Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1393/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2015 poz 626
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych V. sp. z o.o. z siedzibą w B. oraz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1167/16 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od wzajemnego zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1167/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi V. T. sp. z o.o. w B. (Spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej podała, iż jako czynny podatnik VAT w ramach wykonywania działalności gospodarczej nabyła zorganizowane przedsiębiorstwo

w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U.

z 2014r., poz. 121, ze zm.; dalej: k.c.) transakcja została zawarta w formie aktu notarialnego i notariusz pobrał należny podatek od czynności cywilnoprawnych.

W wyniku nabycia powstała wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa.

W związku z tym Spółka zadała pytanie: czy od nabycia zorganizowanego przedsiębiorstwa notariusz zasadnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Spółki, nabycie zorganizowanego przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 626, ze zm.; dalej: u.p.c.c.) nie wymienia takiej czynności cywilnoprawnej jak "zbycie przedsiębiorstwa". Opodatkowaniu mogą podlegać jedynie poszczególne elementy przedsiębiorstwa, będące rzeczami lub prawami materialnymi, a nie cała wartość za jaką zbyto to przedsiębiorstwo. Pobranie podatku od wartości całego przedsiębiorstwa było nieprawidłowe, gdyż przedmiotem "sprzedaży" była między innymi także kadra pracownicza, a w wyniku tej sprzedaży powstała wartość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., która nie jest prawem materialnym, gdyż nie może być przedmiotem swobodnego obrotu. Stanowi ona jedynie dodatnią różnicę pomiędzy ceną zapłaconą za nabywane przedsiębiorstwo, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w jego skład. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołując treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. stwierdził, że opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia, czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, nieruchomość, czy wierzytelność, a istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży. Przepis ten wyraźnie mówi o opodatkowaniu praw majątkowych, czyli wartości niematerialnych. Jeżeli w opisanej we wniosku umowie sprzedaży przedsiębiorstwa strony wyodrębniły wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki podatku, podatek należało pobrać według właściwych stawek. Jeżeli jednak nie wyodrębniono wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to podatek należało pobrać według stawki najwyższej od łącznej wartości rzeczy lub praw majątkowych. Dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jest możliwe tylko

w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. Poza tym umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne elementy zbioru.

Za nieprawidłowe organ uznał twierdzenia Spółki, że wartość firmy przewyższająca wartość poszczególnych składników przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. U.p.c.c. nie przewiduje pojęcia wartości firmy, a nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto, czyli dodatnia wartość firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Jednakże nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie "goodwill" związanego z nabywanym przedsiębiorstwem, a składać się na niego będą uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników, czy kontaktów handlowych. "Goodwill" bez wątpienia jest więc rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość przedsiębiorstwa i wraz z nim podlega zbyciu. Wartość przedsiębiorstwa stanowiła prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu, gdyż była przedmiotem transakcji sprzedaży i posiadała określoną wartość majątkową. Wartość ta wraz z pozostałymi składnikami przedsiębiorstwa stanowiła zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży. 1.3. W skardze na tę interpretacje Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło organ podatkowy do przekonania, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

2) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że

w ramach pojęcia praw majątkowych znajduje się tzw. "wartość firmy stanowiąca różnicę pomiędzy ceną sprzedaży przedsiębiorstwa, a wartością rynkową poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w jego skład", która stanowi prawo majątkowe, wyodrębnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu przedmiotem opodatkowania jest wyłącznie umowa sprzedaży rzeczy oraz praw majątkowych, które mogą stanowić samodzielnie przedmiot obrotu, a zatem wartość firmy jako wartość powstająca wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa i będąca określonym stanem faktycznym - a nie prawem - nie może zostać uznana za samodzielny przedmiot obrotu prawnego, w konsekwencji nie mogła stanowić przedmiotu opodatkowania;

3) art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest cena sprzedaży określona przez strony, organ podatkowy może dokonać jej weryfikacji

w przypadku wątpliwości, czy odpowiada ona wartości rynkowej, podczas gdy

z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawsze jest wartość rynkowa sprzedanych rzeczy lub praw majątkowych, a zatem nawet jeżeli strony ustaliły cenę niższą albo wyższą, podstawą opodatkowania zawsze będzie ich wartość rynkowa; 4) art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie powinien zostać zastosowany w części dotyczącej wartości firmy;

5) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie powinien zostać zastosowany w części dotyczącej wartości firmy;

6) art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.

z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest częściowa zasadna. Sąd zauważył, że przepisy u.p.c.c. nie wymieniają wprost sprzedaży przedsiębiorstwa jako czynności podlegającej opodatkowaniu. W art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. mowa jest jedynie o opodatkowaniu umowy sprzedaży, której przedmiotem są rzeczy lub prawa majątkowe. Odpowiedź na pytanie, czy sprzedaż przedsiębiorstwa w ogóle podlega opodatkowaniu, czy też jest to sprzedaż prawa majątkowego lub rzeczy, czy może sprzedaż zbioru rzeczy, praw majątkowych oraz innych składników wiąże się zatem z określeniem charakteru prawnego przedsiębiorstwa. Skoro w przepisach u.p.c.c. brak jest definicji przedsiębiorstwa, to w tym zakresie należy posłużyć się definicją zawartą w art. 55¹ k.c. Sąd wskazał na różnice poglądów co do charakteru prawnego przedsiębiorstwa i opowiedział się za rozumieniem przedsiębiorstwa nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników. Skoro przedsiębiorstwo stanowi taki zbiór, to tak też należy traktować jego sprzedaż – jako sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w jego skład. Dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa, faktycznie dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo, co oznacza, że opodatkowaniu mogą podlegać jedynie poszczególne jego elementy. Stąd też pogląd zarówno organu, jak i Spółki, że sprzedaż przedsiębiorstwa to sprzedaż całości, a nie poszczególnych jego składników jest poglądem błędnym.

Skoro zatem przedmiotem sprzedaży przedsiębiorstwa są poszczególne jego składniki, to w odniesieniu do każdego z nich należy ocenić, czy jest on rzeczą, czy prawem majątkowym. Pogląd taki przeważa zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i piśmiennictwie. Wobec tego, zdaniem Sądu, sprzedaż przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej – w zakresie, w jakim przedsiębiorstwo zawiera w sobie rzeczy lub prawa majątkowe. Inne składniki przedsiębiorstwa podlegającego sprzedaży, mające charakter aktywów, nie powodują obciążenia podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Do takich aktywów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy zaliczyć wartość firmy (goodwill) albowiem nie jest ona ani rzeczą, ani prawem majątkowym. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, a nie cena, a zatem chodzi o wartość jaką rzeczy te mają niejako "same w sobie", bez uwzględniania zobowiązań (związanych nie z tymi rzeczami lub prawami majątkowymi, a przedsiębiorstwem jako całością). Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. reguluje kwestię stawek podatku od umowy sprzedaży i nie oznacza te, aby można było opodatkować inne składniki przedsiębiorstwa, niż mające charakter rzeczy, czy prawa majątkowego. Skoro przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. wyraźnie wskazuje, że podatkowi podlegają umowy sprzedaży (...) rzeczy i praw majątkowych, to art. 7 ust. 3 u.p.c.c. nie można interpretować w sposób, który wprowadzałby opodatkowanie innych składników przedsiębiorstwa niebędących rzeczą lub prawem majątkowym. Nie stosuje się stawki podatku w odniesieniu do czynności będących poza zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Takie działanie jest sprzeczne nie tylko z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. lecz także z art. 217 Konstytucji RP.

Przechodząc do kwestii opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej wartości dodatniej firmy (goodwill), która to wartość firmy wchodziła

w skład przedmiotu umowy sprzedaży całości przedsiębiorstwa, Sąd nie podzielił dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych, że goodwill jako prawo majątkowe podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Poglądy te odwoływały się do znaczenia potocznego terminu "renoma". Tymczasem, zdaniem Sądu, dla zrozumienia terminu "goodwill" (angielski termin tłumaczony na język polski, jako dobra wola, dobre imię, dobra reputacja) konieczne jest zrozumienie jego znaczenia ekonomicznego, a nie potocznego albowiem chodzi tu o wartość przedsiębiorstwa, jego niematerialne aktywa, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela. Goodwill to nadwyżka zyskowności danego przedsiębiorstwa nad średnią zdolnością generowania zysków podmiotów

z danej branży. Jest to jeden z elementów wchodzących w skład pozycji bilansowej wartości niematerialnych i prawnych o nazwie "wartość firmy". Wartość firmy (czyli nazwy przedsiębiorstwa, jego marki), w tym goodwill, staje się składową wartości przedsiębiorstwa, będąc nadwyżką godziwie oszacowanej wartości podmiotu gospodarczego - z uwzględnieniem zdolności do generowania zysków w przyszłości - nad sumą wartości jego aktywów. Goodwill jest definiowana też jako suma wartości elementów pozamajątkowych, pozamaterialnych przedsiębiorstwa. Goodwill to inny niż wymieniony w art. 55¹ k.c. składnik przedsiębiorstwa. Zaliczono go bowiem do kategorii korzystnych sytuacji faktycznych oraz innych wartości ekonomicznych niebędących prawami podmiotowymi obok m.in.: klienteli, lokalizacji, posiadania rzeczy, ekspektatywy, tajemnic produkcji, systemu organizacyjnego, itd. Tak rozumiany goodwill jako wartość ekonomiczna ma odzwierciedlenie w regulacjach prawnych, zarówno w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1047 ze zm.; dalej: u.r.), jak i w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) i u.p.d.o.p. Zgodnie np. z art. 33 ust. 4 u.r. wartość firmy powstaje

w momencie nabycia firmy lub jej zorganizowanej części i według prawa bilansowego. Stanowi ją różnica między ceną jej nabycia, a niższą od niej wartością godziwą aktywów netto. Art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. definiuje z kolei wartość firmy jako dodatnią różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przejętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Sąd stwierdził, że wartość dodatnia firmy (goodwill) jest wartością wyrażoną

w pieniądzu przyjętą do celów podatkowych w podatkach dochodowych

i bilansowych. Ma ona charakter kalkulacyjny i jest zatem jedynie wartością ekonomiczną (sytuacją faktyczną wpływającą dodatnio na wartość przedsiębiorstwa), a nie prawem podmiotowym. Prawem podmiotowym jest bowiem sytuacja prawna uprawnionego podmiotu prawa cywilnego, polegająca na możliwości postępowania

w określony sposób. Kryterium wyróżniającym prawa majątkowe jest ich funkcja polegająca na bezpośredniej realizacji interesów ekonomicznych uprawnionego. W ocenie Sądu, goodwill nie może być też przedmiotem obrotu (sprzedaży), tj. nie ma cechy zbywalności. Nie można bowiem kupić samej wartości firmy, która to wartość ujawnia się dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa. Nie istnieje zatem przed sprzedażą przedsiębiorstwa. Sprzedaż zaś skutkuje nabyciem translatywnym rzeczy lub prawa, tj. jej przedmiotem może być to tylko, co istnieje przed jej dokonaniem (zawarciem umowy sprzedaży) i co podlega sprzedaży. Nie można zatem w przypadku goodwill mówić, że następuje transfer prawa z majątku jednej osoby do majątku drugiej osoby w niezmienionym kształcie. Goodwill nie stanowi samodzielnego przedmiotu obrotu i można go kupić tylko z całym majątkiem posiadacza tej wartości. Istota jego sprowadza się do stwierdzenia, że nabywca chce zapłacić wyższą cenę za przedsiębiorstwo, gdyż ma nadzieję, że będzie czerpał

w przyszłości korzyści z pewnych składników niematerialnych, jakimi dysponuje przedsiębiorstwo w porównaniu do innych przedsiębiorstw. Tym samym goodwill stanowi pochodną różnych stanów faktycznych istniejących w danym przedsiębiorstwie. Stąd też wartość firmy może być wykazywana tylko w księgach nabywcy. Zatem zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej twierdzenie,

że goodwill jest zbywalnym prawem majątkowym jest błędne. Z samego zaś faktu, że goodwill jest przedmiotem sprzedaży wraz z przedsiębiorstwem nie można wywodzić, iż podlega on opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej jako prawo majątkowe, które składa się na całość przedsiębiorstwa. Przeczy temu nie tylko jego istota, lecz również przyjęta koncepcja opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych poszczególnych rzeczy i praw majątkowych. Podstawa opodatkowania rzeczy i praw majątkowych obejmuje jedynie wartość, jaką mają one niejako "same w sobie", a tym samym nie mogą obejmować goodwillu, który dotyczy całego przedsiębiorstwa (jego własności). Nie można też utożsamiać "firmy" jako "nazwy przedsiębiorcy" (art. 435 k.c.) z wartością firmy. Firma (jako nazwa) nie może być, zgodnie z art. 439 k.c., zbyta. Nie może zatem stanowić przedmiotu umowy sprzedaży i – nie będąc składnikiem przedsiębiorstwa - nie wchodzi w zakres przedsiębiorstwa, jako przedmiotu czynności prawnej. Konkludując, Sąd stwierdził, że pomimo niewątpliwie wymiaru finansowego wartość dodatnia firmy (goodwill) nie jest prawem majątkowym i nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnej. Wsparciem dla takiej tezy jest także brak opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych innych wartości, które są "przenoszone" na nabywcę przedsiębiorstwa, jak np. koszty prac rozwojowych, czy rozliczeń międzyokresowych czynnych, mających niewątpliwie wymiar finansowy, lecz będących w istocie pozycjami bilansowymi, a nie prawami majątkowymi.

2. Skargi kasacyjne od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła zarówno Spółka, jak i organ interpretacyjny. 2.1. Spółka na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie prawa materialnego , tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. polegające na uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie do umowy sprzedaży zorganizowanego przedsiębiorstwa. Przy tak sformułowanym zarzucie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej uznania, że w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają poszczególne rzeczy i prawa majątkowe sprzedawanego przedsiębiorstwa i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub zmianę orzeczenia w części dotyczącej uznania, iż w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają poszczególne rzeczy i prawa majątkowe sprzedawanego przedsiębiorstwa oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2 Szef Krajowej Administracji Skarbowej, zaskarżając wyrok ten w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przedsiębiorstwo dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy traktować nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy, praw majątkowych oraz innych składników;

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wartość dodatnia firmy (goodwill) nie jest prawem majątkowym i nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na zasadzie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone

w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia.

W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym ono polegało. Wypada także zauważyć, że w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a zatem naruszenia prawa materialnego, ustawodawca wyraźnie wyodrębnił te dwie postacie naruszenia prawa materialnego, tj. błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni w orzecznictwie przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia, albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Z kolei naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W związku z tym, stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię, czy przez jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji

w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego należy wyjaśnić, dlaczego konkretny przepis prawa materialnego ma, bądź też nie ma, zastosowania do stanu faktycznego ustalonego w sprawie (por. także M. Niezgódka-Medek - komentarz do art. 174 p.p.s.a. w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. WKP 2018). Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją zastosowanego przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zatem w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia. 3.2. Co do skargi kasacyjnej Spółki należy zauważyć, że sformułowano w niej zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. polegającego na uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie do umowy sprzedaży zorganizowanego przedsiębiorstwa. Z kolei we wnioskach Spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w części dotyczącej uznania, iż w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają poszczególne rzeczy i prawa majątkowe sprzedawanego przedsiębiorstwa i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub zmianę orzeczenia w części dotyczącej. Analiza treści zarzutu oraz jego uzasadnienia prowadzi do wniosku, że został on sformułowany w oderwaniu od stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W istocie zarzut ten zwalcza stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane

w kwestionowanej interpretacji indywidualnej. Wypada przypomnieć, że Sąd nie podzielił stanowiska organu, iż w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej podlega cała wartość przedsiębiorstwa którą odzwierciedla cena, a zatem także dodatnia wartość przedsiębiorstwa (goodwill). Sąd prawidłowo natomiast uznał, odwołując się do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., że sprzedaż przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej – w zakresie, w jakim przedsiębiorstwo zawiera w sobie rzeczy lub prawa majątkowe, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa tychże rzeczy i praw majątkowych. Do trafności tego stanowiska odnoszą się uwagi zamieszczone w dalszej części rozważań. Nie sposób także nie zauważyć, że sama Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawiła takie właśnie stanowisko jako alternatywne. Z tego względu tak skonstruowany zarzut nie mógł odnieść zamierzonego skutku pomijając już fakt, że przy takim sformułowaniu wyroku nie było możliwe potencjalne uchylenie go w części. 3.3. Odnosząc się do skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego należy stwierdzić, że pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 1 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. w przedstawiony w skardze kasacyjnej sposób. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że przepisy u.p.c.c. nie wymieniają wprost sprzedaży przedsiębiorstwa jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Kwestia dopuszczalności opodatkowania tej czynności oraz zakresu tego opodatkowania musi być zatem rozważana na gruncie art. 1 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy

i praw majątkowych. Tylko z tego przepisu należy wywodzić, czy i co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części). Trafnie przy tym zauważył Sąd pierwszej instancji, że zakresu przedmiotu opodatkowania nie można wywodzić z treści art. 7 ust. 3 u.p.c.c. regulującego kwestię stawki podatku

w przypadku przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych podlegających opodatkowaniu według różnych stawek (a nie przedmiot opodatkowania), bowiem nie stosuje się stawek podatku w odniesieniu do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Z przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. należy wywieść, że przedmiotem umowy sprzedaży może być nie tylko pojedyncza rzecz lub prawo majątkowe, lecz również pewien zbiór rzeczy (praw), a nawet zorganizowany kompleks majątkowy,

a regułą jest, że podstawą ich opodatkowania będzie wartość rynkowa poszczególnych nieruchomości (rzeczy, praw) podlegających sprzedaży (tak wyrok NSA z 28 listopada 2017r., II FSK 3175/15). Konsekwencją takiego wnioskowania jest utrwalony w judykaturze pogląd, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości będącej sumą opłat od rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo, skoro przepisy ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wymieniają wprost sprzedaży przedsiębiorstwa jako czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyroki NSA: z 21 maja 1998 r., I SA/Gd 2002/96, ONSA 1999, nr 2, poz. 57; z 22 października 2002 r., III SA 790/01, Mon. Pod. 2003, nr 12). Zauważyć tu należy, że w art. 6 pkt 1 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) wskazano na to, iż ustawy tej nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie od opodatkowania w tym podatku umożliwia opodatkowanie tej transakcji, na warunkach wyżej wskazanych, właśnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Brak wyszczególnienia w tej ustawie sprzedaży przedsiębiorstwa oraz brak jego definicji powoduje konieczność odwołania się do definicji zawartej w art. 55 ¹ k.c. jako definicji uniwersalnej (horyzontalnej). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych

i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów

i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ten katalog składników przedsiębiorstwa stanowi wyliczenie przykładowe, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę określenia "w szczególności" (por. K. Pietrzykowski Kodeks Cywilny Komentarz, t. 1, Warszawa 2004 r., s. 185). Wobec tego, oprócz składników wymienionych expressis verbis w tym przepisie, w skład przedsiębiorstwa wchodzą także inne dobra niemajątkowe i majątkowe, które łączy więź funkcjonalna o charakterze celowym, służące realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może zostać zbyte w drodze jednej czynności prawnej, o czym stanowi art. 55² k.c., zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Nie sposób w rozważaniach pominąć niejednolitego stanowiska wyrażanego zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i piśmiennictwie, co do charakteru prawnego przedsiębiorstwa, w tym kwestii czy przedsiębiorstwo stanowi odrębny przedmiot prawa podmiotowego (stosunku cywilnoprawnego), czy też przedmiotami tymi są wyłącznie poszczególne składniki mienia (por. M. Bednarek. Przedsiębiorstwo jako przedmiot czynności prawnych – spory doktrynalne z perspektywy praktyki obrotu. PAN INP Studia prawnicze, zeszyt 3/2009 str. 47-107). W wyroku NSA z 14 czerwca 2012 r., II FSK 2452/10, wyrażono pogląd, że przedsiębiorstwo należy traktować nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników. Skoro przedsiębiorstwo stanowi taki zbiór, to tak też należy traktować jego sprzedaż - jako sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Dokonując zatem sprzedaży przedsiębiorstwa, faktycznie dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo. W orzecznictwie sądów administracyjnych ten pogląd jest dominujący, co oznacza, że sprzedaż przedsiębiorstwa, w kontekście ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, tj. rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Podobne stanowisko wyrażone jest także w literaturze (zob. A. Mariański, D. Strzelec, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o opłacie skarbowej. Komentarz, Gdańsk 2007, s. 42; M. Szymankiewicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Leksykon opodatkowania, Gdańsk 2010, s. 106; M. Waluga, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2006, s. 37; P. Głuszek, Opłata skarbowa od wartości firmy przy sprzedaży przedsiębiorstwa, Przegląd Podatkowy 2004, nr 3, str. 42). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że sprzedaż przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do poszczególnych składników, przy czym opodatkowana jest tylko sprzedaż rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.p.c.c.), a inne składniki przedsiębiorstwa nie podlegają opodatkowaniu. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji odwołując się do piśmiennictwa i orzecznictwa, skoro przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. nakazuje przyjęcie w przypadku sprzedaży podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych, a nie ceny, to należy przyjąć, że chodzi o wartość jaką rzeczy te mają niejako "same w sobie", bez uwzględniania zobowiązań (związanych nie z tymi rzeczami lub prawami majątkowymi, a przedsiębiorstwem jako całością — tak np. por. S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla prawników. Gdańsk 2014, s. 193; także wyrok NSA z 21 marca 2013 r., II FSK 1868/11). Stanowisko takie jest konsekwencją braku w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych definicji legalnej pojęcia prawa majątkowego. Pojęcie prawa majątkowego nie posiada definicji legalnej w obowiązujących przepisach prawa. Zwrot ten nie jest uregulowany w Kodeksie cywilnym ani w ustawach szczególnych, pomimo tego, że określenie prawo majątkowe jest ściśle związane z prawem cywilnym. Kwestię tę ustawodawca pozostawił do rozstrzygnięcia doktrynie, która dość zgodnie przyjmuje, że majątkowy charakter posiadają przede wszystkim prawa związane z własnością oraz prawa na dobrach niematerialnych oparte na czynniku ekonomicznym.

Przechodząc zatem do kolejnej spornej kwestii to jest, czy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega dodatnia wartość przedsiębiorstwa (goodwill) należy w pierwszym rzędzie podzielić pogląd Sadu pierwszej instancji co do zakresu tego niezdefiniowanego w ustawie pojęcia i jego ekonomicznego znaczenia (chodzi o wartość przedsiębiorstwa, jego niematerialne aktywa, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela; Goodwill to nadwyżka zyskowności danego przedsiębiorstwa nad średnią zdolnością generowania zysków podmiotów z danej branży. Wartość firmy (czyli nazwy przedsiębiorstwa, jego marki), w tym goodwill, staje się składową wartości przedsiębiorstwa, będąc nadwyżką godziwie oszacowanej wartości podmiotu gospodarczego - z uwzględnieniem zdolności do generowania zysków w przyszłości - nad sumą wartości jego aktywów. Goodwill jest definiowana też jako suma wartości elementów poza majątkowych, pozamaterialnych przedsiębiorstwa.

W literaturze cywilistycznej wskazuje się także, że goodwill to inny niż wymieniony w przepisie art. 55¹ k.c. składnik przedsiębiorstwa. Zaliczono go bowiem do kategorii korzystnych sytuacji faktycznych oraz innych wartości ekonomicznych niebędących prawami podmiotowymi obok m.in.: klienteli, lokalizacji, posiadania rzeczy, ekspektatywy, tajemnic produkcji, systemu organizacyjnego, informacji dotyczących rynku, doświadczenia produkcyjnego i handlowego, dostępu do kredytu, stopnia ściągalności wierzytelności (por. K. Osajda, Komentarz do art. 55 Pojęcie przedsiębiorstwa (w:) Kodeks cywilny. Komentarz. 2017, Legalis; A. Kidyba. Handlowe spółki osobowe; M. Litwińska, Pojęcie przedsiębiorstwa w prawie cywilnym i handlowym. Przedsiębiorstwo jako przedmiot obrotu. PPH 1993, cz. 1, nr 4, s. 8 i cz. 2, nr 5, s. 7; S. Babiarz, Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów zbycia przedsiębiorstwa (artykuł dyskusyjny), Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego 2016, nr 5, (83), część 1, s. 163-175). Wartość firmy (dodatnia) jest zapłatą za te stany faktyczne istniejące w przedsiębiorstwie, które wymykają się procesom definiowania przez prawo prywatne oraz także procesom ochrony gwarantowanej przez prawo. Chodzi tutaj np. o organizację, doświadczenie i zaangażowanie pracowników – wartość, która nie może być przez prawo zabezpieczona. Skoro ustawodawca nie zdecydował się na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, to ewentualne opodatkowanie tym podatkiem goodwill może być rozważane wyłącznie w kontekście art. 1 ust 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. a zatem jako sprzedaży prawa majątkowego. Tylko zatem przyjęcie, że dodatnia wartość firmy (goodwill) jest prawem majątkowym pozwoliłoby na opodatkowanie tym podatkiem według wyliczonej jego wartości. Należy stwierdzić, co podkreśla się zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie, że zarówno w prawie podatkowym, jak i cywilnym nie ma definicji prawa majątkowego. Ustawodawca nie zdefiniował także goodwill jako prawo majątkowe. Zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie funkcjonują sprzeczne wzajemnie wykluczające się poglądy co do charakteru goodwill. Według jednych z nich jest to prawo majątkowe a według innych przeciwnie - jest to pewien stan faktyczny. Dla przykładu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1932/16, przyjął, że goodwill nie jest prawem majątkowym a pewnym stanem faktycznym uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa. Podobnie przyjął S. Babiarz (S. Babiarz, Opodatkowanie..., s. 167), wskazując, że "do stosunków faktycznych zaliczyć należy zakres i walory dostawców, odbiorców, opinię

o przedsiębiorstwie, lokalizację, ściągalność wierzytelności, itd., a innymi wartościami są np. system organizacyjny, doświadczenie w produkcji, jakość technologii. Z kolei w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3253/16, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd odmienny mianowicie, że goodwill jest prawem majątkowym jako prawo zbywalne, posiadające określoną wartość. Podobne odmienne poglądy wyrażane są także w piśmiennictwie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można bez naruszenia zasady, że obowiązki podatkowe kreują przepisy ustawowe (art. 217 Konstytucji RP), wyprowadzić tezy o opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartego w cenie przedsiębiorstwa goodwill z wykładni omawianych przepisów prawa. Opodatkowanie goodwill wymaga aby było ono składnikiem przedsiębiorstwa (rzeczą lub prawem majątkowym), co – w sytuacji tak rozbieżnych poglądów- powinno wynikać wprost z przepisu ustawy podatkowej.

Odnosząc się do zarysowanych rozbieżności w orzecznictwie NSA na tle charakteru dodatniej wartości przedsiębiorstwa (goodwill) Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychylił się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1932/16, co oznacza także akceptację dla stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji.. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej należyte rozumienie omawianego pojęcia uzasadnia odwołanie się do ustawy o rachunkowości, czy ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to ustawy postrzegają wartość firmy wyłącznie w kategoriach ekonomicznych traktowanych przez inwestorów jako cena zakupu oczekiwanych korzyści ekonomicznych nabywanych wraz z aktywami. Analiza przepisów art. 33 ust. 4 i art. 44b ust. 10 u.r., art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 22g ust. 2 u.p.d.o.f. pozwala na pogląd, że wartość (dodatnia) firmy (goodwill) jest wartością wyrażoną w pieniądzu przyjętą do celów podatkowych (w podatkach dochodowych) i bilansowych. Ma ona charakter kalkulacyjny (arytmetyczny). Jest zatem jedynie wartością ekonomiczną (sytuacją faktyczną wpływającą dodatnio na wartość przedsiębiorstwa), a nie prawem podmiotowym. Wbrew stanowisko organu (a także stanowisku przyjętemu w wyroku NSA z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3253/16) wartość firmy nie może być samodzielnie przedmiotem obrotu, albowiem nie ma cech zbywalność i nie istnieje jego zobiektywizowana wartość. Nie jest w związku z tym np. możliwe porównanie dwóch renom przedsiębiorstw. Wartość goodwill objawia się wyłącznie jako składnik ceny sprzedaży przedsiębiorstwa, co nie jest pojęciem tożsamym z wartością rynkową. Cena jest zawsze wartością subiektywną zależną od wielu czynników, także np. od wyniku negocjacji stron umowy a wartość rynkowa jest pojęciem obiektywnym (por. także: A. Jamroży: Sprzedaż przedsiębiorstwa a podatki od obrotu. Radca prawny 1/2004 str. 60-63)

Jak wskazano wcześniej wartość firmy ujawnia się (aktualizuje się) dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, co wynika także z treści art. 33 ust. 4 u.r., a na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji (por. B. Nadolna w: Ustawa o rachunkowości. Komentarz pod red. T. Kiziukiewicz. LexisNexis, wyd. 6, str. 295-296). Nie istnieje wobec tego przed sprzedażą przedsiębiorstwa. Sprzedaż zaś skutkuje nabyciem translatywnym rzeczy lub prawa, tj. jej przedmiotem może być to tylko, co istnieje przed jej dokonaniem (zawarciem umowy sprzedaży) i co podlega sprzedaży. Przedmiot sprzedaży nie może być nabywany konstytutywnie tj. tak, że powstaje on dopiero z momentem dokonania czynności (zob. H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz do art. 1, Lex 2015 i przywołane tam piśmiennictwo oraz orzecznictwo). Podkreślić też należy, że przeciwko zakwalifikowaniu goodwill do praw majątkowych przemawia też i to, że w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie nie ma ono ustabilizowanej nazwy - raz określa się go jako "wartość firmy", raz jako "renomę firmy", a jeszcze w innych przypadkach jako "wartość godziwą aktywów netto". W świetle tych wszystkich rozważań Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że dodatnia wartość firmy (goodwill) jest pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, nie stanowiąca jakiegokolwiek prawa podmiotowego, a tym samym nie mogąca być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego, a w konsekwencji dodatnia wartość firmy (goodwill) nie jest wobec tego prawem majątkowym

w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.

Wypada także przytoczyć zawarty w cyt. wyroku II FSK 1932/16 argument odnoszący się do treści art. 33 ust 4 u.r., według którego to przepisu wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy. W konsekwencji w praktyce gospodarczej może dojść do sytuacji, w której w zależności od wartości firmy, tj. istniejącego stanu faktycznego, ostateczna cena przedsiębiorstwa będzie mniejsza, większa lub równa wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jego skład. Dlatego min. na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca w art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w noweli z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r., nr 222, poz. 1629) odstąpił od kryterium ceny sprzedaży ze względu na subiektywny charakter tego miernika. Podstawą opodatkowania jest zatem suma wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo.

3.4. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargi kasacyjne oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.