Postanowienie WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 526/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 52, art. 58 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, , , po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2007 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego postanawia: odrzucić skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] roku (nr [...]), wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm..), odmówił S.W. zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku (nr [...]) w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów podatku od towarów i usług.

Uzasadniając swoją decyzję organ podatkowy wskazał, że S.W. we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyjaśnił, iż będąc pracownikiem Zakładu [...] w S., wystawia pisemne opinie z zakresu [...], których wykonanie zleca m. in. sąd, prokuratura lub policja. Dalej wnioskujący wyjaśnił, iż niekiedy sąd lub prokurator wzywa go, po sporządzeniu pisemnej opinii, do wydania uzupełniającej opinii, w formie ustnej. Strona zaznaczyła, iż nie jest biegłym sądowym, ani nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z zakresem wydawanych opinii. Opinie wydaje jako "osoba, o której wiadomo, że ma odpowiednią wiedzę w danej dziedzinie". S.W. dodał, że nie wiąże go z sądem lub prokuraturą żadna umowa związana ze sporządzeniem opinii. Strona wyjaśniła także, iż pisemne opinie wydaje jako pracownik Zakładu [...], z którym współpracuje na podstawie umowy zlecenia. Uzupełnienie opinii ustnie - przed sądem (prokuraturą) pozostaje jedynie w związku z wydaną przez niego opinią pisemną. Umowa nie zawiera warunków co do określenia odpowiedzialności za wykonane czynności, zlecającego ich wykonanie, wobec osób trzecich.

Po sporządzeniu przez Wnioskującego pisemnej opinii Zakład [...] wystawia fakturę VAT dla prokuratury lub sądu z uwidocznioną klasyfikacją PKWiU 85.14.16, pod którym to numerem sklasyfikowane są usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, świadczone przez laboratoria medyczne. Wnioskujący, wskazał, że tak jak biegły, ma prawo żądać wynagrodzenia za stawiennictwo do sądu i wykonaną pracę (czas potrzebny do przygotowania się do wydania opinii, czas dojazdu i wydanie opinii ustnej). Wystawia więc rachunek "za wydanie ustnej opinii" - na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975r. w sprawie kosztów prowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym – z adnotacją: "prowadzę działalność gospodarczą o innym charakterze niż wykonywana czynność biegłego, proszę o potrącenie podatku dochodowego od osób fizycznych". Rachunek ten jest weryfikowany przez sąd, który po pewnym czasie wydaje postanowienie o wysokości przyznanego wynagrodzenia.

W związku z powyższym S.W. postawił pytanie, czy wynikające z wystawionego w wyżej opisanej sytuacji rachunku, przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem strony przychody otrzymane za wydanie ustnej opinii oraz zwrot kosztów dojazdu, składających się na ten przychód, nie podlegają regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] uznał stanowisko wnoszącego pytanie za niezgodne z prawem. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, m. in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1, 2, 3 pkt 3, art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) oraz § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm).

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik, mimo iż nie jest biegłym sądowym, wpisanym na listę Sądu Wojewódzkiego, występuje w postępowaniu w charakterze biegłego. Jego działalność nie spełnia tym samym wymogów określonych w art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy i przychody uzyskane z tytułu tej działalności podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przy tym wykonujący czynności biegłego sądowego na zlecenie sądu nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Oznacza to, że z tytułu świadczenia tych usług biegły staje się podatnikiem podatku od towarów i usług niezależnie od wysokości osiągniętego obrotu.

Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Szczecinie S.W. złożył zażalenie z dnia [...] roku, w którym wniósł o zmianę postanowienia, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na nie uwzględnieniu art. 43 ust. 1 pkt tej ustawy, w myśl którego zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4, gdzie pod poz. 9 wymienione są "Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych" o symbolu PKWiU ex 85. W uzasadnieniu zażalenia strona podniosła, iż z uwagi na to że przedmiotowe postanowienie w swej treści nie uwzględnia art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, powoduje to, że identyczną usługę należy traktować raz jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a innym razem jako zwolnioną przedmiotowo od tego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia, decyzją z dnia [...] roku znak: [...], odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, nie znajdując podstaw, w świetle obowiązujących przepisów o podatku od towarów i usług, do jego uchylenia. Jak wskazał organ, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowe określenie statusu S.W. jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego usługi biegłego z zakresu [...] na zlecenie sądu.

Organ stwierdził, iż podatnik, jako osoba posiadająca odpowiednią wiedzę, wydająca opinie na zlecenie sądu (prokuratury), świadczy usługi biegłego i obrót z tego tytułu powinien opodatkować podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, niezależnie od wysokości osiąganego obrotu. Dodatkowo organ podatkowy zaznaczył, iż, jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Przepis art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje zaś, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, identyfikowane są za pomocą tych klasyfikacji.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż zarzut dotyczący błędnego sklasyfikowania przez organ podatkowy pierwszej instancji wykonywanych przez podatnika czynności do odpowiedniej klasyfikacji PKWiU nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, gdyż jak z niego wynika, w zakresie jego obowiązków jest wystawianie opinii pisemnych z zakresu toksykologii, których wykonanie zlecają policja, prokuratura i sądy a także inne instytucje i osoby fizyczne. Ponadto z pisma strony z dnia [...] roku, skierowanego do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego wynika, iż podatnik posiada tytuł [...].

Usługi wykonywane przez S.W., polegające na wykonywaniu prac w zakresie [...] przez [...] na zlecenie sądu, prokuratury czy policji, polegające na wydawaniu opinii w procesach sądowych, sklasyfikowane są bowiem według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu 74.30.1 "Usługi w zakresie badań i analiz technicznych", a więc nie, jak twierdzi podatnik, w grupowaniu 85.14.1 "Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej z wyłączeniem usług weterynaryjnych". Usługi ujęte w grupowaniu 4.30.1 podlegają opodatkowaniu wg stawki 22%, określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, określającego zwolnienie z danego podatku usług, sklasyfikowanych w grupowaniu 85.14.1 nie jest uzasadniony.

S.W. w dniu [...] roku złożył skargę na wyżej wymienioną decyzję. Zdaniem Podatnika decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, poprzez błędną interpretację ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na nieuwzględnieniu art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W uzasadnieniu strona wskazała, iż organ podatkowy błędnie sklasyfikował wykonywane przez stronę czynności w grupowaniu PKWiU 74.30.1 "Usługi w zakresie badań i analiz technicznych", a nie w grupowaniu 85.14.1 "Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej z wyłączeniem usług weterynaryjnych". Kierował się przy tym zawodem wyuczonym przez stronę, a nie rzeczywiście wykonywanymi czynnościami. Powyższe stanowisko uniemożliwiło podatnikowi skorzystanie z prawa do zwolnienia przedmiotowego, zawartego w art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Będąc powołanym do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. nr 153, poz. 1269), która to kontrola obejmuje orzekanie min w sprawach skarg na decyzje administracyjne, a także na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie oraz rozstrzygające sprawę co do istoty, a także na inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, sąd administracyjny obowiązany jest badać na wstępie, czy wniesienie określonej skargi jest dopuszczalne, bowiem tylko taka skarga może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu, w przeciwnym zaś razie podlega ona odrzuceniu stosownie do przepisu art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jednym z warunków dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego jest wyczerpanie tzw. toku instancji. W myśl art. 52 wskazanej powyżej ustawy, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, co jednakże nie dotyczy skargi wnoszonej przez prokuratora lub Rzecznika Praw Obywatelskich (§ 1). Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, a więc dotyczące uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (§ 4). W obu ostatnio wskazanych przypadkach skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na to wezwanie, a jeżeli organ odpowiedzi tej nie udzielił – w terminie 60 dni od dnia tego wezwania (art. 53 § 2).

W rozpatrywanej sprawie zaskarżoną decyzją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej utrzymano w mocy postanowienie na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, a więc postanowienie o udzieleniu "interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego" wydane przez właściwy organ podatkowy, jeżeli uzna, że zażalenie to zasługuje na uwzględnienie.

Jakkolwiek cytowana norma posługuje się określeniami znanymi postępowaniu podatkowemu, takimi jak "zażalenie" czy "organ odwoławczy", co może sugerować, że rozpatrywanie przez tenże organ sprawy wszczętej na wniosek podatnika o udzielenie wyżej wymienionej interpretacji, następuje w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym (czy w ogóle administracyjnym), to jednakże konstrukcja tego unormowania wskazuje na to, że "organ odwoławczy", o jakim w przepisie tym mowa, nie rozpatruje i nie rozstrzyga ponownie sprawy interpretacji, lecz kontroluje wyłącznie stanowisko organu podatkowego, który zaskarżone "zażaleniem" postanowienie wydał. Jak to podkreślono już w piśmiennictwie (por.: B. Brzeziński, M. Pasternak: Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej - "Monitor Podatkowy" 1995, nr 4 str. 12), postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji nie ma cech typowego postępowania administracyjnego (podatkowego), "nie jest ono bowiem ukierunkowane na rozstrzygnięcie w drodze aktu administracyjnego (decyzji lub postanowienia) o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej". Oznacza to, że postępowanie w sprawie interpretacji, do którego nie mają i z oczywistych powodów nie mogą mieć odpowiedniego zastosowania przepisy działu IV Ordynacji podatkowej o postępowaniu podatkowym, nie jest postępowaniem dwuinstancyjnym w rozumieniu przepisów tego działu, a zatem decyzja, o jakiej mowa w przepisie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, jest aktem administracyjnym podjętym w istocie nie przez organ odwoławczy, w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym, ale przez organ po raz pierwszy rozpatrujący sprawę odrębną od tej, jaka była przedmiotem zaskarżonego zażaleniem postanowienia, zaś posłużenie się przez ustawodawcę określeniem "organ odwoławczy" rozumiane być może jedynie w kontekście przepisu art. 13 Ordynacji podatkowej, określającego rzeczową i przedmiotową hierarchię organów podatkowych.

Konsekwencją braku odesłania do zasad postępowania podatkowego, określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej, a więc m. in. w przepisie art. 221, jest również to, że określony w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej akt administracyjny organu określonego w nim jako "organ odwoławczy", jakkolwiek nazwany "decyzją", w rzeczywistości nie zawiera cech decyzji, o jakiej mowa w art. 207 Ordynacji podatkowej, nie rozstrzyga on bowiem o istocie jakiejkolwiek sprawy podatkowej, uchyla jedynie lub zmienia (względnie odmawia uchylenia lub zmiany) postanowienie organu podatkowego niższego stopnia, zawierające jego wypowiedź w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Uprawnienie podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie oraz zastosowanie się przezeń do tej interpretacji jest jego uprawnieniem wynikającym z przepisów prawa (art. 14a ust. 1 i art. 14b ust. 1 Ordynacji podatkowej). Akt administracyjny organu podatkowego wyższego stopnia (organu odwoławczego), o jakim mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, uchylający lub zmieniający wyrażone w formie postanowienia stanowisko organu podatkowego niższego stopnia w kwestii interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika (płatnika, inkasenta), podjęty zarówno na skutek zażalenia, jak i z urzędu, a także odmawiający jego uchylenia lub zmiany wobec stwierdzenia niezasadności zażalenia, jakkolwiek przez ustawodawcę nazwany został "decyzją", to w istocie rzeczy jest innym niż decyzja administracyjna aktem z zakresu administracji publicznej dotyczącym wynikającego z przepisów prawa uprawnienia podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji, którego możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego wynika z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O uznaniu danego aktu administracyjnego za decyzję administracyjną w rozumieniu przepisów postępowania podatkowego (czy szerzej administracyjnego) decyduje bowiem nie to, jak akt ten został nazwany (także przez ustawodawcę), lecz to, czy jest on aktem rozstrzygającym o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej (administracyjnej).

Jak to już wyżej wskazano, w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, a tak ma to miejsce w przypadku aktu administracyjnego podjętego na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej przez "organ odwoławczy", skargę na taki akt można wnieść do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie tego organu - w terminie 14 dni od doręczenia tego aktu skarżącemu - do usunięcia naruszenia prawa. Brak spełnienia tego warunku w rozpatrywanej sprawie oznacza, że skarga S.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku podlega - stosownie do przepisu art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - odrzuceniu jako niedopuszczalna.

Podkreślić należy, że analogiczne stanowisko w kwestii dopuszczalności skargi na "decyzję" "organu odwoławczego" w kwestii interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zajął już stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawach o sygnaturach I SA/Sz 478/05, I SA/Sz 609/05, I SA/Sz 644/05, zakończonych prawomocnymi postanowieniami i odrzuceniem skargi.

Zauważyć na koniec należy, iż bez wpływu na ocenę dopuszczalności wniesionej skargi pozostaje okoliczność, że skarżący zastosował się do nieprawidłowego pouczenia zawartego w zaskarżonej decyzji. Okoliczność zamieszczenia w decyzji błędnego pouczenia może jedynie stanowić przesłankę uzasadniającą ewentualne przywrócenie - na wniosek zainteresowanego złożony do Dyrektora izby Skarbowej - 14-dniowego terminu do wezwania tego organu do usunięcia naruszenia prawa.

Z tych względów orzeczono jak w postanowieniu.