Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 629/97
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 1999-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 7, art. 23 ust. 1 pkt 33, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Z całokształtu unormowania zawartego w ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wynika, że decyzje dotyczące tego podatku za 1994 rok, wydane w oparciu o przepis art. 45 ust. 6 tej ustawy, mają charakter decyzji określających.

TEZY

Z całokształtu unormowania zawartego w ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wynika, że decyzje dotyczące tego podatku za 1994 rok, wydane w oparciu o przepis art. 45 ust. 6 tej ustawy, mają charakter decyzji określających.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Grażyny i Krzysztofa S. na decyzję Izby Skarbowej w T. z dnia 19 marca 1997 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Krzysztof S. prowadził w 1994 r. działalność gospodarczą w czteroosobowej spółce cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "O." s.c. w T. (...), który posiadał 27,5 procent udziałów.

W okresie od 13 do 31 października 1995 r. w Spółce przeprowadzona została kontrola prawidłowości naliczania i odprowadzania zobowiązań do budżetu za 1994 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w T.

W wyniku kontroli (...) z dnia 13 grudnia 1995 r. skorygowany został dochód z działalności Spółki i odpowiednio dochód przypadający na poszczególnych wspólników, w tym dochód przypadający na Krzysztofa S. o plus 175.123.692 st. zł.

W dniu 13 grudnia 1995 r. inspektor kontroli skarbowej dokonał kontroli prawidłowości sporządzenia zeznania podatkowego za 1994 r. przez małżonków Grażynę i Krzysztofa S. Ustalenia zawarte zostały w protokole sporządzonym w tym dniu.

W wyniku kontroli (...) z dnia 28 grudnia 1995 r. został określony w nowej wysokości roczny podatek dochodowy małżonków, a mianowicie w kwocie 156.370.000 st. zł. Podatek ten wyższy był o 74.518.000 st. zł od deklarowanego w zeznaniu rocznym PIT-31, a przypis wynikał z korekty dochodu Spółki.

Nie zgadzając się z ustaleniami wyniku kontroli Grażyna i Krzysztof S. pismem z dnia 8 stycznia 1996 r. wystąpili z żądaniem skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych.

Postępowanie podatkowe prowadził Drugi Urząd Skarbowy w T., a z przebiegiem i wynikami postępowania Grażyna i Krzysztof S. zostali zapoznani w dniach 15 lutego 1996 r. i 12 czerwca 1996 r. Decyzją (...) z 25 czerwca 1996 r. organ I instancji określił łączny podatek małżonków należny za 1994 r. w kwocie 93.745.000 st. zł oraz odsetki za zwłokę za okres od 5 czerwca 1995 r. do 25 czerwca 1996 r. w kwocie 6.227.282 st. zł. Przypis podatku dochodowego w stosunku do zeznanego wyniósł 9.894.000 st. zł i powstał wskutek:

- wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty 58.570.200 st. zł stanowiącej odsetki i prowizje bankowe związane z kredytem na zakup nieruchomości wprowadzonej do ewidencji środków trwałych Spółki z dniem 1 stycznia 1995 r. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy podatkowej;

- wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty 47.189.400 st. zł wynikającej z korekty odpisów amortyzacyjnych ustalonych nieprawidłowo przez spółkę na podstawie art. 22 ust. 7 ustawy.

Pismem z dnia 18 lipca 1996 r. Grażyna i Krzysztof S. odwołali się od decyzji organu podatkowego I instancji kwestionując charakter decyzji podatkowej, która winna być, ich zdaniem, decyzją konstytutywną z czternastodniowym terminem płatności. W konsekwencji zakwestionowali zasadność naliczenia odsetek za zwłokę za okres od następnego dnia po upływie wyznaczonego ustawą podatkową terminu płatności podatku.

Postanowieniem (...) z 27 września 1996 r. Izba Skarbowa zwróciła sprawę do organu podatkowego I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego i zmiany we wskazanym zakresie dotychczasowej decyzji. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Izba Skarbowa uznała, iż brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 574.980.500 st. zł, określonych jako poniesione na szkolenie w Belgii trzech współwłaścicieli, a udokumentowanych fakturą (...) z 8 września 1994 r. wystawioną przez firmę ICM C. w M., belgijskiego producenta dywanów i kontrahenta Spółki "O.".

W dniu 14 października 1996 r. Krzysztof S. został zapoznany ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego uwzględniającym opinię Izby Skarbowej za temat zasadności zaliczania do kosztów wydatków na szkolenie w Belgii.

Pismem z dnia 31 października 1996 r. Krzysztof S. złożył dodatkowe wyjaśnienia do protokołu zapoznania sporządzonego 10 października 1996 r., a podpisanego 14 października 1996 r.

Decyzją (...) z 3 grudnia 1996 r. Drugi Urząd Skarbowy dokonał wymiaru uzupełniającego i zmienił swą decyzję z dnia 25 czerwca 1996 r., określając zobowiązanie w podatku dochodowym za 1994 r. w wysokości 16.421,10 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 6.846.60 zł za okres od 5 maja 1995 r. do 1 grudnia 1996 r.

Przypis podatku dochodowego w związku ze zmianą decyzji wyniósł 8.035,90 zł i był wynikiem, poza wcześniej wymienionymi ustaleniami Urzędu, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków w kwocie 574.960.500 st. zł określonych przez stronę jako wydatki na szkolenie w Belgii.

Decyzję powyższą Grażyna i Krzysztof S. zaskarżyli odwołaniem z dnia 3 stycznia 1997 r. kwestionując wyłączenie z kosztów wydatków na zagraniczne szkolenie.

Izba Skarbowa w T., nie znajdując podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia bądź zmiany zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji, utrzymała ją w mocy decyzją (...) z 19 marca 1997 r.

Izba Skarbowa stwierdziła, że Spółka obciążyła koszty działalności 1994 roku wskazaną kwotą na podstawie faktury (...) z 8 września 1994 r. wystawionej przez firmę ICM C. w M. w Belgii. W fakturze wyszczególniono następujące pozycje:

- koszt instruktażu 470.000 BFR

- koszt marketingu 295.000 BFR

- koszt zakwaterowania 188.500 BFR

razem 953.500 BFR,

co stanowiło równoważność kwoty 574.960.500 st. zł.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Z przepisów ustawy podatkowej wynika również obowiązek prowadzenia ewidencji zjawisk gospodarczych dla celów podatkowych.

Aby ustalić, czy wystąpił związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem, trzeba znać zarówno charakter tego wydatku, jak i przedmiot działalności, w której realizowane są przychody. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki był handel dywanami i wykładzinami, a w tym import wymienionych artykułów z Belgii, zakupionych m.in. od firmy ICM C. w M. Natomiast z przedłożonej faktury nie wynika w ogóle fakt zaistnienia określonego zdarzenia gospodarczego, które można by poddać analizie w aspekcie jego związku z prowadzoną działalnością. Dowody dokumentujące fakt poniesienia kosztów winny odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, również w przypadku zakupu usług niematerialnych. Zgodnie z par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości dowód księgowy winien stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierać określone dane, a m.in. datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dotyczy, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych. Tym samym rachunek /faktura/ stwierdzający wykonanie usług powinien zawierać między innymi rodzaj wykonanych usług i ich ceny jednostkowe ewentualnie sposób obliczenia ogólnej sumy należności za usługę. Zgodnie z par. 7 ust. 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów treść dowodów powinna być pełna i zrozumiała.

Mając powyższe na uwadze Izba Skarbowa stwierdziła, iż w fakturze, na podstawie której obciążono koszty kwotą 574.960.500 st. zł brak jest jakichkolwiek danych dotyczących operacji gospodarczych, które winna odzwierciedlać faktura.

I tak:

- w odniesieniu do "kosztów instruktażu" brak jest danych, czego ten instruktaż dotyczył, ile osób obejmował, kiedy i gdzie był prowadzony, kto udzielał instruktażu;

- w odniesieniu do "kosztów marketingu" brak jest danych co do rodzaju usług marketingowych świadczonych na rzecz Spółki przez kontrahenta zagranicznego, jak i sposobu obliczenia wartości tych usług;

- w odniesieniu do "kosztów zakwaterowania" brak jest danych co do liczby osób objętych zakwaterowaniem, wskazania tych osób, określenia terminów i miejsc zakwaterowania, ilości noclegów.

Dodatkowo Izba Skarbowa zauważyła, iż instruktaż jest pojęciem węższym od szkolenia i oznacza udzielanie dokładnych wskazówek bądź pouczeń. W działalności gospodarczej instruktaż wiąże się najczęściej z obsługą konkretnych maszyn bądź urządzeń. Natomiast z definicji marketingu zawartych w "Słowniku języka polskiego", w "Słowniku handlu zagranicznego", jak i w "Słowniku ekonomicznym i finansowym" francuskiej spółki autorskiej Bernard and Colli /Wydawnictwo Książnica, 1995/ wynika, że działalność marketingowa związana jest nierozłącznie z produktem, a Spółka nie była producentem dywanów, ani też nie eksportowała swych wyrobów do Belgii. Wobec określonej definicji marketingu brak jest właściwie uzasadnienia, aby Spółka zajmująca się wyłącznie handlem dokonała na zagranicznym rynku badań zw. "marketingowymi".

Spółka niewątpliwie dokonała zapłaty faktury (...) z 8 września 1994 r., już w dniu 29 grudnia 1993 r., złożonym w Banku Spółdzielczym w T. zleceniem wypłaty za granicę kwoty 953.500 BFR. Podstawą dokonania zapłaty była faktura pro forma z dnia 28 grudnia 1993 r. wystawiona przez firmę ICM C. w M. o identycznej treści jak opisana faktura z dnia 8 września 1994 r.

W przedstawionej sytuacji brak jest podstaw do uznania przelanej na konto firmy ICM C. kwoty za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. Z przedłożonej faktury, jak i dowodu zapłaty nie wynika bowiem, jakich operacji czy zjawisk gospodarczych sporny wypadek dotyczył. Tym samym niemożliwe jest dokonanie oceny, w jaki sposób i w jakim stopniu wydatek ten wpłynął na wielkość osiąganych przychodów. A przede wszystkim, czy w ogóle istnieje jakikolwiek związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Strona dopiero w dniu 31 października 1996 r., tj. odwołując się od drugiej decyzji Urzędu Skarbowego, przedłożyła program szkolenia i zaświadczenie byłego dyrektora firmy ICM C. pana Francisa V. z dnia 15 października 1996 r. ogólnie potwierdzające, iż trzej współwłaściciele Spółki "O." uczestniczyli w 1994 r. w zorganizowanym przez firmę belgijską instruktażu dotyczącym marketingu. Oświadczenie to nie zawiera jednak żadnych konkretnych danych, które mogłyby stanowić jakiekolwiek uzupełnienie faktury (...) z 8 września 1994 r. Z kolei program szkolenia sporządzony na firmowym druku faktury /ISM C. - O./ nie zawiera daty sporządzenia ani podpisu osoby, która go przygotowała, czy akceptowała. Wskazane okoliczności nie pozwalają według Izby Skarbowej na uznanie przedłożonych dokumentów za posiadające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Z kolei zeznania trzech współwłaścicieli i jednego pracownika Spółki zawarte w protokołach przesłuchania sporządzonych w dniu 25 października 1995 r. przedstawiają tak ogólnikowe i lakoniczne informacje na temat szkolenia realizowanego w okresie blisko III kwartałów 1994 r. i bardzo kosztownego, że nasuwają się poważne wątpliwości co do stopnia przydatności tego szkolenia w prowadzonej działalności. Treść zeznań potwierdzać może co najwyżej fakt zwiedzania różnych fabryk i uczestniczenia w spotkaniach organizowanych w salach konferencyjnych. Właściciele Spółki twierdzą, że zorganizowano dla nich od kilku do kilkunastu sesji szkoleniowych nie posługując się żadną konkretną cyfrą i nie wskazując żadnych konkretnych terminów i miejscowości. Twierdzą, że były to sesje kilkugodzinne lub kilkudniowe, nie próbując nawet wskazania terminu najdłuższej sesji. Zeznania są niejednolite co do zakresu szkolenia, bowiem mowa w nich o szkoleniu w zakresie produkcji dywanów i marketingu albo tylko marketingu. Właściciele nie otrzymali żadnych materiałów szkoleniowych, a towarzysząca im w kilku wyjazdach osoba, pracownik i tłumacz Spółki, nie pamięta, aby uczestniczący w szkoleniu sporządzali jakieś notatki. Wspólnicy nie otrzymali żadnego zaświadczenia o ukończeniu określonego typu kursu.

Wobec przedstawionych okoliczności Izba Skarbowa uznała za bezpodstawne twierdzenie strony, iż w toku postępowania udowodniła innymi dokumentami fakt uczestniczenia w szkoleniu w Belgii.

Reasumując powyższe Izba Skarbowa stwierdziła, że skoro na dzień dokonania wpisu do ksiąg handlowych, poza dokumentami stanowiącymi podstawę dokonania zapłaty, Spółka nie posiadała żadnych innych dowodów potwierdzających jednoznacznie fakt uczestnictwa w szkoleniu w Belgii, to dokumentu dokonanej zapłaty nie można uznać za wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie pozwala na to wprost przepis art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "b" tej ustawy stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego charakteru decyzji wymiarowej Izba Skarbowa stwierdziła, że od 1 stycznia 1992 r., tj. od początku obowiązywania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również w 1994 roku, zobowiązania podatkowe w tym podatku powstają na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy łączą ich powstanie. Oznacza to, że zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych powstają z mocy prawa. Do przeprowadzania stosownych obliczeń w celu ustalenia wysokości należnego podatku zobowiązani są podatnicy w ramach tzw. samoopodatkowania. Terminy płatności zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa określają przepisy ustaw dotyczących danego podatku, a w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych - art. 45 ust. 1 i 4 ustawy, w myśl którego termin płatności podatku za 1995 rok upływał dnia 30 kwietnia 1995 r.

O deklaratoryjnym charakterze decyzji przesądzają zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przepisy art. 5 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Prawo podatkowe rozróżnia co prawda decyzje deklaratoryjne i decyzje konstytutywne, ale nigdzie w sposób jednoznaczny nie utożsamia decyzji deklaratoryjnej z decyzją określającą, a decyzji konstytutywnej z decyzją ustalającą. Analiza przepisów podatkowych dowodzi, iż ustawodawca używa słów "określa" bądź "ustala" zamiennie, bez nadawania im odmiennego znaczenia.

Wskazać też należy, wobec domagania się przez stronę wydania decyzji na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., iż w przepisie tym mowa jest o decyzji, w której urząd skarbowy ustali inną wysokość podatku niż wynikająca z zeznania, a nawet nie o decyzji ustalającej jako takiej. Z kolei słowa typu "określi" i "ustali" są czasownikami stosowanymi dla określenia czynności. Wskazanie przez ustawodawcę czynności organu podatkowego I instancji nie może przesądzać o wydaniu wskutek tej czynności decyzji konstytutywnej, jak tego wyraźnie oczekuje strona.

Decyzje wymiarowe wydane na podstawie art. 45 ust. 6 cyt. ustawy są decyzjami deklaratoryjnymi i bez znaczenia dla istoty wymiaru oraz w konsekwencji bez wpływu na początek biegu odsetek za zwłokę pozostaje, iż w latach 1992, 1993, 1995 i 1996 ustawodawca posługiwał się zwrotem "w której określi", a w 1994 roku "w której ustali". Tym samym podnoszenie przez stronę, iż przepis szczególny, jakim jest przepis art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej, należy stosować przed przepisem ogólnym, tj. art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, pozostaje bez wpływu na ostateczną ocenę charakteru decyzji podatkowej.

Decyzja ta została zaskarżona przez stronę do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą z dnia 14 kwietnia 1997 r.

We wniesionej skardze strona zarzuca decyzjom organów podatkowych:

2.1. Naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków w kwocie 474.960.500 starych zł, poniesionych na szkolenie w zakresie produkcji dywanów z polipropylenu i w zakresie marketingu, zorganizowane dla udziałowców Spółki w Belgii przez tamtejszą firmę ICM C. w M.

Zdaniem strony organy podatkowe I i II instancji nie kwestionują związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanymi przychodami, traktując ten związek marginalnie, natomiast niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie opierają jedynie na rzekomo złej treści faktury wystawionej przez organizatora szkolenia i przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. 1991 nr 10 poz. 35 ze zm./. Strona podnosi, iż w toku postępowania udowodniła zarówno dokumentami, jak i analizami ekonomicznymi fakt zdecydowanego wpływu poniesionych wydatków na szkolenie w Belgii na wielkość osiąganych przez Spółkę przychodów.

Wobec tego poniesione wydatki na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Na poparcie swych argumentów strona odwołuje się ogólnie do wyroku NSA z dnia 8 czerwca 1994 r. III SA 1571/93 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995 nr 1 poz. 9/ i do glosy do wyroku NSA z dnia 14 października 1994 r. III SA 161-162/94 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995 nr 4 poz. 77/, opracowanej przez Bogumiła Brzezińskiego i Marka Kalinowskiego. Zdaniem strony brak jest podstaw prawnych do dyskwalifikowania dowodu księgowego, jakim jest faktura wobec wykazania przez spółkę innymi dowodami, iż szkolenie się odbyło i wpłynęło na wysokość przychodów, które systematycznie wzrastają w kolejnych latach.

2.2. Naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wydanie decyzji deklaratoryjnej, podczas gdy wobec treści wskazanego przepisu winna być wydana decyzja wymiarowa konstytuująca zobowiązanie w podatku dochodowym za 1994 r., której termin płatności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia podatnikowi. Zdaniem strony o słuszności jej stanowiska w przedmiotowej sprawie przesądza całkowicie fakt użycia przez ustawodawcę słowa "ustali". Błędne jest natomiast stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym ustawodawca używa zamiennie słów "ustali" i "określi". Strona podnosi, iż ani "Słownik języka polskiego", ani potoczne rozumienie tych słów nie pozwalają na ich zamienne stosowanie, a stąd wynika ich odmienne znaczenie i w konsekwencji słowa te muszą wywoływać inne skutki prawne. Ponieważ w kolejnych latach 1992, 1993, 1994 i 1995 zmieniała się treść art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej, to przepis ten nie może wywoływać identycznych skutków prawnych w tych wszystkich latach. Skarżący domagają się ostatecznie, aby przepis szczególny, jakim jest art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym, był w swym literalnym brzmieniu samoistną podstawą wydania decyzji przez organ I instancji, a nie przepisy art. 5 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wskazując obowiązek stosowania przepisów szczególnych przed ogólnymi nawet wówczas, gdy treść tych pierwszych jest odmienna i nie wynika z przepisów ogólnych.

Izba Skarbowa w T. w odpowiedzi na skargę wniosła jej oddalenie przedstawiając szczegółowo motywy swojego stanowiska, zbieżne z przedstawionymi w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za nieuzasadnioną.

W ocenie Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej uzależniona jest od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie /por. wyroki NSA z dnia: 3 listopada 1992 r. SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 Nr 4 poz. 101; 29 listopada 1994 r. SA/Wr 1242/94 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 11; 27 kwietnia 1995 r. SA/Sz 158/95/.

Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem, a uzyskanym przychodem obciąża podatnika.

Z materiałów sprawy nie wynika, aby skarżący w sposób przekonywujący wykazali, że związek taki zachodzi w odniesieniu do wydatków związanych z kosztami szkolenia organizowanego w Belgii przez firmę ICM C. z M. Takie okoliczności sprawy, jak brak konkretnej tematyki przeprowadzanych szkoleń, brak jakichkolwiek materiałów związanych z poruszanymi w trakcie tych szkoleń zagadnieniami czy wreszcie fakt, że ich uczestnicy nie mogli podać zarówno miejsc jak i daty tych szkoleń dawały, zdaniem Sądu, organom podatkowym w pełni uzasadnioną podstawę do przyjęcia, iż między tymi wydatkami, a uzyskanym przychodem brak jest związku przyczynowego, przy czym ocenie tej przy uwzględnieniu również zasad doświadczenia życiowego nie można przypisać cech dowolności.

Powyższy pogląd nie jest sprzeczny z poglądami zawartymi w uzasadnieniach wyroków NSA, na które powołano się w skardze, zarówno z uwagi na odmienne stany faktyczne rozpoznawanych spraw, jak również z uwagi na fakt, iż niewłaściwe udokumentowanie poniesionego wydatku nie było jedynym powodem odmowy zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu.

W odniesieniu do podniesionego w skardze zarzutu w przedmiocie prawnego charakteru wymiarowej decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. należy podkreślić, co znajduje również potwierdzenie w utrwalonym w tym zakresie orzecznictwie NSA, że z całokształtu unormowania zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że decyzje dotyczące tego podatku za 1994 rok wydane w oparciu o przepis art. 45 ust. 6 tej ustawy mają charakter decyzji określających /por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 1998 r. I SA/Gd 89/97/.

Mając powyższe na uwadze przy braku innych merytorycznych zarzutów w odniesieniu do zaskarżonej decyzji Sąd uznając skargę za niezasadną na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.