Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 572/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 14e  par. 1,  art. 121 par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1,  art. 200,  art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2012 r. [...] (dalej: Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności podejmowanych w związku z organizacją i obsługą programów lojalnościowych.

Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, że jest agencją marketingu zintegrowanego. W ramach swojej działalności świadczy usługi polegające na organizacji i obsłudze programów lojalnościowych dla swoich kontrahentów (dalej: Sponsorzy). Programy lojalnościowe obsługiwane przez nią opierają się na powszechnie przyjętych zasadach funkcjonowania tego typu programów. Zgodnie z tymi zasadami:

- Sponsor zleca obsługę programu lojalnościowego Spółce;

- w związku z zakupami (towarów lub usług) dokonywanymi przez uczestników programu lojalnościowego (klientów) w punktach sprzedaży Sponsora emitowane są punkty;

- w zamian za odpowiednią liczbę punktów klienci są uprawnieni do odebrania nagród rzeczowych;

- nagrody nabywane są przez Spółkę, która przekazuje je następnie uczestnikom (klientom) programu;

- dodatkowo Spółka wykonuje szereg czynności związanych z obsługą programu lojalnościowego;

- wynagrodzenie należne Spółce obejmuje całość wykonywanych czynności, a jednym z elementów składowych jest wartość przekazanych nagród.

Spółka zaznaczyła, że Sponsor pozostawia jej pełną swobodę przy decydowaniu o tym, w jaki sposób program lojalnościowy będzie przeprowadzany w tym także, jakie nagrody będą nabywane i przekazywane uczestnikom (klientom) programu. Istotnym elementem tak skonstruowanego programu lojalnościowego jest pełna niezależność Spółki w zakresie decyzji prowadzenia takiego programu.

W świetle powyższego modelu funkcjonowania programu lojalnościowego, Spółka powzięła wątpliwości, jak na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o PTU") należy traktować czynność przekazania nagród uczestnikom (klientom) programów lojalnościowych obsługiwanych przez Spółkę.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, że dla celów VAT opisaną w stanie faktycznym kompleksową usługę marketingową powinna uznać jako jedno świadczenie i w konsekwencji zastosować do całości tego świadczenia jedną stawkę VAT?

Zdaniem wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym ma miejsce świadczenie kompleksowe. Przekazanie nagród uczestnikom (klientom) programu lojalnościowego nie stanowi odrębnej czynności podlegającej VAT, tylko element świadczenia kompleksowej usługi marketingowej na rzecz Sponsora. Przekazanie nagród nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi element nierozerwalnie związany z obsługą programu lojalnościowego. Wykonywanie tej usługi bez przekazania nagród uczestnikom programów byłoby niepełne, a Sponsor nie uzyskiwałby pełnej korzyści z tytułu nabycia tej usługi.

Spółka podkreśliła, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) wielokrotnie podnosił, że jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy dane świadczenie stanowi jedno świadczenie, to dla celów opodatkowania VAT nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności, które składają się na to kompleksowe świadczenie. I pomimo, że Trybunał w swoim orzecznictwie podkreśla, że każda transakcja powinna być co do zasady uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie wskazuje, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Zdaniem Trybunału, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Dlatego dokonując oceny, czy zespół czynności stanowi jedno niepodzielne świadczenie w owym gospodarczym aspekcie należy oceniać jego gospodarczy charakter z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Ponadto analiza orzecznictwa Trybunału potwierdza, że dla oceny kompleksowości świadczenia bardzo istotny jest "ekonomiczny punkt widzenia" oraz jego ocena z perspektywy nabywcy. Jeżeli z perspektywy nabywcy oraz z ekonomicznego punktu widzenia wynika, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, wówczas wszystkie czynności wchodzące w zakres tego świadczenia, nawet gdyby w innych okolicznościach mogły być samodzielnie świadczone, są częścią jednej, niepodzielnej transakcji. W takiej sytuacji podział takiej transakcji na jej części składowe i opodatkowanie każdej z tych części składowych osobno, jest podziałem sztucznym, a więc niedozwolonym.

W związku z powyższym kluczowe zdaniem Spółki jest określenie jakie oczekiwania z ekonomicznego punktu widzenia będzie miał nabywca usługi (Sponsor) przy zakupie. Spółka podkreśla, że Sponsor nie ingeruje w jaki sposób obsługiwany jest program lojalnościowy. Wszelkie decyzje, także te dotyczące wyboru nagród, ich ceny, wyboru dostawcy, podejmowane są przez Spółkę. Zasadne jest więc twierdzenie, że z perspektywy Sponsora, wszelkie czynności dokonywane przez Spółkę nie stanowią zbioru odrębnych (niezależnych) czynności, tylko stanowią elementy jednej kompleksowej usługi, polegającej na obsłudze programu lojalnościowego. Czynność przekazania nagród uczestnikom (klientom) programu ma na celu prawidłowe i pełne wykonanie zobowiązania Spółki, które polega na obsłudze programu lojalnościowego zgodnie z wymogami umowy zawartej pomiędzy Spółką a kontrahentem.

W uzasadnieniu wniosku Spółka powołała się na:

- wyroki TSUE: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Zb. Orz. 2005, s. I-09433), z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procédé przeciwko Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique (Zb. Orz. 2010, s. I-01049), z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Zb. Orz. 2010, s. I-12359), z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Zb. Orz. 1999, s. I-00973), z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (dotychczas nieopublikowany w Zbiorze) oraz Postanowienie Trybunału z dnia 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11 Purple Parking Ltd i Airparks Services Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (dotychczas nieopublikowane w Zbiorze).

- wyroki sądów administracyjnych: z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. I SA/Bd 672/11, z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 976/12, z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 679/12 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej CBOSA);

- interpretacje indywidualne organów skarbowych: z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...], z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...]).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że wystawiona przez Spółkę faktura VAT dotyczy w rzeczywistości wykonania przez nią usługi marketingowej oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary, które są przekazywane nieodpłatnie klientom. Zatem wynagrodzenie wypłacone przez Sponsora na rzecz Spółki za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez Spółkę na rzecz Sponsora. Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Sponsora za dostawę towarów (nagród) dokonywaną przez Spółkę na rzecz klientów, którzy otrzymują nagrody.

Według organu wydanie przez Spółkę nagród uczestnikom programów lojalnościowych obsługiwanych przez Spółkę należy uznać za odrębną czynność - odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU. Czynność przekazania nagród wypełnia bowiem znamiona dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ustawy. Następuje tu przeniesienie na klientów prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami (nagrodami), których zainteresowana jest właścicielem od momentu ich zakupu do momentu wydania nagrody uczestnikowi. Fakt, że wydanie ww. nagród klientom następuje nieodpłatnie, nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz Sponsora usługi marketingowej obejmuje również koszty nabycia ww. nagród przez Spółkę. A zatem w przypadku wydania nagród zapłaty nie dokonuje nabywca (uczestnik) lecz osoba trzecia, tj. Sponsor. Organ wskazał przy tym, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE (wyrok Trybunału z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Hong-Kong Trade Development Council (Zb. Orz. 1982, s. 01277), z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise (Zb. Orz. 1988, s. 01443), z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Association coopérative "Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA" (Zb. Orz. 1981, s. 00445), z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Zb. Orz. 1994, s. I-00743) oraz z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko Loyalty Management UK Ltd (C-53/09) i Baxi Group Ltd (C-55/09) (Zb. Orz. 2010, s. I-09187).

Zdaniem organu powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] maja 2013 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 8 ust. 1 ustawy o PTU - poprzez nieuznanie, że usługa marketingowa świadczona przez Spółkę ma charakter usługi kompleksowej;

2. art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") - poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie tożsamym jak w przedmiotowej sprawie.

Spółka zarzuciła, że organ podatkowy całkowicie pominął aspekt, że jedynie w połączeniu z pozostałymi elementami usługi polegającej na obsłudze Programu, czynność wydania nagrody prowadzi do pożądanego skutku z perspektywy Sponsora, a wykonanie przez Spółkę jedynie pojedynczego elementu w postaci przekazania nagrody uczestnikowi Programu nie ma dla Sponsora żadnego znaczenia.

Zdaniem Spółki istotnym elementem, który również został całkowicie pominięty przez organ podatkowy, jest charakter umowy łączącej Spółkę ze Sponsorem. Spółka podkreśliła, że Sponsor zleca jej kompleksową obsługę programu lojalnościowego. Na tej podstawie Spółka podejmuje szereg czynności, których celem jest wyświadczenie tej usługi. Przekazanie nagród uczestnikom Programu jest tylko jedną z wielu innych czynności, która pozwala Spółce wywiązać się z jej zobowiązań umownych. Bez umowy Spółka nie przekazywałaby nagród uczestnikom Programu. Z tego względu niewłaściwe zdaniem Spółki byłoby wyodrębnianie z umowy pojedynczych czynności, które obiektywnie składają się na jedną kompleksową usługę w ramach jednej umowy. Gospodarczym powodem (sensem) zawarcia umowy marketingowej nie jest bowiem dostarczanie nagród uczestnikom (klientom) programów lojalnościowych, lecz uzyskanie przez Sponsora ogółu świadczonych usług - obsługi programu lojalnościowego. Wydanie nagród uczestnikom Programu w ramach umowy marketingowej ma charakter uboczny w stosunku do usługi polegającej na obsłudze programu lojalnościowego.

Spółka zwróciła uwagę, że organ uzasadniając przyczyny uznania stanowiska Spółki za błędne odniósł się do wyroku Trybunału Wyrok Trybunału z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-53/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko Loyalty Management UK Ltd (C-53/09) i Baxi Group Ltd (C-55/09) (Zb. Orz. 2010, s. I-09187) (dalej: wyrok Baxi). Zdaniem Spółki powołane orzeczenie zostało jednak wydane w oparciu o odmienny stan faktyczny. W sprawie tej strony uzgodniły, że z usługi marketingowej została wyodrębniona część dotycząca nabywanych towarów, a tym samym świadczenia te zostały intencjonalnie rozdzielone. Tymczasem w stanie faktycznym będącym przedmiotem skargi Spółka wyraźnie wskazała, że wynagrodzenie, które otrzymuje ona od Sponsorów obejmuje całość wykonywanych czynności. Spółka ustala zatem ze Sponsorem jedną cenę za całość świadczenia. Wartość nagród ma w oczywisty sposób wpływ na kwotę wynagrodzenia, ale kwota ta nie jest jednak odrębnie fakturowana i nie jest w żaden szczególny sposób ujmowana (wyodrębniana) na fakturach. Zdaniem Spółki niewłaściwe jest więc przenoszenie tez zawartych w wyroku Baxi na prezentowany stan faktyczny, jak to uczynił Minister Finansów. Według Spółki na odmienność stanu faktycznego w sprawie Baxi wskazują również krajowe sądy administracyjne (wyrok z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/GI 976/12 oraz wyrok z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1593/12.

Spółka zarzuciła też naruszenie art. 14e §1 O.p., gdyż organ podatkowy nie uwzględnił orzecznictwa sądów administracyjnych i nie wziął pod uwagę bogatego orzecznictwa TSUE odnoszącego się do koncepcji świadczeń kompleksowych.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że opisana przez skarżącą usługa kompleksowa udokumentowana jedną fakturą VAT dotyczy w rzeczywistości wykonania przez Spółkę usługi marketingowej oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary, które są przekazywane nieodpłatnie klientom. W ocenie organu, w przedstawionych okolicznościach faktycznych, wynagrodzenie które otrzyma Spółka za wykonanie opisanych we wniosku czynności, w ramach zawartej umowy, obejmuje w rzeczywistości dwa elementy. Pierwszym elementem wypłaconej kwoty jest wynagrodzenie za wykonane usługi marketingowe, a drugim elementem jest wynagrodzenie, które Spółka otrzymuje za dostawę towarów (nagród) dokonywaną przez skarżącą na rzecz klientów, którzy otrzymują nagrody. W konkluzji organ stwierdził, że wydanie przez skarżącą nagród uznać należy za odrębną czynność – odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji za czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Według przeciwnego poglądu skarżącej, w opisanym stanie faktycznym, szereg podjętych czynności uznać należy za jedną kompleksową usługę marketingową, opiewająca na jedno świadczenie, które opodatkować należy w całości jedną stawką podatku VAT.

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest nieprawidłowe. Na uwzględnienie zasługuje więc zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 ustawy o PTU.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że w kwestii kompleksowości (złożoności) świadczeń, w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje już ugruntowana linia orzecznicza, uwzględniająca także orzecznictwo TSUE dotyczące tej problematyki, w tym konkretne wyroki obszernie cytowane przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz powołane w skardze.

Za utrwalony zatem uznać należy pogląd, według którego, świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Inaczej mówiąc, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności (por. TSUE w sprawach: C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien, LEX nr 83937), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd, LEX nr 838914), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, LEX nr 161671), C-111/05 (Aktiebolaget NN, LEX nr 235045)). W powyższych orzeczeniach Trybunał stanął na stanowisku, że jeżeli poszczególne czynności świadczone przez dany podmiot wchodzą w skład jednej złożonej usługi, to czynności tych dla potrzeb opodatkowania VAT nie należy rozdzielać, lecz opodatkowaniu powinna podlegać właśnie ta kompleksowa (złożona) usługa jako całość (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 stycznia 2013 roku w sprawie I SA/Kr 1593/12; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 maja 2013 roku w sprawie I SA/Po 179/13 - dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwa TSUE, sformułowano konkretne wskazówki, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi ze wszystkimi tego konsekwencjami. Na przykład w orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) Trybunał, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin, LEX nr 84374). W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Z kolei w powołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-41/04,Trybunał uznał, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście Trybunał przyjął, iż za świadczenia odrębne uznać należy świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenia złożone (tak też WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 marca 2011r.,I SA/Po 951/10, dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym kontekście trafnie akcentuje skarżąca, że dla oceny kompleksowości świadczenia bardzo istotny jest "ekonomiczny punkt widzenia" oraz jego ocena z perspektywy nabywcy. Jeżeli z perspektywy nabywcy oraz z ekonomicznego punktu widzenia wynika, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, wówczas wszystkie czynności wchodzące w zakres tego świadczenia, nawet gdyby w innych okolicznościach mogły być samodzielnie świadczone, są częścią jednej, niepodzielnej transakcji. W takiej sytuacji podział takiej transakcji na jej części składowe i opodatkowanie VAT każdej z tych części składowych osobno, jest podziałem sztucznym, a więc niedozwolonym.

W ocenie Sądu przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne uzasadniają stanowisko Spółki, że wykona ona usługę złożoną (kompleksową), która z punktu widzenia nabywcy jest jednym świadczeniem. Realizacja pojedynczych elementów tej usługi, w postaci choćby samego zakupu przez kontrahenta nagród, nie doprowadzi do pożądanego skutku i nie pozwoli na wykonanie przedmiotu umowy i na zrealizowanie tak naznaczonych celów gospodarczych. Wszystkie ww. czynności tworzą w sensie gospodarczym jedną usługę, a każda z wymienionych czynności, w oderwaniu od pozostałych nie ma dla usługobiorcy żadnego znaczenia. Wbrew przekonaniu organu, całość usługi świadczona będzie przez skarżącą spółkę na rzecz kontrahenta (nabywcy), również zakup i wydanie nagród klientom, które mają jedynie charakter uzupełniający (pomocniczy) w stosunku do całości działań marketingowych i pozwalają realizować cel umowy, a także zwiększyć efektywność usług marketingowych. W tym wyraża się także, podkreślany w skardze sens ekonomiczny całego przedsięwzięcia, widziany z perspektywy nabywcy.

Tej oceny nie zmienia przedstawiona przez organ w uzasadnieniu zaskarżonego aktu ocena prawna, oparta na analizie pojęcia "odpłatności" i terminu "zapłata", dokonana w kontekście powołanego przez organ orzecznictwa TSUE. Co do zasady, sam wywód w tej kwestii jest prawidłowy, organ nie uwzględnił jednak przedstawionego wyżej rozumienia usługi kompleksowej (złożonej), które dla rozstrzygnięcia tej sprawy ma kluczowe znaczenie. Organ w zasadzie w ogóle nie odniósł się do kwestii rozumienia usługi kompleksowej (złożonej) i nie zajął w tym zakresie własnego stanowiska. Z tych względów ocenę prawną organu uznać należy za niepełną, co w konsekwencji zaważyło na naruszeniu prawa materialnego.

Jak słusznie zauważył tut. Sąd w powołanym wyżej wyroku wydanym w sprawie I SA/Po 179/13, organ interpretacyjny jest obowiązany uwzględniać w swoich rozstrzygnięciach interpretacyjnych orzecznictwo TSUE, jednakże dokonując wykładni przepisów ustawy o PTU z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału, organ wydający interpretację obowiązany jest uwzględniać przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w tym regulujące zasady i tryb udzielania interpretacji indywidualnych. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną ocenia stanowisko konkretnego, a nie abstrakcyjnego, wnioskodawcy, w jego ściśle określonej sprawie (interpretacji), przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych opisanych w konkretnym wniosku, a nie w sprawie ogólnej dotyczącej stosowania prawa podatkowego. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego w swoim uzasadnieniu prawnym nie może ograniczać się do zacytowania mających zastosowanie w sprawie przepisów, bez ich szczegółowej, odnoszącej się do okoliczności sprawy wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym, wykładni, prowadzącej do negatywnej lub pozytywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, bądź też ograniczenia się do przytoczenia stanowiska wyrażonego w innej chociaż bardzo podobnej sprawie przez sąd administracyjny bądź TSUE.

W niniejszej sprawie, organ przyjmując za wystarczające dla oceny prawnej stanowiska Spółki tezy wynikające z powołanych orzeczeń TSUE, nie odniósł się do kwestii kluczowej wynikającej ze stanowiska zadającego pytanie, a mianowicie, że nieodpłatne przekazanie nagród będzie następowało w wykonaniu kompleksowej usługi i jest związane ze świadczoną przez Spółkę na rzecz kontrahenta usługą lojalnościową.

Minister Finansów odniósł się natomiast do powołanego przez skarżącą wyroku TSUE wydanego w sprawie C – 55/09 (Baxi) uznając, że wyjaśnienia TSUE wyrażone w tym orzeczeniu, wspierają stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Stanowisko organu w tym zakresie także jest nieprawidłowe i jak słusznie podniosła skarżąca w skardze, orzeczenie to odnosi się do innego stanu faktycznego (podobnie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 października 2012 r. (w skardze błędnie podano datę 8 sierpnia 2012 r.) w sprawie III SA/Gl 976/12 oraz WSA w Krakowie w powołanym wyżej wyroku w sprawie I SA/Kr 1593/12).

Ponadto zwrócić należy uwagę, że ta sama czynność nie może stanowić dostawy towarów i jednocześnie świadczenia usług, co wynika wprost z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o PTU. A zatem transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów jak i świadczenia usług oraz nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Wydanie nagrody klientowi jest obojętne z punktu widzenia podatku VAT, natomiast podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W ocenie Sądu zasadny jest zarzut naruszenia art. 14e § 1 O.p. Powołane przez skarżącą stanowiska sądów administracyjnych uzupełnić jedynie należy o bardzo istotną w tej kwestii wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych stwierdził, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika.

Odnosząc to do postępowania w przedmiocie dokonania interpretacji prawa podatkowego, czy to ogólnej, czy indywidualnej, NSA podkreślił, że nie można gubić z pola widzenia szczególnej roli tego postępowania. Jego konsekwencją ma być przede wszystkim zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego, a jedną z dyrektyw dla tejże wykładni winno być orzecznictwo sądów. Innymi słowy, przy wydawaniu interpretacji indywidualnej poza wskazaniem wnioskodawcy właściwego kierunku wykładni przepisów prawa podatkowego relewantnych w jego sytuacji prawnopodatkowej (zaistniałej bądź hipotetycznej), Minister Finansów obowiązany jest dążyć do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Jak trafnie zwrócił uwagę NSA, choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych.

W ocenie NSA, skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, LEX nr 1291571; podobnie: WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r.,

I SA/Po 757/12, LEX nr 1233564; WSA w Krakowie w wyroku z dnia 21 maja 2013 r., I SA/Kr 340/13, LEX nr 1316440).

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku organ interpretacyjny uwzględni powyższe rozważania Sądu orzekającego i przyjmie, że przedmiotem rozważań jest kompleksowa usługa marketingowa, a nie usługa marketingowa i dostawa towarów (nagród), a dokonując ponownej oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uwzględni jednolite stanowiska, wyrażone w orzeczeniach TSUE i krajowych sądów administracyjnych.

W związku z powyższym, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.