Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 262/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 5, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193 par. 2 i 4, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2022 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia kwoty podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją

z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, rozliczył R. B., właścicielowi firmy A., [...] (dalej również jako "skarżący") podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Organ ustalił, że w 2017 r. skarżący nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT i nie zadeklarował podatku należnego od towarów i usług od sprzedaży półtusz wieprzowych, w związku z czym zaniżył podstawę opodatkowania o łączną kwotę 2 340 639 zł oraz podatek należny o łączną kwotę 117 032 zł. Ponadto stwierdzono zaniżenie podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i usług w miesiącach styczeń-luty 2017 r. łącznie o kwotę 3 032 zł (skarżący nie zaewidencjonował i nie zadeklarował podatku należnego od WNT).

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] maja 2022 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Organ wskazał, że skarżący w 2017 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na skupie trzody chlewnej, uboju i sprzedaży mięsa w półtuszach

i elementach, jak również skupie i sprzedaży mięsa wieprzowego w elementach. Rodzajem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej jest produkcja, w której zastosowanie mają wskaźniki wydajności poubojowej rzeźnej trzody chlewnej, które obrazują wielkość potencjalnych obrotów firmy (w postaci tusz, półtusz, elementów rozbiórki poubojowej zwierząt).

Zasadniczo spór pomiędzy organem podatkowym a stroną sprowadza się do oceny wielkości obrotów z tytułu sprzedaży produktów mięsnych, przy czym ustalenie wysokości obrotów uzależnione jest od przyjęcia wskaźnika wydajności poubojowej trzody chlewnej, który wykorzystuje się celem przeliczenia uboju dokonanego

w rzeźni w wadze żywca (tj. przed ubojem) po uboju (WBC), otrzymując uzysk masy mięsnokostno-tłuszczowej. W skład masy określonej jako WBC wchodzi waga tusz lub półtusz. Masa poubojowa ciepła (MPC) określa masę tuszy zwierzęcia po uboju

i wstępnej obróbce czyli wykrwawieniu i wytrzewieniu, całej albo podzielonej wzdłuż linii środkowej na półtusze, po usunięciu języka, szczeciny, racic, narządów rodnych, sadła, nerek i przepony. Po uboju tusze poddawane są chłodzeniu. Ubytki masy tusz wieprzowych związane z wychłodzeniem stanowią około 2,0% masy tusz.

Z opracowania Głównego Urzędu Statystycznego pt. "Metodyka szacowania fizycznych rozmiarów produkcji zwierzęcej" wynika, że wskaźnik wydajności poubojowej dla trzody chlewnej w kraju kształtuje się przeciętnie na poziomie 78%, natomiast wskaźnik uzysku podrobów wieprzowych przeciętnie na poziomie 3,44%. Według biuletynów informacyjnych zawierających dane o rynku wieprzowiny zbieranych przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi, ośrodki doradztwa rolniczego, izby rolnicze, rynki hurtowe i giełdy, wskaźniki wydajności rzeźnej dla poszczególnych klas tusz wg klasyfikacji EUROP w 2017 r. wynosiły średnio 76,70%. Natomiast według opracowania "Technologia przetwórstwa mięsa" Adama Olszewskiego, wskaźnik wydajności rzeźnej trzody chlewnej wynosi 74-80%, zaś wskaźnik uzysku podrobów wieprzowych wynosi 3,75%.

Z akt sprawy wynika, że w przedsiębiorstwie skarżącego w badanym okresie wykazywano wskaźnik wydajności rzeźnej na poziomie 66,35 %. Zdaniem organu przedmiotowy wskaźnik został zaniżony (znacznie odbiegał od wskazanych przez fachową literaturę oraz występujących w innych ubojniach).

Naczelnik PUCS wskazał, że zaniżoną masę półtusz wieprzowych w 2017 r.

w ilości łącznej co najmniej 319 790 kg ustalono na podstawie rozliczenia ilościowego zakupu trzody chlewnej i sprzedaży półtusz i elementów wieprzowych poprzez wyliczenia masy mięsno-kostno-tłuszczowej za pomocą wskaźnika wydajności poubojowej trzody chlewnej określonego przez powołaną przez organ biegłą sądową w tym zakresie, a następnie porównania tej masy mięsno-kostno-tłuszczowej do masy wieprzowej sprzedanej w 2017 r. przez stronę. Do rozliczeń przyjęto dolną granicę wskaźnika określonego przez biegłą w wysokości 77% (bez rozróżnienia na maciory i tuczniki). Po uwzględnieniu wychłodzenia tusz i półtusz (ubytek 2%) oraz ubytków na stres w transporcie i "okarmianie" (ubytek 1,5%)

w ostatecznym rozliczeniu wskaźnik ten wyniósł 73,87%.

Zdaniem organu opinia biegłej sądowej M. S., uzupełniona na wniosek organu, w sposób wystarczający wskazuje i wyjaśnia przesłanki, które doprowadziły do przedstawionej w niej konkluzji, umożliwiając tym samym organowi podatkowemu dokonanie oceny stanu faktycznego bez wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej.

W ocenie Naczelnika PUCS uzasadnione jest przy tym porównanie działalności skarżącego do innych ubojni działających na terenie województwa p., osiągających wyższe niż odnotowane w przedsiębiorstwie strony wskaźniki wydajności poubojowej, ale na poziomie zbliżonym do wskaźnika określonego w opinii biegłej. W tym zakresie organ zwrócił uwagę na ilość sztuk trzody chlewnej poddanej ubojowi w 2017 r. (24 721), wielkość przedsiębiorstwa skarżącego (ilość i rozplanowanie pomieszczeń, pojemność urządzeń chłodniczych do przechowywania mięsa - 25 ton, dodatkowy wynajem chłodni), ilość zatrudnianych pracowników, czy też handel z kontrahentami z Litwy i uznał, że przedsiębiorstwo to nie jest ubojnią o niskiej zdolności produkcyjnej.

Organ wskazał ponadto, że okoliczności uboju trzody chlewnej wyjaśnione zostały na podstawie zeznań pracowników skarżącego zatrudnionych w okresie objętym badaniem, tj. W. P., J. O., P. J. i D. Ł.

Zdaniem organu, powyższe zeznania świadków są zgodne w zakresie konieczności wykrawania wrzodów, ropni i innych części zwierzęcia nie nadających się do spożycia oraz gromadzenia kości jako odpad poubojowy. Rozbieżności

w zeznaniach dotyczyły natomiast ilości wykrawanych części nienadających się do użytku oraz pojemności kontenerów, do których składowano te części.

W ocenie organu, nie sposób dać wiary wyjaśnieniom J. O. o wyrzucaniu wszystkich podrobów do pojemników z odpadami poubojowymi, gdyż przeczą temu faktury z tytułu sprzedaży podrobów oraz żołądków. Nie można również uznać, iż wszystkie wytrybowane kości były traktowane jako odpad poubojowy, ponieważ część kości w ilości 61 351 kg została sprzedana. Ponadto, jak wynika z akt sprawy skarżący dokupił w 2017 r. kości w ilości 8 150 kg. Wątpliwości nie budzą natomiast zeznania D. Ł., który stwierdził, że kości pochodzące ze starych macior były bezużyteczne. Przy czym organ przytoczył oświadczenie E. K. o potrąceniu na fakturach wagi wybrakowanych loch o 3-5%, co w pewien sposób rekompensowało straty

w przypadku kości.

W kwestii odpadów poubojowych, na istnienie których wskazywali przesłuchani świadkowie, organ stwierdził, że ich waga (przekazanych do utylizacji do przedsiębiorstwa E. sp. z o.o.) jest niższa od wagi odpadów poubojowych wyliczonych z zastosowaniem wskaźnika wydajności rzeźnej 77%.

Z akt sprawy wynika, że skarżący zutylizował 168 770 kg, co mogłoby wskazywać, że wskaźnik wydajności poubojowej trzody chlewnej był wyższy niż zastosowany

w rozliczeniach. Jednakże należy założyć, że część odpadów zabierały osoby trzecie np. jako pokarm dla psów, co jest zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego oraz jego pracowników.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu podatkowego strona

w rejestrach sprzedaży nie zaewidencjonowała całości obrotu, zaniżając wartość sprzedaży o równowartość co najmniej 319 790 kg masy mięsno-kostno-tłuszczowej. Niewykazany obrót, ustalony w wyniku rozliczenia ilościowego trzody chlewnej świadczy o nierzetelnym prowadzeniu ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku VAT. W związku z powyższym, na podstawie art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."), księgi podatkowe za 2017 r. w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży masy mięsno-kostno-tłuszczowej w ilości, co najmniej 319 790 kg uważa się za nierzetelne. Oznacza to, że prowadzone księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, zatem stosownie do art. 193 § 4 o.p., ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku części stwierdzonych nieprawidłowości nie uznaje się za dowód w sprawie.

Podstawę opodatkowania organ określił w drodze szacowania. Uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego - zgodnie

z art. 23 § 3 pkt 4 o.p., za najbardziej adekwatną, pozwalającą na ustalenie obrotu zbliżonego do wartości rzeczywistych przyjęto metodę produkcyjną, polegającą na ustaleniu obrotu na podstawie zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa. Działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego jest produkcją, w której zastosowanie mają wskaźniki zdolności poubojowej rzeźnej trzody chlewnej, które to obrazują wielkość potencjalnych obrotów firmy (w postaci tusz, półtusz, elementów rozbiórki poubojowej zwierząt). Dane zastosowane w tej metodzie znajdują odzwierciedlenie

w zebranym materiale dowodowym. Dane ilościowe przyjęte z faktur zakupu trzody chlewnej oraz zastosowany do nich wskaźnik wydajności poubojowej trzody chlewnej i wyliczone średnie arytmetyczne cen przekładają się na obroty najbardziej zbliżone do rzeczywistych obrotów działalności gospodarczej skarżącego, przy założeniu, że rzetelnie ewidencjonował on zakupy (ujawniony brak rzetelności polegał na ukrywaniu sprzedaży) oraz, że trzoda po uboju została w elementach sprzedana.

W celu ustalenia rzeczywistego obrotu z tytułu sprzedaży produktów mięsnych w 2017 r., organ przyjął obrót wykazany w rejestrach sprzedaży za 2017 r., zwiększając go o wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży, ustalonej w wyniku dokonanej analizy. Z uwagi na fakt, iż sprzedaż półtusz stanowiła ponad 50% wykazanej przez stronę sprzedaży, organ uznał, że niezaewidencjonowana wartość sprzedaży odpowiadająca 319 790 kg masy mięsno-kostno-tłuszczowej uzyskanej

w wyniku uboju trzody chlewnej to półtusze. Półtusze zawierają wszystkie rodzaje mięsa, kości i tłuszcz, a cena półtuszy jest średnią ceną sprzedaży poszczególnego asortymentu. Wartość oszacowanego obrotu wyliczono na podstawie średnich miesięcznych cen sprzedaży półtusz wieprzowych stosowanych przez stronę

w danym miesiącu oraz średnich miesięcznych cen sprzedaży podanych przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Niezaewidencjonowaną w 2017 r. sprzedaż półtusz w ilości 319 790 kg organ przypisał w poszczególnych miesiącach 2017 r. proporcjonalnie do udziału miesięcznej zadeklarowanej masy sprzedaży (w kg)

w całym wykazanym obrocie (3 460 196 kg) i określił wskaźnik miesięcznej sprzedaży do całego obrotu w poszczególnych miesiącach 2017 r.

W związku z tym, że w przedłożonej dokumentacji księgowej strony nie stwierdzono dowodów potwierdzających, że niezaewidencjonowane półtusze mogły zostać wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium Unii Europejskiej, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, uznano że strona dokonała sprzedaży krajowej przedmiotowych półtusz. Do powyższej sytuacji ma zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w myśl którego opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz art. 29a ust. 1 ustawy o \/AT, który stanowi, że podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami

o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Wysokość stawki podatku VAT w stosunku do półtusz wieprzowych (PKWiU ex 01.4), tj. 5%, określa art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji odniósł się ponadto do poszczególnych zarzutów odwołania. Podał też argumentację motywującą odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów: (-) z opinii biegłego

z zakresu rzeźnictwa (przemysłowego przetwórstwa mięsnego) zgodnie

z wytycznymi organu odwoławczego zawartymi w decyzji z dnia [...] listopada 2020 r., celem prawidłowego ustalenia rzeczywistego procentowego poziomu wydajności poubojowej trzody chlewnej po wychłodzeniu, możliwego do uzyskania

w przedsiębiorstwie podatnika, z rozróżnieniem na maciory i tuczniki, przy uwzględnieniu stosowanych u podatnika metod rozbioru tusz wieprzowych, doświadczenia pracowników, warunków przetrzymywania zwierząt, chorób oraz ich wpływu na utratę wagi, okresów czasu w cyklu technologicznym, zadawania paszy oraz warunków technicznych zakładu, oraz (-) z oględzin zakładu produkcyjnego podatnika, celem wyczerpującego i wszechstronnego ustalenia istotnych okoliczności sprawy.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem działająca w imieniu skarżącego pełnomocnik wywiodła skargę do sądu, w której zarzuciła obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie przepisów:

1. art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 229 o.p., poprzez uchybienie przez organy obu instancji obowiązkowi podjęcia wszystkich niezbędnych działań

i wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co wyrażało się:

a. odmową przeprowadzenia dowodu z nowej opinii biegłego z zakresu rzeźnictwa (przemysłowego przetwórstwa mięsnego) zgodnie z wytycznymi przedstawionymi przez Naczelnika P. UCS w B. zawartymi

w decyzji z dnia [...] listopada 2020 r. w zakresie zmierzającym do ustalenia rzeczywistego procentowego poziomu wydajności poubojowej trzody chlewnej

w przedsiębiorstwie skarżącego celem ustalenia czy zaewidencjonowany przez niego wskaźnik wydajności poubojowej (docelowo: wartość sprzedaży asortymentu mięsnego) zostały zaniżone względem faktycznego uzysku, w sytuacji gdy dotychczasowa opinia obarczona była wadami dyskwalifikującymi ją z podstaw orzeczenia, albowiem: (i) została wydana przez biegłego niewłaściwej specjalności ("higiena żywności, żywienia i przedmiotów użytku, żywienie człowieka, bezpieczeństwo żywności, zatrucia pokarmowe, zanieczyszczenia mikrobiologiczne") zamiast rzeźnictwa (przemysłowego przetwórstwa mięsnego), wobec czego biegła nie posiadała odpowiednich kompetencji do opiniowania w złożonym przedmiocie sprawy; (ii) uchybia zasadom rzetelności i fachowości, bowiem nie zawiera nawet próby samodzielnego ustalenia wydajności poubojowej możliwej do uzyskania

w warunkach zakładu prowadzonego przez skarżącego w 2017 roku, a zamiast tego ogranicza się do powielenia wskaźnika wydajności poubojowej wskazanego przez organ podatkowy (66,35%) oraz zestawienia go z powoływanym przez organ podatkowy teoretycznym wskaźnikiem wydajności wynikającym z "literatury"

(77-78%) - co doprowadziło do sytuacji, w której biegła bez poczynienia jakichkolwiek własnych ustaleń w sprawie powtórzyła stanowisko organu podatkowego,

co następnie organ podatkowy przyjął za autonomiczne i wiarygodne ustalenia niezależnego biegłego i na tej podstawie sformułował twierdzenia o niewadliwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym;

b. odmową przeprowadzenia dowodu z ponownych oględzin zakładu produkcyjnego skarżącego, w sytuacji gdy przebieg pierwotnych oględzin nawet nie zmierzał do pozyskania konkretnych danych umożliwiających ustalenie rzeczywistej wydajności poubojowej możliwej do uzyskania w przedsiębiorstwie skarżącego

(w szczególności zważenia i zmierzenia masy zwierzęcia poddanego ubojowi oraz ustalenia wskaźnika wydajności poubojowej uzyskanego zwierzęcia poddanego oględzinom), a ograniczał się głównie do obserwacji rozkładu pomieszczeń

i warunków sanitarnych zakładu.

2. art. 127 o.p. poprzez uchybienie przez organ odwoławczy zasadzie dwuinstancyjności, co wyrażało się zaniechaniem ponownego wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, ograniczeniem się do rozpoznania zarzutów oraz bezrefleksyjnym zaaprobowaniem ustaleń organu I instancji pomimo tego, że przeprowadzony przez organ I instancji dowód z opinii biegłego już prima facie obarczony był wadami uniemożliwiającymi przyjęcie go za podstawę rozstrzygnięcia.

3. art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, w oparciu o wadliwy materiał dowodowy, w szczególności zaaprobowaną przez organ odwoławczy opinię biegłej z zakresu higieny żywności nie spełniającej elementarnych kryteriów uznania jej za rzetelną

i fachową oraz na podstawie danych pochodzących z innych przedsiębiorstw

w regionie nie spełniających kryterium podobieństwa, co wyrażało się:

a. ujednoliceniem masy trzody poddanej ubojowi bez rozróżnienia na płeć, rasę, gatunek i wiek zwierząt, które diametralnie różnią się pod względem wydajności poubojowej, a które były poddawane ubojowi stosownie do bieżącego zapotrzebowania rynkowego, o czym zeznawał pracownik D. Ł. przesłuchany w dniu 29 czerwca 2020 r.,

b. przyjęciem a priori, na zasadzie "doświadczenia życiowego i wiedzy" (s. 31 decyzji), że przedsiębiorstwo skarżącego "nie jest ubojnią o niskiej zdolności produkcyjnej", bez poczynienia konkretnych ustaleń co do możliwości produkcyjnych tego zakładu, co należy poczytywać za dowolne twierdzenie powstałe na potrzeby poparcia tezy o nierzetelności wskaźnika wydajności poubojowej zadeklarowanej przez skarżącego,

c. błędnym przyjęciem, że ogólna masa wszystkich odpadów poubojowych kształtuje się na poziomie 382 768 kg, w sytuacji gdy organ nie uwzględnił przy obliczeniach masy kości zwierzęcych wyrzucanych przez skarżącego poza zakontraktowanym odbiorem odpadów poubojowych przez profesjonalny podmiot, co wynika z zeznań pracowników skarżącego przesłuchanych w sprawie i protokołu oględzin zakładu produkcyjnego,

d. poczynieniem ustaleń o możliwej do uzyskania przez skarżącego wydajności poubojowej na podstawie wyjaśnień dostarczonych przez inne przedsiębiorstwa w regionie, które to wartości zawierały wartości diametralnie rozbieżne (np. dla macior od 70% aż do 79% czy dla spadku masy asortymentu po wychłodzeniu od 1% aż do 2,5%), które z uwagi na swoją rozpiętość nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia, przy czym każdy 1% błędu w szacunkach organu w realiach działalności prowadzonej przez skarżącego w 2017 r. odpowiada kilkudziesięciu tonom asortymentu mięsnego.

4. art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 193 § 1 - 4 o.p. poprzez dowolne oszacowanie podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych odzwierciedlały rzeczywisty stan sprzedaży i pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

5. art. 23 § 3 pkt 4 o.p. oraz art. 23 § 5 o.p. poprzez wadliwe ustalenie zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa przy przyjęciu nieadekwatnych kryteriów oceny, co doprowadziło do zawyżenia podstawy opodatkowania.

Wskazując na powyższe autorka skargi wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy Naczelnikowi P. Urzędu Celno-Skarbowego jako organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący zaniżył należny podatek od towarów i usług na skutek niewykazania wszystkich obrotów ze sprzedaży półtusz wieprzowych.

W ocenie organu podatkowego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że w przedsiębiorstwie skarżącego doszło do zaniżenia rzeczywistej wydajności rzeźnej trzody chlewnej, a tym samym wielkości obrotów

z tytułu sprzedaży produktów mięsnych. Przeciwnego zdania jest strona skarżąca, utrzymując, że rozstrzygnięcie organu zapadło na podstawie wadliwego materiału dowodowego.

Rozstrzygając ten spór trzeba w pierwszym rzędzie wyjaśnić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności

i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Przy czym, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii

(art. 197 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń

i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało

w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji

z przytoczeniem przepisów prawa. Pamiętać równocześnie trzeba, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego

w sprawie materiału dowodowego (art. 192 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje zaś na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Zgodnie z art. 191 o.p., stanowiącym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższa zasada umożliwia więc organowi ustalenie prawdy obiektywnej według własnej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione, dokonując jednocześnie oceny znaczenia i wartości całego materiału dowodowego.

Zdaniem sądu, w przedmiotowej sprawie organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Trzeba też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie

z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wśród tych dowodów na uwagę zasługują opisane w decyzji: opinia biegłej sądowej; dokumenty źródłowe i ewidencje księgowe przekazane przez skarżącego; stany magazynowe na 1 stycznia 2017 r. i 31 grudnia 2017 r.; dokumenty dotyczące utylizacji padłej przed ubojem trzody chlewnej (Świadectwo Lekarza Weterynarii); dokumenty handlowe, dokumentujące przekazanie odpadów poubojowych; dzienniki przedubojowe i poubojowe za 2017 r.; oględziny ubojni trzody chlewnej; wyjaśnienia w formie pisemnej składane przez stronę; wyjaśnienia podmiotów działających na terenie województwa p. zajmujących się ubojem trzody chlewnej; wyjaśnienia rolników i podmiotów gospodarczych sprzedających żywiec skarżącemu; zeznania pracowników firmy skarżącego; informacje o rynku wieprzowiny w 2017 r. znajdujące się na stronie internetowej Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi; publikacje naukowe i GUS odnoszące się do metodyki szacowania fizycznych rozmiarów produkcji zwierzęcej oraz czynników wpływających na uzysk z rozbioru tusz. Wnioski zawarte

w uzasadnieniu decyzji odpowiadają zaś zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych i dowodów wskazujących na to, że – wobec ustaleń dokonanych przez organy – nie doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania

i zaniżenia podatku należnego z tytułu obrotu półtuszami wieprzowymi.

Zdaniem sądu organ prawidłowo, rzetelnie i przekonująco ocenił wielkości obrotów skarżącego z tytułu sprzedaży produktów mięsnych, uwzględniając ustalony wskaźnik wydajności poubojowej, który jak się okazało został przez skarżącego zaniżony, o czym świadczy opinia biegłej.

W głównej mierze zarzuty skargi koncentrują się na kwestionowaniu wspomnianej opinii. Podstawowy zarzut to wydanie opinii biegłego o niewłaściwej specjalności. Poza tym strona skarżący utrzymuje, że opinia uchybia zasadom rzetelności i fachowości - nie zawiera samodzielnych ustaleń w zakresie wydajności poubojowej możliwej do uzyskania w warunkach zakładu prowadzonego przez skarżącego w 2017 roku, ograniczając się do powielenia wskaźnika wydajności poubojowej wskazanego przez organ podatkowy (66,35%) oraz zestawienia go

z powoływanym przez organ podatkowy teoretycznym wskaźnikiem wydajności wynikającym z "literatury" (77-78%). W ocenie pełnomocnik skarżącego biegła nie zrealizowała powierzonej tezy kluczowej do rozstrzygnięcia sprawy. Oprócz tych zarzutów w skardze kwestionuje się ponadto zupełność materiału dowodowego oraz jego ocenę dokonaną przez organ, jak też naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

Zgodnie z wytycznymi przedstawionymi przez Naczelnika P. UCS

w B. zawartymi w decyzji z dnia [...] listopada 2020 r. uchylającej pierwotnie wydaną w tej sprawie decyzję pierwszoinstancyjną z [...] lipca 2020 r. (co do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rzeźnictwa, gdyż organ podatkowy nie posiada wiadomości specjalnych w zakresie rozliczenia ilościowo-wartościowego uzysku mięsa z rozbioru półtusz wieprzowych, na co wpływ mają także warunki w jakich zwierzęta są przetrzymywane, zadawnia paszy, metody rozbioru, warunki techniczne zakładu, doświadczenie pracownika, przebyte choroby

i ich wpływ na utratę wagi – str. 4), organ powołał biegłego sądowego – M. S., wpisaną na listę biegłych sądowych, prowadzoną przez Sąd Okręgowy

w Ł. (biegły sądowy w zakresie higieny żywności, żywienia i przedmiotów użytku), w celu ustalenia procentowego poziomu wydajności poubojowej trzody chlewnej po wychłodzeniu z rozróżnieniem na maciory i tuczniki w 2017 r.

w przedsiębiorstwie skarżącego.

Analizując treść przedstawionej przez biegłą opinii (opinia z dnia [...] maja 2021 r. oraz jej uzupełnienie z dnia [...] lipca 2021 r.) należy zauważyć, że biegła opiniowała na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach oraz dokonanej wizji lokalnej zakładu produkcyjnego skarżącego. W opinii oraz jej uzupełnieniu, biegła przytoczyła analizę ilościową trzody chlewnej, jaka była dokonana przez organ podatkowy w niniejszej sprawie oraz wskaźnik, wynikający

z dokumentów źródłowych skarżącego. Określiła, że do wydajności rzeźnej nie wlicza się poubojowych produktów zarówno niejadalnych jak i jadalnych takich jak np. nerki, sadło, mózg, łoje okołonerkowe. Ponadto stwierdziła, że

w przedsiębiorstwie skarżącego zapewniony jest prawidłowy ubój zwierząt rzeźnych

i przestrzegane są zasady szczególnej dbałości o dobrostan, które pozwalają na uzyskanie surowców rzeźnych wysokiej jakości. W sposób odpowiedni realizowane są wszystkie procedury na poszczególnych etapach linii ubojowej, takich jak: oszałamianie, wykrwawianie, oparzanie, odszczecinianie, badanie weterynaryjne oraz toaleta końcowa. Pomieszczenia na terenie zakładu utrzymywane są w higienie, personel dba również o higienę osobistą oraz przestrzegane są wszelkie zasady dobrej praktyki produkcyjnej i higienicznej. Podsumowując, biegła sądowa stwierdziła, że biorąc pod uwagę dane z dokumentów przedsiębiorstwa czyli masę zakupu i przyrównując ją do masy sprzedaży, to obliczona wydajność trzody chlewnej w przedsiębiorstwie skarżącego wynosi 66,35%, co pozostaje w znacznej rozbieżności z wydajnością żywca wieprzowego, która zgodnie z literaturą i dobrą praktyką produkcyjną mieści się w przedziale od 77% do 78%. W dowód powyższego biegła stwierdziła, że w przedsiębiorstwie skarżącego doszło do wysoce znaczącego zaniżenia rzeczywistej wydajności rzeźnej trzody chlewnej.

Biegła szczegółowo ustosunkowała się też do zastrzeżeń i uwag strony zawartych w piśmie z dnia [...] lipca 2021 r.

W zakresie zarzucanego braku kompetencji do oceny procesów przemysłowych rzeźnictwa i przetwórstwa mięsnego w aspekcie wydajności rzeźnej przedsiębiorstwa, biegła sądowa poinformowała, iż ukończyła studia na kierunku Technologii żywności i żywienia człowieka, na których posiadła wiedzę z zakresu

m. in. chemii żywności, analizy i oceny jakości żywności, mikrobiologii ogólnej

i żywności, ogólnej technologii żywności, technologii mięsa i mleka, maszynoznawstwa przemysłu spożywczego, inżynierii procesowej, podstaw żywienia człowieka, toksykologii żywności. Wskazała, że ukończenie studiów pozwoliło nie tylko na zdobycie szerokiej wiedzy z zakresu mikrobiologii i higieny żywności, ale także na temat różnego rodzaju technologii przetwórstwa mięsa, mleka, czy też surowców pochodzenia roślinnego. Wyjaśniła, że zagadnienie związane

z technologią mięsa, które wchodziło w zakres studiów, poświęcone było kwestiom: chów bydła, trzody chlewnej, owiec, drobiu, koni i innych gatunków zwierząt gospodarskich w celu uzyskania żywca rzeźnego oraz innych produktów zwierzęcych np. mleka, jaj, wełny, stan pogłowia zwierząt, kierunki rozwoju tego pogłowia, możliwości reprodukcyjne stada, a przede wszystkim możliwości produkcyjne zwierząt, czynników warunkujących rozwój produkcji zwierzęcej, prognozowane tendencje rozwojowe, określanie przeciętnych wydajności produkcyjnych zwierząt, które pozwalają na oznaczenie rozmiarów produkcji żywca rzeźnego i innych produktów zwierzęcych.

W kwestii zastrzeżeń o braku rozróżnienia w opinii wydajności rzeźnej na maciory i tuczniki biegła sądowa wyjaśniła, że podczas wizji lokalnej na terenie przedsiębiorstwa zwracała się bezpośrednio do skarżącego o dostarczenie jej danych, dzięki którym mogłaby dokonać dokładnej analizy wydajności w podziale na maciory i tuczniki. Biegła stwierdziła, że nie jest możliwe dokonanie takiej analizy bez posiadania danych od źródła.

Co do braku wskazania źródeł, podstaw i przesłanek uzasadniających stwierdzenia zawarte w opinii biegła wyjaśniła, że fizyczne rozmiary produkcji żywca rzeźnego wylicza się w oparciu o obliczenie liczby i łącznej wagi zwierząt gospodarskich poszczególnych gatunków ubitych w danym czasie. W aktach nie było informacji co do liczby i wagi zwierząt gospodarskich poszczególnych gatunków.

Biegła wskazała, że w swojej opinii biegła kierowała się takim rozumowaniem, iż produkcję żywca rzeźnego wyraża się liczbą ubitych sztuk zwierząt, należących do poszczególnych gatunków oraz łączną wagą tych zwierząt przed ubojem oraz po uboju. Dodała, że bardzo istotnym wyróżnikiem, który miała wyliczyć był wskaźnik wydajności poubojowej – stosunek procentowy masy poubojowej określanej jako "waga ciepła bita" do wagi żywca przed ubojem, który ma zasadnicze znaczenie przy ocenie stopnia wykorzystania surowca rzeźnego. Z kolei waga ciepła bita to waga po uboju. Na masę definiowaną jako "waga bita ciepła" wchodzi waga tusz lub półtusz. W zależności od rodzaju ubijanych zwierząt, np. w przypadku trzody chlewnej – łącznie z głową, nogami, skórą oraz nerkami i sadłem. Biegła przywołała dane literaturowe dotyczące wskaźników wydajności poubojowej, pochodzące

z GUS. Wskazała też, że w aktach nie odnalazła informacji na temat zwierząt chorych, leczonych, czy też padłych, które mogłyby obniżyć wskaźnik wydajności poubojowej. Biegła zaznaczyła przy tym, że rodzaj uboju nie wpływa na wydajność poubojową. Natomiast bardzo istotny wpływ na wydajność poubojową ma rasa, genotyp oraz płeć trzody chlewnej. Tych informacji jednak w aktach nie było.

Biegła odniosła się również do tzw. głodówki przedubojowej, wskazując, że

w gospodarstwie skarżącego zwierzęta były głodzone prawidłowo, więc nie dochodziło do zafałszowania wskaźnika wydajności poubojowej.

Biegła stwierdziła, że w opinii posiłkowała się jedynie materiałem zgromadzonych w aktach sprawy, który nie był kompletny, w związku z czym mogła dokonać jedynie uśrednionej analizy współczynnika wydajności poubojowej.

W realiach rozpatrywanego przypadku, opinię biegłej M. S. (wraz z uzupełnieniami odnoszącymi się do zastrzeżeń składanych przez stronę skarżącą) organ poddał ocenie i zaakceptował jej wartość dowodową, przedstawiając argumentację w tym zakresie, którą sąd podziela.

W komentarzach do Ordynacji podatkowej i w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że biegłym może być każda osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi. Nie musi to być zatem biegły wpisany na stosowną listę, prowadzoną przez określony organ. Każdy, kto ma specjalistyczną wiedzę, może zostać powołany na biegłego w sprawie, chyba że przepis szczególny wskazuje na konkretną kategorię osób. Ocena kwalifikacyjna biegłego należy do organu podatkowego. Zadaniem biegłego jest natomiast dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych,

w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Rolą biegłego nie jest również dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy. Opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ – nie zaś biegły – rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności

i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opiniach biegłych, ponieważ

w takim przypadku biegli zamiast organu sprawują faktycznie władztwo podatkowe

w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego. Jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły powinien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw

i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii

(zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 197 i przywołany tam wyrok NSA w Łodzi z 23 lipca 2002 r., I SA/Łd 1242/01, niepubl.).

Sąd nie zgadza się ze stanowczymi twierdzeniami skargi, że biegła nie posiadała odpowiednich kompetencji do opiniowania w sprawie. Biegła odpowiedziała na ten zarzut i sąd nie znajduje podstaw aby kwestionować brak jej wiedzy i kompetencji w zakresie przetwórstwa mięsnego. Doświadczenie uczy, że dyscypliny nauki, dziedziny wiedzy przenikają między sobą. Nie powinno więc dziwić, że specjalista wykształcony w zakresie higieny żywności, żywienia, bezpieczeństwa żywności posiada też wiedzę pozwalającą na oznaczanie rozmiarów produkcji żywca zwierzęcego i innych produktów zwierzęcych, którą nabył (tak jak wyjaśnia biegła) podczas studiów na kierunku Technologii żywności i żywienia człowieka.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów kierowanych do opinii – jako punkt wyjścia oceny przydatności tej ekspertyzy trzeba przyjąć okoliczność opiniowania w określonych warunkach i przy określonym materiale dowodowym oraz to, że biegła nie mogła czynić własnych ustaleń, tylko opierać się na informacjach podanych przez organ, ale też stronę. Uwzględnienie w opinii rozróżnienia trzody na maciory i tuczniki nie było możliwe, gdyż to skarżący nie podał danych pozwalających na analizę wydajności poubojowej z uwzględnieniem takich różnic. Podobnie też nie przekazał danych odnoszących się do rasy, płci, gatunku zwierząt, które biegła uznała za cechy o istotnym wpływie na wydajność poubojową. Brak tych danych sprawił, że biegła mogła dokonać jedynie uśrednionej analizy współczynnika wydajności poubojowej trzody chlewnej. Okoliczność ta nie może jednak dyskwalifikować opinii. Biegła wybrała taki a nie inny model opiniowania, wynikający z niekompletności danych, których skarżący nie udostępnił. Brak wiedzy

i dokumentowania określonych obszarów działalności gospodarczej obciąża zaś przedsiębiorcę. W takiej sytuacji podatnik powinien liczyć się z możliwością weryfikacji przez organy podatkowe takich obszarów (tu wskaźnika wydajności ubojowej) również przy pomocy opinii biegłego.

Zdaniem sądu organ właściwie ocenił przydatność dowodową opinii, która wraz z uzupełnieniami stanowi logiczną całość i dostatecznie wyjaśnia przesłanki, które doprowadziły biegłą do określonych konkluzji. Opiniowanie na bazie zastanego materiału (bez wielu kluczowych informacji, których nie udało się uzyskać od skarżącego) niosło ryzyko uśrednionej analizy współczynnika wydajności, co nie oznacza, że opinia nie odnosiła się do przedsiębiorstwa skarżącego. Poza tym opinia nie była jedynym dowodem zgromadzonym w aktach sprawy. Ocena tej opinii została przeprowadzona przez pryzmat pozostałych dowodów, wymienionych szczegółowo w decyzji, w tym np. oceniona została w kontekście wyjaśnień pozyskanych z innych ubojni, czy też danych wynikających z fachowej literatury. W szczególności zwraca uwagę, że wskaźnik określony w opinii biegłej sądowej i przyjęty do rozliczeń, tj. 77% oraz wskaźnik ubytku po wychłodzeniu 2% jest porównywalny do wskaźników innych ubojni działających na terenie województwa p. (z pozyskanych przez organ informacji, w zakresie średnich wskaźników wydajności rzeźnej tuczników i macior wynika, że średni wskaźnik wydajności poubojowej tuczników wynosił od 72 % do 80%, macior od 70% do 79%, a średni uzysk po wychłodzeniu spadał o wartości od 1% do 2,5%). Obrazuje to, że ustalony przez biegłą wskaźnik w granicach 78% nie jest zawyżony, a wskaźnik odnotowany w przedsiębiorstwie skarżącego, tj. 66,35% znacznie odbiegał od tych danych. W skardze podkreślono, że nie można czynić skarżącemu zarzutu, że osiąga dolne parametry wydajności (w kontekście danych uzyskanych z innych ubojni). Pełnomocnik zdaje się jednak nie zauważać, że wskaźnik notowany w przedsiębiorstwie skarżącego (66,35%) jest dużo niższy od tego jaki notują przedsiębiorcy w województwie p. nawet w odniesieniu do dolnych parametrów tej wydajności (70%).

Nie można przy tym podzielić poglądu autorki skargi kwestionującego przyjęcie a priori, na zasadzie "doświadczenia życiowego i wiedzy",

że przedsiębiorstwo skarżącego "nie jest ubojnią o niskiej zdolności produkcyjnej".

W ocenie pełnomocnik pogląd organu w tym zakresie nie wynika z konkretnych ustaleń co do możliwości produkcyjnych tego zakładu.

Twierdzeniom tym przeczy jednak analiza treści decyzji, w której dostrzec można, że organ uwzględnił zaobserwowaną przez biegłą podczas oględzin "kulturę pracy" przedsiębiorstwa (prawidłowy ubój, prawidłowe realizowanie wszystkich procedur, praktyki produkcyjnej i higieny), możliwości produkcyjne ubojni skarżącego (ilość, wielkość i rozplanowanie pomieszczeń, pojemność urządzeń chłodniczych do przechowywania mięsa /25 ton/, zatrudnianie w badanym okresie

10 wykwalifikowanych pracowników), ale też wynikającą z akt ilość trzody poddanej ubojowi w 2017 r. (24 721 sztuk) oraz okoliczność, że w 2017 r. skarżący kupował

i sprzedawał półtusze wieprzowe również na Litwie. Są to konkretne ustalenia, które w świetle doświadczenia życiowego i logicznych wniosków pozwoliły organowi na przyrównanie przedsiębiorstwa skarżącego do innych lokalnych ubojni i osiąganych przez nie wskaźników, potwierdzając rzetelność oraz trafność ocen i ustaleń zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do argumentów skargi, że poprzez szacunki dotyczące ilości zutylizowanych odpadów poubojowych nie można ocenić wydajności rzeźnej zakładu, sąd zauważa, że wskaźnik wydajności poubojowej organ przyjął na podstawie opinii biegłej, nie zaś poprzez oszacowanie odpadów zutylizowanych. Obliczenie ilości zutylizowanych odpadów poubojowych było natomiast konsekwencją określonego przez biegłą wskaźnika wydajności (przyjętego przez organ na poziomie 77% przed schłodzeniem). Masa poubojowa poza uzyskiem stanowi zatem 23%. Obliczenia dokonane przez organ na str. 20 decyzji obrazują, że masa zutylizowanych przez skarżącego odpadów poubojowych (dokumentacja przedsiębiorstwa - 168 770 kg) jest niższa niż wyliczona w zaskarżonej decyzji masa odpadów poubojowych (poza uzyskiem) – 850 595 kg (sucha masa poubojowa – 382 768 kg). To zaś skłoniło organ do wniosku, że część odpadów poubojowych,

w tym także i kości zabierały osoby trzecie, co jest zgodne z zeznaniami świadków

i wyjaśnieniami skarżącego. Trafne i logiczne jest spostrzeżenie organu, że zeznania pracowników nie stanowią dowodu na okoliczność, jakoby wszystkie zgromadzone

w wyniku uboju i rozbioru trzody chlewnej kości miały stanowić odpad, który był wyłącznie zutylizowany lub oddany osobom trzecim za darmo. Świadkowie mieli wiedzę, że kości były gromadzone w oddzielnych pojemnikach jako odpad (czy ubytek). Natomiast o tym, czy trafiały one do utylizacji, czy do sprzedaży, decydował skarżący. Pracownicy nie musieli mieć zatem wiedzy, że część kości w 2017 r.

w ilości 69 509 kg zostało sprzedanych, pomimo, że ich zdaniem "nie nadawały się do niczego". Ponadto jak wskazał organ co najmniej połowa ze skupionego żywca była sprzedana w postaci półtusz czyli mięsa sprzedawanego razem z kośćmi.

W świetle powyższego masa kości nie powinna być oceniana jako dodatkowy ubytek poubojowy ponad ustalone przez organ wartości stanowiące ogólną masę wszystkich odpadów.

Negatywna ocena zarzutów skargi dotyczących opinii biegłego, zupełności materiału dowodowego oraz jego oceny dokonanej przez organ, wpływa na ocenę zarzutów kwestionujących odmowę przeprowadzenia dowodu z nowej opinii

i ponownych oględzin. Zdaniem sądu organ zasadnie odmówił żądaniu strony skarżącej w tym zakresie.

Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału

w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne

i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych

w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08).

Ze znajdującego się w aktach administracyjnych postanowienia Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] grudnia 2021 r. oraz

z treści decyzji jasno wynika, dlaczego organ odmówił przeprowadzenia poszczególnych dowodów. Powody te sąd w pełni akceptuje.

Wskazać więc trzeba za organem, że bezzasadne jest żądanie dopuszczenia kolejnego dowodu z opinii biegłego z zakresu rzeźnictwa na okoliczność ustalenia procentowego poziomu wydajności poubojowej trzody chlewnej po wychłodzeniu możliwego do uzyskania w przedsiębiorstwie podatnika, z rozróżnieniem na maciory

i tuczniki, przy uwzględnieniu stosowanych u podatnika metod rozbioru tusz wieprzowych, doświadczenia pracowników, warunków przetrzymywania zwierząt, chorób oraz ich wpływu na utratę wagi, okresów czasu w cyklu technologicznym, zadawania paszy oraz warunków technicznych zakładu. Okoliczności te zostały bowiem wyjaśnione, a także stwierdzone na podstawie innych zgromadzonych dowodów.

Biegła uwzględniła i przeanalizowała czynniki, które wpływają w sposób znaczący na wydajność rzeźną świń. Odtworzenie w opinii takich czynników jak rozróżnienia trzody na maciory i tuczniki, rasa, genotyp oraz płeć było niemożliwe

z powodu braku stosownej dokumentacji i wyjaśnień strony. Inne czynniki, o analizę których wnosił pełnomocnik, nie wpływają w sposób znaczący na wydajność poubojową trzody chlewnej (np. metody rozbioru tusz wieprzowych). Jednocześnie warunki techniczne, stosowany sposób rozbioru oraz warunki przetrzymywania zwierząt zostały stwierdzone podczas oględzin ubojni, w których udział brała zarówno biegła, jak i pełnomocnik strony oraz skarżący, który nie wnosił uwag. Czynności ubojowe, jak zaobserwowano podczas oględzin, były dokonywane przez pracownika "na wisząco" za pomocą piły, tj. rozcięcie na pół i usunięcie przewodów mlecznych i innych części niejadalnych oraz podrobów. Oprócz noży i pił wykorzystywanych przez pracowników do podziału mięsa na elementy - innych narzędzi nie widziano. Taka technika jest stosowana powszechnie w ubojniach trzody chlewnej. Doświadczenie pracowników mierzone długim okresem zatrudnienia ustalono m.in. w oparciu o zeznania pracowników i czas zatrudnienia

w przedsiębiorstwie skarżącego. Słusznie przyjął organ, że ich wiedza

i przeszkolenie w zakresie, w jakim wykonują swoją pracę na rozbiorze, pozwalają na racjonalne postępowanie, aby nie narażać na straty ekonomiczne pracodawcy. Na podstawie dzienników przedubojowych i poubojowych pozyskanych od Powiatowego Lekarza Weterynarii ustalono, że okres od przyjęcia zwierzęcia do ubojni, do dnia uboju wynosił zazwyczaj jeden lub dwa dni, sporadycznie kilka dni, stąd czynnik chorobowy mogący mieć wpływ na wysokość wskaźnika należy odrzucić. Ubytki trzody chlewnej zostały z kolei uwzględnione w ogólnym rozliczeniu. Trafnie również oceniono, że zadawanie paszy, jak wskazuje logika, doświadczenie życiowe oraz literatura fachowa, o ile jest zgodne z zapotrzebowaniem trzody chlewnej wpływa na przyrosty masy świni, a nie utratę wagi zwierzęcia.

Powyższe wskazuje też, że nie było potrzeby ponownego przeprowadzenia oględzin. Przeprowadzone już oględziny z udziałem biegłej zobrazowały istotne okoliczności potrzebne do wydania opinii i rozstrzygnięcia sprawy przez organ

(co zostało opisane szeroko w decyzji). Wiedzą o innych, również istotnych czynnikach mogących mieć wpływ na wysokość wskaźnika wydajności poubojowej (dane dotyczące rasy, płci, gatunku zwierząt) powinien dysponować skarżący.

W toku postępowania informacji na ten temat jednak nie udzielił.

Pełnomocnik skarżącego twierdzi, że nowe oględziny powinny zmierzać do zważenia i zmierzenia masy zwierzęcia poddanego ubojowi oraz ustalenia wskaźnika wydajności poubojowej uzyskanego zwierzęcia poddanego oględzinom, czyli de facto do dokonania kontrolowanego uboju. Organ trafnie jednak zauważa, że czynności uboju i rozbioru przeprowadzone na pojedynczych sztukach trzody chlewnej w określonym czasie jednego dnia, a nie na reprezentacyjnej grupie tuczników w trakcie długotrwałych badań, miałyby jedynie charakter orientacyjny,

a dowód ten w żaden sposób nie przedstawiałby rekonstrukcji procesu technologicznego, jaki miał miejsce w 2017 r., ani tym bardziej nie przyczyniłby się do ustalenia rzeczywistego wskaźnika wydajności poubojowej osiąganego w 2017 r.

Sąd uznał, że decyzja w przejrzysty sposób przedstawia metodykę obliczeń wielkości sprzedaży przedmiotowego asortymentu z uwzględnieniem wskaźnika wydajności poubojowej (pomniejszonego zresztą o ubytki związane z transportem, "odkarmianiem" oraz z uwagi na wychłodzenie). Do rozliczeń organ przyjął dolną granicę wskaźnika określonego przez biegłą - 77% (bez rozróżnienia na maciory

i tuczniki), uwzględnił okoliczność wychłodzenia tusz i półtusz (ubytek 2%) oraz ubytki na stres w transporcie i "okarmianie" (1,5%). Ostatecznie zdaniem organu wskaźnik ten wynosił w przedsiębiorstwie skarżącego w 2017 r. - 73,87%. Zgodnie

z opinią biegłej wskaźnik zastosowano do ogólnej masy żywca, wynikającej z faktur zakupu, co było konsekwencją braku istotnych informacji, o które prosił organ

i biegła.

W ocenie sądu, stwierdzenie zaniżenia rzeczywistej wydajności trzody chlewnej w przedsiębiorstwie skarżącego znajduje zatem potwierdzenie w dowodach zgromadzonych w sprawie. To zaś doprowadziło organ do trafnych konkluzji o nie zaewidencjonowaniu przez skarżącego całych obrotów oraz w następstwie – do trafnego uznania ksiąg podatnika za nierzetelne w tym zakresie.

Jak zauważono w decyzji orzecznictwo dopuszcza możliwość obalenia wiarygodności ksiąg podatkowych w oparciu o przeprowadzone analizy ekonomiczne. Księgi podatkowe mogą być uznane za nierzetelne także wtedy, gdy poszczególne elementy składników działalności gospodarczej, np. marża handlowa, rażąco odbiegają od przeciętnych marż osiąganych w danej branży i podobnych warunkach prowadzonej działalności (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1214/16). Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, rozpatrując sprawę, gdzie strona prowadziła gospodarstwo rolne, nie wykazując sprzedaży

z upraw rolniczych - za nieuzasadnione uznał zarzuty niedopuszczalności opierania wniosku o nierzetelności ewidencji na podstawie szacunkowych danych o wydajności (wyrok z dnia 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 426/17).

Okoliczności dowodzące rozbieżności między ilością udokumentowanej przez skarżącego sprzedaży półtusz wieprzowych, a ilością wynikającą z kalkulacji organu podatkowego, uzasadniały ocenę nierzetelności ksiąg podatkowych (art. 193 § 2 o.p.). Dane wynikające z ksiąg podatkowych nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu sprzedaży w przedsiębiorstwie skarżącego. Analiza przeprowadzona w oparciu

o przyjęty wskaźnik wydajności (porównywalny do osiąganych przez inne rzeźnie na rynku lokalnym i porównywalny do danych ogłaszanych przez GUS) dała natomiast obraz o jakie wielkości został zaniżony obrót. Nierzetelność ksiąg podatkowych skutkowała z kolei nie uznaniem ich za dowód w zakresie niezaewidencjonowanego obrotu (art. 193 § 4 o.p.). Również podstawa opodatkowania została określona prawidłowo w drodze oszacowania. Obliczenie obrotu było niemożliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji źródłowej. Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania przyjętej metody szacunku opartej na metodzie produkcyjnej

(art. 23 § 3 pkt 4 o.p.), przekonująco uzasadnionej w motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia (str. 21-24) i zrelacjonowanej we wstępnej części niniejszego uzasadnienia. Ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 o.p. (zgodnie z którym, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania), obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. Zastosowanie instytucji określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawsze zatem wiąże się z ryzykiem, że wskazany przez organ przychód nie będzie taki sam jak rzeczywisty. W wyroku z 2 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 1527/14, NSA wskazał, że szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Wybór metody determinowany jest więc materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika.

Zdaniem sądu, przyjęta przez organ metoda szacowania powinna zostać uznana za adekwatną w realiach niniejszej sprawy. Organ uzasadnił jej zastosowanie uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wypełnione zostały dyrektywy z art. 23 § 5 o.p.

Sąd zatem stwierdza, że w oparciu o zebrane dowody organ przekonująco

i rzetelnie wykazał, że w 2017 r. skarżący nie zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży VAT całości sprzedaży masy mięsno-kostno-tłuszczowej i zaniżył

w związku z tym podstawę opodatkowania oraz nie zadeklarował podatku należnego od towarów i usług w wysokościach obliczonych i wskazanych w decyzji. W związku z powyższym, pozbawione usprawiedliwionych podstaw okazały się zarzuty naruszenia art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 3 pkt 4, art. 23 § 5, art. 122, art. 187 § 1,

art. 191, art. 193 § 1-4 o.p. Nie doszło również do naruszenia art. 127 o.p. Analiza decyzji organów obu instancji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że sprawa była przedmiotem dwukrotnej merytorycznej analizy. Organ odwoławczy odniósł się przy tym szczegółowo i obszernie do zarzutów stawianych w odwołaniu. To zaś, że organy obu instancji oceniły w ten sam sposób fakty i dowody związane

z nieewidencjonowaniem całej sprzedaży półtusz wieprzowych, nie stanowi podstawy do uznania, że naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania.

W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem

i stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) skargę oddalił.