Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 767/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120, art. 124, art. 121, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 par. 4, art. 199a par. 3, par. 2, par. 1, art. 30 par. 1, 4, art. 8, art. 133 par. 1art. 7, art. 26, art. 21 par. 3,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. art. 18, art. 41 ust. 4, ust. 1, ust. 3b, ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 9,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 listopada 2021 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z [...] września 2017 r. wszczął wobec P. W. kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli z [...].05.2019 r., w którym wskazano na ustalone w jej toku nieprawidłowości. Podatnik nie skorzystał z uprawnienia do skorygowania w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, zeznania podatkowego za 2013 r. Wobec tego postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. kontrola celno-skarbowa wszczęta wobec podatnika za ww. okres została przekształcona w postępowanie podatkowe.

W toku przeprowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego Naczelnik stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 związane z: niewykazaniem w zeznaniu rocznym za 2013 r. z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy: uzyskanych przychodów w wysokości [...] zł, kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochodów w wysokości [...] zł oraz niewykazaniem w zeznaniu rocznym za 2013 r. przychodów z innych źródeł w łącznej kwocie [...]zł. Organ wskazał, że podatnik nie złożył zeznania podatkowego za 2013 r. W toku kontroli ustalono, że na rachunek bankowy podatnika w 2013 r. wpłynęły środki pieniężne w łącznej wysokości [...] zł, które zgodnie z tytułami przelewów dotyczyły zaległych wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę oraz umowy/umów o dzieło. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił, że podatnik powołując się na otrzymane od płatnika (firma A Sp. z o.o.) zeznanie PIT-11, złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu [...].03.2013 r. korektę zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-37 za 2012 r. Zgodnie ze złożonym przez podatnika oświadczeniem z [...].03.2013 r. rozliczenie zostało skorygowane z powodu otrzymania z zakładu pracy korekty PIT-11 za 2012 r., a w korekcie uwzględniono wszystkie wynagrodzenia podlegające opodatkowaniu w 2012 r. Po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym za 2012 r. podatnik zakwestionował ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], twierdząc, że wynagrodzenia, które zadeklarował w zeznaniu rocznym za 2012 r. jako przychody pochodzące z praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. w zeznaniu za 2012 r., udokumentowane rachunkiem nr [...] zostały postawione do jego dyspozycji dopiero w 2013 r., tj. z chwilą wpływu na jego rachunek bankowy prowadzony przez Bank X S.A.

Wobec tego Naczelnik wszczął kontrolę celno-skarbową u podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Organ ustalił, że podatnik osiągnął w 2013 r. przychody w łącznej kwocie [...]które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., w tym: - z tytułu stosunku pracy w kwocie [...]zł, na którą składają się wynagrodzenia będące podstawą wymiaru obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne zgłoszone przez płatnika (firma A Sp. z o.o.) do ZUS, - z tytułu innych źródeł w kwocie [...]zł, tj. w wysokości wpłat, które otrzymał w 2013 r. na rachunek bankowy. Organ nie uznał, że kwoty wpływające na rachunek bankowy podatnika w dniach [...] i [...] lutego 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł stanowiły zaległe wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę ([...] zł) oraz umowy/umów o dzieło ([...] zł), która to kwota miała wynikać z przedłożonego przez podatnika rachunku nr [...]

Dokonując wyliczenia kwoty należnego podatku dochodowego za 2013 r. organ I instancji, w oparciu o przepis art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), ustalił także wysokości kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł, stanowiącej iloczyn kwoty [...]zł i okresu, za który podatnik otrzymał wynagrodzenie ze stosunku pracy, tj. miesięcy od stycznia do listopada 2013 r. Natomiast w odniesieniu do pozostałych przychodów z tytułu innych źródeł, które w ocenie podatnika winny stanowić przychody z tytułu paw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f., organ I instancji uznał, że skoro strona nie przedłożyła dowodów, które potwierdziłyby, że otrzymane kwoty przychodu stanowią przychód z tytułu praw autorskich, brak jest podstaw do zastosowania przepisów art. 22 ust. 9 pkt 1-3, z zastrzeżeniem ust. 9a u.p.d.o.f. Ponadto z uwagi na to, że skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających poniesienie kosztów podatkowych z tego tytułu, brak było podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w innej wysokości.

Decyzją z [...].10.2019 r. Naczelnik określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 191., art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124, art. 9a w związku z art. 9a ust. 9 pkt 1-4 u.p.d.o.f. Podatnik podkreślił, że środki wynikające z rachunku wystawionego przez niego na rzecz firmy A nr [...] zostały otrzymane w 2013 r. i stanowią zapłatę za realizację umowy o dzieło zawartej z firmą A sp. z o.o., zatem przychody te powinny korzystać z przywileju zastosowania do nich podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Następnie w piśmie z [...].07.2020 r. wypowiedział się co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz złożył wnioski dowodowe. Podatnik potrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu. Stwierdził, że w latach 2007-2012 prowadząc sprawy spółki dysponował środkami pieniężnymi spółki w gotówce na cele bieżącej działalności, zatem nie sposób uznać, że firma A sp. z o.o. nie postawiła do jego dyspozycji w latach 2007-2012 środków pieniężnych stanowiących również jego wynagrodzenie, tym samym za błędny uznał pogląd, iż łączna kwota [...]zł stanowiła jego przychód w 2013 r., co nie uwzględnia stanu faktycznego oraz treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Na tę okoliczność wniósł o przesłuchanie jego w charakterze strony. Podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem warunkiem zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest bycie twórcą w rozumieniu prawa autorskiego i otrzymanie wynagrodzenia w związku z korzystaniem z praw do utworu.

Naczelnik zaskarżoną decyzją z [...] września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że w toku kontroli skarżący został wezwany do przedłożenia wszelkich dokumentów związanych z jego rozliczeniem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. t.j.: dokumentów związanych z uzyskanymi w 2013 r. przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dokumentów związanych z poniesionymi w 2013 r. kosztami uzyskania przychodów, obniżającymi przychody, zeznania lub zeznań rocznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z ewentualnymi ich korektami, dokumentów potwierdzających faktyczne otrzymanie wyszczególnionych w piśmie środków pieniężnych otrzymanych w 2013 r., umów o dzieło, na podstawie których podatnik otrzymał wymienione w piśmie środki pieniężne, w przypadku braku złożenia zeznania rocznego za 2013 r. wezwano skarżącego do wyjaśnienia przyczyn jego niezłożenia. Skarżący nie złożył wyjaśnień w ww. zakresie oraz nie przedłożył stosownej dokumentacji, trzykrotnie wnosił o wydłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi i przedłożenie dokumentów. Ostatecznie w odpowiedzi z [...].02.2018 r. odmówił udzielenia informacji na zagadnienia wskazane w punkcie I i III wezwania z [...].11.2017 r., tj. w zakresie dotyczącym przedłożenia dokumentów związanych z uzyskanymi w 2013 r. przychodami oraz poniesionymi kosztami, a także posiadanych rachunków bankowych. W udzielonej odpowiedzi na pytanie dotyczące otrzymanych w 2013 r. środków pieniężnych na rachunek bankowy, wyjaśnił, że w dniu [...].02.2013 r. oraz [...].02.2013 r. z rachunków bankowych firmy A sp. z o.o. zostały dokonane wpłaty na jego rachunki bankowe tytułem zaległych wynagrodzeń. Powołując się na opinię nr [...] z dnia [...].03.2015 r., wykonaną przez Biuro Ekspertyz Sądowych w [...] dla Prokuratury Okręgowej w [...], stwierdził, że cyt.: "jak wynika z tego dokumentu, w dniu [...].02.2013 r. oraz w dniu [...].02.2013 r., z rachunków bankowych firmy A sp. z o.o. zostały dokonane wpłaty na rachunki bankowe Pana P. W. tytułem zaległych wynagrodzeń z tytułu umowy o dzieło za lata 2007 - 2012. Dokumenty te wskazują, iż Pan P. W. w 2013 roku otrzymał z firmy A sp. z o.o. środki pieniężne dotyczące zaległych wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę za lata 2011 i 2012 oraz z tytułu umowy o dzieło za lata 2007 - 2012. Jak wynika z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami z zastrzeżeniem art. 14 - 15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, iż organ dysponuje kompletnym materiałem dowodowym sprawy". Pismem z [...].03.2018 r. skarżący poinformował, że wszystkie dokumenty związane z osobistymi sprawami finansowymi zostały przejęte przez organy ścigania na podstawie postanowień Prokuratora Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej z [...].04.2013 r. oraz z [...].06.2013 r. w związku z prowadzonym śledztwem przez Prokuraturę Okręgową w [...] (sygn. akt VI Ds. [...]). Organ stwierdził zatem, że podatnik nie dostarczył żadnych dokumentów wskazujących, iż otrzymane na jego rachunek bankowy środki pieniężne dotyczyły wypłat tytułem zaległych wynagrodzeń z tytułu umowy o dzieło za lata 2007 - 2012, które to prace miał potwierdzać przedłożony przez niego rachunek nr [...] Organ postanowieniami z [...].08.2018 r. i z [...].10.2018 r. włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w toku śledztwa sygn. akt VI Ds. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową oraz postanowieniem z [...].11.2017 r. materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym u skarżącego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., obejmujący m.in. oświadczenie strony z [...].03.2013 r. w sprawie przyczyn złożenia korekty zeznania rocznego za 2012 r. Do ww. pisma załączył rachunek nr [...], z którego wynika, że został wystawiony przez P. W. dla firmy A sp. z o.o., [...], [...] W. , cyt.: "Za wykonane prace zgodnie z: umowami o dzieło - organizacja skupu katalizatorów (1,5 % wartości zakupionych katalizatorów) w latach 2007-2012: Łącznie kwota brutto: [...] (słownie: [...] PLN [...])". Ponadto na rachunku znajdował się zapisy: - "Obliczenia dla celów podatkowych;

1. Kwota na umowie : [...]

2. Koszty uzyskania [...]

5. Podstawa opodatkowania : [...]

6. Kwota podatku : [...]

7. Potrącenia; [...]

8. Do wypłaty: [...]",

- "Potwierdzam otrzymanie kwoty [...]PLN na rachunek bankowy, (słownie: [...] PLN [...])", przy czym na rachunku tym brak jest daty jego wystawienia oraz podpisów, a widnieją jedynie - obok zapisu "podpis wystawcy" - skrót: "PW", a pod zapisem "Potwierdzam otrzymanie kwoty (...) podpis" - skrót "BW". Z załączonej przez Bank C S.A. historii rachunków należących do skarżącego za okres od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. wynika, że w dniach [...].02.2013 r. i [...].02.2013 r. na rachunek bankowy skarżącego spółka A sp. z o.o. przelała środki pieniężne w łącznej wysokości [...] zł. Zgodnie z tytułami przelewów kwoty: [...] zł oraz [...] zł (łącznie kwota [...]zł) - dotyczyły zaległych wynagrodzeń z tytułu umowy za pracę odpowiednio za lata 2011 - 2012, z kolei pozostałe wpłaty w wysokościach: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł (łącznie kwota [...]zł - dotyczyła zaległego wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło odpowiednio za lata 2007, 2008, 2009, 2010,2011, 2012). Podatnik uznał, że powyższe kwoty stanowiły jego przysporzenie w 2013 r. W aktach sprawy znajdują się wystawione przez skarżącego, odpowiednio w dniach [...].02.2013 r. oraz [...].02.2013 r. "Potwierdzenia otrzymania środków pieniężnych", w których potwierdził otrzymanie ww. środków pieniężnych na rachunek bankowy. Na wskazanych dokumentach znajduje się podpis członka zarządu firmy A sp. z o.o. - B. W.. Organ uzyskał od ZUS informacje dotyczące m.in. wysokości podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne wykazane przez firmę A sp. o.o. z tytułu ubezpieczenia pracownika P. W. w latach 2011-2013. Organ wystąpił do organów podatkowych w celu uzyskania informacji czy podatnik za 2013 r. rozliczył się z urzędem skarbowym oraz czy płatnik podatnika złożył informację PIT-11 za ten okres. Podatnik powołując się na przedłożony rachunek nr [...] oświadczył, że wypłacone na podstawie tego rachunku wynagrodzenie stanowi przychód z tytułu umowy o dzieło. Organ powołując się na art. 87 § 1 i art. 88 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. O.p. oraz § 14 ust. 1 pkt 1, 2, 4, 5 rozp. Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) stwierdził, że przedstawiony przez skarżącego rachunek nr [...] nie zawierał takich podstawowych danych jak data i miejsce wystawienia oraz podpisu wystawcy i odbiorcy. Organ wskazał, że na rachunku wyszczególniono 50% koszty uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania (2.456.000,00 zł) wykazano kwotę podatku w wysokości [...] zł, a następnie kwotę do wypłaty - [...] zł (4.912.000,00 zł - [...] zł). Organ wskazał, że niezrozumiałe jest wyliczenie na tym rachunku wysokości podatku, gdyż w 2013 r. obowiązujące stawki podatku dochodowego od osób fizycznych wynosiły [...] % i 32%, natomiast kwota podatku wykazana na tym rachunku w wysokości [...] zł może być wyliczona przy zastosowaniu stawki podatku [...],8281%. Z rachunku wynika, że od kwoty wykazanego wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy o dzieło nie naliczono składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Organ powołał art. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009, nr 205, poz. 1585) i wyjaśnił, że ustawodawca jednoznacznie określił, że od umowy o dzieło w takim przypadku należy odprowadzać składki na ubezpieczenie rentowe, emerytalne, chorobowe, wypadkowe i zdrowotne, a także składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Podstawę ich wymiaru stanowi łączny przychód zatrudnionego, co oznacza, że skarżący był zobowiązany do przychodu uzyskiwanego ze stosunku pracy doliczyć przychód z umowy o dzieło i od tak ustalonego przychodu odprowadzić należne składki na ubezpieczenie społeczne. Z akt sprawy wynika również, że nie zostały opłacone składki od wynagrodzeń wypłaconych skarżącemu w 2013 r. z tytułu umowy o dzieło w zakresie organizacji skupu katalizatorów za lata 2007-2012 oraz z tytułu zaległych wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę za 2011 r. i 2012 r. Podatnik powołuje się na rachunek nr [...], jako na dowód tego, że przedmiotowe kwoty wpłacone na jego rachunek bankowy w 2013 r. stanowiły zapłatę z tytułu realizacji zawartej umowy o dzieło. Organ powołał zeznania z [...].11.2016 r. złożone przez B. W., t.j. małżonkę skarżącego, która od [...].04.2011 r. była udziałowcem, a od września 2011 r. członkiem zarządu w firmie A sp. z o.o. Z zeznań tych wynika, że rachunek nr [...] widziała "chyba" w 2012 r. - wystawił go w 2012 r. księgowy C. B.. Zeznała, że podpisała przedmiotowy rachunek, ponieważ C. B. wskazał kto i w jakim miejscu ma się podpisać. Wyjaśniła, że na okazanym jej egzemplarzu rachunku (bez podpisów) "PW" oznaczało miejsce złożenia podpisu przez P. W., jako wystawiającego rachunek, a "BW" oznaczało B. W. cyt.: "(...) jako chyba osoba zarządzająca spółką". Nie potrafiła wyjaśnić dlaczego okazany jej egzemplarz rachunku nie został opatrzony podpisami stron transakcji. Według jej zeznań powodem wystawienia rachunku łącznie za sześć lat, był prawdopodobnie fakt, że skarżący nie pobierał wynagrodzenia za lata wcześniejsze. Zdaniem świadka w dokumentacji księgowej spółki, która znajduje się w UKS w [...], a wcześniej w CBŚ (CBŚ Policji w P. - powinien znajdować się ww. rachunek z podpisami. Co do daty wystawienia ww. rachunku organ podkreślił, że z treści rachunku jednoznacznie wynika, że nie mógł on zostać wystawiony w 2012 r., ponieważ żadne środki pieniężne w tej wysokości i za takie prace w 2012 r. nie wpłynęły na konto bankowe podatnika, a tym samym treść adnotacji byłaby nieprawdziwa. Rachunek nr [...] mógł być podpisany dopiero po dokonaniu ostatniej płatności, tj. w 2013 r. Z akt sprawy wynika, że kopii przedłożonego przez podatnika rachunku nr [...] nie było w dokumentacji księgowej spółki zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową w [...]. Organ za niezrozumiałe uznał zawarte w odwołaniu twierdzenie, że księgowość firmy A sp. z o.o. prowadzona była na innym komputerze niż pozostałe spółki obsługiwane przez C. B.. Organ wskazał, że podatnik nie przedstawił żadnego materiału dowodowego w postaci zawartych umów lub umowy o dzieło jak również jakiejkolwiek innej dokumentacji opisującej wykonanie przedmiotu umowy lub umów o dzieło, wskazanych w treści rachunku nr [...] Dokumentów takich nie ujawniono również w materiale dowodowym zgromadzonym w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] pod sygnaturą VI Ds. [...]. Organ wskazał, że podatnik był wraz z B. M. udziałowcem spółki A sp. z o.o. (akt notarialny Rep. A nr [...] w dniu [...] czerwca 2006 r. (KRS [...] oraz wchodził w skład zarządu, pełniąc w nim funkcję prezesa (w okresie od [...].01.2011 r. do [...].11.2011 r. oraz od [...].01.2011 r. do [...].08.2011 r. - nie widniał w rejestrze KRS jako członek zarządu). Organ zwrócił uwagę na zapis § 16 umowy spółki, z którego wynika, że uchwały zgromadzenia wspólników wymagają sprawy, które są dla tego organu zastrzeżone na podstawie postanowień niniejszej umowy lub przepisów prawa. W szczególności do kompetencji Zgromadzenia wspólników należy m.in. ustanowienie pełnomocnika do zawierania umów pomiędzy członkami Zarządu a spółką (lit. k), powoływanie i odwoływanie członków Zarządu (lit. d) czy udzielenie zgody na zbycie lub nabycie nieruchomości (lit. e). Zapis § 14 pkt 2 ww. umowy określa, że w przypadku powołania Zarządu wieloosobowego, do reprezentowania i składania oświadczeń spółki wymagane jest współdziałanie co najmniej dwóch członków Zarządu łącznie. Organ podkreślił, że w zgromadzonym materiale dowodowym nie ujawniono pełnomocnictwa (pełnomocnictw) upoważniającego do zawierania umowy/umów o dzieło w zakresie organizacji skupu katalizatorów za lata 2007-2012. Organ wskazał na przepisy art. art. 248 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r.- Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako: "K.s.h.), z którego wynika, że uchwały zgromadzenia wspólników powinny być wpisane do księgi protokołów i podpisane przez obecnych lub co najmniej przez przewodniczącego i osobę sporządzającą protokół (zasada zwykłej formy pisemnej uchwał wspólników) i art. 247 § 2 K.s.h., który stanowi, że tajne głosowanie zarządza się przy wyborach oraz nad wnioskami o odwołanie członków organów spółki lub likwidatorów, o pociągnięcie ich do odpowiedzialności, jak również w sprawach osobowych. Organ stwierdził, że powołanie pełnomocnika nie może zatem nastąpić poza zgromadzeniem wspólników, albowiem przedmiotem takiej uchwały są sprawy osobowe i wyjaśnił, że do powołania pełnomocnika w trybie art. 210 § 1 K.s.h. wymagana jest forma pisemna uchwały. Organ wskazał, że osobami uprawnionymi do zwołania zgromadzenia wspólników oraz do ustanawiania pełnomocnika do zawierania umów pomiędzy członkami Zarządu a spółką byli wspólnicy firmy A sp. z o.o. Podatnik nie przedłożył takich umów i nie znajdowały się one również w materiałach zgromadzonych w Prokuraturze. Organ stwierdził, że brak pisemnych umów o dzieło stanowi nie tylko uchybienie o charakterze formalnym, ale również powoduje negatywne konsekwencje dla stron powołujących się na takie umowy, wynikające między innymi z zapisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631), w szczególności unormowanych w rozdziale 5: Przejście autorskich praw majątkowych. Organ pozyskał materiał dowody, m.in. w postaci protokołów przesłuchań świadków, w tym m.in: B. M., B. W. P. H. - świadczącego w latach 2006 - czerwiec 2011 usługi księgowe dla firmy A sp. z o.o., C. B. - świadczącego dla firmy A sp. z o.o. w okresie od [...].07.2011 r. do [...].06.2013 r. bieżące usługi księgowe oraz usługi w zakresie sporządzenia od nowa dla firmy A sp. z o.o. ksiąg rachunkowych i sprawozdań finansowych za okres 2006 - czerwiec 2011 r. Z zeznań złożonych przez B. M. (w charakterze podejrzanego w dniu [...].04.2018 r.) wynika, że do 2011 r. był prezesem w firmie A sp. z o.o. i nic nie słyszał o zawarciu przez tę spółkę z podatnikiem umowy o dzieło za organizację skupu katalizatorów ([...]% od wartości zakupionych katalizatorów) w latach 2007-2012, zaznaczył, że podatnik nie wykonywał na rzecz spółki żadnej organizacji skupu katalizatorów. Stwierdził, że nie zawierał z P. W. żadnej umowy o dzieło na organizację skupu katalizatorów w latach 2007-2012. Wskazał, że zawarł z P. W. umowę o dzieło, ale dotyczyła ona archiwizacji dokumentów firmy A sp. z o.o. i była ona fikcyjna. Co do rachunku nr [...] stwierdził, że nie słyszał o tym rachunku i go nie wystawił. Zeznał, że nie wypłacił podatnikowi takiego wynagrodzenia. Oświadczył, że nie było takiego stanowiska dla podatnika w firmie w ww. latach jak organizacja skupu katalizatorów, a organizacją skupu katalizatorów w spółce zajmowali się inni pracownicy zatrudnieni w spółce na stałe. Stwierdził, cyt.: "Jeżeli jest taka umowa na P. to mogła ją tylko spreparować wspólnie i w porozumieniu z P. W. jego żona B. W.". Zeznał, że w spółce A sp. z o.o. nie było osoby odpowiedzialnej za nadzór nad wykonaniem przez podatnika obowiązków wynikających z umów o dzieło, cyt.: "bo P. W. niczego takiego nie robił. W firmie w tym okresie kiedy ja tam pracowałem i byłem prezesem tylko ja mogłem zawierać umowy o dzieło i umowy o pracę, bądź P. W., ale nie mógł sam ze sobą". B. M. podczas innych przesłuchań, których protokoły włączono do akt sprawy zeznał, że P. W. zawierał z firmą A sp. z o.o. umowy o dzieło, ale były one fikcyjne (protokół przesłuchania świadka z [...].06.2012 r., protokół przesłuchania świadka z [...].06.2012 r., protokół przesłuchania podejrzanego z [...].06.2013 r.). Organ uznał, że zeznania B. M. należy uwzględnić przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, z uwagi na posiadaną przez niego wiedzę, jako założyciela, wieloletniego wspólnika i członka zarządu firmy A sp. z o.o. Niewiarygodnym byłoby uznanie, że udziałowiec spółki nie posiadał wiedzy na temat osób, z którymi stanowił zarząd nad spółką, niewiarygodnym byłoby również, aby członek zarządu i udziałowiec nie wiedział, że drugi udziałowiec, bez jego wiedzy w latach 2007 - 2012 wykonywał pracę, za którą miał otrzymywać wynagrodzenie stanowiące [...]% wartości zakupionych katalizatorów, tym bardziej, że nie miała to być rutynowa praca związana z zarządzaniem spółką, lecz posiadała walory twórcze. Za nieprawdopodobne uznał okoliczność, że B. M. nie posiadałby wiedzy o wynagrodzeniu wynoszącym kilka milionów złotych, które podatnik miałby otrzymać za dodatkową pracę - poza wynagrodzeniem ze stosunku pracy, co też winno mieć swoje odzwierciedlenie w sprawozdaniach finansowych spółki. Zeznania B. M. co do jego wiedzy na temat księgowości ww. spółki znajdują swoje potwierdzenie w zeznaniach B. W., która do protokołu podejrzanego z [...].02.2016 r. zeznała, że: "Z tego co mi wiadomo w okresie przed moim objęciem udziałów firmy A sp. z o.o. sprawami księgowymi tej spółki zajmował się B. M. i P. H., a nie ja". Także zeznania pracowników firmy A sp. z o.o. potwierdzają okoliczność, że B. M. miał wiedzę na temat funkcjonowania firmy i aktywnie brał udział w jej zarządzaniu.

Organ wskazał, że podatnik twierdzi, że rachunek nr [...] świadczy o wykonaniu prac o charakterze twórczym i że zgodnie z zeznaniami B. W. rachunek został wystawiony przez C. B. - osobę świadczącą usługi księgowe na rzecz firmy A sp. z o.o. Organ wskazał, że z zeznań B. W. podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...].01.2016 r. wynika, że nie wie czy z tytułu organizacji skupu katalizatorów w firmie A sp. z o.o. zawierane były jakiekolwiek umowy, ponieważ nie miała dostępu do dokumentacji, a poza tym była w spółce od 2011 r. Wskazała przy tym na B. M. jako osobę, która miała zajmować się sprawami księgowymi spółki, w tym zatrudnianiem i zwalnianiem pracowników oraz dokumentami. Na pytanie "Czy w Spółce A powstały jakieś zobowiązania wobec P. W. - tj. czy spółka była winna P. W. jakieś pieniądze w związku z organizacją skupu katalizatorów - jeśli tak, to ile i za jaki okres" zeznała, że wie, że taka umowa była w spółce, ale nic więcej nie powie bo nie wie. Stwierdziła, że C. B. wskazał kto i w jakim miejscu ma się podpisać na rachunku nr [...] Tymczasem zgodnie z treścią złożonego odwołania zawarta została ustna umowa o dzieło z A sp. z o.o. Zdaniem organu niezrozumiałym jest to, na jakiej podstawie C. B. miał sporządzić przedmiotowy rachunek, z wykazanymi tam kwotami - skoro umowa ta miałaby zostać zawarta w formie ustnej. B. W. nie wiedziała kto w imieniu firmy A sp. z o.o. uzgadniał warunki umów o dzieło w zakresie organizacji skupu katalizatorów za lata 2007-2012. Organ wywiódł, że osobą, która posiadała wiedzę w zakresie tego jaka winna być treść ww. rachunku był P. W.. Organ odwoławczy za niezrozumiałe uznał dlaczego dopiero na etapie odwołania podatnik wskazał na zawarcie umowy w formie ustnej, wskazał przy tym, że na żadnym etapie postępowania podatnik nie wyjaśnił kto był osobą zamawiającą – reprezentującą firmę A sp. z o.o. (posiadającą pełnomocnictwo) - a wobec okoliczności, iż jak wskazano w odwołaniu zawarto umowę ustną - tylko podatnik mógł posiadać taką wiedzę. Podczas przesłuchania w dniu [...].01.2016 r. B. W. zeznała, że w księgowości powinien znajdować się ten rachunek z podpisami, a księgowość winna znajdować się w UKS w [...], a wcześniej w CBS (CBS Policji w P. . Według świadka również jakaś umowa powinna być w dokumentacji księgowej spółki w CBŚ (tj. w CBŚ Policji w P. lub w UKS w [...]. Z kolei odnośnie określenia na przedmiotowym rachunku wysokości kosztów uzyskania przychodów P. W. z tytułu organizacji skupu katalizatorów wyjaśniła, że określił je C. B., cyt.: "(...) chyba na podstawie czegoś. Mi się wydaje, że takie umowy chyba widziałam". Odnosząc się do pytania czy P. W. realizował jakieś prace na rzecz firmy A sp. z o.o. w związku z organizacją skupu katalizatorów zeznała, że tę spółkę założyli B. M. i P. W.. Natomiast, cyt.: "Spółka wykorzystała moją wiedzę zaczerpniętą ze [...]. Tą wiedzę, którą ja przekazałam do Spółki A (...). P. W. realizował prace organizacji skupu i tak jak mówiłam wcześniej było to - pozyskanie towaru, klientów, ograniczenie minimalizacji kradzieży przez pracowników, organizacja przetwarzania, organizacja odzysku, organizacja wysyłki. Cały czas trzeba było na bieżąco badać możliwość sprzedaży towaru na najlepszych warunkach, rozeznać się w przepisach z ochrony środowiska, a przede wszystkim żeby był towar i żeby można go było dobrze sprzedać. Pan P. W. działał od samego początku, wkładał duży udział pracy". Na pytanie, czy świadkowi jest znane pojęcie praw autorskich padła odpowiedź, cyt.: "Tak. Prawa autorskie, tak jak do tego systemu stworzyłam, to są moje prawa autorskie". Świadek zeznała, że nie miała dostępu do dokumentacji ponieważ była w spółce od 2011 r. jednakże doskonałe wiedziała jakie prace realizował jej mąż P. W.. Do protokołu przesłuchania podejrzanego w dniu [...].04.2014 r. B. W. zeznała, że nigdy nie wystawiała dokumentów skupu, i rzadko bywała w hali w spółce; nie uczestniczyła w obiegu dokumentów; nie kontaktowała się z żadnym z klientów. Następnie zeznała, że księgowy - C. B., który miał się zajmować księgowością firmy A sp. z o.o. - nie wykonywał tego w sposób właściwy co wiedziała z dokumentów urzędowych UKS (...). Z zeznań B. W. wynika, że to ona przypisała sobie pełnię praw do wiedzy know-how w firmie A sp. z o.o., przy równoczesnym określeniu zadań należących do męża sprowadzających się do spraw związanych ze skupem katalizatorów. Organ oceniając zeznania B. W. wskazał, że przesłuchiwana raz wyjaśniała, że nie wie czy zostały zawarte umowy z tytułu organizacji skupu katalizatorów w firmie A sp. z o.o., a na kolejne pytania podczas tego samego przesłuchania zeznała, że wie, że takie umowy zostały zawarte i chyba widziała takie umowy oraz, że winny one znajdować się w dokumentacji spółki. Organ stwierdził, że powyższe wyjaśnienia mogą budzić wątpliwości w sytuacji, gdy jak na to wskazano w odwołaniu - umowa została zawarta w formie ustnej. W odniesieniu do jej zeznań, że rachunek nr [...] miał zostać sporządzony "chyba" w 2012 r. przez księgowego i przez nią podpisany organ podkreślił, że rachunek ten mógł zostać podpisany dopiero po dokonaniu ostatniej płatności, co wprost wynika z treści rachunku, tj. w 2013 r. Organ podatkowy uznał zatem, że zeznania B. W. uznać należy za sprzeczne i niewiarygodne w zakresie wystawienia rachunku i zawarcia ww. umowy. Z kolei w zakresie działań podejmowanych przez P. W. w ww. spółce i roli w niej przesłuchiwanej – zeznania B. W. uznał za wiarygodne, bowiem są zgodne w tym zakresie z zeznaniami innych świadków, tj. pracowników spółki, B. M. oraz osób prowadzących księgowość tej spółki. Przesłuchany w charakterze świadka P. H. do protokołu z [...].09.2012 r. zeznał, że w listopadzie 2007 r. pomiędzy jego Kancelarią Doradztwa Podatkowego "H." P. H., a firma A sp. z o.o. została zawarta umowa na świadczenie usług rachunkowych z jednym z członków zarządu tej spółki. Następnie do dnia [...].07.2011 r. rachunkowość ww. spółki prowadziła inna firma P.H. – firma D.. Przesłuchiwany wyjaśnił, że prowadzenie usług rachunkowych polegało na przyjmowaniu dokumentacji księgowej, jej prowadzeniu, księgowaniu i sporządzaniu na jej podstawie wszelkich sprawozdań wymaganych przez prawo. Przez cały okres współpracy z firmą A dla tej spółki była prowadzona pełna księgowość. Przesłuchiwany zeznał, że,: "Wszystkie sprawy związane z biznesem firmy A załatwiał ze mną p. B. M.. To on dostarczał do mojego biura wszelkie faktury z firmy A. W. P. przyjeżdżał do mojej firmy sporadycznie. Z P. omawialiśmy tylko formalne sprawy dot. firmy A, ale były to sporadyczne rozmowy. P. przyjeżdżał częściej towarzysko. P. W. nie przywoził mi żadnych faktur firmy A. Całą firmą A z tego co zauważyłem kierowała p. B. W., żona P. W.. W dalszej części świadek zeznał, że: "Ja co roku, przekazywałem najczęściej M. i wydaje mi się, że tylko jemu sprawozdania finansowe spółki A". Następnie wyjaśnił, że świadczenie usług rachunkowych i doradztwa podatkowego dla firmy A zakończył z końcem lipca 2011 r. Powodem zakończenia współpracy były, zdaniem świadka, cyt.: "(...)nieporozumienia pomiędzy mną, a p. W. P. i B. W.. Nieporozumienia powstały w trakcie prowadzonej W. kontroli przez U.K.S. w [...] w sprawie nieujawnionych źródeł dochodu. W. ustanowił mnie pełnomocnikiem do występowania przed UKS. Nie podobało mi się to jak miałem wobec UKS tłumaczyć osiągnięte dochody przez P. W. (...)". Do protokołu przesłuchania w charakterze świadka P. H. z [...].09.2012 r. załączono [...] kart stanowiących: 1) Protokół zdawczo-odbiorczy z [...].08.2011 r. z przekazania przez P.H. dokumentów księgowych C. B., 2) Pokwitowanie odbioru dokumentów księgowych spółki A z [...].08.2011 r., 3) Pokwitowanie odbioru dokumentów księgowych spółki A z [...].07.2011 r., 4) Pokwitowanie odbioru dokumentów księgowych spółki A z [...].07.2011 r., 5) Protokół zdawczo-odbiorczy z [...].07.2011 r. z przekazania przez P. H. dokumentów księgowych C. B., 6) Protokół zdawczo-odbiorczy z [...].07.2011 r. z przekazania przez P. H. dokumentów księgowych C. B., 7) Porozumienie trójstronne z [...].10.2011 r. w sprawie rozwiązania umowy dotyczącej usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych z [...].11.2007 r., zawarte pomiędzy: firmą A Sp. z o.o.. a P. Hamerlikiem, z biura rachunkowego oraz firmy D. Porozumienie z [...].10.2011 r. podpisali P. W. - członek zarządu członek zarządu firmy A sp. z o.o., B. W., P. H. - prezes zarządu firmy D Sp. z o.o. i właściciel Kancelarii Doradztwa Podatkowego "H." P. H.. Z ww. dokumentów wynika, że firmie A sp. z o.o. zostały przekazane wszystkie dokumenty księgowe. W ww. wykazie dokumentów zawartym we wskazanych protokołach odbiorczych nie występują umowy/umów o dzieło z P. W., jak również inne dokumenty, które potwierdzałyby realizację przedmiotowej umowy/umów. Treść porozumienia z [...].10.2011 r. wskazuje na to, że strony umowy potwierdziły prawidłowość rozliczenia swoich wzajemnych relacji. Z porozumienia nie wynika, aby nie zostały rozliczone pomiędzy ww. spółką a biurem rachunkowym jakiekolwiek sprawy. P. H. w protokole przesłuchania świadka z [...].11.2014 r. potwierdził, że od 2007 r. do czerwca lub lipca 2011 r. prowadził wszystkie sprawy podatkowe, które wynikały z działalności firmy A sp. z o.o., a także, że dokumenty podatkowe tej spółki przywoził B. M. co miesiąc w kilku turach. Na pytanie skierowane do świadka, cyt.: "Jakie były uzgodnienia z w/w osobami w sprawie ujawnienia i powiadomienia przez świadka w sprawie brakujących dokumentów wymaganych przez prawo podatkowe, czy takie uzgodnienia miały miejsce", podał odpowiedź, że: "W bezpośredniej dokumentacji podatkowej nie brakowało tak naprawdę żadnych dokumentów". Do protokołu przesłuchany z [...].05.2018 r. P. H. zeznając w charakterze świadka stwierdził, że jeżeli dobrze pamięta, to były zawierane umowy o dzieło z członkami zarządu, czyli P. W. i B. M.. Świadek nie pamiętał jednak w jakich latach zawarte były umowy, na jakie kwoty, jaki był ich przedmiot oraz ile było takich umów. Nie pamiętał także czy była zawarta umowa o dzieło z P. W. na skup katalizatorów. Jak zeznał jego umowa dotycząca usług księgowych dla firmy A sp. z o.o. zakończyła się w lipcu 2011 r. dlatego nic na temat umów z roku 2012 nie wie. Na szereg pytań skierowanych do świadka na temat umów o dzieło padały jedynie odpowiedzi, typu, "nie pamiętam",

"możliwe", "nie wiem". Świadek zeznał, że cyt. "(...) Oczywiście te wszystkie umowy znajdują się w dokumentacji firmy A". Następnie zeznał, cyt.: "Jeśli takie umowy były podpisywane to nasze biuro dopilnowało, żeby te umowy były podpisane zgodnie ze sposobem reprezentacji spółki. Kiedy rozpoczynaliśmy współpracę z firmą A to osobami uprawnionymi do reprezentacji spółki był P. W. i B. M.. W późniejszym czasie był tylko B. M.". Świadek nie pamiętał na czym miało polegać wykonanie dzieła na rzecz firmy A sp. z o.o. przez P. W., nie pamiętał przedmiotu tych umów ani tego kto miał weryfikować wykonanie prac. Po okazaniu świadkowi potwierdzeń otrzymania środków pieniężnych przez P. W. w dniach [...] oraz [...] lutego 2013 r. wyjaśnił, że nic nie wie na ten temat, jego biuro nie sporządziło tych potwierdzeń, a on nie ma żadnej wiedzy na temat wskazanych na tych potwierdzeniach umów.

Zeznał, że umowy fizycznie sporządzał pracownik z jego biura, który obsługiwał firmę A sp. z o.o. Ł. K. lub M. D.. Organ stwierdził, że zeznania w powyższym zakresie uznać należy za wiarygodne, gdyż ich treść jest zgodna z potwierdzeniami przekazania dokumentów z firm P. H. do spółki, zeznaniami osób zatrudnionych w Kancelarii H. , zeznaniami B. M., a także okolicznością, że brak jest przedmiotowej umowy/umów o dzieło. Organ zaznaczył, że wskazanie przez P. H. w protokole z [...].05.2018 r. na zawieranie umów o dzieło z członkami zarządu firmy A sp. z o.o., uwzględniwszy przy tym zeznania B. M. również potwierdzającego, iż takie umowy były zawierane - wobec braku umów o dzieło dotyczących organizacji skupu katalizatorów, zdaniem organu nie potwierdza, że rachunek nr [...] potwierdził zawarcia przedmiotowej umowy o dzieło i jej realizację. Przesłuchany w charakterze świadka [...].09.2012 r. M. D. zeznał, że będąc pracownikiem Kancelarii "H. " zajmował się prowadzeniem księgowości firmy A sp. z o.o. Wyjaśnił, że dokumenty firmowe tej spółki przynosił głównie B. M.. Zeznał, że było prowadzone konto "Rozrachunki z właścicielami". Wskazany przez P. H. pracownik Ł. K. podczas przesłuchania w dniu [...].06.2018 r. w charakterze świadka zeznał, że nie pamięta czy wśród dokumentów dostarczonych przez firmę A sp. z o.o. były umowy o dzieło, rachunki za umowy o dzieło, ponieważ były to sprawy pracownicze. Wskazał, że listy płac, deklaracje PIT-4 sporządzała B. H.. Świadek nie pamiętał jakie robił księgowania na koncie "Rozrachunki z właścicielami". Organ zeznania powyższych pracowników Kancelarii "H." uznał za wiarygodne w powyższym zakresie, gdyż są zgodne z zeznaniami P. H. oraz zgromadzonym materiałem dowodowym. Z zeznań złożonych przez C. B. do protokołu z przesłuchania świadka z [...].09.2012 r., wynika, że dokumenty firmy A sp. z o.o. otrzymał w kilku terminach z protokołem przekazania od P. H., B. M. i P. W.. Świadek nie wiedział, czy były to wszystkie dokumenty, ale jak zeznał, cyt.; "(...) przeglądając je raczej wydaje mi się, że tak". Wskazać także należy na jego wyjaśnienia złożone podczas przesłuchania w dniu [...].10.2012 r. że, cyt.: "Wielokrotnie pani B. pytała się o pranie pieniędzy, czy ja tu widzę jakiekolwiek pranie. Pani B. pytała się czy z dokumentów firmy A wynika pranie pieniędzy". C. B. do protokołu z [...].03.2016 r. zeznał, że B. W. w 2013 r. powiedziała mu, że chce rozliczyć swoje dochody i dochody męża za poprzednie lata, podając świadkowi za jakie lata są te dochody i kwoty do tych lat. Według treści protokołu świadek nie wiedział: czy zeznania PIT zostały złożone, co w nich było, czy on je sporządzał oraz skąd wynikały kwoty do obliczenia jakie podała B. W.. Następnie przesłuchiwany zeznał, że B. W. mówiła, cyt.:, "(...) że spółka A sp. z o.o. korzystała z jej praw autorskich do stworzonej bazy danych skupu katalizatorów i według niej jej i P. spółka miała za to zapłacić pieniądze (...)". Świadek nie wiedział jednak czy zostały zawarte jakieś umowy w tej sprawie ponieważ ich nie widział. Dodatkowo z jego zeznań wynika, że B. W. pytała świadka jakie umowy wykazać aby były większe koszty, cyt.: "chciała wykazać większe dochody i wysokie koszty". Świadek C. B. do protokołu z [...].06.2018 r. zeznał, że nie wiedział czy w latach 2007-2011 i 2012 r. Firma A sp. z o.o. zawierała umowy o dzieło z P. W., nie pamiętał na jakie kwoty miały umowy te opiewać, czego miały dotyczyć, kiedy i gdzie miały zostały sporządzone . Na pytanie "Czy świadek coś wie na temat umów o dzieło zawartych na dane B. W. do okazanych potwierdzeń otrzymania środków pieniężnych oraz umów o dzieło i pracę zawartych na dane P. W. do okazanych potwierdzeń otrzymania środków pieniężnych" (z dnia [...] i [...] lutego 2013 r.) - świadek odpowiedział, cyt.: "Pierwszy raz na przesłuchaniu widzę okazane mi potwierdzenia otrzymania pieniędzy podpisane przez P. W. i B. W., nie pamiętam czy wcześniej widziałem takie potwierdzenia. Ja nie miałem uprawnień do dokonywania przelewów z rachunków bankowych firmy A sp. z o.o. Nic nie wiem na temat umów zawartych do tych okazanych mi potwierdzeń".

Organ stwierdził, że wobec braku w zgromadzonym materiale umowy o dzieło, na której podatnik opiera swoje twierdzenia - trudno określić na czym miało ono (wykonanie dzieła) dokładnie polegać. Organ stwierdził, że podmiot gospodarczy, który działa zgodnie z wiedzą i doświadczeniem życiowym, winien posiadać dokumentację, która potwierdziłaby zawarcie umowy, zwłaszcza gdy jej rezultatem miał być utwór w rozumieniu prawa autorskiego, z określeniem wysokości wynagrodzenie za jego realizacje, szczególnie gdy kwota ta wynosiłaby ponad [...],- zł, oraz dowody, które potwierdzałyby realizację tej umowy, czyli wykonanie dzieła. Organ nie zgodził się z twierdzeniami podatnika, że zeznania złożone przez C. B. w sposób jednoznaczny potwierdzają, że C. B. wystawił ww. rachunek nr [...] Organ wskazał, że żaden ze świadków nie potwierdził w sposób jednoznaczny, że doszło do zawarcia przedmiotowej umowy. Organ odwoławczy odniósł się także do wniosku organu I instancji, że wskazane w rachunku prace nawet gdyby były faktycznie zrealizowane nie mogłyby być uznane za "utwory" w myśl obowiązujących przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Organ wskazał, że zgodne z art. 18 u.p.d.o.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Organ wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęć: prawa autorskie czy pokrewne, jednak wykładni tego przepisu należy dokonać w powiązaniu z przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Z kolei z przepisu art. 1 ust. 2 ww. ustawy wynika, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory: - wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne,

naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), - plastyczne, - fotograficzne,- lutnicze, - wzornictwa przemysłowego, - architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne, - muzyczne i słowno–muzyczne - sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne – audiowizualne (w tym filmowe).

Organ podkreślił, że firma A sp. z o.o. nie posiadała żadnej ewidencji księgowej prac wykazanych na rachunku nr [...], jak również samej umowy o dzieło w zakresie organizacji skupu katalizatorów za lata 2007-2012, również kopii samego rachunku do umowy o dzieło nie było w dokumentacji księgowej spółki zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową w [...]. Ewidencja księgowa rozliczeń z udziałowcami/wspólnikami w firmie A sp. z o.o. prowadzona była w sposób nieprawidłowy - niezgodny z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, na co wskazało Biuro Ekspertyz Sądowych Departament Księgowości Śledczej w [...], w swojej opinii z zakresu finansów i rachunkowości z [...].03.2015 r. nr [...] sporządzonej w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...]. Z ww. opinii wynika, że w ewidencji księgowej prowadzono tylko jedno konto rozliczeniowe "[...] - Rozrachunki z udziałowcami", co uniemożliwiło ustalenie stanu rozrachunków z poszczególnymi wspólnikami i przy wielomilionowych obrotach (wypłatach z rachunków bankowych) i braku ewidencji środków pieniężnych w kasie, czyniło księgi rachunkowe firmy A sp. z o.o. niesprawdzalne. Zgodnie z powyższą opinią w wielu przypadkach nie było możliwości ustalenia kto pobrał gotówkę z rachunku bankowego, albo kto dokonywał płatności gotówkowych za faktury związane z funkcjonowaniem spółki, tym samym sposób prowadzenia ewidencji ze wspólnikami uniemożliwiał ustalenie, w jaki sposób wspólnik dokonujący wypłaty gotówkowej z rachunku bankowego firmy A sp. z o.o. rozdysponował pobrane środki, kiedy i w jaki sposób został rozliczony ze spółką - księgowań dokonywano kwotami zbiorczymi (dotyczącymi wszystkich wspólników) w korespondencji z innymi kontami rozrachunkowymi dotyczącymi zakupów złomu i zużytych katalizatorów. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na treść opinii uzupełniającej do ww. opinii sporządzonej przez Biuro Ekspertyz Sądowych w dniu [...].02.2016 r., w treści której wskazano, że w sprawozdaniach finansowych firmy A sp. z o.o. za lata 2007-2011 kwoty mające stanowić zaległe wynagrodzenia P. W., nie zostały ujęte w kosztach spółki, jak również w bilansie w pozycji zobowiązania z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń. Powyższe stanowi naruszenie przepisów art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.), w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. W myśl przepisu art. 4 ust. 5 cytowanej ustawy, to na kierowniku jednostki spoczywa odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości – z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury - zostaną powierzone innej osobie za jej zgodą. W przypadku gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, a nie została wskazana osoba odpowiedzialna, odpowiedzialność ponoszą wszyscy członkowie tego organu. Ustawodawca jednoznacznie wskazał kto ponosi odpowiedzialność za prawidłowe prowadzenie księgowości spółki. Organ wyjaśnił, że odpowiedzialność taka spoczywa jedynie na organach spółki, a nie, na poszczególnych osobach, które były wynajmowane przez spółkę do technicznych czynności księgowania. Organ zauważył, że podatnik wchodził w skład zarządu spółki, a przez pewien czas był jej prezesem. Organ stwierdził, że istniejące nieprawidłowości w ewidencjach księgowych firmy A sp. z o.o. uniemożliwiają zweryfikowanie podnoszonych przez skarżącego tez co do zawarcia umowy o dzieło z tą spółką oraz wykazania istnienia dowodów, że skarżący wykonał utwór w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Skarżący podnosi, że prawo autorskie związane jest nierozerwalnie z utworem w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Organ powołując się na przepisy Kodeksu handlowego (art. 205 § 1) wskazał, że co do zasady jeżeli zarząd jest wieloosobowy - jak to miało miejsce w przypadku firmy A sp. z o.o. - sposób reprezentowania określa umowa spółki. Jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. W umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników (art. 210 § 1 K.s.h.). Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że mogą być podpisywane umowy o dzieło na wykonywanie określonych czynności przez wspólników ze spółką, z tym że każdorazowo taką umowę ze wspólnikiem będącym jednocześnie członkiem zarządu musi - w imieniu spółki - podpisać albo członek rady nadzorczej, albo pełnomocnik spółki powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Ze względu na treść art. 210 i art. 173 K.s.h. ani pełnomocnikiem, ani członkiem rady nadzorczej podpisującym w tym układzie umowę nie może być żaden ze wspólników będący jednocześnie członkiem zarządu. Z akt sprawy wynika, że P. W. był udziałowcem firmy A Sp. z o.o. oraz na przestrzeni kilku lat pełnił w spółce funkcję Prezesa Zarządu, członka zarządu, oraz prokurenta. Organ stwierdził, że podatnik winien zatem dysponować wiedzą dotyczącą obowiązków nałożonych przez ustawodawcę w zakresie powołania takiego pełnomocnika, o czym świadczą zapisy umowy spółki. Zgodnie z art. 248 § 1 i art. 247 § 2 K.s.h. w przedmiotowej sprawie osobami uprawnionymi do zwołania zgromadzenia wspólników oraz do ustanawiania pełnomocnika do zawierania umów pomiędzy członkami zarządu a spółką byli wspólnicy firmy A sp. z o.o. W zgromadzonym materiale dowodowym nie ujawniono pełnomocnictw (pełnomocnictwa) upoważniającego do zawierania umowy/umów o dzieło, w zakresie organizacji skupu katalizatorów za lata 2007-2012. Organ wskazał, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18.06.2003 r., sygn. akt II CKN 269/01 stwierdził, że: "Jeżeli przedmiotem umowy o dzieło ma być utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy (...) o prawie autorskim i prawach pokrewnych (...), to przedmiot oznaczenia dzieła powinien być tak określony, aby obowiązkiem przyjmującego zamówienie było dostarczenie zamawiającemu dzieła będącego rezultatem działalności twórczej, o indywidualnym charakterze, ustalonego w skonkretyzowanej przez strony postaci". W orzeczeniu tym wskazano również, że w przypadku zawarcia takiej umowy, do oceny praw i obowiązków stron mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego, a w zakresie, w którym dzieło jest utworem - przepisy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 53 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Wobec powyższego umowa o dzieło bez przeniesienia praw autorskich jest umową, w której wykonawca zobowiązuje się do wykonania określonego utworu dla zamawiającego, jednakże nie przekazuje mu praw autorskich do dzieła. Tym samym, z dokumentu jakim jest umowa o dzieło musi jednoznacznie wynikać, że zamawiający nabywa autorskie prawa majątkowe oraz prawa zależne do dzieła. Prawa zależne to zgoda twórcy dzieła na korzystanie i rozporządzanie z opracowania jego utworu (art. 2 ust. 2 ustawy). Natomiast z pojęciem przeniesienia praw autorskich nierozerwalnie związane jest pojęcie pól eksploatacji, czyli sposobów wykorzystania utworu, które również powinno wynikać z umowy (art. 41 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ww. ustawy). Organ podkreślił, że podatnik nie przedłożył takiej umowy/takich umów, z której wynika prawo swobodnego korzystania z zamówionego dzieła. Organ wskazał, że skoro o zakresie opodatkowania decyduje faktyczna treść zawartej umowy, wynikająca ze zgodnego zamiaru stron - to w przypadku braku takiej umowy nie można ustalić jej treści, a tym samym brak podstaw do przypisania przychodów z niej wynikających do źródła przychodów wskazanego przez osobę powołującą się na taką umowę. Organ podkreślił, że w odwołaniu podatnik po raz pierwszy wskazał na zawarcie z firmą A sp. z o.o. umowy o dzieło w formie ustnej, co dodatkowo potwierdza, iż pisemna umowa nie została zawarta.

Podsumowując, w odniesieniu do otrzymanych przez podatnika na rachunek bankowy kwot przychodów w łącznej wysokości [...] zł, które zgodnie z tytułami przelewów stanowiły zaległe wynagrodzenia z tytułu umowy za pracę za lata 2011 – 2012 oraz zaległego wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło za lata 2007-2012, organ stwierdził, że: - nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających, by otrzymane kwoty stanowiły zaległe wynagrodzenie z tytułu umowy za pracę oraz brak takich materiałów w dowodach księgowych, - nie zostały przedłożone umowy o dzieło, które według podatnika były podstawą dokonanych w 2013 r. przelewów środków pieniężnych na jego rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - nie zostały przedłożone pełnomocnictwa do zawarcia umowy/umów o dzieło pomiędzy firmą A sp. z o.o. a P. W., nie zostały przedłożone żadne dowody potwierdzające poniesienie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z tytułu umów o dzieło, - nie zostały przedłożone dowody potwierdzające, że podatnik w latach 2007-2012 realizował prace o charakterze twórczym związane z wynagrodzeniem otrzymanym w 2013 r. Podatnik nie przedstawił żadnego materiału dowodowego w postaci dokumentacji opisującej wykonanie przedmiotu umowy lub umów o dzieło, wskazanych w treści rachunku nr [...], materiałów takich nie ujawniono także w materiale dowodowym zgromadzonym przez Prokuraturę, w tym znajdujących się w dokumentacji firmy A sp. z o.o. Poza tym, takie okoliczności jak braki formalne na rachunku nr [...] (brak podpisów i daty wystawienia); niezgodność kwot wykazanych na tym rachunku z kwotami, które wpłynęły na rachunek bankowy podatnika w 2013 r; niezrozumiałe wyliczenia dotyczące wysokości podatku widniejące na ww. rachunku; brak opłacenia obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne od przychodów wynikających z ww. rachunku; brak tego rachunku w dokumentacji spółki przekazanej do Prokuratury - podważają wiarygodność tego dokumentu oraz jego związek z kwotą dokonanych wpłat na rachunek bankowy podatnika w lutym 2013 r. tytułem zaległego wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło. Organ podkreślił, że sam fakt wskazania w treści rachunku nr [...], że dotyczy on umów o dzieło, nie dowodzi, by po pierwsze zawarto taką umowę – wobec braku dowodów w aktach sprawy na jej zawarcie, a ponadto nie potwierdza jej realizacji wobec braku dowodów wskazujących na to, że zostały wykonane przez podatnika na rzecz spółki jakiekolwiek prace o charakterze twórczym. Podatnik nie przedłożył również żadnych dowodów potwierdzających, że wykazane w ww. rachunku prace z tytułu umów o dzieło nosiły znamiona utworu w myśl przepisu art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a firmą A sp. z o.o. korzystała z nich jako "praw autorskich". Organ uznał, że za takie dowody nie można uznać jedynie twierdzeń podatnika co do zakresu wykonywanych czynności w ramach zarządzania i kierowania spółką. Skoro podatnik nie wskazał osoby, z którą miała zostać zawarta przedmiotowa umowa oraz brak jest dokumentacji potwierdzających jej treść lub sposób realizacji, brak jest zatem również możliwości zweryfikowania poprawności i rzetelności danych zawartych na rachunku nr [...] W ocenie organu ww. rachunek nie potwierdza zawarcia wskazanej w nim umowy o dzieło pomiędzy podatnikiem a spółką A Sp. z o.o. oraz nie ma związku z przelewami przedmiotowych środków pieniężnych na rachunek bankowy podatnika w 2013 r. Organ biorąc pod uwagę m.in. wskazane powyżej braki w dokumentacji za dowód wykonania dzieła na rzecz firmy A Sp. z o.o. nie uznał również, wbrew twierdzeniom podatnika, treści zawartej w tytule przelewów, czy też oświadczeń podatnika potwierdzających otrzymanie środków pieniężnych w 2013 r.

Organ wskazał, że u podatników będących osobami fizycznymi zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Wyjątek od tej zasady stanowią dochody zwolnione na podstawie przepisów art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochody, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f tej ustawy, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ww. ustawy). Organ powołując się na art. 10 ust. 1 podał jakie są źródła przychodów Powołał art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, przychodami z zastrzeżeniem art. 14 - 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń stosownie do powołanego przepisu, przychód podatkowy powstaje (co do zasady, z zastrzeżeniem przypadków w nim jednoznacznie wskazanych), w momencie otrzymania pieniędzy lub postawienia ich do dyspozycji podatnika, by mógł nimi swobodnie dysponować. Organ wyjaśnił, że na etapie postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji Dyrektora UKS w [...] nr [...] dotyczącej określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. podatnik w piśmie z [...].09.2016 r. odnośnie kwoty [...]zł jednoznacznie podkreślił, cyt. "(...) sporne środki zostały postawione do dyspozycji strony w 2013 roku". Niezasadnym jest tym samym zarzut podatnika zawarty w piśmie z [...].07.2020 r., że środki te zostały postawione do jego dyspozycji we wcześniejszych latach. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że kwota w wysokości [...] zł została postawiona do dyspozycji skarżącego w lutym 2013 r., t.j. w dniach uznania jego rachunku bankowego. Powyższego dowodzą również wystawione w dniach [...].02.2013 r. oraz [...].02.2013 r. "Potwierdzenia otrzymania środków pieniężnych", w których podatnik sam potwierdził otrzymanie ww. środków pieniężnych na swój rachunek bankowy. Z kolei, w myśl przepisu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podane w ww. przepisie określenie "w szczególności" oznacza katalog otwarty przychodów, które stanowią przychody z innych źródeł. Organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, by otrzymane przez skarżącego w lutym 2013 r. przychody w łącznej kwocie [...]zł stanowiły przychód z tytułu stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f., a przychody w łącznej kwocie [...]zł mogły zostać zakwalifikowane do przychodów z tytułu praw majątkowych, zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f. Wobec tego organ zaliczył przychód skarżącego w 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł do przychodów z innych źródeł. Organ odniósł się do kosztów uzyskania przychodów i wskazał, że stosownie do regulacji zawartej w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 1-3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: 1) z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a; 2) z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a; 3) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Zgodnie z art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Jednakże zgodnie z treścią normy zawartej w art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5apkt 2 stosuje się odpowiednio. Ponadto w myśl przepisu art. 22 ust. 10a - przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a. Organ wyjaśnił, że ustawodawca umożliwił zastosowanie kosztów uzyskania przychodów według stawki 50%, z zastrzeżeniem ust. 9a, bez względu na to, czy podstawą uzyskania przychodu ze wskazanych tytułów jest umowa o pracę, umowa zlecenia, umowa o dzieło, czy inna umowa. Z wyżej przedstawionych przepisów prawa wynika zatem, że w 2013 r. podatnik miałby prawo do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości [...] zł tj. w wysokości 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 w wysokości, w przypadku istnienia przedmiotu prawa autorskiego, chociażby miał postać nieukończoną, co wynika z treści art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdy osiągnięty przychód jest bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich. Ponadto podatnikowi przysługiwałoby uprawnienie do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów faktycznie poniesionych, pod warunkiem jednak, że udowodni, że były one wyższe niż kwota [...]zł oraz wyższe niż wynikające z normy procentowej w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Organ podkreślił, że warunkiem zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zawartych umów o dzieło jest wykonanie pracy twórczej - utworu (w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), otrzymanie wynagrodzenia z ww. tytułu oraz rozporządzanie przez samego autora (twórcę) majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na jego wykorzystanie przez zleceniodawcę. Podatnik w toku prowadzonych postępowań nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykonanie dzieła, ani żadnych umów o dzieło, a umowy takie nie znalazły się także w dokumentacji księgowej firmy A sp. z o.o. Tym samym organy podatkowe uznały, iż osiągnięty przez podatnika przychód w łącznej kwocie [...]zł - nie można zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych. W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, by podatnikowi przysługiwało prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł. Ponadto podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, w tym faktur, rachunków, czy też innych dokumentów, z których wynika wysokość faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodów, tym samym brak możliwości uwzględnienia kosztów podatkowych w kwocie kosztów faktycznie poniesionych. Z kolei przepisy art. 22 ust. 9 pkt 4 i pkt 6 u.p.d.o.f. stanowią, że koszty uzyskania przychodów wynoszą 20% uzyskanego przychodu: - pkt 4) z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód, - pkt 6) z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło - z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe,

o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Organ powołał art. 627 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. W myśl art. 734 § 1 K.c. przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Natomiast warunkiem zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskiwanie przychodów na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące zlecenia lub umowy o dzieło. Organ stwierdził, że skoro podatnik nie przedłożył umów o dzieło brak jest podstaw do uznania, by przysługiwało jemu prawo do uwzględnienia 20% kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, pismem z [...] października 2020 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zarzucił naruszenie przepisów:

I. postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 121 § 1, art. 122 O. p., art. 191 O.p. w związku z art. 180 i art. 187 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie essentialia negoti zawartej umowy o dzieło, a nadto ocenę materiału dowodowego w sposób błędny, dowolny i sprzeczny z zasadami prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego, w tym biznesowego oraz zastosowanie niewiarygodnych przesłanek ocennych, które to uchybienia doprowadziły organ do fałszywych konstatacji, iż pomiędzy podatnikiem jako przyjmującym zamówienie a firma A sp. z o.o. jako zamawiającym nie doszło do zawarcia umowy o dzieło oraz jego wykonania na rzecz tej spółki, a przez to nie zaistniały ustawowe przesłanki do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% do przychodu z umowy o dzieło;

- art. 199a § 3 O.p. w związku z art. 120 O.p. w związku z art. 1 i 2 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, art. 83 i art. 627 Kodeksu cywilnego, poprzez jego niezastosowanie, czyli niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego wynikającego z umowy o dzieło zawartej pomiędzy skarżącym a firmą A Sp. z o.o., podczas gdy z treści uzasadnienia wynika, że organ po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego winien powziąć wątpliwość co do pozorności stosunku obligacyjnego;

II. prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 9 pkt 1-4 u.p.d.o.f., poprzez odmowę ustalenia kosztów uzyskania przychodów w podwyższonej wysokości od świadczonych prac na rzecz firmy A Sp. z o.o. w ramach umowy o dzieło;

- art. 30 § 4 w związku z art. 8 O.p. poprzez skierowanie decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych do skarżącego, podczas gdy przywołane przepisy wyraźnie określają, że płatnikami zaliczek na ww. podatek była firma A Sp. z o.o.; zaś powyższe uchybienia doprowadziły do naruszenia:

- art. 120 O.p. w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, mało wszechstronny i z góry przyjętą tezą o nieuczciwości podatnika - co w rezultacie doprowadziło do bezpodstawnego utrzymania w mocy decyzji organu I instancji.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną jest ocena tego czy uzyskany przez skarżącego w 2013 r. przychód stanowił przychód z praw majątkowych w roku 2013, zgodnie z przepisem art. 18 u.p.d.o.f. i czy skarżącemu przysługiwało prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu z tego źródła, w tym w podwyższonej wysokości, t.j. w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Rację w sporze przyznać należy organom podatkowym.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Kolejną zasadą jest zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasada informacji (por. art. 121 O.p.). W art. 124 O.p. wyrażono kolejną zasadę postępowania podatkowego, t.j. zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, zgodnie z którą organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11 publ. na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów w skardze, Sąd uznał, że organy w sposób należyty zgromadziły materiał dowodowy w sprawie, który został wnikliwie przeanalizowały oraz dokonały jego oceny bez naruszania omówionej na wstępie zasady z art. 191 O.p. W kontekście zarzutów skargi i ich uzasadnienia zaznaczyć także należy, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest sprzeczny ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji jednoznacznie wynika, że okoliczności faktyczne ustalane były na podstawie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. W ocenie Sądu organy słusznie uznały, że zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, że skarżący uzyskał w 2013 r. przychód, który jego zdaniem stanowił przychód z praw majątkowych zgodnie z przepisem art. 18 u.p.d.o.f. i że skarżącemu przysługiwało prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu z tego źródła, w tym w podwyższonej wysokości, t.j. w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Z akt sprawy wynika, że skarżący w piśmie z [...] lutego 2018 r. odmówił wypowiedzenia się na skierowane do niego pytania dotyczące otrzymanych w lutym 2013 r. środków pieniężnych na rachunek bankowy, uzasadniając to ochroną swojego interesu, następnie w piśmie z [...] marca 2018 r. stwierdził, że wszystkie dokumenty związane z osobistymi sprawami finansowymi zostały przejęte przez organy ścigania na podstawie postanowień Prokuratora Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej w [...]. Skarżący wskazał zatem, że wszystkie dowody i materiały w przedmiotowej sprawie posiada jedynie Prokuratura, on nie posiada w tym zakresie żadnych dokumentów. Wobec tego organ podatkowy prawidłowo do akt sprawy włączył materiał zgromadzony przez Prokuraturę, w tym zeznania pracowników firmyA sp. z o.o., jej współwłaścicieli, osób prowadzących księgowość tej spółki oraz opinie sporządzone przez Biuro Ekspertyz Sądowych, dotyczące prowadzenia ksiąg przez spółkę za lata 2007-2011. Organ podatkowy prawidłowo postąpił występując do ZUS oraz do urzędów skarbowych w celu ustalenia wysokości świadczeń otrzymywanych przez skarżącego ze spółki oraz ich źródła. Ponadto wskazać należy, że organ II realizując wniosek z dnia [...] lipca 2020 r. wezwał skarżącego w charakterze strony na przesłuchanie w charakterze świadka, przy czym skarżący mimo prawidłowego powiadomienia nie stawił się w wyznaczonym terminie na przesłuchanie. Organy podatkowe, jak już wyżej wskazano, zebrały obszerny materiał dowodowy, który oceniły w kontekście właściwie przywołanego stanu prawnego. Organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia tego jak konkretne czynności faktyczne lub ich brak wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie brak było samej przedmiotowej umowy o dzieło (skarżący dopiero w odwołaniu podniósł, że umowa taka została zawarta w formie ustnej, jednakże na żadnym etapie postępowania, jak i w skardze nie wskazał z kim umowa została zawarta, t.j. kto reprezentował spółkę przy zawieraniu umowy/umów za lata 2007-2012), jak również informacji dotyczącej jej treści, a także materialnych dowodów potwierdzających wykonanie utworu określonego ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Poza rachunkiem o nr [...], z którego treści wynika, że został wystawiony przez P. W. dla firmy A sp. z o.o. "Za wykonane prace zgodnie z umowami o dzieło – organizacja skupu katalizatorów ([...]% wartości zakupionych katalizatorów) w latach 2007-2012), jak i twierdzeniami skarżącego, skarżący nie przedłożył żadnych innych dowodów np. dokumentacji opisującej wykonanie przedmiotu umowy lub umów o dzieło. Dokumentów takich nie ujawniono również w materiale dowodowym zgromadzonym w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] pod sygn. VI Ds. [...]. Wskazać również należy, że brak pisemnych umów o dzieło stanowi nie tylko uchybienie o charakterze formalnym, ale również powoduje negatywne konsekwencje dla skarżącego, który powołuje się na takie umowy, wynikające m.in. z przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co zostało przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji omówione i wyjaśnione. W tym miejscu godzi się przywołać zeznania złożone m.in. przez B. M. (będącego wspólnikiem i członkiem zarządu w firmie A sp. z o.o. w latach 2006 - wrzesień 2011 r.) wynika, że nic nie słyszał o zawarciu przez spółkę z P. W. umowy o dzieło za organizację skupu katalizatorów w latach 2007-2012, stwierdził, że nie zawierał ze skarżącym żadnej umowy o dzieło na organizację skupu katalizatorów w latach 2007-2012, zaznaczył, że P. W. nie wykonywał na rzecz spółki żadnej organizacji skupu katalizatorów, oświadczył, ze nie było takiego stanowiska dla P.W. w firmie w ww. latach jak organizacja skupu katalizatorów, a organizacją skupu katalizatorów w spółce zajmowali się inni pracownicy zatrudnieni w spółce na stałe. Z zeznań małżonki skarżącego B. W. wynika m.in., że to sobie przypisała pełnię praw do wiedzy know-how w firmie A sp. z o.o., przy równoczesnym określeniu zadań należących do męża sprowadzających się do spraw związanych ze skupem katalizatorów. Zauważyć należy, ze B. W. raz wyjaśniała, że nie wie czy zostały zawarte umowy z tytułu organizacji skupu katalizatorów w firmie A sp. z o.o., a na kolejne pytanie podczas tego samego przesłuchania zeznała, że wie, że takie umowy zostały zawarte i chyba widziała takie umowy oraz, że winny one znajdować się w dokumentacji spółki. Tymczasem skarżący stwierdził, że umowa została zawarta w formie ustnej. Ponadto B. W. zeznała, że rachunek nr [...] miał zostać sporządzony "chyba" w 2012 r. przez księgowego i przez nią podpisany, jednakże wskazać należy, że rachunek ten mógł zostać podpisany dopiero po dokonaniu ostatniej płatności, co wprost wynika z treści rachunku, t.j. w 2013 r. Z zeznań P. H. wynika, że do [...] lipca 2011 r. rachunkowość spółki prowadziła firma D. Z protokołu przesłuchania P. H. i załączonych do niego [...] kart wynika, że pokwitowania odbioru dokumentów księgowych jak i porozumienie w sprawie rozwiązania umowy prowadzenia ksiąg rachunkowych potwierdzają, że spółce A zostały przekazane wszystkie dokumenty księgowe. W wykazie dokumentów zawartym we wskazanych protokołach odbiorczych nie występują umowy o dzieło z P. W., jak również inne dokumenty, które potwierdzałyby realizację przedmiotowej umowy. Z zeznań C. B. wynika, że nie wiedział czy w latach 2007-2011 i 2012 r. spółka zawierała umowy o dzieło z P. W., nie pamiętał na jakie kwoty miały umowy te opiewać, czego miały dotyczyć, kiedy i gdzie zostały sporządzone. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z twierdzeniami skarżącego, że organy podatkowe nie udowodniły, że nie realizował przedmiotowej umowy o dzieło, uwzględniwszy zmiany organizacyjne w firmie potwierdzone przez przesłuchiwanych świadków. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków wynika bowiem, że nie potwierdzają one, by przeprowadzone zmiany organizacyjne w spółce dotyczące organizacji skupu katalizatorów miały charakter dzieła, o którym mowa w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zeznania znajdujące się w aktach sprawy potwierdzają, że wykonywane przez stronę prace dotyczyły normalnych procesów zarządczych i organizacyjnych wykonywanych przez właścicieli podmiotów gospodarczych. Ponadto wskazać należy, że organy podatkowe wbrew twierdzeniu skarżącego uwzględniły w swoich rozważaniach zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały całościowej analizy przepisów prawa obejmujących swoim zakresem m.in. kwestie zawierania umowy o dzieło, prawa autorskiego i przeniesienia praw autorskich, opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wykonywania umowy o dzieło, uregulowanych w: ustawie z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, co zostało szczegółowo opisane i omówione w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu w odniesieniu do otrzymanych przez skarżącego na rachunek bankowy przychodów w łącznej wysokości [...] zł stwierdzić należy, że z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających, by otrzymane kwoty stanowiły zaległe wynagrodzenie z tytułu umowy za pracę oraz brak takich materiałów w dowodach księgowych, - nie zostały przedłożone umowy o dzieło, które według skarżącego były podstawą do dokonanych w 2013 r. przelewów środków pieniężnych na jego rachunek bankowy w wysokości [...] zł, nie zostały przedłożone pełnomocnictwa do zawarcia umowy o dzieło pomiędzy firmą A sp. z o.o. a skarżącym (skarżący, jak wynika z akt sprawy nie podał z kim zawarł umowę o dzieło), nie zostały przedłożone żadne dowody potwierdzające poniesienie przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z tytułu umowy o dzieło, - nie zostały przedłożone dowody potwierdzające, że skarżący w latach 2007-2012 realizował prace o charakterze twórczym związane z wynagrodzeniem otrzymanym w 2013 r., - nie zostały przedłożone dowody potwierdzające, ze skarżący w 2013 r. realizował prace o charakterze twórczym związane z wynagrodzeniem otrzymanym w 2013 r. Sąd zauważa, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli skarżącego, zwłaszcza, gdy skarżący sam takich dowodów nie dostarczył. Skarżący nie jest zwolniony od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na rozstrzygniecie sprawy zgodnie ze stanowiskiem skarżącego, to powinien był je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Tym samym za niezrozumiały uznać należy zarzut niepełnego zebrania materiału dowodowego, skoro organy podatkowe wzywały skarżącego do przedłożenia dowodów w sprawie, jak i do stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka na jego wniosek podniesiony w odwołaniu. Linia obrony skarżącego polega właściwie na polemizowaniu z ustaleniami organów, przy czym skarżący nie przedkłada żadnych dowodów w sprawie, nie wyjaśnił nawet z kim zawarł umowę o dzieło, nie podał informacji dotyczących jej treści, nie przedłożył także materialnych dowodów potwierdzających wykonanie utworu określonego ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Takich dokumentów nie ujawniono również w aktach sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w [...]

W konsekwencji nie zasługuje też uwzględnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zauważyć bowiem należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano przyczyny, dla których określonym dowodom odmówiono wiarygodności oraz uzasadniono brak podstaw do przyjęcia, że środki pieniężne, które postawiono do dyspozycji skarżącego w lutym 2013 r. stanowiły przychody z praw majątkowych, uzasadniono również dlaczego nie można zastosować podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, t.j. w wysokości 50% lub w wysokości 20%.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 1 i 2 § 1 K.p.c., art. 83 i art. 627 k.c. przez jego niezastosowanie, czyli niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy o dzieło pomiędzy skarżącym a firmą A sp. z o.o., podczas gdy z treści uzasadnienia wynika, że organ po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego winien powziąć wątpliwości co do pozorności tego stosunku obligacyjnego. W ocenie Sądu w zaskarżonych decyzjach nie uznano, że doszło do zawarcia pozornej czynności prawnej. Skarżący przytoczył orzecznictwo w zakresie przepisów art. 199a § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, natomiast stosownie do treści art. 199a § 2 O.p. jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. O pozorności czynności prawnej można mówić wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru. Z czynnością pozorną mamy do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, ze dokonana została ujawniona czynność prawna. W rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca taka sytuacja, ponieważ w aktach sprawy brak dowodów do uznania, że zostało złożone oświadczenie (zawarta umowa o dzieło), a ponadto druga strona nie potwierdziła w ogóle złożenia takiego oświadczenia (zawarcia umowy). Zgodnie z art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W ocenie Sądu w badanej sprawie nie istnieją wątpliwości z ustaleniem stanu faktycznego. Tym samym nie było podstaw do ustalenia treści stosunku cywilnoprawnego (umowy). Wystąpienie do sądu powszechnego w ww. trybie odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów. Brak dowodów potwierdzających wykonanie przez skarżącego dzieła, zgodnie z przedłożonym rachunkiem nr [...], jak również jego związku z otrzymanymi w 2013 r. wpłatami na rachunek bankowy skarżącego nie stanowi podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zgodnie bowiem z przepisami podatkowymi skorzystanie przez skarżącego z uprawnienia do odliczenia wnioskowanych przez niego kosztów podatkowych z tytułu uzyskanych dochodów, w tym w podwyższonej wysokości wymaga spełnienia przez niego wymagań formalnych.

Za bezzasadny Sąd znał również zarzut naruszenia art. 30 § 4 w zw. z art. 8 O.p. Z treści art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy łub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10. Zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Art. 30 § 1 O.p. stanowi, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Zgodnie z art. 30 § 4 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Natomiast stosownie do art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Analizując zakres odpowiedzialności podatnika i płatnika, wskazać należy, że zgodnie z art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Definicje obowiązku podatkowego reguluje przepis art. 6 O.p., zgodnie z którym obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, a według art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. O tym, czy dana osoba jest podatnikiem decyduje natomiast prawo podatkowe materialne. Na podatniku ciąży bowiem nieskonkretyzowana powinność świadczenia pieniężnego w związku z istnieniem zdarzeń określonych w ustawach podatkowych. Bycie podatnikiem ma charakter obiektywny. Wprawdzie zgodnie z art. 8 O.p. płatnik jest zobowiązany do obliczenia i pobrania podatku oraz do wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, a w przypadku gdyby nie wykonał tych obowiązków - odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony (art. 30 § 1 O.p.), niemniej jednak płatnik nie jest związany z prawnopodatkowym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy. Nałożone na płatnika obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego podatnika i służą jego realizacji. W związku z tym odpowiedzialność płatnika nie wynika z zachowania innego podmiotu - podatnika, ale jest związana z zachowaniem samego płatnika, odpowiada ona za własne działanie lub zaniechanie, nie zaś za zobowiązanie podatkowe podatnika. Na gruncie Ordynacji podatkowej zasadą jest, że odpowiedzialność za swoje podatki ponosi podatnik, zgodnie z art. 26 O.p. to podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań

podatkowych podatki. Z zasad opodatkowania podatkiem dochodowym określonych w przepisie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Powyższe obowiązuje także w przypadku nie pobrania podatku przez płatnika, zgodnie bowiem z art. 45 ust. 3b ww. ustawy w zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika. Zgodnie z art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników Z treści art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. wynika, że obowiązek wykazania w zeznaniu wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) dotyczy także sytuacji, gdy dochód uzyskiwany jest za pośrednictwem płatnika. Powyższa regulacja nakłada na podatnika w sposób niebudzący wątpliwości obowiązek wskazania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu, należnego zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w przepisie art. 30a, także, gdy podatku tego nie pobrał płatnik. Zatem skoro w niniejszej sprawie podatek nie został pobrany przez płatnika to zgodnie z ww. art. 45 ust. 3b podatnik miał obowiązek wykazać wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Niezależnie zatem od tego czy w danym podatkowym stanie faktycznym występował płatnik, nie oznacza

automatycznie zwolnienia podatnika z obowiązku zapłaty podatku. Tym samym organ był uprawniony i zobowiązany do określenia skarżącemu wysokości należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Ponadto stosownie do przepisu art. 45 ust. 6 ww. ustawy podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia

zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Wskazać należy, że w decyzji organu I instancji powołano przepis art. 21 § 3 O.p., który upoważnia organ podatkowy do wydania decyzji, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym okoliczność nie dopełnienia obowiązku przez płatnika nie uchyla obowiązku podatnika za zobowiązanie podatkowe, które powinien z tego tytułu samodzielnie wykazać w zeznaniu i uregulować na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Niezależnie zatem od tego, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy tego nie zrobił, podatnik - co do zasady – jest zobowiązany do należytego wypełniania obowiązków nałożonych na niego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można zatem przyznać racji skarżącemu co do tego, że organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe i wydały decyzję wobec podmiotu, który nie jest stroną postępowania.

W ocenie Sądu, wbrew podniesionym zarzutom, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego uznał za prawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do otrzymanych przez stronę przychodów w 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł, jako podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz podzielił zapatrywania wyrażone w tej decyzji co do braku podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów od osiągniętych przychodów, w tym w podwyższonej wysokości zgodnie z przepisami art. 22 u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, że decyzja organu I instancji określała skarżącemu zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego zasadnie organ odwoławczy uznał wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., tj. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podsumowując, zaskarżoną decyzję wydano zgodnie z art. 120 O.p. na podstawie przepisów prawa obowiązujących w roku 2013. Nie doszło zatem do naruszenia wynikającej z art. 120 O.p. zasady legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zrealizowano tym samym regulację zawartą w art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy oraz zrealizowano zasadę uregulowaną w art. 7 Konstytucji. Z kolei realizując obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez dokonanie oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego w sposób kompleksowy zrealizowano także normę prawną zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zastosowano zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 O.p. Zrealizowana została również zasada przekonywania, o której mowa w treści przepisu art. 124 O.p,

W ocenie Sądu stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.