Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1049/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia WSA del. Arkadiusz Despot-Mładanowicz spr. Protokolant Magdalena Rosik po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...]Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 641/05 w sprawie ze skargi [...]Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 stycznia 2006r., sygn. akt V SA/Wa 641/05, wydanym w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, uchylił zaskarżoną decyzję w części uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego IV w Warszawie w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług; w pozostałej części oddalił skargę; zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz skarżącej kwotę 100 złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Sąd oparł swe ustalenia na następującym stanie faktycznym.

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Spółkę [...], według dokumentu SAD z dnia [...] listopada 2000 r. nr [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu leki, przyjmując wartość celną towaru w wysokości dopowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury nr [...], wystawionej przez eksportera – [...] AS z Danii.

Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2003r. nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru i kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera rabatów obniżających pierwotnie zafakturowane przez eksportera ceny oraz kwotę podatku od towarów i usług obliczoną od ustalonej podstawy opodatkowania.

Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 20 grudnia 2004 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług i orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. W pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych w siedzibie importera ujawniono umowę dystrybucji z dnia 29 kwietnia 1998 r. zawartą pomiędzy Spółką [...] a [...] A/S, która przewidywała przyznawanie importerowi upustów w przypadku przekroczenia wielkości zakupów określonych w rocznym planie zakupów (RPZ). W aneksie nr 3 do umowy, obowiązującym od 1 stycznia 2000 r., strony ustaliły, że w przypadku przekroczenia wolumenu zakupów określonego w RPZ o ponad 25 %, zwiększony rabat wynosić będzie 36 %. W trakcie kontroli ujawniono również notę kredytową nr 11/00 z dnia 29 grudnia 2000 r., według której skarżąca Spółka otrzymała przewidziany umową rabat w wysokości 36 % fakturowanej wartości sprzedaży. Ponadto Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż decyzję w zakresie podatku od towarów i usług należało uchylić jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego wobec braku wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny zaskarżonej decyzji zauważył, że Dyrektor Izby Celnej uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Celnej, iż wobec sformułowania zawartego w postanowieniu o wszczęciu postępowania – postępowanie celno – podatkowe – należało uznać, że postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie prawidłowo zostało wszczęte postępowanie w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe bowiem Naczelnik Urzędu Celnego może określić kwotę podatków w decyzji o należnościach celnych (art. 11 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy), zatem organ celny pierwszej instancji miał podstawy do wydania rozstrzygnięcia zarówno w zakresie wymiaru cła jaki i określenia prawidłowej wysokości podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że niezasadne jest twierdzenie skarżącej, iż w niniejszej sprawie dług celny nie powstał, gdyż zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego IV w Warszawie kwota długu celnego ma wartość zerową w związku z zastosowaniem stawki celnej "0". Wobec tego, zgodnie z treścią przepisu art. 26 Kodeksu celnego w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej wydana została bez podstany prawnej wobec utraty z dniem 1 maja 2004 r. mocy przepisów Kodeksu celnego, bowiem w sprawie niniejszej przepisy te mają zastosowanie.

Za niezasadne Sąd uznał również twierdzenie skarżącej, że decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie trzyletniego terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego wskazując, że termin ten odnosi się do wydania decyzji przez organ I instancji i został on dochowany z uwagi na fakt, iż decyzja organu celnego pierwszej instancji wydana została 30 października 2003 r. i doręczona importerowi 4 listopada 2003 r., zaś decyzja organu odwoławczego z 20 grudnia 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie Sądu I instancji, naruszenia przepisów postępowania nie stanowiła również odmowa zawieszenia postępowania i wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o wydanie opinii w przedmiocie wpływu rabatów postimportowych na wartość celną towaru, bowiem przedmiot wnioskowanej opinii nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozpoznawanej sprawie, tym bardziej, że miała ona dotyczyć rabatu przyznanego przed dokonaniem zgłoszenia celnego, a nie rabatu postimportowego.

Zdaniem Sądu nietrafne są również zarzuty dotyczące naruszenia obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i jego oceny, a także naruszenia zasady prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

Sąd uznał, że ujawnione w trakcie kontroli dokumenty: umowa dystrybucji z dnia 29 kwietnia 1998 r. i nota kredytowa eksportera nr 11/00 z 29 grudnia 2000 r., według której skarżąca otrzymała przewidziany kontraktem rabat w wysokości 36 %, stanowiły podstawę do dokonania przez organy celne ustalenia, że ceny leków określone w fakturze załączonej do dokumentu SAD nie były cenami ostatecznymi, dlatego ustalenie wartości celnej importowanych leków nastąpiło w sposób prawidłowy w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

Podzielając ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy celne Sąd podniósł, że bezsporne jest, iż umowa dystrybucji zawarta została przed dokonaniem zgłoszenia celnego oraz że postanowienia tej umowy stanowiły podstawę prawną wzajemnych rozliczeń eksportera i importera.

Sąd uznał, że przewidziany umową dystrybucji rabat został prawidłowo rozliczony w odniesieniu do wartości towarów objętych zgłoszeniami celnymi dokonanymi w okresie, którego dotyczyła dana nota kredytowa i był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, pomniejszonej o 36 % rabat. Tak określona wartość (cena) transakcyjna – stanowiła wartość celną towaru.

Sąd stwierdził również, że rabat ten nie stanowił formy wynagrodzenia przyznanego importerowi z tytułu zobowiązania do promowania produktów eksportera w Polsce, gdyż umowa nie przewidywała wynagrodzenia z takiego tytułu.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący odmowy zastosowania wskazanej przez skarżącą opinii 15.1 "Postępowania wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej wskazując, że w opinii tej dopuszczono możliwość uwzględnienia w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji między danymi podmiotami, o ile rabat ten ma wpływ na cenę towaru zgłaszanego do odprawy. Sąd uznał, że zamieszczone w tej opinii przykłady odwołują się do innej sytuacji, niż zaistniała w niniejszej sprawie.

Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia postanowień przepisów prawa unijnego, w szczególności art. 68 i 69 Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa, między innymi celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty wskazując, że regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty.

Zdaniem Sądu, skarżąca nietrafnie powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 1980 r. w sprawie nr 65/79, gdyż wyrok ten zapadł w innym stanie faktycznym, oraz przed wejściem w życie Kodeksu Wartości Celnej, jak i Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r.)

Za chybiony Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów a dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznika nr 6 do rozporządzenia, który między innymi dotyczy sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszelkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dotyczącej premii finansowych, jaki i do uwzględnienia rabatu przy ustalaniu wartości celnej towaru.

W skardze kasacyjnej Spółka [...] wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i uchylającej zaskarżoną decyzję oraz stwierdzającej, że w tym zakresie nie podlega ona wykonaniu, a także przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W powołaniu na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez wydanie na niekorzyść skarżącej wyroku uchylającego decyzję Izby Skarbowej w części uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego IV w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy nie zachodziły przesłanki odejścia od zakazu orzekania na niekorzyść skarżącej określonego w tym przepisie; zaskarżony wyrok w tym zakresie narusza także art. 141 § 4 p.p.s.a. gdyż jego uzasadnienie nie zawiera podstawy rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej,

2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, iż zakresem art. 11 ust. 2 ustawy VAT jest objęta możliwość wydawania przez organ celny jednej decyzji dotyczącej cła i podatku od towarów i usług z tytułu importu w przypadku, gdy organ celny nie dokonuje weryfikacji zgłoszenia celnego w trybie art. 70 i 73 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), dalej: Kodeks celny, a dokonuje kontroli w trybie art. 83 Kodeksu celnego; w tym zakresie zaskarżony wyrok narusza także art. 70 i 73 Kodeksu celnego i art. 83 Kodeksu celnego poprzez ich błędną wykładnię,

3. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w związku z błędną wykładnią art. 3 § 1 pkt 2 i art. 209 § 1 i 2 Kodeksu celnego poprzez zastosowanie art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, w sytuacji, gdy nie powstał dług celny ze względu na fakt, iż kwota należności celnych wynosiła "0",

4. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 65 § 4 pkt 2 oraz 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż upływ 3 letniego terminu przedawnienia określonego w art. 65 § 5 w trakcie postępowania odwoławczego nie ma znaczenia z punktu widzenia możliwości wydania przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego,

5. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 65 § 4 pkt 2 lit. a) Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż w niniejszej sprawie nie miała miejsca zmiana przeznaczenia celnego, a postępowanie dotyczyło zmiany (obniżenia) wartości celnej towarów,

6. naruszenie przepisów postępowania, to jest: art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), dalej: p.u.s.a. w związku z art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi od decyzji przy istnieniu przesłanek naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 962 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 Kodeksu celnego w sytuacji gdy naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż oddalono skargę na decyzję opartą na:

- dowolnej ocenie materiału dowodowego,

- niekompletnym materiale dowodowym,

- braku uwzględnienia w ocenie materiału dowodowego obowiązków skarżącej dotyczących promowania sprzedaży,

- naruszeniu zasady zaufania do organów administracji publicznej.

Akceptacja powyższych naruszeń prawa stanowi niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, a błędne oddalenie skargi narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. Oddalając skargę WSA dokonał w powołanym wyżej zakresie błędnych i niewystarczających ustaleń faktycznych, czym naruszył także art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W związku z naruszeniem przez organy celne przepisów prawa materialnego powołanych w punktach 1-3 i 5-8 oddalenie skargi przez WSA spowodowało także wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.,

7. naruszenie prawa materialnego art. 23 § 1 i § 9 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wartość celną towaru określa się w oparciu o dane zaistniałe po dokonaniu importu towaru i w związku z tym błędne zastosowanie art. 83 § 3 Kodeksu celnego,

8. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. z 1999 r. Nr 80, poz. 908) poprzez błędną wykładnię zawartych w załączniku tego rozporządzenia opinii 15.1. oraz komentarza 9.1 wydanych przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej,

9. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 64 § 1 i 2 i art. 65 § 1 Kodeksu celnego oraz § 233 ust. 1 i § 236 ust. 1 i załącznika nr 6 część V pole 45 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych poprzez ich błędną interpretację, a także § 206 tego rozporządzenia poprzez jego błędne zastosowanie,

10. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994, Nr 11 poz. 38 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w niniejszej sprawie nie należy kierować się wykładnią wynikającą z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego wartości celnej towarów co jest skutkiem także błędnej wykładni art. 28 – 36 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z 12 października 1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L.92.302.1).

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka przedstawiła szczegółowe argumenty na poparcie przytoczonych w jej petitum podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania w wypadkach określonych w § 2, z których żaden w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do punktu 1 tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2 podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przez błędną wykładnię należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, natomiast przez niewłaściwe zastosowanie dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w wypadku oparcia skargi kasacyjnej na tej podstawie skarżący powinien nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a., który powiązany jest ściśle z rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylającym decyzję Dyrektora Izby Celnej w części uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług. Sąd I instancji rozpoznając sprawę rozstrzyga ją nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że skoro sąd nie jest związany granicami zaskarżenia, to żadna część zaskarżonej decyzji nie korzysta z domniemania prawidłowości. Zatem obowiązkiem Sądu jest wzięcie pod uwagę wszelkich naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego w postępowaniu administracyjnym, które mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia. Zatem Sąd I instancji był władny, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów prawa przez organ odwoławczy, uchylić decyzję tego organu w części w jakiej uchylała ona decyzję organu celnego niższego stopnia. Jednocześnie orzeczenie w tym zakresie nie jest orzeczeniem wydanym na niekorzyść skarżącej. Kwota podatku od towaru i usług ustalana jest od wartości celnej towaru. W przedmiotowej sprawie zaś spór dotyczył wartości celnej towaru, a nie ustalenia podatku i jego wysokości. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w tej części nie ze względów merytorycznych, lecz dlatego, że uznał, iż ze względów formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Wobec tego stwierdzenie przez Sąd I instancji, iż formalnie istniały podstawy prawne do rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług nie jest rozstrzygnięciem na niekorzyść skarżącej, tym bardziej, że jak wskazano, na wysokość niniejszego podatku bezpośrednio wpływa wartość celna towaru. W konsekwencji brak podstaw do uznania, iż doszło w tym zakresie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem: "Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych". Użyte w tym artykule sformułowanie "weryfikacja zgłoszenia celnego" należy rozumieć szeroko jako sprawdzenie prawidłowości zgłoszenia celnego i obejmuje ono kontrolę zarówno przed zwolnieniem towaru (art. 70 Kodeksu celnego), jak i po zwolnieniu towaru (art. 83 Kodeksu celnego).

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z błędną wykładnią art. 3 § 1 pkt 2 i art. 209 § 1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Skarżąca wywodzi, że stosownie do art. 26 ustawy - Przepisy wprowadzające(...), przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. W ocenie skarżącej przepis ten nie mógł być podstawą wydania decyzji organu odwoławczego, bo w sprawie dług celny nie powstał, skoro kwota długu wynosi "0", a zatem brak było podstaw do zastosowania w sprawie przepisów Kodeksu celnego. Zarzut ten był przedmiotem szczegółowych rozważań Sądu I instancji, który uznał, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to podziela.

Podnieść należy, że stosownie do postanowień art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego dług celny to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych, przy czym należności te obejmują cła i inne opłaty związane z przywozem (wywozem) towarów. Dług celny powstaje z mocy prawa w wypadkach określonych w dziale II Kodeksu celnego. Dług celny w przywozie powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 209 § 2 Kodeksu celnego). Należy wskazać, że na tle przepisów Kodeksu celnego nie jest uprawnione utożsamianie pojęcia długu celnego z konkretną kwotą cła, bowiem dług celny powstaje także wówczas, gdy dopuszczono do obrotu towar z zastosowaniem zerowych stawek należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie lub zwolniony z należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie, a więc w sytuacjach gdy kwota długu celnego wyniesie zero (art. 214 § 3 Kodeksu celnego a contrario). Konkludując, skoro w rozpoznawanej sprawie przyjęcie zgłoszenia celnego, z którym łączyć należy datę powstania długu celnego, miało miejsce przed akcesją Polski do Unii Europejskiej to z mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające (...) zastosowanie w sprawie mają przepisy Kodeksu celnego.

Nie jest też zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 i art. 65 § 5 Kodeksu celnego przez błędną ich wykładnię. Błąd w wykładni tych przepisów spółka upatruje w uznaniu, że przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin do wydania decyzji nie odnosi się do decyzji organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że z treści art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wynika, iż przewidziany w art. 65 § 5 tego Kodeksu trzyletni termin, po upływie którego nie może być wydana decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, dotyczy wydania decyzji przez organ I instancji, gdyż do tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego oraz że omawiany przepis nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną.

Nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 65 § 4 pkt 2 lit. a) Kodeksu celnego, gdyż przepis ten nie został zastosowany w zaskarżonym wyroku i w decyzji organu odwoławczego, a niewłaściwe powołanie go w podstawie prawnej decyzji organu I instancji nie miało wpływu na wynik sprawy.

Osobną grupę stanowią zarzuty dotyczące akceptacji przez Sąd I instancji niekompletności materiału dowodowego i jego dowolnej oceny ze strony organów celnych, przez co, zdaniem skarżącej, miały zostać naruszone wymienione w skardze kasacyjnej przepisy prawa procesowego. Zarzut niekompletności materiału dowodowego Spółka uzasadniła brakiem wystąpienia organów celnych o uzyskanie opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) co do wpływu rabatów przyznanych po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną towaru.

Zarzut ten został już formułowany w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Sąd ten szczegółowo uzasadnił, dlaczego zarzut ten nie jest trafny słusznie podkreślając, że w sprawie chodzi o rabat postimportowy. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela tę argumentację i wynikającą z niej ocenę. W konsekwencji zaskarżonemu wyrokowi nie można zarzucić, by akceptował brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organy celne.

Wskazując na naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania skarżąca zarzuciła także, iż Sąd I instancji wbrew tym przepisom, przy ocenie materiału dowodowego, akceptował złamanie zasad prowadzenia postępowania, między innymi zasady działania na podstawie przepisów prawa, zaufania do organów celnych. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącą zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały w sprawie podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w tym zgłoszeniu, a w szczególności, że korekty wartości celnej nie uzasadniała treść umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy eksporterem leków a skarżącą jako importerem.

Stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania także w tym zakresie nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia porozumienia zawartego pomiędzy eksporterem i importerem w przedmiocie udzielanego importerowi rabatu i sposobu realizacji oraz faktu jego zrealizowania są w istocie niekwestionowane. Natomiast ocena ustaleń faktycznych nie może być uznana za niezgodną z prawem, bowiem mieści się ona w granicach swobodnej oceny dowodów, jest logiczna i przekonywująca.

Należy zauważyć, że zgodnie z pkt 6 umowy dystrybucji z 1998 r., [...] A/S zobowiązana była do sprzedaży produktów importerowi – [...] Pharma po cenie hurtowej określonej w załączniku A do umowy i, co należy podkreślić, z uwzględnieniem upustu przyznanego przez eksportera, określonego w pkt 10. Zasady określania wielkości upustu ustalone zostały w zależności od przekroczenia wielkości zakupów określonych w rocznym planie zakupów (RPZ) na dany okres. Zgodnie z aneksem nr 3 do umowy, obowiązującym od 1 stycznia 2000 r., "W przypadku gdyby wolumen zakupów podanych w rocznym planie zakupów został przekroczony o ponad 25% zwiększony rabat wymieniony w pkt. 10A (e) wynosić miał 36%.".

Sąd I instancji trafnie ocenił, że rabat ten został zagwarantowany stronie w umowie zawartej przed dniem dokonania zgłoszenia celnego, a jego wysokość została ustalona w nocie kredytowej. Ustalenia umowne dotyczące ceny leków objętych zgłoszeniem celnym zostały zrealizowane, a zapłata za te leki nastąpiła w kwocie niższej niż wykazano w fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego.

W tej sytuacji przyjęcie, iż upust ten kształtował cenę leków i ostateczną wartość transakcyjną niezależnie od faktu, że jej wysokość wyliczona została już po dokonaniu zgłoszenia celnego, jest w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnione, a wobec tego stanowisko Sądu I instancji podzielające w tej kwestii stanowisko organów celnych jest prawidłowe. Jak bowiem zasadnie wskazał Sąd I instancji, respektowana także w obrocie międzynarodowym zasada wolności kontraktowej umożliwia stronom swobodne kształtowanie wzajemnych praw i obowiązków oraz sposobu ich realizacji

- co oznacza, że strony mogą wskazać wprost w umowie wiążącą je cenę, albo też jedynie podać podstawy jej ustalenia, a cena zostanie ostatecznie określona dopiero po zawarciu umowy. Odnosząc się do argumentacji Spółki, jakoby rabat miał stanowić wynagrodzenie dla importera za promowanie produktów eksportera w Polsce, Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że umowa nie przewidywała wynagrodzenia z tego tytułu.

Podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, że umowa z dnia 29 kwietnia 1998 r., przewidująca udzielenie upustów, jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, ponieważ upust w sposób wyraźny odnosi się do ceny zakupionych leków. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono udzielenie rabatu od zaistnienia określonych przesłanek (wielkość zakupu, termin zapłaty) nie zmienia oceny rabatu jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro chodzi o upust faktycznie zrealizowany, w oparciu o faktycznie wystawioną przez eksportera notę kredytową.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że nie jest uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obydwu instancji, gdyż Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kolejne zarzuty podniesione przez skarżącą Spółkę dotyczą naruszenia przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wartość celną towaru określa się w oparciu o dane zaistniałe po dokonaniu importu towaru. Spółka podniosła w szczególności, że w dniu dokonania zgłoszenia celnego wartość transakcyjna leków wyrażona została w fakturze zakupu i nie było żadnych podstaw do zakwestionowania tej wartości z powodu przyznania rabatu po dokonaniu odprawy celnej. Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że sprowadzają się one w istocie do kwestionowana ustaleń stanu faktycznego, skoro zawierają stwierdzenia, że ustalenia co do wartości celnej dokonane zostały na podstawie danych z niewłaściwej daty i że wartość ta nie powinna być obniżana o rabat przyznany po zgłoszeniu celnym. Skarga kasacyjna nie wskazuje

(choć przy tak skonstruowanym zarzucie powinna), na czym polega błąd w wykładni i jaka jest jej zdaniem prawidłowa interpretacja przepisów, których naruszenie zarzuca. Jest natomiast próbą poczynienia własnego ustalenia na podstawie odmiennej oceny dowodów i stanowi nieskuteczny sposób uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego. Z tego też względu omawiany zarzut nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej.

Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni omawianych przepisów wskazując, że określona w art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona, albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, to cena rzeczywista i ostateczna, której ustalenie nie zostało przez ustawodawcę związane z określoną datą, a w szczególności tylko i wyłącznie z datą przyjęcia zgłoszenia celnego. Sąd prawidłowo podkreślił, że art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie zawiera dopełnienia definicji wartości celnej, określa natomiast przesłanki wymagalności należności celnych, odnosząc je do stanu i wartości celnej towaru z dnia zgłoszenia celnego, co jednak nie oznacza, że wartość celna musiała być ustalona właśnie w tym dniu.

Nie jest także zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni opinii 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.)/. W opinii tej dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego do odprawy (przykład 2 pkt 9-13). W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznawany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17). Odmiennego stanowiska nie uwzględnia powołany w skardze kasacyjnej komentarz 9.1., ponieważ odnosi się on do postępowania w sprawie kosztów czynności mających miejsce w kraju importu i nie dotyczy sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił podniesionego przez skarżącą zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 64 § 1 i 2 oraz art. 65 § 1 Kodeksu celnego oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, a w szczególności załącznika nr 6 – Instrukcja wypełniania dokumentu SAD, część V, pole 45 oraz § 206 tego rozporządzenia. Zdaniem skarżącej Sąd I instancji naruszył te przepisy, podzielając stanowisko organów celnych, że skarżącą obciążał obowiązek zadeklarowania rabatu w polu 45 dokumentu SAD oraz załączenia umowy dotyczącej przyznawania rabatów do zgłoszenia celnego.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że umowa dystrybucji zawiera postanowienia mające istotne znaczenie dla ustalenia ceny transakcyjnej sprowadzonych przez skarżącą farmaceutyków i dlatego powinna być przez skarżącą ujawniona w chwili zgłoszenia ich do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Źródłem tego obowiązku jest także powołany przepis art. 206 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r., wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 64 § 4 Kodeksu celnego, upoważniającej Ministra Finansów m.in. do określenia w drodze rozporządzenia rodzaju dokumentów jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego.

Na podstawie tych przepisów skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy z dnia 28 kwietnia 1998 r., jak i do uwzględnienia przewidzianego tą umową upustu, jako mającego znaczenie dla ustalenia wartości celnej towaru.

Należy podkreślić, że w § 206 powołanego rozporządzenia wyliczono jedynie w sposób przykładowy dokumenty, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, wskazując, że do zgłoszenia należy dołączyć fakturę lub inny dokument służący do ustalenia wartości celnej. Treść tych przepisów wskazuje na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w polu 45 dokumentu SAD informacji o udzielonym upuście ceny (premii finansowej) wyłącznie z upustem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwane są od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczania w niej wszystkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można bowiem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towar.

Stanowiska skarżącej w tym względzie nie uzasadniają powołane w podstawie skargi kasacyjnej przepisy § 233 ust. 1 i § 236 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r., gdyż dotyczą one złożenia zgłoszenia celnego na dokumencie SAD w formie skróconej oraz przesyłek przewożonych przez podmioty kurierskie, a więc innych zgłoszeń celnych niż objęte przedmiotem niniejszej sprawy. Przepisy te nie zostały zastosowane przez Sąd I instancji, a zatem zarzut błędnej ich interpretacji nie może być uznany za uzasadniony.

Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony (Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38 ) - przez ich błędną wykładnię. W powołanych przepisach określono warunek wstępnej integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą w okresie przedakcesyjnym, a mianowicie zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie, które to zbliżanie obejmowało między innymi prawo celne. Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Podkreślenia wymaga, że z treści powołanych postanowień UE wynika, że Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań dotyczących zapewnienia zgodności z ustawodawstwem Wspólnoty przyszłego ustawodawstwa, a nie ustawodawstwa istniejącego. Brak jest także podstaw do przyjęcia stanowiska, że zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tego ustawodawstwa i związanego z nim dorobku (wykładni, interpretacji) do rozstrzygnięć, w których stan faktyczny ukształtował się przed akcesją.

Należy stwierdzić, ze w rozpoznawanej sprawie towar został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym w okresie przedakcesyjnym i w tym okresie zapadła decyzja I instancji. Wprawdzie decyzja organu odwoławczego wydana została już po akcesji, ale okoliczność ta nie ma znaczenia, gdy chodzi o stosowanie prawa materialnego, gdyż z mocy art. 69 Kodeksu celnego organy celne w wydanych w sprawie decyzjach obowiązane były stosować przepisy obowiązujące w dacie zgłoszenia celnego i przepisy z tej daty stanowiły wzorzec sądowej kontroli co do materialnoprawnej legalności decyzji. Należy także zauważyć, że w orzecznictwie ETS wyraźnie zarysowuje się pogląd, że retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne (sprawa C-464/98 Westdeutche Landesbank [2001] ECR I-173).

Z przyczyn wyżej wskazanych nie znajduje zastosowania powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczenie ETS w sprawie 65/79 dotyczącej Rene Chatain. Ubocznie należy zauważyć, że w sprawie tej chodziło o problem, związany z zaniżaniem wartości celnej towarów i naliczaniem zaniżonego cła, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.