Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 72/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 125, art. 139 par. 1, art. 140, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 196 par. 1 i 2, art. 210 par. 1 pkt 6, art.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 233
journal: Dz.U. 1997 nr 88 poz 553
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny.
article: art. 20 ust. 3,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] września 2011 r. Nr [...] i Nr [...] na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", art. 8 ust.1, art. 10 ust 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.f.", ustalił X.Y. (dalej: podatnik) zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że podstawą wszczęcia postępowania podatkowego był zakup umową z dnia [...] października 2008 r. przez podatnika i jego małżonkę X.X. (w małżeństwie od dnia [...] sierpnia 1983 r. obowiązuje ustrój wspólności majątkowej) nieruchomości położonej w [...] za kwotę [...] zł. Podatnicy na dzień [...] stycznia 2008 r. dysponowali środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł przechowywanymi w [...]. Za miesiąc listopad i grudzień nadwyżka dochodów nad wydatkami wyniosła [...] zł. Z kolei na dzień [...] grudnia 2008 r. podatnicy dysponowali środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł przechowywanymi w [...]. Z zestawienia wydatków i dochodów podatnika i jego małżonki mających miejsce w 2008 r. wynika, że nadwyżka wydatków nad dochodami wystąpiła w kontrolowanym roku podatkowym w miesiącu październiku w wysokości [...] zł. Z racji tego, że stan oszczędności podatników na dzień [...] grudnia 2008 r. ([...] zł) przewyższał nadwyżkę dochodów nad wydatkami ustaloną za miesiąc listopad i grudzień 2008 r. ([...] zł), organ stwierdził, że również na dzień [...] grudnia 2008 r. - oprócz miesiąca października, podatnicy posiadali dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł ([...] zł - [...] zł). Zatem z chronologicznego zestawienia poniesionych wydatków i uzyskanych dochodów podatnika i jego małżonki w 2008 r. wynika, że nadwyżka wydatków nad dochodami wyniosła [...] zł (kwota [...] zł z października, zwiększona o kwotę [...] zł z grudnia). Na podatnika X.Y. przypadła połowa wskazanej kwoty, tj. po zaokrągleniu [...] zł i podatek [...] zł (75 % x [...] zł).

W odwołaniu podatnik domagał się ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji zgodnej faktami. Decyzji z dnia [...] września 2011 r. zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 121 § 1 , art. 122 , art. 187 § 1, art. 191 O.p.,

- art. 20 ust. 3 u.p.d.f., poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł, którymi pokrywał poniesione w 2008 r. wydatki, a także niewskazanie podstawy prawnej dla dokonania podziału wyliczonej kwoty podatku pomiędzy podatnika i jego małżonkę.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., Nr [...] uchylił powyższą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Organ podatkowy I instancji ponownie przeprowadził postępowanie podatkowe z uwzględnieniem wskazań organu odwoławczego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., Nr [...], [...] na podstawie przepisów zastosowanych już w pierwszej swojej decyzji, ustalił podatnikowi omawiany zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając decyzję stwierdził, co następuje:

Według oświadczenia majątkowego i zeznania podatnika z dnia [...] stycznia 2011 r. stan objętego wspólnością majątkową majątku małżonków na dzień [...] stycznia 2008 r. przedstawiał się następująco:

- lokal mieszkalny wraz przynależną częścią gruntu o powierzchni [...] ha położony w [...] o wartości [...] zł,

- środki pieniężne na rachunku bankowym [...] w kwocie [...] zł

- samochód osobowy marki "[...]",[...]. o wartości [...] zł.

Ponadto podatnik dnia [...] stycznia 2011 r. zeznał, że poza oszczędnościami zgromadzonymi na koncie bankowym małżonkowie mieli po jego rodzicach środki pieniężne w kwocie [...] zł przechowywane w domu, że w okresie, gdy żył ojciec, "trzymała" je matka podatnika, a po śmierci ojca pod koniec roku 1999 przekazała żonie podatnika, a ta trzymała je w domu aż do zakupu kotłowni w [...]. Nie potrafił jednak powiedzieć, dlaczego nie wykazał tych oszczędności w oświadczeniu majątkowym według stanu na dzień [...] stycznia 2008 r.

Określając wydatki poniesione w 2008 r. podatnik dnia [...] stycznia 2011 r. zeznał, że przedstawiały się one następująco:

1) wyżywienie - [...] zł,

2) ubrania - [...] zł,

3) utrzymanie domu:

- elektryczność, gaz, woda - [...] zł,

- wywóz śmieci - [...] zł,

- ogrzewanie [...] zł,

4) eksploatacja samochodu:

- paliwo: [...] zł,

- ubezpieczenie - [...] zł

- naprawy - [...] zł,

5) ubezpieczenie nieruchomości - [...] zł,

6) opłaty za telefon i sprzęt RTV - [...] zł,

7) koszty leczenia - [...] zł

8) wydatki związane z zakupem nieruchomości:

- cena zakupu - [...] zł,

- koszty aktu notarialnego - [...] zł

9) podatek od nieruchomości - [...] zł

10) pasza dla kur - [...] zł.

Podatnik zeznając jako strona w dniu [...] stycznia 2011 r. podał, że od 1983 r. pozostaje w związku małżeńskim w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Razem z nimi mieszkała córka F.X., która pracowała i utrzymywała się samodzielnie. Postępowanie wskazało, że część rachunków za dostawę prądu, usługi internetowe, wywóz śmieci ponosiła córka F.X. Żona podatnika X.X. zeznając w dniu [...] stycznia 2011 r. jako strona podała, że nieraz oddawała córce pieniądze, ale nie potrafiła wskazać, w jakiej wysokości. Córka podatnika zeznając jako świadek [...] maja 2012 r. zeznała, że nie płaciła rodzicom za utrzymanie, a płaciła wszystkie rachunki, lecz rodzice nie oddawali jej pieniędzy. Wobec powyższego organ podatkowy w wydatkach roku 2008 nie uwzględnił po stronie wydatków kosztów energii elektrycznej, internetu oraz wywozu śmieci. Ustalił więc, że łączne wydatki podatnika i jego żony w 2008 r. wyniosły [...] zł.

Natomiast odnośnie uzyskanych przychodów w 2008 r. podatnik dnia [...] stycznia 2011 r. zeznał, że przedstawiały się one następująco:

1) wynagrodzenie podatnika netto za pracę w [...] - [...] zł,

2) wynagrodzenie netto za pracę małżonki w [...] - [...] zł,

3) prezent otrzymany w dniu [...] sierpnia 2008 r. od teściowej z okazji [...] rocznicy ślubu - [...] zł,

4) zapłata za wykonanie umowy o dzieło i zlecenia - [...] zł,

5) pożyczki otrzymane od rodziny w łącznej wysokości [...] zł,

6) pożyczka podatnika od siostry A.X. w wysokości [...] zł.

Organ I instancji jako wiarygodny dowód w sprawie przyjął pismo z dnia [...] września 2011 r. [...] stwierdzające wysokość wynagrodzeń z tytułu umów o pracę i umów zleceń podatnika i jego żony, aczkolwiek zauważył, że z wyciągów bankowych wynika, że część wynagrodzeń nie wpłynęła na konto żony podatnika.

Podatnik zeznał, że w 2008 r. otrzymał wraz z żoną od najbliższej rodziny pożyczki , a mianowicie:

- w sierpniu 2008 r. od siostry A.X. w wysokości [...] zł,

- w sierpniu 2008 r. od siostrzenicy B.X. w kwocie [...] zł,

- w sierpniu 2008 r., od siostry żony C.X. w wysokości [...] zł

- we wrześniu 2008 r. od szwagra A.Y. w wysokości [...] zł,

- w sierpniu 2008 r. od siostry żony D.X. w kwocie [...] zł,

- w sierpniu 2008 r. od brata żony B.Y. w wysokości [...] zł,

- w lipcu 2008 r. od siostry żony E.X. w kwocie [...] zł,

- we wrześniu 2008 r. od brata żony C.Y. w wysokości [...] zł,

- w sierpniu 2008 r. od córki G.X. w wysokości [...] zł.

Organ I instancji na powyższe okoliczności oraz możliwości posiadania przekazanych kwot przesłuchał w charakterze świadków wszystkich pożyczkodawców i darczyńców, którzy potwierdzili fakt udzielenia pożyczek i przekazania darowizny. Świadkowie zeznali również, że pożyczki zostały także potwierdzone stosownymi oświadczeniami pożyczkodawców oraz, że w 2008 r. nie otrzymali zwrotu pożyczki.

Po dokonaniu analizy dochodów pożyczkodawców i darczyńców powyższe zeznania i oświadczenia zostały uznane za wiarygodne. Według danych będących w posiadaniu organu podatkowego pożyczki i darowizny były pierwszymi, jakie podatnik i jego małżonka otrzymali w ostatnich 5 latach od tychże osób. Wobec tego zachodziły podstawy do uznania, że pożyczki były zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 10 lit c i d ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) – dalej: "p.c.c.". Także darowizna korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) – dalej: "u.p.s.d.".

Organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe mające na celu wyjaśnienie, czy faktycznie podatnik i jego małżonka byli posiadaczami środków pieniężnych w kwocie [...] zł przekazanych podatnikowi i jego żonie przez matkę podatnika H.X. zmarłą w dniu [...] grudnia 2007 r. po ojcu podatnika D.Y. zmarłym dnia [...] kwietnia 1998 r. Organ podatkowy ustalił, że z postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] maja 2000 r., sygn. akt [...] wynika, że po D.Y. spadek nabyli: jego żona H.X. w 1/4 części oraz jego dzieci: I.X., J.X., A.X., X.Y. - każdy w 3/16 części.

Następnie dnia [...] września 2000 r. spadkobiercy złożyli zeznanie podatkowe z którego wynika, że przedmiotem spadku po D.Y. była jedynie rekompensata [...], że zmarły żadnego innego majątku nie pozostawił oraz że spadkobiercy nie otrzymali żadnej darowizny. Z zaświadczenia wydanego dnia [...] lipca 2000 r. przez [...] Oddział w [...] wynika, że kwota rekompensaty wyniosła [...] zł. Zatem przedmiotem spadku po zmarłym D.Y. był udział kwocie [...] zł. Jednocześnie brak było danych czy nastąpiło stwierdzenie nabycia praw do spadku po matce podatnika H.X.

Ponadto z rejestrów darowizn za lata 1998-2000 wynika, że nie odnotowano żadnych darowizn, których stronami byliby: H.X., X.X. lub X.Y. Organ I instancji ustalił także, że podatnik ani jego małżonka nie przedstawili dowodów, które w jakikolwiek sposób potwierdzałyby możliwość posiadania kwoty [...] zł. Nie mniej organ w dniu [...] maja 2012 r. ponownie wezwał podatnika i jego małżonkę na przesłuchanie w tym zakresie w charakterze strony, jednakże podatnicy nie zgłosili się na przesłuchania. W związku z powyższym organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika i jego żony dotyczącym otrzymania od rodziców podatnika kwoty [...] zł i tym samym nie uznał by podatnik i jego małżonka na dzień [...] stycznia 2008 r. dysponowali z tego tytułu zasobami pieniężnymi w wysokości [...] zł.

Jednakże organ podatkowy uwzględnił dochody matki podatnika H.X., które do grudnia 2007 r. wnosiła do wspólnego gospodarstwa domowego podatnika i jego małżonki. Podatnik wprawdzie nie potrafił określić, jakie poniósł wydatki na utrzymanie w tych latach, a jego małżonka zeznając jako strona w dniu [...] stycznia 2011 r. podała, że żyli skromnie. Ponadto do roku 2005 mieszkała jeszcze z podatnikiem i jego małżonką córka G.X., która nie pracowała. Dlatego organ podatkowy przyjął koszty utrzymania podatnika i jego żony w roku 2008 na poziomie [...] zł.

W rezultacie powyższego organ podatkowy I instancji stwierdził, że na dzień [...] stycznia 2008 r. podatnicy dysponowali środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł przechowywanymi w [...] oraz środkami finansowymi w kwocie [...] zł przechowywanymi poza systemem bankowym (łącznie [...] zł). Z zestawienia wydatków i dochodów podatnika i jego małżonki mających miejsce w 2008 r. wynika, że nadwyżka wydatków nad dochodami wystąpiła w kontrolowanym roku podatkowym w miesiącu październiku w wysokości [...] zł. Również z chronologicznego zestawienia wydatków i dochodów wynika, że za miesiąc listopad i grudzień 2008 r. nadwyżka dochodów nad wydatkami wyniosła [...] zł. Z kolei na dzień [...] grudnia 2008 r. podatnicy dysponowali środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł przechowywanymi w [...]. W konsekwencji, z racji tego, że stan oszczędności podatników na dzień [...] grudnia 2008 r. ([...] zł) przewyższał nadwyżkę dochodów nad wydatkami ustaloną za miesiąc listopad i grudzień 2008 r. ([...] zł), zatem również na dzień [...] grudnia 2008r. - oprócz miesiąca października, co zostało wskazane powyżej – podatnicy posiadali dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł ([...] zł - [...] zł). Dlatego nadwyżka wydatków nad dochodami wyniosła [...] zł ([...] zł z października powiększona o [...] zł z grudnia). Na podatnika X.Y. przypadło 50 % wskazanej kwoty, tj. po zaokrągleniu [...] zł i podatek w wysokości [...] zł (75 % x [...] zł).

W odwołaniu podatnik domagał się ponownego rozpatrzenia sprawy i wydanie decyzji zgodnie z zaistniałymi faktami.

Decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r. zarzucił naruszenie:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.f. poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł w sytuacji, gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł, którymi pokrywał poniesione w 2008 r. wydatki,

- art. 121 § 1, art. 122 O.p.

W odwołaniu zawarł także wniosek o przesłuchanie świadków: C.Y., A.X., J.X., I.X., K.X., E.Y. - na okoliczność faktu przejęcia przez podatnika po zmarłym ojcu znacznych środków pieniężnych, w kwocie wyższej aniżeli wskazany w ponownej decyzji. Wyjaśnił, że nie zdawał sobie sprawy ani też nie został prawidłowo pouczony przez organy podatkowe o możliwości wykazania zeznań świadków. Organ domagał się, co sam w skarżonej decyzji przyznaje, jedynie "dokumentów'", nie wskazując na możliwość skorzystania z innych środków dowodowych.

W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił organowi podatkowemu bezpodstawne pominięcie uzyskanych przez niego środków finansowych w kwocie [...] zł po zmarłym ojcu D.Y.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], działając w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., po rozpatrzeniu odwołania – uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił następującą argumentację:

Niesporne są ustalenia organu podatkowego I instancji w zakresie wydatków podatnika i jego małżonki. Sporna jest natomiast kwestia stanu posiadania środków finansowych po zmarłym ojcu D.Y. oraz to, czy środki te mogły stanowić źródło finansowania poniesionych w 2008 r. wydatków.

Według organu odwoławczego u małżonków X.Y. i X.X. za lata 2003-2007 nadwyżka dochodów nad wydatkami na dzień [...] grudnia 2003 r. wynosiła [...] zł, na dzień [...] grudnia 2004 r. wynosiła [...] zł, a więc narastająco za lata 2003-2005 na dzień [...] grudnia 2005 r. osiągnęła kwotę [...] zł. Natomiast na dzień [...] grudnia 2006 r. wynosiła już [...] zł, a na dzień na dzień [...] grudnia 2007 r. wynosiła już [...] zł i ta kwota mogła stanowić kwotę oszczędności podatnika i jego małżonki na początek kontrolowanego 2008 r. Natomiast nadwyżka wydatków nad dochodami wystąpiła w miesiącu październiku 2008 r. w wysokości [...] zł, kiedy podatnik z małżonką w dniu [...] października 2008 r. nabył nieruchomość położoną w [...]. W ostatnich dwóch miesiącach roku 2008 r. (listopad i grudzień) wystąpiła ponownie nadwyżka dochodów nad wydatkami w łącznej wysokości [...] zł.

Ponadto organ odwoławczy ustalił, że po zmarłym dnia [...] kwietnia 1998 r. ojcu D.Y., podatnik uzyskał kwotę [...] zł, która nie podlegała podatkowi od spadków i darowizn. Postanowił o tę kwotę, jako pochodzącą ze źródeł zwolnionych od opodatkowania, zwiększyć oszczędności podatnika na początek kontrolowanego roku 2008. Organ odwoławczy uznał, że podatnik tę kwotę, wchodzącą w skład jego majątku osobistego, mógł wnieść do majątku wspólnego z przeznaczeniem na zakup nieruchomości w [...].

W tym kontekście, biorąc pod uwagę stan postępowania spadkowego, organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że uzyskał po zmarłym ojcu D.Y. środki finansowe w kwocie [...] zł. Podkreślił, że organy podatkowe nie prowadziły postępowań podatkowych w przedmiocie podatku od spadków i darowizn po zmarłej w dniu [...] grudnia 2007 r. matce podatnika H.X., jak również brak jest w organach podatkowych zapisów wskazujących na to, żeby w latach 1998-2000 H.X., X.X., X.Y. byli stronami umowy darowizny. Ponadto też, że podatnik w toku postępowania podatkowego przed organami obu instancji nie przedstawił żadnych dokumentów, które w jakikolwiek sposób potwierdzałyby możliwość posiadania takiej kwoty. Zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w celu zbadania twierdzeń podatników w dniu [...] maja 2012 r. ponownie wezwał ich celem przesłuchania w charakterze stron, jednakże wezwania pozostały pominięte milczeniem.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] ocenił, że czynności przeprowadzone przez organ I instancji świadczą niewątpliwie o tym, że postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadził zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p., a mianowicie podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak również zgodnie z treścią przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył i ocenił cały materiał dowodowy. Postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez podatnika i jego małżonkę dowodów z zeznań świadków, gdyż okoliczności związane z nabyciem spadku po zmarłym ojcu zostały potwierdzone innymi dowodami, tj. znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami, z których bezspornie wynika, że majątek pozostawiony przez zmarłego ojca podatnika przedstawiał kwotę [...] zł. Wobec powyższego przeprowadzenie tych dowodów było bezcelowe, bowiem nie wniosłoby zmian w ustaleniach faktycznych przedmiotowej sprawy.

Reasumując, organ odwoławczy biorąc pod uwagę poczynione ustalenia , umniejszył podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł ustaloną przez organ I instancji o kwotę [...] zł, tj. o kwotę zwiększającą stan oszczędności na początek roku kontrolowanego. Wobec tego na podatnika X.Y. przypadło 50 % wskazanej kwoty, tj. po zaokrągleniu [...] zł. Zatem zryczałtowany podatek dochodowy ze źródeł nieujawnionych został ustalony w wysokości [...] zł (75 % x [...] zł).

W skardze podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2012 r.

Decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., w tym zasady praworządności, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, oraz art. 180, art. 181, art. 187 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi podatnik stwierdził, że wnioskując w odwołaniu o ponowne rozpatrzenie sprawy oraz wydanie decyzji zgodnej z zaistniałymi faktami, tzn. z uwzględnieniem dowodu zgodnego z art. 180 i art. 181 O.p., czyli z zeznaniami C.Y., A.X., J.X., I.X., K.X., E.Y. oraz z uzupełniającymi zeznaniami podatnika. Przeprowadzenie tych dowodów potwierdziło by fakt posiadania przez podatnika kwoty [...] zł, jako pozostałości po wspólnym gospodarstwie prowadzonym ze zmarłym ojcem. Wymusiłoby to umorzenie postępowania już przed organem I instancji. Mimo że świadkowie w sprawie składali zeznania po dniu zeznań podatnika przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...], to nie zostali zapytani na okoliczność wiedzy o źródle pochodzenia i posiadaniu przez podatnika tych środków. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po dokonaniu analizy zgromadzonego niepełnego materiału dowodowego stwierdził, że nie daje wiary twierdzeniom podatnika co do posiadania kwoty [...] zł. Podatnik nie zgadza się ze stwierdzeniem jakoby nie przedstawił "dokumentów" na fakt posiadania oświadczonej kwoty [...] zł. Razem z małżonką oświadczyli przed organem I instancji o takim stanie majątkowym, a wartość tych zeznań mogła by wzrosnąć, gdyby został przeprowadzony uprzednio wnioskowany przez podatnika dowód z zeznań wymienionych wyżej świadków. Niestety organ I instancji oraz organ odwoławczy pominęli te dowody, jako nie "dokumentacyjne", czym naruszyły art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Dlatego wniosek skargi o uchylenie zaskarżonej decyzji jest uzasadniony i konieczny.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej. Określił zarzuty podniesione w skardze jako bezpodstawne, a zaprezentowane argumenty za nieuzasadnione. Podkreślił, że zarzuty skargi sprowadzają się w zasadzie do odmiennej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zaś uzasadnienie skargi stanowi streszczenie postępowań podatkowych obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi są nieuzasadnione.

W osądzanej sprawie niekwestionowana jest przez podatnika przyjęta w decyzji wysokość wydatków poniesionych w 2008 r. Sporna natomiast jest kwestia stanu posiadania środków finansowych po zmarłym ojcu D.Y. oraz to, czy środki te mogły stanowić źródło finansowania poniesionych w 2008 r. wydatków.

Zdaniem sądu organy zebrały w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego. Został on zebrany w sposób kompletny, a dowody są legalne, a więc zgodne z prawem. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy nie naruszyły również art. 139 § 1 i art. 125 O.p., gdyż w przedmiotowej sprawie działały wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy. W ramach pomocy prawnej zleciły dodatkowo przesłuchanie w charakterze świadka A.X. W toku postępowania podatkowego, zgodnie z art. 140 O.p., zawiadamiano stronę o przekroczeniu terminu załatwienia sprawy podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

Zdaniem sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 O.p. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach z dnia: 30 września 2005 r., FSK 2528/04, CBOSA; 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32. O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Podatnik miał zapewniony czynny udział w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe. Stosownie do art. 123 § 1 O.p. podatnik miał zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Zawiadomieniami z dnia [...] lipca 2011 r., z dnia [...] września 2011 r., z dnia [...] grudnia 2011 r., z dnia [...] czerwca 2012 r. oraz z dnia [...] października 2012 r. wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Był też informowany wielokrotnie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i był zawiadamiany o przesłuchaniach poszczególnych świadków. Organy podatkowe pismami z dnia [...] listopada 2011 r. oraz z dnia [...] sierpnia 2012 r. poinformowały o przysługujących mu prawach, w tym o możliwości przeglądania akt sprawy i możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa, bowiem wnioskiem z dnia [...] marca 2011 r. wniósł o udostępnienie mu kopii zeznań, które składał w Urzędzie Skarbowym w [...], a wnioskiem z dnia [...] listopada 2012 r. wniósł o udostępnienie mu niepoświadczonych kserokopii protokołów zeznań wszystkich osób przesłuchanych w jego sprawie oraz notatek urzędowych znajdujących się w aktach sprawy.

Organy obu instancji nie naruszyły także zasady wynikającej z przepisu art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem szczegółowo uzasadniły jakimi przesłankami kierowały się podejmując rozstrzygnięcie i ustosunkowywały się do argumentów podnoszonych przez podatnika w trakcie postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W zaskarżonej decyzji przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyjaśniono również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w przedmiotowej sprawie znalazły zastosowanie.

Brak było w sprawie podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro zdaniem sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W toku postępowania organy podatkowe przesłuchały poza samym skarżącym i jego małżonką w charakterze świadków: C.X., E.X., B.Y., D.X., B.X., C.Y., A.Y., G.X., K.X., L.X. oraz zleciły przesłuchanie A.X. Wszyscy świadkowie zostali pouczani o odpowiedzialności karnej z art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553) – dalej: "k.k.", za złożenie niezgodnych z prawdą zeznań oraz informowani o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art. 196 § 1 i 2 O.p. Dodatkowo w przypadku strony przesłuchanie odbyło się po wyrażeniu przez nią zgody zgodnie z art. 199 O.p. Strona każdorazowo z zachowaniem terminu umożliwiającego udział w przeprowadzeniu dowodu, była też zawiadomiona o miejscu i czasie przesłuchania świadków. Podatnik pomimo prawidłowo doręczanych zawiadomień nie uczestniczył w przesłuchaniach. Wyjątkiem było przesłuchanie K.X.

Organy podatkowe kierowały się zasadą wynikającą z art. 180 § 1 O.p., że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodne z prawem było więc postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2011 r. o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach (wymienionych w art. 181 O.p.). Organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach jakie toczyły się z udziałem strony, ale wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Dotyczy to także dowodów, które zostały przeprowadzone w ramach pomocy prawnej. Dowody pochodzące z innych postępowań np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Nie ma żadnych podstaw prawnych by wiarygodności informacji uzyskanych w ten sposób nie można było uwzględnić. Ważnym jest jednakże, żeby organy podatkowe podejmujące decyzję, dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania.

Sąd zatem uważa, że materiał dowodowy - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. - został zebrany w całości i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Należy podkreślić, że chociaż art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak przebieg taki, jak twierdzi podatnik. Skarżący nie podołał temu obowiązkowi.

Zdaniem sądu w niniejszej sprawie nie było podstaw do uznania, że postępowanie prowadzone przez organy I i II instancji było obciążone błędami, które stanowiłyby przesłankę do ich uchylenia.

Nie podważa wyrażonej powyżej pozytywnej oceny postępowania dowodowego zarzut, że w sprawie nie przesłuchano C.Y., A.X., J.X., I.X., K.X., E.Y. oraz uzupełniająco skarżącego na okoliczność faktu przejęcia przez skarżącego po zmarłym ojcu środków pieniężnych w kwocie wyższej niż stwierdziły organy podatkowe. W opinii sądu słusznym powodem odmowy przesłuchania wskazanych w odwołaniu świadków na okoliczność otrzymanych pod koniec 1999 r. środków pieniężnych przez małżonków X.Y. i X.X., było to, że przesłuchanie ich nie wniosłoby żadnych istotnych informacji do sprawy. Okoliczności związane z nabyciem spadku po zmarłym ojcu zostały potwierdzone innymi dowodami, z których wynika, że majątek pozostawiony przez zmarłego ojca wynosił [...] zł. W związku z tym przeprowadzenie ww. dowodów byłoby bezcelowe, bowiem nie wniosłoby zmian w ustaleniach faktycznych przedmiotowej sprawy. Zdaniem sądu nie jest tak, że o przydatności dowodu dla ustalenia stanu faktycznego można mówić dopiero po jego przeprowadzeniu. Ordynacja podatkowa nie przewiduje nieograniczonego obowiązku dowodowego. Na przyjęcie stanowiska, że przesłuchanie wskazanych świadków nie byłoby celowe miał wpływ całokształt okoliczności sprawy.

Jeżeli chodzi o treść wniosku dowodowego to wskazywał on na przesłuchanie [...] osób. Wśród tych [...] osób [...] zostały już przesłuchane. Skarżący mimo prawidłowego zawiadomienia o przesłuchaniach nie był obecny podczas przesłuchania C.Y. w dniu [...] marca 2011 r. oraz A.X. w dniu [...] stycznia 2011 r. Obecny był natomiast na przesłuchaniu K.X. w dniu [...] czerwca 2011 r. – jednak mimo pouczenia o prawie zadawania pytań nie skorzystał z tego uprawnienia, a w skardze zarzucił, że organ powinien zapytać przesłuchiwanych świadków o wiedzę w temacie źródła pochodzenia i faktu posiadania przez skarżącego znacznych walorów w gotówce.

Z postanowienia Sądu Rejonowego w [...]z dnia [...] maja 2000 r. Sygn. akt [...] wynika, że po zmarłym dnia [...] kwietnia 1998 r. D.Y. spadek nabyli: jego żona H.X. oraz jego dzieci: I.X., J.X., A.X, X.Y. - każdy w 3/16 części. W dniu [...] września 2000 r. spadkobiercy złożyli zeznanie podatkowe o nabyciu majątku z którego wynika, że przedmiotem spadku po zm. D.Y. była jedynie rekompensata [...], a zmarły żadnego innego majątku nie pozostawił oraz spadkobiercy nie otrzymali żadnej darowizny. Spadkobiercy nie podnosili by w skład masy spadkowej wchodziły środki w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] września 2000 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn od nabycia spadku na podstawie ww. postanowienia Sądu Rejonowego w [...], ponieważ zeznana czysta wartość masy spadkowej tj. rekompensata z [...] w kwocie [...] zł nabyta m.in. przez X.Y. (3/16 części – tj. [...] zł) oraz H.X. (1/4 części – tj. [...] zł) nie podlegała podatkowi od spadków i darowizn. Organy podatkowe nie prowadziły natomiast postępowań podatkowych w przedmiocie podatku od spadków i darowizn po zmarłej w dniu [...] grudnia 2007 r. matce podatnika H.X., jak również brak jest w organach podatkowych zapisów wskazujących na to, żeby w latach 1998-2000 H.X., X.X., X.Y. byli stronami umowy darowizny.

Za oddaleniem wniosku dowodowego przemawia też fakt, że małżonkowie X.Y. i X.X. powołali się na okoliczność otrzymania dodatkowych środków pieniężnych w wysokości [...] zł dopiero podczas przesłuchania w dniu [...] stycznia 2011 r., czyli prawie [...] miesiące po wszczęciu postępowania podatkowego. Do tego momentu podatnicy nie twierdzili, że posiadają zasoby środków finansowych pochodzących z otrzymanej w 1999 r. darowizny. Należy to zdarzenie widzieć i ocenić w aspekcie długotrwałości trwania postępowania.

Skarżący i jego małżonka pouczeni o treści art. 233 kk składając oświadczenia o stanie majątkowym z dnia [...] października 2010 r. podali, że na dzień [...] stycznia 2008 r. nie posiadali środków pieniężnych innych niż na rachunku bankowym, na którym było [...] zł. Także w dniu [...] grudnia 2008 r. nie posiadali środków pieniężnych innych niż na rachunku bankowym, na którym było tym razem [...] zł. Z oświadczenia X.Y. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2008 r. wynika, że poza wynagrodzeniem za pracę i z umowy o dzieło i zlecenia, otrzymał on wspólnie z małżonką od rodziny – pożyczki w wysokości [...] zł. Natomiast X.X. oświadczyła, że poza wynagrodzeniem za pracę otrzymała wspólnie z mężem [...] sierpnia 2008 r. prezent od matki na rocznicę ślubu w wysokości [...] zł. Żadne z małżonków nie wspomniało w ww. oświadczeniach o darowiźnie otrzymanej w 1999 r. Na potwierdzenie tej okoliczności małżonkowie - podatnicy nie przedłożyli też żadnych dowodów bezpośrednich, nie potrafili również później wyjaśnić dlaczego nie wspomnieli o darowiźnie w oświadczeniach. Dysponowanie w roku 2008 środkami pieniężnymi z darowizny, potwierdzały tylko ogólnikowe zeznania małżonków X.Y. i X.X. W związku z powyższym w celu zweryfikowania ww. okoliczności w dniu [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ponownie skierował do podatnika i jego żony wezwania na przesłuchania ich w charakterze strony, jednak żadne z nich nie stawiło się na przesłuchanie, mimo prawidłowo doręczonego wezwania.

W związku z powyższym sąd nie znajduje podstaw by kwestionować przyjęcie przez organy podatkowe oceny niemożności uznania za realne twierdzeń, że podatnik dysponował przychodem (w wysokości [...]) zł z otrzymanej w 1999 r. darowizny. W opinii sądu przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych w odwołaniu świadków, nie byłoby konstruktywną czynnością.

Sąd nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia podstawowych zasad postępowania dowodowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p.), wskutek nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania ww. świadków.

W opinii sądu organy podatkowe oceniając zgromadzony bez uchybień proceduralnych materiał dowodowy, nie naruszyły też art. 191 O.p. Skuteczne zarzucenie naruszenia tegoż przepisu wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją podatnika nie oznacza jeszcze, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 191 O.p. Przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organów podatkowych wykracza poza zasady logiki formalnej albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia jednoznacznych praktycznych związków przyczynowo-skutkowych. Jeżeli z materiału dowodowego organ podatkowy wyprowadza wnioski logicznie poprawne i zgodne z doświadczeniem życiowym, a tak ma się rzecz w niniejszej sprawie, to ocena taka nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów. Podatnik w opinii sądu nie przedstawił argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W opinii sądu konkluzje podatnika nie prowadzą do podważenia końcowego stanowiska organów podatkowych obu instancji.

W związku z powyższym sąd uznaje za miarodajny stan faktyczny sprawy ustalony w zaskarżonej decyzji ostatecznej, przyjmuje go za podstawę swego rozstrzygnięcia.

W opinii sądu organ odwoławczy dokonał także niewadliwej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod powołane w decyzji przepisy prawa i dokonał ustalenia w prawidłowej wysokości kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r.

Zdaniem sądu w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 20 ust. 3 u.p.d.f., zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku od nieujawnionych dochodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych (mienia). Na podatniku ciążył obowiązek wykazania źródeł przychodu i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku wydatki. Podatnik zobowiązany był także wykazać, że środki te posiadają walor legalności - to znaczy, że pochodzą z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dlatego sąd, na podstawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku .