Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1649/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 12, art. 5b ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 24 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Teza: Scharakteryzowana wyżej odrębność spółki komandytowej, jako podmiotu cechującego się odrębnąpodmiotowością prawną, ma istotne znaczenie przy ocenie stanu faktycznego przedstawionego wniosku.Porównując te regulacje, z przytoczoną wyżej definicją " działajności gospodarczej" w p.d.o.f. należy uznać, że przedmiotem prowadzącym działalność jest co do zasady spółka. Ona to, bowiem prowadzi działalność, - czyli nabywa prawa-we własnym imieniu. To uzasadnia skonstruowanie przyjętej w art 5b ust. 2 p.d.o.f. fikcji prawnej.

TEZY

Scharakteryzowana wyżej odrębność spółki komandytowej, jako podmiotu cechującego się odrębnąpodmiotowością prawną, ma istotne znaczenie przy ocenie stanu faktycznego przedstawionego wniosku.Porównując te regulacje, z przytoczoną wyżej definicją " działajności gospodarczej" w p.d.o.f. należy uznać, że przedmiotem prowadzącym działalność jest co do zasady spółka. Ona to, bowiem prowadzi działalność, - czyli nabywa prawa-we własnym imieniu. To uzasadnia skonstruowanie przyjętej w art 5b ust. 2 p.d.o.f. fikcji prawnej.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi I. L. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz Skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 11 marca 2015 r I. L. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie karty podatkowej.

W wniosku podał, że jest lekarzem chirurgiem wykonującym w ramach prowadzonej działalności zabiegi z zakresu chirurgii plastycznej. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych spełnia on warunki niezbędne dla rozliczania się w formie karty podatkowej i w takiej właśnie formie rozlicza się z podatku dochodowego.

Aktualnie Wnioskodawca planuje, poza wykonywaną praktyką, powołanie spółki komandytowej, w której obejmie funkcję komandytariusza. Jako komandytariusz Wnioskodawca nie będzie prowadził w żaden sposób spraw spółki, czy też nią zarządzał. Jego udział w spółce planowo obejmował będzie jedynie czerpanie ewentualnych zysków (korzyści) z jej działalności, które będą osiągane z najmu.

Pomimo planowanego założenia spółki Wnioskodawca nadal ma zamiar prowadzić własną działalność gospodarczą w zakresie wykonywania zabiegów medycznych oraz osobiście nie prowadzi i nie ma zamiaru prowadzić żadnej działalności gospodarczej poza nią.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie "Czy po objęciu przez Wnioskodawcę funkcji wspólnika w spółce komandytowej będącego komandytariuszem nieprowadzącym spraw spółki zachowa on prawo do rozliczania swoich dochodów (przychodów) osiąganych z działalności lekarskiej w formie zryczałtowanej - karty podatkowej, jeśli nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej.?"

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku ziszczenia się opisanego, jako zdarzenie przyszłe wydarzenia, zachowa on prawo do rozliczania się w formie karty podatkowej.

Przytaczając regulacje Kodeksu Spółek Handlowych dotyczące spółki komandytowej Wnioskodawca wskazał, że komandytariusz wręcz nie może reprezentować spółki komandytowej inaczej, niż jako pełnomocnik. Złamanie tego zakazu prowadzi do drastycznego rozszerzenia stopnia odpowiedzialności takiego wspólnika.

Jak z kolei stanowi art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 5b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za działalność gospodarczą nie uznaje się aktywności osoby, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku komandytariusza spółki komandytowej, wszystkie te trzy wszystkie warunki są spełnione. W związku z tym nie może być on uznany za osobę prowadzącą działalność gospodarczą.

Natomiast zgodnie z art. 25 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: Ustawa) podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, założenie spółki komandytowej oraz uzyskiwanie przychodów z tytułu posiadanego w niej udziału kapitałowego (gdy pozostawać będzie komandytariuszem) nie będzie wykluczało opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego w formie karty podatkowej. Jak wskazuje bowiem literalne brzmienie ustawy, jedynie prowadzenie innej, niż wymieniona w art. 23 ustawy działalności gospodarczej wyłącza możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej. Nie sposób zaś postawić znaku równości pomiędzy uzyskiwaniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nie ulega wątpliwości, że przychody uzyskiwane przez komandytariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są przychodami, których źródło należy określić, jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wszakże ustawodawca nie związał warunków opodatkowania w formie karty podatkowej z uzyskiwaniem przychodów ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, lecz z prowadzeniem tejże działalności. W ocenie Wnioskodawcy samo osiąganie z tytułu posiadanego udziału kapitałowego w spółce osobowej nie implikuje prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, zwłaszcza mając na względzie ukształtowaną przepisami KSH oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej pozycję komandytariusza w spółce oraz pozycję samej spółki jako przedsiębiorcy.

Zdaniem wnioskodawcy, że to spółka komandytowa (zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), jako jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą jest przedsiębiorcą, nie zaś jej wspólnicy. Tak więc to sama spółka - jako podmiot odrębny od jej wspólników prowadzi działalność gospodarczą.

Powyższe, poza wspomnianym już art. 5b ust. 1 p.d.o.f., doznaje wzmocnienia w oparciu o inne jednostki redakcyjne p.d.o.f.. Na gruncie przedmiotowego problemu również jako niezwykle istotny jawi się bowiem art. 5b ust. 2 p.d.o.f., w myśl którego jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.. Z takiego brzmienia przepisu wynika, wprost, że ustawodawca na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również dokonuje rozróżnienia, pomiędzy samym osiąganiem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a jej prowadzeniem. Literalnie, bowiem mówi on o prowadzeniu przez spółkę osobową pozarolniczej działalności gospodarczej (a nie ulega wątpliwości, że spółkę komandytową należy zaliczyć do spółek osobowych), podczas gdy sam wspólnik działalności takiej nie prowadzi (a contrario), lecz jedynie uzyskuje z tego źródła przychody i to wyłącznie z woli ustawodawcy są one zrównane z przychodami z działalności gospodarczej na zasadzie fikcji prawnej. Przepis ten będzie miał w niniejszej sprawie zastosowanie na mocy odesłania zawartego w art. 4 ust. 1 pkt 12) Ustawy.

Ponadto Wnioskodawca odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. II FPS 6/12 wskazał, że zaprezentowany przez NSA sposób rozumowania winien znaleźć również zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy. Czym innym, bowiem jest prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, czym innym zaś osiąganie przychodu z takiego tytułu, spowodowane w swojej istocie biernym uczestniczeniem w spółce komandytowej w charakterze komandytariusza.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy z nieprawidłowe. Przytaczając przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 2 p.d.o.f. wywodził, że Spółka komandytowa, nie posiada osobowości prawnej, należy do grupy spółek osobowych, które nie są odrębnymi podmiotami podatku dochodowego. Podmiotami tego podatku są natomiast wspólnicy tej Spółki (komplementariusze i komandytariusze), a źródłem ich przychodów jest prowadzona pozarolnicza działalność gospodarczą. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez wspólników spółki komandytowej od posiadanego przez nich statusu w tej spółce (komandytariusz, komplementariusz).

W ocenie organu w świetle treści art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jeżeli Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki komandytowej, co będzie równoznaczne z prowadzeniem odrębnej (od prowadzonej samodzielnie) pozarolniczej działalności gospodarczej, utraci prawo do opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Poza działalnością gospodarczą wykonywaną w formie karty podatkowej, rozpocznie, bowiem Wnioskodawca prowadzenie innej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem po objęciu przez Wnioskodawcę funkcji wspólnika w spółce komandytowej będącego komandytariuszem nieprowadzącym spraw spółki nie zachowa on prawa do rozliczania swoich dochodów (przychodów) osiąganych z działalności lekarskiej w formie zryczałtowanej - karty podatkowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący zarzucił:

1. Naruszenie art. 14c § 2 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez nienależyte uzasadnienie prawne zajętego przez organ podatkowy stanowiska, co ograniczyło prawo Strony do skutecznego kwestionowania wydanej interpretacji indywidualnej na drodze postępowania sądowoadministracyjnego;

2. Naruszenie art. 5b ust. 2 p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o Swobodzie działalności gospodarczej przez bezzasadne uznanie, iż pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi Wnioskodawca będący komandytariuszem a nie spółka komandytowa (dalej również: SK), której jest wspólnikiem;

3. Naruszenie art. 5b ust. 1 p.d.o.f. przez bezzasadne uznanie, iż czynności podejmowane przez Wnioskodawcę będącego komandytariuszem SK - ograniczające się jedynie do czerpania ewentualnych zysków z działalności SK, które będą osiągane z najmu majątku wniesionego do spółki bądź nabytego przez SK z pożytków uzyskanych z wniesionego, prywatnego majątku - będą stanowić przejaw prowadzenia działalności gospodarczej;

w rezultacie:

4. Naruszenie art. 25 ust. 1 pkt. 4 w zw. z art. 23 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o Zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez błędne zastosowanie, wskutek uznania, iż Wnioskodawca z chwilą osiągnięcia przez niego statusu komandytariusza w zawiązanej przez niego spółce komandytowej będzie prowadził odrębną (od prowadzonej dotychczas samodzielnie) pozarolniczą działalność gospodarczą, co skutkowałoby utratą prawa do opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej;

W ocenie skarżącego kwestionowana interpretacja indywidualna w ogóle nie zawiera jakiegokolwiek logicznego uzasadnienia, w obliczu czego, należałoby uznać, że doszło do naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie - przepisów materialnego prawa podatkowego, stanowiących przedmiot interpretacji indywidualnej, gdyż organ podatkowy zaniechał w uzasadnieniu prawnym wskazania z jakich względów stanowisko Strony było nieprawidłowe, nie podano też, z jakich powodów w świetle przytoczonych przepisów prawa podatkowego pogląd Wnioskodawcy jest wadliwy. Powyższe powoduje, iż Strona nie jest w stanie ocenić prawidłowości wydanej interpretacji, na jakich przepisach prawnych została ona oparta, czy dokonano prawidłowej wykładni - de facto czy jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa.

W dalszej kolejności wskazał, że ustawodawca expressis \/erbis w art. 25 ust. 1 pkt. 4) Ustawy nie związał warunków opodatkowania w formie karty podatkowej z uzyskiwaniem przychodów ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, lecz z prowadzeniem tejże działalności. Organ dokonując oceny niniejszego stanu faktycznego, niesłusznie nadał prymat powołanym we wniosku przepisom p.d.o.f., uchybiając jednocześnie analizie, wskazanych przez Wnioskodawcę regulacjom KSH. Zaakcentowania wymaga, bowiem, iż względem przepisów prawa handlowego, regulacje materialnego prawa podatkowego stanowią regulacje wtórne. Przy zaaprobowaniu takiej metody rekonstrukcji normy prawnej należałoby dojść do konkluzji, iż to spółka, a nie uczestniczący w niej wspólnicy, prowadzi działalność gospodarczą generującą przychody. Oznacza to, że jeżeli spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, to przychody wspólnika wynikające z udziału w tejże jednostce organizacyjnej uznawane są za przychody ze źródła, wskazanego przez art. 10 ust. 1 pkt. 3) p.d.o.f.. Podtrzymując wyrażone we wniosku poglądy dotyczące roli komandytariusza w prowadzeniu spraw spółki wyraził pogląd, że trudno zatem stwierdzić, iż to komandytariusz może prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą, do czego - verba legis - odnosi się przepis art. 25 ust. 1 pkt. 4 ZrPDU, który wyłącza możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej. Analiza zestawionych powyżej regulacji implikuje stwierdzenie, iż nie sposób uznać osoby za prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, jeśli w stosunku do niej, w tym przypadku do komandytariusza SK, wszystkie warunki zostaną łącznie spełnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna .

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Przedmiotem sporu jest ocena, czy wspólnik – komandytariusz spółki komandytowej prowadzi dodatkową działalność gospodarczą, która stanowiła by przeszkodę do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Zgodnie z art. 25 ust 1 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym "Podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1) złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie,

2) we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,

3) przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba, że chodzi o usługi specjalistyczne,

4) nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej,(...)"

Zgodnie zaś z art. 4 ust 1 pkt 12 "Użyte w ustawie określenia oznaczają(...) pozarolnicza działalność gospodarcza - pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym."

Trzeba przy tym podkreślić- na co słusznie wskazuje skarżący-, że art. 25 ust 1 pkt 4 zawiera warunek "nieprowadzenia działalności gospodarczej" nie zaś warunek "nieosiągania przychodów".

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 4 p.d.o.f. "Ilekroć w ustawie jest mowa o: (...) działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;"

Istotne rozwinięcie tego przepisu stanowi art. 5b ust 2 p.d.o.f, zgodnie z którym "Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3." Rozumienie tego przepisu jest w istocie przedmiotem sporu pomiędzy stronami.

W tym miejscu wskazać należy, że uzasadnione są zarzuty skargi dotyczące wadliwości uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. Uzasadnienie to nie zawiera w istocie – poza przytoczeniem brzmienia przepisów i stwierdzeniem, że spółka komandytowa jest spółką osobową szerszych rozważań. Zasadniczo utrudnia to ocenę prawidłowości stanowiska organu. Można jedynie domniemywać, że w ocenie Ministra Finansów skoro podatnikami są wyłącznie wspólnicy to fakt istnienia jakikolwiek spółki osobowej jest z punktu widzenia regulacji ustawy całkowicie obojętny.

W ocenie sądu stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia i czyniłoby zbędny przede wszystkim zapis art. 5b ust 2 p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, bowiem jednoznacznie, że jednostką prowadzącą działalność jest spółka osobowa. Zmiana brzmienia tego przepisu nastąpiła w związku z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U.2013.1030 j.t dalej KSH). Zgodnie z art. 8 KSH § 1. Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. § 2. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Rozwinięcie tego przepisu stanowi art. 102 KSH, zgodnie, z którym "Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona." Zgodnie zaś z art. 111 KSH "Komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej" . Ponadto KSH wprowadził subsydiarną odpowiedzialność wspólników, co oznacza, że wierzyciel może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (art. 31 KSH). W piśmiennictwie stanowczo podkreśla się, że nie można utożsamiać długu spółki ze zobowiązaniem wspólników oraz należy konsekwentnie przestrzegać zasady, że spółka jawna nie tylko posiada odrębny majątek, lecz jest odrębnym podmiotem prawa (por. System prawa prywatnego. Prawo Spółek osobowych pod. red. A.Szajkowskiego, Wydawnictwo C.H.BECK, W-wa 2008, s. 766).

Podkreślić także należy, że spółka komandytowa jest odpowiednim typem jednostki organizacyjnej, wyposażonej w podmiotowość prawną (art. 33 i 33(1) § 1 K.C.). Występując pod własną firmą traktowana jest pod wieloma względami jak osoba prawna. Regulacja KSH wyklucza możliwość interpretacji, że zdolność prawna przysługuje w istocie nie spółce, lecz wspólnikom. Konsekwencją przyznania zdolności prawnej spółce komandytowej jest to, że majątek tej spółki stanowi odrębny majątek spółki osobowej, a nie przedmiot wspólności łącznej wszystkich wspólników.

Zobowiązania spółki, w rozumieniu art. 22 § 2 KSH, obejmują zarówno zobowiązania cywilnoprawne, jak i obciążenia publicznoprawne, z istotnym wyjątkiem – spółka jawna nie jest podmiotem prawa w zakresie podatku dochodowego (jak zaznaczono już wyżej).

Scharakteryzowana wyżej odrębność spółki komandytowej, jako podmiotu cechującego się odrębną podmiotowością prawną, ma istotne znaczenie przy ocenie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Porównując te regulacje, z przytoczoną wyżej definicją "działalności gospodarczej" w p.d.o.f. należy uznać, że podmiotem prowadzącym działalność jest co do zasady spółka. Ona to, bowiem prowadzi działalność, – czyli nabywa prawa- we własnym imieniu. To uzasadnia skonstruowanie przyjętej w art. 5b ust 2 p.d.o.f. fikcji prawnej. Polega ona na przyjęciu, że przychody spółki w całości podlegają podziałowi pomiędzy wspólników i są przez nich opodatkowanie. Wbrew jednak stanowisku organu nie oznacza to automatycznie, że wspólnicy "prowadzą działalność gospodarczą". Jedynie ich przychody uznaje się za pochodzące z działalności gospodarczej. Działalność ta jest jednak nadal prowadzona przez spółkę we własnym imieniu a nie przez wspólników. Natomiast gdyby uznać, że prowadzącymi działalność gospodarczą są wspólnicy, regulacja art. 5b ust 2 była by zbędna.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt opisanego stanu faktycznego przyjąć należy, że po przystąpieniu do spółki komandytowej wnioskodawca będzie niewątpliwie uzyskiwał dodatkowe dochody z działalności gospodarczej. Nie będzie natomiast prowadził żadnego rodzaju działań wymienionych w art. 4 ust 1 pkt 12 p.d.o.f. we własnym imieniu. Nie będzie więc podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Tak więc na gruncie ustawy o podatku dochodowym ustawodawca wyraźnie różnicuje pojęcie "działalność gospodarcza" i "przychody z działalności gospodarczej". Nie można, więc racjonalnie przyjąć, że na gronie ustawy o podatkach zryczałtowanych- będącej elementem tego samego systemu- używa tych pojęć zamiennie. Przypomnieć również należy, że w orzecznictwie dominuje pogląd o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzającego ulgi i zwolnienia podatkowe. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 47/11, dostępny j.w.). Prymat wykładni językowej nie jest jednak bezwzględny, a odejście od jej wyników jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy naruszają wartości konstytucyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, dostępny j.w.). Organ interpretacyjny nie uzasadnił w istocie utożsamienia pojęć "prowadzenie działalności gospodarczej" "przychody z działalności gospodarczej". Nie odniósł się tez w żaden sposób do argumentacji strony w tym zakresie.

Z tego też względu u ocenie sądu objęcie udziałów w spółce komandytowej na prawach komandytariusza nie stanowi prowadzenia innej działalności gospodarczej, wykluczającej opodatkowanie w formie karty podatkowej.

Z tych wszystkich powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2012 r., poz. 270; dalej – p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I sentencji wyroku).