Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 330/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2016r. sprawy ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Z. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu prawa podatkowego wnioskodawca podał, że jest komornikiem sądowym przy sądzie rejonowym. Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest analiza na gruncie podatku od towarów i usług prawnopodatkowego statusu działalności wnioskodawcy wykonywanej na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o komornikach sądowych

i egzekucji (Dz.U z 2011r. Nr 231, poz. 1376, z późn. zm.) – dalej jako: "u.k.s.e.", za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne, w tym w świetle art. 49 u.k.s.e., w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową. Wniosek dotyczy czynności egzekucyjnych dokonywanych przez wnioskodawcę na podstawie ustawy

o komornikach sądowych i egzekucji, za które pobiera od dłużnika opłatę stosunkową, tj.

* wykonania na podstawie art. 49 ust. 1 oraz ust. 1a u.k.s.e. czynności w sprawach egzekucji świadczeń pieniężnych, w przypadku których:

a) wnioskodawca ściąga opłatę od dłużnika,

b) opłata ściągana przez wnioskodawcę jest opłatą stosunkową w wysokości 15% wartości wyegzekwowanego świadczenia, jednak nie niższą niż 1/10 i nie wyższą niż trzydziestokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. W przypadku wyegzekwowania świadczenia wskutek skierowania egzekucji do wierzytelności z rachunku bankowego, wynagrodzenia za pracę, świadczenia

z ubezpieczenia społecznego jak również wypłacanych na podstawie przepisów

o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, zasiłku dla bezrobotnych, dodatku aktywizacyjnego, stypendium oraz dodatku szkoleniowego, Wnioskodawca pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 8% wartości wyegzekwowanego świadczenia, jednak nie niższej niż 1/20 i nie wyższej niż dziesięciokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego;

* wykonania na podstawie art. 49 ust. 2 u.k.s.e. czynności w sprawach egzekucji świadczeń pieniężnych w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela oraz na podstawie art. 823 Kodeksu postępowania cywilnego,

w przypadku których:

a) wnioskodawca ściąga opłatę od dłużnika,

b) opłata ściągana przez wnioskodawcę jest opłatą stosunkową w wysokości 5% wartości świadczenia pozostałego do wyegzekwowania, jednak nie niższej niż 1/20 i nie wyższej niż dziesięciokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. W razie umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela zgłoszony przed doręczeniem dłużnikowi zawiadomienia o wszczęciu egzekucji, wnioskodawca pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 1/20 przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) czy działalność wnioskodawcy wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w zakresie czynności, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle brzmienia art. 15 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u.;

2) kto jest nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez wnioskodawcę

w ramach wykonywania przez niego czynności egzekucyjnych, o których mowa

w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową,

i na kogo powinna być wystawiona faktura w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1,

art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 106e ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.?

Zdaniem wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 działalność jego wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w zakresie czynności, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zakresie pytania nr 2 wnioskodawca podał, że nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez niego

w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową a także podmiotem, na który powinna być wystawiona faktura, jest wierzyciel zlecający komornikowi wykonanie czynności egzekucji.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2016r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stanowiska organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie

w sprawie zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.) – dalej jako: "u.p.t.u.", cyt. ustawie

o komornikach sądowych i egzekucji oraz wskazał na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Organ podał, że uwzględniając powołane regulacje prawne oraz orzeczenia TSUE należy wskazać, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej.

W konsekwencji należy uznać, że komornik sądowy - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem interpretatora analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przywołanych regulacji prawnych, przy uwzględnieniu tez wynikających z przywołanych orzeczeń TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywać działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ - jak już wskazano - nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Tym samym brak podstaw, aby utożsamiać pełnienie funkcji komornika, w myśl postanowień ustawy o komornikach sądowych

i egzekucji, jako funkcjonariusza publicznego, z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej. W efekcie wykonywane przez wnioskodawcę czynności, w szczególności czynności egzekucyjne, z tytułu których - na podstawie art. 43 u.k.s.e. - pobiera/będzie pobierał opłaty egzekucyjne, uznać należy za świadczenie usług za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, bowiem Wnioskodawca wykonując te czynności prowadzi/będzie prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym działa/będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 powołanego artykułu. Powyższe potwierdzone zostało również w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013r., sygn. akt

I FSK 221/12, kierującym wniosek do TSUE o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, które to stwierdzenie nie zostało zakwestionowane w wyroku TSUE

z dnia 26 marca 2015r. w sprawie C-499/13. Organ zauważył, że jeżeli wnioskodawca wykonuje/wykonywać będzie czynności na rzecz dłużnika, od którego otrzyma wynagrodzenie (np. zwalnia/będzie zwalniał z posiadania długu dłużnika) nabywcą tych usług jest/będzie dłużnik.

W kwestii wystawiania faktur organ wskazał, że w świetle przywołanych przepisów, wnioskodawca jako czynny podatnik VAT jest/będzie obowiązany wystawić fakturę dokumentującą świadczenie usług dokonywane przez niego na rzecz dłużnika, w przypadku gdy jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Jeżeli natomiast świadczy/będzie świadczył usługę na rzecz dłużnika będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, to ma obowiązek wystawienia faktury dokumentującej ww. czynności egzekucyjne, jednakże tylko na żądanie takiej osoby, o ile żądanie wystawienia faktury przez tę osobę zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Organ wskazał, że pozostaje to w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku

z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku

z takimi działaniami lub transakcjami. Na swego rodzaju "prywatyzację" zawodu komornika wskazywał również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 20 listopada 2012r. sygn. akt 34/09.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie:

- art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, tj. uznanie, że komornik sądowy wykonujący czynności egzekucyjne na podstawie ustawy o komornikach sądowych

i egzekucji, za które pobiera od dłużnika opłatę stosunkową, działający w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., jest podatnikiem podatku od towarów i usług, który dokonuje odpłatnego świadczenia usług na rzecz dłużnika, które to świadczenie podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych;

- art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. niezasadne uznanie w oparciu o wnioski wyprowadzone

z błędnej wykładni (o których mowa w punkcie powyżej), że w sprawie zastosowania nie znajduje przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska skarżącego, zgodnie z którym działalność skarżącego wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w zakresie czynności, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, tj. uznanie, że nabywcą usługi świadczonej przez komornika sądowego jest dłużnik poprzez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 u.p.t.u. skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska skarżącego, zgodnie z którym nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez skarżącego

w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, a także podmiotem, na który powinna być wystawiona faktura, jest wierzyciel zlecający komornikowi wykonanie czynności egzekucyjnych.

W ocenie skarżącego, organ w sposób nieprawidłowy odczytał treść i znaczenie art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u.,

w szczególności mylnie uznał, że komornik sądowy wykonujący czynności egzekucyjne na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, za które pobiera opłatę stosunkową, nie jest organem władzy publicznej, a w konsekwencji uznał, że wykonywane przez komorników czynności egzekucyjne stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem strony komornicy sądowi w zakresie wykonywanych przez siebie czynności egzekucyjnych są wyłączeni z zakresu podmiotowego opodatkowania na podstawie ww. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Skarżący podniósł, że zarówno z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, jak i Sądu Najwyższego wynika, że komornicy sądowi albo działają jako organy władzy publicznej, albo są organami państwa wykonującymi władzę publiczną. Podniósł, że nie ulega wątpliwości, że w ramach wykonywanych czynności egzekucyjnych komornicy sądowi nie działają na podstawie czynności cywilnoprawnych, Zauważył, że zagadnienie traktowania komorników sądowych jako podatników VAT, w zakresie wykonywanych przez nich czynności egzekucyjnych,

w kontekście ich statusu jako organów władzy publicznej, był0 dwukrotnie przedmiotem bezpośrednich rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na gruncie

VI Dyrektywy w sprawie 235/85 (Komisja Europejska v. Królestwo Holandii) i w sprawie C-456/07 (Karol Mihal). Trybunał zwrócił uwagę na okoliczność, że w odniesieniu do komorników operujących w warunkach gospodarczych innych niż polskie oraz w krajach innych niż Polska, komornicy mogą być traktowani jako podatnicy VAT.

W ocenie skarżącego, brak jest podstaw do przekładania sformułowanych przez Trybunał tez na status prawnopodatkowy polskich komorników sądowych na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE (oraz wcześniej obowiązującej VI Dyrektywy). Zdaniem skarżącego kluczowy w tym względzie pozostaje fakt, że sytuacja polskich komorników znacznie odbiega od stanu prawnego i faktycznego, który był przedmiotem wcześniejszych rozstrzygnięć Trybunału w sprawie komorników holenderskich

i słowackich.

Skarżący wskazał, że organ w uzasadnieniu prawnym oceny stanowiska uchylił się od gruntownego odniesienia się do wskazanego we wniosku orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego. Wskazał, że w analogicznej sytuacji syndyków sądowych, NSA - opierając się na Prawie upadłościowym i naprawczym,

a nie tylko na samej ustawie o podatku od towarów i usług - uznał, że brzmienie przepisów regulujących wysokość wynagrodzenia syndyka jednoznacznie przesądza o tym, że zwrot wydatków nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (sygn. akt I FSK 862/14).

Skarżący stwierdził, że przyjęcie stanowiska, że opłata egzekucyjna zawiera

w sobie kwotę podatku od towarów i usług prowadziłoby do absurdalnych wniosków, bowiem wysokość wynagrodzenia komorników sądowych byłaby uzależniona od tego, czy odbiorcą świadczonych "usług" jest usługobiorca krajowy, czy nabywca posiadający siedzibę (miejsce zamieszkania) lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju, a także od tego, czy ma on status podatnika, czy też osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego, nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie nabywcy (beneficjenta) "usługi" świadczonej przez komornika sądowego, co potwierdza, że czynności komorników sądowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że nabywcą usługi świadczonej przez komornika sądowego jest dłużnik, jeżeli to od dłużnika jest pobierana opłata egzekucyjna. Podkreślił, że takie uznanie nie jest możliwe bowiem dłużnik nie jest beneficjentem czynności egzekucyjnych podejmowanych przez komornika. Beneficjentem tym mógłby być natomiast wierzyciel, gdyż to zaspokojeniu interesów wierzyciela przede wszystkim służy postępowanie egzekucyjne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie, pełnomocnik skarżącego rozszerzył zarzuty o naruszenie

art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że działalność komornika wypełnia cechy działalności wymienione w tych przepisach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

WSA wyjaśnia, że działając w ramach powyższego, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi.

W skardze zawarto zarzuty art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.

z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.) – dalej jako: "u.p.t.u.", poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, tj. uznanie, że komornik sądowy wykonujący czynności egzekucyjne na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, za które pobiera od dłużnika opłatę stosunkową, działający w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., jest podatnikiem podatku od towarów i usług, który dokonuje odpłatnego świadczenia usług na rzecz dłużnika, które to świadczenie podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych; art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. niezasadne uznanie

w oparciu o wnioski wyprowadzone z błędnej wykładni, że w sprawie zastosowania nie znajduje przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u., co skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska skarżącego, zgodnie z którym działalność skarżącego wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w zakresie czynności, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, tj. uznanie, że nabywcą usługi świadczonej przez komornika sądowego jest dłużnik poprzez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 u.p.t.u., co skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska skarżącego, zgodnie z którym nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez skarżącego w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, a także podmiotem, na który powinna być wystawiona faktura, jest wierzyciel zlecający komornikowi wykonanie czynności egzekucyjnych; art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że działalność komornika wypełnia cechy działalności wymienione w tych przepisach.

WSA przyjął, że oczywiście dostępna jest powszechnie treść orzeczeń sądów administracyjnych, w tym również zapadłych w sprawach o podobnie zarysowanym problemie prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyroku z 6 lipca 2016r., I SA/Łd 342/16, uznał, że komornik nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Wskazał, że na tle tego zagadnienia w orzecznictwie sądów administracyjnych pierwszej instancji wyłoniły się dwa rozbieżne kierunki opowiadające się za i przeciw uznaniu komornika za podatnika podatku VAT na tle regulacji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Pierwszy z nich przedstawiony został m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z 25 maja 2016 r. sygn. akt

I SA/Gd 330/16 czy też wyroku WSA w Kielcach z 30.06.2016 r. I SA/Ke 2925/16.

U podstaw tego poglądu, zaprezentowanego w pierwszym z cytowanych wyroków, legła wykładnia polskich regulacji prawnych w kontekście ich prowspólnotowej wykładni oraz odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( DZ.Urz. UE L nr 347 ) tj. art. 9 ust. 1 oraz 13 ust.1 Dyrektywy wraz z powołanym na jego usprawiedliwienie orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a także orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego również Naczelnego Sądu Administracyjnego - między innymi dlatego, że komornik wykonuje czynności o charakterze zarobkowej działalności gospodarczej, która charakteryzuje się samodzielnością finansową, swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej, podejmowane czynności mają charakter odpłatnie świadczonych usług a czynności te podejmuje nie w formie podmiotu prawa publicznego, nie będąc częścią administracji publicznej a to oznacza, że nie można utożsamiać pełnienia funkcji komornika w rozumieniu ustawy

o komornikach sądowych i egzekucja jako funkcjonariusza publicznego z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej. Dalej, WSA

w Łodzi, uzasadniał, że z kolei drugi kierunek poglądów wyrażany w odniesieniu do statusu podatkowego komornika, podzielany przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę, najdobitniej wyrażono w wyroku WSA w Poznaniu z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt

I SA/Po 309/16. Jego istota zasadza się na stwierdzeniu, że komornik jest organem władzy publicznej, prowadzona przez niego egzekucja sądowa jest aktem władzy publicznej oraz ,że w ramach podejmowanych czynności działa w charakterze organu władzy publicznej.

Obecnie WSA w Bydgoszczy, dla porządku, gdyż zgadza się, i jako własny przyjmuje pogląd, uważa że działalność komornika, w zakresie przedmiotowym wyznaczonym w art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o komornikach sądowych

i egzekucji (Dz.U z 2011r. Nr 231, poz. 1376, z późn. zm.), nie spełnia kryterium jakim jest brak niezależności, wynikającej z wyraźnego podporządkowania sądowi powszechnemu w ramach nadzoru judykacyjnego oraz prezesowi sądu w ramach nadzoru administracyjnego. Ponadto, z uwagi na ograniczenia w samodzielności wykonywania zawodu, ostatecznie brak jest też podstaw do zaliczenia komornika do tzw. wolnego zawodu lub zawodu uznanego za taki, zatem stwierdzić należy, że komornik nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle treści art. 15 ust. 1

i 2 u.p.t.u.

Na podstawie art. 15 ustawy o PTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych

i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Należy przytoczyć uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu z 14 czerwca 2016r. sygn. akt I SA/Po 309/16, gdzie Sąd argumentował, że W świetle przepisów prawa egzekucyjnego komornik jest wyodrębnionym od sądu organem egzekucyjnym (art. 758 K.p.c.). W uwzględnieniu przepisów prawa administracyjnego komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym (art. 1 u.k.s.e). Z punktu widzenia prawa podatkowego komornik jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, płatnikiem podatku od towarów i usług, płatnikiem podatku akcyzowego, płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wyegzekwowanych kwot (art. 28 u.k.s.e, art. 18 ustawy o PTU). W świetle przepisów prawa pracy komornik jest pracodawcą w stosunku do zatrudnionych przez siebie w kancelarii komorniczej pracowników. Ustawodawca określając komornika jako funkcjonariusza publicznego działającego przy sądzie rejonowym, silnie podkreślił fakt, że komornik wykonuje powierzoną mu przez państwo funkcję władzy publicznej, nie jako osoba prywatna, ale jako szczególnego rodzaju funkcjonariusz władzy publicznej (por. Kazimierz Lubiński, "Status konstytucyjnoprawny zawodu komornika sądowego", [w:] "W poszukiwaniu prawa dobrego i sprawiedliwego. Księga pamiątkowa ku czci Jana Tredera", Wyd. Lewis Nexis, W-wa 2013 r., s.35,36). Obowiązujący w obecnym modelu egzekucji status komornika był przedmiotem licznych wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego. Podsumowania dorobku orzeczniczego dotyczącego prawnokonstytucyjnego statusu komornika dokonał Trybunał Konstytucyjny m.in.

w uzasadnieniu wyroku dnia 13 grudnia 2011 r., wydanego w sprawie o sygn. akt SK 44/09 (LEX nr 1094211). Trybunał podkreślił m.in., że komornicy powołani są przede wszystkim do pełnienia funkcji publicznej. Zgodnie z art. 1 u.k.s.e. komornik sądowy jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym i wyłącznie jemu,

z zastrzeżeniem wyjątków, ustawodawca powierza wykonywanie czynności egzekucyjnych w sprawach cywilnych, oprócz innych czynności określonych

w przepisach szczególnych (art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.k.s.e.). Do podstawowych zadań komornika należy zapewnienie wykonania orzeczeń sądowych za pomocą ustawowo określonych metodi środków. By zapewnić skuteczność czynności egzekucyjnych, ustawodawca upoważnił komorników do stosowania środków przymusu w imieniu państwa oraz wyposażył ich w niezbędne kompetencje władcze i ochronę należną swoim funkcjonariuszom. Ponieważ wierzyciele nie mają prawa do samodzielnego egzekwowania zasądzonych należności, odpowiedzialność za zapewnienie wykonania orzeczeń sądowych spoczywa niemal w całości na komornikach. Waga i charakter funkcji komorniczej wymagają nie tylko jej ścisłego uregulowania ustawowego, lecz także reglamentacji. Komornik wykonuje zawód regulowany. W ocenie Trybunału, prawodawca podporządkował ramy prawne funkcjonowania tej profesji potrzebie zagwarantowania efektywności i ciągłości egzekucji sądowej. Trybunał stwierdził także, że komornik pełni funkcję publiczną

w służbie wymiaru sprawiedliwości, podlega orzeczeniom sądu i nadzorowi prezesa sądu rejonowego, przy którym działa (art. 3 u.k.s.e.), przez co łączy go funkcjonalna

i organizacyjna więź z władzą sądowniczą. Trybunał dostrzegł ponadto, że pozycja komorników - mimo ścisłych powiązań z sądem - zbliża się do wolnego zawodu. Czynności egzekucyjne komornik wykonuje na własny rachunek (art. 3a u.k.s.e.)

w ramach samofinansującego się modelu egzekucji sądowej. Choć komornik ponosi ryzyko finansowe swojej działalności, nie ma statusu przedsiębiorcy. Zdaniem Trybunału, komornik dysponuje swoistym "przedsiębiorstwem" - zapleczem osobowym

i materialnym w postaci kancelarii, którą ma obowiązek utrzymywać na poziomie odpowiednim do godności urzędu i posiadanych środków (art. 3 ust. 2 pkt 3 in fine u.k.s.e.). W konkluzji Trybunał uznał, że status komornika w obowiązującym porządku prawnym ma charakter hybrydowy. Z jednej strony komornik pełni funkcję publiczną, podejmując czynności w imieniu państwa, z drugiej zaś - jest quasi-przedsiębiorcą, podmiotem samofinansującym się, ale o znacznie ograniczonej swobodzie działalności. Zbliża się także do kategorii tzw. wolnych zawodów, o charakterze korporacyjnym - komornicy tworzą także własny samorząd (art. 79 ust. 1 u.k.s.e.). Trybunał zauważył, że ustawodawca nie dążył do zachowania modelowej konsekwencji, jeżeli chodzi

o ukształtowanie ram prawnych wykonywania tego zawodu. W ocenie Trybunału, jak już wspomniano, wszystkie cechy statusu komornika podporządkowane są efektywnemu, ekonomicznemu i niezakłóconemu biegowi egzekucji. W uzasadnieniu wyroku z dnia

z 20 stycznia 2004 r, wydanym w sprawie o sygn. akt SK 26/03. (LEX nr 82912),Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że komornik jest szczególnego rodzaju monokratycznym organem państwowym, wyposażonym przez państwo w określone władcze kompetencje zarówno wobec osób (art. 761 i 764 K.p.c.), jak i wobec innych instytucji publicznych (art. 761 i 765 K.p.c.). Komornik został upoważniony do nakładania kar, co jest atrybutem władzy publicznej. Zarówno art. 758 K.p.c., jak i art. 1 ustawy o komornikach sądowych podkreślają organizacyjne i funkcjonalne powiązanie komornika z władzą sądowniczą, a więc z konstytucyjnie wyodrębnioną postacią władzy publicznej. Komornicy działają przy sądach rejonowych, nie wchodząc jednak w ich strukturę. Nie są też organem władzy sądowniczej. Komornicy są strukturą wyodrębnioną, wyposażoną we władztwo, o własnych kompetencjach. Komornik jest podległy sądowi (podlega ustawie i orzeczeniom sądu - art. 3 ustawy o komornikach). Natomiast prezes właściwego sądu rejonowego nadzoruje (nie tylko kontroluje) jego działalność. Komorników powołuje organ państwowy, tj. Minister Sprawiedliwości (art. 11 ust. 1 ustawy o komornikach). Ponadto symbolicznym wyrazem publicznoprawnego statusu komornika jest prawo do używania pieczęci urzędowej z godłem państwa (art. 4 ustawy o komornikach). Trybunał zaznaczył ponadto, że komornika i strony postępowania egzekucyjnego (wierzyciela i dłużnika) nie łączy z komornikiem stosunek o charakterze prywatnoprawnym, lecz stosunek publicznoprawny (por. wyrok TK z dnia 12 kwietnia 2012 r., SK 21/11, LEX nr 1130909; wyrok TK z dnia 14 grudnia 2010 r.,

K 20/08, LEX nr 653615; wyrok TK z dnia 3 grudnia 2003 r., K 5/02, LEX nr 82402).

W judykaturze i piśmiennictwie istnieje zgodność co do braku podstaw do uznania komornika za przedsiębiorcę w świetle art. 4 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst. jedn.: Dz. U. z 2015 r., 584 ze zm., dalej w skrócie "u.s.d.g."). Zdaniem niektórych komentatorów komornik sądowy w Polsce nie jest przedsiębiorcą, ani nie należy do wolnego zawodu. Komornik nie ma swobody działania, ponieważ przy wykonywaniu swoich zadań i czynności może postępować tylko w sposób przewidziany przez prawo, ma do niego zastosowanie art. 7 Konstytucji RP, według którego, organ władzy publicznej działa na podstawie

i w granicach prawa. Komornik sądowy nie prowadzi działalności gospodarczej, nie świadczy usług, jest natomiast organem władzy publicznej, wykonującym władztwo Państwa w dziedzinie egzekucji zgodnie z zasadą państwa prawnego (por. Zenon Knypl, Zbigniew Merchel, Komentarz do ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, Wydanie V, Currenda, Sopot 2015,s.3-4,11). Wskazuje się także, że specyfika wykonywanego urzędu wyklucza uznanie komornika za przedsiębiorcę oraz stosowanie do jego aktywności zawodowej w pełnym zakresie przepisów o przedsiębiorcach

i działalności gospodarczej. Komornik działa jako organ państwa (organ władzy publicznej o określonych kompetencjach), a jego podstawowe zadania sprowadzając się do wykonywania w drodze egzekucji sądowej. Działania komornika wiąże się ze spełnianiem funkcji publicznoprawnej (W. Tomalak, Status ustrojowy i procesowy komornika sądowego, W-wa 2014, s.121,159). Zauważa się ponadto, że działalność komornika wypełnia wprawdzie znamiona działalności gospodarczej, a więc ma cechy przedmiotowe i funkcjonalne działalności gospodarczej, jednak komornik, nie jest uznawany za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 4 u.s.d.g., a to z racji braku cechy działania we własnym imieniu. Jako funkcjonariusz publiczny podejmuje on bowiem swoje czynności będąc sui generis organem państwa i w jego imieniu (por. "Ustawa

o komornikach sądowych i egzekucji. Komentarz" pod red. J. Świeczkowskiego, wyd. Wolters Kluwer, W-wa 2012, s.48). W tym kontekście odnotować należy, że

w orzecznictwie sądów administracyjnych odwołano się do elementów przedmiotowych działalności gospodarczej wymienionych w art. 2 u.s.d.g, analizując status komornika na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W wyroku z dnia 26 sierpnia

2010 r., wydanym w sprawie II FSK 623/09 (LEX nr 737641), Naczelny Sąd Administracyjny, nie negując specyficznego statusu komornika sądowego, jako szczególnego rodzaju organu państwowego, podkreślił jednocześnie, że jego aktywność zawodową cechują też elementy typowe dla przedsiębiorcy, a szczególnie dla działalności gospodarczej. Odwołując się do uniwersalnego charakteru definicji zawartej w art. 2 u.s.d.g. NSA uznał, że element aktywności komornika jako "działania w imieniu Państwa" nie eliminuje prowadzonej przez komornika działalności z grona podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Ponadto odwołując się do systematyki przyjętej w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) NSA stwierdził, że działalność komorników (oraz notariuszy, sędziów polubownych, rzeczników patentowych, radców prawnych i mediatorów sądowych) została zaliczona do Działu 69, podklasa 69.10.Z - Działalność prawnicza, co sytuuje komornika jako podmiot świadczący usługi prawnicze. Na tej podstawie NSA doszedł do wniosku, że jeżeli czynności komorników należy zaliczyć do działalności gospodarczej na podstawie art. 2 u.s.d.g., to tym samym grunty i nieruchomości związane z prowadzeniem tej działalności należy opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe twierdzenia nie mają jednak rozstrzygającego znaczenia

w niniejszej sprawie, ponieważ ustawy podatkowe posługują się własnymi, autonomicznymi definicjami działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wymienione regulacje są przepisami szczególnymi wobec ogólnej definicji zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, do której odsyła art. 3 pkt 9 O.p. Analizując status komornika jako podatnika podatku od towarów i usług w kontekście postawionych przez skarżącego pytań zastrzec należy, że z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania, chodzi tu o działalność polegającą na wykonywaniu czynności egzekucyjnych i zadań wymienionych w art. 2 u.k.s.e (w tym czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi – art. 2 ust. 4), podejmowanych przez komornika jako organ egzekucyjny. W związku z tymi czynnościami komornik pobiera opłatę egzekucyjną

(art. 43 u.k.s.e. oraz powołane na wstępie Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości

z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi). Jak słusznie uznał Minister Finansów, szerokie i uniwersalne zdefiniowanie pojęcia usługi (art. 8 ust. 1 ustawy o PTU), pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powołany wyżej przepis z art. 15 ust. 2 ustawy o PTU stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie

w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Dla wykładni i stosowania tej normy przydatne są wytyczne TSUE zawarte w wyroku z dnia 29 września 2015 r. wydanym w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, dostępny na stronie internetowej: curia.europa.eu). Jak stwierdził TSUE, aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). Trybunał zwrócił też uwagę, że posłużenie się sformułowaniami, które nie są dokładnie takie same we wszystkich wersjach językowych art. 9 ust. 1 Dyrektywy, o tyle nie ma znaczenia, że sformułowanie "samodzielnie", jak i sformułowanie "niezależnie" wskazują na potrzebę oceny podporządkowania wykonywania działalności gospodarczej (pkt 36). Zdaniem Trybunału takie same kryteria oceny przesłanki samodzielności wykonywania działalności gospodarczej mogą mieć zastosowanie do podmiotów prawa publicznego

i do osób prywatnych (pkt 35). Odnosząc się do tych kryteriów Trybunał stwierdził, że aby ocenić istnienie podporządkowania należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. W celu stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął pod uwagę brak jakiekolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także, fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (pkt 34). Zdaniem Trybunału, nie mogą być uznane za podatników VAT podmioty prawa publicznego, które nie spełniają kryterium samodzielności (pkt 42).

W powołanej sprawie Trybunał badał istnienie podporządkowania gminie, gminnych jednostek budżetowych. Jakkolwiek zasada samodzielności, wyrażająca się m.in. brakiem podporządkowania odnosi się do każdego rodzaju działalności, wymienionej

w analizowanym tu przepisie, to zasada ta nabiera szczególnego znaczenia

w przypadku wolnego zawodu. W swym orzecznictwie TSUE wyraził pogląd, według którego wolne zawody, o których mowa w załączniku F pkt 2 VI Dyrektywy, to takie rodzaje działalności, które posiadają oznaczone cechy intelektualne, wymagają wysokich kwalifikacji oraz zwykle podlegają jasnym i ścisłym regulacjom dotyczącym wykonywania zawodu. W ramach wykonywania takiej działalności element personalny odgrywa szczególną rolę i działalność taka zawsze wiąże się z istnieniem znacznej niezależności w wypełnianiu obowiązków zawodowych (wyrok z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 (Christiane Urbing-Adam), wyrok powołany [w:] "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT" pod red. A. Bącala, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 153). Z kolei Trybunał Konstytucyjny w kontekście "wolności wykonywania zawodu" stwierdził m.in., że w odniesieniu do tzw. wolnych zawodów treścią wolności wykonywania zawodu jest stworzenie sytuacji prawnej, w której: po pierwsze, każdy mieć będzie swobodny dostęp do wykonywania zawodu, warunkowany tylko talentami i kwalifikacjami; po drugie, mieć będzie następnie rzeczywistą możliwość wykonywania swojego zawodu oraz - po trzecie, nie będzie przy wykonywaniu zawodu poddany rygorom podporządkowania, które charakteryzują świadczenie pracy. Trybunał zastrzegł jednocześnie, że wolność wykonywania zawodu nie może mieć charakteru absolutnego i że musi być poddana reglamentacji prawnej, w szczególności gdy chodzi o uzyskanie prawa wykonywania określonego zawodu, wyznaczenie sposobów i metod (ram) wykonywania zawodu, a także określenie powinności wobec państwa czy samorządu zawodowego. Innymi słowy, konstytucyjna gwarancja "wolności wykonywania zawodu" nie tylko nie kłóci się z regulowaniem przez państwo szeregu kwestii związanych tak z samym wykonywaniem zawodu, jak i ze statusem osób zawód ten wykonujących, ale wręcz zakłada potrzebę istnienia tego typu regulacji, zwłaszcza, gdy chodzi o zawód zaufania publicznego (wyrok TK z dnia 19 października 1999 r., SK 4/99, LEX nr 38260). W ocenie Sądu istota rozstrzygnięcia o statusie komornika jako podatnika w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU oraz art. 9 Dyrektywy 112, polega na należytym wyważeniu kryteriów wskazanych przez TSUE, co zmierzać winno do ustalenia w jakiej sferze swojej działalności komornik wykonuje czynności samodzielnie, a w jakiej występuje w relacji podporządkowania. Podkreślić w tym miejscu należy, że Trybunał zwracał uwagę na brak jakiekolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej. Nie chodzi tu zatem o ilość spełnionych kryteriów, czy ustalenie, które z kryteriów są dominujące lub charakterystyczne dla danej działalności. Ustalenie elementów wskazujących na istnienie zależności podporządkowania, w zasadzie wyklucza możliwość stwierdzenia samodzielności (niezależności), w rozumieniu przedstawionym przez TSUE. Odnosząc powołane wyżej kryteria TSUE (C-276/14) do komornika, który w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług rozważanym w niniejszej sprawie, podlega prawu publicznemu, działając w imieniu Państwa, przede wszystkim należy zwrócić uwagę na treść powołanego już wyżej art. 3a u.k.s.e, zgodnie z którym komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2. Przepis ten został dodany ustawą nowelizująca z 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 130, poz. 1452). Nowelizacja ta pozbawiła komornika sądowego statusu pracowniczego, komornik został wprawdzie funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym, ale przestał być pracownikiem sądu. Od tej chwili czynności wchodzące w zakres ustawowych zadań komornika podlegają wykonaniu tylko na własnych rachunek, a państwo zostało zwolnione z obowiązku finasowania działalności egzekucyjnej. Państwo zachowało jednak instrumenty nadzoru na nad komornikami

i ich działalnością egzekucyjną. Ukształtowana w wyniku tych zmian odrębność statusu prawnego komornika sądowego polega na tym, że komornik, pozostając organem władzy publicznej (funkcjonariuszem publicznym), jest jednocześnie podmiotem, który wykonuje zawód zbliżony do zawodu mającego status wolnego (por. Andrzej Marciniak, Ustawa o komornikach sądowych i egzekucji. Komentarz, Wydanie 6., LexisNexis, Warszawa 2014 r., s. 16). Trybunał Konstytucyjny wskazywał już w swoim orzecznictwie, że wyrażenie "wykonywanie czynności na własny rachunek", zawarte

w art. 3a ustawy o komornikach, jest wyrazem swoistej prywatyzacji zawodu komornika w zakresie dotyczącym finansowania jego działalności oraz jego wynagradzania (por. wyrok TK z dnia 30 sierpnia 2011 r., SK 1/10, LEX nr 989199 i powołane tam orzecznictwo). W kontekście art. 3a u.k.s.e. wyrażono w piśmiennictwie pogląd, że przepis ten należy wiązać z samodzielnością finansową komornika, który uzyskuje dochody z opłat egzekucyjnych, ale to nie oznacza, że komornik jest przedsiębiorcą

w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej. W zakresie władztwa publicznego komornik nie prowadzi działalności gospodarczej i nie dysponuje wolnością gospodarczą. Działalność zawodowa komornika jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły w imieniu państwa. Podkreśla się, że komornik nie wykonuje we własnym imieniu działalności gospodarczej (K. Lubiński, op. cit., s. 37, 38-39). Zasada wykonywania przez komornika czynności na własny rachunek została rozwinięta

w dalszych przepisach ustawy. Za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne (art. 43). Według art. 35 komornik pokrywa z uzyskanych opłat egzekucyjnych koszty działalności egzekucyjnej, o których mowa w art. 34. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny, z art. 35 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji wynika, że komornik otrzymane we wszystkich prowadzonych przez siebie postępowaniach opłaty egzekucyjne przeznaczać ma na pokrycie ogólnych kosztów działalności egzekucyjnej. Trybunał przypomniał, że opłata egzekucyjna ustalona jest normatywnie w sposób niezwiązany z kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. Inaczej mówiąc - ustawa nie zakłada, że każde postępowanie egzekucyjne ma przynosić komornikowi "dochód", ani nawet, że każde postępowanie egzekucyjne będzie się "bilansować", tj. komornik otrzyma dokładnie tyle, ile wynosiły jego wydatki w tym postępowaniu. Oznacza to, że nie jest również wykluczone obciążenie komornika pewnymi kosztami, skoro bowiem zgodnie

z konstrukcją opłaty jako "ryczałtowego" zwrotu kosztów i wynagrodzenia komornika dopuszczalne jest, aby komornik otrzymał kwotę wyższą niż jego wydatki, to możliwa jest również sytuacja odwrotna, polegająca na braku należytego zwrotu kosztów (wyrok TK z dnia 3 grudnia 2003 r., K 5/02, LEX nr 82402). W tym miejscu zwrócić należy uwagę, na charakter prawny pobieranej przez komornika opłaty egzekucyjnej.

W wyroku z dnia 30 kwietnia 2012 r., wydanym w sprawie o sygn. akt SK 4/10 (LEX nr 1147356) Trybunał Konstytucyjny zauważył, że względu na publicznoprawny charakter egzekucji komorniczej specyficzny jest również status opłaty egzekucyjnej. Odwołując się poglądów judykatury i doktryny Trybunał podkreślił, że przeznaczenie przez ustawodawcę całości przychodów z tytułu opłat egzekucyjnych na sfinansowanie działalności komornika nie oznacza, że opłata egzekucyjna nie jest świadczeniem publicznoprawnym, uiszczanym przymusowo z tytułu prowadzonej w konkretnej sprawie egzekucji. Komornik nie może odstąpić od jej pobrania ani też umówić się co do jej wysokości w konkretnej sprawie. Zdaniem Trybunału, jako świadczenie publicznoprawne, opłata egzekucyjna jest zaliczana do danin publicznych. Opłata publiczna jest odpłatnym świadczeniem pieniężnym ponoszonym przymusowo, jest związana ze świadczeniem wzajemnym ze strony podmiotu publicznego. Nie jest to jednak kategoria jednolita, ponieważ opłata może być pobierana zarówno za dokonanie czynności urzędowej, jak też za świadczenie usług publicznych lub korzystanie

z pewnych dóbr. Opłata egzekucyjna jest klasyfikowana jako jeden z rodzajów opłat sądowych, które są uiszczane z tytułu korzystania z wymiaru sprawiedliwości. Trybunał zastrzegł jednak, że opłata egzekucyjna nie może być traktowana jako cena za czynności komornika. Wysokość opłat publicznoprawnych jest kalkulowana

w różnorodny sposób w zależności od rodzaju opłaty. Kryterium ustalania wysokości opłaty publicznoprawnej nie jest co do zasady wartość konkretnych czynności czy świadczeń, które podlegają opłacie. W pewnych okolicznościach opłaty mogą być niższe niż wartość uzyskanego świadczenia. Możliwa jest również sytuacja odwrotna, gdy opłata przewyższa koszt świadczeń. Dlatego - zdaniem Trybunału - można stwierdzić, że opłata egzekucyjna ma charakter mieszany. Z jednej strony ma wszelkie cechy opłat publicznych, z drugiej jednak ustawodawca zdecydował o powiązaniu jej wysokości z okolicznościami konkretnej sprawy, w której zostaje ustalona przez komornika. Opłata egzekucyjna powinna być odpowiednia do poniesionych przez komornika wydatków, nakładu pracy w egzekucji oraz wartości wyegzekwowanego świadczenia. Wynikająca z art. 3a u.k.s.e. zasada wykonywania czynności na własny rachunek, uwzględniana była przez Trybunał Konstytucyjny, podczas badania, czy

w danej sprawie komornikowi przysługuje legitymacja do wniesienia skargi konstytucyjnej. Trybunał zauważył bowiem, że podmioty realizujące funkcje władzy publicznej nie mogą składać skarg konstytucyjnych. Nie są bowiem adresatami uprawnień wynikających z poszczególnych praw konstytucyjnych, lecz adresatami obowiązków związanych z realizacją praw innych podmiotów. Konstrukcja konstytucyjnego prawa podmiotowego, którego beneficjentem miałby być podmiot władzy publicznej, prowadziłaby do utożsamienia podmiotów ingerujących w prawa

i wolności z ich nosicielami Zdaniem Trybunału, jeśliby dopuścić do możliwości skutecznego wniesienia skargi konstytucyjnej przez podmiot prawa publicznego, wbrew art. 79 ust. 1 Konstytucji, to skarga konstytucyjna przekształciłaby się w instrument rozstrzygania sporów między poszczególnymi ogniwami władzy publicznej. Trybunał stwierdził ponadto, że skoro obowiązek prowadzenia czynności egzekucyjnych nałożony został na komornika jako na organ egzekucyjny (organ władzy publicznej) - chodzi tu bowiem o czynności określonej osoby jako komornika, o jego działania urzędowe, a nie o czynności podjęte we własnym imieniu jako osoby fizycznej - to czynności komornika mają charakter publicznoprawny. Mając powyższe na uwadze, Trybunał Konstytucyjny - odmawiając nadania dalszego biegu skargom komorników - stwierdził, że w zakresie postępowania egzekucyjnego oraz oceny jego prawidłowości komornik nie jest podmiotem konstytucyjnych wolności i praw w rozumieniu art. 79

ust. 1 Konstytucji. Komornik nie może być bowiem równocześnie organem państwa

i osobą dochodzącą ochrony swych konstytucyjnych praw. Trybunał zaznaczył jednocześnie, że od pozycji prawnej komornika jako organu państwa (organu egzekucji sądowej), oddzielić należy kwestie osobistego i majątkowego statusu komornika jako określonej osoby, tzw. piastuna organu. Osoba pełniąca funkcje komornika jest funkcjonariuszem publicznym, co oznacza szczególną prawnokarną ochronę (art. 222

§ 1 i nast. k.k.), ale jednocześnie szczególną odpowiedzialność (art. 231 k.k.). Trybunał podkreślił, że komornik prowadzi swoją działalność zawodową na własny rachunek, choć nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej. Formuła "wykonywanie czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, na własny rachunek" winna być rozumiana zgodnie z duchem reformy wprowadzonej przez ustawę nowelizującą z 2001 r. jako wyraz "prywatyzacji" zawodu komornika.

W konkretnej sprawie, w której komornik zaskarżył konstytucyjność art. 23 ust. 1 u.k.s.e., wziąwszy pod uwagę, że komornik jest organem samofinansującym się oraz ponoszącym ryzyko, a w konsekwencji także osobistą odpowiedzialność za prowadzoną działalność, Trybunał stwierdził, że sposób ukształtowania mechanizmu odszkodowawczego tego rodzaju funkcjonariusza publicznego ma znaczenie dla konstytucyjnej ochrony jego praw majątkowych. W konsekwencji Trybunał uznał dopuszczalność wniesienia skargi konstytucyjnej w tego rodzaju sprawie (wyrok TK

z dnia 30 sierpnia 2011 r., SK 1/10, LEX nr 989199; wyrok TK z dnia 24 lutego 2009 r., SK 34/07, LEX nr 481989; wyrok TK z dnia 30 kwietnia 2012 r., SK 4/10, LEX

nr 1147356). Z powyższego wynika, że od czynności komornika, które mają charakter publicznoprawny, wyraźnie wyodrębnia się kwestie osobiste i majątkowe, co zbliża pozycję komornika do pozycji innych tzw. wolnych zawodów. Na rozróżnienie działania komornika w sferze działania Państwa określanej jako imperium od działania w sferze niezwiązanej z funkcją publiczną, zwrócono uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych, analizując status komornika na gruncie ustawy o dostępie do informacji publicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził m.in., że w zakresie stosowania tej ustawy znajdą się tylko te informacje, które dotyczą pełnienia funkcji publicznej przez komornika sądowego. Zdaniem tego sądu, prowadzenie działalności na własny rachunek oznacza, że istnieje sfera działalności komornika nie związana z funkcją publiczną, poza zakresem czynności wykonywanych w ramach władztwa publicznego, gdzie komornik występuje jako równoprawny podmiot obrotu gospodarczego, czy strona stosunków cywilnoprawnych (wyroki WSA w Gliwicach:

z dnia 17 czerwca 2013 r., IV SAB/Gl 10/13 i z dnia 20 sierpnia 2013 r., IV SAB/Gl 46/13; wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2014 r., I OSK 2942/13; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega zatem wątpliwości, że komornik jest podmiotem posiadającym określoną samodzielność finansową. Komornik zobowiązany jest do samodzielnego zorganizowania kancelarii komorniczej (art. 5 u.k.s.e.). Odpowiada on za jej utworzenie, ustala (po uzgodnieniu z prezesem sądu) dni i godzin przyjęć interesantów, zatrudnia pracowników i inne osoby niezbędne do obsługi kancelarii, ochrony i pomocy w czynnościach w terenie, organizuje wyposażenie kancelarii w niezbędny sprzęt biurowy, odpowiada za tworzenie, prowadzenie

i przechowywanie akt egzekucyjnych. W ramach samodzielności odpowiada także za gospodarkę finansową kancelarii. O samodzielności komornika świadczy także art. 36 ust. 4 u.k.s.e., zgodnie z którym Skarb Państwa nie odpowiada za zobowiązania komornika wynikające z zatrudnienia osób, o których mowa w ust. 1 i 2, oraz kosztów jego działalności. Na niezależność komornika wskazuje również ustawowy wymóg zawarcia umowy odpowiedzialności cywilnej za szkody, które mogą wyniknąć

z wykonywania czynności egzekucyjnych. Zdaniem Sądu, należy jednak zwrócić uwagę na inne aspekty statusu komornika, które wskazują na istotne ograniczenia jego samodzielności, szczególnie w porównaniu do samodzielności charakteryzującej tzw. wolne zawody, mając ponadto na względzie powołane przez TSUE kryterium swobodnego kształtowania zasad wykonywania swojej pracy. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny, w cytowanym wyżej wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt SK 44/09, komornik poddany jest uregulowaniom ograniczającym swobodę działalności

i wykluczającym kierowanie się zasadą maksymalizacji zysku. Nie może odmówić przyjęcia wniosku o wszczęcie egzekucji lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia, do przeprowadzenia których jest właściwy miejscowo i rzeczowo zgodnie z ustawą (art. 8 ust. 4 u.k.s.e.). Nie przysługuje mu więc prawo profilowania działalności i podejmowania egzekucji stosownie do prognozowanych szans jej powodzenia. W tym kontekście w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że

w przeciwieństwie do zwykłego przedsiębiorcy, który może postępować jak chce, byle nie naruszał prawa i w celu uzyskania zysku, komornik zobowiązany jest do przyjęcia każdej sprawy, choćby nie rokowała żadnych szans powodzenia. Państwo zmusiło komornika do działania w sprawach majątkowych wierzycieli bez części opłaty stosunkowej i przerzuciło na komornika ryzyko bezskutecznej egzekucji. Komornik pełni czynności osobiście (z wyjątkami przewidzianymi w art. 30 ust. 2 i art. 22),

a przedsiębiorca ma możliwość zastępowania się osoba mająca odpowiednie kwalifikacje. Działalność gospodarcza polega na swobodzie wyboru rodzaju prowadzonej działalności i możliwości łączenia różnych rodzajów tej działalności (Z. Knypl, Z. Merchel, op. cit., s. 12, 23-24). Na tę kwestię zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, m.in., że wolność wyboru i wykonywania zawodu

w przypadku komorników nie może być rozumiana jako wolność wykonywania,

w zależności od swego uznania, określonych czynności zawodowych. To ustawodawca określa, na czym polega wykonywanie zawodu komornika i jakie są jego kompetencje, a ponieważ komornik jest funkcjonariuszem publicznym i organem państwa, prowadzącym egzekucję wykonalnych wyroków sądowych, nie może tu być mowy

o swobodzie czynności zawodowych, tak jak w przypadku np. adwokata, który może odmówić "przyjęcia sprawy" od klienta (wyrok TK z dnia 3 grudnia 2003 r., K 5/02, LEX nr 82402). Ustawa wymaga ponadto od komornika czynienia stosownych nakładów, ograniczając jednocześnie swobodę poszukiwania dodatkowych źródeł dochodów. Komornicy poddani są bowiem ograniczeniom w podejmowaniu dodatkowego zajęcia lub zatrudnienia (art. 21 u.k.s.e.). Rozwiązanie to gwarantuje między innymi dyspozycyjność komornika (Z. Knypl, Z. Merchel, op. cit., s. 12, 23-24). Komornikowi nie wolno podejmować dodatkowego zajęcia lub zatrudnienia, które by przeszkadzało

w pełnieniu obowiązków albo mogło uchybiać powadze wykonywanego zawodu. Na podjęcie dodatkowego zatrudnienia komornik musi uzyskać zgodę prezesa właściwego sadu apelacyjnego i rady izby komorniczej, a podejmując dodatkowe zatrudnienie komornik musi zawiadomić o tym te organy. Na komorników został nałożony typowy dla funkcjonariuszy publicznych obowiązek złożenia oświadczenia majątkowego o majątku odrębnym komornika oraz o majątku objętym małżeńską wspólnością majątkową

(art. 16 ust. 2 u.k.s.e.). W celu zbadania stanu zdrowia komornika prezes właściwego sądu okręgowego lub rada właściwej izby komorniczej może z urzędu skierować komornika do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (art. 16a u.k.s.e.). Należy też dodać, że istotną gwarancją bezstronności komornika jest instytucja wyłączenia komornika, zarówno z mocy ustawy, jak i na żądanie komornika oraz uczestników postępowania (art. 9 u.k.s.e.). W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę szczególnego zaakcentowania wymaga wyjątkowo rygorystycznie ukształtowana odpowiedzialność odszkodowawcza komornika za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działania lub zaniechanie przy wykonywaniu czynności (art. 23 ust. 1 u.k.s.e.). Odpowiedzialność ta nie jest oparta na zasadzie winy, a regulacja z art. 23 ust. 1 stanowi konkretyzację regulacji z art. 77 Konstytucji RP. Do powstania odpowiedzialności odszkodowawczej komornika wystarczy wykazanie istnienia bezprawności jego zachowania. W kontekście solidarnej odpowiedzialności Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną przez komornika (art. 23 ust. 3 u.k.s.e.), Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że komornika od klasycznego funkcjonariusza różni to, że czyni to w ramach kancelarii - prowadzonej na własny rachunek. Lokalizacja ryzyka w ramach regulacji odpowiedzialności cywilnej wymaga oparcia jej o racjonalne racje. Taką właśnie ratio jest zasada - czyj zysk, tego ryzyko. Oznacza to, że ten, kto czerpie profity z pewnego rodzaju działalności, nie powinien w ostatecznym rachunku odpowiadać w węższym zakresie niż ten, komu także przypisuje się odpowiedzialność za identyczny skutek. Zasada ta ma zastosowanie zwłaszcza do sytuacji, gdy za tę samą szkodę odpowiadają dwa podmioty (wyrok TK z dnia 20 stycznia 2004 r., SK 26/03, LEX nr 82912). Uznając regulacje z art. 23 ust. 1 za zgodną z Konstytucją, Trybunał Konstytucyjny wyraził (na tle okoliczności konkretnej sprawy) jednocześnie pogląd, zgodnie z którym, niezależnie od tego, iż przepis ten kształtuje odpowiedzialność odszkodowawczą organu egzekucyjnego na zasadzie bezprawności, to jednak znajdujący w takich sytuacjach zastosowanie mechanizm regresu umożliwia dokonanie, odpowiednich do winy i stopnia przyczynienia się komornika do powstania przy wykonywaniu przezeń czynności egzekucyjnych szkody, rozliczeń pomiędzy nim

a zobowiązanym solidarnie Skarbem Państwa. Podkreślić w tym miejscu należy, że prawna możliwość swoistego "rozliczenia" komornika z Skarbem Państwa w ramach mechanizmu regresowego (odpowiednio do winy i stopnia przyczynienia się komornika), pozwalająca w rezultacie na pokrycie przez Skarb Państwa szkody (chociażby w części), jest charakterystyczną cechą odróżniającą komornika od innych tzw. wolnych zawodów, gdzie taka sytuacja nie występuje. Wskazując na konstrukcyjną odmienność zawodu komornika od modelu wolnego zawodu adwokata czy radcy prawnego, podkreśla się także, że komornik to jeden z zawodów regulowanych, co oznacza, że uprawnienie do wykonywania tego zawodu uzyskuje się po spełnieniu przesłanek ustawowych. Co prawda komornicy posiadają samorząd zawodowy, jednak nie posiada on uprawnień w zakresie wydawania decyzji w przedmiocie stwierdzenia prawa do wykonywania zawodu, tak jak ma to miejsce w przypadku adwokatów czy radców prawnych (por. A. Piotrowska, "Status prawny komornika na gruncie publicznego prawa gospodarczego", [w:] "Status prawny komornika sądowego

w Rzeczypospolitej Polskiej. Wybrane zagadnienia", praca zbiorowa, Currenda, Sopot 2013 r., s. 307-308). Status komornika analizowany w kontekście innych zawodów prawniczych, zaliczanych do tzw. wolnych zawodów, był także przedmiotem analizy

w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 30 kwietnia 2012 r., wydanym w sprawie o sygn. akt SK 4/10 (LEX nr 1147356), Trybunał zauważył, że porównywanie komornika do innych profesji prawniczych mogłoby zostać uznane za zasadne ze względu na podobne wymogi, których spełnienie jest konieczne do wykonywania zawodów prawniczych. Komornicy zorganizowani są w samorządzie zawodowym, jako wykonujący zawód zaufania publicznego. Nie oznacza to jednak – zdaniem Trybunału - podobieństwa do statusu prawnego adwokatów, radców prawnych, rzeczników patentowych albo notariuszy. Jak stwierdził dalej Trybunał, pełnomocnicy profesjonalni, wykonując zawody zaufania publicznego, świadczą pomoc prawną na rzecz swoich mocodawców. Nie pełnią natomiast funkcji organów państwa, ani nie korzystają z władztwa państwowego. Ponadto korzystanie z pomocy pełnomocnika w postępowaniu sądowym jest, poza wyjątkami, pozostawione swobodzie osoby zainteresowanej, która może samodzielnie bronić swoich interesów. Wykonywanie obowiązków pełnomocnika z urzędu w żaden sposób nie wpływa na status adwokata, radcy prawnego czy rzecznika patentowego. Jest on nadal jedynie pełnomocnikiem strony, a koszty nieopłaconej pomocy prawnej dla osoby zwolnionej od ich uiszczenia ponosi Skarb Państwa. Trybunał Konstytucyjny odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa podkreślił aktualność poglądu, że nie można porównywać pozycji prawnej komornika i pełnomocnika z urzędu, ponieważ komornik nie działa

w imieniu wierzyciela, tylko wykonuje zadania państwa polegające na egzekwowaniu orzeczeń sądowych. Ponadto Trybunał zauważył, że także porównanie komornika do notariusza nie jest adekwatne. Pozycja prawna notariusza jest odmienna od innych zawodów świadczących usługi prawnicze - adwokatów czy radców prawnych. Wykonuje on czynności pomocnicze w stosunku do wymiaru sprawiedliwości, a dokonanie określonych przez prawo czynności w formie aktu notarialnego przesądza o ich ważności. Jednakże zasadnicza różnica pomiędzy komornikiem a notariuszem sprowadza się do możliwości korzystania z władztwa państwowego, którą ma komornik, a której pozbawiony jest notariusz. Niezależnie od wskazanych różnic w pozycji prawnej komornika oraz innych zawodów prawniczych, Trybunał uznał także za istotne odrębności przedmiotowe opłaty egzekucyjnej oraz wynagrodzenia za zastępstwo procesowe wykonywane z urzędu bądź wynagrodzenia za czynności notarialne, za które płaci Skarb Państwa. Trybunał wskazał, że inny jest charakter opłaty egzekucyjnej oraz wynagrodzenia za pełnienie funkcji pełnomocnika z urzędu. Tylko komornik jest upoważniony do przymusowego egzekwowania należnej mu opłaty egzekucyjnej. Opłata egzekucyjna jest świadczeniem przymusowym, uiszczanym z tytułu wykonywania przez komorników zadań państwa w zakresie prowadzenia egzekucji. Zdaniem Trybunału istotne różnice występują również w ustalaniu opłat egzekucyjnych

i wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu lub notariusza za dokonanie czynności przez osobę zwolnioną od ponoszenia opłat. Komornik samodzielnie ustala wysokość należnej mu opłaty egzekucyjnej, a sąd jedynie w wyjątkowych wypadkach jest uprawniony do jej miarkowania. Natomiast wynagrodzenie pełnomocnika z urzędu jest zawsze określane przez sąd, a nie samego zainteresowanego. Szczegółową analizę pozycji prawnej komornika i notariusza przeprowadził także Trybunał Konstytucyjny

w powołanym już wyroku z dnia 24 lutego 2009 r., wydanym w sprawie SK 34/07 (LEX nr 481989). Zdaniem Trybunału analiza ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo

o notariacie pozwala odnotować liczne podobieństwa pomiędzy statusem prawnym komornika a notariusza. Zarówno komornik jak i notariusz prowadzą działalność na własny rachunek, a wysokość ich wynagrodzenia jest normatywnie uregulowana. Ponadto Trybunał zwrócił uwagę na podobieństwo wymogów niezbędnych do wykonywania obu zawodów, oraz to, że warunkiem koniecznym do wykonywania zarówno zawodu notariusza, jak i komornika jest powołanie przez Ministra Sprawiedliwości. Odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunał przypomniał, że zarówno pozycja komornika jak i notariusza odbiega konstrukcyjnie od modelu wolnego zawodu adwokata i radcy prawnego. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wymienione podobieństwa nie oznaczają bynajmniej, że status obu podmiotów jest tożsamy. W przeciwieństwie do komorników sądowych, którzy są funkcjonariuszami publicznymi ustawodawca zdecydował się odmiennie uregulować status notariuszy, określając ich mianem osób zaufania publicznego, które korzystają z ochrony przewidzianej dla funkcjonariuszy publicznych (art. 2 § 1 prawa o notariacie). Na gruncie przepisów prawnokarnych notariusz jest traktowany jako funkcjonariusz publiczny (art. 115 § 13 pkt 3 k.k.). Zdaniem Trybunału, regulacji prawnokarnej nie należy jednak przypisywać rozstrzygającej ani ogólnosystemowej roli. Trybunał Konstytucyjny uznał za zasadne wymienienie rodzajów czynności wykonywanych przez komorników, w celu ustalenia, czy są podobne do czynności notarialnych, co z kolei dawałoby podstawę oceny, czy zasadne jest domaganie się regulowania w taki sam sposób zasad i warunków odpowiedzialności za czynności podejmowane przez przedstawicieli obu zawodów. Trybunał podkreślił też, że egzekucja stanowi ostatnie stadium realizacji prawa do sądu, gdyż zapewnia efektywne zaspokojenie uprawnionego w postępowaniu sądowym. Aby zagwarantować realizację prawa do sądu we wskazanym wyżej zakresie, istnieje konieczność przyznania komornikom narzędzi umożliwiających efektywne prowadzenie egzekucji. W tym kontekście podstawowe znaczenie należy przypisać instrumentarium przewidzianemu w kodeksie postępowania cywilnego, ze szczególnym uwzględnieniem możliwości stosowania przez komorników przymusu i sankcji, czyli: - ukarania przez komornika (z urzędu lub na wniosek wierzyciela) grzywną osób odmawiających w sposób nieuzasadniony wyjaśnień lub informacji niezbędnych do prowadzenia egzekucji (art. 762 w związku

z art. 761 K.p.c.); - upomnienia, a po bezskutecznym upomnieniu - także wydalenia osoby, która zachowuje się niewłaściwie lub przeszkadza jego czynnościom (art. 764 K.p.c.); - wezwania w razie napotkania oporu pomocy Policji lub innych właściwych organów (art. 765 K.p.c.), - zarządzenia (jeżeli wymaga tego cel egzekucji) otworzenia mieszkania oraz innych pomieszczeń i schowków dłużnika, jak również przeszukania jego rzeczy, mieszkania i schowków, a nawet przeszukania odzieży, którą dłużnik (lub jego domownik, czy inna osoba) ma na sobie (art. 814 K.p.c.). Trybunał zauważył następnie, że chociaż egzekucja orzeczeń sądowych oraz innych tytułów wykonawczych, ze względu na cel, któremu służy, i wymienione instrumenty jej prowadzenia, jest niezbędnym elementem skutecznej realizacji norm prawych, to jednak niesie ze sobą także dotkliwe konsekwencje dla dłużnika. Wskazane okoliczności każą traktować czynności podejmowane przez komorników jako swoiste, znacząco odmienne od czynności podejmowanych przez notariuszy, w których kompetencji jest głównie dokumentowanie czynności prawnych w sposób publicznie wiarygodny. W świetle obowiązującego prawa, notariusze powołani są przede wszystkim do tego, by dokonywać czynności (m.in. sporządzać akty notarialne, poświadczenia, protesty weksli i czeków, odpisy i wyciągi dokumentów czy spisywać protokoły), którym strony obowiązane są lub pragną nadać formę notarialną, dzięki czemu czynności te uzyskują charakter dokumentu urzędowego. Zdaniem Trybunału, powierzona każdej z omawianych grup zawodowych sfera władztwa publicznego, zarówno ze względu na płaszczyznę jego realizacji (rodzaj dóbr i wartości w które wkracza), jak i środki władztwu temu służące, jest istotnie różna. Wziąwszy to pod uwagę Trybunał w konkluzji uznał, że regulacje prawne określające zasady odpowiedzialności odszkodowawczej za działania podejmowane przez komorników oraz notariuszy mogą być odmiennie ukształtowane przez ustawodawcę nie tylko i nie tyle z uwagi na to, że są oni przedstawicielami różnych zawodów, ile ze względu na to, że owe (stanowiące źródło odpowiedzialności cywilnej, a więc pozostające

w racjonalnym związku z celem i treścią kontrolowanej regulacji) działania, jakkolwiek

w obu wypadkach stanowią formę realizowania powierzonej im władzy publicznej, znacząco się różnią. W ocenie Sądu powyższe wnioski, wskazujące na istotne

i wyraźne zróżnicowanie pozycji prawnej komorników i notariuszy w Polsce, każą

z dużą ostrożnością odnosić tezy zawarte w powołanym przez Ministra Finansów wyroku TSUE wydanym w sprawie 285/85, które odnosiły się łącznie do komorników

i notariuszy, wykonujących te zawody w Holandii. Tożsamą uwagę należy poczynić

w przypadku statusu komorników w Słowacji, których dotyczy cytowane przez organ orzeczenie TSUE wydane w sprawie C-456/07. Zdaniem Sądu, nie ma uzasadnionych podstaw do bezkrytycznego powoływania tych judykatów, bez uprzedniego zbadania statusu tych podmiotów na gruncie danego prawa krajowego. Jakkolwiek

w piśmiennictwie dopuszczono możliwość wyrażenia przez TSUE tożsamej oceny wobec komorników działających w Polsce, to jednak w ocenie Sądu, odnoszenie tez TSUE do złożonej pozycji prawnej komorników w Polsce (w tym skarżącego), w sposób w jaki uczynił to Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, jest co najmniej przedwczesne i pochopne (por. Wojciech Fill, "Komornik jako podatnik", [w:] "Status prawny komornika sądowego w Rzeczypospolitej Polskiej. Wybrane zagadnienia", praca zbiorowa, Currenda, Sopot 2013r., s. 195; Henryk Dzwonkowski, Jakub Marusik, "VAT od usług komorników sądowych w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 9.6.2015 r., Monitor Podatkowy z 2016 r., Nr 3, s.20). Zdaniem Sądu, rozstrzygającego znaczenia w niniejszej sprawie nie ma też pogląd NSA zawarty w uzasadnieniu postanowienia z dnia 21 lutego 2013 r. wydanego w sprawie I FSK 221/12 (powołanego przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 9 czerwca 2015 r.), według którego, komornik sądowy w zakresie wykonywania usług (czynności egzekucyjnych) jest osobą wykonującą działalność gospodarczą, w związku z tym ma status podatnika podatku od towarów i usług. NSA uzasadniając pytanie prejudycjalne do TSUE, odnosił się do komornika jako płatnika podatku od towarów i usług (art. 18 ustawy o PTU), w związku z przeniesieniem własności zlicytowanej w toku postępowania egzekucyjnego nieruchomości. Poza przytoczonym poglądem,

w postanowieniu tym nie rozważano szerzej statusu komornika na gruncie ustawy

o podatku od towarów i usług. Takich rozważań nie poczynił także TSUE w wydanym,

w odpowiedzi na postawione pytanie prejudycjalne, wyroku z dnia 26 marca 2015 r.,

C-499/13 (Macikowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku, dostępny na stronie internetowej: curia.europa.eu) oraz NSA w wydanym w następstwie tego orzeczenia wyroku z dnia 27 października 2015 r., I FSK 678/15 (dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Dotychczasowe rozważania dotyczyły przesłanki samodzielności działania komornika jako organu egzekucyjnego, ze wskazaniem istotnych ograniczeń tej samodzielności, szczególnie ważnej przy wykonywania tzw. wolnych zawodów. Dla kwalifikacji komornika jako podatnika podatku od towarów

i usług kluczowe znaczenie ma jednak przesłanka niezależności, rozumiana przez TSUE jako istnienie pewnego podporządkowania. W ocenie Sądu ta przesłanka ma

w niniejszej sprawie decydujące znaczenie, ponieważ istnienie tego rodzaju podporządkowania nie powinno budzić, zdaniem Sądu, żadnych wątpliwości. Podstawowe ograniczenie swobody (samodzielności, niezależności) wykonywanej przez komornika działalności, wynika z przyjętego przez ustawodawcę modelu nadzoru administracyjnego i judykacyjnego na działalnością komornika. Gwarancją zgodnego

z prawem wykonywania przez komornika powierzonych mu czynności, jest nadzór judykacyjny sądu rejonowego, przy którym działa komornik, oraz nadzór administracyjny prezesa sądu na działalnością komornika jako funkcjonariusza publicznego przy sądzie rejonowym. Nadzorowi judykacyjnemu podlegają czynności egzekucyjne komornika jako organu egzekucyjnego. Nadzór ten realizowany jest

w dwóch formach, jako nadzór wykonywany na wniosek zainteresowanych podmiotów (środki zaskarżenia, w tym skarga na czynności komornika – art. 767 K.p.c.) oraz

z urzędu (art. 759 § 2 K.p.c.). Ta druga forma polega na wydawaniu przez sąd niezbędnych zarządzeń zmierzających do zapewnienia należytego wykonania egzekucji lub usuwaniu z urzędu dostrzeżonych uchybień. Nadzór administracyjny sprawowany jest z jednej strony przez prezesa sądu rejonowego, przy którym działa komornik oraz przez Ministra Sprawiedliwości w ramach jego nadzoru zwierzchniego, z drugiej strony przez organy samorządu zawodowego komorników. Należy zwrócić uwagę, że sąd rejonowy przy którym działa komornik, działa w postępowaniu egzekucyjnym nie tylko jako organ egzekucyjny, dokonujący powierzonych mu czynności egzekucyjnych, lecz przede wszystkim wykonuje funkcję sądu egzekucyjnego, polegającą na kontroli prawidłowości i legalności działań oraz zaniechań komornika. Jak zaznaczono wyżej, nadzór judykacyjny może zostać uruchomiony zarówno przez strony postępowania egzekucyjnego oraz każdą osobę, której prawa zostały naruszone przez czynność lub zaniechanie komornika, a także przez sąd z urzędu. Skargę na czynność komornika osoba zainteresowana może skierować przeciwko każdej czynności komornika lub zaniechaniu podjęcia przez niego czynności, chyba że w danej sprawie przysługuje inny środek zaskarżenia. W powołanym już wyroku, wydanym w sprawie o sygn. akt SK 21/11, Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że szczególnie istotne znaczenie ma nadzór judykacyjny nad komornikiem sprawowany przez sąd rejonowy na podstawie art. 759 § 2 k.p.c. W jego ramach sąd rejonowy może z urzędu wydawać komornikowi zarządzenia zmierzające do zapewnienia należytego wykonania egzekucji oraz usuwać spostrzeżone uchybienia w postępowaniu egzekucyjnym. Nadzór judykacyjny sprawowany z urzędu ma charakter zarówno prewencyjny, jak i restrykcyjny. Powinien dotyczyć formalnej i merytorycznej strony egzekucji prowadzonej przez komornika

i zmierzać do zagwarantowania należytej ochrony praw nie tylko wierzyciela, ale również innych uczestników postępowania. Nadzór judykacyjny może zostać uruchomiony przez sąd na skutek wadliwości dostrzeżonych z urzędu; mogą w tym celu zostać wykorzystane jednak również już toczące się postępowania, w szczególności na skutek skargi na czynność komornika. Co więcej, sąd jest uprawniony do wydania zarządzeń w ramach nadzoru judykacyjnego w wypadku, gdy skargę na czynność komornika wniesiono po terminie lub nie uzupełniono w terminie jej braków. Trybunał podkreślił, że skoncentrowanie nadzoru judykacyjnego w sądzie rejonowym, przy którym działa, komornik służy szybkości i sprawności egzekucji. Obok nadzoru judykacyjnego, komornik podlega nadzorowi administracyjnemu, przede wszystkim prezesa sądu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.k.s.e. przy wykonywaniu czynności komornik podlega orzeczeniom sądu i prezesowi sądu rejonowego, przy którym działa. W myśl tego przepisu prezes sądu rejonowego, przy którym działa komornik, sprawuje nadzór nad jego działalnością, a w szczególności: 1) ocenia szybkość, sprawność i rzetelność postępowania poprzez badanie, czy w konkretnych sprawach nie zachodzi nieuzasadniona przewlekłość w podejmowaniu czynności; 2) kontroluje prawidłowość prowadzenia biurowości i rachunkowości kancelarii komorniczej; 3) bada kulturę pracy, w tym przestrzeganie wyznaczonych terminów czynności i przyjmowania interesantów oraz utrzymywanie kancelarii komorniczej na poziomie odpowiednim do godności urzędu i posiadanych środków; 4) zawiadamia sąd o potrzebie wydania komornikowi zarządzeń w trybie art. 759 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego. W zakresie nadzoru, o którym mowa w ust. 2, prezes sądu rejonowego działa w szczególności poprzez kontrolę kancelarii komornika, przeprowadzaną w razie potrzeby, nie rzadziej jednak niż co cztery lata, sprawowaną osobiście lub przez wyznaczonego sędziego i przy pomocy księgowego, a w zakresie kontroli finansowej przez upoważnioną osobę, oraz w ramach rozpatrywania skarg i zażaleń niestanowiących przedmiotu rozpoznania sądu w trybie art. 767 Kodeksu postępowania cywilnego. Prezes sądu rejonowego uprawniony jest do żądania od komornika wyjaśnień oraz do wydawania zarządzeń, których nieprzestrzeganie może stanowić podstawę wszczęcia postępowania dyscyplinarnego lub odwołania komornika z zajmowanego stanowiska (art. 3 ust. 3). Skargi i zażalenia niestanowiące przedmiotu rozpoznania sądu w trybie art. 767 Kodeksu postępowania cywilnego prezes sądu rejonowego rozpatruje w terminie 7 dni. W tym samym terminie podlegają przekazaniu właściwemu sądowi skargi stanowiące przedmiot rozpoznania sądu (art. 3 ust.4). Na tle powołanej regulacji w piśmiennictwie wyrażono pogląd, według którego, pod pojęciem nadzoru należy rozumieć przede wszystkim uregulowany układ zależności, jako upoważnienie ustawowe do zastosowania aktów oraz czynności wiążących wobec podmiotu nadzorowanego, jak również do skutecznego wzruszania tych aktów lub czynności (por. Ustawa o komornikach sądowych i egzekucji. Komentarz pod red. J. Świeczkowskiego, wyd. Wolters Kluwer, W-wa 2012, s.42-43). Analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że zakres nadzoru administracyjnego prezesa sądu jest szeroki, a ograniczenia w zakresie swobody organizacji kancelarii komorniczej i oraz kontrola podejmowanych czynności są bardzo istotne.

W piśmiennictwie wskazuje się, że nawet w zakresie urządzania kancelarii komornik nie ma całkowitej swobody, skoro prezes sądu rejonowego w ramach nadzoru bada, czy komornik utrzymuje kancelarię komorniczą na poziomie odpowiednim do godności urzędu i posiadanych środków. W tym zakresie prezes sądu rejonowego może wydawać zarządzenia, których nieprzestrzeganie może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania dyscyplinarnego lub odwołania komornika z zajmowanego stanowiska (Z. Knypl, Z. Merchel, op. cit. s.22; A. Marciniak, op.cit., k.59). Podkreślić należy, że konsekwencją przeprowadzonych czynności kontrolnych prezesa sądu, może być uruchomienie nadzoru judykacyjnego, co wynika wprost z art. 3 ust. 2 pkt 4 u.k.s.e. W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że spośród wskazanych przez TSUE kryteriów pozwalających uznać podmiot prawa publicznego za podatnika podatku od towarów i usług, za spełnione uznać można niektóre z nich, tj.: działanie na własny rachunek, działanie na własną odpowiedzialność (tu jednak z zastrzeżeniem współodpowiedzialności Skarbu Państwa), ponoszenie ryzyka gospodarczego, samodzielność w pobieraniu dochodu stanowiącego zasadnicze wynagrodzenie.

W ocenie Sądu, scharakteryzowana wyżej działalność komornika, w zakresie przedmiotowym wyznaczonym w art. 2 u.k.s.e., nie spełnia natomiast podstawowego kryterium jakim jest wykonywanie działalności we własnym imieniu (komornik działa

w imieniu Państwa) oraz brak niezależności, wynikającej z wyraźnego podporządkowania sądowi powszechnemu w ramach nadzoru judykacyjnego oraz prezesowi sądu w ramach nadzoru administracyjnego. Ponadto, z uwagi na przedstawione wyżej ograniczenia w samodzielności wykonywania zawodu, brak jest też podstaw do zaliczenia komornika do tzw. wolnego zawodu lub zawodu uznanego za taki (zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112). Jak wskazywał w powołanych wyżej orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny oraz Autorzy, można zasadnie twierdzić, ze jest to zawód jedynie "zbliżony" do wolnych zawodów. Zdaniem Sądu, adekwatnym do przedstawionej wyżej charakterystyki działalności komornika, jest użyte przez ustawodawcę określenie "służba komornicza" (art. 15a ust. 1a pkt 2 u.k.s.e.).".

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, skoro, co uzasadniono wyżej, komornik nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle treści art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., to pogląd wyrażony przez organ narusza tenże i tak postawiony na rozprawie zarzut należy uznać za zasadny.

Co do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u., to zdaniem Sądu, skoro komornik nie jest podatnikiem VAT, a to jest warunkiem podlegania jego działań pod ten podatek, to należy uznać, że nie ma zastosowania wyłączenie opisane z tego przepisu, tak jak wnioskował organ, niemniej z zupełnie innych przyczyn. Zatem w takim rozumieniu należy uznać ten zarzut skargi za zasadny. W konsekwencji za zasadne uznano zarzuty, łączące się z zanegowanym poglądem organu.

WSA nie podzielił zatem poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 maja 2016r., I SA/Bd 330/16; przede wszystkim dlatego, że ocenę prawidłowości zastosowania przez organ zastosowanych przepisów, poprzedzić musiała analiza statusu prawnego komornika sądowego w Polsce, a status komornika to całokształt jego specyficznych dla danego kraju uprawnień i obowiązków. W Polsce określonych powołaną już ustawą o komornikach sądowych i egzekucji oraz przepisami kodeksu postępowania cywilnego i innych ustaw i stosownie do art. 146 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a.

Stosownie do art. 153 p.p.s.a., w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ ma obowiązek zastosować się do poglądu, że komornik nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle treści art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent T. Liwacz