Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1726/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1726/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lutego 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2010 r., sprawy ze skargi J. N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 października 2009 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji;, skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 października 2009r. po rozpatrzeniu odwołania J. N., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 stycznia 2009r. Przedmiotem decyzji było określenie Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 27.024,00 zł od dochodu w kwocie 142.2321,00 zł uzyskanego z odpłatnego zbycia ½ cz. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [..] położonego w budynku nr [..] przy ul. B. w K. zgodnie z aktem notarialnym z dnia 17 maja 2007r. Rep. [...]

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy powoła się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynika, że Skarżący nie był zameldowany w lokalu będącym przedmiotem transakcji sprzedaży przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia nieruchomości zatem nie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust.1 pkt 126 ustawy z dni 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2000r.Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej- u.p.d.o.f.).

Skarżący wniósł odwołalnie od decyzji organu I instancji jednakże na skutek niezachowania terminu do wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 09 marca 2009r. stwierdził wniesienie odwołania po terminie.

Wnioskiem z dnia 01 czerwca 2009r. Skarżący wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji z dnia 15 stycznia 2009r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Po rozpatrzeniu okoliczności sprawy, decyzją z dnia 04 sierpnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na brak podstaw do stwierdzenia nieważności na podstawie art.247§1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn., Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej O.p.). Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji wskazując, że warunek zameldowania przez drugiego małżonka nie jest konieczny do skorzystania ze zwolnienia określonego w art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f., bowiem zgodnie z art. 21 ust. 22 cyt. ustawy zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie do obojga małżonków. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący przytoczył orzeczenia Sądów administracyjnych sygn. akt: I SA/Bd 12/09 i I SA/Lu 622/08 oraz dodatkowo wskazał, że przedmiotowa sprawa dotyczy kwestii zasadniczych tj. istnienia obowiązku podatkowego i zwolnień z tego podatku a wszelkie różnice zdań w tej materii nie mogą być traktowane jako rozbieżne interpretacje.

Odnosząc się do zarzutów i argumentacji Skarżącego przedstawionych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247§1 O.p. co oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł badać na nowo zasadności stanowiska zajętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z decyzji z dnia 15 stycznia 2009r. jako postępowania odwoławczego gdyż prowadziłoby to do rozpatrywania danej sprawy w kolejnej już instancji z naruszeniem art. 127 O.p. Dokonując analizy sprawy nie stwierdzono istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji.

Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej nie zgodził się Skarżący. Pismem z dnia 10 listopada 2009r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, postawił zarzut naruszenia art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Uzasadniając skargę, Skarżący podniósł, że razem z żoną sprzedał w dniu 17 maja 2007r. przedmiotowe mieszkanie, żona skorzystała ze zwolnienia podatkowego bowiem była zameldowana w mieszkaniu przez okres 12 miesięcy i spełniła warunek konieczny do tzw. ulgi meldunkowej. W odniesieniu do Skarżącego, organ podatkowy uznał zaś, że nie należy Mu się to zwolnienie. W ocenie Skarżącego przyjęcie stanika pozbawiającego Go prawa do ulgi jest absurdalne a przekroczenie prawa w tym przypadku jasne i niedwuznaczne.

Odpowiadając na skarg, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podatnik uruchamiając postępowanie nadzorcze, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, nie może oczekiwać zbadania Jego sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym, z którego w odpowiednim czasie nie skorzystał. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p.(vide wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 sierpnia 2008r. sygn. akt: I SA/Ol 193/08 LEX nr 485332, vide wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2009r. sygn. akt: I SA/Wr 931/08 LEX nr 506571 i wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 marca 2009r. sygn. akt: I SA/Go 120/09 LEX nr 507148).

W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności, polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. W zakresie pierwszego z wymienionych zagadnień, dominuje pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (vide np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r., sygn. akt: III SA 1473/01, publ. Biuletyn Skarbowy z 2004 r., nr 3, poz. 26, LEX nr 109544). Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p. (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa - komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004 s. 841-843; R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Mon. Pod. 1997, nr 11, s. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Mon. Pod. 2004, nr 9, s. 11-15).

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 03 grudnia 2004 r., sygn. akt: III SA/Wa 240/04 (LEX nr 168004), Sąd przypominając, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, stwierdził, że celem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Według cyt. orzeczenia, co skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Na poparcie wyrażonego powyżej poglądu warto przytoczyć również tezę kolejnego orzeczenia - w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt: FSK 268/05 (LEX nr 187911) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że (t. 2): "Postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej".

Zważywszy na powyższe, należy uznać, że słusznie badanie organów obu instancji skoncentrowało się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, na które powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na rozumienie przez niego pojęcia "rażące naruszenie prawa" ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło naruszenie o takim kwalifikowanym charakterze. Sąd uznał, że w świetle złożonego przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nieważności, stanowisko takie jest zasadne.

W orzecznictwie przyjmuje się, że strona powołująca się na przesłankę rażącego naruszenia prawa, winna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (vide wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00, niepubl.). Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne, do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem językowej wykładni tego pojęcia. Sąd podziela pogląd zaprezentowany w jednym z orzeczeń NSA, gdzie stwierdzono, iż "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Nadanie takiego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Natomiast nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (vide wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt: II FSK 113/06, LEX nr 281145).

Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (vide B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającej się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw i obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (vide J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 19 listopada 1992 r., sygn. akt: SA/Ka 914/92, Przegląd Sądowy 1994, nr 7-8, s. 55). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (vide wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., sygn. akt: III SA 1110/00, niepubl.).

Tak się nie stało w sprawie poddanej osądowi.

Reasumując, zarzuty skarżącego skierowane są głównie przeciwko zastosowaniu określonej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Zarzuty te nie mogą być korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji. Ta instytucja, o czym już była wyżej mowa, w przeciwieństwie do instytucji odwołania, nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną.

Zaakcentować również należy, że o rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w przypadku, gdy organ stosujący prawo podczas wykładni dokonuje wyboru jednej interpretacji spośród tych reprezentowanych w orzecznictwie i doktrynie. dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. (vide wyrok NSA z dnia 16 października 2008r. sygn. akt: I FSK 1237/07 LEX nr 499806).

Wskazać trzeba również, że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. (vide wyrok NSA z dnia 09 lutego 2007r. sygn. akt: II FSK 218/06 LEX nr 307507).

Zważywszy na powyższe Sąd, uznając zarzuty podniesione w skardze za chybione, nie znajdując również innych naruszeń prawa, które miałyby lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).