Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 507/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16g
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W złożonej w dniu 5 stycznia 2012 r. korekcie zeznania rocznego CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2007 r. P. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wykazała podatek należny w wysokości 23.485.401,00 zł.

Na podstawie upoważnienia z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził u Skarżącej, w dniach od 23 sierpnia 2013 r. do 10 września 2013 r., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Protokół kontroli wraz z załącznikami, został doręczony Stronie w dniu 10 września 2013 r. Pismem z dnia 23 września 2013 r., Strona złożyła zastrzeżenia do niektórych ustaleń zawartych w protokole kontroli.

W dniu 14 października 2013 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2007 r. w której uwzględniła te nieprawidłowości, wykazane przez organ I instancji w protokole kontroli, których nie zakwestionowała w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli. W złożonej korekcie Strona wykazała podatek należny w kwocie 23.500.096,00 zł.

Z uwagi na fakt, że złożona korekta nie obejmowała wszystkich stwierdzonych w protokole kontroli nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2013 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 23.942.619,00 zł oraz dochód wolny od podatku w kwocie 1.670.118,85 zł.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że:

1) koszty uzyskania przychodów wykazane w zeznaniu pierwotnym CIT-8 za 2007 r. zostały zawyżone o:

kwotę 39.545,88 zł stanowiącą wartość podatku naliczonego VAT (pozycja skorygowana przez Stronę),

kwotę 30.777,97 zł stanowiącą wartość odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, w części nie przekazanej przez Skarżącą w 2007 r. na wyodrębniony rachunek Funduszu,

kwotę 2.310.265,21 zł stanowiącą wartość przejętych nieodpłatnie z przedsiębiorstwa państwowego "P." (dalej: "P.") rozliczeń międzyokresowych kosztów przeksięgowanych przez Podatnika pod datą 31 grudnia 2007 r. w ciężar kosztów zespołu "4" oraz zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów 2007 r.,

kwotę 1.695.894,41 zł stanowiącą wartość kosztów sfinansowanych dotacją celową do lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych, otrzymaną z Ministerstwa Transportu (pozycja skorygowana przez Stronę).

2) w zeznaniu pierwotnym CIT-8 za 2007 r. nie wykazano dochodów wolnych od podatku w wysokości otrzymanej w 2007 r. z Ministerstwa Transportu, dotacji do lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych, tj. w kwocie 1.670.118.85 zł (pozycja skorygowana przez Stronę). Uzasadniając niezaliczenie do kosztów podatkowych kwoty 2.310.265,21 zł organ I instancji wyjaśnił, że koszty w kwocie 11.106,18 zł (przeksięgowane z RMK długoterminowych) oraz w kwocie 2.299.159,03 zł (przeksięgowane z RMK krótkoterminowych) związane są z działalnością prowadzoną przez Stronę w 2007 r., jednakże nie zostały przez nią poniesione. Strona nie została obciążona przez P. tymi kosztami proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą ale wydatki z powyższego tytułu w całości zostały poniesione przez P..

Natomiast w zakresie nieuznania za koszt podatkowy kwoty 30.777,97 zł organ I instancji wyjaśnił, że w toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż naliczenie przez Skarżącą odpisu na ZFŚS w 2007 r., w ciężar kosztów podatkowych, wynosi 962.116,55 zł, a wpłaty na rachunek ZFŚS, dokonane przez Skarżącą w 2007r., wynoszą 931.338,58 zł.

Strona nie zgodziła się z ww. ustaleniami i pismem z dnia 12 listopada 2013r. wniosła odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W..

Skarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 199lr. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej – "ustawa o kontroli skarbowej"), oraz art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 4c oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p.".

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i wydanie decyzji uwzględniającej zarzuty podniesione w odwołaniu.

Uzasadniając powyższe zarzuty Strona wskazała, że nie kwestionuje skarżonej decyzji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 39.545,88 zł (wartość naliczonego podatku od towarów i usług) oraz kwoty 1.695.894,41 zł (wartość kosztów sfinansowanych dotacją celową do lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych). Natomiast z uwagi na uwzględnienie ww. nieprawidłowości w korekcie zeznania CIT-8, rozważania organu I instancji w tym zakresie, zdaniem Skarżącej, są zbędne. Strona w złożonym odwołaniu nie kwestionuje również ustaleń organu I instancji w zakresie określenia dochodu wolnego od podatku, tj. dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego.

Natomiast zdaniem Strony całkowicie błędne i pozbawione podstaw prawnych jest wyłączenie przez organ kontroli skarbowej z kosztów uzyskania przychodów:

– kwoty 30.777,97 zł, stanowiącej wartość odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w części, która zdaniem organu I instancji, nie została przekazana przez Skarżącą w 2007 r. na wyodrębniony rachunek Funduszu,

– kwoty 2.310.265,21 zł, stanowiącej wartość przejętych z PPL rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym zakresie, w opinii Skarżącej, rozstrzygnięcie zawarte w skarżonej decyzji było nieprawidłowe, co uzasadniało jej uchylenie i wydanie decyzji uwzględniającej powyższe kwoty w kosztach uzyskania przychodów Skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie materiału dowodowego oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż analiza przepisów u.p.d.o.p. oraz akt sprawy prowadzi do wniosku, że kwota 30.777,97 zł, stanowiąca niezapłaconą przez Skarżącą wartość odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w 2007 r., nie może być uznana za koszt podatkowy tego okresu.

Organ II instancji zaznaczył, że wpłata dokonana w 2007 r. na rachunek Funduszu przez P. tytułem "przekazanie środków z ZFSS zgodnie z zatwierdzonym planem rzeczowo-finansowym" stanowiąca realizację obowiązków wynikających z ustawy o P. nie dotyczyła w żaden sposób obowiązków, wynikających z art. 6 ust. 2 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, z których wywiązać się miał jako pracodawca Skarżąca względem ZFŚS. Nie było w tej sytuacji żadnych przesłanek prawnych do uznania, iż nadpłacona przez P. kwota w wysokości 51.633,31 zł należy do majątku Skarżącej wręcz przeciwnie, nadpłacona kwota nadal wchodziła w skład majątku P.. Niezrozumiałe jest zatem uznanie przez Stronę, iż nadpłata ta pokrywała jakiekolwiek zobowiązania Skarżącej względem Funduszu. Brak było do tego jakichkolwiek przesłanek prawnych. W tej sytuacji należy wskazać, zdaniem organu odwoławczego, że Skarżąca nie poniosła w 2007 r. ze swojego majątku wydatku w kwocie 30.777,97 zł, co uniemożliwia uznanie wydatku za koszt podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił również stanowisko wyrażone w tym zakresie przez organ I instancji, zgodnie z którym wydatek w kwocie 2.310.265,21 zł nie stanowi kosztu uzyskania w 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy musi on spełnić (łącznie) szereg warunków. Pierwszym, z powyżej określonych warunków jest warunek aby wydatek został poniesiony definitywnie co oznacza, że wydatek, który ma zostać uznany za koszt podatkowy musi być poniesiony z majątku podatnika i mieć ostateczny charakter.

Organ II instancji podkreślił, że nie jest spornym, iż Skarżąca nie poniosła wydatków w kwocie 2.310.265,21 zł. Wydatki te poniósł bowiem inny podmiot, tj. P.. Ponadto Strona nie poniosła na rzecz P. żadnych wydatków w związku z przeksięgowaniem ww. kosztów. Wniosek jest więc taki, że Strona nie poniosła ze swojego majątku przedmiotowych kosztów w kwocie 2.310.265,21 zł, a tym samym ww. warunek uznania danego wydatku za koszt podatkowy nie został spełniony.

Organ odwoławczy zaznaczył, że ewentualne odstąpienie od ww. reguł, iż koszt musi być poniesiony przez podatnika mogłoby mieć miejsce w przypadku wskazanym przez przepisy szczególne.

Zdaniem organu odwoławczego, Strona ma rację, iż organ I instancji błędnie wskazał w skarżonej decyzji, że podstawą prawną przejęcia wszystkich lub niektórych praw i obowiązków podatkowych mogą być wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., podstawa taka mogłaby wynikać również z ustawy o P.. Jednakże, wbrew twierdzeniom Strony, ww. ustawa również nie daje podstawy do zaliczenia przez Stronę spornych wydatków w poczet kosztów 2007 r.

W art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o P. (Dz. U. nr 249, poz. 1829 - dalej "ustawa o PAŻP") wskazano, że Skarżąca wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których przedmiotem była dotychczasowa działalność jednostki organizacyjnej P., jako państwowego organu zarządzania ruchem lotniczym, bez względu na charakter prawny tych stosunków.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w oparciu o tak określony przepis nie można stwierdzić, że Skarżąca nabyła prawo do zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga, że sporne koszty zostały poniesione przez P. jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a nie przez jednostkę organizacyjną P., o której mowa w art. 14 ust. 2 ustawy o P., która nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w związku z czym nigdy sama nie dysponowała prawem zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych.

Wobec powyższego, skoro Skarżąca wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których przedmiotem była dotychczasowa działalność wyłącznie jednostki organizacyjnej P., to nie wstępuje w uprawnienie do rozliczenia przedmiotowych wydatków w kosztach podatkowych 2007 r., które to uprawnienie jak już powyżej wskazano należało do P.. Skarżąca nie mogła zatem zostać następcą podatkowym P.. Podkreślenia wymaga, że po powstaniu Skarżącej w 2007 r. P. pozostał nadal podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem organu odwoławczego, z art. 14 ust. 2 nie wynika zatem, że PAŻP jest uprawniony do sukcesji podatkowej w zakresie rozliczenia spornych wydatków. Przemawia za tym również fakt, iż w art. 13 ust. 6 ustawy o PAŻP ustawodawca wskazuje, że Skarżąca "dokonuje odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 15 ust. 6 i art. 16h tej ustawy, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez P. oraz kontynuuje metody amortyzacji przejęte przez P.".

W opinii organu odwoławczego, jedną z głównych zasad prawidłowej legislacji jest dyrektywa mówiąca, iż nie należy dwukrotnie w tym samym akcie prawnym regulować tej samej kwestii. Jeżeliby zatem z art. 14 ust. 2 ustawy o P. miała wynikać sukcesja podatkowa Strony względem P. (jak wskazuje na to Strona w odwołaniu) oznaczałoby to, że odpisów amortyzacyjnych od przejętych z P. środków trwałych już z mocy tego przepisu dokonuje Skarżąca i nie ma potrzeby dodatkowego regulowania tej kwestii w innym przepisie. Jeżeli zatem ustawodawca uregulował kwestię odpisów amortyzacyjnych w art. 13 ust. 6 ustawy o P. to oznacza to, że sukcesja podatkowa w tym zakresie nie wynikała z art. 14 ust. 2 ww. ustawy ponieważ wtedy zbędne byłoby jej ponowne regulowanie. Powyższe oznacza zatem, że racjonalny ustawodawca w sposób szczególny uregulował w ustawie o P. tylko sprawę ewidencji i amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych z P.. Natomiast w pozostałym zakresie zastosowanie znajdzie u.p.d.o.p., a w zakresie spornych wydatków jej art. 15 ust. 1, zgodnie z którym, jak już to zostało powyżej wykazane, sporne wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, że podstawę kwalifikacji danego wydatku jako kosztu podatkowego mogą stanowić wyłącznie przepisy prawa podatkowego. W niniejszej sprawie nie istnieje żaden przepis prawa podatkowego, który umożliwiłby zaliczenie przez Stronę nieponiesionych przez nią wydatków w kwocie 2.310.265,21 zł do kosztów podatkowych. Ponadto na gruncie niniejszego postępowania, z uwagi na jego zakres, nie jest możliwe podejmowanie rozstrzygnięcia czy sporne wydatki mogą stanowić koszt podatkowy P.. Zdaniem organu podatkowego powyższy argument nie znajduje zatem uzasadnienia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, organ odwoławczy zauważył, że Strona nie wskazała wprost na czym miało polegać naruszenie przepisu art. 24 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Ponadto przywołany przepis został podany nieprecyzyjnie - art. 24 ust. 1 pkt 1 zawiera bowiem podpunkty od a do c. W treści odwołania Strona wskazała natomiast, że fakt złożenia korekty deklaracji za 2007 r. w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej został niezauważony przez organ I instancji (str. 3 odwołania).

Organ II instancji wyjaśnił, iż nie kwestionuje skuteczności złożonej korekty dotyczącej części ustaleń pokontrolnych. Jednakże korekta deklaracji CIT-8 za 2007r., złożona przez Skarżącą w trybie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, nie objęła w całości stwierdzonych nieprawidłowości w toku kontroli. Ponieważ Spółka w złożonej korekcie zadeklarowała podatek należny w kwocie 23.500.096,00 zł, gdy tymczasem prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego wynosi 23.942.619,00 zł, zasadnym było kontynuowanie postępowania podatkowego i wydanie skarżonej decyzji celem określenia należnego zobowiązania w prawidłowej wysokości.

Stosownie bowiem do art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Pismem z dnia 9 stycznia 2014 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżono ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości oraz zarzucono, iż została wydana z naruszeniem:

– przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 4c oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.p. oraz art. 14 ust. 2 ustawy o PAŻP,

– przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odniesieniu do kwoty 30.777,97 zł, w opinii Strony, pozbawione podstaw jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, gdyż w jej ocenie organy podatkowe błędnie przyjęły, że nadpłacona przez P. kwota 51.633,31 zł nadal wchodziła w skład majątku P.. Kwota ta, co stwierdził organ, podlegała zwrotowi na rzecz P., tzn. przysługiwało mu roszczenie wobec Skarżącej o jej zwrot - jednakże bynajmniej nie oznacza to, że przed dokonaniem tego zwrotu, wchodziła w skład jej majątku.

Strona podniosła, iż organ podatkowy zdaje się nie dostrzegać różnicy pomiędzy prawem własności określonej kwoty pieniężnej, czyli prawem rzeczowym w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego a wierzytelnością o przekazanie tej kwoty, czyli prawem o charakterze obligacyjnym (zobowiązaniowym).

Ponadto, zdaniem Strony, na przeszkodzie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów ww. kwoty nie stoi również art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., ponieważ sporna kwota została przekazana na rachunek ZFŚS z majątku Skarżącej. Dodatkowo za uznaniem przedmiotowego wydatku za koszt przemawia również wykładnia celowościowa tego przepisu, zgodnie z którą nie jest istotne w jaki sposób podatnik wywiązuje się z obowiązków nałożonych na niego w zakresie wpłaty na ZFŚS, ale istotne jest samo znalezienie się owych środków na tym funduszu.

W odniesieniu do kwoty 2.310.265,21 zł Skarżąca podniosła, że choć wydatki te nie zostały przez nią poniesione, nie stanowi to przesłanki uniemożliwiającej zaliczenie przedmiotowej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Skarżącej, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, była ona uprawniona do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez P. przed powstaniem Skarżącej, tj. przed dniem 1 kwietnia 2007 r., ujętych przez nie jako rozliczenia międzyokresowe kosztów, które dotyczyły składników majątkowych i niemajątkowych, przejętych przez Skarżącą od P. z dniem 1 kwietnia 2007 r. W tym zakresie Skarżąca jest bowiem następcą prawnym P.. Skarżąca wskazała, iż bezspornym jest, że na gruncie niniejszej sprawy nie znajdą zastosowania przepisy działu III Ordynacji podatkowej dotyczące następstwa podatkowego.

W opinii Strony, następstwo takie wynika jednak z ustawy o PAŻP i zarówno wykładnia językowa, celowościowa jak i systemowa jej postanowień przemawia za takim jej rozumieniem.

Zdaniem Strony, należy uznać, że niewyznaczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego stanowiło naruszenie art. 200 § 1, a także art. 123 § 1 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy - co stanowi samodzielną przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, zwana dalej: "p.p.s.a."), podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem.

Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu II instancji, jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zaskarżonej decyzji sporne są przede wszystkim okoliczności związane z

wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów Skarżącej części odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w kwocie 30.777,97 zł oraz kwoty 2.310.265,21 zł, która to suma obejmuje wydatki poniesione przez P. przed dniem 1 kwietnia 2007 r., ujęte przez P. jako rozliczenia międzyokresowe kosztów, które dotyczyły składników majątkowych i niemajątkowych, przejętych przez Skarżącą od P. z dniem 1 kwietnia 2007 r. Wydatki te obejmowały w szczególności koszty dzierżawy, ubezpieczeń majątkowych, licencji, opłat za użytkowanie wieczyste gruntu, składek i opłat członkowskich - w części przypadającej na okres od dnia 1 kwietnia do dnia 31 grudnia 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki: wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, został poniesiony w celu uzyskania przychodu, może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów lub służy zabezpieczeniu źródła przychodu, nie został wyłączony na podstawie art. 16 ustawy oraz został właściwie udokumentowany.

Szczególnie wymóg poniesienia kosztu z majątku podatnika i jego ostateczny charakter jest przywoływany w argumentacji organu podatkowego. Organ podatkowy bowiem podkreślił, iż nie istnieje żaden przepis prawa podatkowego, który umożliwiłby zaliczenie przez Stronę nieponiesionych przez nią wydatków do kosztów podatkowych.

Sąd podziela zarówno prezentowaną przez organ podatkowy wykładnię normy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz zawartą powyżej argumentację.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków z woli ustawodawcy nieuważanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie powyższej definicji w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się (por. M. Wilk, komentarz do art. 15 u.p.d.o.p., w: A. Mariański, D. Strzelec, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. II, Warszawa LEX, 2012r., źródło LEX Omega), że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki:

1) został faktycznie poniesiony,

2) jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

3) nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z kolei P. Małecki i M. Mazurkiewicz (komentarz do art. 15 u.p.d.o.p. w: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT podatki i rachunkowość. Komentarz, III wydanie, Warszawa Lex, 2013, źródło LEX Omega), wskazując na przesłanki uznania wydatków za koszt podatkowy posługują się katalogiem zbliżonym do tego, na który powołał się Organ II instancji (pkt 3 Odpowiedzi na zarzuty skargi). I tak wg tych Autorów:

1) wydatek musi być definitywnie poniesiony;

2) wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

3) wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika;

4) wydatek powinien być właściwie udokumentowany.

Jak wskazuje się w doktrynie, uwzględnienie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów uzależnione jest od jego faktycznego i definitywnego poniesienia, zaś przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne obciążenie majątku podatnika (tak M. Wilk, op. cit.; P. Małecki i M. Mazurkiewicz, op. cit.). I tak np. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1608/07, podkreślono znaczenie pojęcia poniesienia definitywnego wydatku na rozliczenie go w kosztach podatkowych: "Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany".

W ocenie Sądu, organ podatkowy trafnie wskazał Skarżącej, iż w 2007 r. sporna kwota 30.777,97 zł nie została przez Stronę wpłacona na rachunek ZFŚS co przesądza o jego kwalifikacji. Potwierdziła to sama Strona w piśmie z dnia 16 sierpnia 2013 r., w którym wskazała, iż dokonując po raz kolejny analizy naliczeń na ZFŚS za lata ubiegłe dokonano wpłaty kwoty 30.777,97 zł na rachunek ZFŚS uznając kwotę 51.633,31 zł jako nadpłatę środków dokonaną przez P., którą Skarżąca zamierza zwrócić P..

Nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącej, iż w niniejszej sprawie warunek poniesienia przez Skarżącą kosztu w kwocie 30.777,97 zł został spełniony, gdyż bezspornym jest, że wskutek przekazania przez P. środków na ZFŚS w kwocie wyższej od należnej po stronie Skarżącej powstało zobowiązanie do zwrotu tej kwoty na rzecz P. i nie można zatem uznać, że opisane rozliczenie wpłaty kwoty 30.777,97 zł nie wiązało się z obciążeniem finansowym Agencji.

Mając powyższe stanowisko Skarżącej na względzie Sąd podziela punkt widzenia organów podatkowych, iż strona przenosząc spór na grunt cywilnoprawnych rozważań na temat własności nadpłaconych przez P. środków pieniężnych próbuje argumentować zasadność uznania ich za koszt podatkowy. Jednakże rozważania te nie zmieniają faktu, iż spornego wydatku nie można uznać za koszt podatkowy 2007 r.

Bez względu bowiem na cywilnoprawną kwalifikację spornej kwoty, nie można uznać, jak wskazuje to Strona, iż kwota 30.777,97 zł została w 2007 r. wpłacona przez Stronę na ZFŚS.

Podnieść również trzeba, iż powołane w skardze okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do uznania ww. kwoty za koszt podatkowy 2007 r. Bezzasadny jest zatem argument Strony, że wystarczające jest, że z ekonomicznego punktu widzenia wystąpił taki sam skutek jak gdyby to Skarżąca wpłaciła środki na rachunek ZFŚS. Zasadnie organ stwierdził, że sam fakt cywilnoprawnej własności nadpłaconych przez P. środków nie jest równoznaczny z ich wpłatą przez Skarżącą na rachunek ZFŚS.

W rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę okoliczności przekazania przez P. środków na ZFŚS, zgodzić się trzeba z organem podatkowym, że stosownie do przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, równowartość dokonanych odpisów i zwiększeń na Fundusz, naliczonych zgodnie z art. 5 tej ustawy na dany rok kalendarzowy, pracodawca przekazuje na rachunek bankowy Funduszu. Tak więc to sam pracodawca powinien dokonać odpisu na Fundusz i przekazać odpowiadające temu odpisowi środki na rachunek bankowy Funduszu. Nieprzekazanie środków pieniężnych na wyodrębniony rachunek bankowy Funduszu w wielkości dokonanego odpisu stanowi zobowiązanie pracodawcy wobec Funduszu. Ustawa w żadnym z przepisów nie przewiduje możliwości wpłaty środków na rachunek Funduszu - odpowiadających dokonanym odpisom w ciężar kosztów - przez inny podmiot. Natomiast P. przekazując środki na rachunek ZFŚS dokonywał tego celem wywiązania się ze swojego jako pracodawcy obowiązku co potwierdza tytuł przelewu.

Trafnie również Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę stwierdził, że również argument Strony, iż ZFŚS nie ma zdolności prawnej nie zmienia kwalifikacji spornej kwoty. Pracodawca zobowiązany jest do utworzenia i administrowania ZFŚS, podejmuje działania techniczne o charakterze administracyjnym nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalności. W przypadku ZFŚS pracodawca jest jedynie jego administratorem i nie pozostaje on pod pełną kontrolą pracodawcy.

Wbrew stanowisku Skarżącej dokonując analizy przepisów ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych można wywieść wniosek, że ZFŚS stanowi masę majątkową odrębną od majątku pracodawcy, a swoboda pracodawcy w rozporządzaniu środkami ZFŚS ograniczona jest ustawowo, przede wszystkim poprzez obowiązek dokonywania uzgodnień z pracownikami. Środki pieniężne zgromadzone bowiem na wyodrębnionym rachunku bankowym ZFŚS znajdują się pod kontrolą reprezentacji pracowników i mogą być dochodzone przed sądami pracy na co wskazuje przepis art. 8 ust 3 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Tezy te zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1076/07, w pełni podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie.

Należy zauważyć również, iż sama Strona dokonała uzupełnienia tych środków dopiero kilka lat później również uznając, że wpłata przez P. na rzecz ZFŚS nie zwalniała ją z obowiązków PAŻP na rzecz ZFŚS. Zasadnie zatem organ odwoławczy wskazał, iż nawet przyjmując za Stroną, że z cywilnoprawnego punktu widzenia nadpłacone przez P. środki należały do Skarżącej nie świadczy to samo przez się, że środki te zostały w 2007 r. wpłacone przez Stronę na rachunek ZFŚS.

Odnosząc się do drugiej kwestii spornej tj. rozliczenia przez Skarżącą w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez P. przed powstaniem Skarżącej, tj. przed dniem 1 kwietnia 2007 r., ujętych przez nie jako rozliczenia międzyokresowe kosztów - które dotyczyły składników majątkowych i niemajątkowych, przejętych przez Stronę od P. z dniem 1 kwietnia 2007 r., Sąd zauważa na wstępie, że nie jest spornym w sprawie, iż Skarżąca nie poniosła wydatków w kwocie 2.310.265,21 zł, gdyż wydatki te poniósł P.. Ponadto, Strona nie poniosła na rzecz P. żadnych wydatków w związku z przeksięgowaniem ww. kosztów.

Zdaniem Skarżącej fakt, że wydatki w kwocie 2.310.265,21 zł nie zostały poniesione przez nią nie stanowi przesłanki uniemożliwiającej zaliczenie przedmiotowej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, gdyż jest ona w ich zakresie następcą prawnym, które to następstwo wynika, zdaniem Strony z ustawy o PAŻP.

Natomiast, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że skoro Strona nie poniosła na rzecz P. żadnych wydatków w związku z przeksięgowaniem ww. kosztów, to oznacza, że Strona nie poniosła ze swojego majątku przedmiotowych kosztów w kwocie 2.310.265,21 zł, a tym samym ww. warunek uznania danego wydatku za koszt podatkowy nie został spełniony. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska Strony, że w tym zakresie Skarżąca jest bowiem następcą prawnym P..

Organ odwoławczy wskazał, że w art. 14 ust. 2 ustawy o PAŻP wskazano, że PAŻP wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których przedmiotem była dotychczasowa działalność jednostki organizacyjnej P., jako państwowego organu zarządzania ruchem lotniczym, bez względu na charakter prawny tych stosunków.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w oparciu o tak określony przepis nie można stwierdzić, że Skarżąca nabyła prawo do zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, gdyż sporne koszty zostały poniesione przez PPL jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a nie przez jednostkę organizacyjną P., o której mowa w art. 14 ust. 2 ustawy o PAŻP, która nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w związku z czym nigdy sama nie dysponowała prawem zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych.

Sąd w składzie orzekającym zauważa, że z dniem 1 kwietnia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. utworzona została P. jako samodzielna jednostka wydzielona ze struktur P..

Agencja powołana została jako państwowa osoba prawna - art. 1 ust. 2 ustawy o PAŻP. P. jest agencją rządową. Pod terminem agencji rządowych rozumie się zbiorczo wszystkie instytucje (tj. organy centralne, państwowe osoby prawne lub spółki akcyjne) utworzone na podstawie ustaw w celu wykonywania zadań gospodarczych państwa (zob. B. Popowska, Agencje - nowe formy realizacji zadań administracyjnych państwa (w:) Kierunki rozwoju prawa administracyjnego. Podstawowe zagadnienia prawa budowlanego i planowania przestrzennego, Poznań 1991; zob. też J. Niczyporuk, Rządowe agencje gospodarcze (w:) Administracja i prawo administracyjne u progu trzeciego tysiąclecia, Łódź 2000).

W uzasadnieniu projektu ustawy o PAŻP wskazano, iż status prawny i finansowy Agencji jako jednostki realizującej z mocy ustawy specjalne funkcje publiczne (zapewnienie bezpiecznego ciągłego, płynnego i efektywnego ruchu lotniczego w polskiej przestrzeni powietrznej), także w czasie wojny, stanu wojennego i stanów wyjątkowych, na zasadach określonych przepisami UE, wymaga zastosowania w ustawie regulacji o charakterze lex specialis. I tak np. uprawnienia Ministra Skarbu Państwa w stosunku do Agencji będzie wykonywał minister właściwy do spraw transportu. Agencja będzie prowadziła samodzielną gospodarkę finansową. Agencja będzie pokrywała koszty prowadzenia swojej działalności z własnych przychodów, które podstawowo będą pochodziły z opłat nawigacyjnych (trasowych) pobieranych w ramach systemu CRCO.

P., zostało powołane do życia na mocy ustawy z dnia 23 października 1987 r. (Dz. U. Nr 33, poz. 185 ze zm.) Jest spadkobiercą i kontynuatorem działalności istniejącego od 1959 r. Zarządu Ruchu Lotniczego i Lotnisk Komunikacyjnych. Posiada osobowość prawną i jest samodzielną, samorządną i samofinansującą się jednostką organizacyjną gospodarki narodowej, prowadzącą działalność w zakresie i na zasadach określonych w wyżej wymienionej ustawie. W świetle art. 3 organy państwowe mogą podejmować decyzje w zakresie działalności P. w przypadkach przewidzianych w przepisach ustawowych. Mienie P. stanowi wydzieloną część mienia ogólnonarodowego. P. wykonuje wszelkie uprawnienia w stosunku do mienia będącego w jego dyspozycji, z wyjątkiem uprawnień wyłączonych w przepisach ustawowych (art. 8), występuje w obrocie we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zarówno zatem P. jak i P. są bezsprzecznie elementem systemu administracji publicznej. Współczesna administracja publiczna w ujęciu podmiotowym składa się z sytemu organów, a także innych podmiotów publicznych powołanych do wykonywania zadań z zakresu administracji publicznej. Jak pisze R. Michalska–Badziak, wszystkie podmioty, realizujące zadania publiczne, tworzą aparat administracyjny, w skład którego wchodzą organy administracji publicznej, państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne oraz instytucje publiczne (zob. Z. Duniewska, B. Jaworska–Dębska, R. Michalska–Badziak, E. Olejniczak–Szałowska, M. Stahl, Prawo administracyjne, pojęcia, instytucje, zasady w teorii i orzecznictwie, Warszawa 2002, s. 190 i n.).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o PAŻP Skarżąca wstąpiła we wszystkie stosunki prawne, których przedmiotem była dotychczasowa działalność jednostki organizacyjnej P., jako państwowego organu zarządzania ruchem lotniczym, bez względu na charakter prawny tych stosunków.

Należy zauważyć, iż art. 230 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze uchylony przez art. 12 pkt 18 ustawy o PAŻP z dniem 1 kwietnia 2007 r. stanowił, iż określone w ustawie zadania państwowego organu zarządzania ruchem lotniczym wykonuje jednostka organizacyjna przedsiębiorstwa państwowego P..

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy o PAŻP w 2007 r. "Agencja będzie prowadziła swoją działalność na dotychczasowych zasadach określonych w Prawie lotniczym dla państwowego organu zarządzania ruchem lotniczym".

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż skoro Skarżąca wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których przedmiotem była dotychczasowa działalność wyłącznie jednostki organizacyjnej P., to nie wstępuje w uprawnienie do rozliczenia przedmiotowych wydatków w kosztach podatkowych 2007 r., które to uprawnienie należało do P.. Skarżąca nie mogła zatem zostać następcą podatkowym P..

Podnieść także należy, iż z art. 14 ust. 2 ustawy o PAŻP nie wynika, że Skarżąca jest uprawniona do sukcesji podatkowej w zakresie rozliczenia spornych wydatków.

Przepis art. 14 ust. 2 ustawy o P. stanowi jedynie, iż Skarżąca wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których przedmiotem była dotychczasowa działalność Agencji [...]. Przedmiotem działalności Agencji [...] było zarządzanie ruchem lotniczym w polskiej przestrzeni powietrznej. Tak więc Strona - na podstawie ww. przepisu - wstąpiła we wszystkie stosunki prawne, których przedmiotem było zarządzanie ruchem lotniczym i w związku z tym przejęła z P. tylko te składniki majątkowe i niemajątkowe, które są niezbędne do realizacji jej zadań (art. 13 ust. 1 ustawy o PAŻP). Z powyższego wynika, że przepis art. 14 ust. 2 nie odnosi się do następstwa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie podkreślił w zaskarżonej decyzji, że sporne koszty zostały poniesione przez P. jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a nie przez jednostkę organizacyjną P., o której mowa w art. 14 ust. 2 ustawy o PAŻP, która nie była nigdy podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z czym nigdy sama nie dysponowała prawem zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych.

Należy wskazać, iż ustawodawca wyposażywszy Skarżącą w określony majątek określił równocześnie w przepisach ustawy o PAŻP, iż na mocy art. 13 ust. 1 tej ustawy Agencja przejmuje z przedsiębiorstwa państwowego "P." zwanego dalej "P.", z mocy ustawy, wyodrębnione w trybie określonym w ust. 2, składniki majątkowe i niemajątkowe tego przedsiębiorstwa, służące dotychczas do wykonywania zadań państwowego organu zarządzania ruchem lotniczym przez jego jednostkę organizacyjną - Agencję [...] (A.), niezbędne do realizacji zadań Agencji określonych w art. 4 ust. 1, 3 i 4, w tym związane z nimi wierzytelności i zobowiązania.

W art. 13 ust. 6 ww. ustawy ustawodawca wskazał, że w odniesieniu do przejętego majątku, o którym mowa w ust. 1, Skarżąca ustala wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 16g u.p.d.o.p., w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych P.. Skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 15 ust. 6 i art. 16h tej ustawy, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez P. oraz kontynuuje metody amortyzacji przyjęte przez P.. Do tych odpisów amortyzacyjnych nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze tej ustawy.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zasadnie zaznaczył, że racjonalny ustawodawca w sposób szczególny uregulował w ustawie o PAŻP tylko sprawę ewidencji i amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych z P.. Natomiast w pozostałym zakresie zastosowanie znajdzie u.p.d.o.p., a w zakresie spornych wydatków jej art. 15 ust. 1, zgodnie z którym, jak już to zostało powyżej wykazane, sporne wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, wykładnia językowa, systemowa i celowościowa art. 13 i art. 14 ustawy o PAŻP nie przemawia za wnioskiem, że przepisy te przewidują wstąpienie przez Skarżącą w ogół praw i obowiązków P. - w tym również przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Trafnie organ podatkowy wywodzi, iż gdyby z art. 14 ust. 2 ustawy o PAŻP miała wynikać sukcesja podatkowa Strony względem P. oznaczałoby to, że odpisów amortyzacyjnych od przejętych z P. środków trwałych już z mocy tego przepisu dokonuje Skarżąca i nie ma potrzeby dodatkowego regulowania tej kwestii w innym przepisie. Jeżeli zatem ustawodawca uregulował kwestię odpisów amortyzacyjnych w art. 13 ust. 6 ustawy o PAŻP oznacza to, że sukcesja podatkowa w tym zakresie nie wynikała z art. 14 ust. 2 ww. ustawy, ponieważ wtedy zbędne byłoby jej ponowne regulowanie.

Sąd zauważa, iż dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Skarżąca występowała jako osobny podmiot w relacji do P. i obwiązywały ją wszystkie regulacje u.p.d.o.p., w tym zasada obowiązująca na gruncie tej ustawy podatkowej dotycząca ujęcia określonego wydatku w kosztach podatkowych. Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany, a poza sporem przecież jest, że Skarżąca nie poniosła wydatków w kwocie 2.310.265,21 zł. Wydatki te poniósł bowiem inny podmiot, tj. P..

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, iż konsekwencją przyjęcia argumentacji organów podatkowych byłoby więc uznanie, że sporne wydatki nie byłyby rozliczone do kosztów uzyskania przychodów przez żaden podmiot, a taki wniosek jest jednak niemożliwy do przyjęcia z punktu widzenia celowości i spójności systemu podatkowego.

Należy wskazać, iż istnieją wydatki, które nie byłyby rozliczone do kosztów uzyskania przychodów przez żaden podmiot, a w szczególności są to wydatki, które nie posiadają przymiotów ani przychodu ani też kosztu podatkowego, są podatkowo neutralne (zob. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1744/12).

Ponadto, organ podatkowy zasadnie zauważył w odpowiedzi na skargę, iż fakt, że inny niż Strona podmiot nie może ująć w kosztach danego wydatku nie przesądza o tym, że a contrario wydatek taki można uznać za koszt podatkowy podatnika. Dany wydatek można bowiem uznać za koszt podatkowy wyłącznie po spełnieniu wymogów ustawowych. Tym samym rozstrzygnięcie tej kwestii w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego nie warunkowało kwalifikacji spornej kwoty jako kosztu podatkowego. Ponadto, brak jest podstaw do rozstrzygania w postępowaniu podatkowym dotyczącym określonego podatnika o obowiązkach lub uprawnieniach innego podatnika.

W złożonym na rozprawie w dniu 8 lipca 2014 r. piśmie procesowym Skarżąca podniosła, iż uwzględniając mylną interpretację organu podatkowego, iż art. 14 ust. 2 ustawy o PAŻP nie ustanawia następstwa prawnopodatkowego Skarżącej po P. i nie ma do tej sytuacji zastosowania Ordynacja podatkowa, należałoby stwierdzić, że nieodpłatne przejęcie majątku od P. stanowiłoby przychód powodujący powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Dotyczyłoby to również innych wydatków poniesionych przez P. na koszty długo i krótko okresowe, w części w jakiej skorzystała z nich Skarżąca.

Odnosząc się do powyższego Sąd wskazuje, iż zgodnie z przytoczonym powyżej art. 13 ust. 1 ustawy o PAŻP Skarżąca przejęła z P. z mocy ustawy (podkreślenie Sądu) wyodrębnione w trybie określonym w ust. 2, składniki majątkowe i niemajątkowe tego przedsiębiorstwa, służące dotychczas do wykonywania zadań państwowego organu zarządzania ruchem lotniczym przez jego jednostkę organizacyjną - Agencję [...].

Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca określił, iż nowopowstała agencja rządowa - Skarżąca przejmuje majątek od P. (tzn. Państwo wyposaża agencję rządową w określony majątek, część mienia ogólnonarodowego) z mocy ustawy to bezprzedmiotowe są rozważania Skarżącej dotyczące kwestii przychodów podatkowych, stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] października 2013 r. wskazał Skarżącej, że składniki majątkowe i niemajątkowe określone w ww. decyzji Nr 10 Ministra Transportu z dnia 29 marca 2007 r., zostały przejęte przez Stronę z P. nieodpłatnie, na utworzenie funduszu założycielskiego (art. 13 ust. 9 ustawy o PAŻP). W skład tych składników wchodziły także rozliczenia międzyokresowe kosztów, które zostały przeksięgowane przez Skarżącą w ciężar kosztów zespołu ,,4" i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. W związku z tym, że koszty te nie zostały przez Skarżąca poniesione (wydatki z tego tytułu poniósł P.), to - na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów Strony.

W ocenie Sądu, w świetle bezspornych okoliczności ustalonych i przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, uchybienie o charakterze procesowym polegające na wydaniu i doręczeniu decyzji organu odwoławczego bez wyznaczenia Skarżącej zgodnie z art. 200 § 1 O.p. do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - nie miało istotnego wpływu na wydanie zaskarżonej decyzji. Przyznając, że doszło do naruszenia art. 200 § 1 O.p. Sąd uznał, że naruszenie to nie miało charakteru uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. W uchwale w składzie 7 sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, Naczelny Sąd Administracyjny, po dokonaniu analizy prawnej tego przepisu, wywiódł, że niezastosowanie w sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 Op. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest to podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu), a także, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Op. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 Op. może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć w związku z czym w każdej sprawie Sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 1 Op. mogło mieć wpływ na jej wynik.

Zaznaczyć należy, że organ odwoławczy nie podejmował jakikolwiek działań bez udziału Skarżącej. W sprawie nie został zebrany dodatkowo inny materiał dowodowy, aniżeli ten, z którym Skarżąca zapoznała się w trakcie postępowania prowadzonego przed organem I instancji.

Nieuzasadnione są również zarzuty procesowe dotyczące naruszenia art. 122 w związku z art. 123 O.p. Zaskarżona decyzja organu II instancji zawiera rzetelne przedstawienie stanu faktycznego sprawy. W decyzji tej wskazano podstawy prawne rozstrzygnięcia i wyjaśniono przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. O ile organ podatkowy obowiązany jest do przytoczenia przepisów prawa i wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, to nie można tej powinności utożsamiać z obowiązkiem polemiki z każdym argumentem lub tezą strony. Organ musi w sposób wyraźny przedstawić swoje stanowisko i odnosząc się do przepisów prawa wyjaśnić, co przemawiało za ich przyjęciem jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Te warunki spełnia uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Organ nie tylko w sposób jasny wskazał w nim, w jakich kwestiach pogląd Strony różni się od stanowiska organu podatkowego, ale także szczegółowo wyjaśnił motywy, którymi się kierował, rozstrzygając odmiennie od żądania strony.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.