Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1141/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, del. NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja i Ewy L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 1681/01 w sprawie ze skargi Andrzeja i Ewy L. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 3 sierpnia 2001 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Andrzeja i Ewy L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 /słownie: jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1141/05

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Andrzeja i Ewy L. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 3 sierpnia 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w skrócie pdf/, podatek dochodowy zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego od osoby, która wybudowała go w wykonaniu działalności gospodarczej. Okolicznością niewątpliwą i bezsporną było to, że zakupione przez skarżących dnia 1 marca 1999 r. mieszkanie położone w G. przy ul. C. 66 stanowi lokal, o którym mowa w powyższym przepisie. Skoro więc w 1998 r. skarżący zakupili udział w działce, na której położony jest nowo wybudowany budynek, w którym mieści się ów lokal, to zasadnym było zmniejszenie przez nich podatku dochodowego za tenże rok o kwotę odpowiadającą 19% wydatkowanej kwoty na ten cel, tj. 44.477,62 zł, co stanowi 8.450,75 zł. Kwotę odliczenia 19% wydatków na powyższy cel przewiduje bowiem przepis art. 27a ust. 3 pkt 1a ww. ustawy. Nie było natomiast zasadnym wykazanie przez skarżących w ich zeznaniu podatkowym za tenże okres kwoty wydatków mieszkaniowych przypadających do odliczenia od dochodu w wysokości 33.372 zł. Sporna kwota nie może zostać odliczona z tego względu, że nie została poniesiona przez skarżących w 1998 r., jako wydatek na potrzeby mieszkaniowe. Jak wynika bowiem z art. 27a ust. 1 ww. ustawy, poniesienie przez podatnika takiego wydatku w danym roku podatkowym stanowi warunek konieczny pomniejszenia podatku za tenże rok. W przedmiotowej sprawie natomiast okolicznością niewątpliwą i niekwestionowaną przez strony było dokonane przez organy podatkowe ustalenie, że na kwotę 33.372 zł nie składają się wydatki na powyższe potrzeby poczynione w 1998 r. Kwota ta stanowi natomiast nadwyżkę wydatków poniesionych i odliczonych przez skarżących w latach 1996-1997 ponad limit odliczeń, wynoszący w 1997 r. 81.900 zł. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżących, by kwota wydatków przekraczająca ustalony limit przechodziła do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem za lata następne. W konsekwencji trzeba zgodzić się z argumentacją przedstawioną przez organ odwoławczy, że w obowiązującym za 1998 r. stanie prawnym sporna kwota 33.372 zł nie wywołuje skutków prawnych w zakresie wysokości wydatków podlegających odliczeniu od dochodu, jak i od podatku dochodowego w 1998 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji rację mają też organy podatkowe, że brak jest podstaw prawnych do odliczenia od podatku kwoty 9.425 zł przekazanej przez skarżących Przedsiębiorstwu "L." s.c. dnia 14 sierpnia 1998 r., albowiem nie przedstawili oni rachunku, ani też faktury VAT wystawionej przez podatnika podatku od towarów i usług, co uprawniałoby zgodnie z art. 27a ust. 6 pkt 1 ww. ustawy do dokonywania odliczeń od podatku wydatków na cele mieszkaniowe. W tych warunkach przedłożony przez skarżących bankowy dowód wpłaty potwierdzający przelew kwoty 9.425 zł na konto Przedsiębiorstwa "L." s.c. nie uprawnia do dokonania powyższych odliczeń.

Co się zaś tyczy podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że w świetle treści przepisu art. 145 par. 1b i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zarzuty te mogły stanowić podstawę uwzględnienia skargi, w sytuacji stwierdzenia przez Sąd, iż doszło w toku postępowania podatkowego do takich naruszeń Ordynacji podatkowej, które dają podstawę do wznowienia postępowania lub mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrując zarzucenie przez skarżących naruszenia art. 210 par. 4, art. 120 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, przez brak należytego uzasadnienia wydanej decyzji Sąd zauważył, iż organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji skoncentrował się na merytorycznym rozpatrzeniu przedmiotu sporu, jakim jest wysokość zastosowanych odliczeń wydatków na cele mieszkaniowe oraz aspekcie rodzaju i wysokości wydatku, a także spełnieniu przez skarżących wymogów formalnych, co do prawidłowego ich udokumentowania. Wskazał, iż zgodnie z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla którym innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co spełnia wymagania wskazanego art. 240 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyznaczenia skarżącym terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Sąd zauważył, iż w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa nie zebrała żadnych nowych dowodów ani materiałów, które nie byłyby znane skarżącym, a swoje rozstrzygnięcie oparła na materiale zebranym w postępowaniu prowadzonym przed organem pierwszej instancji. W związku z tym zarzutem wskazał, iż przepis powyższy nakłada na organ podatkowy prowadzący postępowanie administracyjne obowiązek wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, jaki w tym postępowaniu został zebrany. Brzmienie tego przepisu nie nasuwa wątpliwości, co do tego, że obowiązek nałożony na organ podatkowy tym przepisem może być zrealizowany jedynie wówczas, gdy w toku postępowania przed tym organem doszło do zebrania jakiegokolwiek materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie całość materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia została zebrana w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, który to organ umożliwił podatnikowi, zgodnie z art. 200 par. 1 O.p., zapoznanie się i wypowiadanie się co do tego materiału.

W skardze kasacyjnej Andrzej i Ewa L. zaskarżyli wyrok w całości, któremu zarzucili:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie, tj. naruszenie przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne uznanie, że nadwyżka wydatków poniesionych ponad limit odliczeń w latach 1996-1997 - nie podlega /ta nadwyżka/ odliczeniu w rozliczeniu za rok 1998 jako wydatek poniesiony na potrzeby mieszkaniowe podatnika /art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/,

a/ naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo iż decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wyniki sprawy, tj. Izba Skarbowa:

- błędnie uznała, iż skarżący nie przedstawili rachunku uproszczonego na kwotę 9.425 zł - podczas, gdy skarżący przedstawili rachunek uproszczony nr 05/08/98 z dnia 17 sierpnia 1998 r. dokumentujący dokonanie zapłaty ww. kwoty na rzecz Przedsiębiorstwa "L." s.c.,

- zaniechała przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność poniesienia przez skarżących wydatków mieszkaniowych w roku 1998 w kwocie 9.425 zł na rzecz Przedsiębiorstwa "L." s.c.,

- wydała decyzję z oczywistym naruszeniem przepisu art. 200 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem Izba Skarbowa zaniechała wyznaczenia skarżącym terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, tj. terminu, o którym mowa w powołanym przepisie.

Powołując się na przedstawione podstawy skargi kasacyjnej wnieśli o zmianę zaskarżonego wyroku przez uchylenia w całości decyzji Izby Skarbowej ewentualnie o uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podatnicy twierdzą, że rachunek uproszczony z dnia 17 sierpnia 1998 r. dokumentujący zapłatę spółce cywilnej "L." kwoty 9.425 zł był okazany w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji. Wobec czego błędne jest stanowisko organów podatkowych i Sądu w tej materii. Wywodzą, że gdyby organ odwoławczy podatkowy zastosował się do dyspozycji art. 200 par. 1 O.p. to kwestia spornego rachunku zostałyby jednoznacznie wyjaśniona. Tym samym, w ocenie podatników, organ odwoławczy podatkowy naruszył art. 122, art. 187 par. 1 i art. 200 par. 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej pomimo tego, że:

1. Izba Skarbowa błędnie uznała, iż skarżący nie przedstawili rachunku uproszczonego na kwotę 9.425 zł,

2. Izba Skarbowa nie przeprowadziła postępowania dowodowego na okoliczność poniesienia przez skarżących wydatków mieszkaniowych na kwotę 9.425 zł,

3. Izba Skarbowa wydała decyzję z naruszeniem art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Otóż kwestia udokumentowania przez podatników poniesienia przez nich wydatku mieszkaniowego w kwocie 9.425 zł była przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji. Stwierdził on mianowicie, iż na żadnym etapie postępowania podatkowego skarżący nie przedstawili rachunku ani też faktury VAT wystawionej przez podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 27a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na tę kwotę.

Natomiast z treści notatki służbowej sporządzonej przez Urząd Skarbowy w wyniku wykonania zleconego przez Izbę Skarbową postępowania uzupełniającego /art. 229 Ordynacji podatkowej/ na okoliczność posiadania przez podatników omawianego rachunku wynika niezbicie, iż skarżący takiego rachunku w toku postępowania podatkowego nie posiadali. Jedynym dokumentem, na który powoływali się w toku postępowania podatkowego i sądowego był bankowy dowód wpłaty potwierdzający przelew kwoty 9.425 zł na konto Przedsiębiorstwa "L." s.c. Jednakże powyższy dokument, jak zasadnie podniósł Sąd pierwszej intencji - nie uprawnia do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutu zmarginalizowania znaczenia naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż powyższa kwestia winna być postrzegana w szerszym aspekcie, a mianowicie w aspekcie realizacji zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym oraz możliwości wypowiadania się co do zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. W niniejszej sprawie organy podatkowe wszczęły w dniu 15 lutego 2001 r. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia przez skarżących podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. W dniu 5 marca 2001 r. skarżący zostali zapoznani z całością materiału dowodowego, zaś w dniu 4 kwietnia 2001 r. otrzymali decyzję wymiarową Urzędu Skarbowego, od której w dniu 18 kwietnia 2001 r. złożyli odwołanie. Ponadto w dniu 9 lipca 2001 r. na wezwanie Urzędu Skarbowego skarżący doręczyli bankowy dowodów wpłaty kwoty 9.425 zł, zaś w dniu 11 lipca 2001 r. Andrzej L. oświadczył, iż nie posiada rachunku uproszonego. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż podatnicy przez cały czas postępowania podatkowego brali w nim udział i mieli możność złożenia żądanego rachunku na kwotę 9.425 zł. Niezastosowanie trybu określonego w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej nie miało w sprawie istotnego wpływu na wynik sprawy. Takie też stanowisko prezentuje aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - uchwała Siedmiu Sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 66.

Nadmienić należy, iż w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada czy naruszenie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to czynić na podstawie art. 134 p.p.s.a. Skoro autor skargi kasacyjnej twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 3 dni przewidzianych w art. 200 par. 1 doprowadziło do wydania wadliwej decyzji przez Izbę Skarbową, to tym bardziej znacznie dłuższy okres jaki upłynął między datą doręczenia mu decyzji, a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwił mu okazanie przedmiotowego rachunku, wykazując wadliwość postępowania organu odwoławczego i wadliwość decyzji. Jeżeli przed Sądem skarżący nie przedstawili tego dowodu, to znaczy, że naruszenie art. 200 par. 1 O.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej interpretacji art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że jest on oczywiście chybiony.

Stosownie do postanowień art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. odliczeniu od podatku podlegają wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku.

Przepis ten stanowi o prawie podatnika do odliczenia wydatków poniesionych w roku podatkowym na określone w nim cele, zaś odliczenie przysługuje w roku podatkowym, w którym wydatek został faktycznie poniesiony. W art. 27a ust. 3 pkt 1 lit. "a" cyt. ustawy normodawca określił limity odliczeń wydatków na cele mieszkaniowe. W 1997 r. limit ten wynosił kwotę 81.900 zł i jak wyżej wywiedziono, wydatki przekraczające ustalony limit w danym roku podatkowym nie mogą być odliczone w kolejnym roku podatkowym, gdyż nie dotyczą tego kolejnego roku.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.