Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1066/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 15 ust. 1, 2 i 3, art. 106 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1351/12 w sprawie ze skargi H. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 września 2012 r. nr ... w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1351/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 4 września 2012 r. nr ... w przedmiocie określenia za grudzień 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 4 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 19 listopada 2010 r. określającą podatniczce za grudzień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 226.479 zł.

Organy ustaliły, że podatniczka w grudniu 2006 r. i w grudniu 2007 r. nabyła udziały wynoszące 3/6 i 1/6 części w przedsiębiorstwie jako zorganizowanym zespole składników niematerialnych i prawnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Nabyty udział obejmował m.in. umowy handlowe, umowy dzierżawy i umowy najmu dotyczące nieruchomości w .... W deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. podatniczka wykazała kwotę 242.000 zł jako podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług pozostałych. W deklaracji korygującej za ten okres strona skorygowała rozliczenie podatkowe poprzez wykazanie tej kwoty podatku w pozycji "nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych". W konsekwencji za grudzień 2007 r. powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie 228.700 zł. Ponadto ustalono, że 2 stycznia 2007 r. zawarta została umowa o zarządzanie wskazaną nieruchomością wspólną pomiędzy zarządzającym - A. A. B. a współwłaścicielami, w tym m.in. ze skarżącą. Współwłaściciele umocowali zarządzającego do pobierania pożytków ze wskazanej nieruchomości, ponoszenia wydatków z nią związanych oraz m.in. do wystawiania i otrzymywania z tego tytułu faktur VAT w swoim imieniu przy pomocy numeru NIP związanego z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. A. B. w grudniu 2007 r. wystawił faktury VAT dokumentujące usługi najmu i dzierżawy lokali położonych na wskazanej nieruchomości. Najem stanowi zaś działalność gospodarczą, a współwłaściciele nieruchomości traktowani są jako odrębne podmioty osiągające obrót z najmu i dzierżawy. Oznacza to, że w grudniu 2007 r. strona skarżąca świadczyła usługi najmu i dzierżawy nieruchomości, której jest współwłaścicielem w udziale wynoszącym 3/6 części w okresie od 6 grudnia 2006 r. do 17 grudnia 2007 r., a od 18 grudnia 2007 r. w udziale wynoszącym 4/6 części. Skarżąca zobowiązana była więc uwzględnić i rozliczyć te usługi w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r., czego nie uczyniła, zaniżając tym samym podstawę opodatkowania o 10.093,67 zł i podatek należny o 2.220,61 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 24 listopada 2011 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Strona wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego. WSA w Łodzi wyrokiem z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 42/12 uchylił decyzję organu odwoławczego, bowiem organ nie wskazał żadnych okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, nie wskazał jakie dowody miałyby być przeprowadzone. Zdaniem WSA materiał dowodowy pozwalał ocenić, czy podatnikiem podatku jest skarżąca i pozostali współwłaściciele nieruchomości, czy też osoba zarządzająca nieruchomością.

Organ odwoławczy po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdził, że to współwłaściciele mają status podatnika podatku od towarów i usług i są zobowiązani do rozliczenia podatku VAT proporcjonalnie do wysokości posiadanych udziałów w nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo wcześniejszego jej uchylenia i zmianę poglądu prawnego na niekorzyść strony;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie sprzeczne z zasadą zaufania, polegające na zastosowaniu przez organy podatkowe w stosunku do tej samej strony, na gruncie tego samego stanu faktycznego, tych samych przepisów prawa, dwóch wzajemnie wykluczających się interpretacji tych przepisów oraz podjęcie sprzecznych rozstrzygnięć w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. i za kwiecień 2008 r.;

- art. 15 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca jest podatnikiem z tytułu usług najmu i dzierżawy lokali, podczas gdy podatnikiem z tytułu tych czynności jest zarządca nieruchomości, który prowadzi w tym zakresie samodzielną działalność gospodarczą;

- art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że u skarżącej w grudniu 2007 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu najmu i dzierżawy lokali, podczas gdy przepis ten uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od otrzymania zapłaty lub upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, a w stanie faktycznym sprawy strona nie otrzymała zapłaty, jak również nie zapadł żaden termin płatności z tego tytułu.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Zdaniem tego Sądu organ odwoławczy prawidłowo wykonał wskazania zawarte w poprzednim wyroku WSA z 7 marca 2012 r. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że skarżąca będąc współwłaścicielem nieruchomości jest podatnikiem z tytułu usług najmu i dzierżawy tej nieruchomości w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Oceny tej nie może podważyć to, że współwłaściciele nieruchomość tę przekazali w zarząd.

WSA na poparcie swoich rozważań powołał się na wyroki NSA z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 820/11 i z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1538/11 dotyczące czynności zarządcy ustanowionego sądownie, ale mające zdaniem Sądu pierwszej instancji odniesienie również do niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji opartym na poglądach wyrażonych w tych wyrokach właściciele nieruchomości są usługobiorcami, a przedmiotem usługi są czynności zarządu. Jedną z tych czynności jest bezspornie zawieranie na rzecz właścicieli umów dzierżawy/najmu i podejmowanie działań niezbędnych do wykonania tych umów. Sąd ten nie zgodził się ze skarżącą, że skoro umowy dzierżawy zawarte zostały przez zarządcę nieruchomości i przez niego były wykonywane, to przychody z tego tytułu powinny zostać zaliczone do jego obrotu. Zarządca nie osiąga żadnych korzyści z najmu i dzierżawy, skoro musi się rozliczyć z umów zawieranych na rzecz właścicieli. Korzyść ta nie stanowi więc dla niego kwoty należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie powiększa jego obrotu. Ponadto podstawą opodatkowania z tytułu usług najmu i dzierżawy jest kwota należna z tytułu tych czynności, a nie kwota otrzymana, dlatego bez znaczenia jest podnoszona okoliczność, że zarządca jeszcze nie rozliczył się z umowy zarządu i skarżąca nie otrzymała jeszcze należności z tego tytułu. Kwota świadczenia z tytułu czynności najmu i dzierżawy, w przypadku zarządcy nieruchomości, obejmuje jedynie wynagrodzenie za usługę zarządu i nie może być zwiększana o żadne dodatkowe składniki, w szczególności o kwoty wpłat dokonywanych przez dzierżawców/najemców. Obciążenie zarządcy nieruchomości obowiązkiem uiszczenia podatku od towarów i usług od kwot wpłat dokonywanych przez dzierżawców oznaczałoby bowiem oderwanie obowiązku podatkowego od czynności podlegających opodatkowaniu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że podatnikiem VAT jest skarżąca, a nie zarządca. Zawarcie umowy o zarządzanie nie zwolniło właścicieli nieruchomości z dotychczasowych obowiązków podatkowych. Zarządca wykonując czynności zarządzania mógł być jedynie wystawcą faktury, ale sprzedawcą i podatnikiem podatku VAT w tym przypadku pozostawała skarżąca. WSA uznał, że nie doszło do takiego naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które skutkowałoby koniecznością uwzględnienia skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd ten wskazał, że poprzedni wyrok WSA nie przesądzał rozstrzygnięcia sprawy, a zalecał jedynie, aby Dyrektor Izby Skarbowej samodzielnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego wydał decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty.

6. Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. poprzez nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku do zgłoszonego przez skarżącą expressis verbis zarzutu naruszenia przez organy podatkowe wskazanego przepisu u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że u skarżącej wystąpił w grudniu 2007 r. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu najmu i dzierżawy lokali, podczas gdy przepis ten uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od uzyskania zapłaty lub upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, a w niespornym stanie faktycznym sprawy strona nie uzyskała zapłaty, jak również nie zapadł żaden termin płatności z tego tytułu. Uchybienie to istotnie wpłynęło na wynik sprawy, utrudniając nadto sporządzenie skargi kasacyjnej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że zaskarżona nią decyzja została wydana z naruszeniem zasady ogólnej budzenia zaufania strony do organów, z uwagi na zastosowanie przez organy podatkowe w stosunku do tej samej strony na gruncie tego samego stanu faktycznego, dwóch wzajemnie wykluczających się interpretacji tych samych przepisów, a w związku z tym podjęcie sprzecznych rozstrzygnięć w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz za kwiecień 2008 r., co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, skutkując oddaleniem skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podatniczka zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i błędne przyjęcie, że skarżąca była podatnikiem z tytułu usług najmu i dzierżawy lokali, podczas gdy status podatnika z tytułu tych czynności posiadał w istocie zarządca nieruchomości, prowadzący w tym zakresie samodzielną działalność gospodarczą;

- art. 15 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne ich zastosowanie w związku z nieuzasadnionym przyjęciem, że status współwłaściciela nieruchomości, zarządzającego nią na podstawie umowy z pozostałymi współwłaścicielami, podejmującego działalność gospodarczą w zakresie najmu i dzierżawy lokali w nieruchomości wspólnej we własnym imieniu i na własne ryzyko, jest w świetle regulacji podatku od towarów i usług tożsamy ze statusem zarządcy sądowego i syndyka, których nie łączy żaden umowny stosunek prawny z właścicielami nieruchomości, a wykonują oni czynności na zlecenie sądu, w oczywisty sposób nie działając na swoją rzecz, lecz na rzecz właścicieli nieruchomości.

Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Uwzględniając charakter zgłoszonych w skardze zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania i to, że łączą się one z zarzutami materialnoprawnymi, a przy tym mając na uwadze to, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności ocenie poddane zostaną zarzuty w zakresie naruszeń prawa materialnego.

9.1. Zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 3 u.p.t.u., skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji, że to ona jest podatnikiem z tytułu usług najmu i dzierżawy lokali położonych w ..., a nie zarządca tej nieruchomości, któremu współwłaściciele powierzyli jej zarząd. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że A. B. będący zarządcą przedmiotowej nieruchomości jest jednym z jej współwłaścicieli. Zobowiązał się on w imieniu własnym i pozostałych współwłaścicieli do zarządzania nieruchomością wspólną, w tym do pobierania w swoim imieniu i na ich wspólną rzecz pożytków. Skarżąca wskazując na uzgodnienia między współwłaścicielami i zarządcą co do rozliczenia pożytków po zakończeniu zarządu oraz na uprawnienie zarządcy do wystawienia w związku z wynajmem faktur twierdziła, że te okoliczności świadczyć mają też o tym, że to zarządca, a nie współwłaściciele są podatnikami VAT z tytułu najmu.

9.2. Podatnikiem VAT stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.t.u. są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie w przypadku wynajmu nieruchomości każdy ze współwłaścicieli w częściach ułamkowych nieruchomości wynajmowanej jest podatnikiem podatku VAT z tytułu tego wynajmu. Fakt, że jeden ze współwłaścicieli jest współwłaścicielem administrującym w ramach stosunku najmu nie oznacza bowiem, że przez to drugi ze współwłaścicieli traci przymiot podatnika VAT z związku z wynajmem nieruchomości wspólnej. Stanowisko takie zaprezentowane też zostało w wyrokach NSA z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 271/12 oraz z 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 579/13 (orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym ostatnim wyroku NSA zwrócił uwagę na to, że stosunek współwłasności charakteryzuje się jednością przedmiotu, wielością podmiotów oraz niepodzielnością wspólnego prawa (vide Kodeks cywilny, Komentarz F. Błachuta i in., Tom 1, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1972 s. 496 i n.). Zauważył też, że polski ustawodawca nie skorzystał z opcji uznania za jednego podatnika osób mających siedzibę na terytorium kraju, które będąc prawnie niezależne, są ściśle związane ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie przewidzianej w art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r.). Usługodawcą w ramach stosunku najmu są więc wszyscy współwłaściciele nieruchomości, oni są też podatnikami w związku z wynajmem nieruchomości wspólnej. Oni też jako świadczący usługę powinni stosownie do treści art. 106 ust. 1 u.p.t.u. wystawić fakturę. To, że współwłaściciel administrujący pobrał od najemcy całą należność z tytułu wynajmu części nieruchomości wspólnej, nie powoduje utraty przez drugiego współwłaściciela przymiotu podatnika z tytułu najmu. Jak trafnie wskazał NSA w pierwszym ze wskazanych wyżej orzeczeń, na skutek ustanowienia zarządu współwłaściciele nie tracą prawa własności swego majątku i prawa do pobierania z niego pożytku. Stwierdzić więc należy, że właściciel administrujący jest w tym przypadku jedynie inkasentem należności za wynajem przysługującej od najemcy wszystkim współwłaścicielom odpowiednio do posiadanego udziału. Nie jest więc zasadny zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i 3 u.p.t.u.

10. Za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Naruszenie tego przepisu autor skargi kasacyjnej upatruje w jego zdaniem nieuzasadnionym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że status współwłaściciela nieruchomości zarządzającego nią na podstawie umowy z pozostałymi współwłaścicielami jest w świetle regulacji podatku od towarów i usług tożsamy ze statusem zarządcy sądowego i syndyka, których nie łączy żaden stosunek prawny z właścicielami nieruchomości. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji uznał, że sytuacja zarządcy nieruchomości ustanowionego przez sąd jest podobna do sytuacji zarządcy ustanowionego przez współwłaścicieli nieruchomości z tego powodu, że w każdym z tych przypadków zarządca obowiązany jest rozliczać się z właścicielami nieruchomości. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że dla obowiązku rozliczenia nie ma znaczenia, to że rozliczenie to, ze względu na uzgodnienia między współwłaścicielami a zarządcą, dokonywane będą po zakończeniu zarządu. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro zarządca musi rozliczyć się z umów zawieranych na rzecz właścicieli, co wynika z art. 207 kodeksu cywilnego, to co do zasady nie osiąga on żadnych korzyści z najmu i dzierżawy. Korzyść ta zatem nie stanowi dla niego kwoty należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. jest implementacją art. 11 część A ust. 1 lit. a Dyrektywy 77/338/EWG, obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. W myśl tego przepisu w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik faktycznie otrzymuje (wyrok w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Zasadą jest, że podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego z tytułu dostawy. Skoro na zarządcy ciąży obowiązek rozliczenia się z zarządu, w tym także z otrzymanych należności z tytułu najmu, to nie ma podstaw do uznania, by obrót z tytułu najmu nieruchomości oddanej w zarząd przypisać należałoby zarządcy, a nie współwłaścicielom tej nieruchomości.

11. Wskazując na naruszenie art. 141 § 4 i art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. skarżąca podnosi, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do jej zarzutu naruszenia przez organy wskazanego wyżej przepisu u.p.t.u. i tego, że nie uzyskała ona zapłaty, a zdaniem skarżącej przepis ten uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od uzyskania zapłaty. W art. 141 § 4 p.p.s.a. określone zostały wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z kolei w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. Nie powinno budzić wątpliwości to, że w uzasadnieniu wyroku sąd powinien odnieść się do zgłoszonych w skardze zarzutów i uczynić to powinien w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Brak odniesienia się do zarzutu skarżącej w tym zakresie jest więc uchybieniem Sądu, ale zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogącym mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Skarżąca twierdzi, że skoro nie otrzymała zapłaty i nie nastąpił żaden termin płatności, to brak jest podstaw do przyjęcia, że powstał obowiązek podatkowy w okresie rozliczeniowym będącym przedmiotem tej sprawy. Skarżąca powołuje się w tym przypadku na brak zapłaty przez zarządcę w związku z uzgodnieniami pomiędzy zarządcą i współwłaścicielami co do wzajemnych rozliczeń. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu umowy najmu, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. nie mają jednak znaczenia uzgodnienia między stronami umowy o zarząd dotyczące wzajemnych rozliczeń, gdyż istotna jest chwila otrzymania od najemcy całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Chodzi w tym przypadku o umowę najmu, a nie umowę o zarząd i fakturę w związku z tą właśnie umową. Nie można więc uznać, by brak odniesienia się do zarzutu skarżącej we wskazanym wyżej zakresie mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poza zresztą ogólnym stwierdzeniem w skardze kasacyjnej nie wskazano, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu strony w tym zakresie. Samo bowiem stwierdzenie o utrudnieniu w sporządzeniu skargi kasacyjnej nie może być uznane za wystarczające.

12. Oceniając zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie skarżąca wiąże z wydaniem w stosunku do skarżącej na gruncie tego samego stanu faktycznego dwóch wzajemnie wykluczających się interpretacji tych samych przepisów w związku z podjęciem sprzecznych rozstrzygnięć w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień i za kwiecień 2008 r. stwierdzić należy, że sytuacja ta jest wynikiem tego, że tylko od jednej z tych decyzji strona wniosła skargę do sądu. Sprawa ta była na skutek uchylenia decyzji organu odwoławczego ponownie rozpatrywana przez organ. Wobec braku przesądzenia przez sąd administracyjny rozstrzygnięcia sprawy organ, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie mając wytycznych w zakresie sposobu rozstrzygnięcia był zobowiązany rozstrzygnąć sprawę na nowo. To, że nie podzielił wcześniej wyrażonego przez siebie poglądu, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pożądane jest, by w stosunku do tej samej strony w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego rozstrzygnięcia organu nie były różne. Nie oznacza to jednak, że organ powinien z tego tylko powodu powielać błędy, które popełnił w poprzednio wydanych rozstrzygnięciach. Nie można więc zgodzić się ze skarżącą, że w sprawie tej naruszony został art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

13. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.