Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1963/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art 121 par 1, art 122, art 123 par 1, art 180 par 1, art 181, art 187 par 1, art 188, art 191,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: ar 10 ust 1 pkt 3 i art 22 ust 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a i c, art 145 par 2, art 3 par 1, art 135, art 134 par 1,
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Renata Kantecka Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 138/19 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 8.12.2017 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 335.428 zł. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że skarżący, który prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą świadcząc usługi transportowe i montażowe, eksploatując kilkanaście samochodów ciężarowych i dostawczych, zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.339.812,03 zł w następstwie rozpoznania ich w oparciu o faktury na zakup paliwa wystawione przez stacje paliw L. sp. z o.o., N. w K. D. i D. oraz S w L., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zasadniczą przyczynę zakwestionowania rzetelności tych faktur stanowiło ustalenie, że były one wystawione na podstawie dokumentujących zakup paliwa paragonów fiskalnych opłaconych kartą bankową, podczas gdy skarżący wyjaśnił, że kierowcy nabywający paliwo do samochodów eksploatowanych w jego przedsiębiorstwie płacili wyłącznie gotówką. Ponadto w zasobach księgowych spółki L. nie zgromadzono dokumentów potwierdzających transakcje sprzedaży paliwa skarżącemu, a przedstawione przez niego faktury miały inny format, numerację i szatę graficzną, niż faktury wystawiane z użyciem systemu księgowo-kasowego wspomnianej spółki; ustalono też, że w okresie od 2010 r. do kwietnia 2014 r. na tej stacji paliw wystawiano nierzetelne faktury zbiorcze na podstawie paragonów wyrzucanych przez klientów – co potwierdza też okoliczność dołączania do faktur kilkudziesięciu paragonów dokumentujących wielokrotne nabywanie paliwa w niewielkich ilościach i krótkich odstępach czasu, niekiedy kilkuminutowych, podczas gdy do samochodów eksploatowanych w przedsiębiorstwie skarżącego tankowano większe ilości paliwa - od kilkudziesięciu do kilkuset litrów. Także N. był wystawcą faktur wystawionych na podstawie od kilkudziesięciu do ponad stu paragonów dokumentujących sprzedaż paliwa w ilości od kilkunastu do kilkudziesięciu litrów, kilkukrotnie w ciągu dnia, w odstępach czasu od kilu minut do kilku godzin, a do stacji paliw w K. D. nie mogą dojeżdżać samochody ciężarowe; nie uznano za wiarygodne twierdzenia niektórych kierowców, że łamiąc zakaz wjazdu ciężkich pojazdów do K. D. przeprowadzali tankowanie samym ciągnikiem, naczepę pozostawiając na przydrożnym parkingu. Z kolei w wyniku kontroli na stacji paliw S. w L. za okresy od stycznia do grudnia 2013 i 2014 roku ustalono, że baza danych tej stacji uległa uszkodzeniu, ale z rejestru sprzedaży wynika, że dwie spośród faktur wystawionych w 2013 r. (z dnia 28.02. i z dnia 30.12.) na kwotę brutto 30,02 zł. oraz na kwotę brutto 100,04 zł. zostały wystawione na rzecz innego odbiorcy, zaś w wersji papierowej pierwsza wykazywała sprzedaż na kwotę 19.343,80 zł., a druga 15.465 zł. - obie na rzecz skarżącego.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że organy podatkowe nie kwestionują faktu zakupu paliwa przez skarżącego oraz jego ilości, a jedynie jego pochodzenie i udokumentowanie nabycia.

W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 179 § 1, art. 180, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) kwestionując prawidłowość ustaleń faktycznych i poprawność przeprowadzonego postępowania, w szczególności w zakresie uznania, że faktury dokumentujące zakup paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym skarżący nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikających z nich kwot netto, a także w zakresie oddalenia wniosków dowodowych przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków - pracowników spółki L. i S. w L. oraz z informacji prokuratury co do biegu postępowań karnych, a także w zakresie oparcia rozstrzygnięcia w znacznej części na materiałach pozyskanych w innych postępowaniach, także zanonimizowanych.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, dalej: u.p.d.o.f.) przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, iż skarżący nie poniósł wydatków w kwotach netto wynikających z zakwestionowanych faktur i że zawyżył koszty uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 26.02.2020 r. skarżący uzupełnił uzasadnienie złożonych zarzutów, podkreślając, iż organy "nie pokusiły się" o wykazanie skąd nabywał paliwo, które przecież musiał kupić i zużyć, celem wykluczenia zużycia paliwa, którego zakup dokumentowały zakwestionowane faktury oraz nieprawidłowości dotyczące prowadzenia postepowania podatkowego, przytaczając argumenty zawarte w uzasadnieniu wyroku Sadu Okręgowego w L. z 23.03.2018 r., w sprawie V Ka 222/18.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wskazał, że organy podatkowe zasadnie nie kwestionowały konieczności ponoszenia przez przedsiębiorcę świadczącego usługi transportowe wydatków na zakup paliwa oraz dopuszczalności zaliczania takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także rozmiarów prowadzonej przez skarżącego działalności; uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodów możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy podatnik nie tylko faktycznie poniesie wydatek i wykaże jego związek z uzyskanym przychodem ale także przedstawi prawidłowy pod względem formalnym dowód poniesienia wydatku. Do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest więc wykazanie zaistnienia zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, co przede wszystkim następuje na podstawie odpowiednich dokumentów źródłowych. W przypadku więc transakcji dokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.01.2019 r., II FSK 288/17). Ponieważ to podatnik pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym o koszty uzyskania przychodów i ma najlepszą wiedzę na temat przeprowadzonych transakcji, na nim też spoczywa ciężar wiarygodnego wykazania, że określone zdarzenia gospodarcze faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 29.05.2019 r., sygn. akt II FSK 3521/17; 7.06.2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; 24.09.2019 r., sygn. akt II FSK 3606/1). Przedstawione przez skarżącego dowody źródłowe zostały w postepowaniu podatkowym zasadnie podważone jako niewiarygodne, zwłaszcza, że skarżący nie przedstawił dowodów, które pozwoliłyby na zweryfikowanie w inny sposób wykazywanych przez niego wydatków mających stanowić koszt uzyskania przychodu. Zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania są niezasadne, gdyż wobec braku kwestionowania zakresu działalności prowadzonej przez skarżącego, nieistotne byłoby ustalenia wielkości zapotrzebowanie na paliwo, toteż nieistotne byłyby zeznania pracowników stacji paliw o dokonywaniu sprzedaży i wystawiania faktur na rzecz firmy skarżącego; nie ma też znaczenia, czy skarżący dochował należytej staranności w doborze kontrahentów. Natomiast zgromadzone dowody wskazywały na nierzetelność wystawianych na podstawie paragonów faktur zbiorczych, wykazujących nabywanie przez skarżącego paliwa od spółki L., N. (w K. D. i D.) oraz S. w L. i nie ma uzasadnienia dla dalszego weryfikowania tego twierdzenia przez przeprowadzanie żądanych przez skarżącego dowodów. O nierzetelności tych faktur świadczy wynikający z treści dołączonych paragonów sposób dokonywania płatności; faktury te nie dokumentują zatem poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodne z prawem było też wykorzystanie dowodów zebranych w innych postępowaniach i nie narusza to ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ani zasady bezpośredniości. Zarazem nie zakwestionowano wszystkich zakupów dokonanych na zlecenie skarżącego, ale tylko te, które udokumentowane zostały fakturami, których nierzetelność wykazano.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L., pomimo naruszenie przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym brak wskazania, które konkretnie faktury zakupowe skarżącego są nierzetelne, oraz dokonanie pobieżnej i dowolnej oceny materiału dowodowego, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego uznania, że faktury wystawione przez N. S.A., S. w L. oraz L. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym, że skarżący nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup oleju napędowego udokumentowanego tymi fakturami;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., polegające na oparciu ustaleń - przede wszystkim - na materiałach dowodowych pozyskanych w toku innych, odrębnie prowadzonych postępowań przez inne organy, bez dokonania samodzielnej i obiektywnej oceny pozyskanych dokumentów oraz bez możliwości zapoznania się przez skarżącego z całością włączonych do akt sprawy dokumentów, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem błędnie ustalono stan faktyczny i dokonano wybiórczej, nieobiektywnej i dowolnej oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego, a ponadto skarżący nie mógł rzetelnie, szczegółowo i właściwe ustosunkować się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego;

c) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1,art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p., przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy czynności dowodowych oraz bezzasadne nieuwzględnienie zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych, dotyczących przesłuchania w charakterze świadków pracowników S. w L., L. Sp. z o.o. tj.:

- odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracowników S. w L. Pana W. D., Pana D. M., Pana K. C., Pana K. N., Pana G. K., Pana P. Z., na okoliczność sprzedaży na rzecz M. B. paliwa, szczegółów regulowania płatności za dany towar, szczegółów ewidencjonowania sprzedaży po zatankowaniu paliwa, wystawiania paragonów, wydawania paragonów oraz wystawiania faktur,

- odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Pana K. U. i P. G., na okoliczność transakcji dokonywanych ze skarżącym tj. wystawiania faktur, paragonów, sposób i form ich wystawiania, w konsekwencji organ II instancji wydał wadliwą prawnie decyzję uznając, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez S. w L. i L. Sp. z o.o. nie miały w rzeczywistości miejsca, pomimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności związanych z zakupem przez skarżącego paliwa na ww. stacjach oraz weryfikacji zakresu prowadzonej przez niego działalności w zakresie świadczenia usług drogowego transportu towarów, okresu i rozmiarów wykonanych usług, a także ilości zużywanego paliwa w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

d) art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady in dubio pro tributario (zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), polegające na jednostronnej i nieobiektywnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy na niekorzyść skarżącego oraz pomijaniu okoliczności dla niego korzystnych, przejawiające się w szczególności fragmentaryczną i jednostronnie korzystną organowi podatkowemu analizą zeznań świadków pracowników podmiotu N., S. w L. i pracowników skarżącego oraz wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio skarżącego negatywnych dla niego skutków m. in. z faktu, niedopinania przez pracowników stacji paragonów do wystawianych faktur zbiorczych czy też z faktu wystąpienia problemów technicznych, zaszyfrowania i usunięcia danych z bazy danych kontrahenta skarżącego.

2. art. 3 § 1 i art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej i niekompletnej kontroli działalności organu administracji publicznej w niniejszej sprawie oraz zaniechanie podjęcia przewidzianych ustawą środków, w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, a w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L., pomimo że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, zarówno procesowego jak i materialnego;

3. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niedostateczne, selektywne uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, co powoduje, iż stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest niewystarczające, wewnętrznie niespójne, bowiem Sąd w ślad za organami z jednej strony nie neguje uwarunkowań prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej oraz możliwości nabywania przez niego paliwa na stacjach N., S. w L. i L. sp. z o.o. " z drugiej zaś strony stwierdza, iż wszystkie sporne faktury, dokumentujące nabycie paliwa od ww. podmiotów nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego uznania, iż faktury zaewidencjonowane w księgach podatkowych skarżącego, na których jako wystawca widnieją N., L. sp. z o.o. oraz S. w L., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w konsekwencji przyjęcie przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż skarżący nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie oleju napędowego, udokumentowane tymi fakturami.

W piśmie procesowym z dnia 29.11.2022 r. skarżący uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej, podnosząc, że Prokuratura Okręgowa w L. prowadziła postępowanie przygotowawcze pod sygn. akt PO III Ds. 19.2017 w zakresie poświadczenia nieprawdy, nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży paliw, wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego nierzetelnych faktur, używania dokumentów w postaci faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez pracowników stacji paliw należącej do S. w L., ale postanowieniem z dnia 10.04.2018 r. postępowanie to umorzyła jako podstawę wskazując okoliczność, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. nie wniósł odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną ani nie zajął stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez skarżącego podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół kwestii zasadności odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupy paliwa, udokumentowanych fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji możliwości zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18.08.2004 r., sygn. akt FSK 958/04; 19.12.2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; 14.03.2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; 30.01.2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; 20.07.2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 7.06.2011 r., sygn. akt II FSK 462/11), ale dla celów przeprowadzenia rachunku podatkowego i obniżenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów konieczne jest udokumentowanie każdego wydatku, który podatnik wykazuje jako koszt, dowodami księgowymi prawidłowymi nie tylko pod względem formalnym, ale także obrazującymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dowody te muszą zatem wykazywać zarówno prawdziwych kontrahentów podatnika, jak i określać nabywany produkt lub usługę co do ich istotnych cech. Dla uwzględnienia określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej konieczne jest więc odwołanie się do rzetelnych dokumentów źródłowych, odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a nie zdarzenia, które obiektywnie mogły zaistnieć, ale nie nastąpiły.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił szereg wadliwości, w tym dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, bierności Sądu przy ustaleniu stanu faktycznego i nieprawidłowości z tym związane, w tym przy ocenie stanu wiedzy skarżącego o przeprowadzanych transakcjach, a także oparcie się na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach oraz naruszenia zasad prawidłowego prowadzenia postępowania. Skarżący podniósł też, że Sąd nie dokonał właściwie kontroli działalności organów podatkowych oraz niedostatecznie i selektywnie uzasadnił skarżony wyrok. Należy w związku z tym przypomnieć, że podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego ustalają wyłącznie organy podatkowe, które na mocy art. 191 O.p. uprawnione i zobowiązane są do dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zakwestionowanie tej oceny możliwe jest tylko przez wykazanie błędów logicznych w rozumowaniu, względnie sprzeczności wyprowadzonych wniosków z zasadami wiedzy lub doświadczenia życiowego. Sąd administracyjny jakichkolwiek ustaleń faktycznych nie przeprowadza ani nie ocenia dowodów; kontroluje jedynie prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe.

W tym kontekście jako oczywiście chybiony należy odnotować zgłoszony już w postępowaniu kasacyjnym wniosek dowodowy. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd administracyjny, także Naczelny Sąd Administracyjny, może wprawdzie przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentu, ale tylko wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnej wątpliwości. Chodzi tu o wątpliwość, która może rzutować na kierunek rozstrzygnięcia, a nie o dowód mający skorygować ustalony w sprawie stan faktyczny. Pomijając już okoliczność, że prawnokarna ocena dowodów dokonywana jest w oparciu o odmienne kryteria niż ocena tych samych dowodów w postępowaniu podatkowym, umorzenie postępowania karnego nie ma żadnego wpływu na tok postępowania podatkowego lub sądowoadministracyjnego. Zgłoszony przez skarżącego wniosek dowody podlegał więc oddaleniu.

Odnosząc się do podstawowego zarzutu skargi kasacyjnej, jakim jest naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., jako nieuprawnione należy uznać twierdzenie, jakoby Sąd ten niezasadnie zaaprobował dokonanie przez organy podatkowe pobieżnej i dowolnej oceny materiału dowodowego oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, przez niewskazanie, które konkretnie faktury zakupowe skarżącego są nierzetelne, a także zaniechał wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten oparty jest na błędnym założeniu, jako że nie budzi zastrzeżeń ocena, iż wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski na tle całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a więc prawidłowe. W szczególności prawidłowe jest ustalenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego. Nie oznacza to ustalenia, że skarżący nie nabył paliwa w ilościach koniecznych do zrealizowania zleceń skutkujących uzyskaniem zadeklarowanych przychodów, ale że w rzeczywistości nie ponosił on tych wydatków w okolicznościach opisanych w tych fakturach. Niezależnie już od stwierdzenia oczywistego sfałszowania faktur na stacji L. oraz niezależnie od rzeczywistych przyczyn uszkodzenia bazy danych na stacji paliw S. w L., przez co utrudniona była weryfikacja wystawionych faktur, oczywistym jest, że zatrudnieni przez skarżącego kierowcy nie kupowali paliwa wielokrotnie (w krótkich odstępach czasu) i w niewielkich ilościach oraz na stacjach paliw, do których dojazd był zabroniony dla samochodów ciężarowych (N. w K. D.), ale przede wszystkim, że za zakupione paliwo płacili wyłącznie gotówką (twierdzenia samego skarżącego); zatem już z tego względu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wszystkie faktury wystawione w oparciu o płatności bezgotówkowe. Wbrew zatem temu, co wywodzi skarżący, zakwestionowane faktury wystawione przez L., N. i S. w L. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dokumentują wydatków, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nietrafnie też skarżący twierdzi, że istotne okoliczności oceniono jako udowodnione przez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (fikcyjność transakcji wynikających ze spornych faktur, przy pomijaniu faktów, które takiej tezie przeczyły). Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał, że organy podatkowe sprostały kryteriom zawartym w ustawie. Jak stanowi art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże zasada ta nie jest nieograniczona. Organy podatkowe mają taki obowiązek, ale tylko do chwili uzyskania pewności w ustaleniach stanu faktycznego sprawy. Prawidłowa ocena materiału dowodowego polega na wyciągnięciu logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków i uznania ich w całości lub w części za wiarygodne, bądź nie. Strona ma prawo wnioskować o przeprowadzenie dowodu, jednak jest to uzasadnione, gdy istnieje możliwość przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości nie została udowodniona. Jakkolwiek na mocy art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, ale tylko wtedy, gdy żądanie to dotyczy okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Okoliczności takich nie stanowi ustalenie, czy kierowcy skarżącego tankowali samochody na określonych stacjach paliw, jak często i w jakich ilościach – a do tego w znacznej mierze odnosiły się wnioski dowodowe skarżącego zgłoszone w trakcie postępowania podatkowego. Nie zasługiwały także na uwzględnienie wnioski ukierunkowane na powtórzenie dowodów ze źródeł osobowych, przeprowadzonych już w innych postępowaniach; w postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości nie ma zastosowania, a włączanie materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach znajduje oparcie w art. 180 § 1 i art. 181 O.p. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21.12.2007 r., II FSK 176/07 i z dnia 18.05.2006 r., I FSK 831/05).

Wbrew twierdzeniom skarżącego nie miało też miejsca naruszenie zasady in dubio pro tributario. Do naruszenia tej zasady mogłoby dojść wtedy, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej korzystnej dla podatnika (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika - PP nr 4/2015, str. 17 i n.). W rozpoznawanej prawie spór nie dotyczy prawidłowości wykładni, a więc sposobu rozumienia, jakiegokolwiek przepisu, a jedynie prawidłowości zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia; rozbieżności ocen w tym ostatnim aspekcie są usuwane w oparciu o reguły ustanowione w art. 191 O.p.

Podsumowując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie zaaprobował poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i zasadnie nie dopatrzył się naruszenia przez te organy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Ocena ta wykluczyła możliwość zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i uchylenia decyzji na tej podstawie oraz pozwoliła na wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 151 P.p.s.a. i oddalenie skargi; zarzuty naruszenia w tym kontekście art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 2 P.p.s.a. nie zostały uzasadnione.

Co się tyczy zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 3 § 1 i art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., a także przywoływanych w różnych konfiguracjach: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., należy stwierdzić, że stanowi on powtórzenie omówionego już zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Oparty jest on zresztą na błędnym założeniu, jakoby kontrola przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodności z prawem decyzji była wadliwa oraz nie zostały podjęte przewidziane ustawą środki, w celu usunięcia tych naruszeń, a w konsekwencji oddalono skargę, pomimo, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, zarówno procesowego jak i materialnego. Ponieważ jednak – co już wcześniej wyjaśniono - postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało prawidłowo i w sposób zgodny z przepisami postępowania ustalono stan faktyczny sprawy, upatrywanie naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 3 § 1 P.p.s.a. jest oczywiście błędne – zwłaszcza, jeśli zważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej i zastosował środek określony w ustawie w postaci oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. (o czym stanowi art. 3 § 1 P.p.s.a.). Można jedynie dodać, że odmienna ocena okoliczności faktycznych sprawy nie stanowi podstawy do stawiania zarzutu naruszenia przepisów o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym, do których należy wspomniany artykuł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zgodzie z wymienionymi przepisami przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej i orzekł w sprawie skargi na decyzję administracyjną, stosując środek określony w ustawie. Okoliczność, że zastosowany środek nie był właściwy ze względów merytorycznych, również powinna być wykazywana w oparciu o inne podstawy kasacyjne.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. nie jest trafny. Twierdzenie o niekompletnym, selektywnym i nielogicznym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sformułowane zostały w sposób ogólnikowy i enigmatyczny, podczas gdy każdy z przytoczonych w zarzucie kwalifikatorów powinien być powiązany z konkretnymi argumentami wskazującymi na jego zasadność. Innymi słowy, obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wskazanie wprost, który element sprawy Sąd pominął, na czym polegała selektywna ocena zarzutów skargi i z czego wynika zarzucany brak logiki wywodu. Wytknięte wadliwości konstrukcyjne zarzutu powodują, iż jego merytoryczna ocena w zasadniczej części nie jest możliwa. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób oczywisty bowiem wynika, w oparciu o jakie przesłanki Sąd wyprowadził konkluzję o nieskuteczności zakwestionowania przez skarżącego prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych; w szczególności ustalenia te potwierdziła wnikliwa analiza zgromadzonego materiału dowodowego. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe merytorycznie; istotą rozstrzygnięcia sądowego jest uznanie zasadności stanowiska jednej ze stron procesu przy jednoczesnym stwierdzeniu niezasadności stanowiska prezentowanego przez drugą jego stronę. Dlatego też polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu nie może opierać się na zarzucie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem nie można w ten sposób skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20.01.2015 r., I FSK 2081/13 z dnia 12.03.2015 r., I OSK 2338/13 i z dnia 31.05.2022 r., II GSK 321/19). Można jedynie dodać, że metodoligicznie niepoprawne jest upatrywanie braku logiki w rzekomym niedostrzeżeniu uwarunkowań działalności prowadzonej przez skarżącego, to jest konieczności zakupu paliwa do samochodów, przy pomocy których świadczył usługi transportowe, przy jednoczesnym zaakceptowaniu odmowy uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na paliwo. W rozumowaniu tym skarżący pomija bowiem zasadniczą okoliczność, a mianowicie, że negatywne rozstrzygnięcie podatkowe nie opera się na twierdzeniu o zbędności zakupów paliwa dla prowadzonej przez skarżącego działalności, ale na stwierdzeniu, że te dowody zakupów paliwa, na które skarżący się powołał, są nierzetelne, gdyż w okolicznościach opisanych w tych fakturach w rzeczywistości paliwa nie nabył.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., należy przypomnieć, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jak już wspomniano, koszty te muszą też być odpowiednio udokumentowane, a więc wykazane rzetelnymi i poprawnymi formalnie dowodami źródłowymi (art. 24 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Jak ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.12.2021 r., II FSK 884/19, rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych też powodów na podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nałożony został obowiązek prowadzenia dokumentacji podatkowej. Jeżeli dokumentacja ta jest wadliwa, a w szczególności zawiera faktury, których treść nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawę do rozpoznania i rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie odmowa uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa wynika wyłącznie z udokumentowania tych wydatków fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie ma to nic wspólnego z prawidłowością wykładni lub subsumcji przytoczonych w zarzucie przepisów materialnego prawa podatkowego. Zarzut ten jako oparty na błędnych przesłankach, jest więc niezasadny.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. W związku z tym skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w postępowaniu kasacyjnym.

SWSA (del.) SNSA SNSA

Renata Kantecka Tomasz Zborzyński (spr.) Beata Cieloch