Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1314/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121 art. 122 art. 124 art. 187  par. 1 art.  191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi B. Spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 28 maja 2015 r. nr [...], II. zasądza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz adwokata J. M. kwotę [...] złotych powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] , wydaną podstawie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm.) – dalej: "o.p.", Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez spółkę cywilną B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.

w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień złożenia wniosku,

tj. 17 kwietnia 2015 r., w łącznej wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że 16 kwietnia 2015 r. (data nadania w urzędzie pocztowym) spółka cywilna B. – reprezentowana przez wspólniczki B. B. oraz W. B. – wystąpiła o umorzenie należności

z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. W uzasadnieniu wskazała, że wspólniczka B. B., która posiada [...] udziałów w Spółce i co do zasady kieruje jej działalnością, jest ciężko i nieuleczalnie chora. W okresie zaostrzenia choroby wspólniczka jest niezdolna do pracy, a w ostatnim czasie takie zaostrzenia występują często. Spółka od kilku miesięcy nie prowadzi działalności gospodarczej i nie uzyskuje żadnych przychodów. Z uwagi na powyższe okoliczności, w najbliższym czasie planuje likwidację prowadzonej działalności gospodarczej. Aktualnym źródłem utrzymania wspólniczek jest emerytura W. B. w wysokości [...] zł, która nie wystarcza na zaspokojenie ich podstawowych potrzeb życiowych. Zaistniała sytuacja ma charakter nadzwyczajny i niezależny od woli wspólniczek. Nadto Spółka podniosła, że od początku jej działalności, tj. od [...] r. nie miała żadnych zaległości podatkowych.

W wykonaniu wezwania organu I instancji Spółka złożyła uzupełniony formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimus, z którego wynika że dotychczas Spółka nie korzystała z tej formy pomocy. W złożonym oświadczeniu przedstawiła swoją aktualną sytuację finansową z której wynika, że Spółka posiada zobowiązania: 1) z tytułu kredytów wobec I. B. w wysokości [...] zł (wypowiedziano umowę kredytową), 2) limit na koncie firmowym w wysokości [...] zł, 3) wobec Z. U. S. za okres od kwietnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. w wysokości [...] zł. Wobec Spółki toczy się też Spółki postępowanie egzekucyjne wszczęte na wniosek wierzyciela [...] z tytułu zaległości na kwotę [....] zł.

Odmawiając umorzenia zaległości organ I instancji w uzasadnieniu ww. decyzji z dnia 28 maja 2015 r. wyjaśnił, że Spółka złożyła wniosek o umorzenie zaległości w odpowiedzi na doręczone upomnienie do zapłaty zaległości podatkowej. Powyższa zaległość powstała w wyniku korekty deklaracji na podatek od towarów i usług za lipiec 2014 r. złożonej w dniu 3 marca 2015 r. - na skutek wezwania organu podatkowego.

W ocenie organu choroba wspólniczki B. B. nie może przesądzać o umorzeniu zaległości podatkowej, bowiem w zakresie zwykłych czynności sprawy Spółki może prowadzić również druga wspólniczka. Nadto, planowana likwidacja działalności również nie jest argumentem wystarczającym do uwzględnienia wniosku, bowiem wspólniczki dobrowolnie podjęły się prowadzenia działalności gospodarczej. Ryzyko niepowodzenia lub przejściowych problemów finansowych dotyczy natomiast każdego podmiotu gospodarczego. Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu I instancji, także fakt posiadania znacznych zadłużeń nie jest okolicznością dającą podstawę do "ulgowego" traktowania, zwłaszcza że umorzenie niewysokiej – w porównaniu do wysokości pozostałych zadłużeń Strony - kwoty zaległości wobec organu podatkowego ([...] zł), w znaczący sposób nie wpłynie na poprawę sytuacji finansowej Spółki.

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie w całości zaległości objętej wnioskiem.

Spółka uznała, że organ podatkowy ocenił zgromadzony materiał dowodowy w sposób subiektywny, analizując sytuację Strony z pominięciem art. 67a § 1 o.p. Za podstawę swojego rozstrzygnięcia organ przyjął brak interesu publicznego w umorzeniu zaległości, przy czym nie dokonał oceny ważnego interesu podatnika, który jest wystarczającą przesłanką przemawiającą za umorzeniem zaległości. Aktualna sytuacja życiowa i finansowa wspólniczek Spółki przemawia właśnie za uwzględnieniem wniosku na podstawie wspomnianej przesłanki. Wspólniczka Spółki posiadająca [...] udziałów i - z uwagi na znajomość języków obcych prowadząca w rzeczywistości spółkę - jest nieuleczalnie i ciężko chora, a w okresach zaostrzenia choroby – które występują często – nie może wykonywać żadnej pracy. Druga wspólniczka jest emerytką, i także osobą przewlekle chorą, a jej praca w Spółce ograniczała się do prac z zakresu księgowości. Nagła i nieuleczalna choroba wspólniczki B. B. spowodowała więc, że Spółka nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej i nie uzyskuje żadnych przychodów. B. B. próbuje reanimować działalność Spółki i prowadzi rozmowy z kontrahentami, przy czym są one na etapie przygotowawczym. Z uwagi na stan choroby, ustabilizowanie sytuacji Spółki jest bowiem prawie niemożliwe, a na pewno wymaga czasu, tj. przynajmniej kilku miesięcy, gdy spółka zacznie uzyskiwać dochody. Spółka wskazała też, że B. B. podjęła się próby prowadzenia nowej działalności, tj. windykacji międzynarodowej, jednak z uwagi na zaostrzenie stanu choroby w listopadzie 2014 r. nie ukończyła zleconej pracy i nie otrzymała wynagrodzenia.

Strona wyjaśniła także przyczyny powstania zaległości podatkowej objętej wnioskiem, wskazując, że Spółka zakupiła przędzę dziewiarską od firmy D. w C. i wykonała produkcję dla podmiotu w Unii Europejskiej. Następnie otrzymała zwrot podatku od towarów i usług z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z uwagi na niezdolność do pracy B. B., Spółka nie uregulowała jednak należności na rzecz D., która skierowała sprawę na drogę postępowania sądowego i zgłosiła brak zapłaty do urzędu skarbowego. W tej sytuacji, Spółka zmuszona została do złożenia korekty deklaracji w której wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego.

Do odwołania Spółka załączyła postanowienia sądów powszechnych (z których wynika, że wspólniczki Spółki są zwalniane z kosztów sądowych związanych z udziałem w postępowaniach sądowych), oświadczenia o stanie rodzinnym, dochodach i źródłach utrzymania wspólniczek, a także zawiadomienie z ZUS - z którego wynika, że W. B. przysługuje świadczenie w wysokości [...] zł, jednakże z uwagi na zajęcie komornicze, od marca 2015 r. od tej kwoty są dokonywane potrącenia.

W odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego, wspólniczki Spółki wskazały, że jedyny dochód z którego się utrzymują to emerytura otrzymywana przez W. B. w wysokości [...] zł. Jednocześnie wyjaśniły, że W. B. na leki wydatkuje ok. [...] zł miesięcznie, a B. B. ok. [...] zł, przy czym zastrzegły, że są to kwoty minimalne. Wydatki miesięczne na żywność, środki higieny i odzież wynoszą ok. [....] zł. Strona przedstawiła faktury dokumentujące ponoszone wydatki za zużycie energii elektrycznej, paliwa gazowego i koszty usług telekomunikacyjnych, recepty oraz wydatki na wizyty lekarskie. Przedstawiono także karty informacyjno-konsultacyjne leczenia szpitalnego oraz informacje o badaniach lekarskich W. B. w okresie od 2004 r. do 2007 r.

W piśmie wskazano, że B. B. podejmuje próby dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, jednak z uwagi na zły stan zdrowia nie przynosi to jeszcze dochodu. B. B. nie ubiega się o rentę z uwagi na podjęcie prób dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto, wspólniczki nie otrzymują też wsparcia od innych wyspecjalizowanych instytucji państwowych.

Do pisma Spółka załączyła szereg dokumentów, a w szczególności umowy pożyczek i kredytów, informacje z banków, zawiadomienia o windykacji, upomnienia, przedsądowe wezwania do zapłaty a także ugody oraz propozycje porozumienia

w sprawie spłaty zaległości. Zgodnie z oświadczeniem Spółki, łączne zadłużenie do spłaty z tytułu pożyczek, kredytów i kar kredytowych wynosi ok. [...] zł. Zadłużenie wobec ZUS stanowi kwotę [...] zł, ponadto wspólniczki posiadają zaległości z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości ok. [...] zł oraz zaległości

w opłatach za gaz – [...] zł, wodę – [...] zł, energię – [...] zł, telefon – [...] zł i wywóz śmieci – [...] zł, na co również przedstawiły stosowne dowody.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu okoliczności sprawy w postępowaniu odwoławczym i nie znalazł podstaw do zmiany decyzji pierwszoinstancyjnej.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, bądź jej odmowy, w każdym przypadku - niezależnie od statusu podatnika - jest art. 67a o.p. Zawarte bowiem w tym przepisie, odesłanie do art. 67b, należy rozumieć jedynie jako doprecyzowanie normy prawnej wynikającej z art. 67a, poprzez wykreowanie dodatkowych warunków udzielenia wnioskowanej pomocy (ulgi) podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą, gdyż ulgi te, mają być udzielane po spełnieniu ściśle określonych wymogów,

m.in. uwzględniających regulacje prawa wspólnotowego. Organ wyjaśnił również, że decyzje wydawane na podstawie art. 67a o.p. mają charakter uznaniowy, co oznacza, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej. Zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Nawet więc w przypadku ziszczenia się jednej z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes dłużnika lub interes publiczny), organ podatkowy może odmówić uwzględnienia wniosku. Istnienie ważnego interesu podatnika w umorzeniu zaległości należy rozpatrywać na podstawie obiektywnych kryteriów. Podstawą rozstrzygnięcia jest tu ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego

i jego rodziny. Jednakże, wystąpienia interesu podatnika nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej związanej koniecznością wywiązania się

z ciążących na nim zobowiązań podatkowych, lecz należy rozumieć ją możliwie szeroko. Natomiast interes publiczny należy rozpatrywać w kontekście wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. - przy czym zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Tylko nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły.

W ocenie organu odwoławczego sytuacja Spółki niewątpliwie jawi się jako trudna (brak dochodów w ostatnim okresie, zaległości w opłatach oraz znaczne zadłużenie z tytułu pożyczek i kredytów, egzekucja komornicza, brak wystarczających środków na konieczne bieżące wydatki tytułem zakupu leków, żywności, środków higieny i odzieży). Organ zauważył jednak, że podjęto działania mające na celu "reanimację" firmy, m.in. prowadzone są rozmowy z nowymi kontrahentami. Strona planuje, że w okresie kilku miesięcy Spółka zacznie osiągać dochody, stąd też zachodzi prawdopodobieństwo ustabilizowania się jej sytuacji dochodowej, z jednoczesną spłatą przedmiotowej zaległości podatkowej.

Ponadto, pomimo wskazanej skali zadłużeń, Strona podjęła skuteczne kroki celem ugodowej spłaty wybranych zadłużeń w systemie ratalnym. Organ wskazał przy tym na ugodę zawartą 19 lutego 2015 r. ze spółką N., zgodnie z którą spłatę zaległości w wysokości [...] zł rozłożono na trzy raty z ostateczną spłatą do 18 kwietnia 2015 r. oraz ugodę zawartą z Z. W. i K., zgodnie z którą zaległości w wysokości [...] zł (podobnej kwotowo do przedmiotowej zaległości podatkowej) rozłożono na cztery raty z ostateczną spłatą do 30 września 2015 r. Kolejne zaś ugody Spółka planowała zawrzeć jesienią 2015 r. Zdaniem organu odwoławczego należności publicznoprawne nie stanowią kategorii należności podlegających zaspokojeniu w dalszej kolejności w stosunku do zobowiązań cywilnoprawnych, dlatego - w sytuacji niewypłacalności Spółki, czy też zagrożenia egzystencji wspólniczek wskutek przede wszystkim zaciągniętych zobowiązań cywilnoprawnych, które swoją kwotą znacznie przewyższają należności publicznoprawne – zasadna jest odmowa umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Organ wskazał przy tym, że Spółka reguluje zobowiązania wynikające m.in. z opłat za media, jednak na poczet zaległości wobec organu podatkowego nie dokonała żadnej wpłaty.

Organ odwoławczy zauważył również, że B. B., pomimo braku dochodów nie skorzystała z możliwości otrzymywania wsparcia od wyspecjalizowanych instytucji państwowych, nie korzysta też ze wsparcia od osób trzecich. Z tego typu wsparcia nie korzysta też W. B.. Wspólniczki nie posiadają pokrycia wydatków w dochodach, bowiem wydatkują na zakup leków, żywności, środków higieny i odzież kwotę przewyższającą wysokość emerytury W. B., która stanowi jedyne źródło dochodu wspólniczek. Nadto, jak wynika z oświadczeń wspólniczek, z tej emerytury dodatkowo spłacane są pozostałe należności, np. tytułem zawartych ugód.

Organ odwoławczy podniósł, że z przedstawionych dokumentów wynika, iż w latach 2007-2012 wspólniczki korzystały z wielu preferencyjnych instrumentów płatniczych, dysponując limitem kredytowym nawet do [...] zł, a w okresie od 2011 r. do 2013 r. zaciągnęły kredyty i pożyczki na łączną kwotę [...] zł. Nadto, pomimo braku dochodów z działalności gospodarczej w 2014 r. i ciążących ratach z tytułu wcześniej zaciągniętych pożyczek i kredytów, wspólniczki zaciągały kolejne pożyczki, m.in. pożyczki w P. P. SA, gdzie kwota do spłaty stanowi ok. [...] kwoty zaciągniętej pożyczki. Problemy finansowe wynikłe wskutek własnych decyzji czy też potrzeb konsumpcyjnych, nie mogą być zatem traktowane priorytetowo w stosunku do tych obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. Konieczność spłaty zaciągniętych kredytów, problemy z płynnością finansową, wskutek skali zaciągniętych zobowiązań, to przede wszystkim efekty podjętych indywidualnych decyzji w zakresie zarządzania swoim majątkiem i środkami finansowymi oraz firmą i mieszczą się w granicach ryzyka. Z tych właśnie powodów brak wystarczających środków finansowych na realizację obowiązków podatkowych nie może być skuteczne, w odniesieniu do zastosowania ulg uznaniowych. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej to nieodzowny element gry rynkowej, który powinien być brany przez osoby prowadzące działalność gospodarczą. Ważnego interesu podatnika nie można też upatrywać w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza Strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych.

W ocenie organu podatkowego w sprawie nie zachodzi też interes publiczny przemawiający za udzieleniem wnioskowanej ulgi. W interesie publicznym jest, aby wszyscy podatnicy regulowali należne zobowiązania zgodnie z obowiązującymi przepisami, w prawidłowej wysokości i z zachowaniem stosownych terminów.

Odnosząc się do przyczyn doprowadzenia do zaistnienia zaległości podatkowej, organ odwoławczy podkreślił, że na skutek wezwania organu podatkowego I instancji Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r., wykazując prawidłową kwotę podatku do zapłaty, tj. [...] zł. Pomimo wiedzy o ciążącym do zapłaty zobowiązaniu, Spółka dopiero po otrzymaniu upomnienia z organu podatkowego do uregulowania wykazanej w korekcie deklaracji kwoty - złożyła wniosek o umorzenie wskazanej zaległości podatkowej. Organ zaznaczył przy tym że podatek od towarów i usług ma charakter pośredni, w związku z tym, jego ciężar ekonomiczny jest automatycznie przenoszony na konsumenta, zatem środki uzyskiwane od nabywców z tytułu doliczenia do ceny towarów lub usług takiego podatku powinny być przekazywane przez podatnika do budżetu państwa w przewidzianych przepisami prawa podatkowego terminach.

Organ podkreślił także, że niezależnie od rozmiaru udziałów Spółką zarządza również druga wspólniczka, W. B., która zgodnie z umową spółki, jest uprawniona i zobowiązana do prowadzenia spraw spółki oraz reprezentowania jej

w zakresie zwykłych czynności (§ 4 umowy spółki z dnia 12 maja 1999 r.).

Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że sytuacja zdrowotna wspólniczek choć jest trudna, nie może być uznana za przesłankę przemawiającą za odstąpieniem od zapłaty zaległości podatkowej. Problemy zdrowotne W. B. występują bowiem od 2004 r., zatem nie powstały nagle i nie są niespodziewanie. Nie stały one także na przeszkodzie w kontynuowaniu przez nią działalności gospodarczej w formie spółki, której prowadzenie rozpoczęto w 1999 r. Nadto, mimo wskazywanych trudności ze zdrowiem, Strona nie wykazała, aby problemy zdrowotne B. B. uniemożliwiały jej całkowite kontynuowanie prowadzonej działalności gospodarczej. Zajęła się ona windykacją międzynarodową, prowadzi rozmowy z nowymi kontrahentami, inicjuje postępowanie procesowe, składając m.in. pozew o ochronę dóbr osobistych, czynnie działa starając się o zwolnienia z kosztów sądowych. Nadto, choć jest nieuleczalnie chora i posiada przynajmniej częściową a nawet całkowitą niezdolność do pracy, nie czyni starań o prawo do renty.

Organ odwoławczy uznał, że z przedstawionych możliwości płatniczych Spółki jednoznacznie wynika niedostatek środków na jednorazową zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, co wpisuje się w szeroko pojęty ważny interes podatnika. Okoliczności te nie mogą jednak skutkować wnioskowanym umorzeniem - stanowiłoby to nadmierne uprzywilejowanie Spółki w stosunku do innych podatników. Nie bez znaczenia jest również postawa Spółki, która - mimo problemów finansowych - uiszcza jedne zobowiązania kosztem drugich. Oczekiwanie zaś, iż jedyną formą likwidacji zaległości podatkowej wobec Skarbu Państwa będzie jej umorzenie, należy ocenić negatywnie, zwłaszcza wobec podatników, którzy mimo istniejących problemów finansowych regulują swoje zobowiązania publicznoprawne.

Mając takie okoliczności na uwadze organ odwoławczy uznał, że Spółka przy większej dyscyplinie wydatkowej i uznania pierwszeństwa spłaty zaległości podatkowej przed innymi zobowiązaniami, może dysponować środkami finansowymi mogącymi zaspokoić przedmiotową zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka cywilna B. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów sądowych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła:

1) naruszenie art. 210 § 4 o.p. polegające na przyjęciu braku ziszczenia się przesłanki o której mowa w art. 67a 1 pkt 3 o.p., co jest sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym oraz zebranym materiałem dowodowym;

2) naruszenie art. 2 w związku z art. 84, art. 217, art. 68 ust. 1 oraz art. 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

3) naruszenie art. 120, 121 i 122 o.p. ze względu na całkowite niezachowanie zasady prawdy materialnej i faktycznej, bez obiektywnej analizy zebranych dowodów, stosując wybiórczość dowodową i dostosowując dowody do własnej subiektywnej a nie obiektywnej oceny, a nawet dostosowując fakty, zmieniając ich prawdziwe znaczenie;

4) pominięcie najważniejszych dowodów wskazujących na ważny interes podatnika, tj. dokumentów świadczących o całkowitej niezdolności do pracy, a co za tym idzie, niemożności wykonywania jakiejkolwiek pracy i nieosiągania dochodów od maja 2014 r.;

5) wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego.

Ponadto, Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu przeinaczanie faktów

i dowodów, polegających na przyjęciu, że próba zawarcia ugód z bankami lub próba prowadzenia dalszej działalności gospodarczej w okresie stabilizacji zdrowia miała wpływ na możliwość zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Te czynności były bowiem jedynie próbą reanimacji firmy, a nie jej dochodem. Organ pominął przy tym bezsporny fakt, jakim jest nieuleczalna choroba wspólniczki oraz konieczność utrzymania się obu wspólniczek z emerytury w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego dotyczącego uznaniowego charakteru decyzji w sprawie przyznawanych ulg podatkowych i możliwości odmowy uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych nawet przy spełnieniu przesłanek o których mowa w art. 67a o.p., Skarżąca zarzuciła, że przyjęcie takiej interpretacji godzi w celowość istnienia wskazanych przepisów, gdyż organ zawsze – bez względu na okoliczności sprawy - może odmówić przyznania tej formy pomocy.

Skarżąca wskazała, że w przypadku Spółki została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, bowiem wspólniczka B. B. jest nieuleczalnie

i ciężko chora, przez co jest całkowicie niezdolna do pracy, i nie osiąga aktualnie żadnych dochodów. Jednocześnie próbuje reanimować działalność firmy, narażając swoje życie i zdrowie, przy czym działania prowadzone w tym celu, stanowią próbę podniesienia się z dramatycznej sytuacji, która jeszcze może trwać kilka miesięcy bądź lat, a nadto nie dają gwarancji powodzenia. Spółka zauważyła przy tym, że wskazana choroba ma charakter obiektywny i została stwierdzona przez lekarza specjalistę. Jednocześnie, B. B. nie ubiega się o przyznanie renty, bowiem – w jej

ocenie - zamknie to drogę do reanimacji firmy.

Spółka podkreśliła też, że prowadzi działalność gospodarczą od 1991 r. i nigdy nie miała zaległości podatkowych. Natomiast zaległość objęta wnioskiem powstała

z nieplanowanego nieopłacenia faktury i została wywołana koniecznością złożenia korekty deklaracji w powyższym zakresie. Okoliczność nieopłacenia faktury była natomiast niespodziewana, bowiem w momencie zamawiania towaru stan zdrowia wspólniczki był stabilny. Nadto, fakt niekorzystania z pomocy społecznej oraz pomocy państwa należałoby rozpatrywać jako przesłankę przemawiającą za umorzeniem zaległości podatkowej, bowiem jest to jedyna forma pomocy, jakiej wspólniczki oczekują od państwa. Spółka zauważyła, że obecnie jej sytuacja finansowa jest na tyle trudna, że w postępowaniach sądowych, których stroną są jej wspólniczki, sądy zwalniają je z obowiązku uiszczenia opłat czy kosztów sądowych, a Minister Finansów po rozpatrzeniu odwołania W. B. umorzył należność w wysokości [...] zł, wynikającą z grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego.

Spółka wyjaśniła również, że dom będący własnością wspólniczek, został zakupiony z kredytu hipotecznego zaciągniętego w banku do wysokości prawie całej wartości domu. Obecnie umowa kredytowa została wypowiedziana i bank żąda spłaty kredytu pod rygorem egzekucji z nieruchomości.

Poddając analizie swoją sytuację finansową Spółka wyjaśniła, że ma zaległości z tytułu opłat za telefon komórkowy. Media zaś opłacane są w małych ratach i z opóźnieniem. Podjęto próby zawarcia ugód, jednak ich zapisy nie zostały zrealizowane ze względu na brak dochodów. Ponadto, zapłata za podstawowe media (woda, prąd, gaz) jest wydatkiem koniecznym, bez którego wspólniczki nie mogłyby normalnie funkcjonować. Ponoszone przez wspólniczki miesięczne wydatki nie przewyższają otrzymywanej kwoty emerytury, bowiem leki nie są kupowanie regularnie a jeśli już są, to kosztem opłacenia rat za prąd czy wodę. Spółka zaznaczyła także, że do 2012 r. jej sytuacja finansowa była stabilna, przez to banki udzielały wspólniczkom znacznych kredytów i limitów. Obecnie wszystkie zawarte umowy kredytowe są wypowiedziane i wymagają spłaty. Powyższe sytuacja wynika z choroby wspólniczki, bowiem od czasu jej zachorowania Spółka nie uzyskuje dochodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Spór w niniejszej sprawie został wywołany wnioskiem skarżącej Spółki

o umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.

wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie Skarżącej, sytuacja życiowa i finansowa w jakiej znajdują się jej wspólniczki uzasadnia zastosowanie ulgi w spłacie należności z tytułu ww. podatku. W ocenie organu podatkowego, z przedstawionych przez Skarżącą okoliczności wynika niedostatek środków na jednorazową zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę, co wpisuje się w szeroko pojęty ważny interes podatnika, jednak przyznanie Spółce ulgi w postaci umorzenia zaległości wiązałoby się ze zbyt daleko idącym uprzywilejowaniem. Nadto, organ podatkowy nie dopatrzył się interesu publicznego w umorzeniu zaległości objętej wnioskiem.

Na wstępie należy wskazać, że w sprawie znajdują zastosowanie następujące, niżej przywołane, uregulowania ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.).

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Stosownie do art. 67b § 1 o.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1), które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2), które stanowią pomoc publiczną: udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia, udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym, udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim, udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty, będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów, na szkolenia, na zatrudnienie, na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw, na restrukturyzację, na ochronę środowiska, na prace badawczo-rozwojowe, regionalną, udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów (pkt 3 lit. a-m).

Z brzmienia wskazanych przepisów, tj. art. 67a § 1 oraz art. 67b § 1 o.p. wynika, że w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą organ podatkowy może udzielić ulg, o których mowa w art. 67a, jedynie wówczas gdy wnioskowane ulgi: nie stanowią pomocy publicznej; stanowią pomoc de minimis w świetle prawa wspólnotowego; stanowią pomoc publiczną udzielaną w celach określonych w pkt. 3 lit. a-m tego przepisu.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy że organy podatkowe jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wydanego wobec przedsiębiorcy prawidłowo wskazały art. 67a § 1 pkt 3 w związku 67b § 1 pkt 2 o.p. Uwzględnienie art. 67b § 1 pkt 2 o.p. w ocenie wniosku o przyznanie ulgi, co do zasady sprowadza się do ustalenia czy działalność prowadzona przez przedsiębiorcę może zostać objęta pomocą de minimis, tj. czy nie została wyłączona na mocy art. 1 ww. rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.U.UE.L.2013.352) oraz czy kwota udzielonej pomocy nie przekracza kwoty o której mowa w art. 3 tego rozporządzenia. W przypadku stwierdzenia, że przedsiębiorca może się ubiegać o pomoc de minimis, przy ocenie zasadności wniosku o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych organ podatkowy uwzględnia też przesłanki z art. 67a § 1 o.p. Tym samym, organy podatkowe prawidłowo uznały, że oceny wniosku Skarżącej należy dokonać przez pryzmat przesłanek określonych w tym przepisie.

Stosownie do z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy może więc (na wniosek podatnika) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z użytego w tym przepisie sformułowania "może" wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia

8 stycznia 2016 r. sygn. akt I OSK 1334/14, uznania administracyjnego nie można oczywiście rozumieć jako dowolności organu w rozstrzygnięciu sprawy. Organ nie jest zwolniony z obowiązku przeprowadzenia pełnych i precyzyjnych ustaleń co do stanu faktycznego i oceny, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom udzielenia wnioskowanej pomocy. Uzasadniając wybór rozstrzygnięcia uznaniowego organ musi przedstawić jasną i przekonującą argumentację, zarówno co do faktów, jak i prawa. Uznając, że strona znajduje się w sytuacji, w której możliwe jest przyznanie pomocy w trybie wskazanym w ustawie, na organie ciąży obowiązek należytego wyjaśnienia, dlaczego w ramach uznania administracyjnego odmawia jednak jej udzielenia bądź udziela w wysokości niższej niż oczekiwana przez stronę.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oznacza również, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności decyzji. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa lub odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc ocenie, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustalonych granicach, a wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok WSA w Lublinie z 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349, wyrok WSA w Poznaniu z 13 marca 2015 r. I SA/Po 315/15). Decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego czy procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, a zatem organ podatkowy – w każdej sprawie indywidualnie - powinien ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Oceniając sytuację podatnika należy mieć na uwadze kryteria zobiektywizowane, tj. zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Jednocześnie, "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Nadto, w wyroku z 10 marca 2010 r. sygn. I FSK 31/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, bowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków i realnych możliwości uiszczenia podatku.

Zgodnie z powszechnie aprobowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz literaturze stanowiskiem, nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza natomiast dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 376).

Powyższe ujęcie nie jest jednak pełne. Wskazać bowiem należy – za wyrokiem NSA z 2 marca 2016 r. II FSK 2474/15 - że kwestia istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: pierwszą - jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ rozpatrując sprawę, za każdym razem powinien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" powyższych wartości należy uwzględnić wszelkie istotne w danej sytuacji prawnej zasady konstytucyjne, a w szczególności sprawiedliwość, zasadę zaufania do organów państwa, zasady etyki, zasadę zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy itp.

Mając na uwadze powyższe rozważania – które sąd w składzie orzekającym

w sprawie w całości podziela – należało uznać, że w rozpatrywanej sprawie organy nie wyjaśniły i nie rozważyły w sposób przekonujący powodów, dla których uznały, że sytuacja życiowa i finansowa wspólniczek Spółki nie uzasadnia umorzenia zaległości.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Skarżąca wskazała i w znacznym zakresie udokumentowała – w szczególności w postępowaniu odwoławczym - okoliczności dotyczące swojej aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej (wspólniczek), a organy podatkowe nie zakwestionowały tych danych. Wprawdzie to po stronie występującego o określone uprawnienie, czyli podatnika ubiegającego się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 o.p., to jednak nie zwalnia to organu podatkowego z obowiązków określonych w art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest, zdaniem składu orzekającego, zbyt ogólnikowa i niedostateczna.

Co prawda, organ odwoławczy dopatrzył się, że sytuacja finansowa Skarżącej uniemożliwia jej jednorazową spłatę zaległości i mieści się w szeroko pojętym znaczeniu ważnego interesu podatnika, jednak uznał że powyższe okoliczności nie mogą stanowić podstawy do rezygnacji z należności budżetowych. Przyjęcie takiego rozstrzygnięcia jest oczywiście – w ramach uznania administracyjnego – dopuszczalne, jednak organ trudną sytuację wspólniczek przeciwstawił w istocie jedynie zasadzie powszechności i równości opodatkowania. Organ podatkowy pominął przy tym wpływ dalszego egzekwowania zaległości objętej wnioskiem o umorzenie na możliwości płatnicze i zaspokajanie podstawowych potrzeb życiowych przez wspólniczki.

Na podstawie oświadczeń Strony o próbach reanimacji firmy – organ uznał,

że zachodzi prawdopodobieństwo ustabilizowania się jej sytuacji finansowej. Powyższa ocena jest jednak całkowicie oderwana od sytuacji wnioskodawczyń aktualnej w dacie podjęcia rozstrzygnięcia i odwołuje się do hipotetycznych zdarzeń przyszłych. Sądowi wiadome jest przy tym z urzędu, z dokumentacji składanej w postępowaniu dotyczącym prawa pomocy – że sytuacja życiowa i finansowa wspólniczek przedstawiona we wniosku i odwołaniu – wbrew prognozom organu – nie uległa poprawie, co podkreślono też w skardze. Nadto, organ błędnie ocenił okoliczności związane ze stanem zdrowia wspólniczek Spółki, nie uwzględniając oświadczeń i przedstawionej dokumentacji, z której wynika niemożność podjęcia zatrudnienia przez B. B., a próby zatrudnienia są podejmowane z narażeniem zdrowia. Organ wskazał, że B. B. zajęła się również nową działalnością – windykacją międzynarodową, lecz przeoczył, że była to także jedynie próba poratowania sytuacji finansowej, zakończona niepowodzeniem (brak wynagrodzenia za wykonaną pracę), z uwagi na zaostrzenie stanu choroby. Zdaniem Sądu, skoro organ podatkowy prognozuje, wskazując na możliwość poprawy sytuacji Spółki i jej wspólniczek poprzez zawarcie nowych kontaktów biznesowych, to winien tę kwestię szczegółowo uzasadnić, w tym dokonać realnej analizy dochodów i wydatków Spółki wraz z oceną możliwości płatniczych w razie dalszego egzekucji należności.

Zważyć także należy, że rozpatrując wniosek Strony organy podatkowe nie uzasadniły w zasadzie arbitralnego twierdzenia o niewystępowaniu w sprawie interesu publicznego. Ograniczono się do samej analizy tego pojęcia, utożsamiając go z interesem fiskalnym Państwa i wskazując na powszechność opodatkowania i równość wobec prawa. Tymczasem, istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 października 2012 r., II FSK 510/11, wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że urząd skarbowy jako organ państwowy odpowiedzialny za pobór i egzekucję podatków, stanowiących istotny element dochodów państwa, ogranicza do koniecznego minimum przyznawaną pomoc w formie umorzeń zobowiązań podatkowych. Jednak, należy też mieć na uwadze, że budżet państwa przejmując podatki, cła i inne opłaty od przedsiębiorstw i gospodarstw domowych dokonuje ich rozdziału pomiędzy inne podmioty, zarówno w wyniku transferów nieodpłatnych (renty, emerytury, pomoc publiczna, nieoprocentowane kredyty), jak i przez zakup dóbr i usług na rynku (funkcja redystrybucyjna budżetu). Zatem, interes publiczny to nie tylko zapewnienie maksymalnych środków po stronie dochodów, ale też ograniczenie wydatków z budżetu, np. na pomoc społeczną. Sytuacja, w której zapłata zaległości powoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa, nie jest zgodna z interesem tego obywatela, jednocześnie nie jest również zgodna z interesem publicznym.

W tej sytuacji, organ podatkowy powinien rozważyć, czy dalsze dochodzenie należności od Spółki w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w postępowaniu egzekucyjnym, nie spowoduje w istocie wyższych kosztów po stronie budżetu państwa niż umorzenie tej zaległości.

W świetle powyższych rozważań za nieuprawnioną należy uznać również argumentację organu, że wspólniczka B. B. – z uwagi na swoją aktualną sytuację zdrowotną i finansową - powinna skorzystać z pomocy państwa w formie świadczenia rentowego. Podjęcie starań o przyznanie świadczenia pomocowego – w jej obecnej sytuacji można wprawdzie uznać za leżące w jej interesie - jednak organ podatkowy nie zważył jak miałaby przebiegać spłata należności, w sytuacji gdyby wspólniczka pomimo starań nie uzyskała powyższego świadczenia. Organ nie rozważył też argumentacji Skarżącej, że ubiega się jedynie o przedmiotową, jednorazową ulgę, w niewielkiej wysokości, nie występując o inne świadczenia ze środków publicznych.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób również przyjąć, że skoro mimo umorzenia zaległości Spółka i jej wspólniczki nadal pozostaną zadłużone m.in. z tytułu innych podatków (podatek od nieruchomości), a także z tytułu kredytów bankowych, to wnioskowana ulga nie może być zastosowana, gdyż nie zmieni to sytuacji Strony. Aprobata takiego stanowiska prowadziłaby do całkowicie bezpodstawnego wniosku, że osoba zadłużona wobec wielu wierzycieli (co przecież niezwykle często charakteryzuje podatników ubiegających się o ulgi płatnicze) nie może skutecznie domagać się umorzenia zaległości podatkowej, tj. przewidzianego przez ustawodawcę wyjątkowego odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania.

Nie jest też przekonujący argument organu, że wspólniczki skarżącej Spółki regulują zobowiązania wynikające m.in. z opłat za media lub podejmują działania zmierzające do ich rozłożenia na raty (w skardze wskazano, że nie doszło do takiej spłaty), zatem nawet w sytuacji "zagrożenia egzystencji wspólniczek wskutek przede wszystkim zaciągniętych zobowiązań cywilnoprawnych", zasadna jest odmowa umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Tak rygorystyczne stanowisko organu budzi jednak zastrzeżenia, nie można bowiem w każdej sytuacji oczekiwać od podatnika aby dokonał spłaty zobowiązania podatkowego, rezygnując tym samym z zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych. W ocenie Sądu, do takich potrzeb współczenie należy też zaliczyć możliwość korzystania przez podatnika i członków jego rodziny prowadzących wspólnie gospodarstwo domowe np. z gazu, wody, energii elektrycznej. Dotyczy to zwłaszcza podatnika (jak Skarżąca), który przez wiele lat prowadził działalność gospodarczą i rozliczał się z zobowiązań publicznoprawnych z tego tytułu, popadając w jednorazową zaległość z przyczyn od siebie niezależnych (np. z powodu ciężkiej choroby).

Uwzględnienie takiej szczególnej sytuacji podatnika – w ocenie Sądu – realizuje też konstytucyjną normę wyrażoną w art. 2 Konstytucji, iż Rzeczypospolita Polska jest państwem "urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Stwierdzenie to nie oznacza zarazem podważania konstytucyjnych zasad powszechności i równości opodatkowania, lecz je modyfikuje (łagodzi) w sytuacjach przewidzianych przez ustawodawcę (właśnie w art. 67a i art. 67b o.p.).

W sprawie należy również zwrócić uwagę na przyczynę powstania zaległości. Okolicznościom prowadzącym do powstania zaległości nie można wprawdzie przyznawać roli nadrzędnej, jednak stanowią one ważną wskazówkę interpretacyjną

i nie można ich pomijać w każdych okolicznościach sprawy, również i w przedmiotowej sprawie. Skarżąca wyjaśniła bowiem, że powstanie zaległości podatkowej było związane z zaostrzeniem choroby wspólniczki B. B. i utratą płynności finansowej Spółki. W konsekwencji Spółka nie uregulowała zobowiązania wynikającego z faktury rozliczonej po stronie podatku naliczonego za lipiec 2014 r. i była zmuszona do korekty zeznania i wykazania podatku do zapłaty. Sąd nie neguje przy tym, że do aktualnej sytuacji Spółki oprócz choroby wspólniczki doprowadziły także inne czynniki związane m.in. z zaciąganiem wielu zobowiązań kredytowych, jednak - co do zasady -ustawodawca nie zastrzegł w art. 67a § 1 o.p., że umorzenie zaległości jest możliwe w przypadku nieprzyczynienia się podatnika do ich powstania. W zasadzie nie byłoby wtedy możliwe umorzenie większości zaległości podatkowych, gdyż z natury rzeczy wynikają one właśnie z niepłacenia podatków, a więc okoliczności, na które podatnik miał wpływ. W związku z tym, w przypadku wystąpienia innych ważnych okoliczności, przemawiających za umorzeniem, organ podatkowy nie jest pozbawiony możliwości wydania pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia, nawet jeśli zaległość podatkowa powstała z przyczyn leżących po stronie podatnika.

Nadto, organ podatkowy powinien zważyć, że od 1999 r., tj. od początku prowadzenia działalności gospodarczej przez wspólniczki w formie spółki cywilnej, Spółka terminowo regulowała swoje zobowiązania wobec Skarbu Państw, a objęta wnioskiem zaległość dotyczy sytuacji jednorazowej i to w nieznacznej wysokości.

Organy podatkowe winny także mieć na względzie, że wprawdzie instytucja umorzenia powinna być stosowana wyjątkowo, to jednak okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej instytucji, uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie. Przy rozpatrywaniu wniosku o zastosowanie takiej ulgi należy też unikać jednostronnej oceny ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, nie biorąc pod uwagę tego, iż każdy argument organu może być przez podatnika podważony logicznym argumentem – co w sposób przekonujący Skarżąca wykazywała w skardze.

Nie bez znaczenia dla oceny istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej Spółki powinien być też fakt, iż z powodu trudnej sytuacji finansowej wspólniczek skarżącej Spółki, w postępowaniach sądowych sądy zwalniają je z obowiązku uiszczenia opłat czy kosztów sądowych, a Minister Finansów po rozpatrzeniu odwołania W. B. umorzył należność w wysokości [...] zł, wynikającą z grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego.

Reasumując, sąd w składzie orzekającym w sprawie uznał, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p., bowiem utożsamiły interes publiczny z jednostronnie i wybiórczo rozumianym interesem fiskalnym państwa. Powyższe uchybienie skutkowało niewyjaśnieniem i nierozważeniem sprawy w tym zakresie w stopniu wystarczającym dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Nadto, organy podatkowe oceniając ważny interes podatnika – w świetle aktualnej w dacie orzekania sytuacji rodzinnej, zdrowotnej i ekonomicznej wspólniczek Spółki – w sposób niedostateczny i nieprzekonujący umotywowały stwierdzenie, iż okoliczności tej sprawy nie uzasadniają potraktowania jej w sposób szczególny. Powyższe skutkowało naruszeniem art. 121, art. 122, art. 124 art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W tych okolicznościach na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718, dalej: "p.p.s.a"), zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji należało uchylić.

Na podstawie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd wskazuje, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji uwzględni uwagi Sądu przestawione

w niniejszym uzasadnieniu, dotyczące rozumienia przesłanek przedmiotowej ulgi.

W szczególności rozważy zasadność zastosowania ulgi mając na względzie to, że pojęcie interesu publicznego nie może być postrzegane wyłącznie jako interes fiskalny państwa. Nadto, oceniając ważny interes Skarżącej organ ponownie rozważy, czy aktualna sytuacja ekonomiczna i życiowa wspólniczek Spółki pozwala, i w jakiej części, na możliwość spłaty zaległości.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu (Dz.U.2013.461) i w związku z § 22 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U.2015.1801).

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.