Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 493/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 493/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2016 r., sprawy ze skarg R.P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 września 2013 r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - skargi oddala-


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016 r. I GSK 1472/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 marca 2014 r. , I SA/Kr 1987/13, którym oddalono skargi R.P. (dalej "skarżący") na sześć decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 września 2013 r. o kolejnych numerach: . nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie uchylonego wyroku nie spełniło wszystkich oczekiwań wynikających z dyspozycji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718) – dalej "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował przy tym, co do zasady, możliwość wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia w trybie art. 111 §2 p.p.s.a. spraw wszystkich sześciu skarg na ww. decyzje. Jednakże, jak to uzasadniał Naczelny Sąd Administracyjny, sąd I instancji w sposób niedostateczny - daleko zgeneralizowany, wskazał stany faktyczne każdej ze spraw połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Ponadto lakoniczna analiza tych stanów faktycznych dała wrażenie jakby rozstrzygnięcia organów dotyczyły niemal identycznych pojazdów samochodowych, a postępowania przed organami podatkowymi miały niemal identyczny przebieg. W uzasadnieniu wyroku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, co również poddawało w wątpliwość dokonanie przez ten sąd należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji.

Biorąc pod uwagę powyższe, przy ponownym rozpoznaniu skarg, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie został zobligowany do przeprowadzenia pełnej i wszechstronnej kontroli sądowoadministracyjnej poszczególnych decyzji podatkowych przy uwzględnieniu stanu faktycznego i stanu prawnego z daty podjęcia decyzji przez organ odwoławczy.

W rozpoznawanych sprawach organy ustaliły bowiem następujący stan faktyczny (obecna sygnatura I SA/Kr 493/16 została nadana po przekazaniu akt przez Naczelny Sąd Administracyjny dla wcześniej połączonych do jednej sygnatury I SA/Kr 1987/13 sprawy sześciu skarg):

Sześcioma decyzjami z dnia 25 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w N. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki:

1. Kia Sorento, Nr nadwozia [...] , rok produkcji 2006

2. Hyundai Santa Fe, Nr nadwozia [...], rok prod.2009,

3. Porsche Cayenne, Nr nadwozia [...], rok prod. 2009,

4. Hyundai Santa FE, Nr nadwozia [...],rok prod.2009,

5. Porsche Cayenne, Nr nadwozia [...], rok prod. 2009,

6. Cadillac Escalade, Nr nadwozia [...], rok prod. 2009,

Ustalenia organu sprowadzały się do stwierdzenia, że ww. samochody, traktowane przez skarżącego jako ciężarowe (zaliczone do pozycji CN 8704) i niepodlegające opodatkowaniu akcyzą, w rzeczywistości były samochodami "osobowymi", tj. przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób (zaliczonymi do pozycji 8703 CN) i jako takie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W trakcie przeprowadzanej kontroli działalności skarżącego prowadzonej pod firmą "R." R. P. stwierdzono, że skarżący prowadził działalność handlową samochodami osobowymi i ciężarowymi. W części sprzedawanych w Polsce przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych, skarżący deklarował i wpłacał należny podatek akcyzowy, w części zaś takiego podatku nie deklarował i nie płacił ponieważ twierdził, że były to samochody ciężarowe. Faktycznie jednak nabywał wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe, od których nie deklarował i nie płacił należnego podatku akcyzowego. Organ wskazywał w każdej z ww. decyzji, że samochody wyprodukowane pierwotnie jako samochody osobowe, były formalnie nabywane w Niemczech jako samochody ciężarowe (po dokonaniu różnorakich przeróbek). Jednakże, zdaniem organów, były to przebudowy okresowe i tymczasowe i nie zmieniały podstawowych cech konstrukcyjnych nabywanych samochodów – co oznaczało, że w dalszym ciągu należało je traktować jako samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu kodu 8703 CN.

Organy podatkowe odnośnie poszczególnych samochodów dokonały następujących ustaleń faktycznych;

1. Kia Sorento, Nr nadwozia [...] nabyte przez skarżącego w dniu 8 września 2009 r. w firmie dealerskiej M. S., "A" (która dokonała przebudowy samochodu na samochód ciężarowy), zarejestrowane tymczasowo w Polsce przez skarżącego 17 września 2009 r. W aktach z kontroli znajduje się dokument z dnia 08.09.2009 r. wystawiony przez M. S. "Zakres zmian i prac dostosowawczych przeprowadzonych przez Firmę M. S. A.", z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został poddany przekształceniu z osobowego na ciężarowy.

W wyniku oględzin przeprowadzonych w dniu 22.08.2012 r. stwierdzono, że jest to pojazd 5 drzwiowy, tylne drzwi podnoszone do góry, wyposażone w okno. Z prawej i lewej strony pojazdu drzwi tylne wyposażone w okna elektrycznie otwierane. Pojazd wyposażony w tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli. Koła posiadają alufelgi. W wyniku oględzin wewnętrznych ustalono: 2 rzędy siedzeń pokrytych dermoskórą, kanapa drugiego rzędu przeznaczona dla 3 osób, wyposażona w pasy bezpieczeństwa fabrycznie zamontowane. Fotel środkowy drugiego rzędu składany z możliwością wykorzystania jako stolik. Fotele drugiego rzędu bez zagłówków. Brak przegrody dzielącej przednia część pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od pozostałej części pojazdu. Brak przegrody za drugim rzędem siedzeń. Pojazd wyposażony jest w uchwyty górne dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Nad fotelami drugiego rzędu środkowe oświetlenie. Drzwi boczne tylne posiadają zamontowane głośniki. Drugi rząd siedzeń wyposażony w poduszki powietrzne, umiejscowione w słupkach. Tylna część pojazdu wyposażona w wykładzinę podłogową i dywaniki dla pasażerów. Na całej przestrzeni sufitowej pojazdu znajduje się wykładzina (podsufitka) materiałowa. W przestrzeni sufitowej znajduje się szyberdach. Wykładzina boczna pojazdu z dermoskóry i materiału. Przemierzono rozstaw osi pojazdu - 272 cm. Przemierzono przestrzeń za drugim rzędem siedzeń - 110 cm.

W trakcie oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną, która stanowią załącznik do niniejszego protokołu. Przesłuchany w charakterze świadka użytkownik pojazdu zeznał, że po zakupie nie były w nim dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne.

Organ po określił , że przedmiotowy pojazd został przystosowany do przewozu towarów jedynie na określony czas. Z faktury sprzedaży do B.Sp. z o.o. z dnia 10.02. 2010 r. oraz załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 10.02.2010r. wynika że w samochodzie zamontowano trzy tylne siedzenia wraz zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa w miejscu fabrycznie do tego przystosowanym. Zgodnie z wyżej wymienionym zaświadczeniem pojazd jest samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu osób.

Z uwagi na fakt , że strona nie była w stanie podać daty przemieszenia pojazdu na teren kraju organ dokonał analizy dokumentów związanych z zakupem i dokonanymi czynnościami techniczno prawnymi i na tej podstawie ustalił dzień powstania obowiązku podatkowego . Ustalono , że strona pojazd nabyła w dniu 8.09.2009 r. , pierwsze badanie techniczne na terenie kraju zostało wykonane w dniu 16.09. 2009 r. a pierwsza rejestracja w dniu 17.09. 2009 r. W związku z powyższym organ podatkowy uznał , że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 16.09.2009 r. . tj. z chwilą wydania zaświadczenia o badaniu technicznym .

2. Hyundai Santa Fe, Nr nadwozia [...] – nabyty przez skarżącego w dniu 27 listopada 2009 r. w firmie dealerskiej M. S. A. (która miała dokonać przebudowy samochodu i jego przerejestrowania na samochód ciężarowy). Z pisma z dnia 25.06.2012 r. firmy H. Sp. z o.o. z siedziba w W., wynika , że samochód Hyundai Santa Fe, Nr nadwozia [...], został wyprodukowany jako osobowy 5 miejscowy kategorii Ml. Był wyposażony w stałe siedzenia wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w tylnej części pojazdu znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, część boczna oraz tylna były przeszklone oraz posiadała tapicerkę, pojazd nie posiadał przegrody oddzielającej części kierowcy i pasażerów od przestrzeni ładunkowej, pojazd posiadał 4 drzwi ( 4 boczne oraz klapa bagażnika).

W wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że pojazd posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów. Przestrzeń wewnętrzna wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla 5 osób zamontowane w stałe punkty kotwiące. Samochód posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, drzwi na bocznych panelach oraz z tyłu, nie posiada przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską (za drugim rzędem siedzeń) a przestrzenia która może być używaną do przewozu towarów. Za pierwszym rzędem siedzeń pojazd wyposażony jest w dywaniki, oświetlenie bagażnika, nagłośnienie, wykładzinę podłogową, wykładziny boczne, uchwyty górne dla pasażerów, elektryczne sterowanie opuszczaniem szyb bocznych z tyłu pojazdu, tapicerka sufitowa jednolita na całej długości dachu, obicia siedzeń skórzano materiałowe. Długość powierzchni do transportu towarów wynosi 103 cm. Załącznikiem do protokołu są zdjęcia przedmiotowego pojazdu.

Przesłuchany w charakterze świadka użytkownik pojazdu zeznał, że po zakupie pojazdu nie dokonywałem ani tez nie zlecałem dokonania jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym samochodzie. Nikt tez w firmie użytkującej pojazd nie dokonywał ani też nie zlecał dokonania zmian konstrukcyjnych.

Podkreślano że przedmiotowy pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas . Zgodnie z oświadczeniem z dnia 30.11. 2009 r. M. S. dokonał przekształcenia pojazdu z osobowego na ciężarowy . W dniu 27.11. 2009 r. Strona dokonała nabycia i odbioru samochodu w dniu 30.11.2009 r. oraz rejestracji w kraju w dniu 30.11. 2009 r. W dniu 8 .12. 2009 r. pojazd został sprzedany firmie F. Sp. z o.o. już jako samochód osobowy .Jak wynika z faktury Vat z dnia 2.12. 2009 r. oraz załącznika do o zaświadczenia o badaniu technicznym w samochodzie wymontowano ściankę grodziową , zamontowano trzy siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. Pojazd jest samochodem osobowym przystosowanym do przewozu pięciu osób. Z przeprowadzonych oględzin nie wynika natomiast , aby na stałe usunięto cechy pojazdu , które mają zasadnicze znaczenie do zakwalifikowania go do pozycji CN 8703.

Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wynika, że samochód ten był w kraju 30.11. 2009 r. Okoliczność te potwierdza pierwsza rejestracja w kraju dokonana tego samego dnia . W związku z powyższym Organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 30.11. 2009 r. tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia.

3. Porsche Cayenne, Nr nadwozia [...] nabyty przez skarżącego w dniu 21 grudnia 2009 r. w firmie dealerskiej M.S., A. (która dokonała przebudowy samochodu i jego przerejestrowania na samochód ciężarowy).

W aktach z kontroli znajduje się dokument z dnia 21.12.2009 r. wystawiony przez M. S. "Zakres zmian i prac dostosowawczych przeprowadzonych przez Firmę M. S. A.", z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został poddany przekształceniu z osobowego na ciężarowy.

Od przedstawiciela producenta Porsche z siedzibą w P., w dniu 21 czerwca 2012 r. uzyskano informację, że samochód o numerze nadwozia [...] z dużym prawdopodobieństwem został wyprodukowany jako samochód osobowy który posiadał 5-miejsc siedzących, dwa rzędy siedzeń, 4 drzwi + klapa bagażnika, nadwozie całkowicie przeszklone w części pasażerskiej i towarowej (bagażnik) bez przegrody stałej, w części towarowej (bagażniku) nie ma możliwości montażu dodatkowych siedzeń. Importer w Polsce nie dysponuje informacjami o ewentualnej zmianie homologacji dokonanej poza procesem produkcyjnym.

W dniu 19.12.2011r. przy udziale pełnomocnika Strony przeprowadzono oględziny pojazdu. W wyniku oględzin stwierdzono pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnętrzna dla kierowcy i pasażera, którą można wykorzystać do transportu osób i towarów. Pojazd posiada dwa rzędy siedzeń, dwa fotele w pierwszym rzędzie siedzeń i trzy siedzenia w drugim rzędzie siedzeń. Drzwi w lewym i prawym bocznym panelu z oknem i szyba sterowaną elektrycznie. Tylne drzwi jednoskrzydłowe podnoszone z szybą. Szyberdach w przedniej części pojazdu. Dwa rzędy stałych siedzeń – dwa fotele w pierwszym rzędzie i trzy siedzenia w drugim rzędzie siedzeń. Zamontowane pasy bezpieczeństwa tylnych foteli. Kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa tylnych foteli. Stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń z zainstalowanymi siedzeniami. Przegrodę za drugim rzędem siedzeń. Wykładzinę podłogową tylnej części pojazdu. Wentylację, oświetlenie, tapicerkę boczną podsufitowa, uchwyty boczne górne dla pasażerów tylnej części pojazdu. Popielniczki oraz osłony głośników w tylnych drzwiach.

Strona nie przedstawiła WIT dla pojazdu objętego niniejszym postępowaniem .

Podkreślono, że przedmiotowy pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas. Zgodnie z oświadczeniem z dnia 21.12.2009 r M. S. dokonał przekształcenia pojazdu z osobowego na ciężarowy. W dniu 21.12.2009 r. Strona dokonała jego nabycia (zakupu). W dniu 22.12.2009 r. pojazd został sprzedany, jego nabywcą był M.D. prowadzący działalność gospodarczą P.H.U "M" który dokonał rejestracji pojazd w dniu 23.12.2009 r. Jak wynika z załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 15.01.2010 r. (opis zmian dokonanych w pojeździe) w samochodzie wymontowano ścianę grodziową, zamontowano trzy siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. Ścianę grodziową zabudowano za drugim rzędem siedzeń. Pojazd jest samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu pięciu osób.

Z przeprowadzonych oględzin pojazdu nie wynika, aby na stałe usunięto cechy pojazdu, które mają zasadnicze znaczenie do zaklasyfikowania do pozycji CN 8703. Odwracalność przeróbek dokonanych w tym samochodzie świadczy o ich tymczasowości (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Rz 133/11). Zdaniem tut. organu czynności te mogły mieć na celu uniknięcie płacenia podatku akcyzowego.

Z uwagi na fakt , że strona nie była w stanie podać daty przemieszenia pojazdu na teren kraju organ dokonał analizy dokumentów związanych z zakupem i dokonanymi czynnościami techniczno prawnymi i na tej podstawie ustalił dzień powstania obowiązku podatkowego . Ustalono , że strona pojazd nabyła w dniu 21.12.2009 r. , pierwsze badanie techniczne na terenie kraju zostało wykonane w dniu 21.12. 2009 r. a pierwsza rejestracja w dniu 23.12. 2009 r. W związku z powyższym organ podatkowy uznał , że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 21.12.2009 r. . tj. z chwilą wydania zaświadczenia o badaniu technicznym .

4. Hyundai Santa FE, Nr nadwozia [...] , nabyty przez skarżącego w dniu 7 października 2009 r. w firmie dealerskiej M.S., A. (która dokonała przebudowy samochodu i jego przerejestrowania na samochód ciężarowy); W aktach z kontroli znajduje się dokument z dnia 7.10.2009 r. wystawiony przez M. S. "Zakres zmian i prac dostosowawczych przeprowadzonych przez Firmę M. S. A.", z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został poddany przekształceniu z osobowego na ciężarowy.

Z pisma Hyundai Motor Poland Sp. z o.o. z siedziba w W. wynika natomiast , że Hyundai Santa FE, Nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako osobowy 5 miejscowy kategorii Ml. Był wyposażony w stałe siedzenia wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w tylnej części pojazdu znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, część boczna oraz tylna były przeszklone oraz posiadała tapicerkę, pojazd nie posiadał przegrody oddzielającej części kierowcy i pasażerów od przestrzeni ładunkowej, pojazd posiadał 4 drzwi ( 4 boczne oraz klapa bagażnika). W wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że pojazd posiada pojedynczą zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów. Przestrzeń wewnętrzna wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla 5 osób. Samochód posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, 4 drzwi z oknami na bocznych panelach oraz z tyłu, kratę za drugim rzędem siedzeń zamocowaną na śrubach. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu jest kojarzone z częścią przeznaczona dla pasażerów - posiada; dywaniki, wentylację, oświetlenie sufitowe, wykładzinę podłogową, wykładziny boczne, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3, oraz alufelgi, automatyczna skrzynie biegów.

W trakcie oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną, która stanowią załącznik do niniejszego protokołu. Przesłuchany w charakterze świadka właściciel pojazdu zeznał, że po zakupie nie były w nim dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne.

Podkreślono, że przedmiotowy pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas. Zgodnie z oświadczeniem z dnia 07.10.2009 r M. S. dokonał przekształcenia pojazdu z osobowego na ciężarowy. W dniu 07.10.2009 r. Strona dokonała jego nabycia (zakupu) i rejestracji w kraju w dniu 12.10.2009 r. W dniu 22.10.2009 r. pojazd został sprzedany jego nabywcą była Firma Handlowo - Usługowa S. M. R. Jak wynika z załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 15.10.2009 r. (opis zmian dokonanych w pojeździe) w samochodzie wymontowano ścianę grodziową, zamontowano trzy siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. Ścianę grodziową zabudowano za drugim rzędem siedzeń. Pojazd jest samochodem osobowym przystosowanym do przewozu pięciu osób.

Z przeprowadzonych oględzin pojazdu nie wynika, aby na stałe usunięto cechy pojazdu, które mają zasadnicze znaczenie do zaklasyfikowania do pozycji CN 8703.

Z uwagi na fakt , że strona nie była w stanie podać daty przemieszenia pojazdu na teren kraju organ dokonał analizy dokumentów związanych z zakupem i dokonanymi czynnościami techniczno prawnymi i na tej podstawie ustalił dzień powstania obowiązku podatkowego . Ustalono , że strona pojazd nabyła w dniu 12.10.2009 r. , pierwsze badanie techniczne na terenie kraju zostało wykonane w dniu 12.10.2009 r. a pierwsza rejestracja również w dniu 12.10.2009 r. W związku z powyższym organ podatkowy uznał , że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 12.10.12.2009 r. . tj. z chwilą wydania zaświadczenia o badaniu technicznym i rejestracji.

5. Porsche Cayenne, Nr nadwozia [...] nabyty przez skarżącego w dniu 12. listopada 2009 r. w firmie dealerskiej M.S., A. (która dokonała przebudowy samochodu i jego przerejestrowania na samochód ciężarowy).

W aktach z kontroli znajduje się dokument z dnia 12.11.2009 r. wystawiony przez M. S. "Zakres zmian i prac dostosowawczych przeprowadzonych przez Firmę M. S. A.", z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został poddany przekształceniu z osobowego na ciężarowy.

Organ podatkowy zwrócił się do przedstawiciela producenta tj. firmy K. Sp. z o.o. z siedziba w P., o przesłanie danych technicznych. Uzyskano informację, że samochód o numerze [...] z dużym prawdopodobieństwem został wyprodukowany jako samochód osobowy który posiadał 5-miejsc siedzących, dwa rzędy siedzeń, 4 drzwi + klapa bagażnika, nadwozie całkowicie przeszklone w części pasażerskiej i towarowej (bagażnik) bez przegrody stałej, w części towarowej (bagażniku) nie ma możliwości montażu dodatkowych siedzeń. Importer w Polsce nie dysponuje informacjami o ewentualnej zmianie homologacji dokonanej poza procesem produkcyjnym.

W wyniku oględzin stwierdzono: Samochód z napędem na cztery koła, typu SUV, karoseria pięciodrzwiowa, boczne otwierane wahadłowo (4 szt), tylne podnoszone, wszystkie drzwi zamykane są centralnym zamkiem, w pojeździe zamontowane są siedzenia dla pięciu osób, wszystkie siedzenia wyposażone są w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowane są w fabryczne kotwiczenia, tapicerka siedzeń pierwszego i drugiego rzędu siedzeń wykonana ze skóry o takim samym wzorze i kolorze, tapicerka drzwi dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń wykonana jest z materiałów o taki samym wzorze i kolorze, wykładzina podsufitowa jednakowa na całej długości pojazdu, wzdłuż obu ścian bocznych pojazdu zamontowane są okna, okna w drzwiach dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń sterowane elektrycznie, w części dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń znajdują się fabryczne podłokietniki (w drzwiach 4 szt.) oraz uchwyty do trzymania (w suficie 3 szt.), samochód jest wyposażony w oświetlenie sufitowe dla pierwszego rzędu siedzeń, oraz dla drugiego rzędu siedzeń (nad drzwiami i pod fotelami przednimi), - za pierwszym rzędem siedzeń samochód wyposażony jest w uchwyty na napoje, schowki na drobne przedmioty (w bokach drzwi i konsoli środkowej), samochód jest wyposażony w ABS, kontrole trakcji, regulowaną kolumnę kierownicy, przednie poduszki powietrzne (2 szt.) boczne ( 6 szt. w słupkach), alufelgi, czujniki parkowania, lusterka zewnętrzne podgrzewane i sterowane elektrycznie, nawigację GPS, w drzwiach bocznych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń znajdują się głośniki audio - łącznie 4 szt. w samochodzie znajduje się przegroda za drugim rzędem siedzeń, tylne drzwi części przeznaczonej do przewożenia ładunku (bagażniku) są podnoszone, wyposażone w podgrzewaną szybę i wycieraczkę, samochód posiada klimatyzację automatyczną, w części za pierwszym rzędem siedzeń pojazd wyposażony jest w nawiewy powietrza, wnętrze bagażnika tapicerowane, oświetlone, ściany boczne z oknami, słupki oraz sufit wykończony takimi samymi materiałami, w takiej samej kolorystyce jak część pasażerska, bagażnik wyposażony jest w dwa gniazda 12 V.

W trakcie oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną, która stanowią załącznik do protokołu (18 szt.).

Przesłuchany w charakterze świadka obecny właściciel pojazdu zeznał, że przedmiotowy samochód użytkował jako korzystający w leasingu, po okresie leasingowania Świadek odkupił pojazd od firmy leasingowej. W czasie całego okresu użytkowania Świadek nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe.

Podkreślono, że przedmiotowy pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas. Zgodnie z oświadczeniem z dnia 12.11.2009 r M. S. dokonał przekształcenia pojazdu z osobowego na ciężarowy. W dniu 12.11.2009 r. Strona dokonała jego nabycia (zakupu) i rejestracji w kraju w dniu 20.11.2009 r. W dniu 02.12.2009 r. pojazd został sprzedany jego nabywcą był H. Sp. z o.o. Jak wynika z załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 02.12.2009 r. (opis zmian dokonanych w pojeździe) w samochodzie wymontowano ścianę grodziową, zamontowano trzy siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. Ścianę grodziową zabudowano za drugim rzędem siedzeń. Pojazd jest samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu pięciu osób.

Reasumując organ uznał , że przebudowa przedmiotowego samochodu na terenie Niemiec nie wpłynęła na cechy konstrukcyjne pojazdu . Tym samym przystosowanie pojazdu , do przewozu dwóch osób i towaru nie zmieniło znacząco jego przeznaczenia w związku , z czym samochód po przebudowie jak i przed – był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703. Tj. takim , który może służyć zarówno do przewozu osób jak i towarów.

Z uwagi na fakt , że strona nie była w stanie podać daty przemieszenia pojazdu na teren kraju organ dokonał analizy dokumentów związanych z zakupem i dokonanymi czynnościami techniczno prawnymi i na tej podstawie ustalił dzień powstania obowiązku podatkowego . Ustalono , że strona pojazd nabyła w dniu 12.11.2009 r. , pierwsze badanie techniczne na terenie kraju zostało wykonane w dniu 20.11.2009 r. a pierwsza rejestracja również w dniu 20.11.2009 r. W związku z powyższym organ podatkowy uznał , że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 20.11.2009 r. . tj. z chwilą wydania zaświadczenia o badaniu technicznym i rejestracji.

6. Cadillac Escalade, Nr nadwozia [...] nabyty przez skarżącego w dniu 7 maja 2010 r. w firmie dealerskiej M.S., A. (która dokonała przebudowy samochodu i jego przerejestrowania na samochód ciężarowy).

W aktach z kontroli znajduje się dokument z dnia 06.05.2010 r. wystawiony przez M. S. "Zakres zmian i prac dostosowawczych przeprowadzonych przez Firmę M. S. A.", z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został poddany przekształceniu z osobowego na ciężarowy.

Firma G. Sp. z o.o. do której zwrócono sie o przesłanie danych technicznych samochodu oświadczyła , że dla samochodów Cadillac nie posiada danych. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego uzasadnionym było przeprowadzenie oględzin przedmiotowego pojazdu. W wyniku oględzin stwierdzono: Samochód z napędem na cztery koła, typu SUV,

Z protokołu oględzin pojazdu samochodowego oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to samochód wyposażony w tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, z 5 drzwiami na panelach bocznych i z tyłu, bez przegrody za przestrzenią dla kierowcy i pasażera a przestrzenią tylną. Pojazd posiada jedną przestrzenią dla kierowcy pasażerów i towarów. Przestrzeń wewnętrzna posiada całość wyposażenia tak jak samochód osobowy - komplet 7 siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które są zamocowane w fabrycznych miejscach kotwiczenia, jednolita tapicerkę siedzeń przednich i tylnych, jednolita tapicerkę na bokach pojazdu, jednolita podsufltkę. Ponadto pojazd posiada; skórzano-drewnianą wielofunkcyjną kierownicę, podgrzewane i elektrycznie regulowane przednie fotele, przedni podłokietnik ze schowkiem i sterowaniem klimatyzacji na tylne siedzenia, automatyczna skrzynie biegów, dywaniki, wentylacje, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, uchwyty górne dla pasażerów, radioodtwarzacz, klimatyzacje 2 strefową, aluminiowe felgi, poduszki powietrzne, skórzaną tapicerkę, szyberdach, nawigację, elektryczne sterowanie szyb z przodu i z tyłu, elektryczne sterowane i ustawiane lusterka boczne.

Właściciel pojazdu oświadczył, że " w momencie zakupu stwierdził, że przedmiotowy samochód jest zarejestrowany jako ciężarowy 2 miejscowy i zlecił firmie R. znalezienie firmy, która przerobi ww. samochód na osobowy 7 miejscowy - co zostało wykonane zgodnie z faktura nr [...] z dnia 26.05.2010 r. i taki samochód odebrał od firmy R.".

Podkreślono, że przedmiotowy pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas. Zgodnie z oświadczeniem z dnia 06.05.2010 r M. S. dokonał przekształcenia pojazdu z osobowego na ciężarowy. Zgodnie z rachunkiem nr 357/10 z dnia 07.05.2010 r. Strona dokonała nabycia (zakupu) "nowego pojazdu z jednodniowym dopuszczeniem pojazdu do ruchu dla samochodu ciężarowego". Pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju w dniu 10.05.2010 r. Po czym jak wynika z oświadczenia Strony z dnia 25.06.2010 r. faktury nr [...] z dnia 26.05.2010 r. oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 07.06.2010 r. dokonano zmiany przeznaczenia pojazdu dla potrzeb rejestracji z samochodu ciężarowego na osobowy 7 miejscowy - zdemontowano ścianę grodziową, ściany boczne, sufitu, podłogi oraz wszystkich elementów wyposażenia z części pojazdu przeznaczonej do przewozu towarów. Zamontowano siedzenia wraz z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa, po odblokowaniu otworów technologicznych oraz dodatkowe wyposażenie.

Z powyższego nie wynika, aby na stałe usunięto cechy pojazdu, które mają zasadnicze znaczenie do zaklasyfikowania do pozycji CN 8703.

Reasumując organ uznał , że przebudowa przedmiotowego samochodu na terenie Niemiec nie wpłynęła na cechy konstrukcyjne pojazdu . Tym samym przystosowanie pojazdu , do przewozu dwóch osób i towaru nie zmieniło znacząco jego przeznaczenia w związku , z czym samochód po przebudowie jak i przed – był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703. tj takim , który może służyć zarówno do przewozu osób jak i towarów.

Z uwagi na fakt , że strona nie była w stanie podać daty przemieszenia pojazdu na teren kraju organ dokonał analizy dokumentów związanych z zakupem i dokonanymi czynnościami techniczno prawnymi i na tej podstawie ustalił dzień powstania obowiązku podatkowego . Ustalono , że strona pojazd nabyła w dniu 10.05.2010 r. , pierwsze badanie techniczne na terenie kraju zostało wykonane w dniu 10.05.2010 r. a pierwsza rejestracja również w dniu 10.05.2010 r. . W związku z powyższym organ podatkowy uznał , że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 10.05.2010r. tj. z chwilą wydania zaświadczenia o badaniu technicznym i rejestracji.

W oparciu o powyższe dowody, zdaniem organu, pięć samochodów zostało wyprodukowane jako osobowe terenowe a samochód Cadillac jako samochód osobowy. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decydował bowiem przede wszystkim producent, gdyż to on tworzył konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która to konstrukcja odpowiadała określonemu przeznaczeniu pojazdu. Organ podał, że w postępowaniu nie stwierdzono dokonania trwałych zmian konstrukcyjnych w żadnym z pojazdów, które to zmiany mogłyby skutkować zmianą klasyfikacji od czasu wyprodukowania spornych pojazdów do chwili przemieszczenia z terytorium Niemiec na terytorium Polski. Odwracalność dokonanych w ww. samochodach przeróbek wskazywała na ich charakter tymczasowy. Organ powołał się w szczególności na przeprowadzone czynności dowodowe – oględziny pojazdów oraz przeprowadzone badania techniczne jak ( w przypadku samochodu Cadillac) rachunek za wykonane prace przez "A " K. T. Sp. J. T. Zdaniem organu, czynności skarżącego mogły mieć na celu unikniecie płacenia podatku akcyzowego.

Z ustaleń organu dotyczących wszystkich sześciu samochodów wynikało, że pojazdy te, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, spełniały wymagania samochodów osobowych, określone w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703. Wygląd i cechy stwierdzone podczas oględzin pojazdu i badania technicznego, jak również informacje od przedstawicieli producentów samochodów wskazywały, że wymienione w decyzjach samochody spełniały cechy samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób i należało je zaklasyfikować do kategorii samochody osobowe, pozycja CN 8703. Natomiast zapisy w dowodach rejestracyjnych pojazdów, jak zaznaczał organ, nie miały istotnego znaczenia dla ustalenia kodu CN, bowiem dowody rejestracyjne wydawane były na podstawie innych przepisów tj. prawa o ruchu drogowym definiującego samochody osobowe i ciężarowe inaczej niż przepisy ustawy o podatku akcyzowym i w sposób odmienny niż czyniła to Nomenklatura Taryfowa i Statystyczna CN.

Od powyższych decyzji podatnik złożył odwołania, w których zarzucił (w identyczny sposób we wszystkich skargach) naruszenie:

(I) naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w związku z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania,

(II) naruszenie art. 121 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż sporne pojazdy opuściły fabrykę producenta jako samochody osobowe, bez uzyskania na tą okoliczność jakiegokolwiek potwierdzenia od importera lub producenta pojazdu, a następnie oparcie rozstrzygnięcia głównie na tej domniemanej okoliczności,

(III) naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 w związku z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdów w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego,

(IV) w efekcie - naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, iż w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe, a tym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą,

(V) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika 1 do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art.12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez naczelnika UC, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, iż towary takie, jak sporne pojazdy w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Naczelnikowi UC organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów,

(VI) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w świetle art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci pozyskania na potrzeby toczącego się postępowania opinii klasyfikacyjnej uprawnionego organu statystycznego, dotyczącej spornych pojazdów i ich klasyfikacji według kodów CN, przede wszystkim jednak dokonanie klasyfikacji w sposób odbiegający od powszechnie znanej i jednolitej praktyki interpretacyjnej tego organu, oraz

(VII) naruszenie art. 3, art. 100 ust. 1, 2 i 4 oraz art. 102 ust. 1, a także art.105 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, przez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej, w związku z faktem, iż podatek ten odnosi się do pojazdów, których produkcja jest w całości zlokalizowana poza obszarem Polski, jak również w związku z faktem, iż w praktyce wyłącznie na tego typu pojazdy - pochodzące w całości z importu lub z innych Państw Członkowskich UE - utrzymywana jest akcyza w stawce 6-krotnie wyższej, niż akcyza na samochody produkowane w kraju.

Decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 września 2013 r. nr nr [...] , utrzymano w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu na wstępie organ wyjaśnił, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura Scalona (CN) została ustanowiona rozporządzaniem Rady /EWG/ nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. (EWG) L 256 z 7 września 1987 r.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne 2004 r. rozdz. 2, tom 2).

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakupione przez podatnika wewnątrzwpólnotowo samochody marki Kia Sorento, Hyundai Santa Fe, Porsche Cayenne i Cadillac Escalade są w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) samochodami klasyfikowanymi w pozycji CN 8703 "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy jak wskazano w odwołaniu - samochodami ciężarowymi klasyfikowanymi w pozycji CN 8704 "pojazdy samochodowe do transportu towarów". Objęcie obowiązkiem podatkowym nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczy wyłącznie samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 tj. pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób.

Dokonując analizy tych zapisów organ wskazał, że decydujące są obiektywne cechy pojazdu w tym ocena budowy pojazdu w oparciu o przesłanki wynikające z nomenklatury towarowej CN. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowo terenowe, a wskazany Cadillac jako samochód jedynie osobowy. Samochody nie posiadają przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, a posiadają wskazane w decyzji elementy związane z przewozem osób – pasy bezpieczeństwa, tylne okna, całe wnętrze kojarzone z przeznaczeniem dla pasażerów. Znaczenie ma to, iż w/w samochody opuściły fabrykę producenta jako pojazdy przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu osób (i takim pozostają przez cały okres jego użytkowania). Natomiast fakt późniejszej zmiany ich wnętrza, dokonanej przez użytkowników w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Nadto wskazano na odwracalność dokonanych zmian.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zasadnicze dowody potwierdzające słuszność kwestionowanych rozstrzygnięć, a to na dokonane przez organ pierwszej instancji oględziny, dokumenty od importerów odpowiednich marek; wymieniono cechy konstrukcyjne, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, charakteryzują pojazdy objęte pozycją CN 8703, do których należą w szczególności stałe siedzenia z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu oraz brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyniku oględzin stwierdzono, że pojazdy posiadają cechy charakterystyczne dla pozycji CN 8703.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowe samochody wyprodukowane zostały jako samochody osobowe przystosowane przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takimi były w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw, albowiem nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Odwracalny charakter dokonanych zmian potwierdza m.in. opis zmian dokonanych w pojazdach oraz faktury wystawione w związku z dokonanymi w samochodach przeróbkami. Podkreślono, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi) a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika.

W opinii organu odwoławczego z przepisów ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej nie wynika obowiązek zwrócenia się organu podatkowego do organów statystycznych w celu ustalenia właściwej klasyfikacji w świetle Nomenklatury Scalonej, lecz jest to uprawnienie organu. Nadto ewentualna opinia organu statystycznego nie stanowi decyzji administracyjnej i nie ma charakteru wiążącego dla organu podatkowego. Organ statystyczny nie bierze także odpowiedzialności za wydawanie opinii w sprawie klasyfikacji danego towaru, to na organie podatkowym spoczywa więc obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji.

W uzasadnieniach decyzji organ odniósł się szczegółowo do zarzutów naruszenia prawa procesowego, uznając je za niezasadne.

Z powyższymi decyzjami nie zgodził się skarżący wnosząc skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niepełne a w dalszej kolejności błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornych pojazdów,

- art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia pojazdów, które były zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, oraz

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych.

W załączniku do protokołu rozprawy z 4.03.2014r. skarżący dodatkowo zarzucił :

- naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia Ordynacja podatkowa w związku z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz Notą wyjaśniającą do pozycji 8703 CN w brzmieniu wprowadzonym na mocy aktu Komisji Europejskiej z dnia 31 marca 2007 r. (nr 2007 C74/01) -""Informacje dla Instytucji i Organów Unii Europejskiej, CELEM JEDNOLITEGO ZASTOSOWANIA NOMENKLATURY SCALONEJ (CN) w KLASYFIKACJI TOWARÓW" - poprzez brak analizy zgromadzonych w postępowaniu dowodów i ustalonego stanu faktycznego w świetle obowiązującej noty wyjaśniającej do pozycji 8703 dla pojazdów VAN z jednym rzędem siedzeń i w efekcie dokonanie błędnej klasyfikacji spornego pojazdu do tej pozycji, mimo iż spełniał on kryteria nakazujące w świetle nowej noty wyjaśniającej uznać go za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów oraz

- naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w związku póz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika l do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2009 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej WKC) oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej Rozporządzenie wykonawcze WKC), w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej TUE) - w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE), poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych (dalej WIT) - powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską - co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać skarżoną decyzję za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

W uzasadnieniu skarżący wskazywał na błędy w ustaleniach faktycznych, wzajemne sprzeczności i brak logiki we wnioskach występujące w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Podniesiono, że dla organu marginalne znaczenie ma stan pojazdów z chwili nabycia przez skarżącego, a tymczasem to właśnie ten stan jest miarodajny z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym. W tym zakresie skarżący zakwestionował dowód z oględzin. Organy nie dopuściły przy tym wnioskowanych dowodów w postaci fotografii z dnia nabycia i przesłuchania biegłego diagnosty, który badał pojazd przy pierwszej rejestracji.

Skarżący wniósł o uchylenie skarżonych decyzji w całości, jak również poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawach stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Postanowieniem z dnia 4 marca 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. I SA/Kr 1987/13 do I SA/Kr 1992/13 celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1987/13.

Przy powtórnym rozpatrywaniu sprawy, na rozprawie w dniu 30 maja 2016 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe zarzuty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie w istocie sporny był przede wszystkim stan faktyczny tj. czy ww. samochody prawidłowo zostały zakwalifikowane do kategorii 8703 CN tj. jako samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Dodatkowo skarżący powoływał się na naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i standardów legislacyjnych. Nie budziło bowiem wątpliwości na etapie ponownego rozpoznawania sprawy, że o obowiązku podatkowym rozstrzygały nie tyle przepisy prawa drogowego co zakwalifikowanie samochodu do konkretnego kodu CN tj. albo do 8703 (samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób podlegające akcyzie) albo do 8704 (samochody zasadniczo służące do przewozu towarów – niepodlegające akcyzie).

Sąd rozpoznający sprawę wszystkich skarg w przedmiocie podatku akcyzowego od ww. samochodów zauważa, że orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował, co do zasady, połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wszystkich skarg. Wniesione więc na poprzednim etapie zastrzeżenia skarżącego Sąd uznał za niezasadne, związany poglądem sądu II instancji na zasadzie art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnosząc się z kolei wskazań poczynionych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym to należy zauważyć, że wszystkie samochody zostały nabyte przez skarżącego i jednocześnie zarejestrowane w kraju pod rządami aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz 626 z póź.zm. ) . Z uwagi na fakt , że skarżący nie był w stanie podać daty przemieszczenia towaru na terytorium kraju , organy podatkowe przyjęły datę powstania obowiązku podatkowego jako datę, w której samochody bezsprzecznie znajdowały się na terenie Polski . Były to daty badań technicznych dokonanych w kraju i rejestracji.

Zgodnie bowiem z art. 101 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym , obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;

2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;

3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Istotnym dla powstania obowiązku była zatem data przemieszczenia pojazdu. Słusznie wiec organ podatkowy powiązał datę powstania obowiązku podatkowego z datą przebywanie samochodów na terenie kraju. Skarżący zresztą tej okoliczności nie kwestionował.

Podkreślić należy, że we wszystkich przypadkach skarżący nabył samochody jak właściciel, co potwierdzały dokumenty (faktury wystawione przez sprzedawcę). We wszystkich przypadkach samochody zostały przemieszczone przez skarżącego do kraju i tu zarejestrowane. Okoliczności te zresztą były niesporne.

Odnosząc się z kolei do pozostałych zarzutów dotyczących błędnie ustalonego stanu faktycznego to należy zauważyć, że organy w sposób prawidłowy ustaliły zasadnicze przeznaczenie ww. samochodów. Z tych też powodów Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżący początkowo kwestionował prawidłowość kwalifikacji nabytych samochodów w oparciu o kody CN. Jednakże należy zaznaczyć, że pozycja 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się wyraźnie do kodu CN 8703 obejmującego pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Definicja ta jest zbieżna z sformułowaniem użytym w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Obejmuje on pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że zawarte w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wyszczególnienie rodzajów samochodów, jako grupy wyrobów akcyzowych określonych zbiorczym pojęciem "samochodów osobowych" stanowi - dokonane w oparciu o art. 3 ust. 1 ustawy i przyjętą tym przepisem zasadę klasyfikowania wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - doprecyzowanie jakiego rodzaju pojazdów samochodowych pojęcie to dotyczy (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r. powołujący się z kolei na wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1497/11).

O zasadniczym przeznaczeniu samochodów (a więc ich prawidłowej klasyfikacji do kodów CN) rozstrzyga, zdaniem Sądu, ogólny wygląd i ogół takich cech jak np. luksusowe (lub nie) wyposażenie (np. felgi lub wyposażenie wnętrza). W powoływanym przez organy wyroku C-486/06 Van Landeghem Trybunał Sprawiedliwości logicznie argumentował, że "obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób" (pkt 37); "brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie pojazdy (...) nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, lecz raczej do przewozu osób" (pkt 39); "obecność luksusowych (sportowych) felg stanowi cechę ewidentnie wykazującą, że pojazdy będące przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Wprawdzie i towary i osoby równie dobrze można wozić z luksusowymi (sportowymi) felgami, jak i ze zwykłymi, lecz ze względu na brak znaczenia z punktu widzenia funkcjonalności luksusowe (sportowe) felgi rzadko są montowane w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów, natomiast typowe jest ich stosowanie w samochodach osobowych" (pkt 40).

Jak wynika z opisu www. samochodów – żaden z nich nie posiadał wyposażenia do mocowania towarów; natomiast wszystkie miały wyposażenie o podwyższonym standardzie np. fotel środkowy drugiego rzędu składany z możliwością wykorzystania jako stolik, oświetlenie nad fotelami drugiego rzędu, boczne tylne drzwi posiadają zamontowane głośniki, drugi rząd siedzeń wyposażony w poduszki powietrzne, umiejscowione w słupkach, tylna część pojazdu wyposażona w wykładzinę podłogową i dywaniki dla pasażerów w samochodzie Kia Sorento wymienionym w pkt 1; elektryczne sterowanie opuszczaniem szyb bocznych z tyłu pojazdu, tapicerka sufitowa jednolita na całej długości dachu, obicia siedzeń skórzano materiałowe, w Hyundai Santa FE wymienionym w pkt 2; wykładzina podłogowa tylnej części pojazdu, wentylacja, oświetlenie, tapicerka boczna podsufitowa, uchwyty boczne górne dla pasażerów tylnej części pojazdu w Porsche Cayenne wymienionym w pkt 3; dywaniki, wentylacja, oświetlenie sufitowe, wykładzina podłogową, wykładziny boczne, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3, oraz alufelgi w Hyundai Santa FE wymienionym w pkt 4; okna w drzwiach dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń sterowane elektrycznie, w części dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń znajdują się fabryczne podłokietniki (w drzwiach 4 szt.) oraz uchwyty do trzymania (w suficie 3 szt.), samochód jest wyposażony w oświetlenie sufitowe dla pierwszego rzędu siedzeń, oraz dla drugiego rzędu siedzeń (nad drzwiami i pod fotelami przednimi), - za pierwszym rzędem siedzeń samochód wyposażony jest w uchwyty na napoje, schowki na drobne przedmioty (w bokach drzwi i konsoli środkowej), przednie poduszki powietrzne (2 szt.) boczne ( 6 szt. w słupkach), alufelgi, lusterka zewnętrzne podgrzewane i sterowane elektrycznie, w drzwiach bocznych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń znajdują się głośniki audio - łącznie 4 szt. wnętrze bagażnika tapicerowane, oświetlone, ściany boczne z oknami, słupki oraz sufit wykończony takimi samymi materiałami, w takiej samej kolorystyce jak część pasażerska w Porsche Cayene wymienionej w pkt 5.; 7 siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które są zamocowane w fabrycznych miejscach kotwiczenia, jednolita tapicerkę siedzeń przednich i tylnych, jednolita tapicerkę na bokach pojazdu, jednolita podsufltkę. Ponadto pojazd posiada; skórzano-drewnianą wielofunkcyjną kierownicę, sterowanie klimatyzacji na tylne siedzenia, dywaniki, wentylacje, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, uchwyty górne dla pasażerów, klimatyzacje 2 strefową, aluminiowe felgi, skórzaną tapicerkę, szyberdach, elektryczne sterowanie szyb z przodu i z tyłu w Cadillac Escalade wymienionej w pkt 6 .

Dodać też należy, że Naczelny Sąd Administracyjny powszechnie akceptuje przy tym istotność informacji producenta lub jego przedstawiciela w klasyfikowaniu samochodów do kategorii 8703 lub 8704 CN (por. wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2016 r. I GSK 927/14 oraz z dnia 21 stycznia 2016 r., I GSK 128/15). Z tych też powodów orzekający w niniejszych sprawach Sąd uznał zarzuty skarg podważających znaczenie tego typu informacji – za niezasadne.

W aktach sprawy zgromadzono:

- pismo H. Sp. z o.o. z siedziba w W., z dnia 25.06.2012 (w zakresie zasadniczego przeznaczenia obu samochodów marki T.

- pismo przedstawiciela producenta z siedziba w P., z dnia 21 czerwca 2012 r.. (w zakresie zasadniczego przeznaczenia obu samochodów marki Porsche Cayene)

We wszystkich tych przypadkach przedstawiciele głównego importera (powiązanego z producentem) potwierdzali fakt pierwotnego wyprodukowania ww. konkretnych samochodów jako samochodów osobowych. I tak z pisma Hyundai Motor Poland wynikało, że oba samochody zostały wyprodukowane jako osobowe 5 miejscowy kategorii Ml. Z pisma przedstawiciela Porsche wynika , że oba samochody Porsche Cayenne zostały wyprodukowane jako samochody osobowe który posiadały 5-miejsc siedzących, dwa rzędy siedzeń, 4 drzwi + klapa bagażnika, nadwozie całkowicie przeszklone w części pasażerskiej i towarowej (bagażnik) bez przegrody stałej, w części towarowej (bagażniku) nie ma możliwości montażu dodatkowych siedzeń. Importer w Polsce nie dysponował informacjami o ewentualnej zmianie homologacji dokonanej poza procesem produkcyjnym.

Brak informacji od producenta, czy importera w przypadku samochodów Cadillac Escalade i KIA Sorento w ocenie sądu nie dyskwalifikuje końcowych wniosków sformułowanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że przedmiotowe samochody należy zakwalifikować do kodu CN 8703. Całkowicie wystarczające były w tym kontekście wyniki dokonanych oględzin uzupełnione jeszcze dodatkowo zeznaniami obecnych właścicieli jak i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym w zakresie opisu zmian dokonanych w pojazdach. W przypadku samochodu Cadillac pomimo zakupu jako samochód ciężarowy 2 miejscowy, nabywca jeszcze przed odbiorem samochodu zlecił firmie R. jego przerobienie na samochód osobowy. W samochodzie tym dokonano demontażu ściany grodziowej i tych elementów wyposażenia , które służyły do przewozu towarów i zamontowano siedzenia z pasami bezpieczeństwa po odblokowaniu otworów technologicznych. Zakres prac i sposób ich wykonania świadczy o tymczasowości dokonanych przeróbek.

Bez znaczenie jest również świadectwo homologacji wydane dla samochodu marki Hyundai Santa FE jako samochodu ciężarowego kategorii NI zalegające w aktach I SA/Kr 1988/13 (przed połączeniem ) skoro Hyundai Motor Poland Sp. z o.o. w W. dla konkretnych samochodów o nr [...] i [...] udzielił precyzyjnej odpowiedzi , że zostały wyprodukowane jako samochody osobowe kategorii M1. W przypadku samochodu o nr [...] dodatkowo zaznaczyć należy , że ostatecznie został zarejestrowany jako osobowy.

Podkreślić należy, że wszystkie samochody zostały w istocie kupione nie bezpośrednio u producenta (lub powiązanego z producentem importera) ale u niemieckiego dealera samochodów (M.S.), który dokonywał przeróbek samochodów w celu uzyskania w Niemczech rejestracji na samochód ciężarowy. Potwierdzają to tłumaczenia rachunków wystawianych przez niemieckiego dealera jak również zalęgające w każdej ze spraw zaświadczenia "Zakres zmian i prac dostosowawczych przeprowadzonych przez Firmę M. S. A.", z których wynika, że pojazdy zostały poddane przekształceniu z osobowych na ciężarowe.

Nie zmienia tego stanowiska , okoliczność , że tylko samochody Hyundai Santa FE, Nr nadwozia [...] oraz Cadillac Escalade z powrotem po dokonanych przeróbkach zostały zarejestrowane jako samochody osobowe. Pozostałe samochody zarejestrowano w Polsce jako samochody ciężarowe. Oględziny pojazdu wykazały natomiast , że pomimo formalnego zarejestrowania jako samochody ciężarowe w samochodach tych dokonano zmian pozwalających na eksploatację tych samochodów jak osobowe czyli zasadniczo przeznaczone do przewozu osób.

Powyższe okoliczności wskazują, w ocenie Sądu, że skarżący kierując się najpewniej przekonaniem, że zakup i pierwsze zarejestrowanie w Polsce samochodu jako samochodu ciężarowego, pozwoli mu skutecznie uniknąć zapłaty podatku akcyzowanego – nabywał w istocie samochody o pierwotnej konstrukcji osobowej, przy czym, na jego zamówienie w Niemczech dokonywane były w samochodach nietrwałe (w rozumieniu: krótkotrwałe lub usuwalne) zmiany wyposażenia – tak aby tuż przed dalszą odsprzedażą możliwe było przywrócenie osobowego charakteru ww. samochodów.

Sąd podkreśla, że nabywane samochody są typowymi samochodami osobowymi z segmentu pojazdów o wyższym standardzie (tak powszechnie traktowane są w Polsce samochody typu tzw. miejskich terenówek bądź typu VAN). Właściwie skarżący nie podważył w trakcie postępowania dowodowego, aby wszystkie nabyte przez niego samochody przerobione zostały w sposób trwały na samochody ciężarowe. Protokoły oględzin oraz zaświadczenia o badaniu technicznym potwierdzają, że w rzeczywistości zmiany w wyposażeniu samochodów dokonane przez niemieckiego sprzedawcę (który nie był producentem żadnego z nabytych przez skarżącego samochodów) nie miały charakteru trwałego. Dodać też należy, że opisane powyżej (w poszczególnych punktach dotyczących konkretnych samochodów) wyposażenie jest charakterystyczne dla samochodów osobowych, a nie służących zasadniczo do przewozu towarów. Skarżący nie przedstawił dowodu przeciwnego. Patrząc zresztą z ekonomicznego punktu widzenia byłoby nieracjonalne kupowanie samochodów z wyposażeniem charakterystycznym dla samochodów osobowych (powszechna praktyką dealerów jest zwiększanie finalnej ceny samochodu o dodatkowe elementy wyposażenia) aby potem (na stosunkowo krótki czas) przerabiać je na samochody ciężarowe (wymontowując część wyposażenia).

Odnosząc się przy tym do zarzutów skarżącego dotyczących samochodów o konstrukcji vanów należy zauważyć, że organ prawidłowo przyjął, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo pojazdy typu VAN, które charakteryzowały się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że budowa samochodów pozwala na wykorzystywanie tych pojazdów w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru. O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu będącego przedmiotem postępowania zadecydował pierwotny sposób produkcji (potwierdzony przez importera w przyp. Samochodów Hyundai i Porsche ), wygląd pojazdu oraz jego wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Skarżący nie wykazał też, aby dokonane zmiany (montaż/demontaż przegrody w przypadkach vanów) ingerowały w istotny sposób w konstrukcje pojazdu.

Zdaniem Sądu nie były również zasadne odwołujące się do praktyki wszystkich producentów "produkowania" różnych wersji samochodów na bazie samochodu osobowego. Jak już bowiem Sąd zauważał, informacje "polskich" spółek producentów potwierdzały wyprodukowanie konkretnych samochodów – pierwotnie jako samochodów osobowych, w pozostałych oględziny samochodów wykazały , że samochody te pierwotnie były wyprodukowane jako osobowe a przeróbki nie miały charakteru trwałego . Co więcej organy pozyskały dowody, że to odrębne podmioty (np. ww. M. S.) dokonywały przeróbek wszystkich ww. samochodów dokonując zmiany ich pierwotnego charakteru . Nie jest więc tak, jak to zdawał się sugerować skarżący, że powszechną praktyką producentów samochodów było wykorzystywanie bazy samochodu osobowego w produkcji samochodów ciężarowych. Nie można też zgodzić się z argumentacją skarżącego jakoby producentem spornych samochodów nie były podmioty wskazane przez organ w zaskarżonych decyzjach, lecz firma S. A. z uzasadnieniem, że producentem jest ten kto nadaje końcowe przeznaczenie dla auta. Firma S. A. była jedynie wykonawcą drobnych przeróbek w spornych samochodach, a nie ich producentem. Gdyby pójść tokiem rozumowania pełnomocnika skarżącego, to również firmy w Polsce, które przywracały tym samochodom ich pierwotny charakter jako samochody osobowe, powinny być traktowane także jako ich producenci.

W tym miejscu, należałoby powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym orzekającym w sprawie skarżącego (wyrok z dnia 21 stycznia 2016 r., I GSK 128/15), że do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne. Ocenę prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, z zachowaniem zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, należy dokonywać przy uwzględnieniu okoliczności każdej sprawy. Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny (np. demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych, czy też montaż/demontaż przegrody) nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza wnioski organów, że zmiany we wszystkich ww. samochodach nie miały charakteru trwałego. Na dobrą sprawę skarżący nawet tego nie kwestionował, skupiając się jedynie na akcentowaniu istniejących zmian w dacie rejestracji ww. samochodów w Polsce. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela przy tym i uznaje za swoje wszystkie argumenty poprzedniego składu orzekającego dotyczące wspólnych zarzutów w zakresie błędów w tłumaczeniach not wyjaśniających, przeprowadzenia dowodów z WIT

Zdaniem Sądu legislator krajowy uprawniony jest do używania w procesie tłumaczenia przepisów unijnych określeń występujących w prawie krajowym (a takim jest polskie określenie: samochód osobowo-towarowy) w taki sposób aby z jednej strony uzyskać maksymalną zbieżność tekstu krajowego z tekstem tłumaczonym (każda z wersji językowych będzie bowiem równoważna), z drugiej aby poprzez użycie konkretnego sformułowania nie doprowadzić do sprzeczności z istota regulacji unijnej. Używanie w krajowych wersjach językowych określeń charakterystycznych danego systemu prawa służy efektywności prawa unijnego. Ogranicza bowiem dowolność interpretacji jaka mogłaby powstać z powodu używania innych określeń niż przewiduje prawo krajowe. Z tych samych powodów Sąd uznał za niezasadne odwoływanie się do niemieckiego określenia "Lastkraftwagen" – ponieważ jest ono charakterystyczne dla sposobu tworzenia słów w obszarze języka niemieckiego (tworzenie jednego wyrazu na bazie kilku słów) – stąd, w ocenie Sądu, nie jest ono w sposób oczywisty sprzeczne z polskim określeniem "pojazd samochodowy do transportu towarowego". Tym bardziej, że w pozostałych przedłożonych przez skarżącego wersjach językowych Not Wyjaśniających do kodów CN w opisie poz. 8704 użyto analogicznych do polskich (opisowych) określeń: "Motor vehicles for the transport of goods" (ang) i "Véhicules A.s pour le transport de marchandises" (fr).

Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Z uregulowania tego należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenie stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. z opinii statystycznej, oględzin pojazdu), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Skład rozpoznający sprawę podziela stanowisko organów o całkowitej nieprzydatności dla istotnych w sprawie ustaleń zapisów zawartych w dowodach rejestracyjnych wydanych przez władze Republiki Federalnej Niemiec, czy też w polskich dowodach rejestracyjnych, dokonanych na podstawie "innych przepisów" np. prawa o ruchu drogowym, które definiują samochody osobowe i ciężarowe autonomicznie w stosunku do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, przy tym odmiennie, niż czyni to Nomenklatura Taryfowa i Statystyczna CN. Podobnie dotyczy to zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie zgodne i dokonane w oparciu o brzmienie pozycji CN oraz Not wyjaśniających, w przeciwieństwie do innych zapisów bezprzedmiotowych dla ustalenia kodu CN. Organy słusznie przy tym wskazują na różnicę między przeznaczeniem samochodów osobowych przypisanych do pozycji CN 8703, a przeznaczeniem samochodów przypisanych do pozycji CN 8704 polegającą na tym, że pojazdy z tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego. Pojazdy klasyfikowane do pozycji CN 8703 mogą zaś służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów. Przedmiotowe pojazdy zostały zbudowane fabrycznie jako samochody osobowe, nie doszło też do ich trwałej przebudowy zmieniającej rzeczone przeznaczenie, a w związku z tym nie były pojazdami służącymi wyłącznie do transportu towarowego.

Podobnie nieprzydatne dla istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń są dokumenty w postaci wiążących informacji taryfowych wydanych przez niemiecki główny urząd celny dla ustalenia zaszeregowania przez ten urząd samochodów podobnie przebudowanych jak objęte niniejszym postępowaniem. Organem właściwym dla celów klasyfikacji towarów według Scalonej Nomenklatury w niniejszym postępowaniu jest bowiem Naczelnik Urzędu Celnego, jako organ integralny i nie jest on związany interpretacjami swoich niemieckich odpowiedników. Dodatkowo podzielić należy stanowisko, iż stosownie do zapisu art.12 pkt 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.L 302 z 19.10.1992) wiążąca informacja taryfowa, lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia obowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towarów. Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązują organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Z kolei z art. 10 pkt 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny wynika, że na wiążącą informacją może powoływać się tylko jej posiadacz, a strona nie przedstawiła wiążącej informacji dla pojazdu objętego niniejszym postępowaniem. Przedstawione WIT niewątpliwie dotyczyły innego stanu faktycznego, a przy tym pojazdów innych marek.

Bezzasadne były wnioski skarżącego o wystąpienie do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego celem ustalenia prawidłowej klasyfikacji PKWiU w/w. pojazdów. Ustawodawca nakazuje przecież wyraźnie stosowanie odmiennych klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ten ma charakter krajowy czy międzynarodowy, co niedwuznacznie wynika z treści przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. oraz art. 3 ust. 2 u.p.a. W konsekwencji nie znajdował usprawiedliwienia wniosek o wystąpienie do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. celem ustalenia prawidłowej klasyfikacji PKWiU pojazdu.

Prawidłowo w końcu rozstrzygnęły organy w przedmiocie oddalenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego d/s. motoryzacji na okoliczność przeznaczenia pojazdu w momencie jego nabycia przez stronę, albowiem, co oczywiste - biegły nie jest uprawniony do klasyfikowania pojazdów w aspekcie obowiązku akcyzowego. Powyższe uwagi dotyczą także wnioskowanego przez skarżącego dowodu z ekspertyzy sporządzonej na zlecenie prywatne.

W świetle przedstawionych rozważań nie sposób podzielić zarzuty dotyczące błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzuty te są tylko wówczas słuszne, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawach został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121 § 1, czy 122 Ordynacji podatkowej w związku z powołanymi przepisami towarzyszącymi. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się nie tyle do negowania wymowy i treści dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, co raczej do kontestowania ostatecznych wniosków wyprowadzonych przez te organy z niespornych w rzeczywistości faktów; wszak ich wymowa była jednoznaczna. W istocie nie było przecież sporne, że samochody wyprodukowane zostały jako pojazdy osobowe, nie był sporny zakres, sposób i czas trwania zmian w nich dokonanych, a także treść deklaracji zawartych w dokumentach krajowych i niemieckich powoływanych w toku postępowania. Sporna była jedynie ich prawna interpretacja. Zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji, że wyprowadzone przez organy ze wskazanych faktów i dowodów wnioski, oraz ustalenia były prawidłowe.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe zasadnie pominęły wyżej omówione wnioski podatnika nieprzydatne dla rozstrzygnięcia i rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło także do naruszenia innych przepisów postępowania. Zauważyć należy, że lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez podatnika i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności opodatkowania samochodów. Skarżący nie wskazał przy tym w sposób umożliwiający weryfikację, które części uzasadnień decyzji nie spełniają wymogów art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro tak, zarzuty dotyczące naruszenia przywołanych w skargach przepisów postępowania należy uznać za nieuzasadnione.

Nieuprawnione są także zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego. Skarżący uzasadniając swoje twierdzenie, że dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów ciężarowych powoływał się na treść dokumentów krajowych i zagranicznych potwierdzających status pojazdów, zarzucał pominięcie przez organy okoliczności, że samochody zostały sprowadzone jako ciężarowe i tak zostały zarejestrowany zarówno w Niemczech, jak i w kraju, a także podnosił, że towary takie, jak sporne pojazdy były niejednokrotnie klasyfikowane przez analogiczne organy innych państw członkowskich Unii Europejskiej w sposób odmienny, przy zastosowaniu tożsamych kryteriów.

Odnosząc się do powyższego przywołać należy art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (analogicznie art. 80 ust. 1 u.p.a. z 2004r.), wedle którego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei ust. 4 cyt. artykułu zawiera legalną definicję samochodu osobowego ustanowioną na potrzeby opodatkowania akcyzą. Zatem przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004r., do którego odsyła art. 2 pkt 1 tej ustawy). W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Zważywszy na brzmienie art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004r. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Podkreślenia wymaga, że prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest bowiem na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów. Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich zauważyć należy, że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł, nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej winno być zasadą. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie.

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704( co wyżej już eksponowano) to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Wymieniono przy cechy właściwe pojazdom tej kategorii. Z powyższego wynika zatem, że sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 495/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. A zatem samochody osobowe nie służą wyłącznie do przewozu osób. Potwierdza to ujęcie w tym kodzie również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Chodzi więc o główny, dominujący charakter samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. W Notach wyjaśniających do CN wskazano, że pozycja 8703 (Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

W realiach rozpoznanych spraw należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Podkreślić należy, że ze wskazanych przepisów akcyzowych tak krajowych jak i wspólnotowych wynika, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Charakteryzuje je surowe wnętrze związane właśnie z ich towarowym przeznaczeniem. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy, takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany. Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdzić należy, że sporne pojazdy nie mieszczą się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Dokonane w samochodach zmiany - umożliwiające zarejestrowanie ich jako ciężarowych - nie spowodowały zmian w ich konstrukcji, jak również nie pozbawiały pojazdów elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. W zaskarżonych decyzjach szczegółowo wymieniono co do każdego samochodu te obiektywne elementy, które przesądzają o jego kwalifikacji jako samochodu osobowego. W szczególności na pierwszy plan wysuwają się okoliczności, iż samochody te charakteryzują się karoserią czterodrzwiową, nie posiadają przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, posiadają przeszklenie i tapicerkę dla części bagażowej. Co również istotne samochody te po ponownym przerobieniu w kraju z samochodu ciężarowego na osobowy mają jednolite luksusowe wyposażenie z przodu i z tyłu pojazdu oraz jednolitą kolorystykę tego wyposażenia, co byłoby trudne lub wręcz niemożliwe do uzyskania w przypadku samochodu ze skórzaną tapicerką gdyby samochód był wcześniej realnie przerobiony i wykorzystywany do wożenia towarów. Niewątpliwie musiałyby wówczas zostać usunięty tylny rząd siedzeń. Okoliczności sprawy wskazują jednak, iż wnętrza samochodów (z przodu i z tyłu) mają jednolity charakter, co pozwala przypuszczać, iż elementy wyposażenia samochodów sprowadzonych do kraju jako ciężarowe, jedynie fikcyjnie i czasowo opuszczały kabiny nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów. Powyższa okoliczność potwierdza więc sformułowaną przez organ podatkowy tezę o świadomym działaniu skarżącego w celu uniknięcie opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Należy podkreślić, że charakter dokonanych w samochodach zmian, które miały potwierdzić ich ciężarowe przeznaczenie był prosty i łatwo odwracalny. Zmiany te – z uwagi właśnie na ich prowizoryczny i odwracalny charakter – mimo że umożliwiały przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporne pojazdy spełniają warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły ich tego charakteru. Krótkotrwałe pozbawienie samochodów elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta. Podkreślenia wymaga, że nie było przez skarżącego zasadniczo kwestionowane, że przedmiotowe samochody wyprodukowano w fabryce jako osobowe. Potwierdza to zresztą ich wyposażenie opisane wyżej. Zaznaczyć należy, że pojazdy nie zostały fabrycznie wyposażone przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymały natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Nawet przyjęcie, że w chwili dostawy pojazd miał zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (zob. wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1402/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1299/12 czy wyroki wydane w sprawach I SA/Kr 410/13 i 415/13 czy I SA/Kr 174/13 oraz 181/13 opublikowane na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zaznaczyć, że aby przegroda (kratka) mogła być uznana za cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musiałaby być zamontowana na stałe, chociaż i tak samo jej istnienie nie przesądziłoby o charakterze pojazdu. O tym bowiem decyduje ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do przewozu osób. Nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza w sytuacji, gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu. W rozpoznanych sprawach istotne jest natomiast to, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowe samochody miały fabrycznie zamontowane punkty konstrukcyjne służące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej przestrzeni siedzeń pasażerów oraz wskazane inne cechy przemawiające za osobowym charakterem pojazdu.

Podkreślić należy, że zaakceptowanie stanowiska, jakoby o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby niektóre elementy jego wyposażenia (a w zasadzie ich brak) – mogłoby doprowadzić w praktyce do nadużyć poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W zasadzie każdy samochód mógłby być bowiem tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania własnym działaniem na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. W tym kontekście organ w sposób przekonujący uwypuklał fakt, że przedmiotowe pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na okres kilku dni.

Należy także zaakcentować, że treść znajdujących się w aktach protokołów wskazuje, że organ wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanych oględzin pojazdów. Jednocześnie wyjaśnić trzeba, że dokonując klasyfikacji pojazdów do określonej pozycji CN, organ nie oparł się wyłącznie na jego aktualnym stanie stwierdzonym w toku oględzin, a nie z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organy poddały bowiem analizie nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadały, czy w pojeździe miały miejsce wcześniejsze przeróbki. Ustalony przez organy zakres dokonanych w samochodach zmian nie był zresztą przez skarżącego kwestionowany. Wynika z nich, że w momencie nabycia i wprowadzenia samochodów na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane w nich zmiany miały charakter czasowy i nie wyłączały tych samochodów z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703. We wszystkich bowiem decyzjach organy wykazały (co prawda w drodze różnych dowodów), że sporne samochody w dniu nabycia posiadały fabryczne tj. stałe w rozumieniu w/w. not wyjaśniających (w znaczeniu: powstałe w toku produkcji i nieusunięte w sposób trwały) otwory przeznaczone do montażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa. Jak bowiem organ I instancji podkreślał sporne samochody przerabiane były w sposób tymczasowy i odwracalny, o czym miały świadczyć faktury wystawione na prace zmierzające do przywrócenia pierwotnego charakteru "osobowego" samochodu (po przerejestrowaniu wyprodukowanych samochodów osobowych na ciężarowe), stosunkowo krótki okres przypadający na "ciężarowy" charakter pojazdu rozpoczynający się tuż przed nabyciem spornych pojazdów przez skarżącego oraz stwierdzone w toku późniejszych oględzin, istnienie nadal fabrycznych, konstrukcyjnych otworów umożliwiających zamontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa tj. elementów świadczących o trwającym przez cały ten czas osobowym charakterze samochodów; zauważyć tu trzeba, że na podstawie oględzin organy logicznie uzasadniały, że skoro samochód został wyprodukowany jako osobowy i w dacie oględzin takim samochodem był, posiadając pierwotne, fabryczne punkty kotwiące tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa – to takie elementy były również w dacie nabycia samochodu przez skarżącego.

Zdaniem sądu, zasadnie organy wykluczyły więc zakwalifikowanie spornych samochodów do pozycji CN 8704, ponieważ pojazdy znajdujące się w tym grupowaniu mogły służyć wyłącznie do transportu towarowego.

Jak wyżej już wywiedziono bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także wskazywana przez skarżącego dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Nie mogły one zatem skutkować przyjęciem, jak oczekuje tego skarżący, że przedmiotowe samochody są ciężarowe. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącego okoliczności nie mają więc znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego.

Nieuprawniony był wniosek zawarty w załączniku do protokołu rozprawy o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, w szczególności Wiążących Informacji Taryfowych na samochód Mitsubishi Pajero. Jak wynika z treści art. 133 § 1 ustawy o p.p.s.a. sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 ustawy, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z jej art. 106 § 3 dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

W realiach rozpoznawanych spraw wskazać należy, że materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy celne jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody. Są one irrelewantne i nieprzydatne w relacji do istotnych ustaleń. Dotyczą bowiem – wbrew twierdzeniom skarżącego – zupełnie innego pojazdu, niż będące przedmiotem postępowania w każdej z połączonych spraw. Trudno zatem stwierdzić jaki wpływ mogły mieć powyższe dokumenty dotyczące innych samochodów na dokonywanie klasyfikacji pojazdów opisanych w zaskarżonych decyzjach.

W związku z powyższymi uwagami sąd uznał za bezcelowe odnoszenie się także do tych argumentów pełnomocnika skarżącego zawartych w piśmie z 4.03.2014r., które dotyczyły stosowania WIT innych krajów członkowskich, albowiem nie mają one bezpośredniego przełożenia na grunt tej konkretnej sprawy. Z tego samego powodu nie mógł zostać uwzględniony wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o treści wskazanej w powyższym piśmie.

Z tożsamych powodów nie zasługuje na uwzględnienie dodatkowy zarzut wyartykułowany we wskazywanym załączniku, dotyczący naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 oraz art. 3 u.p.a. (względnie art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r. oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy) w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppk ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych – powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską – co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego. Zaakcentować bowiem należy, że podatnik nie udowodnił, by analogiczne jak opisane w zaskarżonych decyzjach pojazdy były sklasyfikowane w jakichkolwiek WIT innych państw członkowskich inaczej niż uczynił to organ. Jak to stwierdzono wyżej, przedłożone WIT dotyczyły zupełnie innego pojazdu niż te, które były przedmiotem uwagi organów w niniejszej sprawie.

Nie można w końcu podzielić twierdzenia skarżącego o naruszeniu art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym w sposób prowadzący do naruszenia zakazu podatkowej dyskryminacji; pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz nałożony obowiązek składania deklaracji uproszczonej, o jakiej mowa w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - co potwierdza orzecznictwo ETUE (przywołane w decyzji) – nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego.

Na koniec zaznaczyć należy , że praktyka stosowania prawa podatkowego nie jest źródłem prawa. Na pewno więc popełnione błędy w interpretacji przepisów przez organy podatkowe nie są argumentem przemawiającym za konkretną wykładnią. Sąd administracyjny kontrolując zgodność z prawem konkretnych decyzji samodzielnie analizuje, czy zastosowana przez organy interpretacja jest prawidłowa. W ocenie Sądu długotrwałe, nawet formalnie nieprawidłowe, stosowanie konkretnych przepisów podatkowych przez organy władzy państwowej, może (a być może nawet powinno) skłaniać organy podatkowe do rozważenia umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek czy też powstrzymania się od kontroli za okres kiedy powszechnie akceptowane była praktyka uznana potem za nieprawidłową. Niemniej jednak, nie sposób dostrzec, że skarżący wykazywał się wprawdzie legalną, ale "nadmierną przebiegłością w wykorzystywaniu możliwości prawnych" (por. P. Gaudemet, P. Molinier, Finanse Publiczne, Warszawa 2000 za P. Karwat, Nadużycie prawa w obszarze prawa podatkowego [w:] Nadużycie prawa, Warszawa 2003, s. 145) dążąc do zmiany dowodów rejestracyjnych nabywanych samochodów w celu wykazania, że są to samochody ciężarowe i jako takie niepodlegające akcyzie. W takim stanie rzeczy Sąd nie dostrzegł uzasadnienia wystąpienia z zapytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Dodać też należy, że również Trybunał Sprawiedliwości w wielu wyrokach, które dotyczyły również pomyłek lub błędów krajowych urzędów lub organów w zakresie stosowania prawa wspólnotowego, stwierdził, że "sprzeczna z prawem wspólnotowym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać powstania po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań" (wyrok Lageder, od C-31/91 do C-44/91, EU:C:1993:132, pkt 34 i powołane tam orzecznictwo). Trybunał Sprawiedliwości zaznacza przy tym, że zasada uzasadnionych oczekiwań wymaga zbadania czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. wyrok Salomie i Oltean, C-183/14, , ECLI:EU:C:2015:454, pkt 45 oraz zawarte tam odwołanie do wyroku Elmeka, C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tamże orzecznictwa). W tym kontekście symptomatyczny jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości P, C-585/13, ECLI:EU:C:2015:145, w którym nie uznano za "uzasadnione" oczekiwania niezmienności przepisów w sytuacji gdy zostały one "...zastosowane wyłącznie z powodu dokonania niezgodnych z prawem transakcji" (pkt 97). Wprawdzie skarżący dążąc do zmiany rejestracji samochodu, nie naruszał prawa – niemniej jednak, jak już to Sąd uzasadniał powyżej, jego działania miały charakter nadużycia przepisów w celu zwolnienia się z obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych.

Z tych też powodów Sąd skargi oddalił na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.