Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 668/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1,2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust 4 pkt 5 lit a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 187 par 1, art.191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 668/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 sierpnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Darmoń, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2015 r., sprawy ze skargi M. P. działającej imieniem własnym oraz małoletnich A. P. i B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 lutego 2015r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 201 r., nr [...], którą to określono M.P. oraz małoletnim A.P. i B.P. – jako spadkobiercom Z.P., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2002r. w kwocie 1 767 zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Przeprowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne w firmie "M". ZP. wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2002r. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono bowiem, iż Z.P. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż głównie nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego, oleju technologicznego N-15 oraz komponentu A-2, a rozliczając podatek od towarów i usług ujmowano do rozliczenia faktury VAT wystawione przez firmy: Usługi Logistyczne Z.W., K. S.A. i V. s.c. W styczniu 2002r. dokonano odliczenia z faktur VAT wystawionych za wykonanie usług prowizyjnych przez: K. S.A. faktura nr [...], wartość netto 4.537 zł, VAT: 998,14 zł i V. s.c. faktura nr [...], wartość netto 25.000 zł, VAT: 5.500 zł. Natomiast zgodnie z ustalenie dokonanymi przez organ pierwszej instancji faktury te nie potwierdzały faktycznie wykonanych czynności. Powyższe spowodowało zatem, iż w dokonanym rozliczeniu podatku od towarów i usług wystąpiły nieprawidłowości związane z zawyżeniem kwoty odliczonego podatku naliczonego.

Łączna kwota podatku naliczonego odliczonego z faktur otrzymanych w styczniu 2002r. od spółek K. S.A. i V. s.c. wyniosła 6.498 zł, co w konsekwencji oznaczało zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do i przeniesienia oraz zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc.

Z uwagi na powyższe ustalenia, organ I instancji wydał w dniu 23 listopada 2006r. decyzję, którą określił Z P za styczeń 2002r. zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie ,do urzędu skarbowego w wysokości 1.767 zł w miejsce wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.731 zł.

W wyniku odwołania Z. P. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 kwietnia 2007r., nr [...] uchylił powyższą decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż stwierdził, iż zachodzi potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego celem wyjaśnienia zagadnienia nie wykonania usług przez firmy "K" S.A. i "V" s.c. na rzecz firmy "M" Z P.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego w ww. zakresie wydał w dniu 6 września 2007r. decyzję, w której określił Z P zobowiązanie podatkowe za styczeń 2002r. w kwocie 1.767 zł.

Na skutek odwołania Z. P. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 grudnia 2007r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na ww. decyzję za styczeń 2002r. oraz na decyzje wydane za pozostałe okresy rozliczeniowe Z.P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie, który postępowanie sądowe zakończył wyrokiem z dnia 29 października 2009r., sygn. akt I SA/Kr 443/08. W związku z połączeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ze skarg Z.P. na decyzje w sprawie podatku VAT na niektóre miesiące ww. lat do wspólnego rozpoznania, wyrok ten obejmował miesiące czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001r. oraz od stycznia do grudnia 2002r. W części dotyczącej miesiąca grudnia 2002r. Sąd oddalił skargę, natomiast w części dot. pozostałych miesięcy - decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały uchylone.

Uchylając decyzje Sąd wskazał, iż określone w zaskarżonych decyzjach zobowiązania wyjątkiem grudnia 2002r. mogły ulec przedawnieniu, a przedłożona przez organ na etapie postępowania sądowego dokumentacja nie potwierdza przerwy w biegu terminu przedawnienia. Natomiast oceniając prawidłowość zakwestionowania w rozliczeniu za grudzień 2002r. prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez V. s.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów.

Wyrok ten został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt IFSK 489/10:

- oddalił skargi kasacyjne w odniesieniu do czerwca, września, października, listopada i grudnia 2001r. oraz od stycznia do listopada 2002r. (podzielił stanowisko Wojewódzkiego Administracyjnego odnośnie ustaleń w przedmiocie możliwości przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżonym wyrokiem, za wyjątkiem miesiąca grudnia 2002r.),

- uchylił wyrok w części dotyczącej grudnia 2002r. i przekazał sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Powodem takiego rozstrzygnięcia była okoliczność, iż w ocenie orzekającego Sądu nie wyjaśniono, czy skarżący każdorazowo był prawidłowo informowany o przedłużeniu kontroli podatkowej stosownie do art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej. Uznano, że naruszenie w/w przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydał w dniu 31.10.2012r. wyrok sygn. akt. I SA/Kr 934/12, w którym uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji za grudzień 2002r. z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości związane z doręczeniem zawiadomień o przedłużaniu kontroli podatkowej.

W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wydał w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiąc styczeń 2002r. decyzję nr [...] z dnia 8 października 2013r., którą uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 września 2007r., nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności ustalił, iż w odniesieniu tego miesiąca nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdzono natomiast, iż rozpatrując niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażone w powołanych wyżej wyrokach w odniesieniu do grudnia 2002r. W wyrokach tych stwierdzono bowiem, iż zasadne są zarzuty Z.P. odnośnie naruszenia art. 284 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej wskutek niedoręczenia mu zawiadomienia o przedłużeniu postępowania kontrolnego po 31 stycznia 2006r. Ponieważ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził jedną kontrolę za cały 2002r. powyższe ustalenia dotyczą również stycznia 2002r. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji celem zbadania, czy kontrola obejmująca cały 2002r. była każdorazowo skutecznie przedłużana i - w razie potrzeby - zweryfikowania zakresu widłowo zgromadzonego materiału dowodowego.

Ponieważ zgodnie z art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy, do w/w postępowania odwoławczego dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2002r., określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 września 2007r. wydaną wobec Z.P. w charakterze strony wstąpili: M.P., jego syn B.P.i jego córka A.P.. Zgodnie z treścią postanowienia Sądu Rejonowego w Chrzanowie Wydział I Cywilny z dnia 14.12.2011r., sygn. akt. I Ns 1058/11 ww. spadkobiercy nabyli spadek po zmarłym z dobrodziejstwem inwentarza.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 3 czerwca 2014r. wydał decyzję, mocą której określił skarżącym M.P., A. P. i B.P. - jako spadkobiercom Z.P - za styczeń 2002 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 1.767,00 zł.

Nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji skarżący wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej.

Zaskarżoną decyzją z dnia 12.02.2015r. organ II instancji po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, iż faktury VAT wystawione przez firmy K.S.A. i V. s.c. D. M., I. M., T. R. na rzecz firmy Z. P. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych zrealizowanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Na potwierdzenie wskazano, że firma Z. P. miała sprzedawać zakupione w R. S.A. komponenty paliwowe do dwóch firm: E. S.A. i V. Sp. z o.o. za pośrednictwem Spółki K.S.A., a następnie V. s.c. (która miała przejąć wszystkie uprawnienia przysługujące K.S.A. w związku z jej likwidacją). Spółki te łączyła osoba T. R., który był ich przedstawicielem (był wspólnikiem spółki cywilnej V. oraz wiceprezesem zarządu Spółki Akcyjnej K.). T. R. był również przedstawicielem Spółki E. S.A., dla której podejmował działania na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Ponadto E. zakupiony w firmie Z. P. towar sprzedawał m.in. do V. Sp. z o.o. Produkty trafiały bezpośrednio z R. S.A. do ostatecznego odbiorcy, bowiem firma Z. P., ani E. S.A. nie dysponowały odpowiednią bazą magazynową.

Organ przedstawił schemat przebiegu transakcji komponentami paliwowymi i związanymi z nimi sporne usługami.

Stwierdzono, że spółka V. nie doprowadziła do nawiązania żadnych nowych kontaktów handlowych. Nie wskazała bowiem żadnych nowych odbiorców firmy "M" Z. P., a jedynie pobierała wynagrodzenie za rzekome wcześniejsze pozyskanie przez spółkę K.jako nabywców towarów firm: E. S.A. i V. Sp. z o.o. Potwierdzają to zeznania Z. P. i T. R. Zgodnie z ich treścią V. s.c., której wspólnikiem był T. R., przejęła prawo do pobierania prowizji transakcji z podmiotami wskazanymi przez K.S.A.

Organ stwierdził, że przyznanie firmie Z. P.prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wymaga jednoznacznego potwierdzenia, że wymienione przez niego spółki: E. S.A. i V. Sp. z o.o. rzeczywiście były pozyskane przez K.S.A., a następnie V. s.c. przejęła wszelkie uprawnienia przysługujące poprzedniczce z tytułu rzekomo świadczonych usług. Chodzi tu o fakt nawiązania współpracy oraz wynagrodzenie przysługujące od każdej zawartej transakcji towarów, gdyż jak wynika z akt sprawy, faktury były wystawiane w cyklach miesięcznych (na koniec miesiąca w zależności od zrealizowanej sprzedaży produktów ropopochodnych). Jednak analiza obszernego materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazuje zdaniem organu, iż nie zawiera on wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu przez K. S.A. i V. s.c. przedmiotowych usług. Ponieważ wszystkie faktury, które ww. spółki wystawiały, miały w praktyce dotyczyć wykonania usług pośrednictwa, których realizacja następować w kolejnych miesiącach począwszy od września 2001r. do grudnia 2002r., to celem oceny fikcyjności spornych faktur wystawionych w styczniu 2002r. dokonano kompleksowej analizy całego materiału dowodowego (odnoszącego się do całego okresu współpracy pomiędzy firmami). Pozwoliło to zdaniem organu zobrazować i wnikliwie ocenić wszystkie aspekty rozpatrywanej sprawy. Z dokonanej analizy wynika, iż ww. spółki nie wykonały na rzecz firmy Z. P. żadnych usług pośrednictwa, czyli również faktury wystawione w styczniu 2002r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W obszernym uzasadnieniu decyzji organ przywołał szereg okoliczności faktycznych potwierdzających przyjętą tezę.

Na ww. wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucono:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, gdyż spowodowało określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wyższej wysokości niż wynikająca z przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w treści obowiązującej w styczniu 2002r.) poprzez uznanie, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług od K.S.A. i V. s.c. D.M., I.M., T.R,

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, gdyż spowodowało określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wyższej wysokości niż wynikająca z przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. W sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w treści obowiązującej w styczniu 2002r.) i uznanie, że faktury wystawione przez K.S.A. i V. s.c. D.M., I.M., T.R. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a przez to nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego,

3/ naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, poprzez niezastosowanie art. 7851 k.c. i art. 7852 k.c. i uznanie, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wynagrodzenia wypłaconego firmom K" i "V", gdyż podatnik nie wykazał, jakie konkretnie czynności firmy te wykonywały, podczas gdy firmy te uprawnione były do wynagrodzenia prowizyjnego od podatnika,

4/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, gdyż spowodowało nienależyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a to:

art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego zebranego w sprawie i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co skutkowało przyjęciem, iż czynności objęte spornymi w sprawie fakturami VAT nie zostały rzeczywiście wykonane,

art. 165 i 165b Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób przekraczający granice przedmiotu postępowania, to jest odnoszenie się przez organ podatkowy do całego okresu lat 2001-2002, mimo iż przedmiotem niniejszego postępowania był wyłącznie styczeń 2002r., zaś postępowania w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za miesiące czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001 r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2002r. zostały zakończone prawomocnymi decyzjami o umorzeniu postępowania,

art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia kwestionowanego przez organy podatkowe stosunku prawnego, objętego następnie spornymi fakturami VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Istota sporu w sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT mających dokumentować wykonanie w styczniu 2002r. na rzecz firmy poprzednika prawnego skarżących usług prowizyjnych, wystawionych przez K. S.A i V. s.c. D.M., I.M., T.R. i sprowadza się do oceny, czy faktury te dokumentują realne transakcje dokonane pomiędzy wymienionymi w nich stronami.

Zarzuty skargi sprowadzają się głównie do naruszenia prawa procesowego, co z kolei zdaniem skarżących doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują czynności, które zostały ujęte w spornych fakturach, a co w konsekwencji doprowadziło do odmówienia prawa do odliczania podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. To z kolei zdaniem skarżących doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego doprowadzając do odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur.

Po dokonaniu kontroli akt podatkowych Sąd stwierdza, że zarzuty ujęte w skardze nie są zasadne. Sąd badając sprawę nie dopatrzył się wad prowadzonego postępowania dowodowego, jak również nieadekwatności jego wyników w odniesieniu do zgromadzonego w sprawach materiału. W konsekwencji tego nie doszło też zdaniem Sądu do naruszenia przepisów prawa materialnego zarzucanych w skardze.

Z uwagi na to, że zarzuty podniesione przez skarżących w skardze dotyczyły naruszeń zarówno prawa procesowego, jak i materialnego dla zachowania prawidłowości rozważań w pierwszej kolejności należy odnieść się na zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie skarżących spółki miały istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem prawidłowo poczynione ustalenia faktyczne umożliwiają prawidłową subsumcję stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego.

W ocenie Sądu nie są uprawnione zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego zebranego w sprawie i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, co skutkowało przyjęciem, iż czynności objęte spornymi w sprawie fakturami VAT nie zostały rzeczywiście wykonane.

Sąd podkreśla, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, min: zeznań świadków, wyjaśnień Z. P.i T. R., obszernej dokumentacji w postaci: umów współpracy pomiędzy Z.P., a firmami K.S.A. i V. s.c., protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 23.08.2004 r. w V. s.c. oraz w dniu 4.05.2005 w E.S.A., materiałów z innych postępowań kontrolnych oraz pozostałych dokumentów.

Skarżący, zdaniem Sądu nie podważyli skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawili wniosków dowodowych wskazujących na to, że kwestionowane faktury obrazowały rzeczywiste transakcje.

Zdaniem Sądu materiał zgromadzony przez organy pozwala na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia opisanego przez nie sposobu funkcjonowania K.S.A. i V. s.c. D.M., I.M., T.R., zwłaszcza w zakresie współpracy z firmą Z.P.. Za powyższym przemawia szczegółowo opisany w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego schemat funkcjonowania firmy Z. P.z K. S.A. i V. s.c. jako rzekomych pośredników w sprzedaży na rzecz V. Sp. z o.o. i E. S.A. oraz szereg okoliczności, układających się w logiczny splot zdarzeń. W tym miejscu organ powołał min. fakt, że na podstawie spornych faktur nie można było stwierdzić jakie właściwie usługi miały one dokumentować, w fakturach stwierdzono, że były to usługi prowizyjne, jednak w samych umowach o współpracy nie ma mowy o takich usługach. Ponadto zarówno T.R. jak i Z. P. nie umieli wyjaśnić tych wątpliwości. Organ słusznie zauważył też istotne rozbieżności w zeznaniach ww. osób odnośnie czynności, jakie miał wykonywać T.R. reprezentujący pośredniczące spółki w zamian za wynagrodzenie wynikające ze spornych faktur oraz odnośnie sposobu ustalania i wysokości ostatecznej prowizji. Ostatecznie z zeznań tych wynikało, że prowizja była ustalana w sposób dowolny drogą telefoniczną, a pisemne umowy pomiędzy firmą Z.P., a spółkami pośredniczącymi nie były realizowane wcale lub w niewielkim zakresie.

Słusznie też poddano w wątpliwość zasadność przyznawania prowizji w styczniu 2002 r. dla spółki V. skoro miała ona jedynie kontynuować działalność K. i przejąć uprawnienia przysługujące tej spółce z tytułu usług prowizyjnych. Co więcej ani Z.P., ani T.R. nie byli w stanie podać sposobu dzielenia prowizji za styczeń 2002r. pomiędzy spółkami K. i V.. W ocenie Sądu organ trafnie wskazał, że z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby T.R. pośredniczył w nawiązaniu współpracy pomiędzy Z.P., a spółką E. albowiem nie był obecny przy podpisaniu umowy pomiędzy oboma podmiotami, a żaden ze współpracowników spółki E. nie potwierdził aby firmę Z. P.w kontaktach z tą spółką reprezentował T. R. Kontakty obu ww. podmiotów były bezpośrednie. Słusznie wykoncypowano też, że pośrednikiem w nawiązaniu współpracy pomiędzy firmą Z P, a spółką V była spółka E, a nie T. R reprezentujący spółki będące wystawcami spornych faktur. Znamiennym jest też, że zarówno T R, jak i spółki K.i V. nie posiadali upoważnienia lub pełnomocnictwa do działania w imieniu firmy M. Z. P.

Biorąc pod uwagę obliczenia dokonane przez organ odnośnie wysokości zysku uzyskanego przez Z. P.w styczniu 2002 r. z transakcji, które miały dojść do skutku dzięki T.R. oraz wysokości prowizji należnej za te transakcje, Sąd uznał, że organy miały podstawę do przyjęcia, że nie jest wiarygodne aby realizowane były w rzeczywistości transakcje gdzie prowizja od ich dokonania kilkukrotnie przekracza uzyskanych z nich zysk.

W ocenie Sądu organ dokonał też prawidłowej analizy położenia biznesowego i działalności Z.P., która dała podstawę do wniosku, że działalność gospodarczą w istocie prowadził on samodzielnie z pomocą żony. Okoliczność ta również poddaje w wątpliwość zasadność prowizji objętych spornymi fakturami.

Reasumując w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza przyjęte przez organy stanowisko, że nie doszło do faktycznego wykonania usług prowizyjnych przez T.R., reprezentującego spółki K.i V.). Tym samym zarzuty dotyczące przekroczenia zasady swobody oceny materiału dowodowego i zasady prawdy materialnej należało uznać za całkowicie chybione. Z akt sprawy wynika bowiem, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemne uzupełnianie się.

Należy także podkreślić, iż organy są uprawnione do oceny skutków podatkowych działań podatnika, których konsekwencją jest odliczenie podatku. Warto zwrócić uwagę na formalizm odliczenia podatku naliczonego i fakt, że wystawiona faktura ma odzwierciedlać konkretne zdarzenie gospodarcze, zarówno pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Działania gospodarcze przedsiębiorców, dowolność ustaleń związanych z rozliczeniami, ustne ustalenia nie są kwestionowane w niniejszej sprawie, ale takie działania muszą być przełożone na konkretne rozliczenia podatkowe (faktury) i nie powinno być wątpliwości co do tego, że dana faktura obejmuje konkretne zdarzenie gospodarcze. W przypadku takich wątpliwości, uzasadnionych okolicznościami, to rolą podatnika jest wykazanie rzetelności danego rozliczenia udokumentowanego fakturą VAT.

W kontekście powyższego jako nieuprawniony należało uznać zarzut naruszenia art. 165 i art. 165b Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób przekraczający granice przedmiotu postępowania, to jest odnoszenie się przez organ podatkowy do całego okresu lat 2001-2002, mimo iż przedmiotem niniejszego postępowania był wyłącznie styczeń 2002r. Zdaniem Sądu orzekanie w przedmiotowej sprawie z uwzględnieniem okoliczności zaistniałych w innych miesiącach 2001r. i 2002r. nie oznacza naruszenia art. 165 i 165 b Ordynacji podatkowej, traktujących o sposobach wszczęcia postępowania podatkowego. Wręcz przeciwnie analizując materiał dowodowy w tak szerokim zakresie organy podatkowe uczyniły zadość zasadom określonym w art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Pamiętać należy, że sporne faktury miały dokumentować wykonanie usług prowizyjnych za styczeń 2002 r., a rzekoma współpraca między Z.P., a wystawcami spornych faktur istniała nie tylko w styczniu 2002r., ale została nawiązana wcześniej i trwała również w późniejszych miesiącach, dla właściwego opisania okoliczności faktycznych dotyczących jej nawiązania i wyjaśnienia na czym ona polegała, istotnym było więc przeanalizowanie wszystkich dowodów, które miały znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w szerszej perspektywie czasowej. Tylko w takie sposób możliwe było odtworzenie stanu faktycznego, jaki zaistniał w styczniu 2002 r.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim organy podatkowe zaniechały wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia kwestionowanego przez organy podatkowe stosunku prawnego, objętego następnie spornymi fakturami VAT. Zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie podkreśla się, że chociaż sformułowania użyte w art. 199a § 3 tej ustawy w zw. z art. 189 (1) k.p.c. pozwalają formułować tezę, że organy podatkowe w przypadku powzięcia wątpliwości co do treści czynności prawnych bądź prawa powinny wystąpić z powództwem do sądu powszechnego, to jednak pamiętać trzeba o tym, iż przepis, z którego ta powinność jest wyprowadzana, stanowi normę procesową. Powinności wynikające z tego typu unormowań mają zaś zawsze charakter dyskrecjonalny, ich realizacja bowiem każdorazowo zależy od oceny i uznania gospodarza danego postępowania. Oznacza to w realiach analizowanej normy, że gospodarz ów (tu: organ podatkowy) powinien w przypadku zaistnienia określonych w niej przesłanek wystąpić ze stosownym powództwem, lecz decyzja ta każdorazowo pozostawać będzie w jego kompetencji - co implikuje w praktyce tę konsekwencję, że może być pozytywna (wystąpienie z powództwem) bądź negatywna (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 279/15). Podobny pogląd reprezentują sądy administracyjne. Można tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1497/08. W jego uzasadnieniu podkreślono, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można mówić, jeżeli autor skargi wykaże, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą wprowadzonej regulacji było min. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 531/08). Użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Treść przepisu wskazuje, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. Organ podatkowy może zatem powołać się na wskazaną przesłankę dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w wyniku którego zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy organ nie powziął żadnych wątpliwości odnośnie fikcyjności kwestionowanych faktur. Wskazać dodatkowo należy, że przepis ten nie mógłby mieć zastosowania także z uwagi na fakt, że kwestia dotyczy ustalenia stanu faktycznego, nie zaś wątpliwości co do istnienia bądź treści stosunku prawnego. Natomiast okoliczności faktyczne pozostają poza zakresem tej normy.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 7851 k.c. i art. 7852 k.c. i uznanie, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wynagrodzenia wypłaconego firmom K." i "V", gdyż podatnik nie wykazał, jakie konkretnie czynności firmy te wykonywały, podczas gdy firmy te uprawnione były do wynagrodzenia prowizyjnego od podatnika, Sąd uznał go za bezzasadny. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej o pomijaniu przez organ obowiązujących przepisów, zgodnie z którymi nawet jeśli pośrednik nie wykona żadnych czynności w ramach sprzedaży podatnika realizowanej na rzecz uprzednio pozyskanych przy pomocy tego pośrednika, to ma on prawo do wynagrodzenia. Organ ustalił stan faktyczny na podstawie obszernego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Wynika z niego, że strony transakcji Z.P. i T. R. składały rozbieżne i nieprecyzyjne wyjaśnienia i zeznania co do tego, jakie czynności miały być faktycznie wykonywane jako usługa prowizyjna oraz w jaki sposób ustalano wynagrodzenie za te czynności. To właśnie brak spójności między ww. dowodami wskazywał na fikcyjności faktur, a nie sam sposób ustalania wynagrodzenia, określonego w spornych fakturach, czy okoliczność że nie wskazano konkretnych czynności, które T.R. miał wykonać tytułem "usług prowizyjnych". Jednocześnie żaden z dowodów nie wskazał jednoznacznie, że prowizja miałaby być należna za samo wskazanie Z.P. nabywców towaru. Zgromadzone dowody nie potwierdzają również, że spółki E. i V faktycznie zostały pozyskane w wyniku pośrednictwa spółek K. i V. Te i inne okoliczności szczegółowo wymienione w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, zdaniem Sądu powodują, iż organy miały podstawę do przyjęcia, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane. Niczym nie uzasadnione jest więc stanowisko skarżących o naruszeniu przywołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego.

Biorąc pod uwagę, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy firmie Z. P.przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. S.A. i V. s.c., a warunkiem przyznania do odliczenia jest by faktury stanowiące podstawę dokonywania odliczeń potwierdzały rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych, to stwierdzić należy, iż warunek ten nie został spełniony. Tym samym oznacza to, iż ww. faktury nie mogą stanowić podstawy do dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego w nich wykazanego (obniżenia o tę kwotę należnego) - stosownie do postanowień art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i oraz podatku akcyzowym w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

A zatem również zarzuty naruszenia ww. przepisów nie mogły zostać uwzględnione.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.