Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1409/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: 70 par. 1, 70 par. 6, 122, 187 par. 1, 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: 185 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 109/14 w sprawie ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 8 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz M. B. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 21 maja 2014 r., sygn. akt: I SA/Go 109/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M.B. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 8 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2006 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 4 października 2013 r. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący od stycznia 2006 r., prowadził działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży sprzętu RTV za pośrednictwem portalu internetowego A., korzystając z konta użytkownika [...] (konto [...] zostało zarejestrowane w 19 stycznia 2008 r. czyli w okresie, którego prowadzone postępowanie nie dotyczyło, zaś nick [...] nie jest z nim powiązany). Organ wyjaśnił, że sprzedawany przez skarżącego używany towar (głównie telewizory) kupowany był od osób fizycznych, mieszkających na terenie Niemiec, które nie dokonywały sprzedaży w ramach działalności gospodarczej (skarżący w momencie nabycia towarów, nie miał możliwości odliczenia podatku od towarów i usług, ani podatku od wartości dodanej). Ustalono także, że zapłata za ww. towar obejmująca wylicytowaną przez nich kwotę powiększoną o koszty przesyłki wpływała na konto bankowe skarżącego. Zapłaty za towar dokonywano również gotówką - za pobraniem przy odbiorze. W takim przypadku firma kurierska wpłacała pobrane uprzednio kwoty na rachunek bankowy skarżącego.

Z uwagi na to, że do 7 września 2006 r. skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, ani żadnych ewidencji, stosownie do postanowień art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), podstawę opodatkowania za okres od dnia 9 marca 2006 r. do dnia 6 września 2006 r. organ kontroli skarbowej określił w drodze oszacowania, przyjmując ww. indywidualną metodę szacowania, o której mowa w art. 23 § 4 ww. ustawy, na podstawie historii obrotów na rachunkach bankowych. Wyjaśnił, że ustalając podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie wziął pod uwagę wpłaty na rachunki bankowe skarżącego w [...] Bank SA, wpłaty gotówki potwierdzone paragonami z kasy fiskalnej z tytułu sprzedaży RTV dokonanej przez niego w 2006 r. za pośrednictwem A. z uwzględnieniem wypłat dot. zwrotów towarów oraz wymiany towaru, po wyłączeniu wypłat związanych z wydatkami poniesionymi w związku z prowadzoną działalnością oraz wszystkich operacji, tj. wpłat i wypłat niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odniesieniu zaś do okresu od 7 września 2006 r., kiedy to skarżący zgłosił już właściwym organom rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej i gdy prowadził ewidencję przychodów, której organ kontroli skarbowej nie uznał za dowód w części niezaewidencjonowanego przychodu, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w okresie od dnia 7 września do dnia 31 grudnia 2006 r. w drodze oszacowania według metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p., ponieważ dane wynikające z ewidencji sprzedaży, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy oszacowania stosownie do art. 23 § 2 O.p.

Ustalono także, że w dniu 9 marca 2006 r., w związku z przekroczeniem kwoty zwolnionej od podatku od towarów i usług w wysokości 38.233,42 zł, skarżący utracił zwolnienie podmiotowe w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W konsekwencji, jako podatnik podatku od towarów i usług, obowiązany był do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla celów tego podatku i deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu - czego jednak nie uczynił.

1.3. Decyzją z dnia 8 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W motywach rozstrzygnięcia organ przede wszystkim podkreślił prawidłowość zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 1 i § 6 O.p. Za zasadne uznał też ustalenia organu kontrolnego, w oparciu o prawidłowo i wyczerpująco zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, co do tego, że skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek czynności opodatkowane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Dodał, że powyższe potwierdza także powtarzalność sprzedawanych towarów, jak i częstotliwość dokonywanych transakcji. W pełni zgodził się również z organem pierwszej instancji co do wyboru metody i sposobu obliczenia podstawy opodatkowania.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 123 i art. 187 O.p. w związku z rozstrzygnięciem biorącym pod uwagę jedynie część zgromadzonego materiału dowodowego zebranego w sprawie, wskazując, że uzasadnienie decyzji nie odnosi się do przesłuchania D. B. i P. B. z 22 października 2012 r., w trakcie których świadkowie stwierdzili, że część transakcji na portalu A. dotyczyła innych osób; szczególnie D. B. wskazała, że transakcje sprzedaży były dokonywane na rzecz rodziny, co pośrednio potwierdził P. B.,

- art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji podatkowych pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazany w decyzji powód przerwania biegu terminu przedawnienia, który wg organu daje możliwość rozstrzygnięcia po 2 latach od zakończenia okresu przedawnienia jest nadużyciem. Ponadto poinformowanie Strony o przerwaniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło z opóźnieniem w 2012 r.,

- art. 143 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe umocowanie w sprawie osób prowadzących postępowanie kontrolne. Powtarzając wywody dotyczące tej regulacji podniósł, że organ nie wypełnił normy prawnej w niej zawarte. W konsekwencji, w jego ocenie, całość zgromadzonego w sprawie materiału nie posiada cech legalności.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

WSA odnosząc się na wstępie do najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia wskazał, że jego bieg za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu w październiku 2011r., albowiem w dniu 4 października 2011 r., wszczęto postępowanie karno skarbowe (o narażenie na uszczuplenie m. in. w podatku od towarów i usług za 2006 r. i 2007 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 i art. 56 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm. - dalej: "k.k.s."), o którym strona została poinformowana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., tj. w dniu 20 października 2011 r. - co wynika z pisma organu kontroli skarbowej z dnia 28 listopada 2013 r. To zaś w ocenie Sądu przesądzało, że zostały spełnione wymogi postawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt: P 30/11.

Za chybiony i bezpodstawny WSA uznał zarzut naruszenia art. 143 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe umocowanie w sprawie osób prowadzących postępowanie kontrolne. W ocenie Sądu pierwszej instancji zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo odniósł się do tego zarzutu, wykazując - w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz Ordynacji podatkowej - jego bezzasadność. Sąd przypomniał, że w zawiadomieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 marca 2011 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, i w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 marca 2011 r. o wszczęciu wobec niego postępowania kontrolnego w sposób jasny i precyzyjny wskazano podmiot, przedmiot, jak i zakres prowadzonego postępowania, tj. postępowanie kontrolne w stosunku M.B., L., ul. B. [...] dot. m. in. prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2006 i 2007. Zaś upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. udzielone pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącego, wydane tego samego dnia co postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, było ich następstwem, uzupełnieniem. Mając to na względzie WSA nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że nie wiedział on w ramach jakiego postępowania czy też w jakim zakresie postępowanie jest prowadzone. Odnosząc się z kolei do oceny przedmiotowego upoważnienia Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że podpisanie upoważnienia do działania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez wicedyrektora tego Urzędu było jak najbardziej prawidłowe.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy obu instancji zasad postępowania podatkowego w jego prowadzeniu czy gromadzeniu materiału dowodowego. W ocenie Sądu, stan faktyczny przedstawiony przez Dyrektora Izby Skarbowej został ustalony w sposób prawidłowy, w oparciu o pełny materiał dowodowy, zgromadzony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej. W tym celu organy przeprowadziły dowody z dokumentów, takich jak: protokoły przesłuchania świadków, skarżącego, wyciągi bankowe, informacje uzyskane od właściciela portalu internetowego A., faktury i paragony przedłożone zarówno przez samego skarżącego, jak i jego kontrahentów, informacje z firm kurierskich, ewidencje i księgi przychodów i rozchodów. Rozpatrując i oceniając znaczenie i wartość zebranych dowodów organ podatkowy dokonał tego we wzajemnej ich łączności, a nie każdego z osobna, kierując się przy tym wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia a dokonana ocena nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 ww. ustawy. Co więcej, organy obu instancji gromadząc w sprawie materiał dowodowy, umożliwiły skarżącemu uczestnictwo i możliwość wypowiedzenia się na każdym etapie postępowania, informowały go o podejmowanych działaniach, które były zgodne z obowiązującymi przepisami.

Mając to na względzie WSA stwierdził, że organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały, że skarżący, począwszy od stycznia 2006 r., prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu używanego sprzętu. Końcowo Sąd zaakcentował, że brak możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT spowodowany jest tym, że skarżący w toku postępowania nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, że sprzedawane przez niego towary były w jego posiadaniu bezpośrednio poprzedzającym dostawę towaru przez okres sześciu miesięcy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 O.p., poprzez jego brak zastosowania w sprawie w kontekście uznania przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo, że z dniem 31.12.2012r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres od marca 2006 do listopada 2006 r. a w zebranym materiale dowodowym brak jest dokumentu potwierdzającego w sposób bezpośredni i nie dający się wykluczyć przesłanki zawieszenia czy też przerwania biegu terminu przedawnienia a w szczególności dowodu potwierdzającego, że wszczęcie postępowania karno skarbowego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem decyzji,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie gdyż w zebranym materiale dowodowym brakuje bezpośredniego potwierdzenia wystąpienia wskazanej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia a w szczególności brakuje dowodu potwierdzającego, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania co powoduje, że Organy podatkowe nie miały prawa do wydania merytorycznej decyzji podatkowej a powinny umorzyć postępowanie podatkowe.

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenia decyzji, pomimo wydania jej z uchybieniem przepisów art. 120,art. 121, art. 122,art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm. - dalej: "u.k.s.") oraz art. 2 Konstytucji RP gdyż decyzja została wydana poza terminem przedawnienia a zebrany materiał dowodowy w sprawie nie jest wystarczający dla uznania, że nastąpiło skuteczne zawieszenie czy też przerwanie biegu terminu przedawnienia,

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: "P.u.s.a."), oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 i art. 151 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zakresie analizy materiału dowodowego i oddalenie skargi a w szczególności nieprawidłowego uznania za wartości sprzedaży w ramach działalności gospodarczej wpłaconych środków pieniężnych, co do których nie zgromadzono materiału dowodowego, wystarczającego do udowodnienia, że dotyczą sprzedaży w ramach działalności gospodarczej sprzętu RTV - mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122,art. 124, art. 127 art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.,

- art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom w tym przepisie określonym, polegające w szczególności na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej zarzutów skarżącego polegającym na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ogólnym uzasadnieniu prawidłowości rozstrzygnięcia Organów podatkowych pomimo, że organy w decyzji nie uzasadniły w części swojego rozstrzygnięcia oraz brak odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo wydania jej z uchybieniem przepisów art. 143 O.p., gdyż rozstrzygnięcia tj. postanowienia wydawane w toku postępowania kontrolnego przez pracowników UKS obarczone są wadą nieważności ponieważ upoważnienie wicedyrektora UKS nie zawiera prawidłowego umocowania Inspektora Kontroli Skarbowej do wydawania w imieniu Organu Kontroli skarbowej władczych rozstrzygnięć podatkowych oraz nieprawidłowy jest zakres tego upoważnienia.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku oraz o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika natomiast, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a.

5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. autor środka odwoławczego w pierwszej kolejności sformułował zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo wydania jej z uchybieniem przepisów art. 120,art. 121, art. 122,art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 2 Konstytucji RP, "gdyż decyzja została wydana poza terminem przedawnienia a zebrany materiał dowodowy w sprawie nie jest wystarczający dla uznania, że nastąpiło skuteczne zawieszenie czy też przerwanie biegu terminu przedawnienia".

5.3. Zarzuty te częściowo należało uwzględnić. Z ich treści oraz uzasadnienia wynika, że do naruszenia powyższych przepisów, w ocenie autora skargi kasacyjnej, miało dojść w ten sposób, że nie uznano przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo, że z dniem 31.12.2012r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres od marca do listopada 2006 r., a w zebranym materiale dowodowym brak jest dokumentu potwierdzającego w sposób bezpośredni i nie dający się wykluczyć przesłanki zawieszenia czy też przerwania biegu terminu przedawnienia a w szczególności dowodu potwierdzającego, że wszczęcie postępowania karno skarbowego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł również, że "podatnik nie otrzymał dokumentu z którego wynika zakres podejrzenia".

Taki sposób sformułowania i uzasadnienia procesowych zarzutów skargi kasacyjnej zmierza, co potwierdzają również sformułowane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), do uzyskania stanowiska sądu odwoławczego, że w rozpatrywanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania ze względu na okoliczność, iż podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sposób, który umożliwiłby mu poznanie przedmiotu tego postępowania.

5.4. W okolicznościach niniejszej sprawy trafna przede wszystkim pozostaje ocena skarżącego, że w zebranym materiale dowodowym brak jest dokumentu potwierdzającego w sposób bezpośredni i nie dający się wykluczyć przesłanki zawieszenia czy też przerwania biegu terminu przedawnienia. Zajęcie bowiem stanowiska co do przedawnienia będzie możliwe dopiero wówczas, gdy usunięte zostaną uchybienia procesowe, które czynią na ten moment formułowanie kategorycznych ocen za przedwczesne.

5.5. Dla oceny tych argumentów skargi kasacyjnej istotny pozostaje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11.

W wyroku P 30/11 Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednak pogląd, który podziela również skład Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. (vide np. wyroki z 11 lutego 204 r. sygn. akt I FSK 472/13 i z 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 690/13).

Stanowisko, że skutki wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozciągnąć można również na treść art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu od 1 września 2005 r. bez występowania z pytaniem do Trybunał Konstytucyjnego uzasadnia się treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym po nowelizacji. Przepis ten, co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawierał również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku była konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

5.6. We wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 k.k.s..) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm. - dalej "k.p.k.") i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową. Należy podzielić te stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w których stwierdza się, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się postępowanie karnoskarbowe (vide, np. wyroki NSA z: 23 października 2014r., I FSK 1546/14 i z 30 października 2014r., I FSK 1505/13).

Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może nastąpić tylko w przypadku bezpośredniego powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe niezależnie od tego jaką czynnością procesową i w jakim postępowaniu to zawiadomienie nastąpiło.

5.7. Równocześnie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać nie każde postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, a jedynie takie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Oczywiście, tak jak wskazał Trybunał w cytowanym wyroku, o ile podatnik o takim postępowaniu dowie się przed upływem terminu przedawnienia (tak też NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1303/12).

Przypomnieć również w tym miejscu należy, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. do 8 listopada 2010 r. stanowił, że: "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Natomiast w okresie od 9 listopada 2010r. do 14 października 2013r. przepis ten stanowił, że "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Z treści tego przepisu wynika, że dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy dokonać przedstawienia podatnikowi zarzutu w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p., ma zostać zawieszony.

Innymi słowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia występuje, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego termin biegu ma zostać zawieszony.

Zatem dla ustalenia, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest aby akta sprawy zawierały dowody, które pozwolą na ustalenie, czy i kiedy zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie oraz czy postępowanie to toczyło się w przedmiocie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego termin biegu ma zostać zawieszony.

Za niewystarczające w tym zakresie należy natomiast uznać samo pisemne oświadczenie organu, który wszczął i prowadził postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

5.8. Przypomnieć tymczasem należy, że w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż "bieg terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu w październiku 2011r., albowiem w dniu 4 października 2011 r., wszczęto postępowanie karno skarbowe (o narażenie na uszczuplenie m. in. w podatku od towarów i usług za 2006 r. i 2007 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 i art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego), o którym strona została poinformowana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w dniu 20 października 2011 r. - co wynika z pisma organu kontroli skarbowej z dnia 28 listopada 2013 r. nr [...]".

Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji nie oparł się na oryginałach lub na uwierzytelniających kopiach dokumentów potwierdzających zawieszenie biegu terminu przedawnienia a jedynie na stanowisku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.

Umknąć uwadze jednak nie może, że jedynymi znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami mającymi potwierdzać zawieszenie biegu terminu przedawnienia pozostają ww. pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 28 listopada 2013 r. oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 2 grudnia 2013 r. Z pisma organu kontroli skarbowej z dnia 28 listopada 2013 r., nr [...] wynika, że nie dysponuje on dokumentami potwierdzającymi "przerwanie biegu terminu przedawnienia" ponieważ akta postępowania przygotowawczego znajdują się w Prokuraturze Okręgowej w Ż. w związku z zawieszeniem tego postępowania przez prokuratora (sygn. akt [...]). Za bezpośredni dowód potwierdzający zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie może zostać również uznane pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 2 grudnia 2013 r., w którym organ ten przedstawia stan wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, który uzyskał z informacji zawartej w decyzji organu kontroli skarbowej.

5.9. Z powyższego wynika, że zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji zajęli stanowisko co okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia opierając się jedynie na stanowisku organu pierwszej instancji, a nie na dowodach, które pozwoliłyby na zajęcie obiektywnego i bezstronnego stanowiska w tej kwestii. Powyższe potwierdza naruszenie art.122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W świetle tych przepisów dopiero zebranie niezbędnego, dla oceny stanu faktycznego, materiału dowodowego umożliwia zajęcie przez organ podatkowy stanowiska w kluczowych dla sprawy kwestiach.

5.10. Wobec stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie nie zebrano materiału dowodowego wystarczającego dla zweryfikowania stanowiska strony o przedawnieniu zobowiązania, przedwczesne jest rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Ewentualne ustalenie przedawnienia zobowiązania będzie skutkowało bezprzedmiotowością pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

5.11. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić, że dla zbadania czy w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczna jest weryfikacja dowodów, z których można ustalić, czy i kiedy zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie oraz czy postępowanie to toczyło się w przedmiocie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego termin biegu ma zostać zawieszony.

6. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.