Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 274/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 16 i 19, art. 15 ust. 4, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 96 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 1, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2018r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2014 r. do grudnia 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga M. R. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ" lub "DIAS") częściowo utrzymującej w mocy, częściowo zaś uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUS") z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług: zobowiązania podatkowego za styczeń, sierpień – październik 2015 r., zwrotu podatku za marzec, maj, lipiec, sierpień i grudzień 2014 r. oraz za luty, marzec i lipiec 2015 r., a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za kwiecień, czerwiec, lipiec oraz wrzesień – listopad 2014 r. i za kwiecień – czerwiec oraz listopad i grudzień 2015 r.

Z akt sprawy wynika, że skarżący M. R. prowadzi gospodarstwo rolne w miejscowościach "[...]" i "[...]", w zakresie produkcji roślinnej. Skarżący zrezygnował ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art.43 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT") i jest czynnym podatnikiem tego podatku.

W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że skarżący prowadzi wspólne gospodarstwo rolne wraz z małżonką J. R., która ma wprawdzie zarejestrowaną pod tym samym adresem własną działalność rolniczą w zakresie hodowli bydła i produkcji mlecznej, objętą zwolnieniem z podatku VAT, ale w ocenie organu, ze względu na współwłasność gospodarstwa rolnego, działalność jest w istocie prowadzona wspólnie.

Konsekwencją tych ustaleń jest opodatkowanie nie tylko czynności dokonanych przez skarżącego w zakresie sprzedaży zbóż, ale także dokonywanych przez jego małżonkę dostaw mleka i bydła, udokumentowanych przez nabywców fakturami VAT RR wystawionymi na podatnika lub na jego małżonkę albo na oboje małżonków. W związku z powyższym NUS dokonał w decyzji rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące od marca 2014 r. do grudnia 2015 r., uwzględniając w nim, oprócz czynności dokonanych przez skarżącego, także dostawy dokonywane przez małżonkę podatnika.

Skarżący odwołał się od tej decyzji, kwestionując ustalenia organu pierwszej instancji, który, zdaniem strony, bezpodstawnie podważył dopuszczalność samodzielnego prowadzenia oddzielnych gospodarstw rolnych przez oboje małżonków. Skarżący powołał się na ustanowienie w dniu "[...]" rozdzielności majątkowej, samodzielną rejestrację J. R. w ARiMR jako producent mleka, posiadanie przez nią własnego stada krów i dzierżawę niezależnie od małżonka gruntów do działalności. Zarzucił organowi pierwszej instancji, że ignoruje okoliczność zniesienia we wrześniu 2015 r. stanu wspólności majątkowej małżeńskiej i zastąpienia jej rozdzielnością majątkową. Wymienione okoliczności pozwalają, w ocenie skarżącego, na prowadzenie dwóch odrębnych gospodarstw rolnych i, w konsekwencji, na odrębne rozliczanie się małżonków, w tym na rozliczanie się przez skarżącego jako podatnik VAT oraz przez J. R. jako rolnik ryczałtowy.

DIAS zaskarżoną decyzją częściowo utrzymał w mocy decyzję NUS, zaś częściowo uchylił ją i określił zobowiązanie podatkowe, zwrot podatku bądź nadwyżkę do przeniesienia, zgodnie z sentencją zaskarżonej decyzji. Uchylenie wiązało się z nieprawidłowym uwzględnieniem przez NUS w marcu 2014 r. podatku naliczonego w kwocie 328,84 zł z faktury wystawionej przez A. D. (powinna zostać ujęta w kwietniu 2014 r.), a także z nieprawidłowym uwzględnieniem we wrześniu 2014 r. podatku naliczonego w kwocie 4,56 zł z faktury wystawionej przez Spółkę A (powinna być rozliczona we wrześniu 2015 r.).

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, iż wspólne gospodarstwo rolne małżonkowie R. prowadzą od "[...]", pozostając w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej. W kontrolowanym okresie na gospodarstwo rolne składały się nieruchomości położone w miejscowościach "[...]" i "[...]", o łącznej powierzchni około 90 ha. Organ zaznaczył, że powyższe okoliczności ustalono na podstawie treści ksiąg wieczystych. Z umów kupna zawartych w formie aktów notarialnych wynika, że małżonkowie R. ww. nieruchomości kupowali w celu powiększenia rodzinnego gospodarstwa rolnego za fundusze pochodzące z majątku wspólnego oraz ze wspólnie zaciągniętych kredytów bankowych (Tom 5, K- 33 do 48). Ponadto M. R. zawarł w dniu "[...]" umowę, na podstawie której dzierżawił nieruchomość rolną położoną w "[...]" o powierzchni 23,87 ha, natomiast J. R. na podstawie umowy ustnej dzierżawiła około 40 ha.

Organ powołał decyzje w sprawie wymiaru podatku rolnego za lata 2014 - 2015, z których wynika, że J. i M. R. został ustalony podatek rolny z tytułu własności użytków rolnych, położonych we wsiach "[...]" i "[...]" o łącznej powierzchni 89,9717 ha (Tom 3, K- 114 do 123).

Wskazał także organ, że w ewidencji producentów, prowadzonej przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, M. R. figuruje od 2004 r. oraz że zgłosił prowadzenie produkcji mieszanej tj. uprawy roślin i hodowli zwierząt (Tom 3, K- 200 do 208). Agencja udzieliła organowi informacji, że powierzchnia działek rolnych zadeklarowana przez skarżącego we wniosku o przyznanie płatności na 2014 r. wyniosła 108,04 ha, w tym pod uprawę roślin przeznaczonych na paszę 15,99 ha, natomiast na 2015 r. wyniosła 88,99 ha, a pod uprawę roślin przeznaczonych na paszę łącznie 9,81 ha (Tom 4, K- 109 do 130, Tom 6, K- 33 do 48). M. R. do "[...]" zgłosił do rejestru trzy siedziby stada bydła.

Organ odniósł się także do kwestii ustanowienia przez skarżącego oraz jego małżonkę w dniu "[...]", w trakcie kontroli podatkowej, rozdzielności majątkowej (akt notarialny Rep. "[...]", Tom 6, K- 27 do 28). Wskazał na podział majątku ruchomego oraz inwentarza żywego, dokonany w dniu "[...]" przed notariuszem, z mocą obowiązującą od dnia "[...]". Przyjęto w nim, że J. R. do majątku osobistego otrzymała bydło (125 szt.) i część sprzętu rolniczego, zaś M. R. otrzymał 3 konie i także część sprzętu rolniczego. W dniu "[...]" J. R. prowadząca gospodarstwo produkujące mleko surowe została wpisana do ewidencji producentów oraz dokonała rejestracji siedziby stada, któremu został nadany numer "[...]" i nastąpiło przekazanie wszystkich zwierząt z siedziby stada M. R. do siedziby stada J. R.

W podnoszonej przez skarżącego kwestii ustanowienia rozdzielności majątkowej organ zauważył, że skarżący pomniejsza znaczenie okoliczności, iż gospodarstwo rolne znajdujące się we wsiach "[...]" i "[...]" prowadzone było przez J. i M. R. na zasadzie współwłasności małżeńskiej, przy czym do "[...]" była to współwłasność łączna, a po dokonaniu rozdzielności majątkowej była to współwłasność w częściach równych. Następnie, w dniu "[...]" z dniem obowiązywania od "[...]" małżonkowie dokonali podziału rzeczy ruchomych (Tom 6, K- 23 do24), przy czym, nie wszystkich znajdujących się w gospodarstwie. DIAS wyjaśnił, że rozdzielność majątkowa powstaje w miejsce obowiązującej wcześniej wspólności majątkowej. W wyniku umowy małżonek zachowuje to, co przypadło mu w wyniku podziału majątku wspólnego oraz majątek nabyty po zawarciu umowy wprowadzającej rozdzielność majątkową. Zgodnie z pouczeniem zawartym w akcie notarialnym z dnia "[...]" ustanawiającym rozdzielność (Tom 6, K- 27-28): "w przypadku gdy w skład dotychczasowego majątku wspólnego wchodzą nieruchomości, udziały w nieruchomościach, prawa użytkowania wieczystego nieruchomości albo spółdzielcze własnościowe prawa do lokali - w związku z ustaniem wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, wspólność przekształca się we współwłasność ułamkową w częściach równych - a strony zobowiązane są złożyć do właściwych sądów wieczystoksięgowych wnioski o wpis aktualnego stanu prawnego". W postępowaniu ustalono, że na dzień "[...]" i na "[...]" do właściwych sądów nie wpłynęły wnioski o wpisanie zmian w prawach własności gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego J. i M. R. (akta kontroli, Tom 6, K- 101 do 102, K-112 do 113). Do powstania, po zniesieniu wspólności ustawowej małżonków, dwóch odrębnych gospodarstw, konieczne było zniesienie współwłasności gospodarstwa rolnego. Przy czym, zniesienie współwłasności przez podział rzeczy wspólnej jest możliwe tylko w stosunku do rzeczy mogących być przedmiotem współwłasności. Treść art.211 Kc wskazuje na pierwszeństwo fizycznego podziału rzeczy wspólnej między współwłaścicieli, co następuje w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej części wspólnej rzeczy, w wielkości odpowiadającej wielkości udziału we współwłasności. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art.158 Kc). W niniejszej sprawie nie zgromadzono dowodów świadczących o podziale nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, wchodzących w skład ich wspólnego gospodarstwa rolnego.

Dlatego, w ocenie organu, pomimo zawarcia rozdzielności majątkowej i umowy podziału bydła i części sprzętu rolniczego pomiędzy małżonkami, każdy z nich nadal posiada pełne prawo do całej współwłasności tj. nieruchomości gruntowych i budynków znajdujących się na terenie gospodarstwa. Zatem w rzeczywistości w kontrolowanym okresie (bezspornie do "[...]", ale też po tej dacie) funkcjonowało jedno gospodarstwo rolne.

W zaskarżonej decyzji podkreślono, że na dokonaną ocenę nie mają wpływu następujące okoliczności: zawarcie przez każde z małżonków indywidualnych umów dzierżawy gruntów, podpisanie aktu notarialnego z dnia "[...]" ustanawiającego rozdzielność majątkową, podpisanie w obecności notariusza podziału majątku ruchomego w dniu "[...]", wydanie przez ARiMR dla J. R. zaświadczeń o rejestracji siedziby stada i nadania numeru identyfikacyjnego. Dowody te, zdaniem DIAS, nie wskazują na powadzenie dwóch odrębnych gospodarstw rolnych, z których każde stanowi zorganizowaną całość gospodarczą. Ww. zaświadczenia nie przesądzają kwestii związanych z opodatkowaniem podatkiem VAT, gdyż zostały wydawane w innych postępowaniach i dla innych celów.

Podkreślił organ, że przy ocenie, czy małżonkowie prowadzili odrębne działalności wzięto również pod uwagę to, że do ich prowadzenia wykorzystywano wspólną infrastrukturę (grunty, budynki, sprzęt rolniczy), a także, że finansowane tych działalności następowało ze wspólnych środków, takich jak kredyt bankowy i ze wspólnego rachunku bankowego.

Dlatego były podstawy do uznania, że poprzez dokonanie przez M. R. zgłoszenia rejestracyjnego i rezygnację ze zwolnienia od podatku VAT w zakresie prowadzenia działalności rolniczej, M. R. stał się osobą reprezentującą i rozliczającą podatek od towarów i usług z tytułu prowadzonej wraz z J. R. działalności rolniczej (w imieniu całego gospodarstwa położonego we wsiach "[...]" i "[...]"). Dlatego też dostawy mleka i bydła dokonane przez J. R. w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez skarżącego i powinny być udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami VAT. Bowiem podatnikiem z tytułu ww. dostaw jest skarżący.

Przytaczając przepisy ustawy o podatku od towarów i usług – art.2 pkt 15 i 16 oraz 20, art.15 ust.1-5, art.43 ust.1 pkt 3 i ust.3, art.96 ust.1 i 2 stwierdzono, że M. R. prowadzi wspólnie z żoną J. R. gospodarstwo rolne oraz że w sytuacji, gdy inna osoba prowadzi wspólnie z podatnikiem VAT działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego, to owa inna osoba nie może dokonać zgłoszenia rejestracyjnego i nie może być podatnikiem ryczałtowym z tej działalności. Do tej innej osoby nie odnosi się także przepis art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalniający od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego, bowiem identyczna jej działalność rolnicza objęta jest już podatkiem dotyczącym osoby, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa wart. 96 ust. 1 ww. ustawy. W tej sytuacji podatnik VAT musi wykazywać w ewidencjach cały obrót uzyskany z działalności rolniczej prowadzonej z inną osobą, w tym np. z członkiem rodziny. Organ podkreślił, że gospodarstwo rolne dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach działalności rolniczej w rozumieniu przepisów ustawy VAT, bez względu na ilość osób je prowadzących - uznawane jest za jednego podatnika VAT.

Na tej podstawie organ dokonał rozliczenia podatku VAT, dodając do wykazanych przez skarżącego kwot podatku należnego z tytułu dostaw zbóż, wyliczone według właściwej stawki, kwoty podatku należnego z tytułu poszczególnych dostaw mleka i bydła. Jako kwoty brutto przyjęto kwoty netto z faktur VAT RR, pomniejszone o kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku (7%) oraz uwzględniono pomniejszenia o kwoty, o których mowa w ustawie z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych. W stwierdzonych przypadkach sprzedaży bezrachunkowej przyjęto, jako kwoty brutto, kwoty wynikające z pisemnych wyjaśnień nabywców bydła. W zakresie podatku naliczonego zwrócono się do małżonków R. o przedłożenie faktur dokumentujących nabycie związane z działalnością rolniczą obojga, a ponadto dokonano ustaleń w oparciu o dane pozyskane od innych podmiotów. W oparciu o powyższe przyznano stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego. DIAS podkreślił, że wyższa niż w deklaracji kwota zwrotu za marzec 2014 r. wynika z przyznania podatnikowi w pierwszym miesiącu prawa do odliczenia VAT z zakupów dokonanych przed rejestracją. Skoro w deklaracji podatnik wskazał do zwrotu całą nadwyżkę, bez pozostawienia jej części do przeniesienia, to organ uznał, że obecnie, po ponownym rozliczeniu, łączna kwota nadwyżki, na którą składa się zarówno podatek uwzględniony pierwotnie przez podatnika, jak i obecnie przez organ, jest kwotą do zwrotu.

Od decyzji tej wywiedziona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W skardze zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej okresu od września do grudnia 2015 r., a ponadto zażądano zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Zarzucono organowi naruszenie przepisu art.120 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") wobec naruszenia niżej wymienionych zasad ogólnych postępowania:

- art.121 §1 Op w związku z brakiem bezstronności w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, co pozostaje w związku z naruszeniem art.130 §3 Op poprzez pominięcie, iż małżonkowie R. znieśli w dniu "[...]" wspólność małżeńską, dowodem czego jest akt notarialny, będący dokumentem wydanym przez organ administracji państwowej, który powinien być honorowany przez inne organy. Ocena organu, iż p. R. prowadzili wspólnie jedno gospodarstwo rolne i w związku z tym opodatkowane podatkiem VAT powinny być także produkty rolne, takie jak mleko i bydło, sprzedaż których została udokumentowana fakturami VAT RR, narusza także art.210 §1 pkt 4 i 6 oraz §4 Op,

- art.122 w zw. z art.187 §1 Op w związku z pominięciem kluczowych dla sprawy okoliczności bezspornych i faktycznych, takich jak dokumenty w postaci nadanych numerów dla odrębnych gospodarstw rolnych prowadzonych przez J. R. i przez M. R.,

- art.188 Op poprzez odmowę przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów w postaci aktu notarialnego z dnia "[...]", nadania przez organy administracyjne numeru dla gospodarstwa rolnego J. R. w decyzji z dnia "[...]" w sprawie wpisu do ewidencji producentów mleka, a także zaświadczenia nr "[...]" z dnia "[...]" Powiatowego Lekarza Weterynarii w sprawie warunków przy pozyskiwaniu mleka surowego do skupu oraz zaświadczenia o zarejestrowaniu stada krów w ARiMR.

Ponadto zarzucono naruszenie art.191 Op poprzez przekroczenie granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pomimo wielokrotnego przedkładania dowodów na to, iż M. R. prowadzi gospodarstwo rolne zajmując się uprawą pszenicy, pszenżyta, rzepaku, kukurydzy jak i sprzedażą tych produktów, zaś J. R. zajmuje się produkcją zwierzęcą hodowlą bydła i produkcją mleczną.

Wskazano także na naruszenie art.210 §1 pkt 4 i 6 oraz §4 Op poprzez brak jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji co do wskazania przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść skarżącego, tj. wskazujących na możliwość określenia przychodów uzyskiwanych przez J. R. prowadzącą oddzielne gospodarstwo rolne. Organ nie przytoczył żadnej podstawy prawnej ani żadnych konkretnych przepisów, wydał jedynie własną interpretację, która jest niezgodna z zasadami współżycia społecznego i zasadami logiki. Skarżący od września 2015 r. nie ma zarejestrowanego żadnego stada, czyli nie prowadzi hodowli. Skarżący wskazuje, że kredyty zaciągał wspólnie z żoną i miał wspólny z nią rachunek bankowy. Od września 2015 r. spłaty kredytu są w częściach równych, zaś bank nie rozlicza długów kredytowych w podziale rozdzielności małżeńskiej, lecz wspólnie. Bezpodstawnie uznał organ, że skarżący prowadził wspólnie z żoną gospodarstwo rolne, powołując się przy tym na nieadekwatne, zdaniem skarżącego wyroki NSA, które nie dotyczyły zniesienia wspólności małżeńskiej.

W kwestii braku podziału notarialnego gruntów skarżący zaznaczył, że nie dokonano takowego, gdyż "wg wskazań do ARMIR dokonałem wraz J. R. podziału i wzajemnej dzierżawy co skutkowało iż nie musiał występować akt sprzedaży gruntów ani wskazania udziałów. Bo wzajemna dzierżawa zniosła taką potrzebę dokonywania takiej czynności. Tym bardziej, iż jest ona widoczna w ARMIR i w dopłatach wyłącznie do gruntów wykazanych w tym systemie dopłat z Unii."

W skardze nie postawiono zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż Sąd nie stwierdził, aby doszło w sprawie do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania.

Podkreślenia wymaga, że rozpatrując skargę na decyzję Sąd nie jest uprawniony do ustalania stanu faktycznego, lecz jedynie do wskazania, które ustalenia organu zostały przez Sąd przyjęte, a które nie. W niniejszej sprawie, dokonując oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione organy podatkowe, gdyż zostały one dokonane z zachowaniem zasad postępowania podatkowego. Zatem stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W rozpatrywanej sprawie niesporne jest, że skarżący, działając od dnia 1 marca 2014 r. jako czynny podatnik, wystawiał w kontrolowanym okresie faktury VAT dokumentujące usługi rolnicze w zakresie dostawy produktów pochodzących z prowadzonych przez niego upraw pszenicy, pszenżyta, rzepaku i kukurydzy, zaś jego małżonka J. R., jako rolnik rejestrowy dokonywała w tym okresie dostaw mleka oraz bydła udokumentowanych fakturami VAT RR przez nabywców. Bezsporne jest także, że M. R., rozliczając podatek VAT, nie uwzględniał dostaw dokonywanych przez J. R.

Kwestią sporną jest to, czy zasadne było przypisanie skarżącemu obrotu dokonanego przez jego małżonkę, świadczącą usługi rolnicze jako rolnik ryczałtowy i korzystającą ze zwolnienia VAT. Skarżący uważa, że nie było ku temu podstaw, gdyż skutkiem zniesienia wspólności małżeńskiej była możliwość odrębnego świadczenia usług rolniczych przez każdego z małżonków, tj. przez małżonkę skarżącego jako rolnik ryczałtowy korzystający ze zwolnienia, zaś przez skarżącego jako czynny podatnik VAT, w związku ze złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art.15 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa VAT") i rezygnacją ze zwolnienia z VAT. Natomiast zdaniem organu, małżonkowie prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, zaś dokonanie przez skarżącego zgłoszenia rejestracyjnego i rezygnacja ze zwolnienia VAT implikują skutki także dla jego małżonki, która od momentu złożenia rejestracji przestała być rolnikiem ryczałtowym i podlega zasadom przewidzianym dla podatników czynnych VAT.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie wystąpiły okoliczności uprawniające organ do uznania, że J. i M. R. są współwłaścicielami gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, bowiem z zapisów ksiąg wieczystych wynika, iż są współwłaścicielami nieruchomości, (Tom 6, K-102 i K-105) oznaczonych w decyzjach w sprawie podatku rolnego jako użytki rolne o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha (Tom 3 K-114-123). Są także współposiadaczami takich nieruchomości na podstawie pisemnych bądź ustnych umów dzierżawy (Tom 3 K-111-113). Skarżący nie przedstawił dowodów, które świadczyłyby o tym, że konkretnie określone części użytków rolnych, zaliczonych przez organ jako wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, stanowiły w kontrolowanym okresie odrębną własność (lub przedmiot posiadania) każdego z małżonków. Dlatego słuszna jest konkluzja organu, iż przedmiotowe gospodarstwo rolne jest wspólnym gospodarstwem obojga małżonków.

W podnoszonej przez skarżącego kwestii umowy notarialnej znoszącej między małżonkami wspólność majątkową, prawidłowo uznał organ, że okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla oceny zdarzeń podatkowych mających miejsce przed jej zawarciem, czyli do "[...]", bowiem skutki zawarcia takiej umowy nie działają wstecz.

Do rozważenia pozostaje wpływ ww. umowy na zdarzenia mające miejsce po jej zawarciu, tj. od "[...]" do "[...]", czyli do końca ostatniego kontrolowanego przez organ okresu. W ocenie Sądu, także w tym okresie gospodarstwo rolne było współwłasnością małżonków, bowiem wbrew zapisowi zawartemu w umowie notarialnej, nie przeprowadzono podziału nieruchomości, wymagającego wskazania zasad podziału, a następnie uwidocznienia w księgach wieczystych (Tom 6 K-102 i K-105). Przeprowadzono wprawdzie podział rzeczy ruchomych, lecz nie jest to wystarczające do uznania, że także określone nieruchomości, wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, stanowią odrębne przedmioty własności każdego z małżonków. Z przepisu art.195 Kodeksu cywilnego wynika, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Zatem można powiedzieć, że współwłasność jest rodzajem własności, przysługującej jednocześnie kilku osobom. To samo należy odnieść do posiadania i współposiadania. Współwłasność może być albo ułamkowa, albo łączna (art.196 §1 Kc). Zgodnie z art.47 §1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U.2017.682) małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). W razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej (art. 501 k.r.i.o.). Zatem zawarcie umowy o rozdzielności majątkowej doprowadziło do takiej zmiany, że w miejsce współwłasności łącznej wprowadzono współwłasność ułamkową, nadal jednak jest to współwłasność.

Dlatego słuszne było stwierdzenie organu, że zawarcie w dniu "[...]" umowy rozdzielności majątkowej nie doprowadziło do prawnego podziału wspólnego gospodarstwa rolnego na gospodarstwo M. R. i gospodarstwo J. R.

Ustawa VAT nie zawiera własnej definicji gospodarstwa rolnego i odsyła w tym zakresie (art.2 pkt 16) do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U.2013 poz.1381 ze zm.). Zgodnie z art.2 ust.1 tej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art.1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Według art.1 ww. ustawy gruntami związanymi z działalnością rolniczą są jedynie grunty będące użytkami rolnymi lub gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi na użytkach rolnych.

Ta definicja jednoznacznie wskazuje, że muszą wystąpić trzy elementy, aby dane nieruchomości można było uznać za gospodarstwo rolne, a mianowicie: obszar (ponad 1 ha), charakter gruntów (użytki rolne, grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych) oraz ich własność lub posiadanie przypisane określonym podmiotom. Zatem ustalenia, że dane osoby są współwłaścicielami użytków rolnych o powierzchni ponad 1 ha, upoważniają do stwierdzenia, że ww. osoby są współwłaścicielami gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym.

W rozpatrywanej sprawie ustalono m. in. na podstawie ksiąg wieczystych, że J. i M. R. są współwłaścicielami nieruchomości oznaczonych w decyzjach w sprawie podatku rolnego jako użytki rolne o łącznej powierzchni około 90 ha. Są także współposiadaczami takich nieruchomości na podstawie pisemnych bądź ustnych umów dzierżawy. Zatem www. Nieruchomości są gospodarstwem rolnym zgodnie z jego przytoczoną definicją. Skarżący nie przedstawił dowodów, które świadczyłyby o tym, że konkretnie określone części użytków rolnych, zaliczonych przez organ w skład gospodarstwa rolnego, stanowią odrębną własność (lub przedmiot posiadania) każdego z małżonków.

Dlatego słuszna jest konkluzja organu, iż przedmiotowe gospodarstwo rolne jest wspólnym gospodarstwem obojga małżonków.

Przepisy ustawy VAT nie definiują pojęcia "rolnik", zawierają zaś definicję "rolnika ryczałtowego". Zgodnie z art.2 pkt 19 tej ustawy jest nim rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art.43 ust.1 pkt 3 ustawy VAT, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zatem rolnik ryczałtowy korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zaś rolnik nie będący rolnikiem ryczałtowym obowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W obu przypadkach przedmiotem dostawy są produkty rolne pochodzące z własnej działalności rolniczej lub świadczone usługi rolnicze, przy czym rolnik ryczałtowy z tytułu wykonywanej działalności jest zwolniony z podatku od towarów i usług, zaś rolnik nie ryczałtowy podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Przez działalność rolniczą ustawa VAT (art.2 pkt 15) rozumie produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również (...) produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego (...), a także świadczenie usług rolniczych.

Zgodnie z art.43 ust.1 pkt3 ustawy VAT, dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywana przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego są zwolnione z podatku VAT. Z takim wszakże zastrzeżeniem, że zgodnie z art.43 ust.4 ustawy VAT rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może, pod pewnymi warunkami, zrezygnować z tego zwolnienia.

Zgodnie z art.15 ust.4 ustawy VAT zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Istota tej regulacji polega na ustanowieniu szczególnej zasady dotyczącej formalnego statusu jako podatnika w przypadku rodzinnych czyli wieloosobowych gospodarstw rolnych jak też osób prowadzących wspólnie działalność rolniczą w innych przypadkach niż prowadzenie gospodarstwa rolnego. Ustawodawca, w celu uproszczenia zasad rozliczeń podatkowych stosowanych przez tę grupę osób, wprowadził zasadę, że podatnikiem jest ta i tylko ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego. Dlatego nie jest dopuszczalne, aby w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działało drugie gospodarstwo, czy też aby w ramach istniejącego gospodarstwa funkcjonowało dwóch odrębnych podatników.

Należy także zwrócić uwagę na art.96 ust.2 ustawy VAT, który mówi, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

Wobec powyższego, fakt rejestracji M.R. jako podatnika VAT na zasadach ogólnych od dnia 1 marca 2014 r. ma istotne znaczenie, ponieważ czynność ta nie tylko zadecydowała o statusie prawnym podatnika M. R., ale przesądziła o reżimie prawnym całego gospodarstwa, rozumianego jako współwłasność obojga małżonków, bez względu na to, w jaki sposób małżonkowie dokonali między sobą faktycznego obowiązków wykonywanych w związku z prowadzeniem gospodarstwa.

W przedstawionych okolicznościach prawidłowo ocenił organ, że wszelkie przychody uzyskane z działalności rolniczej przez każdego z małżonków w okresie w objętym postępowaniem podatkowym powinny zostać potraktowane, dla rozliczenia podatku VAT, jako przychody z działalności M. R., podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższą ocenę wzmacniają także takie ustalenia, jak okoliczność posiadania wspólnego rachunku bankowego założonego na Gospodarstwo Rolne J. R. i M. R., treść umów kredytowych zawieranych przez oboje małżonków, czy informacje pozyskane przez organ od ARiMR, dotyczące zgłoszenia przez skarżącego produkcji mieszanej (roślinno-zwierzęcej) w związku z dopłatami otrzymywanymi w latach 2014 -2015, a także decyzje w sprawie podatku rolnego, wystawiane również na oboje małżonków. Zaś drugorzędne znaczenie mają ustalenia wskazujące na wystawianie niektórych faktur VAT RR (dot. sprzedaży bydła) nie tylko na J. R., ale także na M.R. bądź na oboje małżonków. Żadnego znaczenia dla sprawy nie mają zaś podnoszone przez stronę okoliczności dotyczące zaświadczeń wydanych przez ARiMR dla J. R. o rejestracji siedziby stada i nadania numeru identyfikacyjnego. Sąd podziela stanowisko organu co do tego, że nie wskazują one na powadzenie dwóch odrębnych gospodarstw rolnych, z których każde stanowi zorganizowaną całość gospodarczą i nie przesądzają kwestii związanych z opodatkowaniem podatkiem VAT, ponieważ zostały wydawane w innych postępowaniach i dla innych celów.

W związku z powyższym, Sąd aprobuje rozstrzygnięcie organu w zakresie rozliczenia podatku VAT, w którym skarżącemu, jako podatnikowi VAT świadczącemu usługi rolnicze, przypisano obrót dokonany przez jego małżonkę, świadczącą także usługi rolnicze jako rolnik ryczałtowy, korzystający ze zwolnienia z podatku VAT.

Słuszność argumentów organu opiera się na prawidłowo ustalonych kwestiach własnościowych, bowiem małżonkowie wprawdzie podjęli kroki w celu ustanowienia odrębności, ale nie doprowadzili do zniesienia współwłasności gruntów. Samo zawarcie umowy rozdzielności majątkowej było działaniem niewystarczającym, gdyż nie towarzyszył mu podział nieruchomości, a następnie wpis do ksiąg wieczystych. Treść przytoczonych przepisów ustawy VAT jest jednoznaczna, jeżeli gospodarstwo jest wspólne (gdyż należy do kilku osób), to wszyscy współwłaściciele są traktowani jak jeden podmiot, przy czym działanie w kwestii rejestracji jako podatnik VAT i rezygnacja ze zwolnienia, podjęte skutecznie przez któregokolwiek spośród współwłaścicieli, wywiera skutki także dla pozostałych.

Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Zdaniem Sądu, organ nie dopuścił się zarzucanego mu naruszenia przepisów postępowania, zarówno w odniesieniu do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego, jak i co do jego oceny.

Dotyczy to przede wszystkim bezzasadności zarzutu naruszenia art.120, art.121 §1 oraz art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.DzU 2017, poz.201, dalej: "Op") w związku z dokonaną oceną materiału dowodowego poprzez stwierdzenie, że małżeństwo R. w kontrolowanym okresie prowadzili jedno wspólne gospodarstwo rolne, zaś zawarcie w dniu "[...]" umowy rozdzielności majątkowej nie doprowadziło do powstania dwóch odrębnych gospodarstw rolnych. Sąd ocenę organu w pełni podziela i nie uważa za dowolną, gdyż znajduje oparcie w wyczerpująco zebranym materiale dowodowym. Wbrew twierdzeniom skarżącego, dokonując oceny, organ nie pominął dowodu z aktu notarialnego jako dokumentu wydanego przez organ administracji państwowej, lecz ocenił ten dowód w inny sposób, niż oczekiwała tego strona.

Sąd nie stwierdził, aby w postępowaniu doszło do naruszenia art.210 §1 pkt 4 i 6 oraz §4 Op polegającego na wadliwym uzasadnieniu decyzji w kwestii przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść skarżącego, czyli wskazujących na możliwość odrębnego określenia przychodów uzyskiwanych przez J. R. prowadzącą oddzielne gospodarstwo rolne. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje w prawidłowy sposób przyczyny, dla jakich organ uznał, że przychody J. R. z działalności rolniczej nie mogą być, w zakresie podatku VAT, traktowane oddzielnie w odniesieniu do przychodów skarżącego.

Dowodów w postaci dokumentów nadania numerów dla odrębnych gospodarstw rolnych prowadzonych przez J. R. i przez M. R., Sąd nie uznaje za kluczowe dla sprawy, zatem nie jest zasadny zarzut naruszenia art.122 w zw. z art.187 §1 Op poprzez ich pominięcie. Powyższe należy odnieść także do zarzutu naruszenia art.188 Op poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci aktu notarialnego z dnia "[...]", nadania przez organy administracyjne numeru dla gospodarstwa rolnego J. R. w decyzji z dnia "[...]" w sprawie wpisu do ewidencji producentów mleka, a także zaświadczenia nr "[...]" z dnia "[...]" Powiatowego Lekarza Weterynarii w sprawie warunków przy pozyskiwaniu mleka surowego do skupu oraz zaświadczenia o zarejestrowaniu stada krów w ARiMR. Przy czym akt notarialny był oceniany przez organ, zaś pozostałe dowody nie przesądzają kwestii związanych z opodatkowaniem podatkiem VAT, ponieważ są to dokumenty wydawane w innych postępowaniach i dla innych celów.

W kwestii zarzucanego naruszenia art.130 §3 Op nie zawarto w skardze uzasadnienia dla tego zarzutu, zaś Sąd nie stwierdził jego naruszenia.

Dlatego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz U 2018 poz. 1302) Sąd oddalił skargę.