Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1838/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 171, art. 15, art. 183, art. 184, art. 269
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 164/14 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. Spółki z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Wyrokiem z 23 maja 2014r. sygn. akt: I SA/Lu 164/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu lutym 2007r.

Referując stan sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej po rozpatrzeniu odwołania M. spółki z o.o. w L. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] sierpnia 2009r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu lutym 2007r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W dniu 27 kwietnia 2007r. do Urzędu Celnego wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu lutym 2007r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym , a Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Wyrokiem z 2 kwietnia 2008r. sygn. akt: I SA/Lu 23/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję DIC z [...] października 2007r. oraz poprzedzającą ją decyzję NUC z [...] czerwca 2007r. Sąd wyraził pogląd, że przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE spełnia przesłanki do uznania go za bezpośrednio skuteczny, albowiem jest on treściowo jasny i precyzyjny, a także bezwarunkowy. W myśl tego przepisu energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Dystrybutor to osoba lub instytucja zajmująca się rozdzielaniem i rozprowadzaniem towarów. Takie pojęcie dystrybutora pozostaje w ścisłym związku z pojęciem dystrybucji zdefiniowanym w art. 2 pkt 5 w zw. z pkt 19 Dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 26 czerwca 2003r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej i uchylającej dyrektywę 96/92/WE (Dz.U.UE-sp.12-2-211). Wymagalność podatku, która jest zawsze związana ze sprzedażą towaru akcyzowego przez podatnika, oznacza, że w myśl tego przepisu podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej jest jedynie podmiot dokonujący tej sprzedaży odbiorcy końcowemu tej energii. Bezpośrednia skuteczność wskazanego przepisu oznacza, że producenci energii elektrycznej mogą zgodnie z jego postanowieniami nie płacić podatku akcyzowego od wyrobu sprzedanego dystrybutorom/redystrybutorom, gdyż przewiduje on, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje z chwilą dostawy energii elektrycznej do odbiorcy końcowego (konsumenta), a nie z chwilą wydania energii elektrycznej, jak to określa ustawa z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z powołaną dyrektywą, za dystrybutora jest uważana także jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] sierpnia 2009r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu lutym 2007r.

Dyrektor Izby Celnej zawiesił postępowanie podatkowe do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego-skargi do WSA w Lublinie na decyzję w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007r. Po ustaniu przesłanki zawieszenia postępowania, Dyrektor Izby Celnej podjął z urzędu postępowanie podatkowe.

W dniu 27 listopada 2013r., pełnomocnik spółki złożył pismo zatytułowane "stanowisko w zakresie zebranego materiału dowodowego", w którym w oparciu o wytyczne WSA w Lublinie oraz określającą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] października 2013r., domagał się uchylenia decyzji organu I instancji oraz wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego przez Naczelnika Urzędu Celnego był fakt uznania przez organ podatkowy I instancji, że zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu lutym 2007r. został zapłacony w należnej wysokości i w związku z powyższym nie zachodzi żadna z przesłanek określających nadpłatę w podatku akcyzowym. Z uwagi na zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, które wyłoniły się już po zapadnięciu wyroku WSA w Lublinie z 2 kwietnia 2008r. nie może mieć zastosowania art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.).

Organ odwoławczy nadmienił, że materiał dowodowy zebrany w niniejszym postępowaniu nie wyczerpuje w pełni przesłanek do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Powołał się na uchwałą pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011r. sygn. akt: I GPS 1/11, zgodnie z którą w świetle art. 72§1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, bowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych, a na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej uchwała ta może mieć zastosowanie w tym postępowaniu. Podkreślił, że organ I powinien ustosunkować się do całego materiału dowodowego biorąc w szczególności pod uwagę wszelką zebraną w toku prowadzonego postępowania dokumentację oraz przeprowadzić czynności w kierunku ustalenia czy spółka uiszczając podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej swoim kontrahentom poniosła związany z tym uszczerbek majątkowy. Organ odwoławczy nie mógł rozpoznać sprawy co do istoty ponieważ na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy.

II.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie:

- art. 153 w zw. z art. 170 oraz art. 171 -p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się Dyrektora Izby Celnej do oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 2 kwietnia 2008r. sygn. akt: I SA/Lu 23/08,

- art. 233§2 w zw. z art. 233§1 pkt 2 lit. b O.p. poprzez wydanie decyzji uchylającej, przy mylnym przyjęciu, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga była niezasadna.

W pisemnych motywach wyroku, Sąd I instancji podał, że nie był zasadny zarzut, że w sytuacji kolizji między art. 153p.p.s.a. a art. 269 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w wyroku sądu administracyjnego nie traci mocy wiążącej przez fakt późniejszego wydania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierającej odmienny pogląd prawny.

WSA w Lublinie uchylając decyzje I i II instancji w dniu 2 kwietnia 2008r. sygn. akt: I SA/Lu 23/08 wyraził pogląd, że przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE spełnia przesłanki do uznania go za bezpośrednio skuteczny, a bezpośrednia skuteczność oznacza, że producenci energii elektrycznej mogą zgodnie z jego postanowieniami nie płacić podatku akcyzowego od wyrobu sprzedanego dystrybutorom/redystrybutorom, gdyż przewiduje on, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje z chwilą dostawy energii elektrycznej do odbiorcy końcowego (konsumenta), a nie z chwilą wydania energii elektrycznej, jak to określa ustawa z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Jednak w dniu 22 czerwca 2011r. pełny skład Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął uchwałę, sygn. akt: I GPS 1/11, zgodnie z którą w świetle art. 72§1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] sierpnia 2009r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na pominięcie przez organ I instancji w postępowaniu podatkowym treści tej uchwały.

W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie miała kwestia związania organu oraz składu orzekającego Sądu oceną prawną zawartą w wyroku z 2 kwietnia 2008r. sygn. akt: I SA/Lu 23/08. Rozważając tą kwestię stwierdzić należy, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w prawomocnym wyroku tracą swoją moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje nieaktualność wyrażonego poglądu. Podobny skutek może spowodować zmiana - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie.

Z art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (por. wyrok NSA: z 29 czerwca 2010r., sygn. akt: II FSK 739/09, z 18 czerwca 2010r., sygn. akt: I FSK 994/09; A. Wiktorowska [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz pod redakcją R. Hausera i M. Wierzbowskiego). Istota mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Celem działalności uchwałodawczej NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej, jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych , a cel ten realizuje właśnie m.in. akcentowanie, że zapadłe rozstrzygnięcie odpowiada stanowisku przyjętemu przez NSA w uchwale (glosa A. Skoczylasa do uchwały NSA z 30 czerwca 2008r. sygn. akt: I FPS 1/08). W tym względzie wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 30 czerwca 2008r. sygn. akt: I FPS 1/08, w której przyjęto, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest w związku z art. 269§1 p.p.s.a., odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a. z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pogląd ten należy też odnieść do przypadku rozpatrywania ponownej skargi przez wojewódzki sąd administracyjny po uprzednim uchyleniu aktu administracji na mocy prawomocnego wyroku, po wydaniu którego podjęto uchwałę w trybie art. 269§1 p.p.s.a., co dotyczy niniejszej sprawy. Taki też pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 września 2010r. sygn. akt: I OSK 920/10.

Po wydaniu przez WSA w Lublinie wyroku w granicach sprawy sygn. akt: I SA/Lu 23/08 Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z 22 czerwca 2011r., sygn. akt: I GPS 1/11. Podjęcie - po wydaniu przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję , a przed ponownym rozstrzygnięciem sprawy przez sąd Iinstancji - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona została odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie powoduje, że w takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269§1 p.p.s.a.). Zasadnie więc organ odwoławczy przyjął, że wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty powinien być rozpatrzony z pominięciem stanowiska prawnego wyrażonego w wyroku sygn. akt: I SA/Lu 23/08, natomiast postępowanie w tym zakresie powinno być przeprowadzone z uwzględnieniem uchwały sygn. akt: I GPS 1/11.

Zaskarżona decyzja oparta została o przepis art. 233§2 O.p. który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zatem nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca.

Przewidziana możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W niniejszej sprawie podstawą wydania przez organ I instancji decyzji z [...] sierpnia 2009r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu lutym 2007r. były ustalenia, z których wynikało, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu lutym 2007r. został zapłacony w należnej wysokości i w związku z powyższym nie zachodzi żadna z przesłanek określających nadpłatę w podatku akcyzowym. W tym też zakresie organ przeprowadził postępowanie podatkowe. W związku z treścią uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011r. sygn. akt: I GPS 1/11, zgodnie z którą w świetle art. 72§1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie w tym zakresie. Według NSA uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, bowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych, a na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Tak więc, w świetle wyżej powołanej uchwały, dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosków o stwierdzenie nadpłaty decydujące znaczenie ma ustalenie czy spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii.

W tych okolicznościach zasadnie uznał organ odwoławczy, że nie może rozpoznać sprawy co do istoty, ponieważ na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej zobowiązał organ pierwszej instancji do ustosunkowania się do całego materiału dowodowego, biorąc w szczególności pod uwagę wszelką zebraną w toku prowadzonego postępowania dokumentację, oraz przeprowadzenia czynności w kierunku ustalenia, czy strona uiszczając podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej swoim kontrahentom poniosła związany z tym uszczerbek majątkowy. Wskazany zakres postępowania jednoznacznie dowodzi, że w sprawie wystąpiła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, a zatem spełniona została przesłanka z art. 233 § 2 O.p. Braki dotyczące dowodów i ustaleń, które powinny być przeprowadzone na ich podstawie, nie mogły być uzupełnione przez organ II (art. 229 O.p.), właśnie z uwagi na znaczny zakres postępowania dowodowego, a także ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.).

IV.

Spółka działając przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie zarzuciła:

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1)art.269§1 p.p.s.a. poprzez odstąpienie przez WSA w Lublinie od stanowiska zajętego w uchwale siedmiu sędziów NSA z 30 czerwca 2008r. sygn. akt: I FPS 1/08 i uznanie, że Sąd jest związany stanowiskiem zajętym w uchwale Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011r. sygn. akt: I GPS 1/11 w sytuacji gdy niniejsza sprawa została rozstrzygnięta przed wydaniem uchwały w wyroku WSA w Lublinie z 2 kwietnia 2008r. sygn. akt: I SA/Lu 23/08, od którego Dyrektor IC nie złożył skargi kasacyjnej,

2)art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 153, 170 i 171 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora IC w sytuacji gdy decyzja byłą oparta o wykładnię przepisów sprzeczną z oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku,

3)art. 153, 170 i 171 p.p.s.a. w zw z art. 269§1 p.p.s.a. oraz art. 2 w zw z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP –poprzez uznanie przez WSA w Lublinie, iż rozpatrując skargę na decyzję wydaną w efekcie wydania prawomocnego wyroku, Sąd jest związany stanowiskiem zajętym w uchwale a nie ceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku wydanym przed podjęciem uchwały,

4)art. 134§1 w zw z art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie 4 listopada 1950r. zm. Protokołem nr 3,5 i 8 i uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz. U z 1993r. Nr 61, poz. 284 ze zm. ) oraz art. 19 ust. 1 zdanie drugie Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) w zw z art. 47 zdanie pierwsze i drugie Karty Praw Podstawowych- poprzez nie uchylenie decyzji DIC w sytuacji gdy decyzja byłą oparta o wykładnię przepisów sprzeczną z oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku, co udaremnia prawa Spółki do skutecznego środka prawnego, sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez sąd, a także uzyskania ostatecznego wiążącego rozstrzygnięcia, które byłoby rzeczywiście egzekwowane, co stanowi element prawa do sądu,

5)art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze Europejskiej Konwencji oraz art. 19 ust. 1 zdanie drugie TUE w zw z art. 47 zdanie pierwsze i drugie Karty Praw Podstawowych-poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomijającego prawomocny wyrok, co doprowadziło do udaremnienia prawa Spółki do skutecznego środka prawnego, sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez sąd, a także uzyskania ostatecznego wiążącego rozstrzygnięcia, które byłoby rzeczywiście egzekwowane, co stanowi element prawa do sądu.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

6) art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze Europejskiej Konwencji oraz art. 19 ust. 1 zdanie drugie TUE w zw z art. 47 zdanie pierwsze i drugie Karty Praw Podstawowych-poprzez niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia pomijającego prawomocny wyrok, co doprowadziło do udaremnienia prawa Spółki do skutecznego środka prawnego, sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez sąd, a także uzyskania ostatecznego wiążącego rozstrzygnięcia, które byłoby rzeczywiście egzekwowane, co stanowi element prawa do sądu,

7) art. 1 akapit pierwszy zdanie pierwsze i drugie Protokołu Nr 1 do Europejskiej Konwencji sporządzonej w Paryżu 20 marca 1952r. w zwz art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych-poprzez niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia pomijającego prawomocny wyrok, co doprowadziło do naruszenia prawa własności Spółki.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie i zasądzenie na rzecz Skarżącej od Dyrektora IC kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm prawem przypisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący organ przedstawił uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono.

V.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna oparta została tylko na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Problem prawny dotyczy tego czy Sądu I instancji, który ponownie kontrolował legalność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlasce, był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Lublinie z 2 kwietnia 2008r. sygn. akt: I SA/Lu 23/08 (art. 153 p.p.s.a.) czy też uchwałą pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z 2 czerwca 2011r. sygn. akt: I GPS 1/11. (art. 269 p.p.s.a.).

Z motywów zaskarżonego wyroku wynika, że w odniesieniu do rysującej się relacji między art. 153 i art. 269§1 p.p.s.a., posiłkując się argumentacją zawartą w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 30 czerwca 2008r., sygn. akt: I FPS 1/08, Sąd I instancji uznał, że nie ma podstaw, aby twierdzić, że kontrolowana kasacyjna decyzja Dyrektora Izby Celnej nie jest zgodna z prawem, skoro uwzględnia w swej treści wykładnię prawa zawartą w uchwale podjętej w sprawie o sygn. akt: I GPS 1/11.

W konsekwencji, Sąd I instancji przyjął, że art. 153 p.p.s.a. powinien być tak rozumiany, że nie tylko sąd administracyjny, ale także i organ podatkowy w trakcie prowadzonego ponownie postępowania nie jest związany wykładnią dokonaną w uzasadnieniu wyroku uchylającego pierwotnie wydane w sprawie rozstrzygnięcia organu podatkowego, jeżeli nastąpiła zmiana stanu faktycznego w postaci odmiennej uchwały wykładniczej podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny może podejmować uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz podejmowanie uchwał zawierających rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15§1 pkt 2 i pkt 3 p.p.s.a.). Wymienione uchwały, abstrakcyjne i konkretne, charakteryzują się istotnymi różnicami, gdy chodzi o tryb inicjowania ich podejmowania oraz przedmiot zawartej w nich wykładni prawa, to jednak nie można tracić z pola widzenia tego - co wymaga podkreślenia w okolicznościach rozpatrywanej sprawy - że ich wspólną cechą jest to, że stanowią zinstytucjonalizowany instrument realizacji celu w postaci egzekwowania i zapewnienia jednolitości wykładni i stosowania prawa w orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie może przy tym budzić żadnych wątpliwości, że z punktu widzenia potrzeby zapewnienia ochrony porządku prawnego oraz zasady równości wobec prawa, gwarantowana we wskazany sposób jednolitość orzecznictwa sądowoadministracyjnego stanowi istotą wartość w sprawach podstawowych (por. R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, "Państwo i Prawo" 2004, z. 2, s. 26 i n.; A. Skoczylas, Glosa do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 30 czerwca 2008r., sygn. akt: I FPS 1/08, "OSP" 2009, z. 1, poz. 4, s. 25). Walor uchwał abstrakcyjnych i konkretnych wyraża się w tym, iż posiadają one ogólną moc wiążącą, co powoduje, że wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Walor ich mocy wiążącej ma daleko idące konsekwencje, co wyraża się w determinowaniu treści przyszłych sądowych decyzji stosowania prawa w konkretnych indywidualnych sprawach, treścią stanowiska zawartego w uchwale NSA.

Wykładnia prawa zawarta w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada moc wiążącą jedynie w stosunku do sądów administracyjnych i nie wiąże formalnie organów administracji oraz stron i uczestników postępowania, to jednak nie może budzić wątpliwości, że niezależnie od zasady uznania autorytetu Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz siły argumentacji zawartej w uzasadnianiach podejmowanych uchwał, zwłaszcza tzw. motywacja prognostyczna, stanowi czynnik, w związku z którym organy administracji publicznej uwzględniają poglądy prawne zawarte w omawianych uchwałach. Mają one bowiem wobec nich charakter i walor precedensów faktycznych, nie wiążących, ale mających moc (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 222 - 223; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek,Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 777).

Z obowiązujących rozwiązań prawych i przyjętego - zasadniczo - kasacyjnego typu kontroli działalności administracji publicznej wynika, że wobec wyraźnego odróżnienia kontroli administracji publicznej (rozstrzygania sprawy sądowoadministracyjnej) od wykonywania administracji publicznej (rozstrzygania sprawy administracyjnej), sąd administracyjny nie ma kompetencji do przejęcia sprawy administracyjnej, jako takiej, do jej końcowego załatwienia i rozstrzygnięcia co do jej istoty. Nie zastępuje, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań. Sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego nie przestaje być sprawą, załatwienie której należy do tego organu. Sąd administracyjny nie jest więc organem odwoławczym, a postępowanie sądowoadministracyjne, nie stanowi formy, trybu, rodzaju, czy też kontynuacji postępowania administracyjnego. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc "sprawa administracyjna", lecz zgodność z prawem zaskarżonego aktu, a rolą sądu operującego w granicach sprawy i na podstawie ustalonego przez organ administracji stanu faktycznego jest przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem (por. R. Hauser, Nieporozumienia wokół charakteru orzeczeń sądów administracyjnych, [w:] Ratio est anima legis. Księga Jubileuszowa profesora Janusza Trzcińskiego, Warszawa 2007, s. 238-239.). Skoro więc sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez opartą na kryterium zgodności z prawem kontrolę administracji publicznej, to wyrazem specyfiki sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości - co należy podkreślić - jest element operowania metodyką kontroli wykładni prawa w odniesieniu do stanowiących przedmiot tej kontroli sądowej aktów podejmowanych przez uprawnione organy administracji publicznej. Również kontrola kasacyjna Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek jest realizowana wobec zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, to jednak pośrednio swoim zakresem, odnosi się także do kontroli działalności administracji publicznej stanowiąc pewien jej wariant. Skoro sąd kasacyjny sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania, to nadzór ten - z uwagi na specyfikę postępowania sądowoadministracyjnego - polegać musi przede wszystkim na judykacyjnym nadzorze nad kontrolą legalności decyzji administracyjnych, sprawowaną przez sąd administracyjny pierwszej instancji (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, "ZNSA" 2010, nr 5 - 6, s. 267 i n.). Z powyższego wynika, że w przyjętym modelu kasacyjnym, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne realizuje się w tzw. "weryfikacyjnym" stosowaniu normy prawnej, jako wzorca kontroli (oceny) legalności działalności administracji publicznej (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009r., sygn. akt: I OPS 10/09, "ONSAiWSA" 2010, Nr 1, poz. 1 oraz uchwała składu 7 sędziów NSA z 28 czerwca 2010r., sygn. akt: II GPS 1/10, "ONSAiWSA" 2010, Nr 5, poz. 81.).

W świetle powyższego nie ma podstaw, aby twierdzić, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji nie odpowiada prawu. Kontrolując legalność kasacyjnej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlasce Sąd I instancji prawidłowo uwzględnił wszystkie konsekwencje wypływające z funkcji oraz istoty uchwał wykładniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Co ważne, pierwsze orzeczenie zapadłe w sprawie było wyrokiem uchylającym, miało charakter jedynie kasacyjny, a nie rozstrzygający co do istoty. Rozstrzygana podatkowa sprawa nadpłaty w podatku akcyzowym nie została tym samym definitywnie załatwiona przez Sąd. Nie przestała być ona bowiem sprawą, załatwienie której należało i w dalszym ciągu należy do organu podatkowego. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wymienionym wyrokiem była kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, w rezultacie której doszło do uchylenia tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Tym samym stworzona została sytuacja umożliwiająca ponowne poddanie kontroli sądu administracyjnego sposobu załatwienia sprawy podatkowej z wniosku skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Kontrola legalności ponownie wydanego w wymienionej sprawie rozstrzygnięcia nie mogła pomijać poglądu prawnego zawartego w uchwale całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11.

Uwzględniając wszystkie dotychczas podniesione argumenty, stwierdzić należy, że następcza w stosunku do daty pierwotnie wydanego w sprawie orzeczenia sądowego, tj. wyroku w tej sprawie, uchwała całej Izby Gospodarczej NSA była wiążąca nie dość dla składów orzekających wojewódzkich sądów administracyjnych - tj. składu orzekającego WSA w Lublinie który wydał (aktualnie) zaskarżony wyrok, to również i dla składów orzekających NSA.

Tym samym, brak jest podstaw, aby zasadnie można było przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie wiążący był pogląd wyrażony w pierwotnie wydanym prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Z tego mianowicie powodu, że różna jest hierarchia tychże orzeczeń, jak i norm prawnych dekodowanych z art. 153 i art. 269 p.p.s.a. W sytuacji, gdy ponownie orzekając w sprawie ze skargi spółki, Sąd I instancji nie przedstawił odpowiedniemu składowi NSA zagadnienia prawnego, inicjując tym samym postępowanie zmierzające do podjęcia uchwały odstępującej od poglądu prawnego wyrażonego w uchwale z 22 czerwca 2011r., to w związku z treścią art. 269§1 p.p.s.a., był on zobowiązany odstąpić od zastosowania art. 153 tej ustawy, a to z uwagi na podjęcie przez całą Izbę Gospodarczą NSA przywołanej powyżej uchwały zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmiennej od wyrażonego w pierwotnie wydanym prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wobec powyższego, nie ma więc podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do zarzucanego Sądowi I instancji naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Podkreślenia wymaga również i to, że kontrolowanym instancyjnie wyroku WSA w Lublinie z 23 maja 2014r. sygn. akt: I SA/Lu 164/14, Sąd oddalił skargę na kasacyjną decyzję organu celnego, w której to decyzji podkreślono konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości w myśl art. 233§2 O.p.

Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzuty naruszenia art. 170 i art. 171 p.p.s.a.

Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Prawomocność materialna orzeczenia, o którym mowa na jego gruncie oznacza, iż polega ona na związaniu tym orzeczeniem podmiotów wymienionych w przepisie, co oznacza, że muszą one brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale także treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego Innymi słowy, omawiana regulacja prawna odnosi się do zagadnienia związania stron postępowania sądowoadministracyjnego, sądu administracyjnego, innych sądów oraz pozostałych organów państwa i innych podmiotów stanem prawnym wykreowanym prawomocnym orzeczeniem.

W rozpatrywanej sprawie wskazany stan prawny ukształtowany został przez WSA w Lublinie kasatoryjnym - a nie oddalającym skargę orzeczeniem, które otworzyło możliwość kontynuowania postępowania podatkowego, a w szczególności ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co do jej istoty. Okoliczność, iż kontrolowana przez Sąd I instancji kasacyjna decyzja Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlasce uwzględniała pogląd prawny wyrażony w uchwale podjętej w sprawie I GPS 1/11, pozostawała bez jakiegokolwiek wpływu na kwestię wiążącą się z regulacją zawartą w art. 170 i art. 171 p.p.s.a.

Skoro więc w aktualnie rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji w żadnym stopniu nie kwestionował, ani też nie weryfikował, czy też nie modyfikował zawartej w wyroku WSA w Lublinie z 2 kwietnia 2008r. oceny, że pierwotnie wydane w sprawie decyzje organów podatkowych nie były zgodne z prawem, ani też nie orzekał w tej samej sprawie (tekst jedn.: w odniesieniu do tej samej decyzji), która już została prawomocnie osądzona, to wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby twierdzić, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem art. 171 p.p.s.a.

W świetle wszystkich przedstawionych dotychczas argumentów stwierdzić należy również, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji zapadł bez naruszenia art. 2 i art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej.

Przechodząc do oceny naruszenia zarzutów kasacyjnych zawartych w pkt 4-7 petitum skargi kasacyjnej również i w tym przypadku zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za nieuzasadniony.

Art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284), stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą przy rozstrzyganiu o jego prawach i obowiązkach o charakterze cywilnym albo o zasadności każdego oskarżenia w wytoczonej przeciwko niemu sprawie karnej.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że wskazane uregulowanie prawne dotyczy praw i obowiązków o charakterze cywilnym. Europejski Trybunał Praw Człowieka w Strasburgu w wyroku z 12 lipca 2001r. nr skargi 44759/98 w sprawie Ferrazzini przeciwko Włochom uznał, że sprawa podatkowa nie należy do spraw z katalogu spraw cywilnych określonych w art. 6 ust. 1 Konwencji. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że prawa i obowiązki nie muszą mieć zawsze charakteru cywilnego. W dziedzinie podatków zmiany, które mogły zajść w demokratycznych społeczeństwach, nie zmieniły fundamentalnego obowiązku płacenia podatku. Sprawy podatkowe wciąż należą do głównych prerogatyw władz publicznych, z przeważającą publiczną naturą stosunków między podatnikiem i organem podatkowym. Ze względu na to, że konwencje i protokoły należy interpretować jako całość, Trybunał zwrócił uwagę, że art. 1 protokołu nr 1, dotyczy ochrony własności, zastrzega prawo państwa do stosowania takiego prawa, jakie uzna za konieczne w celu zabezpieczenia uiszczania podatków. W konkluzji uznano, że spory podatkowe wykraczają poza granice praw i obowiązków cywilnych, niezależnie od skutków finansowych, które nieuchronnie wynikają z nich dla podatnika (wyrok opublikowany w: M.A. Nowicki, Nowy Europejski Trybunał Praw Człowieka. Wybór orzeczeń 2005, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2006, s. 562-565).

W świetle omawianego orzeczenia ETPC sprawy podatkowe mogą nie podlegać ochronie przewidzianej w art. 6 ust. 1 Konwencji. W tym miejscu należy podkreślić, że art. 45 Konstytucji RP nie ogranicza prawa do rzetelnego procesu jedynie do spraw karnych oraz cywilnych i może mieć zastosowanie do spraw podatkowych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, lecz autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenie tego przepisu w ramach zarzutów przedstawionych w pkt 4-7 petitum skargi kasacyjnej.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 47 zdanie pierwsze i drugie Karty Praw Podstawowych, który stanowi, że każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule. Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy.

W przedmiotowej sprawie, skarżąca kasacyjnie spółka nie została pozbawiona żadnych środków prawnych jej przysługujących o czym świadczy rozpoznanie przedmiotowej sprawy przez Sąd obu instancji.

Podobnie nie zasługiwał na uwzględnienie, zarzut naruszenia art., 19 ust. 1 zdanie drugie TUE.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205§2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 240,00 zł ustalono na podstawie §14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 490 z zm.).