Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SAB/Lu 18/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139 §1 w zw. z art. 140 § 1 art. 125 §1, art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 31 ust. 1  art. 31 ust. 1 art. 33 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 553
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. [...] I SAB/Lu 18/16 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 września 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2016 r. sprawy ze skargi W. z siedzibą w B. P. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SAB/Lu [...]

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 września 2014 r., oddalający skargę A. spółki z o.o. w B. P., dalej: "skarżąca" lub "spółka" na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", "organ kontrolujący", w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r.

Uwzględniając skargę kasacyjną spółki Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w Ordynacji podatkowej w przeciwieństwie do Kodeksu postępowania administracyjnego, nie wprowadzono instytucji przewlekłości postępowania. Z dniem 11 kwietnia 2011r. wprowadzono jednak skargę na przewlekłość postępowania, poprzez nowelizację art. 3 §2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." oraz art. 149 P.p.s.a.

Pojęcie przewlekłości postępowania nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. W judykaturze wskazuje się jednak, że postępowanie prowadzone w sposób przewlekły jest to postępowanie prowadzone nieefektywnie poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013 r., II OSK 549/13). Przez przewlekłe prowadzenie postępowania należy także rozumieć sytuację, w której organ prowadzący postępowanie kilkakrotnie wyznaczał nowy termin załatwienia sprawy bez wyczerpującego podania przyczyny niedotrzymania poprzednio wyznaczonych terminów, a ponadto zbyt długo gromadził i analizował uzyskany materiał dowodowy przy jednoczesnym braku koncepcji co do sposobu zakończenia postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2015 r., I FSK 1881/14).

W wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 20 stycznia 2011r. o odpowiedzialności majątkowej funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa (Dz. U. Nr 34, poz. 173) z dniem 17 maja 2011 r. znowelizowano art. 149 P.p.s.a. W zdaniu drugim tego przepisu dodano, że sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowanie miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sąd pierwszej instancji dokonał jedynie analizy postępowania kontrolnego od momentu wszczęcia do chwili wniesienia przez stronę skargi na przewlekłość, a więc do sierpnia 2012r., podczas gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] czerwca 2013r. wydał decyzję, kończącą postępowanie w pierwszej instancji. Sąd kasacyjny zwrócił przy tym uwagę, że zaskarżony wyrok zapadł w dniu 26 września 2014r., co czyniło zasadnym zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 149 §1 w zw. z art. 133 §1 i art. 134 §1 P.p.s.a., polegające na nierozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie całości sprawy objętej skargą, a uczynienie przedmiotem kontroli jedynie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w okresie od jego wszczęcia (maj 2011r.) do wniesienia skargi (sierpień 2012r.).

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącej spółki, zgodnie z którym, prawidłowe zastosowanie ww. przepisów powinno skutkować objęciem kontrolą sądowoadministracyjną całego postępowania prowadzonego przez organ (do daty wydania decyzji podatkowej w pierwszej instancji, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce [...] czerwca 2013r.). Sąd administracyjny zobowiązany jest bowiem do oceny stanu przewlekłości na datę orzekania. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że brak kontroli sądowej całego postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uniemożliwia stwierdzenie, czy zaistniała przewlekłość w działaniach tego organu. Wadę tę Naczelny Sąd Administracyjny uznał za istotną gdyż brak analizy przebiegu postępowania w okresie blisko roku, pomiędzy dniem wniesienia skargi do sądu a wydaniem decyzji, kończącej postępowanie w pierwszej instancji, uniemożliwia ocenę, czy w kontrolowanym postępowaniu organ działał przewlekle. Dodał jednocześnie, że wada, o której mowa nie może zostać usunięta na etapie postępowania kasacyjnego, ponieważ sąd odwoławczy nie może w zakresie takich istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń zastępować sądu pierwszej instancji. Działanie takie prowadziłoby bowiem do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że w sprawach dotyczących skarg na przewlekłość postępowania sąd powinien przeanalizować tok czynności procesowych organu w aspekcie terminowości, celowości, niezbędności i szybkości postępowania. Podkreślił, że w przypadku przedłużania przez organ terminu załatwienia sprawy, obowiązkiem sądu jest weryfikacja prawidłowości tego postępowania. Oznacza to, że nie można uznać za wystarczające jedynie ogólnikowe stwierdzenie o niezwykłej złożoności sprawy oraz obszerności prowadzonego postępowania dowodowego mimo, że co do zasady, sąd kasacyjny skomplikowanego charakteru sprawy nie kwestionuje.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga w sprawie niniejszej nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu powołanego przepisu, oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądem, oraz że zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, poprzez jego uwzględnienie w treści nowego wyroku.

Przedmiotem kontroli sądu, na obecnym etapie postępowania, jest przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec skarżącej spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2009r. do grudnia 2010r., od chwili jego wszczęcia postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2011r. do jego zakończenia w pierwszej instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2013r.

Przypomnieć w tym miejscu należy, iż w złożonej w sierpniu 2012r. skardze spółka zarzuciła niewłaściwe zastosowanie przepisów: art. 139 §1 w zw. z art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r., o kontroli skarbowej oraz art. 125 §1, art. 120, art. 121 §1 O.p., art. 122 Ordynacji podatkowej, wszystkie w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W związku z sygnalizowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny brakiem w Ordynacji podatkowej przepisów dotyczących przewlekłości postępowania jako takiej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów, które mają w tej sprawie istotne znaczenie, to jest do art. 139 §1 i art. 140 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, będących rozwinięciem zasady, o której mowa w art. 125 tej ustawy oraz do art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowiących z kolei uszczegółowienie zasady wynikającej z art. 122. Podkreślenia przy tym wymaga, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje hierarchii ważności, jeśli chodzi o wymienione w niej ogólne zasady dotyczące postępowania podatkowego. Art. 31 ustawy z dnia 20 września 1991r. o kontroli skarbowej, któremu obecne brzmienie nadane zostało przez art. 1 pkt 32 ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 127, poz. 858), stanowi zaś, iż w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Z powołanych przepisów wynika, że z jednej strony, zgodnie z zasadą o której mowa w art. 125 §1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z drugiej jednak strony – w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 139 §1 Ordynacji podatkowej, załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W myśl zaś art. 140 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Z kolei stosownie do art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl zaś art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Stosownie natomiast do art. 141 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 tej ustawy stronie służy ponaglenie do właściwego organu, który uznając ponaglenie za uzasadnione, wyznacza dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządza wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmuje środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości. Organ stwierdza jednocześnie, czy niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Z powyższych przepisów jasno wynika, że organy podatkowe prowadząc postępowanie, muszą działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Nie oznacza to jednak, iż okoliczności faktyczne mają być badane w sposób pobieżny. Przeciwnie, szybkość postępowania w żadnym wypadku nie może być realizowana kosztem wnikliwości.

W niniejszej sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie, w którym dla dokonania oceny prawidłowości rozliczenia VAT przez skarżącą wystąpiła konieczność zbadania łańcucha dostaw, w tym wewnątrzwspólnotowych, w którym skarżąca brała udział, i w które miały charakter oszustwa karuzelowego.

Jeśli chodzi o transakcje łańcuchowe w VAT, to w odróżnieniu od zwykłego schematu składania zamówień i przemieszczania towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami, dochodzi w niej do jednego fizycznego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym. Z kolei "karuzela podatkowa" to sieć kilku, czy kilkunastu podmiotów, tworzących pozory legalnych transakcji handlowych, ale ich prawdziwym celem jest wyłudzenie zwrotu VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Najczęściej schemat takiego oszustwa przedstawia się tak, że najpierw firma zagraniczna sprzedaje towar do Polski, korzystając ze zwolnienia z VAT, potem nabywca sprzedaje w Polsce towar innej firmie, naliczając VAT zgodnie z obowiązującą w kraju stawką, którego jednak nie odprowadza i znika, a kolejny nabywca sprzedaje ten sam towar dalej za granicę, stosując zerową stawkę VAT i odlicza sobie należny podatek. Oszustwo karuzelowe jest niezmiernie trudne do wykrycia, gdyż zazwyczaj bierze w nim udział nie tylko podmiot, który znika (znikający podatnik) ale również wiele rozsianych często po całym świecie podmiotów gospodarczych (tzw. buforów) z różnych branż.

W przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej i badania, czy w sprawie mamy do czynienia z tego rodzaju zjawiskiem, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez danego podatnika bądź jego bezpośrednich kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. W postępowaniu, w którym bada się łańcuch dostaw, dopiero bowiem na kolejnych etapach postępowania pojawiają się nowe okoliczności, które mogą być badane wówczas, gdy organ się o nich dowie, upewni się co do nich, bądź odwrotnie - poweźmie wątpliwości co do ich wystąpienia.

Odnosząc powyższe do stanu sprawy niniejszej należy wskazać, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009r. do grudnia 2010r. W dniu wszczęcia postępowania w siedzibie spółki nie było dokumentów źródłowych za lata 2009-2010, dotyczących jej głównych kontrahentów krajowych i zagranicznych, ponieważ zostały zabezpieczone przez Komendę Wojewódzką Policji w K.. Do czasu pobrania ww. dokumentów z Prokuratury Okręgowej w K., tj. do dnia 1 sierpnia 2011r., kontrola opierała się jedynie na niepełnym materiale dowodowym pobranym ze spółki oraz na dokumentach otrzymanych z właściwego dla spółki urzędu skarbowego w formie elektronicznej. Organ kontrolujący uznał, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazywała, iż wątpliwości budzą transakcje dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - wyrobów stalowych. Wobec powyższego w dniach 6 lipca 2011r. i 8 lipca 2011r. wystąpiono do Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w O. i w K. z wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji handlowych u głównego dostawcy towarów - wyrobów stalowych oraz u przewoźników tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Materiały te wpłynęły do organu kontrolującego w dniach: 9 września, 19 i 21 października 2011r. oraz 2 stycznia 2012r., jednakże przy braku dokumentów u kontrahentów były to zdaniem kontrolujących informacje niepełne. Wobec faktu, iż Urząd Kontroli Skarbowej w K. miał trudności z dostępem do dokumentów źródłowych głównego przewoźnika sprzedawanych przez spółkę. wyrobów stalowych tj. firmy: [...] K. P. z D. G., podjęto działania mające na celu pozyskanie z Prokuratury Okręgowej w K. i w K. dokumentów tego przedsiębiorcy zabezpieczonych przez wymienione organy. Czynności przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w O., udokumentowane protokołem przekazanym przy piśmie z dnia 17 października 2011r., nie objęły całego okresu wskazanego we wniosku, ponieważ dokumenty źródłowe tego kontrahenta za okres od stycznia do czerwca 2010r. zabezpieczone zostały przez CBŚ w K. w 2011r. Urząd Kontroli Skarbowej w O. prowadził postępowanie kontrolne u głównego kontrahenta skarżącej tj. w firmie: P.U.H. [...] A. S. w N. za 2009 r. i po otrzymaniu wniosku o przeprowadzenie czynności sprawdzenia transakcji handlowych, uznał za zasadne objęcie postępowaniem kontrolnym również rozliczeń za rok 2010. Organ kontrolujący wystąpił więc ponownie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. o udzielenie informacji wynikających z akt prowadzonego postępowania kontrolnego za 2010r. wobec: P.U.H. [...] A. S. w zakresie: od kogo dokonywano zakupów stali sprzedawanej do firmy A. spółka z o.o., czy jest możliwość połączenia poszczególnych dostaw stali do firmy A.-S. spółka z o.o. z jej zakupami (daty, ilości). Ponadto zwrócono się o przekazanie kserokopii faktur zakupu towarów - wyrobów stalowych, które w roku 2010 były przedmiotem dostawy do spółki A.-S.. Ustalenia te mają istotne znaczenie z punktu widzenia analizy całokształtu przebiegu transakcji, gdyż dotyczą źródeł zakupu towarów sprzedanych do skarżącej, a później jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy M. s.r.o. V. (Słowacja). W toku postępowania kontrolnego sporządzono zestawienia zakupu wyrobów stalowych od P.U.H. [...] A. S. w N. i ich sprzedaży do [...] s.r.o. [...], rozszerzone o sprzedaż z [...] do Przedsiębiorstwa Remontowo-Budowlanego "K. " spółka z o.o. w S., które uzupełniono o dane z dokumentów CMR z firmy transportowej [...] K. P. – D. G., uzyskanych w wyniku współpracy z Prokuraturą w K.. Zgodzić się należy z organem kontrolującym, iż sporządzenie powyższych zestawień wymagało dużego nakładu pracy, a zatem także czasu, wziąwszy pod uwagę chociażby fakt, że obroty skarżącej z firmą [...] w roku 2010 wynosiły [...] zł, Dla ich przygotowania należało poddać analizie obszerną dokumentację dotyczącą zakupu, sprzedaży i wywozu wyrobów stalowych (1200 transportów wykonanych samochodami o różnych numerach rejestracyjnych). Za prawidłową należy również uznać konstatację organu, że do oceny badanych zdarzeń gospodarczych konieczna była także analiza dokumentów dotyczących kursów powrotnych samochodów wywożących wyroby stalowe w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, aby stwierdzić czy towary te powróciły do kraju. W związku z powyższymi ustaleniami dnia 13 lutego 2012r. wystąpiono do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w Przedsiębiorstwie Remontowo-Budowlanym [...] i ustalenie, do kogo dokonywano sprzedaży stali zakupionej od firmy [...] s.r.o. [...], de facto pochodzącej do skarżącej spółki i czy jest możliwe połączenie poszczególnych nabyć stali od firmy [...] s.r.o. [...] z jej dalszą sprzedażą. Udzielając w dniu 16 marca 2012r. odpowiedzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. poinformował, że towary nabyte od [...] s.r.o. sprzedane zostały do dwóch firm w N., w tym do P.U.H. [...] A. S. (dostawcy stali do skarżącej). Organ kontrolny nadmienił, że prowadzono również czynności wyjaśniające przebieg transakcji zawartych przez skarżącą spółkę z czeskimi firmami J. L.: S. s.r.o M. i D. s.r.o. [...] (odbiorcami wyrobów stalowych w objętym kontrolą okresie). W listopadzie 2011r. wystąpiono do czeskiej administracji podatkowej z pytaniem na formularzu SCAC 383 dotyczącym jednego z głównych odbiorców towarów - wyrobów stalowych od skarżącej, tj. firmy: [...] s.r.o. [...]. Z odpowiedzi uzyskanej 13 stycznia 2012r. wynika, że z właścicielem ww. firm J. L. nie ma kontaktu, wyjechał do USA, brak jest również dostępu do dokumentacji księgowej tych firm. Z uwagi na brak dokumentów w ww. podmiotach, organ kontrolujący zmuszony był do przeprowadzania dowodów z przesłuchań świadków - przewoźników towarów.

W dniu 11 lipca 2012r. przeprowadzono sprawdzenie prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta - przewoźnika towarów, tj. w firmie S. w S.. W przypadku kontrahentów, dostawców towarów, z którymi nie można było nawiązać kontaktu, o informacje (z posiadanych akt lub z akt prowadzonych postępowań kontrolnych) wystąpiono do: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. - pismo z dnia 30 maja 2012r. (odpowiedź otrzymano dnia 26 czerwca 2012r.) i Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. - pismo z dnia 20 czerwca 2012r. (odpowiedź otrzymano dnia 3 lipca 2012r.). Postanowieniami z dnia [...] marca 2012r. i [...] sierpnia 2012r. włączono zaś do akt prowadzonego postępowania kontrolnego kopie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.. Zgodę na ich włączenie Prokurator prowadzący postępowanie wydał zarządzeniami z dnia 13 marca 2012r. i 8 sierpnia 2012r. Każdorazowe wyrażenie zgody na wykorzystanie zgromadzonej w toku śledztwa dokumentacji prokurator uzależniał od etapu prowadzonego postępowania.

Począwszy od września 2012r. organ kontrolujący poddawał systematycznej analizie kolejne informacje uzyskane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (nadesłane przy piśmie z 13 września 2012r.), K. (przy piśmie z 18 września 2012r.) i G. (przy piśmie z 4 grudnia 2012r.). W pierwszym przypadku uzyskane informacje obejmowały dokumenty źródłowe związane z zakupem przez P.U.H. [...] A. S. stali, która następnie została sprzedana skarżącej spółce. Otrzymanie tych dokumentów przez organ kontrolujący stało się możliwe dopiero we wrześniu 2013r. ze względu na ich wcześniejsze zabezpieczenie na potrzeby postępowania prowadzonego przez CBŚ w K.. W drugim przypadku, organ kontrolujący uzyskał protokoły przesłuchań świadków J. G. i Ł. J., których zeznania odnosiły się do dostaw stali od skarżącej spółki do firm [...] s.r.o. i [...] s.r.o. Natomiast w trzecim przypadku, do akt sprawy dołączono materiały z czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność transakcji handlowych przeprowadzonych w 2010 r. przez Przedsiębiorstwo Remontowo-Budowlane [...] sp. z o.o.

Odnosząc się do przedstawionych wyżej działań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzonych w stosunku do skarżącej należy stwierdzić, że nie były one ani zbędne, ani opieszałe. Uzasadnieniem dla takiego stwierdzenia w pierwszej kolejności stanowi domniemywany już na etapie kontroli "pozorny" charakter zawieranych transakcji i skala uzyskiwanych z tej działalności przychodów. Skarżąca spółka w roku 2009 wykazała przychody ze sprzedaży towarów w wysokości [...] zł, z czego wewnątrzwspólnotowa dostawy towarów stanowiła [...] zł, podczas gdy w roku 2010 przychody wyniosły [...] zł, a wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wzrosła do kwoty [...]zł, a przebieg transakcji wymagał zbierania materiału dowodowego dotyczącego wielu podmiotów, przy czym niektóre z materiałów były przez pewien okres niedostępnie ze względu na inne postępowania odnoszące się do podmiotów pozostających, ze względu na wskazane wyżej powiązania, w obszarze zainteresowania organu kontrolującego.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, prawidłowe były działania organu, który na bieżąco, w miarę gromadzenia materiału dowodowego, musiał dokonywać jego szczegółowej analizy i weryfikacji w oparciu o inne dostępne wcześniej dowody aby w konsekwencji stwierdzić, czy dana okoliczność jest już dostatecznie ustalona czy też wymaga prowadzenia dalszych czynności dowodowych. Powyższe w ocenie Sądu bezspornie łączyło się z koniecznością przedłużania prowadzonego postępowania.

Przy ocenie działania organu kontrolującego w kontekście zarzutu przewlekłości prowadzonego postępowania, nie można pominąć faktu, że do jego przedłużenia przyczyniła się również sama skarżąca. Tytułem przykładu wskazać można na okoliczności związane z wezwanie z dnia 14 września 2012r. na przesłuchanie w charakterze świadków wspólników skarżącej spółki (D. B., A. K. i L. K.). W odpowiedzi na nie do organu wpłynęły wnioski ww. osób o przeprowadzenie przesłuchań w trybie pomocy prawnej przez organ właściwy ze względu na miejsce ich zamieszkania oraz o udostępnienia listy planowanych pytań. Uwzględnienie wniosków łączyło się z koniecznością podjęcia stosowanych przygotowań, a przede wszystkim z koniecznością wysłania kolejnych wezwań. Ponadto o miejscach i terminach przesłuchań świadków każdorazowo zawiadamiano również pełnomocnika skarżącej, który adresowaną do niego korespondencję odbierał najczęściej po powtórnym awizowaniu, w ostatnim dniu terminu przewidzianego do odbioru przesyłki, co z kolei skutkowało koniecznością wyznaczania terminów do dokonania czynności uwzględniających takie jego zachowanie.

Podobnie należy ocenić działania prezesa zarządu spółki T. T., który nie stawił się na przesłuchanie wyznaczone na 18 października 2012r., uzasadniając swoje działanie tym, że przesłuchanie w tym terminie jest przedwczesne. Po wyznaczeniu kolejnej daty przesłuchania prezesa zarządu, do organu kontrolującego wpłynął wniosek pełnomocnika spółki, o jego przesunięcie na termin przypadający po dniu 10 grudnia 2012r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012r. organ odmówił jednak uwzględnienia tego wniosku informując, przy tym m.in. że obecność pełnomocnika spółki przy tej czynności nie jest niezbędna, a ponadto że uwzględnienie jego wniosku spowodowałoby wydłużenie terminu zakończenia postępowania.

Ostatecznie w dniach 29 i 30 października 2012r. w obecności pełnomocnika skarżącej przesłuchano świadków - wspólników spółki w biurze Urzędu Kontroli Skarbowej w W. mieszczącym się w P.. Natomiast w dniu 5 lutego 2013r. z aktami sprawy zapoznawał się prezes spółki T. T..

Z kolei w dniu 8 lutego 2013r. sporządzono protokół badania ksiąg, który został przez pełnomocnika skarżącej odebrany dopiero w dniu 26 lutego 2013r. Pismem z dnia 12 marca 2013r. spółka złożyła zastrzeżenia do ustaleń w nim zawartych. Spółka złożyła również kolejne wnioski dowodowe. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013r. organ kontrolujący odmówił jednak ich uwzględnienia ponieważ dotyczyły okoliczności już wcześniej dostatecznie wyjaśnionych, przez co powodowałyby nieuzasadnione opóźnienie zakończenia postępowania.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt postępowania dodatkowy materiał dowodowy - protokoły przesłuchania świadków uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O..

Ostatecznie w dniu 21 maja 2013r. wysłano protokół z postępowania kontrolnego oraz postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ww. dokumenty pełnomocnik skarżącej odebrał dnia 6 czerwca 2013r., a pismem z dnia 13 czerwca 2013r. wypowiedział się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W dniu [...] czerwca 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2009r. do grudnia 2010r. określającą zawyżenie zwrotu VAT na kwotę [...]zł, zaniżenie zobowiązania na kwotę [...]zł, zawyżenie nadwyżki do przeniesienia za grudzień 2010r. podlegające rozliczeniu w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł. Decyzję, o której mowa doręczoną pełnomocnikowi skarżącej 10 lipca 2013r.

Dokonując oceny prawidłowości działania organu w przedstawionym postępowaniu należy, w pierwszej kolejności, odnieść się do zasad postępowania podatkowego. Zasada prawdy obiektywnej, unormowana w treści art. 122 Ordynacji podatkowej jest, jak się wskazuje w literaturze przedmiotu, naczelną zasadą postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 568; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 613). "Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108). Organ podatkowy narusza zaś prawo "nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego..., ale w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98). Z art. 122 Ordynacji podatkowej (oraz art. 187§1) w sposób nie budzący wątpliwości wynika zatem, iż organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Z tego względu organy podatkowe, oceniając jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one uzasadnienia i jakie dowody powinny być przeprowadzone, mogą w każdym stadium postępowania zmieniać, uzupełniać lub uchylać swoje postanowienia dotyczące przeprowadzenia dowodów (art. 187§2 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż zaniedbanie organu administracji państwowej, polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jak również uproszczona ocena zebranego, niepełnego materiału dowodowego jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji administracyjnej wydanej w wyniku takiego zaniedbania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 1981r., sygn. akt SA 503/81 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2005r., sygn. akt FSK 2438/04).

Z kolei art. 125 §1 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę szybkości postępowania. Ma ona, doniosłe znaczenie dla skuteczności ochrony tak interesu indywidualnego jak również i interesu publicznego. "Szybkość, tj. zasada osiągania końcowego celu postępowania administracyjnego w najkrótszym czasie, należy do kardynalnych zasad dobrego postępowania....Upływ czasu nieraz sprawia, że trafne w zasadzie załatwienie sprawy traci na wartości. Przewlekłość postępowania zawsze jest zaprzeczeniem stabilności i pewności w stosunkach społecznych." (E. Izerson w: E. Izerson, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1961, s. 62). Z zasady tej wynika dla organów podatkowych m.in. obowiązek posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Zasada, o której mowa oraz wypływający z niej obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może jednak prowadzić do naruszenia przepisów prawa (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 578). Nie zatem może ona być traktowana jako upoważnienie dla uproszczonego czy też powierzchownego ustalenia stanu faktycznego. "Szybkość postępowania nie może być bowiem realizowania kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu." (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 621). Powołany przepis wymaga bowiem od organu działania zarówno wnikliwego, jak i szybkiego.

Zauważyć należy, iż wskazane zasady są w stosunku do siebie w pewnym stopniu konkurencyjne. Organ prowadzący postępowanie musi zatem, kierując się okolicznościami konkretnej sprawy, przyznać jednej z nich pierwszeństwo. Przyznanie pierwszeństwa jednej z konkurujących zasad nie oznacza jednak derogacji drugiej zasady, tj. nie prowadzi do odmówienia tej drugiej zasadzie obowiązywania. Zasady te, o czym była już mowa na wstępie, rozważań nie mają swej, wyznaczonej ex ante i w sposób jednoznaczny, hierarchii. Oznacza to, iż nie można rozstrzygnąć ich pierwszeństwa w sposób abstrakcyjny. Przeciwnie, konieczne jest oparcie analizy tych zasad i wynikających z nich dyrektyw postępowania na elementach stanu faktycznego konkretnej sprawy. Nie może ona przy tym abstrahować od regulacji prawa materialnego, które – jak była o tym mowa - wyznaczają fakty wymagające udowodnienia, w tym przypadku regulacji zawartych w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Nie można także pominąć, jak na to wyżej wskazano, charakteru VAT i możliwych nadużyć prawa do otrzymania zwrotu wykazywanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Z uwzględnieniem wskazanej wyżej relacji między zasadą prawny obiektywnej i zasady szybkości postępowania ustawodawca w rozdziale 4 Działu IV Ordynacji podatkowej unormował terminy załatwiania spraw. Wskazując bowiem w art. 139 tej ustawy, iż załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania podatkowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, uregulował również w określony sposób sytuację, w której wskazane terminy nie mogą zostać dotrzymane. W art. 140 Ordynacji podatkowej nałożył bowiem na organy podatkowe obowiązek poinformowania strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie ze wskazaniem przyczyn niedotrzymania terminu oraz nowego terminu załatwienia sprawy. Wykonanie obowiązku poinformowania strony, jak wskazuje się w piśmiennictwie, ma dla niej istotne znaczenie. Na tej podstawie ma ona bowiem możliwość planować dalsze swoje działania oraz uruchamiać przewidziane prawem środki przeciwko nieuzasadnionemu niezatwieniu sprawy w terminie (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 621).

Wymagania wynikające z art. 140 Ordynacji podatkowej zostały przez organ prowadzący postępowanie zrealizowane. Natomiast w ocenie Sądu ze wskazanych wyżej powodów, związanych z charakterem VAT i opisanymi wyżej okolicznościami sprawy, nie było jednak możliwe zachowanie terminów, o których mowa w art. 139 §1 Ordynacji podatkowej. Brak zachowania ustawowych terminów związany był m.in. z koniecznością oczekiwania na dokumenty kontrahentów skarżącej, zabezpieczonych w związku z prowadzonymi postępowaniami karnymi, czy chociażby ze względu na wymagania wynikające z art. 54 ust. 1 lit. b) rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 12 października 2010r. L 268). Z powołanego przepisu wynika bowiem, iż wystąpienie do zagranicznych organów podatkowych z wnioskiem o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych nie może być dokonywane bez wyczerpania w pierwszej kolejności zwyczajnych źródeł informacji, których organ występujący z wnioskiem mógł użyć w danych okolicznościach do uzyskania informacji. Również przed wystąpieniem do administracji podatkowej właściwej dla kolejnego podmiotu zagranicznego w łańcuchu dostaw niezbędne jest uzyskanie zgody państwa, które przekazało odpowiedź na wniosek SCAC dotyczący jego poprzednika, na co wskazuje art. 55 ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia Rady UE.

Ponadto Sąd wziął pod uwagę, iż w takich jak analizowana sprawach, często zachodzi sytuacja, w której z jednego dowodu wynika konieczność przeprowadzenia kolejnego, co rzeczywiście miało miejsce, i organ prowadzący postępowanie nie miał możliwości, aby w ciągu 2 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego uzyskać wszystkie niezbędne dowody, co jest konieczne dla realizacji dyrektywy wynikającej z zasady prawdy obiektywnej, a w konsekwencji również dla zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, której mowa w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Nie była zatem możliwa koncentracja postępowania dowodowego polegająca na ustaleniu z góry, jakie dowody należy przeprowadzić dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy.

Oceniając tok postępowania z punktu widzenia przewlekłości Sąd wziął również pod uwagę opisane wyżej zachowanie wspólników skarżącej spółki, prezesa jej zarządu oraz pełnomocnika, które spowodowało wydłużenie postępowania.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie działał przewlekle, a ponadto, prawidłowo w prowadzonych działaniach przyznał prymat zasadzie prawdy obiektywnej. Zasadność takiego działania potwierdza okoliczność, że wydana przez niego decyzja z dnia [...] czerwca 2013r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2009r. – grudzień 2010r. została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] grudnia 2013r. Decyzja ta była również kontrolowana przez sądy administracyjne obu instancji, które oddaliły skargi spółki (wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Lu 144/14, oraz wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 1865/15, oddalający skargę kasacyjną od wskazanego wyroku sądu pierwszej instancji).

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie ma również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 121 §1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Pierwszy z powołanych przepisów Ordynacji podatkowej wymaga aby postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Drugi natomiast wymaga aby organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i rzetelne, oparte zarazem na przepisach prawa, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania, wyrażona w powołanym wyżej przepisie Ordynacji podatkowej nie może przy tym być rozumiana jako konieczność prowadzenia postępowania według oczekiwań podatnika, jeśli pozostają one w sprzeczności z wymaganiami nałożonymi na organy prowadzące postępowanie przepisami prawa i utrudniają prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Postępowanie poddane ocenie Sądu wskazanym wymaganiom odpowiadało.

Nie znajdując ze wskazanych wyżej powodów postaw do stwierdzenia przewlekłości postępowania w sprawie niniejszej, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku działając na podstawie art. 151 P.p.s.a.