Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 345/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, 88
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant asystent sędziego Klaudia Nowak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za X i XI 2010 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] 2014r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] 2014r. Nr [...] w przedmiocie określenia "A" sp. z o.o. we W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za październik 2010 r. w wysokości 109 036 zł oraz listopad 2010 r. w wysokości 90 518 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował w rozliczeniu VAT skarżącej za październik i listopad 2010 r. podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez "B" P. S. z siedzibą w T. (dalej: "B") dokumentujących zakup żelazostopów:

- w październiku za kwotę netto 17 895 540 zł ( VAT: 3 937 018 zł)

- w listopadzie za kwotę netto 26 550 030 zł (VAT 5 841 006 zł)

na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

W toku postępowania organ I instancji ustalił, iż oprócz podstawowej działalności spółka realizowała działalność handlową, której przedmiotem były żelazostopy. W okresie objętym postępowaniem podatkowym tj. w październiku i listopadzie 2010 roku spółka zawarła umowy zgodnie z którymi jedynym dostawcą żelazostopów dla skarżącej był "B", natomiast odbiorcami były dwa podmioty zagraniczne: "C", M. W. oraz "D" (dalej: firmy niemieckie). Łącznie spółka wykazała w deklaracjach VAT wartości dostaw wewnątrzwspólnotowych w październiku 2010 r. – 24 280 000 zł, w listopadzie 2010 r. – 18 758 800 zł. Jednocześnie dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez dostawcę żelazostopów "B".

W toku postępowania organ I instancji wykorzystał materiał dowodowy zebrany przez Prokuraturę Okręgową w K., Prokuraturę Okręgową w G. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Materiał ten stanowią protokoły przesłuchania: świadków P. S., K. S., J. K., M. S., M. P., M. C., M. U., S. G., K. B., M. M., J. S., M. R.; decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] 2013 roku wydana dla P. G. oraz pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. i Dyrektora UKS w K.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że transakcje obrotu żelazostopami realizowane pomiędzy podmiotami: "B", skarżącą oraz firmami niemieckimi miały wyłącznie charakter fikcyjny. W ocenie organu, dowody wskazują w sposób niewątpliwy, że otrzymane faktury są fakturami fikcyjnymi, niedokumentującymi rzeczywistej sprzedaży, a obrót występujący pomiędzy ww. firmami miał wyłącznie charakter "fakturowy", co oznacza, że fakturom tym nie towarzyszył jakikolwiek obrót rzeczywistym towarem.

Na skutek wniesionego odwołania, powołaną na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i potwierdził stanowisko w niej zawarte. Wskazał, że zakwestionowane faktury VAT wystawione w październiku i listopadzie 2010 r. przez firmę "B" dla spółki (łącznie 16 sztuk) na zakup żelazostopów nie potwierdzały rzeczywistej dostawy towarów. Z ustaleń organu I instancji wynika, że nie nastąpiła dalsza wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do podmiotów niemieckich. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowody jednoznacznie potwierdza fikcyjny charakter prowadzonej działalności w zakresie handlu żelazostopami przez poszczególne podmioty gospodarcze w łańcuchu następujących po sobie firm w tym przez spółkę oraz przemawia za tezą, że w ślad za fakturami VAT nie podążał towar. W toku postępowania organ I instancji odtworzył łańcuch transakcji związanych ze sprzedażą żelazostopów.

Z ustaleń organu wynika, że "B" był pośrednikiem w obrocie żelazostopami, nie miał magazynów do składowania żelazostopów, nigdy w trakcie transakcji ze skarżącą żelazostopy nie były przez niego składowane ani magazynowane, nie miał środków transportowych, nie miał wiedzy, kto i jakimi środkami transportu dostarczał żelazostopy do miejsca załadunku. W jego firmie nie było osoby odpowiedzialnej lub nadzorującej realizację zamówień; właściciel przedsiębiorstwa ani żaden z pracowników nie był obecny przy załadunku, rozładunku, przeładunku czy transporcie towarów. Towary sprzedawane przez "B" do skarżącej - zgodnie z treścią dokumentów nabyć - pochodziły od następujących podmiotów: "E" Sp. z o.o., "F" M. R. i "G". Jednak w trakcie zeznań złożonych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. P. S. wymienił tylko jednego dostawcę żelazostopów: "G".

Firma "G", która na terenie obiektu przy ul. K[...] [...] w D. dysponowała placem przeznaczonym do postoju [...] zestawów ciężarowych i biurami, nie posiadała magazynów i miejsca na składowanie towarów. Organ ustalił, że cała sprzedaż żelazostopów zrealizowana na rzecz firmy "B", a zakupiona w firmach tj. "H" A. H., "I" sp. z o. o. oraz "E" sp. z o. o. w rzeczywistości nie miała miejsca.

Jak wskazał organ - czynności kontrolne przeprowadzone u przewoźnika, tj. w firmie "G", wykazały, że w dokumentacji tej firmy brak jest dowodów opłat drogowych związanych z przejazdami samochodów poza granicami kraju, a ponadto firma ta nie miała licencji na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu rzeczy/osób. Zeznania złożone przed organami ścigania przez świadków - kierowców zatrudnionych w firmie przewozowej oraz pracowników biurowych tej firmy jednoznacznie potwierdzają, że transakcje w zakresie obrotu żelazostopami miały charakter fikcyjny, a przedłożone przez skarżącą dokumenty CMR nie potwierdzają rzeczywistych transportów. Z kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika, że w rzeczywistości firmą "G" kierował K. O., który przyznał, że otrzymywał pieniądze z fikcyjnego transportu żelazostopów. Obszerne zeznanie co do sposobu generowania dokumentów CMR w firmie "G" złożyły pracownice tej firmy: M. Ma. oraz M. Mb. Wynika z nich, że sprawami przedsiębiorstwa zarządzał głównie pełnomocnik właściciela, pracownice wypełniały listy przewozowe CMR, wcześniej ostemplowane pieczęcią skarżącej, gdzie wpisywały ręcznie nazwę odbiorcy, miejsce przeznaczenia towaru, nazwę towaru, numery rejestracyjne ciągnika i naczepy oraz datę wystawienia dokumentu. Pełnomocnik właściciela firmy poinformował je, jakie numery pojazdów należy wpisać, instruował, że na jednym dokumencie można wpisać maksymalnie 25 ton żelazostopów. Do obowiązków pracownika biura należało przestrzeganie zasady, żeby z dokumentów wynikało, że samochód jednego dnia wiózł towar do jednej firmy, a następnego dnia - do drugiej. Do tego celu w firmie prowadzono zeszyt, w którym ewidencjonowane były kursy samochodów. Pracownica wykonując polecenia pełnomocnika właściciela firmy wpisywała na każdym liście przewozowym CMR adnotację "towar odebrano" (w rubryce przewoźnika), również nazwisko odpowiedniego kierowcy - tego, któremu był przyporządkowany zestaw samochodowy lub - parafę w kształcie litery "G" wskazującą, że dokument został podpisany przez właściciela, lub - jakąkolwiek inną parafkę. Według pracownicy firma "G" nie była w stanie przewieźć takiej ilości towarów jakie były wykazane na fakturach, ponadto firma ta nie miała licencji na transport międzynarodowy, nigdy nie wydawano kierowcom poleceń, aby zawozili żelazostopy do Niemiec. Ponadto na wykonanie jednego kursu do firm niemieckich potrzebne jest 48 godzin, co jest związane z normami czasu pracy kierowcy, tymczasem z dokumentacji firmy wynikało, że na taki kurs wystarcza 24 godziny albo i krócej.

Kontrola przeprowadzona w firmie "E" sp. z o. o. - dostawcy żelazostopów do firmy "B" wykazała, że firma ta nie mogła sprzedać towarów do ww. odbiorców, ponieważ ich nie nabyła, a jej działalność w okresie od maja 2010 roku do grudnia 2010 roku polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu faktur dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży żelazostopów. Spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, adres wskazany jako siedziba spółki służył wyłącznie dla zarejestrowania firmy, przy czym lokal ten nie był przez spółkę używany, spółka nie dysponowała zapleczem magazynowym umożliwiającym składowania żelazostopów, jak też nie dokonywała ich transportu i nie zatrudniała pracowników. Prezes "E", występujący jako osoba, która założyła spółkę i prowadziła wszystkie jej sprawy przez siedem miesięcy, nie potrafił podać podstawowych informacji dotyczących działalności gospodarczej; kontrola wykazała, że "E" uczestniczyła w łańcuchu dostaw tego samego towaru, będąc nabywcą i dostawcą żelazostopów w transakcjach, które w rzeczywistości nie miały miejsca, wystawiała "puste" faktury i wprowadzała je do obrotu prawnego, ponadto z dokumentów wynika, że cała sprzedaż dokonana przez skarżącą na rzecz "D" a zakupiona w "B" pochodziła od firmy "E".

Odnośnie "F" M. R. - kolejnego dostawcy żelazostopów do firmy "B" organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że towar do firmy "B" przechodził jedynie fakturowo, nigdy nie był tam dostarczany, ani przeładowywany, a wszelkie podejmowane czynności w postaci np. wynajęcia biura na placu przy ul. K[...] w D. miały jedynie uwiarygodnić przeprowadzane transakcje obrotu żelazostopami,

Odnośnie kontrahenta niemieckiego organ ustalił, że M. W. - nie odbierał towaru w Niemczech, nie składował ani też faktycznie nie dostarczał towaru. Według dokumentów, dostawy następowały bezpośrednio z Polski do Czech do firmy "J". Siedziba firmy "J", jest siedzibą wirtualną, firma ta nie posiada żadnych aktywów i nie zatrudnia w Czechach żadnych pracowników, kontrola przeprowadzona w miejscu wskazanym w dokumentach jako miejsce dostawy wykazała, że firma faktycznie prowadząca działalność w tym miejscu nie udostępniała firmie "J" lokali. Administrator obiektu zeznał, że nie pojawiały się tam w październiku i listopadzie ciężarówki firmy "G" a pieczęć z adnotacją "SKŁAD OLOMOUC" nigdy nie została użyta przez tę firmę. Z informacji przekazanych przez czeską administrację wynika, że według opłat przejazdowych, transport nie mógł być realizowany w taki sposób jak go zadeklarowano. Prezes firmy "J" T. B., którego podpis widnieje na dokumentach WZ wystawionych przez skarżącą dla odbiorcy niemieckiego zeznał, że ww. spółka została na niego zakupiona za namową innej osoby i za jej pieniądze, w celu pośredniczenia w handlu żelazostopami. T. B. nie posiada rzetelnej wiedzy na temat żelazostopów, według złożonych zeznań - wykonywał polecenia innych osób w zakresie obrotu żelazostopami, w szczególności: opieczętowywał przygotowane dokumenty zakupu, sprzedaży i transportu, dokonywał przelewów w określonych kwotach na wskazane przez te osoby rachunki bankowe należące do innych podmiotów, za co otrzymywał wynagrodzenie.

Odnośnie firmy "D". (odbiorca dostaw realizowanych przez skarżącą) organ ustalił, że firma a zmieniła adres siedziby, ale nie jest dostępna pod żadnym adresem, według niemieckiego organu podatkowego z dokumentów wynika, że (adres miejsca dostawy Da.), towary - według dokumentów sprzedaży - zostały odsprzedane do Rumunii, brak jest dokumentów spedycyjnych potwierdzających drogę towarów, brak dowodów ich przemieszczenia, utrzymywane przemieszczenie towaru jest postrzegane jako mało prawdopodobne. Została przeprowadzona kontrola szczególna w zakresie podatku VAT, jednakże nie można było stwierdzić przemieszczenia towaru, użycia towaru lub istnienia bądź stanu towaru.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania, że spółka przeprowadziła weryfikację kontrahenta przez kontrolę na placu, wskazał, że nawet jeżeli zorganizowano "pokaz" dla spółki na towarze, który był w "G", to jak wykazano w wydanej decyzji, w trakcie przeprowadzania przez M. P. kontroli na placu, stwierdzono szereg (opisanych w decyzji) nieprawidłowości w realizowaniu umowy, w postaci np. braku osoby upoważnionej do przekazania towaru ze strony dostawcy (do czego dostawca był zobowiązany zgodnie z umową), które winny były wzbudzić podejrzenia ze strony osoby weryfikującej sprzedaż. Ponadto K. O. zeznał, że dyrektor skarżącej dostawał pieniądze za przeprowadzenie tych transakcji.

Organ odwoławczy podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji opisał szczegółowo udział poszczególnych spółek w łańcuchu transakcji, który sprowadzał się wyłącznie do przyjmowania faktur i wystawiania na ich podstawie faktur na rzecz kolejnego uczestnika procederu, faktury te nie dokumentowały jakichkolwiek rzeczywistych transakcji gospodarczych, a towary będące ich przedmiotem nigdy nie znalazły się w posiadaniu ww. podmiotów. Ponadto firmy takie jak "H" A. H. oraz "E" sp. z o. o. założone zostały na osoby podstawione i nie prowadziły jakiejkolwiek działalności gospodarczej,

Organ odnosząc się do twierdzeń strony, że to kolejny uczestnik transakcji był odpowiedzialny za załadunek, przeładunek transport oraz wypełnianie dokumentów, przerzucając tym samym odpowiedzialność na inny podmiot gospodarczy wskazał, że wobec wskazanego braku odpowiedzialności podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej uznać należy, że towar, jeśli w ogóle jakikolwiek był, to w ilości "na pokaz" w celu zainteresowania uczestnictwem w tym handlu kolejnych potencjalnych osób. Nadto nikt nie zeznał, aby widział towar związany ze spornymi fakturami i w ilościach z tych faktur wynikających. Przedsiębiorcy uczestniczący w obrocie żelazostopami nie angażowali swoich środków pieniężnych lub angażowali je w niewielkim stopniu. Należności wynikające z wystawianych faktur były regulowane w systemie przedpłat. Najczęściej wszystko to odbywało się w ciągu jednego dnia. W celu zachowania płynności w przepływie środków finansowych podmioty uczestniczące w obrocie żelazostopami miały konta w tym samym banku. W łańcuchu transakcji uczestniczyły tylko osoby zaufane, znajomi, którzy wzajemnie rekomendowali kolejnego uczestnika przystępującego do obrotu żelazostopami.

Organ odnosząc się do podnoszonej przez stronę dobrej wiary wskazał, na brak należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach, w szczególności w nawiązaniu współpracy, sprawowaniu nadzoru, wyrywkowej kontroli na placu, wystawianiu dokumentów WZ oraz otrzymywaniu dokumentów.

Odnosząc się do sposobu nawiązania współpracy handlowej przez spółkę organ wskazał na sprzeczne wyjaśnienia spółki i jej pracowników. Z wyjaśnień spółki składanych w toku postępowania wynika, że w 2010 r. istniała pilna potrzeba rozwoju działalności spółki w nowych obszarach handlowych i poprawy rentowności (zyskowności). Zarząd Spółki podjął decyzję o intensywnym poszukiwaniu nowych klientów na nowe kontrakty i towary. Kontakty z dostawcą i odbiorcami żelazostopów zostały nawiązane podczas prowadzenia standardowych działań handlowych z zakresu usług sprzedaży i rentalu ubrań roboczych na terenie [...]. Działania te prowadził M. M., Dyrektor Sprzedaży w spółce "K". Natomiast z zeznań M. P. złożonych w Prokuraturze Okręgowej w K. wynika, że dwaj handlowcy, tj. jeden z firmy skarżącej – M. U., a drugi pracownik kontraktowy, mający umowę ze spółką "K" – M. M., zaproponowali przeprowadzenie transakcji związanych z obrotem żelazostopami przez skarżącą we współpracy z firmą "B" i firmą niemiecką. Inicjatorami rozpoczęcia takiej współpracy były w/w osoby. Z informacji przekazanej przez te osoby wynikało, od kogo towar skarżąca ma zakupić, komu odsprzedać i jakie są warunki finansowe tych transakcji, tj. ile firma "L" (poprzednia nazwa) zarobi na tych transakcjach, miała uzyskać około 2 % od danej partii towaru. Odnośnie firmy "D" to również handlowcy, wskazali ją spółce, jako kolejnego odbiorcę żelazostopów. Z zeznań M. M. i M. U. wynika, że to M. W. się z nimi skontaktował celem nawiązania współpracy. Jednak zarówno M. U. jak i M. P. nigdy sie z nim nie spotkali. Nie spotkali się także z A. T. z drugiej niemieckiej firmy. Nawiązania współpracy odbyło się telefonicznie. Organ uznał, że sposób nawiązania współpracy budzi wątpliwości. Poza tym dodatkowa działalność - jak wskazywała strona – stała się główną działalnością skarżącej, bo za badany okres udział nabyć żelazostopów w nabyciu pozostałych towarów spółki wyniósł ponad 90%. Ponadto przedstawiciele skarżącej nie posiadali wiedzy na temat żelazostopów. Spółka nie zatrudniała pracowników do prac związanych z żelazostopami, nie posiadała magazynów, urządzeń, wag. Spółka nie dokonywała "analizy rynku" w obrocie żelazostopami i próbowała nawiązać współpracę z innymi podmiotami. M. U. zeznał, że na polskim rynku nie ma producentów żelazostopów. Z powszechnych informacji wynika, że na polskim rynku wyspecjalizowanym i największym podmiotem w produkcji żelazostopów jest Huta "M".

Odnośnie sprawowanie nadzoru organ wskazał, że sprowadzało się ono do minimum i polegało na bieżącym kontrolowaniu płatności i zgodności dokumentów otrzymywanych i wystawianych. Zajmował się tym M. C., który nigdy nie widział towaru, nie posiadał żadnej wiedzy, na temat tego kto sprawdzał czy odbioru żelazostopów dokonują upoważnione osoby. Zdarzały się sytuacje gdy zamówienia były składane po przeprowadzeniu danej transakcji.

Odnośnie wyrywkowej kontroli na placu organ podkreślił, że badanym okresie przeprowadzono jedną kontrolę w dniu 21 października 2010 r. dowodem miała być notatka sporządzona przez M. P., jednak w kontroli tej występuje szereg sprzeczności (m.in. wydanie towaru w dniu 21 października 2010 r. miało miejsce przed złożeniem zamówienia, nie sprawdzono do której z niemieckich firm udaje się kierowca, nie zweryfikowano upoważnienie osoby odbierającej towar, nie było osoby upoważnionej ze strony dostawcy "B"). Ponadto na dokumencie WZ wydania żelazostopów podpisał się M. C., który nie był obecny przy zdarzeniu. W związku z zaistniałymi sprzecznościami organ notatkę uznał za sporządzoną w celu uprawdopodobnienia transakcji.

W zakresie dokumentów WZ organ podniósł, że M. C. miał sprawdzać zgodność dokumentów CMR i WZ, na których były potwierdzenia odbioru przez klienta z danymi na fakturach, Jednak dokonywał on tej weryfikacji jedynie w oparciu o dokumenty a nie fizyczny kontakt z towarem. Złożone przez skarżącą wyjaśnienia odnośnie wystawiania dokumentów WZ wzajemnie się wykluczają. Jak wskazał organ skoro przekazanie towaru klientowi następowało w Polsce zgodnie z umową a osobami upoważnionymi do odbioru towarów w imieniu zagranicznych klientów mieli być wskazani konkretnie z imienia i nazwiska kierowcy firmy przewozowej "G" logicznym byłoby, gdyby to właśnie oni potwierdzali na dokumencie WZ odbiór towaru. Tak jednak nie było. M. C. je wystawiał i przesyłał drogą pocztową do niemieckich kontrahentów. Dokumenty te opieczętowane przez kontrahentów niemieckich były przywożone przez kierowców do "B" stamtąd do W. Kłóci się to z twierdzeniem spółki, że sprzedaż w D. następowała po potwierdzeniu zgodności ilościowej i jakościowej towaru. Spółka na dokumentach WZ potwierdzała czynności, które nie miały miejsca.

Ponadto organ wskazał na sprzeczności tkwiące w otrzymanych dokumentach. Dokumenty nie były wystawiane chronologicznie, były wystawiane niezgodnie z prawdą.

W ocenie organu odwoławczego warunki oraz treść umowy dodatkowo potwierdzają udział spółki w transakcjach jedynie "na papierze". Organ wskazał na niekonsekwencje spółki, która z jednej strony wskazuje, że nie można odmówić prawa do odliczenia VAT naliczonego, pomimo iż transakcje nie miały miejsca (co zdaniem spółki ma miejsce w przedmiotowej sprawie), jednocześnie w toku całego postępowania strona stoi na stanowisku, że transakcje miały miejsce, a potwierdzeniem tego są dokumenty CMR i niezapowiedziane kontrole prowadzone przez spółkę.

Jak podkreślał organ w sprawie istotne jest to, że transakcje dotyczące dostaw wewnątrzwspólnotowych, a dotyczące faktycznego transportu w żadnym momencie nie były przedmiotem weryfikacji. Zawarcie umów wyłączających odpowiedzialność dostawcy wewnątrzwspólnotowego nie wyłącza odpowiedzialności za brak weryfikacji np. przewoźnika w zakresie uprawnień co do realizowania przewozów międzynarodowych towarów. Takiego uprawnienia nie miał P. G. Podkreślono, iż przewoźnik widniejący na dokumentach CMR tj. P. G. zarejestrował prowadzenie działalności gospodarczej w grudniu 2009 r. W istocie spółka - dołożyła staranności co do weryfikacji okoliczności związanych z zaangażowaniem znacznych kwot w odniesieniu, do których wnioskowała o udzielenie finansowego wsparcia gromadząc dokumenty, które jej zdaniem wystarczyły na potwierdzenie transakcji: umowy, zamówienia, WZ - mimo braku magazynów. Winna jednakże też zweryfikować tak istotną sprawę jak przewóz, przynajmniej w dostępnym zakresie np. udzielonej licencji na przewóz międzynarodowy, tym bardziej że przewóz jest podstawowym warunkiem uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową. Prawo do zastosowania stawki 0% dotyczy transakcji wewnątrzwspólnotowych w istocie zawartych, tj. polegających nie tylko na wydaniu towarów przewoźnikowi, ale też faktycznemu dostarczeniu do miejsca przeznaczenia.

Zdaniem organu w świetle zebranego materiału dowodowego spółka skoncentrowała się na obowiązku ustawowego posiadania wymaganych ustawą dokumentów, bez odwoływania się do ich rzetelności, nadając znacznie mniejsze znaczenie obowiązkowi należytej staranności w zakresie weryfikacji wiarygodności kontrahentów. Brak kontroli nad załadunkiem żelazostopów oraz wypełnianiem dokumentów CMR spółka tłumaczy postanowieniami umowy. Organ podkreślił, że transakcje z nieuczciwymi kontrahentami wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, ryzyko tym większe im mniejsza ostrożność w kontaktach z przypadkowymi klientami. W świetle powyższego nieuzasadnione w rozpatrywanej sprawie jest twierdzenie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie. Dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania do nowych kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze czy wzajemnych relacjach.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej strona w sprawie nie przedsięwzięła wszystkich działań jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadziły do udziału w przestępstwie podatkowym. Podpisane umowy z kontrahentami miały na celu "zrzucenie" odpowiedzialności na inne podmioty na każdym etapie transakcji.

Odnosząc się do formułowanego przez stronę stanowiska faktu, że spółka w ramach decyzji o kontynuowaniu transakcji na żelazostopach kierowała się ustaleniami zawartymi w protokole kontroli przeprowadzonej przez US W. – [...] organ wskazał, że z protokołu wynika, że weryfikacji transakcji dokonano wyłącznie pod kątem przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o VAT , wskazując, że warunki, o których mowa w tym przepisie zostały spełnione, gdyż przedstawiona do kontroli dokumentacja spełniała wymogi cytowanego przepisu.

W skardze z dnia 3 listopada 2014 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie:

1) art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) przez:

a) oparcie zaskarżonej decyzji na nieprawdziwej oraz nieudokumentowanej w materiale dowodowym tezie, że dostawy żelazostopów faktycznie w ogóle nie miały miejsca podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw;

b) oparcie zaskarżonej decyzji na nieprawdziwej oraz nieudokumentowanej w materiale dowodowym tezie, że spółka rzekomo świadomie uczestniczyła w oszukańczej karuzeli podatkowej;

c) dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy, tj.:

-nieuwzględnienie zeznań osób zaangażowanych w dostawy żelazostopów (w tym pracowników firmy odpowiadającej za transport żelazostopów), których zeznania dowodzą, że realizowane były transporty żelazostopów,

-nieuwzględnienie okoliczności, że spółka przeprowadzała wyrywkowe, niezapowiedziane kontrole dostaw na placu przeładunkowym, podczas których weryfikowana była faktyczna realizacja transakcji przez kontrahentów, zgodnie z ustaleniami umownymi,

-nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania W. S. - jednego z kierowców firmy "G", upoważnionego do odbioru towarów,

-niewyjaśnienie w decyzji, dlaczego organ nie dał wiary faktom korzystnym dla spółki oraz niewskazanie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności niektórym okolicznościom, a oparł swoje rozstrzygnięcie o wybiórczo potraktowany materiał dowodowy.

2. art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez:

a) oparcie rozstrzygnięcia o dowody z zeznań świadków z przesłuchań przeprowadzanych w odrębnych postępowaniach, w których spółka nie mogła uczestniczyć, co ograniczyło prawo skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu i doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b) zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, a konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w wyniku bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań P. S. oraz P. G.;

3. art. 21 § 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik i listopad 2010 r. i odmówienie spółce odliczenia podatku VAT naliczonego od wszystkich transakcji zawieranych z "B" w oparciu o wybiórczą, subiektywną analizę materiału dowodowego, tj.:

a) pominięcie zeznań osób zaangażowanych w dostawy żelazostopów (w tym pracowników firmy odpowiadającej za transport żelazostopów), które dowodzą, że realizowane były transporty żelazostopów oraz

b) nieuwzględnienie faktu wyrywkowych, niezapowiedzianych kontroli Spółki na placu przeładunkowym, podczas których weryfikowana była faktyczna realizacja transakcji przez kontrahentów,

podczas gdy uwzględnienie przez Organ chociażby jednego transportu powoduje, że rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego Spółki byłaby inna niż określona w decyzji;

4. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej Ustawa o VAT) w związku z:

a) art. 17 ust. 2 i ust 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku VAT (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, str. 1; dalej Dyrektywa VAT)

b) art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zmianami, dalej TWE)

c) orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), w szczególności z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie (C-643/11), z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 oraz z dnia 28 lutego 2014 r. w sprawie C-563/11

5. art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 199" r. Nr 78, poz. 483 ze zmianami, dalej: Konstytucja) przez niedopuszczalną, rozszerzająca wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez "B" nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wykazanego na tych fakturach z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie kontrahenta, o których spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać;

6. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji Praw Człowieka[i] oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu (dalej: ETPCz) z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii przez ich błędną wykładnię, skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 29 grudnia 2014 r. skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 25 lutego 2915 sygn. akt 2429/14 oddalił skargę.

Na skutek wniesienia skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 12 stycznia 2018 sygn. akt I FSK 323/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że pisemne motywy wyroku nie spełniają wymogów ustawowych określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Uchybienie to jest na tyle istotne, że koniecznym jest uchylenie zaskarżonego wyroku.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Zasadnicze zarzuty skargi dotyczyły naruszeniu przepisów procesowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Odniesienie się do zarzutów procesowych wymaga wskazania materialnoprawnej podstawy orzekania w przedmiotowej sprawie. Determinuje ona bowiem czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 5; 86 poparta analizą przepisów prawa unijnego, a zwłaszcza przepisów art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wykazanego w tzw. pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. To zaś oznacza, że nawet gdyby w ustawie o VAT nie było przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność, nie wystarczy posiadanie faktury czynność tę dokumentującej. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Taka czynność nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). Co do zasady stanowisko to potwierdza zarówno orzecznictwo sadów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10; z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA), jak i TSUE. Trybunał Sprawiedliwości w swoich orzeczeniach podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI Dyrektywa), a obecnie przez dyrektywę 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2006.347.1 – dalej: dyrektywa 112). Wynika to z licznych orzeczeń TSUE (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, niepubl. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, niepubl. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Szóstej Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyroki Trybunału: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46; w sprawie Bonik EOOD, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału w sprawie Kittel i Recolta, pkty 51-53, 56- 59).

Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopublikowany z Zb. Orz., pkt 53; w sprawie Bonik, pkt 32; w sprawie Stroj trans EOOD, pkt 45).

Ustalenia te powinny objąć zarówno kwestie dotyczące istnienia oszustwa podatkowego, ustalenia na którym etapie obrotu do oszustwa doszło, a w przypadku gdy podatnik nie był bezpośrednim beneficjentem nienależnych korzyści podatkowych także tzw. dobrą wiarę, a zatem czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług. W świetle orzecznictwa TSUE prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw transakcje, w których nie brał bezpośredniego udziału (wcześniejsze lub późniejsze) miały na celu wyłudzenie podatku, jeśli o tym nie wiedział lub nie mógł wiedzieć (por. wyroki Trybunału: z dnia 12.01.2006 r. w sprawach Optigen Ltd i inni C-354/03, C-355/03 I C-484/03 pkt.55 oraz z dnia 6.07.2006 r. w sprawie Axsel Kittel p/ko Państwu Belgijskiemu C-439/04). Jeśli jednak organy podatkowe wykażą, że o takim charakterze transakcji wiedział lub powinien był wiedzieć zasadnym jest pozbawienie także takiego podatnik prawa do odliczenia. Klauzula dobrej wiary chroni zatem tylko tych podatników, którzy o nielegalnym charakterze transakcji (także tych na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu) nie wiedzieli lub nie mogli wiedzieć. Trybunał wskazuje, że zasada należytej staranności i dobrej wiary, w kontekście obowiązków podatnika związanych z weryfikacją rzetelności kontrahentów może dotyczyć tylko takich czynności, które podjąłby każdy inny podmiot znajdujący się w analogicznych okolicznościach oraz możliwych do podjęcie w myśl obowiązujących przepisów prawa (por. wyrok TSUE z 6.12.2012 r. w sprawie C-285/11, Bonik EOOD, pkt 42, 43).

Uwzględniając zatem zarówno uregulowania prawne, jak i orzecznictwo polskich sadów administracyjnych i TSUE, należy stwierdzić, że pozbawienie podatnika podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego możliwe jest wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że faktury, na podstawie których podatnik obniżył podatek należny nie dokumentują faktycznych czynności, a podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnego odliczenia.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że faktury dokumentujące nabycie przez spółkę i WDT żelazostopów nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wskazały też z jakich powodów spółka winna widzieć, że transakcje te nie mają charakteru rzeczywistego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły przepisów procesowych. Podjęły, bowiem, stosownie do art. 122 i art. 187 §1 O.p., wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przy czym nie narusza przepisów procesowych fakt wykorzystanie w tym postępowaniu materiałów dowodowych zebranych w toku postępowań podatkowych i karnych prowadzonych wobec dostawców spółki, a także dostawców tych dostawców, także wobec podmiotów, które miały świadczyć usługi transportu żelazostopów, wobec skarżącej spółki za październik i listopad 2010 r. oraz ustaleń dotyczących firm niemieckich wskazanych w fakturach jako nabywcy żelazostopów. W Ordynacji podatkowej przyjęto bowiem otwarty system dowodów, co wynika z art. 180 O.p., a zatem dowodem w sprawie mogą być też dowody zebrane w innych postępowaniach. Istotne jest aby dotyczyły ustaleń mających znaczenie w sprawie, w szczególności tych samych okresów rozliczeniowych. Istotne jest także, aby materiał pochodzący z innych postępowań został wprowadzonych do akt niniejszej sprawy, tak by strona miał możliwość zapoznania się z tym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co tych dowodów, stosownie do art. 192 O.p. Oba te warunki, zdaniem Sądu, zostały w niniejszej sprawie spełnione. Jak wynika z akt sprawy, materiał pochodzący z innych postępowań został wprowadzony do akt niniejszej sprawy, strona skarżąca mogła się z nim zapoznać, a materiał ten dotyczy także czynności dokonywanych w okresie lipiec - wrzesień 2010 r. Organy podatkowe dokonały wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena ta jest logiczna, spójna i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Ponowne przeprowadzanie dowodów zebranych w toku innych postępowań, bez wskazania szczególnych okoliczności, nie jest uzasadnione. Takich szczególnych okoliczności skarżąca nie wskazała. W szczególności strona na żadnym etapie postępowania nie wnosiła o ponowne przesłuchanie M. R. i K. O.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu, pozwolił na wykazanie w sposób jednoznaczny, że transakcjom udokumentowanym spornymi fakturami na zakup przez spółkę i WDT żelazostopów nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. Jedyny dostawca żelazostopów do spółki "B" P. S. nie dysponował towarem ujętym w wystawionych na rzecz skarżącej fakturach, a podmioty, które miały wykonywać usługi przewozu tych towarów, usług tych faktycznie nie wykonywały. Wskazani w dokumentach księgowych dostawcy żelazostopów do firmy "B" P. S. także nie dysponowali takim towarem. Z zeznań jedynego dostawcy skarżącej P. S. wynika, że udział w dostawach żelazostopów zaproponował mu M. R. (firma "F"), jednocześnie wskazując zagranicznego odbiorcę tych towarów niemiecką firmę M. W., przy czym transport towaru miał organizować M. W., a przewoźnikiem miała być firma "G" P. G. Później dostawy żelazostopów na rzecz "B" P. S. miały realizować także "E" sp. z o.o. z L. i "G". P. S. nawiązał współpracę ze skarżącą i w okresie lipiec – wrzesień 2010 r. to skarżąca dokonywała WDT do firmy M. W. (VII-IX 2010 r.) i "D" (IX.2010 r.), nabywając towar od "B" P. S. Jak wynika z umów dostawy zawartych przez skarżącą z P. S. (z dnia 1.07.2010 r., aneks z dnia 2.07.201 r.) oraz z M. W. (z dnia 1.07,2010 r.) i z "D" (z dnia 11.08.2010 r.), skarżąca miała być pośrednikiem w dostawach żelazostopów między firmami P. S. oraz M. W. i "D". O fikcyjności tego pośrednictwa wprost zeznaje M. R. - firma "F" (zeznania z dnia 23.08.2013 r. i z dnia 28.08.2013 r.), przy czym stwierdza, że ani "B", ani skarżąca nie byli świadomi, że obrót odbywa się wyłącznie fakturowo i towar nie jest faktycznie dostarczany. Dla uwiarygodnienia transakcji wystawiane były dowody CMR, które potwierdzano w Niemczech i kopie przekazywano skarżącej. Ponadto siedziba firmy "F" M. R. mieściła się w D., w tym samym budynku miała siedzibę firma transportowa "G" P. G., co miało także uwiarygodnić transakcje. Firma "G" była w dokumentacji księgowej wskazywana jako przewoźnik. Faktycznie wystawiała puste faktury. Potwierdza to zebrany w sprawie materiał dowodowy w szczególności zeznania kierowców zatrudnionych w tej firmie (M. H., T. Ba., M. Pa., M. S., S. G., K. B., W. S.), M. Mb. (pracownik biurowy) i M. Ma. (asystentka prezesa), a także zeznania K. O., faktycznie kierującego firmą "G" P. G. K. O. potwierdził, że otrzymywał pieniądze z fikcyjnego transportu żelazostopów (500-700 zł za samochód), a towar był tylko "pokazowy" w rzeczywistości wystawiano tylko faktury. Wymienieni wyżej kierowcy zatrudnieni w "G" wskazywali, że w okresie pracy dysponowali przydzielonymi im konkretnymi zestawami transportowymi i nie potwierdzili przewozu żelazostopów do Niemiec. Z ustaleń organów podatkowych wynika także, że zestawy transportowe (ciągnik siodłowy i naczepa), jakimi dysponowali poszczególni ww. kierowcy, pojawiały się w dokumentach CMR jako wykonujące przewozy żelazostopów do Niemic. Przewozy te dotyczyły towarów, które wg faktur skarżąca nabywała od "B" i dostarczała (WDT) firmom niemieckimi. Z obszernych zeznań M. Mb. (z dnia 23.04.2012 r.) i M. Ma. (z dnia 20.03.2012 r.) pracownic "G" wynika, że wypełniały listy przewozowe CMR, wcześniej ostemplowane pieczęcią "A" sp. z o.o., gdzie wpisywały ręcznie nazwę odbiorcy, miejsce przeznaczenia towaru, nazwę towaru, numery rejestracyjne ciągnika i naczepy oraz datę wystawienia dokumentu. Pełnomocnik właściciela firmy K. O. informował, jakie numery pojazdów należy wpisać, wskazywał, że na jednym dokumencie można wpisać maksymalnie 25 ton żelazostopów. Do obowiązków pracownika biura należało przestrzeganie zasady, żeby z dokumentów wynikało, że samochód jednego dnia wiózł towar do jednej firmy, a następnego dnia do drugiej. Pracownica, wykonując polecenia pełnomocnika właściciela firmy, wpisywała na każdym liście przewozowym CMR adnotację "towar odebrano" (w rubryce przewoźnika), również nazwisko odpowiedniego kierowcy - tego, któremu był przyporządkowany zestaw samochodowy lub - parafę w kształcie litery "G" wskazującą, że dokument został podpisany przez właściciela, lub - jakąkolwiek inną parafkę. Pracownice wskazały także, że "G" nie była w stanie przewieźć takiej ilości towarów, jakie były wykazane na fakturach. M. Ma. stwierdziła, że nigdy nie wydawała poleceń kierowcom aby zawozili żelazostopy do Niemiec. Firma nie posiadała licencji na transport międzynarodowy, licencję miała jedynie na transport krajowy dla potrzeb własnych. Firma handlowała wyrobami stalowymi. Jedynie M. T. (kierowca) potwierdził przewóz materiałów w "big-bagach" dwa razy. Załadunek odbył się w R. i towar był wywieziony za granice, zeznał też, że miał jeden kurs do Niemiec. Ponieważ z zeznań wynikało, że miało to miejsce na początku zatrudnienia w firmie "G", a pracował w tej firmie od marca do grudnia 2010 r., zasadnie organy podatkowe przyjęły, uwzględniając także inne dowody (zeznania pracownic biurowych), że jeśli przewozy takie miały miejsce, to nie dotyczyły okresu od lipca do września 2010 r.

W tym kontekście nie są zasadne zarzuty nieprzesłuchania jednego z kierowców. Bowiem to przed wszystkim z zeznań osób nadzorujących tworzenie dokumentacji i organizujących fikcyjny obrót wynika, że towary, co do zasady nie były transportowane poza granice kraju.

Także informacje przekazane przez niemieckie organy podatkowe nie wskazują na rzeczywistą działalność firm niemieckich nabywców towarów od skarżącej w zakresie obrotu towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach.

Oceny, co do braku towaru będącego przedmiotem obrotu nie mogą też zmienić twierdzenia spółki o wyrywkowych niezapowiedzianych kontrolach na palcu przeładunkowych w D. przez M. M. i M. U. a także przez Prezesa spółki M. P. Kontrole te, jak wynika z zeznań osób w nich uczestniczących (M. M., M. U.) oraz sporządzanych na te okoliczności notatek, nie były ani kontrolami niezapowiedzianymi, ani nie dokonano w ich trakcie weryfikacji jakościowej ilościowej towaru, a także zgodności przebiegu transakcji z dokumentacją, tj. zamówieniami, dokumentami WZ, CMR oraz osób uczestniczących w tych czynnościach zgodnie z zapisami umów zawartych między skarżącą a "B" oraz M. W. Z zeznań P. S. (z dnia 26.11.2013 r.) wynika, że o przeprowadzonych przez skarżącą trzech niezapowiedzianych kontrolach wiedział. Był o nich powiadamiany i w nich uczestniczył. Także z notatek sporządzonych przez M. M. oraz przez M. U. wynika, że wcześniej informowali "B" o takiej kontroli. Ponadto z notatek wynika jedynie, że widzieli załadunek worków "big-bag". Brak jednak danych skąd, dokąd i przez kogo towar ten był przewożony. Brak też danych dotyczących ilości i jakości tego towaru, a także, kto uczestniczył, jako przedstawiciel "B". Nie wskazano też aby ktokolwiek z "B" dokonał weryfikacji upoważnienia do odbioru i przewozu towaru, co wynikało z umowy zawartej przez spółkę z "B". Także w toku kontroli przeprowadzonej przez M. P. nie zweryfikowano prawidłowości dokumentów związanych rzekomo przygotowywanym transportem i ograniczono się jedynie do stwierdzenia, że na placu znajdował się towar w opakowaniach Big-Bag. Żadna z tych notatek nie może samodzielnie stanowić dowodu, że towar rzeczywiście był dostarczony do kontrahenta zagranicznego. Nie stanowi takiego dowodu także dokumentacja fotograficzna. Organy na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały faktu, że jakaś ilość żelazostopów znajdowała się na placu należącym do firmy "G". Jednakże z innych dowodów – tym zeznań pracowników "G" oraz fatycznych organizatorów procederu wynika, że była ilość "pokazowa", a faktyczne transporty do Niemiec nie miały miejsca.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obroty żelazostopami. Uwzględniając orzecznictwo TSUE należy zatem ocenić czy skarżąca wiedziała lub czy mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających charakter przestępczy. Jakkolwiek w zaskarżonej decyzji zastrzeżono, że, z uwagi na brak towaru, będącego przedmiotem obrotu, nie jest uzasadnione badanie tzw. dobrej wiary, to jednak biorąc pod uwagę ustalony przez strony przebieg transakcji, wskazano szereg okoliczności, które taką dobrą wiarę wykluczają. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, należy przyjąć, że organ podatkowy dokonał także oceny tzw. Dobrej wiary. Taka ocena w niniejszej sprawie była uzasadniona z uwagi na charakter transakcji (pośrednictwo w obrocie) oraz treść zawartych przez skarżącą umów z kontrahentami. Z umów tych wynikało, że działania skarżącej w zakresie pośrednictwa w obrocie żelazostopami polegają wyłącznie na składaniu zamówień, wystawianiu dokumentów księgowych, w tym dokumentów WZ i przekazywaniu płatności w formie zaliczek. I tak zgodnie z § 6 ust. 4 umowy zawartej z P. S., obowiązkiem P. S. było zweryfikowanie, przed załadunkiem towaru na samochód, upoważnienia kierowcy odbierającego towar do dokonania odbioru/przewozu oraz uzyskanie podpisu osoby dokonującej odbioru towaru na dokumencie WZ wystawionym przez skarżącą. Odbiór ilościowy towarów następował w chwili przekazania dostawy osobie upoważnionej przez strony do obioru i transportu towaru. Potwierdzeniem dokonania sprawdzenia jest oświadczenia na dokumencie WZ, że towar po względem jakościowym i ilościowym jest zgodny z zamówieniem (§ 7 ust. 2 umowy). Ponadto z § 7 ust. 1 umowy wynikało, że dostawy będą odbywać się bezpośrednio z magazynu firmy "B". Z kolei z umowy zawartej przez spółkę z M. W. i firmą "D" wynikało, że przedmiotem umowy jest dostarczenie przez skarżącą towarów z wykazu asortymentowego firmy "B" (§2 ust. 1 umowy). Realizacja zamówienia będzie odbywać się bezpośrednio z magazynu "B" w miejscowości T., na podstawie dowodów CMR i WZ na koszt i ryzyko odbiorców (§ 7 ust. 1 umowy). Na dokumencie WZ odbiorca potwierdza zgodność zamówionego towaru z zamówieniem pod względem jakościowym i ilościowym.

Zawierając umowy tej treści spółka mimo wystawiania dowodów WZ faktycznie nie miała żadnej kontroli nad rzeczywistym obrotem towarem. O ile zawarcie takiej umowy na gruncie przepisów prawa cywilnego zabezpieczało spółkę w kontaktach z dostawcą i nabywcami, to na gruncie rozliczeń podatkowych umowa ta nie była wystarczająca do uznania, że spółka działała w dobrej wierze, a zatem dołożyła należytej staranności i zabezpieczyła swoje interesy w sposób wymagany w tego rodzaju transakcjach. Należy bowiem zwrócić uwagę, że skarżąca w lipca 2010 r. dopiero rozpoczynała działalność w zakresie handlu żelazostopami. Dotychczas nabywała towary służące działalności innych spółek Grupy "N", w szczególności środki czystości, dezynfekcyjne. ochrony osobistej, wyposażenie do prac porządkowych itp. Nie miała zatem ani wiedzy, ani doświadczenia w handlu żelazostopami. Winna zatem rozpoznać jakie podmioty funkcjonują na tym rynku, jakie obowiązują zasady i warunków obrotu tym towarem.

Zasadnie przyjęły organy podatkowe, że transakcje pośrednictwa w sprzedaży żelazostopów spółce zaproponował M. M. (dyrektor sprzedaży w spółce, także prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa handlowego), który propozycję tę otrzymał od "B" P. S. z jednoczesnym wskazaniem nabywcy tego towaru, tj. niemieckiej firmy M. W. Trudno, bowiem przyjąć (zeznania M. M.), że do podmiotu, który nie prowadził działalności w zakresie sprzedaży żelazostopów występuje inny podmiot (niemiecka firma M. W.) zainteresowany zakupem żelazostopów. W takim przypadku spółka poszukiwałaby dostawców, porównywała ceny, warunki dostawy itp., czego w niniejszej sprawie nie czyniła. Spółka, jak wynika z dokonanych ustaleń, weszła w istniejący łańcuch dostaw, jako pośrednik między podmioty, które mogły dokonywać transakcji bez kolejnego pośrednika. Już ta okoliczność powinna spowodować, szczegółowe sprawdzenia kontrahentów, nie tylko, co do formalnej rejestracji, w tym w zakresie VAT, ale także pod względem doświadczenia w branży, stosowanych cen, a także winny skłonić skarżącą do zabezpieczenia swoich interesów, co do nadzoru nad rzeczywistym przebiegiem transakcji. Skarżąca nie wskazuje, że poszukiwała innych dostawców, czy odbiorców, że sprawdzała na runku handlu żelazostopami podmioty, które zaproponowały jej współprace w charakterze pośrednika. Dokonała jedynie formalnego sprawdzenia, nie negocjowała warunków współpracy i zawarła umowy, które faktycznie eliminowały jakikolwiek nadzór spółki nad obrotem towarem, w tym także jego ilością i jakością. Poprzestając w istocie na nadzorze nad przekazywaniem dokumentów, pozwalających na rozliczenia podatku VAT, i wpłatami zaliczek, co wynika także z zeznań M. C. Z § 7 i § 6 ust. 4 umowy zawartej przez spółkę z "B" wynika, że dostawy będą odbywać się bezpośrednio z magazynu "B" na miejsce wskazane przez spółkę. Odbiór ilościowy dokonany jest w chwili przekazania dostawy osobie upoważnionej przez strony do odbioru i transportu towaru. Obowiązkiem "B" jest zweryfikowanie, przed załadunkiem towaru na samochód, upoważnienia kierowcy odbierającego towar do dokonania odbioru/przewozu oraz uzyskania podpisu osoby dokonującej odbioru odpowiedzialnej za transport na dokumencie WZ wystawionym przez skarżącą. Z umowy zawartej z M. W. wynika, że realizacja zamówienia następuje bezpośrednio z magazynu "B" w miejscowości T. na podstawie dowodów CMR i WZ, na koszt i ryzyko oraz transportem firmy niemieckiej M. W. Odbiór ilościowy następuje w chwili przekazania dostawy i podpisania dokumentów. (§ 7 umowy). Odpowiedzialny za przekazanie towaru były zatem "B" i firma niemiecka M. W. (później analogiczna umowa z "D"). Z ww. umów wynika także, że strony tych umów zainteresowane były jedynie odbiorem ilościowym, brak uwag dotyczących jakości żelazostopów, dokonywania sprawdzeń w tym zakresie. Występują też rozbieżności w miejscu przekazania towaru. Przy czym należy przypomnieć, że "B" nie posiadała magazynów, a załadunek towaru, który obserwowali pracownicy skarżącej odbywał się w D.

Zgodnie z umową, nikt ze spółki nie uczestniczył w przekazywaniu towaru, odpowiedzialny za to był przedstawiciel "B". Spółka nie sprawdziła czy taka osoba została wyznaczona przez "B" i kto to jest. Taki sposób sporządzenia umów nie zdejmuje ze spółki odpowiedzialności za uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług wyłącznie faktur dokumentujących rzeczywisty przebieg transakcji. Powierzenie nadzoru nad faktycznym obrotem towarem firmom, z którymi skarżącą rozpoczęła współprace, bez sprawdzenia czy są to podmioty funkcjonujące w branży i rzetelne, poprzestając na prostym sprawdzeniu czy są to podmioty zarejestrowane świadczy o niezachowaniu przez spółkę standardów rzetelności kupieckiej.

Sprawdzenia przebiegu transakcji, na które powołuje się skarżącą, tj. niezapowiedziane wizyty na płacy w D., gdzie miał odbywać się załadunek towarów w sprzedaży, których pośredniczyła spółka, także nie zmieniają oceny, że spółka nie dochowała należytej staranności w zabezpieczeniu swoich interesów. Jakkolwiek sprawdzenia te miały miejsce na początku współpracy, jak wynika z notatek sporządzonych z tych czynności przez M. M. (z dnia 17.07.2019 r. i M. U. (z dnia 19.07.2017 r.) i M. P. (21.10.2010 r), to wizyty nie były niezapowiedziane, bowiem, jak już wskazano, o wizytach tych informowano "B" i nie potwierdziły dokonywania faktycznych dostaw. Jak wynika z wszystkich notatek, załadunek towaru odbył się na placu w D., a sprawdzenia dokonane przez pracowników spółki i opisane w notatkach nie potwierdziły, że doszło do załadunku towaru przeznaczonego dla kontrahenta skarżącej, tj. zgodnie z zawartą umową, a jedynie, że dokonano załadunku towaru znajdującego się w workach "big-bag" na samochód. Brak bowiem informacji o sprawdzeniu przez przedstawiciela "B" upoważnienia kierowcy odbierającego towar do dokonania takiego odbioru i dokonania odbioru ilościowego. Celem tego rodzaju sprawdzeń winno być ustalenie, że opisana w fakturze transakcja miała rzeczywisty charakter i przebiegła zgodnie z zawartymi umowami. Została dokonana w miejscu wskazanym w umowach, dotyczyła realizacji konkretnego zamówienia i była weryfikowana przez przedstawiciela firmy "B" w zakresie opisanym w umowie. Taki opis zdarzeń, jaki wynika z notatek sporządzonych przez pracowników spółki, powinien wzbudzić niepokój skarżącej, gdyż nie potwierdzał zgodnego z umowami przebiegu transakcji. W konsekwencji należało powtórzyć sprawdzenie z uwzględnieniem wskazanych okoliczności, a w przypadku braku takich możliwości, rozważyć zaprzestanie współpracy z kontrahentami, którzy nie wywiązują się z umowy.

Opisane w notatkach sprawdzenia mogą jedynie potwierdzić zainteresowanie spółki transakcjami, ale nie nadzór czy faktyczne transakcje przebiegają zgodnie z umowami i czy przedmiotem transakcji jest wskazany w fakturach towar.

Podkreślić przy tym należy, że spółka wystawiała dowody WZ (wydanie zewnętrzne) niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Jest bowiem w sprawie niesporne, że towar nigdy się w posiadaniu spółki nie znajdował i nigdy nie był przez nią magazynowany. Nigdy też Skarżąca nie wykazała, że w jakikolwiek sposób kontrolowała obrót magazynowy towarem – brak np. dokumentów PZ, lub innych dokumentów potwierdzających przyjęcie towaru. Spółka musiała mieć więc świadomość że – co najmniej w zakresie obrotu magazynowego- wystawiona dokumentacja nie pokrywa się z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi.

Należy też wyjaśnić, że weryfikacja, jakiej dokonał Urząd Skarbowy W.-[...] (pismo z dnia 2.10.2013 r.) dotyczyła faktury z dnia 22.06.2010 r. wystawionej przez firmę M. W. i odbywała się w zakresie zastosowania art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, tj. warunków do zastosowania zerowej stawki podatku, przy czym organ podatkowy zastrzegł, że jest to weryfikacja dokonana pod względem formalnym a nie weryfikacja faktycznej transakcji. Dokonanie takiego sprawdzenia w żaden sposób nie może zatem wpływać na oceny dokonane w niniejszej sprawie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i zbadaniu faktycznego charakteru czynności.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie skarżąca gdyby dochowała należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw, powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach nielegalnych. W niniejszej sprawie nie doszło, zatem także do naruszenia przepisów prawa materialnego ani przez ich błędną wykładnię, ani przez ich niewłaściwe zastosowanie. Organy podatkowe, jak już wskazano prawidłowo zrozumiały powołane w decyzji przepisy art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, a uwzględniając, że w niniejszej sprawie faktury dokumentujące nabycie towarów i ich WDT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, zaś skarżącą przez dołożeniu należytej staranności winna o tym wiedzieć, organy podatkowe także prawidłowo zastosowały ww. przepis ustawy o VAT.

Nie jest też zasadny zarzut pominięcia w postępowaniu odwoławczym wyroku Sądu Okręgowego we W. [...] Wydziała Gospodarczy z dnia [...] 2016 r. (sygn. akt [...] GC [...]/15), gdyż dotyczy on transakcji których stroną nie była Skarżąca a ponadto odnosi się jedynie do istnienia obowiązku zapłaty, nie zawiera zaś ustaleń w zakresie realności dokonywanych dostaw..

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), skargę oddalił jako bezzasadną.