Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1011/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.5 ust.1 pkt 1, art.15 ust.1 i 2, art.28
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września oraz za grudzień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak: [...], określającą spółce z o.o. [...] z siedzibą w K. (dalej: "spółka", "skarżąca"):

1) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł,

- luty 2013 r. w wysokości [...] zł,

- marzec 2013 r. w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł,

2) kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r.

w wysokości [...] zł,

3) kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika za:

- maj 2013 r. w wysokości [...] zł

- sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł

- wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł

- grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje.

Spółka została w dniu 5.08.2010 r. wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, a w dniu 20.10.2010 r. została zarejestrowana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. jako czynny podatnik podatku VAT oraz jako podatnik VAT EU. Głównym przedmiotem jej działalności jest przetwarzanie danych i zarządzanie stronami internetowymi (hosting).

Podczas przeprowadzonej w spółce w dniach 7 – 14 sierpnia 2014 r. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres 1.01. - 30.09.2013 r. oraz 1.12. - 31.12.2013 r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu usług świadczonych poza granicami Polski i w konsekwencji - zaniżenie podatku należnego za kontrolowane miesiące.

W dniu 9.01.2015 r., wszczęto wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie objętym przedmiotową kontrolą.

W toku postępowania podatkowego organ zgromadził materiał dowodowy, w tym m.in. wyjaśnienia, opinię prawną, deklaracje i korekty deklaracji VAT za ww. okresy, na podstawie którego stwierdził, że wykazane w deklaracjach VAT w pozycji "Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju" transakcje zostały przez podatnika udokumentowane fakturami VAT, przy czym na żadnej z tych faktur nie zamieszczono nr NIP nabywcy (spis tychże faktur zamieszczono na stronach 10-15 decyzji organu I instancji).

Z treści faktur wynikało, że wszyscy kontrahenci spółki mieli siedziby na terytorium innych niż Polska krajów należących do Wspólnoty Europejskiej. We wszystkich fakturach wskazano: nazwę usługi - "publikacja danych na stronie internetowej", opis: "Art. 28b ustawy od towarów i usług", dopisek: "podatek VAT rozlicza nabywca" (na fakturach 01-04/2013), "odwrotne obciążenie" (na fakturach 05-08/2013) i "np." w miejscu stawki podatku, czyli "nie podlega" (na fakturze za 12/2013). Wartość usługi netto, stanowiąca ostateczną kwotę do zapłaty, zapisano w euro oraz w złotych, pomijając wartość podatku VAT. Termin płatności w formie przelewu pokrywał się z datą wystawienia i sprzedaży. Dane nabywców (odbiorców) zawierały: imię i nazwisko, w przypadku organizacji ich nazwę, oraz adres. Na żadnej fakturze nie zamieszczono nr NIP.

Z zapisów ogólnych warunków umowy wynikało, że świadczone przez spółkę usługi polegały na publikacji danych podmiotów z krajów Unii Europejskiej w internetowej książce telefonicznej na stronie www.ems-jaunes.net prowadzonej przez spółkę. Według zapisu regulaminu świadczenia usług prowadzona przez spółkę książka telefoniczna miała charakter książki handlowej, mającej obejmować podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Publikowane dane miały zawierać: nazwę podmiotu, adres, numery telefonu i faxu, adres e-mail oraz adres witryny internetowej, branżę, tekst informacyjny oraz na życzenie kontrahenta jego markę/logo. Umowę zawierano na okres 2 lat, wpłacana jednorazowo opłata roczna za te usługi wynosiła przeważnie [...]. Spółka przesyłała do znalezionych przez nią losowo w internecie potencjalnych klientów ofertę - formularz rejestracyjny. Zawarcie umowy następowało poprzez podpisanie i odesłanie tego dokumentu przez adresata przesyłki na nr faxu spółki. Po zawarciu umowy klient otrzymywał fakturę VAT z osobistym loginem i osobistym hasłem, co pozwalało mu edytować dane na stronie internetowej.

Spółka świadczyła usługi dla kontrahentów z krajów Unii Europejskiej, jednak

w deklaracjach VAT-7 wykazywała tylko poz.: "dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju", pomijając skorelowaną z nią poz.: "w tym świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy", która winna zostać wypełniona, w przypadku gdy do świadczonych usług ma zastosowanie art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Nie dopełniła również obowiązku wynikającego z art. 100 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., tj. wykazania w informacjach podsumowujących o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE usług, do których stosuje się art. 28b u.p.t.u., na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca. W informacjach VAT-UE, złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w S. za kolejne kwartały 2013 r., spółka nie wykazała żadnych dostaw ani świadczenia usług.

W rezultacie poczynionych ustaleń, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 28c u.p.t.u., stwierdził, że sporne usługi winny być opodatkowane w kraju podstawową stawką podatku VAT, tj. 23 % i decyzją z dnia [...] r., znak: [...] określił Spółce w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września i za grudzień 2013 r. odpowiednio zobowiązania podatkowe, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i/lub do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwotach wskazanych w sentencji tej decyzji.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 106 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż brak ujęcia na fakturze VAT numeru NIP - UE wyłącza możliwość zastosowania stawki NP,

2) art. 28b ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, gdyż usługi świadczone były na rzecz podatników w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zatem przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w sprawie,

3) art. 28c ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, gdyż przepis ten wskazuje na świadczenie usług na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, natomiast spółka świadczyła usługi na rzecz podatników w rozumieniu powyższej Dyrektywy,

4) art. 17 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (Dz. Urz. UE. L 2011, Nr 77, str. 1) w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie,

5) zarzuciła dowolną ocenę dowodów - poprzez przyjęcie, że spółka nie weryfikowała swoich kontrahentów, w sytuacji gdy okoliczność ta nie wynika z żadnego przeprowadzonego dowodu, a spółka twierdzi, że dokonała takiej weryfikacji.

Wobec powyższych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie w odniesieniu do punktu 1 i 2 przedstawionych zarzutów.

Spółka zawnioskowała o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. z opinii A. B. z dnia 9 sierpnia 2014 r.; z kserokopii interpretacji indywidualnej wydanej w sprawie [...] – na okoliczność statusu kontrahentów Spółki i zasadności zastosowania stawki NP.; z faktur korygujących oraz wydruków z systemu wymiany informacji o VAT (VIES).

Do odwołania Spółka załączyła korekty faktur w ilości [...] sztuk wraz z wydrukami z systemu informacji o VAT (VIES), opinię doradcy podatkowego A. B. z dnia [...] r. oraz faktury i wydruki z systemu wymiany informacji o VAT.

Spółka złożyła nadto wniosek o przesłuchanie prezesa Spółki – R. T. na okoliczność weryfikacji statusu kontrahentów przez spółkę i zasadności zastosowania stawki NP. przez spółkę.

Uzasadniając wydane w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał,

że w badanym okresie Spółka świadczyła usługi publikacji danych na stronie internetowej dla różnych podmiotów dokumentowała fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów z państw członkowskich innych niż terytorium kraju. Jednocześnie, w okresie dokonywania transakcji Spółka nie dysponowała numerami identyfikacji podatkowej swoich kontrahentów ani innymi dowodami pozwalającymi zweryfikować, że odbiorcami usług były podmioty gospodarcze, o których mowa w art. 28a pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Organ odwoławczy stwierdził, że z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W tej sytuacji, tj. w przypadku świadczenia usług na rzecz kontrahenta z innego kraju Unii Europejskiej, transakcja ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Konieczne jest jednak, aby usługa była świadczona na rzecz podatnika. W związku z tym, chcąc skorzystać z możliwości przeniesienia zobowiązania do rozliczenia podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) na usługobiorcę, podatnik zobowiązany jest do zweryfikowania, czy świadczy usługę na rzecz podatnika zdefiniowanego w ww. przepisie.

Organ ten wskazał też, że szczegółowe zasady potwierdzania statusu nabywcy zawarto w przepisach bezpośrednio stosowanych we wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej, tj. w ww. rozporządzeniu wykonawczym nr 282/2011.

Z przepisów tego rozporządzenia wynika, że usługodawca zobowiązany jest do zweryfikowania statusu kontrahenta i może uznać, że jest on podatnikiem tylko

w dwóch sytuacjach, tj. gdy:

- usługobiorca przekaże numer identyfikacji podatkowej, a usługodawca zweryfikuje jego ważność,

- usługobiorca poinformował, że zwrócił się z wnioskiem o nadanie numeru identyfikacji a usługodawca uzyska dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem.

Spółka nie dysponowała jednak numerami identyfikacji podatkowej swoich kontrahentów, w związku z czym nie dokonała ich weryfikacji, a także nie przedstawiła żadnych innych dowodów, potwierdzających że usługobiorcy są podatnikami. Spółka ograniczyła się do stwierdzenia, że forma prawna kontrahentów wskazuje na to, iż są oni podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu ww. Dyrektywy.

Zdaniem organu odwoławczego, subiektywna ocena Spółki, że brak byłoby uzasadnionych przesłanek do umieszczania danych w prowadzonym przez nią rejestrze w sytuacji gdyby usługobiorcy nie byli podatnikami, nie jest wystarczająca do uznania, iż w tym przypadku znajduje zastosowanie zasada reverse charge, tj. zasada przenosząca odpowiedzialność podatkową na usługobiorcę ze względu na ustawową definicję miejsca świadczenia usług. Organ zaznaczył przy tym, że sam fakt występowania w nazwie kontrahentów skrótów takich jak: SA, BVBA, AG, NV, GmbH, GbR, itp. nie przesądza, iż usługobiorcy byli podatnikami podatku od wartości dodanej w okresie objętym postępowaniem. To na usługodawcy ciąży obowiązek uzyskania rzetelnej informacji o statusie podmiotów nabywających świadczone przez niego usługi oraz obowiązek posiadania niezbędnych dokumentów w celu udowodnienia okoliczności, na które się powołuje.

Organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do art. 25 rozporządzenia wykonawczego Rady UE Nr 282/2011, na użytek stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług uwzględnia się wyłącznie okoliczności występujące w momencie zajścia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego (podkreślenie organu). Wszelkie późniejsze zmiany dotyczące wykorzystania otrzymanej usługi pozostają bez wpływu na ustalenie miejsca jej świadczenia, pod warunkiem braku nadużyć.

W związku z powyższym, przy określaniu miejsca świadczenia usług należy uwzględniać okoliczności faktyczne istniejące w dacie dokonania czynności opodatkowanej (tj. w dacie wykonania usługi – podkreślenie organu).

Dyrektor Izby Skarbowej w S. dokonał w toku postępowania odwoławczego, weryfikacji (w systemie VIES) nr VAT-UE kontrahentów, które - co istotne - zostały wykazane przez spółkę w fakturach - korektach, które dołączono do odwołania, konfrontując te ustalenia ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Organ ten podkreślił, że na fakturach korygujących widnieje data 30.04.2015 r. oraz 12.05.2016 r., a także w części z nich wskazano błędne nazwy lub adresy nabywców załączając jednocześnie do faktury wydruki z bazy danych online Komisji Europejskiej "Potwierdzenie numeru VAT (VIES)" sporządzone na dzień 12.05.2016 r. Powyższe pozwalało, zdaniem organu, na przyjęcie, że załączone do odwołania korekty faktur zostały wygenerowane wyłącznie dla potrzeb toczącego się wobec spółki postępowania podatkowego, o czym świadczą również opisane powyżej błędy w ich sporządzeniu (m.in. błędne nazwy i adresy nabywców, czy też nieprzydzielenie wskazanych numerów VAT-UE).

Organ odwoławczy zaznaczył, że dokonał jedynie przykładowego sprawdzenia

nr VAT- UE kontrahentów. Zwrócił przy tym uwagę, że w zaistniałej sytuacji to podatnik był zobowiązany do takiej weryfikacji i nie można obowiązku tego przerzucać na organ podatkowy; z przywołanych powyżej przepisów rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 wprost wynika, że taka powinność leży po stronie usługodawcy. Okoliczność, iż na przedłożonych przez podatnika wraz z odwołaniem fakturach korygujących widnieje data 30.04.2015 r. lub 12.05.2016 r., również potwierdza, że spółka w 2013 r. nie dokonała weryfikacji danych kontrahentów zagranicznych.

Ponadto, jak to już wyżej wspomniano przy określaniu miejsca świadczenia usług należy uwzględniać okoliczności faktyczne istniejące w dacie dokonania czynności opodatkowanej (w dacie wykonania usługi), natomiast - jak to wykazano - w tym okresie podatnik nie dysponował nr VAT-UE kontrahentów. Powyższego nie zmienia okoliczność wystawienia przedmiotowych korekt faktur w dniach 30.04.2015 r. i 12.05.2016 r., a więc po upływie dłuższego czasu od dokonania transakcji. Organ zauważył, że skoro część korekt faktur wystawiono z datą 30.04.2015 r. - to można przyjąć, że sporządzono je w trakcie trwania postępowania przed organem podatkowym I instancji, co dodatkowo budzi wątpliwości odnośnie do ich wiarygodności ze względu na nieprzedłożenie ich przez spółkę w trakcie postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. Nie sposób też pominąć, że załączone do korekt faktur wystawionych w dniu 30.04.2015 r. wydruki z bazy danych Komisji Europejskiej dotyczą zapytań wystosowanych w dniu 12.05.2016 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynikało, że spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie wypełnienia obowiązku uzyskania od nabywców usług odpowiednich informacji potwierdzających, iż są podatnikami, o których mowa w art. 28a ust. 1 lit. a u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 28c ust. 1 u.p.t.u., zatem wykonane przez spółkę usługi publikacji danych na stronie internetowej na rzecz kontrahentów zagranicznych należało opodatkować na terytorium kraju, stosując podstawową stawkę podatku w wysokości 23%.

Odnosząc się natomiast do przedłożonej przez spółkę opinii A. B. z dnia 9.08.2014 r. na okoliczność prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług przez spółkę, zauważył, że strona zadając opiniującemu zapytanie, nie przedstawiła kompletnego stanu faktycznego. Nie wskazała bowiem, że nie dopełniła obowiązku umieszczenia numeru VAT-UE kontrahenta na fakturach VAT, nie sprawdziła w żaden sposób czy klienci posiadają status podatnika, Spółka nie posiada innych dowodów, które by mogły potwierdzić status klienta i które to dokumenty pozwoliłyby organowi podatkowemu I instancji na ich weryfikację i ustalenie rzeczywistego statusu kontrahenta.

Natomiast odnosząc się do na interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., znak: [...], organ odwoławczy stwierdził, że strona nie wskazała, do jakich tez ma się odnosić przywołanie tego dowodu. Z treści samej interpretacji wynikało, jak wskazał organ, że rozstrzygano w niej wątpliwości co do miejsca świadczenia wykonywanych usług na rzecz podatników z Unii Europejskiej. Zwrócił dalej uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. odniósł się w ww. interpretacji do obowiązku wykazania w poz. 12 deklaracji VAT-7 numeru VAT-UE przedsiębiorców wskazując, iż "Usługę tę, przy uwzględnieniu treści art. 97 ust. 3 piet 2 w związku z ust. 1 ustawy, spółka - wbrew jej zdaniu - powinna również wykazać w poz. 12 deklaracji". W ocenie organu, Spółka, przywołując ten dowód, zaprzeczyła własnym argumentom, formułując odmienne zdanie, niż wyrażone w interpretacji indywidualnej, która w części dotyczyła podobnych usług, jakie świadczy spółka.

Z kolei odnosząc się do zgłoszonego w odwołaniu wniosku o przesłuchanie prezesa spółki, wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] r., odmówił przeprowadzenia tego dowodu, uznając, że okoliczności istotne dla prawidłowej oceny stanu faktycznego, poparte odpowiednio dowodami zgromadzonymi w wyniku działań podjętych przez organ I instancji w postaci materiałów zebranych w wyniku postępowania kontrolnego i podatkowego (tj. m.in. faktury VAT, deklaracje VAT-7, protokół kontroli podatkowej AP/520-210/14, wyjaśnienia spółki) jak i dokumentami załączonymi do odwołania, pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego, nie zachodziła zatem potrzeba przeprowadzenia dodatkowego dowodu z przesłuchania ww. osoby.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji, podobnie jak w odwołaniu, zarzuciła:

- naruszenie art. 106 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że brak ujęcia na fakturze numeru NIP EU wyłącza możliwość zastosowanie stawki NP,

- naruszenie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, ponieważ w ocenie strony w stanie faktycznym sprawy usługi były świadczone na rzecz podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, co powoduje, że przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w sprawie,

- naruszenie art. 28c ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, gdyż przepis ten wskazuje na świadczenie usług na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy usługi były świadczone na rzecz podatnika w rozumieniu powyższej Dyrektywy,

- naruszenie art. 17 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady Unii Europejskiej Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego niezastosowanie,

- dowolną ocenę dowodów poprzez przyjęcie, że spółka nie weryfikowała swoich kontrahentów, podczas gdy okoliczność ta nie wynika z żadnego przeprowadzonego dowodu, a spółka twierdzi, że dokonywała takiej weryfikacji, co wprawdzie nie znalazło odzwierciedlenia w sporządzonych fakturach, niemniej spółka skonwalidowała swoje zaniechanie, sporządzając korekty do faktur,

- dowolną ocenę dowodów poprzez wyłącznie losowe badanie korekt faktur – w sytuacji gdy VAT został naliczony od każdej faktury, a tym samym organ powinien dokonać sprawdzenia każdego podatnika – kontrahenta skarżącej , skoro twierdzi, że nie mieli oni statusu podatnika NIP-EU, a skarżąca twierdzi, że faktury korekty zawierają prawidłowe numery NIP wskazujące na prawidłowość rozliczeń spółki z organem,

- dowolną ocenę dowodów poprzez nieuwzględnienie załączonych do odwołania korekt faktur oraz wydruków z systemu informacji wymiany informacji o VAT (VIES), potwierdzających, iż kontrahenci spółki są przedsiębiorcami posiadającymi aktywny status podatnika VAT EU, co świadczy o prawidłowości rozliczeń Spółki, a także poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia:

- jaka jest podstawa prawna nieuwzględnienia przedłożonych korekt faktur z uwagi na datę dokonania tych korekt,

- jak błędny adres usługobiorcy może wpłynąć na fakt ustalenia, czy podatnik jest podatnikiem NIP EU,

- z jakich powodów organ podatkowy drugiej instancji nie uwzględniono przedłożonych korekt odnoszących się do podmiotów gospodarczych, które posiadają aktywny numer VAT EU (pkt 3 i 4, str. 23 decyzji),

- z jakich względów organ podatkowy drugiej instancji zakwestionował prawdziwość informacji pochodzących z systemu VIES,

- naruszenie art. 188 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania prezesa zarządu – R. T. i oddalenie wniosku dowodowego postanowieniem z dnia [...] r., w sytuacji gdy dowód ten służył wyjaśnieniu sprawy, przez co doszło do niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; spółka wskazała, że prezes dokonywał sprawdzenia NIP EU w momencie wystawiania faktur, jednak nie znalazło to odzwierciedlenia w wystawionych fakturach, stąd zachodziła konieczność przeprowadzenia tego dowodu.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: (p.p.s.a.) zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - lit. a), b) i c), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd stwierdza, że nie narusza on prawa w sposób skutkujący koniecznością jego uchylenia.

Przedmiotem sporu w sprawie jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji udokumentowanych fakturami VAT bez wymaganego nr NIP z kontrahentami spółki którzy mieli siedziby na terytorium innych niż Polska krajów należących do Wspólnoty Europejskiej. We wszystkich fakturach wskazano: nazwę usługi - "publikacja danych na stronie internetowej" przez Skarżącą, usług publikacji danych na stronie internetowej świadczonych na rzecz kontrahentów zagranicznych, wykonanych w latach 2011 i 2012.

Zdaniem organu, Skarżąca nie dokonała weryfikacji swoich zagranicznych kontrahentów, tj. nie uzyskała ani ich numerów VAT-UE, ani innych informacji potwierdzających, że są oni podatnikami podatku od towarów i usług. W takim przypadku, za miejsce świadczenia usług należy przyjąć miejsce siedziby działalności gospodarczej usługodawcy, tj. Polskę, a co za tym idzie wykonane przez Skarżącą usługi podlegają opodatkowaniu - na terytorium kraju - podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Natomiast, zdaniem Skarżącej, wykonane przez nią usługi nie podlegały opodatkowaniu w kraju, bowiem świadczyła usługi na rzecz podatników, którzy nie mają siedziby działalności gospodarczej w kraju. Przy czym, dla zastosowania powyższego wyłączenia z opodatkowania nie jest konieczne uzyskanie od kontrahenta jego numeru VAT-UE, ani umieszczenie go na fakturze, gdy ustalenie statusu podatkowego kontrahenta jest możliwe na podstawie innych informacji.

Na wstępie należy wskazać, że w sprawie znajdują zastosowanie następujące, niżej przywołane, uregulowania krajowe i unijne:

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców.

Na podstawie przepisów art. 19 ust.1 i 4 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W dziale V rozdział 3 u.p.t.u. zostały zawarte przepisy dotyczące określania miejsca świadczenia przy świadczeniu usług, tj. przepisy art. 28a-28o u.p.t.u. Zgodnie z art. 28a u.p.t.u., na potrzeby stosowania tego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem (...). Natomiast zgodnie z art. 28c ust. 1 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem (...).

Z powyższych regulacji wynika, że jeśli podatnik (usługodawca) świadczy usługi na rzecz innego podatnika (usługobiorcy), co do zasady miejscem świadczenia usługi jest miejsce w którym ten podatnik-usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. W rezultacie jeśli usługobiorca nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to miejsce świadczenia usługi jest poza terytorium kraju – a zatem a contrario do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kraju. Regulacje te odzwierciedlają charakterystyczną dla podatku od towarów i usług zasadę terytorialności.

Powołane przepisy u.p.t.u. stanowią implementację przepisów art. 2 ust. 1 lit. c, art. 9 ust. 1, art. 43, art. 44, art. 45, art. 63 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie z tymi przepisami, opodatkowaniu VAT podlegają transakcje odpłatnego świadczenia usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; (art. 2 ust. 1 lit. c). "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, a "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (art. 9 ust. 1). Do celu stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 2 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług; również osobę prawną niebędącą podatnikiem, która jest zidentyfikowana do celów VAT, uznaje się za podatnika (art. 43). Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej (art. 44 zd. 1), a miejscem świadczenia usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę swojej działalności gospodarczej (art. 45 zd. 1). Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (art. 63).

Powołane przepisy potwierdzają, że jeśli podatnik podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odpłatnie wyświadczy usługę, to co do zasady w chwili jej wykonania powstaje obowiązek podatkowy, a podatek VAT jest wymagalny. Ustalenie miejsca świadczenia usługi jest natomiast uzależnione od tego, czy usługobiorca jest czy też nie jest podatnikiem, bowiem jeśli usługobiorca jest podatnikiem usługa podlega opodatkowaniu w miejscu gdzie usługobiorca posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej, a jeśli usługobiorca nie jest podatnikiem, usługa podlega opodatkowaniu w miejscu w którym usługodawca ma siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. krajowym reżimem podatkowym objęte jest jedynie odpłatne świadczenie usług przez podatnika na terytorium kraju. Tym samym, dla prawidłowego określenia, czy podatnik (usługodawca) jest obowiązany opodatkować usługę na gruncie u.p.t.u., konieczne jest ustalenie miejsca świadczenia usługi - co jest uzależnione od tego czy usługobiorca jest podatnikiem czy też nim nie jest. Jeśli bowiem usługobiorca jest podatnikiem, lecz posiada miejsce siedziby poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej to usługa nie podlega opodatkowaniu w kraju, natomiast jeśli usługobiorca nie jest podatnikiem to usługa podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby usługodawcy, czyli w kraju, a zatem usługodawca jest obowiązany naliczyć i wykazać na fakturze kwotę podatku.

Zauważyć jednak należy, że środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE ustanowiono w rozporządzeniu wykonawczym nr 282/2011. Jak wskazano w punkcie 5 jego wstępu: "Niniejsze przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem [ww. dyrektywy], a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający.". Zgodnie z punktem 20 wstępu, "aby precyzyjnie określić miejsce siedziby usługobiorcy, usługodawca powinien być zobowiązany do sprawdzenia informacji dostarczonych mu przez usługobiorcę". Nadto, zgodnie z punktem 22, "należy również sprecyzować, w jakim momencie usługodawca musi określić status usługobiorcy, charakter, w jakim on działa, i miejsce, w którym się znajduje, bez względu na to, czy usługobiorca ten jest podatnikiem czy osobą niebędącą podatnikiem".

Stosownie do art. 25 ww. rozporządzenia wykonawczego: "Na użytek stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług uwzględnia się wyłącznie okoliczności występujące w momencie zajścia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Wszelkie późniejsze zmiany dotyczące wykorzystania otrzymanej usługi pozostają bez wpływu na ustalenie miejsce jej świadczenia, pod warunkiem braku nadużyć.". Oznacza to zatem, że usługodawca jest obowiązany ustalić miejsce świadczenia usługi w momencie jej wykonania, a zatem w tym momencie musi dysponować informacjami, które są niezbędne do jego ustalenia.

W myśl art. 17 rozporządzenia, "w przypadku gdy miejsce świadczenia usług uzależnione jest od tego, czy usługobiorca jest czy też nie jest podatnikiem, status usługobiorcy ustala się na podstawie art. 9-13 i art. 43 dyrektywy 2006/112/WE" (ust. 1). "Osoba prawna niebędąca podatnikiem zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów VAT na mocy art. 214 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE z uwagi na to, że jej transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów są opodatkowane VAT lub z uwagi na skorzystanie z możliwości opodatkowania tych transakcji VAT, jest podatnikiem w rozumieniu art. 43 tej dyrektywy" (ust. 2).

Zgodnie natomiast z art. 18 ust. rozporządzenia: "O ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika:

a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej;

b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności."

Ponadto, zgodnie z art. 18 ust. 2 rozporządzenia, o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status osoby niebędącej podatnikiem, jeżeli wykaże, że ten usługobiorca nie przekazał mu swojego indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT.

Na podstawie art. 31 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. (Dz.U.UE.L.2010.268.1 ze zm.) w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, właściwe organy każdego z państw członkowskich zapewniają osobom uczestniczącym w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów lub wewnątrzwspólnotowym świadczeniu usług oraz podatnikom niemającym siedziby świadczącym usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze i usługi świadczone drogą elektroniczną, w szczególności te, o których mowa w załączniku II do dyrektywy 2006/112/WE, możliwość uzyskania do celów takich transakcji potwierdzenia drogą elektroniczną ważności numeru identyfikacyjnego VAT każdej określonej osoby wraz z odpowiadającą mu nazwą (nazwiskiem) i adresem. Przekazywane dane muszą odpowiadać danym, o których mowa w art. 17. Powyższy obowiązek jest realizowany przez państwa członkowskie, poprzez przechowywanie danych w systemie VIES, dzięki któremu przedsiębiorcy mogą zweryfikować aktywność numeru VAT podanego przez kontrahenta z kraju członkowskiego UE.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Spółka świadczyła usługi publikacji danych na stronie internetowej dla różnych podmiotów jako usługi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Usługi te zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów z państw członkowskich UE innych niż terytorium kraju. Jednocześnie, w okresie dokonywania transakcji Spółka nie dysponowała numerami identyfikacji podatkowej swoich kontrahentów (nie zostały one wskazane na fakturach) ani innymi dowodami pozwalającymi zweryfikować, że odbiorcami usług były podmioty gospodarcze, o których mowa w art. 28a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Spółka nie przedstawiła dokumentów, z których wynikałoby, że dokonała jakiejkolwiek weryfikacji statusu klientów. Znajduje to potwierdzenie miedzy innymi w regulaminie świadczenia usług, w którym nie zawarto żądania w stosunku do potencjalnych klientów podania numeru identyfikacji podatkowej, a także wskazania w inny sposób jaki jest status podatkowy usługobiorcy. Jak wynika z jej Regulaminu świadczenia usług pkt. 2.7), dane te są publikowane bez żadnej weryfikacji ze strony EMS, odbywa się to wyłącznie na podstawie zleceń klienta.

Te ustalenia faktyczne prawidłowo poczynione w sprawie przez organy podatkowe, za podstawę orzeczenia przyjmuje także skład orzekający w sprawie.

Stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe – zgodnie z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic ustawowej swobody oceny dowodów, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia organów podatkowych wynikają z analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, na który składają się, ponad złożone przez Spółkę deklaracje VAT-7 oraz faktury dokumentujące sprzedaż usług za okres objęty kontrolą podatkową.

Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie zachodziła konieczność czynienia dodatkowych ustaleń w zakresie okoliczności weryfikacji kontrahentów przez Spółkę ponad ustalenia poczynione przez organy podatkowe, a obejmujące: analizę faktur, regulaminu, oferty Spółki oraz jej wyjaśnień składanych w toku postępowania, które w pełni wystarczały na przyjęcie, że w dacie wykonania usługi (tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego) Spółka nie żądała od swoich kontrahentów numerów VAT-UE i nie dokonywała weryfikacji ich statusu podatkowego. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że powyższe okoliczności zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Odmienną natomiast kwestią jest ocena prawna niedokonania przez skarżącą Spółkę weryfikacji kontrahentów w dacie wykonania usługi, jakiej dokonały w sprawie organy podatkowe.

Według składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe prawidłowo uznały, że brak dokonania weryfikacji kontrahentów zagranicznych w dacie wykonania usługi, a w szczególności nieżądanie numeru VAT-UE kontrahenta, skutkuje brakiem podstaw do uznania kontrahenta za podatnika w rozumieniu u.p.t.u. i Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji niezasadnym zastosowaniem zasady reverse charge na podstawie art. 28b ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Stanowisko Skarżącego, że prawidłowe wskazanie nazwy podmiotu, zastosowanie procedury oraz wskazanie innych właściwych elementów powoduje, iż brak numeru NIP - UE jest jedynie wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, jednocześnie pozostając bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje mają miejsce wady mniejszej wagi, to nie ma podstaw do kwestionowania faktur wyłącznie z powodu takich braków, jest w okolicznościach sprawy pozbawione podstaw prawnych . Jak wynika bowiem z treści art. 28 ust. 1 u.p.t.u, jedynie w przypadku gdy usługobiorca jest podatnikiem, miejscem świadczenia usługi jest miejsce siedziby jego działalności gospodarczej, natomiast jeśli usługobiorca nie jest podatnikiem, miejscem świadczenia usługi jest miejsce siedziby działalności gospodarczej usługodawcy. Usługodawca określa natomiast miejsce świadczenia usługi w momencie zajścia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. wykonania usługi, co wynika wprost z art. 25 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Z art. 18 tego rozporządzenia wynika natomiast, że w przypadku gdy miejsce świadczenia usługi jest zależne od tego czy usługobiorca jest czy nie jest podatnikiem, usługodawca może uznać usługobiorcę za podatnika jedynie w przypadku spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. (1) gdy ten przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i (2) usługodawca uzyskał potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego. Ewentualnie, jeśli usługobiorca nie ma jeszcze swojego indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, lecz rozpoczął procedurę jego uzyskania (złożył taki wniosek) usługodawca może przyjąć, że usługobiorca jest podatnikiem, jeśli (1) uzyska dowolny inny dowód potwierdzający, iż podmiot ten jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli (2) dokona weryfikacji przedstawionych przez usługobiorcę danych.

Mając powyższe na uwadze, organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżąca w sposób nieprawidłowy ustaliła miejsce świadczenia usług jako miejsce siedziby kontrahenta, czyli w innym państwie członkowskim niż terytorium kraju, bowiem w okresie objętym kontrolą podatkową, Skarżąca nie żądała od swoich kontrahentów z państw członkowskich UE innych niż terytorium kraju, numerów VAT-UE, ani innych informacji potwierdzających, że są oni podatnikami podatku od wartości dodanej, a także nie dokonywała ich weryfikacji ani w systemie VIES, ani też za pomocą innych środków bezpieczeństwa. Tym samym skarżąca Spółka nie miała podstaw do uznania swoich kontrahentów za podatników w rozumieniu u.p.t.u. i Dyrektywy 2006/112/WE, zatem organy podatkowe prawidłowo uznały kontrahentów Skarżącej za podmioty nie będące podatnikami w rozumieniu u.p.t.u. i Dyrektywy 2006/112/WE dla potrzeb ustalenia miejsca wykonania usługi, a w konsekwencji jako miejsce świadczenia usług przez Skarżącą oraz miejsce ich opodatkowania przyjęły terytorium kraju na podstawie art. 28c ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Wobec powyższych ustaleń, niezasadny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 17 rozporządzenia wykonawczego, przez jego niezastosowanie. Z treści wskazanego przepisu wynika, że jeżeli miejsce świadczenia usług uzależnione jest od tego, czy usługobiorca jest czy też nie jest podatnikiem, status usługobiorcy ustala się na podstawie art. 9-13 i art. 43 dyrektywy 2006/112/WE. Oznacza to, że za podatnika na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usługi, uznaje się podatnika, który wypełnia definicję podatnika sformułowaną na potrzeby Dyrektywy 2006/112/WE w art. 9 (wraz z uwzględnieniem wszystkich zastrzeżeń zawartych w art. 10-13) oraz art. 43 dyrektywy. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, iż uznanie usługobiorcy za podatnika wynikać może z subiektywnego przekonania usługodawcy, wynikającego np. z formy organizacyjnej podmiotu wskazanej w jego nazwie albo z faktu, że jest on zainteresowany umieszczeniem go w internetowej bazie przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Z treści rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, a w szczególności pkt. 20 wstępu, art. 18 i art. 25 wynika, że podstawową zasadą i obowiązkiem usługodawcy jest dokonanie sprawdzenia informacji dostarczonych przez usługobiorcę. Stwierdzić zatem należy, że skarżąca Spółka nie mogła zastosować do świadczonych usług przepisu art. 28b ust. 1 u.p.t.u., biorąc za podstawę jedynie fakt występowania w nazwie kontrahentów skrótów takich jak [...]., [...]., [...], [...], [...]., [...] czy [...], bowiem nawet dysponując informacją, że jej kontrahenci to podmioty gospodarcze (spółki prawa handlowego) nie dokonała weryfikacji posiadanych danych.

Podkreślić tu należy również, że w art. 18 ab initio wprost wskazano, że "podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terenie Wspólnoty" może być uznany przez usługodawcę za "podatnika" dla ustalenia miejsca świadczenia usługi, po spełnieniu przez usługodawcę szczegółowo określonych w tym artykule warunków formalnych.

Nie jest więc wystarczający – podnoszony przez Skarżącą fakt - iż jej kontrahenci prowadzili działalność gospodarczą. Z uwagi na szczególną sytuację "przenoszenia" obowiązku podatkowego na podmiot z innego państwa członkowskiego (a więc i wpływów podatkowych, do innego kraju), zrozumiała jest potrzeba ustanowienia przez ustawodawcę unijnego i to przepisami mającymi bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich UE, takich dodatkowych warunków formalnych, a także obowiązek ścisłego ich spełniania przez usługodawców. Nie każdy więc przedsiębiorca może być przez nich uznany za podatnika w rozumieniu tych przepisów.

Biorąc pod uwagę wyżej przedstawione przepisy prawa oraz ich interpretację, za niezasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia przez organy obu instancji zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nieuwzględnienie i wybiórczą analizę korekt faktur przedłożonych przez Skarżącą w toku kontroli podatkowej Odnosząc się natomiast do tego zarzutu, to rację ma organ podatkowy, że na fakturach korygujących widnieje data 30.04.2015 r. oraz 12.05.2016 r., a także w części z nich wskazano błędne nazwy lub adresy nabywców załączając jednocześnie do faktury wydruki z bazy danych online Komisji Europejskiej "Potwierdzenie numeru VAT (VIES)" sporządzone na dzień 12.05.2016 r. Powyższe pozwala na przyjęcie, iż korekty faktur zostały wygenerowane wyłącznie dla potrzeb toczącego się wobec spółki postępowania podatkowego, o czym świadczą również m.in. opisane powyżej błędy w ich sporządzeniu (błędne nazwy i adresy nabywców, czy też nieprzydzielenie wskazanych numerów VAT

UE).

Organ odwoławczy dokonał jedynie przykładowego sprawdzenia nr VAT-UE kontrahentów, gdyż powziął wątpliwości co do faktu, czy załączone do odwołania z dnia 17.05.2016 r. korekty faktur właśnie ze względu na to, iż na tychże fakturach-korektach widniały różne daty, tj. 30.04.2015 r. i 12.05.2016 r. nie zostały wygenerowane wyłącznie dla potrzeb toczącego się wobec spółki postępowania podatkowego. Jednak nie zmienia to tego, że w zaistniałej sytuacji to podatnik był zobowiązany do takiej weryfikacji i nie można obowiązku tego przerzucać na organ podatkowy. Jak to już wyżej zaznaczono, z przytoczonych powyżej przepisów rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 wprost bowiem wynika, że taka powinność leży po stronie usługodawcy.

W kontekście zatem zarzutu nieuwzględnienia korekt faktur i wydruków VIES, wypada jeszcze raz powtórzyć, że przedłożone przez podatnika wraz z odwołaniem faktury korygujące wystawione zostały z datami 30.04.2015 r. i 12.05.2016 r., co potwierdza fakt, że spółka w roku 2013 nie dokonywała weryfikacji danych kontrahentów zagranicznych.

Stosownie natomiast do art. 25 rozporządzenia wykonawczego Rady UE Nr 282/2011, na użytek stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług uwzględnia się wyłącznie okoliczności występujące w momencie zajścia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Wszelkie późniejsze zmiany dotyczące wykorzystania otrzymanej usługi pozostają bez wpływu na ustalenie miejsca jej świadczenia, pod warunkiem braku nadużyć.

W związku z powyższym, przy określaniu miejsca świadczenia usług należy uwzględniać okoliczności faktyczne istniejące w dacie dokonania czynności opodatkowanej (tj. w dacie wykonania usługi). W tym okresie podatnik nie dysponował nr VAT UE kontrahentów, jak również nie wykazywał transakcji w informacjach podsumowujących VAT-UE w roku 2013. Przedmiotowe korekty faktur zostały natomiast sporządzone dopiero w dniach 30.04.2015 r. i 12.05.2016 r., a więc po upływie znacznego czasu od dnia dokonania transakcji.

Ponadto trzeba ponownie uwypuklić, że skoro część korekt faktur wystawiono z datą 30.04.2015 r. - to zaistniały podstawy do przyjęcia, że sporządzono je w trakcie trwania postępowania przed organem podatkowym I instancji, co budzi wątpliwości co do ich wiarygodności ze względu na nieprzedłożenie ich przez spółkę w trakcie postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. Z kolei załączone do korekt faktur wystawionych w dniu 30.04.2015 r. wydruki z bazy danych Komisji Europejskiej dotyczą zapytań wystosowanych w dniu 12.05.2016 r.

Przy tym należy też podnieść, iż błędne podanie danych kontrahenta na fakturach czy fakturach korygujących powodują powstanie wątpliwości co do tego, czy wymieniony jako usługobiorca podmiot istnieje. W § 5 ust. 1 Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28.03.2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 68, nr 360) wymieniono elementy składowe faktury, gdzie pkt 3 wskazano, iż jednym z elementów faktury są imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy. Natomiast w niniejszej sprawie strona popełniając błędy zarówno w fakturach, jak i fakturach korygujących nie wskazała prawidłowo kontrahentów będących stronami zawartych umów. W tym miejscu należy również wskazać, iż podatnik wystawiając faktury korygujące na podstawie wydruków VIES miał możliwość weryfikacji prawidłowości przedstawionych danych kontrahentów, nie tylko nr NIP EU.

To również pokazuje, że organ odwoławczy porównując dane zawarte w pierwotnych fakturach, z danymi wykazanymi na załączonych do odwołania korektach tychże faktur i zauważając błędy popełnione w tym zakresie przez spółkę miał wręcz obowiązek podjęcia próby ustalenia zakresu tychże błędów i temu właśnie miała służyć dokonana przez organ odwoławczy częściowa weryfikacja nr VAT UE kontrahentów. Przy tym, w tym miejscu trzeba zaznaczyć, że dokonana weryfikacja nie miała wpływu na przyjęcie, że to na spółce ciążył obowiązek pozyskania spornych informacji (a więc nr YAT UE kontrahentów) w momencie zajścia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Natomiast przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza danych widniejących na załączonych do odwołania fakturach- korektach w oparciu o pozyskane dane z systemu VIES dodatkowo wpłynęła na postrzeganie tychże korekt jako wątpliwych.

W świetle tego nie można zgodzić się z zarzutem jakoby poprzez wyłącznie losowe badanie korekt faktur doszło do dowolnej oceny dowodów przedłożonych przez stronę.

Wskazać także należy, że również z treści przywoływanego w skardze art. 106 u.p.t.u., nie wynika, że Skarżąca mogła – nie żądając numeru VAT-UE i nie dokonując jego weryfikacji – uznać swoich kontrahentów za podatników w rozumieniu u.p.t.u. i Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 106 ust.1 u.p.t.u., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W wydanych na podstawie upoważnienia - zawartego w art. 106 ust. 8 u.p.t.u. – rozporządzeniach, enumeratywnie wyszczególniono elementy, jakie co najmniej powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży i jako konieczny element faktury wskazano numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy. Nadto, zgodnie z przepisami wydanych rozporządzeń, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać m.in. numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (...). (§ 5 i § 25 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U.212.1337 ze zm.) oraz § 5 i § 26 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U.68.360 ze zm.). Powyższe przepisy stanowią implementację Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie bowiem z jej art. 226 pkt 4 , bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w tej dyrektywie, faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221 do celów VAT, zawierają wyłącznie następujące dane: numer identyfikacyjny VAT nabywcy lub usługobiorcy, o którym mowa w art. 214, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z tytułu których jest zobowiązany do zapłaty VAT, lub też otrzymał towary, o których mowa w art. 138. Zatem z przepisów unijnych, które zostały prawidłowo implementowane do krajowego porządku prawnego, również wynika obowiązek umieszczenia na fakturze numeru identyfikacji podatkowej usługobiorcy, którego skarżąca Spółka w chwili wystawienia faktury nie dochowała, a braki te zostały uzupełnione dopiero w trakcie postępowania kontrolnego. Wskazać przy tym należy, że odmowa zastosowania art. 28b ust. 1 u.p.t.u. w sprawie nie wynika jednak z samego "technicznego" uchybienia Skarżącej jakim było nieumieszczenie na fakturze numeru VAT-UE usługobiorcy, lecz wynika z niedochowania zasad należytej staranności i niedokonaniem wymaganej przepisami unijnymi mającymi bezpośrednie zastosowanie w kraju, weryfikacji statusu podatkowego kontrahentów. Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia art. 106 u.p.t.u. należało uznać za niezasadny.

Jednocześnie wskazać ponadto należy, że Skarżąca nie dochowała także ustawowego obowiązku wynikającego z art. 104 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. i nie składała we właściwym urzędzie skarbowym zbiorczych informacji o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b u.p.t.u., na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca, tj. tzw. "informacji podsumowujących".

Reasumując, w ocenie Sądu, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, dokonano jego oceny w sposób w pełni uzasadniający przyjęte rozstrzygnięcie.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej za organem I instancji przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wskazał na dowody, którym dał wiarę.

Co istotne Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz ocenę dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, co do podstaw szacowania jaki wyboru metody szacowania, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

W ocenie Sądu dokonującego kontroli zaskarżonej decyzji, jak również i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, organy nie naruszyły art. 210 § 4 O.p. Obie decyzje spełniają wymogi przewidziane dla uzasadnienia wydanych decyzji, unormowane w tym przepisie. W części faktycznej uzasadnienia obu decyzji wskazano w sposób wyraźny fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i wyczerpujące wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne obu decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej obu decyzji wraz z wyczerpującym przytoczeniem przepisów prawa.

Reasumując przeprowadzoną kontrolę legalności zaskarżonych decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. - orzekł o oddaleniu skargi.