Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1071/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1. art. 128, art. 241 par. 1, art. 243 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. i T. G. - wspólników zlikwidowanej [...] spółki cywilnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1363/14 w sprawie ze skargi M. M. i T. G. - wspólników zlikwidowanej [...] spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 3 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. i T. G. solidarnie na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1363/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżących – M. M. i T. G., wspólników zlikwidowanej G. spółki cywilnej ("G.", "Spółka"), na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") z 3 września 2014 r. odmawiającą wznowienia postępowania.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Ostateczną decyzją z 5 listopada 2010 r. Dyrektor UKS określił G. wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od października 2005 r. do marca 2006 r. Zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje, które nie zostały wykonane.

Skarżący złożyli wniosek z 7 kwietnia 2014 r. o wznowienie postępowania kontrolnego zakończonego powyższą decyzją domagając się jej uchylenia w całości.

Decyzją z 16 czerwca 2014 r. Dyrektor UKS odmówił wznowienia postępowania. Nie uwzględnił też wniosku Skarżących o ponowne rozpatrzenie sprawy i ww. decyzją z 3 września 2014 r. decyzję wydaną w pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Zdaniem Dyrektora UKS, likwidacja spółki cywilnej powoduje utratę podmiotowości podatkowoprawnej tego podmiotu. Przestaje istnieć strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. Powołując się na art. 133 Ordynacji podatkowej ("o.p."), Dyrektor UKS wywiódł, iż były wspólnik spółki cywilnej, jako osoba trzecia ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki, staje się stroną dopiero w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 115 § 4 w zw. z § 5 o.p. Byli wspólnicy spółki cywilnej nie zostali wymienieni jako jej następcy prawni (rozdział 14 o.p.). Postępowanie, którego wznowienia domagają się Skarżący, dotyczyło podatnika, tj. spółki cywilnej. Byli wspólnicy nie mają w tym postępowaniu przymiotu strony, ponieważ nie mają tu interesu prawnego, a jedynie interes faktyczny. Postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług spółki cywilnej nie konkretyzowało praw i obowiązków wspólników tejże istniejącej wówczas spółki.

Dyrektor UKS uznał zatem, że skoro byt prawny G. ustał 9 grudnia 2012 r., byli wspólnicy nie są uprawnieni do żądania wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną określającą zobowiązania tej spółki w podatku od towarów i usług .

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie. Zarzucili, że z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm.) – dalej "u.k.s.", zaskarżoną decyzję wydała osoba, która podlegała wyłączeniu od postępowania wywołanego wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy. Skarżący zarzucili również naruszenie art. 133 § 1 o.p. przez uznanie, iż nie mogą być stroną w sprawie o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora UKS z 5 listopada 2010 r.; art. 243 § 1 o.p. przez niewydanie postanowienia o wznowieniu postępowania, pomimo że możliwość taką przewiduje art. 133 § 1 o.p.; art. 128 o.p. przez uznanie, że postępowanie nie może być wznowione z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych; art. 121 § 1 i art. 122 o.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz przeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organu; art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przez uznanie, że byli wspólnicy nie mogą być stroną w postępowaniu oraz art. 1 i art. 17 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności ("Konwencja o ochronie Praw Człowieka") przez pozbawienie byłych wspólników spółki cywilnej prawa do możliwości dochodzenia nadpłaconego podatku.

Skarżący powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r. sygn. akt P 80/08, uznający prawo byłych wspólników spółki cywilnej do ubiegania się o zwrot nadpłaconego podatku. Ich zdaniem, konsekwentnie byli wspólnicy mają przymiot strony postępowania podatkowego także w przypadku wystąpienia o zwrot nadpłaty podatku (a nie tylko o zwrot podatku od towarów i usług) dokonanej przez rozwiązaną spółkę cywilną. Skarżącym przysługuje roszczenie podatkowe, które występuje w przypadku, gdy bierny podmiot opodatkowania (podatnik) uprawniony jest do domagania się od czynnego podmiotu opodatkowania (organu podatkowego) określonego zachowania (dokonania zwrotu podatku), którego wynikiem będzie uzyskanie świadczenia finansowego.

Skarżący podnieśli, że w przeciwieństwie do przepisów Kodeksu cywilnego ("k.c."), które regulują skutki zajścia przyczyny rozwiązania spółki cywilnej, przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług, w zasadzie pomijają tę kwestię milczeniem. Ustawodawca, jak się zdaje, wyszedł z założenia, że skutkiem rozwiązania spółki jest niejako automatyczne ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, dotychczas występującej w roli podatnika, a zatem regulacja podatkowo-prawna tego stadium jest zbędna. Zdaniem Skarżących, założenie to jest błędne, a przyjęta w jego wyniku regulacja prawna – wewnętrznie niespójna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.".

W ocenie WSA, nie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., ponieważ zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca wydane zostały przez Dyrektora UKS, a nie przez pracownika działającego z jego upoważnienia.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że na gruncie podatku od towarów i usług podmiotowość podatkowoprawną przyznano spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie wspólnikom. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. WSA zgodził się z Dyrektorem UKS, że likwidacja spółki cywilnej powoduje utratę podmiotowości podatkowoprawnej tego podmiotu, a więc gdy spółka cywilna przestała istnieć, to przestała również istnieć strona, mogąca występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, popartym orzecznictwem, określenie zobowiązania spółki cywilnej już po jej rozwiązaniu może nastąpić wyłącznie w ramach postępowania o przeniesienie odpowiedzialności na byłych wspólników, o ile wcześniej taka decyzja nie została wydana. Brak jest możliwości, aby "przekształcić", czy też połączyć, postępowanie w sprawie wznowienia w postępowanie dotyczące orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników.

Sąd pierwszej instancji wskazał dalej, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości przekształceń podmiotowych po stronie podatnika, z wyjątkiem przypadków, które odnoszą się do osób uznanych za następców prawnych (art. 93 – art. 106 i art. 135 o.p.). Wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej nie należą do następców prawnych, a do kręgu "osób trzecich".

W ocenie WSA, wbrew stanowisku Skarżących, na rozstrzygnięcie nie mają wpływu regulacje zawarte w art. 133 § 2a i 2b o.p., ponieważ nie mają one odniesienia do stanu faktycznego sprawy. Zakres art. 133 § 2a o.p. jest ograniczony do zwrotu podatku i regulacji z art. 14 ust. 9a-9j ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 133 § 2b o.p., stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki. Rozpoznawana sprawa nie dotyczy też żadnego z przypadków określonych w art. 3 ustawy z 24 września 2010 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2010 r., nr 197, poz. 1306), tj. wznowienia postępowania w sprawach w przedmiocie nadpłaty.

Sąd pierwszej instancji wskazał postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt P 35/09, umarzające postępowanie w sprawie dotyczącej pominięcia byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej wśród następców prawnych wymienionych w rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej. Za zasadne uznał twierdzenie Dyrektora UKS, że w postępowaniu o wznowienie postępowania wspólnicy spółki cywilnej nie mają przymiotu strony, ponieważ nie mają interesu prawnego, a mają jedynie interes faktyczny. WSA podał również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakie miał na uwadze podejmując rozstrzygnięcie, a także stanowisko doktryny, w której podkreśla się wadliwość konstrukcji strony postępowania podatkowego, ujętej w art. art. 133 § 2a i 2b o.p. Powołał się na zakaz wykładni prawotwórczej.

Zdaniem WSA, po złożeniu przez Skarżących wniosku o wznowienie postępowania, Dyrektor UKS w ramach tzw. wstępnej części postępowania o wznowienie, prawidłowo zbadał, czy żądanie pochodzi od strony (art. 133 § 1 o.p.) i po stwierdzeniu, że Skarżący tego statusu nie mają, zasadnie odmówił wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 o.p. Wyklucza to odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

Skarżący złożyli skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, a ewentualnie o przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania.

Zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu błędnych ustaleń Dyrektora UKS jako prawidłowych, co doprowadziło do:

a) nieprawidłowego uznania, iż Skarżący, byli wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej G., nie mogą być stroną postępowania o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora UKS z 5 listopada 2010 r., co narusza art. 133 § 1 o.p.;

b) nieprawidłowego uznania, że niewydanie decyzji o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora UKS z 5 listopada 2010 r. narusza art. 243 § 1 o.p.;

c) nieprawidłowego uznania, że sprawa zakończona decyzją ostateczną Dyrektora UKS z 5 listopada 2010 r. nie może być wznowiona, ponieważ naruszałoby to zasadę trwałości decyzji administracyjnej pomimo, że postępowanie zakończone decyzją ostateczną w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych może być wznowione, a Skarżącym przysługiwało ustawowe uprawnienie do wzruszenia w trybie nadzwyczajnym ww. ostatecznej decyzji Dyrektora UKS, co naruszyło art. 128 o.p., a przy tym również pozbawiło Skarżących roszczenia o zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług, które podlega konstytucyjnej ochronie prawnej jako tzw. "inne prawo majątkowe";

d) nieprokonstytucyjnej wykładni przepisów art. 241 § 1 o.p. w związku z art. 133 o.p. oraz niewskazaniu Dyrektorowi UKS na obowiązek ich zastosowania, z uwzględnieniem reguł zawartych w art. 120 i art. 121 § 1 o.p.;

e) pominięcia faktu, iż ustawodawca nie definiował odrębnie pojęcia strony na potrzeby tzw. trybów nadzwyczajnych wzruszania decyzji podatkowych, przewidzianych w Ordynacji podatkowej, co oznacza, że zgodnie z zasadami wykładni prawa, wyjaśnienia pojęcia "strony" należy lokować w danym akcie prawnym, w odniesieniu do podstawowych reguł ustrojowych zawartych w Konstytucji, co w konsekwencji naruszyło art. 241 § 1 o.p., stanowiący że wznowienie postępowania podatkowego następuje między innymi na żądanie strony;

f) nieodniesienia się w uzasadnieniu orzeczenia w sposób wnikliwy do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący zarzucił również naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 2, art. 7, art. 8, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji polegające na tym, że zaskarżony wyrok narusza normy konstytucyjne nakazujące organom władzy działać na podstawie przepisów prawa, na zasadzie legalizmu oraz przy uwzględnieniu nadrzędności Konstytucji w systemie źródeł prawa co doprowadziło do:

a) błędnego uznania, że Skarżący nie mogą być stroną w postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora UKS z 5 listopada 2010 r., co rażąco ograniczyło ich konstytucyjne uprawnienie do ochrony i poszanowania ich własności, a nadto przez pominięcie przez WSA, że roszczenie o zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług podlega ochronie prawnej jako tzw. "inne prawo majątkowe" i podlega konstytucyjnej ochronie;

b) a w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia art. 17 i art. 1 Protokołu nr I do Konwencji o ochronie Praw Człowieka przez pozbawienie Skarżących prawa do zapłaty podatku tylko w wysokości wynikającej z przepisu prawa, a co za tym idzie także i możliwości dochodzenia podatku nadpłaconego;

c) naruszenia norm wskazanych w art. 871 w zw. z art. 875 k.c., które jasno stanowią, że od chwili rozwiązania spółki do jej majątku stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, a z majątku pozostałego po zapłaceniu długów byłej spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady, a ewentualną nadwyżkę w majątku dzieli się między wspólników w odpowiednich proporcjach do czego w przedmiotowej sprawie nie doszło i skutkowało bezprawnym pozbawieniem byłych wspólników prawa własności:

d) naruszenia art. 405 w zw. z art. 410 § 1 i 2 k.c. przez uzyskanie bez podstawy prawnej przez Skarb Państwa korzyści majątkowej kosztem Skarżących oraz dalsze uniemożliwienie Skarżącym ubiegania się o zwrot nienależnego świadczenia w drodze wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora UKS z 5 listopada 2010 r.;

e) naruszona została w skarżonym wyroku obowiązująca "zasada współżycia społecznego".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora IS wniósł "ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia wniosku o odrzucenie – o oddalenie skargi" oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postepowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślać się i uzupełniać zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne. W skardze kasacyjnej powołano się na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a., a zatem zarówno na naruszenie przepisów postępowania, jak i na naruszenie przepisów prawa materialnego, ale nie została ona jednak sporządzona w sposób umożliwiający ocenę wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Wskazać również należy, że stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, ale także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kasator uznaje za naruszone.

W przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Zgodnie bowiem z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W gruncie rzeczy uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżących stanowi dosłowne powtórzenie zarzutów skargi wniesionej do WSA na decyzję Dyrektora UKS z tym, że zarzuty w skardze skierowane pod adresem Dyrektora UKS, w skardze kasacyjnej postawiono Sądowi pierwszej instancji. W rezultacie zaś część zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie nie przystają do argumentacji przedstawionej w zaskarżonym wyroku, a część zarzutów nie została uzasadniona. Ponadto, argumentacja zamieszczona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pozbawiona została powiązania z poszczególnymi zarzutami sformułowanymi w tejże skardze.

Jako naruszone przepisy postępowania wskazano 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a., którego to naruszenia upatrywali w niedokładnym zbadaniu sprawy i bezkrytycznym uznaniu za prawidłowe błędnych ustaleń Dyrektora UKS, co skutkowało – generalnie rzecz ujmując – uznaniem, że Skarżący, byli wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej, nie mogą być stroną w sprawie o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną określającą tejże spółce wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług. Jako naruszone przepisy postępowania podatkowego Skarżący wskazali przy tym przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 243 § 1, art. 128, art. 241 § 1 w związku z art. 133, art. 120 i art. 121 § 1 o.p.

Dla oceny zasadności powyższych zarzutów decydujące znaczenie ma zatem ustalenie, czy status wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej G. uprawnia Skarżących do wnioskowania o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej skierowaną do tejże spółki ostateczną decyzją określającą wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Bezspornym jest przy tym, że w dacie wydania i doręczenia decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z 5 listopada 2010 r. spółka cywilna G. istniała. Prowadzenia działalności gospodarczej zaprzestała bowiem dopiero 9 grudnia 2012 r., a następnego dnia wykreślono ją z ewidencji działalności gospodarczej.

Rację ma autor skargi kasacyjnej podnosząc, że ustawodawca nie stworzył w Ordynacji podatkowej odrębnej definicji pojęcia "strona postępowania" na potrzeby trybów nadzwyczajnych przewidzianych do wzruszania decyzji ostatecznych.

Zaznaczyć należy, że chybiony jest dalszy jego wywód prowadzący do wniosku, że pominięcie tej okoliczności skutkuje naruszeniem art. 241 § 1 o.p., który to przepis przewiduje wznowienie postępowania na wniosek strony lub z urzędu.

Tym niemniej brak odrębnej definicji strony oznacza, że oceniając uprawnienie danego podmiotu do wszczęcia postępowania w trybach nadzwyczajnych należy opierać się na definicji tego pojęcia stworzonej na potrzeby postępowań podatkowych w art. 133 o.p. Jak wskazano w skardze kasacyjnej, "zgodnie z zasadami wykładni prawa, wyjaśnienia pojęcia "strony" należy lokować w danym akcie prawnym".

Stwierdzić należy, iż co do zasady, uruchomić tryb nadzwyczajny może ten podmiot, do którego skierowana została (prawidłowo, czy też wadliwie) decyzja wydana w postępowaniu zwykłym, a dokładnie – podmiot, do którego skierowano decyzję ostateczną, wzruszeniu której służyć ma uruchomienie trybu nadzwyczajnego.

Sąd pierwszej instancji ocenił możliwość uznania Skarżących za stronę postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania wymiarowego wobec G. odwołując się właśnie do definicji strony zamieszczonej w art. 133 o.p. Przepis ten w § 1 , oprócz enumeratywnego wskazania podmiotów, którym przysługuje status strony (podatnik, płatnik, inkasent, ich następca prawny oraz osoba trzecia) wskazuje na konieczność spełnienia przesłanki "interesu prawnego" powiązanej z postępowaniem, w którym dany podmiot ma uzyskać status strony.

"Interes prawny" to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo. Interes prawny winien przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającego prawa i obowiązki. Stroną w postępowaniu podatkowym jest więc tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (uprawnienie, obowiązek) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1126/12; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że w orzecznictwie i w piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym interes prawny może wynikać również z przepisów prawa ustrojowego lub procesowego. Jednakże wciąż musi to być interes prawny skonkretyzowany w odniesieniu do określonych praw i obowiązków danego podmiotu, który może być realizowany na podstawie określonego przepisu prawa. Pogląd ten w rozpoznanej sprawie jest o tyle bez znaczenia, że w skardze kasacyjnej poprzestano na jego wyrażeniu, nie wskazując natomiast żadnego przepisu ustrojowego lub proceduralnego, z którego Skarżący wywodzą swój interes prawny w sprawie wznowienia postępowania wymiarowego, zakończonego decyzją wydaną wobec Spółki. Autor skargi kasacyjnej nawiązuje również co do "konstytucyjnych zasad ustrojowych", które są jednak chybione jako źródło interesu prawnego w konkretnym postępowaniu.

Nie ulega wątpliwości, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej, nie zaś wspólnicy takiej spółki (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Z tego też względu do spółki, jako podatnika, a zatem podmiotu zobowiązanego do uiszczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, skierowana została decyzja ostateczna Dyrektora UKS z 5 listopada 2010 r., określająca wysokość tych zobowiązań. Innymi słowy, zobowiązania podatkowe określone tą decyzją są zobowiązaniami Spółki i obciążają Spółkę, a nie Skarżących jako jej wspólników. Decyzja ta nie mogłaby stanowić podstawy do dochodzenia określonych nią zobowiązań od Skarżących.

Skarżący, jako wspólnicy nie mogliby zostać uznani za strony postępowania wymiarowego, w którym decyzja powyższa została wydana, choć w postępowaniu wymiarowym wspólnicy działają zwykle jako osoby uprawnione do reprezentowania spółki.

Zauważyć należy, że w uchwale z 30 stycznia 2017 r. sygn. akt I FPS 5/16 (dostępna j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, zgodnie z którym w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p.

Skoro zatem rozwiązanie spółki cywilnej stanowi przeszkodę do zakończenia postępowania odwoławczego, to nie sposób uznać, że można, z urzędu lub na wniosek wspólników, wznowić postępowanie zakończone ostateczną decyzją wymiarową skierowaną do spółki cywilnej i prowadzić to postępowanie z udziałem wspólników tejże spółki, która w dacie wznowienia postępowania już nie istniała.

Najkrócej rzecz ujmując, skoro wspólnicy spółki cywilnej nie mogą być adresatem decyzji określającej spółce wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług, to nie mogą skuteczne domagać się wznowienia postępowania zakończonego taką decyzją, jako że efektem tego postępowania może być określenie wysokości zobowiązań spółki cywilnej jako podatnika podatku od towarów i usług.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że rozwiązanie spółki cywilnej powoduje utratę przez nią podmiotowości prawnopodatkowej i tym samym nie może być już ona stroną postępowania podatkowego. Od tego też momentu podejmowanie jakichkolwiek działań związanych ze zobowiązaniami podatkowymi przypisanymi rozwiązanej spółce cywilnej z udziałem innych podmiotów, musi być oparte na uprawnieniu tych podmiotów wynikającym z konkretnego przepisu prawa.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują statusu następcy prawnego dla wspólników rozwiązanych spółek cywilnych. Należą oni natomiast do tzw. osób trzecich, które ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe innych podmiotów (podatników). Odpowiedzialność wspólników spółek cywilnych (także byłych) za zaległości podatkowe tych spółek przewidziana została w art. 115 o.p. Tylko decyzja wydana w trybie określonym tym przepisem może nakładać na wspólników obowiązek zapłaty zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań obciążających spółkę cywilną, czyniąc te zaległości zobowiązaniem wspólników jako osób trzecich. Przewidziana w art. 115 § 4 o.p. możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki cywilnej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) za to zobowiązanie nie dotyczy sytuacji, gdy spółce doręczono już decyzję określającą wysokość zobowiązania.

Zauważyć należy, że osoby trzecie w postępowaniu wymiarowym, toczącym się w stosunku do podatnika, nie mają interesu prawnego w rozumieniu art. 133 o.p. Oznacza to, że podmioty te nie mogą być stroną w takim postępowaniu wymiarowym i to pomimo tego, że w przyszłości ewentualnie mogą ponosić odpowiedzialność za zaległości podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1447/15, dostępny j.w.).

Skarżący powoływali się na wyrok z 10 marca 2009 r. sygn. akt P 80/08, w którym to wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i § 3 oraz art. 81 § 1 o.p. w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji.

Słusznie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że konsekwencją tego orzeczenia była zmiana przepisów Ordynacji podatkowej pozwalająca byłym wspólnikom spółki cywilnej na złożenie korekty deklaracji i domaganie się stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Obok obowiązującego od 1 stycznia 2008 r. § 2a art. 133 o.p. dodano § 2b. Z przepisów tych wynika, że wspólnik (były wspólnik) spółki cywilnej może mieć status strony postępowania w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty zobowiązań podatkowych byłej spółki cywilnej, jeżeli był wspólnikiem w chwili rozwiązania spółki.

Oznacza to, że na podstawie tych przepisów wspólnik (były wspólnik) spółki cywilnej nie posiada statusu strony postępowania podatkowego w innych rodzajowo sprawach.

W rezultacie zaś prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że art. 133 o.p. nie daje podstaw do uznania Skarżących za stronę postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego skierowaną do Spółki decyzją określającą wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Ponieważ zarzut naruszenia tego przepisu nie jest zasadny, za niezasadne należało uznać także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie Skarżący wiązali właśnie z zakwestionowaniem prawa do złożenia przez nich wniosku o wznowienie postępowania. Skoro bowiem niedopuszczalne jest wznowienie postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki cywilnej na wniosek byłych wspólników złożony już po rozwiązaniu tej spółki, to prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że Dyrektor UKS zasadnie odmówił wznowienia postępowania wydając decyzję na podstawie art. 243 § 3 o.p. Postanowienie o wznowieniu postępowania (a nie decyzję, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej), przewidziane w art. 243 § 1 o.p., można wydać tylko wtedy, gdy wniosek o wznowienie postępowania pochodzi od uprawnionego podmiotu – jest dopuszczalny, a wniosek Skarżących taki nie był.

Dodać należy, że zarzut naruszenia art. 128 o.p., wyrażającego zasadę trwałości decyzji ostatecznych, nie został uzasadniony, a Sąd pierwszej instancji – wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – w ogóle się na ten przepis nie powołał.

Skarżący zarzucili również nieodniesienie się "w uzasadnieniu orzeczenia" w sposób wnikliwy do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, co należy łączyć z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten, jak słusznie podniósł Dyrektor UKS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie został uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, do których konkretnie zarzutów skargi Sąd pierwszej nie odniósł się wnikliwie, w czym wyrażał się tenże brak wnikliwości i dlaczego mógł on mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezasadne okazały się być także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 2, art. 7, art. 8, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji, polegające na naruszeniu norm konstytucyjnych nakazujących działać organom władzy na podstawie przepisów prawa i zasady legalizmu oraz przy uwzględnieniu nadrzędności Konstytucji w systemie źródeł prawa.

Skarżący podnoszą, że skutkiem powyższego jest ograniczenie ich konstytucyjnego uprawnienia do ochrony i poszanowania ich własności oraz ochrony roszczenia o zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług jako "innego prawa majątkowego".

Rzecz jednak w tym, że Skarżący nie mają żadnego roszczenia o zwrot nadpłaconego podatku. Samo przekonanie Skarżących, że w decyzji ostatecznej Dyrektora UKS określono zobowiązania podatkowe nienależne lub w kwotach wyższych niż należne, nie tworzy takiego roszczenia. W obrocie prawnym funkcjonuje bowiem ostateczna decyzja wymiarowa Dyrektora UKS, z której nie wynika, aby podatek został nadpłacony. W obrocie prawnym nie istnieje żadna decyzja, ani nie funkcjonuje żadna deklaracja, z której wynikałaby nadpłata.

Podkreślić ponownie należy, że w rozpoznanej sprawie Skarżący nie domagali się stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, którego wysokość określała decyzja ostateczna Dyrektora UKS, a zmiany wysokości zobowiązań podatkowych w tym podatku wynikającej z decyzji. Oczywiście, w przypadku gdy wydana została decyzja wymiarowa, tylko na skutek jej wzruszenia może powstać nadpłata. Okoliczność ta nie zmienia jednak przedmiotu postępowania, którego wznowienia domagali się Skarżący, a którym było określenie Spółce wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 17 i art. 1 Protokołu nr 1 Konwencji Praw Człowieka, nie wskazując czy ma ono postać błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania tych przepisów. Upatruje zaś tego naruszenia w pozbawieniu Skarżących prawa do zapłaty podatku tylko w wysokości wynikającej z przepisu prawa, a co za tym idzie również możliwości dochodzenia zwrotu podatku nadpłaconego.

Po raz kolejny należy zatem wskazać, że decyzja ostateczna Dyrektora UKS nie nakłada na Skarżących obowiązku zapłaty podatku. Jeżeli zobowiązania podatkowe w kwotach określonych tą decyzją zostały uiszczone – zapłaty dokonała Spółka, którą zobowiązania te obciążały jako podatnika podatku od towarów i usług. Teza, że prawo do zapłaty należności podatkowych w wysokości wynikającej z przepisu prawa umożliwia byłym wspólnikom G. uwolnienie się od ciężaru podatkowego nie przystaje do sytuacji, gdy nie ciąży na nich obowiązek uiszczenia zobowiązań tej spółki.

Ponadto uzasadnienie omawianego zarzutu sformułowane zostało jako swojego rodzaju zbiór tez, których nie odniesiono do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy oraz rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej przytacza jedynie poglądy wyrażane w piśmiennictwie, ogólnikowo nawiązuje do Konwencji Praw Człowieka na poparcie "interesu prawnego" Skarżących, po czym odwołuje się do Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, a następnie wywodzi ogólne tezy dotyczące poboru podatków i ochrony prawa własności, kończąc odwołaniem się do zasady pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej.

Całkowicie chybiony w rozpoznanej sprawie jest zarzut naruszenia art. 871 w zw. z art. 875 k.c., a zatem przepisów, które regulują kwestie rozliczeń ze wspólnikiem występującym ze spółki cywilnej oraz rozliczenia wspólników w przypadku rozwiązania spółki. Także w tym przypadku nie wskazano, czy chodzi o błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie, a Sąd pierwszej instancji nie powoływał się na te przepisy. Zauważyć zatem jedynie należy, że rozliczeń, o jakich mowa w powyższych przepisach dokonują wspólnicy spółki cywilnej, nie zaś organy podatkowe.

Analogicznie należało ocenić zarzut naruszenia art. 405 w zw. z art. 410 § 1 i 2 k.c., w ramach którego podniesiono uzyskanie przez Skarb Państwa bez podstawy prawnej korzyści majątkowej kosztem Skarżących i dalsze uniemożliwianie Skarżącym ubiegania się o zwrot nienależnego świadczenia w drodze wznowienia postępowania zakończonego ostateczną Dyrektora UKS z 5 listopada 2010 r. Zarzut ten nie został ani prawidłowo sformułowany, ani uzasadniony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł też rozpatrzyć zarzutu, który autor skargi kasacyjnej zawarł w stwierdzeniu, że w skarżonym wyroku naruszona została obowiązująca "zasada współżycia społecznego". Zarzutu tego nie powiązano z żadnym przepisem prawa i nie uzasadniono.

Uzasadniając w skardze kasacyjnej "Rażące ograniczenie konstytucyjnych uprawnień do ochrony i poszanowania własności Skarżących Naruszenie art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i art. 64 ust. 3 Konstytucji (...)" autor skargi kasacyjnej wywodzi, że przyznanie Sądowi pierwszej instancji słuszności prowadziłoby do stwierdzenia, że dopuszczalne jest uzyskanie przez Skarb Państwa podatków należnych od nieistniejącego już podmiotu (rozwiązanej spółki cywilnej) – od jej byłych wspólników, a nie jest możliwe – w wyniku niekonstytucyjnego pominięcia – odzyskanie przez faktycznie ponoszących jego ciężar wspólników nadpłaty świadczenia nienależnie otrzymanego przez Skarb Państwa. Skutkiem tego ma zaś być ograniczenie przysługującego wspólnikom prawa własności majątku wspólnego, który po rozwiązaniu spółki jest objęty współwłasnością w częściach ułamkowych.

Rozpoznana sprawa nie dotyczy przypisania wspólnikom nieistniejącej spółki cywilnej zobowiązań podatkowych tejże spółki.

Twierdzenie, że WSA powielił wygodną dla niego postać prawną spółki cywilnej i jej powiązania z byłymi wspólnikami, pomimo że Trybunał Konstytucyjny jasno dał do zrozumienia, że państwo nie może bez podstawy prawnej obciążać podatników daninami i w przypadku tak niejasnych regulacji obowiązujące przepisy należy stosować w ślad za poprawną wykładnią Trybunału Konstytucyjnego jest niezrozumiałe, ponieważ Sąd pierwszej instancji nie powoływał się na żadną "postać prawną" spółki cywilnej, a autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jakich przepisów dotyczyła wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej nie pozwala ani na poszukiwanie argumentów na uzasadnienie tych zarzutów, ani też na dopasowywanie argumentów podniesionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do sformułowanych w niej zarzutów.

Szerokie rozważania autora skargi kasacyjnej dotyczące luk w prawie, ich rodzajów i metod usuwania oraz stosowania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, mają charakter czysto teoretyczny. Są wprawdzie zasadniczo poprawne, ale nie powiązano ich w żaden sposób z zarzutami sformułowanymi w ramach podstaw skargi kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżących, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw, a rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji było prawidłowe.

Na wniosek Dyrektora UKS, na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) jako 100% stawki minimalnej określonej stosownie do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.