Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 251/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 150,  art. 200
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 23, art. 25 ust. 1, art. 32 ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 3,  par. 49 ust. 1 i ust. 2,  par. 50 ust. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 87 ust. 1, art. 92, art.  178 ust. 1, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2009 r. sprawy ze skargi Fundacji [...] "F." w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] listopada 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Fundacji [...] "F." w likwidacji (dalej - Skarżąca), kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2003 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach za lipiec i grudzień 2003 r. oraz ustalił za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2003 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w trakcie kontroli podatkowej ustalono, iż w czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2003 r. Skarżąca odliczyła podatek naliczony z niżej wymienionych faktur, których brak jest w dokumentach księgowych przedłożonych do kontroli oraz zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w W. oraz Prokuraturę Apelacyjną w K. tj.:

- faktury nr 9391/6/03 z dnia 09.06.2003 r. wystawionej przez M. K. M.,

- faktury nr 119/03 z dnia 23.07.2003 r. wystawionej przez P. Sp. z o. o.,

- faktury nr 126/08/03 z dnia 04.08.2003 r. wystawionej przez P. Sp. z o. o.,

- faktury nr 9/03 z dnia 25.09.2003 r. wystawionej przez D. Sp. z o. o.

Ponadto stwierdzono brak rejestrów zakupów VAT za listopad i grudzień 2003 r.

Wysokość kwot podatku naliczonego za w/w. okresy rozliczeniowe ustalono na

podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów. Sporządzono na ich

podstawie zestawienia. Z porównania kwot podatku naliczonego wynikających z zestawień i ze składanych deklaracji VAT - 7 wynika, że Skarżąca w deklaracji za listopad 2003 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego o kwotę 381 zł, a w grudniu 2003 r. o kwotę 220 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i mając na względzie przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej - ustawa o VAT 1993 r.) oraz § 48 ust. 3 oraz § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.; dalej – rozporządzenie Ministra Finansów z 2002 r.), art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm; - dalej ustawa o VAT z 2004 r.) dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy : od czerwca do września i od listopada do grudnia 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za te okresy.

2. Od powyższej decyzji Skarżąca - reprezentowana przez likwidatora - złożyła odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie faktu, czy operacje gospodarcze wynikające z brakujących faktur zakupu faktycznie miały miejsce. Podniosła w szczególności, że organ kontroli skarbowej nie żądał od kontrahentów Skarżącej - wystawców brakujących faktur - przedstawienia przedmiotowych faktur. Skarżąca załączyła do odwołania kserokopie zakwestionowanych faktur, wnosząc o uznanie ich jako dowód w postępowaniu odwoławczym.

Dodatkowo Skarżąca zarzuciła, że decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego, ponieważ nie wynika z niej na podstawie jakich faktur dokonano ustaleń za listopad i grudzień 2003 r. Podniosła również, iż organ podatkowy zrezygnował z przeprowadzenia badania ksiąg rachunkowych. Ponadto stwierdziła, że postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone pomimo tego, że postanowienie o wszczęciu postępowania oraz upoważnienie do kontroli nie zostało skutecznie doręczone.

3. Decyzją z [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2003 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. statuuje podstawowe prawo podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, prawo to jednakże doznaje pewnych ograniczeń. Zgodnie z § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty.

W świetle powyższego, podatnik chcąc skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT musi posiadać odpowiednie dokumenty, tj. faktury VAT stwierdzające nabycie towarów i usług z wyszczególnionymi kwotami podatku naliczonego lub dokumenty celne albo ich duplikaty. Ponadto art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na podatników, prowadzących księgi podatkowe, obowiązek przechowywania tych ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Natomiast według § 50 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę. Ustawodawca określił również jak powinien zachować się podatnik w sytuacji gdy utraci fakturę, która była podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepisy § 49 ust. 1 i 2 w/w. rozporządzenia stanowią bowiem, że jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy, ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia. Zatem brak oryginałów lub duplikatów dokumentów na podstawie których został rozliczony podatek naliczony w deklaracji VAT-7 pozbawia podatnika prawa do odliczenia tego podatku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, organ II instancji stwierdził, iż organ kontroli skarbowej podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ I instancji nie kwestionował istnienia operacji gospodarczych udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, stwierdził wyłącznie brak w dokumentacji księgowej faktur, które je dokumentują.

Organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 23 marca 2007 r. likwidator przekazał kontrolującym dokumentację księgową Skarżącej za 2003 r. Z uwagi na fakt, że część dokumentacji księgowej była zabezpieczona przez Prokuraturę Apelacyjną w K. i Prokuraturę Okręgowa w W., kontrolujący zwrócili się do tych organów, o jej udostępnienie. Następnie kontrolujący wystąpili do likwidatora o dostarczanie brakujących dokumentów księgowych za 2003 r. W dokumentach księgowych udostępnionych przez Skarżącą oraz przez Prokuratora stwierdzono brak oryginałów lub duplikatów 4 faktur, na podstawie których został rozliczony podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2003 r. Wobec powyższego, zdaniem organu II instancji, Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w. faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest wprawdzie sporne, jednakże nie ulega wątpliwości, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Na etapie postępowania kontrolnego Skarżąca nie podjęła żadnych działań mających na celu odtworzenie brakujących faktur, nie występowała do wystawców faktur o ich duplikaty. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego załączyła nie potwierdzone urzędowo za zgodność z oryginałem kserokopie brakujących faktur zakupu. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca wcześniej twierdziła, że nie ma ich w dokumentacji księgowej. Ponadto numer podany na dokumencie (9391/03/01) przedstawionym przez Skarżącą różni się od numeru wykazanego w ewidencji zakupów. Z kolei kserokopia faktury (faktura nr 9391/03/01 z dnia 09.06.2003 r. wystawiona przez M. K. M.) jest kopią kopii faktury, natomiast podstawę do obniżenia podatku należnego stanowią wyłącznie oryginały faktur.

Odnosząc się do zarzutu rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z badania ksiąg rachunkowych, organ wskazał, iż Skarżąca nie przedłożyła do kontroli wydruku ksiąg rachunkowych, ani też innego nośnika komputerowego z zapisem treści ksiąg rachunkowych. Przedłożyła natomiast protokół zabezpieczenia przez ABW w K. komputera, na którym znajdowała się pełna rachunkowość firmy. Organ kontroli skarbowej podjął wszelkie działania zmierzające do uzyskania tych wydruków. Zwrócił się do Prokuratury Apelacyjnej w K. o ich udostępnienie, ale do dnia wydania decyzji nie zostały przesłane. W związku z powyższym, organ I instancji wydał decyzję w oparciu o faktycznie posiadane dokumenty księgowe.

Organ odwoławczy zauważył, że z uwagi na brak rejestrów zakupów i sprzedaży VAT za listopad i grudzień 2003 r., ustaleń dokonano na podstawie posiadanych dokumentów, z których sporządzono zestawienia stanowiące załączniki 20 i 21 do protokołu. Fakt ten został zamieszczony w uzasadnieniu decyzji. Zatem należy uznać, że w zaskarżonej decyzji wskazano wszystkie okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie w niej zawarte.

Organ II instancji za bezzasadny uznał zarzut, że postępowanie kontrolne prowadzone było pomimo, że postanowienie o wszczęciu postępowania oraz upoważnienie do kontroli nie zostało skutecznie doręczone kontrolowanemu. Organ wyjaśnił, iż z akt sprawy wynika, że Rada Fundatorów w dniu 7 lipca 2005 r. podjęła uchwałę o likwidacji Fundacji [...] "F." oraz uchwałę w sprawie wyznaczenia B. K. do pełnienia funkcji likwidatora Fundacji, co zostało ujawnione w KRS. W dniu 20 marca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w Fundacji [...] "F." w likwidacji. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli skarbowej otrzymał likwidator. Jak podaje się w doktrynie likwidator jest przedstawicielem ustawowym, działającym w imieniu Fundacji. Podstawą pełnienia funkcji przez likwidatora jest stosunek organizacyjny, który powstaje z chwilą jego ustanowienia. Stąd też zasadnym było kierowanie korespondencji do likwidatora.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), przepisy art. 109 ust. 4-6 ustawy o VAT z 2004 r., na podstawie których organ kontroli skarbowej ustalił kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych zostały uchylone z dniem 1 grudnia 2008 r. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 13 w/w. ustawy zmieniającej, do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 109 -111 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Biorąc zatem pod uwagę, iż niniejsze postępowanie nie zostało zakończone decyzją ostateczną przed dniem 1 grudnia 2008 r., należało uchylić ustalone w decyzji organu I instancji kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2003 r. i umorzyć postępowanie w tym zakresie.

4. W skardze z 6 stycznia 2009 r. Skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W ocenie Skarżącej, zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o przepis rozporządzenia, który jest niezgodny z Konstytucją RP. W konsekwencji, na podstawie przepisu art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, wniosła o pominięcie przy rozstrzyganiu § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. W ocenie Skarżącej, przepis § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r., rozszerzył katalog ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego przez ustawodawcę w art. 25 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.. Tym samym w akcie podustawowym uregulowane zostały te elementy podatku, które winny być bezpośrednio uregulowane w ustawie, co jest niezgodne z art. 217 Konstytucji RP. Skarżąca wskazuje, że przepis § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r., nie może stanowić uzasadnienia zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów § 48 ust. 3 powołanego rozporządzenia.

Skarżąca podniosła, iż brak dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej Fundacji za 2003 r., w tym również zakwestionowanych faktur zakupu, nie został spowodowany jakimikolwiek działaniami bądź zaniechaniami ze strony Fundacji. Dokumentacja ta została zabezpieczona przez Prokuraturę Okręgową w W. i Prokuraturę Apelacyjną w K. dla celów prowadzonych przez te organy postępowań. Skarżąca nie miała wpływu na kompletność zabezpieczonej dokumentacji, udostępnionej organowi kontroli skarbowej przez Prokuraturę. Podniosła, że organy nie podjęły żadnych działań mających na celu wyjaśnienie, czy operacje gospodarcze wynikające z zakwestionowanych faktur zakupu faktycznie miały miejsce oraz czy podatek VAT został przez wystawców faktur wykazany w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe. Skarżąca wskazała, że nie otrzymała protokołu z kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Ponadto podniosła, że postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone pomimo tego, iż postanowienie o wszczęciu postępowania oraz upoważnienie do kontroli nie zostało skutecznie doręczone. Zarzuciła również, iż organy podatkowe nie zapewniły jej możliwości czynnego udziału w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji nie umożliwiły jej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do zarzutu niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, organ odwoławczy wskazał, iż zarzut ten jest bezzasadny. Organ I instancji wyznaczył bowiem Skarżącej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie zostało doręczone w sposób zastępczy, na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie organ II instancji nie wyznaczył ponownie Skarżącej takiego terminu, to jednak, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., jest to naruszenie przepisów postępowania, które nie miało wpływu na wynik sprawy. Na poparcie swojego stanowiska powołał uchwałę Składu Siedmiu Sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe naruszyły prawo w zakresie o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa materialnego ani przepisów postępowania w sposób, który dawałby podstawę do jej uchylenia, bądź stwierdzenia nieważności. Zaznaczyć należy, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd bierze pod uwagę stan sprawy z dnia orzekania.

7. Przechodząc do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu niezgodności z Konstytucją RP przepisu § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. Uzasadniając powyższy zarzut, Skarżąca wskazała, że powyższa regulacja rozszerzyła katalog ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, określony w art. 25 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Zasada powyższa została powtórzona w art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269).

Sąd dokonuje oceny zgodności przepisu z Konstytucją w ramach ustalenia, który przepis obowiązującego prawa, będzie zastosowany do rozstrzygnięcia danego stanu faktycznego. Sąd jest obowiązany do takiej oceny, bowiem uchylenie się od niej może prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie przepisu niekonstytucyjnego, a zatem niezgodnego z obowiązującym prawem (wyrok SN z 29 sierpnia 2001 r., sygn. akt III RN 189/00). W razie stwierdzenia sprzeczności przepisu ustawy z Konstytucją, sąd orzeka na podstawie Konstytucji.

Przepis § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. w pkt 3 ust. 1 stanowi:

"Podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 49".

Rozporządzenie to wydane zostało m.in. na podstawie art. 23 ustawy o VAT.

W pkt 1 ust 1 tegoż art. postanowiono, że

"Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21."

Przechodząc do analizy zarzutu Skarżącej, należy odróżnić sytuację, w której Minister Finansów nie dysponuje upoważnieniem ustawowym od sytuacji, gdy upoważnienie takie wprawdzie posiada, ale materia mieszcząca się w zakresie tej delegacji powinna być uregulowana w ustawie, oraz sytuację, gdy Minister Finansów wydając omawiany przepis przekroczył zakres delegacji. Zarzut Skarżącej dotyczył wydania decyzji w oparciu o przepis rozporządzenia, który jest niezgodny z Konstytucją RP, co stanowiło w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

Rozpatrując ten zarzut stwierdzić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej (art. 121), zobowiązują organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa. Organ podatkowy nie może odmówić zastosowania przepisu stanowiącego w świetle art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródło powszechnie obowiązującego prawa, a takimi są m. in. rozporządzenia wydawane przez organy centralne (wskazane w Konstytucji) na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania (por. art. 92 Konstytucji). Wydając w/w. rozporządzenie Minister Finansów niewątpliwie dysponował upoważnieniem ustawowym. Podstawę prawną wydania tego rozporządzenia, stanowiło szereg przepisów prawa m.in. art. 23 ustawy o VAT. Sąd stwierdza, że nieuprawniony jest zarzut Skarżącej, iż materia uregulowana w rozporządzeniu nie mieści się w zakresie tej delegacji, bowiem regulacja zawarta w § 48 ust 3 w/w rozporządzenia rozszerzyła katalog ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego przez ustawodawcę w art. 25 ust 1 ustawy o VAT, co z kolei spowodowało, iż w akcie podstawowym uregulowano te elementy podatku, które winny być bezpośrednio uregulowane w ustawie. Zauważyć bowiem należy, iż art. 217 Konstytucji, na co Trybunał Konstytucyjny niejednokrotnie zwracał uwagę w swym orzecznictwie, nie ma charakteru jednolitego (por. wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r. K28/98). Z jednej bowiem strony ustanawia on bezwzględną wyłączność ustawy dla "nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów i stawek podatkowych" , z drugiej strony, końcowe fragmenty art. 217 Konstytucji, nakazują zachowanie formy ustawy dla normowania "zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od opodatkowania". Oznacza to, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, "pozostawienie większej możliwości regulacji aktom wykonawczym - skoro bowiem wyłączność ustawy odnosi się w sposób bezwzględny tylko do określania "zasad" oraz "kategorii", to nie ma konstytucyjnych przeszkód, by materie bardziej szczegółowe zostały powierzone aktom wykonawczym."

Nie ulega wątpliwości, że "odliczenie podatku" to nie ulga, ani też, że nie są to elementy wymienione w części pierwszej art. 217 Konstytucji RP.

Tym samym przepis § 48 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. nie reguluje kwestii zastrzeżonych do wyłączności ustawy wskazanych w art. 217 Konstytucji, jak twierdzi Skarżąca. Zdaniem Sądu, przepis ten, reguluje jedynie sposób urzeczywistnienia w praktyce ustawowej zasady neutralności podatku od towarów i usług określając formalne przesłanki, jakie muszą być spełnione aby podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Należy przyznać, że Minister Finansów wydając w/w rozporządzenie, przekroczył zakres delegacji, gdyż w rozporządzeniu nie określono przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, ale sposób dokumentowania takiego nabycia, który pozbawia podatnika przyznanego mu prawa.

Istniejąca w art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o VAT od 26 marca 2002 r. delegacja i wytyczne nie uzupełniły w sposób wystarczający podstawy do stosowania ich przy art. 19 ustawy o VAT.

Powołany przepis § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. stanowi, w ocenie Sądu, interpretację przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie można natomiast zgodzić się ze Skarżącą, iż stanowi on rozszerzenie katalogu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazanego w art. 25 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, fakt przekroczenia przez Ministra Finansów zakresu delegacji, nie oznacza jednak, że podany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej w W., w podstawie decyzji obok przepisów ustawy o VAT, przepis § 48 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów powoduje, iż wydana decyzja jest wadliwa. Sąd dokonując oceny zgodności aktu rangi podustawowej z ustawą O VAT i Konstytucją RP stwierdza, iż w stanie faktycznym i prawnym istniejącym w rozpatrywanej sprawie, przepisy stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej nie naruszają Konstytucji RP. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji znajduje się bowiem przepis wyższej rangi aniżeli rozporządzenie.

Sąd wskazuje również, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy prawidłowo oparły się na postanowieniach §50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. (delegacja w art. 32 ust. 5 ustawy o VAT), uznając, iż na Skarżącej ciążył obowiązek przechowywania oryginałów faktur VAT przez pięć lat licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę. Argumentacja Skarżącej, iż brak faktur zakupu nie był wynikiem działań Skarżącej, bowiem całość dokumentacji zabezpieczona była przez organy ścigania, nie znajduje uzasadnienia. W przypadku zaginięcia lub zniszczenia faktur, Skarżąca chcą zachować praw do odliczenia podatku naliczonego miała możliwość wystąpienia do wystawcy faktur o wystawienie ich duplikatów, które traktowane są na równi z fakturami (§ 49 rozporządzenia MF z 2002 r.).

8. Przechodząc do zarzutów natury proceduralnej Sąd nie uznał za zasadny zarzutu Skarżącej, iż organy podatkowe nie podjęły działań w celu ustalenia czy operacje gospodarcze wynikające z zakwestionowanych 4 faktur miały miejsce i czy podatek VAT został przez wystawców faktur wykazany w deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące rozliczenia. Nie było takiej potrzeby, ponieważ organy podatkowe nie kwestionowały przeprowadzenia operacji gospodarczych wynikających z w/w. faktur ani nie kwestionowały wykazania podatku VAT przez wystawców tych faktur w deklaracjach VAT – 7. Jedynym powodem, dla którego organy zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, był brak oryginałów faktur lub ich duplikatów. Brak oryginałów lub duplikatów 4 wymienionych w uzasadnieniu decyzji faktur, uprawniał organy podatkowe do zakwestionowania prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, którego wysokości Skarżąca nie mogła udokumentować.

9. Przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zdaniem Sądu, stanowi wystarczającą podstawę określenia Skarżącej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe oparły się na treści art. 19 ust 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stanowiących nabycie towarów i usług. W świetle tego przepisu, skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagało od podatnika posiadania stosownych dokumentów. Ich brak skutkował niemożnością realizacji tego prawa. Wprawdzie organ powinien umożliwić podatnikowi odtworzenie dokumentacji w toku postępowania jeżeli uzyskanie duplikatów faktur byłoby utrudnione, ale nie oznacza to, iż organ zostaje obarczony obowiązkiem gromadzenia dokumentacji stanowiącej podstawę dokonania odliczenia. To podatnik a nie organ zobligowany jest wystąpić do kontrahenta o wydanie duplikatów faktur. Podatnik, który zaniedba odtworzenia dokumentów we właściwym czasie poniesie tego negatywne skutki wynikające z faktu, iż odliczenia podatku należnego, można dokonać jedynie w oparciu o oryginały lub duplikaty faktur i tylko w tym zakresie podatek naliczony może być uwzględniony przez organy podatkowe. Zważyć także należy, iż brak oryginału lub duplikatu faktur uniemożliwia organom ustalenie, czy i kiedy podatnik faktury otrzymał (por. wyroki NSA z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 922/07, z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt. I FSK 1407/06).

Niedopuszczalne, zdaniem Sądu, jest dowodzenie prawa do odliczenia podatku należnego z kserokopii i kopii faktur, czego domagał się Skarżący. Nie bez znaczenia w sprawie jest też fakt, na co wskazywały organy podatkowe, że numer podany na dokumencie (9391/03/01) przedstawionym przez Skarżącą różni się od numeru wykazanego w ewidencji zakupów. Z kolei kserokopia faktury (faktura nr 9391/03/01 z dnia 09.06.2003 r. wystawiona przez M. K. M.) jest kopią kopii faktury. Wskazać też należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż uzyskanie duplikatu faktury, której brak uniemożliwił obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, może prowadzić do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

10. Niezasadny jest również zarzut, że Skarżąca nie otrzymała protokołu z kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w W. z następujących powodów:

protokół z kontroli skarbowej z dnia 16 maja 2008 r. ( k 1175 akt administracyjnych sprawy), wysłany został na adres Skarżącej tego samego dnia i doręczony został w trybie tzw. doręczenia zastępczego (art. 150 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu " W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub w art. 149 Ordynacji podatkowej

1) poczta przechowuje pismo przez 14 dni w swej placówce pocztowej – w przypadku doręczenia pisma przez pocztę.

§ 1a stanowi: "adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni".

Na kopercie zawierającej protokół kontroli, na dokumencie potwierdzenia odbioru (k -1176 akt administracyjnych sprawy), znajduje się adnotacja listonosza, z datą 20 maja 2008 r., o niemożności doręczenia przesyłki i pozostawieniu jej na okres 14 dni w dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym. Informacje o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce adresata. Na kopercie tej, znajduje się też adnotacja listonosza z dnia 20 maja 2008 r. "mieszkanie zamknięte" awizo W. [...], z jego imieniem i nazwiskiem, wraz z datą stempla pocztowego opatrzonego datą 20.05.2008 r. Jest też data stempla pocztowego z datą 4.06.2008 r. z klauzulą " zwrot nie podjęto w terminie".

Tak więc tryb doręczenia przesyłki przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej został wykonany prawidłowo. Organy zasadnie więc uznały, że doręczenia zastępczego dokonano w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji nieuzasadniony jest zarzut Skarżącej, że nie otrzymała protokołu z kontroli skarbowej oraz, że postanowienie o wszczęciu postępowania i upoważnienie do kontroli nie zostały skutecznie doręczone.

Z akt administracyjnych sprawy wynika również, że zawiadomienie o terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, skierowane do Skarżącej przez organ I instancji zostało doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej i jest to doręczenie skuteczne. W ocenie Sądu, spełnione zostały wszystkie wymogi przewidziane tym przepisem. Likwidator Skarżącej od maja 2008 r. nie kontaktował się z urzędem skarbowym, choć widział, że w sprawie Skarżącej, którą reprezentuje, toczy się postępowanie kontrolne. Kwestionując prawidłowość swego umocowania nie zrzekł się bycia likwidatorem, nie wskazał też adresu do korespondencji, pod którym mógłby odbierać pisma kierowane do Skarżącej.

11. Za nieuprawniony Sąd uznał też zarzut, iż Skarżąca nie była należycie reprezentowana, gdyż Rada Fundacji nie zawarła z likwidatorem umowy o wykonanie czynności likwidatora i nie płaci za wykonywanie tych czynności wynagrodzenia. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Rada Fundatorów w dniu 7 lipca 2005 r. podjęła uchwałę o likwidacji Fundacji, następnie podjęła prawidłowo, zgodnie ze statutem fundacji uchwałę w sprawie wyznaczenia B. K. do pełnienia funkcji likwidatora Fundacji, co zostało uwidocznione w Krajowym Rejestrze Sądowym (k - 1138 akt administracyjnych sprawy). Tak więc Sąd stwierdza, że umocowanie Likwidatora w osobie pana B. K., do reprezentowania Skarżącej jest prawidłowe. Tym samym uznać należało, że postanowienie o wszczęciu postanowienia kontrolnego i upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało skutecznie doręczone Skarżącej, bowiem otrzymał je i pokwitował swoim podpisem B. K. jako likwidator.

12. Ostatni zarzut dotyczył tego, iż organy podatkowe I i II instancji nie zapewniły Skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu a przed wydaniem decyzji nie umożliwiły wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zarzut ten Sąd również uznał za nieuzasadniony.

Zawiadomienie o terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego skierowano do Skarżącej na adres podany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zawiadomienie to zostało doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Jest ono skuteczne i wywołuje skutki prawne. To, że likwidator wiedząc o prowadzonym, postępowaniu kontrolnym wobec Skarżącej, uchylał się od odbioru korespondencji, nie uprawnia go do twierdzenia, że organ podatkowy uniemożliwił Skarżącej wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Uprawnienia wynikające z art. 200 Ordynacji podatkowej są uprawnieniem podatnika a nie jego obowiązkiem. Istotnie organ II instancji również miał obowiązek wysłania zawiadomienia na adres Skarżącej, czego nie uczynił, jednakże naruszenie to, zdaniem Sądu, nie miało to wpływu na wynik sprawy (por. uchwałę Składu Siedmiu Sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04.).

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.