Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 75/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1 lit. f
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 75/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r., sprawy ze skargi K. Fundacji Oświatowej w L., na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 27 września 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony, skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt, siedem złotych)., , ,


UZASADNIENIE

Fundacja w L. (dalej zwana: wnioskodawcą), w dniu 27 czerwca 2016 r. wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zasadności wyłączenia z opodatkowania umowy pożyczki.

Wnioskodawca we wniosku o wiążącą interpretację podatkową wskazał następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest fundacją prawa polskiego, której cele zgodnie z § 5 jej statutu obejmują:

wspieranie nauki, oświaty i edukacji;

stworzenie w K. działającej na wysokim poziomie bazy edukacyjnej dla dzieci obcokrajowców oraz obywateli polskich, którzy mieszkając w M., a w szczególności w K., pracują w międzynarodowych przedsiębiorstwach lub zagranicznych urzędach;

integracja i wychowywanie młodzieży z innych krajów z polską młodzieżą w ramach wspólnej edukacji;

upowszechnienie wizerunku M. a w szczególności K, jako miejsca przyjaznego międzynarodowym programom edukacyjnym;

inspirowanie i wdrażanie nowoczesnych metod edukacyjnych;

wprowadzanie światowych akademickich standardów do placówek edukacyjnych;

rozpowszechnianie kultury i dorobku oświaty polskiej i innych narodowości;

udzielanie pomocy innym placówkom oświatowym w zakresie kontaktów międzynarodowych.

Nadzór nad wnioskodawcą sprawuje minister właściwy z uwagi na przedmiot jej działalności, tj. Minister Edukacji i Nauki.

Zgodnie z § 6 pkt 1 wnioskodawca realizuje cele statutowe poprzez:

a. wspieranie działalności [...], a także współpracę z tą instytucją w zakresie programów edukacyjnych i świadczenie na jej rzecz usług; Fundacja może na podobnych zasadach współdziałać z innymi placówkami edukacyjnymi;

b. prowadzenie programu praktyk we współpracy z krakowską Akademią Pedagogiczną;

c. prowadzenie szkół, internatów, warsztatów i programów edukacyjnych, a także wypoczynku dla dzieci i młodzieży;

d. współpracę z Uniwersytetem Jagiellońskim oraz innymi uczelniami przy organizacji wizyt w M., a w szczególności w K., nauczycieli akademickich, naukowców, stypendystów i studentów;

e. prowadzenie szkoleń i kursów językowych w szczególności dla nauczycieli języka angielskiego, pracowników naukowych i przedstawicieli biznesu;

f. przyznawanie nagród i stypendiów;

g. współpracę z innymi fundacjami i stowarzyszeniami w kraju i za granicą, których działalność jest zbieżna z celami Fundacji;

h. rozpowszechnianie w Polsce i za granicą informacji o efektach swojej działalności w K. "wspieranie działalności T., a także współpracę z tą instytucją w zakresie programów edukacyjnych i świadczenie na jej rzecz usług; Fundacja może na podobnych zasadach współdziałać z innymi placówkami edukacyjnymi.".

Wszystkie cele statutowe wnioskodawcy są związane z prowadzeniem bądź wspieraniem edukacji i rozwojem szkolnictwa.

Szkoła w K. (dalej: "Szkoła") została założona w 1993 roku. Szkoła oferuje nauczanie według międzynarodowych standardów dzieciom (od 3 roku życia) i młodzieży (do momentu rozpoczęcia nauki na poziomie uniwersyteckim). Szkoła posiada, między innymi, akredytację Rady Szkół Międzynarodowych w Europie (C. (C.)) oraz oferuje program nauczania matury międzynarodowej. Szkoła ściśle współpracuje z wnioskodawcą w obszarze nauki oraz edukacji.

Wnioskodawca wskazał dalej we wniosku, że jest właścicielem nieruchomości, na której posadowiony jest budynek szkolny. W budynku tym znajduje się jego siedziba. Poza tym budynek jest w całości od lat wynajmowany Szkole. Budynek jest praktycznie w całości przeznaczony na prowadzenie działalności szkolnej i edukacyjnej przez Szkołę. Są w nim prowadzone lekcje i pozostałe zajęcia edukacyjne dla uczniów. Budynek jest w pełni zaadaptowany na potrzeby szkoły. Znajdują się w nim sale lekcyjne, stołówka szkolna, sale gimnastyczne. Na nieruchomości dodatkowo znajduje się boisko szkolne i inne urządzenia służące uczniom Szkoły. W obecnej formie budynek może być wykorzystywany tylko do prowadzenia działalności szkolnej. Zmiana sposobu wykorzystywania budynku wymagałaby adaptacji budynku na inne cele.

Ze względu na konieczność zapewnienia uczniom odpowiednich warunków do nauki oraz i konieczność dostosowania budynku do wymogów prawnych, jakie muszą spełniać szkoły, Szkoła zamierza udzielić wnioskodawcy pożyczki na rozbudowę i modernizację budynku, w którym prowadzone są zajęcia szkolne. Zgodnie z umową pożyczki, pożyczka będzie przeznaczona na wybudowanie nowego budynku szkolnego, w którym będą znajdować się cztery nowe sale lekcyjne. Ponadto pożyczka będzie przeznaczona na modernizację starego budynku i utworzenie w nim dodatkowych dwóch sal lekcyjnych. Dodatkowo pieniądze mają być przeznaczone na odpowiednie wyposażenie modernizowanych i nowopowstałych sal lekcyjnych. W umowie pożyczki wskazane będzie, że jest ona udzielona wyłącznie z przeznaczeniem na powyższe cele, związane ściśle z działalnością edukacyjną Szkoły. Prace, na przeprowadzenie których będzie przeznaczona pożyczka, są niezbędne do realizacji zajęć szkolnych przez Szkołę. Szkoła udziela pożyczki wyłącznie w związku z własnymi potrzebami w ramach działalności szkolnej i edukacyjnej.

Wnioskodawca w związku z powyższym zadał następujące pytanie: czy pożyczka udzielona przez Szkołę wnioskodawcy, która będzie udzielona wyłącznie w celu wykonania modernizacji i rozbudowy budynku szkolnego, w którym prowadzona jest przez Szkołę działalność w ramach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, będzie zwolniona z podatkuod czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.2016 poz. 223 dalej u.p.c.c.)?

Zdaniem wnioskodawcy należy udzielić twierdzącej odpowiedzi na ww. pytanie. Pożyczka zostanie udzielona przez Szkołę bezpośrednio w celu rozbudowy, remontu i modernizacji budynku, w którym działa Szkoła i w którym prowadzone są zajęcia szkolne. Stąd zostanie przekazana w sprawie szkolnictwa i zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. i u.p.c.c. nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2016r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zasadności wyłączenia z opodatkowania umowy pożyczki - jest nieprawidłowe.

Organ uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia, jednakże ustawodawca normując w tym przepisie wyłączenie nie określił szczegółowo jego zakresu.

Jako, że pojęcie "sprawa" ma charakter ogólny, należy przyjąć, że powyższe uregulowanie będzie dotyczyło tych wszystkich spraw, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach regulujących kwestie wymienione w art. 2 pkt 1 lit. f powołanej ustawy.

W omawianej interpretacji podkreślono, iż mając na względzie, że wszelkie wyłączenia i zwolnienia stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, przepisy je określające powinny być interpretowane ściśle i zgodnie z ich literalnym brzemieniem. Zdaniem organu, celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem jedynie tych czynności cywilnoprawnych, które dokonywane są bezpośrednio w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. W świetle przepisów ustawy o systemie oświaty wśród zadań realizowanych przez szkoły nie przewiduje się budowy lub modernizacji budynków szkolnych. Uznanie zatem, że z wyłączenia korzysta pożyczka przeznaczona na powyższe cele stanowiłoby niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię omawianego przepisu.

Końcowo organ wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1451/15 w którym stwierdzono, że nie można przyjąć, iż kwalifikacja czynności obejmującej pozwolenie na przebudowę i rozbudowę budynku do spraw z zakresu nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej jest determinowana późniejszym przeznaczeniem (charakterem) tego obiektu. W opinii ww. Sądu nie ulega wątpliwości, że wykładnia językowa komentowanego uregulowania powoduje, iż możliwy zakres omawianego wyłączenia jest stosunkowo szeroki, jednak nie do tego stopnia, by można było mówić o ekscesie w postaci nadmiernego (i niczym nieusprawiedliwionego) zastosowania wyłączenia z obowiązku ponoszenia opłaty skarbowej, zwłaszcza w świetle określonej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania.

Pismem z dnia 11 października 2016 r. wnioskodawca wezwał Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z 17 listopada 2016 r. organ udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym Fundacja w L. wniosła skargę na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 września 2016r., domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżonej interpretacji strona skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm. O.p.) poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do zastosowania art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. na niekorzyść podatnika, co do prowadziło do uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe;

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegające na oparciu rozstrzygnięcia o dowolnie ustalony przez organ stan faktyczny, a nie stan faktyczny przedstawiony przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację podatkową, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organu podatkowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby organ wziął pod uwagę właściwy stan faktyczny, to jego rozstrzygnięcie mogłoby być inne;

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p. oraz art. 125 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uzasadnienie interpretacji w sposób rażąco sprzeczny z przepisami prawa materialnego. Organ w uzasadnieniu w istocie nie uwzględnił przepisów ustawy o systemie oświaty, w jakim wymagała tego analiza przepisu podatkowego, co spowodowało jednocześnie naruszenie zasady praworządności i co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby organ rzeczywiście uwzględnił przepisy ustawy o systemie oświaty, to jego rozstrzygnięcie mogłoby być inne.

Zaskarżonej interpretacji Fundacja zarzuciła także błąd wykładni przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania tych przepisów, a to:

- naruszenie art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie, w następstwie czego błędnie przyjęto, że pożyczka udzielona podatnikowi, która będzie udzielona wyłącznie w celu wykonania modernizacji i rozbudowy budynku szkolnego, w którym prowadzona jest działalność w ramach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, nie będzie zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych;

- art. 5 ust. 7 pkt 2 oraz art. 67 ust. 1 oraz art. 82 ust. 1 oraz art. 82 ust. 2 pkt 3 ustawy o systemie oświaty poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że w świetle przepisów ustawy o systemie oświaty wśród zadań realizowanych przez szkoły nie przewiduje się budowy lub modernizacji budynków szkolnych, co jest w sposób rażący niezgodne z przepisami prawa;

- art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie i wydanie interpretacji z naruszeniem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wszystkich podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji. Podatnik powołał bowiem orzeczenia i interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych umów pożyczki w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, zatem w pełni adekwatne i analogiczne do własnej sytuacji, w których to inni podatnicy uzyskali potwierdzenie prawa do zwolnienia w niemalże identycznym stanie faktycznym, a które zostały całkowicie zignorowane przez Ministra Finansów.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji z dnia 27 września 2016 r.

Organ ponownie wskazał, że czynność zaciągnięcia przez stronę skarżącą pożyczki na budowę lub modernizację nie jest bezpośrednio związana ze sprawami szkolnictwa i oświaty. Nie jest to więc przesłanka bezpośrednio warunkująca zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określonego w art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zasadniczym celem zawarcia umowy pożyczki będzie bowiem, jak wynika z wniosku, uregulowanie zobowiązań strony skarżącej związanych w pokryciem przez skarżącą wydatków na rozbudowę i modernizację budynków szkolnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm. ) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach

Ponadto podnieść należy, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny natomiast jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował znajdujące zastosowanie przepisy prawa.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że rozpatrywana skarga okazała się zasadna, albowiem trafne okazały się zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego - w sposób, o którym mowa w art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.

Kwestią sporną w badanej sprawie jest to, czy pożyczka udzielona stronie skarżącej (będącej właścicielem nieruchomości na której posadowiony jest budynek szkoły), w celu wykonania modernizacji i rozbudowy budynku szkoły, będzie zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji stanął na stanowisku, że objęcie wyłączeniem o jakim mowa w art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. odnosi się jedynie do czynności cywilnoprawnych, które są dokonywane bezpośrednio w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Przepisy ustawy o systemie oświaty nie przewidują tymczasem - wśród zadań realizowanych przez szkoły - budowy czy też modernizacji budynków szkolnych.

Stwierdzić należy, że powyższe stanowisko Ministra Finansów jest błędne.

W art. 2 u.p.c.c. zostały enumeratywnie wymienione przypadki wyłączeń z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyłączenie stosowane jest przez ustawodawcę wtedy, gdy jego zamiarem jest wskazanie sytuacji, która - pomimo istnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku uiszczenia określonej daniny publicznej - nie podlega takiemu obciążeniu. Ustawodawca formułuje jednocześnie warunki, które powinny być spełnione, aby możliwe było zastosowanie wyłączenia (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 139).

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach: nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.

Kluczowe znaczenie dla prawidłowej interpretacji powyższego przepisu ma wyznaczenia granic zwrotu "czynności cywilnoprawne w sprawach szkolnictwa i oświaty". Należy zatem rozstrzygnąć: czy zwrot ten dotyczy tylko tych czynności, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w ustawach wskazanych w treści ww. interpretacji – czynności dokonywanych bezpośrednio w sprawach szkolnictwa i oświaty – jak chce Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, czy też za czynności w sprawach szkolnictwa i oświaty można uznać wzięcie pożyczek, które zostaną w całości wykorzystane do sfinansowania modernizacji i rozbudowy budynku szkoły, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Trafnie zauważył Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że ustawodawca normując w przepisie art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku "w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej" nie określił szczegółowo jego zakresu. Z tego też względu należy wziąć pod uwagę ogólną zasadę prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Tym samym zasadne jest uznanie, że celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem jedynie tych czynności cywilnoprawnych – także pożyczek, które dokonywane są w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej.

Wbrew jednakże stanowisku Ministra Finansów – w przepisie art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. nie przewidziano podziału czynności na bezpośrednio lub pośrednio dotyczące określonych w nim przedmiotów – spraw szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Minister Finansów dokonując interpretacji art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. wprowadził nieistniejący w ww. przepisie warunek bezpośredniości czynności cywilnoprawnej w sprawach szkolnictwa lub oświatowy pozaszkolnej. Tym samym organ dokonał nieuprawnionej, zawężającej interpretacji ww. przepisu.

Zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę pojęcie "w sprawach szkolnictwa" należy rozumieć szeroko. Znaczeniowo "sprawa" definiowana jest jako "zespół czynności, które są przedmiotem czyjegoś zainteresowania". Synonimicznie "w sprawie" oznacza: "co do", "odnośnie do", "w celu".

Z brzmienia analizowanego przepisu nie da się wywieść twierdzenia, jakoby zwrot "w sprawie" mógł być rozumiany tak samo jak zwrot "bezpośrednio w sprawie", a tym samym zwrot "czynność w sprawie" nie może być rozumiany tak, że czynność jest czynnością w sprawie tylko wówczas, gdy niejako dotyka tej sprawy w sposób bezpośredni, czy też, gdy już sama w sobie jest niejako nie tylko czynnością, ale i tą sprawą.

Skoro udzielona pożyczka, jak wynika z treści zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, ma zostać przeznaczona w całości na rozbudowę i modernizację budynku szkoły po to, by umożliwić prowadzenie w nim nauki, stwierdzić należy, że stanowi ona czynność cywilnoprawną w sprawie szkolnictwa.

Jak wynika z definicji terminu "szkolnictwo" (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) to ogół szkół i ich organizacja, całokształt zagadnień związanych ze szkołą i nauczaniem. Niewątpliwie w tak sformułowanej definicji szkolnictwa mieszczą się wszystkie działania dokonywane przez stronę skarżącą, w tym rozbudowa i modernizacja budynku szkoły. Skoro ustawodawca w sposób ogólny i szeroki wyłączył z opodatkowania sprawy w zakresie nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, a niewątpliwie działania strony skarżącej dotyczą realizacji obowiązków wynikających z jej celów statutowych (§ 6 pkt 1 lit. c), związanych z nauką i dydaktyką, to stanowisko organu jest nieuprawnionym zawężeniem treści spornego przepisu.

Gdyby ustawodawca zawęził czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych do spraw np. z zakresu kształcenia, to można by uznać stanowisko organu za prawidłowe. Takiego sformułowania nie zawarto w treści analizowanego przepisu. Zatem czynności cywilnoprawne związane zarówno z funkcjonowaniem podmiotu realizującego zadania z zakresu ustawy o systemie oświaty, jak i kształceniem, nauczaniem mieszczą się w zakresie czynności wyłączonych z opodatkowania. Przepis należy bowiem odczytywać ściśle, a nie zawężająco. Z uwagi na powyższe, pożyczka mająca pokryć wydatki na rozbudowę szkoły, jest pożyczką w sprawach szkolnictwa.

Nadto zauważyć należy, co słusznie podniosła strona skarżąca w swojej skardze, że ustawodawca opisując wyłączenie z opodatkowania dla czynności w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej nie odwołał się do przepisów konkretnych ustaw, jak uczynił to m.in. w art. 2 pkt 1 lit. b, g, h., co dodatkowo potwierdza szeroki charakter zastosowanego wyłączenia.

Z przedstawionych powyżej względów stwierdzić zatem należy, że wykładnia analizowanego przepisu dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji poprzez utożsamienie pojęcia "w sprawach" z pojęciem "bezpośrednio w sprawach", jest błędna. Dodatkowo narusza ona zasadę in dubio pro tributario. Skoro pożyczka udzielona stronie skarżącej ma być przeznaczona w całości na rozbudowę i modernizację szkoły, to nie można uznać - w razie wątpliwości, jak rozumieć pojęcie "w sprawie" - że pożyczka taka nie stanowi czynności cywilnoprawnej w sprawie szkolnictwa.

Odnośnie powołanego przez organ w zaskarżonej interpretacji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1451/15 mającego potwierdzać stanowisko organu, zauważyć należy, że wyrok ten został wydany na tle innego stanu faktycznego (sprawa dotyczyła opłaty skarbowej, a pozwolenie na budowę lub przebudowę zostało wydane w odniesieniu do postępowania egzekucyjnego).

Dla porządku wskazać należy, że stanowisko zajęte przez Sąd w niniejszym wyroku jest zbieżne ze stanowiskiem, jakie w kwestii zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. pożyczki udzielonej na rozbudowę szkoły, zajęły m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w wyroku z dnia 20 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Kr 524/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 3 października 2014 r. sygn. akt III SA/Kr 773/14, czy też z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3349/14.

Podsumowując stwierdzić należy, że dla objęcia zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest wymagany bezpośredni związek dokonywanej czynności ze sprawami nauki, bowiem jak już wskazano, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje podziału na czynności bezpośrednio lub pośrednio dotyczące określonych w niej przedmiotów.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że ustawa o systemie oświaty w swojej preambule wprost stwierdza m.in., iż szkoła winna zapewnić każdemu uczniowi warunki niezbędne do jego rozwoju. Do tych warunków z pewnością należy zaliczyć właściwą bazę lokalową szkoły oraz odpowiednie jej wyposażenie. Powyższe potwierdza m.in. treść art. 67 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty zgodnie z którym do realizacji zadań statutowych szkoła publiczna powinna zapewnić uczniom możliwość korzystania z: 1) pomieszczeń do nauki z niezbędnym wyposażeniem; 2) biblioteki; 3) świetlicy; 4) gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej 5) zespołu urządzeń sportowych i rekreacyjnych; 6) pomieszczeń administracyjno-gospodarczych.

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania stwierdzić należy, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację, naruszył przepis prawa materialnego, a to art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie znajdzie on zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Z przedstawionych powyżej względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I wyroku). O zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. (pkt II wyroku).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko Sądu.