Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 359/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Przewodniczący, Sędziowie Sędziowie, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek Sędzia NSA Anna Moskała, Sędzia WSA Maria Tkacz – Rutkowska Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, , Protokolant: Referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2020 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie nie uznania zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania egzekucyjnego: I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. R. z [...] lutego 2020 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A. S. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. R. z 27 lutego 2020 r. odmawiające uznania zasadności zarzutów w prowadzonym wobec A. S. postępowaniu egzekucyjnym.

Jak wynikało z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. R. wszczął wobec strony postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z (...). . nr (...). obejmującego należności zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2013 r. Zawiadomieniem z (...). dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę, o czym strona została powiadomiona 6 września 2019 r.

Pismem z 1 września 2019 r. skarżąca, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła zarzuty. Wskazała na nieistnienie obowiązku podatkowego (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej u.p.e.a.) oraz brak wskazania w tytule wykonawczym wysokości egzekwowanego zobowiązania (art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej O.p.). Wnioskowała o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wywodziła, że jeśli wierzyciel uważa, że odsetki są obliczane nieprzerwanie wówczas brak podstaw do wypełniania stosowanych rubryk tytułu wykonawczego wskazującego na przerwy w naliczaniu odsetek. Brak wyraźnego wskazania zasad naliczania odsetek w samym tytule uniemożliwia kontrolę prawidłowości postępowania wierzyciela.

Po uzyskaniu stanowiska wierzyciela organ egzekucyjny, wskazanym na wstępie postanowieniem uznał zarzuty strony za nieuzasadnione.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu zażaleniowym organ nadzoru przywołał brzmienie art. 144, art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., poz. 256 ze zm., dalej k.p.a.) oraz art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 oraz art. 34 u.p.e.a.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej wywodził, że w zakresie obu zarzutów wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W dalszym uzasadnieniu przypominał powody i podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, w tym fakt, że decyzja będąca podstawą jego wystawienia stała się ostateczna i prawomocna, po orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wskazał przy tym, że istota sporu odnosiła się do wysokości zobowiązania, a nie odsetek za zwłokę. W tym względzie organ nadzoru stwierdził, że nie było przeszkód do wystawienia tytułu wykonawczego, a wierzyciel szczegółowo uzasadnił prawidłowość naliczenia odsetek za zwłokę. Kwota ta została naliczona na 1 maja 2014 r., tj. na dzień następujący po upływie terminu płatności do 14 czerwca 2019 r. (do dnia wystawienia tytułu wykonawczego), z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek tj., od 25 października 2018 r do 5 lutego 2019 r. Wierzyciel wskazał również na różnicę w kwocie odsetek, która wynikałaby z ich naliczania w sposób ciągły a kwotą uwzględniającą przerwy – odpowiednio 24.451 zł, 23.120,10 zł.

W przedmiocie kolejnego ze zgłaszanych zarzutów organ nadzoru przywołał brzmienie art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz wskazał na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. z 2018 r. poz. 850, dalej rozporządzenie). Wywodził, że wedle objaśnień zawartych w rozporządzeniu pozycję 3, w bloku E.1, czyli kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego wypełnia się w szczególności gdy przed wystawieniem tytułu wykonawczego wystąpiła przerwa w naliczaniu odsetek. Dalsze odsetki będą pobierane zgodnie ze wskazaniem wynikającym z zakreślenia kwadratu w poz. 6 części E, od dnia następującego po wystawieniu tytułu wykonawczego. W przypadku pierwszej grupy ww. odsetek wpisuje się ich sumę od dnia następującego od dnia ich naliczania zgodnie z przepisami prawa do daty wystawienia tytułu wyrównawczego. Dalsze pozycje tytułu wykonawczego odnoszą się do daty przedawnienia zobowiązania, jego powstania, regulacje dotyczące pierwszeństwa egzekwowania.

Wskazując na moment powstania zobowiązania podatkowego skarżącej, daty prowadzenia postępowania, w tym doręczenia decyzji, organ nadzoru wskazał, że w sprawie strony ma zastosowanie regulacja art. 54 § 1 pkt 2 O.p., dotyczące zawieszenia biegu odsetek w związku z przekroczeniem terminów procedowania. W wystawionym tytule wykonawczym, stosownie do objaśnień rozporządzenia, w poz. 3 bloku E.1 wierzyciel wskazał kwotę odsetek w wysokości 23.120,10 zł, uwzględniającą przerwę wynikającą z powołanego przepisu Ordynacji podatkowej. Tym samym tytuł wykonawczy spełniał wymogi wymagane prawem. Ponadto wobec barku miejsca na opisanie przerw w naliczaniu odsetek wierzyciel przekazał organowi egzekucyjnemu wraz z tytułem wykonawczym pismo obrazujące zasady naliczania odsetek.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia podnoszących naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 90 w zw. z art. 78 Konstytucji RP oraz art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. organ nadzoru nie podzielił ich słuszności.

W skardze strona zarzucała naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie w zaskarżonym akcie, jakoby kontrola instancyjna dotyczyła jedynie "wysokości podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości, a nie odsetek za zwłokę", a także zaakceptowania sytuacji wydania tytułów egzekucyjnych oraz wszczęcia egzekucji administracyjnej w odniesieniu do nieistniejącego obowiązku; art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez błędne i sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu przyjęcie jakoby tytuł wykonawczy nie nakładał obowiązku wpisywania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy tytuł wykonawczy to jedyne miejsce, gdzie wierzyciel ma obowiązek określić sposób obliczania odsetek od zobowiązania podatkowego. Zarzucała również naruszenie art. 125 § 3 w związku z art. 124 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonego postanowienia, przejawiające się zaniechaniem dokonania kontroli okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy oraz naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 138 § 2 k.p.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe i błędne zastosowanie wskutek błędnej oceny stanu faktycznego zarówno przez organy obu instancji, a w konsekwencji rozstrzygnięcia sprawy z pominięciem istotnych dla niej okoliczności (w zakresie uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek); a w konsekwencji naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, iż Rozporządzenie Ministra Finansów z 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej będzie miało pierwszeństwo przed ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wyrażenie akceptacji dla tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami prawa.

Wnioskowała o uchylenie orzeczeń organów obu instancji.

W uzasadnieniu strona zanegowała pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, że kontrola instancyjna dotyczy wysokości podatku a nie odsetek za zwłokę. Zdaniem strony odsetki mają charakter akcesoryjny w odniesieniu do zobowiązania i są z nim powiązane. Tytuł wykonawczy winien obejmować całą dochodzoną kwotę, na którą składają się także odsetki. Kontrolą instancją należy również objąć odsetki. Inne postrzeganie tego problemu wyłączałoby spod kontroli, także sądowej, ograniczanie prawa własności, co stoi w sprzeczności z zasadami państwa prawa. Tytuł wykonawczy musi zatem precyzyjnie wskazywać także odsetki, ich wysokość i sposób naliczania, w tym przerwy w ich naliczaniu. Takie postrzeganie wymogów tytułu wykonawczego wymusza obowiązek zagwarantowania zobowiązanemu, że przymusowo zostanie pobrana należność w właściwej kwocie. Braki w tytule wykonawczym muszą go dyskwalifikować, co zaistniało w rozpoznawanej sprawie, gdyż nie wskazano przerw w naliczaniu odsetek. Skarżąca podkreślała braki w tytule wykonawczym oraz nieprzedstawienie jej odrębnym pismem informacji o przerwie w naliczaniu odsetek. W opinii strony także brzmienie rozporządzenia wskazuje na obowiązek naliczania odsetek, zaś organ egzekucyjny odczytuje je bez dokonania jakiejkolwiek analizy wskazanych norm. Skarżąca stwierdzała, że poza tytułem wykonawczym wierzyciel nigdzie indziej nie określa wysokości odsetek, zatem w tym względzie obowiązany jest do wskazania zasad ich obliczenia, a brak tego elementu stanowi o wadliwości tytułu wykonawczego. Strona nie może być bowiem pozbawiona swoich konstytucyjnych praw, w szczególności ich naruszenie nie może być wywodzone z aktów prawnych niższego rzędu (rozporządzeń).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny zasadności zgłoszonych przez stronę zarzutów w prowadzonym wobec niej postępowaniu egzekucyjnym.

W opinii skarżącej brak wskazania w treści tytułu wykonawczego -wystawionego przez wierzyciela - informacji o przerwach w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej dochodzonej w trybie przymusowym dyskwalifikuje taki dokument z duch przyczyn. Po pierwsze tytuł taki nie odpowiada wymogom wynikającym z ustawy, po drugie nie określa w sposób prawidłowy wysokości należnej kwoty, co skutkuje nieistnieniem obowiązku objętego przymusowym wykonaniem. Brak wskazania przerw w naliczaniu odsetek powoduje, że prawidłowość dochodzone egzekucyjnie kwoty uchyla się spod jakiejkolwiek kontroli, ograniczając konstytucyjne prawa strony.

Zdaniem organu egzekucyjnego i organu nadzoru brak wskazania przerwy w naliczaniu odsetek w treści samego tytułu nie stanowi o jego wadliwości, zwłaszcza wobec stanowiska wierzyciela, który wraz z tytułem nadesłał informacje o kwocie odsetek i przerwach w ich naliczaniu. Tym stanowiskiem organy egzekucyjne są związane, niezależnie od tego w samym tytule nie ma miejsca na czynienie takich zapisów, o czym przekonuje brzmienie rozporządzenia. W rozpoznawanej sprawie kwota odsetek odpowiada prawu, zatem zarzuty nie mogły zostać uwzględnione.

Oceniając zaistniały spór Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w całości podziela racje i zarzuty skarżącej. Zarówno fakt, że sporne należności nie są w żadnym innym postępowaniu poddawane kontroli, jak i etap postępowania – egzekucją powodują, że organ podatkowy (wierzyciel) obowiązany jest w sposób transparentny wskazać zasady naliczania odsetek od zaległości, tak aby podlegały one kontroli administracyjnej, jak i sądowej. Działania organów administracji muszą być transparentne, a tam gdzie wkraczają w sferę uprawnień innych podmiotów w sposób władczy obowiązek ten winien być egzekwowany ze szczególną determinacją i uwagą, tak aby sama ingerencja w sferę praw nie wykraczała poza to, co jest niezbędne dla realizacji dochodzonych obowiązków.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w art. 27 u.p.e.a. określone zostały podstawowe wymogi stawiane przez ustawę tytułom wykonawczym, które mogą się stać podstawą wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Organ egzekucyjny jest zobowiązany z urzędu badać, czy tytuł zawiera wszystkie treści określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a., a w przypadku niespełnienia tych wymogów organ ten nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wierzycielowi. Brak chociażby jednego ze wskazanych w przepisach elementów powoduje, iż dany tytuł wykonawczy nie może stanowić podstawy prowadzenia egzekucji. Ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi, o których mowa w art. 27 § 1 u.p.e.a., winna być dokonana w postępowaniu zainicjowanym wniesieniem zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej. Konsekwencją ich uwzględnienia jest umorzenie postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny, na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a.

Zgodnie z treścią art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy jako podstawa prowadzenia egzekucji musi wskazywać obowiązek, który ma być wykonywany. Określenie treści obowiązku dotyczy wskazania, na czym obowiązek ten polega, a to dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości zarówno co do sposobu, jak i co do zakresu prowadzenia egzekucji. Tytuł powinien zawierać stwierdzenie o wymagalności obowiązku objętego tytułem. W przypadku gdy tytuł wykonawczy nie stanowi podstawy wszczęcia egzekucji obowiązku wynikającego z decyzji administracyjnej lub orzeczenia sądu, gdzie określenie wymagalności jest proste, istnieją szczególne podstawy domagania się od osoby wystawiającej tytuł, aby ustaliła i określiła wyraźnie wymagalność obowiązku, który ma być realizowany w drodze egzekucji administracyjnej. W przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Skoro odsetki stanowią należność pieniężną, której wysokość powinna być określona w tytule egzekucyjnym, to warunek ten zostanie spełniony nie tylko wówczas, gdy wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, ale również wtedy, gdy w tytule wykonawczym wskazany zostanie okres, od którego odsetki są naliczane, ich charakter oraz ewentualne przerwy w naliczaniu odsetek, czyli tytuł wykonawczy zawierać będzie wszystkie informacje konieczne do określenia ich wysokości. Wystarczy zatem, że tytuł wykonawczy zawiera dane niezbędne do wyliczenia odsetek, takie jak: okres ich naliczenia, charakter czy ewentualne przerwy w naliczaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2263/11, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

Zrealizowanie wymogów tytułu wykonawczego w zakresie podania terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek musi oczywiście uwzględniać treść przepisów art. 53 – art. 58 O.p. ustanawiających zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wśród tych zasad w art. 54 § 1 i § 2 podano podstawy nienaliczania odsetek za zwłokę w okresach wskazanych w tych przepisach. Co zaistniało w rozpoznawanej sprawie. Zatem, wbrew poglądom organu egzekucyjnego, tytuł wykonawczy powinien zawierać informacje dotyczące odsetek, w tym przerw w ich naliczaniu.

Tym bardziej, że w sytuacji takiej jak istniejąca w rozpoznawanej sprawie dochodzona przez organ egzekucyjny należność (w części odsetek) nie wynika z żadnego aktu (decyzji) ale wprost z przepisów prawa. Wskazać bowiem trzeba, że w sprawach podatkowych nie ma możliwości weryfikacji w postępowaniu egzekucyjnym kwoty zobowiązania podatkowego, ustalonego lub określonego w ostatecznej decyzji. Badanie merytoryczne ograniczy się wówczas do istnienia obowiązku w takim sensie, że organ będzie władny i obowiązany do ustalenia, czy obowiązek nie wygasł z powodu wykonania, przedawnienia, itp. Organ egzekucyjny nie może natomiast badać, czy istniał on w dacie wydania decyzji, ponieważ w ten sposób w istocie organ egzekucyjny dokonywałby w drodze nieprzewidzianej ustawą kontroli tej decyzji, czego na gruncie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie jest władny dokonywać, i to nawet w odniesieniu do aktów administracyjnych, które sam wydawał (co w rozpoznawanej sprawie nie występuje).

Powyższe uwagi odnoszą się jednak do obowiązków, które wyraźnie skonkretyzowano w decyzji (podkreślenie Sądu). Inaczej będzie w sytuacji obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa, a zatem takich, które nie są indywidualizowane i konkretyzowane w decyzji. Będzie to dotyczyło takich obowiązków, które w ogóle nie wymagają postępowania rozpoznawczego i wydania decyzji, jak i obowiązków, które co prawda nakładane są w drodze decyzji, ale nie są w niej konkretyzowane. Z tą drugą sytuacją będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w decyzji orzeczono co prawda o obowiązku zapłaty, zaistniałym w ustalonym stanie faktycznym, nie skonkretyzowano jednak w pełni kwoty, która winna być zapłacona. Brak takiej konkretyzacji będzie mógł mieć miejsce wówczas, gdy obowiązek zapłaty wynika z mocy samego prawa. Obowiązkiem takim w przypadku podatkowych decyzji wymiarowych będzie konieczność zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie orzeka bowiem o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest zatem "otwarta" i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero bowiem w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy wskazuje m.in. przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. Zobowiązany nie ma wobec powyższego możliwości kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu, za który powinien uregulować odsetki (w tym o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Kwestionuje wówczas istnienie obowiązku ich zapłaty, co odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wadliwe określenie okresu, za jaki należne są odsetki, będzie oznaczało objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części.

W rozpatrywanej sprawie spór dotyczył egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego obowiązek wynikający z decyzji dotyczącej wymiaru skarżącej zobowiązania z tytułu sprzedaży nieruchomości. Kwota należnego z tego tytułu podatku została określona co wysokości w treści decyzji, w sposób konkretny. Nie określono w niej natomiast wysokości należnych odsetek, ani też nie wskazano okresów, za które należało naliczać odsetki. Zatem tytuł wykonawczy jest pierwszym aktem gdzie należność ta, będąca podstawą egzekucji, się pojawiała.

Istotne jest, w kontekście 54 O.p regulujących zasadę nienaliczania odsetek za zwłokę oraz wyjątki od niej, że decyzja wymiarowa, o czym była już mowa, nie zawierała również orzeczenia co do okresów, za które należało naliczać odsetki. Wobec tego, wierzyciel obowiązany był do wskazania w treści tytułu wykonawczego tych kwot i sposobu ich naliczania, tak aby zobowiązany był uprawniony do kontroli zasadności obliczenia wskazanej w tytule wykonawczym kwoty odsetek za zwłokę.

Brak takiego zapisu w treści tytułu wykonawczego, w opinii Sądu, stanowi uchybienie powodujące naruszenie art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a w konsekwencji przepis art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Zwłaszcza, że tak jak w tej sprawie organ egzekucyjny posiadał wiedzę o tym, że istnieją przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, gdyż jak sam wskazuje wierzyciel wraz z tytułem przekazał mu informację dotyczącą tej okoliczności.

Rację ma strona, że odmienne wnioski nie mogą wypływać z przepisów rozporządzenia, które stanowi akt wykonawczy do przepisów ustawy prawo o postepowaniu egzekucyjnym w administracji. Z powołanego już przepisu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wynika wyraźnie, że tytuł wykonawczy winien zawierć treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości i rodzaju, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Nie przekonują wyjaśnienia organu egzekucyjnego, że wzór urzędowy tytułu wykonawczego oraz wyjaśnienia do niego zawarte w rozporządzeniu nie przewidują takich zapisów. W opinii Sądu analiza samego wzoru tytułu, jak i opisu do niego nie dają podstaw do formułowania takiej tezy. W pozycji 2 części E1 tytułu wskazano "datę od której nalicza się odsetki". W opisie zaś wskazano, że rubrykę tą "wypełnia się w szczególności, gdy przed wystawieniem tytułu wykonawczego wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek. Dalsze odsetki będą pobierane zgodnie ze wskazaniem wynikającym z zakreślenia kwadratu w poz. 6 części E od dnia następnego po dniu wystawienia tytułu wykonawczego". Zapisy te zdaniem Sądu wskazują, że konieczne jest wskazanie w tym miejscu przerw lub przerwy w naliczaniu odsetek, a nie tylko łącznej ich kwoty jak wywodzi to organ egzekucyjny. Wyraźnie wynika to z zapisu wymagającego wskazania daty od której nalicza się odsetki, tych dat może być kilka, jeśli tak jak np. w tej sprawie bieg odsetek zostanie zawieszony.

Zatem skoro odsetki stanowią należność pieniężną, której wysokość powinna być określona w tytule egzekucyjnym, to warunek ten jest spełniony nie tylko wówczas, gdy wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, ale również wtedy, gdy w tytule wykonawczym wskazany zostanie okres, od którego odsetki są naliczane, ich charakter oraz ewentualne przerwy w naliczaniu odsetek, czyli tytuł wykonawczy zawierać będzie wszystkie informacje konieczne do określenia ich wysokości.

Argumentem wspierającym taki sposób wykładni ww. przepisów jest opisana już we wcześniejszych rozważaniach i podnoszona przez skarżącą zasada prawa do obrony wywodzona m.in. z Konstytucji RP, ale także zasada zaufania. Dla strony, w przypadku takim jak rozpoznawany, dopiero tytuł wykonawczy stanowi informację o dochodzonych należnościach. W tym momencie strona może dokonać analizy okoliczności sprawy i oceny zasadności wdania się w ewentualny spór z organem egzekucyjnym lub wierzycielem, co może się wiązać przecież z dodatkowymi kosztami, które przy właściwe realizowanych obowiązkach organu egzekucyjnego i wierzyciela byłyby zbędne.

Powyższych uchybień w opinii Sądu nie niweluje stanowisko wierzyciela, którego reakcja winna sprowadzić się do wystawienia prawidłowego tytułu wykonawczego, możliwego do przyjęcia przez organ egzekucyjny.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ egzekucyjny winien zastosować się do stawiska wyrażonego w rozważaniach Sądu i uznając, że tytuł wykonawczy nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. podjąć działania wynikające z przepisów ustawy prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 29 § 2 u.p.e.a).

Uznając, że zaskarżone postanowienie i poprzedzający go akt naruszają wskazane przepisy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił wskazane orzeczenia. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.