Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 835/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 201 § 1a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.J. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ pierwszej instancji"), decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. orzekł o solidarnej z [...] Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") odpowiedzialności podatkowej M. J. (dalej: "Strona", "Skarżący"), za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 09-11/2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 116 § 1 oraz art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 – dalej: "O.p."), art. 116 § 1 pkt a) O.p., art. 116 § 1 pkt b) O.p., art. 116 § 1 pkt 2 O.p.;

2) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 201 § 1 pkt 2 O.p., art. 120 oraz 121 § 1 O.p., art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., art. 188 w zw. z art. 181 O.p., art. 197 § 1 O.p.

Ponadto, Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a także na okoliczność wykazania sytuacji Spółki. W dniu 10 stycznia 2020 r. Skarżący zwrócił się również o przeprowadzenie rozprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W pierwszej kolejności DIAS wskazał, że odpowiedzialność Strony orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za 09-11/2014 r., których wysokość została określona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2016 r. Na skutek wniesionej przez Spółkę skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję organu II instancji (sygn. akt III SA/Wa 3433/17). Nie zgadzając się z ww. wyrokiem organ w dniu 26 października 2018 r., wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Obecnie, postępowanie sądowoadministracyjne nie zostało zakończone.

DIAS wyjaśnił, że postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za 09-11/2014 r. zostało wszczęte w dniu 24 czerwca 2019 r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2019 r., tym samym wypełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.

DIAS wskazał również, że wynikający z art. 70 O.p. termin przedawnienia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 09-11/2014 r., upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Dodał, że w związku z wniesioną przez Spółkę skargą na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Do chwili obecnej postępowanie sądowoadministracyjne nie zostało zakończone, w konsekwencji, stanowiące przedmiot sprawy zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za 09-11/2014 r. pozostaje wymagalne.

Przechodząc do przesłanki odpowiedzialności podatkowej z art. 116 § 2 O.p. DIAS wskazał, że M. J. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki w terminach płatności ww. zobowiązań, które upływały odpowiednio w okresie od 27 października 2014 r. do 29 grudnia 2014 r. Okoliczności te potwierdzają odpisy dokumentów z akt rejestrowych Spółki. Z dokumentów tych wynika, że M. J. Uchwałą Nr 1 Rady Nadzorczej A. Spółki z o.o. z dnia 27 września 2010 r. został powołany do pełnienia funkcji wiceprezesa Zarządu. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...], według stanu na dzień 20 lipca 2019 r., zgodnie z którym Skarżący został wpisany do rejestru w dniu 17 stycznia 2011 r. i nadal figuruje w nim jako wiceprezes Zarządu Spółki.

W świetle powyższego DIAS uznał, że okoliczność pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu w czasie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 09- 11/2014 r. została udowodniona, tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności z art. 116 § 2 O.p.

Przechodząc do kolejnej przesłanki odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 O.p. DIAS wskazał, że za zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wystawił w dniu [...] września 2017 r. tytuły wykonawcze nr [...], [...], [...], [...] i [...], które przekazano do organu egzekucyjnego.

Pismem z dnia 12 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił Wierzyciela o nieprzystąpieniu do egzekucji na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Organ egzekucyjny w piśmie wskazał, że prowadził szereg postępowań egzekucyjnych wobec A. Sp. z o.o., z których każde zakończone zostało postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W toku podjętych czynności nie ujawniono czynnych rachunków bankowych Spółki, z których można by uzyskać zaspokojenie chociażby kosztów egzekucyjnych, nie ujawniono żadnych wierzytelności ani praw majątkowych zobowiązanego. Ustalono, że Spółka od 01/2016 r. nie ma siedziby i nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w tytułach. Z dniem 31 grudnia 2015 r. zobowiązany opróżnił zajmowane pomieszczenia, wyprowadzając się i nie pozostawiając żadnego majątku. Nie udało się ustalić aktualnego miejsca siedziby czy faktycznego prowadzenia działalności Spółki.

DIAS dodał, że z akt sprawy wynika również, że w toku uprzednio prowadzonych wobec Spółki postępowań egzekucyjnych ustalono jedynie, że Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w K., dla której urządzono Księgę Wieczystą nr [...]. W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. złożył do Sądu Rejonowego K. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych wniosek o wpis hipoteki przymusowej na ww. nieruchomości. Sąd dokonał wpisu hipoteki w dniu 23 stycznia 2017 r. Następnie, postanowieniem z [...] października 2017r. Sąd nakazał komornikowi sądowemu prowadzenie egzekucji z ww. nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] października 2018 r., sygn. akt [...] Sąd postanowił o przysądzeniu prawa własności ww. nieruchomości na rzecz nabywcy C. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Z chwilą uprawomocnienia się powyższego postanowienia wygasły wszelkie prawa i skutki ujawnienia praw i roszczeń osobistych ciążące na nieruchomości, a w ich miejsce powstało prawo do zaspokojenia z ceny nabycia z pierwszeństwem przewidzianym w przepisach o podziale ceny uzyskanej z egzekucji. W związku z powyższym doszło do wygaśnięcia hipoteki przymusowej zabezpieczającej zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za 07,08/2014 r. a wierzyciel nie uzyskał żadnych środków z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości.

DIAS dodał, że w sytuacji, gdy egzekucja, której przedmiotem są zobowiązania podatkowe odnoszące się do innych okresów rozliczeniowych, okaże się bezskuteczna, niecelowym, a wręcz zbędnym jest wszczynanie egzekucji w stosunku do kolejnej wierzytelności, aby w tym postępowaniu doszło do formalnego stwierdzenia jej bezskuteczności. Zdaniem DIAS, wbrew zarzutom odwołania, w zaskarżonej decyzji wykazano, że podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do ujawnienia majątku Spółki, z którego wierzyciel mógłby się skutecznie zaspokoić, a Strona Skarżąca nie wskazała na żaden inny, istniejący majątek Spółki (poza nadwyżką w podatku VAT).

Przechodząc do przesłanek egzeneracyjnych DIAS wskazał, że organ podatkowy I instancji słusznie uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie zaistniała okoliczność dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem wniosek taki nie został w ogóle złożony.

DIAS wskazał, że według organu pierwszej instancji Spółka nie wykonywała swych obowiązków w zakresie podatku towarów i usług za 07-11/2014r. z datą wymagalności najstarszego z nich przypadającą na dzień 25 sierpnia 2014 r. oraz posiadała zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za 01, 07-10, 12/2014 r.; 02, 09, 12/2015 r. z datą wymagalności najstarszego zobowiązania przypadającą na dzień 17 lutego 2014 r. Organ I instancji ocenił, iż Spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań od 26 sierpnia 2014 r., tj. od pierwszego dnia opóźnienia w spłacie drugiego z kolei zobowiązania, zatem wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań.

DIAS wskazał, że podziela stanowisko organu I instancji co do zaistnienia przesłanki upadłości w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań, nie podziela jednak opinii Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. co do określenia momentu niewypłacalności. Organ odwoławczy wskazał, iż poddał analizie znajdujące się w aktach sprawy dokumenty finansowe Spółki za lata 2009 - 2015 i stwierdził, że świadczą one o trudnej kondycji finansowej podmiotu już w okresie, kiedy Skarżący nie był jeszcze członkiem zarządu Spółki. Z powyższych dokumentów wynika, że począwszy od 2009 r. działalność Spółki przynosiła wyłącznie straty. Aktywa ogółem Spółki na koniec 2009 r. wynosiły [...] zł, a zobowiązania ogółem 4 279 973,18 zł, co wskazuje, iż wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku Spółki. Taki stan rzeczy utrzymywał się w kolejnych latach 2010-2015. Za lata 2016 - 2018 Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych ani do organów podatkowych ani do Sądu Gospodarczego.

Zdaniem DIAS, powyższe świadczy, że co najmniej na dzień 31 grudnia 2009 r. zobowiązania Spółki przewyższyły wartość jej majątku o kwotę 1 446 274,72 zł, co z kolei wskazuje na wystąpienie przesłanki niewypłacalności zdefiniowanej w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Wobec powyższego, zdaniem DIAS, podstawy do złożenia wniosku o upadłość Spółki istniały już w chwili obejmowania funkcji wiceprezesa Zarządu przez M. J. tj. w dniu 27 września 2010 r., winien on był więc niezwłocznie wystąpić ze stosownym wnioskiem. DIAS podkreślił, iż okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem funkcji członka zarządu nie zwalniają nowego członka zarządu od obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość. Powyższe, zdaniem DIAS, czyni bezpodstawnymi zarzuty odwołania dotyczące braku przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji wiceprezesa Zarządu Spółki jak również zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt a O.p.

Zdaniem DIAS, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, iż M. J. miał pełną świadomość sytuacji, w jakiej znajduje się Spółka, o czym świadczy fakt, iż Strona podpisywała sprawozdania finansowe Spółki. Ponadto, kwoty podatku VAT za 07,08/2014r., podlegającego wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego zadeklarowała sama Spółka, co nie mogło zaistnieć poza wiedzą jedynego członka zarządu. Pomimo posiadania wiedzy o sytuacji Spółki, Skarżący nie wystąpił z wnioskiem o upadłość Spółki. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż Strona nie przedstawiła żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, iż nie miała wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia ku temu podstaw.

Odnosząc się do argumentu Strony, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. niesłusznie odmówił Spółce zwrotu nadwyżki podatku VAT za 09,10,11/2014 r., która wynosi 1 479 059 zł należności głównej (kwota wraz z odsetkami to obecnie ponad 2 000 000 zł), zaś nadwyżka ta miała zostać skompensowana ze zobowiązaniami podatkowymi, DIAS podał, że obecnie w związku ze skargą kasacyjną organu sprawa ta zawisła przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie została jeszcze rozstrzygnięta. Zdaniem DIAS, okoliczność, że decyzja ta pozostaje nadal przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego oznacza, iż wskazywane przez Skarżącego mienie jest sporne, nie może być w chwili obecnej przedmiotem skutecznej egzekucji, a więc nie może stanowić o zaistnieniu przesłanki eskulpacyjnej zdefiniowanej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Kwestia ewentualnego uchylenia bądź zmiany ostatecznej decyzji wymiarowej może stanowić jedynie podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w zakresie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki.

W kontekście przedstawionych powyżej okoliczności DIAS za bezzasadne, uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 181 O.p.

Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę zawieszenia postępowania podatkowego, DIAS wskazał, że pomiędzy postępowaniem podatkowym w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, a postępowaniem podatkowym w zakresie dokonania wymiaru podatku, nie występuje zależność tego rodzaju, że brak uprzedniego rozpatrzenia i końcowego rozstrzygnięcia jednego z nich czyni niemożliwym przeprowadzenie i zakończenie drugiego. Taki związek zachodzi dopiero z chwilą uwzględnienia skargi na decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i stanowi przesłankę wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki.

Dodatkowo DIAS wskazał, iż zawarte w odwołaniu wnioski dowodowe były przedmiotem rozpatrywania przez organ odwoławczy. Przyczyny, dla których organ odmówił ich przeprowadzenia wskazane zostały w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] lutego 2020 r. Odrębnym postanowieniem DIAS rozpatrzył również wniosek Strony o przeprowadzenie rozprawy.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, a to:

a) art. 201 § 1 pkt 2) O.p. poprzez odmowę zawieszenia postępowania, mimo, że w sprawie występuje zagadnienie wstępne, mające bezpośredni wpływ na rozpoznanie niniejszej sprawy, a mianowicie toczy się postępowanie dotyczące decyzji ustalającej wysokość podatku dla spółki, które bezpośrednio wpływa na odpowiedzialność członka zarządu,

b) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy mimo, że organ przy wydaniu przedmiotowej decyzji naruszył szereg przepisów prawa materialnego i procesowego,

c) art. 237 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez odmówienie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego, a w konsekwencji nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, podczas gdy ustalenie okoliczności sprawy w tym przede wszystkim ewentualnej daty powstania niewypłacalności Spółki, jak również wpływu decyzji określającej wysokości podatku od września do listopada 2014 r. wysokości nadwyżki zanegowanej przez Urząd Skarbowy nadwyżki z podatku w odniesieniu do posiadanego przez spółkę majątku, z którego organ może się zaspokoić oraz wykazania braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu;

d) art. 235 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

e) art. 235 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na wadliwym przyjęciu, że Skarżący odpowiada solidarnie za zaległości podatkowe Spółki i że nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, oraz że nie został wskazany majątek, z którego organ może się zaspokoić,

f) art. 235 w zw. z art. 188 w zw. z art. 181 O.p. poprzez nie uwzględnienie wniosku dowodowego Strony, mimo, że przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a nie zostały one wykazane innymi dowodami,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 116 § 1 oraz art. 107 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że egzekucja prowadzona wobec A. Sp. z o.o. była bezskuteczna, pomimo iż egzekucja w sprawie nie została przeprowadzona w sposób staranny, w stosunku do wszystkich składników majątku Spółki, oraz na dzień wydania decyzji nie została jeszcze zakończona;

b) art. 116 § 1 pkt a) O.p. poprzez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że możliwe było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub o wszczęcie powstępowania naprawczego;

c) art. 116 § 1 pkt b) O.p. poprzez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło z winy M. J., będącego Wiceprezesem Zarządu A. Sp. z o.o.

d) art. 116 § 1 pkt 2) O.p. poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że M. J. nie wskazał majątku wystarczającego do zaspokojenia się organu, mimo, że w piśmie z dnia 18 czerwca 2019 r. wskazany został majątek Spółki, z którego organ może się zaspokoić.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest zasadność orzeczenia przez organy o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze Spółką A. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2014 r.

W ocenie Sądu zasadny jest zarzut wskazujący na koniczność zawieszenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy w związku z wydaniem wyroku w dniu 26 lipca 2018 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (III SA/Wa 3433/17), uchylającym decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie podatkowe Spółce A. Sp. z o.o. za 2014 r.

Zauważyć bowiem należy, że zarówno decyzji organu podatkowego I instancji (data wydania [...] lipca 2019 r.) jak i decyzja organu odwoławczego (data wydania [...] lutego 2020 r.) zostały wydane już po wydaniu wyroku uchylającego decyzję wymiarową wydaną wobec Spółki. Organy zatem wiedziały, że decyzja wymiarowa została uchylona przez Sąd.

Podkreślić przy tym należy, że Sąd generalnie podziela stanowisko, że wniesienie skargi do sądu na ostateczną decyzję określająca wysokość zobowiązania podatkowego za zaległości, z tytułu których orzeczono o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie stanowi zagadnienia wstępnego. Nie stanowi więc podstawy do zawieszenia postępowania. Dopóki taka decyzja pozostaje w obrocie prawnym nie występują przeszkody w prowadzeniu postępowania wobec osoby trzeciej.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z wyjątkową sytuacją, bowiem doszło do uchylenia decyzji wymiarowej przed orzeczeniem o odpowiedzialności Skarżącego.

Sąd podziela zatem stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2019 r. (III SA/Wa 1279/19), że w szczególnych okolicznościach, kiedy decyzja wymiarowa DIAS została uchylona przed orzeczeniem o odpowiedzialności Skarżącego, organ podatkowy działając na podstawie art. 201 § 1a O.p. w zw. z art. 152 p.p.s.a. zobligowany był do zawieszenia postępowania.

Jak słusznie bowiem argumentuje sąd w przywołanym wyroku, odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, subsydiarny, posiłkowy. Odpowiedzialność ta ma również charakter następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich skutkuje tym, że w przypadku uchylenia lub zmiany decyzji określającej należność podatnika, płatnika, inkasenta, rzutuje to w sposób bezpośredni na poprawność wydanego rozstrzygnięcia w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. wyrok NSA z 20 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1556/16). Postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wszczęte po doręczeniu decyzji określonych w art. 108 § 2 O.p., bez względu na to, czy uzyskały one przymiot ostateczności. Jednakże ustawodawca podatkowy, z uwagi na fakt, że treść tych decyzji ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej, uzależnił możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej od ostateczności tych decyzji, co wynika z art. 201 § 1a O.p.

Sąd podziela również pogląd, że art. 201 § 1a O.p., służy temu, aby do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej dochodziło dopiero wówczas, gdy wysokość zobowiązania, za które przenoszona jest odpowiedzialność, została ukształtowana w sposób ostateczny. Trudo bowiem akceptować sytuację, w której odpowiedzialność dłużnika akcesoryjnego jest niepewna w tym sensie, że nie jest pewne jej zaistnienie jak i wysokość długu.

W konsekwencji zasadnie skonstatowano w przywołanym wyroku, że skoro ustawodawca dla przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, a brak tej decyzji stanowi przeszkodę kontynuowania postępowania, to tym bardziej uchylenie takiej decyzji, nawet nieprawomocne, powinno obligować organ do wstrzymania się z przenoszeniem odpowiedzialności z takiej decyzji.

Na moment orzekania o odpowiedzialności istnieje bowiem poważna wątpliwość, co do istnienia, bądź wysokości zobowiązania.

Należy mieć również na względzie przepis art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), który stanowi, że uchylone decyzje nie wywołują skutków prawnych aż do uprawomocnienia się wyroku.

Wprawdzie, nieprawomocny wyrok sądu administracyjnego nie wywiera jeszcze skutku w postaci wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Należy jednak pamiętać, że decyzja taka nie wywołuje skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Co jednak najistotniejsze w sprawie, a co już było wskazywane, uchylenie decyzji wymiarowej spowodowało, że na dzień orzekania o odpowiedzialności, istniały uzasadnione wątpliwości, co do prawidłowości decyzji wymiarowej, a więc zakresu odpowiedzialności Skarżącego.

Jednocześnie Sąd zauważa, że skoro postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego powinno zostać zawieszone, a sama odpowiedzialność Skarżącego nie jest pewna, to przedwczesna byłaby kontrola skarżonej decyzji w zakresie podstaw (art. 116 O.p.) odpowiedzialności Skarżącego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Koszty te stanowiły wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.