Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1091/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1, 88 ust. 3a  pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2010 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwanej dalej strona, spółka, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], którą po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. i miesiące od marca do grudnia 2010 r., określającą za luty 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz określającą kwotę do zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 2010 r. ustalono, iż podatnik prowadząc działalność gospodarczą polegającą na handlu złomem posługiwał się fakturami VAT zakupu wystawionymi przez firmę Usługi [...] A.J. i firmę "B" R.K., które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu złomem przez wystawców tych faktur, przez co zawyżył podatek naliczony wykazywany deklaracjach podatkowych VAT-7 za 2010 r. na kwotę 3.049.006,87 zł.

Na podstawie analizy dowodów źródłowych ustalono, iż faktury VAT dotyczące zakupu złomu wystawiane były w 2010 r. przez 34 podmioty, w tym przez firmę Usługi [...] A.J. i firmę "B" R. K..

W trakcie postępowania kontrolnego dokonano weryfikacji wystawionych dla strony faktur VAT u 14 podmiotów (w tym wystąpiono do właściwych miejscowo organów). Czynnościom kontrolnym poddano zgodność danych zawartych w oryginałach faktur sprawdzono również czy faktury ujęte zostały w prowadzonych ewidencjach i czy podatek należny z nich wynikający rozliczono w deklaracjach podatkowych VAT-7 za właściwe miesiące, sprawdzano również czy firmy posiadały stosowne zezwolenia na prowadzenie tego typu działalności wydane przez właściwe dla miejsca prowadzenia działalności gospodarczej urzędy, czy firmy posiadały place, pomieszczenia magazynowe, czy dysponowały odpowiednim sprzętem oraz zespołem pracowników - adekwatnym do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Za wyjątkiem firmy Usługi [...] A.J. i firmę "B" R.K. - nieprawidłowości nie stwierdzono.

Organ I instancji w celu zweryfikowania prawidłowości faktur VAT wystawionych przez firmę Usługi [...] A.J. wystąpił do Dyrektora UKS w R. z prośbą przesłanie dokumentacji zebranej przez ten organ oraz decyzji z dnia [...] r., nr UKS [...] w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia do sierpnia 2010 r. i postanowieniem z 23 września 2013 r. włączył do prowadzonego postępowania przedmiotowe dokumenty.

Ponadto dokonano ustaleń w zakresie relacji handlowych pomiędzy stroną a firmą Usługi [...] A.J., między innymi na podstawie: przesłuchanie w charakterze świadka A. J., pisma z Sądu Okręgowego w L. III Wydział Karny wraz z protokołem przesłuchania A. J. w charakterze podejrzanego, otrzymanych protokołów rozprawy głównej w Sądzie Okręgowym w L. III Wydział Karny.

Na podstawie zgromadzonego materiału organ I instancji stwierdził, iż skarżąca spółka co prawda nabyła złom wynikający z faktur VAT opatrzonych pieczęciami firmowymi firmy Usługi [...] A. J. i uiściła za otrzymany złom należność, lecz wystawca tych faktur nie był rzeczywistym sprzedawcą złomu uwidocznionego w tych fakturach. Na podstawie całokształtu ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. oraz własnych ustaleń dokonanych na podstawie szczegółowej analizy dokumentacji księgowo-podatkowej, wyjaśnień złożonych przez podatnika i zeznań świadka - uznano, iż nabyty złom przez podatnika wynikający z faktur VAT od firmy Usługi [...] A.J. jest towarem z innego, niewiadomego źródła pochodzenia. Powyższe doprowadziło do uznania, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu złomem przez wystawcę i nie mogą stanowić dla skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego. Przeprowadzone przez Dyrektora UKS w R. postępowanie wykazało, iż A. J. w 2010 r. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzał do obrotu prawnego faktury VAT nie obrazujące faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, w których wykazywał sprzedaż złomu. Powyższe zostało ustalone m.in. na podstawie oględzin miejsca "prowadzenia działalności gospodarczej", które nie było dostosowane do prowadzenia działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu (brak placu, urządzeń do załadunku i wyładunku, wag, środków transportu). Ustalono również, iż A. J. w 2010 r. nie zatrudniał pracowników, nie wpłacał do właściwego urzędu podatku VAT, nie występował do właściwych organów z wnioskami o udzielenie zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów lub ich transportu, zaś właścicielka posesji, na której miała być prowadzona działalność zeznała, iż od co najmniej 10 lat pod tym adresem A. J. nie przebywa.

Organ prowadzący postępowanie w firmie A. J. ustalił również, iż nie posiadał uprawnień do kierowania środkami transportu pozwalającymi na transport złomu oraz uprawnień do obsługi maszyn i urządzeń niezbędnych przy załadunku i wyładunku złomu oraz jego sortowaniu. Ponadto ustalono, iż faktury dokumentujące dostawę złomu wystawione przez kontrahentów A.J. (7 firm), są niewiarygodne jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji handlowych. O niewiarygodności tych faktur, świadczy fakt, iż były one wystawiane przez podmioty w okresie, w którym A.J. przebywał za granicą kraju, bądź też w czasie jego niezdolności do pracy spowodowanej chorobą, w okresie w którym nie zatrudniał on żadnych pracowników. Organ uznał wiec, że podmioty te nie mogły być dostawcami towarów, które następnie zostały wykazane przez A. J. jako przedmiot dostawy na rzecz podmiotów wskazanych jako odbiorcy towarów. Szczegółowy opis ustaleń dokonanych przez organ I instancji znajduje się na stronach 10-19, 33-34,38-39 decyzji tego organu.

Organ I instancji w celu zweryfikowania prawidłowości faktur VAT wystawionych przez R. K. wystąpił do Dyrektora UKS we W. z prośbą przesłanie dokumentacji zebranej przez ten organ i postanowieniem z [...] r. włączył do prowadzonego postępowania decyzję z dnia [...] r., nr [...].

Na podstawie zgromadzonego materiału organ I instancji stwierdził, iż skarżąca spółka co prawda nabyła złom wynikający z faktur VAT opatrzonych pieczęciami firmowymi firmy "B" R. K. i uiściła za otrzymany złom należność, lecz wystawca tych faktur nie był rzeczywistym sprzedawcą złomu uwidocznionego w tych fakturach. Na podstawie całokształtu ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w ramach postępowania prowadzonego w stosunku do R. K. oraz własnych ustaleń dokonanych na podstawie szczegółowej analizy dokumentacji księgowo-podatkowej, wyjaśnień złożonych przez podatnika i zeznań świadka - uznano, iż nabyty złom przez podatnika wynikający z faktur VAT od firmy "B" R. K. jest towarem z innego, niewiadomego źródła pochodzenia. Powyższe doprowadziło do uznania, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu złomem przez wystawcę i nie mogą stanowić dla skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego.

Ponadto organ przeprowadził postępowanie w zakresie wzajemnych relacji handlowych pomiędzy stroną, a firmą "B" R. K. poprzez: przesłuchanie w charakterze świadka R. K., analizę otrzymanych z Sądu Okręgowego III Wydział Karny w L. dokumentów w postaci protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanych, protokołów przesłuchania świadków oraz protokołów rozprawy głównej, stanowiących elementy składowe materiału dowodowego zgromadzonego w toczącej się sprawie karnej o sygn. akt III K 145/12, które odnosiły się także do działalności gospodarczej prowadzonej przez R. K. – również w aspekcie jego wzajemnych relacji handlowych ze stroną.

Przeprowadzone przez Dyrektora UKS we W. postępowanie wykazało, iż R. K. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, lecz tylko firmował tą "działalność" swoim nazwiskiem. Wszystkim zajmował się M. D. (sporządzał m.in. dokumenty związane z obrotem złomem, które następnie – bez uprzedniej analizy – R. K. podpisywał). Osobiście nie zajmował się handlem złomem i nie wie ile faktur sprzedaży i zakupu złomu zostało wystawionych na jego firmę. Nie widział transportów wożonego złomu, jego ilości i rodzaju. Założenie działalności gospodarczej nie było jego samodzielną decyzją. Nie posiadał wystarczających środków finansowych na rozpoczęcie działalności gospodarczej o takich rozmiarach. Szczegółowy opis ustaleń dokonanych przez organ I instancji w ww. zakresie znajduje się na stronach 19-35 i 39-41 decyzji tego organu.

Organ I instancji powołując przepis art. 193 § 1 i 2 O.p. stwierdził, że prowadzone przez stronę księgi podatkowe będące podstawą rozliczeń podatku VAT w badanym okresie były nierzetelne. Nierzetelność rejestrów zakupu VAT dotyczy okresu od stycznia do grudnia 2010 r. oraz nierzetelność rejestru sprzedaży dotyczy stycznia 2010 r. w części związanej z wykazaniem przez stronę w tych rejestrach faktur VAT dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg oraz zgromadzony materiał dowodowy dały podstawę do określenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

Opierając się na powyższych ustaleniach organ I instancji decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił stronie rozliczenie podatku od towarów i usług za okres styczeń – grudzień 2010 r. odmiennie od deklarowanych. Jako uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia, organ wskazał, iż faktury wystawione przez firmę Usługi [...] A. J. oraz firmę "B" R. K. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu złomem i nie stanowią podstawy do odliczenia VAT. Organ I instancji ponadto określił kwotę podatku do zapłaty za styczeń 2010 r. w wysokości podatku wykazanego w fakturze VAT wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W odwołaniu z 23 grudnia 2014 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Według organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji wyczerpująco zebrał i rozpoznał cały materiał dowodowy sprawy, nie naruszając przy jego ocenie granic swobodnej oceny. Stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, iż strona prowadząc w 2010 r. działalność gospodarczą polegającą na handlu złomem, posługiwała się fakturami zakupu wystawionymi przez A.J. oraz R.K., które nie potwierdzały faktycznie dokonanych transakcji. W toku postępowania kontrolnego zakończonego ostateczną decyzją wydaną na rzecz firmy Usługi [...] A.J. z [...] r., nr UKS [...] oraz firmy "B" R.K. z [...] r., nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010 r. ustalono, iż firmy te posługiwały się w poszczególnych okresach 2010 r. fakturami VAT zakupu/sprzedaży złomu, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w decyzji organu I instancji szczególnie w kontekście okoliczności świadczących o braku prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez wskazanych dwóch kontrahentów skarżącej spółki, bowiem uznał, że postępowanie dowodowe pozwoliło na dokonanie ustalenia stanu faktycznego w takim stopniu, by pozwolił on na prawidłowe rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług.

W przypadku A.J. ustalono, iż firmy od których miał nabywać złom, tj. PPHU "C" G.B., Firma Wielobranżowa "D", firma "E" oraz firma "F" nie prowadziły działalności gospodarczej. W stosunku do drugiego kontrahenta podatnika, tj. R. K., ustalono, iż nie prowadził on działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał faktury VAT.

Z materiałów włączonych z postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w R. wynika, iż firma Usługi [...] A.J. została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej w dniu 28 stycznia 2009 r. W zaświadczeniu o wpisie jako przedmiot działalności podano: przygotowanie terenu pod zabudowę, rozbiórkę i burzenie obiektów budowlanych, wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych, sprzedaż hurtową metali i rud metali, transport drogowy towarów. Jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej wskazano datę 3 luty 2009 r. i jako miejsce prowadzenia działalności W. , D. W spornym okresie 2010 r. A. J. w deklaracjach VAT-7 wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny. W wyniku dokonanych oględzin nie stwierdzono by na posesji w W. prowadzono działalność gospodarczą. Nie stwierdzono na terenie nieruchomości jakichkolwiek miejsc świadczących o możliwości składowania towarów, środków trwałych, urządzeń służących do załadunku lub załadunku, urządzeń wagowych ani pomiarowych. Świadek A. G. (właścicielka ww. posesji) nie potwierdziła by brat – A. J. prowadził na terenie tej posesji działalność gospodarczą. Ponadto A. J. nie zatrudniał żadnych pracowników. A. J. w okresie ostatnich 10 lat praktycznie nie deklarował żadnych przychodów i tak za 1997 r. wykazał przychód w wysokości 59,50 zł a w 2008 r. w wysokości 100,00 zł. A. J. na rozpoczęcie swoje działalności nie zaciągnął również kredytu bankowego, jak i nie otrzymał jakichkolwiek pożyczek czy darowizn. W okresie od stycznia do sierpnia 2010 r. A. J. wystawił 383 faktury dokumentujące sprzedaż złomu. Organ wskazał, że przy założeniu, że faktury te wystawiane były w ww. okresie, tj. przez okres około 171 dni odliczając dni wolne od pracy, których było 72 i każda faktura dokumentowała by jedną dostawę, podmiot musiałby realizować ponad 2 dostawy złomu w każdym dniu (łącznie z sobotami i niedzielami).

W ocenie organu odwoławczego przedstawione okoliczności w sposób nie budzący wątpliwości wskazują na fakt, iż cała dokumentacja (w tym wszystkie faktury VAT), która miała dokumentować sprzedaż złomu stalowego i metali kolorowych, w okresie styczeń – sierpień 2010 r., jest nierzetelna i nie odzwierciedla zdarzeń gospodarczych z tej dokumentacji wynikających, co zostało potwierdzone w ustaleniach zawartych m.in. w decyzji wydanej przez DKUS w R. wobec A. J. z dnia 28 marca 2011 r. Ustalono również, że faktury VAT wystawione przez PHU "G" I. D. firmie Usługi [...] A. J. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a tym samym są nierzetelne. Firma PHU "G" I.D. w okresie od stycznia do sierpnia 2010 r. wystawiła na rzecz A.J. 24 faktury VAT z tytułu usług transportu i załadunku.

Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż R. K., jak oświadczył, nie posiada żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością i nie wie gdzie się one mogą znajdować a założenie działalności gospodarczej nie było jego samodzielną decyzją, to A. J., z inspiracji M. D., zaproponował mu aby założył działalność w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Natomiast z zeznania A. J. wynika, iż zasadniczym celem polecenia założenia przez R. K. działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, było – zwiększenie liczby podmiotów handlujących złomem za M. D.. R. K. nie zatrudniał żadnych osób. Zna firmy kontrahentów, ponieważ woził im faktury. R. K. nie występował do właściwych organów o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów a wymaganego ustawą z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności wskazują, że faktury wystawione przez R. K. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży złomu. Ponadto Dyrektor UKS we W. decyzją z dnia [...] r. wskazał, że R. K. nie był faktycznym podatnikiem VAT, jednak wystawiał faktury na rzecz "kontrahentów" m.in. dla firmy "A" sp. z o.o., wobec powyższego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił kwoty do zapłaty z tytułu wystawionych faktur w poszczególnych okresach 2010 r.

Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania: dokonania ustaleń w oparciu o nieznajdujące pokrycia w materiale dowodowym i sprzeczne zeznania A.J. oraz R. K.; zasadności włączenia jako dowodu w sprawie dokumentów z toczącego się postępowania karnego m.in. przeciwko M.D., A. J., R. K, i S. S. przed Sądem Okręgowym w L., sygn. akt III K 145/12; pominięcia faktu świadczenia przez S. usług księgowo – podatkowych; nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.D.; zarzutu, iż zeznania licznych świadków, w tym byłych pracowników skarżącej, świadczą o rzeczywistym charakterze działalności gospodarczej prowadzonej przez firmy A.J. i R. K. w relacjach gospodarczych ze skarżącą spółką; zarzutu dotyczącego dostawców złomu dla firm A. J. i R. K. – które to zarzuty uznał za bezzasadne.

Dodatkowo organ odwoławczy rozwinął analizę w zakresie oceny świadomości strony co do uczestnictwa w transakcji stanowiącej nadużycie prawa podatkowego. Organ wykazał, że skarżąca spółka wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że nie nabywa towaru od tych właśnie podmiotów, stąd wystawione przez te podmioty faktury były fakturami pustymi, to znaczy nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu strona nie zachowała należytej staranności w transakcjach z firmami Usługi [...] A. J. oraz "B" R. K.. Strona nie sprawdziła bowiem, czy jej wymienieni dwaj kontrahenci posiadali stosowne zezwolenia na prowadzenie działalności dotyczącej obrotu złomem i metalami, zaś jest ogólnie wiadomym, że transakcje obrotu złomem stanowią tzw. "obszar wysokiego ryzyka", zarówno jeśli chodzi o przestępstwa karne (np. handel towarami kradzionymi), jak i o aspekty podatkowe (tzw. wyłudzenia VAT). Zwrócono także uwagę na brak zawarcia umów pisemnych, które w obliczu transakcji na dużą skalę, o dużej wartości, mimo obowiązującej zasady swobody umów, z pewnością bardziej zabezpieczają interesy strony stosunku cywilnoprawnego. Podkreślono także, że Spółka w części transakcji dokonywała płatności gotówką, naruszając przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.).

W opinii organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wykazał bezsprzecznie, że kontrahent skarżącej spółki A. J. nie prowadził działalności gospodarczej, stąd nie mógł ani dokonać dostawy towarów ani ich nabycia. Natomiast faktura, która odzwierciedla zdarzenie, które rzeczywiście nie wystąpiło bądź wprawdzie miało miejsce, ale w rozmiarach innych niż w rzeczywistości bądź ewentualnie między innymi podmiotami, niż na niej wskazane - jest fakturą pustą, która u wystawcy prowadzi do powstania zobowiązania w świetle art. 108 u.p.t.u., zaś u adresata faktury - prowadzi do niemożności odliczenia wykazanego w niej podatku VAT.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 marca 2015 r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej, jak również zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez przeprowadzenie błędnej oceny dowodów i bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 108 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że faktury dokumentujące zakup złomu od firmy A. J. i firmy "B" R.K. są "fakturami pustymi" i nie dają podstaw do odliczenia wynikającego z nich podatku od towarów i usług, gdy w rzeczywistości faktury te odzwierciedlają rzetelnie przebieg operacji gospodarczych oraz art. 86 u.p.t.u. poprzez pozbawienie skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi kwestionowanym decyzjom zarzucono ponadto rażące naruszenie prawa, błędne ustalenie stanu faktycznego, brak wyjaśnienia sprzeczności w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem skarżącej zakwestionowane faktury dokumentują wymienione w nich transakcje handlowe i odzwierciedlają rzeczywisty ich przebieg. To, że sprzedaż miał miejsce wynika jednoznacznie z dokumentów w postaci faktur, dowodów wpłaty cen, oznaczenia środków transportu, którymi towar był przewożony, jak również zeznań wszystkich osób uczestniczących w zawieraniu umów. W zaskarżonych decyzjach ustalenia dotyczące przebiegu operacji gospodarczych z A.J. i R. K. są błędne, bowiem jak dowodzi strona, złom opisany w fakturach wystawiony przez te podmioty został jej wydany i uiszczona została za towar należna cena. Nadto zaskarżona decyzja jest wyrazem przypisania skarżącej niekorzystnych skutków podatkowych w obliczu działań innych podmiotów i braku przeprowadzenia w wymaganym zakresie postępowania dowodowego. Zdaniem skarżącej budzi wątpliwości włączenie jako dowodu w sprawie dokumentów z toczącego się postępowania karnego przed Sądem Okręgowym w L. w sprawie o sygn. akt III K 145/12. Postępowanie to jest bowiem w toku. Osoby występujące w charakterze oskarżonych korzystają z domniemania niewinności i z faktu, że toczy się postępowanie karne nie można wyciągać wniosku, że to co się dzieje w jego toku jest wiarygodne i może stanowić podstawę ustaleń protokołu badania ksiąg podatkowych. Dodatkowo skarżąca podniosła, że nie przeprowadzono istotnego dla sprawy dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. D.. Organ dołączył jedynie jego zeznania w sprawie karnej, które nie stanowią dowodu w niniejszym postępowaniu. Pominięto również fakt, że zarówno A. J., jak i R. K. przy pomocy księgowej A.S. prowadzili księgi rachunkowe i sporządzali deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług. Dokumenty w tym zakresie zaginęły, ale fakt ten nie może obciążać skarżącej spółki. Okoliczność ta świadczy o faktycznym prowadzeniu przez A.J., jak i R.K. działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała ponadto, ze ustalono źródła pochodzenia złomu, który był sprzedawany przez A.J., jak i R. K., jednak uznał, z czym skarżąca się nie zgadza, że również te dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia w całości lub w części zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu jest prawidłowość przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego, a także ocena zebranych w sprawie dowodów na okoliczność zakwestionowania przez organ transakcji obrotu złomem z firmą Usługi [...] A. J. i firmą "B" R. K..

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia zawisłego w sprawie sporu podkreślić należy, że obowiązkiem organów podatkowych w toku postępowania jest czynienie zadość wszystkim zasadom tego postępowania, w konsekwencji prowadzącym do przyporządkowania dokonanych ustaleń do zawartych w regulacjach prawa materialnego zdarzeń.

Zasady procesowe uregulowane w Ordynacji podatkowej, w przepisie art. 122 O.p. nakazują organom podatkowym podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, oznaczającą, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy organ dokonuje poprzez przepisy o postępowaniu dowodowym, w tym art. 187 § 1 O.p. (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego), a także art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). Oznacza to, że dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena, może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego.

Takim wymogom czyni zadość zaskarżona orzeczenie oraz poprzedzające je orzeczenie organu I instancji. Wsparto je na materiale dowodowym, który został zebrany w sposób zgodny z wymogami prawa, zaś wyprowadzone z niego wnioski są logiczne, spójne i przekonujące. W ocenie Sądu, organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, zasadnie wywiodły, że Spółka w swoim rozliczeniu podatkowym ujmowała faktury, które nie dokumentowały faktycznych zakupów złomu i zakwestionowały podatek należy wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz firmy A. J.. Zasadnie też, uwzględniając, że Spółka faktury sprzedaży wprowadziła do obrotu określiły podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zajęte przez organy podatkowe stanowisko znajduje potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym, który wbrew twierdzeniu strony został zgromadzony w sposób wyczerpujący, a jego ocena jest spójna i logiczna. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia, oceniły go w sposób wnikliwy w kontekście prawidłowo ustalonego stanu prawnego, a wnioski jakie zostały na jego podstawie sformułowane nie noszą znamion dowolności. Zebrany materiał dowodzi też, że Spółka co najmniej winna mieć świadomość, że uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu złomu pochodzącego z nieustalonego źródła, co uchyla ochronę podatnika opartą na tzw. dobrej wierze przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur niedokumentujących zdarzeń rzeczywistych.

W ramach postępowania dowodowego organy podatkowe podjęły szereg czynności, w tym odebrały wyjaśnienia od strony, przesłuchały świadków (w tym prezesa Spółki), wystąpiły o informacje do innych organów podatkowych, ewidencyjnych oraz właściwych do wydawania zezwolenia na obrót złomem, włączyły do akt sprawy dowody z postępowań kontrolnych i karnych prowadzonych wobec kontrahentów Spółki, sprawdziły dostawców podmiotów widniejących na spornych fakturach. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych dotyczących zarówno sytuacji finansowej kontrahentów w kontekście możliwości nabywania i dalszego odsprzedawania złomu, warunków technicznych do prowadzenia działalności (miejsca, środków transportu), spełnienia warunków formalnych (zezwolenia), okoliczności nawiązania współpracy ze stroną i jej realizacji - które znajdują odzwierciedlenie w materiale aktowym przedłożonym Sądowi - wynika, że opisane w spornych fakturach dostawy nie są zgodne z rzeczywistością.

Materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie stanowią przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie zaistnienia badanych zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Przepisy art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wskazują, że podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie w jakim towary te i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z kolei kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika przy nabyciu towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że jeśli podatek naliczony jest wyższy od należnego (w danym okresie rozliczeniowym), to podatnik ma prawo obniżyć o tę różnicę VAT należny za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl jednak art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a - b u.p.t.u. nie są podstawą obniżenia VAT należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (w części dotyczącej tych czynności) lub podają kwoty niezgodne z rzeczywistością (w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością).

Należy podkreślić, iż sama faktura VAT nie wystarcza do skorzystania z prawa do odliczenia podatku wykazanego w tej fakturze. Jeśli nie dokumentuje ona rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie. W związku z tym nie może ona wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy.

Nie budzą wątpliwości Sądu poczynione przez organy podatkowe ustalenia i wyprowadzone z nich wnioski dotyczące poszczególnych wystawców faktur.

Odnośnie zakupu złomu od firmy Usługi [...] A. J. z akt sprawy wynika, że podmiot ten nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem metali. Firma Usługi [...] A. J. została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej w dniu 28 stycznia 2009 r. W zaświadczeniu o wpisie jako przedmiot działalności podano: przygotowanie terenu pod zabudowę, rozbiórkę i burzenie obiektów budowlanych, wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych, sprzedaż hurtową metali i rud metali, transport drogowy towarów. Jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej wskazano datę 3 luty 2009 r. i jako miejsce prowadzenia działalności W., D. A. J. nie otrzymał żadnego zezwolenia w zakresie gospodarki odpadami. We wskazanym miejscu prowadzenia działalności – W., D. nie stwierdzono żadnych znamion prowadzenia działalności gospodarczej (przeprowadzono oględziny) - nie stwierdzono na terenie nieruchomości jakichkolwiek placów świadczących o możliwości składowania towarów, środków trwałych, urządzeń służących do załadunku lub wyładunku, urządzeń wagowych ani pomiarowych. Przesłuchana w charakterze świadka A. G. (właścicielka ww. posesji) nie potwierdziła by brat – A. J. prowadził na terenie tej posesji działalność gospodarczą. A. J. nie posiadał uprawnień do kierowania środkami transportu pozwalającymi na transport złomu oraz uprawnień do obsługi maszyn i urządzeń niezbędnych przy załadunku i wyładunku złomu oraz jego sortowaniu. Ponadto organ ustalił, że A. J. nie zatrudniał żadnych pracowników. Z włączonego do akt sprawy materiału wynika również, iż A. J. w okresie ostatnich 10 lat praktycznie nie deklarował żadnych przychodów i tak za 1997 r. wykazał przychód w wysokości 59,50 zł a w 2008 r. w wysokości 100,00 zł. A. J. na rozpoczęcie swoje działalności nie zaciągnął również kredytu bankowego, jak i nie otrzymał jakichkolwiek pożyczek czy darowizn. Ponadto z włączonego do akt sprawy materiału wynika, że w okresie od stycznia do sierpnia 2010 r. A. J. wystawił 383 faktury dokumentujące sprzedaż złomu. Przy założeniu, że faktury te wystawiane były w ww. okresie, tj. przez okres około 171 dni odliczając dni wolne od pracy, których było 72 i każda faktura dokumentowała by jedną dostawę, podmiot musiałby realizować ponad 2 dostawy złomu w każdym dniu (łącznie z sobotami i niedzielami). W toku postępowania kontrolnego zakończonego ostateczną decyzją wydaną na rzecz firmy Usługi [...] A.J. z [...] r., nr UKS [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010 r. ustalono, iż firma ta posługiwała się w poszczególnych okresach 2010 r. fakturami VAT zakupu/sprzedaży złomu, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W dniu 23 października 2012 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. został przeprowadzony dowód z przesłuchania A. J.. Świadek zeznał, iż w rzeczywistości nie prowadził handlu złomem. Na przestrzeni 2010 r. jego firma nie dokonywała rzeczywistych transakcji (dostaw i nabyć) w zakresie obrotu złomem. Swoją firmę zarejestrował z inspiracji M. D., którego poznał w trakcie pobytu w areszcie tymczasowym w S. M. D. miał zajmować się handlem złomem, natomiast A.J. miał tę działalność jedynie "firmować" (formalnie zgłosić działalność, prowadzić konta bankowe itp.). W ocenie świadka M.D. nie mógł w rzeczywistości prowadzić działalności w zakresie obrotu złomem w rozmiarach wynikających z podpisywanych przez A. J. faktur VAT. Świadek wskazał, że M. D. nie posiadał żadnych punktów skupu złomu, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował urządzeniami potrzebnymi do prowadzenia działalności. Ponadto to M. D. posiadał dostęp do rachunków bankowych firmy A. J.. Firmując "działalność" M. D., świadek otrzymywał wynagrodzenie comiesięczne, początkowo kilka, a potem nawet kilkanaście tysięcy złotych. Świadek nie występował do właściwych organów o zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie obrotu odpadami. Sam zresztą - co powtórzył - nie zajmował się w ogóle handlem złomem, nie dysponował środkami technicznymi niezbędnymi do prowadzenia tej działalności. Świadek nie miał żadnej wiedzy na temat okoliczności nawiązania współpracy z firmą I. D. "G" z B. Ponadto na placu w B. nie było żadnego złomu, nie był prowadzony jego skup czy jakakolwiek inna działalność gospodarcza. Świadkowi nie były znane firmy, które według dokumentów były dostawcami złomu na rzecz jego firmy. Faktycznie skupu i sprzedaży złomu nie dokonywał również M. D.

Jeśli chodzi o współpracę ze skarżącą spółką, to świadek wskazał, że wraz z M. D. byli w P. kilkadziesiąt razy, dokąd przyjeżdżali samochodami osobowymi, a nigdy tym wizytom nie towarzyszył obrót złomem. Świadek jedynie podpisywał faktury przygotowane przez M. D. bądź przez prezesa firmy, S. S.. Między firmą świadka a stroną nie została zawarta nigdy umowa w formie pisemnej. Przesłuchany A. J. nie wiedział też nic na temat dostaw złomu ze strony skarżącej spółki na rzecz jego firmy (k: 30-33 protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 3 października 2014 r., Tom nr 12 akt postępowania podatkowego).

Odnośnie zakupu złomu od firmy "B" R. K. z akt sprawy wynika, że podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, lecz tylko firmował tą "działalność" swoim nazwiskiem. Jak wynika z ustaleń organów nie posiadał on wystarczających środków finansowych na rozpoczęcie działalności gospodarczej o takich rozmiarach. Założenie działalności gospodarczej nie było jego samodzielną decyzją, to A. J., z inspiracji M. D., zaproponował mu aby założył działalność w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Natomiast z zeznania a. J. wynika, iż zasadniczym celem polecenia założenia przez R. K. działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, było – zwiększenie liczby podmiotów handlujących złomem z M. D.. R. K. nie zatrudniał żadnych osób oraz nie posiada dokumentów związanych z prowadzoną działalnością i nie wie gdzie się one mogą znajdować. Wszystkim zajmował się M. D. (sporządzał m.in. dokumenty związane z obrotem złomem, które następnie – bez uprzedniej analizy – R.K. podpisywał). R. K. osobiście nie zajmował się handlem złomem i nie wie ile faktur sprzedaży i zakupu złomu zostało wystawionych na jego firmę. Nie widział transportów wożonego złomu, jego ilości i rodzaju. Zna firmy kontrahentów, ponieważ woził im faktury. R. K. nie występował do właściwych organów o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów. W toku postępowania kontrolnego zakończonego ostateczną decyzją wydaną na rzecz firmy "B" R. K. z [...] r., nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010 r. ustalono, iż firmy te posługiwały się w poszczególnych okresach 2010 r. fakturami VAT zakupu/sprzedaży złomu, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Ustalono, że firmy: "H" sp. z o.o., "I" P. M., "J" B. N., "K" H.F. oraz "L" Sp. z o.o. nie były dostawcami złomu na rzecz firmy A. J. oraz firmy R.K. Firma "I P. M., "J" B. N. oraz firma "K" H. F. "L" Sp. z o.o. na przestrzeni 2010 r. nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Spółka z o.o. "H" nie udostępniła kontrolującym dokumentów źródłowych w postaci kart przekazania odpadów ani dokumentów magazynowych "WZ", nie odpowiedziała również na wezwanie do przekazania ww. dokumentacji. Na udostępnionych fakturach VAT brak adnotacji o środkach transportu. Spółka "H" nie posiada zezwolenia na gospodarowanie odpadami. Odnośnie "L" Sp. z o.o. R. K. oświadczył, że nie zamawiał nie dokonywał w tej spółce zakupów złomu. A. J. zeznał, że gotowe, wypełnione faktury VAT dokumentujące transakcje zakupu złomu od tej spółki przekazywał mu zawsze do podpisu M. D.. Faktury podpisywał w jego mieszkaniu we W., bądź w jego samochodzie. Po podpisaniu faktur były one zabierane przez M. D., a A. J. nie wie co się z nimi dalej działo. Zeznał, że nie wie, czy te faktury w rzeczywistości dokumentowały dostawy złomu do jego firmy oraz że nigdy fizycznie nie uczestniczył w ewentualnych dostawach złomu od spółki "L".

Zatem okoliczność posługiwania się fakturami, które nie dokumentowały przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i ustalenia że zapłata odbywała się po to, żeby "zalegalizować" obrót pustymi fakturami pozwoliły organom prowadzącym postępowanie wobec firmy A. J. i firmy "B" R. K. zakwestionować sprzedaż dla skarżącej spółki, a organowi prowadzącemu postępowanie wobec Podatnika - zakwestionować prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur, które nie potwierdzają rzeczywiście zaistniałego zdarzenia gospodarczego między tymi firmami.

Ustalenia organów nie budzą wątpliwości, wywiedziono je z ustalonych okoliczności, w szczególności z faktu, że wystawcy faktur nie posiadali w badanym okresie: zaplecza technicznego (urządzeń przeładunkowych, wagowych i transportowych) niezbędnego do dokonania obrotu złomem, nie zatrudniali pracowników, nie dysponowali towarem umożliwiającym dokonanie zafakturowanych dostaw oraz nie posiadali zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem.

Przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę A. J. i firmę "B" R. K., należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid.

W wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W drugim natomiast z tych orzeczeń (w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), do którego zresztą obszernie odwołuje się powyżej przywołany wyrok, Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Kwintesencją tego orzecznictwa jest teza wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK – 56 EOOD, w której z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych.

Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które – jak wykazało postępowanie organów podatkowych – w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący sporne transakcje.

Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały w tej sprawie w sposób niebudzący wątpliwości, że spółka będąca odbiorcą złomu i spornych faktur dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur działała ze świadomością, że dokumentują one oszukańcze (przestępcze) działania ich wystawcy oraz nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach. Notoryjnie wiadomym jest, że obrót złomem, podobnie jak i paliwem, narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów i w świetle ww. wyroków TSUE, w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność ze strony podatników uczestniczących w tym obrocie, ale również ze strony organów podatkowych w zakresie prowadzonego postępowania i wykazania, że podatnik co najmniej – w świetle okoliczności ustalonych w sprawie, towarzyszących spornym transakcjom – powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

Skarżąca spółka gromadząc informacje o swoich kontrahentach nie sprawdziła, czy podmioty te posiadały stosowne zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów. Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2007 r. Nr 39, poz. 251) — prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów oraz prowadzenie działalności w zakresie transportu odpadów wymaga uzyskania zezwolenia. Takie zezwolenie wydawane jest przez właściwego starostę w drodze decyzji. Zezwolenie poza określeniem miejsca, sposobu magazynowania, transportu odpadów i przedstawienia możliwości technicznych i organizacyjnych pozwalających należycie wykonywać działalność w zakresie zbierania lub transportu odpadów, zobowiązuje podmioty zajmujące się skupem do wyszczególnienia rodzajów odpadów przewidywanych do zbierania lub transportu.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie A. J. ustalono, iż nie posiadała ona zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem metali. Również drugi kontrahent Podatnika firma "B" R. K. nie posiadała dowodów, które potwierdziłyby, iż mogła prowadzić działalność w ww. zakresie. Powyższe powoduje, iż kontrahenci Podatnika nie mogli zgodnie z przepisami prawa prowadzić działalności w zakresie, jaki wynika z treści wystawionych przez nich faktur.

W ocenie Sądu Strona nie zachowała należytej staranności w transakcjach z firmami Usługi [...] A. J. i "B" R. K. o czym świadczą także inne elementy stanu faktycznego:

-brak zawarcia umów pisemnych - w obliczu transakcji na dużą skalę,

-w części przypadków miały też miejsce sytuacje, że Spółka dokonywała płatności gotówką, naruszając przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), zaś ta okoliczność również przyczynia się do stwierdzenia, że podatnik nie dochowuje należytej staranności, co rzutuje na prawo do odliczenia VAT (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 317/11); wskazania kontrahentów sprzedających złom, iż preferują obrót gotówkowy powinny skłonić Stronę do wzmożonej ostrożności w transakcjach z tymi podmiotami (właśnie z punktu widzenia obaw o legalność transakcji, źródło pochodzenia złomu etc.). Wzmożona ostrożność w przypadku Strony była tym bardziej uzasadniona, iż obaj kontrahenci Strony dopiero nawiązali z nią współpracę, można natomiast zrozumieć, że w przypadku partnerów, z którymi współpraca trwa dłużej - podchodzi się bardziej "liberalnie" z uwagi na zaufanie z racji dotychczasowej współpracy handlowej.

Spotkania, o jakich wspomina w przesłuchaniu z dnia 23 października 2012 r. świadek A. J., w których w siedzibie Strony w P. uczestniczyli prezes "A" sp. z o.o., A. J. i wskazany przez niego M. D. (który nieformalnie kierował firmą A. J.) wskazują na okoliczności podpisywania (wystawiania) pustych faktur za przyzwoleniem i wiedzą Strony. A. J. zeznał co następuje : "Na początku mojej działalności w 2009 r. wraz z p. M. D. udałem się do P. gdzie p. M. D. przedstawił mi prezesa firmy "A" p. S. S.. Ja nie uczestniczyłem w rozmowach prowadzonych pomiędzy p. M. D. i S. S.. W/w kazali mi w tym momencie wyjść na zewnątrz budynku. Po zakończeniu rozmów pomiędzy nimi byłem proszony w celu podpisania faktur VAT i innych dokumentów związanych z obrotem złomem. Na przestrzeni 2009 i 2010 r. byłem w P. kilkadziesiąt razy, przy czym przebieg tych spotkań wyglądał w sposób jak wyżej opisałem. Zawsze przyjeżdżałem do P. z p. M. D. samochodami osobowymi. Naszym wizytom w P. nigdy nie towarzyszyły dostawy bądź nabycia złomu. Wizyty te kończyły się, jeśli chodzi o mnie, podpisywaniem przeze mnie gotowych faktur VAT przedstawianych mi przez p. M. D. bądź przez p. S. S. [...].Ja nie uczestniczyłem w żadnych szczegółowych rozmowach ze spółką "A" związanych ze współpracą gospodarczą. Wszelkie szczegóły w tym zakresie uzgadniał p. M. D. z p. S. S. telefonicznie lub osobiście w trakcie naszych pobytów w P.".

Zatem wskazane powyżej okoliczności czynią zasadnym pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego zeznania A. J. uznać należy za wiarygodne, gdyż w powiązaniu z innymi zebranymi dowodami pozwalają odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. Strona deprecjonuje znaczenie zeznań a. J., przy czym zauważyć należy, że nie podjęła w tym zakresie merytorycznej polemiki odnoszącej się do konkretnych stwierdzeń świadka. Świadka, który w wyniku zeznań nie uzyskał żadnej "korzyści" bowiem określono mu na podstawie art.108 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe z tytułu wystawienia "pustych faktur" bez prawa do odliczenia podatku naliczonego. Postępowanie karne prowadzone wobec jednego z rzekomych kontrahentów skarżącej – A. J. – same w sobie nie może podważać wiarygodności jego zeznań składanych na etapie postępowania podatkowego.

Jak wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe, A. J. nie prowadził działalności gospodarczej, w związku z tym nie mógł skutecznie nie tylko dokonać dostaw towaru, ale i nabycia towaru.

Jak wskazuje art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ustawodawca wprowadził więc specyficzną dla VAT instytucję obowiązku zapłaty podatku - zawsze ilekroć zostanie on wykazany na fakturze, powinien on zostać odprowadzony. Artykuł 108 u.p.t.u. ma charakter sankcyjny i dotyczy szerokiego kręgu podmiotów, tj. nie tylko podatników VAT, ale każdej osoby fizycznej, osoby prawnej czy jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, która wprowadziłaby fakturę do obrotu.

Przepisy art. 108 u.p.t.u. są zgodnie z prawem wspólnotowym. Z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), wynika że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest więc odpowiednikiem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Kwotę do zapłaty, która wynika z wystawionej faktury, o ile zajdą przesłanki wskazane w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., należy rozliczyć poza deklaracją podatkową, co wynika z utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

Zasadnie zatem organ określił skarżącej spółce kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w decyzji odrębnie od rozliczenia w trybie art. 99 ust. 12 tej ustawy. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że A. J. nie prowadził działalności gospodarczej, stąd nie mógł ani dokonać dostawy towarów ani ich nabycia.

Zdaniem nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. W sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, który był wystarczający dla oceny prawidłowości rozliczeń strony z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Zebrany materiał potwierdził niewątpliwie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały czynności zakupu złomu od wystawców faktur. Poczyniona przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów. Zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych oraz wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy i doświadczenia. To skarżąca na podstawie fragmentów zeznań, pojedynczych stwierdzeń stara się wykazać istnienie wątpliwości co do stanu faktycznego, których nie wiąże w spójną całość z resztą materiału dowodowego. Odnosząc się zaś do zarzutu braku przeprowadzenia określonych dowodów należy zauważyć, że z przyczyn obiektywnych niemożliwe było przeprowadzenie dowodu z zeznań M. D. ponieważ zmarł w czerwcu 2012 r..

Odnosząc się do zarzutu skarżącej co do zasadności włączenia jako dowodu w sprawie dokumentów z toczącego się postępowania karnego m.in. przeciwko M. D., A. J., R. K. i S. S. przed Sądem Okręgowym w L,, sygn. akt III K 145/12, wskazać należy, że włączając przedmiotowy materiał dowodowy, organ kontroli skarbowej prawidłowo kierował się zasadami wyrażonymi w art. 180 § 1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz w art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak wynika z materiałów włączonych w poczet dowodów prowadzonego postępowania, wyjaśnienia kontrahentów skarżącej, tj. A. J. i R. K. - przesłuchanych początkowo w charakterze podejrzanych, a następnie oskarżonych - w odniesieniu do kwestii istotnych związanych z założeniem i sposobem prowadzenia działalności gospodarczej w ramach firmy Usługi [...] A. J. oraz B. R. K. i relacji tych firm ze skarżącą spółką, są w pełni zbieżne z zeznaniami złożonymi przez nich w trakcie przesłuchania w charakterze świadków w toczącym się postępowaniu podatkowym wobec skarżącej spółki. Zatem zasadniczym celem włączenia jako dowodów materiałów z toczącego się postępowania karnego była niewątpliwie potrzeba pogłębienia materiału dowodowego w sprawie.

W skardze skarżąca zarzuciła, że organy pominęły fakt, że zarówno A. J., jak i R. K. przy pomocy księgowej A. S. prowadzili księgi rachunkowe i sporządzali deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług, a zaginięcie tych dokumentów nie może obciążać skarżącej. Okoliczność ta świadczy, zdaniem skarżącej, o faktycznym prowadzeniu przez A. J., jak i R. K. działalności gospodarczej. Zarzut ten nie ma uzasadnienia. W poczet materiału dowodowego włączono otrzymany z Sądu Okręgowego III Wydział Karny protokół przesłuchania w charakterze świadka A. S., z którego wynika, że w 2009 r. M. D. zaproponował jej zarobienie pieniędzy w zamian za prowadzenie "nieoficjalnie" spraw księgowych firmy A. J.. A. S. – jak zeznała – wprowadzała na podstawie dokumentów dostarczanych jej przez M. D. lub inne osoby – dane liczbowe do stworzonego przez siebie arkusza kalkulacyjnego, tworzyła dokumenty w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, sporządzała deklaracje VAT -7. W 2010 r. poznała także, za pośrednictwem M. D., m.in. R.K., dla którego prowadziła księgowość w analogiczny sposób jak wyżej opisany. Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, organ nie pominął faktu odnoszącego się do świadczenia przez A.S. usług księgowo – podatkowych na rzecz A. J. i R.K.. Natomiast uznał, że przedmiotowe zeznania, wzajemnie spójne w ww. zakresie z zeznaniami A. J. i R. K., są jednym z dowodów na fikcyjny charakter działalności firm A. J. i R. K..

Strona skarżąca powołuje się na zeznania świadków, którzy potwierdzili dostawy towarów od firm których faktury zakwestionowano. W ocenie Sądu, zasadnie zeznania te uznano za niewiarygodne na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zeznania pracowników skarżącej spółki nie dostarczyły argumentów przemawiających za tym, że złom nabywany przez skarżącą spółkę dokumentowany fakturami VAT sygnowanymi pieczęciami firm Usługi [...] A. J.i "B" R. K., pochodzi w rzeczywistości od tych firm. Natomiast z zeznań pracowników lub byłych pracowników firm "Ł" B. B. z siedzibą w Z. oraz "G" I. D. z siedzibą w B. wynika jedynie, że wykonywali oni jako kierowcy na przestrzeni 2010 r. usługi przewozu złomu na polecenie kierownictwa firm, w których byli zatrudnieni, ale nie mieli wiedzy na zlecenie jakich firm wykonywali te usługi.

Reasumując przedmiotowe rozważania w ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawne. Ocena zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie dała sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje bowiem podstawy w obowiązującym prawie, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.