Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 479/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 193/14 w sprawie ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 12 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 193/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie dnia 5 grudnia 2013 r.

nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok.

1.2. Przedstawiając stan sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że G. D. (dalej jako: "skarżący" lub "podatnik") w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "Z. [...]". Przedmiotem prowadzonej działalności była produkcja oraz sprzedaż wyrobów cukierniczych, sprzedaż usług marketingowych, świadczenie usług transportowych oraz prowadzenie hotelu i restauracji. Dochody z działalności gospodarczej za 2005 r. podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), z obowiązkiem prowadzenia księgi rachunkowej. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004-2007 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 9 grudnia 2009 r.,

nr [...], określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004 - 2007, przy czym za rok 2005 kwota tego podatku wynosiła 1.088.143,00 zł. W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 22 września

2010 r., nr [...], uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując kierunek działań, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Rozpatrując ponownie sprawę organ kontroli skarbowej dokonał ustaleń dotyczących stanu faktycznego badanego roku

w oparciu o analizę zdarzeń gospodarczych mających miejsce w całym okresie objętym kontrolą podatkową, tj. w latach 2004-2007. Wobec braku ksiąg rachunkowych za wskazane lata, stosownie do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania przez zastosowanie metody "innej", o której mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, uwzględniającej cechy metody porównawczej wewnętrznej, zwłaszcza w zakresie określenia przybliżonej wielkości udziału kosztów rodzajowych (materiałów, energii, usług obcych, wynagrodzeń, pozostałych kosztów) w badanych okresach (na podstawie danych księgowych z lat 2003, 2006 i 2007) w wielkości sprzedaży produktów cukierniczych, określonej na podstawie zabezpieczonych danych z systemu księgowego

i porównaniu tych danych z informacjami o transakcjach uzyskanych od kontrahentów podatnika. W oparciu o wybraną metodę mieszaną oszacowano dochód podatnika przez wyliczenie przybliżonej wielkości przychodów i kosztów ich uzyskania według szczegółowo omówionych w decyzji założeń.

1.3. W konsekwencji powyższego w dniu 19 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., wydał decyzję nr [...] określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 237.564,00 zł. Decyzja ta 5 grudnia 2013 r. została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik kilkakrotnie był wzywany do przedłożenia ksiąg rachunkowych oraz dokumentacji za lata 2004-2007, a w szczególności ewidencji w wersji elektronicznej pobranej przez podatnika z Biura Doradztwa Podatkowego. W odpowiedzi podatnik informował bądź to, że zakres dokumentacji jest bardzo duży i z powodu pożaru wymaga więcej czasu na odzyskanie dokumentów bądź, że wszystkie posiadane dokumenty już przekazał m.in. wraz z odwołaniem, natomiast część z nich wymaga odzyskania, co wiąże się z czasem oraz trudnościami. Kolejnymi pismami przekazywał organowi I instancji, część kserokopii i duplikatów faktur zakupu (za lata 2005-2007), które - jak zauważył to organ kontroli skarbowej - nie były dokumentami pozyskanymi od kontrahentów, jak twierdził to podatnik. Dokumenty te nie nosiły również śladów jakiegokolwiek pożaru. Nadto, przedkładana w poszczególnych partiach, dokumentacja nie była chronologicznie usystematyzowana i "skompletowana".

Z uwagi zatem na brak ksiąg podatkowych i niekompletną dokumentację, organ kontroli skarbowej ustalił stan faktyczny w zakresie poszczególnych lat podatkowych, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym dotyczącym dokonywanych w "Z. [...]" w T., m.in. zniszczeń towarów i surowców oraz sprzedaży nieewidencjonowanej na przestrzeni lat 2004-2007. W ocenie organu odwoławczego zdarzenia te miały bowiem istotny wpływ na deklarowane podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie wybranej metody oszacowania, powołując się na orzecznictwo sądowe organ odwoławczy za prawidłowe uznał oszacowanie podstawy opodatkowania, korzystając w tym zakresie z metody "innej" niż wymienione w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej odpowiadającej wymogom wskazanym w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy omówił przyczyny z powodu których w sprawie nie można było zastosować szacowania metodami: porównawczej wewnętrznej oraz zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej i kosztowej. Metody porównawczej nie można było zastosować, bowiem metoda ta odnosi się do wielkości obrotów w danym przedsiębiorstwie, jak i do innych przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, przy czym wymaga szczegółowej analizy rzetelnych danych z innych okresów lub innych firm. Zastosowanie jej mogłoby mieć miejsce, gdyby brak było jakichkolwiek danych do ustalenia podstawy opodatkowania na bazie materiałów zgromadzonych konkretnie w odniesieniu do działalności podatnika. Poza tym, niemożliwe było porównanie wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu, bowiem z ustaleń faktycznych wynika, że w latach 2004-2007 stwierdzono przypadki sprzedaży wyrobów cukierniczych poza ewidencją, jak również nie można było przyjąć do porównania obrotów, wynikających z zabezpieczonych w formie elektronicznej danych z systemu księgowego za lata 2006-2007, ponieważ wykazane tam obroty były niepełne. Wybór metody porównawczej wewnętrznej niemożliwy był wobec braku ksiąg podatkowych oraz wobec stwierdzenia przypadków sprzedaży nieewidencjonowanej. Odnośnie metody remanentowej nie uzyskano danych dotyczących wartości majątku przedsiębiorstwa na początek i koniec każdego roku podatkowego, ani danych pozwalających na określenie wielkości obrotu. Niemożliwymi do zastosowania okazały się także metody: produkcyjna i kosztowa. Pierwsza ustaliłaby jedynie zdolności produkcyjne przedsiębiorstwa, co oznacza, że przy jej zastosowaniu stwierdzono by tylko przypuszczalną ilość wyrobów gotowych, jakie można byłoby wyprodukować przy wykorzystaniu pełnych mocy produkcyjnych maszyn i urządzeń. To z kolei nie posłużyłoby do oszacowania wielkości dochodu ze sprzedaży. Druga natomiast nie znalazła zastosowania, gdyż podatnik nie przedłożył żadnej dokumentacji dotyczącej poniesionych kosztów, wskazując na ubytki występujące w procesie produkcyjnym. Metoda ta polega natomiast na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika tych kosztów w obrocie. Wybrana zatem została metoda "inna", która ma charakter mieszany, uwzględnia z jednej strony – niektóre cechy metody porównawczej wewnętrznej, zwłaszcza w zakresie określenia przybliżonej wielkości udziału kosztów rodzajowych w przychodach ogółem, a z drugiej strony - oszacowany jest dochód ze sprzedaży niezaewidencjonowanej.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za bezzasadne. Odnosząc się do wniosków dowodowych podatnika, wskazał, że ich realizacja we wskazanym zakresie, prowadziłaby praktycznie do odtworzenia przez organy podatkowe ksiąg rachunkowych podatnika. Zdaniem organu odwoławczego działania podjęte przez organ kontroli skarbowej w celu weryfikacji danych ujętych

w zestawieniach otrzymanych od głównego przewoźnika, jakim była firma R. były zasadne. Podobnie nie dał wiary twierdzeniom odwołania, że w przypadku przesyłek na rzecz R. H., E. B. i P. T. wpisywane ilości w listach przewozowych były znacząco wyższe od rzeczywistych.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy został w całości rozpatrzony, stosownie do przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Także zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uznał za bezzasadny. Wskazał, że zaskarżona decyzja na kilkudziesięciu stronach zawiera uzasadnienie faktyczne

i prawne rozstrzygnięcia. Organ kontroli skarbowej ustalił stan faktyczny i oszacował podstawę opodatkowania, przyjmując za udowodnione, że podatnik dokonywał sprzedaży nieewidencjonowanej (m.in. jednoznaczne zeznania P. T., pośrednio zeznania G. D. w zakresie nadawania i odbioru przesyłek, zeznania R. H., który de facto sam decydował kiedy należy zgłosić podatnikowi i na jaką kwotę, fakturowanie sprzedanych produktów, co wskazywałoby na daleko idące zaufanie podatnika do ww. osoby. Nadto w zakładzie miały miejsce ubytki produkcyjne, tj. w czasie produkcji, które na skutek przyjętej metody szacowania oraz zaliczania przez podatnika bezpośrednio zakupu surowców do kosztów "zużycia materiałów" zostały faktycznie uznane przez organ kontroli skarbowej w wielkości odpowiadającej przyjmowanej przez podatnika w latach 2003, 2006 i 2007. Podatnik zawyżył wielkość wykazywanych zniszczeń poprodukcyjnych, tj. wyrobów gotowych nienadających się do spożycia, wymian i reklamacji towarów - na tę okoliczność kilku dostawców wskazało procentowy udział wymian

w dostawach. Organ kontroli skarbowej wskazał w tym zakresie na niewiarygodnie wysoki wzrost zniszczeń wyrobów gotowych, których udział w sprzedaży wyrobów cukierniczych z danych ewidencyjnych za lata 2006 i 2007 wynosił 9,63%.

W kwestii odpadów produktów przeterminowanych i nienadających się do spożycia ustalono, że podatnik nie udokumentował w sposób wiarygodny powstania odpadów w wykazanej przez niego wysokości oraz ich likwidacji,

a materiał dowodowy wskazywał, że protokoły nie dokumentowały rzeczywistych ilości wymian i zwrotów towarów. Wobec wykazanych w protokołach zniszczeń

i protokołach kwalifikacyjnych za lata 2004-2007 odpadów w ilości łącznie 528,28 ton, na składowisko przyjęto jedynie 1,2 tony, to jest zaledwie 0,23 % powstałych odpadów. Podatnik nie zadeklarował ani jednej tony (poza 2005 r.) takiego odpadu również w sprawozdaniach, których obowiązek sporządzenia nakładają przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach. Ponadto, jak wynika z akt kontroli przeprowadzonej przez Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska w S.

w roku 2005, podatnik miał pełną świadomość obowiązku wykazywania powstawania takich odpadów, przynajmniej od daty tej kontroli. Organ odwoławczy wbrew twierdzeniom skarżącego uznał, że organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji przyjął koszty rodzajowe, tj. m.in. amortyzację, koszty finansowe i usługi obce właśnie w kwotach takich, jak sam podatnik wykazał w ewidencji księgowej, zabezpieczonej przez prokuraturę.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej

w Szczecinie odniósł się do zarzutów natury procesowej wskazując, że także i one nie mają uzasadnienia w sprawie, nie naruszono bowiem art. 123 § 1, art. 190, art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Nie stwierdził także naruszenia art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw, przez zakończenie kontroli w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Wyjaśnił przy tym, że zakończenie kontroli nie jest równoznaczne z zakończeniem wszczętego postępowania kontrolnego, bowiem nie zamyka go doręczenie kontrolowanemu protokołu z kontroli. Postępowanie to może być dalej prowadzone na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz działu IV Ordynacji podatkowej. Zakończenie kontroli podatkowej, protokołem z kontroli z 16 kwietnia 2009 r. i prowadzenie dalej postępowania kontrolnego, w ramach którego także zbierano materiał dowodowy nie jest naruszeniem powołanego przepisu postępowania.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów skarżącego dotyczących określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z pominięciem ksiąg podatkowych, nieujęcia i nierozpatrzenia przeze organ pierwszej instancji zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz objęcia decyzją kilku lat podatkowych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na powyższą decyzję, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła nie uwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, podniesionych

w odwołaniu naruszeń:

- art. 23 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie wymienionego przepisu i nie określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

- art. 210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez nie wskazanie podstawy prawnej pozwalającej organowi kontroli skarbowej na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy wymieniony w decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości odmiennej niż wynika to ze złożonego zeznania podatkowego,

- art. 123 §1 Ordynacji podatkowej przez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie postępowania;

- art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 281a Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie przepisu;

- art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie wszelkich działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie;

- art. 190 Ordynacji podatkowej przez niezagwarantowanie stronie praw

o których mowa w tym przepisie;

- art. 193 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie wymienionego przepisu;

- art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie,

w przeprowadzonym postępowaniu, wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;

- art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej, przez nie zażądanie od znanych

i istotnych kontrahentów podatnika, przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą;

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez to, że decyzja została wadliwie uzasadniona w zakresie faktycznym jak i prawnym, a ponadto uzasadnienie to

w wielu przypadkach jest lakoniczne, niewyczerpujące, a często zupełnie niezrozumiałe i przede wszystkim niemożliwe do zweryfikowania, sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego;

- art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego, kosztów uzyskania przychodów w postaci ubytków produkcyjnych w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, tj. w wysokości wynikającej z opinii biegłego;

- wadliwe wydanie czterech decyzji, niezgodnie z wytycznymi Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, zawartymi w uchylającej decyzji z 22 września 2011 r. oraz nie wykonanie zaleceń, zawartych w tej decyzji które szczegółowo wymienił.

Dodatkowo skarżący zarzucił:

1) naruszenie uregulowanej w art. 123 zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania przez celowe wydanie postanowienia z dnia 3 grudnia 2013 r., doręczonego skarżącemu dnia 5 grudnia 2013 r., w przedmiocie odmowy zawnioskowanego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu cukiernictwa i ciastkarstwa na wskazane we wniosku okoliczności, po ponad dwóch latach od dnia złożenia odwołań, na jeden dzień przed dniem doręczenia mu wszystkich ośmiu decyzji za lata 2004-2007, lecz w dniu wydania tych decyzji i już wiele dni po wyznaczeniu skarżącemu terminu do zapoznania się z zebranymi dowodami i materiałami, o którym mowa w wymienionym przepisie i art. 200 Ordynacji podatkowej,

2) posługiwanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w wydanej decyzji, sformułowaniami bardzo ogólnikowymi, w żaden sposób nie uzasadnionymi i nie odwołującymi się do zgromadzonego materiału dowodowego na poparcie czego szczegółowo omówił sformułowania co do których podnosił zastrzeżenia.

2.2. W obszernym uzasadnieniu skargi przytoczono szereg argumentów na poparcie podnoszonych zarzutów, kwestionujących ustalenia organów podatkowych oraz zmierzających do wykazania, że organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania uchybiły przepisom postępowania, określonym w Ordynacji podatkowej oraz dokonały błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1.Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie

w pierwszej kolejności poddał ocenie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej

w Szczecinie w zakresie przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Odwołując się do oceny kwestii przedawnienia wyrażonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, wskazał, że przepisy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, pod warunkiem, że podatnik został o tym fakcie zawiadomiony lub z okoliczności występujących w sprawie wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak bowiem wynika z akt sprawy, w dniu 13 marca 2009 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutu popełnienia czynu pozostającego w związku ze zobowiązaniem podatkowym określonym zaskarżoną decyzją, tj. u.p.d.o.f. za 2005 r. przewidzianego art. 56 § 1 K.k.s. w zbiegu z art. 61 §1 K.k.s. w zbiegu z art. 62 § 1 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s. w związku z z art. 6 § 2 K.k.s. w związku z art. 37 §1 pkt 1 i 2 K.k.s. W ocenie Sądu I instancji, sam fakt ogłoszenia skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów w dniu 9 października 2009 r., następnie w dniu 14 lipca 2010 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego rok podatkowy 2005 (przed 31 grudnia 2011 r.), usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, a tym samym nie budzi wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło do zawieszenia biegu upływu terminu przedawnienia, tj. z dniem 18 maja 2007 r.

3.2. Przechodząc do dalszych wywodów Sąd I instancji wskazał, że z treści art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, można wysnuć wniosek, iż w trakcie kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego, to na podatniku spoczywa ciężar przedstawienia dokumentów, tj. ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem wszystkich dokumentów źródłowych w zakresie umożliwiającym organowi ich weryfikację, a w konsekwencji ocenę poprawności wywiązania się przez podatnika z obowiązku podatkowego. W związku z tym podatnik obowiązany jest do właściwego zabezpieczenia prowadzonych ksiąg oraz dokumentów źródłowych przez okres, w którym ma je przechowywać. Podzielił przy tym pogląd wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 maja 2005 r. (sygn. akt I SA/Po 209/10), że żaden przepis prawa nie zwalnia podatników od obowiązku posiadania stosownych dokumentów, niezbędnych dla rozliczenia podatku w przypadku ich utraty i to niezależnie od przyczyny. W szczególności podatnik nie może przerzucać na organ podatkowy efektów swojej niefrasobliwości i lekkomyślności przez to, że nie zabezpieczył dokumentacji księgowej i trzymał ją w kontenerze na śmieci lub barakowozie, a nadto niezwłocznie po pożarze i spaleniu tych dokumentów, nie podjął czynności zmierzających do ich odtworzenia.

3.3. W ocenie Sądu, skarżący nie wykazał się rzetelnością i starannością właściwą dla przedsiębiorców i nie współdziałał w sposób odpowiedzialny z organami podatkowymi, co skutkowało, że oszacowanie podstawy opodatkowania dokonane przez organy, które jest wynikiem nierzetelności podatnika, nie może być precyzyjne, a jedynie zbliżone do rzeczywistej podstawy w myśl § 5 art. 23 Ordynacji podatkowej co ustawodawca dopuszcza właśnie w sytuacji braku ksiąg podatkowych (art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazał, że z uwagi na nieprzedłożenie przez skarżącego ewidencji księgowej za lata 2004-2007, organ kontroli skarbowej podjął samodzielnie próbę ustalenia przebiegu dokonywanych przez skarżącego transakcji w 2005 r. w zakresie niezbędnym do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W tym celu wystąpił do wybranych kontrahentów skarżącego o przesłanie informacji dotyczących transakcji z firmą Z. za powyższy okres i przyjął jako dowody w sprawie: informacje uzyskane w zakresie reklamacji, wymiany towarów z firmą "Z." G. D. za lata 2004-2007, informacje przesłane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., Urząd Miejski w P., Inspekcję Ochrony Środowiska w S., Urząd Marszałkowski w S. oraz materiały udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w S., w tym m.in. zestawienie przesyłek realizowanych przez R. S.A. Oddział w S., protokoły przesłuchań pracowników skarżącego i pracowników firmy R. S.A., faktury sprzedaży i zakupu, w których stroną był Z. [...], reklamacje dostaw kierowane do firmy R., dane dotyczące firmy skarżącego z programu "D. [...]" firmy S. Sp. z o.o., zainstalowanego na serwerze w Biurze Doradztwa Podatkowego, zabezpieczonego przez Prokuraturę Okręgową w S. w toku postępowania VI Ds. 24/07/S, wyciąg z protokołu kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 oraz wynik kontroli z dnia 25 lutego 2011 r. W ocenie Sądu, zgromadzone w sprawie dowody, jak i ich ocena dokonana została zgodnie z zasadami przewidzianymi ustawą – Ordynacja podatkowa (art. 187, art. 188, art. 191), co zostało wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd podkreślił, że strona skarżąca głównie skoncentrowała się na swoich uprawnieniach, pomijając całkowicie ustawowe obowiązki podatnika,

a w szczególności aspekt braku ksiąg podatkowych oraz okoliczności towarzyszących temu, w tym świadomy brak współpracy z organami przez brak udzielania wyjaśnień w zakresie przedmiotu kontroli czy nieprzedstawiania żądanych dokumentów, co stanowi naruszenie obowiązku wynikającego z art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej.

3.4. Odnosząc się do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania Sąd I instancji odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych i podkreślił, że kontroli sądowej podlega nie sam wybór metody oszacowania, który należy do organu, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Podzielił pogląd organów, że w celu ustalenia przychodów na poziomie najbardziej zbliżonym do rzeczywistego, w pełni uprawnione było uwzględnienie zeznania podatkowego strony (PIT-36L), złożonego za 2005 r. Jednocześnie w ustalonych uwarunkowaniach rozpoznawanej sprawy, za logiczne i racjonalne uznał uwzględnienie oszacowanej wartości przychodów, wynikających z dostaw niezaewidencjonowanych, które z kolei wynikały z zestawienia przesyłek podejmowanych przez Firmę R. S.A. z zakładu D. w T., przy uwzględnieniu średnich cen wyrobów cukierniczych w stosunku do udokumentowanego rozchodu wyrobów (w kg) na rzecz różnych odbiorców. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji szczegółowo przedstawiły cały proces dochodzenia do poszczególnych wniosków i wyliczania kolejnych wartości w ramach szacowania podstawy opodatkowania, co zostało prawidłowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Także przyjęty przez organy sposób oszacowania podstawy opodatkowana nie zawierał błędów metodologicznych. Oszacowanie zostało dokonane właściwie pod względem logicznym i matematycznym oraz w zakresie doboru materiału porównawczego, tym samym odpowiada ono wymogom przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Wybrana przez organ metoda oszacowania przychodów była spójna, posiadała oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu, określając przychody w drodze oszacowania, organ podatkowy wyczerpująco uzasadnił wybór zastosowanej metody jak również szczegółowo określił dane, które uwzględnione zostały przy obliczeniu ich wysokości, z podaniem źródła w oparciu, o które zostały one ustalone. Ustalenia w tym zakresie Sąd uznał za przekonujące i logiczne.

3.5. Wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd uznał, że decyzja organu kontroli skarbowej nie tylko określa dochód i kwotę zobowiązania podatkowego za okres, którego dotyczy, ale również podstawę opodatkowania, zaś w jej uzasadnieniu znajduje się opis przyjętej metody szacowania oraz powody, dla których zostały odrzucone inne metody szacowania. Podobnie w decyzjach obu instancji wskazano, że pominięto wartość wskaźnika z 2003 r. właśnie ze względu na to, że od 1 lutego 2004 r. nastąpiła istotna zmiana w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika polegająca na rozpoczęciu prowadzeniu hotelu D. ("A.")

w P. Nadto, wbrew zarzutom skargi, pomimo braku ksiąg podatkowych, organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji przyjął koszty rodzajowe, tj.: m.in. amortyzację, koszty finansowe i usługi obce właśnie w kwotach takich jak sam skarżący wykazał w ewidencji księgowej zabezpieczonej przez prokuraturę.

3.6. Sąd I instancji nie zgodził się także z zarzutami skarżącego dotyczących nieuwzględnienia poziomu ubytków czy odpadów. Podkreślił, że organ podatkowy

w żadnym momencie nie stwierdził iż zniszczenia nie miały miejsca, a jedynie zakwestionował ich wysokość wzrastającą z roku na rok. Skarżący nie udokumentował w sposób wiarygodny powstania odpadów w wykazanej przez niego wysokości oraz ich likwidacji, a protokoły nie dokumentują rzeczywistych ilości wymian i zwrotów towarów. Z kolei ubytki produkcyjne zostały uwzględnione

w kosztach uzyskania przychodów w postaci ubytków produkcyjnych w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Tym samym zarzut naruszenia art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. był bezzasadny. Sąd nie przyznał racji skarżącemu w zakresie nieuzasadnionego jego zdaniem odrzucenia sprzedaży eksportowej zrealizowanej z magazynów położonych na terenie kraju. Podkreślił przy tym że mimo, iż ustawa o rachunkowości i przepisy podatkowe nie narzucają zasad obrotu magazynowego, to jednak powinien być on zorganizowany w taki sposób, by umożliwiał rzetelne sporządzanie sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych, czego w niniejszej sprawie nie było. Skarżący wskazywał jako dostawców (nadawców przesyłek) inne osoby, nie zaś Z. [...]. Natomiast organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wskazał, jaka część dostaw realizowanych przez firmę przewozową R., została uznana za przesunięcia międzymagazynowe, a jaka za sprzedaż nieewidencjonowaną.

3.7. Sąd I instancji nie dopatrzył się aby postępowanie zostało przeprowadzone z pogwałceniem podstawowych zasad prawa takich jak zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej czy też zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew przekonaniu skarżącego, organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Podobnie w ocenie Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosku o powołanie biegłego z zakresu cukiernictwa i ciastkarstwa Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że okoliczności, w kontekście których skarżący upatrywał konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, nie uzasadniały potrzeby powołania biegłego. Nawet, gdyby opinia biegłego mogła wykazać, czy na danym obszarze, w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja, działali przedsiębiorcy o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, to z pewnością biegły nie byłby w stanie wykazać, czy "podobieństwo" to mogłoby być wykorzystane do prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej. Wszelkie wskaźniki mające służyć porównaniu zakładu skarżącego z innymi zakładami można byłoby traktować orientacyjnie. Porównanie wyników gospodarczych uzyskiwanych przez inne zakłady o podobnym zakresie działania byłoby również niecelowe wobec stwierdzonych u skarżącego przypadków sprzedaży nieewidencjonowanej.

3.8. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera

w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Końcowo Sąd wyjaśnił z jakich powodów nie znalazł podstaw do uznania zarzutów dotyczących występowania do wszystkich kontrahentów podatnika, przesłuchania skarżącego jako świadka mimo że jest stroną, wskazania numerów kart w decyzji przy odwoływaniu się do poszczególnych dowodów, nieuprzedzenia skarżącego o dużej ilości akt, niezapewnienia stronie czynnego udziału w trakcie postępowania oraz niewykonania zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie zawartych w decyzji z dnia 22 września 2010 r.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok G. D. w całości zaskarżył skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 2 p.p.s.a oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia:

art.70 § 6 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2005 r. został zawieszony i tym samym nie nastąpiło jego przedawnienie;

art. 23 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie wymienionego przepisu i nie określenie podatnikowi podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z tym przepisem;

art. 210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie podstawy prawnej pozwalającej organowi kontroli skarbowej na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości odmiennej niż wynika to ze złożonego zeznania podatkowego;

art. 123 §1 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie postępowania;

art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez nieprowadzenie postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie;

art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie,

w przeprowadzonym postępowaniu, wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;

art. 13b ustawy o kontroli skarbowej przez niezażądanie od znanych

i istotnych kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą. Sprzeczność ustaleń z treścią zebranego mat. dowodowego oraz nie rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego;

- art 22 ust. 8 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego kosztów uzyskania przychodów w postaci ubytków produkcyjnych w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, tj. w wysokości wynikającej z opinii biegłego,

- art. 193 w związku z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej polegające na niesporządzeniu protokołu badania ksiąg rachunkowych za 2005 r., jako warunku koniecznego.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a polegające na przyjęciu przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a które miały istotny wpływ na wynik sprawy;

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i tym samym błędne zastosowanie, tj.:

- art. 23 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym zrozumieniu, że można zastosować szacowanie metodą określoną art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej gdy możliwe jest zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej;

- art. 70 Ordynacji podatkowej przez błędne zrozumienie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia - po wszczęciu postępowania karnego skarbowego przeciwko podatnikowi na podstawie wydanej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, która następnie została uchylona - jest nadal skuteczne.

W związku z przedstawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

4.2. W uzasadnieniu skargi G. D. zarzucił Sądowi I instancji nie rozważenie drugiej przesłanki wyrażonej w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej zgodnie z którą "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się

z niewykonaniem tego zobowiązanego". Jego zdaniem zobowiązanie podatkowe określone w decyzji Dyrektora UKS z dnia 9 grudnia 2009 roku było właśnie spełnieniem w/w przesłanki. Skasowanie tej decyzji w dniu 22 września 2010 r. decyzją organu odwoławczego pozbawiła zawieszenie tego przedawnienia skutecznym. Tym samym zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2005 r. przedawniło się z końcem 2010 roku. Kluczową regułą określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Skarżący podkreślił, że przy metodzie porównawczej wewnętrznej winno mieć miejsce porównanie wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy a nie za okres lat 2004 do 2007, co do którego stwierdzono nieprawidłowości. Wymienione lata nie są z pewnością okresami poprzednimi. Dodał, że przez fakt stwierdzenia nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów niemożliwe jest automatyczne wykluczenie do celów porównawczych danych za rok podatkowy 2003 r. za który przeprowadzona została kontrola i podczas, której tego typu naruszeń nie stwierdzono. Zdaniem skarżącego wykluczenie także metody porównawczej zewnętrznej było całkowicie wadliwe, tendencyjne oraz służące wyłącznie dążeniu do z góry założonego innego celu i stanowi przejaw rażącego naruszenia prawa. Skarżący zarzucił także Sądowi I Instancji nie ustosunkowanie się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów u wszystkich kontrahentów podatnika oraz wybiórczego zwrócenia się o udzielenie informacji, pomimo otrzymania wykazu wszystkich kontrahentów. Zdaniem podatnika taki sposób postępowania miał na celu jedynie zawyżenie cen jednostkowych

i przychodów przy ustalaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ prowadził do pominięcia kontrahentów w obrocie z którymi stosowano ceny niższe.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., choć ich sposób zredagowania budzi istotne zastrzeżenia. Autor skargi kasacyjnej nie identyfikuje bowiem prawidłowo przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. Przepisy art.23 oraz art.70 Ordynacji podatkowej umieszcza zarówno w podstawie z pkt 1 i 2 art.174 p.p.s.a., z kolei przepis prawa materialnego art.22 ust.8 u.p.d.o.f. obejmuje błędnie podstawą z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. Wskazać zaś należy, że przepisy art.70 Ordynacji podatkowej są przepisami prawa materialnego, a przepisy art.23 tej ustawy przepisami procesowymi. Te ostatnie stanowią element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określają kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepisy te nie nakładają na podatnika obowiązków, ani nie przyznają mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07, LEX nr 496215). Zagadnienie - kiedy organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, podobnie jak to, na jakich dowodach powinien się oprzeć ustalając tę podstawę - to kwestie procesowe, a nie materialnoprawne.

Zauważyć również należy, że uzasadnienie podniesionych zarzutów zasadniczo nie zostało ukierunkowane na działanie Sądu pierwszej instancji. Przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed sądem kasacyjnym jest zaś wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. art. 173 § 1 p.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349, dostępny również na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSA i WSA 2004, nr 1, poz. 12; CBOSA).

5.3. Uwzględniając powyższe wskazania, w kontekście wyprowadzonych przez kasatora zarzutów procesowych należy stwierdzić, że ich analiza potwierdza, iż skarżący podważa prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych następnie za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji i implikujących materialny stosunek prawny, tj. określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Drugi zarzut procesowy dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. Zarzuty w sferze prawa materialnego dotyczą natomiast zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji działania przez organy w warunkach przedawnienia zobowiązania i naruszenia przepisu art.70 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony.

5.4. Spośród wskazanych powyżej naruszeń przepisów prawa najdalej idące skutki prawne wywoływać może zarzut zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tą decyzją, a to poprzez błędne uznanie, że na podstawie przepisu art.70 § 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Wymaga on zatem rozważenia w pierwszej kolejności i stwierdzenia jego niezasadności.

Po pierwsze, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji w dniu 13 marca 2009 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutu popełnienia czynu przewidzianego art. 56 § 1 K.k.s. w zbiegu z art. 61 §1 K.k.s. w zbiegu z art. 62 § 1 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. w związku z art. 37 §1 pkt 1 i 2 K.k.s.. W dniu 9 października 2009 r. treść tego postanowienia została ogłoszona skarżącemu, który jednocześnie został pouczony o prawie żądania podania ustnych podstaw zarzutów, a także sporządzenia uzasadnienia na piśmie, którego to żądania nie zgłosił. Okoliczności te skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem. W dniu zaś 14 lipca 2010 r., wydano postanowienie o uzupełnieniu ww. postanowienia, obejmując zarzutami okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2007 r. W tym samym dniu treść tego postanowienia została ogłoszona skarżącemu, który został pouczony o prawie żądania podania ustnych podstaw zarzutów, a także sporządzenia uzasadnienia na piśmie, co skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem.

W świetle treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotne więc jest, że skarżący wiedział o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym. W związku z powyższym należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony przed jego upływem, na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Skoro zaś do dnia wydania zaskarżonej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, to oznacza, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania trwało zarówno w dniu wydania decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji.

Po drugie, w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Mając na względzie treść powołanego wyroku należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zatem w celu rozstrzygnięcia, czy w poddanej kontroli sądowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne było ustalenie czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia, co jak wskazano wyżej, niewątpliwie nastąpiło. Dodać przy tym należy, że rozpoznawana sprawa dotyczy roku 2005. Trybunał stwierdził jednak, że cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obwiązującym po dacie 1 września 2005 r. W konsekwencji przy wykładni art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., należy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 481/14 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Trybunał nie uzależnił skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego od zawiadomienia podatnika przez organ o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W pkt 7 części III uzasadnienia wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. W kontekście treści wyroku Trybunału i jego uzasadnienia, stanowi to jedynie wskazówkę dla ustawodawcy określającą kierunek zmian omawianej regulacji. Skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia Trybunał uzależnił jedynie od wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, powziętej przed upływem tego terminu. Dopiero zaś z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c Ordynacji podatkowej nakładający na organy podatkowe obowiązek zawiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wymaga też podkreślenia, że omawiany wyrok TK należy do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją. W przypadku wyroków interpretacyjnych TK wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku TK (por. ww. wyrok NSA).

Po trzecie w końcu, kasator nie wskazał precyzyjnie w czym upatruje naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dla oceny zaś skuteczności zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia irrelewantne są podnoszone przez skarżącego okoliczności uchylenia w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego decyzji organu pierwszej instancji. Wydanie tej decyzji, jak i jej uchylenie przez organ odwoławczy, w żaden sposób nie wpływało na bieg terminu określonego w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, który w sprawie uległ zawieszeniu na skutek wypełnienia wyżej omówionych przesłanek. Dodać tym samym należy, że do przesłanek tych nie należy istnienie w obrocie prawnym decyzji, która stwierdzałaby niewykonanie zobowiązania.

Podsumowując, skoro w trakcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania (przed jego upływem z dniem 31 grudnia 2010 r.) wobec podatnika wszczęto postępowanie karne skarbowe (tu: ad personam), o czym miał wiedzę, i postawiono mu zarzut popełnienia czynu pozostającego w związku ze zobowiązaniem podatkowym za 2005 r., to doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym zarzut naruszenia art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

5.5. Odnosząc się następnie do bardzo ogólnie sformułowanego pierwszego zarzutu skargi, tj. naruszenia przepisów postępowania, mających godzić w zasadę prawdy obiektywnej poprzez niezupełne przeprowadzenie postępowania dowodowego, skutkujące niekompletnością zebranego materiału dowodowego, a to w kontekście przyjętej w sprawie metody szacowania podstawy opodatkowania, należy stwierdzić bezzasadność tego zarzutu.

Skarżący na żadnym etapie postępowania, w którym brał czynny udział, w tym w postępowaniu kasacyjnym, nie sformułował żadnych konkretnych twierdzeń i wniosków mogących wpłynąć na dokonane w sprawie przez organy ustalenia faktyczne, a następnie przyjęte za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji. Co istotne też, nie sformułował zarzutu kasacyjnego, mogącego podważyć ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

5.5.1. Odnośnie zarzutu nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego oraz nieprzeprowadzenia dowodów (art.180 i 181 Ordynacji podatkowej) zwrócić należy uwagę, że skarżący stawiając te zarzuty nie wskazał dowodów, które zostały pominięte. Charakter niniejszej sprawy, w ramach której organy podatkowe "odtwarzały" podstawę opodatkowania wskazuje, że podatnik powinien wykazać się stosowną inicjatywą dowodową, nie zaś bezpodstawne oczekiwać, że organy samodzielnie doprowadzą do zupełnego odtworzenia przebiegu wszelkich zdarzeń prawnopodatkowych w zakresie kontrolowanej działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji, wykonując wynikający z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., obowiązek kontroli legalności kwestionowanej decyzji, poddał ocenie zarówno poprawność przeprowadzonego postępowania podatkowego, kompletność zgromadzonego materiału dowodowego i prawidłowość jego oceny, jak i prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego. W swych szczegółowych rozważaniach nie pominął kwestii prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Odwołując się do regulacji z art. 23 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji w wyczerpujący sposób wykazał powody dla których podzielił stanowisko organów podatkowych, co do konieczności szacowania postawy opodatkowania wobec braku ksiąg podatkowych. W przekonujący sposób odwołując się do treści § 4 przepisu wykazał także zasadność pominięcia przez organy podatkowe metod wskazanych w § 3 i zastosowanie metody własnej o charakterze mieszanym. Metoda ta uwzględniła cechy metody porównawczej wewnętrznej w zakresie udziału kosztów rodzajowych w badanym okresie w wielkości sprzedaży produktów cukierniczych, określonej na podstawie danych z systemu księgowego i ich porównaniu z informacjami o transakcjach uzyskanych od kontrahentów podatnika. Jednocześnie przez jej zastosowanie oszacowany został dochód ze sprzedaży niezaewidencjonowanej, wykorzystując dane z zestawienia przesyłek przy uwzględnieniu średnich cen wyrobów cukierniczych w stosunku do udokumentowanego rozchodu wyrobów (pkt 3.4. - 3.5.).

Bezpodstawne są sugestie skarżącego, że organy powinny poszukiwać innych jego kontrahentów dla pełnego obrazu rozmiarów działalności skarżącego. W tym miejscu wskazać należy, że szacowanie podstawy opodatkowania ze swej istoty obarczone jest dopuszczalnym przez prawo błędem i w sytuacji braku dokumentacji księgowej, która stanowi również z punktu widzenia dowodowego pewną gwarancję procesową, podatnik musi liczyć się naturalnymi ułomnościami wyniku takiej operacji. Skarżący miał zaś możliwość wyjaśnienia w sprawie wszystkich związanych z tym kwestii. Przyjął jednak sposób postępowania, prawidłowo oceniony przez Sąd pierwszej instancji, jako utrudniający organom dojście do prawdy materialnej. Jego inicjatywa procesowa z powołaniem się na zasadę prawdy materialnej, otwarty katalog środków dowodowych oraz uprawnienia inspektora i pracownika urzędu kontroli skarbowej (odpowiednio przepisy art.122, 181 Ordynacji podatkowej oraz art.13b ustawy o kontroli skarbowej) ograniczyła się do żądania poszukiwania przez organy wszelkich dokumentów i niejako zupełnego odtworzenia ksiąg podatkowych. Zarzuty te, powtórzone również w ramach skargi kasacyjnej, w kontekście realiów sprawy, tj. znacznej liczby klientów skarżącego i ilości transakcji nie zasługują na uwzględnienie. Podzielić należy też konstatację Sądu pierwszej instancji (wbrew twierdzeniom kasatora zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), że nie było uzasadnienia do występowania do prawie 2000 kontrahentów, wskazanych przez skarżącego, skoro i tak nie byli to jego wszyscy kontrahenci. Przy założeniu zaś wystąpienia nawet do wszystkich kontrahentów, wobec braku ksiąg oraz sprzedaży niezaewidencjonowanej, nadal istniałaby konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przyjęta przez skarżącego, również w postępowaniu kasacyjnym, swoista strategia procesowa, prawidłowo odczytana przez Sąd pierwszej instancji, w istocie nie służyła wyjaśnieniu sprawy, dlatego nieracjonalnym byłoby nakazanie organom poszukiwania kolejnych kontrahentów podatnika.

Z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten statuuje zasadę kompletności, z której wynika, że organ może uznać materiał za zupełny, jeśli zebrano dowody, a ustalone okoliczności w powiązaniu ze sobą stanowią spójną i logiczną całość tworzącą stan faktyczny. W sytuacji, gdy w rozpoznanej sprawie organ przeświadczony już był o zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mógł w konsekwencji uznać, że wypełnił obowiązek poszukiwania i gromadzenia dowodów. Rolą skarżącego było zatem, jeżeli nie zgadzał się ze stanowiskiem organu, dostarczenie informacji i dowodów istotnych dla odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. W postępowaniu, wbrew zarzutowi naruszenia art.123 Ordynacji podatkowej, który to zarzut, co należy podkreślić nie został poparty w skardze kasacyjnej żadną argumentacją (podobna uwaga dotyczy wskazanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), zagwarantowano stronie realną możliwość aktywnego działania. To sama strona posiadała pełną wiedzę o zakresie prowadzonej przez siebie działalności. Powinna to zatem dokładnie przedstawić i wykazać, jeśli organy rozmijały się z rzeczywistością, zwłaszcza, że zebrane informacje nie przemawiały na jej korzyść. Okazywanie tylko i wyłącznie samej obawy, czy też przypuszczeń, co do nierzetelnego działania organów bez jednoczesnego wykazania ich rzeczywistego istnienia, nie może skutecznie podważyć oceny tych działań dokonanych przez Sąd pierwszej instancji.

W świetle powyższego należało zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że decyzja o wyborze metody szacowania podstawy opodatkowania poprzedzona była skrupulatną analizą całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, który co należy dodać został zebrany z uwzględnieniem jedynie konstruktywnej i adekwatnej dla realiów sprawy inicjatywy procesowej podatnika.

5.5.2. Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając niezasadność kolejnego zarzutu, tj. naruszenia art. 193 w związku z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, polegającego na niesporządzeniu protokołu badania ksiąg rachunkowych za 2005 r., wskazuje po pierwsze na jego bezprzedmiotowość. Skoro bowiem organ stwierdził brak ksiąg rachunkowych za ten okres, to rzeczą oczywistą jest, że nieistnienie przedmiotu podlegającego badaniu wyklucza realizację takiego obowiązku. Po drugie, należy przypomnieć, że nawet brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2013 r., II FSK 2061/11 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Po trzecie, należy zauważyć, że w przypadku kontroli skarbowej, wymóg sporządzenia odrębnego protokołu z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie jest wymagany, gdyż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, wskazuje, że w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stan procesowy, że skoro podatnik nie dostarczył żadnych ksiąg podatkowych, w tym dotyczącej 2005 r., to organ kontroli skarbowej w protokole kontroli, stosowanie do treści art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zasadnie stwierdził, że podstawę opodatkowania należy określić w drodze oszacowania (wskazał przy tym na zastosowaną w sprawie metodę oszacowania wraz z jej uzasadnieniem).

5.5.3. Za oczywiście chybiony uznać należało także zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego kosztów uzyskania przychodów w postaci ubytków produkcyjnych w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Przepis art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., nie mógł mieć w tym kontekście zastosowania bowiem dotyczy odpisów amortyzacyjnych, a nie ubytków. Ponadto należy zauważyć, że ubytki produkcyjne zostały uwzględnione przez organy w kosztach uzyskania przychodów.

5.5.4. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut odwołujący się do przepisu art.210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i skierowany względem rozstrzygnięcia organu I instancji. Kasator nie poparł tego zarzutu argumentacją pozwalającą na potwierdzenie naruszenia prawa procesowego i to w sposób kwalifikowany, tj. mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie należy zauważyć, że w toku postępowania podatkowego organ odwoławczy wyjaśnił skarżącemu, iż podstawą prawną pozwalającą organowi na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy w wysokości odmiennej niż wynika to ze złożonego zeznania był art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który został powołany przez organ kontroli skarbowej w sentencji decyzji.

5.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew też zarzutowi skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania jakie stawia art. 141 § 4 p.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu może dojść w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie narusza tego przepisu. Mało tego, analiza uzasadnienia doprowadza do wniosku, że stanowi ono pełne odzwierciedlenie wyrażonej przez tenże Sąd oceny faktycznej i prawnej, która jest szczegółowa, wnikliwa, znajduje odzwierciedlenie w przyjętym i omówionym stanie faktycznym, przy czym sposób jej przedstawienia jest precyzyjny i uporządkowany.

5.7. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).