Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1838/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 24/19 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 26 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 24/19 w sprawie ze skargi A. W. (dalej jako strona, skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 102 297 zł. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., obliczone na dzień 7 kwietnia 2015 r. w łącznej kwocie 5 296 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 2014 r. skarżący razem ze swoją żoną dokonali sprzedaży czterech nieruchomości położonych w miejscowości G. za łączną kwotę 575 000 zł. co spowodowało zaniżenie przychodów po stronie skarżącego o kwotę 234 203,52 zł. Organ uznał, że przychód ze sprzedaży tych nieruchomości należało zakwalifikować jako przychód pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, dalej jako: u.p.d.o.f.). W konsekwencji, organ podatkowy określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy jako organ drugiej instancji, po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi gdyż podejmowane przez niego działania związane ze sprzedażą nieruchomości miały charakter stały, zorganizowany i zarobkowy. Podejmowane czynności nie były czynnościami pojedynczymi o charakterze incydentalnym, a wręcz przeciwnie. Działalność prowadzona jest od wielu lat. Skarżący nabyte uprzednio nieruchomości przygotowywał do sprzedaży dokonując wielokrotnego podziału działek i pozyskiwał decyzje o warunkach ich zabudowy.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zrzucił naruszenie:

- przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, art. 77, art. 80, art. 107 i art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.a.", poprzez wydanie decyzji, pomimo tego że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy został oceniony z pominięciem wszechstronnej i swobodnej oceny dowodów oraz słusznego interesu strony;

- przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8 i art.9 k.p.a., poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie pogłębiania zaufania jego uczestników do władzy publicznej i wbrew zasadzie udzielania informacji;

- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. niewłaściwą wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że skarżący wraz z żoną prowadził w 2014 r. pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości gruntowych, mimo iż czynności wykonywane przez skarżącego w 2014 r. nie miały takiego charakteru;

- przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez brak podjęcia przez organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, co doprowadziło do uznania, że zbycie przez skarżącego nieruchomości w 2014 r. nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji - powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych - uznał, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na uznanie, iż w sprawie nie zostały spełnione kryteria dla przyjęcia, że skarżący sprzedając działki, prowadził działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż nie można było jej ocenić jako działalności handlowej. Całościowa ocena działań skarżącego świadczy o tym, że podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, nie odbiegały istotnie od normalnego wykonywania prawa własności. W ocenie Sądu, dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie ma ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, fakt, że przed sprzedażą skarżący dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie była wystarczająca dla uznania, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą, bowiem całość powyższych elementów nadal może być jedynie dążeniem podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji, co mieści się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. ma na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działania te nadal mieszczą się w normalnych w takich przypadkach regułach gospodarności. Podobnie Sąd ocenił fakt uzyskania przez skarżącego, w odniesieniu do niektórych działek, decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przed sprzedażą nieruchomości, czy dokonanie ich podziału, co ułatwiło jedynie zbycie majątku. Skarżący nie stosował też żadnych innych metod reklamy i nigdzie się nie ogłaszał. Fakt uzyskania przez skarżącego w odniesieniu do niektórych działek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przed sprzedażą nieruchomości, nie przesądza, że działanie to było podejmowane w ramach działalności gospodarczej mającej na celu obrót nieruchomościami, w szczególności w kontekście późniejszego braku aktywności skarżącego w zakresie uzbrojenia terenu przed dokonaniem jego sprzedaży. W ocenie Sądu, czynności takie stanowią przejaw zwykłego wykonywania prawa własności i nie może być ujmowane jako aktywność profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zwykłego zarządu majątkiem nie można postrzegać, w realiach rozpoznawanej sprawy, jako czynności sprowadzających się do prostego wyzbycia się, swoistego upłynnienia posiadanych składników majątkowych. Dla oceny czy działania skarżącego można zakwalifikować jako podejmowane w ramach działalności gospodarczej za istotne uznał Sąd odwołanie się do zeznań skarżącego. Stwierdził, że dokonując analizy zebranego materiału dowodowego organ podatkowy z jednej strony przyznał, że wydzielanie gruntów pod drogi było następstwem dokonywanych podziałów w kontekście warunków przewidzianych przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, z drugiej zaś stwierdził, że było to podyktowane chęcią podniesienia atrakcyjności oferowanych działek, co prowadzi do zwiększenia ich wartości. Powyższe wskazuje na brak konsekwencji w stanowisku organu podatkowego. Realizacja wymogów przewidzianych w obowiązujących przepisach jest nieistotna z punktu widzenia wartości nieruchomości. Organ podatkowy nie odniósł się także do okoliczności, że na sprzedawanych gruntach do momentu finalizacji transakcji prowadzona była produkcja rolna. Organ odwoławczy odnosząc się do dokonywania podziałów nieruchomości w kontekście uznania tych czynności za przeprowadzone w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, poprzestał jedynie na konkluzji, że trudno doszukać się przyczyn ich przeprowadzenia. Z tych powodów Sąd pierwszej instancji uznał, że uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że skarżący w odniesieniu do sprzedaży działek prowadził działalność gospodarczą. W konsekwencji, za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż błędnie uznano, że skarżący w okolicznościach przedmiotowej sprawy uzyskał przychód z działalności gospodarczej. Jednocześnie, skoro granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter płynny, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w tak wątpliwych sprawach jak rozpoznawana, należało zgodzić się ze skarżącym co do kwalifikacji jego działań.

Sąd pierwszej instancji uchylając powyższą decyzję uznał, że podejmowane przez skarżącego działania mieściły się w ramach normalnego wykonywania prawa własności tj. z gospodarowaniem własnym mieniem i jego rozporządzaniem. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy. Zaskarżył wyrok w całości zarzucając, stosownie do treści art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.) przez uwzględnienie skargi i wydanie wyroku, w którym zarzucono, że organ wadliwie zebrał i ocenił materiał dowodowy oraz naruszył zasadę zaufania podatnika do organów państwa, podczas gdy organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumpcji przyjętych ustaleń faktycznych pod normy prawne art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tym samym organ nie naruszył zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 O.p.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedokonanie pełnej analizy i prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, a także pominięcie działań skarżącego i jego żony podejmowanych w związku ze sprzedażą działek, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie uprawniał do uznania transakcji za sprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy i uznanie, że w sprawie zasadnicze znaczenie mają zeznania skarżącego opisujące jego działania w gospodarstwie rolnym, podczas gdy kwestia ta nie ma zasadniczego znaczenia gdyż działania skarżącego ustalone w ramach stanu faktycznego zgodne są z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej wynikającej z art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f. i wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu i nie uwzględnieniu, że działalność skarżącego umożliwiała zakwalifikowanie wykonywanych czynności jako podejmowanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi w sytuacji gdy nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy przepisów art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

5. art. 141 § 4 i art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez niewystarczające uzasadnienie negatywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz brak wystarczających rozważań w zakresie wykładni przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz dokonanie fragmentarycznej analizy skutkującej błędną oceną, iż nie zaistniał związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

6. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku wytycznych dla organów co do dalszego toku postępowania, co uniemożliwia dalsze prowadzenie postępowania w sprawie i wykonanie wyroku.

Stosownie zaś do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w szczególności:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prowadzona przez stronę sprzedaż działek nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. co doprowadziło do oceny działalności strony w oparciu o niewłaściwe kryteria i przyjęcie, że organy podatkowe nie wykazały, że sprzedaż działek nosiła znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, z których stosownie do art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 uzyskane przychody winny być kwalifikowane do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie, pomimo, że czynności wykonane przez stronę były prowadzone w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu i w celu osiągnięcia zarobków co daje podstawę do uznania tego działania za spełniające kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie, gdy należało uzyskany przez stronę przychód zakwalifikować jako uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W oparciu o powyższe zarzuty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Jednakże w rozpatrywanej sprawie zarzuty prawa procesowego zostały skonstruowane w istocie jako konsekwencja błędnego rozumienia i wykładni przepisów prawa materialnego. W związku z tym w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów prawa materialnego.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy uzyskane w 2014 r. przez stronę przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego tj. czy zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. czy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonych w art. 10 ust. 1pkt 3 u.p.d.o.f.

Podkreślić należy, że okoliczności ustalone przez organy podatkowe w sprawie, w zasadzie są niesporne. Organy podatkowe dokonały ustalenia stanu faktycznego na podstawie dokumentów m.in. aktów notarialnych, zgromadzonych w sprawie. Co więcej strona nie kwestionuje zasadniczego dla rozstrzygnięcia w sprawie faktu sprzedaży. Ujmując rzecz inaczej strona de facto nie kwestionowała dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a więc przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia faktów, ale ich prawną ocenę, a więc subsumcję przepisów prawa materialnego, a konkretnie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 zamiast art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. do kwalifikacji źródła przychodów. Sąd pierwszej instancji podzielając argumentację strony uznał, że sprzedaż działek gruntu została przez organy podatkowe niewłaściwie zakwalifikowana jako działalność gospodarcza.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do argumentu dotyczącego oceny poszczególnych transakcji dokonanych przez skarżącego w 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie pozostaje w sprzeczności z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W zaskarżonym wyroku wadliwie bowiem przyjęto, że przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej badać należy jedynie w obrębie danego roku podatkowego. Tymczasem, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym. Należy brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych lub późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych czynności.

Jak wynika z dokumentów zebranych w sprawie w latach 2003-2015 skarżący razem z żoną nabyli 14 nieruchomości, a w wyniku podziału niektórych z działek sprzedali ponad 50 nieruchomości ze znacznym zyskiem. Skarżący z żoną dokonywali systematycznej sprzedaży nieruchomości już od 1995 r. Na składane systematycznie przez nich wnioski, dokonywane były wielokrotne podziały działek, w wyniku których powstawały działki o powierzchni ok. 1 000 m2 . Przed podziałem działek skarżący występował o decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a co za tym idzie przeznaczenie danego terenu zostało ustalone w decyzjach o warunkach zabudowy dla działki głównej i podział nieruchomości na mniejsze działki nie zmieniał w żaden sposób decyzji o przeznaczeniu terenu pod zabudowę. Zatem należy uznać, że działanie strony było wcześniej przemyślane i zaplanowane.

Ocena znamion prowadzenia działalności gospodarczej zwłaszcza w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości stanowiła przedmiot wielokrotnego orzecznictwa zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle tego orzecznictwa uzasadniony jest wniosek, że to nie zamiary ale obiektywne zewnętrzne znamiona podejmowanych działań przesądzają o kwalifikacji uzyskanego ze sprzedaży przychodu. Co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jako pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie dokonanie podziału nieruchomości na działki i ich cyklicznej sprzedaży). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej zapisanej w art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Należy także odnotować to, iż jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Ponadto warunek wynikający z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f., aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Należy zatem zauważyć, że zorganizowanie działalności nie utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W.Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C.Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

Cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez stronę. Analizując czynności podejmowane przez nią na przestrzeni nie tylko spornego roku 2014, ale także od 2003 r. do 2015 r. należy wskazać, że skarżący nie dokonywał jednorazowej, okazjonalnej sprzedaży, lecz sprzedawał działki począwszy od 2003 r. i kontynuował przez kolejne lata. Zatem było to działanie ciągłe.

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, że działki strona zakupiła z zamiarem wykorzystywania do działalności rolniczej. W orzecznictwie sądowym wypowiadano się wielokrotnie odnośnie do zamiaru i znamion prowadzonej działalności gospodarczej. I tak przykładowo, w wyroku z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1703/12 NSA stwierdził, że "Zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego". Z kolei w wyroku z dnia 7 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1318/12 NSA przyjął, że "Przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym czy skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Jeżeli skarżący przeprowadził kilkanaście transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości należy podzielić ocenę, że działalność ma charakter ciągły (powtarzalny) w rozumieniu przywołanego przepisu".

W świetle powyższego błędna wykładnia art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. miała wpływ na prawidłowość oceny stanu faktycznego sprawy. Prawidłowe zrozumienie przesłanek zawartych w przepisach prawa materialnego wytycza bowiem kierunek i zakres postępowania dowodowego, dając wskazówki jakie fakty są prawnie relewantne dla załatwienia sprawy. Czynności strony cechowała ciągłość, powtarzalność, zorganizowany charakter i profesjonalizm. Takich cech natomiast nie posiada sprzedaż majątku osobistego.

W świetle powyższego jako trafne należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz z art. 133 § 1 tej ustawy w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w powiązaniu z zarzutem naruszenia prawa materialnego: art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za niezasadny uznać należało zarzut, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej. W tym kontekście należy podkreślić, że uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie wymagane standardy.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, równocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 2 oraz art. 207 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. z 2018 r. poz. 265).