Wyrok NSA oz. w Katowicach, sygn. akt I SA/Ka 1160/97
NSA oz. w Katowicach
Data orzeczenia: 1998-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Za cenę rynkową dla potrzeb ustalenia rzeczywistej wartości transakcji zawieranych przez podmioty związane, ustawodawca uznał cenę przeciętnie stosowaną w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia, oczywiście za świadczenia tego samego rodzaju /art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

TEZY

Za cenę rynkową dla potrzeb ustalenia rzeczywistej wartości transakcji zawieranych przez podmioty związane, ustawodawca uznał cenę przeciętnie stosowaną w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia, oczywiście za świadczenia tego samego rodzaju /art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi K.J.S. P. Sp. z o. o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w B.-B. z dnia 20 maja 1997 r. (...) w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 30 listopada 1994 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W oparciu o ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej, przeprowadzonej w listopadzie i grudniu 1995 r. w Zakładach Przemysłu Cukierniczego "O." - Spółce Akcyjnej w C., inspektor kontroli skarbowej sporządził wynik kontroli z dnia 1 lutego 1996 r., w którym stwierdził w zakresie rozliczenia podatku dochodowego za okres od 1 stycznia do 30 listopada 1994,

że kontrolowana spółka:

1/ zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 17.177.157.700 st. zł, zapłaconą Spółce z o.o. K.J.S. w W. z tytułu opłaty za zarząd w oparciu o umowę z dnia 1 stycznia 1994 r., naruszając art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./

2/ zaniżyła przychody ze sprzedaży wyrobów na kwotę 35.930.506.820 st. zł, którą to wartość ustalono na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z pominięciem skutków, jaki dla wysokości dochodu miał związek istniejący pomiędzy Zakładami Cukierniczymi "O." a Spółką K.J.S., a wyczerpujący normę art. 11 ust. 4 tej ustawy, skutkujący stosowaniem w obrocie między tymi podmiotami cenami preferencyjnymi,

3/ utraciła prawo do odliczeń z tytułu wydatków inwestycyjnych w kwocie 8.870.605.000 st. zł, gdyż w związku z ustaleniem zaniżonego dochodu i podatku dochodowego za 1994 r. podatnik miał zaległości podatkowe, co zgodnie z przepisem par. 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. nr 18 poz. 62 ze zm./ pozbawiało podatnika prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych.

Według wyliczeń inspektora kontroli skarbowej podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym została zaniżona o kwotę 61.978.269.520 st. zł, a podatek - o kwotę 24.791.306.000 st. zł.

Zakłady Przemysłu Cukierniczego "O." S.A.. zakwestionowały powyższy wynik kontroli, składając żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych. Zarzuciły, że w odniesieniu do kwestii kosztu zarządu organ kontroli wadliwie zinterpretował treść faktury, która nie dotyczy opłaty za zarząd Spółką K.J.S. ale za zarządzanie, a więc konkretne świadczenie usług przez tę spółkę na rzecz Zakładów "O.", stosownie do umowy z dnia 1 stycznia 1994 r. Z kolei odnośnie zaniżenia przychodów w wyniku stosowania w obrocie z K.J.S. cen preferencyjnych Zakłady "O." zarzuciły, że nie wykazano istnienia związku gospodarczego z osobą korzystającą z ulg podatkowych, ani wykonywania świadczenia na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, a także nie wykazano przerzucenia dochodu na odbiorcę wyrobów. Nie wzięto pod uwagę szczególnych warunków, na jakich odbywała się sprzedaż wyrobów na rzecz Spółki K.J.S., a które to warunki uzasadniały stosowanie niższej, preferencyjnej ceny. Warunkami tymi były: wolumen sprzedaży /wynoszący 22 procent towarów w stosunku do ogółu sprzedaży/, wykorzystywanie kontaktów handlowych K.J.S. i dostęp do nowych rynków zbytu oraz pewność zapłaty.

Na skutek zgłoszonego przez Zakłady Przemysłu Cukierniczego "O." S.A. żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych Urząd Skarbowy w C. przeprowadził postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem w dniu 27 stycznia 1997 r. decyzji nr (...).

III. Decyzją tą organ podatkowy, na podstawie art. 104 Kpa, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 11 ust. 3 i 4 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ i par. 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżenia podatku dochodowego /Dz.U. nr 18 poz. 62 ze zm./, określił wysokość należnego podatku dochodowego za rok podatkowy od 1 stycznia do 30 listopada 1994 r. na kwotę 3.029.053 zł 60 gr.

W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy w C. wskazał, że nie budzi wątpliwości fakt istnienia między Zakładami Przemysłu Cukierniczego "O." S.A. w C. a Spółką z o.o. K.J.S. w W. powiązania o jakim mowa w art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w 1994 r. dwie osoby /Colin Ashley B. i Stefan G./ łączyły funkcje zarządzające w obu spółkach. W oparciu o analizę cenników wyrobów produkowanych przez ZPC "O." ustalone zostało, że w sprzedaży dla K.J.S. producent stosował ceny preferencyjne, znacznie odbiegające od cen stosowanych dla innych odbiorców. Uzasadniało to przyjęcie, że ma zastosowanie art. 11 ust. 3 powyższej ustawy, który uprawnia organ podatkowy do ustalenia cen na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu dokonania świadczenia.

Organ podatkowy stwierdził, że wziął pod uwagę, iż transakcje pomiędzy ZPC "O." i Spółką K.J.S. różnią się od pozostałych transakcji sprzedaży wyrobów przez Zakłady "O." wolumenem sprzedaży, położeniem geograficznym rynku i pełnieniem dodatkowych funkcji. Z tego też powodu odstąpił od metody szacowania porównywalnej ceny niekontrolowanej, którą posłużył się inspektor kontroli skarbowej, a szacunkowego określenia wartości sprzedaży dokonał metodą ceny odsprzedaży, polegającą na obniżeniu ceny, za którą spółka K.J.S. odsprzedała wyroby ZPC "O." o marżę. Marżę tę obliczono jako średnią marżę. stosowaną w tym samym czasie przez podmioty niezależne, sprzedające wyroby ZPC "O.", a to "M.C. and C.P." w W. i Spółkę "O.-W." w Sz. Marża odsprzedaży wynosiła w tych jednostkach handlowych średnio 8.99 procent. W oparciu o te dane organ podatkowy wyliczył, że po potrąceniu kosztów odsprzedaży i zysku, mierzonego powyższą marżę wartość netto wyrobów sprzedanych dla Spółki K.J.S. wyniosła za 11 miesięcy 1994 r. 160.609.510.413 st. zł, a więc o 40.243.930.013 st. zł więcej niż wykazano w ewidencji sprzedaży.

Urząd Skarbowy uznał, że wydatki na zarządzanie, zakwestionowane w wyniku kontroli, stanowiły jednak koszty uzyskania przychodów i wysokość kosztów przyjął zgodnie z treścią zeznania podatnika. Stwierdził natomiast, że podatnik utracił prawo do odliczenia wydatków inwestycyjnych, w związku z zaległością w podatku dochodowym za rok 1994 r. W końcowym wyliczeniu wskazano, że należny za 11 miesięcy 1994 r. podatek dochodowy wynosi 3.029.052 zł 60 gr. - o 1.964.581 zł więcej niż zadeklarował i wpłacił podatnik.

Odwołując się od powyższej decyzji Zakłady Przemysłu Cukierniczego "O." Sp. z o.o. /uprzednio - S.A./ w C. zarzuciły jej naruszenie prawa materialnego: art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz procesowego: art. 7, art. 77, art. 107, art. 80, art. 79 i art. 81 Kpa. Zasadniczy zarzut odwołania sprowadza się do stwierdzenia, że Urząd Skarbowy zastosował, bez wyjaśnienia powodów, inną, a zarazem znacznie mniej precyzyjną metodę szacowania przychodów. Zdaniem odwołującego się poprawniejszym było szacowanie metodą porównawczą z cenami nie regulowanymi przy równoczesnym uwzględnieniu uzasadnionych powodów stosowania w obrocie z K.J.S. ceny preferencyjnej - niższej ale nie zaniżonej. Efekt takiego szacowania powinien dać wynik zbliżony z wartością przychodu zeznanego przez podatnika. Tymczasem metoda zastosowana przez organ podatkowy spowodowała, że zaniżenie przychodu określono w jeszcze wyższej wysokości niż to uczynił inspektor kontroli skarbowej. Przyjęcie takiego wyliczenia za słuszne oznaczałoby, że ZPC "O." powinny stosować wobec Spółki K.J.S. ceny wyższe niż wobec innych kontrahentów. Dowodzi to nieprecyzyjności i zawodności metody szacunku w oparciu o cenę odsprzedaży w porównaniu o metodę szacowania według cen niekontrolowanych. Wybór metody szacowania, która doprowadziła do wadliwego ustalenia podstaw opodatkowania naruszyła zasadę prawdy obiektywnej, określoną w art. 7 Kpa.

Zakłady "O." zarzuciły ponadto, że doboru innych kontrahentów, u których ustalano wysokość marż odsprzedaży dokonano w oparciu o niejasne kryteria, a ponadto nie przeprowadzono porównania warunków umów między tymi podmiotami, a preferencyjnie traktowaną Spółką K.J.S.

Wreszcie postawiły zarzut, że o przeprowadzaniu takich kontroli porównawczych u innych podmiotów, a także o samej zmianie metody szacowania, Zakłady "O." nie zostały poinformowane w terminie umożliwiającym im czynny udział w postępowaniu administracyjnym. W piśmie uzupełniającym odwołanie K.J.S. P. Sp. z. o.o. w W. /następca prawny ZPC O." Sp. z o.o. w C./ powołała się ponadto na poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 10 lipca 1996 r. SA/Ka 1244/95.

Decyzją z dnia 20 maja 1997 r. (...) Izba Skarbowa w B.-B., powołując się na podstawę prawną z art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 11 ust. 3 i 4 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par. 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego, uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w C. w całości i określiła wysokość należnego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za okres od 1 stycznia do 30 listopada 1994 r. w kwocie 2.856.516 zł 60 gr.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że pomiędzy ZPC "O." S.A. a Sp. z o.o. K.J.S. istniał związek, o którym mowa w art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i związek ten miał wpływ na ustalenie cen znacznie niższych niż ceny stosowane w odniesieniu do pozostałych partnerów handlowych producenta, co uzasadniało zastosowanie art. 11 ust. 3 tej ustawy. Izba Skarbowa, przedstawiła w tym względzie szczegółowe zestawienie cen na te same wyroby stosowane w poszczególnych okresach roku podatkowego 1994 odrębnie w cennikach dla K.J.S., a odrębnie w cennikach dla pozostałych odbiorców. Wskazała, że ceny w obrocie z K.J.S. były początkowo o 25,33 - 28,70 procent niższe, w końcu 1994 r. 0 35,53 - 39,62 procent niższe niż ceny sprzedaży na rzecz innych odbiorców hurtowych /z uwzględnieniem maksymalnego rabatu dla tych ostatnich/. Podkreśliła przy tym, że skala zaniżenia cen dla K.J.S. stale wzrastała z upływem czasu. Ponadto wskazała, że w kalkulacji cenowej cenników wyrobów sprzedawanych spółce związanej ZPC "O." kształtowała ceny z założeniem zysku w granicach 5 - 5,9 procent, a w kalkulacji cenowej tych samych wyrobów dla pozostałych odbiorców zakładano zysk kilkudziesięcioprocentowy, dochodzący do 78,4 procent.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe określenie rzeczywistej wartości sprzedaży dokonanej na rzecz K.J.S. w oparciu o ceny stosowane w tym samym przedziale czasowym wobec innych odbiorców hurtowych takich samych wyrobów, z uwzględnieniem przysługujących rabatów wynikających z ogólnych warunków sprzedaży. Izba Skarbowa w B.-B. posłużyła się w tym ustaleniu wyliczeniami dokonanymi w toku kontroli skarbowej. W efekcie określiła wartość przychodu ze sprzedaży wyrobów w 1994 r. na rzecz K.J.S. na kwotę 156.293.087.220 st. zł, a więc 0 35.930.506.820 st. zł wyższą od zeznanej. O tę wartość zwiększono zatem przychody ZPC "O." za 11 miesięcy 1994 r. stosownie do przepisu art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. w dalszym wywodzie organ odwoławczy wskazał, że przepis ten nie pozwala na inne obliczenie wartości sprzedaży niż w oparciu o ceny rynkowe, a w szczególności nie daje podstawy do uwzględnienia takich czynników, jak wolumen sprzedaży, pewność zapłaty, czy zamówienia z 3 - miesięcznym wyprzedzeniem, na które powołał się podatnik w swym odwołaniu. Niezależnie od tego argumentu o charakterze prawnym Izba Skarbowa dokonała oceny poszczególnych czynników, które - zdaniem podatnika - rzutowały na wysokość ceny preferencyjnej. Ocena ta doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że czynniki te nie powinny mieć wpływu na tak rażące zróżnicowanie cen. Przykładowo - argument o ponoszeniu przez K.J.S. kosztów magazynowania wyrobów i ryzyka związanego z ich sprzedażą jest całkowicie chybiony, skoro spółka ta była nabywcą towaru a nie pośrednikiem i działała swe własnym imieniu i na własne ryzyko. Podobny charakter ma twierdzenie, że K.J.S. zapewniała zwiększenie rynku zbytu, skoro to ona zajmowała się sprzedażą zakupionych w "O." wyrobów na swój rachunek, a brak jest dowodów, że zapewniła producentowi większą sprzedaż bezpośrednią do innych odbiorców. Organ odwoławczy wskazał ponadto na fakt, że rabaty stosowane przy sprzedaży dla innych hurtowników również uwzględniały takie okoliczności jak: wielkość zakupu, planowany wzrost obrotów, regulowanie należności w określonych terminach, w tym - po otrzymaniu potwierdzenia zamówienia.

Wyjaśniając powód uchylenia decyzji organu I instancji Izba Skarbowa w B.-B. wskazała, że pogląd tego organu o nieporównywalności transakcji sprzedaży wyrobów ZPC "O." dla Spółki K.J.S. i dla innych hurtowników /z uwagi na wolumen sprzedaży położenie rynku i pełnienie dodatkowych funkcji/ nie miał oparcia w brzmieniu art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych i był contra legem. Ponadto podkreśliła, że organ ten, nie powołując się wprawdzie wprost na wytyczne Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 1996 r. w sprawie określenia sposobu i trybu ustalania dochodów w drodze oszacowania /Dz.Urz. MF nr 13 poz. 60/, kierował się właśnie tymi wytycznymi, szacując wartość sprzedaży metodą ceny odsprzedaży. Organ odwoławczy wskazał, że wytyczne powyższe, abstrahując od faktu, że nie są one źródłem prawa, zaczęły obowiązywać dopiero od ich opublikowania 17 maja 1996 r., a metody szacowania, które w wytycznych wskazano, wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero z mocą od 1 stycznia 1997 r. Z tego względu organ odwoławczy dokonał określenia wartości sprzedaży według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia

Odnośnie powołanego w uzupełnieniu odwołania wyroku NSA Izba Skarbowa wskazała, że wyrok ten dotyczył innego stanu faktycznego, a mianowicie zastosowania art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zatem odniesienia do niniejszej sprawy.

Organ odwoławczy ustosunkował się także do proceduralnych za rzutów odwołania stwierdzając, że czynności dowodowe dokonane przez organ I instancji nie polegały na przesłuchiwaniu świadków, biegłych czy dokonywaniu oględzin, nie było zatem prawnego obowiązku zawiadomienia podatnika o ich przeprowadzeniu. Z całokształtem zebranego materiału stronę zapoznano przed wydaniem decyzji. W tej sytuacji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik K.J.S. Polska Sp. z o. o. w W. /następcy prawnego ZPC "O."/ zarzucił powyższej decyzji naruszenie prawa materialnego /art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ i procesowego /art. 6-8, art. 10, art. 15, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa/. Sprzeczność z prawem materialnym polega, zdaniem strony skarżącej, na nie wykazaniu, aby zachodziły przesłanki do zastosowania przepisu art. 11 ust. 3, zwłaszcza przesłanki, że cena preferencyjna odbiegała od cen rynkowych. Organy podatkowe nie ustaliły bowiem poziomu cen rynkowych z uwzględnieniem szczególnych warunków na jakich dokonywana była sprzedaż na rzecz podmiotu związanego. W skardze raz jeszcze obszernie omówiono te warunki, a to: wolumen sprzedaży, pewność zapłaty, dokonywanie zamówień z wyprzedzeniem, wykorzystywanie kontaktów handlowych i sieci dystrybucyjnej K.J.S., współpraca w zakresie marketingu, badania rynku i opracowywania nowych produktów. Wskazano, że wszystkie one zarzutowały na ukształtowanie ceny preferencyjnej w obrocie ze Spółką K.J.S. i powinny być przez organ podatkowy wzięte pod uwagę przy ocenie, czy w tej sytuacji cena preferencyjna odbiega od ceny rynkowej. Organy podatkowe nie biorąc tego pod uwagę zignorowały fakt, że kształtowanie cen jest procesem złożonym, uwzględniającym szereg uwarunkowań ekonomicznych i powiązań gospodarczych. Nie badały też, czym kierował się podatnik przy ustalaniu cen na określonym poziomie. a w szczególności czy jego zamiarem było omijanie prawa podatkowego. Niewyjaśnienie tych okoliczności stanowi naruszenie art. 7. art. 77 par. 1 i 80 Kpa.

W skardze sformułowano też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, określonej w art. 15 Kpa, polegający na tym, że organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę merytorycznie w oparciu o inny materiał niż zgromadzony w postępowaniu przed organem I instancji. W ten sposób strona nie miała możliwości ustosunkowania się do stanowiska przyjętego przez organ II instancji, a tym samym pozbawiona została czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym i de facto - drugiej instancji. Stanowi to naruszenie art. 15, art. 7 i art. 10 par. 1 Kpa i miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W konkluzji skargi sformułowano wniosek o konieczności wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, jako sprzecznej z powyższymi przepisami prawa materialnego i procesowego oraz zasadą praworządności.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w B.-B. wniosła o jej oddalenie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ odwoławczy podtrzymał swe stanowisko, że wszystkie przesłanki zastosowania tego przepisu zostały ustalone i wykazane.

Podkreślił przy tym, że to ust. 2 tego przepisu nakazuje ocenę warunków wykonywania świadczenia, podczas gdy ust. 3 wskazuje jedynie na różnice w stosowanych cenach. Ponownie zakwestionował też zasadność zarzutów o niepełnym wyjaśnieniu okoliczności sprawy, a w zakresie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności podkreślił, że organ odwoławczy jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy, a nawet do tego zobligowany, gdy postępowanie administracyjne nie wymaga uzupełnienia w większym zakresie. W tej sprawie decyzja Odwoławcza wydana została w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym i instancji, przy czym co do ustaleń faktycznych strona skarżąca nie wnosiła nigdy zastrzeżeń i były jej one w całości znane. Organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych dowodów, a jedynie dokonał odmiennej /od organu I instancji/ ich oceny, na której oparł swe orzeczenie co do istoty sprawy.

W piśmie procesowym z dnia 20 lutego 1998 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi, polemizując z treścią odpowiedzi na skargę.

Na rozprawie pełnomocnik Spółki K.J.S. P. ponowił zarzut naruszenia art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nieustalenie podstawowej przesłanki w postaci różnicy pomiędzy ceną stosowaną a rynkową, której to ceny rynkowej w ogóle w postępowaniu podatkowym nie ustalono. Uchybieniem jest także oparcie rozstrzygnięcia Izby Skarbowej na podstawie prawnej z art. 11 ust. 3 przy posłużeniu się ustaleniami kontroli skarbowej, które ty ustalenia doprowadziły inspektora kontroli skarbowej do przekonania, iż zastosowanie ma art. 11 ust. 2 tej ustawy. Różnice w cenie ocenił on zatem jako główny element warunków rażąco korzystniejszych, o których mowa w tym ostatnim przepisie. Odnośnie naruszeń procedury pełnomocnik wskazał na to, że szacowania przychodu dokonano tylko jedną metodą nie próbując weryfikować wyniku tego szacunku z wynikami osiągniętym innymi metodami. Ponadto zgłosił wątpliwość, czy protokół kontroli skarbowej i wynik kontroli mogą stanowić miarodajny materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym w tej sprawie, skoro w ówczesnym stanie prawnym inspektorowi kontroli skarbowej nie przyznano w sposób wyraźny prawa do stosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Izba Skarbowa nie czyniła. w tym zakresie własnych ustaleń.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi.

Podkreślił, że dokonano ustalenia ceny rynkowej produktów ZPC "O.", których miarą są ceny sprzedaży tych wyrobów w C., czyli w miejscu spełnienia świadczenia. Podkreślił, że pomiędzy podmiotami w tej sprawie istniał nie tylko związek osobowy, ale i umowny, rzutujący na preferencyjne traktowanie Spółki K.J.S. Odnośnie wyboru metody szacowania podkreślił, że ten wybór należy do sfery uznania administracyjnego, a strona skarżąca nie wykazała, by przy ocenie wyniku szacowania naruszono art. 80 Kpa. Przypomniał przy tym, że przychód szacowany był w tej sprawie w trojaki sposób, a wyniki była zbliżone.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie wywodów należy podkreślić, że ustalenia faktyczne, dokonane przez inspektora kontroli skarbowej, a następnie Urząd Skarbowy w C. nie zostały zakwestionowane przez stronę skarżącą. Można ponadto uznać, że - wbrew zarzutowi skargi - ustalenia co do faktów mają charakter kompletnego materiału dowodowego. Strona skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnych innych dowodów, ani też nie wskazała, przeprowadzenie jakich dowodów wnioskuje i uznaje za niezbędne dla pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Spór dotyczy zatem interpretacji tych faktów i wniosków z nich wyciągniętych, a także interpretacji przepisów prawa.

W oparciu o akta sprawy należy stwierdzić, że jest faktem udowodnionym, iż w okresie od 1 stycznia do 30 listopada 1994 r. pomiędzy Zakładami Przemysłu Cukierniczego "O." S.A. w C. a Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością K.J.S. w W. istniał związek, o którym mowa w art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, gdyż dwie osoby pełniły równocześnie funkcje zarządzające w obu spółkach. Powołany przepis stanowi, że związek istnieje, gdy pomiędzy podatnikami /kontrahentami/ lub osobami pełniącymi u nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy, a także - gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Udowodniono też ponad wszelką wątpliwość, że producent wyrobów - ZPC "O." - stosował w tym okresie dwa rodzaje cenników, a mianowicie cenniki sprzedaży dla K.J.S. i cenniki dla innych odbiorców hurtowych, przy czym ceny sprzedaży tych samych wyrobów dla spółki związanej były niższe /od 25 procent do prawie 39 procent/ od cen, za jakie dokonywano sprzedaży dla pozostałych odbiorców. Te różnice w cenach powiększały się stale na przestrzeni 1994 r. w kolejnych cennikach. Analiza kalkulacji cenowych wykazała, że w kalkulacji cenowej dla sprzedaży na rzecz K.J.S. producent założył stopę zysku na poziomie 5 - 5,9 procent, podczas gdy ceny dla pozostałych odbiorców skalkulował z zyskiem kilkudziesięcioprocentowym /aż do 78 procent/.

Strona skarżąca uznała powyższe ustalenia za nie wystarczające do przyjęcia, że ceny stosowane w obrocie ze Spółką K.J.S. były niższe niż ceny rynkowe czyli stosowane w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia. Zdaniem skarżącej organy nie ustaliły bowiem poziomu cen rynkowych na wyroby sprzedawane przez ZPC "O.". Zdaniem strony skarżącej nie można za ceny rynkowe uznać cen stosowanych w obrocie z innymi odbiorcami, gdyż nie odzwierciedlają one szczególnych warunków transakcji pomiędzy producentem a Spółką K.J.S., takich jak wielkość /wolumen sprzedaży, pewność zapłaty, zamówienia z wyprzedzeniem i pomoc w znalezieniu nowych rynków zbytu/. Te wszystkie elementy uzasadniały obniżenie ceny sprzedaży dla K.J.S., co nie oznacza, że cena preferencyjna nie może być uznana za cenę rynkową.

Stanowisko zaprezentowane w skardze jest niesłuszne. Abstrahuje bowiem ono od literalnego brzmienia art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że w przypadku gdy między podatnikami /kontrahentami/ istnieje związek, o którym mowa w ust. 3, i związek ten ma wpływ na ustalenie, za wykonane świadczenia, cen niższych lub wyższych niż ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia, organ podatkowy może określić wysokość cen na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia. Z treści tego przepisu wynika, że za cenę rynkową dla potrzeb ustalenia rzeczywistej wartości transakcji zawieranych przez podmioty związane, ustawodawca uznał cenę przeciętnie stosowaną w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia, oczywiście za świadczenia tego samego rodzaju.

W takim stanie prawnym przyjęcie przez organy podatkowe, że miarą cen rynkowych są ceny stosowane w zdecydowanej większości transakcji sprzedaży wyrobów ZPC "O.", przy monopolistycznej pozycji tego producenta na miejscowym rynku i wynikającej z tego niemożności porównania cen innych wytwórców, jest uzasadnione. Podkreślić należy, że za takie właśnie ceny ZPC "O." sprzedały prawie 80 procent swej produkcji /wolumen sprzedaży na rzecz K.J.S. wyniósł 22 procent/. Stanowi to odzwierciedlenie popytu na wyroby tej firmy bez stosowania ceny preferencyjnej. Skoro zatem za taką cenę, sprzedawano większość wyrobów i zasady te obowiązywały wobec wszystkich poza K.J.S., kontrahentów, to uznanie, że takie właśnie ceny rynkowe obowiązywały na wyroby strony skarżącej jest w pełni uprawnione.

Należy podkreślić, że nie uwzględniając wprawdzie argumentacji strony skarżącej o wpływie specjalnych czynników na niższy poziom cen preferencyjnych, organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował wskazane czynniki.

Ocenił jednak, że nie powinny one mieć takiego odzwierciedlenia w cenie, jak uczyniły to Zakłady "O." na użytek sprzedaży dla Spółki K.J.S. Przede wszystkim wskazano, że wprawdzie spółka ta była odbiorcą 22 procent produktu, ale również większe zakupy pozostałych odbiorców były preferowane rabatem. Podobnie pewność zapłaty w obrocie z innymi odbiorcami mogło wzmocnić udzielenie rabatu za uiszczenia należności po przyjęciu zamówienia. Z drugiej zaś strony z analizy warunków zapłaty za dostawy przez Spółkę K.J.S. i pozostałych odbiorców wynika, że terminy zapłaty określane w fakturach były takie same. Spółka K.J.S. dokonywała przy tym w niektórych, skontrolowanych przypadkach, zapłaty z kilkumiesięcznym opóźnieniem. a sprzedawca nie obciążał jej odsetkami za zwłokę, wyjaśniając w postępowaniu podatkowym, że taka reguła obowiązywała we wzajemnych kontaktach. Argument o zwiększeniu rynku zbytu, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, dotyczy raczej zwiększenia obrotów przez K.J.S. Jako sprzedawcę wyrobów ZPC "O.", a nie sprzedaży prowadzonej bezpośrednio przez tego producenta. Spółka poszerzała zatem własny krąg odbiorców, co tylko pośrednio miało wpływ na rozmiary produkcji. Warto w tym miejscu przypomnieć, że świadczenia z zakresu badania rynku, czy poszukiwania nowych możliwości zbytu były przedmiotem umowy zawartej między ZPC "O." a K.J.S. w dniu 1 stycznia 1994 r., a należność z tego tytułu - odrębnie uiszczana przez "O.". Odzwierciedleniem tego jest np. zakwestionowana początkowo faktura nr 28/94 z dnia 30 listopada 1994 r. opiewająca na koszty marketingu i koszty zarządzania, na łączną kwotę 25.312.874.400 st. zł. W swych wyjaśnieniach strona skarżąca podała ponadto, że odrębnie płaciła za reklamę, prowadzoną przez K.J.S. na jej rzecz. Wszystkie te wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodów i tak też zostały rozliczone. Nie było zatem przeszkód, aby a inne wydatki na świadczenia ze strony K.J.S. /o ile świadczenia takie miały rzeczywiście miejsce/ nie mogły być w ten sposób rozliczone. Nie było zatem powodów, aby należność za tego rodzaju dodatkowe usługi rozliczać w postaci zaniżonej ceny, a więc w sposób niemożliwy do skontrolowania i wyliczenia wartości tychże świadczeń.

Wyprowadzenie z powyższych ustaleń wniosku, że zaniżenie cen na produkty sprzedawane K.J.S. nie ma racjonalnych, uzasadnionych podstaw, a tym samym dowodzi, że niższe ceny wynikły z powodu związku zachodzącego pomiędzy producentem a tym jednym odbiorcą jest logiczne i nie można mu zarzucić przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 80 Kpa.

Nie ma przy tym znaczenia jak powyższy materiał dowodowy interpretował początkowo organ kontroli skarbowej /który ocenił te ustalenia jako przejaw rażąco korzystniejszych warunków świadczenia/, czy organ podatkowy I instancji. Błędy z prawnej kwalifikacji ustalonego prawidłowo stanu faktycznego zostały bowiem w całości usunięte w decyzji odwoławczej. Nie może to w niczym podważać dowodowej wartości tychże ustaleń. Nawet wątpliwość, czy inspektor kontroli skarbowej był uprawniony w ówczesnym stanie prawnym do szacowania wartości sprzedaży nie zmienia faktu, że dokonane przez niego ustalenia zachowały pełną wartość dowodową, jako dowody postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wyboru metody szacowania należy twierdzić, że art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. nie dawał organowi podatkowemu prawa wyboru metody, wbrew twierdzeniu pełnomocnika organu odwoławczego i wbrew zarzutowi skargi. Przepis ten stanowił podstawę dla organu podatkowego określenia wartości transakcji przez przyjęcie wysokości cen na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu spełnienia świadczenia, a zatem do zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Inne metody szacowania, wymienione w późniejszych wytycznych Ministra Finansów, a obecnie w treści art. 11 ustawy, w jej brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. /Dz.U. nr 137 poz. 639/ obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. mogły mieć wówczas zastosowanie do sytuacji określonych w ust. 1 czy 2 tego przepisu. Tak więc organ odwoławczy prawidłowo określił wartość sprzedaży w oparciu o przeciętne ceny stosowane w C. w odpowiednich okresach sprzedaży, posługując się cennikami dla wyrobów ZPC "O." przeznaczonych dla wszystkich /za wyjątkiem K.J.S./ nabywców. Przyjęto przy tym najkorzystniejszy sposób ustalenia tych cen, uwzględniono bowiem maksymalną wysokość wszystkich rabatów, w przypadku, gdy w danym okresie ZPC "O." nie sprzedało danego rodzaju towaru żadnemu innemu podmiotowi, przyjęto do określenia wartości sprzedaży wartość transakcyjną.

Domaganie się przez stronę skarżącą zastosowania innych metod szacowania w celu weryfikacji wyniku szacunku dokonanego metodą porównawczej ceny niekontrolowanej nie jest zatem uzasadnione, a ponadto mija się z prawdą. Warto bowiem przypomnieć, że organ I instancji posłużył się metodą ceny odsprzedaży. Wyliczona w ten sposób wartość sprzedaży okazała się wyraźnie wyższa niż w zaskarżonej decyzji, a więc niekorzystniejsza dla podatnika.

Sąd nie uznał też za uzasadniony zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego w tej sprawie. Bezsprzecznie w decyzji organu odwoławczego całkowicie odmiennie wyliczono podstawę opodatkowania, stosując inną metodę szacowania wartości sprzedaży, ale zmiana ta była wynikiem tylko innej interpretacji tych samych ustaleń dowodowych. Organ odwoławczy nie prowadził żadnego uzupełniającego postępowania. dowodowego, nie miał zatem obowiązku zapoznawać strony z dowodami, nie wiadomo też na czym miałoby w tej sytuacji polegać zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, czego brak zarzucono w skardze. Art. 138 par. 2 Kpa przewiduje, że organ odwoławczy może przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przepis ten, w powiązaniu z zasadą szybkości postępowania i ekonomiki procesowej, zasadnie postrzegany jest jako zakaz przekazywania. spraw do organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w większym zakresie. Skoro w tej sprawie żadne dowody nie były potrzebne dla rozstrzygnięcia sprawy co do meritum, to uchylenie się organu odwoławczego od wydania decyzji merytorycznej ocenić należało by jako sprzeczne z prawem. Wydanie zaskarżonej decyzji było zatem zgodne z obowiązującymi przepisami procesowymi. Nie stworzyło to przy tym żadnego zagrożenia dla interesu strony, która z całością materiału dowodowego była zapoznana, a wszystkie argumenty ze swej strony przedstawiła na poprzednich etapach postępowania.

Sąd nie stwierdził też, aby organ odwoławczy naruszył pozostałe, wymienione w skardze, przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Wszystkie powyższe ustalenia doprowawaiły do ostatecznej konstatacji., że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa materialnego i procesowego, zatem skargę - jako nieuzasadnioną - oddalono na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.