Wyrok NSA oz. w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 544/99
NSA oz. w Lublinie
Data orzeczenia: 2000-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: par. 78
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz. 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 27 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Przepis par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ nie odnosi się do wszystkich wadliwych lub brakujących zapisów, lecz odnosi się tylko do zapisów w ewidencji dotyczącej podatku oraz odpowiedniej zmiany deklaracji dla podatku od towarów i usług przy czym przesłanki powyższe muszą być spełnione kumulatywnie.

Oznacza to a contrario, że wszystkie inne brakujące lub wadliwe zapisy, które nie prowadzą kumulatywnie do zmian w ewidencji i deklaracji, nie stanowią naruszenia obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w przypadku usunięcia wadliwych i uzupełnienia brakujących zapisów nawet w trakcie kontroli prowadzonej przez urząd skarbowy lub inspektora kontroli skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi spółki z o.o. w (...) na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 21 kwietnia 1999 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki dwieście czternaście złotych siedemdziesiąt groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

TEZY

Przepis par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ nie odnosi się do wszystkich wadliwych lub brakujących zapisów, lecz odnosi się tylko do zapisów w ewidencji dotyczącej podatku oraz odpowiedniej zmiany deklaracji dla podatku od towarów i usług przy czym przesłanki powyższe muszą być spełnione kumulatywnie.

Oznacza to a contrario, że wszystkie inne brakujące lub wadliwe zapisy, które nie prowadzą kumulatywnie do zmian w ewidencji i deklaracji, nie stanowią naruszenia obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w przypadku usunięcia wadliwych i uzupełnienia brakujących zapisów nawet w trakcie kontroli prowadzonej przez urząd skarbowy lub inspektora kontroli skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi spółki z o.o. w (...) na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 21 kwietnia 1999 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki dwieście czternaście złotych siedemdziesiąt groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "Ch-P" Spółka z o. o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 21 kwietnia 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzja Izba Skarbowa w L. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 26 stycznia 1999 r. (...) zmieniająca rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do maja oraz za wrzesień, listopad i grudzień 1994 r.

W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podała, iż Urząd Skarbowy w K. stwierdził naruszenie przez Spółkę "Ch-P" w okresie styczeń grudzień 1994 r. obowiązków ewidencyjnych /art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dotyczących określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku naliczonego, będących podstawa do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej VAT-7 za poszczególne miesiące 1994 r.

W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nieprawidłowo rozliczyła ten podatek wynikający z:

- rachunku uproszczonego(...) - naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

- faktur:(...) wystawionej przez Mazowieckie Zakłady Rafineryjne i Petrochemiczne w P. nr 2/94 i 3/94, których wystawcą, był "Ch-P" Dariusz P. - naruszenie art. 19 ust. 3 ww. ustawy - faktury nr 61 wystawionej przez "I." - naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT /podatek na fakturze 182,200 st. zł w ewidencji zaś wykazano kwotę 187.200 st. złotych co stanowi zawyżenie podatku naliczonego o 5.000 st. złotych/.

Odnośnie podatku należnego Urząd Skarbowy ustalił, że Spółka:

- nieprawidłowo obliczała podatek należny przy zastosowaniu art. 30 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

- nie zaliczyła do sprzedaży wartości paliwa wydanego na prywatne potrzeby pracowników -naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy,

- nie ujęła w ewidencji sprzedaży faktur(...) i (...) dokumentujących sprzedaż towarów.

Wobec stwierdzenia naruszenia przez Spółkę obowiązków ewidencyjnych, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, a służących do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej VAT-7 za poszczególne miesiące 1994 r. /styczeń - maj, wrzesień, listopad i grudzień/ Urząd Skarbowy w K. decyzją, z dnia 26 stycznia 1999 r. (...) określił podatek od towarów i usług za te miesiące, w wielkościach podanych w sentencji decyzji.

W odwołaniu Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucała naruszenie szeregu przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów proceduralnych.

Zdaniem Spółki Urząd Skarbowy w K. decyzję wydał z naruszeniem art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/, gdyż nie zastosował korzystniejszej dla podatnika sankcji podatkowej, nie przeprowadził też w tym kierunku odpowiednich czynności porównawczych.

Mając na uwadze treść powyższego przepisu, który dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT oraz charakter skarżonej decyzji - zmiana na podstawie art. 10 ust. 2 ww. ustawy rozliczenia podatku od towarów i usług za 1994 r., zarzut Spółki jest chybiony.

W sprawie po stwierdzeniu nieprawidłowości w obliczaniu podatku VAT przez podatnika, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 2 ustawy o VAT Urząd Skarbowy w K. miał prawo określić należny podatek ze właściwej wysokości. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, co zobowiązuje podatnika do jego obliczenia w sposób i wysokości określonej prawem i zapłaty w określonym przez prawo terminie. Jeśli zatem Spółka tego obowiązku nie wykonała to określenie tego zobowiązania przez Urząd Skarbowy decyzją nie zmienia data jego powstania. Także kolejny zarzut Spółki "Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy ustali je w innej wysokości. W sprawie Urząd Skarbowy zamiast zastosować powyższy przepis zastosował art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług" jest nietrafny, gdyż decyzja urzędu jest wydana tak jak chce tego Spółka, czyli na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Decyzja ta nie ustala natomiast dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ww. ustawy.

W odwołaniu Spółka podnosiła, iż Urząd Skarbowy kwestionując podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej 1 lutego 1994 r. /z czym Spółka nadal się nie zgadza/ Zakładów Rafineryjnych w P. rozliczony w miesiącu styczniu 1994 r. powinien przenieść ewentualnie za wcześnie ujęty podatek naliczony i uwzględnić go we właściwych miesiącach. na poparcie swego stanowiska Spółka powołuje się na pismo Ministerstwa Finansów, Orzeczenie NSA środek Zamiejscowy w K. oraz wcześniejszą decyzję izby Skarbowej w tym przedmiocie.

Realizacja przysługującego podatnikowi prawa przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowana jest od spełnienia przez podatnika szeregu i to ściśle określonych przez ustawę warunków i następuje w ściśle określony sposób. Ustawodawca nałożył na podatnika obowiązek samoobliczenia podatku za okresy miesięczne poprzez uwzględnienie w deklaracji podatkowej wszelkich podatkowych stanów faktycznych mających wpływ na wielkość zobowiązania. Art. 10 ust. 2 ustawy o VAT zawiera domniemanie prawne, iż zobowiązanie podatkowe wynika z kwoty zamieszczonej w deklaracji, chyba że zostanie ono obalone przez urząd. Organ podatkowy nie ma jednak żadnych umocowań prawnych do tego aby za podatnika decydować o wyborze ulgi podatkowej /o prawie do odliczenia podatku/. Nie ma też żadnych podstaw prawnych do tego by w decyzji wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ww. ustawy orzekać o prawach, uprawnieniach podatnika, z których sam podatnik dobrowolnie czy przez zaniechanie nie skorzystał. Pogląd taki wyrażony jest m.in. w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. FPS 9/97, czy orzeczeniu SN z 3 grudnia 1997 r. III RN 86/97.

Zatem wypełnienie żądań Spółki /przeniesienie podatku naliczonego do właściwych okresów rozliczeniowych/ spowodowałoby naruszenie prawa przez organy podatkowe.

Kolejne zarzuty odwołania dotyczą spornej kwestii tj. daty wystawienia faktury VAT-B(...) wystawionej przez Zakłady Rafineryjne i Petrochemiczne w P. Zdaniem Urzędu Skarbowego w K. faktura ta została wystawiona 1 lutego 1994 r., gdyż taka data wystawienia widnieje na fakturze. natomiast zdaniem Spółki faktyczną, datą wystawienia tej faktury była data 31 stycznia 1994 r, a widniejąca na niej data została błędnie wpisana. W ocenie organu odwoławczego spór ten został rozstrzygnięty wyrokiem NSA I SA/Lu 373-374/97 "(...) ustawodawca wiąże skutki. prawne tylko z datą otrzymania faktury, a nie np. z datą jej wystawienia. Skoro więc z przedmiotowej faktury wynika, że została wystawiona w dniu 1 lutego 1994 r. to logicznym wydaje się rozumowanie, że nie mogła być doręczona przed upływem tj. daty. W związku z powyższym nie można odmówić w tym zakresie prawidłowości ustaleń organów podatkowych.

Zatem zarzuty naruszenia par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ czy art. 122, 187 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione.

Zarzut Spółki dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej jest nietrafny, gdyż Urząd Skarbowy w swojej decyzji dokładnie uzasadnił każdy fakt naruszenia konkretnych przepisów prawnych jak również przyczyn dlaczego nie dał wiary kwestionowanym dowodom w sprawie.

Skargę na powyższą decyzję wniosła Spółka "Ch-P" domagając się uchylenia decyzji obu instancji zarzucając naruszenie:

- art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,

- art. 19 ust. 1 ww. ustawy,

- art. 19 ust. 3 ww. ustawy w związku z par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ - art. 122, art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że wydając decyzję określającą w sprawie organy podatkowe powołały się na przepisy art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, W ocenie organów podatkowych w stanie prawnym obowiązującym w 1994 r. w odniesieniu do zarzucanego spółce naruszenia obowiązku ewidencji opisanego w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT dopuszczalne było wydanie decyzji określającej, stąd organy te wskazały na podstawę prawną swojego działania właśnie art. 10 ust. 2 ustawy. Zdaniem strony skarżącej decyzje organów podatkowych naruszały zarówno przepisy art. 10 ust. 2 jak i art. 27 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na 1994 rok. Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 5 ustawy o VAT /Dz.U. 1993nr 11 poz. 50 zm.: Dz.U. 1993 nr 28 poz. 127 i nr 129 poz. 599/ obowiązującym w czasie powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług "w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki, o których mowa w ust. 4" mogły być wydawane stosowne decyzje ustalające. Natomiast sama wysokość zobowiązania podatkowego wykazana w deklaracji złożonej przez podatnika nie była korygowana w drodze decyzji deklaratoryjnej. Tylko w wypadkach, gdy organ podatkowy nie dopatrzył się naruszenia obowiązków ewidencji opisanych w art. 27 ust. 4 możliwe było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Zmiana przepisów ustawy o VAT wprowadzona ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. /Dz.U. nr 137 poz. 640/ w art. 3 ust. 1 zawarła przepisy przejściowe, stosowane w odniesieniu do postępowań nie zakończonych decyzją ostateczną do dnia 31 grudnia 1996r, a dotyczących naruszenia obowiązku ewidencji określonego w art. 27 ust. 4. Zgodnie z powołanym przepisem w odniesieniu do naruszeń obowiązku ewidencji popełnionych przed dniem 31 grudnia 1996 r. stosuje się przepisy art. 27 ust. 5 obowiązujące od dnia 1 stycznia 1997 r. "jednakże organ (...) obowiązany jest stosować przepisy art. 27 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r., jeżeli kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego z nich wynikająca jest dla podatnika korzystniejsza". Dokonując porównania przepisów art. 27 ust. 5 przed i po nowelizacji należy stwierdzić, że mimo iż kwota dodatkowego zobowiązania orzekana na podstawie przepisów ówczesnych byłaby wyższa od orzekanej na podstawie przepisów w nowym brzmieniu, to generalnie byłaby "korzystniejsza" dla podatnika z uwagi na konstytutywny charakter decyzji, przy której do skutecznego doręczenia upłynął termin określony w art. 68 ust. 1 Ordynacji podatkowej. natomiast decyzja wydana na podstawie przepisów art. 27 ust. 5 w nowym brzmieniu była częściowo decyzją, określającą a częściowo ustalającą. W rezultacie wskazany przepis w obecnym brzmieniu byłby mniej korzystny dla podatnika, gdyż nie powstawałoby zobowiązanie dodatkowe natomiast możliwe byłoby określenie zobowiązania w wysokości prawidłowej. Organy podatkowe mimo zarzutu naruszenia obowiązku ewidencji opisanego w art. 27 ust. 4 zastosowały przepis art. 10 ust. 2 nie mający w ocenie strony skarżącej, zastosowania do przypadków naruszenia obowiązku ewidencji w 1994 r.

W ocenie strony skarżącej kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego orzekana na podstawie przepisów ówczesnych byłaby "korzystniejsza" dla podatnika z uwagi na upływy terminu do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dalsze przepisy ustawy nie zawierają zastrzeżenia, że w przypadku gdy podatnik za wcześnie odliczy podatek wynikający z faktury to traci bezpowrotnie prawo do jej odliczenia w miesiącu właściwym. Wobec powyższego organ podatkowy wydając decyzję określającą na podstawie art. 10 ust. 2 lub 27 ust. 5 ustawy o VAT powinien za wcześnie odliczony podatek uwzględnić w miesiącu właściwym. Opisana zasada winna mieć zastosowanie do faktury VAT nr 2/94 z dnia 2 kwietnia 1994 r. oraz nr 3/94 z dnia 4 maja 1994 r. obie wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowe "Ch-P". uznając, że podatek naliczony wynikający z obu faktur został odliczony za wcześnie organy podatkowe powinny podatek taki uwzględnić w miesiącu właściwym. Pogląd taki wynikał zarówno z interpretacji przepisów art. 19 ust. 1 ustawy jak i z braku regulacji o utracie prawa do odliczenia podatku w opisanym stanie faktycznym. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w wyjaśnieniach Ministra Finansów zawartych przy piśmie(...) z dnia 10 sierpnia 1995 r. gdzie w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa polecono podległym urzędom aby w przypadku stwierdzenia przedwczesnego odliczenia podatku uwzględniały taki podatek w miesiącu właściwym. Obszerny fragment tego pisma został przytoczony w odwołaniu. Analogiczny pogląd jak Minister Finansów wyraził w swoim wyroku NSA OZ w K. /wyrok z dnia 16 czerwca 1997 r. I SA/Kr 744/96/, którego tezę zacytowano w odwołaniu. Urząd Skarbowy w pierwszej decyzji(...) z dnia 5 września 1995 r. wydanej w tej samej sprawie uwzględnił za wcześnie odliczony podatek w miesiącu właściwym. Izba Skarbowa w L. utrzymując powyższą decyzję w mocy również podzieliła pogląd organu pierwszej instancji /decyzja(...) z dnia 4 grudnia 1995 r./.

Naczelny Sąd Administracyjny badając zgodność z prawem wymienionych decyzji nie dopatrzył się naruszenia prawa w tym zakresie. W ostatnio wydanych decyzjach organy podatkowe reprezentują, odmienny punkt widzenia w kwestii uprawnień organu do określenia podatku naliczonego w prawidłowej wysokości. O ile organ pierwszej instancji wyraził pogląd, że: "jeżeli ustawa nie przyznaje wyraźnie organowi podatkowemu większych uprawnień, czynności stosowania prawa przez organ podatkowy i podatnika co do istoty są analogiczne", o tyle Izba Skarbowa uznała, ze "organ podatkowy nie mą jednak żadnych umocowań prawnych aby za podatnika decydować o wyborze ulgi podatkowej /o prawie odliczenia podatku/". W ocenie strony skarżącej organy podatkowe mają prawo i obowiązek określić zobowiązanie w prawidłowej wysokości /art. 10 ust. 2 i 27 ust. 5/. Stąd skoro podatnik za wcześnie dokonał odliczenia podatku naliczonego to w wyniku decyzji organu podatkowego odliczenie takie powinno zostać określone w sposób prawidłowy. Analogiczna sytuacja miałaby miejsce w wypadku określenia wysokości np. podatku dochodowego. Gdyby podatnik za wcześnie dokonał odliczenia od podstawy opodatkowania lub podatku wówczas organ podatkowy w stosownej decyzji uwzględniłby odliczenie w miesiącu właściwym i w prawidłowej wysokości. Nie ma zatem podstaw do uznania, że podatek od towarów i usług miałby być traktowany odmiennie. Izba Skarbowa uznała, że odliczenie za wcześnie odliczonego podatku w miesiącu właściwym spowodowałoby naruszenie bliżej nie określonych przepisów prawa. Dla poparcia swojego stanowiska Izba Skarbowa powołała się na uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 1998r. /FPS 9/97/ oraz na wyrok SN z dnia 3 grudnia 1997 r. /III RN 86/97/.

Analiza obu rozstrzygnięć wskazuje na zupełnie odmienny stan faktyczny od występującego w niniejszej sprawie, na co Izba Skarbowa najwyraźniej nie zwróciła uwagi.

W toku postępowania wyjaśniającego strona złożyła notę korygującą prostującą mylną datę wystawienia faktury przez Zakłady Rafineryjne w P. /nota nr 1/98 z dnia 30 listopada 1998 r./ Nota taka w świetle przepisów par. 45 rozporządzenia Ministra Finansów /Dz.U. 1997 nr 156 poz. 1024/ mogła służyć do sprostowania "jakiejkolwiek informacji" zawartej w fakturze za wyjątkiem informacji wymienionych w pkt 5-12 par. 38 tego samego rozporządzenia. Data wystawienia faktury została wymieniona w pkt 3 zatem, jako nie objęta wyjątkiem, mogła zostać poprawiona w trybie noty korygującej. Urząd Skarbowy uznał, że nota taka doręczona po wszczęciu postępowania podatkowego "jest żądaniem pozostającym w sprzeczności z przepisem art. 19 ust. 3" ustawy o VAT oraz, że brak było podstaw do zastosowania przepisów par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w niniejszej sprawie.

Zgodnie z przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej "w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy". W sprawie mimo wielokrotnie prowadzonego postępowania przed, organami obu instancji opisane obowiązki nie zostały wypełnione. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 3 ustawy VAT "obniżenie kwoty podatku należnego (...) następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę". Wobec powyższego rozstrzygnięcie spornego zagadnienia daty otrzymania faktury VAT(...) z mylnie oznaczoną datą jej wystawienia 1 lutego 1994 r. wymagało również ustalenia faktycznej daty otrzymania tej faktury. Pogląd taki uzasadniał wskazany przepis art. 19 ust. 2, który prawo do obniżenia podatku należnego łączył nie z datą wystawienia faktury lecz z datą jej otrzymania. Wobec powyższego zupełnie niezależnie od ewentualnie mylnie oznaczonej daty wystawienia faktury niezbędnym było ustalenie prawidłowej daty otrzymania tej faktury. Organy podatkowe prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie nie tylko nie dążyły do ustalenia prawidłowej daty otrzymania faktury ale nawet nie prowadziły w tym kierunku absolutnie żadnego postępowania dowodowego. W toku wielokrotnie prowadzonego postępowania strona skarżąca konsekwentnie powtarzała, że sporną fakturę otrzymała w dniu 31 stycznia 1994 r., a data wystawienia faktury 1 lutego 1994 r. była omyłkowa. organy podatkowe wobec takich oświadczeń strony miały szczególny obowiązek podejmowania niezbędnych działań sprawdzających prawdziwość twierdzeń strony. Skoro organy podatkowe miały ustawowy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a bezspornie czynności takich nie podejmowały, to zarzut naruszenia wskazanego art. 122 miał swoje uzasadnienie. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa wskazując na cyt. fragment wyroku NSA I SA/Lu 373-374/97 uznała, że w tym miejscu sąd rozstrzygnął kwestię ustaleń faktycznych dot. spornej daty wystawienia faktury. W ocenie strony skarżącej wskazany fragment uzasadnienia wyroku żadnym sposobem nie rozstrzygał ani o prawdziwości daty wpisanej na fakturze jako daty wystawienia tej faktury, ani o jej niezgodności ze stanem faktycznym. Zatem Sąd nie rozstrzygnął ustaleń faktycznych, które nadal są przedmiotem sporu. W cytowanym fragmencie Sąd jedynie wskazał na istnienie logicznej zależności między datą wystawienia faktury a datą jej otrzymania /"logicznym wydaje się rozumowanie.."/ Strona skarżąca nie kwestionuje samej logicznej zależności między przesłanką tj. datą wystawienia faktury a wynikającym z niej wnioskiem tj. datą otrzymania faktury lecz kwestionuje prawdziwość przesłanki - daty wystawienia faktury 1 lutego 1994 r. Stąd Izba Skarbowa bezpodstawnie poczuła się zwolniona od obowiązku podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zwłaszcza w świetle nowych dowodów w sprawie. Zgodnie z przepisem art. 187 Ordynacji podatkowej "organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy". Postępowanie obu organów podatkowych zarówno w zakresie zebrania materiału dowodowego jak i jego rozpatrzenia jednoznacznie wskazuje na niedopełnienie opisanych obowiązków a uchybienia popełnione w tym zakresie miały wpływ na treść rozstrzygnięcia.

1. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 3 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego było ściśle związane z datą otrzymania faktury, z której podatek podlegał odliczeniu. W sprawie organy podatkowe nie zebrały materiału dowodowego wskazującego na datę otrzymania spornej faktury VAT(...) z mylną, datą wystawienia 1 lutego 1994 r. Wobec powyższego nie wypełniły obowiązku w zakresie zebrania materiału dowodowego odpowiedniego dla załatwienia sprawy. Zamiast sprawdzić u dostawcy kiedy odbiorcy została faktycznie wydana sporna faktura organy podatkowe zadawalały się mylną datą wystawienia tej faktury 1 lutego 1994 r. wywodząc z takiej daty, że faktura nie mogła zostać wydana w dniu 31 stycznia 1994 r. Takie postępowanie organów podatkowych doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń faktycznych. W odwołaniu z dnia 6 lutego 1999 r. strona wyraźnie zwracała uwagę na poważne luki w materiale dowodowym: brak ustalenia daty odbioru faktury, brak oświadczeń osoby odbierającej fakturę na okoliczność odbioru faktury oraz osoby wystawiającej fakturę na okoliczność spornej daty wystawienia faktury. Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji nie podzieliła stanowiska strony co do opisanych braków dowodowych stąd strona we własnym zakresie uzyskała niezbędne dowody w tym zakresie. Okazało się, że na, kopii faktury u wystawcy znajduje się pokwitowanie jej odbioru w dniu 31 stycznia 1994 r. Osoba wystawiająca fakturę złożyła oświadczenie, że oznaczona na fakturze data jej wystawienia była omyłkowa a prawidłową datą wystawienia faktury była data 31 stycznia 1994 r. Osoba odbierająca fakturę w imieniu "Ch-P" złożyła również oświadczenie, że podpis i data otrzymania faktury zostały przez nią dopisane własnoręcznie.

2.Organy podatkowe nie rozpatrzyły wyczerpująco materiału dowodowego zebranego w sprawie co jednoznacznie wynika z treści uzasadnień faktycznych wydanych decyzji.

a/ zgodnie z przepisem art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej : "księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów". Zgodnie z art. 3 pkt 4 wymienionej ustawy przez księgi rozumie się "ewidencje i rejestry, do których prowadzenia /../ obowiązani są podatnicy (...)".

Wobec powyższego ewidencja zakupu prowadzona dla celów podatku VAT była dowodem tego co z niej wynikało, czyli daty otrzymania spornej faktury. W niniejszej sprawie organ podatkowy w ogóle nie rozpatrzył tej ewidencji jako dowodu w sprawie i nie wskazał powodu, dla którego odmówił jej mocy dowodowej.

b/ W toku postępowania wyjaśniającego składane były jako dowody w sprawie dwa pisma Zakładów Rafineryjnych w P. Były to pisma(...) z dnia 10 lipca 1995 r. oraz uzupełniające je pismo(...) z dnia 19 lipca 1995 r.

Z treści tych pism jednoznacznie wynikało, że faktyczną datą wystawienia faktury była data 31 stycznia 1994 r. na co wskazuje treść pisma oraz zaliczenie sprzedaży z tej faktury do sprzedaży miesiąca stycznia a nie do sprzedaży miesiąca lutego, Urząd Skarbowy nie rozpatrzył obu pism jako dowodów w sprawie.

c/ W toku prowadzonych postępowań przed organami obu instancji strona konsekwentnie i stanowczo od samego początku twierdziła, że fakturę otrzymała w dniu 31 stycznia 1994 r. a data wystawienia faktury 1 lutego 1994 r. była mylna. Urząd Skarbowy nie rozpatrzył takich oświadczeń jako dowodu w sprawie.

d/ W dniu 8 stycznia 1998r. przy zastrzeżeniach do projektu decyzji strona złożyła formalny dowód - notę korygującą z dnia 30 listopada 1998 r. przy zastrzeżeniach do projektu decyzji strona złożyła formalny dowód - notę korygującą z dnia 30 listopada 1998r. potwierdzającą kolejny raz, że data wystawienia faktury - 1 lutego 1994 r. była mylna, a prawidłową była data 31 stycznia 1994 r. Urząd Skarbowy nie rozpatrzył tej noty jako dowodu w sprawie.

W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy przez organy podatkowe w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zmienione zostały niektóre przepisy prawne jak również poczynione w oparciu o te przepisy ustalenia faktyczne.

W czasie wydawania decyzji obu instancji obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/.

Paragraf 45 ust. 1 tego rozporządzenia pozwalał nabywcy towaru do wystawienia noty korygującej w zakresie faktycznej daty wystawienia faktury. Powyższe czynności strony doprowadziły również do innych czynności faktycznych dokumentujących rzeczywistą datę doręczenia stronie faktury(...) wystawionej przez Zakłady Rafineryjne i Petrochemiczne w P. Dysponując powyższą wiedzą organ podatkowy bezzasadnie nie rozważył wnikliwie twierdzeń strony jak również dowodów deklarowanych przez stronę, które wskazywały, iż ww. faktura została sporządzona w dniu 31 stycznia 1994 r. i w tym samym dniu doręczona skarżącej spółce.

Pogląd Sądu zawarty w ww. wyroku w tym zakresie odnosił się do innego stanu faktycznego wynikającego z zebranego wówczas materiału dowodowego. Cytowany przez Izbę Skarbową fragment uzasadnienia wyroku zakładał, iż data wystawienia faktury /w ówczesnym stanie faktycznym/ była prawidłowa i tylko pod takim warunkiem logiczne było, że otrzymanie faktury nie mogło nastąpić przed rzekomym dniem jej wystawienia w dniu 1 lutego 1994 r.

Powoływanie się w tej sytuacji przez organ podatkowy na powyższy fragment uzasadnienia Sądu nie może być rozumiany w ten sposób, iż pogląd Sądu również w przypadku zmiany okoliczności faktycznych jest dla organu jak i Sądu wiążący.

Powyższe okoliczności świadczą, iż organ nie przeanalizował różnic stanów faktycznych objętych rozstrzygnięciem Sądu a sprawą niniejszą.

Wadliwym było również powoływanie się przez organ na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, które w chwili wydawania decyzji obu instancji już nie obowiązywało zgodnie z par. 79 rozporządzenia Ministra Finansów o tej samej nazwie z dnia 15 grudnia 1997 r. /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./.

Powyższe rozporządzenia zawierały identyczne treści par. 78. Przepis ten stanowił, iż nie stanowi naruszenia obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 ustawy przypadek usunięcia przez podatnika wadliwych zapisów lub uzupełnienia brakujących zapisów w ewidencji dotyczącej podatku oraz odpowiedniej zmiany deklaracji dla podatku od towarów i. usług przed dniem rozpoczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub inspektora kontroli skarbowej.

Z par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ wynika, iż wadliwe lub brakujące zapisy aby nie były uznawane za naruszenie obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 ustawy winny być usunięte lub uzupełnione przed dniem rozpoczęcia kontroli przez powołane w tym przepisie organy. Przepis powyższy nie odnosi się do wszystkich wadliwych lub brakujących zapisów lecz odnosił się tylko do zapisów w ewidencji dotyczącej podatku oraz odpowiedniej zmiany deklaracji dla podatku od towarów i usług przy czym przesłanki powyższe musza być spełnione kumulatywnie.

Oznacza to a contrario, iż wszystkie inne brakujące lub wadliwe zapisy, które nie prowadzą kumulatywnie do zmian w ewidencji i deklaracji, nie stanowią naruszenia obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w przypadku usunięcia wadliwych i uzupełnienia brakujących zapisów nawet w trakcie kontroli prowadzonej przez urząd skarbowy lub inspektora kontroli skarbowej.

Powyższa interpretacja jest zgodna z wykładnią gramatyczną i logiczną a ponadto jest zharmonizowana z par. 45 ust. 1 ww. rozporządzenia. Dokonując powyższej wykładni par. 78 ww. rozporządzenia należy stwierdzić, iż wystawienie noty korygującej zgodnie z par. 45 tegoż rozporządzenia po wszczęciu kontroli urzędu skarbowego lub inspektora kontroli skarbowej nie stanowi naruszenia obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT.

Art. 19 ust. 3 ww. ustawy o podatku VAT łączył prawo do obniżenia podatku należnego nie z datą wystawienia faktury lecz z datą jej otrzymania, wobec czego nota korygująca nie poprawiała danych od których zależało prawo do obniżenia podatku. Brak noty nie pozbawiał podatnika prawa do obniżenia podatku w miesiącu otrzymania faktury.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w powyższym zakresie skarga jest zasadna bowiem w wyniku naruszenia wymienionych przepisów postępowania naruszone zostały przepisy art. 19 ust. 1 i 3 cyt. ustawy o podatku VAT.

Rodzaj oraz rozmiar powyższych uchybień miały wpływ na treść rozstrzygnięcia i dlatego na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ należało uchylić zaskarżona decyzję i orzec o kosztach postępowania na podstawie art. 55 ust. 1 ostatnio wymienionej ustawy.