Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 3505/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Grzegorz Borkowski Sędziowie WSA - Wiesława Pierechod (spr.) - Andrzej Błesiński Protokolant - Robert Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII 1996r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 listopada 2001r. nr "[...]" Izba Skarbowa w O. po rozpatrzeniu odwołania podatnika:

- utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 marca 2001r. nr "[...]" określającą R. K. prowadzącemu działalność p.n. A

1) zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996r;

za styczeń- w kwocie 16.221 zł, za luty- w kwocie 17.437 zł, za marzec - w kwocie 10.434zł, za maj- w kwocie 20.733 zł, za czerwiec- w kwocie 10.208 zł, za lipiec- w kwocie 13.816 zł, za sierpień- w kwocie 20.208 zł, za wrzesień- w kwocie 13.530 zł, za październik- w kwocie 10.443 zł, za listopad- w kwocie 10.404 zł, za grudzień- w kwocie 6.971 zł;

2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc- za kwiecień w kwocie 2.668 zł;

3) zaległości podatkowe za miesiące od stycznia do listopada w kwotach takich samych jak zobowiązania bądź zbliżonych oraz należne odsetki od zaległości naliczone na dzień wydania decyzji

- uchyliła tę decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zaległości i odsetek za grudzień 1996r. i określiła zaległość oraz odsetki w niższych kwotach: zaległość w kwocie 3.769,50 zł zamiast wynikającej z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej 7.469 zł, odsetki w kwocie 7.040,70 zł zamiast 13.972,40 zł.

Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji podzieliła ustalenia w zakresie stanu faktycznego jak i skutki prawne tych ustaleń wywiedzione w decyzji organu pierwszej instancji.

W momencie wszczęcia postępowania kontrolnego (które toczyło się od 18 lutego 2000r. do 31 marca 2001r.) organowi kontroli skarbowej przedstawiony został " protokół zniszczenia", z którego wynikało, iż w pomieszczeniu biurowym Firmy A miał miejsce pożar, na skutek czego zniszczeniu uległa cała dokumentacja podatkowa za rok 1996. W związku z powyższym kontrolującym nie zostały przedstawione żadne dokumenty i ewidencje księgowe dotyczące prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w 1996r. O fakcie utraty dokumentacji podatnik nie poinformował Urzędu Skarbowego w D. oraz do dnia wszczęcia kontroli przez Inspektora Kontroli Skarbowej nie podjął żadnych czynności zmierzających do odtworzenia ewidencji księgowej i uzyskania duplikatów faktur naruszając postanowienia § 55 i § 56 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.).

W związku z wezwaniem z dnia 22 lutego 2000r. do odtworzenia dokumentacji księgowej w dniu 9 maja 2000r. podatnik dostarczył kontrolującemu wydruki komputerowe faktur VAT dotyczące zakupów materiałów dokonywanych w 1996r. przez A od P.H.P. B s.c. na łączną kwotę netto 38.155,75 zł, podatek VAT w kwocie 8.394,29 zł (podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 w okresie od I-XII 1996r. wyniósł łącznie 110.055,00 zł) oraz kserokopie dokumentów dotyczących sprzedaży wyrobów kontrolowanej firmy w 1996r. na łączną kwotę netto 178.661,89 zł, podatek VAT 38.069,12 zł (podatek należny wykazany w deklaracjach VAT-7 za 1996r. wyniósł łącznie 120.523,00 zł).

Na podstawie kserokopii oraz duplikatów faktur VAT i rachunków uproszczonych uzyskanych od kontrahentów podatnika Inspektor dokonał ustaleń dotyczących wysokości podatku naliczonego (załącznik 7 i 8 do protokołu z badania dokumentów i ewidencji z dnia 9 marca 2000r.). podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 1996r. wyniósł 110.055,00 zł natomiast podatek naliczony wykazany w duplikatach i kserokopiach faktur VAT-7 - 16.444,00 zł.

Ustalono w zakresie podatku naliczonego, iż A. M. i A. S. zatrudnione jako sprzedawcy w sklepie "[...]" należących do Zakładów C, wystawiały faktury VAT (załącznik nr 7 protokołu z badania dokumentów i ewidencji - karta 1100) dla R. K., w których udokumentowały sprzedaż towarów (tkanin) w zawyżonej ilości.

Organ kontroli Skarbowej uznał zatem iż z uwagi na brzmienie art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwany dalej "ustawą VAT" i § 54 ust. 4 pkt 4 lit. b rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995r., podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego (łączna wartość 77.540,50 zł) wynikającego z ww. faktur VAT.

Ze względu na fakt, iż kontrolowany nie przedstawił faktur VAT dotyczących zakupów towarów i usług zaliczonych do środków trwałych w miesiącu listopadzie 1996r. oraz grudniu 1996r. wykazane w deklaracjach kwoty (131,00 zł w listopadzie i 69 zł w grudniu 1996r.) nie mogły podlegać odliczeniu.

Ustaleń w zakresie podatku należnego od niezaewidencjonowanej sprzedaży organ I instancji dokonał na podstawie zeszytów format A-4 i A-5 prowadzonych przez akwizytora Firmy Odzieżowej A - W. L., (włączonych do akt postanowieniem z dnia 19 lutego 2001r. - karta 745) w oparciu o które ustalono, że akwizytorzy (W. L. i K. W. pracujący razem) w okresie od marca do grudnia 1996r. dokonali sprzedaży wyrobów produkowanych przez Firmę A. w łącznej kwocie 315.022,00 zł bez wystawienia dokumentów sprzedaży. Natomiast kontrahenci dokonali zwrotu wyrobów akwizytorom w okresie od marca do grudnia 1996r. w kwocie 10.774,30 zł - również bez dokumentowania tych faktów (załącznik Nr 10 do protokołu z badania dokumentów i ewidencji z dnia 9 marca 2001r. - karta 1130 - 1140).

Ilość i asortyment wyrobów, jakie zostały sprzedane przez akwizytorów bez wystawienia dokumentów sprzedaży poszczególnym odbiorcom ustalono w oparciu o zapisy dokonane w zeszycie formatu A-5 w kolumnie "sprzedaż bez faktur". Natomiast do wyliczenia wartości sprzedanych wyrobów Firmy A bez wystawienia dokumentów sprzedaży wykorzystano dane zawarte w zeszycie formatu A-4, w którym na poszczególnych stronach wykazane były wartości sprzedaży dokonanych w danym dniu, dla danego odbiorcy. Wartość ta wykazywana była łącznie, tj. bez podziału na wartość sprzedaży udokumentowaną i nieudokumentowaną. Zatem w celu wyliczenia wartości sprzedanych wyrobów bez wystawienia dokumentu sprzedaży, Inspektor Kontroli Skarbowej łączną wartość sprzedaży w danym dniu dla danego kontrahenta wykazaną w zeszycie formatu A-4, pomniejszył o wartość sprzedanych wyrobów wykazaną na dokumentach sprzedaży dla danego kontrahenta w tym dniu. Ponadto w przypadku braku możliwości przyporządkowania dokonanej sprzedaży bez wystawienia dokumentów sprzedaży poszczególnym odbiorcom (z uwagi na brak w zeszycie formatu A-5 dokładnej identyfikacji odbiorcy wyrobów), Inspektor sprzedaż tą wykazał w załączniku Nr 10 do protokołu z badania dokumentów i ewidencji z dnia 9 marca 2001r. pod poz. "Pozostała nie zaewidencjonowana sprzedaż za gotówkę" a wartość tej sprzedaży określił w oparciu o kwoty środków finansowych otrzymanych przez akwizytorów i wykazanych w kolumnie "wpływy" zeszytu formatu A-5.

Na potwierdzenie tego stanowiska, organ I instancji wskazał:

- Dowody magazynowe (200 szt.) dokumentujące wydanie wyrobów z magazynu Firmy A dla akwizytorów W. L. i K. W. w okresie od 23 marca 1996r. do 23 grudnia 1996r. (karta 788 - 987), a asortyment i ilości wydanych akwizytorom wyrobów potwierdzone zostały podpisami osób wydających wyroby z magazynu (H. A., a od października 1996r. P. S.) oraz podpisami osób pobierających wyroby (tj. ww. akwizytorów). Ilości wyrobów pobrane z magazynu Firmy A przez akwizytorów, udokumentowane wystawionymi dowodami magazynowymi, zostały również wykazane w kolumnie "przychód" zeszytu formatu A-5. podobne wyroby były między innymi sprzedawane kontrahentom bez wystawiania dokumentów sprzedaży,

- Protokoły przesłuchania świadków: z dnia 24 listopada 2000r. H. A. - kierownika produkcji Firmy A oraz z dnia 1 lutego 2001r. P. S. magazyniera firmy, potwierdzające asortyment i ilość wyrobów wykazane na dowodach magazynowych wystawionych dla akwizytorów w 1996r.,

- Protokół przesłuchania świadka E. J. z dnia 1 lutego 2001r., z którego wynika, iż podpisy w poz. "[...]" zeszytu formatu A-5 złożone przy datach 15 października 1996r. i 7 grudnia 1996r. oznaczają potwierdzenia stanu ilościowego i asortymentowego wyrobów wykazanych w zeszycie i posiadanych w tych dniach przez akwizytorów. Wyjaśnienia E. J. przeczyły tezie prezentowanej przez pełnomocnika strony w piśmie z 26 marca 2001r., iż przedmiotowe zeszyty prowadzone były na własny użytek przez W. L., a nie w celu rozliczenia się z Firmą A.,

- Kserokopie dokumentów sprzedaży wystawionych odbiorcom w okresie od marca do grudnia 1996r. ( którym akwizytorzy sprzedali wyroby bez wystawiania dokumentów sprzedaży), w których asortyment i ilość sprzedanych wyrobów są zgodne z wykazanymi w kolumnie "rozchód na faktury" zeszytu formatu A-5,

- Protokół przesłuchania świadka W. L. z dnia 26 października 2000r. oświadczającego, że:

własnoręcznie dokonywał zapisów w zeszytach A-5 i A-4, w których ewidencjonował obrót wyrobami Firmy A.,

pobierał wraz z K. W. z magazynu Firmy wyroby przeznaczone do sprzedaży na podstawie dowodów magazynowych, natomiast asortyment i ilości pobranych wyrobów były ewidencjonowane w zeszycie formatu A-5 w kolumnie "przychód" w wierszu "[...]",

dokonywał sprzedaży ww. wyrobów bez wystawiania dokumentów a ilości i asortyment tak sprzedawanych wyrobów wykazywał w zeszycie formatu A-5 w cenach niższych (średnio o połowę należnego od sprzedaży podatku od towarów i usług) od cen jednostkowych sprzedanych wyrobów udokumentowanych fakturami i rachunkami uproszczonymi VAT,

wartość sprzedanych wyrobów udokumentowana, jak i bez wystawiania dokumentów sprzedaży dla poszczególnych kontrahentów została wykazana w zeszycie formatu A-4. Zgodność danych wykazanych w powyższym zeszycie ze stanem faktycznym ponadto potwierdzają podpisy przedstawiciela i kontrahenta,

( kwoty otrzymanych przez akwizytorów środków finansowych za sprzedane

wyroby bez względu na to, czy sprzedaż została udokumentowana, czy też nie,były

wykazane w zeszycie formatu A-5 w kolumnie "wpływy" oraz w zeszycie formatu

A-4 w kolumnie "wpłacona gotówka". Pobrana gotówka była przekazywana

właścicielowi Firmy A Panu K. lub osobie rozliczającej

akwizytorów ( E. J.).

Na podstawie powyższego Inspektor ustalił, iż akwizytorzy Firmy A. dokonali w 1996r. sprzedaży wyrobów bez wystawienia dokumentów sprzedaży na łączną kwotę 304.247,70 zł (po uwzględnieniu nieudokumentowanych zwrotów na kwotę 10.774,30 zł). Nieudokumentowana sprzedaż dotyczyła towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wg stawki podatku określonej w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, tj. 22% oraz wg stawki 7% VAT określonej w art. 18 ust 2 ustawy o VAT - towary wymienione w pozycji 40 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT, tj. okrycia, ubiory, bielizna osobista i nakrycia głowy z tkanin dla dzieci do lat 11 (SWW 2112-1 do 3 - ubranka komunijne i spodnie komunijne). Należny podatek od wartości nieudokumentowanej sprzedaży towarów w stawce 22% VAT (wartość brutto 287.087,70 zł) inspektor określił w łącznej kwocie 51.764 zł. Natomiast należny podatek od wartości nieudokumentowanej sprzedaży towarów w stawce 7% VAT (wartość brutto 17.160,00 zł), w kwocie 1.121,00 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa stwierdziła, że:

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nakłada na podatnika szereg sformalizowanych obowiązków związanych z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Art. 32 ust 1 cytowanej ustawy (w brzmieniu za 1996r.) stanowi, iż podatnicy są obowiązani wystawić fakturę lub rachunek uproszczony stwierdzający sprzedaż towarów. Ponadto Minister Finansów w oparciu o delegację wynikającą z treści art. 32 ust. 5 tej ustawy - w rozporządzeniu z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) nałożył na podatników podatku VAT obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur korygujących, rachunków uproszczonych w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, rachunek lub notę (§ 56 ust.1 rozporządzenia).

Faktury VAT, rachunki uproszczone odgrywają ogromną rolę w postępowaniu podatkowym, dokumenty takie mają rolę wiodącą służą bowiem do "odtwarzania" zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą. Faktury i rachunki uproszczone stanowią podstawę do sporządzenia ewidencji (art. 27 ust. 4 ustawy o VAT) i następnie deklaracji podatkowych podatnika, a także materiał źródłowy, który w trakcie kontroli podatkowej pozwala na sprawdzenie wywiązania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Istotnym przywilejem podatnika VAT jest prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z tego przywileju może korzystać jedynie podatnik, który przestrzega powszechnie obowiązujących przepisów w zakresie zdarzeń gospodarczych.

W rozpatrywanej sprawie podatnik nie przedłożył organowi kontroli skarbowej ani oryginałów faktur ani duplikatów tych faktur, nie przedłożył również ewidencji zakupu i sprzedaży VAT. Materiał dowodowy ( protokoły przesłuchania świadków: P. S. z dnia 1 lutego 2001r. - karta 1031 i I. M. z dnia 2 lutego 2001r. - karta 1051) wskazuje też, że nie jest prawdziwe twierdzenie podatnika, iż utracił on dokumentację podatkową na skutek pożaru biura.

Podatnik z polecenia odtworzenia dokumentacji ( pismo Inspektora z dnia 22 lutego 2000r.) wywiązał się w minimalnym stopniu. Przedłożył bowiem wydruki komputerowe faktur VAT (nie podpisane) dotyczące zakupów materiałów dokonywanych przez kontrolowanego od P.H.P. B. s c. Z. M. i S. M. na łączną kwotę netto 38.155,75 zł. Podatek naliczony VAT wykazany na tych wydrukach wyniósł 8.394,29 zł co stanowi zaledwie 7,62% kwot podatku naliczonego związanego z zakupami pozostałymi, wykazanymi w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 1996r. (110.055,00 zł)

Skoro podatnik odtworzył faktury dotyczące zaledwie kilku procent zakupionego materiału zasadnym jest stwierdzenie, iż zrezygnował z obowiązku przedłożenia dowodów pozwalających na odtworzenie ewidencji zakupu i w konsekwencji skorzystania z prawa pomniejszenia podatku należnego. Ciężar dowodu w tym wypadku niewątpliwie leży po stronie podatnika, bowiem to on z tego faktu wywodzi skutki prawne w postaci prawa do odliczenia.

Pomimo tego w trakcie postępowania organ kontroli skarbowej wystąpił z szeregiem pism do kontrahentów podatnika z prośbą o nadesłanie kserokopii faktur VAT dokumentujących transakcje przeprowadzone z kontrolowaną jednostką w 1996r. (szczegółowy wykaz kserokopii faktur oraz rachunków uproszczonych zawierają załączniki Nr 7 i 8 do protokołu z badania dokumentów).

Izba Skarbowa uznała, że zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT podatek naliczony z nadesłanych kserokopii faktur oraz rachunków uproszczonych słusznie został przyjęty do obniżenia podatku należnego przy określaniu zobowiązań za poszczególne miesiące 1996r.

Podatnik nie ma natomiast prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, wystawionych przez Zakłady "[...]" ( numer i data wystawienia wykazane zostały w załączniku Nr 7 do protokołu z badania dokumentów i ewidencji). Ustalono bowiem, iż faktury VAT wystawione w okresie od stycznia do grudnia 1996r. dla Firmy A nie zostały wykazane w rejestrze sprzedaży oraz należny podatek wynikający z tych faktur w kwocie łącznej 77.540,50 zł nie został ujęty do rozliczenia w deklaracjach podatkowych VAT-7 sporządzonych przez ww. Spółkę i nie został rozliczony z Urzędem Skarbowym w Z. ( protokół z dnia 3 sierpnia 2000r. karta 587).

Izba przytoczyła z protokołu zeznania podejrzanych A. M. i A. S. składane w toku dochodzenia prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w Z., według których 61 faktur VAT (w tym 5 w 1997r.) dla R. K. dokumentowało sprzedaż towarów w zawyżonej ilości. Stwierdziły one (karta 713-714, 716-717), że sprzedaż towaru była wykazana w raportach kasowych przekazywanych do działu księgowości, natomiast faktury VAT pozostawały w sklepie (nie przekazywano ich do księgowości). Informacje dotyczące sprzedaży towarów dla R. K. w ilościach mniejszych niż wykazano na wystawionych fakturach VAT, A. M. i A. S. potwierdziły w trakcie przeprowadzonych w dniu 24 listopada 2000r. konfrontacji z podatnikiem. Izba Skarbowa wskazała też, że wyrokiem Sądu Rejonowego, II Wydział Karny sygn. akt "[...]" z dnia "[...]" 2001r. (uprawomocnionym dnia 9 marca 2001r.) A. M. i A. S. zostały uznane za winne tego, że w okresie od stycznia 1996r. do stycznia 1997r. wpisywały zawyżoną ilość i wartość sprzedawanego towaru dla R. K., właściciela Firmy A.

Izba Skarbowa wywiodła, że w myśl postanowień art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturą wystawioną niezgodnie z art. 32 ustawy o VAT. Za wystawienie niezgodne z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT należy z kolei uznać faktury przedstawiające zdarzenia gospodarcze, które nie miały w rzeczywistości miejsca gdyż dokonano sprzedaży towarów w mniejszych ilościach niż określone w fakturach VAT.

Również przepis § 54 ust. 4 pkt 4 lit. b rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995r. stanowi, że faktury podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Za udowodniony uznała Izba Skarbowa fakt wielkości sprzedaży nieudokumentowanej na łączną kwotę 305.247,70 zł na podstawie danych wynikających z zeszytów formatu A-4, A-5 prowadzonych przez akwizytora Firmy W. L., zabezpieczonych podczas wykonywania czynności procesowych w sprawie "[...]" dot. Firmy A., a włączonych do akt postępowania postanowieniem z dnia 19 lutego 2001r. (karta - 745).

Poza informacjami wynikającymi wprost z owych zeszytów o fakcie dokonywania sprzedaży bez wystawiania stosownych dokumentów świadczą wg Izby Skarbowej dowody magazynowane dokumentujące rzeczywisty obrót towarowy, tj. asortyment i ilości wyrobów pobranych z magazynu Firmy przez akwizytorów, które wykazane zostały w kolumnie "przychód" zeszytu formatu A-5. Powyższe dokumenty zostały potwierdzone podpisami osób wydających wyroby z magazynu. P. S. - magazynier Firmy oraz H. A. - kierownik produkcji; (jak wynika z protokołów przesłuchania świadka z dnia 1 lutego 2001r. oraz 24 listopada 2000r.) potwierdzają fakt, iż dowody magazynowe świadczą o odbiorze m.in. przez akwizytorów, gotowych wyrobów Firmy A. do sprzedaży.

Ilość i asortyment wyrobów udokumentowanych ww. dowodami magazynowymi wykazanymi w kolumnie "przychód" zeszytu formatu A-5 znacznie przewyższa ilość wyrobów, które były sprzedawane bez wystawienia dokumentów sprzedaży (jak wynika z dowodów magazynowych np. garniturów pobranych z magazynu Firmy jest 2000 sztuk, które zostały wykazane w kolumnie "przychód" zeszytu A-5, natomiast sprzedaż garniturów bez udokumentowania wynosi 1271 sztuk.

Izba wskazała na protokół przesłuchania świadka z dnia 1 lutego 2001r. E. J. potwierdzający prawidłowość dokonanych zapisów w ww. zeszycie. Jak wynika z protokołu podpis E. J. złożony w pozycji "[...]" zeszytu format A-5 przy datach 15 października 1996r. oraz 7 grudnia 1996r. potwierdza stan ilościowy i asortymentowy wyrobów wykazanych w zeszycie i posiadanych w tych dniach przez akwizytorów. Bezsprzecznie wskazuje to, iż zapisy dokonywane w zeszycie były prowadzone w celu rozliczenia się z Firmą A.

Dokonanie sprzedaży nieudokumentowanej towarów netto w kwocie 251.362,70 zł, jak również nie wykazanie jej w ewidencji sprzedaży potwierdza również obieg dokumentów i informacji istniejący w kontrolowanej jednostce. Jak wynika z protokołu przesłuchania świadka z dnia 26 października 2000r. (karta 988-999) W. L., do księgowości Firmy przekazywał on jedynie wystawione faktury i rachunki dotyczącej dokonanej sprzedaży. Natomiast kompletne dane dot. asortymentu i ilości sprzedanych wyrobów ( w tym również bez udokumentowania ) przekazał E. J., której obowiązkiem było rozliczenie akwizytorów z pobranych przez nich wyrobów z magazynu Firmy A. na podstawie prowadzonej w jednostce dokumentacji magazynowej oraz sporządzonych przez akwizytorów "rozliczeniach" w tym również z pobranej gotówki. Ww. nie kontrolowała ilości sprzedanych wyrobów wykazanych na "rozliczeniach" sporządzonych przez akwizytorów i przekazanych jej do rozliczenia z asortymentem oraz ilością wyrobów wykazanych na dokumentach sprzedaży (fakturach VAT i rachunkach uproszczonych) wystawianych przez tych akwizytorów i następnie przekazanych do księgowości.

W ocenie Izby Skarbowej wartość nieudokumentowanej sprzedaży dokonanej przez W. L. w 1996r. nie mogła się znaleźć w ewidencji księgowej podatnika również z takiego powodu, iż księgowość firmy nie posiadała żadnych danych dotyczących wielkości tej sprzedaży. Do księgowości trafiały bowiem jedynie rachunki i faktury dokumentujące sprzedaż i wystawione przez W. L.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym, iż sprzedaż bezfakturowa i nie ewidencjonowana miała miejsce jest fakt, że kierownictwo kontrolowanej Jednostki zaleciło taką praktykę tłumacząc to obawą przed "wpadnięciem" w rygory prowadzenia pełnej księgowości (protokół przesłuchania W. L. karty 988-999).

Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do zmiany ustaleń w zakresie dotyczącym opodatkowania nieudokumentowanej sprzedaży wyrobów Firmy A.

Organ drugiej instancji podzielił stanowisko Inspektora, który na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT określił kwoty należnego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z zeszytów formatu A-4, A-5 ( podatek należny od sprzedaży nie udokumentowanej).

Za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług od nieudokumentowanej sprzedaży przyjęto, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT moment wydania towaru nabywcy przez akwizytorów, określony w zeszycie formatu A-5.

Przeprowadzone w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej postępowanie ustaliło też, iż podpisy składane obok wpisanych kwot w kolumnach "wartość zakupu", "wpłacona gotówka", "zwrot towaru" oraz "stan zadłużenia" w zeszycie akwizytora zostały potwierdzone przez kontrahentów Firmy A. Izba Skarbowa nie dała wiary przesłuchanym kontrahentom w zakresie ich oświadczeń, że stawiając swój podpis obok kolumn, gdzie wpisane były kwoty, nie zdawali sobie sprawy, iż kwitują wskazaną tam wpłatę gotówką, a jedynie potwierdzali pobyt akwizytora.

Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzania szacowania podstawy opodatkowania w obliczu braku dokumentów źródłowych Izba Skarbowa wskazała, iż koniecznym warunkiem zastosowania tej metody jest, zgodnie z dyspozycją art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej nierzetelność ksiąg podatkowych. Metoda ta stosowana być może jednak tylko w sytuacji, gdy organ podatkowy nie dysponuje dowodami pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania w inny sposób.

W toku przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowania wielkości sprzedaży zarówno udokumentowanej, jak i nieudokumentowanej określono na podstawie zeszytów formatów A-4 i A-5, uwzględniając zeznania licznych świadków. Skoro istniały dowody (dokumenty) pozwalające na ustalenie podstawy opodatkowania , szacowanie obrotu nie znajdowało uzasadnienia.

Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska pełnomocnika strony, co do realizacji wniosku dowodowego podniesionego w zastrzeżeniach do ustaleń kontroli - z przesłuchania akwizytora K. W. ( partnera W. L.).

Powołując treść art. 188 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa wskazała, że okoliczność podniesiona przez stronę we wniosku, tj. wiarygodność zeszytów formatów A-4 i A-5 prowadzonych przez W. L., która miała być poparta dowodem z przesłuchania świadka, jest wystarczająco stwierdzona innymi dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy.

Za nietrafne Izba Skarbowa uznała argumenty pełnomocnika strony zawarte w odwołaniu, iż "kontrolujący nie ustosunkował się do sugestii odnośnie możliwości wyprodukowania z zakupionych materiałów ilości wyrobów, które określono jako sprzedaż nie wykazaną dla celów podatkowych. Bowiem dowody źródłowe i ustalenia dokonane przez organ I instancji jednoznacznie wykazały, że ilość zakupionego materiału z Firmy "[...]" SA nie jest wiarygodna. Inspektor w trakcie prowadzonego postępowania wykazał, iż kontrolowana jednostka dokonała sprzedaży nie tylko garniturów, jak to sugeruje pełnomocnik, ale również innych wyrobów. Bezzasadny jest zatem zarzut pełnomocnika jakoby istniała możliwość zbilansowania zakupionego surowca i ilości wyprodukowanych z niego wyrobów.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie strony prawa udziału w przeprowadzonych przesłuchaniach świadków, w związku z włączeniem do akt sprawy materiałów policyjnych.

Unormowanie art. 180 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Granice dowodzenia wyznacza "przyczynienie się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Stąd zakresu środków dowodowych w postępowaniu nie można ograniczać, ani też opierać się na twierdzeniu, że dane zdarzenie może być udowodnione za pomocą określonego rodzaju dowodów. Jak wynika z materiałów kontroli skarbowej postanowienie z dnia 26.01.2001r. o włączeniu materiałów policyjnych zostało doręczone pełnomocnikowi strony, co zostało potwierdzone podpisem w dniu 29 stycznia 2001r.

Poza tym z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli strona została zapoznana w dniu 21 marca 2001r. Podatnik miał możliwość złożenia wniosków i zastrzeżeń do całego materiału dowodowego, z którym został zapoznany, w tym również w zakresie dowodów z przesłuchania w Komendzie Powiatowej Policji.

Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996r. Organ I instancji nie uwzględnił bowiem faktu, że Firma A - R. K. z dniem 4 grudnia 1996r. spełniła warunki określone dla zakładu pracy chronionej, uzyskując decyzją z dnia 9 grudnia 1996r. Nr "[...]" status Zakładu Pracy Chronionej.

W 1996r. przedmiotową kwestię regulowały przepisy zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. Nr 64, poz. 700 z późn. zm.). Zgodnie z §1 ust. 5 pkt 2 ww. zarządzenia zaniechanie poboru przypadającego od zakładów pracy chronionej podatku od towarów i usług w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym, nie ma zastosowania w stosunku do tej części różnicy pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym, która odpowiada kwocie sankcji określonych w art. 27 ust. 5 ustawy o VAT.

Sposób naliczenia "sankcji" uległ znacznej zmianie od dnia 1 stycznia 1997r. wprowadzonej ustawą z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej(Dz.U. Nr 137, poz. 640). Przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. obliguje organ prowadzący postępowanie, do stosowania przepisów art. 27 ust 5, 6 i 8 w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 1997r. jeżeli organ kontroli skarbowej kontroluje czynności podatnika za okres poprzedzający wejście tej ustawy w życie. Jednakże organ ten obowiązany jest stosować przepisy art. 27 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996r., jeżeli kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego z nich wynikająca jest dla podatnika korzystniejsza.

W ocenie Izby Skarbowej w niniejszej sprawie korzystniejsze są przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 1997r., stanowiące o 30% kwocie sankcji.

Z uwagi na treść Obwieszenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy o VAT, w oparciu o te przepisy nie można podatnikowi ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Nieustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego nie stoi jednak na przeszkodzie w zastosowaniu wobec podatnika przepisu §1 ust. 5 pkt 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995r., gdyż w cytowanym przepisie mowa jest nie o kwocie sankcji ustalonej przez organ podatkowy, lecz o kwocie, która odpowiada wysokości sankcji. Izba Skarbowa dokonała wyliczenia zobowiązania nie podlegającego zaniechaniu poboru w oparciu o zasady wynikające z art. 27 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 27 ust. 5,6 ustawy o VAT i dane z deklaracji podatnika za grudzień 1996r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego R. K. wniósł o uchylenie decyzji zarzucając wydanie jej z naruszeniem art..120, 122, 123, 124 i art. 180 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zarzutów stwierdził, że nie wykazano w sposób dostateczny faktu, że zapiski wynikające z zeszytów dostarczonych przez byłego pracownika, zwolnionego za nierzetelne rozliczenie się z firmą, nie zostały wykazane w kwotach wynikających ze składanych deklaracji do Urzędu Skarbowego. Na tę okoliczność nie przeprowadzono żadnego dowodu, a oparto się jedynie na zeznaniach W. L. Firma prowadziła sklep ze sprzedażą wyrobów gotowych i dane ze sprzedaży uzyskane z tych przychodów z całą pewnością były wykazane w ewidencjach podatkowych, w związku z tym należy przyjąć, że ewidencje, na podstawie których składane były deklaracje VAT zawierały przychody ze sprzedaży bezfakturowej. Kontrolujący nie ustosunkował się do sugestii zawartej w uwagach do wyniku kontroli z dnia 26.03.2001r. odnośnie możliwości wyprodukowania z zakupionych materiałów ilości wyrobów, które określono jako sprzedaż nie wykazaną dla celów podatkowych.

Nie przeprowadzono kontroli w "[...]" SA w zakresie ilości materiałów przekazanych na sklep firmowy, a także w zakresie ujęcia sprzedaży w raportach kasowych - pomimo składanych dowodów.

Przedstawił - że przyjmując ilości tkanin z dokumentów sprzedaży - ok. 16.416,60 mb, po uwzględnieniu 8% odpadów i średniej zużycia na jedną sztukę garnituru 3,4 mb, z zakupionych materiałów można wyprodukować 4.000 do 4.500 szt. wyrobów gotowych.

To wyliczenie przy uwzględnieniu remanentów na dzień 1.01.1996r. i 31.12.1996r. wykazuje, że kwoty wykazane w deklaracjach VAT i przychodzie z działalności wykazanym w zeznaniu podatkowym za rok 1996 odzwierciedlają rzeczywisty przychód z prowadzonej działalności.

Zarzucił, że w trakcie postępowania w I jak i w II instancji nie zrealizowano wniosków o przesłuchanie K. W. - współpracownika L. na okoliczność prowadzenia lub nie sprzedaży bezrachunkowej. Nie ustalono możliwości produkcyjnych zakładu, mimo składanych wniosków.

Nie uwzględniono faktu odwołania składanych zeznań przez głównego świadka L. w postępowaniach prowadzonych do dnia dzisiejszego. Nie uwzględniono również faktu braku potwierdzeń odbiorców towaru co do prowadzenia sprzedaży bezrachunkowej, gdyż u nich potwierdzono jedynie zgodność podpisów, której to zgodności podpisów wielu z nich nie potwierdza.

Nie uwzględniono również faktu, że jedynie L. przy zatrudnieniu do 10 akwizytorów stwierdza prowadzenie takiej sprzedaży, podczas gdy zeznania innych akwizytorów zostały całkowicie pominięte.

Naruszeniem prawa strony do udziału w postępowaniu jest włączenie do akt materiałów z przesłuchania świadków przez Policję.

Ponadto włączono tylko te materiały z innych postępowań, które miałby uzasadniać stanowisko organów. Nie włączono m. innymi materiałów z postępowania przed Sądem Pracy, który nie dał wiary prowadzonym zapisom przez świadka L. co do daty i faktu pobytu w sklepach uwidocznionych w zeszytach, w obliczu jego żądań finansowych jako pracownika za godziny nadliczbowe.

Nie włączono też wyników postępowania przed Urzędem Wojewódzkim w O., który w pełni potwierdził uprawnienia wnioskodawcy co do określenia "statutu" zakładu pracy chronionej jak i zeznań pracowników świadczących na korzyść podatnika w prowadzonych postępowaniach organów ścigania.

Skarżący stwierdził, że wobec braku dokumentów źródłowych obowiązkiem organów wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług było przeprowadzenie szacunku obrotów. Nie ustalono też kosztów zakupu materiałów, który zdaniem organów w formie wyrobów został sprzedany w formie bezrachunkowej.

W obliczu niepełnego materiału w postaci dokumentów WZ i braku dokumentów magazyn przyjmie nie ustalono faktycznych ilości wydawanych towarów przez magazyn. Skarżący wywiódł, że bezspornym jest , iż nie miał obowiązku ewidencjonowania wielkości produkcji jak i wydanego towaru, co w konsekwencji niepełnej dokumentacji dostarczonej jeszcze w sposób wybiórczy przez jedynego świadka uzasadnia zarzut braku obiektywizmu ze strony organów.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.

Do Sądu wpłynęły pisma procesowe skarżącego i jego pełnomocnika, odpowiednio z dnia 14.01.2003r. i 15.10.2003r. Przy pierwszym z nich skarżący przedłożył dowody, które jego zdaniem potwierdzają stanowisko prezentowane w skardze, że nie występowała w jego zakładzie sprzedaż bezrachunkowa.

1. oświadczenie K. W. z dnia 13.04.2002r.

2. oświadczenie W. L. składane w innych postępowaniach: z dnia 1.12.2001r., z dnia 26.08.2002r., z dnia 9.10.2001r., z dnia 10.12.2001r.,z dnia 9.09.2002r.- do protokołu rozprawy głównej w sprawie karnej przeciwko skarżącemu

Ponadto przedłożył ekspertyzę "[...]" z dnia 20 grudnia 2002r., zgodnie z którą w jego zakładzie w roku 1996 można było osiągnąć przychód ze sprzedaży w wysokości 608.644 zł.

Poszerzył skargę o zarzut:

1. naruszenia przepisów zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7.12.1995r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej w kontekście ich zastosowania do okresu od 5.12.1996r. do 31.12.1996r., z uwagi na brak w tych przepisach regulacji w przypadku stwierdzenia nie wykazywania przychodu przez podatnika posiadającego ten status. Zdaniem skarżącego przepisy nie przewidują stosowania sankcji do sytuacji ustalonej w postępowaniu przez organ podatkowy, ponadto w każdym przypadku odbiorcą dodatkowo określonych zobowiązań nie jest organ podatkowy, działający w imieniu Skarbu Państwa.

Inną okolicznością uzasadniającą brak podstaw do naliczenia sankcji z art. 27 ustawy o VAT jest fakt przedawnienia według art. 68 §1 Ordynacji podatkowej- prawa do ustalenia sankcji.

Dodatkową okolicznością przemawiającą za powyższym jest jego zdaniem fakt odmowy uwzględnienia wierzytelności Urzędu Skarbowego w postępowaniu upadłościowym,

2. naruszenia art. 54 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez naliczenie odsetek za zwłokę za okres od dnia 04.04.2000r. do dnia wydania decyzji ze względu na zabezpieczenie należności decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 04.04.2000r. na podstawie której nastąpiło zajęcie majątku do kwoty 500.000 zł.

Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym podkreślił, że organy I i II instancji zobowiązane były do uwzględnienia materiału dowodowego z postępowania przed Sądem Pracy, w którym W. L. nie udowodnił dochodzonych roszczeń uzyskania prowizji od sprzedaży jako wynagrodzenia, a także wynagrodzenia za godziny nadliczbowe.

Podzielił zarzuty przedstawione już w piśmie skarżącego:

- nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K.W.

- nie wskazania przyczyn i uzasadnienia odrzucenia dowodów w postaci zeznań kontrahentów potwierdzających fakt, że zeszyty prowadzone przez W. L. służyły jedynie potwierdzeniu jego obecności u danego kontrahenta

- u żadnego z kontrahentów nie porównano dokumentacji księgowej z danymi u skarżącego.

Ponadto zdaniem pełnomocnika powody odrzucenia ekspertyzy jako dowodu w sprawie są nieuzasadnione i lakoniczne i nie znajdują oparcia w materiale dowodowym w sprawie.

Ani Izba Skarbowa ani organ niższej instancji nie udowodniły zakupu surowca niewiadomego pochodzenia, ani - poza zeszytami L. innych niż to wykazał podatnik wielkości produkcyjnych zakładu. Ustalenia skutkujące pozbawieniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur firmy "[...]" oparto wyłącznie na zeznaniach dwóch pracownic podczas gdy organy podatkowe powinny były włączyć do postępowania dowody w postaci raportów sprzedaży tego przedsiębiorstwa i rejestry sprzedaży VAT.

. Należy przypuszczać, że sprzedaż dla podatnika została zarejestrowana w rejestrach przedsiębiorstwa, tyle że poprzez raporty kasowe sklepu.

Izba Skarbowa w odpowiedziach odpowiednio z dnia 22.09.2003r. i z dnia 14.11.2003r. na pisma procesowe strony skarżącej, podtrzymała dotychczasowe stanowisko, a do drugiej z nich załączyła dokumenty związane z postępowaniem zabezpieczającym i egzekucyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuję:

Skarga nie jest uzasadniona.

Bezspornym jest, że skarżący, mimo wynikającego z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązku prowadzenia ewidencji służącej prawidłowemu deklarowaniu tego podatku i wynikającego z przepisów wykonawczych obowiązku przechowywania dokumentów stwierdzających podstawę zapisów w ewidencji, przez okres 5 lat od końca roku podatkowego, którego dotyczą, ewidencji oraz dokumentów nie przedstawił organowi kontroli skarbowej. Zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996r. określono więc na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego w odniesieniu do elementów konstrukcyjnych podatku VAT:

- w zakresie podatku naliczonego - na podstawie faktur odnalezionych, odtworzonych i nadesłanych przez kontrahenta podatnika,

- w zakresie podatku należnego - przede wszystkim w oparciu o dowód w postaci zapisów w zeszytach formatu A-4 i A-5 prowadzonych przez jednego z akwizytorów zatrudnionych przez podatnika.

Zarzuty podniesione przez skarżącego i jego pełnomocnika, że przyjęcie tych dowodów za podstawę ustaleń organów I i II instancji nastąpiło z naruszeniem zasad i reguł postępowania podatkowego nie znajdują uzasadnienia w obszernym materiale dowodowym sprawy.

Nie stanowi naruszenia wyrażonej w art.122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej ustalenie, że faktury dokumentujące zakup tkanin w Firmie "[...]" S.A. podają kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. Fakt fałszowania 61 faktur, w tym 56 dotyczących roku 1996 przez pracownice zatrudnione w sklepie należącym do powyższej firmy został potwierdzony prawomocnym skazującym wyrokiem karnym Sądu Rejonowego, II Wydział Karny z dnia "[...]" 2001 r. sygn. akt "[...]". w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zebrany w trakcie kontroli materiał dowodowy w pełni potwierdza prawidłowość ustaleń przedstawionych w zaskarżonej decyzji. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w myśl art 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) Sąd jest związany ustaleniami powołanego wyroku karnego.

Natomiast skutek podatkowy faktu fałszowania faktur określony został normą prawną. Według § 54 ust. 4 pkt 4 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797) faktury podające kwoty niezgodnie ze stanem faktycznym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych - w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - jest twierdzenie skarżącego i jego pełnomocnika, że należało przeprowadzić kontrolę w Firmie "[...]" S.A." na okoliczność ilości i wartości tkanin nabytych przez skarżącego w sklepie "[...]", wykazanej prawdopodobnie w raportach sprzedaży, celem ustalenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art.123 Ordynacji podatkowej przez włączenia materiałów z postępowania przygotowawczego w sprawie zakończonej powołanym wyrokiem karnym. Skarżący brał udział w przeprowadzeniu dowodu z konfrontacji z podejrzanymi o przestępstwo fałszowania faktur. Zbędne było zatem ponowne prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie przez organ kontroli skarbowej.

Ponadto zarzut mógłby się odnosić wyłącznie do postępowania w pierwszej instancji, a nie postępowania odwoławczego zakończonego zaskarżoną decyzją, gdyż na tym etapie skazujący wyrok karny był już prawomocny.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji wykazały, że wartość sprzedaży dokonanej przez akwizytora W. L. bez potwierdzenia fakturami bądź rachunkami uproszczonymi nie została ujęta w deklaracjach VAT.

Nie ulega wątpliwości, iż zasadnicze znaczenie dla ustalenia ilości i wartości tej sprzedaży miała dokładna dokumentacja prowadzona przez akwizytora, która w pełni odzwierciedla przebieg operacji wydania towaru z magazynu, jego sprzedaży i rozliczenia dokonanych transakcji - ilościowo z upoważnionym pracownikiem a wartościowo ze skarżącym bądź pracownikiem. Sposób powierzania towarów do sprzedaży i jej rozliczania potwierdzili przesłuchani inni akwizytorzy, magazynier i osoba rozliczająca. Dwaj akwizytorzy nie potwierdzili jedynie faktu dokonywania przez nich sprzedaży bez rachunków, natomiast trzeci przyznał, że taka sprzedaż sporadycznie mogła mieć miejsce. Potwierdzili oni w szczególności fakt, iż na odbieraną od nich gotówkę nie wystawiano żadnych dowodów kasowych ani pokwitowań.

W przedłożonych Sądowi aktach podatkowych znajduje się też (nie powołany w decyzji) dowód z przesłuchania w dniu 2.02.2001r. M. M. - księgowej, która potwierdziła fakt sprzedaży przez akwizytorów większej ilości wyrobów niż wykazywane na rachunkach, które otrzymywała do zaksięgowania.

Wprawdzie była ona zatrudniona u skarżącego dopiero od 1.01.1997r., niemniej w ocenie Sądu trudno przyjąć, wobec dowodu z zapisów w zeszytach akwizytora dotyczących roku 1996 i jego zeznań, że praktyka niewykazywania obrotów ze sprzedaży bezrachunkowej mogła mieć miejsce począwszy od 1997 roku.

Organy podatkowe obu instancji nie przekroczyły granic ustanowionej w art.191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, wywodząc z zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków, że do księgowości firmy, a więc do wykazania w deklaracjach VAT-7 trafiały wyłącznie wartości wykazane w fakturach lub rachunkach uproszczonych.

Powyższa ocena odnosi się także do stanowiska Izby Skarbowej w kwestii zeznań kontrahentów kupujących wyroby zakładu skarżącego od akwizytora W. L. Nietrafny jest zarzut skargi, iż zeznania te zostały odrzucone, bowiem Izba Skarbowa je oceniła. Logiczne i w pełni uzasadnione w okolicznościach sprawy jest "nie danie wiary" oświadczeniom kontrahentów, że składając swoje podpisy obok uwidocznionych kwot gotówki potwierdzali jedynie pobyt akwizytora.

Zupełnie chybiony jest zarzut nie porównania dokumentacji księgowej kontrahentów z danymi u skarżącego. Skarżący wszak żadnej dokumentacji, poza odnalezionymi bądź odtworzonymi fakturami nie miał, a ponadto zakup towarów bez udokumentowania z pewnością nie był odzwierciedlony w dokumentacji kontrahentów.

Niezrozumiały jest wręcz zarzut odrzucenia ekspertyzy przez organy podatkowe. Ekspertyza ta została przedłożona Sądowi przy piśmie procesowym z dnia 14.01.2003r. a sporządzona przez "[...]" w dniu 20 grudnia 2002r.

Nie stanowiła więc dowodu w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją z dnia 16 listopada 2001r. i nie ma wpływu na ocenę zgodności z prawem tej decyzji. Skoro organy podatkowe, na podstawie zapisów w zeszytach A-4 i A-5 ustaliły dokładnie wartość sprzedaży nie potwierdzonej fakturami i rachunkami uproszczonymi z podziałem na stawki podatku należnego oraz przyporządkowaniem do poszczególnych miesięcy, bezzasadne są zarzuty nieustalenia obrotu w drodze oszacowania na podstawie oceny zdolności produkcyjnych zakładu skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przyznaje też racji zarzutowi naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowdzenie przez organy podatkowe dowodów z akt innych postępowań. Z treści tego przepisu wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co się może przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przy czym w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej ocena czy żądania dowodowe dotyczą okoliczności mających znaczenia dla sprawy należy do organu podatkowego. Nie mógł mieć żadnego znaczenia w sprawie wynik sporu, między W. L. a skarżącym przed Sądem Pracy. Z treści zarzutu wynika, że nie chodziło w nim o należną W. L. prowizję za sprzedaż dokonaną w 1996r. Na podstawie akt podatkowych Sąd stwierdza, że akwizytor w 1996r. był zatrudniony na podstawie kilku umów zleceń z wynagrodzeniem w granicach od 60 do 150 zł. Z zeznania W. L. wynika zaś, że otrzymywał w tym czasie prowizję od każdej sprzedaży w wysokości 3% w dniu, w którym rozliczał się z pobranej gotówki od kontrahentów. W tej sytuacji oczywistym jest, że Sąd Pracy nie mógł uznać jego roszczeń za godziny nadliczbowe oraz inne należności ze stosunku pracy, bowiem akwizytora nie łączył ze skarżącym stosunek pracy. Żadnego też znaczenia w sprawie podatkowej nie mogło mieć postępowanie dotyczące statusu zakładu pracy chronionej. Zupełnym nieporozumieniem jest zaś przedstawienie Sądowi jako dowodów w sprawie, na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zeznań W. L. składanych w innych postępowaniach, w szczególności zaś po wydaniu zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdza, że organy podatkowe powinny były przesłuchać K. W. i dokonać oceny jego zeznań. Niemniej to uchybienie procesowe w świetle całokształtu materiału dowodowego w sprawie nie miało wpływu na jej wynik.

W oparciu o przedłożone dowody Sąd uznaje za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zabezpieczeniem, w oparciu o decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia 4.04.2000r., nie były objęte środki pieniężne ani rzeczy lub prawa, które następnie (kwoty ze sprzedaży rzeczy i praw) zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Wpłata gotówki w kwocie 70.000 zł na rachunek Urzędu Skarbowego została dokonana przelewem z dnia 14.09.2001r. Rzeczy ruchome (ubiory) zostały zajęte w dniu 15.05.2001r. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 7.05.2001r., a nie na podstawie decyzji o zabezpieczeniu.

Nie jest też trafny zarzut naruszenia przepisów zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7.12.1995r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. nr 64, poz.700 z późn. zm.).

Wbrew poglądowi wyrażonemu w piśmie procesowym z dnia 14.01.2003r., że nie ma żadnej regulacji odnośnie nie wykazywania przychodu przez zakład pracy chronionej - § 1 ust. 5 zarządzenia wymienia enumeratywnie przypadki, w których nie stosuje się zaniechania poboru przypadającego od zakładów pracy chronionej podatków od towarów i usług w wysokości różnicy między podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Ogólnie można stwierdzić, że w § 1 ust. 5 zarządzenia są wymienione wszystkie przypadki określania lub ustalania przez organy podatkowe zobowiązań w podatku od towarów i usług na skutek stwierdzenia nieprawidłowego deklarowania tego podatku.

§ 1 ust. 5 pkt 2 zarządzenia w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1996r. dotyczy sytuacji jaka wystąpiła w niniejszej sprawie tj. niewykazania w deklaracji za grudzień 1996r. podatku należnego od całej sprzedaży oraz zawyżenia podatku naliczonego ze względu na przyjęcie podatku naliczonego z faktur zawierających kwoty niezgodne ze stanem faktycznym.

Brzmienie § 1 ust. 5 pkt 2 zarządzenia w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 1996r. odnosi się do sposobu określenia i ustalenia różnicy między podatkiem należnym a naliczonym - w wypadku zaniżenia podatku należnego na skutek niezaewidencjonowania sprzedaży bądź zawyżenia podatku naliczonego - wskazanego w art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Artykułem 1 pkt 18 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz. U. nr 137, poz. 640) art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w dotychczasowym brzmieniu został zastąpiony art. 27 ust. 5 i 6-8.

Według nowych przepisów ust. 5 i 6 :

- w razie stwierdzenia , że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania

- w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, Urząd Skarbowy lub organ Kontroli Skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku o której mowa w art. 21 ust. 1.

W myśl art. 5 noweli przepisy art. 27 ust. 5 i 6-8 weszły w życie z dniem 1 stycznia 1997r. Według zaś art. 3 tej ustawy, przepisy w nowym brzmieniu należy stosować w postępowaniach wszczętych i nie zakończonych do 31.12.1996r. oraz wszczętych po tej dacie, a dotyczących okresów sprzed 1 stycznia 1997r., chyba że kwota dodatkowego zobowiązania wynikająca z art. 27 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.1996r. jest dla podatnika korzystniejsza.

W związku ze zmianą ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zarządzeniem z dnia 24 grudnia 1996r. (M.P. nr 85, poz.759) Minister Finansów nadał nową treść § 1 ust. 5 zarządzenia z dnia 7 grudnia 1995r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej. Przepis w nowym brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 1997r.

Między innymi pkt 2 ust. 5 § 1 zarządzenia stanowi, że zaniechanie poboru podatku nie ma zastosowania do kwot określonych w art.3 ust. 1 zdanie drugie i ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług...natomiast wg pkt 4 ust. 5 § 1 zarządzenia, zaniechania nie stosuje się do kwot zaniżenia zobowiązania lub kwot zawyżenia zwrotu podatku oraz kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych, wynikających z art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy.

Zdaniem Sądu w sprawie ma zastosowanie § 1 ust. 5 pkt 4 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997r. z uwagi na to, że zobowiązania za poszczególne miesiące 1996r. zostały określone, stosownie do art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług... z zastosowaniem art. 27 ust. 5 i 6 w nowym brzmieniu.

Jest to uzasadnione także tym, że zaniechanie poboru podatku następuje w dacie płatności zobowiązania (a nie w dacie powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania), którą w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 1996r. był dzień 25 stycznia 1997r.

Izba Skarbowa w decyzji przyjęła do rozstrzygnięcia częściowo stan prawny obowiązujący po 1 stycznia 1997r. a częściowo przed tą datą.

W ocenie Sądu nie stanowi to jednak takiego naruszenia prawa, które uzasadniałoby uchylenie decyzji, gdyż kwoty podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego zostały zmniejszone.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).