Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 424/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2016 poz 446
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
article: art. 67a ust. 1 - 5
journal: Dz.U. 2016 poz 1943
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Gogolin na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2017 r., nr 0112-KDIL2-2.4012.231.2017.1.MR w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Gogolin kwotę 680,00 zł (słownie złotych: sześćset osiemdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 23.08.2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy Gogolin (dalej: skarżąca, strona, Gmina) wyrażone we wniosku z dnia 29.06.2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu usług sprzedaży uczniom i dzieciom z oddziału przedszkolnego obiadów w stołówce szkolnej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym w dniu 29.06.2017 r., Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny:

W związku z obowiązkową centralizacją podatku od towarów i usług w jednostkach samorządu terytorialnego, Gmina, będąca czynnym podatnikiem VAT, od dnia 1 stycznia 2017 roku rozpoczęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz z jej jednostkami budżetowymi.

Gmina wykonuje w szczególności zadania własne i zlecone, do których realizacji jest obowiązana na podstawie odrębnych przepisów prawa.

Jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań, w tym działalności oświatowej, tworzy jednostki budżetowe o różnym stopniu samodzielności czy niezależności. Jednostki budżetowe Gminy tworzone są na podstawie uchwalonego statutu Gminy.

Przy pomocy jednostek budżetowych, a w szczególności Publicznej Szkoły Podstawowej w Kamieniu Śląskim z oddziałem przedszkolnym (zwanej dalej: Szkołą), Gmina wykonuje zadania z zakresu edukacji, w tym wyżywienia uczniów i wychowanków przedszkola (sprzedaż obiadów), za które pobiera opłaty.

Klasyfikacja statystyczna usług świadczonych przez Publiczną Szkołę Podstawową zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2015 roku to 85.2 – usługi szkół podstawowych.

Obiady dla uczniów i przedszkolaków, na które składają się zupa, drugie danie oraz napój, są przygotowywane przez pracowników stołówki, która to stołówka znajduje się w Publicznej Szkole Podstawowej.

Stołówka znajdująca się w Publicznej Szkole Podstawowej nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Sprzedaż obiadów nie jest dokonywana także osobom trzecim.

Publiczna Szkoła Podstawowa pobiera opłaty z tytułu wyżywienia dla uczniów i przedszkolaków. Opłaty z tytułu wyżywienia dla uczniów i przedszkolaków obejmują tzw. wkład do kotła (koszty związane z zakupem składników potrzebnych do przygotowania posiłków).

Do Publicznej Szkoły Podstawowej uczęszczają także uczniowie, którzy korzystają z pomocy Ośrodka Pomocy Społecznej w zakresie dofinansowania do obiadów. Rozliczenie z tytułu obiadów w powyższym zakresie następuje między Szkołą a Ośrodkiem Pomocy Społecznej na podstawie wystawianych not księgowych przez Szkołę dla Ośrodka Pomocy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

"Czy realizowanie zadania własnego Gminy, jakim jest sprzedaż obiadów uczniom Szkoły i dzieciom z oddziału przedszkolnego Szkoły należy uznać za podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) [dalej jako: u.p.t.u.]?"

Zdaniem Gminy, wyżywienie oraz pobieranie opłat z tytułu wyżywienia uczniów i dzieci uczęszczających do Publicznej Szkoły Podstawowej, w tym uczniów korzystających z dofinansowania do obiadów z Ośrodka Pomocy Społecznej w Gogolinie, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w powyższym zakresie nie jest podatnikiem podatku VAT. W przedmiotowej sytuacji ma zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., na podstawie którego Gminę należy potraktować jako organ władzy publicznej realizujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa (ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o systemie oświaty).

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie Gmina wskazała, że jak wynika m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 29.09.2015 r., sygn. C-276/14, oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.06.2013 r., sygn. I FPS 1/13, samorządowe jednostki organizacyjne (w tym jednostki budżetowe) nie mają odrębnego od gminy statusu podatnika podatku VAT; podatnikiem tego podatku jest wyłącznie gmina. Odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6 u.p.t.u., art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1) – dalej jako "Dyrektywa 112" oraz do orzecznictwa sądowoadministracyjnego (m.in. wyroki NSA: z dnia 6.11.2014 r., sygn. I FSK 1644/13 oraz z dnia 2.07.2015 r., sygn. I FSK 821/14), strona zaznaczyła, że gmina może występować w dwojakim charakterze – jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych), a kryterium rozróżniającym działanie w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy gmina działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca. Ważne jest tu także źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

Wyżywienie (sprzedaż obiadów) uczniom Szkoły oraz dzieciom z oddziału przedszkolnego mieszczącego się w Szkole i pobieranie z tego tytułu opłat pokrywających jedynie tzw. wkład do kotła, jest realizacją zadania własnego Gminy, nałożonego na Gminę na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, dalej jako u.s.g.) w związku z art. 5 ust. 2 pkt 1, art. 58 oraz art. 67a ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, - w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej interpretacji - dalej jako u.s.o.). Zgodnie bowiem z wyżej powołanym przepisem u.s.g., zadaniem własnym gminy jest m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną. Przepis ten doznaje rozszerzenia w szczególności na gruncie art. 5 ust. 2 pkt 1 u.s.o. oraz art. 58 u.s.o., a także art. 67a ust. 1 i 2 u.s.o., który to przepis przewiduje możliwość tworzenia stołówek szkolnych i korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością. Zgodnie także z regulacją zawartą w art. 67a ust. 4 u.s.o., do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej (...) nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Z powyższych względów, zdaniem Gminy, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zastosowanie będzie miał przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W zaskarżonej interpretacji uznając za nieprawidłowe stanowisko Gminy, organ przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wyjaśnił, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Przy czym, jeżeli usługa jest wykonywana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Czynnościami odpłatnymi będą też usługi wykonywane "po kosztach", albo poniżej kosztów, o ile pobrano za nie wynagrodzenie.

Nadto, określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., przez co należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

W zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.) jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) wskazywał m.in. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniu w sprawie C-4/89.

Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.s.g. - posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiadając osobowość prawną ma zdolność do działania we własnym imieniu. Jak wynika z treści art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., zadania własne gminy obejmują sprawy edukacji publicznej. Z kolei art. 9 u.s.g. stanowi, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Przymiot podatnika VAT przypisany jest również jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Przy czym w świetle wyroku TSUE z dnia 29.09.2015 r. C – 276/14, samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Kolejno organ przytoczył treść przepisów art. 1 pkt 1, art. 2 art. 3 pkt 1, art. 5 ust. 5, art. 67a ust. 1, 2, 3 i 4 u.s.o. i wyjaśnił, że przepisy te wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Szkoła publiczna nie prowadzi działalności dla zysku, zatem opłaty za wyżywienie mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść, przy czym pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą musi istnieć stosunek prawny, zaś za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie (istotny jest bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem). Z opisanego przez Gminę stanu faktycznego wynika, że sprzedaż obiadów uczniom w szkole i dzieciom w oddziałach przedszkolnych jest odpłatna, i widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem szkoły usługą wyżywienia.

Zatem nie ma tu zastosowanie wyłącznie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Fakt, że realizacja ww. usług wykonywana jest w ramach zadań własnych Gminy, nie jest jednoznaczny automatycznym wyłączeniem z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi opłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Opłaty za posiłki stanowią wynagrodzenie na poczet świadczenia usług. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług sprzedaży obiadów dla uczniów szkoły i dzieci z oddziałów przedszkolnych przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie innych podmiotów wykonujących te same usługi.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie wyżywienia dzieciom w szkole publicznej), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością będą rodzice lub opiekunowie prawni uczniów/dzieci uczęszczających do szkoły/oddziałów przedszkolnych. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności – zapewnienie posiłku – na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Realizacja opisanych we wniosku świadczeń w zakresie zapewnienia posiłków uczniom szkoły i dzieciom z oddziałów przedszkolnych będzie stanowić niewątpliwie czynność cywilnoprawną, świadczenia te będą usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Organ uznał zatem, że Gmina z tytułu sprzedaży obiadów dla uczniów i dzieci z oddziału przedszkolnego Publicznej Szkoły Podstawowej jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u, a świadczone przez nią czynności spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i strona w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Gmina, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do sądu administracyjnego na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej wykładni w zakresie, w jakim organ uznał, że Gmina dokonując, za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej, sprzedaży obiadów uczniom i wychowankom tej jednostki (zadania własne skarżącej) jest podatnikiem podatku VAT i nie świadczy usług podlegających wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W uzasadnieniu strona powołała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji oraz dodatkowo wskazała, że nie każda czynność organu władzy publicznej dokonana na podstawie umowy cywilnoprawnej będzie podlegała opodatkowaniu VAT, co potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne (m.in. wyrok NSA o sygn. I FSK 1879/13), w którym wskazuje się, że wykładnia funkcjonalna art. 15 ust. 6 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że wyłączeniu z opodatkowania będą podlegały wszystkie te transakcje dokonane przez wykonujący zadania publiczne organ władzy publicznej, których nieopodatkowanie nie będzie powodowało znaczących zakłóceń konkurencji. W przypadku organu władzy publicznej sam fakt dokonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnej dostawy towarów (tu: świadczenia usług) nie przesądza jeszcze o następstwie czynności opodatkowanej. Istotny jest bowiem kontekst (cel) takiej czynności. W przypadku jednostek samorządu terytorialnego opodatkowanie jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do czynności gospodarczych niezwiązanych ze sferą imperium, w ramach której zaspokajane są potrzeby wspólnoty samorządowej, lub do czynności wprawdzie służących wykonaniu zadań ze sfery imperium, jednakże charakteryzujących się tym, że mogłyby być realizowane przez podmioty prywatne.

Strona zaznaczyła, że pobierane przez Gminę opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadząca szkołę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, w związku z czym zaskarżoną interpretację należało uchylić.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej jako "P.p.s.a."), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Będąc więc związanym tymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną Sąd stwierdza, że uzasadniony okazał się zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy Gmina jest, czy też nie jest, podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z świadczonymi usługami sprzedaży na rzecz uczniów Publicznej Szkoły Podstawowej w Kamieniu Śląskim z oddziałem przedszkolnym i dzieci z oddziału przedszkolnego obiadów w stołówce szkolnej.

Zdaniem Gminy, sprzedaż obiadów w stołówce szkolnej jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż w tym względzie strona jako organ władzy publicznej realizuje zadania własne gminy z zakresu edukacji publicznej.

Natomiast organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że Gmina świadcząc ww. usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Świadczy bowiem usługi odpłatnie na podstawie umów o charakterze cywilnoprawnym, co podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne).

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Gminy.

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis odzwierciedlać ma unormowanie Dyrektywy 2006/112/WE stanowiące, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 77, wyrok TSUE dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław C -276/14, pkt 29, ECLI:EU:C:2015:635).

Na tle przytoczonych regulacji przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Jak wskazał TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C- 72/13, "odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 w sprawie Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo, Rec. s. I-11435)". W wyroku z 29 października 2015 r. Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública (C-174/14) Trybunał stwierdził, że "możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok Serebrjannyj, C283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32)".

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA").

Sąd w pełni podziela także pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2.07.2015 r., sygn. akt I FSK 821/14, w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, iż czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

A zatem organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 u.p.t.u.).

Podkreślić należy, że zadaniem własnym gminy jest m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.), w których mieści się również organizowanie stołówek szkolnych, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 9.06.2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, w którym wskazano, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Jak wyjaśnił ten Sąd, zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły (przedszkola) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. Już w wyroku z dnia 7.10.2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu).

Powyższe zadanie, jak na to wskazuje art. 5 ust. 5 u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji), gmina realizuje poprzez zakładanie i prowadzenie szkół, przedszkoli i innych placówek oświatowych, zapewniając powszechne, równe i bezpłatne kształcenie, wychowanie i opiekę. Zgodnie natomiast z treścią art. 67a ust. 1 i 2 u.s.o., w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Stosownie do ust. 4 ww. przepisu, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3: 1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; 2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. (art. 67a ust. 5 u.s.o.). Nadmienić dla porządku też należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.s.o., ilekroć w przepisach tej ustawy jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469).

Nie budzi zatem wątpliwości, że Gmina jest organem władzy publicznej i dokonuje sprzedaży obiadów w stołówce w ramach realizacji zadań własnych. Jednakże podkreślenia wymaga, że pobierane przez Gminę opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Z ww. przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów i przedszkolaków, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów Gmina pobierając opłaty za wyżywienie uczniów i dzieci uczęszczających do Publicznej Szkoły Podstawowej z oddziałem przedszkolnym działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez Gminę spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. W ocenie Sądu strona w opisanym we wniosku stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Strona nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie pokrywają kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Podkreślić należy, że w przypadku działania Gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6.11.2014 r. I FSK 1644/13). Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw – w przypadku tych czynności lub transakcji – do uznania jej za podatnika.

W wyroku z dnia 9.06.2017 r. I FSK 1271/15 NSA wyraźnie wskazał – a pogląd ten podziela Sąd orzekający w tej sprawie - iż gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdy pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ pobierana opłata za wyżywienie nie jest w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, o czym świadczy treść art. 67a ust. 4 i 5 u.s.o. Opłata ta ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej a zatem nie podlega przepisom u.p.t.u.

Nie można też uznać, aby takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez Gminę stanowiło znaczące zakłócenie konkurencji, skoro takie usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów (uczniów i wychowanków przedszkola). Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z dnia 4 maja 2017 r., C-599/15, dotyczącym wprawdzie problematyki zwolnienia z opodatkowania, ale poruszającym także kwestię ewentualnego zakłócenia konkurencji, usługi oferowane przez College ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. Również w realiach tej sprawy krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej.

Tym samym w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie można uznać strony skarżącej za podatnika VAT.

Końcowo wskazać należy, że Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko NSA wyrażone w ww. wyroku z dnia z dnia 9.06.2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, dotyczącym zbliżonej problematyki. W wyroku tym stwierdzono, że zapewnienie wyżywienia dzieciom w przedszkolu mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w analizowanym tu zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Stanowisko wyrażone w powołanym wyroku NSA – w ocenie Sądu - znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do wyżywienia uczniów i dzieci uczęszczających do opisanej we wniosku Publicznej Szkoły Podstawowej z oddziałem przedszkolnym, co mieści się w ramach zadań własnych gminy związanych ze sprawami edukacji publicznej.

Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w wyroku.

Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania ma umocowanie w treści art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 680,00 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (200,00 zł) oraz wynagrodzenia radcy prawnego (480,00 zł) ustalonego zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. nr 1804).