Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1618/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 9 pkt 4,  art. 9 lit. ust. 9 lit. d
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11  art. 7 ust. 5 i  art. 13
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1618/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi Szpitala Specjalistycznego w K. Sp. z o.o., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 sierpnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 19.571 zł (dziewiętnaście tysięcy pięćset siedemdziesiąt jeden złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 16 marca 2012 r. Szpital Specjalistyczny [...]w K. Sp. z o. o. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.235.385,00 zł.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że w dniu 19 sierpnia 2011 r. aktem notarialnym Rep [...] sprostowanym aktem notarialnym z dnia 09.05.2012 r. Rep A Nr [...]została podjęta uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod firmą ,,Szpital Specjalistyczny [...]w K." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Krakowie o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z wysokości 500.000,00 zł o kwotę 247.096.000,00 zł tj. do wysokości 247.596.000,00 zł, poprzez utworzenie 247096 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy. Objęcie nowo utworzonych udziałów zostało pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do świadczenia usług zdrowotnych. Od czynności tej notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, działając na podstawie art. 10 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86 poz. 959 ze zm., dalej "ustawa o pcc" lub "u.p.c.c.") obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% w kwocie 1.235.385,00 zł, ustalonej na podstawie art. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i ust. 7 ustawy o pcc. Spółka powołała się dla uzasadnienia wniosku na art. 4 dyrektywy 69/335 oraz niezgodność rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej z Konstytucją.

Decyzją z dnia 1 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.235.385,00 zł.

Organ podniósł, iż z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Przepis art. 1 ustawy stanowi zamknięty katalog czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który nie obejmuje wniesienia aportu. Jednakże zwiększenie majątku spółki poprzez wniesienie przedsiębiorstwa jest konsekwencją zmiany umowy spółki kapitałowej tj. spółki Szpital Specjalistyczny [...] w K. Sp. z o.o.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. jest opodatkowane jako zmiana umowy spółki, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. i podlega temu podatkowi, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem art.1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c.

Jako aport do spółki kapitałowej Szpital Specjalistyczny [...]w K. Sp. z o.o. zostało wniesione całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., stanowiące: zlikwidowany Wojewódzki Szpital Specjalistyczny [...] w K. działający uprzednio w formie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej o wartości 247.096.281,32 zł. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego w spółce stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Organ wskazał, iż przed dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa nr [...]nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Jednak od dnia przystąpienia do UE zaczął obowiązywać wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa nr 69/335/EWG jest częścią tego dorobku.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. W ocenie organu, powołany przepis przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych, które nie były przedmiotem wyłączenia, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też, aby umożliwić państwu członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach.

Ponadto organ podniósł, iż przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Odnosząc się zaś do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. organ I instancji zauważył, że na ten dzień zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5%, stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) tj. odpowiednio 10 i 5%.

W konsekwencji organ stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego.

Organ zauważył ponadto, że zarzut sprzeczności prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej nie znajduje żadnych podstaw prawnych w zgromadzonym materiale dowodowym obowiązującym również w dniu 19 sierpnia 2011 roku (data dokonania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej), gdyż:

1) zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umów spółek polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego i uprawnionym było opodatkowanie przedmiotowych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k , w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., z uwagi na ciągłość opodatkowania tych umów,

2) czynności cywilnoprawne będące działaniami restrukturyzacyjnymi - zwolnionymi od podatku - nie obejmowały wnoszenia do spółki kapitałowej składników mienia stanowiących zlikwidowany Wojewódzki Szpital Specjalistyczny w K. uprzednio działający w formie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej - nie będącego spółką kapitałową.

Od powyższej decyzji Szpital Specjalistyczny [...]w K. Sp. z o. o. wniosła odwołanie, w którym zarzuca organowi podatkowemu I instancji:

1) naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie,

2) naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie.

Decyzją znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie niesporne jest to, że przepisy prawa krajowego - ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego (19 sierpnia 2011 r.), tj. podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki - przewidywały obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu, lecz zakwestionowana została słuszność oceny skutków podatkowych zmiany umowy spółki dokonana przez organ I instancji w świetle wykładni treści Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE.L 46 z dnia 21 lutego 2008 roku, s. 11).

Następnie organ zauważył, iż w dacie dokonania przez Spółkę czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a więc w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 19 sierpnia 2011 r. obowiązującą była Dyrektywa Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, która zastąpiła dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE 249 z 03.10.1969 r., str. 25) zmienionej dyrektywami: 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (Dz. U. L 103, z dnia 18.04.1973 r. str. 13) oraz 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156 z dnia 15.06.1985 r. str. 23).

Analizując normy Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, organ wskazał, iż przepis art. 7 ust. 1 obligował państwa członkowskie do zwolnienia od podatku operacji kapitałowych, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą, przy czym zwolnienie to zależy od warunków, które w tej dacie były stosowane do przyznania zwolnienia lub zastosowania stawki 0,50 % lub niższej.

Zgodnie z polskim stanem prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r., wniesienie wkładów do spółki na kapitał zakładowy, co do zasady, nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej), a także opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5%.

Organ zauważył, że aby przedmiotowa czynność była zwolniona z podatku kapitałowego, czyli w realiach polskich podatku od czynności cywilnoprawnych, to czynność ta w dniu 1 lipca 1984 r. musiałaby być zwolniona z opodatkowania w przepisach krajowych lub opodatkowana stawką 0,50% lub niższą.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, iż Dyrektywa Rady 69/335EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w pierwotnym brzmieniu, z uwzględnieniem zmian art. 7 ust. 1 wprowadzonych Dyrektywy Rady z dnia 9 kwietnia 1973 r. (73/80 EWG) oraz Dyrektywy Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. (85/303/EWG) w przedmiotowej sprawie nie miała zastosowania, bowiem za obowiązujące w Rzeczpospolitej Polskiej należy uważać przepisy wspólnotowe w brzmieniu aktualnym na dzień 1 maja 2004 r.

Skargę na powyższą decyzję złożył Szpital Specjalistyczny [...]w K. Sp. z o. o., wnosząc o uchylenie jej oraz decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60, dalej jako "O.p."), poprzez nieuwzględnienie w przedmiotowej sprawie wszystkich przepisów, które mają zastosowanie, w szczególności pominięcie stanu prawnego, jaki obowiązywał na dzień 1 stycznia 2006 w podatku od czynności cywilnoprawnych,

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Szpitala,

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1 oraz 7 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 roku (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm., dalej: Dyrektywa 2008/7) w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 oraz art. 8 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2006 r. (Dz. U. 2000 Nr 86 Poz. 959 ze zm., dalej: Ustawa o PCC 2006) poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty, mimo ze na dzień 1 stycznia 2006 r. czynność ta nie podlegałaby opodatkowaniu ze względu na podmiot wnoszący wkład objęty zwolnieniem - jednostkę samorządu terytorialnego,

- naruszenie zasady pierwszeństwa i zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tj. art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie bezpośrednio art. 8 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 4 w sytuacji naruszenia przez Polskę wskazanej regulacji Dyrektywy 2008/7.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że regulacja art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 wyraża zasadę "stand-still", przez którą rozumie się zakaz zwiększania obciążeń fiskalnych w zakresie podatku kapitałowego, w tym podwyższania stawki opodatkowania. Aby określić maksymalne dopuszczalne zgodnie z Dyrektywą 2008/7 obciążenie podatkiem kapitałowym konieczne jest określenie stanu prawnego, jaki obowiązywał w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 2006, wskazanym przez powyższy przepis Dyrektywy.

W Polsce odpowiednikiem podatku kapitałowego jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Na dzień 1 stycznia 2006 r. ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidywała szczególny sposób określania podstawy opodatkowania przy umowie zawarcia, jak i zmiany umowy spółki, w przypadku gdy podmiotem m.in. wnoszącym wkłady do spółek były podmioty wymienione w art. 8 ust. 2-5 ustawy. Regulacja ta obejmowała m.in. jednostki samorządu terytorialnego, jaką jest w przedmiotowej sprawie wnoszące aport w postaci przedsiębiorstwa Województwo M.. Zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu z 2006 roku, "od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8 odlicza się: (...) wartość wkładów do spółki lub powiększających jej majątek, wartość kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, kwoty dopłat, kwoty lub wartość pożyczek oraz wartość rzeczy i praw majątkowych oddanych spółce do nieodpłatnego używania - przez podmioty zwolnione na podstawie art. 8 pkt 2-5 lub na podstawie przepisów odrębnych ustaw."

Oznacza to, że m.in. wniesienie aportu przez jeden z podmiotów wskazanych w art. 8 pkt 2-5 u.p.c.c. nie wiązało się z opodatkowaniem wskazanej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Regulacja ta została zmieniona z dniem 1 stycznia 2007 r., a następnie zupełnie wykreślona ustawą nowelizującą z dniem 1 stycznia 2009.

Skarżąca wskazała, iż na tej podstawie należy uznać, że w przypadku wniesienia wkładu do spółki przez jeden z podmiotów spełniających kryteria wskazane w art. 8 pkt 2-5 u.p.c.c. w brzmieniu z 2006 r. czynność taka na dzień 1 stycznia 2006 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym Polska jako państwo członkowskie zobligowane do implementacji Dyrektywy 2008/7 zobowiązana była do utrzymania przedmiotowego zwolnienia.

W ocenie Skarżącej, zadaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie było bezpośrednie zastosowanie art. 8 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu z 2006 r. Nie czyniąc tego, organ naruszył zasadę pierwszeństwa, dotyczącą nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, oraz zasadę bezpośredniego skutku dyrektywy w razie spełnienia warunków to umożliwiających. Takim działaniem, zdaniem Skarżącej, organ naruszył obowiązek stosowania prawa wspólnotowego przez organy administracji publicznej w państwie członkowskim.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo organ uznał za niezasadny zarzut nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy Rady 2008/7. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1319), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. dokonano wdrożenia regulacji powyższej Dyrektywy w ten sposób, iż uchylono przepisy art. 6 ust. 9 pkt 4-6, dotyczące możliwości odliczania od podstawy opodatkowania m.in. wartości wkładów do spółki albo wartości kapitału zakładowego oraz zastąpiono je zwolnieniem określonym w art. 1 pkt 5 lit. b) ustawy nowelizującej. Z treści tak znowelizowanego przepisu art. 9 pkt 5 lit. d), wynika zaś brak możliwości wyłączenia z opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga była zasadna.

1. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270), dalej "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami ani wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie, Skarżąca oparła w skardze swoją argumentację na zasadzie stand still wynikającej z art. 7 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy Rady z 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 2008 r., L 46/11; dalej "dyrektywa 2008/7") (Spółka w zarzucie dotyczącym naruszenia zasady pierwszeństwa i bezpośredniego skutki prawa UE powołuje się także na art. 8 ust. 2 dyrektywy, ale nie odnosi się do tego przepisu w treści uzasadnienia skargi). Z tych przepisów wywodziła niezgodność polskich przepisów przewidujących opodatkowanie wkładów do spółki kapitałowej dokonanych przez jednostkę samorządu terytorialnego z prawem unijnym. Podzielając zarzut Skarżącej co do tej niezgodności, Sąd uznał jednak, że wynika ona z art. 7 ust. 5 dyrektywy 2008/7, a nie art. 7 ust. 1 i 2.

2. Dyrektywa 2008/7 jako zasadę przewiduje w art. 5, że państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych, pod którymi należy rozumieć m.in. podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (art. 3 pkt c). Jest to realizacja celu dyrektywy 2008/7 polegającego na zniesieniu podatku kapitałowego. Jednak, jak stwierdza preambuła do dyrektywy w pkt 6, ze względu niemożność zaakceptowania utraty przychodów przez państwa, które stosują obecnie podatek kapitałowy, państwa te mogą nadal podatek nakładać. Jeśli jednak, państwo podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków. Założenie to realizuje art. 7 dyrektywy 2008/7 w ust. 1 zezwalając, aby państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, mogło go w dalszym ciągu naliczać. Jednak, zgodnie z ust. 2, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić.

3. Zgodnie z art. 13 dyrektywy 2008/7 państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wkłady kapitałowe do:

a) spółek kapitałowych, które świadczą usługi użyteczności publicznej, takich jak przedsiębiorstwa transportu publicznego, przedsiębiorstwa zapewniające obsługę portów, przedsiębiorstwa zaopatrujące w wodę, gaz lub energię elektryczną, jeżeli ich kapitał przynajmniej w połowie jest własnością państwa, władz regionalnych lub lokalnych;

b) spółek kapitałowych, które zgodnie ze swoim statutem i faktycznie realizują wyłącznie i bezpośrednio cele kulturalne, społeczne, pomocowe lub edukacyjne.

W nawiązaniu do tej opcji, art. 7 ust. 5 dyrektywy 2008/7 wskazuje, że jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przyzna zwolnienie na mocy art. 13, nie może ono później naliczać podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych, których dotyczy to zwolnienie.

4. Dyrektywa 2008/7 zobowiązuje państwa członkowskie do dokonania transpozycji jej przepisów do dnia 31 grudnia 2008 r. Przed tą datą obowiązywała dyrektywa 69/335, która była wielokrotnie zmieniana, co m.in. stało się przyczyną wprowadzenia nowej dyrektywy, która stanowi "przekształcenie" dyrektywy 69/335 (por. pkt 1 preambuły dyrektywy 2008/7).

Dyrektywa 69/335 (w art. 8) również przewidywała, że państwa członkowskie mogą przyznać zwolnienie z podatku kapitałowego dla operacji określonych w art. 4 ust. 1 i 2, odnoszących się do:

– spółek kapitałowych, które są dostarczycielami usług publicznych, takich jak przedsiębiorstwa transportu publicznego, przedsiębiorstwa zapewniające obsługę portów, przedsiębiorstwa zaopatrujące w wodę, gaz lub elektryczność, jeżeli ich kapitał przynajmniej w połowie jest własnością państwa, władz regionalnych lub lokalnych;

– spółki kapitałowe, które zgodnie ze swoim statutem i faktycznie realizują wyłącznie i bezpośrednio cele kulturalne, dobroczynne, pomocy lub edukacyjne.

W tym zakresie art. 13 obecnej dyrektywy – co do zasady – powtarza regulację art. 8 starej dyrektywy (w art. 13 dyrektywy 2008/7 dodano nowy akapit odnoszący się do oddziału; zob. także tabelę korelacji w dyrektywie 2008/7).

Dyrektywa 2008/7 weszła w życie 12 marca 2008 r. i zobowiązywała państwa członkowskie do jej implementacji do 31 grudnia 2008 r. Art. 7 ust. 5 dyrektywy 2008/7 przewidując, że jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przyzna zwolnienie na mocy art. 13, nie może ono później naliczać podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych, których dotyczy to zwolnienie, z pewnością dotyczy nie tylko zwolnienia wprowadzanego w oparciu o art. 13 dyrektywy 2008/7, ale także odpowiadającego mu zwolnienia z art. 8 dyrektywy 69/335. Skoro bowiem odnosi się on do daty 1 stycznia 2006 jako daty miarodajnej dla przyznania zwolnienia to oznacza, że chodzi o zwolnienia przyznawane zarówno na podstawie art. 13 dyrektywy 2008/7, który miał być implementowany do dnia 31 grudnia 2008 r. (por. art. 15 i art. 18 dyrektywy 2008/7), jak i do zwolnień przyznawanych przez państwa członkowskie przed wejściem w życie nowej dyrektywy, a po dacie 1 stycznia 2006 r., czyli zwolnień przyznawanych w oparciu o "przekształconą" dyrektywę 69/335 obowiązującą po 1 stycznia 2006 aż do 1 stycznia 2009 r., czyli daty jej uchylenia przez nową dyrektywę. Gdyby w przepisie tym chodziło jedynie o zwolnienie przyznane na mocy art. 13 nowej dyrektywy, odesłanie do daty 1 stycznia 2006 pozbawione byłoby jakiejkolwiek racjonalności, skoro art. 13 nowej dyrektywy zaczął obowiązywać dopiero 12 marca 2008 r. i miał zostać implementowany do systemu krajowego dopiero 31 grudnia 2008 r.

5. Podatkiem kapitałowym w rozumieniu przepisów dyrektywy 2008/7 jest w Polsce podatek od czynności cywilnoprawnych regulowany ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Dz.U.2010.101.649 - j.t.; dalej "ustawa o pcc"). Podatek ten dotyczy m.in. podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, które uznane jest za zmianę umowy spółki.

Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. (Dz.U.2004 Nr 6 poz. 42) zmieniającą ustawę o pcc z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do ustawy o pcc dodano art. 6 ust. 9 pkt 4, stanowiący, że od postawy opodatkowania tym podatkiem odlicza się wartość wkładów do spółki lub powiększających jej majątek, wartość kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, kwoty dopłat, kwoty lub wartość pożyczek oraz wartość rzeczy i praw majątkowych oddanych spółce do nieodpłatnego używania - przez podmioty zwolnione na podstawie art. 8 pkt 2-5 lub na podstawie przepisów odrębnych ustaw. Wśród podmiotów wymienionych w art. 8 pkt 2-5 były jednostki samorządu terytorialnego, co oznacza, że poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania wartości wkładów wnoszonych przez jednostki samorządu terytorialnego do spółek kapitałowych, w istocie wkłady te objęte były zwolnieniem spod opodatkowania.

Przepis art. 6 ust. 9 pkt 4 został następnie zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. 2006 Nr 222 poz.1629), tak iż przewidywał on odliczenie od podstawy opodatkowania wartości wkładów do spółki lub powiększających jej majątek, wartości kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, kwot dopłat, kwot lub wartości pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz wartości rzeczy lub praw majątkowych oddanych spółce do nieodpłatnego używania - przez:

a) jednostki samorządu terytorialnego,

b) Skarb Państwa.

Wreszcie, przepis art. 6 ust. 9 pkt 4 został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U. 2008 Nr 209 poz.1319) z dniem 1 stycznia 2009 r. Zamiast zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawa nowelizująca wprowadziła z tym dniem nowy art. 9 pkt 11 lit. d), zwalniając od podatku umowy spółki i ich zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego, zarządzania portami i przystaniami morskimi, zaopatrzenia ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię cieplną lub zbiorowego odprowadzania ścieków i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce.

6. Powyższa historia regulacji wskazuje, że z dniem przystąpienia Polski do UE obowiązywało zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki samorządu terytorialnego, które zostało następnie uchylone z dniem 1 stycznia 2009 r.

7. Zwolnienie przewidziane w art. 8 dyrektywy 69/335 zostało w polskim porządku prawnym wprowadzone z dniem akcesji do UE m.in. poprzez art. 6 ust. 9 pkt 4 przewidujący odliczenie od podstawy opodatkowania wkładów do spółek dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Miało ono więc na celu wykonanie przepisów dyrektywy 69/335, o czym świadczy zarówno odwołanie się w uzasadnieniu projektu ustawy do dyrektywy (w uzasadnieniu wskazano: "Projekt ustawy ma na celu przede wszystkim dostosowanie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału w spółkach, do Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)"), jak i termin jej wejścia w życie – dzień przystąpienia Polski do UE.

Wątpliwości może budzić, czy uprawnienie do przyznania zwolnienia z podatku kapitałowego wprowadzone w art. 8 dyrektywy 69/335 zostało w Polsce wykonane prawidłowo, tzn. czy faktyczne zwolnienie przyznane polską ustawą nie było szersze niż przewidywała to dyrektywa. Niezależnie jednak od tych wątpliwości, odnosząc to zwolnienie do sytuacji faktycznej sprawy, t.j. wniesienia przedsiębiorstwa przez jednostkę samorządu terytorialnego do spółki kapitałowej świadczącej usługi użyteczności publicznej w zakresie ochrony zdrowia, trzeba uznać, że zarówno art. 8 poprzedniej dyrektywy, jak i art. 13 obecnej dyrektywy, upoważnia do zwolnienia takiej operacji z podatku. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy tekstu jednolitego aktu założycielskiego skarżącej z dnia 19 sierpnia 2011 r., "Spółka działa w sferze użyteczności publicznej, w szczególności poprzez prowadzenie niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej" (par. 7). (spełniony jest przy tym także pozostały warunek, że kapitał takiej spółki przynajmniej w połowie jest własnością państwa, władz regionalnych lub lokalnych). Pojęcie usług użyteczności publicznej nie zostało wprawdzie zdefiniowane w dyrektywie, nie ma też jednolitej (uniwersalnej) definicji tych usług w prawie UE. Jednak, nie może być wątpliwości, że usługi ochrony zdrowia stanowią usługi użyteczności publicznej. Np. w komunikacie z 20 listopada 2007 r. (Komunikat Komisji dla Parlamentu Europejskiego, Rady, Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego i Komitetu Regionów - Dokument uzupełniający do komunikatu dotyczącego jednolitego rynku na miarę Europy XXI wieku Usługi świadczone w interesie ogólnym, w tym usługi socjalne świadczone w interesie ogólnym: nowe zobowiązanie europejskie, KOM(2007) 725), Komisja wprost stwierdziła: "Usługi zdrowotne również wchodzą w zakres usług użyteczności publicznej" (pkt 2.4.). Podobne wnioski wynikają z Komunikatu z 20 grudnia 2011 r. Komisji do Parlamentu Europejskiego, Rady, Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego I Komitetu Regionów - Ramy jakości dotyczące usług świadczonych w interesie ogólnym (KOM(2011) 900).

Niezależnie od tego usługi ochrony zdrowia mieszczą się także w pojęciu celów społecznych (socjalnych) i pomocowych, o których mowa w art. 13 lit b dyrektywy 2008/7 oraz art. 8 dyrektywy 69/335. Potwierdzają to wskazane wyżej komunikaty, które pojęciem usług socjalnych obejmują usługi zdrowotne.

8. Oznacza to więc, że ustawodawca polski (w wykonaniu art. 8 dyrektywy 69/335, który został następnie zastąpiony art. 13 dyrektywy 2008/7) w okresie od dnia akcesji Polski do UE do dnia 1 stycznia 2009 r., zwolnił z opodatkowania wkłady dokonywane przez jednostki samorządu terytorialnego do spółek kapitałowych, w tym spółek świadczących usługi publiczne w zakresie ochrony zdrowia. Następnie ustawodawca ponownie objął powyższe wkłady opodatkowaniem tym podatkiem. Ustawa nowelizująca ustawę o pcc z dniem 1 stycznia 2009 r,. znacznie zawęziła dotychczasowe zwolnienie, eliminując z niego m.in. wniesienie wkładów przez jednostki samorządu terytorialnego do spółek świadczących usługi użyteczności publicznej innych niż wymienione w nowym art. 9 pkt 11 lit. d) (należy przy tym przypomnieć, że art. 8 dyrektywy 69/335 oraz art. 13 dyrektywy 2008/7 wymieniają jedynie przykładowe usługi użyteczności publicznej, a więc zezwalają na objęcie zwolnieniem także innych usług publicznych). Można w pewnym uproszczeniu przyjąć, że przed 1 stycznia 2009 r., zwolnienie z podatku wkładów wnoszonych przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa było szersze niż przewidziane w przedmiotowych dyrektywach, a po 1 stycznia 2009 r., jest ono węższe niż dozwolone w ich przepisach.

Polska nie mogła jednak ponownie wprowadzić opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów zwolnionych uprzednio z opodatkowania na podstawie art. 8 dyrektywy 69/335 i art. 13 dyrektywy 2008/7. Zgodnie z art. 7 ust. 5 dyrektywy 2008/7, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przyzna zwolnienie na mocy art. 13, nie może ono później naliczać podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych, których dotyczy to zwolnienie. Polska po dniu 1 stycznia 2006 r. utrzymywała zwolnienie z opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek przez jednostki samorządu terytorialnego, a następnie zrezygnowała z niego z dniem 1 stycznia 2009 r.

W zakresie, w jakim zwolnienie to było zgodne z art. 13 dyrektywy 2008/7, było przyznane "na mocy art. 13". W takiej sytuacji, art. 7 ust. 5 dyrektywy 2008/7 wyraźnie zakazuje państwu członkowskiemu ponownego naliczania podatku kapitałowego od zwolnionych pierwotnie wkładów kapitałowych (por. wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. p. Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach, który w odniesieniu do zasady stand still ustanowionej w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 uznał, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie określonych w nim czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Przepis ten nie upoważnia państw członkowskich do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego (pkt 37 i 38 wyroku)).

9. W konsekwencji, wobec sprzeczności przepisów ustawy o pcc z art. 7 ust. 5 dyrektywy 2008/7, konieczne jest bezpośrednie zastosowanie powyższego przepisu. Jest to dopuszczalne zarówno ze względu na spełnienie przez niego kryterium jasności, precyzji i bezwarunkowości, jak i wertykalny charakter stosunków prawnych, w ramach których ma on zostać zastosowany w tej sprawie (spór pomiędzy jednostką a państwem) – zob. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 19 stycznia 1982 r., Ursula Becker p. Finanzamt Munster-Innenstadt, Zb. Orz. 1982, s. 53). Konieczność bezpośredniego zastosowania tego przepisu potwierdzona jest także w art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami

10. Należy wobec tego uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 5 dyrektywy 2008/7. Mając to na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., zaskarżoną decyzję uchylił.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ winien uwzględnić ocenę prawną i wskazania wynikające z niniejszego wyroku. Oznacza to, że organ powinien zweryfikować, czy w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione byłyby warunki zwolnienia przedmiotowej czynność (wniesienia przedsiębiorstwa w celu podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. przez jednostkę samorządu terytorialnego) z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów ustawy o pcc obowiązujących po 1 stycznia 2006 r., a w przypadku potwierdzenia tych warunków, zastosować bezpośrednio art. 7 ust. 5 dyrektywy 2008/7 zakazujący ponownego opodatkowania takich czynności.

11. O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153), oraz opłatę od pełnomocnictwa.