Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2384/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 29a ust. 1 i ust.6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Teza: Pod pojęciem kosztów dodatkowych, o których mowa w art. 29a ust. 6 ustawy  z dnia 11 marca 2004 roku  o podatku od towarów i usług należy rozumieć tego rodzaju świadczenia, które towarzyszą czynności podlegającej opodatkowaniu, w taki sposób, że związek ten ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usługi podstawowej i składają się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. W takiej sytuacji podstawa opodatkowania czynności podstawowej obejmować będzie wartość wszelkich świadczeń dodatkowych, które nie będą stanowiły odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu, lecz będą elementami świadczenia złożonego. Warunkiem koniecznym uznania, że wartość danych świadczeń stanowi element podstawy opodatkowania jest to, że jest ona znana na moment deklarowania podstawy opodatkowania i obliczenia podatku należnego. Świadczenia te muszą być zatem związane z dostawą towaru jako czynnością podlegającą opodatkowaniu a nie w ogóle z przedmiotem dostawy, a ich wartość musi być możliwa do określenia na moment powstania obowiązku podatkowego.

TEZY

Pod pojęciem kosztów dodatkowych, o których mowa w art. 29a ust. 6 ustawy  z dnia 11 marca 2004 roku  o podatku od towarów i usług należy rozumieć tego rodzaju świadczenia, które towarzyszą czynności podlegającej opodatkowaniu, w taki sposób, że związek ten ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usługi podstawowej i składają się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. W takiej sytuacji podstawa opodatkowania czynności podstawowej obejmować będzie wartość wszelkich świadczeń dodatkowych, które nie będą stanowiły odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu, lecz będą elementami świadczenia złożonego. Warunkiem koniecznym uznania, że wartość danych świadczeń stanowi element podstawy opodatkowania jest to, że jest ona znana na moment deklarowania podstawy opodatkowania i obliczenia podatku należnego. Świadczenia te muszą być zatem związane z dostawą towaru jako czynnością podlegającą opodatkowaniu a nie w ogóle z przedmiotem dostawy, a ich wartość musi być możliwa do określenia na moment powstania obowiązku podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Banku [...] S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3068/17 w sprawie ze skargi Banku [...] S.A. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.6.2017.1.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.6.2017.1.EK, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Banku [...] S.A. w Warszawie kwotę 1.377 (słownie: jeden tysiąc trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS"), działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), pismem z 10 maja 2017 r. udzielił Bankowi [...] S. A. z siedzibą w W. (dalej: "Bank", "Spółka", "Skarżąca" lub "Wnioskodawca") interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług związanych z utrzymaniem, obsługą i używaniem przedmiotu leasingu obejmujących czynności oraz koszty wymienione we wniosku, w świetle m. in. treści art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: "uptu" lub "ustawa o PTU"), za usługi odrębne od leasingu finansowego.

1.2. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Bank zawiera z klientami umowy leasingu finansowego. Na opłaty leasingowe składa się część kapitałowa oraz część odsetkowa. Część kapitałowa stanowi spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu a część odsetkowa jest wynagrodzeniem Wnioskodawcy odzwierciedlającym koszty finansowania zakupu przedmiotu leasingu, którymi obciążany jest korzystający. W związku z faktem, że umowa spełnia warunek, o którym mowa w art. 7 ust. 9 ustawy o PTU, Bank traktuje wydanie przedmiotu leasingu w wykonaniu umowy jako dostawę towaru. Jako podstawę opodatkowania z tytułu dostawy Wnioskodawca wykazuje całą kwotę należną wynikającą z umowy, w tym zarówno część kapitałową jak i część finansową (odsetkową) rat leasingowych.

Zgodnie z zapisami ogólnych warunków umów leasingowych (dalej "OWUL") przyjętymi przez Bank oraz akceptowanymi przez klienta w momencie zawarcia umowy leasingu, Wnioskodawca może świadczyć na rzecz klienta usługi dodatkowe, które nie są związane z dostawą towaru jako taką, lecz są związane z utrzymaniem oraz bieżącą obsługą przedmiotu leasingu i ekonomicznie powinny obciążać klienta pozostając nieodłącznym wydatkiem związanym z zawartą umową leasingu, choć jednak od niego odrębnym i niezależnym. Celem prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej jest zarabianie na udzielanym finansowaniu, ale nie chce on ponosić dodatkowych własnych wydatków związanych z obsługą umowy leasingu. Przykładowe opłaty dodatkowe związane z obsługą umowy leasingu znajdują się w Tabeli Opłat i Prowizji (TOiP). Bank nie wyklucza, że w trakcie trwania umowy mogą pojawić się inne koszty zewnętrzne związane z obsługą umowy, jednakże nieprzewidywalne na moment jej zawarcia.

Bank chciałby zarówno do opłat znanych bądź przewidywalnych na moment zawarcia samej umowy leasingu, jak również w sytuacji gdy opłaty dodatkowe pojawiłyby się w przyszłości i w żaden sposób nie mogły być przewidziane na moment zawarcia umowy, doliczać symboliczną marżę, która w pewien sposób miałaby rekompensować Spółce wykonywane na rzecz Ieasingobiorcy czynności związane z tą dodatkową usługą. Lista czynności, których ciężar ekonomiczny Bank obecnie przenosi na korzystającego, to przykładowo: opłaty z tytułu czynności administracyjnych, rejestracja pojazdu, monity, wezwania i szereg opłat dotyczących bieżącej eksploatacji przedmiotu leasingu, ubezpieczenia przedmiotu leasingu, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu w przypadku pojazdów (są to opłaty przenoszone w znaczącej większości w stosunku 1:1, względem wydatku ponoszonego przez Bank). Docelowo Bank chciałby doliczać marżę do wskazanych opłat oraz do wszystkich ewentualnych opłat nieprzewidzianych w momencie zawarcia umowy leasingu, które mogą powstać w przyszłości, w którą wkalkulowany byłby zryczałtowany koszt obsługi technicznej związanej z przeniesieniem kosztu tej opłaty na leasingobiorcę, dalej łącznie "usługi związane z utrzymaniem, obsługą oraz używaniem przedmiotu leasingu".

Bank w momencie dokonania dostawy nie będzie w stanie przewidzieć, jaka będzie wartość usług i świadczeń dodatkowych za cały okres trwania umowy, gdyż poszczególne czynności wymienione w TOiP, za które Wnioskodawca pobiera opłaty, powstają w trakcie trwania umowy leasingu finansowego. Nie jest przy tym możliwe przewidzenie, czy te poszczególne czynności w ogóle będą miały miejsce, jak również, jaka będzie wysokość poszczególnych opłat, również dlatego, że część z nich może być wykonywana przez okres wielu lat po zawarciu samej umowy leasingu (np. nawet 10 i więcej lat).

Usługi powyższe obejmować będą zatem wszystkie czynności, które wymagają zaangażowania Banku w związku z obsługą przedmiotu leasingu oraz organizacją lub aranżacją konkretnych świadczeń w ramach obsługi przedmiotu leasingu, niezależnie od kosztów związanych z konkretnymi usługami, świadczonymi przez podmioty specjalizujące się w danych usługach lub kosztów opłat administracyjnych. Bank może tu pełnić rolę koordynatora/kontrolera, który jest odpowiedzialny za to czy określone czynności związane np. z utrzymaniem przedmiotu leasingu zostały wykonane (np. przeglądy techniczne, naprawy, itp.), a w pewnych przypadkach sam ponosi określone koszty, które następnie będą uwzględniane jako element kalkulacyjny usługi za zaangażowanie Banku w związku z daną czynnością (np. ubezpieczenia, podatki lokalne lub ubezpieczenie przedmiotu leasingu).

W praktyce jako podstawa wynagrodzenia Banku mogą być uwzględnione zarówno rzeczywiste koszty poniesione przez Bank (np. koszt podatku), jak też dodatkowo koszty wynikające z czasu zaangażowanego przez pracowników Banku (np. w związku z dokonaniem rozliczeń podatkowych jest to czas przygotowania deklaracji, dokonania przelewu itp.) i stanowią one podstawę ustalenia zryczałtowanej opłaty za te czynności. Bank nie wyklucza również sytuacji, gdy opłata za świadczone przez niego usługi związane z dodatkowymi zdarzeniami związanymi z obsługą umów leasingu finansowego w wymienionych sytuacjach, będzie świadczona na rzecz korzystających po wartościach promocyjnych (symboliczna marża), z uwagi na inne korzyści odnoszone przez Finansującego poprzez współpracę wynikającą z łączącej już strony umowy leasingu. Koszty powyższych świadczeń nie wpływają jednak w jakikolwiek sposób na wysokość wynagrodzenia z tytułu dostawy przedmiotu leasingu, będą bowiem kalkulowane odrębnie na podstawie poniesionych kosztów oraz zryczałtowanych kosztów obsługi przez pracowników Wnioskodawcy.

Cechą charakterystyczną tych świadczeń związanych z utrzymaniem, obsługą i używaniem przedmiotu leasingu jest to, że przyczyna ich powstania (i) nie jest związana z samym faktem dokonania dostawy towaru, (ii) występuje dopiero w trakcie trwania umowy leasingu, (iii) ich charakter jest ściśle związany z utrzymaniem, obsługą lub bieżącym używaniem przedmiotu leasingu (iv) ich ostateczna wysokość nie jest znana w momencie zawierania umowy leasingu i krystalizuje się dopiero w okresach, w których te czynności występują, jeśli w ogóle zaistnieją. Inną cechą charakterystyczną tych opłat jest ich związek z czasem trwania umowy leasingu, a także korzystaniem z przedmiotu leasingu przez korzystającego a nie z samym wydaniem przedmiotu leasingu. Czynności te nie mają żadnego związku z dostawą przedmiotu leasingu.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy usługi związane z utrzymaniem, obsługą i używaniem przedmiotu leasingu obejmujące czynności oraz koszty wymienione w opisie zdarzenia przyszłego świadczone w trakcie trwania okresu leasingu, które to usługi nie związane bezpośrednio z samą dostawą towaru w ramach leasingu finansowego, powinny stanowić odrębną od dostawy towaru usługę dodatkową, opodatkowaną stawką podstawową, tj. obecnie 23%.

1.4. Zdaniem Skarżącej, odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna, choć treść art. 29a ustawy o PTU nie daje podstaw do jednoznacznego wniosku, że leasing finansowy stanowiący dostawę towaru na gruncie ustawy o PTU wykluczałby jednoczesne świadczenie usługi dodatkowej, w zakresie czynności wykonywanych już po dokonaniu dostawy towaru (tj. jego wydania). Przeciwnie, definicja podstawy opodatkowania wskazuje, że powinna ona obejmować tylko te elementy, które dotyczą dostawy towaru (czyli wszelkich elementów składowych wynagrodzenia finansującego, które wystąpiły do momentu dokonania dostawy oraz zostały uwzględnione w wynagrodzeniu ustalonym w umowie leasingu i wskazanych na wystawionej fakturze dokumentującej samą dostawę towaru).

Stosownie do powyższego Bank z tytułu świadczenia usług dodatkowych związanych z utrzymaniem, obsługą lub używaniem przedmiotu leasingu, w tym w zakresie dokonania czynności związanych z zapłatą podatków lokalnych (w tym od środków transportu oraz od nieruchomości) czynności administracyjnych, monitów, wezwań, jak również wynikających z bieżącej eksploatacji przedmiotu leasingu (w tym koszty serwisu, napraw, bieżącej eksploatacji, obsługi technicznej), powinien wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż tej usługi ze stawką 23%. Zdaniem Banku świadczenia te nie powinny w żaden sposób zostać uwzględniane na wystawianej fakturze dokumentującej dostawę towaru, jak również nie zostały uwzględnione w umowie leasingu jako wynagrodzenie z tytułu używania przedmiotu leasingu. Zostały wprost określone jako świadczenia dodatkowe związane z utrzymaniem umowy leasingu, odrębne od dostawy. Na wartość tej usługi będzie składać się m. in. kwota kosztów (w tym podatków), które ponosi Bank oraz wynagrodzenie za dokonanie czynności związane z obsługą tych usług dodatkowych (np. w związku z zapłatą podatków lokalnych, przygotowaniem deklaracji, dokonaniem przelewu oraz koszt tego przelewu, zaangażowaniem pracowników Spółki w wykonanie poszczególnych czynności).

Podsumowując, zdaniem Banku świadczenia te należy kwalifikować jako czynności dodatkowe związane z utrzymaniem, obsługą lub używaniem przedmiotu leasingu, stanowiące dodatkowe, nie zawsze występujące usługi do umowy leasingu.

W opinii Banku, charakter prawny leasingu finansowego pozwala na wyodrębnienie w ramach tej transakcji zarówno dostawy towaru, jak i świadczeń odrębnych, które nie stanowią dostawy towaru, a zatem w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o PTU powinny stanowić usługę. Ze względu na specyficzny charakter leasingu finansowego na gruncie ustawy o PTU, który dla celów tego podatku jest opodatkowany w momencie wydania przedmiotu leasingu, ale ze względu na samą naturę stosunku prawnego, który polega na oddaniu przedmiotu leasingu do używania przez finansującego i używaniu go przez korzystającego, podmiot dokonujący dostawy zapewnia szereg świadczeń dodatkowych, związanych z trwaniem tego stosunku prawnego (tj. używaniem i utrzymaniem przedmiotu leasingu) a nie wydaniem samego przedmiotu (w tym zapłata podatków, ubezpieczenia, koszty przeglądów, napraw nie pokrytych ubezpieczeniem, różnego rodzaju opłat administracyjnych np. związanych z dowodem rejestracyjnym, tablicami rejestracyjnymi, itd.). Zdaniem Banku, przedmiotowe usługi nie wchodzą w zakres czynności dokonywanych przez Bank w związku z dostawą przedmiotu leasingu na podstawie umowy leasingu. Usługi te co prawda dotyczą przedmiotu leasingu, niemniej Bank nie dokonuje ich w ramach dostawy (wydania) przedmiotu leasingu, lecz z uwagi na inne okoliczności (np. tytuł własności przedmiotu leasingu, zapewnienie kontroli nad prawidłową eksploatacją, itp.). Skarżąca przedstawiła przy tym stanowisko w zakresie oceny charakteru podatkowo-prawnego opłat dodatkowych opisanych we wniosku na tle kodeksu cywilnego.

W konsekwencji uznała, że świadczenia te powinny podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (obecnie 23%). W transakcjach leasingu finansowego, które finalnie korzystałyby ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o PTU, dodatkowe świadczenia związane z utrzymaniem, obsługą i używaniem przedmiotu leasingu gdyby były doliczane do podstawy opodatkowania w umowie leasingu finansowego, który w świetle ustawy o PTU utożsamiany jest z dostawą towarów, byłyby również zwolnione z VAT, bez względu na charakter tych czynności.

Zdaniem Banku niejasne i niedostosowane regulacje podatkowe powinny być interpretowane w sposób, który pozwoli zachować uzasadnione uprawnienia i korzyści stronom transakcji i Skarbowi Państwa, a także nienakładanie zbędnych i uciążliwych obowiązków o charakterze administracyjnym (faktury korygujące).

1.5. Organ interpretacyjny stanowisko skarżącej uznał jednak za nieprawidłowe. Dyrektor KIS uznał, że koszty związane z umową leasingu finansowego, tj. podatki oraz opisane przez Bank opłaty dodatkowe, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o PTU są należnością bezpośrednio związaną z odpłatną dostawą przedmiotu leasingu. Tym samym stanowisko Banku uznał za nieprawidłowe. Odnosząc się do przywołanych tez wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, zauważył, że nie znajdują one zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż jak wynika z opisu stanu faktycznego, do wszystkich pobieranych opłat doliczana jest marża.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując między innymi o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o PTU poprzez:

- błąd wykładni art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o PTU z uwagi na uznanie, iż wartość usług dodatkowych obciążających korzystającego w związku z bieżącym utrzymywaniem i obsługą przedmiotu leasingu powinna podlegać włączeniu do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towaru w ramach umowy leasingu finansowego oraz

- nieprawidłową ocenę co do zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do opodatkowania świadczeń dodatkowych wykonywanych przez Spółkę, art. 7 ust. 1 ustawy o PTU zamiast art. 8 ust. 1 tej ustawy, w związku z uznaniem tych świadczeń za element świadczenia kompleksowego, tj. leasingu finansowego, zamiast za odrębną usługę;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z obowiązującymi przepisami prawa oraz pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności i argumentacji przedstawionej we wniosku.

3. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 31 lipca 2018 r., III SA/Wa 3068/17, oddalił skargę Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) podanym przez Bank, usługi dodatkowe, o których mowa we wniosku, związane z utrzymaniem, obsługą oraz używaniem przedmiotu leasingu (np.: opłaty z tytułu czynności administracyjnych, rejestracja pojazdu, monity, wezwania i szereg opłat dotyczących bieżącej eksploatacji przedmiotu leasingu, ubezpieczenia przedmiotu leasingu, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu w przypadku pojazdów), świadczone w trakcie trwania okresu leasingu, należy uznać za bezpośrednio związane z umowami leasingu finansowego, które Bank zawiera z klientami. W konsekwencji, spór dotyczy możliwości uznania świadczonych przez Bank usług dodatkowych za usługi odrębne od dostawy przedmiotu leasingu finansowego, podlegające opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%), zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o PTU. W ocenie Banku, usługi dodatkowe świadczone w trakcie trwania umowy leasingu należy uznać za odrębne od dostawy towaru dokonanej w ramach leasingu finansowego. Zdaniem Dyrektora KIS, wskazane przez Bank usługi należy uznać za usługi świadczone w ścisłym związku z przedmiotem umowy leasingu finansowego (element kompleksowej usługi związanej z dostawą przedmiotu leasingu), bez której świadczenie usług dodatkowych nie miałoby sensu gospodarczego (biznesowego).

3.3. W ocenie Sądu Dyrektor KIS trafnie przyjął, że świadczenie rzez Bank wskazanych we wniosku usług dodatkowych nie miałoby gospodarczego sensu bez zawarcia przez Bank umowy leasingu finansowego, a także bez dostawy przez Bank przedmiotu umowy leasingu. Oceny tej nie zmienia możliwość doliczenia przez Bank symbolicznej marży w związku ze świadczeniem ww. usług dodatkowych. Istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie ma także wskazywana przez Bank okoliczność, dotycząca traktowania jako dostawę towaru wydanie przedmiotu leasingu, zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy o PTU. Nie sposób bowiem przyjąć, iż bez zawarcia umowy leasingu finansowego Wnioskodawca (Bank) świadczyłby na rzecz klienta (korzystającego, leasingobiorcy) poszczególne usługi związane z utrzymaniem, obsługą oraz używaniem przedmiotu leasingu uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie o wartości symbolicznej marży, które to wynagrodzenie tylko częściowo (w pewien sposób) miałoby rekompensować Bankowi koszty świadczenia "usług dodatkowych", o których mowa we wniosku.

3.4. Z treści wniosku wynika, że wskazywane przez Bank "dodatkowe usługi" są ściśle związane z daną umową leasingu finansowego. Na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku nie sposób bowiem wyobrazić sobie, że Bank będzie dokonywał rejestracji pojazdu, który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą. Z treści wniosku nie wynika również, że Bank zamierza wystawiać monity, które nie dotyczą jego działalności bądź zamierza rozszerzyć swoją działalność gospodarczą o tego rodzaju czynności świadczone na rzecz innych podmiotów. Usługi dodatkowe wymienione we wniosku, związane z utrzymaniem, obsługą oraz używaniem przedmiotu leasingu w trakcie obowiązywania umowy leasingu (np.: opłaty tytułu czynności administracyjnych, rejestracja pojazdu, monity, wezwania i szereg opłat dotyczących bieżącej eksploatacji przedmiotu leasingu, ubezpieczenia przedmiotu leasingu, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu w przypadku pojazdów), należy zatem uznać za bezpośrednio związane z umowami leasingu finansowego, czyli także z dostawami przedmiotu leasingu finansowego rozumianymi jako dostawa towaru. Przyporządkowanie poszczególnych usług do danej umowy leasingu nie powinno zaś nastręczać żadnych trudności. Kwestie techniczne, dotyczące sposobu księgowania poszczególnych zdarzeń, nie są nadto przedmiotem pytania z wniosku.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Bank [...] S.A., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2018 r., SA/Wa 3068/17.

4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na:

- niewłaściwym zastosowaniu przepisów ustawy o PTU, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię oraz nieprawidłową ocenę co do zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 tej ustawy, polegającą na uznaniu, iż wartość usług dodatkowych obciążających korzystającego w związku z bieżącym utrzymywaniem i obsługą przedmiotu leasingu powinna podlegać włączeniu do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towaru w ramach umowy leasingu finansowego oraz

- nieprawidłową ocenę co do zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do opodatkowania świadczeń dodatkowych wykonywanych przez Spółkę, art. 7 ust. 1 ustawy o PTU zamiast art. 8 ust. 1 tej ustawy, w związku z uznaniem tych świadczeń za element świadczenia kompleksowego, tj. leasingu finansowego, zamiast za odrębną usługę;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zamiast przepisu art. 146 § 1 oraz naruszenie przepisu art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 4a) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi i odmowę uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która wydana została z mającymi istotne znaczenie dla sprawy naruszeniami:

- przepisów prawa materialnego, tj. powołanych powyżej przepisów art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o PTU w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o PTU.

- przepisów postępowania, tj. w szczególności następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. – Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.):

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1, poprzez uznanie wbrew opisowi zdarzenia przyszłego, że świadczenia dodatkowe w leasingu finansowym stanowią element wynagrodzenia z tytuły dostawy towaru, a nie wynagrodzenia za dodatkowe i wyodrębnione świadczenia (usługi); oraz

- art. 14c § 2 i art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h - poprzez akceptację niepełnego uzasadnienia wydanej interpretacji, pominięcie argumentów Skarżącej, jak również oparcie rozstrzygnięcia o błędnie zinterpretowane okoliczności przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz wydanie interpretacji sprzecznej z rozstrzygnięciem funkcjonującym w obrocie prawnym, wydanym w zbliżonym stanie faktycznym;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez w szczególności :

- nieuzasadnione przyjęcie, że świadczenia dodatkowe wykonywane przez Spółkę na rzecz korzystających nie mogą być uznane za odrębną od dostawy towaru usługę, mimo że świadczenia te nie są związane z dostawą towaru, a na moment dostawy nie ma pewności czy w ogóle wystąpią jak również jaka będzie ich wysokość na moment dostawy towaru w wykonaniu umowy leasingu finansowego

- brak ustosunkowania się Sądu I instancji do formułowanych przez Skarżącą wniosków (szczególnie co do argumentacji wskazującej, że skoro pojawiają się świadczenia dodatkowe ściśle związane z trwaniem umowy leasingu, a nie wydaniem przedmiotu leasingu oraz wysokością wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru, to znaczy, że charakter podatkowy tych świadczeń powinien być przedmiotem odrębnej kwalifikacji podatkowej),

- brak przedstawienia jasnego stanowiska w odniesieniu do kluczowych dla sprawy kwestii (szczególnie w odniesieniu do zagadnienia odrębności wykonywanych świadczeń dodatkowych), jak również powodów odrzucenia argumentacji przedstawionej Skarżącej, w tym argumentów przeciwnych,

- błędne wskazywanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

4.3. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 176 p.p.s.a., wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 grudnia 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

7.1. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, istota sporu sprowadza się do oceny, czy w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) podanym przez Bank, usługi dodatkowe, o których mowa we wniosku, związane z utrzymaniem, obsługą oraz używaniem przedmiotu leasingu (np.: opłaty z tytułu czynności administracyjnych, rejestracja pojazdu, monity, wezwania i szereg opłat dotyczących bieżącej eksploatacji przedmiotu leasingu, ubezpieczenia przedmiotu leasingu, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu w przypadku pojazdów), świadczone w trakcie trwania okresu leasingu, należy uznać za bezpośrednio związane z umowami leasingu finansowego, które Bank zawiera z klientami. W konsekwencji, spór dotyczy możliwości uznania świadczonych przez Bank usług dodatkowych za usługi odrębne od dostawy przedmiotu leasingu finansowego, podlegające opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%), zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o PTU.

7.2. W ocenie Banku, usługi dodatkowe świadczone w trakcie trwania umowy leasingu należy uznać za odrębne od dostawy towaru dokonanej w ramach leasingu finansowego. Zdaniem organu, wskazane przez Bank usługi należy uznać za usługi świadczone w ścisłym związku z przedmiotem umowy leasingu finansowego (element kompleksowej usługi związanej z dostawą przedmiotu leasingu), bez której świadczenie usług dodatkowych nie miałoby sensu gospodarczego (biznesowego).

7.3. Odnosząc się do tak zarysowanego zagadnienia spornego, należy zauważyć, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają tezy sformułowane w wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11. Wyrokiem tym TSUE przesądził, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej, a jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu w tej sprawie, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała bowiem, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu jest jedną z potencjalnych usług związanych z utrzymaniem, obsługą oraz używaniem przedmiotu leasingu w trakcie obowiązywania umowy leasingu.

7.4. Wyjaśniając swoje stanowisko, TSUE stwierdził, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych. Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach.

7.5. Dalej TSUE stwierdził, że okoliczność, iż ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę, jak wydaje się to mieć miejsce w ramach czynności będącej przedmiotem postępowania głównego, nie może podważyć tego wniosku, gdyż wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu. Ponadto sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń, przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. Odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie, odzwierciedlają jednak interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również za pośrednictwem leasingodawcy, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu. Nawet gdy z ogólnych warunków umów leasingu zawieranych przez [...]

z klientami, wynika, że w pewnych okolicznościach leasingodawca dysponuje uprawnieniem rozwiązania umowy leasingu, w wypadku gdy leasingobiorca dopuszcza się zwłoki w zapłacie należności innej niż czynsz określony w rzeczonej umowie, to wprawdzie postanowienie umowne o takim charakterze może stanowić wskazówkę przemawiającą za uznaniem istnienia jednego świadczenia, lecz jednak nie jest to właściwe, w wypadku gdy dane odrębne świadczenia obiektywnie nie mogą być uważane za stanowiące jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie F., pkt 23, 25). Zatem w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia, takie jak będące przedmiotem postępowania głównego, mogą stanowić niezależne świadczenia.

7.6. W konsekwencji TSUE stwierdził, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału.

7.7. Dalej TSUE stwierdził, że z jego orzecznictwa wynika, że transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy. Termin "transakcja ubezpieczeniowa" użyty w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE jest co do zasady wystarczająco szeroki, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko. Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT. Zatem usługi ubezpieczenia, obejmujące przedmiot leasingu, których właścicielem pozostaje leasingodawca, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie mogą być traktowane odmiennie w zależności od tego, czy takie usługi są świadczone bezpośrednio usługobiorcy przez zakład ubezpieczeń, czy że ten ostatni uzyskuje podobną ochronę ubezpieczeniową za pośrednictwem leasingodawcy, który zaopatruje się w nie w zakładzie ubezpieczeń, obciążając ich kosztem leasingobiorcę w niezmienionej wysokości.

7.8. Wynika z tego, że należy uznać, iż w ramach działalności leasingowej czynność, polegająca na refakturowaniu dokładnego kosztu ubezpieczenia przedmiotu leasingu, taka jak w postępowaniu głównym, stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT.

8.1. W świetle wyroku TSUE w sprawie C-224/11, wbrew stanowisku organu i Sądu pierwszej instancji, przynajmniej jedna z wymienionych przez wnioskodawcę usług związanych z utrzymaniem, obsługą oraz używaniem przedmiotu leasingu w trakcie obowiązywania umowy leasingu nie pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem umowy leasingu finansowego, bez której świadczenie usług dodatkowych nie miałoby sensu gospodarczego. Tym samym jej wartość nie zwiększa podstawy opodatkowania dostawy przedmiotu leasingu określonej w art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy o PTU. Dla postrzegania dostawy przedmiotu leasingu jako czynności odrębnej od usługi ubezpieczenia nie ma znaczenia podnoszona przez organ okoliczność, że do wszystkich pobieranych opłat doliczana jest marża. Okoliczności ta nie była przedmiotem analizy TSUE w wyroku w sprawie C-224/11 i nie wskazano jej jako przesłanki, od której zależeć będzie podatkowy status ubezpieczenia jako transakcji odrębnej od dostawy przedmiotu leasingu. TSUE zastrzegł jedynie, że refakturowanie dokładnego kosztu ubezpieczenia przedmiotu leasingu sprawia, że czynność taka stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT.

8.2. W tej sytuacji niezbędne jest rozważanie, czy pozostałe usługi wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pozostają w ścisłym i nierozerwalnym związku z przedmiotem umowy leasingu finansowego (element kompleksowej usługi związanej z dostawą przedmiotu leasingu), bez której świadczenie usług dodatkowych nie miałoby sensu gospodarczego (biznesowego), czy też stanowią odrębną od dostawy przedmiotu leasingu czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym należy zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca nie wymienia potencjalnych usług w sposób wyczerpujący, lecz jedynie przykładowo, zaznaczając, że "Bank w momencie dokonania dostawy nie będzie w stanie przewidzieć, jaka będzie wartość usług i świadczeń dodatkowych za cały okres trwania umowy, gdyż poszczególne czynności wymienione w TOiP, za które Wnioskodawca pobiera opłaty, powstają w trakcie trwania umowy leasingu finansowego. Nie jest przy tym możliwe przewidzenie, czy te poszczególne czynności w ogóle będą miały miejsce, jak również, jaka będzie wysokość poszczególnych opłat, również dlatego, że część z nich może być wykonywana przez okres wielu lat po zawarciu samej umowy leasingu (np. nawet 10 i więcej lat)."

8.3. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Umowy leasingu traktowane są zatem jako dostawy towarów wówczas, gdy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

8.4. W rezultacie obowiązek podatkowy dla leasingu finansowego powstaje zgodnie z zasadami ogólnymi właściwymi dla dostawy towarów, czyli z chwilą wydania towarów będących przedmiotem umowy leasingu, a gdy dostawa powinna być potwierdzona fakturą – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru. Skutkiem tego jest konieczność wykazania w fakturze dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu podatku od całości podstawy opodatkowania, którą stanowi kwota należna z tytułu dostawy (suma wszystkich rat leasingowych). Zasady opodatkowania dostawy przedmiotu leasingu zostały dodatkowo opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w której skarżąca wskazała, że "Bank traktuje wydanie przedmiotu leasingu w wykonaniu umowy jako dostawę towaru. Jako podstawę opodatkowania z tytułu dostawy Wnioskodawca wykazuje całą kwotę należną wynikającą z umowy, w tym zarówno część kapitałową jak i część finansową (odsetkową) rat leasingowych."

8.5. Z tej perspektywy kluczowe jest właściwe zdefiniowanie podstawy opodatkowania i ustalenie, czy wartość opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potencjalnie świadczonych przez Bank usług stanowi element podstawy opodatkowania przy dostawie przedmiotu leasingu, czy usługi te stanowią przedmiot odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu.

9.1. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o PTU podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast na mocy art. 29a ust. 6 ustawy o PTU podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

9.2. Zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o PTU jest kwotą bądź wartością, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług (bądź wartością, na którą strony wyceniają swoje świadczenia wzajemne). Tym samym kwotę należną stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy, a nie kwota faktycznie przez niego zapłacona.

9.3. Z perspektywy określenia właściwej wysokości podstawy opodatkowania istotne znaczenie ma art. 29a ust. 6 ustawy o PTU, który nakazuje włączenie do podstawy opodatkowania także kosztów dodatkowych, takich jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy. Regułę stanowi zatem obowiązek doliczenia kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności pomocniczej.

9.4. Ustawodawca nie zakreśla jednak zamkniętego katalogu kosztów, które są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej, ani nie wyznacza granicy czasowej, w jakiej koszty te winny zostać określone i poniesione. W rezultacie oznacza to, że także inne koszty dodatkowe – niewymienione w ustawie o PTU – mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Niemniej w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia, jak w stanie faktycznym, będącym przedmiotem analizy TSUE w powołanym powyżej wyroku w sprawie C-224/11 dotyczącym odrębności usługi ubezpieczenia od usługi leasingu.

9.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień pod pojęciem kosztów dodatkowych, o których mowa w art. 29a ust. 6 ustawy o PTU należy rozumieć tego rodzaju świadczenia, które towarzyszą czynności podlegającej opodatkowaniu, w taki sposób, że związek ten ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usługi podstawowej i składają się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. W takiej sytuacji podstawa opodatkowania czynności podstawowej obejmować będzie wartość wszelkich świadczeń dodatkowych, które nie będą stanowiły odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu, lecz będą elementami świadczenia złożonego.

9.6. Warunkiem koniecznym uznania, że wartość danych świadczeń stanowi element podstawy opodatkowania jest jednak to, że jest ona znana na moment deklarowania podstawy opodatkowania i obliczenia podatku należnego. Świadczenia te muszą być zatem związane z dostawą towaru jako czynnością podlegającą opodatkowaniu a nie w ogóle z przedmiotem dostawy, a ich wartość musi być możliwa do określenia na moment powstania obowiązku podatkowego.

9.7. Tymczasem organ i w ślad za nim Sąd pierwszej instancji stanęły na stanowisku, zgodnie z którym usługi dodatkowe wymienione we wniosku, związane z utrzymaniem, obsługą oraz używaniem przedmiotu leasingu w trakcie obowiązywania umowy leasingu (np.: opłaty tytułu czynności administracyjnych, rejestracja pojazdu, monity, wezwania i szereg opłat dotyczących bieżącej eksploatacji przedmiotu leasingu, ubezpieczenia przedmiotu leasingu, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu w przypadku pojazdów) są bezpośrednio związane z dostawą przedmiotu leasingu finansowego. Taka wykładnia art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy o PTU prowadziłaby do wniosku, że na moment powstania obowiązku podatkowego podstawa opodatkowania miałaby charakter warunkowy, hipotetyczny i ulegała zmianie za każdym razem, gdy zaistnieje uzasadnienie dla dokonania usługi dodatkowej związanej z przedmiotem leasingu. W tym kontekście słusznie zauważył Autor skargi kasacyjnej, że wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatki od środków transportu oraz od nieruchomości nie są związane z dostawą przedmiotu leasingu a jedynie z przedmiotem leasingu. W dacie dokonania dostawy, tj. czynności podlegającej opodatkowaniu ich wartość nie jest znana a obowiązek świadczeń z tego tytułu może obejmować relatywnie długi okres. Ustalenie wartości świadczeń podatkowych z tytułu tych podatków na moment powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwe.

9.8. Na wadliwość stanowiska Sądu pierwszej instancji wskazują także względy techniki podatkowej. Nie można bowiem zasadnie przyjąć, że korekta faktury, będąca wynikiem zmiany podstawy opodatkowania na skutek świadczenia wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usług, których wartość stanowi część podstawy opodatkowania – jak stwierdził organ i Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku – byłaby stałym element świadczenia usługi leasingu finansowego. Zaprezentowane przez organ i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko prowadzi bowiem do wniosku, że w przypadku żadnej umowy leasingu wartość podstawy opodatkowania nie byłaby znana i ulegałaby powiększeniu w czasie w związku zaistnieniem zdarzeń, z których część ma charakter obowiązkowy, np. uiszczanie zobowiązań podatkowych. Strony nie znałyby zatem ostatecznej wartości umowy leasingu. To z kolei implikuje sytuację, w której finansujący byłby zobowiązany do wystawienia faktur korygujących z tytułu czynności dokonanej niejednokrotnie wiele lat wcześniej. W rezultacie, w przypadku wieloletniego leasingu pojawiłby się problem korekty odnoszącej się do okresów już przedawnionych i ostatecznie braku możliwości wystawienia faktury ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego i związanego z nim prawa do odliczenia powiększonego podatku naliczonego.

9.9. Z przedstawionych powodów skład orzekający w tej sprawie nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2019 r., I FSK 726/17. W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że organ zasadnie wskazał na obowiązek wystawienia faktury korygującej w przypadku obciążenia leasingobiorcy kwotą odpowiadającą podatkowi od nieruchomości należnemu od leasingodawcy, a przeniesienie na leasingobiorcę kosztu podatku od nieruchomości powoduje zwiększenie kwoty należności z tytułu dostawy nieruchomości (leasingu finansowego), a tym samym oddziaływa na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, która obejmuje także tę część należności. Jak wyjaśnił NSA w powołanym wyroku, w sytuacji, w której kwota należności, odpowiadająca podatkowi od nieruchomości, nie została już wcześniej ujęta w podstawie opodatkowania, zasadna była teza organu o potrzebie wystawienia faktury korygującej, gdyż zmianie (zwiększeniu) ulega kwota należna z tytułu dostawy nieruchomości (wszystko, co stanowi zapłatę za towar – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, którą leasingodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży).

10.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień na uwzględnienie zasługiwały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialne, w szczególności art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o PTU.

10.2. W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zamiast przepisu art. 146 § 1 oraz art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 4a) p.p.s.a. W zakresie naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, że w zakresie naruszenia art. 151 p.p.s.a. polegającego na oddaleniu skargi podkreślić natomiast należy, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy, zgodnie z którą "... w razie nieuwzględnienia skargi..'" oraz dyspozycji głoszącej, że "... Sąd skargę oddala". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci nieuwzględnienia skargi. Do naruszenia tego przepisu mogłoby więc dojść wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną, a pomimo to skargę na interpretację oddalił albo skargi nie uwzględnił, a mimo to uchylił zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Te same uwagi odnoszą się do zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. Przepis ten zostałby naruszony przez Sąd pierwszej instancji, powołując go w podstawie prawnej rozstrzygnięcia skargę oddalił lub uchylił zaskarżoną interpretację z powodu naruszenia przepisów postępowania nie powołując się jednocześnie na ten przepis. Żadna z tych sytuacji nie miała jednak miejsca w przypadku wyroku zaskarżonego w niniejszej sprawie. Natomiast art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. to przepisy określające zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepisy te zakreślają jedynie zakres sądowej kontroli działalności organów administracji, natomiast sposób przeprowadzania tej kontroli regulowany jest w dalszych przepisach ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bez powołania których nie można uznać zarzutów naruszenia art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. za umożliwiające przeprowadzenie pełnej kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia.

10.3. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie wbrew opisowi zdarzenia przyszłego, że świadczenia dodatkowe w leasingu finansowym stanowią element wynagrodzenia z tytuły dostawy towaru, a nie wynagrodzenia za dodatkowe i wyodrębnione świadczenia (usługi). Sąd nie naruszył powołanych przepisów, gdyż "uznanie wbrew opisowi zdarzenia przyszłego, że świadczenia dodatkowe w leasingu finansowym stanowią element wynagrodzenia z tytuły dostawy towaru, a nie wynagrodzenia za dodatkowe i wyodrębnione świadczenia (usługi)" stanowi ocenę przedstawionych okoliczności, a nie – jak twierdzi Autor skargi kasacyjnej – element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Kwestia ta stanowiła przecież oś sporu, wokół której koncentrowały się przeciwstawne stanowiska organu i Sądu pierwszej instancji z jednej strony oraz wnioskodawcy z drugiej.

10.4. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 14c § 2 i art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w postępowaniu interpretacyjnym organ nie jest zobowiązany do kompleksowego odniesienia się do wszelkich argumentów przedstawionych przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie ulega wątpliwości, że organ przedstawił prawidłowe stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie można się także zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że organ błędnie "zinterpretował okoliczności" przedstawione we wniosku. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu spór nie dotyczył błędnego przytoczenia przez organ okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, lecz ich kwalifikacji prawnopodatkowej. Spór toczył się zatem na płaszczyźnie materialnoprawnej a nie procesowej.

10.5. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można zatem kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu. W rezultacie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł być naruszony przez "nieuzasadnione przyjęcie (...)", gdyż w tym zakresie Autor skargi kasacyjnej polemizuje z oceną Sądu pierwszej instancji. Wbrew stanowisku Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji odniósł się do "do formułowanych przez Skarżącą wniosków" oraz przedstawił "stanowisko w odniesieniu do kluczowych dla sprawy kwestii", gdyż stanowiły one istotę spornego zagadnienia. Należy także dodać, że Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji "błędne wskazywanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia", jednakże nie wskazał, który przepis został "wskazany" wadliwie i jaka była prawidłowa podstawa prawna. Tak sformułowany zarzut kasacyjnej nie poddaje się kontroli instancyjnej.

11.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień, odnosząc się do istoty sporu, należy wskazać, że pod pojęciem kosztów dodatkowych, o których mowa w art. 29a ust. 6 ustawy o PTU należy rozumieć tego rodzaju świadczenia, które towarzyszą czynności podlegającej opodatkowaniu, w taki sposób, że związek ten ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usługi podstawowej i składają się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. W takiej sytuacji podstawa opodatkowania czynności podstawowej obejmować będzie wartość wszelkich świadczeń dodatkowych, które nie będą stanowiły odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu, lecz będą elementami świadczenia złożonego. Warunkiem koniecznym uznania, że wartość danych świadczeń stanowi element podstawy opodatkowania jest to, że jest ona znana na moment deklarowania podstawy opodatkowania i obliczenia podatku należnego. Świadczenia te muszą być zatem związane z dostawą towaru jako czynnością podlegającą opodatkowaniu a nie w ogóle z przedmiotem dostawy, a ich wartość musi być możliwa do określenia na moment powstania obowiązku podatkowego.

11.2. Ponownie dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, organ uwzględni przedstawioną ocenę prawną w zakresie wykładni art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy o PTU. Należy jednak zaznaczyć, że uznanie poszczególnych świadczeń opisanych przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie implikuje uznania, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest prawidłowe. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała bowiem, że prawidłowe jest stanowisko, że usługi niezwiązane bezpośrednio z samą dostawą towaru w ramach leasingu finansowego, powinny stanowić odrębną od dostawy towaru usługę dodatkową, opodatkowaną stawką podstawową, tj. obecnie 23%. W zakresie oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy jest zatem zobowiązany w pierwszej kolejności zbadać, które z przedstawionych usług nie są bezpośrednio związane z dostawą przedmiotu leasingu i tym samym stanowią odrębne czynności podlegające opodatkowaniu, a następnie organ winien zbadać, czy usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatkowej, tj. 23%.

12. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 146 § 1 powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną interpretację.

13. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski