Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 152/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 28 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej w skrócie: SKO, Kolegium) z 28 stycznia 2020 r., wydana na podstawie art. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U z 2018 r., poz. 570) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej wskazywana także jako op) utrzymująca mocy decyzję Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle z 24 października 2019 r. odmawiającą A. K. umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 3 i 4 ratę 2014r. w kwocie 11.261,64 zł; 2015r. w kwocie 31.688,93 zł; za 2016 r. w kwocie 32.000,60 zł oraz za 1, 2 ratę 2017 r. w kwocie 16.168,00 zł wraz z odsetkami w łącznej kwocie 9.956,00 zł

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z 11 lipca 2017 r. A. K. (dalej wskazywany również jako strona, skarżący, podatnik) zwrócił się do Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości do końca 2017 r. dotyczących nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. W uzasadnieniu wniosku, powołał się na brak finansowej możliwości zapłaty tak wysokiego podatku z powodu nieposiadania dostatecznych dochodów oraz na fakt, iż jego firma ponosi straty. Podniósł również, iż podatek od ww. nieruchomości był płacony z przychodów z działalności gospodarczej córki D. K., natomiast kilkuletnie straty z działalności uniemożliwiają regulowanie tego podatku.

Organ podatkowy I instancji prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie decyzją z dnia 7 września 2017 r. odmówił stronie umorzenia przedmiotowych zaległości w podatku od nieruchomości. W wyniku rozpatrzenia złożonego odwołania, Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 12 lutego 2018 r. uchyliło tę decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność poczynienia ustaleń m.in. dotyczących sytuacji osobistej i majątkowej podatnika aktualnej w dacie podejmowania rozstrzygnięcia oraz celem dokonania oceny, czy sytuacja ta może być uznana za spełniającą przesłankę ważnego interesu podatnika, a także czy w sprawie występuje przesłanka interesu publicznego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Prezydent Miasta Kędzierzyn-Koźle decyzją z dnia 24 października 2019 r. nr [...] postanowił odmówić umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres: 3, 4 rata 2014r.; 2015r.; 2016 r.; 1,2 rata 2017 r. wraz odsetkami dotyczących nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. powstałymi na dzień złożenia wniosku z dnia 11 lipca 2017 r. w kwocie 9.956,00 zł.

Z poczynionych, a bezspornych w sprawie ustaleń faktycznych wynikało, że A. K. od dnia 6 maja 2013 r. stał się w 1/5 części właścicielem nieruchomości położonej przy ul. [...] w [...]. Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, iż na dzień wniesienia przedmiotowego wniosku widniała z tytułu podatku od nieruchomości zaległość obejmująca swoim zakresem 3, 4 ratę 2014 r., 2015 r., 2016 r., 1,2 ratę 2017 r. w łącznej wysokości 91.119,17 zł oraz odsetki w kwocie 9.956,00 zł. Z racji pozostawania przez podatnika na przestrzeni ostatnich lat w zwłoce z regulowaniem należności, po bezskutecznym jego upomnieniu, ww. zaległość z tytułu podatku od nieruchomości została w całości objęta tytułami wykonawczymi oraz wdrożono czynności w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, które spowodowały, iż Urząd Skarbowy w [...], co miesiąc przekazuje wyegzekwowaną od strony kwotę, na pokrycie zadłużenia w podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu swojej decyzji, organ I instancji podniósł, iż po wnikliwej analizie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, wykonując zalecenia Kolegium Odwoławczego w Opolu przedstawione w ww. decyzji z dnia 12 lutego 2018 r. nr [...], stwierdził, iż podnoszony przez stronę w toku postępowania argument trudnej sytuacji zdrowotnej, a co za tym idzie brak możliwości osiągania dodatkowego dochodu prócz świadczenia emerytalnego oraz wzrastające koszty utrzymania spełniają przesłankę ważnego interesu podatnika. Jednakże, mimo zaistnienia tej przesłanki, organ I instancji postanowił odmówić udzielenia wnioskowanej ulgi, z uwagi na obowiązek wzięcia pod uwagę przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy również przesłanki interesu publicznego rozumianej jako konieczność respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania. Powołując się w tym zakresie na orzeczenia sądów administracyjnych (m.in. wyroki: NSA z dnia 17 stycznia 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 149/01, WSA w Bydgoszczy z dnia 10 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 506/10, WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2289/10) podniósł, iż udzielenie podatnikowi wnioskowanej ulgi stawiałoby go w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do pozostałych podatników regulujących swoje zobowiązania podatkowe na bieżąco, mimo niejednokrotnie trudnej sytuacji zarówno życiowej jak i finansowej. Zauważono również, iż podatek od nieruchomości stanowi dochód budżetu Gminy [...], która zaplanowała dochód z ww. tytułu w 2019 r. na poziomie 75.439.000,00 zł. Jednocześnie według sprawozdania o nadwyżce/deficycie Gminy za okres od początku 2019 r. do dnia 30 czerwca 2019 r. po stronie wydatków zaplanowano kwotę 338.598.954,16 zł. Z uwagi na powyższe, organ I instancji podniósł, iż brak zapłaty przez stronę zaległości w podatku od nieruchomości, o umorzenie której wniósł on przedmiotowym wnioskiem skutkuje uszczupleniem dochodów budżetu gminy.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie, zarzucając w nim naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1, art. 140 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 op oraz art. 67a § 1 op.

Uzasadniając powyższe zarzuty, pełnomocnik podnosi, iż organ podatkowy I instancji nie wziął pod uwagę faktu, że podatnikowi, jak każdemu obywatelowi przysługują ściśle określone prawa i wolności konstytucyjne, które gwarantują m.in. prawo do godnego życia wywodzące się z przyrodzonej i niezbywalnej godności. Mając to na uwadze uważa, iż konieczność uregulowania przez stronę przedmiotowej zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości nie tyko będzie stanowić dla niego nadmierne obciążenie finansowe, lecz wręcz pozbawi go środków do życia. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 67a § 1 op, pełnomocnik podniósł, iż uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy zmuszony jest wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje przesłanka "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jakkolwiek ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji, to niemniej decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia, a uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia/umorzenia zaległości. Powołując się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA z dnia 18 maja 2005r. sygn. akt FSK 2211/04, WSA w Kielcach z dnia 17 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 286/19) pełnomocnik podniósł, że negatywne rozstrzygnięcie podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygniecie jest ich logiczną konsekwencją. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, pełnomocnik stoi na stanowisku, że treść zaskarżonej decyzji nie spełnia tych kryteriów, ponieważ organ I instancji wykroczył poza granice uznania administracyjnego, a zaskarżona decyzja nie została wydana po rozpatrzeniu wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wskazaną na wstępie decyzją z 28 stycznia 2020 r. SKO w Opolu utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając w pełni jego ustalenia faktyczne i ocenę prawną.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazało, że w stanie faktycznym sprawy bezspornym jest, że podatnik w badanym okresie był w 1/5 właścicielem nieruchomości położonej przy ul. [...] w [...], którą to nieruchomość na podstawie umowy darowizny zawartej 6 maja 2013 r. przeniosła na niego jego siostra J. K.

Podatnik, jako współwłaściciel przedmiotowej nieruchomości, nie wywiązywał się z obowiązku regulowania podatku z tego tytułu, w związku z czym powstała zaległość z tytułu: 1) 3 i 4 raty 2014r. w kwocie 11.261,64 zł; 2) za 2015r. w kwocie 31.688,93 zł; 3) za 2016 r. w kwocie 32.000,60 zł oraz 4) 1, 2 raty 2017 r. w kwocie 16.168,00 a także odsetki na dzień złożenia wniosku o umorzenie w łącznej kwocie 9.956,00 zł .

Zalęgłość ta została objęta tytułami wykonawczymi oraz wdrożono czynności w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, które spowodowały, iż jest ona obecnie regulowana poprzez dokonane zajęcie świadczeń emerytalnych.

Kolegium przytoczyło następnie treść przepisu art. 67a § 1 op, z którego wynika możliwość umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej - w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem zobowiązanego lub interesem publicznym. Organ dokonał wykładni powyższych nieostrych i niedookreślonych przez ustawodawcę pojęć wywodząc, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, m.in. takie, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Jeśli chodzi o użyte w tym przepisie pojęcie interesu publicznego podkreślił, że należy tutaj brać pod uwagę respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do władzy publicznej. Zaznaczył przy tym, że w tego typu sprawach organy orzekają w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzję o umorzeniu zaległości podatkowych, nawet w sytuacji, gdy przyznanie tej ulgi jest uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Zatem wybór organu aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone wystąpienie przesłanek umorzenia, w przeciwnym razie organ obowiązany jest odmówić uwzględnienia wniosku.

Rozpatrując ponownie sprawę Kolegium stwierdziło, że decyzja Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle została wydana w ramach prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, po wnikliwym zbadaniu sytuacji skarżącej i w oparciu o stan faktyczny ustalony w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a także w zakresie przysługującego temu organowi uznania co do sposobu załatwienia sprawy.

Podkreśliło przy tym, że realizując wytyczne przedstawione w decyzji kasacyjnej z 12 lutego 2018 r., organ I instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające m.in. w zakresie ustalenia sytuacji osobistej i majątkowej strony i w oparciu o pozyskane dowody dokonał miesięcznego zestawiania uzyskiwanych dochodów oraz ponoszonych wydatków. Organ I instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy podjął także próbę ustalenia aktualnej, w dacie podejmowania rozstrzygnięcia, sytuacji osobistej i majątkowej podatnika, jednakże w odpowiedzi na wezwanie o przedłożenie informacji oraz dokumentów w tym zakresie, jego pełnomocnik poinformował, iż wszelkie dokumenty wyszczególnione w treści wezwania zostały już przedłożone organowi podatkowemu i obrazują one w dostatecznym stopniu sytuację finansową podatnika.

W wyniku analizy całokształtu okoliczności sprawy organ I instancji za wykazaną uznał okoliczność istnienia trudnej sytuacji zarówno życiowej jak i finansowej strony, a tym samym spełnienie przez nią przesłanki ważnego interesu podatnika

Według Kolegium, postępowanie prowadzące do tego wniosku, wbrew zarzutom odwołania, nie naruszało reguł procesowych, albowiem w sprawie wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności przywołane przez podatnika we wniosku oraz te wynikające z przedłożonych dowodów. Uwzględniając zatem ustaloną udokumentowaną sytuację finansową i zdrowotną skarżącego, Kolegium podzieliło ocenę organu I instancji o wystąpieniu w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika", przejawiającą się brakiem możliwości jednorazowego uregulowania zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Niemniej jednak, jak podkreśliło Kolegium, nawet w sytuacji wystąpienia przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika, organ podatkowy, korzystając z instytucji uznania administracyjnego, może ale nie musi wydać decyzję korzystną dla podatnika. Stąd, w ocenie Kolegium, nie wykracza poza ramy uznania administracyjnego rozstrzygnięcie organu I instancji, którym - pomimo stwierdzenia przesłanki ważnego interesu podatnika – odmówiono udzielenia wnioskowanej ulgi, z uwagi na konieczność realizowania zobowiązań podatkowych wynikającą z względów społecznych oraz postawienie podatnika - w razie udzielenia ulgi - w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do pozostałych podatników regulujących zobowiązania podatkowe na bieżąco, mimo niejednokrotnie trudnej sytuacji zarówno życiowej jak i finansowej. Zasadnie także, zdaniem SKO, organ I instancji wskazał na interes publiczny związany z realizacją obowiązku opłacania podatków należnych Gminie, wobec konieczności realizowania z tych dochodów zadań publicznych, co pozostaje w zgodzie z zasadą równości i powszechności opodatkowania. W rezultacie Kolegium uznało, że przywołane w decyzji organu I instancji okoliczności poparte rzeczową argumentacją wskazują, że podjęta w ramach uznania administracyjnego decyzja nie jest dowolna. Tym samym Kolegium nie znalazło podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 67a § 1 op, jak też reguł postępowania określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 §1 i art. 191 op.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, działając przez ustanowionego pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych oraz kwoty opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, a to:

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 op, wyrażających ogólne zasady postępowania, z których wynika, że organy podatkowe winny działać na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący do nich zaufanie, a nadto wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, podczas gdy w ocenie skarżącego, zasady te nie znalazły odzwierciedlenia w postępowaniu zarówno przed organem I, jak i II instancji;

- art. 187 § 1 i art. 191 op, poprzez niezasadne ustalenie, iż pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika brak jest możliwości uwzględnienia złożonego wniosku, które to naruszenie stanowi skutek dokonanej przez organ wydający decyzję dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 67a § 1 op, wyrażającego się w preferowaniu przez organ interesu publicznego (maksymalnego fiskalizmu) nad przesłanką ważnego interesu strony i nieuwzględnieniu złożonego przez skarżącego wniosku pomimo ustalenia, iż jego sytuacja finansowa uzasadnia stanowisko, że spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika,

- art. 233 § 1 pkt 1 op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy stwierdzone uchybienia i naruszenia prawa procesowego winny skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości.

Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik podniósł, że konieczność uregulowania przez skarżącego zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości będzie stanowić dla niego nadmierne obciążenie finansowe, lecz wręcz pozbawi go środków do życia, która to okoliczność nie została uwzględniona przez organy obu instancji w stopniu dostatecznym. Podkreślił, że skarżący uzasadnił w należyty sposób złożony wniosek, wskazując na kwalifikowane warunki zagrożenia swojego interesu i de facto udowodnił, że znajduje się w sytuacji, która uzasadnia przyznanie mu stosownej ulgi.

Istotne w kontekście powyższych rozważań pozostaje także stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny który wskazał, iż pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia) (wyrok z dnia 11 października 2017r., sygn. akt LI FSK 1361/17, LEX nr 2400783, podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 27 lutego 2020r. sygn. akt I SA/Ke 504/19, LEX nr 2796246).

Nadto nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż nieruchomość, której dotyczy powstała zaległość podatkowa jest obiektem magazynowym, prawie pięćdziesięcioletnim, który znacznym nakładem sił i środków został zaadaptowany na warsztat ślusarski. Negatywne decyzje organu w przedmiocie wniosku, a także wszczęte i prowadzone postępowanie egzekucyjne nie tylko uniemożliwiły dalsze prowadzenie działalności, lecz wręcz doprowadziły do stanu niewypłacalności podatnika wskutek dokonanych zajęć egzekucyjnych. W ocenie pełnomocnika organy obu instancji przy wydawaniu decyzji wykroczyły poza granice uznania administracyjnego, a decyzja ta nie została wydana po rozpatrzeniu wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ winien mieć bowiem na uwadze konsekwencje dla skarżącego, jakie wiązać się będą z koniecznością uregulowania powstałej zaległości, w szczególności jej wpływu na sytuację finansową skarżącego i jego rodziny i jego zdolność do samodzielnej egzystencji i samodzielnego zaspokajania potrzeb, a także okoliczność wyrażającą się w braku realnej możliwości wyegzekwowania od skarżącego wskazanej zaległości w całości.

Bezpodstawne pozostaje także przeciwstawianie przez organy interesu publicznego interesowi podatnika. Wskazywana przez organ konieczność równego traktowania pod względem obowiązków podatkowych wszystkich podatników nie może stanowić jedynego kryterium oceny istnienia interesu publicznego, a przez to również dostatecznej podstawy do odmowy udzielenia ulgi. Pełnomocnik podniósł przy tym, że podatek od nieruchomości stanowi jedynie część dochodów gminy, stąd też twierdzenia organu jakoby uwzględnienie złożonego przez skarżącego wniosku i umorzenie mu powstałej zaległości w jakikolwiek sposób miało wpływ na możliwość wykonywania nałożonych na gminę zadań własnych lub zleconych pozostaje co najmniej wątpliwe. W zakresie ważenia tych wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Bez wątpienia bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Organ dokonując "ważenia" obu wartości powinien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (wyrok WSA w Krakowie z 5 września 2019r., LEX nr 2724635). Według pełnomocnika, niezasadne pozostaje więc preferowanie przez organy interesu publicznego nad ważnym interesem strony i w konsekwencji nieuwzględnienie złożonego przez skarżącą wniosku, pomimo ustalenia, iż jej sytuacja finansowa spełnia przesłankę ważnego interesu podatnika. Odwracając argumentację organów wskazać należałoby, że w każdym przypadku zastosowanie przewidzianej przez art. 67a § 1 op ulgi wiązać się będzie z uszczupleniem dochodów organu oraz faworyzowaniem konkretnego podatnika, co w istocie uniemożliwiałoby zastosowanie wspomnianego przepisu w jakimkolwiek wypadku. Tym samym, zdaniem skarżącej, stanowisko organów, oparte na uznaniu administracyjnym nie może być oceniane w kategoriach merytorycznego, obiektywnego i bezstronnego, a nadto pozostaje w sprzeczności z celem wprowadzenia przez ustawodawcę możliwości zastosowania ulg podatkowych. Podnoszenie bowiem przez organ, iż uprawnionym jest wydanie decyzji odmownej nawet w sytuacji spełnienia przez podatnika wymaganych przez ustawodawcę przesłanek, unicestwia cel jakim wspomniane uregulowania miały służyć.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2016.1066 j.t. ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019.2325 j.t. ze zm. - dalej jako ppsa), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie wystąpienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 ppsa.), Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w sposób skutkujący koniecznością jej uchylenia.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że podstawą prawną orzekania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 op, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym", może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w przepisie sformułowanie "organ podatkowy może" oznacza, że decyzja o umorzeniu podejmowana jest w ramach uznania administracyjnego i zależy od woli organu podatkowego. Przy czym możliwość zastosowania uznania administracyjnego uzależniona jest od wystąpienia w sprawie wskazanych w tym przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W przypadku wykazania przez stronę, że w sprawie takie przesłanki wystąpiły (co najmniej jedna z nich), od uznania organu podatkowego zależy, czy przyzna on stronie ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych. Zatem, uznanie administracyjne musi być poprzedzone ustaleniem, czy w danej sprawie wystąpiły wymienione w tym przepisie przesłanki. Następnie w przypadku stwierdzenia wystąpienia którejkolwiek z nich - organ może dopiero umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, czyli w sposób uznaniowy podjąć decyzję czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też odmówić jej przyznania. Z woli ustawodawcy organ podatkowy ma możliwość dokonania swobodnego wyboru w ocenie tego, czy zachodzi przypadek uzasadniający umorzenie, przy czym podjęcie tej decyzji musi być poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, zgodnie z regułami zawartymi w art.122 op (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 op (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego) i art. 191 op (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) uwzględniającymi właściwą wykładnię art. 67a § 1 op.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Sąd uprawniony jest do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy, w szczególności czy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły, bądź nie wystąpiły, przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie jest natomiast uprawniony do badania merytorycznej zasadności takiej decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. powoduje, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349, wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302 oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300).

Zatem, Sąd nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa powinna być umorzona, bowiem jak podkreślono wyżej, takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych, natomiast kontroluje zaskarżoną decyzję uznaniową w zakresie jej zgodności z przepisami proceduralnymi weryfikując czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził kompletny materiał dowodowy oraz czy dokonana przez niego ocena mieści się w ustalonych granicach, a wyprowadzone wnioski są logiczne i poprawne.

Ulga podatkowa w postaci umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę czy opłaty prolonagacyjnej stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, musi ona zatem mieć charakter wyjątkowy, związany z wystąpieniem zdarzeń o takim też charakterze, z reguły od samego podatnika niezależnych.

Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" należą do kryteriów zobiektywizowanych, a ocena ich istnienia dokonywana jest w oparciu o sytuację materialno-finansową podatnika. W orzecznictwie podkreśla się, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n. tezy 14,15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo).

Przy czym w orzecznictwie administracyjno-sądowym utrwalił się również pogląd, że o wystąpieniu ważnego interesu strony można mówić nie tylko wtedy, gdy podatnik z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków utracił możliwości zarobkowania lub utracił majątek. Ważny interes podatnika należy postrzegać szerzej, biorąc pod uwagę nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz ponoszonych wydatków.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe badały istnienie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" i stwierdziły istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz brak przesłanki "interesu publicznego". W sposób uprawniony, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji uznał, że brak jest wystarczających przesłanek do udzielenia skarżącej wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, stanowisko to znajduje potwierdzenie w zgromadzonym prawidłowo przez organy materiale dowodowym, który został szczegółowo przez nie przeanalizowany i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co potwierdzają uzasadnienia wydanych decyzji.

W tym miejscu należy dodatkowo zauważyć że w sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych kontrola legalności decyzji przez organ odwoławczy ma ograniczony charakter, dotyczy bowiem jedynie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami regulującymi postępowanie przy wydawaniu takich decyzji. Zakres tej kontroli został wyznaczony przez przepis art. 233 § 3 op, zgodnie z którym samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. W konsekwencji kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu, wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, z zachowaniem przepisów procedury.

Organy podatkowe prowadziły postępowanie wyjaśniające zgodnie z obowiązującymi zasadami, zbadały sytuację materialną i osobistą skarżącego i poddały ocenie wszelkie argumenty i dowody mające znaczenie w sprawie, na które się ona powoływała w toku postępowania. Trudno też zgodzić się z zarzutami skargi , co mającego mieć miejsce naruszenia art. 187 § 1op. w sytuacji , gdy organ I instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy podjął próbę uaktualnienia sytuacji osobistej i majątkowej podatnika, jednakże w odpowiedzi na wezwanie o przedłożenie informacji oraz dokumentów w tym zakresie, sam pełnomocnik skarżącego poinformował, iż wszelkie dokumenty wyszczególnione w treści wezwania zostały już przedłożone organowi podatkowemu i obrazują one w dostatecznym stopniu sytuację finansową podatnika. Tym samym zasadnym było oparcie się na materiale zebranym dotychczas, a który to zainteresowany uznał sam za wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Dokonanej przez organy podatkowe ocenie, tak ustalonego stanu faktycznego w oparciu o posiadane dowody nie można również zarzucić dowolności, Nadto opiera się ona także na przyjętej w orzecznictwie i doktrynie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej i mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego.

Ustalono m.in. sytuację majątkową i osobistą podatnika, nie negując jego trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej, gdyż jest on osobą przewlekle chorą, a jedynym jego źródłem dochodu jest świadczenie emerytalne, pozwalające na pokrycie podstawowych potrzeb, przy wzrastających kosztach utrzymania, co w ocenie organów spełnia przesłankę ważnego jej interesu. Niemniej organy obu instancji jednak uznały, że zaległości podatkowe nie powstały wskutek czynników nagłych, niezależnych od strony. Należy w tym miejscu przypomnieć, że będące przedmiotem w sprawie zaległości, odnoszą się do nieruchomości położonej przy ul. [...] w [...], którą to skarżący nabył w drodze darowizny od J. K. w 1/5 należącego do niej dotychczas udziału. Była to zatem jego indywidualna decyzja o przyjęciu tego – wprawdzie- nieodpłatnego przysporzenia, z którym to jednakże wiązały się też przyszłe podatkowe obciążenia finansowe jego budżetu domowego. Skarżący już w dacie nabycia nieruchomości wiedział już też , że niesie to za sobą znaczne obciążenia finansowe, a którym to nie podołała już wcześniej jego siostra J. K., której był pełnomocnikiem w odrębnej sprawie dotyczącej także umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości, za okresy poprzedzające darowiznę (w sprawie tej zawisłej przed tut Sądem o sygn. akt I SA/Op 153/20 nieprawomocnym wyrokiem oddalono skargę).

Zatem do powstania zaległości doszło nie tyle w wyniku niedających się przewidzieć czynników niezależnych od samego skarżącego, ale wskutek jego indywidualnie podejmowanych decyzji w związku nabyciem nieruchomości, co dodatkowo Sadu skutkuje brakiem podstaw do przyznania wnioskowanej ulgi, ze względu na przesłankę interesu publicznego, rozumianą jako konieczność respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania. Z jednej bowiem strony skarżący w ramach objęcia w drodze darowizny udziału w spornej nieruchomości, znając już w tej dacie związane z tym obciążenia podatkowe i poważne trudności zaistniałe w prowadzeniu działalności w ramach zakładu ślusarskiego, dokonał przysporzenia swojego majątku. Z drugiej zaś strony praktycznie od momentu objęcia nieruchomości, nie regulował związanych z nią obciążeń podatkowych. Trudno zatem nie zgodzić się w tym aspekcie z twierdzeniem organów podatkowych, iż taka postawa samego podatnika w pewnym stopniu stanowiła świadome odstąpienie przez niego samego od realizacji zasady powszechności opodatkowania i równości wszystkich wobec prawa. W ocenie Sądu organy podatkowe były w tym stanie rzeczy w pełni uprawnione do oceny takiej jego postawy w aspekcie stwierdzenia braku istnienia- w realiach niniejszej sprawy - przesłanki interesu publicznego.

Odnosząc się bowiem do "interesu publicznego", pierwszoplanowe znaczenie ma społeczne oczekiwanie wypełnienia wynikającego z Konstytucji obowiązku ponoszenia obciążeń finansowych o charakterze publicznoprawnym oraz fiskalny aspekt funkcjonowania samorządu terytorialnego i realizacji jego zadań.

Ustawodawca wprawdzie nie zdefiniował w ustawie pojęć "ważnego interesu zobowiązanego" i "interesu publicznego", niemniej jednak o istnieniu ważnego interesu zobowiązanego oraz interesu publicznego decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości. W orzecznictwie wypracowanym na tle przepisu art. 67a § 1 op przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć zdarzenia losowe oraz sytuacje osobiste, rodzinne, zdrowotne czy też ekonomiczne (dotyczące majątku, dochodów, wydatków, możliwości płatniczych), które w okolicznościach konkretnego przypadku nie pozwalają na spłatę należności publicznoprawnych bez szczególnej dolegliwości dla zobowiązanego w postaci nadmiernego obciążenia finansowego bądź innych ciężkich skutków. Z kolei przesłankę "interesu publicznego" interpretuje się jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego.

W niniejszej sprawie za udzieleniem żądanej ulgi nie przemawia szczególny interes żadnej grupy społecznej, ani okoliczności wskazujące na konieczność odstąpienia w stosunku do skarżącego od wypełnienia wynikającego z Konstytucji obowiązku ponoszenia obciążeń finansowych o charakterze publicznoprawnym.

Sąd nie dopatrzył się także przekroczenia zasad uznania administracyjnego, w ramach którego odmówiono skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych pomimo stwierdzenia wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika". Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że dla udzielenia ulgi poprzez całkowite umorzenie należności, nie jest wystarczający brak wystarczających środków finansowych do zapłaty całości należności, gdyż prawo domagania się zapłaty należności istnieje do czasu ich przedawnienia i organy nie mogą z góry zakładać, że do tego terminu nie jest możliwe wyegzekwowanie zaległej należności. Takie postępowanie egzekucyjne jest zresztą prowadzone i uwzględniając ograniczenia dotyczące wysokości egzekucji pieniężnej, pozostała cześć jest regularnie przekazywana na spłatę zadłużenia. Zdaniem Sądu, przy ocenie ważnego interesu zobowiązanego nie można całkowicie abstrahować od szczególnego charakteru należności podatkowych Definitywna rezygnacja z przysługującej budżetowi gminy należności, w sytuacji braku wyczerpania wszystkich możliwości spłaty zadłużenia byłaby przedwczesna i sprzeczna z interesem publicznym.

Podsumowując tę część rozważań Sąd podkreśla też, że umorzenie w całości należności, czego domagał się skarżący nie jest jedyną, przewidzianą prawem formą udzielenia pomocy w jej spłacie. Możliwe są bowiem inne rodzaje ulg, których udzielenie nie unicestwia istoty obowiązku podatkowego i zarazem zmniejsza obciążenia finansowe. Umorzenie należności publicznoprawnej jest rozwiązaniem nadzwyczajnym i może nastąpić jedynie incydentalnie, w wyjątkowych okolicznościach.

Skarżący winien zatem rozważyć samodzielnie, w sytuacji, gdy dokonywana jest na bieżąco spłata jego zadłużenia w formie przymusowej egzekucji z jego świadczeń emerytalnych, co niesie za sobą jeszcze dodatkowe koszty egzekucyjne, możliwość ewentualnej ratalnej spłaty zadłużenia, co znacząco ograniczyłoby jego obciążenia z tytułu odsetek za zwłokę (oczywiście przy dochowaniu warunków ulgi w tej formie o ile organ podatkowy przychyliłby się do takowego wniosku). Rozważenie możliwości ubiegania się o tę formę pomocy w spłacie zaległości, należy jednakże do samego zainteresowanego i nie stanowi przedmiotu niniejszego postępowania.

Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo, tj. w sposób logiczny, spójny, w nawiązaniu do ustalonych prawidłowo (w dacie podejmowania rozstrzygnięcia) okoliczności sprawy, uzasadnił odmowę zastosowania wnioskowanej przez skarżącego ulgi, a także przeprowadził postępowanie wyjaśniające z uwzględnieniem reguł w nim obowiązujących, w szczególności z poszanowaniem reguł postępowania przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Ustosunkował się do wszystkich okoliczności faktycznych i dowodów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania, a także ocenił zebrany materiał dowodowy w sposób kompletny, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Z tych przyczyn faktycznych i prawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku