Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 992/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2, art. 239, art. 228 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Renata Kantecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Op 451/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania od decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Op 451/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P. Spółki z o.o. w P. (dalej: "strona", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: "Organ", "DIAS") z 30 lipca 2019 r., w przedmiocie uchylenia postanowienia pozostawiającego bez rozpatrzenia odwołanie od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał następujące okoliczności:

Decyzją z 23 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 77.309 zł. Odwołanie od tej decyzji wniósł w imieniu Spółki P. S.

Weryfikując dopuszczalność wniesionego środka zaskarżenia Organ stwierdził, że jest on dotknięty brakiem formalnym, gdyż nie przedłożono dokumentu uprawniającego P. S. do występowania w imieniu Spółki. W rezultacie, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 220 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "op") oraz w myśl art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.), Organ wezwaniem z 8 stycznia 2019 r. zobowiązał wnoszącego pismo do przedłożenia dokumentu uprawniającego go do występowania w imieniu Spółki, wyznaczając na dokonanie tej czynności siedmiodniowy termin i informując, że niewykonanie wezwania spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Wezwanie skierowano na adresy: P. S., [...] oraz P. Sp. z o.o., [...]. W obu przypadkach korespondencję podjął 23 stycznia 2019 r. P. S.

W odpowiedzi na wezwanie P. S. przesłał uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. Sp. z o.o. nr [...] z 1 października 2018 r., w sprawie powołania na prezesa Spółki G. F. oraz pełnomocnictwo udzielone 2 października 2018 r. P. S. przez G. F. do prowadzenia spraw w imieniu Spółki, a w szczególności do prowadzenia w jej imieniu wszelkich działań i czynności w trakcie trwania postępowań przed organami administracji skarbowej, w tym składania pism, odwołań i wniosków. Dodatkowo, do organu odwoławczego wpłynął 4 lutego 2019 r. kolejny, sporządzony na formularzu PPS-1, dokument pełnomocnictwa szczególnego, także z 2 października 2018 r., uprawniający P. S. do reprezentowania Spółki przed Izbą Administracji Skarbowej w zakresie prowadzonych kontroli podatku VAT oraz CIT, w tym do wnoszenia odwołań.

Organ odwoławczy pismem z 27 marca 2019 r. wezwał P. S. do wskazania, do którego z ww. postępowań podatkowych został złożony egzemplarz pełnomocnictwa z 2 października 2018 r. (sporządzony na druku PPS-1), o którym mowa w art. 138e op. Jednocześnie wyjaśnił, iż pełnomocnictwo z 2 października 2018 r. nie spełniało wymogów określonych w art. 138c § 1 op, tj. w szczególności nie wskazano w nim danych identyfikacyjnych mocodawcy oraz pełnomocnika, a zatem dokument ten nie mógł stanowić podstawy do reprezentowania Spółki przez P. S. przed Organem. W treści wezwania Organ zawarł pouczenie, że brak odpowiedzi w ciągu 7 dni od jego odbioru oraz niezłożenie drugiego egzemplarza pełnomocnictwa skutkować będzie przyjęciem, że złożone pełnomocnictwo odnosi się do decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Korespondencję tę skierowano na adresy P. S. i Spółki, jednakże w obu przypadkach nie została ona podjęta, wobec czego na podstawie art. 150 § 4 op doręczenie uznano za dokonane w dniu 15 maja 2019 r.

W tym stanie rzeczy DIAS postanowieniem z 8 maja 2019 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniesione przez P. S. odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 23 października 2018 r.

We wniesionym na powyższe rozstrzygnięcie zażaleniu pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 169 § 1, art. 121 § 1 i art. 191 op, argumentując, że wezwanie z 8 stycznia 2019 r. nie zawierało wszystkich koniecznych informacji i nie wyjaśniało precyzyjnie, jakie dokładnie czynności wnoszący pismo miał dokonać, aby uzupełnić braki formalne. Pełnomocnik zarzucił również, że organ zaniechał analizy materiału dowodowego pod kątem oceny skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji.

Postanowieniem z 30 lipca 2019 r. DIAS uchylił w całości uprzednie postanowienie z 8 maja 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ za bezsporną uznał okoliczność, że odwołanie z 22 listopada 2018 r. zostało podpisane przez P. S., tj. osobę nieposiadającą umocowania do jego złożenia, co ustalono na podstawie zapisów w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego. Z informacji tam zawartych wynikało, że Spółka dokonała zmiany danych w KRS, polegającej na pozbawieniu z dniem 4 kwietnia 2018 r. P. S. pełnionej funkcji prezesa zarządu Spółki. Zatem na dzień złożenia ww. odwołania, P. S. nie pełnił funkcji prezesa zarządu. Do odwołania P. S. nie załączył także pełnomocnictwa szczególnego do działania w imieniu Spółki, jak również nie był zgłoszony jako jej pełnomocnik ogólny. Jednocześnie z akt sprawy wynikało, że Spółka nie posiada ustanowionego pełnomocnika ogólnego, o którym mowa w art. 138d op.

Zdaniem Organu, w świetle tych okoliczności zasadnie zobowiązano wnoszącego odwołanie do usunięcia braku formalnego podania. Wprawdzie w odpowiedzi na wezwanie P. S. przekazał dwa dokumenty pełnomocnictwa, jednak pierwsze z nich nie spełniało wymogów określonych w art. 138c § 1 op, a z treści drugiego pełnomocnictwa nie wynikało, do którego z postępowań prowadzonych przed organem odwoławczym zostało złożone. W tej sytuacji, kolejnym wezwaniem zobowiązano wnoszącego pismo do sprecyzowania, do którego z ww. postępowań podatkowych został złożony egzemplarz pełnomocnictwa z 2 października 2018 r. (sporządzony na druku PPS-1), informując, że brak i niezłożenie drugiego egzemplarza pełnomocnictwa skutkować będzie przyjęciem, że złożone pełnomocnictwo odnosi się do decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług. Organ nie zgodził się przy tym z zarzutami zażalenia, że w/w wezwanie nie wskazywało precyzyjnie sposobu jego realizacji. Jako bezzasadny Organ ocenił również zarzut braku wyjaśnienia, że złożone pełnomocnictwo szczególne będzie skuteczne tylko w odniesieniu do jednego konkretnego postępowania (w sprawie VAT za IV kwartał 2013 r.).

Ponownie analizując stan faktyczny sprawy, Organ stwierdził, że wydanie postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia było przedwczesne. DIAS wyjaśnił, że wprawdzie na etapie skierowania wezwania o uzupełnienie braku podania posiadał informację, że Spółka nie posiada zarządu, jednakże przed dniem wydania skarżonego postanowienia okoliczność ta uległa zmianie, bowiem 1 lutego 2019 r. do Organu wpłynęła uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. Sp. z o.o., którą na stanowisko prezesa zarządu Spółki powołano G. F.

Uwzględniając powyższe Organ wskazał, że w tej sytuacji zakończenie procedury uzupełnienia braku formalnego na wezwaniu o pełnomocnictwo może budzić wątpliwości co do jej kompletności i skuteczności, gdyż pozbawiło stronę możliwości samodzielnego złożenia odwołania. W ocenie DIAS, wezwanie do usunięcia braków formalnych odwołania powinno być w pierwszej kolejności skierowane do pełnomocnika składającego odwołanie, a w sytuacji niewykazania przez niego umocowania do działania w imieniu strony, organ powinien wezwać samą stronę do podpisania podania. W konsekwencji, zdaniem Organu, zaszły przewidziane w art. 233 § 2 op przesłanki, pozwalające na wydanie rozstrzygnięcia kasacyjnego. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Dyrektor zlecił, by w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dopełniona została procedura uzupełnienia braku formalnego odwołania, poprzez wezwanie bezpośrednio strony postępowania do ewentualnego podpisania odwołania przez osobę uprawnioną do jej reprezentowania. Ponadto wskazał na konieczność oceny, czy odwołanie zostało złożone skutecznie, zaznaczając przy tym, że zarzuty strony dotyczące błędnego doręczenia decyzji z 23 października 2018 r. wykraczają poza ramy tego postępowania.

W skardze na powyższe postanowienie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, wskazała na naruszenie:

1) art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 191 oraz art. 187 § 1 op, poprzez całkowite zaniechanie uzasadnienia faktycznego w kwestii przyjęcia, że postanowienie DIAS z 8 maja 2019 r., zostało doręczone osobie wymienionej w art. 151 § 1 op, tj. osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi Spółki, a co za tym idzie - czy postanowienie to w ogóle weszło do obrotu prawnego;

2) art. 233 § 2 w zw. art. 210 § 4 w zw. z art. 219 op, poprzez uznanie, że czynność wezwania Spółki do podpisania odwołania spełnia przesłankę wymienioną w art. 233 § 2 op;

3) art. 191 op, poprzez pominięcie przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego dowodu w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 23 października 2018 r., które z jednej strony zawiera nieczytelny podpis odbiorcy, z drugiej zaś - brak na nim jakiejkolwiek informacji o tym, w jaki sposób osoba kwitująca odbiór przesyłki wykazała upoważnienie do odbioru decyzji w imieniu Spółki, a w dodatku doręczenie tej decyzji nie nastąpiło w lokalu siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności Spółki, tj. w miejscu wskazanym w art. 151 op (doręczenie podstawowe), ale w placówce pocztowej (doręczenie zastępcze), a więc w tym przypadku nie miało zastosowania domniemanie, że osobę, która odebrała decyzję w siedzibie osoby prawnej, uznaje się za upoważnioną do odbioru korespondencji;

4) art. 233 § 2 zd. 2 w zw. z art. 210 § 4 op, poprzez brak wskazania istotnych okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy, tj: a) ustalenie tożsamości osoby, która złożyła podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji; b) ustalenie, czy osoba z pkt 1 była osobą upoważnioną do odbioru przesyłki adresowanej do Spółki zgodnie z art. 151 op; c) ustalenie powodów braku adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tego, że odbiorca był osobą uprawnioną do odbioru przesyłki adresowanej do Spółki; d) ustalenie, czy odbiór przesyłki nastąpił w siedzibie Spółki, czy w placówce pocztowej; e) ustalenie, czy przed pozostawieniem awiza doręczyciel podjął próbę doręczenia przesyłki osobie upoważnionej do odbioru przesyłek dla Spółki, a jeżeli tak, dlaczego nie ma o tym wzmianki na zwrotnym potwierdzeniu odbioru; f) wyjaśnienie rozbieżności w datach doręczenia przesyłki, które widnieją przy dwóch różnych podpisach doręczających na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Zaskarżonym wyrokiem z 4 listopada 2020 r. Sąd oddalił skargę Spółki uznając, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia DIAS z 8 maja 2019 r. Powołując treść art. 151 op, Sąd na podstawie analizy materiału dowodowego, w szczególności zawartego w aktach zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej, zawierającej przedmiotowe postanowienie uznał, że Organ nie uchybił zasadom doręczenia stronie korespondencji urzędowej. Sąd wskazał, że postanowienie Dyrektora z 8 maja 2019 r. zostało skierowane zarówno na adres osoby wnoszącej podanie (odwołanie): P. S., jak i na adres siedziby Spółki. W obu przypadkach przesyłki zostały dwukrotnie awizowane i następnie doręczone w placówce pocztowej w dniu 22 maja 2019 r., co potwierdzają zawarte w aktach sprawy pocztowe dowody potwierdzenia odbioru (k. 554 i 555 akt administracyjnych).

Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi, że podpis złożony na pocztowym dowodzie doręczenia pisma nie pozwalał na zidentyfikowanie osoby potwierdzającej odbiór przesyłki. Analiza tego dokumentu potwierdziła słuszność wniosku Organu, że osobą, która podpisała potwierdzenia odbioru był P. S. Wniosek taki dodatkowo potwierdza dokonana przez Organ analiza porównawcza podpisów P. S., złożonych na odrębnych dokumentach, włączonych do akt sprawy.

Oceniając skuteczność doręczenia stronie postanowienia z 8 maja 2019 r. Sąd zaznaczył, że wydanie skierowanej na adres Spółki korespondencji nastąpiło w placówce pocztowej, w następstwie awizowania tej korespondencji. Ponieważ Ordynacja podatkowa nie reguluje szczegółowo trybu doręczania pism w przypadku ich awizowania przez operatora pocztowego, Sąd odwołał się do przepisów ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2188 ze zm., dalej: "Prawo pocztowe").

Następnie Sąd uznał, że przedmiotowa przesyłka została skutecznie doręczona stosownie do art. 150 op w związku z art. 37 ust. 2 pkt 5 Prawa Pocztowego (tj. osobie uprawnionej do odbioru przesyłek pocztowych w podmiotach będących osobami prawnymi). Wprawdzie zawarte w aktach potwierdzenia odbioru przesyłek nie zawierają wyraźnego wskazania, że osoba odbierająca korespondencję jest upoważniona do jej odbioru, niemniej jednak zebrane w sprawie dowody, w tym zwłaszcza udzielone przez Spółkę P. S. pełnomocnictwo z 2 października 2018 r., czynią uprawnionym założenie Organu, że osoba, której wydano korespondencję takim uprawnieniem się legitymowała. Pełnomocnictwo to, wskazywało na umocowanie P. S. do dokonywania w imieniu Spółki czynności zwykłego zarządu, co dotyczy także czynności materialno - technicznych, takich jak odbiór korespondencji, w tym poza siedzibą Spółki (w placówce pocztowej, w wyniku awizowania przesyłki). Zdaniem Sądu, skoro P. S. podjął się odebrania pisma adresowanego do Spółki, to był osobą uprawnioną do podejmowania takich czynności. Tym bardziej, że dla skutecznego odbioru przesyłki P. S. musiał dysponować awizem, co oznaczało, że skoro Spółka wydała mu awizo informujące o możliwości odbioru korespondencji w urzędzie pocztowym, to oczywistym jest, że zleciła mu również odbiór tej korespondencji w jej imieniu. Sąd stwierdził, że upoważnienie do odbioru korespondencji nie musi przybrać formy pełnomocnictwa pocztowego, aby było skuteczne

Sąd podkreślił również, że strona na etapie postępowania zażaleniowego nie podnosiła zarzutów w tym zakresie, poprzestając na kwestionowaniu stanowiska Organu o braku wykazania umocowania P. S. do wniesienia odwołania w jej imieniu. Sąd zgodził się, że skoro kwestia objęta zaskarżonym postanowieniem dotyczyła możliwości reprezentowania Spółki przed Organem przez P. S., i w tym zakresie zawarto w zażaleniu zarzuty, to w tej kwestii i wobec tych konkretnych zarzutów Organ obowiązany był zająć stanowisko w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. Natomiast okoliczności wynikające z przeprowadzenia wstępnej weryfikacji sprawy nie muszą mieć swojego odzwierciedlenia w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, zwłaszcza gdy nie dotyczył ich żaden z podnoszonych przez żalącą się stronę zarzutów.

Przechodząc do rozważań co do meritum sprawy, Sąd I instancji stwierdził, że

Organ wydając postanowienie kasatoryjne nie naruszył przesłanek ustawowych z art. 233 § 2 op, bowiem wskazał przepisy procesowe, które zostały naruszone w I instancji, a ponadto w sposób dostateczny wykazał, że ich naruszenie spowodowało, że przedmiot sprawy w istotnym zakresie nie został wyjaśniony w sposób prawidłowy. Wobec niezłożenie pełnomocnictwa w przewidzianej prawem formie, Organ powinien wezwać samą stronę do podpisania podania.

Sąd nie uwzględnił zarzutów Spółki, że sprawa powinna zostać wyjaśniona przez organ II instancji, w oparciu o przepis art. 229 op. Zdaniem Sądu, zaistniałe w sprawie naruszenie reguł postępowania podatkowego nie może być sanowane w postępowaniu przed organem odwoławczym, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Skargę kasacyjną od wyroku wniosła reprezentowana przez adwokata Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości i zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a") naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 151 § 1 op, poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy DIAS wydając postanowienie z 30 lipca 2019 r., błędnie zastosował art. 233 § 2 w zw. z art. 239 op do zaistniałego stanu faktycznego, podczas gdy powinien wydać na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 op postanowienie o niedopuszczalności zażalenia z 28 maja 2019 r., biorąc pod uwagę to, że postanowienie z 8 maja 2019 r., nie zostało doręczone Spółce w lokalu jej siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności i wskutek tego nie weszło do obrotu prawnego;

art. 151 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1-4 op w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 op w zw. z § 21 ust. 4 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia

29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego w zw. z art. 37 ust. 2 pkt 2 lit. b Prawa pocztowego, poprzez błędne oddalenie skargi, podczas gdy postanowienie DIAS z 30 lipca 2019 r., nie zawiera jakiejkolwiek oceny dowodu w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia z 8 maja 2019 r., w tym w szczególności nie odnosi się do braku stempla firmowego oraz braku informacji o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki, w sytuacji, gdy przesyłka ta odebrana została w placówce pocztowej;

błędne zastosowanie art. 37 ust. 2 pkt 5 Prawa pocztowego w zw. z art. 150 § 1-4 op odnośnie do doręczenia postanowienia DIAS z 8 maja 2019 r., w sytuacji, gdy przesyłka rejestrowana zawierająca to postanowienie odebrana została w placówce pocztowej i wobec tego zastosowanie do tego konkretnego doręczenia może mieć wyłącznie art. 37 ust. 2 pkt 2 lit. b Prawa pocztowego;

art. 133 § 1 oraz 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 op w zw. z art. 210 § 4 op, poprzez poczynienie własnych ustaleń faktycznych, które nie

zostały przedstawione w postanowieniu z 30 lipca 2019 r., a dopiero w odpowiedzi na skargę, i uznanie, że dokument pełnomocnictwa z 2 października 2018 r. udzielonego przez Spółkę P. S., upoważniał go do działania w niniejszym postępowaniu podatkowym, w tym do odbioru postanowienia z 8 maja 2019 r. adresowanego do Spółki;

art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy

niezgodnie ze stanem rzeczywistym i uznanie, że na podstawie pełnomocnictwa z 2 października 2018 r. P. S. był osobą upoważnioną do odebrania

postanowienia z 8 maja 2018 r. przy jednoczesnym pominięciu przyczyny uznania przez DIAS w postanowieniu z 30 lipca 2019 r. braku skuteczności pełnomocnictwa z 2 października 2018 r. dla toczącego się postępowania podatkowego;

art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sprzeczność w uzasadnieniu wyroku polegającą na

przyjęciu, że na podstawie pełnomocnictwa z 2 października 2018 r.

upoważniającego do "prowadzenia spraw w imieniu spółki" P. S. był osobą

uprawnioną do odbioru w imieniu strony postanowienia DIAS z 8 maja 2018 r., a zarazem nie był uprawniony do wniesienia w jej imieniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 października 2018 r.

W związku z powyższym pełnomocnik Spółki wniósł o:

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

- uchylenie zaskarżonego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w

całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi,

- zasądzenie od Organu na rzecz Spółki zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym wynagrodzenie adwokata według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Spółki na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 30 sierpnia 2022 r. Spółka stwierdziła, że za sprzeczne z zasadami logiki uznać należy rozumowanie WSA w Opolu, który z jednej strony powołuje się na pełnomocnictwo z 2 października 2019 r. przy ocenie skuteczności doręczenia postanowienia DIAS z 8 maja 2019 r., by jednocześnie pominąć skutki tego dokumentu dla niniejszej sprawy w zakresie uzupełnienia braków formalnych odwołania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niż podniesione przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. ani żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do zbadania zarzutów kasacyjnych.

Skarga kasacyjna jest zasadna lecz nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z zarzutem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 op w zw. z art. 210 § 4 op, poprzez poczynienie własnych ustaleń faktycznych, które nie zostały przedstawione w postanowieniu DIAS z 30 lipca 2019 r. Należy przede wszystkim podkreślić, że kwestia skuteczności doręczenia postanowienia z 8 maja 2019 r. została podniesiona dopiero w złożonej przez Spółkę skardze. Organ w uzasadnieniu postanowienia nie musiał się zatem odnieść do powyższej kwestii, przy jednoczesnym uznaniu, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia z 8 maja 2019 r. Z kolei, Sąd I instancji stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, które niewątpliwie obejmują również zawarte w nich zwrotne potwierdzenie odbioru przedmiotowego postanowienia. Ponadto, Sąd I instancji uznając za zasadne stanowisko DIAS w tej kwestii, w uzasadnieniu wyroku zaznaczył, że okoliczności wynikające z przeprowadzenia wstępnej weryfikacji sprawy nie muszą mieć swojego odzwierciedlenia w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, zwłaszcza gdy nie dotyczył ich żaden z podnoszonych przez żalącą się stronę zarzutów. Sąd I instancji zaznaczył, że brak odniesienia się w motywach rozstrzygnięcia do kwestii doręczenia postanowienia wydanego w I instancji w żadnym wypadku nie oznaczał, że Organ zaniechał zbadania, czy postanowienie z 8 maja 2019 r. weszło do obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie, przedmiot sporu odnosi się do kwestii skuteczności doręczenia Spółce postanowienia z 8 maja 2019 r. oraz tego, czy zaistniałe w sprawie okoliczności uprawniały Organ do zastosowania art. 233 § 2 op, czy też - jak uważa Spółka - organ ten powinien wydać, na podstawie art. 228 § 1 op w zw. z art. 239 op, postanowienie o niedopuszczalności zażalenia z 28 maja 2019 r.

Jak wynika z akt sprawy, postanowienie z 8 maja 2019 r. zostało wysłane zarówno na adres osoby wnoszącej podanie (odwołanie): P. S., jak i na adres siedziby Spółki. W obu przypadkach przesyłki zostały dwukrotnie awizowane (10 i 20 maja 2019 r.) i następnie doręczone w placówce pocztowej w dniu 22 maja 2019 r. Powyższa przesyłka pocztowa nie została zatem doręczona Spółce w lokalu jej siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym, nie mogła zdaniem strony, wejść do obrotu prawnego.

W tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem Spółki oraz powołanymi orzeczeniami sądowymi, że doręczenie postanowienia nie mogło nastąpić w placówce pocztowej. W zakresie rozstrzygnięcia powyższego zarzutu istotne znaczenie ma treść normy prawnej zawartej w art. 150 op. Przepis ten do osób prawnych stosuje się w wyniku odesłania zawartego w art. 151 op. Z regulacji tego ostatniego unormowania wynika, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 150 stosuje się odpowiednio. Przedmiotowy art. 150 § 1 op - będącej podstawowym aktem prawnym w systemie prawa podatkowego - stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego,

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Na podstawie zatem odesłania do postanowień art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 150 op, pisma skierowane do osób prawnych mogą być również doręczane zastępczo, poprzez pozostawienie pisma w urzędzie pocztowym lub urzędzie gminy. Ustawodawca umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Taki tryb doręczenia – na zasadzie fikcji prawnej – jest wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji i jako taki winien być interpretowany ściśle.

Z kolei art. 152 § 1 op stanowi, że odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. Potwierdzenie faktu doręczenia pisma adresatowi następuje zasadniczo przez złożenie podpisu osoby odbierającej, przy czym przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują szczegółowych kwestii nie tylko składnia tego podpisu ale także szerzej, nie regulują kwestii dotyczących doręczeń oraz form sporządzania dokumentów pocztowych potwierdzających doręczenie przesyłki przez operatora pocztowego. W tym zakresie należy przyjąć, że powyższe kwestie regulują przepisy szczególne tj. przepisy Prawa pocztowego oraz wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U. z 2013 r., poz. 545 ze zm.).

Zgodnie z art. 37 ust. 1 tej ustawy, przesyłkę pocztową lub kwotę pieniężną określoną w przekazie pocztowym doręcza się adresatowi pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej. Przesyłka pocztowa, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być wydana w placówce pocztowej ze skutkiem doręczenia, między innymi: pełnomocnikowi adresata upoważnionemu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych lub na podstawie pełnomocnictwa pocztowego (ust. 2 pkt 2 lit. b). Zgodnie natomiast z art. 37 ust. 2 pkt 5 Prawa pocztowego, przesyłka pocztowa może być wydana ze skutkiem doręczenia osobie uprawnionej do odbioru przesyłek pocztowych w podmiotach będących osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, jeżeli adresatem przesyłki jest dana osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej.

W świetle przedstawionych wyżej regulacji stwierdzić należy, że przesyłka pocztowa - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - może być wydana osobie upoważnionej do odbioru korespondencji również w urzędzie pocztowym. Ustawodawca nie wykluczył takiej możliwości doręczania przesyłek. Nie ma zatem żadnych przeszkód, aby osoba prawna upoważniła do odbioru korespondencji pracownika, w tym do odbioru przesyłek pocztowych w urzędzie pocztowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że upoważnienie do odbioru korespondencji nie musi przybrać formy pełnomocnictwa pocztowego, aby było skuteczne. Upoważnienie do odbioru korespondencji i pełnomocnictwo pocztowe stanowią dwie różne instytucje. Wynika to m.in. z treści art. 37 Prawa pocztowego, który przewiduje możliwość doręczenia korespondencji zarówno pełnomocnikowi adresata upoważnionemu na podstawie pełnomocnictwa pocztowego, pełnomocnikowi adresata upoważnionemu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych (art. 37 ust. 2 pkt 2 Prawa pocztowego), jak i osobie uprawnionej do odbioru przesyłek (art. 37 ust. 2 pkt 5 Prawa pocztowego).

Zarówno organ, jak i Sąd I instancji uznał, że przedmiotowe postanowienie z 8 maja 2019 r. zostało wydane ze skutkiem doręczenia stosownie do art. 150 op i w związku z art. 37 ust. 2 pkt 2 i pkt 5 Prawa pocztowego. W tym zakresie, istotnego znaczenia nabiera zwrotne potwierdzenie odbioru, które ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 op. Stosownie do jego treści, dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. A zatem przesłanką uznania dokumentu urzędowego za dowód w sprawie jest jego sporządzenie przez uprawniony organ oraz sporządzenie tego dokumentu w przepisanej formie.

Kwestie dotyczące doręczeń oraz formę sporządzania dokumentów pocztowych potwierdzających doręczenie przesyłki przez operatora pocztowego reguluje powołane wyżej rozporządzenie Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego. Stosownie do § 21 ust. 3 rozporządzenia, pokwitowanie odbioru przesyłki rejestrowanej powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy i datę odbioru. Zgodnie zaś z § 21 ust. 4 tego rozporządzenia, jeżeli adresatem przesyłki rejestrowanej jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, pokwitowanie odbioru powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy, datę odbioru i odcisk stempla firmowego, a w przypadku braku stempla firmowego - informację o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki.

Rozpatrując sprawę, Sąd I instancji słusznie zgodził się z Organem, że osobą odbierającą postanowienie z dnia 8 maja 2019 r. był P. S.. Błędne jest jednak stanowisko tego Sądu, że w sprawie nie było podstaw do kwestionowania doręczenia tego postanowienia osobie, która finalnie nie była uprawniona do odbioru pisma. Z treści przytoczonych przepisów ww. rozporządzenia w sposób jednoznaczny wynika bowiem, że w każdym przypadku odbiorca przesyłki (adresat lub osoba upoważniona) powinien własnym - czytelnym - podpisem potwierdzić fakt doręczenia mu przesyłki, a w przypadku osoby prawnej, pokwitowanie odbioru powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy, datę odbioru i odcisk stempla firmowego, a w przypadku braku stempla firmowego - informację o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki. W tym kontekście należy stwierdzić, że przedmiotowe pokwitowanie odbioru przesyłki (ww. postanowienia) – przede wszystkim z uwagi na brak stempla firmowego oraz brak informacji o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki – nie zostało sporządzone w "przepisanej formie" w rozumieniu art. 194 § 1 op, a zatem nie miało ono, waloru dokumentu urzędowego (dowodu), który powodowałby powstanie domniemania, że doręczono go osobie uprawnionej do odbioru pisma.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji zwrócił uwagę, że zawarte w aktach potwierdzenia odbioru przesyłek nie zawierają wyraźnego wskazania, iż osoba odbierająca korespondencję jest upoważniona do jej odbioru, niemniej jednak zebrane w sprawie dowody, w tym zwłaszcza udzielone przez Spółkę P. S. pełnomocnictwo z 2 października 2018 r., czynią uprawnionym założenie Organu, że osoba, której wydano korespondencję takim uprawnieniem się legitymowała. Sąd I instancji uznał za Organem, że P. S. jako osoba umocowana na podstawie ww. pełnomocnictwa do "prowadzenia spraw w imieniu spółki" mógł w placówce pocztowej, 22 maja 2019 r., odebrać korespondencję skierowaną do Spółki. Omawiane pełnomocnictwo, zgodnie z jego treścią, wskazuje bowiem na umocowanie P. S. do dokonywania w imieniu Spółki czynności zwykłego zarządu.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega sprzeczność w stanowisku zarówno DIAS, jak i Sądu I instancji, który z jednej strony uznał, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia osobie uprawnionej do odbioru pism (na podstawie pełnomocnictwa z 2 październik 2018 r.), a z drugiej uznał, że P. S. nie mógł wnieść skutecznie odwołania od decyzji, gdyż ostatecznie - pomimo wezwania do uzupełnienia braku formalnego podania - nie złożył pełnomocnictwa w przewidzianej prawem formie.

Sąd I instancji pominął zatem istotny element stanu faktycznego sprawy, że w niniejszym postepowaniu, ostatecznie uznał, że P. S. nie był pełnomocnikiem ustanowionym na zasadach ogólnych ani osobą upoważnioną do odbioru korespondencji i nie mógł skutecznie odebrać przesyłki pocztowej. Zarówno Organ, jak i Sąd I instancji stwierdził, że P. S. nie wykazał bowiem skutecznie swego umocowania do działania w imieniu Spółki. Należy podkreślić, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru postanowienia z 8 maja 2019 r. brak jest stempla firmowego, jak również informacji o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki. Z kolei udzielone 2 października 2018 r. P. S. pełnomocnictwo do prowadzenia spraw w imieniu Spółki nie spełniało wymogów określonych w art. 138c § 1 op, gdyż w szczególności nie wskazano w nim danych identyfikacyjnych mocodawcy oraz pełnomocnika, a zatem dokument ten nie mógł stanowić podstawy do reprezentowania Spółki przez P. S. Z kolei przesłane kolejne pełnomocnictwo na druku PPS-1 zostało przez Organ ostatecznie przypisane do sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Skoro P. S. nie wykazał skutecznie swego umocowania do działania w imieniu Spółki, to nie mógł nie tylko wnieść skutecznie odwołania, ale również nie mogło dojść do skutecznego doręczenia postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania Spółki.

Sąd I instancji pominął przy tym, istotny element stanu faktycznego sprawy, jakim było sygnalizowanie już w zażaleniu z 28 maja 2019 r., że w aktach postępowania podatkowego brak jest jakiegokolwiek dowodu wskazującego, że w dniu odbioru decyzji organu I instancji, P. S. był osobą upoważnioną do reprezentowania Spółki. Kwestia skuteczności doręczenia przesyłki była już zatem podnoszona i powinna być przedmiotem szczegółowej analizy.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia z 8 maja 2019 r., a w związku z tym DIAS powinien wydać postanowienie o niedopuszczalności wniesionego zażalenia. Nie można zatem przyjąć, jak uczynił to w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, że prawidłowo Organ uchylił postanowienie z 8 maja 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ zażaleniowy błędnie przyjął, że ww. postanowienie skutecznie weszło do obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe wywody, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie nieskutecznego doręczenia postanowienia z 8 maja 2019 r.

O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).