Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 967/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 1, art. 76 par. 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 i art. 124.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174 pkt 2.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4. art. 34 ust. 1, art. 54 ust. 2,  zał. nr 6 poz. 5.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: zał. nr 4 poz. 174.
journal: Dz.U. 2001 nr 155 poz 1814
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz  podatku akcyzowego w imporcie
article: par.1.
journal: Dz.U. 2002 nr 241 poz 2082
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku  akcyzowego w imporcie.
article: art. 4.
journal: Dz.U. 2002 nr 213 poz 1803
law: Ustawa z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniająca ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów  znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy.
article: art. 2, art. 32, art. 87 ust. 1, art. 92, art.217.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. A. P. S.A. w B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1045/07 w sprawie ze skargi F. A. P. S.A. w B. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 27 kwietnia 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. A. P. S.A. w B. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K... kwotę ... (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/GI 1045/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "F." S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 27 kwietnia 2007 r. nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia 17 listopada 2006 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od nowych samochodów osobowych F. ujętych w zgłoszeniu celnym dokonanym na jednolitym dokumencie administracyjnym SAD nr [...] z dnia 27 września 2002 r. - w kwocie 1.653,60 zł. W poz. 1 SAD zgłoszono samochód osobowy z silnikiem o zapłonie iskrowym o pojemności 1910 cm3 deklarując kod PCN 87033219.

Pismem z dnia 1 sierpnia 2006 r. agent celny z Agencji Celnej S. Spółka z o.o. - jako pełnomocnik strony - złożył wniosek na podstawię art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 oraz art.76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powołana dalej jako "O.p.") o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w imporcie w kwocie 1.653,60 zł.

Argumentując wniosek wskazał naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., powoływana dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r."), gdyż towary obciążone zostały podatkiem akcyzowym w imporcie nienależnie: importowane bowiem samochody są pojazdami ciężarowymi, co potwierdza przedłożone m.in. świadectwo homologacji oraz pismo z dnia 20 czerwca 2005 r. Urzędu Statystycznego w L. dotyczące klasyfikacji statystycznej pojazdu samochodowego F. Ponadto wnioskodawca zarzucił naruszenie przez płatnika dokonującego pobrania podatku przepisów art. 92 oraz art. 217 Konstytucji RP i naruszenie konstytucyjnej zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, powoływana dalej jako "Konstytucja") wobec nie honorowania przez organy celne świadectwa homologacji potwierdzającego ciężarowy charakter pojazdu.

1.4. Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie uznał zasadności złożonego wniosku i działając na podstawie art. 207, art. 72, art. 75 § 1 i 2 O.p., art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 4 i 5, art. 15 ust. 4 i 4c, art. 18 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 34a, art. 35 ust. 1 pkt 2, art. 36 ust. 2 i 2c, art. 37 ust. 1 pkt 4 i art. 54 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 155, poz. 1814 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz. 269 ze zm.) odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego.

1.5. W odwołaniu z dnia 4 grudnia 2006 r. pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanego nowego samochodu F.; naruszenie przepisów art. 2, art. 32, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji; naruszenie przepisów o postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.124, art. 187 § 1, art.194 § 1 oraz art. 210 § 6 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania i na podstawie art. 233 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. wniósł o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 17 listopada 2006 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

1.6. Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym nie uznał zasadności podnoszonych zarzutów przez odwołującą się spółkę i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając jego stanowisko.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy na wstępie wyjaśnił, że przed 1 lipca 1997 r. w statystyce publicznej korzystano z publikowanego przez Główny Urząd Statystyczny Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) wprowadzonego do stosowania w statystyce i ewidencji zarządzeniem nr 7 Prezesa GUS z dnia 26 lutego 1990 r. (Dz. Urz. GUS Nr 3, poz. 11 z 1990 r.). W okresie od 1 lipca 1997 r. do 31 grudnia 2002 r. Systematyczny Wykaz Wyrobów i Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) funkcjonowały równolegle. W załączniku zaś nr 6 do ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania zgłoszenia celnego) obejmującym wykaz wyrobów akcyzowych (w poz. 5) wymienione zostały samochody osobowe (symbol SWW 1021, 1022).

Dyrektor Izby Celnej w K. szczególnie uwypuklił okoliczność, iż sam zgłaszający zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu nowy samochód osobowy, co jasno wynika z opisu towaru w polu 31. Dla tego towaru zadeklarowano kod PCN 870332190. Ponadto skarżący nie udowodnił, że przedłożona homologacja dotyczy właśnie tych pojazdów, które były objęte danym zgłoszeniem celnym, co pozwalałoby na uznanie ich za samochody ciężarowe. Tym samym uznał, że twierdzenie, iż zgłaszane samochody F. nie są samochodami osobowymi jest w tym przypadku nieuzasadnione. Przytaczając natomiast normy regulujące kwestie obowiązku podatkowego oraz postępowania podatkowego organ odwoławczy nie uznał słuszności podnoszonych w odwołaniu zarzutów ani nie stwierdził przekroczenia granic dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się spółka. Wobec czego, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do WSA w Gliwicach, w której wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji z powodu ich niezgodności z prawem oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W argumentacji podtrzymano dotychczasowe zarzuty i podkreślono:

1) naruszenie przepisów konstytucyjnych, tj. art.2, art. 32, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji poprzez opodatkowanie importowanych przez stronę skarżącą samochodów podatkiem akcyzowym pomimo braku ku temu podstaw prawnych;

2) naruszenie przepisów art. 75 § 1 oraz 76 § 1 O.p. w związku z art. 34 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę "stwierdzenia nadpłaty podatku w podatku akcyzowym od importowanych samochodów "F.";

3) naruszenie przepisu art. 6 ust. 7 u.p.t.u. poprzez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą określoną tą ustawą;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania.

2.2. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna.

3.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. WSA zauważył, że strona łączy ten zarzut z naruszeniem art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. podniesionym w uzasadnieniu skargi.

WSA uznał, że skoro przepis art. 34 ust.1 u.p.t.u. z 1993 r. stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", to przy jego wykładni i określaniu jakie towary można uznać za wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym należy sięgnąć to zapisów załącznika Nr 6 do ustawy, obowiązującego na dzień składania zgłoszenia celnego, dokonanych w formie tabeli, które wskazują na poszczególne nazwy tych towarów lub nazwy grup tych towarów poprzez odesłanie w 2002 r. do klasyfikacji SWW. Jednocześnie Sąd wyjaśnił, że w związku z tak przyjętą konstrukcją zapisy te będą miały charakter normotwórczy. Dlatego też, przy wykładni pojęć tam zawartych należy uwzględniać definicje towarów wymienione w SWW, jako klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Tym bardziej, że jak zauważył Sąd klasyfikacja ta w 2002 r. miała wprost zastosowanie poprzez odesłanie zawarte w art. 4 pkt u.p.t.u. z 1993 r. Istotne jest przy tym, jak podkreślił Sąd, że jeżeli zachodzi konieczność sięgania do klasyfikacji SWW, to należy uwzględniać też jej strukturę oraz zasady, którymi się ona rządzi.

3.3. Sąd podzielił w pełni pogląd, powołując się jednocześnie na wyrok NSA z dnia 29 września 1997 r., I SA/Ka 244/96, ONSA 1998/3/86, że zaklasyfikowanie towaru do symbolu SWW określonego w załączniku Nr 6 do u.p.t.u. z 1993 r., a nie przyporządkowanie kodu taryfy celnej PCN, rozstrzyga o zaliczeniu go do "wyrobów akcyzowych".

WSA stwierdził, że rozbieżności między stroną skarżącą a organami podatkowymi, które odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, wynikały właśnie z odmiennej oceny zapisu pozycji 5 załącznika Nr 6, w którym jako wyroby akcyzowe zostały wymienione samochody osobowe z przypisanym symbolem SWW o grupowaniu 1021 i 1022.

Jednocześnie Sąd uznał za całkowicie błędne, a zarazem niekonsekwentne stanowisko strony sprowadzające się do twierdzenia, że samochody osobowo-towarowe wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie mieszczą się w tym grupowaniu (SWW 1021, 1022), ponieważ kod taryfy celnej 8703 przypisany tym samochodom w zgłoszeniu celnym obejmuje nie tylko samochodu osobowe, ale również właśnie samochody osobowo-towarowe. Przy czym, strona jednocześnie przyjęła, że skoro w ramach grupowania 8703 można wyodrębnić towary nazwane samochodami osobowymi oraz towary w postaci samochodów osobowo-towarowych, to klasyfikacja 1021 i 1022, wymieniająca tylko samochody osobowe, nie będzie zawierała w sobie innych samochodów określonych jako samochody osobowo-towarowe. Stąd jej wniosek, że samochodów osobowo-towarowych nie można uznać za wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd przyjął w oparciu o zasady podziału i treść klasyfikacji SWW w ramach wykładni językowej oraz pomocniczo sięgając do wyników pozostałych wykładni (w związku odesłaniami zawartymi w samej klasyfikacji), w tym w ramach wykładni systemowej dotyczącej klasyfikacji PCN, że w kategoriach SWW 1021 i 1022 mieściły się nie tylko samochody osobowe, ale także samochody osobowo-towarowe (kombi) oraz samochody budowane na bazie podwozi samochodów osobowych o zwiększonej powierzchni ładunkowej, lecz nie będące furgonami, o jakich mowa w grupowaniu 1024.

3.4. Sąd stwierdził, że zaprezentowanej powyższej interpretacji nie zmienia zapis poz. 174 wykazu wyrobów akcyzowych stanowiącego Załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 155, poz. 1814 ze zm.). Wspomniane rozporządzenie, w którym ustalona została tabela towarów objętych podatkiem skorelowana z PCN (załącznik Nr 4), nie wprowadza bowiem innych grup wyrobów akcyzowych aniżeli te, które zostały wymienione w załączniku Nr 6 do ustawy. Przedmiotowa tabela posługuje się kodem PCN ze znaczkiem "x", który oznacza, iż podatkiem zostały objęte tylko niektóre towary objęte danym kodem PCN. Zatem, aby powstał określony w ustawie obowiązek podatkowy, konieczne jest zaklasyfikowanie wyrobu do wymienionego w załączniku nr 6 do ustawy symbolu SWW i to według klucza przejścia PCN-SWW. Ten warunek wynika pośrednio z faktu, iż wspomniane zarządzenie Ministra Finansów posługuje się kodem PCN ze znaczkiem "x". Stąd wniosek Sądu, że przytoczona regulacja dotycząca podatku akcyzowego jest kompletna i autonomiczna w stosunku do regulacji zawartych w prawie celnym określających klasyfikowanie towarów dla potrzeb wymiaru należności celnych. Z tych względów stwierdzono niezasadność zarzutów naruszenia art. 92 i art. 217 Konstytucji.

3.5. Sąd pierwszej instancji podkreślił jednocześnie, iż w toku całego postępowania skarżąca w istocie nie wykazała, że przedmiotem zgłoszenia celnego był samochód osobowo-towarowy, a nie jak wynika z opisu towaru w dokumencie SAD samochód osobowy. Zakwalifikowanie pojazdu do jednej z tych kategorii uwarunkowane jest istnieniem pewnych elementów, które zdaniem Sądu, są możliwe do ustalenia wyłącznie w oparciu o szczegółową charakterystykę techniczną konkretnego pojazdu, a w tym względzie strona nie przedstawiła dowodów (brak szczegółowej dokumentacji technicznej potwierdzającej rzeczywisty charakter konkretnych pojazdów) na poparcie swych twierdzeń o ciężarowym charakterze importowanych samochodów, których dotyczy wniosek o nadpłatę. Nietrafny jest zarzut dotyczący Świadectwa Homologacji Typu pojazdu, bowiem powoływane przez pełnomocnika spółki oznaczenie 223, które ujęto w deklaracjach celnych i fakturach dotyczy zarówno samochodów osobowych jak i towarowych, a ponadto dotyczy pojazdu kompletnego, szczegółowo opisanego w jego charakterystyce, a we wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona nie przedstawiła opisów technicznych samochodów, których dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Nadto, Sąd stwierdził z urzędu, w oparciu o inne toczące się w tamtejszym Sądzie sprawy, np. III SA/GI 226 -231/07, że w latach 2002-2004 spółka dokonała bardzo wielu zgłoszeń celnych obejmujących samochody F., które opisywała w zgłoszeniach celnych raz jako samochody osobowe, raz jako samochody ciężarowe, a tylko w odniesieniu do niektórych samochodów osobowych wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, twierdząc, iż w istocie przedmiotem niektórych zgłoszeń celnych były nie samochody osobowe lecz osobowo - towarowe.

3.6. W konsekwencji WSA za niesłuszne uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 6 ust. 7, art. 15, ust. 4 i art. 34 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 217, art. 2, art. 32 i 92 Konstytucji RP. Argumentując w tym zakresie podkreślił, że skoro przedmiotem zgłoszenia celnego był samochód osobowy, to rozważania, czy samochody osobowo - towarowe były w 2002 r. wyrobami akcyzowymi, czy też nie, są zbędne i nie mają wpływu na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził także naruszenia zasady praworządności wynikającej z art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji. Nadto, uznał, że jeżeli nie naruszono przepisów materialnych określających zasadność pobrania podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie, to nie można uznać, że nastąpiło też naruszenie przepisów art. 75 § 1 i art. 76 § 1 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Strona reprezentowana przez pełnomocnika, na podstawie art. 173 §1 oraz art. 177 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołana dalej jako "P.p.s.a."), zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Wyrokowi temu zarzucono:

1. obrazę przepisów prawa materialnego, polegającą na:

- naruszeniu przepisów konstytucyjnych, tj. art. 2, art. 32, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji, przez opodatkowanie importowanych przez Skarżącego samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo braku ku temu podstaw prawnych;

- naruszeniu przepisów art. 75 § 1 oraz 76 § 1 O.p. w związku z art. 34 ust.1 u.p.t.u. z 1993 r. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanych samochodów F.;

- naruszeniu przepisu art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. przez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą określonym w tej ustawie,

- naruszeniu przepisu art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. przez bezprawne

ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym towarów nieobjętych

przedmiotem opodatkowania akcyzą;

2. obrazę przepisów prawa procesowego, polegającą na:

- naruszeniu przepisów o postępowaniu, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania.

4.2. W przedstawionej argumentacji zasadniczo podtrzymane zostały stanowisko zaprezentowane na poprzednich etapach postępowania. W zakresie dotyczącym zarzutu naruszenia art. 34 ust.1 u.p.t.u., autor skargi kasacyjnej stwierdził, że WSA nie uwzględnił tego, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym mogą być jedynie te samochody, które mieszczą się w zbiorze zawierającym towary oznaczone symbolem 34.10.2. PKWiU, tj. obejmującym konkretne wymienione w załączniku nr 6 do u.p.t.u., wyroby akcyzowe. Natomiast te, które co prawda mieszczą się w kategorii oznaczonej symbolem 8703 Taryfy celnej, lecz nie spełniają warunków pozwalających zakwalifikować ich pod kodem 34.10.2. PKWiU, nie są i nie mogą być przedmiotem opodatkowania akcyzą. Zaznaczył przy tym, że zakwalifikowanie F. do pozycji 8703 Taryfy celnej nie przesądza w żaden sposób o tym, że powinien on być traktowany jako pojazd osobowy w rozumieniu PKWiU. Tym bardziej, że pozycja 8703 Taryfy celnej jest zakresowo od pozycji 34.10.2. PKWiU szersza, bowiem poza samochodami osobowymi, obejmuje również samochody osobowo-towarowe.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że istnieje zasadnicza rozbieżność pomiędzy przedmiotem opodatkowania określonym w u.p.t.u. z 1993 r. a przedmiotem opodatkowania ustalonym przez organ celny w niniejszej sprawie na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie. Zdaniem Skarżącego, niedopuszczalne jest uznanie tożsamości w zakresie pojęć "samochód osobowy" i "samochód osobowo-towarowy", bowiem w załącznik nr 6 do u.p.t.u. pod pozycją 34.10.2 PKWiU wymienia jako wyroby akcyzowe, tylko te pierwsze. W ocenie skarżącego, brak jest jakichkolwiek przesłanek uzasadniających uznanie importowanych samochodów F. za samochody osobowe w rozumieniu przepisów u.p.t.u., jako że, nie odpowiadają one żadnej z kategorii towarów objętych pozycją 34.10.2 PKWiU. Jednocześnie strona wskazała, że wobec wymogu wynikającego z tego, iż przedmiot opodatkowania musi być określony precyzyjnie, nie można opodatkować towaru, który nie jest desygnatem pojęcia "samochód osobowy" w rozumieniu załącznika nr 6 do u.p.t.u., w szczególności "samochodu osobowo-towarowego" F., pomimo zaliczenia go do pozycji 8703 Taryfy celnej, oraz że w świetle art. 217 Konstytucji należy przyjąć, iż przedmiot opodatkowania podatkiem VAT oraz podatkiem akcyzowym określony jest w załączniku nr 6 do u.p.t.u. z 1993 r., a w związku z tym, transformacje kodów klasyfikacyjnych dokonane przez organ wykonawczy (tj. przez Ministra Finansów w wydanym przezeń rozporządzeniu), nie mogą zniekształcać określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym

4.3. Nadto, zdaniem skarżącego, klasyfikacja taryfowa importowanych samochodów (przyporządkowanie do samochodów do właściwego kodu PCN Taryfy celnej) jest całkowicie niezależna od klasyfikacji PKWiU, przy czym równocześnie ma w stosunku do niej charakter pomocniczy (subsydiarny). Powyższe skutkuje przede wszystkim tym, iż kod PCN nie ma żadnego znaczenia w kontekście podatku akcyzowego, w każdym bądź razie nie może przesądzać o podleganiu bądź nie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W razie bowiem ujawnienia się pomiędzy nimi jakichkolwiek różnic decydujące znaczenie zawsze należy przyznać klasyfikacji PKWiU jako wynikającej z przepisów u.p.t.u.

Dodatkowo skarżący podkreślił, że zamieszczony w polu 31 zgłoszenia celnego opis towaru - samochód osobowy - w żaden sposób nie przesądza, zdaniem strony skarżącej, że opisane w ten sposób samochody są samochodami osobowymi, a nie samochodami osobowo-towarowymi, przy czym powołując się na pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, uznano, iż wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane przez organ administracji, na którym spoczywa ciężar dowodu.

4.4. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 92 i 217 Konstytucji RP, strona zaakcentowała, że spór w niniejszej sprawie ma postać sporu dotyczącego interpretacji przepisów prawa rangi ustawowej w postaci u.p.t.u. załącznika nr 6 (obowiązującego w dacie dokonania zgłoszenia celnego) do tej ustawy oraz rangi podustawowej - m.in. wydanego na podstawie art. 54 ust. 2 u.p.t.u. przez Ministra Finansów rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2001 r. (załącznik nr 4 zawierający wykaz towarów akcyzowych). Naruszenie wspomnianych na wstępie przepisów, zdaniem strony przejawiło się w uznaniu prymatu aktu wykonawczego nad ustawowym. W konsekwencji kontestuje ona to, że organy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonując interpretacji przepisów przyjęły, kierując się błędnie pojętą zasadą legalizmu, że katalog towarów akcyzowych określony w załączniku nr 6 do u.p.t.u. nie jest katalogiem zamkniętym, a jedynie przykładowym zbiorem towarów podlegających akcyzie, który to zbiór może podlegać modyfikacją, w drodze wydawanych przez Ministra Finansów rozporządzeń. Skarżąca, w tym zakresie wyraża odmienny pogląd. Uznaje bowiem, że akcyzą objęte są wyłącznie towary wymienione w ww. załączniku do u.p.t.u. (który odnosi się wyłącznie do klasyfikacji PKWiU), oraz że taki stan rzeczy nie może zostać zmieniony w drodze rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. Skarżąca podniosła, powołując się na orzeczenie TK z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97, że w świetle art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania jako istotny element konstrukcji podatku, powinien być określony w ustawie, a nie jak miało miejsce w niniejszym przypadku w drodze rozporządzenia.

Nadto podkreśliła, że rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz rozporządzenie z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, wydane zostały z naruszeniem dwu spośród trzech reguł wynikających z przepisu art. 97 Konstytucji RP. Zdaniem strony ich przedmiot wykraczał poza delegację ustawową zawartą w art. 54 ust. 2 u.p.t.u. oraz cel rozporządzenia jakim jest wykonanie ustawy.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącej wskazał, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. wydane zostało z naruszeniem przepisów art. 2 oraz art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., ponieważ w sposób nieuprawniony rozszerzyło katalog towarów podlegających akcyzie.

4.5. Uzasadniając naruszenie przepisu art. 32 Konstytucji RP, strona stwierdziła, że obciążenie importowanego towaru podatkiem akcyzowym, pomimo braku ku temu podstaw stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości. Ten sam samochód bowiem dla potrzeb opodatkowania akcyzą jest traktowany jako osobowy, podczas gdy dla potrzeb podatków w obrocie krajowym, w związku z wydanym przez właściwe organy świadectwem homologacji pojazdu, uznawany jest za samochód ciężarowy. Do naruszenia zasady równości przyczyniło się całkowite pominięcie przez organy istnienia świadectwa homologacji (dokumentu urzędowego, który na mocy art. 194 O.p. posiada szczególną moc dowodową), a wydanego dla pojazdu F., potwierdzającego że pojazd jest samochodem ciężarowym, tym samym uznanie na potrzeby podatku akcyzowego, że importowane towary są samochodami osobowymi.

4.6. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania skarżący wyjaśnił, że doszło także do niewłaściwej interpretacji zasady praworządności, wynikającej z art. 7 Konstytucji oraz z art. 120 O.p. W konsekwencji organy I i II instancji, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach błędnie zastosowały tę zasadę w rozpatrywanej sprawie, nie podejmując stosownych działań, co w konsekwencji doprowadziło do wydania rozstrzygnięć niezgodnych z obowiązującym prawem.

4.8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.2. Skarżąca strona w skardze kasacyjnej odnośnie naruszenia prawa procesowego, sformułowała jedynie zarzuty naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które jednak jako niepowiązane ze stosownymi przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uznać należy za bezprzedmiotowe. Zaskarżeniu bowiem skargą kasacyjną podlega w tym przypadku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jako Sądu pierwszej instancji, co powoduje, że w skardze kasacyjnej od tego wyroku skutecznie można powoływać się tylko na naruszenie przepisów postępowania, regulujących postępowanie przed tym sądem, w ewentualnej korelacji z zarzutami naruszenia przepisów stosowanej przez organy administracyjne procedury, w oparciu o którą toczyło się postępowanie administracyjne (w tej sprawie Ordynacji podatkowej).

Skoro od 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a nie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie mógł w swoim postępowaniu poprzedzającym wydanie wyroku, dopuścić się zarzucanego mu w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem w ramach swojego postępowania Sąd ten dokonywał jedynie oceny poprawności stosowania tych przepisów przez organy podatkowe, działając w oparciu o ustawowe przepisy regulujące zasady jego procedowania. W tej sytuacji pragnąc w sposób skuteczny sformułować zarzuty kasacyjne, należało w oparciu o przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określić nie tylko podstawę kasacyjną sformułowania zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), lecz przede wszystkim wykazać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji obowiązujących go ustawowych zasad dokonywania oceny poprawności wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez podniesienie stosownych zarzutów naruszenia przepisów tejże ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (np. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c lub art. 151 P.p.s.a.). Ponieważ w złożonej skardze kasacyjnej tego nie uczyniono, pomijając w niej w ogóle - w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania - unormowania ustawy P.p.s.a., formułując jedynie w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej - nie mogą zostać one uznane za skuteczne.

5.3. W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro w sprawie tej nie sformułowano w sposób skuteczny żadnego zarzutu procesowego pod adresem ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy, a zatem za niepodważone należy uznać ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, nie ma podstaw do zakwestionowania stanowiska tegoż Sądu co do braku materialnoprawnej podstawy prawnej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym po stronie skarżącego.

5.4. Niczym bowiem niepodważone zostało stanowisko Sądu pierwszej instancji, że strona skarżąca deklarowała w zgłoszeniu celnym samochód osobowy F., a żadnym środkiem dowodowym nie wykazano, że faktycznie nie był to samochód osobowy. Wskazać przy tym należy, że jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 25 lutego 2005 r. (sygn. akt FSK 1640/04), czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniego grupowania SWW jest elementem ustalenia stanu faktycznego, który zakwestionować w skardze kasacyjnej można wyłącznie w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (OSP 2005/12/143). Ustalenie bowiem faktycznego przedmiotu opodatkowania należy do elementów stanu faktycznego sprawy, co powoduje, że dokonane w tym zakresie ustalenia przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji mogą być zwalczone jedynie zarzutami natury procesowej, które w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zostały sformułowane w sposób wadliwy.

Jeżeli zatem nie została w jakikolwiek sposób zakwestionowana prawidłowość zgłoszenia celnego strony skarżącej co do określenia przedmiotu importu jako samochodu osobowego - już z tego względu żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym jest bezzasadne, gdyż niewątpliwie import samochodów osobowych podlegał opodatkowaniu tym podatkiem, a to powoduje, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego są niezasadne.

5.5. W szczególności brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów konstytucyjnych, tj. art. 2, art. 32, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji, przez opodatkowanie importowanych przez Skarżącego samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo braku ku temu podstaw prawnych. Skoro bowiem ustalono, że przedmiotem importu był samochód osobowy, w pełni istniała podstawa prawna do opodatkowania go podatkiem akcyzowym na podstawie art. 34 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, a wśród tych towarów - w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. - wymieniono w poz. 5 "samochody osobowe" (SWW 1021, 1022).

5.6. Ponadto wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej brak jest sprzeczności pomiędzy unormowaniem poz. 174 załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 155, poz. 1814 ze zm.) a poz. 5 załącznika nr 6 do u.p.t.u., która miałaby prowadzić do naruszenia powyższych przepisów Konstytucji.

Przede wszystkim art. 54 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., stanowiący podstawę ustawową do wydania powyższego rozporządzenia, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r. (K32/99) uznany został za zgodny z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

Przepis ten stanowił, że do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, określi, w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

W powyższym rozporządzeniu M.F. z dnia 27 grudnia 2001 r., wydanym na podstawie art. 54 ust. 2 u.p.t.u., w poz. 174 załącznika nr 4 wymieniono jako wyroby akcyzowe "Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" (PCN 8703). Należy wskazać, że w PCN w ramach poz. 8702 ujęto "Pojazdy samochodowe do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą", a w poz. 8704 "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Tak określony zakres przedmiotowy poz. 174 załącznika nr 4 ww. rozporządzenia w pełni koreluje z poz. 5 załącznika nr 6 do u.p.t.u. w której jako wyroby akcyzowe wymieniono "samochody osobowe" (SWW 1021, 1022). W poz. 1021 SWW "Samochody osobowe ogólnego przeznaczenia" pomieszczone bowiem zostały "samochody osobowe z nadwoziem zamkniętym (kombi)" (SWW 1021-15 i -16), a w poz. 1022 SWW "Samochody osobowe specjalizowane" wymieniono m.in. "taksówki (kombi)" (SWW 1022-62). W pozycjach SWW 1023 i 1024 wymieniono natomiast "Autobusy i trolejbusy" oraz "Samochody ciężarowe i ciągniki siodłowe" wśród których określono m.in. "furgony", lecz nie wymieniono samochodów typu kombi.

Wynika z tego jednoznacznie, że samochody typu "kombi" w SWW zaliczone zostały do samochodów osobowych w poz. 1021 lub 1022, lecz w żadnym przypadku do samochodów ciężarowych SWW poz. 1024. Podkreślić przy tym należy, że SWW nie posługiwało się terminologią samochodu osobowo-towarowego, która użyta została wprawdzie w poz. 174 załącznika nr 4 ww. rozporządzenia M.F z 27 grudnia 2001 r., lecz jedynie dla określenia samochodu typu "kombi", który jak powyżej wskazano, według SWW zaliczany jest jednoznacznie do samochodów osobowych (SWW 1021, 1022).

W pełni zatem prawidłowo ujęto samochody typu "kombi" jako wyroby akcyzowe w ramach poz. 174 załącznika nr 4 powyższego rozporządzenia, skoro w ujęciu SWW niewątpliwie zaliczane one były do grupy samochodów osobowych (SWW 1021 lub 1022), będących wyrobami akcyzowymi. Nie ma więc żadnych usprawiedliwionych podstaw do twierdzenia, że zaliczenie tych samochodów do wyrobów akcyzowych z tytułu importu stanowi niekonstytucyjne rozszerzenie zakresu przedmiotowego opodatkowania aktem podustawowym, skoro samochody typu "kombi" na gruncie SWW zaliczane były jednoznacznie do samochodów osobowych (SWW 1021, 1022), a nie ciężarowych.

5.7. Całkiem nietrafny jest zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., którego autor skargi kasacyjnej upatruje w rozbieżności pomiędzy przedmiotem opodatkowania określonym w załączniku nr 6 do u.p.t.u., w którym jako wyroby akcyzowe wymieniono samochody osobowe klasyfikowane wg PKWiU pod symbolem 34.10.2, a § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 241, poz. 2082 ze zm.).

Przede wszystkim podnieść należy, że w skardze kasacyjnej jej autor dość dowolnie odwołuje się do różnych, naruszonych jego zdaniem aktów prawnych, abstrahując od stanu faktycznego, do którego akty te powinny się odnosić, z uwagi na datę dokonanego importu.

Wskazać zatem należy, że załącznik nr 6 do ustawy odwoływał się do 31 grudnia 2002 r. do Klasyfikacji statystycznej SWW, a dopiero od 1 stycznia 2003 r. do PKWiU, z uwagi na art. 4 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 213, poz. 1803) obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. Bezpodstawne jest zatem odwoływanie się w skardze kasacyjnej do unormowań PKWiU w przypadku zgłoszenia celnego dokonanego w 2002 r., jak ma to miejsce w tej sprawie.

Z tych samych względów, na tle tegoż zarzutu naruszenia art. 34 ust. 1 u.p.t.u., chybione jest odwoływanie się autora skargi kasacyjnej do przepisów obowiązującego dopiero od 1 stycznia 2003 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 241, poz. 2082 ze zm.), skoro sprawa dotyczy importu samochodu dokonanego w 2002 r. (w przypadku zarzutu naruszenia przepisów konstytucyjnych przywołano natomiast prawidłowo przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie - Dz.U. Nr 155, poz. 1814 ze zm.).

Sam już zatem fakt odwołania się w tym zarzucie do nieobowiązującego w 2002 r. brzmienia załącznika nr 6 do u.p.t.u. oraz do nieobowiązującego w dacie importu rozporządzenia wykonawczego do ustawy, czyni go nieskutecznym, gdyż w 2002 r. nie mogło dojść do naruszenia art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na podniesioną w tym zarzucie rozbieżność przepisów jeszcze nieobowiązujących w tym roku.

5.8. W sytuacji zatem gdy chybiony jest zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. - co oznacza, że nie podważono prawidłowości podstawy prawnej opodatkowania akcyzą importu przedmiotowego samochodu osobowego jako towaru wymienionego w załączniku nr 6 do ustawy, pod poz. 5 "samochody osobowe" (SWW 1021, 1022) - za bezpodstawne należy uznać kolejne zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż w tej sytuacji nie mogło dojść do naruszenia art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. przez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego z tytułu importu tego pojazdu, gdyż wbrew stanowisku skargi kasacyjnej mieścił się on w przedmiocie opodatkowania akcyzą określonym w tej ustawie, a tym samym nie doszło do naruszenia przepisu art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. przez bezprawne

ustalenie jego podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, skoro nietrafny jest pogląd skarżącego, że samochód ten nie był objęty przedmiotem opodatkowania akcyzą.

5.9. W konsekwencji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 O.p. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanego samochodu osobowego F., jeżeli za całkiem chybione zostały uznane zarzuty naruszenia przepisów, w oparciu o które nastąpiło jego opodatkowanie tym podatkiem.

5.10. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.