Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1216/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 31 ust. 1 pkt 1, art. 33 ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1258/05 w sprawie ze skargi I. spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę I. spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 maja 2005 r. nr [...], 2) zasądza od I. spółki z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 4.600 (cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1216/06

UZASADNIENIE

Decyzją Pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych z dnia 1 grudnia 1998 r. "I." sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) uzyskała na okres 1 grudnia 1998 r. - 30 listopada 2001 r. status zakładu pracy chronionej.

Z dniem 30 listopada 1999 r. na mocy art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz.1101 ze zm. zwana dalej ustawą o zmianie u.p.d.o.p.) zakłady pracy chronionej zostały pozbawione zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 31 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji i zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 777 ze zm. - zwana dalej ustawą o rehabilitacji).

W dniu 6 sierpnia 2002 r. Spółka wystąpiła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. i 2001 r., w podatku od towarów i usług za okres I-XII 2000 r. i I-XI 2001 r. oraz w podatku akcyzowym za 2000 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w deklaracji za 2000 r. i 2001 r. Spółka wykazała podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości odpowiednio: 141.857 zł i 141.808,80 zł, a w świetle obowiązującego prawą zobowiązanie podatkowe spółki za 2000 r. wynosi - 0 zł, a za 2001 r. - 11.817, 40 zł, w związku z czym kwota 271.848 zł stanowi nadpłatę podatku.

Decyzją z dnia 24 września 2002 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. i 2001 r., wskazując na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K/45/01).

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwana dalej Or.pod.) i wskazał na powszechnie obowiązującą moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 17 grudnia 2002 r. uchyliła w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stwierdzono, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem art. 247 Ord. pod.

Decyzją z dnia 20 lutego 2003 r. Pierwszy Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. i umotywował ją analogicznie jak rozstrzygnięcie z dnia 24 września 2002 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, w którym powtórzono zarzuty i argumentację przedstawioną w odniesieniu do decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 24 września 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 27 maja 2003r. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie.

Pełnomocnik Spółki w dniu 20 czerwca 2003 r. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 lutego 2004 r., wydaną na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 zwana dalej p.p.s.a.) uchylił decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 20 lutego 2003 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wobec tego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 23 lutego 2004. r. (sygn. akt I SA/Ka 1337/03) umorzył postępowanie sądowe.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 18 listopada 2004 r. odmówił uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. W podsumowaniu decyzji wskazał, że działania Spółki dotyczące rozbudowy ogólnodostępnego autosalonu oraz utworzenia ogólnodostępnego pola golfowego były inwestycjami podjętymi na rzecz zewnętrznych klientów zakładu pracy chronionej. Naczelnik wskazał, że wydzierżawienie terenu pod ośrodek sportowy nastąpiło w czerwcu 2000 r. W konsekwencji organ uznał, że strona nie podjęła przed dniem 30 listopada 1999 r. długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a zatem wprowadzona modyfikacja podatkowych uprawnień zakładów pracy chronionej nie naruszyła względem Spółki konstytucyjnych zasad ochrony praw nabytych i interesów w toku.

Reprezentujący Spółkę pełnomocnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 187 w zw. z art. 191 Ord. pod. poprzez nierozważnie całości zebranego w spawie materiału dowodowego, a także naruszenie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ord. pod. oraz pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K/45/01 poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony przez Spółkę podatek dochodowy od osób prawnych nie jest podatkiem nadpłaconym, mimo, że strona już w 1999 r. - w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów - rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy uznał, że dokonane przez organ podatkowy I instancji ustalenia nie dają podstaw do stwierdzenia, że Spółka zaangażowała się przed dniem 30 listopada 1999 r. w realizację długofalowych przedsięwzięć, mających na celu stworzenie warunków pracy odpowiednich do zatrudnienia osób niepełnosprawnych,

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik Spółki zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skargę oparto na zarzucie naruszenia art. 187 w zw. z art. 191 Ord. pod. w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. K/45/01) poprzez uznanie w świetle zebranego w spawie materiału dowodowego okoliczności rozpoczęcia przez skarżącą długofalowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych za okoliczność nieudowodnioną, a także naruszenia art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ord. pod. oraz pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K/45/01 poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji przyjęcie, że zapłacony przez Spółkę podatek dochodowy od osób prawnych nie jest podatkiem nadpłaconym.

Pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i w uzasadnieniu ponowił argumentację przedstawianą w ramach postępowania podatkowego. Wskazał on, że strona spełniła zasadniczy cel zakładów pracy chronionej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 13 marca 2006 r., sygn. akt I SA/G11258/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 maja 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że wymogi przyznania statusu zakładu pracy chronionej określone w ustawie o rehabilitacji. Zdaniem Sądu, organy podatkowe bezpodstawnie stwierdziły, że Spółka nie jest podmiotem, którego dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., i uznał, że Skarżąca rozpoczęła prace ziemne przygotowujące teren pod budowę pól golfowych w kwietniu 1999 r. i okoliczność ta nie jest kwestionowana przez organy podatkowe. Według Sądu, Spółka wykazała, że przed ogłoszeniem nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm. - zwana dalej u.p.d.o.p.), podjęła długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnoprawnych zatrudnionych w jej zakładzie, a zatem jest podmiotem, którego dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył go w całości zarzucając:

I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, 187 § 1 i 191 Ord. pod., oraz w związku z punktem 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. K/45/01, Dz.U. Nr 100, poz. 923) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 7 lit. a) i art. 2 pkt ustawy o zmianie u.p.d.o.p. i w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji /w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999 r. / i w związku z art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a) oraz art. 33 ust. 4 tej ustawy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999 r., poprzez uwzględnienie skargi podatnika i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 maja 2005 r., podczas gdy zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, takimi inwestycjami są zarówno rozbudowa Autosalonu, jak i budowa Ośrodka Rehabilitacyjno - Sportowego P. G. w P.,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi podatnika i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 maja 2005 r., wskutek bezpodstawnego zakwestionowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjętej przez organy podatkowe wykładni art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a) oraz art. 33 ust. 4 tej ustawy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. i w związku z art. 1 ust. 1 pkt 7 lit. a) i art. 2 pkt 2 ustawy o zmianie u.p.d.o.p. i w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. K/45/01, Dz.U. Nr 100, poz. 923),

II. naruszenie przez Sąd prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1. przez błędną wykładnię art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a) oraz art. 33 ust. 4 tej ustawy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. i w związku z art. 1 ust. 1 pkt 7 lit. a) i art. 2 pkt 2 ustawy z zmianie u.p.d.o.p. w związku wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. K/45/01, Dz.U. Nr 100, poz. 923) poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż ulga podatkowa, o której mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji przysługuje również podatnikom, którzy podjęli długookresowe inwestycje obejmujące infrastrukturę udostępnioną szerokiemu kręgowi odbiorców,

2. przez błędne jego zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, iż do podatnika ma zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji ponieważ inwestycje przez niego podjęte mieszczą się w zakresie inwestycji, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. K/45/01, Dz.U. Nr 100, poz. 923), a w konsekwencji - na uznaniu, że organy podatkowe winny stwierdzić nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych - z powodu spełnienia przez podatnika przesłanek określonych w art. 72 § 1 pkt 1 Ord. pod. w związku z art. 73 §2 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ord.pod.

Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Sąd bezpodstawnie stwierdził, że inwestycje prowadzone przez podatnika mieszczą się w zakresie inwestycji, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, dokonana przez organy ocena zebranego materiału była w pełni uprawniona, a wydana decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowa. Zdaniem organu podatkowego, Sąd wyciągnął błędny wniosek, iż do Spółki ma zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej w jej podstawach przedstawił zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 187 § 1 i 191 Ord. pod. oraz w zw. z odpowiednimi przepisami prawa materialnego, z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. W skardze kasacyjnej powołano się również na naruszenie następujących przepisów o postępowaniu: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi podatnika i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. "wskutek bezpodstawnego zakwestionowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjętej przez organy podatkowe wykładni art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji..., w związku z art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a) oraz art. 33 ust. 4 tej ustawy", jak też w związku z innymi przepisami prawa materialnego. Ostatni z podniesionych zarzutów łączy się z ujętymi w pkt II skargi kasacyjnej zarzutami naruszenia prawa materialnego – traktowany jest jako ich konsekwencja, wobec czego nie może być kwalifikowany jako samodzielna i odrębna podstawa kasacyjna. Rozpoznanie zasadności pierwszej grupy zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu uzależnione jest natomiast od oceny, czy przypisywane sądowi administracyjnemu pierwszej instancji naruszenia prawa mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej powołano się na naruszenie trzech przepisów Ord. pod. w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego oraz w związku z pkt 2 sentencji wskazanego uprzednio wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Miałoby ono sprowadzać się do dokonania przez Sąd błędnej oceny, iż organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, "że podatnik nie podjął przed 30 listopada 1999 r. długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie" (s. 3 skargi kasacyjnej). Problem w tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zakwestionował jedynie ustalenia faktyczne organów podatkowych odnoszące się do "czasokresu podjęcia analizowanego «przedsięwzięcia»" (s. 28 – 29 uzasadnienia wyroku). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jakichkolwiek innych odniesień do kwestii błędnych ustaleń faktycznych, w tym powołania się na naruszenie określonych przepisów Ord. pod. w związku z rekonstrukcją i oceną okoliczności sprawy. Podniesione zarzuty wymagałyby zatem rozpatrzenia tylko wówczas, gdyby uznać przedstawioną przez sąd administracyjny pierwszej instancji wykładnię przepisów prawa materialnego za poprawną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest ona oczywiście wadliwa, co bezprzedmiotowym czyni rozważanie zagadnienia czasu rozpoczęcia jednej z inwestycji wskazanej przez podatnika jako długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy – "Ośrodku Rehabilitacyjno-Sportowym P. G." w P. Mówiąc inaczej, nawet gdyby przyjąć, że Sąd dopuścił się wytkniętego w skardze kasacyjnej uchybienia, nie mogło ono być zakwalifikowane jako "mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a.). Odrębną, wykraczającą poza przedmiot dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny kwestią, jest nader skomplikowane i w gruncie rzeczy całkowicie nieczytelne przytoczenie podstaw prawnych zarzutów sformułowanych w pkt I.1 skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego trzeba podkreślić, iż okazały się one w pełni uzasadnione. Nie może być najmniejszej wątpliwości co do tego, iż podejmując próbę ustalenia znaczenia pojęcia "długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy", Sąd dopuścił się zasadniczego błędu, skutkującego wadliwą oceną możliwości zastosowania – w sprawie rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją organu podatkowego – wyliczonych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Jak przyznano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pojęcie, o którym mowa wcześniej, "nie jest w żaden sposób skonkretyzowane w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego" (s. 23). Pomijając niejasność tego spostrzeżenia, dotyczącego przecież konstrukcji zwrotu stosunkowego o zgodności/niezgodności określonego przepisu prawa z Konstytucją, ze swej istoty nie zawierającego definicji zwrotów czy terminów prawnych, trzeba zaznaczyć, iż nie przystaje ono do wypowiedzi Trybunału. Użył on bowiem kwalifikatora precyzującego charakter długookresowego przedsięwzięcia, wyrażonego słowami: "na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy". Doszukiwanie się zatem w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego sformułowań oddających rzeczywisty sens wspomnianego określenia jest nie tyle nawet zbędne, co – ze względu na niebudzący wątpliwości jego zakres znaczeniowy – niedopuszczalne (clara non sunt interpretanda). W ujęciu przedstawionym przez Trybunał Konstytucyjny, chodziło tu o przedsięwzięcia, których beneficjentami mają być osoby niepełnosprawne już zatrudnione w danym zakładzie pracy. Nie można w takim razie zgodzić się z tezą, iż wspomniane orzeczenie nie daje żadnych podstaw do eliminowania z kategorii przedsięwzięć podejmowanych na rzecz osób niepełnosprawnych tych inwestycji, "które obejmują infrastrukturę udostępnianą szerokiemu kręgowi odbiorców, a nie tylko niepełnosprawnym". Według sądu administracyjnego pierwszej instancji, za przychyleniem się do takiego wniosku przemawiają również "zasady funkcjonowania zakładów pracy chronionej, których dodatni wynik finansowy ma niewątpliwie przełożenie na zaspokajanie potrzeb niepełnosprawnych pracowników" (s. 27 uzasadnienia wyroku). Nie wnikając w złożoną kwestę skali partycypacji osób niepełnosprawnych w zysku zakładu i mechanizmu zaspokajania ich potrzeb w związku ze świadczoną przez nich pracą, niezbędnym wydaje się zwrócenie uwagi na okoliczność, iż rozważania te abstrahują od brzmienia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 31 ust. 1 pkt 1 i art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. To właśnie w przepisach rangi ustawowej należy szukać wskazówek przydatnych dla rozwiania ewentualnych wątpliwości, które mogłoby nasuwać rozumienie wskazanego wcześniej określenia. Ma rację autor skargi kasacyjnej wywodząc, że skoro ustawa wyznacza dostatecznie jasny krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze środków funduszu, to nie wolno tego zakresu rozszerzać operując enigmatycznym, oderwanym od treści przepisów prawa zwrotem "szeroki krąg odbiorców". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy takim podejściu, kwestia rzeczywistej ochrony interesów osób niepełnosprawnych schodzi na dalszy plan kosztem interesów pracodawców, korzystających z dobrodziejstw ulg podatkowych, mających przecież służyć realizacji ściśle określonych celów społecznych. W świetle tych uwag, trudno nie zgodzić się np. z konstatacją autora skargi kasacyjnej, że przedsięwzięcie polegające na rozbudowie ogólnodostępnego salonu samochodowego nie jest działaniem na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie (s. 6 skargi kasacyjnej). Opisane błędy interpretacyjne przełożyły się na ocenę możliwości zastosowania wobec podatnika zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, a w konsekwencji – ocenę zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Wyczerpuje ona znamiona wadliwej oceny co do zastosowania przez organ administracji publicznej (organ podatkowy) wyliczonych w pkt II.2 skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, co odpowiada podstawie kasacyjnej ujętej w art. 174 pkt 1 in fine p.p.s.a. Błąd ten sprowadza się do bezpodstawnego uznania, że organy podatkowe naruszyły prawo odmawiając stwierdzenia nadpłaty, gdyż Spółka podjęła długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjęto, że Spółka wykazała, że przed ogłoszeniem nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, likwidującej zwolnienie zakładów pracy chronionej z podatku dochodowego od osób prawnych, podjęła tak rozumiane przedsięwzięcie, a więc była "podmiotem, którego dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r." (s. 29). Jak już wskazano, nie sposób twierdzić, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa prezentując przeciwne, udokumentowane w aktach sprawy stanowisko. Ponieważ z wyjątkiem kwestii czasu rozpoczęcia inwestycji "Ośrodek Rehabilitacyjno-Sportowy P. G." w P., pozostającej bez znaczenia dla wyniku sprawy, sąd administracyjny pierwszej instancji nie odniósł się do poprawności ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe (nie rozważał tego elementu sprawy), należy założyć, iż uznał je za bezsporne. W tym stanie rzeczy, wobec treści skargi kasacyjnej, niniejszą oceną objęte zostało wyłącznie zagadnienie zarzucanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach naruszeń przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze przedstawione względy, na mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.