Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2574/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi Orkiestry [...] z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2016 r. nr IPPP1/4512-165/16-4/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Orkiestry [...] z siedzibą w [...] kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Orkiestra S. (zwana dalej: "Skarżącą", "Orkiestrą") wnioskiem z dnia 29 lutego 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 25 marca 2016 r. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów w podatku od towarów i usług, przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest samorządową instytucją kultury [...]. Wykonywana przez nią działalność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako:

- usługi kulturalne - objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), polegające na odpłatnym wykonywaniu koncertów przez Orkiestrę,

- usługi kulturalne wyłącznie w zakresie wstępu (...) na widowiska artystyczne - opodatkowane 8% stawką podatku na podstawia art. 41 ust. 2 w zw. z art 146a pkt 2 ustawy o VAT, polegające na sprzedaży biletów wstępu na koncerty Orkiestry.

W związku z tą działalnością Orkiestra wykonuje również nieodpłatne (niebiletowane) występy publiczne. Mają one na calu m.in. propagowanie działalności kulturalnej, zamiłowanie do muzyki, zapoznawanie uczestników tych wydarzeń muzycznych z repertuarem Orkiestry, a w konsekwencji promowanie i zachęcenie do kontynuacji uczestnictwa w tego rodzaju zdarzeniach w formie biletowanych koncertów dawanych przez Orkiestrę.

Niezależnie od powyższego sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje u podatnika również odpłatne zbywanie składników majątkowych, odpłatne dostawy towarów (płyty, wydawnictwa), odpłatne udostępnianie autorskich praw majątkowych.

Tak rozumiana działalność mieszcząca się w zakresie definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT sprawia, iż obroty Orkiestry, jako podatnika podatku VAT, osiągane z dokonywanych sprzedaży częściowo stanowią działalność opodatkowaną VAT, a częściowo zwolnioną z podatku. Wobec powyższego podatnik dla części zakupów towarów i usług, stosował przy odliczaniu kwot podatku naliczonego proporcję, zgodnie z treścią art. 90 ustawy o VAT.

Wykonywana działalność w zakresie usług kulturalnych, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z podatku VAT pokrywana jest dotacjami, które nie stanowią dopłat do cen w rozumieniu art. 29a ust. i in fine ustawy o VAT.

Orkiestra w 2015 r. uzyskała dotację podmiotową, przeznaczoną na cele statutowe, odnoszącą się do całokształtu prowadzonej działalności. Ponadto pozyskała w 2015 r. także dotacje celowe z [...] oraz z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego pokrywające częściowo lub w całości koszty na sfinansowanie przedsięwzięć mieszczących się w zakresie działalności prowadzonej przez Orkiestrę. W szczególności pozyskano:

a) dotację na sfinansowanie kosztów niebiletowanych występów plenerowych Orkiestry,

b) dotację na sfinansowanie - częściowo odpłatnych przez uczestników - zajęć muzycznych w ramach tzw. Akademii S.,

c) dotację na częściowe sfinansowanie albumu płytowego, z którego sprzedaży Orkiestra uzyska wpływy wynikające z przysługujących jej praw autorskich,

d) dotację na sfinansowanie kosztów trasy koncertowej w R.

Wskazane dotacje otrzymane w 2015 r. służyły sfinansowaniu prowadzonej przez nią, jako podatnika podatku VAT, działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Orkiestra nie prowadzi innej działalności, której zakres wykracza poza wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wchodząca w życie od 1 stycznia 2016 r. nowelizacja ustawy o VAT, a w szczególności dodane w art. 86 ust. 2a - 2h obligują podatnika nabywającego towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, aby przy odliczeniach kwot podatku naliczonego stosował tzw. "sposób określenia proporcji". Za jeden z możliwych "sposobów" ustawodawca w art. 86 ust. 2c pkt 3) ustawy o VAT przyjmuje obliczenie przez podatnika współczynnika uwzględniającego roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok kalendarzowy.

W piśmie uzupełniającym wniosek wskazała, że działalność statutowa Orkiestry została określona w § 6 i § 7 Statutu Orkiestry stanowiącego załącznik do uchwały XXXVIII/995/2012 RADY [...] W. z dnia [...] czerwca 2012 r. Zgodnie z § 6 Statutu należy:

1) prezentacja, kultywowanie oraz upowszechnianie narodowego i światowego dorobku muzycznego;

2) edukacja muzyczna i wychowanie dzieci i młodzieży jako przyszłych odbiorców i współtwórców kultury narodowej;

3) tworzenie warunków sprzyjających rozwojowi talentów i twórczości muzycznej;

4) promocja W. i jej dorobku kulturowego;

5) współorganizacja i realizacja Festiwalu [...] i innych festiwali;

6) utworzenie i realizacja stałego sezonu artystycznego Orkiestry w W.;

7) udział w krajowych i międzynarodowych festiwalach i imprezach kulturalnych;

8) realizacja interdyscyplinarnych przedsięwzięć artystycznych;

9) współpraca z twórcami, wykonawcami oraz innymi specjalistami przy realizacji zadań statutowych;

10) prowadzenie innej działalności podlegającej na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury."

Zgodnie z § 7 Statutu:

"Orkiestra realizuje zadania określone w § 6 w następujący sposób:

1) organizuje koncerty symfoniczne i kameralne;

2) realizuje nagrania radiowe telewizyjne, fonograficzne i video, filmy oraz inne formy zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku; wydaje płyty audio i video, płyty oraz inne nośniki obrazu i dźwięku, w tym również w przestrzeni internetowej;

3) angażuje artystów wykonawców krajowych i zagranicznych;

4) współpracuje ze szkolnictwem artystycznym w zakresie kształcenia kadr artystycznych a także organizuje kursy, szkolenia i seminaria;

5) opracowuje, publikuje, rozpowszechnia wydawnictwa drukowane i multimedialne z zakresu swojej działalności;

6) współdziała z innymi instytucjami artystycznymi, innymi instytucjami kultury oraz organizacjami społecznymi, a także z ośrodkami naukowymi, fundacjami, stowarzyszeniami i organizacjami twórczymi;

7) prowadzi własną działalność impresaryjną lub za pośrednictwem wyspecjalizowanych agencji."

Ponadto nadmieniła, że dotacja podmiotowa jest przeznaczana w pierwszej kolejności na pokrycie kosztów stałych działalności, w szczególności na wynagrodzenia osobowe z narzutami ZUS, Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, PFRON, oraz na zapłacenie podatków, np. od nieruchomości, na wypłatę ekwiwalentów wypłacanych muzykom, zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U z 2012 r. poz. 406 z późn. zm.), na opłacenie wydatków na szkolenia pracowników, w tym szkolenia z bhp, na wydatki na ubezpieczenie majątku instytucji kultury, na wypłatę innych wynagrodzeń, opłacenie badań okresowych pracowników, itp.

W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytanie, czy jako samorządowa instytucja kultury otrzymując w 2015 r. opisaną powyżej dotację podmiotową oraz dotacje celowe na sfinansowanie prowadzonej działalności kulturalnej, zarówno opodatkowanej podatkiem VAT, jak i zwolnionej z tego podatku powinna zastosować treść art. 86 ust. 2a -2h ustawy o VAT, tj. przepisów dotyczących wyłącznie podatników, którzy oprócz działalności gospodarczej, prowadzą działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT?

Zdaniem Skarżącej pozyskiwane przez nią w 2015 r. dotacje, zarówno statutowa, jak i celowe są ściśle związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie mogą wpływać na dotychczasowy mechanizm odliczania kwot podatku naliczonego, w którym podatnik stosował proporcję wynikającą z treści art. 90 ustawy o VAT. Tym samym uznała, iż wartość tych dotacji nie może wpływać na tworzenie pre współczynnika, opisywanego w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2016 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów powołując się na treść przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a i b, art, 86 ust. 2a – 2g, art. 86 ust. 22, art. 90c ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1, art. 12, art. 28 ust. 1-3, ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406 ze zm.), wskazał, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. W ocenie organu interpretacyjnego wskazana zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Minister uznał, że w związku z wykorzystywaniem nabywanych przez Skarżącą towarów i usług do działalności gospodarczej, tj. do działalności odpłatnej (zwolnionej i opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do nieodpłatnej działalności statutowej, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W ocenie Ministra, Orkiestra będzie zobowiązana w pierwszej kolejności do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.).

Z kolei przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Minister podsumowując stwierdził, że przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i w oparciu o § 4 ust. 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: "rozporządzenie") Skarżąca winna w liczniku wykazać roczny obrót z tytułu działalności gospodarczej (sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona), w mianowniku natomiast powinna uwzględnić roczny obrót z tytułu działalności gospodarczej powiększony o dotacje podmiotowe i celowe, opisane we wniosku. Zdaniem Organu, Orkiestra będąca samorządową instytucją kultury, której działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w większej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pomijając wielkość dotacji w ustalaniu proporcji może doprowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego..

Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie:

- art. 120. art. 121 § 1, w związku z art. 14b § 1 - § 3 O.p., przez naruszenie zasady działania organu na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności naruszenie przepisów postępowania zgodnie z którymi, organ wydając interpretację indywidualną bada przedstawiony przez podatnika stan taktyczny, nie dokonując jego "twórczego" przekształcenia, a w konsekwencji dopasowania do wydanego w sprawie rozstrzygnięcia merytorycznego.

- art. 86 ust. 2a. - 2h ustawy o VAT, przez "podciąganie" treści ww. przepisów do nieadekwatnego stanu faktycznego, a przez to niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, których zakres dotyczy podatnika prowadzącego działalność gospodarczą oraz działalność inną niż gospodarcza, w rozumieniu ustawy o VAT.

- art. 86 ust. 22 ustawy o VAT w zw. z § 4 rozporządzenia przez niezgodną z art. 86 ust. 2c pkt 3) ustawy o VAT i błędną wykładnię treści § 4 ww. rozporządzenia, obligującego podatnika do uwzględniania we wzorze mającym na celu obliczenie tzw. preproporcji. kwot otrzymanych przez podatnika dotacji, mimo, iż dotyczą one prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o VAT.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Skarżąca otrzymane dotacje w służą prowadzonej deficytowej działalności gospodarczej i na taką działalność zostają pozyskiwane, gdyż wielkość kosztów prowadzonej działalności przewyższa wartość uzyskanej z niej sprzedaży. O takich właśnie dotacjach a contrario stanowi w art. 86 ust. 2c pkt 3) ustawy o VAT. gdy wyklucza ich wartość ze wzoru służącego obliczeniu tzw. preproporcji.

Skarżąca stwierdziła, że otrzymując w 2015 r. dotacje (w tym dotacje na działalność statutową), związane wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu ustawy o VAT, nie powinna stosować zarówno treści art. 86 ust. 2a - 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT, jak też wspomnianego § 4 rozporządzenia.

Podsumowując uznała, że nowelizacja przepisu art. 86 ustawy o VAT, powinna mieć dla niej neutralny charakter, pozwalający zachować dotychczasowe zasady odliczania podatku należnego.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 22 sierpnia 2017 r. Skarżąca przywołując treść interpretacji wydanych w podobnych stanach faktycznych, uznała, iż nieodpłatne usługi kulturalne są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie powodują konieczności stosowania "prewspółczynnika", zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku o interpretację indywidualną - Czy Wnioskodawca jako samorządowa instytucja kultury otrzymując w 2015 roku dotację podmiotową oraz dotacje celowe na sfinansowanie prowadzonej działalności kulturalnej, zarówno opodatkowanej podatkiem VAT, jak i zwolnionej z tego podatku powinna zastosować treść art. 86 ust. 2a -2h ustawy o VAT. Czy też może stosować dotychczasowy mechanizm odliczania kwot podatku naliczonego, w którym Wnioskodawca stosował proporcję wynikającą z treści art. 90 ustawy o VAT.

Zatem zasadnicze znaczenie ma ustalenie w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, czy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów wykonywanej działalności gospodarczej, Wnioskodawca ma cele inne niż działalność gospodarcza. Innymi słowy mówiąc chodzi o ustalenie czy Wnioskodawca wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, czy też wykonuje inną nie będącą działalnością gospodarczą działalność.

Zanim Sąd przejdzie do powyższych ustaleń należy zauważyć, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie takiej interpretacji polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej (por. I FSK 659/15).

Wnioskodawca twierdzi, że nie prowadzi innej niż działalność gospodarcza, działalności. Wszelka aktywność Wnioskodawcy jest podejmowana w ramach działalności gospodarczej w tym dotyczy to działalności statutowej. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca organizuje niebiletowane koncerty plenerowe, promuje kulturę narodową poza granicami kraju (np. trasa koncertowa w R.), współorganizuje festiwale i imprezy kulturalne, stwarza sprzyjające warunki dla rozwoju nowych talentów, edukuje muzycznie dzieci i młodzież m.in. przez prowadzenie tzw. Akademii S.

Z kolei Organ w przedmiotowej interpretacji indywidualnej przeciwstawił działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę jego nieodpłatnej działalności statutowej w której upatruje ową działalność inną niż działalność gospodarcza (str. 11 interpretacji podatkowej). Stąd zdaniem organu Wnioskodawca powinien zastosować art. 86 ust. 2a -2h ustawy o VAT.

Sąd nie podziela powyższego rozróżnienia dokonanego przez Organ. Analiza Statutu Orkiestry stanowiącego załącznik do uchwały XXXV11I/995/2012 RADY [...] W. z dnia [...] czerwca 2012 r. zdaniem Sądu nie wskazuje aby istniały zadania, które nie mogą być realizowane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wszystkie wskazane zadania mogą być realizowane również w ramach działalności gospodarczej na co wyraźnie wskazuje Wnioskodawca i który dotychczas realizował je w ramach działalności gospodarczej. Zmiana norm prawnych (wprowadzenie 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT) nie spowodowała zmiany działalności Wnioskodawcy.

Organ nie przedstawił również argumentów przeciwnych wskazujących, że określone zadanie Wnioskodawcy nie może być realizowane w ramach działalności gospodarczej. W szczególności w tym zakresie nieprzekonywujący jest wywód zawarty na stronie 8 interpretacji stanowiący fragment uzasadnienia zmian ustawowych do art. 86 ust. 2a -2h ustawy o VAT. Podany przykład nieodpłatnej działalności statutowej musi być odniesiony do konkretnych działań danego podatnika. Sąd podziela stanowisko Wnioskodawcy, że nawet nieodpłatnie wykonywane zadania statutowe stanowią swoistą promocję Wnioskodawcy. Cel zarobkowy wskazany w zdaniu drugim art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie przekreśla podejmowania działań promocyjnych nieodpłatnych, które rozpowszechniają działalność Wnioskodawcy. Jako przykład można wskazać koncerty niebiletowane, które z jednej strony promują działalność Wnioskodawcy a z drugiej strony realizują zadanie statutowe jak np. prezentacja, kultywowanie oraz upowszechnianie narodowego i światowego dorobku muzycznego.

Zatem Organ wydając ponowną interpretację uwzględni ustalenia Sądu a w szczególności charakter zadań statutowych Wnioskodawcy w odniesieniu do wykonywanej działalności gospodarczej.

Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - tekst jedn.: Dz. U. Nr 31, poz. 153).