Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 212/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 107, 108, 116
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10, 11, 21
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2022r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 3 stycznia 2022r., nr Rep. 2662/PO/21 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości spółki z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi wraz z odsetkami uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Skarga S.K. (dalej: "strona", "skarżący") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu (dalej: "organ odwoławczy", "Kolegium" lub "SKO") utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta Elbląga (dalej: "organ I Instancji") z 14 października 2021 r. nr DMS-PiO.6232.11.2021.SN orzekającą o odpowiedzialności strony jako członka zarządu P. Sp. z o.o. z siedzibą w E. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od 1 lutego 2017 r. do 30 kwietnia 2018 r. w wysokości 2.936,32 zł wraz z odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 828 zł.

Z przekazanych Sądowi wraz z tą skargą akt sprawy wynika, że Spółka była zobowiązana do uiszczania ww. opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi

z nieruchomości położonej w E. przy ul. [...]. Pomimo upływu terminu płatności opłata nie została wniesiona, co skutkowało wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. W toku egzekucji nie ustalono majątku Spółki, z którego można by tę egzekucję prowadzić. Z ustaleń organu I instancji wynika, że w okresie powstania zaległości strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. W dniu 18 maja 2018 r. Spółka, reprezentowana przez prezesa zarządu (stronę), złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Wniosek ten został jednak oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w Elblągu z 30 października 2018 r. sygn. akt VGU 48/18. W tych okolicznościach organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z 14 października 2021 r. przyjmując, że w prowadzonym postępowaniu strona nie wykazała wystąpienia przesłanek zwalniających jej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, o których mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "Op").

Decyzja ta była drugim z kolei rozstrzygnięciem organu I instancji wydanym w tej sprawie, gdyż poprzednia decyzja tego organu z 25 marca 2021 r. nr DSM-PiO.6232.11.2021.SN została uchylona przez Kolegium decyzją z 14 czerwca 2021 r. Rep. 1121/CP/21, a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji kasatoryjnej Kolegium poleciło organowi I instancji ustalenie, do kiedy strona była prezesem zarządu spółki, zweryfikowanie okresu powstania zaległości Spółki, przeprowadzenie postępowania co do ewentualnego ogłoszenia upadłości Spółki, a także wyjaśnienie, czy wobec ujawnionych wątpliwości co do skuteczności doręczeń pism kierowanych do Spółki w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało skutecznie wszczęte. Wskazało także na konieczność odniesienia się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez pełnomocnika strony.

Także decyzja organu I instancji z 14 października 2021 r. stała się przedmiotem odwołania strony. Zarzucono w nim naruszenie Ordynacji podatkowej: art. 122, 123, 187 § 1, 188 i 191 poprzez niewłaściwe zastosowanie i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a ponadto art. 107 § 1 i 2 oraz art. 116 § 1-3 i art. 108 § 1 poprzez nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie, że strona ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki oraz nieprawidłowe wykazanie, iż egzekucja w stosunku do Spółki była bezskuteczna.

Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania strony. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Kolegium oceniło, że strona,

w myśl art. 116 § 2 Op, może być odpowiedzialna za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od 1 lutego 2017 r. do 30 kwietnia 2018 r., albowiem w tym czasie była prezesem zarządu Spółki, a okoliczność ta została potwierdzona stosownymi dokumentami. W tym zakresie Kolegium wskazało na przekazane przez Sąd Rejonowy w Olsztynie: kopię zarządzenia z 13 maja 2019 r. zobowiązującego m.in. stronę do przedłożenia skutecznie złożonej rezygnacji z funkcji prezesa zarządu, kopię złożonej z dniem 8 czerwca 2018 r. rezygnacji strony z funkcji prezesa zarządu oraz kopię zarządzenia z 10 czerwca 2019 r. o wykreśleniu z rejestru strony z funkcji prezesa zarządu Spółki, kopię postanowienia z 11 czerwca 2019 r. o wykreśleniu z rejestru strony z funkcji prezesa zarządu Spółki.

Zdaniem Kolegium, strona nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki powołując się na fakt złożenia wniosku o upadłość Spółki w 2018 r. Kolegium zauważyło bowiem, że Spółka przestała wnosić opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi od marca 2017 r., a złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań. Wskazało przy tym na pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowym, że niewypłacalnym staje się każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania. Przyjęło także, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. na gruncie art. 116 Op, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie przesłanki pozytywne przewidziane w tym przepisie, tj. pełnienie funkcji członka zarządu w badanym okresie oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Zakresem ustawowym nie jest natomiast objęty obowiązek wykazania przez organ zaistnienia w sprawie przesłanek negatywnych - prowadzących do uwolnienia członka zarządu od rzeczonej odpowiedzialności. Kolegium podkreśliło, że strona miała możliwość przedkładania dowodów w postępowaniu przed organami obu instancji.

Odnosząc się natomiast do kwestii nieprawidłowości prowadzenia przez organ postępowania egzekucyjnego Kolegium wyjaśniło, że wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Zauważyło, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie regulują trybu doręczeń pism w postępowaniu, dlatego też, mając na uwadze treść art. 18 tej ustawy, prawidłowość dokonywanych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji doręczeń należy oceniać zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego. Podało, że zgodnie z art. 45 tego Kodeksu, pismo skierowane do Spółki powinno być doręczone na adres jej siedziby, a w przypadku spółki występującej w niniejszej sprawie, uprawnionym do jej reprezentacji jest zarząd (art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Dodało, że sprawa Rep.1121/CP/21 dotyczyła innego stanu faktycznego, to jest opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od 1 lutego 2017 r. do 11 czerwca 2019 r.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do tutejszego Sądu, skarżący zarzucił Kolegium naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

1. art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 poprzez niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkowało machinalnym przypisaniem skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki pomimo braku zaistnienia ku temu ustawowych przesłanek, w szczególności poprzez niewłaściwą ocenę okoliczności związanych z odbiorem korespondencji przez skarżącego po złożeniu przez niego rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki (tj. w toku postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce), nieprawidłowe ustalenie, że egzekucja w stosunku do Spółki była w rzeczywistości bezskuteczna, nieprawidłową ocenę okoliczności złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i uznanie, że zgłoszenie tego wniosku w 2018 r. nie wpływa na ocenę odpowiedzialności za zobowiązania objęte decyzją;

2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem potwierdzenia z góry założonej tezy, zgodnie z którą, zasadne jest obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podmiotu trzeciego, w zarządzie którego pełnił on funkcję w spornym okresie, podczas gdy rzeczywisty stan faktyczny niniejszej sprawy nie pozwala na zastosowanie w stosunku do skarżącego przepisów o tej odpowiedzialności, w szczególności wobec złożenia przez skarżącego - we właściwym czasie - wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

3. art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 poprzez niezastosowanie i niepowołanie w sprawie biegłego w celu ustalenia sytuacji finansowej i majątkowej Spółki i wskazania "czasu właściwego" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki, pomimo skierowania takiego wniosku przez skarżącego w terminie i trybie przewidzianym ustawą i ustalenia, że okoliczność zgłoszenia tego wniosku i ocena terminu jego zgłoszenia nie wpływają na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy;

4. art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w oparciu o z góry założoną tezę o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, w szczególności poprzez pominięcie zaleceń Kolegium wskazanych w treści decyzji wydanej w sprawie Rep. 1121/CP/21 w zakresie weryfikacji przebiegu postępowania egzekucyjnego i doręczenia korespondencji w jego toku, a także ustosunkowania się do wniosków dowodowych skarżącego, czego organ I instancji nie uczynił;

5. art. 107 § 1 i 2 w zw. z art. 116 § 1-3 i art. 108 § 1 poprzez nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie, że skarżący ponosi odpowiedzialność - jako członek zarządu pełniący funkcję w spornym okresie - za zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe uprawniające organ do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej;

6. art. 107 § 1 i 2 w zw. z art. 116 § 1-3 i art. 108 § 1 poprzez niewłaściwe zastosowanie i niewykazanie w sposób przewidziany prawem, że egzekucja w stosunku do Spółki była w rzeczywistości bezskuteczna.

W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu skargi wywiedziono, że wobec złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, nie zostały spełnione ustawowe przesłanki do uznania, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. Stwierdzono przy tym, że sam fakt, że zobowiązanie powstało w 2017 r. nie warunkuje uznania, iż w tym czasie spełniły się przesłanki ogłoszenia w stosunku do Spółki upadłości. Przyjęto bowiem, że w 2017 r. (jak i w późniejszym okresie) Spółka nie kwalifikowała się do podjęcia decyzji o skierowaniu takiego wniosku do sądu, zaś określenie konkretnej daty na spełnienie tego obowiązku wymagałoby specjalistycznej wiedzy księgowej, którą organ podatkowy nie dysponuje. Uznano, że skoro organ uznał za spóźniony wniosek z 18 maja 2018 r. to winien przeprowadzić w sprawie dowód z opinii biegłego.

Podniesiono także, że wszelka korespondencja kierowana do Spółki po dacie rezygnacji skarżącego z funkcji prezesa zarządu (tj. po 8 czerwca 2018 r.), z uwagi na jej przekazanie do rąk byłego członka zarządu, została nieskutecznie doręczona, a uwaga ta dotyczy także doręczeń korespondencji w toku postępowania egzekucyjnego. Stwierdzono, że istnieje zatem uzasadniona podstawa do przyjęcia, że postępowanie egzekucyjne było przeprowadzone nieprawidłowo - i co za tym idzie, niniejsze postępowanie jest niedopuszczalne co do zasady. Podniesiono bowiem, że domniemanie skuteczności doręczeń na ręce skarżącego, na które organ zdaje się powoływać, zostało obalone przez stronę poprzez wskazanie (oraz potwierdzenie tej okoliczności przez organ w treści rozstrzygnięcia), że od 8 czerwca 2018 r. nie pełnił on funkcji uprawniającej go do odbioru tej korespondencji. Zauważono, że z akt sprawy nie wynika aby Sąd z urzędu bądź na wniosek organu I instancji ustanowił kuratora dla Spółki w oparciu o art. 138 Op (lub art. 42 Kc), który powinien postarać się niezwłocznie o powołanie organów osoby prawnej, a w razie potrzeby o jej likwidację. Oceniono, że odstąpienia od powyższego obowiązku nie może uzasadniać wskazanie dopiero w decyzji obciążającej skarżącego, że w spółce działa prokurent, skoro w toku postępowania egzekucyjnego korespondencji nie kierowano zgodnie z przepisem art. 205 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

Końcowo wskazano na niepełne wykonanie przez organ I instancji zaleceń zawartych w poprzedniej decyzji Kolegium wydanej w tej sprawie, a w tym nieodniesienie się do skuteczności wszczęcia egzekucji w stosunku do samej Spółki oraz do wniosku dowodowego skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Rozpatrywana sprawa dotyczy solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wraz z tą spółką za jej zaległości z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a nie, jak to przedstawiono w sentencjach decyzji organów obu instancji, za zaległości podatkowe. Bowiem na podstawie art. 6q ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz.U.2022 r., poz. 1297 ze zm.) w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta (...).

Zatem zakres i zasady orzekania o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej – członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za powyższe zaległości spółki regulują przepisy ustawy z dnia 23 sierpnia 2021 r. Ordynacja podatkowa (t.j. DzU 2018 r., poz. 800, w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym powstały zaległości Spółki). Przepisy Ordynacji podatkowej mówią o zaległościach podatkowych i o organie podatkowym orzekającym o odpowiedzialności, jednak z uwagi na przytoczony wyżej przepis ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach są stosowane do zaległych opłat za gospodarowanie odpadami, które nie są zaległościami podatkowymi, a organy orzekające o odpowiedzialności z tego tytułu nie stają się organami podatkowymi.

Tak więc, pomimo, że stosowane w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej mówią o podatniku i podatkach, to należy je odnieść do opłat za gospodarowanie odpadami i Spółki, która opłat tych nie uiściła.

W art. 107 Op określony został przedmiot i zakres odpowiedzialności osób trzecich. Z § 1 tego artykułu wynika, że jest to odpowiedzialność solidarna z podatnikiem (Spółką) za jego zaległości podatkowe (zaległości z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami) i obejmuje niepobrane podatki (opłaty), odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 1a Op).

Art. 108 § 1 i 2 zawiera ogólne zasady odpowiedzialności osoby trzeciej. W § 1 tego artykułu przyjęto, że przypisanie osobie trzeciej odpowiedzialności podatkowej wymaga wydania przez organ podatkowy decyzji, zaś zgodnie z § 2 art. 108 Op, postępowanie w tej sprawie nie może zostać wszczęte przed: upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania, dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, decyzji w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę oraz przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie to nie może być wszczęte także przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a Op oraz przed dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Z § 3 art. 108 Op wynika, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Szczegółowe zasady odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób prawnych zawarte są w art. 116 Op. W § 1 tego przepisu przyjęto koncepcję solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki, którzy odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką za jej zaległości. Przepis ten warunkuje jednak stwierdzenie odpowiedzialności wykazaniem przez częściowej lub całkowitej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

Ponadto art. 116 § 1 Op wymienia w pkt 1 lit. a i b dwie przesłanki uwalniające członka zarządu osoby prawnej od odpowiedzialności za długi podatkowe spółki, tj.:

- wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzeniu układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu) albo:

- wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu.

Z kolei w art. 116 § 1 pkt 2 Op przyjęto, że możliwe jest orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu, jeżeli nie wskazuje on mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Istotny jest także zapis § 2 art.116 Op, wskazujący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 i art. 52a, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W § 4 art. 116 Op zawarto zapis mówiący, że przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu.

Z treści powyższych przepisów wynika, że do obowiązków organu należy wykazanie istnienia takich zaległości spółki, których można dochodzić od osoby trzeciej, wykazanie, że osoba trzecia pełniła funkcję członka zarządu w czasie powstania zaległości spółki, a także wykazanie przynajmniej częściowej bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Przesłanki odpowiedzialności, za wykazanie których odpowiada organ, są pozytywnymi przesłankami orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zaś przesłankami negatywnymi (uwalniającymi lub ekskulpującymi) tej odpowiedzialności, wykazanie których należy do osoby trzeciej, są: zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie lub brak winy w jego niezgłoszeniu albo wskazanie mienia spółki, z którego możliwe jest wyegzekwowanie w znacznej części należności dochodzonych przez organ.

Ordynacja podatkowa nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Okoliczność tę należy ustalić na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 z późn. zm., dalej: "Pr. upadł."). W art. 10 tej ustawy przyjęto, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zaś zgodnie z ust. 1 art. 11 Pr. upadł. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną (...) jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2). Domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 5).

Zaś w art. 21 ust. 1 Pr. upadł. przyjęto, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2).

W rozpatrywanej sprawie ustalono na podstawie wydruku z KRS (brak numerów kart akt organu I instancji) oraz powołanych przez Kolegium dowodów, że skarżący od 16 września 2016 r. do 11 czerwca 2019 r., a więc także w okresie objętym zaskarżoną decyzją pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Tym samym wykazana została podstawowa pozytywna przesłanka odpowiedzialności skarżącego.

W sprawie zgromadzono dowody wskazujące, że Spółka składała deklaracje o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, lecz w okresie objętym zaskarżoną decyzją opłat nie wnosiła, co doprowadziło do wszczęcia egzekucji administracyjnej, umorzonej z uwagi na brak majątku Spółki, co wypełniło drugą pozytywną przesłankę odpowiedzialności skarżącego. Sąd nie uwzględnił przy argumentów skarżącego dotyczących wadliwości doręczeń w postępowaniu egzekucyjnym. Bowiem prawidłowość prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, w tym prawidłowość dokonywania doręczeń, nie podlega ocenie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej, gdzie badane jest jedynie, czy egzekucja wobec Spółki okazała się chociażby częściowo bezskuteczna. Ta zaś okoliczność może być wykazywana w dowolny sposób, nie tylko postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Niemniej jednak z wypisu z KRS (brak numerów kart) wynika, że 30 września 2020 r. zostało umorzone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki z uwagi na brak możliwości wyegzekwowania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Ponadto skarżący ani w toku postępowania administracyjnego, ani w skardze nie zwalczał twierdzeń organu o nieskuteczności egzekucji w sposób inny niż kwestionowanie odbioru korespondencji Spółki w postępowaniu egzekucyjnym.

Zatem w rozpatrywanej sprawie wykazane zostały przez organy pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki. Zaś co do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podkreślić należy, że ich wykazanie spoczywa na osobie trzeciej, w interesie której jest przekonanie organu, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub że nie ponosi winy w jego niezgłoszeniu, ewentualnie osoba trzecia może wskazać mienie, z którego możliwe jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Skarżący nie wskazywał przed organami mienia Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie dochodzonych przez organy należności oraz nie powoływał się na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Twierdził natomiast, że wniosek złożony przez niego 18 maja 2018 r. jest wnioskiem złożonym we właściwym czasie.

Jak już wyżej wyjaśniono, przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co oznacza konieczność sięgnięcia do wyżej przytoczonych przepisów Prawa upadłościowego. Bez analizy stanu faktycznego w oparciu o art. 11 Pr. upadł. nie jest możliwe określenie, czy i kiedy powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, a tym samym nie można rozstrzygnąć, czy wykazana została przesłanka uwalniająca. Organ I instancji w ogóle nie powołał się na Prawo upadłościowe. Zaś organ odwoławczy jedynie przytoczył art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy, jednak bez publikatorów, zaś przytoczona treść (wskazanie na dwutygodniowy termin zgłoszenia wniosku o upadłość zamiast terminu trzydziestodniowego) wskazuje na przyjęcie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2015 r. Ponieważ wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w 2018 r., a przedmiotem odpowiedzialności skarżącego są zaległości Spółki za lata 2017 – 2018, należało oprzeć się na stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Jest to o tyle istotne, że w stanie prawnym nieprawidłowo przyjętym przez SKO, tj. obowiązującym do 2016 r. nie obowiązywał ust. 1a art. 11 Pr. upadł., zgodnie z którym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Zatem oceniając omawianą przesłankę odpowiedzialności zawartą w ww. przepisie należało nie tylko badać, w stosunku do ilu zobowiązań skarżący opóźniał się w zapłacie, ale także czy stan opóźnienia trwał dłużej niż trzy miesiące. Przypomnieć także należy, że ust. 2 art. 11 Pr upadł. w odniesieniu do osób prawnych przewiduje alternatywną możliwość uznania niewypłacalności, tj. stanowi, że dłużnik będący osobą prawną (...) jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2). Domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 5). Tej przesłanki niewypłacalności, istotnej dla oceny terminowości zgłoszenia wniosku o upadłość, SKO nie analizowało.

Po ustaleniu, kiedy dłużnik stał się niewypłacalny, możliwe jest określenie terminu, do którego należało zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z art. 21 ust. 1 Pr upadł. wynika, że termin ten wynosi 30 dni (nie dwa tygodnie, jak przyjęto w zaskarżonej decyzji) od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (tj. niewypłacalność).

Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji jest więc przedwczesna ocena Kolegium co do niewykazania przez skarżącego przesłanki ekskulpującej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op, tj. uznanie, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Aby zbadać omawianą przesłankę uwalniającą, należało na podstawie ustawy Prawo upadłościowe ustalić, czy i kiedy należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, mając przy tym na uwadze treść art. 11 ust. 1, 1a i 2 Pr. upadł., określających sytuacje, w których należy zgłosić wniosek o upadłość. Dopiero po stwierdzeniu, że wystąpiła jedna z przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość - należało ustalić termin, do którego powinien zostać złożony wniosek o upadłość, a następnie ocenić spełnienie omawianej przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

W zaskarżonej decyzji (K-18) stwierdzono, że nie ma znaczenia dla uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności za okres od 1 lutego 2017 r. do 30 kwietnia 2018 r. fakt złożenia wniosku o upadłość w 2018 r. Z decyzji nie wynika jednak, dlaczego fakt ten nie ma znaczenia, w szczególności zaś nie wynika, aby zdaniem organu wniosek ten był spóźniony. Zaś według Sądu, z wyżej podanych przyczyn, omawiany wniosek może mieć znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Dlatego organ powinien wyjaśnić przyczyny oddalenia w 2018 r. wniosku o ogłoszenie upadłości. W zaskarżonej decyzji wskazano, że omawiany wniosek został przez sąd oddalony postanowieniem z 30 października 2018 r. VGU 48/18. Jednak postanowienia tego nie ma w aktach sprawy. Jeżeli przyczyną oddalenia przez sąd wniosku był brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, a nie inna przyczyna, to należy wyjaśnić, do kiedy złożenie wniosku byłoby skuteczne, tj. pozwoliłoby na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Dopiero gdy zostanie ustalone, kiedy dłużnik stał się niewypłacalny, możliwe będzie ustalenie trzydziestodniowego terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Powyższe ustalenia będą podstawą oceny, czy skarżący wykazał, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości, a więc, czy wykazana została przesłanka uwalniająca z art. 116 § pkt 1 lit. a Op.

Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni treść art. 11 i art. 21 Pr. upadł. w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r. Ponadto ustali przy współudziale skarżącego, do kiedy należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, co wymaga oceny sytuacji finansowej Spółki. Wykazanie omawianej przesłanki wprawdzie obciąża skarżącego, lecz kwestionując jego twierdzenia, tj. podważając fakt zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, organ winien wskazać, do kiedy wniosek powinien zostać złożony. To zaś wymaga oceny, kiedy Spółka stała się niewypłacalna. Dlatego, pomimo, że ciężar wykazania przesłanek uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności za długi spółki niewątpliwie spoczywa na tej osobie, to jednak przytoczone przepisy Ordynacji podatkowej, szczególnie zaś zasada zaufania i informowania oraz zasada prawdy obiektywnej i zasada swobodnej oceny – nakazują organowi podjęcie działań w celu wyjaśnienia wszystkich ważnych okoliczności, w tym przypadku wyjaśnienie kwestii niewypłacalności Spółki. Ustalenie momentu niewypłacalność Spółki może zostać dokonane na podstawie takich danych jak bilanse Spółki, zeznania podatkowe oraz inne dokumenty, samodzielnie przez organ, albo może zostać zlecone osobie posiadającej wiedzę specjalistyczną w tym zakresie. Sąd nie zobowiązuje organu do powołania biegłego, lecz jedynie sygnalizuje taką możliwość.

W art. 121 § 1 i 2 Op przyjęto zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu oraz zasadę informowania. Przepis art. 122 Op zawiera zasadę prawdy obiektywnej, tj. zobowiązuje organ do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W trakcie postępowania obowiązuje reguła przyjęta w art. 180 § 1, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z zasady oficjalności postępowania dowodowego zawartej w art. 187 § 1 Op wynika, że organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zaś w prowadzonym przez organ postępowaniu obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Treść powyższych przepisów wskazuje na konieczność współdziałania strony i organu w postępowaniu dowodowym. Dlatego, pomimo, że ciężar wykazania przesłanek uwalniających osobę trzecią spoczywa na tej osobie, to jednak przytoczone przepisy Ordynacji podatkowej, szczególnie zaś zasada zaufania i informowania oraz zasada prawdy obiektywnej i zasada swobodnej oceny - nie pozwalają organowi na zaniechanie działań w celu wyjaśnienia wszystkich ważnych okoliczności. W realiach rozpatrywanej sprawy takim działaniem powinno być ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwzględnieniem przepisów Prawa upadłościowego.

Ze względu na zasadność zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 związku z art. 122 i art. 191 Op Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c uchylił zaskarżoną decyzję.