Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2333/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3540/17 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.239.2017.2.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.239.2017.2.AM, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 997 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2540/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ interpretacyjny lub DKIS) z dnia 18 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. We wniosku o interpretację skarżąca wskazała, że planuje rozpocząć działalność leczniczą m.in. w zakresie przechowywania materiału biologicznego w warunkach ochronnych, po uzyskaniu stosownych zgód i pozwoleń i na podstawie obowiązujących przepisów prawa krajowego jak i europejskiego. Uzyska status podmiotu leczniczego oraz, o ile będzie to konieczne, inne, wszelkie niezbędne zgody i pozwolenia wynikające z ww. przepisów prawa. Katalog komórek, narządów, tkanek i/lub elementów tkanek (dalej: "materiał biologiczny"), które Spółka ma zamiar przechowywać, będzie mieć charakter otwarty, z uwagi na szybki rozwój medycyny transplantacyjnej i technologii przechowywania materiału biologicznego. Materiał biologiczny do celów ww. działalności będzie pozyskiwany od dawców żywych i ze zwłok ludzkich spełniających stosowne przesłanki o charakterze medycznym. Materiał ten po pobraniu/pozyskaniu będzie transportowany do laboratorium Spółki, gdzie zostanie poddany szeregowi specjalistycznych czynności, zmierzających do zbadania (m.in. w kierunku zakażeń wirusologicznych i bakteriologicznych) i przygotowania do przechowywania. Możliwe są trzy warianty jego przechowywania w ramach w bankowania: (i) publicznego; (ii) prywatnego; (iii) hybrydowego, a decyzję o przekazaniu do ww. bankowań podejmie dawca lub rodzic małoletniego dawcy. Skarżąca w każdym z wariantów przechowywania:

- będzie świadczyć usługi za wynagrodzeniem;

- rozpoczynając przechowywanie materiału nie będzie wiedzieć wobec kogo zostanie zastosowany lub dokonany przeszczep z wykorzystaniem przechowywanego przez Spółkę materiału biologicznego (decyzję podejmie lekarz prowadzący konkretną terapię);

- będzie określony katalog (krąg) osób w stosunku do których materiał pobrany (pozyskany) w celu ich przeszczepienia lub innego zastosowania u ludzi może trafić, jako przeszczep;

- zasadniczą intencją i celem Spółki w trakcie przechowywania materiału będzie zapewnienie możliwości jego wykorzystania, w celach leczniczych, terapeutycznych (dokonania przeszczepu autologicznego, allogenicznego lub zastosowania u ludzi przy zastosowaniu przechowywanego przez nią materiału biologicznego), co niekiedy może być poprzedzone (przed podaniem materiału) pewnymi czynnościami, np. dodatkowymi testami, rozmrożeniem preparatu, dodatkową hodowlą.

Spółka co do zasady, i zgodnie z Ustawą nie ma uprawnień swobodnego dysponowania przechowywanym materiałem biologicznym, z uwagi na cel ww. usług, więc nie będzie mogła zaprzestać przechowywania materiału biologicznego według własnego uznania. Sytuacje, w których będzie mogło dojść do zaprzestania przechowywania materiału biologicznego, będą nadzwyczajne, wyjątkowe (np. zaprzestanie dokonywania wpłat za przechowywanie preparatu bankowanego prywatnie/hybrydowo), niemożliwe do przewidzenia w chwili rozpoczęcia procesu bankowania i całkowicie niezależne od Skarżącej.

W związku z tym Skarżąca zapytała:

1) czy usługi opisane w zdarzeniu przyszłym, polegające na przechowywaniu materiału biologicznego będą korzystać ze zwolnienia od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. 2016 poz. 710 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze?

2) w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 zwróciła się o odpowiedź czy usługi opisane w zdarzeniu przyszłym, polegające na przechowywaniu materiału biologicznego będą korzystać ze zwolnienia od VAT, na podstawie art 43. ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., jako usługi ściśle, związane z opieką medyczną wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze?

W ocenie Skarżącej ww. usługi polegające na przechowywaniu materiału biologicznego będą korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt. 18 u.p.t.u. - usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, lub w razie uznanie jej stanowiska w tym zakresie za nieprawidłowe, jako usługi ściśle związane z opieką medyczną wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za:

- nieprawidłowe - w zakresie uznania usług przechowywania materiału biologicznego jako usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce zdrowia, świadczonych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze,

- nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. usług przechowywania materiału biologicznego, dla którego o możliwości użycia do przeszczepu decyduje klient Skarżącej, który zakupił usługę bankowania,

- prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. usług ściśle związanych z opieką medyczną dotyczących przechowywania materiału biologicznego, w ramach bankowania publicznego.

1.4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, uznając stanowisko organu za zasadne. Wskazał on m.in., że usługi przechowywania materiału biologicznego w ramach bankowania prywatnego i hybrydowego, opisane przez Skarżącą, nie są ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, gdyż możliwość użycia materiału biologicznego przechowywanego w ramach bankowania prywatnego i hybrydowego jest – na co trafnie zwrócił uwagę DKIS – jest czysto hipotetyczne – może nie wystąpić oraz jest bliżej nieskonkretyzowany. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że klient, który podpisze umowę ze Spółką skarżącą na ww. bankowanie prywatne czy hybrydowe ma możliwość zrezygnowania z usługi przechowywania materiału biologicznego, podejmując albo świadomą decyzję albo decyzję w związku z pogorszeniem się sytuacji finansowej, albo w wyniku śmierci dawcy lub jego rodziców. Zdaniem WSA cel profilaktyczny ww. usług jest jedynie hipotetyczny i bliżej nieskonkretyzowany. Sama możliwość wykorzystania w bliżej nieokreślonej przyszłości materiału opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie stanowi argumentu przemawiającego za uznaniem czynności przechowywania ww. materiału biologicznego za czynności podlegające zwolnieniu na podstawie ww. przepisu. Sąd pierwszej instancji przyznał ponadto rację organowi interpretacyjnemu, że usługa przechowywania materiału biologicznego, o którego okresie przechowywania oraz wyrażeniu zgody na jego użycie do przeszczepu decyduje klient Spółki nie jest tożsama z usługą przechowywania materiału biologicznego w bankach publicznych. W przypadku usługi przechowywania, która jest finansowana przez klienta (nabywcę usługi) istnieje możliwość zakończenia procesu bankowania. Tym samym nawet w przypadku gdyby lekarz prowadzący daną terapię stwierdził, że do przeszczepu można użyć danego materiału biologicznego, a byłby to materiał biologiczny przechowywany i finansowany przez klienta Spółki, który zakupił daną usługę, nie można wykluczyć, że klient, którego zgoda na użycie materiału do terapii jest konieczna, nie wyraziłby tej zgody, a wówczas, jak przyjął DKIS nie można mówić o usłudze ściśle związanej z usługami opieki medycznej.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła skarżąca, zarzucając mu naruszenie:

I. prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) tj.:

a) art. 43 ust. 1 pkt. 18 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię, a ściśle poprzez błędną wykładnię pojęcia "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane" (oraz odpowiadającego mu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr. 347 z późn. zm.; dalej: "Dyrektywa VAT") polegającą na wywiedzeniu, że usługi przechowania, które Skarżąca planuje świadczyć nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT; błędna wykładnia ww. przepisu ustawy o VAT polegała na:

1. niezasadnym uznaniu przez Sąd, że usługi przechowywania materiału biologicznego będąc* przedmiotem zaskarżonego wyroku nie dotyczą rzeczywistej opieki medycznej, skierowane, do Indywidualnego (konkretnego) pacjenta, która została zaplanowana, rozpoczęta bądź też jest planowana w najbliższej przyszłości;

2. niezasadnym uznaniu przez Sąd, że usługi przechowywania materiału biologicznego nie dotyczą rzeczywistej opieki medycznej, skierowanej do Indywidualnego (konkretnego) pacjenta, która została zaplanowana, rozpoczęta bądź też jest planowana w najbliższej przyszłości;

3. niezasadnym uznaniu przez Sąd, że usługi przechowywania materiału biologicznego nie dotyczą rzeczywistej opieki medycznej, skierowanej do Indywidualnego (konkretnego) pacjenta, która została zaplanowana, rozpoczęta bądź też jest planowana w najbliższej przyszłości;

4. nieuprawnionym stwierdzeniu przez Sąd I instancji, że możliwość wykorzystania materiału biologicznego jest czysto hipotetyczna - bez wskazania podstaw tej oceny;

5. nieuprawnionym stwierdzeniu przez Sąd I instancji, że możliwość wykorzystania bankowanego materiału biologicznego jest czysto hipotetyczna, powołując się na argument o możliwości rezygnacji ze świadczonych przez Spółkę usług przez klienta;

6. niezasadnym i automatycznym zastosowaniu przez Sąd do przyszłych usług Skarżącej konkluzji płynących z wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości UE. dalej także jako: "ETS" lub "TSUE") C-262/08 (w sprawie CopyGene A/S) oraz C-86/09 (w sprawie Futurę Health Technologies Ltd);

7. niezasadnym różnicowaniu przez Sąd skutków podatkowych bankowania publicznego oraz bankowania prywatnego/hybrydowego;

II. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przez uchybienie:

a) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt. 18 u.p.t.u. (oraz odpowiadający mu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT) poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej, pomimo, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na uznaniu że usługi przechowania materiału biologicznego które Spółka ma świadczyć nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT jako usługi ściśle związane z ochroną zdrowia;

b) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 oraz 14c § 1-2 ustawy z 29 sierpnia 21997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325; dalej O.p.) poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, pomimo że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania polegającym na:

1) zmianie opisu zdarzenia przyszłego i bezpodstawnemu przyjęciu przez Sąd założenia, że usługi będące przedmiotem zaskarżonego wyroku stanowią usługi "przechowywania materiału biologicznego dla którego o możliwości użycia do przeszczepu decyduje klient Wnioskodawcy, który zakupił usługę bankowania (...)" a następnie powielenie za Dyrektorem KIS tej bezpodstawnej frazy w sentencji i uzasadnieniu zaskarżonego wyroku;

2) przyzwoleniu na brak uzyskania przez Spółkę klarownej interpretacji indywidualnej w zakresie usług bankowania prywatnego i hybrydowego - bowiem zarówno zaskarżony wyrok jak i interpretacja nie odnoszą się literalnie do tych pojęć używanych przez Spółkę w treści wniosku i będących przedmiotem pytań Spółki do Dyrektora KIS.

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwość pisemnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegającą w szczególności na niewyjaśnieniu powodów zastąpienia, zmiany opisu zdarzenia przyszłego prezentowanego przez Spółkę przez kryterium, które nie wynika w żadnej mierze z przepisów prawa (np. ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT ani ustawy transplantacyjnej) - w sytuacji, w której z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, oraz ze skargi do WSA jednoznacznie wynika, że o możliwości użycia materiału biologicznego do przeszczepienia lub innego zastosowania u ludzi, będzie decydował wyłącznie lekarz prowadzący terapię pacjenta, a nie klient Spółki.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej. Dodatkowo wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy planowane przez Spółkę usługi przechowywania materiału biologicznego w ramach bankowania prywatnego i hybrydowego będą mogły korzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 18 u.p.t.u., jako usługi ściśle, związane z opieką medyczną wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy.

3.4. Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt. 18 u.p.t.u.

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przepis ten statuuje warunek podmiotowy jak i alternatywne warunki przedmiotowe zastosowania owego zwolnienia. W zakresie warunku podmiotowego w niniejszej sprawie nie występuje spór; Skarżąca wskazała w stanie faktycznym wystosowanego wniosku o interpretację, że uzyska status podmiotu leczniczego. Natomiast w zakresie przedmiotowych warunków zastosowania zwolnienia już wstępna analiza tego przepisu wskazuje, że dotyczy on dwóch odmiennych kategorii usług, do których Spółka odrębnie skierowała swe pytania:

- usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia,

- dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych.

Natomiast w dalszej części postępowania zasadniczy ciężar argumentacji Skarżącej dotyczył już tylko drugiej z wymienionych powyżej kategorii tj. usług ściśle związanych z opieką medyczną.

3.5. Wykładnia tego przepisu pod kątem zakresu przedmiotowego zwolnienia od podatku NSA dokonywał już w kilku wyrokach, między innymi: z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 309/12, z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1189/12, z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 727/13, z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1374/14, z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2031/14, z 4 listopada 2016 r. I FSK 484/15 (wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W każdym z nich NSA odwołał się do orzecznictwa TSUE, a to z tego względu, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jest prawidłową implementacją do porządku krajowego art. 132 ust. 1 lit. b 112 dyrektywy (z wyroku NSA z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 727/13 pkt 5.2).

Z orzeczeń TSUE, powołanych w wymienionych powyżej wyrokach NSA, należy wyszczególnić tezy, które są powtarzane, a więc ugruntowane:

1. zwolnienia te stanowią autonomiczne pojęcia prawa UE, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach (wyroki z: 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Haderer, z 10 czerwca 2010 r w sprawie C-262/08 CopyGene pkt 24, z 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 VTSI Transplantation Service Internationale AG pkt 22);

2. pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane ściśle, ponieważ stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, ale nie tak, by uniemożliwiało to osiągnięcie celu zakładanego, a jest nim redukcja kosztów opieki medycznej (w sprawie Haderer, pkt 18, w sprawie CopyGene pkt 26, w wyroku z 8 czerwca 2006 r. C-106/05 L.u.P. GmbH, pkt 25, w sprawie Transplantation Service Internationale AG pkt 23);

3. pojęcie świadczeń medycznych odnosi się do czynności, które służą profilaktyce, diagnozie, opiece i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (w sprawie L.u.P.GmbH pkt 27, z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12 Skatteverket, w sprawie CopyGene pkt 28);

4. zakres świadczeń ściśle związanych z opieką medyczną obejmuje tylko te, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami opieki medycznej (wyrok z 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia pkt 18 oraz wyrok CopyGene pkt 39.);

5. świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (w sprawie Ygeia pkt 19, w sprawie CopyGeene pkt 40);

6. zwolnienie usług ściśle związanych z opieką medyczną dotyczy jedynie skierowanych do konkretnego pacjenta, w konkretnych okolicznościach usług ściśle związanych z opieką medyczną, która została już przeprowadzona, rozpoczęta lub zaplanowana (w sprawie CopyGene pkt 50);

7. zwolnienie to nie zawiera żadnej przesłanki ograniczenia w czasie, możliwość wystąpienia istotnej rozbieżności w czasie między świadczeniem pomocniczym, a głównym nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem (w sprawie CopyGene pkt 45).

Pierwsze dwie tezy mają charakter ogólnych dyrektyw interpretacyjnych, wskazujących na kierunek wykładni i w niniejszej sprawie nie budzą kontrowersji. Uznanie tych pojęć za autonomiczne dla prawa UE oznacza, że ich znaczenie prawne, nadane w źródłach prawa, jest pierwszoplanowe, również wobec ich medycznego znaczenia. Jednocześnie oznacza to konieczność uwzględnienia przy ich wykładni orzecznictwa TSUE, jako organu uprawnionego do wykładni przepisów prawa unijnego. Cel tego zwolnienia, obniżenie kosztów opieki zdrowotnej, powinien być uwzględniony i w sytuacjach wątpliwych powinien mieć swą wagę przy usuwaniu wątpliwości. Obowiązek ścisłej wykładni tych pojęć wynika z tego, że wszelkie zwolnienia od podatku stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania dostawy towarów i usług podatkiem od wartości dodanej.

Kolejne tezy zaś podejmują próbę rozgraniczenia usług opieki medycznej od usług ściśle z nimi związanych, a także próbę uchwycenia tego jakiego rodzaju usługi mieszczą się w kategoriach, od których ustawa przewiduje zwolnienie od podatku.

3.6. Przed przejściem do meritum sprawy należy zwrócić uwagę na charakter postępowania, w ramach którego przedmiotowa kwestia zawisła przed tut. Sądem – tj. w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W ramach niego organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. Interpretacja indywidualna polega wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku.

Zgodnie z art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Przy czym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). W związku z tym, to do wnioskodawcy należy przedstawienie stanu faktycznego i organ nie może w przedstawiony stan faktyczny ingerować, czy w szczególności uzupełniać go we własnym zakresie. Organ może w tym zakresie jedynie wezwać wnioskodawcę do uzupełnienie lub doprecyzowania elementów stanu faktycznego (lub ewentualnie odmówić wydania interpretacji w razie zaktualizowania się ustawowych przesłanek ku takiemu rozstrzygnięciu).

3.7. Po poczynieniu tych uwag natury ogólnej, stwierdzić należy, że Organ interpretacyjny (a następnie powielający jego argumentację WSA) odmówiły przymiotu usług związanych ściśle z opieką medyczną (i tym samym podlegających zwolnieniu od podatku) usługom opisanym przez Spółkę w zakresie przechowywania materiału biologicznego w ramach tzw. bankowania prywatnego i hybrydowego. Organ zaakceptował natomiast stanowisko Skarżącej, że analogiczna usługa, jednak wykonywana w ramach tzw. bankowania publicznego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Wobec tego, przy ocenie prawidłowości stanowiska WSA, który to podtrzymał prawidłowość owego podziału, należy zbadać przede wszystkim jakie argumenty jego zdaniem przemawiają za takim różnicowaniem.

W tym zakresie warto raz jeszcze przywołać argumentację WSA, że "możliwość użycia materiału biologicznego przechowywanego w ramach bankowania prywatnego i hybrydowego jest - jest czysto hipotetyczna - może nie wystąpić oraz jest bliżej nieskonkretyzowana. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że klient, który podpisze umowę ze Spółką skarżącą na ww. bankowanie prywatne czy hybrydowe ma możliwość zrezygnowania z usługi przechowywania materiału biologicznego, podejmując albo świadomą decyzję albo decyzję w związku z pogorszeniem się sytuacji finansowej, albo w wyniku śmierci dawcy lub jego rodziców.

W przypadku usługi przechowywania, która jest finansowana przez klienta (nabywcę usługi) istnieje możliwość zakończenia procesu bankowania. Tym samym nawet w przypadku gdyby lekarz prowadzący daną terapię stwierdził, że do przeszczepu można użyć danego materiału biologicznego, a byłby to materiał biologiczny przechowywany i finansowany przez klienta Spółki, który zakupił daną usługę, nie można wykluczyć, że klient, którego zgoda na użycie materiału do terapii jest konieczna, nie wyraziłby tej zgody, a wówczas, jak przyjął DKIS nie można mówić o usłudze ściśle związanej z usługami opieki medycznej. Cel profilaktyczny ww. usług jest jedynie hipotetyczny i bliżej nieskonkretyzowany. Podzielić należy argumentację organu, że usługa przechowywania materiału biologicznego, o którego okresie przechowywania oraz wyrażeniu zgody na jego użycie do przeszczepu decyduje klient Spółki nie jest tożsama z usługą przechowywania materiału biologicznego w bankach publicznych."

Zasadniczym elementem więc, w którym Organ i WSA dopatrują się zróżnicowania bankowania publicznego, a prywatnego/hybrydowego jest "możliwość zakończenia procesu bankowania [przed wykonaniem przeszczepu – przyp. NSA]", a także konieczność "uzyskania zgody klienta" przed wykonaniem zabiegu. To między innymi w nich Sąd pierwszej instancji dopatruje uzasadnienia tego, że "cel profilaktyczny usług jest hipotetyczny i bliżej nieskonkretyzowany". Twierdzenia te, w świetle argumentacji skargi kasacyjnej nie mogą się ostać.

3.8. Jak słusznie wskazuje skarżąca, wszystkie zaprezentowane w opisie stanu faktycznego formy bankowania mogą być przedwcześnie zakończone. I tak dla bankowania publicznego przyczynami takiego stanu rzeczy mogą być zmiany w zakresie finansowania ze środków publicznych świadczonej przez spółkę usługi (skutkujące redukcją ilości czy zmianą zakresu przechowywanego materiału biologicznego), jak też różnorakie zdarzenia losowe, wpływające na techniczne aspekty przechowania (skutkujące uszkodzeniem przechowywanego materiału). Nieuzasadnione jest więc prowadzenie przez WSA wywodu sugerującego niejako, że tylko w bankowaniu prywatnym lub hybrydowym może dojść do przedwczesnego zakończenia usługi przechowania. Dodatkowo w zakreślonym stanie faktycznym spółka wskazała, że rezygnacja ze świadczonych przez Spółkę usług będzie miała charakter od niej niezależny, jak też wyjątkowy, niemożliwy do przewidzenia, niezakładany przez strony (tj. Spółkę oraz klienta), nieprowokowany przez klienta -trudno bowiem zakładać, że osoba, która chce zapewnić sobie oraz spokrewnionym osobom możliwość użycia materiału do przyszłej terapii, następnie bez uzasadnionych przyczyn, zrezygnuje z usługi Spółki), w praktyce Spółka zakłada, że będą to przypadki incydentalne (Skarżąca podkreślała to również w skardze do WSA). Nie jest uzasadnione w przedstawionym stanie sprawy przewidywanie, która z form bankowania będzie miała większą "skuteczność" (tj. odsetek zrealizowanych np. przeszczepów z użyciem przechowywanych tkanek), a poczynione w tym zakresie rozważania stanowią wyjście poza zakreślony we wniosku stan faktyczny. Zaś nawet gdyby zakres wniosku pozwalał na takie różnicowanie, to bezpodstawne zdawałoby się ustalenie zastosowania zwolnienia od podatku na tej podstawie. Nie znajduje to żadnego uzasadnienia w przedmiotowej regulacji art. 43 ust. 1 pkt. 18 u.p.t.u. ani powiązanym z nim orzecznictwem. W tym kontekście opisana okoliczność (możliwość przerwania bankowania) nie jest cechą różnicująca poszczególne typy (warianty) bankowania, a jest ich cecha wspólna, choć wystąpienie jej nie jest zakładane, oczekiwane przez żaden z zaangażowanych podmiotów (Skarżącą -przyszły bank tkanek i komórek, klienta, pacjenta, lub podmiot finansujący usługę (osobę fizyczną lub podmiot publiczny)).

Odnosząc się do kwestii uzyskania "zgody klienta przed wykonaniem zabiegu", należy wskazać, że Skarżąca konsekwentnie podkreśla, że o wykorzystaniu przechowywanego materiału decydować będzie wyłącznie lekarz (co zresztą znajduje odzwierciedlenie w ustawie transplantacyjnej). W zaprezentowanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym nie znajduje się stwierdzenie, że w ramach świadczonych usług wymagana będzie zgoda klienta przed wymaganiem zabiegu. Jedynie w zakresie opisu wariantu bankowania hybrydowego wniosek stanowi, że "materiał tak przechowywany będzie mógł zostać wykorzystany w ramach przeszczepu allogenicznego u osoby niespokrewnionej, co będzie mogło nastąpić za dodatkową zgodą dawcy materiału (czy w przypadku małoletniego – rodziców). W takim przypadku dawcy zostanie zwrócony koszt, który poniósł na przechowywanie materiału biologicznego." W ramach tego opisu, wbrew rozumieniu organu i WSA, nie jest mowa o wyrażeniu zgody na dokonanie zabiegu, czy odpłatne przekazanie prawa do dysponowania tkanką (co w świetle przepisów prawa jest niedopuszczalne), a o wyrażeniu zgody na swoiste przekazanie tkanki do bankowania publicznego w celu przeszczepu osobie niespokrewnionej. Takie uregulowanie nie tylko nie ma wpływu na zwolnienie z opodatkowania (bo w istocie usługa przekształca się niejako w końcowym etapie w bankowanie publiczne, które zgodnie z zapatrywaniami DKIS jest zwolnione od podatku), ale wręcz wydaje się wymagane przez aktualny stan prawny, który z oczywistych względów wymaga zgody dawcy na pobranie tkanki w celu przeszczepu osobie niespokrewnionej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że dysponowanie materiałem biologicznym będącym przedmiotem wniosku nie jest swobodne i podlega ścisłej reglamentacji (m.in. w Ustawie z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2134). Zgodnie z art. 2 pkt 35 tej ustawy przez przechowanie należy rozumieć utrzymywanie komórek, tkanek lub narządów we właściwych i odpowiednio kontrolowanych warunkach do chwili ich przeszczepienia lub zastosowania u ludzi. Nie jest więc możliwe w świetle tej ustawy przechowywanie tkanek w innym celu.

Wykonywana przez Skarżącą usługa może mieć faktycznie i w prawnie dopuszczalny sposób tylko jeden cel, a jest nim zrealizowanie przeszczepu (lub "innego zastosowania u ludzi"), które to niewątpliwie stanowi usługę medyczną. Zgodnie z powołanym powyżej orzecznictwem TSUE nie ma znaczenia odległość w czasie pomiędzy usługą powiązaną a usługą medyczną. Nie stoi również na drodze zastosowania zwolnienia fakt niedysponowania przez Skarżącą danymi pacjenta, na rzecz którego będzie w przyszłości wykonywany przeszczep (co zresztą explicite wynika z uzasadnienia WSA i nie jest sporne w niniejszej sprawie.

3.9. Reasumując powyższe, nie można przyznać racji przedstawionej przez WSA (a uprzednio przez organ) argumentacji wskazującej na potencjalne zróżnicowanie usług bankowania publicznego a bankowania prywatnego/hybrydowego. Argumentacja ta jest nielogiczna, a także częściowo wykraczająca poza ramy przedstawionego stanu faktycznego. Z samej kategorii przechowywania tkanek (tj. publicznego lub prywatnego/hybrydowego) nie można wywodzić różnych skutków w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 18 u.p.t.u. Wywodzenie z samego wariantu przechowywania materiału biologicznego przewidywań co do tego jakiego rodzaju tkanki będą przechowywane i jaka jest ich hipotetyczna przydatność czy szansa faktycznego zastosowania jest nieuprawnione – ani w świetle przedstawionego stanu faktycznego, ani w świetle obecnego stanu prawnego i przywołanego przez WSA orzecznictwa TSUE.

W świetle powyższej argumentacji na uwzględnienie zasługują w szczególności zarzuty naruszenia przepisów postępowania wywiedzione na podst. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 oraz 14c § 1-2 O.p. oraz zarzut z art. 141 § 4 p.p.s.a. Przyjęcie elementu stanu faktycznego, który nie wynikał z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie tylko mogło, ale miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło ono Sąd do błędnej wykładni przepisów, o czym mowa poniżej.

3.10. Trafny jest również zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., a to w związku z uznaniem, że usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji będą miały jedynie potencjalny, hipotetyczny związek z terapią lub profilaktyką, ponieważ nie zaistnieje ich związek z terapią rozpoczętą bądź planowaną w określonej przyszłości. Spółka będzie przekazywała materiał biologiczny podmiotom, które będą wykonywały świadczenie główne, opiekę medyczną (szpitalną), będą dokonywały przeszczepów materiału biologicznego pacjentom zakwalifikowanym do tego typu zabiegów w świetle aktualnej wiedzy medycznej. Wykonanie usług przez Spółkę będzie miało swój finał w momencie przekazania materiału i to finalne przekazanie stanowi jedyny cel świadczonej usług (i co warte podkreślenia, inny cel byłby niezgodny z ustawą). Co więcej, świadczenie owych usług przechowywania stanowi warunek sine qua non wykonania zabiegu przeszczepu w przyszłości, zwłaszcza mając na względzie stały niedobór organów do transplantacji. Zastosowanie więc w stosunku do tej kategorii usług zwolnienia z podatku od towarów i usług stanowi realizację celu zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. tj. redukcji kosztów opieki medycznej.

3.11. Mając na uwadze wszystkie przedstawione tu aspekty sprawy NSA uznał, że usługi takie jak opisane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, polegające na pozyskiwaniu, preparowaniu i przechowywaniu w warunkach ochronnych tkanek i jej elementów, świadczone przez podmiot leczniczy są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. jako usługi ściśle związane z usługami opieki medycznej.

3.12. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i jednocześnie rozpoznał skargę uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną.

3.13. Orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane z mocy art. 200, art.203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. 2011.31.153).

Agnieszka Jakimowicz Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA