Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 350/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A.S. i P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 327/16 w sprawie ze skarg A. S. i P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 4 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2009 r. do sierpnia 2010 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników ww. spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki z tego tytułu oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 327/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A.S. oraz skargę P. S. (dalej: "skarżący" lub "wspólnicy") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 4 sierpnia 2016 r. w przedmiocie określenia "T." s.c. A. S., P.S. (dalej w skrócie "Spółka") zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2009 r. do sierpnia 2010 r. oraz orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze, że Spółka we ww. okresie prowadziła nieudokumentowaną, niezaewidencjonowaną i niezadeklarowaną sprzedaż towarów i usług, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia obrotów netto Spółki i podatku należnego od towarów i usług.

Skarżący we wniesionych skargach kasacyjnych zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

1) art. 3 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 , art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 180, 187, 188, 199 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez wybiórcze przedstawienie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a w konsekwencji nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego podczas kontroli legalności działania organów podatkowych polegającą na uznaniu, że organ podatkowy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) i niesłuszne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i doświadczenie życiowe wskazują, że Spółka dokonywała w znacznej części sprzedaży bezpośrednio dla klientów w miejscu siedziby Spółki, a także uznanie, że organ podatkowy prawidłowo uznał księgi rachunkowe za nierzetelne i przyjął szacunek obrotów, na mocy którego istnieje wysokie prawdopodobieństwo, iż obroty liczone były podwójnie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 i w związku z art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez niedokonanie analizy wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i niedokonanie ustaleń pozwalających jednoznacznie stwierdzić, czy wykazany stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Na podstawie przedstawionego materiału dowodowego, w tym dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, brak było podstaw i dowodów do ustalenia, że Spółka dokonywała w znacznej części sprzedaży bezpośredniej a nie wysyłkowej, a tym samym ustalono w sposób podwójny podstawę opodatkowania podatkiem VAT - pierwszy raz przy zsumowaniu wartości sprzedaży wysyłkowej, a drugi raz przy sprzedaży, której organ nie dopasował do dokumentów wysyłkowych;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, wbrew dowodom zgromadzonym w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rzeczywisty stan sprawy wskazuje, że prawie cała sprzedaż realizowana przez Spółkę była sprzedażą wysyłkową a nie bezpośrednią, a nadto sprzedaż wysyłkowa realizowana przez M. K. nie powinna być przypisana do sprzedaży realizowanej przez Spółkę;

4) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 i 188 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynika sprawy poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż organy podatkowe przeprowadziły wszelkie czynności w celu ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności ustalenia, w jakiej formie realizowana była sprzedaż wysyłkowa oraz czy do sprzedaży spółki T. należy zaliczyć sprzedaż dokonaną przez M. K. oraz czy zasadne było niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego oraz ponowne przesłuchanie w charakterze strony P. S.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Ponadto zwrócono się o zasądzenie na rzecz strony postępowania kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Strona przeciwna nie skorzystała z przysługującej jej możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu z uwagi na niezasadność podniesionych w niej zarzutów.

W ich ramach zakwestionowano ustalenia organów, zaaprobowane następnie przez Sąd I instancji, w zakresie rozmiarów sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, co w konsekwencji przekładać się miało również na ocenę rzetelności prowadzonych przez ten podmiot ksiąg rachunkowych. Pełnomocnik skarżących zarzucał przy tym, że organy podatkowe niezasadnie przyjęły, że sprzedaż dokonywana przez M.K. stanowiła sprzedaż bezpośrednio dokonywaną przez Spółkę. Nie zgodzono się ponadto z przyjętą metodą szacowania, podnosząc w tym zakresie, że dane wynikające z prowadzonych ksiąg rachunkowych były wystarczające do wyliczenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego należy zwrócić uwagę, że argumentacja zaprezentowana na poparcie tych zarzutów stanowi dość ogólną polemikę z oceną wydaną przez organy podatkowe. Pełnomocnik skarżących - zwracając uwagę na okoliczność błędnego określenia wartości brutto nieudokumentowanej, niezaewidencjonowanej i niezadeklarowanej sprzedaży towarów i usług w okresie od listopada 2009 r. do lipca 2010 r. - wskazuje, że stanowisko organów było nielogiczne i wydane zostało z naruszeniem art. 121, 122, 180, 187, 188, 199 O.p. W pierwszej kolejności zarzuca, że nie było podstaw do uznania, że w spółce T. prowadzona była sprzedaż gotówkowa polegająca na sprzedaży klientowi towaru w jej siedzibie w rozmiarach uwidocznionych w treści decyzji. Podnosi ponadto zarzut błędu w ustaleniach faktycznych i przyjęcia, że przychodów tejże Spółki wykazanych w paragonach z kasy fiskalnej i faktur VAT nie można przypisać do przychodów widniejących na koncie bankowym, stwierdzając, że na podstawie danych zgromadzonych w sprawie dało się w sposób prawidłowy wyliczyć podstawę opodatkowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organów podatkowych nie naruszało ww. regulacji Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji zasadnie argumentował, że w treści zaskarżonej decyzji wyjaśniono w sposób precyzyjny na jakiej podstawie i w jaki sposób dokonano powiązania kwot wpływów uwidocznionych na rachunkach bankowych stron z wystawionymi przez spółkę T. dokumentami księgowymi. Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej zarzutom organy nie twierdziły, iż w Spółce T. prowadzona była głównie sprzedaż gotówkowa polegająca na sprzedaży klientowi towaru w jej siedzibie. Przyjęto bowiem, że strona skarżąca w badanym okresie dokonywała sprzedaży "gotówkowej" i "bezgotówkowej" oraz że różnicę wynikającą z pomniejszenia wartości sprzedaży zaewidencjonowanej w rejestrach na podstawie faktur oraz paragonów o zidentyfikowane wpłaty na rachunek bankowy Spółki nie można określić inaczej, niż wartość zrealizowanej sprzedaży gotówkowej. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, że wartość sprzedaży bezpośredniej udokumentowanej paragonami wynosiła 186.342,60 zł, a udokumentowanej fakturami 93.455,60 zł, co daje łącznie kwotę 279.798,20 zł. Tymczasem wartość wpływów z tytułu sprzedaży części samochodowych za okres od listopada 2009 r. do lipca 2010 r. wynosiła - zdaniem organów - łącznie 549.922 zł. Dysponując zatem z jednej strony dokumentami sprzedażowymi, a z drugiej strony informacjami dotyczącymi wpływów jakimi dysponować powinna Spółka, organy przyjęły, że wartość zaewidencjonowanej sprzedaży, co do której nie można potwierdzić, że została uregulowana za pomocą rachunku bankowego, powinna zostać uznana za sprzedaż "gotówkową" lub "bezpośrednią".

Co jest przy tym istotne, tak ustalona wartość wynikała z dokładnej analizy przedstawionych przez skarżących dowodów sprzedaży z płatnościami zaewidencjonowanymi na rachunkach bankowych. W toku postępowania zwracano się zresztą do stron z prośbą o wyjaśnienie w jakiej wysokości sprzedaż zaewidencjonowana za pośrednictwem kasy rejestrującej dotyczyła sprzedaży dokonywanej na miejscu, w siedzibie Spółki, a w jakiej części sprzedaży "bezgotówkowej", lecz w odpowiedzi uzyskano informację, że ustalenie powyższego możliwe jest na podstawie dokumentacji finansowej Spółki, w oparciu o dowody źródłowe.

Sąd I instancji zasadnie zwracał uwagę, że organy przyjmując takie właśnie stanowisko, odwoływały się do sprzeczności występujących pomiędzy twierdzeniami skarżącego a pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności dokumentami źródłowymi firmy. Z dowodów księgowych nie wynikało zarazem aby paragony wysyłane były do klientów w oddzielnej przesyłce. Organy wyjaśniały przy tym, że termin powstania obowiązku ewidencjonowania sprzedaży, a tym samym wystawienia paragonu, przy sprzedaży realizowanej w formie wysyłkowej, jeśli zapłata następuje przelewem bankowym, pojawia się zgodnie z datą wydania towaru, czyli wysyłki. Jeśli płatność ma miejsce przy odbiorze towaru, za pobraniem, obowiązek ewidencji powstaje zgodnie z datą otrzymania zapłaty - zaksięgowania wpłaty na rachunku bankowym. Podnosił następnie, że na listach wysyłkowych klientów, zabezpieczonych w Spółce i przekazanych do kontroli przez Prokuraturę Rejonową w Gorzowie Wlkp. wraz z innymi dokumentami księgowymi, nie było żadnych informacji, również w formie odręcznych zapisków, pozwalających ustalić z jakim dowodem sprzedaży ma związek zapis na liście. W trakcie przesłuchania w dniu 26 sierpnia 2013 r. P.S. nie potrafił również wyjaśnić jakie były "wzajemne relacje między należnościami wynikającymi z paragonów a należnościami zawartymi w fakturze VAT" oraz w jaki sposób "należności zawarte w paragonach i fakturach pokrywają się".

Powyższe dawało zatem podstawy - na co zasadnie zwrócono uwagę w treści zaskarżonego wyroku - do stwierdzenia, że ewidencja sprzedaży prowadzona była w sposób nierzetelny. Należało zgodzić się również ze stanowiskiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że wyjaśnienia osób prowadzących księgowość Spółki w okresie od listopada 2009 r. do lipca 2010 r., tj. I. I. oraz A. L. nie podważają w żaden sposób ww. ustaleń.

Skarżący nie wskazali zresztą takich argumentów, które w sposób skuteczny mogłyby zakwestionować poczynione przez organy ustalenia w tym zakresie. Również argumentacja zawarta w skargach kasacyjnych nie wskazuje w jaki sposób winny być tłumaczone niejasności wynikające z prowadzonych przez strony ksiąg rachunkowych.

Mając na uwadze zarzuty stawiane w skargach kasacyjnych należy przypomnieć, że Sąd I instancji zaznaczył, że przyjętego w sprawie stanowiska nie mogła zmienić kwestia odmowy powołania biegłego celem wyliczenia przychodu spółki T. czy odmowy ponownego przesłuchania w charakterze strony P. S. na okoliczność sposobu ewidencjonowania przychodu w tejże spółce.

Autor skarg kasacyjnych w sformułowanych zarzutach co prawda wskazywał na nieprawidłowości w zakresie dokonanej przez WSA w Gorzowie Wlkp. legalnej kontroli działań organów odnośnie do nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, niemniej jednak nie sformułował zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p., w myśl którego, w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii.

Brak wskazania w skardze kasacyjnej tegoż przepisu uniemożliwia merytoryczne odniesienia się do powyższej kwestii. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. To zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.

Jeśli zaś chodzi o kwestię ponownego przesłuchania P. S. na okoliczność sposobu ewidencjonowania przychodu w spółce T., to należy przypomnieć, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem wskazanych przez skarżącą dowodów (art. 188 O.p.). W treści zaskarżonego wyroku zasadnie zauważono, że skarżący wielokrotnie składał wyjaśnienia w zakresie dokonywanej sprzedaży i jej dokumentowania, również w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Stanowisko przez niego wyrażone nie usuwało jednak dostrzeżonych przez organy nieprawidłowości. Ponadto, o czym była mowa wyżej, zwrócono się do stron pismem z 10 lipca 2012 r. z prośbą o wyjaśnienie w jakiej wysokości sprzedaż zaewidencjonowana za pośrednictwem kasy rejestrującej dotyczyła sprzedaży dokonywanej na miejscu, w siedzibie Spółki, a w jakiej części sprzedaży "bezgotówkowej", lecz w odpowiedzi uzyskano informację, że ustalenie powyższego możliwe jest na podstawie dokumentacji finansowej Spółki, w oparciu o dowody źródłowe.

W takiej sytuacji nie można było uznać, że organy naruszyły art. 188 O.p. niezasadnie odmawiając przeprowadzenia powyższego dowodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd I instancji ocena przeprowadzonego postępowania dowodowego była w tej kwestii prawidłowa i zarazem nie naruszała norm zawartych w art. art. 121, 122, 180 i 187 O.p.

Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących naruszenia art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 i 188 O.p. w zakresie przyjęcia, że do sprzedaży spółki T. należy zaliczyć sprzedaż dokonaną przez M. K., wymaga wyjaśnienia, że strony wnoszące skargi kasacyjne na poparcie swojej argumentacji, mającej wskazywać, że M. K. prowadził również własną i niezależną od Spółki sprzedaż części samochodowych, odwoływały się do treści pierwotnych zeznań tej osoby, a ponadto oświadczeń D. S., M. K. i K.F. oraz osób kupujących towar. Z kolei organy podatkowe, analizując zeznania tych samych osób, wyciągnęły na ich podstawie odmienne wnioski. Przyjęły bowiem, że sprzedaż dokonywana przez M. K. była w istocie sprzedażą dokonywaną przez Spółkę. Odwołały się w tym zakresie nie tylko do zeznań przesłuchiwanych w sprawie świadków, ale również do: dowodów nadania przesyłek, ekspertyz z zakresu badań porównawczych pisma, "list do pakowania" oraz wyciągów z rachunku bankowego M.K. Odnosząc się do okoliczności wykorzystywania przez P. S. kont osób trzecich do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (co wynikać miało z zeznań M. K. oraz okoliczności odnalezienia karty płatniczej K. F. w samochodzie P. S.), przyjęły, że również w przypadku M.K. tego rodzaju praktyka była stosowana.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko przyjęte przez organy znajdowało uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy. Należy przypomnieć, że M. K. składał wyjaśnienia w toku postępowania kontrolnego, jak i w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Gorzowie Wlkp. W piśmie z 3 września 2012 r. oświadczył, że w swoich wcześniejszych zeznaniach z 24 sierpnia 2012 r. podał nieprawdę odnośnie do okoliczności związanych ze współpracą ze spółką T. Przesłuchany ponowienie 19 września 2012 r. przed Urzędem Kontroli Skarbowej w Z. oświadczył wprost, że nie prowadził samodzielnej działalności w zakresie handlu częściami samochodowymi, ani też nie wykorzystywał Spółki, w której był zatrudniony, do prowadzenia własnej działalności w tym zakresie. Przyznał ponadto, że otworzył rachunek w banku na prośbę P. S. i oddał mu swoją kartę płatniczą.

Organ odwoławczy zarazem odnosił się do nieścisłości wynikających z zeznań P. S., czy K. F. dotyczących współpracy z M. K.. Ze materiału dowodowego nie wynikało by istotnie - jak twierdzi P. S. - litera "F" na "listach wysyłkowych" oznaczać miała sprzedaż części należących do M. K., czy że tylko zapłata za duże przesyłki, mimo że należały do M. K., mogła wpłynąć na konto Spółki, gdyż były wysyłane za pośrednictwem firmy kurierskiej, z którą Spółka miała podpisaną umowę. Z danych zawartych w "listach wysyłkowych" sporządzonych w dniach: 08.04.2010 r., 24.04.2012 r., 19.05.2010 r., 25.06.2010 r. oraz 04.08.2010 r. wynika bowiem, że przedmiotem zakupu były części, zarówno o niewielkiej wadze i wartości, jak i o znacznej wadze - silniki i skrzynia biegów, a zapłata zaksięgowana została w każdym z tych przypadków na rachunku bankowym należącym do M. K., a nie na rachunku Spółki. Ponadto, z historii rachunku bankowego należącego do M.K. wynika, że wpłaty na ten rachunek z tytułu sprzedaży części miały miejsce od 30.10.2008 r., a nie od drugiej połowy 2009 r., kiedy to M. K. - jak twierdzi skarżący - miał się zwrócić do niego o pomoc przy sprzedaży swoich części.

W tych okolicznościach Sąd I instancji zasadnie ocenił, że przedstawione przez organy fakty i okoliczności przemawiały za przyjęciem, że sprzedaż części i akcesoriów realizowana przez wyłącznie przez spółkę T. z wykorzystaniem rachunku bankowego należącego do M.K.

Za niezasadny uznać należało przy tym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważany i przyjęty do oceny stan faktyczny sprawy przez Sąd I instancji wynikał z dokumentacji zgromadzanej w sprawie, zaś zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi ustawowe przewidziane dla uzasadnienia, o których mowa w tym przepisie. Natomiast brak akceptacji dla wyrażonej na tle stanu faktycznego oceny i poczynionych ustaleń, nie może być skutecznie zwalczany poprzez podniesienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargi kasacyjne stosownie do treści art. 184 p.p.s.a.