Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1057/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4e ust. 4d art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2014 r. nr IPPB5/423-955/14-3/IŚ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z 22 grudnia 2014 r., Minister Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko P. (dalej: "Skarżąca" lub "P.") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków wskazanych we wniosku, a poniesionych w trakcie realizacji inwestycji oraz po zakończeniu realizacji inwestycji związanych bezpośrednio z pozyskaniem tytułu prawnego do nieruchomości: w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania ww wydatków do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami za prawidłowe; w części dotyczącej momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżanej interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca wraz z innymi podmiotami tworzy podatkową grupę kapitałową. P. została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej i rozpoczęła działalność [...] kwietnia 2014 r. Głównym przedmiotem działalności P. jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu magazynowania i obrotu paliw gazowych i płynnych. Zakres działalności P. obejmuje m.in. wydobycie gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju, zagospodarowanie złóż gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju i za granicą import gazu ziemnego do Polski, magazynowanie gazu ziemnego w podziemnych magazynach gazu, obrót paliwami gazowymi, dystrybucję paliwa gazowego. W ramach grupy, prowadzona jest również działalność związana z wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła.

Aby sprostać rosnącemu zapotrzebowaniu na gaz ziemny i ropę naftową część spółek P. podejmuje różne procesy inwestycyjne dotyczące m.in. zagospodarowania złóż ropnych i gazowych, budowy nowych urządzeń infrastruktury technicznej obejmującej rurociągi, gazociągi, ropociągi, rurociągi technologiczne (metanolociagi, rurociągi wody złożowej), zasilające obiekty kubaturowe, linie energetyczne, wodociągi, linie telekomunikacyjne oraz sieci światłowodowe i inne sieci o charakterze liniowym (przesyłowym) lub też dokonuje rozbudowy ww sieci, (modernizacje, przebudowy itp.). Powyższe obiekty po ich wytworzeniu wprowadzane są do ewidencji spółek jako środki trwale. Często sieci posadowione w ramach nowych inwestycji znajdują się na nieruchomościach gruntowych stanowiących własność osób trzecich. W takich przypadkach spółki P. nie posiadają tytułu prawnego do korzystania z przedmiotowych nieruchomości na etapie planowania inwestycji.

Z uwagi na powyższe, podejmując zadania inwestycyjne, spółki zmuszone są do ponoszenia wydatków związanych z możliwością korzystania z gruntów stanowiących własność osób trzecich. Są to przede wszystkim koszty wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych dotyczących wyrażenia zgody na budowę i umieszczenie urządzeń przesyłowych na cudzych nieruchomościach (służebność, dzierżawa, najem, notarialne umowy użytkowania), koszty odszkodowań dla właścicieli nieruchomości za udostępnienie i korzystanie z tych nieruchomości podczas trwania budowy oraz ich późniejszej eksploatacji oraz koszty odszkodowań wypłaconych na rzecz właścicieli nieruchomości za szkody wyrządzone w trakcie realizacji inwestycji takie, jak np. straty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres wyłączenia gruntu z użytkowania rolnego czy straty w naniesieniach roślinnych, drzew, krzewów itp. Powyższe odszkodowania stanowią rekompensatę za szkody związane z posadowieniem i eksploatacją elementów infrastruktury technicznej na cudzej nieruchomości, w tym również odszkodowania za utracone korzyści w postaci zmniejszenia wartości nieruchomości z uwagi na przeprowadzany proces inwestycyjny i posadowienie sieci.

W związku z powyższym dla celów przeprowadzenia procesu inwestycyjnego w ramach podejmowanych przez Skarżącą zadań inwestycyjnych mających na celu budowę lub rozbudowę sieci dystrybucyjnej/przesyłowej oraz zagospodarowania złóż ropnych i gazowych, spółki P. odpowiedzialne za dany projekt inwestycyjny zobligowane są (w większości przypadków), w trakcie realizacji inwestycji do momentu przyjęcia środka trwałego do używania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, do ponoszenia następujących kosztów:

a) koszty wynagrodzeń za ustanowienia służebności przesyłu lub wyrażonej w inny sposób zgody na korzystanie z nieruchomości (np. umowy najmu, dzierżawy, itp.). Prawo to daje możliwości korzystania z nieruchomości osób trzecich, w zakresie niezbędnym do zapewnienia właściwego funkcjonowania sieci, ich budowy, utrzymania, eksploatacji i rozbudowy. W celu ustanowienia służebności zawierane są z właścicielami nieruchomości umowy, w których właściciel zobowiązuje się do ustanowienia służebności przesyłu na rzecz danej spółki P. ;

b) koszty wynagrodzeń za ustanowienia służebności przechodu i służebności przejazdu;

c) koszty związane z ustanowieniem wyżej wymienionych służebności: sporządzenie aktu notarialnego, wpis do księgi wieczystej, odpisów z ksiąg wieczystych, wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, pozyskanie dokumentacji geodezyjnej (map), wyceny sporządzane przez rzeczoznawców majątkowych, przeprowadzenie postępowania spadkowego, koszty postępowań sądowych (w tym odpisów wyroków, zastępstwa prawnego itp.);

d) koszty wypłacanych odszkodowań za straty w nieruchomościach powstałe w trakcie realizacji inwestycji, wynikające z zawartych z właścicielami umów cywilnoprawnych, a także koszty odszkodowań wypłaconych na rzecz właścicieli nieruchomości za szkody wyrządzone w trakcie realizacji inwestycji, jak np. straty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres wyłączenia gruntu z użytkowania rolnego czy straty w naniesieniach roślinnych, drzew, krzewów, koszty rekultywacji gleby itp.

W praktyce może się zdarzyć, że wynagrodzenie nie będzie miało charakteru jednorazowego, a periodyczny. Ustanowienie służebności przesyłu będzie dotyczyło zarówno prowadzonych inwestycji, jak i sytuacji dostępu do nieruchomości, na której już zostały umieszczone w latach poprzednich urządzenia infrastruktury technicznej. Z punktu widzenia bilansowego ww. wydatki są ujmowane, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, jako zwiększenie wartości początkowej środka trwałego.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie: czy uprawniona jest do zaliczenia opisanych wydatków wskazanych w pkt a) do d) poniesionych w trakcie realizacji inwestycji oraz po zakończeniu realizacji inwestycji związanych bezpośrednio z pozyskaniem tytułu prawnego do nieruchomości oraz dalszą eksploatacją środka trwałego, jako pośrednio związane z przychodami, jednorazowo do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych spółki dominującej i spółek zależnych?

Zdaniem Skarżącej, przedmiotowe koszty jako pośrednio związane z przychodami Skarżąca będzie mogła zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia dla celów bilansowych w ewidencji księgowej kont środków trwałych spółki dominującej i spółek zależnych.

Skarżąca powołała się na art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") i stwierdziła, że poniesione przez spółki Skarżącej wydatki z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, opłaty sądowe i opłaty notarialne związane z ustanowieniem służebności przesyłu oraz odszkodowania wypłacane w związku ze zniszczeniami plonów i innych zasadzeń i inne wymienione koszty, powstałe w związku z realizacją inwestycji bez wątpienia będą powiązane z prowadzoną inwestycją. Fakt ten nie oznacza jednakże automatycznie, że stanowią one wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Są one bowiem związane z możliwością korzystania z nieruchomości stanowiących własność osób trzecich na potrzeby prowadzonej inwestycji, ale nie można ich uznać za koszt wytworzenia środka trwałego, ponieważ nie mają wpływu na wartość wytworzenia. Poniesione przez Spółki wydatki pozwalają na korzystanie z nieruchomości stanowiących własność osób trzecich na potrzeby związane z prowadzoną działalnością (budowa i rozbudowa środków trwałych oraz późniejsza ich eksploatacja). Celem wydatków jest zabezpieczenie Spółek przed potencjalnymi roszczeniami osób trzecich, które mogłyby kwestionować ich prawo do niezakłóconej budowy, eksploatacji oraz używania środków trwałych, które będą zlokalizowane na danej nieruchomości.

Zdaniem Skarżącej, przedmiotowe wydatki nie mogą wchodzić w skład kosztu wytworzenia środków trwałych, gdyż stanowią samodzielną pozycję kosztową. Ponoszone przez spółki Skarżącej wydatki należy więc zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (koszty pośrednie), których potrącalność uregulowana została w art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.

Skarżąca stwierdziła, że wymienione koszty należy potrącić jednorazowo w dacie poniesienia, tj. w momencie ujęcia w ewidencji księgowej na koncie środków trwałych w budowie (dla celów bilansowych). W konsekwencji, ww. wydatki nie będą zwiększać wartości początkowej wytworzonych przez spółki środków trwałych dla celów podatkowych.

W uzasadnieniu powołanej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że należy zgodzić się ze zdaniem Skarżącej co do tego, że wydatki opisane we wniosku nie podlegają kapitalizacji do wartości początkowej środka trwałego, wytworzonego w trakcie procesu inwestycyjnego. Trafnie zauważa Skarżąca, że mimo, iż katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową jest otwarty - to w katalogu tym mieszczą się tylko te wydatki, które "budują" jego wartość i są ściśle związane z jego wytworzeniem. W zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione przez spółki z Grupy, tj. wydatki z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, opłaty sądowe i opłaty notarialne związane z ustanowieniem służebności przesyłu oraz odszkodowania wypłacane w związku ze zniszczeniami plonów i innych zasadzeń i inne wymienione koszty, powstałe w związku z realizacją inwestycji bez wątpienia będą powiązane z prowadzoną inwestycją. Słusznie uważa Skarżąca, że fakt ten nie oznacza jednakże automatycznie, że stanowią one wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Wydatki wymienione we wniosku są natomiast związane z możliwością korzystania z nieruchomości stanowiących własność osób trzecich na potrzeby prowadzonej inwestycji, ale nie można ich uznać za koszt wytworzenia środka trwałego, ponieważ nie mają wpływu na wartość wytworzenia. Poniesione przez spółki wydatki pozwalają na korzystanie z nieruchomości stanowiących własność osób trzecich na potrzeby związane z prowadzoną działalnością (budowa i rozbudowa środków trwałych oraz późniejsza ich eksploatacja). Celem wydatków jest zabezpieczenie spółek przed potencjalnymi roszczeniami osób trzecich, które mogłyby kwestionować ich prawo do niezakłóconej budowy, eksploatacji oraz używania środków trwałych, które będą zlokalizowane na danej nieruchomości. Tym samym nie mogą one zwiększać wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych w trakcie inwestycji, a przez to nie mogą być ujmowane w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Wydatki te stanowią samodzielną pozycję kosztową. Ponieważ jednocześnie nie można tych wydatków powiązać z żadnym konkretnym przychodem, osiągniętym w konkretnym roku podatkowym - to tym samym, jak słusznie uważa Wnioskodawca, będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Zatem stanowisko Skarżącej w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - jest prawidłowe.

Organ nie zgodził się natomiast ze Skarżącą jeśli chodzi o moment ujęcia ww. wydatków w rachunku podatkowym, tj. że mogą być one zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich ujęcia dla celów bilansowych w ewidencji księgowej kont środków trwałych spółki dominującej i spółek zależnych.

Minister Finansów powołał się na art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. i stwierdził, że dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów, czy też zobowiązań), tylko jego "ujęcie jako kosztu"', tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 u.rach), istotności (art. 8 ust. 1 u.rach) i ostrożności (art. 7 u.rach). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy. Na poparcie swojego stanowiska Minister Finansów powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W ocenie Ministra Finansów zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne, tj. uznane za koszt podatkowy w dacie ich poniesienia, a dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza o sposobie jego rozpoznania dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeśli zatem, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości podatnik dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu rozlicza jednorazowo, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że z punktu widzenia bilansowego przedmiotowe wydatki są ujmowane, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, jako zwiększenie wartości początkowej środka trwałego. Zatem dla celów bilansowych wydatki te ujmowane są w kosztach nie jednorazowo, lecz sukcesywnie - w miarę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wobec powyższego w świetle przedstawionych rozwiązań prawnych również i dla celów podatkowych wydatki te nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów jednorazowo - jak błędnie uważa Skarżąca - lecz jako koszty pośrednie winny również być rozłożone w czasie (art. 15 ust. 4e-4d u.p.d.o.p.).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. — poprzez uznanie, że rachunkowa metoda rozliczania wydatków powinna być stosowana także w odniesieniu do podatkowego ujęcia tychże wydatków;

- przepisów prawa proceduralnego poprzez naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") i obowiązku zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego i działania w sposób budzący zaufanie — poprzez wydanie interpretacji niezgodnej ze stanowiskiem sądów administracyjnych prezentowanym aktualnie w orzecznictwie w sprawach podobnych, jak będąca przedmiotem niniejszej skargi.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do wykładni art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Ocenie Sądu poddana została prawidłowość stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym wydatki, dla których niemożliwe jest ustalenie definitywnego okresu, którego dotyczą powinny być rozpoznawane w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z ich kwalifikacją dla celów rachunkowych. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza bowiem o sposobie jego rozpoznania dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast art. 15 ust. 4e uznaje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem organu interpretującego użyty w tym przepisie zwrot "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" oznacza, że dniem poniesienia kosztu jest dzień uwzględnienia tego kosztu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Minister Finansów stwierdził, że dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Sąd orzekający w niniejszym składzie poglądu tego nie podziela. Przede wszystkim przypomnieć należy, iż wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2010 r., o sygn. akt II FSK 1731/08, z dnia 2 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 255/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Tymczasem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2010 r., III SA/Wa 1553/09, publ. CBOSA). Co się tyczy analizowanego art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie. Zauważyć należy, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 20 lipca 2011 r., w sprawie II FSK 414/10 (publ. CBOSA), że używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej, co wynika z § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) zwrotu wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Ponadto należy podzielić wyrażony w literaturze pogląd, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (por. H. Litwińczuk, Moment rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodu do celów podatku dochodowego od osób prawnych, publ. Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 i nast., Glosa do wyroku NSA z 27 września 2012 r., w sprawie II FSK 253/11).

Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 1604/13 oraz II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r., o sygn. akt II FSK 414/10 i z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10 oraz z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn.. akt II FSK 1237/13 wszystkie publ. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ugruntowane już zatem w orzecznictwie i przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego.

Jeżeli natomiast chodzi o wykładnię art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. to należy zauważyć, że jako zasadę przewidziano w nim potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt "jednorazowy". O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Również w tym przypadku nie można uznać, że na sposób rozliczenia określonego wydatku wpływ będzie miało, poprzez art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., jego ujęcie jako kosztu dla celów bilansowych.

Powyższe okoliczności pozwalają stwierdzić, że Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepisy art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Ponownie rozpatrując sprawę minister Finansów zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię przepisów.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.