Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 530/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 6, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi P. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2007 r., wydanej na podstawie przepisów art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod.") Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż stanowisko P. M. (określanego w dalszej części uzasadnienia orzeczenia "Skarżącym" lub "Stroną") – zawarte we wniosku z dnia 24 września 2007 r. o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki o przeznaczeniu budowlanym było nieprawidłowe.

2. Z przedstawionego w przedmiotowym wniosku stanu faktycznego dotyczącego zdarzenia przyszłego wynikało, że w dniu 5 listopada 1996 r. Skarżący nabył od gminy E. niezabudowaną nieruchomość położoną w mieście E.. Skarżący nabył powyższą nieruchomość do majątku odrębnego jako jeden z dwóch współwłaścicieli ułamkowych. Nabywający przejęli wobec miasta E. zobowiązanie do zabudowania tej nieruchomości jednorodnym kompleksem handlowo – hurtowym i magazynowym o zabudowie wolnostojącej. Warunki zabudowy nabytej od miasta nieruchomości zostały zawarte w umowie nabycia tej nieruchomości. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącego, zobowiązanie zawarte w umowie z gminą co do sposobu zabudowania przedmiotowej nieruchomości, wobec jego niespełnienia, wygasło z upływem 5 lat od nabycia nieruchomości. W dniu 8 lipca 2006 r. Skarżący zniósł współwłasność nieruchomości w ten sposób, iż własność nieruchomości przypadła wyłącznie jemu. Skarżący wskazał, że przedmiotowa nieruchomość leży na terenie gminy E., która nie posiada planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast w stadium do planu zagospodarowania przestrzennego jest zakwalifikowana jako działka "przemysłowo - usługowa". Ponadto nieruchomość ta, od dnia jej nabycia w rejestrze gruntów stanowi zurbanizowane tereny niezabudowane. Grunt ten obecnie nie jest zabudowany żadnymi budynkami lub budowlami. We wrześniu 2007 r. Skarżący zawarł ze spółką kapitałową umowę dzierżawy przedmiotowej nieruchomości. Do tego czasu przedmiotowa nieruchomość nie była w żaden sposób wykorzystywana. Skarżący wskazał, iż w przyszłości może zbyć przedmiotową nieruchomość, jako że nie wiąże z nią żadnych planów gospodarczych, a nabywcą może być spółka obecnie dzierżawiąca nieruchomość. Ponadto wskazał, iż nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Jedynym zdarzeniem, związanym z obrotem nieruchomościami, była sprzedaż w roku 2004 mieszkania wykorzystywanego na cele osobiste. Ponadto dodał, że nie planuje rozpoczęcia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

3. W związku z powyższym Strona zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: Czy sprzedaż opisanej nieruchomości gruntowej będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

4. Zdaniem Skarżącego czynność zbycia przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie zostaną spełnione warunki zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej określanej jako "ustawa VAT"). Nie jest bowiem działalnością gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Jednorazowa, incydentalna sprzedaż nieruchomości, nie powiązana z żadnym zamiarem zorganizowanego i stałego prowadzenia działalności w tym zakresie, nie jest opodatkowana podatkiem VAT. Skarżący nigdy nie był i nie zamierza być profesjonalistą w obrocie nieruchomościami. Nieruchomość przedmiotowa została nabyta w celu inwestycyjnym, a nie handlowym. Przez okres, w którym Skarżący był właścicielem nie czynił żadnych nakładów oraz nie uczestniczył w rynku obrotu nieruchomościami.

W uzupełnieniu stanu faktycznego po wezwaniu organu Skarżący dodał, iż nie jest zarejestrowany dla celów podatku VAT z tytułu dzierżawy przedmiotowej nieruchomości

5. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów we wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także grunty. Organ podatkowy wskazał, że w myśl art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów handlowców i usługodawców, w tym podatników pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Minister Finansów stwierdził, że prawo podatkowe, w tym również przepisy ustawy VAT, nie zawierają definicji pojęcia "zamiar" i w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było prowadzenie działalności gospodarczej. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Zatem istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnością jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując dane czynności. Organ dodał ponadto, że z przedstawionego przez Stronę zdarzenia przyszłego wynikało, że zakupioną działkę zamierzał on wykorzystać nie na potrzeby osobiste, ale z zamiarem prowadzenia działalności, o czym świadczy zamiar budowy na niej jednorodnego kompleksu handlowo-hurtowego i magazynowo - składowego. Dlatego też w ocenie organu wydającego indywidualną interpretację prawa podatkowego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że sprzedaż przedmiotowej działki to sprzedaż majątku osobistego. Dodał również, że istotnym elementem, przesądzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakich dokonuje podatnik w związku z przygotowaniem do jej rozpoczęcia. Sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika VAT, już nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych. Organ powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które stanowi, że za podatnika uznaje się osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów, mimo że sama sprzedaż jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta. Zdaniem Ministra Finansów dokonany zakup przedmiotowej nieruchomości z zamiarem wykorzystania jej w celu prowadzenia działalności gospodarczej był czynnością nadającą Skarżącemu status podatnika VAT. Ponadto jak dodał organ status podatnika Strona dodatkowo uzyskała z uwagi na fakt, iż przedmiotowy grunt jest dzierżawiony, czyli wykorzystywany w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z definicji działalności gospodarczej określonej w cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy VAT wynika bowiem, iż działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

6. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wskazał, iż wydaną interpretację oparto na wypaczeniu pojęcia "zamiar" z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, stwierdzając, że jeżeli podatnik nabył nieruchomość w zamiarze budowy obiektów handlowych, tj. zapewne zamierzał zostać inwestorem obiektów budowlanych, to ów zamiar uczyni go podatnikiem podatku od towarów i usług przy zamiarze zbycia nieruchomości. Podkreślił ponadto, że nie dostrzeżono, iż czymś radykalnie innym jest przeszły zamiar uczestniczenia w obrocie profesjonalnym jako inwestor budowlany, a czymś zupełnie innym zamiar dokonania jednorazowej, incydentalnej czynności zbycia nieruchomości, która nie została nabyta do dalszej odsprzedaży, a planowana czynność wiąże się wyłącznie ze zmianą planów życiowych. Strona dodała, iż w interpretacji nie wykazano w żaden sposób, jakie przesłanki mają świadczyć, iż z wyraźnie wskazanego, odrębnego i samodzielnego tytułu zamierzonego zbycia nieruchomości, podatnik ma się stać podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Ponadto dodał, iż w interpretacji nie wykazano, aby podatnik kiedykolwiek miał zamiar profesjonalnego uczestnictwa w rynku obrotu nieruchomościami. Dodatkowo wskazał, iż w wydanej interpretacji poparto się "ugruntowanym stanowiskiem" orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie podając ani jednego przykładu takiego orzecznictwa, odpowiadającego stanowi faktycznemu i prawnemu postawionemu w pytaniu. Skarżący powołał dodatkowo orzeczenia sądów krajowych, które zaprzeczają wydanej interpretacji w przekonaniu, że po zapoznaniu się z nimi organ usunie naruszenie prawa w wydanej interpretacji.

7. Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 28 grudnia 2007 r. na wezwanie Skarżącego do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

8. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych. Skarżący zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację i zastosowanie art. 15 ust. 2 ustawy VAT w związku z art. 12 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 lit. a, Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej określanej jako "Dyrektywa 112". W uzasadnieniu skargi wskazano, że Minister Finansów w wydanej indywidualnej interpretacji oparł się na błędnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Zdaniem Skarżącego Minister Finansów uznał niesłusznie, że czynność zbycia nieruchomości nienabytej z zamiarem jej dalszej odsprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Skarżący jest z tego tytułu podatnikiem VAT. Skarżący podniósł również, iż Minister Finansów nierzetelnie zbadał stan faktyczny i prawny, który miał być podstawą wydania interpretacji. Nie rozważył wszelkich okoliczności zachodzących w przedmiotowej sprawie i opierając się na błędnym założeniu, że każda sprzedaż nieruchomości nabytej z hipotetyczną możliwością przeznaczenia jej na cele inwestycji budowlanych jest tożsama ze zbyciem nieruchomości nabytej z zamiarem dalszej jej odsprzedaży tj. wykonywania działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Pełnomocnik Skarżącego stwierdził nadto, iż Minister Finansów nie był uprawniony do domniemywania zamiaru prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, podczas gdy z okoliczności sprawy i oświadczenia Skarżącego wynikało, że nie przejawiał on i nie przejawia takiego zamiaru. Także w ocenie Strony organ wydający indywidualną interpretację nie przywołał w uzasadnieniu rzeczowych argumentów, które mogłyby obronić jego stanowisko nie wskazując konkretnych orzeczeń ETS przemawiających za jego stanowiskiem. Pełnomocnik Skarżącego na poparcie swego stanowiska powołał w uzasadnieniu skargi orzeczenie NSA z dnia 29 grudnia 2007 r. Sygn. akt I FPS 3/2007, z dnia 24 kwietnia 2007 r. Sygn. akt I FSK 603/06, WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2007 r. I SA/Wr 1688/06 oraz orzeczenia ETS z dnia 4 października 1994 r. C-291/92, z dnia 26 września 1996 r. C-230/94.

9. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

10. Sąd na wstępie podkreśla, iż zaskarżona indywidualna interpretacja wydana została w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącego złożonego na podstawie przepisów art. 14b - 14 p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "ustawa Ord. pod.") Na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 ustawy Ord. pod. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na podkreślenie zasługuje także to, iż opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy Ord. pod. podnieść także należy, iż podstawą udzielenia interpretacji indywidualnej jest wyłącznie stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika a także informacje przekazane przez stronę przed wydaniem interpretacji. W związku z czym należy podkreślić, iż orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże w zaprezentowanym przez Skarżącego stanie faktycznym. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a także przyjmując kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci indywidualnej interpretacji; określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wydane przez ten organ rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu.

11. Wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja stanowiła odpowiedź na zapytanie Skarżącego odnośnie tego czy sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości gruntowej położonej w mieście E., która mimo pierwotnego przeznaczenia nie była związana z działalnością gospodarczą strony będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W ocenie Skarżącego sprzedaż nieruchomości, z którą obecnie nie wiąże on planów gospodarczych w dalszej przyszłości podmiotowi, który obecnie ją użytkuje nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Skarżącego czynność zbycia przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie zostaną spełnione warunki zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. W ocenie Strony nie będzie stanowiła działalności gospodarczej sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Organ wydający indywidualną interpretację nie zgadzając się ze stanowiskiem Skarżącego uznał, że z przedstawionego przez Stronę zdarzenia przyszłego wynikało, że zakupioną działkę zamierzał on pierwotnie wykorzystać nie na potrzeby osobiste, ale z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczył zamiar budowy na niej jednorodnego kompleksu handlowo-hurtowego i magazynowo-składowego. Dlatego też w ocenie Ministra Finansów nie można było zgodzić się ze stanowiskiem, że sprzedaż przedmiotowej działki to sprzedaż majątku osobistego. Z tych też przyczyn organ stwierdził, że mimo nie rozpoczęcia przez Skarżącego faktycznej działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości, działka ta została nabyta z zamiarem jej prowadzenia. Z tych też względów sprzedaż tego składnika majątku Skarżącego będzie traktowana jako sprzedaż w ramach działalności gospodarczej i będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT. Organ wskazał także, iż Skarżący uzyskuje stałe dochody z dzierżawy przedmiotowej nieruchomości, co stanowi podstawę do uznania, iż posiada on status podatnika VAT z tytułu takiej działalności związanej z nieruchomością. Sąd uznał, iż rozstrzygnięcie merytoryczne organu przedstawione w indywidualnej interpretacji było zgodne z przepisami prawa.

12. Przyjąć należy, iż obrót nieruchomościami gruntowymi, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albowiem z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a grunty według dyspozycji art. 2 ust. 6 tej ustawy są towarem. Czynności te podlegają opodatkowaniu, jednakże tylko wtedy, gdy są dokonywane przez podatników. Podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne, niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje, jak wynika z definicji zawartej w ustawie, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Według prawa unijnego, z mocy art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007 r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2, (art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE) w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE), dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

13. Prawo wspólnotowe wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy).

14. W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, Skarżący wskazał, iż zamierza dokonać sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę kompleksu handlowo – usługowego. Sąd w tym przedmiocie zgodził się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez organ podatkowy, iż intencją czynności nabycia przez Skarżącego nieruchomości gruntowej było rozpoczęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 4 VI Dyrektywy podatnikiem jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Podmiot nabywa status podatnika z chwilą rozpoczęcia działalności gospodarczej. Wskazać należy, iż działalnością tą nie są bowiem wyłącznie czynności polegające na wykorzystywaniu towarów (w przedmiotowej sprawie nieruchomości) lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a także również czynności przygotowawcze i inwestycyjne. Jak kilkakrotnie podkreślał Europejski Trybunał Sprawiedliwości już pierwszy wydatek inwestycyjny podjęty w celu rozpoczęcia działalności gospodarczej (w rozpoznawanej sprawie wydatkiem takim było nabycie nieruchomości przeznaczonej na budowę pawilonów handlowo – usługowych) należy za rozpoczęcie samej działalności gospodarczej. (vide orzeczenie ETS z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A.Rompelman). W wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl ETS potwierdził, iż ten, kto ma zamiar potwierdzony przez obiektywne czynniki rozpoczęcia niezależnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI dyrektywy, i kto dokonuje pierwszych wydatków inwestycyjnych w tym celu, musi być uznawany za podatnika. Ma on wobec tego, zgodnie z art. 17 i następnymi VI dyrektywy, uprawnienie do natychmiastowego odliczenia należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej za wydatki inwestycyjne, dokonane w związku z działalnością, którą zamierza prowadzić i które uprawniają do odliczenia, bez konieczności oczekiwania na rzeczywiste rozpoczęcie efektywnego wykorzystania swojego przedsiębiorstwa. Zatem uznać należy, iż ugruntowane jest stanowisko, iż za podatnika uznać należy osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów. Za osobę posiadającą status podatnika uznać także należy osobę dla której sama "sprzedaż" jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie zrealizowana. Zgodzić się należy z organem podatkowym, iż sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika podatku VAT, także w sytuacji dokonywania czynności przygotowawczych. W ocenie Sądu, Skarżący nabywając nieruchomość z określonym w umowie zamiarem wybudowania obiektu handlowego lub innego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej stał się osobą, która w rozumieniu ustawy VAT została uznana za przedsiębiorcę. Bez wpływu na uzyskany status podatnika VAT miało również to, iż po wstępnym etapie inwestycyjnym cele przedsiębiorcy nie zostały zrealizowane. Na podkreślenie zasługuje także to, iż Skarżący aktualnie uzyskuje z tytułu dzierżawy przedmiotowej nieruchomości stałe dochody. Stwierdzić zatem należy, iż Skarżący mimo zmiany sposobu wykorzystania nabytej nieruchomości nadal prowadzi działalność związaną z nieruchomością, ale w innej formie uzyskując z niej stosowne dochody.

15. Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, iż zdarzenie przyszłe przedstawione w złożonym wniosku i piśmie stanowiącym jego uzupełnienie wskazuje, że zgodnie z powołanymi przepisami Skarżący posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W efekcie planowaną dostawę gruntu wykorzystywanego do działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a sprzedaż tego gruntu należy traktować jako dostawę towaru, która, w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 cytowanej ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

16. Przyznać także należy, iż zagadnienie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek dokonywanej przez osoby formalnie nieprowadzące działalności gospodarczej (w szczególności przez rolników sprzedających działki uzyskane z podziału gospodarstw rolnych) w tym zakresie było przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W efekcie czego Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący w dniu 20 marca 2007 r. skargę kasacyjną przedstawił na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące kwestie prawne: - czy definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy? - czy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT należy uznać okazjonalną sprzedaż przez osobę fizyczną określonej ilości działek budowlanych wydzielonych z jej majątku osobistego, w związku z nabyciem których, jako nabywanych do majątku osobistego, nie dokonywała nona odliczenia podatku naliczonego? Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując przedstawione zagadnienie prawne, zamiast podjęcia uchwały, przejął sprawę do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów. W wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprzedaż przez osoby fizyczne działek, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej.

17. Jednocześnie Sąd podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. To one bowiem, jak wynika z uzasadnienia wyroku, decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w zakresie działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - podmiot, który dokonując sprzedaży, choćby jednorazowo, działa niezależnie jako handlowiec; przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Nie ulega wątpliwości, iż powyższe orzeczenie NSA zostało wydane w odmiennym od przedmiotowej sprawy stanie faktycznym. W sprawie rozpoznawanej przez NSA podatnik nabył nieruchomości gruntowe bez zamiaru prowadzenia na nich działalności gospodarczej, nie przewidując w chwili ich nabycia dalszej ich odsprzedaży. NSA uznał zatem posiłkując się tezami orzecznictwa ETS, iż handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży i wywiódł stąd, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży, tym samym przyznał rację podatnikowi, iż sprzedaż działek uzyskanych z podziału nabytej uprzednio nieruchomości bez zamiaru prowadzenia działalności w tym zakresie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Odmienna sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej przez WSA w Warszawie sprawie. W niniejszej sprawie Skarżący nabył nieruchomość z zamiarem prowadzenia na niej działalności gospodarczej, a następnie po zmianie sposobu wykorzystania działki polegającej na oddaniu jej w dzierżawę planuje jej sprzedaż obecnemu najemcy. Zdaniem Sądu Skarżący dokonując sprzedaży nabytej w zakresie działalności gospodarczej nieruchomości w warunkach określonych w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy VAT (w tym w szczególności w art. 15 ust. 2 in fine ustawy VAT) powinien być traktowany jako podatnik VAT, a sprzedaż gruntu związanego z działalnością gospodarczą Strony, traktowana jako zbycie części majątku wchodzącego w skład przedsiębiorstwa - będzie stanowić dostawę działki budowlanej.

18. Sąd uznał, iż bez wpływu na powyższą ocenę przyjętą przez Sąd w rozpoznawanej sprawie pozostają uchybienia formalne wskazane przez Skarżącego polegające na braku przywołania przez Ministra Finansów w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji poszczególnych orzeczeń ETS oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

19. W tym stanie rzeczy Sąd uznając, iż wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja odpowiadała prawu - na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.