Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1108/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: par. 2 ust. 1, par. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.
article: art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 19 ust. 13 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 187 par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 par. 1, art. 120, art. 125 par. 1, art. 192, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([ ] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określił A w P zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości [...] oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: u.p.t.u. za grudzień 2008r w kwocie [...].

W uzasadnieniu organ wskazał, że A za [...] zawyżyła podatek należny łącznie o kwotę [...] poprzez wystawienie faktur VAT na rzecz:

- B w G (dalej: B) z tytułu sprzedaży licencji dla gimnazjów wraz z licencjami na program z panelem dla nauczyciela na kursy języków: [...]

- C z tytułu sprzedaży licencji dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli wraz z licencjami na program z panelem dla nauczyciela na kursy języków: [...]

Faktury te w ocenie organu I instancji zostały wystawione na pośredników ( dystrybutorów) niebędących bezpośrednimi wykonawcami zamówienia publicznego, którzy nie dysponowali oprogramowaniem, tj kursami do nauki języków obcych, które były przedmiotem zamówienia publicznego. Zdaniem organu faktury VAT i licencje wystawione w dniu [...] nie miały związku z realizacją zadania publicznego, a rzeczywistej dostawy licencji przeznaczonych do realizacji przetargu dokonano w [...]. Podmioty wchodzące w skład konsorcjów dostarczyły i udzieliły szkołom prawa do korzystania z oprogramowania wystawiając sublicencje ( pierwsze w dniu [...]), przy wiedzy i akceptacji producenta tj A, który oprogramowanie przekazał bezpośrednio do D. W efekcie ustalono, że skarżąca nie zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży i nie wykazała obrotu w deklaracji VAT-7 z tytułu rzeczywistych dostaw praw do udzielenia licencji związanych z przetargiem na rzecz wykonawców zadania publicznego tj. D i B. Organ uznał, na podst. art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. że rzeczywisty obrót z tytułu dostawy licencji przez skarżąca na rzecz D i B w ramach przetargu E podlega obowiązkowi podatkowemu w miesiącu otrzymania części zapłaty tj. w [...], kiedy to otrzymała kwotę [...] w tym VAT [...] i [...] kiedy otrzymała resztę zapłaty w kwocie [...] w tym VAT [...].

Wobec powyższego organ I instancji stwierdził:

-zawyżenie podatku należnego o kwotę [...] polegające na zaewidencjonowaniu nierzetelnych faktur sprzedaży

- zaniżenie podatku należnego o kwotę [...] z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży

Poza tym organ ustalił w zakresie nabycia i podatku naliczonego, że nie zostały wykonane usługi doradztwa i prowadzenia negocjacji przez F wynikające z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. sprzedaży licencji do przetargu przez pośredników. Wobec czego stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] polegające na zaewidencjonowaniu nierzetelnej faktury zakupu.

Ponadto na podst. art. 108 u.p.t.u. organ określił skarżącej do zapłaty za [...] podatek w kwocie [...] wynikający z nierzetelnych faktur sprzedaży dokumentujących czynności niedokonane.

Ustalenia dotyczące okoliczności dostaw oprogramowania edukacyjnego dla szkół i licencji na to oprogramowanie oraz wystawienia dokumentów z tym związanych (w tym faktur VAT) zostały dokonane przez organ I instancji na podstawie materiałów dowodowych zebranych w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych wobec: C w W (dalej: C), G (następca prawny H) w W (dalej:H), I w P (dalej: I), J z siedzibą w K (dalej: J), K z siedzibą w G (dalej: K), L z siedzibą w G (dalej: L), Ł z siedzibą w W (dalej: Ł), D, M w W (dalej: M), B, N w K (dalej: N), O z siedzibą w W (dalej; O), P w W (dalej: P), E (dalej: E) oraz w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną pod sygn. [...] (w postaci m.in. przesłuchań osób związanych z ww. Spółkami, zapytań ofertowych, wydruków korespondencji elektronicznej).

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w dniu [...] w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej pod numerem [...] opublikowano ogłoszenie E o zamówieniu publicznym na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół", prowadzenie serwisu gwarancyjnego oprogramowania oraz jego bezpłatną aktualizację w okresie co najmniej 24 miesięcy od dnia dostarczenia. Przedmiotem zamówienia były zestawy oprogramowania dla: szkół podstawowych (zadanie A), gimnazjów (zadanie B) i szkół ponadgimnazjalnych, policealnych oraz zakładów kształcenia nauczycieli (zadanie C). W dniu [...] E przedstawiło również Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: SIWZ). Wyniki przetargu ogłoszone zostały przez E w dniu [...].

W zadaniu B wybrana została oferta złożona przez konsorcjum O, a w zadaniu C konsorcjum P.

W rezultacie dokonania wyboru oferty złożonej przez konsorcjum O dla zadania B, w dniu [...] zawarta została umowa nr [...]. W umowie tej E zleciło ww. konsorcjum wykonanie w terminie [...] dni od podpisania umowy, nie dłużej jednak niż do [...] opisanych w umowie czynności, tj. udostępnienie oprogramowania do nauki języków obcych ([...]) dla gimnazjów na specjalnym serwerze w celu zdalnego pobrania, doręczenie do szkół kopii licencji, a do zamawiającego oryginału licencji oraz zapewnienie wsparcia dla użytkowników (help-desk, infolinia) przez okres [...] miesięcy.

Analogiczną umowę (umowa nr [...]) - na dostawę oprogramowania w zadaniu C zawarło z E w dniu [...] konsorcjum P, przy czym w tym przypadku dostawa dotyczyła oprogramowania do nauki języków obcych ([...]) dla liceów, szkół ponadlicealnych oraz zakładów kształcenia nauczycieli.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że strona uczestniczyła w dwóch łańcuchach transakcyjnych związanych z realizacją zadań B i C przetargu zorganizowanego przez E. W wyniku dokonanych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody stwierdzono, że transakcje sprzedaży licencji na oprogramowanie do nauki języków obcych dokonane między A, a B oraz między A, a C nie miały miejsca, a faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe wynikało, zdaniem organu, z udokumentowania przebiegu zdarzeń gospodarczych związanych ze sprzedażą licencji w obrocie od A do E oraz faktycznych zdarzeń dotyczących przekazania praw licencyjnych do oprogramowań do nauki języków obcych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że zarówno firma B w zadaniu C, jak i D w zadaniu B, dysponowały już w [...] programami wraz z prawami do ich dystrybucji, na które w dniu [...] podmioty w obu łańcuchach transakcyjnych wystawiły faktury. W trakcie postępowania ustalono, że wykonawcy zamówienia w przetargu na zadanie B i C postanowili, iż oprogramowanie do nauki języków obcych dostarczą do szkół dodatkowo (w sposób niewynikający z umów ani z [...]) na płytach DVD. Jak wynika z protokołu z dnia [...] czynności sprawdzających przeprowadzonych w R - podmiot ten na zlecenie D (która działała jako podwykonawca B) dokonał wytłoczenia łącznie [...] szt. płyt dla zadania B i [...] szt. dla zadania C. Z dokumentów załączonych do protokołu wynika, że MT z D złożył w dniu [...] do firmy R dwa formularze zamówienia, w których potwierdził, że Spółka D posiada wszelkie prawa (autorskie, pokrewne) do powielania na płytach materiału zawartego na przekazanym nośniku. Firma D nie przedłożyła firmie R dokumentów, które potwierdzały jej prawa do wykonania określonej ilości płyt, przygotowanego przez nią programu.

Organ I instancji ustalił, że licencje do szkół w zadaniu B i C były w rzeczywistości wysyłane dwukrotnie. Pierwszy raz licencje z dnia [...] były przesłane za pośrednictwem S w dniach [...], z kolei wysyłka poprawionych licencji (bez daty) nastąpiła w dniu [...] za pośrednictwem T. Ponadto, w dniu [...] D działając na zlecenie firmy B, uruchomiła serwery (wydzierżawiona z U), umożliwiające zdalne pobranie oprogramowania ze strony www.nauczyciel.pl należącej do B. Licencje zostały zatem faktycznie udzielone przed dniem [...] i szkoły w [...] dysponował zarówno oprogramowaniem jak i licencjami.

Organ I instancji wskazał, że skoro E uznało, iż wykonanie umów z dnia [...] zawartych w związku z realizacją zadania publicznej polegającego na dostawie oprogramowania do szkół nastąpiło do dnia [...], to faktury wystawione w dniu [...] - w ramach zadania B przez A na rzecz B oraz w ramach zadania C przez A na rzecz C - nie dokumentowały faktycznej transakcji.

Za niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych uznano również pozostałe faktury wystawione w tym dniu przez inne podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji. Faktury te miały dotyczyć dostawy licencji bądź licencji wraz z programami do nauki języków obcych. Firmy, które wystawiły rzeczone faktury wskazywały podczas postępowań kontrolnych prowadzonych wobec nich, że wraz z fakturą otrzymywały dokument licencyjny wystawiony przez A. Tymczasem szkoły posiadały te licencje już w [...]. W związku z tym stwierdzono, że faktury z dnia [...] nie dokumentują transakcji w nich opisanych, a przedmiotowe firmy utworzyły łańcuchy, w ramach których wymieniały się jedynie fakturami - nie zaistniały pomiędzy tymi podmiotami rzeczywiste transakcje gospodarcze. Nie mogły być bowiem przedmiotem obrotu we wskazanym dniu prawa, które były już w posiadaniu szkół i z których szkoły mogły korzystać.

Analiza dokumentów przedkładanych przez poszczególne podmioty, uzupełniona o włączoną do akt sprawy korespondencję mailową, zdaniem organu I instancji wskazuje, że większość z dokumentów była antydatowana i tworzona jedynie w celu uprawdopodobnienia transakcji sprzedaży licencji, której w rzeczywistości nie było.

Organ I instancji dokonał również analizy umów dystrybucji i subdystrybucji zawartych przez podmioty uczestniczące w łańcuchach obrotu licencjami, formułując w konsekwencji wniosek, że umowy te nie zostały zawarte w datach na nich wykazanych. Zdaniem organu większość z tych umów była zawierana w momencie kiedy oprogramowanie wraz licencjami do szkół było już przez wykonawców zamówienia w zadaniach B i C dawno wysłane. Ponadto organ I instancji wskazał, że w dniach, które wskazano jako daty zawarcia umów nie było wiadomo czy zamówienie ze strony E dotyczyć będzie programów do nauki języków obcych, nie istniały żadne oficjalne informacje, że będą to języki: [...]. W ogłoszeniu o przetargu z dnia [...] przedmiot zamówienia przedstawiono bowiem w sposób ogólny, jako: "dostarczenie zestawów oprogramowania edukacyjnego do szkół/placówek wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół" wskazanych przez zmawiającego oraz prowadzenie serwisu pogwarancyjnego dostarczonego oprogramowania w okresie co najmniej [...] miesięcy od dnia dostarczenia oprogramowania. Dopiero po opublikowaniu w dniu [...] [...] wiadomo było, że przedmiotem dostawy do szkół będą programy do nauki języków: [...]. Zawarcie umów przez firmy A, C, H, I i J w dniach [...] bez znajomości szczegółów przedmiotu zamówienia, tj. rodzajów języków obcych i faktu wpisu języków [...] na listę środków dydaktycznych zalecanych przez E, dowodzi podpisania umów "post factum", jedynie w celu uprawdopodobnienia przebiegu dostaw licencji wynikających z faktur wystawionych w dniu [...]. Przedstawione bowiem w przedmiotowych umowach dystrybucji i subdystrybucji programy językowe nie spełniały w [...] wymogu określonego przez zamawiającego i nie znajdowały się na liście środków dydaktycznych zalecanych przez E (wpis na listę w dniach [...]) Zatem, zdaniem organu, ww. umowy dystrybucji i subdystrybucji zawarte w [...] w rzeczywistości zostały podpisane w okresie późniejszym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał również na wymianę korespondencji elektronicznej pomiędzy osobami związanymi z poszczególnymi firmami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji, z której wynika, że tworzyły one dokumentację mającą na celu uwiarygodnienie obrotu wynikającego z faktur wystawionych w dniu [...]. Poza tym pracownicy tych firm dopiero w dniu [...] przesyłali sobie w e-mailach informacje na temat tego, co ma być wpisane w treści faktur, tj. licencja na kurs języka [...] z podaniem ich nazw dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli, liczba stanowisk [...] oraz licencja na program V z panelem nauczyciela do kursu języka [...] z podaniem ich nazw dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli, liczba stanowisk [...].

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że w okresie kiedy szkoły były już w posiadaniu programów i licencji, łańcuch transakcyjny, który miał doprowadzić do przekazania programów i licencji, nie był jeszcze ustalony. Przy czym szczególnie istotne w sprawie jest, że przedmiotem negocjacji nie były warunki dostawy oprogramowania, lecz sposób ustawienia łańcucha transakcyjnego, tak aby zrealizować ustalony wcześniej budżet. Wzajemne wystawienie faktur nie dokumentowało zatem faktycznej dostawy (udzielania) licencji pomiędzy podmiotami. Faktury miały tylko stanowić dokumenty, na podstawie których rozliczano się z ustalonego i przypadającego na poszczególne podmioty budżetu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał oceny zeznań z przesłuchań osób z poszczególnych firm i stwierdził, że część osób, które według przedstawionych dokumentów uczestniczyły w czynnościach przy transakcjach mających skutkować wystawieniem faktur VAT w dniu [...], nie miała żadnej istotnej wiedzy na temat tych transakcji, zasłaniała się niepamięcią szczegółów zdarzeń, albo powoływała się na okoliczności, które nie miały potwierdzenia w zgromadzonych dowodach, lub też wskazywała na sprzeczne, wzajemnie wykluczające się okoliczności, w jakich transakcja miała być przeprowadzona.

Ponadto, odnosząc się do opisanych łańcuchów transakcyjnych w zadaniu B i C Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że pomiędzy firmami D, a A istniały powiązania o charakterze kapitałowym i osobowym - udziałowcem D było w całości D, które było również w [...] udziałowcem spółki A. Ponadto właścicielami udziałów w A byli w [...] MG – Prezes D oraz w {...] KB - Prezes A. W [...] spółki A i D były wobec siebie "strategicznymi" partnerami handlowymi.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej za uznał, że skarżąca za [...] zawyżyła podatek należny łącznie o kwotę [...] poprzez wystawienie faktur VAT na rzecz: B oraz C. Jednocześnie na podst. art. 108 u.p.t.u. określił skarżącej do zapłaty za [...] podatek w tej samej wysokości (tj. [...]) wynikający z nierzetelnych faktur sprzedaży dokumentujących czynności niedokonane.

Natomiast co do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej za usługi doradztwa i negocjacji przez F w kwocie [...] organ I instancji ustalił, że usługi te miały być wykonane zgodnie z umową z dnia [...]. Z umowy tej wynikało, że usługi doradztwa i prowadzenia negocjacji miały być wykonane w związku z przetargiem z dnia [...]. F jako przedsiębiorca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej miał świadczyć na rzecz A usługi doradztwa w zakresie dostosowania produktów spółki do wymagań specyfikacji przetargowej i spełnienia przez nie wymogów formalnych przetargu oraz usługi prowadzenia negocjacji prowadzących do skutecznej sprzedaży produktów spółki w ramach dostaw do przetargu poprzez firmy biorące w nim udział oraz bezpośrednich i pośrednich kontrahentów. Zdaniem organu udowodniono, że usługi te nie zostały wykonane. Oceniając wyjaśnienia Prezesa A KB na temat spornych usług organ uznał je za niespójne w stosunku do przedkładanych dokumentów. Wątpliwości organu wzbudziło twierdzenie o posiadanym przez spółkę F doświadczeniu w zakresie procedur przetargowych gdyż z danych rejestrowych wynikało ze spółka ta została wpisana do rejestru na [...] miesiące przed zawarciem umowy, a zakres jej działalności nie wskazuje na posiadanie takiego doświadczenia. Ponadto spółkę F nie należała do uczestników postępowania przetargowego nie miała więc formalnie wiedzy, która umożliwiałaby jej dostosowanie produktów A do wymagań specyfikacji przetargowej i spełnienia przez nie wymogów formalnych przetargu. Jedynie MG mógł mieć wiedze na temat przetargu z racji pełnienia funkcji prezesa D- członka konsorcjum - uczestnika przetargu. Jako dowód, na wykonywanie przez usług doradczych skarżąca przedstawiła F niepodpisane notatki i bezpłatne materiały kierowane przez E do uczestników przetargu w tym do konsorcjum tworzonego przez O. Co do doradztwa w zakresie dostosowania oprogramowania organ stwierdził, ze A nie potrzebowało takiego doradztwa gdyż A posiadało wieloletnie doświadczenie i dorobek w zakresie oprogramowania. Nie musiała korzystać z doradztwa w tej materii, bo z materiału dowodowego wynika, że już przed zawarciem umowy z F tj przed [...] prowadziła intensywne prace związane z dostosowaniem kursów do wymagań przetargu. W tym w celu uzyskania wpisu na listę środków dydaktycznych kursów języka. Organ ustalił ponadto, że spółka F nie negocjowała też cen produktów. Ceny te wynikały bowiem z wcześniej zawartych umów z C i B (w [...]). Powołując się na zeznania MG złożone w Prokuraturze apelacyjnej organ stwierdził, że kwota [...] wskazana w spornej fakturze miała być dla niego dodatkowym wynagrodzeniem ( poza dywidendą) za jego osobisty wkład.

Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że skarżąca spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] na skutek zaewidencjonowania nierzetelnej faktury zakupu.

Nie zgadzając się z ustaleniami organu I instancji skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

-art. 108 u.p.t.u. poprzez uznanie za "puste" (nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji) faktury wystawione przez A na rzecz B w zadaniu B oraz na rzecz C w zadaniu C,

-art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006r., nr 21, poz. 164 ze zm.), dalej: u.p.a.p.p. (w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) poprzez uznanie, iż w [...] D w zadaniu B oraz B w zadaniu C, udzieliły sublicencji szkołom, uzyskawszy wcześniej licencje od A,

-art. 86 ust.1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez F z uwagi na rzekome niewykonanie usług przez tę firmę,

a także rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 O.p., poprzez:

- przyjęcie domniemania, że w zadaniu B A udzieliła licencji D z pominięciem B oraz że ta domniemana umowa licencyjna zawierała pole eksploatacji w postaci prawa do udzielania sublicencji szkołom –mimo ze A nie zawarła żadnej umowy z D lecz z B dla zad. .B, zaś art. 41 ust.2 u.p.a.p.p. nakazuje jednoznaczne wskazanie pola eksploatacji w umowie licencyjnej

- przyjęcie domniemania, że w zadaniu C A udzieliła licencji B, a nie firmie C oraz że ta domniemana umowa licencyjna zawierała pole eksploatacji w postaci prawa do udzielania sublicencji szkołom –mimo ze A i B zawarły wyłącznie umowę dotyczącą zadania B i nie zawarły żadnej umowy dotyczącej zadania C( gdyż ta została zawarta z C) zaś art. 41 ust.2 u.p.a.p.p. nakazuje jednoznaczne wskazanie pola eksploatacji w umowie licencyjnej

- przyjęcie domniemania, że kwota otrzymana przez A od B ( w zadaniu B) i od C (w zadaniu C) jest w istocie kwotą należną A z tytułu rzekomej umowy licencyjnej zawartej z D ( w zadaniu B) i od B (w zadaniu C)

- przerzucanie na podatnika obowiązku obalenia powyższych domniemań pod z góry przyjęte założenie o rzekomym zawarciu umów licencyjnych o określonej treści

- określenie zobowiązania podatkowego oraz podatku do zapłaty od transakcji, które nie miały miejsca.

-prowadzenie postępowania dowodowego pod z góry przyjęte założenie o niewykonaniu usług przez F.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wystawione przez stronę dla C i B faktury z dnia [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na obszernym materiale dowodowym i w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dowiódł, że dostarczenie zestawów oprogramowania edukacyjnego zrealizowano w oparciu o licencje wystawione przez D i B. Świadczą o tym m.in. protokół odbioru prac podpisany przez Komisję E w dniu [...], która stwierdziła, że zakres prac oraz dokumentacji przewidzianych w umowach nr [...] i nr [...] został zrealizowany, co oznacza że konsorcja wykonały prace w terminie do [...], dokumenty złożone w dniu [...] przez dane konsorcjum do E, w tym treść licencji, termin udzielenia licencji, treść oświadczeń konsorcjum, listy zalogowanych szkół do dnia [...], listy wysyłkowe itd., oświadczenia złożone przez D i B (jako członków konsorcjum) w dniu [...], że oferowane oprogramowania skarżącej są wolne od obciążeń osób trzecich, będą objęte bezpłatną aktualizacją i że konsorcja udzielają [...]-miesięcznej gwarancji na oprogramowanie. Z licencji udzielonych przez D i B wynikało, że szkoły są uprawnione do jej wykorzystania z chwilą pobrania lub zainstalowania oprogramowania. Szkoły już w [...] uzyskały w ramach zadania B od D i w ramach w zadania C od B programy do nauki języków obcych poprzez otrzymanie płyt DVD z programami, loginami i hasłami umożliwiającymi pobranie oprogramowania ze strony internetowej wraz z licencjami do korzystania z programów. Zarówno D, jak i B na dzień składania ofert do przetargu tj. [...] legitymowały się w E prawem rozpowszechniania licencji nieobciążonych prawami osób trzecich, w tym prawami producenta, co wynika ze złożonych do przetargu ofert. Nie mogły zatem być w dniu [...] przedmiotem obrotu prawa, które już w [...] były w posiadaniu szkół i z których szkoły mogły korzystać.

Organ podkreślił również, że według przedłożonej umowy o współpracy z dnia [...] zawartej pomiędzy B a A, B miała prawo nabyć te produkty bezpośrednio od A, co wskazuje na ekonomiczną nieracjonalność łańcucha sprzedaży, bowiem B zakupiła licencje na programy A nie bezpośrednio od A, lecz od kolejnego pośrednika, płacąc za nie znacznie wyższą cenę niż oferowana przez A. Mimo szczegółowych zapisów umów o dystrybucję zawartych z B (w dniu [...]) i C (w dniu [...]) nie przedłożono dowodów świadczących o faktycznym złożeniu i przyjęciu ofert A w dniu [...]. Ponadto, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że umowy dystrybucji i oferty w "łańcuchach" dostaw do zadania B i C, były tworzone dla uprawdopodobnienia fikcyjnego obrotu licencjami do przetargu. Organ odnosząc się również do powiązań kapitałowych, gospodarczych i osobowych pomiędzy skarżącą, a A wskazał, że podmioty te miały świadomość, że A udzieliła zgody D i B na udzielenie licencji, które trafiły do szkół.

Odnosząc się do przedłożonej przez stronę opinii prawnej zespołu prof. Dr hab. RM organ wskazał, iż stanowi ona rozważania teoretyczne na gruncie Kodeksu cywilnego i ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a nie wskazuje się w niej aspektów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż okoliczności związane z wysłaniem licencji do szkół, otrzymaniem ich przez szkoły bądź odesłaniem przesyłek przez niektóre szkoły nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie organu brak wskazania w "Raporcie z realizacji projektu dla E", opracowanemu przez B, iż A udzieliła licencji B nie oznacza, że czynność taka nie miała miejsca.

Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie uznał, że środki pieniężne przelane przez B (zadanie B) i C (zadanie C) faktycznie pochodziły z przetargu i stanowiły zapłaty, będące konsekwencją uzyskania przez D i B od A uprawnień licencyjnych niezbędnych do wykonania zadania publicznego.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że skoro nie doszło do sprzedaży przez skarżącą licencji na rzecz C i B, a skarżąca wystawiła faktury VAT dotyczące tej sprzedaży i wykazała w nich podatek należny organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który to przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w wyniku samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług.

Organ II instancji nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 86 ust.1 u.p.t.u. Stwierdził, iż dowiedziono, że F nie doradzała ani nie prowadziła negocjacji dla A.

Powyższa decyzja stanowi przedmiot skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego ( w wysokości [...]-krotnej kwoty wynagrodzenia doradcy podatkowego) skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie:

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie za "puste" (tj. nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji) faktur wystawionych przez A na rzecz firmy B w zadaniu B oraz na rzecz C w zadaniu C

- art. 41 ust. 2 u.p.a.p.p. (w zw z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) poprzez uznanie, iż w [...] D ( w zadaniu B) i C (w zadaniu C) udzieliły sublicencji szkołom rzekomo uzyskawszy wcześniej licencje od A.

- art. 86 ust.1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez F z uwagi na rzekome niewykonanie usług przez tę firmę,

Ponadto skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 §. 1, art. 122, art. 123 §. 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art 188, art. 191; art. 194 § 1 O.p., poprzez dokonanie oceny prawnej nie ustalonego, lecz domniemanego i nie popartego żadnymi dowodami stanu faktycznego, tj.:

a) Przyjęcie domniemania, iż spółka udzieliła licencji podmiotom innym, niż podmioty, z którymi zawarła umowy i wystawiła faktury, a mianowicie:

(i) że w zadaniu B spółka nie sprzedała licencji firmie B, której wystawiła fakturę, lecz że zawarła umowę licencyjną ze spółką D, że ta domniemana umowa licencyjna zawarta rzekomo między A i D zawierała przedmiot w postaci prawa do udzielenia sublicencji szkołom do nauki [...] konkretnych języków obcych, że wskazywała konkretne pola eksploatacji, że przewidywała wynagrodzenie należne A od D dokładnie w wysokości [...] + VAT, że przewidywała termin płatności przez D na rzecz A do końca [...], że D wywiązała się z tego zobowiązania wobec A w terminie, gdyż A otrzymała te pieniądze od D w [...] - mimo że dla zadania B spółka nie zawierała żadnej umowy z D lecz wyłącznie z B.

(ii) że w zadaniu C spółka nie sprzedała licencji firmie C, której wystawiła [...] faktury, lecz że rzekomo spółka zawarła umowę licencyjną z B, że ta umowa została ukryta przed urzędnikami UKS oraz że ta umowa zawierała [...] przedmioty - w postaci prawa do udzielenia szkołom licencji do nauki [...] konkretnych języków obcych, że wskazywała konkretne pola eksploatacji, że przewidywała wynagrodzenie należne A od B dokładnie w wysokości [...] + VAT, że przewidywała termin płatności do [...], że B wywiązała się z tego zobowiązania jedynie w części, gdyż spółka otrzymała od B część kwoty w [...], a pozostałą w [...] - mimo, że A i B zawarły wyłącznie umowę dotyczącą zadania B i nie zawarły żadnej umowy dotyczącej zadania C (gdyż ta została zawarta z C),

(ii) że przedstawiciele ww. [...] firm uzgodniły, iż spółka komu innemu udzieli licencji na wskazanych wyżej warunkach i kwotach, a komu innemu wystawi faktury na wskazane wyżej kwoty,

b) Nieprzedstawienie żadnego dowodu na poparcie któregokolwiek z ww. twierdzeń, przy równoczesnym przerzuceniu na spółkę obowiązku obalenia powyższych domniemań i z góry przyjętym założeniu, że nie zostaną one obalone - co najdobitniej ukazuje, w jaki sposób organy obydwu instancji podzieliły "ciężar dowodzenia" miedzy siebie i podatnika

c) Prowadzenie postępowania dowodowego pod z góry przyjęte założenie o rzekomym zawarciu przez spółkę umowy licencyjnej o treści określonej w pkt (a) powyżej oraz o wykonywaniu tej "umowy" przez spółkę i "strony tej umowy" w sposób opisany w pkt (a) powyżej i w konsekwencji pomijanie materiału dowodowego, który podważa to założenie, odmawianie przeprowadzenia czynności wnioskowanych przez stronę (np. przesłuchania świadków) na okoliczności, co do których przez [...] lat postępowania nie przeprowadzono czynności dowodowych, etc.,

d) Arbitralnym uznaniu, że:

(i) już w [...] szkoły uzyskały pełnię praw do oprogramowań od D w zadaniu B i od B w zadaniu C, które z kolei rzekomo uzyskały te prawa od spółki w okolicznościach opisanych w pkt (a) powyżej,

(ii) a w konsekwencji, że [...] spółka nie dysponowała już tymi prawami i nie mogła już sprzedać tych praw firmie C (zadanie C) oraz B ( zadanie B) te firmy tego dnia ani w dniach następnych nie mogły odsprzedać powyższych praw dalej, mimo że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (kontrolujący B) oraz w K (kontrolujący firmę N) w wydanych tym firmom decyzjach określających zobowiązania podatkowe uznali, że w zadaniu C miała miejsce sprzedaż tych praw [...] przez B na rzecz N (a nie udzielenie licencji przez B szkołom w [...]), a następnie przez N na rzecz E;

e) Nieodniesienie się do twierdzeń i dowodów przedstawianych przez stronę jako istotne, a potwierdzających, że spółka w zadaniu B nie udzieliła licencji firmie D lecz sprzedała prawa firmie B oraz że w zadaniu C nie udzieliła licencji firmie B, lecz że sprzedała prawa firmie C,

f) Akceptowanie faktu, iż treść protokołu kontroli redaguje organ nieprowadzący tego postępowania (jak wskazują dowody zgromadzone w sprawie, autorem protokołu kontroli nie jest UKS, tylko UKS, który nie prowadził postępowania w spółce), wskutek czego protokół kontroli, a następnie decyzja organu pierwszej instancji, nie zawierają opisu i oceny prawnej poczynionych ustaleń, lecz treść podyktowaną przez UKS, a obarczona tymi wadami decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej,

g) Określenie zobowiązania podatkowego spółce oraz podatku do zapłaty od transakcji opisanych w pkt (a), mimo nieudowodnienia, że miały one miejsce.

h) Prowadzenie postępowania dowodowego w tym wybiórczy dobór materiału dowodowego pod z góry przyjęte założenie o niewykonaniu usług przez F oraz w oparciu o domniemanie , iż wspólnik tej firmy MG, w kontaktach z A lub z innymi firmami na rzecz A zawsze działał jako D, a nigdy jako wspólnik świadczącej A usługi doradcze związane z przetargiem E.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej wskazał w szczególności, iż do szkół w [...] trafiły inne dokumenty licencji, tj. dokumenty nie wystawione przez A, niezawierające zastrzeżeń prawnych ani ograniczeń co do udzielania sublicencji – dopiero [...] powstał dokument licencji, którego wystawcą była A, jako podmiot pierwotnie uprawniony, określający pełnię praw i obowiązków użytkownika końcowego (szkół) i prawa wynikające z tego dokumentu były przedmiotem obrotu, począwszy od [...]. Ze swej zatem istoty nie mogły być przedmiotem obrotu przed [...], które nie istniały. Organy obydwu instancji konsekwentnie twierdzą, że zakres praw wynikający z "dokumentów licencji", dostarczonych do szkół przez D różni się od zakresu praw sprzedanych przez A [...] i będących przedmiotem dalszego obrotu pomiędzy kolejnymi przedsiębiorcami. Zatem pierwszym i jedynym zbiorem praw, które sprzedała spółka, są prawa wynikające z ww. dokumentów licencji, wystawionych przez A na potrzeby Zadania B i Zadania C dopiero [...]. Organy nie zakwestionowały faktu dostarczenia dokumentów licencji przez spółkę swoim nabywcom.

Na potrzeby wyłącznie technicznego sposobu wykonania ww. zadań, B (jako przedstawiciel konsorcjum, które wygrało zadanie C) oraz D (jako przedstawiciel Konsorcjum, które wygrało zadanie B), po wyłonieniu przez E zwycięzców przetargu dla poszczególnych zadań, umówiły się, iż wspólnie wykonają techniczną część zadania B oraz zadania C, czyli wydrukują dokumenty i wraz z loginami i hasłami dostępu wyślą je do szkół, wspólnie udostępnią oprogramowania dla obydwu zadań na serwerze, wspólnie stworzą help-desk, infolinię, itd. - co było jednym z warunków narzuconych przez zamawiającego w celu wykonania umowy zawartej przez zamawiającego z danym konsorcjum. Co więcej, samo wypełnienie tego warunku to za mało, szkoły musiały przed [...] (a w praktyce przed [...] mieć zainstalowane oprogramowanie na swoich komputerach i potwierdzić ten fakt w pisemnym oświadczeniu. Niewypełnienie tego warunku, jak już wspomniano, oznaczało możliwość wymierzenia kary umownej przez E w wysokości [...] za każdy dzień trwania stanu nieprawidłowego wykonania umowy. D, wysyłając w [...] do szkół przesyłki (loginy z hasłami do pobrania programów z internetu, płyty CD z tym samym oprogramowaniem - na wypadek, gdyby pobranie z internetu się nie udało), dołączyła do tych przesyłek dokumenty licencji zbiorczej - tyle, że nie te wystawione przez A, różniące się co do treści i zakresu uprawnień od dokumentów licencji, przesłanych przez A [...]. A nie tylko dokumentu licencji z prawem do udzielania sublicencji nie podpisała, ale też KB wyjaśnił, że A nie miała zamiaru nikomu udzielać licencji z prawem do udzielania sublicencji. Ponadto czym innym jest zgoda na techniczne wykonanie zadania, a czym innym zgoda na przeniesienie praw do programów komputerowych.

Pełnomocnik podkreślił, iż organy obydwu instancji i organy ścigania, przedstawiły bardzo szczegółowy "stan faktyczny", dokładne kwoty należne rzekomo A od tych innych przedsiębiorców, sposób ich "otrzymania" przez A od B i D, nie przedstawiając jednak ani jednego dowodu na poparcie ani jednego twierdzenia składającego się na te "ustalenia faktyczne". Na skutek błędnej oceny zdarzeń w świetle prawa autorskiego organy wyciągnęły błędne wnioski na tle VAT, bagatelizując opinię eksperta w zakresie prawa autorskiego. Pełnomocnik podkreślił ponownie rozróżnienie pomiędzy technicznymi (faktycznymi) czynnościami, a czynnościami prawnymi.

Pełnomocnik wskazał również szereg dowodów, do których w jego ocenie organy się nie odniosły, w tym zeznań świadków, pism pomiędzy uczestnikami konsorcjum oraz innych dokumentów. Ponadto nawet dział prawny Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie ustalono jednoznacznie stanu faktycznego, by móc wydać opinię dotyczącą konsekwencji prawnych.

Ponadto skarżąca powołując się na przepis art. 29 ust.1 u.p.t.u. podniosła, że jeśli według organów obu instancji A w zadaniu C udzieliła licencji B i D w zadaniu B to z czego wynika i jakie są dowody na to, że w zadaniu C A miała prawo domagać się od B zapłaty dokładnie kwoty [...] + VAT, a w zadaniu B od B zapłaty dokładnie kwoty [...] +VAT?

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się uzasadnione.

Na tle ustalonego przez organy stanu faktycznego tożsamy problem prawny rozstrzygany był w tut. Sądzie, dlatego też skład orzekający w niniejszej sprawie - podzielając poglądy zawarte w uzasadnieniach wyroku z dnia [...], sygn. akt [...] oraz z dnia [...] w sprawie [...] - odwoła się częściowo do prawnej argumentacji zawartej w tych uzasadnieniach.

Kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Kolejną sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo uznał, że faktury VAT i licencje wystawione przez skarżącą spółkę w dniu [...] nie miały związku z realizacją zadania publicznego, a rzeczywistej dostawy licencji przeznaczonych do realizacji przetargu dokonano w [...]. Podmioty wchodzące w skład konsorcjów dostarczyły i udzieliły szkołom prawa do korzystania z oprogramowania wystawiając sublicencje, przy wiedzy i akceptacji producenta tj A, który oprogramowanie przekazał bezpośrednio do D. W efekcie ustalono, że skarżąca nie zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży i nie wykazała obrotu w deklaracji VAT-7 z tytułu rzeczywistych dostaw praw do udzielenia licencji związanych z przetargiem na rzecz wykonawców zadania publicznego tj. D i B. Organ uznał, na podst. art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. że rzeczywisty obrót z tytułu dostawy licencji przez skarżącą na rzecz D i B w ramach przetargu E podlega obowiązkowi podatkowemu w miesiącu otrzymania części zapłaty tj. w [...], kiedy to skarżąca otrzymała kwotę część kwoty i w [...] kiedy otrzymała resztę zapłaty. W związku z tym według Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stwierdzając, że spółka A wystawiła puste faktury na rzecz B i C z dnia [...], co zrodziło u niej obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanych na tych dokumentach.

Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego możliwe jest w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Ustalenie istotnych w sprawie faktów i okoliczności jest główną osią sporu między stronami, a skarżąca sformułowała liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi zatem w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. W orzecznictwie trafnie wskazano, że rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli natomiast materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie art.121 §1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 O.p.

Przy ocenie zasadności wskazanych naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W pierwszej kolejności odnieść się natomiast należy do zarzutów dotyczących sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, bowiem to przede wszystkim ocena zgromadzonych dowodów, dokonana głównie przez organ I instancji, zaważyła na ustaleniu kluczowych w sprawie okoliczności faktycznych dotyczących zakwestionowania transakcji gospodarczych między A, a B (zadanie B) i C (zadanie C).

Analizę ujawnionych w toku postępowania podatkowego faktów, zdarzeń i okoliczności dotyczących spornych transakcji, należy przeprowadzić w szerszym kontekście faktycznym, związanym z postępowaniem przetargowym (zamówienie publiczne) prowadzonym w E, w związku z którym organy podatkowe ujawniły łańcuch transakcji.

W ocenie Sądu za prawidłowe uznać należy twierdzenie organów podatkowych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na istnienie łańcucha transakcji, zaczynającego się od producenta oprogramowania (spółki A), a kończy się na członkach konsorcjum, które wygrały realizację zadań dla E.

Z istotnych w sprawie okoliczności, poprzedzających wystawienie faktur przez poszczególne podmioty w opisanym łańcuchu transakcji, wskazać należy na fakt podpisania w dniu [...] [...] umów nr [...] pomiędzy E. Zgodnie z § 2 umów Wykonawca (Konsorcjum) zobowiązany był m.in., w terminie [...] dni licząc od daty podpisania umowy, nie dłużej jednak niż do dnia [...] do: 1) uruchomienia zdalnego serwera umożliwiającego pobranie zestawów oprogramowania edukacyjnego; 2) przekazania do szkół wymaganych informacji i dokumentów, w szczególności licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania, do którego pobrania upoważniona jest szkoła.

Potwierdzenie prawidłowego wykonania zamówienia publicznego organy podatkowe wywodziły ze sporządzonego w E w dniu [...] protokołu odbioru prac przewidzianych w umowie z dnia [...], dotyczących dostawy oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół". Komisja przetargowa potwierdziła, że oprogramowanie zostało udostępnione do pobrania przez szkoły(placówki), a w związku z tym komisja stwierdziła w ww. protokole, że zakres prac oraz dokumentacji przewidzianych w umowie został zrealizowany.

Podstawowe ustalenie faktyczne organów podatkowych, podważane przez skarżącą i będące zarazem główną osią sporu oparte zostało na kluczowym w sprawie twierdzeniu organów, zgodnie z którym, dostawa przedmiotu zakwestionowanych transakcji nastąpiła nie w dniu [...], ale przed [...]. Jak ustaliły organy, dostawa do szkół oprogramowania wraz licencjami i kluczami, loginami, hasłami (oraz programami na płytach) nastąpiła wcześniej, ponieważ pierwsza wysyłka miała miejsce w dniu [...], natomiast druga (zawierająca poprawioną wersję licencji) odbyła się w dniu [...]. Tym samym organy uznały, że w analizowanym łańcuchu transakcji niemożliwe było dalsze przeniesienie licencji (rozumianej jako prawa licencyjne, oprogramowanie, dokument licencji) na inne podmioty, co w rezultacie zaważyło na stanowisku organów podatkowych, które zakwestionowały fakt rzeczywistego dokonania transakcji przez skarżącą spółkę.

Podkreślić należy, że dostarczenie do szkół dokumentów licencji w ww. datach jest w sprawie okolicznością bezsporną. Sporne natomiast jest to, czy w tych datach zostało przeniesione prawo do korzystania przez szkoły (placówki) z tego oprogramowania, tj. czy w tych datach zostało złożone przez producenta oprogramowania –A - oświadczenie woli, pozwalające uznać, że została zawarta umowa licencji z E lub szkołami(placówkami), jako odbiorcami końcowymi.

Bezsporne jest, że szkoły w l[...] dysponowały zarówno oprogramowaniem jak i licencjami udzielonymi przez B ( w zadaniu C) oraz D (w zadaniu B). Jednocześnie organ przyznał, że w toku postępowania nie przedłożono dokumentu, z którego wynikałoby prawo do udzielenia przez B w zadaniu C i przez D w zadaniu B licencji szkołom. Organ powołując się na profesjonalizm B I D uznał, że nie mogły one działać bezprawnie, bez zgody producenta oprogramowania tj. A. Wobec czego, zdaniem organu, B w [...] otrzymała od A prawo do przekazania oprogramowania i udzielenia licencji na podstawie dokumentu lub umowy ustnej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podmioty uczestniczące w transakcjach wystawiały faktury VAT w dniu [...], dotyczące sprzedaży licencji, które w rzeczywistości szkoły już posiadały, co wskazuje że faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie mogły być bowiem przedmiotem obrotu w dniu [...] prawa, które już w [...] były w posiadaniu szkół i z których szkoły mogły korzystać. Licencje wystawione przez A i załączone do faktur z dnia [...] nigdy nie trafiły do podmiotów, dla których były dedykowane ani do E.

W ocenie Sądu widoczne w argumentacji organów podatkowych utożsamianie przedmiotu spornej transakcji z obrotem dokumentem licencji (jak towarem), a nie obrotem prawem, nie do końca zresztą konsekwentne, w części zaważyło na prawidłowości ustaleń faktycznych, które zmierzać miały m.in. do odtworzenia przebiegu transakcji rzeczywistej. Zakwestionowaniu transakcji dokonanych w dniu [...] musi zaś towarzyszyć jednoczesne odtworzenie przebiegu transakcji rzeczywistej, dokonanej przed [...] czego organy nie uczyniły. Podkreślić tutaj należy, że w odróżnieniu od typowych transakcji łańcuchowych zmierzających do wyłudzenia podatku VAT, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z tzw. podmiotami "słupami", podmiotami faktycznie nieistniejącymi (jako wystawcami faktur) czy firmantami oraz nieudokumentowanym obrotem gotówkowym. W szeroko analizowanym przez organ I instancji kontekście faktycznym związanym z opisanym łańcuchem transakcji, występują podmioty istniejące i działające w obrocie gospodarczym, w konkretnej branży, legitymujące się stosownym doświadczeniem. Wystawione przez te podmioty (w tym skarżącą) faktury (abstrahując od faktu kwestionowania wskazanego w ich treści przedmiotu sprzedaży), odzwierciedlały w swej treści określony stosunek zobowiązaniowy między wystawcą i odbiorcą tej faktury, w zakresie tak podstawowych elementów jak: rodzaj świadczenia (pieniężne), jego wysokość i termin płatności. Bezsporny w sprawie jest także fakt wykonania tych zobowiązań, co wynika z analizy znajdujących się w aktach rachunków bankowych tych podmiotów, a ponadto podatkowego rozliczenia tych transakcji (w tym zapłaty podatku należnego). W ramach tego kontekstu faktycznego bezsporna jest także okoliczność, że to środki pieniężne z E, które mogły być wypłacone dopiero po stwierdzeniu prawidłowego wykonania zamówienia publicznego (tj. po dniu [...]), były źródłem finansowania tego łańcucha. Tym samym środki te nie mogły być jednocześnie źródłem sfinansowania transakcji rzeczywistej, która miała mieć miejsce przed [...].

W ocenie Sądu ustalenie przez organ I instancji okoliczności dotyczących transakcji rzeczywistej budzi szereg uzasadnionych wątpliwości. Należy przyznać rację skarżącej, że organy nie wykazały, że w zadaniu B spółka nie sprzedała licencji firmie B, a w zadaniu C spółka nie sprzedała licencji firmie C którym wystawiła faktury, lecz że zawarła w zadaniu B umowę licencyjną ze spółką D, a w zadaniu C z B. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika bowiem, że doszło do zawarcia takiej umowy między A i D oraz między A i B która zawierała istotne warunki określające: przedmiot w postaci prawa do udzielenia sublicencji szkołom do nauki [...] konkretnych języków obcych, wskazywała konkretne pola eksploatacji, że przewidywała wynagrodzenie należne A od D w wysokości [...] + VAT, a od B w wysokości [...] PLN + VAT, że przewidywała termin płatności tych kwot przez D oraz B na rzecz A do końca [...], że D i B wywiązały się z tego zobowiązania wobec A w terminie. Zdaniem Sądu wyprowadzone przez organ I instancji wnioski, bezkrytycznie zaakceptowane przez organ odwoławczy, są pochopne i zbyt daleko idące, co po części jest rezultatem wadliwej oceny dowodów. Organy podatkowe przede wszystkim nie ustaliły i nie wyjaśniły, w którym momencie (przed [...]) i w jaki sposób doszło do złożenia przez skarżącą i B oraz D oświadczeń woli, świadczących o zawarciu umowy, pozwalającej na udzielenie dalszej licencji. W ocenie Sądu w ogóle nie został rozważony przez organy podatkowe sens i gospodarcze uzasadnienie takiej rzeczywistej transakcji, w sytuacji, w której organy analizowały okoliczności spornych transakcji także w kontekście tzw. zmowy przetargowej, a zatem przy założeniu, że wszystkie podmioty w łańcuchu uzgodniły, że transakcji i obrotu konkretnym prawem majątkowym dokonają w dniu [...], a nie wcześniej. Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia ustalenia o jakie czynności chodzi, tj. jakie fakty i okoliczności należy ustalić, aby zidentyfikować istotne elementy analizowanej tu transakcji gospodarczej, i uznać, czy w konkretnym czasie, miejscu i między konkretnymi podmiotami gospodarczymi taka transakcja rzeczywiście (faktycznie) została dokonana. W orzecznictwie wskazuje się, w kontekście istotnych ustaleń faktycznych, że w każdej sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce.

O zakresie istotnych do ustalenia faktów i okoliczności decyduje także regulacja zawarta w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, która w ocenie Sądu, nie została przez organy podatkowe należycie rozważona.

Zgodnie z art. 67 ust. 1 u.p.a.p.p., umowa licencyjna jest umową upoważniającą do korzystania z utworu na ustalonych umownie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu korzystania. Treścią umowy licencyjnej jest upoważnienie do korzystania z prawa udzielonego licencjonobiorcy przez twórcę lub też przez inną osobę upoważnioną do udzielenia licencji. Umowę licencji kwalifikuje się jako czynność prawną rozporządzającą, której skutkiem jest obciążenie praw wyłącznych osoby dotychczas uprawnionej. Obciążenie takie polega na uchyleniu możliwości występowania z roszczeniami z tytułu naruszenia praw wyłącznych w stosunku do licencjobiorcy na czas trwania umowy. Bezpośrednim skutkiem udzielenia licencji jest przekształcenie sytuacji majątkowej licencjonodawcy. Z kolei sublicencja jest upoważnieniem do korzystania z utworu, którego udziela licencjonobiorca, a udzielenie sublicencji wymaga zgody licencjonodawcy (art. 67 ust. 3 u.p.a.p.p.) Forma ad solemnitatem (pod rygorem nieważności) zastrzeżona jest dla licencji wyłącznej. Umowa licencji niewyłącznej, w wyniku której, licencjonodawca może, mimo udzielenia licencji, nadal korzystać z utworu i może udzielać licencji innym osobom, jest natomiast umową nieformalną i może być zawarta ustnie (por. System Prawa Prywatnego, Prawo autorskie, pod red. J. Barty, Tom 13, C.H.BECK, W-wa 2013r., s. 636-647).

W ocenie Sądu zasługuje na akceptację stanowisko zawarte w opinii prawnej zespołu prof. Dr hab. RM z dnia [...], (k. [...]) z której wynikają istotne dla koniecznych ustaleń faktycznych wnioski, a w tym istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pogląd, zgodnie z którym w przypadku obrotu prawami z tytułu licencji, nie musi dojść do wydania dokumentu licencji i nie jest to warunek skuteczności prawnej takiej transakcji. Obrotem są bowiem prawa, a nie dokument te prawa stwierdzający. W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń pogląd oparty na wnioskach opinii prywatnej, że A udzieliło licencji w formie jednostronnej czynności prawnej wyłącznie na rzecz użytkowników końcowych, a oświadczenie to nie zostało złożone (zakomunikowane) bezpośrednio licencjobiorcom. Odnośnie przedmiotu obrotu wskazanego w treści zakwestionowanych faktur VAT, należy zgodzić się z twierdzeniem, że chodzi tu o świadczenie wynikający z umowy nienazwanej, którego treścią było przeniesienie prawa do udzielenia uprawnienia do korzystania z oprogramowania przez wskazanych w treści licencji odbiorcom (użytkownikom) końcowym (szkoły oraz zakłady kształcenia nauczycieli). Nie budzi zatem wątpliwości prawna dopuszczalność takiej transakcji.

Należy podkreślić, że organy podatkowe posługując się pojęciem dostawy dokumentu licencji, niezasadnie utożsamiały pojęcie "dokumentu licencji" z pojęciem "praw z tytułu licencji".

Pozostałe istotne w sprawie wnioski, które znajdują uzasadnienie w regulacji u.p.a.p.p., to brak wymogu formy zastrzeżonej pod rygorem nieważności w przypadku umowy o udzielenie licencji niewyłącznej, a co za tym idzie możliwość zawarcia takiej umowy w sposób ustny.

W ocenie Sądu za dopuszczalne uznać także należy stwierdzenie nabycia praw licencyjnych poprzez wystawienie faktury, dokumentującej zawartą umowę sprzedaży, także zawartą w formie ustnej lub przez fakty konkludentne (dorozumiane). Należy w tym miejscu podkreślić, że w przypadku rekonstrukcji oświadczeń woli złożonych (wyrażonych) w sposób dorozumiany i ustalenia na ich podstawie treści danej czynności prawnej, konieczne jest jednak ustalenie szerokiego kontekstu sytuacyjnego, który towarzyszy konkretnym i zidentyfikowanym w sposób pewny i nie budzący wątpliwości zachowaniom podmiotów, których określone zachowania (działania) mogą być interpretowane jako nakierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. W niniejszej sprawie takiej ocenie winny podlegać konkretne zachowania przedstawicieli spółek A i B oraz C, które świadczyć mogą o zawarciu odpłatnej umowy licencji niewyłącznej z prawem do udzielenia dalszej licencji odbiorcom końcowym (szkołom i E).

Przesądzenie natomiast kwestii dotyczącej obrotu samym dokumentem licencji, jako czynności faktycznej, która nie warunkuje skuteczności zawarcia umowy przeniesienia praw licencyjnych, ma z punktu widzenia koniecznych do ustalenia okoliczności faktycznych istotne znaczenie, ponieważ odbiera doniosłość szczególnie akcentowanej przez organy podatkowe okoliczności, dotyczącej faktu przekazania przez A wystawionego dokumentu licencji kolejnym podmiotom, w ujawnionym łańcuchu transakcji.

Zauważyć przy tym należy, że założenie organów podatkowych o konieczności przekazania (wydania) dokumentu licencji wszystkim podmiotom w najpóźniej w dniu [...], nie znajduje uzasadnienia w treści umowy zawartej w E. Zgodnie bowiem z § [...] umów oryginał licencji mógł być przekazany wraz z ostatnią fakturą.

W świetle powyższego wskazać należy, że ustalenie istotnych w sprawie faktów i okoliczności, zmierzających do zidentyfikowania transakcji (dostawy rzeczywistej), a tym samym pozwalającej na zakwestionowanie transakcji udokumentowanej fakturami wystawionymi w dniu [...], determinowane musi być przedstawioną wyżej analizą prawną sprzedaży opisanych praw licencyjnych, z której wynika, że:

- dla zawarcia umowy licencji (sublicencji) niewyłącznej nie jest wymagana forma szczególna, można taką umowę skutecznie zawrzeć w sposób ustny lub w sposób dorozumiany (per facta conludentia),

- prawna skuteczność transakcji nie jest warunkowana wydaniem (przekazaniem) dokumentu licencji,

- przejście praw może być stwierdzone wystawieniem samej faktury, bez dodatkowych dokumentów (np. umowy w formie pisemnej),

- umowa miała mieć charakter odpłatny.

Zwrócić należy uwagę, że umowy z E nie regulowały prawnych kwestii związanych z nabyciem praw licencyjnych, nie ma tam też mowy o "umowie licencyjnej", licencje wymienia się jedynie jako jeden z dokumentów, który zobowiązany był dostarczyć wykonawca.

Wynikający z umów sposób stwierdzenia przez zamawiającego, że umowa została wykonana, sprowadza się do przedłożenia przez wykonawcę wymienionych w niej dokumentów, z których część (obok licencji) stanowiła jednostronne oświadczenia woli wykonawcy. Zamawiający nie wymagał przedłożenia mu umowy licencyjnej, w sytuacji, gdy wykonawca nie był jednocześnie producentem(autorem) oprogramowania. Czynności odbiorowe zamawiającego (E) polegały na zaakceptowaniu i stwierdzeniu prawidłowego wykonania umowy, i sprowadzały się do "sprawdzenia otrzymanych dokumentów" ([...]).

W powołanym już protokole odbioru prac z dnia [...], stwierdza się jakie dokumenty zostały przekazane oraz, że dokumenty te zostały poddane analizie w dniach [...]. Konkluzja protokołu to jednozdaniowe stwierdzenie komisji, że zakres prac oraz dokumentacji przewidzianych w ww. umowach został zrealizowany.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że określenie w umowach z E obowiązku umownego wykonawcy jako "przekazania dokumentu licencji" i wykonanie tego obowiązku przez fizyczne dostarczenie kopii tego dokumentu do szkół (placówek) oraz treść protokołu odbiorczego nie są wystarczającymi dowodami wskazującymi na nabycie praw licencyjnych do dostarczonego oprogramowania przed [...].

Co do zeznań i wyjaśnień prezesa A KB według Sądu, prawidłowa ich ocena powinna przede wszystkim akcentować konsekwencję i spójność co do tak kluczowych okoliczności i faktów, tworzących kontekst faktyczny dokonania transakcji rzeczywistej (według założeń organu I instancji), jak uzgodniona data sprzedaży praw licencyjnych ([...]) oraz brak zgody i wiążących prawnie oświadczeń woli złożonych w imieniu spółki A o przeniesieniu tych praw przed [...]. Wskazana motywacja uzasadniająca ustalenie daty transakcji na [...] kwestiami rozliczeń i terminów zapłaty należności podatkowych, zdaniem Sądu jest wiarygodna i zasługuje na uwzględnienie. Uzgodnienie terminu dokonania transakcji lub poniesienia wydatku, wynikające z woli “przesunięcia" terminu zapłaty zobowiązania podatkowego, jest praktyką funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Podkreślić przy tym należy, że jeżeli wystawienie faktury następuje z naruszeniem przepisów podatkowych określających dopuszczalny maksymalny termin jej wystawienia, w wyniku czego następuje niezasadne przesunięcie daty powstania obowiązku podatkowego, w stosunku do faktycznej daty dokonania (zawarcia) transakcji, to okoliczność taka nie uzasadnia jeszcze zakwestionowania przez organy podatkowe samego faktu dokonania transakcji, ale wymaga ustalenia przez organy, kiedy powstał właściwy obowiązek podatkowy, co skutkować może korektą rozliczeń dokonanych przez podatnika.

Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że zeznania KB co do tych istotnych faktów uznać należy za logiczne, znajdujące potwierdzenie w realiach obrotu gospodarczego. Odmienna ocena dokonana przez organ I instancji narusza art. 191 O.p., przy czym zauważyć należy, że wynika to przede wszystkim z faktu, iż organy koncentrowały się głównie na wykazaniu, że KB wiedział o wystawieniu i posługiwaniu się przez B i D licencją przez siebie wystawioną, a przyjmując jednocześnie, iż tylko samo posiadanie dokumentu licencyjnego świadczy o przeniesieniu tych praw, organ pochopnie sformułował na tej podstawie wniosek o przejściu praw licencyjnych.

W ocenie Sądu organ I instancji dokonał prawidłowej oceny treści korespondencji (zaakceptowanej przez organ odwoławczy), która uzasadnia podstawowy wniosek, że umowy dystrybucji i subdystrybucji oraz inne dokumenty (np. zapytania ofertowe), zostały faktycznie podpisane w innych datach, w czasie kiedy spółki z łańcucha transakcji dokonywały rozliczeń i wystawiały faktury. Zdaniem organów dokumenty potwierdzające przeprowadzenie transakcji stwierdzone fakturami z dnia [...] r., miały jedynie uwiarygodnić dokonanie transakcji, których w rzeczywistości nie dokonano. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że przedstawiciele części podmiotów (B, D, A) mieli świadomość tworzenia i przygotowywania łańcucha transakcji.

Analizowana przez organ I instancji korespondencja elektroniczna ma w ocenie Sądu istotniejsze znaczenie dla ujawnienia szerszego kontekstu faktycznego, który pozwala na kwalifikowanie zdarzeń przez organy podatkowe i oskarżyciela publicznego jako tzw. "zmowy przetargowej", co pozwala też rozważać przez organy podatkowe zastosowanie alternatywnej podstawy prawnej, uzasadniającej zakwestionowanie podmiotom w łańcuchu transakcji podatku naliczonego. Korespondencja ta, ma zdaniem Sądu istotne znaczenie dla prawnokarnej oceny tych okoliczności, związanych ze sporządzeniem dokumentów poświadczających nieprawdę. Nie ma ona natomiast decydującego znaczenia dla ustaleń związanych z odtworzeniem okoliczności zawarcia transakcji rzeczywistej, czy oceny transakcji udokumentowanej fakturami wystawionymi w dniu [...]. Zwrócić bowiem należy uwagę, że prawna możliwość udokumentowania przejścia praw licencyjnych przez samo wystawienie faktury (skoro nie ma zastrzeżonej formy pod rygorem nieważności) powoduje, że z punktu widzenia stwierdzenia rzetelności (prawdziwości) transakcji z dnia [...] istotne znaczenie ma tylko to, czy spółki uczestniczące w łańcuchu transakcji, uzgodniły wcześniej między sobą (w jakiejkolwiek formie), że w dniu [...] takich transakcji dokonają. Z okoliczności sprawy wynika jednoznacznie i bez wątpliwości, że takie uzgodnienia między poszczególnymi podmiotami zostały dokonane, skoro wszyscy uczestnicy łańcucha transakcji uznali prawną skuteczność zaciągniętych zobowiązań, które następnie wykonali w terminach wskazanych w treści spornych faktur, przez zapłatę konkretnych kwot na rachunek bankowy kontrahenta, a ponadto transakcje te zostały rozliczone podatkowo.

Transakcje łańcuchowe miały być i zostały sfinansowane ze środków E, przy jednoczesnym braku dowodów na to, aby A miała zamiar przenieść prawa licencyjne nieodpłatnie przed [...].

Z powyższego wynika, że brak jest na obecnym etapie postępowania niebudzących wątpliwości podstaw do zakwestionowania transakcji dokonanych w dniu [...], a tym samym nie można zasadnie podważyć zakwestionowanych w kontrolowanym postępowaniu podatkowym transakcji z udziałem skarżącej spółki. Jak wskazano już wyżej, nie mogą mieć w sprawie decydującego znaczenia wnioski płynące z oceny korespondencji elektronicznej dotyczącej tworzenia "wstecz" dokumentacji źródłowej dla transakcji, w sytuacji istnienia takich dowodów jak: licencja wystawiona przez A, faktura z dnia [...] dokumentująca sprzedaż praw, wpływ środków pieniężnych na rachunek, podatkowe rozliczenie transakcji, jako rzeczywiście dokonanej.

Przekroczenie przez organy granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), narusza jednocześnie podstawową zasadę z art. 121 § 1 O.p.

Przedstawione wyżej wnioski sądowej kontroli dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w kontekście zarzutów skargi, przede wszystkim odnoszą się do stanowiska organu I instancji, bowiem organ odwoławczy – w ocenie Sądu – własnej oceny w zasadzie nie przeprowadził, akceptując jedynie stanowisko organu I instancji.

Konsekwencją zakwestionowania przez organy podatkowe transakcji sprzedaży przez skarżącą spornych praw licencyjnych było określenie wobec skarżącej zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi - naruszenia przepisu art. 86 ust.1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez F z uwagi na niewykonanie usług doradztwa i negocjacji Sąd uznał, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

To samo wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem Sądu organy wykazały że sporne usługi nie zostały wykonane. Organy w sposób prawidłowy dokonały oceny materiału dowodowego zebranego na okoliczność wykonania tej umowy. Słusznie nie dały wiary w tej części zeznaniom prezesa skarżącej KB. KB twierdził, że ta umowa była zawarta z uwagi na doświadczenie spółki F w prowadzeniu procedur przetargowych, którego to doświadczenia, jak wykazało postępowanie dowodowe, założona [...] miesiące wcześniej spółka nie posiadała. Słusznie tez organy zauważyły, że ani skarżąca ani spółka F nie byli uczestnikami postępowania przetargowego. Same więc procedury przetargowe były istotne dla konsorcjów biorących udział w przetargu, a nie dla stron spornej umowy. Jedynie MG mógł mieć wiedzę na temat przetargu z racji pełnienia funkcji prezesa D. Z tej wiedzy jako prezesa D skarżąca czerpała, a nie z doświadczenia spółki jawnej F. Co do usług doradczych związanych z przetargiem to MG przedłożył bezpłatne materiały kierowane przez E do uczestników II etapu przetargu w tym do D mające zdaniem Sądu uprawdopodobnić działania spółki F. Tym czasem skarżąca miała wcześniej zawarte umowy o współpracy dystrybucji produktów multimedialnych z C i B i z tych umów wynikało że będzie miała dostęp do informacji przetargowych . Ponadto A już przed [...] tj. przed zawarciem umowy F prowadziła intensywne prace w celu dostosowania kursów do wymagań przetargu. M.inn. wynika to z zeznań kierownika redakcj A MM. Co do działań F w celu uzyskania wpisu na listę środków dydaktycznych dla języka [...] A uzyskała ten wpis już w [...]. Z zeznań tego świadka wynika, że występowanie o recenzje dotyczące wpisu na listę należy do jej standardowych działań. Nigdy nie współpracowała z firmami zewnętrznymi, które doradzały jak ma wyglądać takie oprogramowanie. A miało takie doświadczenie, że samodzielnie dostosowywało oprogramowanie dla wymogów E. Świadek osobiście nawiązywała kontakt z recenzentami. Słusznie więc organy przyjęły, że okoliczności te świadczą o tym, że ze F nie wykonywała usług w zakresie wpisu oprogramowania do zalecanych środków dydaktycznych E. Ponadto organy ustaliły, że [...] nie negocjował cen produktów. Ceny te bowiem wynikały również z wcześniej zawartych umów z C i B. W celu ustalenia czy usługi stwierdzone zakwestionowaną fakturą miały miejsce w rzeczywistości przeprowadzono w spółce F czynności sprawdzające. MG oświadczył wówczas, że poza ogólnymi kosztami dotyczącymi materiałów biurowych i telefonami nie poniósł innych kosztów, a ponadto kosztami były koszty związane z prowadzoną działalnością na usługi doradztwa finansowego i podatkowego świadczone przez firmę W. O faktycznym celu zawarcia spornej umowy najlepiej zaś świadczą zeznania samego MG złożone w Prokuraturze Apelacyjnej w dniu [..]"Genezą tej umowy był mój wkład w sukces firmy A polegający na dostawie oprogramowania dla E . Była to na tyle duża transakcja, że uznałem, że z uwagi na mój wkład powinienem otrzymać z tego tytułu cos więcej niż dywidendę, która przysługuje mi normalnie jako wspólnikowi A.... "

Zdaniem Sądu ustalony przez organy w tej kwestii stan faktyczny wskazuje, że faktura wystawiona przez F nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dlatego nie mógł zostać uwzględniony zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z tych to powodów skarga w tej części nie zasługiwała na uwzględnienie.

Organ odwoławczy rozstrzygając sprawę ponownie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 O.p., dokona oceny prawidłowości ustalenia przez organ I instancji podstawy faktycznej decyzji i oceni zgromadzony materiał dowodowy, przy uwzględnieniu uwag Sądu. W ocenie Sądu najistotniejsze jest ustalenie przebiegu transakcji rzeczywistej, której przedmiot (sprzedaż praw licencyjnych), miał być tożsamy z przedmiotem transakcji z dnia [...]. Wniosków organu I instancji, co do przebiegu transakcji rzeczywistej, nie może uzasadniać sam tylko fakt wystawienia licencji przez B i rozesłania jej kopii do szkół (placówek) w [...]. Organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną Sądu, z której wynika, że dokument licencji nie mógł być samodzielnym przedmiotem obrotu, a jedynie prawa nim stwierdzone, a ponadto, że prawnej skuteczności transakcji nie warunkowało fizyczne przeniesienie dokumentu licencji na inny podmiot. Ponadto organ odwoławczy będzie mieć na uwadze, że umowa sprzedaży licencji niewyłącznej może być zawarta w formie ustnej oraz przez czynności dorozumiane.

Precyzyjne ustalenie przebiegu transakcji rzeczywistej przed [...] wymagać będzie ustalenia faktów i okoliczności, na podstawie których w sposób nie budzący wątpliwości będzie można zidentyfikować istotne elementy transakcji gospodarczej, i które pozwolą stwierdzić, czy w konkretnym czasie, miejscu i między konkretnymi podmiotami gospodarczymi taka transakcja rzeczywiście (faktycznie) została dokonana. W przypadku rozważania możliwości zawarcia transakcji rzeczywistej w sposób dorozumiany, organ odwoławczy uwzględni, że w przypadku rekonstrukcji oświadczeń woli złożonych (wyrażonych) w sposób dorozumiany i ustalenia na ich podstawie treści danej czynności prawnej, konieczne jest ustalenie szerokiego kontekstu sytuacyjnego, który towarzyszy konkretnym i zidentyfikowanym w sposób pewny i nie budzący wątpliwości zachowaniom podmiotów, których określone zachowania (działania) mogą być interpretowane jako nakierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. W niniejszej sprawie takiej ocenie winny podlegać konkretne zachowania uczestników opisanych transakcji, które świadczyć mogą o zawarciu odpłatnej umowy licencji niewyłącznej z prawem do udzielenia dalszej licencji odbiorcom końcowym (szkołom i E).

Organ odwoławczy rozważy jakie znaczenie dla ustalenia faktycznego przebiegu transakcji rzeczywistej ma okoliczność, że środki pieniężne z E, które mogły być wypłacone dopiero po stwierdzeniu prawidłowego wykonania zamówienia publicznego (tj. po dniu [...]), były źródłem finansowania analizowanego łańcucha transakcji. Tym samym środki te nie mogły być jednocześnie źródłem sfinansowania transakcji rzeczywistej, która miała mieć miejsce przed [...]. Mając tę okoliczność na uwadze i w kontekście sugerowanej przez organ I instancji zmowy przetargowej, organ odwoławczy rozważy motywy i gospodarczy sens dokonania rzeczywistej transakcji, poza analizowanym łańcuchem, w [...].

Organ odwoławczy, mając na uwadze wszystkie zarzuty zawarte w odwołaniu i pismach skarżącej składanych w toku postępowania kontrolnego, sporządzi wyczerpujące uzasadnienie, ze szczegółowym omówieniem ustalonej w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu uwag Sądu, poczynionych wyżej w świetle regulacji z art. 210 § 4 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust1 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit g) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153). Biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy pełnomocnika oraz jego wkład pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy oraz fakt że był on również pełnomocnikiem w innej sprawie skarżącej dotyczącej tego samego problemu tylko za inny miesiąc oraz z uwagi na fakt, że w nie wszystkie zarzuty sformułowane w skardze okazały się zasadne Sąd uznał, że nie ma podstaw do zasądzenia wynagrodzenie pełnomocnika w wyższej kwocie.