Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2795/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi H. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 29 kwietnia 2011 r. P. K. (dalej: "Skarżący") wniósł do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że Skarżący był komandytariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "Spółka"). Komplementariuszem pierwotnie była osoba fizyczna, która jednak zbyła ogół praw i obowiązków na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "sp. z o.o."). Po nabyciu wkładu przez sp. z o.o. Skarżący wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. Spółka, od dnia przystąpienia do niej przez Skarżącego, nabywała składniki majątkowe od swoich wspólników bądź to w drodze zakupu bądź jako wkład. Spółka nabywała także składniki majątkowe w drodze zakupu od osób innych niż jej wspólnicy.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami notariusz w momencie sporządzenia aktu notarialnego dokumentującego opisywany wkład Skarżącego, jak i akty notarialne dokumentujące zakup innych nieruchomości oraz ruchomości od wspólnika lub osób trzecich, jak również zmianę umowę Spółki w związku z wniesieniem do niej wkładu, pobiera kwotę należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z przepisami podatek ten płaci za każdym razem Spółka.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych, wartość zapłaconego przez Spółkę podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi dla wszystkich wspólników Spółki, proporcjonalnie do ich udziału w zysku/stracie Spółki, koszt uzyskania przychodu z prowadzonej przez nich, w formie Spółki, pozarolniczej działalności gospodarczej?

Zdaniem Skarżącego wartość zapłaconego przez Spółkę podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi dla niego, jak i dla pozostałych wspólników Spółki, koszt uzyskania przychodów z prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej proporcjonalnie do udziału poszczególnych wspólników w zysku/stracie Spółki.

Skarżący przywołał art. 1 ust. 1 lit. k oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") i stwierdził, że zgodnie z przepisami podatek od czynności cywilnoprawnych był należny z tytułu dokonanego wkładu do Spółki i będzie należny od kolejnych wkładów. Na podstawie art. 4 pkt 9 u.p.c.c. Skarżący podniósł, że to Spółka, a nie jej poszczególni wspólnicy wnoszący wkłady zostali obarczeni ciężarem podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skarżący wskazał, że – analogicznie – u.p.c.c. w sytuacji zakupu przez Spółkę składników majątku, bądź to wspólników, bądź od osób trzecich, przewiduje w art. 1 ust. 1 pkt 1 z tego tytułu obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Skarżącego, identycznie jak w przypadku dokonywania wniesienia wkładu niepieniężnego, także w przypadku zakupu składników majątku obowiązek podatkowy ciąży na kupującym, tj. na Spółce, jako odrębnym podmiocie praw i obowiązków (art. 4 pkt 1 u.p.c.c.). Ciężar podatku obarcza Spółkę, a nie któregokolwiek ze wspólników, jest więc ponoszony przez nich stosownie do udziału w zysku/stracie Spółki.

Skarżący podniósł, że u.p.c.c. uznaje za podatnika spółki osobowe, w tym spółkę jawną, w przeciwieństwie do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Ciężar tego podatku ponieśli, poprzez Spółkę, zarówno dotychczasowi jak i nowi wspólnicy. Skarżący wywodzi stąd, że zasadnym wydaje się rozkład kosztu podatkowego (jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych zdaniem Skarżącego) na wszystkich wspólników, proporcjonalnie do ich udziału w zysku, tak jak wszystkich innych kosztów podatkowych. Skarżący stwierdził, że przypisanie kosztu jedynie wspólnikowi wnoszącemu wkład byłoby niezasadne, ponieważ nie on ponosi ciężar podatku, zatem nie powinien z tego tytułu odnosić dodatkowych korzyści w postaci samodzielnego rozliczenia całego kosztu podatkowego.

Skarżący przywołał brzmienie art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. i wywiódł, że kwota zapłaconego przez Spółkę podatku od czynności cywilnoprawnych jest na gruncie podatku dochodowego rozliczana na wszystkich wspólników, proporcjonalnie do ich udziału w zysku, a stanowi dla nich koszt uzyskania przychodów bądź wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodów. Skarżący podniósł, że to Spółka, a nie jej poszczególni wspólnicy są zobowiązani do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego czy też zakupu nieruchomości. Skarżący uznał, że to Spółka jako odrębny od wspólników podmiot praw i obowiązków ponosi wydatek w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący stwierdził, że podatek ten, jako koszt uzyskania przychodów, powinien obciążać wszystkich wspólników, a nie jedynie wspólnika wnoszącego wkład czy też wspólnika, od którego dokonywany jest zakup majątku.

Skarżący podniósł, że na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione trzy warunki:

1) wydatek lub nakład muszą być rzeczywiście poniesione,

2) koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów,

3) niezaliczenie poniesionego przez podatnika wydatku do kategorii tzw. kosztów zabronionych.

Zdaniem Skarżącego fakt spełnienia pierwszego warunku nie ulega wątpliwości, ponieważ kwota należnego podatku od czynności cywilnoprawnych została lub zostanie faktycznie zapłacona przez Spółkę na rachunek notariusza, będącego płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skarżący stwierdził, że drugi warunek uważa się za spełniony, jeśli wydatki są racjonalnie związane z przyszłym, osiągniętym bądź możliwym do osiągnięcia przychodem. Skarżący powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podniósł, że świetle wymienionych wyroków nie ulega wątpliwości, iż poniesienie obligatoryjnych, z prawnego punktu widzenia, opłat związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki osobowej ma bezpośredni wpływ na osiąganie z niej przychodów przez wspólników. Skarżący stwierdził, że nieponiesienie wydatków w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych od wniesionego przez wspólnika wkładu (i analogicznie w sytuacji zakupu nieruchomości, w tym od wspólników, niezbędnej do działania Spółki), uniemożliwiłoby Spółce nabycie własności przedmiotu wkładu. Notariusz byłby zobowiązany do odmowy dokonania czynności, od której nie zostałby opłacony należny podatek. Czyniłoby to jednocześnie niemożliwym uzyskiwanie przychodów z tym wkładem związanych. Skarżący podniósł, że majątek Spółki w początkowym okresie jej istnienia powstać może jedynie poprzez wniesienie do niej wkładów przez wspólników, nabycie majątku przez Spółkę jest nieodzownym warunkiem osiągania przez nią przychodów. Zdaniem Skarżącego przyjęcie poglądu przeciwnego oznaczałoby stwierdzenie, że Spółka niemająca majątku może generować zysk i uzyskiwać przychody. W świetle powyższego Skarżący uznał, że wydatek taki jest racjonalny i gospodarczo uzasadniony. Wspólnik, który zamierza uzyskiwać zysk ze Spółki, musi ponieść wymagane prawem opłaty, aby móc wyposażyć Spółkę w majątek i z pozostałymi wspólnikami prowadzić działalność gospodarczą. Spółka już istniejąca płaci podatek od czynności cywilnoprawnych z własnych środków, tak jak z własnych środków finansuje inne wydatki stanowiące koszty uzsyskania przychodów.

Skarżący wskazuje, że ocena spełnienia trzeciego warunku opiera się na art. 23 u.p.d.o.f., który nie zabrania zaliczania do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący wskazał, że poszczególne punkty art. 23 u.p.d.o.f, wśród wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów wymieniają różnego rodzaju podatki, w tym podatek dochodowy, od spadków i darowizn, od towarów i usług. Ponadto za koszty uzyskania przychodów nie są uznawana zobowiązania o charakterze sankcyjnym, takie jak grzywny, kary i dodatkowe opłaty. Skarżący podkreślił, że w katalogu z art. 23 u.p.d.o.f. nie znajdują się wydatki na zapłatę należnego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skarżący dokonał wykładni a contrario art. 23 u.p.d.o.f., przy założeniu racjonalności ustawodawcy i uznał, że wydatek tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych może być uznany, po spełnieniu innych warunków, za koszt uzyskania przychodów.

Skarżący oświadczył, że przychody z działalności prowadzonej przez Spółkę są, na gruncie u.p.d.o.f., przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący wywiódł, że skoro koszty są w sposób bezpośredni i bezsprzeczny związane z przychodem osiąganym ze Spółki, to wydatki na podatek od czynności cywilnoprawnych będą odpowiednio, jako koszt uzyskania przychodów, pomniejszać przychód z tego źródła przychodów.

Według Skarżącego ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych z nabywanym majątkiem jest naturalną konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej. Za taką samą konsekwencję uznał płacenie podatków i w sytuacji, w której ustawa nie zabrania zaliczania do kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych, to stanowi on dla Spółki (wspólników) takie samo obciążenie i koszt prowadzenia działalności jak każdy inny. Skarżący dodał, że jest on racjonalnie i gospodarczo związany z uzyskiwaniem przychodów z tytułu działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego powinien być on zaklasyfikowany jako pośredni koszt uzyskania przychodów.

Skarżący stwierdził, że nieracjonalne i niezgodne z konstytucyjną zasadą równości byłoby traktowanie podobnych sytuacji w odmienny sposób bez racjonalnego uzasadnienia takiego stanu. Skarżący uznał, że skoro podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w sytuacji nabycia majątku przez Spółkę w drodze kupna, w tym od wspólnika, stanowi koszt uzyskania przychodów z prowadzonej przez nią działalności, to takim samym kosztem powinien być podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu aportu identycznego składnika majątku. Skarżący podniósł, że sytuacje te są do siebie bardzo zbliżone i mają analogiczne efekty, szczególnie jeśli wziąć pod uwagę sytuację, w której Spółka nabywa w drodze kupna majątek od swojego wspólnika. Zdaniem Skarżącego powinny one być ocenione identycznie ze względu na istotną cechę nabywania przez Spółkę majątku oraz ponoszenia kosztów takiego zdarzenia.

Skarżący uznał za niewłaściwą sytuację, w której podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony z tytułu nabycia majątku przez Spółkę od osoby trzeciej mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów dla wszystkich wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zysku, a ten sam podatek zapłacony przez Spółkę od nabycia majątku w drodze kupna lub wkładu od jej wspólnika nie byłby kosztem. Skarżący podniósł, że takie zróżnicowanie stałoby w opozycji do konstytucyjnej zasady równości i dyskryminowałoby w sposób jawny wspólników wyposażających Spółkę w majątek poprzez brak możliwości odliczenia części kosztów takiej transakcji.

Nieracjonalne wydało się Skarżącemu także ewentualne premiowanie tylko jednego wspólnika możliwością odliczenia kosztu podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy faktycznie jego ciężar został poniesiony przez Spółkę, a więc proporcjonalnie przez wszystkich. Ponadto wszyscy wspólnicy będą osiągać przychody związane w sposób pośredni z wniesionym wkładem.

Skarżący podkreślił, że zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p") organy przy wydawaniu interpretacji są zobowiązane do uwzględnienia orzecznictwa sądowego i powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2009 r. w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 1916/08 oraz orzeczenia innych sądów.

Interpretacją z dnia [...] lipca 2011 r. Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego (i zgodził się z jego argumentacją) w związku z zakupem składników majątku, które nie będą stanowić środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko w części dotyczącej wniesienia wkładu do spółki komandytowej oraz zakupu składników majątku stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Organ przywołał brzmienie art. 22 ust. 8 oraz art. 22g ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Wywiódł, że do wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej należy zaliczyć koszty związane z zakupem, takie jak opłaty notarialne, skarbowe i inne. Organ uznał, że podatek od czynności cywilnoprawnych będzie stanowił element wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej jako koszt związany z zakupem naliczony do dnia przekazania tegoż zasobu do używania. W konsekwencji, w przypadku zakupu przez Spółkę składników majątku uznanych za środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne (np. nieruchomość) podatek od czynności cywilnoprawnych naliczony do dnia przekazania tych środków do używania winien stanowić element ich wartości początkowej i być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Względem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem wkładu do spółki komandytowej organ przywołał brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że w u.p.d.o.f. brakuje definicji terminu "praw majątkowych", a art. 18 u.p.d.o.f. stanowi katalog otwarty tych praw. Zdaniem organu prawem takim jest udział w spółce osobowej traktowany jako odrębne – od pozarolniczej działalności gospodarczej – źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Organ, powołując się na wykładnię językową art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdził, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków, pod warunkiem, że wykaże związek tychże wydatków z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Ponadto organ wskazał, że koszty uzyskania przychodów należy odnosić do tego samego źródła przychodów, z którymi wydatki są związane.

Organ wskazał, że nie można kosztów uzyskania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (kapitały i prawa majątkowe) odnosić do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), ponieważ – w ocenie organu – są to dwa odrębne, niezależne źródła przychodów. W związku z powyższym organ uznał, że wydatki w postaci zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesionego wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wydatki te zostały bowiem poniesione w związku z otrzymaniem praw majątkowych w spółce osobowej, nie zaś w związku z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej Spółki. Zdaniem organu dopiero w przypadku sprzedaży praw majątkowych wydatki na ich objęcie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że zostały poniesione przez wspólnika obejmującego udział w spółce osobowej, a nie przez Spółkę.

Odnośnie przepisów O.p. regulujących procedurę wydawania interpretacji organ podkreślił, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, zatem nie wiążą organu. Organ, nie negując znaczenia powoływanych przez Skarżącego wyroków, wskazał, że istnieją orzeczenia przemawiające za słusznością stanowiska organu, nie powoławszy się na żadne.

Pismem z 1 sierpnia 2011 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydaną interpretacją. Skarżący podniósł, że wyposażenie Spółki w majątek potrzebny do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi samo w sobie powiększenia wartości prawa majątkowego. Skarżący stwierdził, że celem jest zwiększenie wartości środków służących działalności i uzyskiwanie przychodów. Zdaniem Skarżącego organ błędnie założył, że podstawowym celem wspólników jest zbycie udziału kapitałowego. Koszt z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych ponosi Spółka – jak wywiódł Skarżący – i powinien być rozliczony jako pośredni koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych z nabywanym majątkiem jest konsekwencją prowadzenia działalności i Skarżący podniósł, że skoro ustawa nie zabrania zaliczania kosztu podatku od czynności cywilnoprawnych, to należy uznać, iż stanowi on koszt prowadzenia działalności jak każdy inny.

Organ, w odpowiedzi z 2 września 2011 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Pismem z 9 września 2011 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację Ministra Finansów i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie:

1) art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że zapłacony przez Spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych od wniesionego do niej wkładu niepieniężnego nie podlega, jako koszt uzyskania przychodów związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, rozliczeniu przez wspólników;

2) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że wydatek poniesiony w związku z wniesieniem i otrzymaniem wkładu niepieniężnego od Spółki przez wspólnika jest związany z uzyskiwaniem przychodów ze źródła wymienionego w pkt 7, a nie ze źródła wymienionego w pkt 3, a w konsekwencji koszty uzyskania przychodów z tytułu należnego od zmiany umowy spółki podatku od czynności cywilnoprawnych są również związane ze źródłem przychodów – prawa majątkowe a nie pozarolnicza działalność gospodarcza;

3) art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że podatek od czynności cywilnoprawnych należny od wkładu nie może być kosztem uzyskania przychodów potrącalnym jednorazowo jako koszt pośredni w dacie jego poniesienia przez Spółkę;

4) art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że podatek od czynności cywilnoprawnych należny od zmiany umowy spółki obciążający spółkę może stanowić wydatek wspólnika "na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce".

Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. k u.p.c.c. podatek od czynności cywilnoprawnych był należny z tytułu dokonywanych wkładów do Spółki przez nowych wspólników, a na podstawie art. 4 pkt 9 to Spółka, a nie jej wspólnicy, została obarczona ciężarem podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący stwierdził – jak we wniosku – że zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. podatnikiem podatku dochodowego są wspólnicy i koszt poniesiony ze środków Spółki jest rozliczany przez wspólników. Skarżący zarzuca organowi pominięcie faktu realnego poniesienia kosztu przez Spółkę, która jedynie na gruncie u.p.d.o.f. nie jest uznawana za podatnika. Skarżący podkreślił brak tożsamości poniesienia wydatku przez Spółkę z poniesieniem wydatku przez wspólnika.

Skarżący uznał za niedopuszczalne stanowisko organu, który stwierdził, że wydatki na objęcie prawa majątkowych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie sprzedaży tychże praw, pod warunkiem, że zostały poniesione przez wspólnika obejmującego udział w spółce osobowej, a nie przez Spółkę. Zdaniem Skarżącego taki pogląd pozbawia podatnika możliwości rozliczenia wydatku, który sam organ uznał za koszt uzyskania przychodów, ponieważ w obecnym stanie prawnym podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki ponosi Spółka, a nie wspólnicy.

Ponadto Skarżący podniósł, że wyposażenie Spółki w majątek potrzebny do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi sposobu powiększania wartości prawa majątkowego – ogółu praw i obowiązków w Spółce. Wskazał, że celem jest zwiększenie wartości środków przeznaczonych na działalność gospodarczą i uzyskanie przychodów z tytułu tejże działalności.

Dodatkowo, według Skarżącego, ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych z nabywanym majątkiem, w tym podatków, jest konsekwencją działalności gospodarczej. Skarżący wywiódł dalej, że podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi dla Spółki (wspólników) taki sam koszt prowadzenia działalności jak każdy inny. Skarżący dodał, że jest to wydatek racjonalnie i gospodarczo związany z uzyskiwaniem przychodów, co zaaprobował sam organ. W związku z tym powinien zostać uznany za pośredni koszt uzyskania przychodów.

Skarżący podniósł, że organ w zakresie nabywania przez Spółkę majątku w innej postaci, niż wkład niepieniężny, uznał, iż wydatek w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych poniesionego przez Spółkę, stanowi koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący stwierdził, że wobec wkładu niepieniężnego organ powinien przyjąć podobny pogląd.

Według Skarżącego jego stanowisko potwierdza fakt, że u.p.c.c. nakłada obowiązek podatkowy na Spółkę, a nie wspólnika. Skarżący wskazał, że jeśli wydatek miałby być związany z prawem majątkowym, a nie z przychodami osiągniętymi przez wspólnika, to obowiązek podatkowy powinien być nałożony na wspólnika, nie na Spółkę.

Skarżący podniósł, że zgodnie z interpretacją wydatek związany z prawem majątkowym jednego wspólnika powinien być odliczony w 100% jako koszt uzyskania przychodów wyłącznie tegoż wspólnika. Zdaniem Skarżącego jest to sprzeczne z postanowieniami umowy spółki oraz z zasadami rozliczeń określonymi w art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., a ponadto stawia w niekorzystnej sytuacji pozostałych członków spółki. Skarżący wskazał, że pozostali wspólnicy powinni mieć możliwość ujęcia w swoich rozliczeniach podatkowych kosztu uzyskania przychodów z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego w całości z majątku Spółki.

Zdaniem Skarżącego zastosowanie interpretacji spowodowałoby drastycznie odmienne od standardowych i niekorzystne dla pozostałych wspólników zasady rozliczeń podatkowych, które powinny znaleźć uzewnętrznienie w treści art. 8 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, że przepis ten nie zawiera jednak podstaw dla poglądu zaprezentowanego przez organ w interpretacji.

Wobec stwierdzenia organu, że wydatki na podatek od czynności cywilnoprawnych będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów z prawa majątkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f., w tym z odpłatnego zbycia udziału, Skarżący wskazał, że wspólnik może nigdy nie dokonać odpłatnego zbycia udziałów, np. w sytuacji wystąpienia ze spółki, likwidacji spółki lub śmierci wspólnika. Ponadto Skarżący stwierdził, że przeniesienie własności ogółu praw i obowiązków jest zdarzeniem wyjątkowym, niebędącym przedmiotem normalnego obrotu gospodarczego. Naturalnym przejawem istnienia Spółki jest prowadzenie działalności gospodarczej, z czego Skarżący wywiódł, że skoro podatek od czynności cywilnoprawnych jest związany z uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej, to tenże podatek powinien być rozliczony tak jak wszystkie inne koszty ponoszone przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Ponadto organ, przywoławszy art. 50 § 1, art. 65 i art. 82 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 84 poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h."), zauważył, że wnoszący aport wspólnik spółki osobowej w zamian za ten wkład otrzymuje świadczenie wzajemne w postaci udziału kapitałowego w tej spółce. Zdaniem organu wniesienie wkładu ma na celu nie uzyskanie przychodów z udziału w spółce, a uzyskanie samego udziału kapitałowego. Organ wskazał, że koszt wniesienia takiego wkładu jest ponoszony w celu uzyskania udziału kapitałowego. Według organu koszty wniesienia wkładu nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Organ powołał się na wyroki sądów administracyjnych: WSA w Łodzi z 23 czerwca 2009 r. o sygn. I SA/Łd 19/09, NSA z 23 marca 2011 r. o sygnaturze II FSK 1974/09 oraz na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r. o sygnaturze II FPS 8/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, albowiem Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, nie naruszył prawa.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, dokonano oceny legalności zaskarżonej interpretacji poza zakresem podniesionych przez stronę zarzutów.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Rozbieżności bowiem zachodzą w zakresie kwalifikacji wydatku związanego z wniesieniem do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego. Tym wydatkiem jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem autora skargi, wydatek te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei Minister Finansów uważa, że należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z prawa majątkowego. W powyższym sporze racje należy przyznać Ministrowi Finansów.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Na podstawie art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Należy zatem stwierdzić, że wniesienie do spółki osobowej wkładów niepieniężnych w istocie stanowi przesunięcie składników majątkowych z majątku osobistego podatnika, który może być też wykorzystywany do uzyskiwania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, do majątku spółki osobowej. Zatem wniesienie do spółki komandytowej aportów rzeczowych jest w aspekcie prawa podatkowego obojętne. To czy podatnik będzie uzyskiwał przychody ze składników majątkowych prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą jako przedsiębiorca, będący osobą fizyczną, czy też w formie spółki osobowej, jest bez znaczenia w zakresie skutków podatkowych. Jeżeli zatem wniesienie aportów rzeczowych do spółki osobowej jest podatkowo obojętne, to wydatki związane z wniesieniem tego aportu również nie mogą być kosztem uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd zauważa również, że z unormowań zawartych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wynika, iż wspólnik wnosząc wkłady do spółki komandytowej nabywa ogół praw i obowiązków, wynikających ze stosunku prawnego spółki. Ten ogół praw i obowiązków może być zresztą zgodnie z art. 10 k.s.h. przedmiotem obrotu. Prawa wspólnika mają charakter praw osobistych (np. prawo do prowadzenia spraw spółki, reprezentowania spółki, prawo głosu we wszystkich sprawach przekraczających zakres zwykłych czynności spółki), ale także charakter praw majątkowych. Prawa majątkowe wspólników są albo rzeczowe, albo obligacyjne. Prawem rzeczowym wspólnika jest przede wszystkim jego prawo do majątku spółki. Jak wynika z art. 28 k.s.h. w związku z art. 103 k.s.h. majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Każdy wspólnik jest współwłaścicielem majątku spółki. Współwłasność ta ma charakter współwłasności łącznej. Do praw obligacyjnych zaliczamy między innymi: prawo do udziału w zyskach i w stratach (art. 51 § 1 w związku z art. 103 k.s.h.); prawo żądania corocznie wypłacenia odsetek w wysokości 5% od swojego udziału kapitałowego, nawet gdy spółka poniosła stratę (art. 53 w związku z art. 103 k.s.h.); w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki prawo zwrotu udziału kapitałowego w gotówce, a w przypadku rzeczy wniesionych do spółki przez wspólnika tylko do używania prawo zwrotu w naturze (art. 65 w związku z art. 103 k.s.h.); czy też prawo do kwoty likwidacyjnej uzyskanej z likwidacji majątku spółki (art. 82 w związku z art. 103 k.s.h.). Powyższa analiza unormowań zawartych w kodeksie spółek handlowych doprowadza do wniosku, że wspólnik spółki komandytowej, przystępując do spółki i wnosząc do niej wkład, nabywa określone prawa majątkowe. Nie zmienia tej oceny fakt, że stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszystkie przychody z prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku zbycia praw udziałowych lub wystąpienia wspólnika ze spółki przychód uzyskany przez wspólnika należy zakwalifikować, tak jak uczynił to Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, jako przychód pochodzący z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Wynika to stąd, że nastąpiło zwiększenie wartości praw udziałowych wspólnika. Dlatego też wydatki związane z wniesieniem wkładów rzeczowych do spółki osobowej mogą stanowić koszt uzyskania przychodu związanego z prawem majątkowym.

Na poparcie powyższego stwierdzenia przywołać należało uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 (publik. CBOIS), której teza brzmi następująco: "Wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Pokreślenia wymaga, że przepisy u.p.d.o.f. oddzielają samą czynność (akt), polegającą na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki od uzyskiwania przychodów z posiadanych już udziałów w spółce. Taka konkluzja wynika chociażby z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przepis dotyczy jednak tylko wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki posiadającej osobowość prawną i stanowi, że w tym wypadku powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w takiej spółce. Wskazana wyżej ustawa nie zawiera analogicznej regulacji w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki nieposiadającej osobowości prawnej, a więc również i spółki komandytowej. Nie powstaje zatem przychód podatkowy, co oznacza, że koszty związane z wniesieniem takiego wkładu nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 u.p.d.o.f.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tym samym poglądy wyrażone w wyrokach wydanych w podobnej sprawie przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 czerwca 2009 r. sygn. SA/Łd 19/09 oraz NSA w wyroku z dnia 23 marca 2011 r., II FSK 1974/09.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja z wyrażonym w niej stanowisku nie narusza prawa i oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.