Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 114/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1, art. 73
journal: Dz.U. 2015 poz 858
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1  art. 62-65, art. 71, art. 78
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1  art. 8 ust. 1, art. 198-203
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2018r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmowy dokonania zwrotu cła oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego (dalej: "NUCS" lub "organ") z dnia "[...]" o nr: "[...]" w przedmiocie odmowy zwrotu cła spółce A (dalej: "strona", "skarżąca" lub "spółka").

Z akt sprawy wynika, że w dniu "[...]" w Oddziale Celnym skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, według zgłoszenia celnego "[...]", towar w postaci węglowodorów gazowych skroplonych mieszanina propan-butan o zawartości propanu: 77,55%, 77,34%, 75,85%, 86,01 %, 71,14%, 49,89%, 80,02%, 80,99%, 80,82%, 78,81%, 81,37%, 80,80%, 74,24%, 75,10%, 65,44%, 75,10%, 58,45%, 62,30%, 65,44%, 67,64%, 61,68%, 61,36%, 77,79%, 79,40%, 61,62%, 64,99%, 53,82%, pochodzący z Rosji. Zgłaszający zadeklarował kod CN 2711 1297, ze stawką cła w wysokości 0,7%. Towar zwolniono do wnioskowanej procedury celnej. O kwocie należności celnych i podatkowych zgłaszający został powiadomiony w dniu "[...]".

W dniu "[...]" spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego pismo z żądaniem weryfikacji ww. zgłoszenia celnego w co do klasyfikacji taryfowej towaru, tj. wniosła o zmianę z kodu CN 2711 12 97 na kod CN 2711 19 00 oraz wysokości stawki celnej z 0,7% na 0% i wysokości kwoty cła z 19 091 zł na 0 zł. Spółka zwróciła się również o zwrot cła w kwocie 19 091 zł wraz z odsetkami - z tytułu poboru nadpłaconego/nienależnie uiszczonego cła. W uzasadnieniu wniosku spółka powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15, dotyczący klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG oraz na przepisy art.173 ust.3, art.116 ust.1 lit.a) i art.117 ust.1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającego unijny kodeks celny.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w dniu "[...]" wydał decyzję, w której odmówił zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz zwrotu cła.

Strona złożyła odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano treść art.44 ust.1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: "UKC") oraz art. 20 ust.1 Rozporządzenia Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: "WKC"), a także art.1 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz UE L 256 ze zm.). Wskazano, że w okresie złożenia zgłoszenia celnego obowiązywała Nomenklatura Scalona w brzmieniu nadanym załącznikiem I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniającego załącznik I do ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 290 ze zm.). Stwierdzono, że zgodnie z zaleceniami Komitetu Kodeksu Celnego mieszanina skroplonego gazu propan - butan klasyfikowana była w oparciu Regułę 1, Regułę 3b) i Regułę 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: "ORINS") do kodu CN 2711 12 97 lub kodu CN 2711 13 97, w zależności od procentowej przewagi jednego z wyżej wymienionych składników.

Organ odniósł się do powołanego przez stronę wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016 r. wydanego w sprawie C-286/15, w którym Trybunał orzekł, że skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe". TSUE oparł się w tej sprawie na opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze, potwierdzającej, że nie było możliwe ustalenie, która z substancji przyznaje produktowi jego zasadniczy charakter, tzn. wartość opałową i sprężalność. Przeciwnie, z opinii wynikało, że wartość opałowa tego produktu jest określona przez wszystkie składniki mieszaniny gazów łącznie, a nie przez jeden odrębny składnik. Według organu odwoławczego, zakres opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze nie może być automatycznie rozciągany na wszystkie mieszaniny skroplonych LPG, w szczególności na te, które w zależności od swojego składu znajdują zastosowanie do silników spalinowych w okresie zimowym bądź letnim. Jak stwierdził organ, LPG to mieszanina głównie propanu i butanu, używana głównie jako gaz opałowy lub paliwo do silników spalinowych. Podkreślono, że sentencja wyroku TSUE nie obejmuje swoim zakresem wszystkich skroplonych LPG, lecz ogranicza się do tych mieszanin skroplonych gazów, w których nie jest możliwe wyodrębnienie składnika dominującego, wpływającego na parametry mieszaniny i determinującego jej przeznaczenie. TSUE uwzględnił również fakt, że w sprawie niemożliwe już było pobranie próbek omawianego LPG, a tym samym dokonanie analizy gazu w celu ustalenia jego składu. W związku z tym, że TSUE uwzględnił okoliczności faktyczne, które zostały ustalone w postępowaniu głównym, a więc dowód z opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze, to wyrok Trybunału odnoszący się do konkretnego przypadku nie daje podstawy do zmiany interpretacji dotyczącej klasyfikacji taryfowej wszystkich mieszanin LPG.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy nie zgodził się ze spółką, że wyrok TSUE jednoznacznie przesądza o błędnej klasyfikacji taryfowej towaru w jej zgłoszeniu celnym. Przyjmując zgłoszenie z zadeklarowanym kodem Taryfy celnej, dla którego została przypisana stawka celna w maksymalnej wysokości dla mieszanin LPG, organ celny nie dokonywał szczegółowej kontroli zgłoszenia. Obecnie nie jest zaś możliwe pobranie próbek towaru w celu ustalenia składu mieszaniny i wpływu na jej parametry poszczególnych składników.

Organ wskazał na treść do art.173 UKC, podkreślając, że brak możliwości przedstawienia towaru powoduje, iż nie jest możliwa weryfikacja jego właściwości, a w konsekwencji zmiana klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i zwrotu cła. Powyższe stanowisko jest zbieżne z pkt. 33 wyroku TSUE, w którym potwierdzono, że cechy i właściwości obiektywne produktów muszą być możliwe do sprawdzenia w chwili odprawy celnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy uznał, że powoływany przez stronę wyrok TSUE nie jest wystarczającą przesłanką do zmiany zadeklarowanego przez spółkę kodu taryfy celnej.

Ponadto zgłoszenie celne, którego dotyczy weryfikacja, zostało złożone przed wydaniem ww. wyroku przez TSUE. Gdyby nawet przyjąć, iż cechy LPG objętego weryfikowanym zgłoszeniem celnym odpowiadają mieszaninie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału, to, rozważając zmianę klasyfikacji taryfowej, należałoby odnieść się do przepisów dotyczących wiążących informacji taryfowych, jak również rozporządzeń klasyfikacyjnych Komisji Europejskiej. Organ odwołał się zatem do art. 34 ust. 1 UKC normującego utratę ważności przez decyzję WIT. Powołał także brzmienie art.34 ust.4, ust.5 i ust.6 UKC, regulującego unieważnienie i cofnięcie decyzji WIT. Wskazał, że w przypadku wydania przez TSUE orzeczenia zmieniającego klasyfikację taryfową towaru, dla którego wydano rozporządzenie klasyfikacyjne, Komisja Europejska wydaje rozporządzenie uchylające rozporządzenie dotyczące klasyfikacji. Jednak zgodnie z art. 297 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, rozporządzenie wchodzi w życie z dniem określonym w rozporządzeniu, lub w przypadku jego braku, dwudziestego dnia po publikacji. Z orzecznictwa TSUE wynika, że rozporządzenia klasyfikacyjne nie mogą działać z mocą wsteczną (wyroki w sprawach: C-158/78, C-479/99, C-403/07, C-227/11) Zatem, biorąc pod uwagę przepisy dotyczące cofnięcia WIT i tryb uchylenia rozporządzenia klasyfikacyjnego w związku z wyrokiem TSUE, organy celne nie mają podstaw prawnych do zmiany kodu CN towaru zgłoszonego do odprawy celnej przed dniem opublikowania wyroku TS UE. Zmiana taka byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawnej i uzasadnionych oczekiwań, jak również naruszyłaby zasadę równego traktowania importerów. Wskazano ponadto, że przed dniem opublikowania ww. wyroku TSUE, w całej Unii Europejskiej były wydawane wiążące informacje taryfowe klasyfikujące skroplone mieszaniny gazu propan - butan do kodu 2711 12 97 lub 2711 13 97 (w zależności od procentowego udziału komponentów mieszaniny) na podstawie reguł: 1, 3 lit.b) i 6 ORINS oraz zgodnie z brzmieniem pozycji 2711 i podpozycji 2711 12 97 00. Decyzje WIT, które zostały cofnięte w związku z orzeczeniem TSUE, swój skutek odnoszą dopiero od dnia opublikowania wyroku.

W ocenie organu odwoławczego, w przypadku złożenia wniosku o zwrot długu celnego z uwagi na wyrok TSUE, w którym zaprezentowano odmienną od dotychczasowej wykładnię prawa celnego, nie ma podstaw do zwrotu kwoty długu celnego na podstawie art. 116 - art. 120 UKC. Wymienione w tych przepisach okoliczności nie obejmują bowiem wydania wyroku TS UE. Również unormowana w art. 120 UKC zasada słuszności nie obejmuje przypadku zaprezentowania odmiennej wykładni przepisów celnych w wyroku TS UE.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zarzucono organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) reguły 3 lit. b) ORINS w związku z art.218 ust.1 lit.d) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. poprzez przyjęcie że możliwe jest jej zastosowanie, to znaczy, że w przypadku mieszaniny LPG możliwe jest wskazanie takiej jej cechy, która konstytuuje jej "zasadniczy charakter" i że ów "zasadniczy charakter" wynika z właściwości jednego tylko komponentu mieszaniny; podkreślono, że błędnie organ wskazał, że komponentem mieszaniny, który jego zdaniem, nadaje całości "zasadniczy charakter" jest ten, którego zawartość jest największa. Równocześnie organ nie wyjaśnił, na czym polega ów "zasadniczy charakter" mieszaniny LPG. Taki sposób zastosowania reguły 3 lit. b) jest wadliwy, połowiczny i uniemożliwia weryfikację jego poprawności.

2) reguły 3 lit. c) ORINS poprzez jej niezastosowanie,

3) art.4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art.173 ust.3 UKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że choć orzeczenia prejudycjalne obowiązują ze skutkiem ex tunc, to w niniejszej sprawie prawo nie może działać wstecz, co skutkowało faktycznym ograniczeniem skutków temporalnych wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-286/15,

4) art.173 ust.3 UKC poprzez odmowę sprostowania zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy konieczność taka wynikała z wykładni prawa wspólnotowego dokonanej przez TSUE w sprawie C-286115,

5) art.173 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: "RW UKC") poprzez postawienie wymogu przedstawienia towarów jako warunku zwrotu w sytuacji, kiedy towary były przedstawione, a ponadto właściwości fizyczne (stan faktyczny) nie budzą wątpliwości i nie są przedmiotem sporu,

6) art. 12 ust. 4 Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: "WKC") poprzez sprzeczne z tym przepisem odnoszenie Wiążących Informacji Taryfowych (dalej "WIT"), do okoliczności faktycznych zaistniałych przed ich wydaniem.

7) art. 116 ust. 1 lit. a) oraz art. 117 ust. 1 UKC w zw. z art. 173 ust. 3 UKC poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie doszło do nadpłacenia przez spółkę należności celnych, co skutkowało odmową zwrotu kwoty należności celnych wraz z odsetkami.

W skardze postawiono także zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

l) art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy prawo celne (dalej "Prawo celne"), poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na określenie właściwości mieszaniny węglowodorów, będącej przedmiotem postępowania, oraz ustalenie kryteriów klasyfikacji tej mieszaniny,

2) art. 22 ust. 6 UKC i art. 12 RW UKC, poprzez niedopełnienie obowiązku poinformowania strony o możliwych brakach w materiale dowodowym, oraz niewezwanie Spółki do uzupełnienia braków w tym materiale,

3) art. 197 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w celu wydania opinii co do "zasadniczego charakteru", właściwości mieszaniny będącej przedmiotem zgłoszenia celnego oraz właściwości komponentów tej mieszaniny, w sytuacji powzięcia przez organ wątpliwości w tym zakresie.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

Ponadto zawarto w skardze wniosek o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, mających na celu dokonanie wiążącego rozstrzygnięcia w następujących kwestiach:

a) czy przepisy art. 22 ust. 1 UKC w zw. z art. 12 ust. 2 RW UKC należy interpretować w ten sposób, że organ celno-skarbowy, dokonujący, w toku postępowania celnego zainicjowanego na wniosek strony i zmierzającego do uzyskania zwrotu uprzednio nienależnie uiszczonego cła, klasyfikacji towaru, jest zobowiązany do zebrania całego materiału dowodowego pozwalającego na zastosowanie odpowiednich reguł klasyfikacji (w szczególności Reguły 3 b) ORINS) czy też obowiązek dowodowy w tym zakresie spoczywa wyłącznie na stronie postępowania, a organ nie jest zobowiązany do poinformowania strony o takim obowiązku i o dowodach, jakie są istotne dla sprawy, a jakie strona winna przedstawić w powiadomieniu wystosowanym na podstawie art.22 ust.6 UKC.

b) czy zastosowanie Reguły 3 b) ORINS wymaga ustalenia:

- jakie właściwości mieszaniny decydują o jej zasadniczym charakterze,

- który ze składników, decyduje o nadaniu mieszaninie cechy, uznanej za nadającą zasadniczy charakter,

- czy mieszanina zachowałaby swój charakter (właściwość uznaną za nadającą zasadniczy charakter) gdyby usunięto z tej mieszaniny składnik, uznany za nadający jej zasadniczy charakter,

- czy w sytuacji gdyby mieszanina zachowała swój charakter (właściwość uznaną za nadającą zasadniczy charakter), gdyby usunięto z tej mieszaniny składnik, uznany za nadający jej zasadniczy charakter, to czy taki składnik można byłoby nadal uznawać za nadający mieszaninie zasadniczy charakter w rozumieniu Reguły 3 b) ORINS.

W związku z powyższym skarżąca złożyła wniosek o zawieszenie postępowania sądowego w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE przedstawionych pytań prejudycjalnych – na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi .

W uzasadnieniu skargi powołano wyrok TSUE z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, w którym LPG składa się z kilku substancji, to niedopuszczalne jest twierdzenie, że substancja, której procentowa zawartość jest najwyższa, nadaje tej mieszaninie LPG zasadniczy charakter. Wobec tego, zdaniem skarżącej, na zgłaszającym mieszaninę LPG nie ciąży obowiązek wskazywania procentowego udziału poszczególnych węglowodorów składowych mieszaniny. Dlatego skarżąca zażądała od organu sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji na kod CN 2711 19 00, co skutkowałoby zastosowaniem 0% stawki cła do importowanego towaru oraz powstaniem nadpłaty należności celnych.

Skarżąca uważa, że najistotniejsze w sprawie byłoby przeprowadzenie poprawnej i zgodnej ze stanem faktycznym klasyfikacji taryfowej mieszanin węglowodorów, zgłoszonych przez Spółkę do celnej procedury dopuszczenia do obrotu. Ponadto skarżąca wskazuje, że wyrok TSUE C-286/115, podobnie jak wszystkie orzeczenia interpretacyjne Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wywołuje skutek ex- tunc, a więc powinien być stosowany również do stanów faktycznych wcześniejszych niż data wydania wyroku. W wyroku tym zawarta została powszechnie wiążąca, uniwersalna wykładnia przepisów wspólnotowych.

Podkreśla, że właściwe zastosowanie odpowiednich ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORlNS) do stanu faktycznego, przedstawionego w niniejszej sprawie, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że importowana przez skarżącą mieszanina węglowodorów powinna być klasyfikowana do kodu CN 2711 1900, co potwierdza załączona do skargi opinia biegłego rzeczoznawcy K. B.

Skarżąca zauważyła, że przedstawienie towarów nie jest koniecznym warunkiem zwrotu nadpłaconych należności celnych w niniejszej sprawie. Wystarczającą podstawę prawną do dokonania w niniejszej sprawie korekty zgłoszenia celnego oraz zwrotu nadpłaconych należności celnych wraz z odsetkami stanowią przepisy art.116, art.117 i art. 173 UKC.

Do skargi załączono także stanowisko Komisji Europejskiej przedstawione Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "KE", "Uwagi KE") w sprawie C-286115, w którym zamieszczono istotne tezy KE dotyczące zasad wykładni i klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej oraz właściwości mieszanin węglowodorów gazowych. Skarżąca wskazała, że owe Uwagi KE mają walor uniwersalny i nie są zawężone do mieszaniny o określonym składzie.

Według skarżącej, tezy zawarte w przedłożonej wraz ze skargą opinii są spójne z tezami opinii urzędowej z dnia "[...]", przygotowanej przez tego samego Rzeczoznawcę w związku z postanowieniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]", sygn. sprawy "[...]" (postępowanie nie dotyczy spółki). Opinia w pełni potwierdza stanowisko skarżącej prezentowane w toku postępowania oraz zaprezentowane przez KE w postępowaniu przed TSUE. Jest ona również zbieżna ze stanowiskiem prezentowanym przez sam Trybunał w wyroku C-286/15. Zarówno rzeczoznawca jak i KE wskazują na brak jednej dominującej właściwości mieszaniny węglowodorów gazowych. Z punktu 16 opinii wynika, że większość właściwości mieszaniny gazów nie jest addytywna, tj. nie podlega sumowaniu, lecz jest pochodną właściwości poszczególnych gazów. Stąd nie jest możliwe wyznaczenie cechy decydującej o zasadniczym charakterze mieszaniny węglowodorów gazowych.

W ocenie skarżącej, niewątpliwie przepisy celne nakładają na wnioskodawcę obowiązek przedstawienia wszystkich informacji niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu (art.22 ust.1 UKC). Niemniej przepis ten wprowadza dwa istotne zastrzeżenia: informacje mają być "niezbędne" do wydania decyzji oraz "wymagane" przez organy celne. Zatem przepisy UKC nie zwalniają organu celnego z inicjatywy dowodowej ani z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego uwzględniającego obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. Przytoczone przepisy UKC, Ordynacji podatkowej oraz stanowisko organów administracji i sądów administracyjnych dobitnie wskazują na spoczywający na organach obu instancji obowiązek aktywnego działania w postępowaniu dowodowym. Wprawdzie obowiązek współpracy z organem spoczywa na stronie, jednak organy nie mogą przenieść na stronę całkowitej odpowiedzialności za postępowanie dowodowe. To organ jest dysponentem postępowania i to na organie spoczywa odpowiedzialność za przeprowadzone postępowanie dowodowe. Absolutnym minimum jest jednoznaczne wskazanie okoliczności i dowodów, których organ oczekuje od strony. Potwierdzeniem stanowiska strony są postanowienia art. 22 ust. 6 UKC, zgodnie z którym przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone.

Organ pierwszej instancji ma obowiązek wskazać, przed wydaniem rozstrzygnięcia, na jakich podstawach będzie ono oparte. Podstawy te winny wskazywać między innymi okoliczności faktyczne, które w ocenie organu me są wyjaśnione lub powodują konieczność wydania rozstrzygnięcia niekorzystnego dla strony. Uchybienie temu obowiązkowi stanowi o istotnym błędzie proceduralnym na etapie postępowania przed tym organem, co powinno skutkować uchyleniem decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia stanu faktycznego. Strona nie może być zaskakiwana przez organ w rozstrzygnięciu informacją o brakach w postępowaniu dowodowym, jeśli organ oczekuje, że postępowanie dowodowe będzie uzupełnione przez stronę. Wskazano także, że organ odwoławczy jest zobligowany do przeprowadzenia postępowania w pełnym zakresie, w szczególności w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy organ odwoławczy uzna, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest niekompletny, może on przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe albo zwrócić się o jego przeprowadzenie do organu rozpatrującego sprawę w pierwszej instancji. Wyjątkowo, w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ drugiej instancji może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Także organ odwoławczy zobowiązany jest do prowadzenia postępowania dowodowego (o ile okoliczności sprawy tego wymagają). Organ ten jest też zobligowany, aby, zanim postanowi obciążyć stronę konsekwencjami braków w materiale dowodowym, poinformować stronę o zidentyfikowanych brakach. Tylko w ten sposób strona ma możliwość przedstawić określony dowód.

Podkreślono, że z akt sprawy nie wynika, aby zgromadzony materiał dowodowy był niekompletny. Zgromadzone dowody są wystarczające dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zdaniem strony, niedopuszczalne było wydanie rozstrzygnięcia, w którym negatywna dla strony decyzja wynikała z faktu nieprzedstawienia dowodów na określone okoliczności, skoro w toku postępowania organ drugiej instancji nie podniósł takich wątpliwości. Dopiero jeśli strona, poinformowana o potrzebie przeprowadzenia określonego dowodu, nie współpracuje z organem (w sytuacji kiedy taka współpraca jest konieczna dla przeprowadzenia dowodu) możliwe jest obciążenie strony konsekwencjami nieudowodnienia określonych okoliczności. Obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa w pierwszej kolejności na organie i z tego powodu organ nie może obciążać strony swoimi zaniechaniami w tym zakresie.

Dla postępowania celnego, którego przedmiotem jest klasyfikacja celna towaru nie jest wystarczające, że organ uzna, iż w przedmiotowej sprawie brak opinii, z której wynikałoby, że zdecydowana przewaga butanu w mieszaninie nie nadaje mu szczególnych właściwości. Obowiązkiem organu jest zebranie całego materiału dowodowego, czyli ustalenie stanu faktycznego (art. 122, art.187 §1, art.191 Ordynacji podatkowej), a także poinformowanie strony o podstawach ewentualnego negatywnego rozstrzygnięcia uwzględniających okoliczności faktyczne, które mają być udowodnione (art. 22 ust. 6 UKC). Organ celny jest zobowiązany, w toku postępowania, dokonać prawidłowej klasyfikacji towaru, czyli między innymi przeprowadzić proces myślowy wymagany w orzecznictwie TSUE (wymienione uprzednio w niniejszym piśmie wyroki TSUE o sygnaturach: C-150/08, C-253/87, C- 288/99, C-250/05; punkt 23. Uwag KE). Ostatnim etapem postępowania jest obowiązek uzasadnienia decyzji, tak, aby możliwa była ocena prawidłowości przeprowadzonego postępowania. Organ zobowiązany jest uzasadnić podstawy rozstrzygnięcia. Sytuacja, w której organ powołuje szereg błędnych podstaw w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, jest niedopuszczalna. Zdaniem skarżącej, organy powinny uzupełnić materiał dowodowy poprzez ustalenie, czy w odniesieniu do mieszaniny węglowodorów gazowych będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, możliwe jest wskazanie cechy nadającej zasadniczy charakter w rozumieniu zastosowanej przez organy reguły 3b ORINS.

W skardze podkreślono, że zgodnie z Regułą l ORINS, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami. Zastosowanie reguły 3b ORINS wymaga wskazania tej cechy towaru, którą można uznać za konstytuującą jej zasadniczy charakter, przy czym w przypadku mieszanin LPG należałoby wskazać konkretną właściwość (fizyczną lub chemiczną), która pozwala na taką, a nie inną klasyfikację. Następnie zaś należy wskazać ten składnik mieszaniny LPG (konkretny węglowodór gazowy), który decyduje o tym, że mieszanina ta wykazuje zidentyfikowaną i nazwaną w pierwszym etapie właściwość. Noty wyjaśniające do ORINS 3b dopuszczają zastosowanie różnych kryteriów klasyfikacyjnych według tej reguły: "Czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru, będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru.". Według skarżącej, organy obu instancji nie wskazały, jakie kryterium uznały za nadające zasadniczy charakter mieszaniny a co za tym idzie, nie wyjaśniły, dlaczego określoną cechę mieszaniny uznały za decydującą. Stanowi to istotne uchybienie zasadom sporządzania uzasadnienia decyzji.

Wskazano, że zastosowanie reguły 3b ORINS wymaga także zastosowania testu pozwalającego zidentyfikować składnik nadający klasyfikowanemu towarowi zasadniczy charakter, co wynika z orzecznictwa TSUE (m. in. wyroki TSUE o sygnaturach C- 150/08, C-253/87, C-288/99, C-250/05), a także z Uwag KE (pkt. 23. Uwag KE). W pkt 34 Uwag KE wskazano na niemożność zastosowania reguły 3b) ORINS w przypadku mieszanin węglowodorów ze względu na brak możliwości wskazania substancji nadającej zasadniczy charakter mieszaninie.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Podstawą prawną zaskarżonej decyzji były przepisy Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (DzU UE L 269) oraz Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów (...) Unijnego Kodeksu Celnego (DzU UE L 343). Powołane akty prawne określają podstawowe zasady materialnoprawne i częściowo tryb postępowania w sprawach związanych z obrotem towarowym między Unią i krajami trzecimi. Ustawa z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (DzU z 2016r., poz.858 ze zm.) zawiera, w zakresie uzupełniającym, przepisy prawa unijnego, dotyczące zasad tego obrotu tj. przywozu i wywozu towarów oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązki organów celnych. Obecnie ustawa – Prawo celne obowiązuje w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 22 czerwca 2016r. (DzU z 2016r. poz. 1228). Regulacje zawarte w unijnych aktach prawnych, obowiązujących od 1 maja 2016r., zastąpiły poprzednio obowiązujące Rozporządzenie Rady (EWG)nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny, w skrócie "WKC", oraz rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (...) ustanawiającego wspólnotowy kodeks celny, w skrócie "RW WKC".

Organy wskazały także na Nomenklaturę Scaloną w brzmieniu ustalonym w załączniku I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz U UE L 290 z dnia 31.10.2013r.), która obowiązywała w czasie dokonywania przez skarżącą przywozów towarów, w odniesieniu do których domaga od organów celno-skarbowych dokonania sprostowania zgłoszeń celnych w zakresie klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN oraz zwrotu nadpłaty należności celnych.

W ocenie Sądu, nowe regulacje nie zmieniają, co do zasady, sytuacji strony postępowania w sprawach celnych, gdyż przepisy natury procesowej ustanowione w UKC, RW UKC jak i w Prawie celnym (w tym art.73 odsyłający do odpowiedniego stosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej) nie wprowadzają większych zmian w stosunku do poprzednio obowiązujących, przynajmniej w zakresie, w jakim m.in. toczy się toczy się spór, tj. co do reguły ciężaru dowodu przy wydawania decyzji na wniosek strony, w kontekście procedur celnych, uregulowanych przepisami materialnego prawa celnego.

Aktualnie UKC, tak jak poprzednio WKC ustanawia m.in. tryb i warunki zgłaszania towarów w procedurze do obrotu na terytorium Unii, sprostowania zgłoszenia celnego, zwrotu i umorzenia cła.

W tym zakresie należy podkreślić, że towary, których dotyczy spór, zostały zgłoszone w 2014r. do procedury dopuszczenia do obrotu. Zatem nastąpiło to według zasad określonych przepisami art. 62-64 WKC oraz art.198-203 RW WKC. Według art.218 ust.1 WKC do zgłoszenia celnego należało dołączyć m.in. fakturę, z której wynikała wartość celna (lit.a), dokumenty wymagane w celu zastosowania preferencyjnych uzgodnień taryfowych (lit.c), a także wszelkie inne dokumenty wymagane w celu zastosowania przepisów regulujących dopuszczenie zgłaszanych towarów do swobodnego obrotu (lit.d). W myśl art.23 ust.1 Prawa celnego, na zgłaszającym ciążył obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym należności przywozowych ( ta reguła obowiązuje również obecnie). Wskazać należy, że zgodnie z art. 65 WKC zgłaszający mógł na własną prośbę dokonać poprawek jednego lub kilku elementów zgłoszenia celnego. Jednakże po zwolnieniu towarów dokonanie poprawek nie było możliwe ( art. 65 akapit drugi lit c WKC).

W obecnym stanie prawnym kwestię sprostowania zgłoszenia celnego reguluje art. 173 UKC. Ust.1 i ust.2 tego artykułu zawiera treść zasadniczo odpowiadającą treści art.65 WKC. Natomiast ust. 3 zawiera normę nową, zgodnie z którą "na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego, po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną". Niezależnie od tego, że można mieć wątpliwości co do tego, czy przepis ten ma zastosowanie do zgłoszeń celnych dokonanych przed 1 maja 2016r., Sąd podziela stanowisko organu, że ma on zastosowanie wówczas, gdy zgłaszający chce złożyć "korektę" zgłoszenia celem "dopełnienia obowiązków". Zauważyć też należy, że sformułowanie "można wyrazić zgodę" oznacza, że zależy to od uznania przez organ celno-skarbowy, że wystąpiły przesłanki do zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Zatem zarzut naruszenia tego przepisu jest nieuzasadniony.

W poprzednim stanie prawnym kwestię zmiany danych w zgłoszeniu po zwolnieniu towarów regulował art.78 WKC. Zgodnie z tym przepisem organy celne, po zwolnieniu towarów mogły z urzędu lub na wniosek zgłaszającego przeprowadzić kontrolę dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu, mogły też przeprowadzić rewizję towarów, o ile istniała jeszcze możliwość ich okazania. W tym trybie mogło więc dojść także do stwierdzenia nieprawidłowości w zgłoszeniu celnym w zakresie podanego kodu NC i zastosowania stawki celnej.

Z przepisów UKC, określających podstawy i zasady podejmowania i prowadzenia kontroli przez organy celne wynika, że weryfikacja prawidłowości i kompletności informacji podanych w zgłoszeniu celnym dokonywana po zwolnieniu towarów następuje w ramach kontroli, podejmowanej zasadniczo z urzędu (art.46 ust.1, art.48 UKC), która może być dokonywana w terminie 3 lat od dokonania zgłoszenia celnego (przez ten okres zgłaszający ma obowiązek przechowywania wszystkich dokumentów handlowych i innych związanych z przywozem/wywozem towarów).

W ocenie Sądu, analiza przepisów prawa celnego wskazuje, że w zakresie zwrotu lub umorzenia należności celnych zawiera ono odrębne i wyczerpujące uregulowania. Zwrot lub umorzenie należności celnych następuje na podstawie decyzji organów celno- skarbowych, gdy zaistnieją okoliczności i spełnione zostaną warunki określone przepisami art. 116-120 UKC.

Stwierdzenie, że nastąpiło zawyżenie kwot należności celnych przywozowych w rozumieniu art.116 ust.1 lit a) UKC - może nastąpić w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony o zwrot cła, także poprzez weryfikację zgłoszenia celnego. Wskazać jednak należy, że zarówno w poprzednim stanie prawnym jak i według UKC, gdy organy celne zwolniły towary bez przeprowadzania weryfikacji zgłoszenia celnego, to dane zawarte w tym zgłoszeniu stanowią podstawę do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, która towary zostały objęte (art.71 WKC, art.191 UKC).

Niewątpliwie, w przypadku złożenia po dniu 1 maja 2016r. wniosku o wydanie decyzji w przedmiocie sprostowania zgłoszeń celnych i zwrotu cła, oceny działań organów należy dokonywać na podstawie przepisów proceduralnych UKC, RW UKC oraz art.73 Prawa celnego.

Należy więc wskazać, że zgodnie z art.15 ust.2 UKC osoba składająca zgłoszenie celne (...), wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za: prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku; autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku.

Podstawowy tryb wydawania decyzji na wniosek strony w sprawach celnych został określony w art.22 UKC. Według ust.1 tego artykułu, na stronie, która żąda wydania decyzji, ciąży obowiązek przedstawienia wszelkich informacji niezbędnych do jej wydania, a według ust.6 organ celny ma powinność umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do podstaw prawnych i faktów, na podstawie których zamierza wydać niekorzystną dla niej decyzję. Z powyższych przepisów można wywieść wprost, że to na stronie, która żąda weryfikacji zgłoszenia celnego i zwrotu cła ciąży obowiązek wykazania zasadności żądania. Powinna ona bowiem obalić wynikające z powołanych wyżej przepisów, tj. art.71 WKC i obecnie art.191 UKC, domniemanie prawidłowości danych wykazanych w zgłoszeniu celnym, na podstawie których jej przedstawiciel obliczył i uiścił należności celne.

Wbrew zarzutom skargi, z przedłożonych akt administracyjnych, obejmujących wnioski o zwrot cła i dokumenty dotyczące poszczególnych zgłoszeń celnych wynika, że organ pierwszej instancji zastosował się do dyspozycji przepisów art. 22 ust.2 UKC ( powiadamiając stronę o przyjęciu wniosków), oraz do art.8 ust.1 RW UKC w związku z art.22 ust.6 UKC poprzez wskazanie, na podstawie jakich dokumentów i informacji zamierza wydać niekorzystne decyzje.

W ocenie Sądu przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie doszło również do naruszenia art.187§ 1 O.p. w zw. z art.73 Prawa celnego.

W powyższym zakresie stanowisko skarżącej nie jest konsekwentne, albowiem z jednej strony zarzuca się organom, że nie zebrały pełnego materiału dowodowego, w tym nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego, a z drugiej, że materiał ten był wystarczający do sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji towaru według NC.

Jak stwierdza zatem sama skarżąca i co wynika z akt, organy dysponowały materiałem dowodowym w postaci zgłoszeń celnych i dokumentów, w których wskazano skład gazu Propanu- Butanu, będącego przedmiotem klasyfikacji do właściwego kodu Wspólnej Taryfy Celnej, obowiązującej w lipcu i sierpniu 2014r., dla dokonania oceny zasadności wniosków o zwrot cła zapłaconego od poszczególnych partii sprowadzonego skroplonego gazu. Wbrew zarzutom skargi, organy nie miały obowiązku gromadzić jakichkolwiek innych dowodów. W szczególności na organach nie ciążył obowiązek pozyskania z urzędu opinii, że przewaga propanu w mieszaninie gazów LPG nie nadaje mu szczególnych właściwości. Ocena organu odwoławczego, że nie jest możliwe zweryfikowanie danych zawartych w przedłożonych dokumentach poprzez zbadanie próbek towarów, a ponadto, że skład mieszanin Propan-Butanu wskazany w tych dokumentach jest inny niż ten, który był przedmiotem oceny w sporze między Valts ienemumu dienets a SIA "Latvijas propana gaze", w związku z którym został wydany Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. i jest prawidłowa.

Należy przyznać, że w przypadku, gdy materia sprawy regulowana jest odpowiednimi przepisami prawa unijnego, organy państw członkowskich jak i sądy są obowiązane respektować wykładnię tego prawa, dokonaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie zawisłej przed sądem strona może się powoływać na orzeczenie TSUE, które, w jej ocenie ma znaczenie w sprawie. W szeregu orzeczeniach TSUE sformułował poglądy, które, z uwagi na ich powtarzalność, stały się zasadami dotyczącymi stosowania prawa. Powszechnie przyjmuje się, wywodząc to z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, że orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek erga omnes i posiadają charakter precedensowy. Wyroki ustalające wykładnię przepisów unijnych są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez Trybunał także do stosunków powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia.

W pierwszym rzędzie jednak każdy sąd powinien ocenić, czy rzeczywiście orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości dotyczące aktu prawa unijnego ma zastosowanie i wywołuje takie skutki, jakie z niego wywodzi strona. W rozpoznawanej sprawie wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C- 286/15 dotyczy specyficznej materii kwalifikowania produktu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Istota tego orzeczenia zasadza się na interpretacji "Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej" w odniesieniu do konkretnie wskazanego produktu - mieszaniny gazów i odpowiada na pytanie, czy do takiej mieszaniny, jaka była przedmiotem sporu co do jej klasyfikacji taryfowej w postępowaniu przed sądem krajowym, ma zastosowanie Reguła 3b), zgodnie z którą "mieszaniny (...) należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Podkreślić należy, że wbrew argumentacji skargi, Trybunał Sprawiedliwości nie dokonywał "w ogólności" wykładni ORINS w odniesieniu do mieszanin węglowodorów skroplonych, a odpowiadał na wyraźnie ukierunkowane pytanie Sądu Łotewskiego, dotyczące konkretnej mieszaniny węglowodorów. Istotnymi elementami stanu sprawy rozstrzyganej przez Trybunał było to, że mieszanina składała się z 7 substancji, co do której - w opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze stwierdzono - że nie było możliwe ustalenie, która z substancji nadaje produktowi jego zasadniczy charakter, tzn. wartość opałową i sprężalność. Z opinii wynikało, że wartość opałowa tego produktu jest określona przez wszystkie składniki mieszaniny gazów łącznie, a nie przez jeden odrębny składnik. Logicznym tego następstwem jest zatem konkluzja sformułowana w punkcie 2 sentencji wyroku. Skoro nie było możliwe do zastosowania kryterium wskazane w regule 3b, Trybunał orzekł, że "skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe".

Sąd w pełni podziela stanowisko przedstawione w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej co do tego, że powołany wyrok dotyczący produktu o określonym składzie chemicznym - mieszaniny 7 gazów - i istnienia opinii, że żaden z nich nie nadaje temu produktowi zasadniczych cech, ma charakter indywidualno-konkretny. Zatem dokonana przez Trybunał wykładnia reguł interpretacyjnych do Taryfy Celnej, że w odniesieniu do LPG przedstawionego w postępowaniu przed sądem krajowym, nie ma zastosowania reguła, zgodnie z którą produkt klasyfikuje się do odpowiedniego kodu CN według procentowego udziału substancji nadającej mu zasadnicze cechy i właściwości, nie może mieć skutku erga omnes. Podkreślić należy, że w punkcie 25 wyroku Trybunał stwierdził: cyt. "Ponadto, jeżeli owa opinia naukowa może zostać uwzględniona, co należy do oceny sądu odsyłającego (...)". Takie stwierdzenie w wyroku oznacza, że przy respektowaniu wypowiedzi Trybunału, jak należy interpretować normy Nomenklatury Scalonej w określonym stanie faktycznym, sąd odsyłający ( zatem także sąd każdego państwa członkowskiego) nie jest związany przedstawioną opinią. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że uprawniona może być także inna opinia co do wpływu poszczególnych składników na nadanie zasadniczych cech i właściwości mieszaninie LPG, oraz wskazał na rolę propanu i butanu, gdy idzie o wartość napędową i sprężalność.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie z faktur dołączonych do zgłoszeń celnych, w których deklarowano towar określany w zgłoszeniach jako "Propan pozostały- kod CN 2711 12 97" wynika, że handlowa nazwa produktu to Propan-Butan techniczny. Z ogólnie dostępnej wiedzy wynika, że w obrocie handlowym występują trzy rodzaje mieszanin gazów węglowodorowych płynnych: Butan techniczny (ponad 90% butanu), Propan techniczny (ponad 90% propanu) Propan-Butan techniczny ( niższe niż w/w zawartości tych podstawowych węglowodorów). Ponadto można znaleźć opracowania, z których wynika, że zwiększenie lub zmniejszenie udziału wymienionych gazów w mieszaninie ma wpływ na właściwości produktu.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej, że w myśl art. 31 TFUE, jedną z najważniejszych instytucji obowiązującej w UE unii celnej jest Wspólna Taryfa Celna, zawierająca usystematyzowany wykaz towarów, którym nadano ośmiocyfrowe kody klasyfikacyjne, określająca wysokość stawek celnych przypisanych poszczególnym towarom przywożonym na terytorium UE. Od stawek celnych uzależniona jest wysokość cła , a także innych należności, które należy uiścić w związku z obrotem towarowym z państwami trzecimi. Podstawę dla klasyfikacji towarów stanowi Nomenklatura Scalona. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została uregulowana normatywnie w ORINS, które są elementem załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę Celną. Oczywiście, że nie można ( jak to podnosi się w skardze) dokonywać klasyfikacji towarów poprzez pryzmat stawek celnych, ale nie można też dążyć do abstrakcyjnej wykładni ORINS, z pominięciem treści samej Taryfy, celem uzyskania rezultatu zaklasyfikowania danego produktu do pozycji NC, dla której przewidziano uprzywilejowane traktowanie ( autonomiczną stawkę celną).

W zakresie klasyfikowania towaru będącego przedmiotem sporu tj. mieszanin propanu-butanu o podanym składzie, z przewagą propanu, Sąd uznaje za zasadne odwołanie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w pierwszym rzędzie do treści Reguły 1 ORINS, wedle której klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z kolejnymi ORINS, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag. Oznacza to, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, tzn. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. W myśl Reguły 6 ORINS na poziomie podpozycji obowiązują analogiczne zasady z uwzględnieniem, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

Sąd podziela też stanowisko organu, przedstawione w odpowiedzi na skargę, że zasadne jest klasyfikowanie takiego produktu jak Propan-Butan techniczny do odpowiednich kodów Taryfy Celnej według reguły 3b) ORINS, wedle której "mieszaniny(...), które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak jak gdyby składały się one ze składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Niewątpliwie, jako że przytoczona ogólna reguła odnosi się do różnych wyrobów, to czynnik, który rozstrzyga o ich zasadniczym charakterze będzie różny dla różnych wyrobów. Może zależeć np. od właściwości substancji, jej wielkości, masy lub wartości. Jak wskazano, "kryterium ilościowe, procentowe, wagowe, stosuje się głównie do mieszanin, w których wartość poszczególnych składników nie jest zantagonizowana w sposób znaczący, jak również nie można wskazać funkcjonalności jednego ze składników, który będąc nawet w mniejszości determinowałby w znaczny sposób właściwości ( cechy) całego towaru".

Zasadnym jest zatem odwołanie się bezpośrednio do brzmienia CN dla pozycji 2011. Zgodnie z treścią pozycji, przyporządkowanie propanu w postaci skroplonej do poszczególnych kodów CN uzależnione jest od czystości, wyrażającej się jego procentową zawartością w mieszaninie skroplonych węglowodorów, a w dalszej kolejności znaczenie ma zastosowanie mieszaniny. Taryfa celna rozdziela klasyfikację mieszanin propanu na cztery grupy:

1) propan o czystości nie mniejszej niż 99%;

2) propan o czystości poniżej 99% ( przeznaczony wyłącznie do przeprowadzania procesu specyficznego oraz do przeprowadzania przemian chemicznych innych niż proces specyficzny);

3) propan o czystości przekraczającej 90% , ale mniejszej niż 99%;

4) propan o czystości poniżej 90%.

Podobnie dla butanów, podstawowe znaczenie dla klasyfikacji taryfowej ma czystość, wyrażająca się ich procentową zawartością w mieszaninie skroplonych węglowodorów gazowych:

1) butany bez względu na czystość przeznaczone wyłącznie do przeprowadzania procesu specyficznego i przemian chemicznych;

2) butany o czystości przekraczającej 90% ale mniejszej niż 95%;

3) butany o czystości równej 90% lub mniejszej.

Z powyższego wynika, że poza wskazanymi przypadkami dla propanu i butanów, gdzie podstawowe znaczenie ma przeznaczenie tych gazów, w pozostałych przypadkach o klasyfikacji propanu i butanów przesądza ich procentowa zawartość w mieszaninie.

Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że skoro samo brzmienie treści pozycji uzależnia klasyfikacje mieszanin skroplonych węglowodorów od tego, czy propan będzie w nich stanowił:

- nie mniej niż 99%,

- od 90% do poniżej 99% ,

- poniżej 90% ,

a butan:

- od 90%, ale mniej niż 95%,

- 90% lub mniej,

to kluczowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej propanu czy też butanów zawartych w danej mieszaninie węglowodorów skroplonych stanowi ich procentowa zawartość. Z brzmienia i opisu pozycji Taryfy wynika, że dla czwartej grupy propanu o czystości poniżej 90% oraz trzeciej grupy butanów o czystości 90% lub niższej nie została wskazana dolna granica czystości. Zatem na podstawie treści pozycji Taryfy można wnioskować, że:

- do kodu CN 2711 12 97 należy klasyfikować mieszaninę węglowodorów skroplonych zawierającą propanu poniżej 90%, a pozostałą część mogą stanowić inne węglowodory, np. butany dodawane celem osiągnięcia pożądanych właściwości LPG,

- do kodu CN 2711 13 97 należy klasyfikować mieszaninę węglowodorów skroplonych zawierającą butanu 90% lub mniej, a pozostałą część mogą stanowić inne węglowodory, np. propan dodawany celem osiągnięcia pożądanych właściwości LPG.

Podzielić też należy stanowisko organu, że gdyby przyjąć, że mieszanin LPG, w których zawartość propanu wynosi poniżej 90% lub butanów o zawartości 90% lub mniejszej nie można było klasyfikować w oparciu o Regułę 3b) ORINS, to kody CN 2711 12 97 oraz 2711 13 97 byłyby martwe, gdyż nie można by było do nich zaklasyfikować żadnej mieszaniny LPG (Propan-Butanu).

Należy wskazać, że według Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej 2015/C/076/01 DzU UE C z dnia 4 marca 2015r. dla pozycji 2711 "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe" wskazano, że: "definicja tych produktów zawarta jest w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 2711". Z kolei w Notach wyjaśniających do HS dla pozycji 2711 podano, że obejmuje ona surowe węglowodory gazowe otrzymane jako gazy ziemne, gazy z ropy naftowej lub gazy otrzymane chemicznie. Wymieniono poszczególne węglowodory: metan, propan, etan, etylen, propen, butan, buteny - o określonej procentowo czystości, oraz mieszaniny propanu i butanu. Wyjaśniono, że podane zawartości procentowe czystości odnoszą się do przeliczenia na objętość produktów gazowych i masę produktów skroplonych. Można dodać, że według w/w Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej UE podpozycja 2711 19 00 obejmuje skroplony gaz otrzymany z biomasy, w skład tego gazu wchodzi głównie metan i zazwyczaj ditlenek węgla oraz w mniejszych ilościach siarkowodór, wodór, azot i tlen.

Zatem stosując w pierwszym rzędzie Regułę 1(według której reguły 2, 3, 4 i 5 stosuje się pod warunkiem, że nie jest to sprzeczne z treścią pozycji lub uwag do tych pozycji), Regułę 3b) oraz Regułę 6 ORINS, nie można przyjąć, że produkt o nazwie Propan-Butan techniczny, (który był przedmiotem przywozu według dokumentów dołączonych do zgłoszeń celnych z dnia "[...]" należy klasyfikować do podpozycji 2711 19 00 - Pozostałe, podczas, gdy wcześniejsze podpozycje wprost w swojej treści wymieniają takie gazy skroplone jak: propan, butan i uzależniają klasyfikację od ich procentowej zawartości w mieszaninie. Brak jest zatem przesłanek do uznania, że zapłacone cło w/g stawki 0,7% było nienależne.

Reasumując, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego co do tego, że brak jest podstaw prawnych do zwrotu cła prawidłowo zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych i zapłaconego od sprowadzonego przez skarżącą Spółkę z Rosji Propan-Butanu - według zgłoszeń z dnia "[...]", a wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2016r. nie może mieć w tej sprawie zastosowania.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu nie pozbawiona racji - w kwestii znaczenia i mocy obowiązującej wyroku TSUE dotyczącego interpretacji przepisów, według których dokonywana jest klasyfikacja towarów do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej i dokonującego klasyfikacji określonego towaru – jest argumentacja organów odwołująca się do określonych w art.33, art.34 i art.35 UKC zasad wydawania i trwałości decyzji zawierających wiążące informacje taryfowe (WIT). Z przepisów tych wynika, że: po pierwsze, posiadacz decyzji WIT musi być w stanie udowodnić, że zgłoszone towary odpowiadają pod każdym względem towarom określonym w decyzji (art.33 ust.4 lit.a); po drugie to, że decyzji tych nie zmienia się (art.32 ust.6); po trzecie - decyzję WIT cofa się, gdy przestaje być zgodna z interpretacją Nomenklatury, wynikającą m.in. z wyroku TSUE, ze skutkiem od daty opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym UE (art.34 ust.7 lit.a) ii ). Instytucja decyzji WIT jest podstawowym instrumentem prawa celnego, poprzez który realizowana jest zasada "pewności prawa i uzasadnionych oczekiwań". Wbrew stanowisku skarżącej, zasada pewności prawa ma charakter obiektywny. Powinno się mieć ją na uwadze nie tylko w przypadku korzystnej dla przedsiębiorcy decyzji, która, w wyniku odmiennej od dotychczasowej interpretacji przepisów w zakresie klasyfikacji określonego produktu, okazała się być niewłaściwa. Nie do przyjęcia jest zaś taka interpretacja przepisów UKC, że w przypadku , gdy dla określonego towaru strona posiadała WIT od określonego dnia, to wszystkie wcześniejsze zgłoszenia celne tego samego towaru mogą być weryfikowane w związku z wyrokiem TSUE .

Nie bez znaczenia w sprawie jest okoliczność, że mieszaniny Propan-Butanu były klasyfikowane do kodu CN 2711 12 97 lub kodu CN 2711 13 97 w zależności od procentowej przewagi jednego z wyżej wymienionych składników zgodnie z zaleceniami Komitetu Kodeksu Celnego podjętymi na posiedzeniu w dniach 11-13.03.2009r. właśnie w oparciu o Regułę 1, Regułę 3b) i Regułę 6 ORINS.

Wprawdzie oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego nie miało mocy obowiązującej, ale niewątpliwie jest jednym ze środków stosowanych i uprawnionych na gruncie prawa celnego, dla zapewnienia jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej na terenie całej Unii Europejskiej.

W kwestii zarzutu naruszenia art.197 Ordynacji podatkowej w związku z art.73 ust.1 ustawy Prawo celne wskazać należy, że zgodnie z treścią art.197 §1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia tego przepisu, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia bez konieczności skorzystania z opinii biegłego, zaś strona dopiero na etapie postępowania sądowego przedstawiła, na poparcie swojego stanowiska, opinię specjalisty. W ocenie Sądu, ustalenie procentowych ilości poszczególnych składników skroplonych gazów możliwe było na podstawie treści zgłoszeń celnych. Dlatego organ nie był zobligowany do powołania w sprawie biegłego. Jeżeli zaś strona zamierzała wzmocnić swoją argumentację, powinna przedłożyć ww. opinię wcześniej, tj. w toku postępowania przed organami. Dlatego Sąd nie podzielił zarzutów w zakresie naruszenia ww. przepisu Ordynacji podatkowej w zw. z art.73 ust.1 ustawy Prawo celne.

Odnosząc się do wniosku o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prawnych sformułowanych w uzasadnieniu skargi, należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 267 TFUE Sąd może zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości o wykładnię aktów prawnych Unii Europejskiej jeżeli uzna, że wypowiedź Trybunału jest niezbędna do wydania wyroku. W ocenie Sądu w okolicznościach prawnych i faktycznych sprawy nie wystąpiły podstawy do zwrócenie się do TSUE w trybie prejudycjalnym o wykładnię art. 22 ust. 1 UKC w zw. z art. 12 ust. 2 RW UKC oraz w kwestii określenia sposobu stosowania Reguły 3b) ORINS przy klasyfikacji taryfowej mieszanin węglowodorów.

Nie stwierdzając, by zaskarżone decyzje naruszały przepisy prawa materialnego lub reguły postępowania w sprawach celnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (DzU 2017r. poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.