Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 433/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 1, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2, art. 2 ust. 4 lit. b
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędziowie NSA Hanna Kamińska (spr.) Małgorzata Korycińska Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1543/11 w sprawie ze skargi P. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. S.A. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 7338 (siedem tysięcy trzysta trzydzieści osiem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1543/11, oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w B. (dalej jako skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2011 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od marca 2009 roku do grudnia 2010 roku.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Spółka akcyjna P. w B. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego we W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od marca 2009 r. do grudnia 2010 r. w wysokości 12.134.321 zł. W uzasadnieniu żądania strona podała, że w wymienionym okresie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystywała energię elektryczną w procesach elektrolitycznych. Jej zdaniem – zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. i dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., wykorzystywanie produktów energetycznych, w tym energii elektrycznej, do redukcji chemicznej oraz procesów elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie tych produktów, co wyklucza w tym zakresie zastosowanie dyrektywy 2003/96/WE. Wobec tego objęcie obowiązkiem podatkowym, na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, zużycia energii elektrycznej na cele procesów elektrolitycznych, jest sprzeczne z przepisami wspólnotowymi i jako takie powoduje powstanie nadpłaty. Do wniosku spółka dołączyła korekty deklaracji AKC-4 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe.

Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej we W.

Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że spółka prawidłowo zadeklarowała i odprowadziła podatek z tytułu zużycia energii do procesów elektrolitycznych i w związku z tym nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., który za nadpłatę uznaje kwoty nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku, co z kolei uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W uzasadnieniu Sąd przypomniał, że zasadniczym aktem wspólnotowym obejmującym problematykę akcyz była do dnia 1 kwietnia 2010 r. dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli, a od tego dnia jest dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG.

Zarówno na gruncie dyrektywy 92/12/EWG w powiązaniu z art. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii eklektycznej, jak i w oparciu o art. 1 wymienionej dyrektywy Rady 2008/118/WE, energia eklektyczna podlegała i podlega harmonizacji w zakresie podatku akcyzowego.

Jednakże Sąd zwrócił uwagę, że mając na względzie ten ogólny wniosek, należy zauważyć, iż na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej (2003/96/WE), nie ma ona zastosowania do określonego tam wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej, a w tym energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz procesach elektrolitycznych i metalurgicznych (tiret trzecie). Tak, więc o ile do energii elektrycznej, na podstawie jej art. 2 ust. 2 stosuje się wymienioną dyrektywę, o tyle nie stosuje się jej do wymienionego wykorzystania energii.

Wobec powyższego, Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach elektrolitycznych (tak jak w przedmiotowej sprawie), nie jest objęta regułami wspólnotowymi ze względu na sposób wykorzystania (podobnie jak produkty energetyczne podwójnego zastosowania). W tej sytuacji należy ustalić, jaki skutek dla krajowego ustawodawstwa wynika, z tego że dyrektywa energetyczna wyłączyła spod swojego zastosowania energię eklektyczną wykorzystywaną w procesach elektrolitycznych.

W tym miejscu Sąd odwołał się do art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE, który stanowi, wprost że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe, przy czym nakładanie takich podatków nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W ust. 1 art. 1 omawianej dyrektywy za "wyroby akcyzowe" uznano tylko takie produkty energetyczne i energię elektryczną, które objęte zostały dyrektywą 2003/96/WE, dlatego też energia wykorzystywana w celach elektrolitycznych nie jest objęta dyrektywą energetyczną, a zatem odnosi się do niej art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118/WE, dopuszczający opodatkowanie decyzją państwa członkowskiego, pod warunkiem nie zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. Takie same wnioski wynikają ze stanu prawnego ukształtowanego wcześniejszą dyrektywą 92/12/EWG, a to uwzględnieniem jej art. 3 ust. 3 i ust. 1 tiret pierwsze w związku z art. 3 dyrektywy energetycznej,

Podsumowując ten wątek rozważań Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postanowienie, iż dyrektywa energetyczna (2003/96/WE) nie ma zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych, nie oznacza, że istnieje zakaz jej opodatkowania podatkiem akcyzowym, a tylko, – że pozostaje poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. Stąd nie ma uzasadnienia, aby taki zapis traktować jako generalne zwolnienie energii elektrycznej zużywanej w procesach elektrolitycznych od podatku akcyzowego.

Sąd, zatem podzielił stanowisko organu podatkowego, że wyłączenia spod regulacji dyrektywy energetycznej nie mogą być traktowane, jako nakaz dla państwa członkowskiego zwolnienia z opodatkowania określonych produktów, lecz jako wyraz polityki Unii w stosunku do niektórych produktów, których określone zastosowanie, w ocenie prawodawcy unijnego, nie wymaga ustanawiania wspólnych reguł we wszystkich państwach członkowskich.

W tej kwestii Sąd powołał się na stanowisko prezentowane w orzecznictwie ETS, wyrażone w wyrokach z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06.

Nadto zauważył, że zastrzeżenie wynikające z unormowań dyrektyw 2008/118/WE i 92/12 EWG, co do zachowania prawa państwa członkowskiego do wprowadzania lub utrzymywania w mocy podatków od wyrobów wyłączonych spod regulacji dyrektywy energetycznej, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, dla oceny rozpoznawanej sprawy nie mogło mieć znaczenia, a to z tego powodu, że spółka w związku z realizowanymi procesami elektrolitycznymi nie wykorzystywała energii z zagranicy. W tym stanie rzeczy niezasadne były zarzuty skargi dotyczące naruszenia szeregu przepisów, wywodzone ze sprzeczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z postanowieniami dyrektyw, w zakresie, w jakim obejmowały (przepisy krajowe) opodatkowaniem energię elektryczną wykorzystywaną do procesów elektrolitycznych.

Zgodnie z powyższymi ustaleniami, w ocenie Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej zasadnie stwierdził, że spółka prawidłowo wykazała kwoty zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego w pierwotnych deklaracjach, co uzasadnił brzmieniem przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 24 i art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 3, poz.11 ze zm., dalej jako u.p.a.). Słusznie organ też uznał, że w sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 30 ust. 6 i 7 u.p.a., które dotyczyły zwolnienia od podatku zużycia energii na cele inne, podobnie jak art. 40 ust. 7 ustawy regulujący wyłączenia spod procedury zawieszenia poboru akcyzy. Sąd również wskazał, że niezasadnie spółka utożsamiała dwie różne kategorie wyrobów akcyzowych to jest "wyrobów energetycznych" i "energii elektrycznej", albowiem rozróżnienia tych kategorii dokonują przepisy dyrektywy 2003/96/WE (art. 2 ust. 1 i ust. 2) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1.u.p.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła P. S.A., wnosząc o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.,

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, w przypadku stwierdzenia przez ten Sąd, iż nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego,

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ponadto skarżąca wniosła ewentualnie o:

1) wystąpienie na mocy art. 184 p.p.s.a., 264 § 2, w związku z art. 15 § 1 pkt 2 lub 3 p.p.s.a. składu orzekającego do NSA o podjęcie uchwały w kwestiach spornych objętych niniejszą skargą, w szczególności:

a. ustalenia czy przepisy art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE, także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L. 1992.76.1 z późn. zm. dalej zw. dyrektywa 92/12/EWG, dyrektywa horyzontalna) oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy 2008/118/WE stanowią dla państwa członkowskiego Unii Europejskiej, jakim jest Rzeczpospolita Polska podstawę prawną do swobodnego opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 2 i ust. 3 u.p.a., podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych, jako produktu energetycznego o podwójnym zastosowaniu,

b. ustalenia czy podatek akcyzowy nałożony przepisami prawa krajowego na produkty energetyczne, o których mowa w art. 4 ust. 2 dyrektywy energetycznej - mając na względzie niezgodność z prawem wspólnotowym - jest objęty harmonizacją podatku akcyzowego, pomimo jej wyłączenia na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej, a także czy opodatkowanie to skutkuje zwiększeniem formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, (przez co przepisy te sprzeczne są z art. 1 ust. 3 (uprzednio art. 3 ust. 3) dyrektywy horyzontalnej, a jednocześnie czy ogranicza to swobodę handlu i swobodną wymianę pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej, (przez co przepisy te sprzeczne z art. 90 TWE).

2) przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w kwestii zgodności przepisów: art. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. z przepisami art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE, także art. 3 dyrektywy 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy 2008/118/WE i opodatkowaniu krajowymi przepisami o podatku akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych.

Wyrokowi zarzucono:

- naruszenie w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem przepisów art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 75 § 4 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 , art. 73 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 O. p., przejawiające się w tym, że organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w sytuacji oczywistej niezgodności przepisów prawa krajowego z postanowieniami prawa wspólnotowego winien uznać korekty deklaracji skarżącej za prawidłowe i dokonać zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od marca 2009 r. do grudnia 2010 r., z tytułu zużycia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych bez wydania decyzji stwierdzającej jej wysokość.

- naruszenie trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

2. art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE, także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy 2008/118/WE poprzez niezgodne z prawem wspólnotowym opodatkowanie na podstawie art. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust 2 i ust. 3 u.p.a. podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych, jako produktu energetycznego o podwójnym zastosowaniu,

3. art. 1 ust. 3 (uprzednio art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG) dyrektywy 2008/118/WE, art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię i uznaniu, że podatek akcyzowy nałożony ww. przepisami prawa krajowego na produkty energetyczne, o których mowa w art. 4 ust. 2 dyrektywy energetycznej nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, (przez co przepisy te przepisy sprzeczne są z art. 1 ust.3 (uprzednio art. 3 ust. 3) dyrektywy horyzontalnej, a jednocześnie narusza swobodę handlu i swobodną wymianę pomiędzy państwami członkowskimi, (przez co przepisy te sprzeczne z art. 90 TWE), a także w objęciu przez krajowe przepisy powyższej energii zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, pomimo, jej wyłączenia na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej, w konsekwencji czego przepisy krajowe nie powinny być stosowane,

art. 64, art. 77 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP polegające na odmowie zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 w związku z art. 75 § 1., art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 75 § 4 O.p., jako opartemu na wadliwej podstawie prawnej,

art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2, art. 10, art. 90, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 r. (Dz. U.WE seria C 1997 r. Nr 340, poz. 173) polegające na stosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako niezgodnych z postanowieniami art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE także art. 3 dyrektywy 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy 2008/118/WE, co w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami krajowymi.

art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1., art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 75 § 3 i § 4 O.p. poprzez przyjęcie, iż w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym i prawnym obowiązującym w dacie zdarzenia, podatek akcyzowy uiszczony przez podatnika jest podatkiem należnym, i na tej podstawie wywodzenie o braku jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od marca 2009 r. do grudnia 2010 r., z tytułu zużycia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych.

art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2 i 3, art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 75 § 3 i § 4 O.p. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca 2009 r. do grudnia 2010 r i nie uznanie tym samym za prawidłowe korekt złożonych deklaracji AKC-4, w których skarżąca nie wykazała podatku akcyzowego od energii elektrycznej zużytej do procesów elektrolitycznych, jako produktu o podwójnym zastosowaniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, wobec tego na wstępie należy odwołać się do regulacji zawartych w dyrektywach horyzontalnej i energetycznej, na które powołuje się skarżąca.

Przepis art. 1 dyrektywy horyzontalnej (92/12/EWG) wskazuje, że dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do energii eklektycznej tą stosowną dyrektywą jest dyrektywa energetyczna, która w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regułami. Stosownie, zatem do art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, ma ona zastosowanie również do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716. Jednocześnie art. 2 ust. 4 lit b) stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania określonego tam wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej, a w tym energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych (tiret trzecie). Zatem do energii eklektycznej, na podstawie art. 2 ust. 2 stosuje się tą dyrektywę, natomiast nie stosuje się jej do wymienionego wykorzystania energii.

Należy również wskazać, że dyrektywa horyzontalna została z dniem 1 kwietnia 2010 r. uchylona przez dyrektywę Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12. (Dz.U.2009, L 9, s.12), przy czym art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE o brzmieniu: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; (...). Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu miedzy państwami członkowskimi" - odpowiada treści art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12.

W opinii strony skarżącej z art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej, a także art. 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 ust. 1 lit. a), ust. 2 i ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE wynika, że energia eklektyczna wykorzystywana zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych pozostaje poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, co oznacza, że przepisy prawa polskiego tj. art. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 2 i ust. 2 ust. 3 u.p.a. pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a w takim przypadku skarżąca spółka ma prawo powołać się na prawo wspólnotowe i stosować je bezpośrednio z pominięciem regulacji krajowych. Nadto autor skargi kasacyjnej wywodził, że niezgodność ta występuje między przepisami art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE, a uprzednio art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG, art. 90 TWE oraz art. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 2 i ust. 3 u.p.a., przez co podatek akcyzowy nałożony ww. przepisami prawa krajowego na produkty energetyczne, o których mowa w art. 4 ust. 2 dyrektywy energetycznej powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz jednocześnie narusza swobodę handlu i swobodną wymianę pomiędzy pastwami członkowskimi, przez co przepisy te sprzeczne są z art. 90 TWE.

Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia wymienionych wyżej przepisów dyrektyw, stwierdza iż kwestia nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie o sygn. akt I GSK 780/11.

NSA zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy (92/12) oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 {(akapit pierwszy) lit. a) i art. 1 ust. 3 (akapit drugi)} dyrektywy (2008/118) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodami od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych ?".

Pytanie powyższe dotyczyło wprawdzie innych wyrobów energetycznych (olejów smarowych), jednakże dotyczyło takiej samej regulacji prawnej, jak w rozpoznawanej sprawie.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt C-349/13, odpowiadając na tak zadane pytanie orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylający dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

W pkt 31 wyroku Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Tożsame stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, stwierdzając w pkt 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi".

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił także, przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 2008/118. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy 2003/96, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118.

W tym miejscu należy wskazać, że sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, została rozstrzygnięta także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS, w której Sąd uznał:, że " Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L 92.76.1)".

W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Tezy i rozważania zawarte w wymienionej uchwale odnoszą się do rozpoznawanej sprawy, gdyż jak wskazano wyżej obejmują analogiczną regulację prawną.

Podsumowując ten wątek rozważań należy podzielić stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku, że wyłączenia spod regulacji dyrektywy energetycznej nie mogą być traktowane jako nakaz dla państwa członkowskiego zwolnienia z opodatkowania określonych produktów, lecz jako wyraz polityki Unii w stosunku do niektórych produktów, których określone zastosowanie, w ocenie prawodawcy unijnego nie wymaga ustanowienia wspólnotowych reguł we wszystkich państwach członkowskich. Bowiem art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118) przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również energii eklektycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej praz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie dyrektywy energetycznej.

Natomiast jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 dyrektywy horyzontalnej jest to, aby nie spowodował ten podatek zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

W tym stanie rzeczy konieczne jest dokonanie wykładni językowej pojęcia zawartego w art. art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118), "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi".

W tym względzie, jak wyjaśnił TS w pkt 37 omawianego wyroku, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27).

Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w sprawie I GPS 1/12 wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału, iż dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego.

W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic.

Przechodząc do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia art. 90 TWE (obecnie 110 TFUE), należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, system opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z omawianym przepisem tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym w żadnym wypadku nie powoduje on skutków dyskryminujących.

Wobec powyższego objęcie energii eklektycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych podatkiem akcyzowym stosownie do art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 (art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej) nie stanowi naruszenia art. 90 TWE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Produkty objęte niniejszym sporem nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach.

W tym miejscu należy dodać, że zarzuty strony skarżącej dotyczące zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi oraz naruszenia art. 90 TWE, jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji dla oceny rozpoznawanej sprawy nie miały znaczenia, a to z tego powodu, że spółka w związku z realizowanymi procesami elektrolitycznymi nie wykorzystywała energii z zagranicy.

Wobec powyższego spółka prawidłowo wykazała kwoty zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego w pierwotnych deklaracjach, zatem nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., tym samym pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, będące pochodnymi zarzutów wymienionych w pkt 2 i 3 osnowy skargi kasacyjnej, są chybione.

Również wnioski skarżącej o podjęcie uchwały przez NSA w kwestiach objętych niniejszym sporem, czy też przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, straciły na aktualności, wobec wydania wyroku przez TSUE, jaki i podjęcia uchwały przez NSA.

Dodatkowo należy wskazać, na co zwrócił wcześniej uwagę Sąd pierwszej instancji, że skarżąca niezasadnie utożsamia dwie różne kategorie wyrobów akcyzowych, tj. "wyrobów energetycznych" i "energii eklektycznej"; rozróżnienia tych kategorii dokonują zarówno przepisy dyrektywy energetycznej, jak i ustawy o podatku akcyzowym.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, niepodzielając zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do treści art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.