Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2017/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.4; art. 5; art.6; art.21 § 1 pkt 1 i § 3; art. 122; art. 180 § 1 i § 2; art. 187; art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 § 3 i § 5; art. 141 § 4; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c; art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b i ust. 10; art. 103 w zw. z art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 1 i 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Op 111/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje radcy prawnemu M.C. ze Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu kwotę 4428 (cztery tysiące czterysta dwadzieścia osiem) złotych, w tym kwotę 828 (osiemset dwadzieścia osiem) złotych podatku VAT, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I SA/Op 111/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że organ pierwszej instancji ustalił nieprawidłowości dotyczące podatku naliczonego za styczeń 2005 r. wynikającego z 10 faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego wystawionych przez PPUH "M[..]" M.K. w D. oraz 20 faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego od firmy PW "A." P.H. w S. Ponadto organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku należnego za styczeń 2005 r. wynikającego z 6 faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego na rzecz firmy "O." sp. z o.o. w S..

Organ pierwszej instancji na podstawie materiałów dowodowych pozyskanych z Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu oraz zgromadzonych w toku odrębnego postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie PPUH "M[...]" i w toku odrębnych czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie PW "A.", a także w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w rozpatrywanej sprawie ustalił, że faktury VAT wystawione przez wskazane wyżej podmioty stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Obie firmy pełniły bowiem funkcję "słupów" i powstały z inicjatywy osób należących do grupy przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem paliwami, wyłącznie w celu uwiarygodnienia pochodzenia paliwa wprowadzanego na rynek. Również, co do spółki "O.", na rzecz której skarżąca wystawiała faktury VAT organ ustalił, że była ona podmiotem gospodarczym, który posłużył grupie przestępczej do wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu paliwem.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 21 kwietnia 2010 r., działając na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku do towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm., dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów), a także na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określił spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikała z deklaracji, a także określił podatek do zapłaty wynikający z faktur VAT wystawionych w styczniu 2005 r.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 10 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że stan faktyczny w sprawie został prawidłowo i wyczerpująco ustalony. Organ pierwszej instancji dokonał własnych ustaleń oraz posiłkował się ustaleniami poczynionymi w trakcie postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w Poznaniu w szczególności w zakresie przesłuchania osób uczestniczących w obrocie paliwami. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił dostateczną podstawę do stwierdzenia, że brak jest prawa do odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPUH "M[...]" oraz PW "A.". Według Dyrektora Izby Skarbowej również ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące obowiązku zapłaty przez skarżącą spółkę podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz "O." nie budziły wątpliwości i stanowiły dostateczną podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Od powyższej decyzji spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wnosząc o jej uchylenie w całości. Skarżąca podniosła, że podatek od towarów i usług za styczeń 2005 r. uległ przedawnieniu z końcem 2010 r. Ponadto zarzuciła, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na zbyt słabych dowodach. Spółkę obciążają głównie przestępcy, którzy mają prawo zeznawać nieprawdę. Zdaniem skarżącej nie powinna ona ponosić konsekwencji nieudolności państwa w zakresie braku nadzoru nad działalnością przestępczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał skargę za niezasadną. W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego. Wbrew stanowisku skarżącego postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności zgodnie z art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Następnie Sąd powołując się na treść art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej stanowiącego zarzuty skargi, podniósł, że organ pierwszej instancji, a za nim organ odwoławczy prawidłowo określiły spółce zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz osobno poza rozliczeniem podatku należnego i naliczonego na podstawie art. 108 ustawy o VAT podatek do zapłaty wynikający z faktur wystawionych w styczniu 2005 r. na rzecz "O.".

Odnosząc się do zarzutów błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe w trakcie postępowania pozyskały dowody zgromadzone w innych postępowaniach, jak również przeprowadziły własne dowody, z których wynikało, iż wystawione przez PPUH "M[...]" i PW "A." na rzecz PW "M." sp. z o.o. faktury zakupu oraz przez PW "M." sp. z o.o. na rzecz "O." sp. z o.o. faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji, nie ze względu na brak przedmiotu obrotu, ale ze względu na niezgodne z rzeczywistością wskazanie podmiotów tego obrotu. Zatem zdaniem Sądu, dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy nie jest istotne, czy skarżąca spółka otrzymywała faktycznie przedmiotowe paliwo w ilościach określonych na spornych fakturach, ale czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót tymi paliwami pod względem podmiotowym, tzn. czy wystawcy tych faktur byli faktycznymi właścicielami i dostawcami paliw.

Następnie Sąd powołując się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych, stanął na stanowisku, że z przepisów tych wynika, iż jedynie faktury odzwierciedlające nabycie towarów i usług od podmiotów wskazanych w tych fakturach jako ich sprzedawcy, mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach. Zdaniem Sądu, dla oceny dokonania oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego na fakturach wystawionych przez PPUH "M[...] i PW "A." nie jest istotne to czy J. L. nabywając paliwo w imieniu spółki PW "M." od wskazanych firm, miał świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, ale to czy dochował należytej staranności przy wykonywaniu tych czynności. W tym zakresie Sąd przywołał wyjaśnienia zawarte w zeznaniach J. L. z dnia 2 lutego 2010 r. oraz w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i w odwołaniu.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie śledztwa w wyniku, którego prezesowi zarządu spółki postawiono zarzuty. Ponadto Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2010 r., a zatem nawet gdyby nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnia, to organy obu instancji wydały i doręczyły swoje decyzje przed upływem terminu przedawnienia .

Powyższy wyrok pełnomocnik spółki zaskarżył w całości skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przyznanie radcy prawnemu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu wraz z należnym podatkiem od towarów i usług z uwagi na jej nieopłacenie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo iż organy obu instancji nie zabrały dowodów i nie wyjaśniły stanu faktycznego w zakresie:

a) transakcji sprzedaży paliwa na rzecz "P." S.A. za pośrednictwem "O." sp. z o.o., gdzie organy stwierdziły, że transakcje te nie miały miejsca, mimo iż:

nie zakwestionowano transakcji z pozostałymi podmiotami (m.in. "M.", "P.", "S.", J.Z.), do których dostarczane było paliwo z tego samego źródła,

- nie wyjaśniono i nie przeprowadzono postępowania dowodowego w zakresie tego, czy "P." S.A. otrzymywało paliwo,

- w sposób dowolny organy oceniły, że dostaw na rzecz "P." S.A. nie było, chociaż nie przeprowadzono w tym zakresie postępowania dowodowego, a z akt sprawy wynika, że skarżący był zmuszony, chcąc sprzedawać paliwo "P." S.A., do korzystania z pośrednictwa "O." sp. z o.o.; natomiast transakcje z "P." S.A. za pośrednictwem "O." sp. z o.o. z wyjątkiem dodatkowego pośrednika nie odbiegały od transakcji z pozostałymi podmiotami, m.in. "M.", "P.", "S." czy J.Z., co powoduje, że nie można inaczej ocenić transakcji na rzecz "P." S.A., czyli jako transakcji - wbrew twierdzeniom organu - mających faktycznie miejsce,

- nie przesłuchano pracowników skarżącego, czy nie zgromadzono bilingów albo poczty elektronicznej, z których wynikałoby, że kontakty handlowe faktycznie nie miały miejsca (jakoby były fikcyjne); poprzestano jedynie na wyciągach z zeznań osób, które gromadzono dla potrzeb postępowania karnego; osoby te przynajmniej w części były zainteresowane określonym przedstawieniem okoliczności swojego udziału w łańcuchu dostaw,

b) transakcji nabycia paliwa od M.K. i P.H., gdzie organy stwierdziły, że podmioty te prowadziły fikcyjną działalność (były tzw. "słupami"):

- podczas gdy nie wyjaśniono jaką rolę każda z tych osób pełniła, czy osoby te rzeczywiści nie uczestniczy w pośrednictwie obrotu paliwami (organy nie wyjaśniły wielu kwestii, np. skąd M.K. podczas wizyty w siedzibie skarżącego miał samochód BMW, mimo iż jak wynika z akt sprawy nie jest jego właścicielem i jest niezamożny, w sposób dowolny oceniono to, że wykonywał on liczne czynności w zakresie pośrednictwa, m.in. wybierał pieniądze z banku, dostarczał faktury VAT, otrzymywał znaczne kwoty wynagrodzenia; np. P.H. w okresie listopad 2004 r. - luty 2005 r. miał być stale odurzony alkoholem, a wybierał pieniądze z banków w celu ich przekazania osobom, które brały udział w dostawach paliwa),

nie przeprowadzono postępowania dowodowego, które pozwoliłoby określić, czy transakcje skarżącego miały na celu oszustwo podatkowe, czy też, że skarżący jedynie dokonywała zwyczajowych transakcji a tylko jego kontrahenci podejmowali kroki w celu oszukania go,

- nie wyjaśniono roli wszystkich podmiotów biorących w ciągu dostaw, tj. poczynając od spółki "F." poprzez kolejne podmioty, m.in, M.K. i P.H. poprzez Skarżącego do ostatecznych odbiorów,

- wobec czego rozstrzygnięcie sprawy oparto na niepełnym materiale dowodowym, a przyjęta ocena miała charakter dowolny,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 Ordynacji podatkowej oraz art. 103 i art. 108 ustawy o VAT poprzez to, że Sąd nie uwzględnił skargi, mimo iż organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa,

art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów wskazanych przez skarżącego, tj. przede wszystkim:

dlaczego faktury wystawione przez M.K. i P.H. nie zostały potraktowane jako faktury zaliczkowe,

co do rzeczywistej roli M.K. i P.H. w łańcuchu dostaw,

dlaczego dostawy paliwa z tego samego źródła były traktowane jako faktycznie istniejące m.in. wobec "M.", "P.", "S.", J.Z. i, a jako fikcyjne na rzecz "P." S.A. za pośrednictwem "O.",

d) co do braku materiału dowodowego w zakresie dostaw paliwa na rzecz "P." S.A. (za pośrednictwem "O." sp. z o.o.),

e) nie wyjaśnienie motywów odmowy przeprowadzenia dowodów z dokumentów — przez co skarżący nie ma pełnej możliwości odniesienia się do motywów rozstrzygnięć, a jednocześnie utrudnia to kontrolę instancyjną,

4) art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. poprzez niedopuszczenie dowodu z kserokopii protokołów rozpraw przed sądem karnym, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż dowody te potwierdzały, że skarżący nie miał wiedzy na temat nielegalnego obrotu paliwami, a oceny wyciągnięte na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego są dowolne; skarżący zauważył, że Sąd naruszył art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 129 i przepisami o postępowaniu dowodowym Kodeksu postępowania cywilnego, gdyż przyjął, że protokoły z rozprawy powinny być uwiarygodnione, a obowiązku takiego przepisy nie nakładają automatycznie na stronę.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów materialnoprawnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 103 w związku z art. 108 ustawy o VAT i art. 4, 5, 6, i 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich wadliwe zastosowanie i przyjęcie, że w zakresie podatku od towarów i usług organ podatkowy może za jeden okres rozliczeniowy określić dwa zobowiązania podatkowe, podczas gdy z powołanych przepisów wynika, że za poszczególne okresy rozliczeniowe może być określone tylko jedno zobowiązanie podatkowe,

2) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b i ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy poprzez błędną wykładnię, co skutkowało odmową odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P.H. i M.K., mimo iż ten podatek naliczony może być odliczony jako podatek wynikający z faktur zaliczkowych na podstawie tych przepisów, przy tym organy potwierdziły, że płatności zostały dokonane,

3) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w związku z orzeczeniami ETS, m.in. C-354/03 oraz C-355/03, gdyż Sąd pierwszej instancji uznał, że dobra lub zła wiara (należyta staranność lub jej brak) przy odliczaniu podatku naliczonego nie ma znaczenia, podczas gdy na co innego wskazują przepisy i orzeczenia ETS.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, gdyż nie zawiera uzasadnionych zarzutów.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów proceduralnych, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. powiązany z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Formułując powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej wskazuje na szereg uchybień organów podatkowych i związanych z tym naruszeń procedury podatkowej, które w efekcie spowodowały niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W jego ocenie uchybienia te winny skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji. W art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z normami tymi koresponduje art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w sposób przekonywujący nie wykazano, aby przeprowadzenie kolejnych dowodów, w tym z przesłuchania świadków, mogło doprowadzić do wydania innego rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niewyjaśnienie wskazanych przez stronę skarżącą okoliczności (w tym skąd M. K. miał samochód czy jak P. H. wybierał pieniądze z banków) jako niezwiązanych bezpośrednio z istotą sprawy, nie może być ocenione jako naruszające powyżej przywołane regulacje dotyczące zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Formułując ten zarzut strona skarżąca wskazała na brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich jej zarzutów. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie jest obowiązkiem Sądu szczegółowe odnoszenie się do każdej podniesionej przez stronę kwestii, nawet nie związanej ściśle z zasadniczym elementem sporu. W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę ten sprawozdawczy charakter, o którym mowa wyżej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wymagane prawem elementy i odpowiada wymogom stawianym przez art. 141 § 4 P.p.s.a.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wskazany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, jaki stan faktyczny został w sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego.

Wobec tego uznać należy, że brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do kwestii, które nie były bezpośrednio związane z zasadniczą dla sprawy kwestią prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur nie uzasadnia twierdzenia o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie wymagało szczegółowego wyjaśnienia dlaczego faktury nie zostały potraktowane jako zaliczkowe (takie twierdzenie pojawiło się dopiero w skardze kasacyjnej) oraz czy paliwo zostało dostarczone kolejnym odbiorcom (nie było w tej kwestii sporu). Natomiast rzeczywista rola M.K. i P.H. została dostatecznie wyjaśniona poprzez wskazanie stosownych dowodów.

Za nieuzasadniony należy uznać także kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. Zdaniem strony skarżącej doszło do naruszenia tych przepisów z uwagi na nieuwzględnienie wniosku spółki o przeprowadzenie dowodu z kserokopii protokołów rozpraw przed Sądem Rejonowym w B. Z treści art. 106 § 3 P.p.s.a. wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużania postępowania. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (art. 106 § 5 P.p.s.a.).

W orzecznictwie przyjmuje się, że sąd może, ale nie musi przeprowadzać uzupełniających dowodów, o których mowa w tym przepisie, sąd administracyjny nie jest sądem faktu, a jedynie bada, czy organy dokonały prawidłowych ustaleń w sprawie. Dowody uzupełniające mają bowiem na celu wyjaśnienie wątpliwości sądu, w związku z kontrolą zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z kserokopii protokołów rozpraw Sąd pierwszej instancji wskazał, iż nie są one uwierzytelnione. W literaturze wyrażany jest pogląd, iż kserokopia jako odwzorowanie oryginału może być uznana za odpis jeżeli będzie poświadczona za zgodność z oryginałem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niepotwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia nie jest dokumentem, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., a zatem w istocie nie doszło do naruszenia tego przepisu.

Wobec tego, że zarzuty natury procesowej okazały się bezpodstawne, Naczelny Sąd Administracyjnych za podstawę swoich dalszych rozważań przyjmuje stan faktyczny przedstawiony i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. W świetle tak przyjętego stanu faktycznego za chybione uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że doszło do naruszenia art. 103 w związku z art. 108 ustawy o VAT i art. 4, 5, 6, i 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez określenie za jeden okres rozliczeniowy dwóch zobowiązań podatkowych.

Z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 2 ustawy o VAT określa z kolei, że ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Stosownie do treści art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33.

Z wykładni gramatycznej art. 108 ustawy o VAT. wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (tak wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08). Wobec tego w sytuacji, gdy organy podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o VAT określiły kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych przez skarżącą spółkę faktur, to w istocie nie określiły dwóch zobowiązań podatkowych za ten sam okres rozliczeniowy.

Brak też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b i ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy poprzez błędną wykładnię, z uwagi na odmowę odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P.H. i M.K., mimo iż ten podatek naliczony może być odliczony jako podatek wynikający z faktur zaliczkowych.

Podkreślić należy, iż twierdzenie o zaliczkowym charakterze faktur wystawionych przez wskazanych powyżej kontrahentów pojawiło się dopiero na etapie skargi kasacyjnej, w związku z czym Sąd pierwszej instancji w ogóle nie zajmował się tą kwestią. Ponadto nie może być tak, że w sytuacji, gdy organ odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik uznaje dane faktury za faktury zaliczkowe i chce odliczyć podatek na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT.

Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w związku z orzeczeniami ETS, m.in. C-354/03 oraz C-355/03. Skarżący stwierdził, że zawierał transakcje w dobrej wierze i działał z należytą starannością, co winien uwzględnić Sąd pierwszej intonacji.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy wskazać, że nie jest on zasadny. Należy podkreślić, że w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága podtrzymano dotychczasową linię orzeczniczą i wskazując (punkt 53) na aktualność stanowiska, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. też wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (punkt 59). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (punkt 60).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie doszedł do przekonania, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie można stwierdzić, aby spółka podjęła wszelkie możliwe działania w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie łączą się z przestępstwem. Przede wszystkim nie sprawdziła w prawidłowy sposób swoich kontrahentów.

W tym zakresie należy wskazać na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że w obrocie paliwami nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przed podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustów, w tym podatkowych. Sąd stwierdził też, że istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie jego koncesji na handel paliwami.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów pod adresem wyroku Sądu pierwszej instancji. Sąd ten bowiem miał podstawy aby twierdzić, że skarżąca świadomie nie sprawdziła wiarygodności kontrahentów i nie podjęła działań zabezpieczających własny interes gospodarczy. Na tle całokształtu akt sprawy stwierdzić należy, że dla wykazania w realiach rozpoznawanej sprawy należytej staranności nie jest wystarczające powołanie się przez spółkę na fakt uzyskania od kontrahentów wpisów do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenia ich wpisu do rejestru podatników VAT czy zawarcie na piśmie umów handlowych z tymi kontrahentami. Z niedochowaniem należytej staranności mamy do czynienia nie tylko w przypadku braku świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także w sytuacji, gdy brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez podatnika przyjętej w danych warunkach staranności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca spółka nie sprawdzając w wystarczający sposób swoich kontrahentów, w tym czy posiadają stosowne koncesje na obrót paliwami nie dochowała należytej staranności kupieckiej i nie upewniła się czy sporne transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym, co winno skutkować pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących te transakcje.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 3, § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b powyższego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości.