Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 222/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 234
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 108 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy, asesor WSA Anna Janowska, Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 września 2020r., nr 2801-IOV.4103.58.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., listopad 2013 r. i grudzień 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz strony skarżącej J. A. kwotę 7975 zł (siedem tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako organ i instancji, Naczelnik) decyzją z dnia 29 maja 2019 r., wydaną w stosunku do J. A. (dalej jako strona, podatnik, skarżąca), określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r., listopad 2013r. i grudzień 2013 r.

Organ zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku z faktury VAT za energię elektryczną o wartości netto 185,55 zł i podatku VAT 42,68 zł, ujętej w ewidencji zakupu VAT za VII 2013r. Ustalono bowiem, iż ww., faktura dotyczy poboru energii elektrycznej w punkcie handlowym, w którym strona nie prowadziła działalności gospodarczej, a lokal został użyczony na podstawie ustnej umowy synowi – D. A. Zatem, powyższy wydatek nie ma związku z wykonywanymi przez stronę czynnościami opodatkowanymi, wobec czego nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury.

Ponadto, Organ I instancji pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego (w łącznej kwocie 447.557,77 zł), wynikającego z faktur stwierdzających nabycie odzieży i akcesoriów, wystawionych przez podmioty:

1. S. Sp. z o.o. (46 faktur VAT - łączna kwota podatku VAT 282.359,03 zł),

2. G. Sp. z o.o. (6 faktur VAT - łączna kwota podatku VAT 85.379 zł),

3. B. Sp, z o.o. (16 faktur VAT - łączna kwota podatku VAT 49.997,27 zł),

4. C. Sp. z o.o. (12 faktur VAT - łączna kwota podatku VAT 29.822,47 zł).

Na podstawie całokształtu materiału dowodowego Naczelnik stwierdził, iż wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach. Wskazano, że dostawcy to podmioty stwarzające jedynie formalne pozory funkcjonowania, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami i nie wywiązywały się z podstawowych obowiązków podatnika. Zatem, nie były stronami rzeczywistych umów handlowych, funkcjonowały jako podmioty w transakcjach o charakterze "fakturowym".

Decyzją z dnia 24 września 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), uchylił decyzję organu I instancji i orzekł o :

1. zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. w wysokości 75.594,00 zł, listopad 2013r. w wysokości 36.724,00 zł, grudzień 2013 r. w wysokości 65.047,00 zł.

2. kwocie podatku podlegającą wpłacie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za: III kwartał 2013r. w kwocie 454.129,00 zł, listopad 2013r. w kwocie 80.798,00 zł, grudzień 2013r. w kwocie 75.156,00 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał, czy w niniejszym przypadku nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań wynikających z decyzji organu I instancji. Przywołując treść art 59 § 1 pkt 9, art. 70 §1, 2, 4, 6, art. 154 § 4 i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm., dalej jako u.p.e.a.) Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie, Naczelnik w dniu 07.06.2018r. wydał decyzję o zabezpieczeniu w zakresie podatku VAT za III kwartał 2013r., I, XI i XII 2013r. W wyniku powyższego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia od 23.07.2018r. do 17.06.2019r. W dniu 17.07.2019r. wydano postanowienie, (doręczone w dniu 05.08.2019r.) w sprawie nadania decyzji z dnia 29.05.2019r., rygoru natychmiastowej wykonalności. W dniu 23.07.2019 r. i 13.08.2019r. zostały wystawione tytuły wykonawcze. W związku z powyższym stosownie do art. 154 § 4 i § 7u.p.e.a. przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z datą wystawienia tytułów wykonawczych tj. w dniu 23.07.2019 r. oraz w dniu 13.08.2019r. Tym samym, zobowiązania podatkowe wynikające z ww. decyzji nie uległy przedawnieniu, a sprawa podlega merytorycznemu rozpatrzeniu w postępowaniu odwoławczym.

Ponadto, w niniejszej sprawie, Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie w dniu 24.10.2019 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyn z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art.6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks, wobec zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. oraz miesiące listopad i grudzień 2013r. Naczelnik, wypełniając dyspozycję art. 70c O.p., pismem z dnia 14.11.2019r., skierował do strony zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. (doręczone stronie w dniu 28.11.2019r., pełnomocnikowi- D. A. w dniu 03.12.2019r.).

Organ odwoławczy podzielił ustalenia dokonane przez organ I instancji odnośnie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., bowiem faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Zgromadzony materiał dowodowy w zakresie funkcjonowania ww. podmiotów jednoznacznie wskazuje, że Spółki te nie były dostawcami towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach.

Z ustaleń wynika, iż wyżej wskazane podmioty nie działały we własnym imieniu i na własny rachunek, a zostały wykorzystane do popełnienia przestępstw w podatku VAT. W świetle dokonanych ustaleń, prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, iż wymienione w zaskarżonej decyzji faktury VAT wystawione przez ww. Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W niniejszej sprawie zgromadzono materiał dowodowy w zakresie funkcjonowania ww. podmiotów, który jednoznacznie wskazuje, że Spółki nie były dostawcami towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Z ustaleń wynika, iż wyżej wskazane podmioty nie działały we własnym imieniu i na własny rachunek, a zostały wykorzystane do popełnienia przestępstw w podatku VAT. Jak wykazano, podmioty będące dostawcami towaru na rzecz strony, w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Z ustaleń wynika, iż zostały zarejestrowane przez ten sam podmiot tj. W. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. i odsprzedane na rzecz obywateli Socjalistycznej Republiki Wietnamu tj.: D. H., V. D., C. H., D. T., w celu wykorzystania do popełnienia przestępstw w podatku VAT, polegających na wprowadzeniu do obrotu towarów, bez uiszczenia do budżetu należnego podatku od towarów i usług. Wyżej wymienione Spółki, stwarzały jedynie formalne pozory istnienia, natomiast nie wywiązywały się z podstawowych obowiązków podatnika. Uczestniczyły zatem w handlu towarami pochodzenia azjatyckiego, na terenie Polski, które nie zostały zaewidencjonowane w dokumentacji podatkowo-księgowej, a których rzeczywistym dostawcą były inne nieustalone podmioty. Zatem firmy te, nie były stronami rzeczywistych umów handlowych, funkcjonowały jako podmioty w transakcjach o charakterze "fakturowym". Okoliczność zarejestrowania ww. Spółek na potrzeby VAT, a także składanie deklaracji z wykazanymi niewielkimi kwotami do wpłaty bądź kwotami do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, miało na celu jedynie uwiarygodnienie legalności działania tych Spółek. Według danych Urzędu do Spraw Cudzoziemców przedstawiciele ww podmiotów tj. D. T., D. H., C. H., V. D. nie figurują w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców "POBYT V.2". W świetle obowiązujących przepisów, cudzoziemcy, którzy chcą założyć jedną z czterech spółek wymienionych w ustawie z dnia 13 czerwca 2003 r. o cudzoziemcach (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 264, poz. 1573 ze zm.), tj. spółkę komandytową, spółkę komandytowo-akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną nie muszą posiadać pobytu w Polsce. Jednakże, jeżeli cudzoziemiec planuje wykonywać w podmiocie, którego jest właścicielem określoną pracę, np. zarządzać firmą, musi uzyskać podstawę do pobytu w Polsce (wizę, kartę pobytu). W niniejszej sprawie, żadna z osób pełniących funkcję prezesów zarządów Spółek: S., B., G., C. w okresie objętym niniejszą decyzją, nie miała karty pobytu na terytorium RP. Osoby te nie zostały również, w okresie wystawiania faktur VAT na rzecz firmy strony, zatrudnione w ww. Spółkach, w których zgodnie z odpisami KRS pełnili funkcje prezesów zarządów. Zatem, podpisywanie przez Prezesów Spółek - nie posiadających karty pobytu na terytorium RP - faktur, które nie dokumentowały faktycznych czynności, jednoznacznie wskazuje, że działalność ww podmiotów polegała na wystawianiu i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.

Dyrektor podkreślił także, że Spółki: S., B., G., C. nie złożyły odwołań od wydanych w ich sprawach decyzji podatkowych. W opinii organu jest to kolejną przesłanką potwierdzającą fikcyjność działalności ww. Spółek. Praktyka organu odwoławczego wskazuje, że żaden przedsiębiorca faktycznie prowadzący działalność gospodarczą nie zaniechałby złożenia odwołania od decyzji, w której wbrew stanowi faktycznemu, stwierdzono by, iż jego działalność jest fikcyjna.

Organ I instancji w decyzji dokonując analizy zebranego materiału dowodowego stwierdził, że strona nabyła towar handlowy, jednak dostawcą tego towaru nie były firmy: S. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. w tym zakresie orzekł, iż fakt dysponowania towarem i dokonywania jego sprzedaży, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, iż w sposób nieuprawniony strona odliczyła podatek wynikający z kwestionowanych faktur. Ujęte w rejestrach faktury zakupu towaru wystawione przez ww. podmioty, podważył zarówno od strony materialnej jak i formalnej, bowiem dokumentowały one czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. Zatem, prawidłowo, w ocenie organu odwoławczego, w świetle dokonanych ustaleń stwierdzono, że w stosunku do faktur wystawionych przez Spółki z o.o.: S., B., G., C., zastosowanie będzie miał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa VAT- w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie).

Wskazując na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT Dyrektor podkreślił, że zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Aby odliczyć dany wydatek, nie wystarczy tylko faktyczna zapłata za jakiś towar czy usługę. Ważne jest także, aby transakcja była potwierdzona przez prawidłowo sporządzony dokument księgowy - w tym przypadku fakturę wystawioną przez faktycznego właściciela sprzedawanego towaru. Zgodnie z prawem wspólnotowym prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą jest fundamentalnym prawem wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Prawo to, co do zasady, nie może być ograniczane. Zasada neutralności może jednak doznać wyjątku, w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub miało stanowić nadużycie prawa. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w tym przede wszystkim tezy z wyroków z dnia 31.01.2013 r. w sprawach C-642/11 Strój Trans EOOD i C643/11 ŁWK - 56 EOOD oraz z dnia 21.06.2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David), jak również krajowych sądów administracyjnych (vide: wyrok NSA z dnial4.03.2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, wyrok NSA z dnia 26.06.2013 r., sygn. akt I FSK 1051/12), wykształcił się pogląd, iż nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu, czy był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu oszustwa podatkowe. Niewystarczające jest dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku ustalenie, że wystawca zakwestionowanych faktur jest jedynie podmiotem firmującym obrót innego podmiotu, lecz należy przy tym temu podatnikowi wykazać, że w świetle obiektywnych danych wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

Dyrektor wskazał, że w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, strona nie złożyła zeznań, pomimo skutecznie doręczonych wezwań. Jak wynika z akt sprawy, zeznania i wyjaśnienia na piśmie w sprawie zakupów dokonywanych m.in. w firmach: S. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., składał D. A. - pełnomocnik strony (syn, dalej jako syn strony). W pisemnych wyjaśnieniach opisał on okoliczności nawiązania współpracy handlowej z ww. firmami, do której doszło podczas wizyt w [...] Centrum Handlowym w W.. Z jego wyjaśnień wynika, że rozmowy prowadził osobiście. Spotkania miały miejsce w Centrum Handlowym w W., w halach [...] lub [...], a w terminie późniejszym w strefie przeładunkowej, średnio 5-15 razy miesięcznie. W przypadku Spółki G. spotkania odbyły się w hali [...] lub w którymś z boksów w korytarzu B i miały miejsce tylko kilka razy, w związku z rezygnacją z zakupów. Według jego wyjaśnień, towar był pobierany i przeładowywany na terenie parkingu, najczęściej między halami [...] i [...], transport organizowała P. Sp. z o.o., a kierowcą i jednocześnie właścicielem firmy transportowej był S. J. Zdarzały się także przypadki organizacji transportu i ponoszenia kosztów przez Spółki: S., B., G. Przy przeładunku towarów obecni byli T. D. (S. Sp. z o.o.), D. V. (G.), H. (B. Sp. z o.o.) oraz inne osoby pochodzenia azjatyckiego, którzy wystawiali i podpisywali faktury, które osobiście odbierał D. A., a czasami razem z towarem odbierał je S. J. Towar dostarczany był głównie do P. Sp. z o.o. i rozładowywany przez pracowników tej Spółki, a po jakimś czasie sprawdzany pod względem ilości i jakości.

Odnośnie współpracy z C. Sp. z o.o. syn strony wyjaśnił, że do nawiązania współpracy handlowej z tą firmą doszło podczas wizyt w Centrum Handlowym [...], rozmowy osobiście prowadził D. A. z T. C., na terenie Centrum w hali nr 1, w boksie 24 lub 42. Transport najczęściej organizowała P. Sp. z o.o., a kierowcą i jednocześnie właścicielem firmy transportowej był S. J. C. wystawiał i podpisywał faktury oraz przyjmował gotówkę. Czasami udało się wynegocjować dostawę towarów do O., wówczas gotówkę przekazywano kierowcy przy odbiorze. Towar był również dowożony do W. i tam przeładowywany na transport organizowany przez P. Sp. z o.o., wraz z towarem S. J. odbierał także fakturę.

W toku kontroli podatkowej, w celu ustalenia okoliczności prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków tj. pracowników firmy strony oraz firmy P. Sp. z o.o., a także S. J., prowadzącego firmę transportową W., świadczącego usługi transportowe na rzecz P. Sp. z o.o. Przesłuchane D. G. i K. M. (pracownice firmy strony) zeznały, że nie mają wiedzy na temat dostawców towarów. Jak zeznały towar był dostarczany przez D. A. wraz ze spisem dotyczącym rodzaju i ilości towaru. E. M. (pracownik P. Sp. z o.o.) zeznała, że towar dostarczany przez Jackowskiego przyjmowany był przez nią do magazynu firmy P. Sp. z o.o. na podstawie faktury, wystawionej przez firmę strony i pochodził najprawdopodobniej z W. Nie są jej znane Spółki: S., B., G., C., J. Przesłuchany w charakterze świadka S. J. zeznał, że nie świadczył usług na rzecz firmy strony. Jak wyjaśnił, wykonywał usługi transportowe w zakresie przewozów towarów z W. do O. na zlecenia przekazywane telefonicznie przez D. A. Ze złożonych zeznań wynika, iż przy załadunku towaru był obecny tylko on i osoba, która przywoziła towar wraz z fakturą. Nie jest w stanie podać jakie firmy figurowały na fakturach jako sprzedawca i nabywca, ponieważ w dokumenty te nie zaglądał. Po przyjeździe do O. faktury przekazywał "Panu D.". Zeznał, że nazwy firm: S. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., J. Sp. z 0.0. - kojarzy z rozpisek, które dostawał od "Pana D.". Przesłuchano także D. D., który wyjaśnił, iż pracował jako kierowca, zajmował się załadunkiem i rozładunkiem towarów i świadczył usługi transportu w imieniu Spółek: S., B., G. na rzecz D. A. (pracował bez umowy). Jak oświadczył woził towary dla D. A., który handluje odzieżą i kupuje w ilościach hurtowych. Nie pracował natomiast na rzecz strony i nie zna firmy V. Z jego zeznań wynika, iż zajmował się tłumaczeniem języka wietnamskiego w urzędach, szpitalach w trakcie leczenia. Jak wyjaśnił, ww. Spółki zajmowały się sprzedażą odzieży, natomiast ze Spółką C. nie miał kontaktu. Jak twierdził, nie był w siedzibach tych Spółek, nie wie także i nie pamięta osób zlecających usługi transportu, nie zna również właściciela środka transportu ([...]). Nie potrafi wskazać przedstawicieli Spółek: S., B., G., nie wie również czy zatrudniały pracowników, ani jak wyglądały stoiska tych podmiotów. Jak wskazał, przeładunki towarów odbywały się na parkingu z samochodu na samochód za pomocą dużego wózka transportowego. Nie posiada wiedzy na temat przebiegu transakcji zakupu towarów w W. Towar woził m.in. do O. na ulicę L., numeru nie pamięta. Towar odbierany był przez D. A. oraz przez kobietę i mężczyznę, których danych personalnych nie zna. Sprawdzane były ilości kartonów i worków, które nieraz były uszkodzone i popękane, nie sprawdzano zawartości opakowań. Zapłatę za usługę otrzymywał gotówką od nadawcy towaru, nie wystawiano dokumentu potwierdzającego płatność.

Dokonując oceny działania strony, zarówno pod kątem świadomego udziału w nierzetelnych transakcjach, jak i dopełnienia obowiązku w zakresie prawidłowej weryfikacji rzetelności kontrahentów organ odwoławczy stwierdził, że zarówno strona jak i działający w jej imieniu syn nie podejmowali żadnych działań, by dokonać weryfikacji rzetelności działania kontrahentów, z którymi nawiązali i kontynuowali współpracę gospodarczą, a także weryfikacji upoważnień osób działających w imieniu tych podmiotów. Według zeznań syna strony, kupowane w W. towary pochodziły z Azji lub z innych miejsc, przy czym nie było możliwości weryfikacji powyższego, bowiem była to tajemnica handlowa. Jak zeznał, nie zwracał się również o okazanie świadectwa pochodzenia zakupionych towarów, gdyż w jego ocenie taka weryfikacja nie była potrzebna. W toku postępowania strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających podejmowanie działań mających na celu sprawdzenie legalności funkcjonowania kontrahentów.

Organ odwoławczy podkreślił, że istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta jest sprawdzenie wpisów w KRS nie tylko w momencie rozpoczęcia współpracy, ale również w przypadku kontynuacji współpracy, w okresie późniejszym. W ocenie organów podatkowych, w niniejszej sprawie wystąpiło szereg okoliczności, które powinny budzić uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności kontrahentów strony tj. podmiotów dokonujących sprzedaży towarów na terenie W. Z ustaleń wynika m.in., iż Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy, postanowieniem z dnia 12.11.2013r. wykreślił z rejestru adres zgłoszony jako siedziba Spółki S., wskazany na fakturach sprzedaży towarów wystawionych na rzecz firmy strony. Ponadto, w KRS brak jest jakichkolwiek informacji o złożonych sprawozdaniach finansowych, a dane rejestrowe KRS nie zawierają adresów poczty elektronicznej oraz strony internetowej. Spółka B. miała otwarty obowiązek w podatku od towarów i usług od dnia 31.12.2013r., natomiast faktury sprzedaży na rzecz strony zostały wystawione w miesiącach lipiec- grudzień 2013r. W dniu 15.06.2015r., Spółka została wykreślona z ewidencji podatników VAT. Żadna z osób reprezentujących rzekomych dostawców towarów tj. S. Sp. z o.o., G. Sp. z O.O., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. (narodowości wietnamskiej) nie posiadała zezwolenia na pobyt stały lub czasowy na terytorium RP.

W niniejszej sprawie, także okoliczności realizacji transakcji, odbiegające od stosowanych w prawidłowym obrocie w tym m.in. przeładowywanie towarów poza siedzibą czy miejscem prowadzenia działalności sprzedawcy, na parkingu z samochodu na samochód, powinny wzbudzić podejrzenia podatnika, zainteresowanego wyłącznie rzetelnym obrotem, realizowanym zgodnie z przepisami podatkowymi.

Zatem, w świetle dokonanych w sprawie ustaleń, w ocenie Dyrektora, uprawnione jest stwierdzenie organu I instancji, iż strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów, mającej na celu upewnienie się, że dokonywane transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnienia się co do jego wiarygodności. Ustalone okoliczności realizacji transakcji, jednoznacznie wskazują, że strona prowadząc działalność gospodarczą i podejmując działania handlowe, zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Z ustaleń wynika m.in., iż strona a także jej pełnomocnik syn strony nie byli w siedzibach kontrahentów, nie weryfikowali prawdziwości zgłoszonych miejsc prowadzenia działalności, nie sprawdzali rejestracji dostawców w ewidencji podatników VAT czynnych, upoważnień osób działających w imieniu spółek, od których dokonywali zakupu towarów, a także nie zawierali pisemnych umów na dostawy. Przy realizacji dostaw jej pełnomocnik nie badał źródła pochodzenia towarów oraz nie żądał dokumentów w tym zakresie, nie dokonywał także weryfikacji jakości towarów. Strona wyrażała również zgodę na realizację płatności gotówką, nie sporządzając przy tym stosownej dokumentacji, potwierdzającej dokonanie zapłaty.

Powyższe okoliczności dają podstawę do uznania, iż - pełnomocnik strony przy realizacji spornych transakcji miał świadomość, iż pod adresami siedzib, wskazywanymi w dokumentacji, sprzedawcy towarów tj. Spółki z.o.o. S., B., G., C., nie wykonują jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Nie był także zainteresowany jakim zapleczem technicznym dysponują ww. kontrahenci (brak infrastruktury odpowiedniej do rozmiarów działalności - biura, magazynów, pojazdów). Całość ustalonych okoliczności daje podstawę do uznania, iż zarówno strona jak i jej pełnomocnik (syn), bezpośrednio realizujący transakcje, nie wykazując należytej staranności przy zawieraniu transakcji, a także nie weryfikując rzetelności kontrahentów, uczestniczyli w oszustwie podatkowym, polegającym na wprowadzaniu do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia.

Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie Naczelnik pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Spółki z o.o, S., B., G., M, C., stwierdzając, iż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ odwoławczy zakwestionował natomiast ustalenia Naczelnika, w zakresie funkcjonowania kolejnego dostawcy towarów na rzecz strony tj. J. Sp. z o.o. W ocenie Dyrektora zgromadzony materiał dowodowy dał również podstawę do podważenia rzetelności faktur sprzedaży towaru wystawionych przez ww. podmiot na rzecz strony i stwierdzenia, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podobnie bowiem, jak w przypadku wcześniej opisanych podmiotów, J. Sp. z o.o., została założona w dniu 26.10.2012r., przez R. K. i P. S., reprezentujących W. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, a następnie udziały Spółki zostały sprzedane obywatelowi Socjalistycznej Republiki Wietnamu – N. A. (prezes zarządu Spółki J. ). Jako adres siedziby Spółki w dokumentacji KRS wskazano wirtualne biuro wynajmowane od [...]. Z ustaleń wynika, iż pod w/wskazanym adresem zarejestrowano także S. Sp. z o.o. Ponadto ww spółki, a także G. Sp. z o.o. posiadały wspólny numer telefonu. Z ustaleń wynika, iż umowy wynajmu pomieszczeń zawarte z J. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. zostały rozwiązane w związku z rażącym uchylaniem się od płatności czynszu. Z dokumentacji wynika, iż w Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarki Narodowej (REGON) J. Sp. z o.o. zadeklarowała jako przedmiot działalności - działalność agencji reklamowych (M7311Z). Według informacji przekazanych przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie J. Sp. z o.o. z dniem 16.07.2015r. została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz VAT-UE, w trybie art. 96 ust. 9 oraz art. 97 ust. 16 ustawy VAT. Spółka nie zgłosiła w Urzędzie rachunku bankowego, nie złożyła też deklaracji VAT oraz CIT-8. W deklaracjach VAT-7 za okres 05/2013- 06.2014 złożonych do Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa- Śródmieście, podobnie jak inne podmioty zaangażowane w oszustwo podatkowe. Spółka wykazywała wysokie, milionowe obroty, niewspółmierne do rażąco niskich kwot zobowiązań (kilkanaście lub kilkaset zł/m-c). Wobec J. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wydał decyzje z dnia 22.05.2015r., za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2014r., w których określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Jak wskazał, w toku postępowania nie uzyskano kontaktu z przedstawicielami Spółki, a także, pomimo wystosowanych wezwań, nie pozyskano dokumentacji źródłowej. W uzasadnieniu decyzji, w związku z nieprzedstawieniem w toku postępowania - mimo wezwań - oryginałów faktur dokumentujących zakupy towarów bądź ich duplikatów, stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, zakwestionował prawo do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, wykazanego w deklaracjach podatkowych. Podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego organ kontroli skarbowej przyjął według danych wykazanych w deklaracjach VAT-7, przekazanych przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście. Wydane decyzje są ostateczne.

Mając na uwadze przedstawione ustalenia, dotyczące funkcjonowania J.Sp. z o.o., a także ustalone w postępowaniu okoliczności realizacji transakcji, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia wniosek, że Spółka J. nie była dostawcą towarów wyszczególnionych na fakturach sprzedaży towaru na rzecz Firmy strony. Zatem, faktury VAT zakupu towarów wystawione przez J. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W świetle powyższego Dyrektor stwierdził, że organ I instancji przyznając stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J. Sp. z.o.o., rażąco naruszył regulacje wynikające z przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

W art. 234 O.p. wskazano, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Organ odwoławczy dokonał analizy definicji " rażącego naruszenia prawa" wskazując, że ograniczenie wskazane w art. 234 O. p. wymusza zasada praworządności, która obliguje organy do wyeliminowania z obiegu prawnego decyzji, która w sposób rażący narusza prawo.

W ocenie Dyrektora niniejszej sprawie, organ I instancji przyznając stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J. Sp, z.o.o., rażąco naruszył regulacje przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, a także interes publiczny, o którym mowa w art. 234 O.p. W przedmiotowej sprawie zaistniała zatem sytuacja, w której rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu poprzez proste ich zestawienie ze sobą, a przekroczenie prawa ma charakter jasny i niedwuznaczny.

Dlatego Dyrektor uchylił decyzję organu i instancji i pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku faktur VAT wystawionych przez J. Sp. z o.o., ujętych w rejestrach i deklaracjach VAT-7 (które szczegółowo opisano w tabeli na str. 19-21 zaskarżonej decyzji).

W związku z wyżej opisanymi ustaleniami Dyrektor stwierdził, że w deklaracjach VAT7K za III kwartał 2013r. oraz w deklaracjach VAT-7 za XI i XII 2013r. strona zawyżyła kwoty podatku naliczonego o wartości wynikające z ujętych faktur zakupu towaru od J. Sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego daje także podstawę do uznania, że dokonana przez organ I instancji ocena stanu faktycznego w zakresie prowadzenia przez stronę działalności w zakresie hurtowego handlu odzieżą, nie jest prawidłowa. W niniejszej sprawie, organ I instancji stwierdził, że strona nie nabyła towarów od podmiotów wskazanych na fakturach zakupu, uznał jednak, iż dysponowała towarem niewiadomego pochodzenia, który następnie sprzedawała na rzecz P. Sp. z o.o. Tymczasem w ocenie Dyrektora, stan faktyczny w sprawie, ustalony na podstawie zebranych dowodów w tym zeznań świadków wskazuje, że strona faktycznie nie prowadziła działalności w zakresie hurtowego handlu odzieżą. Przypisany firmie strony obrót hurtowy, w rzeczywistości realizował jej syn w ramach działalności handlowej prowadzonej w firmie- P. Sp. z o.o. Z zeznań D. A., pracowników firm strony oraz Spółki P., przedstawiających proces dokonywania zakupów w Spółkach S., B., G., C. i J. w imieniu firmy V. prowadzonej przez stronę, jednoznacznie wynika, iż w rzeczywistości nabycia towarów w W. dokonywał syn strony, działając w imieniu P. Sp. z o.o. Świadczy o tym szereg zaistniałych okoliczności związanych z przebiegiem tego procesu, od określenia zapotrzebowania na towar poprzez organizację transportu, do realizacji dostawy bezpośrednio do magazynu P. Sp. z o.o., znajdującego się w O. przy ul. [...]. Dokonane ustalenia wykazały, iż zarówno strona jak i jej pracownicy nie brali udziału w transakcjach dotyczących obrotu hurtowego towarami nabytymi w W. Towar był zakupiony przez D. A. i trafiał bezpośrednio do jego firmy tj. P. Sp. z o.o.

Wobec ustalonego stanu faktycznego, organ odwoławczy stwierdził, że w rzeczywistości strona nie prowadziła hurtowej działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży odzieży i akcesoriów. Zatem, nie dysponowała towarem jak właściciel, tym samym nie mogła dokonać sprzedaży towaru na rzecz P. Sp. z o.o.

Powołując się na treść art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od 01.04.2013r. i dokonane w niniejszej sprawie ustalenia Dyrektor stwierdził, że w przypadku kwestionowanych transakcji strona nie działała jako samodzielny i niezależny przedsiębiorca. Jak ustalono, nie podejmowała działań typowych dla faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, a transakcje te nie były przeprowadzane w warunkach typowych dla reguł rynkowych. Sprzeczny z doświadczeniem życiowym i realiami prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej jest m.in. fakt, iż strona realizując zakupy towaru o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych, nie dokonywała przeliczenia czy sprawdzenia jakości zakupionego towaru.

Zdaniem organu odwoławczego, wobec ustalenia, że strona nie nabyła towaru i nie prowadziła działalności handlowej w zakresie obrotu hurtowego, w sprawie nie jest konieczne dokonywanie oceny jej świadomości odnośnie udziału w nielegalnych transakcjach, czy dopełnienia należytej staranności przy weryfikacji rzetelności kontrahentów uczestniczących w kwestionowanych transakcjach. Zaangażowanie firmy strony jako pośrednika w obrocie towarami z W., było pozbawione ekonomicznego sensu i miało na celu jedynie wydłużenie łańcucha transakcji. D. A. działający w ramach P. sp. z o.o., znając źródło pochodzenia towarów, a także samodzielnie dokonując zakupów, jako racjonalny przedsiębiorca powinien dążyć do wyeliminowania zbędnych pośredników (czyli firmy strony), generujących dodatkowe koszty.

Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazuje zatem, w ocenie organu odwoławczego, że strona w kontrolowanym okresie nie dokonywała hurtowego nabycia towarów od S. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o. i nie dysponowała towarem jak właściciel. W związku z powyższym, nie mogła również dokonać ich hurtowej sprzedaży na rzecz P. Sp. z o.o., tym samym, faktury sprzedaży wystawione na rzecz P. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Co powoduje, że w sprawie ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że uchylenie zaskarżonej decyzji w w/wskazanym zakresie i dokonanie prawidłowego wymiaru podatku od towarów i usług poprzez określenie podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zamiast w deklaracjach podatkowych VAT-7, nie ma wpływu na pogorszenie sytuacji prawno-podatkowej/finansowej strony. Zatem, w tym przypadku organ odwoławczy nie dokonał rozstrzygnięcia "na niekorzyść strony", w myśl art. 234 O.p..

W dalszej kolejności organ odwoławczy przedstawił szczegółowo wykaz faktur VAT zakupionych rzekomo od podmiotów: S. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o., wskazując na kwotę zawyżenia podatku należnego i dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r., XI i XII 2013r.

Wbrew argumentacji odwołania, organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania, tj.: art. 121, art. 122, art. 124 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 193 §6, art. 210 §1 pkt. 6 § 4 O.p. W szczególności nie podzielił zarzutu wykorzystania w zaskarżonej decyzji ustaleń dokonanych w postępowaniach prowadzonych wobec dostawców towarów, bez zagwarantowania stronie możliwości wzięcia udziału w przeprowadzonych czynnościach dowodowych. W jego ocenie w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O. p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom, co oznacza, że wykorzystanie przez organ dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 tej ustawy zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w dniu 02.12.2019r. wpłynęła do organu interwencja poselska podjęta w imieniu strony na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 09.05.1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora. Odnośnie podnoszonej w interwencji argumentacji, w zakresie nie uwzględnienia wniosków dowodowych strony Dyrektor poinformował, że na podstawie przepisu art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 188 ww. ustawy, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Zatem obowiązek przeprowadzenia dowodu dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Stanowisko przedstawione w interwencji poselskiej na temat świadomości strony oraz orzecznictwa sądowego jest tożsame z argumentami zaprezentowanymi przez pełnomocnika strony w odwołaniu oraz w kolejnych pismach nadsyłanych w trakcie postępowania odwoławczego. Do twierdzeń w powyższym zakresie organ odwoławczy odniósł się w przedmiotowej decyzji.

Dyrektor poinformował również, że w sprawie wniosku pełnomocnika z dnia 31.10.2019r. o udostępnienie dokumentów wyłączonych z akt sprawy, organ odwoławczy wydał postanowienie z dnia 07.11.2019r., a następnie po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 05.02.2020r., podtrzymał stanowisko w sprawie.

Skargę na ww. decyzję Dyrektora wniosła strona, działając przez pełnomocnika syna, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, w przypadku nieuwzględnienia ww. wniosku, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji oraz na podstawie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako p.p.s.a.) o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zrzucono naruszenie:

1. art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p. poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ze względu na:

a) zawieszenie terminu biegu przedawnienia wskutek wydania przez Naczelnika decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT za III kwartał 2013 r., listopad 2013 r. i grudzień 2013 r.,

b) przerwanie biegu przedawnienia wskutek nadania decyzji Naczelnika rygoru natychmiastowej wykonalności i wystawienie tytułów wykonawczych w stosunku do zobowiązań podatkowych za ww. okresy,

c) zawieszenie terminu biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tych przepisów nie znalazłyby one zastosowania, gdyż wskazane powyżej czynności skutkujące zawieszeniem i przerwaniem biegu terminu przedawnienia dotyczyły zobowiązań podatkowych w zakresie podatku VAT w ww. okresach określonych na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

W ocenie skarżącej, czynności skutkujące zawieszeniem i przerwaniem biegu terminu przedawnienia, zastosowanie środka egzekucyjnego, wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych w zakresie podatku VAT za III kwartał 2013 r., listopad i grudzień 2013 r. oraz wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie dotyczyły kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy, a tym samym nie powinny mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przerwania ani do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., a w konsekwencji zobowiązanie to przedawniło się, a Dyrektor nie miał prawa określić tego zobowiązania w zaskarżonej decyzji.

2. art. 234 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez nieuzasadnione naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść skarżącej:

a) w zakresie, w jakim Dyrektor uznał, iż faktury wystawione przez stronę na rzecz P. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i określił stronie należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego na art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za III kwart 2013r., listopad 2013 r. i grudzień 2013 r., podczas gdy organ I instancji nie kwestionował rozliczeń skarżącej z tym podmiotem, decyzja organu I instancji nie zawierała rozstrzygnięcia na podstawie tego przepisu, określenie obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez stronę na rzecz P. nastąpiło po raz pierwszy w decyzji organu odwoławczego i tym samym organ odwoławczy określił stronie zobowiązanie podatkowe w większej wysokości niż organ I instancji, co stanowi naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść skarżącej,

b) w zakresie w jakim Dyrektor uznał, iż faktury wystawione przez J. sp. z o.o. na rzecz strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podczas gdy organ I instancji uznał, że prawo do odliczenia podatku z tych faktur przysługuje skarżącej. Uznanie, że skarżąca zawyżyła kwoty podatku naliczonego o wartości wynikające z ujętych faktur zakupu towaru od J. sp. z o.o. nastąpiło po raz pierwszy w decyzji organu odwoławczego i tym samym organ odwoławczy określił stronie zobowiązanie podatkowe w większej wysokości niż organ I instancji, co stanowi naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść skarżącej, co w ocenie pełnomocnika powoduje, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 3 pkt 1 O.p.

Skarżąca nie zgadza się z argumentacją organu odwoławczego o zaistnieniu wyjątku umożliwiającego odstąpienie od generalnego zakazu orzekania na niekorzyść strony. Jej zdaniem przyznanie stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o. nie stanowi bowiem rażącego naruszenia prawa i interesu publicznego przez organ I instancji.

W zakresie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zarzucono, że organ odwoławczy nie wskazał przyczyny odstąpienia od zakazu orzekania na niekorzyść strony, nie spełnił obowiązku stwierdzenia i wyczerpującego uzasadnienia rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego przez organ I instancji.

3. art. 120, art. 121, art. 123 § 1 i art. 127 w zw. z art. 234 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności w zakresie w jakim Dyrektor określił stronie kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz Spółki P. oraz w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej, podczas gdy rozstrzygnięć w takim zakresie nie zawierała decyzja organu I instancji.

4. art. 127, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 2 w zw. z art. 234 O. p. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, podczas gdy widząc podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji, gdy w ocenie skrzącej rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w kwestionowanym zakresie, a co za tym idzie organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ;

5. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy, który został włączony do akt niniejszej sprawy z innych postępowań (postępowań prowadzonych wobec kontrahentów strony), a następnie wyłączony z akt niniejszego postępowania, co pozbawiło stronę możliwości odniesienia się do dokumentów oraz podjęcia skutecznej i koniecznej obrony swoich praw. Sytuacja, w której Dyrektor wydał zaskarżoną decyzję na podstawie dokumentów wyłączonych z akt sprawy nie tylko narusza ww. przepisy, ale jest także sprzeczna z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16,10.2019 r. w sprawie C-189/18 oraz wyrokiem z dnia 04.06.2020 r. w sprawie C-430/19;

6. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Zdaniem skarżącej nieprawidłowe są ustalenia organów podatkowych z których wynika, że:

a) wystawcy kwestionowanych faktur, tj. B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., G. Sp. z O.O., S. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o. nie byli dostawcami towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej (ich działalność polegała na wystawianiu i wprowadzanie do obrotu faktur), więc faktury wystawione przez dostawców nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane,

b) skarżąca faktycznie nie prowadziła działalności w zakresie zakupu i sprzedaży odzieży i akcesoriów, miała świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym w podatku od towarów i usług lub przynajmniej powinna była o tym wiedzieć,

c) transakcje w rzeczywistości były realizowane przez D. A. w ramach prowadzonej przez niego działalności P. Sp. z o.o.,

d) skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji, nie weryfikowała kontrahentów ani nabywanego towaru, okoliczności realizacji transakcji odbiegały od stosowanych w prawidłowym obrocie, zadbanie wyłącznie o formalną stronę działań handlowych,

e) faktury sprzedaży wystawione przez stronę na rzecz P. Sp. z o.o, nie dokumentują rzeczywistych transakcji;

f) pełnomocnik strony przy realizacji spornych transakcji miał świadomość, iż pod adresami siedzib, wskazywanymi w dokumentacji. Dostawcy nie wykonują jakiejkolwiek działalności gospodarczej,

7. naruszenie art. 121 § 1, art, 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży odzieży i akcesoriów; w szczególności za błędną należy uznać ocenę materiałów dowodowych w następującym w zakresie:

a) istnienie rzeczywistego obrotu towarem wskazanym na fakturach sprzedaży i zakupu, na których odpowiednio jako kupujący i sprzedający wskazana jest strona oraz jej kontrahenci,

b) działania przez stronę w warunkach typowych dla prowadzenia działalności gospodarczej w charakterze pośrednika pozostającego w stałych stosunkach gospodarczych z jednym nabywcą,

c) zasad współpracy strony z P. Sp. z o.o.,

d) gospodarki pieniężnej strony w relacjach z kontrahentami,

e) działania przez stronę w warunkach ryzyka gospodarczego,

f) istnienia uzasadnienia ekonomicznego współpracy strony z P. Sp. z o.o.

g) braku jakichkolwiek korzyści podatkowych i jakiegokolwiek wyłudzenia podatku po stronie Podatnika i P. Sp. z o.o.;

8. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, przejawiające się w dowolnej, a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i niedostrzeżenie przez Dyrektora następujących okoliczności, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności zignorowanie przez Dyrektora, że w;

a) pisemnych wyjaśnieniach składanych w odpowiedzi na wezwania Naczelnika, w szczególności w piśmie z dnia 1.09.2016 r.

- w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktu z dostawcami,

- jak wyglądał przebieg transakcji z dostawcami,

- jak wyglądała organizacja procesu zakupowego podatnika,

-jak zorganizowany był transport nabywanych towarów,

- roli D. A. w prowadzonej działalności,

- a także jak wyglądały uwarunkowania historyczne prowadzenia działalności przez skarżącą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej odzieży damskiej, męskiej i akcesoriów, w szczególności współpraca z głównym odbiorcą towarów, tj. P. Sp. z o.o.

b) zeznaniach świadka D. A. z dnia 26.01.2017 r., z których wynika, iż strona dokonywała zakupów w W. na zamówienie P., w jaki sposób oznaczany był towar zakupiony przez Kontrolowaną, jaki był sens ekonomiczny zaangażowania Kontrolowanej do nabywania towarów dla P. (brak odpowiedniego potencjału kadrowego i finansowego po stronie P.), jak przebiegała współpraca, jakie były jej warunki, jak przebiegał proces zakupu, załadunku, transportu, rozładunku towaru, jego weryfikacja, rozliczenia pomiędzy P. a Kontrolowaną, jego roli w całym procesie, weryfikacji kontrahentów,

c) zeznaniach świadka D. A. z dnia 08.06.2017 r., w których poszerzone zostały wyjaśnienia w zakresie współpracy i roli Kontrolowanej w działaniach P. oraz uzasadnienia ekonomicznego tych działań, a także szeroko omówione zostały uwarunkowania prowadzenia działalności na rynku odzieży w Polsce,

d) zeznaniach świadka M. S. z dnia 09.02.2017 r., z których wynika, iż Kontrolowana dokonywała zakupów w W. na zamówienie P., w jaki sposób oznaczany był towar zakupiony przez Kontrolowaną, jak przebiegała współpraca, jak wyglądał transport towaru, jego weryfikacja, rozliczenia pomiędzy P. a Kontrolowaną,

e) zeznaniach świadka E. M. z dnia 09.02.2017 r,, z których wynika, iż P. kupowała towar od Kontrolowanej, jak wyglądało procedowanie z towarem zakupionym od strony, w szczególności transport, rozładunek i obieg dokumentów związanych z nabytym towarem,

f) zeznaniach świadka S. J. z dnia 28.02.2017 r., z których wynika, iż Kontrolowana dokonywała zakupów w W. na zamówienie P., w jaki sposób oznaczany byt towar zakupiony przez Kontrolowaną, jak wyglądał załadunek, transport i rozładunek towaru, jego weryfikacja,

g) dokumentach w postaci faktur zakupu towaru od dostawców,

h) dokumentach w postaci faktur sprzedaży towaru na rzecz P.,

i) dokumentach w postaci wydruków podatkowej księgi przychodów i rozchodów Strony za kontrolowany okres.

W ocenie skarżącej, ww. zeznania świadków oraz dokumenty potwierdzają w szczególności fakt, iż skarżąca prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą. Na skutek działań Dyrektora naruszone zostały podstawowe gwarancje procesowe strony, takie jak prawo do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego (zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej), zasada budzenia zaufania do organów podatkowych, zasada przekonywania, a jednocześnie poczynione zostały przez organ ustalenia faktyczne niezgodne z rzeczywistością. Tymczasem, gdyby Dyrektor prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i uwzględnił jednoznaczne wnioski wynikające z ww. dowodów, doszedłby do wniosku, iż podatnik prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą, zaś kwestionowany towar został rzeczywiście nabyty i sprzedany przez podatnika;

9. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w szczególności naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że:

a) Strona i jej pełnomocnik świadomie wzięli udział w oszustwie podatkowym polegającym na wprowadzeniu do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia,

b) Kontrahenci nie byli dostawcami towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, nie działali we własnym i imieniu i na własny rachunek, a zostali wykorzystani do popełnienia przestępstw w podatku VAT, zaangażowanie firmy strony jako pośrednika w obrocie towarami z W., było pozbawione ekonomicznego sensu i miał na celu jedynie wydłużenie łańcucha transakcji,

c) strona faktycznie nie prowadziła działalności w zakresie handlu hurtowego odzieżą,

d) przypisany stronie obrót w rzeczywistości realizował D. A. w ramach działalności P. Sp. z o.o.,

e) towarem zakupionym przez stronę od momentu nabycia dysponowała firma P., zatem strona nie realizowała czynności związanych z procesem nabycia i dalszej odsprzedaży towaru.

Powyższe świadczy o błędach organu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, bowiem gdyby prawidłowo oceniono materiał, organ doszedłby do wniosku, iż D. A. nabywając towary w W. działał jako pełnomocnik strony a nie P..

10. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez obciążenie podatnika brakiem rzetelności dostawców podatnika i niewywiązywaniem się przez dostawców z obowiązków podatkowych, w sytuacji, w której podatnik nie może wyręczać organów państwa w weryfikowaniu poprawnej rejestracji i rzetelności kontrahentów sprzedających towary w Centrum Handlu w W ., podczas gdy organy państwa nie podejmowały działań (w kontrolowanym okresie), których celem byłaby weryfikacja potencjału niezbędnego do prowadzenia działalności poprzedzająca dokonanie przez organ rejestracji danego podmiotu jako podatnika, albo też eliminacja nieuczciwych podmiotów z rynku; przy czym praktyka organów polegająca na obciążaniu rzetelnych i prowadzących rzeczywistą działalność podatników sprzecznym z prawem działaniem dostawców tych podatników i wywodzenie negatywnych skutków z zawierania transakcji w miejscach typu Centrum Handlu w W. jest kwestionowana przez sądy administracyjne;

11. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego albowiem przeprowadzoną w oparciu o wadliwie skonstruowany test (kryteria oceny materiału dowodowego); tymczasem gdyby organ posłużył się testem określonym w wyroku brytyjskiego Wysokiego Trybunału Sprawiedliwości (High Court of Justice) z dnia 12.05.2010 r. w sprawach połączonych Mobilx Ltd (w zarządzie przymusowym), Blue Sphere Global Ltd i Calltel Telecom Ltd & Anr doszedłby do przekonania, że strona nie miała podstaw by wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem VAT;

12. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że strona powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem w zakresie VAT, w szczególności za błędną należy uznać ocenę materiałów w zakresie:

a) pominięcia okoliczności, iż dostawy towarów na rzecz strony zostały rzeczywiście zrealizowane, a podatnik nie miał wiedzy o nieprawidłowościach po stronie swoich dostawców, a tym samym, w świetle wniosków wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych odmowa prawa do odliczenia mogłaby mieć miejsce jedynie w przypadku niezachowania należytej staranności lub braku dobrej wiary ze strony podatnika przy zawieraniu przedmiotowych transakcji w sytuacji, gdyby te transakcje odbiegały w jakikolwiek sposób od zwykłych transakcji handlowych zawieranych w danych warunkach;

b) pominięcia okoliczności, iż nabycie towarów przez stronę od dostawców z Centrum Handlowego w W. nie wzbudzało podejrzeń w zakresie rzekomej nierzetelności tych transakcji - sposób realizacji zakupu towarów nie odbiegał bowiem w żaden sposób od modelu zakupów pojętego w różnych centrach handlu hurtowego odzieżą zlokalizowanych w Polsce, w których zaopatruje się tysiące polskich przedsiębiorców (model ten w uproszczeniu polegał na znalezieniu w centrum handlowym dostawcy oferującego poszukiwany asortyment, dokonanie ustaleń w zakresie ilości i ceny towaru, otrzymanie towaru wykazanego na fakturze oraz zapłatę za otrzymany towar), a jednocześnie strona każdorazowo otrzymywała towar wykazany na fakturach zakupu;

c) niedokonania ustaleń w zakresie dobrej wiary po stronie strony i braku podstaw do podejrzeń przy zawieraniu przedmiotowych transakcji, podczas gdy dopiero poczynienie ustaleń w tym zakresie umożliwia rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy prawa do odliczenia;

d) pominięcia okoliczności, że strona nabywając towar od swoich dostawców działała w dobrej wierze i nie miała podstaw by podejrzewać w dacie dokonywania transakcji, iż na wcześniejszym etapie obrotu towarem mogły mieć miejsce nieprawidłowości, a transakcje nie odbiegały od przyjętego modelu w różnych centrach handlu hurtowego odzieżą zlokalizowanych w Polsce;

e) błędne ustalenia faktyczne w zakresie transakcji strony z kwestionowanymi kontrahentami, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w sytuacji, w której zgromadzone materiały dowodowe w sprawie wskazują, iż dostawy udokumentowane ww. fakturami były rzeczywiście realizowane, a strona zawierając transakcje z tymi kontrahentami nie wiedziała o rzekomych nieprawidłowościach dotyczących tych podmiotów, ani nie miała podstaw do przypuszczeń, że dostawcy są nieuczciwi (strona każdorazowo otrzymywała towar wskazany na fakturach zakupu i płaciła za niego rynkową cenę z podatkiem VAT), a dowiedziała się o tym dopiero z materiałów kontroli;

13. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że strona powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem w zakresie VAT w oparciu o ocenę zrealizowanych transakcji oraz istnienia ewentualnych podstaw do podejrzeń w zakresie nierzetelności dostawców z Centrum Handlowego w W. na podstawie okoliczności znanych organowi obecnie (decyzje wydane wobec tych podmiotów przez właściwe organy podatkowe, wykreślenie ich z rejestru podatników VAT), z całkowitym pominięciem faktu, iż okoliczności te nie były i nie mogły być znane stronie w okresie realizacji transakcji, a oceny dobrej wiary podatnika i istnienia podstaw do podejrzeń należy dokonywać na datę transakcji. Innymi słowy Naczelnik, a w ślad za nim Dyrektor, mieli obowiązek ustalenia okoliczności mogących świadczyć o istnieniu dobrej wiary podatnika istniejących w dacie realizacji kwestionowanych transakcji, bez uwzględniania, tj. brania pod uwagę okoliczności poznanych w okresie późniejszym (co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 19.10.2014 r., sygn. akt I FSK 576/13 i I FSK 577/13, wyrok NSA z dnia 23.12.2016 r., sygn. akt I FSK 522/15, wyrok NSA z dnia 26.01.2017 r., sygn. akt I FSK 821/15, wyrok NSA z dnia 03.12.2015 r., sygn. akt I FSK 1141/14, wyrok NSA z dnia 22.10.2014 r., sygn. akt I FSK 1616/13);

14. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak przeprowadzenia analizy materii dowodowego zebranego w sprawie w kontekście pozytywnych dla strony okoliczności i brak dania wyrazu w zaskarżonej decyzji takiej analizie, w sytuacji, w której w świetle przepisów oraz orzecznictwa dotyczącego dobrej wiary obowiązkiem organu było dokonanie takiej analizy; taki sposób procedowania świadczy o naruszeniu podstawowych zasad określających sposób prowadzenia postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, a także o profiskalnej i tendencyjnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego; w szczególności strona wskazuje na następujące okoliczności:

a) towary były faktycznie nabywane przez stronę, transportowane do magazynu w O., sprzedawane do P. Sp. z o.o., a następnie do P. Sp. z o.o.. i finalnych odbiorców (konsumentów), cena za towary płacona była na wszystkich etapach obrotu, a zatem strona prowadziła normalny, zgodny z jej przedmiotem działalności biznes,

b) strona i jej bezpośredni odbiorca, a także kolejny kontrahent prawidłowo wywiązywali się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych, w szczególności terminowo składali deklaracje podatkowe i regulowali należne podatki,

c) ceny towarów, które nabywała strona, nie różniły się od cen stosowanych w Centrum Handlowym w W., a także od poziomu cen dla danego asortymentu w obrocie gospodarczym,

d) zasady rozliczeń strony z jej dostawcami były typowe dla transakcji zawieranych w Centrum Handlowym w W., gdzie dominowały płatności gotówkowe za zawierane transakcje,

e) zasady dostawy i załadunku towarów były typowe dla transakcji zawieranych w Centrum Handlowym w W.,

f) zasady nawiązywania kontaktów, negocjacji cen i komunikacji z kontrahentami były typowe dla transakcji zawieranych w Centrum Handlowym w W.,

g) strona weryfikowała dokumenty rejestrowe kontrahentów,

h) istniały oznakowania opakowań, w których znajdował się nabyty przez stronę towar, które umożliwiały weryfikację ilości nabytych towarów oraz ich cech fizycznych,

i) sposób oznakowania boksów znajdujących się w Centrum Handlowym w W. (w okresie objętym kontrolą) polegał na ich oznaczaniu za pomocą marek towarów (ubrań), jakie można było nabyć w boksie od danego kontrahenta,

j) sposób oznakowania boksów znajdujących się w Centrum Handlowym w W. zmienił się po podjęciu wzmożonych działań przez organy państwowe w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w Centrum Handlowym w W.; na moment tej zmiany strona nie miała żadnego nawet najmniejszego wpływu;

15. naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów:

a) z oględzin i wizji lokalnej Centrum Handlowego w W. oraz Centrum Handlowego P., a także przeprowadzenia kontrolowanej transakcji nabycia odzieży na okoliczność ustalenia uwarunkowań prowadzenia działalności gospodarczej i zawierania transakcji handlowych w tych miejscach,

b) z dokumentacji fotograficznej wykonanej przez kontrolowaną na okoliczność sposobu oznakowania boksów znajdujących się w Centrum Handlowym w W., tj. iż boksy były oznaczane markami towarów (ubrań), jakie można było nabyć w boksie od danego kontrahenta,

c) z dokumentacji fotograficznej wykonanej przez kontrolowaną na okoliczność zmiany sposobu oznakowania boksów w Centrum Handlowym w W.,

d) z dokumentacji fotograficznej wykonanej przez kontrolowaną na okoliczność uwarunkowań techniczno-organizacyjnych prowadzenia działalności gospodarczej w handlu typu bazarowego zwłaszcza w kontekście sposobu oznaczania miejsca prowadzenia sprzedaży i identyfikacji sprzedawcy,

e) z oględzin Centrum Handlowego W. na okoliczność, iż szyldy, oznaczenia i nazwy sklepów sprzedających odzież nie są tożsame z nazwą ich producenta bądź sprzedawcy prowadzącego dany punkt,

f) z wystąpienia do właściwych dla dostawców Naczelników Urzędów Skarbowych o udzielenie informacji czy przed rejestracja dostawców jako podatników VAT zweryfikowali czy podmioty te dysponują potencjałem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności czy odwiedzili adres wskazany jako adres siedziby tych podmiotów,

g) z dokumentów, tj. kopii umów kredytowych zawieranych przez stronę, na podstawie których stronie udzielane były kredyty na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej oraz nakładów na odtworzenie lub zwiększenie majątku trwałego strony,

h) z dokumentów, tj. wydruków historii operacji na rachunku bankowym oraz wydruku korespondencji SMS-owej prowadzonej pomiędzy D. A. a D. G. na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji towarowych dokonywanych przez Stronę w Centrum Handlowym w W. i dokonywania za nabywane towary płatności gotówkowych ze środków otrzymywanych od strony,

i) z przesłuchania świadka – D. G. - na okoliczność potwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji towarowych (zakupów hurtowych odzieży i akcesoriów) dokonywanych przez stronę w Centrum Handlowym w W. oraz okoliczności ich dokonywania,

j) z przesłuchania świadków – G. H. oraz L. K. - na okoliczność ustalenia dokonywania transakcji z dostawcami z W. i uwarunkowań prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w zakresie hurtowego i detalicznego handlu odzieżą i akcesoriami;

k) uzupełnienia przesłuchania świadka – D. D., przy udziale tłumacza języka wietnamskiego - w szczególności na okoliczność usunięcia istniejących wątpliwości w zakresie stanu faktycznego dotyczących dokonywania transakcji z dostawcami z W. i uwarunkowań prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w zakresie hurtowego i detalicznego handlu odzieżą i akcesoriami, a także transakcji i działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę,

16. art. naruszenie art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 12 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady proporcjonalności oraz nieprawidłowym rozłożeniem ryzyka ponoszenia ciężaru oszustw popełnionych przez kontrahentów strony; w szczególności strona zwraca uwagę na fakt, że:

a) ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie tylko nie daje podatnikom narzędzi do tego, by zweryfikować rzetelność kontrahenta, ale także nie wymaga podejmowania takiej weryfikacji,

b) w odniesieniu do handlu w W. Ministerstwo Finansów jak dotąd nie wydało listu ostrzegawczego, a zastosowanie samej instytucji listu ostrzegawczego dla określonej branży miało miejsce dopiero w 2014 r., gdy Ministerstwo Finansów wraz z Ministerstwem Gospodarki wydało list ostrzegawczy dla branży paliwowej oraz dotyczący obrotu elektroniką,

c) dopiero w połowie 2017 r. Ministerstwo Finansów zdecydowało się na podjęcie działań w celu określenia przesłanek tzw. należytej staranności, stworzenia katalogu pozytywnych przesłanek, których realizacja miałaby chronić podatników przed zaangażowaniem się w transakcje z oszustami VAT oraz przed konsekwencjami w postaci podważania prawa do odliczenia VAT,

d) dopiero w połowie 2017 r. Ministerstwo Finansów zdecydowało się na wydanie generalnego ostrzeżenia dotyczącego ryzyka podatkowego związanego z nabywaniem towarów i usług od podejrzanych podmiotów oraz akcentującego potrzebę weryfikacji partnerów biznesowych w celu minimalizacji ryzyka na gruncie VAT,

e) mimo posiadania wiedzy o nieprawidłowościach w transakcjach zawieranych w W., dopiero w grudniu 2017 r. Krajowa Administracja Skarbowa zdecydowała się objąć ten teren stałym nadzorem w celu wyeliminowania tych nieprawidłowości,

f) ani fiskus, ani inne organy administracyjne, ani sądy rejestrowe nie podjęły skutecznych działań celem wyeliminowania możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez takie podmioty jak dostawcy strony oraz dostawcy dostawców strony, przez co narażona została strona, jak i inne podmioty, na podważanie przez organy podatkowe rozliczeń VAT z uwagi na nadużycia popełniane przez te osoby,

g) w świetle najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 13.11.2019 r., sygn. akt I FSK 1363/17) weryfikacja przez organ podatkowy potencjału niezbędnego do prowadzenia działalności powinna poprzedzać dokonanie przez organ rejestracji danego podmiotu jako podatnika;

17. naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r. oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22.01.2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii, przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahentów, odmowa prawa do odliczenia przez stronę podatku VAT naliczonego, w sytuacji gdy to nie strona, lecz jej kontrahenci winni byli ponieść przedmiotowy ciężar;

18. naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów ustawy o VAT, skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, które uprawniały skarżącą do dokonania odliczenia podatku naliczonego;

19. naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności w świetle orzecznictwa TSUE, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy Dyrektor nie wykazał w zaskarżonej decyzji w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, iż strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych;

20. naruszenie zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym oraz wyrażonej w art. 2 oraz 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim Dyrektor zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przez stronę de facto na zasadzie ryzyka, w sytuacji, w której nie zostało wykazane, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w sprawie występuje mechanizm tzw. karuzeli podatkowej zorganizowanej przez nieuczciwe podmioty;

21. naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie ewidencji zakupów strony za nierzetelną w sytuacji, gdy zakwestionowane faktury zakupu dokumentują rzeczywiste transakcje;

22. naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie powołanego przepisu skutkujące nałożeniem na stronę obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez stronę na rzecz P. Sp. z o.o., w sytuacji, gdy faktury te dokumentują rzeczywistą dostawę towarów, a tym samym przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania;

23. naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie ewidencji sprzedaży strony za nierzetelną w sytuacji, gdy zakwestionowane faktury sprzedaży dokumentują rzeczywiste transakcje.

Dodatkowo w obszernym uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem szeregu przepisów o postępowaniu oraz prawa materialnego i jako obarczona istotnymi wadami prawnymi, nie może ostać się w obrocie prawnym.

Powołano się na brak możliwości przeniesienia skutków środków przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawniania zastosowanych wobec rozliczeń, o których mowa w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT na kwoty podatku do zapłaty określonych na podstawie art. 108 ust. 1 cyt. Ustawy. Podkreślono odrębność tych zobowiązań podatkowych z uwagi na to, że dotyczą one "zupełnie innego pola aktywności Podatnika".

Powołując się na przywołane w skardze tezy wyroków sądów, skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść strony oraz zasady dwuinstancyjności w zakresie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego z faktur wystawionych na rzecz P. Sp. z o.o. oraz pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz strony przez J. Sp. z o.o.

W uzasadnieniu skargi zarzucono także pozbawienie strony podjęcia skutecznej i koniecznej obrony swoich praw poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach z innych postępowań. Podniesiono, że organ odwoławczy powołał się na okoliczności wywodzone z materiałów, do których podatnik częściowo nie miał dostępu i co do których nie mógł się wypowiedzieć, bowiem dokumenty te zostały wyłączone z akt sprawy lub włączone po ich uprzedniej anonimizacji. Pełnomocnik powołał się przy tym na tezy wynikające z wyroków TSUE z 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 oraz z 04.06.2020 r. w sprawie C-430/19. Zarzucono także, że organ nie ustalił wszystkich istotnych dla spraw okoliczności, a jego działanie miało charakter tendencyjny i profiskalny.

Pełnomocnik skarżącej nie zgadza się oceną stanu faktycznego dokonaną przez organ odwoławczy i wskazuje na okoliczności mające świadczyć o tym, iż strona faktycznie prowadziła działalność gospodarczą i nie uczestniczyła w oszustwie podatkowym (m.in. istnienie rzeczywistego obrotu, działanie w warunkach typowych dla prowadzenia działalności w charakterze pośrednika handlu, działanie w warunkach ryzyka gospodarczego, brak korzyści podatkowych, brak świadomości strony co do braku rzetelności dostawców, prawie 20-letnia historia prowadzenia działalności).

Zaskarżonej decyli zarzucono, że dokonano w niej dowolnej i wybiórczej oceny dowodów, pominięto dowody przemawiające na korzyść strony i przejęto własną tezę o obrazie stanu faktycznego sprawy. Wskazano także, że o ile decyzje wydane wobec dostawców strony mogą stanowić jeden z dowodów postępowania to nie powinny mieć charakteru przesądzającego, nie wymagającego konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym, z którego w ocenie pełnomocnika, wynikają wnioski przeciwne.

Ponadto w uzasadnieniu stwierdzono, że brak uwzględnienia istoty transakcji łańcuchowej w analizie stanu faktycznego sprawy świadczy o nieprawidłowości stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie. Podkreślono, że brak kontaktu z dostawcami i wydane wobec nich decyzje wymiarowe nie świadczą o fikcyjnym charakterze zawartych z nimi transakcji. Zaznaczono również, że organ całkowicie pominął okoliczność, iż strona działała w charakterze pośrednika w zakupie towarów, działającego na zamówienie Spółki P. Tym samym uwarunkowania związane z tym rodzajem działalności powinny uzasadniać przyjęty przez stronę sposób prowadzenia działalności.

Zarzucono, że w zaskarżonej decyzji całkowicie pomięto okoliczność, iż strona działała w warunkach ryzyka gospodarczego, tj. ryzyka niewypłacalności, ryzyka niezgodności towaru z zamówieniem oraz ryzyka wysokości marży. Pełnomocnik nie zgodził się również z twierdzeniem o braku uzasadnienia ekonomicznego współpracy Spółki P. ze stroną oraz o chęci uzyskania korzyści podatkowej i udział w oszustwie podatkowym, bowiem ustalenia między tymi podmiotami dawały możliwość dokonywania zapłaty za towar w późniejszym terminie i utrzymywania zapasów towarów na odpowiednim poziomie.

Wskazano, że strona nie odniosła korzyści podatkowych, bowiem wszelkie kwoty z transakcji tych dwóch podmiotów zostały wykazane w deklaracjach i rozliczone. Pełnomocnik podnosi, że w zaskarżonej decyzji nie dokonano jakichkolwiek ustaleń w zakresie zachowania przez stronę należytej staranności w transakcjach z zakwestionowanymi kontrahentami i działania przez nią w dobrej wierze.

Skarżąca podkreśliła, że w dacie nabywania towarów nie miała świadomości w zakresie nieprawidłowej działalności kontrahentów i nadużyć prawa podatkowego z ich strony, zwłaszcza że przebieg transakcji był typowy dla tego rodzaju działalności, a nabywany towar otrzymywała w ilości wskazywanej na fakturach. Zaznaczono ponadto, że Dyrektor nie wziął pod uwagę, iż zawieranie przez podatnika transakcji z dostawcami przebiegało na warunkach typowych dla transakcji zawieranych w W., które nie wzbudzały podejrzeń i nie odbiegały od praktyki rynkowej.

Zarzucono, że w przypadku gdy organ kwestionuje, iż skarżąca stała się właścicielem towaru lub czy prawo własności przysługiwało dostawcom, powinien skorzystać z instytucji przewidzianej w art. 199a § 3 O.p. i wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie, iż stronie prawo własności towaru nie przysługiwało.

Podsumowując z całokształtu zarzutów strony skarżącej wynika, że nie zgadza się ona z oceną, iż faktury wystawione przez dostawców nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w postaci sprzedaży towaru.

Dodatkowo pismem z dnia 23 czerwca 2022r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci sprawozdania częściowego z przeprowadzonych czynności, sporządzone przez Z. H., na okoliczność dokonywania przez D. A. w okresie objętym zaskarżoną decyzją zakupu towarów na terenie Centrum Handlowego w W. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko powołała się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 czerwca 2019r., sygn. akt I SA/Łd 218/19.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko oraz przedstawioną w jego uzasadnieniu argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Skarga okazała się uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja narusza fundamentalną zasadę zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się. Zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Instytucja zakazu reformationis in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych prawa do obrony strony. Tworzy swobodę w realizowaniu przyznanego prawa do odwołania się od decyzji organu I instancji w myśl przyjętej w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności. Istota bowiem tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującej się strony. Znaczenie zakazu reformationis in peius podkreślał już SN w wyroku z 24 czerwca 1993 r. (III ARN 33/93; Państwo i Prawo 1994, Nr 9, str. 112) wskazując, że "Respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. Posługiwanie się przez administrację art. 139 k.p.a. musi być przeto zawsze poddane niezwykle wnikliwej kontroli sądu". Stanowisko to ma w pełni zastosowanie w postępowaniu podatkowym. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że w demokratycznym i praworządnym państwie administracja opiera wszelkie swe działania przede wszystkim na zasadzie praworządności. Gdyby zaś jej rygory mogły zostać rozluźnione i zastąpione uprawnieniem do posługiwania się przez administrację zasadami komercjalizmu i fiskalizmu, prowadziłoby to wprost do zagrożeń podstawowych praw i wolności obywatelskich. Szczególnie zaś pojęcie interesu społecznego nie może być identyfikowane z interesem ekonomicznym lub fiskalnym. W takim kierunku należy też interpretować pojęcie interesu publicznego (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - komentarz, Unimex, s. 893-894).

Organ wyższego stopnia kierując się zasadą zakazu reformationis in peius określoną w art. 243 O.p., zgodnie z którą organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza praw lub interes publiczny w ramach swoich uprawnień procesowych może utrzymać decyzję organu pierwszej instancji mimo diametralnie innej oceny stanu faktycznego. Do uprawnień organu odwoławczego należy również to, czy kierując się przesłanką interesu publicznego, o której mowa w art. 234 in fine O.p. zdecyduje o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji wydając decyzję kasatoryjną lub refomatoryjną, czy też kierując się interesem publicznym wobec możliwości zaistnienia skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego odstąpi od uchylenia decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2222/17).

Podsumowując powyższe, podkreślić należy, że przewidziany w polskim systemie prawa administracyjnego zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się jest gwarancją niezwykle istotną z puntu widzenia ochrony indywidualnego interesu podatnika. Ma on również bezpośredni wpływ na realizację konstytucyjnego prawa do zaskarżania decyzji wydawanych w pierwszej instancji (art. 78 Konstytucji RP 1), a na późniejszym etapie również konstytucyjnie gwarantowanego prawa do sądu (art. 45 Konstytucji RP). Możliwość pogorszenia sytuacji danego podmiotu wskutek zakwestionowania decyzji w trybie postępowania podatkowego lub sądowoadministracyjnego mogłaby bowiem zniechęcić jednostki do korzystania z drogi sądowej. Ustawodawca wprowadzając do Ordynacji podatkowej zasadę zakazu orzekania na niekorzyść wnoszącego odwołanie wyszedł z założenia, że nie można obarczać strony błędami popełnionymi przez administrację skarbową przy określaniu zobowiązań podatkowych, gdyż w gruncie rzeczy jest to najczęstsza przyczyna chęci dokonywania ponownego wymiaru. W tym przypadku potrzeba niczym nieograniczonej ochrony fiskalnego interesu państwa ustąpiła wobec możliwości kwestionowania przez jednostkę rozstrzygnięć, które w jej mniemaniu są niezgodne z prawem. W doktrynie prawa podatkowego dominuje pogląd, że nie można zaakceptować stanowiska, że skoro wniesienie odwołania od decyzji wydanej przez organ I instancji przenosi na organ odwoławczy kompetencję do ponownego rozpatrzenia sprawy, to decyzja taka może skutkować pogorszeniem sytuacji danego podmiotu (A. Dzięgielewska, Obejście zakazu reformationis in peius przez organ odwoławczy. Glosa do wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2019 r., I FSK 2299/18, Glosa 2020, nr 1, s. 42-50).

W ocenie Sądu przedmiotowa zasada określona. w art. 243 O.p została w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy naruszona o czym świadczą następujące okoliczności.

Dyrektor w zaskarżonej decyzji uznał, że organ I instancji przyznając stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J. Sp. z.o.o., rażąco naruszył regulacje wynikające z przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT a także interes publiczny, o którym mowa w art. 234 O.p. W ocenie Dyrektora w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, w której rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z treścią przepisów poprzez proste ich zestawienie ze sobą, a przekroczenie prawa ma charakter jasny i niedwuznaczny. W świetle powyższego organ odwoławczy pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku z faktur VAT wystawionych przez J. Sp. z o.o., ujętych w rejestrach i deklaracjach VAT-7 (które szczegółowo opisano w tabeli na str. 19-21 zaskarżonej decyzji). W związku z wyżej opisanymi ustaleniami Dyrektor stwierdził, że w deklaracjach VAT- 7K za III kwartał 2013r. oraz w deklaracjach VAT-7 za XI i XII 2013r. strona zawyżyła kwoty podatku naliczonego o wartości wynikające z ujętych faktur zakupu towaru od J. Sp. z o.o.

W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko strony skarżącej, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego przez organ pierwszej instancji, gdyż przyznanie stronie przez Naczelnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J. Sp. z. o.o., wbrew twierdzeniom organu odwoławczego w żadnym wypadku nie stanowiło rażącego naruszenia prawa lub naruszenia interesu publicznego.

W sprawie rozpoznawanej przed tutejszym Sądem o sygn. akt I SA/Ol 703/17 o bardzo zbliżonym stanie faktycznym, Dyrektor również uzasadniał tezę, że niezakwestionowanie przez organ I instancji prawa do odliczenia, w sytuacji, gdy strona nie prowadziła działalności gospodarczej, stanowi rażące naruszenie prawa, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co uzasadnia zastosowanie wyjątku od zasady orzekania na niekorzyść strony odwołującej. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił tej argumentacji. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 18 listopada 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 648/18, że dokonując odmiennych ustaleń faktycznych, organ nie mógł, powołując się na art. 234 O.p., skorygować także skutków materialnoprawnych przyjętych ustaleń, jeżeli skutki te były mniej korzystne dla strony odwołującej się. Trafnie wskazuje się bowiem, że respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa, a wyjątek od tej zasady winien być stosowany wyłącznie w ściśle określonych przypadkach. Stwierdzenie, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny, w wyniku czego wadliwie zastosował przepisy prawa materialnego nie stanowi podstawy dla uznania, że decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo.

Przypomnieć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 628/09). Co do zasady, nie może też być mowy o rażącym naruszeniu prawa, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1358/15). W wyroku z 21 maja 2009 r. (sygn. akt II FSK 131/08, LEX nr 551626) NSA podkreślił, że "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. W orzeczeniu z 17 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Lu 856/17, LEX nr 2486116) WSA w Lublinie skonstatował, że "możliwość odstąpienia od zakazu reformationis in peius ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od generalnej zasady niepogarszania sytuacji prawnej odwołującej się strony. Skorzystanie przez organ z tej instytucji winno ograniczać się do absolutnie wyjątkowych sytuacji. Rozstrzygając sprawę na niekorzyść odwołującego się, organ odwoławczy zobowiązany jest wskazać w uzasadnieniu swej decyzji, że w sprawie wystąpił stan, o którym mowa w art. 234 in fine O.p.".

Oceniając decyzję organu I instancji w oparciu o przywołaną przesłankę, uprawniona jest konkluzja skargi o braku podstaw do podważenia przez organ odwoławczy jej legalności na niekorzyść strony. Treść stanowiska organu odwoławczego, jak również dokonana przez organ podatkowy I instancji analiza, nie potwierdza, by w decyzji organu I instancji wystąpiła oczywista rażąca sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem. Intencją organu odwoławczego, na co wskazuje również uzasadnienie decyzji, jest niejako wymuszenie kwalifikacji prawnej dokonanej przez organ I instancji. Taka postawa procesowa godzi zaś w zasadę zakazu reformationis in peius i nie znajduje prawnego usprawiedliwienia. Rażące naruszenie prawa musi wynikać z przesłanek niebudzących wątpliwości.

Trafnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że w decyzji opartej na logicznej argumentacji nie można przypisać cechy rażącego naruszenia prawa (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 1996 r., III SA 1817/95, Lex nr 28949). Jako niedającą się pogodzić z obowiązującym porządkiem prawnym, opartym na zasadzie demokratycznego państwa prawnego uznać należy sytuację, w której sytuacja podatnika ulegałaby pogorszeniu tylko w następstwie skorzystania przez niego z przysługującego mu środka odwoławczego.

W okolicznościach faktycznych tej sprawy nie została także spełniona druga z przesłanek warunkujących odstąpienie od zakazu reformationis in peius, tj. decyzja organu pierwszej instancji nie narusza rażąco interesu publicznego. Jak już wskazano w niniejszym uzasadnieniu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego podkreśla się, że w demokratycznym i praworządnym państwie pojęcie interesu publicznego nie może być identyfikowane z interesem ekonomicznym lub fiskalnym.

Reasumując powyższe, w ocenie Sądu podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 234 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść skarżącej w zakresie w jakim Dyrektor uznał, iż faktury wystawione przez J. Sp. z o.o. na rzecz strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podczas gdy organ I instancji uznał, że prawo do odliczenia podatku z tych faktur przysługuje skarżącej – jest uzasadniony. Uznanie, że skarżąca zawyżyła kwoty podatku naliczonego o wartości wynikające z ujętych faktur zakupu towaru od J. sp. z o.o. nastąpiło po raz pierwszy w decyzji organu odwoławczego i tym samym organ odwoławczy określił stronie zobowiązanie podatkowe w większej wysokości niż organ I instancji, co stanowi naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść skarżącej.

Kolejną kwestią wymagającą szczegółowej analizy jest to, że organ odwoławczy na etapie postępowania dwuinstancyjnego dokonał istotnej zmiany oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego przez organ I instancji. Przypomnieć należy, że organ I instancji stwierdził, że strona nie nabyła towarów od podmiotów wskazanych na fakturach zakupu, uznał jednak, iż dysponowała towarem niewiadomego pochodzenia, który następnie sprzedawała na rzecz P. Sp. z o.o. Tymczasem w ocenie Dyrektora, stan faktyczny w sprawie, ustalony na podstawie zebranych dowodów w tym zeznań świadków wskazuje, że strona faktycznie nie prowadziła działalności w zakresie hurtowego handlu odzieżą.

Wobec ustalonego stanu faktycznego, organ odwoławczy stwierdził, że w rzeczywistości strona nie prowadziła hurtowej działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży odzieży i akcesoriów. Zatem, nie dysponowała towarem jak właściciel, tym samym nie mogła dokonać sprzedaży towaru na rzecz P. Sp. z o.o. Konsekwencją tych ustaleń jest uznanie, że faktury sprzedaży wystawione na rzecz P. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Co powoduje, że w sprawie ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu rozstrzygnięcie po raz pierwszy w decyzji reformatoryjnej organu odwoławczego i określenie stronie należnego podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za III kwartał 2013r., listopad 2013 r. i grudzień 2013 r., w sposób oczywisty stanowi naruszenie art. 234 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez nieuzasadnione naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść skarżącej. Ponadto określenie stronie postępowania kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz Spółki P., podczas gdy rozstrzygnięcia w takim zakresie nie zawierała decyzja organu I instancji stanowi także naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 120, art. 121, art. 123 § 1 i art. 127 O.p.

Na marginesie warto zauważyć, że o ile w przypadku pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o., organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił swoją argumentację za koniecznością odstąpienia od zakazu orzekania na niekorzyść odwołującego, o tyle w przypadku określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dopiero na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor w żaden sposób nie odnosi się do wyjątków od zasady określonej w art. 234 O.p.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor nie wskazał przyczyny odstąpienia od zakazu orzekania na niekorzyść strony, nie spełnił tym samym obowiązku stwierdzenia i wyczerpującego uzasadnienia rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego przez organ I instancji.

Przypomnieć należy, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji nie kwestionował rozliczeń skarżącej z podmiotem P. Sp. z o.o. Nie ulega wątpliwości, że decyzja organu I instancji nie zawierała rozstrzygnięcia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Określenie obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez stronę na rzecz P. nastąpiło po raz pierwszy w decyzji organu odwoławczego i tym samym organ odwoławczy określił stronie zobowiązanie podatkowe w większej wysokości niż organ I instancji, co stanowi w ocenie Sądu stanowi naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść skarżącej.

W ocenie Sądu lakoniczna argumentacja organu II instancji uzasadniająca konieczność określenia stronie postępowania kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 24, k. 270 akt sądowych) jest niezrozumiała. Organ ten wskazał, cyt.: "Uchylenie zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanym zakresie i dokonanie prawidłowego wymiaru podatku od towarów i usług poprzez określenie podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zamiast w deklaracjach podatkowych VAT-7, nie ma wpływu na pogorszenie sytuacji prawno-podatkowej/finansowej strony. Zatem, w tym przypadku organ odwoławczy nie dokonał rozstrzygnięcia "na niekorzyść strony", w myśl art. 234 O.p.."

Po pierwsze wskazać raz jeszcze należy, że organ I instancji nie prowadził postępowania i nie wydawał rozstrzygnięcia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego organ odwoławczy nie mógł, cyt. "uchylić zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanym zakresie".

Po drugie w ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z oceną organu odwoławczego, że określenie podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zamiast w deklaracjach podatkowych VAT-7, nie ma wpływu na pogorszenie sytuacji prawno-podatkowej/finansowej strony. Zauważyć należy, że organ odwoławczy poza krótkim stwierdzeniem zamieszczonym w jednym akapicie na s. 24 zaskarżonej decyzji, nie popiera swojej argumentacji jakimikolwiek wyliczeniami matematycznymi. W świetle powyższego nie można w żaden sposób zweryfikować twierdzenia organu, że rozstrzygniecie Dyrektora wydane w oparciu o art. 108 ustawy o VAT, zamieszczone w pkt 2 sentencji zaskarżonej decyzji nie jest niekorzystne dla podatnika.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.: w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 ustawy. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy. W świetle powyższych unormować wskazać należy, że w przypadku przyjęcia przez Dyrektora, że faktury wystawione przez podatnika na rzecz Spółki P. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podatnik nie może przyjąć tych faktur do ustalenia wysokości podatku należnego, który mógłby skorygować o podatek naliczony, a jednocześnie powstaje u niego obowiązek zapłaty już z samego faktu ich wystawienia. Co więcej wystawca takiej faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Z punktu widzenia konsekwencji zastosowania przez organ podatkowy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 111/21; wyroki NSA: z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 113/13; z 3 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 24/14; z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15; z 9 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1408/15; z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1472/15; wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 677/20).

Wobec powyższego zdaniem Sądu, mając na względzie jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należy się z argumentacją strony skarżącej, że określenie podatku przez organ odwoławczy na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zamiast w deklaracjach podatkowych VAT-7 przez samego podatnika jest rozstrzygnięciem na niekorzyść strony co stanowi oczywiste naruszenie zakazu określonego w art. 234 O.p. a także zasady dwuinstancyjności postępowania. Dyrektor naruszył art. 234 O.p. określając stronie zobowiązanie wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie stwierdzając przy tym rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego przez Naczelnika. W ocenie Sądu wbrew stanowisku Dyrektora nie można bowiem postawić znaku równości pomiędzy zobowiązaniem podatkowym wynikającym z deklaracji VAT-7 a obowiązkiem podatkowym określonym w trybie art. 108 ustawy o VAT.

Na marginesie zauważyć należy, że inaczej należałoby oceniać sytuację, w której Naczelnik orzekałby - chociażby błędnie - w oparciu o art. 108 ustawy o VAT w pierwszej instancji. W orzeczeniu z 12 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 439/17, LEX nr 2631684) NSA zauważył, że "organ odwoławczy nie dokonał nowego rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT został określony skarżącej przez organ I instancji choć za niewłaściwy okres (sierpień 2013 r.). Oznacza to, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy wywiódł prawidłowe skutki prawne związane z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i przypisał obowiązek zapłaty do właściwego okresu rozliczeniowego tj. września 2013 r., co jednak nie wpłynęło na kwotę samego zobowiązania, nie pogarszając tym samym sytuacji strony". W przedmiotowej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia, wobec powyższego przywołane orzeczenie NSA z 12 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 439/17) nie można odnosić do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Odnosząc się do pojęcia niekorzyści o którym mowa w art. 234 O.p. wskazać należy, że ustalenie jego treści jest złożone i wymaga wnikliwego rozważenia w każdej sprawie osobno. W orzecznictwie sądowym odnoszącym się do spraw podatkowych podkreśla się, że określenie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 o.p., należy interpretować przede wszystkim w znaczeniu materialnym. Za "korzyść" należałoby uznawać każdy element sprawy podatkowej kształtujący sytuację prawną podatnika. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym "korzyść" należy rozumieć jako dodatni wynik porównania jakiegoś stanu. Konsekwentnie należałoby zatem przyjąć, iż "decyzja na niekorzyść" to takie orzeczenie organu drugiej instancji, w którym sytuacja prawna strony została określona mniej korzystnie niż w decyzji organu pierwszej instancji. Oznacza to, że uprawnienia określone w akcie podatkowym nie mogą być węższe, a obowiązki szersze w porównaniu do tych, jakie ujęto w rozstrzygnięciu wydanym w pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2000 r., I SA/Lu 455/99, Lex nr 45394; H. Dzwonkowski, Odwołanie, [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja Podatkowa 2003, s. 626; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 306).

Pamiętać należy, że decyzja jest prawną formą działania organu podatkowego, zbudowaną m.in. z rozstrzygnięcia i uzasadnienia. Zatem cały akt podatkowy powinien podlegać analizie z punktu widzenia "korzyści" strony. Należy bowiem mieć na uwadze, iż wymiar kwotowy zawarty w rozstrzygnięciu decyzji jest jedynie konsekwencją elementów sprawy, która nie zawsze obejmuje wszystkie rozpatrywane wątki. Ponadto ustawodawca, posługując się tym pojęciem, nie ograniczył go w żaden sposób, a zatem postrzeganie go w szerokich granicach jest uzasadnione. W konsekwencji za "korzyść" należałoby uznawać każdy element sprawy podatkowej kształtujący sytuację prawną podatnika.

Mając na względzie przedstawioną argumentację w ocenie Sądu porównanie kwotowe wysokości zobowiązania podatkowego określonego w sentencji decyzji organu I instancji i zobowiązania podatkowego nałożonego przez organ odwoławczy - prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zaskarżona decyzja z punktu widzenia praw podatnika została wydana z naruszeniem jednoznacznego zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się określonego w art. 234 O.p.

W sentencji decyzji Naczelnika przy określeniu zobowiązania podatkowego za III kwartał 2013 r. wskazano: kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 294.201 zł.

W sentencji zaskarżonej decyzji Dyrektora przy określeniu zobowiązania podatkowego za III kwartał 2013 r. wskazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 75.594 zł oraz kwotę podatku podlegająca wpłacie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 454.129 zł.

W sentencji decyzji Naczelnika przy określeniu zobowiązania podatkowego za XI 2013 wskazano: kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 71.256 zł.

W sentencji zaskarżonej decyzji Dyrektora przy określeniu zobowiązania podatkowego za XI 2013 wskazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 36.724 zł oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 80.798 zł.

W sentencji decyzji Naczelnika przy określeniu zobowiązania podatkowego za XII 2013 wskazano: kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 88.100 zł.

W sentencji zaskarżonej decyzji Dyrektora przy określeniu zobowiązania podatkowego za XII 2013 wskazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 65.047 zł oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 75.156 zł.

Po trzecie, zwrócić należy uwagę, że w niniejszej sprawie na etapie rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji doszło do znacznego i istotnego rozszerzenia zakresu i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Doszło tym samym do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Raz jeszcze przypomnieć należy, że organ podatkowy I instancji w podstawie prawnej decyzji przywołał wyłącznie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: - III kwartał 2013 r. w wysokości - 294.201,00 zł, listopad 2013 r, w wysokości - 71.256,00 zł, grudzień 2013 r. w wysokości, 88.100,00 zł.

Zarówno na etapie kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 25.09.2015 r., nr KP/411-218/15/1 udokumentowanej protokołem kontroli nr 7173, doręczonym w dniu 20.09.2017 r. jak i na etapie postępowania podatkowego wszczętego z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie na mocy postanowienia z dnia 16.02.2018 r., znak; 2813- SPV1.4103.2.2018 doręczonego stronie w dniu 21.02.2018 r. – organ nie prowadził czynności dowodowych w zakresie sprzedaży towarów przez stronę skarżącą na rzecz podmiotu P. Sp. z o.o. Zarówno w sentencji decyzji Naczelnika jak i obszernym uzasadnieniu nie ma jakiejkolwiek wypowiedzi organu w tej kwestii.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jak również w doktrynie prawa podatkowego przyjął się pogląd, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organy administracji tej samej sprawy. Oznacza to, że organ odwoławczy nie może orzekać w zakresie innym, niż uczyniono to wcześniej w pierwszej instancji. W szczególności zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, jak również orzeczenie w kwestii, która nie była rozpoznawana w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, narusza przedmiotową tożsamość sprawy, a w konsekwencji zasadę dwuinstancyjności. Granice rozpoznania sprawy w drugiej instancji wyznacza rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, a wykroczenie przez organ drugoinstancyjny poza te granice jest naruszeniem zasady dwuinstancyjności (por. J.P. Tarno, Zasada dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu podatkowym, "Administracja - Teoria, Dydaktyka, Praktyka" 2008, nr 3, s. 5 i n.; analogicznie wyrok NSA z 20 maja 1998 r., sygn. akt IV SA 2058/97).

Powszechnie w judykaturze przyjmuje się, że sąd administracyjny, stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z 30 marca 2004 r., FSK 169/04, LexPolonica nr 1221817, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2005, nr 3, s. 59.) Naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności stanowi wystarczającą podstawę do wyeliminowania przez Sąd takiej decyzji z porządku prawnego jako godzącej w podstawowe prawa i gwarancje procesowe podatnika (por. wyrok NSA z 12 listopada 1992 r., sygn. akt V SA 721/92, LexPolonica nr 297043, "Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego" 1992, nr 3-4, poz. 95).

Na koniec Sąd pragnie zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowane przez Sąd prawo organu odwoławczego do merytorycznego rozpoznania sprawy w formie decyzji zmieniającej. Oczywistym jest, że w postępowaniu odwoławczym przed organem podatkowym wyższego stopnia zasadą jest merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Pamiętać jednak należy, że przestrzeganie zakazu określonego w art. 234 O.p. odnosi się właśnie do rozstrzygania sprawy w formie decyzji reformacyjnych, gdyż tylko te orzeczenia mogą w sposób odmienny od decyzji pierwszoinstancyjnej ukształtować prawa i obowiązki strony. Sposób zdefiniowania przez ustawodawcę włączeń od stosowania zasady zakazu reformationis in peius określonej w art. 234 O.p. prowadzi do wniosku, że mogą one mieć zastosowanie w sytuacjach niezwykle wyjątkowych. Owe wyłączenia mają na celu eliminację z porządku prawnego decyzji w sposób oczywisty i drastyczny niedających się pogodzić z porządkiem prawnym i chronionym przez niego interesem publicznym, a nie służyć organom podatkowym do korygowania przez nie własnych i zawinionych jedynie przez siebie błędów. Uprawnione jest bowiem oczekiwanie strony odwołującej się, że wniesione przez nią odwołanie, jeżeli nie okaże się skuteczne, to co najwyżej pozostawi ją w dotychczasowej sytuacji prawnej (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 940/17).

Mając na względzie przedstawioną argumentację Sąd doszedł do przekonania że zaskarżona decyzja narusza obowiązujące przepisy prawa i winna być wyeliminowana z porządku prawnego. W szczególności organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 234 O.p. poprzez nieuzasadnione naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść skarżącej oraz art. 120, art. 121, art. 123 § 1 i art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności w zakresie w jakim Dyrektor określił stronie kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz Spółki P. oraz w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej, podczas gdy rozstrzygnięć w takim zakresie nie zawierała decyzja organu I instancji. W ocenie Sądu wyżej wymienione naruszenia przepisów prawa szczegółowo opisane w uzasadnieniu niniejszego wyroku miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie zakazu reformationis in peius stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II OSK 1416/14 oraz z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II GSK 777/10). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, mając na względzie złożony charakter sprawy odstąpił od zastosowania normy z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W tej sytuacji rozpoznanie merytorycznych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne.

Na zakończenie należy wskazać, że oddalając na rozprawie wniosek o dopuszczenie dowodów uzupełniających z dokumentów wskazanych w piśmie procesowym strony z dnia 23 czerwca 2022 r. (k. 333 i n.) Sąd uznał, że przedłożone przez skarżącą dokumenty nie mają bezpośredniego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a ponadto przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie nie tylko nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych z oceną zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia, lecz dodatkowo spowodowałoby przedłużenie postępowania w sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu odwołania Dyrektor uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w przedmiotowym uzasadnieniu i respektując zasadę dwuinstancyjności zobowiązany będzie do wydania rozstrzygnięcia mając na względzie ograniczenia wynikające z dyspozycji art. 234 O.p. Organ odwoławczy raz jeszcze rozpoznając sprawę - mając na uwadzę okoliczność, że sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych z 2013 r. - dokona szczegółowej oceny czy w niniejszym przypadku nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych mając na względzie również uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21).

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na ich wysokość w kwocie 7975 zł składa się kwota: 7875 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz 100 zł tytułem wpisu od zażalenia na postanowienie z dnia 14 września 2021 r.