Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1031/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 5, art. 82 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 4, art. 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2, art. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 844
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant asystent sędziego Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Spółki z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2384/14 w sprawie ze skargi A Spółki z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) uchyla zaskarżoną decyzję; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A Spółki z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. 1270 (tysiąc dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015r. oddalił skargę A Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za okres rozliczeniowy styczeń 2008 r. w kwocie 2.906.838 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd I instancji podał, że w styczniu 2008 r. podatnik dokonał sprzedaży 970 szt. samochodów o pojemności silnika poniżej 2.000 cm3 , o łącznej wartości netto z uwzględnieniem dokonanych korekt – 52.497.842.76 zł oraz 93 szt. samochodów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 o łącznej wartości netto z uwzględnieniem dokonanych korekt – 10.175.064.04 zł i określił z tego tytułu zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 2.906.838 zł. Organ podatkowy I instancji wykazał sprzedaż ogółem w mniejszej liczbie, oraz powstałe z tego tytułu zobowiązanie podatkowe w wysokości większej, aniżeli zadeklarowana przez podatnika w deklaracji AKC-03.

Spółka zakwestionowała ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie w odwołaniu od decyzji organu I instancji stwierdzając, że prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2008 r. stanowi kwota zadeklarowana przez Spółkę w złożonej deklaracji podatkowej, zaś różnica w wysokości zobowiązania podatkowego obliczonego przez Spółkę i przez Naczelnika wynika z bezpodstawnego naliczania akcyzy od sprzedanych samochodów Nissan Navara D40, w związku z ich nieuprawnioną zmianą klasyfikacji i zaliczeniem przez Naczelnika do kategorii samochodów klasyfikowanych do kodu CN 8703, a także z niezgodnym z obowiązującymi przepisami określeniem podstawy opodatkowania tych samochodów, w której została uwzględniona kwota należnego podatku akcyzowego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, istotą sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie czy będące przedmiotem obrotu towarowego samochody marki Nissan Navara D40 są samochodami osobowymi w świetle ustawy o podatku akcyzowym, czy nieobjętymi podatkiem akcyzowym, samochodami ciężarowymi, jak chce podatnik oraz czy podstawa opodatkowania tych samochodów została określona przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie w prawidłowej wysokości.

Oceniając ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowych pojazdów, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, kierując się zgromadzonym materiałem dowodowym wskazał, iż niewątpliwie w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazdy były pojazdami typu pickup, z zamkniętą czterodrzwiową, pięciomiejscową kabiną (tzw. double cab – podwójna kabina) oraz otwartą platformą towarową. Wnioski w tym zakresie wynikają również z rozkodowania losowo wybranych numerów nadwozia (VIN) przedmiotowych samochodów w systemie EurotaxGlass’s oraz z informacji o marce i modelu samochodu dostępnych na stronie internetowej producenta (www.nissan.pl) i motoryzacyjnych stronach internetowych. Jak wynika z informacji znajdujących się na stronach internetowych, pojazdy NISSAN NAVARA D40 typu double cab posiadają rozstaw osi 3,200 mm i długość przestrzeni ładunkowej 1,511 mm.

W ocenie organu, wyżej wymienione okoliczności przemawiają za stanowiskiem, że przedmiotowe pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczą o tym cechy pojazdy marki Nissan Navara Double Cab- typ pick-up, w szczególności pojazd ten posiada oddzielną zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową. Przestrzeń pasażerska zaprojektowana do przewozu 5 osób wraz z kierowcą, dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie. Auto fabrycznie wyposażone w dwie pary drzwi, uchylanych z każdego boku. Pojazd w części pasażerskiej posiada tapicerkę materiałową, pasy bezpieczeństwa dla wszystkich siedzeń, zagłówki, tapicerkę, drzwi, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, uchwyty podsufitowe, popielniczki, schowki, głośniki, oświetlenie wewnętrzne dla drugiego rzędu siedzeń. Część ładunkowa pojazdu, tzw. skrzynia z nadbudówką lub bez.

Organ odwoławczy podkreślił, iż samochód Nissan Navara oferowany jest w dwóch wersjach nadwozia: King Cab i Double Cab. Zestawienie i porównanie oferowanych przez producenta wersji przedmiotowego samochodu prowadzi w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie do wniosku, że właśnie wersja Double Cab, poprzez rozbudowania kabiny pasażerskiej i umożliwienie przewozu 5 osób kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów zasadniczo przeznaczona została do przewozu osób. Pozostawienie wyodrębnionej przestrzeni ładunkowej nie przekreśla zasadniczej funkcji pojazdu jaką jest przewóz osób.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stanął na stanowisku, że cechy spornego pojazdu dowodzą, iż główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczności, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Wskazał, że w przypadku sprzedaży na terytorium kraju, akcyzie podlegają samochody osobowe oznaczone symbolem PKWiU 34.10.2 oraz odpowiadającemu wskazanemu symbolowi PKWiU, pozycją HS 8703 – pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja HS 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Następnie organ przedstawił rachunkowe wyliczenie należnego jego zdaniem podatku akcyzowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podanych przepisów postępowania podatkowego.

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015r. sygn. akt V SA/Wa 2384/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powyższą skargę oddalił.

W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że sporne pojazdy winny być uznane za samochody osobowe w rozumieniu PKWiU oraz ustawy o podatku akcyzowym i tym samym winny podlegać akcyzie.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę prawidłowo dokonał ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdów jako zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że samochody są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób z funkcją przewozu towarów, tzw: wersja Double Cab z rozstawem osi 3200 mm i długością przestrzeni ładunkowej 1511mm.

W ocenie Sądu I instancji, stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornych pojazdów dowodzą, że główną ich funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że posiadają wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Zdaniem Sądu, niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił organ, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Podkreślił, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Sąd zauważył, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Sąd wyjaśnił, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy", użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się bowiem własną definicją "samochodu osobowego, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej.

Sąd podkreślił, że prawidłowość klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703 znajduje potwierdzenie w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, przyjęte zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. W praktyce noty wyjaśniające stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur. Ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania. Sąd wskazał, że w dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały zmiany w notach wyjaśniających do kodu CN 8703 (Dz. U. UE. C. 2007.74.1), zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pickup.

Reasumując Sąd stwierdził, że samochody osobowo-towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32. Poza tym Sąd zaznaczył, że definicja samochodu osobowego zawarta w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. obejmuje także samochody osobowo-towarowe, co dodatkowo przemawia za uznaniem za wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.p.a. samochodów osobowo-towarowych, będących przedmiotem zarówno obrotu krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W związku z powyższym, Sąd uznał bezzasadność skargi a zatem i wszystkich zarzutów w niej podniesionych w tym także tych odnoszących się do wyliczenia należnego podatku akcyzowego.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej "p.p.s.a." ) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do tej ustawy w zw. z § 2 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz Załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek uznania, że Organy podatkowe kwestionując dokonaną przez Skarżącą klasyfikację pojazdów Nissan Navara D40 w układzie odpowiadającym PKWiU przy jednoczesnym zaniechaniu przez Organy podatkowe przeprowadzenia klasyfikacji przedmiotowych pojazdów zgodnie z Zasadami Metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, nie dopuściły się naruszenia powołanych przepisów, podczas gdy opisany sposób postępowania Organów podatkowych należy uznać za pozostający w sprzeczności z powołanymi przepisami, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez WSA;

2) art. 3 ust. 1 i art. 80 ust. 1 u.p.a. w związku z poz. 59 Załącznika nr 1 do tej ustawy w wyniku czego Sąd usankcjonował działanie Organów podatkowych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek uznania, że klasyfikacja samochodów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej wprowadzonej na mocy § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej, Załącznika I Nomenklatura Scalona, Część pierwsza, Przepisy wstępne, Sekcja 1, A. Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej do Rozporządzenia Komisji nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, może mieć zastosowanie w odniesieniu do samochodów Nissan Navara D40 sprzedawanych przez Skarżącą na terytorium kraju, podczas gdy powołane, niezgodne z prawem działanie Organów podatkowych powinno skutkować uznaniem, że wydana w tak prowadzonym postępowaniu decyzja jest wadliwa i powinna zostać uchylona przez Sąd;

3) art. 3 ust. 3 u.p.a., poprzez błędną wykładnię, w rezultacie czego przyjęto kryteria klasyfikacyjne wynikające z Noty Wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej nr 2007/C74/01, w taki sposób, że doszło do faktycznej zmiany w zasadach opodatkowania wyrobów akcyzowych bez zmiany ustawy;

4) art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego doszło do nieprawidłowego określenia wysokości podstawy opodatkowania w odniesieniu do pojazdów Nissan Navara D40, z uwagi na uwzględnienie w niej kwoty akcyzy należnej z tytułu ich sprzedaży na terytorium kraju, co skutkowało zawyżeniem podstawy opodatkowania, a w rezultacie również podatku należnego od sprzedaży tych pojazdów, podczas gdy tak rażące naruszenie powołanych przepisów powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez WSA;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 ppsa w zw. z art. 122, art. 191, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 i art. 197 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, na skutek uznania, że Organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów ani zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sytuacji gdy Skarżąca wskazując na naruszenia wspomnianych zasad, wykazała, że skutkowało to wydaniem rozstrzygnięcia w oparciu o nierzetelne i niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy przez Organy podatkowe, co powinno stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji przez WSA;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, na skutek wadliwego uznania, że Organy podatkowe wydały decyzję w oparciu o prawidłowo wskazaną podstawę prawną, podczas gdy Sąd powinien wziąć pod uwagę, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, z uwagi na zastosowanie do celów poboru akcyzy na terenie kraju, klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), podczas gdy, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., klasyfikacja taka musi zostać dokonana na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w związku z czym Sąd powinien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję;

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, na skutek uznania przez Sąd, że decyzja została wydana w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, podczas gdy Skarżąca wykazała, że wydając zaskarżone decyzje, Organy podatkowe kierowały się jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska Skarżącej, co skutkowało naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych, co winno skutkować stwierdzeniem wadliwości zaskarżonej decyzji i jej uchyleniem;

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz argumentację na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podtrzymując dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć większość podniesionych w niej zarzutów okazała się niezasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu postawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów, które nie zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny uznane za zasadne, wypada wskazać, że zakres oraz charakter podejmowanych w ramach postępowania podatkowego czynności dowodowych wyznacza przedmiot sprawy. W stanie sprawy przedmiotem postępowania podatkowego było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży pojazdów Nissan Navara D40, we wrześniu 2008 r., co wymagało od organu podatkowego wykazania przede wszystkim, że zasadniczym przeznaczeniem sprzedanych przez podmiot pojazdów był przewóz osób, a nie towarów.

W świetle przepisów u.p.a. akcyzie podlegała bowiem sprzedaż pojazdów (niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym) klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) do samochodów osobowych (art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.).

Wnosząca skargę kasacyjną w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzuciła Sądowi I instancji zaakceptowanie naruszeń procesowych, jakich dopuścił się organ podatkowy, polegających na nierzetelnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy (z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 i art. 197 § 1 o.p.) – bez uwzględnienia stanowiska strony oraz mając na względnie jedynie interes fiskalny Państwa, a także podjęcie decyzji bez podstawy prawnej, tj. dokonanie klasyfikacji przedmiotowych pojazdów na podstawie CN, zamiast – PKWiU.

Z poglądem tym nie można się zgodzić.

Okoliczność, że organ podatkowy nie podzielił wątpliwości strony czy też złożonych przez nią zastrzeżeń do protokołu kontroli, co do sposobu klasyfikacji przedmiotowych pojazdów do odpowiedniego symbolu PKWiU, nie oznacza, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów procesowych (w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy) lub prawa materialnego.

Zgodnie z naczelną zasadą regulującą postępowanie podatkowe – zasadą prawdy materialnej (art. 122 o.p.) oraz będącą jej uzupełnieniem – zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), w toku postępowania podatkowego organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia wiąże się zatem z koniecznością zebrania w sposób kompletny i wszechstronny materiału dowodowego w sprawie oraz dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.). Organ podatkowy nie jest jednak zobowiązany do prowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy, albo, które nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bądź są sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 188 o.p.). Z tych też względów pominięcie niektórych z dowodów lub niepodzielenie stanowiska strony samo przez się nie świadczy o naruszeniu procedury, a tym samym zasady praworządności (art. 120 o.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz pozostałych zasad, do których odwołuje się autor skargi kasacyjnej. Również powołana w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania argumentacja nie przekonują do wyrażonego przez stronę stanowiska.

Autor skargi kasacyjnej nie wykazał też, że doszło do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a.

Stosownie do art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a., aby zarzut naruszenia przepisów postępowania mógł przynieść zamierzony skutek, skarżący kasacyjnie jest zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu procesowego, ale też do wykazania, że jego naruszenie mogło w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. Tego rodzaju rozważań w skardze kasacyjnej brak, natomiast analiza zarzutów prowadzi do wniosku, że źródłem jego sformułowania była odmienna (od organu podatkowego i Sądu I instancji) interpretacja prawa materialnego.

Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. stanowią podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji, a więc są to tzw. przepisy wynikowe, co oznacza, że ich zastosowanie zależy od wyników kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego, przeprowadzonej przez Sąd I instancji.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Wobec oddalenia skargi brak było podstaw do zastosowania art. 135 p.p.s.a.

Sąd I instancji podjął rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, a tym samym nie został też naruszony art. 134 § 1 p.p.s.a.

Konkludując, za niezasadny należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania ujęte w pkt II.1., II.2. i II.3. petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do meritum sprawy wypada wskazać, że według poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. do wyrobów akcyzowych (niezharmonizowanych) ustawodawca zalicza samochody osobowe, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, o symbolu PKWiU 34.10.2 i pozycji CN 8703.

Ustawodawca nie rozstrzygnął więc samodzielnie kwestii klasyfikacji pojazdów, lecz odsyła w tym zakresie do klasyfikacji statystycznych (krajowej i międzynarodowej), zastrzegając jedynie w ust. 3 art. 3 u.p.a., że zmiany tych klasyfikacji (PKWiU oraz Nomenklatury Scalonej (CN)) nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W okolicznościach sprawy klasyfikację pojazdów należało przeprowadzić według PKWiU, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), co też miało miejsce. Pomimo, że z dniem 1 maja 2004 r. weszło w życie nowe rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – art. 4 tego rozporządzenia, to zgodnie z art. 2 tego rozporządzenia do celów podatku od towarów i usług, poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej miała zastosowanie PKWiU, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem z 1997 r., nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2008 r.

Z uwagi na treść Postanowień ogólnych Zasad Metodycznych do PKWiU, klasyfikacja do odpowiedniego symbolu PKWiU powinna była uwzględniać (przy wykorzystaniu klucza powiązań) również inne systemy statystyczne, w tym Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz Nomenklaturę Scaloną (CN), a w razie wystąpienia wątpliwości przy klasyfikacji do odpowiedniego kodu, dodatkowo, wyjaśnienia zawarte w Notach wyjaśniających do HS i CN (będących dopełnieniem tych pierwszych).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotne wskazywał w swoim orzecznictwie, że, mimo iż Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, a ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie może wpływać na zmianę treści pozycji CN, to jednak są one pomocne w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji – v. wyrok z dnia

6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11 (publ. www.eur-lex.europa.eu).

Zmiany w Notach wyjaśniających do CN, dotyczące kodu 8703 i 8704, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej, zmierzały jedynie do uszczegółowienia znaczenia pojęcia "pojazdy wielofunkcyjne". W ślad za zmianą Not wyjaśniających Komisja UE nie dokonała zmian w klasyfikacji CN tych wyrobów. Pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób i pojazdy do przewozu towarów nadal klasyfikuje się odpowiednio do kodu 8703 i 8704.

Z informacji, opublikowanej w Dz.U.E. z dnia 31 marca 2007 r. (Dz.U.UE.C.2007.74.1.) w sprawie Jednolitego zastosowania CN, wynika, że zostały wprowadzone zmiany o następującej treści:

"Na str. 354

8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Wstawia się następujący tekst:

"Niniejsza pozycja obejmuje »pojazdy wielofunkcyjne«, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1. Typu pickup:

Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów.

Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. Typu wan:

Pojazd typu wan z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703.

Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych."

Na str. 354

8704 Pojazdy samochodowe do transportu towarowego

Wstawia się następujący tekst przed istniejącym:

"Mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703, uwzględniając istniejące różnice."

Tak więc, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej brak jest podstaw do uznania, że w sprawie doszło do błędnej wykładni art. 3 ust. 3 u.p.a.

Zgodnie z tym przepisem zmiany w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w ust. 1 i 2 tego przepisu (PKWiU oraz CN), nie mogą powodować zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie.

Z Postanowień Ogólnych Zasad Metodycznych PKWiU dotyczących m.in. "Miejsca PKWiU w systemie klasyfikacji statystycznej" oraz "Struktury PKWiU" i związanych z tym powiązań z innymi systemami statystycznymi wynika, że Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (PCN) o kodzie dziewięcioznakowym, jest uszczegółowioną wersją CN (o kodzie ośmioznakowym), przy czym sześć pierwszych znaków CN stanowi jednocześnie kod HS. Tak więc klasyfikacje statystyczne standardu międzynarodowego są ze sobą zharmonizowane. Klasyfikacje te zachowują wzajemne powiązania pojęciowe, zakresowe i w większości przypadków kodowe, a wyróżniają się przede wszystkim rozwiniętą strukturą (pkt 2.4 – 2.6; 3.1.). Tym samym wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej ewentualne zamienne posługiwanie się symbolami klasyfikacji statystycznych, nie musi automatycznie prowadzić do błędów w klasyfikacji.

W PKWiU (podobnie jak CN czy HS) z uwagi na przyjęty system grupowania każdy produkt będący wyrobem lub usługą musi być przyporządkowany do jednego i tylko jednego rodzaju działalności zaliczonego do określonej sekcji, podsekcji, działu, grupy i klasy (pkt 3.4).

"Sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań" wyjaśnia pkt 7 Postanowień ogólnych Zasad Metodycznych PKWiU.

Z jego treści wynika m.in., że podstawowym przeznaczeniem PKWiU jest zapewnienie jednolitego grupowania oraz zapewnienie gwarancji zawsze jednakowego zaliczania poszczególnych produktów do tych samych grupowań końcowych PKWiU (pkt 7.1).

Przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury PKWiU, a nadto, posługiwać się:

- Zasadami Metodycznymi PKWiU,

- nazwami grupowań końcowych PKWiU,

- uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU,

- nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN,

- wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN",

- Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Wszystkie wymienione wyżej elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą.

Ponadto, przy zaliczaniu wyrobów do określonego grupowania PKWiU pomocne mogą być "Szczególne przypadki określania zakresu rzeczowego grupowań obejmujących wyroby" zamieszczone w punkcie 5.2.2. (pkt 7.2 Zasad Metodycznych PKWiU).

Ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (por. pkt 5.2.1) przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego". (pkt 7.5 Zasad Metodycznych PKWiU).

Tak więc w PKWiU wyrażona została zasada ścisłego i zarazem koniecznego powiązana polskiego systemu statystycznego z innymi systemami międzynarodowymi, w tym z HS i stanowiącym jego uzupełnieniem CN.

Stąd też organ podatkowy był zobowiązany przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdów uwzględnić również Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). W myśl reguły 1. ORINS, będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Tym samym każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN.

Z powyższych względów, w uproszczeniu można zatem przyjąć, że pojazd zaliczony do symbolu PKWiU 34.10.2. charakteryzuje się tymi samymi cechami, co pojazd zaliczony do kodu CN 8703. Jak wskazał organ symbol PKWiU 34.10.25-00.22 stanowi część grupowania dziewięciocyfrowego PCN 8703 32 90 1 lub 8703 32 90 9, co z kolei odpowiada kodowi CN 8703 32 90 oraz sześcioznakowej podpozycji HS 8703 32.

Natomiast, w związku z możliwością zaklasyfikowania pojazdów do różnych symboli PKWiU, dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU i w celu ostatecznego ustalenia właściwej klasyfikacji, konieczne było skorzystanie z innych elementów klasyfikacyjnych wskazanych w Zasadach Metodycznych PKWiU.

W stanie faktycznym sprawy przedmiotem sprzedaży były pojazdy typu pickup, a więc pojazdy, które od strony technicznej wypełniają definicję symbolu PKWiU 34.10.2 i 34.10.4. W związku z tym organ podatkowy dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów (osobowy bądź towarowy) prawidłowo odwołał się do kryterium ogólnych cech pojazdu.

Pozycji HS 8703 PCN odpowiada odpowiednio pozycja HS i CN 8703.

Z Not wyjaśniających do pozycji HS 8703 (opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej) wynika, że przez "samochody osobowo – towarowe" należy rozumieć pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Dalej wskazuje się, że do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy "wielozadaniowe", np. pojazdy typu van, SUV – y oraz niektóre pojazdy typu pickup, które w związku z posiadanymi cechami mogą być również zaklasyfikowane do pozycji HS 8704.

Z kolei według Not wyjaśniających do CN (po zmianie), pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, w tym niektóre typy pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Tak więc z Not tych nie wynika, aby jednym z kryteriów oceny cech pojazdów było kryterium ładowności, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej. Tym samym za nietrafną należało uznać szeroko przedstawioną argumentację, która odwołuje się do proporcji między ogólną masą dopuszczalnej ładowności przedmiotowych pojazdów a masą towarów, jakie mogą być nimi przewożone. Na mocy zmian, o których była mowa wcześniej kryterium ładowności zostało usunięte i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu.

W tym miejscu wypada też odwołać się do wyroku TSUE w sprawie C- 486/06, w którym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie(...)".

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że będące przedmiotem sporu pojazdy to dwubryłowe pojazdy typu pickup charakteryzujące się m.in.: zamkniętą, przeszkloną kabiną, przeznaczoną na przestrzeń pasażerską z pięcioma miejscami do siedzenia w dwóch rzędach, wyposażoną w pasy bezpieczeństwa i zagłówki wraz z wyposażeniem i wykończeniem jak dla samochodów osobowych. Posiadające sterowniki elektryczne szyb oraz otwartą skrzynię ładunkową o długości mniejszej niż 50% długości rozstawu osi tych pojazdów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o powyższe cechy, zasadnie Sąd I instancji uznał, że przedmiotowe pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, pomimo, że ich budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru). O przeważającej, osobowej funkcjonalności pojazdów świadczy fakt, że pojazdy te są pięciomiejscowymi, wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa, czterodrzwiowymi pojazdami, z przeszkloną częścią pasażerską, posiadającymi niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów (posiadające urządzenie do montażu siedzenia dla dziecka). Elementy te mają szczególne znaczenie w sytuacji, gdy przedmiotem klasyfikacji są pojazdy typu pickup, które mogą być zaklasyfikowane do więcej niż jednego symbolu PKWiU.

W przypadku takim jak rozpoznawany, przeprowadzona przez organ podatkowy ocena miała na celu porównanie stopnia wystąpienia cech projektowych pojazdów, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub też obu tym funkcjom jednocześnie. Natomiast o zaklasyfikowaniu do symbolu PKWiU 34.10.2 zadecydował ogół cech właściwych, charakterystycznych dla tej pozycji, a nie wystąpienie poszczególnych elementów, na co zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej. Z tego też powodu, za niezasadne należało uznać przyrównanie przez autora skargi kasacyjnej przedmiotowych pojazdów do pojazdów ciężarowych, ponieważ bez względu na wprowadzone w tych pojazdach ulepszenia, podwyższające komfort jazdy czy estetykę pojazdu, pojazdy te nigdy nie staną się pojazdami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób.

Z powyższych względów organ podatkowy, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, prawidłowo zastosował prawo materialne.

Jak wcześniej wskazano, przedmiotem postępowania podatkowego było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych marki Nissan Navara D40, co wymagało ustalenia ogólnych cech tych pojazdów określających ich zasadnicze przeznaczenie (przewóz osób lub towaru). Dodatkowo wypada wskazać, że czynności mające na celu ustalenie cech pojazdu należą do elementów stanu faktycznego, a co za tym idzie ich kontrola może być dokonana jedynie w ramach zarzutu o charakterze procesowym.

Kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku co do właściwego zastosowania prawa materialnego może odbywać się wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, który został wyjaśniony w stopniu niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy i nie podlega wzruszeniu. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie służy bowiem weryfikowaniu ustaleń faktycznych. Te mogą być podważane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, polega na błędnej subsumcji, wyrażającej się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną. W praktyce, niewłaściwe zastosowanie normy prawnej może wynikać z błędnej jej wykładni. Niemniej jednak, w każdym z tych przypadków podstawą oceny, czy doszło do naruszenia prawa materialnego może być wyłącznie stan faktyczny ustalony w sprawie, a nie kreowany przez skarżącego kasacyjnie.

Autorowi skargi kasacyjnej nie udało się podważyć ustaleń faktycznych, a co za tym idzie ocena czy doszło do niewłaściwego zastosowania mogła odnosić się stanu faktycznego jaki został przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi sprawy.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że sprzedawane przez stronę pojazdy należało zaklasyfikować do symbolu PKWiU 34.10.2., a co za tym idzie nie doszło do naruszenia art. 3 ust. 1 i art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 zał. 1 do tej ustawy i w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie PKWiU.

Podsumowując, zarzut ujęty w pkt I.1., I. 2. i I.3. petitum skargi kasacyjnej nie jest zasadny.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu ujętego w pkt I.4. skargi kasacyjnej, który okazał się zasady, wypada wskazać, że istota sporu dotyczy sposobu obliczania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a mianowicie czy powinno to nastąpić tzw. metodą "w stu", jak twierdzi strona, czy – "od stu" jak przyjął organ i co znalazło akceptację Sądu I instancji.

Wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że organ podatkowy niewłaściwe zastosował art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji.

Wskazała, że obliczenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić od kwoty netto (tj. ceny sprzedaży pomniejszonej o podatek VAT i prawnie należny podatek akcyzowy), a nie jak przyjął organ podatkowy i co zaakceptował Sąd I instancji, od ceny sprzedaży pomniejszonej jedynie o podatek VAT. Zdaniem strony, w następstwie nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2008r. zostało zwiększone o ponad 178 000,00 zł.

Punktem wyjścia dalszych rozważań przez Naczelny Sąd Administracyjny jest odwołanie się do trzech podstawowych pojęć prawa podatkowego, a mianowicie: "obowiązku podatkowego", "zobowiązania podatkowego" i "podatku".

W myśl ustawowej definicji obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 o.p.), natomiast zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 o.p.). Z kolei podatkiem – jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 o.p.).

Z zacytowanych definicji wynika zatem, że obowiązek podatkowy jest kategorią zobiektywizowaną, powstaje niezależnie od woli i zamiaru podmiotów podlegających temu obowiązkowi, z chwilą zaistnienia stanu faktycznego, określonego w hipotezie normy prawnopodatkowej. Jego normatywnym następcą jest zobowiązanie podatkowe, które powstaje przez skonkretyzowany obowiązek podatkowy (wymiar zobowiązania). O tym, w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe, przesądza konstrukcja prawna danego podatku. Co do zasady zobowiązanie podatkowe wymaga płatności, a więc w sensie materialnym przedmiotem zobowiązania podatkowego jest podatek.

W dużym uproszczeniu można więc przyjąć, że podstawą powstania zobowiązania podatkowego jest zaistnienie prawnopodatkowego stanu faktycznego (zdarzenia).

Przy czym wypada zauważyć, że w doktrynie, pojęcie podatkowego stanu faktycznego nie jest rozumiane jednolicie. Dla jednych są to akty prawne regulujące poszczególne rodzaje podatków, zdarzenia lub działania, których występowanie rodzi obowiązek podatkowy i wpływa na jego zakres. Inni autorzy widzą w podatkowym stanie faktycznym nie tylko przedmiot podatku, ale także podmiot i podstawę opodatkowania oraz stawki podatkowe, a nawet sposób i termin wykonania obowiązku podatkowego. (v: Cezary Kosikowski ..., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, publ. LEX 2013).

W stanie sprawy, podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym była sprzedaż samochodów osobowych, udokumentowana fakturami VAT (v. art. 2 pkt 18 u.p.a.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.

Przepis ten określa więc, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania, gdy stawka podatku jest określana procentowo, co powszechnie ma miejsce w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, takich jak samochody osobowe.

Dla wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. kluczowe znaczenie ma wyjaśnienie dwóch pojęć, tj. "kwota należna" (z tytułu sprzedaży) oraz "należny podatek" (VAT i akcyzowy).

W pierwszym z wymienionych pojęć wyjaśnienia wymaga przede wszystkim słowo "należna". Powstaje bowiem wątpliwość, czy kwota "należna" to taka, którą sprzedawca wykazał w fakturze VAT (a więc cena, za jaką sprzedał samochody osobowe, obejmująca jedynie podatek VAT), czy też kwota, którą winien był wykazać (przy uwzględnieniu również podatku akcyzowego, mimo że nie został on naliczony).

Według SJP PWN "należny" oznacza "przysługujący komuś lub czemuś".

Z prawnego punktu widzenia sprzedaż jest umową między kupującym a sprzedającym (a wystawienie towaru z ceną - złożoną przez sprzedającego ofertą zawarcia umowy), uregulowaną w Kodeksie cywilnym.

Kodeks cywilny nadał przepisom regulującym umowę sprzedaży w zasadniczej części dyspozytywny charakter, co oznacza, iż w ramach swobody kontraktowania strony mogą swobodnie kształtować swoje wzajemne prawa i obowiązki, a więc również cenę, za którą rzecz ma być sprzedana.

Zgodnie z art. 535 § 1 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż jest więc umową nazwaną, wzajemną, dwustronnie zobowiązującą. Skutkiem zawarcia umowy sprzedaży jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Tym samym świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny w znaczeniu subiektywnym, co oznacza, że obiektywizacja ekwiwalentności świadczenia jest dopuszczalna, lecz w ściśle określonych przypadkach, przewidzianych prawem. Zajęcie odmiennego stanowiska, podważałoby sens dokonywania umów wzajemnych, w tym również umowy sprzedaży.

Prawo podatkowe wprowadza mechanizmy, które w sposób wystarczający chronią interes Skarbu Państwa przed niczym nieskrępowaną dowolnością w ocenie przez podatników ekwiwalentności wzajemnych świadczeń. W stanie sprawy nie mamy do czynienia z taką sytuacją, organ nie zakwestionował, w trybie do tego przewidzianym, ceny sprzedaży, a jedynie brak uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży tych pojazdów.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji sprzedaż pojazdów została udokumentowana fakturami VAT. W związku z tym wypada zauważyć, że faktura VAT jest dokumentem rozliczeniowym określającym cenę, jakiej sprzedawca ma prawo domagać się od kontrahenta, a więc można przyjąć, że określa też wartość przedmiotu opodatkowania, a więc kwotę należną, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Odnosząc się do drugiego ze wskazanych powyżej pojęć, tj. "należnego" podatku VAT i podatku akcyzowego należy przyjąć, że słowo to powinno być rozumiane w taki sam sposób, jak zostało wcześniej wskazane, a więc "przysługujący komuś lub czemuś". Co prowadzi z kolei do wniosku, że "należny" podatek to świadczenie pieniężne, które przysługuje na mocy ustaw podatkowych, bez względu na to czy zostało ono uwzględnione przez sprzedającego w cenie sprzedaży.

Z uzasadnienia decyzji obu instancji oraz zaskarżonego wyroku wynika, że organ podatkowy za podstawę obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przyjął, jako "kwotę należną", kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, określonej w fakturach VAT, z czym należy się zgodzić. Kwota ta została następnie pomniejszona wyłącznie o podatek VAT (co wynika z wykazu umieszczonego w decyzjach), bez pomniejszenia o należny podatek akcyzowy, konsekwencją czego było obliczenie podatku akcyzowego tzw. metodą "od stu", zamiast jak nakazuje art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. – "w stu".

Wyrazem braku konsekwencji organu podatkowego przy określaniu podstawy opodatkowania jest niejako wtórne podwyższenie podstawy opodatkowania (a więc również wartości sprzedanych samochodów osobowych), co hipotetycznie powinno też wpłynąć na podwyższenie podatku VAT, a co nie zostało zauważone przez Sąd I instancji.

Niezależnie od powyższego można też zadać pytanie, w jaki sposób organ podatkowy obliczyłby zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, gdyby w fakturze VAT strona wykazała podatek akcyzowy, lecz w zaniżonej stawce. Jak wówczas według organu podatkowego powinien być obliczony podatek akcyzowy "w stu", czy "od stu", a może przy wykorzystaniu obu tych metod łącznie. Pytanie to ma charakter retoryczny, ponieważ udzielnie na nie odpowiedzi nie mieści się w granicach rozpoznawanej skargi kasacyjnej, mające jedynie na celu uzmysłowienie istnienia problemu.

Nie można też nie zauważyć, że podobny mechanizm obliczania podstawy opodatkowania został wprowadzony w ust. 5 art. 10 u.p.a., w myśl którego, jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że, jeśli czynność podlega opodatkowaniu a sprzedający wystawia fakturę VAT, to kwota należna odpowiada cenie "do zapłaty", a więc obejmuje również należy podatek VAT i podatek akcyzowy. Pogląd ten wspiera też treść art. 82 ust. 1 u.p.a., w myśl którego sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. W sensie matematycznym brak wykazania kwoty podatku jest wprawdzie równy "0", co jednak nie uprawnia organ podatkowy do stosowania przy obliczaniu podstawy opodatkowania metody "od stu". Nie można bowiem zapominać, że mimo braku wykazania na fakturze VAT podatku akcyzowego zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży samochodów osobowych powstało z mocy prawa. Stwierdzenie to z oczywistych względów nie przesądza o ekonomicznym wyniku transakcji, ponieważ cena poza szczególnymi wypadkami (ceny regulowanej) ma charakter umowny i może być dowolnie kształtowana, nawet ze stratą dla podatnika.

Jak wcześniej zostało wskazane, obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających, o ile ziszczą się prawnie określone warunki. Natomiast wymiar zobowiązania podatkowego, ponieważ źródłem powstania obowiązku podatkowego są zdarzenia cywilnoprawne (gospodarcze), zależy od wartości przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy do momentu, gdy wartość transakcji nie zostanie zakwestionowana w prawnie dozwolonym trybie, to odpowiada ona cenie do zapłaty wykazanej na fakturze. Na takim założeniu opiera się też art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a

Nie można też nie zauważyć, że podatek VAT jak i akcyzowy mają charakter cenotwórczy. Zasada ta wynika nie tylko z przepisów podatkowych, ale również z art. 3 ust. 1 pkt 1 zdanie drugie ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, obowiązującej w okresie objętym postępowaniem, który stanowił, że w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Konkludując, należy uznać, że podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych jest "kwota należna", odpowiadająca cenie sprzedaży, jaką kupujący jest zobowiązany zapłacić na podstawie wystawionej przez sprzedającego faktury VAT, pomniejszona o "należny podatek VAT i podatek akcyzowy", bez względu na to, czy zostały one uwzględnione w cenie sprzedaży.

Natomiast podatnik, mimo niewłaściwego zidentyfikowania ciążących na nim obowiązków jest zobowiązany ponieść określone konsekwencje finansowe, w granicach przewidzianych ustawami podatkowymi. Zajęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do kierowania się subiektywnymi przesłankami, na co w prawie podatkowym nie ma miejsca. Nadanie znaczenia poszczególnym elementom konstrukcyjnym podatku musi mieć charakter zobiektywizowany, niezależny od woli zarówno organów podatkowych jak i podatników (art. 217 Konstytucji RP).

Podsumowując, niniejszy zarzut kasacyjny zasługiwał na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. z 2013r. poz. 490 ).