Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 726/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina Miasto K., (dalej "Gmina", "Miasto") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług opieki nad dziećmi, w tym ich wyżywienia, wykonywanej przez nią za pośrednictwem żłobka i przedszkoli oraz zastosowania zwolnienia od podatku do ww. usług.

Gmina podała, że jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną jest zobowiązana do realizowania zadań nałożonych przez ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, ze zm., dalej: "u.s.g."). Miasto jest zrejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT").

W ramach struktury Miasta funkcjonują, m.in. jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane na podstawie odrębnych przepisów w celu realizacji zadań własnych zawartych w przepisach u.s.g. Do jednostek wchodzących w skład struktury Miasta należy zaliczyć m. in. przedszkola samorządowe i żłobek. Działalność przedszkoli reguluje ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, ze zm.; dalej: "u.s.o.").

Zgodnie z art. 5a ust. 2 u.s.o., zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki,

w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin - w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, a także w szkołach, o których mowa w art. 5 ust. 5.

Pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach będących jednostkami budżetowymi Miasta do 6 godzin dziennie jest finansowany wyłącznie z budżetu Miasta, zgodnie z art. 6 u.s.o. Ponad wskazany powyżej limit czasu pobierana jest odpłatność za pobyt

i nauczanie dziecka w przedszkolu w wysokości nie wyższej niż [...] zł za godzinę zajęć (art. 14 ust. 5a u.s.o.). Wysokość opłaty i ramy czasowe bezpłatnego pobytu dzieci określa uchwała Rady Miasta z dnia 5 stycznia 2017 r. w sprawie określenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego przez dzieci w przedszkolach prowadzonych przez Miasto.

Natomiast prowadząc żłobek Miasto realizuje zadania z zakresu pomocy społecznej określone w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157 ze zm.; dalej: "ustawa o opiece"). Opłaty za pobyt

w żłobku, stosownie do art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece, dokonywane przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez gminę oraz z usług dziennego opiekuna, są wnoszone na rzecz gminy. Rada Miasta w drodze uchwały określiła wysokość opłat za pobyt dziecka w żłobku w wymiarze do 10 godzin dziennie i opłatę za wydłużony pobyt dziecka w żłobku powyżej 10 godzin dziennie (uchwała Rady Miasta z dnia 10 października 2013 r.). Przywołane powyżej uchwały przewidują również możliwość częściowego zwolnienia z opłaty ze względu na sytuację materialną rodziców lub opiekunów. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że działalność przedszkoli i żłobka nie ma charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągnięcia zysku, a jedynie realizację celu publicznego.

Wniosek dotyczy zdarzeń mających miejsce po podjęciu przez Gminę wspólnych rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w ramach tzw. "centralizacji rozliczeń", tj. zaistniałych po dniu 1 stycznia 2017 r.

Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy w związku z planowaną centralizacją rozliczeń VAT w Mieście, czynności

w zakresie opieki nad dziećmi, wykonywane przez Miasto za pośrednictwem przedszkoli i żłobka, podlegają opodatkowaniu VAT?

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy czynności w zakresie opieki nad dziećmi, wykonywane przez Miasto za pośrednictwem przedszkoli i żłobka - w związku z planowaną centralizacją rozliczeń VAT w Mieście - są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ), dalej "ustawa o VAT"?

Zdaniem Gminy:

1. odnośnie pytania nr 1 - w związku z planowaną centralizacją rozliczeń VAT czynności w zakresie opieki nad dziećmi, wykonywane za pośrednictwem przedszkoli

i żłobka, nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

2. odnośnie pytania nr 2 - w przypadku, gdy organ zajmie stanowisko, że czynności w zakresie opieki nad dziećmi, o których mowa w pytaniu 1, podlegają opodatkowaniu VAT - czynności w zakresie opieki nad dziećmi, wykonywane za pośrednictwem przedszkoli i żłobka, są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Gmina szeroko uzasadniła swoje stanowisko z powołaniem się na orzeczenia sądów administracyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 25 kwietnia 2017 r. interpretację indywidualną nr [...] , w której uznał, że:

- odnośnie pytania nr 1, tj. braku opodatkowania usług opieki nad dziećmi, w tym ich wyżywienia, wykonywanej przez Miasto za pośrednictwem żłobka i przedszkoli – stanowisko Gminy było nieprawidłowe.

- odnośnie pytania nr 2, tj. zastosowania zwolnienia od podatku do ww. usług – stanowisko Gminy było prawidłowe.

Organ interpretacyjny przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 43 ust. 1 pkt 24, ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT; art. 2 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 pkt 6a, art. 9 ust. 1 i 2 u.s.g.; art. 9 pkt 2, 3 i 4, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 60 ze zm.); art. 2 pkt 1, art. 5 ust. 2 i ust. 5, art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 5 i ust. 5a u.s.o.; art. 8 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 23, art. 26, art. 27 ust. 1, art. 58 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece.

Organ interpretacyjny dokonał analizy stanu faktycznego oraz przywołanych przepisów i uznał, że świadczone przez Miasto za pośrednictwem żłobka i przedszkoli (jednostek budżetowych) usługi w zakresie opieki nad dziećmi, w tym ich wyżywienia, będą wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych pomimo, iż czynności te należą do zadań własnych gminy. W ocenie organu, fakt, że Miasto jest ustawowo obwiązane do prowadzenia żłobka i przedszkoli nie oznacza, że charakter stosunku prawnego łączącego Miasto z rodzicami dzieci uczęszczających do ww. placówek nie będzie miał charakteru cywilnoprawnego. Ponadto, nie tylko Miasto może prowadzić żłobek lub przedszkole, lecz również inne podmioty. Odpłatność, jak wynika z powołanych przepisów ustala każdy z podmiotów prowadzących żłobek lub przedszkole. Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania ww. usług świadczonych przez Miasto stanowiłoby, zdaniem organu, zakłócenie konkurencji

i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi. W związku

z powyższym organ uznał, że Miasto świadcząc za pośrednictwem jednostek budżetowych (żłobka, przedszkoli), ww. usługi będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu i tym samym nie będzie korzystać z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji, usługi te będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ wskazał także, że Miasto za pośrednictwem żłobka sprawować będzie opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat świadczenie tych usług będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit.b ustawy o VAT. Powyższym zwolnieniem od podatku będą objęte również usługi wyżywienia dzieci jako usługi ściśle z tymi usługami związane. W odniesieniu do opieki nad dziećmi sprawowanej przez przedszkola, organ wskazał, że Miasto będzie wykonywało je przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów u.s.o. Zatem ww. usługi jako usługi w zakresie kształcenia i wychowania będą korzystały ze zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit.a ustawy o VAT. Zwolnienie to będzie dotyczyło także wyżywienia dzieci jako usług ściśle związanych z ww. usługami.

Tym samym, w ocenie organu, stanowisko Miasta w kwestii zwolnienia usług świadczonych przez przedszkola jest prawidłowe, choć wynikało z innej podstawy prawnej, aniżeli wskazało Miasto.

Gmina wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł powodów do uchylenia wydanej interpretacji.

Gmina złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi:

I. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, Miasto w zakresie czynności związanych z opieką nad dziećmi, w tym ich wyżywienia, wykonywanych za pośrednictwem żłobka i przedszkoli występuje jako podatnik VAT.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm.; dalej: "o.p."), przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności

i staranności działania Dyrektora KIS, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów.

Gmina podtrzymała swoje stanowisko zajęte we wniosku o wydanie interpretacji, że w przedmiotowych okolicznościach nie jest podatnikiem VAT.

Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje:

Spór w sprawie dotyczył czy Miasto, wykonując czynności w zakresie opieki nad dziećmi za pośrednictwem przedszkoli i żłobka jest podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od reguły tej wprowadzono wyjątek.

Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, o czym stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Wskazać należy, że w ustawie o VAT, nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat

i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469).

Organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Załatwianie przez organy spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy.

Stosownie do art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 tego artykułu przewiduje domniemanie właściwości gminy. Z kolei art. 7 ust. 1 u.s.g. wymienia zadania gminy, choć katalog ten nie jest zamknięty.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk

i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 3a) działalności w zakresie telekomunikacji; 4) lokalnego transportu zbiorowego; 5) ochrony zdrowia; 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; 7) gminnego budownictwa mieszkaniowego; 8) edukacji publicznej; 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;

10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; 11) targowisk i hal targowych; 12) zieleni gminnej i zadrzewień; 13) cmentarzy gminnych; 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego; 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; 16) polityki prorodzinnej,

w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;

17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej; 18) promocji gminy; 19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie; 20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Z powyższych uregulowań wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ocenie Sądu, czynności wykonywane przez Miasto mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 u.s.g., czyli są wykonywane w ramach pomocy społecznej i edukacji publicznej.

Odnośnie przedszkoli, wskazać należy, że w przepisach u.s.o. określono sposób ich funkcjonowania. Stosownie do treści jej art. 67a w związku z art. 3 pkt 1 u.s.o. w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, przedszkole może zorganizować stołówkę. Korzystanie z wyżywienia jest odpłatne. Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a w związku z art. 14 ust. 6 u.s.o. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący przedszkole może zwolnić rodziców albo dziecko z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora, w której zorganizowano stołówkę.

Z powoływanych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. W ocenie Sądu, w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07).

Podkreślić należy, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. Jak wskazał NSA w z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10, którego stanowisko Sąd podzielił, opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole, czy też publicznym przedszkolu zgodnie z art. 67a ust. 4 u.s.o., powinny być ustalane przez radę gminy jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący. W przypadku braku kuchni w placówce, co powoduje, że organ prowadzący nie ponosi kosztów wyżej wymienionych, rodzi po stronie tego organu obowiązek pokrycia wydatków związanych z przygotowaniem i dowozem posiłków do zorganizowanej przez gminę stołówki (jadalni). Podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzić należało, że zapewnienie wyżywienia dzieciom w przedszkolu mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w analizowanym tu zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko co do braku działania gminy w charakterze podatnika podatku VAT, a tym samym możliwości opodatkowania tym podatkiem, Sąd zajął zająć w odniesieniu do organizowanego pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach po godzinie 13:00.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.o., przedszkole publiczne realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego; zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Z kolei z art. 14 ust. 5 pkt 1 u.s.o. wynika, że to rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie

z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu

w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie. Wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 14 ust. 5a u.s.o.).

Zdaniem Sądu, wysokość ww. opłaty wskazuje, że jest ona symboliczna, nieekwiwalentna i ściśle regulowana przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją istotnie od ceny.

Przepisy ustawy o systemie oświaty, zwłaszcza art. 5 ust. 5, wskazują, że prowadzenie przedszkoli należy do zadań własnych gminy, które to z kolei realizują zadania edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.), gdyż za takie należało uznać organizowanie przez nie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach po godzinie 13:00. Z tego względu wykonywanie ich w przedszkolach, jako samorządowych jednostkach budżetowych działających w ramach gminy realizującej zadania w zakresie edukacji, nie będzie podlegało podatkowi VAT, bo w tym przypadku Miasto na postawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie jest podatnikiem tego podatku.

Odnośnie pobytu dzieci w żłobkach wskazać należy, że w zakresie tworzenia, łączenia i likwidacji oraz prowadzenia gospodarki finansowej tych form opieki nad dziećmi mają zastosowanie przepisy ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz.1870 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. z 2010 r. Nr 241 poz. 1616). Ze względów organizacyjnych gminy mogą połączyć żłobki lub kluby dziecięce w zespoły działające w formie gminnych jednostek budżetowych (art. 9 ust. 1 ustawy o opiece). Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o opiece, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu nadanego przez radę gminy (miasta), który określa ustrój tych jednostek. Statut powinien w szczególności określać: nazwę i miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego, cele i zadania oraz sposób ich realizacji, warunki przyjmowania dzieci oraz zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie (art. 11 ust. 2). Z powyższych regulacji wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że prowadzenie żłobków należy do zadań własnych gminy. Zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy o opiece, opieka w żłobku jest sprawowana nad dziećmi w wieku od ukończenia 20 tygodnia życia. W ramach opieki wskazana ustawa w art. 2 ust. 2 rozumie realizowanie funkcji: opiekuńczej, wychowawczej oraz edukacyjnej. Stosownie do art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o opiece, w żłobku zapewnia się opiekę nad dzieckiem w wymiarze do 10 godzin dziennie względem każdego dziecka. W szczególnie uzasadnionych przypadkach wymiar opieki w żłobku może być, na wniosek rodzica dziecka, wydłużony za dodatkową opłatą. Na podstawie art. 22 ustawy o opiece, w żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom, zaś rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku (art. 23).

Na mocy art. 58 ust. 1 ustawy o opiece, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały. Opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, wnoszone przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez gminę oraz z usług dziennego opiekuna, są wnoszone na rzecz gminy. Rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat (art. 59 ).

Zdaniem Sądu, przewołane regulacje prawne doprecyzowujące zakres przedmiotowych zadań własnych jednoznacznie wskazują, iż zarówno pobierane przez Gminę opłaty za pobyt dziecka w żłobku jak i jego wyżywienie stanowią emanację tych zadań. W przypadku żłobków opłaty za wyżywienie dzieci w żłobku pobierane są w związku realizacją w nich funkcji opiekuńczej nad dziećmi.

Mając na uwadze powyższe oraz ustawowo określony sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat należy uznać, iż są one pobierane przez Gminę

w związku i w ramach realizowanych zadań własnych jakim w tym przypadku jest zakładanie i prowadzenie żłobków. Tym samym w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie można uznać Gminy za podatnika VAT.

Podkreślić w tym miejscu należy, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dokonana zgodnie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia

11 grudnia 2006 r. Nr 347 s.1 ze zm.), wskazuje, że kwestią mająca zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc, jak już wskazano powyżej, zapewnienie opieki

i wyżywienia w przedszkolach i żłobkach należy do zadań własnych gminy, to bez znaczenia pozostaje forma umowy służąca ich realizacji. Także Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z 10 grudnia 2002 r. sygn. P 6/02, wskazał, że opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty.

Opłaty analizowane w niniejszej sprawie, nie mogą być dowolnie kształtowana przez uczestników stosunku prawnego, tak jak w przypadku umów cywilnoprawnych. Ponadto opłatę tę zalicza się do środków publicznych stanowiących nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych). Co więcej, opłaty za pobyt dziecka w żłobku i wyżywienie nie podlegają regulacjom ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, wynikają one bowiem z regulacji stosunków publicznoprawnych, gdzie nie obowiązuje pełna swoboda umów i możliwość indywidualnego ustalenia ceny.

W ocenie Sądu, pobieranie przez samorządy spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego, nie zaś świadczenia usług na podstawie umów cywilnoprawnych. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

W dalszej kolejności zauważyć należy, że proces rekrutacji do publicznych żłobków jest sformalizowany i przebiega na podstawie stosownych przepisów prawa,

a o przyjęciu lub nieprzejęciu dziecka do przedszkola decyduje dyrektor danej placówki lub powołana komisja rekrutacyjna. Nadto zasady uczęszczania dzieci do przedszkoli wynikają ze stosunków uregulowanych w przepisach publicznego prawa administracyjnego (w przypadku odmowy przyjęcia dziecka do placówki rodzicom przysługuje skarga do sądu administracyjnego włącznie), a nie w ramach prawa cywilnego.

Odnosząc powyższe do analizowanych przez organ interpretacyjny okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że stosunek prawny między jednostką budżetową Gminy nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień.

W ocenie Sądu, wyłączenie z opodatkowania obrotów otrzymanych za opiekę

i wyżywienie w przedszkolach i żłobkach, nie zakłóca konkurencji na danym rynku.

Nie prowadzi też do nierównego traktowanie podmiotów, wykonujących te same usługi w stosunku do innych, niż Gmina podmiotów. Należy mieć na uwadze, że podmiotów prywatnych nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi. Gmina natomiast realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych. Niepoprawne było więc przyrównywanie sytuacji wnioskodawcy do sytuacji podmiotów niemających statusu samorządowych skoro prowadzenie żłobków przez te inne podmioty, podlega innym regulacjom. W szczególności umowy podpisywane przez rodziców z przedszkolem i żłobkiem samorządowym nie mogą wykraczać poza ramy ustanowione w uchwale rady gminy, podczas gdy umowy zawierane z przedszkolami i żłobkami prowadzonymi przez inne podmioty są całkowitym wyrazem autonomii stron.

Mając na uwadze powyższe uznano, że otrzymywane przez Gminę opłaty mają charakter publicznoprawny i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, zaś organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego a w szczególności art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1317/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 312/17, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 39/17).

Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uznał,

że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana

z naruszeniem prawa materialnego.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi

w kwocie [..] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] zł należne na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153) oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.