Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1986/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako O.p.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 553), a także na podstawie m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] określającej przedsiębiorcy A.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej z zakresu rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. organ kontroli skarbowej ustalił, że A.P. prowadzący od [...] r. działalność gospodarczą pod firmą ,,A’’ w Z. zawyżył wysokość podatku naliczonego poprzez odliczanie go i wykazywanie w składnych deklaracjach na podstawie faktur, które dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze, czym naruszył przepis art. 86 ust. 1 i 2, a także art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz zawyżył wysokość podatku należnego poprzez wystawianie faktur na rzecz podmiotów gospodarczych z tytułu transakcji, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, czym naruszył przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 108 ust. 1 ww. ustawy.

W szczególności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] jako organ I instancji zakwestionował:

1. odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A.W., dokumentujących wykonanie "usługi [...]";

2. rozliczenie podatku należnego z tytułu faktur wystawionych przez A.P. dokumentujących:

- sprzedaż maszyn, a także

- remonty oraz czyszczenie kontenerów i kabin WC

- uznając powyższe transakcje jako fikcyjne.

Mając powyższe na uwadze, decyzją z [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przy zastosowaniu i w związku z naruszeniem przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112 ustawy o VAT, określił A.P. za okres od stycznia do grudnia 2007 r. kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur potwierdzających fikcyjne czynności.

A.P., nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, pismem z dnia [...] r. złożył odwołanie, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odwołaniu, A.P. zarzucił naruszenie:

1. art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne i nieuzasadnione zastosowanie;

2. art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

3. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo niezebrania pełnego materiału dowodowego;

4. art. 190, art. 191, art. 192 i art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie okoliczności faktycznych, będących podstawą wydania decyzji za udowodnione;

5. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn nieuwzględnienia wniosków zawartych w pisemnych zarzutach do protokołu kontroli;

6. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu;

7. art. 125 oraz art. 139 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania i terminu załatwienia sprawy;

8. art. 140 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawiadomienia strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, zapoznaniu się z całością sprawy i po dokonaniu analizy zebranych materiałów dowodowych, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] jako organ drugiej instancji uznając, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w uzasadnieniu decyzji, z urzędu przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło przedawnienie, co umożliwia organowi wydanie zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Uwzględniając zatem, że analizowana sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., to ustawowy termin przedawnienia tych zobowiązań przypadał na koniec grudnia 2012 r. z tytułu zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2007r.

Wskazał, że w przedmiotowej sprawie przed dniem [...]r. zaistniały przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za w/w okresy rozliczeniowe na skutek wszczęcia śledztwa w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. przez podatnika A.P., a następnie pismem z dnia [...] r. doręczonym w dniu [...] r. podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Organ powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn.. P 30/11 i stwierdził, że wobec powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia możliwym było wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej i rozpoznanie odwołania.

Orgn odwoławczy dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjął następujące ustalenia w zakresie podatku naliczonego:

Odwołujący w poszczególnych okresach rozliczeniowych w 2007 r.odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez A.W. w łącznej kwocie [...] zł netto, VAT: [...] zł (por.: TOM XII, karty od 2 do 130, TOM X, karta 139 - 147 - protokół z kontroli), które dokumentowały zdarzenia gospodarcze nazwane: "zgodnie z umową [...]".

Organ wskazał, że zgodnie z danymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej A.W. prowadziła działalność gospodarczą od [...] r. pod firmą ,,B’’ w Z. w przeważającym zakresie produkcji części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli. Od dnia 1 stycznia 2010 r. działalność gospodarcza została zawieszona.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił A.W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z tytułu faktur wystawionych dla A.P. (por.: TOM IX, karty od 7 do 72). Z powodu wniesienia odwołania po terminie, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt III/Gl 2087/13 skargę oddalił. Wobec powyższego ww. rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej stało się ostateczne.

Odnośnie inwestycji przy ul. [...] w Z., organ II instancji ustalił, że decyzją z dnia [...] r., Nr [...], Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Z. udzielił pozwolenia na użytkowanie dwóch obiektów socjalno - biurowych, grilla, budynku gastronomicznego, estrady koncertowej, parkingu dla samochodów osobowych, bramy wejściowej oraz elementów małej architektury na terenie ogródka rekreacyjno - sportowego we wskazanej lokalizacji tj. przy ul. [...] w Z. (por.: TOM III, karta 157). W piśmie z dnia [...] r., znak: [...] organ ten poinformował, że powyższa inwestycja, realizowana przez A.P. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta [...] Nr [...] z dnia [...] r., oraz Nr [...] z dnia [...] r., zakończyła się w dniu [...] r. (ostatni wpis w dzienniku budowy opatrzony datą i podpisem kierownika budowy). Wniosek o pozwolenie na użytkowanie został złożony w dniu [...] r., do którego zostało także dołączone oświadczenie kierownika budowy z dnia [...]r. o zrealizowaniu przedmiotowej inwestycji (vide: TOM III, karta 159).

Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań A.P. i jego pracowników (M. S., D. M., G. P., J. M., M. B., J.K., A. O.) oraz zeznań A.W. i jej pracowników (m.in. M. P., K.G., B. B., S. H., B. M., K. B., K. L.) organ zauważył, co następuje:

- ostateczny wpis w dzienniku budowy prowadzonego w związku z wykonywaną inwestycją przy ul. [...] został dokonany w dniu [...] r., co formalnie wiąże się z zakończeniem prac;

- faktury opiewały na duże kwoty, na których była wpisana wyłącznie "usługa [...]"; nie określono żadnych szczegółów wykonywanych czynności, na czym one miały polegać, kto je wykonał, w jakim czasie, przy użyciu jakich środków, kto odebrał prace;

- pracownicy A.P. nie znali powyższego terminu, nie wiedzieli, co on oznacza;

- żaden z pracowników odwołującego nie potwierdził, że byli wynajmowani inni pracownicy lub ktoś inny miał wykonywać określone czynności;

- pracownicy A.P. zeznali, że nikt z pracowników A.W.nie wykonywał prac na ulicy [...];

- A.W. bardzo rzadko jeździła na ulicę [...], aby kontrolować stan wykonywanych prac, nie jest w stanie nawet potwierdzić, czy odwołujący uregulował względem niej wszystkie należności;

- żaden z przesłuchanych pracowników A.W. nie potwierdził faktu świadczenia pracy na rzecz odwołującego;

- możliwości kadrowo - organizacyjne nie pozwalały A.W. na świadczenie ww. usługi - brak specjalistycznego sprzętu, pracowników;

- analiza dokumentacji A.W. wykluczyła, aby jej pracownicy mogli wykonywać prace przy ulicy [...] w takim rozmiarze, jak to wynika z wystawionych faktur;

- pracownicy firmy ,,C’’ potwierdzili fakt, że w 2007 r. A.W. zatrudniała głównie kobiety w biurze rachunkowym, natomiast mężczyźni wykonywali prace związane z produkcją haków holowniczych i przyczep samochodowych;

- zarówno A.W., jak i odwołujący nie wskazali żadnych szczegółów kwestionowanych usług.

W związku z powyższym organ stwierdził, iż celem A.P., pozostającego nota bene w nieformalnym związku z A.W. i ojca jej dzieci była wyłącznie chęć uzyskania korzyści finansowej poprzez odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych faktur. A.P. nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A.W., z uwagi na fakt, ze w rzeczywistości nie zostały wykonane żadne usługi. Ponadto w przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy niezbicie potwierdził, że A.P. świadomie zgadzał się i uczestniczył w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił podatnikowi odliczenia odwołującemu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A.W., gdyż naruszył on przepis art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odnośnie podatku należnego organ poczynił następujące ustalenia:

Odwołujący w 2007 r. wystawił faktury, dokumentujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze, dla niżej wymienionych podmiotów gospodarczych:

1. ,,D’’ z/s w Z. - ogółem 13 faktur dokumentujących czyszczenie oraz naprawę toalet na łączną kwotę [...] zł netto, podatek VAT [...] zł (por. TOM XII, karty od 285-297, TOM V karta 155- protokół kontroli);

2. ,,E’’ sp. j. z/s w Z. – ogółem 6 faktur dokumentujących czyszczenie oraz naprawę toalet na łączną kwotę [...] zł netto, podatek VAT [...] zł (por. TOM XII, karty od 307 – 312, TOM X, karta 149- protokół kontroli);

3. ,,F’’ z/s w Z. – ogółem 9 faktur dokumentujących remont kontenerów na łączną kwotę [...] zł netto, podatek VAT [...] zł (por. TOM XII, karty od 298-306, TOM X, karta 151-protokół kontroli);

4. ,,G’’ z/s w Ł. - ogółem 37 faktur na łączną kwotę [...] zł netto, podatek VAT [...] zł (por. TOM XII, karty od 210-246, TOM X karta 165 – protokół kontroli;

5. ,,H’’ s. c. z/s we W.- ogółem 11 faktur na łączną kwotę [...] zł netto, podatek VAT [...] zł (por. TOM XII, karty od 188 – 209, TOM X, karta 167- protokół kontroli);

6. ,,I’’ z/s w B., P. - ogółem 25 faktur na łączną kwotę [...] zł netto, podatek VAT [...] zł (por. TOM XII, karty od 131-187, TOM X, karta 171- protokół z kontroli);

7.,,J’’, J. M. s. c. z/s w L. - ogółem 40 faktur na łączną kwotę [...] zł netto, podatek VAT [...] zł (por. protokół badania ksiąg- TOM VIII, karta 186-194, TOM XII, karty od 247- 284);

Organ II instancji, dokonując ostatecznej analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz zeznań wszystkich kontrahentów i ich oświadczeń zauważył co następuje:

1. odnośnie transakcji zawartych z B.B., ,,E’’ sp. j., oraz M. D. (B.) dotyczących remontów i czyszczenia kabin:

- czyszczeniem i remontami toalet mieli zajmować się pracownicy A.P. w jego siedzibie, używane środki miały charakter żrący, trzeba było używać odzieży ochronnej; czyszczeniem toalety miało zajmować się kilka osób;

- żaden z pracowników odwołującego nie potwierdził tego faktu, nikt nie wykonywał czyszczenia toalet; podczas przesłuchania stwierdzili, ze pracując w tak małej firmie wiedzieliby o pracach związanych z remontem i myciem przenośnych toalet;

- zlecające (B.B. i M.B.) nie miały żadnej wiedzy kto i w jakich okolicznościach wykonywał montaż i czyszczenie kabin;

- A.P. opisując przedmiot wykonywanej w 2007 r. działalności nie wskazał, że zajmował się także remontami kabin WC;

- płatności odbywały się w formie gotówkowej;

- B.B. poznała odwołującego poprzez swojego męża, zaś M.D. (B.) poprzez swoich rodziców;

- ww. kontrahenci nie wiedzą, ile zatrudniały pracowników w 2007 r., ile pracowników zatrudniał odwołujący;

- zarówno kontrahenci, jak i odwołujący nie podali żadnych szczegółów dotyczących wykonywanych czynności.

W związku z powyższymi okolicznościami, skoro czyszczeniem kabin i ich remontami zajmowali się pracownicy odwołującego, a przy tym, co istotne nie mógł tego wedle zeznań zleceniodawców wykonać jeden pracownik, fakt ten musiał przez kogoś zostać potwierdzony. Tymczasem żadna z przesłuchanych osób, zatrudnionych u A.P. w 2007 r., tego nie potwierdziła.

2. odnośnie transakcji zawartych z M. S., ,,K’’ sp. j., K. P. oraz ,,J’’, J. M. s.c .:

- w przypadku sprzedawanych urządzeń ich nabywcy figurujący na fakturach, tj. A. i W. K., K.P., M. S. oraz T. W. i J. M. prowadzili działalność gospodarczą w zakresie odpowiednio usług transportowych oraz handlu paliwem; nie mieli żadnej infrastruktury niezbędnej do przechowywania urządzeń;

- żaden z ww. podmiotów nigdy nie nabywał od odwołującego maszyn i urządzeń, kontrahenci opisywali szczegóły transakcji w zakresie transakcji kupna - sprzedaży oleju napędowego;

- odwołujący w swoim zeznaniu z dnia [...] r. stwierdził, że prawdopodobnie nie widział sprzedawanego towaru, nie wie, kto go odbierał, gdyż całą transakcję przeprowadzała A.W.;

- z kolei, A.W. stwierdziła, że w 2007 r. nie była upoważniona do dokonywania operacji handlowych, czyniła to tylko na wyraźne polecenie odwołującego i sporadycznie wystawiała faktury;

- A. O., pracownik w firmie ,,A’’ zeznała, że nie można było zidentyfikować towarów wprowadzanych i wyprowadzanych z magazynu;

- odwołujący nie przedstawił rzetelnego spisu z natury pozwalającego dokładnie prześledzić ruch towarowy w firmie, tj. okres, podmioty, kwoty i przedmiot transakcji zakupowych i odpowiadające im transakcje sprzedaży.

Zatem rzekoma sprzedaż maszyn do ww. kontrahentów nie została potwierdzona żadnymi innymi dowodami, poza wystawionymi fakturami. Nie wiadomo kto, w jakich okolicznościach odbierał towar, kto ponosił koszty transportu etc. Poza tym odbiorcy ww. maszyn nie mieli żadnej infrastruktury technicznej umożliwiającej przechowywanie ww. urządzeń. Co niemniej istotne, ich profil działalności przeczył logice sprzedaży maszyn widniejących na fakturach. Poza tym, kontrahenci odwołującego, do których miała następować sprzedaż urządzeń, posiadali w swoich rejestrach faktury o takich samych numerach, datach, kwotach, podmiotach z jedną zasadniczą różnicą - zamiast urządzeń figurował tam olej napędowy. Tym samym, biorąc pod uwagę fakt, że odwołujący i jego pracownicy nie mieli żadnej wiedzy na temat kwestionowanych transakcji, organ kontroli skarbowej prawidłowo zakwestionował, że podatek należny z przedmiotowych transakcji jest nienależny.

W orzecznictwie podkreśla się, że jeśli z zebranego materiału i z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż wystawcy zakwestionowanych faktur nie mogli wykonać udokumentowanych nimi robót, albowiem nie dysponowali specjalistycznym sprzętem, uprawnieniami i umiejętnościami do wykonania tychże robót, nie kosztów do wykonania zakwestionowanych robót o znacznych rozmiarach, w dysponowali również właściwym zapleczem osobowym, to znaczy nie zatrudniali pracowników czy podwykonawców mogących wykonać zlecone roboty, nie wykazywali także niezbędnych pełni uzasadnia to stanowisko, iż zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentowały wskazanych w nich transakcji. W niniejszej sprawie bez wątpienia okoliczności takie wystąpiły, a wynika to zarówno z zeznań samego podatnika jak i jego pracowników, którzy nie wskazali, kto, kiedy i w jakich okolicznościach transakcje miał wykonać.

Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał subsumpcji normy prawnej zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ustalono bowiem, że odwołujący wystawił na rzecz ww. podmiotów gospodarczych fikcyjne faktury VAT, które nie potwierdzały żadnych czynności. W konsekwencji, w myśl powołanej regulacji, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia przedmiotowych faktur.

W odniesieniu do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził co następuje:

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że od chwili zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dnia [...]r. do dnia otrzymania protokołu z kontroli w dniu [...] r. podatnik nie znał zakresu zarzucanych mu naruszeń przepisów. Ponadto nie przedstawiono mu zarzutów w prowadzonej sprawie o przestępstwo skarbowe. Zatem zawiadomienie otrzymane w dniu [...] r. nie spełnia wymogów zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie A.P. powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11

W ocenie organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 jest niezasadny, a poprawność zastosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu została omówiona w punkcie IV decyzji. Nie ma przy tym znaczenia długość prowadzonego postępowania, jak również fakt, że odwołującemu nie zostały jeszcze postawione zarzuty. Jeśli zaś chodzi o art 121 § 1 Ordynacji podatkowej, to w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że wymaga on, by z uzasadnienia decyzji wynikał sposób rozumowania i uzasadniania twierdzeń interpretacyjnych, uwzględnione przez organ dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a w rezultacie wyjaśnienie przyjętego znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 615/11). Omówiona norma prawna koresponduje z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie także zarzucił odwołujący. Powiązany jest on normą prawną zawartą w art. 210 § 1 pkt 6. W myśl powołanych przepisów decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne oraz, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa także został zrealizowany. W zaskarżonej decyzji organu kontroli skarbowej wskazano na fakty, na których oparto rozstrzygnięcie oraz dokonano prawidłowej subsumpcji prawnej. Ponadto precyzyjnie wskazano kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty podatku do zapłaty. Odmówienie wnioskowanych przez odwołującego przesłuchań świadków nastąpiło w formie postanowienia, w którym dokładnie uzasadniono przyczyny nieuwzględnienia wniosków (por.: postanowienie z dnia [...] r., znak: [...], TOM XI, karta 293).

Organ II instancji, za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołaną normą organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ stwierdził, że o każdej czynności procesowej strona była prawidłowo zawiadamiana i mogła zgłaszać wnioski dowodowe. Nie został także naruszony art. 140 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W przepisie tym ustawodawca nie określił kryteriów, jakimi powinien kierować się organ podatkowy przy wyznaczaniu nowego terminu załatwienia sprawy. W myśl powyższej normy prawnej za każdym razem nowy termin powinien być więc konkretnie określony poprzez wskazanie okresu, do upływu którego nastąpi załatwienie sprawy (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1090/11). Organ kontroli skarbowej za każdym razem zawiadamiał podatnika o przedłużeniu postępowania i wyznaczał nowy, przewidywany termin zakończenia postępowania. Za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 125 i 139 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanych przepisów organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 § 1) oraz załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 139 § 1). W procedurze podatkowej obowiązek działania szybkiego skorelowany jest jednak z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 ustawy zasady prawdy obiektywnej.

W przedmiotowej sprawie został zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy. Wymagało to przesłuchania wielu świadków, którzy często uchylali się od obowiązku stawienia się za każdym razem przedkładając stosowne zwolnienie lekarskie. Organ kilkakrotnie lecz bezskutecznie wzywał w charakterze świadków pracowników A.P.: C. B., C. R., J. M. i M. M. Korespondencja była nieodbierana bądź wzywani za każdym razem przedstawiali zwolnienia lekarskie wystawione przez biegłego sądowego. Ponadto, sam odwołujący przyczyniał się w znacznym stopniu do przedłużania się postępowania. Odwołujący bowiem podczas trwającego postępowania kontrolnego składał pisma, w których informował, że ze względu na stan zdrowia nie może uczestniczyć w czynnościach procesowych.

A.P. w piśmie z dnia [...] r. (TOM I, karta 100) sam wnioskował o zawieszenie postępowania w sprawie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w piśmie z dnia [...] r., poinformował o przesłankach zawieszenia postępowania, które nie wystąpiły w sprawie, jak i o możliwości ustanowienia pełnomocnika w sprawie (TOM I, karta 136).

A.P. w piśmie z dnia [...] r. poinformował, że po odbyciu chemioterapii i radioterapii ustanowi pełnomocnika, gdyż jeszcze przez jakiś czas nie będzie w stanie normalne funkcjonować (por.: TOM I, karta 139). Przedkładane zwolnienia lekarskie potwierdzały jego niemożność uczestniczenia w czynnościach, jednak przez cały okres postępowania nie ustanowił pełnomocnika. W konsekwencji przebyta choroba nie usprawiedliwiała braku aktywnego uczestnictwa odwołującego w postępowaniu kontrolnym. Trzeba też zauważyć, że usunięcie krtani skutkowało problemami z artykulacją mowy, natomiast udzielenie pełnomocnictwa co do zasady odbywa się w formie pisemnej, które odwołujący mógł udzielić. Ponadto z zeznań złożonych w dniu [...] r. przez J. K. - byłego pracownika odwołującego (por: TOM VIII, karta 156 - 158), wynika, że obecnie, przejeżdżając przez ulicę [...] widuje odwołującego w dobrej kondycji fizycznej, która umożliwia mu samodzielne poruszanie się (chodzi, jeździ samochodem) i kontaktuje się ściszonym głosem ze swoimi kontrahentami i pracownikami.

Organ przywołał prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/G1 1410/12 w przedmiocie wznowienia postępowania sądowego, w którym Sąd także odniósł się do kwestii zdrowotnych podnoszonych przez odwołującego w innym postępowaniu. A.P. cierpi na schorzenie onkologiczne i jest po zabiegu całkowitego usunięcia krtani, przy czym stan taki trwa od lipca 2010 r. Sąd, podobnie jak organ odwoławczy, jest świadom i nie neguje złego stanu zdrowia strony i braku możliwości mówienia. Tym niemniej strona była pouczona o możliwości ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania jej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, W ocenie Sądu wbrew stanowisku strony ustanowieniu pełnomocnika nie stał na przeszkodzie fakt, że strona nie mówi, gdyż w toku postępowania sądowego skarżący zajmował stanowisko i kierował do Sądu wnioski w formie pism procesowych, a nawet osobiście stawiał się w Sądzie celem ich złożenia i odbioru żądanych przez niego dokumentów i nic nie stało na przeszkodzie, aby w analogiczny sposób kontaktował się z pełnomocnikiem. Wskazać należy, że na potwierdzenie tej tezy skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, a druki L-4 znajdujące się w aktach zostały wydane przez specjalistę onkologu klinicznej (ze wskazaniem, że chory może chodzić). Sam skarżący wskazuje zaś tylko na swą chorobę związaną ze schorzeniem onkologicznym krtani, a nie jakieś inne choroby uniemożliwiające mu pisanie. Powyższe rozstrzygnięcie było także przedmiotem procedowania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt l FSK 1386/! 3 skargę kasacyjną podatnika oddalił. W konsekwencji fakt choroby odwołującego był analizowany przez sądy administracyjne obu instancji. Ze względu na długi okres choroby, która utrudnia lub uniemożliwia mówienie, ale nie upośledza innych funkcji życiowych (pisanie, poruszanie się), informowanie podatnika o możliwości ustanowienia pełnomocnika oraz samo stwierdzenie odwołującego o jego ustanowieniu świadczy o tym, że podatnik akceptował i godził się na bierne uczestniczenie w postępowaniu kontrolnym.

W związku z powyższym nie można zarzucać organowi pierwszej instancji, że długo prowadził postępowanie kontrolne, skoro przyczynił się do tego sam podatnik.

W sprawie nie został także naruszony art. 180 oraz 187 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tych przepisów organ podatkowy ma obowiązek jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Organ podatkowy uprawniony jest do zakończenia postępowania dowodowego już wtedy, gdy nie ma wątpliwości, że zebrany materiał pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2643/11). Organ podatkowy nie jest uprawniony do zastępowania podatnika w wypełnianiu przez niego obowiązków. Wszystkie istotne dokumenty zostały wzięte pod uwagę, przesłuchania świadków etc. Ponadto sama postawa odwołującego uniemożliwiała w sposób sprawny ustalenie stanu faktycznego poprzez nieustanne przedkładanie zwolnień lekarskich. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2012 r. stwierdził, iż fakt, że treść faktur jest spójna, nie może nadawać im charakteru niepodważalnego. Na konstrukcji domniemania oparte jest dokumentowanie zdarzeń gospodarczych za pomocą faktur. Na podstawie wystawionego dokumentu domniemywa się, że uwidoczniona w nich transakcja miała określony w nich przebieg, czyli że treść faktury odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego. Nie jest jednak prawdą, że zeznania świadków nie mogą treści - a w konsekwencji - prawidłowości takich faktur podważyć. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą obowiązany jest do rzetelnego udokumentowania każdego wydatku. Co oczywiste, obowiązkowi podatnika w tym zakresie odpowiada prawo organów podatkowych do weryfikacji faktur. Organy za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych mogą dociekać, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W przypadku zakwestionowania rzetelności faktury następuje wzruszenie domniemania faktycznego co do przebiegu zdarzenia gospodarczego i to na podatniku ciąży wówczas obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak taki przebieg jak podatnik twierdzi. Celem fakturowania jest bowiem ewidencjonowanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tak by podatnicy zaliczali do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie rzeczywiste wydatki (por: wyrok NSA, sygn. akt II FSK 141/11).

Ponadto dodał, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających faktyczność zaistniałych zdarzeń, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z dokonanych ustaleń wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Jeżeli zatem strona kwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT, to jej rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organ podatkowy. Strona zaś takich dowodów nie przedstawiła.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 tej ustawy. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio już przesłuchanego jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym.Strona wnioskując o ponowne przesłuchania świadków nie wskazała w jakim zakresie mieliby oni jeszcze raz zostać przesłuchani.

W sprawie nie został także naruszony art. 122 Ordynacji podatkowej. Wyartykułowany tam obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie, zwłaszcza tych faktów, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Sam proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Ze zwykłych reguł logiki formalnej wynika, że dowód powinien przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza.

Za całkowicie chybiony organ uznał zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą regulacją (§1) strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Za każdym razem strona była informowana o terminie przeprowadzania dowodów z oględzin lub przesłuchania świadków i za każdym razem przedstawiała zwolnienia lekarskie.

Nie jest zasadne twierdzenie, że organ kontroli skarbowej dopuścił się naruszenia art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Za niedopuszczalne uznać należy nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionych towarów handlowych oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów ich nabycia. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony nie dokumentował czynności potwierdzających ponoszone wydatki (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1893/12). Wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów nie jest naruszona, a ocena ta nie stanowi samowoli, gdy opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, zebrany materiał dowodowy poddany jest wnikliwej i wszechstronnej ocenie, ocena materiału dowodowego odnosi się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istotne okoliczności faktyczne jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Występujące w sprawie wątpliwości, które wiążą się z istotą rozstrzygnięcia, powinny zostać wyjaśnione a w przypadku niedających się wyjaśnić, nie powinny być brane pod uwagę na niekorzyść strony. Z treści art. 192 powyższej ustawy jednoznacznie wynika, że między postępowaniem dowodowym, a umożliwieniem stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów istnieje ścisły związek. Nawet najbardziej skrupulatnie zebrane w tym postępowaniu dowody tylko wtedy będą bowiem mogły stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do nich (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1892/09). W niniejszej sprawie strona postępowania miała zagwarantowane prawo wypowiedzenia się, a wszystkie dowody zostały przeanalizowane w granicach swobodnej oceny dowodów i na podstawie przepisów prawa.

Za niezrozumiały organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 216 Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z jego treścią w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zresztą sam odwołujący nie precyzuje w jakim stopniu i w jakiej postaci owo naruszenie nastąpiło.

Bez znaczenia pozostaje także fakt, że odwołujący nigdy nie występował o udzielenie koncesji na obrót paliwami oraz, że złożył zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej o popełnionym przestępstwie posługiwania się sfałszowaną koncesją na jego nazwisko. Te kwestie są przedmiotem zainteresowania organów ścigania. Natomiast odwołującemu zostały określone kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług na podstawie faktur dokumentujących sprzedaż maszyn, a nie paliwa.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. Został on oceniony drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Tym samym powołany art. 121 § 1 O.p., w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych także nie został naruszony. W orzecznictwie podkreśla się, iż postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2006r. sygn. akt I FSK 401/05).

Na koniec organ odwoławczy zauważył, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 578/11). Ponadto nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, jednakże ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu prawa, gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1849/11). Przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że organ podatkowy I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów.

Biorąc zatem powyższe pod rozwagę, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] orzekł jak w ww. zaskarżonej decyzji z dnia [...] r.

Zaskarżona decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucono naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 lit. c Ordynacji podatkowej w związku z art. 303 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie na skutek całkowicie niezasadnego uznania, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy decyzja, uległ zawieszeniu, z uwagi na to, iż wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym skarżący miał zostać zawiadomiony, a które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

-art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo upływu terminu przedawnienia objętego nią zobowiązania podatkowego;

-art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji w jakiej winna ona zostać uchylona, a postępowanie umorzone z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania wynikająca z przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją;

-art. 199 lit. a § 3 Ordynacji podatkowej wobec braku jego zastosowania na skutek wydania zaskarżonej decyzji pomimo tego, że żaden z organów obu instancji nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalanie nieistnienia zakwestionowanych stosunków prawnych pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentami;

-art. 196 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek całkowitego pominięcia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji ksiąg podatkowych skarżącego, których rzetelność nie była podważana przez organy obu instancji a decyzję wydano nie tylko z pominięciem dowodu z ksiąg podatkowych, lecz w oparciu o ustalenia z nimi sprzeczne;

-art. 121 § 1 ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie;

-art. 122, art. 180 § 1, art. 181 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez

uprzedniego wykonania wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego będącego przedmiotem postępowania Urzędu Kontroli Skarbowej, a w szczególności:

- nie przesłuchanie świadków wnioskowanych przez skarżącego oraz

- nie przeprowadzenie opinii grafologicznych biegłego dotyczących faktur wystawionych przez Firmę ,,G’’ M. S., ,,K’’ s. c., ,,J’’, J. M. s. c.

-art. 187 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji, mimo braku zebrania całego materiału dowodowego;

-art. 190, art. 191, art. 192 i art. 216 Ordynacji podatkowej przez uznanie okoliczności faktycznych, będących podstawą wydania decyzji za udowodnione;

-art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że w uzasadnieniu decyzji nie podano przyczyn nie uwzględnienia wniosków w pisemnych zarzutach do protokołu kontroli;

-art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu;

-art. 125 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady szybkości postępowania i terminu załatwienia sprawy;

-art. 140 Ordynacji podatkowej polegające na braku zawiadamiania strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie;

-art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez zabezpieczenie dokumentacji finansowo - księgowej skarżącego w postaci oryginałów i kserokopii i nie wykonanie z nich kserokopii, wyciągów, notatek, wydruków oraz ich nie zwrócenie podatnikowi, co pozbawiło skarżącego możliwości przedłożenia stosownych dowodów;

-art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wykonania oględzin [...] przy ul. [...] w Z. wybudowanego przez P.P.H.U. ,,C’’ w celu zbadania stanu faktycznego;

-art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak jego zastosowania i braku dochowania 2 -letniego okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i tym samym wydania zaskarżonej decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego również i z tej podstawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że postępowanie karne skarbowe dotyczyło roku 2008. Ponadto w sprawie wynikły wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego i organy miały obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o jego ustalenie, gdyż nie mogły samodzielnie tego stwierdzać. Organy obu instancji całkowicie pominęły fakt, że w sprawie nie zastosowano procedury uregulowanej w art. 193 Ordynacji podatkowej - nie stwierdzono nierzetelności ksiąg podatnika, wobec czego winny zostać one uznane za rzetelne i prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W szczególności wyjaśnił, że postępowanie, o którym w dniu [...] r. został zawiadomiony skarżący dotyczyło okresu od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. Omyłka w tym zakresie została sprostowana postanowieniem z 21 września 2015 r. Podkreślono również, że organy podatkowe są nie tylko uprawnione lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe mają zatem prawo badać skutki określonych czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego. W pozostałym zakresie podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2016 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i jako taka jest prawidłowa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego ze 129 faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. przez przedsiębiorcę A.W. działającą pod firmą P.P.H.U. ,,C’’ A.W. z/s w [...] (opisanych i wyszczególnionych w tabelach za poszczególne miesiące 2007 r. na stronach 54 do 62 decyzji pierwszoinstancyjnej), które w ocenie organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ponadto ustalenie, że transakcje pomiędzy skarżącym jako wystawcą faktur na rzecz firm: [...] B.B., ,,E’’ sp.j., ,,F’’ – tytułem czyszczenia oraz naprawy toalet oraz firm: ,,G’’ M. ., [...] A., W. K. s.c., ,,I’’ i ,,J’’ T. W., J. M. s.c. – tytułem sprzedaży różnego rodzaju maszyn i urządzeń (opisanych i wyszczególnionych w tabelach za poszczególne miesiące 2007 r. str. od 13 do 20 decyzji pierwszoinstancyjnej) jako nabywcami tych usług i urządzeń miały fikcyjny charakter. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżący, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli tak czy A.P. miał świadomość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty zaskarżoną decyzją.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stąd też zobowiązanie podatkowe w VAT za okres od stycznia do listopada 2007r. przedawniało się z upływem 2012r., a za grudzień 2007 r. z upływem 2013 r. Podkreślić w tym miejscu należy, że istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 O.p. jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Ustawodawca jednak w art. 70 § 2-8 O.p. określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń.

W przedmiotowej sprawie na jeden z takich przypadków, wymieniony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r. do dnia 14 października 2013 r., powołują się organy podatkowe. Mowa tutaj o spełnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającej z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Dla interpretacji powołanego przepisu zasadnicze znaczenie ma wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Przy wykładni art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r., należy uwzględnić ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego co oznacza, że interpretować go należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia wstrzymuje rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia, a termin już rozpoczęty ulega zawieszeniu, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 159/13, publ. CBOSA).

Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, nie wskazał, jakie konkretnie działania wypełniają obowiązek organu w zakresie właściwego poinformowania podatnika o wszczęciu wymienionych postępowań, które mogą wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że obowiązek powiadomienia podatnika może zostać zrealizowany zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karnej skarbowej. Neprawidłowy jest pogląd, że jedynym odpowiadającym prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. momentem jest przedstawienie skarżącemu zarzutów w postępowaniu o przestępstwo, jako przejście z fazy in rem w fazę in personam.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2016 r. w spawie o sygn.. I FSK 167/15 zajął jednoznaczne stanowisko, w tej kwestii, a mianowicie wskazał, że: " Uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) stwierdzić należy, że stosowanie normy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 15 października 2013 r., o ile zapewnia podatnikowi najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. pozyskanie informacji o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wywołującego skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie narusza zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2016 r., sygn I FSK 167/15 , publ. CBOSA).

Odnosząc zatem powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że jak wynika z akt sprawy, organ kontroli skarbowej w dniu [...]r. wszczął wobec przedsiębiorcy A.P. prowadzącego działalność gospodarczą ,,A’’ postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2007 -2008.

Ten sam organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 20 października 2012 r. wszczął śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł stanowiącej wielką wartość poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych za ww. okres właściwemu organowi podatkowemu przez podatnika ,,A’’ A.P. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 k.k.s. w zw. z art. 6 § k.k.s. Z zarządzenia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] wydanego w sprawie sygn.. [...] z dnia [...] r. wynika fakt zapoznania się tego organu z aktami śledztwa wszczętego przez organ kontroli skarbowej i zarejestrowanego pod sygn. [...]. Organ kontroli skarbowej pismem z dnia [...] r. doręczonym skarżącemu [...] r. poinformował go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Wobec powyższego Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko organu, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony wobec zaistnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżący został bowiem powiadomiony przez organ kontroli skarbowej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od 1 stycznia 2007 do 31 grudnia 2007 r.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżący nie może zatem podważać skuteczności tego powiadomienia jednoznacznie i wprost odnoszącego się do prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem kontrolnym.

Organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe.

Zatem organ odwoławczy prawidłowo stwierdził i wykazał, że w dniu wydania decyzji zobowiązanie nie było przedawnione, albowiem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją, tj. przed [...] r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a stan ten trwa nadal.

Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2007 r. obowiązywały następujące unijne i krajowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku [...] sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi [...] stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112:

1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei, na tle powołanych wyżej krajowych przepisów ustawy o VAT, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że odnośnie transakcji pomiędzy skarżącym jako nabywcą a P.P.H.U. ,,C’’ A.W. jako wystawcą w 2007 r. wynikających z ogółem 129 faktur, których przedmiot określono jako "Zgodnie z umową [...]" organy prawidłowo zakwestionowały fakt sprzedaży usług przez tego kontrahenta oraz należycie uzasadniły swoje stanowisko.

Niewiarygodne jest, aby bliżej nieokreślone roboty wykonywane przez firmę A.W. przez cały 2007 r. o bardzo dużej wartości w łącznej kwocie [...] zł netto potwierdzone fakturami VAT w ilości 129 faktur pozostawały niezauważone dla [...] pracowników zatrudnionych wówczas przez skarżącego czy też pracowników A. W. Były to zresztą prace w żaden sposób nieokreślone co do czasu, zakresu czy sposobu wykonania, a potwierdzają je wyłącznie zakwestionowane faktury. A.W. w 2007 r. nie dysponowała zapleczem osobowym i sprzętowym umożliwiającym wykonanie inwestycji skarżącego przy ul. [...], gdzie zresztą prace zakończono w dniu [...] r. co potwierdza wpis w dzienniku budowy. Zarówno skarżący jak i A.W. nie potrafili podać żadnych szczegółów związanych z zakwestionowanymi fakturami.

Nieprawdopodobnym jest brak dowodów zapłaty zakwestionowanych faktur. W 2007 r. A.W. była zatrudniona przez skarżącego w charakterze księgowej i łączyły ich bliskie relacje osobiste. Przedmiotem prowadzonej przez A.W. działalności gospodarczej pod firmą ,,C’’ było wypożyczanie oraz produkcja przyczep samochodowych i haków holowniczych.

Ustalenia organu znajdują odzwierciedlenie w obszernym i omówionym w decyzjach organów materiale dowodowym, a dodatkowo znajdują potwierdzenie w dowodach zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], który na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił A.W. kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. faktur VAT, które dokumentowały zdarzenia gospodarcze nazwane "zgodnie z umową [...]" na rzecz A.P.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie organ podatkowy prawidłowo uznał zatem, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca.

Sąd podzielił przy tym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w [...], że skarżący był w pełni świadomy, a co najmniej musiał przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym w tych transakcjach. Skarżący brał udział w obrocie, który istniał tylko na fakturach, wiedział o tym i akceptował ten stan rzeczy co czyni niecelowym ocenę dobrej wiary skarżącego w zakwestionowanych transakcjach.

Uzasadnia to w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych 129 faktur VAT również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z ww. wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 86 krajowej ustawy podatkowej ani z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT.

Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Z kolei, co do transakcji pomiędzy A.P. jako sprzedawcą a nabywcami usług czyszczenia kontenerów i kabin przenośnych ([...] B.B., ,,E’’ sp.j., ,,F’’ M. D.) oraz pomiędzy A.P. jako sprzedawcą a ,,G’’ M. S., ,,H’’ A., W. K. s.c., Usługi Transportowe K. P., ,,J’’ T. W., J. M. s.c.) jako nabywcami maszyn i urządzeń wymienionych ogólnie w fakturach, organ podatkowy słusznie zakwestionował przedmiotowe transakcję jako fikcyjne.

Odnośnie czyszczenia kontenerów i kabin przenośnych WC, usługi te wynikają wyłącznie z zakwestionowanych faktur, nie zostały potwierdzone żadnymi innymi dokumentami jak umowy, zamówienia itp., miały być wykonywane na terenie firmy skarżącego, ale pracownicy skarżącego tego nie potwierdzają, płatności miały wyłącznie formę gotówkową, nikt z zamawiających nie zna lub nie pamięta szczegółów.

Co do sprzedaży maszyn i urządzeń przez skarżącego organ ustalił, że odbiorcy tych faktur posiadają faktury o takich samych numerach, datach oraz wartościach, ale przedmiotem transakcji nie jest sprzedaż urządzeń widniejących w fakturach wystawionych przez skarżącego lecz jako przedmiot sprzedaży wskazano olej napędowy. Nabywcy towaru potwierdzają zakup oleju od firmy ,,A’’ A.P., a nie maszyn. Zapłata za olej dokonywana była w formie gotówkowej. Organ trafnie zauważył, że owe maszyny nie miały żadnego związku z przedmiotem działalności ww. firm. Z kolei, A.P. zeznał, że nigdy nie handlował olejem napędowym, natomiast sprzedażą maszyn zajmowała się A.W.. Maszyny zostały sprzedane za kwotę widniejącą na fakturach.

A zatem wystawione przez skarżącego faktury za sprzedaż maszyn stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Z zeznań samego skarżącego jak i jego pracowników nie wynika kto, kiedy i w jakich okolicznościach miał wykonać zakwestionowane transakcje. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo przyjęły , że w sprawie znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. Organ podatkowy I instancji wyszczególnił na str. od 4 do 11 decyzji przeprowadzone dowody, a argumentacja organu została zaprezentowana na 99 stronach uzasadnienia. Z kolei, w zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione. Dostatecznie i przekonująco wyjaśniono przyczyny odmowy dopuszczenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, a w szczególności niecelowość przesłuchania w charakterze świadków A.W., B.B., K. G., J. K., M. S., B. B., M. D. oraz przeprowadzenia dowodu z opinii grafologa dotyczącej faktur za sprzedaż oleju napędowego. Stanowisko organu zajęte w tej kwestii jest uzasadnione i w ocenie Sądu prawidłowe.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pominięcia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji ksiąg podatkowych skarżącego, których rzetelność nie była podważana przez organy podatkowe.

Zgodnie z art. 193 § 6 O.p. stanowi, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Rozważania dotyczące stosowania tego przepisu, a także jego prawidłowej interpretacji były wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko, w którym oceniono, że aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć zwłaszcza wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1337/11). Z protokołu kontroli z dnia [...] r. wynikało, jakie nieprawidłowości dostrzeżone zostały przez kontrolujących, jakie zakwestionowano faktury (w tym także z podaniem kwoty brutto, netto i wyliczonym podatkiem) oraz wyjaśniono również przyczynę kwestionowania ich ujęcia w stosownej ewidencji (w ocenie prawnej). Sporządzony w tej sprawie protokół kontroli skarbowej zawiera dane, o których mowa w art. 193 § 6 O.p., gdyż odnosi się do konkretnych rejestrów (zakupu) skarżącej określając za jaki okres (odniesienie się do miesiąca) i w jakiej części (wskazanie konkretnie zakwestionowanych faktur) kwestionuje się ich wadliwość, co jednoznacznie wskazywało również, że kontrolujący nie uznaje tych rejestrów (ksiąg) w zakwestionowanej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na stronie 133 protokołu kontroli odniesiono się do nierzetelności ksiąg podatkowych. Stwierdzono ich nierzetelność, wskazano w jakiej części, czego dotyczą, w jakim okresie.

Strona, dysponując owym protokołem, znała zatem przyczyny, dla których organ podatkowy zakwestionował dokonane przez nią rozliczenia, zwłaszcza, że miała możliwość odniesienia się zarówno do argumentacji zawartej w protokole kontroli podatkowej.

Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, dokładnie odniósł się do zebranych w sprawie dowodów. Poczynione ustalenia jednoznacznie przemawiają za fikcyjnym przebiegiem kwestionowanych transakcji.

Reasumując organ podatkowy prawidłowo ustalił, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane oraz zastosowane.

Nieuzasadnione są zdaniem Sądu zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, a to między innymi art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 140 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 190 O.p.. art. 191 O.p, art. 198 § 1 O.p., art. 199 lit. a § 3 O.p., art.193 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 286 § 1 pkt 4 O.p.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organu, a jego wyjaśnienia kolidują z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych zostało należycie i przekonująco uzasadnione przez wskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności dowodowej. Ocenę dowodów organ podatkowy oparł na przekonywujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie, którym dowodom dały wiarę, a którym nie. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie narusza przy tym obowiązującego prawa.

Za bezzasadny w ocenie Sądu należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 199 a § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania , w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W niniejszej sprawie nie było oceny zawartych przez A.P. umów lecz ustalenia co do rzeczywistego wykonania przez P.P.H.U. ,,C’’ A.W. robót za które wystawiono faktury, a zatem co do okoliczności faktycznych. Organy podatkowe mają prawo badać skutki określonych czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego Z tych względów uznać należy, że art. 199 a § 3 O.p. nie znajdował w sprawie zastosowania.

Należy przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (por. uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00).

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo przywołały, omówiły i zastosowały przepisy prawa materialnego. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, wykazując ich bezzasadność.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.