Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 818/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1, art. 14g, art. 14h, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 września 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.400.2022.3.KP w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.400.2022.2.JS; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 22 września 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A. K., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 13 maja 2022 r. wpłynął wniosek A. K. z dnia 25 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania preferencyjną stawką podatkową dochodów IP BOX.

Przedstawiając stan faktyczny, Wnioskodawca podał, że od dnia 4 maja 2020 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG, której przedmiotem jest tworzenie oprogramowania komputerowego. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów według stawki liniowej 19%. Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30c u.p.d.o.f.

Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest związany sztywnymi godzinami pracy. Ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentem.

Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów.

Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;

2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniających możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz przygotowaniem struktury poprawy tychże błędów;

3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu. Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, w szczególności:

- przygotowuje kod, który sprawdza uprawnienia użytkownika, a następnie pobierze z API odpowiedni zestaw treści. Dodatkowo, jeśli użytkownika jest niepełnoletni, system nałoży odpowiednie ograniczenia na wyświetlane obrazy;

- przygotowuje mechanizm, który przygotowuje dane potrzebne do renderowania ekranu EPG. Na proces przygotowania danych składa się implementacja pobierania, pasowania i formatowania tekstów wyświetlanych na ekranie;

- przygotowuje skrypt, który po uruchomieniu tworzy obraz środowiska systemu Linux z wykorzystaniem Docker´a. Skrypty reagują na kod wgrany do repozytorium, a następnie uruchamiają przygotowany obraz środowiska. I automatycznie publikują aplikację w chmurze AWS;

- zaimplementuje paczki skryptów do automatycznego budowania i uruchamiania aplikacji na różnych środowiskach. Na podstawie zadanych parametrów, uruchamiany jest zaimplementowany skrypt, aby zbudować i uruchomić aplikację;

- stworzy system weryfikacji uprawnień i ograniczeń wiekowych użytkownika. Przygotowano kod, który sprawdzi uprawnienia użytkownika, a następnie pobierze z API odpowiedni zestaw treści. Dodatkowo, jeżeli użytkownik jest niepełnoletni, system nałoży odpowiednie ograniczenia na wyświetlany obraz;

- przygotowuje placeholderów na podstawie dostarczonych grafik. Wyświetlanie placeholderów w momencie ładowania elementów kolekcji lub w przypadku błędu ładowania;

- zaimplementuje ekrany do logowania za pomocą Facebook z wykorzystaniem Facebook SDK;

- stworzy obsługę zdarzeń w aplikacji m.in. ilość aktywnych instalacji, otwarte deep linki, konwersje, ilość odinstalowań aplikacji i przesyłanie danych statystycznych do serwisu Firebase.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe, utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.), dalej: u.p.a.p.p., będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie "program komputerowy'' nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. A także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i orzecznictwie.

Mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p.

Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkowania, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji.

W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego Wnioskodawca zadał organowi następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: składki na ubezpieczenie społeczne, leasing i użytkowanie samochodu, usługę księgową i doradczą, zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Następnie Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie.

Wezwaniem z dnia 7 czerwca 2022 r. Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia wniosku, ponieważ w ocenie wzywającego organu wniosek zawierał braki.

Pismem z dnia 15 czerwca 2022 r. Wnioskodawca odpowiedział na wezwanie.

Postanowieniem z dnia 12 lipca 2022 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 i art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h, art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek A. K. o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Organ stwierdził, iż w uzupełnieniu wniosku udzielone odpowiedzi strony nie są ze sobą spójne, w okolicznościach faktycznych co do konstrukcyjnych ich elementów zawarto własne opinie, również wyrażone stanowisko zawiera opinie co do elementów składających się na stan faktyczny sprawy, co uniemożliwia ocenę tego stanowiska w postaci interpretacji indywidualnej.

Dyrektor KIS sprecyzował, iż wysłane wezwanie miało wyjaśnić, jaki jest przedmiot wątpliwości strony na gruncie złożonego wniosku.

W punkcie III podpunkcie I wezwania – zwrócono się do strony z prośbą o jednoznaczne wskazanie zakresu pytania nr 1 wniosku, tj.:

a. czy przedmiotem Pana wniosku w ramach sformułowanego pytania pierwszego jest wątpliwość, czy podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych jest pracami rozwojowymi określonymi w art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia);

b. czy w ramach pytania pierwszego oczekuje Pan oceny, czy podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy.

Wnioskodawca wyjaśnił, że w ramach tego pytania oczekuje oceny, czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.f.

Jednocześnie w nadesłanym uzupełnieniu dotyczącym opisu stanu faktycznego w odpowiedzi na prośbę organu o :

1. wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem "bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność" [pytanie z punktu 3 podpunktu 2 wezwania] - wskazał Pan: "(...) jedynie w związku z tą częścią wynagrodzenia, która zdaniem Wnioskodawcy jest wynikiem prac rozwojowych, planuje zastosować preferencyjną 5% stawkę opodatkowania."

2. wyjaśnienie, czy prowadzona przez Pana działalność gospodarcza obejmuje/obejmowała i będzie obejmować prace rozwojowe rozumiane jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (patrz w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), tj. czy w ramach prowadzonej działalności (w jakim zakresie?) prowadził Pan albo prowadzi prowadzić ww. prace? [pytanie z punktu IV lit. b wezwania] – odpowiedział Pan:

- "Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r."

- "Działania te zdaniem Wnioskodawcy stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw."

- "W opinii Wnioskodawcy produkty, które powstają w ramach świadczonych przez niego usług są wynikiem prac rozwojowych (...)."

Organ stwierdził, iż wobec tak dokonanego uzupełnienia, jednocześnie, gdy jasno sprecyzowano pytanie w wezwaniu dotyczące tego, w jakim zakresie oczekuje Wnioskodawca oceny stanowiska na gruncie sformułowanego pytania nr 1 Wnioskodawca wskazał, że jest zainteresowany wyjaśnieniem wątpliwości dotyczących prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy z udzielonych odpowiedzi wynika, że w istocie pytanie to wyraża wątpliwości, co do prowadzenia prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zdaniem organu, po dokonanym uzupełnieniu wniosku, nadal nie wiadomo, jakie ostatecznie są wątpliwości Wnioskodawcy, co stanowi elementy niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, a co stanowisko Wnioskodawcy mające podlegać ocenie w drodze interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny dodał, iż powołując się na orzecznictwo oraz zmianę przepisów Wnioskodawca oczekuje oceny w drodze interpretacji indywidualnej własnych "rozważań prawnych". Pytanie i stanowisko nie korespondują ze sobą, tj. Wnioskodawca pyta o działalność badawczo-rozwojową, a oczekuje oceny działalności twórczej, jako prac rozwojowych.

Końcowo organ stwierdził, iż w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyraża również własne zdanie, co do efektów swojej pracy – w odpowiedzi na pytanie z punktu IV lit. f – wskazując, że "Wszystkie efekty pracy Wnioskodawcy mogą być w jego opinii uznane za szeroko rozumiany program komputerowy". Zdaniem Dyrektora KIS kwestia tego, czy efekty pracy Wnioskodawcy są utworem w postaci programu komputerowego powinna stanowić element konstrukcyjny okoliczności faktycznych sprawy, nie zaś być przedmiotem opinii Wnioskodawcy. Nie podlega to weryfikacji, ani ocenie w drodze interpretacji indywidualnej.

Reasumując Dyrektor KIS ocenił, iż nie można uznać, że wniosek został skutecznie uzupełniony, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w żądanym przez stronę zakresie.

W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik A. K. zarzucił naruszenie przepisów art. 14b § 1, art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji.

Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia 22 września 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Uzasadniając organ obszernie opisał procedurę poprzedzającą wydanie interpretacji indywidualnej, wymogi stawiane wnioskowi o wydanie takiej interpretacji, kładąc nacisk, iż prawidłowe opisanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego warunkuje przede wszystkim możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Zwrócił uwagę, iż jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – do uzupełnienia braków wniosku. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy takiej jego modyfikacji, aby opis ten mógł stanowić podstawę faktyczną dla rozstrzygnięcia problemu prawnego będącego tematem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, aby określał "indywidualną sprawę" wnioskodawcy, służąc tym samym wykazaniu jego "zainteresowania" wydaniem interpretacji indywidualnej, jednocześnie aby wyznaczał granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne

Dyrektor KIS stwierdził, iż w niniejszym postępowaniu trafna jest ocena, że opis okoliczności sprawy nie jest jednoznaczny i nie pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej. Pytania z wezwania dotyczyły okoliczności, które były istotne dla oceny sytuacji w kontekście przepisów o tzw. uldze IP-BOX. Nie budzi to wątpliwości w kontekście treści art. 30ca u.p.d.o.f. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom strony o prawidłowym uzupełnieniu wniosku powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia był niekompletny, niejasny i niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co zostało szczegółowo omówione i wyjaśnione w kwestionowanym postanowieniu. Wnioskodawca nie doprecyzował tła faktycznego sprawy w sposób, który umożliwiłby wydanie żądanej interpretacji indywidualnej, zatem w analizowanej sprawie istniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Końcowo organ podkreślił, że wydając kwestionowane postanowienie nie negował prawa Wnioskodawcy do zadania pytania: "czy jego działalność należy uznać za działalność badawczo-rozwojową"?. To właśnie w celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie (potwierdzenia bądź zanegowania stanowiska strony w tym zakresie) organ postawił Wnioskodawcy szereg pytań, chcąc wyjaśnić okoliczności faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Było to konieczne aby ustalić, jaki rodzaj prac wykonuje Wnioskodawca i jak to się ma do spełnienia wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. K., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącą, co sugeruje treść wezwania z dnia 7 czerwca 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie,

2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przepisów u.p.d.o.f., odnoszących się do preferencji IP BOX,

3) art. 32 Konstytucji RP, przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia 24 listopada 2022 r. pełnomocnik strony wniósł replikę do odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie zaś do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej P.p.s.a., sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu między stronami niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe właściwie zastosowały w sprawie przepisy art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i w konsekwencji zasadnie pozostawiły bez rozpoznania wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W kontrolowanej sprawie organ stanął na stanowisku, że mimo wezwania strony do uzupełnienia wniosku, nadal jego rozpoznanie nie jest możliwe. Z uwagi na niespójne, niepełne i niewyczerpujące informacje, brak zindywidualizowanych odpowiedzi Wnioskodawcy, uzasadnione jest pozostawienie wniosku strony bez odpowiedzi, o czym Wnioskodawca został uprzedzony w piśmie wzywającym do uzupełnienia wniosku.

Skarżący uważa zaś, iż już we wniosku o wydanie interpretacji, jak i jego uzupełnieniu opisał, na czym polega prowadzenie jego jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie tworzenia programów komputerowych, które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p., są utworami. W związku z tym zadał pytanie, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. ?

Sądowi z urzędu wiadomym jest, iż na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych ukształtowała się niejednolita linia orzecznicza, na okoliczność tę wskazał zarówno pełnomocnik strony, jak i organ. Niemniej Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w tej kwestii pogląd, że organ nie jest uprawniony do przerzucenia na wnioskodawcę ciężaru interpretacji postawionego w pytaniu problemu prawnego. Nadto, iż wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 O.p. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą. Zdaniem NSA nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne nieznajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów niemieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego NSA przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd prawny w pełni podziela.

Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej, wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 O.p.).

Przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13).

Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zatem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15).

Stosownie do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie skarżący sprostał wymogom określonym w przepisie art. 14b § 3 O.p. Owszem, skarżący nie odpowiedział wprost na pytanie organu dotyczące wskazania, czy prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n., a w konsekwencji — czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Jednakże dostrzec trzeba, iż jak słusznie podkreślił skarżący, odpowiedź na to pytanie stanowiła właśnie jego wątpliwości interpretacyjne, o których wyjaśnienie zwrócił się do organu w przedmiotowym wniosku. W opisie stanu faktycznego i jego uzupełnieniu, wnioskodawca wskazał szczegółowo, na czym polega prowadzona przez niego działalność. Natomiast we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej, skarżący jednoznacznie stwierdził, że jego zdaniem opisana we wniosku działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Dlatego nie można zgodzić się z organem, że skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji. Nie ma wątpliwości, iż gdyby Wnioskodawca był pewien, że prowadzoną działalność należy zakwalifikować, jako badawczo-rozwojową, to nie kierowałby pytania interpretacyjnego. Sąd stoi na stanowisku, że wzywanie skarżącego do uzupełnienia wniosku o wskazanie, czy przedstawiona działalność ma charakter badań naukowych lub prac rozwojowych było nieuzasadnione, gdyż właśnie ta kwestia stanowiła w istocie źródło wątpliwości skarżącego. Rozstrzygnięcie jej przez organ interpretacyjny w ramach indywidualnej interpretacji było nieodzowne bowiem miało charakter przesądzający dla odpowiedzi na pytanie skarżącego czy co do wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu pełnienia funkcji analityka biznesowo-systemowego możliwe jest zastosowanie tzw. ulgi IP BOX z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Sąd nie ma wątpliwości, iż wezwanie do sprecyzowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku nie mogło wymuszać od Wnioskodawcy przesądzenia zasadniczej kwestii, o którą pyta sam Wnioskodawca, lecz mogło się sprowadzać jedynie do doprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. W wezwaniu do sprecyzowania wniosku nie można żądać uzupełnienia stanu faktycznego o te okoliczności, także prawnie znaczące, które stanowiły element pytania, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ mógł jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Zaakceptowanie takiej sytuacji, gdy sam Wnioskodawca ma w istocie udzielić odpowiedzi na sformułowane przez siebie pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowej. Zdaniem Sądu, wezwanie organu interpretacyjnego do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie potwierdza przekroczenie przez organ swoich uprawnień.

Organ w toku postępowania interpretacyjnego może ocenić, czy podejmowane przez skarżącego czynności (obszernie opisane we wniosku) stanowią działalność badawczo-rozwojową. Co więcej, sama kwalifikacja opisanych czynności, jako badań naukowych, czy prac rozwojowych jest obowiązkiem organu. Przyczyna, jaką podaje organ, a mianowicie, że pojęcia te są definiowane przez przepisy u.p.s.w.n., które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek, nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 196/22).

Reasumując, w realiach rozpoznawanej sprawy organ interpretacyjny powinien był dokonać analizy przepisów u.p.s.w.n. (a także u.p.a.p.p.) w zakresie w jakim jest to niezbędne dla wykładni art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Bowiem, w przypadku interpretacji indywidualnej wąskie rozumienie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 O.p. w istocie uniemożliwiłoby wydawanie oczekiwanych przez podatników interpretacji podatkowych. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych.

Działanie organu było nieprawidłowe także w świetle funkcji, jakie ma pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, to jest funkcji gwarancyjnej i informacyjnej. W sytuacji skomplikowanych i niejasnych regulacji podatkowych, instytucja ta ma służyć podatnikom w prawidłowym stosowaniu obowiązujących przepisów w prowadzonej przez nich działalności. Zatem w sytuacji, gdy problem podatnika ma charakter realny, organ powinien przede wszystkim rozważyć możliwość udzielenia merytorycznej odpowiedzi (por. wyrok WSA z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 739/18).

Inspiracją dla powyższych wywodów stały się rozważania tutejszego Sądu zawarte w orzeczeniach wydanych w niemal identycznym stanie faktycznym oraz przy analogicznych zarzutach skargi, chociażby wyrok z dnia 5 maja 2022r., sygn. akt I SA/Łd 131/22 (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 844/22), wyrok z dnia 3 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 346/22, wyrok z dnia 2 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 864/22. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela zawartą w tych orzeczeniach interpretację przepisów znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji, dlatego zaskarżone postanowienia naruszają przepisy art. 14g § 1 i art. 14b § 3 oraz art. 14h w zw. z art. 169 O.p. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji, organ zobowiązany będzie ocenić prawidłowość stanowiska przedstawionego przez skarżącego.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalonej stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. poz. 1687).

P.C.