Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 681/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Przybysz (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 1177/15 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 1300 (tysiąc trzysta) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 4 lutego 2016r., sygn. akt I SA/Rz 1177/15, uwzględnił skargę S. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (dalej: Dyrektor IC) z [...] października 2015r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2013r. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...].

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Inspektorzy Podkarpackiego Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w Rzeszowie przeprowadzili w dniu [...] listopada 2013r. kontrolę jakości paliw na Stacji Paliw w [...] należącej do P. W wyniku czynności kontrolnych pobrano do badań laboratoryjnych próbkę z partii oleju napędowego oferowanego do sprzedaży ze zbiornika o pojemności maksymalnej 10.000 litrów. Na podstawie przedłożonego kontrolującym oświadczenia G. G. obecnego podczas kontroli ustalono, że w zbiorniku z którego pobrano próbki znajduje się 6.200 litrów oleju napędowego. W odniesieniu do oleju napędowego na kontrolowanej stacji paliw brak było dokumentów dotyczących jego pochodzenia i jakości.

W dniu 5 grudnia 2013r. zapoznano skarżącego z wynikami badań. Badania przeprowadzone przez Instytut Nafty i Gazu w Krakowie - Zakład Analiz Naftowych wykazały, że badana próbka oleju napędowego nie spełnia wymagań rozporządzenia Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013r., poz. 1058) w zakresie odporności na utlenianie. Zgodnie z PN-EN 15751:2010 wynik badania wyniósł 14,8 h przy wymaganych min. 20 h i tolerancji 17,5 h. Pozostałe badane parametry nie były kwestionowane.

Skarżący wskazał w odniesieniu do partii paliwa objętego badaniem jakości, że dostawcą oleju napędowego była firma S. S.A. [...] i przedłożył kontrolującym dokumenty z [...] listopada 2013r.: fakturę VAT, dowód dostawy, dokument przewozowy - dowód wydania oraz orzeczenie laboratoryjne nr [...].

Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie wszczął w dniu [...] grudnia 2014r. kontrolę podatkową w P.H.U. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego z budżetem państwa w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi za okres od 1 listopada 2013r. do 31 grudnia 2013r. Na podstawie paragonów z kasy fiskalnej ustalono, że w okresie od 26 do 30 listopada 2013r. skarżący dokonał sprzedaży 4.388,30 litrów oleju napędowego, który nie spełniał wymogów jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju napędowego za listopad 2013r., a następnie – po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym – decyzją z [...] czerwca 2015r., nr [...], określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2013r. w wysokości 2.747,00 zł.

Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że utlenianie się paliwa stanowi normalny proces chemiczny, na który ma wpływ wiele czynników wewnętrznych i zewnętrznych, takich jak warunki atmosferyczne np. silne słońce, nawet w okresie zimowym. Ponadto w procesie dystrybucji nieunikniony jest kontakt paliwa z powietrzem, więc nie da się uniknąć reakcji utleniania F., pogarszających właściwości paliwa silnikowego lub komponentu paliwowego.

Skarżący wyjaśnił, że był przekonany o prawidłowości i zgodności z wymaganymi parametrami jakości otrzymanego paliwa. Posiadając świadectwo jakości, przyjął stawkę akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r. poz.752 ze zm.) - dalej jako u.p.a. Ponadto zarzucił, że w decyzji organu podatkowego I instancji brak jest uzasadnienia dla wskazanej przez organ ilości sprzedanego w listopadzie 2013r. paliwa, które nie spełniło norm jakościowych dla paliw ciekłych.

Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu rozpatrując przedmiotowe odwołanie wezwał skarżącego do przedłożenia oryginałów lub poświadczonych za zgodność kserokopii świadectw jakości całego oleju napędowego zakupionego w listopadzie 2013 r. wskazując jednocześnie, że zgodnie z protokołem kontroli w listopadzie 2013 r. dokonano 29 transakcji zakupu oleju napędowego.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący przesłał uwierzytelnioną przez siebie kopię pierwszej strony orzeczenia laboratoryjnego nr [...] z [...] listopada 2013 r. sporządzonego przez Laboratorium Paliw Płynnych i Ochrony Środowiska w W.

Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że kontrola jakości paliw przeprowadzona przez Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w Rzeszowie wykazała, że olej napędowy sprzedawany przez skarżącego nie spełniał wymogów jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań dla paliw ciekłych. W związku z powyższym skarżący powinien zastosować do tej sprzedaży stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., czyli 1.822,00 zł/1000 litrów. Organ wyjaśnił, że kwotę należnego podatku akcyzowego należało pomniejszyć o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu przy stawce 1.196,00 zł/1000 litrów, wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie wolno czynić przedmiotem obrotu paliw ciekłych, których parametry jakościowe są niezgodne z parametrami wynikającymi z zawartych umów i z norm określonych prawem.

Z dokonanych ustaleń wynika, że poddany badaniom olej napędowy, nie spełniał określonych przepisami prawa wymagań jakościowych dla paliw ciekłych w zakresie odporności na utlenianie, gdyż wynik badania wyniósł 14,8 h przy wymaganych min. 20 h i tolerancji 17,5 h.

Skoro więc w sprawie wykazano, że olej napędowy sprzedawany na stacji paliw w Pysznicy nie spełniał wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, to odpowiedzialność z tego tytułu spoczywa na podmiocie dokonującym sprzedaży paliwa niespełniającego norm jakościowych. W ocenie organu odwoławczego skarżący prowadząc działalności gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw ciekłych, nie dochował należytej staranności i nie pobierał od sprzedawców świadectw jakości. Nie sprawdzał też zakupionego oleju napędowego w inny sposób, np. poprzez poddawanie kontroli zakupionego oleju napędowego, przejmując w ten sposób na siebie odpowiedzialność za jakość otrzymanego paliwa.

Wobec niespełnienia wymagań jakościowych, w stosunku do sprzedawanego paliwa zastosowanie znajdowała stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym tj. w wysokości 1.822 zł/1000 litrów. W tym stanie rzeczy skarżący stał się podatnikiem w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.a. dokonującym czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą.

Konkludując, w ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2013 r. w kwocie 2.747,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Sąd I instancji, po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z 4 lutego 2016r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IC z [...] października 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie z dnia [...] czerwca 2015r.

Sąd wskazał, że skarżący dokonywał sprzedaży oleju napędowego, klasyfikując go pod tym samym kodem, pod którym został przez niego zakupiony, tj. CN 27101941. Stawka akcyzy dla olejów napędowych o takim kodzie wynosi 1196 zł/1000 litrów.

W ocenie Sądu I instancji organy celne niezasadnie uznały, że w przypadku sprzedaży tego oleju napędowego zastosowanie winna mieć stawka akcyzy w wysokości 1822 zł/1000 litrów - właściwa dla pozostałych paliw silnikowych, ponieważ sprzedawany olej napędowy nie spełniał określonych wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach pozwalających zakwalifikować go do kodu CN 27101941. Organy w tej mierze powołały się na treść przepisu art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., który stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

W ocenie Sądu I instancji skarżący sprzedając zakupiony olej napędowy, który w momencie zakupu spełniał wymagania jakościowe pozwalające zakwalifikować go do kodu CN 27101941, nie zmienił jego przeznaczenia w sposób uzasadniający zastosowanie stawki akcyzy określonej w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Sąd I instancji wskazał, że jeśli podatnik nie dokonując żadnych zmian w produkcie, ani nie zmieniając jego przeznaczenia, wprowadził go do obrotu, to klasyfikacja towaru nie uległa zmianie. Gdyby podatnik zastosował wobec oleju napędowego proces specyficzny, skutkujący zmianą produktu, to miałby obowiązek zmienić klasyfikację produktu finalnego - odpowiednio do jego składu i przeznaczenia - przed wprowadzeniem go do obrotu. Podobnie w przypadku zmiany przeznaczenia towaru, mimo braku zmiany składu chemicznego, podatnik również powinien zmienić klasyfikację wyrobu, mając na względzie skład i przeznaczenie wyrobu w chwili wyprowadzenia towaru. Rzecz jednak w tym, że w rozpoznawanej sprawie skarżący nie dokonywał zmiany składu chemicznego sprzedawanego oleju napędowego. Nie doszło także do zmiany przeznaczenia sprzedawanego wyrobu akcyzowego. Zdaniem Sądu I instancji nieprawidłowo został zatem w sprawie zastosowany przez organy przepis art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., który uzależnia zastosowanie określonej stawki akcyzy w związku z przeznaczeniem wyrobów akcyzowych, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wniósł organ.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jedn.tekst: Dz.U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.) - dalej "p.p.s.a.", w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, gdy Podatnik nie dokonał zmian składu chemicznego sprzedawanego oleju napędowego, jak również, gdy nie doszło do zmiany przeznaczenia sprzedawanego wyrobu akcyzowego, to organy nieprawidłowo zastosowały ww. przepis, który uzależnia zastosowanie określonej stawki akcyzy w związku z przeznaczeniem wyrobów akcyzowych, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, podczas gdy wskazany przepis stanowi podstawę do opodatkowania sprzedaży olejów napędowych nie spełniających wymagań jakościowych, o których mowa w załączniku Nr 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (jedn. tekst:. Dz. U. z 2013r. poz. 1058, z późn.zm.);

2. przepisu art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "jeśli podatnik nie dokonując żadnych zmian w produkcie, ani nie zmieniając jego przeznaczenia, wprowadził go do obrotu, to klasyfikacja towaru nie uległa zmianie. Gdyby podatnik zastosował wobec oleju napędowego proces specyficzny, skutkujący zmianą produktu, to miałby obowiązek zmienić klasyfikację produktu finalnego - odpowiednio do jego składu i przeznaczenia - przed wprowadzeniem go do obrotu. Podobnie w przypadku zmiany przeznaczenia towaru, mimo braku zmiany składu chemicznego, podatnik również powinien zmienić klasyfikację wyrobu, mając na względzie skład i przeznaczenie wyrobu w chwili wyprowadzenia towaru. Rzecz jednak w tym, że w rozpoznawanej sprawie skarżący nie dokonywał zmiany składu chemicznego sprzedawanego oleju napędowego. Nie doszło także do zmiany przeznaczenia sprzedawanego wyrobu akcyzowego", podczas gdy organy podatkowe w sprawie nie zakwestionowały klasyfikacji sprzedawanego paliwa napędowego do kodu CN 27101941, nie stwierdziły też, aby Podatnik zmienił przeznaczenie spornego wyrobu. A zatem, ani zmiana klasyfikacji wyrobu, ani też zmiana jego przeznaczenia nie stanowiły przesłanek do opodatkowania tego wyrobu z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. Przesłankę taką stanowił natomiast wynik ustaleń w zakresie spełnienia przez wyrób energetyczny wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych;

3. art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że Podatnik sprzedając zakupiony olej napędowy, który w momencie zakupu spełniał wymagania jakościowe pozwalające zakwalifikować go do kodu CN 27101941, nie zmienił jego przeznaczenia w sposób uzasadniający zastosowanie stawki akcyzy określonej w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., podczas gdy olej napędowy klasyfikowany do kodu CN 27101941 może być opodatkowany stawką akcyzy w wysokości 1196,00 zł/1000 litrów wedle art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. tylko wtedy, gdy spełnia wymagania jakościowe wynikające z załącznika Nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych;

4. art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. przez przyjęcie, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, bowiem zakupiony olej napędowy w dacie zakupu spełniał wymagania jakościowe pozwalające zakwalifikować go do kodu CN 27101941, a w chwili jego sprzedaży Podatnik nie zmienił jego przeznaczenia, podczas gdy przesłanką stosowania ww. przepisu jest niespełnienie warunków, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., co w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniało, a tym samym zastosowanie ww. przepisu było uzasadnione, bowiem sprzedawany olej napędowy nie spełniał norm jakościowych określonych w odrębnych przepisach.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez jego zastosowanie i uwzględnienie skargi Podatnika poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z [...] października 2015r. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...] w sytuacji braku podstaw do jej uwzględnienia, albowiem nie doszło do naruszenia wskazanych w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego,

2. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 i art. 3 § 1 p.p.s.a. polegające na nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z [...] października 2015r., skutkiem której było jej nieuprawnione uchylenie, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie z dnia [...] czerwca 2015r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z wymienionych w nim sytuacji nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

Stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. złożony środek prawny można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz/lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie, a jedynie w granicach zarzutów kasacyjnych, wnoszący środek prawny powinien wskazać w myśl art. 176 p.p.s.a. konkretny przepis, który jego zdaniem został naruszony oraz wykazać, na czym owo naruszenie polega, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania - dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna.

Skarga kasacyjna została oparta na powiązanych ze sobą, określonych w art. 174 p.p.s.a. obydwu podstawach kasacyjnych, to jest zarzucie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego w zakresie określenia właściwej stawki akcyzy w sytuacji, gdy sprzedawane paliwo nie spełniało wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, a także zarzutach naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przepisów postępowania, co - zdaniem kasatora - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w przypadku dokonania prawidłowej wykładni i prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego Sąd I instancji nie uwzględniłby skargi, ale oddaliłby ją.

Jak wcześniej zostało wskazane, naruszenie prawa materialnego może nastąpić w dwóch postaciach: albo przez błędną jego wykładnię, czyli wadliwe rozumie wskazanej normy prawa, albo przez niewłaściwe jego zastosowanie, co z kolei polega na błędnej subsumcji (przyporządkowaniu) ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego z reguły może wiązać się z błędną jego wykładnią. W każdym jednak przypadku ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego, jest dokonywana na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie służy bowiem podważaniu ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd I instancji za podstawę orzekania. To może nastąpić jedynie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej.

W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach ustawowych w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Analiza zarzutów naruszenia przepisów postępowania prowadzi jednak do wniosku, że zarzuty te stanowią konsekwencję zarzutów naruszenia prawa materialnego, dlatego też zarzuty naruszenia prawa materialnego zostaną rozważone w pierwszej kolejności.

Zdaniem skarżącego kasacyjnie olej napędowy klasyfikowany do kodu CN 27101941 może być opodatkowany stawką akcyzy w wysokości 1196,00 zł/1000 litrów wedle art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. tylko wtedy, gdy spełnia wymagania jakościowe wynikające z załącznika Nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Pozostaje zatem bez znaczenie okoliczność, że podatnik nie dokonywał zmiany składu chemicznego sprzedawanego oleju napędowego, jak również że nie doszło do zmiany przeznaczenia sprzedawanego wyrobu akcyzowego.

Zdaniem skarżącego nie może on ponosić konsekwencji prawnopodatkowych pogorszenia się jakości sprzedawanego oleju napędowego (zbyt niska odporność na utlenianie), jeżeli w dacie zakupu oleju napędowego wyrób ten spełniał wymagania jakościowe, a po zakupie nie była dokonywana zmiana jego składu chemicznego.

Jest poza sporem, że skontrolowane paliwo nie spełniało wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach (tu: rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych) w zakresie jednego parametru: odporności na utlenianie. Potwierdzają to wyniki badań próbek oleju napędowego przeprowadzone w ramach kontroli Podkarpackiego Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w Rzeszowie przez Instytut Nafty i Gazu w Krakowie - Zakład Analiz Naftowych, opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym zasadnie przyjęto, że łącznie 6 200 litrów paliwa nie spełniało wymagań jakościowych dla oleju napędowego określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008r.

Istotą sporu jest zatem, czy powyższa okoliczność (niespełnienie wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach) skutkowała zastosowaniem wyższej stawki podatkowej z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. (dla pozostałych paliw silnikowych), jak przyjął organ, czy niższej z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., jak twierdził skarżący i jak uznał Sąd I instancji.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. - w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie - stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1.196,00 zł/1 000 litrów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo uznały, że art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że warunkiem zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w tym przepisie jest spełnianie wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach przez oleje napędowe o kodzie CN 27101941. Wykładnia literalna art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2013r. jest jednoznaczna i wskazuje na takie rozwiązanie jako przyjęte przez ustawodawcę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie dopuścił się zatem błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., a ponadto naruszył art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przez jego błędną wykładnię przyjmując, że olej napędowy o kodzie CN 27101941 może być opodatkowany stawką wskazaną w tym przepisie również wówczas, gdy nie spełnia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach.

Skoro przedmiotowy olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych, to prawidłowo organy podatkowe zastosowały stawkę 1 822 zł/1 000 litrów, kwalifikując skontrolowany olej napędowy do pozostałych paliw silnikowych zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie naruszył art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie, jak również naruszył art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. przez przyjęcie, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie

Zauważyć również należy, że nie znajduje oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organy podatkowe, stwierdzenie Sądu I instancji, że olej napędowy w momencie zakupu spełniał wymagania jakościowe pozwalające zakwalifikować go do kodu CN 27101941. Z akt podatkowych wynika bowiem, że Skarżący nie przedłożył organom podatkowym stosownych świadectw jakości paliwa potwierdzających zgodność zakupionego produktu z właściwą normą, w tym w zakresie odporności na utlenianie.

W konsekwencji należy uznać za zasadne zarzuty naruszenia przepisów procesowych – brak było bowiem podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Ponieważ w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan sprawy został dostatecznie wyjaśniony, przeto zaistniały przesłanki do wydania orzeczenia na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., z tych względów uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę. Powody, dla których uznano, że skarga jest nieuzasadniona, wynikają wprost z okoliczności przytoczonych powyżej w niniejszym uzasadnieniu. Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji prawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe, logicznie i zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oceniono zebrany materiał, dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i odpowiednio je zastosowano, a stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji zostało poprawnie uzasadnione.

O kosztachw postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804).