Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 5080/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędziowie WSA - Jolanta Bożek, - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Protokolant - Marcin Jurkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2004 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...]. 02. 2003 r. nr [...] 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "P." S.A. w W. kwotę 300 (trzysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD nr [...] z dnia [...].04.2000 r. Agencja celna, działająca jako pełnomocnik Importera, zgłosiła w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym farmaceutyki o nazwach handlowych A., N. i M.. Do przedmiotowego zgłoszenia celnego załączono m.in. faktury handlowe o numerach [...] z dnia [...].03.2000r., [...] z dnia [...].01.2000r. i [...] z dnia [...].04.2000r. wystawione przez n. eksportera tj. firmę M. w K..

Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął w/w zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą i określenie kwoty wynikającej z długu celnego, zgodnie wnioskiem strony. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Inspekcji Celnej stwierdzono nieprawidłowości w przedmiocie zadeklarowanych przez Spółkę wartości celnych importowanych farmaceutyków. Funkcjonariusze ujawnili bowiem w dokumentacji księgowej Spółki notę kredytową z dnia [...].03.2001 r. (bez numeru) obniżająca o kwotę 66 440,25 DM cenę nabytych przez Spółkę, w okresie od 01.01.2000r. do 31.12.2000r., farmaceutyków od firmy M. w K.. Według oświadczenia księgowej Spółki, kwota należności faktury handlowej załączonej do zgłoszenia celnego nie była pomniejszana rabatu, nota kredytowa rozliczana była bowiem z bieżącymi płatnościami.

Stwierdzono również, że preparat o nazwie handlowej A. produkowany przez firmę M. w K. zaklasyfikowany został przez Spółkę w niektórych zgłoszeniach celnych do pozycji Taryfy celnej, objętej kodem PCN 3004 90 19 0, dla której przewidziana jest zerowa stawka celna, zamiast do pozycji objętej kodem PCN 2106 90 92 0 z 20% stawką celną, zgodnie z obowiązującą w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfą celną.

Decyzją z dnia [...].02.2003r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zaklasyfikował importowane towary typu A. do kodu PCN 2106 90 92 0 ze stawką celną w wysokości 20%. Ponadto organ celny I instancji uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wartości towaru oraz długu celnego i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy obniżając wartość celną importowanego towaru zgodnie z ujawnioną notą kredytową wystawioną przez firmę M. K..

Po rozpatrzeniu sprawy w następstwie odwołania spółki "P." S.A., decyzją z [...] listopada 2003 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję organu I instancji w części dot. obniżenia wartości celnej farmaceutyków i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, w pozostałej części (dot. zmiany kwalifikacji taryfowej preparatu A.) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Jako podstawę prawną decyzji wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" i art. 234 ustawy z 29 08 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137, poz. 926), art. 23 § 1, 85 § 1 , art. 230 § 5 w zw. z art. 65 § 5a ustawy z 9.01.1997 r. – Kodeks celny ( t.j. Dz. U. Nr 75 z 2001r., poz.82).

Rozpoznając odwołanie w części dot. obniżenia deklarowanej i wynikającej z załączonych do SAD faktur handlowych wartości celnej importowanych towarów Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na fakt, iż korekta wartości celnej, stanowiącej jeden elementów kalkulacyjnych, winna następować w oparciu o dokumenty, z których precyzyjnie wynika fakt dokonania przez sprzedającego zmiany ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Dokumentami mogą być w szczególności: dokumenty księgowe, przelewy bankowe oraz kontrakty, z których wynikają ustalenia co do wzajemnych rozliczeń. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż dokumenty zgromadzone w toku kontroli postimportowej oraz w toku postępowania celnego prowadzonego przez organ celny I i II instancji nie pozwalają na korektę wartości celnej sprowadzonego towaru.

Odnosząc się do zarzutów dot. taryfikacji preparatu o nazwie handlowej A. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że stosowana obecnie w Polsce Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 06 1993 r., która w stosunku do Polski weszła w życie 1.01.1996 r.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną.

Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący tu jest wynikający z art. 85 § 1 ustawy - Kodeks celny stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Analizując zapisy na opakowaniach i świadectwo rejestracji organ wskazał, że w sprawie przedmiotem importu był preparat o następującym składzie: macerat olejowy [...] 186,0 mg, macerat otrzymywany przez wytrawienie ziela [...] olejem kiełków [...] 64,0 mg, witamina E 10,0 mg, witamina A 800 j.m. (retinol), lecytyna 3,6 mg, lecytyna sojowa, sorbitol 70%, żelatyn, gliceryna 85%, roztwór formaldehydu. A. postęp miażdżycy. Preparat przeciwdziała uczuciu zmęczenia wynikającego z obniżenia odporności organizmu przy wzmożonym wysiłku psycho-fizycznym. Szczególnie w drugiej połowie życia pomaga utrzymać aktywność i zdolność do wydajnej pracy. Stosowany łącznie z dietą niskotłuszczową obniża poziom cholesterolu we krwi. Kapsułki A. zawierają również witaminy A oraz E i mogą być stosowane do uzupełnienia niedoboru tych witamin w diecie.

Zdaniem organu orzekającego, biorąc pod uwagę powyższe informacje , właściwym kodem do zaklasyfikowania tych preparatów jest kod PCN 2106 90 92 0 taryfy celnej.

Pozycja 2106 obejmuje, zgodnie z jej brzmieniem – "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", kod PCN 2106 90 92 0 –"pozostałe produkty – nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi".

Natomiast ewidentnie niewłaściwa dla zaklasyfikowania preparatu jest pozycja 3004 (kodu PCN 3004 50 10).

Pozycja 3004, obejmuje, zgodnie z jej brzmieniem w taryfie celnej – " Leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej".

Zdaniem organu orzekającego skład surowcowy towarów "A." (preparaty składające się preparatów maceratów olejowych [...] i ziół oraz witamin A i E), ich przeznaczenie (do spożycia przez ludzi w określonym wieku lub preparatów określonym sianie fizjologicznym jako środki wspomagające obniżenie cholesterolu, przy jednoczesnym stosowaniu diety niskotłuszczowej, ponadto uzupełniające niedobory witamin) oraz dostępność na rynku (rozprowadzane bez recepty)daje podstawę do uznania, że ww. towary, niezależnie od ich ewentualnego stosowania do celów profilaktycznych, to "odżywki" w rozumieniu taryfy celnej, gdyż mają na celu wspomaganie oddziaływania diet niskocholesterolowych oraz uzupełnienie niedoborów witamin A i E.

Nadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż taryfikowanie preparatów typu A. do Działu 30 taryfy celnej byłoby sprzeczne z treścią uwagi nr 1 do tego Działu jak również sprzeczne z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, według której "dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów". W świetle treści "Wyjaśnień do Taryfy Celnej" (tom II, str. 608) – pozycja 3004 nie obejmuje: a. produktów żywnościowych dla diabetyków, produktów dietetycznych lub wzmacniających...,w tym także tych z zawartością witamin, gdyż witaminy należą do środków spożywczych; b. produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej, lub odżywczej, czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego, c. produktów służących do wykonywania herbatek ziołowych, które mają przynieść ulgę dolegliwościach lub przyczynić się do poprawy zdrowia i lepszego samopoczucia, ale których napary nie zawierają dawki aktywnego czynnika o działaniu terapeutycznym lub profilaktycznym właściwym dla danej choroby (poz. 2106), d. dodatków żywnościowych zawierających witaminy i sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22.

Świadectwa rejestracji, wystawione dla towarów przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, są dokumentami koniecznymi do uznania je za środki farmaceutyczne, nie są jednak wystarczające do uznania je za leki, w świetle obowiązującej taryfy celnej. Fakt obecności w spornych produktach substancji czynnych w postaci witamin, składników mineralnych nie może przesądzić o zaklasyfikowaniu ich jako leki. Warunkiem koniecznym do uznania tych preparatów jako leki, obok obecności w nich substancji czynnych, jest również stosowanie preparatu w celach profilaktycznych lub leczniczych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zastosowania takiego, zgodnie z zapisami na opakowaniach, przedmiotowe towary nie posiadają. Z zapisów na opakowaniu wynika, iż w celu obniżenia poziomu cholesterolu we krwi zalecane jest stosowanie preparatu "A." łącznie z dietą niskotłuszczową. Zatem, może on jedynie wspomagać dietę niskocholesterolową lub może uzupełnić niedobory witamin A i E wynikające z nieprawidłowego żywienia.

W świetle powyższego, zaklasyfikowanie niniejszych towarów do kodu PCN obejmującego "leki", naruszyłoby postanowienia Taryfy celnej oraz treść art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny.

Organ orzekający wskazał, iż wziął pod uwagę wszystkie zgromadzone w toku dokumenty i dowody, jednak zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał ich swobodnej, co nie oznacza, że dowolnej oceny. Opinia Głównego Inspektoratu Farmaceutycznego, na którą powołuje się Spółka może być, zdaniem organu, ewentualnie przydatna dla ustalenia rodzaju towaru (jego parametrów, własności fizyko-chemicznych, itp.), natomiast klasyfikacji taryfowej towarów dokonują wyłącznie organy celne w oparciu o Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego (PCN).

Dyrektor Izby wskazał, że przepisy prawa celnego mają charakter autonomiczny, co oznacza, iż mogą zawierać własną definicję pojęć zawartych w prawie celnym, które nie zawsze mają to samo znaczenie co w mowie potocznej lub, jak w niniejszej sprawie - w farmacji. Dlatego też strona nie może powoływać się na to, iż w świetle ustawy o środkach farmaceutycznych – preparaty typu A. są lekami, bowiem w świetle Taryfy – nimi nie są. Są one bowiem "odżywką dietetyczną" pomagającą utrzymać organizm w dobrej kondycji fizycznej i przez to mogącą zapobiegać ewentualnym zachorowaniom.

Zdaniem organu nie było konieczne powoływanie w niniejszej sprawie biegłego; podstawowym obowiązkiem organów celnych wynikającym z przepisów prawa (art. 85 Kodeksu celnego) jest ustalenie stanu faktycznego dokonywanego importu, natomiast skład spornego towaru i jego zastosowanie wynika z innych wiarygodnych dokumentów, dostarczonych zresztą przez Stronę. Fakt obecności w przedmiotowym towarze substancji czynnych nie jest przez organ kwestionowany. Opinia biegłego mogłaby być pomocna, jedynie wówczas gdyby zachodziły wątpliwości dotyczące ustalenia tożsamości towaru, tymczasem w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Nie zostały także uwzględnione zarzuty Spółki, iż postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Inspekcję Celną obarczone było istotnymi wadami. Podstawą rozstrzygnięcia sprawy przez organy celne stanowiły bowiem dokumenty Strony dotyczące importowanego towaru przedłożone przez Spółkę oraz zabezpieczone przez GIC w trakcie kontroli. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin", więc również materiały zebrane w trakcie kontroli.

Odnosząc się do stanowiska Strony powołującej treść uwagi nr 1 do poz. 3004 taryfy celnej wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11.12.2001 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej ( Dz. U nr 146, poz. 1639 ) organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zasadą lex retro non agit nie może ona mieć zastosowania do zgłoszenia celnego z dnia [...].06.2000r.

Dyrektor Izby ustosunkował się także do zarzutu naruszenia przepisów dotyczących pobierania odsetek wyrównawczych, przywołując przepisy prawne, które są podstawą do wymiaru odsetek.

Ostatecznie Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż strona prawidłowo zadeklarowała w zgłoszeniu celnym SAD wartość celną ale nieprawidłowo zaklasyfikowała towar do kodu PCN. Prawidłowy kod PCN i stawka celna zostały ustalone w zaskarżonej decyzji Naczelnika UC [...] w W.. W poz. 4 SAD wartość celna powinna wynosić 18.473 PLN, stawka celna 20%, kwota cła 3.694,60 PLN w poz. 5 SAD wartość celna powinna wynosić 13.493 PLN, stawka celna 20%, kwota cła 2.698,60 PLN, jednak z uwagi na zasadę reformationis in peius wyrażoną w art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, organ II instancji dokonał jedynie korekty wartości celnej towaru zgodnie z żądaniami strony, nie dokonując korekty dotyczącej kwoty cła wskazanej w zaskarżonej decyzji Naczelnika UC [...] w W.. W tej części zaskarżoną decyzję pozostała w mocy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję P. S.A. wniosła o stwierdzenie jej nieważności lub jej uchylenie, wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji.

Zarzuciła organowi orzekającemu naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 2 i 7 ustawy z dnia 2.04.1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) – przez ich błędną, wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego naruszono zasadę praworządności oraz zasadę zaufania przedsiębiorców do organów Państwa;

- art., 65 § 4 i 5 oraz art. 244 pkt 3 ustawy Kodeks celny (t.j. Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.), a także art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 2 i 7 Konstytucji RP przez wydanie decyzji określającej wysokość należności celnych po wygaśnięciu długu celnego w wyniku przedawnienia,

- rażące naruszenie art. 65 § 5a i 230 § 5 Kodeksu celnego w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 23 kwietnia 2003r. o zmianie ustawy Kodeks celny (Dz. U. Nr 120, poz. 1122) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której dług celny wygasł przed wejściem w życie ww. przepisów;

- rażące naruszenie art. 3 ust. 2 ww. ustawy z dnia 23 kwietnia 2003r. nowelizującej Kodeks celny z dniem 10 sierpnia 2003r., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego przyjęto, że z dniem wniesienia odwołania od decyzji sprawie długu celnego przed wejściem w życie art. 65 § 5a i 230 § 5 Kodeksu celnego w brzmieniu nadanym ww. ustawą nowelizującą Kodeks celny, bieg terminu przedawnienia długu celnego uległ zawieszeniu;

- art.3 ust. l lit. a) oraz lit. a) pkt (i) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania I Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli (Dz.U. nr 11, poz. 62) oraz art. 91 ust. l i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego nie zastosowano wszystkich Not Wyjaśniających (uwag) dotyczących działu 30 Taryfy Celnej oraz niewłaściwie zastosowano Noty wyjaśniające (uwagi) dotyczące Działu 21i 30 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS);

- art. 13 § l, art. 13 § 5, art. 83 § l, art. 83 § 3, art. 85 § l, art. 222 § 4 ustawy Kodeks celny (t.j. Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.), przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.12.1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 158, poz. 1036) w zakresie postanowień Taryfy celnej zawartych w Dziale 21 i 30, reguły nr l i 6 określonej Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w w/w rozporządzeniu Rady Ministrów oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dn. 24.08.1999r. – Wyjaśnienia do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 958 ze zm.), w wyniku czego przyjęto, że leki gotowe importowane przez Spółkę nie stanowią leków klasyfikowanych do pozycji PCN 3004 Taryfy celnej;

- art. 13 § l, 3, 5 i 6 Kodeksu celnego oraz przepisów ww. rozporządzenia Rady Ministrów sprawie ustanowienia Taryfy celnej przez zastosowanie stawki celnej innej nieokreślona dla kodu PCN 2106 90 92 0,

- art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 13 § l, 3, 5 i 6 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji na podstawie przepisów ww. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, samodzielnie określającego elementy konstrukcyjne cła, które powinny zostać zawarte w ustawie;

- art. 92 ust. 1 Konstytucji RP przez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, które wobec braku wytycznych co do treści aktu wykonawczego w art. 13 § l, 3, 5 i 6 Kodeksu celnego samodzielnie reguluje kwestie zastrzeżone wyłącznie dla ustawy, tj. elementy konstrukcyjne cła, o których mowa w art. 217 Konstytucji RP (w szczególności stawkę autonomiczną w wys. 20% dla kodu PCN 2106 90 92 0, tj. kodu określonego w decyzji dla importowanych leków A. [...]);

- art. 92 ust. 1 Konstytucji RP przez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. nr 143, poz. 958 z późn. zm.), w wykonaniu delegacji zawartej w art. 222 § 5 Kodeksu celnego, który nie zawiera wytycznych co do treści aktu wykonawczego;

- art. 3 ust. 1 lit. a) oraz lit a) pkt (i) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli (Dz. U. nr 11, poz. 62) oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego nie uwzględniono wszystkich Not Wyjaśniających (uwag) dotyczących działu 30 Taryfy Celnej oraz niewłaściwie zastosowano Noty wyjaśniające (uwagi) dotyczące Działu 21 i 30 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).,

a także naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy tj.

- naruszenie art. 120, art. 121 § l, art. 123 § 1, art. 124-125, 127,180, 187 § l, 191, 197 i 210 § 4 , 222 oraz 233 § l pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej, w szczególności przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji leków A. po wygaśnięciu długu celnego,

- rażące naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § l, art. 188 i art. 191, 197 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że leki A. importowane przez Spółkę nie mają wskazań do stosowania w leczeniu i profilaktyce chorób, dolegliwości i stanów niekorzystnych dla zdrowia człowieka,

- rażące naruszenie art. 210 § l pkt 4 i 6 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, w szczególności brak wyjaśnienia podstaw zastosowania w niniejszej sprawie art. 65 § 5a i 230 § 5 Kodeksu celnego w brzmieniu nadanym przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 2003r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz podstaw zastosowania w niniejszej sprawie art. 3 art. 3 ust. 2 ww. ustawy,

- rażące naruszenie art. 121 § l, 122, 123 § l, 124, 125, 191, 200 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieustosunkowanie się do argumentacji Spółki zawartej w piśmie z dn.13.11.2003r. – odpowiedzi na zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie przedawnienia długu celnego, niezgodności Taryfy celnej z art. 217 Konstytucji RP oraz braku podstaw do naliczenia odsetek

Skarżąca wskazała, że organy celne zmieniły wstecz niekwestionowaną przez lata kwalifikacje taryfową preparatów witaminowych, burząc tym samym kalkulację ekonomiczną firm importujących, podważając zasadę zaufania do organów Państwa. Strona wskazała, że NSA wielokrotnie wypowiadał pogląd, iż każdorazowa zmiana ustalonej praktyki kwalifikacji celnej dotychczas stosowanej wobec adresata decyzji celnej wymaga nie tylko odniesienia się do zasady uznania administracyjnego, ale i sprecyzowania przesłanek, które powodują, że utrzymanie dotychczasowej praktyki jest nie do przyjęcia, a w przypadku jeżeli cechy sprowadzanego towaru budzą wątpliwości, zaś treść taryfy celnej (objaśnień towarzyszących jej stosowaniu) nie pozwala na jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia klasyfikacji towarów, postępowanie administracyjne powinno wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić klasy towarów. W tej sytuacji – zdaniem skarżącej - niezrozumiałe jest stanowisko organu, który nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego, kwestionując przy tym opinie przedstawione przez stronę. Skarżąca wskazała, że wymagało to przecież wiadomości specjalnych z zakresu medycyny i farmakologii, których funkcjonariusze celni nie posiadają. W ocenie Spółki brak było podstaw, aby w oparciu o zebrane w toku postępowania dowody uznać, że preparat A. nie ma walorów leczniczych, służy tylko do utrzymywania dobrego stanu zdrowia lub dobrego samopoczucia, jak twierdzi organ celny, gdyż takie twierdzenia są sprzeczne z opisem z ulotek leku. Zdaniem skarżącej organ celny pominął końcowe zdanie zastrzeżenia – na które się zresztą powoływał – do Wyjaśnień do pozycji 2106 : "Jednakże podobne preparaty (a wiec preparaty na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, itd. z dodatkiem witamin lub niewielkich ilości żelaza, oraz towary stanowiące mieszaniny żeńszenia z innymi składnikami) przeznaczone do zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004)". Spółka wskazuje, że organ celny przyznając, iż sporne preparaty zawierają substancje czynne, stwierdza jednocześnie, że stanowiąc mieszaninę substancji spożywczych stanowią źródło substancji odżywczych i są niewątpliwie produktem ujętym pozycją 2106 taryfy celnej", co jest sprzeczne z brzmieniem pozycji PCN 3004 Taryfy celnej i w konsekwencji niezgodnie z regułą nr I Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i uwagą l (f) do działu 21 Taryfy celnej.

Skarżąca zakwestionowała także nałożenie na nią obowiązku zapłaty odsetek wyrównawczych. Wskazała, że organy celne nie udowodniły, że Spółka uzyskała korzyść finansową z przesunięcia daty powstania długu celnego. Co więcej, organy celne nie przeprowadziły w ogóle postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, przyjmując, iż samo już określenie kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości większej niż deklarowana poprzez Spółkę obliguje organ celny do naliczenia odsetek wyrównawczych od tak określonego długu celnego Ponadto w toku postępowań Spółka udowodniła, że podała prawidłowe i kompletne dane, akceptowane w dacie odprawy celnej przez organy celne, że dokonywała odprawy spornych leków na podstawie przesłanek pozwalających na uznanie spornych preparatów za leki w rozumieniu Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy.

W skardze do NSA Spółka podniosła także, iż określenie przez Dyrektora Izby Celnej wartości celnej importowanych towarów w wysokości deklarowanej przez Stronę i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej leku A. spowodowało zwiększenie się podstawy wymiaru cła w postępowaniu odwoławczym. By nie naruszyć zakazu orzekania na niekorzyść Strony organ celny II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej określonej w I instancji kwoty wynikającej z długu celnego. W konsekwencji organ odwoławczy określił dla towaru A., kwalifikowanego przez niego do kodu 2106 90 92 0 stawkę celną nie wynikającą z Taryfy celnej /ok. 19%/.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz stwierdzając, że w niniejszej sprawie nie naruszono zakazu reformationis in peius, bowiem organ II instancji w decyzji z dnia [...] listopada 2003 r. uznał, iż dokumenty zgromadzone w toku kontroli postimportowej oraz w toku postępowania celnego prowadzonego przez organy obu instancji nie pozwalają na korektę wartości celnej sprowadzonego towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (Dz .U. 153 poz. 1271 z późn. zm.) przepisy wprowadzające ustawę o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedmiotowa sprawa jako nie rozpoznana przez NSA przed 1 stycznia 2004 r. podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny.

W dniu 27 października 2004 r., tj na dzień przed wyznaczonym na 28 października terminem rozprawy, do akt wpłynął wniosek Dyrektora Izby Celnej w W. o przeprowadzenie w sprawie postępowania mediacyjnego. Wobec treści art. 115 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym postępowanie mediacyjne może być przeprowadzone na wniosek skarżącego lub organu złożony przed wyznaczeniem rozprawy Sąd wniosek ten oddalił nie uznając za zasadne prowadzenia tego postępowania z urzędu w oparciu o art. 115 § 2 prawa o postępowaniu.

W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo i w związku z powyższym skargę należało uwzględnić, uznając niektóre zarzuty dotyczące braku należytego i wszechstronnego rozważenia sprawy, naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów o postępowaniu za zasadne.

Zgodzić się należy w pierwszym rzędzie z zarzutem naruszenia treści art. 122, 191, 197 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa. W skardze zasadnie podniesiono, że w istocie między skarżącą a organami celnymi mimo, że nie istnieje spór co do składu preparatu A., istnieje zasadnicza rozbieżność co do ich właściwości. Zarówno skarżąca jak i organy celne swoje stanowiska opierają o te same dowody w postaci dokumentów, inna jest jednak ich interpretacja.

Skarżąca wskazuje, że skład preparatu i związane z tym jego stosowanie klasyfikuje go do pozycji 3004 jako lek, który może być stosowany w celach terapeutycznych lub dla celów profilaktycznych. Dla uznania preparatu za lek wystarczające są te jego właściwości oraz fakt, że jest on przygotowany w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Nie musi on, w żadnym razie, być stosowany jako wyłączny lek leczący konkretną, wybraną chorobę - na co wskazują z kolei organy celne.

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z prezentowanym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem organów celnych, iż sporny towar nie jest lekiem, ponieważ nie stosuje się go w celach profilaktycznych lub leczniczych. Przeczą temu załączone do akt opinie Instytutu Leków, które wskazują jednostki chorobowe, którym można zapobiegać przyjmując środek A. Z kolei żaden przepis taryfy celnej nie uzależnia klasyfikowania preparatu jako leku od wskazania konkretnych chorób, które można wyleczyć stosując wyłącznie dany preparat lub którym można zapobiegać przyjmując wyłącznie dany preparat, co wywodzi organ celny w uzasadnieniu decyzji.

Rozpatrując niniejszą sprawę należy zwrócić uwagę na zmianę przepisów taryfy celnej od 01.01.2002 r. Zmiana polegała m.in. na wprowadzeniu do działu 30 taryfy celnej uwagi dodatkowej 1, która dotyczy poz. 3004. Uwaga ta precyzuje, jakie wymogi muszą spełniać ziołowe preparaty lecznicze i preparaty oparte na substancjach aktywnych: witaminach, minerałach itp., aby mogły być zaklasyfikowane do poz. 3004 taryfy celnej. Słusznie organ celny w uzasadnieniu decyzji podnosi, że uwaga dodatkowa 1 do działu 30 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ zgłoszenie celne zostało przyjęte przed datą wejścia w życie przepisu. Niemniej jednak organ celny dokonuje ustaleń w oparciu o wymogi ustalone w uwadze dodatkowej 1, np. uznając, iż leki z poz. 3004 powinny leczyć konkretne choroby lub zapobiegać określonym dolegliwościom. Takich przesądzeń nie zawierały przepisy obowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. Należy zauważyć, iż uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe było wynikiem kontroli przeprowadzonej przez Inspekcję Celną. Kontrola rozpoczęła się w styczniu 2002 r., a więc po wejściu w życie zmian do taryfy celnej, które przesądziły o prawidłowej klasyfikacji produktów farmaceutycznych. Uznanie zarówno w decyzji jak i w protokole pokontrolnym, iż produkt zgłoszony do odprawy celnej w przedmiotowej sprawie nie jest lekiem, nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, uwzględniając stan prawny na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego.

Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez organ celny w zaskarżonej decyzji, iż za prawidłowe zgłoszenie celne odpowiada zgłaszający, oraz że organ celny może kontrolować zgłoszenie celne w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym a w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Weryfikacja może rozpocząć się niezwłocznie po przyjęciu zgłoszenia w trybie art. 70 § 1 Kodeksu celnego, czyli przed zwolnieniem towaru, albo też w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, po zwolnieniu towaru. Weryfikacja zgłoszenia celnego polega na ocenie materialnej treści dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz danych zawartych w tym zgłoszeniu, a więc np. faktury, świadectwa pochodzenia, certyfikatu towaru, wskazanego przez zgłaszającego kodu PCN, stawki celnej itp. Decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe może być wydana, jeżeli nie upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Jednakże, jeżeli weryfikacja dotyczy klasyfikacji taryfowej, organ celny powinien uwzględniać, czy i na ile zgłaszający mógł zastosować w zgłoszeniu celnym prawidłowy kod PCN, to znaczy, czy obowiązujące przepisy dotyczące klasyfikacji (tzn. regulacje zawarte bezpośrednio w Taryfie celnej, Wyjaśnienia do taryfy celnej, ewentualnie regulacje zawarte w innych przepisach), są na tyle precyzyjnie sformułowane, że umożliwiały zgłaszającemu, przy zachowaniu należytej staranności na prawidłowe zaklasyfikowanie towaru, a także, czy wcześniejsze działania organu celnego nie przyczyniły się do zastosowania przez zgłaszającego nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Biorąc pod uwagę brak czytelnych zapisów w taryfie celnej oraz w wyjaśnieniach do taryfy celnej przesądzających o prawidłowej klasyfikacji produktów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, w ocenie Sądu brak było podstaw do weryfikacji wstecznej zgłoszenia celnego w zakresie taryfikacji celnej. Sąd nie kwestionuje, iż organy celne są jedynym organem uprawnionym do ustalania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Jednakże, jeżeli prawidłowa taryfikacja nie wynika wprost z przepisów prawa, ustalona przez organ klasyfikacja powinna być stosowana do zgłoszeń celnych dokonanych po dniu, w którym organy celne takiego ustalenia dokonały. Weryfikacja wsteczna zgłoszeń celnych w takim wypadku narusza zasadę zaufania do organów państwa.

Za zasadne należy również uznać zarzuty strony dotyczące wymierzenia odsetek wyrównawczych. Zgodnie z powołanym przez organ art. 222 § 4 Kodeksu celnego, w brzmieniu na dzień dokonania zgłoszenia celnego, organ celny miałby prawo i obowiązek pobrać odsetki wyrównawcze, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu spowodowałoby uzyskanie korzyści finansowej przez dłużnika. W przypadku Skarżącej organ w żaden sposób nie wykazał, aby uzyskała ona jakąkolwiek korzyść finansową. Brak jest dowodu, iż Strona odniosła korzyść finansową i obciążenie jej odsetkami wyrównawczymi stanowiło zatem naruszenie przepisów ustawy w zakresie w jakim upoważniały organy celne do wymierzenia odsetek wyrównawczych.

W opinii Sądu pominięcie przesłanek wymierzenia odsetek wyrównawczych określonych przez ustawę stanowi zasadnicze uchybienie organów celnych. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania wydane zostało w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 222 § 5 Kodeksu celnego. Przepis ten upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, w żadnej mierze jednak nie upoważniał do określenia w sposób odmienny niż w ustawie przesłanek wymierzania odsetek wyrównawczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Po pierwsze, za bezpodstawny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego i przedawnienia przedmiotowej sprawy. Zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego i decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe została wydana z zachowaniem powyższego terminu. Z treści art. 65 § 4 Kodeksu celnego wynika, że wskazany w tym przepisie termin 3 lat dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Orzeczenia na które powołuje się skarżąca zapadły na tle prawa podatkowego, które w tym zakresie nie jest tożsame z przepisami prawa celnego. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia fakt, że w następstwie zmiany stanu prawnego ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeksu celny oraz zmianie ustawy o Służbie Cywilnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122) do art. 65 Kodeksu celnego dodano § 5a, który odsyła do stosowania art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego i że w związku z tym bieg terminu ulega zawieszeniu z dniem wniesienia odwołania od decyzji w sprawie długu celnego. Celem dokonanej nowelizacji było, przez dodanie odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji, wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Wydłużenie tego czasu przez ustawodawcę nie może być interpretowane w kierunku odwrotnym przez przyjęcie, że przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego musi być także wydana decyzja organu odwoławczego (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.08.2004r. w sprawie GSK 814/04 oraz z dnia 29.06.2004r. w sprawie o sygn. GSK642/04 ). Skoro dług celny nie wygasł to za niezasadne należy uznać także zarzuty dot. rażącego naruszenia art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 .04.2003r. o zmianie ustawy Kodeks celny ( Dz.U. NR 120 poz.1122 ), zgodnie z którym do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, zwrotów lub umorzeń określonych przepisami działu V tytułu VII ustawy zmienianej w art. 1 oraz wyznaczenia lub uznania miejsca, w którym mogą być dokonywane czynności przewidziane przepisami prawa celnego, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Organ odwoławczy miał zatem prawo – po wejściu w życie w/w nowelizacji – skorygować decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy.

Nie jest zasadny także zarzut naruszenia przez organ II instancji zakazu reformationis in peius. Dyrektor Izby Celnej utrzymał bowiem rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej określonej przez niego kwoty długu celnego. Sytuacja Strony w zakresie obciążenia jej długiem celnym nie uległa zatem zmianie na niekorzyść, pomimo utrzymania w decyzji organu II instancji rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego co do klasyfikacji taryfowej preparatu A., a w konsekwencji utrzymania związanej z kodem 2106 90 92 0 stawki celnej 20%. Wniosek wysnuty przez Stronę, iż decyzja organu II instancji spowodowała przypisanie kodowi 2106 90 92 0 stawki celnej nie wynikającej z Taryfy celnej i wynoszącej ok.19% jest dowolny. Organ odwoławczy z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej nie może orzec na niekorzyść strony, co jednak nie oznacza że nie mógł skorygować – w granicach wyznaczonych przez tenże przepis – decyzji organu I instancji. Decyzja organu I instancji, w tej części utrzymana w mocy przez organ odwoławczy , ustalała bowiem dla poz. 4 SAD stawkę celną 20%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu dot. naruszenia art. 92 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 13 § l, 3, 5 i 6 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji na podstawie przepisów ww. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, samodzielnie określającego elementy konstrukcyjne cła, które powinny zostać zawarte w ustawie oraz które wobec braku wytycznych co do treści aktu wykonawczego w art. 13 § l, 3, 5 i 6 Kodeksu celnego samodzielnie reguluje kwestie zastrzeżone wyłącznie dla ustawy, tj. elementy konstrukcyjne cła, o których mowa w art. 217 Konstytucji RP (w szczególności stawkę autonomiczną w wys. 20% dla kodu PCN 2106 90 92 0, tj. kodu określonego w decyzji dla importowanych leków A.). Należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z brzmieniem art. 217 Konstytucji RP obowiązek zachowania drogi ustawowej dotyczy jedynie nakładania podatków i innych danin publicznych, w tym cła. Ten sam wymóg cyt. przepis Konstytucji ustala jedynie co do stawek podatkowych, a nie stawek wszystkich danin publicznych. Wobec powyższego należy uznać, że samodzielne ustalenie przez Radę Ministrów w rozporządzeniu, wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie, stawek celnych nie jest sprzeczne z Konstytucją RP. Strona nie przedstawiła żadnych innych argumentów dot. niekonstytucyjności ww. rozporządzenia.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzając, iż w sprawie niniejszej organy celne dopuściły się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na jej wynik oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. Z mocy art. 152 powołanego prawa Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, a art. 200 stanowi podstawę rozstrzygnięcia o kosztach postępowania.