Wyrok NSA, sygn. akt III SA 974/99
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2000-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 9 ust. 1, art. 25 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Numer identyfikacji podatkowej może służyć tylko temu podatnikowi, który złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne i któremu został on nadany. Tożsamość podatnika odnosi się również do jego formy organizacyjnej. Jeśli więc zgłoszenia dokonał podmiot wieloosobowy i jako taki uzyskał numer identyfikacyjny, to numer ten może być wykorzystany jedynie przez podmiot wieloosobowy, a nie przez jedną z osób wchodzących w skład podmiotu, któremu nadano numer, jeśli nawet kontynuuje ona faktycznie dotychczasową działalność.

W przypadku rozwiązania spółki cywilnej, automatycznie przestaje istnieć podmiot wpisany do ewidencji działalności gospodarczej, a wspólnik, który zamierza kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą spółki jako podatnik VAT, jest obowiązany przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dokonać zgłoszenia rejestracyjnego. Niedopełnienie obowiązku z art. 9 ust. 1 tej ustawy wywołuje skutki materialnoprawne określone w art. 25 ust. 3 cyt. ustawy.

TEZY

Numer identyfikacji podatkowej może służyć tylko temu podatnikowi, który złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne i któremu został on nadany. Tożsamość podatnika odnosi się również do jego formy organizacyjnej. Jeśli więc zgłoszenia dokonał podmiot wieloosobowy i jako taki uzyskał numer identyfikacyjny, to numer ten może być wykorzystany jedynie przez podmiot wieloosobowy, a nie przez jedną z osób wchodzących w skład podmiotu, któremu nadano numer, jeśli nawet kontynuuje ona faktycznie dotychczasową działalność.

W przypadku rozwiązania spółki cywilnej, automatycznie przestaje istnieć podmiot wpisany do ewidencji działalności gospodarczej, a wspólnik, który zamierza kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą spółki jako podatnik VAT, jest obowiązany przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dokonać zgłoszenia rejestracyjnego. Niedopełnienie obowiązku z art. 9 ust. 1 tej ustawy wywołuje skutki materialnoprawne określone w art. 25 ust. 3 cyt. ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Wiesławy Z.-J. na decyzję Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w W. zaskarżoną decyzją utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 12 grudnia 1997 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres styczeń - grudzień 1995 r. w odniesieniu do Wiesławy Z-J.

Izba Skarbowa podzieliła ustalenia faktyczne oraz argumentację prawną organu I instancji, wskazując przy tym, że w okresie od 31 października 1990 r. do 31 grudnia 1993 r. skarżąca była wspólnikiem spółki cywilnej "A. M." R., W., W. prowadzącej w W. przy ul. N. Ś. działalność gospodarczą w zakresie kupno-sprzedaż artykułów papierniczo-zabawkarskich oraz artykułów przemysłowych pochodzenia krajowego i zagranicznego, zarejestrowanej w ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Dzielnicy Ś. w dniu 21 marca 1991 r. pod numerem (...), a wykreślonej z dniem 31 grudnia 1993 r. Dla potrzeb podatku od towarów i usług ww. Spółce nadany został numer identyfikacyjny (...).

W marcu 1992 r. skarżąca podjęła we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów i usług optycznych w sklepie "O." przy ul. N. Ś., która na podstawie art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwolniona była w 1993 r. od podatku od towarów i usług, w związku z czym nie była zobowiązana do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego i uzyskania numeru identyfikacyjnego. Działalność ta została zlikwidowana w dniu 29 kwietnia 1994 r.

Z dniem 1 stycznia 1994 r. skarżąca podjęła we własnym imieniu i na własny rachunek działalność, w zakresie analogicznym jak spółka, zarejestrowaną w Urzędzie Dzielnicy Ś. pod numerem ewidencyjnym (...). W dniu 11 stycznia 1994 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wyborze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług /VAT-6/. Natomiast w dniu 16 lutego 1994 r. złożona została w Urzędzie Skarbowym deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług /VAT-7/ za styczeń 1994 r. zawierająca następujące dane:

- numer identyfikacyjny: (...), tj. numer zlikwidowanej Spółki,

- nazwisko /nazwa/ podatnika; W. W. /tj. nazwisko strony przed jego zmianą w 1995 r./.

Izba Skarbowa zwróciła przy tym uwagę, że deklaracje z takimi danymi były składane do października 1995 r. Zgłoszenia dla potrzeb podatku do towarów i usług skarżąca dokonała w dniu 21 września 1995 r. Na jego podstawie Urząd Skarbowy wydał w dniu 19 października 1995 r. decyzję o nadaniu numeru identyfikacyjnego.

Pomimo złożenia zgłoszenia rejestracyjnego i uzyskania numeru identyfikacyjnego Wiesława Z.-J. do dnia 21 listopada 1995 r. posługiwała się numerem identyfikacyjnym rozwiązanej Spółki.

Izba Skarbowa stwierdziła, że rozpoczęta przez skarżącą z dniem 1 stycznia 1994 r. działalność nie może być uznana za kontynuację działalności spółki cywilnej o tej nazwie na gruncie ustawy o VAT.

Osoba fizyczna i Spółka cywilna, której skarżąca była wspólnikiem posiadają w podatku od towarów i usług podmiotowość prawnopodatkową, w związku z czym są odrębnymi podatnikami tego podatku. Dlatego też za prawnie niedopuszczalne należało uznać posługiwanie się przez stronę numerem identyfikacyjnym rozwiązanej spółki. Numer identyfikacyjny nadawany zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy /stan prawny na 1995 r./ na podstawie indywidualnego zgłoszenia rejestracyjnego identyfikuje każdego podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług. Z obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego zwolnieni zostali na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy m.in. podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy.

Skarżąca korzystała z powyższego zwolnienia w 1993 r. ze względu na wartość sprzedaży, która w 1994 r. przekroczyła kwotę określoną w art. 14 ust. 1 pkt 1, a zatem w 1995 r. nie mogła korzystać ze zwolnienia podmiotowego. Z chwilą utraty prawa do korzystania ze zwolnienia winna była złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. Ponieważ tego nie uczyniła, nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług /zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy/. Natomiast w okresie od 21 września do 21 listopada 1995 r. skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, ponieważ otrzymywane przez nią faktury nie spełniały wymogów, o których mowa w art. 32 ustawy, gdyż skarżąca posługiwała się numerem identyfikacyjnym rozwiązanej Spółki cywilnej. Ponadto Izba poinformowała stronę, że prawidłowości dokonanego przez urząd rozstrzygnięcia nie zmienia podnoszona przez nią okoliczność niewykonania przez urząd skarbowy, który dokonał rejestracji, dyspozycji art. 9 ust. 5a ustawy w związku z rozwiązaniem Spółki cywilnej "A. M.", bowiem zapis ten prowadzi jedynie do usunięcia niezgodności prowadzonego przez urząd rejestru podatników ze stanem faktycznym.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Wiesława Z.-J. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem.

Zdaniem skarżącej, naruszenie prawa przez organy podatkowe polega na tym, że Urząd Skarbowy nie dopełnił powinności polegającej na wykreśleniu z urzędu z rejestru podatników spółki cywilnej, a tym samym uchybił dyspozycji wynikającej z treści art. 9 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług i w ten sposób przyczynił się do zaistnienia powstałej sytuacji. Gdyby bowiem organ podatkowy podpisał decyzję o wykreśleniu spółki z rejestru podatników podatku VAT, to spowodowałoby to natychmiastową reakcję zmierzającą do naprawienia błędu poprzez uzyskanie właściwego numeru NIP już na początku 1994 r.

Dopuszczalne byłoby zatem - zdaniem skarżącej - obarczenie jej sankcjami za niedopełnienie obowiązku rejestracyjnego lub posługiwanie się numerem NIP nienależącym do podatnika VAT za okres od zaistnienia obowiązku posiadania własnego numeru NIP do chwili otrzymania decyzji o wykreśleniu spółki z ewidencji w terminie określonym przepisami prawa dla wydania decyzji.

Dalsze rozszerzenie odpowiedzialności ekonomicznej podatnika jest w świetle art. 9 ust. 5a ustawy o VAT niedopuszczalne, ponieważ organ podatkowy nie wyeliminował z obrotu, w ramach kontroli przestrzegania prawa nieistniejącego podmiotu, w którym skarżąca uczestniczyła jako wspólnik.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenia skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest usprawiedliwiona.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, iż numer identyfikacji podatkowej może służyć tylko temu podatnikowi, który złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne i któremu został on nadany. Tożsamość podatnika odnosi się również do jego formy organizacyjnej. Jeśli więc zgłoszenia dokonał podmiot wieloosobowy i jako taki uzyskał numer identyfikacyjny, to numer ten może być wykorzystany jedynie przez podmiot wieloosobowy, a nie przez jedną z osób wchodzących w skład podmiotu, któremu nadano numer, jeśli nawet kontynuuje ona faktycznie dotychczasową działalność.

W przypadku rozwiązania spółki cywilnej automatycznie przestaje istnieć podmiot wpisany do ewidencji działalności gospodarczej, a wspólnik, który zamierza kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą spółki jako podatnik VAT, jest obowiązany przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy o VAT dokonać zgłoszenia rejestracyjnego. Niedopełnienie obowiązku z art. 9 ust. 1 ustawy wywołuje skutki materialnoprawne określone w art. 25 ust. 3 ustawy o VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ma sformalizowany charakter z uwagi na przedmiot unormowań w niej zawartych w tym także z uwagi na możliwość korzystania przez podatnika z uprawniania do obniżenia podatku należnego. Z tych między innymi względów realizacja tego prawa może nastąpić jedynie u podatników odpowiednio wcześniej zarejestrowanych jako podatników podatku VAT. Obowiązków w tym względzie skarżąca nie dopełniła i z tego względu musi ponosić konsekwencje swoich błędów. Przedłożone akta administracyjne wskazują jednocześnie, iż Wiesława Z.-J. dysponowała dostateczną wiedzą w zakresie podstawowych zasad prawa podatkowego oraz ustawy o podatku VAT. Dodać należy, iż skarżąca zlekceważyła przepisy ustawy także po 21 września 1995 r., albowiem, pomimo zgłoszenia rejestracyjnego i uzyskania numeru identyfikacyjnego, do dnia 21 listopada 1995 r. posługiwała się numerem NIP spółki cywilnej.

Skarżąca nie może wywodzić pozytywnych dla siebie skutków prawnopodatkowych z powodu spóźnionego zastosowania art. 9 ust. 5a ustawy o VAT przez organ podatkowy, albowiem takiej sytuacji ustawa nie przewiduje, a ponadto ewidentnym jest fakt, iż skarżąca nie dopełniła obowiązku wynikającego z treści art. 9 ust. 4 ustawy o VAT jako wspólnik spółki cywilnej. Przypomnieć zatem należy, iż otrzymanie przez urząd skarbowy odpisu decyzji o wykreśleniu spółki cywilnej z ewidencji działalności gospodarczej nie jest tożsame z wypełnieniem obowiązków wspólników dotyczących zawiadomienia o zaprzestaniu działalności urzędu skarbowego, który dokonał rejestracji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę jako niezasadną oddalił.