Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 176/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , art.200, art. 134, art. 187 par.2, art. 106 par.3,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, 70c,  121 par.1,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Sędzia WSA Danuta Kuchta Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. O. kwotę 7400 (siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r., nr [...], określającą M. O. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał za I, II, IV kwartał 2012 r. w wysokości odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2012 r. w wysokości [...] zł.

1.1 Organ ustalił, że M. O. w 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą [...] M. O., której przeważającym przedmiotem były roboty budowlane. W tym czasie była czynnym podatnikiem VAT

i składała kwartalne deklaracje [...]

1.2 W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie podatniczki

w zakresie rozliczenia VAT za okres od I do IV kwartału 2012 r., a następnie wszczętego 3 kwietnia 2017 r. wskutek jej ustaleń postępowania podatkowego

w sprawie wymiaru VAT za ww. okres (postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 21 marca 2017 r.) ustalono szereg nieprawidłowości, tj.: niezasadne odliczenie podatku naliczonego z 14 faktur wystawionych przez firmę Z. B. R. Skiba oraz z faktury nr [...] z 31 marca 2012 r. wystawionej przez firmę D. sp. z o.o. tytułem prowadzenia koordynacji i nadzoru jakościowego prac wykończeniowych w części biurowej fabryki [...] w Ł.. Organ stwierdził, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1.3 Organ odwoławczy badając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 99 ustawy o VAT pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za I, II i III kwartał 2012 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2013 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2017 r., za IV kwartał 2012 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2014 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2018 r. Dyrektor ustalił, że postanowieniem z 13 września 2017 r., znak: [...] wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o to, że

w okresie od 30 marca 2012 r. do 27 stycznia 2014 r. złożono do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nierzetelne deklaracje [...] za okres od I kwartału 2012 r. do IV kwartału 2013 r., w których podano nieprawdę posługując się nierzetelnymi fakturami VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Jednocześnie podatniczka, stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej została poinformowana o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres. Powyższe pismo zostało skierowane również do pełnomocnika strony i uznane za doręczone 6 grudnia 2017 r. W ocenie organu odwoławczego zatem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okresy (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Do dnia wydania decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że w ramach postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowych wydanych w zakresie VAT nie ma obowiązku badać zasadności, sposobu prowadzenia czy też poprawności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Są to bowiem dwa odrębne postępowania. Dla organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe najistotniejsze jest to, że w sprawie nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego, podatnik został o tym powiadomiony i czynności te nastąpiły przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, co daje podstawę do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Sam zaś art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności czy też momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest wymagane wszczęcie fazy ad personam postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe.

1.4 W zakresie kwestii merytorycznych organ odwoławczy wskazał na przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT", regulujące kwestię prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Sporna w sprawie była rzetelność faktur dotyczących robót wykonywanych na budowie F. w Ł. oraz na budowie oczyszczalni ścieków w miejscowości Ś.. Zdaniem organu odwoławczego analiza zeznań świadków, a także dokumenty złożone przez podatniczkę, mogą wskazywać jedynie na obecność R. S. na budowie fabryki [...] w Ł. i oczyszczalni ścieków w Ś. , jednakże nie potwierdzają wykonania przez niego jako przedsiębiorcy pracy na tych budowach, w zakresie wskazanym na wystawionych przez niego fakturach. Także zeznania R. S. i dowody zebrane w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, nie dają podstaw do uznania transakcji udokumentowanych tymi fakturami za mające miejsce

w rzeczywistości. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że roboty budowlane opisane w fakturach wystawionych przez R. S. wykonali inni podwykonawcy, spośród których można wymienić firmy: Usługi O. T. L. , E. , G. S. G., P.H.U. T. W. Ł., P. A. D., czy J. C.. Pomimo tego, że ustalono, że na dzień wystawienia faktur firma Zakład R. R. [...] był formalnie zarejestrowanym podmiotem w sensie prawnopodatkowym, to zebrany w toku kontroli materiał dowodowy wskazuje, że był podmiotem pozorującym działalność, wystawiającym "puste faktury", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, który nie uczestniczył w obrocie gospodarczym, a wystawione faktury pozostają jedynym przejawem jego bytu.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W związku z powyższym oraz biorąc pod uwagę przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podatniczka nienależnie dokonała obniżenia podatku należnego o wartości podatku naliczonego wynikające z przedmiotowych faktur.

1.5 Zdaniem organu odwoławczego, logika i doświadczenie życiowe nakazują z powyższych okoliczności wyprowadzić wniosek, że podatniczka przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, świadomie uczestniczyła w procederze skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach VAT. Niemożliwe jest bowiem, aby doświadczony w branży budowlanej przedsiębiorca, jakim niewątpliwie jest strona oraz reprezentujący ją P. O., nie zauważyli oczywistych cech wskazujących, że wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, a prace budowlane wykonuje na jej rzecz ktoś inny niż wystawcy faktur. Z okoliczności szeroko opisanych w decyzji wprost wynika, że M. O. świadomie aprobowała taki stan rzeczy, bo interesowało ją jedynie to, że prace są wykonane. Podatniczka wiedziała kto wykonuje faktyczne prace budowlane i wiedziała, że z wykonaniem prac nie mają nic wspólnego wystawcy spornych faktur. Takie zachowanie nie mieści się nawet

w elementarnych, zwyczajnych standardach staranności kupieckiej.

1.6 W przypadku faktury wystawionej przez spółkę D. organ odwoławczy wskazał, że wystawienie prawie dwa miesiące wcześniej, faktury tytułem prowadzenia koordynacji i nadzoru jakościowego prac, niż przyjęcie zlecenia przez stronę na roboty na budowie fabryki I. w Ł., świadczy że przedmiotowe usługi nie były rzeczywiście wykonane przez tę spółkę.

2. Na powyższą decyzję M. O. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administarcyjnego w K.. Wniosła o uchylenie tej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz

art. 121, art. 208 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań pozornych w celu ograniczenia prawa podatnika

w zakresie gwarancyjnych skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie dla pozoru i wydania decyzji wymiarowej po upływie okresu przedawnienia;

2. art. 120 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 180, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów sprzecznych z prawem, pominięcie wniosków dowodowych strony i nieudostępnienie stronie wszystkich materiałów będących w posiadaniu organu i będących podstawą orzekania, pozbawienie strony prawa do obrony oraz dokonanie oceny materiału dowodowego

z przekroczeniem granic swobody, z pominięciem obowiązującego prawa budowlanego oraz obowiązków poszczególnych uczestników procesu inwestycyjnego, mające wpływ na wynik postępowania;

3. art. 120, art. 180 § 1 w związku z art. 127 oraz art. 293 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za legalne i dopuszczalne działania organu pierwszej instancji bez podstawy prawnej w zakresie tworzenia dowodów w formie wyciągów z decyzji i materiałów z innych postępowań i uznanie tych materiałów za dowód, poprzez wykorzystanie materiałów w sposób naruszający przedmiotowy zakres ochrony tajemnicą skarbową;

4. art. 120 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z całością materiałów będących podstawą orzekania organów podatkowych w sprawie;

5. art. 120 w związku art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uzasadnienie decyzji bez wskazania powodów, które decydowały o uznaniu dowodów i wyjaśnień strony za niewiarygodne oraz pominięcie dowodów z zeznań pracowników podwykonawcy, dokumentów bankowych, potwierdzających faktyczne wykonanie prac budowlanych;

6. art. 120 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich działań w celu zebrania pełnego materiału dowodowego;

7. art. 120 w związku z art. 194 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie wyciągu z uzasadnienia decyzji wydanej dla R. S. jako dokumentu urzędowego korzystającego z przymiotu domniemania rzetelności;

8. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur służących działalności opodatkowanej z pogwałceniem fundamentalnej zasady neutralności VAT;

9. art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT poprzez niezasadne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających faktyczne wykonanie usługi.

2.1 W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że nastąpiło przedawnienie. Zdaniem skarżącej organ podatkowy będący jednocześnie organem dochodzeniowym w postępowaniu karnym skarbowym, w sposób instrumentalny wykorzystał obowiązujące prawo i dokonał czynności dla pozoru w celu obejścia ustawowego terminu przedawnienia.

2.2 Ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do sporządzenia wyciągów, streszczeń z materiałów zebranych w innych postępowaniach. W sprawie oddalono wniosek skarżącej o umożliwienie jej zapoznania się z dokumentami wykorzystanymi przez organ w postępowaniu.

2.3 Strona wskazała, że zostały ujawnione indywidualne dane zawarte

w aktach innych postępowań, np. ilość faktur zakwestionowanych w postępowaniu prowadzonym w stosunku do R. S..

2.4 Dowody i dokumenty przedstawione przez stronę potwierdzają wykonanie robót przez podmioty wskazane w fakturach i w istniejącym stanie faktycznym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie ma zastosowania. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła wiele wyroków sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

2.5 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Następnie w piśmie procesowym z 30 lipca 2021 r. powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 przedstawił chronologię przebiegu czynnosci podejmowanych przez oskarżyciela skarbowego w toku postępowania karnoskarbowego. Jego zdaniem wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru, albowiem było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia przez P. O. (faktycznie zajmującego się prowadzeniem działalności gospodarczej pod firmą M. M. O.) czynu zabronionego.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. organ odwoławczy wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego na okoliczność wykazania, że organ był uprawniony do orzekania w niniejszej sprawie po upływie nominalnego terminu przedawnienia w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z: postanowienia z 13 września 2017 r. o wszczęciu dochodzenia, wezwania z 3 września 2017 r. świadka M. O. na przesłuchanie, protokołu z 5 października 2017 r. z przesłuchania świadka M. O., postanowienia z [...] r. o przedstawieniu zarzutów, wezwania P. O. z 9 października 2017 r., protokołu z 16 października 2017 r. z przesłuchania podejrzanego i przedstawienia zarzutów P. O., pisemnego uzasadnienia podstaw zarzutu z 24 października 2017 r., notatki urzędowej z 6 grudnia 2017 r. oraz z 8 marca 2018 r., postanowienia o zawieszeniu dochodzenia 8 marca 2018 r., postanowienia z [...] r. o podjęciu zawieszonego dochodzenia, wezwania z 17 czerwca 2021 r. skierowanego do podejrzanego i adwokata informującego o możliwości zapoznania z materiałem dowodowym.

2.6 Na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2021 r. sąd odmówił przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez organ odwoławczy.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz.U. z 2021 r., poz.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j. t. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo.

3.2 Zasadniczą kwestią dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia było ustalenie, czy organy podatkowe miały możliwość procedowania

w sprawie, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania, z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy VAT za 2012 r. Okres przedawnienia za I, II i III kwartał 2012 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2013 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2017 r., za IV kwartał 2012 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2014 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2018 r., natomiast decyzja organu pierwszej instancji została wydana 17 grudnia 2019 r., a drugiej instancji 18 stycznia 2021 r., tj. po upływie terminu przedawnienia.

3.2.1 W ocenie organu odwoławczego, którą to wyeksponował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w rozpoznawanej sprawie istniała możliwość wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ponieważ bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony 13 września 2017 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.

W niniejszej sprawie postanowieniem z [...] r., znak: [...] wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o to, że w okresie od

30 marca 2012 r. do 27 stycznia 2014 r. złożono do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nierzetelne deklaracje [...] za okres od I kwartału 2012 r. do

IV kwartału 2013 r., w których podano nieprawdę posługując się nierzetelnymi fakturami VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks

w zw. z art. 6 § 2 kks. Jednocześnie podatniczka, stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej została poinformowana o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres. Powyższe pismo zostało skierowane również do pełnomocnika strony i uznane za doręczone 6 grudnia 2017 r. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone.

3.2.2 Skarżąca konsekwentnie natomiast zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i przed sądem kwestionuje skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, bowiem w jej ocenie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w sposób instrumentalny, dla pozoru i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym stanowiło przejaw nadużycia prawa.

3.3 W ocenie sądu tę zasadniczą kwestię sporną należało rozstrzygnąć kierując się dyrektywami wyrażonymi w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zgodnie bowiem z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała taka ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy.

Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych

w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie

art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy

art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

3.4 Uwzględniając powyższe wywody zawarte w uchwale NSA sąd dodatkowo wskazuje, że w realiach niniejszej sprawy podatniczka już w trakcie postępowania podatkowego, w tym w odwołaniu od decyzji, podnosiła, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie w sposób instrumentalny, o czym m.in. świadczy termin wszczęcia postępowania (na 3,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), fakt, że postępowanie nie przekształciło się w fazę ad personam oraz stronie nie są znane okoliczności podejmowania w sprawie jakichkolwiek czynności procesowych zmierzających do ustalenia sprawcy i pociągnięcia go do odpowiedzialności. Sąd stwierdza, że do tych zarzutów i okoliczności organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w żadnej mierze się nie odniósł. Uzasadnienie tej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – jak wynika to z wyżej powołanej uchwały NSA - wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu.

W realiach niniejszej sprawy ocena skuteczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w kontekście istnienia ku temu merytorycznych przesłanek, a inaczej rzecz ujmując jego zasadności i wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo zarzutów strony w tym względzie, nie została przez organ odwoławczy dokonana. W konsekwencji kwestia ta uchyla się spod kontroli sądowej działania organu podatkowego i skoro była już podnoszona przez stronę w postępowaniu podatkowym to nie może być rozstrzygana po raz pierwszy przed sądem. Jeśli organ odwoławczy uchybił swym obowiązkom procesowym, to nie może oczekiwać, że zrealizuje je na etapie postępowania przed sądem. Te okoliczności niniejszej sprawy zdecydowały również o tym, że sąd na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez organ odwoławczy dowodu z dokumentów.

3.5 W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważanie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni przy tym wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku.

3.6 W związku z wyżej opisaną koniecznością ustalenia dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego na obecnym etapie rozstrzyganie przez sąd zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne.

3.7 Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art.200 p.p.s.a. orzekł jak sentencji wyroku.