Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 204/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj – sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 3 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza do Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 12.261,00 (dwanaście tysięcy dwieście sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A. z siedzibą we W. (dalej: Spółka/ strona/ skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 3 grudnia 2010 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 27 września 2010 r. nr [...] określającą za wrzesień 2005 r. kwotę różnicy w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) do zwrotu na rachunek w wysokości 3.307.644 zł.

1.2. W wyniku postępowania przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji wobec Spółki, obejmującego weryfikację prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu VAT za wrzesień 2005 r. organ ten, w powołanej na wstępie decyzji, stwierdził, że Spółka: zawyżyła podatek naliczony w wysokości 19.798,22 zł zawarty w fakturach dotyczących pośrednictwa w zawieraniu umów leasingowych, ponieważ nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji; zaniżyła podatek naliczony od nabycia towarów i usług zaliczanych przez stronę do środków trwałych o kwotę 1.154 zł oraz zaniżyła podatek naliczony od nabycia zakupów pozostałych o kwotę 32.674 zł, wskutek błędnego ustalenia przez nią wskaźnika proporcji; zastosowała zwolnienie z VAT fakturowanych na rzecz leasingobiorców kosztów ubezpieczeń własnych środków trwałych, przez co zaniżyła VAT dotyczący dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju o kwotę 116 zł wg stawki VAT 7% i o kwotę 484.429 zł wg stawki VAT 22%; zawyżyła kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego w związku z faktem, iż organ podatkowy w rozliczeniu za miesiąc wrzesień przyjął ustalenia decyzji za miesiąc sierpień 2005 r.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem sporu na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji są dwie kwestie: podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących pośrednictwa w zawieraniu usług leasingowych i kwalifikacja umowy ubezpieczenia niniejsze uzasadnienie ograniczono co do ww. problemów.

I tak, w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że Spółka zawierała i realizowała tzw. "umowy o współpracy" z podmiotami zewnętrznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w różnej formie oraz z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Umowy przewidywały, że "pośrednicy" będą pozyskiwać dla Spółki klientów w celu zawarcia umowy leasingu/pożyczki. Wynagrodzenie pośredników stanowiła prowizja liczona wg umownego taryfikatora odpowiednim procentem od wartości środka trwałego z zawartej przez Spółkę umowy. Jak ustalono, realizacja umowy polegała na tym, że pośrednicy w zależności od swojego statusu obciążali Spółkę fakturami VAT lub rachunkami za pośrednictwo w zawarciu umowy, które następnie były sprawdzane przez odpowiednie komórki Spółki pod względem zgodności wymienionych w fakturach (rachunkach) numerów umów z faktem ich zawarcia, a także zgodności wskazanych kwot do zapłaty z wartością leasingowanego przedmiotu umowy. Organ podatkowy pierwszej instancji skonfrontował także dowody zakupu usług i rozrachunki z wybranymi pośrednikami z danymi systemu informacji podatkowej stwierdzając, iż kilku pośredników/kontrahentów Spółki nie wykazało w deklaracjach CIT i VAT sprzedaży/przychodów w kwotach odpowiadających co najmniej równowartości zafakturowanych na rzecz Spółki usług pośrednictwa. Miało to miejsce, jak ustalił organ podatkowy pierwszej instancji, jedynie w przypadku umów pośrednictwa zawartych w k. oddziale Spółki, którego dyrektorem był G.G. i dotyczył firm: B. D.D. (obecnie J.), M.C. C., D. D.J., E. – M.K., F. T. M., F.H.U. G. T.B. i H. T.M. Dokonując dalszych ustaleń w sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do leasingobiorców o potwierdzenie, czy zawarcie umowy leasingowej było wynikiem działań pośredników. W odpowiedzi na powyższe zapytanie organ ten uzyskał odpowiedzi, w których nie potwierdzono działania jakiegokolwiek pośrednika. Organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił również jako dowód w sprawie zeznania świadków na okoliczność ustalenia, czy faktury dotyczące pośrednictwa w zawieraniu umów leasingowych potwierdzają rzeczywiste transakcje. Świadkami tymi byli wystawcy faktur oraz osoby z nimi powiązane, a także wnioskowani przez Spółkę, jej pracownicy (D.J., D.J., M.C., G.G., T.M.i, M.S., M.K., P.K., T.M., L. K., K.F., P.B., B.A., M.C.). Część zeznań świadków wynikała z protokołów przekazanych na wniosek organu podatkowego pierwszej instancji przez Prokuraturę Rejonową K. w związku z prowadzonym śledztwem w sprawie oszustwa znacznej wartości. Prokuratura ta przekazała również informację z badania przez biegłego informatyka służbowego laptopa G.G., w którym odnaleziono dane obciążające Spółkę.

Oceniając zebrany w tym zakresie materiał dowodowy organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że faktury VAT dotyczące pośrednictwa w zawieraniu umów leasingowych, były fikcyjne, a zatem Spółka zawyżyła wynikający z nich podatek naliczony. Zakwestionowane przez ww. organ faktury zostały wystawione przez następujące podmioty: B D.D. z siedzibą w S. przy ul. [...] (faktura nr [...] z dnia 22 sierpnia 2005 r.), D. D.J. z siedzibą w B. przy ul. [...] (faktura o nr [...] z dnia 9 września 2005 r.), M.C. C. z siedzibą w B. przy ul. [...] (faktura o nr [...] z dnia 6 września 2005 r.), E. z siedzibą w S. przy ul. [...] (faktura [...] Z DNIA 29 SIERPNIA 2005 R.), H.T.M. z siedzibą w K. przy ul. [...] (faktura o nr [...] z dnia 9 września 2005 r. i nr [...] z dnia 26 września 2005 r.).

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Spółka, poprzez ujęcie w rozliczeniu spornych faktur, odliczyła je wbrew przepisowi art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Faktury te nie dokumentują bowiem zakupu towarów bądź usług, wobec czego nie mają związku z działalnością opodatkowaną. Tym samym – w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji - wykazany w nich podatek nie podlega odliczeniu od podatku należnego w rozliczeniu za wrzesień 2005 r., a zatem w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc Spółka zawyżyła wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę stanowiącą sumę wartości netto wskazanych wcześniej faktur dokumentujących nabycie usług, które faktycznie nie były świadczone, tj. o: 89.991,91 zł i VAT od tych nabyć o kwotę 19.798,22 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił również, że w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 r. Spółka wykazała sprzedaż zwolnioną od podatku, w łącznej kwocie 3.108.335 zł. We wskazanej sumie – największa kwotę stanowiła sprzedaż oznaczoną jako ubezpieczenia. Kwota ta wynikała z działalności Spółki w zakresie leasingu. W okresie trwania umowy leasingu, Spółka pozostając właścicielem rzeczy będących przedmiotem leasingu, zawierała umowy ich ubezpieczenia. Zgodnie z zapisami Ogólnych Warunków Umowy Leasingu Operacyjnego/Finansowego obowiązek ponoszenia kosztów ubezpieczenia przedmiotów leasingu spoczywa na korzystającym. Jak stwierdzono występowały dwie formy obciążeń leasingobiorców, bowiem odrębnie ujmowano w fakturach sprzedaż kosztów ubezpieczeń i odrębnie odprzedaż kosztów obsługi ubezpieczeń. W pierwszym przypadku wartość ubezpieczenia zaliczano do sprzedaży zwolnionej od podatku, a w drugim – koszt obsługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu wykazywano jako sprzedaż opodatkowaną stawką VAT 22%. Drugi przypadek występował, gdy leasingobiorca wybrał opcję rozłożenia kosztów na raty i wówczas wystawiano fakturę VAT składającą się dwóch pozycji: nr 1 - zwolnionej od opodatkowania jako refaktura kosztów ubezpieczenia do umowy zgodnie z polisą, nr 2 – koszty obsługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu opodatkowanej wg stawki VAT 22%. Spółka wyjaśniła na zapytanie organu podatkowego pierwszej instancji, że podstawą obciążenia leasingobiorców kosztami ubezpieczenia przedmiotu leasingu była wartość polisy ubezpieczeniowej do przedmiotu leasingu, wystawionej przez ubezpieczyciela, natomiast podstawą obciążenia kosztami obsługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, był wyliczony koszt kapitału z tytułu rozłożenia opłaty kosztów polisy ubezpieczeniowej na raty. Według organu podatkowego pierwszej instancji, opodatkowaniu VAT podlegały jednak wszystkie należności otrzymane od kontrahentów z tytułu realizacji umów leasingowych. Kwota ubezpieczenia pozostaje, bowiem w bezpośrednim związku z przedmiotem poszczególnych umów, stanowiąc integralną część świadczonych przez Spółkę usług leasingowych. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu są elementem cenotwórczym świadczonej podstawowej usług leasingowej (dostawy towaru) i podlegają opodatkowaniu taką samą stawką jak usługa leasingu (dostawa towaru). Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, mamy do czynienia z jedną usługą, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę VAT, właściwą dla usługi zasadniczej. Ubezpieczenie jest bowiem ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Nie są to zatem odrębne usługi ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi leasingu świadczenie usługi ubezpieczenia przez leasingodawcę utraciłoby swój sens. Koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, powinny być elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu i to niezależnie od tego, czy stanowiąc element kalkulacyjny wchodzą w skład umówionej przez strony należności za usługę leasingu, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie w oddzielnych kwotach. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, iż nie można sztucznie wyodrębniać pewne czynności z jednej kompleksowej usługi tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że koszty nabycia usług ubezpieczeniowych należy traktować jako element składowy ceny usługi finalnej (usługi leasingu) i zastosować stawkę VAT właściwą dla danej czynności głównej. Na poparcie swojego stanowiska organ podatkowy pierwszej instancji powołał zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) i Sądu Najwyższego (dalej: SN).

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził ponadto, że należy rozróżnić instytucję refakturowania usług od zwrotu kosztów. Zasadnicza różnica polega na tym, w czyim imieniu "nabywane" i "świadczone" są usługi przez podmiot pośredniczący w ich rozliczaniu. W sytuacji, gdy ubezpieczenie przedmiotu umowy leasingu jest nabywane we własnym imieniu i na własną rzecz refakturowania nie można uznać za prawidłowe, ponieważ nie występuje odsprzedaż usługi. Taki właśnie przypadek występuje w omawianej sprawie. Strona ubezpiecza pojazdy (towary) będące przedmiotem umów leasingowych we własnym imieniu i na własny rachunek. Zatem ubezpieczenie nie jest dokonywane dla zabezpieczenia interesów tylko leasingobiorcy, ale głównie dla zabezpieczenia interesu Spółki, która uzyskuje kwoty wynikające z odpowiedzialności ubezpieczyciela. Brak opodatkowania kosztów ubezpieczenia spowodował ustalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego oraz określenia podstawy opodatkowania dla "refakturowanych" przez stronę usług ubezpieczeniowych.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał zatem, że w złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 r. Spółka z tytułu nie włączenia do podstawy opodatkowania "kosztów nabytych ubezpieczeń leasingu" zaniżyła VAT dotyczący dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju wg stawki VAT 7% o kwotę 116 zł i wg stawki VAT 22 % o kwotę 484.429 zł.

1.3. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, organ podatkowy drugiej instancji

utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie zarówno decyzji zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez:

- błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że skarżąca powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu,

- niezastosowanie art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm. ; dalej: VI Dyrektywa),

- art 2, art. 7, art. 8 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepis art. 11 część A ust. 2 VI Dyrektywy pomimo, iż przepis ten nie został implementowany do ustawy o VAT, a więc nie może być stosowany przez ww. organ bezpośrednio,

- niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego w faktur wystawionych w związku z umowami zawartymi z pośrednikami;

2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez wydanie decyzji z uchybieniem obowiązkowi rzetelnego i dokładnego ustalenia i rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario wynikającej z art. 2 Konstytucji RP.

Wniesiono o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym w kwestii kwalifikacji usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu na gruncie VAT jako usługi odrębnej od usługi leasingu, bądź usługi stanowiącej usługę dodatkową do usługi leasingu.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca stwierdziła, że usługa ubezpieczenia nie ma charakteru pomocniczego w stosunku do usługi leasingu, w konsekwencji obie usługi mają charakter dwóch odrębnych świadczeń. Argumentując postawioną tezę, skarżąca wskazała, że wynika ona z porównania zakresu umów leasingu i ubezpieczenia. Usługa ubezpieczenia nie sprawia bowiem, że leasingobiorca może używać rzeczy i pobierać pożytki. Nie sprawia też, że używanie tej rzeczy jest bardziej efektywne. Usługa ubezpieczenia zabezpiecza natomiast ryzyko finansowe leasingobiorcy, który w razie uszkodzenia lub utraty rzeczy poniósłby koszt naprawy bądź zapłaty odszkodowania i/lub kar umownych. Jest to jedyna funkcja ubezpieczenia i jedyna wartość tworzona przez ubezpieczenie dla nabywcy. Według skarżącej, usługa leasingu może być wykonana bez względu na to, czy zostanie zawarta umowa ubezpieczenia. Ubezpieczenie w żaden sposób nie sprawia bowiem, że usługa leasingu może być wykonana albo, że wykonanie to jest bardziej efektywne. Usługa ubezpieczenia jest usługa zupełnie innego rodzaju dająca dodatkowe benefity leasingobiorcy, ale nie decyduje o istocie samej usługi. Usługa ubezpieczenia nie jest zatem elementem niezbędnym do wykonania usługi leasingu. Skarżąca dalej argumentowała, że zawiera także umowy leasingu, w którym umowę ubezpieczenia zawiera bezpośrednio leasingobiorca z ubezpieczycielem. W opinii skarżącej możliwość decydowania o dostawcy usług ubezpieczeniowych oraz możliwość samodzielnego zawarcia polisy ubezpieczeniowej przez korzystającego potwierdza, iż korzystający decyduje o elementach tego świadczenia jako świadczenia, którego on był beneficjentem. Możliwość wyboru ubezpieczyciela oznacza zaś, że usługa ubezpieczenia stanowi odrębne, niezależne świadczenie, które jedynie towarzyszy usłudze leasingu, nie wpływając jednak na istotę tej usługi. Skarżąca wskazała, że jej stanowisko potwierdza orzecznictwo TSUE, jak też stanowisko zawarte w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 24 sierpnia 2009r. nr [...].

Zarzucając brak implementacji art. 11 część A ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy do ustawy o VAT co skutkuje naruszeniem art. 217 Konstytucji RP skarżąca wskazała, że w przepisie art. 29 ustawy o VAT, ani też w żadnym innym przepisie tej ustawy nie znalazł się zapis przewidujący, jak ma to miejsce w art. 11 część A ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy, że podstawa opodatkowania w obrocie krajowym obejmuje także w pewnych okolicznościach m.in. koszty ubezpieczenia. Tym samym przyjąć należy, że polskie przepisy ustawy o VAT nie nakazują uwzględniania w podstawie opodatkowania w tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług kosztów, takich jak np. koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia - byłoby inaczej jedynie wówczas, gdyby ustawodawca implementował do polskich regulacji przepisy art. 11 część A ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy. Skarżąca powołał się na przepis art. 11 część A ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy i zauważyła, że skoro w przepisach ogólnych dotyczących podstawy opodatkowania przy krajowym świadczeniu usług i dostawie towarów, zapis taki się nie znalazł, to uwzględnienie ubezpieczenia w tej podstawie nie było zamiarem ustawodawcy. Skarżąca wskazała, że podatnik nie ma żadnego obowiązku określać podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług w kraju inaczej, niż na podstawie art. 29 ustawy o VAT. W świetle orzecznictwa TSUE nie ulega wątpliwości, że fakt nieprawidłowej implementacji przepisów VI Dyrektywy nie może obciążać podatnika - art. 249 TWE wskazuje bowiem jednoznacznie, iż akt prawny w randze dyrektywy wiąże państwo członkowskie, do którego jest skierowany, nie zaś podatnika. Skoro więc ustawodawca nie zdecydował o implementacji art. 11 część A ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy, organy podatkowe nie mogą z takiego zachowania ustawodawcy wyprowadzać negatywnych konsekwencji dla podatnika. W opinii skarżącej, jeżeli jednak nieprawidłowo zaimplementowane przepisy krajowe korzystniejsze dla podatnika - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - wówczas ani organy podatkowe, ani sądy nie mogą przywoływać bezpośrednio przepisów unijnych i na tej podstawie obciąża podatników obowiązkiem zapłaty podatku. Powyższe wynika z orzecznictwa TSUE, jak i polskich sądów administracyjnych.

Zarzucając naruszenie art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy skarżąca podkreśliła, że jej rola w świadczeniu usługi ubezpieczenia sprowadza się jedynie do odsprzedaży zakupionej usługi od ubezpieczyciela - więc jest klasycznym refakturowaniem usług. W przypadku odsprzedaży usług, art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy stwarza fikcję prawną polegającą na uznaniu, iż podmiot, który faktycznie nie świadczy usługi, a uczestniczy (poprzez odsprzedaż usługi) w jej świadczeniu, traktowany jest dla celów VAT jak ten, który nabył usługę i ten, który ją wyświadczył. Z tego zaś wynika, że w przypadku refakturowania następuje specyficzny rodzaj świadczenia usługi, gdzie faktycznie występują nie dwa a trzy podmioty transakcji. Jeśli więc Spółka świadczy usługę ubezpieczeniową, nabywaną przez korzystających na rzecz spółki - to odsprzedaż tej usługi powinna być opodatkowana stawką właściwą dla usługi ubezpieczeniowej, a więc powinna być zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i poz. 3 pkt 4 załącznika Nr 4 do ustawy o VAT.

Ponadto skarżąca wskazała, że poprzez opodatkowanie usługi, która faktycznie jest z VAT zwolniona, naruszono zasadę konkurencyjności. Usługa ubezpieczenia świadczona przez Spółkę efektywnie będzie bowiem droższa (o VAT) od takiej samej usługi, która jest świadczona bezpośrednio przez ubezpieczyciela. Skoro de facto w obu przypadkach mamy do czynienia z jednakową usługą ubezpieczenia, to różnicowanie stawek (w tym konkretnym przypadku opodatkowanie usługi zwolnionej), pozostaje w sprzeczności także z zasadą neutralności.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego, skarżąca podniosła, że zgromadzone dowody przeczą tezie o fakturowaniu niewykonanych przez pośredników usług. W opinii skarżącej teza organów o braku świadczenia usług przez pośredników stawia na podstawie części ze zgromadzonych w trakcie postępowania dowodów (tj. zeznań wybranych świadków), mimo że stanowią one jedynie fragment całości materiału, którego pełna analiza prowadzi do zgoła innego wniosku, tj. wniosku, że usługi pośrednictwa przy zawieraniu usług leasingu były świadczone skarżąca wskazała, że tylko część zeznań świadków wskazuje na brak świadczenia usług pośrednictwa. Pozostali świadkowie (np. P.K. lub L.K.), będący pośrednikami w zawieraniu umów leasingu potwierdzili fakt wykonania tych usług, a także, zeznania M.C. i K.F. W ocenie skarżącej, twierdzenie organów, że większość leasingobiorców zaprzecza jakoby zawierali ze Spółką umowy leasingu przy pomocy pośrednika jest irrelewantny a dowody w tym zakresie (tj. przesłuchanie ponad 200 leasingobiorców) w żadnym wypadku nie świadczą, że do usług pośrednictwa nie doszło. Nierzadko bowiem kontrahent nie jest świadom, że umowa została zawarta za pośrednictwem osoby trzeciej, gdyż pośrednictwo to nie ma charakteru formalnego.

Ponadto skarżąca wskazała, że gdyby nawet założyć, że stanowisko organów w tym zakresie jest prawidłowe, to ma ona wciąż prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez pośredników. Pozbawienie tego prawa byłoby bowiem rażącym naruszeniem zasady neutralności VAT. Skarżący wskazał, iż przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uniemożliwiający obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane stoi w sprzeczności z przepisami Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z 1967r. Nr L 71, s. 1301 i nast.) oraz wyrokami TSUE dotyczącymi dobrej wiary. Według skarżącej, podejmowała ona wszelkie możliwe próby, które wykluczyłyby istnienie wobec niej działań nieuczciwych, narażających Spółkę na straty. Jeżeli nawet należyta staranność ze strony skarżącej nie pozwoliłaby na wykrycie oszustwa, to skarżąca w żadnym wypadku nie może ponosić tego negatywnych konsekwencji.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 20 kwietnia 2011r. strona skarżąca wniosła o wystąpienie do TSUE pytaniem prejudycjalnym ewentualnie zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego zadanego przez NSA postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2011. sygn. akt I FSK 460/10.

2.4. Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie. Uznał bowiem, że na jej rozstrzygnięcie istotny wpływ będzie miał wyrok TSUE w sprawie BGŻ Leasing, który miał odpowiedzieć na pytanie, czy usługę ubezpieczenia leasingu oraz usługę leasingu, należy traktować jako usługi odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę złożoną leasingu.

2.5. W dniu 11 lutego 2013 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie z uwagi na wydanie przez TSUE wyroku w powyższej kwestii.

2.6. W piśmie procesowym z dnia 12 marca 2013r. strona skarżąca powołała się na wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013r. sprawa C-224/11 BGŻ Leasing i wskazała na istotne wskazówki płynące z ww. wyroku przemawiające za jej stanowiskiem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna w części.

3.2. Należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz.270 , dalej: ppsa) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną.

3.3. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do dwóch kwestii. Pierwsza kwestia dotyczy kwalifikacji na gruncie VAT usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Zdaniem organów podatkowych usługa ubezpieczenia stanowi usługę pomocniczą do usługi leasingu a w konsekwencji powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Zdaniem skarżącej wspomniana usługa ubezpieczenia stanowi usługę odrębną od usługi leasingu i jako taka powinna być zwolniona z VAT. Druga kwestia zaś dotyczy podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dotyczących pośrednictwa w zawieraniu umów leasingowych. Zdaniem organów podatkowych spółka zawyżyła podatek naliczony z ww. faktur z uwagi na ich fikcyjny charakter. Powyższego stanowiska nie podziela skarżąca, dodatkowo wspierając się dobrą wiarą.

3.4. Aby dokonać kwalifikacji usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu na gruncie VAT należy poczynić szereg ustaleń wstępnych.

Wypada przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów z dnia 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10 (opubl. CBOSA), w której zawarł pogląd, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r.) podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Pomimo, że w niniejszej sprawie przedmiotem rozstrzygania jest VAT za czerwiec 2005r. to wspomniana uchwała miała wpływ na ocenę przez sądy rozstrzygnięć organów podatkowych z uwagi na tożsame brzmienie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2005r.

Następnie TSUE w wyroku z dnia 17 stycznia 2013r. sprawa C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o. (nie publ. dotychczas w Zb. Orz.) zawarł pogląd, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów VAT. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne. Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112).

Wprawdzie rzeczony wyrok zapadł na tle stanu prawnego obowiązującego w 2008r. jednakże ma on kluczowe znaczenie dla rozumienia nie tylko art. 2 ust. 1 lit. c), art. 24, art. 28, art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 lecz również obowiązujących wcześniej przepisów art. 2 pkt 1, art. 11 część A ust. 1 lit. a), art. 6 ust. 1 i 4 oraz art. 13 część B lit. a) VI Dyrektywy. Zgodnie z punktem 2 preambuły dyrektywa 112 przekształciła strukturę i brzmienie m.in. VI Dyrektywy w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia zawartych w niej przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, co do jednak nie spowodowało jej istotnych zmian merytorycznych.

Należy mieć zatem na względzie, że z orzecznictwa TSUE wynika obowiązywanie retroaktywne interpretacji prawa unijnego zawartego w orzeczeniu wstępnym. W wyroku TSUE z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie 61/79 Denkavit italiana Srl., Zb. Orz. 1980 s. 1205 Trybunał stwierdził, że interpretacja reguły prawa wspólnotowego (unijnego) dokonywana przez TSUE w ramach jurysdykcji przyznanej mu artykułem 177 (obecnie art. 267 TFUE) objaśnia, a gdy jest to potrzebne definiuje, znaczenie i zakres tej reguły w taki sposób, w jaki musi lub powinna być ona rozumiana i stosowana od momentu jej wejścia w życie. Z tego wynika, że taka reguła, w ten sposób zinterpretowana, może i musi być stosowana przez sądy, nawet do stosunków prawnych powstających oraz ustalonych przed wyrokiem orzekającym o interpretacji, pod warunkiem, że pozostałe wymagania zezwalające na wniesienie do właściwego sądu skargi, która ma związek z zastosowaniem tej reguły, są spełnione (por. też wyrok TSUE: z dnia 27 marca 1980 r. w sprawach połączonych 66, 127 oraz 128/79, Salumi i inni; P. Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Dom Wydawniczy ABC, s. 101 i nast. ).

Dodatkowo wydanie przez TSUE wyroku w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o. spowodowało rozwianie zaistniałych wątpliwości na tle kwalifikacji na gruncie VAT umowy ubezpieczenia związanej z umową leasingu. W związku z powyższym Sąd oddalił wniosek skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.

3.5. Mając na względzie powyższe, kwestią, która wymaga rozważenia w pierwszej kolejności jest zagadnienie wpływu wyroku TSUE na moc wiążącą przewidzianą w art. 269 § 1 ppsa.

Stosownie bowiem do treści art. 269 § 1 ppsa jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, iż z przywołanego powyżej przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki [w:] Jednostka w demokratycznym państwie prawa, Bielsko-Biała 2003, s. 601, por. też wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, LEX nr 590600, wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09, LEX nr 594339). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki, więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować.

Nie można jednak zapominać, że stosownie do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. U. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 326; dalej: TFUE) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Wspomniana wyżej wykładnia jest dokonywana w postępowaniu o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Postępowanie to jest formą współpracy prawnej pomiędzy TSUE a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por. wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 1965r. w sprawie 16/65 Szwarze, Zb. Orz. 1965, s. 1081). Należy podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym por red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. wyroki TSUE: z dnia 6 października 1982r.w sprawie 283/81, CILFIT, Zb. Orz. 1982 s. 3415 i z dnia 15 listopada 2003 r., w sprawie C-224/01 Köbler, Zb. Orz. 2003 s. I-10239).

Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyroki TSUE: z dnia 28 czerwca 2001r. w sprawie C-118/00 Gervais Larsy, Zb. Orz. 2001, s. I-5063; z dnia 13 stycznia 2004r. w sprawie Kuhne & Heinz, Zb. Orz. 2004 s. I-837, pkt 51-52). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 9 marca 1978r. w sprawie 106/77 Simmenthal, Zb. Orz. 1978, s. 629; z dnia 10 lipca 1980r. w sprawie 826/79 Mireco, Zb. Orz. 1980, s. 2559. Wymaga to od sędziego w państwie członkowskim rozwiązywania powstałych problemów prawnych i, w zależności od odpowiedzi Trybunału, podejmowania rozstrzygnięć w postępowaniu głównym dotyczącym sporu krajowego z uwzględnieniem zasad prawa unijnego, w tym pierwszeństwa (P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych..., s. 415). Dodatkowo konsekwencją stosowania się do orzeczeń prejudycjalnych przez sąd krajowy jest każdorazowo - na różnych etapach postępowania krajowego – obowiązek zapewniania skutecznej ochrony prawnej jednostek oraz pełnej skuteczności prawa UE, czyli pełnej realizacji zasady efektywności prawa UE (tzw. effet utile – por. M. Domańska, K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc – Kuczer, J. Łacny i M. Taborowski (w:) Stosowanie, t. I s. 326 i nast.).

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że nie tylko wyeksponowana powyżej zasada efektywności daje podstawę ku temu aby sąd krajowy odstąpił od zastosowania przepisu art. 269 ppsa lecz przede wszystkim zasada pierwszeństwa prawa unijnego. Tytułem przypomnienia warto wskazać cytując pkt 17 wyroku Simmenthal, w którym TSUE stwierdził, że zasada pierwszeństwa wyklucza ważne przyjęcie nowych aktów ustawodawczych w zakresie, w jakim byłyby one sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego (unijnego). Trybunał podkreślił też, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe (unijne) w całości i udzielać ochrony prawom, jakie system wspólnotowy (unijny) przyznaje jednostce. Tak samo sąd krajowy musi odmówić zastosowania jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym (unijnym), bez względu na to, czy chodzi o przepis krajowy wcześniejszy, czy też późniejszy w stosunku do normy prawa wspólnotowego (unijnego), a także bez względu na to, czy chodzi o normę zawartą w akcie o charakterze ustawodawczym lub administracyjnym, czy też o praktykę sądową. Odebranie sądowi krajowemu kompetencji do uczynienia w momencie stosowania prawa wspólnotowego (unijnego) wszystkiego, co jest konieczne dla odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego, które mogłyby ograniczać pełną efektywność i skuteczność prawa wspólnotowego (unijnego), byłoby niezgodne z samymi podstawami i charakterem prawa wspólnotowego (unijnego). [...] Uznanie, że krajowe akty prawne wkraczające w sferę, w której Wspólnoty (Unia Europejska) wykonują (wykonuje) swoją władzę prawodawczą, lub w inny sposób niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (unijnego), wywierają jakikolwiek skutek prawny, oznaczałoby zaprzeczenie skuteczności zobowiązań przyjętych przez państwa członkowskie w sposób bezwarunkowy i nieodwołalny na podstawie Traktatów oraz groziłoby podstawom, na których opiera się Wspólnota (Unia Europejska). Ten sam wniosek wypływa ze struktury powoływanego wyżej art. 269 TFUE. Skuteczność tego przepisu byłaby naruszona, gdyby sąd krajowy był pozbawiony możliwości natychmiastowego stosowania prawa wspólnotowego (unijnego) zgodnie z orzeczeniem lub orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości (pkty 18 -20; por. m.in. wyrok z dnia 16 stycznia 1974r. w sprawie 146/73 Rheinmuhlen Düsseldorf, Zb. Orz. 1974, s. 33 czy opracowanie Biura Trybunału Konstytucyjnego, Zespołu Orzecznictwa i Studiów nt. Węzłowe problemy w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, marzec 2003, opubl. na stronie internetowej http://www.trybunal.gov.pl/epublikacje/download/Trybunal sprawiedliwosci.pdf).

3.6. Z tych też względów Sąd odstąpił od zastosowania w rzeczonej sprawie art. 269 § 1 ppsa i uznał pierwszeństwo wykładni zawartej w wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o.

3.7. Rozpoznając zatem kwestię kwalifikacji usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu na gruncie VAT Sąd musi dokonać w pierwszej kolejności oceny czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy czynności, które składają się na usługi leasingu i ubezpieczenia, stanowią jedną usługę do celów VAT, czy też mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami.

3.8. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Powołany przepis stanowi odzwierciedlenie przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy zgodnie z którym następujące czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej: dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze. Ponadto stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Powyższy przepis stanowi odpowiednik art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy zgodnie z którym termin "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (por. wyroki: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 21; z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 14; w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 29).

Jednakże w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 23). Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Zb. Orz. 1999 s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52; w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 30). Transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29; a także wyrok z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding, Zb.Orz. s. I-10099, pkt 51; w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 31). W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; a także w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 18). Trybunał podkreślił, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27, 28; w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 32).

3.9. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że czynność będąca przedmiotem sporu pomiędzy stronami, cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów:

– usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą; oraz

– usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca – właściciel owego przedmiotu – zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, na swoją rzecz, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę, co wynika z treści § 21 ust. 1, § 22 ust. 1-3 ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego/finansowego (dalej: o.w.u.l.).

3.10. Kierując się wskazówkami zawartymi w wyroku w sprawie BGŻ Leasing należy zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim (por. pkt 35). Każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 13 część B lit. a) VI Dyrektywy, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych. Ponadto zasadą jest, że czynności leasingu będące świadczeniem usług są opodatkowane VAT na mocy art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, a ich podstawa opodatkowania jest ustalana zgodnie z jej art. 11 część A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy. Natomiast, jeśli chodzi o usługi ubezpieczenia, zwykle powinny one być zwolnione z VAT na podstawie art. 13 część B lit. a) VI Dyrektywy (por. pkt 38). Stąd też, co do zasady usługa leasingu i świadczenie ubezpieczenia związanego z jej przedmiotem mogą być uznawane za tak ściśle związane tylko wtedy, gdy stanowią jedną czynność. Okoliczność oddzielnej oceny takich świadczeń sama w sobie nie może bowiem stanowić sztucznego rozdziału jednej czynności gospodarczej, mogącego pogorszyć funkcjonalność VAT (por. pkt 39). Stąd też należy zbadać na tle okoliczności sprawy, czy istnieją przyczyny, które prowadziłyby do uznania, że wskazane wyżej elementy stanowią jedną czynność.

3.11. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwiema odrębnymi czynnościami.

Należy wskazać, że usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy stanowi zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy , a nie tylko sposób korzystania z usługi leasingu na najlepszych warunkach. Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje (por. wyrok w sprawie BGŻ Leasing, pkt 42).

Stosownie do § 21 ust. 1 o.w.u.l. przedmiot leasingu podlega ubezpieczeniu na koszt leasingobiorcy przez cały okres trwania umowy. W razie przedłużenia umowy ubezpieczenia w trakcie trwania umowy leasingowej, leasingobiorca zobowiązany będzie do pokrywania kosztów ubezpieczenia według stawek ubezpieczeniowych oferowanych przez ubezpieczyciela w dacie przedłużenia umowy ubezpieczenia (§ 21 ust. 2 o.w.u.l.). Pokrycie kosztów ubezpieczenia przez leasingobiorcę musi nastąpić przed odbiorem przedmiotu leasingu od dostawcy. Zgodnie zaś z § 22 ust. 1 o.w.u.l. pojazdy ubezpiecza leasingodawca na swoją rzecz w pełnym zakresie przewidzianym dla środków transportowych u wybranego przez siebie ubezpieczyciela (podobnie jest z innymi środkami trwałymi - § 23 o.w.u.l.). Z powyższych zapisów umownych wynika okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę i zasadą jest, że to on ubezpiecza przedmiot leasingu na swoją rzecz lecz na koszt leasingobiorcy. Jednakże okoliczność ta nie podważa wniosku co do braku charakteru dodatkowego usługi ubezpieczenia względem usługi leasingu. Otóż nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Zgodnie z § 22 ust. 2 o.w.u.l. na wniosek leasingobiorcy leasingodawca może wyrazić zgodę na ubezpieczenie przedmiotu leasingu u wybranego przez leasingobiorcę ubezpieczyciela, o ile warunki tego ubezpieczenia będą zaakceptowane przez leasingodawcę. W takiej sytuacji wydanie leasingobiorcy przedmiotu leasingu nastąpi po udowodnieniu przez niego zapewnienia przedmiotowi leasingu ochrony ubezpieczeniowej. Konieczność zaakceptowania warunków umowy ubezpieczenia przez leasingodawcę stanowi wyraz jego uprawnień właścicielskich względem przedmiotu leasingu. Stąd też wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie oznacza, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usługi leasingu. Na odrębny charakter rzeczonych usług wskazuje odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie usług, co odzwierciedla interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również za pośrednictwem leasingodawcy, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu. Wprawdzie stosownie do art. 26 ust. 1 o.w.u.l. niewykonanie przez leasingobiorcę obowiązków wynikających z umowy ubezpieczenia może spowodować przez leasingodawcę wypowiedzenie umowy leasingu ze skutkiem natychmiastowym, odebranie przedmiotu leasingu i żądania wszystkich przewidzianych a nie zapłaconych rat leasingowych. Na mocy § 22 ust. 4 o.w.u.l. leasingobiorca przejmuje obowiązki ubezpieczonego wynikające z ogólnych warunków ubezpieczenia OC, AC i NW i jest odpowiedzialny za ich wykonanie. Jednakże nie stanowi to wskazówki przemawiającej za uznaniem istnienia jednego świadczenia zwłaszcza, że stanowi logiczną konsekwencję wymogu ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Co się tyczy braku zapłaty kosztów ubezpieczenia to będzie dotyczyć jedynie sytuacji przedłużenia umowy ubezpieczenia w sytuacji jej zawarcia na okres jednego roku albowiem zawarcie umowy ubezpieczenia na cały okres leasingu powoduje, że koszty z nim związane leasingobiorca musi pokryć przed odbiorem przedmiotu leasingu. Stąd też usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Konsekwencją powyższego jest to, że jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, w rozumieniu art. 11 część A ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy i odpowiednio art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania usługi leasingu. Koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu.

3.12. Odnosząc się do kwalifikacji świadczonej usługi ubezpieczenia przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy w kontekście zastosowania zwolnienia z VAT to należy zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy. W poz. 3 załącznika Nr 4 do ustawy o VAT zatytułowanego "Wykaz usług zwolnionych od podatku" w poz. 3 wskazano usługi pośrednictwa finansowego (Sekcja J ex (65-67), z wyłączeniem: w pkcie 4) usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex. 67.20.10.- 00.20, 00.30., z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Powołane zwolnienie stanowi implementację art. 13 część B lit. a) VI Dyrektywy zgodnie z którym nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu od opodatkowania lub nadużyciom: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi, świadczonymi przez maklerów i ich przedstawicieli. Niewątpliwym jest, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 20 listopada 2003r. w sprawie C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 36; z dnia 3 marca 2005r. w sprawie C-472/03 Arthur Andersen, Zb.Orz. 2005, s. I-1719, pkt 24; z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-453/05 Ludwig, Zb.Orz. 2007, s. I-5083, pkt 21; z dnia 3 kwietnia 2008r. w sprawie C-124/07, J.C.M. Beheer BV, 2008, s. I-02101, pkt 14; w sprawie BGŻ Leasing, pkt 56). Z uwagi na fakt, że pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie jest zdefiniowane w VI Dyrektywie Trybunał wielokrotnie stwierdzał, iż transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy (por. wyroki TSUE: z dnia 25 luty 1999r. w sprawie C-349/96, Zb. Orz. 1999, s. I-973, CPP, pkt 17; z dnia 8 marca 2001r. w sprawie C-240/99, Skandia, Zb.Orz. 2001, s. I-1951, pkt 37; z dnia 20 listopada 2003r. w sprawie C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 39; w sprawie BGŻ Leasing, pkt 58). Termin "transakcja ubezpieczeniowa" użyty w art. 13 część B lit. a) VI Dyrektywy jest co do zasady wystarczająco szeroki, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 22; w sprawie BGŻ Leasing, pkt 59).

Z postanowień ogólnych warunków umowy leasingu wynika, że pojazdy czy inne środki trwałe ubezpiecza leasingodawca na swoją rzecz na koszt leasingobiorcy. Leasingodawca zatem działa we własnym imieniu i na własny rachunek a następnie refakturuje dokładną kwotę ubezpieczenia na rzecz leasingobiorcy. W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia ze zwykłym przeniesieniem kosztów związanych z umową ubezpieczenia, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu.

Tym samym dana czynność nie wchodzi w zakres art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku, w którym podatnik działając we własnym imieniu lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik nabył i wyświadczył te usługi.

Pomimo to należy uznać, że wspomniana usługa ubezpieczenia będzie podlegała zwolnieniu z VAT. Wynika to bowiem z wykładni zawartej w wyroku w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o. Po pierwsze, usługi ubezpieczenia obejmujące przedmiot leasingu, których właścicielem pozostaje leasingodawca nie mogą być traktowane odmiennie w zależności od tego, czy takie usługi są świadczone bezpośrednio usługobiorcy przez zakład ubezpieczeń, czy że ten ostatni uzyskuje podobną ochronę ubezpieczeniową za pośrednictwem leasingodawcy, który zaopatruje się w nie w zakładzie ubezpieczeń, obciążając ich kosztem leasingobiorcę w niezmienionej wysokości (por. pkt 66). Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (por. pkt 65). Po drugie, pojęcie "transakcji ubezpieczeniowej" obejmuje również przyznanie ochrony ubezpieczeniowej zawartej przez ubezpieczonego, takiego jak leasingodawca, który w ramach czynności leasingu obciąża kosztem związanym z tym ubezpieczeniem swojego klienta, który korzysta z tej ochrony przed ryzykiem względem leasingodawcy (por. pkt 60 i 61). Po trzecie, usługa ubezpieczenia nie może być objęta VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Powyższego wniosku nie może podważyć okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i poz. 3 pkt 4 załącznika Nr 4 do ustawy o VAT stanowiącego implementację art. 13 część B lit. a) VI Dyrektywy (por. pkt 62).

3.13. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że usługa ubezpieczenia związana z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca – właściciel owego przedmiotu – zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, na swoją rzecz, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę stanowi odrębne od usługi leasingu świadczenie i podlega zwolnieniu na podstawie ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i poz. 3 pkt 4 załącznika Nr 4 do ustawy o VAT. W związku z powyższym organ podatkowy naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i poz. 3 pkt 4 załącznika Nr 4 do ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, art. 6 ust. 1, art. 11 część A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy i art. 13 część B lit. a) VI Dyrektywy. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi w przedmiocie błędnej implementacji art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy, jak też art. 11 część A ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy oraz naruszenia przepisów konstytucyjnych Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

3.14. Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. albowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, iż zakwestionowane w toku postępowania faktury wystawione przez D.J., M.C., M.K., T. M. nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe udowodniły, że k. oddział Spółki na czele z jej dyrektorem G.G. zbudował siatkę fikcyjnych pośredników obciążających Spółkę fakturami VAT i rachunkami nie dokumentującymi faktycznie świadczonych usług. Ustalenia w tym zakresie szczegółowo wskazano na stronach 28-35 decyzji. Do powyższych wniosków doprowadziła organy ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego opierając się nie tylko na zeznaniach świadków czy zebranej w sprawie dokumentacji, w tym informacjach uzyskanych z Prokuratury Rejonowej w K. odnośnie danych zawartych w laptopie G.G. lecz również informacjach pozyskanych od leasingobiorców zgodnie z którymi do wyboru firmy leasingowej i zawarcia umów doszło bez udziału pośredników a podane przez leasingobiorców nazwiska osób przyczyniających się do zawarcia umowy nie były w ani jednym przypadku zbieżne z wystawcami powyższych faktur VAT. Za niewiarygodne należy uznać twierdzenia Spółki co do braku świadomości leasingobiorców co do istnienia pośredników jako nieodłącznego elementu zawieranych umów pośrednictwa. Należy zauważyć, że w przypadku pośrednictwa brak jest ustawowego unormowania charakteryzującego rodzaj czynności, których wykonanie należałoby nazwać pośrednictwem. Również wśród umów wymienionych przez kodeks cywilny nie ma umowy pośrednictwa. Dwie definicje pośrednictwa zawiera natomiast Słownik języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa), zgodnie z którym jest to działalność osoby trzeciej, mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy. Równorzędnie, zgodnie z drugą definicją – przez pośrednictwo rozumie się załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Zatem już z samej istoty umowy pośrednictwa wynika konieczność kontaktu pośrednika z dwiema stronami umowy, w przedmiotowej sprawie stronami umowy leasingu. Podnoszone w skardze twierdzenia skarżącej co do braku ekonomicznego sensu podpisywania fikcyjnych umów przeczą ustalonym w sprawie faktom. W istocie ów ekonomiczny sens sprowadzał się do wyłudzania prowizji przez Dyrektora Oddziału w K. G.G. z tytułu fikcyjnych umów pośrednictwa.

Należy także zauważyć, że nie ma zastosowania w okolicznościach przedmiotowej sprawy powoływane przez skarżącą na orzecznictwo TSUE w przedmiocie dobrej wiary. Dotyczy ono mianowicie relacji pomiędzy podmiotami gospodarczymi w których mamy do czynienia z rzeczywistymi transakcjami. W przedmiotowej sprawie już z samego faktu fikcyjności transakcji skarżąca nie może powoływać się na dobrą wiarę. Ponadto wspomniane wyroki TSUE nie dotyczą relacji pracodawca – pracownik. Jak słusznie zauważył organ podatkowy, opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych za działania pracowników jak i innych osób dopuszczonych do podejmowania czynności związanych z działalnością firmy odpowiada podatnik. To on zobowiązany jest do nadzoru pracowników i jest odpowiedzialny za ich działania. Stąd też nie budzi wątpliwości kwestia, że wina personelu obciąża podatnika. Jeżeli podatnik powierzył wykonanie czynności ważnych dla realizacji swoich uprawnień osobie, której następnie nie kontrolował, to obciążają go konsekwencje ewentualnych nieprawidłowości popełnionych prze tę osobę (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2007r. sygn. akt I FSK 297/06, opubl. CBOSA). Podatnik bowiem nie może przenosić odpowiedzialności związanej z własnym zaniedbaniem w zakresie nadzoru nad pracownikami na Skarb Państwa. W związku z powyższym zasadnie pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia z ww. fikcyjnych faktur w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

3.15. Z tych też względów uchylono zaskarżona decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znalazło swoja podstawę prawną w treści art. 152 ppsa. Koszty zasądzono w oparciu o treść art. 200 ppsa.

3.16. Organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.