Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 61/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 4, art. 85
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2013r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2010 roku "B." sp. z o.o. (skarżąca) złożyła

w Urzędzie Celnym w T. wniosek o zwrot zapłaconego w wysokości 2.579 zł podatku akcyzowego z tytułu ubytku transportowego powstałego w dniach 13 - 14 września 2010 roku podczas transportu alkoholu etylowego odwodnionego ze składu podatkowego Zakład Odwadniania Spirytusu Gorzelniczego w N. do odbiorcy Grupy "L." S.A. w G..

W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, iż wysyłka alkoholu w ilości 228 994 dm3/100% nastąpiła w 4 cysternach kolejowych w dniu 13 września 2010 roku. Na naczynia transportowe były nałożone zamknięcia urzędowe (plomby ołowiane) w ilości 58 sztuk. Po dotarciu przesyłki w G. stwierdzono, że zamknięcia urzędowe były nieuszkodzone, a przyjęta ilość alkoholu wyniosła 228.919 dm3/100%. Powstała różnica w ilości 75 dm3/100%. Dozwolony ubytek zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] w sprawie norm dopuszczalnych ubytków powstających w czasie przewozu alkoholu etylowego wynosi 23 dm3/100%. Ubytek, który został opodatkowany wyniósł 52 dm3/100% alkoholu, a wielkość podatku akcyzowego z tego tytułu wynosi 2.579 zł.

Zdaniem skarżącej, opisane w uzasadnieniu wniosku okoliczności w sposób jednoznaczny wykazują, iż zaistniały przesłanki uprawniające do zwolnienia z akcyzy powstałego ubytku transportowego i zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego

w wysokości 2.579 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 2579 zł uiszczonego w dniu 08 października 2010 roku na podstawie deklaracji dla podatku akcyzowego za wrzesień 2010 roku.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie, w którym wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie zgodnie z wnioskiem z dnia 16 listopada 2010 roku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 2.579 zł albo o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w T., rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zastosowanie ma ustawa o podatku akcyzowym z dnia 06 grudnia 2008 roku (Dz. U. nr 2 z 2009r. poz. 11). Organ wskazał, że przedmiotem opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, są również ubytki wyrobów akcyzowych.

Dyrektor Izby Celnej podał, że zgodnie z treścią art. 30 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a. Stosownie do tych przepisów właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek (ust. 1 pkt 1 ) lub z urzędu (ust. 2 pkt 1 lit. a) normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Organ przywołał też wydane na podstawie art. 85 ust. 5 ustawy rozporządzenie Ministra Finansów w z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. nr 32 z 2009r. poz. 242).

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że ubytki podlegają zwolnieniu z akcyzy jedynie do wysokości normy ustalonej w oparciu o ww. przepisy przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika. Jednocześnie normy dopuszczalnych ubytków ustalone dla danego podatnika nie mogą być wyższe od określonych w rozporządzeniu maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. W tym kontekście organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...], nr [...] ustalił dla spółki, normę dopuszczalnych ubytków wyrobu akcyzowego, powstających w czasie przewozu alkoholu etylowego, liczonych w stosunku do wysłanej objętości alkoholu etylowego 100%vol.,

w następującej wysokości:

- 0,10 %- przy przewozie w cysternach samochodowych,

- 0,01 %- przy przewozie w cysternach kolejowych ,

- 0,04 %- przy przewozie w innych naczyniach służących do transportu.

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z treścią z art. art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa wart. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia.

Organ wskazał, że we wniosku spółka jako podstawę prawną zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego wskazała art. 30 ust. 3 i 5 ustawy o podatku akcyzowym, tj. ubytki lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych powstałe

w skutek zdarzenia losowego lub siły wyższej.

Odnosząc się do tej argumentacji Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że z przepisu art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że to podatnik ma obowiązek wykazać zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Natomiast podatnik wykazał jedynie, że ubytek nie powstał w wyniku popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu. W konsekwencji strona nie wykazała jakiego charakteru było zdarzenie, które miałoby uprawniać do skorzystania ze zwolnienia, w związku z czym brak jest możliwości ustalenia, czy było ono zależne od przypadku, nadzwyczajne

i nieprzewidywalne.

Organ uznał za niezasadny zarzut strony, która powołała się na Dyrektywę Rady 118/2008/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG, że akt ten nie przyznaje kompetencji państwom członkowskim do określenia dopuszczalnych norm ubytków naturalnych. Dyrektor Izby Celnej odwołał się do motywu 9 preambuły Dyrektywy, oraz art.7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy. W tym ostatnim przepisie stwierdzono, że każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4. Na mocy tego przepisu, ustawodawcy poszczególnych państw zostali upoważnieni do określenia zarówno warunków jak i zasad ustalania strat. Organ odwoławczy stwierdził, że "własne zasady i warunki ustalania strat" w Polsce zostały określone

w ustawie o podatku akcyzowym rozporządzeniu wydanym na podstawie tej ustawy.

Na decyzję organu II instancji spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 30 ust. 3 i 4 w zw. z art. 85 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a. ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z prawem wspólnotowym, polegającą na uznaniu, że ubytki naturalne podlegają zwolnieniu z opodatkowania tylko w określonej części, gdy w rzeczywistości podlegają wyłączeniu spod opodatkowania

w całości, skutkującą uznaniem, że ubytki naturalne w przypadku skarżącej nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania w całości;

- art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 118/2008JWE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG

z dnia 16 grudnia 2008r. poprzez jego nie zastosowanie i uznanie na podstawie przepisów krajowych, że ubytki naturalne podlegają zwolnieniu z opodatkowania tylko

w części, skutkujące odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

W ocenie spółki zaistniały przypadek jest przypadkiem powstania ubytków naturalnych, wynikających z właściwości wyrobów i ze specyfiki procesu produkcji, przemieszczania, czy magazynowania wyrobów. Ubytki naturalne zgodnie z przepisami wspólnotowymi nie podlegają opodatkowaniu. Art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. stanowi, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 4 Dyrektywy za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego.

Zdaniem strony przepisy wspólnotowe nie dopuszczają możliwości zawężenia zwolnienia dla ubytków. Motyw 9 preambuły do Dyrektywy jednoznacznie wyjaśnia kwestię opodatkowania ubytków, stwierdzając, że: "Ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone". W konsekwencji skoro przepisy wspólnotowe nakazują zwolnienie od akcyzy wszystkich ubytków naturalnych, zwolnione powinny być również takie ubytki, które przekraczają przyznane podatnikowi normy. W ocenie spółki w tym zakresie zachodzi sprzeczność polskiej regulacji z dyspozycją Dyrektywy.

Konkludując strona stwierdziła, że wobec sprzeczności polskiej regulacji - przepisów ustawy o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym - Dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., jak również wobec nieosiągnięcia przez polskiego ustawodawcę celu polegającego na pełnym wyłączeniu od opodatkowania ubytków naturalnych oraz mając na względzie zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw i zasadę wykładni prawa krajowego w zgodzie z dyrektywami UE organy podatkowe wydające decyzje w przedmiotowej sprawie winny bądź dokonać wykładni zgodnej z Dyrektywą, bądź bezpośrednio stosować Dyrektywę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 04 lutego 2013r. strona skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w skardze. Polemizując ze stanowiskiem organu podniosła, że wprawdzie zgodnie z art. 7 ust. 5 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady

i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4, jednak jej zdaniem upoważnienie do określenia zasad i warunków ustalania strat nie oznacza upoważnienia do określania maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Dokonując w oparciu o Słownik Języka Polskiego PWN wykładni językowej pojęcia "zasady i warunki" strona skonstatowała, że oznacza ono określenie pewnych mechanizmów, sposobów postępowania i okoliczności ustalania strat. Takie rozumienie tych pojęć nie pozwala na przyjęcie, że poprzez określenie zasad

i warunków ustalania strat możliwe było określenie zakresu, limitu strat (ubytków) przez określenie dopuszczalnych norm zużycia. Określenie dopuszczalnych norm zużycia stanowi bowiem określenie zakresu, ilości strat, czyli w zasadzie ustalenie tychże strat, a nie określenie warunków i zasad ustalania strat. W konsekwencji

w ocenie strony ustawodawca określił nie tyle zasady i warunki ustalania strat, co w zasadzie arbitralnie ustalił, wymierzył wysokość tych strat.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Z akt sprawy wynika, że w dniach 13-14 września 2010 r. spółka dokonała transportu alkoholu etylowego odwodnionego ze składu podatkowego – Zakładu Odwadniania Spirytusu Gorzelniczego w N.do odbiorcy - Grupy "L." S.A. W G. Wysyłka alkoholu w ilości 228.994 dm3/100% nastąpiła

w czterech cysternach kolejowych. Po dotarciu przesyłki do odbiorcy stwierdzono, że zamknięcie urzędowe w liczbie 58 sztuk były nieuszkodzone, a przyjęta ilość alkoholu wyniosła 228.919 dm3/100%. Powstała zatem różnica w ilości 75 dm3/100%, natomiast dozwolony ubytek, którego wyliczenie zostało oparte na decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]. w sprawie norm dopuszczalnych ubytków powstających w czasie przewozu alkoholu etylowego, wynosił 23 dm3/100%. Ubytek w wysokości 52 dm3/100% został opodatkowany, a podatek akcyzowy z tego tytułu stanowi kwotę 2.579 zł.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy powyższy ubytek podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W skardze strona twierdzi, że zaistniały przypadek jest przypadkiem powstania ubytków naturalnych wynikających

z właściwości wyrobów i ze specyfiki procesu produkcji, przemieszczania, czy magazynowania wyrobów. Zdaniem strony, przepisy Dyrektywy Rady 2008/118/WE

z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG, nie dopuszczają możliwości zawężenia zwolnienia dla ubytków naturalnych. Wszystkie tego typu ubytki, także takie, które przekraczają przyznane podatnikowi normy powinny być zwolnione od akcyzy.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 4 Dyrektywy 2008/118/WE, obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2010 r., za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają

z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek niniejszej Dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. Całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub - jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty - państwa członkowskiego, w którym je wykryto,

w sposób wymagany przez te organy. Stosownie do art. 7 ust. 5 Dyrektywy każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4.

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej u.p.a.) przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych. Podatnikiem akcyzy jest podmiot, u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych, o czym stanowi art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a u.p.a. przez ubytki wyrobów akcyzowych należy rozumieć wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy,

z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Stosownie do art. 30 ust. 3 u.p.a., zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia.

Z kolei, na podstawie art. 30 ust. 4 u.p.a. ustawodawca krajowy zwolnił od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a. Stosownie do art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, zgodnie zaś z ust. 2 pkt 1 lit.

a właściwy naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów może ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. W świetle przepisu art. 85 ust. 4 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni:

1) rodzaj wyrobów akcyzowych;

2) specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;

3) warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku;

4) maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone

w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5.

Powyższa regulacja odpowiada treści poprzednio obowiązującego art. 5 ust. 3-7 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Art. 85 u.p.a dotyczy ubytków, które mogą powstawać w sposób naturalny ze względu na właściwości fizykochemiczne tych wyrobów i mogą powstawać w związku z czynnikami atmosferycznymi lub ze stosowanymi procesami technologicznymi podczas produkcji poszczególnych wyrobów (por. M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, Wrocław 2009,

s. 419).

Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 85 ust. 5 u.p.a., Minister Finansów, uwzględniając, w myśl ust. 6 powyższego artykułu, rodzaj wyrobów akcyzowych, specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych oraz warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku, wydał rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242). Na podstawie § 7 ust. 1 rozporządzenia podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest:

1) wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym lub

2) badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia, lub

3) ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii.

W ocenie Sądu, analiza polskich przepisów pozwala na stwierdzenie, że regulacje w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytków wyrobów akcyzowych powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi

w Dyrektywie2008/118/WE. Przepisy krajowe, które przewidują zwolnienie ubytków wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego nie wprowadzają żadnych ograniczeń, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (por. wyrok WSA z dnia 6 czerwca

2011 r., III SA/Wa 2614/10). Dyrektywa 2008/118/WE nie stanowi bowiem przeszkody

w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nie przekraczającej norm ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Taką możliwość dopuszcza art. 7 ust. 4 Dyrektywy 2008/118/WE, w którym podkreśla się, że za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych, jeżeli wynikają one z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Krajowy ustawodawca korzystając z niniejszej sposobności wprowadził zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nie przekraczającej norm ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

W świetle wskazanych przepisów przyjąć należy, iż akcyzie podlegają ubytki

w wysokości przekraczającej normy ustalone przez organ podatkowy na podstawie art. 85 u.p.a. Z akt sprawy wynika, że w stosunku do spółki w oparciu o powyższy przepis została wydana w dniu [...] przez Naczelnika Urzędu Celnego

w B. decyzja ustalająca normę dopuszczalnych ubytków wyrobu akcyzowego powstających w czasie przewozu alkoholu etylowego w związku z działalnością wykonywaną w składzie podatkowym zlokalizowanym w Zakładzie Odwadniania Spirytusu Gorzelniczego w N. w wysokości 0,10% - przy przewozie

w cysternach samochodowych, 0,01% - przy przewozie w cysternach kolejowych, 0,04% - przy przewozie w innych naczyniach służących do transportu. Z treści powyższej decyzji wynika, że ustalając te normy organ przychylił się do propozycji podatnika zawartej we wniosku z dnia 9 marca 2009 r.

Sąd nie podziela zarzutów strony podniesionych w piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2013 r., że zawarte w art. 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/118/WE stwierdzenie, że każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, nie pozwala na przyjęcie, iż państwo może określać ilościowe normy zużycia wyrobów akcyzowych, co wynika ze znaczenia językowego słów "zasada" i "warunki". Przeczy temu treść art. 7 ust. 4 Dyrektywy 2008/118/WE, według którego zniszczenie lub utrata wyrobów akcyzowych może wynikać z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Niezależnie od tego podnieść należy, że prezentując powyższy pogląd spółka odwołała się do tylko do jednego z możliwych znaczeń tych terminów. Słowo "warunek" znaczy także "czynnik, od którego uzależnione jest istnienie lub zajście czegoś", natomiast "zasada" to też "podstawa funkcjonowania lub konstrukcji czegoś" (Słownik języka polskiego PWN – http:/www.sjp.pwn.pl). Chodzi zatem

o ustalenie nie tylko, jak twierdzi strona, sposobów postępowania w przypadku powstania strat, lecz także warunków, od których uzależnione jest istnienie strat. Tym samym wykładnia językowa nie podważa stanowiska organu, że w oparciu o art. 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/118/WE ustawodawca krajowy mógł ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Za taką interpretacja przemawiają także inne wersje językowe art. 7 ust. 5 wskazanej Dyrektywy. W języku angielskim przepis ten brzmi następująco: “each Member State shall lay down its own rules and conditions under which the losses referred to in paragraph 4 are determined." Słowo “rule" oznacza regułę, zasadę, przepis, statut, normę, postanowienie, nakaz, "lay down" – złożyć, zrezygnować, ustalić, sformułować, z kolei "condition" to – warunek, zastrzeżenie, stan, forma, położenie, stanowisko. Natomiast słowo "determined" oznacza ustalony, określony, rozstrzygnięty, wyznaczony, zdecydowany, oznaczony (E. Ożoga, The great dictionary of law and economics, Warszawa 2006, s. 125, 180, 378 i 639). Zatem zgodnie z wersją angielską, każde państwo członkowskie będzie ustalać własne zasady i warunki, na podstawie których straty wskazane w ustępie 4 są wyznaczane (zdecydowane, rozstrzygnięte, ustalone). Z wersji tej wynika więc, że w oparciu o powyższy przepis państwa członkowskie są uprawnione nie tylko do ustanowienia samego trybu postępowania

w sprawie ubytków, lecz także do określenia zasad i warunków, na podstawie których rozstrzyga się o ubytkach.

Ponadto, z samej nazwy Dyrektywy 2008/118/WE wynika, że określa ona zasady dotyczące podatku akcyzowego. Treść tej Dyrektywy wskazuje, że pojęcie zasad daleko wykracza poza kwestie proceduralne dotyczące podatku akcyzowego i obejmuje także moment powstania obowiązku podatkowego, zwroty i umorzenia podatku akcyzowego, zwolnienia podatkowe itp. Dowodzi to, że ograniczenie przez spółkę pojęcia "zasad" tylko do kwestii związanych z mechanizmami, sposobami postępowania w przypadku powstania strat jest zbyt wąskie.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut spółki, że ustawodawca w sposób arbitralny wymierzył wysokość strat. Jak wskazano wyżej, Minister Finansów, wydając rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, zobowiązany był uwzględnić rodzaj wyrobów akcyzowych, specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych oraz warunki techniczne i technologiczne występujące

w danym przypadku. Skarżąca nie twierdzi, że powyższe rozporządzenie zostało wydane wbrew tym nakazom. Także decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków nie są arbitralne, ponieważ naczelnik urzędu celnego wydając te decyzje musi uwzględnić wskazania wynikające ze wspomnianego wyżej art. 85 ust. 4 u.p.a. oraz

z § 7 rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych.

W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 30 ust. 3 i 4

w zw. z art. 85 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. oraz art. 7 ust. 4 Dyrektywy 2008/118/WE.

Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

D.Dudra L. Kleczkowski E. Kruppik-Świetlicka