Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 66/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 3 pkt 10 lit. a), art. 14 ust. 3 pkt 10
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 775/13 w sprawie ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2013 r. nr ITPB4/415-12a/12/TK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 października 2013 r., I SA/Gd 775/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz określił, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

W dniu 6 listopada 2012 r. R. P. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych i innych niż środki pieniężne składników majątku w wyniku likwidacji spółki komandytowej. Wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną - polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości może on zostać wspólnikiem w spółce osobowej innej niż spółka komandytowo - akcyjna (dalej: "SPV"). W przyszłości może nastąpić likwidacja SPV. W takim przypadku wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne lub inne składniki majątku SPV. Pośród innych składników majątku otrzymanych przez wnioskodawcę mogą m.in. znajdować się wierzytelności pożyczkowe (dalej: "wierzytelności pożyczkowe") oraz wierzytelności wynikające ze zbywania przez SPV aktywów, w szczególności akcji (dalej: "wierzytelności ze sprzedaży"). Możliwe jest, że po dokonaniu likwidacji SPV, wnioskodawca otrzyma zwrot pożyczek z tytułu wierzytelności pożyczkowych lub spłatę wierzytelności ze sprzedaży.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1 i 2):

- czy otrzymanie przez wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji SPV spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) do opodatkowania oraz

- czy otrzymanie przez wnioskodawcę innych niż środki pieniężne składników majątku z tytułu likwidacji SPV spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) do opodatkowania.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f." do przychodów nie zalicza się "środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki". W przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji SPV, ich wartość nie będzie stanowiła dla wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przywołując treść przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. wnioskodawca podniósł, że przepisy powyższe wskazują, że u wspólnika spółki osobowej otrzymującego w wyniku jej likwidacji inne niż środki pieniężne składniki majątku dochód powstaje dopiero z chwilą ich odpłatnego zbycia przez wspólnika. Przedstawione powyżej stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez Ministra Finansów, między innymi w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2012 r., sygn. [...]. Na chwilę otrzymania składników majątku innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji SPV wnioskodawca nie osiągnie więc przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2013 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść przepisu art. 8 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 5a pkt 26, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17, art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. Dyrektor wskazał, że w przypadku otrzymania przez podatnika w wyniku likwidacji spółki osobowej określonych składników majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. Zdaniem organu w opisanym zdarzeniu przyszłym w zakresie, w jakim dotyczy zbycia wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności ze sprzedaży nie zachodzą okoliczności wskazane powyżej. Odpłatne zbycie ww. składników majątku, które otrzyma wnioskodawca w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi bowiem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Nie stanowią one podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność wskazanych we wniosku wierzytelności w związku z likwidacją tej spółki i podziałem jej majątku między wspólników.

Następnie organ wskazał, że majątek spółki osobowej jest prawnie wydzielony. Tym samym własność wierzytelności przysługujących spółce osobowej zostanie przeniesiona na wspólników spółki, która zostanie zlikwidowana. Na gruncie prawa podatkowego opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności jest traktowane odrębnie od przychodów uzyskiwanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej - w tym prowadzonej w formie spółki osobowej. W związku powyższym przychód ten nie będzie mieścił się w dyspozycji art. 14 ustawy traktującego o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przywołując treść art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano, iż odpłatne zbycie wierzytelności nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. W związku z tym należy dokonać kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów planowanej transakcji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołując kolejne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 11, art. 18) oraz regulacje zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, a dotyczące wierzytelności, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku wskazuje, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych wierzytelności powstanie niezależnie od upływu 6-letniego terminu określonego w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f., bowiem przychody te należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Za zasadnie uznał organ stanowisko wskazane we wniosku, że środki pieniężne stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. otrzymane w związku z likwidacją spółki komandytowej, nie będą stanowiły przychodu z działalności gospodarczej. Przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność praw majątkowych w związku z likwidacją tej spółki i podziałem jej majątku między wspólników w świetle wyżej zanalizowanych regulacji prawnych nie rodzi, zdaniem organu, skutków podatkowych na dzień ich przekazania. Przychód (dochód) powstanie w momencie odpłatnego zbycia na wyżej wskazanych zasadach. Wprawdzie w wyniku likwidacji spółki komandytowej w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela wierzytelności, jednakże wnioskodawca jako były wspólnik spółki osobowej otrzyma - stosownie do zapisów umowy lub dokonanego podziału - określoną ilość ww. aktywów, które przysługują mu z tytułu udziału w spółce osobowej. Majątek spółki jest prawnie wyodrębniony od majątku osobistego jej wspólnika. Przekazanie wierzytelności z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje jednak powstania przychodu po stronie wnioskodawcy. Poprzez tę czynność nie uzyska on żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności. Tym samym na moment przekazania ww. aktywów, w wyniku likwidacji spółki osobowej, u wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem skarżący wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia 8 kwietnia 2013 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że otrzymanie przez stronę, będącą wspólnikiem spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo - akcyjna) środków pieniężnych bądź innych niż środki pieniężne składników majątku w przypadku likwidacji spółki osobowej spowoduje dla strony powstanie przychodu do opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę wskazując, że stanowisko strony uznano za nieprawidłowe pomimo potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Zdaniem składu orzekającego w sprawie rozważania przeprowadzone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie zbycia wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności ze sprzedaży wykraczają poza zakres kognicji organu w niniejszej sprawie. Tym samym zaakceptowano stanowisko strony, że zachodzi istotna sprzeczność pomiędzy stwierdzeniem organu, że przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku (z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f.) a rozstrzygnięciem w zakresie wniosku jak opisano w punkcie 1. i 2., w których pytanie dotyczyło otrzymania środków pieniężnych i innych składników majątku.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przywołał regulacje zawarte w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszące się głównie do zakresu podmiotowego zastosowania ustawy. W świetle definicji ustanowionej w art. 4a ust. 14 u.p.d.o.p. stwierdzono, iż ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to w szczególności spółkę osobową utworzoną na podstawie Kodeksu spółek handlowych, a więc każdą spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną. Jak wskazano, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W świetle zaś definicji "spółki niebędącej osobą prawną" sformułowanej w art. 4a ust. 14 u.p.d.o.p., przepis art. 13 ust. 3 pkt 10 lit. a) ustawy, zdaniem składu orzekającego w sprawie, znajduje zastosowanie do środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika SPV z tytułu likwidacji spółki. Odnośnie składników majątku innych niż środki pieniężne uzyskanych przez wspólnika z tytułu likwidacji takiej spółki, przychód podatkowy powstałby dopiero w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku - byłoby to już jednak odrębne zdarzenie podatkowe, które nie jest objęte zdarzeniem przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. Na marginesie wskazano, że w odniesieniu do SPV nie zachodzą przesłanki stosowania wykładni systemowej, związanej z funkcjonowaniem w obrocie spółek komandytowo - akcyjnych.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na braku stosownej oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a w szczególności zaniechanie wskazania przepisów, na podstawie których Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie oraz sporządzenie uzasadnienia w oparciu o regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz na podstawie nieistniejącego zarówno w u.p.d.o.p., jak i u.p.d.o.f. przepisu art. 13 ust. 3 pkt 10 lit.a, podczas gdy zaskarżona interpretacja dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych, co w konsekwencji czyni uzasadnienie sprzecznym wewnętrznie i w konsekwencji uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej: "O.p." poprzez błędne uznanie, że wydana interpretacja indywidualna wykracza poza postawione we wniosku zdarzenie przyszłe i w konsekwencji nieuzasadnione jej uchylenie przez Sąd, podczas gdy zakres żądania wnioskodawcy wyznacza w szczególności stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, stan prawny, a więc przepisy prawa powołane przez wnioskodawcę oraz zagadnienie prawne, będące przedmiotem interpretacji zakreślone pytaniami wnioskodawcy.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i odniesienia się do niej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Podzielić należy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, odpowiadającej zdarzeniu przyszłemu, opisanemu we wniosku o interpretację.

Zgodnie z art.141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku zawierać powinno, obok zwięzłego przedstawienia stanu faktycznego, zarzutów skargi i stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Ponadto w przypadku uwzględnienia skargi i konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, sąd ma obowiązek zawrzeć w nim wytyczne co do dalszego postępowania. Wszystkie elementy uzasadnienia są równie ważne dla spełnienia celu, jakiemu ono służy, a mianowicie przekonania strony i ewentualnie sądu odwoławczego, że sąd pierwszej instancji należycie wywiązał się z obowiązku kontroli działania lub bezczynności administracji publicznej. Z uzasadnienia powinno zatem wynikać, że sąd orzekał w granicach danej sprawy, na podstawie akt sprawy, uwzględniając zasadę oficjalności. W tej części, która zawierać ma wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien wskazać przepisy, których stosowanie oceniał, wyjaśnić, jak je rozumie, a także dlaczego uważa, że miały one (bądź nie miały) zastosowanie w stanie faktycznym sprawy albo że przyjęte przez organy znaczenie danego przepisu było właściwe (bądź nie). Wyjaśnienie podstawy prawnej pozwolić powinno na prześledzenie toku rozumowania, który doprowadził sąd do sformułowania zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności działania administracji publicznej z prawem. Powinno ono być jasne, logiczne, spójne. Ma ono bowiem znaczenie przy ustalaniu granicy powagi rzeczy osądzonej. Wyrażona w uzasadnieniu ocena prawna jest ponadto wiążąca zarówno dla organów, których działanie lub bezczynność zaskarżono, jak i dla sądu orzekającego w tej sprawie (art.153 p.p.s.a.), a także dla Naczelnego Sądu Administracyjnego (obecnie związanie to wynika wprost z przepisu art.153 p.p.s.a., przed 15 sierpnia 2015 r. zasadę tę wywodzono w orzecznictwie z art. 2 Konstytucji – por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 506/05, z dnia 16 maja 2007 r., I FSK 857/06, z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1299/10, wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Ocena prawna musi zatem być jednoznaczna, zrozumiała, możliwa do zastosowania się do niej przez organy bez potrzeby dokonywania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2014 r., I GSK 143/13, CBOSA). Podobne wymagania - jasności i jednoznaczności - dotyczą wytycznych co do dalszego postępowania, jeżeli z uwagi na treść rozstrzygnięcia niezbędne było ich sformułowanie.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia powyższych wymogów. Sąd skupił się w nim na niespornej w sprawie kwestii podmiotowości podatkowej spółki osobowej, poświęcając znaczną cześć wywodów (s.7 uzasadnienia) wyjaśnieniu, że podatnikami są wspólnicy spółki, a nie spółka, której wspólnikiem zamierzał zostać skarżący. Następnie odwołał się do art.14 ust.3 pkt 10 u.p.d.o.p., choć przepis taki w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie istniał w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania interpretacji. Przepis, jaki Sąd chciał zapewne przywołać (wynika to z jego treści przywołanej w uzasadnieniu) to prawdopodobnie art.14 ust.3 pkt 10 u.p.d.o.f., jednakże strony nie mają obowiązku poszukiwania przepisu, jaki Sąd miał zamiar powołać. Odczytanie rzeczywistej intencji Sądu utrudnia w tej sprawie także i to, że przepis ten powołany jest w wywodzie, w którym Sąd odwoływał się do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dalej Sąd przywołał art.13 ust.3 pkt 10 lit. a ustawy- bez wskazania tytułu tej ustawy. Jak trafnie zauważył organ interpretujący w skardze kasacyjnej, art.13 u.p.d.o.p. nie obowiązywał w tej dacie, a ponadto nigdy nie miał takich jednostek redakcyjnych. Również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było takiego przepisu (art.13 nie miał ustępów). Przepis taki (co do numeru artykułu i wskazanych przez Sąd jednostek redakcyjnych) nie był również przywoływany w interpretacji. Wywody Sądu, że przepis ten jest jednoznaczny i nie zawiera pojęć nieostrych, jest więc zupełnie niezrozumiały, skoro nie wiadomo, w jakiej ustawie się znajdował, jaką miał faktycznie treść i dlaczego miał mieć zastosowanie w tej sprawie. Nie wyjaśnia tych wątpliwości zdanie, że do spółki, której wspólnikiem miał być skarżący, nie zachodzą przesłanki stosowania wykładni systemowej, związanej z funkcjonowaniem w obrocie spółek komandytowo-akcyjnych. Reasumując, wydając ponownie interpretację, organ nie dysponowałby jasnymi wytycznymi co do jej treści, skoro wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku jest niezrozumiałe.

Zauważyć ponadto należy, że Sąd pierwszej instancji uznał wywody interpretacji dotyczące skutków podatkowych zbycia wierzytelności pożyczkowych i wierzytelności ze sprzedaży za wykraczające poza zakres kognicji organu. Istotnie skarżący pytał o to, czy otrzymanie środków pieniężnych i innych środków majątkowych powoduje powstanie przychodu, jednakże we wniosku wypowiedział się co do tego, że przychód ten powstanie w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności jako przychód z działalności gospodarczej. Wypowiedź organu co do prawidłowości tego stanowiska (niezależnie od jej poprawności) mieściła się zatem w granicach oceny stanowiska wnioskodawcy. Zauważyć należy, że organ nie podzielił stanowiska skarżącego, że otrzymanie przez niego wierzytelności pożyczkowych i wierzytelności ze sprzedaży w wyniku likwidacji spółki stanowić będzie przychód, o którym mowa w art.14 ust.3 pkt 10 u.p.d.o.f., a jedynie, że stanowi ono zmianę wierzyciela (przelew), która nie mieści się w hipotezie powołanego przepisu. W tym kontekście organ zwracał uwagę na różne skutki późniejszego odpłatnego zbycia tych wierzytelności. Rację ma zatem wnoszący skargę kasacyjną organ, że nie było podstaw do uchylenia interpretacji na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. w zw z art.14b § 1 i § 2 O.p. z uwagi na to, że interpretacja wykraczała poza przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Wadliwość uzasadnienia wyroku nie pozwala bowiem na ocenę, czy istniały podstawy do uchylenia interpretacji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).

[pic]