Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2555/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9 § 1
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 14c § 2, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi R. U. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2015 r. nr IPPB4/4511-493/15-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

R. U. [zwana dalej: "Skarżącą"] zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 17 kwietnia 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy. W przedmiotowym wniosku Skarżąca podała, że jest osobą fizyczną – byłym pracownikiem P. [dalej: Przedsiębiorstwo lub Pracodawca lub Płatnik]. Dnia 10 marca 2014 r. Przedsiębiorstwo wypowiedziało Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z dnia 6 września 1999 r. [tekst ujednolicony według stanu na dzień 4 września 2013 r.], wpisany do rejestru układów prowadzonego przez Okręgowego Inspektora Pracy w W. [dalej: ZUZP]. Zgodnie z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP "Pracownikom z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku zmian, o których mowa w ust. 2 [czyli w przypadkach szczególnych, tj. restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia Pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa] – przysługuje odprawa w wysokości:

a) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie [za miesiąc w którym następuje wypłata] – jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 3 lat do 5 lat,

b) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie [za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata] – jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 5 lat do 10 lat,

c) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie [za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata] – jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi ponad 10 lat."

Wypowiedzenie ZUSP spowodowało zaistnienie sporów zbiorowych, które zostały zakończone 30 kwietnia 2014 r. na mocy porozumień podpisanych przez Przedsiębiorstwo z organizacjami związkowymi [dalej: Porozumienia Zbiorowe]. Na ich mocy Przedsiębiorstwo zobowiązało się m.in. do:

– wprowadzenia z 5 maja 2014 r. "Programu Dobrowolnych Odejść" [dalej: PDO],

– stosowania do dnia 30 września 2014 r. wszystkich postanowień wynikających z wypowiedzianego ZUSP.

PDO został wprowadzony "Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa". Dla PDO został ustalony Regulamin PDO w Przedsiębiorstwie [dalej: Regulamin], który przewidywał:

– w preambule Regulaminu podano: "Mając na uwadze planowaną restrukturyzację zatrudnienia w 2014 roku w [...] [Przedsiębiorstwie] w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia Pracownikom [...] [Przedsiębiorstwa] uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, Pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, postanawia wprowadzić niniejszy "Program Dobrowolnych Odejść"."

– zgodnie z § 2 pkt 1 Regulaminu "W PDO może uczestniczyć wyłącznie "Uprawniony Pracownik".

– w myśl § 2 pkt 3 Regulaminu "Skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli Uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez strony szczegółowego Porozumienia według wzoru stanowiącego Załącznik nr 2 do niniejszego Regulaminu, regulującego kwestie związane z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika. Rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w niniejszym Regulaminie jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu Ustawy." Przy czym, pod użytym pojęciem "Ustawa" – zgodnie ze słowniczkiem do Regulaminu – należy rozumieć ustawę z 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [Dz. U. z 2003 r., Nr 90, poz. 844 z późn. zm.],

– Zgodnie z § 6 ust. 1 Regulaminu "W przypadku rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO za porozumieniem stron, Pracownikowi przysługuje prawo do następujących świadczeń:

1) odprawy w wysokości przewidzianej w Ustawie [o zwolnieniach grupowych];

2) odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 [...] [ZUZP];

3) odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 par. 1 Kodeksu pracy;

4) nagrody jubileuszowej za staż pracy, obliczonej zgodnie z ZUSP, do której Pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez Uprawnionego Pracownika wniosku o skorzystanie z PDO;

5) jednorazowej odprawy, jeżeli stosunek pracy Pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z ZUSP, do której Pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez Uprawnionego Pracownika."

Skarżąca przystąpiła do PDO [złożyła wniosek o przystąpienie do PDO oraz podpisała porozumienie o rozwiązaniu stosunku pracy [dalej: Porozumienie]] i otrzymała w 2014 roku:

a) odprawę, o której mowa w Ustawie o zwolnieniach grupowych,

b) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUSP [dalej: Odprawa],

c) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 par. 1 Kodeksu pracy.

Płatnik obliczył i wpłacił do urzędu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułów.

Skarżąca przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny zadała następujące pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymana przez nią odprawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.] – zwanej dalej: "u.p.d.o.f."?

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej pytaniem wskazała, iż jej zdaniem otrzymana przez nią odprawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym wypłacone odprawy podlegają zwolnieniu w związku z nowelizacją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonaną na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2014r., poz. 1328 ze zm.]. Skarżąca zauważyła, że zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. i może znaleźć zastosowanie do odprawy wypłaconej Skarżącej z uwagi na to, że została ona przez nią uzyskana w 2014 roku.

Skarżąca rozważyła w dalszej kolejności kwestię spełnienia przesłanek, od których uzależniona jest możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które – w Jej ocenie – są następujące:

1) wysokość i zasady ustalania świadczeń wynikają z przepisów prawa pracy, tj.: ustaw lub przepisów wykonawczych do tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy lub też innych opartych na ustawie porozumień, regulaminów lub statutów o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy [Dz. U. z 2014r., poz. 1502 z późn. zm.],

2) wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

3) wypłacone świadczenie nie mieści się w enumeratywnym katalogu włączeń ze zwolnienia.

Skarżąca powołała się na treść przepisu art. 9 § 1 Kodeksu pracy wskazując, że wysokość i zasady ustalania świadczenia mają swoje źródło i wynikają wprost z obowiązującego w Przedsiębiorstwie Regulaminu PDO jako normatywnego źródła prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Przemawia za tym fakt, że Regulamin został wprowadzony w następstwie zawarcia Porozumień Zbiorowych kończących spory zbiorowe na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych [Dz. U. Nr 55, poz. 236 z późn. zm.], zgodnie z którą spór zbiorowy pracowników z pracodawcą może dotyczyć warunków pracy, płac lub świadczeń socjalnych oraz praw i wolności związkowych pracowników i po przeprowadzeniu rokowań lub postępowania mediacyjnego kończy się podpisaniem przez strony porozumienia, a także że Porozumienia Zbiorowe i będący rezultatem ich zawarcia Regulamin dotyczą kwestii związanych z prawami i obowiązkami stron stosunku pracy. Skarżąca uznała, że Regulamin jest źródłem prawa pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co oznacza, że została spełniona pierwsza spośród przesłanek zwolnienia.

Nawiązując do drugiej spośród ww. przesłanek skorzystania z omawianego zwolnienia, Skarżąca wskazała, że konstrukcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. użyte w nim sformułowanie "odszkodowania i zadośćuczynienia" [...] "z wyjątkiem" [...] "odpraw" [....], wskazuje na to, że na gruncie analizowanego przepisu, odprawy są rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia. W opinii Skarżącej, biorąc pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. został przez ustawodawcę ukształtowany w sposób celowy – zamiarem ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia z opodatkowania również odpraw, jako pewnej formy szeroko rozumianego odszkodowania bądź zadośćuczynienia, wypłaconego na podstawie przepisów prawa pracy [w tym regulaminów i postanowień wewnętrznych]. W przeciwnym wypadku nie byłoby powodu, aby wyłączać specyficzne kategorie odpraw [wymienione w lit. a, b i c) spod ogólnej dyspozycji wyrażonej w tym przepisie. Skoro jednak ustawodawca wprowadził takie wyłączenie, a w dodatku uczynił to dla kilku kategorii odpraw, należy przyjąć, że w jego ocenie, odprawy wypłacone na podstawie prawa pracy, stanowią rodzaj szeroko rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia, które może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała również, że przyjęcie, iż taki właśnie był zamiar ustawodawcy, jest uzasadnione również z uwagi na cel wypłaty odprawy i jej charakter. W szczególności, chodzi o to, że odprawy, podobnie jak odszkodowania czy zadośćuczynienia, mają na celu zrekompensowanie przez jedną stronę drugiej stronie, skutków podejmowanych przez tę pierwszą stronę działań lub innych zdarzeń, wpływających negatywnie na tę drugą stronę.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że nie ma podstaw do różnicowania wbrew wnioskom płynącym z gramatycznej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tych dwóch rodzajów zbliżonych do siebie charakterem świadczeń na gruncie prawa podatkowego. Celem analizowanego przepisu jest bowiem, aby pracownik, który otrzymuje od pracodawcy świadczenie łagodzące skutki pewnych negatywnych dla niego zdarzeń, nie musiał, co do zasady, dodatkowo ponosić ciężaru podatku od tych świadczeń. Skarżąca wskazała również, że nawet, gdyby odrzucić powyższe rozumowanie, zgodnie z którym wszystkie odprawy stanowią rodzaj szeroko pojętych odszkodowań lub zadośćuczynień na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to należy uznać, że wypłacona jej odprawa, mimo swojej nazwy, posiada charakter odszkodowawczy i dlatego powinna być zwolniona z opodatkowania. Skarżąca zauważyła, że jak wynika z preambuły do Regulaminu, w rozważanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której w Przedsiębiorstwie planowana była restrukturyzacja. PDO został wprowadzony m. in. w celu złagodzenia skutków ekonomicznych tej restrukturyzacji. Wypłacane na podstawie Regulaminu świadczenia, a szczególnie odprawa, miały na celu wyrównanie pracownikowi szkody w postaci utraty korzyści, jakich mógłby spodziewać się, gdyby restrukturyzacja, obejmująca redukcję zatrudnienia [forma jest tutaj w ocenie Skarżącej bez znaczenia] nie była przeprowadzana. Wyrównanie szkody należy do istoty świadczenia odszkodowawczego. Skoro zatem odprawy, a przynajmniej odprawa wypłacona Skarżącej, stanowią rodzaj odszkodowania lub zadośćuczynienia na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to zdaniem Skarżącej należy uznać, że druga z przesłanek zwolnienia została spełniona.

Nawiązując z kolei do trzeciej spośród ww. przesłanek skorzystania z omawianego zwolnienia Skarżąca wskazała, że wypłacona odprawa nie jest również objęta wyjątkami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tzn. nie jest: a) określoną w prawie pracy odprawą bądź odszkodowaniem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odprawą pieniężną wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odprawą bądź odszkodowaniem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowaniem przyznanym na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowaniem za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowaniem za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej [...], g) odszkodowaniem wynikającym z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Skarżąca zauważyła, że przedmiotowa odprawa nie została wypłacona z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia ani na podstawie przepisów o zakazie konkurencji ani za szkody dotyczące jakichkolwiek składników majątku. Nie jest ona także odszkodowaniem wypłaconym w związku z umową czy ugodą inną niż sądowa – wypłata wynika bowiem z Regulaminu PDO, który nie jest ani umową ani ugodą zawartą przez Skarżącą. Wskazana odprawa nie jest także, zdaniem Skarżącej odprawą wypłaconą na podstawie przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych z uwagi na fakt, że: została wypłacona na podstawie Regulaminu, który nie jest Ustawą o zwolnieniach grupowych, a ponadto odprawa o której mowa w ustawie o zwolnieniach grupowych została także Skarżącej wypłacona. Nie jest zatem możliwe otrzymanie dwukrotnie odprawy z tego samego tytułu. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Skarżącej również trzecia z ww. przesłanek zwolnienia została spełniona. Wypłacona odprawa nie mieści się w wyłączeniach ze zwolnienia. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, wypłacona odprawa stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy – za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów powołując się na treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wskazał że biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny należy uznać, że wypłacona Skarżącej na podstawie układu zbiorowego pracy odprawa, nie będzie zwolniona od podatku. Zdaniem tego organu, wejście w życie przepisów ustawy zmieniającej nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Stąd wypłacona odprawa będzie stanowiła dla Skarżącej przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jako że podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy, a w konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT–11, natomiast Skarżąca powinna opodatkować ww. kwotę w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 8 lipca 2015 r. brak podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze z 7 sierpnia 2015 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy,

2) prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, 699, 978, 1197, 1269, 1311, 1649, 1923, 1932, 2184, z 2016 r. poz. 195, 615, 846, 1228, 1579] – zwanej dalej: "O.p." poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne przez organ wydający interpretację stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca wskazała, że z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, iż Minister Finansów nie kwestionował jej stanowiska przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie spełnienia przez Skarżącą pierwszego i trzeciego warunku dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącej, że przedmiotem sporu jest wyłącznie warunek drugi, tj. kwestia uznania otrzymanej przez Skarżącą odprawy za rodzaj odszkodowania lub zadośćuczynienia na gruncie powołanego powyżej przepisu. Skarżąca wskazała w tym zakresie, iż nie zna żadnych argumentów, które przemawiałyby przeciwko takiej interpretacji, która zakłada, iż otrzymana przez nią odprawa powinna zostać uznana za rodzaj odszkodowania, które podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, organ wydający zaskarżoną interpretację nie przedstawił takich argumentów, które uzasadniałyby uznanie jej stanowiska w tym zakresie za nieprawidłowe, co stanowi naruszenie art. 14c § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p.

Według Skarżącej, za przyjętym przez nią stanowiskiem w zakresie uznania otrzymanej przez nią odprawy za rodzaj odszkodowania, które podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przemawia wykładnia prawa podatkowego wynikająca z zasad gramatyki i logiki. Wniosek taki pozostaje również w w zgodzie z wynikami wykładni literalnej, a także z założeniem o racjonalności ustawodawcy oraz zasadą autonomii prawa podatkowego. Skarżąca w ślad za swoim wnioskiem o udzielenie insterpretacji indywidualnej zauważyła ponownie, że konstrukcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i zawarte w nim sformułowanie "odszkodowania i zadośćuczynienia" [...] "z wyjątkiem" [...] "odpraw" [....], wskazuje na to, iż na gruncie analizowanego przepisu, odprawy są rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia. Skarżąca zauważyła również, że wnioskowanie takie jest zgodne z podstawowymi postulatami interpretacyjnymi dotyczącymi wykładni językowej, tj. zasadą, zgodnie z którą żaden fragment analizowanego przepisu nie powinien być uznawany za zbędny, a także z domniemaniem, że ustawodawca posługując się określonym terminem nadaje mu co do zasady znaczenie analogiczne do tego, które przypisuje mu język powszechny. Skarżąca powołała się również na słownikowe znaczenie zawarte w słowniku języka polskiego PWN, gdzie wskazano, że przez odszkodowanie należy rozumieć "wynagrodzenie za poniesione przez kogoś straty". Przez pojęcie straty rozumie się natomiast "to, co się przestało posiadać; też: fakt, że się przestało coś posiadać." Skarżąca zauważyła, że w rozważanej sytuacji, w wyniku przystąpienia do PDO poniosła ona stratę – utraciła bowiem źródło zarobkowania, a w wyniku tego została pozbawiona prawa do otrzymania środków na utrzymanie. Celem wypłaty odprawy było właśnie zrekompensowanie pracownikowi tej straty tak, żeby zechciał on w wziąć udział w Programie Dobrowolnych Odejść i tym samym umożliwił dokonanie planowanej restrukturyzacji. Ponadto kompensacyjny charakter świadczenia jakim jest odprawa, wynika także jednoznacznie z preambuły do Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, w którym wskazano, że PDO został wprowadzony w celu złagodzenia skutków ekonomicznych planowanej restrukturyzacji. Skutkiem ekonomicznym restrukturyzacji, o którym mowa w Regulaminie, jest utrata przez dużą grupę ludzi, w tym Skarżącą, źródła zarobkowania i przychodów, które z tego źródła byłyby przez nich czerpane. I to właśnie ten skutek [ta strata] miał być "złagodzony" [czyli wyrównany, zrekompensowany] głównie poprzez wypłatę odpraw, co przemawia za tym, że odprawa ma charakter odszkodowawczy, w powszechnym rozumieniu tego terminu.

Skarżąca podała, że jedynym sposobem interpretowania terminów "odszkodowanie" i "odprawa" użytych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uznanie, że odprawy wypłacane pracownikom przez pracodawcę mają, na gruncie tego przepisu, charakter odszkodowań lub zadośćuczynień i podlegają zwolnieniu. Zwolnieniu nie podlegają jedynie takie odprawy, które zostały enumeratywnie wymienione w lit. a), b), i c) tego przepisu. Przyjęcie stanowiska, że odprawy nie mają na gruncie tego przepisu charakteru odszkodowawczego i w związku z tym wskazane w liście wyjątków odprawy i tak nie mieszczą się w dyspozycji tego przepisu wynikającej ze zdania pierwszego, prowadzi do wniosku, że konstruowanie listy wyjątków wynikającej z punktów a), b), i c) nie ma sensu. Owe wyjątki byłyby bowiem zbędne, a taki wniosek jest niezgodny z podstawowym postulatem językowej wykładni prawa. Według Skarżącej, wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że tworzenie takiej listy wyjątków ma sens wyłącznie wówczas, gdyby ustawodawca pierwszym zdaniem tego przepisu objął wszystkie "odprawy", a następnie tak określony zakres zwolnienia z opodatkowania ograniczył poprzez wskazanie enumeratywnej listy "odpraw", nie korzystających ze zwolnienia. Przyjęcie hipotezy o racjonalności ustawodawcy, czyli założenia, że poprzez konstrukcję danego przepisu ustawodawca chce osiągnąć określony cel, prowadzi do wniosku, że przepis art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. został przez ustawodawcę ukształtowany w sposób celowy – zamiarem ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia z opodatkowania również odpraw, jako pewnej formy szeroko rozumianego odszkodowania bądź zadośćuczynienia, wypłaconego na podstawie przepisów prawa, a także regulaminów i postanowień wewnętrznych. W przeciwnym wypadku nie byłoby powodu, by explicite wyłączać specyficzne kategorie odpraw [wymienione w lit. a, b i c)] spod ogólnej dyspozycji wyrażonej w tym przepisie. Skoro jednak ustawodawca wprowadził takie wyłączenie, a w dodatku uczynił to dla kilku kategorii odpraw, należy zdaniem Skarżącej przyjąć, że odprawy wynikające z przepisów prawa pracy, stanowią rodzaj szeroko rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia, które może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W piśmie z 9 września 2015 r. stanowiącym odpowiedź na skargę, Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066], kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, pisemnych interpretacji prawa podatkowego bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, zwanej dalej "p.p.s.a."], sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a.] lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa [art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.]. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi - oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania do odprawy wypłaconej Skarżącej na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym nowelizacją dokonaną 29 sierpnia 2014 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, były pracodawca Skarżącej, wykonując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, naliczył, pobrał i wpłacił do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na ten podatek z tytułu wypłaconych Skarżącej w sierpniu 2014 r. świadczeń, w tym od odprawy, wypłaconej na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron.

W ocenie Skarżącej, wypłacona na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść odprawa mieści się w pojęciu odszkodowań lub zadośćuczynień, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem natomiast organów podatkowych, zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że wypłacone Skarżącej świadczenie nie stanowi ani odszkodowania ani zadośćuczynienia, jak wymaga tego ww. przepis. W ocenie organu wydającego interpretację podatkową, wejście w życie przepisów ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw [Dz.U. poz. 1328 i 1478] nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz przedstawionego przez Skarżącą stanowiska, Sąd uznał stanowisko wyrażone przez organ interpretujący, zgodnie z którym odprawa wypłacona Skarżącej na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść nie jest zwolniona z podatku – za prawidłowe.

Tytułem wstępu należy wskazać, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doprecyzowano tę zasadę w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy, w myśl którego, za takie przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Następnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu właściwym na dzień powstania obowiązku podatkowego, wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy [Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.], z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przytoczone brzmienie tego przepisu, obowiązujące od dnia 4 października 2014 r. i mające zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r., wprowadzono na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2014r., poz. 1328 z późn. zm.].

Powołany przepis odwołuje się do przepisów prawa pracy, za które uważa się także regulacje zawarte w układach zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumieniach zbiorowych, regulaminach i statutach. Stosownie do art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Dostrzeżenia bowiem wymaga, że przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 §1 Kodeksu pracy [tak: postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., S 2/13, OTK–A z 2013 r., nr 6, poz. 89]. Zatem zwolnieniu podlegałoby przy tym również odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy [por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r., II PK 261/07, OSNP z 2009 r., nr 1–16, poz. 200], pod tym warunkiem, że spełnione są warunki opisane w art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dla objęcia określonego świadczenia zwolnieniem z podatku, konieczne jest, by spełniało ono warunki określone w pierwszej części tego przepisu – miało charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, a zarazem nie mieściło się w katalogu wyłączeń zwolnienia [art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych].

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że pod pojęciem odszkodowania i zadośćuczynienia, o których stanowi powołany przepis należy rozpatrywać także inne świadczenia o analogicznym do odszkodowań i zadośćuczynień charakterze, w tym odprawy, jeśli nie zostały one wyłączone w art. 21 ust. 1 pkt 3) lit. a) – g). To nie nazwa [ta zresztą może zostać dowolnie nadana danemu świadczeniu, przykładowo w układzie zbiorowym pracy, porozumieniu zbiorowym, regulaminie czy statucie] a charakter danego świadczenia decyduje, czy mamy do czynienia ze świadczeniem takim jak odszkodowanie czy zadośćuczynienie.

Dostrzeżenia wymaga, że jakkolwiek powołany przepis odnosi się do zwolnienia "odszkodowań" i "zadośćuczynień", to w dalszej części przedmiotowe zwolnienie zostało ograniczone do tych świadczeń, które nie stanowią m.in. odpraw z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, czy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym [art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych]. Gdyby uznać że zwolnienie odnosi się wyłącznie do świadczeń określonych jako "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie" to wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog wyłączeń analizowanego zwolnienia, obejmujący m.in. także odprawy należałoby uznać za pozbawiony jakiejkolwiek wartości normatywnej, skoro samo zwolnienie mogłoby dotyczyć wyłącznie odszkodowań i zadośćuczynień. Tym samym należy uznać, że co do zasady otrzymana przez pracownika odprawa mogłaby podlegać zwolnieniu w oparciu o powołany przepis, jeśli tylko spełnia cechy odszkodowania lub zadośćuczynienia a zarazem nie mieści się w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe, ogólne rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, dostrzeżenia wymaga, że należna Skarżącej odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [związana była ze zwolnieniami grupowymi]. Tym samym, nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit.b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje bowiem, że nie korzystają ze zwolnienia te odszkodowania i odprawy, które wypłacane są na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Cały przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, w tym także objęte nim wyłączenia ze zwolnienia odnosi się do świadczeń [zasadniczo odszkodowań i zadośćuczynień], których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Za takie przepisy należy zatem uznać odpowiednie ustawy, w tym ustawę z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [Dz.U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844, z poźn. zm.] ale także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy, które, po myśli art. 9 § 1 Kodeksu pracy, również składają się na prawo pracy.

Następnie, należało poddać ocenie charakter odprawy pieniężnej wypłacanej w związku z dobrowolnym poddaniem się rozwiązaniu umowy o pracę. Tego rodzaju odprawa ma na celu zapewnienie dodatkowej motywacji do bezkonfliktowego zakończenia stosunku pracy. O takim charakterze odprawy stanowiącej przedmiot wniosku o interpretację prawa podatkowego, której dotyczy rozpatrywana skarga, świadczy też przytaczany przez Skarżącą we wniosku o interpretację fragment preambuły Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść wprowadzonego w Jej zakładzie pracy: "Mając na uwadze planowaną restrukturyzację zatrudnienia w 2014 r. w [...] [Przedsiębiorstwie] w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia Pracownikom [...] [Przedsiębiorstwa] uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, Pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi postanawia wprowadzić niniejszy "Program Dobrowolnych Odejść"". Odprawa wypłacona Skarżącej nosi cechy świadczenia należnego w związku z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia, zaś przyczyny tej restrukturyzacji pozostają bez związku z sytuacją danego pracownika. Dalsza lektura przytoczonych przez Skarżącą we wniosku o interpretację postanowień Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść utwierdza w słuszności tego wniosku.

I tak, w § 2 pkt 3 tego Regulaminu przewidziano następujące zasady poddania się Programowi Dobrowolnych Odejść: "Skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli Uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez Strony szczegółowego Porozumienia według wzoru stanowiącego Załącznik Nr 2 do niniejszego Regulaminu, regulującego kwestie związane z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika. Rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w niniejszym Regulaminie jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu Ustawy". W myśl natomiast wyjaśnienia zamieszczonego w słowniczku do Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, pod pojęciem "Ustawa" należy rozumieć ustawę z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [Dz.U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844, z poźn. zm.].

Z powyższych postanowień Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść wynika, że:

– poddanie się Programowi [rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron] było dobrowolne i niezwiązane z sytuacją danego pracownika;

– rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść miało być traktowane jako następujące z przyczyn niedotyczących pracownika, co podkreślono dwukrotnie;

– rozwiązanie umowy o pracę na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść zostało zrównane w skutkach z rozwiązaniem umowy o pracę na zasadach właściwych dla rozwiązania umowy o pracę w razie zwolnień grupowych [tj. na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników].

Powyższe regulacje zastosowane u byłego pracodawcy Skarżącej wpisują się w charakter programów dobrowolnych odejść, które przecież charakteryzują się dużą swobodą stron w kształtowaniu ich postanowień. Tego rodzaju programy powstają z inicjatywy pracodawcy i stanowią narzędzie, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W następstwie programów dobrowolnych odejść powstaje finansowe zobowiązanie pracodawcy w stosunku do pracowników, którzy skorzystali z możliwości przystąpienia do programu i z którymi pracodawca – na mocy porozumienia stron – rozwiązał stosunki pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Z propozycją rozwiązania umowy o pracę występuje pracownik, który składa pracodawcy stosowny wniosek w nieprzekraczalnym, wynikającym z programu dobrowolnych odejść terminie. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach programu dobrowolnych odejść wiąże się z otrzymaniem dodatkowych świadczeń, których wysokość przewyższa wysokość świadczeń otrzymywanych na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych. Przystąpienie do programu dobrowolnych odejść jest zatem korzystne dla pracownika i następuje z jego inicjatywy. Wdrożenie programu dobrowolnych odejść wiąże się także z określonymi korzyściami z punktu widzenia pracodawcy pozwalając na dobór kryteriów zwolnień, a także z uwagi na brak obowiązku zgłaszania do urzędu pracy zamiaru dokonania redukcji zatrudnienia, gdyż umowy o pracę pracowników, którzy zgłosili się do takiego programu, rozwiązywane są z reguły na mocy porozumienia stron. Program dobrowolnych odejść pozwala również relatywnie bezkonfliktowo zrestrukturyzować zatrudnienie w tych przedsiębiorstwach, w których obowiązują tzw. pakiety społeczne, uznane uchwałą SN z dnia 23 maja 2006 r. [III PZP 2/06] za źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

W odniesieniu do programu dobrowolnych odejść, odmiennie niż ma to miejsce przy zwolnieniach grupowych, inicjatywa co do rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika. W przypadku programu dobrowolnych odejść, do którego pracownik może przystąpić z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne mamy zatem do czynienia z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Taki program stanowi przejaw dobrowolnego, satysfakcjonującego obie strony [pracownika i pracodawcę] porozumienia co do zakończenia stosunku pracy, niezwiązanego z jakimikolwiek okolicznościami dotyczącymi pracownika. Także w tym wypadku, to do pracownika [w tej konkretnej sytuacji – do Skarżącej] należała decyzja co do przystąpienia lub nie do Programu Dobrowolnych Odejść.

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca przystąpiła do wprowadzonego u pracodawcy Skarżącej Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa "Programu Dobrowolnych Odejść", składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą Porozumienie, na podstawie którego umowa o pracę uległa rozwiązaniu na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Umowa o pracę została zatem rozwiązana za porozumieniem stron, ze skutkami właściwymi dla rozwiązania stosunku pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników.

W konsekwencji, sporna odprawa, jako wypłacona w związku z rozwiązywaniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników nie korzysta ze zwolnienia z podatku od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego, mimo, że skupia się głównie na braku charakteru odszkodowawczego wypłaconego świadczenia, finalnie jest prawidłowe i znajduje podstawę w przywołanym przez organ przepisie. Przepis ten został prawidłowo przytoczony, organ przeanalizował też szczegółowo regulacje wewnętrzne, dotyczące wypłaconego Skarżącej świadczenia. Organ podatkowy dostrzegł przy tym, że odprawa jest "świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy", czym w istocie doszedł do sedna sprawy, że sporne świadczenie jest wypłacane w okolicznościach ustania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika. Właściwe jest wreszcie stwierdzenie, że stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację jest nieprawidłowe. Tym samym, nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zmienia powyższej oceny również fakt, że obok spornej odprawy z tytułu objęcia Skarżącej Programem Dobrowolnych Odejść, zostały jej wypłacone – zgodnie z § 6 ust. 1 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść – także inne świadczenia, w tym odprawa, o której mowa w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Każde z tych świadczeń, nawet jeśli wynika z tego samego zdarzenia [rozwiązania ze Skarżącą umowy o pracę] pochodzi z innego tytułu: jedno z przepisów ustawy w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, drugie zaś z dobrowolnego poddania się Programowi Dobrowolnych Odejść. Trudno zresztą podzielić argument zaprezentowany we wniosku o interpretację, zgodnie z którym sporna odprawa nie jest odprawą wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, umotywowany tym, że, odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu, który nie jest Ustawą o zwolnieniach grupowych [ustawą o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników], a także że odprawa na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników została także Skarżąca wypłacona, a – jak uważa Skarżąca – jest możliwe otrzymanie dwukrotnie odprawy z tego samego tytułu. O ile zgodzić się można i trzeba, że sporna odprawa nie została wypłacona na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [zwanej przez Skarżącą Ustawą o zwolnieniach grupowych], to nie oznacza to że nie stanowi ona odprawy wypłaconej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i który swym zakresem obejmuje zarówno powołaną ustawę jak i pozostałe przepisy prawa pracy, w tym postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy, jeśli regulują one kwestie odpraw związanych z rozwiązywaniem stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Dostrzeżenia przy tym wymaga, że oba świadczenia [sporną odprawę wynikającą z 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy a także odprawę na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników] wypłacono w związku z rozwiązaniem przez Skarżącą umowy o pracę, jednym i tym samym – to zaś nastąpiło z przyczyn nie leżących po stronie pracodawcy, o czym świadczy chociażby fakt wypłaty odprawy na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Trudno zaakceptować pogląd, że to samo rozwiązanie umowy o pracę determinuje po stronie pracodawcy obowiązek wypłaty odprawy na podstawie powołanej ustawy jako związanej z rozwiązywaniem z pracownikiem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a zarazem gdy mamy do czynienia z dodatkowo wypłacaną odprawą w oparciu o porozumienie zbiorowe [art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy] to już nie mamy do czynienia z rozwiązywaniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zarówno odprawa wypłacana na podstawie powołanej ustawy jak i odprawa wynikająca – tak jak ma miejsce w rozpatrywanym przypadku – z układu zbiorowego pracy stanowią świadczenia [odprawy] wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Sąd, wbrew zarzutom skargi, nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadnienie stanowiska prawnego zawarte w zaskarżonej interpretacji podatkowej zawiera analizę przepisu, stanowiącego podstawę dokonanej przez organ oceny, koresponduje także z orzecznictwem wypracowanym na gruncie tego przepisu. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie ma charakteru zdawkowego czy lakonicznego.

Zauważyć końcowo należy, że zagadnienie zastosowania zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpraw związanych z rozwiązaniem za porozumieniem stron umowy o pracę a wynikających z programów dobrowolnych odejść stało się przedmiotem wyjaśnienia Ministra Finansów. Minister Finansów w dniu 23 czerwca 2016 r. wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA [Dz. Urz. Ministra Finansów z 2016 r., poz. 50] w której uznał, że odprawa wypłacona na podstawie programu dobrowolnych odejść nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzasadniając wprawdzie brak możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie powołanego przepisu do odprawy wypłacanej w związku z przystąpieniem do programu dobrowolnych odejść tym, że nie stanowi ona odszkodowania ani zadośćuczynienia. W świetle powyższego, stanowisko organu wydającego zaskarżoną interpretację znalazło potwierdzenie także i w interpretacji ogólnej, służącej zapewnieniu jednolitego stosowania prawa podatkowego.

Zagadnienie to było również poddawane ocenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które w rezultacie podzielały prezentowane wyżej stanowisko [przykładowo: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2016 r. w spr. o sygn. II FSK 1701/16, z dnia z 24 listopada 2016 r. II FSK 1920/16 czy z dnia 24 czerwca 2016 r. w spr. II FSK 1861/16; orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.