Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 506/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 42 ust. 1 , 3, 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. G. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 661/13 w sprawie ze skargi Z. P. G. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 czerwca 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P. G. S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1 Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 661/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę Z. P. G. S.A. w G. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r.

1.2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 27 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za powyższy okres rozliczeniowy w sposób odmienny, aniżeli Skarżąca w złożonej deklaracji podatkowej.

Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie kwalifikacji sprzedaży piwa na rzecz P. s.r.l. z/s we W. jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT), opodatkowanych stawką 0%. Organ ustalił, że nabywcą piwa nie był wskazany kontrahent. Towar został bowiem wywieziony na Węgry i wydany niezidentyfikowanej osobie. Skarżąca natomiast nie dochowała należytej staranności w ramach powyższych transakcji. Z tego też względu organ uznał, że na podstawie art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, 3, 11 i 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu", winna rzeczoną sprzedaż zakwalifikować jako dostawy krajowe.

1.3. Nie godząc się z powyższym orzeczeniem Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła, że postępowanie prowadzone było z naruszeniem art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op". Podniosła również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, które winno skutkować zastosowaniem przez organ art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Wskazała ponadto na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1, 3 i 11 Uptu oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112".

1.4. Wymienioną na wstępie zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

1.5. Odpowiadając na zarzuty Skarżącej organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to z uwagi na fakt, iż Skarżąca została w dniu 6 listopada 2012 r. powiadomiona o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu deklarowanych WDT w okresie od listopada 2006 r. do września 2008 r. Organ odwoławczy podkreślił, że śledztwo zostało wszczęte na podstawie znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Urzędu Skarbowego w O. z dnia 30 grudnia 2011 r. i dotyczyło kierownika do spraw eksportu Skarżącej J. S. i byłego pracownika Skarżącej P. M.

1.6. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia przepisów prawa materialnego. Podniósł, że WDT podlegało opodatkowaniu stawką 0%, lecz pod warunkiem dokonania dostawy na rzecz znajdującego się poza granicami kraju (na terenie innego państwa członkowskiego) nabywcy, legitymującego się właściwym i ważnym numerem identyfikacyjnym dla tego typu transakcji, a także posiadania w swej dokumentacji dowodów potwierdzających tę okoliczność. Organ odwołał się również w powyższym zakresie do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/10, a także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), z którego wynikało, że ciężar dowodu związany z prawem do zwolnienia z podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać.

1.7. Przechodząc do kwestionowanej przez Skarżącą prawidłowości postępowania dowodowego organ podkreślił, że zebrane w sprawie dowody nie potwierdzały otrzymania towaru przez wskazanego na fakturach włoskiego kontrahenta. Towar był bowiem wysyłany niezidentyfikowanym podmiotom znajdującym się na Węgrzech. Organ stwierdził ponadto, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach dokonywanych transakcji.

Stanowisko organu wynikało z treści dokumentów otrzymanych od włoskiej administracji podatkowej i celnej, w których poinformowano, że wskazany na fakturach kontrahent nigdy nie kupował piwa od dostawców z Unii Europejskiej. Z kolei widniejący na dokumentach wywozowych ADT włoski skład podatkowy O. S.p.a. wskazał, że nie zamawiał i nie otrzymywał towarów od Skarżącej oraz nie dostarczał go do włoskich firm. Z oświadczenia składu podatkowego wynikało również, że pieczątki na dokumentach transportowych ADT zostały sfałszowane. Firma ta nie zawierała żadnych transakcji z kontrahentem Skarżącej, nie otrzymała również żadnej dostawy piwa przeznaczonej dla P.

Organ podkreślił, że w dokumentacji Skarżącej nie było śladu kontaktów handlowych z włoskim kontrahentem (korespondencji, umowy na dostawy piwa). Skarżąca przedstawiła jedynie umowę agencyjną z PPHU B. M. J. z/s we W., w której wymieniony podmiot zobowiązał się do podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do wykonania umowy sprzedaży piwa, zawartej przez Skarżącą ze wskazanym przez agenta kupującym, tj. firmą P. Organ podniósł, że z zeznań M. J. wynikało jednak, iż firmował jedynie działalność gospodarczą pod nazwą PPHU B., natomiast wykonaniem podpisanej przez niego ze Skarżącą umowy agencyjnej zajmował się jego ojciec M. J. M. J. z kolei oświadczył, że nigdy nie działał w ramach PPHU B., nie prowadził interesów ze Skarżącą, nie występował więc jako jej pośrednik i nie kojarzył firmy P. Okazane mu wydruki korespondencji e-mailowej z J. S. określił natomiast jako niedotyczące firmy B.

Organ wskazał ponadto na korespondencję e-mailową J. S. z dnia 18 stycznia 2008 r., 18 lutego 2008 r. oraz 2 października 2008 r. prowadzoną z osobami, które miały być zatrudnione przez włoskiego kontrahenta (V. A. i G. R.). Korespondencja ta obejmowała prośbę o przesłanie dokumentów rejestracyjnych P., a następnie o podanie jej witryny internetowej oraz o podanie szerszych informacji o firmie i jej dokumentach rejestracyjnych, a także informację od G. R., że w dniu 7 października 2008 r. do Skarżącej przyjedzie dyrektor tej firmy. Organ podkreślił, że do dnia zakończenia kontroli podatkowej Skarżąca nie otrzymała dokumentów dotyczących włoskiego kontrahenta.

Organ wskazał również, że zapłata na towar nie pochodziła z rachunku odbiorcy wskazanego w fakturach. Były to wpłaty gotówkowe na konta Skarżącej dokonywane przez PPHU B., M. J., ZP "G." S.A., J. T., G. B., S. D. Z włączonych materiałów śledztwa wynikało natomiast, że P. M. był podejrzany o to, że dokonując wpłat gotówkowych na rachunek bankowy Skarżącej podpisywał się na dowodach wpłat nazwiskiem T. oraz podawał fikcyjne dane fałszując w ten sposób 166 bankowych dowodów wpłat na łączną sumę 1.363.940 euro.

Organ odwołał się również do zeznań prezesa Skarżącej S. K. oraz wiceprezesa i dyrektora generalnego A. M., którzy stwierdzili, że z włoskim kontrahentem skojarzyła ich firma B., z którą podpisali umowę agencyjną. Zamówienia na piwo składane były J. S. W początkowym okresie robili to przedstawiciele B., natomiast w późniejszym okresie zamówienia były składane przez inne osoby narodowości słowackiej lub węgierskiej. Skarżąca nie miała więc bezpośredniego kontaktu z przedstawicielami P. Po wstrzymaniu dostaw z powodu zaległości płatniczych ze Skarżącą skontaktował się telefonicznie pracownik kontrahenta z prośbą o wznowienie dostaw i z zapowiedzią osobistego przyjazdu dyrektora handlowego włoskiego odbiorcy, w celu omówienia zasad współpracy. Do spotkania nie doszło, natomiast w siedzibie Skarżącej stawił się mężczyzna, który przedstawił się jako pełnomocnik P. Nie przedłożył jednak żadnego pisemnego upoważnienia, ani pełnomocnictwa, w związku z czym Skarżąca wystąpiła do Komendy Wojewódzkiej Policji w O. o ustalenie danych tej osoby. Danych tych nie udostępniono jednak osobom przeprowadzającym kontrolę.

Z kolei przesłuchany przez pracowników Urzędu Skarbowego J. S. wyjaśnił, że nie kontaktował się osobiście z włoskim kontrahentem, a jedynie z jego przedstawicielami, przy czym żaden z nich nie okazał mu pełnomocnictwa. Zeznał również, że umowę agencyjną, przy której opracowaniu brał udział, przedłożył A. M. do podpisania, a według jego wiedzy firma B. nie posiadała dokumentów potwierdzających, że jest przedstawicielem P. Początkowo zamówienia na piwo dla włoskiego nabywcy składał agent. Około kwietnia 2007 r. firma B. przestała przesyłać zamówienia i wówczas skontaktował się z nim telefonicznie L. K., który, informując, że jest przedstawicielem firmy P., zaproponował nawiązanie współpracy bez udziału pośrednika. Nie sporządzono jednak nigdy jakiejkolwiek umowy, a szczegóły współpracy ustalono ustnie na spotkaniu koło B. w Czechach. Włoska firma nigdy nie złożyła pisemnego zamówienia, kontaktowano się telefonicznie, a jego zwierzchnicy byli przez niego na bieżąco informowani o okolicznościach związanych z dostawami piwa dla P.

Organ wskazał ponadto, że do akt sprawy włączono materiały z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. w sprawie przeciwko J. S. i P. M. Wśród włączonych materiałów znalazły się zeznania pracowników Urzędu Celnego w O. I. N. i G. R., którzy uczestniczyli w wysyłce piwa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i zeznali, że po zakończeniu załadunku piwa na samochody zakładano plomby celne, a uprawniony pracownik Skarżącej wystawiał dokumenty ADT. Dokumenty te zawierały imię i nazwisko osoby odbierającej towar oraz pieczęć składu podatkowego, który odbierał towar. G. R. zeznał, że otrzymał od kierowcy informację, iż piwo nie jedzie do Włoch, a na Węgry. Nadto obydwaj zeznali, że pracownicy działu sprzedaży Skarżącej o powyższym fakcie wiedzieli.

Materiały śledztwa zawierały również zeznania pracowników działu sprzedaży Skarżącej B. L., I. Ś. i B. S., z których wynikało, że z firmy P. nie wpływały zamówienia na piwo, gdyż składał je ustnie J. S., który podawał rodzaj towaru, ilość, datę odbioru, numery rejestracyjne pojazdów, dane odbierającego i miejsce dostawy. W przypadku pozostałych klientów, zamówienia wpływały do tego działu faxem. W dziale sprzedaży wiedziano, że towar oficjalnie przeznaczony dla P. był wysyłany na Węgry. Z kolei odpowiedzialny za organizację transportu piwa do zagranicznych placówek L. J. H. zeznał, że J. S. zwracał się do niego kilkakrotnie o przygotowanie transportu piwa przeznaczonego dla odbiorcy z Węgier. Nie znał jednak tego odbiorcy, ustalał tylko możliwość transportu, natomiast po adres odbiorcy kierowcy mieli zgłosić się do J. S.

Do akt sprawy włączono również protokoły przesłuchań właścicieli firm transportowych, które świadczyły na rzecz Skarżącej usługi transportowe przewozu piwa przeznaczonego formalnie dla P. Usługi te były wykonywane na podstawie jednorazowych, składanych najczęściej w drodze elektronicznej, zleceń J. S., który informował kierowców zwracających uwagę na niezgodność miejsca dostawy wskazaną w dokumentach z miejscem dostawy wynikającym ze zlecenia, że odbiorcą piwa jest włoska firma, ale miejscem dostaw będzie miejscowość S. na Węgrzech. Za wykonaną usługę kierowcy otrzymywali zapłatę w formie gotówki, a odbiorca towaru na Węgrzech potwierdzał w każdym przypadku odbiór piwa poprzez nabicie pieczątki na dokumencie CMR. Kierowcy nie weryfikowali nazwy firmy, do której dostarczali piwo, nie weryfikowali też danych osób odbierających towar. W żadnym przypadku kierowcy nie wykonali transportu do Włoch. Zawsze miejscem odbioru piwa były Węgry.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z wydaną decyzją organu odwoławczego spółka Z. P. G. S.A. w G. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania zarzuciła naruszenie:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Op poprzez sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wybiórczą oraz arbitralną ocenę zebranego materiału dowodowego, wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, oparcie wydanego rozstrzygnięcia w przeważającej większości o dokumenty zaczerpnięte z akt postępowania karnego przygotowawczego, zaniechanie przesłuchania świadków w toku postępowania podatkowego z zapewnieniem udziału przedstawicieli Skarżącej, pominięcie tych dowodów, które stały w sprzeczności z dowodami, na których organ odwoławczy oparł swoje stanowisko, pominięcie wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą dla udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności w szczególności w zakresie ustalenia osób odpowiedzialnych za kierowanie dostaw piwa na Węgry oraz braku świadomości pracowników Skarżącej co do zaistnienia nieprawidłowości;

b) art. 210 § 4, art. 121 § 2 oraz art. 124 Op poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi z uwagi na nieodniesienie się do argumentacji Skarżącej oraz naruszenie zasady informowania poprzez skonstruowanie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, zawierający elementy dowolnej oceny dowodów dokonanej przez organ odwoławczy i powtarzający stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, a pomijającego materiał dowodowy świadczący o braku podstaw do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług;

c) art. 12 § 1 i § 6 pkt 2, art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 200a § 1 pkt 2 Op poprzez stwierdzenie, że wniosek Skarżącej o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej złożony w trybie art. 200a 1 pkt 2 Op został złożony po terminie, podczas gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynikało, że złożenie pisma zawierającego wniosek o przeprowadzenie rozprawy nastąpiło z zachowaniem terminu ustawowego w dniu 18 czerwca 2013 r. w placówce Poczty Polskiej zgodnie z treścią art. 12 § 6 pkt 2 Op;

d) art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 Op i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie z racji bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na przedawnienie z dniem 31 grudnia 2012 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., na skutek pominięcia tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11);

e) art. 42 ust. 1, 3 i 11 Uptu poprzez nieuprawnione zakwestionowanie prawa Skarżącej do zastosowania stawki 0% dla WDT realizowanej na rzecz włoskiego kontrahenta, w sytuacji zrealizowania przez Skarżącą dostawy piwa w wykonaniu uzgodnień poczynionych z agentami pośredniczącymi w transakcji, posiadania dokumentów potwierdzających wywóz i dostawę towaru do innego kraju Unii Europejskiej;

f) art. 138 ust. 1 Dyrektywy 122, polegające na nieuprawnionym zakwestionowaniu prawa Skarżącej do preferencyjnego opodatkowania sprzedaży, w sytuacji faktycznego dokonania dostawy towarów do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, posiadania przez nią dokumentów potwierdzających wywóz i dostawę towaru za granicę do innego kraju UE, a także w sytuacji braku wiedzy jej pracowników o nieprawidłowościach.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego i uznał, że Skarżąca została prawidłowo powiadomiona o wszczęciu śledztwa względem jej pracowników. Bieg terminu przedawnienia uległ zatem zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, gdyż organ powiadomił Skarżącą o wszczęciu śledztwa przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op.

3.2. Odnosząc się do nieuwzględnionych wniosków dowodowych Skarżącej Sąd wskazał, że organy działały prawidłowo, gdyż okoliczności stanowiące przedmiot wnioskowanych dowodów zostały należycie wyjaśnione. Sąd nie znalazł ponadto podstaw do kwestionowania oparcia wydanych decyzji w przeważającej większości o dokumenty zaczerpnięte z akt postępowania karnego przygotowawczego. W ocenie Sądu, Skarżąca miała możliwość zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w toku postępowania. Mogła również wypowiedzieć się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

3.3. Odnosząc się do oceny zgromadzonego materiału dowodowego Sąd uznał, że organy doszły do słusznych wniosków, iż wystawione w związku z dostawą na rzecz włoskiego kontrahenta faktury VAT, dokumenty ADT i CMR poświadczały nieprawdę. Firma P. nie otrzymała bowiem towaru, który od początku przeznaczony był dla innego odbiorcy. Prawidłowo oceniono w tym zakresie zeznania świadków, informacje od włoskich władz podatkowych i celnych. Sąd zwrócił szczególną uwagę na fakt, że nie została zawarta w formie pisemnej żadna umowa z włoskim kontrahentem. Z kolei umowa agencyjna z firmą B. praktycznie nie była realizowana. B. nie posiadała upoważnienia do reprezentowania włoskiego kontrahenta, a mimo to składała zamówienia rzekomo na rzecz tego podmiotu. Zgromadzone dowody potwierdzały również, że nie mogło być mowy o braku wiedzy Skarżącej o zaistniałych nieprawidłowościach. Sąd nie uwzględnił również zarzutów kwestionujących wiarygodność i rzetelność uzyskanych informacji od włoskiej administracji z uwagi na oparcie ich na oświadczeniach przedstawicieli odbiorcy piwa i składu podatkowego.

Z tych względów podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 §1 Op Sąd uznał za chybione, albowiem organy obu instancji w sposób szczegółowy odniosły się do całości zgromadzonego materiału dowodowego, dokonały oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym powiązaniu, a zaskarżona decyzja zawierała wszystkie ustawowe elementy, o których mowa w art. 210 § 1 i § 4 Op.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Op poprzez przedwczesne wydanie decyzji uniemożliwiające rozpatrzenie wniosku dowodowego Skarżącej złożonego z zachowaniem wyznaczonego 7-dniowego terminu Sąd stwierdził, że wniosek ten został nadany przez stronę w ostatnim dniu wyznaczonego terminu, tj. dnia 18 czerwca 2013 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. została natomiast wydana w dniu 20 czerwca 2013 r. Z tego też względu wniosek Skarżącej, który wpłynął do organu w dniu 21 czerwca 2013 r., nie mógł zostać rozpatrzony. W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Op należało w związku z tym uznać za chybiony. Skarżąca miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie całego zebranego materiału dowodowego. Z kolei okoliczność, że w ostatnim dniu terminu nadała w urzędzie pocztowym pismo odnoszące się do zebranego materiału dowodowego oraz zawierające wniosek o przesłuchanie świadków, świadczyło o tym, iż to pełnomocnik Skarżącej nie dochował należytej staranności, aby skorzystać z przysługujących jej praw.

W zakresie ewentualnego naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 Op Sąd uznał natomiast, że skarżąca nie wykazała, iż w realiach niniejszego postępowania istniała uzasadniona potrzeba, w granicach zakreślonych prawem, przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy. Ponadto Skarżąca nie sprecyzowała, jaki wpływ to ewentualne uchybienie mogłoby mieć na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że z uwagi na treść wniosku, w tym jego ogólnikowość, oraz fakt, iż został złożony wyłącznie w celu przesłuchania osób, które już w sprawie zeznawały, nie sposób było uznać, że nierozpoznanie tego wniosku, przed wydaniem decyzji, stanowiło naruszenie, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

Reasumując, Sąd podzielił w całości ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, przyjęty następnie za podstawę skarżonego rozstrzygnięcia, uznając go za zgodny z zebranym materiałem dowodowym i równocześnie przyjmując go za własny w procesie oceny legalności zaskarżonej decyzji.

3.4. Przechodząc zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd wskazał, że dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie stanowiły WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 2 Uptu, gdyż firma, na rzecz której wystawiono faktury nie była nabywcą towarów. Dostawy piwa faktycznie przeznaczone były dla innego odbiorcy niż podmiot wskazany w fakturach i dokumentach ADT, a towary zostały wywiezione na Węgry (zamiast do Włoch), do miejscowości S. i wydano je niezidentyfikowanej osobie. Zatem, faktury VAT oraz dołączone do nich dokumenty ADT i CMR, mające potwierdzać dokonanie przez Skarżącą WDT na rzecz włoskiej firmy P. S.R.L., nie odzwierciedlały rzeczywistego przeznaczenia objętej nimi dostawy. Pieczęć umieszczona na dokumentach ADT, mająca potwierdzać przez odbiorcę dostarczenie piwa została sfałszowana. W ocenie Sądu, wiarygodność przedłożonych przez Skarżącą dokumentów została zatem skutecznie podważona.

Sąd dodał, że Skarżąca nie tylko nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności nie prowadziły do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, lecz także miała świadomość uczestniczenia w takim oszustwie i realizacji tego oszustwa sprzyjała. Z tego też względu bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 Uptu, gdyż organy prawidłowo stwierdziły brak podstaw do opodatkowania dostaw piwa stawką 0% jak dla WDT i zastosowały stawkę właściwą dla dostawy krajowej.

Za bezpodstawny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112. Sąd wskazał bowiem, że zakres warunków formalnych, jakie mogły zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia (ewentualnie stawki 0%) WDT, podlegał ustaleniu na tyle swobodnie, na ile nie było to ograniczone celami sprecyzowanymi w przepisach Dyrektywy. W ocenie Sądu, art. 42 ust. 1, 3 i 11 Uptu stanowił natomiast prawidłową implementację Dyrektywy 112, która nie naruszała celu tej regulacji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z wydanym orzeczeniem spółka Z. P. G. S.A. w G., działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Skarżąca wniosła ponadto o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci zawiadomienia Prokuratury Okręgowej w O. o skierowaniu aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w G., otrzymanego przez Skarżącą w charakterze pokrzywdzonego, na okoliczność nieuczestniczenia przez Skarżącą w zidentyfikowanych przez organy podatkowe nieprawidłowościach w zakresie kierowania dostaw piwa na Węgry i na okoliczność dobrej wiary osób działających w imieniu Skarżącej w związku z realizacją WDT.

4.3. W oparciu o art. 174 pkt 2 Ppsa Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa polegające na oddaleniu skargi pomimo licznych naruszeń regulacji procesowych przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania w postaci:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Op poprzez sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego, przy wadliwym uznaniu materiału dowodowego za kompletny i pominięciu wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą dla udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności;

- art. 127 i art. 229 Op poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy wadliwych ustaleń poczynionych w decyzji wydanej w pierwszej instancji, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i całkowitej bierności organu odwoławczego w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego sprawy, co uczyniło postępowanie odwoławcze fikcyjnym, polegającym wyłącznie na powtórzeniu twierdzeń organu pierwszej instancji, co stało w sprzeczności z reformatoryjnym charakterem postępowania odwoławczego;

- art. 210 § 4, art. 121 § 2 i art. 124 Op poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi, polegające na nieodniesieniu się w rzeczowy sposób do argumentacji Skarżącej oraz naruszeniu zasady informowania i przekonywania do prawidłowości rozstrzygnięcia poprzez skonstruowanie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, pomijający materiał dowodowy świadczący o braku podstaw do określenia Skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług, zawierający elementy dowolnej oceny dowodów dokonanej przez organ odwoławczy;

b) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 Ppsa poprzez oparcie zaskarżonego wyroku na wadliwie ustalonym stanie faktycznym sprawy, poczynionym w wyniku pominięcia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego dla udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności oraz oceny przeprowadzonych dowodów dokonanej z nieuprawnionym wykroczeniem poza granice swobodnej oceny dowodów wbrew treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op;

c) art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 Ppsa polegające na braku stwierdzenia przez organ odwoławczy naruszenia art. 12 § 1 i 6, art. 123 § 1, art. 192, art. 200 § 1 i art. 200a § 1 pkt 2 Op oraz wadliwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku zawierającym nieprawidłowe wyjaśnienie podstawy podjętego rozstrzygnięcia, polegające na analizie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia powołanych przepisów Op, bez jakiegokolwiek odniesienia się do treści art. 12 § 6 pkt 2 Op;

d) art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 2 Konstytucji RP polegające na akceptacji i uznaniu za zgodną z prawem praktyki organów podatkowych, polegającej na prowadzeniu postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego na podstawie art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 194 Op, opartego o dowody zgromadzone w toku przygotowawczego postępowania karnego, przy jednoczesnej marginalizacji dowodów przeprowadzonych bezpośrednio w toku postępowania podatkowego;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa polegające na braku stwierdzenia naruszenia przez organ odwoławczy naruszenia art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op oraz art. 190 ust. 1 Konstytucji RP z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2012 r., na skutek pominięcia tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

4.4. W oparciu o art. 174 pkt 1 Ppsa Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 42 ust. 1, 3 i 11 Uptu, polegające na zakwestionowaniu uprawnienia Skarżącej do zastosowania stawki 0% dla WDT;

b) art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, polegające na zakwestionowaniu uprawnienia Skarżącej do preferencyjnego opodatkowania dokonanej sprzedaży;

c) art. 70 § 6 pkt 1 Op, polegające na niewłaściwym zidentyfikowaniu zawieszenia biegu przedawnienia oraz pominięciu tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O., działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.6. Na rozprawie w dniu 26 czerwca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek Skarżącej o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci zawiadomienia Prokuratury Rejonowej w O.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Przystępując do oceny wniesionego środka odwoławczego należy w pierwszej kolejności odnieść się do ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. W tym zakresie skarżąca sformułowała bowiem zarzuty kasacyjne, w których wskazała, że Sąd pierwszej instancji winien uchylić zaskarżoną decyzję, gdyż została ona wydana po upływie terminu przedawnienia. Skarżąca stwierdziła, że zobowiązanie za czerwiec 2007 r. uległo przedawnieniu w następstwie nieprawidłowości związanych z zawieszeniem jego biegu. Swoje stanowisko Skarżąca oparła na treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że do zawieszenia terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, konieczne jest zawiadomienie podatnika o fakcie wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, prowadzące do niewykonania danego zobowiązania podatkowego. Co istotne, zawiadomienie, o którym mowa powyżej, podatnik musiał otrzymać przed upływem terminu przedawnienia. W sprawie niniejszej oznaczało to doręczenie stosownego zawiadomienia do dnia 31 grudnia 2012 r.

Nawiązując do treści postawionych w tym zakresie zarzutów trzeba jednak stwierdzić, że Skarżącej nie udało się skutecznie podważyć okoliczności prawidłowego powiadomienia jej o fakcie wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe względem J. S. i P. M. Stwierdzenie, że pismo w tej sprawie zostało skierowane do nieumocowanego pełnomocnika, nie zostało bowiem poparte wskazaniem naruszenia konkretnego przepisu prawa, umożliwiającym zbadanie, czy Sąd pierwszej instancji istotnie nie dostrzegł, iż organy wadliwie oceniły treść pełnomocnictwa, które skarżąca udzieliła adresatowi wymienionej przesyłki. Z tego też względu, przyjęta za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji okoliczność prawidłowego powiadomienia Skarżącej o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 6 listopada 2012 r. stała się wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. To z kolei doprowadziło do konstatacji, że termin przedawnienia nie upłynął przed wydaniem zaskarżonej decyzji, gdyż skutecznie zawieszono jego bieg. W tak ustalonym stanie faktycznym Sąd pierwszej instancji nie miał więc podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op. Z analogicznych powodów nie mógł również uznać naruszenia art. 208 § 1 i art. 233 Op. Powołane przepisy stanowiły bowiem podstawę do wydania decyzji o umorzeniu postępowania wymiarowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, co w następstwie dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń nie nastąpiło.

W powyższym zakresie Sąd pierwszej instancji nie naruszył więc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa.

Za całkowicie nieuprawnione należało uznać natomiast powoływanie się przez Skarżącą na fakt pominięcia w toku postępowania tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 i naruszenie w związku z tym art. 190 ust. 1 Konstytucji RP. Wbrew bowiem twierdzeniom Skarżącej, zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji, do powołanego orzeczenia wielokrotnie nawiązywały. Nie bez przyczyny bowiem podstawą do stwierdzenia, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu była ocena Sądu pierwszej instancji, iż organ prawidłowo i przed upływem terminu przedawnienia powiadomił Skarżącą o wszczęciu śledztwa względem J. S. i P. M. Konstytucyjna zasada, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, nie została więc w niniejszej sprawie naruszona.

5.2. Przechodząc zatem do zasadniczych powodów zakwestionowania złożonej przez Skarżącą deklaracji podatkowej należy wskazać, że na obecnym etapie postępowania Skarżąca utrzymuje, iż nie była organizatorem, ani świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, lecz padła ofiarą zorganizowanego oszustwa. Wysyłanie towaru na Węgry, zamiast do odbiorcy we Włoszech, odbywało się bez jej wiedzy. Jako podmiot działający w dobrej wierze, Skarżąca powinna zatem mieć prawo do opodatkowania dostaw stawką preferencyjną.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Skarżącej podnosił jednak, że już sam fakt udokumentowanego wywozu towaru na terytorium innego państwa członkowskiego był równoznaczny z dokonaniem WDT, a w konsekwencji opodatkowaniem transakcji stawką 0%. Było to sprzeczne ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który uznał za prawidłową wykładnię organów stanowiącą, że wywóz towaru do niezidentyfikowanego odbiorcy skutkował zastosowaniem stawek właściwych dla dostawy krajowej. Tym samym Sąd pierwszej instancji wskazał, że sam wywóz towaru na teren innego państwa członkowskiego nie przesądzał o uznaniu danej transakcji za WDT.

Stosownie do treści powołanego w podstawach kasacyjnych art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

W Uptu definicja WDT została rozszerzona o dodatkowy wymóg dokonania dostawy na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 i 2 Uptu dostawa na rzecz podmiotu niezidentyfikowanego na potrzeby takich transakcji oznaczała, że dostawę należało potraktować jako krajową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe ujęcie WDT sprzyjało prawidłowej realizacji celów Dyrektywy 112 i w związku z tym jego treść nie mogła budzić jakichkolwiek wątpliwości. Jednym z tych celów była bowiem eliminacja czynników mogących zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym. Do czynników takich należało natomiast zaliczyć sprzedaż towaru niezidentyfikowanemu podmiotowi i wiążące się z tym ryzyko, że podatek od tej transakcji nie zostanie zapłacony w kraju nabywcy. Podkreślenia wymaga, że dla prawidłowego funkcjonowania zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej, w warunkach swobodnego przepływu towarów, konieczne jest, by wewnątrzwspólnotowej dostawie towarzyszyła zapłata podatku w kraju, w którym następuje konsumpcja. Z tego też powodu, odbiorcą musi być podmiot zidentyfikowany na potrzeby takich transakcji. Tym bardziej, że ustawodawca krajowy przewidział korzystniejsze, niż w Dyrektywie 112, warunki dla podmiotów dokonujących WDT. Zamiast zwolnienia, w art. 42 ust. 1 Uptu wprowadził bowiem stawkę 0%, która powoduje możliwość skorzystania w kraju z prawa do odliczenia w związku z takimi transakcjami. W celu przeciwdziałania potencjalnym nadużyciom wprowadzony w Uptu wymóg dostawy na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowym był więc w pełni uzasadniony. Nie miał zatem racji pełnomocnik Skarżącej twierdząc, że dla WDT wystarczający był sam fakt wywozu towarów. Powyższej transakcji musiało bowiem towarzyszyć wewnątrzwspólnotowe nabycie przez podmiot zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

5.3. Na marginesie należy dodać, że w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyjątek od tej zasady stanowił wywóz towarów na rzecz podatnika lub osoby prawnej działającej w tym charakterze w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 13 ust. 2 pkt 3 Uptu). Procedura ta polegała natomiast na przemieszczeniu towarów ze składu podatkowego na terytorium kraju do składu podatkowego na terytorium innego państwa członkowskiego. Z niekwestionowanych ustaleń organów wynikało jednak, że towar nie trafiał do składu podatkowego w M. Potwierdził to również prawomocnym wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I GSK 479/13), który w sprawie dot. tych samych transakcji, lecz podatku akcyzowego orzekł, że piwo zostało wyprowadzone ze składu podatkowego Skarżącej poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

5.4. W kwestii wykładni przepisów prawa materialnego kontrowersji w niniejszej sprawie nie budziło natomiast to, że podatnik dokonujący WDT, w razie stwierdzenia nieprawidłowości, jeśli dochował należytej staranności w ramach tych transakcji, miał możliwość zastosowania stawki preferencyjnej, o której mowa w art. 42 ust. 1 Uptu. W tym zakresie, tytułem przypomnienia wskazać należy jedynie wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Teleos plc i in., w którym Trybunał podniósł, że “w sytuacji, gdy dostawca działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie ma prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług." Powyższe stanowisko znajdowało odzwierciedlenie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m. in. w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1515/07 wskazał, że “dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki 22%, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Jednakże powołanie się na tę zasadę jest możliwe tylko wtedy, kiedy dostawca wykonał wszelkie czynności, które - działając w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego."

5.5. Dla podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organy prawidłowo ustaliły, iż Skarżąca miała pełną świadomość o zaistniałych nieprawidłowościach, autor skargi kasacyjnej powołał cały szereg zarzutów dotyczących w szczególności kompletności zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego oceny. Skarżąca odwołała się do licznych wniosków dowodowych o przesłuchanie jej członków zarządu, kierowców firm transportowych dostarczających piwo w latach 2006-2008, pracowników organów skarbowych i osób związanych z firmą B. W ocenie Skarżącej, przesłuchanie wymienionych osób miało wykazać, że działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności w zakresie transakcji z firmą P.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej należy jednak podkreślić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż organy zgromadziły wszechstronny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że Skarżąca nie dostarczała piwa włoskiemu kontrahentowi. Transporty trafiały bowiem na Węgry, czego Skarżąca była w pełni świadoma.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, istotnym dowodem w sprawie były informacje od włoskiej administracji podatkowej i celnej, kwestionujące autentyczność użytej pieczątki w porównaniu z oficjalną pieczęcią pozostającą w zasobach urzędu państwowego. Pismo władz włoskich skutecznie podważyło więc moc dowodową administracyjnych dokumentów towarzyszących wynikającą z art. 194 § 1 Op. Podkreślenia wymaga, że to organ państwa przeznaczenia jest organem uprawnionym, który na dokumencie ADT stwierdza dostarczenie wyrobu do miejsca dostawy. Z tej przyczyny informacja władz włoskich, że towar Skarżącej nie dotarł do Włoch, musiała być uznana za wystarczający dowód dla podważenia ADT.

Okoliczność braku dostawy piwa włoskiemu kontrahentowi znajdowała ponadto potwierdzenie w innych materiałach dowodowych oraz ustalonych na ich podstawie okolicznościach faktycznych. Dotyczyło to w szczególności braku kontaktów handlowych z firmą P., których namiastka nastąpiła dopiero w 2008 r., braku zawarcia umowy z tym podmiotem, a także odbiegającego od przyjętych w działalności gospodarczej standardów sposobu dokonywania zamówień przez kontrahenta oraz zapłaty za towar. Pozostałe dowody zgromadzone w toku śledztwa w sprawie kierownika do spraw eksportu Skarżącej J. S. i byłego pracownika Skarżącej P. M. oraz w postępowaniu podatkowym również potwierdzały fikcyjny charakter umowy z firmą B., brak rzeczywistych transakcji z firmą P. oraz wywóz piwa na Węgry na rzecz niezidentyfikowanych odbiorców.

W świetle powyższego należało podnieść, że wątpliwości Skarżącej związane z zeznaniami właścicieli firm transportowych w kontekście równoczesnych dostaw do węgierskiej sieci sklepów L. i węgierskiej firmy A. były nieuzasadnione, gdyż kluczowe znaczenie miał fakt, iż z zeznań tych wynikało, że żadna z dostaw nie została dokonana do Włoch. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla stwierdzenia, iż sprzedaż piwa włoskiej firmie P. faktycznie nie miała miejsca, a dostawy od samego początku były przeznaczone dla innego odbiorcy, niż podmiot wskazany przez Skarżącą na fakturach i dokumentach ADT.

Sąd pierwszej instancji zasadnie przyznał również rację organom, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, iż Skarżąca świadomie uczestniczyła w całym procederze. O fakcie wysyłania transportów na Węgry wiedzieli pracownicy Skarżącej, którzy w chwili zlecania transportu wskazywali inne miejsce rozładunku, niż wynikało do z dokumentów przewozowych. Sam J. S., jako kierownik działu eksportu, uruchamiał całą procedurę przygotowania wysyłek. Wiedzieli o tym również inni pracownicy, w tym pracownicy działu sprzedaży, którzy zwracali uwagę na nietypowy sposób składania zamówień.

W kontekście powyższych ustaleń za całkowicie bezpodstawne należało uznać argumenty Skarżącej, która w skardze kasacyjnej wskazała, że nie może ponosić odpowiedzialności za działania wymienionych osób. Obowiązki zarządu w ramach sprawowanego kierownictwa polegają bowiem na należytym zorganizowaniu funkcjonowania poszczególnych składników przedsiębiorstwa i działalności osób w nim pracujących. Przyjmując więc nawet, wbrew licznym dowodom, że decydenci Skarżącej nie wiedzieli o zaistniałych nieprawidłowościach, to bezsprzecznie wykazali się brakiem należytej staranności, której należy wymagać od osób kierujących podmiotem funkcjonującym w profesjonalnym obrocie. Tym samym, o stwierdzeniu dobrej wiary po stronie Skarżącej nie mogło być mowy. Skarżąca, przy zachowaniu minimum przezorności, powinna zdawać sobie sprawę, że towar nie trafia do odbiorcy wskazanego na fakturach i dokumentach przewozowych.

Analizując uzasadnienie skargi kasacyjnej należy zauważyć, że Skarżąca wskazywała również, iż winnymi oszustwa, którego stała się ofiarą, były w początkowym okresie osoby związane z firmą B., a następnie pośrednik H. L. Wymienione osoby, zgodnie z zawartymi umowami, miały odpowiadać za organizację transportu z zakładu Skarżącej do magazynu odbiorcy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo jednak ocenił, że organy wykazały, iż umowa agencyjna przewidywała również zawarcie umowy handlowej bezpośrednio z odbiorcą towaru, do czego z niewyjaśnionych powodów nigdy nie doszło. Skarżąca nie przedstawiła ponadto żadnych dowodów na okoliczność, że umowy z agentem i pośrednikiem były w jakikolwiek sposób wykonywane. Zeznania właścicieli i kierowców z firm transportowych dowiodły bowiem, że organizacją transportu zajmowała się sama Skarżąca. To jej pracownicy zlecali i nadzorowali transport piwa na teren Węgier. O fikcyjnym charakterze współpracy z pośrednikiem i agentem świadczył również fakt, że składający zamówienia nie dysponowali upoważnieniem do działania w imieniu nabywcy. Nie wykazywali jakichkolwiek związków z firmą P. Znamienne były również wpłaty gotówkowe na konto Skarżącej, które nie pochodziły od wymienionego podmiotu. Za istotny uznać należało ponadto brak w dokumentacji Skarżącej kompletnych dokumentów CMR, potwierdzających odbiór piwa przez włoskiego odbiorcę. W kontekście wymogów formalnych uprawniających do zastosowania stawki 0% dziwić musiał fakt, że Skarżąca nie egzekwowała tego odpowiednio od agenta lub pośrednika, którym rzekomo zlecała organizację transportu.

Nie można zgodzić się również z tą częścią argumentacji skargi kasacyjnej, w której Skarżąca odpowiedzialnością za powstałe nieprawidłowości obciążyła funkcjonariuszy celnych, poświadczających, jej zdaniem, nieprawdę na dokumentach ADT. Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że miejscem dostawy, niezależnie od treści tych dokumentów, były Węgry. Decydujące znaczenie miała natomiast treść jednorazowych, składanych najczęściej w drodze elektronicznej, zleceń J. S., który informował kierowców zwracających uwagę na niezgodność miejsca dostawy wskazaną w dokumentach ADT z miejscem dostawy wynikającym ze zlecenia, że odbiorcą piwa jest włoska firma, ale miejscem dostaw będzie miejscowość S. na Węgrzech. Za niedopuszczalne uznać należało zatem twierdzenia Skarżącej, zarzucające funkcjonariuszom potwierdzanie nieprawdy, skoro to jej pracownik kierował transport w inne miejsce, aniżeli wynikało to z wystawionych wcześniej dokumentów ADT.

Za niezrozumiałe uznać należało natomiast twierdzenie, że część transportów na Węgry kierowana była na polecenie K. O. z firmy transportowej E. Skoro bowiem Skarżąca, w osobie J. S., zleciła tej firmie dokonanie dostawy do takiej lokalizacji, nie może dziwić, że K. O. wydał swoim pracownikom stosowną dyspozycję. Sugestia, że firma E. mogłaby odpowiadać za to, iż transport nie dotarł do odbiorcy wskazanego na fakturze jest zatem całkowicie nielogiczna. Firma transportowa realizuje bowiem dostawę według wskazań tego, kto przedmiotowy transport zleca. Twierdzenie, że nieprawidłowości w transporcie piwa następowały w wyniku samowolnych działań właścicieli firm transportowych, a nie działań pracowników Skarżącej, zasadnie ocenione zostały w zaskarżonym wyroku, jako gołosłowne.

Reasumując, bez jakiegokolwiek uzasadnienia pozostało twierdzenie skargi kasacyjnej, że Skarżąca stała się ofiarą oszustwa, popełnionego przez osoby, które w toku postępowania podatkowego składały nieprawdziwe zeznania obciążające Skarżącą. Abstrahując bowiem od faktu, że Skarżąca nie wskazała wprost, którym osobom przypisuje takie postępowanie, to wszelkie sugestie w tym zakresie nie znajdowały oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy wykazały, iż cały obrót dokumentacyjny dotyczący spornych dostaw rozpoczynał się i kończył u Skarżącej, której pracownicy byli świadomi, że towar nie trafia do włoskiego kontrahenta. Niezależnie od wyjaśnień Skarżącej, działania jej pracowników musiały być natomiast traktowane, jako działania samej strony. Skarżąca nie zdołała więc zakwestionować ustalenia, że wyprowadzenie towaru ze składu podatkowego odbywało się zgodnie z prawidłowo wystawionym administracyjnym dokumentem towarzyszącym przy udziale pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, a zmiany miejsca dowozu towarów następowały w trakcie realizacji ich przemieszczenia, za jej wolą i wiedzą.

Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4, art. 229 Op okazał się nieuprawniony. Wnioski dowodowe, na które powołała się Skarżąca należało uznać za nie wnoszące nic istotnego do sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy, co prawidłowo podkreślił Sąd pierwszej instancji, był bowiem wyczerpujący i nie wymagał uzupełnienia zarówno na etapie postępowania przez Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w O., jak również w postępowaniu odwoławczym. Zasadnie Sąd także stwierdził, że organy w sposób właściwy oceniły zgromadzone dowody, czemu dały wyraz w pisemnych motywach swoich decyzji.

5.6. Wobec braku naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op niezasadny okazał się również powiązany z tymi przepisami zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 Ppsa. Z kolei w kwestii naruszenia art. 134 § 1 Ppsa uwadze autora skargi kasacyjnej uszło, że oparcie na nim zarzutu skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością wykazania tych przepisów, którym uchybił organ administracji, a które nie będąc powołanymi w skardze do sądu administracyjnego, nie zostały uwzględnione w toku kontroli sądowoadministracyjnej przed Sądem pierwszej instancji. Sąd ten w zaskarżonym wyroku skontrolował jednak działania organów w kontekście art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Tym samym zarzut naruszenia art. 134 § 1 Ppsa należało uznać za nieuprawniony. Podkreślić należy, że powyższe uwagi odnoszą się również do pozostałych zarzutów kasacyjnych, w których Skarżąca w sposób wadliwy powołała ten przepis.

5.7. W skardze kasacyjnej jej autor odniósł się również do okoliczności wydania decyzji przez organ odwoławczy, bez uprzedniego rozpoznania wniosku o przeprowadzenie rozprawy, zawartego w piśmie stanowiącym odpowiedź na wyznaczony przez organ 7-dniowego termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca wniosła wymienione pismo w terminie wyznaczonym przez organ (nadała je ostatniego dnia za pośrednictwem poczty), a zatem nie miał racji Sąd pierwszej instancji uznając, że wniosek Skarżącej był spóźniony. Pismo, w którym Skarżąca wskazała, że materiał dowodowy jest niekompletny, a jego uzupełnienie wymaga przeprowadzenia rozprawy i przesłuchania świadków, należało więc potraktować jako udzieloną w terminie odpowiedź na możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ nie powinien natomiast wydawać decyzji przed zapoznaniem się z jego treścią.

W świetle powyższych uwag Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw by stwierdzić, że to pełnomocnik Skarżącej nie dochował należytej staranności składając wniosek w urzędzie pocztowym w ostatnim dniu terminu, gdyż zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 Op, w takim przypadku, termin należy uznać za zachowany. Co więcej, działanie organu odwoławczego Sąd winien ocenić jako naruszające zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 Op), a także związanego z tą zasadą prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Op).

Sąd pierwszej instancji naruszył zatem art. 141 § 4 Ppsa, co nie mogło jednak stanowić samodzielnej podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, a to z uwagi na treść art. 184 Ppsa in fine.

Niezasadny okazał się natomiast w powyższym kontekście zarzut powiązany z art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, gdyż naruszenie art. 12 § 6 pkt 2, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Op nie miało wpływu na wynik sprawy. Jak już bowiem wcześniej wykazano, inicjatywa dowodowa skarżącej nic istotnego do sprawy nie wnosiła. Skarżąca, w toku postępowania, starała się jedynie w sposób nieuzasadniony i bezpodstawny przerzucać odpowiedzialność za swoje działania i zaniechania na inne osoby i podmioty. Sąd prawidłowo natomiast ocenił, że organy nie naruszyły art. 200a § 1 pkt Op podkreślając ogólnikowość złożonego wniosku o przeprowadzenie rozprawy w celu przesłuchania wnioskowanych świadków oraz fakt, że okoliczności istotne dla sprawy zostały należycie wyjaśnione innymi dowodami, w tym wcześniej już uzyskanymi zeznaniami tych osób.

5.8. Za nieusprawiedliwiony należało uznać także zarzut, w którym Skarżąca zakwestionowała oparcie się na dowodach zgromadzonych w toku śledztwa dotyczącego J. S. i P. M., a także stwierdziła marginalizację dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Wbrew jej twierdzeniom, do ustalenia stanu faktycznego zostały wykorzystane materiały zgromadzone w toku obu tych postępowań. Podkreślić należy, że Op nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, której istota sprowadza się do tego, iż czynności postępowania dowodowego przeprowadza organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy. W pewnych przypadkach zasada ta może wpływać korzystnie na realizację zasady prawdy obiektywnej, a to w wyniku bezpośredniego zetknięcia się z faktami mającymi znaczenie prawne dla sprawy i dowodami, które są podstawą do ich ustalenia. Z drugiej jednak strony, wykorzystanie dowodów przeprowadzonych już przez inny organ sprzyja ekonomice procesowej, albowiem pozwala uniknąć dokonywania kilka razy tych samych czynności. Organ podatkowy powinien zatem działać tak, aby sposób prowadzenia postępowania dowodowego nie wpływał na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W złożonej skardze kasacyjnej Skarżąca nie wykazała, że Sąd nie dostrzegł, iż częściowe oparcie się na materiałach z postępowania karnego mogło wywierać niekorzystny wpływ dla procesu dochodzenia przez organ do ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Tym samym, również w tym zakresie zarzut naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 Ppsa w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 194 Op okazał się niezasadny.

5.9. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem uznał, że postępowanie podatkowe wykazało, iż Skarżąca świadomie dostarczała towar niezidentyfikowanemu odbiorcy na terenie Węgier, a zatem nie dokonała WTD w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 2 Uptu. Z tego też względu chybiony okazał się również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 42 ust. 1, 3 i 11 Uptu, gdyż powołany przepis nie dotyczy transakcji prawidłowo zakwalifikowanych jako sprzedaż krajowa.

5.10. Naczelny Sąd Administracyjny uznał ponadto, że złożony wraz ze skargą kasacyjną wniosek dowodowy nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż na podstawie art. 106 § 3 Ppsa jedynie dowody niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości mogą stanowić przedmiot uzupełniającego postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym. Skierowanie aktu oskarżenia względem J. S. i P. M. stanowiło bowiem konsekwencję prowadzonego wcześniej śledztwa, która to okoliczność była zarówno Sądom obu instancji, jak i organom podatkowym doskonale znana.

5.11. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.

5.12. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do art. 204 pkt 1 Ppsa.