Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 180/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.12 ust 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4, art. 15 ust.1, art. 16 ust. 1 pkt 51.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2008 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 3.539 zł (trzy tysiące pięćset trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił "A" sp. z o. o. z siedzibą w G. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik zaniżył przychody o kwotę stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu, w sposób nieodpłatny, z cudzych środków pieniężnych. Wyjaśniono, że spółka zawarła umowy dzierżawy samochodów VOLVO V70 i BMW 528I. jednakże nie regulowała w 2001 r. należności z tego tytułu. Nadto stwierdzono, że na dzień 1 stycznia 2001 r. spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania z tytułu dzierżawy samochodów w łącznej wysokości 20.800,00 zł. Dopiero w latach 2004 – 2005 doszło do częściowej, a w roku 2006 do całkowitej spłaty zobowiązań z tego tytułu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego oceniając ustalony stan faktyczny stwierdził, że spółka korzystała w sposób nieodpłatny z środków pieniężnych należnych wydzierżawiającym samochody Z.R. i M.B., co należy kwalifikować jako równoznaczne z nieoprocentowanymi umowami pożyczek. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B" J.B.: z dnia 12 marca 2001 r. nr 0124/03/01 na kwotę 28.000,00 zł i z dnia 15 marca 2001 r. nr 0130/03/01 na kwotę 18.000,00 zł. oraz przez "C" A.D. z dnia 19 października 2001 r. nr 094A-10-2001 na kwotę 34.000,00 zł. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego sprzedaż usług potwierdzona wymienionymi fakturami faktycznie nie miała miejsca, a zdarzenia w nich opisane nie zaistniały między stronami. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował również odniesione przez spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z używaniem, dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, samochodów osobowych VOLVO V70 nr rej. [...] i BMW 528I nr rej. [...]. Wskazano, że wady ewidencji przebiegu pojazdu uzasadniają pogląd, iż opisane w niej operacje gospodarcze są fikcyjne. Odbiera to walor wiarygodności okazanym ewidencjom przebiegu pojazdu w tym znaczeniu, że nie mogą one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka nie mogła zaliczyć wydatków wynikających z zakwestionowanych ewidencji do kosztów uzyskania przychodów.

"A" sp. z o. o. złożyła odwołanie od wyżej opisanej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie. Odwołująca zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprawidłową wykładnię co do powstania przychodów z nieodpłatnych świadczeń po stronie spółki z tytułu nieterminowego regulowania zobowiązań względem wspólników spółki, art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 powołanej wyżej ustawy poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania wskutek bezzasadnego pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów. Zakwestionowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wydatki zostały bowiem niewątpliwie poniesione w celu uzyskania przychodów. Forma dokumentowania wydatków ma drugorzędne znaczenie dla prawidłowego określenia kosztów uzyskania przychodów. Kwestionowana decyzja narusza także, w ocenie strony, art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ma obowiązek określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenia podstawy opodatkowania. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 w związku z art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy pierwszej instancji prowadząc postępowanie czynił to z pominięciem obowiązujących przepisów prawa, z całkowitym pominięciem wykonania obowiązku udzielenie podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotową sprawą, z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Strona zarzuciła naruszenie art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach i opiniach organu podatkowego a nie na faktach, dowodach i przepisach prawa oraz poprzez niejasne i nielogiczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy.

Spółka pismem z dnia 8 października 2007 r. złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 25 października 2007 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanej rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że w pojęciu nieodpłatnego świadczenia mieści się zdarzenie polegające na nieodpłatnym korzystaniu przez spółkę w roku podatkowym z należnych udziałowcom środków pieniężnych z tytułu zawarcia umów dzierżawy samochodów osobowych wykorzystywanych przez spółkę dla celów działalności gospodarczej. Spółka korzystając z tych środków nie ponosiła kosztów z tytułu odsetek, jakie musiałaby zapłacić, gdyby kapitał która winna była przekazać wydzierżawiającym chciała pozyskać na rynku. Wskazano, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że zamiarem Z.R. i M.B. było: 1) pozostawienie spółce do korzystania środków finansowych, które jako zapłata za użytkowanie samochodów powinny były być przekazane wydzierżawiającym, 2) nie żądanie odsetek od niezapłaconych czynszów dzierżawnych, 3) wydzierżawianie nadal przedmiotu dzierżawy pomimo nie wywiązania się przez spółkę z wynikających z zawartych umów, zobowiązań pieniężnych. Stąd konkluzja, że środki stanowiące równowartość opłat z kategorii wydatków stały się kategorią przychodów tj. pozostały w spółce wypełniając przesłanki do zakwalifikowania zdarzenia jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia. Organ odwoławczy uznał także, że wartość nieodpłatnego świadczenia została ustalona przez organ pierwszej instancji prawidłowo. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie pomniejszono koszty uzyskania przychodów spółki. W tym kontekście stwierdzono, że z treści art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a contrario wynika, iż koszty związane z używaniem samochodów osobowych, nie stanowiących składników majątku spółki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ale wyłącznie w pewnych granicach i pod warunkiem zadośćuczynienia określonym rygorom formalnym. W przeciwnym wypadku podatnik ex lege pozbawiony został prawa zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Z zestawienia zapisów w ewidencjach przebiegu pojazdu z dowodami źródłowymi wynikało, że zapisy w ewidencjach nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych, zatem ewidencja była prowadzona w sposób nierzetelny. Powyższa okoliczność wyklucza, zdaniem organu odwoławczego, możliwość uznania jakiegokolwiek z wydatków ponoszonych przez spółkę w 2001 r. z tytułu użytkowania wynajmowanych samochodów do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zasadnym było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które spółka miała ponieść w związku z wykonaniem wizualizacji komputerowych przez "B" i "C". Ocena taka wynika przede wszystkim z zeznań złożonych przez J.B. i A.D. Obaj wyjaśnili, że ich działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur, nie wykonywali natomiast czynności opisanych w tych fakturach. Zeznali także, że nigdy (poza jednym przypadkiem) nie kontaktowali się z podmiotami, dla których wystawiali faktury. Organ odwoławczy wskazał na brak kwalifikacji J.B. i A.D. koniecznych dla wykonania prac opisanych w zakwestionowanych fakturach. Stwierdzono też, że okoliczności wykonywania wizualizacji komputerowych przez J.B. i A.D. pozostają w sprzeczności z harmonogramem prac projektowych wykonywanych przez spółkę na rzecz poszczególnych inwestorów. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom spółki, że wizualizacje został wykonane przez architekta J.L., a koszt tych prac, na życzenie J.L., został rozliczony za pośrednictwem wyżej wymienionych podmiotów. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających przedstawioną przez stronę wersję wydarzeń. Słusznie więc, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że sporne wizualizacje zostały wykonane przez spółkę.

"A" sp. z o. o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12 ust.1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprawidłową jego wykładnię co do powstania przychodów z nieodpłatnych świadczeń po stronie spółki z tytułu nieterminowego regulowania zobowiązań względem wydzierżawiających spółce samochody osobowe oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 wymienionej ustawy poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania, a to wskutek bezzasadnego nie uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, bowiem wydatki związane z komputerową wizualizacją obiektów budowlanych oraz z używaniem dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku podatnika zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 2, oraz art. 120, art. 121, art. 122. art. 124 w związku z art. 180, art. 181 i art. 187 a także art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 jak również art. 199a. Strona skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 8, art. 32, oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem podatkowym. Uzasadniając skargę strona skarżąca stwierdziła, że istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy w zasadzie trzech kwestii. Uznania przez organy podatkowe, że spółka osiągnęła przychód z nieodpłatnych świadczeń polegających na nieterminowym regulowaniu zobowiązań przez skarżącą względem wydzierżawiających jej samochody osobowe. Nie uznania jako kosztu uzyskania przychodów wydatków związanych z wizualizacją komputerową obiektów budowlanych zleconą na zewnątrz, oraz nie uznania jako kosztu uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem, dla potrzeb spółki, samochodów osobowych, nie stanowiących składników majątku skarżącej. Odnośnie pierwszej kwestii spornej skarżąca stwierdziła, że w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia ze zwłoką dłużnika. Z akt sprawy nie wynika aby wspólnicy spółki zgodzili się na udzielenie spółce nieoprocentowanej pożyczki. Kwestionując zasadność stanowiska organów podatkowych, w zakresie, w jakiem nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych, skarżąca stwierdziła, iż wydatki te niewątpliwie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów oraz nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie skarżącej z treści art. 16 ust. 1 pkt 51 i art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można wyprowadzić wniosku, iż brak ewidencji przebiegu pojazdu skutkuje wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w związku z używaniem samochodów osobowych. Taka sankcja dotyczy tylko wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na rzecz podatnika. Strona skarżąca oceniając zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot określonych w fakturach wystawionych przez "B" J.B. oraz "C" A.D. stwierdziła, że nie znajduje ono podstaw w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wyjaśniła, że wykonanie prac projektowych z zakresu komputerowych wizualizacji przestrzennych trzech obiektów budowlanych tj. hotelu [...] w G., budynku Wyższej Szkoły Zarządzania w G. oraz zakładu "D" w G. zostało zlecone zaprzyjaźnionemu architektowi J.L. Dysponował on odpowiednim zapleczem technicznym oraz stosownymi umiejętnościami. Zleceniobiorca zaproponował rozliczenie prac przez "B" oraz "C". Faktury wystawione przez te firmy nie budziły zastrzeżeń, zostały zatem przez spółkę zaakceptowane. Skarżąca podkreśliła przy tym, że nie budzi wątpliwości, iż przedmiotowe wizualizacje zostały rzeczywiście wykonane. Jednocześnie, organy podatkowe nie wykazały, że J.L. nie wykonał przedmiotowych wizualizacji. Uzasadniając skargę w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania skarżąca podniosła, że w sposób nieuzasadniony obarczyły one stronę obowiązkiem przedstawiana dowodów w sprawie, bowiem to na organie podstawkowym ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego. W ocenie strony organ odwoławczy naruszył art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wraz z decyzją. W okolicznościach niniejszej sprawy brak było, zdaniem skarżącej, podstaw do odmowy przeprowadzenia rozprawy. W sposób nieuzasadniony odwoławczy organ podatkowy odmówił skarżącej przekazania kopii wszystkich dokumentów, które pojawiły się w aktach sprawy od momentu złożenia odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej złożył w dniu 9 maja 2008 r. pismo procesowe, w załączeniu którego przedstawił informacje uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej, dotyczące zeznań podatkowych i dokumentów księgowych J.L., w zakresie spornych w sprawie wizualizacji komputerowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga "A" sp. z o. o. jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem, dla potrzeb spółki, samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku spółki oraz wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B" J.B.: z dnia 12 marca 2001 r. nr 0124/03/01 i z dnia 15 marca 2001 r. nr 0130/03/01 oraz przez "C" A.D. z dnia 19 października 2001 r. nr 094A-10-2001. Miały one dokumentować, jak twierdzi skarżąca, wykonanie przez J.L. usługi polegającej na sporzadzeniu wizualizacji komputerowych obiektów projektowanych przez spółkę. Kwestią sporną jest także przyjęcie przez organy podatkowe, iż spółka uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie Sądu brak jest podstaw, aby nieterminowe regulowanie przez spółkę należności z tytułu umowy dzierżawy, kwalifikować jako przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Ustawodawca, stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć pod użytym pojęciem nieodpłatnego świadczenia. Ograniczył się w tym względzie jedynie do wskazania, w ust. 6 art. 12 tej ustawy, sposobu i kryteriów ustalania ich wartości.

W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, z. 2, poz. 47) wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie analizowanego art. 12 ust. 1 pkt 2 szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Podkreślić jednak należy, że rozważania, których fragment wyżej przytoczono, dotyczyły korzyści uzyskanej z tytułu pozostawienia w spółce dywidendy należnej spółce. Jest to niewątpliwie sytuacja, która w swej istocie nie jest tożsama ze zwłoką dłużnika w spłacie należnych wierzycielowi zobowiązań z tytułu zawartej umowy. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przedmiotem rozważań Sądu była sytuacja, w której nieodpłatne świadczenie jest skutkiem czynności prawnej (a nie faktycznej), podjętej przez statutowy organ spółki. Zwłoka dłużnika jest natomiast stanem faktycznym, który sam w sobie, nie powoduje przysporzenia majątkowego dłużnikowi.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie jest między stronami sporne, iż spółka zawarła z M.B. i Z.R. umowę dzierżawy, na mocy której korzystała z samochodów osobowych należących do wymienionych osób. Z treści umów wynika, że były one odpłatne. Wysokość czynszu została ustalona w wysokości 800,00 zł miesięcznie, a termin płatności ustalono na 10 dzień każdego miesiąca rozpoczynającego kwartał. Organy podatkowe stwierdziły, że na dzień 1 stycznia 2001 r. spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania z tytułu dzierżawy samochodów w łącznej wysokości 20.800,00 zł co wraz z zobowiązaniami powstałymi w 2001 r. powodowało, że saldo zadłużenia na dzień bilansowy wynosiło 37.000,00 zł. Ponadto stwierdzono, że w latach 2002 i 2003 spółka korzystając z przedmiotowych samochodów nie dokonywała należnych właścicielom wypłat środków pieniężnych. W latach 2004 – 2005 doszło do częściowej, a w roku 2006 do całkowitej spłaty zobowiązań z tytułu używania samochodów do działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu nie można podzielić argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zwłoka dłużnika powoduje powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w szczególności, że świadczenie polegające na dzierżawieniu rzeczy ze swej istoty jest odpłatne. Spełnienie świadczenia ze zwłoką nie oznacza bowiem, iż w ten sposób doszło do otrzymania przez dłużnika nieodpłatnego świadczenia od wierzycieli, a tym samym, że dłużnik uzyskał przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, przychód mógłby powstać, jeżeli wierzyciel umorzyłby należny czynsz, bądź gdyby wierzytelność uległa przedawnieniu. Z żadną z tych sytuacji w okolicznościach sprawy niniejszej nie mamy do czynienia. Kwestią pozostaje, czy dłużnik dokonując zapłaty należności z tytułu dzierżawy samochodów po terminie uiścił także należne z tytułu zwłoki odsetki. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby okoliczność ta była przedmiotem oceny organów podatkowych.

Wskazać też należy, że żaden przepis prawa pozytywnego nie obliguje wierzyciela do podejmowania działań windykacyjnych w dniu następującym po dniu, w którym wierzytelność stała się wymagalna. Zatem w sytuacji, gdy wierzyciele nie podjęli względem spółki czynności celem wyegzekwowania należności przed upływem okresu przedawnienia należności, nie może być identyfikowana jako zgoda na bezpłatne korzystanie z przedmiotu umowy najmu. Także okoliczność, że umowy nie zostały wypowiedziane pomimo nieterminowego uiszczania czynszu dzierżawnego nie daje podstaw do wyprowadzenia wniosku, iż zamiarem stron było udzielenie spółce nieoprocentowanej pożyczki. Należy także zauważyć, że cechy istotne umowy dzierżawy (essentialia negoti) nie stanowią cech istotnych umowy pożyczki. Stąd kwalifikacja umowy dzierżawy z powodu zwłoki dłużnika jako umowy pożyczki jest wnioskiem dowolnym, bowiem ostatnio wymieniona okoliczność jest bez znaczenia, dla oceny charakteru wiążącego strony stosunku prawnego.

Sąd nie podziela także stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, w jakim nie uznał jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku spółki.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić, według obowiązującego wzoru, ewidencję przebiegu pojazdu.

Kategoryczny zakaz uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania samochodów osobowych dotyczy jedynie wydatków w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Z treści powołanego przepisu nie wynika natomiast, aby nieposiadanie ewidencji przebiegu pojazdu, powodował skutek, w postaci braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych, nie stanowiących składników majątku podatnika. Użycie średnika nakazuje przyjąć, że zakaz odniesienia w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania samochodów osobowych nie stanowi konsekwencji naruszenia przez podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Ustawodawca w 2001 r. nie określił skutków braku ewidencji przebiegu pojazdu, tych skutków nie można w ocenie Sądu wyprowadzić z treści powołanego przepisu za pomocą argumentu a contrario. Dopiero zmiana w art. 15 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzona ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr 202, poz. 1957) stanowi podstawę wyłączenia z kosztów uzyskania przedmiotowych wydatków w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi, lub prowadzi w sposób nierzetelny ewidencję przebiegu pojazdu. Powołany wyżej przepis w brzmieniu nadanym ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. stanowił, że przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w sytuacji, w której ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik poniósł wydatki związane z używaniem samochodu osobowego, nie stanowiącego składnika majątku spółki, powinny one zostać uznane jako koszt uzyskania przychodów. Jedynie w przypadkach, gdy organ stwierdzi, że opisane w ewidencji przebiegu pojazdu wyjazdy w rzeczywistości nie miały miejsca powinien wyłączyć te wydatki z kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze treść skargi należy zauważyć, że organy podatkowe zakwestionowały odniesienie wyżej opisanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wskutek ustalenia, iż nie zostały poniesione, na co wskazywała rozbieżność pomiędzy zapisami w ewidencji przebiegu pojazdu a innymi dowodami źródłowymi. Organy podatkowe nie kwestionowały natomiast ich celowości. Okoliczność, że określonego rodzaju wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu nie daje podstaw do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Dopiero bowiem poniesienie określonego wydatku stanowi podstawę do jego zaliczenia do kategorii kosztów podatkowych.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest natomiast stanowisko organów podatkowych w zakresie, w jakiem zakwestionowały odniesienie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, dokumentowanych fakturami wystawionymi przez J.B. i A.D.

Na wstępie należy wyjaśnić, że przyczyną, dla której organy podatkowe uznały, że wymienione wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów była okoliczność tego rodzaju, że usługi dokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez podmiot, który ową usługę miał świadczyć. Nie kwestionując, że komputerowa wizualizacji budynków została wykonana organ podatkowy przyjął, że spółka wykonała ją samodzielnie. Nie jest zatem celowe odnoszenie się do tej części argumentacji strony skarżącej, w której wykazuje ona, iż wykonanie takich wizualizacji jest konieczne dla osiągnięcia przychodu. Organ podatkowy nie kwestionował bowiem takiej potrzeby. Nie budzi także wątpliwości, że sporne wizualizacje zostały wykonane; ich wydruk znajduje się w aktach sprawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wynika, zatem z tego przepisu, że warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i to w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Jakkolwiek prawem prowadzącego działalność gospodarczą podatnika jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami tej sfery działalności, to jednakże ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli m.in. prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, zarówno przez pryzmat celowości tego wydatku, jak i sposobu udokumentowania faktu jego poniesienia. Należy więc stwierdzić, że jeżeli podatnik, w ramach prowadzonej działalności polegającej na sporządzaniu projektów architektonicznych, zleca wykonawcom zewnętrznym wykonanie komputerowych wizualizacji tychże projektów, to niewątpliwie wydatki poniesione na ten cel może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Musi jednak wykazać, że wydatki te zostały poniesione i udokumentować ich wysokość.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76 poz. 694 z późn. zm.) podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowody te powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone wart. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych.

W stanie faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie, nie budzi wątpliwości Sądu, iż faktury zakwestionowane przez organy podatkowe nie były rzetelne, albowiem nie stwierdzały rzeczywistych stron transakcji. Spółka twierdziła, aczkolwiek niekonsekwentnie, że faktycznym wykonawcą wizualizacji komputerowych był J.L. a nie J.B. i A.D. Trzeba podkreślić, że zarówno prawo podatkowe jak i ustawa o rachunkowości nie dopuszcza sytuacji, aby wystawcą faktury był podmiot, który w danej operacji gospodarczej nie uczestniczył.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby istniała jakakolwiek więź prawna czy choćby faktyczna pomiędzy J.B. i A.D. a J.L. Ponadto skarżąca nie wskazała żadnych dowodów, które chociażby uprawdopodabniały istnienie kontaktów gospodarczych pomiędzy nią a J.L. Z informacji uzyskanej od niemieckich władz podatkowych wynika, że na podstawie zachowanej dokumentacji J.L. nie można stwierdzić, aby posiadał on jakiekolwiek kontakty handlowe z "A" sp. z o. o. lub z J.B. i A.D. Zatem, skoro podatnik decyduje się na dokumentowanie zdarzeń gospodarczych w sposób, który nie odpowiada wymogom ustawowy to jego rzeczą jest wykazanie, iż taka transakcja rzeczywiście miała miejsce. Niezrozumiałym jest twierdzenie skarżącej, że to w kontekście ustalonego stanu faktycznego organ podatkowy powinien wykazać, że J.L. nie wykonał spornych wizualizacji. W konsekwencji organ podatkowy prawidłowo ocenił, że jeżeli faktury są nierzetelne, strona nie wykazała, iż wizualizacje zostały wykonane przez wykonawcę zewnętrznego, a jednocześnie stwierdzono, że spółka posiadła stosowne kwalifikacje (zarówno jeżeli chodzi o bazę techniczną, jak i umiejętności pracowników) to wizualizacje komputerowe zostały wykonane przez spółkę.

Sąd nie podziela zarzutu, iż obowiązkiem organu podatkowego było ponowne przesłuchanie, w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej, w charakterze świadków J.B. i A.D. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odmienną natomiast kwestią jest użyteczność (znaczenie dla dowodzenia określonych okoliczności faktycznych) tak pozyskanych dowodów w postępowaniu podatkowym i ich ocena w tym postępowaniu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SAlWa 1837/05, LEX nr 183311).

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zeznania J.B. i A.D., złożone w innych postępowaniach, zgodnie z kryterium wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej. Oceniając natomiast odmowę ponownego przesłuchania wyżej wymienionych osób, o co wnioskowała skarżąca, stwierdzić należy, że wniosek skarżącej nie zawierał wskazania na jaką okoliczność mają być przesłuchani, w jakim zakresie powinny zostać uzupełnione wcześniej złożone zeznania, lub też innych przyczyn uzasadniających ich ponowne przesłuchanie. Organ podatkowy nie miał obowiązku badania czy wcześniej złożone zeznania zostały odwołane, samo domniemanie strony, iż taka okoliczność mogła mieć miejsce nie jest wystarczającą przesłanką, aby dokonać ponownie czynności dowodowej. Ocena zeznań złożonych w postępowaniu karnym przez organy wymiaru sprawiedliwości nie jest dla Dyrektora Izby Skarbowej wiążąca. W postępowaniu podatkowym organ podatkowy dokonuje oceny zgromadzonych dowodów samodzielnie, nie będąc związanym oceną innych organów. Z materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe podjęły starania celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J.L. Okazało się to jednak niemożliwe z powodu jego śmierci. Podkreślić należy, iż śmierć J.L. miała miejsce w czasie zbliżonym do zgłoszenia wniosku dowodowego przez skarżącą, zatem nie można zarzucić organowi podatkowemu, że wykonanie tej czynności stało się niemożliwe z powodu jego opieszałości.

Sąd nie stwierdził także pozostałych podnoszonych w skardze naruszeń przepisów postępowania podatkowego, w szczególności wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, strona była informowana o przepisach prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie. W ocenie Sądu obowiązku tego nie można utożsamiać z udzielaniem porad prawnych stronie. Nie znajduje uzasadnienie w Ordynacji podatkowej żądanie przesyłania na adres pełnomocnika strony kopii dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik spółki został poinformowany, iż uczynienie zadość jego żądaniu jest możliwe w sytuacji, gdy stawi się on osobiście w siedzibie organu podatkowego. Tym samym bezzasadna jest skarga dotycząca bezczynności organu podatkowego w tym zakresie. Nie można bowiem przyjąć, iż odmowne załatwienie żądania strony jest bezczynnością organu podatkowego.

Kolejny zarzut skargi sprowadza się do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można mówić jeżeli możliwe jest wykazanie, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a).

W ocenie Sądu w sprawie niniejszej omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 k.p.c w zw. z art.189 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym

Użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie "wątpliwości " należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne (wyrok NSA z 22.01.2008 r. Sygn. akt II FSK 1611/06, niepubl.).

W sprawie niniejszej, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć jednak zastosowania. Otóż spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umów zobowiązaniowych. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. O ile zawarcie umowy zlecenia pomiędzy podatnikiem a pozostałymi podmiotami (J.B., A.D., J.L.) było czynnością prawną, o tyle wykonanie tych umów należało do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy.

Kolejnym z zarzutów skargi było bezpodstawne, w ocenie skarżącej, odmówienie przeprowadzenia rozprawy, przez co doszło do naruszenia art. 200a Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje, że organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania (§ 1 pkt 1) lub na wniosek strony (§ 1 pkt 2). W myśl § 2 przywołanego przepisu strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje, jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie. Organ odwoławczy może jednak odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem (§ 3). Wskazać należy, że w paragrafie pierwszym w punkcie pierwszym wymieniono enumeratywnie przesłanki, których zaistnienie obliguje organ do przeprowadzenia rozprawy. Należy mieć na uwadze, że przesłanki te zachowują swą aktualność także przy ocenie zasadności wniosku strony w przeprowadzenie rozprawy. Sąd uznał więc, że słusznie organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku strony, albowiem strona nie zgłosiła żadnego wniosku dowodowego, a odwołanie od decyzji pierwszej instancji było na tyle obszerne i wyczerpujące, że nie zachodziła konieczność precyzowania argumentacji prawnej tam zawartej.

W świetle wyżej przedstawionych okoliczności za bezzasadne uznać należy także zarzutu dotyczące naruszenia Konstytucji RP.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 powołanej ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 209 wyżej powołanej ustawy Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.