Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 224/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 20, art. 22 ust 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.15 ust.1 i ust.3
journal: Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
law: Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2827 (dwa tysiące osiemset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 224/12

UZASADNIENIE

Decyzją z 10 sierpnia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie m.in. art. 3 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., poz. 176 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) i Konwencji z 13 lutego 2002r. między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003r., nr 216, poz. 2120) określił skarżącemu W. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości 19.640 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 30 grudnia 2011r., na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i ust. 3, art. 14 ust. 1a u.p.d.o.f., art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 i art. 123 ustawy z 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 143, poz. 894) i art. 15 ust. 1 i ust. 3 Konwencji z 13 lutego 2002r. między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003r., nr 216, poz. 2120; dalej jako Konwencja) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Stan sprawy jest następujący: dla celów podatkowych skarżący ma miejsce zamieszkania w Polsce; osiągał w roku 2006 dochody z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, którego siedziba i faktyczny zarząd znajduje się w Holandii (armator: A B.V., [...], LC R.). Zgodnie z uzyskaną w toku postępowania odpowiedzią holenderskiej administracji podatkowej skarżący (książeczka żeglarska wydana przez Netherlands Shipping Inspectorate) uzyskiwał w oznaczonym okresie wynagrodzenie w kwocie 21.685 Euro (84.916,16 zł); podano również wysokość potrąconego podatku dochodowego. Z uwagi na to, że skarżący nie potrafił wskazać daty otrzymania wynagrodzenia uznano, że uzyskał dochód na ostatni dzień kontraktów (30 sierpień, 25 październik, 28 grudzień 2006r.). Uwzględniono przy tym diety za czas wykonywanej pracy zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2001r. (Dz. U. z 2002r., nr 236, poz. 1991 ze z m.) (kwota 4.978,64 zł) oraz koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (kwota 818 zł).

Zdaniem organów podatkowych obu instancji w sprawie ma zastosowanie art. 15 ust. 3 Konwencji z 13 lutego 2002r. między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, z mocy którego bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane przez osobę mającą zamieszkanie w Umawiającym się Państwie z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego albo na pokładzie statku żeglugi śródlądowej eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, może być opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie. Skala podatkowa przewidziana jest w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., tym samym zasada określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jako metoda unikania podwójnego opodatkowania nie ma w sprawie zastosowania. Uznano, że osiąganych przez skarżącego dochodów z pracy wykonywanej u armatora holenderskiego w roku 2006 nie obejmuje ustawa z 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem strony skarżącej wykonywał on pracę na pokładzie holowników portowych, które nie wykonują żadnej formy transportu międzynarodowego, zatem art. 15 ust. 3 Konwencji, w jego sprawie, nie ma zastosowania. Wobec opodatkowania uzyskanych dochodów w Holandii w oparciu o art. 15 ust. 1 Konwencji, decyzja organów podatkowych jest wadliwa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony, adwokat G. S. wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji organu odwoławczego jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił organom naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 3 Konwencji z 13 lutego 2002r. między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003r., nr 216, poz. 2120), poprzez niewłaściwą interpretację skutkującą zastosowaniem w sprawie art. 15 ust. 3 Konwencji, podczas gdy zaistniałe okoliczności uzasadniają stosowanie art. 15 ust. 1 Konwencji. Stąd wadliwe stanowisko organów, których zdaniem dochody uzyskane na terenie Holandii podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce w związku z czym zasady dotyczące unikania podwójnego opodatkowania, jak i ustawa o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium RP nie mają zastosowania. Holownik na którym był zatrudniony skarżący nie wykonywał transportu, a jedynie świadczył inny rodzaj usług (usługi holownicze). Zgodnie ze słownikiem języka polskiego przez transport należy rozumieć przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, a działań takich nie podejmowała jednostka na której był zatrudniony skarżący. Ponadto w uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę na konwencję z 4 maja 1987r. zawartą pomiędzy RP a Kanadą czy też Konwencją pomiędzy RP a Belgią i różnicą tłumaczeń ich tekstów; przywołano również Modelową Konwencję OECD, która wprawdzie nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, ale i ten tekst powinien –zdaniem autora skargi - stanowić wskazówkę interpretacyjną w odczytaniu art. 15 ust. 1 i ust. 3 Konwencji z 13 lutego 2002r. między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Nie istnieją żadne powody, dla których racjonalny prawodawca miałby wprowadzić odmienne regulacje odnośnie wymienionych w art. 15 ust. 3 Konwencji jednostek (str. 3 uzasadnienia skargi). Tym samym uzasadnionym w tej sprawie jest zastosowanie art. 15 ust. 1 Konwencji, na co wskazuje również (...) praktyka holenderskich urzędów skarbowych (...).

W uzasadnieniu skargi wskazano ponadto na naruszenie przepisów postępowania, w tym na naruszenie art. 125 O.p. i art. 139 O.p. Zwłoka organu podatkowego w załatwieniu sprawy nie może powodować niekorzystnych skutków dla strony postępowania.

W uzupełnieniu skargi (pismo z 14 lutego 2012r.) pełnomocnik strony wskazał, że podstawą zaskarżenia było naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 3 Konwencji poprzez błędne uznanie, że określony w art. 15 ust. 3 Konwencji wyjątek znajduje zastosowanie w odniesieniu do sytuacji prawnej skarżącego, podczas gdy z argumentacji skargi wynika, że właściwą dla stanu sprawy jest zasada ogólna z art. 15 ust. 1 Konwencji. Działalność skarżącego (praca w charakterze mechanika na holenderskim holowniku świadczącym usługi wyłącznie na terenie portu morskiego w Holandii) nie wypełnia hipotezy art. 15 ust. 3 Konwencji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z 11 kwietnia 2012r. pełnomocnik strony skarżącej doręczył pismo strony oraz kopię odpowiedzi otrzymanej od holenderskiej administracji podatkowej jaka wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 10 stycznia 2012r. (pismo Izby Skarbowej Biura Wymiany Informacji Podatkowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej jako p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w sposób, który implikuje jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

II.

Stan prawny sprawy: ustawodawca w dyspozycji art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., poz. 176 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) postanowił, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f. stosuje się zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f., z uwzględnieniem dwustronnych umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest RP oraz zasady, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed polskim wewnętrznym prawem podatkowym.

Z mocy art. 15 ust. 1 Konwencji z 13 lutego 2002r. między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003r., nr 216, poz. 2120; dalej jako Konwencja), z uwzględnieniem postanowień art. 16, 18, 19, 20 i 21 Konwencji, uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane przez osobę mającą zamieszkanie w Umawiającym się Państwie z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego albo na pokładzie statku żeglugi śródlądowej eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, może być opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie.

Spór między stronami sprowadza się do prawidłowości stanowiska organów podatkowych przypisujących stan faktyczny i prawny strony skarżącej do dyspozycji art. 15 ust. 3 Konwencji, a nie art. 15 ust. 1 Konwencji (jak wywodzi strona).

III.

Stan faktyczny: skarżący w dniu 21 marca 2008r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006 (PIT-36), w którym zadeklarował do opodatkowania dochody uzyskane z pracy u armatora holenderskiego; obliczył podatek wg skali podatkowej, w kwocie 18.072,08 zł. Skarżący pomniejszył podatek o kwotę podatku zapłaconego w Holandii, zgodnie z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., wykazując należny podatek dochodowy za rok 2006 w kwocie 5.980,27 zł (czynny żal). Podatek został przez stronę uiszczony wraz z odsetkami za zwłokę.

Skarżący w roku 2006 uzyskiwał dochody z pracy najemnej wykonywanej na holownikach eksploatowanych przez armatora holenderskiego. W opinii skarżącego okoliczności sprawy potwierdzają dane pozyskane w zaświadczeniu pracodawcy (firma B), że praca skarżącego była wykonywana na holownikach portowych, które nie są używane do przewozów międzynarodowych i nie przekraczają granic międzypaństwowych wykonując jedynie usługi holownicze w portach, co zdaniem strony jest równoznaczne z tym, że nie wykonywał on żadnej pracy w ramach transportu międzynarodowego, stąd konieczność stosowania w sprawie art. 15 ust. 1 Konwencji.

Organ odwoławczy, wywodząc swe stanowisko zarówno z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i Konwencji z 13 lutego 2002r. między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz przy zastosowaniu Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę i komentarz do niej stwierdził, że do skarżącego nie ma zastosowanie dyspozycja art. 15 ust. 1 Konwencji. Wskazano, że skoro brak jest legalnej definicji pojęcia użytego w art. 15 ust. 3 Konwencji, a mianowicie pracy wykonywanej na pokładzie (...) statku morskiego, statku powietrznego albo na pokładzie statku żeglugi śródlądowej eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, na użytek prawnopodatkowy, zasadne było przeprowadzenie wykładni językowej i systemowej zewnętrznej. Podstawowym aktem prawnym regulującym stosunki prawne związane z żeglugą morską jest, w polskim systemie prawnym, ustawa z 18 września 2001r. Kodeks morski (Dz. U. nr 138, poz. 1545 ze zm.). Stanowiąc, że Kodeks morski stosuje się do morskich statków handlowych, ustawa ta określa zarazem, że w jej rozumieniu statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi na morzu i wodach z nim połączonych, a uczęszczanych przez statki morskie, zaś morskimi statkami handlowymi są te ze statków morskich, które przeznaczone lub używane są do przewozu ładunków lub pasażerów, do rybołówstwa morskiego lub eksploatacji innych bogactw morskich, do holowania lub ratownictwa statków morskich i innych urządzeń pływających, do wydobywania mienia zatopionego w morzu lub do innej działalności gospodarczej (art. 3 Kodeksu morskiego).

Z powyższej wykładni językowej, uzupełnionej wykładnią systemową zewnętrzną wynika – zdaniem organów podatkowych - że holownik jest statkiem morskim, a więc taką jednostką pływającą, która przeznaczona jest lub używana do żeglugi na morzu i na takich wodach z morzem połączonych, które uczęszczane są przez statki morskie, zaś funkcją jej jest przemieszczanie ładunków i pasażerów. Tym samym dochód osiągnięty w roku 2006 przez skarżącego, który ma miejsce zamieszkania na terytorium RP, z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu w Holandii – podlega zdaniem organu odwoławczego opodatkowaniu w Polsce wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.; skala podatkowa przewidziana jest w dyspozycji art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., tym samym zasada określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jako metoda unikania podwójnego opodatkowania, nie ma w sprawie zastosowania. Uznano, że osiąganych przez skarżącego dochodów z pracy wykonywanej u armatora holenderskiego w roku 2006 nie obejmuje ustawa z 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Taka jednak argumentacja prawna organu podatkowego mogłaby podlegać kontroli Sądu tylko w przypadku gdyby ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości. A w rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

Sąd stwierdza bowiem takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło wywrzeć istotny wpływ na końcowy wynik sprawy.

IV.

Jak wynika z treści dołączonego do pisma procesowego strony z 11 kwietnia 2012r. kopii odpowiedzi otrzymanej od holenderskiej administracji podatkowej (wpływ pisma do Urzędu Skarbowego - 10 stycznia 2012r.; pismo Izby Skarbowej Biura Wymiany Informacji Podatkowych), w odpowiedzi na pytanie polskiej administracji podatkowej, że (...) polska administracja pyta o dalsze szczegóły dotyczące podatku, który Pan W. K., NIP [...], zapłacił w Holandii. Poniżej znajdują się szczegóły dotyczące wynagrodzenia, potrąconego podatku od wynagrodzenia oraz składek na ubezpieczenie społeczne – według holenderskich rejestrów podatkowych. Należy zauważyć, że potrącony podatek od wynagrodzenia został zapłacony jako ostateczne opodatkowanie (...); w części ad. 2 odniesiono się do kwestii w tej sprawie wiodącej – (...) w związku z pytaniami strony polskiej odnośnie możliwości zastosowania art. 15 § 3 Konwencji, holenderska administracja podatkowa jest zdania, że artykuł ten nie ma zastosowania. Jest to oparte na następujących okolicznościach. Pan K. pracuje jako główny inżynier na pokładzie holownika, który działa w portach R., H. albo B. Taka działalność nie pokrywa się – zdaniem holenderskiej administracji podatkowej – z opisem art. 15 § 3 Konwencji wymienionej przez polską stronę (...).

Kwestia ta, konsekwentnie przez stronę podnoszona w toku postępowania podatkowego, nie stała się przedmiotem ani ustaleń ani też analizy organu podatkowego.

W dalszym ciągu bowiem nie dokonano ustaleń w sprawie podstawowych dla zastosowania właściwego przepisu Konwencji, a mianowicie czy spełniona została przesłanka wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego w rozumieniu art. 15 ust. 3 Konwencji.

Tym samym uprawnionym staje się twierdzenie, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i 191 O.p. W tym zakresie przypomnieć należy, że postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w: Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, W-wa, 1966, s. 174 i nast.). Innymi słowy – co w tej sprawie wypada wyraźnie podkreślić - organy nie mogą z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W tej sprawie należało dokonać ustaleń faktycznych czy praca najemna wykonywana skarżącego miała miejsce na pokładzie jednostki, której status odpowiada dyspozycji art. 15 ust. 3 Konwencji, a więc czy mamy w sprawie do czynienia z pracą najemną na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego albo na pokładzie statku żeglugi śródlądowej eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Należy przy tym podkreślić, że status jednostki pływającej zależny jest zarówno od zapisów właściwych rejestrów statków (na terenie RP jest to Polski Rejestr Statków), ale też – co w rozpatrywanej sprawie należy wyraźnie podkreślić - od kategorii wód, do pływania po których dana jednostka została dopuszczona zgodnie z obowiązującym dla tej jednostki prawem. Nie można bowiem zaliczyć danej jednostki do statku morskiego albo statku żeglugi śródlądowej, w rozumieniu art. 15 ust. 3 Konwencji, jeśli brak jest jakichkolwiek ustaleń co do tego czy dana jednostka jest i czy może być używana do uprawiania żeglugi na morzu i w transporcie międzynarodowym.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy w powyższym zakresie uzupełnić materiał dowodowy; jest to tym bardziej uzasadnione, że organy podatkowe zostały poinformowane o powyższych wątpliwościach dowodowych, w związku z treścią przywołanej odpowiedzi holenderskich organów podatkowych, które zakwestionowały możliwość zaliczenia jednostki na której wykonywał pracę skarżący do jednostki o jakich mowa w art. 15 ust. 3 Konwencji.

Naruszenie art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i 191 O.p. ma wobec tego rangę istotnego wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie spornej kwestii.

Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten organ przepis prawa materialnego.

V.

Sąd nie podziela zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa procesowego w zakresie naruszenia art. 139 § 3 O.p. w związku z art. 125 O.p., z uwagi na niezałatwienie sprawy przez organy podatkowe bez zbędnej zwłoki, szybko i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wynika z akt postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 24 października 2011r. (doręczonym 27 października 2011r.; k. 61 i 62 akt) zawiadomił o przyczynie niezałatwienia sprawy w ustawowym terminie i wyznaczył przewidywany termin załatwienia sprawy na 30 grudzień 2011r. Termin ten został zachowany. Natomiast organ pierwszej instancji gromadząc materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym wystąpił za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych do administracji podatkowej Królestwa Niderlandów w celu dokonania ustaleń związanych z uzyskaniem przez skarżącego w roku 2006 przychodów w Holandii; stąd też organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 7 października 2010r. zawiesił postępowanie w tej sprawie; postępowanie podjęto po uzyskaniu wnioskowanych danych (postanowienie z 28 czerwca 2011r.).

Reasumując: organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego. Kierując się tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu podatkowym formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, że twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. Krzysztof Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 30).

Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję.

Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a.

EK