Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 574/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. sprawy ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. oddala skargę w części dotyczącej przeznaczenia zysku na pokrycie straty; II. uchyla zaskarżoną interpretację w pozostałej części; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. S. kwotę [...](słownie: [...]), tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] udzielona K. S. przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

W dniu [...] października 2014 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Spółka"). W latach ubiegłych (też przed 1 stycznia 2009 r.) Spółka prowadząc działalność gospodarczą uzyskiwała zyski, które były, z uwzględnieniem przepisów art. 191-197 oraz 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 dalej k.s.h.) w drodze uchwały dzielone w ten sposób, że były przekazywane na kapitał zapasowy lub rezerwowy oraz na pokrycie strat. W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową w trybie i na podstawie art. 551-557 k.s.h. Do dnia przekształcenia podatnik nie otrzyma dywidendy, ani zaliczki na dywidendę co oznacza, że kapitał zapasowy oraz rezerwowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również ewentualnego zysku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie). Kapitały zgromadzone w Spółce zostaną przeniesione do spółki przekształcanej i staną się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w Spółce przypadających na wspólników. Z chwilą przekształcenia wspólnicy Spółki, w której wnioskodawczyni jest wspólnikiem, staną się wspólnikami spółki osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej jako u.p.d.f.) ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wprowadzeniu regulacji i w związku z tym zyski niepodzielone osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 r. nie będą opodatkowane zgodnie z ww. przepisem?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym w sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia Spółki w spółkę osobową wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na pokrycie straty nie będzie stanowił zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. i w związku z tym nie będzie on stanowił źródła przychodu dla wnioskodawczyni jako wspólnika Spółki?

Zdaniem wnioskodawczyni (w odniesieniu do pytania nr 1), art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. ma zastosowanie do zysków niepodzielonych wypracowanych po 1 stycznia 2009 r. W związku z tym zyski uzyskane przed tą datą nie podlegają opodatkowaniu. Zatem zysk osiągnięty w latach poprzedzających 2009 r. i następnie uchwałą wspólników przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy, bądź przekazany na pokrycie straty nie będzie podlegał opodatkowaniu, również z tego powodu, że w tym okresie nie obowiązywał przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f.

Wnioskodawczyni zauważyła, że ustawodawca wprowadzając uregulowania, tj. art. 24 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. nie zdecydował się na wprowadzenie szczególnych zasad intertemporalnych. W związku z tym przy ocenie ich zakresu obowiązywania zastosowanie znajdą zasady ogólne wypracowane przez orzecznictwo i doktrynę prawa podatkowego, zgodnie z którymi każdorazowa zmiana prawa wprowadza nowe uregulowania i ma zastosowanie do stanów faktycznych, które wystąpiły od dnia jej wejścia wżycie.

Wnioskodawczyni powołała się na wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, w którym Sąd zawarł następującą myśl "W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj "dochodu" podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. (...) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie spornego problemu (...) wymaga sięgnięcia do norm art. 14 i 15 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r.(...) Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Z tym dniem zatem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o pkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 wymienionej ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analiza treści art. 1 pkt 1-41 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów [...] od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej. Przepisem tym dodano do art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Powyższe uprawnia do konstatacji, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r."

W związku z argumentacją przytoczoną powyżej, według wnioskodawczyni, należy przyjąć, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wprowadzeniu tej regulacji, w związku z tym osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 r. niepodzielone zyski nie będą podlegały opodatkowaniu.

Zdaniem wnioskodawczyni (w odniesieniu do pytania nr 2), wypracowany przez Spółkę w latach ubiegłych zysk przeznaczony na pokrycie strat nie jest podlegającym opodatkowaniu zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. W rezultacie, w razie przekształcenia Spółki w spółkę osobową wnioskodawczyni - wspólnik Spółki nie uzyska przychodu ze źródła wskazanego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f.

Wnioskodawczyni opiera swoje stanowisko na tym, że przeznaczenie wypracowanego w latach ubiegłych zysku na pokrycie strat jest jedną z form podziału zysku przewidzianą w przepisach Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. za przychód uznaje się "(...) wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, przychód określa się na dzień przekształcenia".

Ustawodawca określając przedmiot opodatkowania posłużył się sformułowaniem - niepodzielony zysk. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie ustaw podatkowych. W związku z powyższym dla ustalenia jego znaczenia konieczne jest odwołanie się w drodze wykładni systemowej zewnętrznej do uregulowań Kodeksu spółek handlowych. Na podstawie art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych zwyczajne zgromadzenie wspólników ma legitymację do powzięcia uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 k.s.h. Przeznaczenie zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego na pokrycie straty ma charakter definitywny - zysk ten nigdy już nie zostanie przeznaczony do wypłaty dla wspólników. W kontekście zasady racjonalnego ustawodawcy nie wydaje się prawdopodobne by zysk spółki, który ze względu na sposób przeznaczenia nigdy nie zostanie uzyskany przez wspólników stanowił dla tych wspólników przychód.

W ocenie wnioskodawczyni oznacza to, że w sytuacji, gdy zgodnie z umową spółki walne zgromadzenie wspólników w uchwale postanowiło przeznaczyć wypracowany zysk na pokrycie straty nie wystąpi niepodzielony zysk w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f..

Ponadto wnioskodawczyni wskazuje, że prezentowane przez nią rozumienie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. znajduje swoje uzasadnienie w "Rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Druk nr 2330)" jak również jest akceptowane przez Ministra Finansów oraz w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki WSA z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1901/2013, NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i sygn. akt II FSK 931/2010, z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/2010, z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt. II FSK 1671/2010 a także w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2009 r., II CSK 522/2008.

Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał:

– za prawidłowe, w części dotyczącej przeznaczenia zysku na pokrycie straty,

– za nieprawidłowe, w pozostałym zakresie.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ przytoczył treść przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących zasady przekształcenia spółek prawa handlowego oraz podział zysku spółek, odpowiednie regulacje Ordynacji podatkowej dotyczące kwestii sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi oraz wskazał na mające zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł przy tym, że przekształcenie spółek w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu, a przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest tożsame z jej likwidacją lecz jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zatem majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta, w związku z czym w dniu przekształcenia wiadomo jaki dokładnie jest majątek spółki przekształcanej. Dalej organ zauważył, że przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Przy tym, sukcesja ta nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym te prawa i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Opierając się na regulacjach zawartych w przepisach - zarówno prawa handlowego jak i podatkowego organ skonstatował, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Pod pojęciem "niepodzielonych zysków" zawartym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Zdaniem organu, do zbioru tego zaliczyć należy nie tylko zyski bieżącego roku, ale również zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy, kapitały (fundusze) rezerwowe. Przychód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Dalej organ wskazał, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Zatem, interpretując przepisy podatkowe należy się w pierwszej kolejności odnieść do przepisów ustaw podatkowych regulujących podmiot, przedmiot, podstawę i sposób opodatkowania, a nie do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Skoro ustawodawca wprowadzając przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, na kapitale (funduszu) rezerwowym lub przeznaczonym na pokrycie straty z lat ubiegłych, będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy k.s.h. nie mogą w żaden sposób modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. W związku z powyższym organ, odmiennie do zaprezentowanego we wniosku stanowiska, uznał, że zysk z lat ubiegłych zgromadzony na kapitale zapasowym i na kapitale rezerwowym spółki z o.o. lub przeznaczony na pokrycie straty z lat ubiegłych należy na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktować jako "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.

Dodatkowo, w ocenie organu podatkowego, dokonując wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. należy mieć na względzie cel nowelizacji ww. przepisu, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., która ostatecznie rozstrzygnęła kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, które zysk ów mogłyby przeznaczyć do wykorzystania.

Organ podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.- pomimo braku wyraźnego wskazania w katalogu wymienionym w art. 24 ust. 5 u.p.d.f. – podlegały opodatkowaniu zgromadzone na koncie kapitału zapasowego zyski z lat poprzednich, które w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową stały się majątkiem spółki osobowej, co wynika również z orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08).

Reasumując, organ stwierdził, że wypracowane przed 1 stycznia 2009 r. zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec których podjęto uchwałę o przekazaniu ich na kapitał zapasowy, kapitał (fundusz) rezerwowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają pojęciom "niepodzielone zyski" oraz "dochód (przychód) faktycznie uzyskany" użytym w art. 24 ust. 5 u.p.d.f. Dochód, o którym mowa w ww. przepisie ustalany jest na dzień przekształcenia. Nie ma zatem znaczenia kiedy zysk został wypracowany, tj. przed 1 stycznia 2009 r. czy po 1 stycznia 2009 r. Spółka przekształcona będzie zobowiązana, na podstawie art. 41 ust. 4c u.p.d.f., jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy podatnik, uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Dalej organ wskazał, że szczególnym przypadkiem jest rozdysponowanie zysku na pokrycie strat, co oznacza, że w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zysk zostanie uznany za podzielony w sposób inny niż wypłacenie go w formie dywidendy udziałowcom. Zauważył, że pokrywając straty w spółce dojdzie do rozdysponowania zysku w sposób definitywny i ostateczny, albowiem udziałowiec nie będzie mógł na skutek tej czynności rościć sobie do spółki jakichkolwiek żądań odnośnie tej kwoty, tak jak zgromadzenie wspólników, nie będzie już mogło zadysponować kwotą przekazaną na pokrycie strat. W konsekwencji tej czynności udziałowiec w sposób definitywny wyzbędzie się swojego potencjalnego zysku, który zostanie przekazany na pokrycie strat spółki. Z tego właśnie powodu udziałowcy nieodwracalnie utracą prawo do niepodzielonego dotąd zysku, co powoduje w konsekwencji, że jeżeli w istocie w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem dojdzie do przeznaczenia środków na pokrycie strat z lat ubiegłych, nie będzie można tutaj mówić o istnieniu na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków, a tym samym w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową u wspólników spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. związany z przeznaczeniem zysku na pokrycie strat z lat poprzednich.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawczynię orzeczeń sądów administracyjnych organ zaznaczył, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być dla organu wydającego przedmiotową interpretację wiążące.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania.

W skardze podniosła zarzut naruszenia prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie następujących przepisów:

I. prawa materialnego

- przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f.;

- art. 14 i 15 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008, nr 209, poz. 1316);

II. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy

- art. 14b § 6 w związku z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej stanowiska judykatury;

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozszerzenie zakresu wniosku o interpretację poza stan faktyczny i pytania przedstawione przez stronę;

- art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z uchybieniem wyrażonych w nich zasad.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca zasadniczo podtrzymała swoją argumentację z wniosku o udzielenie interpretacji, a nadto wskazała, że organ podatkowy w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej w ogóle nie odniósł się do przywołanych wyroków sądów administracyjnych i argumentów tam przedstawionych. Zdaniem skarżącej organ podatkowy w interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia wyszedł poza granice wniosku o interpretację, bowiem zakresem pytań nie była objęta kwestia, czy przekazanie zysku na kapitały inne, niż kapitał zakładowy spółki będzie stanowił dla skarżącej przychód na dzień przekształcenia spółki w spółkę osobową.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest w części uzasadniona, jednak z innych względów niż wskazane w skardze.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia organu było, czy zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych, przeznaczane przez zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy, będą na dzień przekształcenia tej spółki w spółkę osobową (komandytową) stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f.

Powołany powyżej przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. został wprowadzony do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 - zwanej dalej ustawą nowelizującą). Zgodnie z art. 1 pkt 17 tej ustawy art. 24 ust. 5 u.p.d.f. został zmieniony w ten sposób, że dodany został do niego pkt 8. W konsekwencji na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem kontrowersji sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powodowało pozostawienia w dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu, znajdującego się do tego czasu w kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Takie stanowisko zaprezentowano również w orzeczeniu z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się wyraźnie do regulacji pozapodatkowych podkreślił, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zakładowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f.

Celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji u.p.d.f., polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5 było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej, przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. wywołuje jednak wątpliwości – na co wskazuje zaskarżona interpretacja - w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Zdaniem organu podatkowego termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitale zapasowym (rezerwowym). W związku z powyższym - w ocenie organu podatkowego - w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f.

Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też wprost przepisy k.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się do tej problematyki NSA w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, że k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków" to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. P., Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).

Pogląd ten podziela także Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę. Jest on wielokrotnie powtarzany w orzecznictwie (m.in. wyrok NSA z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 505/13; wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 499/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 428/13; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 894/13 wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 692/12; wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 905/14; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1513/14 ).

Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co byłoby niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Pojęcie "niepodzielone zyski", zastosowane przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. nie uzyskało swojej definicji legalnej ani w ustawie nowelizującej, ani też w u.p.d.f., czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też w celu określenia definicji tego pojęcia należy odnieść się do ustawy - Kodeks spółek handlowych, w której uregulowano tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. W szczególności należy mieć na względzie przepisy art. 231 § 1 i 2 ust. 2 k.s.h., który stanowi, że zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Z kolei zgodnie z przepisem art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 k.s.h.

Z przedstawionych przepisów wynika, że zgromadzenie wspólników odbywające się co najmniej raz w roku, powinno podjąć uchwałę co do podziału zysku. Tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę z tytułu posiadania udziału. Jednocześnie umowa spółki może przewidywać inne formy podziału zysków z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 k.s.h., polegające na przeznaczeniu go na kapitał zapasowy lub pokrycie strat, czy też przeznaczeniu go na rzecz zarządu, utworzenie funduszu celowego, amortyzacyjnego czy inwestycyjnego (wyrok NSA sygn. akt II FSK 930/10 z dnia 29 listopada 2011 r.).

Podział zysku poprzez wypłatę dywidendy z tytułu osiągniętych zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnik posiada udziały jest prawem wspólnika, ale nie ma on charakteru bezwzględnego. Realizacja tego prawa jest uzależniona od podjęcia przez zgromadzanie wspólników stosownej uchwały. Jeżeli uchwała taka nie będzie przewidywała takiej realizacji zysku, jak wypłata dywidendy, to wówczas wspólnik kwot z osiągniętych zysków przez spółkę nie otrzyma.

Przedstawione przepisy regulują procedurę i możliwe sposoby podziału zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy również zwrócić uwagę na przedmiot dokonywanego podziału, czyli na kwoty, jakie mogą podlegać podziałowi. Kwestia ta została uregulowana w art. 192 k.s.h. Na mocy tego przepisu kwota podlegająca podziałowi między wspólników nie może przekraczać liczonych łącznie: zysku za ostatni rok obrotowy, niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału.

Przyjęta przez ustawodawcę w ww. przepisie metodologia pojęć księgowych przyjętych dla określania poszczególnych pozycji, mogących podlegać podziałowi, ma niezwykle ważne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazuje bowiem na odrębność pojęcia "zysk niepodzielony z lat ubiegłych" oraz "kapitał zapasowy lub rezerwowy". Traktuje je jako odrębne pozycje księgowe. Skoro zatem zyski niepodzielone z lat ubiegłych w rozumieniu przedmiotowej ustawy są kategorią inną, niż kwoty pochodzące z kapitału zapasowego lub rezerwowego, to niewątpliwie to rozróżnienie musi mieć doniosłe znaczenie przy wykładni pojęcia zysku niepodzielonego. Kapitał ten (zapasowy lub rezerwowy) nie wchodzi w zakres pojęcia "zysk niepodzielony". W wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10 NSA stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Z przedstawionymi poglądami zgodził się również NSA w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10. Pogląd ten został zaaprobowany w kolejnym wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10, gdzie stwierdzono, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny podział zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np.: poprzez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Mając na uwadze powyższe ponownie rozpatrując wniosek skarżącej Minister Finansów będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku w zakresie wykładni wskazanych przepisów prawa.

Sąd uznał za odpowiadającą prawu odpowiedź organu na II pytanie przedstawione we wniosku. Słuszne jest stanowisko organu, że szczególnym przypadkiem jest rozdysponowanie zysku na pokrycie strat, co oznacza, że w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zysk zostanie uznany za podzielony. Pokrywając straty w spółce dojdzie do rozdysponowania zysku w sposób definitywny i ostateczny, albowiem udziałowiec nie będzie mógł na skutek tej czynności rościć sobie do spółki jakichkolwiek żądań odnośnie tej kwoty, tak jak zgromadzenie wspólników, nie będzie już mogło zadysponować kwotą przekazaną na pokrycie strat. Z tego właśnie powodu udziałowcy nieodwracalnie utracą prawo do niepodzielonego dotąd zysku, co powoduje w konsekwencji, że jeżeli w istocie w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem dojdzie do przeznaczenia środków na pokrycie strat z lat ubiegłych, nie będzie można tutaj mówić o istnieniu na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków, a tym samym w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową u wspólników spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. związany z przeznaczeniem zysku na pokrycie strat z lat poprzednich.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozszerzenie zakresu wniosku o interpretację poza stan faktyczny i pytania przedstawione przez skarżącą. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w latach ubiegłych (też przed 1 stycznia 2009 r.) Spółka prowadząc działalność gospodarczą uzyskiwała zyski, które były, z uwzględnieniem przepisów art. 191-197 oraz 231 § 2 pkt 2 k.s.h. w drodze uchwały dzielone w ten sposób, że były przekazywane na kapitał zapasowy lub rezerwowy oraz na pokrycie strat. W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową w trybie i na podstawie art. 551-557 k.s.h.

Pytania skarżącej w odniesieniu do wskazanego stanu faktycznego dotyczyły kwestii opodatkowania zysków niepodzielonych. Organ uznał, że wypracowane przed 1 stycznia 2009 r. zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec których podjęto uchwałę o przekazaniu ich na kapitał zapasowy, kapitał (fundusz) rezerwowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają pojęciom "niepodzielone zyski" oraz "dochód (przychód) faktycznie uzyskany" użytym w art. 24 ust. 5 u.p.d.f. Dochód, o którym mowa w ww. przepisie ustalany jest na dzień przekształcenia. W ocenie organu nie ma zatem znaczenia kiedy zysk został wypracowany, tj. przed 1 stycznia 2009 r. czy po 1 stycznia 2009 r. Dokonując interpretacji tej treści zbędne było odnoszenie się przez organ do kwestii zasad intertemporalnych związanych z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2009 r. przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f.

W tych okolicznościach, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt II wyroku uzasadnia treść art. 146 § 1 ww ustawy. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w art. 200 w związku z art. 205 § 4 tej ustawy.