Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 441/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 16 ust. 1 i ust. 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 29 ust. 4,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c par. 1,  art. 14e par. 1,  art. 121,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2011r. sprawy ze skargi S sp. z o. o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2009 r. Spółka z o. o. "C." złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W złożonym wniosku wnioskodawca przedstawiła stan faktyczny wskazując, iż zawarła z kontrahentami umowy na dostawy towarów. Na podstawie umów wypłaca kontrahentom pewne kwoty pieniędzy, po spełnieniu przez nich określonych w umowach warunków, np. osiągnięcie pewnego pułapu obrotu. Ze względu na warunki w jakich ww. kwoty są wypłacane, wnioskodawcy nie jest w stanie przypisać wypłacanych kwot do konkretnych dostaw (wypłacana kwota uzależniona jest od wielu dostaw, a nie połączona z jedną dostawą). W umowach kwota ta jest różnie nazywana, najczęściej określa się ją mianem "premii pieniężnej". Kontrahenci wystawiają na rzecz wnioskodawczy noty obciążeniowe lub ona wystawia noty uznaniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia obrotu w podatku od towarów i usług w przypadku, gdy posiada wyłącznie notę obciążeniową (lub notę uznaniową) od klienta i zainteresowana nie wystawia z tego tytułu faktury korygującej?

2) Czy kwota wynikająca z noty obciążeniowej (lub noty uznaniowej) jest kwotą netto?

3) Czy prawo do obniżenia obrotu powstaje w momencie otrzymania (wystawienia) noty?

Zdaniem spółki udziela ona rabatu (gdyż zmniejszyło się jej wynagrodzenie za dostarczane towary), a zatem ma prawo dokonać obniżenia obrotu wyłącznie na podstawie noty obciążeniowej uzyskanej od klienta (lub noty uznaniowej wystawionej przez nią samą). Korekta taka powinna być dokonana w miesiącu, w którym spółka otrzyma (wystawi) taką notę.

W ocenie wnioskodawcy, w sytuacji, gdy otrzymuje od swoich kontrahentów noty obciążeniowe (lub wystawia noty uznaniowe) za należne rabaty/premie pieniężne, ma prawo uznać, iż następuje obniżenie jej wynagrodzenia za sprzedaż towarów po dokonaniu transakcji. Ekonomicznym rezultatem wypłaconej kwoty jest bowiem zmniejszenie pierwotnego wynagrodzenia spółki z tytułu dokonanej sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta. Według wnioskodawcy zastosowanie ma tutaj art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). Wnioskodawca zaznaczył, że generalna zasada wyrażona wprost we wskazanym przepisie stanowi, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o udokumentowane rabaty. Zdaniem wnioskodawcy "udokumentowanie" rabatu nie oznacza wystawienia faktury korygującej. Kwoty wykazane w notach obciążeniowych (notach uznaniowych) spółka powinna traktować jako kwoty netto. Obniżenie obrotu może nastąpić w deklaracji podatkowej VAT składanej za miesiąc, w którym otrzymano notę obciążeniową (wystawiono notę uznaniową).

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał następujące orzeczenia:

- wyrok ETS w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise z dnia 24 października 1996 r.,

- wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3856/06,

- wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2866/08.

W uzupełnieniu do wniosku spółka dodała, że

- wypłacane premie miały wyłącznie charakter pieniężny,

- spółka nie jest w stanie przypisać wypłacanej kwoty do konkretnej dostawy,

- w zamian za udzielenie premii nie miało miejsca świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta itp.,

- premie przyznawane są miesięcznie, kwartalnie, rocznie,

- warunkiem uzyskania premii pieniężnych jest wyłącznie osiągnięcie określonego obrotu (poziomu zakupów),

- wysokość premii określana jest procentowo i różnicowana ze względu na wielkość obrotów na podstawie zawartych z kontrahentami umów.

W dniu [...] września 2009 r., organ podatkowy wydał w przedmiotowej sprawie indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając stanowisko organ przytoczył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Powołał treść art. 29 ust. 4 wymienionej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.

W ocenie organu premie pieniężne wypłacane na rzecz kontrahentów można przyporządkować do konkretnych dostaw, bowiem obrót uprawniający ich do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalony jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym (rok, miesiąc, kwartał). Wypłata premii następuje po osiągnięciu określonego w umowie poziomu obrotu i odnosi się do całości zakupów zrealizowanych u wnioskodawcy, np. w rocznym okresie rozliczeniowym. Aby więc ustalić wysokość premii należnej nabywcom towarów, zsumowane muszą być poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie rozliczeniowym objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii. W sytuacji gdy wnioskodawca wypłaca kontrahentom premie z tytułu realizowania określonego poziomu obrotów przedmiotowe wynagrodzenia stanowią rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem, wnioskodawca udzielający po wystawieniu faktury VAT rabatu, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., powinien – zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 – dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.") - wystawić fakturę korygującą, uwzględniającą wymogi wynikające z § 16 ust. 2 ww. aktu.

Pismem z dnia [...] września 2009 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie:

- art. 29 ust. 4 ustawy o VAT ,

- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.")

- art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Przedmiotowej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 29 ust. 4 ustawy o VAT,

- art. 14c § 1, art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację podniesioną uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, powołując orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok w sprawie ETS w sprawie C-317/94.

Skarżąca podniosła, iż w opisanej we wniosku sytuacji zastosowanie ma art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i stosownie do treści powołanego przepisu, rabat winien być udokumentowany, co nie oznacza obowiązku wystawiania faktury korygującej.

Art. 14c § 1 O.p. w ocenie skarżącej miał być naruszony w związku z nieodniesieniem się do oceny stanowiska wnioskodawcy, w szczególności nieuwzględnieniem argumentu, że zgodnie z rozporządzeniem - faktura korygująca winna zawierać numer faktury korygowanej, co uniemożliwia wystawienie jednej faktury korygującej na wiele faktur. Strona skarżąca wskazała również, że organ udzielający interpretacji nie uwzględnił orzeczeń sądów administracyjnych, podzielających stanowisko wnioskodawcy, a nawet w ogóle nie odniósł się do orzecznictwa powołanego we wniosku o interpretację, czym miał naruszyć art. 14e§ 1 O.p. oraz art. 121 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 03 marca 2010 r. sygn. I SA/Po 1105/09 uchylił zaskarżoną interpretację. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że możliwość zmniejszania obrotu na podstawie dokumentu innego niż faktura korygująca wynika z samego brzmienia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Dokonanie korekty faktury nie stanowi w ocenie Sądu I instancji jedynej możliwości dla zmniejszenia obrotu. Zmniejszenie takie możliwe jest także w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu.

Zdaniem WSA powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu.

Od wymienionego wyżej wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznał w dniu 18 maja 2011 r. pod sygn. I FSK 819/10.

Uchylając wyrok Sądu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie można zgodzić się z twierdzeniem Sądu I instancji, że możliwość zmniejszenia obrotu na podstawie dokumentu innego niż faktura korygująca wynika z samego brzmienia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, albowiem wykładnia ta pomija brzmienie art. 29 ust. 4a i art. 29 ust. 4b ustawy o VAT oraz § 16 ust. 1 i §17 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Dokonując wykładni gramatycznej i systemowej wewnętrznej, i systemowej zewnętrznej nie może budzić wątpliwości, iż w przypadku udzielenia rabatu, którego cechy opisano w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik – podmiot go udzielający – obowiązany jest wystawić fakturę korygującą. Z art. 29 ust. 4a i art. 29 ust. 4b ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że jedynymi dokumentami pozwalającymi na zmniejszenie obrotu są faktury korygujące.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, bowiem kontroli sądowo administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne O.p. (Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, jak i do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie.

W odniesieniu do wykładni przepisów prawa materialnego w tej sprawie wypowiedział się już Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2011r., który uchylił poprzedni wyrok WSA w P. z dnia 03 marca 2010 r. o syg. I SA/Po 1105/09.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez co rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Odstąpienie od zastosowania art. 190 p.p.s.a., jest możliwe w przypadku zasadniczej zmiany stanu faktycznego w sprawie lub podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, iż wypłaca (miesięcznie, kwartalnie, rocznie) swym kontrahentom (nabywcom towarów) pewne kwoty pieniężne za osiągnięcie pewnego pułapu obrotów. Wskazano, że wysokość premii określana jest procentowo i różnicowana ze względu na wielkość obrotów na podstawie zawartych umów z kontrahentami. Jednocześnie zastrzeżono, że wnioskodawca nie jest w stanie przypisać wypłacanych kwot do konkretnych dostaw i z tego względu sformułowano pogląd, że Spółce przysługuje uprawnienie do obniżenia obrotu z tytułu dostaw towarów o kwoty wykazywane w otrzymywanych notach obciążeniowych (wystawianych notach uznaniowych) jako prawnie dopuszczalnego oraz udokumentowanego rabatu (bonusu, premii pieniężnej) przyznanego z tytułu przekroczenia określonego poziomu obrotów.

Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia obrotu w podatku od towarów i usług w przypadku, gdy posiada wyłącznie notę obciążeniową (lub notę uznaniową) od klienta i zainteresowana nie wystawia z tego tytułu faktury korygującej?

2) Czy kwota wynikająca z noty obciążeniowej (lub noty uznaniowej) jest kwotą netto?

3) Czy prawo do obniżenia obrotu powstaje w momencie otrzymania (wystawienia) noty?

Spór w sprawie sprowadza się do kwestii czy wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia obrotu w podatku od towarów i usług w przypadku, gdy posiada wyłącznie notę obciążeniową (lub notę uznaniową) od klienta i zainteresowana nie wystawia z tego tytułu faktury korygującej, czy też jak twierdzi organ podatkowy w udzielonej interpretacji, że wnioskodawca udzielający po wystawieniu faktury VAT rabatu, powinien wystawić fakturę korygującą.

Mając zatem na uwadze treść orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2011 r. pod sygn. I FSK 819/10 i dokonaną w nim wiążącą wykładnię przepisów prawa podatkowego, uznać należy, że prawidłowe pozostaje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, iż wnioskodawca udzielający po wystawieniu faktury VAT rabatu, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., powinien – zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. - wystawić fakturę korygującą, uwzględniającą wymogi wynikające z § 16 ust. 2 ww. aktu.

Sąd związany jest bowiem wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w pierwszym rzędzie stwierdził, że omawiane "premie pieniężne z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów" można uznać za "prawnie dopuszczalny rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Rabat stanowi bowiem określoną kwotowo lub procentowo zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru, udzielaną najczęściej nabywcom, płacącym gotówką, kupującym duże ilości towaru, jednorazowo lub w określonym czasie a także udzielaną z powodu wad towaru.

Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę przyjął również stanowisko NSA, że z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 16 ust. 1 i § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) wynika, że jeżeli podatnik dokonuje obniżenia obrotu z tytułu rabatu udzielonego po wystawieniu faktur, fakt udzielenia takiego rabatu - zgodnie z § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia w zw. z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - musi zostać przez niego udokumentowany fakturą korygującą; podstawę obniżenia obrotu na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT stanowią również kwoty wynikające z faktur korygujących wystawionych na podstawie § 17 ust. 1 rozporządzenia M.F. z 25 maja 2005 r., czyli w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury".

Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej, że zgodnie z rozporządzeniem faktura korygująca wina zawierać numer faktury korygującej, co uniemożliwia wystawienie jednej faktury korygującej na wiele faktur, przytoczyć należy argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku I FSK 819/10, że chociaż nie wynikało to expresis verbis z omawianego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. nie było przeszkód, aby faktura korygująca miała charakter zbiorczy i odnosiła się do kilku faktur sprzedaży za dany przedział czasowy. Możliwość taką dopuścił wprost przepis § 13 ust. 2a (dodany przez § 1 pkt 5 lit. b) rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2010 r. (Dz.U.10.255.1713) zmieniającego Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. z dniem 1 stycznia 2011 r.), który stanowi, że: "W przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2) dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2;

3) okres, do którego odnosi się udzielany rabat;

4) kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego".

Powtórzyć również należy, co zostało zaakcentowane w omawianym wyroku NSA z dnia 18 maja 2011r., że dopuszczenie możliwości zmniejszenia obrotu na podstawie innego dokumentu niż faktura korygująca prowadziłoby do zaburzenia konstrukcji podatku od towarów i usług w ramach mechanizmu "opodatkowanie – odliczenie" ( por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 883/09 (opubl. CBOS), w którym stwierdzono, że sytuacja taka prowadziłaby do: " ... braku korelacji pomiędzy obniżoną wielkością podatku należnego wynikającego z faktur uwzględnionych przez podatnika z tytułu udzielenia kontrahentowi rabatu "premiowego", a nieobniżoną wielkością podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur pierwotnych otrzymanych przez kontrahenta podatnika, który podlegał odliczeniu. Ponadto w pełni logicznym jest, że fakt obniżenia z tytułu rabatu obrotu udokumentowanego fakturą, z uwagi na rolę tegoż dokumentu w podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku naliczonego w nim wykazanego, powinien zostać udokumentowany również fakturą - korygującą tenże pierwotny obrót i wykazany uprzednio podatek".

Zatem nie mógł uwzględniony zarzut naruszenia tutaj art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Nie można również uwzględnić zarzutów naruszenia prawa procesowego tj. art. 14c§1 O.p., którego strona skarżąca upatruje w tym, że organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do oceny stanowiska wnioskodawcy, a jedynie uznał je za nieprawidłowe i przedstawił własną interpretację. Art. 14c § 1 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Z powyższego przepisu nie wynika, że w interpretacji organ musi odnosić się do wszystkich argumentów zaprezentowanych we wniosku o interpretację.

W rozpatrywanej sprawie organ odniósł się do stanowiska wnioskodawcy uznając, że nie jest ono prawidłowe oraz zawarł uzasadnienie prawne tej oceny, a zatem interpretacja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c§ 1 O.p.

Istotnego wpływu na wynik sprawy nie miała również okoliczność, że organ udzielający interpretacji nie uwzględnił orzecznictwa sądów administracyjnych w podzielających stanowisko wnioskodawcy czym miał naruszyć art. 14e§ 1 O.p. oraz art. 121 O.p. Choć zgodzić się należy ze stroną, że organ udzielając interpretacji powinien uwzględniać orzecznictwo sądów administracyjnych, jednak zauważyć należy, że obowiązek tak może zostać zrealizowany, kiedy orzecznictwo sądów administracyjnych jest jednolite. W rozpatrywanej natomiast sprawie stanowisko wnioskodawcy nie jest natomiast zgodne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W konsekwencji istotnego wpływu na wynik sprawy nie mogła mieć również okoliczność, że organ udzielający interpretacji nie odniósł się do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych we wniosku o interpretację.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.