Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 266/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 10, ar. 29 ust. 1, art. 15, art. 43 ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi R.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący R.R., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. zmienioną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r. w wysokości 26.016 zł, za miesiąc marzec 2010 r. w wysokości 9.234 zł, za miesiąc maj 2010 r. w wysokości 25.904 zł, za miesiąc lipiec 2010 r. w wysokości 25.879 zł, za miesiąc sierpień 2010 r. w wysokości 1.845 zł, za miesiąc grudzień 2010 r. w wysokości 55,440 zł oraz w części określenia za miesiąc czerwiec 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 839 zł i w tym zakresie określającą Panu R.R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za miesiąc luty 2010 r. w wysokości 25.672 zł, za miesiąc marzec 2010 r. w wysokości 9.204 zł, za miesiąc maj 2010 r. w wysokości 25.889 zł, za miesiąc lipiec 2010 r. w wysokości 24.701 zł, za miesiąc sierpień 2010 r. w wysokości 1.808 zł, za miesiąc grudzień 2010r. w wysokości 54.712 zł oraz określa za miesiąc czerwiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 847 zł, a w pozostałym zakresie utrzymującą decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Z akt wynika następujący stan sprawy:

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2011r., nr [...] o wszczęciu wobec R.R. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2010r. organ kontroli skarbowej przeprowadził następnie na podstawie upoważnienia z dnia [...] listopada 2011 r. kontrolę podatkową we wskazanym zakresie.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, której ustalenia znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli z dnia [...] grudnia 2011 r., organ kontroli skarbowej stwierdził, że w kontrolowanym okresie R.R. w deklaracjach VAT-7 zaniżył wartość dostaw podlegających opodatkowaniu oraz zaniżył podatek należny, nie wykazując w całości sprzedaży dokonanej za pośrednictwem Internetu. Stosownie do art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej rejestry sprzedaży prowadzone przez kontrolowanego na potrzeby podatku VAT za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r. zostały uznane za nierzetelne w części, w jakiej nie wykazano w nich w całości obrotów z tytułu sprzedaży towarów przez Internet, jak też w części, w jakiej nie wykazano podatku należnego z tytułu sprzedaży na rzecz podmiotów z UE, dla których podatnik nie posiadał dokumentów potwierdzenia wywozu towarów, stanowiących podstawę zastosowania stawki 0%. Odstąpiono jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, stosownie do przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, że dane wynikające z rejestrów, uzupełnione zebranymi dowodami, w szczególności w postaci wyciągów z rachunków bankowych, pozwoliły określić podstawę opodatkowania.

Pismem z dnia [...] grudnia 2011 r. pełnomocnik skarżącego wniósł zastrzeżenia do wyżej wymienionego protokołu kontroli. Odpowiedź na te zastrzeżenia została udzielona przez organ kontroli skarbowej w piśmie z dnia [...] grudnia 2011 r.

Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że skarżący w 2010 r. pod nazwą Firma R R.R. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż towarów handlowych, takich jak: akwaria, terraria, pokrywy do akwariów, szafki, filtry, grzałki, napowietrzacze, tła strukturalne, świetlówki, ozdoby do akwarium, oczka wodne, filtry do oczek wodnych, kaskady, lampy UVC, pompy fontannowe, pokarm oraz zabawki dla zwierząt, budy, legowiska, torby dla zwierząt, itp. Sprzedaż odbywała się zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych, jak też osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i była prowadzona w następujących formach: za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...], za pomocą sklepu internetowego, na bazarze.

Organ kontroli skarbowej ustalił również, że wykazane w deklaracjach VAT-7 wartości podatku należnego i naliczonego wynikały z ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz z dokumentów źródłowych w postaci faktur zakupu i sprzedaży. Zapisy w rejestrach sprzedaży prowadzonych przez skarżącego w 2010 r. zostały dokonane zarówno na podstawie faktur sprzedaży, jak też dowodów wewnętrznych na sprzedaż bezrachunkową dokonaną na rzecz osób fizycznych. Należności wynikające z faktur sprzedaży w kraju wpływały na rachunek bankowy należący do R.R..

W 2010 r. R.R. wystawił faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów:

-nr [...] z dnia [...].02.2010 r. wystawioną na M.D. RC, w kwocie 1.566,40 zł;

-nr [...] z dnia [...].07.2010 r. wystawioną na E.M., w kwocie 5.319,34 zł;

-nr [...] z dnia [...].09.2010 r. wystawioną na G S.R.O., w kwocie 4.158,00 zł;

-nr [...] z dnia [...].12.2010 r. wystawioną na E.M, w kwocie 3.309,88 zł.

W odniesieniu do ww. faktur organ kontroli skarbowej stwierdził brak dowodów, o których mowa w art.42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju.

Jak wynika z dalszych ustaleń, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej R.R. dokonywał zakupów m.in. oczek wodnych, akcesoriów ogrodowych, akwariów, wyposażenia do akwarium oraz innych przedmiotów z branży zoologicznej; nabycia dotyczyły również usług księgowych, porad prawnych, usług telekomunikacyjnych, regeneracji kaset do drukarki, pośrednictwa [...], dzierżawy stoiska, itp. Zostały udokumentowane fakturami VAT, stanowiąc podstawę odliczenia od podatku należnego wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego i były związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Odnośnie sprzedaży internetowej, bezpośrednio po wszczęciu postępowania kontrolnego, skarżący pisemnie został wezwany do wskazania wszystkich nicków posiadanych na portalu [...] w okresie od [...] stycznia 2007 r. do [...] grudnia 2010 r., wykorzystywanych do prowadzenia sprzedaży; ewentualnie wskazania nazw innych portali z nickami, jeżeli z takich korzystał, jak również podania adresu stron internetowych w przypadku posiadania sklepów internetowych. W piśmie z [...] kwietnia 2011 r. R.R. poinformował organ o prowadzeniu działalności na portalu [...], z wykorzystaniem dwóch nicków: "r" i "ro", jak też za pośrednictwem sklepu internetowego z adresem [...].

W tym samym czasie organ skierował do skarżącego też pismo o informację w zakresie posiadanych w kontrolowanym okresie rachunków bankowych, pełnomocnictw do dysponowania rachunkami bankowymi – podanie ich liczby, obrotów i stanów, wpływów, obciążeń i tytułów, odpowiednio ich nadawców i odbiorców. W wystąpieniu zawarto dodatkowo informację o możliwości upoważnienia organu do wystąpienia przez niego do instytucji finansowych o dokumenty i dane. Skarżący udzielił takiego upoważnienia, wskazując banki, do których następnie organ wystąpił o sporządzenie i przekazanie informacji obejmujących kontrolowany okres a dotyczących rachunków bankowych lub oszczędnościowych, obrotów i stanów tych rachunków wraz ze szczegółowymi danymi dotyczącymi drugiej strony poszczególnych operacji i ich tytułu. Tą drogą organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2010 r. R.R. dla celów prowadzonej działalności gospodarczej na portalu [...] wykorzystywał konta bankowe w [...].

Ustalenia dotyczące sprzedaży internetowej organ kontroli skarbowej prowadził ponadto z udziałem Spółki P S.A., do której zwrócił się o wskazanie nazw kont użytkowników [...], których funkcjonowanie było opłacane przez R.R., ze wskazaniem nr kont bankowych, z których realizowane były te opłaty. Dodatkowo organ wystąpiło informację na temat innych usług świadczonych przez Spółkę P, z których korzystał skarżący, z podaniem sposobu rozliczeń z tego tytułu.

W piśmie z dnia [...] kwietnia 2011 r. organ otrzymał informację, że R.R. dokonał rejestracji w serwisie [...] pod pięcioma loginami ("R", "f", "ro", "rs", "rg"). Z pisma tego wynika także, że R.R. posługiwał się ponadto loginem "k". W zakresie opłat podano, że skarżący realizował przelewy do P S.A. tytułem opłaty za prowizję serwisowi [...] z konta "R", "ro" oraz "rs" poprzez wyżej wymieniony rachunek bankowy nr [...] ...Informacja dotyczyła też tego, że użytkownik serwisu [...] "k" i "ro" korzystał również z usług serwisu Płatności [...], obsługiwanego przez P S.A., z którego środki wpłacane przez kupujących były wypłacane przez serwis P S.A. na wskazany powyżej rachunek bankowy należący do R.R..

Organ kontroli skarbowej zwrócił się ponadto do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających w Spółce "G" Sp. z o.o. i przekazanie: aktualnych i historycznych danych teleadresowych właściciela nicka-nicków : "r", "k", "ro", "rs" ; historii powiadomień – automatycznie wysyłanych przez właściciela nicka do kupującego po zakończeniu aukcji; elektronicznego rejestru transakcji dokonanych za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...] poprzez nicki, których właścicielem był lub jest skarżący (ze wskazaniem id aukcji, opisu przedmiotu, liczby sprzedanych przedmiotów, daty zakończenia, ceny, informacji o zwrocie prowizji, danych nabywcy); elektronicznego rejestru prowizji zapłaconych na rzecz serwisu aukcyjnego [...] przez nicki, którymi posługiwał się skarżący.

Z przekazanego przez organ wezwany protokołu czynności oraz płyty CD stanowiącej załącznik do tego protokołu, odnośnie roku 2010r. wynika, że:

- R.R. prowadził działalność za pomocą konta o nazwie "R", zarejestrowanego na jego imię i działającego od [...] sierpnia 2003 r., do obsługi tego konta skarżący wykorzystywał w latach 2006-2009 wymieniany wcześniej rachunek w [...] nr [...]; natomiast w 2010r.na rachunek bankowy [...]

- za pomocą konta "F" zarejestrowanego na Sklep o tej samej nazwie w [...] skarżący jako użytkownik tego konta działa od [...] września 2005r. i nie ustanowił automatycznego powiadamiania dla kupujących;

- konto "k" zarejestrowane na K.R., jego użytkownik działa od [...] marca 2006 r., do obsługi wykorzystywano rachunek bankowy w [...] o nr [...], w danych kontaktowych wskazano R.

"ro" zarejestrowane na R.R. - użytkownik działa od [...].01.2009 r., do jego obsługi Podatnik wykorzystywał w 2009 r. rachunek bankowy w banku [...] nr [...], natomiast w 2010 r. rachunek bankowy w banku [...] nr [...]. Jako dane do przelewu wskazywano kupującym zamiennie dane: Firma R R.R., a / także R;

- "rs" zarejestrowane na R.R. - użytkownik działa od [...].04.2009 r. Do obsługi ww. konta Podatnik wykorzystywał w 2009 r. rachunek bankowy w banku [...] nr [...], natomiast w 2010 r. rachunek ban¬kowy w banku [...] nr [...]. Jako dane do przelewu wskazywano kupującym dane: Firma R R.R.;

- "rg" zarejestrowane na R.R. (konto nie wykazało sprzedaży oraz prowizji).

Prowadząc postępowanie kontrolne organ w kwietniu 2011 r. zwrócił się także do Centrali Poczty o informację dotyczącą dokonanych przez skarżącego w kontrolowanym okresie przesyłkach pobraniowych (data, nr nadania przesyłki, kwota pobrania, imię i nazwisko oraz adres odbiorcy przesyłki), jak też sposobu rozliczenia się Poczty z pobranych kwot (gotówka, przelew, konto); kwotach pobrania przekazanych skarżącemu w gotówce; dokonanych zwrotach przesyłek pobraniowych nadanych przez skarżącego.

Odpowiadając na powyższe wystąpienie Poczta Polska z pismem z dnia [...] lipca 2011r. przekazała tabelaryczne zestawienie zawierające dotyczące przesyłek pocztowych pobraniowych nadanych przez Firmę R w okresie od [...] stycznia 2007 r. do [...] grudnia 2010 r. w UP [...].

W tym samym czasie organ kontroli skarbowej wystąpił też do firmy kurierskiej [...] o potwierdzenie przeprowadzenia transakcji udokumentowanych wskazanymi przez organ fakturami, jak też o informację o przesyłkach skarżącego w kontrolowanym okresie.

Pisemna informacja przekazana przez [...] w maju 2011 r. zawierała zestawienie transakcji ze skarżącym w okresie od [...] stycznia 2007 r. do [...] grudnia 2010 r. , z zestawieniem przesyłek zrealizowanych w wymienionym okresie, kwotami pobrań wypłaconych mu, z numerami kont bankowych, na które pieniądze z tego tytułu przekazano.

Analiza tak zgromadzonego materiału ujawniła rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z tych materiałów a wykazanymi przez skarżącego w prowadzonych ewidencjach i deklaracjach dla podatku od towarów i usług. W szczególności przeprowadzona przez organ kontroli skarbowej analiza danych z wyciągów bankowych wykazała, że należności z tytułu sprzedaży internetowej, które wpłynęły na rachunek bankowy skarżącego, znacznie przewyższały wartość dostaw wykazaną w księgach i deklaracjach dla celów VAT.

W związku z powyższym skarżący został wezwany do złożenia wyjaśnień na temat różnicy pomiędzy uzyskanymi wpływami ze sprzedaży towarów w kraju a wielkością wykazaną w deklaracjach VAT-7, wynoszącej za okres od początku 2007 r. do końca 2010 r. ponad 3.600.000 zł brutto.

Organ kontroli skarbowej zwrócił się także o wyjaśnienia dot. nicku "k" zarejestrowanego na K.R. w związku z ustaleniem, że kwoty ze sprzedaży prowadzonej za pomocą tego nicku wpływały na rachunek bankowy skarżącego nr [...].

Zwrócono się ponadto do strony o przedłożenie umów zawartych z bankiem [...] na prowadzenie trzech innych, niż wyżej wymieniony, rachunków bankowych.

W piśmie z [...] października 2011 r. skarżący wskazał, że wszystkie przychody uzyskane przez niego w okresie 2007 – 2010 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów a podatek należny został prawidłowo ujęty w ewidencji sprzedaży VAT. Podał, że podatek ze sprzedaży towarów, dokonanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej został zapłacony w prawidłowych kwotach, wynikających z ewidencji i deklaracji podatkowych. Jego zadaniem nie występuje w tym zakresie żadna różnica pomiędzy faktycznymi wpływami na jego rzecz a obrotem wykazanym w poszczególnych deklaracjach VAT-7 w wyżej wymienionym okresie. Różnice we wpływach na konto bankowe skarżącego a kwotami wykazanymi w rejestrach i deklaracjach według skarżącego wynikają z tego, że wpływy ponad kwoty ujęte w ewidencjach VAT oraz wykazane w deklaracjach na ten podatek nie stanowiły przychodów związanych z działalnością gospodarczą.

Wyjaśniając kwestie związane z nickiem "k" skarżący podał, że sprzedaż na portalu [...] za pośrednictwem wymienionego konta była dokonywana przez jego żonę A.R., zam. [...], która zarejestrowała to konto posługując się imieniem córki (wcześniejsze zablokowanie konta przez serwis [...] uniemożliwiło jej założenie konta na swoje imię). Skarżący wyjaśnił też, że sprzedaż realizowana przez żonę dotyczyła rzeczy używanych, nabytych przez nią bez faktur na różnych giełdach zoologicznych w latach 2004-2006. Gromadzenie towarów we wskazanym okresie wiązało się z planami żony skarżącego o rozpoczęciu własnej działalności gospodarczej. Jak podał skarżący jego żona chciała dokonać zgłoszenia działalności w gminie i na podstawie wpisu do ewidencji prowadzić własną działalność, jednak choroba córki i konieczność zwiększonej opieki, spowodowały rezygnację z powyższych zamiarów. W tej sytuacji żona skarżącego zaczęła sukcesywnie sprzedawać na aukcjach internetowych nabyte wcześniej towary używane i w ten sposób odzyskała zainwestowane wcześniej środki. Skarżący podał, że żona nie miała przy tym świadomości, że taka sprzedaż wymaga jakiegoś zgłoszenia do odpowiednich organów, uznając ją za działalność osobistą a nie gospodarczą. Wskazał jeszcze, że część zakupionego towaru, składowana przez lata, uległa zniszczeniu, uszkodzeniu, zabrudzeniu i niektóre rzeczy przed sprzedażą wymagały niezbędnej naprawy. Podniósł też, że skoro wymienione towary są towarami używanymi, to w opodatkowaniu ich sprzedaży należy stosować procedurę opodatkowania marży.

W toku postępowania kontrolnego, [...] października 2011 r. organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadka A.R.. Zeznania jej dotyczyły w szczególności okoliczności związanych ze sprzedażą na portalu [...] za pomocą nicku "k". Zapytana o zatrudnienie zeznała, że jest współpracownikiem w firmie FH R R.R.. Podała również, że aktywowała nick "k" posługując się imieniem córki. Zeznała jeszcze, że w latach 2007-2010 prowadziła we własnym imieniu sprzedaż na portalu [...]. Oferowany w tym okresie towar był zakupiony wspólnie z mężem na giełdach zoologicznych w [...] (lata 2004-2006) w celu założenia działalności. Świadek nie pamiętała jak często dokonywała zakupu towarów, nie potrafiła też określić w jakich ilościach i na jaką wartość. Zakupów dokonywała każdorazowo u innych dostawców, były to osoby fizyczne, których danych nie pamięta. Z dostawcami kontaktowała się osobiście na miejscu, na terenie giełdy, nie zawierając umów i nie otrzymując żadnych dowodów potwierdzających zakup. Płaciła gotówką bezpośrednio przy zakupie, nie pamiętała jakie to były kwoty. Pieniądze były jej i męża, nie pamiętała, czy wypłacała je z rachunku bankowego. O tym, że towar był używany dowiadywała się od sprzedających. Wiedziała, że dostawcami towarów były wyłącznie osoby fizyczne, ponieważ kupowany towar był używany i zanieczyszczony. Zakupiony towar był przetransportowywany do miejsca zamieszkania w [...] i tam był przechowywany. Zakupy odnotowywała w zeszycie (ilość, nazwa, cena zakupu). Nabyte w wyżej wymieniony sposób towary, które następnie były oferowane do sprzedaży na portalu [...] za pomocą nicku "k", to artykuły zoologiczne, takie jak: karma dla zwierząt, zabawki, pokrywy na akwaria. Towar wystawiano w ofercie "kup teraz", aukcje trwały do momentu sprzedaży. Cena była przez A.R. ustalana procentowo do wartości zakupionego towaru – zawsze 5% i zawierała również koszty transportu do nabywcy towaru. Ofertę sprzedaży opracowywała sama (zdjęcia towarów, opisy ze wskazaniem przeznaczenia, informacja, że towar był używany, kontakt - mail lub telefon); nie pamiętała jednak podawanego przez nią adresu mailowego ani numeru telefonu. Świadek dalej podała, że dokonywała osobiście przeglądu zamówień na portalu [...], nieregularnie, w domu na prywatnym sprzęcie. Nie pamiętała średniej ilości przeglądanych zamówień, których rejestracji nie prowadziła. Zasadą było, że po otrzymaniu zamówienia klient musiał potwierdzić zakup telefonicznie lub mailowo. Towar był wysyłany po dokonaniu wpłaty przez kupującego. Wysyłkę towarów przygotowywała razem z mężem a paczki wysyłała osobiście przez Pocztę Polską jako paczki standardowe, które nadawała w placówce w [...] oraz w różnych placówkach na terenie [...]. Korzystała też z firmy kurierskiej, której nie pamiętała ani nazwy ani adresu, podając w zeznaniach, że wie tylko, iż firma ta już nie istnieje a miała siedzibę w [...], najprawdopodobniej przy ul. [...]. Koszt wysyłki był szacowany przez A.R. na podstawie cennika Poczty Polskiej, nie otrzymywała faktur z tytułu świadczonych usług pocztowych i kurierskich. Płatność za wysyłki była dokonywana tylko gotówką, za każdą paczkę indywidualnie. Jako nadawca występowała A.R. z adresem [...]. Nie było odbiorów osobistych. Świadek nie pamiętała częstotliwości dokonywania wysyłek, ani czy były regularne , czy nie. Koszt dostarczenia towaru, wliczony w cenę, ponosił kupujący. Wpłata była dokonywana bezgotówkowo, wyłącznie na konto męża w [...] nr [...]. W latach 2007-2010 A.R. nie posiadała własnego rachunku. W ramach wspólności majątkowej małżeńskiej miała możliwość swobodnego dysponowania środkami z wyżej wymienionego rachunku, wypłacając je za pomocą karty wystawionej na męża. Świadek zeznała, że nie pamięta treści powiadomień a w szczególności czy zamieszczała następujące informacje:" realizacja zamówień przez naszą firmę oraz firmę kurierską odbywa się tylko w dni robocze" oraz "Większość produktów jest stanem magazynowym (95%), czyli dostępne "od ręki", jednak zdarzają się sytuacje wynikające z dużej sprzedaży towaru, co powoduje chwilowe braki. Wówczas czas oczekiwania może się przedłużyć". A.R. nie wiedziała też dlaczego w powiadomieniach dotyczących transakcji prowadzonych na portalu [...] z nicku "k" była informacja "na życzenie klienta wystawiamy fakturę", ani kto miał fakturę wystawiać. Po okazaniu potwierdzenia jednej z wpłat z zapisem w przelewie "faktura" A.R. podała, że mogło się zdarzyć, że fakturę mógł wystawić mąż, ponieważ ona w latach 2007-2010 nie prowadziła działalności gospodarczej. Zawsze gdy ktoś chciał fakturę, to wystawcą była firma R R.R., co dotyczyło nowych towarów. Świadek nie pamiętała przy tym czy były przypadki, że kupujący chcieli paragon lub inny dowód sprzedaży. Odnośnie informacji na nicku "k", odsyłającej do nicków "ro", "rs", "r" oraz danych kontaktowych zeznała, że dotyczą one firmy męża a zostały zamieszczone w celu reklamy jego firmy, jak też planowanej przez nią samą działalności, która miała się nazywać "R". Z podanych adresów mailowych korzystała wspólnie z mężem, natomiast nie pamiętała numerów telefonów tam podanych poza jednym, który był numerem domowym. Na temat reklamacji i zwrotów towarów A.R. również niewiele pamiętała wskazując jedynie, że w przypadku zgłoszenia niezgodności towaru z opisem zwracała środki lub wymieniała towar, przy czym zwrot następował bezgotówkowo z rachunku męża, nie pamiętała natomiast, czy były przypadki zwrotu gotówkowego. A.R. podała jeszcze, że nie posiada dokumentów dotyczących prowadzonej przez nią działalności na portalu [...] przy użyciu nicka "k", jak też żadnych dokumentów zakupu towarów w latach 2004-2006, odsprzedawanych następnie z użyciem wyżej wymienionego nicka; nie potrafiła oszacować wartości tak prowadzonej sprzedaży. W latach 2007-2010 nie prowadziła działalności gospodarczej i nie zgłosiła jej z uwagi na brak czasu. Nie pamiętała przy tym, czy w wymienionym okresie była zatrudniona na umowę o pracę, zlecenie, pobierała zasiłki, itp. Dodatkowo [...] listopada 2011r. A.R. udzieliła pisemnej odpowiedzi na wezwanie organu o przedłożenie zeszytu z ewidencją zakupu towarów informując, że zeszyt z taką ewidencją za lata 2004-2006 zaginął i nie posiada żadnego dokumentu potwierdzającego te zakupy. [...] listopada 2011 r. organ kontroli skarbowej przesłuchał skarżącego jako stronę. Podał on, że dokonywał sprzedaży (przede wszystkim detalicznej) artykułów zoologicznym, w czym pomagała mu żona oraz zatrudnieni w firmie pracownicy. W latach 2007-2010 dokonywał razem z żoną sprzedaży ich wspólnego towaru na portalu [...] za pomocą nicka "k". Towar kupowali na giełdach we [...] w latach 2004-2006 w celu planowanego rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przez żonę. Towary, które później zostały sprzedane na portalu [...] za pomocą nicka "k", zostały zakupione na giełdach. Skarżący dokonywał ich w zależności od posiadanych środków finansowych, jeżdżąc na giełdy raz lub dwa razy w tygodniu. Były to artykuły zoologiczne, według oświadczenia skarżącego, w większości drugiego gatunku, np. porysowane akwaria, nieświecące pokrywy czy podrapane szafki. Za zakupiony towar płacił gotówką, nie posiadał danych dostawców, kontakty handlowe nawiązywał bezpośrednio na giełdach. Większość tych artykułów skarżący sprzedał wspólnie z żoną, opisując je jako nowe. Oświadczył jeszcze, że w latach 2007-2010 na nicku "k" sprzedawał tylko i wyłącznie towary zakupione wspólnie z żoną w latach 2004-2006, na rozpoczęcie jej działalności. Skarżący podał również, że zakup towaru, który następnie został sprzedany za pomocą nicku "k" na portalu [...], był zarejestrowany w zeszytach, z czego, jak podał skarżący, posiadał tylko część materiałów na luźnych kartkach (z zapisami: ilość, wartość, nazwa towaru oraz suma towaru zakupionego w danym dniu); zaznaczył, że jest tego niewiele, ponieważ większość zaginęła podczas przeprowadzki. Cena towaru oferowanego do sprzedaży na portalu [...] na nicku "k" była przez skarżącego ustalana przez narzut procentowy. Jeżeli klient zgłaszał się o gwarancję na zakupiony towar, uzyskiwał zapewnienie, że posiada dwa lata gwarancji. Jak wyjaśnił skarżący, w opisach aukcji podawał informację, że towar jest nowy, gdyż chciał go szybciej sprzedać. Podał też, że po zakupie na giełdzie sam dokonywał niezbędnych napraw. W przypadku zgłoszeń o niezgodności towaru z opisem dokonywał z nabywcą uzgodnień co do zwrotu wpłaty bądź dokonania naprawy. Według oświadczenia skarżącego zakup towaru, sprzedanego następnie na portalu za pomocą nicku "k", nie został ujęty w księgach Firmy R R.R.. Oświadczył też, że towar sprzedawany za pomocą tego nicku nie był zakupiony w ramach prowadzonej przez niego działalności, ponieważ był to towar drugiego gatunku, natomiast w ramach prowadzonej działalności skarżący sprzedaje towary nowe. Potwierdził, że towar ten był przeznaczony na rozpoczęcie działalności przez żonę; ona też zajmowała się przeglądem zamówień oraz wysyłką towarów. Prowizję z tytułu sprzedaży za pomocą nicku "k" opłacał skarżący. Towar był dostarczany Pocztą oraz przez kuriera – jego nazwy skarżący nie pamiętał. W przypadku żądania wystawienia faktury, wystawiał dokument ze swojej firmy R. Skarżący nie pamiętał, czy paragony były ewidencjonowane na firmowych kasach. Podał, że sprzedawał towary z obniżoną stawką, tj. pokarmy i zabawki dla zwierząt, preparaty do uzdatniania wody, tła strukturalne. Z tego co pamiętał, na stoisku w [...] sprzedawał artykuły zoologiczne, takie jak: pokarmy dla zwierząt, akwaria, pokrywy, szafki. Była to sprzedaż gotówkowa, utarg w kontrolowanym okresie był przelewany nieregularnie przez pracownicę ze stoiska na prywatne konto skarżącego w [...]. Towar do [...] dostarczał osobiście, był on przechowywany na dwóch połączonych stoiskach.

Wezwany do dostarczenia zeszytów wymienionych w trakcie przesłuchania, skarżący [...] listopada 2011r. przekazał terminarz za rok 2005 oraz druki "kontrolka sprzedaży" ponumerowane na kartach od 1 do 21.

[...] listopada 2011 r. organ przeprowadził następne czynności dowodowe, tj. przesłuchał w charakterze świadków pracowników Firmy R. Świadkowie K.B. oraz P.S. zeznali, że miejscem ich pracy była [...] i żadne z nich nie zajmowało się obsługą nicku "k". Obsługiwali natomiast nicki "ro" oraz "rs", co w przypadku P.S. polegało na dokonywaniu przeglądu złożonych zamówień, fotografii oraz obróbce zdjęć; natomiast do K.B. należały mailowe i telefoniczne kontakty z klientem w zakresie sprzedaży towarów. Oboje wskazali, że firma zajmowała się sprzedażą towarów akwarystycznych i były to towary nowe. Nic nie wiedzieli o dokonywaniu osobiście przez R.R. napraw towarów używanych a następnie ich sprzedaży jako nowych. Ich niewiedza dotyczyła też tego, kto w firmie zajmował się zakupem towarów oraz gdzie i w jakich ilościach były one magazynowane. Podali jeszcze, że zamówienia nie były spisywane, drukowane, ani w żaden sposób utrwalane. Sprzedaż na portalu [...] była nadzorowana przez R.R., niemniej świadkowie nie wiedzieli, kto pakował towar do wysyłki i dokonywał jej, za pośrednictwem jakiej firmy kurierskiej wysyłka była realizowana, ani w jakiej placówce pocztowej nadawano przesyłki. Oświadczyli, że nie wystawiali faktur ani innych dowodów sprzedaży towarów, nic konkretnego nie wiedzieli o udzielaniu gwarancji na sprzedawane towary, ani też o postępowaniu w przypadku zgłoszeń kupujących dotyczących niezgodności przesłanego towaru z opisem.

Świadek E.L., pracująca w Firmie R około dziesięciu lat, zeznała, że na bazarze w [...] zajmowała się sprzedażą, której przedmiotem były: pokarm dla zwierząt, akwaria, pokrywy, itp. Sprzedawany towar był nowy, dostarczał go R.R., świadek nie uczestniczyła w sprzedaży towarów za pomocą portalu [...]. Podała, że płatności za sprzedawany przez nią towar były regulowane gotówką, cała sprzedaż była dokumentowana za pomocą kasy fiskalnej, była udzielana roczna gwarancja, świadek przelewała utarg nieregularnie na konto.

W trakcie prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej wezwał skarżącego do wskazania stawek VAT dla poszczególnych towarów sprzedawanych za pośrednictwem portalu [...] w odniesieniu do szczegółowego wykazu transakcji sprzedaży dokonanych na portalu za pomocą nicków: "r", "ro", "rs", "k", "f".

Skarżący [...] listopada 2011 r. poinformował na piśmie, że stawki VAT dla poszczególnych towarów sprzedawanych za pomocą wyżej wymienionych nicków, za wyjątkiem nicku "k", znajdują się w księgach rachunkowych. Odnośnie nicka "k" oświadczył, że nie jest w stanie określić stawki VAT, ponieważ towary zakupione przez skarżącego i jego żonę na giełdach zoologicznych były towarami niepełnowartościowymi z ukrytymi wadami, bez dowodów zakupu (faktur) a oni sami nie mieli świadomości co do stawek VAT na te towary.

Powyższe ustalenia i okoliczności znalazły odzwierciedlenie w kończącej postępowanie pierwszej instancji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...]. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ przyjął, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie potwierdził, że R.R. w 2010 roku dokonywał sprzedaży towarów we własnym imieniu i na własny rachunek; przy czym prowadził działalność gospodarczą, której jednak w całości nie wykazał do opodatkowania. Wskazano, że skarżący prowadził sprzedaż towarów, m. in. za pośrednictwem portalu [...], w znacznej części nie udokumentował jej (faktury, paragony, dowody wewnętrzne), nie zaewidencjonował w ewidencjach oraz nie wykazał w deklaracjach VAT-7. Podano też, że z analizy wyciągów bankowych wynika, że należności z tytułu sprzedaży przez Internet, które wpłynęły na rachunek bankowy R.R., znacznie przewyższały wartość dostaw wykazaną w księgach i deklaracjach. Według organu ze zgromadzonego materiału , w szczególności zaś z wyciągów z należącego do skarżącego rachunku bankowego nr [...], z danych zamieszczonych na portalu [...], dokumentów sprzedaży i ewidencji prowadzonych dla potrzeb VAT, wynika jednoznacznie, że sprzedaż prowadzona na portalu [...] także za pomocą nicka "k" była działalnością handlową wykonywaną przez R.R. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Według organu potwierdzeniem powyższego jest fakt, że należności z tytułu transakcji sprzedaży prowadzonych przy użyciu nicka "k" były wpłacane na należący do R.R. rachunek bankowy nr [...]; także prowizje z tytułu sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem wyżej wymienionego nicku opłacane były z tego konta bankowego. Równocześnie na wymieniony rachunek wpływały należności z tytułu transakcji sprzedaży prowadzonych przez skarżącego na portalu [...] przy użyciu nicku "r"; zatem był to rachunek wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Firmy R R.R..

Organ wskazał ponadto, że dane rejestrowe nicku "k" nie potwierdziły, że było to konto A.R. założone na imię córki. Zwrócono uwagę, że A.R. w czasie przesłuchania jej w charakterze świadka nie potrafiła odpowiedzieć na istotne pytania dotyczące działalności internetowej (jej charakteru, rozmiaru, czy sposobu prowadzenia), zasłaniając się niepamięcią. Miała wykonywać większość czynności osobiście a tymczasem nie mogła podać żadnych szczegółów dotyczących zakupów i sprzedaży, chociaż skala tej działalności też miała być szeroka. A.R. nie przedstawiła też jakichkolwiek dokumentów świadczących o jej udziale w prowadzonej działalności.

Organ kontroli skarbowej przyjął ponadto, na podstawie dowodów w postaci tytułów aukcji, opisów i zdjęć towarów wystawionych przez skarżącego oraz ocen kupujących, że skarżący sprzedawał tylko towary nowe i oryginalne. Z wyżej wymienionych dowodów nie wynikało, że oferowany towar jest towarem używanym; przeczyła temu treść opisów towarów wystawianych za pomocą nicka "k", podawany stan towarów odzwierciedlały również ich zdjęcia, przedstawiające produkty w oryginalnych opakowaniach, a jak bez takich opakowań to bez uszkodzeń i jakichkolwiek oznak użytkowania. Zdaniem organu dodatkowe wsparcie powyższych ustaleń stanowiły komentarze użytkowników nicku "k", mającego najwyższą w tym zakresie ocenę, tj. 5.0, co oznaczało, że wszyscy potwierdzili , że zakupiony towar był zgodny z opisem aukcji. Próba sprzedaży towarów używanych jako nowe zdaniem organu musiałaby znaleźć odzwierciedlenie w ocenach wystawianych przez kupujących.

Także ilość wystawionych aukcji (2.737 aukcji - na nicku "r" 4.188 aukcji na nicku "ro", 63 aukcje na nicku "rs" oraz 2.760 aukcji na nicku "k") oraz ilość jednorazowo wystawionych przedmiotów np: aukcja nr [...] - 50 szt., aukcja nr [...]- 17-46 szt., aukcja nr [...] - 33 szt., aukcja nr [...] - 20 szt, aukcja nr [...] - 12 szt., wskazuje, że sprzedawane przez skarżącego przedmioty były towarami handlowymi, a nie towarami osobistego użytku.

W oparciu o uzyskane w toku postępowania kontrolnego wyciągi z rachunków bankowych R.R., prowadzonych przez [...], o numerach [...], organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2010 r. z tytułu sprzedaży towarów i usług przez Internet skarżący uzyskał przychód łącznie w kwocie 2.888.727,02 zł.

Co do określenia podstawy opodatkowania Dyrektor UKS wyjaśnił, że na mocy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od oszacowania stwierdzając, że pozwoliły ją określić dane wynikające z rejestrów, uzupełnione zebranymi dowodami, w szczególności wyciągami z rachunku bankowego nr [...].

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji R.R. złożył odwołanie, domagając się na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 kpa oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w związku z wydaniem jej z rażącym naruszeniem prawa procesowego.

Zarzuty odwołania dotyczyły:

1) naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. naruszenia następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 23 § 1 pkt 2 przez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, pomimo że organ nie miał wystarczającego materiału dowodowego w zakresie wartości nabyć, dokonanych przez podatnika w okresie objętym postępowaniem kontrolnym;

- art. 122 przez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika i niepodjęcie odpowiednich działań w celu załatwienia sprawy w trakcie postępowania;

- art. 123 przez brak poinformowania strony o konsekwencjach rezygnacji z uczestnictwa w czynnościach kontrolnych, co znacznie ograniczyło prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu;

- art.187 § 1 przez nie zgromadzenie wyczerpującego materiału dowodowego a w szczególności przez brak analizy materiału dowodowego w celu ustalenia zbliżonej do rzeczywistości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości nabyć towarów handlowych w okresie objętym postępowaniem kontrolnym;

- art. 191 przez dokonanie oceny na podstawie niekompletnie zebranego materiału dowodowego;

- art. 290 § 2 i 4 przez przedłożenie przez organ protokołu z kontroli podatkowej, niespełniającego wymogów określonych w art. 290 § 2 pkt 2 w zakresie dokonanego w nim opisu ustaleń faktycznych na podstawie dowodów uzyskanych w postępowaniu kontrolnym (protokołów z przesłuchania świadków i przesłuchania strony), które zgodnie z art.290 § 4 i art. 289 § 1 powinny stanowić załącznik do protokołu, a które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

2) naruszenia prawa materialnego,

tj. art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, w powiązaniu z art. 167 i 168 Dyrektywy 112, będących wyrazem neutralności VAT, przez odstąpienie od ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w zakresie podatku od nabyć a przez to do odmowy prawa do odliczenia VAT od nabyć towarów będących później przedmiotem dostawy opodatkowanej.

W uzasadnieniu zostało podkreślone, że rozstrzygnięcie organ oparł na bezpodstawnym założeniu, że podatnik osiągnął przychód nie ponosząc przy tym kosztów jego uzyskania, a w szczególności osiągnął przychody ze sprzedaży towarów nie dokonując nabyć tych towarów. Podatnik wskazał, że organ odrzucił wszelkie dowody uprawdopodobniające nabycie towarów, będących przedmiotem transakcji na aukcjach [...], od osób nieprowadzących działalności gospodarczej, jako towary używane, nie dając wiary zeznaniom strony i świadka; przez co dowodził, że zakupione towary były towarami handlowymi nowymi, nabywanymi przez podatnika dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto w piśmie z dnia [...] września 2012 r., pełnomocnik strony zarzucił, iż organ kontroli skarbowej nie uzasadnił swoich ustaleń z decyzji, która opiera się na bezpodstawnym założeniu, iż podatnik osiągnął przychód nie ponosząc przy tym kosztów jego uzyskania, a w szczególności osiągnął przychody ze sprzedaży towarów nie dokonując nabyć tych towarów. Potwierdzanie faktu, iż sprzedawane towary były nowe, zaprzecza jednoczesnemu odrzuceniu zastosowania w tym przypadku metody szacowania, co zgodnie z zapisem art.23 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zarzucił, że organ kontroli skarbowej nie podważał faktu, iż towary będące przedmiotem badanych transakcji zostały nabyte przez stronę, ani też nie podważał rzetelności rejestrów VAT prowadzonych przez podatnika w tym okresie w zakresie nabyć. Z powyższego wynika, iż w rejestrze nabyć nie zostały ujęte nabycia towarów będące przedmiotem badanych transakcji. Biorąc pod uwagę powyższe fakty nie sposób zaakceptować stanowiska organu, iż podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie badanych transakcji można ustalić jedynie na podstawie posiadanych danych o wysokości osiągniętego obrotu z tego tytułu z pominięciem wartości nabycia tych towarów, co pozostaje w sprzeczności z podstawową zasadą podatku VAT zawartą w art.86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, ponieważ zobowiązanie podatkowe za miesiąc kwiecień 2010 r., wrzesień 2010 r. oraz za miesiąc listopad 2010 r. zostało określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ odwoławczy wskazał m.in., że dokonując rozliczenia podatku należnego dla dokonywanych przez skarżącego wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów udokumentowanych m.in. fakturami: nr [...] z dnia [...].02.2010r., nr [...] z dnia [...].07.2010r.nr [...] z dnia [...].09.2010 r. (dla których R.R. nie przedstawił dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju), organ kontroli skarbowej nie uwzględnił treści art.42 ust. 12 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2010 r., zgodnie z którym, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (okres miesięczny) nie posiada w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust.3 za ten okres, lecz za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju.

Dodatkowo wskazano, że przyjęty przez organ kontroli skarbowej sposób wyliczenia sprzedaży niezaewidencjonowanej ze stawką 3% za miesiąc kwiecień 2010r. skutkował ustaleniem wartości ww. sprzedaży w wysokości niższej niż ustalona przez organ kontroli skarbowej na podstawie analizy wpłat (wyciągów z rachunków bankowych skarżącego) przedstawionych w tabeli nr 7 zaskarżonej decyzji.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Nr [...] wydaną w trybie art.230 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił wysokość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2012 r., Nr [...] za miesiące: kwiecień 2010 r. z kwoty 16.292 zł na kwotę 16,532 zł, wrzesień 2010 r. z kwoty 25.623 zł na kwotę 25.668 zł i listopad 2010 r. z kwoty 35.454 zł na kwotę 36.203 zł.

Przedmiotową decyzję doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 04 stycznia 2012 r. Od powyższej decyzji nie wniesiono odwołania, wskutek czego decyzja ta stała się ostateczna.

Zawiadomieniem z dnia [...] lutego 2013r. (doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 27.02.2013 r.), organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w trybie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej. Z powyższego uprawnienia pełnomocnik strony skorzystał przeglądając akta sprawy w dniu 07 marca 2013 r.(tj. po upływie terminu wyznaczonego zawiadomieniem z dnia [...].02.2013 r.),składając jednocześnie oświadczenie o braku uwag.

Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r. w wysokości 26.016 zł, za miesiąc marzec 2010 r. w wysokości 9.234 zł, za miesiąc maj 2010 r. w wysokości 25.904 zł, za miesiąc lipiec 2010 r. w wysokości 25.879 zł, za miesiąc sierpień 2010 r. w wysokości 1.845 zł, za miesiąc grudzień 2010 r. w wysokości 55.440 zł oraz w części określenia za miesiąc czerwiec 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 839 zł i w tym zakresie określił Panu R.R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za miesiąc luty 2010 r. w wysokości 25.672 zł, za miesiąc marzec 2010 r. w wysokości 9.204 zł, za miesiąc maj 2010 r. w wysokości 25.889 zł, za miesiąc lipiec 2010 r. w wysokości 24.701 zł, za miesiąc sierpień 2010 r. w wysokości 1.808 zł, za miesiąc grudzień 2010 r. w wysokości 54.712 zł oraz określił za miesiąc czerwiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 847 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, zawarte w zaskarżonej decyzji, iż nie wykazana do opodatkowania działalność, polegająca na sprzedaży towarów z branży akwarystycznej za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...] także przy pomocy nicku "k", była działalnością wykonywaną przez R.R. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a nie jego małżonki Pani A.R.. O powyższym świadczy fakt, iż należności z tytułu transakcji sprzedaży prowadzonych na portalu [...] przy użyciu nicku "k" wpłacane były na rachunki bankowe należące do skarżącego, mimo iż przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że A.R. posiadała własny rachunek bankowy nr [...]. Także prowizje z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem nicku "k" opłacane były z konta bankowego Skarżącego nr [...]. Zeznania A.R. wykazały, iż nie ma ona podstawowej wiedzy w zakresie sprzedaży dokonywanej za pomocą nicku "k", jej rozmiarów, charakteru, sposobu prowadzenia i dokumentowania (wystawiania faktur, paragonów, załatwiania reklamacji), nie posiada też żadnych dokumentów, które świadczyłyby o prowadzonej przez nią działalności. Organ odwoławczy uznał, za niezgodne z doświadczeniem życiowym, by osoba która miała rzekomo przez tak długi okres czasu w tak dużych rozmiarach prowadzić sprzedaż za pomocą ww. nicku "k" nie posiadała podstawowej wiedzy w zakresie tej sprzedaży oraz dokumentów dotyczących tej sprzedaży. Za niebudzące zastrzeżeń organ odwoławczy uznał ustalenia organu kontroli skarbowej co do wysokości obrotów w zakresie sprzedaży aukcyjnej towarów, oparte na analizie wpływów na rachunki bankowe skarżącego. Na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie odtworzono bowiem rzeczywiste rozmiary tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku od towarów i usług. W sprawie dokonano określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych z ksiąg podatkowych, w części niezakwestionowanej jako nierzetelna oraz na podstawie wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów umożliwiających ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym w zakresie sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem Internetu. W konsekwencji zasadnie odstąpiono w sprawie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał także stanowisko organu kontroli skarbowej w zakresie braku podstaw do zastosowania do sprzedawanych przez skarżącego towarów zwolnienia z art.43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. zwolnienia od podatku dostawy towarów używanych). Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na rozmiar sprzedaży dokonywanej w 2010 r. za pomocą Internetu (w tym nicku "k"), tzn. ponad 5.300 sztuk sprzedanych towarów, częstotliwość aukcji (aukcje kończyły się niemalże codziennie) oraz powtarzalność asortymentu, jest całkowicie nierealne, by towary te były wcześniej wykorzystywane przez skarżącego zgodnie z przeznaczeniem nie krócej niż 6 miesięcy na własne potrzeby. Gdyby natomiast przedmiotem sprzedaży na ww. nicku były przedmioty używane bądź wybrakowane, znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w komentarzach wystawianych przez kupujących (tymczasem użytkownik "k" uzyskał najwyższą ocenę w kategorii zgodności towaru z opisem), zwłaszcza, że zarówno z tytułów i opisów aukcji, zdjęć wystawianych przedmiotów, a nawet z informacji zamieszczonych na stronie "o mnie" użytkownika "k" wynika, iż przedmiotem sprzedaży były wyłącznie towary nowe. Również zeznania złożone przez pracowników skarżącego nie wskazują, by przedmiotem dostaw były towary używane.Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty strony odnośnie nieustalenia przez organ kontroli skarbowej źródeł oraz wartości nabycia towarów, które były następnie sprzedawane poza ewidencją, wskazując iż oczywistym jest, iż aby mogło dojść do sprzedaży niezbędne było uprzednie nabycie towarów. Stwierdził ponadto, że z punktu widzenia ustaleń dotyczących podatku należnego (wielkości sprzedaży), nie jest niezbędne udowodnienie przez organy podatkowe, od kogo i w jakich ilościach towary te nabyto, jeżeli ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, a tak w ocenie organu odwoławczego było w rozpoznawanej sprawie, iż miała miejsce niezaewidencjonowana i nieujęta przez Podatnika do opodatkowania sprzedaż towarów oraz ustalone zostały jej rozmiary. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał także stanowisko organu kontroli skarbowej w zakresie stwierdzenia, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0 % dla transakcji udokumentowanej fakturą nr [...]. Nie przedstawił bowiem żadnych dowodów potwierdzających fakt, iż towary mające być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Także ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych udokumentowanych fakturami: nr [...] z dnia [...].02.2010 r. wystawioną na M RC, w kwocie 1.566,40 zł; nr [...] z dnia [...].07. 2010 r. wystawioną na E.M., w kwocie 5.319,34 zł; nr [...] z dnia [...].09.2010 r. wystawioną na G S.R.O., w kwocie 4.158,00 zł; nr [...] z dnia [...].12.2010 r. wystawioną na E.M., w kwocie 3.309,88 zł - należy uznać za prawidłowe. Skarżący mimo wezwań organu kontroli skarbowej nie przedłożył bowiem żadnych dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju do innego kraju członkowskiego. Jednakże dokonując rozliczenia podatku z faktury nr [...] z dnia [...].12.2010 r. wystawionej na E.M., na kwotę 3.309,88 zł organ kontroli skarbowej nie uwzględnił treści art.42 ust. 12 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2010 r., ponadto wyliczenia podatku należnego organ kontroli skarbowej dokonał metodą "od stu". Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art.42 ust. 12 pkt 2 ww. ustawy dostawa ta winna zostać opodatkowana stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju. Podatek należny od tej sprzedaży wynosi 596,86 zł, liczony metodą "w stu". podatek VAT. Powyższe miało wpływ na wyliczenie prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. W zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiąc organ odwoławczy dokonał prawidłowych wyliczeń, uwzględniając art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie mając na uwadze, iż w decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r., Nr [...], zmieniającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2012 r., Nr [...] poprzez dokonanie wymiaru uzupełniającego, organ kontroli skarbowej wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, udokumentowane fakturami nr [...] z dnia [...].02.2010 r., nr [...] z dnia [...].07.2010 r. oraz nr [...] z dnia [...].09.2010 r., zgodnie z dyspozycją art.42 ust. 12 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiednio w miesiącu kwietniu, wrześniu i listopadzie 2010 r., uprzednio wykazane w rozliczeniach podatku za miesiące, w których wystawiono ww. faktury, organ odwoławczy skorygował rozliczenie podatku w miesiącu lutym oraz lipcu 2010 r. we wskazanym zakresie. Natomiast rozliczenie podatku w miesiącu wrześniu 2010 r., w zakresie faktury nr [...] z dnia [...].09.2010 r. zostało skorygowane przez organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia [...] stycznia 2013r., Nr [...].

Organ odwoławczy nie podziela natomiast stanowiska organu kontroli skarbowej co do sposobu wyliczenia sprzedaży niezaewidencjonowanej ze stawką 3% w marcu, maju, czerwcu oraz w sierpniu 2010 r. Organ kontroli skarbowej dla wyliczenia podatku wg stawki 3% od wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży, przyjął bowiem procentowy wskaźnik udziału wartości zidentyfikowanych wpływów dotyczących towarów opodatkowanych wg stawki 3% w łącznej sumie przychodów z tytułu sprzedaży wykazanych na rachunkach bankowych w poszczególnych miesiącach 2010 r. Wartość sprzedaży wg stawki VAT 3% obliczona przez organ kontroli skarbowej ww. sposobem za miesiące: marzec, maj, czerwiec oraz sierpień 2010 r., wyniosła mniej niż ustalona przez organ kontroli skarbowej na podstawie analizy wpłat (wyciągów z rachunków bankowych skarżącego), co jest niekorzystne dla niego. W związku z powyższym organ odwoławczy do wyliczenia podatku od towarów i usług od sprzedaży niezaewidencjonowanej przyjął, że sprzedaż niezaewidencjonowana brutto według stawki 3% w niżej wymienionych miesiącach 2010 r. wyniosła: za miesiąc marzec 2010 r. 240 zł, za miesiąc maj 2010 r. 160 zł, za miesiąc czerwiec 2010r. 80 zł, za miesiąc sierpień 2010r. 492 zł. Powyższe miało zaś wpływ na wyliczenie prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług za ww. poszczególne miesiące i skutkowało uchyleniem decyzji organu kontroli skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 2010 r., maj 2010 r., lipiec 2010 r., sierpień 2010 r., oraz w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad;; należnym za miesiąc czerwiec 2010 r. W zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiące organ odwoławczy dokonał prawidłowych wyliczeń.

Skarga na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej została wywiedziona w większości na podstawie, takich jak w odwołaniu, zarzutów o naruszeniu przepisów proceduralnych z Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 290 § 2 i 4 , art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 191 – odpowiednio przez:

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przedłożenie przez organ kontroli dokumentu niespełniającego warunków określonych w art. 290 § 2 pkt 6 cyt. ustawy może stanowić dowód w postępowaniu;

- niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- niezebranie i w sposób wyczerpujący nierozpatrzenie całego materiału dowodowego;

- naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego z uwagi na niezastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego, wynikającego z naruszenia art. 122 i 187 oraz art. 23 Ordynacji podatkowej;

- dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Zarzucając powyższe skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji "i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia", jak też kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, z racji że był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik krytycznie odniósł się do postępowania odwoławczego przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej, kwestionując stwierdzenie przez ten organ prawidłowości postępowania pierwszoinstancyjnego, w tym w zakresie zgromadzonego w jego toku materiału dowodowego. Zarzucił niezauważenie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a także oponował przeciwko podtrzymaniu w drugiej instancji sposobu ustalenia przez organ kontroli skarbowej zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności ponowiony został zarzut proceduralny dotyczący wady protokołu kontroli, która zdaniem skarżącego dyskwalifikuje ten dokument jako dowód w sprawie. Skarżący twierdził mianowicie, że organ kontroli skarbowej, przedstawiając kontrolowanemu protokół z kontroli skarbowej, nie zawarł pełnej dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych dowodów, zgodnie z wymogiem z art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności chodziło o to, że organ powołując się w protokole na dowody z zeznań świadków, nie załączył ich do tego protokołu, a zeznania te "stały się najistotniejszym dowodem przesądzającym o możliwości dopuszczenia dowodów zgromadzonych w sprawie". Pełnomocnik dodał, że bez dowodu z zeznań świadków, organ nie miałby podstaw podważyć wysokości uzyskanych przychodów z działalności gospodarczej skarżącego. Stanowczo sprzeciwiał się stanowisku organu twierdzącego, że dowody, o których mowa nie muszą stanowić załącznika do protokołu kontroli podatkowej, gdyż nie zostały ustalone w ramach kontroli podatkowej, do której protokół się odnosi.

W dalszej kolejności postawiony został zarzut, że organ skupił się na ustalaniu wielkości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku należnego, zupełnie zapominając o weryfikacji dowodów w zakresie ustalenia, czy przedmiotem obrotu były faktycznie towary nowe oraz czy wobec powyższego zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego w celu określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zdaniem skarżącego, skoro nie było możliwe dokładne ustalenie dostawców tych towarów i zweryfikowanie rodzaju towarów, organ powinien poddać weryfikacji swoje twierdzenia oparte na treści opisów sprzedawanych towarów. Sprawdzenie z rzeczywistością tych opisów przez wyrywkowe przesłuchanie w charakterze świadków nabywców tych towarów, mogłoby wykluczyć niemożność zastosowania w rozpatrywanej sprawie procedury określenia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 120 ustawy o VAT, zastosowanie której byłoby bardziej korzystne dla podatnika. Pełnomocnik skarżącego twierdził przy tym, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że warunkiem niezbędnym do zastosowania wyżej wymienionej procedury jest posiadanie dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach określonych w powołanym art. 120. Według strony skarżącej w postępowaniu podatkowym zaniechano czynności, które mogłyby wyjaśnić, czy towary będące przedmiotem transakcji były towarami nowymi, czy też, zgodnie z zeznaniami strony i świadków towarami używanymi, nabywanymi od osób fizycznych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Było to zagadnienie kluczowe w sprawie wobec odmowy przez organy obu instancji możliwości szacowania podstawy opodatkowania. Skarżący zarzucił, że odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania było wynikiem subiektywnej i wpływającej negatywnie na wysokość zobowiązania podatkowego ocenę organu, że dane wynikające z rejestrów VAT podatnika, uzupełnione zebranymi w toku postępowania dowodami są wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia.

Po raz kolejny został podniesiony też zarzut, że organ kontroli skarbowej, co uznał za prawidłowe organ odwoławczy, nie podjął niezbędnych działań, zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej "do rzeczywistej podstawy opodatkowania", skupiając się jedynie na ustaleniu wielkości wynikających z danych o uzyskanym z przeprowadzonych transakcji wynagrodzeniu, z pominięciem natomiast ustaleń dotyczących "nabyć towarów" będących przedmiotem transakcji.

Skarżący wskazał też na obowiązek realizacji przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej) podnosząc w szczególności, że podatnik nie ma obowiązku zastępowania tych organów w dokonywaniu ustaleń w zakresie stanu faktycznego w sprawie. To rolą organu kontroli jest ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia przedmiotu kontroli. Działalność organu nie może się ograniczać do wzywania podatnika do składania wyjaśnień lub udowadniania swoich racji.

Ponadto w skardze podniesiono, że pełnomocnik skarżącego, pismem z dnia [...] marca 2013r, złożonym do organu odwoławczego 15 marca 2013r.,złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań odbiorców towarów zakupionych na [...], celem wykazania sprzedaży przez skarżącego towarów używanych. Organ odwoławczy nie odniósł się jednak w zaskarżonej decyzji do tego wniosku.

Końcowo pełnomocnik skarżącego stwierdził, że wydając rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika organ nie podjął odpowiednich działań polegających na przeanalizowaniu materiału dowodowego pod kątem zgromadzenia danych, mogących służyć jako materiał porównawczy do określenia wartości nabyć towarów, będących przedmiotem sprzedaży na aukcjach [...]. W ten sposób mógłby określić zbliżoną do faktycznej podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług nabyć towarów w drodze szacowania, stosując jedną z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, wskazując na bezpodstawność oraz niezasadność zgłoszonych w niej zarzutów. Podtrzymał również swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji została przeprowadzona pod względem ich zgodności z prawem, tj. na podstawie kryteriów ustanowionych przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej P.p.s.a. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, brak było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2012 r. nr [...] została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a. uzasadniałoby jej uchylenie.

Zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również brak było podstaw do stwierdzenia, że zachodzą ustawowe przyczyny do stwierdzenia nieważności decyzji czy stwierdzenia jej wydania z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a.).

Dodać również trzeba, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na względzie powyższy wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu, zarówno wyżej wymieniona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] nie noszą znamion naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy czynności dokonywane w 2010 roku za pośrednictwem portalu [...], w tym w szczególności przy pomocy nicku "k", a polegające na sprzedaży towarów w postaci artykułów z branży akwarystycznej, zasadnie zostały przypisane jako wykonywane przez skarżącego w imieniu własnym i na własny rachunek w ramach działalności gospodarczej prowadzonej jako Firma R R.R., które to czynności nie zostały w tej części wykazane do opodatkowania. Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm. ) zwanej ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności określone w ust.1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art.5 ust.2 cyt. ustawy). Art. 7 ust.1 ustawy o VAT stanowi z kolei, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust.1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Na gruncie powyższych unormowań podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która dokonuje czynności opodatkowanych związanych z działalnością gospodarczą, w sposób ciągły (częstotliwy), dla celów zarobkowych. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu przepisu art.15 ust. 2 ustawy o VAT jedynie sprzedaż czy wyprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że to skarżący w badanym okresie dokonywał transakcji sprzedaży za pośrednictwem aukcji prowadzonych na portalu [...]. Wniosek taki jednoznacznie wypływa bowiem z oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy słusznie wyprowadziły powyższe wnioskowanie biorąc pod uwagę wydruki z kont bankowych należących do skarżącego, informacje z płyty CD: zestawienie transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu internetowego [...], informacje dotyczące używanych przez skarżącego nicków, jak też płaconych na rzecz G prowizji z tytułu sprzedaży towarów przez internet a także opracowania tabelaryczne – zestawienia z danymi: id aukcji, nazwa towaru, liczba sprzedanych towarów, data zakończenia aukcji, zwroty prowizji. Uzupełnieniem dla powyższych danych były informacje Poczty Polskiej oraz firmy kurierskiej [...] dotyczące wysyłanych przesyłek pobraniowych. Ponadto dowody z zeznań świadków oraz przesłuchania strony okazały się również potwierdzeniem dla ustaleń dotyczących podmiotowego i przedmiotowego zakresu prowadzonej działalności sprzedaży internetowej. W szczególności prawidłowe było ustalenie, że sprzedaż towarów za pomocą nicku "k" była realizowana przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast nie przez jego żonę A.R., nawet mimo prawdopodobieństwa istnienia formalnego związku nicku "k" z jej osobą (szczególnie w momencie założenia go). Organy słusznie podkreślały, że potwierdzeniem działalności skarżącego za pomocą wyżej wymienionego nicku były wpływy należności ze sprzedaży tam prowadzonej na rachunek bankowy skarżącego, opłacanie z tego rachunku prowizji należnej [...]. Organy właściwie też oceniły stopień wiarygodności zeznań A.R. w charakterze świadka, eksponując jej znikomą wiedzę w zakresie dokonywanej rzekomo przez nią osobiście sprzedaży za pomocą nicku "k". Począwszy od zakupów towarów "na uruchomienie własnej działalności gospodarczej", przez informacje marketingowe o stronie internetowej "k", po szczegóły samej sprzedaży (np. jej rozmiar, wysyłka towarów, dokumentacja, reklamacja, kontakty handlowe, itp.) – w swoich zeznaniach na ten temat A.R. nadzwyczaj często zasłaniała się niepamięcią. Charakterystyczna była też postawa samego skarżącego, który w toku postępowania modyfikował swoje wyjaśnienia, dostosowując je do wykazanych już obiektywnie określonych okoliczności. W kwestii dotyczącej sprzedaży towarów na nicku "k" początkowo twierdził, że prowadziła ją żona, sprzedając nabyte w latach 2004-2006 towary używane, natomiast w miarę postępu czynności dowodowych organu kontroli skarbowej zmienił tę opcję wskazując, że uczestniczył z żoną w sprzedaży towarów za pomocą ww. nicku, ale były to towary drugiego gatunku. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, oceniony przez organ w całokształcie oraz wzajemnym powiązaniu, zdaniem Sądu uprawniał do nieprzyjęcia powyższych twierdzeń za prawdziwe. Niewątpliwie potwierdzeniem prowadzenia sprzedaży za pomocą nicka "k" przez samego skarżącego były dodatkowo takie okoliczności, jak:

- na stronach aukcji prowadzonych za pośrednictwem tego nicka wskazywano mail oraz NIP należące do skarżącego, jak też nazwę "R" używaną przez niego na stronach internetowych;

- wskazywano możliwość wystawienia faktury VAT (skarżący wystawił faktury dotyczące aukcji na nicku "k");

- podawano numer konta bankowego skarżącego;

- jako rekomendację wskazywano zajmowanie się od wielu lat sprzedażą w branży zoologicznej.

W tym miejscu nie od rzeczy będzie odniesienie się do zarzutu dotyczącego rzekomych istotnych nieprawidłowości procesowych na etapie kontroli podatkowej, które miały zdyskwalifikować protokół tej kontroli jako dowód w sprawie, a w konsekwencji wyeliminować dowody w postaci zeznań świadków. Strona skarżąca nie kryła przy tym celu tak stawianego zarzutu stwierdzając w skardze, że "Bez dowodu z zeznań świadków, organ nie miałby podstaw podważyć wysokości uzyskanych przychodów z działalności ...(skarżącego)" . Jak twierdził skarżący zostały naruszone przepisy art. 290 § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), zwana Ordynacja podatkowa, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przedłożenie przez organ kontroli skarbowej dokumentu niespełniającego warunków określonych w art. 290 § 2 pkt 6 tej ustawy może stanowić dowód w postępowaniu. W zakresie tak sformułowanego zarzutu Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, zawartym zarówno w zaskarżonej decyzji, jak też podtrzymanym w odpowiedzi na skargę, uznając go za bezpodstawny. Zasadnie organ wskazał na cechy odmienne, ale i współzależność postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej jest postępowaniem podatkowym, o którym mowa w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa. Tak jak wskazał organ, w ramach tego postępowania, zgodnie z art. 13 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej organ może przeprowadzić kontrolę podatkową. Jak z powyższego wynika organy kontroli skarbowej nie prowadzą kontroli podatkowej w oderwaniu od postepowania kontrolnego (podatkowego). Jednak nie oznacza to, że protokół kontroli podatkowej dokumentuje przebieg całego postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej jest to dokument o przebiegu samej kontroli podatkowej. Zatem wymóg z art. 290 § 2 pkt 6 tej ustawy odnoszący się do zawarcia w protokole dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych dowodów niewątpliwie dotyczy dowodów przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej. Skoro w niniejszej sprawie dowód z zeznań świadków przeprowadzono w ramach postępowania kontrolnego, a nie kontroli podatkowej, to nie było wymogu, by protokoły tych czynności stanowiły załącznik do protokołu kontroli, jak stanowi art. 290 § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast czym innym było powołanie się na te zeznania przy opisie dokonanych ustaleń faktycznych. Dodać też należy, że zgodnie z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej na etapie kontroli podatkowej kontrolowany ma zagwarantowane środki ochrony w postaci zastrzeżeń lub wyjaśnień. Skarżący takie zastrzeżenia złożył i następnie otrzymał odpowiedź kontrolującego z wyjaśnieniem, że do dowodów przeprowadzonych poza kontrolą podatkową art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Przeprowadzenie zaś dowodów z zeznań świadków i przesłuchania strony w postępowaniu kontrolnym odbyło się zgodnie z zasadami postępowania dowodowego, skarżący uczestniczył w przesłuchaniu świadków, cały materiał został włączony w akta sprawy i jak już była o tym mowa, był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i w ocenie Sądu następnie został oceniony bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Wskazać też można, że art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1916/07, Lex 508231, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych także przez inny organ. Podkreślić przy tym należy, że decyzja organów co do gromadzenia materiałów dowodowych ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest wyłącznie ich znaczeniem dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacją zasady prawdy materialnej. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający a jego ocena została dokonana przez organy w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie w sposób logiczny i przekonujący zostało uzasadnione zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji. Odmienny od oczekiwanego przez skarżącego skutek takiej oceny nie może być przy tym utożsamiany z oceną dowolną, dokonaną z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Niesatysfakcjonujące stronę rozstrzygnięcie nie oznacza też naruszenia zasady zaufania do działania organu.

Zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy do uznania, że skarżący w 2010 roku zaniżył zobowiązanie podatkowe, nie opodatkowując wszystkich transakcji, tj. dostaw towarów (art. 7 ust.1 ustawy o VAT) dokonanych za pośrednictwem internetu. Związane z tym było też niewykazanie przez skarżącego wszystkich transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ewidencji sprzedaży za wyżej wymieniony okres. W konsekwencji rejestry sprzedaży VAT, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, uznano za nierzetelne w zakresie niezaewidencjonowanego obrotu, jednocześnie uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co prowadziło do odstąpienia od określenia jej w drodze oszacowania.

Wobec wskazanej powyżej zmiennej postawy oraz modyfikowanych oświadczeń skarżącego dotyczących statusu czy stanu towarów sprzedawanych za pomocą nicku "k" , organ dokonał analizy również pod kątem zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, dochodząc do wniosku, że nie ma podstaw do zastosowania w sprawie tego zwolnienia, przewidzianego dla dostawy towarów używanych. Powołując się na definicję określoną w art. 43 ust.2 pkt 2 cyt. ustawy, zgodnie z którą przez towary używane rozumie się towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku organ wskazał też na ugruntowany w orzecznictwie podgląd, że wymóg używania towaru odnosi się bezpośrednio do zbywcy. Omawiane przepisy nie odnoszą się do towaru w ogóle używanego, ale wyłącznie takiego, który był używany przez jego dostawcę bezpośrednio przed dostawą. Odwołując się do zasad logiki i doświadczenia życiowego organ przyjął, że nie jest możliwe by skarżący był w stanie korzystać w okresie objętym postępowaniem z tak dużej ilości towarów (ponad 5500 sztuk sprzedawanych towarów, w powtarzalnym asortymencie podczas tej samej aukcji). W ocenie organu całkowicie nierealne jest, by towary te były wcześniej wykorzystywane przez skarżącego zgodnie z przeznaczeniem nie krócej niż pół roku, na jego własne potrzeby. Powyższą ocenę Sąd w pełni akceptuje uznając, że jest ona wywiedziona z prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych i odpowiada prawu, w szczególności jest zgodna z art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Organ odwoławczy kwestionując twierdzenia skarżącego, że dokonywał obrotu towarami używanymi zasadnie też wskazał, w związku z prowadzeniem sprzedaży w systemie internetowym, że według regulaminu [...] jednym z warunków wystawienia towaru na aukcji, jest jej opis stwarzany przez sprzedającego. Powinien być to opis rzetelny i kompletny, niewprowadzający uczestników w błąd, w szczególności co do właściwości towaru (m.in. jakość, marka). Organ w konkluzji przyjął, że w świetle powyższego skarżący zobowiązany był do sprzedaży na portalu [...] towarów nowych, bowiem tak je opisał. Według organu takie też towary sprzedawał, co potwierdzają zdjęcia tych towarów, nienoszących śladów jakiegokolwiek użytkowania. Organ podkreślił, że na żadnym ze zdjęć nie ma przedmiotów wybrakowanych, porysowanych, czy z widocznymi śladami użycia. Zwrócił też uwagę, że w opisach wystawianych towarów brak informacji, że towar jest używany, natomiast często znajdują się określenia "nowa", "nowe", "nowy". Organ wskazał jeszcze na komentarze kupujących, w których potwierdzali oni, że towar zakupiony od użytkownika "k" był nowy, zgodny z umieszczonym opisem. Z uwzględnieniem powyższych okoliczności organ przyjął, że wbrew twierdzeniom skarżącego towar sprzedawany na nicku "k" nie był ani używany, ani też wybrakowany. Sąd podziela ten pogląd jako prawidłową konstatację płynącą z oceny ustaleń w tym zakresie, podkreślić należy ponadto, że skarżący dokonując opisu sprzedawanego towaru składał określone nim oświadczenie wiedzy dotyczące tego przedmiotu. W trakcie prowadzonego postępowania skarżący nie wyjaśnił z jakich to powodów miałby dokonywać nieprawidłowego, wprowadzającego kupującego w błąd opisu sprzedawanego przedmiotu, nie ulega wątpliwości, iż istotną informacją jest czy sprzedawana rzecz jest nowa, czy też używana albowiem ma to bezpośredni wpływ na cenę.

Zgodne z prawem są również wnioskowania organu odnoszące się do zarzutu nieuwzględnienia ustaleń dotyczących tzw. "nabyć towarów", które były następnie sprzedawane. Rację miał organ, gdy nie negując faktu uprzedniego nabycia towarów, jednocześnie podkreślał, że z punktu widzenia podatku należnego (wielkości sprzedaży), nie jest niezbędne udowodnienie przez organ podatkowy, od kogo i w jakich ilościach towary nabyto. Istotą było bowiem, co uczyniono, wykazanie, że miała miejsce sprzedaż niezaewidencjonowana i nieujęta w deklaracji przez podatnika a także ustalono jej rozmiary. Zdaniem Sądu ustalenia w powyższym zakresie są prawidłowe, mają bowiem oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Należy też podkreślić, że w konstrukcji podatku od towarów i usług nazywane przez stronę skarżącą tzw. "nabycia" mogą zostać uwzględnione ewentualnie w drodze obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do wyżej wymienionego obniżenia kwoty podatku należnego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższego wynika zatem po pierwsze, że obniżenie podatku należnego jest uprawnieniem podatnika, a po drugie skorzystanie z tego prawa jest uwarunkowane, w zasadzie bezwzględnie, udokumentowaniem wydatków fakturami VAT. Brak faktury VAT jest w tym przypadku traktowany jako brak dowodu zapłacenia podatku od towarów i usług na poprzednim etapie obrotu. W ten sposób, zgodny z dyrektywą 2006/112, realizowana jest w polskim systemie prawa podatkowego m.in. zasada neutralności podatku od towarów i usług.

Na marginesie można wspomnieć, że zarzut sformułowany w powyższym zakresie wydaje się być bardziej wywiedziony z zasad właściwych dla ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych (przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania) niż w podatku od towarów i usług. Zasadą wynikającą z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest bowiem, że podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku; przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy organy właściwie więc ustaliły podstawę opodatkowania, przyjmując ją w wysokości obrotów, tj. wpływów z tytułu sprzedaży towarów, dokonanej za pośrednictwem portalu [...].

Sąd musi odnieść się do jeszcze jednej zasadniczej kwestii występującej w rozpoznawanej sprawie. Otóż od etapu odwołania skarżący ferował pogląd, że jeżeli już, to w zakresie sprzedaży dokonanej przez niego na nicku "k" powinien być objęty szczególną procedurą w zakresie dostawy towarów używanych, przewidzianą art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. W zaskarżonej decyzji została przeanalizowana sytuacja skarżącego pod kątem zgłoszonego żądania. Organ wskazał, że ta szczególna forma opodatkowania marży zgodnie z regulacją prawną przewidzianą w art. 120 ust. 10 powołanej wyżej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego spór dotyczy, miała zastosowanie przy dostawie towarów używanych, które podatnik nabył od:

1) osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, niebędących podatnikami, o których mowa w art. 15, lub niebędących podatnikiem podatku od wartości dodanej, 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 (zwolnienie dostawy towaru używanego) lub art. 113, 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5, 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Jak z powyższego wynika, taki rodzaj opodatkowania ma miejsce, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane, z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. W żadnym z tych przypadków nie występuje jednak podatek naliczony z tytułu nabycia tych towarów, a podmioty dokonujące sprzedaży na rzecz podatnika (pośrednika) nie będą dysponować uprawnieniami do dokonania odliczenia podatku przy nabyciu tych przedmiotów. Zatem dla uznania zasadności opodatkowania dostawy używanego towaru w procedurze szczególnej jaką jest opodatkowanie marży, warunkiem niezbędnym jest zaistnienie przesłanek do zastosowania tej procedury opodatkowania. Skoro zaś warunkiem procedury opodatkowania marży jest, aby dostawa dla podatnika - pośrednika była dokonywana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odsprzedawanych towarów, zaś powyższej okoliczności strona skarżąca nie wykazała w toku postępowania podatkowego, zasadnie organy podatkowe dokonały opodatkowania przedmiotowych towarów zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania, przyjmując za podstawę opodatkowania obrót w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy też uznać trafność argumentacji organu, że powyższy szczególny sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług może dotyczyć czynnych podatników tego podatku, którzy w szczególności dokonali odpowiedniej rejestracji podatkowej, prowadzą ewidencję podatkową, określoną w art.109 ust.3 ustawy o VAT, uzupełnioną dodatkowo o zasady wynikające z art.120 ust.15 tej ustawy. W tym świetle uzasadniona jest też konkluzja, że skarżący nie spełniał warunków do zastosowania omówionego powyżej szczególnego trybu opodatkowania za rozpatrywane okresy podatkowe – poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Przeprowadzone postępowanie pozwoliło organom w sposób spójny i logiczny wykazać rzeczywisty przebieg transakcji, których skarżący nie ewidencjonował. Ustalenie to zostało oparte na obiektywnych dowodach, których wiarygodności skarżący nie zdołał podważyć. Zgadzając się przy tym ze skarżącym co do zasady, że obowiązek zebrania materiału dowodowego należy do organu prowadzącego postępowanie i nie może on przerzucić tego obowiązku na stronę postępowania, podkreślić jednak trzeba, że nie oznacza to, iż rola podatnika w toku postępowania może się ograniczyć jedynie do podnoszenia wątpliwości, które nie znajdują uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia żadnej z reguł procesowych, w tym wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności, albowiem organy działały w ramach przyznanych im kompetencji, wypełniały nałożone na nich ustawowe obowiązki. Okoliczności przedstawione w skardze jak i analiza akt sprawy nie wskazały, aby postępowanie podatkowe było prowadzone z uchybieniem zasadzie określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zawierają wszystkie elementy wymagane przepisami prawa (art. 210 Ordynacji podatkowej), w tym powołanie postawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu bezzasadne były również twierdzenia skarżącego, że wątpliwości w sprawie rozstrzygnięto na jego niekorzyść. Przede wszystkim podkreślić należy, że wyrażanie przez skarżącego w toku całego postępowania jedynie głębokiego przekonania o wadliwości ustaleń faktycznych przy braku dowodów potwierdzających stawianą tezę, czyni ten zarzut gołosłownym . Jak już wskazano, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była dowolna; została dokonana w sposób wszechstronny, natomiast rozstrzygnięcie w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym bardziej, gdy organ dążył do wyjaśnienia prawdy materialnej i podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. (por. wyroki NSA: z 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98; z 6 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1252/99). Sąd stwierdza ponadto, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej. W trakcie całego postępowania podatkowego dążono do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe dopuściły wszelkie znane im dowody, który mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, podjęły też czynności celem uzyskania dowodów i wyjaśnień od skarżącego, wzywając go do przedłożenia wszelkich dokumentów, które pozwoliłyby określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące 2010r. Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia środki dowodowe we wzajemnym powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, a w szczególności zaskarżonej decyzji, świadczy, że organ podatkowy drugiej instancji wypełnił w sposób należyty powinności wynikające z wyżej wymienionego przepisu. Wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Ustosunkowując się do podniesionego w skardze zarzutu braku odniesienia się

w decyzji organu odwoławczego do złożonego w piśmie z dnia [...] marca 2013r, wniesionym do organu odwoławczego 15 marca 2013r., wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań odbiorców towarów zakupionych na [...]. Podkreślić należy, że zaskarżona do Sądu decyzja jest z dnia 15 marca 2013r nie zawierała ale też nie mogła zawierać w sobie ustosunkowania co do złożonego w tym samym dniu pisma. Pełnomocnik skarżącego otrzymał w dniu 27 lutego 2013r., zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, wyznaczony termin minął z dniem 6 marca 2013r., w tym okresie nie złożył żadnych wniosków dowodowych, chociaż w dniu 7 marca 2013r. zapoznał się z aktami sprawy składając oświadczenie o braku uwag. Zatem organ nie miał obowiązku oczekiwania na mogące wpłynąć w tej sprawie pisma, tym bardziej w sytuacji otrzymania oświadczenia o braku uwag co do zgromadzonego materiału dowodowego. Strona składając wnioski po upływie zakreślonego przez organ terminu, musi mieć świadomość, że mogą one wpłynąć do organu w czasie gdy decyzja zostanie już wydana, co też wystąpiło w rozpoznawanej sprawie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że sprzedawano towary nowe.

Mając powyższe na uwadze oraz stwierdzając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, na podstawie art.151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.