Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1506/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 lutego 2023 r. sprawy ze skargi A. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.333.2022.3.AG UNP: 1744173 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 16 września 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011. 333.2022.3.AG, wydanym m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 14h i ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej zwana: O.p.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A. R. (dalej zwana: strona, skarżąca, wnioskodawczyni) na własne postanowienie z 14 lipca 2022r. nr 0112-KDIL2-2.4011.333.2022.2.AG odmawiające, na podstawie art. 165a § 1 O.p., wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box) preferencyjną stawką podatku - utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z 28 marca 2022 r., uzupełnionym pismem z 8 lipca 2022 r., strona wystąpiła do organu podatkowego o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box).

Wnioskodawczyni podała, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą sklasyfikowaną w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) pod kodami: 73.11.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.20.Z, 62.01.Z, 62.02.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.11.Z, 63.12.Z, 63.91.Z, 63.99.Z, 70.21.Z, 73.12.C, 74.10.Z, 74.90.Z, 85.59.B, 85.60.Z. Działalność ta od 2019 r. dotyczy tworzenia oprogramowania. Na skarżącej ciąży w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. W latach 2019- 2021 rozliczała się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów według jednolitej 19% stawki podatku, natomiast w 2022 r. wybrała ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, w związku z czym za ten rok nie będzie mogła skorzystać z preferencyjnej 5% stawki ulgi "IP Box". Dodała, że nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402 ze zm.).

Przedstawiając opis stanu faktycznego wnioskodawczyni wskazała, że głównym przedmiotem jej działalności jest wytwarzanie, rozwijanie oraz ulepszanie programu komputerowego. W wyniku podejmowanych działań tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania, dzięki czemu zakres jego funkcjonowania oraz użyteczności ulega rozszerzeniu. Strona uważa, że w swojej działalności realizuje projekt w zakresie opracowywania nowych, ulepszonych lub zmienionych funkcjonalności w zakresie produktu programistycznego; realizuje projekt programistyczny począwszy od etapu analizy, poprzez projektowanie, implementację. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia technicznego i modernizacji systemu. W związku z wykonywaną działalnością wnioskodawczyni ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, niepewności efektu oraz metod dojścia do umówionego rezultatu. Podzieliła swoją działalność na poszczególne etapy:

1. planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb potencjalnego klienta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;

2. prace eksperymentalne, badanie teorii i hipotez programistycznych - prace badawcze mające na celu zidentyfikowanie problemów występujących w procesie biznesowym potencjalnego klienta lub użytkownika programu i opracowanie systemu optymalizacji, włączając w to opracowanie lub usprawnienie algorytmów, sposobu przepływu danych, czy też prowadzenie procesów automatyzujących czynności wykonywanych ręcznie;

3. prace nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych lub ulepszanie/ rozwijanie istniejących funkcjonalności, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem narzędzi wybranych na etapie projektowania oprogramowania; wsparcie potencjalnego klienta lub użytkownika programu podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania, związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.

Dalej strona podała, że w ramach realizacji zawartej umowy licencyjnej do wytworzonego oprogramowania, stworzyła Wtyczkę [...], a w szczególności korzystając z języków programowania PHP i JavaScript stworzyła wtyczkę - rozszerzenie, które służy do poszerzenia funkcjonalności motywu i programu [...], działającego na platformie [...]. Wtyczka [...] umożliwia modyfikację oraz tworzenie zaawansowanych efektów wizualnych na stronach internetowych bez konieczności znajomości programowania. Stworzony został panel zarządzania rozszerzający możliwości edycji stron internetowych budowanych za pośrednictwem motywu [...] i platformy [...], w którym użytkownik może w łatwy sposób wybrać i włączyć na swojej stronie internetowej dowolną ilość z ponad 40 dodatkowych funkcji, a następnie zmodyfikować jej wygląd i parametry, korzystając z setek opcji konfiguracyjnych. Efektem końcowym jest oprogramowanie sprzedawane na licencji [...] jako plik elektroniczny, który po zakupie należy zainstalować na platformie [...].

W wyniku prowadzonych prac powstaje program komputerowy - utwór w rozumieniu art. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm. - dalej zwana: PAiP), będący utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 PAiP program komputerowy może być wyrażony słowem, symbolem matematycznym, znakiem graficznym. Na podstawie art. 8 tej ustawy, twórcy przysługują autorskie prawa majątkowe do utworu, jaki jest rezultatem jego działalności intelektualnej; jednocześnie w świetle art. 17 PAiP wnioskodawczyni ma prawo do korzystania z niego, rozporządzania nim oraz wynagrodzenia za korzystanie z niego. Jak podkreśliła, przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Dalej podniosła, że przedmiot praw autorskich, jakim jest program komputerowy, podlega ochronie na podstawie art. 74 PAiP.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dot. preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Zgodnie z tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej, jak i w orzecznictwie:

- materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem, że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania;

- nie ma znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa.

Mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego wnioskodawczyni twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 PAiP. W efekcie każdorazowy wynik jej pracy stanowić będzie osobny element podlegający ochronie. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu i wyklucza zastosowanie oprogramowania dostępnego na rynku. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania wnioskodawczyni nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych, ulepszonych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach swojej działalności zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych systemów i aplikacji. Wytwarzane przez stronę oprogramowanie opiera się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmuje m.in. analizy, tworzenie dokumentacji oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Wnioskodawczyni uważa, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, wytworzone oprogramowanie powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona.

Odwołując się do Objaśnień Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dot. preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX) podniosła, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opracowuje nowy program komputerowy, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje ona tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które wykorzystuje przy planowaniu projektu, są technologie informatyczne, czyli jej wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma wytworzony program. Strona zaznaczyła przy tym, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Podkreśliła, że jest twórcą swojego programu, z czego osiąga przychód; wytwarza program komputerowy - utwór w rozumieniu art. 1 PAiP, wobec czego cechuje się on oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania. Nie jest więc podmiotem, który pełni wyłączne proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła.

Dalej strona wyjaśniła, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania udostępnia klientowi lub użytkownikowi oprogramowanie do korzystania w drodze udzielenia licencji niewyłącznej. Wobec tego otrzymywane należności są przychodem z tytułu udzielenia licencji niewyłącznej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawczyni ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

- koszty usługi księgowej i doradczej – w szczególności koszty prowadzenia koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box); koszt ten jest nieodzowny, gdyż m.in. dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego; z kolei koszt usług doradczych dotyczy możliwości skorzystania z Ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację; strona będzie miała możliwość otrzymania odpowiedzi, czy Jej działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową;

- koszty zakupu licencji oprogramowania - koszt nieodzowny dla legalnego korzystania z oprogramowania niezbędnego do wytworzenia programu komputerowego; w trakcie pisania kodu oraz późniejszego testowania zastosowanych implementacji wykorzystuje się specjalistyczne narzędzia (aplikacje/ oprogramowania), które umożliwiają bądź ułatwiają tworzenie oprogramowania, przez co finalny produkt jest w pełni dopasowany do potrzeb potencjalnego klienta lub użytkownika;

- koszty nabycia praw autorskich do wyników prac podwykonawców; wnioskodawczynię wiążą umowy z podwykonawcami, na mocy których nabywa ona prawa autorskie do wyników ich prac związanych z tworzeniem finalnego oprogramowania;

- składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe), wpłaty na Fundusz Pracy;

- koszty marketingu (reklamy);

- koszty zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. komputer, telefon, monitor, kamery itp.) - to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej programisty;

- koszty usług telekomunikacyjnych;

- koszty serwera oraz domeny internetowej firmy - serwer i domeny są niezbędne, ponieważ na serwerze uruchamiany jest tworzony kod.

Strona wyjaśniła, że w przeważającym zakresie uzyskiwane przychody z działalności gospodarczej pochodzą z udzielenia licencji niewyłącznej na korzystanie ze stworzonego oprogramowania. W wyniku tego wymienione koszty uzyskania przychodu w ramach działalności gospodarczej uznawane są za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem poszczególnych praw własności intelektualnej.

W pierwszej kolejności wnioskodawczyni stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów z udzielenia licencji do danego oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodyki jego przypisania do danego źródła, wówczas zastosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy, do poszczególnych rodzajów przychodów.

W drugiej kolejności wnioskodawczyni ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu z udzielenia licencji niewyłącznej do danego oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy.

Strona dalej podniosła, że od 2019 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewidencja ta potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące programu komputerowego na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzane jest oprogramowanie, do końca danego miesiąca kalendarzowego. W prowadzonej Ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Współczynnik ten informuje, jaka część przychodu z danej faktury stanowiło wynagrodzenie za udzielenie licencji niewyłącznej do wytworzonego programu komputerowego. W odniesieniu do niego ewidencjonuje potwierdzone fakturami/ rachunkami przychody oraz odpowiadające koszty z PKPiR (ze wskazaniem takich informacji, jak dane kontrahenta, nr dokumentu, data udzielenia licencji, data faktury, kwota z faktury). W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej wnioskodawczyni osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który będą miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego wnioskodawczyni ustala dochód z programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc), wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Powołując treść art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych strona rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z oprogramowania na podstawie przepisów o IP BOX, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy 2019 r.

W tym stanie faktycznym strona zadała następujące pytania:

1. czy podejmowana działalność polegająca na tworzeniu programu komputerowego stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 tej ustawy ?

2. czy udzielenie licencji niewyłącznej do programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym strona osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ?

3. które z wydatków ponoszonych przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) koszt usługi księgowej i doradczej;

b) koszt zakupu licencji oprogramowania;

c) koszt nabycia praw autorskich do wyników prac podwykonawców;

d) składki na ubezpieczenia społeczne;

e) koszt marketingu;

f) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. komputer, telefon, monitor, kamery);

g) koszt usług telekomunikacyjnych;

h) koszt serwera oraz domeny internetowej firmy,

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ?

4. czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawczyni do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Zdaniem strony odpowiedź na wszystkie powyższe pytania powinna być twierdząca.

Postanowieniem z 14 lipca 2022 r. organ interpretacyjny, na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h O.p., odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. Powołując przepisy art. 120, art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p. wskazał, że do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być więc wyłącznie te przepisy prawa podatkowego, które dają zainteresowanemu gwarancję określoną w art. 14k-14n O.p., a możliwość wydania interpretacji indywidualnej nie jest ustawowo wykluczona. Tymczasem w tej sprawie przedmiotem wniosku jest m.in. uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy podejmowana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe określone w art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie, jak wskazał organ, strona sprecyzowała, że oczekuje oceny, czy podejmowana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak z całokształtu sprawy, a zwłaszcza z przytoczonych we wniosku i piśmie uzupełniającym wyroków sądów wynika, że w rzeczywistości oczekuje potwierdzenia, czy podejmowana działalność stanowi prace rozwojowe, czy też nie. Tymczasem przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wówczas rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. W tej sprawie z całokształtu wniosku oraz jego uzupełnienia wyraźnie wynika, że przedmiotem wniosku jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ podatkowy nie ma w tym zakresie kompetencji do udzielania interpretacji przepisów prawa. To, czy skarżąca prowadzi prace rozwojowe powinno stanowić opis stanu faktycznego/ zdarzeń przyszłych, stanowić zagadnienie wstępne (podstawę) dla ustalenia, czy prowadzona działalność gospodarcza jest działalnością badawczo-rozwojową, przez co nie jest także możliwe merytoryczne odniesienie się do sformułowanych pozostałych pytań oznaczonych we wniosku nr 2-4 w zakresie odpowiednio:

- potwierdzenia uzyskiwania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- możliwości i sposobu rozliczenia wskazanych we wniosku wydatków dla potrzeb wyliczenia dochodu kwalifikowanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku.

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepisy te powinny zostać uwzględnione, a interpretacja wydana, bowiem przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce również stanowią przepisy podatkowe poprzez odesłanie do nich, i powinny podlegać interpretacji;

2. art. 165a § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że postępowanie nie może być wszczęte na podstawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzasadnieniem;

3. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na odmowie wszczęcia postępowania pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;

4. art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

W uzasadnieniu strona przedstawiła argumenty mające potwierdzać podnoszone zarzuty.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zażalenia organ podatkowy utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie wydane w I instancji. W uzasadnieniu przypomniał treść wniosku oraz pisma uzupełniającego wniosek wywodząc, że zadane pytanie nr 1 wykracza poza zakres prawa podatkowego, dotyczy bowiem oceny prowadzonej działalności w świetle przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. To zaś nie mieści się w kompetencji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czyniąc wydanie interpretacji tych przepisów nieuprawnionym.

Ponadto kwestia prowadzenia przez stronę badań naukowych/ prac rozwojowych stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy może ona skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla takiego rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub prace rozwojowe (art. 5a pkt 40 tej ustawy). Skierowane do wnioskodawczyni wezwanie organu do uzupełnienia wniosku służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy bowiem dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej musiałby bowiem mieć pełen obraz działań podejmowanych przez stronę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/ pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/ prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być jednak dokonana w ramach kompetencji przysługujących Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Innymi słowy, organ interpretacyjny musiałby sprawdzić przykładowo: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji itp. Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony. To oznacza, że odmowa wszczęcia postępowania była w pełni zasadna. Organ uznał przy tym za bezzasadne zarzuty podniesione w zażaleniu.

Na powyższe postanowienie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenia poprzedzającego je postanowienia. Zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g, art. 14h w zw. z art. 165a O.p. poprzez zaaprobowanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2022 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 23 czerwca 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania mimo, że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/ zdarzeń przyszłych ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo - rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX.

W uzasadnieniu skargi strona obszernie umotywowała swoje stanowisko podkreślając m.in., że miała prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez nią działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mogła oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40 odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywiste jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Co istotne, organ w swoim postanowieniu wskazuje, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są przepisy prawa podatkowego, wymagając jednocześnie, aby to zainteresowany przejął ciężar interpretacji przepisów art. 5a pkt 38-40 ustawy podatkowej.

Skarżąca dodała, że gdyby miała pewność co do tego, że wykonuje prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, bądź gdyby nie zależało jej na ochronie jaką daje indywidualna interpretacja - nie widziałaby konieczności występowania o nią. Podkreśla, że stanowisko prezentowane w treści wniosku odnosiło się bezpośrednio do innych przepisów mających wpływ na jej sytuację prawnopodatkową i nie odnosiło się do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z zobowiązaniami podatkowymi. Stan faktyczny opisany we wniosku został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku nie były wymijające. Organ dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości. Natomiast okoliczność, że działalność badawczo - rozwojowa, pomimo, że jest definiowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - odsyła do ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, gdzie jest mowa o pracach rozwojowych oraz badaniach naukowych, które stanowią składową definicji działalności B+R, nie zwalnia organu od odpowiedzi na wątpliwości skarżącej. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała przykłady orzeczeń sądów administracyjnych. Dodała, że organ powinien ustosunkować się do przedstawionych przez wnioskodawczynię wątpliwości, szczególnie, że przedstawiła ona kompletny opis stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego oraz jego własną ocenę prawną. Nie może być więc mowy o tym by uznać elementy definicji działalności badawczo-rozwojowej, stanowiące same w sobie ściśle ustalone definicje normatywne, za stan faktyczny, a nie przepis podlegający ocenie organu.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Ocena zaskarżonego postanowienia pod kątem jego zgodności z prawem wymaga w pierwszej kolejności przypomnienia przepisów mających w tej sprawie zastosowanie, a dotyczących wydawania przez organ podatkowy indywidualnych interpretacji przepisów prawa.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Na podstawie art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Z kolei zgodnie z art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zdarzenia przyszłego, także hipotetycznego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że zarówno obowiązek przedstawienia zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi odpowiedni stopień precyzji i jednoznaczności. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego postrzegane jest jako takie, które wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p.).

W razie, gdy stan faktyczny przestawiony we wniosku wymaga doprecyzowania, organ podatkowy ma obowiązek podjąć czynności wyjaśniające (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Dotyczy to między innymi sytuacji, gdy stan faktyczny, w kontekście interpretowanych przepisów, nie pozwala jeszcze na zajęcie przez organ jednoznacznego merytorycznego stanowiska. Dążenie do merytorycznego załatwienia wniosku jest bowiem zasadą. W sytuacji zatem, gdy zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny nie wykazuje cech indywidualizujących go w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego stanowiska, jest niepełny, organ powinien zastosować unormowania zawarte w art. 169 § 1-2 O.p. Dopiero w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, który ma być podstawą rozstrzygnięcia nie odnosi się do konkretnej wykładni prawa materialnego, można uznać, że nie mamy do czynienia z wnioskiem w indywidualnej sprawie.

Co do funkcji gwarancyjnej interpretacji podkreślenia wymaga, że opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Niezgodne ze stanem rzeczywistym lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego działało będzie na niekorzyść strony postępowania interpretacyjnego, nie tworząc ochrony prawnej z tytułu uzyskanej interpretacji. Stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe/ przedstawiony we wniosku konstytuuje bowiem przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a postanowienie wydane w tym przedmiocie uzasadnił przedstawieniem przez stronę stanu faktycznego i postawieniem pytania, na które odpowiedź wymaga interpretacji przepisów pozapodatkowych. To zaś nie mieści się w kompetencji organu podatkowego i nie zapewni funkcji gwarancyjnej wydanej ewentualnie na kanwie tego stanu faktycznego interpretacji. W ocenie organu, z całokształtu wniosku oraz jego uzupełnienia wyraźnie wynika, że przedmiotem wniosku jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ podatkowy nie ma w tym zakresie kompetencji do udzielania interpretacji przepisów prawa. Według stanowiska organu, to, czy skarżąca prowadzi prace rozwojowe - powinno stanowić opis stanu faktycznego/ zdarzeń przyszłych, stanowić zagadnienie wstępne (podstawę) dla ustalenia, czy prowadzona działalność gospodarcza jest działalnością badawczo-rozwojową.

Organ stanął więc w istocie na stanowisku, że nie jest dopuszczalna sytuacja, w której miałby, na podstawie zaprezentowanego we wniosku opisu stanu faktycznego decydować o tym, czy rodzaj wykonywanych przez wnioskodawczynię prac pozwala na ich zakwalifikowanie do prac, o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy stanowi działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 tej ustawy. To bowiem wymaga interpretacji art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc przepisu pozapodatkowego. Jak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, organowi wydającemu interpretację wolno dokonywać wykładni tylko tych przepisów, które mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego.

Analizując tak zarysowany spór Sąd zapatrywania organu nie podziela i stoi na stanowisku, że organ nie jest uprawniony do przerzucenia na wnioskodawczynię ciężaru interpretacji postawionego w pytaniu problemu prawnego. Wydanie interpretacji indywidualnej, podobnie jak ma to miejsce przy prowadzeniu postępowań podatkowych, często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 O.p., ale także oceny zdarzeń prawnych i wykładni przepisów z zakresu np. prawa cywilnego, spadkowego, rzeczowego, rodzinnego, czy też prawa administracyjnego. Dzieje się tak obligatoryjnie w sytuacjach, gdy do odrębnych ustaw odsyłają przepisy prawa podatkowego.

Jak to już Sąd wyżej nadmienił odwołując się do treści przywołanych regulacji prawnych, postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zatem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny może żądać uzupełnienia tego wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nienasuwający wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyroki NSA: z 17 grudnia 2021 r. II FSK 1239/21; z 1 marca 2022 r. II FSK 1467/21).

Zdaniem Sądu, lektura wniosku skarżącej o wydanie interpretacji podatkowej, oraz pisma uzupełniającego, nie budzi wątpliwości; wywiązała się ona z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, szczegółowo opisała na czym polega prowadzenie jej jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych, które według przepisu art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 PAiP są utworami. W związku z tym zadała cztery szczegółowo przytoczone już pytania:

1. czy podejmowana działalność polegająca na tworzeniu programu komputerowego stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 tej ustawy ?

2. czy udzielenie licencji niewyłącznej do programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym strona osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ?

3. które z wydatków ponoszonych przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ?

4. czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawczyni do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Wnioskodawczyni wyraziła też własne stanowisko, co do prawnej oceny w/w kwestii.

Przypomnieć trzeba, że organ jest związany opisem faktów (zdarzenia przyszłego) i w tym zakresie interpretacja stanowi odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. Oczywiście istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny niż deklarowany, jednak to obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny niż stan zadeklarowany.

Odmawiając wszczęcia postępowania organ interpretacyjny uznał, że to skarżąca obowiązana jest wykazać, czy opisana (prowadzona) działalność gospodarcza może być uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.f.). Skoro bowiem art. 5a pkt 39 i pkt 40 u.p.d.o.f. odsyła do przepisów odrębnych ustaw, tj. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, to regulacje ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - niebędące przepisami podatkowymi - nie podlegają interpretacji organu interpretacyjnego. Zdaniem organu interpretacyjnego, informacje te powinny być elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowić zagadnienie wstępne (podstawę) dla ustalenia, czy prowadzona działalność gospodarcza jest działalnością badawczo-rozwojową. Organ wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie, czy prowadzona działalność może być uznana za działalność badawczo-rozwojową. Ponieważ jednak strona tego wskazania oczekuje od organu, tj. nie potrafi samodzielnie ocenić, czy działalność opisana we wniosku jest działalnością badawczo-rozwojową, to zastosowanie znajduje art. 165a O.p.

Sąd zapatrywania tego nie podziela. Skarżąca zarówno we wniosku jak i jego uzupełnieniu podkreślała, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem oczekiwanie skarżącej na odpowiedź, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była więc ocena charakteru prowadzonej przez skarżącą działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w przepisach u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tę należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uznać należy, że przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, że regulacje zawarte w powyższych ustawach powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. W tym stanie rzeczy strona zasadnie domaga się zajęcia stanowiska co do przedstawionego stanu faktycznego i odpowiedzi na postawione we wniosku pytania.

Podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (zob. postanowienie składu siedmiu sędziów NSA z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W tym przypadku skarżąca nie uczyniła elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie – chciała uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane czynności stanowią tego rodzaju działalność (zob. wyrok NSA z 29 listopada 2022 r. II FSK 844/22).

Reasumując, organ interpretacyjny nie miał podstaw aby odmówić wszczęcia postępowania z opisanego na wstępie wniosku strony, z przyczyn, które przedstawił w zaskarżonym postanowieniu. Nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., skoro ma w tym względzie wątpliwości. Tym samym uznać należy – uwzględniając zarzuty skargi - że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 165a w zw. z art. 14b § 3 O.p.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić powyższe uwagi.

Na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na kwotę tę składa się wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), kwota 100 zł tytułem wpisu od skargi oraz kwota 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.