Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 291/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędziowie NSA P. Janicki (spr.), A. Cudak, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2005 roku sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 1999 r., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2000 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.260 (pięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 291/05

Uzasadnienie

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. określił J. F. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 1999 i 2000 roku oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku spółki cywilnej A w R..

W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku kontroli ustalono, że spółka cywilna A dokonywała sprzedaży towarów przedsiębiorcy J. F. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A po zaniżonych cenach w stosunku do cen stosowanych do innych odbiorców.

Organ zauważył, że pomiędzy spółka cywilną A a przedsiębiorcą J. F. istniał związek, o którym mowa w art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Wobec tego, na podstawie art. 17 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy określił wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek.

Organ dokonał, w jego przekonaniu, prawidłowego wyliczenia kwot podatku od towarów i usług za lata 1999 – 2000 na podstawie analizy cen sprzedaży dla J.F. przez spółkę cywilną A w porównaniu do cen takich samych towarów dla innych kontrahentów oraz w drodze weryfikacji dokumentów źródłowych.

Jednocześnie w postępowaniu podatkowym zauważono, że spółka cywilna z dniem 31 marca 2001 roku zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z powodu likwidacji spółki, a egzekucja z majątku spółki nie była możliwa, ponieważ spółka przestała istnieć pod adresem, pod którym prowadzono działalność gospodarczą.

W tym stanie rzeczy, z uwagi na fakt, że w okresie powstania zaległości podatkowych wspólnikami spółki cywilnej byli J. F. (syn) i J. F. (ojciec), na podstawie art. 115 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) orzeczono o odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe wspólnika J.F.. W toku postępowania podatkowego J. F. zmarł, a organ ustalił, że nie istniały przesłanki do zastosowania w stosunku do skarżącego art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (przejęcia przez spadkobiercę praw spadkodawcy). Organ oparł się w tym zakresie na treści oświadczenia skarżącego o posiadanym dokumencie, sporządzonym w formie aktu notarialnego, w przedmiocie zrzeczenia się praw do spadku po swym ojcu – J. F..

W dniu 2 listopada 2004 roku skarżący odwołał się od tej decyzji i wniósł o jej uchylenie podnosząc zarzut naruszenia art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazano, że nie było podstaw do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe nieistniejącej spółki cywilnej, bowiem art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi o odpowiedzialności solidarnej, której istotą jest wielość dłużników, natomiast organ wydał decyzję o odpowiedzialności jednego wspólnika za zobowiązania spółki cywilnej. Zdaniem skarżącego organ nie wykazał, że istnieją przesłanki dla orzeczenia odpowiedzialności solidarnej. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 17 ustawy o podatku VAT, to zaznaczono, że zmiana kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące lat 1999 i 2000 wynika z korekty cen transakcji sprzedaży towarów przez spółkę cywilną na rzecz jednoosobowej firmy J. F.. Oszacowanie zaś cen sprzedaży towarów przez spółkę cywilną na rzecz firmy J. F. wynika z ustaleń dokonanych w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999 i 2000. Nadto, w ocenie skarżącego, nie było podstaw do przyjęcia, że cena zastosowana w transakcjach odbiega od ceny rynkowej, z uwagi na szczególne okoliczności sprawy, tj. przewidywane wycofanie się wspólnika ze spółki i zakończenie jej działalności. Prócz tego, zastosowaną cenę uzasadniała również wielkość sprzedaży i krótki okres realizacji transakcji. Skarżący zarzucił dodatkowo organowi nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w kierunku ustalenia, czy towary będące przedmiotem transakcji pomiędzy spółką cywilną a J. F. były towarami tego samego rodzaju, co towary przyjęte do porównania dochodu. Podobnie - zdaniem skarżącego – organ nie dokonał analizy funkcji, jakie wykonywały podmioty w porównywanych transakcjach. Zaznaczył, że sprzedaż pomiędzy spółką cywilną a J. F. miała na celu przeniesienie ryzyka gospodarczego na nabywcę towaru, co również uzasadniało obniżenie ceny.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z brzmieniem art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa orzeczenie odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej powinno nastąpić wobec wszystkich wspólników spółki. Z uwagi jednak na śmierć jednego ze wspólników spółki cywilnej – J. F. w toku postępowania podatkowego, jedynym wspólnikiem spółki i jednocześnie stroną postępowania podatkowego pozostał J. F. i dlatego jedynie wobec niego wydano zaskarżoną decyzję. Organ zaznaczył, że w prawie podatkowym instytucja zobowiązania solidarnego nie została zdefiniowana, a art. 91 ustawy ordynacja podatkowa w tym zakresie odsyła do przepisów kodeksu cywilnego, konkretnie do jego art. 366.

Wskazano nadto, że zastosowanie w niniejszej sprawie art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług było uzasadnione. Organ zauważył, że wyrokami z dnia 16 listopada 2004 roku (w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 255/04 i I SA/Łd 685/04) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wprawdzie uchylił adresowane do skarżącego decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 i 2000 rok, stwierdzając naruszenie art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże stan faktyczny Sąd ocenił jako ustalony w postępowaniu podatkowym prawidłowo.

Wobec tego, organ podtrzymał w całości ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji odnośnie zaniżenia cen w transakcjach pomiędzy tymi podmiotami, zaznaczając, że w postępowaniu uwzględniono okoliczności sprzedaży, fakt wystąpienia wspólnika i przewidywaną likwidację spółki cywilnej oraz wielkość dostaw. Organ podkreślił nadto, że organy podatkowe w niniejszej sprawie w sposób zasadny oparły się na ustaleniach poczynionych w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych.

W skardze z dnia 16 lutego 2005 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 115 § 1 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano, że nie istniały podstawy do orzeczenia odpowiedzialności solidarnej J. F., ponieważ orzeczono ją w stosunku do tylko jednego podmiotu, a pomiędzy spółką a J. F. nie istniał związek, o którym mowa w art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem związek ten nie miał wpływu na ustalenie ceny. W uzasadnieniu nadto przytoczono argumenty tożsame z powołanymi wcześniej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo zarzucono organom podatkowym nieustalenie stanu faktycznego w sprawie z uwagi na oparcie się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji jedynie na ustaleniach postępowania w innej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999 i 2000. Skarżący zauważył, że nie jest uprawnione przenoszenie ustaleń w zakresie podatku dochodowego bezpośrednio na grunt innego postępowania, w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług. Prócz tego, decyzje w zakresie podatku dochodowego, na których ustaleniach faktycznych się oparto w niniejszej sprawie, zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny powołanymi wyżej wyrokami z dnia 16 listopada 2004 roku.

W odpowiedzi na skargę z dnia 17 marca 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Podkreślił, że organy prawidłowo uczyniły opierając się w niniejszej sprawie na ustaleniach poczynionych w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem organu uchylenie decyzji w tym przedmiocie pozostaje bez znaczenia dla zastosowania art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług w sprawie dotyczącej podatku VAT, tym bardziej że Sąd nie zakwestionował prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo.

W pierwszym rzędzie podnieść należy, że trafny i w zasadzie niekwestionowany jest pogląd orzeczniczy, zgodnie z którym nie ma żadnych przeszkód, aby organ podatkowy - dla ustalenia określonej okoliczności, istotnej dla wymiaru należnego podatku VAT - wykorzystał dowód, który wcześniej posłużył do ustalenia tej samej okoliczności w innym postępowaniu podatkowym. Teza ta najpełniej została uzasadniona w wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2004r. sygn. akt FSK 77/04.

Zasadnicze zastrzeżenia budzi jednak sytuacja, w której dla ustalenia określonej okoliczności istotnej dla wymiaru podatku VAT (cen stosowanych między stronami transakcji) wykorzystuje się ustalenia faktyczne przyjęte w postępowaniu zakończonym decyzją uchyloną przez sąd administracyjny, w wyniku wniesienia skargi przez uprawniony podmiot.

Odnosząc powyższe wywody do rozpoznawanej sprawy wypada zauważyć, że zaistniała w niej taka właśnie sytuacja.

Organy podatkowe przeniosły do podatku VAT ustalenia poczynione w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzja organu odwoławczego kończącą owo postępowanie została uchylona przez sąd administracyjny.

Do chwili wyrokowania w rozpoznawanej sprawie sąd nie dysponował informacjami, aby wydana została ponowna decyzja ostateczna w przedmiocie podatku dochodowego w stosunku do podatnika. Oznacza to, że w istocie do postępowania dotyczącego podatku VAT przeniesiono ustalenia poczynione w nieostatecznej, (bo zaskarżonej do organu odwoławczego) decyzji organu I instancji.

Po pierwsze, tego typu zabieg kieruje postępowanie w sprawie w stronę niedozwolonego przecież procesu inkwizycyjnego pozbawiając go przymiotu kontradyktoryjności, a po wtóre narusza ustawową zasadę zaufania do organów państwa.

Ujmując rzecz odmiennie można też stwierdzić, że w podatku od towarów i usług przyjęto ustalenia zakwestionowane przez sąd administracyjny w wyroku dotyczącym podatku dochodowego.

Oceny tej nie zmienia powoływana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę okoliczność, że sąd ten w sprawie podatku dochodowego uznał stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe za prawidłowy. W sprawie podatku dochodowego za lata 1999 i 2000 ustalenia faktyczne dotyczyły, bowiem możliwości zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego zakres jest odmienny od art. 17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 8, poz. 50 ze zmianami) będący podstawą prawną decyzji organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. W szczególności ten ostatni przepis nakazuje, po dokonaniu ustaleń, iż spełnione zostały zawarte w nim przesłanki, określać wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia.

W tej sytuacji aktualność zachowuje pogląd orzeczniczy, zgodnie z którym jeśli przepis przewiduje określenie obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości to jego zastosowanie jest możliwe, gdy organ podatkowy ustali poziom przeciętnej ceny (wyrok NSA z dnia 2 lipca 2002r. sygn. akt III SA 31/01).

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie brak jest jakichkolwiek działań organów w tym zakresie. Decyzja organu I instancji ogranicza się w tej mierze do porównania cen artykułów sprzedawanych przez spółkę cywilną A firmie jednoosobowej o tej samej nazwie z cenami tych artykułów sprzedawanych innym podmiotom i określeniu obrotu na podstawie tych drugich cen. Decyzja organu odwoławczego w zasadzie jedynie milcząco przyzwala na powyższe działanie uznając je za wystarczające do zastosowania art. 17 ustawy o VAT.

Tymczasem zgodnie z powołanym przepisem w sytuacji, gdy spełnione są przewidziane w nim przesłanki organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek

Zatem, dla zastosowania regulacji zawartej w cytowanym przepisie, niezbędne jest ustalenie poziomu przeciętnej ceny. Warto w tym miejscu przywołać zapatrywanie prawne NSA w całości akceptowane przez sąd w niniejszym składzie, zgodnie z którym nie jest dopuszczalne określanie obrotu w trybie art. 17 ustawy z 1993 r. o VAT, który jako przepis o charakterze wyjątkowym musi być interpretowany w sposób ścisły, na podstawie cen stosowanych w innym czasie niż dzień sprzedaży określonego towaru, czy na podstawie kalkulacji opartych nie na cenach rynkowych, lecz na podstawie innych danych. Jeżeli organ podatkowy nie ustali, nawet z przyczyn od niego niezależnych, poziomu przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, to wyłączona jest możliwość zastosowania art. 17. Ustawodawca nie uregulował sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie takich cen (wyrok NSA z dnia 26 maja 1998r. sygn. akt I SA/Łd 335/97).

W tej sytuacji zadaniem organów podatkowych w ponowionym postępowaniu będzie poczynienie własnych (autonomicznych) ustaleń w przedmiocie podatku od towarów i usług, adekwatnych do treści art. 17 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. oraz przeciętnej ceny stosowanej w dacie przedmiotowych transakcji w miejscu prowadzenia działalności przez podatnika lub na danym rynku.

Za zasadny uznać należy także zarzut dotyczący naruszenia art. 115 par.1 ordynacji podatkowej, jednak tylko w tym zakresie, który dotyczy sformułowania mówiącego o odpowiedzialności "solidarnej" podatnika zawartego w sentencji decyzji organu I instancji i utrzymanego w mocy zaskarżoną decyzją. Zgodnie, bowiem z uregulowaniem art. 366 i następnych kodeksu cywilnego, do którego odsyła art. 91 ordynacji podatkowej o solidarności po stronie dłużników można mówić wówczas, gdy w stosunku zobowiązaniowym występuje więcej niż jeden dłużnik. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie występowała, gdyż spółka cywilna zakończyła już swój byt prawny, a wspólnik podatnika (jego ojciec J. F.) zmarł w toku postępowania podatkowego.

W tej sytuacji orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatnika zawarte w decyzji organu I instancji uznać należy za błędne. Jednak ów błąd nie miał wpływu na wynik sprawy, z uwagi na co wystarczające będzie jego naprawienie w ramach ponowionego postępowania podatkowego.

Inną miarą mierzyć natomiast wypada ten fragment postępowania, który dotyczy ustalenia spadkobierców po zmarłym J. F.. Otóż zdaniem sądu nie spełnia standardów właściwej oceny dowodów opartej na wskazaniach art. 191 ordynacji podatkowej sytuacja, w której oświadczenie strony o posiadaniu "w domu" stosownego aktu notarialnego dotyczącego zrzeczenia się spadku po ojcu nie jest weryfikowane, a jedynie kwitowane w notatce urzędowej zwanej stanem sprawy w ten sposób, że J. F. nie jest spadkobiercą po zmarłym ojcu, wobec czego nie zachodzą przesłanki z art. 97 par.1 ordynacji podatkowej (k. 191-192 i 193).

Wypada bowiem zauważyć, że w istocie jedynie sąd powszechny w ramach właściwego postępowania, (którego inicjatorem może być również organ podatkowy) jest w stanie stwierdzić, kto posiada prawa do spadku.

Po wtóre zaś, nie jest to okoliczność pozbawiona znaczenia w rozpoznawanej sprawie, gdyż od prawidłowości ustaleń w tym zakresie może zależeć reżim prawny uregulowań obowiązków następców prawnych zmarłego i odpowiedzialności osób trzecich wynikający z ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par.1 pkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 należało orzec jak w sentencji.