Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3838/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 19 ust. 1, 25 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Anna Szokalska-Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2004 r. sprawy ze skargi "A Spółka z o.o. w likwidacji we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 1999 r. do marca 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.715 (dwa tysiące siedemset piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...]Izba Skarbowa we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], dotyczącą wymiaru w podatku od towarów i usług, w części określającej Spółce z o.o. w likwidacji A" z siedzibą we W. za lipiec i za sierpień 1999 r. kwotę zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego i w to miejsce określiła je w nowej wysokości, natomiast w pozostałym zakresie, to jest w odniesieniu do maja, czerwca, września, października, listopada i grudnia 1999 r. oraz stycznia , lutego i marca 2000 r. - decyzję utrzymała w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że w toku kontroli skarbowej stwierdzono, iż Spółka A dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, wystawionych przez M. R. i K. S. za usługi zarządzania, które to wydatki nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, co spowodowało, w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zawyżenie podatku naliczonego o następujące kwoty: za maj 1999 r. - [...], za czerwiec 1999 r. [...], za lipiec 1999 r. - [...], za sierpień 1999 r. - [...], za wrzesień - [...], za październik 1999 r. - [...], za listopad 1999 r. - [...], za grudzień 1999 r. - [...], za styczeń 2000 r. - [...], za luty 2000 r. - [...] i za marzec 2000 r. - [...].

Ustalił organ, że w dniu [...]z M. R. zostały zawarte dwie umowy, to jest o pracę, na podstawie której zatrudniony został w Spółce na stanowisku Dyrektora oraz o zarządzenie, gdzie wystąpił jako podmiot gospodarczy prowadzący działalność pod nazwą "B". W umowie o pracę postanowiono m.in., że będzie zarządzać działalnością Spółki, a zwłaszcza w zakresie przygotowania i wprowadzenia w życie strategicznych biznesplanów i strategii marketingowej. Natomiast w ramach drugiej umowy M. R. zobowiązał się do zarządzania Spółką oraz pełnienia obowiązków pracodawcy w jej imieniu jako Prezes Zarządu. Spółka rozwiązała z M. R. obie umowy, przyznając mu jednocześnie odprawę w wysokości 3-miesięcznego zasadniczego wynagrodzenia oraz zobowiązała się do pokrycia składki z tytułu ubezpieczenia na życie za IV kwartał 1999 r. oraz za cały 2000 r. w wysokości ustalonej w umowie o świadczenie usług menedżerskich.

Z kolei z K. S. Spółka "A" zawarła w dniu [...]umowy: o pracę oraz o zarządzanie finansami Spółki. W ramach umowy o pracę K. S. zatrudniona została ma stanowisku Głównego Księgowego, mając

m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. W umowie o zarządzanie, w której K. S. wystąpiła jako podmiot gospodarczy działający pod nazwą "C powierzono jej zarządzanie finansami Spółki jako Dyrektor ds. Finansowych. W dniu [...]rozwiązano umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania finansami Spółki z mocą od [...]Ponadto w dniu [...]sporządzono aneks do umowy o pracę, powierzając K. S. obowiązki Dyrektora do spraw Finansowych.

W odniesieniu do umów o zarządzanie zawartych z obiema wymienionymi osobami organ kontroli skarbowej doszedł do wniosku, że będąc zatrudnionymi na stanowisku - odpowiednio - Dyrektora oraz Dyrektora ds. Finansowych i korzystając z przywilejów pracowniczych jak urlopy wypoczynkowe, czy świadczenia socjalne, nie mogły wykonywać jednocześnie usług zarządzania. Zakresy czynności z obu umów, tzn. umowy o pracę i umowy o zarządzanie (zarządzanie finansami) zasadniczo się pokrywały. Nadto Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonania owych usług.

W tych warunkach organ uznał, że poniesione przez Spółkę koszty związane z wykonaniem umów zarządzania i zarządzania finansami nie stanowiły kosztu przychodu w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji podatek naliczony wynikający z faktur VAT je dokumentujących nie mógł obniżać podatku należnego. Skoro Spółka nieprawidłowo dokonała rozliczenia podatku w składanych deklaracjach VAT-7, należało dokonać również wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 122, 125, 180 § 1 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie istotnych okoliczności oraz pominięcie składanych przez nią wyjaśnień dotyczących relacji pomiędzy Spółką a K. S. i M. R., a także naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędne zastosowanie.

W odniesieniu do umów z M. R. Spółka wskazała, że wynikające z umowy o pracę zadania dyrektora polegać miały na budowaniu i wdrażaniu strategii marketingowej Spółki, natomiast z umowy zarządzania wynikały obowiązki typowo administracyjne i techniczne. Wszystkie te zadania mieszczą się w pojęciu zarządzania, stąd w obu umowach odwoływano się do tego pojęcia, natomiast rzeczywisty zakres obowiązków wynikający z obu umów był zasadniczo różny. Umowy o pracę i zarządzania zostały zawarte w tym samym dniu i w istocie regulowały jeden stosunek prawny, w wyniku którego M. R. został osobą zarządzającą Spółką.

Z kolei odnosząc się do umów zawartych z K. S. Strona podniosła, że także w tym przypadku zakresy obowiązków wynikających z umowy o prace i o zarządzanie pokrywały się jedynie w niewielkiej części. W ramach pracowniczego zatrudnienia K. S. jako Główna Księgowa zobligowana była do prowadzenia ksiąg rachunkowych i ponosiła z tego tytułu odpowiedzialność. Z faktu prowadzenia ewidencji rachunkowej nie można wywodzić kompetencji zajmowania się całością spraw finansowych podmiotu, dlatego też konieczne było zawarcie drugiej umowy, w oparciu o którą K. S. zobowiązana została do zarządzania przepływem środków pieniężnych, sporządzania raportów, kontrolę realizacji budżetów, bieżące zarządzanie siecią teleinformatyczną, przygotowanie projektów planów - budżetów rocznych i wieloletnich, współpracę z instytucjami finansowymi i inne. Podniosła nadto Strona, że obowiązujący porządek prawny nie stwarza przeszkód do zawarcia umowy cywilnoprawnej z pracownikiem. Nadto zarzuciła Strona, że art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług może stanowić przesłankę wykluczającą prawo obniżenia podatku należnego, jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik rozporządził usługą w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów podatkowych. Tymczasem w sprawie rozporządzenia nie było.

Jak już zaznaczono Izba Skarbowa we W. uchyliła decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku za lipiec i sierpień 1999 r., orzekając w to miejsce o wysokości zobowiązania, zaś w pozostałym zakresie zaskarżone rozstrzygnięcie utrzymała w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, że pomimo formalnego oddzielenia funkcji Prezesa Spółki od stanowiska Dyrektora (w odniesieniu do M. R.), czy Dyrektora do spraw Finansowych i prokurenta oraz Głównego Księgowego (w przypadku K. S.), przypisane im kompetencje były skrzyżowane, a obowiązki wzajemnie się nakładały. Na podstawie obu umów M. R. zobowiązany był do bieżącego zarządzania Spółką, a wystawiane przez niego jako podmiot gospodarczy faktury dotyczyły czynności, do których zobligowany był w ramach stosunku pracy. Nadto po rozwiązaniu umowy o świadczenie usług menedżerskich, pokrywanie ubezpieczenia pozostawało bez żadnego związku z osiąganymi przychodami przez spółkę przychodami. Podobnie oceniła Izba Skarbowa umowy zawarte z K. S. Nadto organ odwoławczy podniósł, że Spółka nie przedstawiła dowodów, że usługi świadczone w ramach umów o zarządzanie rzeczywiście zostały wykonane, albowiem nie wskazano czasu i miejsca ich wykonania, a także materialnych efektów tych działań. Skoro zatem wydatki nie mogły stanowić kosztu podatkowego, to odliczenie podatku z faktur wystawionych przez obie wymienione osoby nie było uzasadnione.

Co do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług organ II instancji wskazał, że "rozporządzenie towarami i usługami", o jakim tam mowa należy rozumieć jako "nie mogące być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów", za czym przemawia treść art. 25 ust. 1a ustawy. Zmiana przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3, dokonana ustawą nowelizującą z dnia 15.02.2002 r. miała jedynie charakter uściślający. Odnosząc się do twierdzeń Strony, że "zakresy obowiązków wynikające z obydwu umów pomimo faktu, że w części się pokrywają są w rzeczywistości różne" Izba zauważyła, iż wypłacając dwukrotnie wynagrodzenie za czynności w zakresie się pokrywającym podatnik naraża się na konsekwencje wynikające z treści § 54 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia wykonawczego z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b) z dnia 22 grudnia 1999 r. (w odniesieniu do rozliczenia podatku w 2000 r.).

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka powołała się na swoje stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie prezentując dotychczasowe stanowisko. Wskazał organ, że wydatki za usługi menedżerskie nie zostały uznane za koszt podatkowy także w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zakończonego decyzją ostateczną organu z dnia [...], nr [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i

postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga okazała się w części uzasadniona.

Zasadniczą kwestią sporną między stronami była kwalifikacja jako kosztu uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Skarżącą z tytułu zawarcia umów: o zarządzanie spółką, zawartą z M. R. oraz o zarządzanie finansami, zawartą z K. S. Organy skarbowe kwestionowały wymienione wydatki zasadniczo z tego powodu, że dotyczyły wynagrodzeń za czynności wykonywane w ramach innego stosunku prawnego (umowy o pracę), za które zapłata zaliczona została do kosztów podatkowych. Z kolei skarżąca Spółka utrzymywała, że w odniesieniu do obu wymienionych przed chwilą osób, zarówno umowa o pracę jak i umowa o zarządzanie regulowały jeden stosunek prawny, co uzasadniało zaliczenie do kosztów wynagrodzeń z obu rodzajów umów. Wywodziła dalej, iż zespolenie w jednym ręku funkcji prezesa zarządu i dyrektora spółki (oraz odpowiednio - dyrektora do spraw finansowych i głównego księgowego) nie zmienia okoliczności, iż chodziło o odmienne zadania związane z każdą z funkcji, a podstawę do ich rozróżnienia stanowił art. 197 k.h.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przytoczonego przepisu wynika, że o zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu

i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych z koszty uzyskania przychodów, wymienionych taksatywnie w ustawie podatkowej.

W świetle wyrażonej zasady nie może stanowić kosztu podatkowego wynagrodzenie wypłacane tej samej osobie na podstawie zawartej umowy o zarządzanie, jeżeli stanowi zapłatę za czynności wykonywane przez nią w ramach pracowniczego stosunku zatrudnienia.

W takim przypadku bowiem, wypłacane po raz drugi wynagrodzenie za te same czynności, nie powoduje uzyskania przychodu ponownie. W odniesieniu do wynagrodzenia zarządców dokonujących czynności na podstawie umów menedżerskich, w sytuacji gdy wchodziły one w zakres obowiązków pracowniczych wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 12 września 2000 r. stwierdził, że w gospodarce rynkowej korzystanie z usług menedżerskich może być uznane za koszt uzyskania przychodu. Brak jest podstaw do zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy zakres tych usług pokrywał się z zakresem obowiązków członków zarządu spółki, jako pracowników i osób mających wykonać usługę menedżerską (sygn. akt I SA/Ka 680/99, publ. LEX nr 44728). Z przytoczonych uwag wynika zatem, że przesłanką nieuznania wydatku za koszt podatkowy jest stwierdzenie, że wynagrodzenie z umowy o zarządzanie dotyczyło tych czynności, które wykonywane były w ramach stosunku pracy.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy skarbowe zasadnie przyjęły, że zawarta z członkiem zarządu Spółki - M. R. umowa o zarządzanie dotyczyła jego obowiązków jako pracownika. Przede wszystkim trzeba wskazać, że zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze przyjmuje się, że podstawę pełnienia funkcji piastuna organu osoby prawnej stanowi stosunek prawny o charakterze organizacyjnym (stosunek członkostwa w zarządzie), powstający w następstwie ustanowienia (powołania) członka zarządu (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 lipca 1994 r., sygn. akt PRN 26/94, publ. OSNAPiUS z 1994 r., nr 9, poz. 147; Z. Kubot, Umowy o pracę z członkami zarządu spółek kapitałowych, Praca i Zabezpieczenie Społeczne nr 1 z 1995 r., s. 36 i nast.). Przedstawione zapatrywanie jest uzasadnione przede wszystkim z tego względu, że żadna z umów, częstokroć towarzysząca powołaniu na stanowisko zarządcy nie może zmieniać kompetencji, obowiązków, czy wreszcie odpowiedzialności osoby pełniącej funkcję piastuna organu spółki. Te bowiem kwestie zdeterminowane są przez prawo spółkowe, zarówno gdy idzie o uregulowania kodeksowe, jak i wynikające z aktów wewnętrznych spółki. Zawierana zatem z członkiem zarządu umowa, niezależnie od tego czy będzie to umowa o pracę, czy

umowa cywilnoprawna, stanowić może jedynie podstawę do wypłaty zarządcy wynagrodzenia, a także określenia uprawnień i obowiązków dotyczących świadczenia pracy oraz statusu ubezpieczeniowego.

Skarżąca Spółka zawarła z M. R. dwie umowy: o pracę i o zarządzanie, przy czym w drugim przypadku wystąpił on jako podmiot gospodarczy. Obie umowy zostały zawarte z osobą piastującą funkcję członka zarządu i pozostawały w związku z tą funkcją. Związek ów wynikał jednoznacznie z treści pisma skierowanego do M. R. w dniu [...], przedłożonego w toku kontroli skarbowej. Z tego też względu nie można było podzielić zarzutu Skarżącej, ze umowy dotyczyły odmiennych zakresów czynności. W jednej jak i drugiej umowie M.R. zobowiązany został do bieżącego zarządzania spółką. Konstatacji tej nie mogło zmienić to, że w umowie menedżerskiej określany był jako "Prezes zarządu", zaś w umowie o pracę - jako jej "Dyrektor". Także bez wpływu na tę ocenę pozostaje, ze w umowie o pracę wskazano, iż zarządzanie obejmować będzie także przygotowanie i wprowadzanie w życie strategicznych biznesplanów oraz strategii marketingowej, natomiast w kontrakcie menedżerskim zarządzanie rozpisano na niektóre czynności wchodzące w jego skład. Dla oceny bowiem wykreowanej między stronami relacji nie mogły mieć decydującego znaczenia używana przez zarządcę tytulatura, jak również stopień szczegółowości wskazanych w umowie obowiązków związanych z piastowaniem tej funkcji.

Nie można było również zaakceptować twierdzeń Skarżącej (pismo procesowe z dnia [...]), że podstawę wyodrębnienia obu umów (menedżerskiej i o pracę) stanowił art. 197 k.h. Według tego przepisu (§ 1), członkowie zarządu mogą być w każdej chwili odwołani, co jednak nie uwłacza ich roszczeniom z umowy o pracę. Unormowanie to oznacza jedynie, że obok stosunku członkostwa może istnieć pomiędzy spółką a zarządcą inny węzeł prawny. Nie można jednak wyprowadzić z tego przepisu wniosku, że członkostwo w zarządzie jest następstwem umowy menedżerskiej, gdyż jak już zauważono, wynika z powołania (ustanowienia) w trybie określonym w kodeksie handlowym. Obowiązek (i jednocześnie uprawnienie) reprezentacji (art. 198 § 1 k.h.), czy też prowadzenia spraw spółki (art. 201 § 2 k.h.) jest atrybutem piastuna organu niezależnie od tego, czy i jaki stosunek zatrudnienia zostanie pomiędzy nim a spółką zawiązany. Skoro zatem Spółka zawarła z M. R. umowę o pracę dotyczącą zarządzania działalnością Spółki, poddając w ten sposób jego sytuację prawną reżimowi ustawodawstwa prawa pracy

i ubezpieczeń pracowniczych, to zasadnie organy skarbowe zakwestionowały jako koszt przychodu wynagrodzenie ustalone w oparciu o umowę menedżerską. Trzeba jeszcze tylko podkreślić, że w pewnych wyjątkowych wypadkach dopuszczalne jest zatrudnienie tej samej

osoby jako członka zarządu na podstawie umowy cywilnoprawnej i świadczącej inną pracę w ramach pracowniczego stosunku zatrudnienia, jeżeli w tym drugim przypadku przedmiotem pracy są czynności inne, niż wchodzące w zakres zarządzania, a nadto wykonywane są w rozmiarze nie kolidującym z obowiązkami zarządcy, także w odniesieniu do czasu pracy. Skarżąca w toku postępowania nie wskazała, w jakim czasie M. R. świadczył pracę (jako czynności inne od zarządczych) i na czym konkretnie polegała, ograniczając się jedynie do przeciwstawiania obu umów (o pracę i menedżerską) z powołaniem się na uprawnienia członka zarządu do reprezentowania i prowadzenia spraw spółki, a także przypominając sformułowane wcześniej wobec niego obietnice.

Odmiennie jednakże należało ocenić te ustalenia organów, które dotyczyły umów zawartych z K. S. Z treści umowy o pracę wynikało, iż zasadniczym jej obowiązkiem w ramach tego stosunku było prowadzenie ksiąg rachunkowych spółki i realizacja innych obowiązków wynikających z ustawy o rachunkowości. Jako wykraczającą

poza zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), należało uznać konkluzję organów, że zakres obowiązków z umowy o pracę pokrywał się z zakresem usług zarządzania finansami, realizowanych na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zresztą w tym zakresie Izba Skarbowa nie wskazała z jakiego powodu uznaje czynności z obu umów za tożsame. Z umowy o zarządzanie wynikało, iż zakres obowiązków K. S. dotyczył: zarządzania przepływem środków pieniężnych, sporządzania raportów według standardów Grupy, kontroli realizacji budżetów, utrzymywania w należytym stanie sieci komputerowej, modyfikacji i rozbudowy sprzętu, stosowania odpowiedniego oprogramowania, zapewnienia ochrony danych oraz przygotowywania projektów budżetów. Z kolei obowiązki wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), w pewnym tylko uogólnieniu można określić z perspektywy jej art. 4 ust. 3, wskazującego na: opis przyjętych zasad rachunkowości, prowadzenie ksiąg rachunkowych, wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego, sporządzanie sprawozdań finansowych i innych, których dane wynikają z ksiąg rachunkowych, gromadzenie i przechowywanie dokumentacji przewidzianej ustawą, czy też okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów. Widać zatem z przedstawionego porównania, że zakres czynności, do których K. S. była zobowiązana na podstawie obu umów nie pokrywał się, co odmienną

w tej materii konkluzję organów uczyniło nieuzasadnioną, a w konsekwencji powodującą nieuprawnione podważenie na tej podstawie kosztów przychodu, wynikających z umowy

o zarządzanie. W tym przeto zakresie naruszone zostały przepisy art. 120, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a w efekcie art. 19 ust. 1 oraz 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Trzeba jeszcze dodać, że organy zasadnie ustaliły znaczenie treści przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 w odniesieniu do użytego tam pojęcia "rozporządzono". Jakkolwiek orzecznictwo sądowe nie było w tej kwestii jednolite, to próbę kompleksowego omówienia tego zagadnienia podjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2001 r. (sygn. akt I SA/Wr 2980/98, publ. "Leksykon VAT 2002", Wrocław 2002, s. 561 i nast.). Dokonując interpretacji omawianego przepisu według reguł wykładni językowej, celowościowej i systemowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że termin "rozporządzono" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy określa jednocześnie sposób (czynność prawną) nabycia towaru (usługi) od zbywcy oraz cel, z jakim tenże towar (usługa) jest nabywany. Przedstawione zapatrywanie Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione powyżej wnioski, skargę w części odnoszącej się do kwot podatku z faktur za usługi zarządzania finansami należało uznać za uzasadnioną, co spowodowało konieczność uchylenia decyzji obu instancji podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 ustawy procesowej.