Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 915/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 g ust. 1 pkt 4, art. 22 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 28 ust. 1 pkt 6, art. 28 ust.2
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 193 par4, art.121 par1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 674/10 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r., sygn.akt I SA/Po 674/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A.G. (dalej powołany jako skarżący) na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 lipca 2010 r., w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w żądanej wysokości oraz określenia nadpłaty.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżący w 2007 r. uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie: w zakresie organizacji budowy, marketingu i sprzedaży mieszkań, usług pośrednictwa i prac budowlanych. Od 12 czerwca 2006r. podatnik wraz z S. G. i P. W. - prowadzili działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej – G. [...] s.c. (dalej spółka). W zakresie działania tego podmiotu było wykonywanie robót ogólnobudowlanych, związanych ze wznoszeniem budynków. Każdy ze wspólników posiadał 33,33% udziału w ww. spółce.

W analizowanym roku podatkowym podatnik korzystał z opodatkowania podatkiem liniowym w wysokości 19 % - na zasadach określonych w art. 30 c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako: "u.p.d.o.f." ). W załączniku do zeznania podatkowego za rok 2007 PIT złożonego w Urzędzie Skarbowym w S., podatnik wykazał przychód w wysokości 10.808.000,22 zł, w tym z samodzielnej działalności gospodarczej 291.550,88 zł, z udziału w spółce 10.516.449,34 zł; koszty uzyskania przychodu w wysokości 10.788.628,83 zł, w tym z samodzielnej działalności gospodarczej w kwocie 110.803,88 zł, natomiast z udziału w spółce 10.677.824,95 zł. Tym samym z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie podatnik wykazał dochód w wysokości 180.747,00 zł, natomiast z udziału w spółce stratę w wysokości 161.375, 61 zł. W zeznaniu za rok 2007 z ww. źródła przychodów wynika łączny dochód w wysokości 19.371,39 zł oraz podatek w kwocie 69,00 zł - obliczony przy zastosowaniu stawki 19%. Ponadto w zeznaniu podatnik wykazał podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 30 e) u.p.d.o.f. - w kwocie 1.288.091,00 zł.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 - w kwocie 1.288.091,00 zł, wraz z korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za ten rok podatkowy skarżący powołał się na błąd w pierwotnie złożonym zeznaniu, polegający na niezasadnym wykazaniu podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 30 e) u.p.d.o.f. Z wyjaśnień wynika, iż aktami notarialnymi z dnia 06.06.2007r. oraz 11.06.2007r., podatnik wspólnie z P. W. oraz S. G. - działając jako osoby nieprowadzące działalności gospodarczej nabył udziały w prawie własności dwóch nieruchomości rolnych za łączną kwotę 10.176.520 zł., każdemu ze współwłaścicieli przysługiwał udział ułamkowy, wynoszący po 1/3 części w prawie własności każdej z nieruchomości. Koszt zakupu udziałów w nieruchomościach, przypadający na każdego ze współwłaścicieli wyniósł 3.392.173,33 zł. Podatnik wraz z pozostałymi wspólnikami spółki umową zawartą w dniu 23.07.2007r. w formie aktu notarialnego dokonał zmiany umowy ww. spółki cywilnej oraz zawarł umowę przeniesienia udziałów w prawach własności. Na jej podstawie rozporządzono przysługującymi udziałami w prawach własności nieruchomości znajdującymi się dotychczas w majątku osobistym każdej z ww. osób w ten sposób, iż udziały te przeniesiono jako wkład niepieniężny (aport) do majątku spółki. Wspólnicy wycenili wartość wniesionych tytułem wkładu nieruchomości na łączną kwotę 31.000.000,00 zł; wartość wkładów przypadająca na każdego ze wspólników stanowiła 10.333.333,34 zł. Wniesione do spółki cywilnej nieruchomości, potraktowane zostały jako towar handlowy. W dniu 17.12.2007r. podatnik wraz z S. G. i P. W. - działając jako G. [...] s.c. - sprzedali nieruchomości - spółce T. S.A, za kwotę 31.063.114,74 zł netto.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano, iż sprzedaż nieruchomości nastąpiła i została wykazana w ramach spółki, zatem niezasadne było ujęcie - w pierwotnie złożonym zeznaniu PIT- 36 L - kwoty podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 1.288.091,00 zł.

Postanowieniem z dnia 14.04.2009 r. organ podatkowy I instancji wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w wyniku którego wydał decyzję z dnia 18.05.2009 r. określającą wysokość zobowiązania w kwocie 1.319.213,00 zł. Decyzją z dnia 29.05.2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. we wnioskowanej kwocie tj. 1.288.091,00 zł.

Decyzjami z dnia 21.08.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, w związku z wniesionym przez podatnika odwołaniem, uchylił wyżej wskazane rozstrzygnięcia organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zebrany materiał dowodowy nie uprawniał Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania zarówno decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego, jak i decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007.

W konsekwencji ponownego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 05.03.2010 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w kwocie 1.284.446,00 zł. Orzekając w sprawie uwzględniono argumentację strony przytoczoną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, uznając, iż sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki, stąd brak było uzasadnienia dla dodatkowego opodatkowania dochodu z tego tytułu podatkiem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na podstawie przepisu art. 30 e) u.p.d.o.f. Zakwestionowano natomiast dokonaną przez wspólników spółki wycenę wartości nieruchomości gruntowych, wniesionych jako wkład niepieniężny (aport).

Decyzją z dnia 19.03.2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, w żądanej przez wnioskodawcę kwocie tj. 1.288.091,00 zł i stwierdził tę nadpłatę w kwocie 3.714,00 zł. Kwotę nadpłaty wynikającą z decyzji organu pierwszej instancji, określono w wyniku rozliczenia wpłat dokonanych przez podatnika - z tytułu zeznania PIT-36 L za rok 2007 oraz wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, określonego podatnikowi decyzją wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 05.03.2010 r.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 07.07.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 19.03.2010 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, uznając rozstrzygniecie organu I instancji za prawidłowe. Wcześniej decyzją z dnia 28.06.2010r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 07.07.2010r. organ odwoławczy podtrzymał stanowisko i argumenty przestawione w decyzji, którą rozpatrzono odwołanie od decyzji wymiarowej .

W uzasadnieniu decyzji przytoczono przepis art. 22 g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, uznając, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy, nieruchomości wprowadzone do spółki cywilnej jako aport powinny być wycenione w oparciu o cenę ich nabycia, wynikającą z aktów notarialnych z dnia 06.06.2007 r. oraz 11.06.2007 r. W ocenie organu odwoławczego postępowanie podatkowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie wykazało, iż księgi podatkowe spółki prowadzone są z naruszeniem regulacji ustawy o rachunkowości, co czyni je wadliwymi. W konsekwencji zasadnym było odmówienie uznania ich za dowód w postępowaniu, na podstawie przepisu art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O.p.). Za nieuzasadniony organ podatkowy uznał również zarzut naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez wydanie decyzji w sprawie nadpłaty, pomimo, że postępowanie w tej sprawie powinno być zawieszone do dnia ostatecznego zakończenia postępowania, w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2007.

W skardze na decyzję z dnia 07.07.2010 r. strona wniosła o jej uchylenie stawiając zarzuty:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i b oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej do spółki cywilnej jako towar handlowy, kosztem uzyskania przychodów nie będzie wartość rynkowa nieruchomości wykazana w akcie notarialnym, będącym podstawą wniesienia nieruchomości do spółki cywilnej,

b) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o rachunkowości), poprzez uznanie, że z przepisu tego wynika, że środki majątkowe wprowadzone w drodze aportu do spółki cywilnej, powinny być wycenione w oparciu o cenę nabycia tych środków majątkowych,

c) błędne zastosowanie przepisu art. 193 § 4 O.p., poprzez uznanie, że księgi rachunkowe spółki są wadliwe

2. naruszenie:

a) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

b) art. 124 w związku z art. 210 § 4 ustawy O.p., poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji przekonywujących motywów, w oparciu o które uznano przedstawione przez podatnika wyjaśnienia i argumenty za niewiarygodne.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę wyjaśniając, że zaskarżoną decyzję w przedmiocie nadpłaty poprzedziła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28.06.2010 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 05.03.2010 r. określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe za 2007 r. Określenie podatnikowi zobowiązania za 2007 r. było m.in. skutkiem skorygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia spornych nieruchomości przez wspólników spółki z kwoty 31.540.050,00 zł do kwoty 10.871.570,00 zł. Sąd wyrokiem o sygn. akt I SA/Po 673/10 oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28.06.2010r. W związku z tym, że obecnie zaskarżona decyzja jest konsekwencją decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, to Sąd rozpoznał skargi na obie sprawy łącznie, a wyrok Sądu w sprawie jest konsekwencją stanowiska Sądu zajętego w wyroku o sygn. akt I SA/Po 673/10.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dla celów podatkowych wartość nieruchomości powinna zostać wykazana w ewidencji spółki cywilnej, do której nieruchomość ta ma być wniesiona w formie aportu w wartości wynikającej z ceny po której została nabyta przez podatnika aktami notarialnymi z dnia 06.06.2007r. oraz 11.06.2007r. Powołano treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy i wyjaśniono, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a na gruncie u.p.d.o.f. jest tylko formą w jakiej mogą prowadzić działalność podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, co oznacza, że przychody uzyskane przez podatnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej muszą być przez tego podatnika opodatkowane jako jego przychody. Tak samo traktowane muszą być koszty uzyskania przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej w formie spółki. Oznacza to, że w sytuacji, w której podatnik wnosi do spółki osobowej jako aport towar handlowy, dla celów podatkowych koszt tego towaru po jego zbyciu przez spółkę osobową należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport na nabycie tego towaru, co uzasadnione jest treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przyjęcie za zasadne stanowiska skarżącego oznaczałoby, że podatnik który dokonuje sprzedaży towaru w działalności prowadzonej samodzielnie, przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ma obowiązek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę jaką rzeczywiście poniósł na nabycie tego towaru natomiast w przypadku dokonania sprzedaży tego samego towaru w działalności prowadzonej w formie spółki podatnik mógłby koszt uzyskania przychodu przyjąć wartości wynikającej z oszacowania, która nie mogłaby jedynie przewyższać wartości rynkowej zbytego towaru. Takie zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika wynikające jedynie z formy w jakiej podatnik prowadzi działalność byłoby niedopuszczalne i sprzeczne z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu nie można zastosować metody wyceny zawartej w art. 22 g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż wniesione do spółki tytułem wkładu nieruchomości, w spółce potraktowane zostały jako towar handlowy a przepis art. 22g ust.1 u.p.d.o.f. dotyczy składników majątku stanowiących środki trwałe i z tego względu nie może mieć zastosowania w sprawie. Mając na względzie okoliczność, że sposób wyceny nieruchomości na dzień wniesienia do spółki oraz na dzień jej sprzedaży wynika w sposób jasny z treści art. 22 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., Sąd doszedł do wniosku, że nie zachodziła potrzeba zastosowania w niniejszej sprawie innych przepisów u.p.d.o.f. w drodze analogii w szczególności art. 22 g ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Wyjaśniono, że wskazany w zaskarżonej decyzji sposób ustalenia wartości przedmiotu aportu jest zgodny z prawem bilansowym i przytoczono treść art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości.

Końcowo Sąd stwierdził brak uzasadnienia co do naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 193 § 4 O.p., art. 121 § 1 O.p., jak również art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p., stwierdzając, że zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne.

W skardze kasacyjnej, skarżący zaskarżając w całości powyższy wyrok, na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., Nr 270, dalej P.p.s.a.) wskazał na:

I naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 ust.1 pkt 1 lit a i b oraz art. 24 ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej do spółki cywilnej, która została potraktowana w tej spółce jako towar handlowy, kosztem uzyskania przychodu dla skarżącego będzie cena, po której nieruchomość została nabyta do majątku osobistego, a nie w oparciu o zastosowanie analogii art. 22 g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., wartość rynkowa nieruchomości określona w akcie notarialnym bedącym podstawą wniesienia nieruchomości do spółki cywilnej,

b) niewłaściwe zastosowanie art. 28 ust.2 ustawy o rachunkowości poprzez uznanie, że z przepisu tego nie wynika, że środki majątkowe wprowadzone w drodze aportu do spółki cywilnej powinny być wycenione w oparciu o cenę nabycia tych środków majątkowych, a nie według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego podmiotu określoną na dzień wniesienia środka majątkowego do spółki cywilnej,

II naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu pomimo wydania jej z naruszeniem art. 193 § 4 O.p. , polegającym na uznaniu, że księgi rachunkowe spółki są wadliwe i ujawnione w nich zapisy nie mogą stanowić dowodu w sprawie,

b) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poprzez brak wyjaśnienia wydanego orzeczenia,

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu pomimo wydania jej z naruszeniem art. 121 O.p. polegającym na rozstrzygnięciu sprawy niezgodnie z wykładnią przepisów prezentowaną w analogicznych sprawach.

Wskazując na powyższy uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania:

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaistniały w sprawie spór dotyczy prawidłowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez skarżącego, działającego w ramach spółki cywilnej G. [...], nieruchomości gruntowych wniesionych uprzednio do tego podmiotu jako aport. W ciężar kosztów uzyskania przychodów związanych z przedmiotową transakcją sprzedaży nieruchomości, wspólnicy spółki G. [...] zaliczyli kwotę 31.000.000 zł, tj. wartość nieruchomości określoną przez wspólników na dzień wniesienia ich jako aportu do spółki oraz kwotę 540.050 zł, stanowiącą wartość nakładów na te nieruchomości. Wynikający z ksiąg podatkowych spółki koszt własny sprzedanych towarów (nieruchomości) wyniósł łącznie 31.540.050 zł, co oznacza, że z transakcji tej wspólnicy wykazali stratę. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że przy uwzględnieniu treści art.22 u.p.d.o.f., dla celów podatkowych wartość przedmiotowych nieruchomości powinna zostać wykazana w ewidencji spółki cywilnej, do której nieruchomości te zostały wniesione w formie aportu, w wartości wynikającej z ceny nabycia wynikającej z aktów notarialnych z dnia 6 czerwca 2007r. oraz 11 czerwca 2007r., dokumentujących zakup tychże nieruchomości przez skarżącego i pozostałych dwóch wspólników, tj. w kwocie 10.176.520 zł. Przy czym, po uwzględnieniu podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego w związku z wniesieniem aportu oraz wartości nakładów dokonanych w analizowanych nieruchomościach, ostatecznie ustalony przez organy koszt własny nieruchomości sprzedanych przez spółkę G. [...] firmie T. został przyjęty na poziomie 11.265.484,42 zł. Stanowisko to zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, a ocena ta w przekonaniu składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest słuszna.

Przedstawione w tym względzie rozważania Sądu I instancji w motywach zaskarżonego wyroku należy uznać za prawidłowe, spójne i wyczerpujące. Nie sposób podzielić stanowiska skarżącego, że w przedmiotowej sprawie wspólnicy spółki G. [...] uprawnieni byli do posłużenia się regulacją odnoszącą się do środków trwałych, tj. art.22 g ust.1 pkt 4 tej ustawy oraz dokonania wyceny wartości nieruchomości wniesionych aportem według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (art.28 ust.2 zdanie drugie ustawy o rachunkowości). Okolicznością pozostającą poza sporem, a jednocześnie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy o znamiennym znaczeniu, jest fakt, że nieruchomości wniesione do spółki G. [...] jako aport w spółce tej potraktowane zostały jako towary handlowe

i zaewidencjonowane na koncie 331-2 "towary handlowe". Nie stanowiły one środków trwałych. Wskazywany przez stronę skarżącą przepis art.22g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. dotyczy natomiast składników majątku stanowiących środki trwałe. Z tego też względu słusznie Sąd I instancji zaaprobował pogląd organów podatkowych, że norma ta nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczy składnika majątku obrotowego. Ustawodawca nie wskazał na możliwość odpowiedniego stosowania art.22g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. do innych składników majątku.

Za chybione należy uznać twierdzenia strony skarżącej, że przyjęcie określonych składników do ewidencji środków trwałych jest czynnością ściśle techniczną, stąd też bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje okoliczność, że art.22g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. dotyczy majątku trwałego, a nie obrotowego. Jest rzeczą oczywistą, że o kwalifikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub obrotowych decyduje podatnik. Decyzja w tym zakresie nie ma jednak charakteru dowolnego, bowiem decydujące znaczenie dla tejże kwalifikacji ma przeznaczenie składnika majątku. Jeżeli podatnik nabył przedmiotowy składnik z zamiarem jego zbycia, winien zakwalifikować go jako towar, natomiast w sytuacji, gdy zamiarem podatnika jest wykorzystanie tego składnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą a przewidywany okres używania przekracza rok, powinien on zostać zakwalifikowany do środków trwałych. Jak zostało to już powyżej stwierdzone, w rozpatrywanej sprawie przedmiotowe nieruchomości zostały zakwalifikowane jako towary handlowe.

Jako nietrafną należy również ocenić argumentację skargi kasacyjnej, że

w analizowanym stanie faktycznym nie może mieć zastosowania art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu (w stanie prawnym obowiązującym w 2007r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty, które zostały poniesione, a ich poniesienie ma na celu uzyskanie przychodu, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art.23. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza stosowania ww. regulacji. Norma ta formułuje ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów. Natomiast przepis art.22g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f., jak już wskazano wyżej, odnosi się do wyceny wartości początkowej składników majątku stanowiących środki trwałe. Rację ma przy tym Sąd I instancji stwierdzając, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw do zastosowania powołanych przez stronę przepisów do innych sytuacji faktycznych niż opisane w hipotezach tych norm.

Odnosząc się natomiast do formułowanej w treści skargi kasacyjnej tezy

o konieczności zastosowania w niniejszej sprawie analogii, co wiązałoby się

z zastosowaniem innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w szczególności art.22g ust.1 pkt 4 tej ustawy), należy przede wszystkim zaznaczyć, że niewątpliwie w demokratycznym państwie prawnym podatnik nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach można właśnie wypełnić w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku posłużyć można się tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego. Niemniej jednak, w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania analogii, co

w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji w sposób zgodny

z prawem wykazał w zaskarżonym wyroku.

Zasadnie też Sąd I instancji uznał, że wskazany w zaskarżonej decyzji sposób ustalenia wartości przedmiotu aportu jest zgodny z prawem bilansowym. Zgodnie

z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości, "towary" zaliczone są do aktywów obrotowych. Według art.28 ust.1 pkt 6 ww. ustawy, rzeczowe składniki aktywów obrotowych wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, nie wyższych od ich cen sprzedaży netto na dzień bilansowy. Za cenę nabycia, zgodnie z art.28 ust.2 ww. ustawy, uważa się cenę zakupu składnika aktywów, obejmującą kwotę należną sprzedającemu, bez podlegającego odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększoną o obciążenia charakterze publicznoprawny oraz powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem

i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

W przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka wskazana w przytoczonym wyżej art. 28 ust.2 zdanie drugie ustawy o rachunkowości, to jest brak możliwości ustalenia ceny nabycia składnika aktywów. Cena nabycia nieruchomości gruntowych przez wspólników spółki cywilnej G. [...], wniesionych do spółki, wynika bowiem z umów zawartych w dniach 6 i 11 czerwca 2007r. Tym samym, błędnie strona wywodzi, że koniecznym było dokonanie wyceny tychże nieruchomości, według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (art.28 ust.2 zdanie drugie ustawy o rachunkowości), to jest ceny określonej w umowie sprzedaży tychże nieruchomości przez spółkę G. [...] do firmy T. S.A. Uwzględniając powyższe uwagi, za prawidłowe należało natomiast uznać stanowisko prezentowane przez organy i Sąd I instancji, że przedmiotowe nieruchomości, stanowiące rzeczowe składniki aktywów obrotowych (towary), winny zostać wycenione zgodnie z przepisem art.28 ust.1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, tj. według cen nabycia, które wynikają z aktów notarialnych z 6 i 11 czerwca 2007r., dokumentujących zakup tychże nieruchomości przez wspólników G. [...]t.

W konsekwencji powyższych uwag, jako nietrafny należy również ocenić zarzut naruszenia art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art.193 §4 Ordynacji podatkowej polegającym na uznaniu, że księgi rachunkowe G. [...] są wadliwe i ujawnione w nich zapisy nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Sąd I instancji, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, prawidłowo ocenił zarzut naruszenia przez organ art.193 §4 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim, odwołując się do brzmienia art.193 w/w ustawy wyjaśnił, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów (§1); za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§3); oraz że organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organy w toku prowadzonego postępowania wykazały w sposób logiczny, zupełny i w oparciu o zebrany materiał oraz brzmienie właściwych przepisów, że zaistniały podstawy do stwierdzenia, że księgi podatkowe spółki G. [...] za 2007r. prowadzone były z naruszeniem regulacji ustawy o rachunkowości, co czyniło je wadliwymi i w konsekwencji uzasadniało odmowę uznania ich za dowód w postępowaniu, na podstawie przepisu art.193 §4 Ordynacji podatkowej (tj. w części obejmującej zapisy dotyczące zakupu przedmiotowych nieruchomości). Skarżący nie podważył skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, by organy dokonały nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a Sąd I instancji wadliwie tę ocenę zaakceptował. Tym samym przedmiotowy zarzut należało uznać za chybiony.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez nieuchylenie decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art.121 §1 Ordynacji podatkowej polegającym na rozstrzygnięciu sprawy niezgodnie z dominującą

w praktyce wykładnią przepisów prezentowaną w analogicznych sprawach. Trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, że zasada sformułowana w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia powielania błędów popełnionych w innych aktach stosowania prawa, gdy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny za pozbawiony racji uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew temu, co próbuje dowieść strona skarżąca, będący przedmiotem kontroli instancyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jest czytelny, wyczerpująco wyjaśnia stanowisko tegoż Sądu i wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia, co czyni powyższy zarzut nieuzasadnionym.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art.184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).