa wspólnotowego. Zastosowana przez organ wykładnia nie uwzględnia faktu, iż art. 6 pkt 1 u.p.t.u. powinien być interpretowany zgodnie z postanowieniami art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i stoi w jaskrawej sprzeczności ze stanowiskiem zajmowanym przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: Trybunał) oraz polskie sądy administracyjne.

Skarżąca podkreśliła, że stosownie do art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku przekazania jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Postanowienia art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE implementuje art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie z powołanym przepisem postanowień u.p.t.u. nie stosuje się do transakcji mających za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Skarżąca podkreśliła, że sposób wykładni art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE oraz podstawowe zasady zastosowania tego przepisu na gruncie prawa krajowego zostały zdefiniowane przez Trybunał w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 pomiędzy ZitaModesSrrl a Administration de l'enregistrement et des domaines (Luksemburg). Mając na uwadze wykładnię sformułowaną przez Trybunał w powołanym powyżej wyroku, wątpliwości musi zdaniem Skarżącej budzić przeprowadzona przez Dyrektora wykładnia zakładającą konieczność ścisłego realizowania wszystkich, nie wymienionych w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, przesłanek wskazanych w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Skarżąca na poparcie swojej argumentacji powołała także szereg orzeczeń sadów administracyjnych.

Skarżąca wskazała, że zarówno na gruncie przepisów o podatku dochodowym jak i towarów i usług zorganizowana część przedsiębiorstwa podlegająca zbyciu nie musi zawierać bezwarunkowo wszystkich zobowiązań związanych z działalnością danej części przedsiębiorstwa.

Dlatego zdaniem Skarżącej należy uznać, że przedstawiona w interpretacji wykładnia prawa w sposób rażący narusza postanowienia art. 6 ust. 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u w związku z art. 19 Dyrektywy 112, a w konsekwencji przedmiotowa interpretacja jest rażąco sprzeczna z obowiązującym prawem. Dlatego leż wydana przez Dyrektora interpretacja powinna zostać uchylona zgodnie z żądaniem Skarżącej, zaś nowa interpretacja powinna zawierać stwierdzenie, iż stanowisko Skarżącej w zakresie wniosku jest prawidłowe w całości.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm.- P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Skarga jest zasadna, lecz z powodów innych niż w niej podniesione. Taką możliwość daje Sądowi przepis art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Tak uregulowana instytucja wymaga, aby wnioskodawca starający się o udzielenie pisemnej interpretacji podatkowej przez upoważniony do tego organ podatkowy, składając zapytanie w sposób wyczerpujący przedstawił stan faktyczny oraz swoje stanowisko w sprawie. W przypadku gdy stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, jak i jego stanowisko, nie zostały wyczerpująco przedstawione organ podatkowy zobowiązany jest do wezwania strony do usunięcia braków formalnych takiego wniosku, w trybie art. 169 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Niewykonanie tego obowiązku przez wnioskodawcę stanowi podstawę do pozostawienia wniosku o udzielenie interpretacji bez rozpoznania.

Wynikający z powołanego wyżej przepisu wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ udzielający interpretacji nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji - nie chroni podatnika. Ochrona podatnika ma bowiem miejsce wyłącznie w przypadku przedstawienia przez wnioskodawcę wyczerpującego i rzetelnego stanu faktycznego.

Użyte w art. 14b § 3 O.p.. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1124/09, LEX nr 610158).

Z całą pewnością interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może być wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości lub który wymaga interpretacji. Interpretacja nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i w związku z wątpliwościami co do rzeczywistego stanu faktycznego zawierać wariantowe ujęcie problemu.

Tymczasem w niniejszej sprawie stan faktyczny budzi wątpliwości i w zasadzie odpowiedź na pytanie objęte zakresem zaskarżonej interpretacji w takim stanie faktycznym jaki organ podatkowy przyjął za dostatecznie precyzyjny nie może być udzielona.

Skarżąca Spółka w opisie stanu faktycznego w ogóle nie wskazała, co stanie się ze zobowiązaniami przypisanymi do Działu Marketingu. Dopiero z jej stanowiska wynika, że pewna część tych zobowiązań może pozostać przy Skarżącej. Zatem nie wskazała jednoznacznie, czy wszystkie zobowiązania przypisane do Działu Marketingu zostaną włączone do składników stanowiących przedmiot aportu do spółki e.. Spółka stwierdziła jedynie, że dołoży wszelkich starań aby uzyskać zgody wszystkich wierzycieli na przeniesienie zobowiązań na rzecz e.. Brak przedstawienia w opisie stanu faktycznego tak istotnych okoliczności faktycznych stanowi niewątpliwie naruszenie art. 14b § 3 O.p.

Ponadto zdaniem Sądu, takie stwierdzenie wyklucza możliwość wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W sytuacji, gdy wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić czy w stanie faktycznym wystąpi jeden z jego elementów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji organ nie może ocenić skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z treścią art. 14c § 1 O.p. Jak podkreślono wyżej, zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca ma obowiązek we wniosku o wydanie interpretacji przedstawić w sposób wyczerpujący stan faktyczny w oparciu, o który ma być wydana interpretacja. Skoro zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja ma zwierać ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy przedstawionego w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku to nie może się ona odnosić do sytuacji co, do których sam podatnik nie potrafi jednoznacznie stwierdzić, czy wystąpią w stanie faktycznym czy też nie.

W ocenie Sądu wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku wystąpią lub też nie wystąpią. Taki opis stanu faktycznego jest niezgodny z treścią powołanego przepisu. Organ nie jest bowiem uprawniony do wyrażania w trybie art. 14b O.p. stanowiska w postaci wielowariantowej odpowiedzi uniwersalnej, determinowanej zmiennymi okolicznościami faktycznymi (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 987/07).

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ obowiązany był wezwać Skarżącą Spółkę na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia i sprecyzowania stanu faktycznego opisanego we wniosku przez wskazanie czy przedmiotem interpretacji ma być stan faktyczny, w którym wszystkie zobowiązania przypisane do Działu Marketingu będą przedmiotem aportu czy też stan, w którym przedmiotem aportu będzie jedynie część tych zobowiązań. Skarżąca jeżeli by chciała uzyskać interpretację przepisu art. art. 6 ust. 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u w zakresie tych dwóch stanów faktycznych powinna wyraźnie wskazać to we wniosku przez zadanie organowi pytań odnośnie wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do tych dwu sytuacji. Przy tak postawionych pytaniach donośnie wykładni powołanego przepisu organ obowiązany by był do wydania dwóch interpretacji w zakresie dwóch różnych stanów faktycznych.

Dodatkowo organ powinien był wezwać Skarżącą do sprecyzowania stanu faktycznego w zakresie przenoszonych zobowiązań. Wnioskodawca powinien określić jakie znaczenie dla sytuacji ekonomicznej zorganizowanej części przedsiębiorstwa miały te zobowiązania i wskazać w jaki sposób wyłączenie części tych zobowiązań z przedmiotu aportu może wpłynąć na możliwość realizowania przez składniki majątkowe składające się na ten aport funkcji właściwych dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dopiero po wyjaśnieniu tej kwestii faktycznej możliwe byłoby udzielenie odpowiedzi, czy aport wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji składników majątku do innej spółki z wyłączeniem części zobowiązań, można uznać za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Organ dokonując oceny winien mieć bowiem na względzie zakres wyłączenia z opodatkowania przyjęty w art. 19 112 Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz to, że przepis art. 2 pkt 27e polskiej ustawy o VAT wskazujące na organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych. A w związku z tym istotnym w zakresie badania czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest to co zostało wyłączone, ale to co jest przedmiotem wniesienia aportem do nowopowstałego podmiotu. Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Pogląd, że jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega VAT, znalazł potwierdzenie swojej słuszności w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z dnia 21 czerwca 2012 r. I FSK 1586/11, z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10, z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11. Poglądy przedstawione w tych orzeczeniach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni.

Udzielając ponownej interpretacji organ podatkowy będzie zobowiązany wezwać Skarżącą do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w zakresie jaki wynika z niniejszego uzasadnienia, a następnie do rozstrzygnięcia czy daną transakcje przedstawioną we wniosku należy zakwalifikować jako wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dalej idąca ocena Sądu – na tym etapie sprawy – byłaby przedwczesna.

Skoro wydana interpretacja nie odpowiada wymogom art. 14b § 3, art. 14c § 1 O.p., Sąd na mocy art. 146 § 1 oraz art. 152, art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

-----------------------

c