Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 318/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 27 art. 27f ust. 3 ust. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec sędzia WSA Anna Sękowska Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi K. P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., 2) w pozostałej części skargę oddala, 3) stwierdza, że decyzja w uchylonej części nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

K. P. i M. P. (dalej: "Skarżący") w dniu 3 marca 2012 r. złożyli wspólne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2011, korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., poz. 307 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), wskazując na wykorzystanie m.in. ulgi na dzieci (liczba dzieci - 4) w wysokości 4.448,16 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. w toku dokonanych czynności sprawdzających udokumentowanych protokołem z dnia 22 listopada 2012 r. stwierdził nieprawidłowości w odliczeniach z tytułu m.in. ulgi na dzieci. Skarżący w złożonej w dniu 30 listopada 2012 r. korekcie zeznania PIT-36 za rok 2011 uwzględnili ustalenia dokonane w trakcie czynności sprawdzających w zakresie ulgi prorodzinnej i wykazali kwotę ulgi na dzieci: M. P. i W. P., w wysokości 4.077,48 zł.

W dniu 20 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. poinformował o okoliczności złożenia w dniu 6 września 2013 r. przez S. P. (byłego małżonka Skarżącej – K. P.), korekty rozliczenia rocznego PIT-36 za 2011 rok wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wykazując odliczenia z tytułu ulgi na dzieci w wysokości 556,02 zł (W. P.) oraz 556,02 zł (M. P.), uwzględniając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zawarte w interpretacji indywidualnej nr IPPB4/4160-44/13-2/JK2 z dnia 27 sierpnia 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. pismem z dnia 22 października 2013 r. wezwał Skarżących do złożenia ponownej korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2011. Organ podatkowy w ww. piśmie wskazał, że korekta w załączniku PIT/O powinna zawierać odliczenie ulgi prorodzinnej w wysokości 556,02 zł na dziecko W. P. oraz 556,02 zł na dziecko M. P.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Skarżący wyjaśnili, iż rozliczenie ulgi prorodzinnej za rok 2011 jest prawidłowe i brak jest podstaw do złożenia korekty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r., wszczął z urzędu wobec Skarżących postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011. Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011, w wysokości 2.057 zł oraz wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 r. w kwocie 6.118 zł.

Odnosząc się do zapisów art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. zaznaczył, że ustawodawca przewidział dwa sposoby podziału ulgi prorodzinnej (ulgi na dziecko). W pierwszej kolejności wskazał podział w częściach równych lub w dowolnej proporcji. Zdaniem organu I instancji kwestia wysokości odliczeń jest uzależniona od zgodnej woli wyrażonej przez rodziców. Organy podatkowe nie są władne do ingerowania w wysokość takich odliczeń w wypadku zgodnej woli rodziców. W wypadku braku takich uzgodnień należy stosować odliczenia ulgi w wysokości 50%.

Stwierdził, że w złożonej w dniu 30 listopada 2012 r. korekcie zeznania PIT-36 za rok 2011, Skarżący wykazali odliczenie z tytułu ulgi na czworo dzieci w kwocie 4.077,48 zł, uwzględniając nieprawidłową (zawyżoną) kwotę ulgi na dzieci M. i W. P. Organ argumentował, iż zarówno S. P. jak i jego była małżonka – K. P. w roku 2011 wykonywali władzę rodzicielską nad małoletnimi dziećmi M. P. i W. P. Nie doszło między nimi do porozumienia co do ustalenia zgodnych proporcji podziału ulgi prorodzinnej z tytułu wychowania w roku 2011 dzieci M. i W. P. W konsekwencji uznał, iż każdy z rodziców spełnia warunki do zastosowania prawa odliczenia od podatku przewidzianego w przepisach art. 27f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Limit ulgi określony na dzieci, tj. M. i W. P. wynoszący miesięcznie 92,67 zł (1.112,04 zł na rok) przysługiwał łącznie obojgu rodzicom, tj. w kwocie stanowiącej 1/2 kwoty określonej w art. 27f ust. 2 u.p.d.o.f. na każde z dzieci, tj. M. i W. P.

Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji wskazali na błędne zastosowane przepisów u.p.d.o.f., w szczególności art. 27f tej ustawy.

Skarżąca wyjaśniła, iż jest rozwiedziona ze S. P. i nie zamieszkuje z nim i z dziećmi. Zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego W. z dnia [...] listopada 2007 r., władzę rodzicielską sąd powierzył obojgu rodzicom, ustalając miejsce zamieszkania dzieci przy matce. Zaznaczyła, iż w praktyce pieczę nad dziećmi przez cały rok sprawowała Skarżąca, z wyjątkami (co drugi weekend od soboty do niedzieli (1 dzień) oraz jeden tydzień ferii zimowych i cały miesiąc lipiec.

Jak podnosili Skarżący, małoletnie dzieci W. i M. przebywały u S. P. w roku 2011 w sumie dwa miesiące. Zgodnie z art. 27f ust. 3 u.p.d.o.f. tylko za te dni przysługuje mu odliczenie w kwocie 1/30 za każdy dzień. Za wszystkie pozostałe dni roku, Skarżącej powinno przysługiwać prawo do odliczenia.

Końcowo zarzucili, iż przyznanie S. P. prawa do odliczenia ulgi w wysokości 50%, jest niezgodne z treścią art. 27f ust 3 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż w przypadku braku ustalenia przez rodziców proporcji odliczenia ulgi prorodzinnej, ze względu na nie dojście do porozumienia w tej kwestii, w świetle art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. przyjmuje się, że ulga przysługuje każdemu z nich w częściach równych.

W ocenie organu odwoławczego, kwota ulgi prorodzinnej może zostać obliczona przez rodziców w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Zatem rodzic, który odliczył ulgę prorodzinną bez porozumienia z drugim rodzicem również wykonującym władzę rodzicielską, w wysokości przekraczającej połowę przysługującej im łącznie ulgi, będzie miał obowiązek złożenia korekty zeznania, w przypadku gdy drugi rodzic złoży korektę zeznania, która spowoduje przekroczenie łącznego limitu ulgi na dziecko przysługującego obojgu rodzicom.

Odnosząc się z zarzutu, iż w sprawie nie miał zastosowania art. 27 ust. 4 u.p.d.o.f. lecz art. 27 ust. 3 tej ustawy, organ odwoławczy wskazał, iż przepis art. 27 ust. 3 u.p.d.o.f., ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy w miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka ma miejsce zarówno sprawowanie władzy rodzicielskiej przez rodziców, jak też pełnienie funkcji opiekuna prawnego lub sprawowanie opieki przez rodzinę zastępczą. Zdaniem organu odwoławczego, jeżeli dziecko spod opieki rodziców zostanie przekazane w trakcie miesiąca do rodziny zastępczej lub opiekuna prawnego, wówczas każdemu z podatników opiekujących się dzieckiem przysługuje w tym miesiącu odliczenie kwoty stanowiącej 1/30 miesięcznej kwoty odliczenia za każdy dzień sprawowania nad nim pieczy.

Reasumując stwierdził zasadność dokonania zmniejszenia odliczonej przez Skarżącej ulgi prorodzinnej do wysokości 556,02 zł na każde z ww. dzieci, tj. W. i M. P.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący zarzucili:

- nieprawidłowe zastosowanie przepisów art. 27f ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., uzależniające możliwość odliczenia od podatku kwoty na małoletnie dziecko od tego, czy podatnik wykonywał władzę rodzicielską,

- nieprawidłowe zastosowanie przepisów art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., bez uwzględniania treści poprzedzającej go treści art. 27f ust. 3 u.p.d.o.f., która uzależnia możliwość odliczenia od faktycznego wykonywania władzy za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem,

- nieuzasadnione uznanie odliczenia dokonanego przez S. P. za prawidłowe, przy wskazaniu obowiązku złożenia przez Skarżących korekty odliczenia, mimo dowiedzenia w trakcie postępowania, że wymienieni odliczyli od podatku kwoty na małoletnie dzieci W. i M. tylko za dni roku, kiedy wyłącznie oni wykonywali władzę rodzicielską nad małoletnimi, a S. P. jej nie wykonywał,

- nieprawidłowe zastosowanie przepisów art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f . jako odnoszącego się wyłącznie do sytuacji, kiedy władza jest sprawowana przez oboje rodziców jednocześnie. Naprzemiennie każde z rodziców sprawowało władzę w różnych dniach roku, nigdy jednocześnie w tym samym dniu.

W ocenie Skarżących zasadne było ich odliczenie jako dokonane ulgi rodzinnej tylko za dni, kiedy miało miejsce "wykonywanie" władzy rodzicielskiej w stosunku do małoletnich W. i M. na podstawie art. 27f ust. 3 u.p.d.o.f. Zakwestionowali przyznanie S. P. prawa do odliczenia ulgi w wysokości 50% za cały rok, wskazując, iż otrzymuje on odliczenie w wysokości większej, niż wynika to z czasu, przez jaki faktycznie sprawował władzę rodzicielską, czyli niezgodnie z treścią art. 27f ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.

Skarżący w piśmie procesowym z dnia 3 marca 2015 r. podtrzymali wcześniej prezentowaną argumentację, wskazując na podjęte czynności egzekucyjne w stosunku do spornej kwoty ulgi rodzinnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach ze skarg na decyzje (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Stosownie do art. 134 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi na decyzję Sąd uchylą ją w całości lub w części, stwierdza jej nieważność lub wydanie z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 1-3 p.p.s.a.), w przeciwnym zaś przypadku skarga podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

W rozpoznanej sprawie zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w części określającej wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., w pozostałej zaś części skargę oddalono (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a).

Jak wynika z akt sprawy, powodem określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkom P. było stwierdzenie przez organ I instancji, że ulga na dzieci – M. P. i W. P. – przysługiwała w 2011 obojgu rodzicom – K. P. i S. P., przy czym byli małżonkowie nie złożyli zgodnych oświadczeń co do proporcji poddziału ulgi.

W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne organu w tej części, jak również zastosowane w tym zakresie przepisy prawa, nie budzą zastrzeżeń.

Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, w korekcie zeznania PIT-36 za rok 2011 r. złożonym wraz załącznikiem PIT/O małżonkowie P. prawidłowo wykazali ulgę na dzieci w kwocie 4.077,48 zł. Jednak na skutek korekty złożonej przez S. P. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zaistniała potrzeba weryfikacji dokonanego przez małżonków P. rozliczenia. S. P. przedłożył mianowicie interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2013 r., w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że w razie braku między rodzicami dzieci ustaleń co do proporcji ulgi, mogą on odliczyć kwotę ulgi na dzieci w częściach równych.

Podatnicy stanowisko to uznali za nieprawidłowe stwierdzając, że "rozliczenie ulgi prorodzinnej za rok 2011 jest prawidłowe", w związku z czym nie widzą podstaw do dokonania korekty rozliczenia za 2011 r.

Jak wynika z zeznań świadka S. P. oraz strony – K. P. (protokoły przesłuchania w aktach), byli małżonkowie nie poczynili ustaleń co do proporcji podziału ulgi na dzieci i nie było między nimi porozumienia w tej sprawie, natomiast dzieci M. P. i W. P. spotykały się z ojcem zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego W. Wydział [...]z dnia 14[...] listopada 2007 r., sygn. akt [...] (w aktach).

Jak wynika z tego wyroku, wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi rozwiedzionych stron: A. J. P. ur. [...] marca 1997 r., M. G. P. ur. [...] października 1998 r. i W. G. P. ur. [...] czerwca 2002 r. powierzono obojgu rodzicom, z tym że jako miejsce zamieszkania dzieci wskazano miejsce zamieszkania ich matki. W wyroku ustalono kontakty ojca z dziećmi i prawo do kontaktów było respektowane. Oznacza to, że S. P. wykonywał władzę rodzicielską wobec dzieci.

Zgodnie z art. 27f u.p.d.o.f. (według stanu obowiązującego w 2011 r.), od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską; 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało; 3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą (ust. 1).

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1. Odliczenie nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko: 1) na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych; 2) wstąpiło w związek małżeński (ust. 2).

W przypadku gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem (ust. 3).

Odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej (ust. 4).

Jak z tego wynika, rodzic ma prawo do ulgi prorodzinnej, jeżeli wykonywał władzę rodzicielską. Odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców w częściach równych, chyba ze ustalili oni inną proporcję odliczenia.

Wobec tego nie budzi zastrzeżeń Sądu trafny wniosek organów podatkowych, że w okolicznościach rozpoznanej sprawy zachodziła potrzeba dokonania weryfikacji rozliczenia małżonków P. w celu jego skorygowania z uwagi na potrzebę uwzględnienia prawa do skorzystania z ulgi w ½ części przez S. P.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2014 r., II FSK 2528/12, CBOSA).

W świetle powyższego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że nieprawidłowo zastosowano przepisy art. 27f ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., uzależniające możliwość odliczenia od podatku kwoty na małoletnie dziecko od tego, czy podatnik wykonywał władzę rodzicielską oraz że nieprawidłowoo zastosowano przepis art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., bez uwzględniania treści poprzedzającego go art. 27f ust. 3 u.p.d.o.f., który – zdaniem Skarżących – uzależnia możliwość odliczenia od faktycznego wykonywania władzy za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem. Sąd podkreśla, że przepis art. 27 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wchodził w grę w rozpoznanej sprawie, dotyczy on bowiem przypadku, gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka równocześnie wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka – czyli formy opieki wskazane w ust. 1 tego artykułu. Tymczasem, co jest niesporne w sprawie, w stosunku do dzieci nie były wykonywane inne formy pieczy niż władza rodzicielska. Nie zasługiwał również na uwzględnienie argument zmierzający do zakwestionowania prawa do odliczenia ulgi przez S. P. z przyczyn, o których była już wcześniej mowa oraz zarzut nieprawidłowego zastosowania przepisów art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f . jako odnoszącego się wyłącznie do sytuacji, kiedy władza jest sprawowana przez oboje rodziców jednocześnie. Wbrew przekonaniu Skarżących, użyty w przepisie art. 27 ust. 4 u.p.d.o.f. zwrot "odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców" nie oznacza, że muszą oni wykonywać razem, jednocześnie, w tym samym miejscu i czasie władzę rodzicielską. Oznacza on natomiast, że ulga przysługuje łącznie obojgu z nich, czyli nie może z ulgi tej w całości skorzystać każdy z osobna, lecz kwota ulgi przysługuje oboju łącznie – bądź w ustalonej przez nich proporcji, bądź w braku takich ustaleń i porozumienia w tym względzie - w częściach równych. Dodać trzeba, że ilość dni, jakie S. P. spędzał z dziećmi nie ma znaczenia dla ustalenia proporcji, decydujące są tu ustalenia między uprawionymi do skorzystania z ulgi rodzicami. Jeżeli do porozumienia nie dojdzie – ulga podlega odliczeniu w częściach równych, o ile każdemu z nich przysługiwała władza rodziciela i władzę tę wykonywali.

Reasumując – Sąd uznał za prawidłowe dokonane przez organ ustalenia co do stanu faktycznego i prawnego w sprawie w zakresie weryfikacji rozliczenia Skarżących za 2011 r. Skoro kwota zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy miał obowiązek wydać decyzję, w której określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd miał natomiast zastrzeżenia co do dopuszczalności zawarcia w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia kwoty nadpłaty na podstawie art. 74a O.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Z przepisu tego nie wynika, że organ ma to uczynić "w formie" decyzji w sensie stworzenia normy indywidualnej, a tylko wtedy organ ma kompetencję do działania przy użyciu tej formy. Z drugiej jednak strony w katalogu decyzji obejmujących nadpłatę, ujętym w art. 77 O.p., wymieniono decyzję stwierdzającą nadpłatę lub określającą wysokość nadpłaty (§ 1 pkt 2). Prowadzi to do wniosku, że w przypadku, gdy podatek należny jest niższy niż suma zaliczek pobranych przez płatnika, organ może określić wysokość nadpłaty w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ale nie w ramach osobnego orzeczenia, formułowanego obok rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (nie ma ku temu wyraźnej podstawy i z całą pewnością nie stwarza jej przepis art. 207 O.p.). Zdaniem Sądu, organ powinien to uczynić w uzasadnieniu, bez formułowana odrębnego rozstrzygnięcia w osnowie decyzji. O taki sposób określenia nadpłaty, jak należy przyjąć, chodzi w art. 74a O.p.

Wobec ujęcia rozstrzygnięcia w tym zakresie w osnowie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, Sąd postanowił w tej części zaskarżoną decyzję uchylić.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien ograniczyć się jedynie do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji w tej części i umorzenia w tym zakresie postępowania.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O oddaleniu skargi w pozostałej części orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a. (pkt 2 sentencji). Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że decyzja w części uchylonej nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku (pkt 3 sentencji).