Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1400/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 184. art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1.
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Po 262/10 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 15 325 (słownie: piętnaście tysięcy trzysta dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2011 r., III SA/Po 262/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - po rozpoznaniu sprawy ze skargi "A." spółki z o.o. z siedzibą w M. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 16 lutego 2010 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.) – (1) uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik US") z dnia 16 września 2009 r., nr [...], (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżącej kwotę 23.467 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, (3) stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Poznaniu podał, że wnioskiem z dnia 14 lipca 2009 r. Spółka, na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) wystąpiła do Naczelnika US o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w p.c.c. w kwocie 1.624.957 zł. Spółka podała, że na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki objętej aktem notarialnym z dnia 30 maja 2008 r. dokonano podwyższenia jej kapitału zakładowego o kwotę 325.000.000 zł, poprzez emisję 6.500.000 udziałów o wartości nominalnej po 50 zł. Powyższy podatek w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania został pobrany przez notariusza z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, w związku z wniesieniem do Spółki przez "D." sp. z o.o. wkładu w postaci składników materialnych i niematerialnych stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: K.c.). Podstawą do pobrania podatku były przepisy art. 10 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt. 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej: u.p.c.c.).

W ocenie Spółki kwota uiszczonego podatku stanowi nadpłatę, ponieważ na podstawie Dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów (Dz. U. L 249, s. 25; dalej powoływanej jako: Dyrektywa 69/335/EWG) będąca przedmiotem wniosku transakcja winna podlegać zwolnieniu z p.c.c. Spółka wskazała, że prawidłowa interpretacja art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1965 r. (Dz. U. L 156, s. 23; dalej: Dyrektywa 85/303/EWG): "Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą" wymaga odwołania do historycznych treści tego przepisu zmienionego trzema dyrektywami, tj. Dyrektywą Rady nr 73/79/EWG z 9 kwietnia 1973 r., Dyrektywą Rady nr 73/80/EWG z 9 kwietnia 1973 r. oraz Dyrektywą Rady z 1985 r. Dyrektywa nr 73/80/EWG obniżyła stawkę podatku kapitałowego określoną w pierwotnym brzmieniu art. 7 ust. 1 lit. b/ w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych, ustalając ją w przedziale od 0% do 0,5%, a Dyrektywa Rady nr 73/79/EWG dodała do art. 7 ust. 1 lit. bb/, zgodnie z którą państwa członkowskie uzyskały możliwość rozszerzenia zakresu zastosowania obniżonej stawki podatku kapitałowego na czynności podobne do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych. W związku z powyższym od 1 stycznia 1986 r. wniesienie do istniejącej spółki kapitałowej aportu w postaci przedsiębiorstwa objęte powinno być na terenie całej Unii Europejskiej obligatoryjnym zwolnieniem od podatku kapitałowego. Wnioskodawca podkreślił, że Polska jest związana całością dorobku legislacyjnego Wspólnoty, a więc po 1 maja 2004 r. ma ona obowiązek stosowania wszystkich zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 69/335/EWG.

Zdaniem Spółki zwolnienie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG obowiązywało w Polsce od dnia akcesji, pomimo nieimplementowania tego przepisu przez polskiego ustawodawcę. W przypadku braku implementacji przepisów dyrektywy podatnik jest natomiast uprawniony do powoływania się bezpośrednio na jej postanowienia, jeżeli są jasne i bezwarunkowe. Mimo, że do końca 2008 r. do u.p.c.c. nie zostały inkorporowane zwolnienia z prawa wspólnotowego na mocy art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) oraz utrwalonego orzecznictwa ETS, bezpośrednie zastosowanie mają postanowienia Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG. Według Spółki, organ winien więc uznać pobrany przez notariusza podatek w kwocie 1.624.957 zł za nienależny.

2.2. Wymienioną powyżej decyzją z dnia 16 września 2009 r. Naczelnik US, na podstawie art. 15 w zw. z art. 75 § 1 i 7, art. 207 § 1, art. 72 § 1 pkt 2 i § 2 oraz art. 74a o.p., a także art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, ust. 5 pkt 2 lit. a/, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ i ust. 9 pkt 1-3, art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.624.957 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US wskazał, że po dniu 1 maja 2004 r. nastąpiła prawidłowa implementacja dyrektyw wspólnotowych powoływanych przez stronę we wniosku do krajowego prawodawstwa podatkowego. Istotnym jest, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226; dalej: u.o.s.) i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161; dalej: rozporządzenie RM). Zgodnie z § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia RM, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, a od innych wkładów 5%. Była to opłata wyższa od wskazanej w art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie miało wobec tego zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Stawka p.c.c. 0,5% nie przekracza przy tym stawki podatkowej określonej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (wynoszącej 1%). W związku z powyższym, w ocenie Naczelnika US, przedmiotowa czynność cywilnoprawna podlegała opodatkowaniu i wniosek strony o zwrot nadpłaty był nieuzasadniony.

2.3. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, zarzucając naruszenie: (a) art. 72 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu ustalonym Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, (b) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864 ze zm.; powoływanego dalej jako: TWE), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ i art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c., poprzez jego bezzasadne niezastosowanie w sprawie, (c) art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ u.o.s. w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia RM oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej uchwalonej przez Sejm ustawodawczy w dniu 22 lipca 1952 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 7, poz. 36 ze zm.; dalej jako: Konstytucja PRL), poprzez uznanie, że przepis rozporządzenia RM ma zastosowanie w sprawie pomimo wprowadzenia go bez delegacji ustawowej.

2.4. Dyrektor IS ww. decyzją z dnia 16 lutego 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika US. Organ odwoławczy wskazał, że krajowe przepisy podatkowe przewidywały konieczność opodatkowania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej (zmiany umowy spółki) i nie zachodziła niezgodność pomiędzy nimi a art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. Zdaniem Dyrektora IS w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania nieobowiązujące w dniu 1 maja 2004 r. przepisy prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywy nr 73/79 i 73/80, stanowiące podstawę do dokonywania zmian art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a nieopublikowane w polskiej wersji językowej. Dniem implementacji Dyrektywy 69/335/EWG do krajowego porządku prawnego była data akcesji Polski do Unii Europejskiej. Historyczna interpretacja celów i przepisów tej Dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację tego aktu prawnego w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce, na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane podatkiem wg stawki wynoszącej 0,5% lub niższej. Organ powołał się jednocześnie na wyrok ETS dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Jedyną wersją Dyrektywy 69/335/EWG obowiązującą Polskę jest wobec tego wersja z dnia 1 maja 2004 r. Podkreślił, że termin 1 lipca 1984 r. należy traktować jako datę wiążącą również Polskę, która po akcesji jest związana wszelkimi odwołaniami do określonej daty zawartymi w przepisach wspólnotowych (w sytuacji braku postanowienia o przeciwnej treści). Ponieważ w tej dacie podwyższenie kapitału zakładowego spółki było opodatkowane w Polsce podatkiem wyższym niż 0,5%, po dniu 1 maja 2004 r. Polska nie była zobligowana do wprowadzenia zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 85/303. Opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki p.c.c. nie było wobec tego sprzeczne ze wspólnotowym porządkiem prawnym, a Dyrektywa 69/335/EWG została prawidłowo implementowana. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niekonstytucyjności rozporządzenia RM, Dyrektor IS wskazał, że wydane zostało ono na podstawie wyraźnej delegacji ustawowej, a Konstytucja PRL nie wprowadzała nakazu ustanawiania danin publicznych wyłącznie w drodze ustawowej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze do WSA w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora IS i zwrot kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: (a) art. 72 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu ustalonym Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, (b) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 249 TWE i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., poprzez jego bezzasadne niezastosowanie w sprawie, (c) art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ ustawy o opłacie skarbowej w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia RM oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL, poprzez uznanie, że przepis rozporządzenia RM ma zastosowanie w sprawie pomimo wprowadzenia go bez delegacji ustawowej.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Dokonując kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia zaskarżonego w niniejszej sprawie, WSA w Poznaniu stwierdził naruszenie prawa uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji Dyrektora IS, jak i decyzji Naczelnika US. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zdaniem Spółki nienależnie pobrano od niej p.c.c. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 325.000.000 zł w drodze utworzenia nowych udziałów, których wartość została pokryta przez należący do "D." spółki z o.o. wkład w postaci składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c. W ocenie Skarżącej art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG, nakazuje zwolnienie z opodatkowania p.c.c. (wg nomenklatury Dyrektywy - od podatku kapitałowego) podwyższenia kapitału zakładowego związanego z aportem przedsiębiorstwa. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, że Polska nie jest zobowiązana do zastosowania, ustanowionego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zwolnienia od podatku kapitałowego (od p.c.c.) ww. czynności, gdyż w dniu 1 lipca 1984 r. w naszym kraju czynność podwyższenia kapitału zakładowego była opodatkowana stawką wyższą niż 0,5%.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, rozstrzygnięcie sporu wymaga wobec tego dokonania wykładni przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, w szczególności jej art. 7 ust. 1 w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG. Przepis ten stanowi, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku wg stawki 0,5% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podkreślił, że stanowisko Naczelnika US i Dyrektora IS zostało oparte konsekwentnie wyłącznie na literalnej wykładni przytoczonego przepisu. Tymczasem, wykładnia językowa prawa wspólnotowego stanowi jedynie punkt wyjścia, ponieważ odkodowanie normy wynikającej z tekstu powinno nastąpić z uwzględnieniem celów, regulacji prawa wspólnotowego oraz okoliczności danego przypadku. Zdaniem WSA w Poznaniu, bez uwzględnienia wszystkich tych elementów niemożliwe jest dokonanie w sprawie prawidłowej interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Niezbędne jest więc uwzględnienie celu Dyrektywy, zmian, jakim podlegał art. 7 ust. 1, zanim uzyskał brzmienie obowiązujące w dacie podjęcia przez stronę skarżącą czynności cywilnoprawnej, której opodatkowanie legło u podstaw sporu, postanowień TWE oraz Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236, s. 33, dalej: Akt przystąpienia). Konieczność dokonania powyższej wykładni historycznej regulacji prawnych Dyrektywy 69/335/EWG była akcentowana w części orzecznictwa sądowoadministracyjnego (zob. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 27 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 527/09, Lex nr 590738; wyrok WSA w Warszawie, III SA/Wa 920/08; wyrok WSA w Krakowie z 22 października 2009 r., I SA/Kr 813/09 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 kwietnia 2010 r., I SA/Sz 89/10, Lex nr 576106) i pogląd ten podzielił w pełni skład orzekający WSA w Poznaniu w sprawie.

Szczególne znaczenie mają akty (Dyrektywy) zmieniające Dyrektywę 69/335/EWG, które ukształtowały treść art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy, a które nie obowiązywały już w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, dlatego trzeba było udzielić odpowiedzi na pytanie, czy Polska była zobowiązana do stosowania tych aktów. W ocenie WSA w Poznaniu, odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca. Zgodnie z art. 249 ust. 3 TWE, dyrektywa wiąże bowiem każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przepisu tego wynika, że najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. Sposób, w jaki cel ten zostanie osiągnięty, został pozostawiony organom krajowym. W wyroku z dnia 8 marca 2001 r. C-97/00 (Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska) ETS stwierdził, że obowiązek ustanowiony art. 249 ust. 3 TWE w odniesieniu do osiągnięcia rezultatu, obejmuje dla każdego Państwa Członkowskiego, do którego adresowana jest dyrektywa, przyjęcie, w ramach jego krajowego systemu prawnego, wszystkich aktów koniecznych do zapewnienia, że dyrektywa ta jest w pełni skuteczna, zgodnie z celem, do którego dąży. Stanowisko ETS nie pozostawia więc wątpliwości, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do stosowania aktów obowiązujących nie tylko w dacie przystąpienia danego Państwa do Wspólnoty, ale również aktów już nieobowiązujących, jeśli jest to niezbędne dla zapewnienia skuteczności dyrektywy. Stanowisko ETS wzmacnia treść art. 2 Aktu przystąpienia, który stanowi, że od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Polska z dniem przystąpienia zobowiązała się zatem do przyjęcia i stosowania całości acquis communautaire.

Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które obowiązywały przed przystąpieniem do Wspólnoty, został wyrażony również w art. 53 Aktu przystąpienia. Według postanowień tego przepisu, po przystąpieniu nowe Państwo Członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 TWE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich, co jest regułą. Z wyjątkiem dyrektyw i decyzji, które wchodzą w życie zgodnie z art. 254 ust. 1 oraz z art. 254 ust. 2 TWE, uznaje się, że nowym Państwom Członkowskim notyfikowano takie dyrektywy i decyzje przy przystąpieniu. Ponieważ regułą jest kierowanie dyrektyw do wszystkich Państw Członkowskich (taki krąg obejmowała również Dyrektywa 69/335/EWG), należy przyjąć, że Polska jest adresatem Dyrektyw ustanawiających zmiany art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, które ukształtowały ostateczną treść tego przepisu i bez uwzględnienia których nie może być osiągnięty cel Dyrektywy 69/335/EWG.

4.2. Przechodząc na grunt przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, zdaniem WSA w Poznaniu, przede wszystkim trzeba wskazać, że zgodnie z motywem pierwszym i drugim tej Dyrektywy służy ona wspieraniu swobodnego przepływu kapitału. W tym celu Dyrektywa 69/335/EWG zmierza do ujednolicenia podatków od gromadzenia kapitału (podatku kapitałowego) poprzez wprowadzenie jednolitego podatku kapitałowego, który może być naliczony tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek (motyw od szóstego do ósmego). Zgodnie z art. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, Państwa Członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (podatek kapitałowy), ujednolicony zgodnie z przepisami art. 2 i 9. W art. 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG został określony wykaz czynności, które Państwa Członkowskie muszą opodatkować. Zgodnie z lit. c/ tego przepisu, podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. W art. 4 ust. 2 zawarty jest wykaz czynności, które Państwa Członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym. Stawki podatku kapitałowego określone są w art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG.

W pierwotnej wersji ust. 1 art. 7 stanowił, że do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2: (a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%; (b) ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Dyrektywa Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotycząca ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz. U. L 103, s. 15) obniżyła stawkę podatku kapitałowego określoną w pierwotnym brzmieniu w art. 7 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 69/335 w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych (z dniem 1 stycznia 1976 r.) do wysokości od 0% do 0,5%. Natomiast Dyrektywa Rady 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (Dz. U. L 103, s. 13) rozszerzyła zakres zastosowania obniżonych stawek podatku kapitałowego. Dodała ona do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w pierwotnym brzmieniu) lit. bb/, dając Państwom Członkowskim możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku kapitałowego na czynności podobne do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych, tzn. na przypadki w których spółka kapitałowa w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75% kapitału innej spółki kapitałowej.

Kolejna Dyrektywa Rady 85/303/EWG, zmieniająca Dyrektywę 69/335/EWG zmodyfikowała cel tej Dyrektywy. Z motywu drugiego i trzeciego ww. Dyrektywy zmieniającej wynika, że konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; takie konsekwencje są szczególnie szkodliwe przy obecnej koniunkturze gospodarczej, w której istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji za nadrzędny priorytet. Najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego. W motywie czwartym zamieszczono zalecenie, wg którego dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie. Powyższa Dyrektywa Rady zmieniła też treść art. 7, nadając ust. 1 i 2 następujące brzmienie: "ust. 1. Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Ust. 2. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%".

Według WSA w Poznaniu, rację miała Skarżąca, że prześledzenie zmian Dyrektywy 69/335/EWG pozwala ustalić "rolę", jaką prawodawca przypisał wskazanej w art. 7 ust. 1 dacie 1 lipca 1984 r., inaczej mówiąc, jaka jest jej geneza. Bez uwzględnienia ww. zmian nie jest możliwe prawidłowe odkodowanie znaczenia tej normy prawnej. Przepis ten nie daje sam w sobie odpowiedzi na pytanie, czy zwolnieniu z podatku kapitałowego podlegają operacje, które były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą na gruncie przepisów krajowych, czy na gruncie przepisów wspólnotowych. Jeśli jednak weźmie się pod uwagę, że mocą Dyrektywy 73/80 wszystkie Państwa Członkowskie były zobowiązane do opodatkowania w dniu 1 lipca 1984 r. operacji określonych w art. 7 ust. 1 lit. b/ stawką nie wyższą niż 0,5%, zaś Dyrektywa 85/303/EWG nakazała obowiązkowo zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje, które były opodatkowane stawką 0,5% lub niższą, to należy przyjąć, iż zwolnieniu podlegają operacje określone w art. 7 ust. 1 lit. b/ bez względu na to, czy i w jakiej wysokości były one opodatkowane w danym kraju. Inaczej mówiąc, operacje, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b/, podlegają zwolnieniu mocą Dyrektywy 69/335/EWG.

Odmiennie kształtuje się natomiast sytuacja w zakresie operacji określonych w art. 7 ust. 1 lit. bb/. Operacje te muszą być obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego tylko w przypadku, gdy podlegały one zwolnieniu lub opodatkowaniu wg stawki nie wyższej niż 0,5% w dniu 1 lipca 1984 r. w danym kraju. Na ten dzień czynności te nie były bowiem w sposób jednolity objęte jedną stawką podatku kapitałowego powodującą ich obowiązkowe zwolnienie na mocy Dyrektywy 85/303. Stanowisko takie zajął ETS w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus – Telecomunicaçöes SA i zostało ono powtórzone w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii. W ww. wyrokach Trybunał dokonując interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i powołał się na Dyrektywy 73/79, 73/80 i 85/303/EWG. WSA w Poznaniu zwrócił uwagę, że wyrok w sprawie C-366/05 zapadł w innym niż występujący w rozpatrywanej sprawie stanie faktycznym. W niniejszej sprawie podwyższenie kapitału zakładowego związane jest z aportem przedsiębiorstwa, a w sprawie C-366/05 spółka podwyższyła swój kapitał wyłącznie wkładami pieniężnymi. Tego rodzaju podwyższenie kapitału nie podlegało obligatoryjnemu obowiązkowi zwolnienia z podatku (opłaty skarbowej) na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, ale ze względu na treść art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy, Republika Portugalska, jak stwierdził ETS, powinna była tę operację zwolnić z opłaty skarbowej, gdyż 1 lipca 1984 r. była ona zwolniona od tej opłaty na gruncie prawa krajowego.

Orzekający w sprawie w WSA w Poznaniu przyjął pogląd, że gdyby w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły później, w przypadku operacji na podstawie art. 7 ust. 1 lit. b/ odnoszono się do ich rzeczywistego opodatkowania w dniu 1 lipca 1984 r., a nie hipotetycznie do opodatkowania odpowiadającego w danym momencie dorobkowi wspólnotowemu, zostałby zaprzepaszczony wskazany cel Dyrektywy. Ponadto, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wobec tego operacje, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 69/335/EWG, tj. takie, gdy jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, są zwolnione z podatku kapitałowego mocą art. 7 ust. 1, w brzmieniu nadanym mu Dyrektywą 85/303/EWG. Podkreślono, że Polska ani w Akcie przystąpienia, ani w żadnym innym akcie prawnym, nie zastrzegła możliwości odstąpienia od obligatoryjnego zwolnienia z podatku takich transakcji z dniem 1 maja 2004 r. Istniejący więc na gruncie przepisów krajowych p.c.c. musi być uznany za sprzeczny z prawem wspólnotowym w zakresie wynikającym z art. 7 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 69/335/EWG. W literaturze prawniczej oraz w orzecznictwie sądowym, w tym orzecznictwie ETS przyjmuje się, że niewłaściwa i niekorzystna dla podatnika implementacja dyrektywy albo brak takiej implementacji w ogóle (z niekorzystnym dla podatnika skutkiem) stwarza możliwość powołania się na przepis dyrektywy, o ile przepis ten cechuje się dostatecznym stopniem precyzyjności oraz bezwzględnością stosowania, tzn. dyrektywa nie pozostawia Państwu Członkowskiemu możliwości wyboru jednego rozwiązania spośród wielu (zob. m.in. A. Wróbel, Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004; wyroki ETS w sprawach: Costa C-6/64, Simmenthal C-106/77, Amministrazione C-106/77, Fratelli Costanzo C-103/88, Komisja Wspólnot Europejskich C-236/99, C-494/99,C-383/00, C-450/00 Marks & Spencer C–62/00). W niniejszej sprawie warunki zastosowania prawa wspólnotowego wystąpiły, gdyż prawo to dostatecznie precyzyjnie zakazuje opodatkowania operacji kapitałowej, jakiej dokonała Spółka, natomiast ustawodawca krajowy nie może tego zakazu pominąć. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi okazały się wg WSA w Poznaniu zasadne.

4.3. Sąd pierwszej instancji uznał jednak za zbędne czynienie rozważań odnośnie do zarzutu niezgodności z Konstytucją przepisów o opłacie skarbowej obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. Jak już bowiem wykazano, w przypadku operacji w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 69/335/EWG, bez znaczenia pozostaje, czy i w jakiej wysokości były one opodatkowane w Polsce w tej dacie. W Traktacie Akcesyjnym, ani też w żadnym innym późniejszym akcie prawnym nie wprowadzono możliwości odstąpienia Polski od obligatoryjnego zwolnienia z podatku przedmiotowej czynności prawnej, wobec czego należało uznać z dniem 1 maja 2004 r. istniejący p.c.c. za sprzeczny z prawem wspólnotowym. Sprzeczność prawa polskiego z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG uprawniała zaś Skarżącą do bezpośredniego odwołania się do tej Dyrektywy. Odmowa stwierdzenia nadpłaty nie uwzględniała wobec tego wymogów art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy, pomimo tego, że organy podatkowe były zobowiązane do uwzględnienia tego przepisu w trakcie orzekania o istnieniu nadpłaty w p.c.c. Stając się z dniem 1 maja 2004 r. członkiem Unii Europejskiej, Polska zobowiązała się do implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG, w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy 85/303/EWG, w taki sposób, który zapewniłby jej skutek, jakim jest całkowite zwolnienie od podatku kapitałowego czynności zmiany umowy spółki kapitałowej, polegającej na takim podwyższeniu jej kapitału zakładowego, z którym związane jest wniesienie, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części (zob. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 kwietnia 2010 r., I SA/ Sz 89/10, Lex nr 576106). W związku z powyższym organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę zobowiązane winne były uwzględnić art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w tym zakresie.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Poznaniu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi skierowanej przez Spółkę do Sądu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego błędną jego wykładnię, tj. poprzez zastosowanie reguł wykładni historycznej art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wobec jednoznaczności stanu prawnego i nieskorzystania z możliwości skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE i w konsekwencji przyjęciu, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki było zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana – Dz. U. UE z 2010 r., Nr C83, s. 13; dalej: TfUE), zgodnie z którym każdy sąd państwa członkowskiego, którego zadaniem jest orzekanie w postępowaniu, które ma zostać zakończone wydaniem orzeczenia sądowego, może co do zasady skierować do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne oraz pkt 11 noty informacyjnej Trybunału Sprawiedliwości 2005/C143/01 dotyczącej składania przez sady krajowe wniosków o wydanie orzeczeń w trybie prejudycjalnym (Dz. Urz. UE C 143 z 11 czerwca 2005), zgodnie z którą każdy sąd może skierować do TSUE pytanie dotyczące wykładni przepisu prawa unijnego, jeżeli jego zdaniem odpowiedź na nie jest niezbędna do rozstrzygnięcia zawisłego przed nią sporu, poprzez niekierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE pomimo dostrzegania przez WSA w Poznaniu konieczności rozstrzygnięcia takiego zagadnienia, czemu dał wyraz w postanowieniu z dnia 11 sierpnia 2010 r. o zawieszeniu postępowania z urzędu, poprzez nieskierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego, czy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że nałożony na Państwa Członkowskie w tym artykule obowiązek zwolnienia od czynności podlegających od 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu stawką nie wyższą niż 0,5% stanowi o obowiązku zwolnienia przez Państwo takie jak Polska z opodatkowania wszystkich czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 69/335/EWG, mimo że czynności takie mogły być opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w tym państwie na dzień 1 lipca1984 r.; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku pomimo posiadania informacji o konieczności skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE wobec konieczności rozwiania wątpliwości co do zakresu stosowania Dyrektyw EWG nr 73/79 i 73/80, a w konsekwencji wbrew art. 267 TfUE dokonaniu przez WSA w Poznaniu wykładni prawa unijnego i orzeczeniu w przedmiocie jego ważności, które to czynności są zastrzeżone na rzecz Trybunału Sprawiedliwości i niezgodnym z prawem rozstrzygnięciu w zaskarżonej sprawie; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 o.p. i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ i ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ oraz ust. 9 pkt 1-3, a także art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe winny orzekać na podstawie przepisów prawa nieobowiązujących Rzeczpospolitą Polską w chwili zaistnienia stanu faktycznego sprawy, tj. na podstawie Dyrektyw nr 73/79 i 73/80 i to pomimo stwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dyrektywy te utraciły moc - wskazanie na art. 2 Dyrektywy 85/303/EWG - co doprowadziło do błędnego uchylenia decyzji podatkowych poprzez uznanie, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki było zwolnione od p.c.c.; (4) art 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, pomimo, że decyzja organu podatkowego drugiej instancji była zgodna z prawem.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a wyrok WSA w Poznaniu jako nieodpowiadający prawu podlega uchyleniu (argumentum a contrario z art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG .

6.2. W zakresie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, należy stwierdzić, że w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak-Holdco, rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy 69/335/EWG, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r.

6.2.1. Uwzględnienie powyższej specyficznej sytuacji wymaga stwierdzenia po pierwsze, że przed ww. dniem Dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 26). Po drugie, wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335/EWG w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa. Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1, lecz również z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy 69/335/EWG, którym jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału.

Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W przypadku przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie unijnym odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również bowiem państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, pkt 33).

Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał Sprawiedliwości przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecomunicações. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

6.2.2. W świetle powyższej wykładni przepisów prawa unijnego, dokonanej przez TSUE, należy ocenić, że zarzut sformułowany przez Dyrektora IS w zakresie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wraz z jego uzasadnieniem jest zasadny, ocena prawna przyjęta przez WSA w Poznaniu i wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest nieprawidłowa. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nie można przyjąć wykładni historycznej Dyrektywy 69/335/EWG i odczytywać ją w ten sposób, że w sposób retroaktywny jej historyczne brzmienie należy odnieść do stanu prawnego w systemie prawa polskiego w dniu 1 lipca 1984 r. (por. s. 11-16 uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu, a zwłaszcza konkluzja na s. 16). Taka wykładnia została odrzucona przez TSUE, co należy uwzględnić w rozpoznawanej sprawie.

Wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak Holdco, nie czyni wątpliwym, że ocena prawna zasadności objęcia danej czynności cywilnoprawnej zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, może być dokonana jedynie w oparciu o regulacje prawa krajowego z dnia 1 lipca 1984 r. Skoro w tym czasie ustawa o opłacie skarbowej wraz z rozporządzeniem RM przewidywały opłatę skarbową od podwyższenia kapitału zakładowego według stawki większej niż 0,5%, to przy braku spełnienia przesłanki z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie można zastosować tego przepisu do sytuacji Spółki, co przesądza o trafności stanowiska Dyrektora IS. Powyższy pogląd został już zaaprobowany przez NSA w wyrokach wydanych po ww. wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak Holdco – tytułem przykładu można wskazać wyroki: (a) z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/12, (b) z dnia 25 maja 2012 r., II FSK 564/12, (c) z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 967/11 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.3. Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak Holdco, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Konsekwencją powyższego jest ocena, że wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji, stawka opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. jest istotną przesłanką merytoryczną, stąd stan prawny w ww. dacie nie może być oceniony jako nie mający znaczenia dla opodatkowania operacji zwolnionych z opodatkowania z mocy Dyrektywy (por. s. 16-17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu).

6.4. W zakresie zarzutów naruszenia przez WSA w Poznaniu przepisów postępowania należy stwierdzić, że w świetle wymogów art. 174 i 176 p.p.s.a. zarzuty te dotknięty są wadliwością, uniemożliwiającą ich merytoryczne rozpoznanie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10; z dnia 16 września 2011 r., II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., II FSK 549/10 - wszystkie publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1305/11; z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10, z dnia 25 października 2011 r., II FSK 587/10, z dnia 25 października 2011 r., akt II FSK 739/10, z dnia 18 października 2011 r., II FSK 2348/11, z dnia 29 września 2011 r., II FSK 625/10, z dnia 28 września 2011 r., II FSK 653/10 - wszystkie publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Analizowane zarzuty nie zostały w żaden sposób uzasadnione w skardze kasacyjnej, w której Dyrektor IS ograniczył się do przestawienia argumentacji (w tym analizy orzecznictwa TSUE) przemawiającej za tym, że WSA w Poznaniu dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Wbrew wymogom art. 176 p.p.s.a. zarzuty dotyczące ewentualnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania nie zostały w ogóle uzasadnione, a ich lakoniczne sformułowanie, w połączeniu z przytoczeniem kilku przepisów w jednym zarzucie (szczególnie w zarzucie 4), uniemożliwia odczytanie, na czym miałaby polegać podnoszona przez Dyrektora IS konieczność skierowania przez WSA w Poznaniu pytania prejudycjalnego do TSUE (zarzut 2 i 3) oraz w jaki sposób Dyrektor IS doszukuje się w zaskarżonym wyroku nakazu stosowania przepisów, które nie obowiązują w systemie prawa polskiego (zarzut 4). Tym samym zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (w tym zarzut 5 o charakterze podsumowującym stanowisko Dyrektora IS) należy ocenić jako wadliwie podniesione.

6.5. W przedstawionym stanie sprawy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania do WSA w Poznaniu, a także stosownie do art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Poznaniu uwzględni przedstawioną powyższej prawidłową wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (pkt. 6.2.-6.4.), opartą na wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak-Holdco, a także rozpozna dotychczas pominięte zarzuty Spółki zawarte w skardze do WSA w Poznaniu.