Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1989/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, ust. 2a pkt 2, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 475/08 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 475/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 września 2007 r. nr[...].

Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z dnia 28 czerwca 2007r. S. S.A. w W., wystąpiło do Naczelnika . Urzędu Skarbowego w W. z zapytaniem:

"Czy opłacanie przez Spółkę świadczeń medycznych w firmie medycznej za wynagrodzeniem liczonym jako iloczyn liczby pracowników i stawki miesięcznej ryczałtowej dla 1-go uprawnionego stanowi nieodpłatne świadczenie dla pracownika w wysokości stawki miesięcznej ryczałtowej, które należy doliczyć do przychodu ze stosunku pracy opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mimo że pracownik nie zawsze w danym miesiącu korzystał ze świadczeń medycznych?".

Strona przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy finansuje koszt usług medycznych, z których korzystają pracownicy, emeryci i renciści. Skarżąca zawarła z przychodniami lekarskimi umowy na udzielanie świadczeń zdrowotnych pracownikom Spółki, członkom ich rodzin, uczniom oraz emerytom. Za korzystanie z tych usług ponosi koszty w postaci opłaty ryczałtowej za każdą uprawnioną osobę. Z załącznika do jednej z tych umów wynika, iż opłata ryczałtowa za usługi medyczne obejmuje zakres medycyny pracy oraz badania, wizyty lekarskie i rehabilitację. Raz w roku podaje przychodniom lekarskim imienny wykaz osób uprawnionych do korzystania z ich usług. W przypadku wystąpienia zmian aktualizuje przekazane dane. Przychodnie lekarskie wystawiają fakturę, której wartość stanowi iloczyn ryczałtu i podanej liczby osób uprawnionych. Zdaniem Spółki z racji tego że przedmiotowe wydatki są finansowane w formie ryczałtu za jednego pracownika, bez względu na to czy korzysta on ze świadczeń czy nie, wydatki te nie stanowią dla pracowników przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Spółki sama możliwość skorzystania ze świadczeń nie stanowi wartości otrzymanych, nieodpłatnych świadczeń, bowiem brak jest możliwości określenia podmiotowego i przedmiotowego zakresu świadczeń medycznych - nie można "przypisać" przychodu na podstawie art. 11 i 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.). Spółka wskazała również, że z ryczałtu nie ma możliwości wydzielenia wartości świadczeń wynikających z Kodeksu pracy.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 17 września 2007r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że argumentacja Spółki, iż w opisanym stanie faktycznym nie można określić wartości faktycznie otrzymanych świadczeń całkowicie pomija specyfikę świadczeń ryczałtowych. Zdaniem organu I instancji, wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez osobę uprawnioną jest równa wartości przekazanego danej osobie pakietu, a faktyczne przekazanie tego pakietu danej osobie, udokumentowane jest umieszczeniem jej imienia i nazwiska na liście osób uprawnionych do korzystania z usług medycznych przekazanej Spółce przez świadczącego usługi medyczne. Organ wskazał również, że wartość ryczałtu jest stała i ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz danej osoby w okresie za który została zapłacona. Koszt pakietu ponoszony przez Skarżącą na rzecz pracowników, członków ich rodzin, emerytów oraz uczniów stanowi przychód tych osób podlegający opodatkowaniu. W przypadku pracowników i ich rodzin świadczenia te stanowią przychód ze stosunku pracy o jakim mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w przypadku emerytów są związane ze wcześniejszym zatrudnieniem z Spółce i podlegają opodatkowaniu wg zasad określonych w art. 30 ust. 1 pkt u.p.d.o.f., zaś w przypadku uczniów świadczenia te stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. o ile z uczniami nie zawarto umów o pracę. Organ wskazał również, iż jeżeli nie wyodrębniono w umowie wartości pakietu dotyczącego usług wchodzących w zakres medycyny pracy, nie jest możliwe zastosowanie do tej wartości zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust.1 i ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1-2b oraz art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. ze względu na ich błędną interpretację oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm., dalej O.p.), ze względu na zastosowanie przy dokonywaniu interpretacji przepisów zasady "in dubio pro fisco".

Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie podzielił argumentów przedstawionych w zażaleniu i decyzją z dnia 10 stycznia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika pakietu medycznego (o określonej wartości pieniężnej), dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. Nieodpłatnym świadczeniem - w ocenie organu odwoławczego - nie jest w tym przypadku korzystanie przez pracowników z konkretnych usług medycznych lecz wartość świadczenia w postaci możliwości skorzystania z takich usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, należy uznać, iż w przedmiotowym przypadku u pracowników powstaje przychód ze stosunku pracy w postaci świadczenia w naturze. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. - wartość pieniężną świadczeń - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, ustala się według cen zakupu. Z tego wynika, iż przychodem każdego z pracowników będzie cena zakupu usługi objęcia go opieką medyczną. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż niewyodrębnienie w umowie wartości pakietu dotyczącego usług w zakresie medycy pracy uniemożliwia zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust 1 pkt 11 cyt. ustawy. Jednocześnie wskazał, iż Skarżąca miała w tym zakresie swobodę ukształtowania umowy w taki sposób by móc skorzystać z ww. zwolnienia, co czyni - w jego ocenie - niezasadnym zarzut Spółki, iż interpretacja organu I instancji pozbawia ją tego prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niesłuszny był również zarzut zażalenia dotyczący nie dokonania przez organ I instancji dostatecznie wnikliwej analizy zagadnień związanych z nieodpłatnym świadczeniem i możliwością jego otrzymania przez pracownika oraz zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika. W ocenie organu odwoławczego, takie wątpliwości w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła, iż narusza ona przepisy prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1-2b oraz art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. ze względu na dokonanie błędnej ich interpretacji oraz wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż pracownik uzyskując dostęp do świadczeń medycznych nie otrzymuje ich ale są one jedynie stawiane mu do dyspozycji. Sytuacja ta dotyczy około 1920 pracowników, co do których Spółka jako pracodawca ma obowiązek zapewnić im świadczenia wynikające z Kodeksu pracy, przepisów BHP jak też z Układów Zbiorowych Pracy. Pełnomocnicy Skarżącej wyjaśnili przy tym, iż art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wiąże przychód w tym zakresie z faktycznym otrzymaniem świadczenia, a nie potencjalną możliwością skorzystania z niego. Z tych względów dokonana przez organ odwoławczy rozszerzająca interpretacja art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jak też art. 12 ust. 1 i 3 tej ustawy, w efekcie prowadzi do rozciągnięcia obowiązku podatkowego także na stany faktyczne nieokreślone przez ustawodawcę, z naruszeniem zasady wynikającej z art. 216 Konstytucji RP zgodnie z którą nakładanie podatków oraz określenia przedmiotu opodatkowania następuje w drodze ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku, uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. powołał się na art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 u.p.d.o.f. Zatem w ocenie Sądu dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości.

Za kolejną, istotną kwestię Sąd pierwszej instancji uznał możliwość ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, zapłaconego za poszczególnego pracownika w kontekście ryczałtowego sposobu rozliczania się przez Spółkę z podmiotami świadczącymi usługi medyczne. Według regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, ażeby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód - wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód, jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika.

W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń medycznych, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną. Strona zaskarżyła wyrok w całości. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

- art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 2 a pkt 2 u.p.d.of. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.of., ponieważ nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia z tytułu objęcia pracowników usługą medyczną według metod określonych przepisami ustawy, a zwłaszcza w sposób wskazany w art. 11 ust. 2 a pkt 2 u.p.d.of., gdy opłata za usługi medyczne jest wnoszona ryczałtowo,

- art. 12 ust. 1 , art. 11 ust. 1 u.p.d.of. poprzez błędna wykładnię i przyjęcie, że brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych, bo nie sposób stwierdzić czy pracownik z usług skorzystał czy nie skorzystał, a więc czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie czy też nie i jaka jest jego wartość.

W konsekwencji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej P.p.s.a) polegające na uwzględnień skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji ze względu na naruszenie prawa materialnego.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sadowi pierwszej instancji oraz zasadzenie kosztów postępowania.

Strona skarżąca wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 par. 1 P.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym, że skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. w pierwszej kolejności, co do zasady rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Jednakże w niniejszej sprawie skoro autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit a P.p.s.a poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie naruszały prawo materialne w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zarzutu w zakresie podstawy z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uznania za zasadne naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. - art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 2 a pkt 2 u.p.d.of. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.of., ponieważ nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia z tytułu objęcia pracowników usługą medyczną według metod określonych przepisami ustawy, a zwłaszcza w sposób wskazany w art. 11 ust. 2 a pkt 2 u.p.d.of., gdy opłata za usługi medyczne jest wnoszona ryczałtowo oraz art. 12 ust. 1 , art. 11 ust. 1 u.p.d.of. poprzez błędna wykładnię i przyjęcie, że brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych, bo nie sposób stwierdzić czy pracownik z usług skorzystał czy nie skorzystał, a więc czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie czy też nie i jaka jest jego wartość.

Nawiązując do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, iż wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.of. stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.of. Niemniej jednak w niniejszej sprawie uchwała ta nie znajduje zastosowania. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że z usług medycznych korzystają nie tylko pracownicy ale również członkowie rodzin, emeryci i renciści. Z umowy o świadczenie usług medycznych wynika, że opłata ryczałtowa za usługi medyczne obejmuje zakres medycyny pracy oraz badania, wizyty lekarskie i rehabilitację. Jedną stawką opłaty za usługi medyczne objęto zarówno usługi medycyny pracy, których wartość podlega zwolnieniu z opodatkowania u pracowników na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.of. jak i pozostałe usługi medyczne. Uznanie zatem, w zaistniałym stanie faktycznym, że opodatkowaniu podlegają zarówno świadczenia rzeczowe przysługujące w ramach medycyny pracy, ustawowo zwolnione jak i wartość pozostałych usług medycznych, narusza cytowany przepis ustawy. Dla ustalenia zobowiązania podatkowego istotne znaczenie ma sposób obliczenia wartości uzyskanego świadczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie ma możliwości ustalenia przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji podstawy opodatkowania (dochodu) z uwagi na brak rozdzielenia pakietu na część świadczeń związanych z medycyną pracy i nieobowiązkowe świadczenia dla pracowników oraz z racji objęcia usługami medycznymi nie tylko pracowników. Zastosowanie znajdzie zatem zasada impossibilum nulla obligatio est. Brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego.

Stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można rozdzielić na wartość świadczeń w ramach medycyny pracy i pozostałych, nieobowiązkowych, jak również nie można rozróżnić i przyporządkować świadczeń uzyskiwanych przez pracownika i inne osoby (jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie), gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych.

W konsekwencji nie uznania zarzutu naruszenia prawa materialnego, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisu prawa procesowego, art. 145 par. 1 pkt 1 lit a P.p.s.a poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie naruszały prawo materialne w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).