Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 816/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 1,  art. 12 ust. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 17 ust. 1 i  ust. 2,  art. 46 ust. 1,
journal: Dz.U. 2013 poz 1442
law: Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - tekst jednolity.
article: art. 87,  art. 300,
journal: Dz.U. 2014 poz 1502
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 120 par. 1 zdanie drugie w zw. z art. 455
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c,  art. 152,  art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi AK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zm.) - dalej: "O.p.", art. 9 ust.1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 9, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.", określił A.X. (dalej: "podatniczka") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatniczka w dniu [...] kwietnia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym [...] złożyła zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012, w którym wykazała przychody udokumentowane wystawionymi przez płatników informacjami PIT-11: ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, z działalności wykonywanej osobiście w wysokości [...] zł, z innych źródeł w wysokości [...] zł. Po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów i dokonanych odliczeniach, wykazała podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł i należny podatek w kwocie [...] złotych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał jednakże informację o osiągniętych przez podatniczkę dochodach ze stosunku pracy w wysokości [...] zł otrzymanych od "B". Zgodnie z pisemnym wyjaśnieniem złożonym przez płatnika do wymienionej wyżej informacji PIT-11, kwota [...] zł wynika z opłacenia przez "B" za A.X. składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za lata 1999-2007. Podstawę uiszczenia przez "B" tej kwoty stanowił wyrok z dnia [...] września 2011 r. Sądu Rejonowego [...] Wydział Pracy w [...] sygn. akt [...], w którym orzekł, że w okresie od dnia [...] listopada 1998 r. do dnia [...] lutego 2007 r. "B" nie łączyła z A.X. umowa o dzieło lecz stosunek pracy. W konsekwencji powyższego, "B" zobowiązana była zgłosić tę osobę, jako pracownika, do ubezpieczeń oraz odprowadzić składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za lata 1999-2007. Po ponagleniu przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] maja 2012 r., "B" dokonała stosownych rozliczeń i wniosła zaległe składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne również w części obciążającej A.X. Wykazując w informacji PIT-11 kwotę [...] zł, "B" uznała tę kwotę za przychód byłej pracownicy ze stosunku pracy, uzyskany w roku 2012.

W toku czynności sprawdzających poprawność zeznania podatkowego PIT-37 Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że podatniczka nie wykazała powyższego przychodu. Podatniczka mimo pouczenia nie skorygowała zeznania podatkowego, lecz w dniu [...] września 2013 r. poinformowała, że na tle tej sprawy wniosła o udzielenie jej interpretacji indywidualnej. Oczekując na powyższą interpretację, podatniczka otrzymała z "B" korektę informacji PIT-11, w której płatnik wykazał przychód w kwocie "[...]" informując, że omyłkowo zakwalifikował jako świadczenie na rzecz pracownika przychód w wysokości [...] zł. W tej sytuacji nie odwołała się od niekorzystnej dla siebie interpretacji indywidualnej. W dniu [...] października 2013 r. do organu podatkowego wpłynęła druga korekta informacji PIT-11, wystawiona przez "B" za rok 2012, zgodnie z którą przychód podatniczki ze stosunku pracy wyniósł [...] zł i równał się dochodowi. Z uzasadnienia przyczyn złożenia korekty wynika, że podatniczka nie zwróciła płatnikowi uiszczonych za podatniczkę w roku 2012 zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części obciążającej podatniczkę.

W wyniku postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, że podatniczka nie wykazała całości osiągniętych w tymże roku dochodów jak również nie złożyła korekty powyższego zeznania podatkowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w rozliczeniach podatku dochodowego podatniczki za lata 1999-2007, brak było podstaw do odliczenia odpowiednio od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne i od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne, wynikających ze stosunku pracy. W powyższym okresie "B" wypłacała podatniczce dochody za wykonanie umowy o dzieło. Sąd Pracy wyrokiem z dnia [...] września 2011 r. ustalił, że A.X. łączył w okresie od dnia [...] listopada 1998 r. do dnia [...] lutego 2007 r. stosunek pracy. "B" jako płatnik uiściła składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne i to nie tylko w części obciążającej pracodawcę, ale również A.X. (pracownika). Zatem składki należne za lata 1999-2007, zostały uregulowane przez płatnika dopiero w roku 2012. Z pisma "B" z dnia [...] października 2013 r. wynika, że podatniczka nie zwróciła byłemu pracodawcy sfinansowanych z jego środków składek. W świetle powyższego, w roku 2012 podatniczka, jako były pracownik, otrzymała z "B" świadczenie, stanowiące przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.f.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że z uwagi na treść art. 9 ust. 1 u.p.d.f., opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Skoro podatniczka nie zwróciła pracodawcy tej kwoty, to w 2012 r., jako były pracownik, otrzymała z "B" świadczenie stanowiące przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f podlegające opodatkowaniu. Natomiast w kwestii składek na ubezpieczenia społeczne oraz składek zdrowotnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że odliczeniu o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz odliczeniu od podatku wynikającym z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.f., podlegają składki, faktycznie potrącone w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika. W niniejszej sprawie w latach 1999-2007 "B" nie potrąciła ze środków podatniczki składek na ubezpieczenie społeczne, ani nie pobrała składek na ubezpieczenie zdrowotne. W związku z powyższym brak jest podstaw prawnych do dokonania odliczeń.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił stanowiska podatniczki według którego kwota [...] zł uiszczona przez "B", stanowiąca zaległe składki na ubezpieczenie społeczne nie może stanowić jej dochodu za rok 2012. Powodem tego jest fakt, że zobowiązanie płatnika nie powstało w roku 2012, lecz w tymże roku zostało tylko wykonane, że zaległe składki na ubezpieczenie społeczne, które płatnik miał obowiązek odprowadzić w latach 1999 – 2007, powstały w powyższym okresie, a nie w chwili wydania wyroku z dnia [...] września 2011 r. ustalającego stosunek pracy. Podatniczka wyraziła ponadto opinię, że w związku z nieotrzymaniem w latach 1999 - 2007, jak również w roku 2012, kwoty [...] zł, stanowiącej sumę uregulowanych przez płatnika "B" zaległych składek na ubezpieczenie społeczne, brak było podstaw do wystawienia przez płatnika PIT-11. W dokumencie tym, w pozycji 75 (uwzględniającej wysokość składek na ubezpieczenie społeczne "o których mowa w przepisach ustawy, podlegających odliczeniu od dochodu",) płatnik jako pracodawca winien bowiem odliczyć kwotę [...] zł, jako składki na ubezpieczenie społeczne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego za nietrafne uznał także twierdzenie, że wszelkie roszczenia dotyczące ewentualnego, należnego za lata 1999 - 2007 podatku dochodowego od osób fizycznych wygasły. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia, które w myśl art. 70 § 1 O.p., następuje z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przychód w kwocie [...] zł, jako nieodpłatne świadczenie z roku 2012 uzyskane przez podatniczkę, jest przychodem z tegoż roku podatkowego i w związku z tym, termin przedawnienia upływa z dniem 31 grudnia 2018 r.

Określając podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012, Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił treść art. 6 ust. 4 oraz art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. W związku z powyższym, w roku 2012 podatniczce przysługiwało uprawnienie do skorzystania z ulgi z tytułu wychowywania małoletnich dzieci wskazanych w załączniku PIT-0, przez odliczenie od dochodu kwoty [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., Nr [...] na podstawie 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Ustosunkowując się do zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, co następuje: Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. W przepisie art. 10 ust. 1 u.p.d.f. zostały wymienione źródła przychodów, uwzględnianych przy obliczaniu podstawy opodatkowania. W myśl przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z powyższego przepisu wynika zatem, że przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju świadczenia otrzymywane w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, które to pokrywane są ze środków pracodawcy, w tym świadczenia pieniężne.

Składki na ubezpieczenia emerytalne pracowników w myśl art. 16 ust. 1 pkt a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.), finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek. Składki na ubezpieczenie chorobowe podlegających temu ubezpieczeniu osób, wymienionych w ust. 1 pkt 1-4, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 finansują w całości, z własnych środków, sami ubezpieczeni (art. 16 ust. 2 ustawy o ubezpieczeniach społecznych). Na gruncie u.p.d.f., przychodem ubezpieczonego (pracownika lub byłego pracownika) są składki uiszczone przez płatnika, które zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej powinien zapłacić ubezpieczony, i których w roku ich opłacenia ubezpieczony nie zwrócił płatnikowi składek. W sytuacji gdy pracodawca ureguluje składki na ubezpieczenie za pracownika w tej części, w której winny być pokryte z jego dochodu, to dla pracownika jest to przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Otrzymuje on bowiem nieodpłatne świadczenie od pracodawcy, gdyż pracodawca zapłaci z własnych środków składki (składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne), które powinny być finansowane ze środków pracownika. Tym samym pracodawca wykona kosztem swego majątku zobowiązanie, które winno być sfinansowane z majątku pracownika. Świadczenie na kwotę [...] zł, stanowiącą zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, zostało poniesione w roku 2012 r., a zatem stanowi przychód tego roku i w związku z powyższym podlega opodatkowaniu z innymi przychodami uzyskanymi przez podatniczkę w 2012 r.

Podatniczka nie miała prawa do odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne i od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne. Z art. 26 ust. 1 pkt 2 , art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. wynika, że odliczenie od dochodu stosuje się po pierwsze do składek zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika na własne ubezpieczenie lub ubezpieczenie osób z nim współpracujących, tj. składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe. Po drugie, odliczenie to ma zastosowanie do potrąconych przez płatnika ze środków podatnika składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe. Z kolei od podatku odliczeniu podlega składka na powszechne ubezpieczenie zdrowotne opłacona bezpośrednio przez podatnika lub pobrana w roku podatkowym przez płatnika. Zatem odliczeniu od dochodu lub od podatku podlegają jedynie te składki, zarówno na ubezpieczenie społeczne, jak i zdrowotne, które w swej istocie umniejszyły majątek podatnika. W sprawie składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nie zostały opłacone z majątku podatniczki , pokryte zostały ze środków "B" . Doliczenie do przychodów podatniczki zapłaconych za podatniczkę składek, nie powoduje samo przez się , że są to składki zapłacone lub potrącone przez płatnika.

Odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia za jaki okres przychód jest należny, istotny jest natomiast moment otrzymania przychodu, co wynika z cytowanego przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.f. W sprawie wprawdzie składki na ubezpieczenia należne były za lata 1999-2007, jednakże zostały zapłacone dopiero w roku 2012 i w związku z tym stanowią przychód roku 2012, a zatem nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawniania się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku należnego za rok 2012 upłynął w dniu 30 kwietnia 2013 r., a zatem zobowiązanie podatkowe za ten rok przedawni się z dniem 31 grudnia 2018 r.

W skardze podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, wg norm przepisanych. Decyzji ostatecznej zarzuciła naruszenie:

- art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.f., polegające na przyjęciu, że zapłacone przez "B" , jako płatnika, z własnych środków składek na ubezpieczenie społecznie i zdrowotne - w części, która powinna być finansowana przez ubezpieczonego - stanowią przychód podatniczki za rok 2012,

- art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, w związku z czym nie doszło do jego wygaśnięcia.

Uzasadniając skargę podatniczka wywodziła, że konieczność zapłacenia składek z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych nie powstała w 2012 roku. Składki te powinny zostać przekazane w latach 1999 - 2007, kiedy to podatniczkę łączył z pracodawcą stosunek pracy, którego istnienie w tym okresie czasu potwierdza prawomocny wyrok z dnia [...] września 2011 r. Sądu Rejonowego w [...], sygn. akt: [...]. Okoliczność, że pracodawca zapłacił składki dopiero w 2012 r. na skutek wydania wyroku, nie ma wpływu na termin powstania obowiązku zapłaty tych składek. Błędne jest ustalenie organu, że kwota [...] zł zapłacona przez "B" tytułem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne stanowi jej przychód za rok 2012. Brak podstaw do zaakceptowania poglądu Naczelnika Urzędu Skarbowego, że niepotrącenie składek w okresie 1999 - 2007 spowodowane było tym, że płatnika nie łączyła z podatnikiem umowa o pracę. Wyrok sądu ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, a zatem stwierdzono w nim tylko stan rzeczy istniejący już w latach 1999 – 2007. Wobec powyższego pracodawca wypełniając obowiązki płatnika składek zobowiązany był za okres uznany jako stosunek pracy (1999 - 2007) do naliczenia i odprowadzenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Wystawiając dokument PIT-11 płatnik wskazał w nim jako przychód za rok 2012 kwotę [...] zł, która to kwota stanowi zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za lata 1999 - 2007 r., nie określając tej kwoty jako składki na ubezpieczenie społeczne, podlegające odliczeniu od dochodu podatnika za rok 2012.

Mając na uwadze powyższe podatniczka stwierdziła, że kwota [...] zł stanowiąca zaległe składki na ubezpieczenie społeczne nie może stanowić dochodu skarżącej za rok 2012 będący podstawą obliczenia podatku za ten rok. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f przychodami, z pewnymi zastrzeżeniami, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód powstaje tylko wówczas, gdy podatnik faktycznie otrzyma świadczenie albo kiedy pieniądze są postawione do jego dyspozycji. Podatniczka nigdy ich nie otrzymała, zarówno w latach trwania stosunku pracy (1999 - 2007) jak i w roku rozliczeniowym. Dlatego wystawiony przez płatnika dokument PIT-11, dokonany z pominięciem wpisu w rubryce 75, jest błędny. Powyższym działaniem płatnik wykazuje, że w latach 1999 - 2007 wypłacał podatniczce z tytułu zawieranych umów o dzieło wynagrodzenie wyższe, powiększone za ten okres łącznie o kwotę co najmniej [...] zł, którą to kwotę pracodawca jako płatnik winien był odliczyć na ubezpieczenia społeczne. W rzeczywistości miesięczne wynagrodzenie skarżącej było wypłacane w kwocie netto, jednakże bez równoczesnego odprowadzania przez płatnika od kwoty wynagrodzenia należnych składek ZUS.

Podatniczka podkreśliła, że od dochodu jaki uzyskała z tytułu wykonywania pracy na podstawie umowy o dzieło zawartych z płatnikiem w poszczególnych miesiącach pracy w latach 1999 - 2007 odprowadziła podatek dochodowy. Gdyby zatem nawet przyjąć, iż płatnik wypłacał skarżącej kwotę wyższą, aniżeli się jej z tytułu zawieranych umów o dzieło należała, powiększoną o składki na ubezpieczenie społeczne, to stwierdzić należy, że kwota została już opodatkowana i to w wysokości większej od należnej.

Stanowisko organu II instancji, zdaniem podatniczki zostało oparte na brzmieniu przepisów art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b u.p.d.f., gdzie mowa jest o odliczaniu składek "zapłaconych w roku podatkowym", czy też "potrąconych (pobranych) w roku podatkowym". Nie uwzględnia ono ratio legis przepisów oraz specyficznego stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powołane przez organ podatkowy przepisy art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b u.p.d.f. dotyczą bowiem bieżących, "standardowych" rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie regulują natomiast kwestii korygowania rozliczeń i deklaracji składanych przez płatników tego podatku i nie zawierają zakazu dokonywania korekt z uwzględnieniem zapłaconych z opóźnieniem składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Podatniczka nie może ponosić odpowiedzialności za naruszanie przepisów ustawy podatkowej przez swojego byłego pracodawcę.

W opinii podatniczki uzasadnienie decyzji jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony organ podatkowy twierdzi, iż składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pokryte zostały ze środków "B" , z drugiej jednak strony stoi na stanowisku, że doliczenie kwoty składek do przychodów skarżącej nie powoduje, że są to składki zapłacone lub potrącone przez płatnika. Nie ulega przecież wątpliwości, że płatnikiem składek w okresie 1999 - 2007 była "B" .

Podatniczka nadal podnosi, że nawet gdyby przyjąć, że nie zapłaciła od dochodu uzyskanego kolejno w latach 1999 - 2007 należnego podatku dochodowego, to wszelkie roszczenia z tego tytułu wygasły. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia, które w myśl art. 70 § 1 O.p. następuje z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym to upłynął termin płatności podatku. Początkiem biegu terminu przedawnienia jest pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro na sumę [...] zł składają się składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za okres 1999 - 2007, to termin płatności podatku przypadał w tych właśnie latach, a zatem upłynął już 5 - letni termin przedawnienia.

W piśmie procesowym z dnia [...] września 2014 r. , ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę , podatniczka podtrzymała twierdzenia zawarte w skardze.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W opinii sądu organy podatkowe nie wyjaśniły podstawy prawnej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W opinii sądu organy przede wszystkim nie ustaliły jednoznacznie źródła przychodów skarżącej. Według organu I instancji przychód skarżącej w kwocie [...] zł, jest nieodpłatnym świadczeniem z 2012 r. zaliczanym do innych źródeł przychodów. Natomiast organ odwoławczy stwierdza, że przychód skarżącej jest przychodem ze stosunku pracy. Organy podatkowe mało starannie e potraktowały tą kwestię.

Tymczasem zarówno w piśmiennictwie jak i doktrynie podkreśla się, że art. 11 ust. 1 u.p.d.f. wyraźnie różnicuje sposoby powstania przychodu: gdy chodzi o pieniądze i wartości pieniężne, przychód może powstać - verba legis - przez "otrzymanie lub postawienie go do dyspozycji podatnika". Natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są "otrzymane", a nie - jak ma to miejsce w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych - również postawione do dyspozycji podatnika, co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia. Zakresy znaczeniowe pojęć "postawione do dyspozycji" i "otrzymane", którymi operuje ustawodawca definiując przychód w art. 11 ust. 1 u.p.d.f., nie pokrywają się. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 stwierdził m. in., że jeśli zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy jest "otrzymanie" od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia przez konkretnego pracownika - wówczas powstaje zobowiązanie podatkowe. Trybunał stwierdził, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane nieodpłatne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie Trybunału, ustalone z uwzględnieniem przepisów u.p.d.f. rozumienie ustawowego sformułowania "inne nieodpłatne świadczenie" wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia w kwestionowanych przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej "inne nieodpłatne świadczenie". Trybunał podzielił pogląd, że posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu, musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przeprowadzone przez Trybunał bardzo drobiazgowe rozważania doprowadziły do konstatacji, że w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości.

W konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 969/05 (LEX nr 270019), stwierdził , że nieodpłatność świadczenia winna [...] wynikać z istoty stosunku zobowiązaniowego łączącego świadczeniodawcę i świadczeniobiorcę lub charakteru zdarzenia, z którym łączy się przysporzenie majątkowe". Natomiast w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1716/11 (LEX nr 1336927) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zamieszczone w art. 12 ust. 1 pkt 2) u.p.d.p. określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" trzeba rozumieć "jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna. Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej". Podobnie w wyroku tego sądu z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10 (LEX nr 852166) zauważono: "cechą świadczenia nieodpłatnego jest [...] to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał".

Organ nie sięgnął jednak do wykładni powyższych pojęć. Nie odniósł się też do orzecznictwa Sądu Najwyższego związanego z zasadami finansowania składek i kwestią bezpodstawnego wzbogacenia. W wyroku Sądu Apelacyjnego w [...] z dnia [...] października 2012 r., sygn. [...] stwierdzono, że zasady odnoszące się do sposobu finansowania poszczególnych składek ubezpieczeniowych, nie mają wpływu na obowiązek odprowadzania do organu rentowego należności składkowych, który zasadniczo obciąża płatnika składek. Czym innym jest bowiem wewnętrzna relacja pracodawca (płatnik) - pracownik (ubezpieczony) wynikająca z nawiązanego stosunku pracy, a czym innym zobowiązanie do dokonywania rozliczeń składek ubezpieczeniowych z organem rentowym, przewidziane w bezwzględnie obowiązujących przepisach ustawowych (ustawa z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych). Wzajemne relacje ze stosunku pracy rzutują wprawdzie na powstanie i zakres obowiązku ubezpieczenia społecznego, jednakże nie przesądzają o kształcie i treści stosunku ubezpieczeniowego występującego pomiędzy płatnikiem i organem rentowym. Przykładowo z treści art. 17 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wynika, iż składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych, o których mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, w szczególności za pracowników, obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w całości płatnicy składek. Źródło finansowania tych należności z rozważanego punktu widzenia ma drugorzędne znaczenie. Ewentualne trudności w dokonywaniu potrąceń z wynagrodzeń pracowniczych w relacji pracodawca - pracownik nie niwelują obowiązku odprowadzenia składki do organu rentowego przez płatnika składek. W treści art. 46 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych jest mowa o obowiązku opłacania składek, natomiast w art. 17 ust. 1 tej ustawy o przekazywaniu przez płatników całości składek organowi rentowemu. Nie można mieć zatem wątpliwości, że niezależnie od reguł decydujących o finansowaniu składek i sposobie ich rozliczania w relacji pracodawca - pracownik, to na płatniku składek ciąży obowiązek uregulowania całej należności składkowej na rzecz organu rentowego. Z mocy art. 17 ust. 2 i odpowiednio art. 46 ust. 1 ustawy systemowej mają oni wprawdzie prawo potrącenia z dochodów ubezpieczonych części składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe finansowane przez ubezpieczonych, jednakże mogą to uczynić wyłącznie za te miesiące, w których dochody podlegające oskładkowaniu występują. Potrąceniu owych części składek z dochodów uzyskiwanych przez pracowników w innych miesiącach sprzeciwia się bowiem bezwzględnie obowiązująca regulacja art. 87 k.p., która pozwala na potrącenie jedynie kwot wymienionych w § 1 pkt 1-4 tego przepisu oraz - na podstawie § 7 - na odliczenie, w pełnej wysokości, kwoty wypłaconej w poprzednim terminie płatności za okres nieobecności w pracy, za który pracownik nie zachowuje prawa do wynagrodzenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 1996 r., I PRN 19/96, OSNAPiUS 1996 nr 18, poz. 268 oraz R. Sadlik: Zakres potrąceń i odliczeń z wynagrodzenia za pracę, Prawo Pracy 1999, nr 7, s.16).

W poszczególnych miesiącach 1999 - 2007, w których powstała niedopłata składek skarżąca była pracownikiem "B". Stosunek pracy został rozwiązany dopiero z dniem [...] lutego 2010 r. "B" jako płatnik składek jest zatem zobowiązana do dokonania korekty dokumentacji rozliczeniowej oraz uiszczenia brakującej składki, natomiast w części, w której składka powinna zostać sfinansowana przez ubezpieczoną, przysługuje jej roszczenie o zwrot stosownej kwoty, a to na podstawie zastosowanych odpowiednio - na mocy art. 300 k.p. - przepisów kodeksu cywilnego, choćby o bezpodstawnym wzbogaceniu (nie przesądzając oczywiście w tym postępowaniu zasadności takiego roszczenia).

Z uchwale z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt III PZP 6/13 Sąd Najwyższy podkreślił, że bezpodstawne wzbogacenie ma miejsce wtedy, gdy w rezultacie określonego zdarzenia następuje wzbogacenie jednej osoby kosztem innej, czyli gdy zachodzi wzajemna zależność pomiędzy uzyskaniem korzyści majątkowej przez wzbogaconego a uszczerbkiem majątkowym doznanym przez zubożonego. Jeśli zatem wzbogacenie wystąpi wcześniej niż zubożenie, to o wymagalności roszczenia z bezpodstawnego wzbogacenia oraz o początku biegu przedawnienia tego roszczenia, decydować będzie moment powstania zubożenia, ponieważ ten właśnie moment określa termin, w którym zubożony może najwcześniej podjąć czynności polegające na wezwaniu wzbogaconego do spełnienia świadczenia polegającego na zwrocie przedmiotu wzbogacenia (art. 120 § 1 zdanie drugie k.c. w związku z art. 455 k.c.).

Z powyższego wynika, że "B" nie zrealizowała swoich obowiązków, wobec czego nie wykonała także zobowiązania ciążącego na skarżącej. Dlatego powstanie po stronie "B" stanu zubożenia należy wiązać wyłącznie z zapłaceniem przez nią składek w części obciążającej skarżącą, gdyż dopiero wówczas nastąpiło efektywne pomniejszenie jej majątku (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2009 r., V CSK 371/08, LEX nr 619670).

Z akt sprawy wynika, że przed Sądem Okręgowym w [...] toczy się proces cywilny o zwrot nienależnego świadczenia. W związku z wyrokiem Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] września 2011 r., sygn. [...] i ustaleniem przez ten Sąd, że A.X., jako pracownika i "B", jako pracodawcę, łączył w okresie od [...] listopada 1998 r. do [...] lutego 2007 r. stosunek pracy, "B" dokonała stosownych korekt deklaracji oraz wpłat tytułem ubezpieczenia społecznego A.X. na rachunek ZUS. W związku z dokonaniem wpłat "B" twierdzi, że przysługuje jej względem skarżącej roszczenie o zwrot w tym zakresie uiszczonych składek. W związku z powyższym "B" wniosła do skarżącej pozew o zapłatę. Tymczasem skarżąca twierdzi, że pracodawca w latach 1999-2007 wypłacał jej wynagrodzenie, które było pomniejszone o kwotę należnych składek obciążających pracownika. Skarżąca zauważyła, że gdyby "B"wypełniła, jako pracodawca swój obowiązek w latach 1999-2007 i zapłaciła należne składki sporna kwota byłaby wolna od podatku.

Rozważając relacje pomiędzy prawem podatkowym, a prawem cywilnym należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wprawdzie prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131). Mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa należy zauważyć, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12, A. Gomułowicz [w] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i s. 162). Ustawodawca podatkowy może bowiem posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa (por. A. Gomułowicz, op. cit., s. 164). Mając jednak na względzie, że autonomia prawa podatkowego (w tym: autonomia terminologiczna) to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa cywilnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), ustawodawca powinien korzystać wstrzemięźliwie z możliwości autonomicznego określania pojęć, nadając terminom i zwrotom występującym w innych gałęziach prawa odmienne znaczenie w zakresie prawa podatkowego tylko wówczas, gdy przemawiają za tym treści wprowadzanych rozwiązań (por. W. Nykiel, Autonomia prawa podatkowego (wybrane zagadnienia), [w:] Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999, s. 401; M. Goettel, A. Goettel, [w] Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, M. Goettel, M. Lemonnier (red.), Warszawa 2011, s. 47).

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią przedstawione przez sąd stanowisko . Określą więc czy realnie istnieje w sprawie przedmiot opodatkowania, a w razie uznania jego istnienia, wskażą czy i kiedy powstał obowiązek podatkowy po czym precyzyjnie rozważą kwestię jego przedawnienia.

Dlatego sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, c , art. 152 , art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ) orzekł , jak w sentencji wyroku.