Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 856/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi W. S. i B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący W. i B.S. (dalej również jako "podatnicy" lub "Strona"), złożyli deklarację PIT-37 za 2014 r.

Następnie w tym samym dniu tj. 30 kwietnia 2015r. złożyli korektę zeznania PIT-37.

Do korekty dołączyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 52.284,00 zł "w związku z otrzymaną od płatnika, tj. P. przez W.S. odprawą (wynikającą z Układu Zbiorowego Pracy) z tytułu rozwiązania umowy o pracę.

W ocenie Strony, odprawa (od której pracodawca, nienależnie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych) stanowi odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Układu Zbiorowego pracy z dnia 6 września 1999r. w wysokości stanowiącej sześciokrotność wynagrodzenia pracownika brutto (liczonego jako ekwiwalent za urlop wypoczynkowy) i jest świadczeniem wolnym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f.").

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako "NUS") decyzją z [...] października 2015r. nr [...] określił Skarżącym W. i B.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 118.994,00 zł, tj. w wysokości wyższej niż zadeklarowana w złożonej w dniu 30.04.2015 r. korekcie zeznania PIT -37.

Skarżący, w odwołaniu z 3 listopada 2015r., zarzucili decyzji NUS naruszenie:

1) prawa materialnego przez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że odprawa, którą otrzymał W.S. nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) przepisów postępowania, tj. art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwanej dalej "O.p."), poprzez wszczęcie postępowania w sprawie, która powinna zostać rozstrzygnięta w ramach postępowania wszczętego na wniosek Strony w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r.,

3) przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz zaniechanie przez organ podatkowy podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego.

Skarżący wskazali, że NUS dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa uznając, iż odprawa otrzymana przez Podatnika na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. nie korzysta ze zwolnienia w podatku, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nadto NUS niezasadnie wszczął postępowanie w sprawie, która powinna zostać rozstrzygnięta w ramach wszczętego na wniosek Strony postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2014r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS") zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję NUS. Powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f.

DIS uznał, iż Strona dowodząc, że świadczenie w kwocie 299.562,84 zł wypłacone przez pracodawcę w 2014r. mieści się w pojęciu odszkodowań i zadośćuczynień objętych zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., oparła się na źródle określającym ich wysokość i zasady ustalania, tj. na Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P.", wprowadzonym Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] maja 2014r. przez Naczelnego Dyrektora ww. P. Wskazał, że W.S. zawarł w dniu 11 czerwca 2014r. Porozumienie z pracodawcą dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Zawarcie tego porozumienia pozostawało w związku z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P." wprowadzonym Zarządzeniem Nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. Planując bowiem restrukturyzację zatrudnienia w 2014 r. w P.", w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, wprowadził "Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych". Stosownie do postanowień ww. Regulaminu, pracownicy P." uprawnieni byli do składania w terminie od dnia 5 maja 2014r. do dnia 10 czerwca 2014r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik (zgodnie z Regulaminem - osoba zatrudniona w P." w dniu wejścia w życie Programu Dobrowolnych Odejść, na podstawie umowy o pracę bez względu na jej rodzaj oraz wymiar czasu pracy), z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, otrzymywała następujące świadczenia (§ 6 Regulaminu):

1. odprawę w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003r. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.),

2. odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r.,

3. odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy,

4. nagrodę jubileuszową za staż pracy, obliczoną zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych,

5. jednorazową odprawę, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez uprawnionego pracownika.

Zdaniem DIS, chociaż wypłacone przez pracodawcę w 2014r. świadczenie spełniają jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania (postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których zalicza się bez wątpienia Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P." wprowadzony Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] maja 2014r., to wypłacona Stronie odprawa w kwocie 299.562,84 zł nie mieści się w pojęciu odszkodowań i zadośćuczynień objętych zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f..

Zdaniem DIS, podatnik przystępując do "Programu Dobrowolnych Odejść" i składając z własnej woli wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawał sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale - jak sam zauważył - dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w Porozumieniu zawartym w dniu 11 czerwca 2014r., świadczenia:

1) odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844), w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy;

2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. w wysokości stanowiącej trzydziestosześciokrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy;

3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy.

Nadto, podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W niniejszej sprawie źródłem świadczenia było porozumienie, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia zasadności argumentów podnoszonych przez Stronę. Ponadto Podatnik w § 2 ust 2 podpisanego w dniu 11 czerwca 2014r. Porozumienia oświadczył, że: "(...) świadczenia, o których mowa w ust. 1, w pełni zaspokajają roszczenia ze stosunku pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO (...)" w związku z podpisaniem niniejszego porozumienia nie będzie w przyszłości źródłem roszczeń względem Pracodawcy ". Zatem rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Strony. DIS wskazał również, że nie jest możliwe prowadzenie postępowania podatkowego z wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego przed upływem terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nadpłata wynika wprost ze złożonej w przewidzianym przepisami prawa podatkowego terminie, deklaracji (zeznania). W niniejszej sprawie nadpłata wskazana przez Skarżących wynikała wprost ze złożonej w dniu 30 kwietnia 2015r. korekty zeznania PIT-37. Organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające które wykazały, że dane w korekcie zeznania podatkowego PIT -37 za 2014r. nie są zgodne z danymi zawartymi w informacjach PIT-11 za 2014r. przesłanymi przez płatników. Organ podatkowy mógł zatem na ich podstawie dokonać zakwestionowania prawidłowości skorygowanej w dniu 30 kwietnia 2015r. deklaracji podatkowej.

Skarżący, w skardze z 16 lutego 2016 r. zakwestionowali decyzje DIS z [...] stycznia 2016 r., wnieśli o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucili decyzji DIS:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że odprawa, którą otrzymał Pan W.S. nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 165 O.p. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie, która powinna zostać rozstrzygnięta w ramach postępowania wszczętego na wniosek Strony w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014

3) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

W uzasadnieniu Skarżący powołali się na ustalone rozumienie terminów "odszkodowanie" i "odprawa" oraz dorobek prawny, w szczególności na orzecznictwo sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego.

DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należy oddalić.

Jako podstawę skargi oznaczono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 165, oraz art. 122 O.p.

Podstawową kwestią sporną w sprawie jest zakwestionowanie przez DIS prawa Strony do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w stosunku do świadczenia pieniężnego w kwocie 299.562,84 zł (brutto) stanowiącego odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. otrzymaną przez Podatnika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z P.".

W ocenie Strony, uzyskane przez Skarżącego świadczenie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem DIS, podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Skoro w sprawie źródłem świadczenia było porozumienie, to brak jest podstaw dla przyjęcia zaistnienia warunku bezprawności.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze ma organ podatkowy.

Przede wszystkim Sąd wskazuje, że nietrafny jest zarzut naruszenia art. 165 O.p., "poprzez wszczęcie postępowania w sprawie, która powinna zostać rozstrzygnięta w ramach postępowania wszczętego na wniosek Strony w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014", ponieważ korekta zeznania złożona do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku, którego dotyczy zeznanie, powinna być traktowana jako ponowne złożenie zeznania. W szczególności, zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba, że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Z tego powodu, organ podatkowy, chcąc zakwestionować wysokość zobowiązania wynikającą z tak złożonego przez podatnika zeznania, powinien wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości tego zobowiązanie – tak jak to uczynił w niniejszej sprawie. Postępowanie to było, w ocenie Sądu, zgodne z prawem, ponieważ, w przedmiocie złożonego wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty prowadzone było odrębne postępowanie podatkowe.

W ocenie Sądu, nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 122 O.p. "poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego", ponieważ organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, o czym świadczy treść zaskarżonej decyzji, w szczególności analiza treści Zakładowego Układu Zbiorowego, decyzji o przystąpieniu do omawianego porozumienia, dorobku prawnego, okoliczności i sposobu restrukturyzacji zakładu pracy i in.

Zdaniem Sądu, również treść stanowiska Zakładowych Organizacji Związkowych działających w P. w sprawie charakteru odpraw uzyskiwanych przez pracowników na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść nie decyduje o charakterze prawnym odprawy pieniężnej wypłaconej pracownikom przystępującym do Programu Dobrowolnych Odejść w P., którzy wyrazili zgodę na rozwiązanie umowy o pracę w drodze porozumienia stron w ramach tego Programu. Przede wszystkim – jako opinia prawna - nie może być ono dowodem w sprawie. Wyjątkowo opinia prawna może być dowodem w sytuacji, gdy elementem stanu faktycznego podlegającego udowodnieniu jest obce prawo - a opinia to prawo objaśnia" (B. Brzeziński, W. Nykiel, Ekspertyza prawna w postępowaniu w spawach podatkowych, "Przegląd Podatkowy" 2002, nr 11 s. 9)".

Sąd zauważa, że przystąpienie przez Skarżącego do Programu Dobrowolnych Odejść skutkowało z jednej strony utratą bieżącego źródła utrzymania, ale z drugiej strony – otrzymaniem świadczeń, o których mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z dnia 6 września 1999r., obowiązującego w P.", która, jak wskazano powyżej, nie mają cech odszkodowania uprawniającego do skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Przede wszystkim należy zauważyć, że wypłacone odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, nie zostało objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ ustawodawca wśród wyjątków wymienionych w pkt 3 lit. a) - g) ww. przepisu, jako nieobjętych tym zwolnieniem, wprost wskazał pod lit. a) - określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę.

W ocenie Sądu, rację ma Skarżący sygnalizujący potrzebę uwzględniania przez organy orzekające dorobku prawnego, choć obowiązek ten, zdaniem Sądu, wykracza poza powołane przez Skarżącego orzecznictwo i interpretacje podatkowe. W szczególności, Sąd zauważa, że (nawet) z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2003 r. FPS 9/03, ONSA 2/2004, poz. 45 oraz z wyroku z 28 czerwca 2004 r. FSK 198/04 (ONSAiWSA nr 1/2005, poz. 16), wynika, że niedopuszczalna w prawie podatkowym jest wykładnia zawężająca i rozszerzająca przywilejów podatkowych.

Przede wszystkim, zdaniem Sądu należy rozróżnić wykładnię "rozszerzającą" lub "zawężającą" – niedopuszczalne, co do zasady, w prawie podatkowym - od wykładni ścisłej, tak pożądanej w przypadku wykładni ulg, czyli wyjątków od zasady opodatkowania.

Nie sposób przychylić się do postulowanego przez Skarżącego sposobu interpretacji użytych przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. terminów, zwłaszcza zwrotu "odszkodowanie" i "odprawa"(np. s 3 i n. skargi, k. 4 i n akt sądowych). Ustawodawca, w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ustanowił ulgę podatkową, będącą wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Zwolnienia z podatku należy interpretować, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, w sposób ścisły (exceptiones non sunt extendendae). W szczególności, z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 77/05; z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 100/14; z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 753/10; z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1963/14 – publ. w bazie orzeczeń CBOSA; uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 1997 r., sygn. akt FPK 3/97, publ. ONSA 1997/3/111). Również Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87, stwierdził, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień należy interpretować ściśle, jeżeli stanowią one wyjątki od ogólnej zasady.

Przechodząc do analizy rozumienia i zastosowania prawa w sprawie Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe;

Aby zatem określone świadczenie mogło zostać objęte ww. zwolnieniem od podatku musi ono spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w punktach od a) do g). Stąd rolą organu prowadzącego postępowanie w tym przedmiocie (w tym przypadku w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty) jest dokonanie oceny czy kwota wypłacona Skarżącej spełnia ww. przesłanki. Organy podatkowe, wydające rozstrzygnięcia w tej sprawie, dokonały takiej analizy i - zdaniem Sądu - wnioski z niej wysnute są prawidłowe i zgodne z prawem.

Wyrażony w skardze pogląd Skarżącego o zwolnieniu odprawy wynikającej ZUZP z dnia 6 września 1999r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę (art. 245 ust. 2 pkt 3 Układu) nie był trafny, ponieważ organ podatkowy prawidłowo wskazał, że odprawa nie jest tożsama z odszkodowaniem, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Wbrew poglądom Skarżącego ze s. 3 skargi, należy odróżnić odszkodowanie od odprawy, ponieważ odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Sądy od wielu lat przyjmują pogląd, zgodnie z którym odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego (wyrok NSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2002r. sygn. akt I SA/Łd 238/01 LEX 76397, wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2009r. o sygn. akt III SA/Wa 3530/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1453/09, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2012r. sygn. akt II PZ 48/11). Jak z kolei wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009r. o sygn. akt II PK 117/08: "Odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia". A więc chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. A zatem, odprawa pieniężna ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić.

Również Minister Finansów w dniu 23 czerwca 2016 r. wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016 r., poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie programu dobrowolnych odejść nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Pogląd ten, wyrażany w przywołanych powyżej orzeczeniach i przez organy władzy publicznej odpowiedzialne za wykładnię i stosowanie prawa, został potwierdzony w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 26 października 2016 r., II FSK 1861/16, podtrzymany następnie w wyroku z 24 listopada 2016 r., II FSK 1744/16, CBOSA) z którego wynika, że świadczenia (odprawy) wypłacone stronie skarżącej na podstawie art. 245 ZUZP z 6 września 1999 r. w ramach Programu Dobrowolnych Odejść przez P. nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. NSA przesądził bowiem, że skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to mieści się w zakresie wyłączenia od zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b u.p.d.o.f.

Dlatego ze wszech miar usprawiedliwione jest przyjęcie, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu PDO z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16, z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1920/16, z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16)

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zwraca uwagę na to, że nie tylko NSA, SN i Minister Finansów, ale również Wojewódzkie Sądy Administracyjne wyrażają obecnie jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników, odprawy takie jak otrzymana przez Skarżącą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (np. wyroki: WSA w Warszawie z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt: III SA/Wa 124/15, 125/16 126/15, 1583/15, 1584/15, 1585/15, WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016 r. sygn. akt SA/Lu 1314/15; WSA w Warszawie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 123/16, CBOSA).

Z tych powodów, w ocenie Sądu, nie są trafne poglądy Skarżącego, co do błędnej podatkowoprawnej kwalifikacji wypłaconych jej świadczeń, dokonanej przez organy podatkowe. Tym bardziej nietrafione są postulaty ponownego badania "zapisów porozumienia zawartego przez Pana W.S. z pracodawcą w sprawie złożenia wniosku o rozwiązanie umowy o pracę", skoro ocena zapisów tego porozumienia została już dokonana, a porozumienie – zbadane (s. 6 i następna zaskarżonej decyzji DIS).

Z tych powodów Sąd nie mógł przychylić się do sposobu rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przyjmowanego, w okolicznościach sprawy, w trakcie postępowania przed organami administracji i przed Sądem przez Skarżącego.

Brak jest jakichkolwiek przejawów naruszenia przepisów wskazanych przez Skarżącego jako podstawę prawną skargi, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz przepisów O.p. – art. 165 i art. 122 O.p.

Z tych powodów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), należało orzec, jak w sentencji