Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1371/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 211, art. 249
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1 i 6, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 7
journal: Dz.U. 2013 poz 168
law: Ustawa z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych - tekst jednolity.
article: art. 14e § 1, art. 14c § 2, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust.1, art. 13
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi G. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz G. B. kwotę [...] z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] sierpnia 2015 r. wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku G. B. z dnia [...] maja 2015 r. (data wpływu [...] maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia [...] lipca 2015 r. (data wpływu [...] sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na "Rozbudowie oczyszczalni ścieków w miejscowości B." wykorzystywanej przez jednostkę budżetową - jest nieprawidłowe.

W dniu [...] maja 2015 r. został złożony wniosek (uzupełniony pismem z dnia [...] lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na "Rozbudowie oczyszczalni ścieków w miejscowości B." wykorzystywanej przez jednostkę budżetową oraz możliwości zrealizowania tego prawa w drodze korekty deklaracji VAT - 7.

We wniosku i piśmie go uzupełniającym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe i następujące stanowisko.

G. B. - jednostka samorządu terytorialnego - zrealizowała zadanie inwestycyjne pod nazwą "Rozbudowa oczyszczalni ścieków w miejscowości B." w dwóch etapach: pierwszy etap – 2014 rok, drugi etap - 2015 rok, które w całości zostało zakończone w maju 2015 roku.

Realizacja zadania zostanie dofinansowana ze środków z budżetu Unii Europejskiej w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich (PROW) na lata 2007-2014. Łączna wartość inwestycji to kwota [...]zł, w tym dofinansowanie z budżetu UE - [...] zł. VAT naliczony z tytułu wydatków inwestycyjnych nie jest kosztem kwalifikowalnym. Na etapie inwestycji Gmina nie odliczała podatku naliczonego. Dofinansowanie wymienionej inwestycji otrzymała G. B.. Umowę na rozbudowę oczyszczalni z wykonawcą inwestycji, również zawarła G. B., która też jest czynnym podatnikiem VAT.

Realizacja zadania wynika z przepisów ustawy o samorządzie gminnym, która nakłada w ramach zadań własnych gminy - zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców wspólnoty samorządowej poprzez, między innymi, budowę wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Rozbudowa dotyczy nieruchomości, na której posadowione są urządzenia oczyszczalni ścieków wybudowanej w 1996 r., na działce będącej przedmiotem własności Gminy. Jednostka organizacyjna gminy - Samorządowa Administracja Mienia Komunalnego w B. (dalej także SAMK) od [...] maja 2010 r. jest trwałym zarządcą oczyszczalni. N. powstały budynek oraz wybudowane urządzenia techniczne po zakończeniu zadania inwestycyjnego zostaną przekazane w nieodpłatne użytkowanie Samorządowej Administracji Mienia Komunalnego w B. , protokołem przekazania środka trwałego.

Samorządowa Administracja Mienia Komunalnego w B. jest jednostką organizacyjną Gminy odpowiedzialną za prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej i między innymi w tym celu została utworzona. SAMK jest jednostką budżetową działającą w imieniu i na rzecz G. B. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.). Przedmiotem działalności Samorządowej Administracji Mienia Komunalnego w B. są zadania m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków wynikające z ustawy o samorządzie gminnym.

SAMK wykonuje usługi na podstawie zawieranych przez SAMK z odbiorcami umów cywilnoprawnych. W ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Podmiot ten posiada własny numer identyfikacji podatkowej (NIP) oraz jest czynnym i odrębnym od G. B. podatnikiem podatku od towarów i usług. G. B. w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez SAMK.

Towary i usługi związane z realizacją projektu "Rozbudowy oczyszczalni ścieków w B. '' wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, polegających na świadczeniu usług polegających na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Swoje zadania SAMK wykonywać będzie jak i wykonuje obecnie w imieniu G. B., na zasadzie oddelegowania przez Gminę tychże zadań do specjalnie w tym celu utworzonej jednostki budżetowej, która jest odrębnym podatnikiem VAT. Jest to rozwiązanie powszechnie praktykowane i wykorzystywane przez jednostki samorządu terytorialnego.

Z uwagi na wykonywanie przez Samorządową Administrację Mienia Komunalnego w B. czynności podlegających VAT wykazuje ona VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania jednostki.

G. B. jako inwestor zadania w dniu [...] grudnia 2014 roku zapłaciła należności wynikające z faktur VAT wystawionych przez wykonawcę: z jednej na kwotę [...]zł, w tym VAT [...] zł oraz z drugiej na kwotę [...]zł, w tym VAT [...] zł - zgodnie z postanowieniami umowy w sprawie zamówienia publicznego - po wykonaniu I etapu zadania. W maju 2015 roku G. B. zapłaciła należność wynikającą z wystawionej przez wykonawcę na G. B. faktury VAT za wykonanie II etapu inwestycji, w wysokości [...] zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1/ Czy na gruncie art. 86 ustawy z dnia [...] marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm), dalej: ustawa o VAT, Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony związku z realizacją inwestycji polegającej na "Rozbudowie oczyszczalni ścieków w miejscowości B. "?

2/ Czy wspomniane powyżej prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których gmina otrzymała i uregulowała (grudzień 2014 r. oraz czerwiec 2015 r.) faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne, alternatywnie w drodze korekty deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie wspomnianym wcześniej?

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr [...] wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług G. B. jako jednostka sektora finansów publicznych, wykonując zadania służące do zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców może realizować powyższe zadania poprzez własne jednostki organizacyjne. Usługi służące zbiorowemu odprowadzaniu ścieków realizować będzie w imieniu G. B. jej jednostka budżetowa - Samorządowa Administracja Mienia Komunalnego w B. , która ma zawarte umowy cywilnoprawne z właścicielami bądź użytkownikami nieruchomości, z których odprowadzane są ścieki. Stosownie do ustawy z dnia z dnia [...] sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), jednostką budżetową jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W tej formie działają m.in. organy administracji rządowej i samorządowej, sądownictwa, wojska, policji, pomocy społecznej, ochrony zdrowia, prokuratury. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym nazywane jest metodą (formą) finansowania (budżetowania) brutto, co pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze ich gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostką budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, zatem nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem ani deficytu ani nadwyżki. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskiwane przez nią dochody - dochodami budżetowymi.

Jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), posiadając jednak pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd. Jednostki budżetowe stanowiąc formę prawa budżetowego, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mając osobowości prawnej korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym. Cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności, są powoływane do wykonywania budżetu państwa, powiatu, samorządu terytorialnego, a nie do prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej (por. "Ustawa o finansach publicznych", Komentarz, L. Lipiec - Warzecha, Warszawa 2011, ABC str. 93 i n.).

Dalej wnioskodawca wskazał, że jednostka budżetowa działa na podstawie statutu, który nadaje jej organ tworzący jednostkę budżetową, określając mienie przekazywane tej jednostce w trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Konieczność wyposażenia jednostek budżetowych w środki trwałe i obrotowe wynika zarówno z ustawy, jak i z celów, dla których tworzone są te jednostki. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o finansach publicznych organ, który utworzył daną jednostkę (ust. 1), w rozpoznawanej sprawie organ samorządu terytorialnego, likwiduje jednostkę budżetową.

Standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne, to jest jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe.

W opinii wnioskodawcy nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego, to jest G. B. jako podatnik VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów czy usług, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez SAMK do jej sprzedaży opodatkowanej. Jakkolwiek G. B. i Samorządowa Administracja Mienia Komunalnego w B. nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług, to należy podkreślić, że SAMK została powołana do wykonywania zadań własnych G. B. w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W ramach swoich stosunków wzajemnych G. B. oraz jej jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa - SAMK) mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie G. B. prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (SAMK jest powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej).

Wnioskodawca powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 roku, sygn. akt I SA/Kr 54/13, według którego jednostka samorządu terytorialnego ma prawo odliczyć VAT, chociaż inwestycję przekaże swojej jednostce budżetowej. Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, s. 1, z późn. zm.), dalej dyrektywa 2006/112/WE (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. Co więcej, Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek - zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku ("Zasady prawa unijnego w VAT" - M. Milicz, D. Dominik- Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki - LEX Wolters Kluwer, str. 65). W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów i inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.

W ocenie wnioskodawczy trafność wyżej przywołanego wyroku WSA w Krakowie znajduje także potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 21 października 2014 roku, sygn. akt I FSK 1546/13/, który między innymi stwierdził, że cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe - w ocenie NSA - takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością - taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Sąd zwrócił też uwagę na zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010 r., skutkujące likwidacją takich form organizacyjnych, jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych, czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów. NSA w związku z powyższym stwierdził, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tego w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina.

Jednocześnie na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 roku, sygn. akt. I FPS 1/13, w której uzasadnieniu wyrażono pogląd, że ocena czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny, czy też niezależny, wymaga dokonania analizy sytuacji prawnej takiej jednostki w zestawieniu z konstytucyjną i ustawową pozycją gminy. Dlatego też powinna być dokonana na gruncie prawa polskiego i nie wymaga dokonania wykładni prawa wspólnotowego. To gmina bowiem, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 ustawy zasadniczej, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki. Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.

Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet - gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie zależy od jej dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu (straty), ani nadwyżki finansowej. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych (zob. L. Lipiec - Warzecha, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC 2011, kom. do art. 11).

Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny, jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki jaka była uchwalona w budżecie gminy. Z przedstawionych względów z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną co nie wyklucza, że mogą. one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Można zauważyć, że preferowane do podejmowania takiej działalności są samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego.

W ocenie wnioskodawcy z powyższego wynika, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego w G. B. gminnej jednostki budżetowej SAMK, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od G. B., której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Skoro gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy i odprowadza swoje dochody na rachunek tejże jednostki samorządu terytorialnego, to należy przyjąć, że wydatki G. B. związane z rozbudową oczyszczalni ścieków, która to zostanie przekazana nieodpłatnie następnie w trwały zarząd jednostce budżetowej, wykorzystującej tę inwestycję do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT, są bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną Gminy, jako podatnika VAT, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe bowiem przekazanie mienia przez Gminę jej jednostce budżetowej, nie jest przekazaniem towarów pomiędzy odrębnymi podatnikami, lecz przesunięciem majątku w ramach jednostki samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, służącemu tejże Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez swą jednostkę budżetową (organizacyjną) jaką jest Samorządowa Administracja Mienia Komunalnego w B. .

Konkludując wnioskodawca zauważył, że mimo, iż samorządowa jednostka budżetowa, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła (por. wyrok NSA z dnia [...] października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10) - to również w przypadku takiego zakładu budżetowego, z przyczyn podanych w wyroku NSA z dnia [...] września 2014 r. (sygn. akt I FSK 938/14) - w sytuacji poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na rozbudowie oczyszczalni ścieków, przekazanej następnie SAMK nieodpłatnie w trwały zarząd, która wykorzystywać będzie tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu - G. B. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków w związku z zakończeniem inwestycji i zapłatą faktury VAT wystawionej przez wykonawcę zadania inwestycyjnego.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania 2 wnioskodawca wskazał, że wspomniane powyżej prawo do odliczenia może być zrealizowane przez G. B. w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała i uregulowała faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne, ale też G. B. ma prawo do złożenia korekty deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie wspomnianym wcześniej.

Prawidłowość oceny przez wnioskodawcę przepisów w przedmiotowej materii znajduje uzasadnienie w treści art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 w związku z ust. 10 ustawy o VAT, według których, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. G. B. nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku należnego w grudniu 2014 roku oraz w maju/czerwcu 2015 roku - więc znajduje tu zastosowanie przepis art. 86 ust. 13 ustawy.

G. B. również alternatywnie ma prawo, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 11 ustawy do obniżenia kwoty podatku należnego w drodze korekty deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych następujących po okresach rozliczeniowych, w których zostały dokonane płatności za zrealizowaną inwestycję rozbudowy oczyszczalni ścieków, to jest styczeń 2015 r. oraz lipiec 2015 rok, pod warunkiem przekazania inwestycji do SAMK i dokonania sprzedaży przez SAMK usługi odprowadzenia ścieków komunalnych.

Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19, art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przepis art. 86 ust. 10 ustawy, stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Organ interpretacyjny wskazał, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tym samym dla tych czynności podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych. Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie, np. samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Organ podkreślił, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę na treść przepisów dyrektywy 2006/112/WE Mianowicie zgodnie z art. 9 dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że gmina nie może decydować uznaniowo jaki będzie sposób rozliczania podatku od towarów i usług przez jednostki podrzędne a ponadto nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały wyżej wymienione obiektywne kryteria.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych organ stwierdził, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od gminy podatników VAT. Oznacza to, że gmina i jej jednostki budżetowe dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym gminie. Wyodrębnione ze struktury gminy jednostki budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że jak wynika z okoliczności sprawy, Samorządowa Administracja Mienia Komunalnego w B. (jednostka budżetowa Gminy) jest odrębnie od Gminy zarejestrowana na potrzeby VAT. W konsekwencji, SAMK dokonuje sprzedaży opodatkowanej w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że utworzona przez Gminę jednostka budżetowa, wykonując zadania z zakresu usług dostawy wody i odbioru ścieków, spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy i działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Na odrębność podatkową Gminy i Samorządowej Administracji Mienia Komunalnego w B. , która jest jednostką budżetową, odpowiedzialną m.in. za prowadzenie spraw w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, w ocenie organu wskazują wyraźnie również przepisy ustawy o finansach publicznych. W tym względzie należy zwrócić uwagę na to, że ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) w art. 9 stanowi, że sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1/ organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;

2/ jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

3/ jednostki budżetowe;

4/ samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie (art. 10 wyżej wymienionej ustawy).

Jednostkami budżetowymi - zgodnie z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy - są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast, stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Według art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej ,,planem finansowym jednostki budżetowej"'.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują:

1/ ministrowie, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie oraz inne organy działające na podstawie odrębnych ustaw - państwowe jednostki budżetowe;

2/ organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

Tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1 - na podstawie ust. 2 cytowanego przepisu - nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Zatem, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku.

Z powyższego wynika zatem, że jednostki budżetowe gminy/miasta niemające osobowości prawnej są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku VAT powinny zarejestrować się jako (odrębni) podatnicy VAT.

Zatem jednostka organizacyjna, jaką jest jednostka budżetowa, dysponuje przypisanymi ustawowo atrybutami finansowej i administracyjnej samodzielności.

W ocenie organu powyższe regulacje sprawiają, że jednostka budżetowa funkcjonuje w stanie oddzielenia od gminy, ma ona podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która tą jednostkę utworzyła.

Należy zatem stwierdzić, że zakupy towarów i usług związane z realizacją inwestycji polegającej na "Rozbudowie oczyszczalni ścieków w miejscowości B.", pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Służą one czynnościom opodatkowanym po stronie Samorządowej Administracji Mienia Komunalnego w B. (odrębnego od Gminy podatnika VAT), któremu wnioskodawca nieodpłatnie przekazał efekty inwestycji do użytkowania. Bowiem, jak wynika z treści wniosku, to nie Gmina, lecz SAMK dokonuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w zakresie dostawy wody oraz odbioru ścieków.

Jednocześnie mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, iż w przypadku nieodpłatnego przekazania efektów realizowanej inwestycji Samorządowej Administracji Mienia Komunalnego w B. , Gmina nie używa ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w powyższym zakresie wnioskodawca nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższa czynność wyłączona jest całkowicie z systemu podatku VAT.

Organ powołał się na orzeczenie TSUE z dnia [...] marca 2014 r. w sprawie C-204/13 Finanzamt Saarlouis przeciwko Heinz [...] i wskazał, że w sytuacji Gminy oraz niemieckiego podatnika w sprawie C-204/13 wspólną okolicznością jest to, że przekazane towary/usługi nie wchodzą w skład majątku podatnika VAT na rzecz którego dokonano nieodpłatnego przekazania (jednostka budżetowa nabywa je w nieodpłatne użytkowanie). Dalej wywiódł z tego orzeczenia wniosek, że nieodpłatny charakter przekazania infrastruktury na rzecz jednostki budżetowej powoduje, iż czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT, a tym samym nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Okoliczność, że przekazane nieodpłatne towary/usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej innego podmiotu jest irrelewantna, gdyż podmiot, który otrzymuje nieodpłatnie towar/usługi nie ponosi obciążenia podatkiem VAT; podmiot, który przekazuje nieodpłatnie towary/usługi dokonuje czynności mieszczącej się poza sferą podatku VAT.

Według organu w przedstawionych okolicznościach sprawy nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jak wynika z okoliczności sprawy SAMK świadcząc odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, będąc odrębnym podatnikiem podatku VAT rozlicza podatek należny z tytułu tych czynności. A zatem, to nie wnioskodawca wykorzystuje towary i usługi związane z realizacją inwestycji polegającej na "Rozbudowie oczyszczalni ścieków w miejscowości B." do czynności opodatkowanych. W konsekwencji czego wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją tej inwestycji. Podsumowując organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr [...] należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z uznaniem, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na "Rozbudowie oczyszczalni ścieków w miejscowości B.", odpowiedź na pytanie oznaczone jako nr [...] stała się bezprzedmiotowa.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo - administracyjne, stosowaną praktykę, znaczenie przedmiotowej kwestii dla wszystkich jednostek samorządowych oraz konieczność zapewnienia pewności stosowania prawa, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między Gminą a jej jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, to jest traktowania Gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować Gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania Gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika. Powyższa uchwała nie rozstrzyga wątpliwości w sprawie której dotyczyła, bowiem w dniu 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem sygn. I FSK 311/12 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące jednostek budżetowych gminy.

G. B. pismem z dnia [...] września 2015 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia [...] października 2015 roku organ udzielił odpowiedzi na wezwanie i stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] G. B. wnosiła o uchylenie zaskarżonej indywidualną interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarzucając:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

a/ art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym ustaleniu, że jednostki budżetowe i zakłady budżetowe wykonują samodzielnie działalność gospodarczą podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna polegać na uznaniu, że jednostki budżetowe i zakłady budżetowe nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT;

b/ art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z inwestycją polegającą na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej, która wykorzystuje ją do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT;

c/ art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Gminy nie może być zrealizowane w drodze korekty odpowiednich deklaracji podatkowych;

d/ art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym ustaleniu, iż podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, i że spełniają kryterium samodzielności przewidziane w tym przepisie;

e/ art. 2 ust. 1, art. 7 i art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym z dnia [...] marca 1990 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż jednostka budżetowa Gminy jest podmiotem samodzielnym podczas gdy Samorządowa Administracja Mienia Komunalnego w B. została powołana do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna,

f/ art 9, art. 10, art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013r., poz. 885 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu jednostki budżetowej za samodzielny podmiot podczas gdy zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy o finansach publicznych jednostką budżetową jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

2/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie:

a/ art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się brakiem odniesienia w interpretacji do przytoczonych przez Gminę tez z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz brakiem uwzględnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 roku w sprawie C-276/14;

b/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę legalności interpretacji przejawiającą się w braku podstaw do zmiany interpretacji po wezwaniu przez Gminę do usunięcia naruszenia prawa, bez dokonania analizy całego materiału zgromadzonego w aktach sprawy, w szczególności poprzez niedoniesienie się przez organ do istotnej rozstrzygnięcia sprawy argumentacji podniesionej we wniosku;

c/ art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 14b Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści, a w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń i wydanie wadliwego rozstrzygnięcia.

W ocenie G. B. ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na "Rozbudowie oczyszczalni ścieków w miejscowości B." wykorzystywanej przez jednostkę budżetową - Samorządowa Administracja Mienia Komunalnego w B. (SAMK) oraz możliwości zrealizowania tego prawa w drodze korekty deklaracji VAT-7.

Dla uzasadnienia tego stanowiska skarżąca przywołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia [...] września 2015 roku w sprawie C-276/14 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności, przewidzianego w tym przepisie.

Uzasadniając dalsze zarzuty skargi skarżąca powtórzyła zasadnicze wywody swojego wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto skarżąca wskazała, że problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia [...] kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. S. I-5547, pkt 41, 42 Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. W innym wyroku z dnia [...] marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski T. TSUE stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją - z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (to jest Gminą i jej jednostką budżetową), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

Według skarżącej w świetle przywołanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową jak i jej samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt należy stwierdzić, że uwolnienie Gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.

W ocenie skarżącej potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Gminy, jest także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1546/13, w którym NSA stwierdził, że dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii kluczowe znaczenie ma treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSP 1/13, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Według skarżącej G. B. i jej jednostka budżetowa stanowić powinny jedność do celów podatku od towarów i usług. Samorządowa Administracja Mienia Komunalnego w B. została powołana do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Takie podejście uzasadnia przyznanie Gminie prawa do odliczenia VAT. Sprzedaż opodatkowana z tytułu świadczonych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków występuje po stronie odrębnego podatnika, to jest jednostki budżetowej, który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność co Gmina, gdyż SAMK jest powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej. Tym samym uznać należy, że na gruncie art. 86 ustawy o VAT, stanowisko że G. B. ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na "Rozbudowie oczyszczalni ścieków w miejscowości B." wykorzystywanej przez jednostkę budżetową - Samorządową Administrację Mienia Komunalnego w B. jest prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2015 r. oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] października 2015 r. Organ zgodził się ze skarżącą, że istotne znaczenie dla oceny skutków podatkowych czynności przedstawionych w stanie faktycznym sprawy ma obecnie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia [...] września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów. TSUE w powołanym orzeczeniu uznał, że gminna jednostka budżetowa nie może być uznana za podatnika VAT. Według organu biorąc pod uwagę wymienione orzeczenie należy uznać, że w przypadku: a/ nabycia przez gminę towarów i usług koniecznych do rozbudowy oczyszczalni ścieków, b/ przekazania przez gminę po zakończeniu realizacji inwestycji efektów tej inwestycji w nieodpłatne użytkowanie jednostce budżetowej gminy, c/ wykorzystywania przez jednostkę budżetową efektów inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - występuje jeden podatnik, to jest gmina, która utworzyła jednostkę budżetową. Z racji istnienia tylko jednego podatnika VAT uznać należy, że czynność nieodpłatnego udostępnienia efektów inwestycji przez gminę na rzecz jej jednostki budżetowej powinna być czynnością wewnętrzną tego podatnika VAT.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ostatni z wymienionych przepisów jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W ocenie organu w związku z tym, że gmina jest podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE istotne znaczenie dla przesądzenia kwestii prawa do odliczenia jest ustalenie w jakim działała ona charakterze (podatnika VAT czy też jako organ władzy publicznej) w momencie nabywania towarów i usług koniecznych do rozbudowy oczyszczalni ścieków. Problematyka oceny działania podmiotów prawa publicznego w momencie nabywania towarów i usług była przedmiotem analizy w dotychczasowym orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych.

Organ za orzeczeniem NSA z dnia [...] sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14 wskazał, że w wyrokach ETS z dnia [...] czerwca 2005 r. w sprawie C -378/02 W. Z. V. (pkt 41) oraz TSUE z dnia [...] marca 2012 r. w sprawie C-153/11 Klub O., stwierdzono, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy (obecnie art. 13 1 dyrektywy 2006/112/WE), a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy (obecnie art. 184 i nast. 1 dyrektywy 2006/112/WE) na potrzeby odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. TSUE podkreślił, że przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot. Jeśli chodzi o art. 20 ust. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 187 1 dyrektywy 2006/112/WE), Trybunał stwierdził, że ustanawia on jedynie procedurę obliczania korekt początkowych odliczeń. Nie może zatem stanowić źródła żadnego prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 (wyrok ETS z dnia [...] lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Lennartz, pkt 12). W chwili nabycia organ władzy publicznej, działający w takim charakterze, będzie podlegał obciążeniu podatkowemu, które ma inny charakter niż obciążenie podatnika VAT. Nabycia dokonuje za cenę obejmującą VAT, ale w odróżnieniu od podatnika, nie może odliczyć podatku naliczonego. Obciążenie VAT jest zatem ustalone w chwili dokonania nabycia i nie będzie zmienione w drodze jakiejkolwiek kolejnej transakcji objętej podatkiem należnym (por. opinia rzecznika generalnego [...] G. Jacobsa w sprawie C-378/02, pkt 39).

Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że mając na uwadze, iż Gmina w trakcie realizacji inwestycji, stosowała w zakresie podatku od towarów i usług odrębny model rozliczeń od swojej jednostki budżetowej, to należy stwierdzić, że w chwili nabycia towarów i usług koniecznych do rozbudowy oczyszczalni ścieków Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, bowiem efekty inwestycji służyły do nieodpłatnego przekazania przez Gminę dla drugiego podatnika. W związku z powyższym, w okolicznościach przedmiotowej sprawy – w ocenie organu - Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji "Rozbudowa oczyszczalni ścieków w miejscowości B.". Przy czym w związku z wyrokiem TSUE z dnia [...] września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów, jak również w świetle uchwały NSA z dnia [...] października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, która stanowi, że gminne zakłady budżetowe nie mają statusu samodzielnych podatników VAT, skarżąca może rozważyć za przeszłe okresy wspólne rozliczenie podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami budżetowymi oraz zakładami budżetowymi. W przypadku dokonania scentralizowania rozliczeń w podatku od towarów i usług za przeszłe okresy, wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie oczyszczalni ścieków będą faktycznie służyły czynnościom opodatkowanym Gminy, jako jednego podatnika rozliczającego się wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi. Gmina poprzez złożenie korekt deklaracji za przeszłe okresy będzie zobowiązana w swoich rozliczeniach wykazać kwoty podatku należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usług oraz odpłatnych dostaw towarów dokonanych przez swoje zakłady budżetowe oraz jednostki budżetowe, w tym przez jednostkę budżetową Samorządową Administrację Mienia Komunalnego w B. i ten przyjęty sposób rozliczania będzie uprawniał Gminę do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji polegającej na rozbudowie oczyszczalni ścieków. Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 Gmina W. oraz uchwałą NSA z dnia [...] października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 korekty deklaracji podatkowych muszą uwzględniać rozliczenia zarówno gminy jak i jej jednostek organizacyjnych - jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Uznanie, że gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki budżetowe czynności opodatkowane należy przypisać gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami. Przy czym podkreślenia wymaga, że nie można stosować orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 Gmina W. w "wybiórczy" sposób poprzez żądanie zwrotu podatku naliczonego związanego z rozbudową oczyszczalni ścieków bez dokonania przez gminę rozliczenia wszystkich czynności jej jednostek organizacyjnych. Tym samym gmina byłaby uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na rozbudowanie oczyszczalni ścieków, gdyby traktowała siebie i swoje jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe jako jednego podatnika (gminę) - co rodzi konsekwencje w postaci sposobu rozliczenia deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) w tym zakresie. Jeżeli natomiast gmina powołuje się na utrwaloną praktykę krajową (korzystną dla siebie), traktując siebie i swoje jednostki budżetowe odrębnie, nie jest uprawniona do skorzystania z odliczenia, gdyż gmina nabyła towary i usługi w celu wytworzenia inwestycji i jej bezpłatnego udostępnienia jednostce budżetowej, chociażby miała ona prowadzić działalność opodatkowaną (por. wyrok TSUE w sprawie C-204/13 [...]). Z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że skarżąca w swoich rozliczeniach uwzględniała odrębność swojej jednostki budżetowej. Również we własnym stanowisku nie uzależniała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych wydatków od konieczności przeprowadzenia centralizacji rozliczeń ze swoimi wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi. Natomiast organ podatkowy wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy, celem ustalenia jakichkolwiek okoliczności w sprawie. W związku z powyższym organ nie zgodził się zarzutami naruszenia przepisów art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Również zarzuty naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się brakiem odniesienia w interpretacji do przytoczonych przez skarżącego tez z orzecznictwa, a także pozostałych wskazanych w skardze przepisów nie zasługują, według organu, na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartych w ustawie o VAT oraz art. 9 dyrektywy 2006/112/WE z dnia [...] listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Założeniem, które legło u podstaw zaskarżonej interpretacji i doprowadziło organ interpretacyjny do sformułowania negatywnej oceny stanowiska G. B., jako wnioskodawcy, było przyjęcie, że jednostka budżetowa (Samorządowa Administracja Mienia Komunalnego) powołana przez Gminę posiada status odrębnego od Gminy podatnika VAT. Zatem, w ocenie organu, to Samorządowa Administracja Mienia Komunalnego (SAMK) a nie Gmina, obowiązana jest do dokonywania rozliczeń z tytułu VAT na zasadach ogólnych, w sposób określony przepisami ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do tej ustawy. W konsekwencji, w ocenie organu interpretacyjnego, ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne na wytworzenie infrastruktury pozostają bez związku z czynnościami powodującymi po jej stronie podatek należny. Będą one bowiem służyć czynnościom opodatkowanym, jednak nie wykonywanym przez Gminę jako podatnika VAT, ale po stronie innego podatnika VAT, jakim jest SAMK, któremu Gmina nieodpłatnie przekazała elementy infrastruktury. Wobec tego w związku z wykorzystywaniem infrastruktury do świadczenia usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na rozbudowę infrastruktury.

Założenie takie organ interpretacyjny uczynił argumentując, że jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego, jakimi są jednostki budżetowe są wystarczająco wyodrębnione ze struktury organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego, posiadają odrębne oznaczenie NIP, własny plan wydatków i zatrudniają własnych pracowników. Są więc odrębnymi od jednostki samorządu podatnikami VAT, bowiem prowadzą samodzielnie działalność gospodarczą. Powyższe, jak wskazał organ interpretacyjny, znajduje potwierdzenie w okolicznościach wskazanych we wniosku o interpretację indywidualną. SAMK jest bowiem zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT czynny i wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach, z podaniem własnego numeru NIP, z tytułu dokonywanej przez siebie sprzedaży, w tym z tytułu opłat za usługi w zakresie uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych. Organ interpretacyjny powołał się przy tym na art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przymiot podatnika VAT przysługuje również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Zwrócił także uwagę na art. 9 dyrektywy 2006/112/WE, według którego podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Samodzielność, o której mowa w powołanych przepisach winna być przy tym rozumiana obiektywnie. Nie może więc o posiadaniu bądź nieposiadaniu statusu podatnika VAT decydować według własnego uznania jednostka nadrzędna wobec danego podmiotu. Gmina nie może zatem w sposób uznaniowy decydować, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne. Przyjmując zaś, że w przypadku SAMK kryteria samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej zostały spełnione, organ interpretacyjny sformułował przywołane już wyżej założenie, że SAMK posiada status odrębnego od Gminy podatnika VAT.

W ocenie Sądu założenie to jest jednak nietrafne. Przy uwzględnieniu statusu jednostek budżetowych unormowanego przepisami ustawy o finansach publicznych, inaczej ocenianego niż uczynił to organ interpretacyjny, nie znajduje ono uzasadnienia przede wszystkim zarówno w treści art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, jak również art. 9 i art.13 dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Kolejny zaś stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem jednak czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE przewiduje, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cel czy rezultaty takiej działalności. Art. 13 w ust. 1 stanowi zaś, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych regulacji wynika, że w świetle przepisów ustawy o VAT, jak i dyrektywy 2006/112/WE istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy gminna jednostka budżetowa powinna być uznawana za odrębnego od samej gminy podatnika VAT ma kwestia rozumienia samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej, jako jednego z warunków przyznania danej jednostce organizacyjnej przymiotu podatnika. Analizując tę kwestię w powoływanej już wyżej uchwale składu 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 NSA wskazał, iż gminne jednostki budżetowe, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, nie mają przymiotu samodzielności, czy też niezależności w dysponowaniu przyznanymi im przez jednostkę samorządu terytorialnego środkami finansowymi, przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z tego względu podjął uchwałę, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Jeszcze dalej idąca teza została przedstawiona w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., według której w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały NSA przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT także gminne zakłady budżetowe (a nie tylko jednostki budżetowe – inaczej niż w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13) nie są podatnikami podatku od towarów i usług ze względu na brak wystarczająco samodzielnego statusu i w związku tym ze względu na brak samodzielności prowadzonej działalności gospodarczej.

Z kolei wykładni pojęcia samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do działalności prowadzonej przez gminną jednostkę budżetową, działającą w innym charakterze niż organ władzy publicznej, zawartego w przepisie art. 9 dyrektywy 2006/112/WE, dokonał TSUE w wyroku z [...] września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów, W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym art. 9 ust. 1 powołanej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Odwołując się do swoich wcześniejszych wyroków oraz opinii Rzecznika Generalnego TSUE wskazał, że w celu ustalenia czy dana jednostka organizacyjna gminy prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, należy zbadać, czy jest podporządkowana gminie, do której należy. Aby z kolei ocenić to podporządkowanie trzeba zbadać, czy dana jednostka prowadzi działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Odwołując się do wskazanych kryteriów TSUE zauważył, iż jednostki budżetowe wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz, że nie odpowiadają za szkody spowodowane działalnością, ponieważ odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina.

W pełni podzielając stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach należy zwrócić uwagę, że w świetle przepisów rozdziału 3 w dziale I ustawy o finansach publicznych samorządowe, w tym gminne, jednostki budżetowe w istocie nie mają własnych dochodów i nie realizują własnych wydatków. Wydatki związane z wykonywaniem powierzonych im zadań (mieszczących się w zakresie zadań przypisanych tworzącej ją jednostce samorządu terytorialnego) pokrywają bezpośrednio z budżetu a pobrane dochody w całości odprowadzają na rachunek budżetu. Przeznaczenie dochodów pobranych przez jednostkę budżetową na wydatki ponoszone w tej jednostce jest niedopuszczalne, stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych, o którym mowa w art. 7 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 168). Jednostki budżetowe stanowią zatem jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych służące realizacji dochodów i wydatków budżetowych, to jest zgodnie z art. 211 u.f.p., dochodów i wydatków danej jednostki samorządu terytorialnego. Gospodarkę finansową prowadzą na podstawie planu finansowego, który powstaje poprzez wyodrębnienie określonych kwot, jako planowanych dochodów, i określonych kwot, jako limitów wydatków, z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, na podstawie informacji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, przekazywanej jednostce budżetowej zgodnie z art. 249 ust. 1 pkt 1 u.f.p. Jednostka budżetowa nie posiada więc własnego budżetu, ani nie ponosi odpowiedzialności za swoje działanie. "Odpowiedzialność" jednostki budżetowej jest faktycznie i prawnie odpowiedzialnością samej gminy.

Odnosząc powyższe uwagi do opisanego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego podkreślić wypada, że pobierane przez SAMK opłaty za usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z usługobiorcami stanowią dochody G. B.. Tak samo i wydatki na budowę infrastruktury oraz na bieżące jej utrzymanie są wydatkami samej Gminy.

Podkreślić także trzeba, że jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej ani zdolności do czynności prawnych. Nie mogą być zatem podmiotem praw i obowiązków majątkowych. Działają "w ramach" osobowości prawnej jednostki samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Własność i inne prawa majątkowe, składające się na mienie gminne, zgodnie z art. 44 ustawy o samorządzie gminnym przysługiwać mogą bowiem gminie oraz innym gminnym osobom prawnym. Gminna jednostka budżetowa, jaką jest SAMK, nie ma zatem własnego mienia, jedynie zarządza częścią majątku gminy, jaka została jej powierzona. W zakresie zarządu mieniem gminnym kierownicy jednostek budżetowych, jak o tym stanowi art. 47 ustawy o samorządzie gminnym, działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta, do którego to kompetencji należy, zgodnie z art. 46 ust. 1 tej ustawy, składanie oświadczeń woli w imieniu gminy w zakresie zarządu mieniem. Działalność realizowana przez SAMK, mogąca podlegać VAT, jest więc wykonywana w imieniu i na rachunek Gminy. Nie posiadając własnego majątku ani osobowości prawnej i zdolności do czynności prawnych SAMK nie może więc odpowiadać za szkody wyrządzone osobom trzecim. Odpowiedzialność tę ponosi Gmina. Co więcej, nie posiadając majątku ani – jak na to wskazano wyżej - nie dysponując realizowanymi przez siebie dochodami SAMK nie ponosi ryzyka działalności gospodarczej. Ryzyko to obciąża natomiast Gminę.

Podsumowując stwierdzić zatem trzeba, że SAMK, będący jednostką budżetową nie może być uznany za podatnika VAT, ponieważ nie spełnia kryterium samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. G. B. i SAMK należy natomiast uznać za jednego i tego samego podatnika. Gmina ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do SAMK, realizującego powierzone mu zadania własne Gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT. Tym samym nie ma racji organ interpretacyjny twierdząc, że wydatki inwestycyjne na infrastrukturę pozostają bez związku, o którym mowa z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z czynnościami wywołującymi po stronie Gminy podatek należny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej a także art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 14b Ordynacji podatkowej należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 14b § 6 Ordynacji (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) obowiązkiem Ministra Finansów jest zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych. Na podstawie zaś art. 14e §1 Ordynacji podatkowej(w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) może on z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (aktualnie TSUE). Zgodzić się z tezą, że skoro organ wydający interpretację może, działając z urzędu, zmienić wydaną już wcześniej interpretację z powodu stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej winien on dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, zwłaszcza gdy na to orzecznictwo powołuje się wnioskodawca.

Z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać powinna wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei art. 121 §1 tej ustawy nakłada na organy prowadzące postępowanie obowiązek prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszeniem obowiązków wynikających z powołanych przepisów jest więc– jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym- nie tylko brak konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I FSK 660/12), ale także lakoniczne i niewyczerpujące uzasadnienie prawne przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012r., sygn. akt I GSK 36/12 oraz wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 333/11). Podkreślenia wymaga jednak i to, że wynikający z art. 14c §1 Ordynacji obowiązek organu przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, nie oznacza jednak konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji. Istotą interpretacji nie jest bowiem rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, ale poinformowanie podatnika, w sposób dla niego niewiążący, o przyjętej przez organy podatkowe wykładni określonych przepisów prawa podatkowego. Odniesienie się do pełnej argumentacji podatnika, obejmującej także przywołane przez niego orzeczenia sądów lub interpretacje podatkowe wydane w innych sprawach, jest wprawdzie pożądane. Ważniejsze jest jednak to, by wykładnia prawa podatkowego przedstawiona przez organ interpretacyjny była prawidłowa, a więc merytorycznie poprawna (wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1580/13). Nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do wszystkich argumentów sformułowanych we wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych lub interpretacjach nie może być zaś poczytane za naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w szczególności, jeżeli miałoby stanowić samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji - także dlatego, że naruszenie przepisów postępowania obligujące sąd administracyjny do uchylenia interpretacji musi być tego rodzaju, by mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy uwzględnić trzeba, iż organ interpretacyjny uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazał jakie stanowisko jego zdaniem jest prawidłowe. Ocena ta koresponduje zaś z uzasadnieniem interpretacji. Stanowisko w niej wyrażone jest jednoznaczne i uzasadnione w sposób bardzo konsekwentny. W rezultacie należy stwierdzić, że organ interpretacyjny przedstawił własne stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie prawne. Uzasadnienie to przedstawiało tok rozumowania organu i pozwalało na dokonanie jego kontroli pod kątem zgodności z prawem. Nie można zatem mówić o naruszeniu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wiążąc zaś obowiązek organu interpretacyjnego, wynikający z tego artykułu, z wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji zasadą zaufania do organów podatkowych należy wziąć pod uwagę, że mimo szeregu orzeczeń sądów administracyjnych i TSUE, odnoszących się do treści art. 15 i 86 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zapadłych na tle zróżnicowanych stanów faktycznych, istniały nadal wątpliwości co do tego czy gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do jednostki budżetowej lub gminnego zakładu budżetowego, realizujących powierzone im zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje wykorzystywane są do sprzedaży opodatkowanej VAT. Wyrazem tych wątpliwości było wystąpienie przez NSA z pytaniem prejudycjalnym do TSUE czy w świetle art. 4 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012r. Nr C, 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE, mimo, ze nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. W odniesieniu zaś do zakładów budżetowych przestawienie przez NSA do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przyjęcie przez organ interpretacyjny w takiej sytuacji stanowiska niezbieżnego z przytoczonymi przez Gminę zapadłymi wcześniej orzeczeniami sądów administracyjnych, mimo że jest ono niezgodne z przepisami prawa materialnego, nie można zatem uznać za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Niezrozumiałe jest uzasadnienie omawianego zarzutu brakiem uwzględnienia wyroku TSUE z dnia [...] września 2015 r. w sprawie C - 276/14 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów. Wyrok ten bowiem został wydany już po wydaniu zaskarżonej interpretacji, kilka dni przed udzieleniem odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Swoją analizę znaczenia wyroku TSUE organ interpretacyjny przedstawił w odpowiedzi na skargę stwierdzając między innymi, że biorąc pod uwagę wymienione orzeczenie należy uznać, że w przypadku: a/ nabycia przez gminę towarów i usług koniecznych do rozbudowy oczyszczalni ścieków, b/ przekazania przez gminę po zakończeniu realizacji inwestycji efektów tej inwestycji w nieodpłatne użytkowanie jednostce budżetowej gminy, c/ wykorzystywania przez jednostkę budżetową efektów inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - występuje jeden podatnik, to jest gmina, która utworzyła jednostkę budżetową. Z racji istnienia tylko jednego podatnika VAT uznać należy, że czynność nieodpłatnego udostępnienia efektów inwestycji przez gminę na rzecz jej jednostki budżetowej powinna być czynnością wewnętrzną tego podatnika VAT.

Nie doprowadziło to jednak organu do przyznania racji skarżącej Gminie w zakresie odpowiedzi na pytanie 1, bowiem w ocenie organu w związku z tym, że gmina jest podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE istotne znaczenie dla przesądzenia kwestii prawa do odliczenia jest ustalenie w jakim działała ona charakterze (podatnika VAT czy też jako organ władzy publicznej) w momencie nabywania towarów i usług koniecznych do rozbudowy oczyszczalni ścieków. Następnie organ wywiódł, że mając na uwadze, iż Gmina w trakcie realizacji inwestycji, stosowała w zakresie podatku od towarów i usług odrębny model rozliczeń od swojej jednostki budżetowej, to należy stwierdzić, że w chwili nabycia towarów i usług koniecznych do rozbudowy oczyszczalni ścieków Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, bowiem efekty inwestycji służyły do nieodpłatnego przekazania przez Gminę dla drugiego podatnika. W związku z powyższym, w okolicznościach przedmiotowej sprawy – w ocenie organu - Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji "Rozbudowa oczyszczalni ścieków w miejscowości B.".

Dalej jednak – w świetle powyższych uwag organu – niekonsekwentnie organ stwierdził, że w związku z wyrokiem TSUE z dnia [...] września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów, jak również w świetle uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, która stanowi, że gminne zakłady budżetowe nie mają statusu samodzielnych podatników VAT, skarżąca może rozważyć za przeszłe okresy wspólne rozliczenie podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami budżetowymi oraz zakładami budżetowymi. W przypadku dokonania scentralizowania rozliczeń w podatku od towarów i usług za przeszłe okresy, wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie oczyszczalni ścieków będą faktycznie służyły czynnościom opodatkowanym Gminy, jako jednego podatnika rozliczającego się wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny powinien uwzględnić odmienne niż przyjmował dotychczas w zaskarżonej interpretacji stanowisko prawne, że, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13), potwierdzone stanowiskiem TSUE w wyroku z dnia 29 września w sprawie C -276/14 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów, według którego artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

W związku z próbą argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę należy zwrócić uwagę, że nieuznanie G. B. za podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ze względu na ewentualne przypisanie jej cechy władzy publicznej wymagałoby wykazania, że dokonując zakupów inwestycyjnych w celu rozbudowy oczyszczalni ścieków działała ona w ramach swojego imperium a nie dominium, wykonując przypisane jej ustawowo zadanie własne gminy - zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców wspólnoty samorządowej poprzez, między innymi, budowę wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zwrócić należy przy tym uwagę na okoliczność, że wykonywanie zadań własnych jednostki samorządowej dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, poprzez działania polegające na podejmowaniu czynności mających ze swojej istoty cechę udziału w obrocie gospodarczym, z reguły następuje poprzez działanie samorządowej osoby prawnej w sferze dominium, a jedynie zupełnie wyjątkowo poprzez działanie jej organu wykonawczego w sferze imperium.

Następnie odnosząc się do argumentu, że G. B. w trakcie realizacji inwestycji, stosowała w zakresie podatku od towarów i usług odrębny model rozliczeń od swojej jednostki budżetowej i że w związku z tym w chwili nabycia towarów i usług koniecznych do rozbudowy oczyszczalni ścieków Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, bowiem efekty inwestycji służyły do nieodpłatnego przekazania przez Gminę dla drugiego podatnika, należy zwrócić uwagę, że stosowanie dotychczasowego sposobu rozliczeń VAT przez gminy i ich jednostki budżetowe jest niezgodne z uzasadnioną wyżej tezą, że gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od towarów i usług ze względu na brak samodzielności prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że gminie stosującej dotychczas niezgodny z przedstawioną wyżej wykładnią prawa sposób rozliczeń VAT w ramach działalności jej jednostek budżetowych nie można odmówić statusu podatnika VAT w czasie podejmowania czynności polegających na dokonywaniu zakupów inwestycyjnych "bezpośrednio" przez gminę ale związanych z opodatkowaną VAT działalnością podejmowaną poprzez jednostki budżetowe gminy.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1, z odpowiednim zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.