Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 350/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: aer 233 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka Sędzia WS Anna Sokołowska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 maja 2017 r. sprawy ze skargi B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...], po rozpoznaniu zażalenia wniesionego od postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 23 listopada 2016 r. nr [...] którym odmówiono [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. (zw. dalej: Spółką), wydania kopii wniosku organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z dnia 9 września 2016 r., umorzył postępowanie zażaleniowe.

Powyższe postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu 12 września 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...], przekazał pełnomocnikowi Spółki imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres: 1.06.2014 - 31.08.2014 wraz z okazaniem legitymacji służbowych oraz pismo z dnia 9.09.2016 r., nr [...] zawierające informacje, że z uwagi na treść art. 79 ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.) oraz art. 282 c § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2015 roku, poz. 613 ze zm., zw. dalej: O.p), nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe.

Upoważnieniem z dnia 24 października 2016 r., rozszerzono zakres prowadzonej kontroli wskazując, iż obejmuje ona czas od 1.01.2012 r. - 31.08.

2014 r., a także wskazując przewidywany termin jej zakończenia na dzień 31 grudnia 2016 r. Upoważnienie to, zostało doręczone w dniu 27 października 2016 r. pełnomocnikowi Spółki.

W dniu 9 listopada 2016 r., pełnomocnik Spółki złożył na piśmie wniosek do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...], dotyczący wydania kopii dokumentu uzasadniającego odstąpienie od doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

Postanowieniem z dnia 23 listopada 2016 r., nr [...] , Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...], wyłączył z akt prowadzonej kontroli podatkowej, wniosek organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z dnia 09 września 2016 r. Jednocześnie postanowieniem z tej samej daty, organ podatkowy I instancji odmówił wydania pełnomocnikowi Spółki, kopii wniosku organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z dnia 9 września 2016 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia powołano się na treść art. 179 § 1 O.p., w tym na wskazaną przesłankę ochrony interesu publicznego będącą podstawą wydania rozstrzygnięcia. Wskazano również, że wniosek organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z dnia 9 września 2016 r. jest dokumentem wewnętrznym, który nie został sporządzony w ramach prowadzonej kontroli podatkowej w oparciu o przepisy ustawy O.p. oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i nie został zaadresowany bezpośrednio do Spółki jako podmiotu kontrolowanego. W związku z tym, udostępnienie dokumentu zawierającego informacje dotyczące wszczętego postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe, godzi w interes publiczny.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pełnomocnik Spółki pismem z dnia 5 grudnia 2016 r. zaskarżył je w całości i wniósł o udostępnienie treści wniosku organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe w całości lub w części.

W uzasadnieniu zażalenia przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz wskazano, że działania organu podatkowego naruszają nie tylko zasadę ogólną O.p., wynikającą z art. 123 , ale także zasady prowadzenia kontroli podatkowej w zakresie przepisów zawartych w rozdziale 10 działu IV ustawy Ordynacji podatkowa. Ponadto podniesiono, że podjęcie kontroli z pominięciem doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli bez możliwości zweryfikowania zastosowania któregokolwiek z wymienionych w ustawie o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej oraz w O.p. wyjątków, stanowi naruszenie art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 282 c § 1 i 3 O.p.

Zdaniem Spółki, nie znając treści wniosku organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze, nie można ocenić jednoznacznie sytuacji. Nadto, zaskarżone postanowienie nie posiada uzasadnienia, na podstawie którego można byłoby wnioskować, dlaczego organ odmawia dostępu do wniosku organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe.

Zdaniem Spółki, organ podatkowy nie wyjaśnił, na czym polega interes publiczny w ramach przedmiotowej kontroli podatkowej i dlaczego odmówiono dostępu do całości czy też części dokumentu.

W dniu 22 grudnia 2016 r. został sporządzony i doręczony Spółce protokół kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należność podatkowych w podatku od towarów i usług za okres 01 stycznia 2012 r. do 31 sierpnia 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej [...], opisanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], umorzył postępowanie zażaleniowe.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że prowadzenie kontroli podatków jest ograniczone zakresem czasowym, który rozpoczyna się zgodnie z art. 284 § 1 O.p. przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazania legitymacji służbowej, kończy się zaś w dniu doręczenia protokołu kontroli ( art. 291 § 4 O.p). Zaskarżenie wszelkich czynności w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej musi zatem mieścić się w czasowych ramach jej prowadzenia.

W niniejszej sprawie, kontrola podatkowa została wszczęta wobec Spółki

w dniu 12 września 2016 r. na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 9 września 2016 r. Zażalenie z dnia

5 grudnia 2016 r. na postanowienie organu podatkowego z dnia 23 listopada

2016 r., którym odmówiono wydania kopii wniosku organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z dnia 9 września 2016 r., złożone zostało również w trakcie trwania kontroli podatkowej. Następnie w dniu 22 grudnia 2016 r. został sporządzony i doręczony protokół kontroli podatkowej, który zakończył kontrolę podatkową.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że instytucja umorzenia postępowania odwoławczego, przewidziana art. 233 § 1 pkt 3 O.p. jako jeden z rodzajów rozstrzygnięcia sprawy w trybie odwoławczym, nie wymienia ustawowych przesłanek, których zaistnienie uzasadnia zastosowanie tej instytucji. W orzecznictwie i literaturze ugruntowane jest stanowisko, że umorzenie postępowania odwoławczego (zażaleniowego) następuje w razie skutecznego cofnięcia odwołania (zażalenia) albo w razie bezprzedmiotowości samego postępowania odwoławczego (zażaleniowego). Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego może nastąpić z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych. Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego z przyczyn przedmiotowych uzasadniać może brak przedmiotu odwołania (zażalenia). Organ odwoławczy musi przy tym uwzględniać stan faktyczny i prawny istniejący w dacie orzekania w drugiej instancji.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że o ile w dacie wydawania postanowienia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie rozpoznania wniosku dotyczącego wydania kopii dokumentu uzasadniającego odstąpienie od doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, istniały podstawy do merytorycznego orzekania w przedmiocie zgłoszonego wniosku - o tyle, stan ten uległ zasadniczej zmianie na etapie postępowania zażaleniowego. Na skutek zakończenia kontroli podatkowej, nie można było już merytorycznie orzekać

w przedmiocie zażalenia. Obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej [...], działającego jako organ odwoławczy, było uwzględnienie tych zmienionych okoliczności sprawy.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej [...] analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy i stwierdzając okoliczność zakończenia kontroli podatkowej na etapie rozpatrzenia zażalenia przez organ podatkowy II instancji, stwierdził bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ,[...] z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R., wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej [...] i ponowne rozpatrzenie sprawy lub postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej [...] i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] oraz o udostępnienie treści wniosku organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe, w całości lub części.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 3 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, a organ winien wydać rozstrzygnięcie merytoryczne,

2. art. 127 O.p. poprzez zaniechanie wydania merytorycznego rozstrzygnięcia

w sprawie,

3. art. 123 § 1 O.p. polegające na ograniczeniu stronie prawa czynnego udziału

w postępowaniu poprzez nieujawnienie istotnych dla sprawy dokumentów,

4. art. 129 O.p. polegające na nieuzasadnionym ograniczeniu jawności postępowania wobec strony,

5. art. 178 O.p. polegające na odmowie możliwości wglądu do części materiału znajdującego się w aktach sprawy,

6. art. 51 ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2010/C83/02) poprzez działanie sprzeczne z tymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca Spółka przedstawiła szeroką argumentację do ww. zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej [...] obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...], wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, z w a ż y ł, co następuje:.

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonego postanowienia z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonego postanowienia.

Sąd nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie ocenić legalność działania organu orzekającego. Oznacza to, iż Sąd nie może kształtować sytuacji prawnej poprzez zmianę treści zaskarżonego postanowienia. Z powyższych względów, zawarty w skardze wniosek o udostępnienie treści wniosku organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe w całości lub części, nie może zostać uwzględniony.

Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa.

W niniejszej sprawie, przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu odwoławczego wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p.,

mocą którego organ ten, po rozpatrzeniu zażalenia od postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 23 listopada 2016 r., odmawiającego wydania kopii wniosku organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z dnia 9 września 2016 r. umorzył postępowanie zażaleniowe.

Ocena zgodności z prawem tego postanowienia, sprowadza się zatem do zbadania czy okoliczności faktyczne niniejszej sprawy dawały podstawę do zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

Kwestię wydawania przez organ podatkowy decyzji (postanowień w związku

z art. 239 O.p.) w postępowaniu odwoławczym (odpowiednio zażaleniowym) reguluje art. 233 O.p., który określa sposoby zakończenia tego postępowania. Powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] jako podstawa rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Nie ulega przy tym wątpliwości, że z mocy odesłania zawartego w art. 239 O.p. unormowanie to ma zastosowanie także do postanowień. Przewidziane w art. 233 O.p. uprawnienia organu odwoławczego mają charakter bezwzględny, co oznacza, że o kierunku podjęcia jednego z rozstrzygnięć, o którym w nim mowa nie decyduje uznanie organu administracji lecz okoliczności faktyczne i prawne rozpoznawanej sprawy. Rozstrzygnięcie umarzające postępowanie w sprawie (w tym także odwoławcze czy zażaleniowe) ma charakter wyjątkowy, regułą jest bowiem merytoryczne rozpoznanie sprawy. Istotą decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jest to, że nie rozstrzygają one o istocie sprawy i kończą to postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe.

Przesłanki umorzenia postępowania określa przepis art. 208 O.p., który poprzez powołaną już normę zawartą w art. 239 O.p. jest odnoszony także do postanowień. Zgodnie z jego brzmieniem: gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (§ 1). Organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu (§ 2).

Lektura przywołanego przepisu wskazuje, że umorzenie postępowania może nastąpić z urzędu oraz na żądanie strony. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma pierwszy z wymienionych trybów, co poza zakresem analizy pozostawia przesłanki umorzenia postępowania z inicjatywy strony. Przesłanką umorzenia postępowania z urzędu jest jego bezprzedmiotowość, przy czym przyczyna takiego stanu rzeczy jest nieistotna, o czym przekonuje zapis " z jakiejkolwiek przyczyny". Dokonując wykładni językowej analizowanego przepisu odwołać się trzeba do potocznego rozumienia pojęcia bezprzedmiotowości. Zgodnie z definicją zawartą w "Słowniku Języka Polskiego" pod red. prof. M. Szymczaka bezprzedmiotowy to nie dotyczący określonego przedmiotu, nie mający podstawy, przyczyny. Bezprzedmiotowy spór, bezprzedmiotowe rozważania (wydawnictwo PWN Warszawa 1988 r. T I str. 149).

Przenosząc tę definicję na grunt rozpoznawanej sprawy, tj. problematykę postępowania podatkowego, o bezprzedmiotowości trzeba mówić wówczas gdy odpadną przesłanki prowadzenia takiego postępowania, obojętnie czy przedmiotowe czy podmiotowe. Może to nastąpić np. w przypadku gdy przestanie istnieć strona postępowania, organ je prowadzący (np. gdy okaże się niewłaściwy) lub gdy zabraknie przedmiotu orzekania. W tym zakresie, poza wskazanym przez ustawodawcę przypadkiem przedawnienia zobowiązania, mogą zaistnieć jeszcze inne okoliczności decydujące o bezprzedmiotowości postępowania, w literaturze przedmiotu wskazuje się m.in. na utratę przez daną sprawę charakteru administracyjnego. Podsumowując chodzi zatem o sytuację w której brak podstaw faktycznych i prawnych, o których mógłby orzekać właściwy organ administracji. Niewątpliwie w zakresie tym mieszczą się okoliczności zaistniałe w rozpoznawanej sprawie, gdzie przestał istnieć przedmiot, o którym miałby rozstrzygać organ odwoławczy i ewentualnie organ prowadzący kontrolę podatkową.

Należy podkreślić, że bezprzedmiotowość może dotyczyć zarówno sprawy "głównej", jak i "kwestii wpadkowych", wynikających w toku postępowania. W tym zakresie organ nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Bezprzedmiotowość jest kategorią obiektywną, a jej wystąpienie wiąże organ i obliguje go do umorzenia postępowania (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 124/14). Podkreślenia w tym miejscu wymaga wpadkowość postanowień w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów z akt postępowania w relacji do toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie to nie uzyskuje charakteru samoistnego, ponieważ samo w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązane jest z toczącym się postępowaniem podatkowym. Pełną kontrolą zarówno aspektów formalnych, jak i materialnych objęta jest decyzja, wydana w pierwszej i drugiej instancji przez organ podatkowy. Od niej to przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest zatem z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do dwuinstancyjnego postępowania.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo rozstrzygnął, że

w rozpatrywanej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego.

Jak wynika z niespornych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie

w aktach sprawy, 12 września 2016 r. na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dnia 9 września 2016 r. zostało wszczęte wobec Spółki, postępowanie kontrolne w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres: 1.06.2014 r. - 31.08.2014 r. Równocześnie pismem z tej samej daty, poinformowano pełnomocnika skarżącej, że z uwagi na treść art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 282 c § 1 pkt 1 lit b O.p., nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Następnie upoważnieniem z dnia 24 października

2016 r. nr [...] , rozszerzono zakres prowadzonej kontroli wskazując, iż obejmuje ona czas od 1.01.2012 r. - 31.08.2014 r.

W dniu 9 listopada 2016 r. pełnomocnik skarżącej złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...], wniosek dotyczący wydania kopii dokumentu uzasadniającego odstąpienie od doręczenia skarżącej zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

Postanowieniem z dnia 23 listopada 2016 r., organ I instancji odmówił wydania pełnomocnikowi Spółki, kopii ww. wniosku, uprzednio wyłączając go z akt prowadzonej kontroli podatkowej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 5 grudnia 2016 r. pełnomocnik skarżącej wniósł zażalenie. Akta sprawy z wniesionym zażaleniem, wpłynęły do Izby Administracji Skarbowej [...] 21 grudnia 2016 r. W dniu 22 grudnia 2016 r. został sporządzony i doręczony skarżącej, protokół kontroli podatkowej, który zakończył kontrolę podatkową.

Rację ma organ podatkowy wskazując, iż prowadzenie kontroli podatkowej jest ograniczone zakresem czasowym, który rozpoczyna się zgodnie z art. 284 § 1 O.p. przez dręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazania legitymacji służbowej, kończy się natomiast zgodnie z art. 291 § 4 w dniu doręczenia protokołu kontroli. Zasadnie też organ wskazał, iż zaskarżenie wszelkich czynności w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej musi mieścić się w czasowych ramach jej prowadzenia.

Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 178 O.p. z uprawnienia wglądu do akt sprawy strona może korzystać na każdym etapie postępowania, w tym na etapie kontroli podatkowej, czynności sprawdzających, postępowania podatkowego w tym postepowania odwoławczego.

Przepis ten nakłada obowiązek na organ umożliwienia przeglądania akt sprawy, sporządzania notatek, odpisów, kopii, jednak z tym zastrzeżeniem, że akta sprawy są w dyspozycji organu prowadzącego to postępowanie, ten etap postępowania.

W rozpoznawanej sprawie, o ile w dacie wydawania postanowienia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie rozpoznania wniosku dotyczącego wydania kopii dokumentu uzasadniającego odstąpienie od doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia

o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, istniały podstawy do merytorycznego orzekania w przedmiocie zgłoszonego wniosku - o tyle, stan ten uległ zasadniczej zmianie na etapie postępowania zażaleniowego. Na skutek zakończenia kontroli podatkowej nie można było już merytorycznie orzekać w przedmiocie zażalenia. Dlatego też, Dyrektor Izby Skarbowej [...] analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy i stwierdzając okoliczność zakończenia kontroli podatkowej na etapie rozpatrzenia zażalenia przez organ podatkowy II instancji, stwierdził bezprzedmiotowość postępowaniu zażaleniowego.

Według H. Trammera " gdy stosunek procesowy przez pewien czas ważnie istniał, ale zaszła nie dająca się uleczyć okoliczność, powodująca trwałą niemożność dalszego istnienia ważnego stosunku procesowego (niedający się uleczyć następczy brak przesłanki procesowej sensu largo)" to umarza się postępowanie (H. Trammer, Następcza bezprzedmiotowość procesu cywilnego, s. 21). Judykatura wskazuje na zaistnienie okoliczności stanowiących trwałe i nieusuwalne przeszkody do kontynuowania postępowania (np. wyrok NSA z dnia 10 marca 2000 r., III SA 474/99, niepubl.). Skutki umorzenia postępowania polegają na tym, że toczącego się prawidłowo postępowania od czasu zaistnienia przyczyn, określonych w ustawie procesowej, nie prowadzi się dalej i kończy się bez osiągnięcia celu, dla którego postępowanie zostało wszczęte (A. Józefowicz, Glosa do uchwały składu 3 sędziów z dnia 16 maja 1996 r., III CZP 44/96, PiP 1999, z. 12, s. 112).

Wbrew zarzutom skargi, działanie organu miało umocowanie w przepisach prawa - art. 233 § 1 pkt 3 O.p. i nie naruszało żadnych praw strony.

Skarżąca nie została także pozbawiona możliwości kwestionowania podjętych przez organ prowadzący postępowanie czynności, także w zakresie prawidłowości wszczęcia postępowania kontrolnego. Może bowiem to czynić m.in. poprzez wskazanie naruszenia przepisów prawa procesowego odnoszącego się do prawidłowości i kompletności zebrania materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia w ramach postępowania podatkowego.

Reasumując wskazać należy, że organ drugiej instancji prawidłowo uznał, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na zakończenie postępowania kontrolnego. Należy bowiem przyjąć, że - co do zasady – brak podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia stanowi o bezprzedmiotowości postępowania prowadząc do jego umorzenia.

Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 127 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ odwoławczy po raz drugi rozpoznał sprawę merytorycznie, czego wyrazem jest m.in. uzasadnienie wskazujące na motywy podjętego przez organ rozstrzygnięcia.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostają zarzuty dotyczące przewlekłości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, co spowodowało wyjście poza ramy czasowe kontroli podatkowej, z uwagi na brak podstaw faktycznych

i prawnych do formułowania takich wniosków m.in. z uwagi na ustawowe terminy załatwiania spraw przez organy prowadzące postępowanie. Wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej [...], działał zgodnie z art. 139 § 3 O.p. zgodnie

z którym załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Przepis ten, na mocy art. 239 O.p., odnosi się również do postępowań zażaleniowych. Zażalenie skarżącej wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 21 grudnia 2016 r., a zaskarżone postanowienie zostało wydane w dniu 10 lutego 2017 r. czyli przed upływem ww. terminu.

W okolicznościach niniejszej sprawy, skoro kontroli Sądu podlega wyłącznie legalność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego, za przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 123, art. 129 i art. 178 O.p. i sprzecznego działania organów z art. 51 ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2010/C83/02).

W tych okolicznościach, stwierdziwszy, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, skargę należało oddalić, co znajduje umocowanie w art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).