Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1021/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] w sprawie zaliczenia A Spółce z o.o. zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 51.463,00 zł, wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 z dnia 31 grudnia 2014 r. za styczeń 2012r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r.: na należność główną 38.212,10 zł, na odsetki za zwłokę 13.250,90 zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 9 marca 2011 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła deklaracja VAT-7 za styczeń 2011 r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.001.198,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

W dniu 31 marca 2011 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.001.209,00 zł. Zwrotu powyższej kwoty organ podatkowy dokonał na rachunek bankowy Spółki w dniu 30 maja 2011r. Natomiast 12 kwietnia 2012 r. wpłynęła druga korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2011r., z której wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w tej samej wysokości - tj. 2.001.209,00 zł.

Następnie 31 grudnia 2014 r. Spółka złożyła korekty deklaracji za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r., w tym trzecią korektę deklaracji za miesiąc styczeń 2011r., w której wykazała kwotę podatku do zapłaty 58.908.728,00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty powstała zaległość podatkowa w kwocie:

- 58.908.728,00 zł - wynikająca bezpośrednio z kwot zadeklarowanych w korekcie, z terminem płatności zobowiązania 25 lutego 2011 r.;

- 2.001.209,00 zł - z tytułu zwrotu podatku nienależnie otrzymanego w dniu 30 maja 2011 r.

W dniu 28 lutego 2011 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za styczeń 2012r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.553.254 zł. Zwrotu powyższej kwoty organ dokonał na rachunek bankowy Spółki w dniu 30 kwietnia 2012r.

Następnie w dniu 8 maja 2012 r. Spółka złożyła korektę deklaracji, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.555.066,00 zł. Organ podatkowy po potraceniu kwoty 64,40 zł na zajęcie wierzytelności, zwrócił różnicę w wysokości 1.747,60 zł na rachunek bankowy Spółki w dniu 9 lipca 2012 r.

W dniu 26 sierpnia 2012 r. wpłynęła druga korekta deklaracji za styczeń 2012 r, w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.526.021,00 zł, tj. niższej od wykazanej w poprzednio złożonej korekcie o kwotę 29.045,00 zł. Spółka uregulowała w całości powstałą zaległość poprzez dokonanie wpłaty w dniu 23 sierpnia 2013 r., którą organ podatkowy zaliczył na należność główną 29.045.00 zł oraz odsetki za zwłokę 3.660,00 zł.

W dniu 31 grudnia 2014 r. Spółka złożyła trzecią korektę deklaracji za styczeń 2012 r. (oraz korekty za inne okresy rozliczeniowe), w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 2.606.529,00 zł. W wyniku korekty tej deklaracji powstała:

– nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 51.463,00 zł,

– nadpłata w wysokości nienależnie dokonanej wpłaty w wysokości 32.705,00 zł.

Jednocześnie wraz z korektami deklaracji Spółka złożyła pismo w którym zwróciła się z prośbą o zaliczenie zwrotów VAT zwiększonych w wyniku korekt deklaracji, w tym m.in. za styczeń 2012 r. w kwocie 51.463,00 zł, na poczet zaległości podatkowej za styczeń 2011 r. w łącznej kwocie 60.909.937.00 zł oraz odsetek za zwłokę "w dacie oddania tych kwot do dyspozycji Skarbu Państwa, a więc w dacie upływu terminu złożenia deklaracji podatkowych za ww. miesiące, w których zwiększono kwoty zwrotów".

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 51.463,00 zł, powstałego wskutek korekty deklaracji za styczeń 2012 r., złożonej w dniu 31 grudnia 2014 r. na poczet:

– zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w wysokości 38.212,10 zł,

– odsetek za zwłokę w wysokości 13.250,90 zł (naliczonych od dnia 26 lutego 2011 r. do dnia 31 grudnia 2014 r.).

Rozpoznając zażalenie na postanowienie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odwołał się m. in. do treści przepisów art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53, art. 76b i 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) i wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał stosownych zaliczeń, w wyniku czego zaległość za styczeń 2011 r. uległa zmniejszeniu. Odsetki za zwłokę organ naliczył od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od 26 lutego 2011 r. do 31 grudnia 2014 r., tj. dnia wpływu korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. z wykazaną kwotą do zwrotu. Ponadto w stosunku do przedmiotowej zaległości organ I instancji zastosował obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75%.

Przedstawiając następnie analizę sposobu naliczenia odsetek za zwłokę organ odwoławczy wskazał, że zwrot z dnia 31 grudnia 2014 r. ze skorygowanej deklaracji za w kwocie 51.463 zł nie pokrywał w całości zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. W związku z powyższym organ pierwszej instancji dokonał proporcjonalnego zaliczenia kwoty zwrotu na należność główną oraz odsetki za zwłokę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., dopiero z chwilą złożenia korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2012r. Skarb Państwa dysponował wykazaną przez Spółkę kwotą podatku do zwrotu i z tym dniem mógł dokonać jej zaliczenia. Na poczet zaległości można bowiem zaliczyć tylko taki zwrot podatku, który istnieje w momencie podejmowania decyzji o zaliczeniu - tzn. nie został zwrócony podatnikowi na rachunek bankowy, nie dokonano jego zaliczenia na poczet innego zobowiązania, czy w końcu nie został "anulowany" poprzez skorygowanie rozliczenia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w sytuacji kiedy podatnik składając korektę deklaracji zwiększa podatek do zwrotu, to wówczas kwota do zwrotu zadeklarowana w pierwotnej deklaracji powinna podlegać zaliczeniu w momencie złożenia pierwotnej deklaracji, zaś różnica, o którą podatnik zwiększył podatek do zwrotu - w momencie złożenia korekty. Jeżeli natomiast w deklaracji pierwotnej podatnik wykazał pewną kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i otrzymał ją, to nie ulega wątpliwości, że zwrot ten został zrealizowany. Jeżeli następnie w terminie późniejszym podatnik skoryguje swoje wcześniejsze rozliczenie, wykazując wyższą kwotę do zwrotu, to różnica pomiędzy pierwotnie zadeklarowaną kwotą do zwrotu, a wykazaną w korekcie, powstaje z dniem złożenia korekty.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sposób zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości określają przepisy prawa, nie dając swobody ani organowi podatkowemu, ani podatnikowi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności wynikającej z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organ odwoławczy stwierdził, że strona wyszła z błędnego założenia, iż złożenie w dniu 31 grudnia 2014 r. korekty deklaracji za styczeń 2012 r. z wykazaną kwotą zwrotu, skutkowało dysponowaniem przez Skarb Państwa przedmiotowym zwrotem już z dniem złożenia deklaracji pierwotnej tj. od dnia 27 lutego 2011 r. Tymczasem Skarb Państwa nie dysponował przysługującym Spółce zwrotem podatku w kwocie 51.463,00 zł w dniu złożenia pierwotnej deklaracji. Kwota do zwrotu w powyższej wysokości wynikała bowiem dopiero z korekty deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 31 grudnia 2014r. Organ zauważył, że to Spółka, a nie Skarb Państwa dysponowała kwotą nienależnie otrzymanego w dniu 30 maja 2011r. zwrotu za styczeń 2011r. w wysokości 2.001.209.00 zł oraz kwotą wynikającą z nieuiszczonego w terminie płatności (26 lutego 2011r.) zobowiązania podatkowego w wysokości 58.908.728,00 zł - do dnia złożenia korekty, tj. do 31 grudnia 2014r. Z wyjaśnień złożonych wraz z korektą deklaracji VAT-7 za 1/2011 r. (31 grudnia 2014r.) wynika, że Spółka niezgodnie z przepisami zbyt wcześnie obniżała podatek należny o faktury korygujące in minus obrót w tym miesiącu. Działaniem tym Skarb Państwa został uszczuplony na łączną kwotę 60.909.937,00 zł (2.001.209,00 zł plus 58.908.728,00 zł), a podatnik dysponował tymi środkami do dnia złożenia korekty rozliczenia, tj. do 31 grudnia 2014r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. argumentacja skarżącej Spółki pomija fakt, że deklaracja korygująca to deklaracja, która zastępuje pierwotne rozliczenie za dany okres rozliczeniowy. Zawarte w art. 76b Ordynacji podatkowej określenie "z dniem złożenia deklaracji" oznacza złożenie organowi podatkowemu deklaracji korygującej w taki sposób, że organ podatkowy ma możliwość zapoznania się z treścią dokumentu, uzyskuje wiedzę o samoobliczeniu kwoty zwrotu podatku i wysokości tej kwoty. Następnie organ wskazał na treść art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2013 r.) i stwierdził, że Spółka nie posiadając potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dokonała obniżenia podstawy opodatkowania, czym naruszyła wskazany przepis. Złożone w dniu 31 grudnia 2014r. korekty deklaracji i właściwe ujęcie zdarzeń (faktur) spowodowały, że za styczeń 2011r. powstała zaległość podatkowa, a za czerwiec 2011r. została zwiększona kwota do zwrotu.

Ustosunkowując się do pisma z dnia 13 kwietnia 2015r. w którym przekazano interpretację indywidualną z dnia [...] kwietnia 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych i organów kontroli. Jednocześnie organ poinformował, że w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych brak jest ugruntowanego stanowiska w przedmiotowym zakresie, a interpretacja indywidualna z dnia [...] kwietnia 2015r. została przekazana przez Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P. do Ministerstwa Finansów Departamentu Polityki Podatkowej celem weryfikacji.

Reasumując organ stwierdził, że w postępowaniu dotyczącym zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości w tym podatku, nie dokonuje się weryfikacji wysokości tego zwrotu, ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości, które powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii. Ponadto ustawodawca nie nałożył na organy podatkowe dokonujące zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych zobowiązań, obowiązku badania przyczyn i powodów z jakich skorygowano deklaracje. Zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług następuje zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, tj. chwilą wystąpienia przesłanek do tego zaliczenia. Jeżeli więc zwrot podatku, który ma zostać zaliczony na zaległość podatkową, wykazany został dopiero w korekcie deklaracji, to zaliczenie następuje z dniem złożenia tej korekty. Postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowej jest czynnością materialnotechniczną, potwierdzającą jedynie sposób dokonania czynności rachunkowej, wg zasad określonych przepisami Ordynacji podatkowej.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia z [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia, tj. art 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie wadliwego postanowienia sanującego nieprawidłowy w tym stanie faktycznym sposób zaliczania zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych VAT oraz nieuwzględnienie wydanej w sprawie Spółki interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2015 r.

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) - art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności, przejawiające się naliczaniem liczonych w milionach złotych odsetek od zaległości podatkowej za styczeń 2011r., wynikającej z korekty deklaracji VAT (złożonej 31 grudnia 2014 r.) od dnia powstania tej zaległości (od 26 lutego 2011r.) do dnia złożenia korekty deklaracji VAT za styczeń 2012r. (do 31 grudnia 2014r.) wykazującej VAT do zwrotu, w sytuacji, gdy zaległość podatkowa za styczeń 2011 r. powinna była być rozliczona przez wcześniejsze zwroty/nadpłaty i wpłaty. W efekcie, organ dokonał zaliczenia zwrotu VAT za styczeń 2012 r. na poczet zaległości podatkowej za styczeń 2011 r. w proporcji nieuwzględniającej wcześniejszego wygaśnięcia (rozliczenia) części zaległości za styczeń 2011 r. z innymi zwrotami wynikającymi z korekt deklaracji złożonych w dniach 29 i 31 grudnia 2014 r. (np. za luty 2011 r.);

- art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem zwrotu VAT za styczeń 2012 r. na poczet zaległości podatkowej za styczeń 2011 r. dopiero z dniem złożenia korekty deklaracji za styczeń 2012r., mimo że zarówno zwiększony zwrot VAT za styczeń 2012 r., jak i zaległość podatkowa za styczeń 2011r. były efektem przenoszenia faktur korygujących in minus ujętych o miesiąc za wcześnie w rejestrach VAT skarżącej.

Wskazując na powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 30 grudnia 2015r. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...]. W uzasadnieniu wskazano w szczególności, że istota sporu sprowadza się do ustalenia z jakim dniem organ powinien zaliczyć zwrot podatku wykazany w korekcie deklaracji podatkowej za kwiecień 2011r., na poczet zaległości za styczeń 2011r.

Sąd wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy niewątpliwie istotna jest treść art. 76b Ordynacji podatkowej, który określa datę zaliczenia zwrotu podatku, w tym także podatku od towarów i usług, wskazując, że następuje to z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Powyższe odnosi się również do korekty deklaracji z wykazaną kwotą zwrotu.

Literalne odczytanie tego przepisu uzasadnia sposób zaliczenia przyjęty w postanowieniach organów obu instancji. Sąd podzielił pogląd Spółki, że wskutek późniejszego złożenia korekty za styczeń 2012r., Skarb Państwa wcześniej nie musiał dokonywać zwrotu w pełnej wysokości, co w rezultacie oznacza, że Skarb Państwa przez ponad trzy lata dysponował częścią środków, które – jak się okazało z korekty – przysługiwały skarżącej za ten okres. Podobnej oceny dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2014r., I FSK 832/13.

Instytucja oprocentowania zaległości podatkowej w swym założeniu wywołuje podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny (sankcyjny). Istotą zasady proporcjonalności jest zestawienie celu przepisu ze środkami za pomocą których cel ten ma być osiągnięty, co znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. m. in. wyrok z dnia 10 maja 1995 r., w sprawie C - 384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. 1-1141 czy wyrok z dnia 29 lutego 1996 r., w sprawie C - 193/94 Scanavi, ECR 1998, s. 1-2133). Biorąc pod uwagę uprzywilejowaną pozycję Skarbu Państwa, jeśli chodzi o odsetki od zaległości podatkowych, należy odnieść się do zastosowanych w niniejszej sprawie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 76b w zestawieniu z art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 oraz art. 53 § 1 i 2, mając jednocześnie na względzie wskazaną wyżej zasadę proporcjonalności. Za uzasadnione Sąd uznał argumenty skargi skłaniające do rozważań nad zgodnością zastosowania tych przepisów z jedną z podstawowych zasad sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu wymienione unormowania Ordynacji podatkowej, dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, powodują zachwianie symetrii między interesami Skarbu Państwa i podatników. W omawianej sprawie bowiem, podatnik został obciążony odsetkami od zaległości za styczeń 2011 r. za okres od daty złożenia deklaracji za styczeń 2012 r. do daty jej ostatecznej korekty, co należy ocenić w istocie jako sankcję naruszającą zasadę proporcjonalności. Sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do jego budżetu.

Sąd podzielił pogląd strony skarżącej, że nastąpiło naruszenie art. 53 § 1 i 2 oraz 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 273 dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP, gdyż za okres naliczenia odsetek od daty złożenia deklaracji za styczeń 2012 r. do daty jej ostatecznej korekty, nie wystąpił uszczerbek majątkowy po stronie Skarbu Państwa (w wysokości prawidłowo wykazanego zwrotu). Argumenty wynikające z zastosowania zasady proporcjonalności oraz względy sprawiedliwości podatkowej (art. 2 i art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP) wskazują również, że organ dokonał błędnej wykładni art. 76b § 1 w związku z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając w sposób kategoryczny, że zaliczenie kwoty podatku do zwrotu na poczet zaległości powinno nastąpić z dniem złożenia ostatniej korekty deklaracji, a nie z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku w mniejszej wysokości.

Za zasadny został uznany również zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art 121 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez zajęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonym postanowieniu z [...] stanowiska całkowicie odmiennego od tego jakie organ ten trzy miesiące wcześniej wyraził w wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2015r. W interpretacji tej przedstawiono stan faktyczny tożsamy ze stanem faktycznym omawianej sprawy.

Powyższy wyrok na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2016r., sygn. akt I FSK 713/16. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzuty naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 53 § 1, 2 i 5 pkt 1 O.p. w związku z art. 273 dyrektywy 112 przez błędną wykładnię i uznanie, że okres naliczania odsetek od daty złożenia deklaracji za styczeń 2012 r. do daty ostatecznej korekty deklaracji, tj. 31 grudnia 2014 r., jest w istocie sankcją naruszającą zasadę proporcjonalności, która nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Skarbu Państwa, gwarantując nieuzasadniony wpływ do budżetu, chociaż ten nie dysponował ani nadpłatą, ani też przysługującą Spółce podwyższoną kwotą zwrotu od dnia złożenia deklaracji pierwotnej za styczeń 2012r., gdyż kwota ta w ostatecznie zadeklarowanej wysokości wynikała dopiero ze złożonej w dniu 31 grudnia 2014r. ostatniej korekty deklaracji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 76b § 1 i art. 76a § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 273 dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zaliczenie podwyższonej kwoty zwrotu powinno nastąpić z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot w niższej wysokości, chociaż prawidłowa wykładnia przepisów wskazuje, że zaliczenie tej kwoty na poczet zaległości winno nastąpić z dniem złożenia ostatecznej korekty deklaracji;

- art. 151 w związku z art. 141 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a w związku z art. 121 § 1 i art. 14k O.p. przez niezasadne uchylenie postanowień i uznanie, iż naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych i że żądanie zapłaty odsetek z tytułu zaległości w większej wysokości niż wynikało to z otrzymanej interpretacji szkodzi Spółce, gdyż obowiązek zapłaty odsetek powinien być wyłączony, podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albowiem Spółka z wnioskiem o interpretację wystąpiła dopiero w dniu 29 grudnia 2014r., zaś w dniu 31 grudnia 2014r. złożyła ostatnią korektę deklaracji, co oznaczało, że w zaistniałym stanie faktycznym przepis art. 14k O.p. nie znalazł zastosowania; nadto w dacie rozstrzygania sprawy przez organ drugiej instancji istniała już zmieniona interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015r.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a." Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2016r. jednoznacznie wynika, że podnoszone przez spółkę zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego nie są zasadne.

Spółka złożyła ostatnie korekty deklaracji VAT-7 za sporny okres 31 grudnia 2014r. Wprawdzie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wystąpiła 29 grudnia 2014r., jednak interpretacja indywidualna, na którą powołuje się strona skarżąca została wydana przez Ministra Finansów [...] kwietnia 2015r., a zatem po dokonaniu przez spółkę stosownych korekt, więc działalnie spółki nie mogło być w żaden sposób podyktowane interpretacją, która wówczas jeszcze nie istniała. Poza tym interpretacja indywidualna dotyczyła sposobu zarachowywania zwrotu i nadpłat w podatku VAT na zaległość podatkową. W tym zaś zakresie Spółka zasadniczo nic nie mogła zrobić, w szczególności nie mogła zastosować się do tak wydanej interpretacji. Zarachowywanie bowiem zwrotu (nadpłaty) na poczet zaległości następuje z urzędu i jest wyłączną domeną organu podatkowego. Interpretacji wydanej we wskazanym przedmiocie, Spółka nie mogła więc bezpośrednio zastosować, a tylko wówczas można by rozważać rolę ochronną tak wydanej interpretacji. Nie jest więc trafny zarzut naruszenia zasady prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie wydanej w sprawie interpretacji indywidulanej z [...] kwietnia 2015r.

Chybione są również podnoszone przez spółkę zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Już w wyroku z 30 grudnia 2015r. WSA w Łodzi wskazał, że sposób zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na zaległość podatkową jest zgodny z literalnym brzmieniem art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa. Strona skarżąca podnosi, że wyższa (dodatkowa) kwota zwrotu powinna być traktowana tak, jakby Skarb Państwa dysponował nią już od daty złożenia pierwotnej deklaracji za styczeń 2012r., bowiem wskutek późniejszego złożenia korekty za ten miesiąc Skarb Państwa nie musiał wcześniej dokonywać zwrotu w pełnej wysokości i w rezultacie dysponował częścią środków, które przysługiwały stronie za wskazany okres rozliczeniowy.

Pogląd ten nie jest trafny.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2016r. Skarb Państwa nie dysponował nie dysponował bowiem zarachowywaną kwotą zwrotu w części podwyższonej (tj. 51.463 zł) w dacie złożenia deklaracji za styczeń 2012 r. (tj. 28 lutego 2012 r.). Spółka wykazała zwrot w tej podwyższonej części dopiero w dniu 31 grudnia 2014 r. Skoro w sprawie rozliczenia tego okresu podatkowego nie wydano decyzji określającej, to kwota zwrotu przyjmowana jest na zasadzie samoobliczenia podatku (zob. art. 21 § 3a O.p i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). W konsekwencji dopiero od tej daty Skarb Państwa realnie mógł dysponować zwrotem w tej podwyższonej części, jako kwotą jemu należną w myśl takiego sposobu rozliczania podatku. Prawidłowo więc tylko do tej daty organ podatkowy liczył odsetki od zaległości za styczeń 2011 r., na którą ową kwotę zwrotu w części podwyższonej zarachował (tj. różnicę między kwotą zwrotu z deklaracji pierwotnej i z jej korekty z dnia 31 grudnia 2014 r.).

Dopóki Spółka nie zrealizowała rozliczenia podatku VAT za dany miesiąc w sposób generujący wyższą kwotę zwrotu, nie można było mówić o tym, że Skarb Państwa dysponował niezwróconą kwotą z powodu wykazania pierwotnie zaniżonego zwrotu. Kwota ta (różnica w kwocie zwrotu samoobliczanego przez Spółkę) do wskazanego momentu prawidłowego jej "ujawnienia" była czysto hipotetyczna, a więc nie stanowiła rzeczywistego przysporzenia leżącego po stronie Skarbu Państwa. Jako taka, nie mogła zatem stanowić usprawiedliwienia do nienaliczania odsetek z powołaniem się na wyłącznie teoretyczne jej istnienie, tzn. że możliwe było już jej wcześniejsze wykazanie, choć Spółka faktycznie to uczyniła dużo później.

W zakresie rozliczeń podatku VAT podatnik nabywając prawo do odliczenia decyduje o tym, czy w ogóle chce skorzystać z niego, czy nie. Może przy tym realizować je od razu, w ramach składania pierwotnej deklaracji, albo w wyniku późniejszej korekty deklaracji. Natomiast wykazanie samego zobowiązania, jeśli ono powstaje, jest jego obowiązkiem, który nie poddaje się woli podatnika. Ta zasadnicza cecha różni rozliczanie podatku VAT w płaszczyźnie zobowiązania od rozliczenia w zakresie uwzględniającym jedynie możliwość (prawo) odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego dokonały zaliczenia zwrotu podatku VAT z dniem złożenia ostatecznej korekty deklaracji. Zastosowany sposób zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług jest zgodny z przepisami prawa, nie narusza art. 2 Konstytucji RP, ani zasady proporcjonalności.

Okoliczność, że zwiększony zwrot podatku VAT za styczeń 2012r., jak i zaległość podatkowa za styczeń 2011r. były efektem przenoszenia faktur korygujących "in minus" ujętych o miesiąc za wcześnie w rejestrach VAT przez spółkę nie zmienia treści obowiązujących przepisów i pozostaje bez wpływu na sposób zaliczenia zwrotu podatku VAT.

Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.

ds