Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3396/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4d i e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 397/14 w sprawie ze skargi "W." sp. z o. o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 9 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz "W." sp. z o. o. z siedzibą w P. kwotę 1800 (słownie : tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2014 r. o sygn. I SA/Go 397/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim – po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. w P. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor IS) z dnia 9 listopada 2011 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 2.818 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; (4) postanowił zwrócić skarżącej kwotę 1.099 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 152 oraz art. 200 i art. 225 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania (przedstawiony przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gorzowie Wielkopolskim podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 9 listopada 2011 r. Dyrektor IS uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 22 lutego 2011 r. i określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 67.499 zł.

2.2. W skardze do WSA w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca zarzuciła: (1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na wadliwym uznaniu, że wydatek na wycinkę topoli jest kosztem przygotowania nieruchomości pod inwestycję i jako taki stanowi koszt wytworzenia środka trwałego (nie jest zatem kosztem uzyskania przychodów); (2) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez niewyjaśnienie, czy wycinka topoli nie miała bezpośredniego związku z koniecznością usunięcia zagrożenia dla ruchu drogowego i ludzi; (3) naruszenie prawa materialnego, tj.: (a) art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.); (b) art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.); (c) art. 24 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r., o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej: u.k.s.) w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r. Nr 127, poz. 858), a także art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. (co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, opublikowanego w Dz. U. Nr 240, poz. 1439).

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 8 marca 2012 r. o sygn. I SA/Go 28/12 uchylił zaskarżoną decyzję.

2.5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor IS zarzucił: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 i § 3 o.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy nie zastosowały się do art. 194 § 1 i 3 o.p., poprzez niewłaściwe przyjęcie przez tenże Sąd, że organ nie przeprowadził dowodu przeciwko dokumentowi (decyzja Wójta) w trybie art. 194 § 3 o.p., że wycinka drzew na działce o nr [...] stanowi koszt wytworzenia środka trwałego; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania w związku z czterema umowami leasingu, wobec stwierdzenia Sądu, że "z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka nieprawidłowo dokonała przeksięgowań co do czterech umów, czym zwiększyła w 2007 r. swoje zobowiązanie podatkowe". W związku z ww. zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim, względnie o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie jej w całości.

2.6. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r. o sygn. II FSK 1240/12 uchylił wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 marca 2012 r. i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

2.7. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga jest zasadna. Zwrócił przy tym uwagę, że związany jest wykładnią prawa dokonaną w sprawie ww. wyrokiem przez Naczelny Sąd Administracyjny.

2.7.1. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii, WSA w Gorzowie Wielkopolskim podkreślił, że NSA uchylając poprzedni wyrok zapadły w sprawie, wytknął między innymi Sądowi pierwszej instancji, że ten nie zawarł w uzasadnieniu orzeczenia wskazań co do dalszego postępowania w zakresie wydatków z tytułu opłaty wstępnej z tytułu czterech umów leasingu operacyjnego. W przypadku jednej umowy leasingu operacyjnego spółka całą kwotę opłaty wstępnej zaliczyła jednorazowo w koszty uzyskania przychodów - to stanowisko zawarte w poprzednim wyroku (zdaniem Sądu pierwszej instancji) NSA uznał za prawidłowe, ponieważ nie zakwestionował stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Opłaty wstępne z pozostałych czterech umów, spółka rozliczyła natomiast w czasie.

Według WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie poniesiony koszt niewątpliwie ma charakter kosztu pośredniego i dotyczył opłat wstępnych wynikających z tytułu zawartych umów leasingu. Opłaty te warunkowały możliwość zawarcia umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu. Miały więc one charakter samoistny, nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych. W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej wstępne opłaty związane z pozostałymi czterema umowami leasingu, powinny zostać zaliczone do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania ich w czasie. Dotyczyły bowiem one nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od ich uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy. Z zasady to właśnie bowiem od tej opłaty zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie (por. wyroki NSA: z dnia 18 lutego 2014 r., II FSK 483/12; z dnia 19 stycznia 2011 r., II FSK 1546/09; z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 59/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 221/08). Ta więc wskazane stanowisko w odniesieniu do wydatków z tytułu opłat wstępnych z tytułu czterech umów leasingu zbieżne jest ze stanowiskiem, jakie Sąd pierwszej instancji zawarł już w poprzednim wyroku w odniesieniu do opłaty wstępnej, która skarżąca zaliczyła jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów.

2.7.2. W zakresie drugiej spornej kwestii WSA w Gorzowie Wielkopolskim podniósł, że NSA zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że kwalifikacji wydatków związanych z wycinką drzew na działce o nr [...] dokonał jedynie w oparciu o decyzję Wójta z dnia 17 października 2007 r., podczas gdy ww. decyzja nie przesądza o celu wycinki, a jej badanie przez organy, jak i przez Sąd nie może obejmować strony merytorycznej, lecz powinno ograniczać się jedynie, jeśli istniej taka potrzeba, wyłącznie do strony formalnej. Zdaniem NSA, aby można było jednoznacznie stwierdzić, że zebrany materiał dowody pozwala lub nie stwierdzić, iż wydatki związane z wycinką drzew stanowią koszt wytworzenia środka trwałego, należy odnieść się do całego materiału dowodowego dotyczącego prowadzonej inwestycji. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś więc wpierw zbadanie sposobu władczego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, poprzez weryfikację zgromadzonego materiału faktycznego i dowodowego.

Ponownie rozpoznając sprawę, najpierw należało zatem skontrolować, czy organy dostatecznie wyjaśniły kwestię wycinki drzew w kontekście prowadzonej inwestycji na działce 115/3 polegającej na budowie fabryki peletu drzewnego. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b/ u.p.d.o.p. tylko wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu.

W ocenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim - wbrew twierdzeniom organu - ta kwestia nie została wyjaśniona. Organ odwoławczy stwierdzając, że okoliczności sprawy zastały dostatecznie wyjaśnione, wskazał na ww. decyzję oraz pismo Urzędu Gminy P. z 29 sierpnia 2011 r., z którego wynika, że spółka dokonała usunięcia 21 drzew z gatunku topola w terminie określonym w decyzji Wójta. Podkreślił, że pismo skarżącej z dnia 18 lipca 2011 r. potwierdza, że obiekty fabryki zostały wybudowane jedynie na działce [...], zatem – w ocenie organu - wydatek na wycinkę drzew na tej działce stanowił koszt pod inwestycję. Skarżąca twierdziła z kolei, że decyzja Wójta Gminy z dnia 17 października 2007 r. potwierdza, że usunięcie drzew nie stanowiło nakładów inwestycyjnych. Wycinka topoli nie miała bowiem bliższego związku z budową fabryki na działce [...].

Ustosunkowując się do powyższego, zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim należało zwrócić uwagę, że NSA w swoim orzeczeniu stwierdził jednoznacznie, iż przywoływana przez obie strony decyzja Wójta nie przesądza o celu wycinki drzew. Brak natomiast – zdaniem WSA w Gorzowie Wlkp. - materiału dowodowego dotyczącego prowadzonej inwestycji, który pozwoliłby ustalić zasadniczą kwestię, a mianowicie, czy owa wycinka drzew była związana z realizowaną przez stronę inwestycją. Z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego nie można bowiem wysnuć wniosku, do jakiego doszedł organ. Sam fakt dokonania wycinki drzew na działce w tym samym czasie co realizowano inwestycję nie oznacza jeszcze, że była ona nakładem inwestycyjnym. W sprawie nie ustalono bowiem m.in. jaka była odległość topoli od realizowanej inwestycji, czy ich wycięcie było konieczne np. celem umożliwienia utworzenia wjazdu na teren nieruchomości do realizowanej inwestycji, czy zagrożenia dla obiektów realizowanej inwestycji i w terminie późniejszym obiektów powstałej fabryki. Skarżąca podnosiła – choćby w piśmie z dnia 27 września 2011 r. - że topole rosły w pasie drogowym drogi krajowej, a odległość realizowanej inwestycji od drogi była znaczna. Także z zeznań świadka - kierownika do spraw produkcji i doradca techniczny w spółce - złożonych do protokołu w dniu 2 lipca 2010 r. wynika, że "były do wycięcia drzewa przy pasie drogi, były to topole. Była decyzja wójta ich wycięciu, gdyż były stare i stwarzały zagrożenie, a ponieważ były na naszym terenie, to musieliśmy je wyciąć".

Z ww. decyzji wójta Gminy również wynika, że wydanie zezwolenia na wycinkę było uzależnione od zastąpienia ich nowymi nasadzeniami w granicach działek [...] i [...]. Nie sposób również nie zauważyć, że decyzja Wójta Gminy dotyczyła 21 drzew (9 na działce o nr [...] oraz 12 na działce nr [...]). Nie ulega również wątpliwości, że inwestycja nie powstawała na działce [...], mimo to, jak wynika z akt sprawy dokonano wycinki drzew również na tej działce w terminie określonym w decyzji, a zatem należy przyjąć, że powód wycinki był w obu przypadkach zbieżny. Tymczasem organ co do wydatków z tytułu wycinki 9 topoli uznał, że stanowią one nakład inwestycyjny, jednocześnie uznając, że koszt wycinki 12 topoli na działce [...] jest kosztem uzyskania przychodu. W świetle powyższego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy uchybiły przepisom art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez niewyjaśnienie celu wycinki drzew, a w szczególności, czy owa wycinka była konieczna do realizacji inwestycji na działce o nr [...]w postaci budowy fabryki peletu drzewnego. Prawidłowe ustalenia w tym zakresie stworzą bowiem dopiero szansę dokonania prawidłowej kwalifikacji podatkowej poniesionych kosztów.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

3.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wlkp., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor IS zarzucił:

(I) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, ar. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a w rezultacie bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu wskazanego w wyroku naruszenia przepisów postępowania mimo, że organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia ww. przepisów, a tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi; (2) art. 143 § 1 pkt 1 lit. e/ w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez nierzetelne przeanalizowanie akt sprawy i niewzięcie pod uwagę wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych sprawy wskazujących na fakty istotne dla zupełnego ustalenia stanu faktycznego, co skutkowało błędnym przyjęciem, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania poprzez niewyjaśnienie celu wycinki drzew i czy była ona konieczna do realizacji inwestycji na działce nr i [...] i co stanowiło naruszenie oceny dokonanej przez NSA w wyroku sygn. II FSK 1240/12 wydanym w niniejszej sprawie; (3) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 190 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że akta sprawy nie pozwalają na ocenę podatkowoprawną kosztu wycinki drzew, co doprowadziło do uchylenia się od rozstrzygnięcia sprawy pod względem merytorycznym; (4) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji oceny celu wycinki drzew, na podstawie niepełnych, wybiórczo uznanych dowodów oraz poprzez niewyjaśnienie oraz nieodniesienie się przez tenże Sąd w uzasadnieniu wyroku do stanowiska organu oraz dowodów zgromadzonych w sprawie dotyczących niejednolitego ujęcia w kosztach rachunkowych (mimo jednobrzmiących zapisów) opłat leasingowych w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów; (5) art. 190 p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że jest związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA w zakresie zaliczenia jednorazowo opłaty wstępnej do kosztów uzyskania przychodów, podczas kiedy NSA nie wypowiedział się w ww. kwestii opłaty wstępnej zaliczonej jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu; (6) art. 190 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a. poprzez odwołanie się przez WSA w Gorzowie Wlkp. do uzasadnienia i rozważań wyroku tego Sądu z dnia 8 marca 2012 r. o sygn. I SA/Go 28/12, który został uchylony w ramach kontroli instancyjnej, co powoduje, iż zaskarżone orzeczenie narusza również art. 141 § 1 p.p.s.a., poprzez nieprzedstawienie i niewyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej zaskarżonego obecnie rozstrzygnięcia;

(II) naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 16 ust 1 pkt 1 lit. b/, art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), poprzez błędną wykładnię ww. przepisów przez Sąd pierwszej instancji, polegającą na pominięciu, że wybór przez podatnika możliwości zaliczenia wydatku typu "wstępna oplata leasingowa" do kosztów uzyskaniu przychodów jest determinowanym zasadami polityki rachunkowości; (3) art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b/, art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów w sprawie.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał stanowisko w zakresie dwóch spornych kwestii zawartych w decyzji Dyrektora IS za nieprawidłowe.

4.2. W poprzednio wydanym w sprawie wyroku z dnia 6 maja 2014 r., II FSK 1240/12, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w zakresie wydatków związanych z wycinką drzew. Zwrócił przede wszystkim uwagę, że skarżąca na podstawie decyzji Wójta uzyskała zgodę na wycinkę drzew. "Skoro [...] podatnik wystąpił o wydanie takiej decyzji, to należało zbadać czy rzeczywiście dokonano wycinki drzew z wymienionych powodów i określić nieruchomość, na której dokonano wycinki drzew. Znaczenie dowodowe mogą mieć przy tym materiały, na podstawie których wydano decyzję dotyczącą wycinki drzew. Decyzja administracyjna dołączona do akt nie przesądza natomiast o celu wycinki drzew. [...] Aby można było jednoznacznie stwierdzić, że zebrany materiał dowodowy pozwala lub nie pozwala stwierdzić, iż wydatki związane z wycinką drzew stanowią koszt wytworzenia środka trwałego należy odnieść się do materiału dowodowego dotyczącego prowadzonej inwestycji i ustalenie, czy wycinka drzew była konieczna do realizacji przez stronę skarżącą inwestycji na działce nr [...], polegającej na budowie fabryki peletu drzewnego".

Rozpatrując ponownie sprawę, WSA w Gorzowie Wielkopolskim prawidłowo w tym zakresie sformułował ocenę, że organy uchybiły przepisom art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez niewyjaśnienie celu wycinki drzew oraz związanej z nią kwestii, czy była ona konieczna do realizacji inwestycji na działce o nr [...] w postaci budowy fabryki peletu drzewnego. Sam fakt dokonania wycinki drzew na działce w tym samym czasie co realizowano inwestycję nie oznacza jeszcze, że była ona nakładem inwestycyjnym. W sprawie nie ustalono bowiem m.in. jaka była odległość topoli od realizowanej inwestycji, czy ich wycięcie było konieczne np. w celu umożliwienia utworzenia wjazdu na teren nieruchomości do realizowanej inwestycji, czy zagrożenia dla obiektów realizowanej inwestycji i w terminie późniejszym obiektów powstałej fabryki. Informacje skarżącej oraz przesłuchanych świadków są koherentne. Skarżąca podnosiła, że topole rosły w pasie drogowym drogi krajowej, a odległość realizowanej inwestycji od drogi była znaczna. Z zeznań świadka również wynika, że "były do wycięcia drzewa przy pasie drogi, były to topole. Była decyzja wójta ich wycięciu, gdyż były stare i stwarzały zagrożenie, a ponieważ były na naszym terenie, to musieliśmy je wyciąć". Dopóki zatem organ podatkowy kwestionuje zaliczenie przez skarżącą części wydatków na wycinkę drzew do kosztów uzyskania przychodów (wskazując, że wydatki z tytułu wycinki 9 topoli na działce [...] stanowią nakład inwestycyjny), dopóty ciąży na nim obowiązek wykazania z jakich względów wycinka drzew na działce w tym samym czasie co realizowano inwestycję oznacza, że była ona nakładem inwestycyjnym.

4.3. Wbrew stwierdzeniu zawartemu w zaskarżonym wyroku, NSA w poprzednio wydanym w sprawie wyroku z dnia 6 maja 2014 r., II FSK 1240/12, nie wypowiedział się co do prawidłowości poglądu (wyrażonego w ówcześnie zaskarżonym wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 marca 2012 r., I SA/Go 28/12), że w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna była zostać zaliczona do kosztów jednorazowo. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 6 maja 2014 r. stwierdził jedynie, że: "Za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania w zakresie wydatków z tytułu opłaty wstępnej z tytułu czterech umów leasingu. Sąd poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że <>".

Rozpatrując ponownie sprawę, WSA w Gorzowie Wielkopolskim prawidłowo (bez naruszenia związania ww. wyrokiem NSA na podstawie art. 190 p.p.s.a.) zatem ocenił, że "[...] wstępne opłaty związane z pozostałymi czterema umowami leasingu, powinny zostać zaliczone do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania ich w czasie". Należy podnieść, że w związku z pięcioma umowami leasingu spółka zobowiązała się między innymi do zapłaty opłaty wstępnej, jako warunku zawarcia przez leasingodawcę (finansującego) umowy ze zbywcą oraz wydania przedmiotu umowy leasingu leasingobiorcy (korzystającemu), natomiast tylko w przypadku jednej umowy opłatę wstępną zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo.

W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W stanie faktycznym sprawy chodzi o wstępne opłaty leasingowe, która zostały zapłacone przed wydaniem przedmiotu leasingu. Nie jest sporne między stronami, że opłaty tej nie można powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami, a co się z tym wiąże materialnoprawną podstawą jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powinien być art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Sporne jest natomiast, czy w sprawie powinna mieć zastosowanie zasada określona w zdaniu pierwszym tego przepisu, czy wyjątek od tej zasady określony w zdaniu drugim.

Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a w dalszej konsekwencji prawidłowe jego zastosowanie, wymagają ustalenia znaczenia zwrotu normatywnego "kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy". Należy zauważyć, że wydatek może być jednorazowy, ale dotyczyć okresu dłuższego niż rok podatkowy. W rozpatrywanej sprawie opłaty wstępne warunkowały możliwość zawarcia umów leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu. Miały więc, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, charakter samoistny nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych. Nie można więc zasadnie twierdzić, że dotyczyły one okresu, na jaki umowy leasingu zostały zawarta, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy. W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Dotyczy ona nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r., II FSK i cytowane tam orzecznictwo).

Skoro, jak wyjaśniono wyżej, wstępna opłata leasingowa nie należy do kosztów pośrednich dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, to nie narusza art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. stanowisko Sądu pierwszej instancji, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia i nie ma do niej zastosowania regulacja prawna zawarta w zdaniu drugim powołanego przepisu jest prawidłowe. Niezasadny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej, w którym wskazano na naruszenie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie.

Wbrew opinii Dyrektora IS, treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie stanowi argumentu przemawiającego za proporcjonalnym rozliczeniem opłaty wstępnej w czasie trwania umowy leasingu. Przywołany przepis definiuje wyrażenie "dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów" w nawiązaniu do kwestii zaksięgowania danego kosztu. Przesądza tym samym, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej, lecz na zasadzie memoriałowej. Nawiązanie w tej regulacji do zasad rachunkowości nie uzasadnia jednak ujmowania w księgach rachunkowych kosztów opłaty wstępnej jako czynnych rozliczeń międzyokresowych. O rozliczeniu danego kosztu podatkowego w czasie decyduje bowiem w tym przypadku art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a nie zasady rachunkowości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odmienna ocena możliwości zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty leasingowej mogłaby dotyczyć sytuacji, w której opłata ta nie miałaby charakteru opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy, a jej uiszczenie nie byłoby warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2012 r., II FSK 2003/10).

Warto zauważyć, że organy podatkowe przez szereg lat konsekwentnie twierdziły, iż rozliczanie wstępnej opłaty leasingowej powinno odbywać się w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania samej umowy, a nie jednorazowo w dacie poniesienia. Pod wpływem jednak ukształtowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, Departament Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów w piśmie nr DD6/033/87/ORK/11/PK-1299 (opublikowanym następnie w Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2012 r.), wyjaśnił: "Departament DD informuje, przychylając się do prezentowanej przez sądy administracyjne linii orzeczniczej, że wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu. Cechą charakterystyczną tych orzeczeń jest uznanie, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Sądy administracyjne podkreślają przy tym, że w sytuacji, w której dojdzie do wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego bądź leasingodawcę (finansującego), koncepcja organów, iż opłatę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy, nie znajduje poparcia. (...) w przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry (...). Mając na uwadze powyższe, Departament DD uważa, że wskazane jest uwzględnienie przy rozstrzyganiu wyżej wymienionej sprawy linii orzecznictwa potwierdzonej wyrokami NSA".

4.4. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.