Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 593/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Podatek leśny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1a ust.1 i ust. 3, art. 2 ust.2, art. 3 ust. 1-3, art. 4 ust. 1, art. 6 ust.1
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 336
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 4 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1059
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity.
article: art. 1 ust.1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1821
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 października 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Podmiot A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga Nadleśnictwa A. z siedzibą w G. (dalej: "strona", "Nadleśnictwo" lub "skarżący") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "organ odwoławczy", Kolegium" lub "SKO") utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy K. (dalej: "organ podatkowy") z "[...]" r. określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie "[...]" zł.

Z akt sprawy wynika, że Nadleśnictwo w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 r. nie wykazało powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez P. (dalej: "spółka" lub "P.") na podstawie umowy służebności przesyłu.

Okoliczność ta stała się przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego. Na wezwanie organu podatkowego strona przedłożyła umowę ustanowienia służebności przesyłu zawartą w formie aktu notarialnego Nr "[...]" w dniu "[...]"r., wykaz gruntów, budynków i budowli podlegających opodatkowaniu i wykaz gruntów znajdujących się w zarządzie strony, obciążonych służebnością przesyłu. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji przyjęto, że podstawą opodatkowania gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej stawkami przyjętymi dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest powierzchnia "[...]"m². Organ uznał, że Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości od posiadanych w zarządzie gruntów rolnych i leśnych, zajętych na prowadzenie przez P. działalności gospodarczej. Grunty pod liniami napowietrznymi zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej objęte umową ustanowienia służebności przesyłu energii elektrycznej, zdaniem organu, winny zostać opodatkowane stawką najwyższą jak dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Po rozpatrzeniu odwołania, wniesionego przez stronę Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z "[...]"r., utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że przez organ I instancji i stronę prezentowane są rozbieżne stanowiska dotyczące kwestii opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne.

W ocenie odwołującego Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei organ podatkowy pierwszej instancji stanął na stanowisku, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W kontekście tak zarysowanej osi sporu Kolegium przywołało w pierwszej kolejności treść art. art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 r., poz. 888 ze zmianami), art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 1a ust.3 pkt.2 i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zmianami). Jak wywiodło Kolegium, z powyższych przepisów wynika, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U z 2019 r., poz. 715 ze zmianami). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Kolegium zaznaczyło równocześnie, że od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy - Ls lub użytki rolne - R powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym lub rolnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak podkreśliło Kolegium, kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Jak wskazało Kolegium brak tej definicji w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. W tym kontekście przywołano stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3714/14, zgodnie z którym przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast cechą zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej warunkującą uznanie jego zaistnienia, nie jest stan, w którym wyłączona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności. Kolegium podkreśliło, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym wart. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wyżej zarysowanych uwarunkowań prawnych Kolegium wskazało wreszcie, że P. w 2017 r. prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa A. są posadowione linie elektroenergetyczne, będące własnością tegoż operatora energetycznego. Operator korzystał w 2017r., z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu oraz rozliczenia za korzystanie z nieruchomości gruntowych położonych na terenie gminy K., z dnia "[...]"r., zawartej w formie aktu notarialnego Rep. "[...]"pomiędzy P. a Nadleśnictwem A. Kolegium wskazywało, że według zapisów umowy o służebności przesyłu miała m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki (§ 9 ww. umowy).

Kolegium zaznaczyło, że dla opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona jest na nich działalność leśna. Zwrócono natomiast uwagę, że P. prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód do prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej, tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala. Kolegium wywodziło dalej, że to zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie. Z regulacji art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mającej charakter lex specialis w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem leśnym, wynika zaś że samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego, czy prowadzona jest na nich inna działalność.

W dalszej części argumentacji Kolegium wskazało, że służebność przesyłu jest odróżniana na gruncie prawa cywilnego od służebności gruntowych i osobistych. Celem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa. Nie oznacza to, że w każdym przypadku do osiągnięcia tego celu koniecznym będzie przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod liniami energetycznymi. Powyższe musi wynikać z umowy. Odnosząc się do realiów niniejszej sprawy Kolegium wskazało, że realizacja postanowień umowy nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntów na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez stronę. Z zapisów umowy dotyczących ustalenia wynagrodzenia wynika, że stronie przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez stronę od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Zdaniem organu II instancji, na podstawie zawartej umowy służebności przesyłu nie doszło do przeniesienie posiadania gruntów będących w zarządzie strony. Jak zaznaczyło Kolegium operatorowi energetycznemu można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.). Nie można więc przyjąć, że to przedsiębiorstwo przesyłowe było posiadaczem spornych gruntów. Jednocześnie, bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez operatora energetycznego. Są to bowiem grunty, na których wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane są w sposób aktywny na potrzeby działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 30.10.2002 r. o podatku leśnym,

- art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23.04.1964 r. kodeks cywilny, poprzez błędne przyjęcie, że na Nadleśnictwie A. ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, wg stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, kiedy Nadleśnictwo A. nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej oraz nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółkę P. (do której należą linie energetyczne) - spółka P. nie jest ani posiadaczem samoistnym ani posiadaczem zależnym nieruchomości, co oznacza, że grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- art. 2 ust. 2 w zw. z art. la ust. 1 pkt 4 oraz pkt 7 i w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych a także w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 30.10.2002 r. o podatku leśnym, poprzez ich błędną wykładnię, iż zajęcie przez spółkę P. S.A. pasu gruntu na posadowienie napowietrznych linii energetycznych oraz wykonywanie przez w.w. spółkę sporadycznych prac związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych powoduje, iż Nadleśnictwo A. nie prowadzi na zajętym terenie działalności leśnej;

- art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy w sytuacji, kiedy podatnikiem nie jest osoba fizyczna.

II. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 oraz art. 199a § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie przeprowadzenie dogłębnego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy (czy na gruntach, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne jest prowadzona działalność gospodarcza czy działalność leśna) i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym nieprawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

- art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji nie zawierającej konstytutywnego elementu - prawidłowego podpisu, co w efekcie doprowadziło do sytuacji, iż w obiegu prawnym istnieje decyzja obarczona wadą.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ I instancji nie potwierdził, przeprowadzając postępowanie dowodowe rzeczywistego i trwałego zajęcia gruntów leśnych pod liniami elektroenergetycznymi przez operatora przesyłowego, co w istocie skutkowałoby wyłączeniem możliwości wykorzystywania spornych gruntów, zgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, wynikającym z ewidencji gruntów. W szczególności, jakiego rodzaju obiekty budowlane zostały umieszczone na gruncie, gdyż powyższe determinuje określenie ograniczenia w użytkowaniu spornych gruntów leśnych (rolnych) i wyłącznie w niektórych przypadkach może potwierdzać trwałe zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ustalono także, czy grunty te, w stosunku do których Spółka uzyskała ograniczone prawo rzeczowe są nadal wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem, czy też uległo ono zmianie na skutek ustanowienia służebność przesyłu. Pełnomocnik skarżącego nie zgodziła się również z SKO, że treść zawartej umowy potwierdza, że w przedmiotowej sprawie grunty zostały zajęte przez operatora przesyłowego na działalność gospodarczą. Jej zdaniem organ powinien również bezsprzecznie ustalić jaki jest główny i podstawowy cel wykorzystywania gruntów leśnych (rolnych), które zgodnie z zapisami z ewidencji gruntów nie zostały wyłączone z produkcji leśnej (rolnej). Zdaniem skarżącego odbyć się to powinno w oparciu o oględziny gruntów, celem stwierdzenia, czy doszło do rzekomego zajęcia gruntów przez przedsiębiorstwo energetyczne i na czym polega to zajęcie oraz jakiego rodzaju obiekty budowlane zostały umieszczone na gruncie, gdyż powyższe determinuje określenie ograniczenia w użytkowaniu spornych gruntów leśnych i wyłącznie w niektórych przypadkach może potwierdzać trwałe zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ nie ustalił też, czy na spornych gruntach prowadzona jest działalność leśna w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.o.l. Dodała także, że organ nie ustalając rzeczywistego sposobu wykorzystania gruntu objętego służebnością założył, że doszło do automatycznego trwałego zawładnięcia przez Spółkę gruntem pozostającym w zarządzie Nadleśnictwa. Wskazano równocześnie, że organy obu instancji powinny brać pod uwagę całokształt materiału dowodowego, a nie jego poszczególne elementy. Pełnomocnik stwierdziła też, że organ I instancji nie przeprowadził oględzin gruntów, nie dokonał wnikliwej analizy definicji lasu, gospodarki leśnej, zapisów umów, przyjmując jednocześnie, że grunt objęty służebnością przesyłu został trwale zajęty na prowadzenie działalności nieleśnej. Pełnomocnik wskazała, że powyższe uchybienia organu I instancji, będące naruszeniem podstawowych przepisów prawa procesowego, mogących mieć w sposób istotny wpływ na wynik postępowania, nie zostały ocenione przez SKO. Strona Skarżąca zwróciła także uwagę, że organ odwoławczy wywiódł z postanowień umowy, że Spółka trwale zajęła grunty i jednocześnie stwierdził, że realizacja umów skutkuje jedynie pewnym ograniczeniem Nadleśnictwa w ich korzystaniu w pasach technologicznych. Powyższe twierdzenia są przy tym wzajemnie sprzeczne. Organ nie poczynił również jednoznacznych ustaleń (w drodze oględzin terenu), odnoszących się do pojęcia "zajęcia" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jakie konkretnie czynności podejmowane przez Spółkę przesądzają o trwałym zajęciu gruntów na cele nieleśne. Nie przywołano też faktów, które potwierdzałby podejmowane przez operatora przesyłowego działań, których charakter i częstotliwość potwierdzałaby tezę o trwałym zajęciu gruntów.

W ocenie pełnomocnik skarżącego nie można również przyjąć, że fakt wykorzystania gruntu pod słupem elektroenergetycznym, czy też pod stacją transformatorową automatycznie wywołuje takie same skutki podatkowe na całej powierzchni przyległej. Wskazała też, że SKO niewłaściwe przyjęło, że zakres faktycznego zajęcia gruntu pokrywa się z pasem technologicznym służebności.

Pełnomocnik skarżącego wskazała również na nowelizację obowiązującą od 1 stycznia 2019 r. ustaw o podatkach i opłatach lokalnych, o podatku leśnym i o podatku rolnym, zgodnie z którą grunty leśne, przez które przebiegają urządzenia przesyłowe, są opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty zostały jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna i przesyłowa. Jej zdaniem, brak przepisów intertemporalnych wskazuje, iż wolą ustawodawcy było zastosowanie zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie przedmiotowej nowelizacji.

Skarżąca wskazała wreszcie, że zaskarżona decyzja nie zawiera konstytutywnego elementu - prawidłowego podpisu, tj. decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § l1 pkt 8 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, co w efekcie doprowadziło do sytuacji, iż w obiegu prawnym istnieje decyzja obarczona wadą. Jak wywiodła Konstytutywnym elementem każdej decyzji podatkowej jest podpis. Zgodnie z treścią art. 210 § l1 pkt 8 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, decyzja musi zawierać podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Podpis może być zarówno czytelny jak i nieczytelny, przy czym, w przypadku podpisu nieczytelnego konieczne jest przystawienie obok podpisu pieczęci wskazującej imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe. Niemożliwość zidentyfikowania osoby, która złożyła podpis pod decyzją, stanowi istotną wadę decyzji. W przedmiotowej sprawie, decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie spełnia wymogu prawidłowego podpisania, bowiem członkowie składu orzekającego złożyli podpis, który jest parafą.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Stwierdzając jednocześnie, że zarzuty podniesione w skardze, stanowiące powtórzenie argumentacji, na którą powoływano się w odwołaniu, nie są zasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Rozstrzygana sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2017 r. Istotne elementy opodatkowania tym podatkiem, takie jak przedmiot i podmiot (podatnik) podatku, podstawa opodatkowania oraz moment powstania obowiązku podatkowego określają przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 poz. 716 t.j. dalej upol). Na potrzeby podatku od nieruchomości przyjęto w tej ustawie, że gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art.1a ust.1 pkt 3 ustawy upol). Natomiast przez działalność gospodarczą należy rozumieć, zgodnie z pkt 4 ust.1 art.1a ww. ustawy, działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zastrzeżono przy tym w art.1a ust.2 pkt 1 ustawy upol, że za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Za działalność leśną uznaje ustawa upol w art.1a ust.1 pkt 7 działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Ponadto, zgodnie z art.1a ust.3 ustawy upol, przez użyte w ustawie określenia użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Na podstawie art.2 ust.1 ww. ustawy opodatkowaniu podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art.2 ust.2 ustawy upol, z podstawy opodatkowania wyłączone zostały użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Za podatników podatku od nieruchomości uznaje ustawa upol w art.3 ust.1 i 3 osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m. in. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych bądź posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Zastrzeżono jednak w ust.3 art.3 ustawy upol, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

W szczególny sposób traktuje ustawa w art.3 ust.2 obowiązek podatkowy dotyczący nieruchomości będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, uznając, że ciąży on na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami.

Za podstawę opodatkowania dla gruntów przyjmuje ustawa ich powierzchnię (art.4 ust.1 pkt 1). Zasady ustalania stawek podatku zawarte zostały w art.5 ust.1 ustawy, gdzie przyjęto, że określa je rada gminy w drodze uchwały, przy czym nie mogą przekroczyć rocznie wysokości wskazanej w ustawie. Zgodnie z art.6 ust.1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

W ocenie Sądu, okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu podatkowym pozwalały na uznanie, że w przedstawionym wyżej stanie prawnym sporne grunty zostały w 2017 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych.

Kluczowa dla rozpatrywanej sprawy jest ocena zasadności zastosowania przez organ podatkowy przepisu art.2 ust.2 ustawy upol, mówiącego, że z podstawy opodatkowania wyłączone zostały użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez "lasy" należy rozumieć zgodnie z art.1a ust.3 ustawy upol, grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z akt sprawy wynika, że sporne grunty są lasami w rozumieniu ww. przepisu, gdyż tak zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, co jest niesporne. Sporne zaś jest to, czy grunty wskazane w umowach ustanowienia służebności przesyłu, określone w nich jako pas objęty służebnością – zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, czy też nie zostały zajęte na prowadzenie takiej działalności, co oznaczałoby opodatkowanie podatkiem leśnym.

Z obszernego orzecznictwa NSA w sprawach podobnego rodzaju (np. wyroki: II FSK 1073/19 z 12 grudnia 2019 r., II FSK 1569/19 z 28 października 2019 r., II FSK 1329/19 z 24 września 2019 r., II FSK 1846/18 z 22 października 2018 r., II FSK 1156/14 z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1387/14 z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1541/15 z 4 lipca 2017 r., II FSK 2177/15 z 11 sierpnia 2017 r.) wynika, że "grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej" (wyrok II FSK 1846/18 z 22 października 2018 r., Baza CBOSA). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela. Za słuszne uznaje stwierdzenie organu odwoławczego, że przez zajęcie gruntów należy rozumieć faktyczne wykonywanie na nich konkretnych czynności, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Taką działalność prowadzi P., będąc podmiotem prowadzącym działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, przy wykorzystaniu pasów objętych służebnościami. Obowiązki P. jako spółki energetycznej wynikają nie tylko z treści umów służebności, ale przede wszystkim z przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (DzU 2012 poz.1059 ze zm.). Zgodnie z art.4 ust.1 i 2 tej ustawy przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane zapewnić wszystkim odbiorcom oraz przedsiębiorstwom zajmującym się sprzedażą paliw gazowych lub energii, na zasadzie równoprawnego traktowania, świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji paliw gazowych lub energii, na zasadach i w zakresie określonym w ustawie; świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji tych paliw lub energii odbywa się na podstawie umowy o świadczenie tych usług.

Mając na uwadze treść ww. przepisów ustawy Prawo energetyczne Sąd stwierdza, że prawidłowo oceniło SKO, że zawarcie przez skarżącego z P. wskazanej w zaskarżonej decyzji umowy służebności przesyłu wiązało się z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej. Bez dostępu do spornych gruntów P. nie mogłaby realizować zadań przynależnych spółce energetycznej. W znajdującej się w aktach sprawy umowie ustanowienia służebności, zawartej w dniu 30 grudnia 2013 r. w formie aktu notarialnego, w §2 wskazano, że spółka jest operatorem sieci dystrybucyjnej i właścicielem urządzeń służących do odprowadzenia energii elektrycznej i infrastruktury umożliwiającej prawidłową pracę tej sieci oraz że części działek gruntu wymienionych w akcie notarialnym są niezbędne do celów prawidłowej eksploatacji i w związku z tym P. powinna uzyskać dostęp do tych działek oraz możliwość korzystania z nich w zakresie i na zasadach określonych w umowie. W §4 umowy zawarty jest zapis mówiący, że Nadleśnictwo na wymienionych w akcie gruntach ustanawia odpłatnie na czas nieoznaczony służebność przesyłu na rzecz P., polegającą na utrzymywaniu na ww. nieruchomości obciążonej urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci, w pasie gruntu zaznaczonym na mapie stanowiących załącznik do aktu oraz prowadzeniu ich eksploatacji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, a w tym w granicach pasa objętego służebnością dokonywania czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy urządzeń, instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami oraz infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci (modernizacja i przebudowa nie może wykraczać poza pas gruntu objęty służebnością) oraz ich remontów, usuwania awarii, demontażu, wymiany słupów lub innych niezbędnych elementów. Służebność obejmuje prawo dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu (w tym sprzętem ciężkim) po drogach leśnych przez pracowników spółki P. lub jej następców w pasie gruntu zaznaczonym na mapie załączonej do umowy oraz prawie dostępu do tego pasa w celu wykonania ww. czynności.

W związku z przedstawionymi zapisami umowy służebności przesyłu, w zestawieniu z wynikającymi z ustawy obowiązkami spółki energetycznej, słusznie uznało Kolegium, że w sprawie wystąpiły okoliczności nakazujące uznanie, że to nie treść ewidencji gruntów decyduje o przedmiocie opodatkowania, lecz stwierdzony przez organ sposób ich zajęcia, tj. zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ze względu na wskazane w ww. umowie służebności cele zajęcia pasów gruntu, wśród których za cel szczególnie istotny uznaje Sąd "prowadzenie ich eksploatacji", są podstawy do uznania, że działalność P. na spornych gruntach ma charakter ciągły, z pewnością wymagający zapewnienia P. dostępu do gruntów w każdym czasie. W tej właśnie gwarancji dostępu należy upatrywać "ciągłości" zajęcia gruntów, a nie w konieczności nieustannego z nich korzystania. Cel, dla którego zawarto umowę służebności przesyłu, wynika ze spoczywającego na P. obowiązku przesyłania energii elektrycznej w sposób nie wymagający w zasadzie ciągłej bytności przedstawicieli P. na gruntach pod liniami. Bez utrzymania spornych gruntów w odpowiednim stanie technicznym P. nie mogłaby bowiem wykonywać prawidłowo działalności gospodarczej. Oznacza to, że prowadzona przez skarżącego działalność leśna ograniczona jest koniecznością zapewnienia w pierwszej kolejności swobodnego dostępu do gruntu spółce energetycznej, a dopiero, gdy konieczność ta zostanie zapewniona, to w ograniczonym zakresie pozostaje możliwość wykorzystywania gruntów przez skarżącego. Bowiem treść art.2 ust. 2 upol nie wyklucza prowadzenia na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej działalności, na przykład leśnej, jeśli pozwala na to specyfika prowadzonej działalności gospodarczej. Jednak w takim przypadku zasadniczym rodzajem działalności jest działalność gospodarcza, a działalność leśna ma niejako uboczny charakter, uzależniony od braku kolizji z działalnością gospodarczą. Także z powołanego wyroku II FSK 1846/18 wynika, że w takim przypadku głównym i podstawowym celem wykorzystania gruntów jest zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że czym innym jest "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" (art.2 ust.2 ustawy upol) i "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy upol). W orzecznictwie sądowym (np. wyrok I SA/Go 451/18 z dnia 13 grudnia 2018 r. Baza CBOSA) wskazuje się, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej."

Zgodnie z art.305(1) k.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art.49 §1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Z treści znajdującej się w aktach sprawy umowy służebności przesyłu wynika, że sporne grunty nie zostały przekazane P. do posiadania, lecz pozostały w zarządzie skarżącego. W związku z zajęciem ich przez P. na prowadzenie działalności gospodarczej, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tej sytuacji P. nie stała się posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 336 k.c., co oznacza, że status podatnika, zgodnie z art.3 ust.1 pkt1 ustawy upol należy przypisać skarżącemu.

W uchwale z dnia 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. W uchwale tej stwierdzono m. in., że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przeniesienia posiadania, zatem podatnikiem pozostaje skarżący jako jednostka posiadająca w swoim zarządzie i faktycznie zarządzająca gruntami, które przestały podlegać wyłączeniu z opodatkowania ze względu na zajęcie ich przez P. na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wskazana w zaskarżonej decyzji powierzchnia gruntów pod liniami elektroenergetycznymi oraz stawka podatku przyjęta przez organ nie są przez skarżącego kwestionowane.

W związku z powyższym Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy upol oraz ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 465).zm.), gdyż okoliczność prowadzenia przez skarżącego na spornych gruntach działalności leśnej w rozumieniu tej ustawy nie była w postępowaniu kwestionowana.

Nie stwierdził także Sąd naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.).

W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy miały oparcie w zgromadzonym w prawidłowy sposób materiale dowodowym, zgodnie z art.180 §1 Op. Na materiał ten składały się m. in. umowa służebności przesyłu, zawarta w formie aktu notarialnego Nr "[...]" w dniu "[...]" r., uproszczone wypisy z rejestru gruntów, wykaz gruntów, budynków i budowli podlegających opodatkowaniu i wykaz gruntów znajdujących się w zarządzie strony, obciążonych służebnością przesyłu.

W ocenie Sądu wymienione dowody skutkujące ustaleniami przyjętymi w zaskarżonej decyzji były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia, bez konieczności przeprowadzenia oględzin. Okolicznością niekwestionowaną przez organ było, że sporne grunty w ewidencji gruntów nadal mają charakter gruntów nie wyłączonych z produkcji leśnej oraz że skarżący na gruntach tych prowadzi działalność leśną, w ograniczony umową ustanowienia służebności przesyłu sposób, wyraźnie określony w tej umowie. Cel, dla którego zawarto umowę o ustanowienie służebności przesyłu, wynika z obowiązków nałożonych na P. w wyżej przytoczonych przepisach ustawy Prawo energetyczne. Zebrane przez organ dowody były, w ocenie Sądu, wystarczające do wydania decyzji, bowiem zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest przez przepisy prawa materialnego, w tym przypadku przez art. 2 ust.2 ustawy upol, w którym jest mowa o opodatkowaniu takich użytków rolnych bądź lasów, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Postępowanie dowodowe wymagało więc wyjaśnienia, czy sporne grunty, będące lasami, były w 2017 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wymienione wyżej dowody, wśród których są najbardziej istotna jest umowa służebności, potwierdziły przekazanie gruntów spółce do wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu dalsze ustalenia w tym zakresie nie były konieczne.

Nie stwierdził Sąd podnoszonego w skardze naruszenia przepisów art.121 §1 i art.122 Op, nakazujących organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia.

Dokonaną na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego ocenę uznaje Sąd za prawidłową i zgodną z art.191 Op w zw. z art.187 §1 Op. Zaskarżona decyzja zawiera kompleksową i wyczerpującą ocenę zebranych dowodów, dokonaną wnikliwie i w oparciu o prawidłową wykładnię prawa materialnego. Zgodnie z art.199a §1 Op organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Sąd nie dopatrzył się naruszenia ww. przepisu w zakresie analizowanej umowy służebności.

Nie uznaje Sąd zasadności zarzucanego w skardze niedostrzeżenia przez organ odwoławczy wad postępowania przed organem pierwszej instancji, co miałoby dotyczyć braku wnikliwej analizy definicji lasu i gospodarki leśnej, zapisów umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, prowadzących do błędnego, zdaniem skarżącego, przyjęcia, że grunt objęty służebnością został trwale zajęty na prowadzenie działalności nieleśnej, a także nieustalenia przez ww. organ faktycznego sposobu korzystania z gruntów, głównego i podstawowego celu wykorzystania gruntów leśnych, nie wyłączonych z produkcji leśnej. Bezzasadność zarzutu wynika z tego, że w decyzji organu podatkowego przytoczono odpowiednie przepisy ustawy upol oraz ustawy o lasach i w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia wyjaśniono ich znaczenie, podobnie jak omówiono znaczenie umowy o ustanowienie służebności przesyłu. Decyzja organu podatkowego zawiera trafną konkluzję co do stwierdzonego zajęcia spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, mającą oparcie w zebranych przez ten organ dowodach.

W ocenie Sądu organ podatkowy zrealizował wszystkie wynikające z procedury podatkowej obowiązki. Zgodnie z art. 210 §4 Op uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego w sprawie niniejszej sporządzone zostało bez naruszenia tego przepisu. Nie wynika z niego konieczność relacjonowania wszystkich podejmowanych kolejno czynności w ramach przeprowadzonego postępowania.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia, jako argumentu świadczącego o wyłączeniu spornych gruntów spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości - brzmienia przepisów ustawy z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z art. 3 tej ustawy wskazano, iż w ustawie z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i ust. 5 w brzmieniu: "4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 §1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1. 5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1". Ustawodawca tym samym wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Należy jednak zauważyć, co jest kluczowe w ocenie Sądu, że przedmiotowe zmiany weszły w życie dopiero 1 stycznia 2019 r. To powoduje, że pozostają one bez żadnego wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2017r., w których nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne (wyrok WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 763/18). Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Jak zauważył WSA w Gorzowie Wielkopolskim 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Go 402/20: "Nieruchomości gruntowe w obszarze pasów technologicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stąd nowelizacja u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. musi być uznana za zmianę normatywną. Zatem we wcześniejszym stanie prawnym grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne, należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.". Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest więc wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że, dokonana przez organy obu instancji w niniejszych sprawach wykładania przepisów prawa materialnego, jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie, ponieważ grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2017 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Op, poprzez wydanie decyzji nie zawierającej konstytutywnego elementu - prawidłowego podpisu, co w efekcie doprowadziło do sytuacji, iż w obiegu prawnym istnieje decyzja obarczona wadą wskazać należy na stanowisko NSA zawarte w wyroku 13 października 2017r. (sygn. akt II FSK 2837/15 CBOSA), że z żadnego przepisu prawa nie wynika, że podpis pod decyzją musi być czytelny. Wystarczy, aby z decyzji wynikało kto z imienia i nazwiska faktycznie złożył podpis. Niewątpliwie podpisy pod zaskarżoną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego można zidentyfikować, ponieważ w decyzji tej zostały podane nazwiska osób, które je złożyły. Warunki te spełnia zaskarżona decyzja.

Mając na względzie powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ppsa