Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1453/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 § 2, art. 145 § 2, art. 228 § 1 pkt 1, art. 165b § 1, art. 81b § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: 1. Decyzja, która wbrew art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) została doręczona stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, wobec czego jej zaskarżenie jest niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.).

2. Uwzględniając normy art. 165b § 1 i art. 81b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) za niedopuszczalne uznać należy wszczęcie w stosunku do podatnika, w toku postępowania podatkowego dotyczącego określonego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, kontroli podatkowej odnośnie tego samego zobowiązania za ten sam okres rozliczeniowy. Niedopuszczalne jest także wydanie w toku takiej kontroli - na podstawie art. 33 § 2 ww. ustawy - decyzji o zabezpieczeniu wykonania tego zobowiązania z pominięciem toczącego się postępowania podatkowego.

TEZY

1. Decyzja, która wbrew art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) została doręczona stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, wobec czego jej zaskarżenie jest niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.).

2. Uwzględniając normy art. 165b § 1 i art. 81b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) za niedopuszczalne uznać należy wszczęcie w stosunku do podatnika, w toku postępowania podatkowego dotyczącego określonego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, kontroli podatkowej odnośnie tego samego zobowiązania za ten sam okres rozliczeniowy. Niedopuszczalne jest także wydanie w toku takiej kontroli - na podstawie art. 33 § 2 ww. ustawy - decyzji o zabezpieczeniu wykonania tego zobowiązania z pominięciem toczącego się postępowania podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1994/14 w sprawie ze skargi W. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 20 października 2014 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 20 października 2014 r., nr [...], [...], [...], 3) uchyla decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 czerwca 2014 r., nr [...], [...], [...], 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz W. G. kwotę 2750 (słownie: dwa tysiące siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zgłoszono zdanie odrębne.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie I SA/Kr 1994/14 oddalił skargi W. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 października 2014 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z odsetkami za zwłokę oraz dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia W. G. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z odsetkami za zwłokę za IV kwartał 2011 r., a także za I i II kwartał 2012 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku Podatnika ww. należności.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w ramach prowadzonego u Podatnika postępowania kontrolnego wskazują, iż w ww. okresach rozliczeniowych Podatnik księgował faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co miało na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych. Organ w tym kontekście zwrócił uwagę, że przewidywana łączna kwota zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz I i II kwartał 2012 r. to 992.593 zł, zaś Podatnik za te same okresy rozliczeniowe wykazał podatek jedynie w kwocie 212.653 zł. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Podatnik odmówił złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego. Organ zwrócił również uwagę, że uzyskiwany przez Podatnika dochód, który za 2013 r. wyniósł 100.107.64 zł, w zestawieniu z przewidywanym zobowiązaniem podatkowym - ponad dziewięciokrotnie wyższym - nie rokuje możliwości zapłaty tego zobowiązania. W związku z powyższym organ uznał, że istniejąca dysproporcja pomiędzy wartością dochodów Podatnika a łączną kwotą przewidywanych zobowiązań podatkowych za okres objęty kontrolą podatkową, stanowi okoliczność, która wskazuje na uzasadnioną obawę, że zobowiązania te nie zostaną wykonane. Wobec tego - zdaniem organu - zasadne było dokonanie, na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."), zabezpieczenia na majątku Podatnika ww. należności podatkowych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Podatnik zaskarżył powyższe decyzje organu odwoławczego i w skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p., polegające na nieuchyleniu zaskarżonych decyzji przez organ odwoławczy wskutek pominięcia tego, że decyzje organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu zostały wydane w toku niedopuszczalnej kontroli podatkowej, jak również w oparciu o ustalenia dokonane w jej ramach w sposób nierzetelny i rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, wskutek zatajenia i nieuwzględnienia szeregu okoliczności i dowodów dotyczących oceny działalności Podatnika w poddanym kontroli zakresie, a uzyskanych przez organ pierwszej instancji (i wiadomych kontrolującym) w toku równolegle prowadzonych postępowań podatkowych dotyczących tego samego zakresu;

- art. 228 § 1 pkt 1 O.p., polegające na niestwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, mimo że zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 czerwca 2014 r. nie weszły do obrotu prawnego z uwagi na ich doręczenie bezpośrednio Skarżącemu, zamiast ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 ww. ustawy, co oznaczało niedopuszczalność odwołania z powodu braku rozstrzygnięcia;

- art. 33 § 2 pkt 2 O.p., polegające na niestwierdzeniu, że zaskarżone decyzje o zabezpieczeniu wydane zostały z naruszeniem tego przepisu, pomimo że decyzje te wydane zostały w toku kontroli podatkowej, która nigdy nie doprowadzi do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r., I i II kwartał 2012 r., albowiem w tym zakresie toczą się już osobne postępowania podatkowe, zapoczątkowane uprzednią kontrolą podatkową, i tylko w ramach tych postępowań organ byłby uprawniony do wydania stosownej decyzji zabezpieczającej przed wydaniem decyzji określającej wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz samodzielnego zbadania wszelkich okoliczności sprawy, wskutek oparcia się na ustaleniach poczynionych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz nieuwzględnienia zgłoszonych przez Skarżącego w uzupełnieniu odwołania środków dowodowych, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ odwoławczy dowolnych i niezweryfikowanych ustaleń, jakoby Skarżący brał udział w procederze obrotu tzw. pustymi fakturami, jak również by zachodziła rażąca dysproporcja pomiędzy wysokością dochodów Skarżącego a łączną kwotą przewidywanych zobowiązań podatkowych, co też w rezultacie doprowadziło do bezzasadnego uznania, iż w niniejszej sprawie zostało uprawdopodobnione istnienie uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącego wykonane, podczas gdy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, w toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji powinien był przeprowadzić ponownie samodzielne postępowanie wyjaśniające, co pozwoliłoby mu stwierdzić, że Skarżący uiszcza regularnie wymagalne zobowiązania publicznoprawne, rzetelnie rozlicza się z przeprowadzonych transakcji, a wszelkie podejmowane przez niego transakcje rzeczywiście miały miejsce i zostały przez niego właściwie udokumentowane, co zostało zresztą potwierdzone również w załączonych do uzupełnienia odwołania pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., jak również Skarżący nie dał żadnych podstaw dla organów do uznania, iż zbywał będzie swój majątek, czy też w inny sposób będzie unikał w przyszłości zapłaty ewentualnego zobowiązania, w związku z czym nie zachodzą żadne przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania na majątku Skarżącego;

- art. 191 w zw. z art. 235 O.p., polegające na dokonaniu dowolnej i powierzchownej analizy zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, w szczególności zaś oceny dowodów z dokumentów w postaci pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 czerwca 2013 r. i 25 listopada 2013 r., jako niemających znaczenia w niniejszej sprawie, podczas gdy dokumenty te potwierdzały, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury odzwierciedlały transakcje, które rzeczywiście miały miejsce, przez co kwot wynikających z wymienionych faktur nie można było brać pod uwagę przy ustalaniu przybliżonej kwoty ewentualnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zaś ksiąg podatkowych Podatnika nie można było uznać w tym zakresie za nierzetelne.

Strona wniosła przy tym o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanych decyzjach.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skarg.

3.2. Za nietrafny Sąd uznał zarzut Skarżącej w zakresie naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Sąd zwrócił uwagę, że ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy, skoro Podatnik, mimo skierowania decyzji do jego rąk, wniósł w terminie odwołania, a zatem nie poniósł z tego powodu żadnego uszczerbku. Sąd podkreślił, że decyzje o zabezpieczeniu, mimo wysłania ich bezpośrednio do Podatnika trafiły również do rąk pełnomocnika, o czym świadczy okoliczność, że pełnomocnik zapoznał się z ich treścią, sformułował i złożył pismo będące uzupełnieniem odwołania, które zostało wzięte pod uwagę przez organ drugiej instancji.

W związku z powyższym Sąd przyjął, że w niniejszej sprawie nie można zasadnie twierdzić, że decyzje o zabezpieczeniu nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, co skutkuje brakiem przedmiotu zaskarżenia.

3.3. Sąd nie podzielił też stanowiska Skarżącego, jakoby zaskarżone decyzje o zabezpieczeniu zostały wydane w toku kontroli podatkowej, która nigdy nie doprowadzi do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporne okresy, albowiem w tym zakresie toczy się już osobne postępowanie podatkowe. Sąd podkreślił, że zgodnie z treścią art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Należy przy tym mieć na uwadze, że kontrola podatkowa nigdy nie zakończy się wydaniem decyzji, a jedynie sporządzeniem protokołu, który następnie może być wykorzystany w postępowaniu podatkowym. Taka właśnie sytuacja ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, gdzie decyzje w przedmiocie zabezpieczenia wydane zostały w dniu 3 czerwca 2014 r., a więc podczas trwania kontroli podatkowej wszczętej 8 kwietnia 2014 r., a zakończonej protokołem kontroli z dnia 4 lipca 2014 r., który następnie został włączony postanowieniem z dnia 9 października 2014 r. do toczących się postępowań w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz I i II kwartał 2012 r. Brak jest zatem – zdaniem Sądu – podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 O.p. w powyższym zakresie. Jednocześnie Sąd wskazał, że kwestia zasadności, czy prawidłowości wszczęcia kontroli podatkowej wykracza poza zakres niniejszego postępowania, w którym Sąd ocenia jedynie legalność decyzji o zabezpieczeniu, bada zatem, czy organy prawidłowo zastosowały przesłanki określone w art. 33 powołanej ustawy.

3.4. Ponadto Sąd wskazał, że zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w art. 33 O.p., jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Sąd stwierdził, że postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. W związku z tym za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy Sąd uznał zarzuty Skarżącego o bezzasadności dokonanych podczas kontroli ustaleń. Sąd wskazał przy tym, że dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy poczynione w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonywujące odnośnie obowiązku zapłaty przez Stronę określonego zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie zatem okoliczność, czy faktycznie doszło do obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Niemniej jednak, na obecnym etapie – zdaniem Sądu – organy w sposób logiczny, jasny oraz przekonujący wskazały – opierając się na ustaleniach kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. u kontrahentów Podatnika, na zeznaniach świadków oraz powołując okoliczność, że poza zakwestionowanymi fakturami i dowodami zapłat brak jest jakichkolwiek innych dowodów na wykonanie dostaw i usług przez wymienione szczegółowo podmioty – że już w pierwszej fazie kontroli pojawiło się uzasadnione podejrzenie pozorności transakcji z tymi podmiotami.

3.5. W kontekście powyższego za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zwłaszcza jeśli chodzi o ocenę dowodu w postaci przedłożonych do odwołań pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 listopada i 20 czerwca 2013 r. Słusznie – w ocenie Sądu – organ odwoławczy wskazał, że z ich treści nie można odczytać stanu faktycznego, tj. konkretnych transakcji, nie odnoszą się one też do faktycznej sytuacji Podatnika stwierdzonej przeprowadzoną kontrolą, w szczególności późniejszymi ustaleniami potwierdzonymi protokołem z kontroli podatkowej z dnia 4 lipca 2014 r. Sąd przyjął, że - wbrew twierdzeniom Skarżącego - organ odwoławczy wziął pod uwagę zgłoszone dowody i dokonał ich analizy, a sam fakt odmiennej ich oceny od oczekiwań Skarżącego nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa, czy o wadliwości rozstrzygnięcia.

3.6. Dalej Sąd stwierdził, że organy prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie przepis art. 33 O.p. określający przesłanki warunkujące dokonanie zabezpieczenia. Przepis ten umożliwia organom dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w sytuacji, kiedy zachodzi uzasadniona obawa ich niewykonania. W kontekście powyższego Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie jeszcze przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązanie w podatku od towarów i usług przekształciło się w zaległość podatkową. Sąd za zasadne uznał stanowisko organów, że ta okoliczność sama w sobie może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Za przesłankę dokonania zabezpieczenia Sąd uznał również ujawnienie się w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług Skarżący w okresie objętym kontrolą podatkową dokonał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT, które do tego nie uprawniały. Sąd wskazał, że organy dokonały również analizy sytuacji majątkowej Skarżącego i doszły do prawidłowego przekonania, że w zestawieniu z wysokością przewidywanych obciążeń podatkowych uzasadnia ona obawę, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane w sposób dobrowolny, ewentualnie w drodze egzekucji administracyjnej. Sam fakt nieujawnienia w zeznaniach podatkowych wszystkich uzyskanych dochodów stanowi podstawę do obaw o wykonanie obowiązku podatkowego. Wskazuje bowiem, że działania Podatnika zmierzają do uszczuplenia należności budżetowych. Sąd podkreślił, że Skarżący odmówił także złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, co – zdaniem Sądu - musi być oceniane w kategoriach chęci ukrycia ewentualnego majątku, a zatem również uzasadnia obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia:

1. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 235, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 1 w związku z art. 191, art. 235 O.p., polegające na bezzasadnym oddaleniu skarg, w sytuacji gdy zaskarżone nimi decyzje organu:

a. nie stwierdzały niedopuszczalności odwołań Skarżącego, mimo że zaskarżone tymi odwołaniami decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 3 czerwca 2014 r. nie weszły do obrotu prawnego, z uwagi na ich doręczenie bezpośrednio Skarżącemu, zamiast ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., co oznaczało niedopuszczalność odwołań z powodu nieistnienia zaskarżonych rozstrzygnięć (naruszenie przez organ art. 228 § 1 pkt 1 O.p.);

b. nie uchylały ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K., pomimo tego, że decyzje organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu zostały wydane w toku niedopuszczalnej kontroli podatkowej, jak również w oparciu o ustalenia dokonane w jej ramach w sposób nierzetelny i rażąco naruszający zasadę zaufania Skarżącego do organów podatkowych wskutek zatajenia i nieuwzględnienia szeregu okoliczności i dowodów dotyczących działalności Skarżącego w poddanym kontroli zakresie, a uzyskanych przez organ pierwszej instancji (i wiadomych kontrolującym) w toku równolegle prowadzonych postępowań podatkowych dotyczących tego samego zakresu (naruszenie przez organ art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p.);

. c. zostały wydane bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz samodzielnego zbadania wszelkich okoliczności sprawy, wskutek oparcia się na ustaleniach poczynionych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz nieuwzględnienia zgłoszonych przez Skarżącego w uzupełnieniu odwołań środków dowodowych (naruszenie przez organ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p.);

d. zostały wydane w następstwie dokonania dowolnej i powierzchownej analizy zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, w szczególności zaś oceny dowodów z dokumentów w postaci pism Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 20 czerwca i 25 listopada 2013 r., jako niemających znaczenia w niniejszej sprawie (naruszenie przez organ art. 191 w zw. z art. 235 O.p.);

. - powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na konieczność zbadania w pierwszej kolejności przez organ odwoławczy dopuszczalności wniesionego odwołania, a następnie podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań celem pełnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia, czy w sprawie doszło do uprawdopodobnienia istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżacego wykonane, a także dokonania rzetelnej i wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego, a obowiązkiem Sądu było dokładne skontrolowanie prawidłowości przebiegu postępowania przed organem, w tym samej doppuszczalności odwołania, procesu ustalania stanu faktycznego oraz oceny zgromadzonego materiału dowodowego;

2. art. 134 § 1 P.p.s.a., polegające na wadliwym zawężeniu przez Sąd granic rozpoznawanej sprawy, wskutek nieodniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącego, a w szczególności dotyczącego braku uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonych decyzji wskutek pominięcia tego, że decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane w toku niedopuszczalnej kontroli podatkowej, jak również w oparciu o ustalenia dokonane w jej ramach w sposób nierzetelny i rażąco naruszający zasadę zaufania Skarżącego do organów podatkowych wskutek zatajenia i nieuwzględnienia szeregu okoliczności i dowodów dotyczących oceny działalności Skarżącego w poddanym kontroli zakresie, a uzyskanych przez organ pierwszej instancji (i wiadomych kontrolującym) w toku równolegle prowadzonych postępowań podatkowych dotyczących tego samego zakresu, podczas gdy Sąd pierwszej instancji wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami skargi, co jednak nie oznacza, że może je arbitralnie pomijać;

3. art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wskutek nieodniesienia się do wszystkich zarzutów skargi.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim trafny jest zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

W rozpoznawanej sprawie nie jest spornym, że Skarżący w dniu 11 kwietnia 2014 r. udzielił pełnomocnictwa K. M. do reprezentowania go w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2013 r. (str. 29 akt administracyjnych w sprawie podatku za IV kwartał 2011 r.), a wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. decyzje o zabezpieczeniu z dnia 3 czerwca 2014 r. za IV kw. 2011, I i II kw. 2012 r. doręczone zostały Stronie zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi.

Nie może budzić wątpliwości, że pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism, na podstawie art. 145 § 2 O.p.

Postępowanie zabezpieczające prowadzone w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej niewątpliwie ma charakter szczególny i pomocniczy względem właściwej egzekucji, ponieważ jego celem jest stworzenie warunków do przeprowadzenia w przyszłości wykonania obowiązku dochodzonego przez wierzyciela. Skoro jednak jest prowadzone w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 33 § 2 O.p.), oznacza to, że stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań, zmierzające do zabezpieczenia powyższych celów i interesów wierzyciela podatkowego. W takiej sytuacji nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część, jako zmierzające – w sytuacji uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą te postępowania, nie zostanie wykonane – do zabezpieczenia w ich ramach zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu, wydawana na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p., łączy się ściśle z toczącym się postępowaniem podatkowym (kontrolą podatkową), bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu.

Za stanowiskiem tym przemawiają też art. 165 § 5 pkt 4 O.p., zgodnie z którym w sprawie o zabezpieczenie nie wydaje się postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania, oraz art. 200 § 2 pkt 2 O.p. stanowiący, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z przepisów tych wynika, że o postępowaniu, zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, strona postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) dowiaduje się w momencie doręczenia jej decyzji o zabezpieczeniu, co jednoznacznie wskazuje na immanentny element tego postępowania w stosunku do postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w ramach których decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana i niemożliwości ustanowienia na potrzeby tegoż postępowania odrębnego pełnomocnictwa, od tego, które zostało wydane w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej).

Jeżeli zatem podatnik w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej ustanowił pełnomocnika, oczekując jego pomocy prawnej w toku tego postępowania, udzielone pełnomocnictwo obejmuje również postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 O.p. Jeżeli bowiem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w powyższych postępowaniach, to oznacza, że odnosi się to również do czynności, które organ podatkowy zgodnie z prawem może podejmować w ramach tych postępowań, a zmierzających do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, których postępowania te dotyczą. Ustanowienie pełnomocnika w tych postępowaniach oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tych postępowań, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do podejmowanych w ramach tych postępowań czynności zabezpieczających. Przyznanie w tym zakresie pełnomocnikowi strony również prerogatyw do odbioru pism (decyzji) związanych z czynnościami zabezpieczającymi podejmowanymi w ramach tych postępowań pozostaje w zgodności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 O.p.) oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.).

5.2. Nie można przy tym zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, a same przepisy mają charakter gwarancyjny (wyrok WSA w Warszawie z 11.05.2006 r., III SA/Wa 3451/05). Naruszenie przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że przesyłka nie została skutecznie adresatowi doręczona. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowania jest przez pełnomocnika. Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie – jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. - nie może być uznane za prawnie skuteczne.

Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15).

Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z 9 września 1993 r. III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112).

Doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono decyzji organu pierwszej instancji (doręczając ją stronie), nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia decyzji ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p.).

Artykuł 212 O.p. określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania, czyli - w przypadku gdy ustanowiono pełnomocnika - temuż pełnomocnikowi. Dopiero od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym.

Nie można zatem twierdzić, że doręczenie decyzji innej osobie, niż ta, która została expressis verbis wskazana w art. 145 § 2 O.p., wywołuje jakikolwiek skutek prawny, w sytuacji gdy doręczenie takie uchybia tej normie i nie ma wiążącego charakteru dla organu, po myśli art. 212 O.p.

Taką decyzję, która nie została doręczona, czy też ogłoszona, można określić jako decyzję nieistniejącą, biorąc pod uwagę, że nie może ona wywołać żadnych skutków prawnych (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, wyd. 6, Warszawa 2008, s. 305).

5.3. Brak zatem jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych, skoro:

1) nie może dojść do skutecznego doręczenia decyzji dokonanego sprzecznie z bezwzględnie ustanowioną normą (art. 145 § 2 O.p.),

2) doręczenie decyzji stronie zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, który wchodzi w jej miejsce, jest równoznaczne z pominięciem przy tej czynności strony i pozbawieniem jej należnej ochrony prawnej,

3) jeżeli nie doszło do zgodnego z prawem doręczenia pełnomocnikowi decyzji, nie weszła ona do obrotu prawnego po myśli art. 212 O.p., a więc ma ona status decyzji nieistniejącej,

4) złożenie od takiej nieistniejącej decyzji odwołania jest nieskuteczne, skoro nie weszła ona do obrotu prawnego i nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia od niej odwołania (por. np. wyrok NSA z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3928/14, zgodnie z którym warunkiem stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. jest skuteczne doręczenie decyzji stronie, a w przypadku gdy strona ustanowi pełnomocnika - jej pełnomocnikowi; przy braku skutecznego doręczenia nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania i wobec tego nie może on zostać przekroczony),

5) organ odwoławczy w takiej sytuacji powinien stwierdzić niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.), wskazując na brak przedmiotu zaskarżenia.

Skoro zatem sprzeczne z art. art. 145 § 2 O.p. doręczenie decyzji stronie z pominięciem jej ustanowionego pełnomocnika nie wywołuje żadnych skutków prawnych, brak w ogóle podstaw do dywagacji na temat wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, w tym w aspekcie braku ujemnych skutków procesowych tego uchybienia dla strony. Oczywistym jest bowiem, że procedowanie nad nieistniającą w obrocie prawnym decyzją, a zatem gdy brak jest przedmiotu zaskarżenia, zawsze ma istotny wpływ na wynik sprawy, spełniając znamiona rażącego naruszenia prawa po myśli art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Reasumując, decyzja, która wbrew art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) została doręczona stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, wobec czego jej zaskarżenie jest niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.).

5.4. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu w toku niedopuszczalnej kontroli podatkowej.

Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, "decyzje w przedmiocie zabezpieczenia wydane zostały w dniu 3 czerwca 2014 r., a więc podczas trwania kontroli podatkowej wszczętej w dniu 8 kwietnia 2014 r., a zakończonej protokołem kontroli z dnia 4 lipca 2014 r., który następnie został włączony postanowieniem z dnia 9 października 2014 r. do toczących się postępowań w sprawie rozliczenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz I i II kwartał 2012 r.".

Oznacza to, że w trakcie toczących się postępowań podatkowych w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz I i II kwartał 2012 r. za te same okresy rozliczeniowe wszczęta został kontrola podatkowa, w ktorej wydano zaskarżone deczyje o zabezpieczeniu.

Aczkolwiek w przepisach Ordynacji podatkowej nie zawarto jednoznacznej normy zabraniającej takiego toku procedowania, to jednak z istoty tych procedur wynika, że kontrola podatkowa powinna poprzedzać wszczęcie postępowania podatkowego, a w sytuacji gdy wszczęto już to postępowanie, brak podstaw do wszczynania w tej samej sprawie kontroli podatkowej.

Wskazać należy na art. 165b § 1 O.p., zgodnie z ktorym, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Normy tej nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących.

Kontrola podatkowa zasadniczo jest zatem pierwszą procedurą wszczynaną przez organy podatkowe w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatkowego, a jeżeli w jej wyniku zostaną ujawnione nieprawidłowości, które nie zostaną przez podatnika skorygowane - wszczynane jest postępowanie podatkowe, kończące się decyzją wymiarową.

Wszczęcie kontroli podatkowej w trakcie postępowania podatkowego jest więc nieracjonalne, skoro czynności, które mają zostać wykonane w trakcie kontroli podatkowej, mogą być przeprowadzone w ramach toczącego się już postępowania podatkowego, a ponadto uniemożliwia realizację pewnej części celów kontroli podatkowej, jakimi są: możliwość złożenia przez podatnika deklaracji lub dokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, gdyż uniemożliwia to wszczęte postępowanie podatkowe (por. art. 81b § 1 i 2 O.p.).

W konsekwencji uznać należy, że uwzględniając normy art. 165b § 1 i art. 81b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) za niedopuszczalne uznać należy wszczęcie w stosunku do podatnika, w toku postępowania podatkowego dotyczącego określonego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, kontroli podatkowej odnośnie tego samego zobowiązania za ten sam okres rozliczeniowy. Niedopuszczalne jest także wydanie w toku takiej kontroli - na podstawie art. 33 § 2 ww. ustawy - decyzji o zabezpieczeniu wykonania tego zobowiązania z pominięciem toczącego się postępowania podatkowego.

5.5. W świetle powyższego, za bezprzedmiotowe uznać należy zarzuty naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. oraz art. 191 w zw. z art. 235 O.p., podnoszące wadliwą – w ich aspekcie – analizę materiału dowodowego sprawy w przedmiocie zasadności zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania kontrolnego.

5.6. Brak natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż ich lakoniczne uzasadnienie nie wykazuje uchybienia tym przepisom, zwłaszcza że Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów skargi, aczkolwiek czyniąc to w sposób wadliwy z punktu widzenia przepisów postępowania wskazanych w punktach poprzednich.

5.7. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów - na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. - uchylił zaskarżone do Sądu pierwszej instancji decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 października 2014 r. oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia W. G. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z odsetkami za zwłokę za IV kwartał 2011 r., a także za I i II kwartał 2012 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku Podatnika ww. należności.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne

Zdanie odrębne sędziego NSA Romana Wiatrowskiego w sprawie I FSK 1453/15.

Na podstawie art. 137 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "p.p.s.a.") składam zdanie odrębne do uzasadnienia wyroku w sprawie I FSK 1453/15.

Uzasadnienie

Składam zdanie odrębne do tej części uzasadnienia, w której Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że decyzja organu pierwszej, w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z odsetkami za zwłokę oraz dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego, nie wywołała skutków prawnych, ponieważ nie weszła skutecznie do obrotu prawnego.

Nie można podzielić, wyrażonego w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 145/15, poglądu, że w każdych okolicznościach decyzja, która wbrew treści art. 145 § 2 O.p. została doręczona stronie zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, wobec czego jej zaskarżenie jest niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.).

Zgodnie z art. 145 § 2 O.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika - pisma doręcza się temu pełnomocnikowi.

Niewątpliwym celem takiej regulacji była ochrona interesów strony, która wskutek braku znajomości prawa może być narażona na skutki niewłaściwego działania czy zaniechania w postępowaniu podatkowym. Jak zauważył to już Sąd Najwyższy ustanawiając pełnomocnika strona najczęściej chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, jeżeli zatem organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. postanowienie SN z dnia 9 września 1993 r., w sprawie sygn. akt III ARN 45/93, OSNC 1994, nr 5, poz. 112).

Nie może być zatem wątpliwości, że brak doręczenia aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia) zamiast do rąk pełnomocnika bezpośrednio stronie nie może wywołać skutków prawnych, jeżeli miałoby to narazić stronę na negatywne konsekwencje działania organu podatkowego. W szczególności będzie to sytuacja, kiedy odwołanie czy zażalenie nie zostanie wniesione we właściwym terminie i w konsekwencji strona mogłaby utracić prawo do dalszej ochrony swych interesów. Odmiennie należy natomiast postrzegać sytuację, która jak w rozpatrywanej sprawie, nie ma wpływu na terminowe wniesienie środka zaskarżania do organu wyższej instancji. W odniesieniu do takiego stanu faktycznego rygorystyczne stanowisko, że w każdym przypadku brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi niweczy skutek doręczenia pozostawałoby w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 O.p.). Wydaje się, że lepszym od zaproponowanego w uzasadnieniu wyroku rozwiązaniem będzie pozostawienie samej stronie, jakie skutki zamierza wywieść z doręczenia decyzji z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Przy oczywistym założeniu, że strona nie może ponosić ujemnych skutków braku wniesienia środka zaskarżania, w przewidzianym w przepisach prawa, terminie.

Dla poparcia tego stanowiska należy się odwołać do celu jakiemu służy ustanowienie pełnomocnictwa, czyli ochrona przed skutkami nieznajomości prawa i ochrona jej interesów. To strona decyduje, czy powołać pełnomocnika i kiedy takie pełnomocnictwo odwołać. To do strony powinno należeć ostatecznie, czy pominięcie decyzji przez pełnomocnika będzie naruszało jej interesy.

W tym bowiem przypadku, kiedy strona, jak w rozpatrywanej sprawie, otrzyma decyzję bezpośrednio z pominięciem pełnomocnika może ona nie wnieść w terminie środka zaskarżania, przyjmując, że nie ma interesu w sanowaniu uchybień organu podatkowego. Nie zawsze jednak w interesie strony będzie przedłużanie postępowania podatkowego. Strona zainteresowana szybkim załatwieniem sprawy podatkowej może, korzystając również z pośrednictwa zawodowego pełnomocnika, wnieść terminowo środek zaskarżania i wówczas uchybienie organu nie będzie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Uznanie doręczenia decyzji za skuteczne, w takim przypadku, w którym strona zdecydowała się wnieść środek zaskarżenia pomimo doręczenia jej decyzji z pominięciem pełnomocnika, nie stanowi również o naruszeniu zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.). Trudno mówić o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli wybór, czy pomimo nieprawidłowego doręczenia decyzji wnieść środek zaskarżenia w przewidzianym w przepisach prawa terminie, należy właśnie do strony, która w podjęciu tej decyzji może korzystać z pomocy zawodowego pełnomocnika.

W uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 1453/15 wywiedziono natomiast, że brak doręczenia decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi w każdym przypadku niweczy skutek takiego doręczenia. Tymczasem w mojej ocenie sąd administracyjny w każdym przypadku indywidualnie powinien rozważać, czy pominięcie, w doręczeniu aktu administracyjnego, ustanowionego pełnomocnika, miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu tego wynika, że w sytuacji, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa procesowego, ale jednocześnie naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie w sposób jednolity przyjmuje się, że to na wnoszącym skargę kasacyjną spoczywa obowiązek wykazania, że ewentualne uchybienie przepisom prawa podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (np. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r., I GSK 165/15, dostępny w Internecie na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływana jako CBOSA). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej stwierdza wprawdzie, że nieprawidłowość doręczenia skutkująca choćby potencjalnym umniejszeniem prawa strony należy uznać za naruszenie mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie jednak nie wykazuje, żeby faktycznie uszczerbek w uprawnieniach strony wystąpił. W tym stanie rzeczy należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie za niezasadne. Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., skoro stwierdzone uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Tak więc przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd co do wykładni art. 145 § 2 O.p., choć ma oparcie w literalnym brzmieniu tego przepisu to jednak pomija mającą podstawowe znaczenie dla sądowej kontroli działalności administracji, okoliczność, że omawiany przepis jest przepisem procesowym, co oznacza że skuteczność zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej jest uzależniona od tego, czy autor skargi kasacyjnej wykaże, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dlatego podzielam wielokrotnie już wyrażony w orzecznictwie pogląd, że doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 130/05 oraz wyroki NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2995/98, z 19 lutego 2008r., I FSK 282/07; z dnia 12 stycznia 2016 r., I FSK 1307/14, z dnia 11 października 2016r. II FSK 2225/14, z 11 października 2016r., II FSK 2364/14; wszystkie dostępne w CBOSA).