Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 503/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, i IV kwartał 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili u M. K. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011, 2012; podatku od towarów i usług za okres: od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r.; od 1 października 2012 r. do 31 grudnia 2012r.; sprawdzenie rzetelności przebiegu transakcji zawartych w okresie: od 1 stycznia 2011 r. do 30 września 2011 r. oraz od 1 stycznia 2012 r. do 30 września 2012 r. z podmiotami: "A" (S., NIP [...]); "B" (D., NIP [...]).

W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 14 października 2016 r dokonał rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2011 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika..

Organ I instancji w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia:

1. za I kwartał 2011 r. o kwotę 18,70 zł, za III kwartał 2011 r. o kwotę 443,54 zł oraz za IV kwartał 2011 r. o kwotę 481,53 zł, poprzez błędnie zaewidencjonowanie i rozliczenie "in plus" zamiast "in minus" faktur korygujących (wystawionych przez "C" Sp. z o.o., [...] – [...] S., ul. B. [...], NIP [...]) tytułem zwrotu towaru sprzedawcy, które obligowały podatnika do zmniejszenia (a nie zwiększenia, jak to rozliczył podatnik) wartości netto zakupów i podatku naliczonego (przy czym zmniejszenie podatku naliczonego z faktury korygującej z dnia 11 stycznia 2012 r. winno być dokonane w rozliczeniu za I kwartał 2012r., tj. za okres, nieobjęty zakresem postępowania),

2. za III kwartał 2011 r. o kwotę 38,52 zł, poprzez zaewidencjonowanie i rozliczenie (pod pozycją 59) faktury VAT nr [...] z dnia 17 lipca 2011 r., na wartość netto 650,00 zł, podatek VAT 149,50 zł, na której jako nabywca wskazany jest inny podmiot, tj. Z. G., [...]-[...] K., ul. P. [...],

3. za II kwartał o kwotę 2.059,39 zł, za III kwartał o kwotę 5.339,26 zł oraz za IV kwartał 2011 r. o kwotę 1.947,77 zł, poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT (dokumentujących zakup blachodachówki z osprzętem, okna dachowego, naprawy głowicy korbowodów silnika Kamaz [...] i kotła KSP DUO wraz z elementami instalacji co), które nie znajdują odzwierciedlenia w wykazanej sprzedaży i nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi;

4. za III i IV kwartał 2011 r. w łącznej kwocie 45.750 zł, poprzez zaewidencjonowanie i obniżenie podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur (dotyczących usług budowlanych) wystawionych przez firmy: "B" ([...]-[...] D., D. [...], NIP [...]); "A" ([...]-[...] S., ul. W. [...]-[...], NIP [...]), stwierdzając, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Organ I instancji stwierdził, iż rejestry zakupu VAT za poszczególne kwartały 2011 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, zatem są nierzetelne i nie uznał ich za dowód w części dotyczącej zakupu usług remontowo- budowlanych na podstawie faktur VAT wystawionych przez Z.R. i B. K.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie

- art. 210 § 4, art. 191, art. 122, art. art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez brak podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkujące pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu materiałów i usług oraz błędne przyjęcie, że okoliczność zgłoszona we wniosku dowodowym została udowodniona innymi dowodami;

- art. 188 w zw. z art. 180 oraz art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w sytuacji kiedy organ nie zebrał całości materiału dowodowego i przyjął okoliczności, wynikające z dokumentacji znajdującej się w aktach innych podmiotów;

- art. 187 w zw. z art. 188 O.p., poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego,

w szczególności, poprzez pominięcie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów zmierzających do wskazania, że księgi podatkowe były prowadzone w sposób zgodny z prawem i odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji.

Decyzją z dnia 9 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ II instancji wskazał, że uwzględniając terminy płatności w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe w tym podatku, objęte zaskarżoną decyzją przypadające za I, II i III kwartał 2011 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., natomiast za IV kwartał 2011 r. ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r.

Jednakże pismem z dnia 14 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił podatnika i jego pełnomocnika, iż z dniem 10 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego (w sprawie podania nieprawdy w złożonych w dniach 26 kwietnia 2011 r., 25 lipca 2011 r., 25 października 2011 r. i 25 stycznia 2012 r. w Urzędzie Skarbowym deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2011 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks), którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W świetle powyższego organ II instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym podatnik został powiadomiony w dniu 18 listopada 2016 r.,

a jego pełnomocnik w dniu 15 grudnia 2016 r. w trybie art. 70c O.p..

Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji, opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym włączonych do akt sprawy dowodach pozyskanych z prowadzonych wobec wykonawców usług budowlanych postępowań podatkowych, a także ich podwykonawców m.in. wyciągów z protokołów kontroli i decyzji organów podatkowych wydanych wobec podmiotów: "B" i "A", stwierdził, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści tych faktur jako sprzedawca i nabywca, a zatem nie dają stronie prawa do odliczenia podatku w nich wskazanego. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił to stanowisko organu I instancji.

Prawidłowe było również działanie organu I instancji, który zakwestionował podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług (zakup blachodachówki z osprzętem, okna dachowego, naprawy głowicy korbowodów silnika Kamaz [...] i kotła KSP DUO wraz z elementami instalacji CO), które nie miały związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów podatnika, dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był bowiem wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a dokonana przez organ I instancji ocena tego materiału nie budzi zastrzeżeń. Przeprowadzona została zgodnie z art. 191 O.p., na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Ponadto ocena ta jest logiczna, kompletna i mieści się w granicach doświadczenia życiowego.

Ustalenia organu, iż sporne faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami oraz zakwestionowanie zakupów, które nie miały związku z opodatkowaną sprzedażą, znajdują podstawy w zebranym materiale dowodowym, który został oceniony zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów O.p.

M. K., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji; zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, oraz przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów: umowy rocznej R. S., faktury VAT- R. S., umowy nr [...] z dnia 8 sierpnia 2011 r., faktur nr [...] oraz nr [...] firmy "D", oraz zdjęć wiat w miejscowości R.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej jako "ustawa o VAT", poprzez błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu skarżący podtrzymał stanowisko co do nieuzasadnionego zakwestionowania przez organy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający: z faktur wystawionych przez "B" oraz "A", na których jako przedmiot sprzedaży wskazano usługi budowlane, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy wskazanymi w treści tych faktur podmiotami oraz z faktur dokumentujących zakup blachodachówki z osprzętem, okna dachowego, naprawy głowicy korbowodów silnika Kamaz [...] i kotła KSP DUO wraz z elementami instalacji CO, które według organów nie miały związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestionując ustalenia organów w zakresie wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, skarżący podniósł, że cały materiał dowodowy został oparty na analizie dokumentów podatkowych podwykonawców, a jego dokumenty księgowe potraktowano wybiórczo, nie oparto się na faktach. Następnie wskazał, że zeznania świadków pracowników firmy "D" uznano jako dowody posiłkowe,

a żądanie skarżącego przeprowadzenia dowodu z oględzin potraktowano jako niemające wpływu na rozstrzygnięcie.

Skarżący argumentował, że w okresie od maja do grudnia 2011 r. sprzedaż wzrosła trzykrotnie, a wpływ na wzrost sprzedaży miało na pewno zawarcie umów

z podwykonawcami, m.in. "B" oraz "A", co przedstawia zestawienie danych z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2011 r. Co ważne, B. K. i Z. R. twierdzą, że wykonywali prace budowlane w R. i na osiedlu "(...)" łącznie z pracownikami. Skarżący wskazał, że pracownicy zatrudnieni w firmie "D" zeznali, że na pewno byli zatrudnieni podwykonawcy, tj. B. K. i Z. R. Natomiast R. S. nie był zatrudniony w 2011 r. jako kierownik budowy, natomiast w dniu 2 stycznia 2012 r. zawarł z firmą "D" umowę roczną o obsługę inwestycyjną i kosztorysowo-rozliczeniową.

W zakresie ustaleń związanych z zakwestionowaniem zakupu pieca

z elementami instalacji, strona skarżąca wyjaśniła, że piec ten był zamontowany w R. do ogrzewania hali - do nagrzewnicy, ponieważ na budowie było dużo pozostałości z odeskowania tzw. deski i było to najtańsze ogrzewanie, które stosuje się często na dużych budowach, aby można było wykonywać prace budowlane w zimie.

W odniesieniu do zakwestionowanego zakupu blachodachówki z osprzętem skarżący podtrzymał stanowisko, że zakup ten został zużyty na wykonanie wiat do garażowania sprzętu i maszyn. Następnie podał, że dwa pierwsze zakupy zostały faktycznie dokonane w dniu 27 kwietnia 2011 r. oraz w dniu 28 kwietnia 2011 r.; kolejne dostawy zakupu blachy z osprzętem już po zawarciu umowy z "E" Sp. z o.o.. Podatnik wskazał, że rozmowy na temat wykonanych usług w R. toczyły się wczesną wiosną w 2011 r., dlatego systematycznie dokonywał zakupu towaru przed zawarciem umowy. Podkreślił, że nie zawsze zawarta umowa odzwierciedla stan faktyczny wykonanych robót. Wskazał przy tym na różnice pomiędzy zakresem przedmiotowym umowy nr [...] zawartej w dniu 8 sierpnia 2011 r. z "E" Sp. z o.o. a przedmiotem sprzedaży wskazanym w fakturach wystawionych przez "D" na rzecz ww. Grupy, załączając zdjęcia wiat w R. oraz umowę nr [...] i fakturę z dnia 5 października 2011 r.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 31 maja 2017 r. pełnomocnik skarżącego podniosła, że ustalenia organów pozostają w rażącej sprzeczności z materiałem dowodnym zgromadzonym w aktach sprawy.

Do pisma załączono następujące kopie dokumentów: protokołu kontroli podatkowej u skarżącego z dnia 4 grudnia 2012 r., protokołu z czynności przeprowadzonych w dniu 3 grudnia 2012 r. w "B", protokołu z czynności przeprowadzonych w dniu 30 listopada 2012 r. oraz w dniu 3 grudnia 2012 r. w firmie "A", protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 22 sierpnia 2011 r. wobec M. K. w związku ze złożeniem przez niego deklaracji VAT za II kwartał 2011 r., oświadczenie A. W. z dnia 9 maja 2017 r.

W piśmie procesowym z dnia 20 czerwca 2017 r. organ II instancji podtrzymał stanowisko w sprawie.

Podczas rozprawy przed Sądem w dniu 27 czerwca 2017 r., pełnomocnik skarżącego poparła wnioski i zarzuty skargi. Dodatkowo podniosła zarzut przedawnienia oraz wskazała, że skarżący zachował należytą staranność przy zatrudnieniu podwykonawców.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzić należy, że ten zarzut jest nieuzasadniony.

Jak wskazał organ II instancji, uwzględniając terminy płatności w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe w tym podatku, objęte zaskarżoną decyzją przypadające za I, II i III kwartał 2011 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., natomiast za IV kwartał 2011 r. ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r.

Prawidłowo przy tym organ odwoławczy podniósł, że przedawnienie zobowiązań podatkowych jako instytucja prawa materialnego, następuje z mocy samego prawa, chyba że miały miejsce zdarzenia przewidziane w przepisach szczególnych, które spowodowały przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym należało ustalić, czy w niniejszej sprawie zaszły okoliczności, mające wpływ na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że pismem z dnia 14 listopada 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił podatnika i jego pełnomocnika, na podstawie art. 70 c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., iż z dniem 10 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego (w sprawie podania nieprawdy w złożonych w dniach 26 kwietnia 2011 r., 25 lipca 2011 r., 25 października 2011 r. i 25 stycznia 2012 r. w Urzędzie Skarbowym deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2011 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks), którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zatem w rozpoznawanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym skarżący został powiadomiony w dniu 18 listopada 2016 r., a jego pełnomocnik w dniu 15 grudnia 2016 r. w trybie art. 70c O.p..

W dalszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności sprawy należy uznać za postępowanie, wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, argumentacja skargi ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Przy czym, z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Ponadto zaznaczyć należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza wskazywanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, to należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

W niniejszej sprawie kwestią sporną była ocena zasadności wyłączenia prawa podatnika do odliczenia za III i IV kwartał 2011 r. podatku naliczonego wynikającego:

z faktur wystawionych przez "B" oraz "A"(na łączną kwotę podatku naliczonego 45.750 zł) wobec stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w treści tych faktur podmiotami;

z faktur (dokumentujących zakup blachodachówki z osprzętem, okna dachowego, naprawy głowicy korbowodów silnika Kamaz [...] i kotła KSP DUO wraz z elementami instalacji co) rozliczone w II, III i IV kwartale 2011 r. (na łączną kwotę podatku naliczonego 9.307,90 zł) wobec stwierdzenia, że nie miały zawiązku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w powołanych przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawcy widnieją Z. R. oraz B. K. znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustaleń organów, z których bezspornie wynika, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane na jego rzecz przez ww. podmioty przy użyciu ich zasobów materiałowych i osobowych, jak i przez wskazanych przez ww. podmioty podwykonawców, tj. "F", NIP [...] i "G", NIP [...].

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że transakcje dotyczące nabycia usług od B. K. nie mogły zostać wykonane przez tę osobę, a zatem wystawione przez nią faktury VAT nie mogły u podatnika stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku od towarów i usług. Jak ustalono, B. K. nie miał możliwości samodzielnie wykonać zafakturowanych usług, nie dysponował bowiem w tym względzie zapleczem materiałowo technicznym i nie posiadał niezbędnego sprzętu do ich wykonania. Ponadto w trakcie postępowania prowadzonego wobec B. K. organy podatkowe stwierdziły, że prowadzona przez niego dokumentacja podatkowa nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza fakturami na zakup materiałów nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających działanie firmy, tj. dokumentów na zakup paliwa, zakupu ubrań roboczych, środków BHP, opłat za rozmowy telefoniczne, deklaracji ZUS, dowodów zakupu urządzeń, maszyn, umów z kontrahentami, kosztorysów, protokołów robót, dowodów zapłat za wykonanie usługi. B. K. nie składał również żadnych informacji PIT-11 czy PIT-8B, które potwierdzałyby fakt zatrudnia pracowników.

Co ważne, pracownicy – G. K., M. K., A. Ł., A. B., którzy mieli świadczyć sporne usługi w imieniu B. K. na rzecz M. K., na podstawie umów o dzieło, nie potwierdzili wykonywania prac na rzecz B. K.

Zasadnie organ II instancji zwrócił także uwagę na niespójności w zeznaniach B. K. i wyjaśnieniach podatnika. Każda z tych osób podawała odmienną wersję tego, w jakich okolicznościach doszło pomiędzy nimi do nawiązania współpracy.

Ponadto, jak wynika z ustaleń organów, P. Z. wskazany jako podwykonawca B. K. mimo formalnego zgłoszenia działalności gospodarczej z dniem 1 grudnia 2011 r. pod firmą "G" faktycznie jej nie prowadził i nie uczestniczył w obrocie gospodarczym, a jedynie stwarzał pozory jej prowadzenia, tj. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, nie prowadził ewidencji zarówno dla celów podatku od towarów i usług, jak i podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz nie przechowywał tych dokumentów; nie wywiązywał się z obowiązków składania deklaracji i zeznań podatkowych, nie zatrudniał pracowników; P. Z. nie okazał do kontroli żadnych dowodów zakupu materiałów oraz ponoszenia kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; ponadto nie okazał żadnych umów z kontrahentami, kosztorysów, protokołów odbioru robót, umów o dzieło, danych personalnych zatrudnionych osób.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, ustalenia organów podatkowych nie wskazują także na to, aby sporne prace miały zostać wykonane przez Z. R.

Podobnie jak w przypadku prac, które miały być realizowane przez B. K. nie ma wiarygodnych dowodów na to, że zafakturowane usługi budowlane mogły zostać wykonane przez podwykonawców Z. R. W szczególności przeczą temu zeznania M. M., wskazującego, że w 2011 r., poza układaniem wykładziny nie wykonywał żadnych prac budowlanych na zlecenie Z. R. Świadek M. M. wskazywał przy tym, że faktur, które dostarczy, nie wystawił osobiście ani ich nie podpisał, pieczątka na fakturach została wyrobiona przez kolegę – D. G., z którym nie ma obecnie kontaktu, a pracowników miał zatrudniać D. G. i to on miał wykonywać prace.

Dodatkowo zauważyć należy, że Z. R. zawarł z M. M. w dniu 20 maja 2011 r. umowę o wykonanie robót budowlanych, których termin rozpoczęcia przypadał na dzień 27 maja 2011 r., określając szczegółowo zakres prac budowlanych do wykonania, nie wiedząc jeszcze, czy dojdzie do zawarcia umowy z M. K. Tymczasem umowa pomiędzy M. K. a Z. R. została zawarta dopiero w dniu 1 czerwca 2011 r., a w jej treści nie określono zakresu prac, które mają być wykonane, a jedynie określono, że Inwestor (M. K.) zleca, a Wykonawca przyjmuje do wykonania roboty budowlane za ceny uzgodnione między stronami.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy istotnym jest, że ustalenia poczynione w przez organy podatkowe potwierdzają wydane decyzje na rzecz podmiotów:

- B. K., NIP [...] - ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. i IV kwartał 2011 r. oraz określająca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku za miesiące: lipiec 2011 r. i od września do grudnia 2011 r.,

- P. Z., NIP [...] - ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2013 r., nr [...] określająca na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur na rzecz "B" i "A",

- Z. R., NIP [...]- decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2011 r., w tym określająca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku. Decyzją z dnia 18 grudnia 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W decyzji tej organ II instancji potwierdził stanowisko organu I instancji, że opisane w zakwestionowanych fakturach transakcje pomiędzy firmami: "F" ze S., "A"- "D" w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury mają charakter fikcyjny.

W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa - zaistniała po stronie kontrahenta strony - może skutkować w stosunku do skarżącego tak dalece, że w efekcie działania tego pierwszego, skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego ?

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE. L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) - dalej jako "I Dyrektywa", oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.).

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.

Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a więc przed 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT. Zatem w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenie przewidziane przed 1 maja 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który to przepis od 1 maja 2004 r. został zastąpiony § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Warto również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE", należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) postawiono dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie nr 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy nr 2006/112/WE, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 49-50).

A zatem, uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE co do zasady podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą.

Trybunał orzekł mianowicie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał podkreślił, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty.

Z przytoczonych powyżej fragmentów orzeczenia w sprawie C-277/14 można wyprowadzić generalny wniosek, że to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary skarżącego i zasadnie przyjęły, iż nie miał on prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Zatem bezzasadne są twierdzenia podatnika, dotyczące dochowania należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji.

O tym, że skarżący nie dochował należytej staranności, a tym samym mógł co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać fakt, że nie sprawdził swoich kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 ustawy VAT, a zatem czy byli oni czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Z materiału dowodowego nie wynika także, aby podatnik weryfikował, czy podwykonawcy dysponują sprzętowymi i osobowymi możliwościami do wykonania zafakturowanych usług budowlanych.

Za niedochowaniem przez skarżącego dobrej wiary, w ocenie Sądu, przemawia także okoliczność, że cała kwota należna za transakcje dokonane z podwykonawcami została przekazana w gotówce pomimo, iż na wszystkich spornych fakturach jako formę płatności wskazano "przelew".

Zaakcentować trzeba, że skarżący dokonywał obrotu gotówkowego na rzecz podmiotów, o których prawie nic nie wiedział, podczas gdy sporne faktury obciążały go kwotą brutto 390.750 zł, w tym podatek VAT w kwocie 45.750 zł. Skarżący w tej kwestii wyjaśnił, że w trakcie wykonywania prac budowlanych właściciele firm pobierali zaliczkę "na zeszyt", a po zakończeniu etapu prac oraz wystawieniu faktury była wypłacana różnica. Do rozliczenia pozostawały nieduże kwoty. Jednak przedłożone do kontroli dowody KP i KW potwierdzają - wbrew twierdzeniu strony - wpłatę całej należności za fakturę bez uwzględnienia wcześniejszych wypłat gotówki (a nie tylko różnicę pomiędzy wypłacanymi zaliczkami a pozostałą kwotą do zapłaty).

Również argumentacja podatnika, iż sporne faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, gdyż każda faktura posiada pokwitowanie odbioru gotówki przez podwykonawców, sama w sobie nie przesądza o realności spornych transakcji. Natomiast okoliczność ta oceniona wraz z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie potwierdza nierzetelność przedmiotowych faktur oraz brak staranności strony przy zawieraniu transakcji, wynikających ze spornych faktur.

Wskazać jednocześnie należy, że fakt dokonywania rozliczeń w formie gotówkowej narusza art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447), w myśl którego dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Celem przywołanej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, dostępny pod adresem http://orzeczenia.ms.gov.pl).

Jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty, budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie bez znaczenia jest fakt, że zawarte przez stronę umowy z podwykonawcami zawierały zapis - "w sprawach nienormowanych niniejszą umową mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego". Zgodnie więc z art. 6471 § 3 i § 4 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Umowy, o których mowa w § 2 i 3, powinny być dokonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Tymczasem w postępowaniu podatkowym skarżący nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby, że informuje inwestora o korzystaniu z usług podwykonawców, jak również, że podwykonawcy informują stronę skarżącą we wskazanym zakresie. Z materiału dowodowego nie wynika, aby inwestorzy udzielili zgody skarżącemu na korzystanie z usług podwykonawców. Co więcej, z materiału dowodowego również nie wynika, aby skarżący udzielił pisemnej zgody B. K. i Z. R. na korzystanie z usług podwykonawców.

Ponadto, w ocenie Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że postawa skarżącego, który podpisując (jak twierdzi) umowę w dniu 1 czerwca 2011 r. z nowym kontrahentem – B. K., choć z treści tej umowy wynika, że zawarta została pół roku wcześniej, tj. 1 stycznia 2011 r., nie zapoznał się dokładnie z jej treścią, świadczy również o braku staranności w kontaktach handlowych. Pełnomocnik podatnika w złożonych wyjaśnieniach podał, że przy przeglądaniu umów M. K. zauważył, że umowa B. K. posiada błąd pisarski, gdyż była zawarta na pewno 1 czerwca 2011 r. w jednym czasie co z Z. R., a nie jak w umowie 1 stycznia 2011 r. Jednak pomimo, że podatnik dopatrzył się błędu, to nie dołożył żadnych starań, żeby tę nieprawidłowość skorygować stosownymi dokumentami.

Przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy wyborze kontrahentów w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, a wiarygodność jego wyjaśnień budzi wątpliwości na tle dowodów i okoliczności sprawy, co było przedmiotem rozważań organów obu instancji w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji.

W konsekwencji w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

Podsumowując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w O.p. Zauważyć należy, że o zakwestionowaniu spornych transakcji, jako niedających podatnikowi uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zadecydowały wnioski wyciągnięte na podstawie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie. Wnioskowanie organów oparte na materiale dowodowym tworzyło logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżący nie nabył zakwestionowanych usług od Z. R. i B. K., a sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podatnikiem a tymi podmiotami.

Sama faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego, a zatem nie korzysta z domniemania prawdziwości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wtedy, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario, nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami - jak w przedmiotowej sprawie. Podkreślić jednocześnie należy, że organy podatkowe nie podważały faktu wykonania spornych prac, a jedynie to, że prace te nie mogły zostać dokonane przez podmioty wymienione w zakwestionowanych fakturach.

W skardze podatnik podniósł, że organ II instancji wybiórczo ocenił dokumenty, powołał się na zeznania świadka R. S. z dnia 7 czerwca 2016 r., a pozostałe zeznania pracowników firmy "D" uznał za dowody posiłkowe, uznając na tej podstawie, że organ podatkowy wiedział lepiej, co dzieje się na budowie w 2011 r. niż zatrudnieniu pracownicy firmy "D". Ponadto według podatnika, R. S. (jako kierownika budowy, który obsługiwał w międzyczasie kilka budów) nie interesowały dane personalne pracowników i podwykonawców, tylko jakość wykonywanych usług budowlanych, a jego praca polegała tylko na sporządzaniu kosztorysów i odbieraniu robót budowlanych.

Odnosząc się do tych zarzutów, zauważyć należy, że R. S. przesłuchany w dniu 7 czerwca 2016 r. w charakterze świadka, na okoliczność pełnienia funkcji kierownika budowy w trakcie prac wykonywanych przez "D", potwierdził, że w latach 2011-2012 funkcję kierownika budowy sprawował w firmie "D" na dwóch obiektach w R. "(...)" i "(...)". Natomiast wyjaśnił, iż na budowach, które nadzorował, nie miał okazji poznać i nie słyszał o firmach B. K. i Z. R. Ponadto wyjaśnił, że do jego obowiązków należało statutowo to, co należy do kierownika budowy.

Natomiast z treści złożonych przez pracowników "D" zeznań wynika, że na budowach byli jacyś podwykonawcy, jednakże zeznania tych osób nie potwierdzają w żaden sposób, iż firmy: "B" i "A" wykonywały prace na rzecz skarżącego. Przesłuchani świadkowie zeznali jedynie, że prace wykonywali wspólnie z innymi osobami, wśród których były osoby o imionach Z. i B.

W ocenie Sądu, skarżący, zarzucając organom podatkowym, że materiał dowodowy zebrany w sprawie oceniony został wybiórczo, uznając, że organ nie uwzględnił zeznań przesłuchanych pracowników firmy "D", a tylko oparł się na zeznaniach R. S., który w 2011 r. nie pełnił funkcji kierownika budowy, czego potwierdzeniem ma być umowa roczna z dnia 2 stycznia 2012 r. o obsługę inwestycyjną, kosztorysowo-rozliczeniową oraz fakturę nr [...] z dnia 24 grudnia 2012 r. wystawioną przez "H" na rzecz "D" tytułem rozliczenia rocznego za pełnienie obsługi kosztorysowo-rozliczeniowej działalności firmy "D" w 2012 r., odbiega od istoty sprawy i dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych.

Ponadto zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu podatnika związanego z nieuwzględnieniem wniosku o dopuszczenie w sprawie dowodu z opinii biegłego w zakresie budownictwa oraz przeprowadzenie oględzin wykonanych robót budowlanych, stwierdził, że przedmiotem powyższych dowodów są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Sąd wyjaśnia, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie znajduje również uzasadnienia, w ocenie Sądu, podnoszony przez skarżącego zarzut, iż cały materiał dowodowy został oparty na analizie dokumentów podatkowych podwykonawców.

Wyjaśnić w tym zakresie należy, że posłużenie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach jest to dozwolone z mocy art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być, w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. W konsekwencji korzystanie z zeznań świadków złożonych w toku postępowania toczącego się wobec innego podmiotu, jak również innych materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, w tym także zeznań złożonych w charakterze podejrzanego, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka czy podejrzanego, który zeznawał w innym postępowaniu, jeżeli zeznania te są wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Należy zauważyć, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r., sygn. akt II FSK 110/07, CBOSA).

Z powyższego wynika, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, bowiem dopuszczona jest możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się materiałem dowodowym zebranym w innych postępowaniach, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, ustalenia w zakresie wyłączenia prawa strony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez "B" oraz "A", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dają się wywieść wprost z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ustalenia w powyższym zakresie oparte zostały na szeregu dowodach, które następnie zgodnie z zasadą określoną w art. 191 O.p. poddane zostały swobodnej ocenie.

Przechodząc do kolejnej kwestii spornej, a mianowicie zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów blachodachówki z osprzętem i kotła KSP DUO wraz z elementami instalacji CO, Podzielić należało stanowisko organów, że ww. zakupy nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi.

W tym zakresie wskazać należy na twierdzenia skarżącego, który utrzymywał, że blachodachówka z osprzętem zakupiona była na poczet przyszłych prac wykonywanych w R. Następnie zmienił stanowisko, wskazując, że ww. materiały zostały zużyte na pokrycie wiat do garażowania sprzętu i maszyn w R. W ocenie Sądu, słusznie więc organy nie dały wiary złożonym przez podatnika wyjaśnieniom w zakresie wykorzystania zakupionej blachodachówki z osprzętem.

Jak wynika z akt sprawy, pierwszego zakupu blachodachówki z osprzętem podatnik dokonał w dniu 27 kwietnia 2011 r. W dniu 8 sierpnia 2011 r. M. K. zawarł z "E" Sp. z o. o. umowę, której przedmiotem jest wykonanie przez Wykonawcę z materiału własnego prac przygotowawczych, dotyczących budowy hali do przechowywania płodów rolnych na działce nr [...] w R. Zatem, rację ma organ II instancji, że wbrew logice było dokonywanie przez podatnika zakupów na poczet przyszłych prac (inwestycja w łącznej kwocie 42.000 zł, płatna gotówką), podczas gdy zakres prac określony w umowie z dnia 8 sierpnia 2011 r. obejmował jedynie prace przygotowawcze, dotyczące budowy hali do przechowywania płodów rolnych w R. w zakresie: wymiany gruntu oraz niwelacji terenu na terenie przyszłej budowy, oraz wykonanie tymczasowych dróg dojazdowych na terenie przyszłej budowy. Dodać należy, że dokonując zakupu blachodachówki z osprzętem oraz okna dachowego (w dniu 27 kwietnia 2011 r.) podatnik nie wiedział, czy w ogóle dojdzie do podpisania umowy z "E" Sp. z o. o., a tym bardziej, jaki zakres prac będzie odejmowała umowa zawarta w dniu 27 stycznia 2012 r.

Umowy na wykonanie fundamentów, instalacji i zagospodarowania terenu pod silosy oraz hala przechowalni płodów rolnych w R. zawarte zostały w dniu 27 stycznia 2012 r. Co więcej, w załączniku do umowy nr [...] z dnia 27 stycznia 2012 r. z "E" Sp. z o. o. - opis robót - "Dach", w pozycji 23 widnieje zapis o treści: "Lekka obudowa dachu płaskiego wykonana z blach stalowych fałdowanych z ociepleniem montowana metodą tradycyjną".

Z postanowień umowy zawartej w dniu 8 sierpnia 2011 r., czy umów zawartych w dniu 27 stycznia 2012 r. nie wynika także, aby do obowiązków Wykonawcy należało wykonanie wiat do garażowania sprzętu i maszyn. Skarżący jednak na poparcie swoich twierdzeń nie przedstawił żadnych dokumentów, iż w tym zakresie stan faktyczny jest odmienny od ustalonego przez organy.

Co więcej, podatnik utrzymywał, że na wykonanie ww. prac została zawarta umowa ustna z dwoma podmiotami: "E" Sp. z o.o. oraz z "I" Sp. z o. o. Jednakże nie wyjaśnił, z kim i kiedy taką umowę ustną zawarł, z kim prowadził uzgodnienia, kto ponosił koszt budowy wiaty i jaki był termin wykonania tych prac. Natomiast treść postanowień końcowych przedmiotowych umów wskazywała, że wszelkie zmiany i uzupełnienia dla swej ważności wymagają pisemnego aneksu.

W tym miejscu, odnosząc się do załączonej do skargi dokumentacji fotograficznej zatytułowanej "wykonanie wiaty do garażowania sprzętu w R. w 2011 roku przez firmę "D"" (pięć fotografii) oraz "wykonane hale magazynowe w 2011 roku w R. przez firmę "D" (jedna fotografia), oraz umowy nr [...] z dnia 8 sierpnia 2011 r. zawartej z "E" Sp. z o. o., oraz dwóch faktur (z dnia 5 października 2011 r., nr [...] i [...]) wystawionych na rzecz ww. Grupy, zauważyć należy, że zdjęcia obrazują, że hala garażowa w R. wykonana jest z blachy trapezowej, zgodnie z założeniami załącznika do umowy nr [...] (opis robót "Dach"), natomiast w żadnym stopniu do jej wykonania nie użyto blachodachówki, której odliczenie zostało zakwestionowane przez organy. Przedłożone fotografie potwierdzają jedynie, że wiata w R. nie została wykonana z blachodachówki, tylko z blachy trapezowej.

Podobnie fotografia, dotycząca hali magazynowej w R. na rzecz "E", odnosi się do budowy, której rozpoczęcie prac przypadało na 1 lutego 2012 r. zgodnie z umową, zawartą w dniu 27 stycznia 2012 r. w której wyraźnie powołano, iż przedmiotem umowy jest wykonanie przez Wykonawcę (na rzecz "E" Sp. z o.o.) hali do przechowywania płodów rolnych na działce nr [...] w R. zgodnie z projektem budowlanym zatwierdzonym przez Starostwo Powiatowe w S. zgodnie z decyzją nr [...] z dnia 13 października 2011 r. Natomiast na podstawie zdjęcia nie jest możliwe ustalenie, że zadaszenie hali magazynowej "E Sp. z o. o." także nie jest wykonane z blachodachówki.

Ponadto ustosunkowując się do fotografii przedstawiającej budynek (na którym umieszczona jest tabliczka z opisem: "E" R. [...], [...]-[...] G.), która na odwrocie zawiera opis: "Wykonane hala magazynowa w 2011 roku w R. przez firmę "D" podpis "K. M.", należy zwrócić uwagę, że w 2011 r. nie mogła powstać wskazana przez skarżącego na zdjęciu hala magazynowa "E" Sp. z.o.o., bowiem w dniu 5 października 2011 r. (jak wynika z załączonych do skargi faktur nr [...] i [...] z dnia 5 października 2011 r.) dopiero zakończone zostały roboty na rzecz ww. Grupy (na wartość wskazaną w umowie z dnia 8 sierpnia 2011 r., tj. 448.412,20 zł netto, która jest zgodna z wartością faktur z dnia 5 października 2011 r.). Ponadto projekt budowlany hali do przechowywania płodów rolnych zatwierdzony został decyzją nr [...] wydaną przez Starostwo Powiatowe w S. w dniu 13 października 2011 r., a umowa, której przedmiotem były roboty związane z wykonaniem hali przechowywania płodów rolnych (z "E" Sp. z o. o.), podpisana została w dniu 27 stycznia 2012 r.

Co więcej, materiał dowodowy wskazuje, że również w 2012 r. firma "D" wykonywała na rzecz "E" Sp. z o. o. roboty budowlane, których odbiór potwierdzany był protokołami odbioru robót, jednak nie zostały ujawnione jakiekolwiek dowody potwierdzające, że w związku z realizacją ww. robót użyto sporną blachodachówkę.

Ponadto, abstrahując od dokonanych w ww. zakresie ustaleń organów, zdaniem Sądu, na podstawie załączonego do skargi zdjęcia również nie sposób stwierdzić, że sporna blachodachówka zużyta była - jak wyjaśnia skarżący - do pokrycia hali magazynowej w R. na rzecz "E" Sp. z o. o., której to hali magazynowej fotografię skarżący załączył do skargi.

W zakresie ustaleń związanych z zakupem kotła KSP DUO [...] wraz z elementami instalacji CO, udokumentowanego fakturą z dnia 19 października 2011 r., podnieść należy, że skarżący nie miał jeszcze zawartych żadnych umów z "E" Sp. z o. o., czy też "I" Sp. z o. o. na wykonanie dalszych etapów prac w R. (umowy zawarte w dniu 27 stycznia 2012 r.), a na poczet przyszłych prac zakupił kilka miesięcy wcześniej kocioł, który rzekomo miał służyć - jak wyjaśnił - do podniesienia temperatury powietrza, aby można było wykonywać prace betonowe w R.

Zarówno w 2011 r. i 2012 r. "B" oraz "A" wystawiali na rzecz skarżącego faktury sprzedaży w zakresie: prac betoniarsko-budowlanych i betoniarsko-zbrojeniowych, montażowo- budowlanych oraz w zakresie przygotowania podłoża pod plac manewrowy, montażu i demontażu szalunków w miejscowości R. (hala magazynowa i hala płodów rolnych).

Z niebudzących zastrzeżeń ustaleń organów wynika, że o ile nagrzewnice wodne są stosowane do podnoszenia temperatury powietrza nawiewanego, to jednak muszą one być podłączane do instalacji centralnego ogrzewania budynku, jak również do kanału kominowego, a dla funkcjonowania kotła niezbędne jest podłączenie tego urządzenia do instalacji elektrycznej, co wynika wprost z instrukcji obsługi kotła KPS DUO [...] (dostępnej na stronie internetowej (...).

Twierdzeń strony w zakresie przeznaczenia kotła nie potwierdza zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, z którego wynika, że w okresie od 19 października 2011 r., tj. od dnia zakupu kotła do 31 grudnia 2011 r., tj. ostatniego okresu rozliczeniowego, które obejmowało postępowanie "D" prace budowlane świadczył:

na osiedlu (...) w S. na rzecz "J" - generalnego wykonawcę (faktury wystawione w dniach: 14 listopada 2011 r. nr [...] i [...] i 23 grudnia 2011 r., nr [...] w zakresie wylewania elementów betonowych, zbrojenia i murowania ścian, wykonania ław i stóp fundamentowych, fundamentów pod ogrodzenie oraz prac dodatkowych: attyki i przełożenie nadproży), który zapewniał "grube materiały budowlane", natomiast "D" zapewniała jedynie drobne materiały,

u M. G. w S., ul. R. [...] (faktura z dnia 28 grudnia 2011 r., nr [...]) w zakresie wymiany instalacji hydraulicznej i wymiany płytek ceramicznych, co również wyklucza przeznaczenie nabytego kotła przy wykonywaniu ww. prac,

- prace budowlane w R. nie miały być wykonywane samodzielnie przez podatnika lecz przez podwykonawców- tutaj skarżący podał firmy: "B"(NIP [...]) oraz "A"(NIP [...]).

Przy czym zauważyć należy, że z postanowień zawartych i okazanych przez podatnika umów (odpowiednio w dniach: 1 stycznia 2011 r. i 1 czerwca 2011 r.) wynika, że ww. firmy, jako podwykonawcy mieli wykonać roboty budowlane własnymi siłami i z materiałów własnych, zgodnie z zamówieniem Inwestora. Również do obowiązków wskazanych wykonawców należało dostarczenie na plac budowy odpowiednich maszyn i urządzeń oraz pomieszczeń stanowiących zaplecze budowy (pkt 6 i 7 umów), co dodatkowo potwierdza brak związku dokonanego zakupu kotła z czynnościami opodatkowanymi w R.

Z postanowień zawartych w dniu 27 stycznia 2012 r. umów, zarówno z "I" Sp. z o. o., jak i "E" Sp. z o. o. wynika, że do obowiązków Zamawiającego należy wskazanie miejsca poboru energii elektrycznej oraz wody na potrzeby budowy, jak również wykonanie tymczasowych przyłączy prądu na czas budowy, po wcześniejszym dostarczeniu warunków przyłączy od odpowiednich właścicieli mediów.

Powyższe warunki umowy wskazują wyraźnie, że na terenie przyszłych inwestycji realizowanych przez "D" nie było mediów, do których można byłoby zainstalować kocioł centralnego ogrzewania, jeszcze przed rozpoczęciem prac (zakup kotła dokonany w dniu 19 października 2011 r.), gdyż wymagane były prawem uzyskanie stosownych zezwoleń przez Zlecającego.

Ponadto zgodnie z zawartą w dniu 8 sierpnia 2011 r. umową z "E" Sp. z o.o. termin zakończenia robót ustalono między stronami na dzień 15 października 2011 r. Natomiast podatnik dokonał zakupu kotła w dniu 19 października 2011r. co oznacza, że do zakupu kotła nie doszło w związku z ww. umową. Ponadto do zakupu doszło (w dniu 19 października 2011 r.) w momencie, w którym strona nie zawarła również innych umów z ww. Grupami Producentów (...).

Należy odnotować, że w toku postępowania przed organami w zakresie zakupu ww. kotła podatnik wyjaśnił, że "zakup kotła centralnego ogrzewania stosuje się go do nagrzewania z obiegiem wodnym. Nadmuchiwane powietrzem ciepło podnosi temperaturę pomieszczeń, a w piecu spalamy wszystko i dokładnie nadaje się do tego rodzaju nagrzewania". Natomiast w skardze podatnik wyjaśnił, że piec był zamontowany do nagrzewnicy, ponieważ na budowie jest dużo pozostałości z odeskowania tzw. deski, było to najtańsze ogrzewanie. Stosuje się często na dużych budowach, aby można było wykonywać prace budowlane w zimie.

Z powyższych wyjaśnień wynika więc, że skarżący pierwotnie utrzymywał, że w piecu można spalać wszystko, po czym składając kolejne wyjaśnienia ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że na budowie jest dużo pozostałości z odeskowania, a deski były najtańszym materiałem do ogrzewania. Skarżący natomiast nie odniósł się w żaden sposób do ustaleń organów, z których wprost wynika, że dla funkcjonowania kotła niezbędne jest podłączenie tego urządzenia do instalacji elektrycznej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zasadnie zakwestionowano dokonane przez podatnika zakupy, uznając, że nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, a składane przez stronę w tym zakresie wyjaśnienia nie znajdują racjonalnego uzasadnienia. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że zakwestionowane przez organy wydatki ponoszone przez podatnika, nie stanowią elementu kosztowego opodatkowanej działalności gospodarczej, gdyż M. K. nie wykazał związku nabytych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym brak jakiegokolwiek związku ekonomicznego (kosztowego) pomiędzy tymi wydatkami, a opodatkowaną sprzedażą w zakresie usług budowlanych, co wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego ze spornych faktur.

Końcowo, odnosząc się do załączonych przez stronę skarżącą do pisma procesowego z dnia 31 maja 2017 r. kserokopii: protokołu z kontroli oraz trzech protokołów z czynności sprawdzających, zauważyć należy, że obejmują swym zakresem okresy rozliczeniowe, które nie są objęte zaskarżoną decyzją. Zaskarżona decyzja obejmuje bowiem rozliczenie podatku od towarów i usług za cztery kwartały 2011 r., a więc odwoływanie się do zawartych w tych protokołach ustaleń jest nieuzasadnione.

Odnosząc się zaś do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 22 sierpnia 2011 r. (w związku z złożoną przez podatnika w dniu 25 lipca 2011 r. deklaracją VAT-7K za II kwartał 2011 r., z której wynikał zwrot różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 19.284 zł na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni), należy zwrócić uwagę, że zakwestionowane faktury od rzekomych wykonawców, tj. Z. R. i B. K. rozliczone zostały przez skarżącego po stronie podatku naliczonego w III i IV kwartale 2011 r., natomiast sporządzony przez pracownika Urzędu Skarbowego protokół z dnia 22 sierpnia 2011 r. dotyczy przeprowadzonych czynności sprawdzających w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. Stąd powyższy dowód również pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Oświadczenie A. W. z dnia 9 maja 2017 r. nie podważa skutecznie dokonanych przez organy ustaleń, co do rzetelności faktur wystawionych przez B. K. i Z. R. oraz braku należytej staranności skarżącego przy zatrudnianiu podwykonawców. Co istotne, dowód ten nie istniał w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Na etapie kontroli podatkowej, ani w trakcie postępowania podatkowego, korzystając wielokrotnie z uprawnień procesowych, składając wyjaśnienia w sprawie, skarżący nie ujawniał ww. okoliczności podniesionych w piśmie procesowym i nie wnioskował o przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka.

Z przepisu art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowiącego, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 P.p.s.a., wprost wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również w tej mierze, zgodnie z art. 106 § 4 P.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 P.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów.

Oczywistą konsekwencją powyższego jest więc to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu.

Obowiązek zaś wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10).

Cel regulacji zawartej w art. 106 § 3 P.p.s.a., wyraża się w tym, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, o którym mowa w tym przepisie, jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu.

W uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił i wyjaśnił, że celem postępowania uzupełniającego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. również A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "Państwo i Prawo" 2009, z. 2, s. 49 - 51).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Sąd nie mógł oceniać na tym etapie twierdzeń skarżącego, co do okoliczności faktycznych opartych na dokumentach przedstawionych dopiero na etapie postępowania sądowego. Taki sposób rozpatrywania zarzutów skargi prowadziłby bowiem do naruszenia procedury postępowania przed sądami administracyjnymi, a w szczególności ww. art.106 § 3 i art.133 p.p.s.a. (szerzej: uwagi zawarte w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 13 grudnia 2010r. I FPS 7/10).

Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżonym rozstrzygnięciem. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tego rozstrzygnięcia.

Z tych względów żądania skarżącego nie mogły odnieść pożądanego przez niego skutku.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.