Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1565/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.3 ust.2, art. 12 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi T. SA Spółka Akcyjna Oddział w Polsce z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2014 r. nr IPPB5/423-802/13-4/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

T. SA Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: "Oddział", "Skarżąca" lub "Strona") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Oddziału w "podsystemie".

We wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Oddział należy do Grupy T. (dalej: "Grupa T.") będącej międzynarodową organizacją działającą na rynku informacji finansowych. Oddział jest oddziałem spółki T. S.A. z siedzibą w Szwajcarii (dalej: "T.", "Spółka"), która posiada także oddział w Portugalii. Grupa T. prowadzi działalność w skali globalnej sprzedając swoje produkty w ponad 100 krajach poprzez dystrybutorów. Oddział prowadzi działalność na polskim rynku głównie jako dystrybutor o ograniczonym ryzyku dla szerokiej gamy systemów informacji skierowanych do sektora finansowego i mediów, w tym informacji giełdowych przekazywanych w czasie rzeczywistym, systemów transakcyjnych, cyfrowych i tekstowych baz danych oraz wiadomości video - ta działalność Oddziału jest realizowana przez biuro w Warszawie. Ponadto w G. znajduje się Centrum Usług (ang. Service Center), tj. specjalnie dedykowane biuro obsługi klienta w zakresie produktów dystrybuowanych przez Grupę T. W celu zwiększenia efektywności zarządzania środkami pieniężnymi, polepszenia płynności finansowej Grupy T. oraz usprawnienia wzajemnych rozliczeń pomiędzy poszczególnymi spółkami, T. przystąpiła do globalnego systemu zarządzania płynnością finansową Grupy T. Jednocześnie z uwagi na fakt, że T. posiada oddziały w Polsce i w Portugalii, zdecydowano o stosowaniu w ramach T. podsystemu zarządzania płynnością finansową pomiędzy T. a jej oddziałami (dalej: "Cash pooling"). W tym podsystemie bierze udział Oddział.

Ogólne zasady funkcjonowania Cash poolingu pomiędzy Oddziałem a Spółką zostaną uregulowane w wewnętrznym dokumencie, który ma zostać podpisany przez Spółkę i Oddział w październiku 2013 r. Stanowić on będzie między innymi, że transfer środków pomiędzy rachunkami Oddziału w rożnych walutach (PLN, EUR oraz USD) i rachunkami T. (podobnie: w walucie PLN, EUR oraz USD) będzie dokonywany fizycznie. W przypadku kont PLN i EUR transfery będą następowały automatycznie na zakończenie danego dnia. Z kolei z konta USD ora z jednego z kont w walucie PLN transfery będą dokonywane manualnie w nieregularnych odstępach czasu, co jest spowodowane przewidywanym niewielkim ruchem na tych kontach. Oznacza to, że między Oddziałem a Spółką będzie miał zastosowanie tzw. zero balancing cash pooling - cash pooling rzeczywisty. Wykazane nadwyżki (salda dodatnie) będą przekazywane na rachunek T., a deficyty (salda ujemne) występujące na rachunkach Oddziału będą pokrywane z rachunku T.

Z uwagi na wymogi dotyczące cen transferowych pomiędzy Spółką a Oddziałem, na potrzeby alokacji przychodów i kosztów ustalono mechanizm naliczania "odsetek" należnych odpowiednio Oddziałowi w stosunku do salda dodatniego i T., gdy saldo Oddziału jest ujemne. Podstawą naliczania "odsetek" dla Oddziału są salda dodatnie lub ujemne wyliczone po stronie Oddziału na ostatni dzień roboczy danego miesiąca rozliczeniowego. "Odsetki" naliczane są według miesięcznej stopy EURIBOR powiększonej o marżę. Do dnia 31 grudnia 2013 r. saldo "odsetek" zwiększało albo zmniejszało stan środków Oddziału w rozliczeniach z T. Do końca 2013 r. zostaną zapłacone przez Oddział odsetki naliczone do dnia 31 grudnia 2012 r. Z kolei po tej dacie, zgodnie z wewnętrznym dokumentem regulującym zasady Cash poolingu. ..odsetki" będą naliczane i spłacane w terminach ustalonych przez Oddział i T.

W uzupełnieniu wniosku Strona doprecyzowała zdarzenie przyszłe wskazując, że "globalny system zarządzania płynnością finansową Grupy T." i "podsystem zarządzania płynnością finansową pomiędzy T. a jej oddziałami" (dalej: "Cash Pooling") są to dwa niezależnie funkcjonujące systemy. W "globalnym systemie zarządzania" uczestniczą spółki z Grupy T., w tym T. SA. z kolei w "podsystemie zarządzania płynnością finansową" jedynie T. SA wraz ze swoimi oddziałami (w tym z Oddziałem). Z uwagi na powyższe, przedmiotem zapytania Oddziału są skutki podatkowe związane z uczestnictwem Oddziału w "podsystemie", bowiem jest to jedyny system zarządzania płynnością finansową, w którym Oddział uczestniczy.

W związku z powyższym Strona zapytała:

1) Czy czynności wykonywane przez Spółkę w ramach systemu zarządzania płynnością finansową pomiędzy Spółką a Oddziałem będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

2) Czy transfery dokonywane w ramach systemu zarządzania płynnością finansową pomiędzy Spółką a Oddziałem będą wyłączone spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

3) Czy "odsetki" naliczane na rzecz Oddziału oraz "odsetki" obciążające Oddział z tytułu środków pieniężnych transferowanych w ramach systemu zarządzania płynnością finansową będą stanowić odpowiednio przychód i koszt Oddziału w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") i powinny być rozpoznawane na zasadzie kasowej?

4) Czy "odsetki" naliczane na rzecz T. z tytułu środków pieniężnych transferowanych w ramach systemu zarządzania płynnością finansową będą podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (podatkowi u źródła) w rozumieniu u.p.d.o.p. i w konsekwencji Oddział jako płatnik zobowiązany będzie do odprowadzania tego podatku?

5) Czy do "odsetek" naliczanych na rzecz T. z tytułu środków pieniężnych transferowanych w ramach systemu zarządzania płynnością finansową, stanowiących koszt uzyskania przychodów Oddziału, znajdą zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.?

Strona odnosząc się do pytania nr 3 wskazała, że "odsetki" naliczane na rzecz Oddziału oraz "odsetki" obciążające Oddział z tytułu środków pieniężnych transferowanych w ramach systemu zarządzania płynnością finansową będą stanowić odpowiednio przychód i koszt Oddziału w rozumieniu u.p.d.o.p., który powinien być rozpoznany na zasadzie kasowej z uwagi na konieczność określenia przychodów i kosztów Oddziału w takiej wysokości, w jakiej mogłaby je uzyskać , gdyby wykonywał swoją (lub podobną) działalność jako odrębna spółka.

Strona wskazała, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przypadku podmiotu zagranicznego prowadzącego działalność w Polsce i pochodzącego z państwa, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdują postanowienia umowy, które stanowią integralną część polskiego systemu podatkowego. W analizowanej sytuacji będą to przepisy polsko-szwajcarskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W świetle art. 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993r. Nr 22, poz. 92; dalej "UPO"), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Innymi słowy, jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność za granicą wykorzystując w tym celu położony tam zakład, wtedy odpowiednio alokowane przychody zakładu będą opodatkowane podatkiem dochodowym w tym drugim państwie. Mając na uwadze przepisy UPO należy stwierdzić, że Oddział niewątpliwie stanowi zakład Spółki w Polsce.

W opinii Skarżącej, powołany przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nie kreuje odrębnej podmiotowości prawno-podatkowej oddziału zagranicznej osoby prawnej. Konstrukcja oddziału zagranicznej spółki macierzystej powinna być raczej rozumiana jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego z państw. Wspomniana wyżej abstrakcyjna konstrukcja znajduje odzwierciedlenie w art. 7 ust. 2 UPO, który stanowi podstawową wytyczną w odniesieniu do alokowania odpowiedniej części przychodów i kosztów do zakładu. Mianowicie, jeżeli przedsiębiorstwo jednego państwa wykonuje działalność w drugim państwie przez położony tam zakład, to w każdym państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Podstawowa metoda wskazana w ww. przepisie dla określenia zysków, które można przypisać zakładowi, polega na ustalaniu zysków przy fikcyjnym założeniu, że zakład jest oddzielnym przedsiębiorstwem i że takie przedsiębiorstwo jest niezależne od reszty przedsiębiorstwa, którego stanowi część, jak również od każdej innej osoby. Omawiany artykuł kreuje zatem fikcję prawną zgodnie z którą oddział jest rozliczany jak odrębny podatnik, chociaż podatnikiem jest spółka. Oznacza to, że na potrzeby ustalenia dochodu Oddziału w Polsce, wszelkie przychody i koszty podatkowe są rozliczane na zasadach analogicznych do zasad, jakimi kierują się podatnicy będący rezydentami podatkowymi w Polsce.

Szczegółowe wytyczne odnośnie alokacji zysków do zakładu zostały zawarte w raporcie OECD Attribution of Profits to Permanent Establishments z dnia 22 lipca 2010 r. Zgodnie z ww. raportem, przypisanie zysków zakładowi będzie wynikało z obliczenia zysków (lub strat) z całej jego działalności, w tym z transakcji z przedsiębiorstwami niezależnymi, z przedsiębiorstwami zależnymi oraz z transakcji wewnętrznych z innymi częściami przedsiębiorstwa. Zgodnie natomiast z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku autorstwa Kazimierza Banego, ustęp 2, będący przedmiotem niniejszych rozważań dotyczy "szczególnie transakcji wewnętrznych między zakładem a innymi częściami przedsiębiorstwa, którego zakład jest częścią, w celu podkreślenia, że fikcja odrębnego i niezależnego przedsiębiorstwa, zawarta w ustępie, wymaga, aby te transakcje były traktowane w taki sam sposób jak podobne transakcje mające miejsce między przedsiębiorstwami niezależnymi".

Dla celów alokacji niezbędne jest zatem uwzględnienie w przychodach i kosztach nie tylko transakcji z podmiotami niezależnymi, ale i transakcji wewnętrznych ze spółką, której dany oddział jest częścią. Mając na uwadze powyższe wytyczne zadecydowano o naliczaniu ..odsetek" oraz transferowaniu kwot odpowiadających ich wysokości pomiędzy rachunkami T. i Oddziału. Dzięki temu możliwe jest przyporządkowanie do Oddziału przychodów i kosztów w sposób odzwierciedlający sytuację, w której Oddział znajdowałby się jako całkowicie niezależne przedsiębiorstwo. Zdaniem Oddziału nie ulega zatem wątpliwości, że rozpoznawanie przedmiotowych "odsetek" z jednej strony jako kosztów podatkowych Oddziału, a z drugiej jako jego przychodów podatkowych, w zależności od salda dodatniego bądź ujemnego na koniec miesiąca, będzie w pełni uzasadnione. Jednocześnie z uwagi na fakt, że alokacja przychodów i kosztów do Oddziału dotyczy odsetek, powinny być one rozpoznawane przez Oddział na zasadzie kasowej w momencie zapłaty, zgodnie z odpowiednio art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.

Ustosunkowując się do pytania numer 4, Oddział stwierdził, że "odsetki" naliczane na rzecz T. z tytułu środków pieniężnych transferowanych w ramach systemu zarządzania płynnością finansowa nie będą podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (podatkowi u źródła) w rozumieniu u.p.d.o.p. i Oddział jako płatnik nie będzie zobowiązany do odprowadzania tego podatku w opisanym stanie faktycznym.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 5, zdaniem Oddziału do odsetek naliczanych na rzecz T. z tytułu środków pieniężnych transferowanych w ramach systemu zarządzania płynnością finansową stanowiących koszt uzyskania przychodów Oddziału, nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2014 r. stanowisko Strony uznał w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Oddziału w "podsystemie", w tym powstania przychodów i kosztów uzyskania przychodów (pytanie 3), za nieprawidłowe, w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (pytanie 4), za prawidłowe, natomiast w zakresie stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie 5) - za prawidłowe.

Minister Finansów wskazał, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 u.p0.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przypadku podmiotu zagranicznego prowadzącego działalność w Polsce i mającego siedzibę w państwie, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdują postanowienia umowy, które stanowią integralną część polskiego systemu podatkowego. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, zastosowanie mają przepisy UPO. Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem - art. 7 ust. 2 umowy polsko-szwajcarskiej.

Przytoczony wyżej przepis art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej nie kreuje odrębnej podmiotowości prawno-podatkowej oddziału zagranicznej osoby prawnej. Konstrukcja oddziału zagranicznej spółki macierzystej powinna być raczej rozumiana, jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego z państw. Zarejestrowanie oddziału w Polsce nie oznacza, że powstaje tam nowy podmiot podatkowy, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie wciąż spółka macierzysta, tyle że od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej poprzez Oddział na terytorium drugiego państwa. Instytucja oddziału (z punktu widzenia prawa podatkowego oddział jest rozpoznawany tak w świetle Konwencji Modelowej, jak też umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, jako tzw. zakład) jest więc jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Podatnikiem bowiem jest i pozostaje podmiot zagraniczny.

Minister Finansów odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez Stronę, stwierdził, że w związku z faktem, że oddział spółki zagranicznej nie jest odrębnym od tej spółki podmiotem, stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej spółki, wzajemne rozliczenia pomiędzy spółką a jej oddziałem dokonują się w ramach jednego podmiotu. Nie można więc uznać, że z tytułu transferu środków pomiędzy rachunkami Oddziału i rachunkami Spółki powstanie po stronie Oddziału przychód podatkowy, ponieważ jest to wewnętrzny transfer środków finansowych w ramach jednego podmiotu gospodarczego. Powyższe transfery, stanowiące transakcje o charakterze wewnętrznym, nie skutkują powstaniem kosztów po stronie tego zakładu. Dokonywanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółką macierzystą, a oddziałem (w tym wypadku Strona) dokonują się w ramach jednego podmiotu, nie powodując tym samym skutków podatkowych z tytułu wzajemnych transferów środków w ramach podsystemu zarządzania płynnością finansową.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że na gruncie opisanego we wniosku podsystemu zarządzania płynnością finansową pomiędzy T. a jej oddziałami (Cash pooling) transfery środków pomiędzy rachunkami Oddziału w różnych walutach a rachunkami T., nie spowodują powstania przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podobnie transfery powyższe nie powodują powstania kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak postaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 UPO oraz art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 8a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że transfery środków pomiędzy Oddziałem a Spółką, następujące w ramach systemu zarządzania płynnością finansową (dalej "Cash pooling") nie spowodują powstania odpowiednio przychodu lub kosztu podatkowego z tytułu odsetek po stronie Oddziału;

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 14h w zw. z 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Oddział we wniosku.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała stanowisko, że wzajemne rozliczenia dokonywane pomiędzy Oddziałem i Spółką w postaci odsetek z tytułu Cash poolingu stanowią dla Oddziału odpowiednio przychód podlegający opodatkowaniu/koszt uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.").

Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Jak stanowi art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy obliguje organ do wskazania stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c §2).

Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). W stosunku do przedstawionych we wniosku okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Powyższe oznacza, że organ podatkowy nie tyle przeprowadza "własną" wykładnię norm prawnych, co dokonuje oceny, czy interpretacja przepisów prawa przedstawiona przez podatnika jest prawidłowa, mając na względzie konkretny, zaprezentowany we wniosku stan faktyczny.

Przepisy ordynacji podatkowej nie określają sposobu, w jaki organ powinien sformułować sentencję swojego rozstrzygnięcia. Treść art. 14c Ordynacji podatkowej stanowi bowiem dla organu podatkowego jedynie wskazówkę co do kierunków postępowania w zależności od tego, jak ocenione zostanie przez ten organ stanowisko podatnika zaprezentowane we wniosku. I tak, jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i wskazać dlaczego w pozostałej części nie podziela jego zapatrywań. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało po względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika.

Badając skargę w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, iż podlega ona oddaleniu, gdyż wydana interpretacja i zawarte w niej stanowisko prawne Organu, odpowiada prawu.

Istota sporu między stronami sprowadza się do odmiennych stanowisk prawnych w zakresie skutków podatkowych na tle opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji dokonywanych transferów finansowych (rozliczeń) w ramach umowy cash pooling pomiędzy spółką macierzystą, a oddziałem spółki (Skarżącą.

Zdaniem Organu nie można uznać, że z tytułu transferu środków pomiędzy rachunkami Oddziału i rachunkami Spółki powstanie po stronie oddziału (Skarżącej( przychód podatkowy, ponieważ jest to wewnętrzny transfer środków finansowych w ramach jednego podmiotu gospodarczego, a takie rozliczenia o charakterze wewnętrznym nie skutkują powstaniem kosztów po stronie zakładu w ramach podsystemu zarządzania płynnością finansową.

Zdaniem Skarżącej, w zaskarżonej interpretacji Organ błędnie zinterpretował charakter rozliczeń dokonywanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym pomiędzy Spółką a Oddziałem, przez co naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż nie wskazał, skąd wywodzi przekonanie, że rozliczenia pomiędzy Spółką i jej zagranicznym zakładem należy pomijać dla celów podatkowych i to tym bardziej, że jest to – w ocenie Skarżącej 0 sprzeczne ze stanowiskiem OECD przedstawionym zarówno w komentarzu, jak i w Raporcie. Ponadto Organ w sposób niepełny odniósł się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącą we wniosku, co doprowadziło też do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 UPO oraz art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 8a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że transfery środków pomiędzy Oddziałem a Spółką, następujące w ramach systemu zarządzania płynnością finansową cash poolingu nie spowodują powstania odpowiednio przychodu lub kosztu podatkowego z tytułu odsetek po stronie Oddziału (Skarżącej).

Przy tak zakreślonych ramach sporu, zdaniem Sądu, rację należy przyznać Organowi Interpretacyjnemu.

Na wstępie podkreślić należy, że niesporne jest miedzy stronami stanowisko co do tego, że samo dokonywanie przelewów pomiędzy różnymi rachunkami bankowymi tego samego podmiotu nie kreuje przychodów ani kosztów podatkowych, podobnie jak samo rozumienie pojęcia cash pooling.

Jak słusznie jednak zauważył Organ, analizując ramy prawne przedmiotowej sprawy, zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 u.o.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przypadku podmiotu zagranicznego prowadzącego działalność w Polsce i mającego siedzibę w państwie, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdują postanowienia umowy, które stanowią integralną część polskiego systemu podatkowego. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W niniejszej sprawie, co zgodnie podnoszą Strony w swoich stanowiskach prawnych, zastosowanie mają przepisy konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 polsko-szwajcarskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem - art. 7 ust. 2 umowy polsko-szwajcarskiej.

Przytoczony wyżej przepis art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej nie kreuje odrębnej podmiotowości prawno-podatkowej oddziału zagranicznej osoby prawnej. Konstrukcja oddziału zagranicznej spółki macierzystej powinna być raczej rozumiana, jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego z państw. Zarejestrowanie oddziału w Polsce nie oznacza, że powstaje tam nowy podmiot podatkowy, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie wciąż spółka macierzysta, tyle że od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej poprzez Oddział na terytorium drugiego państwa. Instytucja oddziału (z punktu widzenia prawa podatkowego oddział jest rozpoznawany tak w świetle Konwencji Modelowej, jak też umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, jako tzw. zakład) jest więc jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Podatnikiem bowiem jest i pozostaje podmiot zagraniczny. .

Skarżąca w uzasadnieniu skargi szeroko odnosi się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD oraz raportu Attribution of Profits to Permanent Establishments z dnia 22 lipca 2010 r.

W opinii Sądu, rozważania Skarżącej dotyczące alokacji zysków na gruncie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku będącego przedmiotem skarżonej interpretacji należy uznać za nieuzasadnione albowiem

na gruncie skarżonej sprawy, w związku z uczestnictwem Oddziału w "podsystemie" nie mamy do czynienia z realizacją zysków, a transakcjami wewnętrznymi pomiędzy T. a jej oddziałami.

Sąd zauważa także, że opisany we wniosku "podsystem", w którym - co istotne - uczestniczy wyłącznie T. oraz jej oddziały (w tym Skarżąca) nie jest typową umową cash poolingu zawieraną pomiędzy podmiotami z grupy kapitałowej. Przeciwnie, podzielić należy stanowisko Organu, że w opisanej we wniosku transakcji cash poolingu dochodzi do przesuwania środków z jednego konta na inne należące do tego samego podmiotu. Nie ma tu zatem mowy o żadnym udostępnianiu środków pomiędzy odrębnymi podmiotami, ale o wewnętrznych rozliczeniach pomiędzy spółką macierzystą a oddziałem.

Przypomnieć trzeba w tym miejscu, że podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jeden z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Jednakże w opisanym w zdarzeniu przyszłym podsystemie zarządzania płynnością finansową uczestniczy wyłącznie T. i jej oddziały. Nie ma tu zatem mowy o jakimkolwiek kredytowaniu się podmiotów z grupy, bowiem opisany cash pooling ma charakter jedynie wewnętrzny.

W nawiązaniu do zarzutów skargi w tym zakresie zauważyć należy, że - wbrew opinii Skarżącej - Organ nie zanegował w Interpretacji kwestii związanych z alokacją zysków pomiędzy spółką a oddziałem. Alokacja zysków nie może jednak oznaczać, że w wyniku takich wewnętrznych "transakcji" pomiędzy jednostką macierzystą i zakładem zagranicznym następuje realizacja zysków. Wobec braku podmiotowości prawnej zakład nie może nawiązać stosunków zobowiązaniowych z jednostką macierzystą (nieważność umów z samym sobą). Jak podkreśla się w piśmiennictwie, przyjęta dla celów podatkowych fikcja, że zakład jest samodzielnym przedsiębiorstwem, służy wyłącznie dla celów rozgraniczenia zysków (dochodów) przedsiębiorcy pomiędzy dwie odrębne jurysdykcje podatkowe: państwa położenia zakładu i państwa siedziby jednostki macierzystej (por. Marcin Jamroży, Wyposażenie w kapitał zakładu położonego za granicą, Monitor Podatkowy 12/2000).

Podzielić należy więc pogląd Organu, że na gruncie badanej sprawy - uczestnictwa Oddziału w "podsystemie" - nie mamy do czynienia z realizacją zysków a transakcjami wewnętrznymi pomiędzy T. a jej oddziałami. Jak słusznie bowiem uznał Organ, powyższą sytuację można porównać do kwestii finansowania zakładu przez jednostkę macierzystą. Środki finansowe, które przekazywane są do zakładu na terenie Polski celem jego finansowania, co prawda pozostają w dyspozycji tego zakładu, lecz stanowią wydatki jednostki macierzystej dotyczące finansowania działalności oddziału, jako części całego przedsiębiorstwa. Nie można więc uznać, że z tytułu przekazania tych środków powstanie po stronie oddziału przychód podatkowy, ponieważ jest to wewnętrzny transfer środków finansowych w ramach jednego podmiotu gospodarczego. Podobnie również płatności przekazywane przez zakład do centrali spółki, stanowiące transakcje o charakterze wewnętrznym, nie skutkują powstaniem kosztów po stronie tego zakładu. Dokonywanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółką macierzystą, a oddziałem dokonują się w ramach jednego podmiotu, nie powodując tym samym skutków podatkowych z tytułu wzajemnych potrąceń.

Inaczej mówiąc, w związku z faktem, że oddział spółki zagranicznej nie jest odrębnym od tej spółki podmiotem, stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej spółki, wzajemne rozliczenia pomiędzy spółką a jej oddziałem dokonują się w ramach jednego podmiotu. Dlatego też otrzymane przez oddział od macierzystej spółki zagranicznej środki finansowe, nie są dla oddziału przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Środki zwrócone spółce macierzystej - z tych samych względów - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Reasumując powyższe, zdaniem Sądu argumenty Skarżącej dotyczące alokacji zysków pomiędzy spółką a oddziałem należy uznać za chybione, gdyż na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego - będącego przedmiotem skarżonej interpretacji mamy do czynienia wyłącznie z transakcjami o charakterze wewnętrznym. Dokonywanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółką macierzystą, a oddziałem (w tym wypadku Wnioskodawcą) dokonują się w ramach jednego podmiotu, nie powodując tym samym skutków podatkowych z tytułu wzajemnych transferów środków w ramach podsystemu zarządzania płynnością finansową.

Jak już wskazano na wstępie, w uzasadnieniu skargi Skarżąca podnosi także, że "( ...) wprawdzie rację trzeba przyznać Organowi, że samo dokonywanie przelewów pomiędzy różnymi rachunkami bankowymi tego samego podmiotu nie kreuje przychodów ani kosztów podatkowych. Niemniej, Organ nie wskazał w Interpretacji, skąd wywodzi przekonanie, że rozliczenia pomiędzy spółką i jej zagranicznym zakładem należy pomijać dla celów podatkowych (co jest zupełnie sprzeczne ze stanowiskiem OECD przedstawionym zarówno w Komentarzu, jak i w Raporcie), zaniechał również ustosunkowania się w tym zakresie do argumentacji Oddziału, wskazującej na wnioski wynikające z Raportu. Zdaniem Oddziału właściwe wnioski i wskazówki płynące z treści Raportu stanowią klucz do dokonania prawidłowej alokacji przychodów i kosztów pomiędzy Spółkę i Oddział".

W ocenie Sądu powyższy zarzut dotyczący naruszenia postępowania przy wydawaniu Interpretacji pozostaje jednak w opozycji do ustaleń Organu, który na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, czyli opisanego uczestnictwa Oddziału w "podsystemie" jednoznacznie wyjaśnił, że nie można uznać sytuacji, iż z tytułu transferu środków pomiędzy rachunkami Oddziału i rachunkami Spółki powstanie po stronie Oddziału przychód podatkowy, ponieważ jest to wewnętrzny transfer środków finansowych w ramach jednego podmiotu gospodarczego. Powyższe transfery, stanowiące transakcje o charakterze wewnętrznym, nie skutkują powstaniem kosztów po stronie tego zakładu. Dokonywanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółką macierzystą, a oddziałem (w tym wypadku Wnioskodawcą) dokonują się w ramach jednego podmiotu, nie powodując tym samym skutków podatkowych z tytułu wzajemnych transferów środków w ramach podsystemu zarządzania płynnością finansową. Organ w zaskarżonej interpretacji doszedł więc do wniosków, które także akceptuje Skarżąca wskazując, że "rację trzeba przyznać Organowi, że samo dokonywanie przelewów pomiędzy różnymi rachunkami bankowymi tego samego podmiotu nie kreuje przychodów ani kosztów podatkowych".

Tym samym podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. w szczególności art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 UPO uznać należy, zdaniem Sądu, za bezpodstawne. W tym miejscu zauważyć należy, że Strona zarzuca wydanej interpretacji także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 8a ustawy CIT. Mianowicie Skarżąca w uzasadnieniu skargi wywodzi, że "(...) dokonanie powyższej alokacji w prawidłowy sposób jest tym bardziej istotne, że w przypadku, gdy zakład zawiera transakcje ze spółką macierzystą, organy podatkowe mogą weryfikować rynkowy charakter takich transakcji na podstawie art. 11 ust. 8a Ustawy o CIT, który to przepis Organ zupełnie pominął w Interpretacji. (...) W konsekwencji, gdyby transakcje pomiędzy Spółką a Oddziałem nie miały rynkowego charakteru, na skutek czego Oddział wykazywałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wskazane powyżej powiązania nie istniały, to organ podatkowy obowiązany byłby określić Oddziałowi dochody bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań".

Podkreślenia jednak wymaga, że przepis ten nie był przedmiotem analizy ze strony Organu. Skarżąca zwróciła się bowiem z pytaniem: Czy "odsetki" naliczane na rzecz Oddziału oraz "odsetki" obciążające Oddział z tytułu środków pieniężnych transferowanych w ramach systemu zarządzania płynnością finansową będą stanowić odpowiednio przychód i koszt Oddziału w rozumieniu Ustawy o CIT i powinny być rozpoznawane na zasadzie kasowej? Na tak postawione pytanie organ udzielił odpowiedzi, stwierdzając, że transfery środków pomiędzy rachunkami Oddziału w różnych walutach a rachunkami T., nie spowodują powstania przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie transfery powyższe nie powodują powstania kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Jak już zauważono na wstępie rozważań, istotą instytucji Interpretacji podatkowej jest to, że to treść pytania wyznacza granice, na które winien Organ interpretacyjny udzielić odpowiedzi.

Niezależnie od powyższego podnieść należy, że przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest stosowany przez właściwe organy podatkowe, a nie przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Dyspozycja norm prawnych zawartych w ww. przepisie jest skierowana do tych organów - jego regulacje stanowią podstawę określania przez organy dochodów podatników w drodze oszacowania. Słusznie więc Organ interpretacyjny uznał, że norma prawna zawarta w tym przepisie nie określa praw bądź obowiązków podatnika. Norma ta nie jest również kierowana do podatników (płatników, inkasentów, osób trzecich w rozumieniu art. 110-117a O.p., czy też innych podmiotów planujących podjęcie działalności gospodarczej, której skutkiem jest opodatkowanie dochodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), albowiem jej adresatem jest organ podatkowy. A zatem, Strona żąda w istocie przesądzenia w ramach interpretacji indywidualnej kwestii zaistnienia w opisanej sytuacji przesłanek szacowania jego dochodów przez właściwy organ podatkowy. Rozstrzygnięcie tego problemu wymagałoby jednak zajęcia stanowiska w sprawie sposobu, w jaki powinien zachować się właściwy organ podatkowy, a to wykracza poza ramy instytucji interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b O.p.

Skarżąca, w uzasadnieniu skargi podnosi ponadto, że Organ w Interpretacji dokonał wybiórczej analizy argumentów przedstawionych przez Oddział, a także nie ustosunkował się w sposób wyczerpujący do argumentacji prezentowanej przez Oddział i zignorował wskazywane przez Oddział wnioski płynące z Komentarza i Raportu. W ocenie Sądu zarzut ten nie znajduje uzasadnienia, gdyż w intepretacji wskazano wyraźnie, że płynące z Raportu wnioski dotyczące alokacji przychodów i kosztów pomiędzy Spółką i Oddziałem, nie znajdują odzwierciedlenia na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, czyli opisanego uczestnictwa Oddziału w "podsystemie", gdzie występują wyłącznie transakcje wewnętrzne.

Zdaniem Sądu, Organ Interpretacyjny - zgodnie z art. 14h O.p.o traktującym o odpowiednim stosowaniu m.inn. zasad określonych w art. 120 i 121 O.p. - w odniesieniu do zaskarżonej interpretacji szczegółowo wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, wskazał precyzyjnie, dlaczego uważa stanowisko podatnika za nieprawidłowe oraz wskazał stanowisko prawidłowe z uzasadnieniem prawnym. Jednocześnie, przy ocenie stanowiska Wnioskodawcy, organ podatkowy na etapie konstruowania projektu przedmiotowej interpretacji indywidualnej poddał szczegółowej analizie rozstrzygnięcia w podobnych sprawach organów podatkowych,

Z faktu, że w przedmiotowej sprawie Organ wydał rozstrzygnięcie inne od tego, którego oczekiwała Skarżąca nie wynika, że w toku działań interpretacyjnych doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego, które niweczyłoby zaufanie do Organu Interpretacyjnego.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 121 Ordynacji podatkowej - należy stwierdzić, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść podatnika. Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 4 stycznia 2001 r. III ZP 26/00 kategorycznie odrzuca możliwość stosowania zasady in dubio w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego zauważając, że "przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie ma tu miejsca na koncepcję in dubio pro fisco i in dubio pro tributario, która nota bene odnosi się jedynie do konsekwencji prawnych nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej, nie zaś wątpliwości co do znaczenia stosowanych przepisów prawnych, które organ jest obowiązany wyjaśnić".

Ponadto, zdaniem Sądu, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że organ dokonał fragmentarycznej analizy stanu faktycznego.

Z analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanowiska Organu wynika bowiem, że Organ podatkowy nie dokonał oceny żadnego innego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niż przedstawiony przez Wnioskodawcę oraz, w szczególności, dokonał subsumcji określonego przepisu do tego przedstawionego stanu i dokonał analizy skutków prawnoopodatkowych opisanego przez Skarżącą stosunku prawnego.

Jednocześnie podkreślić należy, co wyraźnie wskazano we wstępnej części rozważań, że interpretacja indywidualna jest swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych w art. 14c Ordynacji podatkowej elementów. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest indywidualnym władczym aktem administracyjnym, nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach zainteresowanego, nie tworzy i nie przewiduje obowiązku zastosowania się do niej przez zainteresowanego, nie ma też mocy formalnie wiążącej organy podatkowe. Wykładnia prawa stanowi zespół czynności zmierzających do ustalenia znaczenia i zakresu wyra żeń języka prawnego i powinna odtworzyć te wyobrażenia i pojęcia, które łączy z daną normą ustawodawca.

A zatem w przypadku wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, właściwy organ nie stosuje przepisów prawa, a jedynie ocenia sposób jego rozumienia przez wnioskodawcę, tzn. prawidłowość wykładni przepisów prawa na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Na podstawie interpretacji wnioskodawca otrzymuje wyłącznie informację o poglądzie organu w danej sprawie, która umożliwia mu suwerenne podjęcie określonych czynności na gruncie prawa podatkowego. Z powyższych regulacji prawnych wynika, że przedmiotem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany właściwie ocenia kwestię wpływu opisanej przez siebie sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Wnioskodawca ma zatem możliwość uzyskania interpretacji prawa podatkowego w takiej sprawie indywidualnej, która kształtować może jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej; i innymi słowy żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku.

Organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku stanu, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego stanu.

Reasumując przedstawione rozważania i ustalenia, zdaniem Sądu, Organ interpretacyjny nie naruszył wskazanych w skardze zarzutów, a Interpretacja odpowiada prawu i dlatego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.