Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1154/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 113, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 672/10 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 672/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

W toku prowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że zadeklarowane przez M. J. w złożonej deklaracji VAT-7 za październik 2003 r. dane w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rzecz organu podatkowego nie zostały wykazane w prawidłowej wysokości. W ocenie organu nie uwzględniały bowiem rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez M J. W uzasadnieniu decyzji z dnia 6 sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że zgromadzone w sprawie materiały dowodowe potwierdzają fakt nabywania przez M.J. oleju opałowego poprzez podstawioną firmę "S." A.R. Organ wskazał, że A. R. nie był samodzielnym przedsiębiorcą i że rzeczywistym decydentem oraz sprawcą zdarzeń gospodarczych w firmie "S." był M. J. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał ponadto, że prowadzona przez P.P.H.U. "M." M.J. ewidencja VAT, w części dotyczącej sprzedaży za ww. okres rozliczeniowy jest nierzetelna. Na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u.", organ kontroli skarbowej określił M. J. zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży produktów ropopochodnych od niewiadomego odbiorcy na podstawie danych wynikających z wystawionych faktur VAT dla firmy "S.".

Ustalając podstawę opodatkowania przyjęto, że w badanym okresie rozliczeniowym M. J. nie był jedynym odbiorcą zakupionego przez A. R. towaru. Ustalono że część zakupów dokonanych przez firmę "S." odbierał także inny podmiot w ilości 4 cystern o poj. 12000 l. oleju miesięcznie. Stąd organ kontrolny przyjął następujące zasady przy obliczaniu podstawy opodatkowania i podatku należnego dla oleju nabytego w R. Sp. z o.o.:

- zastosowano średnią arytmetyczną i określono średnią cenę netto 1 litra oleju nabytego w hurtowni "R." , która to cena wynosiła 1,16 zł,

- przyjęto, że w tym okresie inny podmiot nabył 4 cysterny po 12000 l. x 1,16 zł = 55.680 zł,

- od łącznej wartości netto wykazanej w fakturach przez "R." na rzecz "S." kwota 74.210,98 zł odjęto kwotę 55.680 zł otrzymując wartość 18.530,98 zł, którą to przyjęto do opodatkowania obliczając podatek w kwocie 4.076,81 zł. To ustalenie skutkowało ostatecznie stwierdzeniem zaniżenia podatku należnego w kwocie 4.076,81 zł.

Pismem z 4 września 2009 r. pełnomocnik strony złożył wspólne odwołanie od decyzji określających podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2002 r. do sierpnia 2003 r. oraz od października 2003 r. do grudnia 2003 r., w którym zarzucił naruszenie:

1. art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749), zwanej dalej "O.p.", poprzez uznanie ksiąg, w tym ewidencji VAT określonej w art. 27 ust. 4 U.p.t.u. za nierzetelną, mimo niesporządzenia odrębnego protokołu z badania ksiąg, jak też niezawarcia w protokole z czynności kontrolnych przyczyny uznania ksiąg (rejestrów VAT) P.P.H.U. "M." za nierzetelne w rozumieniu art. 193 O.p., przez co odebrano podatnikowi prawo i możliwość ustosunkowania się do tego zarzutu,

2. art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 O.p., poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie stwierdzenia nierzetelności ksiąg, opierając się wyłącznie na szacunkach wyjściowych, wskazując jednocześnie w uzasadnieniu decyzji, że podstawą jej wydania stanowił art. 23 § 2,

3. art. 70 O.p. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego,

4. art. 121, art. 122, art. 180 O.p. z uwagi na uznanie wadliwych decyzji administracyjnych rażąco naruszających prawo, które swoimi negatywnymi konsekwencjami obciążają firmę M. J., działającego w pełnym zaufaniu do organów administracji publicznej, przy jednoczesnym pominięciu przez organ skarbowy wszelkich dokumentów przedkładanych przez stronę, które jednoznacznie potwierdzają, że firma "S." dokonywała nielegalnego obrotu substancjami ropopochodnymi, w tym olejem opałowym,

5. art. 181 § 1 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i niedokonanie oceny zgodnie z art. 191 O.p.,

6. art. 247 § 1 O.p., gdyż ocena tego materiału winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 1 O.p.,

7. art. 199a § 3 O.p., poprzez niewystąpienie przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego,

8. art. 6, 13, 15 U.p.t.u. z uwagi na określenie zobowiązania podatkowego na podstawie faktur, co do których nie wykazano, że dokumentują rzeczywistą sprzedaż.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentów strony, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy stwierdził m.in., że zgromadzony materiał dowodowy w pełni uzasadniał przyjęte stanowisko, że prowadzona przez A. R. działalność gospodarcza miała na celu ukrycie w badanym miesiącu rzeczywistej działalności prowadzonej przez M. J.. Organ wskazał, że z materiału dowodowego zawartego w aktach wynika A. R. na przełomie 2001 i 2002 r. poznał M. J., który zaproponował mu zakup oleju opałowego przez firmę "S.", który to olej w rzeczywistości byłby odbierany przez firmę "M.", przy czym A. R. od 1 września 1999 r. figuruje w ewidencji działalności gospodarczej jako właściciel firmy "S.". A. R. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że w marcu, czy też w kwietniu 2002 r. zaakceptował przedstawioną mu przez M. J. propozycję współpracy. Oświadczył, że pieniądze na zakup paliwa dostawał od M. J., następnie wpłacał je na własne konto jako "wpłata własna" Kolejnym krokiem było wystawianie poleceń przelewu w kwotach wcześniej wpłaconych, do firm wskazanych przez M. J. jako przedpłaty bądź zapłatę za paliwo. W przypadku zakupu paliwa w firmie "R." zeznał, że osobiście przekazywał M. J. dowód potwierdzający dokonanie przelewu. Na podstawie tego dokumentu w firmie "R." wydawano paliwo M. J. bądź pracownikom jego firmy "M.". Zeznał również, że w taki sam sposób dokonywał przedpłat bądź zapłaty za paliwo do firm "L." i "A.". W trakcie kolejnego zeznania stwierdził, że analogiczną współpracę jak w przypadku firmy "M." podjął z M.M., pełnomocnikiem firmy "T." świadczącą usługi transportowe. Za dokonane transakcje otrzymywał 1 grosz od ilości sprzedanego paliwa. Zeznał ponadto, że otrzymywał pieniądze na nabycie oleju napędowego również od M. Z., a następnie firma "S." dokonywała wpłat do firmy "R.". Wyjaśnił, że od lipca 2002 r. do początku października 2002 r. olej z firmy "R." oficjalnie nabywany przez "S." odbierała firma "T." w ilościach 6 do 8 cystern o poj. 12.000 l miesięcznie. Organ zaakcentował, że z zeznań złożonych przez A. R. wyraźnie wynika, że nigdy nie dysponował on paliwem dlatego też nigdy nie dokonywał jego sprzedaży.

Zdaniem organu zeznania A. R. znajdują potwierdzenie w zeznaniach M.R. z firmy "R.", M. Z. oraz T.W. właściciela firmy "A.". Organ odwoławczy za istotne uznał także zeznania R.N., któremu podobnie jak M. J. postawiono zarzuty w postępowaniu karnym. Organ powołał się również na zeznania Pana S. dyrektora handlowego w firmie "R.".

Organ odwoławczy następnie w sposób szczegółowy odniósł się do poszczególnych wniosków dowodowych, jak również dokumentów włączonych w materiał dowodowy sprawy.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Strona powtórzyła zarzuty z odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem strony dokumenty, które zostały zgromadzone w latach 2004 do 2009 r. przez organ kontroli skarbowej, nie mogą stanowić materiału dowodowego w sprawie. Postawiła także zarzut naruszenia: art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez nieustosunkowanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do wszystkich podniesionych zarzutów oraz okoliczności uzasadniających sformułowane zarzuty wobec Urzędu Kontroli Skarbowej, art. 113 O.p. z uwagi na sprzeczność dokonanych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że M. J. faktycznie prowadził działalność gospodarczą, którą firmował A. R. Zdaniem strony decyzje powinny być wydane na A. R. jako sankcja za "firmanctwo" określone w art. 113 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując prezentowane w sprawie stanowisko.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie podzielił zarzutów skargi i uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, Sąd stwierdził, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd uznał, że organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. W sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy oraz ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Zdaniem Sądu organ odwoławczy oceniając zarzuty podniesione w tym zakresie w odwołaniu wyczerpująco je rozpatrzył, wyrażając ocenę w zakresie zasadności odmowy ich przeprowadzenia w uzasadnieniu spornej decyzji.

W ocenie Sądu fakt firmowania przez A. R. prowadzącego firmę "S." w zakresie działalności prowadzonej przez M.J. co do obrotu olejem opałowym i produktami ropopochodnymi został bezspornie wykazany przez organy podatkowe. W uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organy obu instancji wskazały na podstawie, jakich okoliczności faktycznych stwierdziły fakt istnienia firmanctwa po stronie A. R. Prawidłowo poczyniono w sprawie ustalenia, że działalność firmy "S." prowadzona była faktycznie przez M. J., zaś jej formalny właściciel A. R. jedynie firmował ją swoim nazwiskiem.

Sąd, odnosząc się do zarzutu, że głównymi dowodami, którym dysponowały organy na istnienie firmanctwa były zeznania A. R., będącego oskarżonym w sprawie, wskazał, że organy oparły się na materiale dowodowym uzyskanym w toku własnych czynności oraz zebranym w toku postępowań karnych i podatkowych prowadzonych przez inne organy i włączone do niniejszego postępowania stosownymi postanowieniami, w tym m.in. wskazane w uzasadnieniu wyjaśnienia A. R., M. J., zeznaniach M. R., M. Z., R N., M. N., A. M., J. O. przesłuchiwanych w postępowaniu podatkowym i karnym, materiałach dowodowych związanych z obrotem firmy "S." z firmami "T.", "A.", "L.", "R.", analizy techniczno-ekonomicznej zdolności logistycznych "M.".

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie dowody w postaci protokołów z przesłuchań M. J. z dnia 22 kwietnia 2005 r. i 9 marca 2007 r. gdyż nie są spójne z innymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, w tym zeznaniami pozostałych świadków, m.in. osób związanych z firmami "R.", "M.", "L." i "A.". Sąd zaznaczył, że ocena dowodów zebranych w aktach administracyjnych jest zgodna z oceną Prokuratury Okręgowej w K. zawartą w akcie oskarżenia z 1 września 2005 r., sygn. akt V Ds.71/05/S przeciwko m.in. M. J.

Za nietrafny Sąd uznał zarzut pominięcia w sprawie dowodów przedłożonych przez stronę w zakresie nabywania usług od firmy "T.", od spółki z o.o. "L." przez "S." A. R., albowiem dowody te zostały włączone w poczet materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy stosownym postanowieniem z 21 czerwca 2007 r. To zaś, iż dowody te nie zostały uznane za potwierdzające prowadzenie przez A. R. działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem opalowym i produktami ropopochodnymi nie oznacza, iż zostały pominięte.

W odniesieniu zaś do zarzutów nieuwzględnienia szeregu wniosków dowodowych z przesłuchania w charakterze świadków osób podanych z imienia i nazwiska przez pełnomocnika strony Sąd wskazał, że pełnomocnik strony była dwukrotnie wzywana przez organ kontroli skarbowej do wskazania miejsca zamieszkania osób mających występować w charakterze świadków. Informacji takich nie podała, dlatego w ocenie Sądu obecnie nie może być skuteczny zarzut naruszenia art.188 O.p. poprzez nieuwzględnienie prawa strony do żądania przeprowadzenia dowodu.

Ponadto zarzut nieprzeprowadzenia dowodu ze świadków w osobach członków zarządu spółki "R." także nie był w ocenie Sądu I instancji zasadny, gdyż nie mieli oni bezpośredniego kontaktu ze swoimi klientami.

Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 23 § 1 oraz 2 w związku z art.193 § 4 O.p. Z treści tych przepisów wynika, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować jedynie w przypadku, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Przesłanką do możliwości szacowania, jest zatem brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku. W przedmiotowej sprawie jednak nie miało miejsca szacunkowe ustalenie podstaw opodatkowania albowiem organ kontroli skarbowej określając podstawę opodatkowania, oparł się na danych wynikających zarówno z ksiąg podatkowych prowadzonych przez M. J. czyli dokumentach przedstawionych przez firmę "M.", jak również na dowodach - fakturach VAT wystawionych na rzecz firmy "S." w sytuacji, gdy udowodnionym zostało w trakcie postępowania, że odbiorcą towaru widniejącego na fakturach był M. J. W tej sytuacji właściwie zastosowano art. 23 § 2 O.p.

Sąd przyjął, że nie mogą także wywrzeć zamierzonego skutku wskazane wyroki sądów powszechnych w T. oraz we W., którymi oddalono powództwa Spółki "R." wobec M. i M. J. z tytułu zapłaty za sprzedane im paliwo. Podjęte przez ww. sądy orzeczenia dotyczyły faktur wystawionych przez firmę "R." w 2004 r., podczas gdy w sprawie spornym jest okres rozliczeniowy – październik 2003 r.

W odniesieniu do wniosku pełnomocnika strony o dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołu z rozprawy z 16 marca 2011 r. przed Sądem Rejonowym w M., Sąd uznał, że informacje wynikające z treści protokołu nie mogą wywrzeć zamierzonego przez stronę skutku w zakresie uchylenia spornej decyzji. Z zeznań M. R. składanych przed sądem powszechnym z 2011 r. nie wynikają nowe fakty i są one jedynie nową oceną stanu faktycznego w zakresie dotyczącym okoliczności handlu produktami ropopochodnymi przez M. J., a firmowanymi nazwiskiem i firmą A. R. Ponadto odbiór towaru mógł nastąpić środkami transportu innych wynajętych przewoźników, na co zresztą wskazał M. R. podczas przesłuchania w dniu 28 marca 2004 r.

Podobnie Sąd I instancji za niezasadne i niezasługujące na uwzględnienie uznał zarzuty wyrażone w piśmie procesowym co do naruszenia art. 187 O.p. Pominięcie przy ocenie materiału dowodowego braku możliwości technicznych do przewiezienia i sprzedaży przypisanej M. J. ilości towaru w sytuacji, gdy skarżący odbiór towaru mógł zrealizować środkami transportu innych przewoźników nie może być w ocenie Sądu skuteczne, tym bardziej, że skarżący twierdzenia nie obalił i nie wykazał wyłączności w przewożeniu zakupionego towaru.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik skarżącego zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie:

I. Prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w szczególności:

1. art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie faktur w sytuacji braku jakiegokolwiek dowodu stwierdzającego, że M. J. dokonał sprzedaży towaru nabytego na podstawie ww. faktur, posługując się własną lub nie swoją firmą;

2. art. 113 O.p., poprzez przyjęcie, że czynności zakupu oleju opałowego oraz produktami ropopochodnymi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę "R." winny być zakwalifikowane jako firmanctwo;

II. Przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270), zwana dalej "P.p.s.a.", polegający na przyjęciu, że:

a. skarżący miał za pomocą firmy "S." zataić rzeczywiste rozmiary swojej działalności, gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika odmienny stan faktyczny;

b. działania A. R. w zakresie obrotu olejem opałowym i produktami ropopochodnymi były działaniami fikcyjnymi, ponieważ działalność firmy "S." była faktycznie prowadzona przez M. J., gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika odmienny stan faktyczny;

c. nie mają znaczenia dla sprawy wyroki sądów powszechnych w T. oraz we W.;

d. kondycja finansowa i logistyczna A.R. uniemożliwiała prowadzenie działalności gospodarczej z zakresu obrotu paliwami z uwagi na brak środków niezbędnych do dokonywania zakupu hurtowych paliw w sytuacji nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia sytuacji majątkowej i logistycznej A.R.;

e. wartość zakupionego 1 litra produktu przez "S." jest równa wartości sprzedanego przez M.J. 1 litra produktu.

2. Naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 233 kpc poprzez przyjęcie, że zeznania M. R. złożone na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. SR w M. w sprawie sygn. akt IIK 379/05 nie mają znaczenia dla sprawy. Z zeznań tych wynika przy tym jednoznacznie, że A. R. miał swoich klientów i sam zajmował się zakupem od "R.".

3. art. 133 § 4 i art. 141 § 4 P.p.s.a. polegający na pominięciu:

- okoliczności, że były wystawiane faktury przez "R." na firmę "S." w czasie kiedy M.J. przebywał na kilkunastodniowych wyjazdach w Bułgarii i Turcji. W tym okresie A.R. dokonywał również wpłat na swoje konto w S., a następnie przelewał środki finansowe na konto "R.". Okoliczności te świadczą jednoznacznie, że firma należąca do A.R. nie firmowała działalności M.J. A.R. działalność prowadził na własny rachunek i dysponował samodzielnie gotówką, podejmował wszelkie decyzje w zakresie obrotu paliwami.

4. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121, 122,180,181,187 § 1, art. 191 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę mimo naruszenia przez organy:

a. art. 121 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozważenia zebranego materiału dowodowego, prowadzący do ustalenia, że:

- fakt firmowania przez A. R. prowadzącego firmę "S." w zakresie działalności prowadzonej przez M.J. co do obrotu olejem opałowym i produktami ropopochodnymi jest bezsporny

- wysokość nabytego i sprzedanego oleju opałowego i produktów ropopochodnych w wyniku tej działalność przez skarżącego jest bezsporna. W tym zakresie ustalenia dokonane zostały jedynie na podstawie zeznań A. R.- osoby co najmniej dwukrotnie skazanej za oszustwo, a także M. R. oraz innych współoskarżonych w sprawie karnej. Należy przy tym zaznaczyć, że M. R. zmienił swoje zeznania na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r.,

- M. J. dokonywał transakcji zakupu, a następnie sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na "S." w maju 2003 r.,

- Skarżący wykonując samodzielnie działalność gospodarczą wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek czynności zakupu i sprzedaży oleju opałowego i produktów ropopochodnych od firmy "R.", "A., "L." sp. z o.o.

b. art. 191 w. zw. z art.122 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w prawie materiału dowodowego, w szczególności:

- pominięcie dowodów wskazujących na to, że A. R. prowadził działalność gospodarczą, w ramach której dokonywał zakupu oraz sprzedaży oleju opałowego i produktów ropopochodnym, w tym oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, zamówień, dowodów przedpłat, przelewów podpisanych własnoręcznie przez A.R. oraz opatrzonych jego pieczęcią firmową, atestów, raportów wagowych potwierdzenia sald z dostawcami paliw w tym z "O." S.A., Spółki "R.", listów przewozowych;

- pominięcie dowodów wskazujących, że Spółka "R." mogła dokonywać fikcyjnego obrotu z A.R., w tym dowodu wpłaty dokonanej przez Spółkę "R." na rzecz A.R. w wysokości 217.000 zł znajdującego się w aktach sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy w II Wydział Karny;

- przyjęcie, że M.J. nie świadczył usług transportowych na rzecz A.R., w wyniku pominięcia materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazującego, że usługi te były świadczone kilkakrotnie, a w szczególności: faktur, potwierdzenia sald, zeznań świadka;

- pominięcie dowodu z protokołu kontroli z dnia 15 października 2004 r. przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w B. w Spółce "M." w B., z którego jednoznacznie wynika, że dla kontrolującego inspektora T.S. "S." A.R. była samodzielnym nabywcą oleju opałowego od Spółki "R.";

- pominięcie faktu, że od oleju opałowego był odprowadzany podatek akcyzowy, Urząd Celny natomiast nie postawił M. J. jakiegokolwiek zarzutu w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym.

c. art. 180 § 1 w zw. z art.181 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego, gdy ich przeprowadzenie miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia, a w szczególności:

- dowodu z książki wyjazdów i wjazdów pojazdów na teren hurtowni w M. należącej do "R.", która pozwoliłaby ustalić, jaki pojazd rzeczywiście dokonywał przewozu paliwa. Organy podatkowe nie ustaliły danych dotyczących podmiotów i nr rejestracyjnych samochodów wjeżdżających na teren hurtowni w M.- Spółki Jawnej "R.", przekształconej w Spółkę z o.o. z/s we W.;

- dowodu z paragonów fiskalnych do faktur VAT wystawionych w 2002 oraz 2003 roku przez "R." Sp. j. –M. S. i R. P. z siedzibą we W. dla "S." oraz "M.", w 2003 r. przez P.H.U. "R." Sp. z o. o. z siedzibą we W. dla "M.";

- kontroli w "R." w zakresie rozliczenia obrotu magazynowego. Prowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe mogłoby również wykazać sytuację odwrotną a mianowicie, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji w Spółce jawnej "R.", Spółce z o.o. "R." dokonujące sprzedaży oleju napędowego, "L." Spółka z o.o. w M., "A." w M.,

- przeprowadzenia kontroli dokumentów we ww. firmie,

- konfrontacji M. J. z A. R.,

- przesłuchania zarządu "R.", w tym m.in.: M.S., R.P., K. W. oraz innych jej pracowników.

- oceny wiarygodności wyjaśnień współoskarżonego M.R., który zeznał, że rozpoczynając pracę w "R." na bazie w M. zastał już taki stan rzeczy, tj. klientów typu firma "S." oraz, że wszyscy pracownicy wiedzieli o tym, że "S." nie jest faktycznym odbiorcą oleju opałowego,

- przesłuchania T.S. na okoliczność czy w toku czynności sprawdzających uzyskał dowody świadczące o zakupie oleju opałowego w takich ilościach, która pokrywałaby ilości zafakturowanej sprzedaży.

- przeprowadzenia pełnej kontroli firm "A." – T.W. oraz "A." Sp. z o. o., z siedzibą w M., za okres od 2002 r. do 2003 r., m.in. w celu potwierdzenia czy wystawione faktury dokumentują faktyczną sprzedaż substancji ropopochodnych,

- dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu transportu, który winien ustalić, czy M. J. w okresie od marca 2002 r. i w 2003 roku, miał techniczne możliwości przywiezienia takich ilości paliw, jakie wynikają z faktur wystawionych przez "R.", "L.", "A.", "P." dla firm "S." i "X." - z magazynów paliwowych przytoczonych firm do swojej bazy z uwzględnieniem, że wydawanie paliw odbywało się w dniu wystawiania faktury lub dokonania przedpłaty, a dodatkowo M. J. przywoził paliwa zakupione w ramach własnej działalności i świadczył usługi transportowe osobom trzecim.

- dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu audytu podatkowego, ewentualnie biegłego rewidenta w celu stwierdzenia wysokości uszczuplenia należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za okres 2002 i 2003 roku oraz wartości korzyści majątkowej M. J. z tytułu nieuregulowania podatku od towarów i usług w okresie 2002 i 2003 r.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy przypomnieć, że strona skarżąca miała już wcześniej rozpoznawane analogiczne sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W wyrokach z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt od I FSK 114/12 do I FSK 118/12 oraz w wyroku z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1078/12 (opublikowane w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOiSA – na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne M. J. Zasadniczym przedmiotem sporu w tych sprawach, podobnie jak w sprawie niniejszej, była kwestia nabywania przez M. J. towaru poprzez podstawioną firmę "S." A. R. Warto podkreślić, że we wszystkich tych sprawach skarżący zasadniczo zawarł we wniesionej skardze kasacyjnej te same argumenty na poparcie stawianych zarzutów. W związku z powyższym skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw aby odstępować od przyjętego w sprawie stanowiska, zwłaszcza, że zarówno stan faktyczny, jak i prawny sprawy nie wymagał dokonania jego całkowitej rewizji.

Podzielając zatem co do zasady przeprowadzoną we ww. wyrokach z dnia 20 grudnia 2012 r., jak i z dnia 11 września 2013 r. ocenę postawionych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów wskazać należy, że w osnowie skargi kasacyjnej sformułowano zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procedury. Co do zasady, taka redakcja skargi kasacyjnej sprawia, że w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). Niemniej jednak, sposób sformułowania zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego wskazuje, że autor skargi kasacyjnej faktycznie usiłuje za jego pomocą zwalczyć poczynione w sprawie przez organy podatkowe i przyjęte przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne. W gruncie rzeczy to właśnie kwestie dotyczące ustaleń faktycznych sprawy stanowią zasadniczy trzon uzasadnienia skargi kasacyjnej. Mimo to, w końcowej części rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne odniesienie się do zarzutu dotyczącego wykładni art. 113 O.p.

Odnosząc się do pierwszego z podniesionych w osnowie skargi kasacyjnej zarzutów procesowych, stwierdzić należy, że powiązanie przepisów art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej oraz argumentacja przedstawiona w tym zakresie wskazuje, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje de facto ustalony przez organy podatkowe a przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy. W tym miejscu przypomnieć należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, stwierdzającą, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia" (dostępne w CBOiSA). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne".

Skoro w zarzucie tym nie zarzucono, że w zaskarżonym orzeczeniu w ogóle nie przedstawiono stanu faktycznego sprawy, a jedynie kwestionuje się stanowisko wyrażone przez Sąd w tym zakresie, to zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uznać należy za niezasadny. Wbrew zarzutom strony analiza pisemnych motywów powyższego orzeczenia prowadzi do wniosku, że spełnia ono wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji odniósł się bowiem do twierdzeń i zarzutów strony skarżącej, wyjaśniając przyczyny uznania ich za nieskuteczne. Zawarł przy tym opis poszczególnych elementów stanu faktycznego wraz ze wskazaniem, w jakim zakresie zostały one przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia. Co do zasady wypełnione zostały zatem wszystkie wymogi określone w powołanym przez autora skargi kasacyjnej art. 141 § 4 P.p.s.a.

W ramach kolejnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący wskazał również na naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 233 K.p.c. poprzez przyjęcie, że zeznania M. R. złożone na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. przed Sądem Rejonowym w sprawie sygn. akt II K 379/05 nie mają znaczenia dla sprawy. Ponadto w treści uzasadnienia pełnomocnik skarżącego stwierdza, że protokół z rozprawy wraz z zeznaniami ww. świadka został dopuszczony, jako dowód przez Sąd I instancji na rozprawie.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że kwestia zeznań M. R. była przedmiotem oceny Sądu I instancji, który uznał jednak, że dowód ten stanowił w istocie jedynie kolejną ocenę znanych w sprawie faktów, stąd też nie mógł on prowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji. Ponadto wymaga podkreślenia, że M. R. był przesłuchany w charakterze świadka w toku prowadzonego postępowania podatkowego i jego zeznania, zbieżne z zeznaniami udzielonymi w toku postępowania karnego stanowiły jeden z wielu dowodów opisujących charakter i sposób prowadzenia przez M. J. działalności gospodarczej.

Wymaga podkreślenia, że trudno jest mówić o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej nie wiąże jego naruszenia z jednoczesnym uchybieniem normie przewidzianej w art. 103 § 5 P.p.s.a., który dopiero odsyła do odpowiedniego stosowania Kodeksu postępowania cywilnego. Brak wskazania tego ostatniego przepisu powoduje, że zarzut ten nie mógł stanowić, w świetle art. 183 P.p.s.a. skutecznej podstawy kasacyjnej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 133 § 4 i art. 141 § 4 P.p.s.a. polegającego na pominięciu okoliczności wystawiania faktur przez spółkę "R." na firmę "S.", w czasie kiedy M.J. przebywał na kilkunastodniowych wyjazdach w Bułgarii i Turcji należy stwierdzić, że konstrukcja tego zarzutu jest również nieprawidłowa. Przepis art. 133 P.p.s.a. zawiera bowiem jedynie trzy jednostki redakcyjne. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej kwestionuje przepis nieznany wskazanej ustawie, tj. art. 133 § 4 P.p.s.a. brak jest możliwości odniesienia do tak postawionego zarzutu.

Również brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku do powyższej kwestii nie mógł przesądzać o skuteczności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Mając na uwadze bowiem treść powołanej uchwały przypomnieć należy, że kwestionując stan faktyczny sprawy bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami stasowanymi w toku prowadzonego przez organy postępowania nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu I instancji co do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zresztą, pominięcie kwestii podejmowania działań przez A. R. w czasie gdy skarżący był na wczasach kwestii nie oznacza, że zaskarżone rozstrzygnięcie obarczone jest wadą uzasadniającą wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Prowadzona przed Sądem I instancji sprawa jest złożona, co zresztą przekładało się na ilość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Brak odniesienia się do ww. kwestii nie mógł przysłonić całokształtu okoliczności obrazujących charakter działań firmy "S." A. R.

Kwestia ta, ujęta została bowiem w zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 P.p.s.a w związku z art. 121,122,180, 181,187 § 1, art. 191 O.p. Odnosząc się do argumentów strony skarżącej zawartych w tym zarzucie, wskazać należy, że charakter sprawy oraz podjęte przez organy podatkowe działania spowodowały, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy szczegółowo odnoszący się do działalności skarżącego oraz firmy "S.". Przyjęte w sprawie ustalenia jednoznaczny wskazały, że w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej W. J. posługiwał się imieniem i nazwiskiem oraz firmą innej osoby. Sąd I instancji zasadnie uznał, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe, jak również materiały włączone z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. wykazały bezsprzecznie, że skarżący wykorzystywał do tego celu A. R. działającego pod firmą "S.".

W tym zakresie organy podatkowe, a następnie Sąd I instancji w sposób bardzo szczegółowy przedstawiły rozpatrywane w sprawie dowody, wskazując, które z nich zasługują na uwzględnienie i są spójne z innymi dowodami, a które, spójne z zebranym materiałem dowodowym nie są. Wymaga podkreślenia, że sam A. R., jako świadek wskazał na charakter prowadzonej przez niego działalności zakończonej zresztą z chwilą podjęcia działań kontrolnych w stosunku do skarżącego. W zeznaniach tych bardzo szczegółowo opisał charakter jego współpracy ze skarżącym. Zeznania te w pełni korespondują zresztą z zeznaniami pracowników przedsiębiorstwa "R." M. R., S. oraz R.N., a także innych osób przesłuchanych w sprawie. W tym kontekście stanowisko skarżącego, co do stanu faktycznego sprawy nie jest w stanie podważyć zebranych w sprawie dowodów. W szczególności nie mogą świadczyć o tym rozliczenia pomiędzy spółka "R." a A.R. Zresztą nawet w tym zakresie dowody zgromadzone przez organy podatkowe jednoznacznie wskazywały, jak wyglądał system rozliczeń za transakcje dokonywane przez A. R. Ten ostatni w złożonych zeznaniach wskazał bowiem, że na początku 2002 r. zaakceptował przedstawioną mu przez M. J. propozycję współpracy. Oświadczył, że pieniądze na zakup paliwa dostawał od M. J., następnie wpłacał je na własne konto jako "wpłata własna". Kolejnym krokiem było wystawianie poleceń przelewu w kwotach wcześniej wpłaconych, do firm wskazanych przez M. J. jako przedpłaty bądź zapłatę za paliwo. W przypadku zakupu paliwa w firmie "R." zeznał, że osobiście przekazywał M. J. dowód potwierdzający dokonanie przelewu. Na podstawie tego dokumentu w firmie "R." wydawano paliwo M. J. bądź pracownikom jego firmy "M.".

Mając na uwadze argumenty przedstawione w skardze kasacyjnej podkreślić należy, że poza sporem jest to, że A. R. nie dostarczał paliwa wskazanego w zakwestionowanych fakturach, wobec czego faktury te z pewnością nie dokumentują rzeczywistych transakcji, niezależnie od tego, czy skarżący nabył jakieś paliwo z innego źródła, w tym od firmy "S.". Za trafne zatem uznać należy stanowisko przyjęte we wskazanych na wstępie wyrokach NSA, że pełnomocnik skarżącego nie podjął skutecznej polemiki ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd I instancji.

W kolejnym zarzucie wskazano na naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 P.p.s.a w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego, gdy ich przeprowadzenie miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Zarzut ten należy uznać za bezzasadny. Zgodzić należy się Sądem I instancji, że w kontekście zgromadzonego dotychczas przez organy podatkowe materiału dowodowego przeprowadzenie dodatkowych dowodów było niecelowe. Pomijając istotę przyjętych w sprawie ustaleń i koncentrując się na takich aspektach sprawy, które z punktu widzenia tej istoty są drugorzędne, autor skargi kasacyjnej wskazuje na możliwości finansowe i logistyczne A. R., gdy tymczasem kwestionowane są okoliczności w jakich dochodziło do zakupu paliwa. Pełnomocnik skarżącego zdaje się nie dostrzegać ani tego, ani konsekwencji, jakie pociąga to za sobą dla sprawy. Zresztą skarżący, odbiór towaru mógł realizować środkami transportu innych przewoźników. W tej sytuacji wyliczenie czasu pracy jaki byłby wymagany do przewozu towaru przez kierowców strony skarżącej, przy posiadanym przez niego taborze samochodowym nie może zasługiwać na uwzględnienie. Podobnie twierdzenie o braku obiektywnych możliwości magazynowych po stronic skarżącego nie znajduje podstaw.

Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd I instancji ocena działań organów w niniejszej sprawie odpowiadała prawu. W zaskarżonym wyroku zasadnie bowiem przyjęto, że organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie taktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy ustosunkowując się do każdego dowodu i dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Zaś dokonana przez nie ocena dowodów pozostawała w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Jako niezasadny należy uznać w końcu zarzut naruszenia art. 113 O.p. polegający na jego błędnej wykładni. Stosownie do tego przepisu jeżeli podatnik za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Przesłankami firmanctwa w rozumieniu tego przepisu są:1) użyczenie swojego imienia i nazwiska lub firmy; 2) współdziałanie z podatnikiem w uchylaniu się od opodatkowania.

Z firmanctwem mamy więc do czynienia, gdy zostanie wykazane, że podmiot, który użycza swojego imienia i nazwiska lub firmy działał świadomie godząc się na to, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Istotą firmanctwa jest prowadzenie działalności gospodarczej w sposób zakamuflowany lub też ukrywanie rzeczywistych jej rozmiarów z wykorzystaniem do tego podstawionego podmiotu, co skutkuje uszczupleniem podatku, a nie działanie wspólnika spółki cywilnej na jej szkodę i jej pozostałych wspólników, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej ich kosztem. Firmanctwo jest postacią uchylania się od opodatkowania i niebrania udziału w postępowaniu podatkowym przez skrywanie własnej działalności podlegającej opodatkowaniu. Firmanctwo zakłada, że podatnik posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu. Tego rodzaju zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów albo unikania innych konsekwencji uzyskiwania przychodów (F. Prusak, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Tom II (art. 54-191), Zakamycze, 2006). Na takie rozumienie wskazał Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Dodać należy, że autor skargi kasacyjnej, wskazując, na błędną wykładnię tego przepisu nie wskazał w istocie na czym polegało mylne rozumienie tego przepisu, i jak winna wyglądać jego prawidłowa wykładnia.

Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy.