Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 790/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 67, art. 60 pkt 1, art. 252
journal: Dz.U. 2021 poz 305
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.
article: art. 15zzr ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Adam Gołuch, Protokolant St. sekretarz sądowy Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2023 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 kwietnia 2022 r. nr SKO.FD/41.4/17/2022/3688 w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 13 grudnia 2021 r. nr [...] Starosta T. określił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez organ prowadzący, to jest [...] Sp. z o.o., w kwocie 762.905,14 zł przypadającej do zwrotu do budżetu Powiatu T. wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych za okres od dnia przekazania dotacji z budżetu Powiatu T. dla Liceum [...].

Wyżej wymienioną decyzję na skutek złożonego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z 11 kwietnia 2022 r. nr SKO.FD/41.4 /17/2022/3688 uchyliło i umorzyło postępowanie w sprawie.

W podstawie prawnej powołało się na art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735 ze zm. – dalej jako k.p.a.). Natomiast w uzasadnieniu wyjaśniło, że decyzja o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem albo pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości jest decyzją deklaratoryjną, o której mowa w art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej jako O.p.). Zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje bowiem z mocy prawa z chwilą zaistnienia określonych okoliczności faktycznych, to jest wydatkowania środków niezgodnie z przeznaczeniem, albo ich nienależnego lub nadmiernego pobrania. Tym samym do powstania zobowiązania nie jest wymagana decyzja, gdyż decyzja obowiązku tego nie tworzy. Obowiązek zwrotu dotacji powstaje niezależnie od tego czy w sprawie wydana została, czy też nie, decyzja nakazująca jej zwrot. Decyzja o zwrocie dotacji potwierdza jedynie zaistnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa. W związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 ustawy O.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest upływ terminu płatności podatku. W przypadku środków finansowych wydatkowanych niezgodnie z przeznaczeniem te podlegają zwrotowi z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa. Co istotne obowiązek ich zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania środków. Odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 ustawy O.p. prowadzi bowiem do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości – rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takim przypadku organy władne są wydać w tym przedmiocie decyzję, o której mowa w art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 305 z późn. zm.) w terminie 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiła wypłata dotacji beneficjentowi.

W rozpoznawanej sprawie, skoro dotacja była przyznana i przekazana stronie w 2016 r. to termin przedawnienia zwrotu dotacji powinien rozpoczynać swój bieg z końcem 2016 r. i zasadniczo upłynąć z końcem 2021 r. stosownie do regulacji przewidzianej w art. 70 § 1 ustawy O.p. w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Jednakże w okresie od 31 marca 2020 r. do 16 maja 2020 r. obowiązywał art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842). Przepis ten zawieszał bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. Stan zagrożenia epidemicznego ogłoszony został od 14 marca 2020 r. i obowiązywał do 20 marca 2020 r., kiedy to został uchylony, a rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz. 491) został wprowadzony stan epidemii. Konsekwencją powyższego było spoczywanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez okres 72 dni to jest od 14 marca 2020 r., czyli ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego do dnia 24 maja 2020 r., to jest do dnia wskazanego w art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-Cov-2 (Dz.U. z 2020 r., poz. 875).

Ponieważ pismem z 1 kwietnia 2022 r. Wicestarosta T. wskazał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna okoliczność przerywająca lub zawieszająca bieg terminu przedawnienia do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2016 r. Tym samym sporna należność podczas orzekania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach uległa przedawnieniu. Dlatego wydając zaskarżoną decyzję 11 kwietnia 2022 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie określenia wysokości przypadającej do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez organ prowadzący to jest [...] Sp. z o.o.

Rozstrzygnięcie to Prokurator Rejonowy w T. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił jej naruszenie prawa materialnego to jest art. 70 § 1 ustawy O.p. w zw. z art. 67 i art. 60 pkt 1 ustawy o finansach publicznych przez ich niewłaściwe zastosowanie do przedawnienia żądania zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy kwestia ta pozostaje w bezpośrednim związku z problematyką rozliczenia dotacji, o której mowa w art. 90 ust. 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

W uzasadnieniu skargi powołując się na wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. II GSK 1762/12 Prokurator wyjaśnił, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 252 ustawy o finansach publicznych wynika z mocy prawa (ex lege), a decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny. Skoro zatem obowiązek zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, czyli w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy O.p., to organy władne były wydać decyzję określającą, o której mowa w art. 252 ustawy o finansach publicznych. W przedmiotowej sprawie przyznanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczyło roku 2016, a zatem pięcioletni termin liczony od końca tego roku, upływał z końcem 2021 r. Wprawdzie termin ten jak wskazał organ uległ przedłużeniu w związku z art. 15 zzr pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. Jednak okoliczność ta nie miała większego znaczenia, gdyż organ I instancji wydał decyzję merytoryczną 13 grudnia 2021 r. Ponieważ strona wystąpiła o uzupełnienie tej decyzji termin do złożenia odwołania rozpoczął swój bieg od dnia otrzymania postanowienia odmawiającego jej uzupełnienia. Tym samym wydanie i doręczenie decyzji organu I instancji określającej kwotę dotacji przyznanej w 2016 r., przypadającej w części do zwrotu – nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Podobnie jak przekazanie akt organowi odwoławczemu. Możliwe było zatem wydanie decyzji przez organ odwoławczy jeszcze przed datą przedawnienia.

Na poparcie swojego stanowiska Prokurator powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 787/17, który zapadł w analogicznym stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wyjaśnił, że Starosta T. prowadził postępowanie przez ponad 1,5 roku. Na wydanie postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji potrzebował miesiąca. Akta sprawy przekazał organowi odwoławczemu 9 marca 2022 r. Nie dokonując czynności, które skutkowałyby przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania miał pełną świadomość tego, że 15 marca 2022 r. nastąpi przedawnienie wskazanego zobowiązania, gdyż wydanie i doręczenie decyzji odwoławczej w ciągu czterech dni roboczych jest praktycznie niemożliwe. Dlatego za niezasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego to jest art. 70 § 1 ustawy O.p. w zw. z art. 67 i art. 60 pkt 1 ustawy o finansach publicznych przez ich niewłaściwe zastosowanie.

W piśmie procesowym z 24 listopada 2022 r. pełnomocnik [...] Sp. z o.o. w L. (uczestnika postępowania) wniósł o oddalenie skargi. W jego ocenie zastosowanie art. 70 § 1 ustawy O.p. prowadzi do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności w odniesieniu do zobowiązania do zwrotu środków dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, jak również zwrotu dotacji niewykorzystanej, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. Podobny pogląd prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 12 października 2022 r. sygn. I GSK 2886/18, z dnia 5 września 2018 r. sygn. I GSK 2583/18 oraz z dnia 14 stycznia 2019 r. sygn. I GSK 2656/18. To z kolei oznacza, że zobowiązanie do zwrotu dotacji oświatowej udzielonej w 2016 r. uległo przedawnieniu przed zakończeniem postępowania odwoławczego. Nie wystąpiły bowiem w niniejszej sprawie żadne okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 2 pkt 2-7 oraz w art. 70 § 8 ustawy O.p. Wszczęcie postępowania odwoławczego, zgodnie z treścią przytoczonych przepisów nie zawiesza, ani nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Prawidłowo zatem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez organ prowadzący to jest [...] Sp. z o.o. w kwocie 762.905,14 zł przypadającej do zwrotu do budżetu Powiatu T. wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych za okres od dnia przekazania dotacji z budżetu Powiatu T. dla Liceum [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie może być uwzględniona. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedstawiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego oparty został na przepisach art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 i art. 60 pkt 1 ustawy o finansach publicznych oraz z odwołaniem się do art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty. Tymczasem art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty został uchylony i poczynając od 1 stycznia 2018 r. przestał obowiązywać, a stało się tak na podstawie art. 80 pkt 16 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświaty (Dz.U. z 2017 r, poz. 2203). Kwestię związaną z tym przepisem można zatem pozostawić na uboczu.

W pozostałym zakresie sąd zauważa, że pomiędzy Prokuratorem a SKO zachodzi daleko idąca zbieżność poglądów na temat przedawnienia zobowiązania. Strony są zgodne, i słusznie, co do tego, że kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych, w tym na podstawie jej art. 252, są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, co wynika z art. 60 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z kolei z art. 67 ust. 1 ustawy do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych stosuje się przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Ustawa o finansach publicznych określa przesłanki zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu, termin ich zwrotu oraz sposób obliczania odsetek. Nie reguluje natomiast kwestii przedawnienia zobowiązania, po którym ono wygasa i nie można już wydać decyzji na podstawie art. 252 ustawy o finansach publicznych, a zatem konieczne jest odpowiednie zastosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej. Ponieważ obowiązek zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, wskutek zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 252 ustawy o finansach publicznych, to decyzja wydana w tym przedmiocie jest decyzją deklaratoryjną, potwierdzającą stan zaistniały z mocy prawa, czyli taką decyzją, o jakiej mowa w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje na podstawie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i ten przepis należy zastosować odpowiednio dla ustalenia przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Tego rodzaju stanowisko należy uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, a dla przykładu wskazać można wyroki NSA z 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt I GSK 2110/18 oraz z 22 lipca 2021 r., sygn. akt I GSK 316/21 oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych – WSA w Łodzi z 24 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 691/21, wyrok WSA w Szczecinie z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 1031/21 (wszystkie powołane w tym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne w Bazie Orzeczeń na www.nsa.gov.pl).

Odpowiednie zastosowanie w sprawie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej o treści - Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku wymaga wskazania początku biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji i jest to o tyle problematyczne, że o ile terminy płatności podatków są określone ustawowo, to brak jest w ustawie o finansach publicznych precyzyjnego określenia tego momentu w stosunku do dotacji, o których mowa w art. 252 tej ustawy. Co prawda w przepisie tym mowa jest o tym, że dotacje podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2, co przy odpowiednim zastosowaniu art. 70 § 1 może być traktowane jako odpowiadające terminowi płatności podatku, to jednak trudno uznać, że jest to precyzyjne i jednoznaczne określenie terminu płatności jako istotnego dla wyznaczenia początku biegu terminu przedawnienia. Stwierdzenie tych okoliczności może nastąpić zarówno w trakcie wykorzystywania dotacji, jak i wskutek ich rozliczenia po wykonaniu dotowanego zadania, w dowolnym czasie, mniej lub bardziej odległym od momentu zakończenia dotowanego zadania. Może też nie nastąpić w ogóle lub bardzo długo. Przedawnienie zobowiązania ma swą funkcję gwarancyjną, oznacza, że z upływem okresu przedawnienia zobowiązanie wygasa, nie będzie już dochodzone, co ma dać pewność w obrocie prawnym. Dla wyznaczenia początku biegu terminu przedawnienia konieczna jest większa precyzja i stanowczość, nie można kwestii tej pozostawić w taki sposób, z którego w zasadzie nie wynika nic.

Kwestia ta była już przedmiotem wielu rozstrzygnięć NSA, podsumowanych w wyroku z 12 października 2022 r., sygn. akt I GSK 2886/18. Sąd stwierdził w nim, że jako jednolity w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, w myśl którego wydanie i doręczenie decyzji na podstawie art. 252 ustawy o finansach publicznych o zwrocie dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem (por. wyroki NSA: z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18 i z 14 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 2656/18).

Rozstrzygający niniejszą sprawę sąd przyjmuje ten pogląd do zastosowania, jako że mieści się on w granicach "odpowiedniego" zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i pozwala w sposób czytelny wskazać na początek biegu terminu przedawnienia, co służy pewności prawa i stabilności stosunku zobowiązaniowego. Zgodnie z tym poglądem przedawnienie zobowiązania do zwrotu dotacji udzielonej uczestnikowi sprawy na 2016 r. nastąpiłoby z końcem 2021 r., gdyby nie regulacja zawarta w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19 skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia o 72 dni od 14 marca 2020 r. do 24 maja 2020 r., skutkiem czego zobowiązanie to wygasło z dniem 15 marca 2022 r. Również w tej kwestii trudno jest wskazać na różnicę zdań między organem a stroną skarżącą.

O ile zatem decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia, o tyle SKO orzekało już po tym terminie i tu dochodzimy do sedna sporu przedstawionego w końcowej części skargi, w której Prokurator podkreślił fakt wydania decyzji pierwszo-instancyjnej przed upływem przedawnienia oraz to, że również organ odwoławczy mógł jeszcze wydać swą decyzję przed upływem przedawnienia.

Z prawnego punktu widzenia argumenty tego rodzaju nie wpływają na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Stanowisko wyrażone w tej uchwale nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tej sytuacji dywagacje czy organ odwoławczy mógł, czy nie mógł zdążyć w wydaniem decyzji nie mają znaczenia dla sprawy i nie mogą wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.