Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 880/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 31 marca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki, Asesor WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Protokolant Asystent sędziego Paulina Hućko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2005 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że do dnia uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 1425 (tysiąc czterysta dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją Nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), art. 21, art. 23 § 7, art. 26 § 1, art. 262 Kodeksu celnego (tekst jedn. Dz.U. Nr 75 poz. 802 z 2001r. ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. Nr 68 poz. 623 z 2004r.) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny. W dniu 14 lutego 2003 roku Agencja Celna B działająca z upoważnienia firmy P.W. A Sp. z o.o. dokonała zgłoszenia towaru w postaci barwionej dzianiny poliestrowej 100% poliester (micro polar) w ilości 13.364,60 kg o gramaturze 250g/m i szerokości 160 cm, pochodzącej z Chin, wnioskując o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Do zgłoszenia zostały załączone m.in. faktury o nr [...], [...] z dnia 10.01.2003r. Wartość celną zadeklarowano w oparciu o przedmiotowe faktury opiewające na kwotę 20.046,90 USD oraz z uwzględnieniem poniesionych kosztów transportu w wysokości 1.334,60 USD.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] uznał zgłoszenie celne nr [...] z dnia `14 lutego 2003r. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz określił wartość celną towaru zastępczą metodą wyceny przewidzianą w art. 26 § 1 Kodeksu celnego.

W dniu 28 maja 2004r. pełnomocnik Strony złożył odwołanie od powyższej decyzji i zarzucając jej naruszenie art. 23 w związku z art. 26 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art.. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1, 122 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa wniósł o jej uchylenie i ustalenie wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną wynikającą z przedłożonych do zgłoszenia celnego faktur.

W uzasadnieniu strona podniosła, że stwierdzenie organu celnego, iż dokumenty przedstawione przez stronę w sposób oczywisty nie odzwierciedlają rzeczywistej wartości towaru stoi w sprzeczności z postanowieniami Kodeksu celnego i nie stanowi wystarczającego uzasadnienia podważenia wartości transakcyjnej, jako, że to organ celny musi wskazać uzasadnione przyczyny, dla których zakwestionował wiarygodność lub dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, a przedłożonych przez importera. Organ celny nie przedstawił żadnego argumentu, który mógłby uzasadnić domniemanie, że importer zapłacił swemu kontrahentowi kwotę wyższą aniżeli wykazana w zgłoszeniu celnym.

Wątpliwości odwołującego budzi również sposób ustalenia nowej wartości celnej towaru. W ocenie strony skarżącej stosownie do art. 25 § 2 w związku z art. 26 § 1 i 2 Kodeksu celnego organ faktycznie może ustalać wartość celną towaru w oparciu o wartość transakcyjną towarów podobnych (art. 22 § 1 pkt 3) sprzedawanych i wprowadzanych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Aby jednak miał zastosowanie ten przepis, spełnionych musi być kumulatywnie kilka warunków: towary muszą być sprzedawane na tym samym poziomie handlu i w tych samych ilościach, albo, jeśli powyższe przesłanki nie mogą być spełnione, należy nanieść niezbędne poprawki w celu uwzględnienia różnic w poziomach handlu oraz ilościach porównywanego towaru. W ocenie strony w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek ustaleń, jeżeli chodzi o poziom handlu i ilości, o których mowa w art. 25 § 2 Kodeksu celnego.

Z naruszeniem art. 25 § 1 w związku z art. 26 § 2 Kodeksu celnego zastosowano materiał porównawczy, który nie dotyczy w opinii strony transakcji dokonanej w tym samym lub zbliżonym czasie, lecz w znacznym odstępie czasu. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla określenia wartości dzianiny, powszechnie bowiem wiadomo, że ceny zwłaszcza na rynku wschodnioazjatyckim nie są ustabilizowane i podlegają wahaniom, na które wpływ ma również okres czasu w jakim zawarto transakcję.

Nadto zdaniem strony ustalając wartość celną towaru organ celny powinien dokonać przeliczenia wpływu różnić kursowych USD na poziom cen porównywanych dzianin. Różnice w zakresie kursu USD w stosunku do PLN występujące w czasie importu zakwestionowanej tkaniny w stosunku do importu tkaniny stanowiącej materiał porównawczy ma wpływ na końcową wartość towaru i uzasadnia różnice cenowe porównywanych transakcji, co stwierdził sam biegły w opinii będącej dowodem w przedmiotowej sprawie.

Wątpliwości strony skarżącej budzi także fakt porównywania dzianin o różnych parametrach. Różnice są wyraźne i wskazane w punkcie 7 opinii ekspertów. Różnice dotyczą grubości przędzy, sposobu wykończenia dzianiny oraz jej struktury.

Na zakończenie strona stwierdza, że pozostaje z kontrahentem zagranicznym w stałej współpracy i miała możliwość wynegocjowania korzystniejszej dla siebie ceny. Wskazując numery 9 konkretnych zgłoszeń celnych SAD oraz ilości zakupionych towarów będących przedmiotem odprawy wg tychże zgłoszeń celnych strona dowodzi, że biorąc pod uwagę znaczne ilości importowanej dzianiny i tkaniny od tego samego eksportera fakt ten w wystarczającym stopniu uzasadnia twierdzenie, że korzystniejsza cena została przez importera uzyskana właśnie ze względu na stałą współpracę z jednym kontrahentem zagranicznym i zakup znacznej ilości towaru w krótkich odstępach czasu.

Reasumując w ocenie strony organ celny nie podważył wiarygodności dokumentów przedstawionych przez stronę w sposób wymagany art. 23 § 7 Kodeksu celnego.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję .

W motywach rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art.85 §1 ustawy Kodeks celny należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących W świetle art.23 §1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art.30 i 31 ustawy.

Przepisy Kodeksu celnego przewidują zarazem możliwość ochrony interesów państwa przed posługiwaniem się przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą niewiarygodnymi dokumentami, upoważniając organy celne do odmowy przyjęcia w takim przypadku wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru (art.23 §7 Kodeksu celnego).

Stosownie do postanowień art.23 §7 Kodeksu celnego, wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru w przypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów, służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. W świetle powołanego wyżej przepisu wiarygodność faktury, obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana na nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości tj. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona. W przedmiotowej sprawie o zakwestionowaniu wartości przedmiotowej dzianiny poliestrowej określonej w fakturach handlowych nr nr [...], [...] z dnia 10.01.2003r. zadecydowała przede wszystkim jej niska cena. Wskazana w fakturach cena jednostkowa dla dzianiny "Polar" wynosiła 1,50 USD/kg (gramatura 250 G/m2). Ceny dzianin klasyfikowanych do kodu 6001 92 30 0 Taryfy celnej importowanych z Chin w zbliżonym okresie co przedmiotowy towar były znacznie wyższe.

W zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia 02.12.2002r. cena jednostkowa wynosiła 1,08 USD/m (tj. 2,88 USD/kg), w zgłoszeniu nr [...] z dnia 06.12.2002r. cena jednostkowa wynosiła 3,28 USD/kg, w zgłoszeniu nr [...] z dnia 28.10.2002r. cena jednostkowa wynosiła 2,53 USD/kg, a nie jak podano w decyzji 2,74 USD/kg i w zgłoszeniu nr [...] z dnia 08.11.2002r. cena jednostkowa wynosiła 2,54 USD/kg, a nie jak podano w decyzji 2,75 USD/kg. Taki materiał porównawczy dawał podstawę do zakwestionowania wartości transakcyjnej i czyni zarzut strony dotyczący braku podstaw zakwestionowania deklarowanej wartości celnej, wynikającej z faktur nieuzasadnionym.

Jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 23 §1 ustawy, organ ustala ją stosując w kolejności art.25-28 ustawy . Dopiero, gdy ww. metody również nie mogą mieć zastosowania w konkretnej sprawie, stosowana jest metoda tzw. "ostatniej szansy" (art.29 §1 Kodeksu celnego).

W omawianej sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. nie dysponując stosownym materiałem porównawczym spełniającym wszystkie wymogi dotyczące towaru identycznego, wartość celną sprowadzonej dzianiny ustalił zgodnie z art. 26 §1 Kodeksu celnego, tj. przez przyjęcie wartości transakcyjnej towarów podobnych.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał porównawczy Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził. że organ celny I instancji prawidłowo przyjął do ustalenia wartości celnej, cenę jednostkową towaru podobnego w kwocie 2,53 USD za 1kg. Porównywany towar - dzianina 100% poliester - odpowiada definicji towaru podobnego. Jest to dzianina typu polar, o podobnym składzie chemicznym (przędza z 100% ciągłego włókna poliestrowego), gramaturze, zaklasyfikowana do tego samego kodu PCN taryfy celnej, pochodząca z tego samego kraju - Chin, sprowadzona w zbliżonym okresie czasu i na takich samych warunkach dostawy (CIF). Potwierdzeniem wykorzystania powyższego materiału jako właściwego w przedmiotowej sprawie jest dowód z opinii nr ZR 230/03 z dnia 19.03.2003r. biegłych ze Stowarzyszenia Włókienników Polskich, w specjalnościach : technologia dziewiarska i tkactwo. Przedmiotem niniejszej ekspertyzy było ustalenie dokładnego stanu, rodzaju i jakości towaru służącego jako materiał porównawczy i towaru sprowadzonego przez Stronę oraz wskazanie występujących różnic pomiędzy badanymi towarami.

Odnośnie zarzutu różnicy w kursie waluty organ odwoławczy wyjaśnił, że dla ustalenia wartości celnej dzianiny przyjęto kurs waluty z dnia zgłoszenia [...] a nie z dnia zgłoszenia celnego służącego jako materiał porównawczy w sprawie. Zatem, podnoszone przez odwołującego różnice w poziomie kursu waluty nie mają w omawianej sprawie żadnego znaczenia.

W kwestii zarzucanej różnicy w poziomie handlu i ilościach Dyrektor Izby Celnej zacytował wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. zawarte w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1994r. ( Dz.U. Nr 80, poz. 908 ) w których w komentarzu 10.1. pkt 3 podniesiono, że "jeżeli istnieją różnice w poziomach handlu i ilościach, niezbędnym jest ustalenie czy mają one wpływ na ceną lub wartość. Należy podkreślić, że fakt istnienia różnicy w poziomie handlowym lub ilości sam w sobie nie wymaga wyrównania, które staje się konieczne dopiero jeżeli różnica w cenie lub wartości wynika z różnic w poziomie handlu lub ilości; dokonanie korekty powinno wówczas opierać się na przedstawionych dowodach, wyraźnie wykazujących, że jest ono uzasadnione i prawidłowo skalkulowana, jeżeli warunek ten nie jest spełniony, korekta nie może zostać dokonana". Ponadto, pkt 7 ww. komentarza wskazuje, iż "może się zdarzyć, że występują różnice w poziomie handlu lub ilości, lecz że nie mają one żadnego znaczenia handlowego, ponieważ sprzedawca nie bierze pod uwagę ani poziomu handlu, ani ilości przy sprzedaży swoich towarów. Takie przypadki również nie wymagają dokonania korekty".

Mając na uwadze ww. komentarz organ odwoławczy zauważył, że Strona nie wykazała, iż w zależności od ilości dzianiny zróżnicowana jest jej cena, nie przedstawiając w tym zakresie żadnych dowodów. Zatem, w ocenie organu odwoławczego niezasadnym było dokonywanie korekt z tytułu różnic w poziomie handlu, bądź w poziomie ilości.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. za niezasadny uznał również zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi strona zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23 , art. 23 § 7, art. 25 § 1 w związku z art. 26 § 2 kodeksu celnego oraz przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu strona podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu, a w uzupełnieniu stanowiska podniosła, że sprowadzenie nawet tego samego towaru, nie mówiąc już o podobnym, po różnych cenach przez różnych importerów nie może przesądzać automatycznie o braku wiarygodności ceny transakcyjnej. Sama rozbieżność z cenami towarów identycznych bądź podobnych na rynku eksportera nie przesądza automatycznie o niewiarygodności deklarowanej ceny ani nie stwarza domniemania niewiarygodności. W gospodarce wolnorynkowej, w warunkach wysokiej konkurencji nie jest wykluczone oferowanie nawet na tym samym rynku różnych cen przez różnych producentów, a nawet różnych cen przez tego samego producenta, w zależności od szczegółowych warunków kontraktu dotyczących warunków płatności, dostawy, czy ilości sprzedanego towaru. Organy nie przedstawiły żadnego argumentu, który mógłby uzasadniać mniemanie, że importer zapłacił swemu kontrahentowi cenę wyższą niż wykazana w zgłoszeniu celnym. Dla oceny poziomu obrotów handlowych, który może wpływać na wysokość stosowanych cen, ma znaczenie nie tylko zakwestionowana przez organy celne transakcja, ale także inne transakcje, jeżeli dotyczą tego samego sprzedawcy, a sprzedaż towarów realizowana je w ramach wieloletniej umowy.

Odnosząc się do argumentu Dyrektora Izby Celnej, że w przedmiotowej sprawie niezasadne było dokonywanie korekt z tytułu różnic w poziomie handlu, bądź w poziomie ilości bowiem nie wykazano, że w zależności od ilości dzianiny zróżnicowana jest cena strona skarżąca podniosła, że w tym zakresie ciężar dowodu spoczywał na organie celnym, a nie na stronie. Obowiązek gromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa bowiem na organie.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutu strony, że organy celne niezasadnie porównywały ze sobą transakcje dokonywane w znacznych odstępach czasu organ odwoławczy stwierdził, że analiza materiału porównawczego w zakresie uwidocznionych w nim cen towarów wskazuje, że czynnik czasu nie miał wpływu na wysokość cen.

W dniu 17 marca 2005r. na rozprawie pełnomocnik organu złożył dodatkowe dokumenty tj. kserokopie zgłoszeń celnych dotyczących transakcji zawartych przez firmę, której zgłoszenia celne posłużyły jako materiał porównawczy, a także kserokopie zgłoszeń celnych wskazywanych przez stronę skarżącą w odwołaniu i skardze, w których eksporterem jest firma C, a nie firma D jak twierdziła skarżąca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269) obowiązującej od 1 stycznia 2004r. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle zaś art. 1 § 2 tejże ustawy kontrola , o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kognicja Sądu ograniczona jest do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej i obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Przechodząc do oceny zasadności skargi należy stwierdzić, że skarga jest uzasadniona. W toku postępowania z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie poczyniono pełnych ustaleń faktycznych, które uzasadniałyby zastosowanie art. 23 § 7 i art. 26 Kodeksu celnego.

Podstawową metodą ustalania wartości celnej towarów jest ustalenie wartości transakcyjnej. Wartością transakcyjną jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny (art. 23 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny – tekst jedn. Dz.U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm.). Dopiero wystąpienie prawnie uzasadnionych przeszkód, które uniemożliwiają zastosowanie wartości transakcyjnej, pozwala na zastosowanie kolejno pozostałych metod ustalania wartości celnej, opisanych w art. 25-29 kodeksu celnego.

Organy celne na podstawie art. 23 § 7 kodeksu celnego uznały, że sprowadzona dzianina nie może zostać odprawiona według jej wartości transakcyjnej, ponieważ wiarygodność dokumentów i informacji określających wartość transakcyjną nie ogranicza się do autentyczności (wiarygodności formalnej), ale obejmuje także ich wiarygodność materialną, która polega na wiarygodności wysokości ceny. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rażąco niska cena podana w fakturze może uzasadniać odmowę przyjęcia wartości transakcyjnej na podstawie art. 23 § 7 kodeksu celnego, gdyż wartość dzianiny ustalona na podstawie materiałów porównawczych rażąco różniła się od ceny deklarowanej przez stronę. Natomiast zdaniem strony skarżącej w sprawie brak było podstaw do odrzucenia wartości transakcyjnej, ponieważ podstawą zakwestionowania wartości celnej nie była wadliwość (formalna lub materialna) dokumentów służących do określenia wartości celnej, ale porównanie ceny transakcyjnej z cenami wynikającymi z materiałów porównawczych. W ocenie skarżącej sama rozbieżność z cenami towarów identycznych bądź podobnych na rynku eksportera nie przesądza automatycznie o niewiarygodności deklarowanej ceny ani nie stwarza domniemania niewiarygodności. Organy nie przedstawiły żadnego argumentu, który mógłby uzasadniać domniemanie, że importer zapłacił swemu kontrahentowi cenę wyższą niż wykazana w zgłoszeniu celnym.

W tym miejscu należy podnieść, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie NSA stanowiskiem możliwość odmowy przyjęcia wartości transakcyjnej na podstawie art. 23 § 7 kodeksu celnego musi wynikać z uzasadnionych przyczyn. Odrzucenie wartości transakcyjnej musi być skutkiem zakwestionowania wiarygodności (materialnej lub formalnej) informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, ewentualnie wynikać z braku odpowiednich dokumentów, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Stwierdzenie powyższych przesłanek w przypadku braku faktury lub jej istotnych braków formalnych z reguły nie wymaga podejmowania dodatkowych czynności, natomiast ocena wiarygodności cen deklarowanych przez stronę i wynikających z dokumentów przedstawionych organom celnym wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania. Należy podkreślić, że rezultat badania wiarygodności cen ujawnionych przez stronę i wynikających z dokumentów nie zawsze musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny, którą zapłaciła strona. Badanie wiarygodności ceny transakcyjnej może jedynie doprowadzić do ustalenia, że jest ona niewiarygodna w aspekcie ustalenia wartości celnej. Niewiarygodność ceny transakcyjnej, uzasadniająca jej odrzucenie na podstawie art. 23 § 7 kodeksu celnego, wystąpi wówczas, gdy okaże się, że była ona rażąco niska. Stwierdzenie, że cena była rażąco niska, zakłada jej porównanie z innymi cenami. Podstawowym zagadnieniem zatem staje się ustalenie tych cen, co nie może następować intuicyjnie ani dowolnie.

Weryfikacja wysokości cen powinna uwzględniać metody ustalania wartości celnej przewidziane w kodeksie celnym.

W przedmiotowej sprawie organy celne powzięły wątpliwości co do wiarygodności zadeklarowanej ceny transakcyjnej na skutek porównanie jej z cenami towarów podobnych sprowadzonych przez innych importerów.

Należy jednak podkreślić, że odrzucenie wartości transakcyjnej nie może nastąpić przez proste porównanie wysokości ceny deklarowanej przez stronę z wartością ustaloną przez organ celny. Skład orzekający podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że kwestionowanie materialnej wiarygodności informacji i dokumentów powinno następować z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności zakupu (wyrok NSA z dnia 29 października 1998 r. sygn. akt SA/Sz 2153/97, ONSA 1999, z. 3, poz. 96). Na takie okoliczności powoływała się strona skarżąca, twierdząc w odwołaniu, że pozostaje z kontrahentem zagranicznym w stałej współpracy i miała możliwość wynegocjowania korzystniejszej dla siebie ceny. Wskazując numery 9 konkretnych zgłoszeń celnych SAD oraz ilości zakupionych towarów będących przedmiotem odprawy wg tychże zgłoszeń celnych strona dowodziła, że biorąc pod uwagę znaczne ilości importowanej dzianiny i tkaniny od tego samego eksportera fakt ten w wystarczającym stopniu uzasadnia twierdzenie, że korzystniejsza cena została przez importera uzyskana właśnie ze względu na stałą współpracę z jednym kontrahentem zagranicznym i zakup znacznej ilości towaru w krótkich odstępach czasu.

Ocena znaczenia tych okoliczności w sprawie powinna być przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przedmiotem wnikliwej analizy organu celnego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ celny kwestionując bowiem powyższe stanowisko strony mógł je zweryfikować w drodze postępowania wyjaśniającego, wskazując jakie dowody strona winna przedłożyć celem udowodnienia swojego twierdzenia. Sąd nie podziela stanowiska organu, że brak tych dowodów obciąża stronę. W świetle art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej to organ jest zobowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Regułą obowiązującą bowiem w procedurze administracyjnej jest to, że ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy spoczywa na organie administracyjnym. Wiąże się to z istotą postępowania administracyjnego, na etapie którego organ administracji nie jest stroną, lecz organem władczym.

W świetle art. 25 § 2 w związku z art. 26 § 2 Kodeksu celnego "Dla ustalenia wartości, o której mowa w § 1, należy stosować wartość transakcyjną podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w tych samych ilościach co towary, dla których ustalana jest wartość celna. W wypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, należy przyjmować, wartość transakcyjną podobnych towarów sprzedawanych na innym poziomie handlu lub w innych ilościach z niezbędnymi poprawkami mającymi na celu uwzględnienie różnicy w poziomach handlu lub ilości pod warunkiem, że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedstawionych dowodów określających zasadność i prawidłowość korekty". Organ celny podważając twierdzenie strony o możliwości wynegocjowania niższej ceny z uwagi na znaczną ilość sprowadzonego w krótkich odstępach czasu towaru, udokumentowane wskazaniem konkretnych zgłoszeń celnych, winien wezwać stronę do przedstawienia satysfakcjonujących go dowodów upewniających o prawdziwości tego oświadczenia. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 lipca 2001 r. sygn. akt IV CKN 93/01 (nie publikowany) wyraził pogląd, że "(...)jako, nadużycie mogłoby zostać ocenione zachowanie się organu celnego zarzucającego stronie bierność w dostarczeniu wymaganego przez organ dowodu w sytuacji, gdyby organ ten nie pouczył strony o swoim wymaganiu". Natomiast NSA w wyroku z dnia 4 lipca 2001r. sygn. akt I SA/Łd 407/2000 ( nie publikowany) przedstawił stanowisko, że (...)"wówczas, gdy zostaje odrzucona wartość transakcyjna winien nastąpić proces konsultacji pomiędzy administracją celną, a importerem w celu ustalenia wartości celnej innymi metodami, albowiem importer może dysponować wiedzą o transakcjach, które mogą być pomocne przy ustalaniu wartości celnej".

Wprawdzie w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że materiał porównawczy dotyczy również importu na poziomie hurtowym, niemniej jednak globalny poziom obrotów wykazanych przez skarżącą z jej zagranicznym kontrahentem jest nieporównywalnie większy niż wskazany przez organy celne wynikający z materiału porównawczego.

Zasadny jest zarzut skarżącej spółki dotyczący niewyjaśnienia wpływu różnic występujących w strukturze porównywanych towarów na ich jakość, a tym samym być może na wartość. Zgodnie z art. 22 § 1 pkt 3 kodeksu celnego jakość towarów, znak towarowy i renoma jaka posiadają, są czynnikami, które należy uwzględniać przy ustalaniu podobieństwa towarów. Wprawdzie biegły w swojej opinii nie stwierdził błędów i usterek w badanych towarach, ale jednocześnie wskazał na różnice w porównywanych tkaninach nie dokonując jednakoważ oceny czy występujące w strukturze porównywanych towarów różnice mają wpływ na jakość tych towarów. Szczególne wątpliwości może budzić stwierdzenie biegłego, że pokrycie włókiennicze strony prawej zakwestionowanej dzianiny jest nieregularne z występującymi prześwitami splotu, podczas gdy dzianina z materiału porównawczego ma okrywę włosową strony prawej równomierną i bez prześwitów(pkt 7.1.1. opinii). Mimo, iż celem opinii było określenie jakości towaru to należy stwierdzić, że w przedstawionej ekspertyzie brak jest wniosków końcowych w tym zakresie. Rzeczoznawca poprzestał na opisie badanych towarów, określeniu składu surowcowego, sposobu ich wytwarzania i wskazaniu występujących różnic, bez ostatecznego stwierdzenie czy ze względu na wskazane różnice badane dzianiny są porównywalne jakościowo. Mimo to organy celne uznały, że powyższa ekspertyza stanowi potwierdzenie prawidłowości ustalonej wartości celnej.

Pozostając przy opinii biegłego, która zdaniem organu celnego potwierdziła wartość celną ustaloną metodą zastępczą wynikającą z art. 26 Kodeksu celnego należy dodatkowo podnieść , że biegły nie wskazał w tej opinii w jakim okresie sprowadzone były badane dzianiny (których ceny porównawcze przytaczał w pkt. 7.2 opinii), w jakich ilościach i w których hurtowniach ceny te badał. Nadto w opinii Sądu biegły powinien posługiwać się stwierdzeniami jednoznacznymi, które nie nasuwają trudności w ich interpretacji. Stwierdzenie biegłego, że "wyniki badań organoleptycznych i laboratoryjnych oraz porównawcze zestawienia parametrów z porównywanych zgłoszeń celnych nie uzasadniają tak dużej różnicy cen" w sytuacji, gdy problem w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia czy zadeklarowana przez stronę wartość rażąca jest zaniżona nie tylko nie wyjaśnia kwestii spornej, ale rodzi pytanie jakie więc uzasadnia różnice. W ocenie Sądu w opiniach, które mają wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie lub tak jak w tej sprawie są przytaczane na ich potwierdzenie wnioski biegłego powinny być kompletne i konkretne, a podawane wielkości wymierne.

Dokonaną przez organy celne dopiero w odpowiedzi na skargę analizę zarzutu strony w zakresie naruszenia art.25 § 1 w związku z art. 26 § 2 Kodeksu celnego poprzez zastosowanie materiału porównawczego, który nie dotyczy w opinii strony transakcji dokonanej w tym samym lub zbliżonym czasie, lecz w znacznym odstępie czasu - należy uznać za spóźnioną. Odpowiedź na skargę nie jest bowiem aktem skarżonym, a o motywach rozstrzygnięcia mających istotne znaczenie w sprawie strona winna dowiedzieć się z uzasadnienia decyzji. Takie postępowanie organu stanowi naruszenie art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Za spóźnione należy również uznać przedstawienie przez pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej w Ł. dopiero na rozprawie dowodów w postaci zgłoszeń celnych mających potwierdzić podnoszone w decyzji organu odwoławczego okoliczności sprowadzenie przez firmę z której pochodził materiał porównawczy znacznych ilości tkanin i dzianin. Zgodnie bowiem z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że podstawą orzekania przez sąd jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach. W postępowaniu przed sądem zgodnie z art. 106 § 3 cytowanej ustawy dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Przedstawione dokumenty wymagają bowiem dokładnego zbadania ze szczególnym, uwzględnieniem wszystkich parametrów jakie mają znaczenie w przedmiotowej sprawie, a więc kraju pochodzenia towaru, kraju eksportu, poziomu handlu, rodzaju sprowadzonego towaru, jego gramatury, ilości. Dowody te winny być zatem zgromadzone na etapie postępowania przed organami celnymi, a ocena tych dokumentów pod względem ich znaczenia dla prowadzonego postępowania i podjętego rozstrzygnięcia winna być przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. W orzecznictwie przyjęty został pogląd, że jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które maja służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić.

Również zakwestionowanie trzech zgłoszeń celnych (wykazanych przez skarżącą spółkę jako dowody potwierdzające skalę obrotów) dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w sytuacji gdy dowody te były znane organowi odwoławczemu już na etapie postępowania odwoławczego może oznaczać, że dowody te wcześniej nie były w ogóle badane i weryfikowane, co również wskazuje na naruszenie art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji ocena znaczenia powyższych dokumentów dla rozstrzygnięcia w sprawie powinna być przedmiotem analizy organu celnego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

W tym stanie rzeczy konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji celem umożliwienia organom celnym przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego i zgromadzenia materiału dowodowego zmierzającego do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności .

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie dotyczące wykonania zaskarżonej decyzji zostało podjęte przez Sąd na podstawie art. 152 cytowanej ustawy.

O kosztach postępowania , na które składają się wpis sądowy w kwocie 210,00 złotych, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 1200,00 złotych oraz opłata skarbowa od udzielonego adwokatowi pełnomocnictwa w kwocie 15,00 złotych, orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 cytowanej ustawy.