Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3547/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 60, art. 16 ust. 1 pkt 61
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 665/14 w sprawie ze skargi G. [...] S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2013 r. nr IBPBI/2/423-1266/13/CzP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. [...] S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 665/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi G. S. A. z siedzibą w K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Kraków) z dnia 27 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji podano m.in., że Skarżąca zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej umowę Systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków. Stronami umowy będą podmioty, które wraz ze skarżącą spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej i są polskimi rezydentami podatkowymi. System zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej do której należy Skarżąca, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. Oznacza to, iż na podstawie umowy bank będzie świadczył na rzecz strony skarżącej oraz pozostałych uczestników Systemu tzw. usługę cash poolingu. Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu, strona skarżąca, jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych. Następnie, skarżąca spółka (oraz pozostali uczestnicy Systemu) przystąpią wraz z bankiem do analizowanej umowy, na podstawie której bank udostępni w rachunkach głównych limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony. Ponadto, w ramach umowy bank dokonywał będzie na zlecenie uczestników Systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem rachunków głównych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w walucie polskiej. W ramach umowy jeden z uczestników Systemu pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. koordynującego, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla koordynującego w ramach grupy rachunków głównych z udostępnionym limitem zadłużenia, natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty grupą rachunków. Zgodnie z umową, rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami Systemu (w tym koordynującym) w ramach Systemu zarządzania środkami pieniężnymi oparte będą na konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej zwana: "K.c.") skutkującej subrogacją z art. 518 k.c., tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela. System zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych uczestników Systemu (tj. grupie rachunków) z wykorzystaniem rachunku pomocniczego koordynującego. Bilansowanie sald na grupie rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność limitów zadłużenia udzielonych przez bank uczestnikom Systemu oraz koordynującemu w grupie rachunków. Oznacza to, iż przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich limitów zadłużenia, lub uczestnicy Systemu spłacać będą długi koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania limitu zadłużenia przyznanego koordynującemu. W wyniku wskazanych czynności odpowiednio koordynujący, jak i pozostali uczestnicy Systemu będą wstępować w miejsce banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat. Zgodnie z umową kwoty roszczeń obciążone będą odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych uczestników Systemu (w tym koordynującego) będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym uczestnikom Systemu kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie bank, na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na rachunku pomocniczym koordynującego. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, bank uzna rachunek pomocniczy koordynującego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży rachunek pomocniczy koordynującego kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku. W związku z uczestnictwem w Systemie, skarżąca spółka ponosiła będzie na rzecz banku określone w umowie opłaty. Spółka nie będzie stanowiła wobec banku podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.o.p."). Skarżąca zapytała czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym odsetki wypłacane w ramach Systemu nie będą podlegały przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.? Zdaniem spółki, stosunki pomiędzy uczestnikami Systemu i koordynującym wynikające z uczestnictwa w Systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym odsetki wypłacane przez Skarżącą nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. W przekonaniu Spółki powyższy przepis oznacza, iż za udzielającego pożyczkę dla potrzeb przepisów o niedostatecznej kapitalizacji należy uznać taki podmiot, który w drodze jakiejkolwiek umowy zobowiązał się do przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określoną kwotę pieniędzy. W świetle powyższego, zdaniem skarżącej spółki, umowa – w stosunku pomiędzy uczestnikami Systemu i koordynującym – nie będzie nosiła znamion umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., gdyż w chwili zawarcia umowy (przystąpienia do Sytemu) żaden z uczestników Systemu, a także koordynujący nie zobowiąże się do przeniesienia na rzecz innego uczestnika Systemu określonej kwoty pieniędzy (w momencie zawarcia umowy żaden z uczestników Systemu, w tym koordynujący, nie posiada informacji, czy i w jakiej wysokości nabędzie roszczenie wobec innego uczestnika Systemu w związku ze spłatą jego długu wobec banku z tytułu wykorzystania kredytu w rachunku głównym). Z drugiej strony, należy zauważyć, że każdy z uczestników Systemu zawrze z bankiem umowę kredytu w rachunku głównym, która - co do zasady - mogłaby być uznana za umowę pożyczki dla celów przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Tym niemniej z uwagi na fakt, że bank nie jest kwalifikowanym pożyczkodawcą dla żadnego z uczestników Systemu, ograniczenia wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania. Skarżąca wskazała przy tym, że tytułem prawnym powstania zobowiązania pomiędzy uczestnikami Systemu a koordynującym będzie konwersja długu (art. 518 § 1 pkt 3 K.c.) skutkująca subrogacją z art. 518 K.c., tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przedstawił cechy umowy cash poolingu i wskazał, że w jego ocenie uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury cash poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Skoro jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, podmioty zawierające umowę są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) u.p.d.o.p. w sprawie mogą znaleźć zastosowanie. Tym samym, w sytuacji gdy Skarżąca będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego skarżącej spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. W ocenie organu, jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona wobec podmiotów powiązanych, gdyż zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

2.1. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wywiodła skargę do WSA w Krakowie wnosząc o uchylenie interpretacji w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uprawnienie Skarżącej do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury cash poolingu stanowi pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym w odniesieniu do odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w tym systemie znajduje zastosowanie ograniczenie w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) u.p.d.o.p.

2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wstąpienie w miejsce zaspokojonego wierzyciela poprzez spłatę wierzytelności za zgodą dłużnika (wyrażoną w jednostronnym oświadczeniu) nie jest umową, a czynnością faktyczną, która kreuje określone skutki prawne. Pomiędzy uczestnikami Systemu nie dochodzi w szczególności do zawierania umów (pożyczek). Uczestnicy Systemu nie świadczą sobie żadnych usług ani nie sprzedają sobie nawzajem żadnego towaru. Czynność prawna powodująca następcze przeniesienie wierzytelności banku (pożyczkodawcy) wobec uczestników Systemu nie może być również uznana za udzielenie Skarżącej pożyczki przez koordynującego.

2.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że w przypadku cash poolingu przedstawionego jako zdarzenie przyszłe, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami Systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Podatnicy przystępujący do umowy cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestniczy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników Systemu. Poza tym w umowie cash poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników Systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki. Ponadto, jak wynikało z opisanego przez stronę zdarzenia przyszłego rozliczenia pomiędzy uczestnikami Systemu oparte będą na subrogacji, wynikającej z konwersji długu, uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 K.c. Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 K. c. osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie. W ocenie Sądu nie ma podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych tego rodzaju rozliczeń z umową pożyczki.

3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 7b w zw. z art. 11 ust. 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że w przypadku zawarcia przez Skarżącego z Bankiem umowy na podstawie której będzie on świadczył na rzecz Skarżącego i innych uczestników Systemu usługę cash poolingu, odsetki wypłacane w ramach Systemu nie będą podlegały przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) u.p.d.o.p., gdyż stosunki pomiędzy uczestnikami Systemu i koordynującym wynikające z uczestnictwa w Systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielanie pożyczki o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że nawet w przypadku gdy umowa cash poolingu polega na konwersji długu, faktycznym jej celem jest udostępnienie środków pieniężnych między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w takiej strukturze.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a.

4.3. Przed przejściem do merytorycznego odniesienia się do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, należy zauważyć, że sporna kwestia była już przedmiotem wielu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2570/14, z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 918/16 i sygn. akt II FSK 920/16; z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1705/14, sygn. akt II FSK 1704/14. sygn. akt II FSK 1705/14; z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1739/14; z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Sąd kasacyjny w całości podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach i przedstawia tożsamą argumentację.

4.4. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 16 ust. 7b w oraz z art. 11 ust. 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, doprowadziło to Sąd I instancji do niewłaściwej oceny, że w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) nie miały zastosowania. Rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego w ocenie Spółki, organu administracji oraz Sądu I instancji powinno znajdować oparcie w treści przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) oraz ust. 7b u.p.d.o.p., choć na ich tle formułowano odmienne wnioski. Jak wyjaśniono w uchwałach składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 (publ. ONSAiWSA z 2011 r., Nr 3, poz. 46) oraz z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11 (publ. ONSAiWSA z 2012 r., Nr 5, poz. 77) przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obok art. 7 ust.1 i 2 oraz art. 12 ust.1 tej ustawy decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód" oraz "koszty uzyskania przychodów". Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei przepis art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód Spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

4.5. Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie). W świetle treści tego ostatniego przepisu, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Wskazany ostatnio przepis zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa z 2003r., Nr 2, str. 9–16). Z katalogu omówionych wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma wyłączenie ukształtowane w art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60) u.p.d.o.p. nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Wskaźnik procentowy posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom). Z treści cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 60) u.p.d.o.p. wynika, że przepis ten nie dotyczy każdego wspólnika, lecz tylko tych, którzy posiadają co najmniej 25% udziałów (akcji). Może jednak dotyczyć kilku udziałowców, gdy w sumie posiadają co najmniej 25% udziałów i udzielają pożyczki spółce (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005r., sygn. akt FSK 2126/04; publ. ONSAiWSA z 2006 r., nr 3, poz. 91). Artykuł 16 ust. 1 pkt 61) u.p.d.o.p. rozszerza pojęcie niedostatecznej kapitalizacji na pożyczki udzielane jednemu podmiotowi przez drugi, gdy występuje trzeci podmiot posiadający istotne udziały u pożyczkobiorcy lub pożyczkodawcy. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60) i 61) oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. W przytoczonym przepisie ustawodawca wyraźnie doprecyzował przedmiot pożyczki (określona wartość wyrażona w pieniądzu). Jednocześnie kategoria pożyczek uzupełniona została o ujętą w nawiasie kategorię kredytów, co należy odczytywać z jednej strony jako zrównanie kredytów z pożyczkami dla celów wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów w warunkach art. 16 ust. 1 pkt 60) ustawy podatkowej, a z drugiej (uwzględniając zasady pisowni języka polskiego) jako uzupełnienie treści przed nawiasem. Tym samym użyte w analizowanym przepisie pojęcie "kredytu" nie może być utożsamiane (nie pokrywa się) z zakresem pojęcia "pożyczka" (por. wyroki NSA z dnia 7 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2409/11; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2185/11; publ. CBOSA). W związku z przytoczoną definicją przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) u.p.d.o.p. wyrażenie pożyczka (kredyt) można rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Nie budzi również wątpliwości, że powołany przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) tej ustawy szerzej niż wynika to z definicji zawartej w K.c.

4.6. Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy) celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Istotą cash poolingu jest dążenie do optymalizacji zarządzania finansami/płynnością finansową uczestników grupy poprzez zmniejszenie kosztów kredytowania działalności podmiotów grupy posiadających salda ujemne, przy jednoczesnym zwiększeniu dochodów odsetkowych podmiotów z grupy posiadających salda dodatnie, a więc w obu grupach podmiotów występuje równoległy wzrost dochodów podlegających opodatkowaniu, w ramach cash-poolingu to instytucja finansowa jest podmiotem ustalającym zasady dokonywania rozliczeń finansowych (zarządzania płynnością finansową) uczestników struktury finansowej, tak więc wszelkie rozliczenia są ustalane na poziomie rynkowych, gdyż instytucja finansowa jest podmiotem dążącym do maksymalizacji swoich zysków (por. np. wyrok NSA z dnia 30 września 2015 r., II FSK 2033/14, publ. CBOSA).

4.7. Skoro w ramach opisanego Systemu na koniec dnia koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich kredytów lub uczestnicy Systemu spłacać będą długi koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania kredytu przyznanego koordynującemu, a następnego dnia nastąpią transfery zwrotne, to transfery tych środków wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Jednocześnie, ponieważ stronami umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej, są one objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) u.p.d.o.p. Tym samym, jak słusznie wskazał organ podatkowy, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w Systemie zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania. W odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach Systemu ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60) i pkt 61) u.p.d.o.p. mogą znaleźć zastosowanie. Następuje zatem przekazywanie na podstawie umowy pożyczki środków pieniężnych miedzy podmiotami, które zobowiązują się do ich zwrotu. Natomiast przekazywanie środków miedzy wskazanymi powiązanymi podmiotami wiąże się z uzyskaniem z tego tytułu wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z przedstawionych zasad dotyczących funkcjonowania Systemu. Z tych powodów wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, dla potrzeb tej sprawy, kwestia oparcia rozliczeń między uczestnikami na subrogacji, wynikającej z konwersji długu uregulowanej w art. 518 § 1 K.c. nie mogła mieć znaczenia. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że skutkiem subrogacji w strukturze stosunku zobowiązaniowego osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, zajmuje jego miejsce. Następuje więc, w wyniku wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, zmiana wierzyciela. Wierzytelność na skutek jej spłacenia nie wygasa, lecz trwa nadal ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela. Co jednak najistotniejsze dla rozpatrywanej sprawy jest to ta sama wierzytelność, jaka przysługiwała wierzycielowi przed spłatą (por. A. Rzetecka-Gil, Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania - część ogólna, t.11 w Komentarz do art.518 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2011). W opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzeniu przyszłym istnieje zatem zarówno: (a) zobowiązanie uczestników do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, (b) świadomość uczestników, że środki pieniężne zostaną wykorzystane przez któregoś z innych uczestników, (c) generalna zgoda uczestników przystępujących do umowy cash-poolingu z dodatnim saldem na przekazanie określonej ilości środków innym uczestnikom. Podkreślenia wymaga, że zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określone podmioty została wyrażona w sposób wyraźny w umowie poprzez podanie sposobu wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została zatem określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry będzie wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych. Z tego względu, wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60) i pkt 61) u.p.d.o.p. przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy zostały ukształtowane w niej w taki sposób, że "uczestnicy (...) porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika". Fakt tej właśnie "sytuacji finansowej" i "pobierania środków" oznacza, że na gruncie tej sprawy mamy do czynienia z pożyczką w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

4.8. Uznanie, że w sprawie zachodzą wskazane powyżej naruszenie prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Krakowie nie była zasadna, gdyż organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60) i pkt 61) w związku z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Konieczne było zatem oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

4.9. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.