Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 105/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2008-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 113, 120, 121 par. 1, 122, 123, 124, 180 par. 1, 187 par.1, 190, 191, 210par.1 pkt 4,pkt6 i par.4, 199a par.3, 193 par.2, 23 par.2 i 5,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.8 ust.1, 24 ust.2, 31, 38 ust.1, 27 ust.1,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.11,300
journal: Dz.U. 1974 nr 24 poz 141
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2008r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] . nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu ze stosunku pracy za 2002r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] . nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...]. nr [...]w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia K. K. jako płatnikowi, wysokość nie pobranych i nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu ze stosunku pracy za 2002 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolne wykazały, że w roku 2002 K. K. prowadziła wspólne przedsięwzięcie z A. M. posługując się imieniem i nazwiskiem osób trzecich. Ustalono, że w firmie "K." zarejestrowanej na nazwisko K. K. (likwidacja firmy w sierpniu 2001 r.), a następnie w firmie "A." w K. zarejestrowanej na nazwisko G. S. (utworzonej w lutym 2001r.), nabywano spirytus porektyfikacyjny, który w procesie produkcji był rozcieńczany wodą z dodatkiem detergentów. Tak wytworzony produkt o nazwie handlowej "d." sprzedawano do firmy "G." z S. lub do firmy "G.-B." z S.. W firmie "G." zarejestrowanej na nazwisko D. G. (prowadzącej działalność w okresie 1 listopada 2000r. do 31 marca 2001 r.), a następnie w firmie "G.-B." zarejestrowanej na nazwisko Z. B. (utworzonej w dniu 29 marca 2001 r.) dokonywano konfekcjonowania zakupionego "d.", które polegało na rozlewie produktu do butelek lub pojemników z tworzywa sztucznego. Tak przygotowany produkt sprzedawano wyłącznie do "K." Sp. z o.o. z w P., Oddział w A. (utworzonej w dniu 1 czerwca 2000r.). Udziałowcami spółki z o.o. "K." z P., wg rejestru sądowego, byli I. H. posiadająca 98% udziałów i P. P., który posiadał 2% udziałów. "K." Sp. z o.o. dokonywała sprzedaży "d." różnym odbiorcom krajowym, za pośrednictwem tzw. "akwizytorów", tj. podmiotów zarejestrowanych na nazwiska pracowników (tj. Przedsiębiorstwo Usługowe T. P., Firma Usługowa J. S., Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe P. W., Przedsiębiorstwo Usługowe T. P., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe J. L.). "Akwizytorzy" dokonywali również sprzedaży "d." odbiorcom indywidualnym, a gotówkę ze sprzedaży przekazywali osobie, którą po powrocie z trasy zastali w miejscu prowadzenia działalności - najczęściej był to J.B., zatrudniony w firmie "K." z S. oraz w firmie "G.-B." na stanowisku operatora maszyn rozlewniczych, a następnie w firmie "G.-B." na stanowisku magazyniera.

Postępowanie dowodowe wykazało, że K. K. i A. M. tak ułożyli wspólne przedsięwzięcie, że cały proces produkcyjny i dystrybucję "d." sztucznie rozdzielili na różne firmy (dla zachowania pozorów działania odrębnych podmiotów), w tym spółkę z o.o. i "akwizytorów", zapewniając formalne ich zarejestrowanie na różne osoby fizyczne i osobę prawną. W pełnym zakresie nadzorowali działalność tych podmiotów i podejmowali istotne decyzje. Nadzór ten miał charakter właścicielski. Prowadzone postępowanie wykazało, że mimo rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, tzw. "akwizytorzy" funkcjonowali jak w ramach stosunku pracy i pobierali wynagrodzenie za pracę. Warunki zatrudnienia nie uległy zmianie po uruchomieniu przez "akwizytorów" działalności gospodarczej (tak zeznali podczas przesłuchań przeprowadzonych w 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.: J. S., T. P., J. L.). Ponadto "akwizytorzy" świadczący usługi na rzecz poszczególnych firm nie posiadali własnych środków trwałych, korzystali z samochodów należących do Sp. z o.o. "K.", nie ponosili kosztów związanych z eksploatacją wykorzystywanych w działalności gospodarczej pojazdów.

Sztuczny podział wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego K. K. i A. M. był realizowany za pośrednictwem firmujących tę działalność osób, tj. G. S., D. G., Z. B., W D, T.P., J. S., P. W., T. P., J. L. oraz Spółki z o.o. "K.". Ustalenia te dokonane zostały na podstawie następujących dowodów:

– wyjaśnień złożonych przez A. M. przesłuchiwanego w dniu 20 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. a następnie w Prokuraturze Rejonowej w J. w charakterze podejrzanego, który przyznał się do popełnienia czynu, o którym mowa w art. 55 §1 kodeksu karnego skarbowego, polegającego na zatajeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek i posłużeniu się imionami i nazwiskami innych osób,

– wyjaśnień złożonych przez K. K. przesłuchiwanej w dniu 20 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. a następnie w Prokuraturze Rejonowej w J. w charakterze podejrzanej, która przyznała się do popełnienia czynu, o którym mowa w art. 55 § 1 kodeksu karnego skarbowego,

– wyjaśnień złożonych przez G. S. przesłuchiwanego w dniu 21 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz w Prokuraturze Rejonowej w J. w charakterze podejrzanego o popełnienie czynu z art. 55 § 1 kodeksu karnego skarbowego, który przyznał się do jego popełnienia,

– wyjaśnień złożonych przez Z. B. przesłuchiwanego w dniu 23 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w charakterze podejrzanego o popełnienie czynu z art. 55 § 1 kodeksu karnego skarbowego, który przyznał się do jego popełnienia,

– wyjaśnień złożonych przez I H. przesłuchiwanej w dniu 24 marca 2003r. w Prokuraturze Rejonowej w J. w charakterze podejrzanej o popełnienie czynu z art. 55 § 1 kodeksu karnego skarbowego, która przyznała się do popełnienia zarzucanego jej czynu,

– zeznań złożonych przez J W. przesłuchiwanej w dniu 27 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w charakterze świadka,

– zeznań złożonych przez A B., zatrudnionej w firmie "A." na stanowisku księgowej, przesłuchiwanej w dniu 26 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w charakterze świadka,

– zeznań złożonych przez J. S. przesłuchiwanego w dniu 20 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w charakterze świadka,

– zeznań złożonych przez T.P. przesłuchiwanego w dniu 19 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w charakterze świadka,

– zeznań złożonych przez W D przesłuchiwanego w dniu 19 marca 2003r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w charakterze świadka,

– zeznań złożonych przez J. L przesłuchiwanego w dniu 24 czerwca 2003r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w charakterze świadka,

– zeznań złożonych przez T. P. przesłuchiwanego w dniu 14 lipca 2003r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w charakterze strony,

– zeznań złożonych przez P. W. przesłuchiwanego w dniu 18 października 2003r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w charakterze świadka.

W ocenie organu, wszystkie powyższe zeznania osób przesłuchanych w 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. są spójne.

Dalej organ wskazał, że osoby przesłuchane w Prokuraturze Okręgowej w 2004r. w charakterze podejrzanych i świadków, oraz w 2006 i 2007 roku w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy zmieniły swoje dotychczasowe zeznania złożone w 2003r. Większość tych świadków zasłaniała się niepamięcią związaną z upływem czasu. Przesłuchana w dniach: 21, 27, 30 stycznia i 4 lutego 2004r. w Prokuraturze Okręgowej w K. K. K. potwierdziła prowadzenie działalności gospodarczej za pomocą osób trzecich, ale wbrew wcześniejszym zeznaniom stwierdziła, że była faktycznym właścicielem jedynie firmy "A.". Stwierdziła również, że A. M. był właścicielem jedynie firmy "G.-B.", firma "G." należała do D. G., a Spółka z o.o. "K." należała do I. H. i P. P., którzy byli faktycznymi udziałowcami. W ocenie organu analiza w/w trzech zeznań, tj. z dnia 21, 27, 30 stycznia 2004r. wykazała szereg istotnych sprzeczności, ponieważ w dniu 21 stycznia 2004r. K. K. zeznała, że G. S. miał być faktycznym właścicielem firmy "A." i to on miał prowadzić tę firmę, w dniu 27 stycznia 2004r. zeznała, że wspólnie z A. C., P. P. oraz I. H. zaproponowali prowadzenie konfekcji "d." D. G., która założyła firmę o nazwie "G." z siedzibą w S., chociaż faktycznie działalność prowadzona była w A., w dniu 30 stycznia 2004r. wyjaśniła natomiast, że w jej przypadku firmanctwo odnosi się jedynie do firmy "A.".

Przesłuchany w dniu 28 kwietnia 2004r. w Prokuraturze Okręgowej w K. A. M. częściowo przyznał się do firmanctwo i wyjaśnił, że był właścicielem jedynie firmy "G.-B.", natomiast Z. B. był figurantem. W odniesieniu do pozostałych firm zeznał, iż nie był ich właścicielem, nie podejmował żadnych decyzji ani nie ingerował w ich działalność. Wyjaśnił także, że rola K. K. w firmie "G.-B." sprowadzała się wyłącznie do sporadycznego doradztwa.

Przesłuchana w dniu 27 kwietnia 2004r. I. H. zmieniła swoje wcześniejsze zeznania i wyjaśniła, że nie przyznaje się do zarzutu firmanctwa w Spółce z o.o. "K.". Z. B. w dniu 27 marca 2007r. wyjaśnił m.in., że A. M. złożył mu propozycję współpracy przy prowadzeniu działalności gospodarczej zajmującej się rozlewem "d.", wszystkie ustalenia dotyczące powstania i działalności "G.-B." zostały ustalone z A. M. i z tytułu prowadzenia firmy otrzymywał od niego wynagrodzenie w wysokości 1.000,00zł. G. S. w dniu 10 kwietnia 2007r. wyjaśnił m.in., że: K. K. pod koniec 2000r. lub na początku 2001 r. skontaktowała się z nim i zaproponowała mu otwarcie firmy, zajmującej się produkcją "d.",

ponieważ sama miała problemy z tą produkcją w S.; wszystkie formalności dotyczące założenia firmy dokonał sam a K. K. udostępniła mu jedynie nazwę produktu, skład surowcowy i numery statystyczne na ten produkt; po jego powrocie z Niemiec w firmie "A." został wprowadzony stały nadzór podatkowy i jego praca w odlewni, z której nie chciał zrezygnować, nie pozwalała mu w pełnym zakresie uczestniczyć w kontrolach stałego nadzoru podatkowego. W związku z tym ustalił z K. K., że ona w pełni zajmie się nadzorowaniem firmy, a on będzie otrzymywał wynagrodzenie miesięczne w wysokości 1.500,00 zł.

Organ wskazał, że analiza złożonych zeznań przez K. K. i A. M. wykazała rozbieżności w zeznaniach złożonych w 2003r. w porównaniu do zeznań późniejszych. Przesłuchani w charakterze podejrzanych o popełnienie czynu z art. 55 § 1 kodeksu karno skarbowego K. K. i A. M. w dniu 20 marca 2003r. przyznali się do popełnienia zarzucanego czynu. Ponadto złożyli oni zeznania, które ich obciążają, tj.: że w połowie 2000r. I. H. (siostra K. K.) i P. P. (brat cioteczny K. K.), przy jej i A M. udziale (K. K. i A. M.) utworzyli spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "K."; że oficjalnie nie figurowali jako wspólnicy firmy "K."; że K. K. była faktycznie właścicielem firmy "A." utworzonej na jej prośbę przez G. S. z K., dla której zamawiała skażony spirytus do produkcji "d.", który był następnie konfekcjonowany w firmie "G.-B."; że również na prośbę K. K. Z. B. utworzył firmę "G.-B." w S.; oraz, że K. K. i A. M. byli właścicielami firm zajmujących się produkcją i obrotem "d.". Ponownie przesłuchana w tym samym dniu K. K. m.in. wyjaśniła, że nie firmowała swoim nazwiskiem działalności Spółki "K." z P., gdyż była zastraszana przez konkurencję; była faktycznym właścicielem firmy "A." w K., firmę "G.-B." stworzył na jej prośbę i A. M. Z. B. z S., ona i A. M. byli faktycznymi właścicielami tych firm i nie wiedziała, że to co robi jest niedozwolone. Również ponownie przesłuchany w dniu 20 marca 2003r. A. M. m.in. wyjaśnił, że nie figurował jako współwłaściciel firmy "K.", ponieważ kolidowało to z trwającą procedurą zamknięcia jego firmy "I.", niemniej jednak był faktycznym współwłaścicielem firmy "K.", wspólnie z K. K. postanowił, by G. S. został właścicielem firmy "A.". G. S. zgodził się firmować swoim nazwiskiem działalność gospodarczą firmy "A.", wspólnie z K. K. ustanowił Z. B. właścicielem firmy "G.-B.", faktycznymi właścicielami firmy "G.-B." był on i K. K..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., w zeznaniach złożonych w 2004r. zarówno K. K. jak i A. M. podjęli próbę wykazania, że każda z tych firm była prowadzona przez inną osobę. Organ wskazał jednak, że analiza zeznań K. K. i A. M. oraz zeznań świadków wykazała, że zeznania złożone w latach 2004, 2006 i 2007 są sprzeczne nie tylko z wcześniejszymi zeznaniami, ale również są sprzeczne z innymi dowodami istotnymi w sprawie ustalonymi podczas kontroli, tj.:

– zabezpieczoną przez Komendę Wojewódzką Policji w K. dokumentację podatkowo-księgową wszystkich firm znajdującą się w jednym miejscu, w lokalu wynajmowanym przez A. M. w K. przy ul. M. 8/8 (umowa najmu z dnia 11 sierpnia 2001r. zawarta pomiędzy B M - najemcą a A. M. - wynajmującym), w tym m.in. pieczątki imienne, przelewy, polecenia przelewów in blanco podpisane nazwiskiem: S., C., P.; a także faktury oraz ewidencje zakupu i sprzedaży, deklaracje podatkowe i ZUS, oficjalne i nieoficjalne listy płac, kartoteki osobowe m.in. osób firmujących, rozliczenia kierowców, akta osobowe pracowników, karty wzorów podpisów "akwizytorów", dokumenty rejestracyjne "akwizytorów", przelewy, dowody przekazywania środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki "K." w P., zestawienia kontrahentów. Ponadto z protokołu przeszukania mieszkania w K. przy ul. M. 8/8 sporządzonego w dniu 19 marca 2003r. przez Komendę Wojewódzką Policji w K. wynika, że pracownicy w/w Komendy oraz UKS K. w lokalu tym zastali K. K.. Mieszkanie to nie zostało zgłoszone jako biuro bądź miejsce przechowywania dokumentów żadnego z objętych postępowaniem podmiotów. Obecność w mieszkaniu K. K. oraz fakt władania nim (na podstawie umowy najmu) przez A. M. oznacza, że osoby te miały w dyspozycji pieczątki, dokumenty wszystkich firm oraz pieczę nad ich działalnością, co potwierdza prawdziwość zeznań świadków i podejrzanych w postępowaniu karnym z 2003r. ;

– okoliczności zwolnienia zabezpieczonego przez policję spirytusu porektyfikacyjnego i wydania go właścicielom - K. K. i A. M.. W dniu 20 października 2003r. w związku z dokonanym przez Prokuraturę Okręgową w K. zwolnieniem z zabezpieczenia spirytusu porektyfikacyjnego i koniecznością wydania go właścicielom, K. K. i A. M. złożyli oświadczenia (potwierdzone przez notariusza), z których wynikało, że zabezpieczony spirytus stanowił ich wspólną własność. Adwokat K. K. i A. M., przesyłając to oświadczenie do Prokuratury Okręgowej w K. załączył 2 dalsze oświadczenia - Z. B. i G. S. (firmujących działalność K. K. i A. M. w ramach firm "A." i "G.-B."), w których ci zgodnie oświadczyli, iż nie wnoszą zastrzeżeń do praw do zabezpieczonych produktów. Takie samo oświadczenie, również potwierdzone przez notariusza złożył P. P. - wspólnik Spółki "K." - w dniu 17 października 2003 roku. Przedmiotem zabezpieczenia były: spirytus, opakowania, samochody, środki pieniężne, produkt "d.".

Organ wskazał, że w sytuacji odrębnego traktowania każdego z podmiotów ("A.", "G.-B.", "K." sp. z o.o.) nie zaś stwierdzonego przez organy pierwszej i drugiej instancji wspólnego przedsięwzięcia - złożone oświadczenie stoi w sprzeczności z w/w podziałem produkcyjnym. Skoro to firma "A." nabywała i przetwarzała spirytus to niemożliwym byłoby przypisanie tego surowca A. M. jako właścicielowi jedynie firmy "G.-B.". Ponadto K. K. jako pełniąca funkcję Prezesa Zarządu "K." Sp. z o.o. złożyła oświadczenie, w którym wskazała, że przedmioty uznane za dowody rzeczowe w toczącym się postępowaniu przygotowawczym, a wymienione w pkt II i III postanowienia Prokuratury Rejonowej w J. z dnia 30 maja 2003r. stanowią własność "K." Sp. z o.o. Jak wynika z zapisu zawartego w pkt III. 1 i 2 w/w postanowienia zabezpieczonych zostało również: 5 zbiorników o pojemności 15.000 litrów każdy i 1 zbiornik o pojemności 30.000 litrów z zawartością spirytusu przygotowanego do rozlewu. A zatem nie jest to wyrób finalny, który mógłby należeć do spółki z o.o.

– lokalizacja linii produkcyjnej; organ wyjaśnił, że linia rozlewnicza została zakupiona w 1997r. przez firmę "K." - K. K. z S. od firmy "I.", która należała do A. M., i która zajmowała się dystrybucją "d." (likwidacja firmy "I." nastąpiła w lutym 1999r.). Linię tę odsprzedano dla firmy "G." D. G., a następnie do "K." Sp. z o.o. w P.. Spółka z o.o. "K." wydzierżawiła tę linię dla firmy "G.-B.". Powyższe transakcje związane z linią rozlewnicza były fikcyjne, ponieważ linia ta nie zmieniała miejsca położenia i znajdowała się na nieruchomości położonej w A. Nr 29 A, gmina S., co potwierdził również przesłuchany w dniu 2 kwietnia 2003r. W. B.. W/w nieruchomość w A. K. K. kupiła od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w Rzeszowie (akt notarialny z dnia 6 maja 1998r., repertorium "A" Nr[...] ). Według aktu notarialnego (repertorium A nr[...]) z dnia 13 czerwca 2001 r. K. K. całą nieruchomość opisaną w § 1 niniejszego aktu - położoną we wsi A. gmina S. wraz z zabudowaniami znajdującymi się na tej działce darowała P. P., który otrzymaną nieruchomość wydzierżawił na rzecz firm "G.-B." i "K." sp. z o.o., zgodnie z zawartymi umowami dzierżawy;

– środki pieniężne, które wpłynęły na rachunek bankowy Spółki z o.o. "K." z P. (w łącznej wysokości 297.203,66 zł), dotyczyły należności za sprzedane towary z firmy "K." z S.. Organ podkreślił, że na rachunek bankowy Spółki z o.o. "K." dokonywali przelewów różni odbiorcy (w 2001 r. - w 35 przypadkach na kwotę 117.318,43 zł., a w 2002r. - w 49 przypadkach na kwotę 179.885,23 zł). Na przelewach tych znajdują się informacje, że przelew środków następuje za sprzedany towar przez "K." z S.;

– dokumenty rozliczeń kierowców z otrzymanej gotówki za sprzedany produkt, z

których wynika, że K. K. i A. M. odbierali utargi od kierowców (str. 18 protokołu - załącznik nr 18 i 19 do protokołu "K." Spółka z o.o.);

– użytkowanie przez A. M. samochodu osobowego marki Peugeot 406, który znajdował się w ewidencji środków trwałych Spółki z o.o. "K.". Organ wskazał, że w dokumentach zabezpieczonych w toku przeszukania osoby A. M. znajdowała się polisa ubezpieczeniowa dotycząca w/w pojazdu, wystawiona na nazwisko A. M. (protokół przeszukania osoby z dnia 19 marca 2003r. przez pracowników KWP w K.).

Organ wskazał, że o wspólnej działalności A. M. i K. K. świadczy także fakt, że firma "K." z S. dokonująca w 2002 roku sprzedaży produktu "d.", jak wynika z jej dokumentów nie zatrudniała pracowników i nie nabywała niezbędnych do produkcji tego wyrobu detergentów i barwników. Oznacza to, że pracownicy innych firm zarejestrowanych odrębnie świadczyli na rzecz firmy "K." z S. pracę przy rozlewie i dystrybucji. W ocenie organu wynika z tego jednoznacznie, że wszystkie wskazane wyżej firmy, tj. "K." z S., "A.", "G.", "G.-B." i Sp. z o.o. "K." stanowiły jedną "całość".

Powyższe ustalenia wskazują, że A. M. zataił prowadzenie wspólnie z K. K. działalności gospodarczej polegającej na produkcji i sprzedaży "d.", w ramach której zatrudniali pracowników. Wbrew treści art. 31 oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obliczyli i nie pobrali zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń. Nie składali również deklaracji podatkowych na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od łącznej kwot wypłat dokonywanych w poszczególnych miesiącach 2002r. i nie dokonali wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 21.879 zł. Organ bowiem organ wyjaśnił, że tzw. "akwizytorzy" pomimo rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, funkcjonowali jak w ramach stosunku pracy i pobierali wynagrodzenie za pracę. Warunki zatrudnienia nie uległy zmianie po uruchomieniu przez "akwizytorów" działalności gospodarczej (tak zeznali podczas przesłuchań przeprowadzonych w 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.: J. S., T. P., J. L.). Ponadto "akwizytorzy" świadczący usługi na rzecz poszczególnych firm nie posiadali własnych środków trwałych, korzystali z samochodów należących do Sp. z o.o. "K.", nie ponosili kosztów związanych z eksploatacją wykorzystywanych w działalności gospodarczej pojazdów. Z zeznań J. W. i A. B. wynika m.in., że K. K. i A. M. wyznaczali pracownikom i "akwizytorom" przypisanym do różnych firm terminy urlopów, a także decydowali o ich wynagrodzeniu. Z akt sprawy wynika ponadto, że w zabezpieczonej przez Policję dokumentacji znajdowały się listy płac za okres objęty kontrolą, które nie były księgowane w koszty działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Do tych list załączone były materiały pomocnicze takie jak listy obecności, trasy przejazdów kierowców i karty urlopowe. Na zabezpieczonych listach płac były podane następujące informacje: nazwisko i imię pracownika, ilość przepracowanych godzin i dniówek, dzienna stawka oraz kwota wynagrodzenia, dni zwolnienia oraz kwota wynagrodzenia za te dni, stawka i kwota premii, dodatki, zaliczki i spłaty pożyczek, kwota do wypłaty oraz podpis. Na podstawie powyższych list płac organ podatkowy pierwszej instancji sporządził miesięczne zestawienie wynagrodzeń w kwotach brutto, obliczył wartość składek na ubezpieczenie społeczne oraz wysokość zaliczek na podatek dochodowy.

Dalej organ wyjaśnił, że w ramach prowadzonego postępowania uwzględnione zostały wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa. Szczegółowo rozpatrzono i przeanalizowano cały zgromadzony materiał dowodowy, z uwzględnieniem dowodów zebranych w związku z realizacją wniosków strony, dokonano analizy wszystkich złożonych zeznań i innych dowodów zebranych w toku kontroli podmiotów utworzonych przez K. K. i A. M., wskazano również, które dowody nie zostały uwzględnione. Zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec A. M. materiał dowodowy pozwolił ustalić, że jego działalność gospodarcza była prowadzona w formie wspólnego przedsięwzięcia z K. K. i firmowana była przez osoby trzecie. Przy ustaleniach wykorzystane zostały protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków, oświadczenia A. M., K. K. i innych osób firmujących ich działalność oraz materiały z kontroli jednostek, które firmowały tą działalność. Tym samym postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z treści art. 120, 121 §1, 122, 123 § 1 oraz 124, a także z art. 180 § 1, 187 § 1, 190 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W kontekście tych zasad organ podatkowy wyjaśnił, na jakich dowodach oparte zostały ustalenia oraz jakim dokumentom odmówiono mocy dowodowej wraz z uzasadnieniem takiego rozstrzygnięcia, sporządzonym zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto organ podniósł, że w toku tego postępowania kurator strony miał zapewniony czynny udział.

Organ odwoławczy nie zgodził się z tezą, że w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest możliwe spełnienie koniecznego warunku do zaistnienia firmanctwa. Przepis art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa nie wprowadza bowiem ograniczenia, że firmanctwo odnosi się tylko do osób fizycznych. Prawidłowość stwierdzenia, że czynność firmanctwa należy odnieść również do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została potwierdzona w wyroku WSA z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 171/06.

W odniesieniu do wniosku strony zawartego w odwołaniu oraz w piśmie z 12 listopada 2007r. dotyczącego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nie istnienia stosunków prawnych łączących podmioty objęte postępowaniem kontrolnym za lata 2001-2002r. – powołując się na treść art. 199a § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że ma obowiązek wystąpić do w/w sądu w sytuacji wątpliwości co do istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli zgromadzone w sprawie dowody wątpliwości te nasuwają. Przedmiotem sporu nie jest spełnienie przez spółkę formalnych wymogów do jej zawiązania i zarejestrowania dlatego w/w przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazano, że fakt rzeczywistego bytu prawnego osoby prawnej ( Spółki "K.") nie wyklucza, że Spółka ta firmowała cudzą własność. Brak jest podstaw do wyłączenia któregokolwiek "firmanta" z powodu jego formy prawnej.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wniosła K. K.. Decyzji tej strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisów: Ordynacji podatkowej (art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 131, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 190, art. 191 , art. 199a oraz art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4), ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 31 w zw. z art. 38 ust.1), Kodeksu karnego skarbowego tj. art. 55 §1 oraz art. 113 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 i art. 201 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z zarzutami K. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, przekazanie spraw organowi do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył w pierwszej kolejności zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, uszczegółowioną w art. 187 Ordynacji podatkowej. Powołując się na treść w/w przepisów stwierdziła, że organ II instancji, będąc zobowiązanym zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej do działania na podstawie przepisów prawa, przyjął tezy formułowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, odrzucając argumentację strony przedstawioną w odwołaniu od decyzji I instancji.

Organ naruszył również art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej ponieważ wybiórczo potraktował materiał dowodowy, w szczególności pomijając spójne zeznania świadków złożone w toku ponownego postępowania kontrolnego oraz postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K..

Ponadto decyzja, będąca przedmiotem skargi, została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ, dokonując ustalenia faktycznego, przyjął zeznania i wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w J., pominąwszy fakty wynikające z przesłuchań przeprowadzonych w tym samym zakresie w ponownym postępowaniu, które jako nadrzędne w stosunku do przesłuchań w postępowaniu karnym, powinny zostać uwzględnione. Nieprawidłowość ta narusza też art. 124 Ordynacji podatkowej nakładający na organ obowiązek wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi się kieruje.

Uzasadniając kolejny zarzut skargi jej autor wskazał na mające zastosowanie w przedmiotowym postępowaniu prawo podejrzanego w postępowaniu karnym do nie mówienia prawdy i prawo zmiany swoich wyjaśnień. W ocenie strony zeznania składane w marcu 2003r. przed Komendą Policji w K. nie powinny być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym jako dowód, znajdują się w nich bowiem nieprawdziwe informacje, które nie mają żadnego pokrycia w materiale dowodowym. Stąd weryfikacja wyjaśnień w ramach ponownego postępowania kontrolnego, gdzie przesłuchiwane były osoby już na prawach świadka, powinna mieć kluczowe znaczenie w ocenie stanu faktycznego. Zgodnie zaś z art. 190 §2 Ordynacji podatkowej strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom, biegłym, składać wyjaśnienia.

Powyższe naruszenia przepisów postępowania doprowadziło, zdaniem skarżącej, do bezpodstawnego zastosowania art. 31 oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej części rozważań strona podniosła, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż udziały K. K. we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym prowadzonym z A. M. były równe i wynosiły po 50%. Organ dokonał podziału, pomijając dowody wskazujące na zakres czynności wykonywanych przez stronę w związku z produkcją i dystrybucją "d.". Stronie można przypisać jedynie firmanctwo w stosunku do działalności związanej z firmą "A.", natomiast zarzut kontroli właścicielskiej strony w zakresie pozostałych podmiotów jest bezpodstawny. Organ podatkowy dokonując wyliczenia proporcji nie uzasadnił, ani nie udowodnił prawidłowości jego zastosowania. Dlatego określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu odpowiedzialności podatkowej płatnika w tej części, stanowiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej.

Następnie strona zarzuciła organowi bezprawność stawiania zarzutu firmowania jej działalności przez Spółkę "K.". W jej ocenie osoba prawna, w tym przypadku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nie może zostać uznana za podmiot firmujący działalność innego przedsiębiorcy ze względu na istotę i przymioty osoby prawnej, wynikające z ustawy Kodeks spółek handlowych. Powołując się na art. 113 Ordynacji podatkowej i przepisy tego Kodeksu definiujące firmanctwo oraz regulujące istotę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością skarżąca podniosła, że ze względu na fakt, iż spółka ta działa na własny rachunek poprzez swoje organy, a nie przez wspólników, nie jest możliwe w jej przypadku spełnienie warunku prowadzenia działalności na własny rachunek pod firmą osoby trzeciej. W ocenie strony nie można wysuwać twierdzeń, że Spółka "K." działała jako firmant działalności podatniczki, bez równoczesnego kwestionowania legalnego bytu tej osoby prawnej. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył art. 55 § 1 k.k.s. i art. 113 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 i 201 k.s.h.

Ostatnim z zarzutów podniesionych przez stronę jest zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 199a §3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że organ odmówił wystąpienia do sądu powszechnego, w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych objętych przedmiotowym postępowaniem, w szczególności umowy Spółki "K.", wskazując jednocześnie, że w sprawie nie istnieją wzajemnie sprzeczne dowody nasuwające wątpliwości, a materiał dowodowy pozwala na ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zdaniem strony, jeśli w toku postępowania stwierdzono, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a podatnik kwestionuje rozstrzygnięcie poczynione w sprawie, organ podatkowy będąc zmuszonym udowodnić pozorność umowy, czy innej czynności przedsiębranej przez pozwanego - musi wystąpić do sądu w roli powoda o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Organ nie może bowiem przypisać obrotów osób trzecich stronie, bez równoczesnego zakwestionowania istnienia stosunków prawnych łączących te podmioty, stąd konieczne jest ustalenie przez sąd powszechny. Skarżąca powołała się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 2 kwietnia 2008r. strona złożyła do WSA w K. uzupełnienie skargi. W piśmie tym strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., że przyjmując tezy formułowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., odrzucił argumentację przedstawioną przez stronę w odwołaniu od decyzji I instancji. Organ dokonał całkowicie błędnej analizy stanu faktycznego, której nie potwierdzają ani składane w postępowaniu podatkowym zeznania świadków, ani składane w postępowaniu prokuratorskim wyjaśnienia podejrzanych. Wprawdzie K. K. i A. M. przyznali się do popełnienia zarzucanego im czynu, jednak zakres zarzutu firmanctwo, zgodnie z zeznaniami świadków i podejrzanych, należy ograniczyć tylko do firmy "A.", która firmowała działalność K. K. oraz firmy "G.- B." Z. B., firmującej działalność gospodarczą A. M.. Po rozpoczęciu przez K. K. działalności gospodarczej, jej siostra I. K. (później H.) zaproponowała, że stworzy spółkę, która zajmie się dystrybucją artykułów chemicznych, między innymi "d.", wytwarzanego w S.. Zarząd Spółki "K." nie był zainteresowany prowadzeniem rozlewu, dlatego powierzono go firmie "G." z siedzibą w S. prowadzonej przez D G. w oddziale jej firmy w A.. Następnie K. K. poprosiła G. S., aby utworzył firmę zajmującą się produkcją "d.". Początkowo firma "A." utworzona przez G. S. miała być prowadzona przez niego i nie było mowy o firmowaniu działalności. Dopiero, gdy UKS w K. po 2-3 miesiącach działalności wprowadził dla firmy "A." stały nadzór podatkowy, kolidujący z inną pracą wykonywaną przez G. S., K. K. zaproponowała mu, że zajmie się prowadzeniem firmy "A.". Taki stan faktyczny wynika z wyjaśnień złożonych przez K K. w Prokuraturze Okręgowej w K., oraz przez G. S.. Po uniemożliwieniu działalności firmy w dniu 19 marca 2003r. K. K. przejęła funkcję Prezesa Zarządu "K." Sp. z o.o. od I. H. - w związku z jej chorobą -i zajmowała się sprawami spółki do ogłoszenia upadłości.

Strona podniosła, że w biurze przy ul. K. nigdy nie znajdowały się dokumenty wszystkich firm, a w szczególności "K." Sp. z o.o. Miejsce to było zgłoszone do ewidencji działalności gospodarczej firmy K. K. i znajdowały się tam wyłącznie dokumenty tej firmy. Odnośnie zaś pozostałych podmiotów, strona podkreśliła, że ich księgowość prowadzona była przez tę samą księgową - J W.- co tłumaczyłoby obecność dokumentów w jednym miejscu. Ponadto strona wskazała, że przeszukanie przy ul. M. nie miało miejsca w dniu 30 kwietnia 2003r., a w dniu 19 marca 2003r.

W dalszej części pisma strona wskazała, że oświadczenie notarialne, złożone wraz z A. M. w sprawie spirytusu porektyfikacyjnego w cysternie, zostały wymuszone okolicznościami. Spirytus ten został wysłany przez firmę P. Wrocław, ale nie został odebrany przez odbiorcę - firmę "A.". Przy braku jakiejkolwiek dokumentacji, która została zabezpieczona przez KWP w K., nie było możliwe ustalenie do kogo spirytus należy. W dalszej części pisma strona podnosi, że spirytus był własnością P. Wrocław i musiał zostać zwrócony do P.. Jedynym wyjściem w tej sytuacji, było złożenie przedmiotowych oświadczeń, których celem było zwrócenie spirytusu jego faktycznym właścicielom - P.. Na potwierdzenie wiarygodności załączono protokół odbioru cysterny przez P. Wrocław w dniu 22 grudnia 2003r.

W zakresie zwolnienia z zabezpieczeń majątku trwałego i obrotowego strona wskazała, że w chwili zwolnienia zabezpieczeń należał on wyłącznie do Spółki "K." i tylko K. K. jako Prezes Zarządu, zarazem jedyny jego członek w tym czasie, uprawniona do jednoosobowej reprezentacji Spółki, miała prawo do dysponowania tym majątkiem, żadne inne osoby nie mogły występować w imieniu Spółki. Skarżąca potwierdziła, że składniki wymienione w pkt. II i III postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej w J. z dnia 30 maja 2003 r. w chwili dokonywania zabezpieczeń należały do "G.-B.", natomiast w chwili zwolnienia z zabezpieczenia stanowiły składniki majątku "K." Sp. z o.o. Stąd, oświadczenie złożone przez K. K. jest zgodne z prawdą, ponieważ w dniu 7 maja 2003 r. majątek "G.-B." został wniesiony do majątku "K." Sp. z o.o., aktem notarialnym Repertorium A nr 997/2003. Fakt ten potwierdzają również oświadczenia notarialne wszystkich innych osób podejrzanych w tej sprawie.

Skarżąca zakwestionowała stanowisko organów podatkowych dotyczące lokalizacji linii rozlewniczej. Podniosła, że pierwszym miejscem, w którym usytuowana była linia rozlewu, był G., następnie S., a dopiero od 2000r. A.. Podała również, że barwniki i detergenty używane do produkcji płynu do mycia i odtłuszczania powierzchni malowanych i lakierowanych zostały zakupione we wcześniejszych latach w Zakładach Chemicznych R S.A. w B D oraz w B K szopo w Z. Dlatego wbrew ustaleniom organów firma "K." K. K. z S. dysponowała komponentami do produkcji w 2001r. Duplikaty faktur na zakupione detergenty i barwniki znajdują się w dokumentach firmy "K." z S. zabezpieczonych przez KWP w K.. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organów, że zakres prac w firmie "K." w S. wymagał zatrudnienia pracowników, oraz że pracę tę wykonywali pracownicy pozostałych firm, co z kolei świadczy o tym, iż wszystkie firmujące podmioty oraz firmę "K." z S. traktować należy jako "całość". Skarżąca wyjaśniła, że proces produkcyjny był na tyle prosty, że mogła go wykonywać jedna osoba.

K. K. zaznaczyła, że analiza wszystkich polis ubezpieczeniowych wystawionych na firmę "K." Sp. z o.o. wykazała, że były one wystawione na tę firmę i opłacone gotówką lub przelewem z rachunku bankowego Spółki "K.". Natomiast żadna polisa nie była wystawiona na nazwisko A. M..

W dalszej części pisma procesowego skarżąca zawarła szerokie rozważania, w których podniosła, że nie ma żadnych przesłanek ani dowodów, świadczących o tym, że firma "K." z siedzibą w S. była wspólną własnością K. K. i A. M.. A. M. nigdy nie posiadał żadnych uprawnień do reprezentowania K. K. lub występowania w jej imieniu. Nigdy nie udzielał żadnych pożyczek, ani nie zabezpieczał swoim majątkiem, czy poręczeniem kredytów przeznaczonych na działalność firmy w S.. Nie czerpał też żadnych korzyści z działalności tej firmy. Następnie strona przytoczyła fragmenty zeznań A. C. z dnia 14 listopada 2006r., W. B. z dnia 20 września 2006r., P. P. z dnia 8 listopada 2006r., I. H. z dnia 9 listopada 2006r., z których w jej ocenie wynika, że Spółka "K." była zarządzana przez te osoby i nikt poza nimi nie miał praw udziałowców, ani nie mógł podejmować decyzji w sprawach Spółki. Do dnia przejęcia udziałów i objęcia zarządu tj. marca 2003 roku K. K. nie brała udziału w funkcjonowaniu Spółki "K.", co potwierdzają zeznania W.a B. z dnia 20 września 2006r., T.P. z dnia 17 października 2006r., P M z dnia 21 września 2006r. J. W. z dnia 19 października 2006r., P. W. z dnia 25 września 2006r., A. B. z 13 listopada 2006r., A. C. z dnia 14 listopada 2006r., J. L z dnia 2 stycznia 2007r., P. P. z dnia 8 listopada 2006r., I. H. z dnia 9 listopada 2006r.

W zakresie zarzutu firmanctwa w stosunku do przedstawicieli handlowych, skarżąca podniosła, że wykonywali oni usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, wystawiali faktury i gospodarowali w pełni środkami zgromadzonymi i wypracowanymi w swoich firmach. Nie udzielali nigdy nikomu pozwolenia do reprezentowania ich lub prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, posługiwania się firmą czy ich nazwiskiem. Ponadto za firmanta uznano przedstawiciela handlowego K.M., który nigdy nie był przesłuchiwany w tej spawie i nie przeprowadzono u niego kontroli, przypisując kwoty jego działalności gospodarczej K. K..

W końcowej części pisma K. K. zarzuciła, że w materiale dowodowym nie znajdują potwierdzenia ustalenia dotyczące tego, że Spółka "K." prowadziła sprzedaż detaliczną prowadzoną przez "G.- B." na podstawie umowy między firmami o ustanowienie generalnego dystrybutora z dnia 30 marca 2001 r. Ponadto wyjaśniła, że raporty przedstawicieli handlowych, sporządzane były dla ich wygody i nie były dowodami księgowymi Spółki "K.". Spółka ta nie posiadała nigdy kasy fiskalnej, o czym świadczą dokumenty rejestrowe kasy oraz oświadczenia notarialne i zeznania wszystkich świadków. Kasa fiskalna została zakupiona przez "G-B.", wydruki z tej kasy znajdują się w rejestrach kasowych "G.-B." i odpowiadają sprzedaży detalicznej z raportów przedstawicieli. Nie istnieją żadne dokumenty rzekomej sprzedaży towaru z "G.-B." do Spółki "K." ponad ten, który został zaewidencjonowany w rejestrze VAT. Wskazuje to również stan remanentu, bilans czy rachunek zysków i strat znajdujące się w dokumentach Spółki zabezpieczonych w przez KWP w K..

W dniu 28 kwietnia 2008r. do WSA w K. wpłynęło pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W piśmie tym organ wyjaśnił, że w sprawie brak było dowodów, które uzasadniałyby określenie proporcji podziału przychodów, kosztów i dochodu pomiędzy K. K. a A. M. w innej postaci, niż dokonały tego organy. W związku z tym prawidłowe było zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ wyjaśnił również, że jak wynika to z zaskarżonych decyzji oraz odpowiedzi na skargi, dokumentacja podatkowo-księgowa została zabezpieczona przez Komendę Wojewódzką Policji w K. w dniu 19 marca 2003 r. w lokalu wynajmowanym przez A. M. w K. przy ul. M. 8/8. Ponadto wbrew twierdzeniom strony, w mieszkaniu K. K. w K. przy ul. K. znajdowała się dokumentacja wszystkich firm , co wynika z zeznań A. B. złożonych w dniu 26 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K.. Odnosząc się do błędnie wskazanej daty przeszukania mieszkania przy ul. M. 8/8 organ wskazał, że uchybienie to nie miało wpływu na merytoryczne rozstrzygniecie sprawy.

Organ zakwestionował stanowisko strony, z którego wynika, że treść złożonych przed notariuszem oświadczeń dotyczących własności zabezpieczonego w toku postępowania karnego spirytusu, była wymuszona okolicznościami. Organ przytoczył bowiem dosłowną treść oświadczenia K. K., która jednoznacznie wskazała, że spirytus porektyfikacyjny w ilości 32.009,33 litra zabezpieczony na podstawie postanowienia Prokuratury Rejonowej w J. z dnia 30 maja 2003r. jest współwłasnością jej i A. M.. W ocenie organu, biorąc pod uwagę przyjęty przez K. K. i A. M. podział procesu produkcji na poszczególne firmy, można byłoby bez trudu rozróżnić do kogo powinien należeć surowiec. Ponadto także A. M. oświadczył, że jest współwłaścicielem spirytusu porektyfikacyjnego.

Odnosząc się do twierdzenia strony, że w chwili zwolnienia z zabezpieczeń majątku trwałego i obrotowego należał on wyłącznie do Spółki "K." i tylko K. K. miała prawo do dysponowania tym majątkiem – organ podniósł, że podatniczka, jako prezes zarządu powyższej Spółki wskazała w oświadczeniu, że przedmioty uznane za dowody rzeczowe w toczącym się postępowaniu przygotowawczym, wymienione w pkt II i III postanowienia Prokuratury Rejonowej w J. z 30 maja 2003r. stanowią własność Spółki "K.". Z zapisu zawartego w pkt III. 1 i 2 w/w postanowienia wynika, że zabezpieczonych zostało również: 5 zbiorników o pojemności 15.000 litrów każdy i zbiornik o pojemności 30.000 litrów z zawartością spirytusu przygotowanego do rozlewu. A zatem nie był to, jak przedstawiła strona, wyrób finalny, należący do Spółki.

W dalszej części pisma procesowego organ opisał szereg transakcji związanych z linią rozlewniczą . W ocenie organu były to transakcje fikcyjne, linia ta bowiem od momentu umiejscowienia jej w A. nr 29A, gmina S., nie zmieniała położenia pomimo wynikającej z dokumentów zmiany właścicieli i użytkowników. Skutkiem fikcyjnych transakcji kupna-sprzedaży oraz wynajmu przedmiotowej linii rozlewniczej było zawyżenie kosztów działalności poszczególnych firm-firmantów, a w efekcie obniżenie podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko dotyczące uznania, że firma "K." z S. nie nabywała w 2001r. detergentów i barwników do produkcji oraz, że pracownicy innych firm świadczyli pracę na rzecz tej firmy. Następnie organ wskazał na przedmioty, jakie A. M. wydał dobrowolnie w trakcie przeszukania jego osoby w dniu 19 marca 2003r. Wśród nich znajdowała się dwie polisy dotyczące samochodu marki Peugeot 406 nr rej. TK 20963.

Za bezzasadne organ uznał zarzuty skarżącej dotyczące błędnego uznania za firmanta K.M.. Organ wyjaśnił, że w toku przeprowadzonej kontroli Nr [...] ustalono, że Spółka z o.o. "K." zaewidencjonowała w ciężar kosztów kwotę 67.040,00 zł dotyczącą usług pośrednictwa handlowego, na podstawie faktur zakupu VAT wystawionych przez następujące firmy:

* Firma Usługowa - J. S. - 28.770,00 zł,

* Przedsiębiorstwo Usługowe - T. P. - 16.700,00 zł,

* Firma Usługowa - K. M. - 21.570,00 zł.

Zdaniem organu były to umowy fikcyjne, które zostały zawarte w celu obejścia prawa i zwielokrotnienia kosztów Spółki, a tym samym firmowania faktycznie prowadzonej działalności przez K. K. i A. M.. Wprawdzie nie dokonano przesłuchania wskazanego "akwizytora", jednakże inne okoliczności stwierdzone dowodami zawartymi w aktach sprawy wskazują jednoznacznie, iż w rzeczywistości wszyscy przedstawiciele handlowi byli pracownikami Spółki z o.o. "K.".

W końcowej części pisma organ wyjaśnił, że w toku kontroli Nr 26030092/OF przeprowadzonej w Sp. z o.o. "K." (tom III, zał. 22) ustalono na podstawie "rozliczeń kierowców" oraz raportów dziennych, że w dokumentacji prowadzonej dla spółki nie zaewidencjonowano i nie zadeklarowano przychodu ze sprzedaży detalicznej "d." w 2001 r. kwocie 63.697,87 zł oraz w 2002 r. w kwocie 71.866,49 zł. W dokumentach pod nazwą "rozliczenie kierowcy" zawarte były informacje o sprzedaży na podstawie faktur VAT (podawano numery tych faktur), kwoty pobranych należności oraz dane o sprzedaży detalicznej "d.", które nie były objęte ewidencją spółki "K.". Nieprawidłowe jest stanowisko strony, która podniosła, że w/w przychody dotyczą sprzedaży detalicznej prowadzonej przez "G-B." i błędnie zostały przypisane "K." sp. z o.o. Z postanowień umowy oraz zawartego do niej aneksu Nr 1 z dnia 27 grudnia 2001 r. wynika bowiem, że Spółka z o.o. "K." zezwoliła firmie "G.-B." na prowadzenie sprzedaży detalicznej dopiero od dnia 1 stycznia 2002 r. Natomiast stwierdzone zaniżenie przychodu dotyczyło również roku 2001 r. Ponadto organ podkreślił, że rozliczenia kierowców znajdowały się i zostały zabezpieczone w dokumentacji nie firmy "G.-B.", a Spółki z o.o. "K.", o czym stanowi zapis w protokole z kontroli w w/w Spółce.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy wskazać, że na rozprawie w dniu 29 maja 2008r., Sąd dopuścił dowód z dokumentów znajdujących się w aktach spraw tutejszego Sądu, ze skarg A. M. (sygn. akt I SA/Ke 77-87/08), wymienionych w postanowieniu dowodowym.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanego kryterium należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa). Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności.

Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ich w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej). Organy ustosunkowały się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Podstawą dla wydania przez organy podatkowe decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia K. K. jako płatnikowi wysokości niedobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu ze stosunku pracy za 2002r. było ustalenie, że w tym okresie prowadziła ona działalność gospodarczą polegającą na produkcji, konfekcjonowaniu oraz dystrybucji produktu o nazwie "d." w ramach wspólnego przedsięwzięcia prowadzonego z A. M., posługując się przy tym firmą i nazwiskiem osób trzecich. Dokonując takich ustaleń organy oparły się na wyjaśnieniach i zeznaniach złożonych w charakterze podejrzanych i świadków przez skarżącą i A. M. oraz osoby firmujące ich działalność oraz na materiałach kontroli jednostek firmujących. Uznając za wiarygodne wyjaśnienia K. K. i A. M. złożone w 2003r. w postępowaniu karnym w Komendzie Wojewódzkiej Policji oraz Prokuraturze Rejonowej w J., w których przyznali fakt firmowania prowadzonej przez nich działalności przez firmy "A.", "G.-B." oraz "K." Spółka z o.o., organy wskazały na spójność tych wyjaśnień z innymi dowodami zebranymi w sprawie tj. wyjaśnieniami i zeznaniami złożonymi przez G. S., Z. B., I H., J W., A B. oraz J. S., T.P., W D, J. L., P. W. złożonymi również w 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz Prokuraturze Rejonowej w J.. Jako okoliczności potwierdzające te wyjaśnienia i zeznania przywołano fakt przechowywania dokumentów i pieczątek wszystkich firm w mieszkaniu wynajmowanym przez A. M., odbioru utargu od kierowców za sprzedany produkt przez skarżącą i A. M., wpływu na rachunek bankowy "K." spółka z o.o. należności za towar dostarczony przez firmę "K." z S., okoliczności zwolnienia zabezpieczonego spirytusu porektyfikacyjnego oraz zabezpieczonych dowodów rzeczowych, lokalizacji linii produkcyjnej, użytkowania przez A. M. samochodu stanowiącego własność spółki.

Należy w tym miejscu zauważyć, że postępowanie dowodowe prowadzone w 2003r., w toku którego odebrano powyższe wyjaśnienia podejrzanych i zeznania świadków, miało miejsce tuż po zabezpieczeniu, w dniu 19 marca 2003r. w mieszkaniu wynajmowanym przez A. M. obszernej dokumentacji związanej z prowadzoną przez K. K. wspólnie z A. M. działalnością gospodarczą. Przesłuchanie podejrzanych i świadków odbyło się więc bezpośrednio po tym przeszukaniu, "na świeżo", w zasadzie przy braku możliwości porozumiewania się wyjaśniających i zeznających osób, co do treści ich wyjaśnień i zeznań. Wyjaśnienia i zeznania pochodzące z omawianego okresu korespondują ze sobą i tworzą jedną spójną logicznie całość, pozwalając organom prowadzącym postępowanie karno-skarbowe na dokładne i chronologiczne ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych przyczyn uznać należy, że słusznie organy podatkowe obdarzyły przymiotem wiarygodności powyższe dowody.

Organ rozważył jednocześnie wyjaśnienia i zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej w K. oraz w postępowaniu podatkowym w latach 2004 oraz 2006 i 2007, w których skarżąca i A. M. zmienili wcześniejsze wyjaśnienia, zaprzeczając, by prowadzili wspólną działalność i przyznając się do firmanctwa - A. M., co do "G.- B.", zaś K. K., co do "A.", a które potwierdzili w zeznaniach złożonych w tym okresie firmujący. Odmawiając wiary tym dowodom, organ szczegółowo przedstawił motywy, jakimi się kierował, podkreślił, że pierwsze zeznania złożone spontanicznie, bezpośrednio po przeszukaniu i zabezpieczeniu dokumentacji przedstawiały w sposób spójny stan faktyczny, natomiast zeznania złożone ponownie w latach 2004, 2006 i 2007 stanowią próbę stworzenia korzystniejszej wersji zdarzeń.

Tym samym zauważyć należy, że w sprawie wyraźnie zarysowały się dwie odmienne wersje dotyczące prowadzonej działalności przez skarżącą oraz A. M.: wersja przyjęta przez organ oparta na wyjaśnieniach i zeznaniach złożonych w 2003r. oraz wersja na którą powołuje się skarżąca, a opierająca się na zeznaniach złożonych w latach 2004, 2006 i 2007. W sytuacji, gdy w materiale dowodowym są sprzeczne dowody, ich ocena należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje ich oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena dowodów należy do organu, który kieruje się własnym uznaniem. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Zadaniem sądu administracyjnego jest zaś ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami postępowania. Sąd obowiązany jest zatem zbadać czy swobodna ocena dowodów nie została przekroczona w postępowaniu podatkowym.

Podsumowując należy stwierdzić, że dokonana w przedmiotowej sprawie przez organ ocena materiału dowodowego nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Wypełniają też dyspozycje art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podkreślenia wymaga również fakt, że pierwszorzędne i decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego miały dowody osobowe tj. wyjaśnienia złożone przez samych firmowanych - K. K. i A. M. w 2003r., w których przyznali, że firmy "K." Spółka z o.o., "A." i "G.-B." były ich wspólną własnością. Oni też orientowali się najlepiej w prowadzonym wspólnie przedsięwzięciu. Ich wyjaśnienia zostały potwierdzone wyjaśnieniami i zeznaniami złożonymi w 2003r. przez osoby uznane za firmantów. Jako potwierdzenie tych ustaleń organ wskazał dodatkowe okoliczności związane z prowadzeniem działalności przez firmowanych, zabezpieczeniem i zwolnieniem dowodów w postępowaniu karnym, a wskazane wyżej. Twierdzenia skarżącej zawarte w piśmie procesowym, złożonym w toku postępowania sądowego, odnoszą się w zasadzie do tych dodatkowych okoliczności, mających li tylko charakter dowodów posiłkowych. Zdaniem Sądu kwestionowane przez skarżącą okoliczności nie mają charakteru podstawowych i zasadniczych i nawet ich odmienna ocena nie może mieć wpływu na istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia, które zostały oparte na dowodach osobowych.

W świetle zarzutów skargi koniecznym jest także wskazanie na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie nakazują powtórzenia przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym w toku postępowania podatkowego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Artykuł 181 Ordynacji podatkowej odwołujący się w ogólności do dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym i w sprawach o przestępstwa skarbowe nie precyzuje, czy mają to być zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych lub oskarżonych - stawia do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzanych przez organy, prokuraturę i sądy i nie zawiera zastrzeżenia, że postępowania te powinny być prawomocnie zakończone. Oznacza to, że zarzuty skarżącej kwestionujące wartość dowodową zeznań i wyjaśnień złożonych przez przesłuchiwane osoby w Komendzie Wojewódzkiej w K., w Prokuraturze Rejonowej w J. oraz Prokuraturze Okręgowej w K. jest nieuzasadniony.

W świetle powyższych rozważań słusznie więc, zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji pierwszoinstacyjnej, organy orzekające uznały, że w istocie K. K. i A. M. prowadzili wspólnie działalność pod firmami "K." Sp. z o.o., "A." i "G.-B.". Istotą firmanctwa określonego w art. 55 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy i art. 113 Ordynacji podatkowej jest to, iż podatnik (firmowany), za zgodą innej osoby (firmującego), działając w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej albo rzeczywistych jej rozmiarów, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby. Wobec organów podatkowych podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmowany). Związek czasowy, zgoda firmujących, a także posługiwanie się przez K. K. i A. M. firmami w celu ukrycia faktu prowadzenia działalności gospodarczej i jej rzeczywistych rozmiarów, zostały przez organy podatkowe wykazane.

Nie można zatem uznać za uzasadniony zarzut skargi co do naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, art. 122, art. 187, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie, iż miało miejsce firmowanie działalności K. K. przez podmioty wskazane przez organ. Argumenty podniesione w piśmie skarżącej stanowiącym uzupełnienie skargi opierają się na zeznaniach złożonych w latach 2004 oraz 2006 i 2007, którym organ odmówił wiary i stanowią nieuprawnioną polemikę z ustaleniami i prawidłową ich oceną dokonaną przez organ. Jak wskazano wyżej ocena dowodów jest wyłączną kompetencją organów podatkowych, nieskrępowana żadnymi regułami. Zatem stanowisko skarżącej w przedmiocie oceny dowodów i ich hierarchii należy uznać za niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu bezprawnego przyjęcia firmowania działalności skarżącej przez osobę prawną tj. spółkę prawa handlowego należy podnieść, iż definiując pojęcie firmanctwa, zarówno Ordynacja podatkowa jak i Kodeks karny skarbowy nie wyłączają z zakresu tej definicji osób prawnych, operując ogólnym pojęciem posługiwania się firmą innego podmiotu. Z kolei pojęcie firmy zostało zdefiniowane w art. 43 (4) i 43 (5) Kodeksu cywilnego i dotyczy zarówno osób prawnych jak i fizycznych. Oznacza to, że podmiotem firmującym może być osoba prawna, również spółka prawa handlowego. Prawidłowo organy przyjęły, że czynności firmanctwa nie stoją w oczywistej sprzeczności z istotą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie kwestionując twierdzenia skarg, że podmiot firmujący w tym spółka prawa handlowego, działa na zewnątrz przez swoje organy, posiada odrębny majątek, stwierdzić należy, że w przypadku firmanctwa istotny jest cel tej działalności to jest ukrycie faktu prowadzenia działalności gospodarczej i jej rzeczywistych rozmiarów przez inny podmiot. Pokreślić należy, że dla zaistnienia firmanctwa koniecznym jest prawne istnienie podmiotu firmującego oraz podmiotu firmowanego. Jak wskazano wyżej wobec organów podatkowych podatnikiem jest ten kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmowany) i dla ustalenia obrotu podmiotu firmowanego nie ma potrzeby kwestionować bytu osoby prawnej i stwierdzenia nieważności umowy spółki ,,K.". Z istoty firmanctwa wynika natomiast, że nie może ono dotyczyć stosunków między wspólnikiem spółki (osoby prawnej), a osobą za którą z uwagi na powiązania ten wspólnik działa.

W ocenie Sądu brak jest zatem podstaw prawnych do wyłączenia któregokolwiek "firmanta" z powodu jego formy prawnej, a podniesiony zarzut, że "K." Spółka z o.o. ze swej istoty nie mogła firmować działalności skarżącej uznać należy za chybiony. Organy nie naruszyły zatem przepisów art. 55 § 1 kks oraz art. 113 Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 i art. 201 ksh.

Sąd nie podziela również kolejnego zarzutu skargi naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zasadą wynikająca z art. 199a Ordynacji podatkowej jest, że organy samodzielnie ustalają istnienie bądź nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ prowadząc postępowanie winien dołożyć wszystkich starań w celu zebrania dowodów i wyjaśnienia sprawy. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego bądź prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Wątpliwości istnieją gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów czynności są rozbieżne. Od ustalenia stosunku prawnego lub prawa należy odróżnić ustalenia stanu faktycznego lub faktu, które nie może być przedmiotem odrębnego postępowania. Jest to domena wyłącznie organów, sąd powszechny w trybie art. 189 ¹k.p.c. nie jest uprawniony do ustalenia faktów . Do oceny stanu faktycznego zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Ustalenia dotyczące posługiwania się przy prowadzeniu działalności gospodarczej imieniem lub firmą osoby trzeciej są ustaleniami dotyczącymi faktów, a zatem leżą w kompetencji organów podatkowych.

Ponadto, podkręcić należy, że w sprawie nie jest kwestionowany sam fakt firmowania działalności K. K. i A. M. ale zakres firmowania. Spór sprowadza się do ustalenia, czy firmanctwo dotyczy wszystkich pomiotów wskazanych przez organ w stosunku do skarżącej i A. M. czy tylko niektórych. Materiał dowodowy w ocenie Sądu pozwalał na dokonanie ustaleń co do faktu i zakresu firmanctwa, nie zachodziła zatem przesłanka z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Za wątpliwości obligujące organ do wystąpienia do sądu nie można uznać rozbieżności w wyjaśnieniach i zeznaniach złożonych przez skarżącą i A. M. oraz osoby firmujące w 2003r. oraz 2004r., 2006r. i 2007r. Obydwie wersje zdarzeń organ poddał weryfikacji i wyciągnął logiczne i uzasadnione zgromadzonym materiałem dowodowym wnioski. W związku z powyższym brak było podstaw do wystąpienia przez organy z powództwem z art. 189 (1) k.p.c.

Niezasadny jest w ocenie Sądu zarzut dotyczący ustalenia podstawy opodatkowania przez oszacowanie, które skarżąca upatruje w przyjęciu udziału we wspólnym przedsięwzięciu w 50 %. Należy podkreślić, że organy mimo uznania księgi przychodów i rozchodów podmiotów firmujących za nierzetelne w trybie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wskazując że dane wynikające z ksiąg po skorygowaniu oraz uzupełnieniu innymi dowodami w toku kontroli pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania. (art. 23 § 2 ustawy). Fakt przyjęcie udziału w przychodach i rozchodach K. K. i A. M. po 50% nie jest elementem szacowania lecz ustaleniem udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Tym samym zarzutu naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej nie można podzielić.

W ocenie Sądu za chybiony trzeba uznać zarzut strony skarżącej dotyczący nieprawidłowej oceny oświadczenia złożonego przez skarżącą oraz A. M. w przedmiocie współwłasności zabezpieczonego spirytusu porektyfikacyjnego. Treść złożonych oświadczeń jednoznacznie wskazuje, co należy podkreślić, że składające je osoby traktowały ten spirytus jako współwłasność, potwierdzając tym samym tezę o prowadzeniu wspólnej działalności. Należy podzielić stanowisko organu, że w sytuacji odrębnego traktowania każdego z podmiotów oraz podziału procesu produkcji na poszczególne firmy, jak chce tego skarżąca, gdzie zakupem spirytusu zajmowała się wyłącznie firma "A.", istniałaby możliwość ustalenia właściciela spirytusu, którym nie mógłby być A. M. jako właściciel jedynie firmy "G.-B." zajmującej się wyłącznie konfekcjonowaniem gotowego wyrobu.

Zgodzić się należy z twierdzeniem skarżącej, że w dacie wydania postanowienia z 22 października 2003r. była ona uprawniona do reprezentowania "K." Spółki z o.o., do której aktem notarialnym z dnia 7 maja 2003r. Repertorium A nr 997/2003 został wniesiony majątek firmy "G.-B.". Z treści tegoż postanowienia wynika, że zwolnienie obejmowało przedmioty, które mogą stanowić zarówno produkt finalny-butelki o pojemności 0,5 litra z zawartością płynów niebieskiego i bezbarwnego, jak i zbiorniki o pojemności 15000-30000 litrów z zawartością płynu bezbarwnego i niebieskiego, których pojemność i ewentualna zawartość świadczy, że mogą być związane zarówno z procesem produkcji jak i konfekcjonowaniem, a zatem w części mogły stanowić również własność firmy "A.". Uprawnienie K. K. do złożenia oświadczenia w imieniu Spółki "K." nie podważa jednak prawidłowo dokonanej przez organ drugiej instancji oceny, że zwolnione z zabezpieczenia przedmioty nie były wyłącznie produktem finalnym, który mógł stanowić wyłączną własność firmy "K." Spółka z o.o. ale mógł także stanowić własność firmy "A.".

Na uwzględnienie nie zasługuje również eksponowany w piśmie procesowym strony zarzut bezpodstawnego przypisania Spółce "K." sprzedaży detalicznej "d.u" w oparciu o dokumenty nazwane rozliczeniem przedstawicieli. Nie potwierdza tej tezy materiał dowodowy sprawy, przy czym abstrahując od sposobu dokumentowania sprzedaży detalicznej, prawidłowo organ przyjął, że przychód z niej został przypisany tylko Spółce "K." i raz opodatkowany. Z protokołu kontroli firmy "G.-B." wynika bowiem, że zaewidencjonowana w tej firmie w 2001r. sprzedaż detaliczna wyniosła 48,00zł, gdy tymczasem wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej według raportu przedstawicieli to kwota 63 697,87 zł. Porównanie powyższych liczb wskazuje, że wartość sprzedaży detalicznej wynikająca z raportów kierowców nie mogła być zaewidencjonowana w całości w firmie "G.-B.". Tezie skarżącej przeczy też fakt zabezpieczenia tych dokumentów w firmie "K." Spółka z o.o. Ponadto należy podnieść, że przy przyjęciu prowadzenia przez skarżącą i A. M. jednego wspólnego przedsięwzięcia nie ma wpływu na wynik sprawy fakt, pod jakim szyldem ustalona przez organy wartość sprzedaży detalicznej powstała, została wykazana i opodatkowana. Z pewnością została wypracowana w ramach realizacji procederu firmanctwa.

Kolejny zarzut dotyczący uznania firmanctwa przedstawicieli handlowych w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jest niezasadny. Na uzasadnienie stanowiska Sądu w tym zakresie należy przywołać argumentację organu zaskarżonej decyzji. Stanowisko organu jest konsekwencją dokonania ustaleń faktycznych na podstawie zeznań złożonych w 2003r., których ocenę prawną, z przyczyn wskazanych wcześniej, Sąd podzielił. Stwierdzić bowiem należy, że K. K. i A. M. prowadzili faktycznie właścicielski nadzór nad pozornie niezależnymi, odrębnymi podmiotami gospodarczymi, podczas gdy w rzeczywistości podmioty te pozostawały w stosunku pracy. Potwierdzają to zawarte w zabezpieczonej przez Policję dokumentacji: listy płac za okres objęty kontrolą, które nie były księgowane w koszty działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wspólnego przedsięwzięcia oraz załączone do nich listy obecności, trasy przejazdów kierowców i karty urlopowe. Ponadto z zeznań świadków wynika, iż pozornie niezależni przedsiębiorcy nie posiadali koniecznej bazy dla prowadzenia działalności, nie posiadali własnych środków trwałych, korzystali z samochodów należących do spółki ,,K.", nie ponosili kosztów związanych z eksploatacją, a także żadnej wiedzy o szczegółach prowadzonej działalności, w tym wielkości osiąganego obrotu. Nie dysponowali odpowiednią dokumentacją, do której dostęp mieli K. K. i A. M., którzy wyznaczali terminy urlopów oraz określali także wysokość wynagrodzeń.

Bez istotnego wpływu na wynik sprawy pozostaje także zarzut sformułowany w piśmie strony skarżącej, a dotyczący braku przesłuchania i przeprowadzenia kontroli u przedstawiciela handlowego K.M.. Mimo bowiem, że organ drugiej instancji nie wyeksponował tego faktu, to organ pierwszej instancji prawidłowo wyłączył z kosztów "K." Sp. z o.o. m.in. kwotę 21.570,00 zł obejmującą rzekome usługi pośrednictwa handlowego Firmy Usługowej - K. M.. Podstawą takiego działania były w pełni uprawnione, spójne i kompletne ustalenia wyżej omówione, które wskazują, że rzekomi przedstawiciele handlowi nie prowadzili własnej działalności gospodarczej, a celem działania było powiększenie kosztów prowadzonej działalności przez spółkę "K.". Przy czym podkreślenia wymaga, że ustalenia organów w zakresie działań przedstawicieli handlowych są kompleksowe oraz dotyczą wszystkich osób związanych ze Spółką "K." i prowadzących swe działania na rzecz Spółki rzekomo w ramach prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Znamiennym przy tym jest, że sama skarżąca w omawianym piśmie procesowym, złożonym w postępowaniu sądowym, wskazuje na fakt jednorodzajowej działalności przedstawicieli handlowych, tożsamej dla wszystkich świadczących ją osób, co ma znajdować też odzwierciedlenie w zeznaniach i oświadczeniach wszystkich tych osób. Tym samym nie ma podstaw by działalność prowadzoną przez K.M. definiować i oceniać w sposób odmienny od oceny wprost wyartykułowanej przez organ II instancji w stosunku do pozostałych przedstawicieli handlowych.

W piśmie procesowym eksponowany jest również zarzut kwestionujący ustalenia organów w zakresie przyjęcia, że "K." z S. nie nabywał w 2001r. detergentów i barwników do produkcji "d." oraz że pracownicy innych firm świadczyli pracę na rzecz tej firmy. W ocenie Sądu zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie gdyż nie został poparty na tyle istotnymi dowodami, aby mógł skutecznie obalić twierdzenia organów w tym zakresie. Należy zaś stwierdzić, że w świetle całokształtu poczynionych przez organy ustaleń stanowi on jedynie nieuzasadnioną polemikę i to, co należy podkreślić, z dodatkową okolicznością, która miała wzmocnić wywiedzioną z oceny dowodów osobowych tezę o prowadzeniu przez skarżącą wspólnie z A. M. wspólnego przedsięwzięcia. Zdaniem Sądu, organy były w pełni uprawnione do kwestionowanych w tym przypadku wniosków. Z dokumentów przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą "K." z siedzibą w S. wynika bowiem, że w przedsiębiorstwie tym nie zatrudniano pracowników i przedsiębiorstwo to nie nabywało w 2001r. dodatków (detergentów i barwników) niezbędnych do produkcji wyrobu finalnego pod nazwą "d.". Skoro tak to, po pierwsze, logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym jest wniosek, że pracownicy innych firm świadczyli pracę na rzecz tego podmiotu. Fakty te potwierdzają w zeznaniach zajmujące się m.in. prowadzeniem księgowości J. W. i A. B.. Wynika z nich, że sprawy kadrowe, w tym osobowe (udzielanie urlopów, ustalanie wynagrodzeń) należało do wyłącznej kompetencji skarżącej i A. M. bez względu na formalne ich przypisanie do firmujących całą działalność przedsiębiorstw. Dodatkowo, jak słusznie w odpowiedzi na zarzuty skarżącej organ podniósł, że wymieszanie spirytusu z dodatkami wymagało zatrudnienia pracowników. Potwierdza to w swoich zeznaniach z dnia 2 kwietnia 2003r. W. B., który kierował produkcją oraz jeden z pracowników, następnie akwizytor, J. S. w zeznaniach z dnia 20 marca 2003r. Po drugie, nie przekracza również przyznanych organom granic zasady swobodnej oceny dowodów stwierdzenie, że "K." z S. nie nabywał w 2001r. dodatków do produkcji "d.". Takich surowców bowiem przedsiębiorstwo to nie wykazało ani w zakupach, ani w remanencie początkowym za 2001r., podczas gdy zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. remanent powinien ujmować m.in. materiały pomocnicze.

Co do zarzutu, czy płatności dotyczyły sprzedaży "K." Sp. z o.o. czy "K." S. należy zgodzić się ze skarżącą, że ocena dokonana przez organy tych okoliczności nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia w materiale dowodowym. Organy nie zanalizowały podstaw dokonywania wpłat, wyciągając pochopny wniosek z uczynionej na przelewach adnotacji, że przelewy dotyczyły środków za sprzedany towar przez "K." z S.. Ułomność tej oceny, wobec wskazania przez organ innych dowodów nie ma znaczenia dla dokonania kluczowych ustaleń faktycznych.

Nieprzekonujące jest również twierdzenie skarżącej jakoby brak było przesłanek, że firma "K." z siedzibą w S. była wspólną własnością skarżącej i A. M.. Powołane przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia 2 kwietnia 2008r. stwierdzenia świadków nie mogą stanowić skutecznego kontrdowodu wobec tego, że właśnie organy odmówiły tym zeznaniom (jako późniejszym) wiary, uzasadniając to w sposób, który w ocenie Sądu zasługuje na akceptację. Także K. K. słuchana w dniu 20 marca 2003r. wskazała m.in. że ona i A. M. byli faktycznymi właścicielami firm zajmujących się produkcją i obrotem "d.", co koresponduje też z zeznaniami A. B. z dnia 26 marca 2006r., według której K. K. i A. M. podzielili firmę "K." z S. na trzy firmy tj. "A", "G-B." i "K." Sp. z o.o.

Sąd podziela również stanowisko organu zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podtrzymywane konsekwentnie w odpowiedzi na skargę oraz w pismach procesowych, a dotyczące określenia udziałów K. K. i A. M. we wspólnym przedsięwzięciu po 50%. Powyższe stanowisko jest logiczną konsekwencją dokonanych przez organ ustaleń odnośnie wspólnego przedsięwzięcia opartych na zeznaniach złożonych w 2003r. przy uwzględnieniu niewyjaśnienia kwestii proporcji, podziału przychodów i kosztów przez skarżącą. Znajduje ono ponadto uzasadnienie w art. 8 ust. 1 u.o.p.d.f.

Odnośnie pozostałych zarzutów dotyczących polisy ubezpieczeniowej i daty przeszukania mieszkania Sąd podziela w całości stanowisko organu drugiej instancji. Organ ten przyznał w piśmie z dnia 29 kwietnia 2008r., że w decyzjach będących przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie oraz w odpowiedziach na skargi, została błędnie wskazana data przeszukania lokalu przy ul. M. 8/8 w K., tj. w dniu 30 marca 2003r. Należy uznać za prawidłowe stanowisko organu przedstawione we wskazanym piśmie, że uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygniecie sprawy. Ponadto organ wyjaśnił kwestionowane przez skarżącą okoliczności zatrzymania jej osoby w dniu 19 marca 2003r., które nastąpiło właśnie w tym lokalu. Wskazuje na to materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, tj. akta kontroli z "K." Sp. z o.o.

Odnosząc się natomiast do kwestii lokalizacji linii rozlewniczej, należy wskazać, że zarówno organ podatkowy jak i skarżąca przyznają, że od 2000r. linia rozlewnicza nie zmieniła położenia i była usytuowana w A.. Zatem za okres, który jest istotny dla sprawy, stanowiska stron co do miejsca jej usytuowania są zbieżne. Należy podzielić stanowisko organu, że wynikające z umów kupna-sprzedaży okoliczności tj. nabycie linii rozlewniczej przez "K." Sp. z o.o. – podmiot zajmujący się wyłącznie dystrybucją, a następnie wydzierżawienie firmie "G.-B." zajmującej się wyłącznie konfekcjonowaniem d. uzasadniają stanowisko organu, iż transakcje te miały na celu zwiększenie kosztów uzyskania przychodów u podmiotów uczestniczących we wspólnym przedsięwzięciu.

W konkluzji stwierdzić należy, iż rozpatrując sprawę organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bowiem, co należy jeszcze raz podkreślić, podnoszone przez skarżącą zarzuty w szczególności wyeksponowane w piśmie procesowym nie podważają ustaleń, iż produkcja i dystrybucja produktu o nazwie "d." odbywała się w ramach jednego wspólnego przedsięwzięcia K. K. i A. M., prowadzonego pod szyldami różnych firm. W całokształcie okoliczności potwierdza się więc stanowisko organów podatkowych i wytrzymuje ciężar wniosków przeciwnych.

W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził więc, by organy podatkowe naruszyły zasady postępowania podatkowego celem prawidłowego dokonania subsumcji ustalonego stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawa materialnego. Zgodnie z przepisem art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy. Stosownie zaś do przepisu art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., płatnicy o których mowa w art. 31, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Do obowiązku organów podatkowych należało więc, i na nich spoczywał ciężar dowodu, wykazanie, że w sprawie zastosowano prawidłowe przepisy prawa materialnego. Organy ustalić musiały przede wszystkim, że K. K. i A. M. jako osoby fizyczne byli pracodawcami, a w rezultacie wbrew wynikającej z ustawy powinności, jako płatnicy nie obliczyli, pobrali i nie odprowadzili zaliczek na podatek dochodowy od osób, które otrzymywały od nich wynagrodzenia za pracę. Analiza sprawy dokonana przez Sąd wskazuje, że organy podatkowe uczyniły zadość swojemu obowiązkowi.

W tym miejscu przypomnieć należy, że w myśl art. 11 kodeksu pracy, do nawiązania stosunku pracy konieczne jest zgodne oświadczenie woli obu podmiotów. Ustawa nie wymaga przy tym formy pisemnej. Oznacza to, że stosunek pracy może się nawiązać poprzez fakty konkludentne ( art. 60 kc w zw. z art. 300 kp) jeżeli jest oznaczony rodzaj pracy, do której zobowiązuje się pracownik, i po drugie wysokość jego wynagrodzenia. Nadto obowiązujące prawo pracy nie przewiduje żadnego wyjątku od zasady swobody zobowiązania się do wykonania pracy. Organy podatkowe na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. zeznań m.in. J. W., A. B., J. S., T. P. i J. L., oraz dokumentacji w postaci list obecności, tras przejazdów kierowców i kart urlopowych, prawidłowo ustaliły, że pomiędzy skarżącą a firmującymi ją podmiotami doszło do nawiązania stosunku pracy. W związku z tym na podstawie zabezpieczonych list płac (oficjalnych i nieoficjalnych) oraz zeznań świadków, obliczyły wysokość wynagrodzeń brutto, wysokość składek na ubezpieczenie społeczne i wysokość zaliczek na podatek dochodowy. Organy nie musiały przy tym sięgać do innych metod np. szacunkowych dla ustalenia tych kwot, gdyż dysponowały wiarygodnym w tym zakresie materiałem dowodowym.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnego przedsięwzięcia u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, według skali, o której mowa w art. 27 ust 1, a w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Z tej przyczyny wobec bezskuteczności prób jednoznacznego ustalenia udziałów K. K. i A. M. w dochodach i stratach osiągniętych w ramach wspólnego przedsięwzięcia, to w braku dowodu przeciwnego organ drugiej instancji zasadnie przyjął, że prawa do udziału w zysku są równe i wynoszą po 50% na skarżącą i A. M.. W rezultacie właściwie organ orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił skarżącej, jako płatnikowi, wysokość niedobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu ze stosunku pracy za 2002r.

W konkluzji stwierdzić należy, że skarga K. K. jest niezasadna, bowiem organy obu instancji nie naruszyły przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, jak również przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalił skargi.