Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 856/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.12 ust.4 pkt 9, art.99 ust.12
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Zakładu Gminnego "M." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2008 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r.,

nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] określającej Zakładowi Gminnemu "[...]" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2008 w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 31 marca 2009 r. do Urzędu Skarbowego w G. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym 2008 (CIT-8), w którym Zakład Gminny "[...]" sp. z o.o. wykazała m.in.: przychody – [...] zł, koszty ich uzyskania – [...] zł, stratę – [...] zł.

Po przeprowadzeniu w Spółce kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w latach 2008

i 2009 oraz postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008 stwierdzono zawyżenie przychodów strony o kwotę

[...] zł, w konsekwencji czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wykazaną przez Spółkę w zeznaniu podatkowym stratę za rok 2008 zwiększył do kwoty [...] zł.

Jak ustalono, na podstawie umowy z 2 stycznia 2008 r. nr [...], Spółka wykonywała w roku 2008 usługi komunalne w zakresie sprzątania i utrzymywania

w czystości plaż oraz terenów przyległych w M. i R. Za przedmiotowe usługi wystawiła Gminie T. 12 faktur VAT (w tym 1 korekta faktury) na łączną kwotę [...] zł netto, [...] zł brutto. Spółka dla tej usługi przyjęła bowiem obniżoną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7% podstawy opodatkowania. W tym zakresie organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości.

Z kolei, na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2008 r. nr [...] Spółka wykonywała dla Gminy T. usługi organizacji i prowadzenia kąpieliska strzeżonego na akwenie morskim w M. Za przedmiotowe usługi wystawiła

4 faktury VAT na łączną kwotę [...] zł netto i taką samą kwotę brutto. Spółka dla tej usługi zastosowała bowiem zwolnienie z podatku od towarów i usług. W tym zakresie organ I instancji wskazał jednak, że zwolnienie z ww. podatku, którego Spółka dopatrywała się w brzmieniu § 8 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) nie przysługiwało, a wskazane na fakturach czynności, winny być opodatkowane podstawową stawką w wysokości 22%, wynikającą z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm.).

W oparciu zatem o art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego

w G. skorygował przychód Spółki o kwotę należnego podatku od towarów

i usług. Kwoty brutto wskazane na fakturach pozostawiono bowiem na niezmienionym poziomie.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i orzeczenie co do istoty, względnie o uchylenie decyzji w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania oraz dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wymienioną na wstępie decyzją z dnia 20 maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że głównym przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem, a organami podatkowymi jest zagadnienie oceny prawnej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez Spółkę. Takie bowiem elementy stanu faktycznego jak umowy na świadczenie usług, ich wartość czy w ogóle okoliczności ich wykonywania zostały odpowiednio wyjaśnione i nie były kwestionowane na żadnym etapie postępowania podatkowego czy też poprzedzającej je kontroli.

Jak podniósł organ, strona była spółką kapitałową, przekształconą z zakładu budżetowego - Ośrodka Sportu i Rekreacji w M., zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym 3 kwietnia 2002 r. W roku 2008 Spółka realizowała m.in. umowę

z dnia 2 stycznia 2008 r. nr [...] i nr [...] zawarte z jednostką samorządu terytorialnego - Gminą T., będącą jednocześnie jedynym udziałowcem tej Spółki.

Spółka wykonywała m.in. czynności polegające na utrzymaniu czystości plaży

w M., R. i terenach przyległych do plaży, sklasyfikowanych pod symbolem 90.00.3 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz organizowała i prowadziła kąpieliska na akwenie morskim w M. (92.72.11 PKWiU).

Przedmiotem umowy nr [...], zgodnie z brzmieniem § 1 była realizacja części zadań własnych gminy. Obowiązki i zakres czynności w zakresie sprzątania

i utrzymania czystości plaży w M., R. oraz terenów przyległych do plaży wymieniono szczegółowo w § 4 tej umowy, a w § 6 ustalono terminy i wielkość zapłaty z tytułu realizacji ww. zadań. Wykonanie zadań wynikających z tej umowy. Spółka udokumentowała 12 fakturami VAT, w których opisie wskazano usługi komunalne w ww. zakresie. Wykonawca i wystawca faktur zastosował właściwą dla tych usług, 7% stawkę podatku od towarów i usług, w związku z czym łączna kwota wynikająca z ww. faktur wyniosła [...] zł netto, [...] zł VAT, [...] zł brutto.

Natomiast, przedmiotem umowy nr [...] była organizacja i prowadzenie kąpieliska strzeżonego na akwenie morskim w M. (PKWiU 92.72.11). Zgodnie

z § 2 umowy, w okresie od 21 czerwca 2008 r. do 31 sierpnia 2008 r., strona miała zorganizować i zabezpieczyć kąpielisko strzeżone w tej miejscowości, na czterech stanowiskach ratowniczych. Zgodnie z § 4 tej umowy, Spółka miała otrzymać zapłatę ryczałtową w wysokości brutto [...] zł, w 4 transzach - ostatniego dnia kwietnia, maja, czerwca i sierpnia 2008 r., na podstawie faktur wystawionych przez wykonawcę. Wykonanie zadań na podstawie tej umowy Spółka udokumentowała 4 fakturami VAT:

nr [...] z dnia 21 kwietnia 2008 r., nr [...] z 29 maja 2008 r., nr [...]

z 21 czerwca 2008 r. oraz nr [...] z 4 sierpnia 2008 r. Wykonawca i wystawca faktur zastosował dla tych czynności zwolnienie z podatku od towarów i usług,

w związku z czym łączna kwota faktur wyniosła [...] zł netto i [...] zł brutto.

W odniesieniu do powyższego organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Skoro zatem wartość poszczególnych usług wykonywanych przez stronę i wykazywaną przez nią na fakturach VAT wystawianych dla Gminy T. była znana i niekwestionowana, to istotą przedmiotowej sprawy stała się ocena prawnopodatkowa wysokości podatku od towarów i usług należnego z tytułu wykonywania umów nr [...] i [...].

Następnie, organ II instancji przywołał przepisy art. 125 § 1, art. 187 § 3 i art. 212 zd. 1 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że w dniu [...] r. wydał wobec strony decyzję ostateczną nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe kwiecień - grudzień 2008 r. Przedmiotowa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. została doręczona podatnikowi w dniu 5 maja 2014 r.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy argumentował, że stosownie do wydanego w zakresie podatku pod towarów i usług rozstrzygnięcia, organ odwoławczy związany jest dokonaną w nim oceną prawnopodatkową. Innymi słowy związanie to znajduje swoje odzwierciedlenie przy rozstrzyganiu sprawy w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008. Ponadto, organ miał na uwadze, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] r. odnosząca się do opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie przedmiotowych zdarzeń gospodarczych należy też do kategorii dokumentów urzędowych.

Tak więc, w ślad za ww. decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy wskazał, że podstawowa stawka podatku od towarów i usług - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 22%. W myśl natomiast art. 41 ust. 2 tej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%.

Stosownie zaś do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. I tak, pod pozycją 11 załącznika nr 4 do ustawy stanowiącego wykaz usług zwolnionych od podatku wskazano symbol PKWiU ex 92-usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem z wyłączeniem m.in.: wstępu do parków rekreacyjnych, plaż i innych miejsc o charakterze kulturalnym (PKWiU ex 92.72).

Natomiast, pod pozycją 159a załącznika nr 3 do ustawy stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% wymieniono usługi rekreacyjne pozostałe wyłącznie w zakresie wstępu. Natomiast pod pozycją 153 tego załącznika wymieniono usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu

i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne (PKWiU 90.0). Powyższe oznacza, że usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 92.72.11 dotyczące organizacji i prowadzenia kąpieliska strzeżonego na akwenie morskim w M. nie zostały ani wymienione w załącznikach do ustawy jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ani opodatkowane preferencyjną 7% stawką tego podatku. Zatem organ zaakceptował stanowisko organu I instancji, że usługi te podlegają opodatkowaniu podstawową 22% stawką podatku od towarów i usług. Natomiast usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 90.00.3 w zakresie sprzątania i utrzymania w czystości plaży w M., R. oraz terenów przyległych do plaży, mieszczą się pod pozycją 153 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%. Dlatego, zdaniem organu II instancji, dla usług świadczonych na podstawie umowy nr [...] z dnia 2 stycznia 2008 r. podatnik prawidłowo zastosował 7% stawkę podatku od towarów i usług.

Organ II instancji uzasadniał zatem, że skoro z tytułu wykonywania usług wynikających z realizacji umowy nr [...] powstał obowiązek ich opodatkowania

w podatku od towarów i usług wg stawki 22%, a z tytułu realizacji usług wynikających

z umowy nr [...] powstał obowiązek opodatkowania usług wg stawki 7%, to konsekwentnie przychód jaki uzyskał podatnik w związku z tymi usługami wyliczyć należy z uwzględnieniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie ponieważ wartość usługi wyniosła łącznie [...] zł brutto, to wartość netto wyliczyć należało na kwotę [...] zł. Zatem, kwota [...] zł należnego podatku od towarów i usług wynikających z realizacji umowy nr [...] nie stanowiła przychodu Spółki w roku 2008 i o tę kwotę należało zmniejszyć przychód wykazany w zeznaniu rocznym. Natomiast, skoro podatnik - w ocenie organu - prawidłowo zastosował stawkę 7% dla czynności wynikających z umowy nr [...] to przychody Spółki nie podlegały zwiększeniu o kwotę [...] zł.

W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że wykazana

w zeznaniu rocznym CIT-8 strata podatkowa za rok 2008 w kwocie [...] zł, powinna wynosić [...] zł, a co za tym idzie, że rozstrzygnięcie organu I instancji było prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów poprzez zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2011 i latach następnych, zamiast w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. organ odwoławczy uznał, że zarzut dotyczy de facto podania nieprawidłowego Dziennika Ustaw, zawierającego publikację ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, o ile faktycznie publikator przepisu został wskazany nieprawidłowo, tj. podano tekst jednolity zawarty w Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., który opublikowano dopiero w roku 2011, to jednak okoliczność ta nie miała znaczenia tak dla podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, jak i charakteru naruszenia prawa - określonego przez stronę jako rażące.

Jak podkreślił bowiem organ odwoławczy, brzmienie najistotniejszego dla niniejszej sprawy art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uległo zmianie od roku 2008, także treść art. 12 ust. 3 tej ustawy była identyczna, natomiast art. 12 ust. 1 został zmodyfikowany przez ustawodawcę wyłącznie w zakresie nieznajdującym zastosowania w niniejszej sprawie. Także brzmienie art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ww. ustawy nie było przedmiotem ingerencji prawodawcy w latach 2008-2011. Stąd też, w ocenie organu odwoławczego, w toku dokonywania oceny prawnej sprawy podatkowej za rok 2008, przytoczono i zastosowano obowiązujące w tym okresie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na marginesie zaś wskazano, że naruszenie w tej postaci nie mogłoby zostać uznane za rażące, co znajduje oparcie również w tezach orzecznictwa sądowoadministracyjnego obejmującego kwalifikowane wady decyzji administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2058/12.

Odnosząc się natomiast do zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedłużenie przez organ I instancji postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, organ zauważył, że nie jest to prawda, gdyż

z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy właśnie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi strony 23 lipca 2013 r.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1. prawa materialnego, z uwagi na błędną wykładnię art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z niewłaściwą interpretacją przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie,

że kwota [...] zł nie jest przychodem, a podatkiem od towarów i usług;

2. prawa materialnego, z uwagi na błędną wykładnię art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z niewłaściwą interpretacją przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłączenie do przychodów Spółki kwoty podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

3. prawa, poprzez zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z 2011 r., a nie w brzmieniu z roku 2008,

4. art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedłużenie postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.,

5. art. 122 i 125 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na braku dokładnego

i wnikliwego zbadania stanu faktycznego sprawy w kontekście prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego;

Ponadto, Spółka wskazała na "istniejące prawdopodobieństwo" uchylenia decyzji podatkowej w sprawie poszczególnych okresów rozliczeniowych za rok 2008 w podatku od towarów i usług, a tym samym możliwość naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że spór między organami podatkowym a skarżącą sprowadza się do ustalenia, czy realizacja zadań gminnych należących do katalogu jej zadań własnych przez spółkę komunalną powołaną,

w zasadniczej części do realizacji zadań własnych gminy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zaznaczyła przy tym, że na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. za poszczególne okresy rozliczeniowe w zakresie podatku VAT została wniesiona skarga do sądu administracyjnego i zauważyła, że decyzje

w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych są tylko pochodną tamtych rozstrzygnięć. W związku z tym skarżąca odniosła się w szerokim zakresie do podatku VAT, formułując wieloaspektową analizę zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywanych zadań własnych gminy i podmiotów utworzonych przez gminę.

Podniosła także, że z uwagi na istniejące duże prawdopodobieństwo uchylenia przez sąd administracyjny decyzji organów podatkowych obu instancji w zakresie podatku VAT, mogą zostać uchylone również decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stwierdziła wobec tego, że w takim wypadku również uzasadnienie oparte na art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej - w zakresie decyzji jako dokumentu urzędowego - będzie chybione.

Dodatkowo za nieprzekonującą skarżąca uznała argumentację, iż organ

I instancji podał nieprawidłowy publikator (dzienniki ustaw z 2011 r.), a nie niewłaściwą wersję aktu prawnego (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i stwierdziła, że wydana decyzja I instancji nie opiera się na właściwej podstawie prawnej. W tym zakresie wskazała, że cytowany w decyzji wyrok NSA z 8 listopada 2013 r. odnosi się do zupełnie innej sytuacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny prawnej decyzji wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, a ściślej rzecz ujmując w zakresie określenia wysokości straty w tym podatku.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że choć postępowania podatkowe prowadzone w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz w przedmiocie podatku dochodowego, a także wydawane w ramach tych postępowań decyzje, są na ogół niezależne, to jednak w praktyce mogą zdarzyć się sytuacje – tak jak w niniejszej sprawie – gdy rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego jest ściśle oparte na rozstrzygnięciu w zakresie podatku od towarów i usług. W tej bowiem sprawie organ podatkowy wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym głównie z tego powodu, że odrębną decyzją, wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług, dokonał zmiany stawki podatku VAT w stosunku do tego samego obrotu i, co za tym idzie, zmienił wysokość podatku należnego VAT. W takiej sytuacji decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług stanowiła istotny element prawotwórczy w sprawie dotyczącej określenia wielkości przychodu i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Przez decyzję, na podstawie której wydano inną decyzję należy rozumieć takie rozstrzygnięcie, które stanowi istotny fakt prawotwórczy dla innej sprawy administracyjnej; tak że bez niej nie byłoby możliwe wydanie decyzji, albo decyzja ta miałaby inną treść.

Powyższe wynika bezpośrednio z analizy odpowiednich regulacji ustaw podatkowych. W myśl przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Z kolei w myśl art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe w tym podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Przywołane regulacje prawne wskazują na bezpośrednią zależność dwóch czynników (parametrów), kwoty podatku należnego w podatku od towarów i usług oraz przychodu w podatku dochodowym. W sytuacji, gdy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w drodze decyzji podatkowej koryguje wielkość podatku należnego VAT poprzez zmianę stawki opodatkowania w stosunku do określonego obrotu, to treść takiej decyzji stanowi istotny fakt prawotwórczy dla decyzji w przedmiocie określenia wysokości przychodu (dochodu) i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Przychód w podatku dochodowym musi bowiem być pomniejszony o kwotę podatku należnego VAT. Prawną konsekwencją określenia przez organ należnego podatku od towarów i usług jest konieczność skorygowania wysokości przychodu, a w konsekwencji podstawy opodatkowania i kwoty podatku w podatku dochodowym. Zachodzi więc tu sytuacja, w której decyzja w podatku dochodowym jest wydawana na podstawie innej decyzji (dotyczącej podatku od towarów i usług). Decyzja w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług nie jest tu jedynie elementem stanu faktycznego, gdyż konsekwencje jej wydania dla określenia podatku dochodowego wynikają wprost

z powołanych wyżej przepisów prawa, tj. art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług.

W świetle przywołanych regulacji prawnych Dyrektor Izby Skarbowej

w S., wydając wobec Spółki decyzję z [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, musiał uwzględnić treść wydanej przez siebie w dniu [...] r. decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Tak też wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji z dnia [...] r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jeżeli zatem decyzja

w przedmiocie podatku od towarów i usług zostałaby następnie ostatecznie

i prawomocnie uchylona, to organ podatkowy miałby podstawy do powrotu do sprawy podatku dochodowego w trybie art. 240 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

W efekcie prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził,

że wykazana w zeznaniu rocznym CIT-8 strata podatkowa za rok 2008 w kwocie

[...] zł, winna wynosić [...] zł, a co za tym idzie, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe.

Ponadto, Sąd z urzędu wskazuje, że nieprawomocnym wyrokiem z dnia

13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 776/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie oddalił skargę Spółki na wyżej wskazaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r.

W wyroku tym Sąd uznał, że poza sporem pozostaje fakt, że skarżąca jest spółką prawa handlowego – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wprawdzie jedynym wspólnikiem skarżącej Spółki jest Gmina T., jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla oceny odrębności prawnej Spółki od gminy w tym odrębności podatkowej. Potwierdzeniem tej odrębności jest okoliczność zawierania umów cywilnoprawnych pomiędzy skarżącą Spółką a gminą T. Następnie przywołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd podniósł, że skarżąca Spółka jako osoba prawna jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wskazując na przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych Sąd podkreślił, że skoro skarżąca Spółka nie jest organem władzy publicznej ani urzędem obsługującym ten organ, to przywołana regulacja odnośnie nieuznania za podatnika od towarów i usług jej w ogóle nie dotyczy. Nie ma tu znaczenia okoliczność, że czynności wykonywane przez skarżącą dotyczą realizacji zadań własnych gminy. Istotą bowiem jest odrębność i samodzielność podmiotowa skarżącej od organu władzy publicznej.

W związku z tym Sąd uznał, że Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług a wydana w stosunku do niej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S.

w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. jest prawidłowa. W rezultacie nie mogły odnieść skutku zarzuty skargi opierające się w istocie na negowaniu przez skarżącą powyższej odrębności.

Reasumując, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Zatem u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży dla celów podatku dochodowego od osób prawnych uważa się wartość sprzedaży netto (bez należnego podatku VAT). Wyżej wskazany przepis prawa podatkowego wyklucza możliwość zaliczenia należnego podatku od towarów i usług do przychodów podatkowych. Takie stanowisko należy uznać za prawidłowe, ale tylko w przypadku prawidłowego opodatkowania przez podatnika swojej sprzedaży.

W związku z powyższym Spółka winna skorygować (zmniejszyć) przychody w podatku dochodowym od osób prawnych o kwotę podatku należnego wynikającą z decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług. Przy czym chodzi tu o podatek należny od obrotu, do którego Spółka zastosowała zwolnienie z podatku od towarów i usług, a nie o podatek należny wynikający z rozliczenia podatku naliczonego i należnego podlegającego wpłacie na konto organu podatkowego. Wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług, w związku ze zmianą wielkości podatku należnego, ma wpływ na wysokość przychodów wykazanych przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wynika to z faktu, że mając na uwadze treść przedmiotowej decyzji, w pierwotnym rozliczeniu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Spółka wykazała przychody w kwotach brutto, które były takie same jak kwoty netto tj. wraz z należnym podatkiem VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Tak określony dochód stanowi w myśl art. 7 ust. 1 przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Art. 12 ust. 1 ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są

w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do postanowień zawartych w art. 12 ust. 3, uważa się,

z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż na dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Prawidłowo więc organ odwoławczy uznał, że skoro z tytułu wykonywania usług wynikających z realizacji umowy nr [...] powstał obowiązek ich opodatkowania

w podatku od towarów i usług według stawki 22%, a z tytułu realizacji usług wynikających z umowy nr [...] powstał obowiązek opodatkowania usług według stawki 7%, to konsekwentnie przychód jaki uzyskał podatnik w związku z tymi usługami wyliczyć należało z uwzględnieniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie ponieważ wartość usług wyniosła łącznie [...] zł brutto, to wartość netto wyliczyć należało na kwotę [...] zł a więc kwota [...] zł należnego podatku od towarów i usług wynikających z realizacji tych umów nie stanowiła przychodu Spółki w roku 2008 i o tę kwotę należało zmniejszyć przychód wykazany w zeznaniu rocznym. Natomiast, skoro skarżąca prawidłowo zastosowała stawkę 7% dla czynności wynikających z umowy nr [...] to jej przychody nie podlegały zwiększeniu o kwotę [...] zł.

Sąd podkreśla przy tym ponownie, że przedmiotem rozpoznawanej skargi jest określenie wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem Sąd nie może dokonywać ustaleń odnoszących się do kwestii podatku od towarów i usług bowiem kwestia ta była przedmiotem oceny w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 776/14.

Podniesione w tym zakresie zarzuty skargi Sąd uznał za nieuzasadnione.

Nie zasługują również na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego ponieważ organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe, mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a dokonana ocenia materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Ustaleń w sprawie organy podatkowe dokonały na podstawie analizy i oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodnego, w szczególności przeprowadzonej kontroli podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów poprzez zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2011 i latach następnych, zamiast w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Sąd wskazuje, że zarzut dotyczy podania nieprawidłowego Dziennika Ustaw - zawierającego publikację ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który faktycznie został wskazany nieprawidłowo, tj. podano tekst jednolity zawarty w Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., który opublikowano dopiero w roku 2011.

W ocenie Sądu okoliczność ta nie miała jednak znaczenia dla podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Wskazać bowiem należy, że brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uległo zmianie od roku 2008, również treść art. 12 ust. 3 tej ustawy była identyczna, natomiast art. 12 ust. 1 został zmodyfikowany przez ustawodawcę wyłącznie w zakresie nieznajdującym zastosowania w niniejszej sprawie. Także brzmienie art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ww. ustawy nie było przedmiotem ingerencji prawodawcy w latach 2008-2011. Stąd też w ocenie Sądu, w toku dokonywania oceny prawnej sprawy podatkowej za rok 2008, przytoczono i zastosowano obowiązujące w tym okresie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe naruszenie prawa nie miało charakteru rażącego a tylko takie naruszenie mogłoby spowodować nieważność decyzji.

Uwzględniając powyższe okoliczności, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - orzekł o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej.