Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1572/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2003-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Zatrudnienie
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 4 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 203
journal: Dz.U. 1934 nr 57 poz. 502
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
Teza: Odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowców muszą być zbliżone do odsetek bankowych i tylko takie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym.

TEZY

Odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowców muszą być zbliżone do odsetek bankowych i tylko takie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "P." Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2001 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych - uchyla zaskarżoną decyzję;


UZASADNIENIE

"P." Sp. z o.o. w Ł. w zeznaniu ostatecznym CIT-8 za okres 1.01.1998 r. - 31.03.1999 r. wykazała podatek dochodowy w kwocie 517.699 zł. W decyzji z dnia 15.12.2000 r. (...) inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 557.627,06 zł.

Z ustaleń inspektora wynikało, że podatnik posiada kapitał podstawowy w kwocie 10.000 zł, nie posiada natomiast kapitałów zapasowych i rezerwowych. Na uzupełnienie środków obrotowych Spółka zaciągała pożyczki od swoich udziałowców: pożyczki te pochodziły z ich dywidend. Na dzień 31.03.1999 r. pożyczki od udziałowców stanowiły kwotę 2.870.000 zł. Pożyczkodawcami byli udziałowcy Spółki będący jednocześnie członkami Zarządu tej Spółki. Jacek K., Marek O., Jacek Ł., Wojciech P. Spółka stosownie do zawartych umów pożyczek w 1998 r. za okresy miesięczne naliczała odsetki od pożyczonych kapitałów i wypłacała je pożyczkodawcom. Odsetki od pożyczek w kwocie 932.983,04 zł zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów 1998 r. Wysokość ustalonych i wypłaconych odsetek, od pożyczek zaciągniętych od udziałowców w ocenie inspektora była wyższa od stosowanych na danym terenie przez banki prowadzące działalność kredytową. Dla potrzeb ustaleń inspektor przyjął odsetki w wysokości średniej arytmetycznej stóp procentowych łącznie z maksymalną marżą ryzyka kredytowego z określonych banków, w tym z dwóch banków, w których Spółka posiadała rachunki bankowe dla prowadzonej działalności gospodarczej. W celu określenia należnego oprocentowania pożyczki inspektor zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Według wyliczeń inspektora odsetki od pożyczek za 1998 r. wynoszą 675.095,31 zł. Wobec tego kwota zawyżenia przez Spółkę kosztów za 1998 r. wynosi 257.887,73 zł. Stosownie do art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ zwanej dalej "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych" inspektor za koszty uzyskania przychodów Spółki uznał odsetki z tytułu umów pożyczek w kwocie 675.095,31 zł.

W 1998 r. Spółka wykazała w rachunku zysków i strat wartość amortyzacji majątku trwałego w kwocie 404.668,93 zł "P." dla 75 środków trwałych /instrumenty demonstracyjne/ przyjęła liniową metodę amortyzacji i amortyzowała je według indywidualnych stawek amortyzacyjnych w wysokości 50 procent i 33 procent, uznając je za środki trwałe używane. Dla 7 środków trwałych Spółka przyjęła degresywną metodę amortyzacji i amortyzowała je wg stawki 20 procent. W trakcie kontroli Spółka wyjaśniła, że produkty firmy "Y." dostarczone do niej z uwagą "Ex Lg.88 lub Exlg.44" były produktami używanymi lub lekko uszkodzonymi i sprzedawano je po cenach specjalnych. W związku z tym, ustalono, że Spółka jako używane zakupiła jedynie niektóre instrumenty.

Zgodnie z par. 9 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji lub wykazu. Środki trwałe, o których mowa w ust. 4 uznaje się za używane - jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 pełnych miesięcy.

Na potwierdzenie wykorzystania instrumentów muzycznych /demonstracyjnych/ Spółka przedstawiła wydruki magazynowe obrazujące ich rotację. Jednakże z wydruków tych nie wynikało zdaniem inspektora, że były one używane, a przede wszystkim w jaki sposób. Oceniono więc, że samo pobranie z magazynu nie jest równoznaczne z używaniem tego instrumentu, dla potrzeb prowadzonej działalności.

Mając powyższe na względzie inspektor uznał za koszt uzyskania przychodu amortyzację instrumentów demonstracyjnych, kwotą 17.442,16 zł, a nie uznał za koszt uzyskania przychodów amortyzacji w kwocie 178.545,10 zł w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka w 1998 r. zatrudniła na podstawie umowy o pracę Jacka Ł. i Marka O. - członków zarządu, będących jednocześnie udziałowcami Spółki. Spółka reprezentowana przez przedstawicieli zarządu Jacka Ł. i Wojciecha P. zawarła w dniu 4.10.1993 r. umowę o pracę z Markiem O. powierzając mu obowiązki dyrektora.

W dniu 1.11.1993 r. Spółka reprezentowana przez prezesa firmy Marka O. zawarła umowę o pracę z Jackiem Ł. powierzając mu obowiązki dyrektora Spółki. Obie umowy zostały zawarte na czas nieokreślony w pełnym wymiarze czasu pracy. Zawarcie umów o pracę z członkami zarządu wynikało z uchwał podjętych na posiedzeniach Zgromadzenia Wspólników. W Spółce "P." nie został powołany pełnomocnik czy też Rada Nadzorcza Spółki, aby zgodnie z art. 203 Kh mogło nastąpić zawarcie umów o pracę pomiędzy, członkami Zarządu. Wobec powyższego uznano, iż kwota wypłacona wymienionym osobom w okresie od 1.01.1998 r. do 31.03.1999 r. w wysokości 84.589,92 zł wraz z pochodnym w kwocie 32.569,31 zł nie stanowi kosztu uzyskania przydziałów Spółki w 1998 r. wobec treści art. 15 ust. 1 i art.16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ponadto powołano się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 11 lipca 1997 r. I SA/Wr 789/96.

Ponadto wobec tego, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 1998 r. o wydatki: w kwocie 1.365 zł, które dotyczyły 1997 r. oraz o kwotę 2.670 zł, która dotyczyła 1999 r. inspektor określił podatek dochodowy za 1998 r. w kwocie 718.446 zł. Podatnik w deklaracji CIT-8 zadeklarował podatek w kwocie 517.699 zł. W związku z tym zaległość w podatku wyniosła 200.747 zł, a odsetki od zaległości zgodnie z art. 55 par. 1 i art. 53 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej zostały naliczone w kwocie 120.046,70 zł.

W odwołaniu od tej decyzji, a następnie skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka zarzuciła naruszenie:

1/ art. 11, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

2/ par. 4, par. 7, par. 10 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/ zwanego dalej "rozporządzeniem"

3/ art. 120, art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W szczególności Spółka nie zgadzała się ze stanowiskiem inspektora w następujących aspektach decyzji:

1/ ustalenia przez niego wysokości oprocentowania pożyczek udzielonych Spółce przez jej udziałowców oraz z wyborem metody do oszacowania jej dochodów z tego tytułu i w związku z tym zmniejszenia kosztów o kwotę 257.887,73 zł,

2/ wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów; amortyzacji środków trwałych w kwocie 178.545,10 zł oraz wynagrodzeń w kwocie 84.589,92 zł wraz z pochodnymi od nich w kwocie 32.569,31 zł.

Rozwijając postawione zarzuty, to jeśli chodzi o pożyczki udzielone przez udziałowców, to inspektor przed dokonaniem oszacowania poziomu należnych odsetek był obowiązany udowodnić, że: 1/ Spółka zaciągnęła na opisanych w decyzji warunkach pożyczkę wyłącznie ze względu na powiązania między sobą i udziałowcami nie zaś za względu na inne warunki wynikające np. z sytuacji rynkowej, trudności z uzyskaniem kolejnego kredytu czy też innych czynników i 2/ Spółka zaciągnęła pożyczkę za oprocentowanie wyższe niż ogólnie stosowane w czasie i miejscu wykonywania transakcji należało więc dokonać porównania oprocentowania pożyczek między Spółką a udziałowcami, z oprocentowaniem kredytów udzielanych w porównywalnych warunkach. Jeżeli chodził o pierwszy z warunków, to zdaniem odwołujących nie wzięto pod uwagę, że udzielenie pożyczek przez udziałowców było spowodowane:

- brakiem praktycznej możliwości uzyskania kolejnego kredytu w sytuacji gdy Spółka posiadała zaciągniętych równocześnie kilka innych pożyczek,

- brak zabezpieczenia udzielonego kredytu w jakiejkolwiek formie,

- niewspółmierne długi - w stosunku do kredytów porównywanych przez inspektora okres kredytowania,

- brak uciążliwych procedur poprzedzających uzyskanie kredytu,

- bardzo wysoki stopień ryzyka udzielonej pożyczki. Jeżeli chodzi natomiast o drugi z warunków dotyczący zastosowanej metody szacunku /porównywalnej ceny kontrolowanej/, to zdaniem odwołującej Spółki sprzeciw budził sposób ustalenia poziomu odsetek polegający na porównaniu pożyczek udzielanych Spółce z kredytami nieporównywalnymi.

Zdaniem Spółki przy określaniu ceny niekontrolowanej należało uwzględnić dane dotyczące wysokości tych odsetek od kredytów udzielonych przez podmioty niebankowe tj. lombardy, a także porównać wysokość odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez jej udziałowców z oprocentowaniem kredytów bankowych wysokiego ryzyka, które w ówczesnym czasie były oprocentowane w przykładowo podanych bankach w wysokości od 37 procent do 50 procent.

Jeżeli chodzi o problematykę amortyzacji sprzętu demonstracyjnego, to w ocenie Spółki, uznanie, iż koszty te nie są kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodów nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym oraz świadczy o nierzetelnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie. Bowiem wypożyczanie instrumentów oraz ich demonstrowanie miało na celu reklamę i promocję jako dystrybutora instrumentów firmy "Y." oraz prezentację oferty sprzedaży instrumentów Spółki oraz właściwości tych instrumentów. Celem powyższego działania było zwiększenie wartości sprzedaży Spółki, a więc koszty amortyzacji instrumentów demonstracyjnych ponoszone były w celu uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na potwierdzenie używania tych instrumentów podatnik przedstawił poza wydrukami magazynowymi dowody wydania tych instrumentów z magazynu, m.in. delegacje pracowników, umowy dotyczące wykorzystywania sprzętu, podziękowania instytucji za udostępnienie sprzętu w zamian za możliwość prezentacji sprzętu na imprezach kulturalnych.

Jeżeli natomiast chodzi o problematykę nie uznania za koszty uzyskania przychodów wynagrodzeń wraz z pochodnymi wypłacanych na rzecz członków zarządu Spółki i jej udziałowców, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, to wyrażono pogląd, iż w stanie faktycznym sprawy okoliczność wadliwego zawarcia umów powinna być oceniana także z punktu widzenia prawa pracy, a nie tylko prawa handlowego i podatkowego. Z punktu zaś widzenia prawa pracy członek zarządu wykonujący pracę na zasadach podległości wobec Spółki, jako pracodawcy, niezależnie od formy jego zatrudnienia jest pracownikiem i powołano się w tym zakresie na pochodzący z 1977 r. wyrok Sądu Najwyższego. W konkluzji powołano art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyrażając pogląd, iż sprawa w omawianym zakresie powinna być zawieszona do czasu uzyskania rozstrzygnięcia przez sąd pracy co do istnienia stosunku pracy.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 11 maja 2001 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję generalnie podzielając stanowisko zaprezentowane w decyzji organu I instancji. Ustosunkowując się do szczegółowych zarzutów odwołania podano, iż zarzut zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w sposób sprzeczny z przepisami wykonawczymi do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niezasadny, gdyż inspektor dokonał porównywania ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną ustaloną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

Podmiotami niezależnymi były banki prowadzące działalność w tym samym miejscu i czasie co Spółka. Jak wynika z zaskarżonej decyzji inspektor przyjął dla potrzeb ustalenia kosztów kredytu oprocentowanie w wysokości średniej arytmetycznej maksymalnych stóp procentowych łącznie z maksymalną marżą ryzyka kredytowego stanowiącą 5 procent z 5 banków za poszczególne miesiące /w tym z dwóch banków, w których Spółka posiadała rachunki bankowe dla prowadzonej działalności gospodarczej/. Przedstawione przez Spółkę oprocentowanie kredytów gospodarczych stosowane przez niektóre banki, a dotyczące pożyczek o zwiększonym ryzyku, nie mogło być wzięte pod uwagę z tego względu, iż Spółka "P." działała na rynku do 1993 r. prowadziła działalność rentowną, czyli mogła liczyć na uzyskanie kredytu bankowego. Ponadto zauważono, że Spółkę i jej udziałowców łączą związki kapitałowe, które miały wpływ na przyjęcie przez podmiot w umowach pożyczki wyższej stopy oprocentowania, niż wysokość stosowanego oprocentowania przez podmiotu niezależne, które świadczą na rynku takiego samego rodzaju usługi. Ponadto powołano się na treść art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz na stanowisko zajęte przez Sądy w wielu podobnych sprawach m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 1998 r. III RN 111/97.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących amortyzacji sprzętu demonstracyjnego podano, iż materiał dołączony przez Spółkę do odwołania /delegacje służbowe pracowników, umowy dotyczące współpracy promocyjnej i usługowej/ nie stanowi dowodów potwierdzających, że Spółka zakupiła instrumenty muzyczne, które wcześniej były już wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy.

Dokumenty załączone przez Spółkę do odwołania od decyzji inspektora mogą potwierdzić jedynie promocje sprzętu, stanowiącego towar handlowy Spółki, a nie świadczyć o używaniu go dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Podstawowym zakresem działalności Spółki była sprzedaż instrumentów i sprzętu muzycznego. Ponieważ Spółka nie udowodniła, że instrumenty muzyczne były wcześniej używane, to nie mogła ustalić dla nich indywidualnych stawek amortyzacyjnych /par. 9 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Jeżeli natomiast chodzi o problematykę umów o pracę zawartych z członkami zarządu Spółki z naruszeniem art. 203 Kh, to podano, iż są one nieważne w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc i wobec tego wypłacone wynagrodzenia nie są wynagrodzeniami ze stosunku pracy lecz stanowią wydatki na rzecz udziałowców w rozumieniu odrębnych przepisów /Kh, Kc i Kp/, które stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i powołano się na kilka orzeczeń NSA dotyczących podobnej problematyki.

W skardze na tę decyzję wniesionej przez Spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą z przyczyn, jak to już wspomniano analogicznych jak podane w odwołaniu. Również w uzasadnieniu skargi w zasadzie ponowiono zarzuty zawarte w uzasadnieniu odwołania. Dodatkowo zarzucono jedynie, iż: 1/ przepisy art. 11 ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie miały w sprawie zastosowania, gdyż powiązania kapitałowe występujące między udziałowcami Spółki i tą Spółką nie były w żadnym razie powiązaniami powstałymi między podmiotami krajowymi, 2/ całkowite pominięcie zarzutów podnoszonych w odwołaniu, a dotyczących problematyki wysokości odsetek od pożyczek udzielanych Spółce przez jej udziałowców i 3/ brak uzasadnienia w zaskarżonej decyzji, iż przedstawione dokumenty /do odwołania/ nie stanowią dowodu, iż zakupione przez Spółkę instrumenty były wcześniej używane. W odpowiedzi na skargę podtrzymano dotychczasowe stanowisko i wniesiono o oddalenie skargi, podkreślając iż zarzuty przedstawione przez stronę mają podobny merytorycznie charakter jak zawarte w odwołaniu. Ponadto podano, iż zarzuty te są ogólnikowe i merytorycznie nieuzasadnione. Szerzej jedynie ustosunkowano się do zarzutów dotyczących problematyki wynagrodzeń /z pochodnymi/ członków zarządu Spółki i udziałowców w niej, powtarzając w nieco rozszerzonej formie dotychczasową argumentację, podkreślając, iż zawarcie umowy z członkiem zarządu w celu wykonywania czynności stanowiących istotę zarządu Spółką nie da się pogodzić z zasadą osobistego podporządkowania pracownika pracodawcy, o czym mowa w art. 22 par. 1 Kp.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż w sprawie mógł mieć zastosowanie art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją. Zgodnie z powołanym przepisem w razie gdy podatnik krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych od ogólnie stosowanych, w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, których należałoby się spodziewać gdyby związek nie istniał, albo gdyby świadczenie nie zostało wykonane, to odpowiednio stosuje się przepisy dotyczące szacowania dochodów nie osiągniętych. W ocenie Sądu w sprawie zaistniały przesłanki do szacowania, gdyż między Spółką a jej udziałowcami istniały powiązania o charakterze gospodarczym przejawiające się w uczynieniu sobie z udzielania pożyczek Spółce "P." stałego źródła dochodów w postaci odsetek od udzielonych pożyczek. Skala przedsięwzięcia - kwota udzielonych pożyczek przez 4 udziałowców w okresie październik 1993 r. - sierpień 1998 r. wyniosła łącznie 2.870.000 zł - skala aktywności związanej z czerpaniem dochodu, a także powtarzalność podejmowanych działań pozwalają na uznanie omówionej działalności, za działalność gospodarczą. Poprzez omówione działania i określenie odsetek na poziomie wyższym od porównywalnych, w okresie objętym decyzją udziałowcy z jednej strony uzyskali znacznie wyższe od oprocentowania lokat w bankach korzyści, z drugiej zaś strony zaniżali dochody Spółki poprzez zaliczanie w koszty uzyskania przychodów wypłaconych odsetek od pożyczek, wyższych od stosowanych na danym terenie przez banki. Sąd nie podzielił także zarzutów dotyczących przeprowadzonego szacunku. Przyjęcie dla potrzeb ustalenia kosztów pożyczek oprocentowania w wysokości średniej arytmetycznej maksymalnych stóp procentowych, łącznie z maksymalną marżą ryzyka kredytowego, stanowiącą 5 procent z 5 banków za poszczególne miesiące, w tym dwóch, w których Spółka posiadała rachunki bankowe nie narusza ani art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani też przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie i trybie określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/. Zgodzić się natomiast należało ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji, iż skarżąca Spółka w żaden sposób nie wykazała, iż miała w 1998 r. trudności w uzyskaniu kredytu, zaś jej wyniki finansowe w latach 1998-1999 świadczą o prowadzeniu działalności rentownej.

Sąd kierując się treścią art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ na marginesie omawianej problematyki zauważa, iż jak wynika z akt sprawy np. decyzji organu I instancji (...) pożyczkodawcami byli udziałowcy Spółki z o.o. "P." będący jednocześnie członkami zarządu tej spółki. W aktach sprawy brak jest niestety omawianych umów pożyczki co nie pozwala na dokonanie ich oceny. Gdyby jednak tak było, jak to przyjęto w wydanych w sprawie decyzjach, to należało zwrócić uwagę, iż art. 203 Kh miał zastosowanie nie tylko co do umów o pracę z członkami zarządu lecz do wszystkich umów zawieranych przez Spółkę. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy obowiązkiem rozpoznającego sprawę organu będzie dokonanie oceny zawartych umów pożyczki z punktu widzenia art. 203 Kh i wpływu dokonanej oceny na wymiar należności podatkowych.

2. Sąd podzielił stanowisko organów orzekających w sprawie w zakresie wynagrodzeń wraz z pochodnymi wypłacanych na rzecz udziałowców w Spółce, będących członkami zarządu zatrudnionymi na podstawie umów o pracę. Analogiczna problematyka była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 lipca 2000 r. FPS 3/00 /ONSA 2001 Nr 1 poz. 8/ tyle, że dotycząca stanu prawnego obowiązującego w 1995 r. W związku z tym, że do końca roku 1998 r. stan prawny w tym zakresie nie uległ zmianie, zawarta w tej uchwale teza, iż zawarcie pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkiem jej zarządu, będącym zarazem udziałowcem spółki umowy o pracę z naruszeniem art. 203 Kh daje podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem spowoduje wyłączenie faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zaprezentowany w powołanej uchwale pogląd. Publikacja omawianej uchwały w oficjalnym zbiorze orzeczeń NSA zwalnia od przytaczania szerszej argumentacji z bardzo obszernego uzasadnienia uchwały. Warto jednak zwrócić uwagę, iż zgodnie z powołaną uchwałą w zakresie objętym hipotezą art. 203 Kh spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością mogą reprezentować jedynie podmioty expressis verbis wymienione w tym przepisie oraz że członek zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z którym spółka ta zawarła umowę o pracę w sposób nie odpowiadający wymaganiom wynikającym z bezwzględnie obowiązującego art. 203 Kh nie może być uznany za "pracownika" nawet wtedy, gdy rezultatem takiej umowy jest świadczenie pracy na rzecz spółki. W rozpoznawanej zaś sprawie nie budzi wątpliwości, iż umowy o pracę z członkami zarządu będącymi udziałowcami w spółce były zawierane w sposób nie odpowiadający wymogom z art. 203 Kh.

3. Jak wynika z akt sprawy przesłanką nie uznania amortyzacji w kwocie 178.545,10 zł za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych był brak związku poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem, gdyż przedstawione dokumenty mogą potwierdzać promocję sprzętu stanowiącego towar handlowy spółki, a nie świadczyć o używaniu go dla celów prowadzonej działalności gospodarczej albowiem podstawowym zakresem działalności spółki była sprzedaż instrumentów i sprzętu muzycznego.

Zaprezentowany pogląd jest co najmniej dyskusyjny, gdyż w orzecznictwie sądowym, a także w piśmiennictwie przyjmuje się, że wydatki ponoszone w związku ze sponsorowaniem w zamian za promocję i reklamę np. przez umieszczenie znaków firmowych sponsorów stanowi koszt uzyskania przychodu. W warunkach prowadzonej przez Spółkę działalności za taki "wydatek" można by uznać równowartość wypożyczenia instrumentu, nagłośnienia sali itp. Niezależnie do tego, w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie orzekające organy nie w pełni oceniły, w omawianym zakresie, materiały dołączone do odwołania. Z akt sprawy nie wynika aby była przeprowadzona pogłębiona i pełna analiza tych dokumentów. Świadczą o tym m.in. stanowisko inspektora z dnia 21 stycznia 2001 r., gdzie wyraził on m.in. stanowisko, iż "większość" tych umów nie można uznać za dokumenty potwierdzające wykorzystywanie sprzętu muzycznego (...). Stanowisko to powtórzyła Izba Skarbowa w W. w odpowiedzi na skargę (...). Powołane sformułowania są nieostre i ogólnikowe. Wynika z nich jedynie, że Izba Skarbowa wbrew obowiązkom wynikającym z art. 233 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie rozpoznała sprawy w jej całokształcie, co niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4. Mając powyższe na względzie stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 55 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o NSA biorąc pod uwagę przy określeniu wysokości kosztów w tym zastępstwa procesowego zakres rozstrzygnięcia oraz wkład pełnomocnika w przyczynieniu się do rozstrzygnięcia sprawy.