Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1106/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 32
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2013 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] Bank Spółka akcyjna z siedzibą w W. (zwana dalej Skarżącą) zwróciła się, wnioskiem z dnia 20 listopada 2012r., do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie szacowania podstawy opodatkowania w przypadku transakcji zawieranych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest bankiem z siedzibą w Polsce prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz.U.Nr 2002 r. Nr 72 poz.665). Co do zasady, Skarżąca prowadzi działalność, która polega na świadczeniu usług finansowych podlegających zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 oraz art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 Nr 177 poz. 1054 ze zmianami, dalej "ustawa o VAT"). Skarżąca zamierza zawrzeć umowę najmu nieruchomości (lub inną umowę o podobnym charakterze) w celu jej wykorzystywania na potrzeby prowadzenia działalności operacyjnej. Planowane jest, aby nieruchomość została wynajęta od spółki z o.o. należącej do grupy [...] Bank (dalej: "Spółka"). Z tego tytułu, Skarżąca będzie zobowiązana do płatności na rzecz Spółki czynszu. Spółka ma zostać powołana przez Skarżącą jako wyspecjalizowany podmiot w ramach grupy kapitałowej Skarżącej, którego działalność ma skupiać się na profesjonalnym administrowaniu nieruchomościami należącymi do grupy kapitałowej [...] Bank. Planowane jest, aby Skarżąca posiadała 100% udziałów w Spółce. W efekcie, Skarżąca oraz Spółka będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U.z 2011 Nr 74 poz. 361 ze zmianami, dalej: "u.p.d.o.p.") oraz w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT. Skarżąca oraz Spółka zamierzają utworzyć podatkową grupę kapitałową (dalej jako "PGK"), o której mowa w art. 1a u.p.d.o.p. Możliwe jest, że po utworzeniu PGK, w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń, Skarżąca oraz Spółka ustalą wysokość czynszu najmu nieruchomości w wysokości innej (np. niższej) niż wynikająca z wartości rynkowej tego świadczenia. Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Skarżąca oraz Spółka, jako podmioty tworzące PGK będą mogły kształtować ceny we wzajemnych transakcjach w wartości odbiegającej (niższej) od rynkowej także z perspektywy ustawy o VAT ?"

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko wskazała, iż wraz ze Spółką, jako podmioty tworzące PGM będą mogły kształtować ceny we wzajemnych transakcjach w wartości odbiegającej (niższej) od rynkowej także z perspektywy ustawy o VAT. Przedstawiając uzasadnienie Skarżąca wyjaśniła, iż stosownie do treści art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p., podatnikami mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych tworząc podatkową grupę kapitałową. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p., regulacje dotyczące obowiązku ustalania cen transferowych na zasadach rynkowych przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania w odniesieniu do świadczeń dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi PGK. W związku z powyższym, ceny transferowe stosowane we wzajemnych relacjach przez członków PGK nie podlegają weryfikacji przez organy podatkowe (z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych), gdyż ich uprawnienie w tym zakresie zostało wyłączone na podstawie wyraźnego przepisu prawa podatkowego.

Skarżąca wskazała też, iż ustawa o VAT, w przeciwieństwie do ustyawy o podatku dochodowego od osób prawnych nie zawiera regulacji odnoszących się bezpośrednio do kwestii ustalania zasad i warunków, na jakich dokonywane powinny być transakcje pomiędzy uczestnikami PGK. Niemniej jednak, ustawa o VAT przewiduje generalną regułę, zgodnie z którą podmioty powiązane są zobowiązane do ustalania cen towarów i usług na poziomie rynkowym. Wniosek taki wypływa z analizy art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie którego organy podatkowe mogą określić obrót wynikający z transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi na podstawie wartości rynkowej świadczeń pomniejszonej o kwotę podatku, gdy łącznie są spełnione następujące przesłanki:

1) między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, tj. gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządcze nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, a także gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów:

2) wynagrodzenie ustalone w transakcji jest:

a) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust 3

b) ustawy o VAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

c) niższe od wartości rynkowej a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

d) wyższe od wartości rynkowej a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust 3 ustawy o VAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

3) związek o którym mowa w pkt 2a miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Przez powiązania kapitałowe o których mowa w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem. Przepis ten stanowi odzwierciedlenie art. 11 u.p.d.o.p. na gruncie ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej ogólna reguła wynikająca z art. 32 ustawy o VAT nie powinna jednak znajdować zastosowania do transakcji zawieranych pomiędzy członkami PGK, do których odnoszą się przepisy art. 1a i art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.. Zastosowanie art. 32 ustawy o VAT do podmiotów tworzących PGK spowodowałoby bowiem sytuację, w której nie miałyby one możliwości rzeczywistego skorzystania z uprawnień wynikających z art. 1a w zw. z art. 11 pkt 8 u.p.d.o.p., polegających na możliwości swobodnego (niezależnie od ich rynkowego poziomu) kształtowania cen we wzajemnych transakcjach. W tym kontekście należy zauważyć, że możliwość stosowania cen odbiegających od wartości rynkowych stanowi podstawowy element konstrukcyjny PGK i elementarne uprawnienie członków PGK przyznane im w wyraźnym przepisie prawa podatkowego. Wykładnia art. 32 ustawy o VAT powinna zostać przeprowadzona w oparciu o cele i warunki działania PGK nadane na podstawie przepisów prawa podatkowego. Nie sposób uznać aby intencją racjonalnego ustawodawcy było jednoczesne stosowanie przepisów, których dyspozycje stoją w oczywistej sprzeczności. Interpretacja zgodnie, z którą należy stosować art. 32 ustawy o VAT do transakcji pomiędzy członkami PGK jest niedopuszczalna w warunkach demokratycznego państwa prawa usankcjonowanego w art. 2 Konstytucji RP.

Skarżąca stwierdziła też, że przepisy art. 32 ustawy o VAT zostały implementowane do polskiego porządku prawnego z art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (zwana dalej: "Dyrektywą 112"), który stanowi iż: ,,W celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

1) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;

2) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173- 177. a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135. 136. 371, 375. 376 i 377, art. 378 ust. 2. arL 379 ust. 2 i art. 380-390b:

3) w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art.. 173-177."

Skarżąca wskazała, iż na szczególną uwagę zasługuje cel powyższej regulacji, który został wyraźnie nakreślony w pierwszej części przepisu. Mianowicie art. 80 Dyrektywy 112 upoważnia państwa członkowskie do określenia podstawy opodatkowania jako wartości wolnorynkowej wyłącznie w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że nie powinien podlegać sankcji każdy przypadek ustalenia ceny na poziomie odbiegającym od rynkowego, a jedynie taki, który w ramach wskazanych przez przepis Dyrektywy 112 w sytuacji, prowadzi do unikania opodatkowania lub do uchylania się od opodatkowania. W szczególności, należy wskazać, że w świetle Dyrektywy 112 nie powinien być sankcjonowany przypadek ustalania ceny towarów i usług w wysokości nierynkowej, jeżeli uprawnienie do takiego kształtowania cen zostało wprost przewidziane w prawodawstwie podatkowym. Nie można bowiem twierdzić, że ustawowa możliwość kształtowania cen w wysokości nierynkowej w

ramach PGK została przez ustawodawcę wprowadzona w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Skarżącej cel art. 80 Dyrektywy 112 wyraźnie nie został uwzględniony w procesie implementacji art. 32 ustawy o VAT. Przepis prawa krajowego wyraźnie abstrahuje od ratio legis, jakiemu miał służyć, i jakiego wymaga art. 80 Dyrektywy 112. W ocenie Skarżącej, w sytuacji rozbieżności interpretacyjnych na gruncie Dyrektywy 112 oraz przepisów prawa krajowego stanowiących implementację prawa unijnego, należy dokonać wykładni przepisów krajowych w zgodzie z celami Dyrektywy. Wedle Skarżącej dokonywanie tzw. wykładni prounijnej znajduje potwierdzenie w wyrokuTrybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawie C- 212/04, w którym TSUE stwierdził, iż: "stosując prawo wewnętrzne, sądy krajowe zobowiązane są tak dalece, jak jest to możliwe, dokonywać jego wykładni w świetle brzmienia i celu rozpatrywanej dyrektywy, by osiągnąć przewidziany w niej rezultat a zatem dostosować się do art. 249 akapit trzeci TWE" (Traktatu Ustanaweiającego Wspólnotę Europejską). “Obowiązek zgodnej wykładni dotyczy wszystkich krajowych przepisów prawnych, zarówno wcześniejszych, jak i późniejszych w stosunku do rozpatrywanej dyrektywy". Wprowadzenie art. 80 Dyrektywy 112 ma na celu wyeliminowanie nielegalnego uchylania się lub unikania opodatkowania. W konsekwencji, mając na uwadze obowiązek pro-unijnej wykładni przepisów ustawy o VAT, zakres zastosowania art. 32 ustawy o VAT powinien zostać ograniczony do ram wyznaczonych przez Dyrektywę 112. W świetle powyższych uwag, w szczególności odnoszących się do celu regulacji unijnej, którym jest zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, należy zwrócić uwagę na istotne okoliczności prawne dotyczące regulacji obowiązujących dla PGK. Możliwość utworzenia PGK jest uprawnieniem przyznanym podatnikom mocą wyraźnego przepisu prawa. Pozostawanie spółek w PGK i czerpanie wynikających z tego korzyści jest zatem zgodne z intencją polskiego ustawodawcy, który przewidział stosowne regulacje na gruncie u.p.d.o.p.. Należy podkreślić, że przepisy u.p.d.o.p. jednoznacznie i wprost dopuszczają istnienie sytuacji, w której podmioty powiązane tworzące PGK mogą stosować we wzajemnych transakcjach ceny odbiegające od cen rynkowych. Wyrazem tej akceptacji jest wyłączenie tych transakcji poza zakres przepisów upoważniających organy podatkowe do szacowania w związku z takimi transakcjami, dochodu. Optymalizacja rozliczeń pomiędzy członkami PGK stanowi, jedną z podstawowych przesłanek ustanowionych przez ustawodawcę podatkowego

w odniesieniu do PGK. Tym samym, szczególny reżim PGK zezwala wprost na nierynkowe kształtowanie cen transakcyjnych pomiędzy członkami grupy i z tego nierynkowego ustalania cen nie wywodzi żadnych negatywnych konsekwencji na gruncie u.p.d.o.p..

Biorąc pod uwagę, że jednoczesne zastosowanie art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. i art. 32 ustawy o VAT - na skutek sprzeczności ich dyspozycji jest w praktyce niemożliwe (tj. wyłącznie gramatyczna wykładnia tych przepisów prowadzi do absurdu) należy zastosować taką ich wykładnię, która pozwoli pogodzić te dwie normy i nie doprowadzić do sytuacji, w której skorzystanie z ustawowego uprawnienia (art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.) wiązałoby się z sankcją określoną w art. 32 ustawy o VAT. Zatem należy ten ostatni przepis zinterpretować w taki sposób, ażeby przestał on być sprzeczny z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p..

Zdaniem Skarżącej w świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), w sytuacji rozbieżności interpretacyjnych, które wyłaniają się w niniejszym przypadku, analiza norm prawnych przy zastosowaniu poząjęzykowych sposobów wykładni powinna również uwzględniać zastosowanie zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą wątpliwości interpretacyjne norm prawa podatkowego powinny być rozstrzygane w sposób najbardziej korzystny dla podatnika. Pogląd ten jest akceptowany wśród przedstawicieli doktryny (tak m.in. B. Brzeziński, Rozstrzyganie na korzyść podatnika jako zasada wykładni prawa podatkowego. Próba analizy, w: A. Gornulowicz, J. Małecki (red.), Ex iniuria non oritus ius. Księga pamiątkowa ku czci Profesora Wojciecha Łączkowskiego, Poznań 2003 oraz A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009). Niedopuszczalna jest z kolei taka Interpretacja przeciwstawnych norm prawnych, która zmierza do poszukiwania wykładni, która byłaby niekorzystna dla podatnika (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 17.03.2011r., sygn. 1 SA/Po 102/11 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 07.09.2012r. sygn. I SA HA 809/12).

Skarżąca podniosła również, iż mając na uwadze powyższe reguły wykładni prawa podatkowego, a także biorąc pod uwagę cele art. 80 Dyrektywy 112 oraz. przepis art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p., który wyraźnie zezwala na stosowanie cen nierynkowych w ramach PGK, należy uznać, że art. 32 ustawy o VAT nie może stanowić ograniczenia dla transakcji zawieranych przez podmioty będące członkami PGK. Stosowanie cen różniących się od cen rynkowych na podstawie przepisów

prawa nie może bowiem być uznane za zmierzające do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania, lecz stanowi realizację uprawnienia przewidzianego przez ustawodawcę.

Dodatkowo Skarżąca podkreśliła, iż stanowisko zgodnie z którym art. 32 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.11.2011r., sygn. I FSK 155/11. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: "Zastosowanie art. 32 u.p.t.u. w stosunku do podmiotów wchodzących w skład PGK spowodowałoby bowiem sytuację, w której nie miałyby one możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p., dających podatnikom ochronę przed sankcją w przypadku gdyby zastosowane przez nich ceny odbiegały od rynkowych. Oznaczałoby to, że art. 32 u.p.t.u. albo ogranicza możliwość skorzystania z uprawnień przyznanych na podstawie art. 1a w zw. z. art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. albo naraża podmiot korzystający z tych uprawnień na konsekwencje prawne ze strony organów podatkowych w razie zastosowania się do brzmienia art. 1a w zw z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p." Na uwagę zasługuje zdaniem Skarżącej również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2011r., sygn. III SA/Wa 261/11, w którym Sąd wskazał iż: "szacowanie przez organ podatkowy wysokości obrotu w ramach PGK według cen rynkowych - przy jednoczesnym opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochodu uzyskiwanego w wyniku sprzedaży towarów po cenach niższych bądź wyższych niż ceny rynkowe - prowadziłoby do zaburzenia funkcjonowania tej grupy, z uwagi na konieczność ponoszenia przez jej członków ciężaru fiskalnego podatku od towarów i usług, co w konsekwencji prowadziłoby do wykluczenia możliwości funkcjonowania takiej grupy, powołanej przecież za przyzwoleniem ustawodawcy podatkowego (art.1a u.p.d.o.p.)''.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2013r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "Organ interpretujący "), uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ interpretujący wskazał, iż możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe wynikająca z art. 32 ustawy o podatku od towarów, dotyczy transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w sytuacji gdy ceny poszczególnych towarów bądź usług są niższe od wartości rynkowej i jedna ze stron nie ma pełnego prawa do odliczenia

podatku naliczonego oraz pomiędzy stronami umowy istnieje związek określony w art. 32 ust. 2 w związku z ust. 4 ustawy. Ponadto zdaniem Organu interpretującego w

sytuacji gdy strony umowy o utworzeniu PGK będą miały pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy oVAT. W przypadku zaś, gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w art. 32 ustawy o VAT, organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku. Natomiast na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, ustalenie między Skarżącą a Spółką, tj. podmiotami tworzącymi PGK, ceny w wartości niższej od wartości rynkowej powoduje zdaniem organ interpretującego zastosowanie art. 32 ustawy o VAT.

Skarżąca złożyła wniosek – wezwanie do Ministra Finansów o usuniecie naruszenia prawa, a po otrzymaniu odpowiedzi na wezwanie, które podtrzymało stanowisko Ministra, zaskarżyła interpretację indywidualną, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Wspólnot Europejskich, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji, uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, organy podatkowe, na podstawie art. 32 ustawy o VAT, mogą szacować podstawę opodatkowania transakcji zawieranych między podmiotami tworzącymi PGK w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p.

2) art. 32 ust. 5 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że wyłączenie stosowania art. 32 ust. 1, możliwe jest tylko w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, o której mowa w art. 20a-20r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2012 poz.749 ze zmianami).

W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego wedlug norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca podtrzymała wszystkie dotychczasowe argumenty przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej

interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Skarżącej, swobodne ustalanie cen w transakcjach w ramach PGK wynika z jasnego, bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. Konstrukcja PGK została unormowana w art. 1a u.p.d.o.p. W tym kontekście należy zdaniem Skarżącej należy zauważyć, że zgodnie z art. 80 Dyrektywy 112 państwa członkowskie Unii Europejskiej, w celu przeciwdziałania uchylaniu się oraz unikaniu opodatkowania, mogą przedsięwziąć środki zapewniające, że podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją określone powiązania (np. o charakterze rodzinnym, osobistym, organizacyjnym, własnościowym) określone przez państwo członkowskie, będzie wartość rynkowa. Natomiast wykonując dyspozycję powyższego przepisu Dyrektywy, ustawodawca krajowy wprowadził do ustawy o VAT, art. 32 ust. 1, w którym wskazał, że o wille podatnik spełni warunki przepisu, organ podatkowy określi wysokość obrotu na podstawie wartości pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W ocenie Skarżącej wskazała, że cel przepisu implementującego tj. art. 32 ustawy o VAT, powinien być zbieżny z celem przepisu implementowanego tj. art. 80 Dyrektywy. W tym kontekście należy zdaniem Skarżącej zauważyć, że ustawodawca unijny cytowanym przepisem zezwolił państwom członkowskim na wprowadzanie w ustawodawstwach krajowych norm, które będą miały na celu zapobieganie unikania lub uchylania się od opodatkowania, wskazując typowe przejawy takiego zachowania. Norma Dyrektywy nie może być jednak w ocenie Skarżącej intepretowana w taki sposób, że Dyrektywa nakazuje państwom członkowskim zapobieganie także czynnościom, które zgodnie z ustawodawstwami krajowymi są dopuszczalne, tolerowane lub wręcz propagowane przez ustawodawcę krajowego (nie stanowiąc w rozumieniu przepisów krajowych przejawów uchylania się lub unikania opodatkowania). Tym samym - nie można, zdaniem Skarżącej twierdzić, że ustawodawca krajowy czy też unijny uznaje funkcjonowanie spółek w szczególnych ramach prawnych przewidzianych dla PGK za uchylanie się od opodatkowania lub unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 80 Dyrektywy 112. W szczególności, korzystanie przez Skarżącą oraz Spółkę z normy wynikającej z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p., pozwalającej na swobodne kształtowanie cen we wzajemnych transakcjach nie może być postrzegane, jako czynność zmierzająca do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Skarżąca zauwazyła również w tym miejscu, iz prawidłowość prezentowanego przez nią stanowsika potwierdza

argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2011r., sygn. I FSK 155/11.

W piśmie z dnia 29 kwietnia 2013r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami, dalej jako "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosując uprawnienia nadane wskazaną ustawą Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną bowiem narusza ona zasadę zaufania do organów podatkowych, zawartą w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że wniosek o interpretację indywidualną został złożony w dniu 26 listopada 2012 r., a więc w stanie prawnym obowiązującym w tej dacie co oznacza, że pytanie sformułowane we wniosku obejmowało stan prawny wówczas obowiązujący. Ma to istotne znaczenie, gdyż przepis art. 32 ustawy o VAT zmieniał posiadane brzmienie kilkakrotnie. W dacie wniosku o interpretację, treść art. 32 ustawy o VAT została nadana przez art. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z 19 września 2007 r. (Dz. U. Nr 192, poz. 1382) o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, a następnie zmieniona przez art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektóry innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) z datą obowiązywania – 1 grudnia 2008 r. W tym samym czasie (listopad 2012) art. 11 ust. 8 u.p.d.o.f. stanowił, że przepis art. 11 ust. 1-6 u.p.d.o.p. dający podstawę do oszacowania dochodów w przypadku powiązań przedsiębiorców, nie ma zastosowania w przypadku świadczeń pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Zaznaczyć przy tym należy, że grupę taką mogły utworzyć spółki na podstawie art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., w formie aktu notarialnego, minimum na 3 lata podatkowe z powiadomieniem o zawarciu takiej umowy naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 1a ust. 14 u.p.d.o.p., spółki tworzące grupę kapitałową odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, stosownie zaś do cytowanego przepisu naczelnik urzędu skarbowego

musi być informowany o wszelkich zmianach organizacyjnych i prawnych pod rygorem utraty statutu podatnika. Zaliczki na podatek dochodowy i sam podatek dochodowy są

zobowiązaniami samoobliczalnymi, pobieranymi i wpłacanymi przez spółkę, reprezentującą podatkową grupę kapitałową. Mając na uwadze, że art. 32 posługuje się pojęciem wartości rynkowej należy przytoczyć art. 2 pkt 27 b) ustawy o VAT wskazujący od 1 stycznia 2008 r. na podstawie cytowanej już ustawy z dnia 19 września 2007, że przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

a) w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,

b) w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług;".

Natomiast przepis art. 80 Dyrektywy VAT stanowił w ustępie 1: że w celu zapobieżenia uchylania się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa i tu przepis wymieniał przypadki w literach od a) do c), kwalifikując je przepisami Dyrektywy. W identyczny sposób postąpił ustawodawca krajowy w art.32ustawy o VAT pomijają jednak cytowany zapis ustępu 1. Następne zapisy art.80 Dyrektywy stanowiły, że:

2. Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie.

3. Państwa członkowskie informują Komitet ds. VAT o wprowadzeniu przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z ust. 1, o ile nie są to przepisy, które były

przedmiotem upoważnienia udzielonego przez Radę przed 13 kwietnia 2006 r. zgodnie z art. 27 ust. 1-4 dyrektywy 77/388/EWG i które zostają utrzymane na mocy ust. 1 niniejszego artykułu.

Po przytoczeniu wszystkich istotnych dla niniejszej interpretacji indywidualnej przepisów, należy stwierdzić, że nie jest prawidłowe stanowisko Ministra Finansów, że: "Przepis art. 11 ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2011 r., Dz. U. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wprowadza wyjątek od zasady szacowania dochodu wyłącznie w podatku dochodowym w przypadku podmiotów tworzących PGK. Wyjątku tego jednak nie zawiera ustawa o podatku od towarów i usług. Ponadto należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwarzają uprawnienie do regulowania cen transakcyjnych wewnątrz Podatkowej Grupy Kapitałowej i tym samym dają podmiotowi podatku dochodowego - grupie kapitałowe], pewne szczególne uprawnienia. Przepis art. 11 ust. 8 ma zastosowanie tylko w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od os prawnych a nie do wszystkich ustaw podatkowych. Nie ma bowiem możliwości łącznego rozliczania podatku VAT przez Podatkową Grupę Kapitałową, gdyż podmiot taki – w rozumieniu ustawy o VAT nie istnieje." Щasada neutralności i potrącalności w podatku od towarów i usług nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania jak w podatku dochodowym. Podkreślić również należy, iż przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą szacowania dochodu, przepisy art. 32 ustawy o VAT dotyczą zaś możliwości określenia przez organ obrotu na podstawie wartości rynkowej (zdefiniowanej dla potrzeb VAT w ustawie). Pojęcia dochodu i obrotu nie są pojęciami tożsamymi, zatem wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenie w nich zawarte dla PGK nie może mieć zastosowania na gruncie podatku VAT."

W ocenie Sądu podstawą do wydania wyroku w tej sprawie stanowiły wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 155/11 i z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 781/09. Pierwszy z nich wskazał, że :

"Zgodnie z art. 80 ust. 2, czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie. Według art. 80 ust. 3 Państwa członkowskie informują Komitet ds. VAT o wprowadzeniu przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z ust. 1, o ile nie są to przepisy, które były przedmiotem

upoważnienia udzielonego przez Radę przed 13 kwietnia 2006 r. zgodnie z art. 27 ust. 1-4 dyrektywy 77/388/EWG i które zostają utrzymane na mocy ust. 1 niniejszego artykułu (art. 80 ust. 3). Z przytoczonych regulacji zawartych w art. 80 Dyrektywy 112

wynika, iż możliwość określenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową jest uwarunkowana wystąpieniem kilku przesłanek jednocześnie. Przede wszystkim może nastąpić w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania i tylko w przypadku wymienionym w lit. a-c art. 80 ust. 1, przy wystąpieniu powiązań, o których mowa w tym przepisie. Inaczej mówiąc kumulatywnie musi wystąpić: spełnienie celu, czyli zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, któryś z przypadków wymienionych w lit. a-c art. 80 ust. 1, wystąpienie powiązań określonych omawianym przepisem. Brak wystąpienia jednego z tych elementów wyklucza możliwość zastosowania art. 80"

"Wskazać również należy, iż podstawa opodatkowania w podatku VAT skonstruowana została w oparciu o podstawowe założenie, iż stanowi ona wartość subiektywną, tj. wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie jako wartość subiektywna oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych, np. na podstawie wartości rynkowej. Odstąpienie od tej zasady może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa i na gruncie Dyrektywy 112 są to sytuacje określone w art. 78, art. 80 i art. 82."

Drugi z tych wyroków wyjaśnił, że w okresie obowiązywanie poprzedniej dyrektywy dotyczącej podatku od wartości dodanej - VI Dyrektywy, zamieszczony w niej przepis art. 11 również dopuszczał odstępstwo polegające na określeniu podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową. Utrzymała to Dyrektywa obecnie obowiązująca w przytaczanym art. 80- tym. Zdaniem wyroku "Zasadniczą zmianą wynikającą z Dyrektywy 2006/112/WE jest umożliwienie państwom członkowskim określania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową. Zgodnie z artykułem 80 Dyrektywy VAT stosowanie tego rozwiązania powinno być jednak uzależnione od wystąpienia kilku przesłanek. Po pierwsze, zasadniczym celem wprowadzania do przepisów krajowych regulacji pozwalających na ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o inną niż ustalona pomiędzy podmiotami zapłata powinna być chęć zapobieżenia uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania (czyli te same przesłanki, które towarzyszą wprowadzaniu środków specjalnych na podstawie artykułu 395). W konsekwencji należy zakładać, że nie będzie możliwe wprowadzanie przepisów pozwalających na stosowanie wartości wolnorynkowej w przypadku braku ryzyka i wystąpienia obu tych elementów. "

Natomiast zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt: I FSK 1898/07: "Z zestawienia treści art. 32 u.p.t.u. i art. 80 Dyrektywy 112 wyraźnie wynika, iż ten ostatnio wymieniony przepis nie został prawidłowo implementowany na grunt polskiej ustawy. W tej sytuacji należy dokonać takiej interpretacji przepisu krajowego, która pozwoli na dostosowanie jego normy do wymogów Dyrektywy 112. Stanowisko takie potwierdza bogate orzecznictwo ETS, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby /upewnić osiągniecie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyra/a obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prowspólnotowa. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem wspólnotowym. Dokonujący wykładni sąd powinien przyjąć domniemanie, że dokonując implementacji dyrektywy państwo członkowskie miało zamiar jej pełnego wykonania. Punktem wyjścia jest zawsze wykładnia językowa. Gdy ona nie wystarcza, konieczne jest odniesienie się do funkcji i celu normy prawnej."

Щastosowanie art. 32 u.p.t.u. w stosunku do podmiotów wchodzących w skład PGK spowodowałoby bowiem sytuację w której nie miałyby one możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. dających podatnikom ochronę przed sankcją w przypadku gdyby zastosowane przez nich ceny odbiegały od rynkowych. Oznaczałoby to, że art. 32 u.p.t.u. albo ogranicza możliwość skorzystania z uprawnień przyznanych na podstawie art. 1a w zw. z art. 11 ust. 11 u.p.d.o.p. albo naraża podmiot korzystający z tych uprawnień na konsekwencje prawne ze strony organów podatkowych w razie zastosowania się do brzmienia art. 1a w zw. z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego aby rozwiązać ten problem należy sięgnąć do wykładni systemowej. Zastosowanie bowiem tylko wykładni językowej nie jest wystarczające i doprowadziłoby do sprzeczności przepisów podatkowych albowiem organy podatkowe z jednej strony miałyby prawo szacowania obrotu na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług ale jednocześnie nie mogłyby szacować dochodu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i to odnośnie tych samych transakcji."

Cytowane fragmenty, w ocenie Sądu, wskazują jednoznacznie, że implementacja do prawa krajowego, zastosowana w art. 32 ustawy o VAT jest wadliwa i w rzeczywistości organy podatkowe stosując prawo winny uwzględniać z urzędu treść art. 80 i uzupełniać nią o przepis art. 32 celem stosowania przez PGK cen według założeń ekonomicznych, a nie prawno-podatkowych. Taka przesłana bowiem nie może mieć miejsca przy gospodarce rynkowej.

Sąd uważa też, że wobec braku szczególnej regulacji dotyczącej PGK na gruncie ustawy o VAT, należy brać pod uwagę definicję wartości rynkowej zawartą w art. 2 pkt 27b tej ustawy o VAT. Wskazać należy, iż definicja ta nie kreuje jednak praw lub obowiązków. Z samej definicji nie można więc wywodzić istnienia lub braku danego prawa, bądź obowiązku, stanowią o tym przepisy prawa materialnego. Wobec tego sama definicja "wartości rynkowej" zawarta w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT nie może decydować o możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową, w oderwaniu od stosowanych cen. Tym bardziej definicja ta nie może przesądzić o wykluczeniu możliwości rozliczania cen transakcyjnych w ramach PGK.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o możliwości szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 32 ustawy o VAT, a możliwości wyłączenia takiego sposobu określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 20a-20q Ordynacji podatkowej, jest błędne przez wzgląd na ust. 5 art. 32 ustawy o VAT. W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez Skarżącą wyroku z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 781/09, a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Sądu kasacyjnego można powtórzyć, iż podstawowym celem porozumień cenowych (APA) zawieranych z organami podatkowymi na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej jest zapobieganie powstawaniu sporów pomiędzy podatnikami, a organami podatkowymi w zakresie stosowania cen transakcyjnych. Natomiast PGK daje ich uczestnikom możliwość swobodnego kształtowania cen, przy założeniu, że nawet gdy będą one odbiegały od cen rynkowych, nie będą one kwestionowane. Innymi słowy, zawarte porozumienie APA poświadcza, że ceny stosowane przez podmiot są cenami rynkowymi. W tej sytuacji nie mogą one być kwestionowane na gruncie ustawy o VAT, co potwierdza wprost art. 32 ust. 5 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie mamy natomiast do czynienia z sytuacją, w której podatnik ma zamiar korzystać z ustawowego uprawnienia do działania w ramach PGK, które wiąże się ze swobodą

kształtowania cen w ramach grupy. Odwoływanie się do APA, nie znajduje więc

Uzasadnienia wobec różnicy w celach stosowanych instytucji prawnych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270. ze zm.). Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, a o kosztach post麪owania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.