Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 5/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...] określającą wobec J. B. stratę poniesioną z działalności gospodarczej w spółce cywilnej A za okres od 1 stycznia 2001 r. – 31 grudnia 2001 r. w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej decyzji organu I instancji wskazano art. 24 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. podał na wstępie, że w wyniku przeprowadzonej kontroli źródłowej w spółce A z siedzibą w T., której wspólnikami są J. i B. B. oraz weryfikacji rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2001 r. ustalono, że wspólnicy w 2001 r. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 1992 r. w zakresie usług transportowych, sprzedaży materiałów budowlanych, drewnopochodnych, surowca celulozowego, korowania drewna. W zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej uwzględniono również przecieranie drewna, produkcję opakowań drewnianych, eksport – import towarów i usług, usługi transportowe. W kontrolowanym okresie działalność gospodarcza opodatkowana była na zasadach ogólnych w oparciu o prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów, a małżonkowie B. i J. B. złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2001 r.

Organ I instancji ustalił zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o opłaty za rozmowy telefoniczne z domowego telefonu w kwocie [...] zł, odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł, wynikające z dalszego (mającego miejsce po zakończeniu amortyzacji) naliczania amortyzacji od środków trwałych oraz zakupy na kwotę [...] zł, udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmiot, który nie prowadził działalności gospodarczej.

Odnośnie pierwszej z wymienionej pozycji organ I instancji podał, że z uwagi na fakt, iż siedziba prowadzenia działalności gospodarczej znajdowała się w miejscu zamieszkania wspólników A s.c., odnoszenie w koszty uzyskania przychodu kosztów rozmów telefonicznych z telefonu prywatnego (w budynku mieszkalnym) jest możliwe w przypadku udokumentowania przez podatnika, że rozmowy takie dotyczyły działalności gospodarczej np. z kontrahentem. To na podatniku ciąży obowiązek udokumentowania związku odbytych rozmów telefonicznych z prowadzoną działalnością gospodarczą, np. poprzez przedstawienie komputerowego wydruku przeprowadzonych rozmów wraz z odpowiednim ich opisem. Strona oświadczyła natomiast, że nie pobierała bilingów, nie wykazała także w inny sposób związku przedmiotowych opłat za rozmowy odbyte z domowego aparatu telefonicznego z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem zasadne jest wyłączenie omawianych wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

W dalszych wywodach organ I instancji wskazał, że wspólnicy dokonywali naliczenia odpisów amortyzacyjnych od wszystkich posiadanych i używanych w 2001 r. środków trwałych metodą liniową. W sierpniu 2001 r. zakończył się okres naliczania odpisów amortyzacyjnych dla samochodu marki "Żuk" nr rej. [...] oraz dla samochodu osobowego marki "Espero" nr rej. [...]. We wrześniu 2001 r. upłynął okres naliczania odpisów amortyzacyjnych dla dźwigu HDS JONSEREO JEF-80, natomiast w listopadzie tego roku okres naliczania odpisów amortyzacyjnych od samochodu ciężarowego "TATRA" nr rej. [...]. Wymienione środki trwałe zostały w całości zamortyzowane we wskazanych miesiącach, a spółka naliczała odpisy amortyzacyjne do końca 2001 r., wskutek czego bezpodstawnie zawyżono koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł. Stwierdzając zatem naruszenie przez stronę art. 22 h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) organ I instancji w oparciu o art. 22 ust. 8 wspomnianej ustawy wyłączył wskazaną kwotę z kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadniając wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wskazał na wstępie, że wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli jednocześnie pozostają w bezpośrednim związku z przyczynowym ze źródłem przychodów i były poniesione w celu jego osiągnięcia oraz zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Dalej wyjaśniono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej A zaewidencjonowano 21 faktur wystawionych przez Z. W. – Firma Handlowo-Usługowa B G., ul. [...] na kwotę brutto [...] zł (netto [...] zł). W toku postępowania stwierdzono, że figurujący na fakturach jako sprzedawca Z. W. nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonywał sprzedaży na rzecz firmy A s.c. Podstawą takiego stwierdzenia było oświadczenie Z. W. z dnia 17 kwietnia 2002 r. złożone w [...] Urzędzie Skarbowym w G., z którego wynika, że działalność (pomimo stosownego zarejestrowania) nie była prowadzona. Po ponownym wezwaniu do [...] Urzędu Skarbowego w G. osoba ta podtrzymała wyjaśnienia złożone w piśmie z dna 17 kwietnia 2002 r. oraz zaprzeczyła jakoby wystawiała i podpisywała w 2001 r. faktury wystawione przez firmę FHU B dla firmy A s.c. J. i B. B.. Organ I instancji ustalił także, że Z. W. nie składał deklaracji podatkowych dla celów podatku dochodowego oraz podatku VAT. Z. W. oświadczył również, że na okazanych fakturach VAT za 2001 r. nie składał podpisów ani też nie dokonywał sprzedaży, które dokumentują w/w faktury VAT, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnego środka transportu, którym mógłby przewozić materiały do firmy A (co potwierdzono za pośrednictwem Departamentu CEPIK MSWiA). Ustalono także, iż pod numerem telefonu wskazanym na fakturach wystawionych przez firmę B zainstalowany był inny abonent. Wobec powyższych okoliczności organ I instancji przesłuchał wspólników A s.c. i podał, iż ze wskazanych przez nich okoliczności wynika w szczególności, że spółka nie zawierała z firmą B żadnych pisemnych umów na dostawę elementów palet (współpracę prowadzono telefonicznie, składając Z. W. zamówienia), zapłaty dokonywano gotówką na rzecz nieznanych wspólnikom kierowców w momencie dostawy (elementy palet dostarczane były ciężarówkami, które nie były oznaczone nazwami żadnych firm). Organ I instancji zwrócił także uwagę na (szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji) rozbieżności w wyjaśnieniach wspólników dotyczących dowozu towarów, kwestii przebiegu naprawy wózka widłowego przez pracowników firmy B, a także związanych z wytwarzanymi przez A s.c. produktami.

Wobec powyższego organ I instancji skonstatował, że okoliczności zawarcia przedmiotowych transakcji, ich realizacji i zapłaty podane przez wspólników A s.c. w konfrontacji z zebranymi podczas postępowania dowodami, nie dają podstaw do uznania ich za rzeczywiste i mające miejsce, niezależnie od tego, że wspólnicy są w posiadaniu faktur VAT dotyczących tych transakcji. Stwierdzając zatem, że zaewidencjonowanie po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na zakup palet, który w rzeczywistości nie miał miejsca nastąpiło z naruszeniem art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ I instancji wyłączył sporne wydatki z kosztów podatkowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. uwzględniając wszystkie poczynione w toku postępowania ustalenia dokonał określenia straty z działalności gospodarczej spółki A, a następnie wyliczył stratę przypadającą na każdego ze wspólników. Wskazano również, że jeśli oboje małżonkowie poniosą stratę w danym roku podatkowym, to nie mogą oni skorzystać ze wspólnego rozliczenia za dany rok podatkowy uregulowanego w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od powyższej decyzji, zaskarżonej w zakresie dotyczącym zakwestionowania przez organ podatkowy wydatków potwierdzonych fakturami VAT wystawionymi przez Z. W. – Firma Handlowo-Usługowa B G. na łączną kwotę [...] zł podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek przyjęcia przez organ I instancji, że przedmiotowe wydatki nie zostały poniesione (w szczególności z uwagi na fakt, że nie zostały prawidłowo udokumentowane). Wskazano także na naruszenie art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, które doprowadziło do sprzeczności poczynionych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie określonym granicami odwołania i umorzenie w tym zakresie postępowania w sprawie względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu odwołania podjęto polemikę ze stanowiskiem organu I instancji, który uznał, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę B nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie wskazano w szczególności, że Z. W. zarejestrował działalność gospodarczą, nie mógł więc być traktowany jako podmiot nieistniejący (zaniechanie przez tę osobę składania deklaracji podatkowych i uiszczania podatków stanowi okoliczność, na którą wspólnicy s.c. A nie mieli wpływu). Zaakcentowano również, że wszystkie transakcje dokonane pomiędzy s.c. A a firmą B zostały udokumentowane fakturami VAT, a zatem nieistotne jest w jaki sposób i czy w ogóle dokonywano płatności z nich wynikających (koszty uzyskania przychodu są co do zasady rozliczane na zasadzie memoriałowej a nie kasowej). W dalszych wywodach odwołania podniesiono (wskazując na tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 13 marca 2001 r. (sygn. akt III SA 68/00, publ. Przegląd Podatkowy 2001/10/63), że nawet brak pełnego udokumentowania poniesionych przez podatnika wydatków nie uniemożliwia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów i stwierdzono, że żadnego znaczenia dla sprawy nie ma fakt, iż s.c. A nie zawierała z firmą umów na piśmie (zawieranie takich umów w sposób ustny, za pośrednictwem telefonu, na zasadzie zamówienia i jego realizacji jest zgodne z zasadami określonymi w kodeksie cywilnym i powszechne w obrocie gospodarczym, a zawarcie umowy na piśmie nie ma znaczenia dla technicznego sposobu wykonania umowy). Podkreślono także, iż przedmiotowe wydatki zostały przez wspólników niewątpliwie poniesione w celu osiągnięcia przychodu, o czym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (związek wydatków z przychodem w orzecznictwie i doktrynie rozumiany jest jako związek co najmniej pośredni), a elementy palet zostały wykorzystane do wykonania palet, odsprzedanych następnie kontrahentom zewnętrznym. Niezależnie od przedstawionej powyżej argumentacji wskazano także w odwołaniu, że w celu stwierdzenia, iż A s.c. nie ponosi odpowiedzialności za nierzetelność swoich kontrahentów (sprzedawców) do niniejszej sprawy należy zastosować zasady dotyczące odpowiedzialności nabywcy za rzetelność sprzedawcy obowiązujące na gruncie przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Takie odniesienie jest w pełni zasadne zważywszy, że zgodnie z obowiązującym w 2001 r. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku VAT należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku o podatku dochodowym. Podkreślono, że na brak istnienia takiej odpowiedzialności zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 24/03, publ. OTK-A 2004/4/33). Stanowisko takie jest również zaprezentowane w orzecznictwie NSA (m.in. w wyroku z dnia 23 maja 2003 r. , sygn. akt III SA 2597/01, LEX nr 146072), w którym stwierdzono, że "sam fakt braku rejestracji, jako podmiotu gospodarczego, drugiej strony umowy, nie może rodzić dla kontrahenta ujemnych skutków i nie jest automatycznie dowodem, że transakcja nie miała miejsca". Z kolei ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. (sygn. akt C – 439/04 i C-440/04, połączone sprawy Axela Kittela i Recolta Recycling SPRL) podkreślił, że negatywne skutki czynności, które obchodzą lub zmierzają do obejścia przepisów prawa może ponosić wyłącznie taki podatnik, który był świadomy, że obchodzi prawo. W odwołaniu podkreślono także, iż w związku z zakwestionowanymi przez organ I instancji transakcjami, zrealizowanymi pomiędzy A s.c. a firmą B wobec wspólników s.c. A nie jest i nie było prowadzone żadne postępowanie karne lub karno-skarbowe. Dlatego też, w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia z oszustwami podatkowymi popełnianymi przez obydwie strony czynności podlegającej opodatkowaniu, nabywca nie może ponosić negatywnych skutków braku rzetelności ze strony sprzedawcy (por. Adam Marjański, Glosa do wyroku TK z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, Przegląd Podatkowy 2004/8/49).

Wobec powyższego stwierdzono, że organ I instancji wydal decyzję na podstawie niepełnych ustaleń dotyczących funkcjonowania firmy B i to dokonanych w latach późniejszych niż rok, w którym transakcje zawarte pomiędzy A s.c. a firmą B miały miejsce, co należy uznać za rażące naruszenie zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwrócono także uwagę, że organ I instancji powołuje się na oświadczenia i zeznania W. W., które miały zostać złożone w dniu 15 czerwca 2007 r., podczas, gdy o takim przesłuchaniu żadnej wiedzy nie posiadali wspólnicy s.c. A ani ich pełnomocnicy. Zostali oni bowiem na piśmie powiadomieni o terminie przesłuchania tej osoby, które miało się odbyć w dniu 27 kwietnia 2007 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w R.. Następnie przesłuchanie Z. W. miało zostać przeprowadzone w ramach pomocy prawnej przez [...] Urząd Skarbowy w G. w dniu 2 czerwca 2007 r. Do przesłuchania Z. W. we wspomnianych terminach nie doszło, gdyż nie stawił się. W tym stanie rzeczy uzasadnione zdziwienie budzi fakt, iż takie przesłuchanie zostało, z naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej przeprowadzone w dniu 15 czerwca 2007 r. (tj. w tym samym dniu, w którym przesłuchano B. i J. B.) bez zawiadomienia podatników ani ich pełnomocników.

Decyzją z dnia [...][...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...].

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie opisano przebieg postępowania w sprawie. W dalszych wywodach organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, podkreślając, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Podatnik ma zatem możliwość, jak dalej wskazał organ II instancji, zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, pod tym jednak warunkiem, że poniesiony wydatek ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Obowiązek uzasadnienia celu poniesienia wydatków spoczywa na podatniku, gdyż to on wywodzi skutki prawne (zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych skutkujące zmniejszeniem podstawy opodatkowania) z tego faktu, natomiast organom podatkowym przysługuje prawo weryfikacji tych kosztów. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakcentował, że dla celów podatkowych tylko konkretne, należycie udokumentowane zdarzenie gospodarcze, może stanowić podstawę rejestracji w księgach podatkowych, a tym samym stanowić przesłankę ustalenia podstawy opodatkowania. Stosownie bowiem do art. 24 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zgodnie natomiast z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz. 1222 ze zm.) zapisów w księdze dokonuje się na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, to jest zgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Nie ulega także wątpliwości, że organy podatkowe uprawnione są nie tylko do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale także do weryfikacji zgodności zapisów zawartych w tych dowodach ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo ustalenia, że wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód dotyczy stwarza tylko formalne pozory istnienia, jednak w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym. Ustaleń takich organ podatkowy dokonuje w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

W dalszych rozważaniach Dyrektor Izby Skarbowej w K. skonstatował, że w niniejszej sprawie organ I instancji, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poczynione ustalenia mają pełne oparcie w prawidłowo zgromadzonych dowodach, a ich ocena nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, o której mowa w art. 190 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawny jest zatem (sformułowany w bardzo ogólny sposób) zarzut odwołania, w którym podniesiono, że wydanie decyzji nastąpiło na podstawie "nierzetelnego przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. postępowania dowodowego". Organ odwoławczy zaznaczył, że organ podatkowy działał na podstawie prawa, tak jak tego wymaga art. 120 Ordynacji podatkowej, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu, podobnie jak zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie, tym bardziej, że nie zostały one żaden sposób skonkretyzowane w odwołaniu.

Za bezpodstawny uznano także zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej wskazując, że organ I instancji nie przeprowadził dowodu z przesłuchania Z. W., lecz postanowieniem z dnia [...] włączył do akt sprawy protokół z przesłuchania tego świadka przekazany przez Komisariat Policji w G.. Przesłuchanie świadka nastąpiło 15 czerwca 2007 r. w Areszcie Śledczym w G. na podstawie art. 177 § 1, art. 307 § 3 i art. 325 a k.p.k. Protokół z tej czynności, stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczny z prawem, a zatem należało dopuścić go jako dowód w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że na mocy art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. dokonana przez organ I instancji ocena spornych faktur, w których jako wystawcę wskazano Z. W. - Firmę Handlowo-Usługową B zasługuje na akceptację. Materiał dowodowy zebrano w sposób wyczerpujący, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski i oceny są przekonywujące, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Materiał ten, w tym zeznania Z. W. wskazują bowiem, że zaewidencjonowane przez wspólników s.c. A w księdze przychodów i rozchodów sporne faktury, nie odzwierciedlają stanu faktycznego, a B. i J. B. nie ponieśli wydatków udokumentowanych tymi fakturami. Poza fakturami, które nie są przecież absolutnymi dowodami zdarzenia gospodarczego, którym nie można by przeciwstawić innych dowodów, wspólnicy s.c. A nie przedstawili żadnych dowodów mogących potwierdzać fakt dokonania zakupów towarów i usług udokumentowanych spornymi fakturami. Faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i nie stanowią dowodów faktycznego poniesienia kosztów z nich wynikających, a zatem nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Dowód, który nie jest zgodny ze stanem faktycznym nie może stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku, bez względu na stosowaną przez podatnika metodę potrącania kosztów. Prawo podatnika do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wynika – jak podkreślił organ odwoławczy – z faktu posiadania faktury, jak chciałaby strona, lecz z faktu zakupu towaru lub usługi związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ II instancji skonstatował także, iż dokonanej oceny spornych faktur nie zmienia fakt, iż Z. W. "zarejestrował działalność gospodarczą", gdyż okoliczność ta nie oznacza, że faktury, w których jako wystawcę wskazano Firmę Z. W. są rzetelne. Przeczą temu bowiem wszystkie zebrane dowody, ocenione przez organ I instancji zgodnie z wymogami określonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, w tym oświadczenie Z. W., który podał, że do otwarcia działalności gospodarczej doszło za namową kolegów w okresie, w którym nadużywał alkoholu i nie pamiętał o "zaistniałym fakcie otwarcia tejże działalności" oraz, że nie posiadał "żadnych dokumentów o otwarciu działalności". Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił także uwagę, że Z. W. nie dokonał żadnych rozliczeń z tytułu zarejestrowanej działalności, gdyż (jak podał w oświadczeniu z dnia 17 kwietnia 2002 r.) "jej nie prowadził". Nie wykonywał także żadnych czynności w ramach założonej działalności gospodarczej, nie zlecał przewożenia jakichkolwiek towarów do A s.c. podmiotom zewnętrznym i nie zatrudniał pracowników. Nie dokonywał transakcji ze spółką cywilną A, i usłyszał o niej dopiero "przy okazji wezwań z U.S. R.". Nie wystawił również i nie podpisał żadnej faktury, nie zamawiał także i nie odbierał pieczątek oraz nie wiedział kto je posiadał. Nie posiadał również samochodu ciężarowego, co zostało potwierdzone pismem z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Departamentu CEPiK z dnia 8 maja 2007 r., z którego wynika, że Z. W. nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 8 maja 2007 r.

Odnosząc się do zawartej w odwołaniu tezy, że brak było podstaw do zakwestionowania wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę B Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakcentował, iż podatnik nie wskazuje żadnych dowodów, które potwierdzałyby dokonanie operacji gospodarczych udokumentowanych w/w fakturami. Zauważono, że w toku postępowania wspólnicy s.c. A ograniczali się do ogólnikowych twierdzeń, w których niejednokrotnie zaprzeczali wersji prezentowanej w swych wcześniejszych wyjaśnieniach. Wspólnicy na żądanie organu I instancji przedłożyli "zestawienie dotyczące zakupu drewna i innych materiałów do produkcji palet", jednakże nie byli w stanie powiązać zakupu danej partii drewna z uzyskanym przychodem ze sprzedaży wykazanym w księdze przychodów. W tym stanie rzeczy trudno uznać za zrozumiałe zawarte w odwołaniu twierdzenie, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czego dowodem ma być "zestawienie dotyczące związku poniesionych w tym zakresie wydatków z osiągniętym i przychodami w poszczególnych miesiącach 2001 r." oraz ich wyjaśnienia złożone w trakcie przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w R. w dniu 15 czerwca 2007 r. Tym bardziej, że podatnicy nie byli w stanie wytłumaczyć jakie deski i kantówki s.c. A sprzedała w dniu 10 stycznia 2001 r. na rzecz Z.P.U.H. C G., jeżeli remanent na dzień 1 stycznia 2001 r. wynosił [...] a w księdze przychodów o rozchodów nie było zaewidencjonowanego zakupu towarów w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 10 stycznia 2001 r.

Organ odwoławczy zakwestionował również racjonalność i zgodność z regułami obrotu gospodarczego zachowania wspólników s.c. [...], wręczających pieniądze w łącznej kwocie [...] zł kierowcom, których nie znali i którzy nie potwierdzali odbioru gotówki. Wskazano także na nieracjonalność zamawiania towarów i usług u podmiotu, w którym wspólnicy nigdy nie byli i który nie miał żadnych realnych możliwości wykonania zamówień, co zdaje się również wynikać z twierdzeń J. B., który podał do protokołu przesłuchania z dnia 15 czerwca 2007 r., że Z. W. nie miał "pojęcia o jakości drewna" oraz, że działalność miał zarejestrowaną w swoim domu, w którym nie było warunków do spotkania. W takim stanie rzeczy trudno dać wiarę wyjaśnieniom zawartym w protokole przesłuchania z dnia 27 lutego 2006 r., w trakcie którego podano, że usługa strugania kantówek do skrzyń "wykonywana była przez firmę w miejscu wykonywania działalności. Usługa wykonywana była z ich elementów, a dostarczona również przez firmę B na miejsce do tartaku".

Organ odwoławczy nawiązał również do wyjaśnień wspólników dotyczących cyklu produkcyjnego palet i skrzyń sprzedawanych przez spółkę. W tym zakresie zauważono, że podatnicy podali, iż palety i skrzynie składali z gotowych elementów, ponieważ nie mieli warunków na inne zasady produkcji, zaś w odpowiedzi na pytanie dotyczące wytłumaczenia sprzedaży palet dokonanej w dniu 13 czerwca 2007 r. w sytuacji, gdy pierwszy zakup elementów palet miał miejsce dopiero w dniu 22 czerwca 2007 r. wyjaśnili, że "w tym przypadku wyprodukowaliśmy palety od podstaw" oraz, że "nie potrafią określić ile palet są w stanie wyprodukować od podstaw, gdyż mają bardzo różny, szeroki asortyment". Wspomniane wypowiedzi organ II instancji uznał za niespójną logicznie argumentację wspólników i wskazał, że trudno uznać za wiarygodne wyjaśnienia, w których B. i J. B. twierdzą, iż składali palety i skrzynie z gotowych elementów, skoro nie wykazali, że dokonane w 2001 r. zakupy drewna w łącznej kwocie [...] zł zostały zużyte wyłącznie do uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży innych aniżeli palety i skrzynie wyrobów, zaś z zestawienia sprzedaży drewna, palet, kantówki oraz pozostałych materiałów wynika m.in., że przychód z tytułu sprzedaży desek, drewna opałowego i kantówki wyniósł [...] zł.

Odnosząc się do wskazanych w odwołaniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego organ II instancji podkreślił, że zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie tylko ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wspomniany w odwołaniu wyrok ETS wydany został natomiast w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, mających za przedmiot wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, przedłożone w ramach sporów w przedmiocie odmowy przez belgijską administrację podatkową uznania prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej VAT, a zatem odnosi się do innej kwestii, niż będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Przedstawiona w tym wyroku wykładnia VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., nie może więc mieć wpływu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, tym bardziej, że odnosi się do podatku VAT zapłaconego od zrealizowanych transakcji, a nie należnego wyłącznie dlatego, że został wykazany na fakturze. Wskazany w odwołaniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 nie odnosi się w ogóle do przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Na uwagę zasługuje jednak fakt, że z uzasadnienia tego wyroku wynika, iż faktura "jest dokumentem prywatnym sporządzonym w formie pisemnej, zawierającym ściśle określone elementy (dokumentem o ściśle określonej treści). Jako dokument faktura stanowi potwierdzenie pewnych faktów pochodzące od osoby, która ją sporządziła i podpisała". Istnienie oryginału faktury nie wyklucza - jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny - możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury miało charakter pozorny.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący J. B. radca prawny podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niewłaściwe zastosowanie § 11 ust. 1 i 3 oraz § 12 ust. 1 i 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.) na skutek przyjęcia przez organy obu instancji, że poniesione przez A s.c. wydatki na rzecz firmy B w łącznej kwocie [...] zł nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów tej spółki, w szczególności z uwagi na ich nienależyte udokumentowanie, co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. W skardze wskazano także na naruszenie art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego w niniejszej sprawie (czego nie zakwestionował organ odwoławczy), które doprowadziło do sprzeczności poczynionych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i również miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji.

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono pokrótce argumentację organów podatkowych i wskazano, że jest ona błędna. Pełnomocnik strony skarżącej przedstawił argumentację, zbliżoną do tej, którą zawarto w odwołaniu. W tym zakresie zaakcentowano w szczególności, że Z. W. zarejestrował działalność gospodarczą, nie można zatem traktować go jako "podmiot nieistniejący" (wspólnicy A s.c. przedłożyli organowi I instancji zaświadczenie o wpisie firmy B do właściwej ewidencji, czym dowiedli należytej staranności, niezbędnej dla ustalenia prawnych podstaw funkcjonowania tej firmy). Okoliczność, że Z. W. nie składał deklaracji podatkowych i nie uiszczał należnych podatków z natury rzeczy nie może wywoływać negatywnych skutków dla skarżącej. Ponawiając zarzut związany z niepowiadomieniem skarżącej ani jej pełnomocnika o tym, że wystąpiono o protokół przesłuchania Z. W. w areszcie śledczym oraz uniemożliwieniem udziału pełnomocnika J. B. udziału w tym przesłuchaniu wskazano, że obecność przedstawiciela skarżącego przyczyniłaby się niewątpliwie do wyjaśnienia jakie były rzeczywiste (a nie podane przez Z. W.) okoliczności transakcji pomiędzy firmą B a A s.c. Po raz kolejny wskazano także, iż wszystkie transakcje dokonane pomiędzy s.c. A a firmą B zostały udokumentowane fakturami VAT, a zatem nieistotne jest w jaki sposób dokonywano płatności z nich wynikających (koszty uzyskania przychodu są co do zasady rozliczane na zasadzie memoriałowej a nie kasowej), tym bardziej, że możliwość zaliczenia określonej wartości pieniężnej do kosztów uzyskania przychodów nie jest uzależniona od faktycznego wydatkowania sumy pieniężnej, a "koszt uzyskania przychodów może powstać także w związku z dokonaniem określonego zapisu księgowego (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Centrum Doradztwa i Informacji DIFIN sp. z o.o., Warszawa 2004 r.). Za bezpodstawne uznano zatem stanowisko organu I instancji, zaakceptowane przez organ odwoławczy, zgodnie z którym przyjęto, że konieczne jest poniesienie kosztu nie tylko w znaczeniu ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym. Zaakcentowano także, iż taki sposób dokonywania zapłaty przez A nie naruszał jakichkolwiek, obowiązujących w 2001 r. przepisów prawa. W dalszych wywodach skargi pełnomocnik strony skarżącej przywołał tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 13 marca 2001 r. (sygn. akt III SA 68/00, publ. Przegląd Podatkowy 2001/10/63), zgodnie z którym, nawet brak pełnego udokumentowania poniesionych przez podatnika wydatków nie uniemożliwia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów i podkreślił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad, w myśl których powinno być udokumentowane poniesienie kosztów.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik skarżącej skonstatował, że wspólnicy A nie byli zobowiązani ustalać właścicieli samochodów, którymi przywożono im elementy palet, a z ich punktu widzenia istotna była zgodność towaru z zamówieniem o jego odpowiednia jakość. Zamówione elementy palet były każdorazowo rozładowywane z samochodu po ich dokładnym sprawdzeniu i dopiero wówczas następowała, zgodnie z fakturą VAT (otrzymywaną od danej firmy sprzedającej spółce zamówione elementy) zapłata. Konkretna faktura VAT spełniała wszystkie zgodne z prawem wymogi, w związku z czym B. i J. B. nie mieli podstaw do jakichkolwiek podejrzeń. Dalej stwierdzono, że żadnego znaczenia dla sprawy nie ma fakt, iż s.c. A nie zawierała z firmą B umów na piśmie (zawieranie takich umów w sposób ustny, za pośrednictwem telefonu, na zasadzie zamówienia i jego realizacji jest zgodne z zasadami określonymi w kodeksie cywilnym i powszechne w obrocie gospodarczym, a zawarcie umowy na piśmie nie ma znaczenia dla technicznego sposobu wykonania umowy). Za nieistotną dla sprawy uznano okoliczność, że wspólnicy A nie pamiętają numeru telefonu firmy B, tym bardziej, że współpraca z tym kontrahentem miała miejsce 6 lat wcześniej. Podobne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przypisano wskazywanej przez organ odwoławczy kwestii, że Z. W. nie był właścicielem samochodów i zauważono, że przecież mógł on wynajmować do przewozu palet firmę zewnętrzną, czego nie można ustalić na podstawie informacji uzyskanych z CEPIK.

Pełnomocnik strony skarżącej zanegował zasadność odwoływania się przez organ II instancji do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w szczególności do § 12 ust. 1 i 3 tego aktu prawnego i wskazał na utrwalony w orzecznictwie i doktrynie pogląd, że przepisy odnoszące się do zasad prowadzenia rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego.

Podkreślono także, iż sporne wydatki zostały przez wspólników niewątpliwie poniesione w celu osiągnięcia przychodu, o czym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (związek wydatków z przychodem w orzecznictwie i doktrynie rozumiany jest jako związek co najmniej pośredni),, a elementy palet zostały w szczególności wykorzystane do wykonania palet, które sprzedawano później kontrahentom zewnętrznym.

Pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował także, iż w celu stwierdzenia, iż A s.c. nie ponosi odpowiedzialności za nierzetelność swoich kontrahentów (sprzedawców) do niniejszej sprawy należy zastosować zasady dotyczące odpowiedzialności nabywcy za rzetelność sprzedawcy obowiązujące na gruncie przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Takie odniesienie jest w pełni zasadne zważywszy, że zgodnie z obowiązującym w 2001 r. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku VAT należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku o podatku dochodowym. P Ponownie podkreślono, że na brak istnienia takiej odpowiedzialności zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 24/03, publ. OTK-A 2004/4/33). Stanowisko takie jest również zaprezentowane w orzecznictwie NSA (m.in. w wyroku z dnia 23 maja 2003 r. , sygn. akt III SA 2597/01, LEX nr 146072), w którym stwierdzono, że "sam fakt braku rejestracji, jako podmiotu gospodarczego, drugiej strony umowy, nie może rodzić dla kontrahenta ujemnych skutków i nie jest automatycznie dowodem, że transakcja nie miała miejsca". Z kolei ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. (sygn. akt C – 439/04 i C-440/04, połączone sprawy Axela Kittela i Recolta Recycling SPRL) podkreślił, że negatywne skutki czynności, które obchodzą lub zmierzają do obejścia przepisów prawa może ponosić wyłącznie taki podatnik, który był świadomy, że obchodzi prawo.

Pełnomocnik strony skarżącej wskazał również, że w związku z zakwestionowanymi przez organ I instancji transakcjami, zrealizowanymi pomiędzy A s.c. a firmą B wobec wspólników s.c. A nie jest i nie było prowadzone żadne postępowanie karne lub karno-skarbowe. Dlatego też, w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia z oszustwami podatkowymi popełnianymi przez obydwie strony czynności podlegającej opodatkowaniu, nabywca nie może ponosić negatywnych skutków braku rzetelności ze strony sprzedawcy (por. Adam Marjański, Glosa do wyroku TK z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, Przegląd Podatkowy 2004/8/49).

Wobec powyższego stwierdzono, że organ I instancji wydal decyzję na podstawie niepełnych ustaleń dotyczących funkcjonowania firmy B i to dokonanych w latach późniejszych niż rok, w którym transakcje zawarte pomiędzy A s.c. a firmą B miały miejsce, co należy uznać za rażące naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada wyrażona w tym przepisie "nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie może mieć konkretny wymiar" (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, publ. Przegląd Podatkowy 2003/1/63).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji sprowadza się w niniejszej sprawie przede wszystkim do oceny zasadności dokonanej przez organy podatkowe weryfikacji kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez skarżącego w ramach spółki cywilnej A. Poza sporem pozostaje zasadność wyłączenia z tychże kosztów wydatków na rozmowy telefoniczne prowadzone z domowego aparatu, a także odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez czas dłuższy niż okres całkowitego zamortyzowania poszczególnych środków trwałych.

Sporna jest natomiast kwalifikacja kosztów zaliczonych przez wspólników spółki cywilnej A do kosztów podatkowych związanych z zakupem towarów i usług od firmy Z. W. – Firma Handlowo-Usługowa B G., ul. [...]. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że zaewidencjonowane przez wspólników s.c. A w księdze przychodów i rozchodów sporne faktury, nie odzwierciedlają stanu faktycznego, a B. i J. B., nie ponieśli wydatków udokumentowanych tymi fakturami. Poza tymi fakturami, których nie można uznawać za absolutne dowody zdarzenia gospodarczego, wspólnicy s.c. A nie przedstawili bowiem żadnych dowodów mogących potwierdzać fakt dokonania przedmiotowych zakupów towarów i usług, a oświadczenia Z. W. oraz wyjaśnienia wspólników wskazują na pozorność współpracy gospodarczej pomiędzy s.c. A a firmą B. Strona skarżąca natomiast, akcentując, że Z. W. zarejestrował działalność gospodarczą (dowód na tę okoliczność wspólnicy spółki cywilnej przedłożyli organom podatkowym), wskazała przede wszystkim, że wydatek wynikający z faktury stanowi koszt uzyskania przychodu i to bez względu na to w jaki sposób dokonywano płatności, tym bardziej, że możliwość zaliczenia określonej wartości pieniężnej do kosztów uzyskania przychodów nie jest uzależniona od faktycznego wydatkowania sumy pieniężnej, a koszt uzyskania przychodów może powstać także w związku z dokonaniem określonego zapisu księgowego. Podniosła także w szczególności, że bez znaczenia dla prawnopodatkowej kwalifikacji omawianych wydatków pozostaje kwestia "technicznej" realizacji współpracy z firmą B oraz okoliczność, że nie zawierano z nią umów pisemnych, a także wskazała, że niezagwarantowanie udziału podatnika lub jego pełnomocnika podczas przesłuchania Z. W. udaremniło wyjaśnienie jakie były rzeczywiste (a nie podane przez przesłuchiwanego) okoliczności transakcji pomiędzy firmą B a A s.c.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Negatywna przesłanka zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest określona przez ustawodawcę w sposób ścisły poprzez odesłanie do zapisów art. 23 i nie ma odniesienia do przedmiotu sporu w niniejszej sprawie (bezsporne jest, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki nie są objęte dyspozycją art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przesłanka pozytywna, której spełnienie pozwala na zakwalifikowanie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest określona w sposób ogólny poprzez wskazanie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Zgodnie z ustalonym w orzecznictwie i literaturze stanowiskiem podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, które pozostając w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a konkretniej z określonym źródłem przychodu mają charakter celowy, tj. spowodowały lub obiektywnie mogły spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92, publ. ONSA 1993/4/101, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Opisane zasady kwalifikowania wydatków (nie wymienionych w katalogu zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nakazują organom podatkowym indywidualnie oceniać dopuszczalność zaliczenia konkretnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu. Postępowanie dowodowe w tym zakresie musi zostać przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 11 działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, a zebrany materiał dowodowy oceniony z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów i z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że abstrahując od analizy związku wydatku z osiągniętym lub spodziewanym przychodem, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegać może tylko wydatek, który faktycznie poniesiono, a związany z nim zakup został dokonany, przy czym ciężar udowodnienia tych okoliczności ciąży na podatniku (organ podatkowy zobowiązany jest natomiast do rozpatrzenia wszystkich wniosków dowodowych i do wyczerpującego ustosunkowania się do przedstawionej przez niego argumentacji).

W ocenie składu orzekającego opisanych powyżej zasad w niniejszej sprawie nie naruszono, przy czym podkreślić w tym miejscu rozważań warto, że wspólnicy A s.c. w toku postępowania (a także w rozpoznawanej skardze) nie przedstawili żadnych dowodów, których przeprowadzenie umożliwiłoby ustalenie innego niż przyjęta przez organy podatkowe przebiegu spornej współpracy z firmą B. W skardze (a także w odwołaniu) zauważa się, że udział podatnika lub jego pełnomocnika w przesłuchaniu Z. W. pozwoliłby na ustalenie rzeczywistych relacji gospodarczych pomiędzy firmami. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 6 maja 2006 r.) dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w tym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów, a "w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). Przesłuchanie Z. W., którego protokół włączono do akt postępowania podatkowego postanowieniem organu I instancji z dnia [...] nastąpiło w Areszcie Śledczym G. na podstawie art. 177 § 1, 307 § 3 i art. 325 a ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 1997 r., Nr 89, poz. 555 ze zm.), a więc w ramach postępowania odrębnego od postępowań podatkowych prowadzonych wobec poszczególnych wspólników s.c. A. Abstrahując od opisanych powyżej okoliczności wskazać należy, że organ podatkowy I instancji podjął dwukrotnie próbę przesłuchania Z. W., które nie doszło do skutku, gdyż wezwany świadek nie stawił się w Urzędzie Skarbowym w R. i w [...] Urzędzie Skarbowym w G.. Odnotować w tym miejscu warto, że pełnomocnik podatnika (w sytuacji, gdy przedłużało się oczekiwanie na przybycie Z. W.) wyraził zgodę na przesłuchanie świadka w jego nieobecności – notatka służbowa z dnia 27 kwietnia 2007 r. – k. 35, t. II), i jednocześnie podkreślić kwestię najistotniejszą - w toku postępowania przed organami obu instancji strona nie przedstawiła żadnych okoliczności, które należałoby ustalić w ramach przesłuchania tej osoby.

Szczególnego uwypuklenia wymaga fakt, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego wspólnicy s.c. A w niespójnych logicznie wyjaśnieniach nie przedstawili żadnych danych pozwalających na ustalenie, że rzeczywista współpraca gospodarcza pomiędzy spółką a Firmą Z. W. miała miejsce. Przytaczając w tym miejscu tylko niektóre z tych okoliczności zauważyć należy, że transakcje opiewające na łączną kwotę [...] zł netto rocznie odbywały się bez żadnych pisemnych ustaleń, wspólnicy (poza jednym przelotnym spotkaniem) nie znali osobiście Z. W., w jednym z oświadczeń twierdzili, że Z. W. miał zarejestrowaną działalność w domu, w którym nie było warunków do spotkania, w innym podawali, że usługa strugania kantówek do skrzyń wykonywana była przez firmę w miejscu wykonywania działalności. Płatności dokonywano gotówką przekazywaną (nieznanym wspólnikom s.c. A) kierowcom, którzy przywozili towar i od których nie uzyskiwano poświadczenia zapłaty. Nie sposób nie zauważyć rozbieżności, które ujawniły się również w wyjaśnieniach wspólników dotyczących cyklu produkcyjnego sprzedawanych przez firmę palet i skrzyń. Z jednej strony twierdzili oni, że składali te produkty z gotowych elementów, gdyż na inny sposób produkcji nie mieli warunków, zaś tłumacząc sprzedaż palet z dnia 13 czerwca 2001 r. w kontekście faktu, że pierwszy zakup elementów palet miał miejsce 22 czerwca 2001 r. podali, że w tym przypadku wyprodukowali je od podstaw oraz, że nie są w stanie określić ile palet są w stanie wyprodukować od postaw ponieważ mają bardzo, różny szeroki asortyment. Zwrócić także należy uwagę na wyjaśnienia, w których wspólnicy s.c. A składali palety i skrzynie z gotowych elementów, skoro nie wykazali oni, że dokonane w 2001 r. zakupy drewna w łącznej kwocie [...] zł zostały wyłącznie zużyte do uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży innych niż palety i skrzynie wyrobów, zaś z zestawienia sprzedaży drewna, palet, kantówki oraz pozostałych materiałów za 2001 r. wynika m.in., że przychód z tytułu sprzedaży desek, drewna opałowego i kantówki wyniósł [...] zł.

Z. W. podał natomiast w szczególności, że do otwarcia firmy doszło za namową kolegów w okresie, w którym nadużywał alkoholu, nie pamiętał o tym fakcie i nie posiadał żadnych dokumentów dotyczących otwarcia działalności. Oświadczył także, że "nie prowadził działalności", nie wykonywał w jej ramach żadnych czynności, nie wystawił i nie podpisał żadnej faktury, nie posiadał ani nie zamawiał żadnych pieczątek i nie miał wiedzy na temat osób, które mogły je posiadać. Podał również, iż nie dokonywał żadnych transakcji ze s.c. A, nie zlecał przewożenia jakichkolwiek towarów do A s.c., a o istnieniu tej firmy dowiedział się dopiero w związku z wezwaniami, otrzymanymi z Urzędu Skarbowego w R.. Z. W. nie dokonał żadnych rozliczeń z tytułu zarejestrowanej działalności nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnego samochodu ciężarowego.

W kontekście powyższych, przywołanych pokrótce, okoliczności za zasadne uznać należy twierdzenie organów podatkowych, że wspólnicy s.c. A zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów koszty, których nie ponieśli i które zostały wykazane w fakturach nie odzwierciedlających stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze, że "nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniau podatkowym i tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą (...) stanowić podstawę wpisu do ewidencji rachunkowej dla określenia wysokości dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy" (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt FSK 2716/04, LEX nr 201533) nie można podważyć zasadności wyłączenia tychże kosztów z kosztów uzyskania przychodów s.c. A.

Reasumując tę część rozważań zanegować trzeba zawarte w skardze twierdzenie, że istnienie faktury dotyczącej zakupu towaru lub usługi jest wystarczającą przesłanką zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wynikającej z tejże faktury. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w istocie, jak akcentuje strona skarżąca "nie określają zasad, w myśl których powinno być udokumentowane poniesienie kosztów", jednakże nie może ulegać wątpliwości, że "faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związku wydatku z przychodem podatnika" (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05, LEX nr 263471). Podobna konstatacja zawarta jest w powołanym w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. K 24/03), w którym stwierdzono m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału) faktury miało charakter pozorny".

Nie może również przesądzać o dopuszczalności zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów okoliczność, iż sprzedawca wymieniony w fakturze zarejestrował działalność gospodarczą. Jakkolwiek sam wpis działalności gospodarczej "legalizuje" wykonywanie działalności gospodarczej i stwarza domniemanie prowadzenia objętej wpisem działalności, to jednak nie można wykluczyć możliwości obalenia przez osoby zainteresowane tego domniemania przez wykazanie udokumentowanej i uzasadnionej przerwy w faktycznym prowadzeniu tej działalności bądź nierozpoczęcia w ogóle jej prowadzenia (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt III AUa 2850/04, LEX nr 217125). Z przytoczonych powyżej okoliczności jednoznacznie wynika, iż Z. W. zarejestrował działalność gospodarczą, ale nie podjął jej prowadzenia.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, w którym pełnomocnik strony skarżącej akcentuje, iż nabywca, którego nie pociągnięto do odpowiedzialności karnej nie może być objęty negatywnymi konsekwencjami nierzetelności sprzedawcy wskazać należy, że "wynik postępowania karnego nie przesądza o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty" (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 996/06, LEX nr 262753). Zanegowanie dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wykazanych poprzez faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie jest oparte w żadnej mierze na stwierdzeniu lub zaprzeczeniu, że podatnik swoim zawinionym działaniem doprowadził do zaniżenia podstawy opodatkowania poprzez zawieranie pozornych umów czy też wystawianie nierzetelnych dokumentów. Skutki powyższych nieprawidłowości, prowadzących do bezpodstawnego zaniżenia należności publicznoprawnej byłyby bowiem takie same nawet w razie ustalenia, że podatnik działał w dobrej wierze, dochował należytej staranności w zakresie doboru kontrahentów i oceny ich wiarygodności, a odpowiedzialność za zaistniałą sytuację ponoszą osoby trzecie. Wskazać bowiem należy, że wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym nie był kontrahentem podatnika) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Odmowa uznania przedmiotowych faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza jednakże o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania karnego i karno-skarbowego. Z przytoczonych względów pominąć można rozważania na temat wskazywanych w skardze zasad odpowiedzialności nabywcy za rzetelność sprzedawcy obowiązujące na gruncie przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W powołanym w skardze wyroku NSA z dnia 23 maja 2003 r. (sygn. akt III SA 2597/01, LEX nr 146072) sąd skonstatował, że "sam fakt braku rejestracji, jako podmiotu gospodarczego, drugiej strony umowy nie może rodzić dla kontrahenta ujemnych skutków i nie jest automatycznie dowodem, że transakcja nie miała miejsca’ odnosząc się do twierdzeń skarżącej, która podnosiła, iż na stadionie kupowała towary handlowe, na dowód czego przedłożyła rachunki. W tym kontekście NSA wskazał na wynikającą z art. 180 Ordynacji podatkowej konieczność dopuszczenia wszystkich dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Godzi się zatem zaakcentować, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie poprzestały wyłącznie na ustaleniu, że Z. W., mimo stosownej rejestracji, nie podjął działalności gospodarczej.

Stwierdzając zatem zasadność wyłączenia spornych kosztów z kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie s.c. A zanegować jednocześnie należy zwarte w skardze (ogólnikowe) twierdzenie, że naruszając wskazane przez pełnomocnika strony przepisy postępowania organy podatkowe obu instancji dokonały ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym. Do aspektów proceduralnych związanych z włączeniem do materiału dowodowego protokołu z przesłuchania Z. W. w ramach prowadzonego przez organy ścigania postępowania karnego Sąd odniósł się we wcześniejszych rozważaniach, wykazując prawidłowość działania organu I instancji.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzja stanowiąca przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej nie narusza prawa.

W tym stanie rzeczy, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalono skargę.