Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1528/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 ,art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.-O. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 819/16 w sprawie ze skargi E.-O. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 16 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 16 września 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku na rzecz E.-O. S.A. z siedzibą w G. kwotę 8420 (słownie: osiem tysięcy czterysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 stycznia 2017 r., I SA/Bd 819/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z 16 września 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Sąd podał, że decyzją z 15 czerwca 2016 r. Burmistrz Miasta R. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 331.737 zł. Decyzję tę, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku decyzją z 16 września 2016 r. utrzymało w mocy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji określając kwalifikację danych obiektów do opodatkowania tj. budynek czy budowla, oparł się na oględzinach przeprowadzonych 24 listopada 2014 r. oraz opinii technicznej sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę, z której wynika, iż przedmiotowe obiekty są powiązane w sposób techniczno - użytkowy z siecią przesyłu prądu.

Zdaniem Kolegium, stacje transformatorowe wraz z urządzeniami elektroenergetycznymi stanowią integralną część sieci technicznej a ściślej sieci elektroenergetycznej oraz stanowią całość techniczno-użytkową. Zatem należało zaklasyfikować je jako budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). Odnosząc się do zaś budynku rozdzielni, Kolegium powołując się na dowód z przeprowadzonych oględzin oraz opinię techniczną biegłego wskazało, że przedmiotowy obiekt został wykonany jako osłona rozdzielni prądu 15 KV oraz zaplecze socjalne obsługi rozdzielni. Mając na uwadze ustalenia organu pierwszej instancji oraz sposób działania urządzeń energetycznych zlokalizowanych w obiekcie rozdzielni nie ulega wątpliwości, że stanowią one niezbędny element sieci elektroenergetycznej. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiałoby prawidłowe funkcjonowanie sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Organ zauważył, że urządzenia elektroenergetyczne znajdujące się w obiekcie rozdzielni wypełniają bryłę tego obiektu w znacznym stopniu, zajmując dominującą powierzchnię całego obiektu, natomiast zaplecze socjalne pełni jedynie funkcję pomocniczą w stosunku do głównej funkcji rozdzielni i pozwala jej na działanie zgodnie z przeznaczeniem. Zatem za prawidłowe uznało ustalenia organu pierwszej instancji, iż rozdzielnia prądu stanowi integralny element sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej), która jak wskazano w powyżej, stanowi, w myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej: "u.p.b."), budowlę. Elektroenergetyczne urządzenia znajdujące się w rozdzielni wraz z ich zabudową stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą w postaci sieci elektroenergetycznej.

2. W skardze na tę decyzję skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz określenie zobowiązania podatkowego za rok 2011 w wysokości 279.037 zł zarzucając:

- naruszenie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1a, pkt 1b i pkt 2, 3 u.p.b., w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach może stanowić budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna polegać na uznaniu, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach stanowi obiekt budowlany będący budynkiem,

- naruszenie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 u.p.b., w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stacje transformatorowe oraz budynki rozdzielni prądu stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że urządzenia te nie stanowią obiektu budowlanego w postaci budowli, albowiem pozostają z siecią jedynie w związku funkcjonalnym;

- naruszenie przepisu art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 9 u.p.b., w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż transformatory, urządzenia rozdzielcze, urządzenia nastawni i dławiki (urządzenia stacji transformatorowych i budynku rozdzielni znajdujące się wewnątrz budynku) stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę, podczas gdy są one częścią budynku, a nie odrębną budowlą.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie uznał racji skarżącej. Jak podkreślił, zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania, w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71) należy interpretować jako odesłania do przepisów u.p.b., a więc wyłącznie do regulacji rangi ustawowej, a nie jako odesłania do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odpowiednim przepisem zawartym w u.p.b. jest art. 3 pkt 3 stanowiący, że przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 wskazał, że definicja budowli określona w u.p.b. ma charakter definicji zakresowej cząstkowej. Oznacza to, że w celu uznania danego obiektu za budowlę musi spełniać on dwa warunki: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w tej definicji, oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Definicja ta nie określa statusu obiektów innych, niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W rezultacie uznanie danego obiektu za budowlę, jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści, wymaga zastosowania analogii z ustawy. Podsumowując swoje rozważania Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "za budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno – użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem (..)". W tym kontekście Sąd I instancji uzupełniająco wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei, w myśl art. 3 pkt 9 u.p.b. urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Wspomnieć przy tym należy, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej, określający kategorie obiektów budowlanych.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono więc m.in. sieci techniczne. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a pomocne dla ich zrozumienia, może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika np., że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI).

Sąd wskazał dalej, że ze względu na to, że budowle mają charakter zróżnicowany i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne staje się traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno – użytkową. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.b., w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno–użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3).

Ponadto pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i art. 47 Kodeksu cywilnego. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany od określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, cechy te spełniają stacje transformatorowe oraz budynki rozdzielni prądu wraz z umieszczonymi w nich urządzeniami elektroenergetycznymi. Z zasady same stacje i rozdzielnie stanowią obiekty budowlane, spełniające definicję budynku w rozumieniu zarówno ustawy podatkowej jak i u.p.b., są bowiem trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Jednakże bez wyposażenia ich w urządzenia elektroenergetyczne, nie pełnią one żadnej, konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero w powiązaniu z tymi urządzeniami stacje transformatorowe i rozdzielnie stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług przesyłu energii elektrycznej do indywidualnych odbiorców. Innymi słowy, znajdujące się w stacjach transformatorowych i rozdzielniach urządzenia elektroenergetyczne (transformatory, urządzenia rozdzielcze, dławiki) decydują o funkcjonalności, a tym samym o techniczno-użytkowym przeznaczeniu tych obiektów. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, rację mają organy twierdząc, że budynki (ich konstrukcja zewnętrzna) jedynie chroni i zabezpiecza znajdujące się w ich wnętrzu urządzenia elektroenergetyczne przed czynnikami zewnętrznymi (opadami atmosferycznymi, dostępem zwierząt oraz osób nieupoważnionych) mogącymi zakłócać ich funkcjonowanie lub doprowadzić do ich uszkodzenia, a urządzenia te pozwalają spełniać stacji transformatorowej jej podstawowe zadanie tj. uczestniczenie w procesie transformowania energii elektrycznej.

Stanowisko to potwierdza protokół oględzin z dnia 24 listopada 2014 r. oraz opinia techniczna sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej wraz z załączoną dokumentacją fotograficzną. Wynika z nich m.in., że stacje transformatorowe wykonano jako osłony transformatorów i rozdzielni prądu. Posiadają one tylko jedną funkcję – zabezpieczają te urządzenia przed opadami i niekorzystnymi wpływami zewnętrznych czynników atmosferycznych. Obiekty powiązane są funkcjonalnie poprzez urządzenia energetyczne ( transformator, rozdzielnia ) z siecią energetyczną przesyłu prądu. W punkcie 2 – Analiza techniczna biegły podkreślił, że "obiekty techniczne" nie pełnią funkcji budynków mieszkalnych, przemysłowych, magazynowych itp., jest to bezpośrednie zabezpieczenie sieci technicznej. Konstrukcja tych obiektów jest zaprojektowana i wykonana tylko i wyłącznie pod potrzeby specyficznej funkcji, jaką jest ochrona urządzeń elektrycznych i nie jest możliwe wykorzystywanie tych obiektów budowlanych do innych celów np. mieszkaniowych, magazynowych, przemysłowych, usługowych itp. Sieć techniczna – sieć elektroenergetyczna może tylko i wyłącznie pełnić prawidłowo swoją rolę pod warunkiem całkowitego istnienia powiązań urządzeń elektrycznych z obiektami technicznymi oraz przewodami. Konieczność ochrony sieci technicznej poprzez obiekty techniczne wynika z budowlanych warunków technicznych i polskich Norm. Rozdzielenie całej sieci technicznej, którą jest w tym wypadku sieć energoelektryczna jest niemożliwe ze strony technicznej jak też prawa budowlanego – sieć techniczna jest obiektem budowlanym kompleksowym w jednej funkcjonalno-użytkowej całości ( jeden obiekt budowlany nie może być jednocześnie budynkiem i budowlą ).

Tym samym, zdaniem Sądu, stacja transformatorowa i rozdzielnia prądu wraz z urządzeniami elektroenergetycznymi powiązane są funkcjonalnie, a przyłączone do sieci elektroenergetycznej tworzą wraz z nią całość techniczno-użytkową. W takim wypadku, wbrew stanowisku skarżącej, pomiędzy wymienionymi elementami istnieje związek nie tylko funkcjonalny ale również techniczny. Skoro bowiem transformator jest urządzeniem umożliwiającym zmianę napięcia przemiennego z wyższego na niższe lub odwrotnie, a w stacji transformatorowej lub w rozdzielni następuje rozdzielenie energii elektrycznej przy różnych poziomach napięć i poprzez podłączenie do sieci elektroenergetycznej następuje przesył energii elektrycznej do indywidualnych odbiorców, to łącznie stanowią one pewną całość użytkowo-techniczną, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług przesyłu energii elektrycznej. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b.

4. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi poprzez uchylenie decyzji Kolegium i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta R.oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i b, 2 i 3 u.p.b. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stacje transformatorowe i rozdzielnie prądu wraz z urządzeniami elektroenergetycznymi stanowią budowlę w rozumieniu u.p.b., a w konsekwencji również w rozumieniu u.p.o.l., a co za tym idzie stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla, podczas gdy obiekt budowlany trwale związany z gruntem, posiadający fundamenty, ściany i dach wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi stanowi budynek w rozumieniu przepisów u.p.b., a w konsekwencji również w rozumieniu u.p.o.l.,

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż stacje transformatorowe i rozdzielnie prądu wraz z urządzeniami elektroenergetycznymi stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l., podczas gdy wskazane urządzenia nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.,

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit.b u.p.b. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż stacje transformatorowe i rozdzielnie prądu wraz z urządzeniami elektroenergetycznymi stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l., podczas gdy wskazane urządzenia nie są budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno-użytkowej.

5. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Problem oceny, czy stacje elektroenergetyczne (rozdzielnia, autotransformator, transformator, agregat prądotwórczy), podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z tego powodu, że można je zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., mimo że spełniają one definicję budynku w rozumieniu zarówno ustawy podatkowej jak i u.p.b., był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 8 marca 2018 r., II FSK 2479/17, II FSK 2802/17, II FSK 3341/17 i II FSK 2412/17. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się w nich do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432), w którym stwierdzono, że "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny z dezaprobatą odniósł się do stanowiska zaprezentowanego w rozpoznanych sprawach przez Sąd pierwszej instancji, że możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej pogląd ten w pełni podziela.

Zgodnie z art. 190 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wzgląd na te atrybuty przemawia za uznaniem, zwłaszcza w przypadku wyroków negatywnych, ich prawotwórczego charakteru, tj. że kreują one normę derogującą o charakterze ogólnym i abstrakcyjnym (por. uchwałę NSA z 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09). Mimo tego więc, że nie zostały one uwzględnione w zamkniętym katalogu źródeł prawa z art. 87 Konstytucji, ustrojodawca przyznał im równorzędne walory. Orzeczenie Trybunału współkształtuje zatem porządek prawny i musi być uwzględniane w procesie stosowania prawa, stając się niekiedy bezpośrednią podstawą orzeczenia sądowego, co bywa traktowane jako bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sąd (T. Grzybowski, Wpływ zmian prawa na jego wykładnię, Warszawa 2013, lex/el).

W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął za organami podatkowymi, że stacje transformatorowe oraz budynki rozdzielni prądu wraz z umieszczonymi w nich urządzeniami elektroenergetycznymi stanowią budowle, choć "z zasady same stacje i rozdzielnie stanowią obiekty budowlane, spełniające definicję budynku w rozumieniu zarówno ustawy podatkowej jak i u.p.b., są bowiem trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach". Niemniej, zdaniem Sądu, skoro stanowią one integralną część sieci technicznej, a ściślej sieci elektroenergetycznej oraz stanowią całość techniczno-użytkową, to należy zaklasyfikować je jako budowle w rozumieniu u.p.o.l.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to jest nie do zaakceptowania w świetle wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dokonywanej z uwzględnieniem ustaleń Trybunału Konstytucyjnego poczynionych w wyroku z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w u.p.o.l. została już wcześniej przez ten Trybunał przeprowadzona w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, w którym sformułowano w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa zmieniająca. Przywołane orzeczenie dotyczyło bezpośrednio opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich obiektów i urządzeń, chociaż w jego uzasadnieniu określono ogólne warunki, na jakich dopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia jest uznanie określonych obiektów za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia nie było natomiast w zasadzie zagadnienie rozgraniczenia pojęć budynku i budowli, jednak nie ulegało wątpliwości, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

W ocenie Trybunału, określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości. Z jednej strony uznanie pewnych obiektów za budynki lub budowle decyduje niekiedy o tym, czy są one w ogóle przedmiotem owego podatku, z drugiej zaś - pozwala ustalić jego podstawę. Jak stanowi bowiem art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części oraz budowle lub ich części, przy czym te ostatnie tylko wówczas, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. przewiduje z kolei, że podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa, natomiast dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z pewnymi zastrzeżeniami - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, będącą podstawą obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w wypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zdaniem Trybunału nie zasługuje na akceptację stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., bowiem przemawiają za tym dwa argumenty - językowy i celowościowy. Jak dalej argumentował Trybunał, definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.

Odnosząc się natomiast do argumentów natury celowościowej przywoływanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunał wskazał, że pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w prawie budowlanym oraz w ustawie o podatkach lokalnych, wskazanych w wyroku o sygn. P 33/09, w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Uwzględnienie tej przesłanki prowadzi bowiem do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Taki zabieg stanowi zatem nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2012, s. 242-243, 344).

Biorąc to pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej ujęte w jej pkt 1, 2 i 3 i działając na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ ten będzie obowiązany uwzględnić przedstawioną w niniejszym wyroku wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), dokonując miarkowania zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym z uwagi na tożsamość skarg kasacyjnych w sprawie niniejszej i w sprawach o sygn. akt II FSK 1563/17, II FSK 1529/17 oraz II FSK 1599/17 rozpoznanych na tym samym posiedzeniu.