Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 776/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a i 8c, art. 17 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3333/16 w sprawie ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. M. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3333/16 uchylający interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2016 r. wydaną wobec P. M. (dalej jako: skarżący) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

Skarżący wystąpił 22 kwietnia 2016 r. z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów. W uzasadnieniu wskazał, że jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (A). Wraz z inną osobą fizyczną (B) - także polskim rezydentem podatkowym oraz współwnioskodawcą w rozumieniu art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") - jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (C) z siedzibą w Polsce. Obaj wspólnicy (A i B) posiadają udziały reprezentujące łącznie 100% praw głosu (100% udziałów) w C, tj. każdy ze wspólników posiada po 50% udziałów w spółce C. Ponadto, A i B są udziałowcami innej spółki (D), która także ma siedzibę na terytorium Polski. W tej spółce (D) posiadają po 50% udziałów (tj. łącznie 100%). Spółka D zamierza rozpocząć działalność w zakresie nowego przedsięwzięcia, które wymaga istotnego kapitału początkowego. W związku z tym, zamiarem wspólników jest dokapitalizowanie spółki D poprzez podwyższenie kapitału zakładowego. Podwyższony kapitał zakładowy spółki zostałby pokryty częścią udziałów należących do A i B w spółce C. Planowane jest wniesienie przez A i B do spółki D części udziałów w spółce C w postaci wkładu niepieniężnego (aportu). W wyniku wniesienia wkładu, spółka D uzyska bezwzględną większość głosów w C. Cała wartość wkładu niepieniężnego wniesionego przez A i B do spółki D zostanie przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego D. Żaden ze wspólników nie otrzyma (poza udziałami w podwyższonym kapitale zakładowym D) żadnych dopłat w gotówce.

Skarżący wystąpił o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: Czy w związku z planowaną transakcją, w wyniku której wnioskodawcy obejmą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym D, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w C, po ich stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem skarżącego planowana transakcja nie będzie skutkować powstaniem po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu. W uzasadnieniu powołał się na art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r.. poz. 361 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz na treść art. 24 ust. 8a i 8b oraz 8c wprowadzonego przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2015 r. (w świetle którego, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie). Wskazał, że dla uznania, że udziały otrzymane przez każdego z Wnioskodawców w drodze wymiany udziałów, nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu, konieczne jest spełnienie wymienionych w przepisie warunków, które zostały dokonane.

Minister Finansów w interpretacjąi z 18 lipca 2016 r. na podstawie art. 14b § 1 i § 6, art. 14r O.p. oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 ust. 1a u.p.d.o.f., uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym reguła ta znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty, zaś art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. będzie miał pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Zdaniem organu, skoro w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. mowa jest o "wspólniku", a nie o "wspólnikach", to nie można zgodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym "(...) w celu prawidłowej oceny skutków podatkowych transakcji tzw. wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, należy również uwzględnić transakcje dotyczące wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane w ww. okresie 6 miesięcy przez podatnika tub przez innych wspólników spółki, której udziały są nabywane." Dlatego, pomimo tego, że wniesienie udziałów, jako wkładu niepieniężnego, zostanie dokonane w ramach jednej transakcji, sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników. Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów, lub osoba, która dokonała wymiany udziałów w wyniku której spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, posiadała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększając ilość udziałów w tej spółce, ponieważ wypełni określone przesłanki wynikające z ww. przepisów.

Organ, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, odmówił zmiany interpretacji.

Skarżący w skardze zarzucił jej naruszenie: art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f.; art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f.; art. 14c § 2 O.p.; art. 121 § 1 w zw. z art 14h O.p.

Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę.

Sąd zauważył, że wyjątek od zasady (powszechności) opodatkowania wynikający z zapisów art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. przewidziano m.in., w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Przepis ten ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności, czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną.

Sąd za nieuzasadnione uznał stanowisko, w świetle, którego neutralna podatkowo jest tylko taka transakcja wymiany udziałów, w której spółka nabywa udziały od pojedynczego wspólnika. Tym samym wymiana udziałów w zakresie, w jakim udziały nabywane są od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych, jest neutralna podatkowo. Nadto, cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo - w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy.

W ocenie Sądu, fakt, że obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, w świetle postanowień dyrektywy 2009/133/WE nie może zmienić tego podejścia, tym bardziej, że i z gramatycznego brzmienia przepisów nie wynika, by ustawodawca łączył skutek nabycia prawa głosu jedynie z nabyciem udziału odrębnie dla każdego ze wspólników. Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji wskazanej dyrektywy. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji).

W skardze kasacyjnej organ zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w związku z opisaną transakcją, skutkiem której wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki D w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce C, mamy do czynienia z wymianą udziałów, o której mowa w w.w. przepisach, i – w konsekwencji – że po stronie skarżącego, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdy tymczasem prawidłowa subsumcja przedstawionego stanu faktycznego do wskazanych przepisów winna doprowadzić sąd do wniosku, że w opisanej we wniosku sytuacji, powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w spółce, który należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy,

- ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia,

- zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu orzeczeniach (m.in. w wyrokach: z dnia 4 lipca 2019 r., II FSK 2437/17; z dnia 22 listopada 2019 r., II FSK 3952/17 i II FSK 3886/17; wraz z wymienionymi w nich wyrokami NSA, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach i posłuży się argumentacją w nich zaprezentowaną.

Zarzuty skargi kasacyjnej w istocie sprowadzają się do problemu właściwej interpretacji art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.f.

Przypomnieć należy, że w myśl art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. stanowi, że przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie powstanie po stronie skarżącego przychód z kapitałów pieniężnych. Zdaniem organu, neutralna podatkowo wymiana udziałów (akcji) dotyczy wyłącznie osoby wnoszącej większościowy pakiet udziałów (akcji), ponieważ wypełnia ona przesłanki wynikające z wykładni językowej powołanych powyżej przepisów. Natomiast podmiot skarżący w rozpoznawanej sprawie nie posiada większości udziałów (akcji), a zatem nie wypełnia dyspozycji zawartej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdyż posiadane przez niego udziały nie są w stanie zapewnić spółce nabywającej udziały, uzyskania bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni aprobuje ocenę legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Stanowisko prezentowane przez Sąd jest zbieżne z ugruntowaną już linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornej kwestii. Przykładowo w wyroku z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2148/16; Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy), albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności.

W pisemnych motywach powołanego powyżej wyroku zaznaczono, na co słusznie też zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, a w konsekwencji i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. mają gwarantować neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Podkreślić bowiem trzeba, że z pkt 2 i 5 preambuły do Dyrektywy wynika, że: "(2) Łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.

(5) Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej".

Oznacza to, że neutralność podatkowa jest istotną przesłanką oceny kryteriów i rodzajów przekształceń prawnych spółek, a co więcej - przepisy podatkowe należy interpretować celowościowo - tak, aby zapewnić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększenie produktywności i poprawienie ich siły konkurencyjnej. System podatkowy związany m.in. z wymianą udziałów powinien chronić interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazywanej lub nabywanej. Niedopuszczalna więc byłaby taka wykładnia przepisów krajowych, która zapewniałaby osiągnięcie tych celów tylko, gdyby wymiana udziałów była neutralna podatkowo, tylko gdyby przesłanki z art. 28 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. odnosić językowo jedynie do jednego wspólnika. Byłaby to zagrażająca wykładnia tych przepisów nie uwzględniająca ratio legis ustawodawcy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy wykładni art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.f. należy mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. [...] Zarówno zatem wykładnia literalna, jak i celowościowa art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wskazują na dopuszczenie przez ustawodawcę sytuacji, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób - udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki.

Zwrócić należy również uwagę, że w art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. jest mowa o stosowaniu wprost ust. 8a do przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji). Nieuprawnione byłoby rozumienie tego określenia jako odnoszącego się tylko do jednego wspólnika, który poprzez szereg taksacji zbywałby spółce inne udziały ratami przez okres do 6 miesięcy.

Z kolei w wyroku z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 117/14; Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na argumenty wynikające z zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, które potwierdzają prawidłowość przyjętych powyżej racji o charakterze językowym i funkcjonalnym. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje w wyniku zawarcia umowy spółki, w której określa się m.in. wysokość kapitału zakładowego oraz liczbę i wartość poszczególnych udziałów objętych przez każdego ze wspólników (art. 157 § 1 k.s.h.), a w przypadku wkładu niepieniężnego - przedmiot tego wkładu i osobę wspólnika, który taki aport wnosi (art. 158 § 1 k.s.h.). Spółkę tę może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 151 § 1 k.s.h.). Z umowy może wynikać możliwość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jest też możliwa zmiana umowy spółki w tym zakresie (art. 257 § 1 k.s.h.). Podwyższenie kapitału musi być zgłoszone do rejestru, wynika z niego zatem czas, w jakim dokonano tej czynności (art. 261 § 1 i § 2 k.s.h.). Spółkę akcyjną także może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 301 § 1 k.s.h.). W statucie spółki akcyjnej, którego podpisanie jest konieczne dla zawiązania spółki, określa się wartość kapitału zakładowego (art. 306 pkt 1 k.s.h.). W sprawozdaniu, jakie założyciele spółki zobowiązani są sporządzić w przypadku obejmowania akcji w zamian za wkład niepieniężny należy wymienić przedmiot wkładu (art. 311 § 1 pkt 1 k.s.h.). Wkłady te powinny być wniesione przed zarejestrowaniem spółki przynajmniej w jednej czwartej ich wartości nominalnej (art. 309 § 4 k.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej wymaga zmiany statutu i podjęcia uchwały, w której wskazuje się m.in. przedmiot wkładu niepieniężnego (art. 431 § 1 i art. 432 § 1 pkt 7 k.s.h.).

Można zatem stwierdzić, że utworzenie spółki i podwyższenie kapitału zakładowego to jedna transakcja. Wniesienie wkładu i objęcie udziału (akcji) to kolejna czynność (niekiedy tylko faktyczna), będąca konsekwencją poprzednich, dokonywanych wspólnie i jednocześnie przez udziałowców (akcjonariuszy). Skoro zarówno spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółkę akcyjną może utworzyć jedna lub więcej osób, to mimo osiągnięcia celu w postaci uzyskania pozycji spółki dominującej przez spółkę nowopowstałą w wyniku wniesienia do niej aportem udziałów (akcji), przy przyjęciu wykładni organu, tylko wspólnik spółki jednoosobowej nie uzyskałby przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, natomiast przychód taki powstałby u każdego z udziałowców (akcjonariuszy), gdyby spółka nabywająca zawiązana była przez więcej niż jedną osobę i żadna z nich samodzielnie nie dysponowałaby pakietem większościowym udziałów (akcji) innej spółki.

Podobnie w sytuacji podwyższenia kapitału w spółce nabywającej poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów (akcji) innej spółki i uzyskania w jego wyniku większości głosów przez spółkę nabywającą w tej innej spółce, przychód w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych w zamian za aport nie powstałby w sytuacji, gdyby w spółce nabywającej był tylko jeden udziałowiec (akcjonariusz), a powstałby w sytuacji, gdyby aporty dające łącznie większość głosów zostały wniesione przez wszystkich bądź niektórych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej, z których żaden samodzielnie nie posiadałby większościowego pakietu udziałów (akcji) i tylko w wyniku ich wspólnego działania możliwe byłoby osiągnięcie celu w postaci uzyskania pozycji dominującej przez spółkę nabywającą.

Takie zróżnicowanie podatkowych skutków działań mających ten sam cel tylko w zależności od dopuszczalnej w świetle przepisów prawa ilości osób, które zawiązały spółkę, mogłoby zniweczyć cel założony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie jego stosowania i prowadzić do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek kapitałowych podejmujących tożsame, zgodne z prawem, działania restrukturyzacyjne w zależności od tego, jaki pakiet udziałów (akcji) posiadali.

Biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej racje, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie wyraża pogląd, że zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów materialnoprawnych są chybione, bowiem sąd administracyjny przeprowadził kontrolę zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przyjmując właściwą interpretację powyższych przepisów. W stanie faktycznym wskazanym we wniosku wymiana udziałów ma charakter neutralny podatkowo.

Z uwagi na wskazane powyżej argumenty, podnoszone w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie sposób podzielić stanowiska organu, że zastosowanie spornego wyłączenia przychodu z opodatkowania zrelatywizowane jest do pojedynczego wspólnika, w związku z czym powstały przychód należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych.

W konsekwencji niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., bowiem sąd pierwszej instancji przyjął właściwą interpretację tych przepisów.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.