Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1161/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 67, art. 72 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" S. A. w upadłości w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez syndyka masy upadłości E.S., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" S. A. w likwidacji zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...]r. w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową w podatku akcyzowym za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

W dniach od [...] r. do [...] r. przeprowadzono kontrolę podatkową za okres od [...] r. do [...] r. w "A" S. A w likwidacji. Przedsiębiorstwo to posiadało zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego pod numerem [...]. Rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej była produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – napoje alkoholowe: alkohol etylowy. W wyniku kontroli zakończonej protokołem kontroli z dnia [...]r. ustalono, że podatnik w miesiącu [...]r. nieprawidłowo klasyfikował sprzedaż wyrobów zawierających w składzie alkohol etylowy, tj. rozcieńczalników [...] do PKWIU 24.30.22-79 - rozpuszczalniki i rozcieńczalniki złożone organiczne pozostałe zawierające w swoim składzie alkohol etylowy (CN 3814 00 90: organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione, ani nie włączone; gotowe zmywacze farb i lakierów – pozostałe zawierające w swoim składzie alkohol etylowy). Zgodnie z tą klasyfikacją wymienione wyroby są wyrobami akcyzowymi (wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi) objętymi stawką podatku 0 (zero) i nie są objęte szczególnym nadzorem podatkowym.

Powyższe ustalenia stały się przesłanką do wszczęcia wobec "A" S. A. w likwidacji przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] postępowania w sprawie.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydał wobec "A" S. A. w likwidacji decyzję o numerze [...], którą określił ww. Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...]r. w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie [...] zł.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w R., wyrażonym w uzasadnieniu powołanej wyżej decyzji zgodnie z postanowieniami reguł: 1, 3b) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz notami wyjaśniającymi Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania towarów, wyroby stanowiące mieszaniny produktów wytwarzanych na bazie alkoholu etylowego zawierające w swym składzie ponad 90% czystego alkoholu, następnie skażonego, do którego dodano niewielki dodatek bitrexu, olei fuzlowych, fioletu krystalicznego metoksypropanolu w przypadku rozcieńczalników typu [...] - biorąc pod uwagę ich skład surowcowy - powinny być sklasyfikowane jako alkohol etylowy i pozostałe alkohole skarżone o dowolnej mocy, a zatem do grupowania PKWiU 15.92.12 - alkohol etylowy pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy, powiązanego z grupowaniem CN 220720.

Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik w poz. 7 załącznika AKC-3/G deklaracji dla podatku akcyzowego za wskazany miesiąc rozliczeniowy wykazał wyroby, co do których zakwestionował przyjętą klasyfikację i stawkę podatku akcyzowego w wysokości 0 %.

W konsekwencji organ I instancji, powołując się na art. 4 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowiącym, iż opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, art. 11 ust. 1 zgodnie, z którym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, jak też art. 67 tej ustawy w myśl którego do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, zastosował w stosunku do nieprawidłowo zaklasyfikowanych produktów stawkę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł za 1 hl 100% spirytusu, to jest w wysokości obniżonej, określonej w poz. 13 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) .

Organ I instancji wskazał, iż podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych, przy czym zgodnie z art. 72 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów czystego alkoholu o temperaturze 20° C zawartego w gotowym wyrobie.

Uwzględniając wysokość zobowiązania zadeklarowanego (kwota [...] zł) i wynikającego z wyliczeń organu ([...]zł) po przeliczeniu ilości wyrobu akcyzowego wydanego ze składu podatkowego w dm³ na ilość wg współczynnika P alk. etyl. w dm³ 100 % vol, przy stawce podatku [...] zł określono należne zobowiązanie za wskazany miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł i zaległość z tego tytułu w kwocie [...] zł .

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej wniesionego przez syndyka masy upadłości E.S. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 191 oraz art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania nie zgodziła się z klasyfikacją przyjętą przez organ wskazując przy tym, że posiada opinię klasyfikacyjną na omawiane wyroby Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w L., z której wynika, że prawidłowo zaklasyfikowała sporne wyroby. Podniosła również, że organ nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego, na podstawie, której można by było wysnuć wniosek, czy dla przedmiotowych produktów dodanie określonych ilości związku chemicznego zmienia właściwości alkoholu etylowego, czy też nie.

Wskazała, że była objęta szczególnym nadzorem podatkowym, a sprawujący ten nadzór pracownicy nie kwestionowali przyjętej klasyfikacji wyrobów. Następnie wskazała, że odmówiono jej wydania odpisów z akt sprawy, co stanowi naruszenie przepisu art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W uzasadnieniu stwierdził, że istota zarzutów odwołania sprowadza się do kwestionowania ustalonej przez organ pierwszej instancji klasyfikacji wyrobów wytwarzanych przez stronę. Odnosząc się do tej kwestii podał, że bazą pojęciową i merytoryczną Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzanej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) oraz wprowadzonej z dniem 1 maja 2004 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU), stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) jest Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (PCN), której część opisową stanowią wyjaśnienia do Taryfy celnej, będące załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.). Przystępując do klasyfikacji należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Organ odwoławczy wyjaśnił w szczególności, że strona błędnie klasyfikowała produkowane wyroby w tym rozcieńczalniki [...]do grupowania PKWIU 24.30.22-79. Symbol CN 3814 00 90, podczas gdy winny one być ujęte do pozycji CN 2207 20 00 czyli alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone; wg grupowania PKWiU 15.92.12 – alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy: alkohole skażone tj wyroby alkoholowe zmieszane z substancjami, które je czynią niezdatnymi do spożycia ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych.

Dyrektor Izby Celnej w K. dla wsparcia swojego stanowiska powołał się na obowiązujące rozporządzenie klasyfikacyjne Komisji (WE) nr 142/2002 z dnia 25 stycznia 2002 r. dotyczące klasyfikacji mieszanin na bazie alkoholu etylowego. Z aktu tego wywiódł, że dodatek około 1 % substancji nie zmienia klasyfikacji, ponieważ jest to dodatek śladowy. Natomiast o klasyfikacji do pozycji 3814 decydują dodatki, których zawartość wynosi około 20 % i więcej.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania. Zwrócił uwagę, że strona dysponowała sprzecznymi opiniami klasyfikacyjnymi produkowanych przez nią wyrobów, a zatem powinna podjąć działania mające na celu wyeliminowanie zaistniałych sprzeczności, czego nie uczyniła, a stosowała się jedynie do klasyfikacji wynikających z korzystnych dla nich opinii. Zauważył, że interpretacje dokonywane przez jednostki służb statystyki publicznej nie mają charakteru wiążącego i nie są skierowane na wywoływanie określonych skutków prawnych.

Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem w jego ocenie przepis ten nie nakłada na organy obowiązku sporządzania i przekazywania stronie opisów lub kopii akt sprawy. W tej kwestii nawiązał do linii orzecznictwa sądów administracyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach syndyk masy upadłości zarzucił Dyrektorowi Izby Celnej w K. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosku dowodowego strony, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwą ocenę dowodu z opinii organu statystycznego, art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, przez odmowę wydania stronie odpisu z akt sprawy, art. 201 § 2 i 204 § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że organ podatkowy rozpoznając wniosek strony o zawieszenie postępowania nie wydał w tym przedmiocie postanowienia, art. 136 i 145 § 2 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie pełnomocnika strony w dokonywanych czynnościach postępowania oraz nie doręczenie mu pism w toku postępowania, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że: organ podatkowy oddalił wniosek strony o powołanie biegłego uznając, że przedmiotem sprawy jest ustalenie właściwej klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, czy dodanie określonej ilości związku chemicznego do alkoholu etylowego zmienia jego właściwości, czy też nie, organ oddalając wniosek dowodowy strony nie wydał postanowienia, co stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy miał obowiązek wyjaśnić sprzeczności w opiniach statystycznych, - opinia Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w L. posiada cechy dowodu, wniosek strony o zwieszenie postępowania został potraktowany odmownie przez organ pierwszej instancji bez zachowania formy postanowienia, organy podatkowe pominęły pełnomocnika przy dokonywanych czynnościach postępowania oraz nie doręczały mu pism związanych ze sprawą.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując istotę dotychczasowej argumentacji, wniósł o jej oddalenie, nie uznając podniesionych w niej zarzutów za świadczących o wadliwości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dodał, że pismem z dnia [...] r. podatnik wniósł uwagi do protokołu z kontroli żądając jednocześnie zawieszenia postępowania kontrolnego. Skoro kontrola podatkowa została zakończona (protokół z kontroli został już doręczony), to nie było możliwe jej zawieszenie, o czym organ pierwszej instancji pisemnie poinformował stronę. Pełnomocnik nie posiadał umocowania do reprezentowania strony w sprawie zakończonej zaskarżonym rozstrzygnięciem lecz w sprawie o sygnaturze [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Ocena legalności zaskarżonych decyzji polega na udzieleniu odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowym było przyporządkowanie przez organy wyrobowi w postaci rozcieńczalników [...] do pozycji CN 2207 20 00 czyli jako alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone wg grupowania PKWiU odpowiadającego pozycji 15.92.12 – alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone, tj. wyroby alkoholowe zmieszane z substancjami, które je czynią niezdatnymi do spożycia ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych, czy też jak twierdzi strona skarżąca, prawidłowe jest przyporządkowanie tych wyrobów do grupowania PKWiU 24.30.22-79, symbol CN 3814 00 90. (rozcieńczalniki [...] ).

Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej klasyfikacji.

Na wstępie wskazać należy, iż jak słusznie wskazał organ odwoławczy punktem wyjścia w rozpoznawanej sprawie jest treść art. 3 ust.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257). W myśl tych przepisów "Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN)" .

Prawidłowo też organ wskazał, że bazą pojęciową i merytoryczną Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), oraz wprowadzonej z dniem 1 maja 2004 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), jest Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN), do której część opisową stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Sytemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Przystępując do klasyfikacji w nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami. Klasyfikacja towarów według Nomenklatury Scalonej oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Każdy towar ma swój przypisany kod.

Gdy pierwsza reguła Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie korzystać należy z reguł od 2 do 6 a następnie z NOT wyjaśniających. Wobec braku możliwości zastosowania w/w reguły uwzględnić należy normę wyrażoną w regule 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej w myśl, której " Jeżeli stosując regułę 2(b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w sposób następujący:

b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu , jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Przedmiotem sporu są wyroby utworzone na bazie alkoholu etylowego skażonego zatem ocena w zakresie klasyfikacji tych wyrobów zależy od tego czy substancje dodawane do spirytusu skażonego nie zmieniają jego właściwości , czy też zmieniają w taki sposób, że otrzymane wyroby posiadają istotne cechy innego produktu .

Skład surowcowy spornych wyrobów zawierających ponad 90% czystego alkoholu, następnie skażonego zawierał niewielkie dodatki - w przypadku rozcieńczalników typu [...], metoksypropanolu, fioletu krystalicznego, olei fuzlowych .

W tej sytuacji alkohol etylowy nadawał tym wyrobom istotną cechę, zatem wyroby te powinny być sklasyfikowane jako alkohol etylowy i pozostałe alkohole skarżone o dowolnej mocy do pozycji CN 2207 20 i do grupowania PKWiU 15.92.12 - alkohol etylowy pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy, wyroby alkoholowe zmieszane z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych.

Jak prawidłowo wskazał organ II instancji zgodnie z uwagą ogólną do działu 22 produkty objęte niniejszym działem tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów spożywczych objętych poprzednimi działami w niniejszej Nomenklaturze.

Produkty tego działu można podzielić na cztery główne grupy:

1) woda i inne napoje bezalkoholowe i lód;

2) fermentowane napoje alkoholowe (piwo, wino, jabłecznik (cydr) itd.);

3) destylowane płyny i napoje alkoholowe (likiery, alkohol, itd.) oraz alkohol etylowy;

4) ocet i jego namiastki

Pozycja 2207 obejmuje - alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej; alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony, o dowolnej mocy.

2207 10 - alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej

2207 20 - alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony, o dowolnej mocy.

Alkohol etylowy nie został sklasyfikowany z innymi acyklicznymi alkoholami do pozycji 2905 lecz został z niej wyłączony z działu 29 uwagą 2(b) do tego działu.

Alkohol etylowy i inne alkohole, skażone, są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych.

Podkreślić też należy , iż w myśl rozporządzenia klasyfikacyjnego Komisji (WE) nr 142/2002 z dnia 25 stycznia 2002 r. dotyczącego klasyfikacji mieszanin na bazie alkoholu etylowego, dodatek około 1% substancji nie zmienia klasyfikacji, ponieważ jest to dodatek śladowy. Natomiast o klasyfikacji w pozycji 3814 decydują dodatki, których zawartość wynosi około 20% i więcej. Żaden ze spornych wyrobów nie zawierał dodatków w podanej wysokości co by uzasadniało klasyfikację przyjętą przez stronę.

W tym stanie rzeczy wskazać należy, że organy właściwie wskazały, iż rozcieńczalniki [...] winny zostać zaklasyfikowane do symbolu kod CN 2207 20 00, któremu odpowiada symbol PKWiU 15.92.12 alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie wyrobów zharmonizowanych ze składu podatkowego, którymi są napoje alkoholowe i do których to zalicza się alkohol etylowy (art. 67 ustawy).

Alkoholem etylowym w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11, 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204, 2206 00 i 2205 ( art.72 ust 1).

Podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów czystego alkoholu o temperaturze 20 °C zawartego w gotowym wyrobie natomiast stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi [...] zł od 1 hektolitra czystego alkoholu zawartego w gotowym wyrobie (art. 72 ust. 3 i 4).

W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wydanego na podstawie delegacji z art. 72 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, stawki akcyzy określone w art. 72 ust. 4 obniża się do wysokości określonej w: 1) załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. W poz. 13 tegoż załącznika podano, iż dla alkoholu etylowego i innych alkoholi, skażonych o dowolnej mocy (od 1 hl alkoholu etylowego 100 %) oznaczonego w grupowaniu PKWiU 15.92.12. stawka wynosi [...] zł.

Zatem gdy sporne wyroby w postaci rozcieńczalników [...] należy klasyfikować jako są alkohole etylowe i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy, które jako takie są wyrobami akcyzowymi powinien być od nich odprowadzony podatek akcyzowy obliczony od podstawy opodatkowania w stawce [...] zł od 1hl alkoholu etylowego 100%. Taką też stawkę organy podatkowe prawidłowo zastosowały uprzednio przeliczając ilość wyr. akcyzowych wydanych ze składu w dm ³ na ilość wyr. wydanych ze składu w dm³ wg wsp.P alk. etyl. w dm³ 100% vol.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Sąd podkreśla, że - jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej w K.- opinie statystyczne są jednym z dowodów w sprawie, i - jak każdy dowód - podlegają ocenie przez organ prowadzący postępowanie w ramach swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe miały zatem prawo nie uznać wyrażonego w nich stanowiska i samodzielnie dokonać klasyfikacji towarów. Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2864/02 - Monitor Podatkowy 2004/6/43). Interpretacje - opinie urzędów statystycznych nie są wiążące i nie mają charakteru decyzji administracyjnych. Stanowią jedynie akty wiedzy organu statystycznego i nie wywołują żadnych skutków prawnych. Tak więc organ podatkowy może odmiennie dokonać klasyfikacji wyrobu, jeżeli uzna, iż opinia organu statystycznego nie jest właściwa. Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 r. sygn. akt III RN 121/99, OSNAPiUS 2000, nr 21, poz. 777, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 lutego 1998 r. sygn. akt I SA/Łd 1147/96, Lex Polonica; z 8 maja 2002 r. sygn. akt SA/Sz 2279/00, ONSA 2003, z. 4, poz. 130, a także cyt. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2003 r. sygn. akt II SA 2968/02, Wokanda 2003, nr 10, s. 38 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2693/04, niepubl.). Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym, konkretnym stanie faktycznym stanowią akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne (tak postanowienie składu 7 sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006r., II FPS 3/06, ONSAiWSA 2007/1/5). Nie ma też przeszkód prawnych do skonstatowania, że organ statystyki publicznej uprawniony jest do weryfikacji (swej) wcześniejszej interpretacji, zainteresowany zaś nią podmiot, może wystąpić o jej powtórne wydanie lub zmianę (por. J. Sekita: Charakter prawny opinii i komunikatów statystycznych. Doradztwo Podatkowe 2001, nr 1, poz. 31). Podkreślić przy tym trzeba, że opinia wydana przez Urząd Statystyczny Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w L. została uznana za dowód w sprawie, jednakże organy podatkowe nie podzieliły wyrażonego w niej poglądu. Stanowisko organu w zakresie powodów odmowy uznania tej opinii za przesądzającą o treści jego rozstrzygnięcia zostało należycie uzasadnione, w związku z czym nie można mówić - w tym zakresie - o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodu.

Sąd nie podziela również innych zarzutów strony skarżącej sformułowanych w skardze, w szczególności nie uznając potrzeby powołania biegłego, zwłaszcza z uwagi na fakt, że skład produkowanych towarów był organom podatkowym znany i nie był kwestionowany przez stronę skarżącą. Dokonana natomiast przez organy podatkowe klasyfikacja towarowa jak wyżej wywiedziono zdaniem składu orzekającego, nie budzi zastrzeżeń .

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zgodnie z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej strona może żądać od organu podatkowego jedynie uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy, albo wydania jej z akt uwierzytelnionych odpisów. Realizacja prawa do sporządzania notatek, odpisów i kopii z akt postępowania została pozostawiona stronie do jej własnej realizacji. Organ podatkowy nie może odmówić dokonania wskazanych czynności, o ile złożone przez stronę stosowne żądanie dotyczy czynności prowadzonych w siedzibie organu. Wykracza natomiast poza obowiązki procesowe organu sporządzanie, a następnie przesyłanie stronie na jej żądanie, kserokopii całego materiału dowodowego.." (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 117/08 - orzeczenia.nsa.gov.pl; por. także: wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2543/05, Lex 180189).

Bezzasadny jest zarzut braku postanowienia o odmowie zwieszenia postępowania, bo w toku postępowania podatkowego wniosku o jego zawieszenie nie zgłoszono.

Nie można uznać za zasadny zarzut pominięcia pełnomocnika przez organy podatkowe przy doręczaniu stronie pism w toku postępowania podatkowego, bowiem w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją strona w postępowaniu podatkowym pełnomocnika nie ustanowiła. W aktach administracyjnych znajduje się pełnomocnictwo, które to w imieniu "A" w likwidacji udzieliła likwidator J.G. (k 7929 akt adm. ) jednak wynika z niego, iż dotyczy ono sprawy o numerze [...] UC G., a zatem nie dotyczy postępowania podatkowego w sprawie prowadzonej pod numerami właściwymi dla niniejszego postępowania przed organem podatkowym w I jak i w II instancji, które są objętych niniejszą kontrolą sądową .

Kontrolując legalność decyzji Sąd nie dopatrzył się także by w sprawie zaistniały inne przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy. Uwagę tę podnieść należy wobec okoliczności faktycznej jaka miała miejsce w sprawie w dniu [...]r. W tym dniu Sąd Rejonowy w G. postanowił ogłosić upadłość dłużnika "A" S.A. w likwidacji obejmującą likwidację majątku i wyznaczyć syndyka masy upadłości w osobie E.S. Przypomnieć trzeba też, iż decyzja I instancyjna określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazany okres rozliczeniowy wydana została na "A". S.A w likwidacji zaś decyzja II instancyjna wydana została do upadłego "A". Wobec tego należy rozważyć czy upadłość podmiotu wywiera wpływ na tok postępowania administracyjnego, a w szczególności czy przepisy prawa upadłościowego i naprawczego modyfikują pojęcie "strony" zawarte w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 133 stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, "które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy".

W myśl natomiast przepisów ustawy z dnia [...]r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), a to art. 144 ust. 1 i 2 "jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym".

Skutki ogłoszenia upadłości na dalszy tok postępowania administracyjnego w tym podatkowego stanowiły przedmiot rozbieżnych orzeczeń sądowych. W jednej grupie orzeczeń uznaje się, iż ogłoszenie upadłości nie stanowi uregulowania szczególnego w zakresie określenia lub ustalenia należności podatkowych jak i podmiotu wobec, którego winna być decyzja wydana. "Okoliczność, że z dniem ogłoszenia upadłości mieniem zarządza Syndyk, który działa za upadłą Spółkę, nie oznacza, iż ten podmiot traci byt prawny na gruncie prawa podatkowego. Upadła spółka jest nadal podmiotem praw i obowiązków materialno prawnych" (por. wyroki - WSA z dnia 13 czerwca 2005 r., sygn. akt I S.A./Bd 233/2005 oraz NSA z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK2364/04). W wyroku zaś WSA w Krakowie o sygn. akt III SA/Kr 394/08 wskazano, że: "Analiza przepisów prawa upadłościowego prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie wraz z ogłoszeniem upadłości nie zmieniła się właściwość organów uprawnionych do prowadzenia postępowania podatkowego, którego celem było określenie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, ani upadły nie został pozbawiony statusu podatnika. Tylko poprzez wydanie decyzji podatkowej możliwe jest zgłoszenie tej wierzytelności do zaspokojenia z masy upadłości; wyłączenie drogi administracyjnej dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, podkreślić należy - powstałego z mocy prawa- jest niedopuszczalne. Przyjęcie odmiennego poglądu mogłoby spowodować brak możliwości zgłoszenia takiej wierzytelności sędziemu - komisarzowi, jeżeli podatnik nie wykonał ciążącego na nim obowiązku zadeklarowania w deklaracji podatkowej zobowiązania podatkowego w wysokości nie kwestionowanej przez organ podatkowy. W przypadku braku deklaracji lub zakwestionowania prawidłowości danych z niej wynikających, to decyzja określająca to zobowiązanie jest dowodem takiego zobowiązania umożliwiającym zgłoszenie tej wierzytelności w nakazanej przez prawo formie". Dalej też podkreślono " że prawo upadłościowe stanowi lex specialis w stosunku do pozostałych regulacji obowiązujących w polskim systemie prawnym, w tym do Ordynacji podatkowej, ale tylko w zakresie zasad wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami ( ... ), o czym stanowi art. 1 ww. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W zakresie nie uregulowanym przepisami tej ustawy, zastosowanie mają ogólnie obowiązujące przepisy. Tak więc postępowanie podatkowe należy prowadzić zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem tych przepisów, które regulują sposób i kolejność zaspakajania wierzycieli z masy upadłości".

W drugiej grupie orzeczeń sądy administracyjne stoją na stanowisku, iż przepis art. 144 prawa upadłościowego i naprawczego jest przepisem szczególnym mającym wprost zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W orzecznictwie podniesiono (tak m.in. NSA w postanowieniu z 19 lutego 2008 r., I FSK 1736/07, niepubl.), że legitymację syndyka określa się w nauce jako tzw. legitymację formalną lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego (stosownie do art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Użyte w art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach (tak też WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt. III SA/1016/08 – niepubl., NSA w wyrokach: z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2449/04, Palestra 2007/3-4/291, z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1736/07, niepubl.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd podzielając poglądy wymienione w drugiej grupie przywołanego wyżej orzecznictwa sądowoadminstracyjnego jednocześnie podkreśla, iż zaskarżona decyzja stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania zobowiązania podatkowego w wysokości określonej przez organy podatkowe po ogłoszeniu upadłości. Jeżeli zatem organ podatkowy dokonywał wiążącego określenia skutków prawnych wobec podatnika, to jego obowiązkiem było również wskazanie w decyzji tego podmiotu (strony w znaczeniu materialnoprawnym), stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej, przy czym oznaczenie to powinno nastąpić przez podanie danych, które indywidualizują podmiot. W zaskarżonej decyzji w ten sposób wskazano podmiot na którym ciąży zobowiązanie podatkowe to jest "A" S.A. w upadłości, a zatem z uwzględnieniem jej aktualnej sytuacji prawnej. Pogląd dotyczący oznaczenia podmiotu zobowiązanego do uregulowania zaległości po ogłoszeniu upadłości znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2004 r. sygn. akt IV CK 86/04 - Biul.SN 2005/2/15, podjętym na tle przepisów (art. 60 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, tekst jedn.: Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm., art. 144 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, Dz. U. Nr 60, poz. 535) gdzie SN stwierdził "mimo ogłoszenia upadłości i związanej z tym utraty przez upadłego zarządu oraz możności korzystania i rozporządzania majątkiem stanowiącym masę upadłości, majątek ten należy w dalszym ciągu do upadłego, który w związku z tym pozostaje podmiotem praw i obowiązków wchodzących w skład tego majątku.(...)". "W procesie, w którym syndyk działa na rzecz upadłego, upadły jest więc stroną w znaczeniu materialnym i świadczenie dochodzone przez syndyka podlega zasądzeniu na rzecz upadłego, a dochodzone przeciwko syndykowi podlega zasądzeniu od upadłego".

Dalej Sąd pragnie podkreślić, iż uwzględniając w niniejszej sprawie uregulowania art. 144 Prawa upadłościowego i naprawczego nakazującego prowadzić postępowanie administracyjne dotyczące masy upadłości po ogłoszeniu upadłości jedynie przez syndyka lub przeciw niemu, to w ocenie Sądu na etapie postępowania I instancyjnego organowi I instancji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów postępowania co mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po wszczęciu postanowieniem z dnia [...] r. postępowania podatkowego w sprawie przeciwko "A" S.A w likwidacji, strona nie poinformowała organu podatkowego o zmianach jakie nastąpiły w jej sytuacji w toku tegoż postępowania. Nie powiadomiła bowiem Naczelnika Urzędu Celnego, iż w dniu [...]r. nastąpiło ogłoszenie upadłości przedsiębiorstwa obejmujące likwidację majątku, a zatem, że zmianie uległ status przedsiębiorstwa jako strony postępowania w znaczeniu procesowym. Brak powiadomienia o tym fakcie spowodował, iż organ I instancji wydal decyzję na podmiot wobec którego wszczęto postępowanie podatkowe.

Dalej zauważyć należy, że uznając nawet, iż w rozpoznawanej sprawie w postępowaniu przed organem II instancji doszło do uchybienia przepisów postępowania, to jednak zdaniem Sądu uchybienie to nie ma istotnego wpływu na ostateczny wynik sprawy. Podkreślić należy, iż Syndyk masy upadłości w osobie E.S. brał udział w toczącym się postępowaniu odwoławczym. Znana mu była treść rozstrzygnięcia I instancyjnego wydanego dla "A" w likwidacji, skorzystał bowiem ze środka odwoławczego przysługującego od decyzji i wniósł od decyzji odwołanie podnosząc w nim zarzuty przeciw jej legalności. Syndyk skorzystał też z prawa wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na decyzję wydaną przez organ II instancji, a zatem mógł realizować swoje prawa wynikające z unormowań prawa upadłościowego i naprawczego. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, jakkolwiek naruszenie przepisów postępowania zaistniało w toku postępowania administracyjnego w II instancji, to i tak w okolicznościach faktycznych sprawy pozostaje bez wpływu na ostateczne jej rozstrzygnięcie. Uchylenie decyzji jedynie z powodu naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyznaczonym treścią art. 144 prawa upadłościowego i naprawczego prowadziłoby ostatecznie do wydania decyzji o tej samej treści tyle, że skierowanej na syndyka masy upadłości.

W odniesieniu natomiast do wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1016/08 jaki zapadł wobec strony po rozpoznaniu skargi "A" w upadłości na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego za [...]r., a którym to Sąd uchylił tę decyzję stwierdzić należy, iż zapadł on w zupełnie odmiennym od rozpoznawanego, stanie faktycznym sprawy. We wskazanym postępowaniu sądowym kontrolowana była wprawdzie także decyzja, która wydana była po ogłoszeniu upadłości przedsiębiorstwa i skierowana była do "A" w upadłości. Jednak w postępowaniu podatkowym poprzedzającym jej wydanie, syndyk wyznaczony postanowieniem z dnia [...]r. przez Sąd Rejonowy w G. Wydział XII Gospodarczy ds. Upadłościowo – Naprawczych nie brał udziału .W postępowaniu odwoławczym spółkę reprezentował likwidator, który to wniósł odwołanie od decyzji wydanej w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za [...] r. oraz zaległości z tego tytułu. W konsekwencji istnienia tego stanu faktycznego Sąd doszedł do przekonania, iż nastąpiło uchybienie przepisów prawa procesowego art. 144 Prawa upadłościowego i naprawczego, które jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.