Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1590/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1  i art. 24a ust. 1 i ust. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 599/11 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia I SA/Po 599/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Poznaniu oddalił skargę T. K. (zwanego dalej skarżącym)

na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z 2004 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało,

że skarżący w 2004 r. prowadził wspólnie z żoną działalność gospodarczą w ramach P.z siedzibą w G. Na skarżącego przypadał udział w wysokości 50%. Przedmiotem działalności skarżącego był m.in. handel paliwami płynnymi.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu 29 grudnia 2009 r. wydał decyzję, w której określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 106.631 zł. Powodem określenia zobowiązania były nieprawidłowości stwierdzone w spółce skarżącego zarówno w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodu, jak również w kwocie przychodu.

W toku postępowania ustalono, że w księgach handlowych ujęto wydatki udokumentowane fakturami VAT zakupu oleju napędowego od firm "G." A. S. oraz "M." M.S. W ocenie organu podatkowego ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Ustalono także, że spółka skarżącego dokonywała pozaewidencyjnego nabycia, a następnie pozaewidencyjnej sprzedaży oleju opałowego tixotropic. Wysokość przychodu spółki zwiększono również o wysokość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych na stacji paliw w L.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 17 maja 2010 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

3. Po uzupełnieniu postępowania organ pierwszej instancji ponownie wydał decyzję w sprawie, a po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 15 czerwca 2011 r. utrzymał ją w mocy. Organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że zakwestionowanie wydatków udokumentowanych fakturami pochodzącymi z firm A. S. i M. S. miało uzasadnienie

w zgromadzonych dowodach - dowiedziono, że spółka skarżącego nie nabywała oleju napędowego w sposób opisany na fakturach. Kierowcy firm S. nie dostarczali zakupionego paliwa do skarżącego, nie kojarzą również sytuacji, by, czy to skarżący, czy kierowcy z jego firmy, zgłaszali się po odbiór rzekomo zakupionego paliwa. Organ podkreślił, że A. S. – mimo ubezwłasnowolnienia – zachował zdolność do bycia świadkiem, postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń. Tym samym podnoszenie okoliczności choroby świadka ma na celu zdyskredytowanie złożonych przez niego – niekorzystnych dla skarżącego - zeznań.

Odnosząc się do kwestii uzyskiwanych przychodów z tytułu sprzedaży towarów handlowych w L., organ odwoławczy uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organu pierwszej instancji, iż w punkcie sprzedaży w L. stosowano podwójną ewidencję sprzedaży. Tylko kilka dni

w miesiącu rejestrowano sprzedaż na kasie fiskalnej. Równolegle do zapisów

w kasie notowano ręcznie kompletną sprzedaż w kalendarzu. Z notatek w kalendarzu wynika, że obrót odbywał się we wszystkie dni w miesiącu, łącznie z sobotami

i niedzielami.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresie od dnia 7 stycznia do dnia 8 października 2004 r. skarżący w ramach działalności zawarł 15 transakcji zakupu oleju tixotropic udokumentowanych fakturami VAT na łączną kwotę netto 657.040,17 zł. Sprzedaż tego oleju przez skarżącego udokumentowana została paragonami fiskalnymi. Postępowanie wykazało jednak, że prócz ww. transakcji zaewidencjonowanych w urządzeniach księgowych, skarżący - posługując się nazwiskami N., K., N. - zakupił więcej oleju opałowego tixotropic. Zarówno zakup jak i sprzedaż oleju tixotropic nabytego w opisany wyżej sposób nie zostały wykazane w stosownych ewidencjach.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy konieczna stała się korekta zarówno wysokości kosztów uzyskania przychodów, jak również wielkości przychodu spółki skarżącego. Wartość kosztów przyjęto w wysokości wynikającej z dowodów KP. Przyjęcie wydatków w wartości brutto konieczne było z uwagi na brzmienie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 43a) ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.

z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Wartość osiągniętego przychodu określono w drodze szacowania. Organ pierwszej instancji

uzasadniając brak możliwości zastosowania metod wymienionych

w przepisie art. 23 § 3 ord. pod. opierając się na treści art. 23 § 4 wykorzystał metodę marży średniej ważonej. Wartość oszacowanego przychodu netto ustalono jako kwotę wynikającą z dowodów KP, pomniejszoną o wartość podatku od towarów

i usług, powiększoną o wartość marży. Do wyliczenia zastosowanej średniej marży ważonej przyjęto dane wynikające z wystawionych w badanym roku przez spółkę skarżącego dowodów PZ dokumentujących przyjęcie zakupionego oleju tixotropic. Dokumenty te zawierały informacje na temat ilości zakupionego towaru

w przeliczeniu na litry, cenę jednostkową sprzedaży brutto oraz wartość sprzedaży według cen brutto. Przyjmując w zakresie wartości zakupu - dane wynikające z faktur VAT, w zakresie sprzedaży - wartości wynikające z dokumentów PZ, ustalono rzeczywistą wysokość marży stosowaną przez spółkę skarżącego przy sprzedaży oleju tixotropic. Wielkości te wynosiły od 3,5493% do 7,3264%. Organ uznał, że najbardziej reprezentatywną, uwzględniającą zróżnicowanie marż w odniesieniu do poszczególnych partii towaru będzie marża średnia ważona. W efekcie przyjętego sposobu wyliczeń (konieczność przyjęcia wydatków w kwocie brutto) spółka skarżącego poniosła stratę, która miała z kolei wpływ na obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skutkiem przyjętych ustaleń było niższe zobowiązanie podatkowe. Organ zaznaczył, że uwzględnienie stanowiska skarżącego w zakresie nieujawnionych transakcji oznaczałoby konieczność dokonania korekty wysokości zobowiązania podatkowego na wyższe.

4. Skarżący w skardze do sądu zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 2,art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.f.

- art. 23 § 2 3ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.

z 2005 r. Nr 8, poz. 60), poprzez niezastosowanie metody porównawczej,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. przejawiające się w dokonaniu ustaleń niezgodnych z rzeczywistością, w szczególności poprzez uznanie, że:

a) postępowanie dowodowe jest kompletne,

b) ewidencje i rejestry skarżącego prowadzono w sposób nierzetelny, a rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych był inny, niż przedstawiony przez niego i wynikający z prowadzonych przez niego rejestrów,

c) faktury otrzymane i zaewidencjonowane przez skarżącego nie dokumentują zdarzeń

rzeczywiście zaistniałych, a w szczególności takich zdarzeń nie potwierdzają faktury otrzymane od A. S. oraz M. S.,

d) zeznania A. S. przy potwierdzonej naturze choroby mogą stanowić jakikolwiek dowód w postępowaniu,

e) skarżący dokonywał zakupów i sprzedaży oleju ciężkiego, który nie został zaewidencjonowany we właściwych ewidencjach i rejestrach, a w szczególności dokonywał na paragony zakupów oleju ciężkiego, a następnie dalszej odsprzedaży tych produktów, używając fikcyjnych nazwisk,

f) zatrzymany przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. zeszyt stanowi podstawę do określenia przychodów skarżącego, gdy prawidłowe ustalenie w tym zakresie winno doprowadzić do uznania, że zeszyt ten stanowi prywatny notatnik ww. osoby, a zapiski w nim dokonywane nie mogą być odniesione do prowadzonego postępowania,

g) rozstrzygniecie mogło nastąpić na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach w sytuacji, gdy skarżący nie był w całości informowany, która część materiału dowodowego została zgromadzona w danym postępowaniu, a która została przetransportowana z innych postępowań, co wyłączyło skarżącemu możliwość czynnego uczestnictwa w trwającym postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podkreślił, że wbrew twierdzeniu skarżącego zasadnie oparto się na zeznaniach A. S.., który zeznał, że nigdy nie dostarczał skarżącemu paliwa, a jego działalność była fikcyjna i polegała na wystawianiu pustych faktur. Zeznania te były wiarygodne bowiem świadek mimo choroby miał zachowaną zdolność do prawidłowego postrzegania rzeczywistości

i odtwarzania faktów. Poza tym zeznania świadka nie były jedynymi w sprawie. Sąd wskazał, że kierowcy wożący paliwo nie potwierdzili, by skarżący faktycznie kupował oleje w firmie S. Zastrzeżenia budził także fakt dokonywania gotówkowych rozliczeń, zamiast przelewów bankowych

Sąd podniósł również, że organy wykazały ponad wszelką wątpliwość, iż na stacji w L. prowadzono dwie odrębne ewidencje sprzedaży oraz że wysokość obrotu osiągniętego przez spółkę w punkcie w L. to suma obrotów zaewidencjonowanych przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz wartości ręcznie zapisanych w kalendarzu. Świadczy o tym przeprowadzona przez organ pierwszej instancji szczegółowa analiza paragonów fiskalnych za 2004 r. Potwierdzenie tezy organów, że na stacji prowadzono dwie odrębne ewidencje sprzedaży znajduje uzasadnienie w zeznaniach świadków: pracowników Urzędu Celnego

i funkcjonariuszy policji.

Co do zarzutu skarżącego dotyczącego ustalonego przez organy dochodu zarówno z tytułu sprzedaży na stacji paliw, jak również z tytułu sprzedaży oleju napędowego udokumentowanego fakturami pochodzącymi z firmy S. - sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod. Organ pierwszej instancji uznał księgi rachunkowe za nierzetelne jedynie w części odnoszącej się do zakwestionowanych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu, natomiast w pozostałej części za rzetelne i stanowiące dowód w sprawie. Organy miały do tego prawo.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skarżącego w kwestii ustaleń dotyczących pozaewidencyjnego zakupu oleju "tixotropic" oraz jego pozaewidencyjnej sprzedaży.

6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej: p.p.s.a.):

poprzez nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzutów podniesionych w skardze i zgłoszonych do protokołu oraz w treści dodatkowych pism skarżącego kierowanych do sądu, nierozpatrzenie stanowiska skarżącego, podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w wyniku nieprzedstawienia

i nieustalenia stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd, przez co niemożliwa jest kontrola kasacyjna wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 187, 188 oraz 191 oraz art. 23 § 3 ord. pod., poprzez nieuwzględnienie naruszenia

przez organ skarbowy wskazanych przepisów ustawy – Ordynacja

podatkowa przejawiające się pominięciem kluczowych argumentów skarżącego dotyczących sposobu prowadzenia postępowania przez przeciwnika,

w szczególności uwzględnianie zeznań świadków, których zeznania

nie powinny były być brane pod uwagę z uwagi na

całkowity brak wiedzy co do stanu faktycznego 2004 r. oraz pominięcie

zeznań świadków, których oświadczenia mają istotny wpływ na wynik sprawy -

przeczą bowiem ustaleniom organów kontroli. Naruszenie powołanego

przepisu przejawia się także przyjmowaniem za udowodnione twierdzeń

o istnieniu zdarzeń niepotwierdzonych żadnym dowodem, czy nieuwzględnienie

też opinii biegłych występujących w sprawie. Ponadto, sąd nie uwzględnił

naruszenia przez organ przepisów procedury, polegających na

oszacowaniu przychodu skarżącego bez uprzedniego wystarczającego stwierdzenia nierzetelności ksiąg oraz zastosowaniu niewłaściwej metody szacowania.

2) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. obrazę prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.f. w wyniku niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów, będącego skutkiem ich błędnej wykładni prowadzącej do uznania

i stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości określonej treścią decyzji pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o:

uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Poznaniu z dnia 14 marca 2012 r., I SA/Po 599/11 i przekazanie

sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi

Administracyjnemu w Poznaniu,

zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów

postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa

procesowego,

wstrzymanie wykonania decyzji stanowiącej przedmiot zaskarżenia na

podstawie art. 61 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi,

- zasądzenie od skarżącego na swoją rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Ponieważ skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., rozpoznaniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny dopiero wówczas, gdy stanowiący podstawę wydanego wyroku stan faktyczny sprawy został ustalony w zgodzie z wymaganą prawem procedurą.

8. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość ustaleń faktycznych, na których oparły swe rozstrzygnięcia organy podatkowe, a które w toku kontroli sądowoadministracyjnej zaaprobował sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednak wnioski sformułowane w tym zakresie przez WSA

w Poznaniu, w szczególności zaś ocenę, że ustalając podstawę opodatkowania organy podatkowe słusznie zakwestionowały wydatki wynikające z faktur stwierdzających nabycie oleju napędowego od "G." A.S. oraz "M."M.S. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w pełni odpowiadającym warunkom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., przedstawiono szczegółową analizę postępowania dowodowego, z której wywiedziono prawidłową konkluzję, że wskazane powyżej podmioty w rzeczywistości nie dostarczały paliwa spółce, której wspólnikiem był skarżący, a ich działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował wykorzystanie

w sprawie jako środków dowodowych zeznań A. S., potwierdzonych zeznaniami szeregu innych świadków. Zgodna z prawem była także ocena sądu pierwszej instancji w zakresie ustalenia przez organy podatkowe wysokości przychodów skarżącej na podstawie zapisów dokonywanych w kalendarzu prowadzonym przez pracownika stacji w L.. Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że jedynie część sprzedaży ewidencjonowana była za pomocą kasy fiskalnej, zaś rzeczywisty obraz działalności handlowej stacji przedstawiony został w zapisach pozaewidencyjnych. Zasadnie zatem zaaprobował sąd pierwszej instancji wykorzystanie tego środka dowodowego do ustalenia podstawy faktycznej zobowiązania podatkowego. Prawidłowa była także kontrola przeprowadzona przez WSA w Poznaniu w odniesieniu do zastosowanej przez organy metody oszacowania. Należy podzielić ocenę sądu pierwszej instancji,

że zastosowanie metody marży średniej ważonej było najkorzystniejsze dla skarżącego, dając przy tym wynik najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny podziela konkluzje zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odnoszące się do legalności postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz prawidłowości poczynionych w jego toku ustaleń faktycznych. W konsekwencji, zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 oraz art. 23 § 3 ord. pod., a także art. 141 § 4 p.p.s.a. uznać należało za chybione.

Wadliwy konstrukcyjnie - i to z dwóch powodów - jest powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania przez nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze, przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych mają charakter materialnoprawny, stąd ich naruszenie powinno być przyporządkowane do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Po drugie, w petitum skargi kasacyjnej jej autor nie sprecyzował, jakie przepisy sąd pierwszej instancji w toku kontroli naruszył i na czym konkretnie to naruszenie polegało. Ze względu na zasadę wyrażoną w art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl której Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z wyjątkiem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie) Sąd ten nie może wyręczać autora skargi kasacyjnej w zakresie obowiązku konkretyzacji podstaw zaskarżenia, które wyznaczają granice postępowania kasacyjnego. W szczególności nie może uzupełniać lub rekonstruować postawionego zarzutu. Skoro zatem nie wskazano, który przepis i w jakiej formie został naruszony, tym samym nie określono podstawy kasacyjnej. To powoduje, że zgłoszony zarzut nie mógł zostać poddany merytorycznemu rozpoznaniu. Można jedynie dodać, że jeżeli skarżący – jak zdaje się wynikać z uzasadnienia skargi kasacyjnej – kwestionuje nieodniesienie się przez wojewódzki sąd administracyjny do niepodniesionej w skardze kwestii skuteczności zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., winien formułować zarzut z powołaniem się na art. 134 § 1 p.p.s.a., czego jednak nie uczynił.

9. Nietrafione okazały się także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przede wszystkim stanowią one w istocie polemikę z przyjętą przez sąd oceną poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Zastosowanie przez organy wskazanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego stanowi jedynie konsekwencję ustalenia w postępowaniu podatkowym określonych zdarzeń, istotnych z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem organy podatkowe słusznie uznały, że wydatek stwierdzony fikcyjną fakturą nie mógł mieć wpływu na kształt podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania, pod tym jednakże warunkiem, iż mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma - bądź może mieć - wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W przypadku podatników, na których ciążą z mocy ustawy szczególne obowiązki ewidencyjne (bądź którzy uzyskują przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty, zobowiązane do prowadzenia ewidencji podatkowej zgodnie z regułami określonymi przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego), ustalenie dochodu następuje

w sposób szczególny, to jest z uwzględnieniem zasad określonych w art. 24 ust. 1

i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Ustalenie dochodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w ten szczególny sposób jest możliwe przy założeniu, że podatnik (podmiot prowadzący działalność gospodarczą) przestrzega zasad związanych

z prowadzeniem ksiąg podatkowych, w odniesieniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisach wykonawczych, ustanawiających m.in. reguły dotyczące dokumentowania transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 ord. pod.). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno więc nastąpić zgodnie z regułami wynikającymi ze szczególnych zasad ustalania dochodu u podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, obowiązanych do prowadzenia ksiąg. Trym samym powinno nastąpić

w oparciu o rzetelne dowody, będące dowodami źródłowymi w rozumieniu zasad prowadzenia rachunkowości. Na spółce, której wspólnikiem był skarżący, spoczywał więc obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków we wskazany wyżej sposób, a jego naruszenie słusznie doprowadziło do stwierdzenia nierzetelności ksiąg w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu.

Dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne to, czy dokonano zakupu paliwa

w ilościach określonych w nierzetelnych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez spółkę paliwa. Podważyły natomiast fakt nabycia paliwa od podmiotów, które widniały jako wystawcy spornych faktur. W tej sytuacji sankcjonowanie praktyki, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny fakturuje jego sprzedaż, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej

i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na zgromadzonych

i zaoferowanych przez podatnika nierzetelnych dokumentach prywatnych. Nie wystarczy więc wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go

w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10). Konieczne jest przedstawienie dowodów wykazujących ich nabycie

u konkretnego (i rzeczywistego) kontrahenta, za konkretną (i rzeczywistą) cenę.

10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust.1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.f., za chybione.

11. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, w związku z czym, na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.