Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 990/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 247 par 1 pkt 2, pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Skurzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...] października 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu wobec Pani Z. K. (zwanej dalej "Stroną", "Skarżącą") postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r.

W toku tego postępowania ustaleniu podlegała okoliczność, czy Skarżąca w 2003r. osiągała dochody z tytułu wynajmu lokalu. Na tę okoliczność w charakterze świadka przesłuchano Pana A. K., który zeznał, że od 2001r. do dnia 8 lipca 2006 r. wynajmował od Strony, na podstawie ustnej umowy, duży pokój w lokalu przy ul. Z. [...] w W.. Pan A. K. zeznał, że płacił Stronie bez pokwitowania po 750 zł miesięcznie. Podał także, że pozostałe trzy pokoje w ww. mieszkaniu były wynajmowane innym osobom.

Ww. fakty potwierdzili inni świadkowie, tj. M. L., J. W., P. G. oraz P. L..

W charakterze świadków przesłuchano również wskazane przez Stronę osoby, tj. I. S., M. S., L. J.. Świadkowie ci zeznali, że choć bywali w mieszkaniu Strony, to nigdy nie widzieli tam Pana A. K..

Z pisma [...] Urzędu Wojewódzkiego w W., Wydział Spraw Cudzoziemców, z dnia 21 maja 2009r. wynika, że Pan A. K. we wnioskach o legalizację pobytu bądź wymianę dokumentów w dniach 31 października 2001r., 30 października 2003r., 2 listopada 2004r., 20 listopada 2005 r. wskazywał jako miejsce zamieszkania adres Skarżącej, tj. W., ul. Z. [...] m [...].

Ponadto organ podatkowy uzyskał także informacje ze Spółdzielni Mieszkaniowej "S." o wysokości ponoszonych przez Stronę opłat z tytułu użytkowania należących do niej lokali mieszkalnych Nr [...] i Nr [...] położonych przy ul. Z. [...] w W.. Analiza porównawcza wykazała, że koszty utrzymania lokalu Nr [...] były wyższe od kosztów ponoszonych za lokal Nr [...]. Tymczasem z pisma ww. Spółdzielni z dnia 5 sierpnia 2009 r. wynika w lokalu Nr [...] w okresie od sierpnia 2003 r. do grudnia 2006 r. "zgłoszona" była jedna osoba, a w lokalu Nr [...] – nikt nie był "zgłoszony". Z kolei w piśmie Urzędu Miasta W. z dnia 13 lutego 2009 r. wskazuje się, że w 2003 r. w pierwszym z ww. lokali zameldowane były cztery osoby, tj. Strona, J. S. oraz M. S., oraz S. B. (wymeldowany w dniu 1 października 2003 r. na podstawie aktu zgonu), natomiast w drugim - nikt nie był w tym czasie zameldowany.

Decyzją z dnia [...] października 2009r. Nr [...] organ podatkowy określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 2.513,00 zł.

Pismem z dnia 11 stycznia 2010 r. Strona zwróciła się o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od w/w decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

W dniu 26 marca 2010 r. na pierwsze ze wskazanych wyżej postanowień Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1068/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę.

Następnie pismem z dnia 4 maja 2010 r. Pełnomocnik Strony, na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2009r. twierdząc, iż decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. We wniosku zarzucono:

- wadliwe ustalenie stanu faktycznego w zakresie wynajmowania pokoju Panu A. K.,

- dopuszczenie dowodu ze świadków niewiarygodnych i przyjęcie ich zeznań jako ustaleń stanu faktycznego,

- nieuwzględnienie w uzasadnieniu decyzji zeznań Pana A. K. złożonych w dniu 18 marca 2008r. przed Sądem Rejonowym dla W. w sprawie o sygn. akt [...] (wytoczonej z jego powództwa o zapłatę),

- brak dowodów stwierdzających wynajmowanie pokoju Panu A. K.,

- naruszenie zasad postępowania podatkowego i ustalania faktów,

- odmienne ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego wynajmowania pokoju Panu A. K., od ustaleń dokonanych prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla W., a wcześniej prawomocnym postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej W.,

W ocenie Pełnomocnika Strony zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Strona nie wynajmowała pokoju Panu A. K., czego dowodem są:

- zeznanie Pana A. K. przed Sądem Rejonowym dla W. w dniu 18 marca 2008 r. w sprawie o sygn. akt [...],

- prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla W. sygn. akt [...] wraz ze wszystkimi protokołami rozpraw, stanowiącymi integralną część wyroku,

- prawomocne postanowienie o umorzeniu śledztwa Prokuratury Rejonowej W. z dnia 23 listopada 2006 r., znak [...],

- zameldowanie Pana A. K. w latach 2002-2006 z uwzględnieniem obowiązku ustawowego, tj. zgodność zamieszkania z miejscem zameldowania,

- analiza porównawcza zeznań świadków zgłoszonych przez Stronę oraz Pana A. K., na okoliczność najmu pokoju Panu A. K. w lokalu mieszkalnym Nr [...] przy ul. Z. [...] w W. oraz wykazanie kolizji tych zeznań.

Pełnomocnik podkreślił, że Strona nigdy nie wynajmowała mieszkania. Stan faktyczny sprawy został ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie na podstawie całokształtu materiału dowodowego, lecz na wybiórczo ocenianych i przywołanych dowodach, tj. na podstawie wyjaśnienia i zeznania Pana A. K. i powołanych przez niego świadków pomimo że Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Cywilny, w dniu 18 marca 2008r., zeznania te uznał za niezgodne z prawdą. Przyjęcie zaś zeznań niewiarygodnych świadków jako ustaleń stanu faktycznego w decyzji za 2004r. stanowi - zdaniem pełnomocnika Strony - naruszenie art. 191 i art. 210 § 1 pkt 5 i 6 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem Pełnomocnika organ podatkowy nie dokonał wnikliwej analizy protokołów z rozpraw sądowych, które stanowią integralną część prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego W. z dnia 18 marca 2008 r., a przede wszystkim protokołu z rozprawy sądowej z dnia 18 marca 2008 r., w którym znajdują się zeznania Pana A. K. dowodzące, iż Sąd w tamtym postępowaniu rozpatrywał sprawę wynajmu pokoju przez Stronę oraz potwierdzające niewiarygodność dotychczasowych zeznań Pana A. K., w tym również jego świadków.

Wskazano również, iż w materiale dowodowym znajduje się postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia 23 listopada 2006 r. Prokuratury Rejonowej W. stwierdzające, iż Strona nigdy nie wynajmowała pokoju Panu A. K., które organ podatkowy odrzucił bez uzasadnienia faktycznego i prawnego, co narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem postanowienie jest dokumentem urzędowym, który nie został zakwestionowany przez organ podatkowy i odrzucenie jego ustaleń stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucił, iż stanowisko organu podatkowego wynika z pobieżnej analizy protokołów rozpraw sądowych i korelacji faktów z nich wynikających. Sąd cywilny przy ustalaniu stanu faktycznego odnośnie najmu uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty operacyjne Policji i Prokuratury oraz ustalił, że strony postępowania nie wiązała umowa najmu. Pełnomocnik twierdzi, że Pan A. K. korzystał z adresu Strony jedynie w celach korespondencyjnych. Korzystał również z użyczonej mu bezpłatnie piwnicy. Nadto w mieszkaniu Strony nigdy nie był zameldowany, a działania Pana A. K. nakierowane były na wymuszenie meldunku w mieszkaniu Strony. Zarzucono, że organ podatkowy nie ustalił adresu zameldowania i zamieszkania Pana A. K., a od 1984 r. istnieje wobec cudzoziemców wymóg zamieszkiwania w miejscu zameldowania.

Zdaniem Pełnomocnika, skoro nigdy nie istniał stosunek cvwilno-prawny najmu mieszkania, to nie można odrzucać wszystkich dowodów w sprawie i tylko na podstawie zeznań niewiarygodnych świadków ustalać zobowiązanie podatkowe za najem, którego faktycznie nie było.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpatrując wniosek z dnia 4 maja 2010r., w świetle przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia [...] października 2010 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 2.513,00 zł.

Organ uznał, iż brak było podstaw do przyjęcia, że ww. decyzja wydana została bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) jak też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dopuścił się rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), tj. przepisów: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu z dnia 3 listopada 2010 r. od decyzji Dyrektora izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. Nr [...], Pełnomocnik Strony zarzucił:

1) wydanie decyzji bez podstawy prawnej i wadliwe ustalenie stanu faktycznego, tj. uwzględnienie tylko części materiału dowodowego poprzez dopuszczenie dowodów z akt świadków niewiarygodnych i przyjęcie ich zeznań jako ustaleń stanu faktycznego,

2) wydanie decyzji z rażącym naruszeniem, tj. prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, tj. przepisów 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 1 pkt 5, 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe pełnomocnik Skarżącej wniósł o:

1) stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2009 r. r. Nr [...],

2) w przypadku stwierdzenia nieważności ww. decyzji - o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, stosownie do treści art. 208 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania, w decyzji z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, prowadzone w trybie nadzoru, na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, jest szczególnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznej, którego celem nie jest ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, lecz przeprowadzenie weryfikacji istnienia przesłanek nieważności decyzji wskazanych w tym przepisie.

Organ nadzoru stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydając w dniu [...] października 2009 r. decyzję Nr [...], działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, tj. art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, a także na podstawie art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 6, art. 22 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1 oraz art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w W. za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Organ nadzoru stwierdził także bezzasadność zarzutu opartego na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uznając że organ podatkowy pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie, orzekł zgodnie z obowiązującymi przepisami, rozważył należycie wszystkie okoliczności sprawy i dokonał prawidłowej subsumcji, nie naruszając przy tym, wskazanych w odwołaniu, przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w przedmiotowej sprawie przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za lata 2002-2006. Z treści decyzji z dnia [...] października 2009 r. Nr [...] wynika, że organ podatkowy na okoliczność, czy Skarżąca wynajmował pokój Panu A. K. przeprowadził postępowanie dowodowe, a także przeanalizował protokoły z posiedzeń Sądu z dnia 7 grudnia 2007 r. (w których znajdują się zeznania świadków) oraz z dnia 18 marca 2008 r. (w którym znajdują się zeznania Pana A. K. oraz Strony), wyrok Sądu Rejonowego dla W. sygn. akt [...] i postanowienie o umorzeniu śledztwa Prokuratury Rejonowej W. z dnia 23 listopada 2006 r. znak [...]. W decyzji organ podatkowy wskazał na zeznania Pana A. K. zawarte w protokole posiedzenia Sądu z dnia 18 marca 2008r., wbrew twierdzeniom Pełnomocnika Strony, nie dowodzą, iż Pan A. K. nie mieszkał w lokalu Strony. Fakt niezawarcia pisemnej umowy najmu nie oznacza, że najem nie istniał. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej dotyczący bezpodstawnego odrzucenia przez organ podatkowy ustaleń wynikających z ww. dokumentów jako dokumentów urzędowych. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie stwierdził, że Sąd w prowadzonym postępowaniu przyjął zeznania świadków zarówno twierdzących, że Pan A. K. nie mieszkał pod adresem: W., ul. Z. [...] m [...], jak i zeznania świadków, z których wynika, że tam mieszkał. W sprawie, w której oddalono powództwo o zapłatę, nie sporządzono uzasadnienia, a ze znajdujących się w aktach dokumentów nie wynika, że Sąd ten uznał za wiarygodne zeznania świadków powołanych przez Stronę, a zeznania pozostałych świadków uznał za niewiarygodne. Postanowienie o umorzeniu śledztwa nie może być podstawą do stwierdzenia, iż Strona w 2003 r. nie wynajmowała pokoju Panu A. K.. Śledztwo toczyło się w sprawie o przywłaszczenie mienia na szkodę Pana A. K., a nie w sprawie najmu pokoju. Postępowanie umorzono wobec braku danych dostatecznie uzasadniających popełnienie przestępstwa. W jego uzasadnianiu przytoczono zeznania Strony, która twierdziła, iż nigdy nie wynajmowała pokoju. Dokumenty z Sądu, Prokuratury i Policji w żaden sposób nie rozstrzygają kwestii najmu. Postępowanie w tym zakresie prowadził organ podatkowy, o czym świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Istotne znaczenie zapadłego rozstrzygnięcia miały informacje uzyskane ze spółdzielni mieszkaniowej dotyczące kosztów utrzymania obu należących do Strony mieszkań, jak również zeznania świadków powołanych w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2009r. Mając powyższe na uwadze za chybione uznał organ zarzuty naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. za bezzasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podjął wszelkie niezbędne działania w toku postępowania podatkowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Fakt, czy dana okoliczność została udowodniona, oceniany jest na podstawie całego materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie nie ma podstaw, aby zdyskwalifikować dokonaną ocenę dowodów. Ocenę tę podważyć można tylko wówczas, gdyby - w świetle wskazań płynących z art. 191 Ordynacji podatkowej - okazała się rażąco wadliwa albo w sposób oczywisty błędna. Samo dokonanie oceny dowodów w sposób odmienny od oczekiwań Strony, nie może być potraktowane jako naruszenie przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie może świadczyć o tym, że decyzja w sposób rażący narusza prawo. Odpowiadając na zarzut rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6, § 4 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że zgodnie z ww. przepisami, decyzja zawiera rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl natomiast § 4 w/w przepisu, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, że decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. Nr [...] zawiera zarówno rozstrzygnięcie, jak i pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, gdyż określony został stan faktyczny sprawy który to odniesiono do stosownych przepisów prawa wraz ze wskazaniem które dowody uznano za wiarygodne, a którym wiarygodności odmówiono. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał bowiem podstawę prawną jej wydania, tj. powołał przepisy Ordynacji podatkowej oraz przepisy prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm). Wbrew zatem twierdzeniu Pełnomocnika, decyzja zawiera rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, które jest najistotniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Tym samym za chybiony uznano zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 5, 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem organu odwoławczego decyzją z dnia [...] października 2010 r. Nr [...] zasadnie odmówiono stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2009 r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 2.513,00 zł.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarówno wskazane przez Pełnomocnika we wniosku przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, jak i pozostałe wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej przeanalizowane przez organ podatkowy z urzędu, nie wystąpiły.

Strona, pismem z dnia 17 lutego 2011 r., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wskazano, że podstawą zaskarżenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011r. nr [...] jest art. 247 § 1 pkt. 2 i 3 Ordynacji podatkowej, tj. decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 121, art. 122, art. 180 § i art. 181, art. 187 § 1 i § 3 , art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 1 pkt. 5 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżącej - jak wynika ze skargi - określono bowiem zobowiązanie za najem pokoju, którego to najmu faktycznie nie było.

Rozwijając tak sformułowane zarzuty Skarżąca zasadniczo powtórzyła stanowisko prezentowane już wcześniej, tj. we wniosku z dnia 4 maja 2010 r. o stwierdzenie nieważności decyzji oraz w odwołaniu od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności.

Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Ponadto zawarła w skardze wniosek o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, organ - wnosząc o jej oddalenie - podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wskazać należy, że zarzuty i wnioski zawarte w skardze wobec decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. utrzymującej w mocy decyzję tego organu o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 2.513,00 zł, odpowiadają tym zarzutom i wnioskom, które zgłoszono we wniosku o stwierdzenie nieważności ww. ostatecznej decyzji.

Podstawowe znaczenie nadaje się w sprawie zarzutowi dokonania przez organy wadliwego ustalenia, że Skarżąca w 2003 r. wynajmowała pokój Panu A. K. i z tego tytułu osiągała dochód.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy poczynić kilka uwag o charakterze ogólnym.

I tak, wskazać należy, ze zgodnie z art. 247 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podstawą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej może być jej wydanie bez podstawy prawnej. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji. O braku podstawy prawnej należy mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej.

Z kolei "rażące naruszenie prawa", o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej to naruszenie oczywiste, widoczne "na pierwszy rzut oka", ewidentne. Do źródłosłowia pojęcia "rażący" nawiązał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 534/08, w którym wskazał, że pochodzi ono od czasownika razić (np. o słońcu), czyli "kłuć w oczy", negatywnie wyróżniać się z otoczenia, nie zgadzać się z tłem. Jeżeli przyjmiemy, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji powinna "rzucać się w oczy", "odbijać się od tła". Najogólniej rzecz ujmując proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu powinna wskazywać na ich wzajemną sprzeczność.

Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Przepisy procesowe stanowią bowiem jeden z desygnatów pojęcia "prawo" (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2009, s. 977). Musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama decyzji odpowiada prawu. Dopuszczalne jest zatem badanie w ramach przesłanki sformułowanej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., czy stan faktyczny przyjęty w ostatecznej decyzji podatkowej nie został ustalony w sposób rażąco naruszający określone unormowania procesowe, w tym zwłaszcza odnoszące się do postępowania dowodowego (NSA z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 508/08).

Żeby dać pogląd o tym, jakie naruszenia przepisów postępowania uznaje się w orzecznictwie za rażące, wskazać należy przykład przytoczony w komentarzu B. Gruszczyńskiego do art. 247 Ordynacji podatkowej, że jeżeli organ podatkowy stwierdził, że strona nie przedstawiła dowodu wydatkowania pewnej kwoty, podczas gdy dowód ten cały czas znajdował się w aktach, to decyzja pomijająca ten wydatek w kosztach uzyskania przychodów może być uznana za nieważną (St. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 7, LexisNexis, str. 948).

Uwzględniając powyższe Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie, zarzucanego w skardze, braku podstawy prawnej decyzji. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarte w decyzji z dnia [...] stycznia 2011 r., że organ pierwszej instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, tj. art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i §, art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, a także na podstawie art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 6 , art. 22 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1 oraz art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla porządku wskazać należy - z uwagi na postawiony w skardze zarzut – że także zaskarżona decyzja ma oparcie w obowiązujących przepisach prawa, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza również, że ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. I tak, z zeznań świadków Pana A. K., M. L., J. W., P. G., P. L., wynika, że Pan A. K. wynajmował od Skarżącej w 2003 r. pokój w jej mieszkaniu przy ul. Z. [...].

Faktem też jest, że okoliczność, że Skarżąca wynajmowała pokój Panu A. K. została zakwestionowana w zeznaniach świadków zawnioskowanych przez Skarżącą, tj. I. S., M. S., L. J.. Jednakże wskazać należy, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu odniósł się do dowodów z ww. świadków i podał dlaczego zeznaniom tym odmówił wiarygodności.

Dowody z zeznań świadków zostały przeprowadzone w postępowaniu podatkowym z poszanowaniem zasady bezpośredniości. Z zebranym materiałem dowodowym strona była zapoznawana, miała również możliwość ustosunkowania się do zebranych dowodów.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że zarówno w skardze, jak i w postępowaniu przed organem o stwierdzenie nieważności decyzji Skarżąca błędnie rozpoznała znaczenie protokołów z posiedzenia Sądu Rejonowego dla W. w sprawie o zapłatę (sygn. akt [...]). Podkreślić należy, że powództwo w tamtej sprawie zostało wytoczone przez Pana A. K. o zapłatę w związku z utratą laptopa, który miała sobie przywłaszczyć Skarżąca.

Otóż - wbrew wywodom skargi - protokół nie jest integralną częścią wyroku, jest to dokument, który odzwierciedla przebieg posiedzenia jawnego sądu.

Trudno również uznać, że istotne są w sprawie ustalenia sądu cywilnego zawarte w wyroku z dnia 18 marca 2008 r., w którym oddalono powództwo Pana A. K.. Zgodnie z art. 365 kpc orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Orzeczenie prawomocne pociąga za sobą więc tę konsekwencję, że nikt nie może negować faktu istnienia orzeczenia i jego określonej treści, bez względu na to, czy był on strona tego postępowania. Tak wiec wyrok ten jest dowodem na to, że w dniu 18 marca 2008 r. sprawie przed Sądem Rejonowym dla W. o sygn. akt [...], powództwo zostało oddalone. Jednakże ta okoliczność nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie.

Dodatkowo wskazać należy, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie pozostaje w jawnej sprzeczności z podstawowymi zasadami państwa praworządnego, jako że w sprawie brak jest podstaw do uznania, że treść decyzji stoi w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią naruszonego przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2001r. , sygn. akt III SA 907/00). Zatem zasada stabilności decyzji podatkowych przeważyła tu nad potrzebą wyeliminowania ewentualnie wadliwej decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego. Jeśli w ogóle była ona wadliwa, to z pewnością nie w stopniu kwalifikowanym, a tylko takie kwalifikowane naruszenie prawa uzasadniałoby jej wyeliminowanie w trybie nadzorczym w ramach art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Z kolei zarzutów postawionych w skardze zaskarżonej decyzji nie można uznać za uzasadnione, jako że postępowanie nadzorcze, w którym wydana została zaskarżona decyzja, nie służyło załatwieniu sprawy podatkowej. Jego celem nie było orzekanie o obowiązkach wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak więc można powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05, LEX nr 187911). Stwierdzenie nieważności decyzji należy odróżnić od ponownego rozpatrzenia sprawy przez to, że ma ono na celu wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem (wyrok SN z dnia 7 marca 1996 r., III ARN 70/95, OSNAPiUS 1996, nr 18, poz. 258). Stąd w ww. postępowaniu nie mogło dojść do naruszenia przepisów o podatkowym postępowaniu dowodowym, bo takie postępowanie nie było w ogóle w sprawie prowadzone.

Nie naruszono także przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę zaufania i zasadę udzielania informacji. Stosowanie tej zasady ma inne oblicze przed organami I instancji, a inne w II instancji. W pierwszym przypadku zasada zaufania powinna się wyrażać w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów fiskusa i podatników. Choć równe traktowanie stron wobec prawa jest powinnością obydwu instancji (wyrok NSA z dnia 8 maja 1998 r., SA/Bk 655/97, "Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów" 1998, nr 4, s. 26), w II instancji zasada zaufania powinna się ponadto przejawiać nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich - głównie prawnych - aspektów sprawy, lecz także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów.

W ocenie Sądu działania organów odnoszące się do Skarżącej były prawidłowe i odpowiadały prawu. W tym kontekście za ważną Sąd uznał okoliczność, że organ odwoławczy nie ograniczył się do zbadania orzeczenia wydanego w postępowaniu nadzwyczajnym, ale także do zbadania orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższych okoliczności nie sposób także uznać, iż w sprawie rażąco naruszono art. 122, art. 180 § 1 art. 181, art. 187 § 1 i § 3 , art. 188, art. 191, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, które dotyczą postępowania dowodowego i konstytuują obowiązek organów do prawidłowego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. To natomiast czy został on wykonany w całości zgodnie z prawem, jeżeli ewentualne naruszenia nie mają cech rażących - a tak jest w niniejszej sprawie - wykracza poza ramy kontroli Sądu w niniejszej sprawie. Podkreślić bowiem należy, iż w sprawie, której przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji Sąd nie dokonuje całościowej analizy przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowania dowodowego. Sąd nie jest więc zobowiązany ocenić czy postępowanie dowodowe w sprawie było wyczerpujące i w całości zostało przeprowadzone zgodnie z prawem. Przedmiotem badania Sądu jest jedynie okoliczność, czy nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Takiej okoliczności w rozpatrywanej sprawie natomiast nie stwierdzono.

Sąd nie dopatrzył się również rażącego naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wydane w sprawie decyzje zawierają rozstrzygnięcie i uzasadnienie. A uzasadnienia te realizują wymagania wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania, wskazuje się tam ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W takim stanie rzeczy Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Nie wystąpiły zatem przesłanki do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a..

Uwzględniając powyższe Sąd, działając w oparciu o art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.