Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1846/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 128
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 6/15 w sprawie ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 6 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. N. na rzecz Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 maja 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 6/15 oddalił skargę S. N. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 6 listopada 2014r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wydał decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2007-2008. Skarżący wniósł w dniu 5 kwietnia 2013r. odwołania od decyzji, z uchybieniem terminu określonego przepisem art. 223 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w R. wydanymi postanowieniami na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od wszystkich decyzji. Postanowienia stały się prawomocne, a tym samym decyzje ostateczne.

1.3. W dniu 7 kwietnia 2014r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 16 czerwca 2014r. wznowił postępowanie kontrolne oraz wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Skarżący w złożonym wniosku wskazał na zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że doszło do ujawnienia nowych dowodów w sprawie, a mianowicie, dokonując przeglądu pamięci komputera użytkowanego w latach 2007 i 2008 skarżący odnalazł pliki zawierające rejestry zakupów za wskazane okresy, które należy uznać za nowy i istotny dowód w sprawie, istniejący w chwili wydania decyzji i nieznany organowi. W jego ocenie istotność dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy przejawia się w tym, że jest to "jedyny dowód księgowy, który uniknął utracenia, a który pozwoli na wiarygodne i jednoznaczne ustalenie faktycznego i zupełnego kręgu kontrahentów dokonujących dostaw na rzecz podatnika". Odnalezienie tego dowodu pozwala obecnie na wystąpienie do tych podmiotów o przesłanie duplikatów faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, z którym to nabyciem wiąże się prawo do obniżenia ustalonego w toku kontroli podatku należnego o podatek naliczony.

1.4. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w wyniku rozpatrzenia wniosku z dnia 2 kwietnia 2014r. w sprawie wznowienia postępowania oraz zmiany decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 21 marca 2013r., znak [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznych w całości, z braku przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania wznowieniowego ustalono, że organ w postępowaniu zwyczajnym dysponował częścią rejestrów zakupu zarówno z zakresu dostaw handlowych, jak również zakupów kosztowych. Ponadto w materiale dowodowym znajduje się historia rachunku prowadzonego przez Bank X S.A. dla firmy skarżącego za okres od 01.01.2007r. do 31.12.2008r. Organ znał więc kontrahentów podatnika, z którymi płatności były realizowane przelewami. Posiadał też wiedzę związaną z dostawcami firmy, którzy jak wynika z analizy przedłożonych przez skarżącego rejestrów, powtarzali się w poszczególnych miesiącach. Wiedza ta wynikała również z protokołu kontroli podatkowej, w którym wymieniono m.in. dostawców towarów handlowych podatnika.

Mając powyższe na uwadze, organ w wydanej decyzji stwierdził, że przedłożone rejestry za miesiące maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2007r. nie stanowią nowego dowodu w sprawie, nieznanego organowi w dniu wydania decyzji, natomiast za pozostałe miesiące rejestry te mimo, że są nowym dowodem w sprawie nie znanym organowi w dniu wydania decyzji, nie tworzą nowej okoliczności istotnej dla sprawy, czyli takiej, która mogłaby mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie.

1.5. We wniosku z dnia 2 października 2014r. o ponowne rozpatrzenie sprawy, skarżący wnosząc o jej uchylenie nie zgodził się z rozstrzygnięciem i w dalszym ciągu prezentował stanowisko, że odnalezione rejestry należy uznać za nowy istotny dowód w sprawie, istniejący w chwili wydania decyzji i nieznany organowi, który te decyzje wydał.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że wniosek skarżącego z dnia 2 października 2014r. nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ zwrócił uwagę, że w ramach składanej deklaracji podatkowej, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony, jednak potwierdzenie tego stanu rzeczy w momencie kontroli podatkowej powinno wynikać z dokumentacji źródłowej przez niego przechowywanej. W sytuacji, gdy podatnik utracił tę dokumentację, winien swoje uprawnienie wykazać stosownymi duplikatami faktur. W postępowaniu zwykłym podatnik nie wykazał żadnej inicjatywy w zakresie pozyskania duplikatów faktur. Również w postępowaniu wznowieniowym nie przedstawił tych dowodów jako mogących świadczyć o jego prawie do odliczenia podatku naliczonego.

Organ przyjął, że ujawnienie przez skarżącego rejestrów zakupu w postępowaniu wznowieniowym nie wpłynęło na zmianę stanu faktycznego stwierdzonego w postępowaniu zwykłym, nie stworzyło również nowej okoliczności faktycznej mającej istotne znaczenie w sprawie.

Zdaniem organu, pełnomocnik błędnie wywodzi z pojawienia się nowych dowodów (rejestrów zakupów) zaistnienie nowych okoliczności faktycznych w sprawie, a jego wniosek w istocie dotyczy ponownego całościowego jej rozpoznania oraz podjęcia przez organ działań zastrzeżonych do wyłącznej kompetencji podatnika, co świadczy o przekroczeniu zakresu, w jakim może zapaść rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, tj. czy uchybienia wskazane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wystąpiły w sprawie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jego zastosowania i odmowę uchylenia decyzji ostatecznych,

2) art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ocenę zasadności istnienia przesłanki wznowienia bez wydania postanowienia o wznowieniu, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

3.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie można zarzucić dowolności ocenie, zgodnie z którą przedłożone przez skarżącego rejestry nie stanowią nowego dowodu w sprawie nieznanego organowi w dniu wydania decyzji.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że to na podatniku spoczywa obowiązek gromadzenia stosownej dokumentacji podatkowej, w szczególności faktur pozwalających na odliczenie podatku naliczonego z dokonanych zakupów. Sąd pierwszej instancji powołał się w tej kwestii na wyrok NSA z dnia 20 września 2011r., I FSK 1347/10.

Sąd pierwszej instancji uznał za warty przytoczenia pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 lutego 2012r., sygn. I FSK 314/11, w którym wskazano, że szczególnego dowodu, jakim jest oryginał faktury lub jej duplikat, nie można zastąpić innymi środkami dowodowymi, np. poprzez przeprowadzanie czynności sprawdzających u wystawców faktur, co wynika zarówno z treści art. 86 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), który stanowi, że "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług", jak i z przewidzianego w przepisach wykonawczych trybu, który nabywca jest zobowiązany uruchomić ("na wniosek nabywcy" – § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r.) w przypadku utraty (niezależnie od przyczyny) posiadanych oryginałów faktur. Przepisy te jednoznacznie wskazują na inicjatywę podatnika w tym zakresie, stąd nie sposób twierdzić, że to organy powinny "zobligować" kontrahentów do wystawienia duplikatów faktur, bądź że powinny wykazywać, że nabywca towarów i usług nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, którymi nie dysponuje. Nie można też domniemywać z faktu dokonania odliczenia, że podatnik miał do tego (w dacie odliczenia) podstawę, nawet jeśli nie ma na to potwierdzenia w postaci oryginału lub duplikatu faktury. Skoro to podatnik powinien – w okresie przewidzianym w przepisach – przechowywać faktury stanowiące podstawę dokonanych przez siebie odliczeń, ryzyko ich utraty obciąża jego, a nie organy.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżący nie wskazywał w toku postępowania na niemożność uzyskania duplikatów faktur, które utracił. Mimo monitów ze strony organów, duplikatów faktur nie złożył ani w toku postępowania zwykłego, ani też nie uczynił tego w ramach postępowania wznowieniowego. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, skoro ciężar udowodnienia prawa do odliczenia podatku VAT spoczywa na podatniku, to z tego obowiązku nie zwalniała go przywoływana okoliczność utraty dokumentacji podatkowej. W związku z tym organ podatkowy nie miał obowiązku w toku postępowania kontrolnego występować do kontrahentów skarżącego o wystawienie duplikatów wcześniej wydanych mu faktur, bo obowiązek posiadania faktur spoczywał na podatniku.

Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nawet gdyby w postępowaniu zwykłym organ dysponował rejestrami odnoszącymi się do pozostałych ośmiu miesięcy, to i tak nie miałoby to wpływu na rozstrzygnięcie, w sytuacji, gdy dokumenty te nie mogłyby stanowić podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie można także, zdaniem Sądu pierwszej instancji, mówić o naruszeniu przepisu art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W rozpoznaniu wniosku skarżącego z dnia 7 kwietnia 2014r. o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych ww. decyzjami ostatecznymi, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 16 czerwca 2014r. wznowił postępowanie kontrolne oraz wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. do jego przeprowadzenia w zakresie przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Wyznaczony organ natomiast, który prawidłowo stwierdził brak przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji tej oceny zasadnie wydał decyzję na podstawie przepisu art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznych. To zaś oznacza, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że zarzut o uznaniu przez organ braku istnienia przesłanki ustawowej na etapie wstępnego badania wniosku skarżącego o wznowienie postępowania nie ma uzasadnionych podstaw prawnych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie – wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze – nie doszło do naruszenia przepisu art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej S. N. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

przepisu art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu sprawy oraz brakiem wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia, a w konsekwencji naruszenie:

przepisu art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w związku z nie podjęciem działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, w konsekwencji czego z kolei naruszono:

przepis art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w związku oddaleniem skargi i brakiem uchylenia decyzji organów podatkowych, wydanych z naruszeniem prawa,

- w związku z powyższym naruszono zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - poprzez brak zastosowania tego przepisu do rozstrzygnięcia sprawy i odmowę uchylenia decyzji ostatecznych.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz o zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem określonej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania.

Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, iż sprawa niniejsza rozpoznawana była w trybie wznowienia postępowania, czyli w trybie nadzwyczajnym.

W związku z tym należy wskazać, iż zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 Ordynacji podatkowej). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.).

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej" (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08, LEX nr 558849).

Postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego.

Skoro zakres rozpoznania takiej sprawy przed organami podatkowymi, a co za tym idzie również przed Sądem I instancji wyznaczała treść art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis wskazuje kolejno przesłanki wznowienia postępowania podatkowego należy wskazać, iż Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego, bowiem organ należycie zbadał podstawy wznowienia postępowania.

5.3. Oceniając poszczególne zarzuty skargi kasacyjnej należy wskazać, iż podstawę prawną rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści tego przepisu wynika, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, 2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych, w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3) okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2015r. sygn. akt I FSK 396/14, publikowany: orzeczenia.nsa.gov.pl). Pod użytym w tym przepisie pojęciem "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów", należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji.

Nie spełnia tego warunku, wskazany przez skarżącego jako przesłanka uzasadniająca wznowienie postępowania fakt odnalezienia rejestrów zakupów, bowiem dla prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, czy w momencie korzystania, w ramach składanej deklaracji podatkowej, z tego prawa, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony. Potwierdzenie tego stanu rzeczy powinno wynikać z dokumentacji źródłowej przechowywanej przez podatnika lub duplikatów faktur.

5.4. Jak trafnie bowiem stwierdzono, m.in. w wyroku NSA z dnia 14 marca 2008r., sygn. akt I FSK 447/07 oraz z dnia 21 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1091/10 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, która została przez niego utracona nie może być bowiem przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając tę dokumentację na utratę, zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku.

Istotnym jest także, że podatnik – w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o oryginały lub duplikaty faktur i w tym zakresie podatek naliczony może być uwzględniany przez organy podatkowe. Również zatem z wykładni tego przepisu wynika, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania – w razie utraty dokumentacji źródłowej – że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego z określonych faktur dysponował ich oryginałami lub duplikatami.

5.5. Należy dodatkowo podnieść, iż w realiach niniejszej sprawy organ prowadzący postępowanie zwykłe wezwał skarżącego do odtworzenia dokumentacji, w tym do uzyskania duplikatów faktur. Mimo, że skarżący nie wykonał tego wezwania organ zwrócił się do kilkudziesięciu kontrahentów skarżącego i uwzględnił w rozliczeniu przypadki, w których uzyskano dokumenty potwierdzające prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazano wyżej, podstawą do odliczenia podatku naliczonego są faktury lub ich duplikaty, a nie fragmentaryczne rejestry zakupów, a tych - mimo wezwań także w postępowaniu wznowieniowym - skarżący nie przedłożył. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie słusznie zaakceptował poglądy organu, iż ujawnienie przez skarżącego rejestrów zakupu w postępowaniu wznowieniowym nie wpłynęło na zmianę stanu faktycznego stwierdzonego w postępowaniu zwykłym, nie stworzyło również nowej okoliczności faktycznej mającej istotne znaczenie w sprawie. Istotne w sprawie jest to, że nawet gdyby organ dysponował tymi rejestrami w postępowaniu wymiarowym nie wpłynęłoby to na zmianę rozstrzygnięcia w decyzjach podatkowych, bowiem skarżący nie przedłożył faktur, ani ich duplikatów, przez co nie potwierdził prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dodatkowo, zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i uprzednio organ w uzasadnieniach rozstrzygnięć w sposób wszechstronny i kompletny wyjaśniły podstawy swoich twierdzeń.

W związku z powyższym nie są zasadne zarzuty związane z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej

5.6. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi omawiany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Błędna ocena stanu sprawy, na co wskazano w treści skargi kasacyjnej nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.