Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1367/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 9, ust. 9a, ust. 9b, ust. 9c
journal: Dz.U. 2004 nr 121 poz 1267
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Jerzy Rypina, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych L. S.A. w C. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1413/06 z dnia 24 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1414/06 z dnia 24 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1415/06 z dnia 24 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1416/06 z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1585/06 w sprawach ze skarg L. S.A. w C. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2006 r. nr [...] z dnia 31 lipca 2006 r. nr [...] z dnia 31 lipca 2006 r. nr [...] z dnia 31 lipca 2006 r. nr [...] z dnia 29 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżone wyroki w całości i przekazuje sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz L. S.A. w C. kwotę 620 (sześćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi wyrokami Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargi "L." S.A. z/s w C. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczące zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Jak wynika z motywów ww. wyroków, spółka zgłosiła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w C. zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w 2006 r. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe oraz odsetki za nieuregulowane w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.

Powołując się na treść art. 33 pkt 6 i 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), dalej p.e.a., zobowiązana spółka wywiodła, że postępowanie egzekucyjne nie może być prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. Właściwym organem do prowadzenia tej egzekucji jest bowiem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (tzw. "duży urząd skarbowy"). Wynika to stąd, że spółka jest jednostką działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.), w rozumieniu art. 5 ust. 9b pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (wierzyciel) wydał postanowienie, w którym nie uwzględnił zarzutów zgłoszonych przez spółkę.

W nawiązaniu do zarzutu niedopuszczalności prowadzenia egzekucji (art. 33 pkt 6 p.e.a.) wskazano, że prowadzone postępowanie dotyczy należności podatkowych, mieści się więc w zakresie przedmiotowym ustawy (art. 2 p.e.a.). Nie zachodzą również wyłączenia podmiotowe, które skutkowałyby niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 pkt 9 p.e.a.) podniesiono, że powołany przez zobowiązaną art. 5 ust. 9b pkt 4 ustawy o urzędach i izbach skarbowych dotyczy właściwości miejscowej organu podatkowego, dla niektórych kategorii podatników, w tym dla działających na podstawie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Z przedłożonych przez spółkę sprawozdań finansowych nie wynika, że jest ona podmiotem działającym na podstawie tej właśnie ustawy. To, że spółka jest emitentem w rozumieniu art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzenia instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. Nr 184, poz. 1539 z późn. zm.) oraz art. 3 pkt 11 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i wobec tego zobowiązana jest do przekazywania okresowych raportów Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, nie oznacza jeszcze, że jest podmiotem działającym na podstawie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Niezależnie jednak od powyższego organ pierwszej instancji podkreślił, że jego właściwość jest określana zgodnie z art. 22 p.e.a., a nie na podstawie art. 5 ust. 9b pkt 4 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, który dotyczy właściwości organów podatkowych. W świetle art. 22 § 2 p.e.a. właściwy miejscowo do prowadzenia egzekucji jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C., gdyż to na terenie jego działania spółka ma siedzibę.

Spornymi postanowieniami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenia organu pierwszej instancji, powołując w podstawach prawnych rozstrzygnięć art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), dalej K.p.a., a także art. 33 pkt 9 i art. 34 § 1-2 p.e.a.

W uzasadnieniu postanowień organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w orzeczeniu organu niższego stopnia, akcentując w szczególności tę okoliczność, że art. 5 ust. 9b pkt 4 ustawy o urzędach i izbach skarbowych nie określa właściwości miejscowej organów egzekucyjnych (to reguluje bowiem odrębnie art. 22 p.e.a.), a dotyczy właściwości organów podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo stwierdził, że jest właściwy miejscowo do prowadzenia egzekucji wobec spółki na mocy art. 22 § 2 p.e.a. Niezależnie od powyższego podtrzymano tezę, iż spółka nie jest jednostką działającą na podstawie przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W skargach do Sądu wojewódzkiego strona wniosła o uchylenie postanowień, zarzucając naruszenie art. 22 § 2 p.e.a. w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 z późn. zm.), dalej rozporządzenie z dnia 19 listopada 2003 r., poprzez przyjęcie, iż właściwym miejscowo organem egzekucyjnym do egzekucji przedmiotowych należności pieniężnych jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C.

Uzasadniając skargi spółka wywodziła, iż przyjęcie stanowiska prezentowanego w zaskarżonych postanowieniach oznaczałoby, że naczelnicy tzw. "dużych urzędów skarbowych" nigdy nie mogliby być organami egzekucyjnymi, co nie ma miejsca skoro pełnią oni również taką funkcję. Strona podtrzymała pogląd, iż właściwym miejscowo organem egzekucyjnym w odniesieniu do należności podatkowych spółki jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. Wynika to z faktu, że skarżąca jest jednostką działającą na podstawie przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a jednostki te umieszczone są w kręgu podmiotów, dla których właściwy terytorialnie jest wyłącznie urząd utworzony na podstawie art. 5 ust. 9b pkt 4 ustawy o izbach i urzędach skarbowych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniach objętych skargami postanowień.

Rozpoznając skargi Sąd wojewódzki zwrócił uwagę na to, że sporna na etapie postępowania sądowego jest jedynie kwestia właściwości organu prowadzącego postępowanie egzekucyjne wobec spółki.

W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że poza sporem pozostaje, iż spółka ma siedzibę na obszarze działania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. w rozumieniu art. 22 § 2 p.e.a. Jest to natomiast jedyny przepis określający właściwość miejscową organu egzekucyjnego. Jego działania nie wyłącza w żadnym zakresie ustawa o urzędach i izbach skarbowych.

Sąd wyjaśnił przy tym, że art. 5 ust. 6 pkt 7 ostatnio wymienionej ustawy określa wprawdzie kompetencje rzeczowe naczelników urzędów skarbowych – wskazując, iż do ich zadań należy wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych – jednakże przepis ten nie rozstrzyga o kompetencji miejscowej tych organów.

Nawiązując w tym kontekście do właściwości tzw. "dużych urzędów skarbowych" Sąd stwierdził, że z treści art. 5 ust. 9a pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych wynika, iż nie wszystkie zadania wymienione w art. 5 ust. 6 ww. ustawy przechodzą do kompetencji "dużych urzędów skarbowych", a tylko "niektóre" z nich. Ustawodawca nie określił, które z tych zadań nie należą do właściwości dużych urzędów skarbowych, w związku z tym należy mieć na względzie przepisy innych ustaw, do stosowania których zobowiązane są organy podatkowe. Takim przepisem jest ww. art. 22 § 2 p.e.a., określający właściwość organu egzekucyjnego.

Zestawiając art. 22 § 2 p.e.a. z art. 5 ust. 9a pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych i biorąc pod uwagę kryterium siedziby spółki należało w związku z powyższym (według Sądu) dojść do wniosku, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. nie jest organem właściwym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki.

W zakresie zarzutu naruszenia § 2 rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 r. Sąd wywiódł, że przepis ten określa terytorialny zasięg działania poszczególnych organów podatkowych (nie reguluje właściwości rzeczowej tych organów). Rozporządzenie to, wydane na podstawie art. 5 ust. 9c o urzędach i izbach skarbowych, nie mogło zmienić właściwości miejscowej organów egzekucyjnych, określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż zmiany takiej nie mógł dokonać akt niższy rangą, jakim jest rozporządzenie.

Końcowo Sąd podniósł, iż za poprawnością jego stanowiska przemawia analiza przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 z późn. zm.), dalej ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. Należy bowiem wskazać, że w art. 2 ww. ustawy wprowadzono zmiany do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie zmieniono jednak – pomimo zmian w ustawie o urzędach i izbach skarbowych – art. 22 ustawy regulującego właściwość miejscową organu do prowadzenia egzekucji należności pieniężnych. Na względzie mieć należy też terminologię przyjętą w ustawie o urzędach i izbach skarbowych. Zarówno ust. 9a jak i ust. 9b (art. 5) dotyczy podatników a nie zobowiązanych, co w sposób pośredni wskazuje, że zmiana kompetencji dotyczyła spraw podatkowych, a nie spraw związanych z prowadzeniem egzekucji należności pieniężnych.

Z tych względów Sąd wojewódzki skargi strony oddalił, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

W skargach kasacyjnych od omówionych wyżej orzeczeń spółka podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), dalej P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ P.p.s.a., art. 19 K.p.a. oraz § 2 rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 r. wraz z pkt 14 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia, a także w zw. z art. 5 ust. 9b pkt 4 oraz art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r., poprzez nieuchylenie postanowień Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymujących w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., który nie był wierzycielem, a zarazem nie był organem właściwym w sprawie,

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonych wyroków przesłanek, którymi kierował się Sąd uznając, iż wierzycielem egzekwowanej należności jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C., gdy skarżąca, na podstawie § 2 rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 r. i pkt 14 załącznika nr 2 do ww. rozporządzenia twierdziła, że znajduje się w terytorialnym zasięgu działania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.,

3) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 22 § 2 p.e.a. oraz § 2 rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 r. i pkt 14 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia, polegające na przyjęciu, iż terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych, właściwych wyłącznie w stosunku do podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r., ustalony w § 2 ww. rozporządzenia, nie dotyczy kompetencji do prowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonych wyroków (w całości) i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania (Sądowi wojewódzkiemu), a także o zasądzenie kosztów powstępowania.

Uzasadniając skargi kasacyjne spółka wskazała, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie precyzują, jak kształtuje się właściwość rzeczowa i miejscowa naczelników urzędów skarbowych. Brak szczegółowej regulacji w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, określającej właściwość naczelników urzędów skarbowych, w tym brak delegacji ustawowej dla szczegółowego określenia właściwości miejscowej naczelników urzędów skarbowych do prowadzenia egzekucji administracyjnej, zmusza do zastosowania w powyższej kwestii przepisów, które będą precyzowały właściwość tych organów zarówno rzeczową jak i miejscową, a w odniesieniu do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji będą stanowiły lex specialis.

Tymi przepisami są przepisy ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Według nich należy więc ustalać właściwość organu egzekucyjnego, którym jest naczelnik urzędu skarbowego. W myśl zapisów tej ustawy, do właściwości rzeczowej naczelników urzędów skarbowych należy wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Szczegółowe zaś rozwiązania dotyczące terytorialnego zasięgu działania poszczególnych naczelników urzędów skarbowych (właściwość miejscowa) określa ww. rozporządzenie z dnia 19 listopada 2003 r., wydane na mocy art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Rozporządzenie to nie ogranicza w żaden sposób kompetencji rzeczowej naczelników dużych urzędów skarbowych do prowadzenia egzekucji administracyjnej. Nie zawiera też takich wyjątków ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani też ustawa o urzędach i izbach skarbowych. Spółka należy zaś do kategorii podatników, objętych w myśl tej ostatnio wymienionej ustawy właściwością tzw. "dużych urzędów skarbowych".

Niezależnie od powyższego spółka wskazała, że ustawa o urzędach i izbach skarbowych nie wyłącza (wbrew stanowisku Sądu) zastosowania art. 22 § 2 p.e.a., a jedynie go uzupełnia. Przepis ten nie wystarcza bowiem do ustalenia właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, którym jest naczelnik urzędu skarbowego.

Nie do przyjęcia jest również teza Sądu, że treść art. 5 ust. 9a pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych pozwala na przekazanie do działania tzw. "dużych urzędów skarbowych" jedynie niektórych z zadań określonych w ust. 6 art. 5, gdyż jest ona sprzeczna z treścią analizowanego przepisu. W tym kontekście zauważono, że art. 5 ust. 9a ustawy o urzędach i izbach skarbowych nie może być analizowany odrębnie, bez powiązania zawartych w nim pkt 1 i pkt 2. Z treści przepisu wynika, że ustawodawca stworzył tym przepisem m.in. możliwość wyłączenia spod właściwości tzw. "dużych urzędów skarbowych" wykonywanie niektórych zadań określonych w ust. 6 art. 5. Jednak wykonując delegację ustawową w powyższym zakresie Minister Finansów nie wprowadził takiego ograniczenia, na co jednoznacznie wskazuje załącznik nr 2 w zestawieniu z załącznikiem nr 3 rozporządzenia. Do skarżącego odnosi się regulacja zawarta w załączniku nr 2, który jakichkolwiek ograniczeń nie wprowadza.

Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. postanowił zarządzić połączenie spraw o sygnaturach akt II FSK: 1367/07, 1368/07, 1369/07, 1370/07 i 1484/07 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia (pod sygn. akt II FSK 1367/07), ponieważ pozostają ze sobą w związku ze względu na analogiczny przedmiot sporu (zarzuty na postępowanie egzekucyjne dotyczące należności podatkowych) i tożsame zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do właściwości miejscowej naczelnika urzędu skarbowego jako organu egzekucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sporna pozostawała właściwość miejscowa organu egzekucyjnego, a w szczególności kwestia czy przy jej ustalaniu powinny być uwzględnione przepisy regulujące zakres działania tzw. "dużych urzędów skarbowych", tj. art. 5 ust. 9, 9a i 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) oraz przepisy § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 z późn. zm.) – dalej rozporządzenie, wydanego na podstawie delegacji z art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych.

W zaskarżonych wyrokach przyjęto, że właściwość miejscowa naczelnika urzędu skarbowego jako organu egzekucyjnego wynika wyłącznie z art. 22 § 2 p.e.a. bowiem zmiany wprowadzone do ustawy o urzędach i izbach skarbowych ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) nie objęły postępowania egzekucyjnego z uwagi na to, że przewidywały powołanie tzw. "dużych urzędów skarbowych" dla niektórych kategorii podatników (a nie zobowiązanych, których dotyczy postępowanie egzekucyjne).

Pogląd ten nie jest uzasadniony.

Organizację i zadania organów administracji rządowej niezespolonej podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych określają przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267).

Zakres działania naczelników urzędów skarbowych został sprecyzowany w art. 5 ust. 6 tej ustawy. Wśród nich w pkt 7 wymieniono wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych.

Z kolei w art. 5 ust. 9 ustawy postanowiono, że właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych (oraz organów wyższego stopnia w stosunku do nich, tj. dyrektorów izb skarbowych) określa się według terytorialnego zasięgu działania odpowiednio urzędu skarbowego i izby skarbowej, z uwzględnieniem art. 9a, a także z uwzględnieniem zadań i terytorialnego zasięgu działania tych organów określonych w programach pilotażowych, o których mowa w ust. 1a i 1b.

Z art. 5 ust. 9a ustawy wynika, że terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie:

1) niektórych kategorii podatników,

2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6

– może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych.

Artykuł 5 ust. 9b ustawy przewiduje, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z art. 9a następuje w przepisach określonych w podstawie art. 9c i wymienia podmioty, które w szczególności mogą być objęte zakresem działania urzędów powołanych dla tych podmiotów.

Siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych dla "zwykłych urzędów" (zał. 1) i "dużych urzędów skarbowych" (zał. 2) ustala rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 2027), wydane na podstawie delegacji z art. 5 ust. 9c ww. ustawy.

Powołane przepisy, na mocy których funkcjonują tzw. "duże urzędy skarbowe" nie przewidują dla naczelników tych urzędów innych zadań niż określone dla tych organów w ustawie o urzędach i izbach skarbowych, co oznacza, że w zakresie ich zadań znajduje się również wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych.

Z kolei ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) określa m.in.:

1) obowiązki podlegające egzekucji administracyjnej (w tym podatki i inne należności do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej – por. art. 2 § 1 pkt 1 ustawy),

2) tryb postępowania i środki egzekucyjne stosowane w tym postępowaniu,

3) organy egzekucyjne i środku egzekucyjne, które mogą stosować poszczególne organy, w tym naczelnik urzędu skarbowego (por. art. 19 § 1 ustawy),

4) sposób ustalania właściwości miejscowej organów egzekucyjnych, w tym ich właściwość w przypadku egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości, którą w myśl art. 22 § 2 ustawy ustala się wg miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego.

Jeżeli zatem zobowiązany, którego dotyczy egzekucja administracyjna należności podatkowych jest podatnikiem, o którym mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, to właściwym miejscowo organem egzekucyjnym należności podatkowej z praw majątkowych lub ruchomości będzie naczelnik właściwy wg miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego z uwzględnieniem zasięgu działania naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatników określonych w art. 5 ust. 9b ww. ustawy.

Reasumując właściwość miejscowa organu egzekucyjnego, ustalana w myśl art. 22 § 2 p.e.a. stosownie do siedziby zobowiązanego, musi uwzględniać przy egzekucji należności podatkowych zasięg działania naczelników, urzędów skarbowych uzależniony od tego czy zobowiązany jest "zwykłym podatnikiem" czy też podatnikiem o którym mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych.

Przedstawiony wyżej pogląd jest związany ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 918/07 (dostępny w internecie).

Odnosząc powyższe do realiów rozpatrywanych spraw należy zauważyć, że organ egzekucyjny (zarazem wierzyciel) i organ odwoławczy ustosunkowały się do twierdzenia spółki, iż należy ona do kategorii podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b (pkt 4) ustawy o urzędach i izbach skarbowych, uznając je za nieuzasadnione. Niezależnie od tego organy stwierdziły jednak, że bez względu na zasadność stanowiska spółki w tym zakresie, z uwagi na treść art. 22 § 2 p.e.a., organem egzekucyjnym właściwym miejscowo ze względu na jej siedzibę pozostaje Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C., a nie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. Sąd wojewódzki podzielił to drugie stanowisko – nie odniósł się natomiast w ogóle do kwestii statusu podatkowego spółki.

Jak wynika natomiast z przytoczonych rozważań, przesądzenie tego, czy spółka należy do kategorii podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, jest kluczowe dla wskazania organu właściwego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec strony (a tym samym dla oceny zgodności z prawem zaskarżonych postanowień w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym).

Trafne jest w związku z powyższym stanowisko strony, iż z pisemnych motywów orzeczeń sądu nie wynika, aby Sąd kontrolował zaskarżone postanowienia w powyższym zakresie, przyjmując jednocześnie, iż właściwym miejscowo organem egzekucyjnym w stosunku do spółki jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił więc w dostatecznym stopniu przesłanek, wyznaczających w świetle analizowanych wyżej przepisów, organ kompetentny (miejscowo) w sprawach egzekucyjnych spółki (podstawy prawne rozstrzygnięcia).

W tym stanie rzeczy Sąd odwoławczy uznał za uzasadnione zarzuty powołane w osnowach skarg kasacyjnych. Uchybienia przepisom tam wskazanym mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), bowiem w przypadku ewentualnego stwierdzenia przez Sąd wojewódzki, iż spółka jest (jak twierdzi) podatnikiem, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 4 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, zaskarżone postanowienia byłyby niezgodne z prawem. Brak rozważań Sądu w tym zakresie jest w istocie równoznaczny z brakiem stanowiska w kwestii zasadniczej dla oceny poprawności (w świetle kryterium wskazanego w art. 1 § 2 P.u.s.a.) zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej.

Sąd kasacyjny nie może wyręczać Sądu wojewódzkiego w badaniu legalności działania organu we wspomnianym wyżej zakresie ze względu na unormowanie art. 185 § 1 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że w sytuacji, gdy Sąd odwoławczy stwierdzi (w efekcie skutecznych zarzutów procesowych strony) braki, które świadczą o tym, że kontrola Sądu wojewódzkiego była niewłaściwa, a zarazem mogło to mieć wpływ na wynik sprawy, to zobowiązany jest uchylić zaskarżone orzeczenie i przekazać sprawę termu Sądowi do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

Sąd kasacyjny nie mógł definitywnie przesądzić na obecnym etapie postępowania, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. był organem egzekucyjnym właściwym miejscowo w sprawie, czy też nie. Tą kwestią, jak już zauważono, powinien zająć się ponownie (przy uwzględnieniu wytycznych wyżej wskazanych) Sąd pierwszej instancji. Sąd kierując się przesłankami wskazanymi w art. 111 § 2 P.p.s.a. powinien też postanowić o połączeniu spraw ze skarg spółki do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Z tych przyczyn orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie ww. art. 185 § 1 P.p.s.a., oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy (w zakresie kosztów postępowania).