Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1267/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 2, art. 91 ust. 7, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi G. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. M. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług strona podała, że jako jednostka samorządu terytorialnego jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa, przebudowa, rozbudowa i modernizacja infrastruktury wodociągowej

i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. Gmina jest inwestorem przy realizacji projektów dotyczących Infrastruktury. Inwestycje w Infrastrukturę były i są co do zasady finansowane przez Gminę zarówno z jej własnych funduszy, jak i przy udziale dofinansowania ze środków zewnętrznych. Poszczególne części infrastruktury miały lub będą miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były/są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Do 2011 r. większość zadań

w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej Gmina realizowała za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej: "ZGK") - zakładu komunalnego Gminy.

Po likwidacji ZGK w 2011 r., jego zadania przejęła spółka komunalna - Zakład Gospodarki Komunalnej w M. sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), której działalność obejmuje m.in. zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, a także realizację innych zadań własnych Gminy. Zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy, poszczególne odcinki Infrastruktury po oddaniu do użytkowania przekazywane były w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Spółki na podstawie umowy powierzenia, niemniej pozostawały jednocześnie składnikami majątku Gminy. Spółka zarządza Infrastrukturą, odpowiadając także m.in. za jej bieżące utrzymanie (np. drobne remonty). Jednocześnie Spółka była i jest wyłącznym beneficjentem dochodów z tytułu świadczonych przezeń usług dostaw wody i odprowadzania ścieków. W konsekwencji Spółka, będąca zarejestrowanym podatnikiem, odprowadza/odprowadzała VAT należny we wskazanym zakresie.

Gmina podała, że dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę i nie ujmowała takich kwot

w ewidencji VAT naliczonego. W następstwie dokonanych analiz, Gmina podjęła decyzję o zawarciu ze Spółką umowy odpłatnego świadczenia usług. Przedmiotem ww. umowy jest świadczenie przez Gminę na rzecz Spółki usługi przesyłu ścieków gospodarczo-bytowych i wody (dalej: "Umowa"). W odniesieniu do infrastruktury,

w części przypadków do zawarcia Umowy doszło już w 2013 r. natomiast w odniesieniu do pozostałej części Infrastruktury oddanej już do użytkowania Gmina również planuje objęcie jej usługą przesyłu w 2014 r. We wszystkich tych przypadkach, po oddaniu do użytkowania, doszło do nieodpłatnego użytkowania Infrastruktury przez Spółkę

(a wcześniej Zakład) zanim została/zostanie objęta Umową. Świadczenie przez Gminę usługi przesyłu skutkuje/będzie skutkować: pozostawieniem Infrastruktury we władaniu Gminy; Spółka świadczy/będzie świadczyć usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków bytowo-gospodarczych na rzecz mieszkańców; jednocześnie Gmina na podstawie zawartej Umowy świadczy/będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi przesyłu wody i ścieków bytowo-gospodarczych od urządzeń wodociągowych zarządzanych przez Spółkę - od nieruchomości mieszkańców wskazanych lokalizacji do przyłączy/urządzeń kanalizacyjnych znajdujących się na nieruchomościach we wskazanych powyżej lokalizacjach; Spółka wykorzystuje/będzie wykorzystywać przedmiotowe usługi przesyłu (nabywane od Gminy) do świadczenia na rzecz mieszkańców usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Intencją Gminy jest/będzie, aby wszystkie oddane do użytkowania odcinki Infrastruktury były objęte usługą przesyłu na podstawie Umowy.

Wnioskodawca podał również, że w dalszej kolejności planuje dokonanie aportu Infrastruktury do Spółki, który miałby nastąpić w 2014 r. lub w kolejnym roku (kwestia traktowania na gruncie VAT ewentualnej transakcji aportu jest przedmiotem odrębnego wniosku przez Gminę do Ministra Finansów). Przedmiotem niniejszego wniosku są te elementy Infrastruktury, które byty przedmiotem nieodpłatnego użytkowania na podstawie zawartej ze Spółką umowy powierzenia, a następnie zostały/zostaną objęte Umową, której przedmiotem jest świadczenie przez Gminę na rzecz Spółki usługi przesyłu. W szczególności w praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, w których poszczególne odcinki Infrastruktury zostały oddane do użytkowania w roku 2013 lub zostały wytworzone w latach wcześniejszych (dla których nie upłynął jeszcze okres wieloletniej korekty) - które początkowo byty przedmiotem nieodpłatnego użytkowania, a następnie były/będą przedmiotem świadczenia przez Gminę usługi przesyłu na podstawie Umowy. Ta część Infrastruktury jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy w związku z zawarciem ze Spółką umowy, której przedmiotem jest lub będzie świadczenie na rzecz Spółki usługi przesyłu z wykorzystaniem poszczególnych odcinków infrastruktury (zarówno w zakresie umowy zawartej w przeszłości, jak i tych, które mogą zostać zawarte w przyszłości), czynności wykonywane w jej ramach stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia

z VAT?

W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, Gmina wniosła o potwierdzenie:

2. Czy w związku z zawarciem umowy ze Spółką dotyczącej Infrastruktury, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie

z art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"),

w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury?

3. Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?

4. Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie

z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?

5. Czy w związku ze zmianą przeznaczenia części Infrastruktury oddanych do użytkowania w 2013 r. lub wytworzonych w latach wcześniejszych (w odniesieniu do których wciąż nie minął okres korekty wieloletniej w rozumieniu art. 91 ustawy o VAT)

i zawarciem umowy ze Spółką w 2013 r. i/lub 2014 r., Gminie przysługuje prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. lub będzie przysługiwać odpowiednio za pierwszy okres rozliczeniowy 2015 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na rok 2013 lub 2014 (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 3)?

Zdaniem wnioskodawcy:

1. W związku z zawarciem ze Spółką umowy, której przedmiotem jest/będzie świadczenie na rzecz Spółki usługi przesyłu, czynności wykonywane przez Gminę na jej podstawie stanowią/stanowić będą czynności, które podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT i nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT.

2. W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty, zgodnie z art. 91 ust. 7

i 7a, w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

3. W przypadku podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury, zgodnie

z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat.

W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą wnioskodawca będzie obowiązany przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosiła będzie odpowiednio 1/10.

4. Okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji w zakresie Infrastruktury, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania).

5. W związku z zawarciem w roku 2013 i/lub w roku 2014 umowy w odniesieniu do części Infrastruktury oddanych do użytkowania w roku 2013 lub wytworzonych w latach wcześniejszych (w odniesieniu do których wciąż nie minął okres korekty wieloletniej

w rozumieniu art. 91 ustawy o VAT), Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. lub odpowiednio pierwszy okres rozliczeniowy 2015 r.

w kwocie podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą będącą przedmiotem zawartej umowy, przypadającą zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2013 r. lub 2014 r. (wysokość ww. kwot stanowi przedmiot pytania nr 3).

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowisko dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych i wody - jest prawidłowe, natomiast dotyczące prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego w związku zawarciem umowy o świadczenie usług przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych i wody - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem w przypadku świadczenia usług przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych i wody na rzecz Spółki, Gmina występuje/będzie występować

w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy

o VAT, gdyż czynności te - jak wynika z wniosku - będą miały charakter cywilnoprawny. Ponadto, w związku z tym, że Gminie z tytułu świadczenia ww. usług przesyłu będzie przysługuje/przysługiwać określone wynagrodzenie, usługi te - w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych do ustawy przepisach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla zarówno dla usług przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych i wody, w opisanych okolicznościach opisane usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

W zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa

w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, związanego z poniesionymi wydatkami na budowę

i modernizację opisanej Infrastruktury organ stwierdził, że Gmina nabywała towary

i usługi celem budowy, przebudowy, rozbudowy i modernizacji opisanej Infrastruktury

z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia Spółce (w wcześniej Zakładowi) w celu realizacji przez Spółkę (wcześniej Zakład) zadań należących do zakresu ustawowych obowiązków Gminy, a więc nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT

w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Skoro bowiem po oddaniu ww. Infrastruktury do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej

w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (była nieodpłatnie udostępniana Spółce/Zakładowi), już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej zmiany wykorzystania, tj. do świadczenia usług przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych i wody, Gmina wyłączyła te inwestycje całkowicie z systemu VAT.

W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą budową

i modernizacją, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową, przebudową, rozbudową i modernizacją tej Infrastruktury.

W konsekwencji powyższego, wykorzystywanie przez Gminę od 2013 r. oraz planowane przez Gminę wykorzystanie od 2014 r. Infrastruktury wodociągowej

i kanalizacyjnej, o której mowa we wniosku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenia usług przesyłu ścieków budowo-gospodarczych

i wody), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wykorzystanie Infrastruktury w celu świadczenia usług przesyłu ścieków budowo-gospodarczych

i wody nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny

(art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Również przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Zatem, skoro już w na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie, przebudowie, rozbudowie i modernizacji Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, Gmina wyłączyła je poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji (Infrastruktury) do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej budowy i modernizacji. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Wobec powyższego - wbrew stanowisku Gminy - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Reasumując organ stwierdził, że w związku z wykorzystaniem/planowanym wykorzystaniem ww. Infrastruktury do świadczenia usług przesyłu ścieków budowo-gospodarczych i wody w 2013 r. lub odpowiednio w 2014 r. na rzecz Spółki, Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa

w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego

w związku z tymi zakupami. W związku z powyższym, organ uznał, iż bezprzedmiotowa jest analiza zagadnień zawartych w pytaniach nr 3, 4 i 5 związanych ze sposobem dokonywania korekt związanych z budową i modernizacją tej Infrastruktury.

W udzielonej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia

[...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wydaną interpretację indywidualną Gmina zaskarżyła w części dotyczącej prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego w związku z zawarciem umowy

o świadczenie usług przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych i wody z wykorzystaniem Infrastruktury. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w tej części jako niezgodnej z prawem oraz stwierdzenie, że stanowisko Gminy we wskazanym zakresie, zawarte we wniosku o interpretację, było prawidłowe. Zaskarżonej Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie wskutek podpisania ze Spółką umowy nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy Infrastruktury z uwagi na brak - zdaniem organu - w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina

- w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej - nie działała w charakterze podatnika VAT; naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych; oraz naruszenie art. 121 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "O.p.") poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa

w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W ocenie Sądu zaskarżoną interpretacją naruszono art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2

i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr. 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "uVAT"), poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

Zdaniem organu Gmina nabywała towary i usługi celem budowy, przebudowy, rozbudowy i modernizacji opisanej Infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia Spółce (w wcześniej Zakładowi) w celu realizacji przez Spółkę (wcześniej Zakład) zadań należących do zakresu ustawowych obowiązków Gminy, a więc nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Skoro bowiem po oddaniu ww. Infrastruktury do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT (była nieodpłatnie udostępniana Spółce/Zakładowi), już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej zmiany wykorzystania, tj. do świadczenia usług przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych i wody, Gmina wyłączyła te inwestycje całkowicie z systemu VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą budową i modernizacją, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 uVAT,

a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową, przebudową, rozbudową i modernizacją tej Infrastruktury. Dalej pisze, że wykorzystywanie przez Gminę od 2013 r. oraz planowane przez Gminę wykorzystanie od 2014 r. Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, o której mowa we wniosku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenia usług przesyłu ścieków budowo-gospodarczych i wody), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wykorzystanie Infrastruktury w celu świadczenia usług przesyłu ścieków budowo-gospodarczych i wody nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie

z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Zatem, skoro już w na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie, przebudowie, rozbudowie i modernizacji Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, Gmina wyłączyła je poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji (Infrastruktury) do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej budowy i modernizacji. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Wobec powyższego - wbrew stanowisku Gminy - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 uVAT.

W ocenie sądu pogląd ten a także pozostała argumentacja zawarta w wydanej interpretacji na obronę zajętego stanowiska, są nieuprawnione.

W orzecznictwie wyrażono już pogląd, z którym obecnie WSA zgadza się, np.

w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 grudnia 2014r., I SA/Łd 1004/14, że stosownie do art. 86 ust. 1 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dwu kolejnych miesięcy (art. 86 ust. 10 i 11 uVAT). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy

u dostawcy czy też usługodawcy). Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Jednakże wiąże się ona nie

z jakimikolwiek czynnościami wykonywanymi przez podatnika podatku VAT, a jedynie

z tymi, które związane są z wykorzystywaniem towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zasada neutralności realizowana jest także poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego, na co wskazuje art. 91 ust. 7 uVAT, stanowiąc, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa,

a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tej jednostki redakcyjnej. Wskazuje ona mianowicie, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 uVAT. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności.

Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT.

I w tym wyroku Sąd wskazał, że badane zagadnienie było przedmiotem wykładni dokonywanej przez TSUE a także przedstawiane w poglądach sądów administracyjnych. Przywołał to, że zagadnieniem podobnym do objętego przedmiotowa sprawą zajmował się Europejski Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki (publ. LEX nr 174397, ECR 2006/3B/I-03039), w którym to stwierdzono, że art. 20 szóstej dyrektywy 77/388

w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, która nie rodziła prawa do odliczenia, i dopiero później, w okresie korekty, zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem od wartości dodanej. Stan faktyczny sprawy dotyczył, co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym nie mniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z t. 24 wyroku, w którym podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku, gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z t. 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu.

WSA zgadza się, że szczególnego znaczenia nabiera, i jednocześnie stanowi

o słuszności stanowiska skarżącego postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 5 czerwca 2014 roku sygn. C-500/13. Zapadło ono w oparciu

o postawione przez NSA pytane prejudycjalne 25 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1135/12, niemalże na tle identycznego stanu faktycznego z tym, że problem nie zasadzał się na prawie dokonania korekty, albowiem to nie było kwestionowane, lecz dotyczył sposobu dokonania korekty – czy może być ona jednorazowa w odniesieniu do całości odliczeń w ramach jednego roku podatkowego. Trybunał nawiązał w tym rozstrzygnięciu do sprawy C-184/04 (op. cit.) stawiając tezę, w ramach której dokonał wykładni przepisów Dyrektywy 112 – wskazując, że – Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zamianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności nie dających praw do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego. Jakkolwiek orzeczenie to dotyczyło sposobu dokonania korekty jednakowoż poza sporem pozostawała zasadność dokonanie korekty w sytuacji analogicznej do przełożonej w zdarzeniu przyszłym przez skarżącą Gminę. W tym zakresie nie ma wątpliwości, że Gmina ponosząc wydatki służące nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji kanalizacyjnej w sytuacji kiedy w chwili oddawania do użytkowania służą wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust 1 uVAT . Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia, pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 uVAT. Jest to pogląd utrwalony

w judykaturze podzielany przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Wykładnia literalna przepisu art. 91 ust. 7 uVAT nie pozostawia wątpliwości do jakich sytuacji ma on zastosowanie, in fine wskazuje, że stosuje się go wtedy gdy – " podatnik nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Przepis ten nie kładzie akcentu na powiązanie prawa do odliczenia z charakterem, w jakim podmiot działał, odnoszonym do chwili nabycia. Zdaniem sądu sytuacja przedstawiona we wniosku o interpretację wpisuję się w hipotezę tej normy prawnej.

Oznacza to, że organ dokonał niewłaściwej wykładni art. 91 ust. 7 uVAT a także powiązanego z nim art. 86 ust. 1 uVAT poprzez odmowę przyznania Gminie prawa do korekty podatku naliczonego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Oczywistym przy tym jest, że konsekwencją nabytego prawa będą zasady zastosowania korekty, opisane w ust. 2 art. 91 uVAT . Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko co do pozostałych pytań, opartych o powyższy pogląd.

Mając na względzie powyższe oraz art. 146 i 152 p.p.s.a., orzeczono jak

w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

I. Najda – Ossowska M. Łent U. Wiśniewska