Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 416/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 165 par. 1 i par. 2, art. 212
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 23 par. 1 i par. 9, art. 65 par. 4 pkt 2, art. 83 par. 3, art. 85 par. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 29 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks celny.
article: art. 125 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Jerzy Sulimierski Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 7 grudnia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1622/06 w sprawie ze skargi R. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1622/06, oddalił skargę R. P. S. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2006 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych przez R. P. - Spółkę z o.o. w W. według dokumentu SAD z dnia [...] lutego 2001 r., Nr E13 [...] i Nr E13 [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu partię leków sprowadzonych z zagranicy, wcześniej objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej, wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - F. H. - L. R. Ltd. z siedzibą w S.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2004 r., wydanym na podstawie art. 165 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 262 Kodeksu celnego i art. 11 c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego II w W. wszczął z urzędu postępowanie celne dotyczące m.in. powyższych zgłoszeń celnych wskazując na nieprawidłowe zadeklarowanie w nich wartości celnej sprowadzonych towarów i spowodowaną tym konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego oraz należności podatkowych.

Po przeprowadzeniu powyższego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w W. decyzją z dnia [...] lutego 2004 r., Nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i zobowiązania w podatku VAT i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona oraz na tej podstawie określił kwotę podatku od towarów i usług w niższej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpoznaniu odwołania Spółki R. P., decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Po rozpoznaniu skargi Spółki R. P. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 20 lutego 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2130/05 uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia [...] lutego 2004 r. w części dotyczącej określenia wartości celnej oraz kwoty podatku od towarów i usług i orzekł w tym zakresie obniżając wartość celną i kwotę podatku VAT, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Spółka R. P. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia [...] lutego 2004 r. w części, w której Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję, Naczelnika Urzędu Celnego II w W., tj. w części dotyczącej wartości celnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę stwierdził, że wartość celna importowanych leków zadeklarowana została w przyjętych przez organ celny zgłoszeniach celnych w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli celnej ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa dystrybucji i dostaw oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca Spółka otrzymywała od eksportera przewidziane kontraktem premie pieniężne w kwotach określonych w notach. Sąd uznał, że istotne znaczenie w tej sprawie ma ustalenie charakteru prawnego przewidzianych umową premii pieniężnych, a w szczególności ustalenie czy stanowiły one rabat/upust obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonych do niego faktur handlowych, czy też jak twierdzi skarżąca Spółka - wsparcie finansowe, premię/bonus za sprzedaż dokonaną na terenie kraju.

Sąd uznał, że umowa dystrybucji została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego a jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera z importerem. W pkt 6 umowy dotyczącym premii pieniężnych zawarto stwierdzenie, że strony uzgodnią roczny plan sprzedaży produktów (RPS), w którym określą wartość produktów sprzedawanych przez importera w kraju w podziale na poszczególne okresy rozliczeniowe. Wysokość premii pieniężnych została ustalona progresywnie na 30%, 38% oraz 46% a jej przyznanie uzależnione zostało od stopnia realizacji planu sprzedaży ustalonego w danym okresie. Premia miała być udzielana w formie noty kredytowej wystawianej i płatnej przez eksportera w ciągu 120 dni od danego okresu. Sąd stwierdził, że z wystawionej przez eksportera p. spółce noty kredytowej z dnia [...] marca 2001 r. wynikło, że udzielił on skarżącej rabatu w wysokości 38 % wartości importowanych leków.

Sąd uznał, że organy celne miały podstawę, aby przewidziane umową premie pieniężne traktować jako synonim rabatu oraz że zadaniem przyznawanych przez eksportera premii pieniężnych było dopingowanie importera do większej sprzedaży towarów na terytorium Polski. W umowie dystrybucji i dostaw brak jest bowiem postanowień o udzielaniu skarżącej przez eksportera wsparcia finansowego mającego na celu promowanie sprzedaży objętych umową wyrobów na terenie Polski, natomiast w pkt 7.1. oraz 7.2. umowy strony postanowiły, że Spółka R. P. prowadzi promocję i reklamę na swoją odpowiedzialność i koszt a ponadto promocję, marketing i dystrybucję produktów prowadzi wyłącznie do celów określonych przez eksportera.

Takie zapisy umowy prowadzą, zdaniem Sądu, do wniosku, że celem udzielonej przez eksportera premii pieniężnej nie było promowanie sprzedaży leków na terenie kraju, ponieważ za to - zgodnie z umową - odpowiadał wyłącznie importer.

Sąd stwierdził, że udzielana przez eksportera premia pieniężna była upustem (rabatem) cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju i nawet jeśli upust ten był formą premii przyznanej skarżącej przez eksportera za wielkość tej sprzedaży. Jej wysokość procentowa została z góry ustalona w umowie. Premia dotyczyła wprawdzie wielkości sprzedaży krajowej ale w nawiązaniu do pierwotnego źródła jej udzielenia, czyli dokonania zakupu leków u eksportera. Sąd podzielił stanowisko przyjęte przez organy celne, że premia była elementem kształtującym cenę leków, gdyż w rezultacie obniżała cenę wykazaną w fakturach.

Sąd wskazał, że z treści art. 23 § 1 Kodeksu celnego i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wynika, że wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

Zdaniem Sądu, premie pieniężne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Sąd podkreślił, że art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, co jednak nie oznacza, że wartość celna towaru musi być ostatecznie ustalona na ten dzień.

Sąd stwierdził ponadto, że skarżąca nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom. Organy celne miały więc w tej sytuacji podstawę do przyjęcia, że ilość leków objętych zgłoszeniem celnym pokrywała się z ilością leków faktycznie sprzedanych przez skarżącą i za podstawę wymiaru rabatu przyjąć, jako sprzedaną, ilość leków objętych zgłoszeniem celnym.

Za niezasadny uznał Sąd zarzut dotyczący przyjęcia przez organy niewłaściwej metody obniżania wartości celnej. Sąd wskazał, że w sytuacji gdy skarżąca nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń ilości i wartości leków, które podlegały upustom, organ I instancji prawidłowo skorygował wartość celną importowanych towarów dokonując proporcjonalnego rozbicia kwoty premii z ujawnionej noty kredytowej na poszczególne zgłoszenia celne za miesiąc, którego ww. noty dotyczyły. Sąd ponadto wskazał, że obniżenie wartości celnej leków w tym miesiącu nie przekroczyło całkowitej kwoty rabatu przyznanego notą kredytową.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa, m.in. w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty. Sąd wskazał, że unormowania Kodeksu celnego stanowiące w sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które zostały recypowane do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być uznane za naruszające prawo wspólnotowe bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości.

Za chybiony Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r.. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych w zakresie sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD wskazując, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż powołane rozporządzenie w § 206 i § 209 określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszeni celnego. Zdaniem Sądu, jeżeli skarżąca w czasie dokonywania zgłoszenia nie mogła zadeklarować innej (niższej) wartości celnej, ponieważ na fakturze nie był wykazany upust, powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty kredytowej określającej należny jej upust.

Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów konstytucyjnych: art. 20 i 22 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 i art. 87 ust. 1 uznając, że Skarżąca Spółka nie wykazała, aby zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało powołane przepisy Konstytucji. Decyzje organów celnych znajdują uzasadnienie w przepisach ustawowych, które nie naruszają postanowień Konstytucji. Organy orzekające nie nadały tym przepisom znaczenia, które byłoby niezgodne z postanowieniami Konstytucji. Rozstrzygnięcia organów celnych nie ingerują w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, nie naruszają prawa do swobodnego dysponowania własnością, ani też prawa do wolności gospodarczej. Organy celne uznając zgłoszenia celne za nieprawidłowe działały w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, a ewentualne skutki finansowe decyzji dla innych postępowań nie mają znaczenia dla oceny legalności wydanej decyzji.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 120 Kodeksu celnego oceniając, że okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują na konieczność dokonania korekty wartości celnej, co wyczerpuje przesłanki wskazane w tym przepisie.

Za chybione Sąd uznał również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym wskazując, że organy celne, wbrew twierdzeniu skarżącej, nie były zobligowane do wystąpienia z urzędu z wnioskiem o dokonanie interpretacji (w zakresie wpływu otrzymywanych premii pieniężnych na wartość celną towaru) do Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Handlu (WTO) lub Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO).

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego organ administracji zawiesza postępowanie celne, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu powyższego przepisu zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej obejmującego podstawę jej rozstrzygnięcia występuje jako element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, gdy jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Wpływ premii na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, a rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie podstawa zawieszenia postępowania celnego.

Sąd odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących prawidłowości wydania zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług, uznał za niezasadne twierdzenie skarżącej, że Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję w zakresie podatku VAT, w sytuacji, w której nie istniał już przedmiot orzekania. Sąd zauważył, że decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] czerwca 2005 r. została w całości uchylona wyrokiem WSA z 20 lutego 2006 r., a więc uchylone zostało również zawarte w niej rozstrzygnięcie dotyczące podatku VAT. W takiej sytuacji Dyrektor Izby Celnej rozpatrując ponownie odwołanie miał obowiązek w całości wypowiedzieć się co do prawidłowości wartości celnej, jak też określenia podatku VAT.

Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe wszczęcie postanowieniem z dnia 12 stycznia 2004 r. postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego i należności podatkowych. Sąd uznał, że postępowanie to zostało skutecznie wszczęte tym postanowieniem i na poparcie tego stanowiska powołał wyrok NSA z 12 września 2006 r. sygn. akt I GSK 1559/06, wydany w analogicznej sprawie ze skargi Spółki Ro. P..

Odnosząc się do zarzutu powołania nieprawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Sąd zaznaczył, że ustawodawca uchwalając ustawę o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. przewidział identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r., odpowiadający treści przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r. Oznacza to, że organ odwoławczy powinien wskazać obowiązujący w dacie orzekania art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004. Pomimo jednak błędnego wskazania przez organ odwoławczy przepisu art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r. w ocenie Sądu, nie można przyjąć, że zaskarżona decyzja została, wydana bez podstawy prawnej. Podstawa prawna bowiem istniała, tyle że wynikała z art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.

Ponadto Sąd wskazał, że przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r. (obecnie art. 33 ust. 2) nie ogranicza uprawnienia naczelnika urzędu celnego do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług do sytuacji, w których nastąpiło zaniżenie wartości celnej towaru. Jest on podstawą do określenia podatku również w niższej wysokości niż wykazana nieprawidłowo w zgłoszeniu celnym. Tym samym skarżąca nie może skutecznie powoływać się na treść art. 11 c ust. 1 ustawy o podatku VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia celnego.

Spółka R. P. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżyła ten wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi temu skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., tj.:

1. art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej: u.p.s.a. oraz art. 184 Konstytucji RP przez wydanie wyroku w sprawie z przekroczeniem ustawowych kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną przez dokonanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym istotnych ustaleń faktycznych, do dokonania których bezwzględnie zobligowane były wyłącznie organy celne w postępowaniu administracyjnym, i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej w wyniku postępowania w sposób istotny naruszającego przepisy regulujące to postępowanie, tj.:

a) art. 212 oraz art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do wydania dwóch różnych decyzji w zakresie podatku od towarów i usług

b) art. 120-123, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organy celne (podatkowe) w oparciu o nieprawdziwe, nie znajdujące potwierdzenia ani w prawie ani w faktach, założenia, wyłącznie dla potrzeb udowodnienia a priori przyjętej tezy, dokonały wybiórczej i fragmentarycznej analizy zawartej przez skarżącą umowy dystrybucji i dostaw nie mając do tego podstawy prawnej ani w Kodeksie celnym ani w Ordynacji podatkowej, nie respektując także dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych w art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.); organy celne nie ustaliły także istotnych dla sprawy okoliczności oraz nie ustosunkowały się do tak istotnej kwestii jak sposób płatności dokonywanych przez importera na rzecz sprzedającego;

c) art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy nie było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie niekompletności i nieprawdziwości dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych leków;

d) art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w zakresie określenia podatku od towarów i usług bez poprzedzającego do prawidłowego wszczęcia postępowania;

3 art. 134 § 1 oraz § 2 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia naruszającego zasadę reformationis in peius

4. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a, w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie;

5 art. 141 § 4 p.p.s.a., przez:

nieustosunkowanie się do tak istotnych zarzutów skarżącej jak, w szczególności, nieprawidłowość podjętej przez organy celne próby "przekwalifikowania" skutków prawnych istniejącej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy;

brak dostatecznego wyjaśnienia, na jakich przesłankach WSA oparł swój pogląd, że w niniejszej sprawie premie pieniężne z tytułu sprzedaży leków były rabatami pomniejszającymi wartość celną importowanych leków;

niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, dla których WSA podtrzymuje pogląd, że w przedmiotowej sprawie uważa za zasadne zastosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego;

brak wyjaśnienia powodów, iż przyjęcie prawidłowości uchylenia decyzji z dnia 22 czerwca 2005 r. w całości wyrokiem WSA z dnia 20 lutego 2006 r., nie naruszyło art. 134 § 2 p.p.s.a.

niedostateczne wyjaśnienie powodów, dla których, zdaniem WSA, nie istniała konieczność zawieszenia postępowania ze względu na procedurę wszczętą przed Radą Stowarzyszenia działającą na podstawie art. 105 Układu Europejskiego.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1. art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię oraz zaakceptowanie ich niewłaściwego zastosowania przez organy celne, polegającego na bezpodstawnym przyjęciu, że premie pieniężne przyznane Spółce na podstawie not kredytowych wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego miały wpływ na wartość celną towarów;

2. art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP przez błędne ich zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, gwarantujących skarżącej prawo do rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, z czego wynika gwarancja obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w sposób, który nie wykracza poza określone prawem ramy postępowania sądowoadministracyjnego, przez to, że WSA zastąpił organy celne w rozstrzygnięciu sprawy będąc zobligowanym wyłącznie do kontroli działań organów celnych pod względem ich zgodności z prawem;

3. art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez zaakceptowanie błędnego ich zastosowania przez organy celne, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku w sposób niedopuszczalny ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, w szczególności prawo do swobodnego dysponowania tą własnością;

4. art. 22 i art. 20 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez zaakceptowanie błędnego ich zastosowania przez organy celne, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi gwarancję wolności gospodarczej; skarżącej narzuca się przez to, nieproporcjonalnie ograniczając przysługującą jej wolność gospodarczą, odmienny od przyjętego przez nią sposób prowadzenia działalności i układania swych interesów, choć pierwotne jej działanie przez długi czas nie szkodziło porządkowi prawnemu, w szczególności, nie wiązało się z przypisywaniem jakichkolwiek uszczupleń w zakresie ceł lub innych należności publicznoprawnych;

5. art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez zaakceptowanie błędnego ich zastosowania przez organy celne tj. pominięcie ich normatywnej treści w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, a także przez przekroczenie przez WSA swoich kompetencji kontrolnych i dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych w sprawie, w szczególności przez dokonanie "przekwalifikowania" skutków prawnych umowy, której stroną była skarżąca, oraz nieuwzględnienie okoliczności, że Spółka dokonywała zgłoszeń celnych i deklarowała wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej.

Dyrektor Izby Celnej w W. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w przypadkach określonych w § 2, z których żaden w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Zgodnie z powołanym w podstawie skargi kasacyjnej art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, natomiast art. 1 § 2 u.p.s.a. definiuje kryterium tej kontroli stanowiąc, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powołany art. 184 Konstytucji określa właściwość sądów administracyjnych do kontroli działalności administracji publicznej. W kontekście treści normatywnej powołanych przepisów brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok został wydany z ich naruszeniem. Wbrew bowiem zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, wojewódzki sąd administracyjny nie zastąpił organów celnych i nie rozstrzygał o prawach i obowiązkach strony, a jedynie wykonał, odwołując się do norm prawnych, powierzoną mu powołanymi przepisami Konstytucji oraz ustawy funkcję kontrolną. Istotą sądowej kontroli jest sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. Zgodnie z celem tego zwrotu, sąd administracyjny władny jest nie tylko dokonać analizy prawnej przepisów, które były podstawą decyzji, ale także korzystać ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Uzupełnienie rozważań zawartych w decyzji organu nie jest tożsame z naruszeniem konstytucyjnej zasady, że sąd administracyjny kontroluje działalność administracji publicznej (art. 184 Konstytucji). Postanowienia ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nadają treść konstytucyjnym ramom kontroli, o której mowa w art. 184 Konstytucji.

Dla oceny zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu istotne znaczenie ma również treść art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., z którego wynika obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego tylko wówczas, gdy miało ono wpływ na wynik sprawy, a z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę jego wznowienia, tylko gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie każde zatem naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego uzasadnia uchylenie decyzji administracyjnej na tej podstawie. Stwierdzenie istotności naruszeń prawa wymaga z reguły nie tylko interpretacji przepisów, ale także skorzystania z całego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym dla oceny, czy ewentualne uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając, że naruszenia nie wpłynęły na wynik sprawy, sąd administracyjny oddala skargę. Wykonywaniu funkcji kontrolnych sprzyja aktywna rola sądu, który wprawdzie rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Obowiązkiem sądu jest także uwzględnienie faktów powszechnie znanych, a nawet możliwość przeprowadzenia w ograniczonym zakresie postępowania dowodowego (art. 106 § 3 p.p.s.a.).

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. wskutek nieuchylenia decyzji organu naruszającej przepis art. 212 oraz art. 128 Ordynacji podatkowej.

Nie można bowiem zarzucić organowi odwoławczemu, że rozpatrując ponownie sprawę dokonał interpretacji treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 20 lutego 2006 r. w sposób nieprawidłowy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla rozstrzygnięcie w całości lub w części, stosownie do stwierdzonego naruszenia prawa. Brzmienie przepisu prowadzi do konkluzji, że formułując treść rozstrzygnięcia sąd powinien wyraźnie określić, w jakim zakresie zmienia zaskarżony akt. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w sentencji wyroku nie stwierdził expresis verbis, że uchyla decyzję organu w zaskarżonej części lub części dotyczącej wartości celnej czy podatku VAT, należy uznać, że intencją tego Sądu było uchylenie decyzji z [...] czerwca 2005 r. w całości, co zresztą wprost wynika z sentencji orzeczenia. W tej sytuacji, co wynika z rozstrzygnięcia, decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2006 r. odnosi się do całej decyzji organu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a, przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej, zdaniem skarżącej, z naruszeniem art. 120 - 123, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w szczególności umowy dystrybucyjnej. W uzasadnieniu powyższego zarzutu podniesiono, że Sąd nie zbadał prawnego charakteru premii pieniężnej, nie wykazał związku pomiędzy zakupem importowanych towarów a przyznaną premią, jak również błędnie przyjął, że premia pieniężna koryguje wartość celną towaru. Powyższe zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione, gdyż Sąd I instancji dokonał analizy treści umowy dystrybucji i dostaw prawidłowo oceniając charakter prawny przewidzianej tą umową premii pieniężnej, jako czynnika kształtującego cenę leków. Sąd ten słusznie stwierdził, że okoliczność, iż w umowie tej przyznanie i wysokość premii pieniężnej zostały uzależnione od przekroczenia przez skarżącą poziomu sprzedaży leków na rynku krajowym w danym okresie, ustalonym w rocznym planie sprzedaży, nie oznacza, że premia ta była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie miała wpływu na wartość celną tych leków. Sprzedaż krajowa leków na określonym poziomie odgrywała w umowie dystrybucyjnej rolę przesłanki warunkującej realizację prawa do premii, która obniżała cenę przywiezionych leków, a więc miała w istocie charakter rabatu importowego. Zgodnie z pkt. 6.3 umowy dystrybucyjnej rabat ten obliczany był co miesiąc, jeżeli sprzedaż przez skarżącą na rynku krajowym leków zakupionych u eksportera przekraczała na koniec danego okresu ilości wyszczególnione w rocznym planie sprzedaży i stanowiła procent tej sprzedaży określony w pkt. 6.5 tej umowy. Potwierdzeniem faktu osiągnięcia przez skarżącą ustalonego w umowie dystrybucyjnej poziomu sprzedaży leków na rynku krajowym stanowią same noty kredytowe wystawione przez eksportera, których treść nie jest kwestionowana przez skarżącą. Określony w notach rabat podlegał zatem odliczeniu od wartości celnej leków importowanych w okresach rozliczeniowych, których noty te dotyczyły. Skarżąca kwestionując dokonane przez organy celne i zaakceptowane przez Sąd I instancji w niniejszej sprawie obniżenie wartości celnej leków nie wykazała, że obniżenie to przekraczało globalną kwotę rabatu przyznanego w nocie kredytowej wystawionej za dany okres rozliczeniowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest również podstaw do uwzględnienia akcentowanych przez skarżącą zastrzeżeń co do sposobu (metody) obliczania rabatu, gdyż nie doprowadziły one do obniżenia wartości celnej importowanych leków o kwoty wyższe niż podane w notach kredytowych.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że strona nie miała obowiązku przedstawienia organom celnym umowy dystrybucyjnej, gdyż nie dotyczyła ona wartości celnej. Pogląd strony byłby trafny, gdyby nie zachodził związek pomiędzy wartością celną a przyznanym rabatem (premią pieniężną). W związku z tym, że taki związek zachodzi, Sąd I instancji trafnie orzekł, że organy celne w sposób prawidłowy ustaliły charakter prawny premii pieniężnej przewidzianej w umowie dystrybucji oraz to, że umowę tę skarżąca powinna była dołączyć do zgłoszenia celnego. Powołany przez skarżącą przepis art. 83 § 3 Kodeksu celnego zobowiązuje organ celny do podjęcia działań niezbędnych w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę dane wynikające z kontroli zgłoszenia celnego. Wobec ujawnienia w toku kontroli celnej umowy dystrybucyjnej łączącej eksportera i importera i uznania, że jej ustalenia mają wpływ na wartość celną towaru, Sąd I instancji trafnie stwierdził, że istniały przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia 12 stycznia 2004 r. wynika, że zostało ono wydane z powołaniem w podstawie prawnej m.in. przepisu art. 11 c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu tego postanowienia organ celny wskazał, że przedmiotem wszczętego postępowania oprócz ustalenia rzeczywistej wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego będzie także "ustalenie należności podatkowych względem przedmiotowego towaru". Z treści tego postanowienia wynika zatem, że postępowanie w celu sprawdzenia i ustalenia prawidłowej kwoty podatku wykazanej przez skarżącą w zgłoszeniach celnych zostało wszczęte z urzędu i w formie przewidzianej w art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy te miały zastosowanie w sprawie na podstawie odesłania zawartego w art. 11 c ust. 4 ustawy o podatku VAT. W świetle powyższego zarzut naruszenia tych przepisów nie może być uznany za uzasadniony.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia 134 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia naruszającego zakaz reformationis in peuis jest w istocie skierowany przeciwko rozstrzygnięciu zawartemu w wyroku Sądu I instancji z dnia 20 lutego 2006 r. sygn. akt V SA/ Wa 2130/05. Wyrokiem tym Sąd I instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2006 r., której przedmiotem było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenie wysokości zobowiązania w podatku VAT. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że decyzja ta została uchylona w całości, a więc także w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego podatku VAT.

Wyrok ten nie został zaskarżony przez żadną ze stron wskutek czego stał się prawomocny (art. 185 § 1 p.p.s.a.).

Prawomocność tego wyroku wywołała skutek negatywny, wyłączający możliwość kwestionowania przez skarżącą zawartego w tym wyroku rozstrzygnięcia także w sposób pośredni w skardze kasacyjnej od wyroku oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., wydaną w sprawie po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji organu I instancji.

Wynikająca z art. 168 § 1 p.p.s.a. zasada prawomocności wyroków, które nie zostały zaskarżone lub od których nie przysługuje już środek odwoławczy, powoduje, że wskutek niezłożenia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z [...] czerwca 2005 r. wyrok ten stał się wiążący i Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie jest władny dokonać oceny prawidłowości tego orzeczenia. Argumentacja strony skarżącej, odwołująca się do kwestii naruszenia przez orzekający wówczas w sprawie Sąd zakazu reformationis in peuis, jest także z tego powodu chybiona.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady ne bis in idem (zakaz ponownego orzekania w tej samej sprawie), ponieważ organ odwoławczy prawidłowo orzekł w zakresie podatku VAT, skoro poprzednia decyzja tego organu uległa uchyleniu w całości.

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej w toku postępowania nie doszło do naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w sprawie. Uzasadnieniem dla powyższego zarzutu było prowadzenie przez Radę Stowarzyszenia postępowania w przedmiocie decyzji zakazującej - ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego - stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Chodzi tu o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a Sąd nie jest władny samodzielnie to zagadnienie rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w związku z zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym nie jest kwestia stosowania sankcji karnych, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru, a ten problem nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez skarżącą. Postępowanie mające na celu ustalenie obiektywnej wartości towaru w obrocie zagranicznym (celnym) jest innym zagadnieniem od określenia zasad stosowania sankcji karnych za ewentualne naruszanie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków.

Skarżąca nie wywiodła skutecznie również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., podnosząc wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia przez nierozważenie podniesionych zarzutów; braku uzasadnienia, że premie pieniężne były rabatami pomniejszającymi wartość celną importowanych leków; niedostateczne wyjaśnienie przesłanek zastosowania art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego i powodów odmowy zawieszenia postępowania ze względu na procedurę wszczętą przed Radą Stowarzyszenia działającą na podstawie art. 105 Układu Europejskiego, a także niewyjaśnienie, dlaczego Sąd przyjął brak naruszenia w procesie wydawania decyzji zakazu reformationis in peius. Uzasadnienie zarzutów opiera się na ocenie, że Sąd I instancji niedostatecznie wnikliwie lub nie dość obszernie uzasadnił swoje stanowisko, co do kwestii, które strona podniosła w skardze. Zarzut skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu Sądu I instancji brak jest dostatecznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, jest zarzutem naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.), który może zostać uznany za uzasadniony tylko o tyle, o ile strona wykaże, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej strona nie wykazała związku między podniesionymi zarzutami a ich ewentualnym istotnym wpływem na wynik sprawy. Niezależnie od tego należy stwierdzić, że w uzasadnieniu Sąd odniósł się do poruszanych kwestii, w tym ocenił charakter i skutki umowy, wyjaśnił powody uznania premii za rabat importowy, przesłanki uzasadniające stosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego i wyjaśnił powody, które uzasadniły odmowę zawieszenia postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegające na przyjęciu, iż premia pieniężna przyznana Spółce na podstawie noty kredytowej, wystawionej po dokonaniu zgłoszenia celnego miała wpływ na wartość celną towarów. Uzasadniając ten zarzut podniesiono, iż premia pieniężna z tytułu uzyskania planowanego poziomu sprzedaży w kraju nie została objęta dyspozycją art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zatem nie wpływa na wartość celną towaru, oraz że nie istnieje związek pomiędzy zakupem towaru a premią pieniężną. Powołane przepisy, zdaniem skarżącej, nie dają podstaw do uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej premii pieniężnej, którą udzielono dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego. Skarżąca podniosła, że premia stanowiła nagrodę za osiągnięty poziom sprzedaży i była niezależna od rozliczeń z tytułu zakupu towaru, a także, iż z art. 85 § 1 Kodeksu celnego wynika, że wartość celna towaru winna zostać określona w dniu dokonania zgłoszenia celnego, niezależnie od późniejszych zdarzeń.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych. Należy również zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny, ceną ostateczną nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia pozostałych, powołanych w skardze kasacyjnej, przepisów konstytucyjnych: art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3; art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3; art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 31 ust. 3. Strona nie wykazała bowiem, by zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało te przepisy Konstytucji. Wyrok Sądu I instancji znajduje uzasadnienie w przepisach ustawowych, które nie naruszają postanowień Konstytucji. Sąd I instancji nie nadał tym przepisom znaczenia, które byłoby niezgodne z postanowieniami Konstytucji. Zaskarżony wyrok nie ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, nie narusza prawa do swobodnego dysponowania własnością oraz prawa do wolności gospodarczej, ani też zaufania do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej. Organy celne uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe działały w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, a ewentualne skutki finansowe decyzji dla innych postępowań nie mają znaczenia dla oceny legalności wydanej decyzji. Podzielając przedstawione w skardze kasacyjnej poglądy wyrażane w orzecznictwie i doktrynie o istocie państwa prawa, zasady zaufania i wolności gospodarczej należy jednocześnie stwierdzić, że skarżąca nie wykazała, aby w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji naruszył te zasady.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną w części dotyczącej zawartego w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcia w przedmiocie wartości celnej leków.