Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 401/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145, art. 183 § 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 494/08 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 494/08 oddalił skargę P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 2002 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 24 listopada 2006 r. ustalił P. N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z nieujawnionych źródeł przychodu w wysokości 50.881 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2002 r. P. N. poniósł wydatki w łącznej kwocie 94.584,26 zł, na które złożyły się kwoty: 63.963 zł (plus 3.878,26 zł tytułem opłaty notarialnej) na zakup nieruchomości w dniu 30 października 2002 r.; 7.245 zł na zakup komputera przenośnego w dniu 11 lipca 2002 r. oraz 19.498 zł obejmująca koszty utrzymania rodziny poniesione wspólnie z żoną. Na pokrycie wskazanych wydatków podatnik dysponował źródłami dochodu w postaci: wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 10.464 zł, dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 4.905,14 zł oraz dochodów z praw autorskich w kwocie 6.500 zł. Pieniądze na nabycie nieruchomości pochodziły z majątku odrębnego podatnika. Organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika, iż środki finansowe na zakup nieruchomości pochodziły z pracy wykonywanej w USA w latach 1988 -1997. W związku z powyższym organ uznał kwotę 67.841,26 zł za dochód z nieujawnionych źródeł przychodu.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w L.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 5 lutego 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej u.p.d.o.f. organ stwierdził, iż źródłem finansowania wydatków może być jedynie mienie zgromadzone w danym roku podatkowym oraz latach poprzednich, które pochodziło z legalnego źródła, a więc z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Zdaniem organu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uniemożliwiał ustalenie, czy podatnik faktycznie wykonywał pracę w Stanach Zjednoczonych, a jeżeli tak, to w jakich okresach i jaka była wysokość wynagrodzenia, czy uzyskane dochody były opodatkowane lub zwolnione od podatku w USA oraz czy zarobione pieniądze podatnik faktycznie przywiózł do Polski. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu to strona winna przedstawić dowody, a przynajmniej wskazać ich źródło, by wykazać legalność pochodzenia dochodów, którymi pokryła wydatki w danym roku podatkowym. Tego podatnik nie uczynił, bowiem przedłożone przez niego dowody nie wyjaśniają wskazanych wątpliwości. Podniesiono, iż strona w zeznaniach podatkowych składanych za lata 1994 -1997 nie wykazała dochodów osiągniętych zagranicą, co więcej rozliczyła się na drukach przeznaczonych dla osób nie uzyskujących takich dochodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższa okoliczność stała w sprzeczności z twierdzeniem podatnika, iż z jednego wyjazdu przywoził on 2.500 – 3.000 dolarów amerykańskich oszczędności. Organ wywiódł, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. dochody podatnika podlegały opodatkowaniu w całości bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Odwołując się do przepisów umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż dochody uzyskiwane na terenie USA z pracy najemnej podlegają opodatkowaniu w Polsce, z tym, iż mogą też zostać opodatkowane w miejscu wykonywania pracy, to jest w USA (art. 16 umowy). W przypadku uiszczenia podatku na terytorium Stanów Zjednoczonych, podatnik ma prawo odliczyć zapłaconą kwotę od podatku należnego w Polsce (art. 20 umowy). Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy stwierdził, iż skoro podatnik, nie odprowadzał podatku od wynagrodzeń otrzymanych w USA, bowiem, jak sam twierdził, były zbyt niskie by mogły podlegać opodatkowaniu, to tym samym za niewiarygodne są zeznania, iż przywożone do kraju oszczędności wynosiły każdorazowo 2.500-3.000 dolarów amerykańskich. Odnosząc się do zaświadczeń wystawionych przez A oraz B organ odwoławczy uznał, iż są one gołosłowne i nie korespondują z wcześniejszymi zeznaniami podatnika, który twierdził, iż nie zawierał żadnych umów z pracodawcami i nie jest w stanie dostarczyć dowodów potwierdzających zatrudnienie. Uzasadniając odstąpienie od ponownego przesłuchania podatnika w charakterze strony oraz przesłuchania w charakterze świadka I. Z. organ podał, iż okoliczności, które miały zostać wyjaśnione przy pomocy tych środków dowodowych zostały już ustalone. Zdaniem organu przesłuchanie świadka i potwierdzenie przez niego okoliczności wyjazdów zagranicznych wnuka nie jest równoznaczne z udowodnieniem rzeczywistego podjęcia przez podatnika pracy w USA.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. N. zarzucił powyższej decyzji naruszenie:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 188 i art. 191 w związku z art. 210 § 4 o.p. polegające na przyjęciu przez organ, iż skarżący nie uzyskiwał dochodów z pracy najemnej na terenie USA, podczas gdy materiał dowodowy wskazuje odmiennie;

2. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na pokrycie wydatków mogą służyć jedynie przychody opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania, co znaczyłoby, iż na pokrycie takich dochodów nie mogą być przeznaczone środki pochodzące z kredytów, pożyczek, czy przestępstwa. W ocenie autora skargi, dochody z tytułu pracy zagranicą mogą służyć finansowaniu poniesionych wydatków;

3. art. 125 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. przez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktu, iż podatnik dysponował kontami dewizowymi w B., z których w przeddzień nabycia spornej nieruchomości wypłacił środki dewizowe umożliwiające jej zakup.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację prezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczy źródła pochodzenia środków wydatkowanych przez podatnika z majątku odrębnego na zakup działki za kwotę 63.963 zł. Według oświadczeń podatnika, do nabycia przedmiotowej nieruchomości wykorzystane zostało wynagrodzenie uzyskane przez niego z pracy wykonywanej w USA w latach 1988-1997. Organ zakwestionował okoliczność, iż strona pracowała w USA (zdaniem Sądu błędnie, gdyż na powyższe wskazywały zeznania podatnika - k. 50 i następne oraz zaświadczenia wystawione przez A - k. 210 i B - k. 217 akt adm.), nie negował natomiast tego, że podatnik posiadał środki na zakup nieruchomości. Powyższy błąd w ustaleniach faktycznych, zdaniem Sądu, nie miał istotnego wpływu na wynik postępowania, gdyż kluczowe znaczenie dla kierunku załatwienia sprawy miało uczynione przez organ ustalenie, iż sporny wydatek nie został pokryty mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym zakresie podniesiono, iż podatnik nie opodatkował zarobków, jakie uzyskał w Stanach Zjednoczonych ani w tym kraju, ani w Polsce, gdzie w latach 1988 - 1997 składał zaznanie podatkowe dla osób nie uzyskujących dochodów z zagranicy. Za prawidłowością stanowiska przyjętego przez organ przemawia to, iż podatnik wyjeżdżał do Stanów Zjednoczonych, choćby w celach zarobkowych, nie oznacza wcale, iż do kraju przywodził jakiekolwiek oszczędności. Po drugie, nawet jeśli skarżący przywoził jakieś oszczędności do Polski, to nie wiadomo, jaka mogła być ich wysokość, skoro nie ujawniał ich rozliczając podatek dochodowy. Również fakt, iż strona posiadała rachunek walutowy nie przesądza jeszcze o tym, iż znajdujące się na nim środki to zarobki pochodzące z pracy poza granicami kraju. Sąd podkreślił przy tym, iż współposiadaczem jednego z takich rachunków była matka podatnika, natomiast właścicielką drugiego - żona skarżącego, a zatem nie wiadomo także, które oszczędności należały do skarżącego, a które do jego matki lub żony. Po trzecie, ani zeznania pracodawców w USA, ani zeznania babki podatnika nie pozwolą określić wysokości oszczędności wwożonych do kraju. Sąd zgodził się ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, iż w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, to podatnik winien wykazać skąd pochodziło mienie przeznaczone na poniesienie danego wydatku. Skarżący nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby w sposób niebudzący wątpliwości, iż zakup nieruchomości został sfinansowany zasobami majątkowymi pochodzącymi z ujawnionych przedtem źródeł. Podatnik przedstawił dowody pozwalające na ustalenie tylko tego, że przebywał w Stanach Zjednoczonych i że pracował tam w charakterze robotnika u dwóch pracodawców. Skarżący nie wykazał jednak, czy zarobione pieniądze przywiózł do Polski. Nie dokonał zgłoszenia wwożonych pieniędzy na granicy, a przede wszystkim nie ujawnił przychodu z pracy zagranicą i nie opodatkował go, choć był do tego zobowiązany. W ocenie Sądu organ słusznie przyjął, iż stosownie do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rządem Polski a Rządem Stanów Zjednoczonych (art. 16 umowy) skarżący mógł zapłacić podatek od zarobków osiąganych w USA, tam lub w Polsce. W tym pierwszym przypadku art. 20 umowy przyznawał skarżącemu prawo zaliczenia na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. Podatnik twierdził, iż z uwagi na wysokość wynagrodzenia, jakie otrzymywał nie podlegało ono opodatkowaniu w USA, a zatem skoro podatek nie został rozliczony zagranicą, należało zapłacić go w kraju. Poza sporem pozostaje natomiast fakt, iż podatnik przychodów z pracy w USA nie opodatkował także w Polsce. W tej sytuacji nie można odmówić organom podatkowym racji, iż zakup nieruchomości został pokryty zasobami pochodzącymi z nieujawnionych źródeł przychodu. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że wydatki ponoszone w danym roku podatkowym mogą by pokrywane z wynagrodzenia za pracę otrzymanego w innym kraju, jednak pod warunkiem, że przychód z tego tytułu musiał być opodatkowany lub wolny od podatku, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Sąd uznał też za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

P. N. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tejże ustawy - polegające na nie wzięciu pod uwagę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach postępowania administracyjnego tj. wyciągów z banku oraz zeznań strony, z których wynikało, iż pieniądze przeznaczone na zakup nieruchomości pochodziły z pracy najemnej na terenie Stanów Zjednoczonych w latach 1988 - 1997, które to środki pieniężne były zdeponowane w C. przed dniem 1 stycznia 2002 r. i z banku tego oraz z banku P. 28 października 2002 r. dokonano wypłaty środków dewizowych (dwa dni przed zakupem nieruchomości), z których to środków dokonano zakupu nieruchomości - co spowodowało oddalenie skargi, w sytuacji gdy wzięcie pod uwagę okoliczności, o których mowa powyżej musiało zdaniem strony prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z uwagi na fakt, iż stronie można było wymierzyć podatek z tytułu nie ujawnionych źródeł przychodu tylko za lata 1988 -1997, w ostateczności za 2001 rok, a przyjmując nawet, iż znaczenie ma nie data zgromadzenia zasobów finansowych - a data ich wydatkowania, zważyć należy, iż nieruchomość została zakupiona w dniu 30 października 2002 r., a co za tym idzie cena została zapłacona w części z odsetek z tytułu lokat terminowych w dolarach amerykańskich, które to odsetki stanowiły wówczas źródło przychodów zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że podstawowe znaczenie w sprawie ma data zgromadzenia środków finansowych przez stronę, a nie data ich wydatkowania. W przeciwnym razie miałaby miejsce sytuacja, w której nigdy nie następowałoby przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nie ujawnionych źródeł przychodu. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 26 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1317/05 ustalenie, że strona uzyskała przychody w okresie, za który nie można ustalić zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie (art. 68 § 4 o.p.) stoi na przeszkodzie w wydaniu decyzji, niemniej uwarunkowane jest to uprzednim stwierdzeniem, że przychody w takim okresie powstały. Strona w swoich zeznaniach złożonych przed organem pierwszej instancji wskazała, iż dochód na zakup nieruchomości uzyskała z tytułu pracy najemnej na terenie USA, co potwierdzają pisma od pracodawców złożone w postępowaniu. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem strony skarżącej, przyjąć należy, iż lokata ta była zawarta już wcześniej przed 1 stycznia 2002 r. Ponadto gromadzone na niej były nie tylko środki pochodzące z tytułu pracy najemnej, ale także oprocentowanie, które stanowiło ujawnione źródło przychodów. W latach tych oprocentowanie z tytułu lokat było zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zakup nieruchomości nastąpił więc w części ze środków pochodzących z ujawnionego źródła przychodów, a co za tym idzie podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów nie mógł być ustalony od całości wartości zakupu nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną (została wniesiona po terminie) Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis ten nakłada na autora skargi kasacyjnej obowiązek wskazania konkretnych, naruszonych przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego i procesowego.

Strona skarżąca w podstawie skargi kasacyjnej postawiła zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na nie wzięciu pod uwagę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach postępowania administracyjnego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 p.p.s.a. należy wskazać, iż nie może on stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, LEX nr 187875; z dnia 16 lutego 2005 r., FSK 1471/04, LEX nr 164057). Art. 145 p.p.s.a. łączy bowiem sposób rozstrzygnięcia sprawy ze stosowaniem przepisów prawa materialnego lub przepisów regulujących postępowanie administracyjne. Dlatego dla pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne jest odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji także do tych przepisów. To zaś skutkuje tym, że strona konstruując zarzut skargi kasacyjnej winna przepis art. 145 p.p.s.a. powiązać z odpowiednim przepisem prawa materialnego bądź przepisem prawa procesowego. Co istotne, zaniechanie w zakresie powołania konkretnej litery pkt 1 § 1 art. 145 p.p.s.a. powoduje, że nie jest możliwe zbadanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2006 r., sygn. akt I OSK 727/05, LEX nr 236553).

W niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 powiązano z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Powyższy przepis (art. 141 § 4 p.p.s.a.) określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, a także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy. Ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie tego przepisu może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W tym zakresie należy się też odwołać do uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ZNSA 2010/2/122), w której stwierdzono, iż przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie można natomiast zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., to jest z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1195/07, LEX nr 535034)

Uzasadnienie wyroku WSA w Łodzi w pełni odpowiada dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera wszystkie elementy składowe wymienione w tym przepisie. W szczególności Sąd pierwszej instancji przedstawił stanowisko odnośnie prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, odnosząc się także do argumentów prezentowanych przez stronę skarżącą. W uzasadnieniu wskazano w jakim zakresie i dlaczego ustalenia te zostały przyjęte przez Sąd. Niezasadne są zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty pominięcia w tej ocenie wyjaśnień strony odnośnie przeznaczenia na zakup nieruchomości środków uzyskanych z pracy najemnej na terenie Stanów Zjednoczonych oraz wyciągów z rachunków bankowych. Podstawą podjętych ustaleń faktycznych była ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego. Przywoływane przez skarżącego dowody zostały rozpatrzone przez organy podatkowe, odniósł się również do nich Sąd pierwszej instancji (strona 6 i 7 uzasadnienia). Sąd wypowiadając się w stosunku do argumentacji strony skarżącej szczegółowo wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez stroną skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.

Zarzuty postawione przez stronę skarżącą sprowadzają się w istocie do polemiki ze stanowiskiem Sądu. Jak wskazano powyżej, spór z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, a tym samym i zarzut kasacyjny nie może jednak sprowadzać się do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. W granicach bowiem tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny ocenia jedynie zgodność uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami określonymi w tym przepisie. Zakwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie przyjętych ustaleń jest możliwe jedynie poprzez przedstawienie zarzutu naruszenia np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, czego jednak w niniejszej sprawie nie uczyniono. Będąc związany na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny dokonać kontroli zaskarżonego wyroku w tym zakresie.

Wobec tego skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz przepisów § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).