Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1796/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 13 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 742/12 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz P. Spółki z o.o. w G. 2.900 (dwa tysiące dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 742/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. (w skrócie: Dyrektor IC) z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem - oddalił skargę.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W toku kontroli przeprowadzonej 29 września 2010 r. przez pracowników Urzędu Celnego w S. w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących urządzania i prowadzenia gier hazardowych ustalono, że w barze "R. [...] w L. urządzane są gry na automatach, w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), dalej: u.g.h. Gry prowadzone były na automacie bębnowym oznaczonym napisem "Symulator czasowy" SUPER BANK nr [...], a podmiotem je urządzającym była Spółka, która nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] stycznia 2012 r. wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem.

Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie, w którym zażądała jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie.

Dyrektor IC postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. odmówił przeprowadzenia w sprawie rozprawy z udziałem świadków wskazanych przez Spółkę oraz Prezesa Zarządu Spółki, a także dokonania oględzin urządzenia SUPER BANK nr [...].

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach reguluje ustawa o grach hazardowych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. Zgodnie z regulacjami w niej zawartymi grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, przy czym wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres pojęcia gier na automatach zawarty w przepisie art. 2 ust. 3 u.g.h. został przez ustawodawcę rozszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h. o gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Dyrektor IC, powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2001 r., II SA 2648/00 i 15 marca 2002 r., II SA 7/01, a także na definicje zawarte w Słowniku Języka Polskiego, stwierdził, że zasadniczym elementem gry losowej jest zależność jej wyniku od przypadku, a nie wyłącznie od umiejętności gracza. Wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia możliwości grającego, choćby był on w stanie w bardzo krótkim czasie przeprowadzić nawet najbardziej skomplikowane analizy matematyczne. Grami na automatach są także gry na urządzeniach, o których mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h., w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy i są one organizowane w celach komercyjnych, tzn. z nastawieniem na odnoszenie korzyści z ich organizowania w postaci oczekiwania na osiągnięcie, w wyniku ich urządzania, bezpośrednio lub pośrednio zysku finansowego.

Organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej, której wysokość określona została w pkt 2 powołanego przepisu ustawy, a kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa.

Organ podniósł, że z danych zawartych w Komputerowym Rejestrze Automatów do Gier wynika, że skarżąca nigdy nie uzyskała, a tym samym nie posiadała, zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry i w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nadto, automat, na którym skarżąca urządzała gry, nie posiadał poświadczenia rejestracji, o którym mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Dyrektor IC za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania prowadzonego na podstawie regulacji zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), dalej: O.p. Organ odwoławczy ustalił, że w toku postępowania skarżąca była dwukrotnie informowana o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, z którego to prawa nie skorzystała. W ocenie Dyrektora IC brak kolejnego zawiadomienia po odmowie przez organ pierwszej instancji przeprowadzenia żądanych przez skarżącą dowodów nie stanowi uchybienia, które miało wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie nie zostało bowiem wydane w oparciu o materiały, które nie mogłyby stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego nie naruszył granic swobodnej oceny dowodów, a ocenie poddane zostały poszczególne dowody z uwzględnieniem całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności, co wynika z uzasadnienia decyzji. Zgromadzony materiał dowodowy był spójnym i kompletnym źródłem informacji o działaniu kontrolowanego urządzenia, które znacząco odbiegały od opisu sposobu ich działania zaprezentowanego w ocenie technicznej M. Sz. Postępowanie dowodowe doprowadziło do ustalenia prawdy obiektywnej opartej na: ustaleniach kontroli, potwierdzonych przez świadków i ekspertyzę biegłego sądowego W. K. Jednocześnie organ wywiódł, że argumenty skarżącej odmienne od wniosków organu podjętych na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania nie mogą stanowić o zasadności zarzutów dotyczących naruszenia procedury podatkowej.

Dyrektor IC uznał, że postępowanie dowodowe zakończyło się prawidłowym ustaleniem, iż Spółka urządzała gry na spornym urządzeniu w kontrolowanej lokalizacji. Dowody zgromadzone w sprawie, w szczególności dokumenty kompleksowo opisujące zasady działania spornego urządzenia, pozwalają na ocenę, że gry te miały charakter losowy, a co za tym idzie były grami na automatach do gry i zostały uznane za wiarygodne w części, na którą składają się protokół kontroli, zeznania świadków oraz dokument w postaci ekspertyzy biegłego sądowego. Wyjaśnił, że powoływany przez skarżącą dowód w postaci oceny technicznej automatu do gier sporządzony przez M. Sz. został poddany ocenie i – skoro pozostaje w sprzeczności z pozostałymi dowodami – uznany za niewiarygodny.

Odnosząc się do stanowiska skarżącej, że jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych posiada kompetencje do rozstrzygania, czy dane urządzenie służy do prowadzenia gry na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, organ odwoławczy wyjaśnił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga czy określone gry wypełniają cechy gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. i nie mogą służyć ustalaniu, czy gry na automacie objętym postępowaniem mają inny charakter niż hazardowy, tj. zręcznościowy, sprawnościowy, czy oparty na wiedzy.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, który uznał, że gra na przedmiotowym urządzeniu ma charakter losowy, a czas gry może ulec skróceniu względem wykupionego, po wyczerpaniu przez grającego wszystkich punktów. Odmienny pogląd skarżącej zdaniem organu nie znalazł uzasadnienia w materiale dowodowym, a wyjaśnienia skarżącej wskazują na sprzeczne z zasadami logiki zasady działania badanego urządzenia. Zdaniem organu odwoławczego gra ma także komercyjny, dochodowy charakter. Z materiału dowodowego sprawy wynikało, że gra udostępniana była przez Spółkę publicznie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, zarówno w celu pozyskania większej liczby klientów baru, co miało wpływ na wysokość osiąganych w nim przychodów, jak i osiąganie bezpośredniego zysku z samych automatów poprzez wprowadzenie odpłatności za grę.

Organ odwoławczy za zasadną uznał odmowę przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych i wskazał, że żądanie przeprowadzenia dowodu z oceny technicznej automatu do gier sporządzonej przez rzeczoznawcę M. Sz. na zlecenie podmiotu zainteresowanego określonymi wnioskami końcowymi, stanowi próbę uzasadnienia stanowiska, że badany automat do gier nie jest automatem do gry o charakterze losowym. W ocenie tej rzeczoznawca stwierdził, że wynik gry jest z góry znany przed rozpoczęciem gry; po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, wynik punktowy kasuje się, a uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego, automat jest oznakowany CE, posiada napisy informujące o symulatorze czasowym, o braku wypłat wygranych i wyniku końcowym gry; czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry i limitowany jest wartością wpłat, przy czym w przypadku wykorzystania otrzymanych przy zakredytowaniu urządzenia punktów oraz pozostałego wykupionego czasu gry, w przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku przez 6 sekund, a automat nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych. Elementem zabawowym jest szybkość pozyskiwania punktów przy jednoczesnym doświadczaniu wrażeń wizualnych i dźwiękowych, co wymaga wzmożonej koncentracji gracza. Dokument przedstawiony przez skarżącą organ uznał za lakoniczny, niekompletny, zbyt ogólnikowy i nieobiektywny, gdyż twierdzenia w nim zawarte są sprzeczne z dopuszczonymi dowodami w sprawie.

W ocenie organu przedmiotowa gra ma charakter losowy, gdyż czynności gracza w głównej mierze polegały na wprawianiu w obrót bębnów, które zatrzymując się samoczynnie w odstępach czasowych niezależnych od gracza, w odpowiedniej kombinacji zapisanej w programie decydowały o uzyskaniu, bądź nie określonej wielkości punktowej.

Odnosząc się do wnioskowanego przesłuchania w charakterze świadka autora ekspertyzy włączonej do akt sprawy, organ wskazał, że odmowa przeprowadzenia tego dowodu była zasadna z uwagi na fakt, że nie wniesie on niczego nowego do sprawy, ekspertyza jest wyczerpująca i nie wymaga dodatkowych wyjaśnień. Brak także było podstaw do uwzględnienia wniosku o dopuszczenie dowodu z oględzin urządzenia oraz z zeznań świadka M. Sz. Dowody te nie stanowiłyby źródła nowych informacji w sprawie; w przypadku oględzin doszłoby do powtórzenia czynności uprzednio przeprowadzonych w sprawie, zaś opinia techniczna M. Sz. znajduje się w aktach sprawy. Ponadto Spółka w swoich żądaniach nie wskazała, jakie inne niż dotychczas przez nią podnoszone i znajdujące odzwierciedlenie w materiale dowodowym okoliczności zostaną ujawnione po przeprowadzeniu wnioskowanych dowodów.

Dyrektor Izby Celnej argumentując zasadność swojego stanowiska, wskazał, że automat do urządzania gier typu SUPER BANK nr [...], należący do skarżącej, został poddany ekspertyzie biegłego Sądu Okręgowego w S. o specjalności informatyki W. K. w toku postępowania karnego skarbowego. Opinia ta stanowi dowód z dokumentu w niniejszym postępowaniu, a wynikające z niej wnioski prowadzą do stwierdzenia, że czas gry na automacie ani jej wynik nie jest uzależniony od zręczności gracza. Wynika z niej m.in., że automat nie ma przycisków STOP umożliwiających ręczne zatrzymanie bębnów, o ilości obrotów i chwili zatrzymania bębnów decyduje oprogramowanie automatu pełniące funkcję generatora pseudolosowego, brak zatem elementu zręcznościowego, a po każdej wygranej dostępna jest funkcja podwajania wygranej, polegająca na wciśnięciu jednego z dwóch przycisków (orzeł lub reszka). Funkcja ta również ma charakter wyłącznie losowy, a prawdopodobieństwo wygranej wynosi 50%; maksymalny czas gry ograniczony jest przez ilość i nominał wrzuconych do automatu monet i banknotów oraz przez rachunek prawdopodobieństwa. Czas ten może ulec skróceniu po wyczerpaniu przez grającego wszystkich punktów, a mimo pozostałego czasu na granie, nie można będzie zagrać z powodu braku środków. Pomimo że automat nie wypłaca wygranych pieniężnych, punkty uzyskane w poprzedniej grze nie są kasowane po upływie wykupionego czasu gry, lecz przechodzą do następnej gry, co należy traktować jako premię za wrzucenie kolejnej monety i kontynuowanie gry. Opinia biegłego zawiera wnioski końcowe, w których świetle za losowość gry odpowiada jej oprogramowanie, które pełni między innymi funkcję generatora pseudolosowego, o zadanych prawdopodobieństwach wygranej; w grze brak jest elementów zręcznościowych, wygrana zależy wyłącznie od rachunku prawdopodobieństwa.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., domagając się stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji, bądź też uchylenia ich w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W toku rozprawy pełnomocnik strony skarżącej, w ślad za treścią uzasadnienia skargi, przywołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawach III SA/Gd 290/12 i III SA/Gd 291/12 odnosząc się do konieczności notyfikacji przepisów o charakterze technicznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przywołanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Sąd zauważył, że w świetle art. 2 ust. 6 u.g.h., Minister Finansów posiada uprawnienie do rozstrzygania wyłącznie charakteru przedsięwzięć w przepisie tym wymienionych, przy czym uprawnienie to nie obejmuje rozstrzygnięcia charakteru gier na automatach. W ocenie Sądu dokonywanie ustaleń czy kwestionowane urządzenie spełniało wymogi techniczne dla automatów, nie należy do właściwości Ministra Finansów. Ponadto Sąd odnotował, że literalna wykładnia art. 2 ust. 6 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 7 u.g.h. prowadzi do wniosku, że Minister Finansów rozstrzyga, w drodze decyzji, o charakterze gry lub zakładu na wniosek lub z urzędu jedynie w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. W związku z powyższym Sąd uznał, że organy obu instancji przyjęły, że rozstrzygnięcie niniejszego postępowania podatkowego w przedmiocie nałożenia na stronę kary nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia Ministra Finansów, a poza sporem pozostaje, że prowadzone postępowanie dotyczyło zaszłości, a nie planowanego lub realizowanego działania.

Sąd podkreślił również, że ustawodawca Ministrowi Finansów pozostawia ściśle oznaczone kompetencje do kwalifikacji określonych gier losowych i przepis ten nie może służyć ustaleniom czy gry na automatach objętych danym postępowaniem mają charakter inny niż hazardowy, a więc do wykluczenia urządzenia spod ustawy o grach hazardowych.

Sąd I instancji podniósł, że chcąc uzyskać wiążącą decyzję czy gra bądź zakład wzajemny jest grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu u.g.h., urządzający gry na automacie może złożyć wniosek w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., załączając badanie techniczne automatu, przeprowadzone przez upoważnioną jednostkę badającą. W przypadku, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, pozwalającego mu na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry.

Zdaniem Sądu zestawienie użytych w art. 2 ust. 3 u.g.h. i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" wskazuje, że dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry, a elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne. Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy" prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, a nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie. Z kolei zdaniem Sądu pod pojęciem "nieprzewidywalność", rozumieć należy nieprzewidywalność w normalnych (typowych), nie zaś w szczególnych (wyjątkowych, ekstremalnych) warunkach.

Sąd zauważył ponadto, że dyspozycja art. 2 ust. 5 u.g.h. dodatkowo wskazuje, że gry, o jakich mowa w tym przepisie winny być organizowane w celach "komercyjnych", przez co należy rozumieć działalność nastawioną na zysk, co w sprawie nie zostało podważone. Sąd biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię przepisów prawa materialnego, uznał, że zasadnie przyjęto, iż skarżąca urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach spełniających przesłanki art. 2 ust. 5 u.g.h.

Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów skargi. Rozstrzygając sprawę Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe oparły się na dokumencie stanowiącym opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki przy Sądzie Okręgowym w S. W. K., przy czym to organ, a nie biegły, decyduje o załatwieniu sprawy, postępując w myśl zasady swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Opinia biegłego jest więc dla organu jedynie materiałem, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej, ale musi on rozstrzygnąć tę kwestię sam, we własnym imieniu. Zdaniem Sądu nie można odrzucać wiarygodności dowodu tylko z tego powodu, że został on sporządzony w trakcie postępowania karnoskarbowego. Sąd nie uznał za uzasadnione zarzutów skarżącej, że organ nie poddał swojej ocenie tej opinii. Orzekające w sprawie organy nie ograniczyły się w uzasadnieniu swoich decyzji do powołania się na konkluzję zawartą w opinii biegłego, lecz sprawdziły, na jakich przesłankach biegły oparł swoje wnioski, kontrolując tym samym prawidłowość jego rozumowania, przy czym opinia ta nie była jedynym dowodem, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do argumentu strony skarżącej, że w aktach sprawy znajduje się również opinia techniczna badania automatów do gier będących własnością skarżącej, Sąd stwierdził, że opinia ta została wydana kilkanaście miesięcy przed wszczęciem postępowania w rozpoznawanej sprawie, a więc dotyczy sytuacji przeszłej, nieaktualnej na dzień dokonania badania automatu w ramach toczącego się postępowania. Jednocześnie Sąd zauważył, że nie podniesiono uzasadnionych zastrzeżeń odnośnie rzetelności opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki przy Sądzie Okręgowym w S. W. K.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe art. 121 O.p., stwierdzając, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W ocenie Sądu nie można również uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Sąd także stwierdził, że z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Organy podatkowe zaś mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co nie oznacza, że jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to ciąży na nim obowiązek uzasadnienia swojej racji.

W ocenie Sądu dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób również zarzucić dowolności, a sama decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne, wyczerpujące uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, oparte na szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania ocenie. Tym samym, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd podkreślił również, że w toku postępowania Spółka brała czynny udział i miała prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, brak skorzystania z tego prawa, pomimo prawidłowego pouczenia, nie oznacza automatycznego naruszenia zasad postępowania.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 200a O.p. i zauważył, że możliwość odbycia rozprawy uregulowanej w Ordynacji podatkowej została ograniczona tylko do toku postępowania przed odwoławczymi organami podatkowymi w określonych prawem przypadkach. Zdaniem Sądu, stan faktyczny, jak i stan prawny sprawy nie budzą wątpliwości uzasadniających przeprowadzenie rozprawy.

Sąd stwierdził również, że podpisanie negatywnych dla Spółki rozstrzygnięć w odrębnych postępowaniach przez Naczelnika Wydziału Akcyzy i Gier nie stanowi przesłanki do wyłączenia tej osoby od prowadzenia postępowania i stwierdzenia stronniczości osoby działającej w imieniu organu podatkowego, tym bardziej że zarzut ten opiera się wyłącznie na tak sformułowanym argumencie strony.

Nadto Sąd I instancji, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, wywiódł dopuszczalność ograniczenia, włącznie z całkowitym zakazem prowadzenia działalności hazardowej. Zdaniem Sądu, państwa członkowskie mają pełną swobodę w wyborze systemu regulacji sektora hazardowego – w tym w wyborze wartości, które decydują się chronić poprzez taki system. W ramach tej swobody państwa mogą wybrać pomiędzy absolutnym zakazem urządzania gier hazardowych, częściowym zakazem bądź przyzwoleniem połączonym z systemem nadzory i kontroli nad sektorem przy zachowaniu wymogu proporcjonalności. W związku z tym, oceniając postanowienia ustawodawcy wyrażone w ustawie o grach hazardowych, w tym dyspozycję art. 32 u.g.h., ograniczającą w oznaczonych przypadkach stosowanie ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007, nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), Sąd nie stwierdził naruszenia przez ustawodawcę ani zasad konstytucyjnych ani prawa unijnego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka, wnosząc o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Ponadto na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 48 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z postanowienia Ministra Finansów z dnia 26 maja 2011 r. na okoliczność wykazania, że Minister wszczyna postępowanie w trybie przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. z urzędu, a nie wyłącznie na wniosek podmiotu urządzającego grę lub zakład.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), dalej: p.u.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania podatkowego przepisów prawa, dających podstawę do wznowienia postępowania:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 235 Oo.p. w zw. z art. 91 u.g.h. przez całkowite pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom oraz zaniechanie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, jakie to naruszenie prowadzi do obligatoryjnego wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., co skutkowało:

-przyjęciem przez Dyrektora IC za udowodnione zasad działania urządzenia o nazwie SUPER BANK nr [...] wynikających z opracowania sporządzonego na potrzeby postępowania karnoskarbowego przez świadka W. K., gdy organ podatkowy jednocześnie pozbawił stronę prawa zadawania pytań temu świadkowi mimo licznych i konsekwentnych wniosków w tym zakresie wobec zakwestionowania jego rzetelności, miarodajności i mocy dowodowej dotyczących przedmiotowego opracowania, na którego podstawie organ podatkowy oparł zaskarżoną decyzję, czego konsekwencją była niemożliwość wypowiedzenia się przez Spółkę w sprawie opracowania, które zostało sporządzone na zlecenie organu I instancji, bez jakiegokolwiek udziału strony, który to organ, jako zlecający jego przeprowadzenie i sporządzenie miał bezpośredni wpływ na kształt i sformułowanie przedstawionych do zaopiniowania zagadnień, czego z kolei strona niniejszego postępowania została pozbawiona w całości, mimo przysługującego jej elementarnego prawa zadawania pytań świadkom;

-niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy:

I. funkcjonalności urządzenia o nazwie SUPER BANK nr [...] polegającej na tym, że w przypadku wykorzystania otrzymanych przy zakredytowaniu urządzenia punktów oraz pozostałego wykupionego czasu gry, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku – w konsekwencji czego nie może dojść do sytuacji, że pomimo posiadania jeszcze wykupionego czasu gry, nie można jej prowadzić;

II. funkcjonalności urządzenia o nazwie SUPER BANK nr [...] polegającej na tym, że zawsze wynik gry na tym urządzeniu jest stały i z góry znany, gdyż po upływie wykupionego czasu gry, wynik nie może być inny aniżeli 0, co jest zakomunikowane na przedmiotowym urządzeniu poprzez informację o treści: "KAŻDA GRA KOŃCZY SIĘ PO UPŁYWIE WYKUPIONEGO CZASU WYNIKIEM 0 PUNKTÓW" i wyklucza charakter losowy gry, ponieważ jej wynik jest z góry znany jeszcze przed rozpoczęciem gry;

- uniemożliwieniem stronie zajęcia "ostatecznego stanowiska w sprawie" oraz zgłoszenia wniosków dowodowych w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu matematyki, skoro organ zaniechał przed wyznaczeniem terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p., rozpatrzenia wniosku strony zgłoszonego już w odwołaniu o przeprowadzenie rozprawy;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 130 § 3, art. 187 § 3 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez funkcjonariusza celnego, w stosunku do którego fakty znane organowi z urzędu wywołują wątpliwości co do bezstronności tego funkcjonariusza w postępowaniu względem skarżącej, gdyż funkcjonariusz ten wydał już decyzje przeciwko skarżącej, działając z upoważnienia Dyrektora IC: z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...], która zawisła przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 291/12, oraz z dnia 22 lutego 2012 r., nr[...], która zawisła przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku w sprawę o sygn. akt III SA/Gd 290/12, w związku z czym biorąc udział we wskazanych postępowaniach oraz wydając w nich decyzje przeciwko skarżącej, funkcjonariusz miał w niniejszym postępowaniu już z góry wyrobiony pogląd, zarówno co do stanu faktycznego oraz sposobu rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym treść decyzji w niniejszym postępowaniu była zdeterminowana przez wcześniej zajęte wobec skarżącej stanowisko tegoż funkcjonariusza, co prowadzi do obligatoryjnego wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 O.p.;

c) art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. przez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych zmierzającego do ustalenia czy gra na urządzeniu o nazwie SUPER BANK nr [...] stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h., w sytuacji, gdy żaden przepis nie przyznaje takich kompetencji naczelnikom urzędów celnych, dyrektorom izb celnych ani Szefowi Służby Celnej.

2) na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez nieuwzględnienie skargi skarżącej z dnia 6 czerwca 2012 r., pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania przepisów prawa, mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz przedstawienia stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym, podczas gdy uwzględnienie skargi skutkowałoby odmiennym wynikiem sprawy:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz 200a § 1-3 dalej O.p. zw. z art. 91 u.g.h., przez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora IC wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik zaskarżonego rozstrzygnięcia organu;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej o przeprowadzenie rozprawy celem wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, a w szczególności, że urządzenie o nazwie SUPER BANK nr [...] nie umożliwia jakichkolwiek wygranych pieniężnych czy rzeczowych, a gra na nim nie ma charakteru losowego oraz jednoczesne zaniechanie przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego, które to wnioski dowodowe zostały zgłoszone przez skarżącą celem wykazania, że:

- gra na urządzeniu o nazwie SUPER BANK nr [...] nie posiada charakteru losowego;

-różnic między zdarzeniami o charakterze losowym a zdarzeniami zawierającymi jedynie element losowości;

c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. przez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów;

d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. przez niesprostanie wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, między innymi przez lakoniczne ustosunkowanie się do sprzeczności występujących pomiędzy opiniami sporządzonymi przez M. Sz. i W. K., gdy faktycznie opracowanie autorstwa W. K. nie zawiera żadnych ustaleń w zakresie funkcjonalności przedmiotowego urządzenia, dowodząc tym samym niemiarodajności opracowania W. K., co oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, poprzez uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz pozbawienie strony informacji o przesłankach rozstrzygnięcia;

3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zaś zarzutów nr 1 i 4 oraz niesprostanie wymogowi sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku z podaniem i wyjaśnieniem podstawy prawnej;

4) naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora IC przez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji błędnej wykładni przepisów art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h., skutkujące ich zastosowaniem, wbrew istotnemu stanowi rzeczy, gdy gra na urządzeniu o nazwie SUPER BANK nr [...] nie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż gra na przedmiotowym urządzeniu nie ma charakteru losowego;

5) naruszenie prawa materialnego przez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora IC przez niedopuszczalne zastosowanie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h. i art. 91 u.g.h. na skutek braku notyfikacji projektu zarówno wskazanych regulacji, jak i przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. Komisji Europejskiej, na zasadzie przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 i art. 53 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz.U. 2004 r. Nr 90, poz. 864).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 i § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę nieważność postępowania sądowoadministracyjnego, która w sprawie nie występuje.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W przypadkach, gdy skarga kasacyjna zostaje oparta na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a., Sąd II instancji, co do zasady, dokonuje w pierwszej kolejności oceny naruszeń prawa procesowego. Konieczność takiego działania wynika z tego, że dokonanie kontroli stosowania prawa materialnego staje się możliwe tylko wtedy, gdy zostanie przesądzone, że w postępowaniu przed organami administracyjnymi oraz przed Sądem I instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, bądź też, gdy stronie wnoszącej skargę kasacyjną nie udało się skutecznie zakwestionować ustaleń faktycznych sprawy.

Wnosząca skargę kasacyjną zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów postawionych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wypada wskazać, że jak twierdzi wnosząca skargę kasacyjną Spółka, zaskarżony wyrok narusza przepisy procesowe, bowiem Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, mimo że organy celne wydały decyzje w warunkach uzasadniających wznowienie postępowania. Zdaniem skarżącej kasacyjnie okolicznością wznowieniową było pozbawienie jej jako strony udziału w przeprowadzeniu dowodów, co wypełniło dyspozycję art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Sąd I instancji powinien był więc uwzględnić skargę, stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Sformułowany w taki sposób zarzut kasacyjny należy ocenić jako oczywiście niezasadny, bowiem jest wyrazem niewłaściwego zrozumienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Stosownie do treści tego przepisu wznowieniu podlega postępowanie, w którym strona nie brała udziału bez własnej winy. Inaczej rzecz ujmując, wznowić postępowanie na tej podstawie można wówczas, gdy strona nie brała udziału w postępowaniu, a nie wtedy, gdy brała w nim udział, a postępowanie było wadliwie prowadzone. W takim bowiem wypadku wady postępowania należy zwalczać wyłącznie poprzez wykazywanie konkretnych naruszeń przepisów procesowych oraz ich wpływu na wynik sprawy. Zarzucanie Sądowi, jak to ma miejsce w odniesieniu do postawionego zarzutu, że nie uchylił zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., będzie nieskuteczne, bowiem podniesiona argumentacja nie koresponduje z przesłanką wznowieniową, lecz dotyczy naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu na każdym jego etapie

(art. 123 § 1, art. 121 § 1, art. 190 i 192 O.p.). Ponieważ Sąd II instancji jest związany zarzutami skargi i ich uzasadnieniem, to kontroli skarżonego wyroku może dokonać wyłącznie w warunkach określonych skargą kasacyjną, co oznacza, że zarzut oznaczony w pkt 1 skargi kasacyjnej należało uznać za całkowicie niezasadny, niezależnie od tego, że Spółka podnosi naruszenie różnych przepisów O.p. regulujących prowadzenie postępowania, jednakże z perspektywy naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Nie jest usprawiedliwiony zarzut polegający na naruszeniu art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy ze względu m.in. na naruszenia uzasadniające wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 O.p. w powiązaniu z art. 130 § 3 O.p. Zarzut odnosi się do wydania zaskarżonej decyzji przez funkcjonariusza, który wydawał niekorzystne decyzje w innych postępowaniach, w których Spółka była stroną. Przywołane przez skarżącą kasacyjnie okoliczności, mające jej zdaniem uzasadniać wyłączenie funkcjonariusza celnego od udziału w postępowaniu na podstawie art. 130 § 3 O.p. nie mogą usprawiedliwiać postawionych zarzutów. Przypadek, określony w art. 130 § 3 O.p. dotyczy sytuacji, w której uprawdopodobniono inne, niż wymienione w § 1, okoliczności mogące wywoływać wątpliwości co do bezstronności funkcjonariusza celnego. Wyłączenie w takim przypadku dokonuje się na żądanie samego funkcjonariusza lub na żądanie strony ewentualnie z urzędu przez bezpośredniego przełożonego tego funkcjonariusza. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, aby skarżąca Spółka składała wniosek o wyłączenie, a tylko w takim przypadku uzasadnione byłoby powoływanie się przez Spółkę na ten przepis.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 tej ustawy i art. 1 §§1 i 2 p.u.s.a, przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy przepisów prawa, zwłaszcza wadliwego przyjęcia stanu faktycznego sprawy jako podstawy wyrokowania. Tak postawiony zarzut kasacyjny jest wadliwy konstrukcyjnie. Wprawdzie Spółka wskazuje w nim naruszone przepisy, ale dokonuje nieuprawnionego połączenia naruszeń procesowych, jakich dopuścić się może organ, z naruszeniami, które mogą pochodzić tylko ze strony Sądu. Podkreślić należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. to przepis dający podstawę do uwzględnienia skargi ze względu na to, że w postępowaniu przed organami doszło do naruszenia przepisów procesowych, a naruszenia takie miały istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. to norma skierowana do sądu I instancji niezależnie od tego, jak było prowadzone postępowanie wyjaśniające przed organami. Oznacza to, że obie podstawy są rozłączne i nie mogą funkcjonować w sposób przyjęty przez Spółkę. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, takie jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wyłącznie w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia wyroku powinno jasno wynikać z jakich powodów sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne albo niezgodne z prawem przy czym, w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji, uzasadnienie powinno zawierać pouczenie co do dalszego postępowania. W oparciu o art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest dopuszczalne kwestionowanie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania. Ewentualne wady w tym zakresie należy wykazywać poprzez naruszenie właściwych przepisów procedury administracyjnej i mających zastosowanie przepisów prawa materialnego w powiązaniu z przepisami procedury sądowoadministracyjnej, czego Spółka nie uczyniła.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest także zarzut ujęty w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika m.in., że uzasadnienie wyroku ma zawierać zwięzłe przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze. Zatem Sąd I instancji ma obowiązek przedstawić zarzuty skargi, a temu obowiązkowi Sąd I instancji nie uchybił. Konieczność zaprezentowania wszystkich zarzutów skargi nie jest równoznaczna z nakazem odnoszenia się do każdego zarzutu w sposób autonomiczny, skoro w ramach wyjaśnienia podstawy rozstrzygania Sąd I instancji odniósł się do kwestii zawartych w zarzutach. Na marginesie zauważyć należy, że Sąd I instancji szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów wymienionych przez Spółkę, istotnych ze względu na wynik sprawy, w tym do mocy dowodowej opinii biegłego, która została sporządzona na użytek postępowań karnoskarbowych. Co więcej, Sąd podkreślił, że organy celne nie przyjmowały za podstawę faktyczną rozstrzygania ustaleń wynikających z opinii biegłych, ale poddały je własnej ocenie, co znalazło potwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., należy je uznać – w części objętej pkt 4 i 5 skargi kasacyjnej – za usprawiedliwione. Spółka twierdzi, że Sąd I instancji wadliwie zaakceptował stanowisko organów, bo w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 2 ust. 5 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 u.g.h. z tego powodu, że zastosowano te przepisy, w sytuacji gdy gra na automatach objętych postępowaniem nie spełnia kryteriów dla gry losowej. Nadto, w stosunku do Spółki niewłaściwie zostały zastosowane powyższe przepisy wobec braku ich notyfikacji Komisji Europejskiej.

W ocenie NSA zasadność tych zarzutów wynika z tego, że Sąd I instancji przyjął i zaakceptował jako materialnoprawną podstawę orzekania o karze art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w sytuacji, gdy w ustalonym stanie faktycznym sprawy ta norma nie mogła mieć zastosowania. Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem Spółki, że Sąd I instancji dokonał wadliwej kontroli zaskarżonych decyzji, gdyż uznał za prawidłowe zastosowanie wobec niej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., gdy przepis ten nie miał do niej zastosowania. Z tym stanowiskiem należy się zgodzić, chociaż nie można podzielić argumentacji uzasadniającej jego trafność. Spółka uważa, że art. 89 ust. 1 pkt 2 nie miał do niej zastosowania, bo jako nierozerwalnie złączony z treścią art. 14 ust. 1 u.g.h., a więc nienotyfikowanym przepisem technicznym, nie może być zastosowany. Sformułowane w ten sposób stanowisko skargi kasacyjnej jest tylko częściowo trafne. Niewątpliwie art. 14 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym, który nie został notyfikowany, zatem zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. (C-213/11, C-214/11 i C-217/11) nie może być stosowany. Ponieważ wymierzenie kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wiąże się z treścią tego przepisu, to niemożność stosowania art. 14 ust. 1 u.g.h. nie daje podstaw do wymierzenia kary w stosunku do podmiotu, który urządza gry na automatach poza kasynem gry. Jednak w sprawie ze skargi kasacyjnej Spółki problem nie sprowadza się do stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (art. 14 ust. 1 u.g.h.) w stosunku do podmiotu, który urządza gry poza kasynem gry, tylko głównie do tego, że grę urządza podmiot niemający koncesji lub zezwolenia. Fakt braku stosownych uprawnień do prowadzenia gry na automatach został jednoznacznie wskazany w uzasadnieniach decyzji organów celnych. Ta okoliczność nie została zauważona przez Sąd I instancji, co skutkowało wadliwym przyjęciem, że w sprawie mamy do czynienia z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak nie jest. Bez wątpienia u.g.h. zawiera przepisy techniczne w rozumieniu prawa unijnego. Przepisem takim jest art. 14 ust. 1 u.g.h., co wynika z uzasadnienia wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012r. Okolicznością bezsporną jest również to, że ten przepis nie podlegał notyfikacji, zatem uwzględniając orzecznictwo TS nie może być stosowany, co w konsekwencji nie daje możliwości wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Pomimo, że ten ostatni przepis nie jest przepisem technicznym, to jednak z uwagi na jego nierozerwalny związek z art. 14 ust. 1 u.g.h. przyjąć należy, że niemożność stosowania art. 14 ust. 1 u.g.h. wyłącza możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Jednak istotą rozpoznawanej sprawy nie jest kwestia technicznego charakteru tych przepisów, ale wadliwego zastosowania przepisów, czyli jak wskazuje skarga kasacyjna, odniesienia do Spółki art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w sytuacji gdy do niej te przepisy nie miały zastosowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawa o grach hazardowych legalizuje działalność w drodze różnych instytucji prawnych. Jedną z nich jest obowiązek notyfikacji przepisów technicznych w rozumieniu prawa unijnego, czego przykładem może być art. 14 ust. 1 u.g.h. (vide: pkt 25 wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r.). Drugą jest reglamentacja takiej działalności na podstawie reguł określonych w ustawie. W tych ramach u.g.h. wprowadza w art. 6 ust. 1 ustawy zasadę reglamentacji działalności polegającej na urządzaniu gier, stanowiąc, że taka działalność może być prowadzona na podstawie koncesji na prowadzenie kasyna. Z jego treści wynika, że skierowany jest do podmiotów podejmujących działalność w zakresie gier hazardowych i potwierdza reglamentacyjny charakter tej działalności. Skutkiem tego musi być uznanie, że art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 to dwie normy, z których wynikają dwa różne zakazy znajdujące potwierdzenie w treści art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., zatem konstytuujące dwa różne delikty administracyjne objęte karą.

Urządzanie i prowadzenie gier na automatach na podstawie koncesji na prowadzenie kasyna (art. 6 ust. 1 u.g.h.) jest czym innym niż ich urządzanie w kasynach (art. 14 ust. 1 u.g.h.). W rozpoznawanej sprawie do ustalonego stanu faktycznego organy zastosowały jako podstawę orzeczenia kary normę art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., która jest skierowana do podmiotów mających koncesję na prowadzenie kasyna, w sytuacji gdy sprawa powinna być rozstrzygana w świetle dyspozycji z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.

Błąd zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. popełnił również organ, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie oparte na tej normie prawnej. Rozpoznając zatem ponownie sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną niniejszym wyrokiem.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 193 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a.