Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1235/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 130 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi P. M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uchyla zaskarżone postanowienie


UZASADNIENIE

P.M. (zwany dalej "Podatnikiem" lub "Skarżącym") wnioskiem z 6 listopada 2012 r. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania składników majątkowych wspólnikom spółki jawnej /komandytowej w związku z likwidacją tej spółki.

Skarżący przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że jest notariuszem prowadzącym kancelarię notarialną w W. W zakresie wynikającym z właściwych przepisów prawa jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do czynności prawnych dokonywanych przez osoby trzecie w formie aktu notarialnego. Jako notariusz ma również ustawowy obowiązek, wynikający z art. 80 § 2 i 3 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie, udzielać stronom czynności dokonywanych w formie aktu notarialnego informacji o treści obowiązujących przepisów; w tym przepisów prawa podatkowego, w związku z czym w przypadku zaistnienia wątpliwości odnośnie ich wykładni zasadne jest wystąpienie z wnioskiem o wydanie stosownej interpretacji indywidualnej.

Za zasadniczy stan faktyczny wskazał sytuację, w której dwie lub więcej osób fizycznych zamieszkałych w Polsce i podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, które są wspólnikami spółki jawnej lub spółki komandytowej (zwanej dalej "spółką osobową") planują podjąć decyzję o rozwiązaniu tej spółki i przeprowadzić jej likwidację. W umowie spółki osobowej znajdują się, stosownie do art. 82 § 2 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej K.s.h.), postanowienia przewidujące, że w ramach likwidacji, po spłaceniu zobowiązań spółki osobowej stosownie do art. 82 § 1 K.s.h., pozostały majątek spółki osobowej zostanie podzielony pomiędzy jej wspólników w ten sposób, że na wyłączną własność poszczególnych wspólników przeniesione zostaną poszczególne składniki jej majątku, np. w ten sposób, że na własność jednego ze wspólników zostanie przeniesiona nieruchomość, a na własność drugiego wspólnika zostanie przeniesiona określona kwota gotówki lub inna rzecz lub prawo. Ze względu na fakt otrzymania przez spółkę darowizny, w wyniku dokonania powyższych czynności wszyscy wspólnicy spółki osobowej lub niektórzy z nich otrzymają gotówkę, nieruchomość, inne rzeczy lub prawa o wartości przekraczającej wartości ich wkładów wniesionych do spółki przy założeniu spółki osobowej. Umowy dotyczące przeniesienia własności poszczególnych składników majątkowych spółki osobowej na jej wspólników będących osobami fizycznymi zostaną zawarte w formie aktu notarialnego przed Skarżącym.

W związku z powyższym Podatnik zadał pytanie, czy opisana powyżej czynność polegająca na tym, że w ramach likwidacji spółki osobowej, zgodnie z postanowieniami umowy spółki, po spłaceniu zobowiązań spółki, pozostały majątek spółki osobowej zostanie podzielony pomiędzy jej wspólników, wiąże się z jakimkolwiek obowiązkiem podatkowym wspólników spółki osobowej lub samej spółki osobowej, w szczególności w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od spadków i darowizn, podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku od towarów i usług.

Skarżący stanął na stanowisku, ze opisana czynność nie skutkuje z chwilą jej dokonywania powstaniem jakiegokolwiek obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, również w sytuacji, gdy dany wspólnik w wyniku powyższej czynności uzyskuje na swoją wyłączną własność gotówkę lub składnik majątkowy o wartości wyższej niż jego wkład do spółki. Ewentualne zobowiązanie podatkowe może powstać jedynie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku, gdy dany wspólnik dokona odpłatnego zbycia składnika majątkowego innego niż środki pieniężne przed upływem sześcioletniego terminu wynikającego z art. 14 ust. 2 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej zwanej "updof") lub w ramach działalności gospodarczej.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r., na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

Organ na wstępie odwołał się do art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej oraz przytoczył treść art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, omawiając pojęcie "zainteresowanego" w rozumieniu przepisów tej ustawy (art. 14k-14n Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu wskazał, że problem przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Skarżącego, a dotyczy sfery opodatkowania wspólników spółki osobowej (spółki jawnej lub spółki komandytowej). W związku z tym przedmiotowy wniosek nie dotyczy sytuacji prawno – podatkowej Podatnika, lecz bliżej nieokreślonego podmiotu, a w związku z tym nie może być on uznany za stronę uprawnioną do występowania z wnioskiem o indywidualną interpretację przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie.

Pismem z dnia 4 lutego 2013 r. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości oraz wydanie indywidualnej interpretacji w pełnym zakresie określonym we wniosku.

W jego ocenie zaskarżone postanowienie nie uwzględnia specyfiki działalności notariusza oraz przepisów prawnych dotyczących notariuszy. Podkreślił, iż orzecznictwo sądowe wydane na gruncie art. 80 § 3 ustawy Prawo o notariacie potwierdza, że notariusz ma obowiązek udzielać stronom wyjaśnień nie tylko w zakresie podatków, których jest płatnikiem, ale również innych podatków. Z tego względu ma on interes prawny w uzyskaniu interpretacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ udzielenie przez notariusza stronom czynności notarialnej błędnych wyjaśnień dotyczących podatku może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą notariusza wywodzoną z art. 80 § 3 ustawy Prawo o notariacie.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] stycznia 2013 r.

W uzasadnieniu odwołał się do art. 14b § 1 - 3 Ordynacji podatkowej i omówił pojęcie "zainteresowanego" w rozumieniu przepisów tej ustawy. Podniósł, że przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji), odnoszących się do podmiotu składającego wniosek. Jeżeli więc przedstawiony przez wnioskodawcę stan przeszły lub przyszły nie zawiera okoliczności bądź zdarzeń, zaistniałych lub mogących powstać w "jego indywidualnej sprawie", lecz okoliczności lub zdarzenia nie dotyczące jego sprawy, to tym samym podmiot składający wniosek nie uzyskuje statusu zainteresowanego, co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania, interpretacji w takiej sprawie. W związku z powyższym Podatnik występujący z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji może wnioskować o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkami obligacyjnymi.

W ocenie Organu w niniejszej sprawie problem przedstawiony we wniosku nie dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika, lecz dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wspólników spółki jawnej/komandytowej w związku z likwidacją tej spółki - w stosunku do których może powstać zobowiązanie podatkowe. Tym samym za zainteresowanego nie można uznać osoby, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w celu zaznajomienia się z poglądem organu interpretacyjnego odnośnie przedstawionego we wniosku stanowiska dotyczącego stosowania przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie okoliczność, że Skarżący z racji wykonywanego zawodu pragnie uzyskać informację o sposobie opodatkowania czynności wykonywanych przez strony umowy notarialnej nie sprawia, że powyższy problem merytoryczny jest problemem, który wpływa na jego sytuację prawnopodatkową. W przedmiotowej sprawie podmiotem "zainteresowanym", o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mogą być wyłącznie wspólnicy spółki osobowej lub darczyńcy i tylko te osoby mogą zwrócić się z pytaniem, które zadał w odniesieniu do przedstawionej sytuacji Skarżący.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia z [...] marca 2013 r. i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Ministra Finansów.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 80 § 3 ustawy Prawo o notariacie, polegające na błędnym przyjęciu, że z wyżej wymienionego przepisu nie wynika podstawa do uznania, że notariusz, jako podmiot zobowiązany do udzielania informacji stronom czynności prawnych, jest podmiotem posiadającym interes prawny oraz będącym zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w uzyskaniu interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania czynności prawnej podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu, że notariusz nie jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu tego przepisu w odniesieniu do uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania czynności prawnej podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

3) oparcie postanowienia na błędnym ustaleniu faktycznym, że notariusz nie posiada interesu prawnego i nie jest podmiotem zainteresowanym w zakresie opodatkowania czynności prawnej podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu Skarżący powtórzył argumentację podniesioną w zażaleniu z dnia 4 lutego 2013 r. stwierdzając, że dokonano błędnych ustaleń faktycznych w kwestii występowania po jego stronie interesu prawnego w uzyskaniu interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, ale z innego powodu, niż w niej przedstawiony.

Zgodnie z art. 239 Ordynacji podatkowej, w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 tej ustawy, do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 ww. ustawy stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów w art. 14h, wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, gdyż w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. art. 14g § 1 i § 3 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji, tryb instancyjny, w jakim wniosek Skarżącego został rozpatrzony, jest trybem przewidzianym dla postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącemu w tym postępowaniu było zażalenie.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że postanowienie z dnia [...] stycznia 2013 r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. (ten zaś z kolei reprezentował Ministra) M.K. – Naczelnika Wydziału w Izbie Skarbowej. Znajdujący się w aktach egzemplarz tego postanowienia opatrzony jest także nieczytelnym podpisem osoby, która prawdopodobnie sporządziła postanowienie oraz inspektor E.C.

Zaskarżone postanowienie z dnia [...] marca 2013 r. podpisane zostało co prawda przez wicedyrektora Izby Skarbowej, L.S., ale widnieje na nim też podpis wspomnianej wyżej M.K.

Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła osoba, która brała udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia z dnia [...] stycznia 2013 r., na które Skarżący wniósł zażalenie. Ta sama więc osoba uczestniczyła w rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też brała udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie.

Zgodnie z art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Powołany przepis oznacza, że pracownik, który brał udział w wydaniu rozstrzygnięcia "pierwszoinstancyjnego", nie może następnie brać udziału w kolejnym stadium postępowania, związanego z rozpatrywaniem wniesionego środka zaskarżenia (tj. odwołania lub zażalenia). Procedury innych postępowań (cywilnych, karnych i administracyjnych) zawierają również podobne przepisy, aby nie wzbudzać wątpliwości co do bezstronności pracownika (sędziego) i wzmocnić zaufanie do działania organów władzy publicznej (por. poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 lipca 2004 r., SK 19/02, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 7, poz. 67).

Sąd podkreśla przy tym, że w rozstrzyganych sprawach wydawał postanowienia ten sam organ - Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. W związku z brakiem wyraźnych i precyzyjnych przepisów dotyczących wyłączania pracowników organu, który orzeka zarówno w I jak i II "instancji", doszło do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił więc z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów NSA, wyjaśniającej przepisy prawne, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyniku tego wniosku w dniu 18 lutego 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653) podjął następującą uchwałę: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy." Powyższa uchwała oznacza, że wyłączeniu podlega w postępowaniu po wniesieniu odwołania (zażalenia) pracownik organu podatkowego, który brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia w "pierwszej instancji" (choć oczywiście nie należy tu mówić o "instancyjności" sensu stricte), nawet w takiej sytuacji, gdy oba postępowania były prowadzone przez ten sam, monokratyczny organ administracji publicznej.

Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem tzw. sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji (postanowieniu) przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy i wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji, utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "...przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione, ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego - poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów - choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić.

Jak Sąd wyżej wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M.K. opatrzyła imienną pieczątką i podpisem postanowienie z dnia [...] stycznia 2013 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu zakończonym postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. Podpis złożony przez wskazaną osobę potwierdza jej udział w szeroko rozumianym procesie wydania postanowienia.

Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania.

Sąd podkreśla, iż istotą instytucji prawnej wyłączenia, unormowanej w Dziale IV Rozdziale 2 Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego", jest zapewnienie realizacji zasady prawdy obiektywnej poprzez stworzenie warunków do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez pracownika organu administracji, a także sam organ, który nie jest zainteresowany w sposobie jej rozstrzygnięcia. Wymaga podkreślenia gwarancyjna funkcja przepisów prawa procesowego o wyłączeniu, które z założenia mają chronić bezstronność i obiektywizm orzekania, zapewniając warunki "uczciwego procedowania".

Jak wynika z uzasadnienia wskazanej wyżej uchwały NSA, pojęciu "pracownik organu administracji" można nadać szeroki zakres znaczeniowy, poczynając od osoby prowadzącej sprawę. Jak trafnie wskazano w uchwale NSA z dnia 20 maja 2010 r., I OPS 13/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 5, poz. 82) na wykładnię określenia "pracownik" należy patrzeć przez pryzmat, co istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, przepisów Ordynacji podatkowej. Art. 130 § 1, art. 130 § 5 in fine, art. 131, art. 131a oraz art. 132, a także art. 143 tej ustawy wyraźnie odróżniają pojęcie organu, którego substratem osobowym jest zazwyczaj osoba mająca status pracownika, od pracownika tego organu.

W kontrolowanym postępowaniu zakończonym zaskarżonym postanowieniem doszło więc do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji, gdyż zażalenie załatwiono postanowieniem, w którego wydaniu brał udział ten sam pracownik organu, który sygnował postanowienie poprzedzające.

Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela wyrażone powyżej argumenty TK i NSA i stoi na stanowisku, iż postępowanie administracyjne w tej samej sprawie, zarówno klasyczne (toczące się przed dwoma rożnymi organami), jak i postępowanie przed tym samym organem, podjęte w wyniku zażalenia, powinno umożliwiać stronie weryfikację postanowienia. Zaangażowanie bowiem innych osób do orzekania po wniesieniu odwołania (zażalenia) służy poprawie jakości orzecznictwa administracyjnego. Także Trybunał Konstytucyjny podkreślił w jednym z wyroków, że "....w odczuciu społecznym znacznie gorzej zostanie oceniona decyzja, która tylko z pozoru została podjęta w sprawie dwukrotnie, gdyż decyzję weryfikowały te same osoby, które brały wcześniej udział w jej wydaniu. Taka sytuacja może mieć także negatywny wpływ na zaufanie obywateli do działań administracji publicznej." (wyrok o sygn. P 57/07).

W związku z powyższym Sąd nie rozważał w ogóle zarzutów skargi, a to ze względu na konieczność powtórzenia w całości przez Organ postępowania zażaleniowego. Merytoryczna wypowiedź Sądu co do tego, czy Organ prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania, byłaby przedwczesna i jako taka niedopuszczalna.

Zażalenie Skarżącego należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracownika (pracowników), który uczestniczył w wydaniu poprzedzającego postanowienia.

Trzeba też przypomnieć, że niniejszy wyrok odpowiada innym wyrokom tutejszego Sądu, wydanym wobec Skarżącego w analogicznych sprawach (vide np. wyrok o sygn. III SA/Wa 856/13). Sąd w pełni podziela argumentację zawartą w tamtych orzeczeniach, dlatego ponowił ją w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. Ponieważ nie został złożony wniosek o zasądzenie kosztów postępowania, choć Skarżący o takim uprawnieniu został prawidłowo pouczony w zawiadomieniu o terminie rozprawy, Sąd tych kosztów nie zasądził.