Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 888/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4 art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. sprawy ze skargi M. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. M.C., Z.C. "C." Spółka cywilna z siedzibą w K.– dalej przywoływana jako: "Skarżąca" lub "Spółka", dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], rok produkcji 2010, pojemność silnika [...], o numerze nadwozia [...], uprzednio zarejestrowanego na terytorium [...] i wprowadziła go na terytorium kraju.

2. Następnie Spółka sprzedała wspomniany samochód, S.B. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą U., co zostało potwierdzone fakturą Nr [...] z dnia 24 marca 2010 r.

3. W dniu 26 marca 2010 r., S.B., złożył wniosek o rejestrację pojazdu w Starostwie Powiatowym w Ś., jako samochodu ciężarowego, przedkładając w załączeniu następujące dokumenty:

– fakturę VAT Nr [...] z dnia 24 marca 2010 r., wystawioną przez Spółkę oraz oświadczenie z dnia 24 marca 2010 r. stanowiące załącznik do tej faktury;

– zaświadczenie o przeprowadzonym przez Podstawową Stację Kontroli Pojazdów

w C., badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia 1 marca 2010 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym stanowiącym załącznik do tego zaświadczenia;

– [...] dowód rejestracyjny pojazdu nr [...] (część I i II) wystawiony w dniu 22 lutego 2010 r. wraz z uwierzytelnionymi tłumaczeniami na język polski;

– zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym regon Spółki;

– dokument "Gwarancja zapewnienia sieci" Certyfikat EPI NR [...] z dnia 3 marca 2010 r., wystawiony przez Spółkę, z którego wynika, że ta dokonała wprowadzenia pojazdu na terytorium kraju.

W tym samym dniu, Starosta ś. wydał decyzję nr [...]

o rejestracji pojazdu.

5. W dniu 17 marca 2014 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w S.(dalej przywoływany także jako: "Organ pierwszej instancji") wpłynęło pismo Starosty p., za którym przekazano dokumenty, zgodnie z którymi kolejny właściciel przedmiotowego pojazdu, tj. K.W. zamieszkały w P., dokonał na terytorium kraju zmiany sposobu jego użytkowania i zarejestrował samochód jako – osobowy.

6. Organ pierwszej instancji, pismem z dnia 22 maja 2014 r. zwrócił się do dealera samochodów marki [...] (M. Sp. z o.o. z siedzibą

w W.), o udzielenie odpowiedzi na pytanie – czy samochód marki [...] o nr nadwozia [...], został fabrycznie wyprodukowany jako ciężarowy, a także udzielenie informacji odnośnie ilości miejsc siedzących oraz punktów kotwiących znajdujących się w tym pojeździe w momencie opuszczenia fabryki.

W odpowiedzi dealer wskazał, że jest generalnym, ale nie jedynym dystrybutorem pojazdów tej marki. W związku z powyższym w swojej bazie danych nie posiada wszystkich informacji o pojazdach tej marki. Jedyna informacja jaką dysponuje, to taka, że został on wyprodukowany przez M. we wrześniu 2008 r., z przeznaczeniem na rynek [...].

Uwzględniając powyższą odpowiedź, Organ pierwszej instancji ustalił, przy wykorzystaniu programu komputerowego "Info-Ekspert" (system informatyczny do wyceny rynkowej wartości pojazdów, powszechnie stosowane przez towarzystwa ubezpieczeniowe i rzeczoznawców samochodowych), że przedmiotowy pojazd to samochód terenowy, o nadwoziu - kombi (uniwersalne), 5 drzwiowe i 7 osobowe, standardowo wyposażony przez producenta miedzy innymi w: systemy ABS + EBD (dystrybucji siły hamowania), system ASTC (kontroli trakcji), system nawigacji satelitarnej, system ESP (elektronicznej kontroli toru jazdy). Ponadto pojazd posiadał: komputer podkładowy i kompas, podłokietnik centralny przedni i siedzeń tylnych, zagłówki dla wszystkich miejsc siedzących, tapicerkę ze skóry, fotele przednie regulowane były elektrycznie i podgrzewane, lusterka zewnętrzne podgrzewane i regulowane elektrycznie, posiadał poduszki powietrzne boczne przednie (dla kierowcy i pasażera) oraz zamek centralny zdalnie sterowany.

7. W toku prowadzonego postępowania w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia spornego pojazdu, Organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w P.

o przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu i sporządzenie dokumentacji fotograficznej z tych oględzin oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania

w charakterze świadka aktualnego właściciela pojazdu (G.K.).

Za pismem z dnia 29 września 2014 r. do Organu pierwszej instancji wpłynął protokół

z oględzin pojazdu wraz z wykonaną dokumentacją fotograficzną oraz protokołem

z przesłuchania świadka.

Z protokołu oględzin wynikało, że samochód ten jest jednobryłowy, dookoła przeszklony, 5 drzwiowy z 7 miejscami siedzącymi przeznaczonymi dla kierowcy

i pasażerów. Ponadto posiadał: pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc, tapicerkę wewnętrzną skórzaną ze wstawkami plastikowymi oraz drewnopodobnymi, poduszki powietrzne, głośniki, schowki w drzwiach, uchwyty górne, klimatyzację, oświetlenie w całym pojeździe, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach bocznych, popielniczkę przy pierwszym rzędzie siedzeń, uchwyty na napoje, podgrzewane fotele (przednie), a podłoga pokryta była wykładziną dywanową. Brak było stałego panelu lub przegrody oddzielającej przestrzeń za przednim rzędem siedzeń od pozostałej przestrzeni.

Na wniosek Spółki dokonano również pomiaru przestrzeni pojazdu za przednimi siedzeniami.

Przesłuchany w sprawie świadek zeznał, że nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych oraz zmian w wyposażeniu wnętrza pojazdu, a pojazd w momencie zakupu posiadał 7 miejsc siedzących i nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń za przednim rzędem siedzeń od pozostałej przestrzeni i zarejestrowany był jako samochód osobowy (dowód rejestracyjny nr seria [...] nr [...]) oraz wykorzystywany jest przez niego do przewożenia osób.

8. Po wyznaczeniu Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się

w sprawie zebranego materiału dowodowego, do Organu pierwszej instancji wpłynęło pismo Spółki, w którym wniosła o dołączenie do materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie następujących dokumentów:

– Wiążącej Informacji Taryfowej [...] wraz z tłumaczeniem;

– Wiążącej Informacji Taryfowej [...] wraz z tłumaczeniem;

– Wiążącej Informacji Taryfowej [...] wraz z tłumaczeniem;

– oświadczenie S.B. z dnia 30 października 2014 r., dotyczącego pojazdu o r VIN: [...];

– zaświadczenie z badania technicznego przeprowadzonego w dniu 1 marca 2010 r. pojazdu o nr VIN: [...];

– dokumentów rejestracyjnych pojazdu o nr VIN: [...];

– 11 zdjęć pojazdu o nr VIN: [...] wykonanych po jego nabyciu.

9. Decyzją nr [...] z dnia [...] Organ pierwszej instancji, określił Spółce, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2010 r., w kwocie [...] zł, z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 2010, pojemność silnika [...], o numerze nadwozia [...].

W rozstrzygnięciu wskazał na dowody, które skutkowały uznaniem nabytego przez Spółkę samochodu za samochód osobowy, definiowany w ten sposób na gruncie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

10. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w S. (dalej powoływany jako: "Organ odwoławczy"), zarzucając organowi pierwszej instancji, naruszenie:

– art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust 8 i ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 roku (Dz. U. UE 2008/C 133/010) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów (kod CN 8704), co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

– art. 122, art. 180, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w świetle powyżej wymienionych w pkt 1 przepisów ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentarczyną, błędną i nielogiczną, sprzeczną

z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, daleką od obiektywizmu, niespójną i daleką od konsekwentności oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, w związku z czym należy uznać, że nie doszło do pełnego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, ustalenia faktycznego stanu i właściwości pojazdu oraz udowodnienia istnienia cech pojazdu co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że Spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Uzasadniając odwołanie Spółka wskazała, iż w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca nabycie samochodu osobowego, bowiem nabyty przez nią pojazd był w chwili tego nabycia, samochodem ciężarowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu towarów i winien być zaklasyfikowany do pozycji o kodzie CN 8704.

11. W piśmie z dnia 13 kwietnia 2015 r. Spółka wniosła miedzy innymi

o uzupełnienie materiału dowodowego, poprzez przesłuchanie w charakterze strony - Z.C., wspólnika Spółki na okoliczność wyglądu i cech przedmiotowego pojazdu w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju oraz w charakterze świadka – diagnosty samochodowego dokonującego badania technicznego pojazdu w dniu 1 marca 2010 r. na okoliczność stanu pojazdu w chwili nabycia, S.B. nabywcy pojazdu, na okoliczność wyglądu i cech tego pojazdu w momencie zakupu, L.M. z Z. z siedzibą w G., który dokonał usługi warsztatowej polegającej na rzekomej modyfikacji przedmiotowego samochodu, Naczelnika Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego, w którym pojazd został zarejestrowany, jako ciężarowy, zwrócenie się w ramach pomocy prawnej do przedstawiciela firmy A., dokonującej sprzedaży samochodu, która miałaby potwierdzić, że pojazd od jego pierwszej rejestracji był samochodem ciężarowym. Spółka wniosła o ustalenie danych wszystkich właścicieli przedmiotowego samochodu oraz ich przesłuchanie na okoliczność wyglądu i cech pojazdu, a także przesłuchanie Prof. zw. dr hab. B.B., Dr K.L., Dr hab. W.M.– na okoliczność prawidłowości stosowania przepisów dotyczących klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

12. Organ odwoławczy postanowieniami z dnia [...] nr [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów.

13. Spółka za pismem z dnia 13 kwietnia 2015 r. przesłała rachunek zakupu

nr 73 z dnia 26 stycznia 2010 r. dotyczący wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego, z kwotą z niego wynikającą w wysokości [...] Euro. Jednakże, Spółka nie wskazała daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju.

14. Po ponownym wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się, co do zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych. Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie wniosła uwag do zebranego materiału dowodowego.

W dniu [...], Organ odwoławczy wydał decyzję nr [...], którą uchylił decyzję Organu pierwszej instancji z dnia [...] nr [...] i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w kwocie niższej niż uczynił to Organ pierwszej instancji, tj. w wysokości [...] zł.

Powodem uchylenia decyzji Organu pierwszej instancji, był fakt wejścia przez Organ odwoławczy w posiadanie rachunku nr [...] z dnia 26 stycznia 2010 r. wystawionego przez A., dotyczącego nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, z kwotą z niego wynikającą w wysokości [...] Euro.

15. Organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy oraz wskazał, że bezsporne jest, że fakt przemieszczenia pojazdu z terytorium [...] na terytorium kraju niewątpliwie nastąpił najpóźniej w dniu badania technicznego w uprawionej stacji diagnostycznej w C., a więc w dniu 1 marca 2010 r.

Przedmiotem sporu jest natomiast okoliczność klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703, przez Organ pierwszej instancji, a więc pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób i w związku z tym jako samochód osobowy podlega obowiązkowi podatkowemu w akcyzie.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2 t. 2, str. 382, ze zm.).

W chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu, obowiązywała Nomenklatura Scalona w brzmieniu wynikającym z rozporządzenia Komisji (UE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE.L 2009 Nr 287,

str. 1 ze zm.).

Zgodnie z notami wyjaśniającymi, do pozycji objętych kodem CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8704), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi).

W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy

o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Zgodnie natomiast z brzmieniem Taryfy Celnej, pozycja CN 8704 (HS) obejmuje "Pojazdy silnikowe do transportu towarów". Różnica miedzy przeznaczeniem pojazdu klasyfikowanego do pozycji 8703 i 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe w tej ostatniej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego.

Zdaniem Organu odwoławczego z opisów pozycji CN 8703 i 8704 wynika, że zasadniczym kryterium klasyfikacyjnym pojazdów samochodowych jest ich przeznaczenie, które zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości

z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, winno być oceniane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdów.

16. Zdaniem Organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy,

w tym informacja od dystrybutora samochodów marki [...], tj. firmy M. Sp. z o.o. z siedzibą w W., jednoznacznie wskazują, że nabyty przez Skarżącą w N., a następnie przemieszczony na terytorium kraju pojazd był samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu CN 8703.

Jak wskazał Organ odwoławczy, z zaświadczenia z badania technicznego nr [...] wynika, że przedmiotem badań był samochód ciężarowy. Podczas kolejnego badania technicznego nr [...] przeprowadzonego w dniu 14 marca 2013 r. w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów w P., wynikało, że przedmiotem badań był już samochód osobowy – 7 miejscowy. Z faktury VAT nr [...] z tego samego dnia, wystawionej przez A. s.c. Stację Kontroli Pojazdów w P., wynika natomiast, że w pojeździe tym dokonano zmiany poprzez demontaż ściany grodziowej. Koszt dokonanych zmian wyniósł [...] zł i świadczy o tym, iż zmiana miała charakter "kosmetyczny" i z całą pewnością nie ingerowała w konstrukcję pojazdu. Nadto, w celu potwierdzenia czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód zaklasyfikować można do pozycji CN 8703, Organ celny skorzystał z informacji zawartych w katalogu Info-Ekspert, z których wynikało, że samochód marki [...], jest samochodem terenowym, o nadwoziu kombi (uniwersalne), 5 drzwiowym i 7 osobowym, wyposażonym w: systemy ABS + EBD (dystrybucji siły hamowania), system ASTC (kontroli trakcji), system nawigacji satelitarnej, system ESP (elektronicznej kontroli toru jazdy). Ponadto pojazd posiadał: komputer podkładowy i kompas, podłokietnik centralny przedni i siedzeń tylnych, zagłówki dla wszystkich miejsc siedzących, tapicerkę ze skóry, fotele przednie regulowane były elektrycznie i podgrzewane, lusterka zewnętrzne podgrzewane i regulowane elektrycznie, posiadał poduszki powietrzne boczne przednie (dla kierowcy i pasażera) oraz zamek centralny zdalnie sterowany.

Zdaniem Organu odwoławczego przedmiotowy pojazd wyczerpuje kryteria i cechy pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, a więc pojazdów przeznaczonych do przewozu osób, zatem podlega on obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, gdyż jest samochodem osobowym.

Organ odwoławczy wskazał również, że dla potrzeb rejestracji samochodów według regulacji objętych przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, przyjmuje się inną aniżeli wynikającą z ustawy o podatku akcyzowym klasyfikację. Stąd też ewentualne zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy.

W wyniku analizy akt sprawy, a w szczególności opierając się na dokumencie potwierdzającym jego zakup, tj. umowa kupna-sprzedaży z dnia 26 stycznia 2010 r. wynika, że w niniejszej sprawie Skarżąca nabyła na terytorium [...] samochód za kwotę [...] Euro.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Organ odwoławczy wskazał na sposób wyliczenia podstawy opodatkowania, ustalenia wartości rynkowej pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego oraz wyliczenia kwoty akcyzy należnej

z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za niezasadne.

17. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji

w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła, naruszenie:

– art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) w zw. z art. 13 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że podatnikiem podatku akcyzowego, a w konsekwencji stroną postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym była Skarżąca, będąca spółką cywilną, nie zaś poszczególni wspólnicy, tj. M.C. i Z.C., co skutkowało prowadzeniem postępowania podatkowego wobec podmiotu, który nie był podatnikiem, a co za tym idzie stroną postępowania. Powyższe w rezultacie doprowadziło do skierowania zaskarżonej decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Prawidłowo prowadzone postępowanie podatkowe powinno toczyć się w stosunku do poszczególnych wspólników, a ewentualna decyzja określająca winna zostać skierowana do tych wspólników i im doręczona jako potencjalnym podatnikom podatku akcyzowego;

– art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust 8 i ust. 11 , art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 roku (Dz. U. UE 2008/C 133/010), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęcie, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, oraz w związku z załącznikiem II pkt. 2 A.2 oraz C.3 Dyrektywy 2007/46/WE z dnia 5 września 2007 roku (dalej przywoływana jako: "Dyrektywa 2007/46"), poprzez błędną wykładnie objawiającą się przyjęciem, iż podstawowym do ustalenia z jakim typem samochodu mamy do czynienia jest klasyfikacja statystyczna Nomenklatury Scalonej CN, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

– art. 122, art. 180, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w świetle powyżej wymienionych w pkt 2 przepisów ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentarczyną, błędną i nielogiczną, sprzeczną

z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, daleką od obiektywizmu, niespójną i daleką od konsekwentności oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, w związku z czym należy uznać, że nie doszło do pełnego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, ustalenia faktycznego stanu i właściwości pojazdu oraz udowodnienia istnienia cech pojazdu, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że Skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca raz jeszcze podkreśliła, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, o czym jej zdaniem przesądzają przepisy ustawy

o podatku akcyzowym. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym (ani też innej ustawy) nie traktuje wprost spółki cywilnej jako podatnika oraz nie jest podmiotem wymienionym w przepisie art. 13 ustawy o podatku akcyzowym. Dla potwierdzenia swojego stanowiska, przywołała wyroki krajowych sądów administracyjnych odnoszące się do tej kwestii. Jak dalej podniosła, decyzje organów podatkowych zarówno pierwszej i drugiej instancji zostały skierowane do spółki cywilnej, wskutek czego dotknięte są wadą nieważności wskazaną w przepisie art. 247 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Skarżącej kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie, czy sporny pojazd był w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie w dniu jego badania technicznego lub też w dacie produkcji - jak utrzymuje organ - samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, czy też towarów.

Organ nie wziął również pod uwagę dowodów, w postaci badania technicznego, dokumentów rejestracyjnych oraz oświadczenia S.B. z dnia

30 października 2014 roku oraz nie przesłuchał zawnioskowanych świadków.

Z dokumentów tych wynika, że w pojeździe były dokonane zmiany konstrukcyjne,

a pojazd miał przegrodę za pierwszym rzędem siedzeń, która była zamontowana na całej wysokości i szerokości wnętrza. Za przegrodą nie było zamontowanych siedzeń dla pasażerów, ani też pasów bezpieczeństwa dla tych siedzeń, a podłoga była całkowicie wyłożona blachą. Organ zignorował te informacje. Dokonane zmiany

w ocenie Skarżącej świadczyły, że pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów i winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704.

Skarżąca wskazała, że organ naruszył zasadę in dubio pro tributario, która wywodzi się z konstytucyjnych gwarancji wolności obywatelskich, poprzez nie rozpatrzenie wszystkich wątpliwości na korzyść podatnika. Zaznaczyła także, że żaden przepis obowiązującego prawa, nie upoważnia organów podatkowych do samodzielnego dokonywania klasyfikacji statystycznych.

Skarżąca wskazała zarazem, że zgodnie z załączonymi do akt sprawy Wiążącymi Informacjami Taryfowymi, pojazd o konstrukcji i dokonanych modyfikacjach, powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704, pomimo tego, że w przestrzeni ładunkowej znajdują się przewidziane przez producenta miejsca do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

18. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w stopniu, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

19. Istota rozstrzyganego sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju, samochód marki [...], rok produkcji 2010, pojemność silnika [...], o numerze nadwozia [...], jest jak dowodzi Organ odwoławczy, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym zasadniczo do transportu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), jak twierdzi Skarżąca. W przypadku klasyfikacji spornego pojazdu do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd po analizie zgromadzonego w sprawie materiału stwierdza, że nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącą w złożonej skardze.

20. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej powołanej jako: "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

21. Na wstępie wywodu należy nakreślić ramy prawne sprawy.

Artykuł 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

(Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – dalej przywoływanej jako: "u.p.a.", wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Według art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności,

o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a., a więc m.in. podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo.

W art. 100 ust. 4 u.p.a., ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną określenia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym, stwierdzając, że: "samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo–towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.".

22. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87

z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz

w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2 t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, ze określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie

z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS").

W myśl reguły 1 ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie

z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów.

23. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się art. 104 ust. 4 u.p.a., obejmuje pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy CN 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, ze określenie: "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, ustalane jest natomiast na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r.

w sprawie C-486/06, LEX nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. O tym, czy dany pojazd jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 803/10).

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd wskazuje, że rozstrzygnięcie, czy dany samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób (CN 8703), czy też wyłącznie do przewozu towarów (CN 8704), powinno opierać się na jego cechach konstrukcyjnych, a nie na deklarowanym przez użytkownika byłym, czy aktualnym sposobie wykorzystywania lub z przywołaniem dokumentów rejestracyjnych.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których Organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Według tychże wyjaśnień w pozycji (CN 8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób

(wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja oznaczonych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton

i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup)]. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej)

z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Na gruncie powyższej regulacji, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają przeznaczenie samochodu. Tym samym, za uzasadnione uznać należy stanowisko Organów celnych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ORINS przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz - pomocniczo - wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

24. Należy podkreślić, że nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki [...], rok produkcji 2010, pojemność silnika [...], o numerze nadwozia [...], został wyprodukowany jako samochód osobowy.

W piśmie z dnia 27 czerwca 2012 r. M. Sp. z o.o., odpowiadając na pismo Organu pierwszej instancji, poinformowała, że samochód ten został wyprodukowany we wrześniu 2008 r. z przeznaczeniem na rynek A.

25. Według składu orzekającego w sprawie, który za podstawę orzekania przyjmuje stan faktyczny, prawidłowo ustalony przez Organy celne, poddane ocenie obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu, skonfrontowane zostały,

w pierwszej kolejności z cechami projektowymi pojazdu, zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób z pozycji CN 8703. Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności dotyczących spornego pojazdu, a więc przeanalizował dokumenty sporządzone przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu przez Skarżącą, jak

i po jego nabyciu.

Bezspornie, przedmiotowy pojazd jest pojazdem jednobryłowym o zamkniętym

i przeszklonym nadwoziu typu – kombi (uniwersalne), 5 drzwiowym i 7 osobowym,

z trzema rzędami siedzeń, bez przegrody oddzielającej przestrzeń za przednim rzędem siedzeń od pozostałej przestrzeni.

W aktach sprawy znajduje się dokument (zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 14 marca 2013 r., dokonanym w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów w P.), z którego wynika, że w pojeździe zdemontowano ścianę grodziową. Zamontowano dwa rzędy siedzeń z przodu 3, z tyłu 2. Wartość usługi wyniosła zaledwie [...] zł.

Niewątpliwie zakres tak dokonanych przeróbek był niewielki i nie ingerował

w konstrukcję samochodu. Tym samym przyjąć należało, że z chwilą nabycia wewnątrzwspólnotowego, pojazd nadal był pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, tj. takim jaki został wyprodukowany.

Pojazd był tak przed, jak i po wprowadzeniu do kraju, samochodem osobowym przeznaczonym do przewozu 7 osób łącznie z kierowcą. Wobec powyższego Sąd podziela argumentacje Organów celnych obu instancji, że przedmiotowy pojazd skoro został zaprojektowany i wyprodukowany przez producenta z przeznaczeniem do przewozu osób, a Skarżąca nie dokonała w nim zmian konstrukcyjnych umożliwiających przeklasyfikowanie pojazdu na pojazd mechaniczny do transportu towarów, to stwierdzić należy, że pojazd bez względu na to czy był to samochód typu kombi czy też VAN, w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego w dalszym ciągu był pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

W tym miejscu Sąd zauważa, że okoliczność, iż dla celów rejestracji pojazd uznany został za ciężarowy, nie miała wpływu na ustalenia w przedmiocie podatku akcyzowego, bowiem jak wskazano na wstępie, inne przepisy prawa w tym dotyczące rejestracji – nie mają w tym przypadku zastosowania w postępowaniu, którego przedmiotem jest podatek akcyzowy.

W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego, czy polskiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o badaniu technicznym, dokument homologacji, czy oświadczenie świadka (S.B. z dnia 30 października 2014 r.). Dokumenty te nie są wiążące w zakresie kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniają bowiem zupełnie inną rolę. Sam dowód rejestracyjny jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ celny nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego. Z punktu widzenia bowiem przepisów ustawy o podatku akcyzowym, istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 1 u.p.a.

Powyższe potwierdza bogate w tym zakresie orzecznictwo sądowe, m. in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 – orzeczenia dostępne na stronie internetowe: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

26. Jak wskazano powyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie dokumenty te zostały przez Organy celne wzięte pod uwagę, jednak zważywszy na pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia, zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące.

27. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Organy celne przepisu

art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej przywoływanej jako: "O.p.", wskazać należy, że spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowo-prawną. Oznacza to, że wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z u.p.a. odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. Powyższe potwierdza obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych.

W związku z powyższym, nie budzi wątpliwości Sądu, że w niniejszej sprawie Skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego, skoro uzyskanie statusu podatnika tego podatku jest uzależnione od dokonywania czynności opodatkowanych i od faktu zaistnienia obowiązku podatkowego, a ten natomiast powstaje z mocy prawa.

28. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p., stwierdzić należy, że nie są one trafne.

Z wyrażonej w przepisie art. 122 O.p. zasady wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W ocenie Sądu, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez Organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów w sprawie dokonana przez Skarżącą, zwłaszcza co do znaczenia dowodu rejestracyjnego przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu do danej pozycji nie przesądza, że oceny Organów celnych są błędne.

Należy również zauważyć, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek gromadzenia przez Organy materiału dowodowego nie jest nieograniczony

i bezwzględny.

Z dyspozycji art. 122 O.p. wynika wprawdzie obowiązek podejmowania przez Organy podatkowe (celne) wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym. Niemniej jednak nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

Nie można zdaniem Sądu uznać, że Organy celne nie podjęły niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a poczynione przez ustalenia mają charakter dowolny. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Jak była o tym mowa, do klasyfikacji spornego samochodu, mają bowiem zastosowanie przepisy u.p.a.

Z wyrażonej w art. 191 O.p. reguły zdaniem Sądu wynika, że Organ celny przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego, aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona – jak w rozpoznawanej sprawie - zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny.

W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy Organy celne wskazały na te elementy, które potwierdziły, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody oraz podłogi nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że zmienił on zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na pojazd do przewozu towarów. Potrzebne zaś do oceny spornego pojazdu informacje i jego parametry wynikały ze zgromadzonego przez Organy celne materiału dowodowego.

29. Sąd podziela ponadto stanowisko Organu odwoławczego, zgodnie z którym nie doszło do naruszenia zasady in dubio pro tributario. Wbrew stanowisku Skarżącej, w sprawie nie zaistniały wątpliwości w zakresie wykładni przepisów stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia. Rozstrzygniecie niniejszej sprawy opiera się na regulacjach dotyczących akcyzy, a te nie budziły wątpliwości. W związku z powyższym przywołana przez Skarżącą zasada nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania.

Podobnie, nie znajdują w niniejszej sprawie zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, w tym także przepisy objęte zakresem zarzuty zamieszczonego w skardze, tj. art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 15 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ww. ustawy.

30. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez Organy celne przepisów prawa materialnego art. 100 ust. 1 pkt 2 , ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 , ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. Zarzuty te zostały przez Skarżącą umotywowane, jednakże skład orzekający nie stwierdził, aby Organy obu instancji postępowały w niniejszej sprawie w sposób naruszający powyższe normy.

31. Z powyższych względów, na postawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.