Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 562/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3 i par. 5, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 180 par. 1, art. 123 par. 1, art. 145, art. 149
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2, art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Marcin Romanowicz, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 517/07 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje wypłacić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz doradcy podatkowego M. O. kwotę 2.196 (dwóch tysięcy stu dziewięćdziesięciu sześciu) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu wraz z podatkiem od towarów i usług.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 517/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 czerwca 2007 r. w przedmiocie wysokości straty podatkowej z niezgłoszonej do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej oraz wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 7 marca 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny: w 2003 r. do właściwego Urzędu Skarbowego, złożono roczne obliczenie podatku przez organ rentowy z tytułu osiągniętych przez W. W. dochodów, druk PIT-40A, sporządzone przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B., w którym wykazano należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 423,00zł. Podatnik nie złożył za w/w okres rozliczeniowy innego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej stwierdzono prowadzenie przez podatnika niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej z wykorzystaniem sieci Internet, niewykazanie do opodatkowania przychodów z tytułu wynagrodzenia za pełnienie funkcji Prezesa w [...] "T." spółka z o. o. z siedzibą w miejscowości P. [...], [...] D. i wpłat uzyskanych od osób fizycznych. Zważywszy na nieprzedłożenie przez stronę ksiąg podatkowych zdarzenia gospodarcze związane z rozległą działalnością handlową prowadzoną za pośrednictwem portalu ALLEGRO i poza aukcjami na ALLEGRO dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów zostały ustalone przez organ pierwszej instancji na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Zdaniem organu, dane wynikające z zebranych dowodów pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości i odstąpienie zgodnie z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod. od jej ustalenia w drodze oszacowania. W ten sposób ustalono przychód osiągnięty przez podatnika w ramach omawianego źródła w wysokości 18.094,32 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 40.540,62 zł oraz poniesioną stratę w wysokości 22.446,30 zł. Z uwagi na niezłożenie przez płatnika deklaracji PIT-11 dotyczących dokonanych na rzecz strony wypłat, wielkość przychodu uzyskanego przez podatnika w kontrolowanym okresie z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w [...] "T.", organ pierwszej instancji ustalił w wysokości 84.105,10 zł w oparciu o dokonane w 2003 r. wypłaty środków pieniężnych z rachunku bankowego firmy, bez wskazania tytułu dotyczącego podstawy transakcji. Postępowanie kontrolne i podatkowe pozwoliło także ustalić, że podatnik w 2003 r. otrzymał wartości pieniężne od osoby trzeciej, tj. M. S. w wysokości 6.000 zł. W oparciu o te ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 7 marca 2007 r. określił podatnikowi wysokość straty podatkowej z niezgłoszonej do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2003 r. w kwocie 22.446,30 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od pozostałych przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych za 2003 r. w kwocie 26.766 zł.

W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 200 § 1 ord. pod. oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) – zwanej dalej updof. Stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zastrzeżeniach oraz w odwołaniu w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od pozostałych przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych za 2003 r. twierdząc, że w postępowaniach tych nie poszanowano zasady prawdy obiektywnej opierając się na niekompletnym materiale dowodowym. Organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a organ odwoławczy w przeprowadzonym postępowaniu wykorzystał wyłącznie materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym. Tak oszacowana podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym opiera się na ustaleniach dowolnych, przypadkowych i nie odzwierciedla rzeczywistości. Skarżący wskazał jednocześnie, że w postępowaniu odwoławczym wnosił o przesłuchanie w charakterze świadków osób, mogących wyjaśnić sporne kwestie, dotyczące podróży służbowych, wydatków na rzecz spółki oraz dokonywanych wpłat na konto osobiste. Zdaniem podatnika, przesłuchania te stanowiłyby dowód na nieotrzymanie w kontrolowanym okresie wynagrodzenia od spółki "T.". Organ pierwszej instancji uniemożliwił mu zapoznanie i wypowiedzenie się w sprawie zebranych materiałów dowodowych, czym naruszył art. 200 § 1 ord. pod. Strona nie podzieliła też stanowiska organu odwoławczego co do otrzymywania pism z Urzędu Kontroli Skarbowej odebranych przez dozorcę nieruchomości położonej w miejscowości P. [...]. Wskazała również na fakt, że zapoznając się z aktami sprawy nie zauważyła w nich informacji, na którą powołano się w decyzji, a udzielonej w dniu 13 grudnia 2005 r. przez osobę odbierającą korespondencję adresowaną na miejscowość P. [...]. Dozorca nieruchomości – M. W. został przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu przygotowawczym Nr WK-V-521-14/07 prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej, a jego zeznania potwierdzają brak dalszego przez niego przekazywania odebranej korespondencji z uwagi na brak kontaktu z adresatem. Podatnik stwierdził jednocześnie, że zeznania złożone przez niego do protokołu w dniu 14 lutego 2006 r. nie powinny być uwzględniane przez organy podatkowe ze względu na znajdowanie się w dniu przesłuchania pod silnym działaniem leków psychotropowych i narkotycznych. Podniósł zarzut dotyczący niepowiadomienia go, jako strony postępowania, o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z kopiowania danych zawartych w katalogu KPCJ. Uzyskany w ten sposób materiał dowodowy jest niewiarygodny, a uzyskano go poprzez skopiowanie danych z kopii utworzonych przez nieodpowiedzialne osoby, które w trakcie tworzenia kopii mogły dane w nich umieszczone pozmieniać lub sfałszować. Nie został także powiadomiony o miejscu i terminie przesłuchania w charakterze świadków: G. P. i D. N. Zawiadomienia te nie zostały bowiem skierowane na adres podany kontrolującemu. Zdaniem podatnika, kwota 84.105,10 zł uznana przez organy podatkowe za przychód uzyskany z [...] "T." Spółka z o. o. nie stanowi wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji, z uwagi na brak złożenia, we właściwym urzędzie skarbowym informacji podatkowej PIT-11 oraz nieodprowadzanie przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dokonanych wypłat. Organy podatkowe nie posiadają żadnego dowodu świadczącego o uzyskaniu przychodu we wspomnianej wysokości. Strona wskazała, że nie przesłuchano na tę okoliczność żadnego pracownika spółki, a wspomniana kwota stanowi zwrot poniesionych wydatków w czasie podróży służbowych oraz poniesionych innych wydatków na działalność spółki. Nie zgodziła się z ustaleniami organów podatkowych w zakresie uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 6.000 zł od Marka. Wymieniona kwota, zdaniem skarżącego, została wpłacona przez w/w osobę na jego prośbę, a nie z powodu wzajemnych rozliczeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – stwierdził, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocena, zrealizowana bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wskazują, że skarżący prowadził w latach 2003 niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, wykorzystując do tego celu Internet. Dowodzi tego skala i częstotliwość wykonywanych transakcji gospodarczych, potwierdzonych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego informacjami uzyskanymi od podmiotów, które ewidencjonowały (rejestrowały działania użytkowników Internetu) oraz przekazanymi przez banki zapisami odzwierciedlającymi obroty na kontach bankowych skarżącego. Prawidłowo ustalono, że dane wynikające z zebranego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego materiału dowodowego, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, bez odwoływania się do przepisów regulujących ustalenie tej podstawy w drodze oszacowania. Tym samym za właściwe należało uznać ustalenia odnoszące się do wielkości przychodów i kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnie też organy uznały, że ustalona w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego strata z tej działalności, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być potrącona z dochodów z innych źródeł (art. 9 ust. 3 updof).

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości określenie wysokości zobowiązań podatkowych w 2003 r. z pozostałych źródeł przychodów. Usprawiedliwione było uznanie przez organy, że wypłaty z [...] "T." Sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości P. [...] środków finansowych i późniejsze ich wpłaty na rachunki bankowe skarżącego, nie dokumentują zwrotu wydatków związanych z wyjazdami służbowymi. Przeczą temu przede wszystkim wielkości dokonanych wpłat, większość przekraczała 2.000 zł, były też kwoty rzędu 8.000 zł, 9.000 zł, a maksymalna odnosząca się do 2004 r., wyniosła 12.000 zł. Poza tym istotne jest to, że podatnik nie przedłożył jakichkolwiek dowodów świadczących o poniesieniu tego typu wydatków, ani też dowodów dotyczących odbycia podróży służbowych. Nie przedstawił podczas postępowania informacji uwiarygodniających jego twierdzenia, dokąd wyjeżdżał, jaki był cel podróży, z kim prowadził rozmowy, negocjacje, co było ich przedmiotem. Na taką ocenę zaistniałego stanu faktycznego wskazuje też analiza danych zawartych na nośnikach informatycznych (płytach CD), na których stwierdzono, że wydatki [...] "T." związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, były przez nią regulowane bezpośrednio na rzecz kontrahentów z wykorzystaniem posiadanych rachunków bankowych, a nie przy współudziale skarżącego, dokonując późniejszego z nim rozliczenia. Przykładowo Sąd wskazał koszty usług telekomunikacyjnych, komputerowych, internetowych, bankowych, obsługi prawnej, wynajmu pomieszczeń związanych z organizowanymi przedsięwzięciami, ogłoszeń i reklamy, wynagrodzeń, wypłat osobom wykonującym świadczenia na podstawie umów o dzieło.

Sąd uznał, że z istoty działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem Internetu wynika zdecydowane ograniczenie wydatków związanych z podróżami służbowymi, niekiedy całkowita ich eliminacja i z tego powodu uznał za niewiarygodne twierdzenia skarżącego odnoszące się do charakteru otrzymanych środków finansowych. Oznacza to, że sporne przychody skarżącego należało uznać za otrzymane z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki [...] "T.".

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego doręczania korespondencji skarżącemu pod adresem P. [...], [...] D., WSA zauważył, że doręczenia pod wskazany adres, jako adres zamieszkania skarżącego, były zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Należało więc uznać je za skuteczne. Zasadnie organy uznały, że odbiór tej korespondencji przez dozorcę skutkował jej doręczeniem, ze względu na treść art. 149 ord. pod. Jako niewiarygodne uznał twierdzenie, że korespondencja ta nie docierała do adresata. Świadczą o tym okoliczności faktyczne niniejszej sprawy oraz wiedza wypływająca z doświadczenia życiowego. Nie odbiera się bowiem wielokrotnie korespondencji przeznaczonej dla innej osoby, bez późniejszego doręczenia jej adresatowi. Można odebrać korespondencję dla kogoś (jednokrotnie), jeżeli jednak nie uda się jej oddać adresatowi, to nie ponawia się tej czynności. Jeżeli zaś korespondencja nie dotarła do adresata winna być zwrócona na pocztę. Z okoliczności sprawy wynika, że korespondencja kierowana na ten adres docierała do skarżącego, przykładowo, świadczy o tym obszernie omówiona w decyzjach kwestia doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Za niewiarygodne Sąd uznał w tej części zeznania dozorcy, który podczas przesłuchania w dniu 21 marca 2007 r. zeznał, że pod adresem P. [...] oprócz niego nikt tam nie mieszka. Skarżący od czterech lat tam nie bywał. Nie mógł zatem przekazać skarżącemu kierowanej do niego korespondencji. Tym bardziej, trudno dać wiarę tym zeznaniom, jeśli się zauważy, że w dniu 13 grudnia 2005 r., kiedy to upoważnieni pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej podjęli próbę wszczęcia postępowania kontrolnego w miejscu zameldowania skarżącego, dozorca oświadczył, że docierającą na ten adres korespondencję dla skarżącego regularnie przekazuje adresatowi. Za skuteczne należało też uznać doręczenie korespondencji podatkowej na adres bydgoski - ul. W. [...] - ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi (matce skarżącego) ze względu na treść art. 145 § 1 w zw. z § 2.

Oceniając zarzut niewłaściwego zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu w postaci oględzin komputerów, dokonanych w dniu 12 czerwca 2006 r. Sąd zważył, że zawiadomienie o przeprowadzeniu tego dowodu, zostało skierowane do skarżącego, jako Prezesa Spółki "T.", na adres P. [...], D. Organy udzielając odpowiedzi w tym zakresie uznały, że zawiadomienie o oględzinach nie naruszało prawa. Powołując się na art. 151a ord. pod. Sąd uznał, że skoro, jak w niniejszej sprawie, adres z rejestru był niezgodny z rzeczywistością i nie można było ustalić miejsca prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, korespondencję kierowaną pod wskazany adres, należało uznać za doręczoną w myśl powołanego unormowania. Negatywne konsekwencje dla strony związane z zaniechaniem aktualizacji informacji adresowych przewiduje też art. 146 § 1 i 2 ord. pod. Sąd zauważył, że skarżący w oświadczeniu z dnia 21 lutego 2006 r. (k. nr 19) zrezygnował z prawa uczestnictwa przy czynnościach kontrolnych podczas prowadzonej w stosunku do niego kontroli podatkowej. Chronologia zdarzeń wskazuje, że rezygnacja ta obejmowała swym zakresem także przedmiotowe oględziny komputerów (12 czerwca 2006 r.). W ocenie WSA, potwierdzenie dokonanych przez skarżącego transakcji gospodarczych oraz wypłat środków finansowych z tytułu pełnionej funkcji Prezesa Zarządu Spółki "T.", odzwierciedlonych na komputerowych dyskach, które stanowiły przedmiot kwestionowanych oględzin - wynika również z zasobów sieci Internet, archiwów grup dyskusyjnych, zeznań świadków, informacji pozyskanych z banków o dokonanych wypłatach i wpłatach środków finansowych. Oznacza to, że w świetle materiału dowodowego pochodzącego z innych źródeł oraz stworzonych skarżącemu przez organy możliwości procesowych, zapoznania się z zebranymi dowodami, stawiany zarzut nie mógł doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Sąd stwierdził, że od dnia 14 lutego 2006 r. korespondencja do skarżącego kierowana była konsekwentnie pod wskazany przez niego adres. Za nieuzasadnione uznał też pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do kwestii procesowych, w szczególności do braku przesłuchań M. S. i A. K. G., na okoliczność charakteru wpłat, których osoby te dokonały na rachunki bankowe skarżącego (wg podatnika na pokrycie wydatków związanych z podróżami służbowymi).

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w części dotyczącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów przyznanej, a nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 232 zd. 1 i art. 233 § 1 kpc w zw. z art. 106 § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., w ten sposób, że nie dokonano wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego w sprawie, a także nie przeprowadzono kluczowego w niniejszej sprawie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka głównej księgowej [...] "T." Sp. z o.o., jak również świadków wskazywanych przez skarżącego, tj. M. S. i A. K.- G.;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak obiektywnych wyczerpujących ustaleń, a co najważniejsze zupełna dowolność w ustaleniu wysokości zobowiązania wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik zaskarżonej decyzji, a mianowicie:

a) art. 121 § 1 ord. pod., poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa,

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 ord. pod., poprzez

zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzestanie na jego arbitralnej ocenie

oraz pominięcie dowodów, które miały zasadnicze znaczenie dla oceny stanu

faktycznego w przedmiotowej sprawie, a także nie przedstawianie w tym zakresie

stosownego uzasadnienia, skutkujące, naruszeniem jednej z elementarnych zasad

postępowania podatkowego, a mianowicie zasady prawdy obiektywnej i w

konsekwencji godzące również w art. 123 § 1 ord. pod., poprzez

naruszenie zasady zapewnienia stronie skarżącej czynnego udziału w każdym

stadium postępowania, a także umożliwienia jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań,

c) art. 145 i art. 149 ord. pod., poprzez wadliwe doręczanie pism przez

organ podatkowy, uniemożliwiające skarżącemu zapoznanie się z ich treścią,

4) przepisów Konstytucji RP, a mianowicie art. 2 Konstytucji RP, poprzez zlekceważenie zasady państwa prawnego wskutek naruszenia prawa obywatela do rzetelnej i sprawiedliwej procedury administracyjnej, polegające na pozbawieniu skarżącego możliwości przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, w której miałoby decydujący wpływ na zaskarżony wyrok oraz art. 7 Konstytucji RP.

Autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że zaskarżony wyrok oczywiście narusza prawo uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszając obowiązek samodzielnego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy naruszył nie tylko przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, ale również art. 2 i 7 Konstytucji RP. Należałoby chociażby ustalić przyczynę braku przedstawienia kompletnej dokumentacji firmowej oraz przesłuchać wskazanych przez skarżącego świadków.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych uznał, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej zgodzić należy się z autorem odpowiedzi na skargę kasacyjną, że art. 106 § 3 p.p.s.a. ogranicza zakres postępowania dowodowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym wskazując, iż możliwe jest wykorzystanie środka dowodowego w postaci dokumentu. Z kolei powołany art. 106 § 5 p.p.s.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Jeśli zatem uchybienie Sądu pierwszej instancji miałoby polegać na nie przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, to w świetle ograniczenia zakresu postępowania dowodowego w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie można mówić o naruszeniu powołanych przepisów Kodeksu postępowania cywilnego w oparciu o art. 106 § 5 p.p.s.a., gdyż takiego dowodu Sąd administracyjny dopuścić nie może. Stosowanie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego przez sąd administracyjny w postępowaniu dowodowym odnosi się do tego postępowania i jego zakresu, a nie do analizy materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie WSA nie prowadził postępowania dowodowego, o którym stanowią powyższe przepisy.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Orzeczenie WSA zawiera wszelkie wskazane w tym przepisie elementy, zaś stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie dokonywał samodzielnie ustaleń faktycznych, a jedynie przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, który trafnie ocenił jako nienaruszający przepisów postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ord. pod. stwierdzić trzeba, że w środku odwoławczym nie wyjaśniono w jaki sposób do naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa miałoby, zdaniem strony skarżącej, dojść. Przedstawiono jedynie stwierdzenie, że "trudno uznać za budzące zaufanie takie postępowanie, które wybiórczo traktuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie podając przyczyny, dla której odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych skarżącego". Podniesiono także, że nie można przerzucać na podatnika błędów i uchybień popełnionych przez prawodawcę i organ podatkowy. Nie zostało jednak wskazane na czym te uchybienia miałyby polegać ani na czym polegał ich wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Także bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1, a także art. 123 § 1 ord. pod. W skardze kasacyjnej uzasadniając te zarzuty przedstawiono liczne orzeczenia sądów administracyjnych, nie zostało jednak przedstawione jak stwierdzenia w nich zawarte odnoszą się do rozpoznawanej sprawy i przyjętego w niej stanu faktycznego. Uzasadnienie zarzutu kasacyjnego nie może bowiem sprowadzać się jedynie do przytoczenia tez z orzecznictwa i piśmiennictwa, a ma wskazywać na związek zarzutu z rozstrzygnięciem. W przeciwnym razie za prawidłowe uzasadnienie należałoby uznać zacytowanie całych komentarzy, zbiorów wyroków, glos. Ważne jest jednak wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między ewentualnym naruszeniem jakiegoś przepisu przez WSA, a efektem, którym jest wydanie nieprawidłowego wyroku w danej sprawie. Zacytowane w środku odwoławczym orzeczenia są słuszne, jednak ich charakter jest bardzo ogólnikowy, a autor skargi kasacyjnej nie dokonał ich uszczegółowienia i odniesienia do konkretnych kwestii faktycznych rozpoznawanej sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 i art. 149 ord. pod. zgodzić należy się Sądem pierwszej instancji, że korespondencja adresowana do skarżącego docierała do jego rąk. Odbiór korespondencji przez dozorcę skutkował jej doręczeniem, ze względu na treść art. 149 ord. pod. W niniejszej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zostało wyjaśnione, dlaczego niewiarygodne były zeznania dozorcy odnośnie doręczania pism skarżącemu. Za prawidłowe zostało również uznane doręczenie korespondencji podatkowej ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony – matce skarżącego. Nie można więc zgodzić się ze stwierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że w sposób wyłącznie "marginesowy" ustalono prawidłowość doręczania pism, a całkowicie pominięto przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków.

Artykuł 2 Konstytucji RP stanowi, że "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Jak stwierdził Wiesław Skrzydło [w:] Komentarz do art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Kraków 2002, zasada demokratycznego państwa prawnego wytycza kierunki rozwoju ustroju państwa, stanowi nakaz dla parlamentu, ale i całego aparatu państwowego, by jego działalność służyła realizacji tej zasady. Została w niej wyrażona wola, aby państwo było rządzone prawem, by prawo stało ponad państwem, było wytyczną działania dla niego i dla społeczeństwa. Wynika stąd i najwyższa ranga Konstytucji w systemie źródeł prawa, i rola ustawy uchwalanej wszak przez parlament, jej priorytet w tworzeniu porządku prawnego w państwie. W demokratycznym państwie prawnym byt organu państwowego opiera się na prawie, które określa zarazem kompetencje tego organu i wyznacza granice jego działalności.

Konstytucja stwierdza, że ma to być demokratyczne państwo prawne, a więc ma ono zabezpieczać wpływ obywateli na władzę państwową i ich udział w podejmowaniu decyzji państwowych. Wynika stąd także zasada poszanowania wolności i praw jednostki. W demokratycznym państwie prawnym mają być zabezpieczone nie tylko prawa większości, ale także winien być uznawany głos i wola mniejszości społeczeństwa. Ma to być wszak demokratyczne państwo prawne urzeczywistniające zasady sprawiedliwości społecznej. Konsekwencje zatem jej przyjęcia są ważne dla zagwarantowania zasady pluralizmu politycznego (wolność tworzenia partii politycznych), systemu reprezentacji (demokratyczny wybór przedstawicieli społeczeństwa), form demokracji bezpośredniej (różne postaci referendum) i roli różnorodnych form samorządu społecznego z samorządem terytorialnym włącznie.

Podnieść należy, że sądy administracyjne są powołane do badania zgodności z prawem aktów lub czynności wydanych lub podjętych w konkretnej sprawie. W ramach tej kontroli sąd ocenia, czy organ prowadzący postępowanie nie naruszył przepisów proceduralnych, jak również czy załatwiając sprawę prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Wynikająca z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu administracyjnego zarzutami, wnioskami i powołaną podstawę prawną umożliwia sądowi pełną weryfikację legalności działalności organów administracji publicznej. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej przeprowadził taką kontrolę i stwierdził, że wydane przez organ rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sposób rozumienia przepisów prawa mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie nie stał w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP.

Z kolei z art. 7 Konstytucji RP wynika, że "organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa". Oznacza to, że organy państwowe mogą działać wyłącznie na podstawie upoważnienia przewidzianego w prawie, a więc że działanie organów państwa musi posiadać odpowiednią legitymację formalną w postaci prawnej, która udziela upoważnienia do podjęcia tego działania. Brak regulacji prawnej upoważniającej organ państwowy do podjęcia danego działania należy uznać za równoznaczny z zakazem tego działania. W niniejszej sprawie Sąd orzekał na podstawie przepisów prawa, które zostały we właściwy sposób uchwalone, procesując na podstawie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie naruszył więc powyższego przepisu Konstytucji RP.

Wobec powyższych twierdzeń bezzasadna jest konstatacja zawarta w środku odwoławczym, że WSA naruszył obowiązek samodzielnego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Orzeczenie o przyznaniu wynagrodzenia ustanowionemu dla skarżącego pełnomocnikowi z urzędu oparte zostało na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).