Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2397/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek,, asesor WSA Artur Kot, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2006 r. sprawy ze skargi R. E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz R. E. kwotę 101 zł (słownie: sto jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2006r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] stycznia 2006r. Naczelnika Urzędu Celnego w W. odmawiającą R. E. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 2.523,00 zł zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...].

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte [...] listopada 2005r.wnioskiem Skarżącego. Wraz z wnioskiem strona złożyła m.in. korektę deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokumenty potwierdzające zapłatę podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazywał, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest niezgodny z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE).

Odmowna decyzja organu I instancji uzasadniona została brakiem przesłanek do stwierdzenia nadpłaty określonych w art. 72 Ordynacji podatkowej. Naczelnik powołał się ponadto na przepisy materialnego prawa podatkowego przewidujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - art. 2 pkt 11, art. 75, art. 80 i 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej w tekście u.p.a.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.)

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Skarżący wskazuje na niezgodność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z prawem wspólnotowym, w szczególności z art. 90 TWE. Podnosi, iż różnicowanie stawki podatku akcyzowego na samochody osobowe w zależności od tego, czy były zarejestrowane na terytorium kraju, czy też nie, jest przejawem dyskryminacji podatkowej. Zażądał zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w kwocie 2 523,00 zł wraz z odsetkami ustawowymi.

Dyrektor Izby Celnej w W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej wskazywał, iż dokumentem kluczowym dla określenia zasad funkcjonowania systemu akcyzy w krajach członkowskich Unii Europejskiej jest Dyrektywa Nr 92/12/EEC z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegajacych opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów. Dyrektywa ta wymienia trzy grupy wyrobów objętych podatkiem akcyzowym: sa to oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Wyroby te określono jako wyroby akcyzowe zharmonizowane. Podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nakładanych na produkty inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem, że w handlu między członkami Unii nie spowoduje to powstania formalności przy przekraczaniu granicy. Podniósł, że samochody osobowe znajdują się wśród towarów, które mogą być opodatkowane podatkiem akcyzowym według prawa krajowego, przy spełnieniu wspomnianych minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy oraz uwzględniając swobodę handlu między państwami członkowskimi.

Dyrektor wskazał na art. 90 TWE zawarty w rozdziale dotyczącym postanowień podatkowych, który stanowi, iż żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Z ww. przepisu wynika, że nakazuje on równe traktowanie podobnych produktów krajowych i nabytych wewnatrzwspólnotowo. Wskazał na art. 80 ust. 2 u.p.a., w myśl którego podatnikami akcyzy od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, sa nie tylko importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnatrzwspólnotowego, ale również podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwsza rejestracja na terytorium kraju. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprowadzonego do Polski używanego samochodu z terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej jest elementem polityki fiskalnej państwa, a ponieważ ustawodawca nałożył podatek akcyzowy na samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zarówno nabywane wewnatrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju, a więc zarówno samochody nabyte w Unii Europejskiej, jak i samochody krajowe, to brak jest podstaw do wyłączenia stosowania przepisów krajowych - ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Uznał, iż podatek zapłacony przez Skarżącego został zapłacony zgodnie z obowiązującymi przepisami, dlatego brak jest podstaw do uznania, że uiszczona przez stronę kwota stanowi nadpłatę.

Wskazał ponadto, że fakt uwzględniania skarg w podobnych sprawach przez sądy administracyjne nie uzasadnia uznania zarzutów odwołania, ponieważ odmowa zastosowania przez sąd w konkretnej sprawie przepisów sprzecznych z prawem wspólnotowym nie powoduje utraty ich mocy wiążącej, a organy administracji państwowej są obowiązane do stosowania przepisów prawa krajowego i nie mogą tak jak sądy odmówić zastosowania przepisów niezgodnych z prawem Unii Europejskiej dopóki o tej niezgodności nie orzeknie Trybunał Konstytucyjny lub Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej zarzucił naruszenie art. 4 ust.1 pkt 5, art. 75 ust 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w związku z art. 9, 83, 87 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ich błędną wykładnię i uznanie że przepisy zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania nie mają w sprawie zastosowania.

Skarżący nie kwestionuje faktu, że Państwa Członkowskie posiadają niezależność we wprowadzaniu i utrzymywaniu podatków w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Uważa jednak, że wykonywanie tej polityki ograniczone jest zobowiązaniami wynikającymi z TWE, a w szczególności art. 90 TWE. Przepis ten stanowi zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów (towarów) innych Państw Członkowskich. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych Państw Członkowskich powinny być zatem takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe. Skarżący podniósł, że towarem podobnym w przypadku samochodów używanych nabywanych w tzw. nabyciu wewnątrzwspólnotowym, są nie wszystkie samochody przed ich pierwszą rejestracją w Polsce (tj. nabywane lokalnie). Nawet bowiem jeśli podatek akcyzowy płacony jest od każdego samochodu, w związku z jego pierwszą rejestracją, niezależnie od tego czy jest on kupiony w kraju, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo, to zgodnie z zasadą niedyskryminacji wyrażoną w art. 90 TWE, podatek płacony w nabyciu wewnątrzwspólnotowym powinien być taki sam, jaki nałożony był na samochody sprzedawane lokalnie (tj. w związku z ich pierwszą rejestracją w Polsce). Polskie prawo podatkowe traktuje więc samochody używane sprowadzane z terytorium innego Państwa Członkowskiego inaczej niż samochody używane sprzedawane lokalnie (produkt podobny lub konkurujący). Kwestionowany podatek akcyzowy nakładany jest w związku z nabyciem samochodu jedynie na jedną z tych kategorii, tj. na pojazdy sprzedawane z innego Państwa Członkowskiego, przy pierwszej rejestracji w Polsce w związku z tzw. nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Co więcej jego wysokość zależy od roku produkcji pojazdu. Na pojazdy sprzedawane lokalnie nie jest nakładany ani podatek akcyzowy, ani inna podobnego typu opłata (np. zależna od roku produkcji pojazdu). System ten wyraźnie różnicuje oba rodzaje produktów i skutkuje wyłączeniem z góry produktów krajowych z opodatkowania. Warunek opodatkowania (w tym przypadku sprowadzenie pojazdu z zagranicy), który z definicji nigdy nie może być spełniony przez podobny produkt krajowy, nie może być uważany za zgodny z zakazem dyskryminacji określonym w art. 90 TWE.

Nadto skarżący podniósł, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji, zgodnie z zasadą praworządności (art. 83 Konstytucji), na którą się te organy powołują, powinien ustalić, jakie prawo jest w omawianym przypadku właściwe, tj. czy zastosowanie ma norma ustawy czy norma ratyfikowanej umowy międzynarodowej. W przypadku jednak ustalenia sprzeczności ustawy z art. 90 TWE, organ administracyjny może i powinien zastosować art. 90 Traktatu. Wynika to między innymi z art. 9, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, a także z systemu prawa wspólnotowego, w tym orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dotyczących bezpośredniego stosowania prawa przez organy administracyjne państwa, powoływanych zarówno we wniosku jak i w odwołaniu.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy nie stanowi dyskryminacyjnego opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Na wstępie wskazać należy, że uprawnienia sądów administracyjnych w przypadku skargi na decyzję administracyjną polegają na kontroli jej legalności, a nie na merytorycznym załatwieniu sprawy administracyjnej. Sąd w zależności od okoliczności uwzględniając skargę decyzję uchyla, stwierdza jej nieważność lub stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -(Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm. - dalej "p.p.s.a.") bądź jeżeli decyzja prawa nie narusza skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu wynikającego z akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius (art. 133 i 134 § 1 i 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając spór w niniejszej sprawie Sąd zobowiązany był wziąć pod uwagę, że od 1 maja 2004 r. tj. momentu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym (Artykuł 2 Części 1) zobowiązała się bowiem od dnia przystąpienia do Wspólnoty przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty. Tym samym z momentem akcesji została związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny także przed jej dniem przystąpienia. O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego stanowi także art. 87, art.90 ust.1 i art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Katalog źródeł prawa wymieniony w art. 87 Konstytucji RP obejmuje bowiem cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego przez polskiego suwerena w rozdz. III Konstytucji, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, o których mowa w art. 90 ust.3 Konstytucji przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem wspólnoty zawarte są w art. 91 ust. 1, art. 91 ust. 2 oraz art. 90 ust. 3 Konstytucji RP.

Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską w art. 10 nakłada na Państwa Członkowskie - w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości - obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim przez jednostki praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Przede wszystkim sądy krajowe mają obowiązek uznawać i zabezpieczać poprzez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając te funkcje Sądy obowiązane są m.in. interpretować prawo krajowe w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego.

Z uwagi na powyższe dla oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd rozważyć musiał zgodność krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z wiążącymi się z tym przedmiotem regulacjami prawa wspólnotowego.

Uregulowania prawa wspólnotowego dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej to art. 25, art. 28 i art.90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowienia Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z art. 25 TWE - "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze finansowym." Art. 28 TWE stanowi, iż - "Ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi." Natomiast z art. 90 TWE wynika, że - "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty." Ustępy 1 i 3 art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG stanowią, że dyrektywę stosuje się na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych oraz, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Polska ustawa o podatku akcyzowym (art. 80 ust. 1) stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy zgodnie z art. 80 ust. 2 cyt. ustawy są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje: w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytoriom kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wykonując zobowiązanie wynikające z ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia pojazdu złożyć deklarację na podatek do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek.

Z regulacji tych wynika zatem, iż podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na to, czy nabywany jest na rynku krajowym, czy wspólnotowym oraz prawie każdy samochód używany nabyty przez podatnika polskiego w innym kraju członkowskim (z wyjątkiem samochodów, które kiedyś były w Polsce zarejestrowane). Nie będzie natomiast opodatkowana sprzedaż samochodów używanych krajowych, chociaż zaznaczyć należy, iż ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego poniesionego przez pierwszego nabywcę znajdzie swoje odzwierciedlenie w cenie.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG zezwala na autonomię Państw Członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych (samochody osobowe do takich należą), nie oznacza to jednak zwolnienia Państw Członkowskich od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie, w tym w pierwszym rzędzie zasady niedyskryminacji podatkowej produktów spoza rynku lokalnego.

Nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek krajów członkowskich oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Orzecznictwo ETS przyjmuje przy tym, że importowany towar staje się produktem krajowym w momencie jego wejścia do swobodnego obrotu na terenie kraju bez względu na miejsce wytworzenia (Komisja p -ko Danii, C-47/88). Zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników i produkty krajowe i wspólnotowe, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych skutków.

Zajęcie stanowiska, czy przepisy polskiej ustawy podatkowej naruszają zasadę wynikającą z art. 90 ust. 1 TWE, wymaga najpierw ustalenia, czy samochody używane krajowe i nabywane w innych krajach unii można uznać za towary podobne. Zważywszy, że używane samochody zarówno zakupione lokalnie jak i sprowadzane z innych krajów Unii posiadają takie same obiektywne cechy jak surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób ich wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta, mogą być także ze względu na ich cechy i użycie postrzegane jako towary konkurencyjne, używane samochody osobowe sprowadzane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz używane samochody lokalne należy - zdaniem Sądu - uznać za produkty podobne w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE.

Zgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z zasadą niedyskryminacji podatkowej zachowana byłaby wówczas, gdyby podobne samochody nabywane lokalnie i wewnątrzwspólnotowo były obciążone akcyzą w tym samym stopniu. Tymczasem stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym każdy samochód używany sprowadzany z innego państwa Unii, ponieważ z reguły nie był zarejestrowany w Polsce będzie objęty opodatkowaniem, a podobny samochód nabyty w kraju będzie ekonomicznie obciążony akcyzą na tyle, na ile uwzględni to cena sprzedaży. Wartość ta zmniejszać się będzie wraz z deprecjacją pojazdu, natomiast w przypadku samochodów nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia stawki opodatkowania według § 7 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o akcyzie będą gwałtownie rosnąć w oparciu o wiek pojazdu. Prowadzi to w opinii Sądu do wyższego opodatkowania samochodów sprowadzanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Narusza to tym samym zawartą w art. 90 ust.1 TWE zasadę niedyskryminacji podatkowej.

Rozważając możliwość współstosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 25 TWE stwierdzić należy, że zakaz wynikający z tej normy traktatowej nie ma zastosowania do podatku akcyzowego. Opłatą o skutku równoważnym do cła jest każda opłata pobierana w momencie przywozu lub później, w związku z przekroczeniem granicy przez towar, nieobejmująca produktów krajowych, powodująca zmianę ceny towaru, mająca taki sam jak cło ograniczający skutek dla przepływu towarów. Podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 90 TWE jest natomiast świadczenie pobierane w ramach ogólnego systemu należności krajowych stosowanego systematycznie do określonych kategorii produktów na podstawie obiektywnych kryteriów i do wszystkich produktów niezależnie od pochodzenia. W myśl utrwalonego orzecznictwa ETS nie można danego świadczenia uznać jednocześnie za opłatę o skutku równoważnym do cła oraz jako podatek wewnętrzny (por. np. wyrok Trybunału z dnia 22 marca 1977 w sprawie 78/76 Firma Steinke und Weinling/ Niemcy, Rec. 1977, str. 595, motywy 27 i nast.; wyrok Trybunału z dnia 23 kwietnia 2002r. w sprawie C-234/99 Nygard, Rec. 2002, str I-3657,motyw 17). Zważywszy, że z art. 80 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że kryterium nałożenia akcyzy nie jest przekroczenie granicy, ale pierwsza rejestracja na terytorium RP samochodu osobowego, oraz że opłata ta stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego, nakładana jest zarówno na samochody krajowe jak i na sprowadzane z innych państw Unii, uznać należy, że akcyza od samochodów ustanowiona przez art. 80 ustawy o podatku akcyzowym nie stanowi opłaty o skutku równoważnym do ceł, lecz podatek wewnętrzny, do którego nie ma zastosowania zakaz zawarty w art. 25 TWE.

Przepis art. 80 ustawy o podatku akcyzowym - zdaniem Sądu - nie naruszają natomiast zakazu zawartego w art. 28 TWE - stosowania ograniczeń ilościowych w przywozie oraz środków o skutku równoważnym. Podatek akcyzowy nie jest bowiem pobierany w związku z przekraczaniem granicy, lecz sprzedażą, importem lub wewnątrzwspólnotowym nabyciem przed pierwszą rejestracją pojazdu. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że art. 28 TWE ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy dana opłata nie może być zakwalifikowana jako podatek wewnętrzny, cło lub opłata o skutku równoważnym do cła (zob. wyrok Trybunału z dnia 21.III.2002 w sprawie Cura Anlagen GmbH, C-451/99, Rec.2002, str. I-3193, motywy 41 i nast. oraz z 17.VI.2003r. w sprawie De Dansker Bilimportorer, C-383/01, Rec.2003 str. I-6065 motyw 32). Zasady wynikającej z art. 28 TWE nie można zatem odnosić do podatku wynikającego z w/w ustawy.

Nie można także uznać, by obowiązek złożenia deklaracji na podatek akcyzowy stanowił niezgodne z art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG formalności utrudniające przekroczenie granicy. Obowiązek złożenia deklaracji związany jest bowiem z podatkiem wewnętrznym nałożonym według kryterium pierwszej rejestracji, niezwiązanym z przekraczaniem granicy.

Reasumując w ocenie Sądu podatek akcyzowy został przez Skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które sprzeczne są z art. 90 ust. 1 TWE mającym jako przepis o bezpośrednim skutku pierwszeństwo przed prawem krajowym. W takiej sytuacji organ administracji winien był dokonać oceny czy przepisy art. 80 i 81 ustawy możliwe są do współstosowania z właściwą normą traktatową i działać zgodnie z regułą kolizyjną zawartą w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, to jest nie stosować przepisów ustawy.

Świadczenie spełnione przez Skarżącego jako nienależne stanowi nadpłatę i na podstawie art. 72§ 1, 73 § 1 pkt 1, 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz § 3; podatnikowi przysługuje prawo żądania jej stwierdzenia i zwrotu.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz 135 p.p.s.a Sąd uchylił obie wydane w sprawie decyzje. O zakazie wykonywania uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.