Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 398/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 24 września 2020 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] sierpnia 2019 r. znak: [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego W. S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W. S. (dalej: "Skarżący", "Podatnik" lub "Strona") pismem z [...] czerwca 2020 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd" lub "WSA") skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] lutego 2020 r. nr [...]. Decyzja ta została utrzymana w mocy, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] sierpnia 2019 r. odmawiającej Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, wrzesień 2015 r., sierpień 2016 r. i sierpień 2018 r.

Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

1.1. Skarżący, [...] czerwca 2019 r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za wyżej wskazane miesiące. Wniosek ten motywował tym, że dokonywał przekazania owoców na rzecz Banku [...] w P., Banku [...] w K., Caritas Diecezji R., [...] S. [...], Banku [...] [...] w W., [...] [...], Banku [...] w [...]., zwanych dalej "uprawnionymi podmiotami". Otrzymał w związku z tym wsparcie finansowe od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: ARiMR), w związku z wprowadzeniem od 1 sierpnia 2014 r. przez Federację Rosyjską zakazu przywozu niektórych owoców i warzyw z Unii Europejskiej.

1.2. Decyzją z [...] sierpnia 2019 r., znak [...] Naczelnik US odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące. W uzasadnieniu decyzji, organ pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatą ani nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "op"), gdyż w istocie Podatnik dokonał odpłatnej dostawy, za którą wynagrodzeniem jest dopłata przekazana przez Unię Europejską w ramach pomocy za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego oraz ARiMR. A zatem Podatnik dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionych podmiotów dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; zwanej dalej "ustawą o VAT"), za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego oraz ARiMR, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej z 12 grudnia 2006 r. L 347/1 ze zm.; zwana dalej "dyrektywą VAT").

1.3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił skarżonej decyzji: 1) naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, że dostarczenie owoców i uzyskanie z tego tytułu środków pieniężnych jest zapłatą, o której mowa w niniejszym przepisie; 2) naruszenie art. 73 dyrektywy VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, że podatnik otrzymał od osoby trzeciej (Agencji Rynku Rolnego) zapłatę/wynagrodzenie tytułem przekazania owoców, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie uzyskane środki pieniężne nie są zapłatą; 3) naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie; 4) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym przyjęciu przez organ, że podatnik dokonał odpłatnej dostawy, za którą wynagrodzeniem jest otrzymana dopłata.

1.4. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Po wyjaśnieniu zasad dotyczących stwierdzenia nadpłaty, organ odwoławczy wskazał na art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 73 dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Na gruncie polskich przepisów podatkowych odpowiednikiem art. 73 dyrektywy VAT jest art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem 7 ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. W ocenie organu odwoławczego, z powołanego przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę zapłaty (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na uznanie uzyskanej przez podatnika dotacji za składową podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem wyłącznie dotacje o charakterze przedmiotowym, mające wpływ na cenę sprzedawanych towarów lub świadczonych usług, natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania. Dyrektor IAS zauważył, że zasady wypłacania tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia w związku z zakazem przywozu niektórych owoców i warzyw z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej, w odniesieniu do okresu, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, określa: rozporządzenie delegowane Komisji (UE) nr 1031/2014 z dnia 29 września 2014 r. ustanawiające dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 października 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz.U. poz. 1468 ze zm.); rozporządzenie delegowane Komisji (UE) nr 2016/921 z dnia 10 czerwca 2016 r. ustanawiające dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 września 2016 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz.U. poz. 1523 ze zm.); rozporządzenie delegowane Komisji (UE) nr 2017/1165 z dnia 20 kwietnia 2017 r. ustanawiające tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie realizacji przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa zadań związanych z ustanowieniem tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz.U. z 2018r., poz. 82). Zgodnie z art. 5 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 1031/2014 pomoc finansową Unii przyznaje się producentom owoców i warzyw, którzy nie są członkami uznanej organizacji producentów na operacje wycofania z rynku w celu bezpłatnej dystrybucji, a także na operacje wycofania do przeznaczeń innych niż bezpłatna dystrybucja. Zgodnie z tymi przepisami dla otrzymania wsparcia należało spełnić szereg warunków, m.in. należało owoce poddać sortowaniu, zapakowaniu w odpowiednie opakowania i opisaniu odpowiednimi adnotacjami i dostarczyć ściśle określonym podmiotom. Strona spełniła te warunki dostarczając owoce na rzecz uprawnionych podmiotów. Z chwilą otrzymania dofinansowania Strona naliczyła podatek VAT w wysokości 5% od kwot uzyskanych i ujęła w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące spornego okresu. Następnie dokonała korekt tych deklaracji stwierdzając, że podatek od tych czynności nie mógł być naliczony, ponieważ otrzymane kwoty nie stanowiły wynagrodzenia za przekazane towary.

W ocenie organu odwoławczego, Podatnik dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionych podmiotów dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego oraz ARiMR, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 dyrektywy VAT. Podatnik przekazał bowiem uprawnionym podmiotom prawo do dysponowania towarami (jabłkami i gruszkami) jak właściciel. Wprawdzie uprawnione podmioty dysponują otrzymanymi owocami w określonym celu (bezpłatnej dystrybucji), jednakże przekazujący je producent rolny swoje uprawnienia wynikające z własności przekazanego towaru traci. Dostawa towarów jest wprawdzie dokonywana na rzecz podmiotów, które nie dokonują płatności, jednak sposób wyliczenia należności dla Podatnika przesądza o uznaniu, że Agencja Rynku Rolnego oraz ARiMR udzielając wsparcia w istocie przekazuje należność za dostawę, pakowanie i sortowanie owoców oraz za transport. Jak bowiem wprost stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, oraz art. 73 dyrektywy VAT - zapłata może pochodzić nie tylko od nabywców, ale również od osoby trzeciej. Z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 dyrektywy VAT wynika, iż dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast wprost z powołanych przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości (wynika to wyraźnie z treści decyzji przyznającej wsparcie), że przyznane Stronie wsparcie uzależnione było od ilości przekazanych owoców oraz odległości, na jaką zostały one przez nią przetransportowane. Tym samym uznać należy, że otrzymane przez Podatnika wsparcie do przekazanych owoców, ich transportu, sortowania i pakowania winno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowi należność za wykonane przez niego czynności na rzecz uprawnionych podmiotów. Zdaniem Dyrektora IAS, w przedmiotowej sytuacji nie można zatem mówić o nieodpłatnym przekazaniu towaru. Nieodpłatność występuje jedynie w relacjach między uprawnionymi jednostkami, dokonującymi nieodpłatnej dystrybucji, a osobami otrzymującymi od nich owoce pod tytułem darmym. Dalej organ odwoławczy zauważył, że dopłata dotyczy nie tylko dostawy jabłek i gruszek, ale i kosztów ich sortowania i pakowania oraz transportu. Zatem świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W tej sytuacji należało uznać, że Agencja, przekazując dopłatę w imieniu Unii Europejskiej, w istocie przekazała należność za dostawę, transport oraz sortowanie i pakowanie owoców. Przedmiotowe dopłaty - przekazane Podatnikowi w latach 2015 - 2018 uzależnione były od ilości owoców (towarów) przekazanych na rzecz uprawnionych podmiotów, również należność przekazana za pakowanie i sortowanie owoców była zależna od ilości przekazanych jabłek i gruszek. Zatem, dopłata ta miała bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych towarów (owoców). Tym samym Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że otrzymana przez Stronę kwota wsparcia (składająca się z dopłat do przekazanych owoców, kosztów pakowania oraz sortowania i transportu), stanowiła należność za wykonane przez Stronę czynności (odpłatną dostawę towarów) na rzecz uprawnionych podmiotów, tj. była zapłatą za cenę przekazanych owoców. Zatem, w myśl art, 29a ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowa dopłata, wbrew twierdzeniu Strony, stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Odpłatny charakter przekazania owoców uprawnionej jednostce do bezpłatnej dystrybucji powoduje, że przekazujący owoce podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT. Ze zwolnienia, o którym mowa mogą bowiem skorzystać podmioty, które dokonują nieodpłatnego przekazania (wskazanego w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy) produktów spożywczych na rzecz organizacji pożytku publicznego na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Jednakże interpretacja tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia. W ocenie Dyrektora IAS, w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione warunki zwolnienia zdefiniowane w powołanym art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT. W analizowanej sprawie doszło do odpłatnej dostawy owoców (jabłek i gruszek) na rzecz uprawnionych podmiotów. W konsekwencji, nie zostały spełnione podstawowe warunki zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT. Odnosząc się do powoływanych przez Podatnika wyroków sądów administracyjnych Dyrektor IAS stwierdził, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

2. W skardze do WSA, skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na podjęcie decyzji, a mianowicie:

1) naruszenie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, że Skarżący poprzez dostarczenie owoców do bezpłatnej dystrybucji na rzecz ściśle określonych podmiotów i uzyskanie z tego tytułu środków pieniężnych będących dopłatą za wycofanie owoców, wypłaconych przez ARiMR na zasadach wskazanych w przepisach unijnych i krajowych jest zapłatą

dostawą towarów za wynagrodzeniem, o której mowa w niniejszych przepisach, w sytuacji gdy właściwa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że w/w środki pieniężne stanowiły jedynie zwrot kosztów poniesionych przez Skarżącego na wyprodukowanie, wycofanie z rynku, sortowanie, pakowanie i dostawę owoców do ściśle określonych podmiotów, a w konsekwencji dostarczenie owoców jest nieodpłatną dostawą towarów, natomiast uzyskane środki nie stanowią zapłaty wynagrodzeniem i tym samym nie zwiększają podstawy opodatkowania określonej w art. 29a ust. 1 uptu.

2) naruszenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i przyjęcie, że podatnik otrzymał od osoby trzeciej (Agencji Rynku Rolnego) zapłatę/wynagrodzenie tytułem przekazania owoców, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie uzyskane środki pieniężne nie są zapłatą, lecz stanowią jedynie zwrot kosztów poniesionych przez skarżącego na wyprodukowanie, wycofanie z rynku, sortowanie, pakowanie i dostawę owoców do ściśle określonych podmiotów;

3) naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie z uwagi na fakt, iż dostawa owoców nastąpiła za wynagrodzeniem, odpłatnie podczas gdy środki pieniężne otrzymane od Agencji Rynku Rolnego stanowiły jedynie zwrot kosztów poniesionych przez skarżącego na wyprodukowanie, wycofanie z rynku, sortowanie, pakowanie i dostawę owoców do ściśle określonych podmiotów;

4) naruszenie art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowa poprzez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie ma charakteru nadpłaty w rozumieniu wskazanego przepisu, w oparciu o bogaty dorobek judykatury w sytuacji, gdy właściwa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że takowa nadwyżka jest nadpłatą.

II. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym przyjęciu, że Skarżący dokonał odpłatnej dostawy dokonując przekazania owoców na rzecz uprawionej jednostki organizacyjnej za której zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie dostarczenie owoców przez podatnika jest nieodpłatną dostawą towarów i nie zwiększa podstawy opodatkowania określonej w art. 29 a ust. 1 ustawy VAT.

Podnosząc te zarzuty Skarżący wniósł o:

uchylenie w całości zaskarżonej decyzji,

uchylenie w całości decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję Naczelnika US z [...] sierpnia 2019 r.,

zobowiązanie organu I instancji, tj. Naczelnika US do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia, iż na koncie skarżącego powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2015 - w kwocie w kwocie [...] złotych, wrzesień 2015 – w kwocie [...] złotych, sierpień 2016 - w kwocie [...] złotych, sierpień 2017 - w kwocie [...] złotych, wrzesień 2018 - w kwocie [...] złotych,

zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2019, poz. 2167), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest nadpłata w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące lat 2015-2018, której stwierdzenia domaga się Skarżący. Żądanie to skarżący opiera o dokonane korekty deklaracji VAT-7 za te miesiące. W pierwotnych deklaracjach Skarżący wykazywał kwoty wsparcia otrzymywane w związku z wprowadzeniem od 1 sierpnia 2014 r. przez Federację Rosyjską zakazu przywozu niektórych owoców i warzyw z Unii Europejskiej. Wsparcie było otrzymywane na podstawie: -rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 1031/2014 z dnia 29 września 2014 r. ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 października 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz.U. poz. 1468 ze zm.); rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2016/921 z dnia 10 czerwca 2016 r. ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2016 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz.U. poz. 1523 ze zm.); rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2017/1165 z dnia 20 kwietnia 2017 r. ustanawiającego tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie realizacji przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa zadań związanych z ustanowieniem tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz.U. z 2018r., poz. 82).

Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 30 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 2057/16), że dofinansowanie dotyczące płatności do wycofanych owoców oraz dofinansowanie dotyczące płatności do sortowania i pakowania wycofanych owoców nie zwiększają podstawy opodatkowania określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT Skarżący dokonał korekty deklaracji VAT-7 za wymienione wyżej miesiące wyłączając z podstawy opodatkowania kwoty otrzymanego wsparcia.

Organy podatkowe, przyjmując za podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 72 § 1 pkt 1 op odmówiły stwierdzenia nadpłaty uznając, że wbrew twierdzeniom podatnika kwoty wsparcia podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Organy uznały, że w sytuacji przekazania owoców na rzecz uprawnionych jednostek organizacyjnych dochodzi do odpłatnej dostawy tych towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 tej ustawy oraz art. 73 dyrektywy 2006/112/WE. Podatnik przekazał bowiem uprawnionym jednostkom organizacyjnym prawo do dysponowania towarami (jabłkami) jak właściciel. Wprawdzie jednostki te dysponują otrzymanymi owocami w określonym celu (bezpłatnej dystrybucji), jednakże przekazujący je producent rolny swoje uprawnienia wynikające z własności przekazanego towaru traci w zupełności. Z punktu widzenia podatnika nie można zatem mówić o nieodpłatnym przekazaniu towaru. Odpłatny charakter przekazania owoców uprawnionej jednostce do bezpłatnej dystrybucji powoduje, iż przekazujący owoce podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT.

W tych okolicznościach istotą sporu w niniejszej sprawie jest, czy otrzymane przez Skarżącego kwoty wsparcia zwiększają podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 11 (A) dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 23, z późn. zm.), obecnie art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.; dalej: "Dyrektywa 112") w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z treści przywołanych wyżej przepisów wynika określenie związku pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE C- 184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sad Administracyjny m.in. w wyrokach: z 30 października 2018 sygn. akt I FSK 2057/16, z 6 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1793/17, z 31 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1792/17. Takie stanowisko Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni akceptuje jako mające zastosowanie w realiach tej sprawy. Jak wynika z decyzji o przyznaniu wsparcia, opartych na zmieniających się w czasie, ale tożsamych co do treści wymienionych wyżej rozporządzeniach, wsparcie jest udzielane za przeprowadzenie operacji wycofania z rynku produktów w okresach i na zasadach określonych w tych rozporządzeniach. Operacja wycofania z rynku produktów polega na przekazaniu tych produktów jednostce organizacyjnej lub osobie fizycznej, których rejestr prowadzi Prezes Agencji na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku suszu paszowego oraz rynku lnu i konopi uprawianych na włókno (Dz. U. z 2011 r. Nr 145, poz. 868, z 2012 r. poz. 243 i 1258 oraz z 2014 r. poz. 1662) lub art. 9p ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, ze zm.). W myśl przepisów tych rozporządzeń Dyrektor oddziału terenowego Agencji, wydając decyzję o udzieleniu wsparcia, określa wysokość wsparcia jako iloczyn ilości produktów objętych operacją oraz maksymalnej kwoty wsparcia określonej odpowiednio w załącznikach do rozporządzeń.

Z treści decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego wynika, że wycofanie owoców miało miejsce w celu bezpłatnej dystrybucji. Z decyzji tej, analizowanej w kontekście przywołanych wyżej przepisów wynika zatem, że Skarżący otrzymał wsparcie z uwagi na dokonanie operacji wycofania jabłek z rynku w celu ich bezpłatnej dystrybucji, wypełniając warunki przewidziane przepisami wskazanymi w tych decyzjach. W sprawie nie jest sporne, że skarżący wyprodukowane w swoim gospodarstwie rolnym owoce, po ich posortowaniu, opakowaniu, własnym transportem dostarczył do uprawnionych jednostek, bez pobierania od nich zapłaty za dostarczony towar. Organy podatkowe uznały, iż skarżący dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionych jednostek dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem przekazał tym jednostkom prawo do dysponowania otrzymanymi owocami jak właściciel. Otrzymana kwota wsparcia wypłacona przez Agencję Rynku Rolnego, obliczona w zależności od ilości owoców (przekazanie owoców, sortowanie i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości) jest zatem zdaniem organów podatkowych formą wynagrodzenia za otrzymane towary i zwiększa podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie zostało wykazane, że przekazanie towarów jednostkom uprawnionym nastąpiło w zamian za przekazaną kwotę wsparcia, która stanowi wynagrodzenie za te towary. Otrzymanie wsparcia zostało bowiem uwarunkowane wycofaniem owoców w celu bezpłatnej dystrybucji i nieodpłatnym ich przekazaniem podmiotom wskazanym w rejestrze prowadzonym Prezesa Agencji. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w przywoływanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skoro wsparcie, udzielane jest na skutek wycofania produktów z rynku i to w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, by wsparcie to dokonywane było w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i stanowiło element wynagrodzenia. To, że wysokość wsparcia obliczana jest w zależności od ilości owoców i odległości – w odniesieniu do kosztów transportu w żaden sposób nie może podważyć tej oceny. Wsparcie to przekazywane jest bowiem w celu pokrycia kosztów nieopłatnej dostawy owoców i warzyw na rzecz ściśle określonych podmiotów. Ma ono więc charakter jedynie zakupowy."

Zdaniem Sądu, brak jest zatem podstaw do podzielenia poglądu orzekających

w sprawie organów i przyjęcia, że sporna kwota wsparcia zwiększa podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i z uwagi na odpłatność przekazania towarów zastosowania w sprawie nie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe, orzekając na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ppsa Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4, art. 209 ppsa w związku z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota [...] zł, obejmuje [...] zł uiszczoną tytułem wpisu sądowego, [...] zł wynagrodzenia doradcy podatkowego oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.