Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 483/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 188
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska–Hrycyk (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2021 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "A" z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2020 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz "A" z o.o. z siedzibą we W. kwotę 17 494 (słownie: siedemnaście tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. (dalej: spółka, skarżąca, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z 30 lipca 2020 r. nr 0201-IOD3.4100.10.2020 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: Naczelnik US, organ podatkowy pierwszej instancji) z 30 stycznia 2020 r. nr 0207-SPV-1.4100.51.2017.BA określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. w wysokości 145 999 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w zeznaniu CIT-8 za 2013 r. spółka wykazała stratę w kwocie 521 621, 33 zł. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik US stwierdził, że spółka dokonała sprzedaży środków trwałych (automaty do gry oraz ruletka), natomiast podmioty powiązane, tj. B spółka z o.o., C spółka z o.o., oraz podmiot z N. - D GmbH, zakupiły te środki trwałe. Organ podatkowy pierwszej instancji doszedł do wniosku, że spółka w związku z tymi transakcjami zaniżyła przychód (o kwotę 913 763, 17 zł) oraz koszty uzyskania przychodów i w oparciu o art. 24 Ordynacji podatkowej w dniu 27 lutego 2017 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości 52 722, 79 zł. W wyniku rozpoznania odwołania organ odwoławczy uchylił tę decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (decyzja z 29 maja 2017 r.), tj.: wyjaśnienie kwestii zalania salonu we W. oraz braku dokumentacji dotyczącej nabycia i posiadania automatów do gier, a także zbadanie transakcji z podmiotami powiązanymi kapitałowo (B spółka z o.o. oraz C spółka z o.o.). Decyzję odwoławczą spółka zaskarżyła w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 6 grudnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 788/17 skargę oddalił. Wyrok ten stał się prawomocny z dniem 8 czerwca 2018 r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik US decyzją z 30 stycznia 2020 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe wysokości 145 999 zł za ww. okres rozliczeniowy. Ustalił bowiem, że skarżąca zaliczyła do przychodów wartość sprzedaży środków trwałych (automaty do gry i ruletka) na rzecz kontrahentów krajowych: B spółka z o.o. i C spółka z o.o. oraz na rzecz n. spółki D GmbH, pomniejszoną o niezamortyzowana wartość początkową środków trwałych. Stwierdził, że transakcja sprzedaży automatów do gry w liczbie 49 sztuk na rzecz podmiotu n. udokumentowana fakturą z 25 marca 2013 r. nr [...] na kwotę 1 225 000 zł była fikcyjna. Otrzymane przez spółkę wpłaty uznał za przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) Ponadto w oparciu o art. 15 ust. 1 i 6 u.p.d.o.p. Naczelnik US zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów amortyzację środków trwałych wobec nieprzedłożenia przez spółkę (w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego) dokumentacji dotyczącej zakupu oraz ewidencji środków trwałych. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. nie zaliczył również do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości sprzedanych środków trwałych. W rezultacie dokonanych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przez spółkę przychodów o kwotę 913 763, 17 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 376 274, 95 zł w 2013 r.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IAS utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika US.

W uzasadnieniu, po pierwsze, wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 2) Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił w tym zakresie, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadał na 31 grudnia 2019 r. – zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec jednak złożenia w dniu 19 lipca 2017 r. skargi na decyzję organu odwoławczego z 29 maja 2017 r., a następnie doręczenia organowi prawomocnego odpisu wyroku oraz zwrotu akt przez sąd administracyjny w dniu 18 czerwca 2018 r. - bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres od dnia wniesienia skargi do dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku ze stwierdzeniem jego prawomocności. W tym stanie rzeczy upływ terminu przedawnienia przypada na 29 listopada 2020 r.

Dalej, Dyrektor IAS wskazał, że w badanym okresie spółka prowadziła, na podstawie zezwoleń wydanych przez Ministra Finansów, trzy salony gier we W. przy ul. [...], ul. [...] oraz ul. [...] i uzyskiwała przychody z gry na automatach o wysokich wygranych. W oparciu o ewidencję księgową ustalono, że do zeznania spółka przeniosła przychody z tytułu sprzedaży środków trwałych (automatów do gry oraz ruletki) pomniejszone o kwotę niezamortyzowanej wartości sprzedanych środków trwałych (913 763, 17 zł).

Podobnie, jak organ podatkowy pierwszej instancji, Dyrektor IAS ocenił, że sprzedaż 49 automatów do gry na rzecz podmiotu n. D GmbH (udokumentowana fakturą z 25 marca 2013 r.) nie miała w rzeczywistości miejsca. W tym zakresie powołał się na ustalenia, z których wynika, że:

– cenę sprzedaży wskazaną w zakwestionowanej fakturze podmiot n. zapłacił w oparciu o kredyt kupiecki w wysokości 1 225 000 zł udzielony przez spółkę, przy czym spółka nie współpracowała wcześniej z tym podmiotem;

– w umowie sprzedaży podpisanej w dniu 25 marca 2013 r. nie została wskazana osoba reprezentująca nabywcę (D Gmbh). Dopiero w aneksie z 29 maja 2014 r. jako osobę reprezentującą wskazano M. M., który, jak wynika z informacji udzielonej przez n. administrację podatkową, został zastąpiony od 30 sierpnia 2013 r. na stanowisku prezesa spółki n. przez inną osobę - A. R.;

– jak wskazała administracja n. w odpowiedzi z 24 września 2014 r. w toku kontroli prowadzonej w D GmbH w zakresie VAT za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 lipca 2013 r. nie stwierdzono żadnych dokumentów księgowych potwierdzających nabycie automatów do gry. Z okazanych listów przewozowych (CMR) wynika, że z P. do N. był dostarczany tylko cukier. W spółce n. nie było żadnej kasy, podany nr rejestracyjny samochodu marki [...], którym rzekomo przewożono automaty do gry w N., nie istnieje. Administracja n. nie potwierdziła zawarcia transakcji pomiędzy skarżącą a D GmbH w marcu 2013 r. Poinformowała jednocześnie, że prezes spółki n. M. M. został zastąpiony na stanowisku przez A. R. uchwalą z 30 sierpnia 2013 r. W dniu 22 kwietnia 2014 r. złożono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki n. Administracja n. wskazała również, że podejrzenia w zakresie fikcyjności transakcji dostaw automatów do gry są w pełni uzasadnione.

– Za datę przyjęcia towaru na potwierdzeniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – automatów do gry wskazano 29 maja 2014 r. lub 29 marca 2014 r. (data nieczytelna), tj. dopiero po roku od podpisania umowy i po dokonaniu wpłaty całej należności;

– prezes zarządu spółki I. S. do protokołu czynności sprawdzających z 10 czerwca 2014 r. wyjaśniła, że data 29 marca 2014 r. jako data przyjęcia automatów do gry przez nabywcę jest pisarską omyłką i zamiast tej daty winna być: 29 marca 2013 r.;

– płatności dokonano 27 czerwca 2013 r. (dowód wpłaty KP), natomiast pełnomocnik spółki adw. K. B. w piśmie z 31 października 2018 r. poinformował, że ostatniej wpłaty tytułem ceny dokonano w dniu 24 kwietnia 2014 r. Wskazał też, że data wskazana w dokumencie potwierdzającym wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. 29 maja 2014 r., jest datą prawidłową Wpłat dokonywał osobiście M. M. lub inne nieznane stronie osoby;

– pełnomocnik spółki adw. K. B. wyjaśnił, że automaty do gry były wydawane nabywcy sukcesywnie, częściowo, wraz z dokonywaniem kolejnych wpłat przez M. M. lub osoby przez niego upoważnione. Wpłaty dokonywane były w 2013 r. w dniach: 26, 27, 29 marca oraz 8, 12, 16, 22, 25, 29 kwietnia oraz 6, 9, 14, 16, 20, 23, 27, 29 maja oraz 4, 10, 13, 17, 21, 25, 27 czerwca. N. administracja podatkowa udzieliła natomiast odpowiedzi, ze w toku kontroli przeprowadzonej w D GmbH za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2013 r. nie stwierdzono żadnych dokumentów księgowych potwierdzających nabycie automatów do gry. Na podstawie listów przewozowych (CMR) ustalono, że w tym czasie z P. do N. dostarczany był tylko cukier. Ponadto nie stwierdzono istnienia w spółce n. zarówno kasy, jak i samochodu marki [...], którym rzekomo przewożono automaty do gry w N.;

– A. R., przesłuchany w dniu 7 lipca 2016 r. w charakterze świadka na okoliczność nabycia automatów do gry przez D GmbH, nie miał nic wspólnego ze spółka n., nigdy nie był prezesem żadnej formy i nie ma o tym podmiocie, podobnie jak o skarżącej, żadnej wiedzy. Według świadka jego dane osobowe zostały prawdopodobnie wykorzystane przez M. B., któremu te dane udostępnił w związku z propozycją założenia firmy;

– Wyjaśnienia spółki dotyczące daty odbioru, wywozu do N. automatów do gry oraz uregulowania należności za fakturę sprzedaży z 23 marca 2013 r. są sprzeczne. Jako datę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na dokumencie wywozu spółka wskazała raz, że powinna to być data 29 marca 2013 r., a wskazana na dokumencie data 29 maja 2014 r. jest pisarską omyłką. Innym razem spółka stwierdziła, że datą wywozu do N. jest ostatni dzień wydanych automatów do gry, tj. 29 kwietnia 2014 r.

Organ odwoławczy wskazując na te ustalenia stwierdził, że dokument wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie przedstawia rzeczywistej dostawy automatów do gry do N., nie dokumentuje też faktycznego ich wywozu. Podkreślił również, że kontrola przeprowadzona przez n. organy podatkowe u nabywcy automatów do gry nie potwierdziła ich dostawy do N. W konsekwencji Dyrektor IAS stwierdził, że faktura z 25 marca 2013 r. nr [...] nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, a wykazana w niej kwota 1 225 000 zł, którą spółka otrzymała (przedłożono raporty kasowe potwierdzające wpłaty gotówki) stanowi przychód spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

Organ odwoławczy zweryfikował też transakcję spółki z C spółką z o.o., która dotyczyła sprzedaży 31 sztuk automatów do gry na łączną kwotę 110 000 zł udokumentowanej fakturami z 16 kwietnia 2013 r. nr [...] (25 sztuk automatów) oraz z 10 maja 2013 r. nr [...] (6 sztuk automatów). Wskazał, że nabywca, tj. C spółka z o.o., dokonał zapłaty ceny gotówką, automaty były magazynowane we W. i stamtąd nabywca odebrał je własnym środkiem transportu do miejsca rozładunku w B., zakupione automaty po nieznacznej przeróbce we własnym zakresie były wykorzystywane przez nabywcę jako kioski internetowe.

Zweryfikował też transakcję spółki z B spółką z o.o., która dotyczyła sprzedaży ruletki (faktura z 5 sierpnia 2013 r. nr [...]) i w sumie 34 sztuk automatów do gry (faktury: z 5 sierpnia 2013 r. nr [...] i z 7 października 2013 r. nr [...]).

Dyrektor IAS ocenił te transakcje również przez pryzmat realizacji przez organ podatkowy pierwszej instancji zaleceń z decyzji Dyrektora IAS z 29 maja 2017 r. nr 0201-IOD3.4100.37.2017 w zakresie ustalenia wartości rynkowej sprzedaży i stwierdził, że brak jest podstaw do kwestionowania jako rynkowe cen zastosowanych w transakcjach z ww. kontrahentami krajowymi, tym samym brak jest podstaw do kwestionowania wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. środków trwałych na rzecz tych podmiotów.

W oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) u.p.d.o.p. organ odwoławczy zakwestionował pomniejszenie przez spółkę przychodów ze sprzedaży środków trwałych (automaty do gry) o niezamortyzowaną część ich wartości początkowej z powodu nieprzedłożenia przez spółkę dowodów nabycia i ewidencji środków trwałych oraz zakwestionowania sprzedaży środków trwałych na rzecz D GmbH. Z tego samego powodu – w oparciu o odpowiednie przepisy u.p.d.o.p.- Dyrektor IAS zakwestionował prawo spółki do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodu. Jak wyjaśnił, mimo wielkokrotnych wezwań do przedłożenia dokumentów nabycia oraz ewidencji środków trwałych spółka ich nie przedstawiła argumentując, że faktur zakupu nie posiada (protokół z 10 czerwca 2014 r. z czynności sprawdzających) z uwagi na ich zniszczenie wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś pozostałe faktury zostały utracone wskutek awarii kanalizacji wodnej w miejscu ich przechowywania przy ul. [...] we W. Na dowód utraty faktur spółka w toku postępowania kontrolnego przedstawiła dokument z 16 stycznia 2013 r. dotyczący likwidacji szkody z 18 września 2012 r. Spółka wskazała też, że nabycia środków trwałych dokonała w latach 2007-2009 i zwróciła się do dostawców o duplikaty faktur i dowody sprzedaży oraz że podejmuje czynności odtworzenia utraconej dokumentacji. Organ odwoławczy stwierdził w tym zakresie, że pomimo wielu wezwań spółka nie przedłożyła dokumentów nabycia i ewidencji środków trwałych. Nie przedkładając zaś tych dokumentów spółka uniemożliwiła organom podatkowym dokonanie oceny prawidłowości naliczenia amortyzacji oraz nieumorzonej wartości sprzedanych automatów do gry i ruletki i wartości te nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji w całości, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, nie zawierających uzasadnienia, tak prawnego, jak faktycznego oraz o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa na rzecz skarżącej. Zarzuciła naruszenie:

1. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) w zakresie:

a) art. 121 § 1 - poprzez subiektywną ocenę dowodów,

b) art. 122 i art. 187 - poprzez subiektywną i wybiorczą ocenę materiału dowodowego,

c) art. 123 § 1 - poprzez nie umożliwienie stronie zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji,

2. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

a) art. 12 ust. 1 pkt 1 - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie,

b) art. 15 ust, 6 pkt 1 - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie,

c) art. 7, art. 13 i art. 15 - poprzez ich błędną interpretację,

d) art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, c - poprzez odmowę zastosowania uprawnienia nimi przewidzianego

W uzasadnieniu skargi spółka argumentowała, że jedyny racjonalny zarzut, który podnoszą organy, to fakt, że spółka nie przechowała dokumentów zakupu urządzeń stanowiących przedmiot dostawy. Pozostałe argumenty organów stanowią wyłącznie spekulacje i domniemania nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym. Skarżąca kilkakrotnie tymczasem wyjaśniała, że dokumenty zostały utracone bez jej winy na skutek nieprzewidywalnego zdarzenia losowego, tj. zalania dokumentów przechowywanych po zarchiwizowaniu w pomieszczeniach przy ul. [...] we W. Organ zaś oparł rozstrzygnięcie na samych wezwaniach o przedłożenie dokumentów w postaci dowodów zakupu środków trwałych i ich ewidencji w formie papierowej, których skarżąca nie przedłożyła. W ocenie skarżącej, działania organu polegające na ponawianiu wezwań miały charakter obstrukcyjny i irracjonalny w związku brakiem możliwości realizacji żądań organu. Organ miał bowiem wiedzę, że spółka żądanych dokumentów nie posiada. Co więcej, spółka wykazała, że utraciła dokumenty na skutek zdarzenia losowego, co potwierdza zarówno dokumentacja ubezpieczyciela, jak również oświadczenia osób, które brały udział w wydarzeniach związanych z prowadzeniem dokumentacji, jej archiwizacją oraz przebywały w pomieszczeniach w trakcie ich remontu i przed zalaniem. Spółka podjęła (chociaż nieskuteczne) działania celem odtworzenia dokumentacji oraz udostępniła organom dokumentację w formie elektronicznej, a to raczej organ, jak wynika z przebiegu postępowania, uchylał się od jej odbioru i przeanalizowania. Wobec tego, trudno przyjąć za racjonalne - mając na uwadze fakt, że spółka wykazała przychody z tytułu sprzedaży i zadeklarowała dostawę wewnątrzwspólnotową - że sam fakt utraty dokumentów zakupu może stanowić, jak chce organ, podstawę do kwestionowania samej sprzedaży. Działania spółki stałyby w takim wypadku w jawnej opozycji do podstawowych zasad logiki. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej, ale nie wytłumaczył, z jakiego powodu uznał je za niewiarygodne. Takie działanie nie nosi znamion obiektywizmu i prowadzi do odrzucenia części materiału dowodowego w postaci wyjaśnień i oświadczeń strony i osób uczestniczących w badanych zdarzeniach. Organ nie może utożsamiać swobody oceny materiału dowodowego z jej dowolnością. Ocena powinna charakteryzować się obiektywizmem i spójnością logiczną dla ustalenia stanu faktycznego. Tylko takie postępowanie umożliwia wydanie prawidłowej decyzji administracyjnej. Wedle skarżącej, nie dokonano prawidłowego rozpoznania stanu faktycznego, natomiast o rozstrzygnięciu na niekorzyść strony nie mogą stanowić ustalenia nieprawidłowości w funkcjonowaniu nabywcy - podmiotu n., poczynione przez n. organy podatkowe i pozostające bez związku ze skarżącą i badaną transakcją. Skarżąca podkreśliła też, że o faktach, które badała n. administracja, strona me miała i nie mogła mieć wiedzy choćby z tego względu, że badanie odbyło się ponad rok po przedmiotowej transakcji. Skarżąca nie kwestionuje ustaleń organów w tym względzie, tylko stwierdza, że pozostają bez związku z przedmiotem postępowania. Co więcej. Skarżąca wyjaśniała, że właśnie sposób wydawania automatów, tj. w małych partiach po zapłacie za poprzednie i zapłata w gotówce, były m.in. powodowane chęcią zachowania bezpieczeństwa transakcji z nieznanym bliżej podmiotem, a rozpoznanie całości transakcji wewnątrzwspólnotowej nastąpiło dopiero po otrzymaniu potwierdzenia wywozu wszystkich urządzeń. Zupełnie nieracjonalnie te właśnie wyjaśnienia organ uznał za niewiarygodne. Taki sposób postępowania, zwłaszcza uwzględniając specyfikę branżową m.in. poziom obrotu gotówkowego i okoliczności faktyczne, był uzasadniony względami bezpieczeństwa i ekonomicznymi. Za nieobiektywne spółka uznała budowanie tezy o fikcyjności transakcji na podstawie rozbieżności w określeniu daty wywozu automatów pomiędzy deklaracją w dokumencie, a wyjaśnieniami strony. Mając bowiem na uwadze upływ czasu i fakt, że, jak oświadczyła skarżąca, transakcja i wywóz były podzielone na etapy, taka pomyłka nie jest niczym dziwnym i raczej nie może stanowić dowodu przesądzającego o fikcyjności samej transakcji. W ocenie Skarżącej, można było rozważyć, czy dopełniła należytej staranności w przechowywaniu, a raczej zabezpieczeniu dowodów księgowych w formie papierowej. Wnioskowanie na podstawie braku dowodów źródłowych i ustaleń administracji n. dotyczących nabywcy o braku samej transakcji jest przekroczeniem zasad swobodnej oceny.

Ponadto, zdaniem skarżącej, organ nie zachował obiektywizmu w stosunku do spółki i jej reprezentantów. Kontrolujący nie przesłuchali świadków, którzy mogli pomóc w ustaleniu stanu faktycznego. Na zarzut odwołania w tym zakresie, organ zaznaczył, że pełnomocnik powinien wiedzieć, że taki zarzut postawiony w odwołaniu nie stanowi formalnego wniosku o przesłuchanie. Spółka wyjaśniła, że pełnomocnik oczywiście ma taką świadomość, ale fakt, że skarżąca nie wnioskowała o przesłuchanie nie ogranicza organu, który jest gospodarzem postępowania i nie usprawiedliwia zaniechania czynności dowodowych, które są prawnie dopuszczalne i mogły pomoc w ustaleniu staniu faktycznego.

W ocenie skarżącej, organ nie wywiązał się również z obowiązku udostępnienia stronie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, skoro zlekceważył uzasadniony stanem epidemii wniosek strony o wyznaczenie terminu zapoznania po ogłoszeniu jej końca stwierdzając, że jest to niedopuszczalne. Takie działanie uniemożliwiło spółce czynny udział w postępowaniu. Skarżąca podniosła, że nie wie, kiedy stan epidemii zostanie zakończony, a na dzień złożenia wniosku prawdopodobnie nikt takiej wiedzy nie posiadał, więc obiektywnie nie mogła wskazać konkretnej daty. Czas trwania postępowania był tak długi, że brak jest przesłanek, aby obarczać konsekwencjami stronę i zmuszać jej przedstawicieli do podjęcia zbędnego ryzyka narażenia na uszczerbek zdrowia, a nawet życia. Takie postępowanie organu stoi w opozycji nie tylko do zaleceń ministerialnych, ale również do zasad zwykłej przyzwoitości.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Sąd podkreśla, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania.

W pierwszej kolejności Sąd dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., którego dotyczy. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (który pozostał niezmieniony) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. przypadał na 31 marca 2014 r. Oznacza to, że ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania upływał w dniu 31 grudnia 2019 r. Sąd poddał więc kontroli okoliczności, które wpływały na bieg terminu przedawnienia. Z akta sprawy podatkowej wynika, że w dniu 19 lipca 2017 r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję Dyrektora IAS z dnia 29 maja 2017 r. uchylającą decyzję Naczelnika US w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. do ponownego rozpatrzenia. Wyrokiem z 6 grudnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 788/17 tut. Sąd oddalił skargę w tej sprawie, zaś w dniu 18 czerwca 2018 r. odpis wyroku wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do organu odwoławczego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2) O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W tym stanie rzeczy bieg terminu przedawnienia w sprawie został zawieszony z dniem 19 lipca 2017 r. i biegł dalej począwszy od dnia 19 czerwca 2018 r. Biorąc pod uwagę, że do dnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia upłynęło 2 lata, 6 miesięcy i 18 dni z tego okresu, to od dnia 19 czerwca 2018 r. termin przedawnienia biegł dalej przez okres 2 lat 5 miesięcy i 12 dni. Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r. w tym przypadku upłynął w dniu 13 listopada 2020 r. Zaskarżona decyzja została zaś wydana w dniu 30 lipca 2020 r. i doręczona stronie w dniu 4 sierpnia 2020 r. (k. 31 odwoławczych akt podatkowych), zatem przed upływem terminu przedawnienia w sprawie.

Przedmiotem sporu są skutki podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalenia przez organy podatkowe nierzeczywistej transakcji spółki z podmiotem n. (jak również samo ustalenie w tym zakresie) oraz nieprzedłożenia przez spółkę dokumentacji dotyczącej nabycia środków trwałych (automatów do gry i ruletki) a także ewidencji środków trwałych, które częściowo zniszczono na skutek upływu terminu przedawnienia a częściowo uległy utracie wskutek zalania pomieszczeń w dniu 18 września 2012 r. oraz z 16 stycznia 2013 r., gdzie były złożone po archiwizacji.

Wedle organu odwoławczego sprzedaż 49 automatów do gry na rzecz podmiotu n. D GmbH udokumentowana umową z 25 marca 2013 r. oraz fakturą z tego samego dnia nr [...] nie miała w rzeczywistości miejsca, zatem otrzymane wpłaty tytułem tej transakcji stanowią przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. Z kolei nieprzedłożenie przez spółkę w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, mimo wezwań, dokumentów nabycia środków trwałych oraz ewidencji środków trwałych skutkuje brakiem prawa spółki do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie m.in. art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p., jak również brakiem prawa do zaliczenia niezamortyzowanej części środków trwałych będących przedmiotem sprzedaży do podmiotu n. (którą organy podatkowe uznały za niemająca miejsca w rzeczywistości) do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) u.p.d.o.p.

Spółka z kolei sprzeciwia się ustaleniu organów podatkowych co do fikcyjnej transakcji z D GmbH argumentując, że w sprawie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Wskazała, że organ, bez wyjaśnienia w decyzji, nie dał wiary przedłożonym dokumentom oraz wyjaśnieniom i oświadczeniom strony. Za podstawę ustalenia w tym zakresie przyjął natomiast nieprawidłowości w funkcjonowaniu nabywcy poczynione przez administrację n., o których skarżąca nie miała i nie mogła mieć wiedzy. Podkreśliła, że wydawanie automatów w małych partiach i po zapłacie za poprzednie w formie gotówki miało na celu zachowanie bezpieczeństwa transakcji, a rozpoznanie całości transakcji wewnątrzwspólnotowej nastąpiło dopiero po otrzymaniu potwierdzenia wywozu wszystkich urządzeń. Rozbieżności co do daty wywozu automatów wynikały z omyłki, którą uzasadnia upływ czasu i podzielenie transakcji oraz wywozu na etapy. Omyłka ta nie może stanowić dowodu przesądzającego o fikcyjności transakcji. Mimo podniesienia zarzutu o nieprzesłuchaniu świadków w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego w odwołaniu, Dyrektor IAS wniosku tego nie uwzględnił. W zakresie nieprzedłożenia dokumentów spółka podkreśliła, że zostały one utracone bez winy strony, a skarżąca podjęła działania w celu ich odtworzenia (choć nieskuteczne).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak Sąd już wskazał, sporne w sprawie są dwa zagadnienia: realność transakcji spółki z podmiotem n. oraz prawo zaliczenia do kosztów uzyskania odpisów amortyzacyjnych i niezamortyzowanej wartości środków trwałych w sytuacji braku dokumentów ich nabycia oraz braku ewidencji środków trwałych.

Organ odwoławczy wniosek o fikcyjności transakcji udokumentowanej fakturą z 25 marca 2013 wywiódł w oparciu o ustalenia:

1) sprzedaży spółka dokonała wcześniej nieznanemu podmiotowi, któremu udzieliła kredytu kupieckiego,

2) w umowie z 25 marca 2013 r. nabywca nie wskazał osoby reprezentującej, lecz dopiero w aneksie z 29 maja 2013 r. (M. M.);

3) n. administracji podatkowej, która nie potwierdziła istnienia dokumentów potwierdzających nabycie automatów do gry od spółki,

4) n. administracji podatkowej, która nie potwierdziła istnienia samochodu [...] o wskazanym nr rejestracyjnym, którym dokonano przewozu automatów do N.,

5) n. administracji podatkowej, która poinformowała, że od 30 sierpnia 2013 r. prezesem zarządu spółki n. przestał być M. M., a został A. R. oraz że w dniu 22 kwietnia 2014 r. podmiot n. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości;

6) wynikające z zeznań A. R., który zaprzeczył, by faktycznie był prezesem podmiotu n.;

7) rozbieżności w dacie odbioru, wywozu i przyjęcia automatów do gry przez nabywcę. Prezes zarządu spółki wyjaśniła, że nabywca przyjął automaty w dniu 29 marca 2013 r., a profesjonalny pełnomocnik spółki raz wskazał, że automaty wydawane były partiami – ostatnia 27 czerwca 2013 r., a innym razem, że 29 kwietnia 2014 r.;

8) na potwierdzeniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (automatów do gry) wskazana została nieczytelna data: "29.05.2014 r." lub "29.03.2014 r."

Przede wszystkim należy zauważyć, że akta sprawy podatkowej jakkolwiek zawierają kopię dokumentu wymiany informacji z 18 września 2014 r. pochodzącego od n. administracji podatkowej, brak jest jednak wniosku o wymianę informacji, a tym samym nie jest znany zakres informacji żądanych. Nie jest zatem możliwa jednoznaczna weryfikacja okoliczności, co do których wypowiadała się n. administracja podatkowa w ww. odpowiedzi. Czy odpowiedź ta w ogóle dotyczyła D GmbH, czy w całości odnosiła się do nabycia automatów do gry i czy pochodzących od skarżącej, czy właściwie podany został nr rej. pojazdu, którym dokonana miała być dostawa automatów od skarżącej do nabywcy – podmiotu n.(z potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pisma spółki z 15 czerwca 2015 r. oraz decyzji odwoławczej w sprawie wynikają numery rejestracyjne różnią się). Ponadto, z informacji tej wynika, że kontrola przeprowadzona przez administrację n. dotyczyła tylko podatku od towarów i usług w zakresie wewnątrzwspólnotowego handlu cukrem. Nie wiadomo też, czy wobec zakresu przedmiotowego tej kontroli zweryfikowano także inną dokumentację księgową nabywcy, poza dotyczącą podatku od towarów i usług. Wątpliwości, a w zasadzie braki w wyjaśnieniu stanu faktycznego, są wynikiem niedochowania zasad prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, w tym zwłaszcza art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Twierdzenia organu odwoławczego dotyczące ustaleń administracji podatkowej względem D GmbH nie dają się więc jednoznacznie zweryfikować. Brak negacji przez skarżącą tych ustaleń względem nabywcy pozostaje bez znaczenia dla wyniku kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie.

Ponadto, mimo obowiązku dochowania zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) przez organy podatkowe w istocie nie zostały wyjaśnione okoliczności transakcji ze D GmbH, a zebrane dowody są niekompletne. Wywodzenie, że transakcja nie miała w rzeczywistości miejsca w istocie wyłącznie z okoliczności dotyczących nabywcy i daty na potwierdzeniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów narusza powyższe zasady postępowania, jak również zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W sprawie nie przeprowadzono bowiem dowodów, które były istotne. Nie doszło do przesłuchania osób, które brały udział w realizacji tej transakcji po stronie skarżącej lub miały o niej wiedzę (np. M. C., K. S.), nie przesłuchano też M. M., który zainicjował – wedle wyjaśnień pisemnych skarżącej – zawarcie transakcji (wezwanie na przesłuchanie było jednokrotne i nie zastosowano środków dyscyplinujących). Tymczasem żądania w tym zakresie (choć rzeczywiście nieprecyzyjne) spółka zgłosiła w odwołaniu. Organ żądanie to zignorował, naruszając art. 188 O.p. Wreszcie, bez uzasadnienia, pominął możliwość przesłuchania strony w trybie art. 199 O.p. w sytuacji gdy jej pisemne wyjaśnienia były spójne i logiczne. Zwłaszcza, że pisma pochodzące od pełnomocnika spółki doprowadziły do uznania przez organ sprzeczności w twierdzeniach spółki co do realizacji transakcji z podmiotem n.. Nie można też pominąć, że z akt sprawy podatkowej nie wynika, by organizacja transportu automatów do gry do N. obciążała spółki, co wynika zarówno z umowy z 25 marca 2013 r., jak i pisemnych wyjaśnień spółkę. Istotne są więc ustalenia w zakresie wydania automatów do gry ewentualnemu przewoźnikowi/osobie odpowiedzialnej za transport.

Podkreślenia wymaga, że żadna ze wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności samodzielnie nie może stanowić podstawy ustalenia, że kwestionowana transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca – zwłaszcza wobec niekompletności akt podatkowych oraz zebranego materiału dowodowego.

W tym stanie rzeczy nie można przyjąć bez zastrzeżeń, że sprzedaż 49 automatów do gry na rzecz podmiotu n. nie miała w rzeczywistości miejsca.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2018 r. o sygn. akt II FSK 2556/16 9dostepny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA) co do prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego, to zgodnie z jej art. 12 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (vide pkt 1 tego ustępu). Przychodem jest więc każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Te cechy stanowią bowiem o istocie podatku o charakterze dochodowym (od przychodu/dochodu - od otrzymanego przysporzenia majątkowego). Ustalenie, że faktury miały charakter fikcyjny, oznacza, że faktury te nie mogły być dowodem osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej. Zapłata zatem kwot pieniężnych nie mogła być zatem uznana za zapłatę za dostarczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej towary lub usługi. Co prawda za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, jednakże kwoty wynikające z fikcyjnych faktur nie wypełniają dyspozycji art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W tej sytuacji przychód taki należało zakwalifikować do przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdzie w art. 12 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.p dokonano jedynie przykładowego wyliczenia kategorii źródeł przychodów (uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów z 1 lutego 2016 r., sygn. akt II FPS 5/15; CBOSA). Zgodnie bowiem z generalną zasadą ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyrażoną w art. 7 ust. 1 wprost wskazywał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jeżeli więc okoliczności faktyczne nie pozwalają na zakwalifikowanie przychodu do przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., to nie ma konieczności poszukiwania innej kategorii źródła tego dochodu, a zwłaszcza do prowadzenia w tej mierze dodatkowego postępowania dowodowego i badania causy prawnej poszczególnych przysporzeń majątkowych. Podatek dochodowy od osób prawnych ma bowiem cechy podatku powszechnego obejmującego swoim zakresem wszelkie przysporzenia majątkowe. O ile zatem zostanie dowiedzione w sprawie, że Skoro organy dowiedzione w sprawie, że spółka otrzymywała stosowne kwoty, za które następnie opłacała inne faktury, to niewątpliwie dojdzie w ten sposób do powiększenia aktywów spółki.

Ważne jest też więc ustalenie definitywnego, trwałego przysporzenia, co jednak – a wymaga to podkreślenia - z argumentacji organu odwoławczego nie wynika.

Otrzymane wpłaty (udokumentowane dowodami KP) mogłaby być więc kwalifikowane wg art. 12 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p., lecz zebrany w sprawie materiał dowodowy i w konsekwencji jego ocena dokonana przez organ odwoławczy nie pozwala na uznanie, że faktura z 23 marca 2013 r. była fikcyjna, a sprzedaż automatów do gry na rzecz podmiotu n. nie miała w rzeczywistości miejsca. Ustalenie to jest przedwczesne.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w zakresie prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych oraz niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych przy ich zbyciu, to Sąd uznał zarzuty skargi w tym zakresie za w pełni uzasadnione.

Koszty uzyskania przychodu są drugim elementem konstrukcyjnym podatku mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnym. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie z godnie z art. 16s-16m, z uwzględnieniem art. 16. W świetle zaś art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2016 r. o sygn. akt II FSK 3263/13 (CBOSA), zgodnie z którym brzmienie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. przeczy obowiązkowi prowadzenia odrębnej - od prowadzonej na gruncie przepisów o rachunkowości - ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten nakazuje natomiast uzupełniać ewidencję danymi w zakresie, w jakim pozostają one odmienne dla celów podatkowych i rachunkowych. W żadnym miejscu przepis nie określa przy tym ani formy prowadzenia samej ewidencji, ani sposobu uwzględniania w niej danych istotnych z podatkowego punktu widzenia. Istotnym jest wyłącznie, aby odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) były dokonywane zgodnie z regulacjami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Nie ma znaczenia - z punktu widzenia realizacji obowiązków podatkowych - czy podatnik posiada dwie odrębne, czy też jedną ewidencję środków trwałych. Istotne jest jedynie, aby na gruncie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. posiadane przez podatnika ewidencje dawały podstawy do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Ponadto, wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z 30 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 182/14; CBOSA). Przyjęte też jest w sposób ugruntowany, że w przypadku utraty dokumentacji księgowej (podatkowej) niezawinionej przez podatnika winien on starać się o odtworzenie dokumentacji, a w razie trudności w ich odtworzeniu - udowodnić poniesienie wydatku każdym innym dowodem. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży, oczywiście, na tym podatniku. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty również ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Ciężar poszukiwania utraconej dokumentacji podatnika, która powinna być objęta jego szczególną pieczą, nie może być bowiem przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników (wyroki NSA: z dnia 1 października 2012 r. I FSK 1365/11; z dnia 21 czerwca 2011 r. , I FSK 1091/10; z dnia 14 marca 2008 r. I FSK 447/07 , CBOSA). Tym nie mniej rola procesowa organu podatkowego nie może sprowadzać się wyłącznie do oczekiwania na rezultaty działań podatnika w sprawie odtworzenia utraconej dokumentacji. Zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) z jednej strony oraz autorytet organu administracji podatkowej niewątpliwie zwiększą efekty odtworzenia utraconych dokumentów we współpracy ze strona postępowania. W sprawie Sąd nie doszukał się współpracy organu podatkowego – jako gospodarza postępowania – ze stroną w tym zakresie, która ograniczyła się wyłącznie do wezwań o utracone dokumenty, które w części wedle strony są niemożliwe do odtworzenia, a w części – wnioski spółki zostały w tym zakresie zostały zignorowane przez dostawców automatów. Poza tym nie jest jasna procesowo deklaracja pełnomocnika o możliwości udostępnienia dokumentów spółki zgromadzonych w formie elektronicznej, co nie było przedmiotem żadnej oceny procesowej, w tym dowodowej przez organy obu instancji.

Bezsporny jest w sprawie fakt, że spółka nie przedłożyła w sprawie dokumentów nabycia automatów do gry objętych transakcjami z D GmbH, C spółką z o.o. oraz B spółką z o.o., jak również nie przedstawiła ewidencji środków trwałych w formie ustalonej odpowiednimi przepisami prawa. Z pisemnych wyjaśnień spółki wynika, że automaty były magazynowane od 2010 r. i 2011 r., tj. odkąd spółka utraciła prawo organizowania gier z wykorzystaniem automatów o niskich wygranych poza kasynami (co było wynikiem zmiany przepisów prawa i w konsekwencji wygaśnięciem odpowiednich decyzji w tym zakresie). Pogarszająca się sytuacja finansowa spółki skłoniła ją do zbycia automatów do gry i ruletki na rzecz ww. podmiotów. Wyjaśniła, że automaty te zostały zakupione przez spółkę w latach 2007-2009. Kierując się upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółka zniszczyła dokumenty nabycia automatów do gry po jego upływie. Natomiast w dniu 18 września 2012 r. i z 16 stycznia 2013 r. spółka utraciła dokumentację księgową w rezultacie zalania pomieszczeń, w których były przechowywane. M.in. w ten sposób utraciła dowody nabycia automatów do gry sprzedanych ww. podmiotom oraz ewidencję środków trwałych. Wezwana przedstawiła listy zlikwidowanych i zbytych środków trwałych, księgi kontroli eksploatacji automatów do gier, zestawienia dotyczące dokumentacji podatkowej za rok 2013 dotyczące sprzedaży automatów do ww. podmiotów, zgłoszenia przemieszczenia/zawieszenia eksploatacji/wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier (druki Gl-2 z różnych okresów), listy sprzedanych automatów do gry.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że żaden z tych dokumentów nie został oceniony w zaskarżonej decyzji, jak również nie został wyjaśniony powód tego – mimo obowiązku z art. 124 O.p.

W ocenie Sądu, nie wiadomo, dlaczego organy podatkowe uważają, ze skarżąca ma obowiązek przechowywać dokumentację podatkowa (księgową) po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z tym przepisem podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Trzeba podkreślić, że takie brzmienie przepisu zostało nadane ustawą z 25 lipca 2914 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2015 r. wcześniejsze brzmienie tego przepisu nie zawierało zastrzeżenia: "chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej". Zatem do dnia 1 stycznia 2015 r. obowiązkowy okres przechowywania ksiąg i związanych z nimi dokumentów upływał bezwzględnie z dniem upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po tej dacie (tj. od 1 stycznia 2015 r.) czas przechowywania ww. dokumentacji mógł być inny z uwagi na przepisy innych ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 3 pkt. 1 ) O.p. (niezmiennie) przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Z kolei z art. 3 pkt 4 O.p. przez księgi podatkowe rozumie się podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia , do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego uważa, że zestawienie art. 86 § 1, art. 3 pkt 4 O.p. oraz art. 13 i art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości strona powinna posiadać w trakcie kontroli podatkowej i postepowania podatkowego właściwą ewidencję i dowody nabycia automatów do gry mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego. W istocie nie przedstawił wykładni art. 86 § 1 O.p. w kontekście obowiązku przechowywania przedmiotowej dokumentacji po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie jest zatem niemożliwa. Nie wiadomo, czy powodem uznania, że spółka ma obowiązek przechowywania dokumentacji po upływie okresu przedawnienia są przepisy ustawy o rachunkowości (i jakie), czy też w sprawie doszło do zatamowania (zawieszenia lub przerwania) biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczących okresów, na które powołuje się skarżąca (nabycie automatów w latach 2007-2009).

Tymczasem wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy jest obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe zgodnie z art. 124 O.p.

Co do obowiązku odtworzenia przez podatnika dokumentów utraconych, to niewątpliwie organ odwoławczy ma rację. Nie może jednak ujść uwadze, że kontrola podatkowa w sprawie została wszczęta w kwietniu 2015 r., spółka podjęła czynności zmierzające do odtworzenia utraconych dokumentów oraz dokumentów już zniszczonych w następstwie upływu terminu przedawnienia. Odtworzenie dokumentów nabycia okazało się niemożliwe, jak twierdzi skarżąca, powołując się m.in. na oświadczenia własnych dostawców. Przekazała zatem inne dokumenty, które, jej zdaniem, pozwalały na ustalenie faktu nabycia i wartości początkowej automatów. Organy podatkowe nie dokonały jednak ich oceny pod kątem przydatności dla prowadzonego postępowania. Z góry je zdyskwalifikowały jako bezwartościowe dowodowo argumentując, że jedynie dokumenty nabycia automatów oraz ewidencja środków trwałych w przepisanej prawem formie mogą stanowić podstawę jakichkolwiek ustaleń w zakresie wielkości odpisów amortyzacyjnych oraz niezamortyzowanej wartości początkowej sprzedanych automatów.

W ocenie Sądu, działanie organu odwoławczego narusza zasadę z art. 122 O.p., tj. obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów nie jest przywilejem podatkowym, lecz prawem podatnika. Spółka zaoferowała organowi dokumenty, które, jej zdaniem, zastępują dowody nabycia automatów do gry i dają podstawę, by ustalić wartość odpisów amortyzacyjnych oraz niezamortyzowaną wartość początkową sprzedanych środków trwałych. Dokonała tego w nadzwyczajnej sytuacji utraty dokumentacji, której nie jest w stanie samodzielnie odtworzyć i mimo pism do dostawców. Organ podatkowy winien zatem – stosownie zresztą do wskazania zawartego w decyzji odwoławczej z 29 maja 2017 r. nr 0201-IOD3.4100.37.2017 – dokonać oceny przedstawionych dowodów. Mimo wskazywania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na obowiązek zweryfikowania przez organ przedłożonych przez spółkę dowodów, w istocie weryfikacji tej nie dokonał. Oczywiście, organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających stanowisko strony, lecz poprzestanie przez organ na wzywaniu strony do dostarczenia dokumentów w sytuacji, gdy spółka wielokrotnie wskazywała na niemożliwość sprostania temu wezwaniu w sposób, który oczekuje organ – nie pozwala na ocenę, że organ podjął w sprawie wiele działań w dążeniu do ustalenia stanu faktycznego.

Z tych względów w sprawie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Nie ma natomiast racji skarżąca, wobec czego i zarzut w tym zakresie jest nieuzasadniony, że doszło w sprawie do naruszenia art. 200 O.p., o czym jasno przekonują akta sprawy podatkowej.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego są w tej sytuacji przedwczesne.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku i uzupełni akta sprawy podatkowej o brakujące dokumenty, uzupełni dowody w sprawie w tym we współpracy ze stroną oraz dokona ich kompleksowej oceny dowodowej stosownie do art. 191 O.p. - zarówno w zakresie transakcji z D GmbH, jak i co do utraconych dokumentów wskutek zalania pomieszczeń, gdzie zostały złożone.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w wysokości 6 677 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 10 800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) w związku z § 2a Zarządzenia nr 21/2020 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 maja 2020 r. w sprawie organizacji pracy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym we Wrocławiu zmienionym zarządzeniem nr 14/2021 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2021 r. zmieniającym zarządzenie w sprawie organizacji pracy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym we Wrocławiu w czasie trwania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii (treść zarządzeń dostępna: bip.wroclaw.wsa.gov.pl, w zakładce: EPIDEMIA COVID-19) oraz w związku z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I z dnia 26 kwietnia 2021 r.