Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2536/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 33a § 1, art. 233 § 1-3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2013 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2012 r. nr [...] umarzająca postępowanie odwoławcze od skierowanej do A. S. (wskazywanego dalej jako Skarżący) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] listopada 2011 r. nr [...], wydanej w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres wrzesień - grudzień 2007 r.

2. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przywołał ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, które w ocenie organu spełniały przesłanki dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 oraz art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), powoływanej dalej również jako O.p. W szczególności organ I instancji wskazał, iż Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał sprzedaży działek (gruntu budowlanego), wraz z rozpoczętą budową pensjonatu hotelowego, położonych we wsi K., a także od 2 października 2007 r. dokonywał wynajmu lokalu mieszkalnego położonego w Z. z przeznaczeniem na biuro handlowe. Powyższe czynności nie zostały opodatkowane VAT, co – zdaniem organu - skutkowało zaniżeniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w okresie od września do grudnia 2007 r. w przybliżonej kwocie: 506.104 zł.

Organ przytoczył dalsze ustalenia wskazujące, iż Skarżący aktualnie nie osiąga dochodów z działalności gospodarczej, źródłem utrzymania są dochody z emerytury, które w 2010 r. wyniosły 8.413,10 zł. Skarżący 26 lipca 2010 r. odmówił wypełnienia oświadczenia o stanie majątkowym z uwagi na zły stan zdrowia, co uniemożliwiło organowi pierwszej instancji zidentyfikowanie ewentualnych oszczędności czy też wierzytelności, które świadczyłyby o zdolności Skarżącego do uregulowania zobowiązania podatkowego, którego przybliżona wysokość stanowi kwotę 506.104 zł.

3. Skarżący pismem z 11 stycznia 2012 r. wniósł odwołanie od ww. decyzji, żądając jej uchylenia i doręczenia ww. aktu pełnomocnikowi Strony oraz zarzucając naruszenie:

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji ustanawiającej zabezpieczenie na majątku Skarżącego wykonania zobowiązania podatkowego, mimo braku ustawowych przesłanek, a także poprzez błędną ocenę stanu faktycznego w sprawie,

- art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji z pominięciem pełnomocnika Strony,

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji.

4. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2012 r. nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze, powołując się na wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, wraz z należnymi odsetkami przed wydaniem decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2007 r., wskutek doręczenia Skarżącemu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ww. miesiące.

5. Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wskazując na naruszenie:

- art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie w sytuacji niedoręczenia Skarżącemu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przez organ I instancji,

- naruszenie art. 121 § 1, w związku z art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wnikliwości w ustaleniu okoliczności faktycznych sprawy i nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie prawidłowości doręczenia decyzji określającej zobowiązania podatkowe,

- naruszenie art. 200 § 1, w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyznaczenie przez organ odwoławczy 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, a tym samym pozbawienie Skarżącego udziału w toczącym się postępowaniu,

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia podstaw dla których organ odwoławczy uznał decyzję organu I instancji z dnia [...] marca 2012 r. za doręczoną, jak również wskazania i oceny dowodów uzasadniających takie założenie,

- naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wydanie przez organ odwoławczy postanowienia o niedopuszczalności odwołania od decyzji, która nie weszła skutecznie do obrotu prawnego,

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 3, w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego, wobec niedopuszczalności wniesienia odwołania od decyzji, które nie weszła skutecznie do obrotu prawnego.

Skarżący podkreślił, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. orzekając o umorzeniu postępowania odwoławczego, jako kluczową przesłankę dla takiego rozstrzygnięcia uznał za prawidłowe doręczenie ustanowionemu pełnomocnikowi decyzji wymiarowej z [...] marca 2012 r. nr [...] wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Tym samym Skarżący podniósł, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż decyzja zabezpieczająca z [...] listopada 2011 r. nr [...] wygasła.

6. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zauważając w szczególności, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] marca 2012 r. nr [...] weszła do obrotu prawnego, o czym świadczy objecie jej odwołaniem, z czego należy wnosić, iż istniały przesłanki do uznania, iż doszło do wygaśnięcia zabezpieczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej powoływanej jako p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

8. Skarga zasługuje na uwzględnienie z powodu naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Dalszym następstwem naruszenia przepisów postępowania podatkowego było naruszenie art. 33 O.p. W ocenie Sądu niedokonanie przez organ analizy majątkowej sytuacji Skarżącego w kontekście istnienia przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. skutkowało niewystarczająco uzasadnionymi (przedwczesnymi) wnioskami, co do powstania obawy, że prognozowane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami nie zostanie wykonane.

9. Zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa:

1/ po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2/ z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3/ z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

Okolicznością przesądzającą o możliwości weryfikacji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] listopada 2011 r. nr [...] jest to, że o ile do daty wydania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11 kwestia skutków wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej spotykała się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym z niejednolitymi ocenami (przy czym należy wyraźnie stwierdzić, że pogląd o bezprzedmiotowości postępowania w przypadku wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej był dominujący; por. m.in. wyroki z 13 października 2006 r. sygn. akt: II FSK 1157/05, z 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 869/07, z 8 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1499/06 i II FSK 1500/06, z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 826/09), o tyle w chwili obecnej, w związku treścią uchwały NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11 istnieje utrwalona linia orzecznictwa. W uchwale tej NSA przesądził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy.

Nie można nie zauważyć, że treść decyzji, jaką może wydać organ odwoławczy, została w sposób wyczerpujący wskazana w art. 233 § 1-3 O.p. Ustawodawca, mimo wprowadzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wskazał jako jedno z możliwych rozstrzygnięć umorzenie postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.). Nie zasługuje zatem na aprobatę twierdzenie, że umorzenie postępowania odwoławczego jest równoznaczne z pozbawieniem strony prawa rozpoznania jej sprawy po raz drugi. Wydanie rozstrzygnięcia tej treści w przypadku wygaśnięcia decyzji, którą zaskarżono, nie może w związku z tym być uznane nie tylko za rażące, ale w ogóle za naruszenie prawa. Jednocześnie decyzja umarzająca postępowanie podlega pod kątem jej zgodności z prawem kontroli sądu administracyjnego.

Po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu strona może bronić swoich interesów i praw poprzez korzystanie ze środków zaskarżenia decyzji określającej czy ustalającej zobowiązanie, a także środków przysługujących jej w postępowaniu egzekucyjnym, toczącym się na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie tej decyzji. Te bowiem akty czy czynności egzekucyjne mają wpływ na jej sytuację prawną.

Ponadto - biorąc pod uwagę konieczność prokonstytucyjnej wykładni, tj. wykładni respektującej wynikające z art. 45 Konstytucji RP prawo do sądu - uznać należy, że umorzenie postępowania w tym przypadku nie zamyka drogi do kontroli decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia. W przypadku złożenia odwołania od decyzji zabezpieczającej wydanej na podstawie art. 33 § 1 O.p. i wygaśnięcia tej decyzji w toku postępowania odwoławczego, np. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.), istnieje możliwość weryfikacji decyzji zabezpieczającej, w szczególności co do zaistnienia przesłanek zabezpieczenia, w tym w ramach postępowania sądowoadministracyjnego. Kontrola ta nie może być zastąpiona badaniem zgodności z prawem wydanej decyzji wymiarowej, ponieważ badanie to obejmuje jedynie aspekty materialne i procesowe tego konkretnego postępowania, czyli sprawdzenie prawidłowości decyzji zabezpieczającej może nastąpić tylko w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 2 O.p. W takiej sytuacji oceną administracyjną w toku instancji i oceną sądową nie zostanie objęty zasadniczy element decyzji zabezpieczającej, tj. możliwość dokonania samego zabezpieczenia, czyli ustalenia istnienia przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 O.p. Poza tym kontrola zaistnienia okoliczności uzasadniających wydanie decyzji zabezpieczającej, mimo jej wygaśnięcia, jest istotna też z tego powodu, że wykonanie decyzji zabezpieczającej, które prowadzi w zasadzie do zajęcia zabezpieczającego na całym majątku podatnika w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, może nastąpić na długo przed tym jak decyzja wymiarowa będzie mogła być wykonana, czyli dopiero co do zasady po jej wydaniu i rozpatrzeniu odwołania. W tym czasie zastosowane środki zabezpieczające mogłyby prowadzić do powstania u podatnika negatywnych konsekwencji. W związku z tym podatnik musiałby mieć realne możliwości weryfikacji tych działań pod kątem zgodności z prawem od strony samej podstawy, tzn. wydanej decyzji zabezpieczającej, nawet po jej wygaśnięciu (tak NSA m.in. w wyroku z 24 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 125/09, WSA w Gliwicach w wyroku z 29 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 298/12, CBOSA).

10. W związku z tym stwierdzić należy, że istota niniejszej sprawy sprowadza się przede wszystkim do oceny tego, czy stan faktyczny sprawy wypełniał przesłanki wskazane w art. 33 O.p., uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, a w dalszej kolejności odniesienia się do przesłanek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

11. Co do pierwszego z tych elementów stwierdzić należy, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia należności podatkowych stanowiły przepisy art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie. Zgodnie z powyższymi przepisami zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wyżej wskazanych można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w takim jednak przypadku organ podatkowy ma obowiązek w decyzji o zabezpieczeniu określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w oparciu o posiadane dane co do wysokości podstawy opodatkowania.

Z przytoczonego art. 33 O.p. wynika, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego może nastąpić przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie. Aby skutecznie zabezpieczyć interes Skarbu Państwa i wydać tego rodzaju rozstrzygnięcie, organ podatkowy winien wykazać, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że organ podatkowy musi wykazać istnienie jednoznacznych przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia (por. wyroki NSA z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10; z 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 397/10; z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, wyrok WSA w Kielcach z 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 598/10, LEX nr 694896, CBOSA).

Zasadniczą przesłanką wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował w pełni tego pojęcia, ograniczając się do wymienienia jako wskazówki interpretacyjnej, że obawa taka powstaje, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, co może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zastosowanie przez ustawodawcę spójnika alternatywy łącznej "lub" każe przyjąć, iż nie ma prawnego obowiązku aby wystąpiły obie wymienione sytuacje. Zaistnienie którejkolwiek z nich pozwala na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi art. 33 § 1 O.p. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ma miejsce ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa). Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane również uzasadniają (Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Zdaniem Sądu obawa, o której traktuje art. 33 § 1 O.p. musi być realna i w dużym stopniu prawdopodobna, zawsze w kontekście przyszłych możliwości zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa.

Ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy wprawdzie do organu podatkowego, ale organ ten wydając decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka wystąpiła. Organ podatkowy powinien więc przekonująco wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. Ciężar wykazania, że zachodzi przesłanka w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego obciąża organ podatkowy, który winien zgromadzić dowody potwierdzające ową okoliczność, wyczerpująco je rozpatrzyć stosownie do przepisu art. 187 § 1 O.p., zaś w uzasadnieniu decyzji przedstawić w sposób jednoznaczny przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, ze wskazaniem dowodów uprawdopodabniających istnienie uzasadnionej obawy przesądzającej o dokonaniu zabezpieczenia. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (tak WSA w Krakowie w wyroku z 2 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 75/10, LEX nr 598166). Brak wykazania istnienia w sprawie przesłanki, o której mowa w art. 33b pkt 2 O.p. uniemożliwia zastosowanie zabezpieczenia.

Powodem wydania decyzji zabezpieczającej nie może być jednak sama wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego lecz organ podatkowy jest zobowiązany odnieść tę kwotę do sytuacji finansowej podatnika - jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego.

Powyższe uwagi są o tyle istotne, że spór stron w rozpatrywanej sprawie nie dotyczył znaczenia powołanych wyżej regulacji dotyczących wydawania decyzji o zabezpieczeniu, a zasadności zastosowania zabezpieczenia na gruncie konkretnych okoliczności faktycznych tej sprawy.

12. Jak to zostało zaznaczone wyżej, wprawdzie ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej wynika z nich, że chodzi o takie działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Warszawie z 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 418/09, LEX nr 513061; wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/08, LEX nr 483233, wyrok NSA z 2 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 75/10, CBOSA).

Zważyć przy tym należy, że zbywanie majątku jako okoliczność uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania, ustawodawca jednoznacznie powiązał z wpływem, jaki zbycie majątku wywiera na ewentualną egzekucję zobowiązania. Niewystarczające jest zatem powołanie się na sam fakt zbywania majątku. Organy podatkowe powinny również wykazać, że w konkretnej sprawie zbycie majątku utrudni lub udaremni egzekucję. Nieodzowne jest w dokonanie w tym celu analizy zasobów majątkowych Skarżącego oraz zestawienia tego majątku z wysokością należności publicznoprawnej.

Innymi słowy obowiązkiem organów w niniejszej sprawie było przede wszystkim ustalenie jaki jest stan majątkowy Skarżącego (stan aktywów, pasywów, posiadanych nieruchomości, środków transportu itp.), jakie uzyskuje dochody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (bądź czy wykazuje stratę) i jakie poczynił działania, np. operacje finansowe, które mogły mieć wpływ na uszczuplenie stanu majątkowego, i to nie każde uszczuplenie, ale tylko w takim zakresie, który stwarzałby wątpliwości co do możliwości wykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego, czy skuteczności późniejszej egzekucji należności podatkowych.

Organ przesłanki do zastosowania zabezpieczenia potraktował jednak jako abstrahujące od kwestii związanej z majątkiem strony, z którego można dochodzić realizacji należności publicznoprawnej. Tymczasem sama przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego, oraz sam fakt wyzbywania się majątku nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/08; Lex nr 483233).

Gdyby pogląd organów podatkowych uznać za prawidłowy, to należałoby przyjąć, że ma miejsce - niezależnie od okoliczności danej sprawy - pewnego rodzaju automatyzm (znak równości) pomiędzy stwierdzeniem u podatnika, np. w ramach kontroli podatkowej obejmującej kilka okresów rozliczeniowych w zakresie danego podatku, nieprawidłowości w procesie samoopodatkowania się, a zaistnieniem przesłanki warunkującej możliwość zastosowania zabezpieczenia zobowiązania w oparciu o art. 33 § 1 O.p. - co w ocenie Sądu - z brzmienia tego przepisu nie wynika. Stanowisko zrównujące np. nieprawidłowości w procesie samoopodatkowania się z zaistnieniem przesłanki warunkującej możliwość zastosowania zabezpieczenia nie zasługuje na aprobatę, bowiem koniecznym elementem postępowania organów, stwarzającym podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu w przedmiotowej sprawie jest dokonanie analizy możliwości płatniczych Skarżącego, czego organy nie zrealizowały, tym samym nie wskazały z czego wywodzą uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Uprawnione jest w ocenie Sądu twierdzenie, że organy naruszyły art. 33 § 1 O.p., bowiem wydanie decyzji na podstawie tego przepisu, bez dokonania analizy sytuacji majątkowej Skarżącego w kontekście zestawienia wysokości zobowiązania podatkowego z zasobami majątkowymi poddającymi się egzekucji, należy uznać za przedwczesne.

W wydanych w sprawie decyzjach podatkowych brak jest jakichkolwiek rozważań i analizy zmierzającej w tym kierunku, poprzedzonych dokonaniem stosownych ustaleń faktycznych, a zatem powyższych obowiązków organy w rozpoznawanej sprawie nie zrealizowały.

13. Skoro organy podatkowe nie zobrazowały sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego i nie dokonały analizy stanu majątkowego Skarżącego w kontekście istnienia przesłanki, o której mowa w art. 33b pkt 2 Ordynacji podatkowej, to wyciągnęły przedwczesne wnioski, co do powstania obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę wykonane.

Reasumując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem działania organu podatkowego winny skoncentrować się na zbadaniu sytuacji ekonomicznej podatnika w kontekście możliwości zaspokojenia zobowiązań Skarbu Państwa, której to okoliczności organy podatkowe nie zbadały.

14. Co do drugiego elementu, tj. podstaw do wygaśnięcia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, to Skarżący upatruje błędu organu w uznaniu, że decyzja wymiarowa z [...] marca 2012 r. nr [...] wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. została skutecznie doręczona, co wyczerpało pozytywną przesłankę do umorzenia postępowania odwoławczego, toczącego w postępowaniu odwoławczym w przedmiocie zabezpieczenia.

Niewłaściwe zastosowanie tego przepisu Skarżący upatruje w pominięciu podnoszonej przez pełnomocnika Skarżącego m.in. w odwołaniu od ww. decyzji z [...] marca 2012 r. okoliczności, że decyzja ta nie została ani stronie ani pełnomocnikowi doręczona, bowiem doręczyciel i organ pominęli regulację nakazującą doręczenie pism osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, a nie domownikowi strony, jak w przypadku osób fizycznych.

W celu rozpatrzenia tego zarzutu w kontekście dopuszczalności przyjęcia, że wystąpiła przesłanka wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a Ordynacji podatkowej należy odwołać się do ratio legis tego przepisu. Z jego treści wynika, że w obrocie prawnym nie mogą funkcjonować jednocześnie: decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego oraz decyzja w przedmiocie określenia tego zobowiązania podatkowego. W celu uniknięcia kolizji obowiązywania w obrocie prawnych decyzji w sprawie zabezpieczenia i decyzji odnoszącej się do zobowiązania podatkowego wprowadzono instytucję wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej. Zatem wejście do obrotu prawnego decyzji wymiarowej stanowi przeszkodę dla obowiązywania decyzji o zabezpieczeniu ze względu na konieczność uniknięcia kolizji, o której była wcześniej mowa.

Tak więc mimo literalnego brzmienia przepisu w ocenie Sądu to wejście do obrotu prawnego decyzji wymiarowej powinno skutkować wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej, ze względu na ratio legis art. 33 a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z przepisem art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Jednak zarówno kwestie merytoryczne, jak i procesowe związane z decyzją wymiarową stanowią przedmiot odrębnego rozstrzygania przez organy i kognicji sądu administracyjnego dotyczącej odrębnej od niniejszej sprawy administracyjnej. O ile zatem w rozpatrywanej sprawie konieczne jest uchylenie decyzji organu II instancji umarzającej postępowanie odwoławcze ze względu na opisaną wyżej wadliwość decyzji organu I instancji, o tyle kwestia czy nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji wymiarowej podlega rozstrzygnięciu w innym postępowaniu, tj. odwoławczym lub nadzwyczajnymi przed organami podatkowymi, i ewentualnie, o ile takowe postępowanie zostanie skutecznie zainicjowane - przed WSA w Warszawie.

15. Okoliczności wynikające z diagnozy sytuacji finansowej Skarżącego, w zestawieniu z przesłankami ustawowymi zawartymi w art. 33 O.p. organy winny wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy przy przyjęciu, że nie pozostaje w obrocie prawnym decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego.

16. Uchylenie decyzji obu instancji nastąpiło na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, w związku z art. 33 O.p. i w nawiązaniu do art. 135 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200, p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania składa się wpis od skargi w wysokości 200 zł .