Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 887/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 89b, art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 31 § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 785/15 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której uznano stanowisko strony za nieprawidłowe w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej nabycie składników majątkowych od męża, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. M. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania.

1.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 785/15, oddalił skargę M. M. (dalej jako: wnioskodawczyni, skarżąca, podatniczka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku wskazano, że wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od maja 2014 r. głównie w zakresie transportu drogowego towarów. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wykonuje czynności wyłącznie opodatkowane podatkiem VAT. Od wszystkich nabywanych towarów i usług przysługuje wnioskodawczyni prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości.

Wnioskodawczyni jest w związku małżeńskim, w którym od dnia zawarcia do dnia dzisiejszego obowiązuje wspólność małżeńska. Zmiany w zakresie wspólności majątkowej małżeńskiej nie są planowane. Mąż prowadzi odrębną działalność gospodarczą od 1991 r., w ramach której również wykonuje w przeważającym zakresie transport drogowy towarów. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Przed wykonaniem pierwszych usług transportowych przez firmę wnioskodawczyni, mąż w lipcu 2014 r. wynajął firmie wnioskodawczyni dwa ciągniki siodłowe, dwie naczepy oraz notebook, czyli składniki majątkowe związane do tej pory wyłącznie z działalnością opodatkowaną męża, przy nabyciu, których mąż odliczył podatek VAT w pełnej wysokości. Wnioskodawczyni planuje w przyszłości, aby na trwałe wynajęte składniki majątkowe zostały przeniesione do jej działalności. Planowana jest sprzedaż tych składników majątkowych do działalności podatniczki po cenie niższej niż ich wartość rynkowa, czyli za 1 zł netto za wszystkie składniki.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przeniesienie składników majątkowych z działalności męża do działalności wnioskodawczyni jest neutralne na gruncie ustawy o VAT z uwagi na istniejącą wspólność majątkową małżeńską?

2. Czy wnioskodawczyni postąpi prawidłowo, kupując od męża ciągniki siodłowe, naczepy i notebook za kwotę 1 zł netto, nabywając prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

3. Czy brak fizycznej zapłaty za zakupione od męża składniki majątkowe zobowiązuje wnioskodawczynię do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury dokumentującej nabycie składników majątkowych od męża zgodnie z art. 89b ustawy o VAT?

Wnioskodawczyni zadała także pytanie czwarte (dotyczące uznania transakcji między małżonkami na gruncie ustawy o VAT jako sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT), ale ponieważ organ wydał w tej kwestii odrębną interpretację, zostało ono pominięte przez Sąd I instancji w opisie stanu faktycznego i rozważaniach prawnych.

1.4. Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni wskazała, w odniesieniu do pytania nr 1, że przeniesienie składników majątkowych z działalności męża do działalności wnioskodawczyni jest neutralne na gruncie ustawy o VAT, gdyż pomiędzy małżonkami istnieje wspólność majątkowa małżeńska.

Nabyte przez męża ciągniki siodłowe, naczepy oraz notebook weszły od samego początku do wspólności majątkowej małżeńskiej, pomimo że tylko mąż wykorzystywał te składniki w swojej działalności gospodarczej i odliczył podatek VAT w 100%. Te składniki majątkowe już stanowią współwłasność żony, a żona ma takie same prawa do tych rzeczy jak mąż.

W związku z tym art. 5 ustawy o VAT należy ściśle interpretować z art. 6, gdzie wyraźnie wskazano, że ustawy o VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jeśli podatniczka wraz z mężem w drodze oświadczenia uznają, że wymienione składniki majątkowe będą wykorzystywane od wskazanego dnia tylko i wyłącznie w działalności wnioskodawczyni, to tego typu czynność przekazania nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Pomiędzy mężem i żoną, jeśli istnieje wspólność majątkowa małżeńska, nie można zawierać umów dotyczących ich wspólnego majątku.

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 skarżąca stwierdziła, że postąpi prawidłowo kupując od męża ciągniki siodłowe, naczepy oraz notebook i tym samym nabędzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podniosła, że ona i jej mąż są czynnymi podatnikami podatku VAT i na gruncie ustawy o VAT traktowani są jako dwa niezależne, samodzielne podmioty. Niezależnie od stosunków majątkowych, jakie istnieją pomiędzy małżonkami, transakcje dokonywane pomiędzy nimi, jako osobami prowadzącymi odrębne działalności gospodarcze stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Wnioskodawczyni czyli nabywcy będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie zakupionych od męża składników majątkowych, gdyż ta transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a ponadto zakup ten będzie służył tylko i wyłącznie czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez wnioskodawczynię.

Odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 3 wnioskodawczyni stwierdziła, że nie jest zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej nabycie składników majątkowych od męża zgodnie z art. 89b ustawy o VAT w sytuacji, gdy w ogóle nie zostanie dokonana fizyczna zapłata za zakupione od męża składniki majątkowe.

Z uwagi na fakt, że mąż dokona w rozumieniu ustawy o VAT sprzedaży żonie składników majątkowych objętych wspólnością majątkową małżeńską, wnioskodawczyni zostanie zobowiązana do uregulowania kwoty wynikającej z tej transakcji. Jest to transakcja odpłatna, która została w ten sposób ukształtowana przez strony tej transakcji. Wnioskodawczyni, gdyby chciała fizycznie zapłacić za zakupione przedmioty, posłużyłaby się środkami pieniężnymi wchodzącymi do wspólnego majątku małżonków. W efekcie żona zapłaciłaby mężowi wspólnymi pieniędzmi, czyli również pieniędzmi męża.

W związku z tym – zdaniem strony - należy przyjąć domniemanie, że na gruncie ustawy o VAT sprzedaż dokonana pomiędzy małżonkami mającymi wspólność majątkową małżeńską musi zostać uznana w momencie jej dokonania za uregulowaną. Nie ma sposobu, aby żona uregulowała kwotę wynikającą z wystawionych faktur sprzedażowych, a ponadto po przeprowadzeniu tej sprzedaży nie można w ogóle uznać, że powstała jakakolwiek wierzytelność, której można dochodzić przed sądem.

W związku z powyższym sama sprzedaż jest dokonywana na gruncie ustawy o VAT, natomiast sposób uregulowania jest czynnością, która powinna być rozpatrywana w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Dlatego w ocenie skarżącej art. 89b nie będzie miał zastosowania, bowiem aby wykorzystać tę procedurę, konieczne jest przeprowadzenie transakcji w rozumieniu prawa cywilnego, która zrodzi cywilnoprawny stosunek zobowiązaniowy (świadczy o tym posługiwanie się przez art. 89b pojęciami cywilnoprawnymi jak np. dłużnik). Art. 89b nie ma w ogóle zastosowania do sprzedaży dokonanej tylko w rozumieniu ustawy o VAT.

1.5. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2014 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

– nieprawidłowe w zakresie:

– uznania, że przeniesienie składników majątkowych z działalności męża do działalności wnioskodawczyni jest neutralne na gruncie ustawy o VAT z uwagi na istniejącą wspólność majątkową małżeńską,

– obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej nabycie składników majątkowych od męża zgodnie z art. 89b ustawy o VAT,

oraz prawidłowe w zakresie:

– prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem ciągników siodłowych, naczep i notebooka.

1.6. W uzasadnieniu swego stanowiska organ podniósł, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.) – zwanej dalej – k.r.o.

Stosownie do art. 31 § 1 tej ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako – ustawa o VAT precyzują, jakie podmioty wpisują się w definicję podatnika podatku od towarów i usług. Ustawodawca nie wymienił wśród nich małżonków. Ustawa o podatku od towarów i usług nie obejmuje także małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Tym samym na gruncie przepisów ustawy o VAT małżonkowie nie są uznawani za jeden podmiot podatkowy, bowiem każdy z nich wykonując samodzielnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest odrębnym podatnikiem tego podatku. Co więcej autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ma wpływ na zakres ich praw i obowiązków jako podatników podatku od towarów i usług. Dopuszczalne jest dokonywanie czynności cywilnoprawnych między małżonkami pozostającymi w małżeńskiej wspólności majątkowej, jeżeli czynności te dotyczą sfery objętej zakresem ich działalności gospodarczej.

Niezależnie od istniejących stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami, w transakcjach zawieranych pomiędzy nimi mamy do czynienia z wykonywaniem czynności opodatkowanych pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami. Oznacza to, że w momencie odpłatnej dostawy towarów czy świadczenia usług małżonek powinien wystawić fakturę VAT dla współmałżonka i opodatkować daną transakcję tak jak każdą inną czynność podlegającą podatkowi od towarów i usług. Składniki majątkowe pochodzące z działalności męża mające zostać przeniesione do działalności wnioskodawczyni, w świetle przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowią (przy istnieniu wspólności majątkowej) niewątpliwie majątek wspólny małżonków, jednakże w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług są to towary, które mąż nabył w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, i w takim też celu je wykorzystywał.

Odnosząc, zatem przedstawione zdarzenie przyszłe do powołanych przepisów prawa organ stwierdził, że przeniesienie (planowana sprzedaż) przez męża składników majątkowych do działalności wnioskodawczyni - współmałżonki - prowadzącej własną działalność gospodarczą, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, jako dostawa towarów pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami podatku VAT.

Tym samym nieprawidłowe jest stanowisko, że czynność przeniesienia składników majątkowych miedzy działalnością męża a działalnością wnioskodawczyni jest neutralna na gruncie ustawy o VAT.

Przechodząc do kwestii odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu notebooka i innych towarów organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z zakupem ciągników siodłowych, naczep oraz notebooka - towary będące przedmiotem nabycia będą związane z wykonywaniem przez wnioskodawczynię wyłącznie czynności opodatkowanych.

W konsekwencji uznał, że wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z planowanym zakupem dwóch ciągników siodłowych, dwóch naczep oraz notebooka.

Przechodząc do kolejnego zagadnienia podniesionego we wniosku, a odnoszącego się do obowiązku dokonania przez wnioskodawczynię korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 89b ust. 1 ustawy o VAT dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu płatności.

W ocenie organu, stanowisko wnioskodawczyni co do tego, że w jej przypadku art. 89b ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania, gdyż aby wykorzystać tę procedurę, konieczne jest przeprowadzenie transakcji w rozumieniu prawa cywilnego, która zrodzi cywilnoprawny stosunek zobowiązaniowy (świadczy o tym posługiwanie się przez art. 89b pojęciami cywilnoprawnymi jak np. dłużnik) – organ uznał za nieprawidłowe. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ma wpływ na zakres ich praw i obowiązków jako podatników podatku od towarów i usług. Na gruncie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wnioskodawczyni i jej mąż prowadzący odrębnie działalność gospodarczą są samodzielnymi przedsiębiorcami - odrębnymi podatnikami podatku VAT. Dlatego uznać należy, że na wnioskodawczyni ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy. Bez znaczenia dla ww. kwestii pozostaje to czy kontrahenci są małżeństwem i czy wiąże ich małżeńska wspólność majątkowa. Przepis ten nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności w określonej sytuacji. Fakt, że wnioskodawczynię i jej małżonka łączy wspólność majątkowa istniejąca na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie wyłącza stosowania regulacji prawnej art. 89b ustawy o VAT.

Tak więc jeżeli wnioskodawczyni - podatnik podatku od towarów i usług, będąca jedną ze stron transakcji nie ureguluje należności za towary przekazane jej przez innego podatnika podatku od towarów i usług, to ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w przepisie art. 89b ustawy o VAT.

W konsekwencji organ uznał, że stanowisko wnioskodawczyni w tej kwestii jest nieprawidłowe.

1.7. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa: "w zakresie, w jakim stanowisko wnioskodawczyni uznane zostało za nieprawidłowe w temacie obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej nabycie składników majątkowych od męża zgodnie z art. 86b ustawy o VAT."

1.8. W odpowiedzi na to wezwanie - pismem z 13 lutego 2015 r. - Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 24 grudnia 2014 r.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze wniesionej na powyższą interpretację strona wnosiła o: zmianę zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej zastosowania art. 89b ustawy o VAT oraz zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych.

W skardze zarzuciła udzielonej interpretacji naruszenie art. 89b ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, efektem czego wydano niezgodną z prawem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Strona podniosła, że art. 89b ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy dochodzi do transakcji pomiędzy małżonkami, między którymi istnieje wspólność majątkowa małżeńska. W sytuacji, gdy strony transakcji są małżeństwem nie można mówić o powstaniu zobowiązania w sensie cywilistycznym. Małżonek uprawniony do otrzymania zapłaty nie może bowiem wdrożyć procedury sądowej celem jej wyegzekwowania, a żona nie będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz męża, gdyż w przeciwnym razie doszłoby do absurdalnej sytuacji, w której żona musiałaby zapłacić mężowi ich wspólnymi pieniędzmi za zakupione składniki majątkowe, a taka interpretacja jest niedopuszczalna i prowadzi do absurdów.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Sąd I instancji podniósł, że w przedmiotowej sprawie jedyną sporną kwestią pozostało zagadnienie 3, dotyczące obowiązku dokonania korekty w trybie art. 89b ustawy o VAT.

W zakresie wykładni powołanego przepisu powstał spór między skarżącą a organem interpretacyjnym co do tego, czy w stanie faktycznym sprawy, tj. w sytuacji, gdy dostawca i odbiorca towaru pozostają we wspólności majątkowej małżeńskiej fakt ten winien rzutować na zakres obowiązków jednego z nich jako podatnika podatku VAT jak wskazuje strona, czy też pozostawać bez takiego wpływu jak twierdzi organ.

W kwestii tak zarysowanego problemu zdaniem Sądu organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 89b ustawy o VAT.

Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ma wpływ na zakres ich praw i obowiązków jako podatników podatku od towarów i usług. Na gruncie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wnioskodawczyni i jej mąż prowadzący odrębnie działalność gospodarczą są samodzielnymi przedsiębiorcami - odrębnymi podatnikami podatku VAT.

Dlatego w ocenie Sądu I instancji organ zasadnie uznał, że na wnioskodawczyni - jak na każdym innym podatniku tego podatku - ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy o VAT. Sąd zauważył, że podatek VAT podlega harmonizacji na poziomie unijnym, a jej zapisy są na gruncie krajowym odzwierciedleniem przepisów Dyrektywy VAT. Natomiast w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), brak jest przepisu, który zmieniałby zasady rozliczeń podatkowych w zależności od tego, czy podatnicy będący stronami transakcji pozostają we wspólności majątkowej. Sąd dodał, że o ile podatek VAT jest zharmonizowany na poziomie unijnym, o tyle przepisy regulujące stosunki majątkowe małżeńskie takiej harmonizacji nie podlegają, wobec czego w różnych państwach członkowskich mogą zawierać regulacje odmienne. Wobec powyższego nie można zaaprobować poglądu, że mogą wywierać jakikolwiek wpływ na krajowe ustawy o VAT, gdyż mogłoby to spowodować w tym podatku odmienne skutki w każdym z państw członkowskich, a taki rezultat uznać należy za niedopuszczalny.

W ocenie Sądu I instancji na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje też wykładnia systemowa wewnętrzna. Zauważyć bowiem należy, że obowiązkowi dokonania korekty podatku naliczonego przez dłużnika towarzyszy analogiczne prawo wierzyciela. Stosownie do art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zdaniem Sądu aprobata stanowiska skarżącej prowadziłaby do sytuacji, gdy skarżąca nie byłaby zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, którego nie zapłaciła w cenie towaru, gdyż jej nie uiściła, ale zachowałaby prawo do pomniejszenia własnego zobowiązania podatkowego o ten podatek. Natomiast mąż byłby uprawniony do dokonania korekty podstawy opodatkowania o podatek należny z tytułu niezapłaconych dostaw, a więc w rezultacie – do zapłacenia podatku w niższej wysokości. Taka zaś sytuacja naruszałaby zasadę neutralności systemu podatku VAT i jako taka nie może być przez Sąd zaaprobowana.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- dalej jako: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie art. 89b ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż Sąd I instancji uznał, tak jak organ podatkowy w wydanej interpretacji, że na podatniku - M. M. ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy o VAT.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że wbrew stanowisku WSA zawartego w zaskarżonym wyroku, na skarżącej nie ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy o VAT, ponieważ:

• wykładnia literalna, celowościowa, a przede wszystkim wykładnia systemowa zewnętrzna prowadzą do wniosku, że sytuację skarżącej nie można oceniać w oderwaniu od regulacji cywilnoprawnych.

• wykładnia art. 89b ustawy o VAT posługuje się pojęciami cywilnoprawnymi i to powoduje, że nie jest możliwe w opisanym stanie faktycznym, aby powstał taki stosunek prawny, który wypełniłby hipotezę normy prawnej zawartej w art. 89b, co w konsekwencji oznacza, że regulacja ta nie będzie miała zastosowania.

• jeżeli na gruncie cywilnoprawnym nie jest możliwe uregulowanie należności pomiędzy małżonkami, to nie może mieć zastosowanie art. 89b ustawy o VAT.

• zasada neutralności systemu VAT nie jest zagrożona, gdyż przedstawiona interpretacja art. 89b ustawy o VAT ma takie samo zastosowanie do art. 89a, a więc wykluczona jest możliwość dokonania korekty podatku należnego przez wierzyciela.

4.4. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy skarżąca jest zobowiązana stosownie do art. 89b ustawy o VAT do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej nabycie składników majątkowych od męża w sytuacji, gdy nie zostanie dokonana fizycznie zapłata za zakupione od męża składniki majątkowe z uwagi na istniejący między małżonkami ustrój wspólności majątkowej.

5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie tak zarysowanej kwestii spornej uzależnionej jest przede wszystkim od dokonania oceny, czy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawczynię przeniesienie składników majątkowych z działalności gospodarczej męża do działalności gospodarczej wnioskodawczyni będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostaje ustalenie czy w opisanym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce odpłatna dostawa towarów.

5.4. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

5.5. Skarżąca stoi na stanowisku, że art. 89b ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy dochodzi do transakcji pomiędzy małżonkami, między którymi obowiązuje wspólność majątkowa małżeńska. W takim przypadku wykluczone jest bowiem aby w odniesieniu do składników majątkowych objętych tą wspólnością strony (czyli mąż i żona) tak wykreowały swoje relacje, aby jeden z nich był wierzycielem a drugi dłużnikiem. Mąż nie może wystąpić do sądu przeciwko żonie o zapłatę, gdy przedmiotem sprzedaży będą składniki majątkowe objęte wspólnością majątkową małżeńską. Natomiast żona, jako zobowiązana do zapłaty, nie może skutecznie uregulować takiego zobowiązania, gdyż musiałaby się posłużyć środkami pieniężnymi, również objętymi wspólnością majątkową małżeńską, co doprowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której żona musiałaby zapłacić mężowi ich wspólnymi pieniędzmi za zakupione składniki majątkowe.

Z drugiej strony skarżąca uważa jednak, że planowane przez skarżącą i jej męża czynności sprzedaży składników majątkowych z działalności męża do działalności skarżącej będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do takiego opodatkowania dojdzie, mimo że między małżonkami istnieje wspólność majątkowa małżeńska, a składniki majątkowe, będące przedmiotem sprzedaży, są objęte tą wspólnością. Podkreśla, że do takiej sprzedaży dochodzi tylko na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż na gruncie prawa cywilnego nie można mówić w takiej sytuacji o umowie sprzedaży. Skarżąca uważa zatem, że będzie miała miejsce dostawa towarów, skutkiem czego sprzedawca ma obowiązek wystawienia faktury VAT natomiast nabywca ma prawo do odliczenia zawartej w cenie sprzedaży kwoty podatku naliczonego.

Sąd I instancji nie podzielając stanowiska wnioskodawczyni w zakresie wykładni art. 89b ustawy o VAT podniósł, że autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji tego przepisu, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ma wpływ na zakres ich praw i obowiązków jako podatników podatku od towarów i usług. Fakt, że wnioskodawczynię i jej małżonka łączy wspólność majątkowa istniejąca na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie może wyłączać stosowania regulacji wynikającej z art. 89b ustawy o VAT.

5.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to właśnie autonomia prawa podatkowego, tj. podatku od towarów i usług i przyjętego w nim rozumienia czynności opodatkowanej będzie miała zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie. Odwołując się do autonomii prawa podatkowego w zakresie podatku VAT należy mieć głównie na względzie, że podatek ten rządzi się określonymi zasadami, m.in., jak już zauważono powyżej, poza wyjątkami wskazanymi w ustawie o VAT, z uwagi na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1a Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, co do zasady, odpłatna dostawa towarów. To odpłatność stanowi element konieczny dla powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. Odpłatność oznacza wykonanie dostawy, czy świadczenia usług za wynagrodzeniem. Wyjaśniając znaczenie tego pojęcia, które nie jest definiowane ani na gruncie ustawy o VAT, ani Dyrektywy 112, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie podkreślał konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem w postaci dostawy towarów, czy też usługą (por. wyrok w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden).

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu. Ponadto nie można domniemywać, że element wynagrodzenia istnieje w każdej sytuacji, w której mowa jest o dostawie towarów (zob. podobnie wyroki TS z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie Astra Zeneca UK,C-40/09, ECLI:EU:C:2010:450, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo oraz z 19 grudnia 2012 r. w sprawie Orfey Byłgarija, C-549/11, ECLI:EU:C:2012:832, pkt 44 oraz Opinia Rzecznika Generalnego z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie C-665-16, pkt 57, pkt 59, pkt 87). Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyroki TS: z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie Empire Stores, C-33/93, ECLI:EU:C:1994:225, pkt 19 oraz wyrok w sprawie Orfey Byłgarija, C-549/11, pkt 45). Jednocześnie w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zapłata ta musi mieć jedynie konkretny wymiar. Osiągnięcie zysku nie ma znaczenia. (por. wyrok NSA z dnia 22.04.2016 r., I FSK 1720/14, dostępny w CBOSA).

5.7. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym nie będzie miała miejsca, wbrew temu co skarżąca w trakcie całego postępowania starała się wykazać, dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpi element wynagrodzenia. W opisanym przypadku co do zasady nie ma możliwości dokonywania wypłaty wynagrodzenia z wzajemnych świadczeń między małżonkami, co wynika z istoty wspólności majątkowej, na powyższą okoliczność powołuje się także skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

5.8. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa, obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (jest to ich majątek wspólny). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności.

Pomimo trwania wspólności każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału i rozporządzania tak całym majątkiem wspólnym, jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego. Wspólność majątkowa małżeńska nie jest bowiem samodzielnym i niezależnym od małżonków bytem, który realizuje swoje własne uprawnienia do określonych lub wszystkich składników tego mienia. Podmiotami uprawnionymi do dysponowania i zarządzania całym mieniem są zawsze małżonkowie tworzący wspólność majątkową małżeńską.

5.9. Nie budzi wątpliwości, że żaden z przepisów ustawy o VAT nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej. Każdy z małżonków może być odrębnym czynnym podatnikiem VAT. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

Jednak ustrój ustawowej wspólność majątkowej istniejący miedzy małżonkami ma istotne znaczenie dla oceny czy transakcje mające miejsce między małżonkami prowadzącymi odrębnie działalność gospodarczą dokonywane w ramach tych działalności, traktowane są jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji gdy pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa, wszelkie transakcje, jakie zawierane są pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębnie działalność gospodarczą nie mogą mieć charakteru odpłatnego. W takim przypadku nie jest możliwe uregulowanie należności pomiędzy małżonkami. Jeden z małżonków nie może dokonać wypłaty wynagrodzenia drugiemu z małżonków środkami pieniężnymi objętymi wspólnością ustawową za składniki majątku wchodzące w skład wspólności ustawowej.

5.10. W podsumowaniu tej części wywodu godzi się podkreślić, że skoro opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja między małżonkami nie będzie miała charakteru odpłatnego - nie będzie stanowiła odpłatnej dostawy towarów. W tym stanie rzeczy autonomia prawa podatkowego nie stoi na przeszkodzie by uznać, że przesunięcie towarów z działalności gospodarczej męża do działalności gospodarczej małżonki, dokonywane w ramach tych działalności, gdy małżonków łączy wspólność majątkowa istniejąca na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie ma bowiem możliwości wypłaty wynagrodzenia, nie będzie miało miejsce żadne przysporzenie, nie dojdzie do wzrostu "zasobów" męża podatniczki (zob. Opinia Rzecznika Generalnego z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie C-665-16, pkt 87), ponieważ małżonków łączy stosunek wspólności łącznej i fakt, że prowadzą jako małżonkowie oddzielną działalność gospodarczą niczego nie zmienia.

5.11. Niewątpliwie aby można było określić daną czynność za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przeniesienie za odpłatnością na nabywcę prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Jeśli w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji takie wynagrodzenie nie wystąpi, brak jest podstaw do traktowania tego rodzaju czynności za dostawę towarów.

W takim przypadku skoro nie będzie miała miejsce dostawa towarów w rozumieniu ustawy o podatku VAT, to w konsekwencji brak jest konieczności dokonania korekty, stosownie do art. 89b ustawy o VAT. Stąd zarówno Sąd I instancji jak i organ podatkowy w wydanej interpretacji naruszył art. 89b ustawy o VAT uznając, że na podatniku - M. M. ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy o VAT.

5.12. Dodać należy, że sprawa będąca przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczy kwestii obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez dłużnika na podstawie art. 89b ustawy o VAT. W ramach tej sprawy nie można rozpatrywać możliwości dokonania korekty podatku należnego przez wierzyciela w oparciu o art. 89a ustawy o VAT. W związku z powyższym argumenty kastora przedstawione w skardze kasacyjnej dotyczące tej kwestii nie mogły odnieść zamierzonego przez stronę skutku.

5.13. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprawa jest wystarczająco wyjaśniona i niecelowe jest przekazywanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania lecz konieczne było na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt lit. a) P.p.s.a. uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 3 (trzeciego) co do obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku na podstawie art. 89b ustawy o VAT.

5.14. O zwrocie kosztów postępowania na które składają się wpis stały od skargi i skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji oraz wynagrodzenie pełnomocnika orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 1 i art. 200 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).