Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1021/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.) Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. i J. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 18 lipca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 1.455,90 (tysiąc czterysta pięćdziesiąt pięć 90/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1021/03

U z a s a d n i e n i e

W korekcie zeznania podatkowego o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w roku 1999 Państwo R. i J.W. wykazali dochód łączny w kwocie

[...] zł, w tym:

- Pan J.W. z renty krajowej w kwocie [...] zł,

- Pani R.W. z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł.

Po odliczeniu od dochodu:

- składek na ubezpieczenie społeczne żony w kwocie [...] zł,

- darowizn w kwocie [...] zł,

- rent w kwocie [...] zł

podstawa opodatkowania wyniosła [...] zł, a podatek dochodowy obliczony według skali określonej w art. 27 ust. 1 – [...] zł. Jego wysokość zmniejszono o:

- składki na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie [...] zł,

- wydatki na odpłatne świadczenia zdrowotne w kwocie [...] zł,

- wydatki mieszkaniowe w kwocie [...] zł.

W konsekwencji należny podatek dochodowy wykazano w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia 19 marca 2003 r. Nr [...] Drugi Urząd Skarbowy określił Państwu R. i J.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł.

Różnica pomiędzy zeznaną wysokością podatku a obliczoną przez Urząd wynikała z zakwestionowania przez organ podatkowy niektórych odliczeń od dochodu oraz odliczeń od podatku. W kategorii odliczeń od dochodu Urząd nie uznał składki na ubezpieczenie społeczne Pani R. W. w kwocie [...] zł dokonanej dnia [...] r., gdyż dotyczyła ona roku 2000 oraz kwoty [...] zł, stanowiącej wartość ustanowionych przez Panią R. W. rent dla syna i synowej.

Według Urzędu przedmiotowe umowy pozostają w sprzeczności z istotą renty określoną w przepisach art. 903-907 Kodeksu cywilnego. Przedmiotem tych umów były świadczenie jednorazowe, których spełnienie wymaga jednorazowego zachowania się dłużnika – zobowiązanego do świadczenia.

Ponadto – w ocenie Urzędu – na rentodawcy ciążył obowiązek alimentacyjny wobec syna – Pana W. W. oraz synowej – Pani I. W., którzy nie byli w stanie samodzielnie się utrzymać, w związku z czym ustanowionego świadczenia nie można uznać za umowę renty w rozumieniu Kodeksu cywilnego uprawniającą do odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., ale spełnienie obowiązku ustawowego. Renta ustanowiona przez podatniczkę zaspokoiła podstawowe potrzeby syna i synowej.

Po stronie odliczeń od podatku Urząd Skarbowy zweryfikował wysokość odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne Pani R. W., które pomniejszył do kwoty [...] zł (w zeznaniu odliczono kwotę [...] zł), gdyż poniesienie składek w kwocie [...] zł nie zostało przez podatniczkę udokumentowane a składka w kwocie [...] zł dotyczyła 2000 roku.

Ponadto Urząd pomniejszył o kwotę [...] zł odliczenia z tytułu poniesienia wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne. W ocenie Urzędu podstawy do ulgi nie stanowi poniesienie wydatku udokumentowanego rachunkiem z dnia [...] nr [...] wystawionym przez "A" H.F., G., ul. [...] za masaż, laseroterapię, gdyż wystawca tego rachunku ani nie jest gabinetem lekarskim, ani nie figuruje w wykazie niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Państwo R. i J.W. wnieśli o jej uchylenie w całości i o umorzenie postępowania w sprawie lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Odwołujący stwierdzili, że Urząd bezpodstawnie ustalił, iż ciążył na nich obowiązek alimentacyjny na rzecz syna i synowej, którzy "jakoby nie byli w stanie samodzielnie się utrzymać". Wskazali, że w 1999 r. syn posiadał własne źródło utrzymania – prowadził działalność gospodarczą, z której osiągał przychody, którą prowadził na własne ryzyko i we własnym imieniu od kilku lat. Okoliczność, że działalność ta prowadzona była w 1999 r. ze stratą ustalić można było dopiero po rozliczeniu 1999 r. Synowa była na jego utrzymaniu.

Państwo Wardzińscy stwierdzili też, iż syn nigdy nie informował ich, że żyje w niedostatku. Nie żądał, aby go utrzymywali, ani ponosili na jego rzecz alimentów. Podnieśli także, że Urząd nie uwzględnił faktu, iż według art. 27 Kodeksu rodzinnego w pierwszej kolejności obowiązek alimentacyjny wobec jednego małżonka ciąży na drugim małżonku.

Odwołujący wskazali także, że synowa – zgodnie z art. 128 Kodeksu rodzinnego – jest dla nich osobą powinowatą, w związku z czym obowiązek alimentacyjny wobec niej, jak wynika

z art. 128 Kodeksu rodzinnego nie ciąży.

Państwo Wardzińscy nie zgodzili się także z zakwestionowaniem przez Urząd Skarbowy zasadności odliczenia od podatku wpłat na ubezpieczenie zdrowotne z dnia [...] twierdząc, że składka ta dotyczyła grudnia 1999 roku, zasadne zatem było jej odliczenie "od podstawy opodatkowania za rok 1999".

Nie do zaakceptowania jest także w opinii podatników odmowa uznania jako odliczenia od podatku kosztów leczenia w niepublicznym zakładzie opieki zdrowotnej w kwocie [...] zł. Dyplom ukończenia Technikum Fizjoterapii przez osobę prowadzącą ten zakład upoważnia – według skarżących – do wykonywania zabiegów medycznych a opłata za wykonanie tej usługi mieściła się w limicie wynikającym z art. 27a ust. 1 pkt 3 lit.d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 18 lipca 2003 r. Nr [...] uchyliła w części decyzję organu pierwszej instancji obniżając wysokość należnego podatku do kwoty [...] zł.

Uwzględniając przedłożone w odwołaniu dowody wpłat na ubezpieczenie zdrowotne uznała za zasadne zaliczenie kwoty [...] zł do odliczeń od podatku na podstawie art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko Drugiego Urzędu Skarbowego w kwestii braku podstaw do odliczenia:

- od dochodu kwoty [...] zł, stanowiącej ustaloną przez Panią R. W. rentę dla syna – W. W. i synowej – I. W., gdyż świadczenie to wynika z obowiązku alimentacyjnego;

- od podatku kwoty [...] zł dotyczącą opłaty składki na ubezpieczenie zdrowotne dokonane w dniu [...], gdyż zgodnie z art. 27b ust. 1 w/w ustawy istotna jest data opłacenia składki (opłacenia w roku podatkowym) na ubezp. zdrowotne a nie fakt – jakiego okresu przedmiotowa składka dotyczy;

- od podatku kwoty [...] zł udokumentowanej rachunkiem na kwotę [...] zł wystawionym przez "A" H. F., jako że gabinet fizykoterapii Pani F. nie znajduje się na liście niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, zaś Pani F. nie jest lekarzem prowadzącym praktykę indywidualną zgodnie z przepisami o zawodzie lekarza.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wnosząc o jej uchylenie, zarzucili naruszenie:

- prawa materialnego, a w szczególności art. 26 ust. 1 oraz art. 27a ust. 1 pkt 3 lit.d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 1999 r. powtarzając argumentację z odwołania,

- przepisów postępowania, a w szczególności art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit.a ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak określenia w jakiej części organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji.

Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jedynie dodatkowo uznając za bezzasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej Izba wyjaśnia, że organ odwoławczy zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej uchylając w części decyzję organu pierwszej instancji orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy; natomiast z sentencji decyzji wynika, w jakiej części zaskarżona decyzja została uchylona.

Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem

1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ustalonym stanie faktycznym skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Gdy chodzi o wydatki na usługi zdrowotne organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały odliczenie od podatku dochodowego kwoty [...] zł. Jak wynika bowiem z przepisu art. 27a ust. 1 pkt 3 lit.d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – podatek dochodowy zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na odpłatne świadczenia zdrowotne – udzielane przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, a także przez lekarzy prowadzących praktykę indywidualną zgodnie z przepisami o zawodzie lekarza. Gabinet "A" prowadzony przez H. F. nie jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej w myśl ustawy z dnia 31 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U.

Nr 91, poz. 408 ze zm.), a więc ulga z tytułu poniesienia tego wydatku nie przysługuje.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie sposób natomiast podzielić poglądu organów podatkowych w kwestii zakwestionowania prawa do odliczenia od dochodu rent ustanowionych przez skarżącą na rzecz syna i synowej.

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) odliczeniu od dochodu podlegają renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Oceny przedmiotowych umów Izba Skarbowa zasadnie dokonała w kontekście funkcjonującego na gruncie prawa cywilnego pojęcia umowy renty, gdyż pojęcie "renty" nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Zgodnie z treścią art. 903 K.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Wynikające z treści powołanego przepisu istotne cechy umowy renty to:

- okresowość świadczeń spełnianych przez wypłacającego rentę,

- causa (przyczyna, motyw działania cel prawny).

Okresowości Izba nie kwestionuje.

W ocenie Izby zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi jednak, iż świadczenia ustanowione przez Panią R. W. na rzecz Pana W. W. oraz Pani I. W. (umowy z dnia [...]) nie miały charakteru renty, ale były świadczeniami alimentacyjnym, do realizacji których była ona obowiązana zarówno wobec syna jak i jego rodziny w związku z ich trudną sytuacją materialną. Izba podkreśliła, iż obydwa świadczenia wydatkowane zostały na zbieżne cele – związane z leczeniem i rehabilitacją Pana W. W. oraz na utrzymanie jego dzieci (ubrania, leczenie, wyżywienie, przedszkole). Powyższe potwierdzają zeznania Pani I.W. złożone do protokołu podczas przesłuchania w dniu [...].

Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż na skarżącej wobec p. I. W. jako synowej nie ciążył obowiązek alimentacyjny. Stąd ograniczenie przez Izbę argumentacji w zakresie zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia od dochodu renty ustanowionej na rzecz

p. I.W. tylko do wskazanego obowiązku alimentacyjnego czyni zaskarżoną decyzję wadliwą w stopniu skutkującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W toku postępowania zarówno skarżąca jak i rentobiorczyni wskazały przyczynę ustanowienia zakwestionowanej renty. Organy podatkowe w tym zakresie nie wnosiły żadnych zastrzeżeń. Zatem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w ocenie sądu, spełnione zostały przesłanki uprawniające skarżącą do skorzystania w tym zakresie z dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt.w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również, w ocenie sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy w sposób nieuprawniony zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia od dochodu renty ustanowionej na rzecz syna p. W. W.

Zdaniem sądu Izba oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy w w/w zakresie dokonała zbyt szerokiej wykładni obowiązku alimentacyjnego. W badanym roku podatkowym skarżący prowadził działalność gospodarczą. To, że w ogólnym rozliczeniu wykazał stratę z tej działalności jeszcze nie dowodzi, że nie posiadał żadnych środków finansowych na utrzymanie siebie i swojej rodziny.

Należy zwrócić uwagę, iż podstawową przyczyną ustanowienia renty na rzecz syna przez skarżącą w badanym roku podatkowym było zrekompensowanie kosztów leczenia syna, który po wypadku w 1997 r. miał amputowaną nogę. Wypada podkreślić w tym miejscu, iż skarżąca niezależnie od ustanowionej na rzecz syna renty i tak ponosiła znaczne koszty utrzymania syna i jego rodziny, skoro poprzez wspólne zamieszkiwanie ponosiła wszelkie świadczenia związane z lokalem mieszkalnym, zaś syn skarżącej nie żądał nigdy alimentów od matki.

Mając na względzie poczynione w sprawie niesporne ustalenia stwierdzić zatem należy, że zwiększone koszty leczenia syna nie rodzą obowiązku alimentacyjnego po stronie rodziców, a mogły być zrekompensowane w formie ustanowionej przez rodziców renty. Należy podkreślić, że skoro ustawodawca przyznał podatnikom ulgę w postaci możliwości odliczenia od dochodu renty, pozbawienie tego uprawnienia tylko z tej przyczyny, że została ona zawarta pomiędzy osobami co do zasady zobowiązanymi do wzajemnych świadczeń alimentacyjnych nie może zyskać aprobaty sądu.

Każda sprawa wymaga bowiem indywidualnej i wnikliwej oceny. Za niezasadny uznać należy natomiast zarzut naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej – podzielając w tym zakresie argumentację Izby przywołaną w odpowiedzi na skargę.

Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 152, art. 200 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w wyroku.

AR