Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 749/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 3.556, 00 zł (trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt sześć 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 27 sierpnia 2013 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], po rozpatrzeniu odwołania M. D. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 14 marca 2013 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. w wysokości 37.935,75 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - uchylił w całości zaskarżoną decyzję i ustalił zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu w wysokości 37.936,00 zł.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wszczął w dniu 2.06.2010 r. wobec podatnika postępowanie w zakresie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok. Wydawane przez organ I instancji w dniach: 15.10.2010 r. i 6.02.2012 r. decyzje ustalające ten zryczałtowany podatek dochodowy w kwotach odpowiednio: 30.423,00 zł i 36.503,25 zł były uchylane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wskutek stwierdzonych braków w postępowaniu dowodowym wymagających uzupełnienia tego postępowania w znacznej części. Po kolejnym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 14.03.2013 r. ustalajił podatnikowi wysokość tego zobowiązania w kwocie 37.935,75 zł po stwierdzeniu, że wydatki podatnika poniesione w tymże roku nie znajdują pokrycia w uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochodach tego roku i zasobach z lat poprzednich.

Podatnik w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 10.06.2010 r. o wysokości wydatków poniesionych w 2007 r., w tym dotyczących nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i spółdzielczego prawa do garażu, jako źródła finansowania tych wydatków wskazał oszczędności zgromadzone z dochodów pracy w charakterze nauczyciela religii, środki pochodzące z udzielonego kredytu hipotecznego w kwocie 80.000,00 zł oraz pożyczkę w kwocie 100.000,00 zł udzieloną przez rodziców. Ogółem 250.000,00 zł. Ponadto w oświadczeniu z dnia 28 czerwca 2010 r. wraz z załączonymi doń kserokopiami dokumentów potwierdzających informacje o poniesionych w 2007 r. wydatkach, a także w jego korekcie z dnia 9 sierpnia 2010 r. wyszczególnił poniesione w 2007 r. wydatki w łącznej kwocie 257.052,50 zł, w tym na: wyżywienie (1000 zł) i utrzymanie (ubranie, środki czystości i pielęgnacyjne) łącznie 600 zł; utrzymanie mieszkania (2.183,32zł); ubezpieczenie osobowe i nieruchomości w kwotach: 246,40 zł i 182,00 zł; zakup lokalu mieszkalnego wraz z garażem w łącznej kwocie 240.000,00 zł oraz związane z tym koszty uboczne: zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych (4.800,00 zł), opłaty notarialne (1.090,00 zł), koszty kredytu bankowego (wpis do księgi wieczystej)- 919,00 zł i ubezpieczenie kredytu (oraz kontrola nieruchomości) w kwocie 937,00 zł; opłaty za rachunek bankowy (159,41 zł); wydatki na wypoczynek, rekreację, podróże (2.000,00 zł); opłaty za Internet (559,95 zł); doładowania telefonu komórkowego (300,00 zł); spłatę pożyczki FSM z 2004 i 2007 r. (1.245,42 zł); ubezpieczenie grupowe (480,00 zł); kwiaty dla dziewczyny i inne drobne wydatki w kwocie 300,00 zł; opłatę karty kredytowej w kwocie 50,00 zł.

Natomiast w oświadczeniu o źródłach i wysokości dochodów oraz jego korekcie wykazał, że w 2007 r. uzyskał łączne przychody w kwocie 142.952,43 zł, obejmujące: dochód netto ze stosunku pracy (27.257,83 zł); wygrane w Dużym Lotku, zdrapki (500,00 zł); pożyczkę od rodziców (100.000,00 zł); darowiznę otrzymaną od ojca (9.000,00 zł); pożyczkę z ZFŚS (5.000,00 zł); świadczenie urlopowe z ZFŚS (651,60 zł); pomoc świąteczną z ZFŚS (405,00 zł); zwrot z tytułu podatku dochodowego (138,00 zł).

Podatnik wskazał też na stan posiadanego majątku i zobowiązań na dzień 1 stycznia 2007 r.: kawalerkę (jeden pokój z wnęką kuchenną) o powierzchni 25,40 m2 nabytą w drodze darowizny; rower; zgromadzone środki pieniężne w kwocie 55.000,00 zł oraz 485 dolarów; sprzęt RTV i AGD: pralka, komputer, walkman; zobowiązania w wysokości 1.245,42 zł z tytułu pożyczki ze szkoły; meble pokojowe, kuchenne i łazienkowe.

Ustalono, że na dzień 1 stycznia 2007 r. podatnik nie posiadał żadnych środków pieniężnych na rachunku bankowym a tylko debet w kwocie 300,00 zł.

Organ nie uwzględnił wyjaśnień podatnika o zgromadzeniu środków w gotówce (przechowywanych w domu) w kwocie 55.000,00 zł i 485,00 USD, mających pochodzić z dochodów uzyskanych w latach wcześniejszych z pracy w latach 2002-2006 w Liceum [...], w A w [...] oraz ze sprzedaży akcji B.

Dokonując ustaleń w zakresie uzyskanych 2007r. dochodów (przychodów) i poniesionych w tym roku wydatków organ I instancji i przy uwzględnieniu treści art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz.176 ze zm.) – dalej jako: [u.p.d.o.f.] w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów wyodrębnił w badanym roku cztery okresy związane z poniesieniem przez podatnika znaczących wydatków:

1. od dnia 1.01.2007 r. do dnia 29.09.2007 r., tj. dnia, w którym podatnik uiścił część zadatku na zakup prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 60.000,00 zł (umowa przedwstępna sprzedaży),

2. od dnia 30.09.2007 r. do dnia 19.11.2007 r., tj. dnia, w którym podatnik uiścił następną część zadatku na zakup prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 15.000,00 zł (aneks do umowy przedwstępnej sprzedaży),

3. od dnia 20.11.2007 r. do dnia 10.12.2007 r., tj. dnia, w którym podatnik dokonał zapłaty reszty ceny nabycia prawa do lokalu mieszkalnego gotówką w kwocie 85.000,00 zł (akt notarialny - umowa kupna-sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego),

4. od 11.12.2007 r. do 31.12.2007 r.

W trzech pierwszych okresach skarżący przekazał zbywcom prawa do lokalu łącznie 160.000,00 zł w gotówce. Pozostała część ceny nabycia nieruchomości w kwocie 80.000,00 zł została im przekazana na ich rachunek bankowy przelewem ze środków uzyskanych z bankowego kredytu hipotecznego.

Następnie organ odrębnie dla każdego z tych okresów ustalił i przedstawił w tabeli wielkość przychodów uzyskanych przez podatnika oraz wielkość poniesionych wydatków. Jedynie na koniec dat kończących dwa pierwsze wyodrębnione okresy (29.09.2007 r. i 19.11.2007 r.) stwierdzono nadwyżkę wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodami uzyskanymi w tym okresie w kwotach odpowiednio: 35.377,82 zł i 15.03,57 zł. W pozostałych okresach stwierdzono nadwyżkę przychodów nad wydatkami i na dzień 31.12.2007 r. podatnik posiadał środki na rachunku bankowym w kwocie 1.643,35 zł.

W związku z powyższymi ustaleniami organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 14.03.2013r. ustalił zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 75 % od dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za dwa okresy, tj. od dnia 1.01.2007 r. do dnia 29.09.2007 r. i za okres od dnia 30.09.2007 r. do dnia 19.11.2007 r., w których poniesione wydatki przekroczyły wartość uzyskanych dochodów o łączną kwotę 50.581,39 zł (35.377,82 zł + 15.203,57 zł). Podatek wyniósł zatem 37.935,75 zł (50.581,00 zł x 75 %).

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieustaleniu wysokości przychodów podatnika i nieuzasadnionym pominięciu przychodów z ujawnionych źródeł oraz wartości zgromadzonego mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a także na błędnym zastosowaniu podatku sankcyjnego w wysokości 75%; 2) przepisów postępowania, tj.: art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego wskutek bezzasadnego przyjęcia, że podatnik nie posiadał w 2007r. mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, pomimo wskazania wysokości oszczędności i sposobu ich zgromadzenia; art. 191 O.p. polegające na błędnej ocenie zebranego w sprawie niepełnego materiału dowodowego oraz niedaniu wiary lub pominięciu istotnych dowodów potwierdzających fakt posiadania przez podatnika mienia z przychodów opodatkowanych, które wykorzystał na zakup nieruchomości w 2007r.; art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów ze świadków oraz z dokumentów na okoliczność posiadania opodatkowanych źródeł przychodów z umów zlecenia w C i w A oraz posiadania mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a to przychodów ze zbycia papierów wartościowych - akcji B, co miało wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania; art. 182 § 1 pkt 5 w zw. z art. 183 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na niewystąpieniu przez organ do D pomimo wskazania przez podatnika faktu posiadania mienia w postaci przychodów z akcji B. Ponadto zarzucono naruszenie art. 187 § 3, art. 122 i art. 121 § 1 O.p.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po szczegółowym przedstawieniu treści unormowań będących materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia (art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 9, art. 6 ust. 1, art. 8 u.p.d.o.f.) oraz ich interpretacji, decyzją z dnia 27 sierpnia 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 37.936,00 zł.

Z przytoczonych jako podstawa prawna rozstrzygnięcia ww. uregulowań prawnych wywiódł, że o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki: 1) suma poniesionych przez podatnika wydatków i 2) wartość zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ponadto chodzi tu o takie zgromadzone wcześniej mienie, które istnieje w okresie ponoszenia wydatków, skoro mają to być - zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy - zasoby, z jakich wydatki danego roku podatkowego są pokrywane. Powołany przepis nakazuje, aby zgromadzone w latach wcześniejszych zasoby majątkowe, mające stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach późniejszych, pochodziły wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Konieczne jest też wykazanie lub choćby uprawdopodobnienie, że dochody te utworzyły określony zasób majątkowy istniejący bezpośrednio przed poniesieniem określonych wydatków.

Organ zwrócił uwagę na ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze, pogląd dotyczący rozkładu ciężaru dowodu w sprawach takich jak przedmiotowa, sprowadzający się do twierdzenia, że w przypadku ustalenia przez organy podatkowe faktu poniesienia przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków (zgromadzenia mienia) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, to na stronie postępowania spoczywa obowiązek wykazania, że poniesione wydatki (zgromadzone mienie) znajdowały pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku oraz latach poprzednich. Taki rozkład ciężaru dowodu uzasadniony jest głównie tym, że to podatnik może dysponować dowodami albo wiedzą na temat pochodzenia majątku oraz źródeł finansowania ponoszonych wydatków a ponadto generalną zasadą postępowania dowodowego pozostaje to, że każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Zatem w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży głównie na podatniku. Wynikający z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. obowiązek organów przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony. Jeżeli podatnik nie wykaże, iż posiadał inne legalne środki, oprócz znanych organowi, na sfinansowanie stwierdzonych wydatków, organ podatkowy od obliczonej różnicy wymierza 75% podatek zryczałtowany, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Dyrektor zwrócił uwagę, że dla prawidłowego określenia wysokości tych przychodów konieczne jest ustalenie w toku postępowania, jakie dochody i zasoby finansowe - znajdujące pokrycie w uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach - posiadał podatnik przed poniesieniem określonego wydatku oraz jakie konkretnie wydatki poniósł. Przy czym dokonując analizy poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich wydatków oraz mienia zgromadzonego odpowiednio w tych okresach należy mieć na względzie chronologię ponoszenia wydatków (gromadzenia mienia) oraz uzyskiwania przychodów, które wskazano na pokrycie różnic.

Analizując stan sprawy organ odwoławczy wskazał, że kwestie sporne stanowią:

1) zasoby gotówkowe przechowywane w domu w kwocie 55.000,00 PLN i 485 USD, które według podatnika pochodziły z legalnych źródeł przychodów i wraz z dochodami uzyskanymi w 2007 r. pokryły poniesione przez niego w tym roku wydatki;

2) dochody z wygranej na loteriach losowych w kwocie 500,00 zł, jakie podatnik miał uzyskać w 2007 r.;

3) wydatki na doładowania telefonu przyjęte w poszczególnych okresach 2007 r.

4) kwota na zakup kwiatów i innych drobnych wydatków w wysokości 45,11 zł, ujęta w obliczeniach dotyczących okresu 11.12 - 31.12.2007r.

5) salda rachunku bankowego ujęte jako wydatki poszczególnych okresów 2007 r.

Rozważając kwestię zasobów majątkowych posiadanych przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2007 r., pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, organ odwoławczy dokonał konkretnych wyliczeń w zakresie źródeł przychodów i ich wysokości oraz rodzaju wydatków i ich kwoty za lata 2002-2006, celem wyjaśnienia możliwości zgromadzenia wskazywanych przez podatnika oszczędności w gotówce. Obliczona suma przychodów uzyskanych przez podatnika w latach 2002-2006 wynosiła kwotę 75.246,36 zł natomiast ustalone wydatki poniesione w tym okresie wyniosły kwotę 39.962,31 zł. Równocześnie przed wyliczeniem tej kwoty organ zweryfikował określone przez podatnika w oświadczeniu majątkowym kwoty wydatków na wyżywienie, zakup odzieży i środki czystości, uznając je za zaniżone i nie dając równocześnie wiary jego twierdzeniom o znacznie niższych wydatkach z tego tytułu z uwagi na zamieszkiwanie z rodzicami i pozostawanie na ich utrzymaniu w latach 2002-2006. Przeczy temu, zdaniem organu, fakt posiadania przez podatnika własnego mieszkania (otrzymanego w darowiźnie) i wykazywania go jako miejsca zameldowania w zeznaniach podatkowych oraz stałe zatrudnienie i uzyskiwane z tego tytułu dochody. Podkreślono, że tego ustalenia nie może podważyć próba wykazywania przez podatnika, że zamieszkiwanie z rodzicami było konieczne ze względu na chorobę ojca. Natomiast uznano za nieprawidłowe uwzględnienie przez organ I instancji jako wydatków środków wypłaconych z rachunku bankowego w tych latach uznając, że mogły być one być przeznaczone na pokrycie bieżących kosztów utrzymania, które już raz zostały uwzględnione jako wydatki.

Zestawiając w ujęciu tabelarycznym dochody i wydatki poniesione przez skarżącego w latach 2002-2006 (str. 24-25 zaskarżonej decyzji) organ stwierdził, że wyliczenia te wskazują na wystąpienie w tych latach nadwyżki przychodów nad wydatkami w łącznej kwocie 35.284,05 zł. Jednakże, zdaniem tego organu, nie oznacza to istnienia tych oszczędności na 1 stycznia 2007 r. Przyjęte bowiem do tego zestawienia wydatki nie musiały być wszystkimi, jakie podatnik mógł ponosić, o dotyczy np. wydatków związanych z utrzymaniem samochodu Fiat [...] zarejestrowanego na podatnika, gdyż w rozliczeniu uwzględniono jedynie wydatki na zakup paliwa zapłacone kartą płatniczą (147,00 zł). Na brak posiadania przez podatnika jakichkolwiek oszczędności zdaniem organu wskazywały okoliczności takie jak: dokonywanie częstych wypłat z bankomatów w drobnych kwotach, w różnych miejscach na terenie [...] i w okresie wakacyjnym na terenie kraju, które musiały być przeznaczane na zaspokojenie bieżących potrzeb a nie na zasilanie oszczędności w domu, a także występowanie debetu (w kwotach ok. 300 zł) na koniec każdego roku (lata 2003-2006). Jak zauważył organ, istnienie debetu powodującego konieczność zapłaty odsetek dobitnie świadczy o braku oszczędności podważając tym samym przeciwne twierdzenia podatnika. Dodatkowo twierdzeniom tym przeczy zaciągnięcie w dniu 6.09.2004 r. pożyczki z ZFŚS z miejsca pracy skarżącego kwocie 3000 zł i obowiązek zapłaty od niej odsetek (150 zł), jak też niewiarygodność jego twierdzeń o braku zaufania do banków i przechowywaniu z tego powodu oszczędności w jego własnym lokalu przy ul. [...], tym bardziej, że lokal ten był położony na parterze a sam skarżący sporadycznie w nim przebywał. Ponadto, według organu, nie zostało uprawdopodobnione posiadanie tych oszczędności przed poniesieniem wydatku, co jest istotne ze względu na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie uznano za wiarygodne przedłożonych przez podatnika zdjęć metalowej kasetki, w której te oszczędności miały być przechowywane wskazując, że ustalenia poczynione przez organ w NBP Departament Emisyjny co do dat emisji banknotów widniejących na tych zdjęciach podważały twierdzenia skarżącego, gdyż numery banknotów wskazywały na ich emisję w późniejszych latach. Tym samym zdjęcia te nie mogły potwierdzać faktu posiadania przez podatnika oszczędności przed 1.01.2007 r., gdyż musiały być wykonane po dniu 15.03.2010 r., jako że była to najpóźniejsza chronologicznie data, wynikająca z informacji NBP, a dotycząca banknotów widniejących na przedłożonym przez podatnika zdjęciu kasetki. Fakt gromadzenia oszczędności nie został też zdaniem organu potwierdzony w zeznaniach świadków – matki i żony skarżącego. Ponadto wieloletnie przechowywanie oszczędności w domu spowodowałoby utratę ich wartości, co pozostaje w sprzeczności z oszczędnym trybem życia podatnika. Nie uznano też za wykazane przez podatnika posiadanie oszczędności w walucie, tj. 485 USD, albowiem z jego zeznań i przedłożonych dowodów nie wynikały żadne konkretne informacje o wysokości, czasie nabycia i sprzedaży dolarów oraz okoliczności towarzyszących tym transakcjom. Nie potrafił on jednoznacznie wskazać miejsca i czasu wymiany waluty na PLN a jego zeznania w tym zakresie nie były spójne, gdyż wskazywał różne kantory i nie posiadał dowodów wymiany waluty.

Organ nie uwzględnił też twierdzeń strony o uzyskiwanych w latach 1992-1993 (czasy nauki w szkole) dochodach z pracy na zlecenie w C w [...] oraz uzyskanych w 1997 r. dochodach z pracy jako ankieter w czasie studiów na zlecenie A, co miało stanowić źródło oszczędności na dzień 1.01.2002 r. W tym zakresie wskazał na nieudowodnienie tego faktu przez stronę, a przede wszystkim faktu posiadania tych środków aż do nabycia prawa do lokalu w 2007 r. Podobnie, mimo potwierdzenia otrzymywania przez podatnika stypendium naukowego w latach 1995-2002 w łącznej kwocie 6.600 zł z Uniwersytetu [...], nie został zdaniem organu dowiedziony fakt ich zaoszczędzenia jak też przechowywania do 2007 r.

Dyrektor Izby nie podzielił zarzutów odwołania o bezpodstawnym uwzględnieniu, przy określaniu kosztów utrzymania w latach 2002-2006, kosztów statystycznych wyżywienia, odzieży i obuwia zamiast wykazanych przez podatnika w oświadczeniu. Wskazał na istnienie takiego obowiązku w sytuacji, gdy podatnik podaje je w zaniżonej wysokości. Stąd przyjęto koszty statystyczne (w zakresie: wyżywienie, odzież, obuwie) dla utrzymania jednoosobowego gospodarstwa domowego, natomiast koszty komunikacji miejskiej według informacji MZK w [...], a wydatki na wypoczynek przyjęto w kwotach wskazanych w oświadczeniu. Potwierdzono co prawda zakup przez podatnika w D SA trzech akcji B, ale instytucja ta nie dysponowała informacjami o ich sprzedaży ze względu na okres przechowywania dokumentów przez 5 lat, wobec czego uznano za nieudowodnione uzyskanie dochodu z ich zbycia w kwocie 1.500 zł (po 500 zł za 1 akcję). Organ podkreślił, że to na podatniku ciążył obowiązek zadbania o to, aby taka informacja była weryfikowalna, czego podatnik, jako wywodzący korzyści prawne z takiego twierdzenia, nie uczynił.

Podsumowując ustalenia w powyższym zakresie stwierdzono, że podatnik nie uprawdopodobnił faktu posiadania jakichkolwiek oszczędności, w tym we wskazywanej przez niego kwocie 55.000 zł i 485 USD. Dlatego też ustalając wysokość zasobów na 1 stycznia 2007 r. nie uwzględniono, wyliczonej w istocie jako hipotetyczna, kwoty 35.284,05 zł stanowiącej nadwyżkę przychodów nad wydatkami za lata 2002-2006.

Kolejną kwestią było ustalenie dochodów i poniesionych wydatków w 2007 r. Te okoliczności ustalono na podstawie zebranych w sprawie dokumentów, przy czym wydatki poniesione na wypoczynek, wyżywienie, zakup odzieży, zakup kwiatów i innych drobnych wydatków – na podstawie informacji podatnika.

Organ odwoławczy zaakceptował przyjęte przez organ podatkowy I instancji wyodrębnienie 4 okresów, w ramach których odrębnemu rozliczeniu podlegały uzyskane przychody i poniesione wydatki. Było to uzasadnione obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. brzmieniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz stanowiącym podstawę wszczęcia przedmiotowego postępowania faktem nabycia przez stronę w 2007r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielczego prawa do garażu położonych w [...] za kwotę 240.000,00 zł i dokonywanymi w poszczególnych miesiącach 2007 r. płatnościami:

1. okres od 1.01,2007 r. do 29.09.2007 r.

2. okres od 30.09.2007 r. do 19.11,2007 r.,

3. okres od 20.11.2007 r. do 10.12.2007 r.,

4. okres od 11.12.2007 r. do 31.12.2007 r.

Nabycie wskazanych praw majątkowych nastąpiło aktem notarialnym z dnia 10 grudnia 2007 r., za cenę w kwocie 240.000,00 zł, z czego 160.000,00 zł zostało zapłacone przez kupującego przed podpisaniem tego aktu, natomiast kwota 80.000,00 zł pochodziła z udzielonego podatnikowi mieszkaniowego kredytu hipotecznego.

Z zawartej w dniu 29 września 2007 r. pomiędzy sprzedającymi a podatnikiem jako nabywcą umowy przedwstępnej wynikało, że część ceny z kwoty 240.000,00 zł, tj. 60.000,00 zł została przez kupującego już zapłacona, a z aneksu do tej umowy sporządzonego w dniu 19 listopada 2007 r. również wynikało, że część ceny w kwocie 75.000,00 zł tytułem zadatku została przez kupującego już zapłacona, zaś reszta ceny w kwocie 165.000,00 zł zostanie zapłacona w dniu podpisania umowy przenoszącej prawo własności.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r. należało ustalić faktyczną wielkość przychodów uzyskanych przez podatnika oraz wartość zgromadzonego mienia na dzień faktycznego poniesienia przez niego wskazanych wyżej wydatków dotyczących nabycia opisanych wyżej praw do lokalu mieszkalnego oraz garażu. Szczegółowe dane w tym zakresie przedstawiono w zestawieniu tabelarycznym na stronach od 33 do 37 zaskarżonej decyzji. I tak w pierwszym okresie (od 1.01.2007 r. do 29.09.2007 r.) stwierdzono nadwyżkę wydatków i zgromadzonego mienia na koniec tego okresu nad uzyskanymi przychodami na początek tego okresu w kwocie 35.377,38 zł. W drugim okresie (od 30.09.2007 r. do 19.11.2007 r.) również stwierdzono tego rodzaju nadwyżkę wydatków i zgromadzonego mienia w kwocie 15.203,57 zł. W kolejnych dwóch okresach stwierdzono nadwyżkę mienia zgromadzonego na dzień 20.11.2007 r. i uzyskanych przychodów nad poniesionymi wydatkami i zgromadzonym mieniem w wysokości 9.382,88 zł a za ostatni okres (od 11.12.do31.12.2007 r. nadwyżka ta wyniosła 8.123,64 zł.

Organ odniósł się także do zarzutów podatnika dotyczących wydatków na doładowanie telefonu, zakupu kwiatów i sposobu ujęcia stanów rachunku bankowego na koniec każdego z ww. okresów uznając je za nieuzasadnione. Zaakceptował też odmowę uwzględnienia przez organ I instancji dochodów z tytułu wygranych w grach liczbowych i zdrapkach w kwocie 500,00 zł.

Reasumując stwierdzono, że w okresie 1.01- 29.09.2007r. oraz 30.09- 19.11.2007 r. wystąpiła nadwyżka wydatków i mienia zgromadzonego na koniec okresu nad uzyskanymi przychodami i mieniem posiadanym na początek okresu (pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) w kwotach odpowiednio: 35.377,82 zł i 15.203,57 zł - łącznie 50.581,39 zł. Natomiast w okresie 20.11- 10.12.2007 r. i 11.12-31.12.2007 r. przychody i posiadane mienie przewyższyły poniesione w tym okresie wydatki i zgromadzone mienie o kwoty: 9.382,88 zł i 8.123,64 zł. Tym samym wydatki podatnika w kwocie 50.581,39 zł (35.377,82 zł + 15.203,57 zł) nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w tych okresach oraz przed tymi okresami, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, stanowiąc zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania według stawki 75% (art. 30 ust. 1 pkt 7), przez co należny podatek wyniósł kwotę 37.936,00 zł. Korekty kwoty podatku ustalonej przez organ I instancji (podwyższenie o 0,25 zł z uwagi na nieprawidłowe zaokrąglenie - art. 63 § 1 O.p.) dokonano na podstawie art. 234 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Równocześnie za nieuzasadnione uznano zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskutek zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków A. P. i W. R., gdyż postanowieniem organu odwoławczego z dnia 20.06.2013 r. odmówiono jego przeprowadzenia. Organ nie podzielił też zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 oraz art. 180 § 1 w związku z art. 188, art. 182 § 1 w związku z art. 183 pkt 3 O.p. opisywanych jako sprzeczności poczynionych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, niewłaściwą ocenę tego materiału, błędy rachunkowe i merytoryczne w zaskarżonej decyzji. Zasada orzekania na niekorzyść podatnika nie dotyczy ponownego orzekania przez organ pierwszej instancji w razie przekazania sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpoznania (por. wyrok NSA z 18 czerwca 1997 r., sygn. akt SA/Sz 1231/96). Również zarzut naruszenia art. 8 Konstytucji RP (winno być art. 7) oceniono jako nietrafny, gdyż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa a w prowadzonym postępowaniu, zgodnie z art. 200 O.p., umożliwiono stronie zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym.

We wniesionej na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Podniósł w niej, podobnie jak w odwołaniu, zarzuty naruszenia przepisów:

I. prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niewłaściwym ustaleniu wysokości przychodów podatnika i nieuzasadnionym pominięciu przychodów z ujawnionych źródeł oraz wartości zgromadzonego mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w konsekwencji błędnym zastosowaniu podatku sankcyjnego w wysokości 75%;

II. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, pozwalającego na wszechstronne i bezstronne ustalenie stanu faktycznego, co doprowadziło do wadliwego ustalenia, iż podatnik nie posiadał w 2007r. mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, pomimo wskazania wysokości oszczędności i sposobu ich zgromadzenia;

2) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na błędnej ocenie zebranego w sprawie niepełnego materiału dowodowego oraz niedaniu wiary lub pominięciu istotnych dowodów wskazujących na fakt, iż podatnik posiadał mienie z przychodów opodatkowanych, które wykorzystał na zakup nieruchomości w 2007 r.,

3) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów ze świadków oraz z dokumentów na okoliczność posiadania opodatkowanych źródeł przychodów z umów zlecenia w C i w A w [...],

4) art. 187 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że podatnik w 2007 r. nie posiadał żadnych oszczędności z lat ubiegłych,

5) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

6) art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony o przeprowadzenie dowodu mającego istotne znaczenie dla sprawy.

W uzasadnieniu podniesiono, że wbrew ocenie organów podatkowych podatnik w sposób precyzyjny, jasny, spójny i wiarygodny wskazał mienie, z którego została nabyta w 2007r. nieruchomość, a środki finansowe stanowiące to mienie pochodziły z legalnych i uprzednio opodatkowanych źródeł, natomiast ich wysokość przekraczała sumę poniesionych przez niego w 2007 r. wydatków, przez co brak było podstaw do zastosowania podatku sankcyjnego. W związku z udowodnieniem legalności źródeł przychodów doszło w istocie do podwójnego opodatkowana przychodów, tj. najpierw podatkiem w wysokości 19%, a następnie podatkiem według stawki 75 %.

Bezpodstawne zakwestionowanie przez organy możliwości zgromadzenia przez podatnika oszczędności w okresie pięciu lat poprzedzających nabycie w 2007r. nastąpiło wskutek naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż nie są one uprawnione do oceny zwyczajów i działań podatników w zakresie sposobu i miejsca przechowywania oszczędności, a także sposobu lokowania mienia pochodzącego z wynagrodzenia. Podatnik wykazał, że pobierał pieniądze z rachunku bankowego i oświadczył, że przechowywał je w domu, natomiast organy podatkowe nie wykazały, że wykorzystał te pieniądze na inny cel. Wykazał zgromadzenie oszczędności, w szczególności, że zamieszkiwał i pozostawał na utrzymaniu rodziców, również w związku z koniecznością stałej opieki nad chorym ojcem; wyjazdy poza miejsce zamieszkania podatnika odbywały się na koszt i polecenie pracodawcy; podatnik wygrał pieniądze na loterii; posiadał waluty obce w wysokości 485 dolarów. Ponadto zeznania matki i obecnej żony w sposób jednoznaczny potwierdziły jego twierdzenia, natomiast organ poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków A. P. i V. R. uniemożliwił wykazanie uzyskiwania dochodów we wcześniejszych latach; nie mógł przy tym odmówić przesłuchania świadka C. wskazując na nieistotność dla sprawy jej zeznań przed przeprowadzeniem tego dowodu. Pełnomocnik zakwestionował, jako sprzeczny z doświadczeniem życiowym, pogląd organu wykluczającego możliwość pozostawania we wspólnym gospodarstwie domowym z rodzicami ich dorosłego i zarobkującego już syna.

Dla uzasadnienia swego stanowiska odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., cytując obszerne jego fragmenty, i wskazał na możliwość zastosowania tez w tym wyroku zawartych także do stanu prawnego występującego w niniejszej sprawie (brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1.01.2007 r.), a to za sprawą użytych w tym wyroku stwierdzeń wskazujących pośrednio na taką niezgodność z Konstytucją omawianego art. 20 ust. 3 u.p.do.f. również w jego wersji obowiązującej w 2007 r. z uwagi na to, że jest on obarczony - w zbliżonym stopniu - tymi samymi wadami, które były powodem stwierdzenia jego niekonstytucyjności w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 roku.

Do opisanej powyżej skargi - jako jej uzupełnienie - zostało dołączone pismo sporządzone osobiście przez skarżącego dnia 26.09.2013 r. kwestionującego ustalenia organów o nieposiadaniu żadnych oszczędności w 2007 r. i z lat poprzednich. Skarżący podkreślił, iż twierdzenia organów, że nie odkładał gotówki w domu i że wszystko wydawał na bieżące potrzeby, to nieuprawnione i niepoparte żadnymi dowodami domniemania i każdemu z argumentów organu odwoławczego wykazującego zasadność takiej oceny przeciwstawił własne twierdzenia tezę tę podważające, szeroko je argumentując.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał całość dotychczasowej argumentacji.

Na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r. pełnomocnik skarżącego cofnął zawarty w skardze wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego celem zbadania zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym w 2007 r. i w latach następnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie wystąpienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza że winna ona ulec uchyleniu z uwagi na naruszenie – w opisanym poniżej zakresie - przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Równocześnie wadliwa jest też wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.do.f. w zakresie, w jakim organy podatkowe wyprowadzają z tego przepisu wniosek o odmiennym rozkładzie ciężaru dowodu niż wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 30 ust.1 pkt.7 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu.

W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy strona w spornym okresie osiągnęła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Wskazać w związku z tym trzeba, że stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. budziło kontrowersje, które następnie stały się źródłem skarg skierowanych do Trybunału Konstytucyjnego (TK). Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 (ogłoszonym dnia 6 sierpnia 2014 r.- Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał odroczył, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji, utratę mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (w tym przypadku do dnia 6 lutego 2016 r.)

W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że orzeczenie Trybunału P 49/13 Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18.11.2014 r. II FSK 2668/14).

Ponadto w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13 wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw oraz muszą one "uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa".

W świetle powyższego w pierwszej kolejności przypomnieć należy wskazówki wynikające z wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09. Trybunał stwierdził, że w myśl art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, "ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu, może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później". Stwierdzono ponadto, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych.

Zatem, zdaniem Trybunału, w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika (zaczerpnięte z art. 6 k.c.). Tym samym obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, choć podatnik winien współpracować z organem dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd rozpoznający tą sprawę obowiązany był uwzględnić powyższe wskazania Trybunału, zarówno w aspekcie naruszeń przepisów postępowania jak i prawa materialnego, co zostało objęte zarzutami skargi. W zakresie pierwszej grupy zarzutów zarzucono m.in. bezpodstawne przerzucenie na podatnika ciężaru udowodnienia podnoszonych przez niego okoliczności jak też dokonanie niepełnych ustaleń faktycznych, brak wszechstronnego rozpatrzenia tego materiału dowodowego, który został zebrany i wreszcie dowolną jego ocenę. Zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) uzasadniono jego błędnym zastosowaniem przy braku do tego faktycznych podstaw.

Najistotniejszą kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowiło ustalenie faktu posiadania przez podatnika, na dzień 1.01.2007 r., podanych przez niego w oświadczeniu majątkowym oszczędności w wysokości 55.000 zł przechowywanych według jego twierdzeń w domu w metalowej kasetce oraz 485 USD. Organy podatkowe obu instancji zanegowały taką możliwość stwierdzając, że skarżący okoliczności tej nie wykazał i również nie potwierdzała go analiza zgromadzonych w sprawie dowodów.

W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w tym zakresie w zaskarżonej decyzji nie może zostać zaakceptowane.

W punkcie wyjścia przypomnieć zatem należy, że organ odwoławczy w ramach ponownie przeprowadzonej oceny materiału dowodowego dokonał ustaleń wskazujących na możliwość zgromadzenia przez skarżącego oszczędności w kwocie 35.284,05 zł z dochodów uzyskiwanych w latach 2002-2006, co szczegółowo przedstawił w tabelarycznym zestawieniu na str. 24-25 zaskarżonej decyzji. W ostatecznym wyniku kwoty tej jednak nie uwzględnił stwierdzając, że podatnik "mógł" ponosić inne wydatki, nie uwzględnione w tych wyliczeniach. Dotyczyło to jego zdaniem wydatków związanych z utrzymaniem samochodu.

To stanowisko organu Sąd uznaje za dowolne. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że wydatki poniesione w tych latach musiały być w rzeczywistości wyższe, co dotyczyło, zdaniem organu, wyższych, niż to przyjęto w wyliczeniach, kosztów eksploatacji samochodu, które na pewno w całości ponosił podatnik z uwagi na fakt, że jego rodzice nie posiadali prawa jazdy. Organ nie sprecyzował jednak, jakie to miałyby być kwoty uznając bezpodstawnie, że ani cała ta nadwyżka (35.284,05 zł) ani jakakolwiek nawet jej część nie mogłyby stanowić oszczędności, gdyż została spożytkowana na utrzymanie samochodu. Odnosząc się do argumentacji organu stwierdzić należy, że nieposiadanie przez rodziców prawa jazdy nie może samo przez się wykluczać przyczyniania się przez nich do ponoszenia kosztów eksploatacji i utrzymania samochodu, jeśli rodzice i skarżący prowadzili wspólne gospodarstwo domowe. Organ pominął przy tym uwzględniony w wydatkach za lata 2005-2006 fakt ponoszenia przez skarżącego wydatków na bilety MZK, co dowodziłoby korzystania z samochodu w ograniczonym zakresie. Założenie o ponoszeniu wyższych wydatków niż to przyjął organ dla ustalenia możliwości poczynienia oszczędności pozostaje też w sprzeczności z faktem podwyższenia wydatków na utrzymanie do wysokości kosztów statystycznych (wyżywienie, odzież środki czystości).

Z przedstawionych powodów Sąd uznaje za chybione stanowisko organu o niemożności uwzględnienia wyliczonej za lata 2002-2006 nadwyżki przychodów nad wydatkami w kwocie 35.284,05 zł uzasadniane ogólnym twierdzeniem, że przyjęte do wyliczenia wydatki nie obejmują wszystkich wydatków, jakie podatnik mógł (podkreślenie Sądu) ponosić i w konsekwencji, że taką kwotę podatnik istotnie zaoszczędził. Dokonana w ten sposób ocena materiału dowodowego dotyczącego rozpatrywanej kwestii musi być uznana za dowolną, a wnioski z niej wysnute nie mogą stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych. Nie można w żadnym razie zaaprobować stanowiska, że przedstawione wyliczenie ma charakter hipotetyczny, skoro znajdowało oparcie w zebranych dowodach. To właśnie wykluczenie możliwości zgromadzenia oszczędności w tej kwocie zostało oparte na domniemaniach, co narusza przyjęty przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13 obowiązek organu prowadzenia postępowania dowodowego i gromadzenia dowodów w sposób szczególnie wnikliwy i staranny (art. 122, art. 187 § 1 O.p.) oraz wynikający z tego wyroku zakaz przerzucania ciężaru dowodu na podatnika.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, że podatnik nie mógł czynić oszczędności z uwagi na to, że wypłacał drobne kwoty z bankomatu przeznaczone zdaniem organu wyłącznie na pokrycie kosztów utrzymania, gdyż analiza tych wypłat wskazuje na wypłacanie znacznie wyższych kwot (także 500 zł, 1000 zł). Zupełnym nieporozumieniem jest też wyprowadzanie wniosku o braku oszczędności w gotówce (posiadanej w domu) z uwagi na występujący debet na rachunku bankowym w latach 2003-2006 w kwocie ok. 300 zł, czy też argument o braku tych oszczędności w sytuacji, gdy podatnik zaciągnął pożyczkę w kasie zapomogowo-pożyczkowej zakładu pracy, która przecież jest oprocentowana. Zdaniem Sądu, jeśli nawet dokonywał wypłat z rachunku bankowego podejmując z niego środki w pełnej wysokości (przez co powstawał debet), to nie przekreśla to możliwości czynienia oszczędności w gotówce i przechowywania ich w domu. Przyjąć więc należy, że stanowisko organu w tym przedmiocie jest w tej sprawie nadmiernie restrykcyjne i zakładające w istocie możliwość wykazania legalnych środków na pokrycie wydatków wyłącznie obrotami na rachunku bankowym. Jeśli zaś chodzi o możliwość przechowywania tych pieniędzy w mieszkaniu podatnika przy ul. [...], wykluczoną przez organy z uwagi na położenie tego mieszkania na parterze oraz na wskazywane przez podatnika sporadyczne w nim przebywanie, to ten argument sam w sobie twierdzeń podatnika o miejscu przechowywania oszczędności podważyć nie może. Należy też w tym miejscu zwrócić uwagę na niespójną ocenę organu tych samych okoliczności: z jednej strony uwzględnia on, dla podważenia sposobu przechowywania oszczędności, twierdzenie skarżącego o nieprzebywaniu w lokalu, z drugiej natomiast (przy ustalaniu wysokości wydatków związanych z utrzymaniem) możliwość tę wyklucza dla wykazania wyższych kosztów jego utrzymania. Co się zaś tyczy żmudnego postępowania celem wykazania, że banknoty widniejące na zdjęciu kasetki przekazanej przez skarżącego były wyemitowane w późniejszym terminie niż daty dokonywania wydatków w 2007 r., to istotnie trudno wskazać, jakim środkiem dowodowym podatnik miałby wykazać posiadanie tych oszczędności w domu. Zwrócić trzeba uwagę, że Trybunał Konstytucyjny dostrzega te trudności akcentując, że cały czas na organie podatkowym ciąży ciężar wykazania okoliczności będących podstawą ustalenia zryczałtowanego podatku, zaś rzeczą podatnika jest uprawdopodobnić swoje twierdzenia. W tym przypadku niewątpliwie takie uprawdopodobnienie nastąpiło co najmniej w zakresie kwoty wyliczonej przez organy jako oszczędności z lat 2002-2006.

W dalszej kolejności organ argumentował niemożność poczynienia oszczędności brakiem wiarygodności twierdzeń strony o wspólnym zamieszkiwaniu z rodzicami z tego powodu, że był on osobą dorosłą, miał własne źródło dochodu i wykazywał adres na ul. [...] w zeznaniach podatkowych jako miejsce swego zamieszkania.

Z argumentacją tą nie sposób się zgodzić. Nie uwzględnia ona mianowicie obecnego w życiu społecznym zjawiska polegającego na faktycznym zamieszkiwaniu dorosłych dzieci z rodzicami, nawet wówczas, gdy już zarobkują i są w stanie utrzymać się samodzielnie. W związku z tym nie sposób pominąć faktu, że skarżący nie pozostawał jeszcze w związku małżeńskim, a rodzice, a zwłaszcza ojciec, wymagał pomocy i dlatego nie można uznać za okoliczność nadzwyczajną i kłócącą się ze zdrowym rozsądkiem pozostawanie skarżącego we wspólnym gospodarstwie domowym z rodzicami. Niewątpliwie wpływało to na koszty utrzymania rodziny jako całości i dlatego wadliwe jest przyjmowanie tych statystycznych kosztów utrzymania skarżącego (dla jednoosobowego gospodarstwa) tylko z tego powodu, że wykazano je w niższej wysokości, a przy tym wykluczając wspólne zamieszkiwanie z rodzicami. Tezy o wadliwości stanowiska organu nie może podważyć posiadanie przez niego odrębnego mieszkania, otrzymanego w darowiźnie, gdyż wspólne zamieszkiwanie niewątpliwie zmniejszało koszty utrzymania podatnika i mogło być motywowane także chęcią poczynienia oszczędności. Już sama analiza wydatków ponoszonych w tych latach na gaz i energię elektryczną w lokalu skarżącego (k.24-25 zaskarżonej decyzji) wskazuje, że koszty te w skali roku były niskie, co potwierdzałoby jego twierdzenie o sporadycznym przebywaniu w tym lokalu. Stąd ustalenie organów podatkowych w tym zakresie opiera się na wadliwych założeniach i nie może być uznane za prawidłowe. Zwrócić też trzeba uwagę, że oferowany przez skarżącego dowód w postaci zeznań świadka C. (sąsiadki) mógł w istotny sposób przyczynić się do ustaleń co do faktycznego zamieszkiwania strony z rodzicami, co organ w sposób nieuzasadniony pominął, naruszając przez to przepis art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Co do przychodów wskazywanych przez podatnika jako źródło poczynienia oszczędności, a zatem z pracy w 1997 r. jako ankieter w A w [...], w latach 1992-1993 C (jeszcze podczas studiów czy za czasów nauki w szkole) podzielić trzeba stanowisko organu odwoławczego o braku racjonalnych podstaw do przyjęcia, by środki te skarżący w całości akumulował i przechowywał jako oszczędności do daty poczynienia wydatków, a wiec aż do 2007 r. Jest to twierdzenie sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Tym samym zbędne było przeprowadzanie dowodów z zeznań świadków na okoliczność uzyskania tych dochodów. Zasadnie również wykluczono możliwość uczynienia źródłem oszczędności otrzymywanego do 2002 r. stypendium naukowego w łącznej kwocie 6.600 zł, skoro m.in. z tego stypendium podatnik się utrzymywał studiując. Zaakceptować też należy stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do uwzględnienia wykazywanej przez stronę kwoty 485 USD jako oszczędności zgromadzonych przed 1.01.2007 r.

Inaczej jest jednak w przypadku trzech akcji B, których nabycie przez stronę organ ustalił po przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Uzyskana z tego Banku informacja z dnia 21.11.2012 r. wskazywała, że dane o sprzedaży akcji są przechowywane przez 5 lat, wobec czego nie może on udzielić informacji o ich sprzedaży. Wynika z tego, że sprzedaż musiała nastąpić przed dniem 21.11.2007 r., skoro wspomniane informacje uwagi na upływ 5-letniego terminu przechowywania danych nie mogły być udzielone. Jeśli podatnik nie wskazał sam daty zbycia tych akcji, z których przychód miał wynosić 1.500 zł, organ winien wezwać go do złożenia dokładniejszych wyjaśnień. Motywowanie odmowy uwzględnienia tego przychodu obowiązkiem wykazania przez stronę tego faktu narusza, w tych konkretnych okolicznościach sprawy, określony powyżej w ślad za stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego zakaz przerzucania obowiązku dowodzenia określonych okoliczności na podatnika. W szczególności w sytuacji, gdy nie dysponuje on dowodami potwierdzającymi uzyskiwanie dochodu z wielu lat wstecz, co np. z uwagi na upływ terminu przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.) powoduje zwolnienie go z obowiązku przechowywania dokumentów potwierdzających wysokość i źródło uzyskiwanych dochodów. W takiej sytuacji organ podatkowy powinien uwzględnić wartość dowodową "uprawdopodobnienia" przez podatnika, że w danym okresie posiadał określone środki majątkowe, zgromadzone w latach wcześniejszych, nie może zaś domagać się od niego przedstawienia źródeł i środków dowodowych bezpośrednich i niespornych (por. wyrok z dnia 3.12.2014 r. II FSK 2682/14).

Jeśli chodzi o rozliczenie wydatków i przychodów w wyodrębnionych czterech okresach roku 2007 r., w którym ponoszono wydatki, to zasadnicza część tych wydatków związanych z nabyciem prawa do lokalu mieszkalnego i garażu ustalona została na podstawie dokumentów, których wiarygodność nie budziła zastrzeżeń. Dotyczy to też opłat za czynsz, energię, gaz, zakup biletów MZK. Natomiast wydatki na odzież, wyżywienie, kwiaty i wypoczynek przyjęto w kwotach oświadczonych przez podatnika. Podobnie prawidłowe są ustalenia o wysokości uzyskanych przychodów z wynagrodzenia za pracę, darowizny od ojca w kwocie 9.000 zł, pożyczki od rodziców w kwocie 100.000 zł wraz z opłatą notarialną.

Za bezzasadne Sąd uznaje zarzuty dotyczące pozostałych kwestii podnoszonych przez skarżącego, w tym dotyczący wydatku na zakup kwiatów w kwocie 45,11 zł oraz sposobu rozliczenia kwot na doładowanie telefonu wykazanych łącznie za cały 2007 r., gdyż prawidłowo przyjęto je proporcjonalnie do ilości dni w poszczególnych okresach w stosunku do całego roku. Podobnie nietrafny jest zarzut o nieprawidłowym rozliczeniu środków na rachunku bankowym, gdyż zasadnie wskazał Dyrektor Izby, że stan środków pieniężnych posiadanych przez podatnika na rachunku bankowym niewątpliwie stanowi jego mienie posiadane w danym momencie, a jego przyrost lub obniżenie wpływają na wysokość środków pieniężnych, jakimi podatnik dysponuje. Tym samym salda rachunku bankowego na początek i koniec każdego z czterech wyodrębnionych okresów zostały ustalone właściwie. Prawidłowe jest nadto stanowisko organu o nieuznaniu kwoty 500,00 zł z tytułu wygranych w grach liczbowych i zdrapkach, gdyż samo zdjęcie podatnika z kuponem Totalizatora Sportowego nie może być uznane za przekonujący dowód potwierdzający fakt uzyskania przez niego wygranej.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ obowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu dotyczące błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego co do poczynionych przez podatnika przed datą poniesienia wydatków oszczędności, zgromadzonych za lata 2002-2006, przyjmując również, w ramach ponownie przeprowadzonego postępowania, zasadnicze tezy i argumenty podniesione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P49/13 odnoszące się do wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz reguł ciężaru dowodu w postępowaniu w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Z przedstawionych powyżej względów orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekając o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji stosownie do art. 152 tej ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz.490).