Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 406/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4 w zw. z  art. 3 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 406/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r., sprawy ze skargi "W" K. Ż, W. Ż. Spółka jawna w N., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 21 stycznia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia 22 maja 2012 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości i przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 28 lutego 2012 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Ford Focus, o numerze nadwozia:[...], rok produkcji: 2006, pojemność silnika: 1560 cm3. Organ I instancji realizując zalecenia Dyrektora Izby Celnej przeprowadził ponownie postępowanie i w dniu 26 października 2012 r. wydał decyzję Nr[...], w której określił zobowiązanie podatkowe W. Spółki jawnej w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w kwocie 383 zł.

Od przedmiotowej decyzji W. K. Ż. W. Ż. Sp. j., (dalej jako "Spółka") odwołała się pismem z 16 listopada 2012 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając jednocześnie:

- rażące naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem w niespornym stanie faktycznym, wynikającym w szczególności z urzędowych dokumentów wydanych przez właściwe władze Państwa Członkowskiego UE oraz polski organ rejestracyjny, iż strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą,

- rażące naruszenie art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię, także w świetle Not Wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury, poprzez przyjęcie, iż w pozycji CN 8704 klasyfikuje się pojazdy służące wyłącznie do przewozu towarów, tym samym uznanie, iż pojazd służący zarówno do przewozu towarów, jak i osób, będzie zawsze klasyfikowany do pozycji 8703, gdy tymczasem decydujące o klasyfikacji pojazdu jest jego zasadnicze przeznaczenie,

- naruszenie art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię, także w świetle Not Wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury, objawiającą się pominięciem przy ustalaniu treści normy prawnej wskazującej na zakres opodatkowania akcyzą, zasadniczego kryterium funkcjonalności pojazdu, w efekcie zaś dokonanie klasyfikacji pojazdu przede wszystkim w oparciu o jego cechy konstrukcyjne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w związku z załącznikiem II pkt A.2. oraz C.3. do Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, w świetle motywu 2 tej dyrektywy, poprzez nałożenie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, który został zarejestrowany przez właściwy organ państwa pochodzenia jako samochód typu BB, a zatem w świetle ww. przepisów winien być traktowany na terenie całej Unii Europejskiej jako samochód kategorii N (ciężarowy),

- naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także rażące naruszenie art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów urzędowych - dokumentu rejestracyjnego wystawionego przez właściwy organ państwa pochodzenia pojazdu, jak również stanowiących taki dokument zaświadczeń uprawnionego polskiego diagnosty oraz dowodu rejestracyjnego wydanego przez polski organ rejestracyjny, tym samym odmówienie tym dokumentom mocy dowodowej bez zakwestionowania ich autentyczności i prawdziwości, jak również dowolną ocenę materiału dowodowego poprzez pominięcie oczywistych wniosków płynących z faktów prawotwórczych składających się na stan faktyczny zaistniałej sprawy,

- naruszenie art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2010 r. poprzez sprzeczne z zasadą praworządności oraz zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych wyciąganie negatywnych konsekwencji wobec podatnika działającego w zaufaniu do funkcjonariuszy celnych oraz do decyzji organu rejestracyjnego, w szczególności zaś przerzucanie na podatnika negatywnych konsekwencji zaniedbania przez tego ostatniego swoich ustawowych obowiązków.

Decyzją z dnia 21 stycznia 2013 r. nr [...]Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał podstawy prawne rozstrzygnięcia, podkreślając, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę przedmiotowy samochód jest w świetle klasyfikacji Nomenklatury Scalonej (CN) samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 - "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy też - jak Spółka utrzymuje w odwołaniu - pojazdem mechanicznym do transportu towarów, klasyfikowanym do pozycji CN 8704. Konsekwencje w zakresie ustalenia właściwej pozycji CN dla spornego pojazdu rodzą bowiem istotne skutki na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w postaci objęcia obowiązkiem podatkowym nabycia wewnątrzwspólnotowego wyłącznie samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703.

Dla zaliczenia danego samochodu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN przy uwzględnieniu - jako głównego kryterium - jego zasadniczego przeznaczenia.

Zasadność zastosowania w niniejszej sprawie regulacji z przepisu art. 100 ust. 4 w związku z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 r., Nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej jako "u.p.a.") wymaga ustalenia, czy w dniu dokonania czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego) przedmiotowy samochód spełniał kryteria klasyfikowania go do pozycji 8703, tj. pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób.

Na taki stan składają się obiektywne, stałe cechy pojazdu, nadane przez producenta, jako tego, kto tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa, która ma następnie odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Pomocne przy ustaleniu tego stanu faktycznego są Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, obszernie cytowane w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z ww. Notami, przejawem cech projektowych, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów. Takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania); obecność tylnych okien wzdłuż bocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ odwoławczy zauważył, że w protokole oględzin z dnia 2 października 2012 r. stwierdzono m.in., że: samochód jest pięciodrzwiowy, całkowicie przeszklony, wyposażony w 5 siedzeń w dwóch rzędach, wszystkie zamontowane w miejsca fabrycznie do tego przystosowane, wszystkie wyposażone w pasy bezpieczeństwa, jednolita tapicerka wszystkich drzwi, podbitka dachowa i podłogowa z materiału włókienniczego, w tylnej części pojazdu znajdują się uchwyty górne nad drzwiami pojazdu, dywaniki welurowe, podłokietniki, głośniki, kieszonki, okna przeszklone ręcznie otwierane, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów, i takim był w dacie powstania obowiązku podatkowego tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego. Fakt dokonania takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie kraty wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość takich zmian.

Czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi), a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 1804/07).

W ocenie organu, przedmiotowy samochód został zaprojektowany i wyprodukowany do przewozu osób, więc za nieuprawniony uznał wniosek Spółki, że punkty kotwiące służyć mogły do innych celów niż montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa - niezbędnych do przewożenia osób zgodnie z zasadami bezpieczeństwa, jak również ze szczególnymi przepisami dotyczącymi ruchu drogowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, Spółka słusznie twierdzi, że decydującym

(i pierwotnym) kryterium przy dokonywaniu klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN musi być kwestia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a po stwierdzeniu, że tym przeznaczeniem jest przewóz osób, konieczne jest rozważenie czy nie zachodzi którakolwiek z przesłanek wskazanych w Notach Wyjaśniających, która umożliwiłaby zaklasyfikowanie spornego samochodu do kodu CN8704 (pojazdy typu pickup, van). Jednakże w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ani z pojazdem typu pickup (ponieważ - stosownie do przytoczonych obszernie w zaskarżonej decyzji Not Wyjaśniających - przedmiotowego samochodu nie tworzą dwie oddzielne przestrzenie, tj. zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów), ani też z pojazdem typu van (albowiem przedmiotowy samochód nie jest pojazdem z jednym rządem siedzeń i nieposiadającym żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu).

Prawidłowe ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu nie jest możliwe w oderwaniu od jego stałych cech fizycznych (konstrukcyjnych), do których odsyłają wspomniane Noty Wyjaśniające (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Kr 130/07). Na taki stan składają się obiektywne, stałe cechy pojazdu, nadane przez producenta, jako tego, który tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa i która winna w konsekwencji odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. W niniejszym przypadku nie stwierdzono dokonania takich trwałych zmian konstrukcyjnych, które mogłyby skutkować zmianą klasyfikacji przedmiotowego samochodu.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących zaniechania przeprowadzenia dowodu ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów urzędowych (tj. dokumentu rejestracyjnego wystawionego przez właściwy organ państwa pochodzenia pojazdu, jak również stanowiących zaświadczeń uprawnionego polskiego diagnosty oraz dowodu rejestracyjnego wydanego przez polski organ rejestracyjny), i tym samym odmówienie tym dokumentom mocy dowodowej bez zakwestionowania ich autentyczności i prawdziwości, organ II instancji zauważył, iż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach.

Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem, że organ I instancji zaniechał przeprowadzenia dowodu z przedmiotowych dokumentów. Materiały powyższe stanowią akta sprawy i były oceniane w toku postępowania. Tym niemniej stwierdzono, że ich treść (w części dotyczącej przepisów krajowych) nie może mieć znaczenia dla określenia klasyfikacji CN nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, a tym samym kwestii zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Dane w nich zawarte odzwierciedlają istotny dla uregulowań unormowanych przepisami dotyczącymi ruchu drogowego stan faktyczny, natomiast Nomenklatura Scalona w żadnym punkcie nie odwołuje się do tych przepisów, jako kryteriów wyznaczających właściwą klasyfikację, ani nawet pomocnych przy jej dokonywaniu.

W kwestii naruszenia art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w związku z załącznikiem II pkt A.2. oraz C.3. do Dyrektywy 2007/46/WE organ podniósł, że ww. Dyrektywa nie ma znaczenia dla ustalenia odpowiedniego kodu CN, gdyż ww. regulacje - podobnie jak np. przepisy prawa o ruchu drogowym - nie zostały wskazane w Nomenklaturze Scalonej jako kryteria, w oparciu o które należałoby ustalać klasyfikację towaru. Ponadto, dowód rejestracyjny Republiki Francuskiej, na który powołuje się Spółka, w żadnym punkcie nie odwołuje się do jakiejkolwiek homologacji.

Organ zwrócił uwagę, że zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu stanowisko zgodne jest z utrwalonymi poglądami judykatury (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie: I SA/Kr 150/11 z 10 maja 2011 r., I SA/Kr 595/11 z 29 czerwca 2011 r., I SA/Kr 1646/11 z 30 listopada 2011 r., wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie: I SA/Ol 269/11 z 19 maja

2011 r., I SA/Ol 333/11 z 22 czerwca 2011 r., I SA/Ol 317/11 z 21 lipca 2011 r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: I SA/Gd 1300/10 z 5 kwietnia 2011 r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: I SA/Wr 519/11 z 9 czerwca 2011 r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie: I SA/Rz 133/11 z 28 kwietnia 2011 r.).

Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej wniosła W. Spółka jawna, żądając uchylenia jej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

- art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. 1995 Nr 88, poz. 439 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnej zmiany kwalifikacji statystycznej danego wyrobu akcyzowego, podczas gdy w przypadku powstania jakichkolwiek wątpliwości po stronie organu podatkowego w przedmiocie prawidłowej klasyfikacji danego wyrobu akcyzowego dokonanej przez skarżącą, nie jest on uprawniony do dokonania samodzielnej klasyfikacji, ale powinien zasięgnąć opinii kompetentnych organów statystycznych powołanych do wydawania interpretacji statystycznych;

- art. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.) poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki Ford Focus o numerze nadwozia[...], rok produkcji: 2006, pojemność silnika 1560 cm3, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a tym samym wkroczył w obszar podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy przedmiotowy samochód został zakupiony jako samochód ciężarowy oraz zarejestrowany po raz pierwszy na terenie RP, jako samochód ciężarowy, co potwierdzają urzędowe dokumenty wydane przez właściwe władze państwa członkowskiego UE oraz polski organ rejestrowy;

- art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.) w zw. z załącznikiem II pkt. A.2 oraz C.3 do Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że podstawowym kryterium do ustalenia, z jakim typem samochodu mamy do czynienia, są Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej CN, co konsekwencji doprowadziło do zakwalifikowania pojazdu jako samochodu osobowego przy nieuwzględnieniu zaświadczenia wydanego przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów oraz dowodu rejestrowego państwa pochodzenia, zgodnie z którym pojazd został zarejestrowany jako samochód kategorii ciężarowej, nadto błędne uznanie, że Noty Wyjaśniające mają charakter szczególny wobec innych przepisów, w sytuacji, kiedy Noty Wyjaśniające Scalonej Nomenklatury (CN) nie mają charakteru wiążącego źródła prawa celnego i nie mogą zmieniać istotnych elementów aktu, w stosunku do którego stanowią źródło pomocnicze; w konsekwencji powyższego naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004, Nr 29, poz.257 ze zm.) w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedmiotowy samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy;

- art. 2 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy oraz w związku z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym w sposób prowadzący do naruszenia zakazu podatkowej dyskryminacji; dyskryminacja w rozpatrywanym przypadku polega na tym, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje w przypadku samochodów nabytych w innych państwach członkowskich, nie będzie zaś (co do zasady) dotyczył pojazdów podobnych nabytych w kraju, te zwykle bowiem są już wcześniej zarejestrowane; efekt dyskryminacyjny powstaje w ten sposób, że przepisy podatkowe skłaniają podatników do nabywania samochodów, preferując jedną kategorię partnerów - krajowych wobec innych; dyskryminacja ma charakter ukryty, przepisy podatkowe nie rozróżniają obywateli państw obcych i własnego, jednak prowadzi to do odmiennych rezultatów, ze względu na odmienną sytuację faktyczną, w jakiej znajdują się te podmioty;

- art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy poprzez przyjęcie w oparciu o pozaustawowe i dodatkowe kryteria rozszerzającej wykładni przepisów o podatku akcyzowym, wbrew zakazowi modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania wynikającego z zawartej w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasady wyłączności ustawy w sprawach podatkowych;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2008 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez brak należytej oceny dowodów w postaci dokumentów rejestracyjnych, wskazujących, iż w dacie sprowadzenia pojazdu był on uznany za samochód ciężarowy oraz wyciągnięcie błędnych wniosków z dowodu z oględzin przeprowadzonych po dniu powstania obowiązku podatkowego przez niewykwalifikowaną osobę, co doprowadziło do wydania decyzji przy niewyjaśnieniu w pełni stanu faktycznego ani sprzeczności z niego wynikających, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 197 § 1 w zw. art. 122, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji niepowołanie biegłego w sprawie określenia klasyfikacji przedmiotowego samochodu do właściwego kodu CN, przy braku opinii właściwego organu statystycznego, pomimo, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy powinien powołać biegłego w celu wydania takiej opinii;

- art. 194 § 1 i 2 w zw. art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie w przyjętym stanie faktycznym faktów wynikających z dokumentów urzędowych w postaci dowodu rejestracyjnego pojazdu, jak również pominięcie dowodu - zaświadczenia z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów, w zakresie, w jakim określają one kategorię i rodzaj samochodu będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, jako ciężarowy, przez co naruszono zasadę praworządności oraz zasadę zaufania do organów celnych oraz decyzji organu rejestracyjnego;

- art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez pominięcie i brak oceny dowodów w postaci dokumentów rejestracyjnych, wskazujących, iż w dacie sprowadzenia pojazdu był on uznany za samochód ciężarowy oraz wyciągnięcie błędnych wniosków z przeprowadzonych oględzin, co doprowadziło do wydania decyzji w oparciu jedynie o część materiału dowodowego i niewyjaśnieniu w pełni stanu faktycznego ani sprzeczności z niego wynikających, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy; nadto naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie w/w dokumentów, w sytuacji kiedy dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu przepisów O.p. jest jego niesprzeczność z prawem.

W odpowiedzi na skargę organ celny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie była zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia zakwalifikowania dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą Spółkę samochodu marki Ford Focus o numerze nadwozia [...].

Zdaniem skarżącej, samochód ten jest pojazdem mechanicznym do przewozu towarów, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie nie jest opodatkowane podatkiem akcyzowym, natomiast w ocenie organu podatkowego wymieniony pojazd jest samochodem osobowym, co w świetle przepisów prawa oznacza, że jest wyrobem akcyzowym, podlegającym podatkowi.

Podstawą prawną rozpatrywanego zagadnienia jest ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., dalej jako "u.p.a."). Zgodnie z jej art. 100 ust. 1 pkt 2, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast art. 100 ust. 4 u.p.a. zawiera legalną definicję samochodu osobowego ustanowioną na potrzeby opodatkowania akcyzą. Według niej, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie.

Wyjaśnienia do Taryfy Celnej opublikowane w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. nr 86, poz. 880), w tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" zawierają noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Z treści powyższych przepisów i wyjaśnień wynika, że zestaw cech projektowych, stosowanych zwykle do pojazdów objętych pozycją 8703, pozwala na ustalenie "zasadniczego przeznaczenia" pojazdu, przy czym sformułowanie to oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję, jaką spełnia dany pojazd. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 495/12). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, BVBA Van Landeghem, Zb. Orz. 2007, s. I-10661pkt 29 Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne w niniejszej sprawie dały wystarczający materiał dowodowy, który w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia spraw został przez nie prawidłowo oceniony, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Zebrany przez organy niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów. Z przedstawionych w zaskarżonej decyzji dowodów wynika, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Potwierdza to wydany przez kraj pierwszej rejestracji dowód rejestracyjny, w którym wskazano, że nadwozie przedmiotowego pojazdu to konstrukcja "na bazie samochodu osobowego" (uwierzytelnione tłumaczenie z języka francuskiego – k. 4 aa). Pojazd ten zatem konstrukcyjnie nie został zaprojektowany i wyprodukowany z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzieloną na stałe - dominującą częścią ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozi typowej dla przewozu towarów tj. nieprzeszklonej, plandekowej lub blaszanej, ale otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób.

Słusznie wskazał przy tym organ, że fakt dokonania ewentualnych "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie kraty wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają - z uwagi na nietrwałość takich zmian - na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym zadecydował producent.

W protokole oględzin przedmiotowego samochodu z dnia 2 października

2012 r. stwierdzono m.in., że: samochód jest pięciodrzwiowy, całkowicie przeszklony, wyposażony w 5 siedzeń w dwóch rzędach, wszystkie zamontowane w miejsca fabrycznie do tego przystosowane, wszystkie wyposażone w pasy bezpieczeństwa, jednolita tapicerka wszystkich drzwi, podbitka dachowa i podłogowa z materiału włókienniczego, w tylnej części pojazdu znajdują się uchwyty górne nad drzwiami pojazdu, dywaniki welurowe, podłokietniki, głośniki, kieszonki, okna przeszklone ręcznie otwierane, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Dokonane na moment wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przeróbki miały więc charakter przemijający i dały się usunąć niskim kosztem w sposób niepozostawiający śladów.

Prawidłowe ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu nie jest możliwe w oderwaniu od jego stałych cech fizycznych (konstrukcyjnych), do których odsyłają wspomniane Noty Wyjaśniające (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Kr 130/07). Na taki stan składają się obiektywne, stałe cechy pojazdu, nadane przez producenta, jako tego, który tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa i która winna w konsekwencji odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. W niniejszym przypadku nie stwierdzono dokonania takich trwałych zmian konstrukcyjnych, które mogłyby skutkować zmianą klasyfikacji przedmiotowego samochodu.

Za nietrafne uznał Sąd argumenty skarżącej Spółki odnoszące się do dokumentów rejestracyjnych pojazdu. Dokumenty, z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów nie wiąże w zakresie odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego (stanowisko takie jest utrwalone w orzecznictwie sądowym, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11; wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 stycznia 2013 r., III SA/Łd 839/1; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie jest przesądzające. Podobnie dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym, jak również wiedza uprawnionego diagnosty, dotyczy kwestii istotnych z punktu widzenia sprawności technicznej samochodu, bezpieczeństwa jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1299/12), a nie kwalifikacji dla potrzeb podatkowych. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach stwierdzeń. Nie oznacza to, że organ dokumentów tych nie uwzględnił w trakcie postępowania, stanowią one akta sprawy i były przez organy analizowane, jednak nie przesądzały o kwalifikacji samochodu, ze względu na inne dowody, który organ uznał za przesądzające o kwalifikacji samochodu jako samochodu osobowego.

Nie znajdują także uzasadnienia zarzuty skarżącej dotyczące niezasięgnięcia przez organy celne opinii statystycznej, dokonanej przez uprawnione do tego organy statystyczne. Z treści art. 3 ust. 1 u.p.a. jednoznacznie bowiem wynika, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Organy nie musiały więc zasięgać opinii statystycznej ani powoływać biegłego w sprawie określenia klasyfikacji przedmiotowego samochodu do właściwego kodu CN, w sytuacji, gdy dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym dla dokonania kwalifikacji samochodu.

Za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy oraz w związku z art. 90 TWE. Zarzut skarżącej spółki polegał na uznaniu, że wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów prowadzi do naruszenia zakazu dyskryminacji podatkowej, a dyskryminacja ta polegać ma na tym, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje w przypadku samochodów nabytych w innych państwach członkowskich, nie dotyczy jednak pojazdów podobnych nabytych w kraju, te zwykle bowiem są już wcześniej zarejestrowane. Zarzut ten jest niezrozumiały biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 100 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zarówno import samochodu osobowego, jak i nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, jak i pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego. We wszystkich tych przypadkach chodzi przy tym o samochody niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wszelkie samochody osobowe – zarówno wyprodukowane w Polsce, jak i nabyte w UE i sprowadzone do Polski, przed ich rejestracją, podlegają więc opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach. Dalszy obrót nimi, po rejestracji, nie podlega już natomiast opodatkowaniu. Nie ma więc mowy o preferencyjnym traktowaniu przez te przepisy samochodów produkowanych w kraju.

W konsekwencji uznać należało, że organy celne zasadnie przyjęły, że zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu marki Ford Focus to przewóz osób, bowiem przesądzają o tym jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.