Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1031/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej określającej podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2006 i styczeń 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 22 marca 2013 r., odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 czerwca 2010 r., w przedmiocie określenia R. K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i styczeń 2007 r.

Decyzja organu odwoławczego została wydana na tle następującego stanu faktycznego.

Wnioskiem z dnia 23 listopada 2012r., uzupełnionym pismami z dnia: 31 grudnia 2012 r., 18 stycznia 2013 r. oraz 12 lutego 2013 r., R. K. zwrócił się o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia 1 czerwca 2010 r. We wniosku podatnik wskazał, że :

1.orzeczenia wydane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) po dacie wydania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania mają wpływ na jej treść i rozstrzygnięcie; strona przywołała wyrok TSUE C-324/11 z dnia 6 września 2012 r., a także wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012 r.,

2. ujawniono nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, a mianowicie:

- umowę nr [...] z dnia 29 listopada 2005 r., zawartą przez "A" R. K. z "B" G. G.;

- umowę nr [...] z dnia 21 września 2005 r. zawartą pomiędzy "C" Spółka Jawna, a "A" R. K. na wykonanie prac budowlanych na terenie "C";

- aneks z dnia 2 listopada 2005 r. do umowy nr [...], dotyczący zlecenia konkretnych prac do wykonania w "C" Spółka Jawna ;

- dowody zapłaty za pośrednictwem banku dla "A" R. K. za prace wykonane w "C" Spółka Jawna.

Podatnik wskazał także na uniewinniający wyrok Sądu Rejonowego z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt [...], który zapadł w sprawie karnej wobec D. J., współwłaścicielki "C" Spółka Jawna, w zakresie zarzutów dotyczących prac wykonywanych na rzecz tego podmiotu przez firmę "A" R. K.

Wraz z pismem z dnia 31 grudnia 2012 r. podatnik przedłożył informację złożoną przez niego w Urzędzie Regulacji Energetyki, dotyczącą opłaty za rok 2006 z tytułu koncesji na obrót paliwami wraz z dowodami w postaci dokonanych opłat.

Ponadto w piśmie z dnia 12 lutego 2013 r. podatnik wskazał, że w dniu 18 grudnia 2012 r. TSUE wydał kolejny, istotny dla sprawy wyrok o sygnaturze C-285/11.

Postanowieniem z dnia 23 listopada 2012 r. organ wznowił postępowanie w zakresie objętym wnioskiem podatnika.

W rezultacie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 22 marca 2013 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 1 czerwca 2010 r.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem R. K. złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, w którym zarzucił organowi szereg nieprawidłowości i uchybień, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Podatnik wskazał, że ostateczna decyzja z dnia 1 czerwca 2010 r. została podjęta w wyniku wadliwego ustalenia stanu faktycznego, zaś dokonana przez organ ocena tego stanu jest w przekonaniu skarżącego, tendencyjna. W konsekwencji taka decyzja nie może korzystać z ochrony prawnej związanej z zasadą trwałości decyzji ostatecznych. Podatnik zakwestionował ocenę roli podwykonawców wyszczególnionych w decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika i decyzją z dnia 14 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 22 marca 2013 r.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że zarówno we wniosku o wznowienie postępowania z dnia 23 listopada 2012 r., jak i we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy podatnik zmierza do tego, aby organ dokonał ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w pełnym zakresie stwierdzając, że "bez uchylenia poprzedniej decyzji nie istnieje możliwość naprawienia błędów tej decyzji a takowe niewątpliwie zaistniały".

Powołując poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym organ podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie może służyć powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. W związku z tym nie sposób przyjąć, aby po wznowieniu postepowania organ ponownie powinien zajmować się badaniem kwestii podwykonawców skarżącego, w zakresie właściwym dla postępowania zwykłego.

W ocenie organu, materiał dowodowy pozwalał przyjąć w toku postępowania zwykłego, że skarżący świadomie wykorzystywał mechanizm obniżania podatku należnego o podatek naliczony, uczestnicząc w łańcuchu fikcyjnych dostaw, wystawiał "puste faktury", zatem trudno mówić o dobrej wierze przy zawieraniu transakcji z podwykonawcami.

Organ odwoławczy zauważył, że przywołane we wniosku o wznowienie wyroki TSUE zostały wydane w konkretnym stanie faktycznym. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania zwykłego pozwalał bowiem zakwestionować również wiarygodność podatnika, a nie tylko jego podwykonawców i dostawców. Zatem skoro podatnik sam uczestniczył w procederze fikcyjnych dostaw towarów i usług to nie można mówić o braku jego świadomości co do rzetelności jego kontrahentów.

Stanowisko organu w zakresie wystawiania "pustych faktur" przez "A" R. K. potwierdza prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 18/11, którym oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydaną wobec "C" Spółka Jawna. Sąd stwierdził, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, zgodnie z którym zakwestionowane faktury, wystawione przez "A" R. K. na rzecz "C" nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego oceny nowych dowodów przedstawionych przez podatnika, w tym umów z podwykonawcami, inwestorem i protokołów odbioru prac organ uznał, że wskazane przez podatnika we wniosku nowe dowody nie są istotne dla sprawy i nie mają wpływu na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Przechodząc do wskazywanego przez podatnika wyroku Sądu Rejonowego z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt [...], uniewinniającego D. J., organ podkreślił, iż sąd administracyjny a pośrednio także i organy administracji, wiążą ustalenia zawarte w prawomocnym wyroku skazującym. Wyrok uniewinniający nie wiąże sądu administracyjnego i nie wiąże także organów w postępowaniu administracyjnym.

W odniesieniu do przedłożonej przez podatnika kopii rozliczenia opłat z tytułu uzyskania koncesji, dokonanego w Urzędzie Regulacji Energetyki z tytułu obrotu paliwami płynnymi oraz dowodów dokonanych opłat z tego tytułu, organ stwierdził, że rozliczenie to dotyczy 2005 r. i nie ma wpływu na ustalenia poczynione w toku postępowania zakończonego decyzja ostateczną.

Przedłożone przez podatnika bankowe dowody zapłaty za prace wykonane w "C" spółka jawna również nie dotyczyły okresu będącego przedmiotem decyzji wymiarowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej R. K. zarzucił jej naruszenie przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

- art.121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej jako O.p., przez pominięcie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych,

- art.122 O.p., poprzez niewyjaśnienie ważnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz niezebranie wszystkich dowodów, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia,

- art.187 §1 O.p. poprzez niepełne ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności zaniechanie przesłuchania świadka J. M., którego zeznania mają istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego,

- art. 188 O.p. poprzez nieodniesienie się w jakikolwiek sposób do wniosku dowodowego strony o przesłuchanie w charakterze świadka J. M. i M. L. i poprzestaniu na odmowie uwzględnienia tego wniosku dowodowego, zawartego we wniosku z dnia 3 stycznia 2012 r. o wznowienie postępowania,

- art. 191 O.p. poprzez pominięcie szeregu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczące skarżącego i jego działalności, lecz innego podmiotu; przez takie działanie przeniesiono bezprawnie odpowiedzialność z innej osoby na skarżącego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 22 marca 2013 r.

Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi R. K. podniósł, iż decyzja ostateczna z dnia 1 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i styczeń 2007 r. została mu doręczona w trybie zastępczym. Zatem nie mógł złożyć odwołania, pomimo iż nie zgadza się tym rozstrzygnięciem. Kwestionując prawidłowość ustalonego stanu faktycznego oraz jego ocenę, pismem z dnia 3 stycznia 2012 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie. Z uwagi na wydanie decyzji odmownej, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz ujawnienie się nowych dowodów w sprawie skarżący w dniu 23 listopada 2012 r. złożył kolejny wniosek o wznowienie postępowania.

Dalej skarżący wyjaśnił, że decyzja z dnia 1 czerwca 2010 r. jest wielowątkowa, lecz można z niej wyodrębnić część dotyczącą usług budowlanych oraz część dotyczącą handlu paliwami.

W zakresie handlu paliwami skarżący kwestionował stanowisko organów, że nie dokonywał zakupów paliwa od "D", "E" i "F". Skarżący szczegółowo wyliczył dowody, jakie potwierdzają faktyczne istnienie spółki "F". Skarżący zanegował ustalenia organów, wynikające z protokołu kontroli podatkowej, iż firma "G" była podmiotem fikcyjnym. Jego zdaniem, podmiot ten był dostawcą "F". Skarżący podał, iż J. M. złożył zeznania w sprawach karnoskarbowych, jakie toczą się przed sądami w K. i S. W jego ocenie, zeznania tego świadka stanowią istotny dowód, choć nie istniał on w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

Skarżący nie zgadza się z oceną organu, dotyczącą zakwestionowania świadczenia przez niego usług na rzecz kontrahentów wobec tego, że kontrahenci ci nie prowadzili faktycznej działalności i według organu jedynie legitymizowali działalność gospodarczą innych podmiotów. Zdaniem podatnika, okoliczności te nie zostały potwierdzone w toku postępowania wznowieniowego. W postępowaniu tym nie podjęto żadnych czynności związanych z ustaleniem stanu faktycznego.

Skarżący ponownie wskazał na wyrok Sądu Rejonowego z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt [...], mocą którego uniewinniono oskarżoną D. J., która była współwłaścicielką firmy "C" Spółka Jawna od zarzutów karnoskarbowych. Zdaniem skarżącego, w wyroku tym potwierdzony został fakt wykonania usług przez "A" R.G., a orzeczenie to nie zostało zaskarżone.

Ponadto skarżący wskazał, iż część kwestionowanych dostaw usług była przedmiotem weryfikacji poprzez kontrole krzyżowe przeprowadzone przez Urząd Skarbowy, które nie wykazały nieprawidłowości. Co ważne, podczas kontroli sprawdzono nie tylko faktury, ale też protokoły odbioru prac.

Dalej skarżący, powołując się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach o sygnaturach: C-324/11, poł. C-80/11 i C-142/11, podniósł, iż orzeczenia te mają wpływ na wydane przez organ rozstrzygnięcie, bowiem w sprawie nie wykazano jednoznacznie ani nie uprawdopodobniono, aby wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje, mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, związane były z naruszaniem przepisów prawa podatkowego, czy przestępstwem popełnionym przez wystawców kwestionowanych faktur. Skarżący uznał, że bezpodstawnie pozbawiono go prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Do skargi załączono kopie: protokołu z rozprawy z dnia 2 lipca 2013 r., jaka odbyła się Sądem Rejonowym, podczas której przesłuchano świadka J. M. oraz protokołu z rozprawy z dnia 12 czerwca 2013 r., która odbyła się przed Sądem Rejonowym, podczas której przesłuchano ww. świadka.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W toku postępowania sądowego R. K. złożył pisma procesowe z dnia 6 grudnia 2013 r. oraz z dnia 12 grudnia 2013 r., które zarządzeniami z dnia 4 grudnia 2013 r. Sąd pozostawił bez rozpoznania.

Ponadto skarżący nadesłał kopię postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 8 listopada 2013r. sygn. akt [...] w sprawie R. K. oskarżonego o czyny z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s., mocą którego orzeczono o zwrocie sprawy oskarżycielowi w celu usunięcia istotnych braków postępowania przygotowawczego oraz postanowienia Sądu Okręgowego z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt [...] utrzymującego w mocy opisane postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 8 listopada 2013r.

W ocenie skarżącego, stwierdzone przez sąd karny braki dowodowe należy również odnieść do postępowania dotyczącego decyzji wymiarowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Dokonując kontroli, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W ocenie Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdziły brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym albowiem, wbrew stanowisku skarżącego nie zaistniały przesłanki, na jakie wskazywał we wniosku o wznowienie postępowania.

Oceniając zarzuty proceduralne, Sąd stwierdza, że organy, prowadząc postępowanie wznowieniowe nie naruszyły wskazywanych w skardze przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń.

Wymaga dodania, że zgodnie z art. 122 O. p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. Zasada prawdy obiektywnej zastosowanie ma także w postępowaniu wznowieniowym. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy w ramach tego postępowania sprowadza się do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p., a zatem ustalenie, czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce, a nie ponowne kompleksowe gromadzenie i ocena materiału dowodowego, które były podstawą do wydania decyzji ostatecznej.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, jakoby organ zignorował jego wniosek o przesłuchanie świadków J. M. oraz M. L., zauważyć należy, że takiego wniosku w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji skarżący nie złożył. Skarżący sam przyznał, że o przesłuchanie ww. świadków wnosił w postępowaniu zainicjowanym jego pierwszym wnioskiem o wznowienie postępowania z dnia 3 stycznia 2012 r.

Przechodząc do dalszych rozważań podkreślenia wymaga, że instytucja wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej. Zasada trwałości decyzji oznacza, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej.

Tryby nadzwyczajne nie są w stosunku do siebie konkurencyjne (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2000 r., sygn.akt I SA 286/99, niepubl.). Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p.

Co istotne, jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy, a inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn.akt III SA 1974/00, niepubl, wyrok NSA z dnia 4 marca 2003 r., sygn.akt III SA 1296/01, niepubl.)

Oprócz przesłanki ostateczności decyzji, która jest warunkiem sine qua non uruchomienia każdego z trybów nadzwyczajnych, art. 240 § 1 O.p. wymienia jedenaście podstaw wznowienia postępowania. Wskazanie co najmniej jednej z nich uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.). Czy podstawy te rzeczywiście występują, właściwy organ bada w postępowaniu wszczętym wspomnianym postanowieniem (art. 243 § 2 O.p. ), a wynik badania przedstawia w decyzji, o której mowa w art. 245 O.p.

W rozpoznawanej sprawie jako podstawę wznowienia skarżący wskazał przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 oraz pkt 11 O.p.

Zgodnie z art. 240 §1 pkt 5 O.p., wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przy czym użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania.

Przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn.akt I FSK 1562/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 446/10, LEX nr 602746; por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543).

Co ważne, błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, stanowi ją natomiast błędne ustalenie stanu faktycznego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" R. K., polegającą na świadczeniu usług ogólnobudowlanych, promocyjnych, informatycznych, transportowych. Ponadto podatnik zajmował się obrotem paliwami i handlem towarami handlowymi. Z ustaleń, wynikających z decyzji ostatecznej wynikało, że w zakresie podatku należnego w zakresie dostaw paliwa, mebli, samochodu Renault Menager, desek, prefabrykatów, faktury wystawione w okresie od stycznia do listopada 2006 r. przez firmę "A" R. K. na rzecz odbiorców towarów dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. Podatnik nie nabył tych towarów i nie mógł tym samym dokonać ich dostawy. Z kolei w zakresie podatku naliczonego, mając na uwadze ustalenia faktyczne w zakresie podatku należnego, organ stwierdził, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedłożonych fakturach, dotyczących jego zakupów. Zatem nowe dowody i nowe okoliczności istotne dla sprawy to takie, które pozwoliłyby dokonać odmiennych ustaleń w zakresie stanu faktycznego przyjętego w ostatecznej decyzji z 1 czerwca 2010 r.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, w kontekście powyższych ustaleń, należało podzielić stanowisko organu, że nie sposób w niniejszej sprawie mówić o ujawnieniu się nowych istotnych dowodów i okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Odnosząc się do eksponowanej w skardze tezy podatnika, według której świadczył usługi m.in. na rzecz "C" Spółka Jawna, należy podzielić stanowisko organu, iż nie ma podstaw do podważenia ustaleń poczynionych w postępowaniu zwykłym. Skarżący nie świadczył bowiem usług ani nie wykonywał robót za pośrednictwem podwykonawców. Analiza materiału dowodowego doprowadziła do wniosku, że żaden z podmiotów wskazanych w ewidencji księgowej "A" R. K. jako dostawca usług i towarów, których wiarygodność została podważona przez organ, faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, mimo formalnego zarejestrowania.

Podkreślić należy, iż organ nie zanegował faktu wykonania usług na rzecz finalnego odbiorcy, lecz zebrany materiał dowodowy podważył możliwość nabycia usług od podwykonawców, a tym samym jej dalszej odsprzedaży, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art.108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że prawomocnym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 18/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "C" spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, zgodnie z którym zakwestionowane faktury wystawione przez "A" R. K. na rzecz "C" spółka jawna nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych, wynika z materiału dowodowego sprawy, który został zebrany prawidłowo i wystarczająco do ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Nie budzi wątpliwości, że sprawa ta ma bezpośredni związek z niniejszym postępowaniem, a zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63).

Ponadto przedłożone przez podatnika bankowe dowody zapłaty za prace wykonane w "C" spółka jawna nie dotyczyły okresu będącego przedmiotem decyzji wymiarowej, stąd nie mogły podważyć ustaleń poczynionych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego, dotyczącej weryfikacji jednego z kontrahentów spółki w procesie tzw. kontroli krzyżowych, wypada jedynie zauważyć, że weryfikacja ta okazała się niewystarczająca, a co potwierdza wspomniany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W toku postępowania wznowieniowego oraz sądowego skarżący konsekwentnie eksponował, iż prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 27 lutego 2012 r. D. J. została uniewinniona od popełnienia przestępstwa związanego z działalnością firmy "A" Odnosząc się do tej argumentacji wypada zauważyć, że w myśl art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Jak podkreśla się w orzecznictwie, przepis ten nie dotyczy wyroków uniewinniających i umarzających postępowanie. Przy czym zasada wynikająca z art. 11 p.p.s.a. - na co zasadnie zwrócił Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej - pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 937/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Nie ulega zatem wątpliwości, że wyrok sądu karnego uniewinniający określoną osobę od zarzutu popełnienia przestępstwa nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego (tak też WSA w Krakowie w wyroku z 25 maja 2010 r., I SA/Kr 41/10, Lex nr 673306; WSA w Warszawie w wyrokach z 4 sierpnia 2005 r., V SA/Wa 1493/2005, LexPolonica nr 394898 i z 14 września 2006 r., VI SA/Wa 1363/06, Lex nr 255807). Różnice w ustaleniach i ocenie znaczenia pewnych czynów są konsekwencją różnic w definiowaniu winy w prawie karnym i w innych gałęziach prawa.

Postępowanie karne, postępowanie podatkowe i postępowanie przed sądami administracyjnymi są niezależnymi od siebie autonomicznymi postępowaniami prawnymi, z czego wynika niewątpliwy wniosek, że dla prowadzenia i rozstrzygnięcia sprawy danej osoby fizycznej w postępowaniu podatkowym i (lub) postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest prawnie niezbędne uzyskanie prawomocnego wyroku skazującego wobec tej osoby, tym bardziej, że, z uwagi na podmiotowy z zasady charakter odpowiedzialności karnej i zobiektywizowany charakter odpowiedzialności podatkowej, nie wszystkie naruszenia prawa podatkowego muszą doprowadzić do skazania za przestępstwa lub przestępstwa karne skarbowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1338/09 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Mając powyższe na uwadze, na aprobatę zasługuje stanowisko organu, że przedłożone dokumenty w postaci umów oraz dowodów zapłaty, które nie dotyczyły kontrolowanego okresu, nie stanowią nowych dowodów, czy okoliczności, które byłyby podstawą do stwierdzenia że zafakturowane usługi zostały wykonane przez podmiot wskazany jako sprzedawca, tj. "A" R. K.

W zakresie zarzutów dotyczących prowadzenia handlu paliwami, Sąd podziela stanowisko organu, iż materiał dowodowy zgromadzony pozwalał przyjąć w toku postępowania zwykłego, że skarżący świadomie wykorzystywał mechanizm obniżania podatku należnego o podatek naliczony, uczestnicząc w łańcuchu fikcyjnych dostaw i wystawiał "puste faktury". Z ustaleń organu wynikało, że transakcje między skarżącym a spółką "F" nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Również firma "G" była podmiotem fikcyjnym i do wyliczenia obrotu olejem między tym podmiotem a "A" przyjęto szacunkowe ceny sprzedaży na poziomie cen zakupu, ustalając w ten sposób podstawę opodatkowania. Ponadto organ odnotował fakt nieposiadania przez dostawców paliwa, tj. "D", "F" Sp. z o. o. koncesji Urzędu Regulacji Energetyki.

Skarżący, dążąc do podważenia ustaleń poczynionych w postępowaniu zwykłym, przedłożył kopię rozliczenia opłat z tytułu uzyskania koncesji, dokonanego w Urzędzie Regulacji Energetyki z tytułu obrotu paliwami płynnymi oraz dowodów dokonanych opłat z tego tytułu. Jak trafnie zauważył organ, ww. rozliczenie dotyczy 2005 r. Z załączonego dokumentu wynika jedynie wskazana przez podatnika kwota przychodu ze sprzedaży za 2005 r., który to okres nie był objęty postępowaniem wymiarowym. Natomiast informacja o wysokości obrotu za 2005 r. służyła do obliczenia opłaty za 2006 r. z tytułu uzyskania koncesji, co nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Przedłożone dokumenty stanowią zatem jedynie dowód tego, że strona uzyskała koncesję oraz jaką kwotę z tego tytułu uiściła; nie wskazują natomiast na żadne nowe okoliczności, podważające ustalenia stanu faktycznego poczynione w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

W ocenie Sądu, odmienna ocena faktów przez podatnika, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie oznacza pomijania istotnych okoliczności faktycznych, czy też ich ignorowania, a tym bardziej nie uzasadnia wznowienia postępowania. Ujawnienie "nowych okoliczności faktycznych", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn.akt FSK 170/04, PP 2004, Nr 11, poz. 60).

Skarżący podniósł również, że organ oparł ustalenia na dowodach, dotyczących działalności innych podmiotów. Odnosząc się do tego zarzutu wypada zauważyć, że w toku kontroli podatkowej oraz kolejnych czynności skarżący był informowany, z jakich powodów materiały innych postępowań kontrolnych były istotne dla rozstrzygnięcia jego sprawy. Ponadto należy dodać, że art. 180 § 1 O.p., formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu.

Następna podstawa wznowienia postępowania, wskazana przez skarżącego, ujęta jest art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W myśl tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa art.240 § 1 pkt 11 O.p. zaistnieje jedynie wówczas, gdy już po wydaniu ostatecznej decyzji zapadłoby orzeczenie TSUE, mające wpływ na treść tej decyzji. Dla skutecznego podniesienia opisanego wyżej warunku wznowienia postępowania niezbędne jest wskazanie konkretnego orzeczenia TSUE i jego wpływu na treść wzruszanego aktu, a nadto wykazanie zachowania miesięcznego terminu zakreślonego przez ustawę dla zgłoszenia ww. przesłanki (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 398/10).

Wymaga odnotowania, że prawidłowo organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie należało ograniczyć się do zbadania wpływu na treść decyzji ostatecznej jedynie wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. C-324/11 oraz dnia 18 grudnia 2012 r. C-285/11, bowiem w odniesieniu do wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach poł. C- 80/11 i C 142/11 skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania po upływie terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 2 O.p.

W ocenie Sądu, podzielić należy pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż przywołane przez skarżącego wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie stanowią przesłanki do uchylenia lub zmiany przedmiotowej decyzji ostatecznej. Wskazane przez skarżącego wyroki nie mają wpływu na treść wydanej decyzji, albowiem odnoszą się do odmiennego stanu faktycznego. Co więcej, żaden ze wskazanych wyroków nie daje podstawy do przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy zebrany w toku postępowania zwykłego pozwalał zakwestionować również wiarygodność podatnika, a nie tylko jego podwykonawców i dostawców. Już ta okoliczność nie pozwala na bezwarunkowe stosowanie tez przywołanych przez skarżącego wyroków TSUE. Skoro podatnik sam uczestniczył w procederze fikcyjnych dostaw towarów i usług, to nie można mówić o braku jego świadomości co do rzetelności jego kontrahentów. Organ w postępowaniu zwykłym ustalił, że R. K. nie świadczył usług, ani nie wykonywał robót za pośrednictwem podwykonawców. Analiza zebranych dowodów dowiodła, że żaden z podmiotów wskazanych w ewidencji księgowej firmy "A" R. K. jako dostawca usług i towarów, których wiarygodność organ podważył, faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, mimo formalnego zarejestrowania.

"Działalność" tych podmiotów była fikcyjna, mająca na celu wygenerowanie podatku od towarów i usług, wykazanego następnie jako podlegający odliczeniu przez podmioty prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą. Zatem ten sposób "prowadzenia działalności" kontrolowanej firmy nie ma charakteru incydentu, lecz jest regułą. Ograniczenie się przez podmiot wyłącznie do wystawienia faktury, gdy jednocześnie nie dysponował bazą, która umożliwiałaby wykonanie usług, przy braku dowodów, że zostały wykonane przez podwykonawców - uzasadnia tezę, że w rzeczywistości firma "A" R. K. nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym i w tym znaczeniu można przypisać jej przymiot podmiotu wystawiającego "puste faktury"- nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji. Co ważne, płatności za usługi i towary dokonywane były gotówką i w związku z tym strona powinna mieć świadomość, iż rezygnowanie przez nią z ustawowego obowiązku dokonywania zapłat za pośrednictwem banków (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), było akceptacją uczestnictwa w obrocie środkami pieniężnymi obarczonym wysokim ryzykiem.

Przedłożone w postępowaniu sądowym orzeczenia sądów karnych dotyczące skarżącego zostały wydane już po rozstrzygnięciu sprawy przez organ II instancji, stąd nie mogły podlegać ocenie w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Chodzi tu o akta obrazujące stan faktyczny i prawny sprawy w chwili wydania zaskarżonego aktu lub czynności, ponieważ sąd przeprowadza jedynie kontrolę działania organu administracji. W konsekwencji sądy administracyjne nie dokonują ustaleń faktycznych. Z istoty sądowej kontroli administracji wynika, że sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt sprawy. Ma zatem obowiązek ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki stan faktyczny sprawy wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem. Mówiąc innymi słowy sąd administracyjny bada, czy ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu przed organami administracyjnymi, odpowiadają prawu - por. wyr. NSA z 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, LexPolonica nr 1861726 (ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 31).

Niezależnie od powyższego wypada zauważyć, że wskazywane przez skarżącego orzeczenie sądu karnego, mocą którego orzeczono o zwrocie sprawy oskarżycielowi w celu usunięcia istotnych braków postępowania przygotowawczego świadczy o fakcie prowadzenia przeciwko skarżącemu postępowania karnoskarbowego, które toczy się niezależnie od postepowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją organu z dnia 1 czerwca 2010 r. Ponadto postępowanie karne, mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie przesądza o nieprawidłowościach związanych z rozliczeniem przez skarżącego podatku od towarów i usług. Natomiast jeżeli ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami podatkowymi, może to stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Podsumowując, podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, jednocześnie brak jest w sprawie okoliczności, które należałoby wziąć pod uwagę z urzędu.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.