Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 948/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2 , art. 18
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 736/14 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz B. S. kwotę 25 289 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy dwieście osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 736/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B.S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący oraz D.S. w dniu 22 sierpnia 2002 r. zawarli umowę spółki jawnej, na mocy której powstał podmiot o nazwie F.H.U. E. sp. j. z siedzibą w R. (dalej jako "sp. j."). Stosownie do § 12 i 13 ww. umowy wspólnicy postanowili, że będą partycypować w zyskach i stratach założonej sp. j. w stosunku po 50% każdy. Umowa nie zawierała postanowień dotyczących sposobu podziału majątku sp. j. po jej likwidacji. Zgodnie z § 6 umowy, w dniu jej zawiązania wspólnicy wnieśli wkłady pieniężne po 10 000 zł każdy.

W dniu 12 grudnia 2007 r. wspólnicy podjęli uchwałę o wniesieniu przedsiębiorstwa sp. j., w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", jako aportu rzeczowego do E. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej jako "sp. z o.o."), w zamian za przystąpienie do sp. z o.o. i objęcie udziałów w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Nadzwyczajne zgromadzenie wspólników sp. z o.o. uchwałą z dnia 14 grudnia 2007 r. podwyższyło kapitał zakładowy o kwotę 14 300 000 zł, poprzez ustanowienie 28 600 nowych udziałów, które w całości zostały objęte przez sp. j.

W dniu 6 sierpnia 2008 r. wspólnicy sp. j. podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu i przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego. Bilans zamknięcia wykazujący za okres od 1 stycznia do 6 listopada 2008 r. po stronie aktywów i pasywów kwotę 79 926,22 zł, jak również rachunek zysków i strat - zostały zatwierdzone przez likwidatorów w dniu 6 listopada 2008 r. Likwidatorzy postanowili o przekazaniu wspólnikom rozwiązanej sp. j. środków pozostałych po jej likwidacji i zgłoszeniu wniosku o jej wykreślenie z KRS, co postanowieniem z dnia 11 grudnia 2008 r. uczynił Sąd Rejonowy w X.

Decyzją z dnia 7 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w X. (dalej jako "Dyrektor UKS") określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów ze stosunku pracy oraz praw majątkowych w kwocie 2 682 426 zł. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Dyrektor UKS podał, że w trakcie czynności kontrolnych stwierdzono m.in., że zlikwidowana sp. j. na dzień 31 grudnia 2007 r. nie sporządziła sprawozdania finansowego, a zapisy w jej księgach rachunkowych związane z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa do sp. z o.o., zostały ujęte niezgodnie ze stanem sald kont księgowych na dzień 14 grudnia 2007 r. W księgach rachunkowych nie ujęto bowiem nabycia udziałów w sp. z o.o. w zamian za wniesiony aport.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS i określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 1 018 110 zł. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego dokonywania ustaleń w oparciu o dwie księgi rachunkowe, organ odwoławczy zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawy zlecono prowadzenie ksiąg rachunkowych sp. j. dwóm podmiotom w różnym czasie. Natomiast od momentu powierzenia prowadzenia rachunkowości nowemu podmiotowi (w dniu 16 sierpnia 2010 r.), kontrolującym przekazywano jedynie dokumentację księgową skorygowaną przez ten podmiot. W związku z tym Dyrektor UKS mógł objąć badaniem zapisy skorygowanej księgi rachunkowej. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że badanie ksiąg rachunkowych sp. j. przeprowadzono wadliwie, jednakże nie spowodowało to negatywnych następstw po stronie Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustalenia dotyczące majątku pozostałego po likwidacji znajdują bowiem odzwierciedlenie w dokumentacji księgowej, przekazanej przez Skarżącego. Z kolei w kwestii przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego sp. j., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie jest władny do oceny jego prawidłowości. Podkreślił, że orzeczenie w tym przedmiocie jest prawomocne od dnia 11 grudnia 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią określone przepisami ustawy dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h.", prawa i obowiązki o charakterze majątkowym. Niezależnie więc od sposobu zakończenia działalności spółki jawnej, jej majątek stanie się majątkiem jej byłych wspólników, w efekcie czego uzyskają oni określone przysporzenia majątkowe, a więc dochód w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." W niniejszej sprawie rozwiązanie sp. j. nastąpiło w dniu 11 grudnia 2008 r., wobec tego w tym dniu Skarżący uzyskał przychód w postaci udziałów, jakie rozwiązana spółka posiadała w spółce kapitałowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wprawdzie bilans zamknięcia likwidacji sp. j. nie zawiera po stronie aktywów takiej pozycji, jak udziały w sp. z o.o., które powinny się tam znaleźć, to jednak na podstawie uchwały wspólników z dnia 6 listopada 2008 r., doszło do równego podziału należności objętych bilansem zamknięcia likwidacji, tak więc następcami tego rzekomo ujawnionego później majątku zostali po połowie Skarżący i D.S. W tej sytuacji po stronie wspólników rozwiązanej spółki powstał obowiązek podatkowy, w związku z uzyskaniem przez nich przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że skoro przedmiotem postępowania jest określenie przychodu z praw majątkowych, to postępowanie to jest prowadzone w celu określenia wartości prawa majątkowego, po wyłączeniu zdarzeń, które nie podlegają opodatkowaniu, czyli wkładów pozostawionych z zysków z lat poprzednich i ewentualnego wzrostu wartości składników majątku spółki. W związku z tym zasadnym jest rozdzielenie i odrębne potraktowanie kwestii tzw. "zakończenia interesów" spółki (ściągnięcie wierzytelności, spłata zobowiązań) oraz rozliczenia wspólników z likwidowaną spółką (pokrycie strat) od kwestii ustalenia przychodów z praw majątkowych, w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że Skarżący przedłożył wycenę, wedle której cena sprzedaży jednego udziału sp. z o.o., jako możliwa do uzyskania w warunkach rynkowych wynosiła 16 zł. W związku z tym w przedłożonym w toku postępowania odwoławczego bilansie likwidacyjnym sp. j., wartość jej udziałów w spółce kapitałowej wykazano w kwocie 457 600 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przyjęcie tej wartości nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia.

W piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2012 r. Skarżący stwierdził, iż z chwilą likwidacji sp. j. jej wspólnikom przysługiwało prawo do odzyskania znaku towarowego "E.", zgodnie z art. 82 § 3 k.s.h. Odnosząc się do tej okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że składane w toku postępowania odwoławczego wyjaśnienia, jak również przedkładane dokumenty, nie zasługują na przyznanie im atrybutu wiarygodności. Podkreślił, że co prawda znak towarowy nie stanowi elementu, bez którego przedsiębiorstwo nie mogłoby funkcjonować, niemniej jednak musi budzić wątpliwości skuteczność rzekomego wniesienia w ramach aportu jedynie 20% prawa do znaku towarowego.

Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił także, iż dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego istotne znaczenie ma art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W kontekście tego przepisu wyjaśnił, że zawierając w dniu 22 sierpnia 2002 r. umowę sp. j., Skarżący zobowiązał się do wniesienia wkładu w wysokości 10 000 zł. Następnie dniu 27 czerwca 2005 r. wspólnicy sp. j. podjęli uchwałę o przeznaczeniu kwoty 40 000 zł, pochodzącej z zysku za 2004 r., na podwyższenie udziałów wspólników, co znalazło odzwierciedlenie w aneksie do umowy sp. j. z dnia 4 lipca 2005 r. Jeżeli zaś chodzi o kapitał zapasowy, to ustalenia w tym przedmiocie poczyniono na podstawie skorygowanych zapisów w księgach rachunkowych, pomimo licznych wątpliwości w tym zakresie. Sugerują one, że dokonano zwiększenia kapitału zakładowego i kapitału zapasowego. Nie stało się to jednak przez obciążenie wspólników, którym wypłacono zawyżone kwoty zysków, ale przez zmniejszenie kapitału z aktualizacji wyceny udziałów, który nie powinien podlegać podziałowi, zgodnie z art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), przyjmując jego wysokość w kwocie 1 620 209,41 zł.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że wartość majątku zlikwidowanej sp. j. wyniosła 9 059 050 zł, przychody Skarżącego podlegające opodatkowaniu - 5 121 581,37 zł, a przychody przypadające na niego - 2 560 790,69 zł. Wobec tego dochód Skarżącego ze stosunku pracy i praw majątkowych wyniósł w 2008 r. 2 598 022,50 zł, podstawa opodatkowania 2 592 708 zł, a podatek należny 1 018 110 zł.

W skierowanej do Sąd skardze, Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji, m.in. naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest określenie Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z praw majątkowych.

Sąd stwierdził, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej nie przesądził niezasadności stanowiska Dyrektora UKS w kwestii tzw. "zakończenia interesów spółki" oraz rozliczenia się wspólników ze spółką i pozostawił te problemy poza zakresem prowadzonego przez siebie postępowania, to pozostają one również poza zakresem kognicji Sądu, podobnie jak formułowane przez Skarżącego w tej materii zarzuty.

Tak więc odnosząc się do zarzutów o charakterze procesowym Sąd uznał, że nie mają one uzasadnionych podstaw. Analiza akt sprawy, a zwłaszcza przeprowadzonych w trakcie postępowania czynności oraz motywy uzasadnień wydanych rozstrzygnięć doprowadziła Sąd do wniosku, że organy podatkowe nie uchybiły swoim obowiązkom, uregulowanym przepisami prawa formalnego.

Następnie Sąd zwrócił uwagę, że proces likwidacyjny sp. j. został zamknięty postanowieniem Sądu Rejonowego w X. z dnia 11 grudnia 2008 r. Postanowienie to było dla organów podatkowych wiążące, dlatego też nie były one uprawnione do czynienia własnych ustaleń w tym zakresie. Nie były one też władne do weryfikowania prawidłowości przeprowadzonego postępowania likwidacyjnego.

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że wchodzący w skład przedsiębiorstwa sp. j. znak towarowy, który wraz z tym przedsiębiorstwem stał się przedmiotem aportu do sp. z o.o., przeszedł na nią jedynie w 20%. Możliwość taka jest bowiem nie dość, że prawnie wątpliwa, to jeszcze nie znajduje odzwierciedlenia w okolicznościach sprawy. Podkreślił, że podobne uwagi można odnieść do kwestii możliwości wniesienia znaku towarowego, jedynie do używania, i tym sposobem udostępnienia go sp. z o.o. Również w tym wypadku wyjaśnienia Skarżącego są jednak mało przekonujące, więc organy podatkowe kwalifikując je jako niewiarygodne, nie dopuściły się naruszenia prawa, w szczególności nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Sąd zaznaczył, że przedmiotem sporu była także kwestia wartości udziałów w sp. z o.o., które po rozwiązaniu sp. j. przypadły jej wspólnikom. Zdaniem Sądu, sposób ustalenia wartości udziałów przez organy podatkowe jest prawidłowy, zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami oraz adekwatny do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.

W zakresie kwalifikacji przychodów do źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że przychód Skarżącego należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych, a nie do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnośnie przedsiębiorstwa wniesionego do sp. z o.o. przez sp. j. tytułem aportu Sąd stwierdził, że mienie to nie pochodziło z wkładów wspólników, rozumianych jako wkład pierwotny lub reinwestowany zysk, jak także nie było skutkiem wzrostu wartości wkładów do tej spółki. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że powinno ono wchodzić w zakres kwoty zwolnionej od podatku, na mocy art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Podsumowując Sąd przyjął, że przesądzenie kwestii charakteru przychodu Skarżącego, tj. uznanie, że jest to przychód z praw majątkowych, skutkuje bezprzedmiotowością zarzutu dotyczącego stawki podatku dochodowego. W konsekwencji w niniejszej sprawie art. 30c u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 29 ust. 1 ustawy o rachunkowości - obowiązującego dla jednostek, których działalność nie będzie już kontynuowana, w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez niestosowanie się do tych przepisów prawa zawartych w ustawie o rachunkowości, jako jedynych w polskim systemie prawnym tworzącymi konstrukcję ustalania majątku spółki likwidowanej;

b) art. 28 ust. 1, a w szczególności "art. 28 ust pkt 3" ustawy o rachunkowości -obowiązującego dla jednostek, których działalność będzie kontynuowana, w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez niestosowanie się do przepisów prawa zawartych w ustawie o rachunkowości, jako jedynych w polskim systemie prawnym tworzącymi konstrukcję ustalania majątku spółki na dzień bilansowy, tj. m.in. dzień poprzedzający dzień wszczęcia procesu likwidacji;

c) art. 12 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o rachunkowości - obowiązującego dla spółki jawnej po oddaleniu wniosków o przywrócenie procesu likwidacji spółki jawnej oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP;

d) art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy o rachunkowości i art. 7 Konstytucji RP - naruszenie tego przepisu prawa wynika z tego, że organ odwoławczy w sposób dowolnie nierzetelny dokonał oceny materiału dowodowego i w następstwie takiej oceny przyjął do opodatkowania wartość udziałów sp. z o.o., ale ze stanem prawnym na przeddzień postawienia sp. j. w stan likwidacji, który mocą ustawy jest dniem zamknięcia ksiąg rachunkowych, ale nie na dzień likwidacji, tylko ze stanem prawnym na dzień 5 czerwca 2008 r.;

e) art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 82 § 1 i § 2 art. 28 k.s.h., poprzez uznanie, przez organy podatkowe i w następstwie tego przez Sąd, że pozostały majątek po procesie likwidacji sp. j. został podzielony między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki - co jest dalekie od stanu faktyczno-prawnego;

f) art. 191 w zw. z art. 193 § 1-4 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonania oceny dowolnej;

g) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylanie się Dyrektora UKS od obowiązkowego ustalaniu prawdy obiektywnej;

h) art. 83 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.s.d.g", poprzez przekroczenie ustawowego czasu kontroli bez żadnego uzasadnienia merytoryczno-prawnego, wymaganego przepisami prawa;

i) art. 80a w zw. z art. 77 ust. 6 u.s.d.g., poprzez prowadzenie faktycznej kontroli podatkowej w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącego;

j) art. 191. w zw. z art. 193 § 1-3 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny dwóch ksiąg rachunkowych sp. j. w oparciu o zasady dowolnej oceny dowodów - pomimo tego, że księga rachunkowa, która została przedstawiona w procesie kontroli podatkowej i w czasie postępowania kontrolnego była i jest tą samą księgą rachunkową istniejącą do dzisiaj;

k) "art. 31 ustawy ust. 2 pkt 3 i pkt 4" w zw. z art. 13 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.s.", poprzez faktyczne przeprowadzanie czynności kontrolnych przez pracowników organu kontrolnego w miejscu prowadzenia działalności Skarżącego pomimo tego, że upoważnienie do prowadzenia kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego zostało wydane przez Dyrektora UKS w końcowych dniach trwania postępowania kontrolnego;

l) art. 193 § 1-4 Ordynacji podatkowej, poprzez niekwestionowanie ksiąg rachunkowych protokołem sporządzonym przez inspektora organu kontrolnego, a interpretowanie zapisów księgowych w sposób niezgodny z ustawą o rachunkowości i kodeksem cywilnym, tj. w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym i w następstwie tego wbrew dokonanym zapisom - odzwierciedlającym stan rzeczywisty;

ł) art. 180 i art. 181 w zw. z art. 126 i art. 216 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie dowodów, pomimo wniosków Skarżącego i pomimo tego, że organ kontrolny zawiesił postępowanie kontrolne do czasu zakończenia sprawy z wniosku wspólników sp. j. dotyczącego wznowienia procesu likwidacji;

m) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekształcenie zasady swobodnej oceny dowodów w ocenę dowolną, czyli w tzw. samowolę;

n) art. 120 Ordynacji podatkowej przez organ kontrolny, poprzez blokowanie Skarżącemu przywrócenia procesu likwidacji przed Sądem Rejonowym w X. i Sądem Apelacyjnym w Rzeszowie;

o) art. 123 Ordynacji podatkowej przez organ kontrolny, poprzez uniemożliwienie Skarżącemu uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym uzupełniającym, prowadzonym przez organ kontrolny na zlecenie organu odwoławczego;

p) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy, poprzez fakt przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy za organ kontrolny;

r) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 82 § 3 k.s.h., poprzez nieuwzględnienie tego przepisu i nieuwzględnienie obowiązku wydania przez sp. j. znaku towarowego w wartości ułamkowej wynoszącej 0,8.;

s) art. 53 ust.1 ustawy o rachunkowości, poprzez oparcie swoich decyzji administracyjnych na sprawozdaniach nie zatwierdzonych przez wspólników sp. j.;

oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. - z powodu wadliwie wykonanego przez Sąd obowiązku kontroli decyzji administracyjnych pod względem ich zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej i przyjęcie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego za prawidłowy w sytuacji wystąpienia licznych naruszeń przepisów postępowania kontrolnego w postępowaniu administracyjnym;

2) przepisów prawa materialnego poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 18 u.p.d.o.f. - w następstwie czego Sąd błędnie przyjął, że ww. przepis odnosi się do sytuacji, w której znalazł się Skarżący;

b) błędną wykładnię art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., tj. przyjęcie w niniejszej sprawie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazł się Skarżący;

c) błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f., tj. przyjęcie w przedmiotowej sprawie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazł się Skarżący.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W dniu 24 kwietnia 2017 r. Skarżący złożył pismo procesowe zatytułowane "Odpowiedź na odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu pierwszej instancji podlega uchyleniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 18 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię. Istota tych zarzutów sprowadza się do twierdzenia, że wbrew stanowisku organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, przychody z tytułu likwidacji sp. j. i podziału jej majątku powinny być kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej.

Kwestia przyporządkowania przychodów z likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej i podziału jej majątku pomiędzy wspólników do właściwego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, budziła wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Według jednej z ukształtowanych linii orzeczniczych, majątek otrzymany przez wspólnika spółki jawnej w przypadku jej likwidacji, nie stanowi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości wniesionego do spółki wkładu, w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych zysków spółki, ale nadwyżka otrzymana przez wspólnika ponad wartość wkładu podlega opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Uzyskana przez wspólnika nadwyżka ponad wniesiony wkład może bowiem pochodzić zarówno z niepodzielonego zysku spółki, jak i z majątku nabytego przez nią w trakcie prowadzenia działalności. Źródłem przychodu w takim przypadku jest jednak prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza, z którego to źródła pochodzą tylko wypłaty z zysku spółki (do wskazanej linii orzeczniczej można zaliczyć wyroki NSA z dnia: 22 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 542/09, 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1800/11). Natomiast według drugiej linii orzeczniczej, wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym, jednakże ze względu na wskazanie w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., że przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wykluczone jest przyporządkowanie tych przychodów do źródła w postaci praw majątkowych (dla tej linii orzeczniczej reprezentatywne są wyroki NSA z dnia: 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 961/09, 10 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2670/12).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę zauważa, że w przedmiocie zakwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do określonego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się także w składzie siedmiu sędziów, podejmując w dniu 20 maja 2013 r. uchwałę w sprawie o sygn. akt II FPS 6/12, w której uznał, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jakkolwiek uchwała ta odnosi się wprost do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (w stanie prawnym, w którym spółki tej nie zaliczano jeszcze do podatników podatku od osób prawnych), a nie do wspólników spółki jawnej, wskazuje ona na przesądzające znaczenie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. dla kwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeśli nawet przychody akcjonariusza takiej spółki, mimo że jest on wspólnikiem tylko kapitałowym i to wspólnikiem biernym, należy przyporządkować do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, to tym bardziej taką kwalifikację uznać należy za właściwą w przypadku przychodów z udziału w spółce jawnej, także w tej części, która nie pochodzi z działalności operacyjnej spółki, ale z podziału majątku w następstwie jej likwidacji.

Odnosząc powyższą konstatację do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zastrzeżenia budzi przyjęta przez Sąd pierwszej instancji konstrukcja prawna, przyporządkowująca przychody wspólników z likwidacji majątku sp. j. do źródła przychodów w postaci praw majątkowych, zamiast do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Błędna wykładnia art. 5b ust. 2 i art. 18 u.p.d.o.f. prowadzi do uznania zasadności zarzutu, podniesionego przez Skarżącego w tym zakresie.

Konsekwencją przyjętego wyżej ustalenia jest, w zakresie zarzutów procesowych, niecelowość oceny tej ich części, które podważają ustalenia faktyczne adekwatne do kwalifikacji przychodów z tytułu likwidacji sp. j. do przychodów z praw majątkowych. Odmienna kwalifikacja, co do przyporządkowania do źródła z działalności gospodarczej będzie wymagała przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego i oceny ustalonego w ten sposób stanu faktycznego w kontekście mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego statuujących przychód z działalności gospodarczej.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej zostały poddane ocenie w takim zakresie, w jakim celowa jest ich ocena na obecnym etapie postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybione są zarzuty podważające stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim zaaprobował twierdzenie organów podatkowych, że nie są one władne do weryfikacji postępowania likwidacyjnego sp. j. Sąd pierwszej instancji zauważył, że z argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi wynika, że Skarżący naruszenia zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej upatruje w ustaleniach organów podatkowych dotyczących likwidacji sp. j. w zakresie, w jakim organy te oparły się na dokumentach urzędowych, w tym w szczególności na postanowieniu Sądu Rejonowego w X. z dnia 11 grudnia 2008 r.

W pełni prawidłowe było przy tym wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, przy ocenie tego zarzutu, art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.c.", który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Art. 365 § 1 k.p.c. adresuje nakaz nie tylko do stron, ale i sądu, który wydał orzeczenie, oraz innych sądów, organów państwowych i organów administracji publicznej, a w sytuacjach w ustawie przewidzianych także do innych osób. Treścią nakazu wynikającego z art. 365 § 1 k.p.c. jest więc powinność uwzględniania przez wymienione w tym przepisie osoby i instytucje stanu prawnego wynikającego z utożsamianego z powagą rzeczy osądzonej prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy co do istoty (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I ACa 1451/14). Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji prawidłowo także skonstatował, że postanowienie Sądu Rejonowego w X. z dnia 11 grudnia 2008 r. było dla organów podatkowych wiążące i nie były one uprawnione do czynienia jakichkolwiek własnych ustaleń w tym zakresie. Jako oczywiście bezzasadne uznać należy twierdzenie Skarżącego, jakoby organ podatkowy był uprawniony w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej weryfikować prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego w X.

Możliwość weryfikacji i ewentualnie podważenia prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego przewidziana jest na gruncie k.p.c., co jak wynika z akt sprawy, Skarżący dostrzegł i wykorzystał. Niemniej jednak postępowania wszczęte przez Skarżącego zmierzające do wzruszenia prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego okazały się nieskuteczne. Sąd Okręgowy w Rzeszowie VI Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt [...] oddalił apelację od postanowienia Sądu Rejonowego w X. [...] Wydział Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 13 maja 2011 r., oddalającego skargę o wznowienie postępowania. Skarga kasacyjna została oddalona przez Sąd Najwyższy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że postępowanie podatkowe jak i postępowanie sądowoadministracyjne, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem decyzji ostatecznej nie jest właściwe dla oceny prawidłowości postępowania prowadzonego przed sądem powszechnym. W szczególności sąd administracyjny nie jest upoważniony i powołany do oceny zasadności dopuszczenia do postępowania przed sądem powszechnym w charakterze uczestnika Skarbu Państwa w osobie Dyrektora UKS, jak i składanych przez tego uczestnika w toku postępowania przed sądem powszechnym wniosków i dowodów. W tym zakresie wyłączna kompetencja przysługiwała właściwym w sprawie sądom powszechnym. Jako oczywiście chybione uznać należy argumenty Skarżącego wskazujące na brak profesjonalizmu likwidatorów sp. j. i błędy popełnione przez nich w ramach prowadzonej likwidacji. To rzeczą wspólników sp. j. było wyznaczenie likwidatorów, a ewentualne błędy przez nich popełnione na gruncie przepisów podatkowych obciążają tychże wspólników.

Zatem w analizowanym zakresie przyjąć należy, że sp. j. została rozwiązana na podstawie uchwały jej wspólników z dnia 6 sierpnia 2008 r. po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego. Cały proces likwidacji spółki został zamknięty postanowieniem Sądu Rejonowego w X. z dnia 11 grudnia 2008 r. wykreślającym ten podmiot z KRS.

Mając na uwadze treść i konstrukcję zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że o ile podstawą ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym są rzetelne i niewadliwie prowadzone księgi podatkowe, w tym księga rachunkowa, której taki charakter nadaje art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to nie przesądza to jeszcze, że prawa i obowiązki podatnika ustala się na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową. Organy podatkowe ustalając dla celów podatkowych przychody i koszty ich uzyskania działają tylko i wyłącznie w oparciu o przepisy ustaw podatkowych. Stąd też Skarżący nie może podważać ustaleń organów podatkowych odwołując się do stosowanych regulacji ustawy o rachunkowości. Odwołanie się do przepisów ustawy o rachunkowości dla celów podatkowych możliwe jest wyłącznie w sytuacji, w której możliwość taką przewidują wprost przepisy ustaw podatkowych. Wobec tego konstruowanie zarzutów, które w znaczącej części, albo też wyłącznie opierają się na naruszenie przepisów ustawy o rachunkowości uznać należy za chybione.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej, uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym organ podatkowy prowadząc ponownie postępowanie w niniejszej sprawie oceni, czy przedstawione przez Skarżącego księgi rachunkowe są niewadliwe i rzetelne w rozumieniu art. 193 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do wyników badania w tym zakresie, podejmie dalsze stosowne czynności. Uznanie, że księgi podatkowe sp. j. są nierzetelne oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany i uprawniony ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Kwestia sporządzenia bilansu przez spółkę na określony dzień wymagany przepisami ustawy o rachunkowości staje się w takiej sytuacji nieistotna. Organ podatkowy może oczywiście taki dowód dopuścić w postępowaniu podatkowym, nie korzysta on jednak z domniemania prawdziwości wynikającego z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie należy wskazać, że ustawa podatkowa przewiduje szczególne zasady ustalania dochodu w przypadku likwidacji działalności gospodarczej, co także powinno zostać uwzględnione w ponownie prowadzonym postępowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądzając na tym etapie postępowania kwestii nierzetelności ksiąg rachunkowych zwraca jednak uwagę, że okoliczności faktyczne sprawy nasuwają w tym zakresie istotne wątpliwości. Wymaga to jednak wyczerpującego opisu i oceny przez organ podatkowy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 83 ust. 1 i ust. 3 u.s.d.g. oraz art. 80a w zw. z art. 77 ust. 6 u.s.d.g.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 u.s.d.g., czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać (...). Stosownie do art. 83 ust. 3 u.s.d.g., przedłużenie czasu trwania kontroli jest możliwe jedynie z przyczyn niezależnych od organu kontroli i wymaga uzasadnienia na piśmie. Uzasadnienie doręcza się przedsiębiorcy i wpisuje do książki kontroli przed podjęciem dalszych czynności kontrolnych. Przedłużenie czasu trwania kontroli nie może naruszać terminów, o których mowa w ust. 1.

Należy wskazać, co wynika z akt sprawy, że w odniesieniu do Skarżącego prowadzone było postępowanie kontrolne.

W orzecznictwie wskazuje się, i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten podziela, że samo postępowanie kontrolne nie jest kontrolą w rozumieniu przepisów u.s.d.g. Dopóki postępowanie to nie osiągnie etapu kontroli podatkowej, nie można mówić o obowiązku stosowania przez organ kontroli skarbowej norm zawartych w u.s.d.g. (wyrok NSA z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 2276/12). Oznaczenie czasu trwania kontroli wprowadzone art. 83 u.s.d.g., nie może mieć zastosowania przy prowadzeniu postępowania podatkowego (postępowania kontrolnego), które to postępowanie w ustawie tej w ogólne nie jest wskazane. Maksymalny okres trwania kontroli przewidziany w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. może trwać 48 dni w jednym roku kalendarzowym, tymczasem art. 139 § 1 i art. 140 Ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość prowadzenia postępowania podatkowego (postępowania kontrolnego) przez okres przekraczający okres przewidziany w u.s.d.g. (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. akt I GSK 92/11).

Według art. 80a u.s.d.g., kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego, miejscu wykonywania działalności gospodarczej lub, za zgodą lub na wniosek kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji, w tym ksiąg podatkowych, w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego (ust. 1). Kontrola lub poszczególne czynności kontrolne, za zgodą kontrolowanego, mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu kontroli, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli. (ust. 2). Stosownie do art. 77 ust. 6 u.s.d.g., dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne a nie kontrolę w rozumieniu u.s.d.g. Zauważyć także należy, na co słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy, że ani przepisy ustawy o kontroli skarbowej, ani Ordynacja podatkowa nie określają miejsca prowadzenia postępowania kontrolnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zupełnie niezrozumiałe jest powoływanie się dla wyceny spornych w sprawie udziałów w sp. z o.o. na notowania Rynku Akcji [...] w sytuacji, w której żaden z podmiotów występujących w analizowanej sprawie na tym rynku nie był notowany.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje utrwalony pogląd, że ustanowionym w tym przepisie zwolnieniem podatkowym nie są objęte przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów do spółki, przekraczające wysokość wniesionych do niej wkładów. Innymi słowy, zwolnieniem tym nie jest więc objęty wzrost wartości przypadającej na wspólnika części majątku spółki, ponad wartość wniesionego wkładu (zob. przykładowe wyroki NSA z dnia: 29 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3206/12, 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 812 i II FSK 2113/13). Stąd też zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tego przepisu musi być uznana za prawidłową.

Odnosząc się do argumentów zawartych w piśmie procesowym z dnia 24 kwietnia 2017 r. należy zauważyć, że kwestia czy C. [...] sp. z o.o. dokonująca wyceny dla sp. j. jest powiązana ze Skarżącym nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy. Organ podatkowy poza odnotowaniem tej okoliczności nie wywodził z tego tytułu żadnych istotnych dla sprawy wniosków. Jakkolwiek to stwierdzenie organu podatkowego mija się z prawdą, to jednak uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Oczywiście chybiony jest argument nawiązujący do treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, z którego Skarżący wywodzi obowiązek organu podatkowego zwrócenia się do sądu powszechnego celem oceny procedowania w przedmiocie postępowania likwidacyjnego sp. j. Instytucja ta odnosi się do wątpliwości, co do istnienie lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Nie jest natomiast instytucją umożliwiającą weryfikację prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego.

Pozostałe podniesione w piśmie procesowym z dnia 24 kwietnia 2017 r. argumenty są o tyle nieistotne na obecnym etapie postępowania, że zmiana kwalifikacji źródła przychodów w odniesieniu do przychodów z likwidacji sp. j. i podziału majątku, powoduje nieaktualność ustaleń faktycznych odnoszących się do przychodu z tytułu praw majątkowych. Organ podatkowy prowadząc ponownie postępowanie podatkowe będzie zobowiązany prowadzić je w kierunku ustalenia dochodu z działalności gospodarczej. Ewentualna wadliwość dokonanych w ramach poprzedniego postępowania czynności dowodowych pozostaje więc bez istotnego wpływu na wynik sprawy.

W związku z powyższym uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie. Uwzględnienie zarzutu wadliwej kwalifikacji przychodów z tytułu likwidacji spółki jawnej i podziału jej majątku do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przesądziła o konieczności uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 P.p.s.a.