Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1824/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 8, art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna - Kubicka, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. i E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2/15 w sprawie ze skargi J.J. i E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. i E. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180,00 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 lutego 2015 r., I SA/Wr 2/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. J. i E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 29 października 2014 r., [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją z 29 października 2014 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy własną decyzję z 8 sierpnia 2014 r., odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji wydanej 22 maja 2007 r., określającej skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący wnieśli o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z 22 maja 2007 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, domagając się jej uchylenia w całości. Wniosek swój wsparli na art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2, art. 244 § 1 oraz art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "o.p.") oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, orzekającym o niezgodności art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP

Postanowieniem z 15 stycznia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wznowił postępowanie, a następnie decyzją z 8 sierpnia 2014 r. odmówił uchylenia decyzji z 22 maja 2007 r. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Wyjaśnił, że w sprawie ustanowiono hipotekę zabezpieczającą zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. dopiero w okresie maj - lipiec 2003 r., a więc w okresie, którego wyrok TK nie dotyczy. Podkreślił także, że podstawą wydania decyzji przez niego nie był art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., lecz art. 70 § 8 o.p., obowiązujący od 1 stycznia 2003 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, dyrektor izby skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z 8 sierpnia 2014 r.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem decyzji dyrektora izby skarbowej, utrzymującej w mocy decyzję tego organu w przedmiocie odmowy - po wznowieniu postępowania podatkowego - uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., z uwagi na niezaistnienie przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

W okolicznościach niniejszej sprawy, jako przesłankę wznowienia postępowania, strona wskazała art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu podatkowego, że z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. jednoznacznie wynika, że podstawą wznowienia może być jedynie takie orzeczenie TK, które kwestionuje wprost podstawę prawną decyzji. Oznacza to, że warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, określonej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., jest istnienie orzeczenia TK stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest - określona w art. 128 o.p. - zasada trwałości decyzji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, decyzje, od których nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Przywołana zasada służy stabilizacji i pewności obrotu prawnego, zapewniając podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochronę praw nabytych. Uchylenie lub zmiana decyzji posiadających atrybut ostateczności może nastąpić tylko w następstwie zainicjowania jednego z trzech postępowań, określanych mianem postępowań nadzwyczajnych i obejmujących: wznowienie postępowania (art. 240 - 246 o.p.), stwierdzenie nieważności decyzji (247 - 252 o.p.) oraz uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej (art. 253 - 256 o.p.).

Instytucja wznowienia postępowania, jest instytucją stwarzającą prawnie określoną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 pkt 1-11 o.p. Wznawiając postępowanie (art. 243 § 1 o.p.) właściwy organ podatkowy, tj. organ, który wydał w sprawie "zwykłej" decyzję w ostatniej instancji, bada pierwotnie, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 o.p. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. W następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być tym samym powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej. Z tego względu w ocenie sądu pierwszej instancji niedopuszczalne jest interpretowanie przesłanek wznowienia postępowania w sposób rozszerzający.

Zdaniem sądu w przedmiotowej sprawie, dyrektor izby skarbowej słusznie skoncentrował się na ustaleniu, czy - i w jakim zakresie - wydanie przez TK wyroku z 8 października 2013 r. (SK 40/12) mogło stanowić przesłankę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

TK - w wyroku z 8 października 2013 r. (SK 40/12) - stwierdził, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP.

Sąd stoi na stanowisku, że nie można mieć wątpliwości, że ww. rozstrzygnięciu TK wypowiedział się o niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. i - jak prawidłowo podkreślił organ w zaskarżonej decyzji - poza zakresem stwierdzonej w sentencji przedmiotowego orzeczenia niekonstytucyjności pozostaje przepis art. 70 § 8 o.p., w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r., w oparciu o który wydano decyzję objętą wnioskiem o wznowienie.

Podstawa wznowienia postępowania - wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. -dotyczy wyłącznie sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie.

W ocenie sądu pierwszej instancji, należy uznać, że dokonana przez dyrektora izby skarbowej wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 o.p. była prawidłowa. Organ słusznie przyjął, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi podstawa (przesłanka) do uchylenia - po wznowieniu postępowania - decyzji ostatecznej, określona w ww. przepisie, gdyż wskazany we wniosku o wznowienie wyrok TK nie obejmował przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji ostatecznej, której uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - domagała się strona skarżąca.

Reasumując sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka do uchylenia decyzji ostatecznej i że wyrokiem z 18 lipca 2013 r. TK nie zakwestionował podstawy prawnej tej decyzji ostatecznej.

Działając natomiast na podstawie art. 106 § 3 (w zw. z art. 134) p.p.s.a. i korzystając z przysługującej kompetencji ("Sąd może"), sąd oddalił wnioski dowodowe strony o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z załączonych do pisma procesowego dokumentów, potwierdzających, że zabezpieczenie hipoteczne miało miejsce w 2002 r., nie zaś w 2003 r., jak przyjmuje dyrektor izby skarbowej. Sąd uznał, że ww. dowody pozostają w sprawie bez znaczenia, gdyż ramy niniejszej sprawy zostały ograniczone przesłanką wznowieniową, określoną w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Dalej sąd podkreślił, że nowe dowody mogłyby być ewentualnie oceniane w ramach przesłanki wznowieniowej wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W ocenie sądu bez znaczenia dla sprawy pozostają również regulacje art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., nr 169, poz. 1387 - dalej: "ustawa zmieniająca"). W tym zakresie sąd pierwszej instancji podzielił i przyjął za własną, argumentację wyrażoną przez NSA w postanowieniu z 6 sierpnia 2014 r. (II FSK 115/14).

4. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżyli wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: “p.p.s.a.") naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania przed sądem administracyjnym, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) naruszenie art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a, w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności publicznej oddalił wniosek dowodowy strony z 23 lutego 2015 r. o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z załączonych do pisma procesowego dokumentów, a potwierdzających, że zabezpieczenie hipoteczne miało miejsce w 2002 r. nie zaś w 2004 r. jak przyjmuje dyrektor izby skarbowej, co doprowadziło do naruszenia zasady rozstrzygania w granicach sprawy wyrażonej w art. 134 § 1 p.p.s.a, a w konsekwencji skutkowało brakiem uchylenia decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego poprzez ich niezastosowanie i niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy tj.:

1. niezastosowanie art. 245 § 1 pkt 1 o.p. poprzez odmowę uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 22 maja 2007 r., co w konsekwencji uniemożliwiło wydanie przez organ pierwszej instancji w trybie art. 258 § 1 pkt 1 o.p. decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 609.651,00 zł., na skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p., wskutek upływu okresu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 1 o.p.,

2. niezastosowanie art. 70 § 6 o.p., w związku z wyrokiem TK z 8 października 2013 r. (SK 40/12), który orzekł o niekonstytucyjności zasady całkowitego wyłączenia przedawnienia wyrażonej w art. 70 § 6 o.p., co skutkuje nie uznaniem przez sąd pierwszej instancji, że przedawnienie takich roszczeń do 31 grudnia 2002 r. biegło, a tym samym nie uznania przez sąd pierwszej instancji, że ustawowe terminy przedawnienia upłynęły, a zobowiązanie podatkowe wygasło.

3. błędną wykładnię art. 27 § 1pkt 4, w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; t.j.: Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a."), oraz niezastosowanie z art. 5 i 21 § 1 pkt 2 o.p. oraz 70 § 6 o.p., w zw. 94 ustawy o księgach wieczystych i art. 59 § 1 pkt 9 o.p., prowadzące do uznania przez organ podatkowy i sąd pierwszej instancji, że uchylenie decyzji podatkowej, będącej podstawą wpisu hipoteki przymusowej 9 grudnia 2002 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. i uchylenie tytułów wykonawczych, wydanych na podstawie tej decyzji doprowadziło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i jednocześnie hipoteki, podczas gdy uchylenie tytułu wykonawczego nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy oznacza, że skuteczny wpis o ustanowieniu hipoteki przymusowej nastąpił 9 grudnia 2002 r. i nie mógł być wykreślony, wobec czego hipoteka została ustanowiona w okresie obowiązywania art. 70 § 6 o.p.

Wobec powyższego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Na wstępie należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może być poświęcona ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 o.p. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną i wystąpienie co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 o.p. prawnych podstaw wznowienia postępowania. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 o.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. W przedmiotowej sprawie skarżący wskazali art. 240 § 1 pkt 8 o.p. powołując w uzasadnieniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12 uznający za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.

Przesłanka wznowienia, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu, decyzja okazuje się wadliwa. Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2012 r., I GSK 83/11 oraz z 19 marca 2015 r., II FSK 480/13). Wznowienie postępowania opiera się na konkretnych przesłankach, których z uwagi na nadzwyczajny charakter tej instytucji, nie można w sposób dowolny modyfikować. Sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., w sprawie SK 40/12 nie dotyczy przepisu art. 70 § 8 o.p., który był podstawą wydanej wobec skarżących decyzji administracyjnej. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności danego aktu normatywnego lub jego części (określonego przepisu) nie skutkują żadnymi zmianami w prawie uchwalonym po utracie mocy obowiązującej poddanego kontroli konstytucyjnej przepisu, a tylko potwierdzają fakt braku zgodności kontrolowanej normy z Konstytucją. Wskazał na to Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie SK 40/12. W pkt 5.2 tego uzasadnienia zaznaczono mianowicie, że zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę jego mocy obowiązującej. W sprawie dotyczącej wznowienia postępowania na ściśle określonej podstawie wynikającej z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. bez znaczenia pozostają dalsze wywody zawarte w pkt 5.2 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zastrzeżeń co do konstytucyjności art. 70 § 8 o.p. obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. Należy bowiem podkreślić, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Na marginesie należy wskazać, że taki też pogląd co do wznowienia postępowania sądowego w oparciu o przepis art. 272 § 1 p.p.s.a. (którego treść jest taka sama jak treść art. 240 § 1 pkt 8 o.p.) wyraził NSA w postanowieniach z 6 sierpnia 2014 r. w sprawach II FSK 114/14, II FSK 115/14, II FSK 116/14 odrzucających skargi skarżących o wznowienie postępowań sądowych zakończonych wyrokami NSA oddalającymi ich skargi kasacyjne. W postanowieniach tych Sąd stwierdził, że nie jest dopuszczalne, aby sąd administracyjny rozpoznający skargę o wznowienie postępowania mógł samodzielnie decydować, że z podstawy prawnej zawartej w art. 272 § 1 p.p.s.a. wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, które zostało zakończone decyzją ostateczną, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją RP przepisu, który był podstawą wydanej decyzji administracyjnej. W takim przypadku to sąd administracyjny kreowałby nieistniejącą w przepisach p.p.s.a. podstawę wznowieniową. Jak wskazano w orzecznictwie z treści art. 71 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.; dalej: "ustawa o TK") wynika co powinno zawierać orzeczenie Trybunału. Wymogi te nierozerwalnie związane są z zasadą wynikającą z art. 66 ustawy o TK, który to przepis stanowi, że Trybunał orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi.

WSA trafnie więc uznał, że stosując art. 240 § 1 pkt 8 o.p. zgodnie z jego treścią, organ nie naruszył prawa, a zatem nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z ustawą zasadniczą, nie mogło zostać uznane za podstawę do wzruszenia ostatecznej decyzji z 22 maja 2007 r. Przepis, na podstawie którego została wydana ta decyzja, nie był bowiem przepisem, którego niekonstytucyjność stwierdził następnie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12. Tym samym WSA nie naruszył przepisu art. 245 § 1 pkt 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie. Nie było zatem podstaw prawnych do wydania przez organ pierwszej instancji w trybie art. 258 § 1 pkt 1 o.p. decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 609.651,00 zł, na skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p., wskutek upływu okresu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie również zauważyć, że skarżący nie mogą żądać od organu podatkowego w ramach wznowionego postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. analizy wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1998 r. Postępowanie wznowieniowe nie może być bowiem wykorzystywane do ponownego rozpatrzenia sprawy, bowiem narusza to regulacje art. 128 o.p. Jak wskazano powyżej istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu pierwotnym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową. Taka polemika była dozwolona jedynie w postępowaniu zwykłym (instancyjnym), a nie wznowieniowym. Należy więc stwierdzić, że skoro kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych, to zgodnie z art. 170 p.p.s.a nie mogą być ponownie oceniane przez sąd w ramach rozpoznawanej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przepisów art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 li. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli działalności publicznej oddalił wniosek dowodowy z 23 lutego 2015 r. o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z załączonych do pisma procesowego dokumentów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., zasadnie oddalił wnioski dowodowe skarżących o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z załączonych do pisma procesowego dokumentów, potwierdzających, że zabezpieczenie hipoteczne miało miejsce w 2002 r., a nie w 2004 r., jak przyjmuje Dyrektor IS. Należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA, iż przedstawione dowody pozostają w sprawie bez znaczenia, gdyż ramy niniejszej sprawy zostały ograniczone przesłanką wznowieniową, określoną w art. 240 § pkt 8 o.p. Powołane nowe dowody (udokumentowane nimi nowe okoliczności faktyczne), mogłyby być ewentualnie oceniane w ramach przesłanki wznowieniowej wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., co wykracza poza ramy niniejszej sprawy. Tym samym niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Do naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść gdyby WSA wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie. To, że skarżący nie zgadzają się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez WSA, nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia wskazanego przepisu. Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje także zarzut błędnej wykładni art. 27 § 1 pkt 4, w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz niezastosowanie art. 5 i art. 21 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 70 § 6 o.p. w zw. z art. 94 ustawy o księgach wieczystych i art. 59 § 1 pkt 9 o.p.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).