Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2333/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 126, ust. 21
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 4 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca),, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...].04.2014 r. określającą Z. S. (dalej: strona, skarżący, podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w kwocie 13.720 zł od dochodu uzyskanego w wysokości 72.118 zł z odpłatnego zbycia w dniu 14.02.2008 r. lokalu mieszkalnego, wraz z przynależnym do niego udziałem w nieruchomości wspólnej, położonego w J. przy ul. [...]

Z akt sprawy wynika, że podatnik w dniu 14.02.2008 r. dokonał wraz z małżonką sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w J. za kwotę 145.000 zł. Przedmiotową nieruchomość małżonkowie nabyli na podstawie umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego z dnia 21.09.2007 r., na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej. W zeznaniu PIT-36 za 2008 r. strona nie wykazała należnego podatku dochodowego od dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. Z tego względu decyzją z dnia [...].04.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił stronie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 13.720 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podatnik nie nabył prawa do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Ponadto wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej: "O.p.") poprzez udzielenie błędnego pouczenia o braku konieczności składania wymaganego prawem oświadczenia. Zdaniem strony, organ pierwszej instancji nie zastosował w sprawie art. 180 § 1 i § 2 O.p., gdyż nie odnotował oświadczenia podatnika potwierdzającego określone fakty lub stan prawny.

W treści odwołania strona wskazała, że zgłosiła do urzędu skarbowego sprzedaż lokalu przy ul. [...], gdzie była zameldowana przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia tej nieruchomości na pobyt stały. Podniosła, że przed pracownikiem urzędu skarbowego złożyła ustne oświadczenie o zameldowaniu, które z niewiadomych względów nie zostało w sposób procesowy utrwalony. Zdaniem podatnika, z literalnego brzmienia art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie wynika, iż oświadczenie wymaga pisemnego zaświadczenia wydanego przez właściwy organ. Strona wskazała, że zgodnie z art. 60 Kodeksu cywilnego, oświadczeniem woli jest każde ujawnienie woli w sposób dostateczny - może być to zrobione w formie ustnej, pisemnej, współcześnie także elektronicznej. Zdaniem strony, takie oświadczenie zostało odebrane od niej w formie ustnej przez urząd skarbowy. Pracownik zaś nie dopełnił obowiązku utrwalenia tego na piśmie. Podkreśliła również, że art. 180 § 2 O.p. daje organowi podatkowemu prawną możliwość odebrania od strony, na jej wniosek, oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. W tej sytuacji, organ pierwszej instancji nie powinien wydać w sprawie decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym za 2008 r.

W ocenie strony, pracownik organu błędnie wskazał, że podjęte przez stronę działania są wystarczające dla skorzystania z ulgi meldunkowej. Strona uważa, że nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień poniesionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ (niewłaściwa ich interpretacja). Jej zdaniem, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotowe zwolnienie w podatku dochodowym nie przysługiwało podatnikowi. Analizując treść art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu z 31.12.2008 r., organ odwoławczy wskazał, że do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej podatnik musi być zameldowany w lokalu na pobyt stały, przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wynika zaś, że nieodłącznym elementem tego zwolnienia jest złożenie stosownego oświadczenia o zameldowaniu w ustawowym terminie 14 dni. Jak zauważył organ, ww. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. został przedłużony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. z 2008 r. nr 59, poz. 361; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r.) do 30 kwietnia 2009 r.

W zakresie formy oświadczenia, Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem strony, że przepisy prawa nie określają szczególnej formy dla złożenia oświadczenia. Niemniej jednak, zdaniem organu, złożenie takiego oświadczenia powinno być potwierdzone w formie pisemnej. Art. 168 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., przewidywał, że podania mogą być wnoszone na piśmie, ale także ustnie do protokołu. Według organu, choć wśród wymienionych w tym przepisie rodzajów czynności zabrakło oświadczenia, brak jest przeszkód do objęcia tym przepisem również oświadczenia z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W konsekwencji, jeśli strona wnosi oświadczenie w formie ustnej, to powinno być - zgodnie z art. 168 O.p. - podpisane przez pracownika, jak i przez osobę wnoszącą. Prowadzi to do wniosku, że rzeczone oświadczenie powinno końcowo przybrać formę pisemną. Zdaniem organu, dopiero złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, że mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli, bądź też wiedzy określonej, która złożyła podpis. Brak podpisu wnoszącego pod oświadczeniem skutkuje uznaniem, że dane oświadczenie nie istnieje.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków i wystarczające jest do jej zastosowania złożenie oświadczenia tylko przez jednego z małżonków. Organ odwoławczy wskazał, że w trakcie dodatkowego postępowania wyjaśniającego podatnik zeznał, iż wszystkie sprawy związane z rozliczaniem spornego podatku załatwiała jego żona. To od niej podatnik dowiedział się, że od sprzedaży lokalu mieszkalnej nie ma podatku. Ponadto podatnik wskazał, że w zeznaniu podatkowym za 2008 r. rozliczył się wspólnie z żoną, złożył je osobiście w urzędzie i nie wykazał w nim podatku ze sprzedaży, gdyż nie wiedział o nim.

Mając na uwadze treść zeznań podatnika, organ podatkowy stwierdził, że zasadne będzie odwołanie się do zeznań złożonych przez małżonkę podatnika – E. S. w odrębnym postępowaniu podatkowym, prowadzonym przez organy podatkowe w przedmiocie określenia jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Oceniając zeznania złożone przez żonę podatnika organ wskazał, że w toku czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego nie wspominała ona o świadczeniu złożonym ustnie w lutym 2008 r. Fakt ten został podniesiony przez nią dopiero w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Nie potrafiła ona także wskazać osoby, z którą rozmawiała, wobec czego niemożliwe było zweryfikowanie tej wypowiedzi. Organ zauważył, że twierdzenia małżonki podatnika o złożonym oświadczeniu są niespójne, gdyż w odwołaniu strona podnosiła okoliczność złożenia ustnego oświadczenia o zameldowaniu, zaś w trakcie przesłuchania wskazała, że o takim obowiązku dowiedziała się dopiero w trakcie czynności sprawdzających. Zebrany więc materiał dowodowy nie daje więc - w ocenie organu - podstaw do uznania, że stosowne oświadczenie strona złożyła w terminie, choćby w formie ustnej. Według organu drugiej instancji, strona nie może powoływać się na niewiedzę w zakresie obowiązku wynikającego z powołanego przepisu, gdyż podatnik - dbając o swoje interesy - winien zawsze zapoznać się z treścią ustawy przed dokonaniem czynności opodatkowanej. W opinii organu, to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego udokumentowania prawa do przysługujących mu ulg czy zwolnień. Podatnik powinien więc dochować szczególnej staranności w gromadzeniu niezbędnych dokumentów, z których ma wynikać prawo do zwolnienia z opodatkowania ww. dochodu.

Organ podatkowy wskazał, że w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji (oraz czynności sprawdzających) strona nie podniosła faktu złożenia oświadczenia w formie ustnej, nie wskazała żadnych konkretnych, popartych dowodami zdarzeń. Wobec tego nietrafnie wskazuje strona, że doszło do przerzucenia błędów organów na podatnika - poprzez wszczęcie postępowania podatkowego - gdyż organ nie miał wiedzy o faktach, które później zostały przez stronę ujawnione. W sprawie również nie doszło do rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika. To, że strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego nie oznacza bowiem, że w sprawie została naruszona powyższa zasada.

Co do naruszenia obowiązku informacyjnego, organ drugiej instancji wyjaśnił, że art. 121 § 2 O.p. dotyczy jedynie postępowania podatkowego. Nie ma więc on odniesienia do czynności podejmowanych przez pracowników przed wszczęciem postępowania podatkowego.

W skardze do tutejszego Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie:

1) art. 21 pkt. 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r. do 31.12.2008 r., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podatnik nie nabyła prawa do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.;

2) art. 121 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich pominięcie w ramach procesu stosowania prawa i obciążenie podatnika negatywnymi skutkami błędu popełnionego przez urzędnika państwowego - pracownika urzędu skarbowego, który udzielił błędnego pouczenia o braku konieczności składania wymaganego prawem oświadczenia.

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację z odwołania. Dodał, że organ odwoławczy nie przeprowadził ponownie całego postępowania wyjaśniającego, nie zbadał prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji ograniczając się tylko do tych okoliczności faktycznych, na które powoływał się podatnik.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest fakt, że skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, uzyskała zatem przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Organy nie kwestionują również okoliczności, że skarżący był zameldowany w przedmiotowym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Sporną okolicznością w sprawie pozostaje natomiast kwestia, czy małżonka skarżącego złożyła w wymaganym terminie oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego w 2008 r.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z regulacją art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z akt administracyjnych zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika, że skarżący w dniu 14.02.2008 r. dokonał wraz z małżonką sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w J. za kwotę 145.000 zł (które skarżący nabyła wraz z małżonką w 21.09.2007 r.).

Mając zatem na uwadze okoliczność, że skarżący dokonał nabycia przedmiotowej nieruchomości w 2007 r., w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w jej brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r., które to przepisy organy podatkowe w sprawie zastosowały.

Zgodnie z obowiązującym wówczas art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w ww. budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie to ma zastosowanie do podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania podatnika. Termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia tego przychodu od podatku dochodowego przedłużony został, zgodnie z § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r., do dnia 30 kwietnia 2009 r. W przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości nastąpi po 31.12.2008 r., to zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. stosowne oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1. W myśl zaś art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że prawo do skorzystania z tak zwanej ulgi meldunkowej uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków (przesłanek), a mianowicie: od zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12-miesięczny przed datą zbycia nieruchomości lokalu czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jak również od terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Niespełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Przy okazji trzeba wyjaśnić, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Zatem uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13.09.2011 r., sygn. akt I SA/Gd 554/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7.06.2011 r. sygn. akt I SA/Bd 72/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.08.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 561/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10.03.2010 r. sygn. akt I SA/Gl 976/09; CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto należy zauważyć, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Zatem wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10.11.2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone.

W rozpoznawanej sprawie nie było kwestionowane, że skarżący spełnił warunek zameldowania przez odpowiedni czas, jednakże jak niewątpliwie ustaliły organy podatkowe nie zostało w przepisanym terminie złożone oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia. Trzeba wskazać, że w toku postępowania odwoławczego skarżący twierdził, że sporne oświadczenie zostało złożone w ustawowym terminie, ale w formie ustnej. Jak tłumaczył, pracownik urzędu skarbowego - mimo prawnego obowiązku - nie zaprotokołował oświadczenia.

W zakresie formy oświadczenia uregulowanego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. trzeba zgodzić się ze skarżącym, że przepisy u.p.d.o.f. nie wskazują wyraźnie w jaki dokładnie sposób takie oświadczenie powinno zostać złożone przed organem podatkowym. Przy czym za trafne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym art. 126 O.p. (zasada pisemności postępowania) nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, w momencie zbycia przez podatnika przedmiotowej nieruchomości nie było prowadzone żadne postępowanie podatkowe.

W tym miejscu należy jednak za organem odwoławczym powtórzyć treść wyroku NSA z dnia 10.04.2014 r. (I FSK 668/13, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd drugiej instancji rozważał kwestię formy oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług. Jak wskazał NSA, oprócz art. 126 O.p. w ustawie procesowej znajduje się także art. 168 § 1 O.p., który - zgodnie z poglądami doktryny - ma szerokie zastosowanie. W myśl tego przepisu (w niniejszej sprawie w brzmieniu z 2009 r.) podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone na piśmie, telegraficznie lub za pomocą dalekopisu, telefaksu, środków komunikacji elektronicznej albo za pomocą formularza umieszczonego na stronie internetowej właściwego organu podatkowego lub jednostki informatycznej obsługi administracji podatkowej, umożliwiającego wprowadzonego danych do systemu teleinformatycznego tego organu lub jednostki, a także ustnie do protokołu. W powołanym wyroku NSA nie miał wątpliwości, że choć wśród wymienionych w tym przepisie rodzajów czynności podejmowanych przez strony zabrakło "oświadczenia", brak jest przeszkód do objęcia tym przepisem natury ogólnej również oświadczenia składanego przed organem podatkowym. Art. 168 O.p. normuje bowiem wszelkie czynności procesowe oraz pozaprocesowe wszystkich uczestników postępowania podatkowego, z którymi występują oni do organu podatkowego. W niniejszej sprawie było więc nieuzasadnione odwoływanie się przepisów K.c.

W konsekwencji, Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że jedyną ustną formą złożenia oświadczenia jest złożenie oświadczenia do protokołu, które powinno być podpisane przez pracownika sporządzającego protokół, ale także przez wnoszącego (art. 168 § 3 O.p.). W tym kontekście zatem można mówić o zaprotokołowanym oświadczeniu podatnika i przez niego podpisanym (obok podpisu pracownika sporządzającego protokół). Takiego oświadczenia nie złożono i wynika to z niespornych okoliczności sprawy (E. S. nie twierdziła, że podpisywała zaprotokołowane oświadczenie).

Bezwzględny wymów złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz wymóg złożenia tego oświadczenia w przepisany sposób (pisemnie lub ustnie do protokołu podpisanego przez składającego oświadczenie) powodowały, że jako drugorzędne i nieistotne dla wyniku sprawy należało ocenić zagadnienie przyczyn, z powodu których do złożenia oświadczenia (we właściwej formie) nie doszło. Niemniej jednak i ten aspekt sprawy był przedmiotem wypowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej, który w swojej decyzji ocenił złożone w przedmiotowym zakresie zeznania E. S. Ocenie tej nie można postawić zarzutu dowolności. Organ w sposób uprawniony eksponował, że E. S. w trakcie przesłuchania nie przypominała sobie sytuacji, w której załatwiała sprawy urzędowe bez protokołowania, składania pism. Nie potrafiła również wskazać pracownika, z którym rozmawiała o oświadczeniu. Oprócz tego zeznała, że o obowiązku złożenia oświadczenia dowiedziała się dopiero w toku czynności sprawdzających, zaś ze złożonego przez nią odwołania wynikało, że takie oświadczenie zostało złożone w odpowiednim terminie. Mógł przeto przyjąć organ podatkowy, że na podstawie zeznań podatniczki niemożliwe było bowiem stwierdzenie, że rzeczywiście doszło do złożenia spornego oświadczenia.

Co do naruszenia art. 180 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieodnotowanie oświadczenia podatnika, wskazać trzeba, że powyższy przepis nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż w momencie zbycia nieruchomości nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe. Nie mniej jednak należy zgodzić się z organem odwoławczym, że strona nigdy nie złożyła wniosku o odebranie oświadczenia. Art. 180 § 2 O.p. stanowi zaś wyraźnie, że jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Trzeba jednak zaznaczyć, że do takiego oświadczenia zastosowanie będzie miał także art. 168 O.p. W efekcie oświadczenie powinno zostać podpisane przez stronę i zaprotokołowane przez pracownika, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W konsekwencji, Sąd – mając na uwadze zebrany materiał dowodowy – uznał, że strona nie złożyła w przewidzianym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia uzyskanego przychodu od podatku dochodowego. Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął w zaskarżonej decyzji, iż stronie nie przysługiwało prawo do ulgi meldunkowej, a przez to nie doszło do naruszenia art. 21 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, twierdzenia strony o obciążeniu podatnika negatywnymi skutkami błędu popełnionego przez urzędnika państwowego nie mają wpływu na kwestię opodatkowania uzyskanego przez stronę dochodu. Jak wykazano wcześniej, jednym z elementów konstrukcyjnych spornego zwolnienia jest złożenie oświadczenia w ustawowym terminie. W opinii Sądu, stan wiedzy podatnika nie ma wpływu na opodatkowanie danej czynności. Jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 28.10.2009 r. (I SA/Sz 607/09, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl), to na podatniku zamierzającym skorzystać ze zwolnienia ciąży obowiązek śledzenia zmian w przepisach prawa podatkowego, a nieznajomość przepisów prawa nie może działać na korzyść strony. Oznacza to, że w sytuacji gdy strona dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu, zobowiązana była do dołożenia należytej staranności i zapoznania się ze stosownymi przepisami u.p.d.o.f. Wobec powyższego Sąd uznał, że zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 121 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP są nieuzasadnione.

Za nietrafny należy także uznać zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, sformułowanej w art. 127 O.p. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ drugiej instancji w pierwszej kolejności dokonał ponownej analizy całokształtu okoliczności sprawy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co oznacza powtórne rozpatrzenie sprawy w postępowaniu odwoławczym. Natomiast w dalszej części swoich rozważań odniósł się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu

i wyjaśnił z jakich przyczyn podnoszone przez stronę zarzuty nie zostały uznane

z zasadne.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd stwierdził, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. W konsekwencji, nie istniały podstawy do wzruszenia zaskarżonej decyzji.

Z tych względów, skargę strony skarżącej – zgodnie z art. 151 p.p.s.a. – należało oddalić.