Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 410/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 24 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 3 par. 1, art. 3 par. 2 pkt 1, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187 par. 1, art. 188, art. 220-239, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Go 577/05 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 8 października 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 220,00 zł (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 grudnia 2005 r., I SA/Go 577/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi Małgorzaty B. /zwanej dalej "Skarżącą"/, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z 8 października 2004 r., (...) w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r.

2. Sąd administracyjny I instancji przyjął za ustalony następujący stan faktyczny:

Decyzją z 12 marca 2002 r. (...) Urząd Skarbowy w Z.-G. w ustalił Skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 22.502,20 zł od przychodów w wysokości 30.003 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu tej decyzji organ podniósł m.in., iż brak jest dowodów, które potwierdziłyby fakt posiadania przez Skarżącą środków pieniężnych zarobionych za granicą w latach 1991-1995 i wydatkowania ich dopiero w 1997 r. na zakup nieruchomości oraz w 1999 r. na zakup samochodu Renault Twingo. Stwierdzenie powyższe oparto na analizie środków gromadzonych przez Skarżącą na koncie bankowym i ustaleniach, iż oszczędności na nim zgromadzone podczas pobytu Skarżącej w Portugalii i Hiszpanii zostały wypłacone z konta w 1995 r., a pozostała już nieduża kwota w okresie 1996 - 1997. Organ I instancji przyjął, iż Skarżąca w 1999 r. wydała m.in. kwotę 3.588,61 zł na remont mieszkania, która to kwota wynika z przedstawionych przez nią dowodów i załącznika PIT-D.

Powyższą decyzję, wskutek odwołania Skarżącej, Izba Skarbowa w Z.-G. utrzymała w mocy decyzją z dnia 31 lipca 2002 r. Organ II instancji uznał, iż analiza rachunku bankowego Skarżącej została dokonana przez organ I instancji prawidłowo, skoro pełnomocnik podatniczki stwierdził, iż środki pieniężne przechowywane były na lokacie bankowej.

W dniu 9 marca 2004 r. Skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną. Do wniosku dołączyła kserokopie: 35 zaświadczeń sporządzonych w języku hiszpańskim o osiąganych przez nią wynagrodzeniach z tytułu zatrudnienia w hiszpańskiej Filharmonii Narodowej, tłumaczenia jednego z zaświadczeń z języka hiszpańskiego na polski wraz z pismem NBP dotyczącym kursu walut w latach 1992-1995 r. oraz zaświadczenie (...) Spółdzielni Mieszkaniowej z 9 września 2002 r., w którym Spółdzielnia informuje, iż Skarżąca we własnym zakresie wymieniła urządzenia sanitarne i kuchenkę gazową, a Spółdzielnia dokonała zwrotu kosztów zakupu tych urządzeń. Przedłożyła także kserokopię dowodu wpłaty raty wykupu własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego i rozliczenie (...) Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 30 listopada 1995 r. Jednocześnie wskazała, iż oryginały dokumentów znajdują się w aktach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawie I SA/Po 2031/04 i I SA/Po 2032/04.

Postanowieniem z 18 czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. wznowił postępowanie w sprawie ustalenia Skarżącej podatku dochodowego za rok 1999 od przychodów ze źródeł nieujawnionych. Z uzasadnienia postanowienia /powołującego się m.in. na przepis art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej "Op"/, wynika, iż Skarżąca podnosiła w zakończonym postępowaniu w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu za 1999 r. fakt zatrudnienia jej na kontrakcie w Portugalii i Hiszpanii, które to zatrudnienie stało się źródłem jej środków finansowych, które przeznaczyła na pokrycie wydatków dokonanych w 1999 r. Ponieważ w zakończonym postępowaniu nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów wskazujących na prawdziwość podnoszonych okoliczności, a obecnie przedłożyła wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania kserokopie zaświadczeń o wysokości osiąganych przez nią wynagrodzeń w Hiszpanii, dokonanie ustaleń co do przesłanek wznowienia wymaga przeprowadzenia stosownego postępowania i organ podatkowy na podstawie art. 243 par. 2 Op postanowił wznowić postępowanie.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. decyzją z 22 lipca 2004 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 31 lipca 2002 r., wskazując, iż uchylenie decyzji ostatecznej może nastąpić jeżeli wyjdą na jaw nowe istotne dla sprawy dowody bądź okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który je wydał. Natomiast okoliczności i dowody przedstawione przez Skarżącą nie spełniają tych przesłanek. Kwestią sporną zdaniem organu nie był fakt przebywania Skarżącej poza granicami Polski w celach zarobkowych, lecz okoliczność czy uzyskane tam środki były przechowywane aż do 1999 r. Organ uznał, iż brak jest jakichkolwiek dowodów na to, iż Skarżąca posiadała jakiekolwiek inne środki finansowe poza ujawnionymi na rachunkach bankowych, a te miały służyć jedynie zaspakajaniem bieżących potrzeb Skarżącej. Natomiast przedłożone zaświadczenia nie wnoszą do sprawy nic co pozwoliłoby na zmianę stanowiska w zakresie stanu oszczędności na dzień 31 grudnia 1998 r. Odnośnie zaświadczenia (...) Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 9 września 2002 r. organ stwierdził, iż jest ono dowodem, który nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej tj. dnia 31 lipca 2002 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."/ poprzez uznanie, iż przychodem nie znajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach jest każdy przychód, który nie został ujawniony na rachunku bankowym. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka Krystyny B., jeżeli organ uzna, iż zachodzi konieczność prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego.

Postanowieniem z 13 września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadka, a następnie decyzją z 8 października 2004 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu tej decyzji organ II instancji stwierdził, iż organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, a postępowanie wznowieniowe, w którym została wydana zaskarżona decyzja jest odrębną sprawą administracyjną, której przedmiotem jest rozstrzygnięcie czy nie zachodzą nadzwyczajne okoliczności pozwalające na ponowne rozstrzygnięcie sprawy już zakończonej. Zdaniem organu II instancji przedstawione przez Skarżącą dowody nie wnoszą do sprawy nic co pozwoliłoby na zmianę stanowiska organu podatkowego w zakresie stanu posiadanych oszczędności przez podatniczkę na początek 1999 r. Organ nie kwestionuje faktu uzyskiwania przez Skarżącą dochodów z pracy w Hiszpanii, uznaje jedynie, iż nie jest to jednoznaczne z przechowywaniem tych środków do 1999 r. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, iż zaświadczenie z dnia 9 września 2002 r. nie istniało w dniu wydania decyzji ostatecznej.

3. W skardze do sądu administracyjnego I instancji Skarżąca powyższej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 243 par. 2 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 191 Op poprzez przyjęcie, iż okoliczności i dowody powołane przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania i w decyzji o wznowieniu postępowania nie stanowią istotnych dla sprawy nowych okoliczności, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a zaświadczenie wydane po decyzji ostatecznej nie stanowi skutecznej przesłanki wznowienia postępowania w sytuacji, w której dotyczy okoliczności mających miejsce przed wydaniem tejże decyzji. Skarżąca zarzuciła także organowi nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Krystyny B. i naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż przychodem nie znajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach jest każdy przychód, który nie został ujawniony na rachunku bankowym.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie wszystkich wydanych dotychczas decyzji i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanych w dwóch instancjach na skutek wniosku o wznowienie postępowania i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. w odpowiedzi na skargę, jak i przed sądem administracyjnym I instancji, powołując argumenty wskazane we własnych decyzjach, wniósł o oddalenie skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie skład orzekający podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął regulację zawartą w art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja Podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387; dalej "ustawa zmieniająca"/.

W tej materii sąd wskazał, iż par. 1 art. 24 ustawy zmieniającej odnosi się do postępowań wskazanych w rozdziałach 17, 18, 19, a par. 2 art. 24 jedynie do postępowań wskazanych w rozdziałach 18 i 19 Op. Podkreślił, iż wznowienie postępowania następuje również na żądanie strony /art. 241 par. 1 Op/ przy czym strona składając taki wniosek nie czyni tego tylko po to, aby postępowanie to zostało wszczęte, ale żeby zakończyło się ono uchyleniem niekorzystnej dla niej decyzji ostatecznej. Zdaniem sądu, użyte sformułowanie w par. 1 art. 24 ustawy zmieniającej "żądanie uchylenia" dotyczy także postępowania o wznowienie postępowania wszczętego na wniosek strony. Oznacza to, że wniosek powinien być rozpoznawany na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 r., a wówczas art. 245 obowiązywał w nieco innej treści niż obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r., a będący podstawą prawną zaskarżonych decyzji.

Sąd argumentował, że w myśl przepisu art. 245 par. 1 pkt 1 Op /w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r./ organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 par. 2 Op wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, gdy stwierdzi brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 par. 1. To ten przepis winien stanowić podstawę prawną do wydania zaskarżonych decyzji, a nie przepis art. 245 par. 1 pkt 2 Op w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. Oba jednak przepisy różnią się brzmieniem redakcyjnym, lecz różnice w nich się znajdujące nie dają podstaw do uznania, iż gdyby organy podatkowe obu instancji opierały się na właściwych przepisach /tj. obowiązujących do dnia 1 stycznia 2003 r./ to podjęłyby inne decyzje. Zatem to naruszenie przepisów postępowania nie mogło istotnego wpływu na wynik sprawy. Skład orzekający zauważył, iż brzmienie art. 243 par. 2 Op w obu stanach prawnych /tj. przed i po zmianie/ jest jednakowe. Postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jednakże to właśnie postępowanie, zdaniem Sądu, zostało przeprowadzone wadliwie.

Celem postępowania wznowionego - argumentowano w zaskarżonym wyroku - jest ustalenie czy zachodzą podstawy wznowienia z art. 240 par. 1 Op oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Ustalenie czy występują podstawy wznowienia wyliczone w art. 240 par. 1 Op może nastąpić wyłącznie po przeprowadzeniu postępowania rozpoznawczego. Organ podatkowy prowadzi zatem ponownie postępowanie wyjaśniające w oparciu o zasady zawarte w art. 120 i następne Op, a ustalenie w pierwszym etapie wznowionego postępowania czy zachodzą podstawy wznowienia z art. 240 par. 1 musi odbywać się w oparciu o reguły prowadzenia postępowania dowodowego.

W niniejszej sprawie Skarżąca wnosząc o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 Op przedłożyła m.in. kserokopie zaświadczeń o wysokości osiąganych przez nią wynagrodzeń z tytułu zatrudnienia w hiszpańskiej Filharmonii Narodowej za okres od 10 września 1992 r. do 31 grudnia 1994 r. i kserokopię zaświadczenia (...) Spółdzielni Mieszkaniowej z 9 września 2002 r. Jednocześnie w postępowaniu przed organem II instancji wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka Krystyny B., jeżeli organ podatkowy uzna, iż zachodzi konieczność przeprowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego.

Przedłożone przez Skarżącą kopie zaświadczeń o wysokości jej zarobków nie były przedmiotem badania przez organy podatkowe w postępowaniu zwyczajnym. Ponieważ dotyczą one uzyskanych przez Skarżącą wynagrodzeń w latach 1992 - 1994, jak i wydane zostały w tamtym okresie należy przyjąć, iż stanowią one zarówno nowe dowody, jak i nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu przepisu art. 240 par. 1 pkt 5 Op. Wprawdzie organy obu instancji wydając zaskarżone decyzje wskazały, iż okoliczność przebywania skarżącej w Hiszpanii i Portugalii w celach zarobkowych w toku postępowania zwyczajnego została udowodniona, a kwestią sporną było jedynie ustalenie czy zarobione tam środki finansowe były przechowywane, aż do 1999 r. Zgodzić się z tym twierdzeniem można jedynie częściowo, ponieważ w decyzji z dnia 12 marca 2002 r. organ I instancji stwierdził, iż "brak jest dowodów, które potwierdziłyby fakt posiadania przez Stronę środków pieniężnych zarobionych za granicą w latach 1991-1995 i wydatkowania ich dopiero w 1999 r." Natomiast organ II instancji rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji, w decyzji z dnia 31 lipca 2002 r. uznał, iż przedstawione dowody nie potwierdzają okoliczności pochodzenia z pracy w Hiszpanii i Portugalii środków pieniężnych, z których finansowano zakup nieruchomości oraz pokrywano wydatki na bieżące utrzymanie podatniczki. Dołączone przez Skarżącą zaświadczenia winny być zatem zbadane pod kątem wysokości uzyskanych wówczas zarobków, jako okoliczności mającej istotne znaczenie dla sprawy. Natomiast potraktowanie ich jako dowodów nie będących istotnymi dla sprawy stanowi z wyżej wskazanych względów naruszenie przepisu art. 240 par. 5 pkt 4 w zw. z art. 187 par. 1 Op.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonych decyzjach organy obu instancji przyjęły, iż zaświadczenie (...) Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 9 września 2002 r. jest dowodem, który nie istniał w dniu wydania decyzji tj. dnia 31.07 2002 r. Zaświadczenie to istotnie wydane zostało w dacie późniejszej niż wydana została decyzja ostateczna, lecz dotyczy ono jednak nowej okoliczności faktycznej jaką jest zwrot przez Spółdzielnię skarżącej kosztów dokonanego przez nią zakupu urządzeń sanitarnych i kuchenki gazowej. Winna być ona oceniona jako okoliczność faktyczna o istotnym znaczeniu dla sprawy i oceniona pod kątem przyjętych przez organy podatkowe w postępowaniu zwyczajnym kosztów poniesionych przez Skarżącą z tytułu otrzymania pod koniec 1995 r. lokalu mieszkalnego w Spółdzielni.

Sąd I instancji odniósł się także do postanowienia z dnia 13 września 2004 r., którym organ II instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Krystyny B. W tym zakresie stwierdził, że powody odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie zostały wyjaśnione ani w ww. postanowieniu ani w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Natomiast odmowa przeprowadzenia dowodu winna nastąpić w formie postanowienia i zawierać wskazanie powodów tej odmowy, tak aby strona postępowania mogła zgłaszać konkretne zarzuty przeciwko takiemu postanowieniu w skardze, a sąd mógł zarzuty te ocenić.

W oparciu o powyższe rozważania sąd I instancji konkludował, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 240 par. 1 pkt 5 w zw. z art. 187 par. 1 i art. 188 Op, mających istotny wpływ na wynik sprawy i z tej przyczyny, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."/ uchylił zaskarżoną decyzje.

6. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik organu, zarzucając orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim naruszenie:

1/ art. 145 par. 1 pkt 1c p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając w przedmiotowej sprawie naruszyły normy prawne tj. art. 240 par. 1 pkt 5 w zw. z art. 187 par. 1 i 188 Op w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji,

2/ naruszenie przepisu art. 3 par. 1 i art. 3 par. 2 pkt 1 p.p.s.a. przez błędną jego wykładnię przejawiające się uznaniem zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem,

3/ naruszenie przepisu art. 106 par. 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 Kpc przez przyjęcie, że organy podatkowe wadliwie przeprowadziły postępowanie i nie zbadały przedstawionych przez Skarżącą zaświadczeń jako okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy,

4/ naruszenie przepisów art. 133 par. 1 p.p.s.a. przez jego błędną wykładnię przejawiające się wydaniem zaskarżonego wyroku przy braku rzetelnej oceny całości materiału dowodowego zebranego w sprawie,

5/ błędną wykładnię art. 24 par. 1 ustawy zmieniającej przez przyjęcie, że przepis ten stosuje się również do postępowań dotyczących wznowienia postępowania a przez to, uznanie przez Sąd, że wniosek strony o wznowienie postępowania winien być rozpatrzony na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązującej do 31 grudnia 2002 r., a nie w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r.

W uzasadnieniu zarzutów wyraźnie podkreślono, iż nie można zgodzić się z argumentacją Sądu, że dołączone do wniosku o wznowienie postępowania zaświadczenia stanowią nową okoliczność, ponieważ w aktach sprawy znajduje się zaświadczenie wystawione przez Ambasadę RP - Dział Konsularny w Madrycie, które potwierdza pobyt Podatniczki w Hiszpanii w okresie od 11 listopada 1992 r. do 12 listopada 1994 r. Organy podatkowe nie podważały okoliczności pracy Skarżącej w Hiszpanii i Portugalii w latach 1991-1995. Jednakże dowód ten został oceniony w zaskarżonej decyzji jako nieistotny w rozumieniu art. 240 par. 1 pkt 5 Op., gdyż nie miał wpływu na zmianę stanowiska w zakresie stanu posiadanych przez Stronę oszczędności na początku 1999 r. W postępowaniu wymiarowym organy podatkowe uznały bowiem, iż fakt uzyskiwania dochodów z pracy z Hiszpanii nie jest jednoznaczny z tym, iż środki te przechowywane były w domu aż do 1999 r. Powołały się przy tym na dowód w postaci historii rachunku bankowego, mając na względzie oświadczenie pełnomocnika strony o przechowywaniu oczczędności z tytułu pracy za granicą na rachunku walutowym. Organy ustosunkowały się także do potencjalnych oszczędności przechowywanych poza rachunkiem bankowym. W rezultacie nowe dowody w sprawie w postaci zaświadczeń o wysokości dochodów uzyskiwanych w latach 1992-1994 nie stanowią podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej, gdyż w sposób jednoznaczny nie wskazują na jej wady, tj. nieprawidłowe ustalenie wydatków czy też źródeł ich pokrycia. Organ podatkowy uznał z tych samych powodów za nieistotne przedłożone przez stronę zaświadczenie wydane przez Zielonogórską Spółdzielnię Mieszkaniową z dnia 9 września 2002 r. Dodatkowo dodał, iż dowód ten nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej. W konkluzji pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. stwierdził, iż Sąd błędnie zarzucił organowi podatkowemu, że naruszył przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisy art. 240 par. 1 pkt 5 w zw. z art. 187 1 par. 1 Op. Nietrafne jest również stanowisko Sądu, iż został naruszony art. 188 Op. Bowiem Skarżąca wniosła o przesłuchanie świadka Krystyny B. w przypadku konieczności prowadzenia dalszego postępowania. Wniosek ten złożony został w dniu 5 sierpnia 2004 r. w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 22 lipca 2004 r. Przesłuchanie nie stanowiłoby więc nowego dowodu w sprawie, ponieważ istniał on w dniu wydania decyzji. Ponadto w postępowaniu wymiarowym pełnomocnik strony zgłosił wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka na okoliczność ustalenia źródeł pochodzenia środków wydatkowanych w roku podatkowym. Organ odmówił przeprowadzenia tego dowodu uznając, iż okoliczność powyższa została dostatecznie stwierdzona innymi dowodami. Wobec tego brak uzasadnienia postanowienia z dnia 13 września 2004 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu nie stanowi naruszenia mającego istotny wpływ na meritum sprawy.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. na podstawie art. 176 w związku z art. 185 par. 1 i art. 188 p.p.s.a. wniósł o:

1/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp., względnie;

2/ o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi podatnika,

3/ o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Strony wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty okazały się trafne.

Na uwzględnienie zasługuje przede wszystkim zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 240 par. 1pkt 5, art. 187 par. 1 i 188 Op.

W istocie spór dotyczył kwestii, czy nowe dowody w postaci zaświadczeń o wysokości wynagrodzenia za pracę w Hiszpanii w latach 1992-1994, zaświadczenie (...) Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 9 września 2002 r. o zwrocie kosztów zakupu urządzeń sanitarnych i kuchenki gazowej oraz wyliczanie przedstawiające aktualną wartość wkładu budowlanego z dnia 30 listopada 1995 r. były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. do rozstrzygnięcia zasadności motywów organów podatkowych uznających, że dowody te nie odpowiadają kryteriom zawartym w art. 240 par. 1 pkt 5 Op. Aby uznać, iż nowe dowody mogły stanowić przesłankę uchylenia decyzji, po wznowieniu postępowania podatkowego, konieczne jest stwierdzenie, iż mają one istotne znaczenie dla sprawy. Z tego punktu widzenia należało zbadać postępowanie organów podatkowych prowadzące do wydania zaskarżonej decyzji. Organy te, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie kierowały się stanowiskiem, iż nowe dowody są istotne dla sprawy wówczas, gdy można na ich podstawie stwierdzić, iż gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Nowe dowody muszą więc dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne konieczne dla jej rozstrzygnięcia, a zatem wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Przedmiotem postępowania wymiarowego było ustalenie Podatniczce zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od odchodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Skarżąca w 1999 r. nie uzyskała żadnych dochodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, poniosła natomiast wydatki na kwotę 30.002,77 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stwierdzono, że przebywała ona w latach 1991-1995 w Hiszpanii i Portugalii na kontraktach. Na potwierdzenie tej okoliczności oraz że środki finansowe wykorzystane w 1999 r. pochodziły z ww. źródła pełnomocnik strony przedstawił dowody w postaci wyciągu z konta bankowego z dnia 30 czerwca 1995 r. ujawniając na nim kwotę 8.000 USD, oświadczając jednocześnie, iż środki uzyskane z pracy za granicą były przechowywane na rachunki bankowym. Po analizie tej dokumentacji stwierdzono, iż środki finansowe uzyskane z pracy za granicą nie były przechowywane na rachunku bankowym do 1999 r. Od powrotu do kraju Podatniczka uzyskiwała nieznaczne dochody, ponosząc przy tym wydatki. Na dzień 31 grudnia 1998 r. stan konta wynosił jedynie 10,44 UDS. Przedmiotem oceny organów podatkowych pod kątem posiadanych środków na początek 1999 r. były również wydatki poniesione w 1995 r. w związku z uzyskaniem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz jego wyposażeniem. Nowe dowody w postaci zaświadczeń o uzyskiwanych zarobkach w latach 1992-1994, wyliczenie wysokości wkładu budowlanego, jak również zaświadczenie z 9 września 2002 r. zostały ocenione przez organ podatkowy pod kątem stanu posiadanych przez Skarżąca środków finansowych na początek 1999 r. Ich ocena, zgodnie z argumentacją organu podatkowego, nie mogła prowadzić do wniosku, iż były to dokumenty istotne dla sprawy, a więc mające wpływ na jej wynik. Z akt sprawy oraz z przedstawionych nowych dowodów wynika, iż istotnie Podatniczka otrzymywała wynagrodzenie z tytułu pracy za granicą. Tych okoliczności nie kwestionują organy podatkowe. Jednakże ta okoliczność nie świadczy o tym, iż te środki finansowe były przechowywane aż do 1999 r. Dodatkowo wyjaśniono, iż zaświadczenie z dnia 9 września 2002 r. nie istniało w dniu wydania decyzji ostatecznej. Należy zatem stwierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał właściwej oceny znaczenia przedstawionych dokumentów dla rozstrzygnięcia sprawy uznając, że nie mają one wpływu na odmienne rozstrzygnięcie, po wznowieniu postępowania.

Za nieuzasadniony należy uznać, zarzut Sądu I instancji naruszenia art. 188 Op. Skarżąca wniosła o przesłuchanie świadka Krystyny B. na wypadek uznania, iż zachodzi konieczność dalszego prowadzenia postępowania, przy czym wniosek został zgłoszony w dniu 5 sierpnia 2004 r. w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 22 lipca 2004 r. Na etapie postępowania wymiarowego pełnomocnik strony wnioskował o przeprowadzanie tego dowodu na okoliczność ustalenia źródeł pochodzenia środków wydatkowanych w 1999 r. Postanowieniem z dnia 13 września 2004 r. odmówiono przeprowadzania ww. dowodu. W świetle tych okoliczności należy uznać, iż dowód z przesłuchania świadka istniał w dniu wydania decyzji oraz nie posiadał waloru istotności.

Reasumując, skoro nowe dowody prawidłowo ocenione przez organ podatkowy nie dawały podstaw do zmiany rozstrzygnięcia, to nie mogły być uznane za istotne w rozumieniu art. 240 par. 1 pkt 5 Op.

Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, iż Sąd dokonał błędnej wykładni art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/. Bowiem z uregulowań art. 23 i art. 24 par. 1 tej ustawy wynika, iż w przypadku decyzji, które stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003 r., objętych następnie postępowaniem w przedmiocie wznowienia postępowania, postępowanie odwoławcze po dniu 1 stycznia 2003 r. toczyć się powinno na podstawie przepisów art. 220 do 239 rozdziału 15, działu IV Op. - "Odwołania" obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 r. /art. 23 ww. ustawy/ z jednoczesnym zastosowaniem trybu, zasad i terminów, a zatem unormowań materialnoprawnych i procesowych instytucji wznowienia postępowania, określonych w rozdziale 17, działu IV ustawy Op. /art. 240 do 246/ - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. /a contrario z art. 24 powyższej ustawy/. Jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Oceniając zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 p.p.s.a. należy zauważyć, że przepis art. 3 ustawy wyznacza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego w kontekście ustalenia przesłanek dopuszczalności drogi tego postępowania. Art. 3 par. 2 pkt 1 p.p.s.a. określa właściwość sądów administracyjnych w odniesieniu do decyzji administracyjnych poprzez zawarcie klauzuli generalnej zaskarżania decyzji administracyjnych. Istotę zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego stanowi kontrola zgodności tych decyzji z prawem. W tej sytuacji należy stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem. Sąd nie oceniał tej decyzji w oparciu o inne kryteria np. słuszności czy też sprawiedliwości społecznej. Uzasadniając ten zarzut skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż Sąd dopuścił się naruszenia art. 3 par. 1 i par. 2 p.p.s.a., ponieważ uznał zaskarżona decyzję za niezgodną z prawem. Tak postawiony zarzut naruszenia tego przepisu należało uznać za niezasadny, bowiem jak wskazano wyżej autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby kontrola zaskarżonej decyzji została dokonana na podstawie kryteriów pozaprawnych, powodujących oczywistą wadliwość wykonania funkcji kontrolnej Sądu.

Zgodnie z treścią art. 133 par. 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy organu administracji, którego działanie zostało zaskarżone do tego sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organ administracji w danym postępowaniu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd orzekał na podstawie stanu faktycznego sprawy, który istniał w chwili podjęcia zaskarżonej decyzji i stanowił jej podstawę faktyczną. Brak jest zatem podstaw do formułowania zarzutu błędnej wykładni tego przepisu. Sąd bowiem nie rozpatrywał okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonego aktu.

W postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest jednak przeprowadzanie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego /art. 106 par. 3 p.p.s.a./. Art. 106 par. 5 p.p.s.a. nie stanowi samodzielnej jednostki redakcyjnej, jest on związany ściśle z art. 106 par. 3 p.p.s.a. Z akt sprawy natomiast nie wynika, aby Sąd I instancji prowadził z urzędu lub na wniosek stron uzupełniające postępowanie dowodowe. Zatem nie mógł stosować, a w związku z tym naruszyć art. 106 par. 5 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.