Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 140/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2005 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 8 lutego 2002 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu wszczął wobec podatnika K. W. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Postępowanie to organ I instancji zakończył wydaniem w dniu 31 grudnia 2002 r. decyzji nr [...] ustalającej zryczałtowany podatek za ten rok w kwocie 62.581,90 zł.

Wskutek odwołania podatnika decyzja ta została uchylona przez Izbę Skarbową w Opolu decyzją z dnia 29 sierpnia 2003 r. nr [...], a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia ze wskazaniem na potrzebę przeprowadzenia dalszych ustaleń za pomocą dodatkowo przeprowadzonych dowodów.

Kolejną decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 62.581,90 zł od dochodów w wysokości 83.443,00 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, jako podstawę prawną wskazując przepisy art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm./. W uzasadnieniu faktycznym przytoczył, że skarżący w 1999 r. prowadził działalność gospodarczą w firmie budowlanej "A" polegającą na zakupie i sprzedaży nieruchomości oraz świadczeniu usług budowlanych, zgodnie zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] z dnia 7 grudnia 1998 r. Za rok podatkowy 1998 r. podatnik nie złożył zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu, w tym z rozpoczętej w dniu 15 grudnia 1998 r. działalności gospodarczej. Dalej ustalił ten organ, że na dzień 31 grudnia 1998 r. podatnik dysponował środkami pieniężnymi w kwocie 178.700,83 zł ulokowanymi na rachunku bankowym i posiadał poza bankiem kwotę 10.000 DEM, wynoszącą w przeliczeniu według kursu NBP na dzień 31 grudnia 1998 r. - 17.701,00 zł. Innych dochodów ani zasobów uzyskanych przed 1999 rokiem podatnik nie wskazał. Równocześnie na podstawie posiadanych przez organ I instancji dowodów źródłowych w postaci aktów notarialnych dotyczących zrealizowanych transakcji zakupu nieruchomości ustalono, że w 1999 r. w ramach realizacji zadań firmy podatnik poniósł wydatki w łącznej wysokości 702.400,00 zł na zakup nieruchomości przeznaczonych pod budowę domów, w kwotach wynikających z aktów notarialnych dotyczących nabycia tych nieruchomości zawartych w okresie od dnia 15 stycznia 1999 r. do dnia 6 sierpnia 1999 r. /akty notarialne wyszczególnione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, załączone do akt sprawy karty l -10 i k. 15a/. Nadto przeprowadzona kontrola podatkowa w firmie "A" wykazała, że przychód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 1999 r. zgodnie z podatkową księgą przychodów i rozchodów wyniósł 359.094,33 zł, a wysokość kosztów uzyskania po ich skorygowaniu przyjęto w kwocie 1.004.004,91 zł. Następnie uwzględniając fakt, iż wartość spisu z natury na początek 1999 r. wyniosła "0" zł, a na koniec tego roku stanowiła kwotę 670.506,27 zł /w tym produkcja niezakończona tj. wartość zakupionych lecz nie sprzedanych w 1999 roku działek budowlanych oraz koszt materiałów zużytych do produkcji niezakończonych/ obliczono wysokość dochodu za 1999 rok na kwotę 25.595,69 zł - według zasad wynikających z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Równocześnie, obok toczącego się niniejszego postępowania, wszczęto i przeprowadzono odrębne postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., w efekcie którego w dniu 30 października 2003 r. wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania w tym podatku na kwotę 3.809,30 zł - w miejsce określonej w zeznaniu podatkowym kwoty 3.799,60 - od dochodu z wykazanego w tym zeznaniu źródła przychodu w postaci działalności gospodarczej wynoszącego kwotę 25.596,00 zł, przy ustalonym przychodzie z tej działalności w wysokości 359.094,33 zł. Wobec jej niezaskarżenia stała się ona ostateczną.

Dla celów postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów - ze względu na potrzebę wyliczenia faktycznie poniesionych wydatków w 1999 r. - koszty uzyskania przychodu wynikające z księgi przychodów i rozchodów skorygowane w postępowaniu wymiarowym do kwoty 1.004.004,91 zł podwyższono o nie ujęte w tej księdze wydatki inwestycyjne w kwocie 19.135,00 zł /różnica między kwotą 30.000,00 zł wydatkowaną na zakup samochodu Renault Laguna w miesiącu styczniu 1999 r. a sumą odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego dokonanych w 1999 r./, zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 659,11 zł oraz różnicę w podatku VAT w kwocie 9.946,00 zł, która do końca 1999 r. nie została podatnikowi zwrócona. Wydatki te, będąc faktycznie poniesionymi przez podatnika w 1999 r., nie zostały uwzględnione w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W efekcie łączna wysokość faktycznie poniesionych kosztów związanych z działalnością gospodarczą wyniosła kwotę 1.033.745,02 zł. W zestawieniu z przychodem w wysokości 359.094,33 zł wskazywało to na niedobór środków pieniężnych na sfinansowanie tej działalności w kwocie 674.650,69 zł. Inne wydatki, nie związane z działalnością gospodarczą a dotyczące utrzymania, wyżywienia, zakupu odzieży oraz organizacji przyjęcia weselnego ustalono na podstawie oświadczeń podatnika na kwotę 15.959,00 zł, a wynikające z różnicy sald na koncie bankowym firmy "A" - na kwotę 1,422,28 zł. W następstwie tych wyliczeń przyjęto, że niedobór środków pieniężnych wyniósł w 1999 r. łącznie kwotę 692.022,97 zł. Kwota wydatków poniesionych przez podatnika w 1999 r., zarówno na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak i pozostałych wyżej określonych, ustalona w trakcie toczącego się postępowania na kwotę 1.051.117,30 zł /1.033.745,02 + 15.950,00 zł + 1.422,28 zł/ nie została przez podatnika zakwestionowana.

Niezależnie od ustaleń dotyczących wysokości wydatków poniesionych w omawianym roku podatkowym, organy skarbowe dokonały obliczenia wysokości uzyskanych przez podatnika środków finansowych. Stwierdzono, że poza przychodami z działalności gospodarczej wynoszącymi 359.094,33 zł - podatnik posiadał w 1999 r. środki pieniężne w kwocie 608.580,46 zł. Na wskazaną kwotę złożyły się pieniądze pobrane w 1999 r. z konta bankowego w banku [...] S.A. w kwocie 178.663,70 zł, odsetki bankowe w wysokości 2.215,76 zł, otrzymane pożyczki o wartości 290.000,00 zł, w tym od brata M. W. w kwocie 280.000.00 zł, od żony I. W. - 10.000,00 zł, a ponadto : darowizna otrzymana od rodziców w kwocie 10.000,00 zł, wpłacone przez przyszłych nabywców domów zaliczki: od K. i E. J. i A. i M. K. w kwocie 42.500,00 zł oraz przez J. i B. małż. M. w wysokości 60.000,00 zł - na poczet prowadzonej przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej budowy budynków mieszkalnych. Kwoty te jako przedpłaty nie podlegały ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dodatkowym przychodem były prezenty ślubne o przypadającej na skarżącego wartości 7.500,00 zł, a także środki finansowe pozostające w dyspozycji podatnika w tym okresie poza bankiem, o równowartości 10.000 DEM, tj. 17.701,00 zł. W konsekwencji przyjęto, że wartość środków pieniężnych zgromadzonych przez podatnika w 1999 r. wyniosła kwotę 967.674,79 zł, a dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyraził się kwotą 83.442,51 zł /1.051.117,30 zł - 967.674,79 zł/, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym według stawki 75% zgodnie z art. 30 ust. l pkt 7 powoływanej ustawy podatkowej.

W toku postępowania nie uznano za wiarygodne zgłaszanych przez podatnika dowodów w postaci oświadczeń o zaliczkach wpłaconych w 1999 r. na rzecz firmy "A" przez J. S. w wysokości 65.000,00 zł i przez R. C. w kwocie 60.000,00 zł na poczet przyszłego nabycia nieruchomości. Okoliczności wskazane w zakwestionowanych przez organ I instancji oświadczeniach nie znalazły bowiem odzwierciedlenia w dowodach źródłowych zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Ponadto nie uznano za wiarygodne oświadczeń podatnika o środkach pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży dla jego brata - M. W. - mebli - antyków za kwotę 30.000,00, które zostały przez podatnika i jego żonę nabyte jako prezent ślubny przekazany przez rodzinę zamieszkałą w Niemczech. Organ nie dał również wiary dowodowi w postaci umowy pożyczki zawartej w dniu 29 listopada 1999 r. pomiędzy skarżącym a jego ojcem W. W. na kwotę 60.000,00 zł, na który to dowód powołano się poprzez przedłożenie organowi I instancji w dniu 17 października 2003 r. pisemnego dokumentu potwierdzającego zawarcie tej umowy.

Rozpoznając odwołanie podatnika od powyższej decyzji organ odwoławczy nie podzielił zawartych w nim zarzutów i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Nie zgodził się z zarzutem wadliwej oceny dowodów dotyczących sprzedaży mebli-antyków dla brata podatnika oraz pożyczki w kwocie 60.000,00 zł uzyskanej od ojca W. W. w dniu 29 listopada 1999 r., na który to dowód podatnik powołał się dopiero w dniu 17 października 2003 r. Dokonując ponownej oceny dowodów - jako drugi organ merytorycznie rozpoznający sprawę - Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że oświadczenia J. S. i R. C. - przyszłych nabywców nieruchomości - nie mogły zostać uznane za wiarygodne, albowiem J. S. zeznając w charakterze świadka jednoznacznie zweryfikował swoje wcześniejsze oświadczenie o przekazaniu zaliczki w kwocie 65.000,00 zł w 1999 r. wyjaśniając, że faktycznie przekazano tę kwotę dla firmy "A" w 2000 r., co jednoznacznie wynikało z zapisów w akcie notarialnym nabycia nieruchomości oraz wystawionych przez podatnika pokwitowań zapłaty z dnia 2 i 15 grudnia 2000 r. Oświadczenie R. C. o przekazaniu tej firmie w 1999 r. zaliczki w kwocie 60.000,00 zł także nie zostało uznane za wiarygodne, albowiem pozostawało w sprzeczności z danymi zawartymi w wydruku komputerowym konta bankowego kupujących wskazującymi, że cała kwota nabycia 145.000,00 zł została zapłacona w dacie zawarcia umowy. Nie uznano za wiarygodną wersji, jakoby zaliczka udzielona w 1999 r. została następnie zwrócona przez podatnika w dniu 22 lutego 2000 r., skoro okoliczność tę podniesiono dopiero w tej fazie postępowania, gdy zostały zebrane dowody potwierdzające zapłatę całej należnej kwoty w 2000 r. W zakresie nieuwzględnienia twierdzeń strony o uzyskaniu kwoty 30.000,00 zł z tytułu sprzedaży mebli-antyków dla brata M. W. wyjaśnił organ odwoławczy, że podstawę do takiej oceny stanowiły istotne rozbieżności w zeznaniach strony i świadka M. W. dotyczące okoliczności przeprowadzanej rzekomo transakcji, brak wykazania tego źródła dochodu w oświadczeniu złożonym pod odpowiedzialnością karną w dniach 25 luty i 26 marca 2002 r. Podobnie odmówiono wiarygodności przedłożonemu organowi podatkowemu I instancji w dniu 17 października 2003 r. dowodowi na okoliczność pożyczki rzekomo udzielonej podatnikowi przez jego ojca W. w dniu 29 listopada 1999 r. na kwotę 60.000,00 zł, który to dokument w ocenie tego organu został złożony wyłącznie na użytek prowadzonego postępowania. W przekonaniu Dyrektora Izby dokonano w sprawie szczegółowej i wszechstronnej oceny dowodów, uwzględniającej wymagania art. 191 Ordynacji podatkowej, przez co nie była ona oceną dowolną, a poczynione ustalenia faktyczne w oparciu o poddane tej ocenie dowody są prawidłowe i dają podstawę do zastosowania powołanych w decyzji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze na tę decyzję zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 - 124, art. 187 § l, art. 191, art. 210 § l pkt 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego wskutek niewłaściwego przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji do zastosowania niewłaściwych przepisów prawa materialnego. Ponadto zarzucono brak uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, co w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy.

Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik skarżącego wskazała, że ustalenia faktyczne poczynione przez organ nie odpowiadają rzeczywistości, a materiał dowodowy został oceniony wybiórczo, sprzecznie z zasadą swobodnej jego oceny. Wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika. W szczególności zakwestionowano sposób dokonanej przez organy skarbowe oceny dowodów dotyczących sprzedaży mebli dla brata M. W. za kwotę 30.000,00 zł, udzielenia pożyczki przez ojca W. W. w kwocie 60.00,00 zł, zaliczek udzielanych na poczet przyszłej sprzedaży domów w kwotach po 65.000,00 zł i 60.000,00 zł przez przyszłych nabywców: J. S. i R. C. Podkreślono, że udzielanie pożyczek między członkami rodziny jest praktyką powszechną, przy czym ze względu na szczególny układ więzi rodzinnych między pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą nie jest to zwykle należycie dokumentowane i bieżąco zgłaszane do opodatkowania. Zarzucany przez organy fakt sporządzenia umowy na druku udostępnianym w internecie w połowie 2000 r. nie może mieć znaczenia, albowiem rozróżnić należy między zawarciem umowy, co może nastąpić ustnie, a jej pisemnym udokumentowaniem, które może nastąpić w okresie późniejszym. W ocenie autorki skargi organy uchybiły obowiązkowi zebrania pełnego i kompletnego materiału dowodowego, na nich to bowiem spoczywał ciężar udowodnienia wszystkich okoliczności będących podstawą wymiaru podatku. Powołując się na piśmiennictwo i orzecznictwo podkreślono nadrzędność zasady o rozstrzyganiu wątpliwości na korzyść podatnika, której w przeprowadzonym postępowaniu organy nie respektowały oraz zarzucono wadliwe uzasadnienie decyzji, mające charakter wyłącznie sprawozdawczy, bowiem pominięto w nim wyjaśnienie podstawy prawnej, z przytoczeniem przepisów prawa, przez co uzasadnienie to w istocie ma charakter pozorny. W konsekwencji całe postępowanie naruszyło zasadę zaufania podatników do organów państwa wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o: uznanie odwołania za zasadne w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej i uchylenie decyzji, lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji ewentualnie o jej uchylenie i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał całość argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze nie zasługuje na uwzględnienie, a ocena dowodów zgromadzonych w sprawie była wręcz drobiazgowa - oceniono zatem każdy dowód, przy czym dowody w sprawie były gromadzone przy czynnym udziale podatnika. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie mogła znaleźć w sprawie zastosowania, albowiem stan faktyczny wynikający ze zgromadzonych i wszechstronnie ocenionych dowodów nie budził wątpliwości. W ocenie tego organu przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów procesowych ani także przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie może być uwzględniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Badając kontrolowaną sprawę przy uwzględnieniu kryterium jej legalności, a wiec zgodności z przepisami prawa materialnego i procesowego Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju naruszeń przepisów prawa, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji /art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1270, ze zm./.

Wstępnie należy zauważyć, że wnioski skargi stanowią fotograficzne powtórzenie wniosków zawartych w odwołaniu, przez co nie przystają one do sądowoadministracyjnego etapu rozpoznania sprawy. Jednakże nie stanowi to przeszkody w rozpoznaniu skargi z uwagi na brak związania Sądu tym wnioskami po myśli art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowią przepisy art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ten ostatni przepis określa zasady ustalenia podstawy opodatkowania w postępowaniu dotyczącym ustalenia podatku od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zasady te zostały unormowane w sposób odbiegający od generalnej zasady obliczania podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych, a wyrażającej się w regule: przychód - koszty = dochód, stanowiący podstawę opodatkowania. Zgodnie z treścią powołanego przepisu wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Omawiane przychody w całości stanowią dochód, od którego z kolei pobiera się podatek przy zastosowaniu 75% -owej stawki podatku. Zatem dochód jest tu traktowany jako wartość konsumpcji w roku podatkowym, powiększonej o saldo oszczędności. Dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów to takie, których wysokość przekracza wysokość przychodów. Nie mają one pokrycia w tych przychodach. Organy dokonujące obliczenia podstawy opodatkowania są zobowiązane więc w pierwszej kolejności do obliczenia wartości konsumpcji, czyli poniesionych w roku podatkowym wydatków. Zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie NSA nie budziła jakichkolwiek wątpliwości teza, że ciężar wykazania wysokości poniesionych w danym roku podatkowym wydatków spoczywa na organach podatkowych, zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym przy dokonywaniu tych ustaleń organy te obowiązane są brać pod uwagę wydatki faktycznie poniesione /por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Sz 2421/00 LEX nr 83680, Piotr Pietrasz w: Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych - Glosa nr 3 z 2004 r., str. 17/. Organy obowiązane są więc wykazać przede wszystkim poziom wydatków poniesionych przez podatnika, przy czym ująć należy rzeczywiste kwoty wydatków, poniesionych przez podatnika.

Stosując się do tych wymagań organy obydwu instancji ustaliły wysokość poniesionych przez podatnika wydatków związanych zarówno z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i dotyczących bieżących kosztów utrzymania i innych, w tym także związanych ze sferą życia prywatnego podatnika. Jeśli chodzi o wydatki ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w roku podatkowym 1999, to ustalono je na kwotę 1.004.004,91 zł w ramach odrębnego postępowania podatkowego, zakończonego decyzją organu I instancji, od której nie wniesiono odwołania. Powyższa kwota stanowiła koszty uzyskania przychodów uwzględnione w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w 1999 r. Przeprowadzenie postępowania wymiarowego zakończone decyzyjnym określeniem wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. było ze wszech miar prawidłowe, albowiem w jego toku określono w ostateczny sposób wysokość przychodu uzyskanego z tego ujawnionego źródła przychodu. Wyeliminowano w ten sposób ewentualność sytuacji, że podatnik nie wykazał dochodu z określonego i ujawnionego źródła przychodu, co wykluczałoby możliwość zastosowania stawki podatku określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy podatkowej /por. wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2002 r. sygn. akt III RN 55/01 - OSNP 2003/3/53/. W związku z wymogiem określenia wszystkich wydatków faktycznie poniesionych w danym roku podatkowym, prawidłowo powiększono kwotę kosztów ujętych w księdze o inne wydatki, które zostały rzeczywiście poniesione w związku z prowadzoną działalnością, choć nie zostały ujęte w księdze - co stanowiło kwotę 19.135,00 zł i która to kwota na żadnym etapie postępowania nie została zakwestionowana.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że organy podatkowe zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wykazały poziom konsumpcji w omawianym roku podatkowym i kwota ta wyniosła 1.051.117,30 zł, a złożyły się na nią skorygowane koszty prowadzonej działalności gospodarczej ujęte w księdze przychodów i rozchodów w wysokości 1.004.004,91 zł, pozostałe nie ujęte w tej księdze a związane z działalnością w wysokości 19.135,00 zł oraz pozostałe /koszty utrzymania i różnica sald na koncie bankowym/ w wysokości 17.372, 28 zł.

Spór między stronami koncentruje się na kolejnym elemencie kształtującym podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie, a mianowicie na wykazaniu rozmiarów mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. W toku postępowania administracyjnego podatnik wskazał na źródła posiadanych przez niego zasobów: pieniężnych ulokowanych na koncie bankowym w wysokości 178.663,70 zł oraz poza bankiem w kwocie 10.000,00 DEM - a pochodzących między innymi z pracy za granicą wykonywanej przez niego od 1989 r., pożyczki od brata M. W. w łącznej kwocie 280.000,00 zł i od żony w kwocie 10.000,00 zł, darowizny od rodziców 10.000,00 zł, wartości prezentów ślubnych przypadających na podatnika w kwocie 7.500,00 zł, co organy uznały za udokumentowaną wartość środków pieniężnych zgromadzonych w 1999 r. Uwzględniono również środki finansowe uzyskane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a stanowiące zaliczki od przyszłych nabywców domów: małżonków K., J. i M. na łączną kwotę 102.500,00 zł, jako wykazane w sposób nie nasuwający zastrzeżeń. Łącznie z przychodem z działalności gospodarczej, ustalonym w odrębnym postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją z dnia 30 października 2003 r., w kwocie 359.094,33 zł, wartość środków pieniężnych /mienia/ zgromadzonego przez podatnika w 1999 r. i w latach poprzednich obliczono na kwotę 967.674,79 zł, co przy niekwestionowanym poziomie wydatków poniesionych przez skarżącego w 1999 r. w wysokości 1.051.117,30 zł wskazało na niedobór tych środków w wysokości 83.442,51 zł. Konsekwencją ustalenia, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych stało się uprawnienie organów podatkowych do stwierdzenia, że podatnik osiągał przychody ze źródeł, których nie ujawnił /por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1580/99 LEX nr 47148/. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela wielokrotnie prezentowany w orzecznictwie NSA pogląd dotyczący omawianej kwestii, że w toku postępowania dotyczącego przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów organy obowiązane są wykazać wysokość wydatków oraz wielkość zgromadzonych w roku podatkowym i latach poprzednich zasobów finansowych, jednakże w sytuacji, gdy wykazany zostanie niedobór tych środków, na podatniku ciąży powinność wykazania, że przychody te pochodzą z ujawnionych źródeł /por. wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98 Biul. Skarb. 2000/2/19, z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00 Prz. Podat. 2001/11/63, z dnia 20 maja 1999 r. sygn. akt III SA 6991/97 LEX nr 39464, z dnia 7 kwietnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 101/97 LEX nr 38162/.Wiąże się to z wypowiadanym w piśmiennictwie poglądem o szczególnej w tym postępowaniu zasadzie rozkładu tzw. ciężaru dowodu, gdzie w pierwszej fazie postępowania organy podatkowe winny wykazać, że wydatki podatnika przekraczają wartość zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzednich mienia, co powoduje, że miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Z tą chwilą ciężar dowodu i inicjatywa dowodowa przechodzą na podatnika /por. A. Bartosiewicz i R. Kubacki w : Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. Diffin 2004 r., str. 361 /podobnie wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt I SA/Wr 1905/96/.

W rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się zatem do oceny, czy organy skarbowe zasadnie uznały, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie dało podstaw do uznania za wykazany przychodu uzyskanego z zaliczek uzyskanych od przyszłych nabywców: J. S. i R. C., ze sprzedaży mebli-antyków dla brata M. W. i pożyczki uzyskanej od ojca W. W. w listopadzie 1999 r. na kwotę 60.000,00 zł. Podatnik wskazał bowiem te źródła przychodów, jednakże w ocenie organów podatkowych twierdzenia te i powołane dowody nie miały waloru wiarygodności.

Jeśli chodzi o źródło przychodu w postaci zaliczek od przyszłych nabywców domów, to słuszność oceny zgromadzonych dowodów nie może budzić zastrzeżeń. Świadek J. S. skorygował bowiem swoje wcześniejsze oświadczenie co do daty udzielenia zaliczki, wskazując jako prawidłowy rok 2000 i znalazło to pełne potwierdzenie w zgromadzonych dokumentach w postaci wyciągu z kont bankowych. Co do oświadczeń R. C. organy miały pełne podstawy, aby zakwestionować ich wiarygodność w części odnoszącej się do wręczenia zaliczki w 1999 r. i jej zwrotu w dniu 22 lutego 2000 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w sposób wyczerpujący i przekonujący wykazał zasadność takiej oceny, wskazując na przyczyny, dla których nie dał wiary oświadczeniu i zeznaniom tego świadka co do daty udzielenia zaliczki a następnie jej zwrotu. W ocenie Sądu nie nasuwa również zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych co do nieuznania za wykazane źródła przychodów w postaci pożyczki otrzymanej od ojca W. W. w dniu 29 listopada 1999 r. Organy prawidłowo podkreśliły fakt niezwykle spóźnionego powołania się na to źródło przychodu, co nastąpiło dopiero na tym etapie postępowania, gdy oczywistym okazał się brak środków finansowych na pokrycie wykazanych wydatków. W chwili wskazania na to źródło przychodu postępowanie trwało prawie 2 lata, podatnik już w jego początkowej fazie powoływał się na pożyczki udzielane mu przez brata M. oraz uzyskane od żony I. W. Nie było zatem żadnych przeszkód, by wskazać także i na pożyczkę udzieloną przez ojca, tym bardziej, że jej kwota była na tyle znaczna, że reguły doświadczenia życiowego sprzeciwiają się przyjęciu, by fakt ten umknął skarżącemu - tym bardziej że pożyczka w kwocie znacznie mniejszej, bo 10.000,00 zł udzielona mu przez żonę nie została przez niego przemilczana. Tak więc ocena, że odwołanie się do tego źródła przychodu jest formułowane wyłącznie na użytek prowadzonego postępowania, była w pełni uzasadniona. Nie można także zarzucić organom podatkowym naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów co do podnoszonej przez skarżącego kwestii sprzedaży mebli-antyków dla brata M. Oceniając wiarygodność tego twierdzenia organ odwoławczy dokonał wręcz drobiazgowej analizy zeznań podatnika i słuchanego w charakterze świadka jego brata M. W. i wykazał, że rozbieżności między zeznaniami tych osób są na tyle istotne, że sprzeciwiają się uznaniu tej transakcji za wiarygodną. W ocenie Sądu wnioski wyprowadzone z tak dokonanej oceny są zgodne z regułami logiki i nie sprzeciwiają się zasadom doświadczenia życiowego. Te ostatnie nakazują bowiem przyjąć, by strony transakcji jednolicie wskazały na miejsce przechowywania przedmiotu transakcji, na okoliczności jego wyceny, na miejsce i czas przeprowadzenia transakcji. Te właśnie okoliczności, wbrew zarzutom skargi, nie są nic nie znaczącymi szczegółami, lecz okolicznościami, które pozwalają na wnioskowanie o wiarygodności prezentowanych w tym zakresie dowodów.

Przedstawione powyżej wywody wskazują równocześnie na bezzasadność zarzutów podniesionych w skardze, a dotyczących naruszenia szeregu przepisów procesowych Ordynacji podatkowej odnoszących się do gromadzenia i oceny dowodów.

Nie można zgodzić się z zarzutami skargi, jakoby w rozpatrywanej sprawie cały ciężar gromadzenia materiału dowodowego i poszukiwania dowodów spoczywał na organach podatkowych. Jak już wcześniej wskazano, w sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu na podstawie zgromadzonych przez organ dowodów stwierdzone zostanie poniesienie wydatków przekraczających zgromadzone zasoby, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodu lub w posiadanych zasobach. Zasada obciążająca organy prowadzące postępowanie obowiązkiem gromadzenia dowodów doznaje bowiem w pewnych okolicznościach, wskazanych przez ustawodawcę podatkowego, określonych ograniczeń. Tak dzieje się również w rozpatrywanej sprawie. W celu wykazania źródeł pokrycia wydatków strona może wskazać lub chociażby uprawdopodobnić źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki, a wówczas organ podatkowy na zasadzie swobodnej oceny dowodów ocenia wartość dowodową wskazanych przez podatnika dowodów, w tym również złożonych przez niego wyjaśnień /por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt I SA/Wr 1905/96 LEX nr 26669/. Część dowodów przedstawionych przez podatnika nie została uznana za wiarygodne i w tym zakresie organ odwoławczy przeprowadził pełną i wszechstronną ich ocenę wykazując, dlaczego odmówił im wiarygodności. Ocena każdego ze wskazanych dowodów przeprowadzona została - wbrew zarzutom skargi - we wzajemnym powiązaniu z pozostałymi dowodami, przede wszystkim z dokumentami źródłowymi /faktury, wyciągi z kont bankowych, treść aktów notarialnych/, z zeznaniami świadków, będących stronami wskazywanych transakcji, z okolicznościami towarzyszącymi prezentacji poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem wpływu udowodnienia jednych okoliczności na inne. Organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę, wykazał więc w sposób przekonujący, dlaczego nie dał wiary tym dowodom. Zaprezentowana przez niego ocena, wykazująca się wręcz drobiazgowością w analizie każdego z tych dowodów, któremu odmówiono wiarygodności, nie narusza w ocenie Sądu reguł logicznego wnioskowania i pozostaje w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego. Bezzasadny jest więc zarzut skargi o naruszeniu przez ten organ przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Wymaga przy tym podkreślenia, że ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego, co oznacza, że wyłączona jest możliwość odmiennej, niż dokonał to organ rozstrzygający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których oparł swe rozstrzygnięcie - chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny /por. wyrok NSA z dnia 10 września 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717/. Wykluczenie więc takiej dowolności przemawia za akceptacją ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Wbrew twierdzeniom skargi, spełnienie warunków określonych w przepisie art. 191 Ordynacji nie może być sprowadzone tylko do przypadków, gdy ocena organów jest zbieżna z tezą stawianą przez stronę, która ma być wykazana wnioskowanym dowodem. Strona skarżąca poza polemiką z ustaleniami organów podatkowych nie zaprezentowała przekonująco okoliczności, które podważałyby te ustalenia i dowodziły prawdziwości przebiegu zdarzeń przez nią wykazywanych ani też nie wykazała błędów logicznych w rozumowaniu, stanowiącym podstawę przyjętej oceny dowodów.

Z tych samych przyczyn nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w przedstawionych aktach administracyjnych zarzut o pozorności uzasadnienia decyzji organu odwoławczego ze względu na jego wyłącznie sprawozdawczy charakter. Wbrew wywodom skarżącego, organ II instancji nie tylko szczegółowo wskazał przyczyny, dla których określonych dowodów nie uznał za wiarygodne, lecz również wyjaśnił przyjętą w rozstrzygnięciu podstawę prawną, powołując wyraźnie przepisy art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia przez to w całej rozciągłości wymagania nakreślone przepisem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Nie można również podzielić zarzutu skargi o naruszeniu zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Reguła in dubio pro tributario jest bowiem zasadniczo regułą interpretacyjną w zakresie wykładni przepisów prawa, nie zaś oceny stanu faktycznego, co w wyraźny sposób wynika z powoływanych w skardze przykładów orzecznictwa sądowego. W rozpatrywanej sprawie wykładnia przepisów stanowiących podstawę rozstrzygania nie budziła żadnych wątpliwości na tle stanu faktycznego sprawy. Kwestie sporne dotyczyły bowiem wyłącznie oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w tym zakresie obowiązują reguły wyznaczone przepisami art. 180 - 200 Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności art. 191 określający zasady oceny dowodów.

Przedstawione powyżej okoliczności uzasadniają zatem stanowisko, że nie można organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż organ ustaleń tych dokonał po wszechstronnym rozważeniu całości dowodów, a dokonana ocena materiału dowodowego na wykracza poza granice swobodnej jego oceny. Nie budzi także zastrzeżeń trafność zastosowanych przepisów prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz ich wykładnia.

Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji /art. 145 § 1 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, skargę należało oddalić po myśli art. 151 tej ustawy.