Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 361/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.18d , art. 12 ust.4 pkt 6a, art. 16 ust.1 pkt 58
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca N. Sp. z o.o. (dalej także jako "Strona" bądź "Wnioskodawca"), w dniu 14 lipca 2016 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca wchodzi w skład międzynarodowej G. (dalej: "Grupa"), światowego lidera na rynku technologii mobilnych i oferuje kompleksowe rozwiązania i usługi związane z budową stacjonarnych i mobilnych sieci telekomunikacyjnych. Wnioskodawca w ramach dwóch placówek zlokalizowanych w Polsce prowadzi prace badawczo-rozwojowe (dalej: "prace B+R") polegające na samodzielnym opracowywaniu i rozwijaniu wysoce innowacyjnych, kompleksowych rozwiązań w dziedzinie IT i telekomunikacji. Prowadzenie prac B+R jest jednym z głównych zakresów działalności Wnioskodawcy. Obecnie Wnioskodawca realizuje około 400 projektów badawczo - rozwojowych, które dotyczą zarówno innowacji produktowych, usługowych, jak i procesowych.

Wnioskodawca posiada status centrum badawczo-rozwojowego w rozumieniu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1710 ze zm.). Wnioskodawca zaznacza, że pomimo posiadanego statusu centrum badawczo-rozwojowego, nie dokonuje odpisów na fundusz innowacyjności, i tym samym, nie traktuje takich odpisów jako kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku CIT.

W związku z prowadzoną przez siebie działalnością B+R Spółka otrzymuje różnego rodzaju dofinansowania w formie grantów i dotacji. Dofinansowania otrzymywane są z programów rozwojowych Unii Europejskiej, programów Komisji Europejskiej, funduszy europejskich bądź Ministerstwa Rozwoju (wcześniej: Ministerstwa Gospodarki) po przeprowadzeniu procedury kwalifikacyjnej, w której do otrzymania dofinansowania wybierane są przedsiębiorstwa, które uzyskały najwyższą ilość punktów w procedurze konkursowej, przy czym kryteria konkursowe różnią się w zależności od konkretnego programu.

Otrzymywane przez Spółkę dofinansowania ze względu na ich charakter, można co do zasady podzielić na 2 kategorie:

• związane z konkretnym projektem badawczo-rozwojowym przyznane na określone koszty kwalifikowane (dalej: ..Dofinansowania typu I") oraz

• pozostałe, charakteryzujące się brakiem kosztów kwalifikowanych, a będące swojego rodzaju wynagrodzeniem za osiągnięcie wcześniej ustalonych wartości wybranych wskaźników, np. poziomu zatrudnienia (dalej: ..Dofinansowania typu ET').

Dofinansowania o których mowa w tym wniosku, stanowią dofinansowania związane z prowadzoną działalnością B+R. W szczególności Spółka zaznacza, że może ona uzyskiwać również dofinansowania o podobnym charakterze również w związku z innymi kierunkami jej działalności, te jednak nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

a) Dofinansowania typu I

Dofinansowania typu I. w porównaniu do Dofinansowań typu II, są bardziej ukierunkowane. W szczególności dotyczyć mogą konkretnego projektu badawczego, w którym uczestniczy Spółka. Część projektów objętych Dofinansowaniami typu I może być realizowana wspólnie przez kilka podmiotów w formie konsorcjum. W takim przypadku rozdzielaniem funduszy przeznaczonych na dofinansowanie projektu zajmuje się koordynator projektu. W większości otrzymywane do tej pory Dofinansowania typu I są przyznawane Spółce w ramach projektów UE z funduszy Komisji Europejskiej oraz innych programów finansowanych ze środków unijnych, w tym funduszy (np. Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego). Przykładowo w poprzednich latach Spółka otrzymywała dofinansowania w ramach Siódmego Programu Ramowego Komisji Europejskiej (FP7-ICT) oraz programu Horizon 2020.

Dofinansowania typu I przyznawane są w wysokości zależnej od kosztów kwalifikowanych ponoszonych w związku z uczestnictwem w projekcie badawczo-rozwojowym, zwykle na poziomie 50% lub 100% tych kosztów (choć poziom dofinansowania może się różnić w zależności od projektu) - dalej "Koszty kwalifikowane dofinansowania". Zwykle kwoty Dofinansowań typu I przyznawane są w transzach przez okres trwania projektu. Celem projektów, na które przyznane zostaje takie dofinansowanie, jest zrealizowanie badań oraz opracowanie rozwiązań. Podstawową różnicą pomiędzy Dofinansowaniami typu I a Dofinansowaniami typu II jest to, że w tych pierwszych występują Koszty kwalifikowane dofinansowania- których wysokość wpływa na kwotę uzyskanego dofinansowania. W przypadku Dofinansowań typu II koszty kwalifikowane (w tym Koszty kwalifikowane dofinansowania) nie występują, a wysokość poniesionych kosztów nie ma znaczenia, gdyż liczy się wyłącznie osiągnięcie konkretnego efektu.

Co istotne, w przypadku Dofinansowań typu I występują również warunki otrzymania dofinansowania, niestanowiące Kosztów kwalifikowanych dofinansowania. Przykładowo, warunkiem uzyskania takiego dofinansowania może być (analogicznie do Dofinansowań typu II) zwiększenie zatrudnienia o określoną liczbę osób, jednak wydatki ponoszone na zatrudnienie tych pracowników nie stanowią Kosztów kwalifikowanych dofinansowania, zatem ich wysokość nie wpływa na kwotę konkretnego Dofinansowania typu I.

b) Dofinansowania typu II

Dofinansowania typu II mogą pochodzić ze środków rządowych lub środków Unii Europejskiej. Dofinansowania typu II do tej pory przyznawane były Spółce na zwiększenie poziomu zatrudnienia i/lub przeprowadzenie inwestycji, czyli ogólny rozwój centrów B+R. Sposób rozliczania Dofinansowań typu II najlepiej obrazują te z nich, których warunkiem uzyskania jest zwiększenie poziomu zatrudnienia w Spółce. Ubiegając się o takie dofinansowanie, Spółka deklaruje liczbę osób, które zatrudni w określonym przedziale czasu. Zwiększenie poziomu zatrudnienia musi odbyć się w odniesieniu do stanu początkowego z dnia złożenia wniosku - o określoną ilość pracowników ponad ten poziom. Przykładowo, jeśli Spółka przed przyznaniem tego typu dofinansowania zatrudnia 1000 pracowników, a warunkiem jego otrzymania jest zwiększenie poziomu zatrudnienia o 100 pracowników, Spółka musi utrzymać poziom zatrudnienia w wysokości 1100 osób. Jest zatem nie tylko zobowiązana do zatrudnienia nowych pracowników, ale też utrzymywania dotychczasowego poziomu zatrudnienia. Zwiększenie zatrudnienia ma objąć cały tzw. okres trwałości, w którym należy utrzymać poziom zatrudnienia (co do zasady kilka lat) oraz zakupione w projekcie środki trwałe. O przyznaniu całości środków ostatecznie decyduje kontrola końcowa, która ocenia, czy poziom zatrudnienia został zwiększony oraz czy taki zwiększony poziom zatrudnienia był utrzymywany przez cały oceniany okres. W przypadku, gdy końcowa kontrola stwierdzi, że poziom zatrudnienia nie był utrzymywany na wymaganym poziomie, kwota Dofinansowania typu II ulega odpowiedniej redukcji. Po uzyskaniu dofinansowania Spółka zwykle zwiększony poziom zatrudnienia musi utrzymywać przez określony okres (kolejne lata). We wniosku o przyznanie Dofinansowania typu II, oprócz planowanego zwiększenia poziomu zatrudnienia, deklaruje się także planowane inwestycje, co również ma wpływ na wysokość przyznanego dofinansowania. Należy mieć jednak na uwadze, że warunki uzyskania Dofinansować typu II mogą być szersze i obejmować np. rozszerzenie prowadzonych działać, poniesienie nakładów inwestycyjnych itp. W szczególności, dofinansowania takie mogą dotoczyć rozwoju laboratorium, czyli być przyznane za zakup określonej aparatury lub dokonanie inwestycji w określonej wysokości. W każdym jednak przypadku poniesione koszty nie stanowią kosztów kwalifikowanych na cele obliczania wysokości Dofinansowania typu II, gdyż w odniesieniu do tych dofinansowań takie pojęcie nie występuje. Nie jest ważna wysokość poniesionych kosztów, lecz jedynie osiągnięcie założonego celu projektu, tj. np. zatrudnienie określonej liczby osób lub uruchomienie nowego laboratorium.

Co do zasady Dofinansowania typu II przyznawane są w konkretnym celu (np. zwiększenia zatrudnienia lub dokonanie inwestycji), jednak środkami z nich uzyskanymi Spółka dysponuje swobodnie (nie muszą one zostać przeznaczone na realizację konkretnego celu). Istotny jest tutaj fakt, że środki z Dofinansowań typu II wypłacane są, w większości przypadków, po zakończeniu projektu, tj. po spełnieniu określonych przesłanek przez Spółkę i po ostatecznej kontroli przez podmiot przyznający dofinansowanie. Dofinansowania typu II rozliczane są na bieżąco, w chwili ich akceptacji, tzn. po ostatecznej kontroli. W umowie przyznania Dofinansowania typu II nie ma zastrzeżenia co do sposobu dysponowania przekazanymi środkami. Spółka musi zadeklarować jedynie ilość miejsc pracy oraz technologię, do pracy nad którą pracownicy zostaną zatrudnieni, lub określony poziom dokonanej inwestycji. W każdym przypadku przyznanie całości środków jest i będzie w przypadku Dofinansować typu II wynikiem kontroli końcowej stwierdzającej spełnienie określonych warunków w okresie trwania programu. W przypadku części Dofinansowań typu II wypłacane są one w transzach, przy czym ostatnia jest otrzymywana przez Spółkę zawsze po przeprowadzeniu kontroli końcowej.

Co istotne, Dofinansowania typu II przyznawane są w określonej z góry wysokości (mogą ewentualnie ulegać zmniejszeniu w przypadku jedynie częściowego zrealizowania założeń w trakcie trwania okresu ochronnego) i przyznawane w tej kwocie w zamian za osiągnięcie pewnego efektu, bez względu na wysokość faktycznie poniesionych w związku z projektem wydatków.

Kwoty zarówno Dofinansowań typu I, jak i Dofinansowań typu II mogą być otrzymywane w całej wysokości na raz jednak w zdecydowanej większości przypadków Spółka otrzymuje dane dofinansowanie etapami. W szczególności możliwe jest otrzymanie zaliczki na początku projektu, pozostała zaś kwota dofinansowania w takim przypadku zostaje Spółce przekazana po zakończeniu projektu. Część dofinansować przekazywanych jest również w transzach (np. kwartalnych).

Spółka planuje w przyszłości występować o kolejne dofinansowania o zbliżonym charakterze, tj. granty i dotacje mające charakter Dofinansowali typu I lub Dofinansowań typu II w rozumieniu niniejszego wniosku. Możliwe jest również, że przyznane w przyszłości dofinansowania będą miały charakter mieszany, tj. łączyły w sobie cechy Dofinansowań typu I oraz Dofinansowań typu II (dalej: "Dofinansowania Mieszane").

Środki z Dofinansowań typu I, Dofinansowań typu II oraz Dofinansowań Mieszanych (dalej łącznie zwanych "Dofinansowaniami") mogą być wykorzystywane na finansowanie ponoszonych przez Spółkę kosztów działalności B+R, zgodnie z regułami dotyczącymi wydatkowania środków z konkretnego projektu.

Dodatkowo Spółka wskazała, że w związku z przedstawionym powyżej sposobem otrzymywania Dofinansowań typu I w jej działalności pojawiają się dwa rodzaje kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT. o których można by twierdzić, że zostały sfinansowane z takiego Dofinansowania.

Po pierwsze, przed otrzymaniem Dofinansowania typu I, Spółka ponosi Koszty kwalifikowane dofinansowania. Po drugie po otrzymaniu Dofinansowania typu I Spółka wykorzystuje otrzymane środki na bezpośrednie sfinansowanie bieżących wydatków (dalej: "Koszty bezpośrednio sfinansowane Dofinansowaniem").

W efekcie Koszty bezpośrednio sfinansowane Dofinansowaniem nie pokrywają się z Kosztami kwalifikowanymi dofinansowania. Zgodnie z przyjętą w Spółce polityką, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, Spółka wyłącza z kosztów uzyskania przychodów Koszty bezpośrednio sfinansowane z Dofinansowania, a tym samym zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu następuje w roku faktycznego otrzymania Dofinansowania.

Kategoria Kosztów bezpośrednio sfinansowanych Dofinansowaniem występuje również w przypadku Dofinansowań typu II, gdyż Spółka, po otrzymaniu takiego dofinansowania pokrywa bieżące wydatki uzyskanymi w ten sposób środkami. Jak już wcześniej wyjaśniano, w przypadku Dofinansowań typu II nie występują jednak Koszty kwalifikowane dofinansowania.

Wnioskodawca zaznacza, że jednocześnie z niniejszym wnioskiem wniósł również wniosek w zakresie m.in. stwierdzenia, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT a w konsekwencji, czy ma prawo do skorzystania z ulgi na działalność B+R. o której mowa w art. 18d ustawy o CIT. Z tego względu Wnioskodawca prosi o założenie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na niniejszy wniosek, że Spółka ma prawo do zastosowania ulgi na działalność B+R uregulowanej w art. 18d ustawy o CIT.

Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy otrzymanie przez Spółkę Dofinansowań typu I. nie stanowi zwrotu wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT?

2. Czy otrzymanie przez Spółkę Dofinansowań typu II nie stanowi zwrotu wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT?

3. Czy otrzymanie przez Spółkę Dofinansowań Mieszanych nie stanowi zwrotu wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT?

4. W przepadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy z podstawy kalkulacji ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT powinny zostać wyłączone wydatki stanowiące Koszty bezpośrednio sfinansowane Dofinansowaniem, a nie Koszty kwalifikowane ulgi B+R?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1. Otrzymanie dofinansowań typu I, nie stanowi zwrotu wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi Spółki w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT" lub "u.p.d.o.p.").

2. Otrzymanie Dofinansowań typu II nie stanowi zwrotu wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi Spółki w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT.

3. Otrzymanie Dofinansowań Mieszanych nie stanowi zwrotu wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi Spółki w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT.

4. W przypadku uznania, że otrzymanie Dofinansowań typu I, stanowi zwrot wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi Spółki w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, wyłączeniu z podstawy kalkulacji ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa wart. 18d ustawy o CIT podlegać powinny wydatki stanowiące Koszty bezpośrednio sfinansowane Dofinansowaniem, a nie Koszty kwalifikowane ulgi B+R.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Ad. 1.2.3

Powołując się na postanowienia art.18d ustawy o CIT Strona doszła do wniosku, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może w ramach ulgi na prace B+R od podstawy opodatkowania CIT odliczyć poniesione przez siebie koszty związane z tą działalnością, pod warunkiem, że:1.koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów dla podatnika; 2. Koszty te mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT;3.Koszty te nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Spółka zauważyła, że dla ustalenia tego, czy otrzymanie grantów i dotacji o charakterze Dofinansowań typu I. Dofinansowań typu II lub Dofinansowań Mieszanych w rozumieniu niniejszego wniosku powoduje wyłączenie możliwości uwzględnienia części wydatków jako Kosztów kwalifikowanych ulgi B+R, decydujące jest poprawne zdefiniowanie pojęcia "wydatków zwróconych". Brak jest w ustawie o CIT definicji tego pojęcia, stąd w poszukiwaniu jego znaczenia należałoby się oprzeć na interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów oraz w wyrokach sądów administracyjnych.

Strona podkreśliła, że organy podatkowe i sądy administracyjne nie dokonywały co prawda dotychczas próby zdefiniowania pojęcia "wydatków zwróconych" w świetle art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, jednak definiowały je na potrzeby art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy, który stanowi, że nie uważa się za przychody zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Spółka stoi na stanowisku, że w ramach ustawy o CIT znaczenie pojęcia "zwrot wydatków" powinno być jednolite, a tym samym "powinno być ono rozumiane i interpretowane w taki sam sposób zarówno na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, jak i art. 18d ust. 5 tej ustawy.

Z tych względów nadawanie im innego znaczenia nie znajduje uzasadnienia i stanowi błąd wykładni tekstu prawnego, bowiem w ramach ustawy o CIT ustawodawca stosuje jedno rozumienie pojęcia " zwrot wydatków " i jest ono takie samo zarówno na potrzeby stosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a jak i 18d ust. 5 ustawy o CIT.

Zgodnie z ugruntowanym już stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "zwróconych innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Jak jednogłośnie stwierdzają sądy administracyjne i organy podatkowa, "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam, wydatek który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku lecz nie stanowi jego zwrotu" (wyrok NSA z dnia 1 stycznia 2005 r. sygn. FSK 2673/04, fragment ten powielono w wyrokach i interpretacjach przytoczonych przez Spółkę).

Skarżąca powołała się na dorobek prawny, w szczególności orzecznictwo sądowe oraz dorobek interpretacyjny.

W ocenie Spółki, przyjmując prezentowaną powyżej linię interpretacyjną, otrzymywanych środków z Dofinansowań typu I nie można traktować jako zwrotu wydatków. Powyższa argumentacja znajduje jeszcze mocniejsze zastosowanie w odniesieniu do otrzymywanych Dofinansowań typu II. Po pierwsze, takie dofinansowania również finansowane są z środków krajowych lub Unii Europejskiej, a zatem nie stanowią zwrotu bezpośrednio od beneficjenta wydatku (kontrahenta Spółki).

Ponadto w umowach, na podstawie których przyznawane są Dofinansowania typu II, nie jest określone, w jaki sposób takie dofinansowanie ma być wykorzystane, w szczególności nie ma wskazania, jakie wydatki mają zostać pokryte kwotą pochodzącą z Dofinansowania typu II.

Z tego względu Dofinansowanie typu II nie stanowi zwrotu konkretnych wydatków, ale jedynie dofinansowanie działalności badawczo-rozwojowej Spółki, warunkowane rozwojem i zwiększaniem tej działalności. Nie można w takim przypadku utrzymywać, że zachodzi jednolitość pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą uzyskaną z Dofinansowania typu II.

Również uzyskanie Dofinansowań Mieszanych nie stanowi zdaniem Wnioskodawcy "zwrotu wydatków" w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT. Dofinansowania Mieszane łączą w sobie cechy Dofinansować typu I oraz Dofinansowań typu 11. zatem można odnieść do nich powyższą argumentację Spółki. Dodatkowo należy podkreślić, że bez względu na to, czy w przypadku danego Dofinansowania Mieszanego wystąpi przewaga elementów charakterystycznych dla Dofinansowań typu I, czy też Dofinansowań typu II (w szczególności czy w danym projekcie Dofinansowania wyróżniane będą Koszty kwalifikowane dofinansowania), zwrócona kwota każdorazowo, zdaniem Spółki, stanowić będzie co najwyżej odpowiednik poniesionego wydatku, gdyż nie zostanie zwrócona przez podmiot, na rzecz którego wydatek został poniesiony.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, otrzymanie Dofinansowań typu I, Dofinansowań typu II oraz Dofinansowań Mieszanych nie stanowi zwrotu wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi Spółki w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT.

Ad. 4

Strona odwołując się również do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT uznała, że otrzymane kwoty dofinansowań (bez względu na ich charakter) nie stanowią dla podatnika przychodu w momencie ich uzyskania. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych zwolnienie to obejmuje również środki otrzymywane ze środków europejskich w- ramach tzw. dotacji unijnych (por. np. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 16 stycznia 2012 r., znak IPTPB3/423-261/11-6/MF).

Neutralność podatkową faktu uzyskania dofinansowania zapewniają również konsekwentnie przepisy wyłączające możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dotacji. (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT ) Wydatki bezpośrednio sfinansowane za pomocą zwolnionych od podatku dotacji/dofinansowań nie stanowią zatem dla podatnika kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto dopiero w momencie zatwierdzenia projektu i otrzymania środków z Dofinansowania typu I aktualizuje się przewidziany w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT obowiązek wyłączenia kosztów pokrytych kwotą dofinansowania z kosztów uzyskania przychodów.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z przyjętą w Spółce polityką, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, Spółka wyłącza z kosztów uzyskania przychodów bieżące wydatki bezpośrednio sfinansowane z Dofinansowania, a tym samym zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu następuje w roku faktycznego otrzymania Dofinansowania. Takie podejście jest zdaniem Spółki w pełni uzasadnione i potwierdzone zarówno w orzecznictwie sądowym jak i interpretacjach organów podatkowych.

Wątpliwości co do momentu korekty kosztów w związku z otrzymanymi dotacjami/ dofinansowaniami zostały rozstrzygnięte uchwalą 7 sędziów NSA z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt II FPS 4/15, w której skład orzekający uznał, że dopóki podatnik nie otrzyma środków z dotacji, nie wystąpi skutek, o którym mowa w: art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, tj. bezpośrednie sfinansowanie poniesionych przez podatnika wydatków z przychodów zwolnionych z opodatkowania (wobec tego wcześniejsze ujęcie tych wydatków w kosztach podatkowych jest zgodne z ustawą o CIT). Jak wskazano w: przywołanej uchwale, ,.dopóki podatnik nie otrzyma środków z dotacji, nie wystąpi skutek, o którym mowa w art. 16 ust 1 pkt 58 u.p.d.o.p., tj. bezpośrednie sfinansowanie poniesionych przez podatnika wydatków z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania (wobec tego wcześniejsze ujęcie tych wydatków w kosztach podatkowych, jako poniesionych w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie niewymienionych wart. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. jest zgodne z ustawą podatkową." W konsekwencji, w przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących przychody zwolnione z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 ustawy o CIT, podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT - zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania.

W efekcie uznanie, że na podstawie art. 18d ust. 5 ustawy CIT wyłączeniu z podstawy kalkulacji ulgi podlegają Koszty kwalifikowane dofinansowania jako ."zwrócone" podatnikowi mogłoby teoretycznie doprowadzić do sytuacji w której otrzymanie dofinansowania powodowałoby konieczność dwukrotnego wyłączenia wydatków u podatnika. Sytuacja taka z pewnością nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa.

Powyższe zdaniem Spółki, potwierdza że zarówno warunek dotyczący "wydatków zwróconych" (opisany w art. 18d ust. 5 ustawy CIT) jak i warunek dotyczący kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu (opisany w art. 18d ust. 1 ustawy CIT) muszą być interpretowane i stosowane analogicznie i w taki sposób, aby zapewnić spójność wyniku podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, prawidłowe będzie kalkulowanie przez Spółkę kwoty przysługującej jej ulgi na prace badawczo-rozwojowe w taki sposób, że do podstawy jej kalkulacji Spółka będzie wliczać wszystkie koszty spełniające warunki uznania ich za Koszty kwalifikowane ulgi B+R a dopiero w przypadku refundacji części z nich kwotą uzyskaną z Dofinansowania. Spółka będzie odliczać od kwoty kalkulacji ulgi sumę wydatków faktycznie pokrywanych Dofinansowaniem nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (Koszty bezpośrednio sfinansowane Dofinansowaniem).

Minister Rozwoju i Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "Minister"), zaskarżoną interpretacją z 17 października 2016 r. Nr IPPBS/4510-730/16-4/MR uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy otrzymanie każdego z opisanych przez Spółkę we wniosku rodzajów dofinansowań, tj. Dofinansowań typu I, Dofinansowań typu II oraz Dofinansowań Mieszanych, stanowi zwrot wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi Spółki, a wydatki pokryte takimi dofinasowaniami powinny podlegać wyłączeniu z podstawy kalkulacji ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT (odpowiedź w zakresie pytań numer 1, 2, 3). Natomiast w zakresie pytania numer 4 Minister uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy poprzez uznanie, że koszty, które pierwotnie spełniały warunki do uznania ich za koszty kwalifikowane na cele kalkulacji ulgi na prace badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 5 ustawy o CIT w wyniku dofinansowania, powinny być wyłączone z podstawy kalkulacji ulgi na prace badawczo-rozwojowe "wstecz"', tj. za okres w którym podatnik skorzystał z ulgi badawczo- rozwojowej. Przy czym, przedmiotem zaskarżonej interpretacji z 17 października 2016 r. jest odpowiedź na pytanie oznaczone numer 2 oraz pytanie numer 4. Pytania numer 1 oraz 3 nie są w tej interpretacji rozstrzygnięte..

Skarżąca, pismem z 31 października 2016 r., wezwała Ministra do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę w całości interpretacji z 17 października 2016 r. Nr IPPB5/4510-730/16-4/MR. W szczególności, Wnioskodawca wezwał Ministra do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji w całości tj. w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1, 2, 3 i 4.

Minister, pismem z 1 grudnia 2016 r. Nr IPPB5/4510-730/16-6/MR stwierdził brak naruszenia prawa i w związku z tym brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została doręczona w dniu 7 grudnia 2016 r.

Wnioskodawca, w dniu 11 stycznia 2017 r. złożył skargę na interpretację Ministra z 17 października 2017 r., zarzucając jej niezgodności z prawem i wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie odpowiedzi na pytania 2 i 4 wniosku Skarżącej; oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił:

1. Błąd wykładni przepisów prawa materialnego, który miał wpływ na wynik sprawy:

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2: naruszenie art. 18d ust. 1 oraz ust. 5 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że otrzymanie przez Spółkę Dofinansowań typu II, tj. takich dofinansowań. które charakteryzują się brakiem kosztów kwalifikowanych, a będących swojego rodzaju wynagrodzeniem za osiągnięcie wcześniej ustalonych wartości wybranych wskaźników, np. poziomu zatrudnienia, stanowi zwrot wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi Spółki, a wydatki pokryte takimi Dofinansowaniami powinny podlegać wyłączeniu z podstawy kalkulacji ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p.;

• W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 4: naruszenie art. 18d ust. 1, ust. 5 oraz ust. 8 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że koszty, które pierwotnie spełniały warunki do uznania ich za koszty kwalifikowane na cele kalkulacji ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p., a które następczo należy uznać za "zwrócone" podatnikowi w rozumieniu art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. w wyniku uzyskania Dofinansowania, powinny być wyłączane z podstawy kalkulacji ulgi na prace badawczo- rozwojowe wstecz", tj. za okres w którym podatnik poniósł Koszty kwalifikowrane dofinansowania oraz skorzystał z ulgi badawczo-rozwojowej, nie zaś w momencie uzyskania środków z tego dofinansowania, czyli wraz z wyłączeniem takich kwot z kosztów uzyskania przychodów na cele rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych (korekta kosztów "na bieżąco").

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 4: naruszenie art. 120 oraz 121 § 1 O.p., które mają zastosowanie do postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie odesłania zawartego w art. 14h, oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez wydanie interpretacji, która nie odnosi się szczegółowo do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, a przez to nie zawiera pełnej oceny stanowiska Skarżącej jako wnioskodawcy oraz wyczerpującego uzasadnienia dokonanej przez Organ oceny tego stanowiska.

Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

1.Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b §1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm. dalej-O.p.)-minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p.-składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 O.p.-interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h O.p. zgodnie z którym to-w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121§1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165§3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188-200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe".

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny-zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym.

2.W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z powyższego wynika, iż z uwagi na zasady orzekania w przedmiocie interpretacji indywidualnych Sąd związany jest zarzutami Strony, sformułowanymi w skardze, z których wynika, że w ocenie Strony organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, ale tylko w tej części, w której interpretacja dotyczy pytania nr 2 i 4 , a w szczególności:

a).W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2: organ dokonał błędnej wykładni art. 18d ust. 1 oraz ust. 5 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że otrzymanie przez Spółkę Dofinansowań typu II stanowi zwrot wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi Spółki, a wydatki pokryte takimi Dofinansowaniami powinny podlegać wyłączeniu z podstawy kalkulacji ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18 d u.p.d.o.p.;

b). W zakresie odpowiedzi na pytanie 4 : organ naruszył przepisy postępowania - art. 120 oraz 121 § 1 O.p., w związku z art. 14h, oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez wydanie interpretacji, która nie zawiera pełnej oceny stanowiska Skarżącej oraz wyczerpującego uzasadnienia dokonanej przez Organ oceny, a także zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego - art. 18d ust. 1, ust. 5 oraz ust. 8 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że koszty, które pierwotnie spełniały warunki do uznania ich za koszty kwalifikowane na cele kalkulacji ulgi na prace badawczo-rozwojowe, a które następczo należy uznać za "zwrócone" podatnikowi w rozumieniu art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. w wyniku uzyskania Dofinansowania, powinny być wyłączane z podstawy kalkulacji ulgi na prace badawczo- rozwojowe wstecz, tj. za okres w którym podatnik poniósł Koszty kwalifikowane dofinansowania oraz skorzystał z ulgi badawczo-rozwojowej .

3.Odnosząc się więc do tak sformułowanych naruszeń prawa przez Stronę, w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymagają zasady korzystania z ulgi na prace badawczo-rozwojowe., jakie ustawodawca zawarł w spornym przepisie art.18 d u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.

Art. 18 b u.p.d.o.p. stanowi w ust. 1, że od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się wydatki poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane ,,kosztami kwalifikacyjnymi". Istota tej ulgi sprowadza się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określonej kategorii wydatków tzw. kosztów kwalifikowanych jakie zostały poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, pomimo, że wydatki te stanowiły już koszt uzyskania przychodów. Ustawodawca wprowadził definicję legalną działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. wedle której działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność taka musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, niepowtarzalnym, specyficznym, które nie mają odtwórczego charakteru. Działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana systematycznie i nie dotyczy incydentalnych działań podatnika.

Badania naukowe zdefiniowano w art. 4a pkt 27 lit. a-c u.p.d.o.p. i mogą one dotyczyć badań podstawowych, badań stosowanych i badań przemysłowych. Art. 4a pkt 28 definiuje prace rozwojowe, rozumiane jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową wyeliminowano te przejawy aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Określone kategorie wydatków mogą mieć wpływ na rachunek podatkowy dwukrotnie: po raz pierwszy pomniejszają dochód jako ,,zwykłe" koszty podatkowe a następnie wskutek skorzystania z ulgi, ich określony procent pomniejsza także podstawę opodatkowania stanowiącą punkt wyjścia do kalkulacji należnego podatku. Ustawodawca w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., wymienia rodzaje kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową uznawane za koszty kwalifikowane. W konsekwencji, aby wspomniane odliczenie mogło mieć zastosowanie koszty uzyskania przychodów muszą być poniesione na działalność badawczo-rozwojową oraz muszą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

W art. 18d ust. 2 doprecyzowano, że kosztami kwalifikowanymi są: -należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej; nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010r. o zasadach finansowania nauki (tekst jedn. Dz.U. z 2014r. poz. 1620 oraz z 2015r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej; odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się. Jednocześnie, w art. 18d ust. 4 u.p.d.o.p., ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone z jednostka naukową w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010r. o zasadach finansowania nauki.

Natomiast w art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p., zawarto zastrzeżenie, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.(ust.8).

Wskazać też należy, że opisane wyżej odliczenie należy do kategorii przywilejów podatkowych, obejmujących wszelkie ulgi w spłacie należności podatkowych, zwolnienia od podatków, odliczenia, itp. mechanizmy zmniejszające obciążenia podatkowe. Przepisy ustanawiające tego rodzaju przywileje należy wykładać ściśle, co nie wyklucza posługiwania się także innymi niż językowa (gramatyczna) rodzajami wykładni. Korzystanie z innych metod wykładni uzasadnione jest w sytuacjach wątpliwych, gdy zastosowanie jedynie wykładni językowej nie pozwala ustalić jednoznacznej treści normy prawnej.

4.Dokonując więc interpretacji spornych pomiędzy stronami przepisów art. 18b ust.1, 5 i 8 u.p.d.o.p., w kontekście pytań jakie postawiła Strona we wniosku, oznaczonych numerami 2 i 4. nie można dokonać wykładni takiej, która byłaby sprzeczna z sensem słów zawartych w tym przepisie. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa, byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż formuła słowna jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukać w tekście przepisów prawa.

Analiza treści przywołanych wyżej przepisów pozwala stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki: 1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, 2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., 3) koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów, 4) podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, 5) w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej, 6) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, 7) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p., 8) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

5.W stanie faktycznym sprawy-przedstawionym przez podatnika a który był wiążący dla organu interpretacyjnego - wnioskodawca otrzymuje różnego rodzaju dofinansowania opisane szczegółowo we wniosku, które mogą być wykorzystywane na pokrycie kosztów działalności badawczo-rozwojowej, ale w przypadku spornych na etapie skargo dofinansowań typu II, stanowisko Strony jest takie, że nie można tego rodzaju dofinansowania traktować jako zwrotu wydatków w rozumieniu art.18d ust.5 u.p.d.o.p.( Strona nie kwestionuje stanowiska organu co do dofinansowań typu I i mieszanych.)

6.W ocenie Sądu opierając się o stan faktyczny przedstawiony przez Stronę we wniosku, który w przypadku interpretacji indywidualnej, jest wiążący tak dla organu jak i dla Sądu, uznać należało, iż organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art.18d ust.5 u.p.d.o.p. i w konsekwencji przyjął, iż w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym, przepis ten znajdzie zastosowanie, w przypadku dofinansowań typu II, które nie odpowiadają poniesionym wydatkom na prace badawczo-rozwojowe. Nie są to dofinansowania zależne od wysokości poniesionych wydatków. Skonstruowane są w ten sposób, że za spełnienie pewnych wymogów inwestycyjnych, czy dotyczących poziomu zatrudnienia przyznawana jest Spółce konkretna, z góry określona kwota stanowiąca swego rodzaju nagrodę, za rozwijanie działalności i zapewnienie miejsc pracy. Tego typu dofinansowania nie mają charakteru środków otrzymanych na pokrycie poniesionych wydatków, w przeciwieństwie do dofinansowań typu I co do których Strona stanowiska organu nie kwestionuje.

Taki pogląd prawny Sądu wynika, wynika przede wszystkim z samej wykładni pojęcia użytego w art.18d ust.5 u.p.d.o.p. "wydatki zwrócone w jakiejkolwiek formie". Minister Finansów stwierdził w zaskarżonej interpretacji bardzo ogólnie, nie analizując poszczególnych rodzajów dofinansowań opisanych przez Stronę we wniosku, iż są to wszelkiego rodzaju dofinansowania, dotacje, subwencje, dopłaty lecz również inne formy zwróconych wydatków w związku z realizowaną działalnością badawczo-rozwojową.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym powołanym przez Stronę w skardze, w których Sądy wypowiadały się zgodnie, iż za wydatki zwrócone należy uznać wydatki stanowiące odpowiednik wydatku poniesionego, przy czym "wydatek zwrócony" to ten sam wydatek, a nie taki sam, wydatek który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku lecz nie stanowi jego zwrotu.(por. wyrok NSA z dnia 1.01.2015 r., sygn. akt FSK 2673/04, wyrok NSA z 13 07.2010 r., sygn. akt. II FSK 455/09, wyrok WSA z 2.08.2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1616/03, wyrok WSA z 24.01.2013 r., sygn. akt I SA/Po 867/12, wyrok WSA z 12 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1151/13).

Pogląd ten znalazł również akceptację w szeregu interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów enumeratywnie powołanych w skardze. Orzeczenia te nie dotyczą co prawda art.18 d u.p.d.o.p. (dotyczą art.12 ust.4 pkt 6a u.p.d.o.p.), ale Sąd nie znajduje uzasadnienia, aby tożsame językowo pojęcia, rozumieć inaczej, tylko dlatego, że zostały użyte w innej jednostce redakcyjnej tej samej ustawy.

Istota przedstawionego rozumowania jest taka, że jeżeli strona poniosła wydatki np. na składki z tytułu ubezpieczenia społecznego, to wydatkiem zwróconym, będzie zwrot tych składek poprzez otrzymane dofinansowanie, a nie otrzymanie dofinansowania na inne cele, nawet jeżeli związane jest z tym samym rodzajem działalności podatnika. Jeżeli poniesiono koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych , to wydatkiem zwróconym, będzie zwrot tych właśnie wydatków, a nie otrzymane np. odszkodowanie z innego tytułu. Nie jest więc w ocenie Sądu trafne stanowisko, iż każdy rodzaj dofinansowania otrzymanego przez podatnika, będzie skutkował uznaniem poniesionych kosztów wymienionych w art.18 d ust.2-3 u.p.d.o.p., za zwrócone w jakiejkolwiek formie w rozumieniu art.18d ust.5 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu jeżeli dofinansowanie, zostanie przeznaczone na inne cele niż koszty kwalifikowane, wymienione w powołanym przepisie, okoliczność ta nie będzie skutkować, pozbawieniem podatnika, możliwości odliczenia tychże kosztów od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art.18 d u.p.d.o.p.

7.Ponadto odnosząc się do dalszych zarzutów skargi, Sąd stwierdził, iż organ interpretacyjny naruszył również art.14c §1 i 2 O.p. bowiem dokonał arbitralnego i nieznajdującego uzasadnienia prawnego ujednolicenia wszystkich opisanych przez Stronę dofinansowań bez uwzględnienia różnic między nimi, wskazywanych przez Stronę. Organ nie odniósł się również do powoływanych przez Stronę orzeczeń, pomijając w dużej części argumentację Spółki, czyniąc uzasadnienie prawne wydanej interpretacji niepełnym.

Przypomnieć zatem należy, iż art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika, że: "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Organ podatkowy wydaje interpretację tylko wówczas, gdy uzna, iż spełnione zostały warunki opisane w art. 14b § 3 O. p. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Jest przy tym istotne to, że organ nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11). Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron.

Zaskarżona interpretacja wymogów tych nie spełnia.

8.Sąd chciałby też wskazać, iż powyższe zarzuty skargi są uzasadnione nie tylko do tej części interpretacji, która dotyczy pytania nr 2 ale również w części dotyczącej pytania nr 4.

W zakresie pytania 4 Strona wnosiła o rozstrzygnięcie czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 postawione przez Stronę we wniosku tj. w przypadku uznania, że otrzymywane przez Spółkę dofinansowania typu I stanowią zwrot wydatków w rozumieniu art.18d ust.5 u.p.d.o.p., z podstawy kalkulacji ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art.18 d u.p.d.o.p. powinny zostać wyłączone wydatki stanowiące koszty bezpośrednio sfinansowane dofinansowaniem, a nie koszty kwalifikowane ulgi na prace badawczo-rozwojowe ?

Stanowisko Strony co do pytania nr 1 zostało uznane przez organ za nieprawidłowe. Strona w skardze stanowiska tego nie kwestionuje, przy czym zaakcentowano, iż aby dany wydatek mógł być uwzględniony dla potrzeb kalkulacji ulgi B+R jako koszt kwalifikowany tej ulgi musi być kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. oraz nie może być zwrócony podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację nie odniósł się jednak w sposób wyczerpujący do przedstawionego przez Stronę stanowiska, mimo, iż przedstawione przez stronę zależności również zauważył, odwołując się do art. 15 ust.4 i) u.p.d.o.p., art.18d ust.5 i ust.8 u.p.d.o.p. Organ interpretujący stwierdził, bowiem iż "na podstawie art.18 d ust.5 u.p.d.o.p wyłączeniu z podstawy kalkulacji ulgi podlegają koszty kwalifikowane "zwrócone" podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Koszty, które w przyszłości będą zwrócone kwotą uzyskanego dofinansowania, a które na moment ich poniesienia spełniałyby warunki do uznania za koszty kwalifikowane ulgi na działalność badawczo-rozwojową powinny być wyłączone z podstawy kalkulacji ulgi na prace badawczo rozwojowe za okres , w którym podatnik skorzystał z ulgi badawczo-rozwojowej". Powinny więc być korygowane z datą wsteczną, w okresach rozliczeniowych, w których poniósł wydatki na koszty kwalifikowane. Przy czym co do korekty kosztów uzyskania przychodów organ stoi na stanowisku , że zastosowanie znajdzie art.15 ust.4 i) u.p.d.o.p. i korekta kosztów zwróconych powinna następować na bieżąco. Jednakże organ interpretujący nie odnosi się w uzasadnieniu do przepisów dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych za pomocą zwolnionych od podatku dofinansowań (dotacji) tj.art.16 ust.1 pkt 48 u.p.d.o.p., art.16 ust.1 pkt 58 u.p.d.o.p, art.17 ust.1 pkt 47 u.p.d.o.p., które powołuje i wyjaśnia Strona.

Organ nie odniósł się również do powołanego przez Stronę orzecznictwa sądowego w tym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2015 r. II FPS 4/15. Jednakże ostatecznie w uzasadnieniu organ powołuje się na art.15 ust.4i) u.p.d.o.p. i prezentuje co do korekty kosztów uzyskania przychodu takie stanowisko jak Strona. Odmienne natomiast co do korekty podstawy kalkulacji ulgi na prace badawczo-rozwojowe, z tym, że w uzasadnieniu na str.17 interpretacji organ stwierdza, że stanowisko co do pytania 4 jest prawidłowe, w sentencji interpretacji za nieprawidłowe i znowu w na ostatniej stronie uzasadnienia za nieprawidłowe.

W tej sytuacji niemożliwe staje się wydanie przez Sąd w pełni wiążącego orzeczenia w sprawie, bowiem zaskarżona interpretacja zawiera wskazane wyżej sprzeczności (uzasadnienia z sentencją) oraz pomija w znacznej części, w rozważaniach prawnych argumentację faktyczna i prawną Strony oraz przytoczone przez nią przepisy prawa

9.Powyższe uchybienia doprowadziły w ocenie Sądu, do takiego stanu, że z treści zaskarżonej interpretacji, jak słusznie wskazuje Strona w skardze, wynika, że organ w odniesieniu do tych samych dofinansowań nakazuje Spółce dokonywanie korekty kosztów uzyskania przychodów dwukrotnie tj. raz na bieżąco, w momencie uzyskania środków tego dofinansowania, natomiast wstecz w momencie pierwotnego rozliczenia ulgi, co w konsekwencji spowoduje podwójne obniżenie kwoty ulgi w dwóch następujących po sobie latach podatkowych. W ocenie Sądu stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w przywołanych przez organ przepisów prawa tj. w art.18d ust.1, 5 i 8 u.p.d.o.p.

10.Zdaniem Sądu za trafne należy uznać stanowisko Strony przedstawione i uzasadnione w skardze oraz we wniosku o interpretację, iż jeżeli wydatki sfinansowane dofinansowaniem typu I uznawane są za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie uzyskania refundacji (zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 14 grudnia 2015 r.II FPS 4/15) to również w tym momencie powinno następować wyłączenie wydatków zwróconych w rozumieniu art.18d ust.5 u.p.d.o.p.

Organ dokonując interpretacji art.18d u.p.d.o.p. w kontekście postawionych przez Stronę pytań, powinien również wziąć pod uwagę, że celem wprowadzenia ulgi na prace badawczo-rozwojowe jest premiowanie działalności badawczo-rozwojowej, poprzez możliwość dwukrotnego odliczenia kosztów ponoszonych na prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, a nie podwójne obniżanie kwoty ulgi na tę działalność, mimo, iż dofinasowanie podatnik otrzymał tylko raz. Jak już wyżej Sąd wskazał, stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa w szczególności w treści art.18 d u.p.d.o.p.

11.Reasumując Sąd podziela stanowisko Strony skarżącej, z którego wynika, iż koszty, które pierwotnie spełniały warunki do uznania ich za koszty kwalifikowane na cele kalkulacji ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p., a które następczo należy uznać za "zwrócone" podatnikowi w rozumieniu art. 18 d ust. 5 u.p.d.o.p. w wyniku uzyskania dofinansowania, powinny być wyłączane z podstawy kalkulacji ulgi na prace badawczo-rozwojowe, w momencie uzyskania środków z tego dofinansowania, czyli wraz z wyłączeniem takich kwot z kosztów uzyskania przychodów na cele rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych (korekta kosztów "na bieżąco").

12.Z uwagi na błędną wykładnię przepisów art.18 d ust.1, 5 i 8 u.p.d.o.p. oraz wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania, zaskarżona interpretacja nie mogła pozostać w obrocie prawnym.

13.Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd i wydać interpretację pozostającą w zgodzie z art.14c §1 i 2 O.p. i w sposób wyczerpujący odnieść się do stanowiska strony oraz przedstawionej przez nią argumentacji oraz orzecznictwa sądowego.

14.Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.146 § 1. P.p.s.a. uchylił zaskarżona interpretację O kosztach postępowania, obejmujących zwrot od organu na rzecz skarżących uiszczonego wpisu od skargi w kwocie 200 zł, kosztów zastępstwa prawnego w kwocie 480 zł rozstrzygnięto na zasadzie art. 200 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.)