Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 1719/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 62 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Alicja Polańska /spr./ Protokolant Anna Malinowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2005r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Usług Morskich "S" SA w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19, art. 21 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 62 ust. 1 pkt 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), Izba Skarbowa orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], którą Przedsiębiorstwu "S" SA z siedzibą w S. w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...].

W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Przedsiębiorstwo "S" Spółka Akcyjna z siedzibą w S. za miesiąc luty 2000 r. złożyła deklarację podatkową VAT-7, w której wykazała określoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej w dniach od 4.12.2000 r. do 12.08.2002 r. stwierdzono, iż kontrolowana Spółka Akcyjna sprzedała między innymi paliwo żeglugowe nabyte w kraju i importowane z przeznaczeniem do napędu silników statków śródlądowych, stosując przy tej sprzedaży "zerową" stawkę podatku od towarów i usług, czym naruszyła § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dowodami sprzedaży paliwa z przeznaczeniem do napędu silników statków śródlądowych są wystawione przez Spółkę szczegółowo wymienione w decyzji faktury VAT.

Przeprowadzający kontrolę organ uznał, iż sprzedaż paliwa do napędu silników statków śródlądowych podlega na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, zgodnie bowiem z przepisem § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według "zerowej" stawki podatku podlegają usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich, związane z transportem międzynarodowym, polegające na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz na kompleksowej obsłudze ładunków i pasażerów w tych portach. Treść tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że nie ma on zastosowania do usług polegających na obsłudze statków śródlądowych. Skoro zatem Spółka sprzedawała paliwo z przeznaczeniem do napędu statków śródlądowych przy zastosowaniu stawki 0% zamiast 22%, to zaniżyła podatek należny za miesiąc luty 2000 r. na łączną kwotę [...].

Ponadto, organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka zawarła trzy umowy agencyjne z: "M", "S" oraz "R", z treści których wynika, że "S" zleca, a agent zobowiązuje się do stałego pośrednictwa w skupie/zbiórce olejów przepracowanych w imieniu i na rzecz "S". Agenci wystawiać będą faktury prowizyjne na każdą partię dostarczonego oleju przepracowanego do magazynu Spółki, zaś Spółka w miarę możliwości będzie stawiać do dyspozycji agenta środki transportowe oraz zbiorniki. Z treści powyższych umów wynika również upoważnienie agentów do wystawiania potwierdzeń odbioru odpadów na drukach "S", natomiast wynagrodzenie ustalone zostało w formie prowizji od każdej dostawy odpadów, przy czym prowizja pokrywać miała wszelkie koszty i wydatki agenta. Na podstawie faktur wystawionych przez agentów z tytułu prowizji w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki zarachowano w lutym 2000 r. kwotę [...], a w rejestrze zakupu i w deklaracji VAT-7 Spółka wykazała podatek naliczony w kwocie [...].

Organ kontroli skarbowej uzyskał informacje od podmiotów gospodarczych, od których Spółka dokonywała odbioru odpadów zaolejonych na temat występowania pośredników w tych transakcjach. Podmioty te stwierdziły, że w transakcjach nie występował pośrednik, bądź też, że nie posiadają informacji o występowaniu jakiegokolwiek pośrednika w tych transakcjach. Ponadto, organ ten ustalił, że Spółka posiada umowy z "E", "M", "W", "G", a także z Urzędem Morskim w S. na odbiór od tych podmiotów odpadów ropopochodnych, które zostały podpisane jeszcze przed zawarciem umów z agentami. Reasumując, organ ten stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do wniosku, że firmy agencyjne nie uczestniczyły (pośredniczyły) w transakcjach. Czynności te, tj. w szczególności pozyskiwanie zleceń i organizowanie odbioru, wykonywali faktycznie pełnomocnicy agentów, będący równocześnie ich współmałżonkami, a zarazem pracownikami Spółki "S" w Dziale Ochrony Środowiska, wykonując w ramach stosunku pracy czynności w zakresie odpowiadającym czynnościom wykonywanych w ramach reprezentowania agentów, a mianowicie specjaliści ds. ochrony środowiska: M.D., Z.S. i kierownik zespołu ds. ochrony środowiska T.J, a zatem wykluczyć należy, iż osoby te uczestniczyły w odbiorze równocześnie jako pełnomocnicy agentów. Ponadto, ustalono że firmy agentów nie ponosiły wydatków na reklamę, marketing, czy promocje swoich firm, a wszelkie wydatki związane z transportem odpadów i ich składowaniem obciążyły "S". Zdaniem organu kontroli skarbowej, Spółka zaliczając wydatki na prowizje wypłacone agentom, jako koszty uzyskania przychodów w 2000 r. naruszyła przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym, brak jest także podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...].

W konsekwencji tych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił kontrolowanej Spółce Akcyjnej prawidłową wysokość kwoty zwrotu podatku naliczonego za miesiąc luty 2000 r. oraz ustalił za ten okres rozliczeniowy dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu zawyżenia tej kwoty w deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika.

Wskazano dalej w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji organu odwoławczego, że składając odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kontrolowana Spółka Akcyjna wniosła o jej uchylenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej oraz o umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie § 66 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskutek przyjęcia, że podmioty, z którymi Spółka zawarła umowy agencyjne nie uczestniczyły w transakcjach odbioru odpadów, naruszenie przepisu art. 19 ust. 1,2 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w skutek niezasadnego pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych przez agentów, jak też naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając te zarzuty Spółka podniosła, że analiza przepisu § 66 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów pozwala na stwierdzenie, iż uprawnienie do zastosowania 0% stawki podatku przysługuje podatnikom w przypadku kumulatywnego spełnienia się czterech przesłanek:

1) prowadzenia przez podatnika stosownej dokumentacji w postaci oświadczeń składanych przez nabywców paliwa,

2) wykonania usługi przez jej sprzedawcę na obszarze polskich portów morskich, których granice poprzez przepis zawarty w art. 1 ust. 2 ustawy z 20.12.1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. z 1997 r., Nr 9 poz. 44 ze zm.) określają przepisy rozporządzeń i zarządzeń wykonawczych,

3) wykonanie usługi związane być musi z transportem międzynarodowym, co także wynikać musi z treści oświadczenia złożonego przez nabywcę usługi,

4) usługa polega na obsłudze "morskiego środka transportu".

Według odwołującej się Spółki, stanowisko organu kontroli skarbowej co do tego, że nie spełniła ona przesłanki wymienionej w punkcie 4, to jest nie obsługiwała "morskich środków transportu", jest niezasadne i prowadzi do błędnej interpretacji przepisu § 66 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem Spółki, kluczową kwestią jest wykładnia pojęcia "morski środek transportu". Przepisy prawa podatkowego nie zawierają legalnej definicji tego pojęcia, zatem niezbędne jest dokonanie jego wykładni poprzez odwołanie się do treści innych regulacji spoza sfery prawa podatkowego, najściślej związanych z pojęciem będącym przedmiotem wykładni, a więc do przepisów regulujących stosunki prawne związane z żeglugą morską. W ustawie z dnia 1.12.1961 r. - Kodeks morski (Dz.U. z 1998 r. Nr 10, poz. 26 ze zm.) brak jest ustawowej definicji "morskiego środka transportu", jednakże zawarta jest tam legalna definicja pojęcia "statek morski", które zakresem swoich desygnatów zbliżone jest do pojęcia "morski środek transportu". Zgodnie z art. 3 § 2 Kodeksu morskiego, statek morski to każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi na morzu i wodach z nim połączonych, a uczęszczanych przez statki morskie. Na podstawie tej definicji należy uznać, że statkami morskimi są obiekty (każde urządzenia pływające), które są przeznaczone do żeglugi na morzu i wodach z nim połączonych. Istotne jest więc rozstrzygnięcie, jakie wody objęte są zakresem pojęcia "morze i wody z nim połączone". Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w Kodeksie morskim. Aktem prawnym wskazującym na to, jakie obszary można uznać za morza, jest ustawa z dnia 21.03.1991 roku o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz.U. Nr 32, poz. 131 ze zm.), zawierająca definicje "obszarów morskich Rzeczypospolitej", którymi są: morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne, wyłączna strefa ekonomiczna. Po przywołaniu tych definicji, Spółka stwierdziła w odwołaniu, iż regulacja zamieszczona w ustawie o obszarach morskich, określająca obszary morskie Rzeczypospolitej Polskiej, nie jest jednak zharmonizowana z regulacją art. 3 § 2 Kodeksu morskiego. W konsekwencji, nie jest możliwe precyzyjne wskazanie, które obszary wodne można określić mianem "morza i wód z nim połączonych", a wobec tego należy uznać, iż pojęcie to wyczerpuje się w zakresie pojęcia "obszary morskie Rzeczypospolitej Polskiej".

W związku z powyższym, zdaniem odwołującej się Spółki, należy stwierdzić, że statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi na wodach obszarów morskich Rzeczypospolitej Polskiej obejmujących: morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne i wyłączną strefę ekonomiczną. W tym do statków morskich należy zaliczyć wszelkie urządzenia pływające po obszarze morskich wód wewnętrznych, zaliczając do tych wód - wody portów. Zatem określenie "morskie środki transportu" oznacza wszelkie urządzenia (obiekty) pływające, dokonujące przewozu towarów lub osób, mogące pływać (przemieszczać się) po morzach oraz polskich obszarach morskich, choćby stanowiły je wyłącznie morskie wody wewnętrzne, w tym zaliczające się do nich wody portów.

Tak więc, Spółka uważa, że jeśli na obszarze polskiego portu zatankowała obiekt pływający, nawet zaewidencjonowany w administracyjnym rejestrze żeglugi śródlądowej, który przewozi towary w transporcie międzynarodowym, np. z portu [...] do [...], to uprawniona była do opodatkowania tej usługi według "zerowej" stawki podatku, ponieważ świadczyła usługę na obszarze portu morskiego, związaną z transportem międzynarodowym, polegającą na obsłudze morskiego środka transportu. Inna interpretacja § 66 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów, wobec braku legalnej definicji pojęcia warunkującego jego zastosowanie, stanowiłaby interpretację rozstrzygającą wątpliwości na niekorzyść podatnika, co powinno być wykluczone w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z dnia 26.09.1995 r. sygn. akt SA/Lu 1929/94, z dnia 11.04.2000 r. sygn. akt III SA 680/99, z dnia 24.07.1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1604/96).

Tak więc, Spółka uznaje za błędną wykładnię zaprezentowaną w zaskarżonych decyzjach, utożsamiającą "morski środek transportu": po pierwsze - tylko i wyłącznie ze statkiem, gdyż mogą istnieć i z pewnością istnieją obiekty pływające będące "morskimi środkami transportu" niebędące statkami, po drugie - utożsamiającą "morski środek transportu" wyłącznie z jednostką wpisaną do rejestru statków morskich, posiadającą ważny certyfikat i oznaczoną odpowiednim symbolem statku morskiego, po trzecie - utożsamiającą "morski środek transportu" wyłącznie z jednostką, która nie może być zaewidencjonowana w administracyjnym rejestrze żeglugi śródlądowej i po czwarte - utożsamiającą "morski środek transportu" wyłącznie z koniecznością używania bądź przeznaczenia danej jednostki do uprawiania żeglugi na morzu, gdyż nie odpowiada to obowiązującemu prawu.

W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji ostatecznej Izba Skarbowa podkreśliła dalej, że we wniesionych odwołaniach Spółka podniosła także zarzut, iż organ kontroli skarbowej nie zbadał, czy przy sprzedaży zakwestionowanej w zaskarżonych decyzjach spełnione zostały wszelkie przesłanki określone rozporządzeniem wykonawczy oraz, że dla celów rozstrzygnięcia sprawy żadnego znaczenia procesowego nie mają informacje pozyskane z rejestrów żeglugi śródlądowej, bowiem w przypadku gdy usługa była wykonana na obszarze polskiego portu morskiego, to była ona związana z transportem międzynarodowym i polegała na obsłudze jednostki mogącej pływać (przemieszczać się) po morzach oraz polskich obszarach morskich, choćby stanowiły je wyłącznie morskie wody wewnętrzne, w tym zaliczające się do nich wody portów, a zatem do sprzedaży tej usługi można było stosować "zerową" stawkę podatku od towarów i usług; przez sam fakt ustalenia, że paliwo było dostarczane na statki żeglugi śródlądowej nie można rozstrzygać o braku uprawnienia do korzystania z 0% stawki podatku, nawet jeśli statki, o których mowa jest w decyzjach nie figurują w Polskim Rejestrze Statków, jako oznaczone symbolem statku morskiego, czy też symbolem małego statku morskiego, to nie można rozstrzygnąć o braku uprawnienia do korzystania z "zerowej" stawki podatku.

W części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu wynagrodzeń agencyjnych wypłaconych agentom: B.D. ("M"), H.S. ("S") i K.J. ("R"), co skutkowało zakwestionowaniem prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT, skarżąca Spółka podniosła, iż główną przyczyną, dla której zawarła ona umowy z agentami, była konieczność utrzymania przez Spółkę pozycji na rynku odpadów zaolejonych, a na skutek działań owych agentów znacznie wzrósł odzysk olejów z odpadów ropopochodnych, przy pozyskiwaniu których działali agenci, co zdaniem Spółki, wyraźnie podkreśla efektywność wprowadzonego przez Spółkę mechanizmu oraz potwierdza istnienie związku pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a uzyskiwanymi przychodami. Wyjaśniła także skarżąca Spółka, że fakt iż osoby przesłuchiwane w imieniu podmiotów zlecających odbiór odpadów nie potwierdziły, iż w transakcjach tych brali udział pośrednicy wynika ze specyfiki działania agentów. Ponadto, w imieniu kontrahentów Spółki przesłuchiwano osoby zatrudnione na wysokich stanowiskach, które nie podejmują ostatecznych decyzji, komu zlecić usługę odbioru odpadów - osoby te nie miały więc kontaktu z agentami i mogły nawet nie widzieć o ich istnieniu, natomiast działania agentów były nakierowane na kontakty z osobami, które miały skierować zlecenia właśnie do Spółki, a osobami tymi byli pracownicy niskiego szczebla, zajmujący się na co dzień odpadami zaolejonymi. O rzeczywistej roli agentów przy odbiorze odpadów zaolejonych i charakterze ich działań mogliby zaświadczyć niżsi rangą pracownicy kontrahentów Spółki, którzy jednak nie zostali przesłuchani na okoliczność uczestnictwa agentów w transakcjach, co narusza wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania. Zarzuca także Spółka, iż na treść powyższych przesłuchań nie miała żadnego wpływu, gdyż pozbawiono ją prawa uczestniczenia w owych przesłuchaniach oraz możliwości zadawania pytań osobom przesłuchiwanym. Nadto fakt, że wymienieni świadkowie wskazywali nazwiska: J., D. i S., jako pracowników Spółki pośredniczących w obiorze odpadów, wynika z tego, iż osoby te były od wielu lat zatrudnione w Spółce, co jednak nie wyklucza, że osoby te mogą działać także jako pełnomocnicy w działalności gospodarczej zaewidencjonowanej przez członków ich rodzin. Twierdzenia tego nie może zmieniać fakt, iż w ostatnim kwartale roku 1999 odpady odbierane były przez środki transportowe oznaczone znakami firmowymi Spółki, na protokołach dokumentujących wykonanie usługi figurowały jej dane oraz, iż Spółka wystawiała za swą usługę fakturę dla zdającego odpady, bowiem nie wyklucza to udziału agentów w tych transakcjach, a potwierdzają ten fakt zebrane przez Spółkę oświadczenia pracowników kontrahentów Spółki. Podnosi także Spółka, że podstawowym celem agentów było nakłonienie właściwej osoby do złożenia zlecenia Spółce, zaś samo zlecenie było wykonywane już przez nią, a posługiwanie się takimi pośrednikami jest powszechną praktyką w stosunkach gospodarczych. Spółka wskazuje również, że sposób dokumentowania udziału agentów w wykonywaniu zleceń - przyjęty w umowie agencyjnej - iż potwierdzenie wykonania usługi agencyjnej dokumentowane będzie jedynie umieszczaniem pieczęci agenta na egzemplarzu Spółki, pozwalał na właściwe rozliczenie się przez strony z wykonanych usług i jest zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Także ustalenie, iż agenci wykonali część usług przed zawarciem pisemnych umów ze Spółką, a nawet przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej, nie może podważać faktu, iż faktycznie wykonali oni te usługi, zwłaszcza, że - zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego - umowa agencyjna nie wymaga dla swej ważności formy pisemnej. Nie ma w tym względzie żadnego znaczenia, że agenci nie posiadają dowodów poniesienia wydatków, związanych z prowadzoną przez siebie działalnością, a osoby, na które owe działalności są zaewidencjonowane, nie są w stanie udzielić informacji na temat wykonania poszczególnych usług twierdząc, że informacjami tymi dysponują ich mężowie, pełnomocnicy agentów, będący dodatkowo, w owym czasie, pracownikami Spółki zatrudnionymi w pionie ochrony środowiska, gdyż obowiązujące przepisy prawa nie zabraniają, aby żona pracownika zatrudnionego przez danego podatnika podjęła własną działalność gospodarczą, nawet, jeśli jej przedmiot pokrywał się będzie z czynnościami wykonywanymi przez jej męża w ramach stosunku pracy. W związku z powyższym, nie może to uzasadniać wyłączenia wydatków poniesionych na wynagrodzenia agencyjne z kosztów uzyskania przychodów Spółki. Wyjaśnia dalej Spółka, iż z racji tego, że głównym celem działań agentów było przekonywanie zlecających do złożenia przez nich zamówienia Spółce, a nie innemu podmiotowi, nie było potrzeby, by agenci dysponowali swoimi środkami transportowymi, zbiornikami, magazynami lub innymi środkami trwałymi. Nie jest też uzasadnione twierdzenie Izby Skarbowej, jakoby wymienieni pracownicy Spółki (małżonkowie agentów) nie mogli w tym samym czasie działać również jako pełnomocnicy jej agentów.

Ponadto, Spółka pismem z dnia [...] wystąpiła o uzupełnienie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym poprzez włączenie do akt sprawy pisemnych oświadczeń kontrahentów Spółki, potwierdzających udział agentów w transakcjach odbioru odpadów zaolejonych i pisemnych oświadczeń agentów, wyjaśniających charakter ich działalności w zakresie transakcji odbioru odpadów zaolejonych.

Następnie, kolejnym pismem z dnia [...], Spółka wystąpiła o uzupełnienie materiału dowodowego postępowania odwoławczego poprzez włączenie do akt sprawy opinii w sprawie stawki podatku od towarów i usług przy wykonywaniu usługi kompleksowego dostarczania paliwa żeglugowego na rzecz armatorów, świadczonej na obszarze polskich portów morskich, związanej z transportem międzynarodowym, wydanej przez Spółkę Doradztwa Podatkowego "M". Z przedłożonej opinii wynika, iż kwestionowanie stosowania 0% stawki podatku z powodu wpisania statku do rejestru żeglugi śródlądowej, przy spełnieniu pozostałych warunków zawartych w § 66 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów, jest sprzeczne z brzmieniem tego przepisu ustalonym w oparciu o wykładnię językową, systemową i celowościową.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji organu odwoławczego, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w pełni podzielił on ustalenia tego organu co do tego, iż dokonując sprzedaży paliwa do statków żeglugi śródlądowej podatnik nie był uprawniony do stosowania "zerowej" stawki podatku VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii Izba Skarbowa wskazała przede wszystkim na to, że z mocy wydanego na podstawie delegacji ustawowej obowiązującego w 1999 r. przepisu § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r., a nie jak błędnie wskazuje Spółka przepisu § 66 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 15.12.1997 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu "zerową" stawką podatku od towarów i usług podlegają usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich, związane z transportem międzynarodowym, polegające na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz na kompleksowej obsłudze ładunków i pasażerów w tych portach. Możliwość skorzystania z przewidzianej tym przepisem obniżonej stawki podatku od towarów i usług zależy jednak od spełnienia określonych w nim warunków. Nie wystarczy, aby dana usługa była świadczona na terenie portu morskiego. Konieczne jest również, aby była związana z transportem międzynarodowym i polegała na obsłudze bądź to lądowych, bądź to morskich środków transportu oraz na obsłudze ładunków i pasażerów w tych portach.

Posługując się w taki sposób pojęciem "morskich środków transportu", których obsługa w polskich portach morskich w związku z transportem międzynarodowym uprawnia do stosowania "zerowej" stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży usług z obsługą tą związanych, ustawodawca podatkowy nie posłużył się legalną definicją tego pojęcia. Wobec braku legalnego zdefiniowania tego pojęcia na użytek prawno-podatkowy, za uzasadnione niewątpliwie uznać należy, zdaniem organu odwoławczego, upatrywanie w tym pojęciu takiego znaczenia, jakie "morskim środkom transportu" nadane jest w języku potocznym i w aktach prawnych regulujących stosunki prawne związane z żeglugą morską. W potocznym języku polskim przez "morskie środki transportu" rozumie się wszystko to, co służy do przemieszczania ludzi i ładunków na obszarze mórz i co, tym samym, związane jest z żeglugą morską. Jak słusznie to podniesiono w odwołaniach, podstawowym aktem prawnym regulującym stosunki prawne związane z żeglugą morską jest, w polskim systemie prawnym, ustawa - Kodeks morski. Stanowiąc, że Kodeks morski stosuje się do morskich statków handlowych, ustawa ta określa zarazem, iż w jej rozumieniu statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi na morzu i wodach z nim połączonych, a uczęszczanych przez statki morskie, zaś morskimi statkami handlowymi są te ze statków morskich, które przeznaczone lub używane są do przewozu ładunków lub pasażerów, do rybołówstwa morskiego lub eksploatacji innych bogactw morskich, do holowania lub ratownictwa statków morskich i innych urządzeń pływających, do wydobywania mienia zatopionego w morzu lub do innej działalności gospodarczej (art. 3 Kodeksu morskiego). Z regulacji tej wynika zatem niewątpliwie, że morskim środkiem transportu jest statek morski, a więc taka jednostka pływająca, która przeznaczona jest lub używana do żeglugi na morzu i na takich wodach z morzem połączonych, które uczęszczane są przez statki morskie, zaś funkcją jej jest przemieszczanie ładunków i pasażerów.

Na tle stanu faktycznego rozpatrywanych spraw istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy świadcząc usługi na terenie polskich portów morskich związane z transportem międzynarodowym Spółka świadczyła usługi polegające wyłącznie na obsłudze lądowych i morskich środków transportu, a więc usługi podlegające opodatkowaniu według 0% stawki podatku od towarów i usług, czy też wykonywała usługi polegające na obsłudze środków transportu śródlądowego.

Z uzasadnienia zaskarżonej odwołaniem decyzji wynika, że dla ustalenia charakteru poszczególnych jednostek pływających, jakie obsługiwane były przez Spółkę, organ kontroli skarbowej posłużył się przede wszystkim informacjami wynikającymi z zapisów właściwych rejestrów, jakie dla tych jednostek prowadzone są przez uprawnione podmioty i z których wynika, jaka klasa statku przypisana została określonej jednostce. Skoro zatem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, ze żadna z jednostek pływających, których nazwy ustalono na podstawie kwitów bunkrowych i zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa żeglugowego, w Polskim Rejestrze Statków nie figuruje, jako oznaczona zasadniczym symbolem klasy statku morskiego (*KM), względnie zasadniczym symbolem małego statku morskiego (*mKM), wszystkie zaś one legitymują się zasadniczym symbolem klasy statku śródlądowego (*sKM), to za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko co do tego, że żadna z tych jednostek nie może zostać zaliczona do morskiego środka transportu, skoro nie będąc statkiem morskim nie jest ani przeznaczona, ani używana do uprawiania żeglugi na morzu, zauważa organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji, dodając, iż okoliczność, że niektóre z tych statków uprawiały żeglugę np. po zaliczanym do wewnętrznych wód morskich [...], nie oznacza bynajmniej, że przez to samo mogą być one uważane za środki transportu morskiego. Możliwość uprawiania żeglugi na morskich wodach wewnętrznych, uznawanych za obszary morskie Rzeczypospolitej Polskiej, nie pozwala bowiem danej jednostki pływającej uważać za statek morski, takim bowiem byłaby ona dopiero wówczas, gdyby przeznaczona lub używana była także do żeglugi na morzu. Żegluga na morzu i wodach z nim połączonych (morskich wodach wewnętrznych) jest bowiem tą cechą, która odróżnia statek morski od statku żeglugi śródlądowej. Transport morski nie może być utożsamiany z transportem śródlądowym, tak jak statek morski nie może być utożsamiany ze statkiem śródlądowym, gdyż inne są desygnaty tych pojęć. To, że statek śródlądowy, czyli przeznaczony do żeglugi śródlądowej, a nie morskiej, ma uprawnienia do pływania po wodach portów morskich nie zmienia jego pierwotnego przeznaczenia, jakim jest żegluga śródlądowa, podkreślił organ odwoławczy, zauważając, iż żegluga po wodach portów morskich jest częstokroć koniecznością i naturalną konsekwencją usytuowania portów morskich jako etapów wieńczących pewne odcinki żeglugi śródlądowej. Statki żeglugi śródlądowej, jakimi niewątpliwie były jednostki pływające zaopatrywane przez odwołującą się Spółkę w paliwo żeglugowe, nie były morskimi środkami transportu niezależnie od tego, że uprawnione były do żeglugi na wodach uznawanych za morskie wody wewnętrzne (np. wody [...], czy wody portów morskich), zatem zastosowanie przez Spółkę "zerowej" stawki podatku VAT do sprzedaży usług polegających na obsłudze tych statków w polskich portach morskich, chociażby w związku z transportem międzynarodowym, zasadnie uznane zostało przez organ kontroli skarbowej za wykraczające poza dyspozycję przepisu § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stwierdziła w konkluzji swych wywodów Izba Skarbowa, dodając, że w konsekwencji tego uzasadnione jest określenie Spółce w okresie rozliczeniowym kwoty podatku należnego od tych usług przy zastosowaniu 22% podstawowej stawki podatku od towarów i usług oraz ustalenie w zaskarżonych decyzjach dodatkowego zobowiązania podatkowego odpowiadającego 30% zawyżenia zadeklarowanych kwot zwrotu podatku stosownie do art. 27 ust. 6 ustawy.

Odnosząc się na koniec do przywołanego w odwołaniu orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego Spółka wywodzi, iż wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika, organ odwoławczy uznał za konieczne wskazać, że za przyjęciem zastosowanej w przedmiotowej sprawie interpretacji pojęcia "morski środek transportu" przemawia również obowiązująca na gruncie prawa podatkowego zasada, wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie tego Sądu, że nie jest dopuszczalną rozszerzająca interpretacja przepisów podatkowych przewidujących preferencje i ulgi w obciążeniach podatkowych, a taką właśnie preferencję przewiduje § 62 ust. 1 pkt 4 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów.

Prawidłowe, według Izby Skarbowej, są także ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczące braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B.D. ("M"), H.S. ("S") i K.J. ("R") za prowizje od sprzedaży oleju przepracowanego, co zostało potwierdzone decyzją Izby Skarbowej w sprawie Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Bezsporne jest, stwierdził organ odwoławczy, że Spółka nie wykazała, iż zawarcie transakcji dostawy olejów przepracowanych było rezultatem pośredniczenia, czy podjęcia działań przez agentów, bowiem agenci ci nie uczestniczyli w tych transakcjach. Z informacji uzyskanych u pomiotów, które zawarły ze Spółką umowy odbioru odpadów, wynika, że w transakcjach tych nie występował pośrednik, jak również podmioty te nie zostały poinformowane przez Spółkę o występowaniu pośrednika, a z tymi podmiotami dostarczającymi odpady Spółkę łączyły stosunki handlowe przed zawarciem umów agencyjnych zawiązane w okresie znacznie wyprzedzającym wystawienie przez agentów faktur. Ponadto, właścicielki firm agencyjnych działały poprzez pełnomocników, którymi byli ich małżonkowie zatrudnieni w Spółce w dziale ochrony środowiska, wykonujący w ramach stosunku pracy czynności w zakresie odpowiadającym ich czynnościom wykonywanym w ramach reprezentowania agentów, a oprócz wynagrodzenia zasadniczego z dniem 1 października 1999 r. Spółka przyznała im premię prowizyjną uzależnioną od wielkości sprzedaży oleju przepracowanego. Fakt nieuczestniczenia agentów w odbiorze olejów przepracowanych oraz fakt, że w kontaktach z pracownikami firm zlecających odbiór odpadów Spółce występowali M.D., Z.S. i T.J., jako pracownicy Spółki, znajduje potwierdzenie w treści zeznań złożonych przez pracowników firm zlecających wykonanie usług w charakterze świadków w Policji.

Odnosząc się do przedstawionych z pismem z dnia [...] pisemnych oświadczeń agentów i kontrahentów Spółki, Izba Skarbowa stwierdziła, że z oświadczeń tych (niepotwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie) nie wynika, w jakim celu zostały złożone i, czy stanowią odpowiedź na pisma Spółki, dokumenty te nie posiadają także dat sporządzenia. Mimo wezwania przez organ odwoławczy do przedstawienia oryginałów dokumentów w celu potwierdzenia ich zgodności i poinformowania, że w razie nieuzupełnienia dokumentów dowody podlegać będą ocenie w stanie przez nią przekazanym, Spółka nie dostarczyła oryginałów dokumentów. Ponadto, jak podniósł to organ odwoławczy, oświadczenia agentów i kontrahentów Spółki dotyczą transakcji z podmiotami, które nie zostały wymienione w zestawieniach transakcji wskazanych jako podstawa wypłaty agentom prowizji nieuznanych jako koszty uzyskania przychodów. W takiej sytuacji nie można uznać, iż wskazane dowody potwierdzają udział agentów w transakcjach odbioru odpadów zaolejonych. Konkludując, Izba Skarbowa podzieliła słuszność rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej w tym zakresie

W świetle powyższych ustaleń, nie zasługuje, zdaniem organu odwoławczego, na uwzględnienie podnoszony w odwołaniu zarzut, że na skutek wydania zaskarżonej odwołaniem decyzji doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w przepisach art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ kontroli skarbowej, działając zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, przeprowadził bowiem postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie w sposób umożliwiający merytoryczną ocenę zaskarżonej decyzji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż okoliczność zaniżenia podatku należnego poprzez zastosowanie błędnej stawki podatkowej została udowodniona w sposób odpowiadający wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie znajduje także potwierdzenia zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja przedstawia stan faktyczny sprawy dotyczący zaniżenia podatku należnego oraz stan prawny, na podstawie którego dokonane zostało rozstrzygnięcie sprawy. Organ kontroli skarbowej wyraźnie wskazał, że ustalenia swoje co do tego, że paliwo dostarczane było na statki żeglugi śródlądowej, oparł na informacjach uzyskanych z Polskiego Rejestru Statków SA z siedzibą w G. Urzędów Żeglugi Śródlądowej w S., G., G., B., W., K., W., K. oraz od użytkowników tych statków.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie przez pełnomocnika Przedsiębiorstwa "S" SA z siedzibą w S. z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej, skarżący zarzuca:

1) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, iż:

- podmioty, z którymi Spółka zawarła umowy agencyjne, nie uczestniczyły w transakcjach odbioru odpadów zaolejonych,

- Spółka nie wykazała rzeczywistego związku z korzystania z usług agentów z kosztami uzyskania przychodów i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie tegoż przepisu,

3) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie niezasadne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazanego na fakturach wystawionych przez podmioty świadczące usługi agencyjne,

4) jak również mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z uzasadnienia skargi wynika, iż skarżący nie kwestionuje stanowiska organu odwoławczego co do tego, że wobec braku w ustawie podatkowej legalnej definicji pojęcia "morskiego środka transportu" konieczne jest poszukiwanie znaczenia tego wyrażenia w wykładni opierającej się na przepisach Kodeksu morskiego, jakkolwiek nie akceptuje dokonanego przez ten organ zawężenia znaczenia tego pojęcia do jednostek pływających oznaczonych w Polskim Rejestrze Statków zasadniczym symbolem klasy statku morskiego (*KM) lub zasadniczym symbolem małego statku morskiego (*mKM). Skarżący stoi na stanowisku, że jakkolwiek w Kodeksie morskim brak jest również ustawowej definicji "morskiego środka transportu", to ustawa ta zawiera jednak legalną definicję pojęcia "statek morski", które to pojęcie zakresem swych desygnatów jest najbardziej zbliżone do pojęcia "morski środek transportu", a zatem może być ona użyta w celu odczytania właściwego - zamierzonego przez ustawodawcę znaczenia tego terminu. Przytaczając postanowienia art. 3 § 2 Kodeksu morskiego stwierdza on, że zawarta w nim definicja pozwala uznać, że "statkami morskimi" są obiekty (każdego rodzaju urządzenia pływające), które są przeznaczone do żeglugi na morzu i wodach z nim połączonych. Faktyczne używanie lub przeznaczenie tych obiektów sprowadza się zatem do ich przemieszczania po obszarze morza i wód z nim połączonych. Uważa zatem skarżący, iż w kontekście tego istotnym jest rozstrzygnięcie o tym, jakie wody objęte są zakresem użytego w art. 3 § 2 Kodeksu morskiego pojęcia "morza i wód z nim połączonych", a ponieważ pojęcie to nie zostało zdefiniowane w tejże ustawie, to konieczne jest odwołanie się do ustawy z dnia 21.03.1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej. Jakkolwiek ta ostatnia ustawa również nie definiuje pojęcia "morza i wód z nim związanych", to jednakże posługuje się pojęciem "obszarów morskich Rzeczypospolitej Polskiej", zaliczając do tych obszarów morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne oraz wyłączną strefę ekonomiczną.

Przytaczając następnie zawarte we wskazanej ustawie regulacje określające zakres terytorialny obszarów morskich RP (morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego oraz wyłącznej strefy ekonomicznej), skarżący stwierdza, iż zawarte w tejże ustawie uregulowania określające te obszary nie są zharmonizowane z regulacją art. 3 § 2 Kodeksu morskiego, co w konsekwencji oznacza, że nie jest możliwe precyzyjne wskazanie, które obszary wodne można określić mianem "morza i wód z nim połączonych" i że w takiej sytuacji zasadne jest przyjęcie, iż "statkiem morskim" jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi na wodach obszarów morskich Rzeczypospolitej Polskiej, obejmujących morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne i wyłączną strefę ekonomiczną, w związku z czym do zakresu desygnatów pojęcia "statki morskie" zaliczyć należy wszelkie urządzenia pływające po obszarach wód wewnętrznych, zaliczając do tych wód również wody portów.

Skarżący zarzuca dalej, iż organ odwoławczy nie odniósł się merytorycznie w uzasadnieniu swej decyzji do treści przywoływanych wyżej przepisów Kodeksu morskiego oraz ustawy o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej, ograniczając swoją argumentację do negacji stanowiska podatnika i opierając się wyłącznie na danych wynikających z rejestru statków. Takie stanowisko tego organu jest, zdaniem skarżącego, błędne, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa i oparcie na nim rozstrzygnięcia stanowi naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik spraw. Podkreśla on, iż wskazane przezeń przepisy obu w/w ustaw nie odsyłają do danych wynikających z rejestru statków dla określenia, czy dana jednostka ma charakter "statku morskiego". Oparcie się przez organ odwoławczy wyłącznie na informacji z rejestru statków, przy jednoczesnym pominięciu argumentacji podatnika opartej na relewantnych przepisach obu tych ustaw, stanowi też naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na braku podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uważa też skarżący, że na skutek pominięcia tej argumentacji doszło ze strony organu odwoławczego do naruszenia wynikającego z art. 187 § 1 tejże Ordynacji wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. W rezultacie też uznanie przez ten organ tego, czy dana jednostka pływająca ma charakter "statku morskiego" wyłącznie w oparciu o dane wynikające z rejestru statków nie zostało poparte oceną całego zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej i, w oczywisty sposób, implikuje wadliwość zaskarżonego rozstrzygnięcia w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Skarżący upatruje też wewnętrznej sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przytaczając fragmenty wywodów zawartych w uzasadnieniu organu odwoławczego stwierdza on, iż organ ten z jednej strony przyznaje, że przesłanką uznania za "statek morski" jest "żegluga po morskich wodach wewnętrznych", z drugiej zaś strony odmawia charakteru "statku morskiego" jednostkom pływającym po "morskich wodach wewnętrznych", a to w rezultacie nie pozwala stwierdzić, jakie stanowisko ostatecznie reprezentuje ten organ w zakresie przesłanek uznania określonej jednostki za "statek morski". Ponieważ jest to kwestia o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, taka wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia stanowi, jego zdaniem, naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego w kwestii zakazu stosowania rozszerzającej interpretacji przepisów przyznających ulgi podatkowe, skarżący zauważa jednak, iż zakaz ten nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, a to ze względu na wskazane w skardze trudności interpretacyjne oraz zawiłość stanu prawnego, które w pełni uzasadniają uznanie za aktualne powołanie się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika zakaz wykładni wątpliwości w sposób niekorzystny dla podatnika. Tego rodzaju niedozwolona wykładnia, zastosowana przez organ odwoławczy, narusza zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dalej skarga wskazuje też, iż organ odwoławczy nie odniósł się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że organ kontroli skarbowej w trakcie przeprowadzonego postępowania nie zbadał tego, czy przy zakwestionowanej sprzedaży spełnione zostały wszystkie przesłanki określone rozporządzeniem wykonawczym do ustawy podatkowej, a więc tego, czy usługa wyświadczona została na obszarze polskiego portu morskiego, czy była związana z transportem międzynarodowym oraz, czy polegała na obsłudze jednostki pływającej mogącej pływać (przemieszczać się) po morzach oraz polskich obszarach morskich, choćby stanowiły je wyłącznie morskie wody wewnętrzne, w tym zaliczające się do nich wody portów. Brak takiego odniesienia pozwala rozstrzygnięcie organu odwoławczego uznać za wydane z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej na skutek niewyjaśnienia wątpliwości i nierozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy.

Uzasadniając zarzuty dotyczące wadliwego nieuznania przez organ odwoławczy, w ślad za organem kontroli skarbowej, że podmioty z którymi Spółka zawarła umowy agencyjne uczestniczyły w transakcjach odbioru odpadów zaolejonych, skarżąca Spółka ponowiła argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej i wskazała, że w imieniu kontrahentów Spółki przesłuchiwano osoby zatrudnione na wysokich stanowiskach, które nie podejmują ostatecznych decyzji, komu zlecić usługę odbioru odpadów - osoby te nie miały więc kontaktu z agentami i mogły nawet nie widzieć o ich istnieniu, natomiast działania agentów były nakierowane na kontakty z osobami, które miały skierować zlecenia właśnie do Spółki, a osobami tymi byli pracownicy niskiego szczebla, zajmujący się na co dzień odpadami zaolejonymi. O rzeczywistej roli agentów przy odbiorze odpadów zaolejonych i charakterze ich działań mogliby zaświadczyć niżsi rangą pracownicy kontrahentów Spółki, którzy jednak nie zostali przesłuchani na okoliczność uczestnictwa agentów w transakcjach, co narusza wyrażone w przepisach art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania. Spółka podniosła także, iż na treść powyższych przesłuchań nie miała żadnego wpływu, gdyż pozbawiono ją prawa uczestniczenia w owych przesłuchaniach oraz możliwości zadawania pytań osobom przesłuchiwanym, a zarzut ten nie został przez Izbę Skarbową w żaden sposób rozpoznany.

Także, zdaniem Spółki, odmowa uznania przez organ odwoławczy mocy dowodowej przedstawionych w postępowaniu odwoławczym pisemnych oświadczeń agentów i kontrahentów Spółki nastąpiła bez wymaganej podstawy prawnej, zgodnie bowiem z przepisem art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co jest zgodne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Według Spółki, organ II instancji nie odniósł się również do argumentu Spółki, że podstawowym celem agentów było nakłonienie właściwej osoby do złożenia zlecenia Spółce, zaś samo zlecenie było wykonywane już przez nią. Organ ten ponadto powinien, według Spółki, w drodze odpowiednich czynności zweryfikować, czy przy poszczególnych transakcjach odbioru odpadów zaolejonych dana osoba fizyczna występowała jako pełnomocnik agenta, czy też jako pracownik podatnika. Zaniechanie tego wymogu oznacza, według Spółki, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, a odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi, uznała je za nieuprawnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa.

Określając w przepisie § 62 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) katalog usług, do odpłatnego świadczenia których zastosowanie znajduje stawka podatku VAT obniżona do wysokości 0%, ustawodawca podatkowy do katalogu tego zaliczył też (w pkt 4) usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich, związane z transportem międzynarodowym, polegające na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz na kompleksowej obsłudze ładunków i pasażerów w tych portach.

Posługując się we wskazanym wyżej przepisie pojęciem "morskich środków transportu", których obsługa w polskich portach morskich w związku z transportem międzynarodowym uprawnia do stosowania "zerowej" stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży usług z obsługą tą związanych, ustawodawca podatkowy pojęcia tego nie zdefiniował, zatem uzasadnione jest poszukiwanie jego znaczenia, jak trafnie uczyniły to organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie i jak to również przyjmuje strona skarżąca, w aktach prawnych najbardziej z pojęciem tym związanych, a więc w przepisach regulujących żeglugę morską i transport morski.

Podstawowym aktem prawnym w polskim systemie prawnym regulującym stosunki prawne związane z żeglugą morską w roku podatkowym 2000 była ustawa z dnia 1.12.1961 r. Kodeks morski (Dz.U. z 1998 r., Nr 10, poz. 36 ze zm.). Stanowiąc, że Kodeks morski stosuje się do morskich statków handlowych, ustawa ta określała zarazem, iż w jej rozumieniu statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi na morzu i wodach z nim połączonych, a uczęszczanych przez statki morskie, zaś morskimi statkami handlowymi są te ze statków morskich, które przeznaczone lub używane są do przewozu ładunków lub pasażerów, do rybołówstwa morskiego lub eksploatacji innych bogactw morskich, do holowania lub ratownictwa statków morskich i innych urządzeń pływających, do wydobywania mienia zatopionego w morzu lub do innej działalności gosposdarczej (art. 3). Jakkolwiek ustawa ta nie posługiwała się pojęciem "morskich środków transportu", to z jej regulacji wynika niewątpliwie, że morskim środkiem transportu jest statek morski, a więc taka jednostka pływająca, która przeznaczona jest lub używana do żeglugi na morzu i na takich wodach z morzem połączonych, które uczęszczane są przez statki morskie, zaś funkcją jej jest przemieszczanie ładunków i pasażerów.

Występujący w rozpatrywanej sprawie spór o prawidłowość stosowanej przez skarżącego podatnika stawki podatku do czynności obsługi statków na obszarze polskiego portu morskiego sprawdza się do rozstrzygnięcia tego, czy statki te były morskimi środkami transportu, czy też właściwości ich nie pozwalały na takie ich zakwalifikowanie. Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga zatem uprzedniego ustalenia, czy statki te były przeznaczone do uprawiania żeglugi morskiej, a więc żeglugi na morzu i wodach z nim połączonych.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że dla ustalenia charakteru poszczególnych jednostek pływających, jakie obsługiwane były przez skarżącą Spółkę, organy podatkowe posłużyły się przede wszystkim informacjami wynikającymi z zapisów właściwych rejestrów, jakie dla tych jednostek prowadzone są przez uprawnione podmioty i z których wynika, jaka klasa statku przypisana została określonej jednostce. Skoro zatem, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, co też nie jest sporne między stronami, że żadna z jednostek pływających, których nazwy podane zostały w zakwestionowanych fakturach VAT dokumentujących sprzedaż paliwa, w Polskim Rejestrze Statków nie figuruje, jako oznaczona zasadniczym symbolem klasy statku morskiego (*KM), względnie zasadniczym symbolem małego statku morskiego (*mKM), wszystkie zaś one legitymuję się zasadniczym symbolem klasy statku śródlądowego (*sKM), to za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko organów podatkowych co do tego, iż żadna z tych jednostek nie może zostać zaliczona do morskiego środka transportu, skoro, nie będąc statkiem morskim, nie jest ani przeznaczona, ani używana do uprawiania żeglugi na morzu. Okoliczność, że niektóre z tych statków śródlądowych mają w symbolu klasy rejon 2, t.j. spełniają wymagania techniczne do uprawiania żeglugi np. po zaliczanym do wewnętrznych wód morskich [...], nie oznacza bynajmniej, że przez to samo mogą być one uważane za środki transportu morskiego. Możliwość uprawiania żeglugi na morskich wodach wewnętrznych, uznawanych za obszary morskie Rzeczypospolitej Polskiej, nie pozwala bowiem danej jednostki pływającej uważać za statek morski, takim bowiem byłaby ona dopiero wówczas, gdyby przeznaczona lub używana była także do żeglugi na morzu. Jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, możliwość uprawiania żeglugi na morzu i wodach z nim połączonych (morskich wodach wewnętrznych), a nie tylko na tych ostatnich, jest bowiem tą cechą, która odróżnia statek morski od statku żeglugi śródlądowej.

Regulując, jak to już wyżej wskazano, stosunki prawne związane z żeglugą morską, a także definiując pojęcie statku morskiego i podkreślając, iż regulacja jej ma zastosowanie do morskich statków handlowych, ustawa z dnia 1.12.1961 r. Kodeks morski, podobnie jak obowiązująca od dnia 4.06.2002 r. ustawa z dnia 18.09.2001 r. Kodeks morski (Dz.U. Nr 138, poz. 1545), nie definiuje ani pojęcia "żeglugi morskiej", ani pojęcia samego "morza". Definicji pojęcia morza nie zawiera również, co skarżący przyznaje, przywoływana przezeń w skardze ustawa z dnia 21.03.1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz.U. Nr 32, poz. 131 ze zm.). Naturalną koleją rzeczy będzie zatem poszukiwanie znaczenia tego pojęcia w języku codziennym. I tak, według Słownika Języka Polskiego PWN - Warszawa 1996 - "morzem" jest "część oceanu oddzielona łańcuchem wysp, progiem podmorskim lub rozczłonkowanym lądem", zaś w języku potocznym przez morze rozumie się "przeciwieństwo lądów lub całość wód oceanicznych". W konsekwencji takiego rozumienia pojęcia "morza", jakie użyte zostało w cytowanym wyżej przepisie art. 3 § 2 Kodeksu morskiego z 1961 r., uprawniony jest wniosek, iż statkiem morskim, a więc także morskim środkiem transportu, jest takie urządzenie pływające, które przeznaczone jest lub używane do żeglugi po takich obszarach wodnych, które zaliczane są do obszarów oceanicznych. W rozumieniu wyżej wskazanym "morzem" nie są zatem obszary wodne niestanowiące geograficznie części obszaru oceanicznego, chociażby z obszarami tymi były połączone.

Z uzasadnienia skargi wynika, iż zgadzając się z tym, że z przywoływanej przezeń ustawy z dnia 21.03.1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej nie wynika wprost, jakie obszary wód można określić mianem "morza i wód z nim połączonych", o których stanowi przepis art. 3 § 2 Kodeksu morskiego z 1961 r., skarżący z postanowień tej ustawy wyprowadza jednak wniosek, że uzasadnione jest przyjęcie, iż skoro "statkiem morskim" jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi na wodach obszarów morskich Rzeczypospolitej Polskiej, obejmujących morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne i wyłączną strefę ekonomiczną, to w związku z tym do zakresu desygnatów pojęcia "statek morski" zaliczyć należy wszelkie urządzenia pływające po obszarach wód wewnętrznych. Stanowisko takie uznać należy za z gruntu błędne. Jak to wynika jednoznacznie z poszczególnych jej postanowień, przywołana wyżej ustawa określa m.in. "położenie prawne obszarów morskich Rzeczypospolitej Polskiej" (art. 1 ust. 1), za które uważa morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne i wyłączną strefę ekonomiczną (art. 2 ust. 1). Określając dalej zakres przedmiotowy tych obszarów, ustawa ta wskazuje, iż morzem terytorialnym RP jest obszar wód morskich o określonej szerokości, liczonej od linii podstawowej tego morza, którą stanowi linia najniższego stanu wody wzdłuż wybrzeża lub zewnętrzna granica morskich wód wewnętrznych (art. 5 ust. 1 i 2), zaś wyłączna strefa ekonomiczna stanowi obszar wód morskich położonych na zewnątrz morza terytorialnego i przylegająca do tego morza, a jej granice określają zasadniczo umowy międzynarodowe (art. 15 i 16). Morskimi wodami wewnętrznymi są natomiast w rozumieniu omawianej ustawy określone części wskazanych z nazwy akwenów oraz określone wody portów (art. 4). Jak wynika zatem z tego uregulowania, do polskich obszarów morskich zaliczane są zarówno obszary wodne będące morzem (obszary morza terytorialnego, obszary wyłącznej strefy ekonomicznej), jak i obszary wodne, które w istocie nie są morzem lecz wodami wewnętrznymi, a więc geograficznie usytuowanymi wewnątrz lądów, a jedynie przez ustawę uznane zostały, ze względu na ich bezpośrednie połączenie z morzem, za zrównane niejako z wodami morskimi. Zaliczenie określonego akwenu do morskich wód wewnętrznych nie oznacza zatem, samo przez się, że taki obszar wodny jest "morzem" w rozumieniu art. 3 § 2 Kodeksu morskiego z 1961 r. i, że możliwość uprawiania na tym obszarze żeglugi przesądza o zaliczeniu określonego urządzenia pływającego do morskiego środka transportu, o ile urządzenie to nie jest zarazem przeznaczone do uprawiania żeglugi również na morzu. Stawianie znaku równości między pojęciem "morza" i pojęciem "morskich wód wewnętrznych", jak czyni to strona skarżąca, jest zabiegiem oczywiście nieuprawnionym, a zatem nieuprawniona jest również stawiana w wyniku tego zabiegu teza, iż "morskim środkiem transportu", którego obsługa w polskim porcie morskim, związana z transportem międzynarodowym, stanowi usługę opodatkowaną "zerową" stawką podatku VAT, jest każda jednostka pływająca uprawniona do żeglugi po morskich wodach wewnętrznych, chociażby były to wody portowe.

Za pozbawiony podstaw uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów postępowania na skutek nieodniesienie się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu niedopełnienia przez organ kontroli skarbowej obowiązku wyjaśnienia tego, czy przy dokonywaniu przez podatnika sprzedaży kwestionowanej usługi spełnione zostały wszystkie przesłanki określone rozporządzeniem wykonawczym dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, a więc także tego, czy usługa świadczona była na obszarze polskiego portu morskiego i, czy związana była z transportem międzynarodowym, a polegała na obsłudze jednostki pływającej mogącej przemieszczać się po morzach i polskich obszarach morskich. Zarówno z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, jak i z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej wynika, że organy podatkowe nie kwestionowały ani tego, że dostawa paliwa do statków żeglugi śródlądowej stanowiła usługę wykonywaną na obszarze polskich portów morskich, jak i tego, że usługa ta związana była z transportem międzynarodowym, zasadnie uznając, że w sytuacji, gdy taką obsługą objęte były statki żeglugi śródlądowej niezaliczane do morskich środków transportu, ani miejsce wykonywania tej obsługi (obszar polskiego portu morskiego), ani jej związek z transportem międzynarodowym nie stanowią okoliczności przesądzającej o prawie podatnika do zastosowania "zerowej" stawki podatku.

Zdaniem Sądu, także wykładnia systemowa aktu prawnego, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym potwierdza, że ratio legis unormowania określonego w przepisie § 62 ust. 1 pkt 4 tego aktu było objęcie 0% stawką podatku VAT usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych i morskich środków transportu, a nie także śródlądowych środków transportu, bowiem ustawodawca wyraźnie oddziela w tym akcie pojęcie "morskich środków transportu" od pojęcia "statków żeglugi śródlądowej", aczkolwiek nie tożsamych, to jednak zbieżnych, przewidując w § 62 ust. 1 pkt 6 tego rozporządzenia także 0% stawkę podatku przy usłudze najmu statków żeglugi śródlądowej. O prawidłowości zaprezentowanej wyżej interpretacji pojęcia "morski środek transportu" przekonuje także wzgląd na wykładnię historyczną uregulowania dotyczącego stosowania 0% stawki VAT do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych i morskich środków transportu. Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu § 60 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 , poz. 268 ze zm.), którym uchylono dotychczasowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, najem (czarter) "środków transportu wodnego" oraz najem wyposażenia tych środków - w związku z transportem międzynarodowym, podlega 0% stawce VAT. Jak widać z tego uregulowania ustawodawca jednoznacznie potwierdził wolę rozgraniczenia pojęć "morskich środków transportu", przenosząc do § 60 ust. 1 pkt 4 dotychczasowe uregulowanie z § 66 ust. 1 pkt 4, od pojęcia "śródlądowych środków transportu", grupując je obecnie w pojęciu "środków transportu wodnego" w § 60 ust. 1 pkt 6 tego rozporządzenia.

Za chybiony w zupełności uznać również należało podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada pogłębiana zaufania do organów podatkowych. Nakazując organom podatkowym prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do tych organów, ustawodawca nakłada na nie wprawdzie obowiązek stosowania prawa w taki sposób, które nie stanowiłoby przerzucenia na podatnika negatywnych konsekwencji wszelkich niejasności przepisów prawa podatkowego, to jednakże, wbrew wywodom skarżącego, dokonana przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie interpretacja mającego w niej zastosowanie przepisu § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy podatkowej nie stanowi w najmniejszym stopniu naruszenia zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wynika z niej bowiem, że organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego ich interpretacją.

Odnosząc się natomiast do drugiego zarzutu skargi dotyczącego nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu prowizji wypłaconych na rzecz podmiotów gospodarczych - agentów: "M" B.D.", "S" H.S." i "R" K.J., co skutkowało zakwestionowaniem uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT udokumentowanych przez agentów Spółki, na podstawie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to przepis ogranicza powyższe uprawnienie w stosunku do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, należy stwierdzić, że o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń dla wskazanych agentów zadecydował głównie fakt uczestniczenia w odbiorze odpadów (olejów) pracowników Spółki "S", będących małżonkami agentów, którzy zawarli umowy agencyjne ze Spółką, i nie jest przekonujące twierdzenie skarżącej, że występowali oni w tych czynnościach jako pełnomocnicy agentów. Fakt taki nie został bowiem wykazany przez Spółkę. Pracownicy ci, jak słusznie oceniły to organy podatkowe, wykonywali w ramach stosunku pracy czynności odpowiadające czynnościom w ramach reprezentowania agentów. Osoby te w ramach obowiązków służbowych zajmowały się bowiem przyjmowaniem zleceń od firm zlecających odbiór odpadów, jak też reprezentowały Spółkę "S" w kontaktach z kontrahentami, w tym także wskazane zostały w pisemnie zawartych umowach przez Spółkę jako upoważnione do kontaktów roboczych. Również z certyfikatów odbiorów odpadów wynika, że osoby te jako pracownicy Spółki "S" uczestniczyły w odbiorze odpadów oraz ten odbiór potwierdzały. Nie jest więc przekonujące twierdzenie skarżącej, że w tym samym czasie pracownicy Spółki działali równocześnie jako pełnomocnicy agentów, gdyż pozbawione jest ono racjonalnych podstaw, a wydatek poniesiony na rzecz agenta, w sytuacji gdy jego pełnomocnik wykonywał obowiązki służbowe w ramach stosunku pracy w zamian za wynagrodzenie, nie ma ani racjonalnego, ani ekonomicznego uzasadnienia.

Sąd nie podziela zarzutu skarżącej Spółki, że niepotwierdzenie przez osoby przesłuchiwane faktu uczestniczenia w transakcjach wymienionych agentów wynika z tego, iż przesłuchano jedynie osoby zatrudnione na wysokich stanowiskach u kontrahentów, które nie podejmują ostatecznych decyzji, komu zlecić usługę odbioru paliwa. Z protokołów przesłuchań (sporządzonych przez Policję) wynika bowiem, że zeznania złożyli zatrudnieni w firmach zlecających odbiór odpadów pracownicy, którzy zajmowali się bezpośrednio zlecaniem skarżącej Spółce odbioru odpadów, bez udziału jakichkolwiek pośredników. Nie jest więc uzasadniony zarzut nieprzesłuchania właściwych osób, na okoliczność udziału agentów w transakcjach, a tym samym chybiony jest również zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób zapewniający pełne i wszechstronne zebranie oraz rozważenie materiału dowodowego, tj. naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nietrafny jest też zarzut pozbawienia skarżącej prawa uczestniczenia w przesłuchaniach świadków oraz możliwości zadawania pytań osobom przesłuchiwanym, co miałoby skutkować pozbawieniem jej wpływu na treść tych przesłuchań. Przesłuchania te były bowiem przeprowadzane przez funkcjonariuszy Policji w postępowaniu karnym, zgodnie z obowiązującymi przy przeprowadzaniu takiego środka dowodowego przepisami. Włączenie natomiast takich protokołów przesłuchania świadków do materiału dowodowego było w pełni uzasadnione brzmieniem przepisu art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe." W świetle powyższego nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia obowiązku pełnego rozważenia materiału dowodowego i przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej w skutek odmowy uznania mocy dowodowej przedstawionym przez Spółkę oświadczeniom różnych osób bez wymaganej podstawy prawnej i sprzeczności z art. 120 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji zarzut nierozpatrzenia materiału dowodowego i naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie zasługuje na uwzględnienie. Oświadczenia przedstawione zostały przez Spółkę z pismem z dnia 21.10.2002 r., jako niepotwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie, przy czym na pismach Spółki dotyczących zapytania o współpracę brak było nazw adresatów, a z oświadczeń kontrahentów nie wynikało, w jakim celu zostały złożone i, czy stanowią odpowiedź na pisma Spółki, a ponadto oświadczenia te nie posiadały także dat ich sporządzenia. Mimo wezwania przez organ odwoławczy do przedstawienia oryginałów oświadczeń i potwierdzenia ich zgodności Spółka nie dostarczyła oryginałów oświadczeń. Oświadczenia agentów i kontrahentów Spółki dotyczą transakcji z podmiotami, które nie zostały wymienione w zestawieniach transakcji wskazanych jako podstawa wypłaty agentom prowizji nieuznanych za koszty uzyskania przychodów. W takiej sytuacji nie można uznać, iż wskazane oświadczenia potwierdzają udział agentów w transakcjach odbioru odpadów zaolejonych.

Nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym także zarzut nieodniesienia się przez organ odwoławczy do argumentacji Spółki, iż podstawowym celem wymienionych agentów było nakłonienie właściwej osoby zatrudnionej u kontrahenta do złożenia Spółce zlecenia odbioru oleju i naruszenia przez to przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym, w tym na podstawie wyjaśnień Spółki, organ odwoławczy słusznie stwierdził, że nie zostało potwierdzone świadczenie usług przez agentów, bowiem ich udział w zawieraniu transakcji nie był ujawniany kontrahentom, ani nie był uwidoczniony w dokumentach przekazywanych firmie zlecającej odbiór odpadów. Zdaniem Sądu, taki sposób wykonywania usług agencyjnych, wykonywanych - zgodnie z postanowieniami zawartej umowy - "w imieniu i na rzecz Spółki", jest niewiarygodny. Wątpliwości wynikają także z faktu, iż agenci wykonali (jak twierdzi skarżąca) część usług przed zawarciem umowy, jak też przed formalnym rozpoczęciem przez nich działalności, a ponadto nie znali szczegółów prowadzonej przez siebie działalności i nie ponosili żadnych wydatków związanych z tą działalnością. Nie zostały więc także potwierdzone zarzuty nienależytego wyjaśnienia sprawy i wydania rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, tj. naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 120 Ordynacji podatkowej.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, a w szczególności wydana została z naruszeniem przepisu § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) i art. 19 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).