Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 419/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 2,
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Dnia 9 listopada 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 listopada 2022 roku sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 czerwca 2022 r. nr SKO.II.41/622/PP/2022 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016- 2020 oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Lu 419/22

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie (dalej także jako "Kolegium" lub "organ II instancji") z dnia 21 czerwca 2022 r. nr SKO.II.41/622/PP/2022 utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy Włodawa z dnia 3 marca 2022 r. nr FN.3120.2.2022 w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

P. S.A. (dalej także jako "skarżąca" lub "spółka") wystąpiła

z wnioskiem do Wójta Gminy Włodawa (dalej także jako "organ I instancji")

o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020.

W uzasadnieniu podniosła, że w deklaracjach na podatek od nieruchomości za wskazany okres deklarowała zobowiązanie podatkowe w zawyżonej wysokości, na skutek błędnego zaliczenia do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartości łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia.

Organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020 uzasadniając, że w przypadku łączników zdalnie sterowanych zlokalizowanych na terenie Gminy Włodawa nie można mówić o nadpłacie, gdyż przedmiotowe łączniki stanowią budowle i winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, jednak Kolegium nie podzieliło argumentów zawartych w odwołaniu i utrzymało decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że uprawnienie do wystąpienia

z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości przysługuje podatnikowi, będącemu osobą prawną, jeżeli w deklaracji na ten podatek wykazał zobowiązanie nienależne lub w wysokości wyższej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Postępowanie w tym zakresie wszczynane jest więc na żądanie strony, a organowi podatkowemu nie wolno w tym zakresie działać z urzędu. Organ podatkowy w postępowaniu wszczętym w wyniku złożenia wniosku

o stwierdzenie nadpłaty winien, zatem ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Organ może uwzględnić żądanie w całości lub w części poprzez stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości, może także odmówić jej stwierdzenia w całości lub w części.

Kolegium przywołało treść art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm., dalej jako "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych") oraz art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm., dalej jako "ustawa Prawo budowlane") i wyjaśniło, że dla prawidłowej wykładni tych przepisów istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach ustawy albo w załączniku do niej, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. W konsekwencji za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące (w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.) wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową oraz jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje.

Kolegium wskazało, że analizując wpływ zmiany pojęcia obiektu budowlanego w ustawie Prawo budowlane na opodatkowanie takich obiektów budowlanych jak obiekty sporne w niniejszej sprawie, zauważyć trzeba, iż w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r., w przepisie art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ustawodawca posługiwał się pojęciem "całości techniczno-użytkowej". Ugruntowane orzecznictwo sądowe przyjmowało zaś, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. W zmienionej z dniem 28 czerwca 2015 r. definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane wyłączono "urządzenia techniczne", z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Po omawianej zmianie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi

i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie

z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną. Powyższe uwagi Trybunału Konstytucyjnego powodują, iż rozważanie opodatkowania budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych musi być szczególnie staranne, oparte na dokładnych ustaleniach i konkretnych przesłankach.

Kolegium wyjaśniło, że orzekało w analogicznych sprawach skarżącej, a także powołało wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (por. I SA/Lu 152/22, I SA/Lu 566/21, I SA/Lu 565/21) również wydawane w tożsamym stanie faktycznym. Zwróciło uwagę, że dokumentacja przedstawiana przez skarżącą była przedmiotem opinii biegłego z zakresu energetyki J. Z. M. z dnia 25 lutego 2021 r. wydanej w sprawie FN.3120.37.2020/21. Opinia sporządzona była

w postępowaniu podatkowym o stwierdzenie nadpłaty zakończonym decyzją organu z 23 sierpnia 2021 r. na którą skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Lublinie została oddalona wyrokiem w sprawie I SA/Lu 565/21. Ten materiał dowody był wystarczający dla wyjaśnienia, z jakimi konkretnymi przedmiotami mamy do czynienia od strony technicznej oraz użytkowej, na czym polega istota funkcjonowania łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia i więź tych łączników z liniami. Biegły analizując cechy i zadania przypisane łącznikom zdalnie sterowanym (na bazie tej samej dokumentacji technicznej), stanowczo stwierdził, że stanowią one jeden

z kluczowych elementów sieci dystrybucyjnej dla jej standaryzacji. Nie są one odrębne pod względem technicznym. Natomiast tworzą zintegrowany system dystrybucji energii elektrycznej w linii elektroenergetycznej średniego napięcia.

Z kolei linie elektroenergetyczne z urządzeniami, tworzącymi techniczną

i funkcjonalną strukturę, w tym z omawianymi łącznikami zdalnie sterowanymi, bezwzględnie - zdaniem biegłego - należy zaliczyć do sieci dystrybucyjnej. Według biegłego, zmiana lokalizacji łączników zdalnie sterowanych, do której nawiązała spółka, po pierwsze wskazywałaby na błędną lokalizację z perspektywy "inteligencji sieci" (S. G.), a po drugie wymagałaby ich zastąpienia przy podjęciu dodatkowych przedsięwzięć analityczno-technicznych, jak również poniesieniu dodatkowych kosztów. Biegły podważył adekwatność pojęcia "mobilności" łączników zdalnie sterowanych i podsumował, że nie do pogodzenia jest dysonans między pozytywną techniczną oceną łączników sterowanych zdalnie a jej antytezą, że nie są one niezbędnymi składnikami linii elektroenergetycznej. Sieci techniczne związane są ze znakomitą większością infrastruktury OSD. W tym kontekście biegły orzekł

o integralnej i stałej więzi łączników zdalnie sterowanych z siecią elektroenergetyczną, która polega na spójnym zintegrowaniu pod względem technicznym i funkcjonalnym. Są one jednym z kluczowych elementów sieci dystrybucyjnej dla jej standaryzacji. W następstwie biegły nie miał wątpliwości co do tego, że analizowane łączniki zdalnie sterowane należą do budowli z punktu widzenia wiedzy specjalistycznej dotyczącej konstrukcji, parametrów

i funkcjonowania sieci elektroenergetycznej.

Kolegium zwróciło uwagę, że bezspornym jest, że łącznik zdalnie sterowany instalowany na liniach napowietrznych SN jest urządzeniem służącym do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, łącznik może też pracować w określonych warunkach anormalnych, takich jak zwarcie. Łącznik między innymi jest sterowany zdalnie z systemu dyspozytorskiego, co daję możliwość telemechanizacji procesów łączeniowych w głębi sieci SN. Zastosowanie łącznika zapewnia sprawne prowadzenie połączeń planowych, a w przypadku awarii sieci SN pozwali na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i o ile istnieje taka możliwość przełączenie pozostałego odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych.

Opis zastosowania łącznika w sposób jednoznaczny w opinii Kolegium wyjaśnia więc, że jest on elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie wskazuje na powiązanie z siecią. Co więcej w nowoczesnym systemie przesyłowym łącznik taki pełni kluczową rolę

w zapewnieniu prawidłowego działania linii przesyłowych, gdyż w znaczący sposób usprawnia przesył energii m.in. w warunkach awaryjnych, bez konieczności angażowania w to pogotowia energetycznego. Przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej. Należy je zatem identyfikować, jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem.

Kolegium wskazało, że urządzenie budowlane nie jest budowlą, łączy je natomiast z budowlą związek o charakterze funkcjonalnym, przez co staje się elementem tej budowli jako obiektu budowlanego. Tym samym sieć elektroenergetyczna wraz z łącznikami zamontowanymi na linach mieści się

w zakresie normy wynikającej z art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a to prowadzi do stwierdzenia, że jest to budowla stanowiąca z łącznikami całość techniczno-użytkową, a łączniki zapewniają funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem pomimo, iż nie są jej niezbędne do funkcjonowania. W ocenie Kolegium, aby dany przedmiot mógł zostać uznany za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych musi stanowić urządzenie techniczne, być związany z obiektem budowlanym, któremu służy oraz zapewniać możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym żadne inne warunki nie są istotne dla określenia, czy dany przedmiot podlega opodatkowaniu, jako włączony do kategorii budowli.

Zadaniem linii energetycznych jest przesyłanie i rozdzielanie energii elektrycznej, powyższe wymaga nie tylko linii napowietrznych, którymi transportowana jest energia, lecz także szeregu urządzeń technicznych, dzięki którym ta funkcja linii jest realizowana. Dzięki współpracy tych urządzeń z liniami przesyłowymi lub rozdzielającymi, sieć staje się funkcjonującą całością. Wbrew zarzutom skarżącej, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że dane urządzenie jest tylko wtedy związane z obiektem budowlanym, gdy jest niezbędne do jego funkcjonowania. Z takiego założenia wynika wniosek, że połączenie pomiędzy linią

a łącznikami spełnia cechy związku technicznego oraz użytkowego. Łącznik zdalny sterowany zgodnie z twierdzeniem skarżącej może zostać zdemontowany z linii i nie stanowić jej części składowej, jednakże istotny jest tutaj związek techniczno-użytkowy, gdyż łącznik instalowany na liniach napowietrznych jest urządzeniem służącym do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i mogący też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych tj. być zdolnym do przewodzenia przez określony czas prądów

w warunkach anormalnych, takich jak zwarcie oraz umożliwiający telemechanizację procesów łączeniowych w głębi sieci. W związku z powyższymi funkcjami należy stwierdzić, iż łącznik zdalnie sterowany jest urządzeniem technicznym powiązanym

z budowlą związkiem o charakterze techniczno-użytkowym, a ze względu na wskazywany zakres swojej funkcjonalności umożliwia korzystanie z budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Ten ostatni element wynika wprost z funkcji umożliwiającej zapewnienie działania sieci w sytuacji awarii, a także ze sterowania procesami łączeniowymi w głębi sieci. Łącznik wprawdzie może być odłączony od napowietrznej linii elektroenergetycznej, jednakże może to skutkować jej nieprawidłowym funkcjonowaniem w określonych warunkach pracy, a także wyłączona zostanie możliwość telemechanizacji zarządzania siecią w określonym zakresie, a zatem zakres funkcjonalności uległby pogorszeniu. Wobec powyższego należy uznać, iż łączniki są elementami sieci, które umożliwiają prawidłowy przesył energii elektrycznej. Łączniki służą sprawniejszemu i bezpieczniejszemu eksploatowaniu linii elektroenergetycznej, i to ich związkowi z tą linią należy przypisać charakter funkcjonalny. Podkreślenia wymaga, iż na całość techniczno-użytkową budowli mogą składać się zarówno elementy nieruchome, jak też ruchome, które mogą zostać zdemontowane oraz przeniesione w inne miejsce, a sposób połączenia nie ma na gruncie obowiązujących przepisów znaczenia, gdyż zarówno przepisy ustawy podatkowej, jak i Prawa budowlanego nie ustanawiają warunku, aby połączenie miało charakter nierozerwalny. Całość techniczno-użytkową należy ujmować, jako takie połączenie poszczególnych elementów, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku, a zatem na całość techniczno-użytkową składać się będą wszystkie elementy powiązane ze sobą w całość, które tworzą jeden obiekt budowlany przeznaczony do realizacji określonego celu, w tym wypadku do transferu energii elektrycznej.

Ponadto bez znaczenia prawnego Kolegium uznało sposób wytwarzania łączników oraz sposób ich montowania, a także fakt, że łącznik może być uznany za urządzenie mobilne, a nie stacjonarne oraz brak jego trwałego związania z gruntem. Przepisy, nie wymagają również, aby urządzenie techniczne było urządzeniem wolnostojącym. Takie cechy urządzenia technicznego mogłyby być wymagane dla jego kwalifikacji, jako samodzielnej budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlanego, co jednak nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Unormowania zawarte w prawie cywilnym nie mają zastosowania w prawie podatkowym, bowiem związek między elementami obiektu budowlanego to związek faktyczny wynikający

z technicznego i użytkowego przeznaczenia tego obiektu i jego części a nie prawny, wynikający z Kodeksu cywilnego.

W ocenie Kolegium brak jest podstaw do uznania, by zaskarżona decyzja była niezgodna z przepisami prawa, zarówno materialnego jak i procesowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w postaci:

1. art. 120, art. 121 § 1, art 122, art 180 § 1, art. 187 § 1, art 191 oraz art 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") wskutek:

a. niepodjęcia zarówno przez organ I instancji, jak i przez organ II instancji wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego

w sposób wyczerpujący, przede wszystkim poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu elektroenergetyki celem pozyskania wiadomości specjalnych w zakresie konstrukcji

i funkcji łączników zdalnie sterowanych oraz charakteru ich związku

z siecią elektroenergetyczną, których pozyskania wymagał charakter sprawy;

b. dowolnej, błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego

a w konsekwencji - dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji urządzeń w oparciu

o błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy, albowiem zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby łączniki zdalnie sterowane stanowiły część sieci elektroenergetycznej, część instalacji bądź urządzenie budowlane, co w następstwie doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie uznania łączników zdalnie sterowanych jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasady praworządności, a także naruszenie zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych,

2. art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ II instancji kierował się podczas wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, tj. art 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy Prawo budowlane w związku z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wskutek błędnej wykładni tych przepisów i przyjęcia za organem I instancji, że łączniki zdalnie sterowane stanowią elementy sieci umożliwiające prawidłowy przesył energii elektrycznej i użytkowanie sieci elektroenergetycznej zgodnie z przeznaczeniem zarówno w normalnych warunkach pracy linii jak i w warunkach odbiegających od normy oraz uznania, że pomiędzy łącznikiem zdalnie sterowanym a siecią elektroenergetyczną zachodzą silne związki funkcjonalne, które pozwalają na uznanie łącznika za część budowli, podczas, gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna uwzględniać konstrukcję i funkcje łączników zdalnie sterowanych w procesie funkcjonowania linii elektroenergetycznych i dystrybucji energii elektrycznej za ich pomocą, wskazującą na fakultatywność łączników zdalnie sterowanych w funkcjonowaniu tych linii i uwzględniać fakt, że każda linia elektroenergetyczna średniego napięcia może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego,

a w konsekwencji prowadzić do wniosku, że brak jest podstaw do przypisywania spornym łącznikom funkcji umożliwiania przesyłu energii elektrycznej i kwalifikowania ich wraz z linią elektroenergetyczną jako funkcjonalnej całości, mającej realizować zadania w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy Włodawa z 3 marca 2022 r. a także

o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia radcy prawnego, według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skarżąca zawarła argumentację dotyczącą po pierwsze konieczności powołania biegłego w przedmiotowej sprawie. Bowiem jedynie osoba dysponująca wiadomościami specjalistycznymi z zakresu elektroenergetyki jest w stanie wyjaśnić związek pomiędzy siecią elektroenergetyczną, linią elektroenergetyczną, a łącznikami zdalnie sterowanymi. Na podstawie cech tego związku zaś możliwe byłoby dokonanie prawidłowej oceny czy łączniki powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania czy też nie. Jednocześnie zakwestionowała dopuszczoną przez organ z urzędu opinię wydaną w innej sprawie spółki podnosząc, że organ pominął, iż przedmiotem opinii było ustalenie czy łączniki zdalnie sterowane powinny zostać przez organ podatkowy zakwalifikowane jako budowle lub ich część. Ponadto, opinia ta miała zawierać opis, analizę funkcjonalną

i techniczną w systemie dystrybucji energii elektrycznej. Sporządzone przez biegłego opracowanie w żadnym z fragmentów nie zawiera żadnych specjalistycznych, technicznych podstaw wskazujących, czy też mogących wskazywać na związek łączników zdalnie sterowanych z linią elektroenergetyczną, ich niezbędność do korzystania z linii średniego napięcia zgodnie z przeznaczeniem (tj. do dystrybucji za jej pomocą energii elektrycznej), ani odpowiadającej na pytanie czy dystrybucja energii elektrycznej za pomocą linii średniego napięcia 15kV jest możliwa bez wykorzystania łączników sterowanych zdalnie, jak również czy łączniki takie mogą być odłączone od napowietrznych linii elektroenergetycznych bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Odwoływanie się do opinii, która w istocie miała rozstrzygnąć kwestie kwalifikacji prawnopodatkowej łączników zdalnie sterowanych - do czego biegły nie jest uprawniony - jest niedopuszczalne. Opinia sporządzona w innej sprawie, zdaniem skarżącej nie jest opinią biegłego mającą merytoryczne znaczenie

w niniejszym postępowaniu.

Dalej skarżąca podniosła, że linie elektroenergetyczne przed zainstalowaniem łączników zdalnie sterowanych funkcjonowały spełniając swój cel - dystrybucję energii elektrycznej, a ich "obecność" w sieci służy jedynie usprawnieniu i możliwości zdalnego sterowania określonymi procesami w sieci. Zdaniem skarżącej organy obu instancji w sposób wadliwy oceniły argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty a tym samym dopuściły się wadliwych ustaleń w zakresie stanu faktycznego.

Skarżąca podniosła, że w sprawie doszło do błędnego rozpoznania istoty sprawy. Kwalifikacja prawnopodatkowa została skoncentrowana na wykazaniu tego, że funkcjonowanie sieci elektroenergetycznej możliwe jest jedynie wraz

z instalacjami połączonymi i współpracującymi z siecią, a przedmiotowy łącznik stanowi wraz z siecią całość techniczno-użytkową tym samym, stanowi budowlę

w rozumieniu ustawy i podatkach i opłatach lokalnych, tymczasem spółka zanegowała doliczenie wartości łączników sterowanych zdalnie do wartości sieci elektroenergetycznej, gdyż w jej ocenie łączniki te nie stanowią obiektu budowlanego, który należy kwalifikować jako budowlę. Skarżąca, z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego przedstawiła wykładnię pojęć budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w ustawie Prawo budowlane. Konsekwentnie podkreśliła, że łącznik zdalnie sterowany stanowi fakultatywny element linii, a jego zastosowanie daje możliwości telemechanizacji procesów łączeniowych w głębi sieci (możliwość zdalnego załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, czy w określonych warunkach przeciążeniowych, czy zwarciowych), a nie jej funkcjonowania tj. dystrybucji energii elektrycznej. Łączniki zdalnie sterowane montowane są w ramach modernizacji sieci średniego napięcia. Ich zastosowanie jedynie w określonych obwodach potwierdza, że brak takiego łącznika w danym obwodzie nie powoduje przerwy w dostawie energii elektrycznej, a jedynie obowiązek mechanicznego ręcznego usunięcia awarii czy dokonania przełączenia.

Zdaniem skarżącej nie można uznać, że linia energetyczna wraz z łącznikami zdalnie sterowanymi stanowi całość w aspekcie technicznym i użytkowym. Brak jest przymiotu trwałości związku, ponieważ sporne łącznik mogą być w każdym momencie odłączone. O całości technicznej można mówić dopiero wtedy, kiedy urządzenia techniczne są trwale połączone z fundamentami (przez wspólne elementy) w taki sposób, że nie można ich zdemontować i użytkować w innej lokalizacji, natomiast łączniki mogą być zarówno demontowane, jak również użytkowane w innych lokalizacjach. Całość techniczna wystąpi wyłącznie wtedy, kiedy połącznie uniemożliwia zdemontowanie oraz użytkowanie urządzenia w innej lokalizacji.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest zagadnienie, czy łączniki zdalnie sterowane (urządzenia służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu) instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są częścią tej sieci, czy też odrębnymi urządzeniami technicznymi lub częściami budowlanymi urządzeń technicznych. Tym samym, czy wartość łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie organu opis zastosowania łącznika w sposób jednoznaczny wyjaśnia, że jest on elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie wskazuje na powiązanie z siecią. Co więcej

w nowoczesnym systemie przesyłowym łącznik taki pełni kluczową rolę

w zapewnieniu prawidłowego działania linii przesyłowych, gdyż w znaczący sposób usprawnia przesył energii m.in. w warunkach awaryjnych. Przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej. Należy je zatem identyfikować, jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tejże instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem.

Ze stanowiskiem takim nie zgodziła się skarżąca wskazując, że łącznik ułatwia eksploatację linii elektroenergetycznych, ale nie jest niezbędnym składnikiem do użytkowania linii zgodnie z jej przeznaczeniem. Łączniki zdalnie sterowane nie są częściami składowymi budowli, nie są wolno stojącymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, jak również nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych. Tym samym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

a ich wartość nie powinna być wliczana w wartość budowli, na której są zainstalowane.

Przechodząc do analizy sprawy należy wyjaśnić, że w sytuacji, gdy stawiane są zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny jest prawidłowy można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1,

art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1, czy art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120), podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Dodatkowo postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

(art. 121 § 1). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1), a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem (art. 180 § 1), w szczególności w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 §1). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Odnosząc się do powyższych zarzutów należy podkreślić, że w niniejszej sprawie ocenie prawnej podlegało to, czy wartość przedmiotowych łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli nie, czy po stronie spółki powstała nadpłata podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tak jak w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu I instancji, w dostatecznym stopniu – zdaniem Sądu - wyjaśniono motywy rozstrzygnięcia, w tym także co do przyjętej podstawy opodatkowania budowli oraz podano powody, dla których uznano za błędne stanowisko skarżącej. Powyższe wyczerpuje znamiona prawidłowego uzasadnienia decyzji, o czym mowa w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, a także czyni zadość zasadzie przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (art. 124 Ordynacji podatkowej), zgodnie z którą, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Kolegium nie pominęło żadnych z istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów podniesionych w odwołaniu. Te zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zostały dostatecznie omówione

i przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę. Podkreślić należy, że zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie miała zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii jakie winny zostać wyjaśnione, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności przedłożona przez skarżącą dokumentacja techniczna łączników, jak również wnioski płynące

z opinii biegłego wywołanej na potrzeby analogicznej sprawy skarżącej ale za wcześniejszy okres i włączonej do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Niezasadny był również zarzut dotyczący błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czyli naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów.

W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków

z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wskazuje się, że skoro postępowanie w przedmiocie nadpłaty wszczynane jest wyłącznie na wniosek zainteresowanej strony, to jest ona zobowiązana do wykazania podstawy do wystąpienia z takim żądaniem (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 958/10). Wniosek o stwierdzenie nadpłaty daje organowi wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie nadpłaty jest przedstawiane. Wniosek wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany. Wskazuje on też na intencję podatnika, który określa z czego wywodzi swoje twierdzenie o nienależności dokonanego świadczenia publicznoprawnego (podatku). Inaczej niż w przypadku postępowania w przedmiocie samego podatku (postępowania wymiarowego) zadaniem organu nie jest zawsze pełna analiza istnienia obowiązku podatkowego, lecz weryfikacja twierdzenia podatnika o istnieniu nadpłaty oraz podnoszonych we wniosku oraz w czasie postępowania okoliczności, z których wywodzona jest nienależność świadczenia. Innymi słowy, podatnik domagając się stwierdzenia nadpłaty winien wskazać na okoliczności (faktyczne bądź prawne), z których wywodzi swoje twierdzenie o tym, iż podatek został uiszczony nienależnie. Obowiązkiem organu jest natomiast przeprowadzenie dowodów służących potwierdzeniu bądź weryfikacji twierdzeń podatnika stosownie do art. 122, art. 187 § 1 O.p. (wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt II FSK 1936/13, z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt II FSK 212/12, z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1698/13). Oznacza to, że

w postępowaniu wszczętym na wniosek podatnika postępowanie podatkowe oparte jest na twierdzeniach podatnika zawartych we wniosku, zaś ciężar dowodu w tym postępowaniu przeniesiony jest w głównej mierze na wnioskodawcę. W orzecznictwie za utrwalony ponadto uchodzi pogląd, zgodnie z którym obciążenie organów obowiązkiem dowodzenia nie ma charakteru absolutnego, bo podatnik nie jest zwolniony z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik (zob. wyrok NSA z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727, zob. też A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004/9/51).

Skarżąca zarzuca, że organ nie dopuścił dowodu z opinii biegłego, jednocześnie kwestionując przydatność dla rozstrzygnięcia sprawy opinii włączonej do akt sprawy.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wykorzystanie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach podatkowych nie stanowiło naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe są uprawione w świetle procedury podatkowej do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego szeregu dowodów pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania, inne organy podatkowe jak i organy kontroli skarbowej, na co wskazuje wprost unormowanie wynikające z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Nie można wobec tego przyjmować aby organ podatkowy był zobowiązany do powtórzenia dowodu z opinii biegłego przeprowadzonego w innym postępowaniu w analogicznej sprawie. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości

w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia

1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15 oraz z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2699/19, publ. CBOSA). Organ podatkowy zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych

w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc dalej należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i znajduje się

w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest natomiast obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Słusznie w związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że zakres opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości wymaga odwołania się do przepisów prawa budowlanego, gdyż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych przy definiowaniu budowli należy wyjaśnić, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, natomiast zgodnie z pkt 3 art. 3 ustawy Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w latach 2016-2020 r. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych [zmiany dotyczyły jedynie tego elementu na przestrzeni lat 2016-2020], morskich turbin wiatrowych

i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jest to zatem definicja zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja budowli w ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r.,

P 33/09, została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem definicji budowli tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne

z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca rozumiał m.in. budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego nowelizując ustawę od dnia 28 czerwca 2015 r. (ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. poz. 443). Odtąd przez obiekt budowlany rozumie się m.in. budowle wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Wprowadzenie od dnia 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, nie oznacza jednak, że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu. Wśród przykładów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono m.in. sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Tym samym sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy podatkowej. Trzeba w związku z tym przyjąć, że w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci elektroenergetyczne) w sensie całościowym. Konieczne jest więc ustalenie, czy łącznik jest elementem sieci.

Na tak postawione pytanie zdaniem Sądu, należy odpowiedzieć twierdząco.

Skarżąca akcentuje, że łącznik zdalnie sterowany nie został wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w związku z tym aby uznać go za przedmiot podatku od nieruchomości należy wykazać podobieństwo do jednej z budowli bezpośrednio wymienionych w tym przepisie. Ponadto zdaniem skarżącej łączniki zdalnie sterowane, będące w istocie urządzeniami nie wykazują cech zbliżonych do budowli. Nie sposób uznać usytuowanych w taki sposób łączników za sieci techniczne czy też sieci uzbrojenia terenu. W art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ustawodawca wprost za budowlę uznał części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia. Logicznym wydaje się, że w takiej sytuacji opodatkowaniu podlegać będą wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych jako budowla.

W argumentacji tej skarżąca pomija istotność dla opodatkowania spornych łączników kwestii, czy łączniki te są elementem sieci. Jednocześnie we wniosku

o stwierdzenie nadpłaty wskazuje, iż łącznik zdalnie sterowany jest urządzeniem służącym do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, może też pracować w warunkach przeciążeniowych, jak również w warunkach anormalnych takich jak zwarcie. Pozwala na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i o ile istnieje taka możliwość przełączenia pozostałego odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Wskazano jednocześnie, iż urządzenia te stanowią fakultatywny element linii elektroenergetycznej, ułatwiają jej eksploatację, ale nie są jej niezbędnym składnikiem. Każda linia SN może być bowiem użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika.

Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, m.in.

z dokumentacji techniczno-ruchowej przedmiotowych załączników wynika, że rozłączniki przeznaczone są do rozłączania prądów znamionowych oraz uziemiania obwodów w napowietrznych sieciach elektroenergetycznych. Urządzenia te są niezwykle trwałe i niezawodne, gdyż ich wszystkie elektrycznie aktywne elementy pracują w środowisku SF6 (gaz). Dzięki temu nie są one narażone na działanie warunków atmosferycznych (deszczu, śniegu, szadzi, wiatru, itp.), oraz na zanieczyszczenia i uszkodzenia powodowane przez ptaki, pył itp. W przeciwieństwie do napowietrznych rozłączników w izolacji powietrznej aparaty te gwarantują trwałość mechaniczną 5000 cykli roboczych, bez konieczności konserwacji, wymiany jakichkolwiek elementów (np. komór gaszeniowych, styków migowych, itp.).

W połączeniu z nowoczesnym i niezawodnym systemem sterowania i nadzorowania radiowego dają gwarancję kilkudziesięcioletniej pracy bez potrzeby dokonywania kłopotliwych przeglądów, regulacji i konserwacji, co jest szczególnie istotne

w rozległych sieciach napowietrznych. W dokumentacji opisano także dane techniczne, budowę, a także sposoby montażu przedmiotowych łączników na różnych rodzajach konstrukcji słupowej.

Z dokumentacji technicznej pochodzącej od skarżącej wynika bezspornie, że łączniki zdalnie sterowane są montowane na konstrukcjach słupowych sieci elektroenergetycznych w celu rozłączania prądów znamionowych oraz uziemiania obwodów. Już z tego wynika, że są one ważnym elementem sieci, skoro służą do włączania i rozłączania prądu znamionowego. Dodatkowo wskazano ich długotrwały okres bezawaryjnej eksploatacji, co także wskazuje, że montowane są po to, aby sieci elektroenergetyczne prawidłowo działały w dłuższej perspektywie czasowej.

Organ I instancji nie poprzestał tylko na dokumentacji technicznej, ale także posiłkował się opinią biegłego wywołaną co prawda w innej sprawie z wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r., niemniej jednak dotyczącą tych samych łączników zdalnie sterowanych. Biegły analizując cechy i zadania przypisane łącznikom zdalnie sterowanym, stanowczo stwierdził, że stanowią one jeden z kluczowych elementów sieci dystrybucyjnej dla jej standaryzacji, również jako SMART GRID. Nie są one odrębne pod względem technicznym. Natomiast tworzą zintegrowany system dystrybucji energii elektrycznej w linii elektroenergetycznej średniego napięcia. Z kolei linie elektroenergetyczne

z urządzeniami, tworzącymi techniczną i funkcjonalną strukturę, w tym z omawianymi łącznikami zdalnie sterowanymi, bezwzględnie - zdaniem biegłego - należy zaliczyć do sieci dystrybucyjnej. Według biegłego, zmiana lokalizacji łączników zdalnie sterowanych, do której nawiązała spółka, mówiąc o ich "mobilności", po pierwsze wskazywałaby na błędną lokalizację z perspektywy "inteligencji sieci" (SMART GRID), a po drugie wymagałaby ich zastąpienia przy podjęciu dodatkowych przedsięwzięć analityczno-technicznych, jak również poniesieniu dodatkowych kosztów. Biegły - co do zasady - podważył adekwatność pojęcia "mobilności" łączników zdalnie sterowanych konsekwentnie przyjętego przez spółkę. Biegły podsumował, że istnieje integralna i stała więź łączników zdalnie sterowanych

z siecią elektroenergetyczną, która polega na spójnym zintegrowaniu pod względem technicznym i funkcjonalnym. Są one jednym z kluczowych elementów sieci dystrybucyjnej dla jej standaryzacji. W następstwie biegły nie miał wątpliwości co do tego, że analizowane łączniki zdalnie sterowane należą do budowli z punktu widzenia wiedzy specjalistycznej dotyczącej konstrukcji, parametrów

i funkcjonowania sieci elektroenergetycznej.

Z wyjaśnień skarżącej wynika, że łączniki sterowane zdalnie są elementem sieci elektroenergetycznej i właśnie warunkują prawidłowe funkcjonowanie tej sieci, gdyż - jak wskazano we wniosku o stwierdzenie nadpłaty - zastosowanie łączników daje możliwość sprawnego prowadzenia przełączeń planowych, w razie awarii - przełączenia odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe "przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych".

Słusznie zatem Kolegium stwierdziło, że przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej i należy je identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem; czyli - jak stwierdziła sama skarżąca - w przypadku wystąpienia awarii łącznik umożliwia przełączenie

w sieci SN, a to pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej. Łącznik niewątpliwie zapewnia możliwość użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Należy zatem stwierdzić, że w związku z powyższymi funkcjami, łącznik zdalnie sterowany jest urządzeniem technicznym powiązanym z budowlą związkiem mającym na celu prawidłowe użytkowanie sieci zgodnie z jej przeznaczeniem czyli sprawnym i niezakłóconym przepływem energii elektrycznej. Ten ostatni element wynika wprost z funkcji umożliwiającej zapewnienie działania sieci w sytuacji awarii, a także ze sterowania procesami łączeniowymi w głębi sieci. Łącznik wprawdzie może być odłączony od napowietrznej linii elektroenergetycznej, jednakże może to skutkować jej nieprawidłowym funkcjonowaniem w określonych warunkach pracy, a także wyłączona zostanie możliwość telemechanizacji zarządzania siecią w określonym zakresie, a zatem zakres funkcjonalności uległby pogorszeniu. Wobec powyższego łączniki są elementami sieci, które umożliwiają prawidłowy przesył energii elektrycznej. Łączniki służą sprawniejszemu

i bezpieczniejszemu eksploatowaniu linii elektroenergetycznej to ich związkowi z tą linią należy przypisać charakter funkcjonalny. Organ II instancji zasadnie zwrócił uwagę, że na całość budowli mogą składać się zarówno elementy nieruchome, jak też ruchome, które mogą zostać zdemontowane oraz przeniesione w inne miejsce,

a sposób połączenia nie ma na gruncie obowiązujących przepisów znaczenia, gdyż zarówno przepisy ustawy podatkowej, jak i Prawa budowlanego nie ustanawiają warunku, aby połączenie miało charakter nierozerwalny. Całość techniczno-użytkową należy ujmować, jako takie połączenie poszczególnych elementów, aby zgodnie

z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku, a zatem na całość techniczno-użytkową składać się będą wszystkie elementy powiązane ze sobą

w całość, które tworzą jeden obiekt budowlany przeznaczony do realizacji określonego celu, w tym wypadku do transferu energii elektrycznej.

Należy także podkreślić, że przy omawianej kwestii spornej brak jest podstaw do dowoływania się do cywilistycznych definicji części składowych. Unormowania zawarte w prawie cywilnym nie mają w tym przypadku zastosowania w prawie podatkowym, które to materię podatku od nieruchomości reguluje bez odwoływania się do stosowania regulacji cywilnoprawnych. Mianowicie, związek między elementami obiektu budowlanego to związek faktyczny, wynikający z technicznego

i użytkowego przeznaczenia tego obiektu i jego części a nie prawny, wynikający

z przepisów kodeksu cywilnego charakter połączonych z tym obiektem rzeczy.

Sporna kwestia była także przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 31 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 812/05, który wskazał, że "słupy przesyłowe wraz z zainstalowanymi na nich urządzeniami służącymi do przesyłania energii elektrycznej, a więc przewodami, izolatorami, konstrukcjami wsporczymi i spornymi rozłącznikami stanowią kompleksową, funkcjonalną i skończoną całość użytkową, będącą obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, do którego wartości wliczać należy wartość wszystkich jego użytkowo-funkcjonalnie powiązanych elementów. Skarżący w sposób dowolny i nieuporządkowany posługuje się pojęciami budowla, urządzenie techniczne i urządzenie budowlane. Tymczasem każde z tych pojęć, w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, ma odrębne znaczenie, aczkolwiek ich definicje nawiązują do siebie wzajemnie. I tak, jak słusznie podniósł sąd pierwszej instancji, urządzenie budowlane, określone w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki, wchodzi - obok obiektu budowlanego - w zakres pojęcia budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis powyższy nie wymaga więc, jak sugeruje skarżący, aby urządzenie techniczne, o jakim w nim mowa było urządzeniem wolnostojącym. Taki charakter urządzenia technicznego mógłby być wymagany dla jego kwalifikacji jako samodzielnej budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdzie za budowlę uznano "... każdy obiekt budowlany (...) jak: (...) wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne...". Przedmiotowe zaś rozłączniki (...) budowlą nie są, stanowiąc element takiej budowli. Oceny powyższej nie podważa argument skarżącego, iż urządzenia techniczne, jak rozłączniki sterowane drogą radiową, nie są wytwarzane w wyniku procesu budowlanego, będąc efektem seryjnej produkcji fabrycznej. Urządzenia techniczne z reguły powstają bowiem w ten sposób. Trudno sobie wyobrazić plac budowy jako miejsce tworzenia rozłączników, przewodów, izolatorów i innego rodzaju osprzętu technicznego składającego się

w rezultacie na określoną budowlę" (podobnie: wyrok NSA z 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 635/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1783/07).

W niniejszej sprawie, co istotne, chodziło o to, czy w skład budowli powinna wchodzić wartość tzw. łączników sterowanych zdalnie. Skoro jest jasne, że sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli rozłączniki zdalnie sterowane instaluje się na słupach linii napowietrznych średniego napięcia i służą one do rozłączania prądów znamionowych, to te elementy tworzą jedną całość z linią, a tym samym stanowią jedną budowlę i z tych powodów organy podatkowe uznały, że nie ma podstaw do korekty podstawy opodatkowania o wartość przedmiotowych rozłączników. Z tych zatem przyczyn nieadekwatne dla wniosków w tej sprawie były orzeczenia sądów administracyjnych powołane przez skarżącą.

Z powyższych względów za chybione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.).

-----------------------

8