Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1834/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 70 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PPHU K. sp. j. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1600/17 w sprawie ze skargi PPHU K. sp. j. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r. nr 1401-PT-5.4213.1.2017.MCz w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do maja 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz PPHU K. sp. j. w P. kwotę 12995 (dwanaście tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1600/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę PPHU K. i S-ka Sp. J. z siedzibą w P. (dalej: spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do maja 2011 r.

1.2. Stan sprawy był następujący.

Na podstawie postanowienia z 10 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie kontrolne w spółce w zakresie podatku od towarów i usług za okres: styczeń 2011 r. - maj 2011 r.

Organ ten ustalił, że działalność spółki w 2011 r. polegała głównie na sprzedaży rozcieńczalników i rozpuszczalników oraz świadczeniu usług transportowych. W badanym okresie strona wykazała głównie obroty według stawki 23% (rozcieńczalnik ekstrakcyjny, rozcieńczalnik farbasolowy, rozcieńczalnik toluenowy, izopropanol, rozcieńczalnik do lakierów i farb, aceton, rozcieńczalnik nitro, rozcieńczalnik heksanowy, benzyna ekstrakcyjna, rozcieńczalnik łąkowy plus, rozcieńczalnik malsolwent, rozcieńczalnik uniwersalny, rozcieńczalnik do farb, toluen, rozcieńczalnik ksylenowy. usługa transportowa, usługa wynajmu samochodów, lokali), niewielkie obroty zwolnione (czynsz najmu na cele mieszkalne) oraz obroty według stawki 0% (transakcje WDT).

W okresie od stycznia 2011 r. do maja 2011 r. strona wystawiła, między innymi, faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz następujących odbiorców:

- T. GmbH w Niemczech; wystawiono 13 faktur na łączną kwotę netto 1.302.813.26 zł;

- A. UG w Niemczech; wystawiono 46 faktur na łączną kwotę netto 3.825.176.97 zł.

Z dokumentów przewozowych CMR załączonych do faktur sprzedaży wynikało, że towar na rzecz T. przewożony był przez trzy podmioty transportowe: X. sp. z o.o. z siedzibą w K. (X.), S. sp. z o.o. z siedzibą w D. (S.) i K. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "M". K. M.

Z kolei z dokumentów przewozowych CMR załączonych do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz A. wynikało, że towar dla ww. podmiotu przewożony był przez dwie firmy transportowe: X. i oraz S..

Organ pierwszej instancji stwierdził, że towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez stronę na rzecz T. z miejscem przeznaczenia w K. w Niemczech, faktycznie nie zostały dostarczone w to miejsce. W związku z powyższym dowodów CMR załączonych przez stronę do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz T. nie uznał za rzetelne, albowiem nie odpowiadały faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów, a spółka nie przedstawiła żadnego innego wiarygodnego dowodu, że towary będące przedmiotem dostaw do T. w Niemczech, opuściły terytorium Polski i zostały dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska. W konsekwencji, dostawy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez stronę na rzecz T. nie zostały uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku VAT 0% w rozumieniu art. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

Tym samym w ocenie tego organu zadeklarowana przez stronę sprzedaż jako dostawa wewnątrzwspólnotowa winna zostać wykazana jako sprzedaż krajowa i opodatkowana właściwą stawką VAT. Spółka natomiast nie wykazała zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, za okres objęty postępowaniem, wykazując fikcyjne dostawy wewnątrzwspólnotowe.

Odnośnie dostaw realizowanych przez stronę na rzecz spółki A. z miejscem przeznaczenia B. w Słowacji ustalono, że towary będące przedmiotem faktycznie nie zostały dostarczone w to miejsce. W związku z powyższym dowodów CMR załączonych przez stronę do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz A. nie uznano za rzetelne, albowiem nie odpowiadały faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów, a spółka nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu, że towary będące przedmiotem dostaw do A. opuściły terytorium Polski i zostały dostarczone do nabywcy (niemieckiej A. UG) na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji stwierdził, iż przedłożone przez stronę dowody w zakresie sprzedaży i wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wypełniały jedynie przesłanki strony formalnej. Nie dokumentowały one jednak rzeczywistego przebiegu transakcji. W konsekwencji, dostawy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez spółkę na rzecz A. nie zostały uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku VAT 0% w rozumieniu art. 13 ustawy o VAT.

Tym samym w ocenie Dyrektora UKS, zadeklarowana przez stronę sprzedaż jako dostawa wewnątrzwspólnotowa powinna zostać wykazana jako sprzedaż krajowa i opodatkowana właściwą stawką VAT. Spółka nie wykazała zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, za okres objęty postępowaniem, wykazując fikcyjne dostawy wewnątrzwspólnotowe.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor UKS stwierdził, że strona zaniżyła podatek należny w rozliczeniu za luty, marzec, kwiecień i maj 2011 r. o łączną kwotę 958.894,00 zł, w wyniku zastosowania nieprawidłowej stawki VAT, co spowodowało:

- zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2011 r., marzec 2011 r., kwiecień 2011 r. oraz maj 2011 r.,

- zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2011 r.

1.3. W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości decyzją z 24 listopada 2016 r., Dyrektor UKS określił stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

1.4. Dyrektor IS decyzją z 28 lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z 24 listopada 2016 r. Ponadto 28 lutego 2017 r. wydał postanowienie odmawiające uwzględnienia wniosków dowodowych strony.

Dyrektor ocenił zarzuty strony podważające skuteczność zawiadomienia spółki o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym za niezasadne.

Przechodząc zaś do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy Dyrektor IS stwierdził, że strona w badanym okresie nie realizowała dostaw wewnątrzwspólnotowych do wskazanych podmiotów zagranicznych, lecz w rzeczywistości dokonywała sprzedaży krajowej towarów. Natomiast posługiwanie się dokumentami mającymi uwiarygodnić dostawy wewnątrzwspólnotowe, miało na celu skorzystanie przez spółkę z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% w rozumieniu art. 13 ustawy o VAT, zamiast podstawowej 23%, a w konsekwencji zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej na terytorium Polski.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w całości lub ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora IS oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 208 § i w związku z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej: O.p.) poprzez wydanie decyzji merytorycznej, zamiast decyzji o umorzeniu postępowania, tj. poprzez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego stronie, które uległo przedawnieniu z 31 grudnia 2016 r., co skutkowało doręczeniem decyzji w postępowaniu, które stało się bezprzedmiotowe z uwagi na upływ okresu przedawnienia;

2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpująca ocenę materiału dowodowego polegającą na:

a) nie znajdującym potwierdzenia w materiale dowodowym założeniu, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do T. i A. nie został wywieziony z kraju zgodnie z miejscem przeznaczenia wskazanym na dokumentacji CMR,

b) pominięciu zeznań świadków potwierdzających wywóz towarów strony w ramach WDT zgodnie z miejscem przeznaczenia wskazanym na dokumentacji CMR,

c) pominięciu danych z systemu MYTO potwierdzających obecność cystern z towarem będącym przedmiotem WDT na rzecz A. w pobliżu lub w miejscu przeznaczenia,

d) pominięciu potwierdzenia odbioru towarów w miejscu przeznaczenia przez A. oraz oświadczenia A. o odbiorze towarów strony w B. na Słowacji, zgodnie z dokumentacją CMR,

e) uznaniu dokumentacji CMR za nierzetelną, pomimo potwierdzenia faktów z niej wynikających zeznaniami świadków, a w przypadku A. również danymi z systemu MYTO, pisemnym potwierdzeniem A. oraz oświadczeniem A.,

f) dowolnym ustaleniu, że spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach WDT i powinna zdawać sobie sprawy, że transakcje WDT z T. i A. nie przebiegały w sposób typowy i w sposób wynikający z przedłożonych dokumentów, w sytuacji gdy:

- w zakresie transakcji z T. spółka została wprowadzona w błąd przez T. co do miejsc transportu towarów, nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, a nawet nie miała możliwości się dowiedzieć, że T. dokonuje wywozu towarów do innego miejsca niż deklarowanego przed Spółką, co potwierdził T. M., prezes zarządu T.;

- w zakresie transakcji z A. transakcje przebiegały typowo, towary bezsprzecznie zostały do B. wywiezione i tam odebrane przez A. UG. a spółka ta została również zweryfikowana przez zewnętrzną firmę i nie wzbudziła żadnych wątpliwości co do wiarygodności;

- spółka w ramach wewnętrznych procedur weryfikacyjnych, których prawidłowość została potwierdzona interpretacją podatkową Dyrektora IS z 13 maja 2016 r. nr [...] oraz z 22 lipca 2016 r. nr [...] wydaną w indywidualnej sprawie spółki, i które są zgodne z powszechnym standardem rynkowym, zweryfikowała T. i A., a wyniki weryfikacji nie wzbudzały podejrzeń;

g) pominięciu przy ocenie materiału dowodowego znajdujących się w aktach sprawy indywidualnych interpretacji podatkowych strony wydanych przez Dyrektora IS z 13 maja 2016 r. nr [...] oraz z 22 lipca 2016 r. nr [...] potwierdzających, że procedury identyfikacyjnego - weryfikujące nabywców przyjęte przez stronę uprawniają ją do skorzystania z 0% stawki VAT na transakcje WDT, nawet w sytuacji gdyby okazało się, że nabywca lub działający na jego zlecenie przewoźnik (spedytor) wbrew woli i wiedzy strony dokonał faktycznie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego UE niż miejsce ich przeznaczenia potwierdzone w dokumentacji przewozowej dostarczonej stronie, które to wskazane powyżej naruszenia skutkowałyby bezpodstawnym zakwestionowaniem w decyzji prawa strony do zastosowania stawki 0% w WDT;

3. art. 123 § 1 w związku z art. 180 i art. 188 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, polegające na nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia większości wnioskowanych przez spółkę dowodów, z tego tylko względu, że miały być one przeprowadzone na okoliczności twierdzeń przeciwnych do założonych przez Dyrektora IS;

4. art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 i art. 188 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, polegające na włączeniu do akt sprawy protokołów z zeznań świadków, w których to zeznaniach spółka nie uczestniczyła oraz które dotyczyły innych podmiotów, innych transakcji oraz innych okresów (między innymi lat: 2009, 2010 i 2013), przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków oraz innych dowodów wskazanych przez spółkę na okoliczności istotne dla sprawy;

5. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE oraz stanowiska sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy.

II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez:

a) błędną i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki spełnienia przez podatnika dobrej wiary i należytej staranności polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy może uzależnić prawo do zastosowania stawki 0% od podjęcia przez podatnika szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów, niewspółmiernych do zakresu i celu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem;

- istniejącej na moment dokonywania transakcji WDT w 2011 r. praktyki rynkowej (branżowej) w zakresie weryfikacji kontrahentów;

- istniejącej na moment dokonywania transakcji WDT w 2011 r. świadomości istnienia zagrożenia oszustwami w VAT w branży handlu rozpuszczalnikami (i w ogóle);

- faktu, że od podatnika nie można wymagać podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem;

- współmierności podejmowanych działań weryfikujących do przedmiotu działalności gospodarczej podatnika oraz jego możliwości biznesowych;

- okoliczności, że podatnik nie dysponuje takim aparatem kontroli, jak organy podatkowe i nie może zastępować takich organów podatkowych w ich kompetencjach wynikających z ustawy;

b) nieprawidłowe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa do zastosowania stawki 0% VAT przez spółkę dokonującą WDT na warunkach FCA P. wg INCOTERMS, w sytuacji gdy spółka posiada dokumenty CMR potwierdzające wywóz towarów z Polski do innego kraju członkowskiego UE i dokonując dostawy dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze;

2. art. 13 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie stanowi WDT transakcja sprzedaży towarów znajdujących się w kraju z przeznaczaniem do wywozu poza terytorium kraju, w sytuacji gdy:

a) towary zostały przez nabywcę faktycznie wywiezione, ale do innego kraju członkowskiego UE niż wskazany w dokumentach CMR, o czym dostawca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć;

b) towary zostaną faktycznie wywiezione przez nabywcę do innego kraju członkowskiego, zgodnie z dokumentacją CMR, a nabywca nie będzie magazynował towaru, a wyda go bezpośrednio swojemu kontrahentowi.

Ponadto strona na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wniosła o skierowanie do TSUE następujących pytań prejudycjalnych w przedmiocie wykładni art. 131 w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT):

a) czy art. 131 w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie UE ma prawo odmówić dostawcy prawa do zastosowania 0% stawki VAT do WDT w sytuacji, gdy towary zostały przez dostawcę wydane nabywcy zarejestrowanemu dla celów VAT w innym państwie członkowskim i z przeznaczeniem do wywiezienia na terytorium innego państwa członkowskiego, a umowa sprzedaży oparta została o zasady INCOTERMS FCA, zgodnie z którymi to nabywca był odpowiedzialny za transport oraz wywóz towaru do innego państwa członkowskiego UE i który to nabywca dokonał wywozu towarów niezgodnie z umową i dokumentacją CMR przekazana dostawy, co nastąpiło wbrew woli i wiedzy dostawcy, gdyż nabywca świadomie zataił przed nim zmianę miejsca przeznaczenia towaru?

b) czy art. 131 w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie UE ma prawo uzależnić skorzystanie ze stawki 0% VAT przez dostawcę dokonującego WDT od upewnienia się, czy towar sprzedany prawidłowo zarejestrowanemu nabywcy, na zasadach INCOTERMS FCA został faktycznie wywieziony do wskazanego miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim UE, w sytuacji gdy nabywca lub działający na jego zlecenie przewoźnik przedstawił niebudzące wątpliwości dokumenty CMR potwierdzające dostarczenie towarów do miejsca przeznaczenia, oraz w sytuacji gdy następnie - wskutek czynności organów administracji państwowej - okazało się. że nabywca dokonał wywozu towarów niezgodnie z umową i dokumentacją CMR przekazaną dostawcy, co nastąpiło wbrew woli i wiedzy dostawcy, gdyż nabywca świadomie zataił przed nim zmianę miejsca przeznaczenia towaru?

c) czy art. 131 w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie UE ma prawo odmówić dostawcy dokonującemu WDT na zasadach INCOTERMS FCA prawa do skorzystania ze stawki 0%, w sytuacji gdy nabywca lub działający na jego zlecenie przewoźnik przedstawił niebudzące wątpliwości dokumenty CMR potwierdzające dostarczenie towarów do miejsca przeznaczenia, oraz w sytuacji gdy następnie - wskutek czynności organów administracji państwowej - okazało się, że nabywca dokonał wywozu towarów do miejsca przeznaczenia, lecz nabywca nie posiadał w miejscu rozładunku towaru przedstawicielstwa i nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju przeznaczenia, o czym dostawca nie wiedział i nie mógł wiedzieć z uwagi na brak kompetencji do uzyskania informacji od zagranicznych organów podatkowych o rozliczenia podatkowe nabywcy?

W związku z powyższym skarżąca na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: P.p.s.a.) wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia powyższych pytań prejudycjalnych przez TSUE.

W skardze zasadniczo strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, w tym zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Pismem z 12 stycznia 2018 r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - oświadczenia A. S. reprezentującego A. na okoliczność wiedzy wyżej wymienionego, że towary sprzedawane przez skarżącą zostały wywiezione z Polski zgodnie z miejscem przeznaczenia do krajów wspólnoty Unii Europejskiej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 P.p.s.a.

3.3. Sąd nie stwierdził jednocześnie podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie. Wniosek ten strona zgłosiła występując o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, niemniej WSA miał na uwadze, że skierowanie pytań prejudycjalnych stanowi autonomiczną decyzję sądu krajowego, a co istotne, uzyskanie odpowiedzi na postanowione w skardze pytania nie było niezbędne do wydania prawidłowego wyroku w tej sprawie.

3.4. Sąd przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Zobowiązanie podatkowe w VAT za okres: luty 2011 r. - maj 2011 r. powinno co do zasady ulec przedawnieniu z 31 grudnia 2016 r.

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z 12 grudnia 2016 r. nr [...], doręczonym skarżącej na adres spółki, tj. ul. [...], zawiadomił ją, że z 24 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy: luty 2011 r. - maj 2011 r., w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (pismo z 12 grudnia 2016 r. k.1945v -1946 akt administracyjnych). Powyższe pismo po dwukrotnym awizo dokonanym 14 grudnia 2016 r. i 22 grudnia 2016 r. zostało odebrane 28 grudnia 2016 r. w imieniu spółki przez A. K. (córkę), a okoliczność ta została potwierdzona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. przesyłki: datą, czytelnym podpisem oraz pieczęcią firmową skarżącej. W tych okolicznościach organ odwoławczy w sposób uprawniony przyjął, że odbiór awizowanej przesyłki pokwitowany został przez osobę, która była uprawniona do jej odbioru w imieniu spółki. Podkreślić należy, że wyżej wymieniona osoba posługiwała się pieczęcią firmową skarżącej. Z powyższego wynika, że dysponowała upoważnieniem strony do odbioru kierowanej do niej korespondencji. Osoba upoważniona do obioru korespondencji danego podmiotu nie musi być pracownikiem ani pełnomocnikiem tego podmiotu, w tym sensie, że wystarczy, aby osoba ta otrzymała stosowne upoważnienie do powyższej czynności odbioru korespondencji. W sprawie natomiast brak było jakichkolwiek podstaw aby stwierdzić, że osoba ta nie była upoważniona do obioru korespondencji za spółkę, strona nawet nie uprawdopodobniła tej okoliczności. W szczególności skarżąca nie podnosiła, że A. K. w sposób nieuprawniony weszła w posiadanie pieczęci firmowej strony i posłużyła się nią. Znamienne, co wynika z akt administracyjnych sprawy, że wyżej wymieniona także wcześniej odbierała korespondencję kierowaną do spółki i to pod adresem spółki, a brak jest dowodów, że stan taki skarżąca kiedykolwiek kwestionowała.

Prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w przedmiotowej sprawie organem podatkowym w rozumieniu art. 146 § 1 O.p. był Dyrektor UKS. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., który wydał i wysłał do skarżącej powyższe zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., działa jako organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego sąd I instancji przyjął, że strona została poinformowana przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od lutego do maja 2011 r., stosowanie do art. 70c O.p.. W ten zatem sposób, został również spełniony obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

W ocenie sądu stanowisko skarżącej podważające skuteczność zawiadomienia spółki o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym uznać należało za błędne. Trafnie też organ odwoławczy zauważył, że sprawa karnoskarbowa i sprawa podatkowa to dwa niezależne postępowania. W konsekwencji powyższego kwestie podniesione przez stronę w tym zakresie pozostawały bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Z tych względów w ocenie sądu zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p., był niezasadny.

3.5. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podzielił i przyjął za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IS oraz organ I instancji. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień, określonych w art. 191 O.p., a swoje stanowisko należycie uzasadnił. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ ten uwzględnił cały, obszerny, zebrany w sprawie materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył, realizując obowiązek z art. 187 § 1 O.p. Zdaniem sądu w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez stronę na rzecz T. oraz A. faktycznie nie zostały dostarczone w miejsca określone na dokumentach. W związku z powyższym, dowodów CMR załączonych przez skarżącą do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz ww. podmiotów nie można uznać za rzetelne, albowiem nie odpowiadały one faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów. W konsekwencji dokonanych ustaleń, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w niniejszej sprawie nie doszło do spełnienia przesłanek określonych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i opodatkowania jej stawką 0%. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły i przedstawiły szereg okoliczności, z których wynikało, że strona nie realizowała dostaw wewnątrzwspólnotowych do wskazanych na wstępie podmiotów. Natomiast posługiwanie się dokumentami mającymi uwiarygodnić dostawy wewnątrzwspólnotowe, miało na celu skorzystanie przez spółkę z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. zamiast podstawowej 23%, a w konsekwencji zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej na terytorium Polski. Ponadto w niniejszej sprawie przedstawiono okoliczności uzasadniające twierdzenie, że strona, w wyniku niedołożenia należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, co najmniej musiała wiedzieć o faktycznym przebiegu zdarzeń, w tym że dostawy wewnątrzwspólnotowe w rzeczywistości nie miały miejsca. W tym miejscu należy wskazać, że miernik staranności, jakiego należy wymagać od podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej jest wyższy niż w przypadku podatnika dokonującego nabycia towarów w ramach jednego państwa członkowskiego. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy trafnie powołał orzeczenia TSUE jak też orzecznictwo krajowe.

W świetle powyższego za niezasadne sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 tej ustawy.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie:

I. przepisów postępowania, ktore mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.1. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego o niesprecyzowanym zakresie przerywa bieg przedawnienia, w sytuacji, gdy bieg przedawnienia przerywa wszczęcie odpowiedniego postępowania karnego skarbowego;

1.2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym ustaleniu, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do T. GmbH oraz A. UG nie został wywieziony z Polski zgodnie z CMR, podczas gdy zeznania świadków oraz informacje pobrane z systemów MYTO i viaTOLL potwierdzają, że w co najmniej części WDT towar dotarł do miejsca przeznaczenia;

1.3. art. 123 § 1 w zw. z art. 180 oraz w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

I. oddaleniu wnioskowanych przez skarżącą dowodów, pomimo oczywistych sprzeczności w materiale dowodowym;

II. nagminnym włączaniu i ustalaniu stanu faktycznego w oparciu o materiał dowodowy (w tym protokoły przesłuchań świadków) zgromadzony w sprawach dotyczących innych podmiotów, transakcji i okresów (tj. akt za okresy jeszcze przed kontrolowanym okresem, tj. lata 2009, 2010 r., a także po nim - 2013 r.);

1.4. art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych i uwzględniało orzecznictwo TSUE przy rozstrzygnięciu sprawy, podczas gdy WSA w Warszawie:

I. ogranicza się do zacytowania orzeczeń TSUE bez ich rzeczywistego uwzględnienia;

II. uznał, iż podatnik ma obowiązek zachowania zwiększonego miernika staranności, podczas gdy TSUE stanowczo wypowiedział się, iż dobrą wiarę i należytą staranność podatnika należy oceniać przez pryzmat powszechnie przyjętej należytej staranności, bez wymagania od podatnika aktów wykraczających poza zakres zwyczajowo przyjęty, niewspółmierny do przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą;

II. prawa materialnego, tj.:

1. art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku VAT poprzez:

I. błędne zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania 0% stawki VAT w transakcjach, w których towar trafił do nabywcy zgodnie z CMR, w oparciu o rzekomą nienależytą staranność, w sytuacji gdy należyta staranność ma znaczenie w razie niewykonania WDT;

II. błędną wykładnię przesłanek działania przez podatnika w dobrej wierze i dochowania należytej staranności, polegającą na:

myleniu znaczeń tych pojęć przez WSA w Warszawie;

dokonaniu zbiorczej analizy szeregu transakcji dokonanych z dwoma nabywcami, bez wskazania istotnych różnic w stanie faktycznym, mających bezpośrednie i kluczowe znaczenie dla oceny prawnej zdarzenia;

pominięciu okoliczności podjęcia przez skarżącą szeregu działań sprawdzających zgodnych ze standardem branżowym z 2011 r., z którego wynika, że skarżąca nie mogła dowiedzieć się, iż nabywcy uczestniczyli w oszustwie podatkowym;

d) brak wskazania czynności jakie skarżąca zaniechała, przez co nie dowiedziała się, że nabywcy uczestniczyli w procederze oszustwa podatkowego;

e) brak wskazania związku pomiędzy zaniechanymi przez skarżącą działaniami a uzyskaniem wiedzy o oszukańczym postępowaniu nabywców;

2.2. art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż w zaistniałym stanie faktycznym przepis ten nie znajdzie zastosowania, podczas gdy z materiału dowodowego sprawy wynika, że co najmniej we wskazanych przez skarżącą przypadkach, towar został fizycznie wywieziony do innego państwa członkowskiego UE.

4.2. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Kasator wnioskował o rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozpoznania skargi konstytucyjnej w sprawie K 31/14 przez TK.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 8 czerwca 2020 r. pełnomocnik spółki podtrzymał dotychczasowe stanowisko, jednocześnie podkreślając kwestię przedawnienia zobowiązania za luty-maj 2011 r., a to ze względu na pominięcie przy doręczeniu pisma z dnia 12 grudnia 2016 r. pełnomocnika ustanowionego w sprawie – r. pr. S. Ł. (uchwała I FPS 3/18).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Skarga kasacyjna jest uzasadniona, gdyż poprawny okazał się sformułowany w jej petitum zarzut dotyczący biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

W sprawie tej należy rozróżnić dwie kwestie dotyczące biegu terminu przedawnienia, przy czym obie powodują konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Ich uzasadnienie strona przedstawiła w piśmie procesowym z dnia 8 czerwca 2020 r.: zawieszenie biegu przedawnienia przez wszczęcie postępowania karnoskarbowego oraz przerwanie biegu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego.

5.2.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca trafnie podnosi, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia.

W piśmie z 8 czerwca 2020 r. poruszono jeszcze jeden wątek, który w opinii NSA powoduje konieczność uchylenia wyroku sądu I instancji. Mianowicie, pełnomocnik spółki podtrzymał zarzut przedawnienia, wskazując, że już po wydaniu decyzji przez Dyrektora UKS, w dniu 28 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. doręczył kierowane do skarżącej pismo z dnia 12 grudnia 2016 r., zgodnie z którym "w dniu 24 listopada 2016 r. termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2011 r. uległ zawieszeniu w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 (...), tj. wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie związane jest z niewykonaniem tego zobowiązania" (k. 1946, tom VII akt administracyjnych sprawy). Pismo zostało doręczone jednak nie skarżącej czy reprezentującemu ją wspólnikowi, ale osobie niebędącej nawet pracownikiem spółki. Przede wszystkim zaś powinno ono było zostać doręczone pełnomocnikowi spółki, r. pr. S. Ł., zgodnie z art. 145 § 2 O.p.

Z akt spawy wynika że, pismem z dnia 12 stycznia 2017 r. [...] (k. 1947 akt adm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o zawieszeniu w dniu 24 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia ze względu na art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; o tym, że podatnik został o powyższym zawiadomiony pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. na podstawie art. 70c O.p., które zostało doręczone 28 grudnia 2016 r.; oraz o tym, że w dniu 28 grudnia 2016 r. Dział Egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, wskazując przy tym, że zastosowany środek egzekucyjny nie ma wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia, ponieważ został zastosowany w trakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Potwierdzenie odbioru (kserokopia) znajduje się na k. 1945 i 1945v. akt adm. sprawy i wynika z niego, że pismo z dnia 12 grudnia 2016 r. (zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu) zostało wysłane na adres spółki, a odebrane w dniu 28 grudnia 2016 r. przez A. K. (z dopiskiem "córka").

Skarżąca spółka argumentowała, że wbrew temu, co przyjął sąd I instancji, w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to z powodu pominięcia przy doręczeniu pisma pełnomocnika ustanowionego w sprawie. Strona powołała w tym zakresie uchwałę NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18.

Do pisma z dnia 8 czerwca 2020 r. dołączono kopię pełnomocnictwa z dnia 5 sierpnia 2015 r. dla r. pr. S. Ł. i r. pr. S. G. do zastępowania spółki przed organami i sądami w sprawach dotyczących VAT za poszczególne miesiące 2011 r. (k. 269, tom II akt sądowych) wraz z potwierdzeniem nadania go do Dyrektora UKS.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że WSA przyjął, że w sprawie brak było jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że A. K. nie była upoważniona do obioru korespondencji za spółkę, a zatem strona została poinformowana przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od lutego do maja 2011 r., stosowanie do art. 70c O.p.

Sąd wojewódzki nie odniósł się natomiast w żaden sposób do kwestii wysłania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Sąd I instancji wypowiedział się jedynie w zakresie tego, czy A. K., posługująca się pieczęcią firmową spółki, była upoważniona do odbioru korespondencji za spółkę.

Tymczasem powyższe ustalenie jest istotne, gdyż w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), rozstrzygnięto sporną do tej pory kwestię, kto powinien być adresatem zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, z którym związany jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), tj., czy powinien być zawiadomiony bezpośrednio podatnik, czy też jego pełnomocnik ogólny lub szczególny, jeżeli zawiadomienie to zostało doręczone po wszczęciu postępowania podatkowego, w którym strona była zastępowana przez pełnomocnika.

W uchwale powyższej przesądzono, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Przyjęto także, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 P.p.s.a.), ale ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

Chociaż omawiana uchwała NSA została wydana w dniu 18 marca 2019 r., a więc już po wydaniu zaskarżonego wyroku przez WSA w Warszawie (6 marca 2018 r.), to jednak bezspornie zarzuty przedawnienia zostały podniesione w skardze kasacyjnej, co, biorąc pod uwagę art. 183 § 1, zdanie drugie P.p.s.a., pozwala rozszerzyć zakres rozpoznawanego środka zaskarżenia na argumentację zawartą w piśmie z dnia 8 czerwca 2020 r., a dotyczącą właśnie uchwały I FPS 3/18.

Skład orzekający, podzielając stanowisko przyjęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18, nie znajduje w rozpoznawanej sprawie podstaw do tego, aby ponownie przedstawić odpowiedniemu składowi powiększonemu zagadnienie dotyczące adresata zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, z którym związany jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyższe okoliczności powodują konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ponieważ sąd I instancji nie odniósł się do doniosłego w tych okolicznościach ustalenia, czy nastąpiło skutecznie przerwanie biegu przedawnienia.

5.2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny winien odnieść się twierdzenia skarżącej spółki sformułowanego w skardze, że środek egzekucyjny zastosowany wobec niej w postaci zajęcia rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego spółki w [...] Bank S.A. został zastosowany 3 stycznia 2017 r., a więc już po przedawnieniu zobowiązania za poszczególne miesiące 2011 r., które nastąpiło z końcem 2016 r. Strona podkreślała też, że nie została zawiadomiona przez organy o zastosowaniu jakichkolwiek środków egzekucyjnych, a o czynnościach egzekucyjnych dowiedziała się z banku, nie mogąc dokonać przelewów. Chociaż strona w skardze wyraźnie wskazała na brzmienie art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którego zdaniem pierwszym: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony", sąd wojewódzki w żadnym miejscu uzasadnienia co do tej kwestii nie wypowiedział się.

Tymczasem również ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy (k. 1947) pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 12 stycznia 2017 r. wynika, że "W dniu 28.12.2016 r. Dział Egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunki bankowego. Zastosowany środek egzekucyjny nie ma wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia, ponieważ został zastosowany w trakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia".

W uzasadnieniu uzasadnienia sądu I instancji brak jakichkolwiek rozważań w tym zakresie, co powoduje konieczność uchylenia wyroku i przekazania sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia – WSA musi bowiem wypowiedzieć się w kwestii ewentualnego przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, w tym tego, czy podatnik został o nim istotnie zawiadomiony.

5.3. Z podanych wyżej względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA (spr.)

Izabela Najda-Ossowska Małgorzata Niezgódka-Medek Bartosz Wojciechowski