Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 541/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 799/13 w sprawie ze skargi Fabryki [...] "F." S.A. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2011 r. nr IBPBI/2/423-1374/10/MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Fabryki [...] "F." S.A. z siedzibą w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Wyrokiem z dnia 4 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 799/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi F. [...] w K. (dalej: "wnioskodawczyni", "spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny: wnioskodawczyni uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE). Zezwolenia udzielono na prowadzenie działalności m. in. w zakresie: produkcji maszyn (kombajnów hydraulicznych i elektrycznych o różnych parametrach), urządzeń górniczych oraz podzespołów i części do tych wyrobów; sprzedaży w/w wyrobów; usług w zakresie napraw gwarancyjnych i nie objętych gwarancją w stosunku do produkowanych przez siebie i sprzedawanych maszyn i urządzeń; remontów i modernizacji maszyn i urządzeń górniczych wykonywanych jako usługi na materiałach powierzonych; produkcji konstrukcji metalowych; usług obróbki metali i nakładania powłok na metale oraz w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych.

W ramach prowadzonej działalności spółka wykonuje m. in. usługi serwisowe polegające na naprawie maszyn i urządzeń wyprodukowanych przez nią na terenie strefy, a następnie sprzedanych lub wydzierżawionych do podmiotów trzecich. Usługi serwisowe wykonywane są na podstawie zawartych umów sprzedaży (dzierżawy) produktów spółki. Serwisowanie maszyn polega na sprawdzeniu poprawności działania wszystkich systemów mechanicznych oraz oprogramowania zainstalowanego w celu obsługi maszyny (urządzenia) oraz naprawie, w tym na wymianie zużytych bądź uszkodzonych części. W celu wykonania czynności serwisowych serwisanci jadą bezpośrednio do kontrahenta, w którego zakładzie zainstalowana jest dana maszyna (urządzenie). Czynności te mają charakter okresowy przez cały czas trwania umowy. W celu wykonania tych czynności na miejscu u kontrahenta, serwisanci zabierają ze sobą specjalistyczne narzędzia, instrumenty i urządzenia konieczne do wykonania usługi. Często się zdarza, że pracownicy spółki wymieniają w sprzedanym (wydzierżawionym) urządzeniu uszkodzone, zużyte elementy, które są wyprodukowane na terenie strefy lub są to towary handlowe zakupione przez kontrahenta u podmiotów trzecich. Wynagrodzenie za wykonaną usługę serwisową składa się z kosztów za części, kosztów dojazdu, stawki godzinowej za wykonaną usługę itp. Naprawa urządzeń dokonywana jest poza terenem SSE, tj. u nabywcy, co podyktowane jest tym, że ze względu na właściwości, duże gabaryty, skomplikowaną budowę i sposób zamontowania, nie jest możliwe zdemontowanie maszyny w celu wykonania naprawy, a następnie ponowne zainstalowanie jej pod ziemią. Świadczenie usług serwisowych ze względu na charakter i warunki pracy maszyn odbywa się z dużą częstotliwością. Spółka zobowiązana jest usunąć przyczynę awarii w ciągu 24 godzin od zgłoszenia.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy przychód uzyskany przez spółkę z usług serwisowych (nie objętych gwarancją) polegających na naprawie u nabywcy, tj. poza terenem strefy, maszyn wyprodukowanych przez podatnika na terenie SSE, a następnie wydzierżawionych, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."), jeżeli :

a) w wyniku naprawy wymienia elementy na nowe części wyprodukowane na terenie strefy?;

b) w wyniku naprawy wymienia uszkodzone, zużyte elementy na nowe towary handlowe, tj. części kupione od podmiotów trzecich?.

Zdaniem wnioskodawczyni przychód z usług serwisowych nieobjętych gwarancją, wykonywanych na urządzeniach wydzierżawionych, w wyniku których uszkodzony element zostaje wymieniony na nową część wyprodukowaną na terenie SSE, jest przychodem z działalności strefowej i korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Taka usługa serwisowa polega na nieobjętej gwarancją naprawie sprzętu wyprodukowanego i wydzierżawionego przez spółkę oraz na wymianie w tym urządzeniu uszkodzonej (zużytej) części. Jej istotą jest dostarczenie i zamontowanie wyprodukowanego na terenie strefy wyrobu (części zamiennej) w maszynie górniczej. Naprawa polegającą na wymianie uszkodzonego (zużytego) elementu poprzez zainstalowanie nowej części wyprodukowanej na terenie strefy jest działalnością prowadzoną w części u nabywcy i nie może być potraktowana jako odrębna działalność prowadzona poza granicami SSE. Naprawa urządzeń dokonywana jest poza terenem strefy, tj. u nabywcy, co stanowi jeden z warunków zawieranych umów i wynika z faktu, że ze względu na właściwości urządzeń, skomplikowaną budowę oraz duże gabaryty nie jest możliwe przewożenie tych urządzeń na teren strefy do zakładu producenta w celu wykonania naprawy. Przychód ze sprzedaży elementu wyprodukowanego na terenie strefy, korzysta ze zwolnienia, a tym samym dochód związany z jego zainstalowaniem nie może być traktowany jako dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Koszty usługi są związane z zainstalowaniem elementu. Usługa serwisowa wraz z dostawą nowego elementu wykonywana jest w ramach jednego zlecenia, usługa jest powiązana z przedmiotem wykonywanym na terenie strefy w ramach zezwolenia i nie może być wykonywana przez inny podmiot na podstawie odrębnego zlecenia. Przychód z tytułu takiej usługi serwisowej podlega w całości zwolnieniu jako przychód z działalności strefowej, analogicznie jak przychód ze sprzedaży wyrobu, którego ta usługa dotyczy.

Odnosząc się do drugiej części pytania, wnioskodawczyni stwierdziła, że przychód ze świadczonej przez spółkę poza terenem strefy usługi serwisowej nie objętej gwarancją polegającej na zainstalowaniu towaru handlowego w wydzierżawionym poza strefą urządzeniu, nie będzie podlegał omawianemu zwolnieniu podatkowemu, bowiem usługa ta nie jest związana z przychodem zwolnionym. Przychód ze sprzedaży towaru handlowego uzyskanego w związku z wykonywaną usługą serwisową nie jest objęty zwolnieniem podatkowym, gdyż towar handlowy nie został wyprodukowany na terenie strefy.

W kwestionowanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko spółki w przedmiocie pierwszej części pytania za nieprawidłowe oraz za prawidłowe w drugiej części.

Organ stwierdził, że zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 roku, nr 42, poz. 274 ze zm. – dalej: "u.s.s.e."), podmioty posiadające zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawnione są do korzystania z pomocy w postaci zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym – w przypadku wnioskodawczyni dotyczy to podatku dochodowego od osób prawnych. Uprawnienie powyższe, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., dotyczy dochodów (z zastrzeżeniem ust. 4 – 6) uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Wynika z tego konieczność kumulatywnego wystąpienia dwóch przesłanek, a mianowicie: działalność gospodarcza musi być prowadzona na podstawie uzyskanego zezwolenia oraz na terenie SSE. Oznacza to, że dochód osiągnięty z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, chociażby jej zakres wynikał z uzyskanego zezwolenia, będzie opodatkowany na zasadach ogólnych. Odnosząc się do istoty umowy dzierżawy, organ wskazał, że co do zasady miejscem świadczenia usługi dzierżawy jest miejsce inne niż np. miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wydzierżawiającego. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji miejsca świadczenia usługi dzierżawy dlatego zasadne jest posiłkowanie się definicją "miejsca świadczenia usługi" zawartą w art. 28 b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wobec tego organ stwierdził, że dochód spółki osiągnięty z dzierżawy wyrobów wyprodukowanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest dochodem osiągniętym z działalności prowadzonej poza strefą i jako taki nie powinien korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Konkludując organ stwierdził, że przychody uzyskane z tytułu usług serwisowych (nie objętych gwarancją) polegających na naprawie u nabywcy, tj. poza terenem strefy, maszyn wyprodukowanych przez spółkę na terenie SSE, a następnie wydzierżawionych, nie będą wpływać na dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy, które korzystają ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., gdyż nie zostaną osiągnięte z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Związane są one z usługą dzierżawy świadczoną poza terenem strefy, bez znaczenia jest fakt, czy w wyniku naprawy wymienione elementy są częściami wyprodukowanymi na terenie SSE czy kupione u podmiotów trzecich.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 u.s.s.e., poprzez błędną ich wykładnię.

Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 339/11 WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że jej uzasadnienie prawne nie spełnia wymogów, gdyż organ nie odniósł się w nim do twierdzenia spółki, że usługa serwisowa stanowi odrębny od dzierżawy przedmiot działalności gospodarczej mieszczący się w innej klasyfikacji PKWiU.

Skarga kasacyjna organu od tego wyroku została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2759/11, uchylił go i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. NSA stwierdził, że organ odpowiadając na postawione przez spółkę pytanie oraz analizując stanowisko zaprezentowane przez stronę, wyraził własny pogląd na sporną kwestię i poparł go stosownym uzasadnieniem. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji zobowiązany był odnieść się do meritum problemu i ocenić zasadność stanowiska zaprezentowanego przez Ministra Finansów .

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na wstępie zauważył, że analizowany problem wymaga odniesienia regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. do dochodu, jaki spółka uzyskuje z wykonywania kompleksowych napraw pogwarancyjnych dotyczących wyprodukowanych przez nią specjalistycznych maszyn górniczych wydzierżawionych podmiotom trzecim.

Traktując ten dochód za zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym, spółka uznała go za przychód ze sprzedaży wytworzonych przez siebie części zamiennych, których produkcja objęta stosownym zezwoleniem (obejmującym także sprzedaż tych elementów), odbywa się na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Uzasadniając ten pogląd podnosiła, że elementy muszą być montowane poza strefą, gdyż są umieszczane w ogromnych maszynach górniczych usytuowanych w podziemnych wyrobiskach. Negację tego stanowiska organ ograniczył wyłącznie do analizy miejsca wykonywania umowy dzierżawy uznając, że dochód z umowy dzierżawy maszyn wyprodukowanych przez spółkę, osiągnięty jest z działalności poza strefą, w związku z czym jedna z przesłanek określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie jest spełniona.

Ustanowione w powyższym przepisie zwolnienie podatkowe, obejmuje zatem dochód z działalności prowadzonej na terenie strefy i objętej stosownym zezwoleniem. Dopuszczalność zastosowania tej regulacji wymaga zatem zdefiniowania istotnych ze względu na omawiane zwolnienie cech dochodu. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, a więc wiążącym organ interpretacyjny i Sąd, strona domagała się m.in. oceny jej stanowiska dotyczącego opodatkowania dochodu z usług polegających na pogwarancyjnych naprawach dzierżawionych przez siebie maszyn, w ramach których wykorzystywane są produkowane przez nią części zamienne. Bezpodstawnie zatem, zdaniem Sądu, organ skupił się na charakterystyce przychodu z dzierżawy maszyn, która jako nie wykonywana na terenie strefy i nie objęta zezwoleniem – nie może generować dochodu nieopodatkowanego.

Dla oceny stanowiska wnioskodawczyni istotne było, zdaniem Sądu, czy zwolniony z opodatkowania może być dochód z usługi wykonywanej przez spółkę na rzecz dzierżawcy. Na mocy art. 697 Kodeksu cywilnego dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. Zlecając i finansując omawiane naprawy dzierżawca wywiązuje się zatem ze wskazanego wyżej obowiązku. W tym stanie rzeczy jest on nabywcą usługi i zastosowanych w jej ramach części zamiennych. W stanie faktycznym odnoszącym się do pierwszej części pytania, spółka w ramach usługi montuje wyłącznie wytworzone przez siebie na terenie strefy części zamienne, których produkcja i sprzedaż objęta jest stosownym zezwoleniem. Okoliczności faktyczne związane z gabarytami i usytuowaniem maszyn górniczych wykluczają demontowanie ich w wyrobiskach górniczych i przewożenie do naprawy wykonywanej w obrębie SSE. Stopień skomplikowania tych urządzeń wymaga wykonywania napraw przez wyspecjalizowanych przedstawicieli producenta, a nadto uniemożliwia w praktyce sprzedaż elementów zamiennych maszyn bez usługi ich profesjonalnego montażu.

Z powyższego wynika, że uzyskanie dochodu z objętej zezwoleniem sprzedaży elementów zamiennych może nie być możliwe bez zapewnienia ich montażu, który z przyczyn obiektywnych nie może być wykonany na terenie strefy. Wobec tego Sąd zanegował stanowisko organu interpretacyjnego, który wywiódł, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku spółka uzyskuje dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż miejsce wykonania umowy dzierżawy nie jest usytuowane w obrębie specjalnej strefy ekonomicznej. Wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wymagało bowiem analizy stanu faktycznego odnoszącej się do przychodu z usług pogwarancyjnych, a nie do przychodu z dzierżawy maszyn, co organ całkowicie pominął.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 i art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przez ich błędną wykładnię polegającą na odmiennym niż w/w interpretacji przyjęciu przez Sąd, iż przychód uzyskiwany przez spółkę z usług serwisowych (nie objętych gwarancją) polegających na naprawie u nabywcy tj. poza terenem strefy maszyn wyprodukowanych przez spółkę na terenie SSE, a następnie wydzierżawionych, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. jeżeli w wyniku naprawy wymienia elementy na nowe części wyprodukowane na terenie strefy. Zdaniem organu przychody uzyskane z tytułu usług serwisowych (nie objętych gwarancją) polegających na naprawie u nabywcy tj. poza terenem strefy maszyn wyprodukowanych przez spółkę na terenie SSE, a następnie wydzierżawionych, nie będą wpływać na dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy, które korzystają ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., gdyż nie zostaną osiągnięte z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – związane są bowiem z usługą dzierżawy, która jest świadczona poza terenem strefy.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

2.2 Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji była zgodność z prawem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, która wydawana jest na pisemny wniosek zainteresowanego (art. 14b § 1 Ord. pod.). Zgodnie z art. 14b § 3 Ord. pod. składający wniosek o udzielenie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, w oparciu o który można w sposób niebudzący wątpliwości udzielić interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zaś stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa mające zastosowanie oraz ocenę ich znaczenia dla przedstawionego stanu faktycznego. Treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej określa zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105). Z kolei sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną ocenia jedynie prawidłowość dokonanej przez organ prawnopodatkowej interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Te ogólne uwagi były konieczne wobec tego, że organ w zaskarżonej interpretacji wykroczył poza tak zakreślone granice, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Swoje stanowisko organ oparł na rozważaniach dotyczących usługi dzierżawy stwierdzając, że dochód spółki osiągnięty z dzierżawy wyrobów wyprodukowanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest dochodem osiągniętym z działalności prowadzonej poza strefą i jako taki nie powinien korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Tymczasem przedstawione we wniosku zagadnienie, w części spornej, dotyczyło kwalifikacji na gruncie powyższego przepisu przychodu uzyskanego przez spółkę z usług serwisowych (nie objętych gwarancją) polegających na naprawie u nabywcy, tj. poza terenem strefy, maszyn wyprodukowanych przez podatnika na terenie SSE, a następnie wydzierżawionych, jeżeli w wyniku naprawy wymienia elementy na nowe części wyprodukowane na terenie strefy. Stosownie do treści art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. W myśl art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 przepisu przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na ternie strefy. Z kolei zgodnie z art. 12 u.s.s.e. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub osób fizycznych. Niewątpliwie brak definicji ustawowej pojęcia "działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej", użytego w tym przepisie rodzi liczne wątpliwości i trudności interpretacyjne. Zawarte w tym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła, tj. działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie stosownego zezwolenia, a więc w jego ramach i w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętej w zezwoleniu.

Skoro więc analizowany przepis ustawy podatkowej, zawiera odesłanie do art. 16 ust. 1 u.s.s.e. – regulującego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – to w konsekwencji uznać należy, że zakres zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia (por. wyrok NSA z 15 maja 2014 r., II FSK 1457/12 oraz z dnia 20 sierpnia 2015 r., II FSK 1551/13 publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Dokonując zatem oceny, czy w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dana działalność może zostać objęta zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 12 u.s.s.e.) oraz czy prowadzona działalność mieści się w zezwoleniu na prowadzenie tej działalności na terenie danej strefy (art. 16 ust. 1 u.s.s.e.). Z treści tego ostatniego przepisu wynika, że zezwolenie określa m.in. przedmiot działalności gospodarczej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zezwolenie to obejmuje m.in. produkcję maszyn (kombajnów hydraulicznych i elektrycznych, urządzeń górniczych oraz podzespołów i części do tych wyrobów; ich sprzedaży, usług w zakresie napraw gwarancyjnych i nie objętych gwarancją w stosunku do tych maszyn i urządzeń oraz remontów i modernizacji maszyn. Z zezwolenia tego wynika zatem, że odrębnymi rodzajami działalności "strefowej" są zarówno produkcja części i podzespołów do produkowanych maszyn i urządzeń, jak i wykonywanie napraw gwarancyjnych i nie objętych gwarancją z ich wykorzystaniem. Z uwagi na charakter tych urządzeń, ich rozmiary oraz usytuowanie po zamontowaniu np. w wyrobiskach górniczych, w sposób oczywisty czynności serwisowe związane z wymianą części i podzespołów muszą być wykonywane w miejscu ich zamontowania, a więc także poza terenem strefy, co musiał uwzględniać organ wydający zezwolenie. Objęta wnioskiem spółki i zadanym pytaniem działalność mieści się zatem w zakresie uzyskanego przez nią zezwolenia. W analizowanym stanie faktycznym należy przyjąć, że podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę na terenie strefy jest produkcja specjalistycznych maszyn i urządzeń, a także części i podzespołów do nich celem realizacji obowiązku ich serwisowania u nabywcy bądź dzierżawcy. Wykonywane w ramach usługi serwisowania czynności związane z zamontowaniem części i podzespołów, które obiektywnie muszą być wykonywane poza terenem strefy są czynnościami pomocniczymi. Pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek a zatem stanowią one integralną część działalności strefowej spółki. Dochody z tego rodzaju działalności stanowią dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy a działalność mieści się w zakresie zezwolenia strefowego posiadanego przez spółkę. Reasumując należy stwierdzić, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dochody spółki z usług serwisowych polegających na naprawie poza terenem strefy maszyn i urządzeń wyprodukowanych przez nią na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a następnie wydzierżawionych z wykorzystaniem części wyprodukowanych na terenie strefy, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. 3.2 Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).