Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 41/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z ust. 6, art. 10 ust. 1 i art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 187 § 1 oraz art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 26 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 października 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 867/14 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 października 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 867/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w dniu 20 marca 2012 r. pracownicy Urzędu Celnego w R. przeprowadzili kontrolę na stacji paliw należącej do skarżącej. W toku kontroli pobrano do badań laboratoryjnych próbkę oleju napędowego ze zbiornika nr 5 o poj. 20.000 l, w którym znajdowało się 16.000 litrów oleju napędowego. W wyniku przeprowadzonych badań stwierdzono, że badana próbka nie spełnia wymagań rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221, poz. 1441), zwanego dalej: rozporządzeniem z 9 grudnia 2008 r., gdyż profil chromatograficzny i skład chemiczny próbki nie jest typowy dla paliw i biopaliw ciekłych, natomiast charakterystyczny jest dla olejów ceramicznych, będących mieszaniną oleju napędowego oraz alkoholi długołańcuchowych (frakcji oxo). W związku z tym, że posiadane przez podatnika paliwo nie spełniało wymogów dla oleju napędowego określonych w ww. rozporządzeniu, Naczelnik Urzędu Celnego w R. zakwalifikował je jako pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN (art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752), zwanej dalej: u.p.a. i decyzją z dnia 29 listopada 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod.

Po rozpatrzeniu sprawy w wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji stwierdził, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie potwierdziło, że od posiadanych przez skarżącą 16.000 litrów oleju została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu ani, że posiadany olej został zakupiony na podstawie przedstawionych faktur. Spółka nie przedstawiła przy tym żadnych dokumentów potwierdzających zakup oleju napędowego z frakcją oxo. Posiadała natomiast wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono by podatek od tego wyrobu został zapłacony. Dlatego też zasadnie określono skarżącej zobowiązanie podatkowe od tego wyrobu. Organ II instancji wskazał, że posiadany przez skarżącą olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu z 9 grudnia 2008 r., a w sprawie należało zastosować stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., zgodnie z którym dla pozostałych paliw silnikowych stawka akcyzy wynosi 1.822 zł od 1.000 litrów. Organ określił datę, w której powstał obowiązek podatkowy na dzień 20 marca 2012 r., tj. datę stwierdzenia wystąpienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu (data kontroli).

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie zasad ogólnych określonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 i art. 210 § 4 ord. pod. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w sprawie nie była kwestionowana rzetelność ksiąg prowadzonych przez podatnika. Rzetelność ksiąg przejawia się m. in. tym, że sprzedano paliwo, zakupione na podstawie dowodów zakupu (faktur i dowodów dostawy paliw), o czym świadczy rozliczenie ilościowe. Funkcjonariusze celni sprawdzili wszystkie faktury zakupu pod kątem pobrania podatku akcyzowego, dotyczącego paliw i stwierdzono, iż w każdym przypadku dostawcy wywiązali się z obowiązku naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego oraz funkcjonują jako czynni podatnicy VAT. Powyższe, zdaniem spółki, świadczy o tym, że ona nie wprowadziła do obrotu paliwa bez pochodzenia uwidocznionego w prowadzonej dokumentacji - a kontrolujący tego nie udowodnili.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. stwierdził, że przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] lutego 2014r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym skarżącej w miesiącu marcu 2012 r., a to w związku ze stwierdzeniem, że strona była w posiadaniu wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Z redakcji art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji). W rozpoznawanej sprawie organ, mimo prowadzonego postępowania wyjaśniającego, nie był w stanie ustalić pochodzenia tego produktu oraz nie ustalił, że od tego produktu została uiszczona akcyza. Także strona skarżąca nie wykazała źródła nabycia oraz nie przedstawiła dowodu uiszczenia akcyzy. Złożone przez skarżącą dokumenty w żaden sposób nie potwierdzały zakupu oleju napędowego zawierającego alkohole długołańcuchowe (frakcji oxo). Zarówno faktury (zawierające określony kod CN), jak i badania laboratoryjne wskazywały na nabycie przez skarżącą oleju napędowego odpowiadającego wymaganiom rozporządzenia z 9 grudnia 2008 r., natomiast olej będący w posiadaniu skarżącej nie odpowiadał wymaganiom tego rozporządzenia.

Za bezzasadne Sąd I instancji uznał twierdzenia o rzetelności (czy też jej braku) ksiąg podatkowych, gdyż te księgi nie były przedmiotem badania i kontroli. Organ jedynie zasadnie wskazał, że skarżąca nie posiada dowodu nabycia oleju ceramicznego w ilości 16.000 l. oraz nie posiada dowodu potwierdzającego zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Trafnie też organ wskazał, że zmieszanie w jednym zbiorniku oleju napędowego o różnych parametrach odporności na ujemne temperatury nie mogło spowodować wystąpienia frakcji oxo w badanej próbce, ponieważ wszystkie mieszane oleje napędowe musiały spełniać wymagania jakościowe dla paliw płynnych, a dla żadnego oleju napędowego o polepszonych właściwościach fizykochemicznych Minister Gospodarki w rozporządzeniu z 9 grudnia 2008 r. nie dopuścił występowania frakcji oxo w oleju napędowym stosowanym w pojazdach. Zasadnie też organ zastosował stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, ze względu na to, że posiadany olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu z 9 grudnia 2008 r.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie:

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt. 4 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, co było konsekwencją błędnego przyjęcia, że skarżąca spółka była w posiadaniu wyrobu akcyzowego od którego nie została zapłacona akcyza i winien on stanowić przedmiot opodatkowania akcyzą w określonej w w/w przepisie wysokości;

2) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj.:

a) art. 120 ord. pod., gdyż organ pierwszej instancji i organ odwoławczy działały w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów;

b) art. 121 § 1 i 2 ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

c) art. 187 § 1 ord. pod. poprzez zaniechanie przez organy podatkowe zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego;

d) art. 191 ord. pod. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki;

3) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić;

- art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 8 ust. 2 pkt. 4 w związku z art. 89 ust. 1 pkt. 14 u.p.a. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie co było konsekwencją błędnego przyjęcie, że skarżąca spółka była w posiadaniu wyrobu akcyzowego od którego nie została zapłacona akcyza i winien on stanowić przedmiot opodatkowania akcyzą w określonej w w/w przepisie wysokości.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

W zasadzie zarzuty kasacyjne sprowadzają się do kwestionowania przez skarżącą kasacyjnie Spółkę ustaleń i ocen organów w zakresie uznania, że posiadana przez Spółkę mieszanina oleju napędowego oraz alkoholi długołańcuchowych (frakcji oxo), w ilości 16.000 litrów, winna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ze względu na brak wykazania zapłaty podatku od tego oleju. W tym zakresie obok zarzutów naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. oraz art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w powiązaniu ze stosowanymi przepisami p.p.s.a., w tym art. 141 § 4 p.p.s.a., Spółka podnosi również naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2 ord. pod. Zauważa, także w kontekście zajętego przez WSA stanowiska, naruszenie przepisu wynikowego art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie.

Z zarzutami tymi w okolicznościach faktycznych tej sprawy zgodzić się nie można. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywany w ramach zarzutów procesowych, jak i zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, jako podstawowy zarzut skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., nie jest usprawiedliwiony, do czego przekonuje poniżej przedstawiona argumentacja.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Art. 8 ust. 6 u.p.a. stanowi zaś, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Omawiane uregulowania statuują zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od podatku od towarów i usług. Jeśli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w ramach czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.a., jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to nabywca, posiadacz lub zbywca takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku od tego wyrobu.

Dodać do tego należy, w kontekście podnoszonej przez Spółkę argumentacji, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ma szerokie zastosowanie, dotyczy zarówno opodatkowania wyrobów akcyzowych pochodzących ze źródeł znanych, jak i wyrobów, których źródła pochodzenia ustalić nie można. Powyższa konstatacja usprawiedliwiona jest konstrukcją systemu tego podatku, którego celem jest m.in. zapewnienie zapłaty akcyzy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zauważyć należy, że w myśl art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Natomiast art. 7 ust. 2 lit. b powołanej Dyrektywy horyzontalnej stanowi, że na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. W orzeczeniu C-325/99, zapadłym na gruncie "starej" Dyrektywy horyzontalnej (Dyrektywy Rady 92/12/WE), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż samo przechowywanie produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego - pkt 36, 42 oraz sentencja (por. wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Zatem fakt przechowywania wyrobu akcyzowego bez uiszczenia od niego podatku akcyzowego skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego jest obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty tego podatku. W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru. Natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że podatnik ten zobowiązany jest również do obliczenia i wpłacenia akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Obowiązek składania deklaracji oraz obliczania i wpłacania akcyzy winien być realizowany za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Aby zatem uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Podkreślenia wymaga obowiązek samodzielnych ustaleń podatnika na dzień nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, moment ten decyduje bowiem o tym, czy na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy w akcyzie. Obowiązek ten nie powstaje na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zapłacona, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z ust. 6 u.p.a.).

Jeśli zatem akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy – jest zobowiązany do jej zapłaty (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13, LEX nr 1772977, POP 2015/3/270-273).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taki stan faktyczny występuje w tej sprawie. Ustalono bowiem, że Spółka posiadała olej ceramiczny (mieszaninę oleju oraz alkoholi długołańcuchowych frakcji oxo). Nie przedstawiła dowodów nabycia takiego oleju i dowodów, że od tego oleju została zapłacona akcyza. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie, także nie wykazało, aby podatek od tego oleju został zapłacony, zadeklarowany lub określono w decyzji jego wysokość.

Zasadnie Sąd I instancji przyjął, podzielając przy tym stanowisko organów podatkowych, które jest zarazem zgodne z zasadami logicznego rozumowania, że zmieszanie w jednym zbiorniku oleju napędowego o różnych parametrach odporności na ujemne temperatury nie mogło spowodować wystąpienia frakcji oxo. Podkreślić bowiem należy, że Minister Gospodarki w rozporządzeniu z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1058), nie dopuścił występowania frakcji oxo w oleju napędowym stosowanym w pojazdach.

Za usprawiedliwione należało przyjąć uznanie, że sporny olej jako pochodzący ze źródła nieudokumentowanego podlegał opodatkowaniu w oparciu o wskazany wyżej przepis. Kwestia rzetelności ksiąg podatkowych, do której to odnosił się Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie ma dla sprawy istotnego znaczenia. Nie jest bowiem potrzebne dla opodatkowania podatkiem akcyzowym posiadania oleju bez opłaconej akcyzy, uznanie, że księgi podatnika były nierzetelne. Zastosowanie bowiem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. do opodatkowania konkretnej ustalonej w toku kontroli ilości oleju, nie wymaga szacowania podstawy opodatkowania. Nie ustala się w takim przypadku tej podstawy w sposób zbliżony do rzeczywistej, tylko przyjmuje się dokładną (rzeczywistą) ustaloną w postępowaniu wielkość nieopodatkowanego wyrobu akcyzowego.

Skarżąca Spółka jedynie hipotetycznie wskazuje na możliwość zmieszania oleju napędowego z alkoholami długołańcuchowymi na wcześniejszym etapie obrotu i okoliczności te powoływała dopiero w skardze do Sądu I instancji, czyli po zakończeniu postępowania podatkowego. Zasadnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji uznał, uwzględniając przy tym zasady logiki, że w wyniku zmieszania nie mogło dojść do powstania w przedmiotowym oleju frakcji oxo, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że strona nabywała olej odpowiadający wymaganiom rozporządzenia Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Z tego samego powodu przyczyną powstania takiego oleju nie mogło też być, jak sugerowała skarżąca kasacyjnie Spółka, nieodpowiednie przechowywanie, zmieszanie oleju przejściowego z olejem standardowym, czy też pozbywanie się przez jej kontrahenta zapasów. Podkreślić wypada, jak stwierdziło laboratorium badające pobraną próbkę, że profil chromatograficzny i skład chemiczny próbki nie jest typowy dla paliw i biopaliw ciekłych, natomiast charakterystyczny jest dla badanych w laboratorium olejów ceramicznych, będących mieszaniną oleju napędowego oraz alkoholi długołańcuchowych (frakcji oxo).

Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów dotyczących zasad postępowania podatkowego, jak i regulacji dowodowych. Zauważyć przy tym wypada, że przedmiotowe postępowanie przeprowadzone przez organy rozstrzygające niniejszą sprawę odbyło się bez naruszenia reguł odnoszących się do jego prowadzenia, w szczególności w sposób zgodny z prawem zebrano materiał dowodowy, ustalono stan faktyczny oraz dokonano jego oceny. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego. W okolicznościach faktycznych sprawy nie można też mówić o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, do czego przekonują nie tylko przedstawione powyżej rozważania, ale również sposób przeprowadzonego postępowania, jak i motywy decyzyjnego rozstrzygnięcia. Wbrew zatem zarzutom strony skarżącej organy podatkowe zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. przeprowadziły postępowanie podatkowe, a aprobata tych działań przez Sąd I instancji w wyroku oddalającym skargę nie naruszyła prawa.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.