Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 605/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II inst
Powołane przepisy: article: art. 67a par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 ust 1 lit a i c w zw z art. 135
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2015 r. sprawy ze skargi Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lutego 2015 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2012 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 18 lutego 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 21 listopada 2014r. nr [...] odmawiającą Z. M. umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Wnioskiem z dnia 6.10.2014 r. Z. M. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł w kwocie 11.421,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Przedmiotowa zaległość powstała w związku ze sprzedażą mieszkania przed upływem 5 lat od wykupienia go od spółdzielni.

Z. M. w listopadzie 2012 r. sprzedała mieszkanie o pow. 23,50 m2 położone w W. na os. [...], będące jej własnością. Wnioskodawczyni podniosła, że było ono zadłużone na kwotę 10.616,27 zł. Uzyskała cenę 62.000,00 zł, z czego 51.314,00 zł w gotówce; reszta została przeznaczona na spłatę zadłużenia.

Z załączonej do wniosku informacji o aktualnej sytuacji finansowej, majątkowej i rodzinnej wynika ponadto, że pani Z. M. nie pracuje zawodowo, nie prowadzi działalności gospodarczej, jest zarejestrowana w Powiatowym Urzędzie Pracy w O. jako bezrobotna bez prawa do zasiłku. Wnioskodawczyni jest osobą samotną (rozwiedzioną od lipca 2005 r.). Od byłego męża uzyskuje na siebie alimenty w kwocie 150,00 zł, ponadto korzysta z pomocy opieki społecznej w zakresie zasiłku celowego na zakup żywności w kwocie od 131,00 do 170,00 zł w zależności od miesiąca. Wynajmuje mieszkanie o pow. 64,91 m2 (3 pokoje, kuchnia, łazienka) w O., [...], w którym mieszka wraz z córką V. M. lat 21, która jest osobą bezrobotną, od ojca uzyskuje alimenty w kwocie 500,00 zł, uczy się zaocznie w Policealnej Szkole w K. jako technik usług kosmetycznych. Ma również problemy ze zdrowiem, bowiem choruje na skoliozę.

Według złożonego oświadczenia Z. M. stałe miesięczne koszty związane z utrzymaniem mieszkania kształtują się następująco: czynsz - 761,00 zł + światło - 100,00 zł w m-cu wrześniu 2014 r. (światło średnio wg zużycia 30,00 lub 40,00 zł miesięcznie) + ogrzewanie w sezonie grzewczym - 150,00 zł, telefon na kartę - 25,00 zł. Wnioskodawczyni wskazała, że brakuje jej funduszy na wydatki związane z utrzymaniem rodziny, tj. m.in.: zakup żywności, odzieży, leków oraz książek, odzieży, kosmetyków do nauki zawodu dla córki. Ponadto, podniosła również, że leczy się na depresję.

Decyzją z dnia 21 listopada 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., odmówił wnioskodawczyni umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2012 r. w kwocie 11.421,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W szczególności organ podatkowy I instancji wskazał, iż podatek dochodowy z tytułu zbycia nieruchomości nie jest pobierany z bieżących dochodów, zatem jego zapłata jest możliwa bez zagrożenia egzystencji podatniczki. Wskazał bowiem, iż mogła ona podjąć decyzję o zabezpieczeniu części ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na podatek, tymczasem pieniądze te wydała na bieżące wydatki. Podkreślił też, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją o charakterze wyjątkowym, której użycie jest uzależnione od wystąpienia sytuacji szczególnych i wyjątkowych; takie zdaniem organu nie miały miejsca w przedmiotowej sprawie. Organ stwierdził również, że w sprawie nie zachodzą przesłanki "interesu publicznego" ani "ważnego interesu podatnika", natomiast wykazanie jednej z nich jest konieczne do umorzenia zaległości podatkowej. Zwrócił też uwagę na uznaniowy charakter wydawanej decyzji.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Z. M. złożyła od niego odwołanie, ponownie podnosząc argumenty o ciężkim stanie finansowym rodziny, a także problemach zdrowotnych swoich i córki. Zarzuciła organowi I instancji, że ten nie wziął pod uwagę jej leczenia psychiatrycznego. Powołała się także na swoje bezskuteczne poszukiwania pracy – osobiście i drogą pocztową – a także pomoc udzielaną jej przez proboszcza parafii oraz Caritas w S. Odwołująca wyjaśniła, że otrzymała pomoc pieniężną w kwocie 200,00zł od Caritasu w S., zapomogę w kwocie 500,00zł na opłatę czynszu od Caritasu przy Parafii D. w O., gdzie zwróciła się o pomoc pismem dnia 16.07.2014r.

W toku postępowania odwoławczego, Z. M. dołączyła do akt wystawione przez Starostwo Powiatowe w O. orzeczenie z dnia 15.01.2015r. o stopniu niepełnosprawności, z którego wynika, że jest osobą z umiarkowanym stopniem naruszenia sprawności organizmu i zdolna jest do pracy w warunkach pracy chronionej, z przeciwwskazaniem do prac ciężkich, wymagających szczególnej koncentracji uwagi.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy - na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Oznacza to, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie, zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego, co oznacza że organ podatkowy, po zbadaniu stanu faktycznego sprawy i jego ocenie, nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek przewidzianych tym przepisem nie jest zobligowany do udzielenia ulgi w spłacie zaległości we wnioskowanym zakresie. Organ podatkowy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym umorzenie ma charakter wyjątkowy (teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 628/00), ponieważ zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 909/07).

Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że aktualna sytuacja materialna odwołującej jest trudna, co, zdaniem organu wypełnia przesłankę ważnego interesu podatnika. Jednakże, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż okoliczność ta nie może przesądzać automatycznie o przyznaniu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, na co przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.04.2012 r., sygn. akt II FSK 2119/10. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż trudna sytuacja materialna i zdrowotna nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości. Okoliczność ta prowadziłaby do niedopuszczalnego wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji spełnia przesłanki do uzyskania tej ulgi. W ocenie organu odwoławczego na uwagę zasługuje też teza wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2.02.2010r. sygn. akt III SA/Wa 435/09, iż "...gdyby trudna sytuacja materialna i choroba podatnika miały stanowić uzasadnienie odstąpienia od konstytucyjnych wartości, to w istocie instytucja udzielania ulgi podatkowej straciłaby swój nadzwyczajny charakter...". Dalej organ II instancji podkreślił, że problemy finansowe odwołującej datują się od wielu lat. Z załączonej dokumentacji wynika, że otrzymuje ona alimenty wraz córką od 1995 r. Na podstawie danych będących w posiadaniu urzędu skarbowego ustalono, że w latach 1998 - 2013 nie osiągała dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jako osoba bezrobotna zarejestrowana jest od maja 2000 r. W związku z powyższym organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaistniały zdarzenia powodujące utratę możliwości zarobkowania czy utratę majątku, nie miała też miejsca sytuacja, w której niemożność spłaty zadłużenia wynikałby z działania czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od jego sposobu postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę, że zarówno odwołująca, jak i jej córka, nie posiadają przeciwwskazań do podjęcia pracy. Ponadto, w odniesieniu do argumentów odwołującej w zakresie nie posiadania środków na zakup odzieży, biletów, leków, kosmetyków itd. organ zwrócił uwagę na fakt, iż dokonała ona zakupu telewizora za kwotę 1.000,00 zł, a także wynajmuje mieszkanie o dużej powierzchni ponad 64 m2, w którym zamieszkują wyłącznie ona sama i jej córka. Organ odwoławczy przywołał też tezę z decyzji organu I instancji, z której wynika, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości jest przychodem jednorazowym i dodatkowym nie stanowiącym zwykłego źródła utrzymania, zaś sposób uzyskania tego przychodu pozwala na uregulowanie należności podatkowej bez zagrożenia egzystencji podatnika.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że przychylenie się do wniosku byłoby akceptacją naruszenia przepisów obowiązku podatkowego i stawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, naruszając zasadę równości opodatkowania.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca jeszcze raz powołała się na argumentację i zarzuty podnoszone już wcześniej we wniosku oraz odwołaniu. Podkreśliła jednocześnie, że jest osobą bezrobotną od piętnastu lat, a jej wiek (57 lat) i umiarkowany stopień niepełnosprawności dodatkowo utrudniają znalezienie pracy. Zdaniem skarżącej, świadczy to o realizacji przesłanek art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i organy podatkowe miały podstawy do umorzenia jej zaległości podatkowych, czego nie zrobiły.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W dalszym piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 14 września 2015 r.,- stanowiącym "de facto" rozwinięcie argumentacji skargi - jej pełnomocnik z urzędu zarzucił organowi podatkowemu przekroczenie granic uznania administracyjnego. Jego zdaniem, w przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy jest zobowiązany w sposób czytelny , umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Zarzucił też organowi, że nie ustosunkował się on należycie do przedstawionego orzeczenia o stopniu niepełnosprawności podatniczki i nie uwzględnił wieku skarżącej, a także jej długotrwałego statusu jako bezrobotnej. Dalej pełnomocnik skarżącej zauważył, że nieprawidłowe jest zapatrywanie organu, że córka skarżącej może podjąć pracę. Pełnomocnik podniósł, że córka nie jest podatnikiem, którego zaległości wraz z odsetkami dotyczy postępowanie. Zarzucił też nieprawidłową wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którą dla pozytywnego rozstrzygnięcia wymagane jest zaistnienie wydarzeń losowych, które miałyby stanowić przyczynę powstania zaległości podatkowych. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15.05.2005 r. sygn. akt FSK 2211/04 podniósł, że przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nie tylko sytuacje nadzwyczajne, losowe przypadki, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków np. związanych z kosztami leczenia. Pełnomocnik skarżącej zauważył nadto, że organy podatkowe mogły również dokonać analizy stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie pod kątem spełnienia przesłanki do umorzenia, o której mowa w art. 67d § 1 pkt 1 O.p. (uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają prawo.

W rozpatrywanej sprawie decyzje organów podatkowych wydane zostały w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W powołanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek ten realizowany jest poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci m. in. w postaci umorzenia zaległości w całości lub w części.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w literaturze podkreśla się, że w świetle przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji uznania administracyjnego organ podatkowy jest skrępowany w zakresie przesłanek przyznania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany co do rozstrzygnięcia w razie stwierdzenia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Należy przy tym zaakceptować pogląd, że ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do analizowanego przepisu jest uznanie wyjątkowości przyznawania wszelkich ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. Taka konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że nawet w razie wystąpienia wskazanych wyżej przesłanek, do organu podatkowego należy wybór sposobu rozstrzygnięcia wniosku. Nie oznacza to po stronie organów dowolności, ale zobowiązuje do wnikliwego rozważenia wszelkich okoliczności, zwłaszcza wskazanych przez stronę dla uzasadnienia wniosku. Takie uregulowanie wywiera wpływ na zakres sądowoadministracyjnej kontroli legalności decyzji, wykonywanej według kryteriów określonych w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i dokonując jej sąd stosuje środki przewidziane w p.p.s.a. W przypadku kontroli decyzji wydanej w warunkach uznania administracyjnego, jak w niniejszej sprawie, Sąd nie może natomiast rozstrzygać o słuszności czy celowości umorzenia zaległości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 228/13).

Należy także zauważyć, że posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 67 § 1 O.p. nieostrymi pojęciami ważny interes podatnika i interes publiczny oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Użycie przez ustawodawcę tak ogólnych zwrotów stwarza więc konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.).

W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00). Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jeżeli zaś mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podejmuje decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowych, to negatywne rozstrzygnięcie powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Innymi słowy, uznając, że podatnik znajduje się w sytuacji, w której możliwe jest zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na organie ciąży obowiązek należytego wyjaśnienia, dlaczego w ramach uznania administracyjnego odmawia jednak jej udzielenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2014 sygn. akt II FSK 3213/12).

W ocenie Sądu na gruncie przedmiotowej sprawy, nie można uznać argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej (podobnie jak i organu I instancji) za przekonywującą. Organ bowiem nie przeanalizował i tym samym nie ustosunkował się dostatecznie do wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, a ostateczne jego rozstrzygnięcie nie uwzględnia niektórych z nich, innym zaś niesłusznie przypisał przeważające znaczenie.

Po pierwsze, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu dotyczącym orzeczenia o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności skarżącej. Z orzeczenia tego wynika, że skarżąca jest osobą z umiarkowanym stopniem naruszenia sprawności organizmu i jest zdolna do pracy jedynie w warunkach pracy chronionej, z przeciwwskazaniem prac ciężkich, wymagających szczególnej koncentracji uwagi. Dyrektor Izby Skarbowej uważa natomiast, iż podatniczka "nie posiada przeciwwskazań w celu podjęcia pracy, o jakim mowa w orzeczeniu". Świadczy to o tym, że organ w sposób niedostateczny odniósł się i przeanalizował tę okoliczność sprawy. Zakres możliwej do podjęcia pracy (tylko w zakładzie pracy chronionej), przy uwzględnieniu wieku skarżącej (57 lat) oraz zamieszkiwania w średniej wielkości mieście, a także ogólnej sytuacji na rynku pracy w Polsce, świadczy bowiem o niezwykle niskim prawdopodobieństwie znalezienia zatrudnienia przez skarżącą. Dowodem tego także jest fakt, iż pomimo aktywnego poszukiwania pracy przez skarżącą pozostaje ona od 15 lat osobą bezrobotną.

W dalszej kolejności należy odnieść się do argumentu organu, zgodnie z którym córka skarżącej nie posiada przeciwwskazań w znalezieniu pracy. Otóż fakt ten nie ma znaczenia dla wyniku postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej skarżącej. Z istoty zobowiązania podatkowego wynika bowiem jego osobisty charakter. Zaakcentować należy, iż wpłata podatku przez inny podmiot niż podatnik nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008r., sygn. akt I FSK 1453/06). Powyżej wymieniony pogląd znajduje odzwierciedlenie w stanowisku doktryny. Za niedopuszczalnością zapłaty podatku przez osobę trzecią jako sposobem powodującym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wypowiedzieli się autorzy komentarzy do ustawy Ordynacja podatkowa (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Organizatora, Toruń 2007, s. 422; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s. 269). Należy podkreślić, że córka skarżącej nie jest stroną postępowania podatkowego.

W postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy ma zaś obowiązek ustalić, czy występuje ważny interes podatnika. Ustalenia faktyczne w tym zakresie dotyczą zatem okoliczności odnoszących się wyłącznie do osoby podatnika np. jego sytuacji osobistej i majątkowej. Dlatego też niedopuszczalne jest uzależnianie przez organ umorzenia zobowiązania podatkowego od tego, czy córka skarżącej może podjąć pracę, czy też nie.

Dalej wskazać należy, że Sąd nie dostrzega niespójności i sprzeczności wyjaśnień skarżącej w zakresie wynajmowanego przez nią obecnie mieszkania. Należy w tym miejscu zauważyć, że skarżąca zdecydowała się na sprzedaż mieszkania w związku z powstałym zadłużeniem opłat czynszowych oraz energii elektrycznej (nabywca nieruchomość pokrył powstałe zadłużenie). Środki otrzymane ze sprzedaży mieszkania skarżąca przeznaczyła na wynajęcie innego mieszkania, a zatem na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych dla siebie jak i pozostającej na jej utrzymaniu córki. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, iż uzyskane ze sprzedaży mieszkania środki pozwoliły skarżącej na wynajęcie dla niej i jej córki mieszkania położonego w O.[...]. Wprawdzie koszt jego wynajmu nie jest stosunkowo wysoki gdyż wynosił on w zależności od okresu wynajmu 761 zł lub 800 zł, nie mniej jednak przy stałych dochodach skarżącej, które ograniczają się do pobieranych alimentów w łącznej kwocie 650 zł miesięcznie musiał on powodować wraz z pozostałymi kosztami codziennego niezbędnego utrzymania stopniowe konsumowanie uzyskanych ze sprzedaży mieszkania środków w kwocie 51.314,01 zł. Skarżąca w toku postępowania tej okoliczności nie ukrywała, lecz wręcz przeciwnie wskazywała na zaistniałą konieczność życiową jako na jedną z podstawowych okoliczności, które winny przemawiać za uwzględnieniem jej wniosku. Powyższa okoliczność powinna zostać przez organy w toku postępowania dostrzeżona. Sytuacja ekonomiczno - społeczna skarżącej zmusiła ją bowiem do sprzedaży zadłużonego mieszkania własnościowego w celu zapewnienia przynajmniej na pewien czas dla siebie i córki dachu nad głową. Powyższe okoliczności, a więc przyczyna sprzedaży mieszkania jak i cel i sposób przeznaczenia pochodzących ze sprzedaży środków finansowych powinny być przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji dostrzeżone i ocenione przy wydawaniu decyzji w trybie art. art. 67a § 1 O.p.

Równocześnie nie można pominąć faktu, iż twierdzenia skarżącej co do jej bardzo trudnej sytuacji materialnej są od samego początku postępowania konsekwentne i spójne. Dodatkowo uwiarygodnia je fakt, iż jak wynika z dokumentacji akt sprawy skarżąca korzysta ze wsparcia ze strony Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w O. jak i Caritasu.

Odnośnie twierdzenia organu, że w niniejszej sprawie nie zaistniały zdarzenia powodujące utratę możliwości zarobkowania czy też utratę majątku, ani zdarzenia na które podatnika nie miałby wypływu wskazać należy, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych, uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1508/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 31/08).

W ocenie Sądu uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie są przekonywujące. Jak już wskazano powyżej negatywne rozstrzygnięcie podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być przekonywująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Każdorazowo bowiem odmowa uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi - przy spełnieniu przesłanek do jej udzielenia - wymaga wyważenia pomiędzy owymi przesłankami, a powszechnie akceptowalnymi zasadami społecznymi: sprawiedliwością, równością, czy obowiązkiem ponoszenia kosztów funkcjonowania wspólnoty przez jej członków. Wyważenie, to w gruncie rzeczy przyjęcie, wykazanie, które z wyżej wskazanych zasad mogą mieć pierwszeństwo przed ważnym interesem podatnika albo w ramach interesu publicznego, które z nich warstwie aksjologicznej są "ważniejsze".

Równocześnie należy także pamiętać, że w państwie prawa nie ma miejsca dla mechanicznej i sztywno pojmowanej zasady nadrzędności interesu społecznego nad interesem indywidualnym (art. 7 k.p.a.). Organ orzekający ma w każdym wypadku obowiązek wskazać, o jaki interes ogólny chodzi, i udowodnić, że jest on tak ważny i znaczący, iż bezwzględnie wymaga ograniczenia uprawnień indywidualnych obywatela. Zarówno wykazanie takiego interesu, jak i jego znaczenie, a także przesłanki powodujące konieczność przedłożenia w konkretnym wypadku interesu społecznego nad indywidualnym, podlegać muszą wnikliwej kontroli instancyjnej i sądowej, szczególnie wówczas, gdy w ocenie organu w interesie społecznym leży ograniczenie praw obywatela określonych w Konstytucji RP (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 czerwca 2001 r. sygn. akt V SA 3718/00; ONSA 2002, nr 3, poz. 124).

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe nie dokonały wszechstronnej oceny wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nie wywiodły z nich logicznego rozstrzygnięcia popartego rzetelną i przekonywującą argumentacją. Dokonały, tym samym przekroczenia granic uznania administracyjnego. Istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie można bowiem rozpatrywać bez wnikliwej analizy wszelkich danych, które obrazują sytuację życiową osoby wnioskującej o umorzenie zaległości podatkowej. Dane te obejmują przede wszystkim informacje dotyczące stanu majątkowego strony (w tym jej bieżących możliwości płatniczych), jej sytuacji rodzinnej, stanu zdrowia, realnych możliwości podjęcia zatrudnienia. Dane te obrazują nie tylko skutki jakie dla jednostki może spowodować egzekucja zaległości objętej wnioskiem o umorzenie ale mogą nie rzadko już na tym etapie odpowiadać na pytanie co do możliwości przeprowadzenia skutecznego postępowania egzekucyjnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny przeanalizować w dużo szerszym zakresie niż to uczyniły w zaskarżonej decyzji zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy i uwzględnić wszystkie uwagi przedstawione wyżej, w szczególności sytuację rodzinną, życiową i majątkową skarżącej. Nie bez znaczenie będzie tutaj prawidłowa ocena sytuacji zdrowotnej wnioskodawczyni w kontekście istnienia realnej ekspektatywy podjęcia przez nią zatrudnienia na lokalnym rynku pracy.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wniosek pełnomocnika z urzędu w zakresie przyznania wynagrodzenia z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu pozostawiono do rozpoznania Referendarzowi tut. Sądu.