Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 406/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 3 pkt 1, ust. 3c, art 26 ust. 2a, ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 3 czerwca 2022 r. nr 0671-SPZ-1.4100.25.2022.14 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym aktem z dnia 3 czerwca 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ", po rozpatrzeniu wniosku P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S., dalej: "wnioskodawca", "płatnik", "strona", "skarżąca", odmówił wydania opinii o możliwości zastosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania jako płatnik wypłat tytułem odsetek na podstawie umowy pożyczki zawartej 27 listopada 2019 r., potwierdzonej umową z dnia 30 maja 2022 r., na rzecz M. z siedzibą w P. (Francja), dalej także; "spółka", "spółka francuska", "podatnik".

Jak wynika z uzasadnienia tego aktu, złożonym 29 września 2021 r. wnioskiem WH-WOP (1) płatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie opinii w sprawie stosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanych na rzecz podatnika odsetek z tytułu udzielonej przez spółkę wnioskodawcy pożyczki, których łączna wysokość przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Strona w uzasadnieniu wniosku podała, że podatnik jest francuską osobą prawną, działającą w formie uproszczonej spółki akcyjnej (Societe par actions simplifiee). Udziałowcami tej spółki są natomiast M. E. a także M. R. . Są to francuskie fundusze inwestycyjne działające w formie SLP (Societe de Libre Partenariat), dalej też: "fundusze", których celem jest dokonywanie inwestycji w różnorodne projekty biznesowe na terenie całej Europy. Dokonywane przez nie inwestycje skoncentrowane są w obszarze energii odnawialnej, w celu wspierania reformy gospodarek europejskich w kierunku zrównoważonego rozwoju. Fundusze zapewniają swoim spółkom zależnym finansowanie realizowanych projektów inwestycyjnych w formie kapitału, a także długu, np. poprzez obligacje zamienne emitowane przez spółkę. Wnioskodawca wskazał, że utworzenie spółki jako francuskiego holdingu dla obu wskazanych funduszy, mającego siedzibę w tym samym państwie co one, pozwoliło na uproszczenie ładu korporacyjnego przy jednoczesnym zachowaniu planowanej równowagi ekonomicznej. Aktualnie, portfolio spółki składa się z udziału w kapitale strony. Strona stanowi wspólne przedsięwzięcie grupy M. A. . Z kolei strona kontroluje grupę farm wiatrowych na terenie Polski.

Spółka francuska jest zarządzana i kierowana przez Radę Dyrektorów, będących francuskimi rezydentami podatkowymi. Rada Dyrektorów posiada wszelkie niezbędne uprawnienia do działania w jej imieniu. Istotną rolę w działalności gospodarczej spółki pełni Komitet Strategiczny powołany na podstawie uchwały akcjonariuszy i wpisany do statutu. Komitet Strategiczny jako organ wewnętrzny składający się z od 2 do 5 członków powoływanych decyzją akcjonariuszy, jest odpowiedzialny za nadzór nad rozwojem strategii inwestycyjnej.

Następnie wnioskodawca podał, że jest 100-procentowym udziałowcem trzech polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością: "W. ", "E. " i "E. P. ", będących spółkami operacyjnymi, których celem jest budowa i eksploatacja farm wiatrowych w Polsce. Obecnie spółki kontrolowane przez wnioskodawcę zajmują się konstrukcją farm wiatrowych na Pomorzu. Wymaga to znacznych nakładów finansowych. Dlatego też spółka francuska, wraz z innymi udziałowcami, na podstawie umowy pożyczki z dnia 27 listopada 2019 r. zawartej pomiędzy wnioskodawcą a jego wspólnikami, udzieliła mu pożyczki na sfinansowanie realizowanych projektów farm wiatrowych w proporcji odpowiadającej udziałowi kapitałowemu w spółce będącej wnioskodawcą. W ramach tej pożyczki spółka francuska udostępniła wnioskodawcy środki w maksymalnej wysokości 121.830.000 euro. Na podstawie aneksu do umowy pożyczki kwota dostępnych środków została zwiększona do 121.934.000 euro. Po osiągnięciu przez farmę wiatrową pełnej mocy operacyjnej oraz rozpoczęciu realizowania przychodów z sprzedaży energii, z zysków które będą dystrybuowane do wnioskodawcy, spółka będzie otrzymywać od niego płatności odsetkowe od udzielonej pożyczki zgodnie z zawartą umową. Ewentualnie odsetki mogą zostać skapitalizowane. Środki otrzymane przez spółkę francuską z tytułu płatności odsetkowych, podobnie jak inne przychody uzyskane przez spółkę, mogą zostać decyzją Rady Dyrektorów przy aprobacie Komitetu Strategicznego, przeznaczone na inwestycje w kolejne aktywa, w szczególności farmy wiatrowe zlokalizowane na terenie Europy, finansowanie rozwoju innej spółki zależnej, wypłatę zysku do udziałowca lub udzielenie pożyczki podmiotowi powiązanemu.

W ocenie wnioskodawcy warunki wynikające z treści art. 21 ust. 3 oraz kolejnych ustępów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", wymagane dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w stosunku do odsetek otrzymanych (lub skapitalizowanych) przez spółkę od wnioskodawcy zostały spełnione. Do wniosku o wydanie opinii dołączone zostały dokumenty mające potwierdzić spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego analizując złożony wniosek i przedstawione dokumenty zauważył, że wypłacającym odsetki jest wnioskodawca, tj. podmiot mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to spełnienie warunku zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Uzyskującym przychód z tytułu odsetek jest z kolei spółka z siedzibą we Francji. Tym samym spełniony jest warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka francuska będąca pożyczkodawcą, jak wynika z przedłożonych dokumentów, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym, jak zauważył organ, spełniony jest wymóg określony w art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p. Spółka francuska posiada ponad 25% udziałów w kapitale strony. W oświadczeniu z dnia 20 września 2021 r. deklaruje ona, że będzie posiadała co najmniej 25% udziałów w kapitale spółki będącej stroną nieprzerwanie, przez okres co najmniej dwóch lat. Odpowiada to wymaganiu zastosowania zwolnienia podatkowego określonemu w art. 21 ust. 3 pkt 3, ust. 3b, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do przesłanki posiadania przez spółkę francuską statusu beneficjenta rzeczywistego w rozumieniu art. 4a ust. 29 u.p.d.o.p., w stosunku do odsetek uzyskiwanych od wnioskodawcy z tytułu zawartej z nim umowy pożyczki, organ zwrócił uwagę, że jak wynika z treści umowy, data ostatecznej spłaty oznacza datę, która przypada 25 lat po COD, ale nie później niż 31 grudnia 2046 r., chyba, że pożyczkodawca zwróci się do pożyczkobiorcy o spłatę pożyczki we wcześniejszym terminie. Organ zauważył także, iż ze złożonego sprawozdania finansowego za okres od 1 października 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. wynika, że spółka będąca podatnikiem zakończyła rok obrotowy stratą w wysokości 16.002 euro. Z tego sprawozdania wynika też, że spółka ta za okres sprawozdawczy wykazuje w pozycji: Aktywa - Należności związane z udziałami kwotę 97.710.973 euro. Natomiast w pozycji: Pasywa - Zaciągnięte pożyczki i zobowiązania wykazuje obligacje zmienne w wysokości 97.224.872 euro. Z "Dodatkowych not wyjaśniających" do sprawozdania wynika, że wyemitowała ona obligacje o wartości nominalnej 64.921.215 euro i 31.680.115 euro. Jedynymi subskrybentami tych obligacji są fundusze. Ich wymagalność przypada na 31 grudnia 2035 r. Spółka nie wykazuje innych zobowiązań z tytułu pożyczek czy kredytów. Oznacza to, że spółka sfinansowała udzielenie pożyczki na rzecz strony z kwot uzyskanych od funduszy będących jej udziałowcami - jedynych subskrybentów obligacji. Z przedłożonego Rachunku zysków i strat wynika, że spółka otrzymała z tytułu udzielonych pożyczek kwotę 5.971.551 euro odsetek. Kwota odsetek wypłaconych przez spółkę do funduszy wyniosła 5.804.872 euro. Oznacza to, że odsetki otrzymane z tytułu udzielonych pożyczek spółka przekazuje do swoich udziałowców, tj. funduszy, po pokryciu kosztów działalności, w formie zapłaty odsetek od subskrybowanych przez fundusze obligacji.

Odnosząc się do powyższych ustaleń organ wskazał, że warunek bycia rzeczywistym właścicielem należności, o którym mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., wprowadzony do ustawy podatkowej ze względu na treść art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/49/WE należy interpretować w taki sposób, że przewidziane przez ten przepis zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu. Zakres pojęcia właściciela rzeczywistego, zgodnie z uzasadnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16, nie obejmuje spółek pośredniczących. Pojęcie rzeczywistego właściciela, zdaniem organu, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w powyższym wyroku, powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania. W takim rozumieniu spółka francuska nie może być uznana za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych przez płatnika w związku z umowami pożyczek, o których mowa powyżej, bowiem nie są spełnione łącznie wszystkie warunki określone w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., który definiuje na potrzeby ustawy pojęcie rzeczywistego właściciela, zgodnie z treścią wskazanego wyroku. Należy bowiem uwzględnić, że spółka uzyskała głównie finansowanie wewnątrzgrupowe od funduszy i z tak uzyskanych środków udzieliła pożyczki płatnikowi. Otrzymane odsetki mają natomiast w całości zostać przekazane do podmiotów udzielających spółce finansowania, tj. funduszy. Spółka, występując w umowie pożyczki jako pożyczkodawca, jest więc wyłącznie formalnym właścicielem odsetek i nie może swobodnie rozporządzać dochodem z tytułu uzyskanych odsetek oraz samodzielnie decydować o jego przeznaczeniu, skoro ze spłatą pożyczki oraz odsetek wiąże się spłata pożyczki (w formie subskrybowanych obligacji) i odsetek na rzecz funduszy. Nie jest więc spełniony warunek, o którym mowa w art. 21 ust 3 pkt 4 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do przesłanki z art. 21 ust. 7 u.p.d.o.p., tj. ustalenia nierynkowych warunków transakcji, organ stwierdził, że okoliczność ta nie zachodzi. Z postanowień umowy pożyczki wynika bowiem, że "Stopa oprocentowania dla każdego Okresu Odsetkowego jest roczną stopą procentową równą 7,80% w skali roku" a z "Dokumentacji cen transakcyjnych dla P. Sp. z o.o. za rok 2020" wynika, że pożyczka o oprocentowaniu 7,80% mieści się w przedziale od 7,51% do 8,52% uznanym w dokumentacji cen transferowych za rynkowy. Skoro jednak nie zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., głębsze analizowanie sprawy pod kątem występowania okoliczności wskazanych w powołanym powyżej art. 21 ust. 7 ustawy podatkowej nie ma znaczenia dla uznania, czy oraz w jakiej części (w całości lub części) odsetki mogą zostać objęte zwolnieniem podatkowym. Organ zauważył także, iż wypłacone odsetki nie mieszczą się w żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 6 u.p.d.o.p., do których nie ma zastosowania zwolnienie podatkowe.

Odnosząc się do powyższych ustaleń organ stwierdził, że występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłacanych na rzecz podatnika, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1 - 4 u.p.d.o.p. Nie został bowiem spełniony przez podatnika warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy ponieważ nie jest on rzeczywistym beneficjentem odsetek, lecz jedynie podmiotem pośredniczącym, zobowiązanym do przekazania odsetek do wyłącznych udziałowców, którymi są fundusze. Zdaniem organu, istnieją również uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z dnia 20 września 2021 r., wg którego "Spółka jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych odsetek w rozumieniu art. 4a ust. 29" u.p.d.o.p. Ponadto, zdaniem organu, istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 powołanej ustawy było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny. Wg organu, istnieje ponadto uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju jego siedziby dla celów podatkowych.

Prowadząc argumentację w tym zakresie organ odwołał się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 lutego 2019 r. wyrażonego w orzeczeniach w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16 oraz z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach C-116/16 i C-117/16 (prawo do zwolnienia od opodatkowania podatkiem potrącanym u źródła w przypadku nadużywania zwolnienia). Wskazał też organ na projekt objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie zasad poboru podatku u źródła wydany przez Ministerstwo Finansów, wg których za sztuczną konstrukcję, wykluczającą status rzeczywistego właściciela, należy uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie przepisu prawa podatkowego.

O sztuczności konstrukcji, w której uczestniczy spółka będąca podatnikiem decyduje w ocenie organu przede wszystkim wzajemne powiązanie pożyczek udzielonych między podmiotami grupy, tj. pożyczkami udzielonymi wnioskodawcy przez podatnika, a obligacjami wyemitowanymi przez podatnika i subskrybowanymi w całości przez udziałowców emitenta, którymi są fundusze. Ze sprawozdania finansowego podatnika za 2020 r. wynika, że całość otrzymanych przez niego odsetek od udzielonych pożyczek jest transferowana do funduszy. Niewątpliwie przedmiotowa umowa pożyczki powinna być zaliczona do transakcji finansowych, prowadzących do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, których celem oraz przedmiotem jest wytransferowanie dochodów ze spółki operacyjnej, tj. spółki francuskiej do podmiotów będących jej udziałowcami, tj. funduszy, w celu uniknięcia lub zmniejszenia do minimum obciążenia podatkowego. W ocenie organu, beneficjentami rzeczywistymi wypłacanych odsetek są fundusze. Podmioty te mają formę alternatywnego funduszu inwestycyjnego, który nie podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Podmioty zorganizowane w taki sposób nie zostały wymienione w załączniku nr 5 do u.p.d.o.p. Dlatego też występowanie podatnika w strukturze grupy miało umożliwić otrzymanie odsetek, przez ich rzeczywistych właściciel, tj. fundusze, bez konieczności pobrania przez płatnika podatku u źródła.

Organ zwrócił uwagę, że struktura, w której uczestniczy podatnik ma wyłącznie formalny charakter. Świadczy o tym analiza sprawozdania finansowego, z której wynika, że podatnik jako spółka celowa, służy wyłącznie realizacji przepływów kapitału w transakcjach wewnątrzgrupowych. W sprawozdaniu finansowym za rok 2020, spółka wykazuje jako aktywa trwałe jedynie udziały w spółkach powiązanych oraz należności z tym związane. Ze złożonego sprawozdania wynika, że spółka nie posiada natomiast żadnych aktywów rzeczowych.

Wynajmuje ona powierzchnię biurową od M. S.A., mając dostęp do 20 m2 powierzchni biurowej oraz udział w częściach wspólnych budynku, w stołówce i kawiarni, przestrzeniach wspólnych oraz miejsca parkingowe. Pod tym samym adresem, co spółka, mają siedzibę również inne podmioty z grupy M. np. M. S.A., M. E. ., M. E. SAS, M. F., M. R. . Podatnik nie zatrudnia żadnych osób. W ramach bieżącej działalności gospodarczej ma on natomiast możliwość korzystania z 7. pracowników na podstawie umowy o świadczenie usług zawartą z M. S.A.

Organ zwrócił też uwagę, że J. P. D., będący prezesem podatnika oraz członkiem zarządu płatnika, jednocześnie pełni funkcję dyrektora inwestycyjnego w M. S.A. Natomiast F. V., dyrektor generalny podatnika, jest też członkiem zarządu płatnika i jednocześnie dyrektorem inwestycyjnym w M. S.A. Jak wynika z przesłanego dokumentu dotyczącego historii zmian wpisów we francuskim rejestrze handlowym A. T., nowy dyrektor generalny podatnika został członkiem zarządu płatnika, będąc jednocześnie dyrektorem inwestycyjnym w M. S.A. Powyższe oznacza, że członkowie organów zarządzających w określonych przedziałach czasowych "wymieniają się" w pełnieniu funkcji we wskazanych podmiotach. Świadczy to o formalnym charakterze struktury, w której uczestniczy podatnik oraz o braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez podatnika. Poza tym, jak wyżej już organ zaznaczył, forma w jakiej działają fundusze to societe de libre partenariat (SLP), a więc forma podobna do angielskich i luksemburskich spółek komandytowych, która nie podlega opodatkowaniu od dochodu i zysków uzyskanych z inwestycji.

W podsumowaniu organ zaznaczył, że mając na uwadze przytoczone wyżej okoliczności uznać należy, iż utworzenie spółki będącej podatnikiem i wprowadzenie jej do struktury grupy M. było podyktowane dostosowaniem prowadzonej przez tę grupę działalności inwestycyjnej do wymogów pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym. Sposób funkcjonowania spółki francuskiej oraz udzielenie pożyczki na rzecz płatnika noszą znamiona sztuczności. Zastosowana struktura grupy ma na celu stworzenie pozorów bycia przez podatnika rzeczywistym właścicielem otrzymanych odsetek.

W skardze na odmowę wydania opinii wnioskodawca zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej: O.p.", poprzez:

niepodjęcie przez organ niezbędnych i wymaganych prawem działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie istotnych argumentów przedstawionych przez wnioskodawcę,

dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego

- co skutkowało nieuzasadnionym, bowiem nieznajdującym oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, powzięciem przypuszczenia, że sposób funkcjonowania podatnika, w tym struktury holdingowej, w której on funkcjonuje, oraz udzielenie pożyczki, noszą znamiona sztuczności. Powyższe okoliczności skutkowały odmową przyznania prawa do zwolnienia z poboru podatku u źródła od odsetek wypłacanych przez płatnika na rzecz spółki.

Po drugie, wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 26b ust. 3 pkt 1, 2 oraz 4 w związku z art. 4a pkt 29 w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawną odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ze względu na przyjęcie, że spółka francuska nie może być uznana za rzeczywistego właściciela należności, tj. odsetek wypłacanych przez płatnika w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., a płatnik nie może korzystać ze zwolnienia z poboru podatku u źródła od odsetek wypłacanych na rzecz podatnika w sytuacji gdy podatnik jest rzeczywistym właścicielem tych należności, zaś podana okoliczność znajduje potwierdzenie w faktach i dokumentach przedstawionych przez skarżącą, w tym w oświadczeniu spółki francuskiej;

2. art. 26b ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 22c u.p.d.o.p. poprzez odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji wskutek błędnego i nieuzasadnionego przypuszczenia co do możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., tj. nieprawidłowe uznanie, że działania spółki noszą znamiona sztuczności w sytuacji, gdy sposób jej działania wynikał z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości odmowy wydania opinii oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca wywodziła, że organ zamiast rzetelnego przeanalizowania i rozstrzygnięcia sprawy ograniczył się do przedstawienia nieprawdziwej tezy, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. było głównym celem utworzenia i funkcjonowania spółki w ramach grupy kapitałowej i sposób jej działania był sztuczny, m.in. z uwagi na sposób finansowania dłużnego, w tym wzajemne powiązanie pożyczek udzielonych między podmiotami w grupie. Zdaniem skarżącej organ wydając odmowę dopuścił się istotnych uchybień w ocenie materiału dowodowego, a tym samym naruszył podstawowe zasady postępowania. Bez najmniejszego oparcia w dowodach ocenił on bowiem, że spłata pożyczki udzielonej przez spółkę na rzecz skarżącej oraz spłata towarzyszących tej pożyczce odsetek wiąże się ze spłatą pożyczki (w formie subskrybowanych obligacji) na rzecz udziałowców spółki, tj. funduszy. Pominął zaś organ okoliczności kluczowe z perspektywy oceny statusu rzeczywistego właściciela należności odsetkowych, jakimi są cel i charakter działalności spółki jako podmiotu prowadzącego działalność holdingową, odwołując się wybiórczo do faktów nieistotnych w kontekście specyfiki działalności gospodarczej tego typu podmiotów i wskazując, że spółka ma wyłącznie formalny charakter - holdingu pasywnego.

Skarżąca podkreśliła, że fundusze uzyskują zwrot środków z zaangażowanych środków pieniężnych poprzez realizację instrumentów kapitałowych, przez które ustrukturyzowane są ich inwestycje w aktywa grupy kapitałowej. Jakkolwiek inwestycja w płatnika wpływa pośrednio na finalny poziom zwrotu ekonomicznego realizowanego przez fundusze, to jednak jest to wpływ pośredni, ważony skalą i rentownością inwestycji w relacji do innych aktywów i korygowany o szereg czynników, takich jak np. koszty pośrednie. W konsekwencji odsetki wypłacane przez płatnika nigdy nie będą przynależne ani M. E. ., ani M. R. ., a będą jedynie wpływać ekonomicznie na realizowaną przez te fundusze łączną stopę zwrotu.

W ocenie skarżącej organ nie wziął pod uwagę faktów i okoliczności przedstawionych w toku postępowania, kluczowych dla uznania, że spółka jest rzeczywistym właścicielem należności odsetkowych w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Odnosząc się do definicji rzeczywistego właściciela z u.p.d.o.p. oraz argumentacji organu, zdaniem skarżącej stwierdzić należy, że nie wziął on pod uwagę szeregu okoliczności, których uwzględnienie doprowadziłoby do odmiennych wniosków, niż przedstawione w odmowie, a mianowicie że spółka otrzymuje należność dla własnej korzyści, decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z jej utratą oraz że nie pełni roli pośrednika, bowiem nie jest zobowiązana do przekazania należności do żadnego innego podmiotu. Spółka będzie posiadać tytuł prawny do otrzymywania płatności odsetkowych, będzie otrzymywać je we własnym imieniu i dla własnej korzyści, będzie mieć wyłączne i niekwestionowane prawo do przenoszenia tych należności według własnego uznania oraz dochodzenia należnych płatności odsetkowych od płatnika. Uprawnienia spółki do dysponowania odsetkami otrzymanymi nie są w żaden sposób ograniczone. Będzie ona mogła samodzielnie decydować, jak i kiedy wykorzystać otrzymane płatności odsetkowe. Ona też ponosi ryzyko kredytowe w odniesieniu do otrzymanych odsetek. Spółka nie przenosi na żaden inny podmiot ryzyka związanego z potencjalną utratą należności, tj. brakiem spłaty odsetek lub kwoty głównej przez płatnika. W szczególności, brak spłaty zobowiązania przez płatnika nie zwalnia spółki z zobowiązania zaciągniętego wobec własnych pożyczkodawców.

Spółka nie będzie stroną żadnej umowy, na podstawie której byłaby zobowiązana (prawnie lub faktycznie) do przekazania odsetek otrzymanych od płatnika do jakiegokolwiek innego podmiotu w całości, ani w części. Nie ma też spółka obowiązku fizycznej wypłaty należności odsetkowych udziałowcom (pożyczkodawcom). Naliczone odsetki mogą być kapitalizowane, nie istnieje więc prawny ani faktyczny obowiązek ich zapłaty przed datą upływu wyznaczonego okresu (25 lat po COD, ale nie później niż 31 grudnia 2046 r.).

Decyzje o wykorzystaniu środków przez spółkę są podejmowane samodzielnie przez zarząd, a opisany sposób jej funkcjonowania znajduje potwierdzenie w stosownych dokumentach źródłowych, w tym w złożonej dokumentacji oraz aktywnym prowadzeniu działalności przez członków zarządu, zlecaniu czynności doradcom itp. Niezasadnym jest w związku z powyższym uznanie, że spółka pełni funkcje wyłącznie pośrednika, skoro wypłacane kwoty nie są tożsame (przeciwnie, istnieją między nimi różnice). Wg skarżącej uzasadnienie podane przez organ stanowi konsekwencję jedynie selektywnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącej do wadliwego ustalenia faktów, w tym faktów kluczowych dla rozstrzygnięcia.

Skarżąca argumentowała też, że użycie przez inwestora finansowego spółki holdingowej do nabycia oraz utrzymania tytułu własności w spółce lub spółkach prowadzących działalność operacyjną jest bardzo często spotykanym zabiegiem, mającym na celu ograniczenie ekspozycji na ryzyko prawne samego inwestora finansowego, a w konsekwencji osób fizycznych i prawnych, które powierzyły inwestorowi środki w celach inwestycyjnych.

W szczególności angażowanie środków pieniężnych w formie pożyczek nie może zostać uznane za przejaw sztuczności w działaniu, skoro środki te posłużyły realizacji celów gospodarczych, zaś rola spółki jako pożyczkodawcy wynika z szerszej roli gospodarczej tego podmiotu. Przedstawiona struktura miała uzasadnienie ekonomiczne i nie była sztuczna. Uznanie przez organ, że w sprawie mogą mieć zastosowanie regulacje przeciwdziałające nadużyciom prawa do zwolnienia, gdyż skorzystanie ze zwolnienia z podatku u źródła było głównym celem transakcji i jest to sztuczna konstrukcja, całkowicie pomija uzasadnienie gospodarcze przedstawione wyżej, a tym samym narusza art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Skarga podlega zatem oddaleniu.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, jak to wynika z treści art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie zaś z treścią ustępu 4. w artykule 26b, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Jak z kolei stanowi art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym jest zasadność odmowy wydania wnioskodawcy, podmiotowi działającemu w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, jako płatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek od pożyczki, wypłacanych na rzecz spółki z siedzibą we [...], opinii o stosowaniu preferencji. Należy zatem zauważyć, że jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, i w związku z tym podlegających obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przychodów m.in. z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Jak wynika z treści ustępu 2. powołanego artykułu, wskazaną regulację stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jak zaś stanowi art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20 - 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przy czym, zgodnie z treścią art. 22b, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Zgodnie natomiast z treścią art. 26 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Jednak jak to wynika z art. 21 ust. 3, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1 tego artykułu, a zatem przychody z odsetek, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka, o której mowa w pkt 2.

Wskazane zwolnienie stosuje się, stosownie do zastrzeżenia wynikającego z art. 21 ust. 3b i 3d, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa, wynika z tytułu własności oraz jeżeli spółka uzyskująca odsetki nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jak zaś wynika z ustępu 4., zwolnienie ma zastosowanie jeśli spółka będąca podatnikiem posiada udziały w spółce będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przytoczona regulacja u.p.d.o.p., zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu odsetek przy spełnieniu podanych warunków stanowi wyraz implementacji rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L. 2003.157.49). W art. 1 ust. 1 przewiduje ona m.in. zwolnienie z wszelkich podatków odsetek powstających w państwie członkowskim, pod warunkiem, że właściciel odsetek jest spółką innego państwa członkowskiego. Uzasadnieniem takiego rozwiązania, jak to wynika z pkt 1 i 2 preambuły, jest znoszenie w ramach jednolitego rynku europejskiego barier w swobodzie przepływu kapitałów. Dlatego, na co wskazuje pkt 3., niezbędne jest zapewnienie, aby odsetki były opodatkowane w państwie członkowskim tylko raz.

Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej – w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Odnotować więc należy, że dyrektywa 2003/49/WE w art. 5 ust. 1 dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych, mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom.

Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L .2017.144.1 z dnia 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS).

Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2019 r., oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona została mianowicie, jak to wnika z treści art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wynika to z treści art. 28b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust.2e. Wysokość tego zwrotu określa się zaś na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wnioskiem o zwrot nadpłaty wystąpić zaś może zarówno podatnik, jak i płatnik, jeżeli płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ekonomiczny ciężar podatku.

Zaznaczyć trzeba, że zasada poboru podatku i jego zwrotu nie eliminuje więc rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania "u źródła" zgodnie z treścią odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ma ona natomiast na celu, w stosunku do wypłat o wskazanej wysokości, uprzednią weryfikację warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów implementujących rozwiązania dyrektyw unijnych. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku "u źródła" lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji.

Ustawodawca w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. przyjął natomiast, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; (co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie),

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednakże, jak wynika z treści ustępu 2g, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1, wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Z kolei art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. przewiduje, że organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak zaś stanowi ustęp 3., odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. lub środków ograniczających umowne korzyści, przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu, konstruując przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby. Eliminacja wskazanego wyżej szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych po to by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga bowiem, jak wskazuje się w komentarzu do art. 11 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć także okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję.

Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. W odniesieniu do opodatkowania odsetek, zgodnie z Komentarzem, należy odmówić zastosowania obniżki lub zwolnienia osobie, wprawdzie mającej miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, ale działającej jako osoba podstawiona za inną osobę, faktycznie otrzymującą dochód. Spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, ponieważ w praktyce dysponuje ona ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Autor komentarza do art. 11 Konwencji Modelowej wskazuje, że ograniczenie prawa dysponowania dochodami wynikać może nie tylko z odpowiednich dokumentów, ale także z faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami, mimo braku zobowiązań kontraktowych lub ustawowych w tym zakresie.

Niezależnie od powyższego zauważyć trzeba, że w art. 7 ust. 1 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w P. dnia 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r. poz.1369), jej strony postanowiły, iż bez względu na postanowienia umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja. W relacjach między Rzeczpospolitą Polską a Francją w odniesieniu do podatków u źródła od nierezydentów wskazana Konwencja ma zastosowanie do okresów podatkowych rozpoczynających się od 1 lutego 2019 r.

Taki kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu również regulacje zawarte w art. 5 ust. 2 dyrektywy 2003/49/WE. Przepis ten przewiduje bowiem, że państwa członkowskie, w przypadku transakcji, których zasadniczą przyczyną lub jedną z zasadniczych przyczyn jest uchylenie się od podatków, unikanie płacenia podatków lub nadużycie, mogą cofnąć korzyści wynikające z tej dyrektywy lub odmówić jej zastosowania.

Pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., zdaniem Sądu, w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym tak w Komentarzu do Modelowej Konwencji, jak dyrektywie 2003/49/WE. Zgodnie z tym przepisem rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Niezależnie od powyższego, ustawodawca - realizując przedstawione wyżej wskazania dotyczące konieczności przeciwstawienia się nadużyciom podatkowym - w art. 22c postanowił, że m.in. regulacji zawartej w art. 21 ust. 3, a zatem zwolnienia z podatku przychodów z tytułu odsetek, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Przy czym, jak wynika z treści ustępu 2., przyjmuje się, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego m.in. w 21 ust. 3, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Zdaniem Sądu, przytoczone wyżej regulacje u.p.d.o.p., mieszczą się w ramach wyznaczonych uzgodnieniami ujętymi w Komentarzu do Konwencji Modelowej, a także w ramach wyznaczonych regulacjami wynikającymi z przepisów powołanej wyżej dyrektywy, motywowanych koniecznością zapobiegania szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku. Należy mieć przy tym na uwadze, że regulacje zawarte w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. nie znoszą zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 3 powołanej ustawy, a także regulacji wynikających z odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przewidują natomiast inny tryb ich realizacji, jeżeli wypłacane kwoty przekraczają 2.000.000 zł. Jak była o tym mowa, zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 i 2 oraz 26 ust. 2e, polega on na pobraniu zryczałtowanego podatku przez płatnika wg odpowiedniej stawki wynikającej z przepisów u.p.d.o.p., a następnie zwrocie podatku, po weryfikacji, że spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia bądź warunki do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy odnotować, że z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu preferencji wystąpił płatnik będący podmiotem działającym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i mający siedzibę w S., tj. w Rzeczpospolitej Polskiej. Płatnik jest wyłącznym udziałowcem trzech następnych polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzących działalność operacyjną w zakresie budowy i eksploatacji farm wiatrowych w Polsce. Z kolei podatnikiem, uzyskującym od płatnika przychody z odsetek od pożyczki jest uproszczona spółka akcyjna z siedzibą w P. w Republice Francuskiej. Na potwierdzenie rezydencji podatkowej spółki będącej podatnikiem przedłożony został wraz z wnioskiem o wydanie opinii certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez Dyrekcję Generalną Finansów Publicznych Republiki Francuskiej z dnia 4 lutego 2021 r. Ponadto wraz z wnioskiem przedłożone zostało oświadczenie z dnia 20 września 2021 r., podpisane przez osoby uprawnione do reprezentowania spółki francuskiej, zgodnie z którym podlega ona we Francji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, wg stanu na 20 maja 2022 r., spółka francuska posiada (od 4 maja 2020 r.) ponad 25% udziałów w kapitale polskiej spółki będącej płatnikiem. Spółka francuska zadeklarowała jednocześnie, składając odpowiednie oświadczenie 20 września 2021 r., że będzie posiadała co najmniej 25% udziałów w kapitale płatnika nieprzerwanie, przez okres co najmniej dwóch lat.

Organ trafnie zatem nie kwestionował spełnienia warunków zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z treści art. 21 ust. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3, ust. 3b, ust. 3c i ust. 4 u.p.d.o.p. Wypłacającym odsetki jest bowiem płatnik mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a podmiot otrzymujący wskazane należności jest spółką mającą siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, podlegającą w tym państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zaś spółka osiągająca przychody posiada bezpośrednio w spółce będącej płatnikiem nie mniej niż 25 % udziałów.

Ma jednak organ rację, że zaistniały negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłacanych przez płatnika na rzecz spółki francuskiej. Zachodzą bowiem uzasadnione wątpliwości co do tego, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek wypłacanych przez płatnika. Wynikają one z kształtu struktury organizacyjnej grupy, w której on uczestniczy oraz przepływu środków finansowych w ramach tej grupy.

W ramach struktury organizacyjnej grupy płatnik działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce jest podmiotem posiadającym wyłączny udział w polskich spółkach realizujących przedsięwzięcia gospodarcze związane z budową i eksploatacją farm wiatrowych. Spółka francuska, występująca jako podatnik, została utworzona 25 października 2019 r. w formie uproszczonej spółki akcyjnej. Spółka ta (wraz z innymi udziałowcami podmiotu polskiego) udzieliła podmiotowi polskiemu (odpowiednio do przypadających im udziałów) pożyczki w celu finansowania realizowanych projektów farm wiatrowych na podstawie umowy z dnia 27 listopada 2019 r. Określa ona maksymalną wysokość pożyczki na kwotę 121.934.000 euro (po zmianie z dnia 6 grudnia 2019 r.). Pożyczka udzielona przez spółkę francuską podmiotowi polskiemu została sfinansowana przez francuskie fundusze inwestycyjne będące wyłącznymi udziałowcami francuskiej uproszczonej spółki akcyjnej. Ze sprawozdania finansowego tej spółki za okres od 1 października 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. wynika bowiem, że w pozycji Aktywa - Należności związane z udziałami wykazała ona kwotę 97.710.973 euro. Natomiast w pozycji Pasywa - Zaciągnięte pożyczki i zobowiązania wykazała obligacje zmienne w wysokości 97.224.872 euro. Z "Dodatkowych not wyjaśniających" do sprawozdania wynika zaś, że spółka wyemitowała obligacje o wartości nominalnej 64.921.215 oraz 31.680.115 euro. Subskrybentami tych obligacji, są wyłącznie fundusze. Wymagalność wykupu obligacji przypada na 31 grudnia 2035 r. Dodać trzeba, że spółka nie wykazuje innych zobowiązań z tytułu pożyczek czy kredytów. Termin ostatecznej spłaty pożyczki udzielonej płatnikowi przypada 25 lat po przekazaniu środków, ale nie później niż 31 grudnia 2046 r., chyba, że pożyczkodawca zwróci się o spłatę pożyczki we wcześniejszym terminie.

Z Rachunku zysków i strat spółki francuskiej wynika z kolei, że otrzymała ona z tytułu udzielonych pożyczek kwotę 5.971.551 euro odsetek. Jednocześnie spółka ta wypłaciła do funduszy będących jej udziałowcami kwotę 5.804.872 euro odsetek od obligacji. Oznacza to, że całość odsetek otrzymanych z tytułu pożyczki spółka przekazuje do swoich udziałowców - po pokryciu kosztów działalności - poprzez zapłatę odsetek od subskrybowanych obligacji.

Dodać trzeba, że fundusze inwestycyjne: M. E. . i M. R. ., będące wyłącznymi udziałowcami spółki francuskiej występującej jako podatnik, działają jako "societe de libre partenariat (SLP)", tj. rodzaj alternatywnego funduszu inwestycyjnego, który w kraju swojej siedziby nie podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

Dodatkowo uwzględnić należy, że spółka francuska nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej we Francji. Z zebranego materiału wynika bowiem, że ma ona siedzibę w biurze wynajętym od M. S.A., tj. od spółki zarządzającej funduszami, pod tym samym, co spółka zarządzająca funduszami adresem. Pod tym adresem, oprócz spółki występującej w sprawie niniejszej jako podatnik i spółki zarządzającej funduszami, mają siedzibę oba fundusze oraz inne jeszcze podmioty z grupy. Na podstawie umowy najmu spółka dysponuje powierzchnią biurową 20. m2 oraz ma prawo korzystać z części wspólnych, 3-stanowiskowego garażu, a także parkingu rowerowego. Ma także obowiązek partycypowania w kosztach utrzymania nieruchomości. Trzeba jednak zauważyć, że spółka nie zatrudnia ani jednej osoby. Wskazuje ona natomiast, że może korzystać z 7. pracowników spółki zarządzającej funduszami. Nadto francuska spółka występująca jako podatnik zarządzana jest przez osoby, które jednocześnie kierują zarówno spółką zarządzającą funduszami, jak również polską spółką występującą w roli płatnika.

W świetle powyższych ustaleń, biorąc pod uwagę rzeczywistość ekonomiczną, a nie jedynie formalne jej przejawy, zdaniem Sądu podzielić należy stanowisko organu, zgodnie z którym spółka francuska nie jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek. Pełni bowiem ona jedynie rolę spółki pośredniczącej w przekazywaniu płatności od funduszy, nabywających w całości obligacje emitowane przez spółkę, w której fundusze posiadają całość udziałów, do podmiotu polskiego, przez przekazanie mu w formie pożyczki środków uzyskanych od funduszy z tytułu emisji obligacji, a następnie od podmiotu polskiego, wypłacającego odsetki od pożyczki, do funduszy, płacąc im odsetki z tytułu subskrypcji obligacji. Przy czym przepływy w obie strony strumieni pieniężnych między wskazanymi podmiotami, obejmują bardzo zbliżone kwoty.

Biorąc powyższe pod uwagę i mając na względzie sposób rozumienia pojęcia: "rzeczywisty właściciel" wynikający z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p, należy zatem zgodzić się z argumentacją organu, że podatnik jedynie formalnie występuje jako pożyczkodawca. Z zebranego materiału wynika bowiem, że uzyskuje on finansowanie przede wszystkim wewnątrzgrupowe ze środków funduszy, otrzymywane z tytułu odsetek środki przekazuje zaś funduszom i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej we [...], na co wskazuje wykazywanie korzystania z lokalu spółki zarządzającej funduszami i jej pracowników, przy jednoczesnym zarządzaniu spółką przez te same osoby, które zarządzają spółką zarządzającą funduszami oraz spółka polską będącą płatnikiem. Aby natomiast uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności należałoby, w świetle art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., stwierdzić, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści (w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności), nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym o wykazane uprawnienia do otrzymania należności dla siebie formalnym dokumentem, a braku obowiązku przekazania należności innemu podmiotowi, brakiem formalnego zobowiązania. Przeciwnie, dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną. Podkreślić jednocześnie należy, że wskazane warunki uznania danego podmiotu za rzeczywistego właściciela należności muszą być spełnione łącznie.

Mając na względzie powyższe ustalenia przypomnieć trzeba, że zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z tytułu odsetek, przewidzianego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. wymaga, jak expressis verbis wynika z tego przepisu, łącznego spełnienia wszystkich czterech przesłanek. Zgodnie zaś z treścią art. 26b ust. 1 powołanej ustawy, organ wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową, jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków zastosowania zwolnienia określonych w art. 21 ust. 3 albo warunków zastosowania stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Sądu, z treści przepisu art. 26b ust. 1 wynika więc, że opinia może być wydana jeśli to wnioskodawca wykazał spełnienie warunków zastosowania zwolnienia podatkowego lub zastosowania stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie zgodzić się zaś należy z organem, że wnioskodawca będący podatnikiem nie wykazał spełnienia warunku ujętego w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. warunku bycia rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek.

Niezależnie od tego trzeba mieć na względzie, że organ powinien odmówić wydania opinii o stosowaniu preferencji, jeśli zachodzi przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w przytoczonym wyżej ustępie 3. artykułu 26b. Oprócz m.in. niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należą do nich: istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem m.in. art. 22c u.p.d.o.p. oraz istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju jego siedziby dla celów podatkowych.

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych przesłanek zauważyć trzeba, że verba legis dotyczy ona istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, w stanie faktycznym sprawy – z tytułu odsetek. Uzasadnione wątpliwości, o których mowa w przytoczonym przepisie odnoszą się zatem do zgodności z rzeczywistością polegającą na byciu przez podatnika rzeczywistym właścicielem należności, dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika. Definicja pojęcia rzeczywistego właściciela należności, zawarta w przytoczonym wyżej art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., zgodnie z intencjami wyrażonymi w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD oraz dyrektywie 2003/49/WE, o czym była mowa wyżej, nie odwołuje się do kryteriów formalnych. Przeciwnie, nawiązuje do pewnych stanów faktycznych będących wyrazem określonych uwarunkowań o charakterze ekonomicznym. Rzeczywistym właścicielem należności jest bowiem, jak była o tym mowa, podmiot, który – co należy odnotować – łącznie spełnia trzy warunki. Po pierwsze, otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności. Po drugie, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym – co również należy ustalać nie w kategorii istnienia formalnego zobowiązania opartego na tytule prawnym, ale z odwołaniem się do rzeczywistości ekonomicznej - do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi. Po trzecie wreszcie, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę przedstawione już wyżej przepływy środków finansowych wewnątrz grupy, nie zostały spełnione pierwszy i drugi ze wskazanych warunków. Biorąc zaś pod uwagę zarządzanie spółką zarządzającą funduszami, spółką występującą w roli podatnika oraz spółką polską wypłacającą odsetki przez te same osoby, wykazywanie działalności w tym samym miejscu co fundusze i spółka zarządzająca funduszami, a także inne podmioty z grupy w biurze o powierzchni 20 m2 i brak zatrudniania pracowników, ze wskazaniem przez spółkę występująca w roli podatnika, że korzysta z 7. pracowników spółki zarządzającej funduszami, stwierdzić trzeba, że nie jest spełniony także warunek trzeci, tj. warunek prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby dla celów podatkowych.

Odnosząc się z kolei do kwestii sztuczności działania polegającego na wprowadzeniu do struktury grupy spółki występującej w roli podatnika, które to kryterium ustawodawca ujął w art. 22c u.p.d.o.p., odnotować trzeba, że zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, "Za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Tak jest w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą odsetki a podmiotem, który jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od odsetek. Przesłankę wskazującą na istnienie konstrukcji mającej na celu nienależne skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 stanowi zatem okoliczność, że rzeczone odsetki są wypłacane dalej, w całości lub prawie w całości i w bardzo krótkim czasie po ich otrzymaniu, przez spółkę, która je otrzymała, na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania dyrektywy 2003/49, ponieważ podmioty te nie mają siedziby w żadnym państwie członkowskim lub ponieważ nie są one utworzone w żadnej z form wymienionych w załączniku do tej dyrektywy, czy też ponieważ nie podlegają żadnemu z podatków wymienionych w art. 3 lit. a) ppkt (iii) wspomnianej dyrektywy bez korzystania ze zwolnienia, albo ponieważ nie są uznawane za spółki powiązane w rozumieniu art. 3 lit. b) tej dyrektywy."

Na sztuczność działania w podanym rozumieniu wskazuje wzajemne powiązanie przekazywania środków finansowych między podmiotami w grupie, tj. z jednej strony, z wykorzystaniem pożyczek udzielonych wnioskodawcy przez spółkę francuską i obligacji emitowanych przez nią a subskrybowanych w całości przez jej wyłącznych udziałowców, którymi są fundusze, z drugiej zaś odsetek (jako odsetek od pożyczki) przekazywanych od płatnika przez spółkę francuską (jako odsetek od obligacji) do funduszy. Przy czym, jak była o tym mowa, fundusze będące wyłącznymi udziałowcami spółki francuskiej nie podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Wprowadzenie do struktury grupy spółki francuskiej, pośredniczącej w przekazywaniu środków finansowych od funduszy do spółki polskiej będącej płatnikiem i od tej spółki do funduszy z wykorzystaniem transakcji odpłatnej pożyczki udzielonej przez spółkę francuską, w istocie – w świetle zgromadzonego materiału - nieprowadzącą rzeczywistej działalności gospodarczej, spełnia przesłanki ujęte w treści art. 22c u.p.d.o.p. uzasadniające niezastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 tej ustawy. Prowadzi bowiem do uniknięcia zapłaty podatku "u źródła", nie znajduje istotnego uzasadnienia w okolicznościach spoza prawa podatkowego, a sposób działania jest sztuczny.

Biorąc to wszystko pod uwagę stwierdzić trzeba, że organ nie naruszył przepisów prawa materialnego. Podniesione w skardze w tym zakresie zarzuty są zaś nieuzasadnione.

Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze postępowania – art. 120, 122, 187 § 1 oraz 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie istotnej, wg spółki, przedstawianej przez nią argumentacji, a także dokonanie dowolnej a nie swobodnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do tych zarzutów zauważyć trzeba, że z przepisu art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. wynika, iż do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii, mają – co trzeba podkreślić – odpowiednie zastosowanie wskazane przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p. Mieć należy również na względzie, że z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3, wynika jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek ich wykazania. Art. 26b w ust. 1. wprost stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji wydaje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa na wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, wnioskodawca łącznego spełnienia wszystkich tych warunków, w sprawie - wynikających z art. 21 ust. 3 - nie wykazał.

Z kolei z ustępu 3. w art. 26b wynika, że odmawia się wydania opinii jeśli, poza niespełnieniem warunków określonych m.in. w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnieją uzasadnione przypuszczenia co do wydania decyzji m.in. na podstawie art. 22c oraz istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swojej siedziby dla celów podatkowych. W ocenie Sądu, istnienie tych uzasadnionych wątpliwości oraz uzasadnionego przypuszczenia organ wykazał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Sięganie po inny jeszcze materiał dla wykazania uzasadnionych wątpliwości i uzasadnionego przypuszczenia we wskazanych zakresach było zbędne. Zdaniem Sądu, ocena przez organ zgromadzonego materiału miała charakter kompleksowy i dokonywana była zgodnie z logiką oraz doświadczeniem życiowym. Organ nie pomijał także argumentacji skarżącej. Natomiast w świetle całokształtu zgromadzonego materiału, dokonał innej oceny co do zaistnienia przesłanek do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji niż prezentowana przez skarżącą. Sama odmienność konkluzji organu w stosunku do prezentowanej przez skarżącą, nie oznacza jednak naruszenia prawa.

Mając powyższe na względzie i nie znajdując innych powodów do uchylenia zaskarżonego aktu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.