Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2893/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 202/14 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 10 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz M.B. kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 202/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 10 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Postanowieniem z dnia 23 marca 2011r. Dyrektor UKS wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. i 2007r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2006 r. do 31.12.2007 Postanowienie to zostało poprzedzone wydanym 10 marca 2011 r. (doręczonym stronie 17 marca 2011 r.) zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia ww. postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r. Do przeprowadzenia ww. postępowania zostali upoważnieni w dniu 23 marca 2011r. pracownicy UKS w Z. Ww. postanowienia i upoważnienie podpisał wicedyrektor tego Urzędu. Postępowanie kontrolne zakończone zostało decyzją z dnia 29 grudnia 2011 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Ww. decyzja została uchylona przez organ odwoławczy, a sprawa skierowana do ponownego rozpatrzenia.

W trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w dniu 7 września 2006 r. złożył w urzędzie skarbowym w Z. zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą oraz oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, w którym zawiadomił, że za rok 2006 wybiera ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W 2006 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży sprzętu RTV za pośrednictwem portalu internetowego Allegro, korzystając z konta użytkownika "p." (konto "p.[...]" zostało zarejestrowane w 19 stycznia 2008 r. czyli w okresie, którego prowadzone postępowanie nie dotyczyło, zaś nick "j. " nie jest z nim powiązany). Według organu I instancji w okresie stycznia 2006 r. do 7 września 2006 r. tj. do dnia zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej Skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wysyłkowej towarów za pośrednictwem portalu internetowego A. Dokonywana sprzedaż nie miała charakteru okazjonalnego czy przypadkowego, stanowiła natomiast działalność gospodarczą o której mowa w art. 5a pkt6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") Skarżący pierwszy przychód z tej działalności uzyskał w styczniu 2006 r. czyli przed dniem złożenia oświadczenia z dnia 7 września 2006 r. o wyborze formy opodatkowania. Tym samym, według organu I instancji Skarżący nie nabył prawa do opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z uwagi na to, że do 7 września 2006 r. Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, ani żadnych ewidencji, naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania oraz nie oprowadził księgi przychodów i rozchodów przez co nie jest możliwe ustalenia dochodu (straty) w sposób przewidziany w art.24a u.p.d.o.f. – organ I instancji podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania, stosownie do postanowień art.24b ust.1 tej ustawy oraz art.23 §1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej "Ordynacji podatkowej"). Organ kontroli skarbowej stwierdził, że strona złożyła za 2006 r. zeznanie PIT- 28 zamiast PIT-36. Powyższe ustalenia odzwierciedlenie znalazły w decyzji organu I instancji z dnia 4 października 2013 r. określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 44.967,00zł.

Na powyższą decyzję skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zarzucił naruszenie art.120, art.122 i art.188 O.p. gdyż rozstrzygnięcie nie oparto na przepisach prawa bez określenia zakupów towarów. Stwierdził też, że ponadto decyzje wydano po okresie przedawnienia.

Decyzją z dnia 10 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W motywach rozstrzygnięcia podkreślił prawidłowość zastosowania w niniejszej sprawie art.70 §1 i § 6 O.p.. Za zasadne uznał też ustalenia organu I instancji, oparte o prawidłowo i wyczerpująco zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dotyczące wyliczenia wartości przychodów za 2006 r. z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Odnosząc się szczegółowo do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego jako prawidłowe ocenił również stanowisko Dyrektora UKS wyrażone w zakresie kosztów. Wskazał, że organ I instancji ustalił wszystkie okoliczności dotyczące poniesienia opisanych w rozstrzygnięciu wydatków. Zauważył, że z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania, organ podejmując niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wielokrotnie wzywał stronę do złożenia wyjaśnień oraz dokumentów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W pełni zgodził się również z organem I instancji co do wyboru metody i sposobu obliczenia podstawy opodatkowania. W ocenie organu, nieuzasadnione były też argumenty Skarżącego niewłaściwego upoważnienia pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego zakończonego decyzją będącą przedmiotem rozpoznawanego odwołania.

W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie art.122 art.123 i art.187 O.p., naruszenie art.70 §1 O.p. poprzez wydanie decyzji podatkowych pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, naruszenie art.143 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe umocowanie w sprawie osób prowadzących postępowanie kontrolne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty jak

w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. Sąd zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o nadesłanie dokumentu, z którego wynikać będzie posiadanie przez wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej B.N. uprawnienia do udzielenia na podstawie art.143 § 1 i § 3 O. p. upoważnienia z dnia 23 marca 2011 r. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w rozpoznawanej sprawie.

W odpowiedzi poinformowano, że upoważnienie do udzielenia przedmiotowego upoważnienia nie wynika z regulaminu organizacyjnego Urzędu, lecz z pkt 2 pełnomocnictwa udzielonego jej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 15 czerwca 2010.r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej idącego zarzutu i rozstrzygnąć, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Odnosząc się do treści art.70 §1 O.p. wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia za okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu w październiku 2011 r., albowiem w dniu 4 października 2011 r., wszczęto postępowanie karne skarbowe, o którym strona została poinformowana przed upływem terminu określonego w art.70 §1 O.p., tj. w dniu 20 października 2011r. - co wynika z pisma organu kontroli skarbowej z dnia 28 listopada 2013 r. Zatem w ocenie Sądu zostały spełnione wymogi postawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11.

Za chybiony i bezpodstawny w ocenie Sądu pierwszej instancji był zarzut naruszenia art.143 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe umocowanie w sprawie osób prowadzących postępowanie kontrolne. Zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo odniósł się do tego zarzutu, wykazując w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz Ordynacji podatkowej - jego bezzasadność. Wykazał, że i w zawiadomieniu Dyrektora UKS z dnia 10 marca 2011r., o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego i w postanowieniu Dyrektora UKS z dnia 23 marca 2011 r. o wszczęciu wobec niego postępowania kontrolnego w sposób jasny i precyzyjny wskazano podmiot, przedmiot, jak i zakres prowadzonego postępowania, tj. postępowanie kontrolne w stosunku do M.B., L., ul. B. dot. m. in. prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 i 2007. Zaś upoważnienie Dyrektora UKS udzielone pracownikom UKS do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do Skarżącego, wydane tego samego dnia co postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, było ich następstwem, uzupełnieniem. Mając to na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że nie wiedział on w ramach jakiego postępowania czy też w jakim zakresie postępowanie jest prowadzone. Odnosząc się z kolei do oceny przedmiotowego upoważnienia Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że podpisanie upoważnienia do działania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez wicedyrektora tego Urzędu było prawidłowe.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy obu instancji zasad postępowania podatkowego w jego prowadzeniu czy gromadzeniu materiału dowodowego.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie w kontekście uznania przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2006 r., ponieważ w zebranym materiale dowodowym brak jest dokumentu potwierdzającego w sposób bezpośredni i nie dający się wykluczyć przesłanki zawieszenia czy też przerwania biegu terminu przedawnienia, w szczególności dowodu potwierdzającego, że wszczęcie postępowania karno skarbowego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem decyzji,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie gdyż w zebranym materiale dowodowym brakuje bezpośredniego potwierdzenia wystąpienia wskazanej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w szczególności brakuje dowodu potwierdzającego, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania co powoduje, że organy podatkowe nie miały prawa do wydania merytorycznej decyzji podatkowej a powinny umorzyć postępowanie podatkowe,

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenia decyzji, pomimo wydania jej z uchybieniem przepisów art. 120, art. 121, art. 122,art 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 2 Konstytucji RP gdyż decyzja została wydana poza terminem przedawnienia a zebrany materiał dowodowy w sprawie nie jest wystarczający dla uznania, że nastąpiło skuteczne zawieszenie czy też przerwanie biegu terminu przedawnienia,

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 i art. 151 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zakresie analizy materiału dowodowego i oddalenie skargi, w szczególności nieprawidłowego uznania za wartości sprzedaży w ramach działalności gospodarczej wpłaconych środków pieniężnych, co do których nie zgromadzono materiału dowodowego, wystarczającego do udowodnienia, że dotyczą sprzedaży w ramach działalności gospodarczej sprzętu RTV, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej,

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom w tym przepisie określonym, polegające w szczególności na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, na całkowitym braku rozpoznania i braku dokonania oceny prawnej zarzutów skarżącego polegającym na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ogólnym uzasadnieniu prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych pomimo, że organy w decyzji nie uzasadniły w części swojego rozstrzygnięcia oraz brak odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze a w szczególności braku odniesienia się do braku powiązania zarzutu w postępowaniu karno skarbowym z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo wydania jej z uchybieniem przepisów art. 143 O.p., gdyż rozstrzygnięcia tj. postanowienia wydawane w toku postępowania kontrolnego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej obarczone są wadą nieważności ponieważ upoważnienie wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zawiera prawidłowego umocowania inspektora kontroli skarbowej do wydawania w imieniu organu kontroli skarbowej władczych rozstrzygnięć podatkowych oraz nieprawidłowy jest zakres tego upoważnienia,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 i § 2 i art. 193 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organ administracji powołanego wyżej przepisu postępowania art. 23 § 1 O.p., pomimo podważenia rzetelności i niewadliwości dowodów księgowych sporządzanych przez skarżącego, a niewłaściwego zastosowania art. 23 § 2 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia dochodu Skarżącego i ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne powołanie art.24 O.p. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie odstąpienia przez organy podatkowe od szacowania kosztów uzyskania przychodów, co uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku, gdyż nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor środka odwoławczego w pierwszej kolejności sformułował zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo wydania jej z uchybieniem przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 2 Konstytucji RP, "gdyż decyzja została wydana poza terminem przedawnienia a zebrany materiał dowodowy w sprawie nie jest wystarczający dla uznania, że nastąpiło skuteczne zawieszenie czy też przerwanie biegu terminu przedawnienia".

Zarzuty te częściowo należało uwzględnić. Z ich treści oraz uzasadnienia wynika, że do naruszenia powyższych przepisów, w ocenie autora skargi kasacyjnej, miało dojść w ten sposób, że nie uznano przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo, że z końcem 2012 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego w zebranym materiale dowodowym brak jest dokumentu potwierdzającego w sposób bezpośredni i nie dający się wykluczyć przesłanki zawieszenia czy też przerwania biegu terminu przedawnienia. W szczególności dowodu potwierdzającego, że wszczęcie postępowania karno skarbowego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł również, że "podatnik nie otrzymał dokumentu z którego wynika zakres podejrzenia". Taki sposób sformułowania i uzasadnienia procesowych zarzutów skargi kasacyjnej zmierza, co potwierdzają również sformułowane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O. p., do uzyskania stanowiska Sądu odwoławczego, że w rozpatrywanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania ze względu na okoliczność, iż podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sposób, który umożliwiłby mu poznanie przedmiotu tego postępowania.

W okolicznościach niniejszej sprawy trafna przede wszystkim pozostaje ocena Skarżącego, że w zebranym materiale dowodowym brak jest dokumentu potwierdzającego w sposób bezpośredni przesłanki zawieszenia czy też przerwania biegu terminu przedawnienia. Dla oceny tych argumentów skargi kasacyjnej istotny pozostaje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Wskazane wyżej orzeczenie rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednak pogląd, który podziela również skład Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Stanowisko, że skutki wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozciągnąć można również na treść art. 70 § 6 O. p. w brzmieniu od 1 września 2005 r. bez występowania z pytaniem do Trybunał Konstytucyjnego uzasadnia się treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym po nowelizacji. Przepis ten, co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawierał również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku była konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

We wskazanym wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 1999 r. Nr 83 poz. 930 ze zm.) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu. Nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się postępowanie karnoskarbowe. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może nastąpić tylko w przypadku bezpośredniego powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe niezależnie od tego jaką czynnością procesową i w jakim postępowaniu to zawiadomienie nastąpiło. Równocześnie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać nie każde postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, a jedynie takie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Jak wskazał Trybunał w cytowanym wyroku, o ile podatnik o takim postępowaniu dowie się przed upływem terminu przedawnienia.

Artykuł 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r. stanowił, że: "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Natomiast w okresie od 9 listopada 2010 r. do 14 października 2013 r. przepis ten stanowił, że "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Z treści tego przepisu wynika, że dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy dokonać przedstawienia podatnikowi zarzutu w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p., ma zostać zawieszony. Artykuł 70 § 6 pkt 1 O.p. należy zatem interpretować w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia występuje, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego termin biegu ma zostać zawieszony.

Dla ustalenia zatem, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest aby akta sprawy zawierały dowody, które pozwolą na ustalenie, czy i kiedy zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ponadto kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie oraz czy postępowanie to toczyło się w przedmiocie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego termin biegu ma zostać zawieszony. Za niewystarczające w tym zakresie należy natomiast uznać samo pisemne oświadczenie organu, który wszczął i prowadził postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż " bieg terminu przedawnienia za okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu w październiku 2011 r., albowiem w dniu 4 października 2011 r., wszczęto postępowanie karne skarbowe (o narażenie na uszczuplenie m. in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art.54 § 2 i art.56 § 2 kodeksu karnego skarbowego), o którym strona została poinformowana przed upływem terminu określonego w art.70 §1 Ordynacji podatkowej, tj. w dniu 20 października 2011 r. - co wynika z pisma organu kontroli skarbowej z dnia 28 listopada 2013 r. W rozpoznawanej sprawie, strona została poinformowana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., tj. w dniu 20 października 2011 r. o podstawie skutkującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia."

Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji nie oparł się na oryginałach lub na uwierzytelniających kopiach dokumentów potwierdzających zawieszenie biegu terminu przedawnienia a jedynie na stanowisku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. Jedynymi znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami mającymi potwierdzać zawieszenie biegu terminu przedawnienia pozostają ww. pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 28 listopada 2013 r. oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 2 grudnia 2013 r. Z pisma organu kontroli skarbowej z dnia 28 listopada 2013 r., wynika, że nie dysponuje on dokumentami potwierdzającymi "przerwanie biegu terminu przedawnienia" ponieważ akta postępowania przygotowawczego znajdują się w Prokuraturze Okręgowej w Żarach w związku z zawieszeniem tego postępowania przez prokuratora. Za bezpośredni dowód potwierdzający zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie może zostać również uznane pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 2 grudnia 2013 r., w którym organ ten przedstawia stan wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, który uzyskał z informacji zawartej w decyzji organu kontroli skarbowej.

Z powyższego wynika, że zarówno organ odwoławczy, jak Sąd pierwszej instancji zajęli stanowisko co do okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia opierając się na stanowisku organu pierwszej instancji, a nie na dowodach, które pozwoliłyby na zajęcie obiektywnego i bezstronnego stanowiska w tej kwestii. Powyższe potwierdza naruszenie art.122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W świetle tych przepisów dopiero zebranie niezbędnego, dla oceny stanu faktycznego, materiału dowodowego umożliwia zajęcie przez organ podatkowy stanowiska w kluczowych dla sprawy kwestiach. Wobec stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie nie zebrano materiału dowodowego wystarczającego dla zweryfikowania stanowiska strony o przedawnieniu zobowiązania, przedwczesne jest rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Ewentualne ustalenie przedawnienia zobowiązania będzie skutkowało bezprzedmiotowością pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić, że dla zbadania czy w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczna jest weryfikacja dowodów, z których można ustalić, czy i kiedy zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie oraz czy postępowanie to toczyło się w przedmiocie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego termin biegu ma zostać zawieszony.

Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).