Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1873/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 239a, art. 128, art. 212
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 8, art. 89 ust. 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Sławomir Fularski, Sędzia WSA - Cezary Kosterna, Protokolant - ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi G. G. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] grudnia 2014 r., 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz G. G. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 2000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] , utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] wymierzającą Spółce karę pieniężną w wysokości 187 082,00 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w miesiącu sierpniu 2011 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2003 r. nr [...] udzielił [...] sp. z o.o., z siedzibą W., na okres [...] lat, zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w [...] punktach. Następnie decyzją z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedłużył zezwolenie, tym samym zezwalając Stronie na prowadzenie przedmiotowej działalności przez kolejne [...] lat.

W dniu [...] października 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego w S. przeprowadzili kontrolę w punkcie gry na automatach o niskich wygranych o nazwie [...] zlokalizowanym w miejscowości K. Podczas wykonywania czynności kontrolnych został przeprowadzony eksperyment gry na automacie o niskich wygranych, w wyniku czego wykazano przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, tj. za stawkę wyższą niż 0,50 zł, co okazało się niezgodne z przepisami prawa. Wskazano bowiem, iż z postanowienia art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych wynika, iż przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może przekraczać 0,50 zł.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (działając jako organ zezwalający I instancji) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia w całości zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], udzielonego [...] sp. z o.o. decyzją Dyrektora Skarbowej w W.

Dyrektor Izby Celnej w W. do prowadzonego postępowania włączył jako materiał dowodowy dokument w postaci opinii biegłego sądowego A. C. przy Sądzie Okręgowym w B., który w dniu [...] listopada 2010 r. przeprowadził badania automatu.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. cofnął Spółce w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r., przedłużone decyzją z dnia [...] września 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] udzielił [...] sp. z o.o., z siedzibą W., na okres [...] lat, zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w [...] punktach gier.

W dniu [...] maja 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego w W. przeprowadzili kontrolę w punkcie gry na automatach o niskich wygranych o nazwie PAN AMERICAN PIZZA zlokalizowanym w S. przy ul. [...]. Podczas wykonywania czynności kontrolnych został przeprowadzony eksperyment gry na automacie o niskich wygranych, w wyniku czego wykazano przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, tj. za stawkę wyższą niż 0,50 zł, co okazało się niezgodne z przepisami prawa. Wskazano bowiem, iż z postanowienia art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych wynika, iż przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może przekraczać 0,50 zł.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego Spółce decyzją z dnia [...] kwietnia 2007r.

Do materiałów dowodowych w sprawie dołączono decyzję biegłego sądowego R. R., który w dniu [...] listopada 2010 r. przeprowadził badanie automatu w [...].

Decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. cofnięte zostało zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2003 r. przedłużone decyzją z dnia [...] września 2009 r. a decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r.

Na podstawie informacji zawartych w deklaracji POG-4, złożonej przez Spółkę w Urzędzie Celnym [...] w W. za okres rozliczeniowy sierpień 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] W. ustalił, że Spółka w przedmiotowym okresie urządzała gry na automatach o niskich wygranych, na podstawie zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. przedłużonego w dniu [...] września 2009 r. oraz zezwolenia z dnia [...] kwietnia 2007 r..

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie urządzania gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w okresie sierpień 2011 r. a decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik wymierzył [...] Sp z o.o. z tego tytułu karę w wysokości 187 082,00 zł.

Na podstawie złożonego przez Stronę dokumentu "Miesięczna informacja o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w miesiącu Sierpień 2011 r." Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. ustalił, iż Spółka urządzała gry na [...] automatach o niskich wygranych w [...] punktach gier na automatach o niskich wygranych na podstawie cofniętych w całości dwóch zezwoleń w okresie sierpień 2011 r. i z tego tytułu uzyskała udokumentowany w ww. dokumencie przychód (wpłaty za uczestnictwo w grze) w wysokości 187 082,00 zł. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce karę pieniężną w wyżej wskazanej wysokości. Kara stanowi 100% przychodu, o którym mowa w art. 89 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

Uzasadniając swoje stanowisko, Naczelnik Urzędu w ww. decyzji wskazał, że decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. cofające w całości zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] podlegały wykonaniu, a Spółka nie zaprzestała urządzania gier hazardowych w tych samych puntach gier na automatach o niskich wygranych, które zgodnie z przepisami prawa mogły być urządzane tylko i wyłącznie na podstawie udzielonego zezwolenia. W ocenie organu I instancji [...]sp. z o.o. świadomie naruszyła przepisy ustawy o grach hazardowych prowadząc w dalszym ciągu działalność w zakresie urządzania gier w [...] punktach znajdujących się na terenie należącym do właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w R. Spółka prowadziła działalność pomimo cofniętego zezwolenia, bazując na tych samych zasobach przedmiotowych, tj. automatach i punktach gier. Tym samym Naczelnik Urzędu wskazał, iż tego typu działalność podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia.

Reprezentowana przez pełnomocnika Strona odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Strona zarzuciła rozstrzygnięciu organu I instancji rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 128 oraz art. 220 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ,m.in. poprzez uznanie, że decyzja organu podatkowego wydana w I instancji, od której wniesiono odwołanie, jest ostateczna i wykonalna. Podniesiono także zarzut złamania kanonów państwa prawa i fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktatach Założycielskich.

W piśmie Strony znalazł się też wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego, prowadzonego w zakresie wymierzenia kary pieniężnej. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. odmówił zawieszenia postępowania.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] grudnia 2014 r. Organ II instancji przychylił się do rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu w zakresie zasadności wymierzenia kary pieniężnej.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13.12.2007 r., zwany Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569) oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji a zatem nie może być stosowana,

2. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 239a, art. 191, art. 128 oraz art. 220 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że nieostateczna decyzja organu podatkowego cofnięcia zezwolenia jest wykonalna pomimo tego, że nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności,

3. naruszenie prawa materialnego, a to art. 89 ustawy z dnia 19.11.2009 r o grach hazardowych, poprzez uznanie, iż w postępowaniu o wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry strona nie ma prawa dowodzić jakichkolwiek okoliczności ekskulpujących,

4. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nierzetelne uzasadnienie zaskarżonej decyzji i zignorowanie szeregu zarzutów zawartych w odwołaniu,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego lub postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle ww. przepisów, oceniając przedmiotową sprawę sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie mimo, że nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540), (dalej: u.g.h) karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. uzależniona jest zatem od uprzedniego stwierdzenia, że w okresie, którego dotyczy ukaranie, podmiot urządzający gry hazardowe nie posiadał ważnego zezwolenia na ich urządzanie.

W sprawie organy orzekające uznały, że w miesiącu sierpniu 2011 r. Spółka nie legitymowała się ważnymi zezwoleniami na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], gdyż posiadane przez Stronę zezwolenia w tym przedmiocie zostały cofnięte decyzjami Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. i [...] czerwca 2011 r. Decyzje te, w ocenie organów orzekających, mimo braku cechy ostateczności podlegały wykonaniu od momentu ich doręczenia spółce, co miało miejsce w dniu [...] czerwca 2011 r. Uzasadnienia prawnego dla tego stanowiska organ odwoławczy upatruje w brzmieniu art. 239a Ordynacji podatkowej, w świetle którego, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W ocenie sądu powyższe stanowisko organów orzekających jest błędne.

Z akt sprawy wynika, że ostateczną decyzją z [...] października 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił Spółce na okres [...] lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w [...] punktach gier. Przedmiotowe zezwolenie zostało przedłużone decyzją tego samego organu z dnia [...] września 2009 r. Natomiast decyzja cofająca stronie to zezwolenie została wydana przez Dyrektora Izby Celnej w W. w dniu [...] czerwca 2011 r. i doręczona [...] czerwca 2011 r. Przedmiotowa decyzja cofająca zezwolenie została przez Stronę zaskarżona w trybie administracyjnym. Decyzji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. To samo dotyczy decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2011 r., mocą której cofnięto Spółce zezwolenie na prowadzenie działalności udzielonej decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że w sierpniu 2011 r., tj. w okresie , za który wymierzono spółce karę pieniężną za urządzanie gier w [...] punktach gier na [...] automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, decyzje cofające zezwolenie na urządzanie gier na automatach nie były decyzjami ostatecznymi.

W związku z tym, w ocenie Sądu zagadnieniem rozstrzygającym dla niniejszej sprawy, jest instytucja ostateczności decyzji administracyjnych.

Należy wskazać w związku z powyższym, że stosownie do art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w tych postępowaniach wymaga uwzględnienia, przy wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy Ordynacji podatkowej znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, że użyty przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć szeroko. Tak więc przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a O.p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku NSA z 5 marca 2013 r., II FSK 777/12 lub z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, wszystkie wskazane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817) art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11 wskazał, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w Kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie w innej sprawie, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., III SA/Gl 1777/13).

Jak zasadnie zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, uznać należy że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Przyjęcie przez organ orzekający, że nieostateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych delegalizuje działalność skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując – jak wskazano wyżej - Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13).

W niniejszej sprawie żadnej z decyzji cofającej zezwolenie nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego też cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą stronie udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro tak to spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z zezwolenia. Należy podkreślić, że powyższe stanowisko jest zgodne z aktualnymi poglądami sądów administracyjnych w tym w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku bowiem z 18 grudnia 2014r., II GSK 1740/13 NSA rozpoznawał podobne do przedmiotowego zagadnienie prawne dotyczące skutku cofnięcia decyzją nieostateczną przez Ministra Finansów zezwolenia na prowadzenie działalności w salonie gier na automatach na inne postępowania dotyczące tego cofniętego zezwolenia.

W orzeczeniu tym NSA zauważył, że skoro decyzja o cofnięciu zezwolenia (sprawa dotyczyła zezwolenia na prowadzenie salonu gier), nie była decyzją ostateczną, to tym samym nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej tego zezwolenia z uwagi na fakt, że wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że decyzja w zakresie cofnięcia zezwolenia nadaje się do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako obowiązek o charakterze niepieniężnym. Istotą tego obowiązku było powstrzymanie się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Ostatecznie NSA stwierdził – co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzyganej sprawy - że reguła z art. 239a w związku z art. 239e O.p. wstrzymuje wykonalność podatkowych decyzji nieostatecznych cofających zezwolenie.

Podobne stanowisko w kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13. Wprawdzie orzeczenie to zapadło w sprawie o innym aniżeli w rozpoznawanej sprawie przedmiocie, to zawarta w jego uzasadnieniu teza, iż wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, jest adekwatna do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy.

Mając zatem na uwadze powyższe tezy trzeba podkreślić, że w sierpniu 2011 r. funkcjonowały w obrocie prawnym zezwolenia, umożliwiające Spółce realizację uprawnień wynikających z ich treści.

Nietrafne jest również stanowisko organów orzekających w sprawie dotyczące związania własną decyzją cofającą zezwolenie od chwili jej doręczenia, na zasadzie sformułowanej w art. 212 O.p. Również to zagadnienie było przedmiotem rozważań NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. Sąd kasacyjny zasadnie wyjaśnił, że wyrażona w art. 212 O.p. zasada związania organu wydaną decyzją, odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się, (co do zasady) brakiem możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Zasadnie w tym wyroku NSA podkreślił, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa prawna sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji, należy rozumieć w ten sposób, iż organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia, jeżeli w nowej sprawie wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji: nadal występują te same strony lub ich następcy, nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok SN z 3 czerwca 1993 r. sygn. akt III ARN/93). Istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z 22 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 494/97).

W podobny sposób odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13, w którym zważył, iż związanie organu odnosić należy do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, a gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj. a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji. Oznacza to, iż istota związania nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach.

Przekładając powyższe na stan sprawy należy zauważyć, że decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. na okres [...] lat (przedłużonego następnie decyzją z dnia [...] września 2009 r.) i decyzja z dnia [...] czerwca 2011 r. oraz decyzja w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia, wydawane są w oparciu o różne podstawy prawne i co więcej nie występuje tutaj również tożsamość rozstrzygnięcia. Zatem w sprawach tych nie jest zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Trzeba podkreślić, że z unormowania wskazanego w art. 212 O.p. wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej ostateczności, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może bowiem powodować ich wzajemnego wykluczania się.

Mając powyższe na uwadze trzeba stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie było podstaw do wymierzenia spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., gdyż w miesiącu sierpniu 2011 r., za który wymierzono przedmiotową karę pieniężną, strona legitymowała się ważnymi zezwoleniami na urządzanie gier hazardowych.

Powołane przez organy orzekające orzecznictwo sądów administracyjnych, na podstawie którego organy wywodziły, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bądź zostały zakwestionowane przez NSA (por. cyt. wyżej wyrok z 18 grudnia 2014r., II GSK 1740/13), bądź zostały wydane w innych stanach faktycznych i prawnych. Zatem nie mogły przyczynić się do zmiany prezentowanego stanowiska.

Słusznie twierdzi się, że ochrona tymczasowa na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie jest ograniczona wyłącznie do decyzji podatkowych określających konkretne zobowiązania podatkowe i nadających się do egzekucji w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zakres tej ochrony jest szerszy. Istnieje pewna grupa decyzji administracyjnych, które nie wywołują po stronie ich adresatów bezpośrednich skutków nadających się wprost do egzekucji administracyjnej, ale mogą stanowić potencjalną podstawę do wszczęcia na przykład innego postępowania i nałożenia właśnie w tym trybie obowiązków prawnych na konkretne podmioty. Ponadto w obrocie prawnym występują decyzje nakierowane wprost na ochronę określonego interesu publicznego (decyzje zakazujące, cofające licencję lub zezwolenie w pewnych prawem określonych sytuacjach).

Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zbędne jest dokonywanie przez sąd oceny, czy przepis ten ma charakter przepisu technicznego, którego uchwalenie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej (na problem zgodności ustawy o grach hazardowej z prawem Unii Europejskiej powołano się w skardze). Stąd w tym zakresie zarzuty skargi nie zostały uwzględnione.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200.