Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2113/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant: Sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...]stycznia 2014 r. Nr [...]określającą zobowiązanie K. M. (dalej: podatniczka/strona/skarżąca) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 23.963 zł i określił to zobowiązanie w kwocie 23.938 zł.

Ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, że skarżąca rozpoczęła z dniem [...] listopada 2010r. samodzielną pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich i wybrała opodatkowanie na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego. Organ ustalił jednak, że jeszcze przed zgłoszeniem działalności gospodarczej strona w ramach wspólnego przedsięwzięcia, prowadziła wraz z mężem i M. B. przebudowę budynku szpitalnego w J. przy ul. [...]na budynek mieszkalny z zamiarem dalszej odsprzedaży powstałych w budynku lokali mieszkalnych, co wynikało bezsprzecznie z podjętych działań jeszcze przed zgłoszeniem formalnym rozpoczęcia działalności gospodarczej. Świadczy o tym prowadzenie rozmów z wykonawcami projektu budowlanego, otrzymania pozwoleń na przebudowę budynku, ponoszenie wydatków związanych z przebudową wspólnie z M. B., zawarcie w dniach [...] września 2010 r. i [...] października 2010 r. umów przedwstępnych sprzedaży lokali mieszkalnych, występowania o wyodrębnienie w remontowanym budynku lokali mieszkalnych i pozyskiwanie nabywców przez ogłoszenia w prasie i w Internecie. Organ I instancji mając na uwadze, że podatniczka zgłosiła prowadzenie działalności na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przyjął, że strona z dniem dokonania sprzedaży pierwszego lokalu mieszkalnego utraciła prawo do korzystania z ryczałtu i zobowiązana była, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków (w tym przypadku od dnia [...] grudnia 2010 r.) opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Organ I instancji ustalił bezspornie, z udziałem podatniczki i pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, iż w przedmiotowej sprawie podatniczka uzyskała w 2010 r. przychody oraz ponosiła w latach 2007-2010 wydatki z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, prowadzonego przez podatniczkę i jej męża (1/2 udziałów) wspólnie z M. B. (1/2 udziałów). Współwłaściciele ww nieruchomości zrealizowali wspólnie inwestycję związaną z zakupem nieruchomości w dniu [...]kwietnia 2007r., jej przebudową od momentu zakupu, a następnie sprzedażą lokali mieszkalnych począwszy od [...]grudnia 2010r. Tym samym zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej u.p.d.o.f.) przy ustaleniu dochodu osoby fizycznej z udziału we wspólnym przedsięwzięciu, organ podatkowy przyporządkował przychody, koszty uzyskania przychodów poszczególnym uczestnikom wspólnego przedsięwzięcia.Organ podkreślił, że przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia powinni do wzajemnych rozliczeń stosować podział kosztów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, zaś dowody poniesienia kosztu winny spełniać wymogi stawiane dokumentom rachunkowym dla potrzeb prowadzonej przez poszczególnych uczestników ewidencji księgowej (podatkowa księga przychodów i rozchodów lub księga rachunkowa). Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie m.in. kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególnych wspólników realizujących wspólne przedsięwzięcie.

W przedmiotowej sprawie mimo, iż podatniczka nie prowadziła właściwych urządzeń księgowych organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem uzyskane w ramach tego przedsięwzięcia i przychody oraz wydatki ustalono na podstawie dokumentów przedłożonych przez stronę i jej małżonka oraz przedłożonych przez M. B.. W przedmiotowej sprawie organ I instancji wykorzystał wszystkie dostępne dane, tj. akty notarialne dotyczące sprzedaży lokali mieszkalnych, faktury VAT dotyczące zakupu towarów i usług na realizację inwestycji w latach 2007-2010 wystawione na Biuro Rachunkowe M. B. i dwie faktury wystawione na Państwo M., zeznania strony i świadków, w tym wykonawców robót, dokumentów innych organów administracji publicznej, uznał zatem że miał podstawę do odstąpienia od konieczności oszacowania podstawy opodatkowania, po to aby ustalić przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Przychody ze wspólnego przedsięwzięcia zostały ustalone przez organ I instancji na kwotę 330.455,61zł, w tym przypadające na podatniczkę na kwotę 165.227,80zł. Kwota tego przychodu została ustalona na podstawie dwóch faktur VAT oraz aktów notarialnych z [...]i [...] grudnia 2010 r.

Wydatki zaś poniesione na realizację wspólnego przedsięwzięcia organ I instancji ustalił na kwotę 1.430.871,20zł, w tym wydatki: na nabycie nieruchomości w łącznej kwocie 488.730,00zł, związane z przebudową budynku szpitalnego na cele mieszkalne na kwotę 942.141,20zł (na podstawie dwóch faktur wystawionych na nazwisko Państwa M. przez A Spółdzielnia Pracy Usług [...] jedna na kwotę netto 160,00zł i druga na kwotę netto 1.230,00zł, przedłożonych przez M. B. dokumentów, w tym faktur VAT wystawionych na Biuro Rachunkowe M. B. za okres od [...] kwietnia 2007r. do [...] grudnia 2010r. w łącznej kwocie netto 928.115,72zł, zapłaconych wykonawcy robót - Panu K. zaliczek za wykonane roboty budowlane w kwocie netto 6.000 zł oraz decyzji ustalającej podatek od nieruchomości na 2010 r. w łącznej wysokości 11.023,00zł.

W związku z powyższym remanent początkowy na dzień rozpoczęcia przez podatniczkę działalności gospodarczej, tj. na dzień [...] listopada 2010 r. organ I instancji ustalił na kwotę 1.287.140,73zł, natomiast wydatki poniesione od [...] listopada 2010r. do [...] grudnia 2010r. organ I instancji ustalił na kwotę 143.730,47zł.Remanent końcowy ustalił na kwotę 1.312482,58 zł.Dochód przypadający na podatniczkę organ ustalił w kwocie 106.032,99 zł, koszty uzyskania przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia w kwocie 59.194,81 zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 23.963 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 23.938 zł. Określenie zobowiązania w niższej kwocie spowodowane było uznaniem w wyższej kwocie poniesionego przez skarżącą podatku od nieruchomości w wysokości 13.110,50 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo uznał za wiarygodne dowody, na podstawie których mógł określić podstawę opodatkowania w sytuacji gdy strona nie przedłożyła żadnych innych dowodów poniesienia wydatków w ramach wspólnego przedsięwzięcia poza wyżej uznanymi przez organ I instancji, nie wskazała też rzeczowych argumentów, które podważałyby ustalenia organu I instancji.

Tym samym za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut strony, że do wyliczeń należało przyjąć wartość kosztów udokumentowanych przez M. B. pomnożoną przez dwa, czyli kwotę 1.856.231,44zł, zamiast kwoty ustalonej przez organ I instancji w wysokości 928.115,72 zł, bowiem organ prawidłowo przyjął do ustalenia remanentu początkowego na dzień rozpoczęcia przez podatniczkę działalności gospodarczej wydatki poniesione na realizację wspólnego przedsięwzięcia w kwocie wynikającej z przedłożonych na M. B. faktur VAT w wysokości 928.115,72zł i przez Państwa M. w wysokości 1.390,00zł.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie nie uwzględnił w wydanej decyzji wyceny wartości przedmiotowego budynku, dokonanej przez skarżącą na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej w oparciu o uregulowania art.22g ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten ma zastosowanie do wyceny środków trwałych, a przedmiotowy budynek stanowił towar handlowy. Wykazano w prowadzonym postępowaniu bezsprzecznie, że podatniczka nie prowadziła w tym budynku żadnej działalności gospodarczej i nie wykorzystywała go na potrzeby prowadzonej działalności.

Za prawidłowe uznał organ odwoławczy ustalenia organu I instancji odnośnie wysokości kwot zaliczek na rzecz Pana K. w wysokości 6.000,00zł, gdyż potwierdzone dowodami wpłaty zostały jedynie zaliczki w tej kwocie.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów strony odnośnie nie uznania za wydatek poniesiony w ramach wspólnego przedsięwzięcia nabytego w dniu [...] sierpnia 2007r. rusztowania o łącznej wartości netto w wysokości 15,685,40zł, bowiem zakupione przez Biuro Rachunkowe M. B. rusztowanie stanowi środek trwały. W związku zatem z faktem, że skarżąca w przedłożonym wydruku o nazwie "ewidencja środków trwałych amortyzacja podatkowa", nie ujęła rusztowania jako środka trwałego nie naliczono odpisów amortyzacyjnych, bowiem odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów podatniczki odnośnie nie uznania za koszty wspólnego przedsięwzięcia wydatków udokumentowanych fakturą wystawioną na firmę FHU B, bowiem faktura nie została wystawiona na żadnego ze współwłaścicieli wspólnego przedsięwzięcia, nie została skorygowana przez wystawcę faktury, a ponadto w toku postępowania nie przedłożono dowodów jej zapłaty. Z akt sprawy wynika, że wszystkie faktury, które zostały wystawione przez wykonawców robót budowlanych na firmę FHU B, a następnie zostały przez tę firmę przefakturowane na Biuro Rachunkowe M. B. zostały uwzględnione w pełnej wysokości przez organ I instancji do wyliczenia kosztów związanych z prowadzonym wspólnym przedsięwzięciem.

Podatniczka zarzuciła także w odwołaniu, że nie uwzględniono w kosztach podatku od nieruchomości za lata 2007-2009 w wysokości 9.993,50zł za każdy rok i za 2011r. w wysokości 6.993,00zł, przy czym strona ani w postępowaniu przed organem I instancji, ani w postępowaniu odwoławczym nie przedłożyła decyzji ustalających podatek od nieruchomości, nie przedłożyła też dowodów wpłat tego podatku, mimo skierowanego do strony wezwania organu w tej sprawie. W toku postępowania odwoławczego organ otrzymał od Burmistrza Miasta J. kserokopie decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2007-2011, a także uzyskał informacje o uiszczonych kwotach należności głównej i odsetek za poszczególne lata. Natomiast organ zweryfikował ustalenia organu I instancji i uznał za wydatki poniesione w ramach wspólnego przedsięwzięcia wpłaty należności głównej dokonane w 2007r. w wysokości 2.084,00zł, w 2008r. w wysokości 11.026,50zł, czyli łącznie kwotę 13.110,50zl.

Jak wywodził organ poniesione wydatki w sytuacji, gdy w określonym roku podatkowym podatnicy prowadzący wspólne przedsięwzięcie nie osiągnęli przychodu ze zbycia wybudowanych lokali mieszkalnych winny zostać ujęte w spisie z natury sporządzanym na koniec roku. Ponadto organ zauważył, że z uwagi na zbiorcze ewidencjonowanie kosztów poniesionych na całą realizowaną inwestycję, koszty przypadające na poszczególne lokale należało ustalić na dzień ich sprzedaży proporcjonalnie do udziału ich powierzchni w ogólnej powierzchni budynku, tak jak to uczynił organ I instancji w wydanej decyzji. Z akt sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie dokładne ustalenie kosztów przypadających na poszczególne lokale nie było możliwe z uwagi na to, że wszystkie prace projektowe, budowlane były wyceniane i fakturowane w odniesieniu do całego budynku, bez podziału na jego poszczególne lokale, części wspólne czy kondygnacje. Z uwagi na powyższe najbardziej właściwą metodą obliczenia kosztów przypadających na poszczególne lokale była metoda przyjęta przez organ I instancji, według klucza "powierzchniowego", tzn. koszty ustalono na dzień sprzedaży lokali w takiej proporcji, w jakiej pozostaje powierzchnia lokalu sprzedanego w ogólnej powierzchni użytkowej budynku. Na podstawie zgromadzonego materiału organ ustalił, że zarówno piwnica, jak i poddasze (strych) były traktowane przez współwłaścicieli nieruchomości jak towar handlowy i brak jest podstaw do wyłączenia ich powierzchni z ogólnej powierzchni użytkowej budynku, stanowiącej podstawę do dokonanych wyliczeń kosztu własnego sprzedanych lokali mieszkalnych. Organ uznał, że organ I instancji prawidłowo przyjął do wyliczeń kosztów związanych z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży mieszkań w 2010 r. ogólną powierzchnię użytkową budynku w wysokości 1.614,39m2, w tym części wspólne 143,40m2, powierzchnie mieszkań 938,01m2, powierzchnie piwnic 304,69m2 i powierzchnie strychów 228,29m2.

W skardze wniesionej do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając podobnie jak w odwołaniu nieuwzględnienie kosztów na remont budynku w podwójnej wysokości; odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wartości nabytego w 2007 r. rusztowania; faktury wystawionej przez B. M.; wydatków związanych z podatkiem od nieruchomości.

Ponadto w zakresie sposobu wyliczenia kosztu własnego przypadającego na 1m2 powierzchni sprzedanego mieszkania skarżąca zarzuca, że w wydanej decyzji ustalając koszt sprzedanych lokali mieszkalnych w dniu [...] grudnia 2010 r. i w dniu [...] grudnia 2010 r. organy podatkowe pominęły stan zaawansowania prowadzonych prac remontowych, bowiem przedmiotowe lokale znajdowały się w stanie deweloperskim.

Dodatkowo skarżąca zarzuca, że dokonując obliczenia kosztu własnego przypadającego na remontowanej powierzchni w sposób błędny organ przyjął do wyliczeń powierzchnię całego budynku, w tym również powierzchnie piwnic i strychu, które nie podlegały remontowi. Skarżąca podkreśliła, że ogłoszenia na portalach internetowych, na które powołał się organ odwoławczy w swojej decyzji informowały o ofercie sprzedaży strychu i piwnic do remontu, jednak w ogłoszeniu tym nie ma żadnej mowy o stanie technicznym piwnic. Skarżąca twierdzi zatem, że organ odwoławczy manipuluje faktami oraz przytacza treści, które nie miały miejsca.

Skarżąca wyjaśnia też, że argument organu odwoławczego dotyczący ekspertyzy urządzeń grzewczo-kominowych z dnia [...]maja 2009 r. wykonanej przez firmę A, dotyczy piwnicy przypisanej do lokalu nr 4 sprzedanego (wraz z piwnicą) w dniu [...]marca 2011r. na rzecz B. M.. W uznaniu skarżącej tylko ta powierzchnia piwnicy wynosząca 57,23 m2, winna być dodana do powierzchni mieszkań budynku oraz części wspólnych, co daje łącznie powierzchnię 1.138,64 m2, a nie powierzchnię całego budynku 1.614,39 m2, przyjętą do ustalenia kosztu własnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw.

W sprawie nie jest sporne, że współwłaściciele (wśród nich skarżąca), nieruchomości zrealizowali wspólnie inwestycję związaną z zakupem nieruchomości jej przebudową od momentu zakupu, a następnie sprzedażą lokali mieszkalnych począwszy od [...] grudnia 2010 r. Strona nie kwestionuje ustalonych przychodów w badanym roku. Strona kwestionuje natomiast wysokość przyjętych przez organ wydatków poniesionych w związku z realizacją wspólnej inwestycji jak również sposób wyliczenia kosztu własnego przypadającego na 1m2 powierzchni sprzedanego lokalu.

Na wstępie należy wskazać, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia wspólnego przedsięwzięcia, określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale z zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 wyżej powołanej ustawy). Wprowadzenie tej regulacji jest konsekwencją uznania, że tylko w odniesieniu do podatnika można mówić o osiągnięciu przychodu, poniesieniu wydatków będących lub niebędących kosztami uzyskania przychodów, uzyskaniu dochodu. Według ustawy podatkowi dochodowemu podlega tylko osoba fizyczna. Powyższe oznacza, że należy przy ustaleniu dochodu osoby fizycznej z udziału we wspólnym przedsięwzięciu, przyporządkować przychody, koszty uzyskania przychodów poszczególnym uczestnikom wspólnego przedsięwzięcia.

W świetle podniesionych zarzutów skargi dotyczących nieuznania niektórych wydatków za koszty uzyskania przychodów istotna jest treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Aby zatem określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki: wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany oraz nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przytoczone uregulowania oznaczają, że kosztem uzyskania przychodów są według ustawy nie wszelkie wydatki związane z osiągnięciem przychodu, lecz jedynie te wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia powinni do wzajemnych rozliczeń stosować podział kosztów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, zaś dowody poniesienia kosztu winny spełniać wymogi stawiane dokumentom rachunkowym dla potrzeb prowadzonej przez poszczególnych uczestników ewidencji księgowej (podatkowa księga przychodów i rozchodów lub księga rachunkowa). Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie m.in. kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególnych wspólników realizujących wspólne przedsięwzięcie.

W tym miejscu należy podkreślić, że z akt sprawy wynika, że podatniczka, mimo obowiązku wynikającego z ww. przepisów nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie sporządziła też ani na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej ani na koniec roku spisu z natury towarów. Ustaleń dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów organy dokonały na podstawie przedłożonych przez stronę i zebranych w trakcie postępowania dokumentów. Jednak mimo, iż podatniczka nie prowadziła właściwych urządzeń księgowych organ wykorzystał wszystkie dostępne dane, tj. akty notarialne dotyczące sprzedaży lokali mieszkalnych, faktury VAT dotyczące zakupu towarów i usług na realizację inwestycji w latach 2007-2010 wystawione na Biuro Rachunkowe M. B. i dwie faktury wystawione na Państwo M., zeznania strony i świadków, w tym wykonawców robót, dokumentów innych organów administracji publicznej, które pozwoliły ustalić przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Natomiast strona – oprócz polemiki z organami i formułowania ogólnikowych zarzutów - nie przedłożyła żadnych innych dowodów poniesienia wydatków w ramach wspólnego przedsięwzięcia poza wskazanymi przez siebie i uznanymi przez organ podatkowy, nie wskazała też rzeczowych argumentów, które podważałyby ustalenia organów podatkowych.

Za bezzasadny należy uznać zatem zarzut skargi, że organ do wyliczeń wydatków powinien przyjąć wartość kosztów udokumentowanych przez M. B. pomnożoną przez dwa. Brak jest przede wszystkim jakichkolwiek dowodów poniesienia czy to przez Państwo M. czy też przez M.B. dodatkowych wydatków. Ani strona, ani jej mąż, ani też M. B. nie potrafili wskazać innych wykonawców robót poza tymi, którzy wystawili faktury VAT za wykonane prace na Biuro Rachunkowe Pana M. B.. Ponadto z zeznań męża skarżącej zawartych w protokole przesłuchania z dnia [...] września 2013r. wynika jednoznacznie, że faktury wystawiane były na nazwisko M. B., zarówno do czasu zgłoszenia działalności przez skarżącą, jak i po jej zgłoszeniu. Ponadto za podjęciem takiego stanowiska w sprawie przemawiają również zeznania wykonawców robót, którzy wystawili faktury VAT na Biuro Rachunkowe Pana M. B.. Wynika z nich bowiem, że za całość wykonanych prac, polegających na skuwaniu tynków, wykonaniu prac porządkowych – P. S., dostawie i montażu stolarki otworowej – P. O., wykonaniu prac tynkarskich – A. N., wynajemie podnośnika koszowego – A. B., przemurowaniu kominów i reperacji poszycia dachowego wraz z obróbkami – J.B., wykonaniu obróbek blacharskich i rynien – K. S., pracach budowlanych – P. O., pracach rozbiórkowych wewnątrz budynku, rekonstrukcji stropów, częściowej konstrukcja ścian i innych pracach budowlanych – M. R., A. R., wystawiali oni faktury VAT na firmę M. B., który dokonywał też płatności za usługi.

Nietrafne są także zarzuty skargi dotyczące nie uznania za wydatek poniesiony w ramach wspólnego przedsięwzięcia nabytego w dniu 23 sierpnia 2007r. rusztowania o łącznej wartości netto w wysokości 15,685,40zł, bowiem, zakupione przez Biuro Rachunkowe M. B. rusztowanie stanowi środek trwały. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jak trafnie wskazał organ, skoro rusztowanie było używane w okresie dłuższym niż rok, co zostało wykazane m.in. z faktur na zakup materiałów budowlanych oraz zakupiony został konkretny zestaw rusztowań o wartości netto 15.685,40zł, czyli o wartości początkowej przekraczającej 3500zł, należało przyjąć, iż współwłaściciele nieruchomości prowadzący wspólne przedsięwzięcie nie mają prawa do zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na jego zakup. Przepis art. 22d ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust.1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art.22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art.22h ust.l pkt 4.Z treści przepisu art. 22h ust.l pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.Jak wynika z akt sprawy skarżąca w przedłożonym wydruku o nazwie "ewidencja środków trwałych amortyzacja podatkowa", nie ujęła rusztowania jako środka trwałego. Zatem brak było podstaw do naliczenia odpisów amortyzacyjnych, bowiem odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Dodatkowo należy wskazać, że w postępowaniu dotyczącym M.B. w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. sam wskazał, że rusztowanie było użytkowane dłużej niż rok. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 4.12.2012r. sygn. akt I SA/Wr 1007/12 oddalił skargę podatnika na rozstrzygnięcie organów podatkowych.

Prawidłowe jest także rozstrzygnięcie organów w zakresie nie uznania za koszty wspólnego przedsięwzięcia wydatków udokumentowanych fakturą wystawioną na firmę FHU B., bowiem faktura nie została wystawiona na żadnego ze współwłaścicieli wspólnego przedsięwzięcia, nie została skorygowana przez wystawcę faktury, a ponadto w toku postępowania nie przedłożono dowodów jej zapłaty. Należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że wszystkie faktury, które zostały wystawione przez wykonawców robót budowalnych na firmę FHU B., a następnie zostały przez tę firmę przefakturowane na Biuro Rachunkowe M. B. zostały uwzględnione w pełnej wysokości przez organ I instancji do wyliczenia kosztów związanych z prowadzonym wspólnym przedsięwzięciem.

Wbrew twierdzeniom skargi organ podatkowy nie miał podstaw aby uwzględnić w kosztach podatku od nieruchomości za lata 2007-2009 w wysokości 9.993,50zł za każdy rok i za 2011r. w wysokości 6.993,00zł, W toku postępowania odwoławczego organ otrzymał od Burmistrza Miasta J. kserokopie decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2007-2011, a także uzyskał informacje o uiszczonych kwotach należności głównej i odsetek za poszczególne lata. Organ uznał kwoty podatku zapłacone, bowiem faktycznie tylko te koszty zostały poniesione. Natomiast strona ani w postępowaniu przed organem I instancji, ani w postępowaniu odwoławczym nie przedłożyła decyzji ustalających podatek od nieruchomości, nie przedłożyła też dowodów wpłat tego podatku, mimo skierowanego do strony wezwania w tej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących sposobu wyliczenia kosztu własnego przypadającego na m2 powierzchni sprzedanego mieszkania podkreślić jeszcze raz należy, że z uwagi na zbiorcze ewidencjonowanie kosztów poniesionych na całą realizowaną inwestycję, koszty przypadające na poszczególne lokale należało ustalić na dzień ich sprzedaży proporcjonalnie do udziału ich powierzchni w ogólnej powierzchni budynku, tak jak to uczynił organ podatkowy. Gdyby bowiem wystąpiły koszty ściśle związane z konkretnym lokalem, to należałoby je przypisać do tego lokalu, jednak pod warunkiem, że podatnicy prowadzący wspólne przedsięwzięcie prowadziliby ewidencje umożliwiające przyporządkowanie konkretnych wydatków do konkretnych lokali mieszkalnych. Z akt sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie dokładne ustalenie kosztów przypadających na poszczególne lokale nie było możliwe z uwagi na to, że wszystkie prace projektowe, budowlane były wyceniane i fakturowane w odniesieniu do całego budynku, bez podziału na jego poszczególne lokale, części wspólne czy kondygnacje. Z uwagi na powyższe najbardziej właściwą metodą obliczenia kosztów przypadających na poszczególne lokale była metoda przyjęta przez organy podatkowe, według klucza "powierzchniowego", tzn. koszty ustalono na dzień sprzedaży lokali w takiej proporcji, w jakiej pozostaje powierzchnia lokalu sprzedanego w ogólnej powierzchni użytkowej budynku.

Niezrozumiałe są zarzuty skargi dotyczące manipulowania przez organ faktami dotyczącymi kwestii piwnicy i strychu. Jak wynika z akt sprawy to sama strona twierdziła, że w trakcie prac remontowych nie wykonywano żadnych prac w zakresie piwnic i strychu, co miały potwierdzać zdaniem strony decyzje: o pozwoleniu na wykonanie robót budowlanych, projekt budowlany i decyzja o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie. Jednak jak wykazał organ zarówno piwnica, jak i poddasze (strych) były traktowane przez współwłaścicieli nieruchomości jak towar handlowy i brak jest podstaw do wyłączenia ich powierzchni z ogólnej powierzchni użytkowej budynku, stanowiącej podstawę do dokonanych wyliczeń kosztu własnego sprzedanych lokali mieszkalnych. Jak trafnie wskazał organ podatkowy koszt związany z przygotowaniem tych powierzchni do sprzedaży był inny niż lokali mieszkalnych, jak również w obrębie wydzielonych lokali mieszkalnych poniesione koszty w przeliczeniu na 1m2 kwadratowy mogły się różnić, ale współwłaściciele nie prowadzili ewidencji w taki sposób, aby można było przyporządkować poniesione koszty do poszczególnych lokali czy pomieszczeń. Na fakturach brak jest opisów , gdzie oraz kiedy dane usługi zostały wykonane, gdzie oraz kiedy zużyte zostały zakupione materiały budowlane. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w szczególności z zestawienia rachunków za lata 2007-2010 wynika, że w 2009 r. i 2010 r. dokonywano zakupu folii dachowej, blacho dachówki, rynien i dokonywano obróbki blacharskiej, a ponadto, że dokonywano przemurowania kominów z cegły licowej oraz dokonano montażu instalacji centralnego ogrzewania i kanalizacji. Wprawdzie w projekcie budowlanym zamiennym sporządzonym w czerwcu 2011 r. powierzchnie strychu i piwnic wyłączono z użytkowania to jednak ogłoszenia dotyczące ofert ich sprzedaży potwierdzały, że sama strona traktowała te powierzchnie jako towar handlowy i okoliczności tej nie może zmienić dokonana przed oddaniem budynku do użytkowania zmiana projektu budowlanego w zakresie strychu i piwnic. Co więcej skarżąca w skardze powołuje się na sprzedaż lokalu mieszkalnego w dniu [...]marca 2011 r. wraz z piwnicą, co także potwierdza, że piwnice stanowiły towar handlowy i cała powierzchnia piwnic prawidłowo została uwzględniona w łącznej powierzchni budynku do wyliczenia kosztu własnego poszczególnych lokali w momencie ich sprzedaży.

Wbrew twierdzeniom skargi nie było też możliwe ustalenie kosztów na sprzedane lokale mieszkalne na dzień oddania budynku do użytkowania bowiem uczestnicy wspólnego przedsięwzięcia nie prowadzili ewidencji księgowej i tym samym w dniu sprzedaży lokali mieszkalnych nie była znana kwota kosztów poniesionych na te lokale, ani przed dokonaniem sprzedaży ani po dacie ich sprzedaży. Zauważyć przy tym należy, że w przedmiotowej sprawie w spisie z natury na dzień 31.12.2010r. podatnicy prowadzący wspólne przedsięwzięcie winni byli ująć materiały i usługi nabyte w związku z budową lokali mieszkalnych, niesprzedanych w 2010 r., czego nie uczynili.

W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób rzetelny i obiektywny ustaliły stan faktyczny, dowodząc jednocześnie że zajęte stanowisko ma oparcie w zebranych dowodach, tym samym zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. należy uznać za chybiony. Wszystkie przedłożone przez skarżącą dowody zostały poddane analizie i uwzględnione w toczącym się postępowaniu, natomiast dowody przedłożone w skardze pozostają bez wpływu na rozstrzyganą sprawę.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm.), należało skargę oddalić.