Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2064/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 § 5 w zw. z art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 241/08 w sprawie ze skargi K. E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2. zasądza od K. E. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2311 zł (słownie: dwa tysiące trzysta jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 2064/08

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 241/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2002 r., uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3.439 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

W uzasadnieniu podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 17 grudnia 2007 r., określające K. B. w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 25.937 zł., za listopad 2002 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 44.459 zł. oraz za grudzień 2002 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.240 zł. Decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane po dokonaniu kontroli prawidłowości rozliczeń skarżącej z budżetem państwa z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży hurtowej i detalicznej na terenie kraju towarów handlowych, tj. wód toaletowych i perfumowanych, kosmetyków kolorowych i okularów przeciwsłonecznych. Podczas prowadzonego postępowania ustalono, że zapisy w księgach podatkowych K. B. dokonane w październiku i listopadzie 2002 r. są nierzetelne, bowiem w okresach tych nie zarejestrowano i nie deklarowano wszystkich obrotów uzyskanych ze sprzedaży detalicznej, przez co naruszono obowiązek wynikający z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uznał, że skoro księgi w tym zakresie są nierzetelne, nie mogą być, w myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, dowodem tego co wynika z zawartych w nich zapisach. Ponadto nieopodatkowanie podatkiem od towarów i usług obrotu uzyskanego ze sprzedaży detalicznej, spowodowało naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z powodu niemożliwości określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych zawartych w księgach podatkowych strony, organ określił tę podstawę na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przy zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej, gdyż istniała możliwość porównania wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, tj. styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2002 r. i metoda ta w najbardziej realnym stopniu spełniła przesłanki określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Dla zastosowania metody opodatkowania w drodze oszacowania za październik i listopad 2002 r., organ przyjął wykazywane w rejestrach sprzedaży za miesiące od stycznia 2002 r. do maja 2002 r. obroty i określił procentowy udział sprzedaży detalicznej w sprzedaży ogółem, który wyniósł 14,18 %.

Organ wskazał także, że podatniczka w 2002 r. sprzedawała towary na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W związku z tym na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązana była do prowadzenia ewidencji obrotu kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W wyniku ustalenia metodą szacunkową obrotów w miesiącach czerwiec - listopad 2002 r. ze sprzedaży detalicznej, poziom łącznych obrotów uzyskanych w 2002 r. z tytułu sprzedaży detalicznej netto wynosił na koniec listopada 2002 r. - 203.427,25 zł. Z zestawienia łącznych obrotów uzyskanych przez stronę ze sprzedaży detalicznej w 2002 r. wynika, że przekroczono kwotę obrotu 40.000 zł (netto) w sierpniu 2002 r. Zatem na podstawie § 1 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących, strona obowiązana była począwszy od listopada 2002 r. rozpocząć ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących i stosownie do art. 29 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Od decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowań w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Zgodził się, że strona na nie wykazywała w ewidencji, całości faktycznie dokonywanych obrotów z prowadzonej w październiku i listopadzie 2002 r. sprzedaży detalicznej. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony i oceniony rzetelnie, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Z powodu nie przedstawienia przez podatniczkę dokumentów dotyczących wynajmu powierzchni w 2002 r., organ ustalając miejsce prowadzenia przez nią działalności, oparł się na jej zeznaniach oraz na zeznaniach świadków, pracowników H. R. w L. czy też H. T. w . Zeznania te wraz z materiałem w postaci dowodów z dokumentów, m.in. umów najmu i faktur wystawionych za najem, tworzą logiczną całość potwierdzającą, iż w tym okresie skarżąca prowadził sprzedaż detaliczną. W ocenie organu odwoławczego także przyjęta przez organ metoda szacowania określona jako porównawcza wewnętrzna nie budzi zastrzeżeń. Polegała ona na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, tj. styczeń-maj 2002 r. Zdaniem organu, w niniejszym postępowaniu nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność tego, czy stan posiadania towarów przez stronę przy uwzględnieniu ewentualnych zapasów pochodzących z poprzednich lat umożliwił prowadzenie sprzedaży detalicznej. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że organ kontroli skarbowej nie miał podstaw do brania pod uwagę przy oszacowaniu podstawy opodatkowania liczby zatrudnionych, jak i również liczby wynajętych miejsc do sprzedaży detalicznej, bowiem strona nie z wszystkimi pracownikami zawierała umowy-zlecenia, a ponadto w przedstawionej dokumentacji brak jest dokumentacji dotyczącej wynajmu jak również dokumentów kadrowych zatrudnionych osób. W odniesieniu do zarzutu ustalenia wysokości podstawy opodatkowania bez wzięcia pod uwagę sezonowego charakteru sprzedaży okularów czy też wód perfumowanych, organ wskazał, że prowadzona przez stronę działalność handlowa nie świadczy o sezonowości działalności gospodarczej. Ponadto podstawę opodatkowania oszacowano na podstawie wykazanych przez stronę obrotów za styczeń-maj 2002 r. Zatem obejmujących miesiące zimowe i wiosenne, co analogicznie pod względem sezonowości można odnieść do października i listopada 2002 r. Co do zastosowania metody szacunkowej organ zauważył, iż okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, z tego też powodu wyliczono udział sprzedaży detalicznej w sprzedaży ogółem za poszczególne miesiące.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., K.B. reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie następujących przepisów: art. 193 § 1, 2, 3, 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej na skutek niewłaściwego zastosowania, w sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do uznania ksiąg podatkowych podatnika w zakresie dotyczącym sprzedaży detalicznej w październiku i listopadzie 2002 r. za nierzetelne, art. 23 § 2 i § 3 pkt 1 i § 5 Ordynacji podatkowej na skutek szacowania mimo obszernej dokumentacji zawartej w materiale dowodowym oraz wadliwego zastosowania przyjętej metody, gdyż przyjęty szacunek nie został oparty na wysokości obrotu z poprzednich okresów rozliczeniowych, lecz na ustalonym na podstawie poprzednich okresów rozliczeniowych uśrednionym procentowym udziale sprzedaży detalicznej w sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wysokości szacunkowego obrotu w zakresie sprzedaży detalicznej za październik i listopad 2002 r., jako podstawę wyliczenia kwoty obrotu w sprzedaży detalicznej przyjęto kwotę obrotu w zakresie sprzedaży hurtowej w tych miesiącach, podczas gdy za miesiące od stycznia do maja 2002 r. procentowy udział sprzedaży detalicznej ustalono w sprzedaży ogółem,-art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług na skutek nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 35 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 1 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących na skutek ich niewłaściwego zastosowania poprzez stwierdzenie, iż obowiązek rejestracji przy pomocy kas rejestrujących powstał w listopadzie 2002 r., art. 181 Ordynacji podatkowej na skutek pominięcia mocy dowodowej księgi w zakresie w jakim wykazują one brak sprzedaży detalicznej w październiku i listopadzie 2002 r., art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 197 § 1 i art. 187 § 1 na skutek nie przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego na okoliczność tego, czy stan posiadania towarów przez stronę w 2002 r., przy uwzględnieniu ewentualnych zapasów tych towarów pochodzących z lat poprzednich, umożliwiał stronie prowadzenie sprzedaży detalicznej, art. 187 § 1, 191, 120, 123 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, na skutek nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, jak również na skutek tego, że stronie nie zapewniono możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bezpośrednio przed wydaniem decyzji, art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie przyczyn uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych sprzedaży detalicznej, jak również nie wyjaśnienia przyczyn przyjęcia określonego szacunkowego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania oraz art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej na skutek nie wskazania jakie zmiany danego aktu prawnego, które miały miejsce od czasu jego wejścia w życie, zostały uwzględnione.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał w części zarzuty skargi za zasadne. W pierwszej kolejności, sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że księgi podatkowe - odpowiednio ewidencja sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, w zakresie sprzedaży detalicznej, prowadzone były przez skarżącą w sposób niezgodny z rzeczywistością, a zatem były nierzetelne. W zaskarżonej decyzji prawidłowo przywołano, jako podstawę prawną uznania ksiąg za nierzetelne przepisy art. 193 § 1 do 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137,poz. 926 ze zm.) oraz art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11 poz. 53 ze zm.). Ponadto, w ocenie sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do zakwestionowania rzetelności ewidencji w zakresie sprzedaży detalicznej oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny - stąd też zarzuty naruszenia art. 23 § 2, § 3 pkt 1 § 5, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, art. 193 § 1, 2, 3, 4, 5, 6 ustawy Ordynacja podatkowa należało uznać za niezasadne. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że organy dokonały szacowania przychodu bez podstawy prawnej, gdyż organy obu instancji prawidłowo wskazały przepisy prawne, które w określonych przypadkach pozwalają na szacowanie przychodów, jak również w świetle przedstawionych okoliczności uzasadniły przesłanki skorzystania z możliwości takiego działania. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych przez skarżącą, organy podatkowe zasadnie uznały, że dane co do sprzedaży detalicznej wynikające z ewidencji nie pozwalają na określenie obrotu ze sprzedaży detalicznej i dokonały jego oszacowania. Wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa nakazuje uzasadnienie wyboru metody oszacowania, co też organy w niniejszej sprawie uczyniły, wypełniając ustawowy nakaz. Jednocześnie sąd wskazał, że kontroli sądowej podlega nie wybór metody, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia obrotu. Organ odwoławczy wskazał, że przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób szacowania obrotu ze sprzedaży detalicznej znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a zastosowana metoda jest słuszna i korzystna także z punktu widzenia podatnika. Obrót do wyliczenia średniej arytmetycznej z tych miesięcy został przyjęty w wysokości zadeklarowanej przez skarżącą. Odnosząc się do tych twierdzeń, sąd zauważył, że szacunek winien być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Oznacza to, że organ winien uwzględnić wszelkie okoliczności, które wskazują na rozbieżności co do przyjętych danych do szacowania. Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie organ podatkowy tego wymogu nie spełnił. Ustalając obrót podlegający opodatkowaniu nie uwzględnił wszelkich danych wynikających z własnych ustaleń jakich dokonał w trakcie postępowania. Przyjął do oszacowania sprzedaży detalicznej metodę porównawczą wewnętrzną. Dane, które przyjęte zostały do szacowania, to obrót ze sprzedaży detalicznej w miesiącach od stycznia do maja z kilku punktów sprzedaży - w zależności od miesiąca rozliczeniowego: 2 w styczniu, 1 w lutym, 4 w marcu, 6 w kwietniu, 8 w maju - i to różnymi towarami takimi jak kosmetyki kolorowe lub okulary przeciwsłoneczne lub wody perfumowane. Skoro zatem w prowadzonym postępowaniu organ uzyskał potwierdzenie prowadzenia w październiku i listopadzie 2 punktów sprzedaży określonych towarów, to jego obowiązkiem było uwzględnienie wpływu ilości punktów sprzedaży i rodzaju sprzedawanych towarów w zastosowanej metodzie szacunku. Wskazywanie przez organ, że skarżąca nie przedłożyła "dokumentacji dotyczącej wynajmu jak również dokumentów kadrowych zatrudnionych osób" w sytuacji czynienia własnych ustaleń co do ilości punktów sprzedaży, okresu ich prowadzenia i rodzaju towaru sprzedawanego w tych punktach, nie jest równoznaczne, tak jak przyjął organ w niniejszej sprawie z brakiem podstawy do brania ich pod uwagę przy szacowaniu obrotu ze sprzedaży detalicznej.

Sąd wskazał, że metoda szacowania należy do organu, który jednak nie jest nieograniczony w takim wyborze. Istotna jest ocena, czy przyjęte przez organ dane znajdują odzwierciedlenie w dowodach, jakimi dysponował oraz czy wniosek końcowy wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy, nie budzi wątpliwości - był racjonalny i efektywny. Tego celu w niniejszym postępowaniu organ nie zrealizował czym naruszył przepis art. 23 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa a w konsekwencji art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy ponownym postępowaniu organ przy przyjętej metodzie szacowania tj. porównawczej wewnętrznej winien zatem przy wyliczeniu średniej sprzedaży detalicznej w miesiącach styczeń - maj uwzględnić ilość punktów sprzedaży i rodzaj towaru.

Sąd przyznał również rację skarżącej, że w sytuacji gdy szacunek został oparty na ustalonym na podstawie z poprzednich okresów rozliczeniowych (styczeń-maj) uśrednionym procentowym udziale sprzedaży detalicznej w sprzedaży ogółem, a przy ustalaniu wysokości szacunkowego obrotu w zakresie sprzedaży detalicznej za październik i listopad 2002 r., organ jako podstawę wyliczenia kwoty obrotu ze sprzedaży detalicznej przyjął kwotę obrotu w zakresie sprzedaży hurtowej w tych miesiącach, zastosował wadliwie wybraną metodę. Jednakże stosownie do art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie mogąc wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, sąd tego zarzutu nie uwzględnił, stwierdzając, że przyjęcie 14,18 % do kwoty obrotu ze sprzedaży hurtowej zamiast sprzedaży ogółem tj. sumy sprzedaży hurtowej i detalicznej, czyni wynik szacowania korzystnym dla strony.

Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie przeprowadzenie przez organ podatkowy z urzędu dowodu z opinii biegłego właściwej specjalności na okoliczność tego czy stan posiadania towarów przez stronę przy uwzględnieniu ewentualnych zapasów pochodzących z poprzednich lat umożliwiał prowadzenie sprzedaży detalicznej. Sąd zgodził się z organem, że ustalenie stanu posiadania towarów przy uwzględnieniu zapasów nie wymaga opinii biegłego właściwej specjalności lecz prowadzonej prawidłowo, zgodnie z przepisami prawa dokumentacji, której skarżąca jak wynika to z materiału dowodowego nie prowadziła. Za nieuzasadniony uznał również zarzut odnoszący się do braku uzasadnienia ze strony organu podatkowego obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pośrednictwem kasy fiskalnej w sytuacji, gdy organ, wskazując na listopad jako miesiąc rozpoczęcia ewidencjonowania za jej pośrednictwem, uzasadnił i wskazał na § 3 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących. Stanowisko organu jest prawidłowe także w utraty prawa do odliczenia 30 % podatku naliczonego. Sąd nie stwierdził ponadto zarzucanego w skardze naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Dyrektor Izby Skarbowej w S., reprezentowany przez pełnomocnika, założył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo po postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrokowi temu zarzucił naruszenie:

- art. 23 § 5 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż ustalając obrót podlegający opodatkowaniu organ podatkowy nie uwzględnił wszystkich danych wynikających z własnych ustaleń, jakich organ ten dokonał w trakcie postępowania, gdy tymczasem przyjęty przez organ podatkowy pierwszej instancji sposób szacowania obrotu ze sprzedaży detalicznej znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a zastosowana metoda jest słuszna i korzystna także z punktu widzenia skarżącej;

- art. 15 ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 8, poz. 50 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ podatkowy przy przyjętej metodzie szacowania obrotu porównawczej wewnętrznej, dokonując wyliczenia średniej sprzedaży detalicznej w miesiącach styczeń - maj 2002 r. nie uwzględnił ilości punktów sprzedaży i rodzaju towaru, gdy tymczasem przyjęta metoda szacowania, polegająca na porównaniu wysokości obrotów za okres od stycznia do maja 2002 r., w którym to okresie wystąpiła różna liczba punktów sprzedaży detalicznej była najkorzystniejsza, albowiem pozwalała na obliczenie obrotu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania;

- art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nieuwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, z którego wynika, że przyjęty przez organ podatkowy pierwszej instancji sposób szacowania obrotu ze sprzedaży detalicznej znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, zaś metoda szacowania, polegająca na porównaniu wysokości obrotów za okres od stycznia do maja 2002 r. była najkorzystniejsza, albowiem pozwalała na obliczenie obrotu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania, które to uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 wskazanej ustawy poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i przyjęcie za zasadne stanowiska, że przyjęte do szacowania dane nie znajdują odzwierciedlenia w dowodach jakimi dysponował organ podatkowy, zaś wniosek końcowy, wynikający z zastosowanej metody jest nieprawidłowy i budzi wątpliwości, co - w ocenie sądu - stanowi naruszenie art. 23 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 23 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez uwzględnienie skargi, pomimo, iż naruszenie przez organ podatkowy wskazanych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa nie miało miejsca, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organu podatkowego w całości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik organu stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji odnośnie do nieprawidłowego zastosowania metody szacunku. Wskazał, że

Wojewódzki Sąd Administracyjny ferując skarżony wyrok nie uwzględnił w myśl w art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanu faktycznego i prawnego sprawy, z którego wynika, że przyjęty przez organ podatkowy pierwszej instancji sposób szacowania obrotu ze sprzedaży detalicznej znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, zaś metoda szacowania, polegająca na .porównaniu wysokości obrotów za okres od stycznia do maja 2002 r. była najkorzystniejsza, albowiem pozwalała na obliczenie obrotu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ponadto sąd nie wyjaśnił zgodnie z art. 141 § 4 powołanej ustawy, podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, jakimi przesłankami kierował się przy ocenie prawnej decyzji organów podatkowych. Uzasadnienie skarżonego wyroku nie zawiera bowiem interpretacji odpowiednich przepisów prawa na tle danej sprawy. W uzasadnieniu skarżonego wyroku nie została również uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie. Brak jest również w uzasadnieniu wyroku stosownego wyjaśnienia motywów oraz przesłanek, jakimi kierował się sąd podczas wydawania wyroku. W ocenie organu wnoszącego skargę, sąd, wskazując jako podstawę uchylenia decyzji organów podatkowych art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powinien nie tylko podać jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organy podatkowe i w jaki sposób, ale również wskazać, jaki istotny wpływ miało to naruszenie na wynik sprawy. Z uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie określił, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, nie wykazał sprzeczności rozumowania tych organów z zasadami doświadczenia życiowego, jak też nie wskazał na konkretne dowody, które zostały przez organy pominięte. Jednocześnie Sąd ferujący skarżony wyrok orzekł o uchyleniu decyzji organu podatkowego, pomimo, iż naruszenie art. 23 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie miało miejsca. Pełnomocnik organu stwierdził, że organ zastosował metodę szacowania wskazaną w ustawie i logicznie uzasadnił jej wybór. Zdaniem organu, była to dla skarżącej metoda najkorzystniejsza, pozwalająca obliczyć przychód w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Uzasadnił również szczegółowo dlaczego nie posłużył się żadną z pozostałych metod szacowania przewidzianą w art. 23 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu podatkowego zawiera szczegółowe wyliczenie obrotu oraz ustalenie udziału sprzedaży detalicznej w sprzedaży ogółem. W ocenie organu wnoszącego skargę kasacyjną, zarówno zasadność szacowania, jak i poprawność przyjętej metody nie budzi wątpliwości co prowadzi do wniosku o niezasadności zarzutu naruszenia art. 23 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, nie zgodził się także, ze stanowiskiem, że podczas stosowania metody szacunku naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy, nie będąc krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby zaś w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowody uzasadniły w decyzjach w sposób przekonywujący i wyczerpujący swoje stanowisko w sprawie oraz dokonaną według powyższych zasad ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczną podjętej decyzji. Fakt odmiennej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie przez skarżącą nie oznacza naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, tym bardziej gdy podniesienie zarzutu następuje bez wykazania naruszenia przez organ podatkowy rozstrzygający daną sprawę konkretnych uchybień w tej ocenie. Wydając skarżony wyrok, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż przy ponownym postępowaniu organ podatkowy przy przyjętej metodzie szacowania, tj. porównawczej wewnętrznej powinien przy wyliczeniu średniej sprzedaży detalicznej w miesiącach styczeń - maj 2002 r. uwzględnić ilość punktów sprzedaży i rodzaj towaru. Jednakże w wyroku błędnie wskazano, iż organ podatkowy uzyskał potwierdzenie prowadzenia w październiku i listopadzie dwóch punktów sprzedaży. Ze zgromadzonego materiału wynika bowiem fakt prowadzenia zarówno w październiku jak i w listopadzie trzech punktów sprzedaży detalicznej: na terenie pasażu marketu R. w L., na terenie hipermarketu R. w Z. i na terenie hipermarketu T. w Z. Organ podkreślił, że przy szacowaniu obrotu nie wziął pod uwagę okresu rozliczeniowego, w którym ilość punktów była najmniejsza lub największa, a ustalając średnią punktów sprzedaży za okres styczeń - maj przyjął 4 punkty. Przy czym jednocześnie zwrócił uwagę na tendencję zwiększającą ilość punków sprzedaży w każdym następnym miesiącu, wskazującą na rozwój działalności firmy prowadzonej przez skarżącą. Potwierdzeniem powyższego są także wykazywane obroty ze sprzedaży detalicznej, które kształtowały się następująco: styczeń 3.574,77 zł, luty 2.540,98 zł, marzec 4.254,10 zł, kwiecień 8.147,54 zł, maj 6.286,89 zł (w kwotach netto). Ponadto z powodu braku jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności, w tym umów najmu, dokumentów kadrowych organ podatkowy nie był w stanie wykazać faktycznej ilości punktów, w których była prowadzona sprzedaż detaliczna. Organ podatkowy udowodnił tylko, iż w trzech punktach na pewno była ona prowadzona. Z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności (punkty sprzedaży detalicznej znajdowały się na terenie całego kraju), nie sposób było ustalić faktycznej ilości punktów sprzedaży detalicznej. W świetle powyższego zarzut sądu o nieuwzględnieniu ilości punków sprzedaży przy przyjętej metodzie szacowania, zdaniem organu wnoszącego skargę, jest nietrafny, albowiem z uwagi na brak możliwości ustalenia faktycznej ilości punków sprzedaży w kontrolowanym okresie organ podatkowy nie uwzględniał ilości punktów sprzedaży jak również ilości osób zatrudnionych. Przyjęta metoda, polegająca na porównaniu wysokości obrotów za okres od stycznia do maja 2002 r., w którym to okresie, jak wyżej wskazano, była różna liczba punków sprzedaży detalicznej, zdaniem organu wnoszącego skargę, była najkorzystniejsza i pozwalała obliczyć obrót w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Odnośnie braku uwzględnienia rodzaju sprzedaży przy szacowaniu obrotu za październik i listopad 2002 r., pełnomocnik organu podniósł, iż w decyzji organu podatkowego wskazano, że skarżąca prowadziła sprzedaż detaliczną i hurtową towarów handlowych, tj.: wód toaletowych i perfumowanych, kosmetyków kolorowych oraz okularów przeciwsłonecznych, które to towary (wszystkie wymienione) podlegały opodatkowaniu stawką podatku 22%. W świetle powyższego rodzaj sprzedanego towaru w okresie październik i listopad 2002 r. nie miał znaczenia dla szacowania obrotu, albowiem w okresie, który był porównywany, tj. styczeń-maj 2002 r. miała miejsce sprzedaż również wyłącznie ww. towarów. W świetle powyższego uzasadniony jest też zarzut naruszenia przez sąd art. 15 ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 8, poz. 50 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie, wskazując na niezasadność podniesionych w niej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z przyjęciem przez sąd, że organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie art. 23 § 5 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Nie zgodził się z sądem, że określając podstawę opodatkowania – obrót osiągany przez skarżącą w miesiącach październik i listopada 2002 r., nieprawidłowo zastosował metodę porównawczą wewnętrzną, ponieważ nie uwzględnił punktów sprzedaży towarów skarżącej oraz ich rodzaju.

Odnosząc się do powyższych zarzutów skargi kasacyjnej nie można zaprzeczyć, że jej autor ma rację. Przede wszystkim zauważyć należy, że sąd pierwszej przyznał, że wobec stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych przez skarżącą, organy podatkowe zasadnie uznały, że dane co do sprzedaży detalicznej wynikające z ewidencji nie pozwalają na określenie obrotu ze sprzedaży detalicznej i dokonały jego oszacowania. Zgodził się, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego, a organy zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej uzasadniły wybór metody oszacowania. Jednocześnie sąd wskazał, że organy nieprawidłowo zastosowały wybraną metodę, gdyż nie uwzględniły wszystkich danych zebranych w toku prowadzonego przez siebie postępowania.

Z taką oceną sądu pierwszej instancji zgodzić się nie można. Jak wynika bowiem z akt sprawy, na podstawie których jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy orzeka sąd (art. 133 § 1 p.p.s.a.), w toku postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie organy udowodniły, że bezspornie skarżąca we wskazanym okresie prowadziła sprzedaż towarów w trzech punktach sprzedaży. Nie mogąc przy tym ustawić faktycznej liczby takich punktów (zwłaszcza, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą na terenie całego kraju) i uwzględniając wynikającą z materiału dowodowego dynamikę rozwoju jej firmy (zwiększanie się punktów sprzedaży i dochodów w miesiącach, ze które skarżąca ewidencjonowała sprzedaż detaliczną) oraz średnią punktów w tym okresie, organ dokonując wyliczenia średniej sprzedaży detalicznej w miesiącach październik – grudzień 2002 r. oparł się na ustalonym na podstawie poprzednich okresów rozliczeniowych uśrednionym procentowym udziale sprzedaży detalicznej w sprzedaży ogółem. Argumentacja organów podatkowych w tym zakresie jest logiczna, przekonywująca i oparta na całości zebranego materiału dowodowego. W przypadku nieprowadzenia przez podatnika prawidłowo ksiąg podatkowych - ewidencji sprzedaży i określenia podstawy opodatkowania przez organ w drodze szacunku, nie ulega wątpliwości, że nie zostanie ona określona w faktycznej kwocie lecz może być obliczona w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Podane przez organ uzasadnienie sposobu określenia podstawy opodatkowania i wskazane okoliczności, które brał przy tym pod uwagę, a wpływające na prawidłowość zastosowanej metody nie pozwalają, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uznanie, że metoda ta została zastosowana niewłaściwie. Organ podatkowy bowiem wziął pod uwagę wszystkie dowody zebrane w postępowaniu. Nie sposób także odmówić mu logiki przy ocenie tych dowodów. Podkreślenia także wymaga, że z materiału dowodowego nie wynika, żeby organ dokonywał określenia podstawy opodatkowania w sposób niekorzystny dla strony. Jak słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji dokonując szacunku, organ wyliczenia , stwierdzając, że przyjęcie 14,18 % do kwoty obrotu ze sprzedaży hurtowej zamiast sprzedaży ogółem tj. sumy sprzedaży hurtowej i detalicznej, czyni wynik szacowania korzystnym dla strony.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał także, że pełnomocnik organu odwoławczego zasadnie zarzucił sądowi pierwszej instancji, iż niezrozumiałe jest wskazanie dotyczące uwzględnienia podczas dokonywania szacunku rodzaju sprzedawanych przez skarżącą towarów. Z akt sprawy i uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika bowiem, że skarżąca w okresie styczeń – maj oraz październik listopad wprowadzała do obrotu takie same wyroby. Ponadto trudno sobie wyobrazić, a tego sąd pierwszej instancji nie określił, w jaki sposób organ podatkowy miałyby w dokonywanym ponownie szacunku uwzględnić dane dotyczące rodzajów towarów sprzedawanych w różnych punktach.

Zgodzić się zatem należy z pełnomocnikiem organu, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 145 § 1 lit. c, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazując organowi podatkowemu naruszenie zaskarżona decyzją art. 23 w związku a art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.