Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 929/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 247 § 1 pkt 5, art.93a § 2, pkt 2,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22g ust. 15, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 487/18 w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. prostuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 487/18 w ten sposób, że w miejsce numeru decyzji " [...] " wpisać prawidłowy numer decyzji "[...]".


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2018 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 487/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę G. M. (dalej jako: "strona", "skarżący" lub "skarżący kasacyjnie") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 maja 2018 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych wyroków powołanych poniżej dostępna jest na stronie internetowej pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

1.1. Z przedstawionego w powyższym wyroku stanu faktycznego wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżoną decyzją z dnia 21 maja 2018 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 19 września 2017 r. i określił G. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 1 629 183 zł. Ustalono, że strona prowadziła w 2006 r. działalność gospodarczą, początkowo (do 3 kwietnia 2006 r.) pod nazwą F.[...], w zakresie pozostałej sprzedaży hurtowej, a w pozostałej części roku - pod nazwą P.[...], w zakresie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych. W toku postępowania podatkowego organy obu instancji stwierdziły zaniżenie przez stronę przychodów o kwotę 371 423,94 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 10 400 195,10 zł.

Wyjaśniając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, powołano się na wszczęte wobec strony postępowanie o przestępstwo skarbowe, dotyczące między innymi niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K., o sygn. akt [...]. W toku tego postępowania wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono stronie w dniu 27 grudnia 2011 r., co w ocenie organów podatkowych spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem skarżącego stroną postępowania podatkowego powinna być P.[...] Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w K., nie zaś G. M., który umową z dnia 1 sierpnia 2012 r., w zamian za akcje tej spółki, przeniósł na ten podmiot prawo własności poszczególnych składników swojego przedsiębiorstwa (P.[...] G. M.), natomiast spółka przyjęła ów aport i w konsekwencji - jak twierdzi podatnik - przejęła zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Według organu, który powołał się na treść art. 93a § 2 pkt 2 O.p., wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki nie posiadającej osobowości prawnej nie oznacza, że osoba ta traci podmiotowość podatkową.

W wyniku analizy działalności i rozliczeń strony uznano, że doszło do firmowania działalności skarżącego przez F.[...]. Zdaniem organów podatkowych skarżący stworzył mechanizm polegający na tym, że on sam lub jego pracownicy wyszukiwali dostawców i negocjowali z nimi bardzo korzystne ceny, jednak zakup był dokonywany formalnie przez współpracującego ze stroną pośrednika. W drugiej fazie pośrednik ten wystawiał dla skarżącego faktury, w których wykazywał dużo wyższą cenę zakupu. Podmiot pośredniczący w zakupie korzystał w danym roku z ryczałtowej formy opodatkowania, w kolejnym zaś tracił prawo do tej formy rozliczeń (z uwagi na wysokość przychodu w roku poprzednim) i wówczas strona nie kontynuowała z nim współpracy. W przypadku Ł. L. współpraca ze skarżącym obejmowała najpierw rok 2004, kiedy wykazano przychody przekraczające 17 000 000 zł. W kolejnym roku przychody Ł. L. spadły do niespełna 50 000 zł, by w 2006 r., gdy ponownie podlegał zryczałtowanemu opodatkowaniu, przekroczyć 20 000 000 zł. Podobny mechanizm pośrednictwa dotyczył sprzedaży produktów strony, przy czym cena tych produktów dla pośrednika była zaniżana przez skarżącego w stosunku do ceny uiszczanej przez ostatecznego odbiorcę. Zdaniem organów podatkowych powyższe okoliczności jednoznacznie wskazywały na firmanctwo, bowiem co roku wybrany pośrednik nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, tylko firmował działania skarżącego w celu obniżenia jego dochodu z działalności gospodarczej. Organ odwoławczy powołał się także na wydaną wobec Ł. L. ostateczną i prawomocną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 2 grudnia 2011 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., w której faktury wystawione dla strony uznano za nierzetelne, a same transakcje wynikające z tych faktur - za fikcyjne i nieodpowiadające rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Przyjęto, że Ł. L. w rzeczywistości nie prowadził sprzedaży, stąd określono wobec niego obowiązek zapłaty podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W 2006 r. skarżący mógł dzięki tak skonstruowanej współpracy z Ł. L. zwiększyć ceny zakupu o ponad 170% i zmniejszyć ceny sprzedaży o 80% odpowiednio nabywanych lub sprzedawanych towarów, przez co zmniejszył dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych o ponad 8 000 000 zł.

Organ odwoławczy zakwestionował także część rozliczeń skarżącego z firmą P.[...] i nie dał wiary twierdzeniom strony, że uprzednio nabyte kastry budowlane (o wartości 229 753 zł) miały być wadliwe i zostały zwrócone. Wskazano między innymi na ostateczną i prawomocną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2013 r. wydaną dla J. D. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., w której ustalono, że zwrot kastr nie miał miejsca, a sporne korekty faktur nie mogą być uwzględnione. J. D. pełniła w firmie podatnika funkcję dyrektora handlowego, a zdaniem organów, w 2007 r. była kolejnym podmiotem firmującym działalność skarżącego. Stąd odmówiono uwzględnienia korekt faktur wystawionych przez J. D. i w konsekwencji stwierdzono zaniżenie przez stronę kosztów uzyskania przychodu o kwotę 466 887 zł.

Ustalono, że w skład przedsiębiorstwa skarżącego weszły materiały, towary i wyroby o łącznej wartości 2 751 325,63 zł, wyposażenie ewidencjonowane o wartości 673 393,32 zł, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości 2 800 037,82 zł oraz nieewidencjonowane składniki majątku firmy o wartości 54 950 zł. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na nieprawidłowości w zakresie wartości podatku od towarów i usług związanego z realizowanymi przez stronę wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów (WDT). Przyjęto, że strona nie wykazała w sposób niewątpliwy dostawy tych towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, co oznacza, że nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% właściwej dla WDT i powinna zastosować stawkę 22 %. W tym zakresie uznano, że skarżący zaniżył należny podatek od towarów i usług, a w rezultacie zawyżył swoje przychody o kwotę 146 994,65 zł.

1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w powołanym na wstępie wyroku, oddalając skargę na powyższą decyzję, zgodził się z organami podatkowymi, że z uwagi na wszczęcie wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego doszło, przed upływem terminu przedawnienia, do zawieszenia jego biegu. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia upływał z końcem 2012 r., lecz wcześniej nastąpiło zawieszenie biegu tego terminu, wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem wspomnianego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). WSA przyjął, że z chwilą ogłoszenia powyższego postanowienia, tj. z dniem 27 grudnia 2011 r., strona została poinformowana o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem WSA skarżący miał świadomość zakresu postępowania karnego skarbowego, albowiem w zarzucie powołano 118 faktur wystawionych dla podatnika przez Ł. L., w okresie od 5 maja do 30 grudnia 2006 r., na łączną kwotę netto 16 905 907 zł. Stąd uznano, że zarzut dotyczy rozliczenia całego roku podatkowego, nie zaś tylko jednego miesiąca tego roku. Wskazanie okresu "od maja 2006 r. do 25.05.2006 r.", w kontekście całego zarzutu oraz zarzut podania nieprawdy w zeznaniu rocznym, uznano za nie naruszające, zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, dyrektywy należytego zawiadomienia podatnika o przyczynie zawieszenia biegu przedawnienia, przed upływem tego terminu.

W kwestii skierowania decyzji do G. M., a nie do spółki P.[...] Sp. z o.o. S.K.A., Sąd pierwszej instancji uznał, że wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa, jako wkładu na pokrycie udziału w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej, nie oznacza, że osoba ta jest uwolniona od odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstałe w czasie prowadzenia działalności w ramach tego, jednoosobowego przedsiębiorstwa. Wskazując na przepis art. 93a § 2 pkt 2 O.p. za istotne uznano, że osoba fizyczna po wniesieniu wkładu zachowuje swoją podmiotowość prawno-podatkową oraz, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (podatnikami są jej wspólnicy), a do 1 stycznia 2014 r. nie była także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Oceniając relacje biznesowe skarżącego z Ł. L., WSA podzielił pogląd organów podatkowych, że strona prowadząc jako przedsiębiorca działalność gospodarczą we własnym imieniu, w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów tej działalności, wykorzystała za zgodą i we współpracy z Ł. L., jego dane i dane jego firmy do firmowania własnej działalności. Uznano, że strona oraz Ł. L. odtworzyli niemal modelowo firmanctwo, o czym świadczy cały kompleks okoliczności, polegający na sterowaniu działań Ł. L. przez skarżącego. Sąd pierwszej instancji uznał, że Ł. L. nie prowadził i nie mógł prowadzić działalności na taką skalę, jak tego dowodzi skarżący. W przypadku dostaw pozostałych towarów (tj. wtryskarek, skuwaczy do lodu i trzonów drewnianych) przesłuchani kontrahenci potwierdzili, że to podatnik był ich rzeczywistym kontrahentem. Analogiczny mechanizm wzajemnych zależności zastosowany został również przy sprzedaży K. S. skrzynek uciosowych. W tym przypadku Ł. L. pośredniczył między podatnikiem jako producentem towaru, a jego ostatecznym odbiorcą. Dzięki temu pośrednictwu skarżący kilkukrotnie zmniejszył własny przychód z tej sprzedaży, wykazując przychód netto 58 779 zł wobec przychodu netto Ł. L. - 293 895 zł, obniżając w ten sposób opodatkowanie tej sprzedaży.

W ocenie Sądu pierwszej instancji przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało, że stwarzając pozór własnej działalności gospodarczej firmujący współdziałał i pomagał skarżącemu jako firmowanemu. Uznano, że przy tak jednoznacznym materiale dowodowym nie było potrzeby dokonywania przesłuchań wskazanych przez stronę skarżącą świadków, skoro Ł. L. utrzymywał kontakty z częścią dostawców, a istotą firmanctwa nie jest to, że w obrocie zewnętrznym firmujący w ogóle nie występuje, lecz istnienie wewnętrznej więzi pomiędzy tym ostatnim, a firmowanym.

Co do rozliczeń podatnika z firmą P.[...] jako kolejnego podmiotu firmującego działalność skarżącego, WSA podzielił pogląd organów podatkowych, że podatnik nie wykazał, iż rzeczywiście doszło do zwrotu spornego towaru. Ustalono, że zwrot kastr nie miał miejsca i sporne korekty faktur nie mogą być uwzględnione. Zwrócono uwagę na powiązania personalne między stroną a J. D., która pełniła w firmie skarżącego funkcję dyrektora handlowego. Reasumując, WSA przyjął, że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a stanowisko organów podatkowych uznano za prawidłowe,

2. Pełnomocnik skarżącego w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącego, pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji dopuściły się rażącego naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") oraz w związku z art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2017 r., nr 100, poz. 442 ze zm.) i art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) i zaniechały wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącego, pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. i nie zgromadziły w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a więc traktowane w kategoriach prawdopodobieństwa, zaprezentowane w decyzji tezy organu I instancji. Zebrany bowiem w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy nie był wystarczający dla odtworzenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego sprawy. Ponadto organ II instancji postanowieniem z dnia 13 marca 2018 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia 12 grudnia 2017 r. dowodów, pomimo, iż dowody te mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącego, pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. i dokonały w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonały jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną. Zebrany bowiem w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie uprawniał organu I instancji do postawienia tezy, iż kontrahent strony - F.[...]., nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a wyłącznie, jak stwierdził organ kontroli skarbowej, firmował działalność P.[...], w następstwie której stwierdzono, że wszystkie transakcje zawarte pomiędzy przedsiębiorstwem strony a firmą L. są nierzetelne pod względem podmiotowym i wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącego, pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., dokonując błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału i przyjęcie, iż zwrot towarów handlowych, dokonany w grudniu 2006 r., udokumentowany fakturami VAT korekta wystawionymi przez firmę P.[...], nie miał rzeczywistego charakteru, w sytuacji gdy zalegający w aktach sprawy materiał dowodowy, dotyczący spornych transakcji, jest niekompletny i nie uprawniający do stawiania takich tez, a wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącego, pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwe zastosowały art. 23 § 2 O.p., określając wysokość podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie dowodów, które nie odzwierciedlały rzeczywistej wysokości kosztów poniesionych przez stronę, podczas gdy w aktach sprawy zalegały dowody, które umożliwiały określenie kosztów uzyskania przychodów w rzeczywistej wysokości, a wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącego, pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 123 § 1 i art. 188 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, pomimo iż strona wnosiła o przeprowadzenie tych dowodów na potwierdzenie tez odmiennych od przyjętych przez organ, tj. na potwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

7) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącego, pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 190 § 2 O.p., poprzez pozbawienie strony, w toku prowadzonego postępowania, czynnego udziału w każdym stadium postępowania i możliwości wpływania na ostateczny kształt wydanego rozstrzygnięcia na skutek nieuprawnionego zastąpienia dowodów w postaci przesłuchania świadka dowodami z dokumentów recypowanymi z odrębnych postępowań, w sytuacji, gdy dowody te nie pozwalały na wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

8) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącego, pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") przyjmując, iż koszty poniesione przez stronę na nabycie surowców, materiałów i towarów handlowych, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę L., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy bezsprzecznie były one związane z uzyskanymi w 2006 r. przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

9) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącego, pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób nieuprawniony przyjmując, iż materiały i towary handlowe, otrzymane przez stronę w ramach darowizny przedsiębiorstwa, nie generują kosztów uzyskania przychodów w związku z osiąganymi przychodami, w sytuacji gdy składniki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów również w darowanym przedsiębiorstwie i wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

10) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącego, pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., uznając za przychód podatnika kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę L. na rzecz PPHU K. K. S., dokumentujących sprzedaż towarów handlowych, w sytuacji, gdy strona nie była uczestnikiem powyższych transakcji, a wierzytelności wynikające z tych faktur, jak to wynika wprost z akt sprawy, zostały uregulowane na rzecz firmy L., a wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

11) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i obarczenie wadą z art. 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 93a § 2 pkt 2 oraz w związku z art. 133 § 1 O.p., wynikające ze skierowania decyzji do G. M., w sytuacji, gdy stroną postępowania był inny podmiot, czyli P.[...] Sp. z o.o. S.K.A. i wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

12) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącego, pomimo, iż zaskarżone decyzje obarczone były wadą z art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 93a § 2 pkt 2 oraz w związku z art. 133 § 1 O.p., wynikającą z braku udziału strony, tj. P.[...] Sp. z o.o. S.K.A. w postępowaniu podatkowym i wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

13) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącego, pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu decyzji niewłaściwie zastosowały art. 22 ust. 8 w związku z art. 22g ust. 15 u.p.d.o.f., poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż dokonane odpisy amortyzacyjne od nabytych środków trwałych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, a wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Strona skarżąca kasacyjnie wniosła także o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Podczas rozprawy przed Naczelny Sadem Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach P.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 P.p.s.a.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia stwierdza, że jest on niezasadny. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia upływał z końcem 2012 r., przy czym w toku postępowania karno skarbowego wydano wobec skarżącego postanowienie o przedstawieniu zarzutów, a następnie w dniu 27 grudnia 2011 r., ogłoszono je stronie, co oznacza, że z tą datą nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania, o którym mowa w powołanym powyżej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że z chwilą ogłoszenia powyższego postanowienia, tj. z dniem 27 grudnia 2011 r., strona została poinformowana o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego przed wszczęciem postępowania podatkowego nie stanowi ani nadużycia tej instytucji, ani nie oznacza instrumentalnego jego wszczęcia.

Skarżącemu przedstawiono między innymi zarzut, że: "w okresie od maja 2006 r. do 25.05.2006 r., w K. i W. w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru, działając wspólnie i w porozumieniu z Ł. L., A. S. z d. L. i K. S., według przyjętego i zaakceptowanego podziału ról i zadań przy realizacji poszczególnych przestępczych przedsięwzięć, posługiwał się (...) fakturami wystawionymi przez Ł. L. (...), dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca (...), doprowadzając do nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych polegającego na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji czego podano nieprawdę (...) w zeznaniu PIT-36L za rok podatkowy 2006 (...), w ten sposób że na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 10 794 843,79 zł oraz (...) zaniżenia przychodów o kwotę 235 116,00 zł, (...) naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok na łączną kwotę 2 095 692,00 zł stanowiącą wielką wartość, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s., z art. 55 § 1 k.k.s., z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s." Rację ma autor skargi kasacyjnej, że nieprecyzyjne wskazanie okresu objętego zdarzeniem stanowi mankament, ale jak słusznie zauważył WSA w Łodzi, skarżący miał świadomość zakresu postępowania karnego skarbowego, albowiem organ w obszernym zarzucie powołał 118 faktur wystawionych w okresie od 5 maja do 30 grudnia 2006 r., dla skarżącego przez Ł. L., na łączną kwotę netto 16 905 907 zł. Wobec powyższego uzasadnione jest stanowisko, że zarzut dotyczy rozliczenia całego roku podatkowego, nie zaś tylko jednego miesiąca tego roku, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej. Wskazanie okresu "od maja 2006 r. do 25.05.2006 r." trafnie zostało przeciwstawione pozostałej treści rozbudowanego zarzutu, obejmującego opisane szczegółowo faktury, precyzyjnie określoną ich łączną wartość oraz zarzut podania nieprawdy w zeznaniu za rok 2006. Powyższe okoliczności sprawiają, iż zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., nie mógł zostać uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wbrew oczekiwaniom skarżącego w sprawie nie było podstaw do wydania postanowienia umarzającego postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

4.2. Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest zaskarżony wyrok, aby zatem możliwa była jego skuteczna i pełna ocena, konieczne jest wskazanie na konkretne uchybienia Sądu pierwszej instancji podczas wyrokowania. Tymczasem autor skargi kasacyjnej w znaczącej części powiela zarzuty, jakie podnoszono w toku postępowania podatkowego i oraz w skardze do WSA, a które dotyczą głównie organów. Istota multiplikacji zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji i opisania uchybień, których miały dopuścić się organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną uwzględnił rozbudowaną jej argumentację i dokonując kontroli zaskarżonego wyroku uznał niezasadność przedstawionych zarzutów. WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku ustosunkował się bowiem do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny i oceniony w sposób spójny i logiczny.

Sąd pierwszej instancji miał podstawy podzielić stanowisko organów podatkowych co do zaistnienia w sprawie firmanctwa, które określić należy za ekonomiczne uzasadnienie działań strony, polegających na podejmowaniu współpracy z kolejnymi podmiotami korzystającymi z preferencyjnego opodatkowania przychodu z działalności podatkiem ryczałtowym. W sprawie wykazano, że Ł. L. i J. D. współpracując ze skarżącym kasacyjnie stawali się jego generalnymi dostawcami i przez nich przechodził zasadniczy strumień towarów nabywanych dla potrzeb działalności strony, a po upływie roku - z uwagi na utratę prawa do korzystania z preferencyjnego opodatkowania - strona rezygnowała ze współpracy i prowadziła dalszą działalność, korzystając z kolejnego generalnego dostawcy. W ten sposób Ł. L. dwukrotnie, to jest w 2004 oraz w 2006 r., współdziałał ze skarżącym, korzystając w każdym z tych lat podatkowych z preferencyjnej formy podatkowania. Z przebiegu działalności handlowej obydwu podmiotów wynika, że firma Ł. L. była swego rodzaju buforem, który przechwytuje w łańcuchu transakcji większą marżę, a co za tym idzie także i większy zysk. Skarżący kasacyjnie nie podważył opisanych przez Sąd pierwszej instancji korzyści płynących dla podatnika z powyższej współpracy. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w 2006 r. Ł. L. miał nabyć towary (tworzywa sztuczne) za około 7 600 000 zł od 41 dostawców, a następnie sprzedać je stronie i jego matce za 20 700 000 zł, odnotowując na tych operacjach ponad 170% marży. W ten sposób znaczna część zysku została opodatkowana podatkiem ryczałtowym, korzystającym z preferencyjnej stawki. Z materiału dowodowego wynika, że skarżący i jego pracownicy w całości zarządzali dostawami realizowanymi za pośrednictwem firmy Ł. L., to jest: wyszukiwali dostawców, negocjowali z nimi cenę i ilość towaru, a także składali zamówienia. Same dostawy trafiały bezpośrednio od dostawców do firmy strony lub jego żony (A. M.), a dostawcy otrzymywali tylko dane firmy F.[...] w celu wystawienia faktur. Niektórzy z dostawców przyznali, że dostarczali skarżącemu surowce przez kilka lat, choć co istotne co roku wystawiali faktury na innego pośrednika. W tym stanie rzeczy, powołując się na zasady doświadczenia życiowego WSA miał podstawy, aby za niewiarygodne uznać, że skarżący jako przedsiębiorca, prowadzący działalność ukierunkowaną na zysk, mając pełną wiedzę co do zasad funkcjonowania rynku oraz własnego zysku, świadomie godził się na płacenie za surowce z trzykrotnym przebiciem. Nie można na gruncie prawnopodatkowym uznać za racjonalne działania strony, które polegałyby na wspieraniu konkurencyjnej działalności swojego kontrahenta. Nie sposób pominąć, że Ł. L. był zatrudniony w firmie podatnika w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 stycznia 2007 r., a w 2006 r. był studentem P. i nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego ani magazynowego dla prowadzonej działalności. Ł. L. wyjaśnił, że bywał w biurze, gdy mu czas na to pozwalał, "aby odebrać korespondencję, wystawić faktury i tyle" oraz, że będąc na miejscu sprawdzał tylko czy zamówiony towar dotarł. Ewidencjami prowadzonymi dla celów podatkowych, odbiorem korespondencji i dokonywaniem operacji gotówkowych oraz bezgotówkowych miała zajmować się siostra Ł. L. - A. L., zatrudniona w firmie żony skarżącego, a faktycznie pracująca w księgowości firmy skarżącego. Już proste zestawienie tych wielu faktów przeczy tezie o rzeczywistym i prawidłowym charakterze działań podejmowanych przez Ł. L., jako samodzielnego przedsiębiorcę i rzeczywistego pośrednika skarżącego.

Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Nie można zaś takiej oceny opierać na podstawie pojedynczych zdarzeń, czy twierdzeń strony, skoro jak opisano powyżej Ł. L. nie prowadził w istocie żadnej działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego nie wynika także, aby osoba ta dysponowała zapleczem, które mogłoby służyć dokonywanym dostawom do firmy skarżącego. Bezzasadne są twierdzenia skargi kasacyjnej co do sprzeczności i braków w materiale dowodowym.

Nie mogło także stanowić naruszenia przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., korzystanie z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, czy też dokumentów znajdujących się w dyspozycji organów podatkowych. W Ordynacji podatkowej przyjęto bowiem otwarty katalog środków dowodowych, na co wskazuje art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym nie można mówić, że w sprawie zastąpiono zeznania świadków dowodami z dokumentów "recypowanymi z odrębnych postępowań". Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że oddalenie wniosków dowodowych strony dotyczyło okoliczności niezbędnych i istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie może ulegać wątpliwości, że faktury, które otrzymał w 2006 r. skarżący od Ł. L. były w nierzetelne i nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Stwierdzały bowiem czynności, które miały na celu zaniżenie przychodu i zawyżenie kosztów uzyskania przychodu. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej okoliczności dotyczące zawierania poszczególnych transakcji, wskazywały na podejrzany ich charakter zarówno co do zakupu, jak i sprzedaży. W związku z tym uprawniony był wniosek organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że działania skarżącego wykorzystującego faktury pochodzące od Ł. L. pochodziły z firmanctwa. Z oczywistych zatem względów dokumenty te nie mogą stanowić u skarżącego podstawy prawa do odliczenia w rachunku podatkowym jako kosztu uzyskania przychodu, a pozostałe wskazują na zaniżenie przychodu.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie rzetelności zakwestionowanych faktur kosztowych i sprzedażowych, wykazując firmanctwo. Nie można było tym samym zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p. i zasadę kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p., gdyż nie można opierać się wyłącznie na uwzględnieniu twierdzeń skarżącego kasacyjnie. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, dlaczego i na jakiej podstawie określonym twierdzeniom strony skarżącej nie dał wiary, opierając się na całokształcie materiału dowodowego. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie podważył ustaleń wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, że współpraca skarżącego z Ł. L. i J. D. nie miała rzeczywistego charakteru. Skarżący kasacyjnie nie przedstawił dowodów na okoliczności świadczące o nabyciu towaru (tworzyw sztucznych) od Ł. L. za określoną cenę, czy też sprzedaży temu pośrednikowi przy minimalnym zysku. Brak jest zatem wiarygodnych dowodów uzasadniających zaliczenie spornych faktur do stronie kosztowej, czy przychodowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, dążąc do wyjaśnienia sprawy, przeprowadziły postępowanie w sposób wyjątkowo drobiazgowy i uzyskały materiały z innych postępowań, celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności współpracy z Ł. L. Uzasadnienie faktyczne decyzji podatkowej zawiera wszystkie elementy wymagane na podstawie art. 210 § 4 O.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w sprawie nie było potrzeby powoływania kolejnych świadków i powtarzania przesłuchań przeprowadzonych w innych sprawach, a okoliczności które podnosi skarżący mogły być dowiedzione przez samego podatnika.

Zgodnie z art. 113 O.p. firmanctwo zachodzi wówczas, gdy podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby. W układzie tym osobą prowadzącą realną działalność gospodarczą jest firmowany. Firmujący służy mu do zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rozmiarów. Działalność gospodarcza powinna być samodzielna, w czym mieści się, między innymi, taki warunek, że prowadzi się ją na własny rachunek i zysk z tej działalności gospodarczej przypada temu, kto ją w rzeczywistości prowadzi, w każdym razie nie firmującemu. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie może ulegać wątpliwości, że faktury, które otrzymał skarżący były nierzetelne i pochodziły od firmującego. Poza fakturami brak jest innej wiarygodnej dokumentacji, która potwierdzałaby okoliczności rzeczywistej współpracy Ł. L. ze skarżącym. Zakwestionowane faktury stwierdzały zatem czynności, które nie zaistniały w rzeczywistości pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W tym stanie rzeczy zarzuty proceduralne uznać należało za pozbawione podstaw.

4.3. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 23 § 2 O.p. Oszacowanie jako sposób ustalenia podstawy opodatkowania wchodzi w rachubę tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonywane jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Zasadą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz w oparciu o inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje, albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Przy czym nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi jednakże od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego oszacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., o sygn. akt III RN 136/02, publ. Przegląd Podatkowy z 2004, nr 4, s. 49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., o sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., o sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., o sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 615/09 i z dnia 14 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 33/15). Powyższe zasady postępowania wskazują, że w sytuacji, gdy obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji, to brak było podstaw do jego oszacowania, skoro pozostałe, poza zakwestionowanymi, zapisy ksiąg podatkowych dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Przepis art. 23 § 2 O.p. zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Pamiętać należy, że szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, którego nie można domniemywać. Niezbędne jest bowiem wykazanie faktycznego poniesienia wydatku na rzecz podmiotów wskazanych w fakturach, do czego w niniejszej sprawie nie doszło. Brak udokumentowania wydatków podatnika wiarygodnymi dowodami nie pozwala na przyjęcie, że zostały spełnione ustanowione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Stanowisko to należy uznać za utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 11 marca 2021 r., o sygn. akt II FSK 2671/18 i przywołane w nim orzeczenia).

4.4. W rezultacie za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest od wielu lat pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu, na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA, z dnia 10 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK 2992/15). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3205/14, na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania i to (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta. Istotny jest fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2702/12, dot. analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania zarówno zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wyjaśniono uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., o sygn. akt II FSK 3953/13). W przypadku nierzetelności podatnik nie może domagać się uwzględnienia wydatków w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2020 r., o sygn. akt II FSK 1649/18).

W niniejszej sprawie w interesie skarżącego było przedstawienie dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie, choć obowiązek ten nie wynika wprost w przepisu prawa. Przyjąć można, że podstawa prawna dla takich działań podatnika jest tylko dorozumiana. Wiąże się to z odczytywaniem ciężaru dowodzenia z przepisów regulujących konstrukcje poszczególnych podatków i nie chodzi tu tylko o zgłaszanie kolejnych wniosków dowodowych. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego nie rzadko wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Ma to miejsce szczególnie w przypadkach, gdy podatnik chce skorzystać z prawa do odliczenia kosztów podatkowych - jak w sprawie niniejszej.

Zdaniem Sądu kasacyjnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne było, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego ani nabycia, ani sprzedaży towaru Ł. L. (za ceny wynikające z faktur), a strona skarżąca ustaleń tych nie zdołała skutecznie podważyć. Sankcjonowanie rozliczeń w ramach firmanctwa, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zafałszowanych rzeczywistość dokumentów. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd WSA, że w ramach zasady swobodnej oceny dowodów można dojść do wniosku, że zakwestionowane faktury potwierdzały firmanctwo, a skarżący nie tylko o tym wiedział, ale zasadnie został uznany za organizatora tego procederu. Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie podważono skutecznie stanowiska WSA co do zastosowania przepisów prawa materialnego.

4.5. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie wykazano w sposób wiarygodny, aby w grudniu 2006 r. strona dokonała zwrotu towarów handlowych na rzecz firmy P.[...]. W stosunku do tego podmiotu organy podatkowe również wykazały firmanctwo i zasadnie przyjęły, że zwrot udokumentowany fakturami VAT korekta nie miał rzeczywistego charakteru.

4.6. Podnosząc zarzut naruszenia niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., co do przychodu skarżącego kasacyjnie wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę L. na rzecz PPHU K. K. S., dokumentujących sprzedaż towarów handlowych, podano, że skarżący kasacyjnie nie był uczestnikiem powyższych transakcji, a wierzytelności wynikające z tych faktur, miały zostać uregulowane na rzecz firmy L. Ł. L. Okoliczność ta nie została jednak rozwinięta i nie przedstawiono w skardze kasacyjnej z jakiego konkretnie dowodu ma wynikać, że powyższe należności zostały uregulowane na rzecz firmy L. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na str. 99 jedynie powielono powyższy zarzut skargi, podając, że kwoty te nie były stronie należne. Brak wyjaśnienia tej kwestii uniemożliwia przeprowadzenie pełnej kontroli kasacyjnej w tym zakresie, a Naczelny Sąd Administracyjny, jak wspomniano, nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Z tych samych względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie mógł odnieść się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 8 w związku z art. 22g ust. 15 u.p.d.o.f. dotyczącego odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych. Wątek ten nie został bowiem w ogóle rozwinięty w skardze kasacyjnej i nieznane są motywy zarzucanego uchybienia.

4.7. Za pozbawione podstaw uznano podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 93a § 2 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 O.p., podzielając w tym zakresie stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku. Celem unormowania zawartego w art. 93a § 2 O.p. nie było bowiem stworzenie podstawy prawnej dla odpowiedzialności spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo, za ewentualne nieuiszczenie przez osobę fizyczną należności podatkowych, gdyż podstawa taka istnieje w art. 112 O.p. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło do braku udziału strony, czy wydania decyzji na podmiot niewłaściwy. Stosownie do art. 93a § 2 pkt 2 O.p., wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki nie posiadającej osobowości prawnej nie oznacza, że osoba ta traci podmiotowość podatkową.

4.8. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Z uwagi na ujawnienie omyłki pisarskiej sprostowano także numer zaskarżonej decyzji w rubrum wyroku WSA w Łodzi.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

M. Bejgerowska B. Cieloch M. Wolf-Kalamala