Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 8/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej w "A" SA w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu rozliczeń podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. ustalono, że kontrolowana ujęła w ewidencji zakupu za ww. okres i rozliczyła w deklaracji VAT-7 fakturę VAT nr [...] z [...] wystawioną dla niej przez firmę C.G. za usługi doradcze. W fakturze tej wykazano wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. Analiza treści umowy o świadczenie usług doradczych zawartej w dniu 1 września 1999 r. pomiędzy C.G. a "B" S.A. w G. (aktualnie "A" S.A.) wykazała, że C.G. zwany "Doradcą" zgodnie z § 1 pkt 1 umowy zobowiązany został do świadczenia na rzecz "B" stałych usług doradczych w zakresie: a) public relations – w tym kontaktów z mediami, zabiegania o dobry wizerunek "B" u potencjalnych odbiorców jego usług oraz prowadzenie działań lobbingujących, b) badań marketingowych na rynkach zagranicznych, c) strategii sprzedaży – w tym budowania trwałych związków z kluczowymi klientami, d) badania, konsultacji, opiniowania, weryfikacji możliwości zakupów maszyn i sprzętu poligraficznego oraz informatycznego. W § 1 pkt 2 umowy zobowiązano firmę C.G. do przedstawienia Zarządowi "B" kwartalnych raportów z wykonanych zadań wraz z sugestiami działań, które powinien wykonać "B". Za świadczenie usług doradczych ustalono w § 2 umowy ryczałtowe wynagrodzenie doradcy w wysokości [...] zł miesięcznie netto powiększone o podatek od towarów i usług wg stawki. 22% – kwota [...] zł. W dniu 30 czerwca 2000 r. na mocy porozumienia rozwiązano opisaną umowę o świadczenie usług doradczych. Postępowanie kontrolne wykazało, że C.G. był także etatowym pracownikiem "B" w G. (aktualnie "A") zatrudnionym na stanowisku: od 1.08.1998 r. do 30.04.1999 r. – Prezesa Zarządu, od l.05.1999 r. do 30.09.1999 r. – Doradcy, od 1.10.1999 r. do 15.03.2000 r. – Specjalisty ds. Rozwoju. Ustalono zatem, że C.G. był w tym samym okresie, tj. od l października 1999 r. do 15 marca 2000 r. jednocześnie pracownikiem "A" zatrudnionym na umowę o pracę, na stanowisku specjalisty ds. rozwoju, otrzymującym miesięcznie wynagrodzenie ze stosunku pracy oraz doradcą, świadczącym na rzecz "A" usługi doradcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą C.G. Kontrolujący zwrócili się więc do "A" z pytaniem, co należało do obowiązków C.G. jako pracownika oraz zobowiązali spółkę do przedłożenia zakresu czynności wykonywanych przez niego na stanowisku specjalisty ds. rozwoju. W odpowiedzi pełnomocnik spółki wyjaśnił, że nie wie, po co był zatrudniony C.G., nie przedłożył również zakresu czynności obowiązującego w tym okresie ww. pracownika. Kontrolujący zwrócili się także do C.G. o wyjaśnienie kwestii związanych z jego współpracą z "A", pytając o: zakres czynności obowiązujących na stanowisku doradcy i specjalisty ds. rozwoju i sposób ich realizacji, zakres usług doradczych świadczonych przez jego firmę oraz sposób ich udokumentowania w postaci sporządzonych raportów kwartalnych, do których sporządzania był zobowiązany, zgodnie z cyt. § 1pkt 2 umowy o świadczenie usług doradczych. W odpowiedzi C.G. wskazał czynności wykonywane przez niego w ramach umowy o pracę, tj. kontakty z odbiorcami "A" w celu określenia możliwości rozwoju współpracy, określenie tendencji rozwoju usług poligraficznych i firm współpracujących z "A" i w konsekwencji podejmowanie działań "A" związanych z dostosowaniem parku maszynowego do przewidywanych kierunków rozwoju usług. Odnośnie do współpracy z "A" w ramach firmy C.G. pytany wskazał, iż wykonywał następujące zadania: analizę tendencji rozwojowych rynku usług poligraficznych, restrukturyzację działu sprzedaży i w konsekwencji wzrost sprzedaży, przygotowanie do wymiany parku maszynowego, analizę możliwości rozwojowych "A" z uwzględnieniem możliwości rozwoju eksportu, przygotowanie do założenia strony internetowej, mającej ułatwić kontakty z klientami. O współpracę C.G. z "A" zapytano także prezesa jej zarządu Z.K., który w złożonym wyjaśnieniu nie wskazał, jakie zadania C.G. wykonywał jako pracownik, a jakie zadania wykonywał w ramach współpracy. Kontrolujący ustalili, że zakres świadczonych usług przez firmę C.G. pokrywa się z czynnościami wykonywanymi przez niego w ramach stosunku pracy na stanowisku doradcy oraz później specjalisty ds. rozwoju. Zapoznali się też z przedłożonymi przez C.G. materiałami: raportem nr 1/99 – "perspektywa" inwestycji dla "B" S.A. w 2000 r. (opracowanie – C.G., brak danych kiedy raport wykonano), raportem nr 2199 – zasady pracy działu sprzedaży w "B" S.A. (opracowanie: C.G.), raportem (bez numeru, brak daty opracowania) – przygotowanie do nawiązania współpracy z Niemcami (brak danych kto raport wykonał i kiedy), raportem nr 3 – analiza ofert nowych maszyn i inwestycji 2000 r. dla "B" S.A. (opracowanie – C.G., brak danych kiedy raport wykonano), raportem nr 4 – strona internetowa firmy dla "B" S.A. (brak danych kto raport wykonał i kiedy). Kontrolujący stwierdzili, iż w materiałach tych nigdzie nie wskazano, że są to kwartalne raporty z wykonania zadań przez firmę C.G. "A" także nie przedłożyła oryginałów raportów kwartalnych, o których mowa w umowie z C.G. W dniu 26 października 2001 r. "A" przedłożyła wydruki komputerowe opracowań sporządzonych dla niej przez C.G. noszących nazwę: raport nr 1/99 dla "B" S.A. zbieżny z przedłożonym przez C.G. z wyjątkiem wstępu, raport nr 2/99 zbieżny z przedłożonym przez C.G., raport nr 3 – analiza ofert nowych maszyn inwestycji 2000 r. – takiego opracowania nie przedłożył C.G.. Ustalono, iż przedłożone przez G. i przez "A" opracowania nie są zbieżne i różnią się. Nie są też kopią i oryginałem tych samych dokumentów. "A" nie wskazała, jakie czynności wykonywał C.G. jako etatowy pracownik, zatrudniony na stanowisku specjalisty ds. rozwoju oraz jakie usługi doradcze świadczył na jej rzecz, działając w ramach firmy C.G. W konsekwencji kontrolowana spółka nie była w stanie udowodnić i udokumentować poniesienia kosztów usług, które w okresie obowiązywania umowy o ich świadczenie zawartej z firmą C.G., tj. od 1.09.1999 r. do 30.06.2000 r., wyniosły ogółem kwotę [...] zł. Dokonana przez kontrolujących szczegółowa analiza przedłożonych raportów wykazała rozbieżności dotyczące sposobu dokumentowania usług wykonanych zdaniem kontrolowanej przez firmę C.G.. Inspektorzy ustalili, iż raport nr 1/99, który zgodnie z zapisem na str. 2 sporządzono w celu podjęcia decyzji o inwestycjach w 2000 r. zawiera wiele tabelarycznych danych dotyczących lat 1991–1997 (str. 12, 13, 14, 15, 17, 18 raportu, a także na stronie 12 tabela l) oraz obejmuje okres I–III 1998 r. W załącznikach do raportu (są nimi również przedruki z gazet) autor najczęściej przywołuje rok 1998 jako bazowy. Wynika z tego, iż autor raportu wykorzystał do prognozy na 2000 r. dane dotyczące lat wcześniejszych, lecz nie koniecznie obejmujących 1999 r., a jako rok bazowy przyjęto rok 1998. Wskazuje to, że dokument ten niekoniecznie został sporządzony w 1999 r. Z przedłożonych przez "A" dokumentów wynika natomiast, iż dopiero od l.09.1999 r. obowiązywała zawarta umowa o świadczenie usług doradczych z firmą C.G., co potwierdzają wystawione za ten okres faktury, a w okresie wcześniejszym C.G. był etatowym pracownikiem "A". Raport nr 3 przedłożony jako wykonany przez firmę C.G. zawiera korespondencję kierowaną przez M.M., reprezentującego firmę "C", nie do firmy C.G., lecz do pracownika "B" C.G. i zawiera datę ponownego spotkania w dniu 22.12.1999 r. W tym okresie C.G. był również pracownikiem etatowym "A" zatrudnionym na stanowisku specjalisty ds. rozwoju. Dalej raport ten zawiera korespondencję datowaną na 22.12.1999 r. pomiędzy Prezesem Zarządu "D" Sp. z o.o. kierowaną do "B" S.A. i Prezesa Zarządu A.M. i C.G. – Przewodniczącego Rady Nadzorczej "B". Raport ten zawiera również korespondencję datowaną na 25.08.1999 r. kierowaną do "B" i do C.G. – pracownika "B". W tym okresie firma C.G. nie świadczyła na rzecz "A" usług (umowa obowiązywała dopiero od 1.09.1999 r.). Natomiast raport nr 4 zawiera dane dotyczące także 1998 r. i plan na 1999 r. Opierając się na powyższych ustaleniach kontrolujący uznali, iż nie można przyjąć, iż przedłożone raporty dokumentują usługi doradcze wykonane przez firmę pana C.G. W konsekwencji stwierdzili, przywołując art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) oraz art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), że podatek naliczony z wskazanej faktury nie uprawnia do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Na podstawie dokonanych przez kontrolujących ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] określił spółce za grudzień 1999 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono rażące naruszenie procedury podatkowej – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 5, art. 6, art. 10 ust. 2, art. 19, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącej organ nie przeprowadził wbrew wyraźnej dyspozycji art. 122, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wyczerpującego postępowania dowodowego i nie ustalił stanu faktycznego sprawy, błędnie opierając się na twierdzeniach Z.K. – zatrudnionego ponad rok po zaprzestaniu współpracy z C.G., a więc nieznającego odpowiedzi na pytania kontrolujących. Ponadto podniosła, że należało przesłuchać C.G. oraz inne osoby, które pełniły funkcje członków zarządu w kontrolowanym okresie, w tym byłego prezesa A.M., oraz niesłusznie nie uwzględniono faktu zatrzymania przez Urząd Ochrony Państwa części dokumentów spółki. Zdaniem spółki nie wzięto pod uwagę wszystkich istotnych dla kwestii świadczenia usług doradczych przez C.G. okoliczności, które bezsprzecznie wskazują, iż wynikające z zawartej umowy usługi były rzeczywiście wykonane przez firmę C.G.

Po rozpatrzeniu złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał, że z uregulowań zawartych w art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik spełni jednocześnie następujące warunki: faktycznie poniesie wydatek, który nie został wymieniony w katalogu kosztów nieuznanych za poniesione w celu uzyskania przychodu, wykaże związek tego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Niespełnienie któregoś z tych warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów przy sporządzaniu rachunku podatkowego. Ostatni z wymienionych warunków, tj. obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, został nałożony przez ustawodawcę w art. 9 ust. 1 wymienionej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Stosownie do dyspozycji tego przepisu podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Tymi "odrębnymi przepisami" są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). W myśl art. 22 ust. 1 tej ustawy dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Podatnik powinien zatem już w momencie kontroli dysponować zgodnymi z prawem dowodami potwierdzającymi fakt poniesienia wydatków w celu osiągnięcia przychodów, bowiem to na nim spoczywa ciężar dowodowego wykazania, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Dowód, który w prowadzonej przez podatnika ewidencji dokumentuje dany wydatek, powinien dla celów podatkowych zapewnić, już na dzień jego sporządzenia, informacje niezbędne do stwierdzenia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a przychodem (uzyskanym bądź racjonalnie spodziewanym). A zatem powinien powoływać się na fakty poddające się sprawdzeniu i ocenie organów podatkowych oraz zapewnić informacje niezbędne do stwierdzenia występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a zasadnie oczekiwanym przychodem. Organy podatkowe w toku postępowania ustalają stan faktyczny na podstawie przedłożonych przez podatnika dowodów, które posiadają postać materialną i bezpośrednio dokumentują dane zdarzenie. Z ogólnych reguł tworzenia dokumentacji dowodowej wyłania się konieczność takiego sporządzania każdego dokumentu, aby zawarte w nim informacje wykazywały przebieg operacji gospodarczej zgodnie ze stanem rzeczywistym oraz jej związek z prowadzoną działalnością w stopniu umożliwiającym kontrolę faktów w nim stwierdzonych. Te minimalne wymogi spowodowane są koniecznością wykazania przez podatnika związku celowościowego ponoszonego wydatku z przychodem. Przenosząc poczynione rozważania na grunt niniejszej sprawy, organ odwoławczy zaakcentował, że spółka w momencie kontroli przedłożyła na udokumentowanie spornych wydatków jedynie faktury VAT, wystawione przez C.G. za świadczone usługi doradcze. Nie okazała natomiast żadnych innych materialnych dowodów świadczących o wykonaniu tych usług przez zleceniobiorcę, a w szczególności raportów kwartalnych, do wykonania których C.G. został zobowiązany w umowie o doradztwo. Dopiero w toku dalszego postępowania kontrolnego podatnik przedłożył wydruki komputerowe opracowań autorstwa C.G., noszących nazwę "raportów". Po ich szczegółowej analizie organ odwoławczy stwierdził, że wskazują one tylko rok ich powstania (1999), nie zawierają natomiast konkretnej daty ich wykonania, ani daty ich odbioru przez spółkę. W żadnym z opracowań nie wskazano również, iż jest to kwartalny raport z wykonania przez C.G. zadań powierzonych w § 1 umowy o świadczenie usług doradczych. Toteż mając na uwadze fakt, iż C.G. świadczył w 1999 r. usługi doradcze na rzecz spółki również w ramach umowy o pracę, nie jest możliwe dokonanie dla celów podatkowych oceny tych opracowań, gdyż nie wiadomo, czy zostały one wykonane przez C.G. w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę, czy też w związku ze świadczeniem usług doradczych na podstawie umowy z dnia 1 września 1999 r. Organ odwoławczy zauważył również, że przedłożone przez spółkę raporty pochodzą tylko z roku 1999, pomimo iż umowa o świadczenie usług doradczych obowiązywała aż do końca maja 2000 r., a rozliczenie z wykonania zadań przez C.G. zgodnie z § l pkt 2 umowy następować miało kwartalnie. Świadczyć to może o tym, że umowa ta w 2000 r. nie była wcale wykonywana przez C.G. Pomimo tego spółka wypłacała z tego tytułu C.G. do końca obowiązywania umowy wynagrodzenie w pełnej wysokości (w kwocie [...] zł miesięcznie). Odnosząc się do merytorycznej zawartości opracowań dyrektor izby zauważył po pierwsze, że ich treść nie pozwala na ustalenie, jakie to konkretne usługi doradcze z zakresu wymienionego w § l umowy o świadczenie usług doradczych, wykonywał C.G. w danym kwartale na rzecz spółki, po drugie, że opracowania te nie zawierają praktycznie żadnych sugestii działań, jakie w ocenie doradcy powinna wykonać spółka, pomimo tego, iż zgodnie z § l pkt 2 umowy, takie sugestie powinny być w raportach zawarte, po trzecie, że zakres tematyczny "raportów" odbiega od zakresu obowiązków nałożonych na C.G. umową o doradztwo, w szczególności żaden nie pozostaje w związku z obowiązkami świadczenia przez C.G. doradztwa w dziedzinie public relations, czy też obowiązkiem prowadzenia badań marketingowych na rynkach zagranicznych, po czwarte, że raport nr 1/99 ma charakter referatu i zawiera materiał ogólnodostępny, w znacznej części będąc kompilacją artykułów prasowych o rynku poligraficznym, a ponadto, że zawiera częściowo nieaktualne dane – w wielu tabelach ostatnim okresem, do którego odnosi się autor, są lata 1996–97, raport nr 2/99 ma charakter materiału szkoleniowego i nie zawiera żadnych odniesień do funkcjonowania działu sprzedaży spółki "B", natomiast raport nr 3/99 składa się z przesłanych do "B" SA ofert sprzedaży maszyn, przy czym większość tych ofert jest datowana na sierpień 1999 r., a więc okres, gdy nie obowiązywała jeszcze umowa o doradztwo z dnia 1 września 1999 r. W wymienionych świetle okoliczności organ odwoławczy uznał, że przedłożone przez spółkę jako dowód wykonania umowy o doradztwo "raporty" nie są poświadczają wykonania usług doradztwa, wobec czego brak jest podstaw do stwierdzenia, że spółka spełniła przesłanki z art. 15 ust. l ustawy, warunkujące zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Spółka, ponosząc sporne wydatki, miała pełną świadomość, iż C.G. jest zarazem jej głównym akcjonariuszem, a zatem powinna zachować szczególną staranność przy dokumentowaniu tych wydatków, skoro zgodnie z art. 16 ust. l pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na akcjonariuszy spółek akcyjnych, jeżeli wydatki te mają jednostronny charakter. Reasumując, organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS, iż spółka nie ma prawa do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co skutkowało, stosownie do zapisu art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o VAT, odmówieniem jej prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej za usługi doradcze. Zgodnie bowiem z ww. przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Organ odwoławczy nie uznał za słuszne również pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu. Niezasadnym jest twierdzenie spółki, iż organ kontroli skarbowej oparł swoje wnioski dowodowe na wyjaśnieniach pełnomocnika "A", który był zatrudniony w późniejszym okresie niż C.G., a zatem nie posiadał dostatecznych informacji w spornej kwestii dotyczącej zatrudnienia C.G. w firmie. Bowiem złożone w trakcie kontroli wyjaśnienia Z.K. – Prezesa Zarządu – załączono do akt sprawy, lecz nie zawierały one wiążących wyjaśnień w stopniu mającym wpływ na treść uzasadnienia organu pierwszoinstancyjnego. Bezpodstawne są również zarzuty dotyczące dowodu w postaci zeznań C.G. i A.M., gdyż okoliczności sprawy w podnoszonym przez spółkę zakresie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Niezależnie od oświadczenia złożonego przez C.G. w trakcie postępowania badaniem objęto też dokumentację sporządzoną przez firmę C.G.. Z dokonanych ustaleń wynikało, że dokumentacja ta nie może stanowić dowodu wykonania usług przez firmę C.G., gdyż dotyczy w dużej części spraw prowadzonych przez C.G. jako pracownika "A" i innego okresu niż ten, w którym firma C.G. świadczyła usługi na rzecz spółki. Powyższe stanowiło podstawę do wydania przez inspektora w dniu 12 lipca 2002 r. postanowienia o odmowie przeprowadzenia tego dowodu. Niewątpliwie C.G. nie przedłożył też, ani nie wskazał, nowych dowodów mogących mieć wpływ na zmianę oceny zaistniałych w sprawie okoliczności. Nie znajduje również żadnego uzasadnienia zarzut co do nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A.M., którego, według spółki, miał powołać w stosownym czasie organ kontroli skarbowej. W piśmie z dnia 21 sierpnia 2002 r. inspektor jedynie stwierdziła, iż zostaną podjęte wszelkie niezbędne czynności zmierzające do wyjaśnienia nowych okoliczności sprawy, które podniósł A.M. w swoim wystąpieniu. W celu zapoznania się z nowymi dokumentami inspektor zwróciła się o ich przedłożenie do A.M. w celu zbadania oraz oceny, czy dokumenty te wskazują na nowe, nie znane organowi okoliczności i stanowią ewentualnie podstawę weryfikacji ustaleń kontroli. A.M. nie przedłożył jednak materiału, na który powoływał się w złożonym wystąpieniu. Dlatego też, wobec nieprzedłożenia nowych dowodów w sprawie przez A.M. żądającego przesłuchania go w charakterze świadka, słusznym było powołanie się na środki dowodowe stwierdzające wystarczająco okoliczności dotyczące podnoszonych w postępowaniu spornych kwestii. Organ odwoławczy nie znalazł też wystarczających przesłanek do stwierdzenia, że spółka mogła w ograniczonym zakresie korzystać z możliwości zgłaszania nowych dowodów z uwagi na zabezpieczenie części dokumentów przez prokuraturę. Bowiem nie wszystkie dokumenty, wbrew temu co podniosła spółka, zostały zabezpieczone. Poza tym z akt sprawy bezspornie wynika, że spółka została zobowiązana do przedłożenia dokumentacji w dniu 11.10.2001 r., a zatem przed datą zabezpieczenia jej przez organy ścigania (30.10.2001 r.). W konsekwencji dyrektor izby nie stwierdził także naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie zebrany został wystarczający materiał dowodowy pozwalający na ustalenie nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego.

W skardze na decyzję organu odwoławczego "A" S.A. wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie szeregu przepisów proceduralnych. Skarżąca spółka wskazała na obrazę: art. 123 § 1 w zw. z art. 133 i 116 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie wzięcia udziału w postępowaniu byłego członka zarządu spółki, który w jej ocenie winien być stroną tego postępowania; art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów ze świadków C.G. i A.M.; art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez spółkę; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak szczegółowego uzasadnienia oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą; art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez niezakwestionowanie ksiąg podatkowych spółki; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie w błąd skarżącej co do zamiaru przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A.M.; art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego decyzji wydanych przez Urząd Skarbowy, organ II instancji, a także wyniku kontroli wydanego przez organ I instancji w zakresie, w jakim te dokumenty urzędowe dotyczą umowy pomiędzy skarżącą a C.G., a także art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez udział w postępowaniu odwoławczym pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wywiódł podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przesłanki uwzględnienia przez sąd administracyjny skargi na decyzję administracyjną wymienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Ponieważ zarzuty skargi w niniejszej sprawie mają głównie charakter proceduralny, w grę wchodzi przesłanka wymieniona w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w myśl którego sąd uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne (niż naruszenia dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem uwzględnienia skargi na tej podstawie przez sąd jest zatem ustalenie, że naruszenie przepisów postępowania, jakiego dopuścił się organ administracji, mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpatrywanej przez ten organ sprawy. Innymi słowy, że wpływ tego naruszenia był na tyle poważny, że wypaczył wynik postępowania administracyjnego (podatkowego).

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym zasady czynnego udziału strony, wynikającej z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, wiązanej przez skarżącą z unormowaniami art. 133 i 116 Ordynacji. Pogląd skarżącej, że stroną postępowania podatkowego dotyczącego spółki kapitałowej jest każdy członek zarządu tej spółki, jeżeli tylko na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe owej spółki może zostać na niego "przeniesione", opiera się na mylnej wykładni przepisów art. 133 § 1 i 2 Ordynacji. Należy podkreślić, że zaskarżona decyzja dotyczyła rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r., należnego od spółki akcyjnej. Przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego była zatem weryfikacja prawidłowości deklaracji składanych przez ten właśnie podmiot, i w wyniku poczynionych ustaleń określenie prawidłowej wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku, a w konsekwencji wysokości zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę, jak również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. To spółka akcyjna jest w tym wypadku podmiotem, którego obowiązki i uprawnienia jako podatnika, przewidziane w materialnych przepisach prawa podatkowego, podlegają konkretyzacji w konkretnie ustalonym stanie faktycznym w następstwie wydania decyzji podatkowej. Tylko zatem skarżąca posiadała w tym postępowaniu legitymację materialnoprawną do bycia stroną. Nie zmienia tego możliwość, obwarowana zresztą warunkami wymienionymi w art. 116 Ordynacji podatkowej, orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej członków zarządu tej spółki. Skarżąca zdaje się mylić postępowanie toczące się w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego stroną jest podatnik, z postępowaniem w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, którego stroną są osoby wymienione w art. 110–117 Ordynacji podatkowej (i wspomniane w art. 133 § 1 Ordynacji). Kwestia, że w pierwszym z tych postępowań były członek zarządu nie może brać czynnego udziału, nie ma znaczenia dla orzeczenia o jego odpowiedzialności na mocy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i przesłanek uwolnienia się od tej odpowiedzialności tam wskazanych. Przepis art. 116 § 1 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej daje legitymację materialnoprawną do bycia stroną wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jako osoby trzeciej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r., III SA 1280/03). Na marginesie powyższych rozważań można zauważyć, że nie wiadomo, jak skarżąca wyobraża sobie wszczynanie i prowadzenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy określenie strony tego postępowania zależałoby od jego wyniku (od ujawnienia zaległości podatkowych), a do tego przecież prowadzi przedstawiony w skardze pogląd, iż stroną postępowania dotyczącego spółki kapitałowej będą tylko ci członkowie zarządu, za których kadencji powstała zaległość podatkowa. Organ odwoławczy słusznie podniósł, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte m.in. przed dniem doręczenia (podatnikowi) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej), a uznanie członka zarządu za stronę postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego spółki musiałoby prowadzić do uznania go również za adresata – na równi ze spółką – decyzji wydanej w tym postępowaniu, co jest oczywiście niedopuszczalne. Trzeba również wskazać, że w § 2 art. 133 Ordynacji podatkowej nie ma mowy o interesie faktycznym strony postępowania podatkowego, jak sądzi skarżąca, lecz o interesie prawnym, bowiem przepis ten wyraźnie mówi o obowiązkach i uprawnieniach, ciążących na stronie lub przysługujących jej zgodnie z przepisami prawa podatkowego (jeszcze przed powstaniem obowiązku podatkowego), i dających jej tym samym legitymację do uczestniczenia w postępowaniu. Tego rodzaju obowiązki nie ciążą na członkach zarządu spółki kapitałowej przed orzeczeniem o ich odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 108 w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej.

Nie ma więc najmniejszych podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie miało miejsce – jak uważa skarżąca – kwalifikowane naruszenie postępowania, przewidziane w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, które musiałoby prowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Nie sposób podzielić poglądów skarżącej w sprawie naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej. Księgi podatkowe mają wprawdzie zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji szczególną moc dowodową, ale nie polega ona – jak zdaje się uważać skarżąca – na przyznaniu im pierwszeństwa przed innymi dowodami, lecz na ustanowieniu domniemania o prawdziwości zawartych w nich zapisów, i to tylko wtedy (art. 193 § 2 i 3 Ordynacji), gdy są prowadzone rzetelnie (tj. jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty) i w sposób niewadliwy (tj. zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów). To domniemanie działa dopóty, dopóki nie zostanie obalone jakimkolwiek innym dowodem przez organ podatkowy. Twierdzenie skarżącej, że "szczególną moc" usunięcia tego domniemania ma jedynie protokół sporządzony na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach postępowania podatkowego, które nie wprowadzają jakiejkolwiek hierarchii mocy poszczególnych środków dowodowych. Wykazanie przez organ podatkowy za pomocą każdego środka dowodowego nierzetelności ksiąg podatkowych (a do nich, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zalicza się również ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług) obliguje ten organ, zgodnie z treścią art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, do odrzucenia domniemania przewidzianego w § 1 tego artykułu.

Nie można tutaj pominąć umiejscowienia art. 193 w Ordynacji podatkowej i sposobu odwołania się do niego przez ustawę z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 54, poz. 572 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r.; dalej: "u.k.s."). Statuując szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych w § 1, zarazem w § 4 art. 193 Ordynacji przyznaje organowi podatkowemu uprawnienie (i zarazem obowiązek) do nieuznania za dowód ksiąg podatkowych, które nie spełniają wymienionych w § 2 i 3 warunków przypisania im takiej mocy dowodowej (są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy). Szczególny w porównaniu do uregulowań art. 172–176 Ordynacji sposób postępowania z utrwalonymi w protokole ustaleniami z badania ksiąg, przewidziany w § 6–8 art. 193 Ordynacji, ma uzasadnienie w postępowaniu podatkowym, przyznaje bowiem stronie dodatkowe gwarancje procesowe (doręczenie odpisu protokołu, możliwość wniesienia zastrzeżeń). Natomiast w postępowaniu kontrolnym, uregulowanym (wedle powołanego stanu prawnego) w ustawie o kontroli skarbowej, strona (kontrolowany) miała prawo złożyć na piśmie wyjaśnienia bądź zgłosić zastrzeżenia do treści każdego protokołu dokumentującego jakąkolwiek czynność kontrolną (art. 22 ust. 2 u.k.s.), w tym badanie dokumentów i ewidencji (art. 21 ust. 2 pkt 1 u.k.s.), a po zgromadzeniu dokumentacji czynności kontrolnych i zapoznaniu strony z tą dokumentacją i ustaleniami kontroli miała ona prawo ponownie zgłosić zastrzeżenia (art. 23 ust. 3 u.k.s.). Wyjątkowe uprawnienia przewidziane w art. 193 § 7 i 8 Ordynacji podatkowej stanowiły więc zasadę w postępowaniu kontrolnym, a kontrolowany miał dostatecznie zapewnioną możliwość obrony swoich interesów (zresztą możliwą w pełni do przeprowadzenia zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i kontrolnym, dopiero w toku instancji). W tym kontekście nie można odczytywać odesłania w art. 24 ust. 3 u.k.s. do uprawnień organu podatkowego przewidzianych m.in. w art. 193 Ordynacji podatkowej jako nałożenia na organ kontroli skarbowej dodatkowych formalnych rygorów nieuznania za dowód ksiąg podatkowych, i to wręcz warunkujących – jak chce skarżąca – w ogóle możliwość podważenia mocy dowodowej tych ksiąg. W przepisie art. 24 ust. 3 u.k.s. była mowa tylko o "uprawnieniach" organu podatkowego, które przy określaniu podstaw opodatkowania miały przysługiwać organowi kontroli skarbowej, i wskazanie tam art. 193 Ordynacji podatkowej należy postrzegać przede wszystkim jako wyraźne uprawnienie tego ostatniego organu do odrzucenia jako dowodu – zważywszy właśnie na ich szczególną moc dowodową – nierzetelnych lub wadliwych ksiąg podatkowych. Nawet gdyby podzielić pogląd, że w związku z tym organ ten obciążony został dodatkowymi obowiązkami proceduralnymi (co w świetle przytoczonych wyżej regulacji jest dyskusyjne), nie można z całą pewnością upatrywać w niedopełnieniu – zwłaszcza przez organ kontroli skarbowej – wymogów z art. 193 § 6–8 Ordynacji podatkowej takiego naruszenia przepisów postępowania, które uniemożliwia zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych. Skarżąca zdaje się bezzasadnie absolutyzować nie tylko rangę dowodową tych ksiąg, ale i "formalny" sposób nieuznania ich za dowód przez organ prowadzący postępowanie. Na gruncie niniejszej sprawy przesłanki nierzetelności ksiąg podatkowych zostały przedstawione w sposób całkowicie jasny przez organy obu instancji w uzasadnieniu wydanych decyzji i w ocenie sądu zarzucane przez skarżącą naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik prowadzonego przez te organy postępowania.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy obu instancji przepisów postępowania dowodowego w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy te w sposób staranny, obszerny i wyczerpujący przeanalizowały zebrany materiał dowodowy, przekonująco motywując odmowę zaliczenia poniesionych kosztów na usługi doradcze świadczone przez firmę C.G. do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) i z konsekwencjami przewidzianymi w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, dlaczego organ podatkowy zakwestionował wartość dowodową przedłożonych przez skarżącą dokumentów, które nie zostały przez ten organ uznane za raporty kwartalne wraz z sugestiami działań dla skarżącej, do składania których C.G. zobowiązał się na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych. Dokonana przez organy ocena nie wykracza przy tym poza ramy wyznaczone zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły również fakt jednoczesnego zatrudnienia C.G. przez skarżącą w ramach stosunku pracy, na stanowiskach, z którymi związany był zakres obowiązków tożsamy, w ocenie organów, z obowiązkami wynikającymi z umowy o świadczenie usług doradczych. Również tutaj sąd nie dostrzegł naruszenia reguł oceny dowodów wynikających z norm procesowych i jej wpływu na ocenę racjonalności i gospodarczego uzasadnienia poniesionych wydatków. Należy przy tym pamiętać, że to na skarżącej spoczywał w postępowaniu kontrolnym, jak i w postępowaniu odwoławczym, ciężar wykazania za pomocą wiarygodnych środków dowodowych, iż konkretny wydatek został obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Skarżąca nie była natomiast w stanie wykazać – poza wspomnianymi wyżej, odrzuconymi przez organy podatkowe, dokumentami – że C.G. wykonał na jej rzecz usługi doradcze zgodnie z zawartą umową o ich świadczenie. O ich wykonaniu i zakresie przede wszystkim mogłyby świadczyć dowody dokumentowe (materialne), do których sporządzania C.G. był zobowiązany umową, a których nie mogły w postępowaniu zastąpić zeznania świadków, jak również inne dokumenty powstałe przy wykonywaniu umowy. Dowodów takich nie znaleziono również podczas badania dokumentacji w firmie C.G.. Można zatem przyjąć, że w realiach sprawy organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (spełniając wymogi art. 122 Ordynacji podatkowej), a zebrany materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji. W ocenie Sądu, zastosowanie przez organy obu instancji przepisu art. 188 in fine Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zebrane w sprawie dowody wystarczająco stwierdzają sporne okoliczności, nie mogło wypaczyć w sposób istotny wyniku postępowania podatkowego. Przepis art. 188 Ordynacji pełni oczywistą rolę gwarancyjną dla strony, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu dowodowym, nie należy jednak zapominać również o względach ekonomiki procesowej, które legły u podstaw unormowania zawartego w końcowej części tego przepisu. To do organu prowadzącego postępowanie należy ocena, czy w świetle znaczenia przeprowadzonych już dowodów żądanie strony przeprowadzenia dowodu kolejnego należy uwzględnić, czy też nie. Błędność tej oceny może strona podnosić w odwołaniu, stawiając zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest stwierdzenie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu żądanego przez stronę mogło mieć – na tle zgromadzonego materiału dowodowego – istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju zależności skarżącej nie udało się wykazać, nie doszukał się jej również Sąd rozpoznający skargę. Na marginesie można tu stwierdzić, że wzgląd na wykładnię umowy o świadczenie usług przez C.G. wedle reguł przewidzianych w art. 65 § 2 k.c. nie mógł stanowić dostatecznego uzasadnienia powoływania świadków w osobach A.M. i C.G., ponieważ podstawowy problem w niniejszej sprawie sprowadzał się do niemożności wykazania przez skarżącą celowości poniesionych wydatków na podstawie tej umowy i rzeczywistego świadczenia usług przez C.G., a kwestia wykładni samej umowy miała znaczenie drugorzędne.

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogły stanowić naruszenia art. 122, 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej.

Niezasadny w związku z tym jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji, ponieważ organy obu instancji szczegółowo omówiły dowody, na których oparły swoje ustalenia w sprawie kosztów poniesionych przez skarżącą na podstawie umowy łączącej ją z firmą C.G.

Nie ma podstaw w materiale dowodowym zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Do organu prowadzącego postępowanie kontrolne należała ocena, czy konieczne jest przesłuchanie w charakterze świadka A.M., który zapowiedział przedłożenie nowych dowodów istotnych dla sprawy. Inspektor prowadząca postępowanie kontrolne uprzedziła jedynie A.M., że zostaną podjęte wszelkie czynności w celu wyjaśnienia nowych okoliczności przedstawionych przez niego, i zwróciła się do A.M. o przedłożenie dokumentów, na które się powoływał. Tego jednak A.M. nie uczynił. Trudno wreszcie dopatrzyć się związku przyczynowego między niepowołaniem dowodu z zeznań tego świadka a niepodjęciem przez skarżącą kroków zmierzających do poszukiwania dowodów, na które się powoływał – jak się okazało, gołosłownie – A.M. To przecież w interesie skarżącej spółki leżało przedstawienie takich dowodów, jeżeli istniały, a nie sposób przyjąć, aby to właśnie przesłuchanie A.M. w charakterze świadka było niezbędne do "naprowadzenia" skarżącej na te dowody, jak zdaje się twierdzić skarżąca.

Sąd nie podziela zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego decyzji podatkowych w sprawie podatku od towarów i usług za październik 1999 r., kwiecień i maj 2000 r., adresowanych do skarżącej, jak również wyniku kontroli skarbowej za styczeń i marzec 2000 r. (niezakończonej wydaniem za te miesiące decyzji w sprawie wspomnianego podatku). Każda z tych decyzji ma swój odrębny przedmiot i ustalony stan faktyczny (którego istotnym elementem może być np. jednoczesne pozostawanie bądź niepozostawanie przez C.G. w stosunku pracy ze skarżącą i świadczenie na jej rzecz usług), który nie może być poddany kontroli w niniejszym postępowaniu. Z tych samych powodów nie mogły być one uznane za dowody urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu w sprawie zobowiązania podatkowego za inny okres, niezasadny jest zatem postawiony w tej mierze zarzut skarżącej.

Chybiony jest również zarzut skarżącej dotyczący naruszenia w postępowaniu odwoławczym art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadzący jej zdaniem do podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji, a tym samym do konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Sąd podziela w tym względzie argumentację organu odwoławczego, że R.Z., który z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej wydał wobec skarżącej decyzję w innej sprawie (dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień 1997 r.), będącej ostatecznym efektem postępowania kontrolnego, w następstwie którego została wydana również zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja, a w którym to postępowaniu R.Z. brał udział jako jeden z upoważnionych inspektorów – nie podlegał wyłączeniu w postępowaniu odwoławczym na mocy art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nie brał on bowiem udziału w wydaniu decyzji organu kontroli skarbowej, czyli w czynności decyzyjnej (decyzję tę wydała inspektor D.C.), lecz tylko w czynnościach przygotowawczych (kontrolnych), zmierzających do ustalenia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie zresztą, aby w ogóle zastosowanie znalazł przepis art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, R.Z. musiałby wydać zaskarżoną decyzję, a to nie miało miejsca.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.