Postanowienie NSA, sygn. akt I GSK 1496/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Odrzucono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 5-16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Marta Zawadzka-Zasuwik po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej PHT "S.i" S. C. Spółki jawnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 274/14 w sprawie ze skargi PHT "S." S. C. Spółki jawnej w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego postanawia: 1. odrzucić skargę kasacyjną; 2. zwrócić PHT "S." S. C. Spółki jawnej w B. ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu uiszczony wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 200 (dwieście) złotych.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Op 274/14 w wyniku rozpoznania skargi PHT "S." S. C. Spółki jawnej w B. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] marca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz zasądził od organu na rzecz spółki kwotę 577 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. wszczął postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2010 r., a następnie decyzją z [...] października 2012 r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w tym miesiącu w kwocie 11.237 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że spółka nabywała olej napędowy oznaczony kodem CN 2710 19 61, a następnie dokonywała sprzedaży tego oleju nabywcom z warunkiem wykorzystania tego oleju na cele opałowe. W celu potwierdzenia wykorzystania oleju do celów opałowych pobierała od nabywców oświadczenia o sposobie wykorzystania zakupionego oleju. Przy czym olej ten spółka zakupiła jako przeznaczony do celów opałowych i na wcześniejszym etapie opodatkowano go stawką w wysokości 232 zł za 1000 l. Podatek został uiszczony przez dostawców.

Organ wyjaśnił, że ustawa z dnia [...] grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) nakłada na sprzedawcę szereg obowiązków związanych z obrotem olejami przeznaczonymi na cele opałowe, w tym obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów grzewczych w określonej prawem formie (art. 89 ust. 6 lub ust. 8 u.p.a.). Zaznaczono, że posiadanie wadliwego oświadczenia jest równoznaczne z brakiem oświadczenia prawidłowego zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym i powoduje brak możliwości opodatkowania oleju napędowego przeznaczonego na cele grzewcze preferencyjną stawką akcyzy.

W wyniku analizy dokumentów dotyczących sprzedaży towaru oraz oświadczeń wystawianych przez kupujących ustalono, że część oświadczeń nie zawierała wszystkich danych. Braki w 8 oświadczeniach dotyczyły niewskazania miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze. Ponadto w oświadczeniu złożonym przez spółkę D. z dnia 23 lutego 2010 r. nie podano liczby posiadanych urządzeń.

W rezultacie Naczelnik UC stwierdził, że w lutym 2010 r. spółka dokonała sprzedaży łącznie 7.067 l oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe, niezgodnie z wymogami określonymi w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., warunkującymi sprzedaż tego oleju z zastosowaniem stawki podatkowej w wysokości 232 zł/1000 l.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki, Dyrektor IC decyzją z 20 marca 2013 r. – wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) oraz art. 8, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14, art. 21, art. 88 ust. 1, art. 89 u.p.a. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 30 października 2012 r.

Organ odwoławczy stwierdził bezsporne uchybienie obowiązkowi uzyskania oświadczeń w wymaganej formie i treści, wskazał, że ich skutkiem było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki, określonych w art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a., tj. braku wskazania miejsca położenia urządzenia grzewczego. Wyjaśnił w tej kwestii, iż wprawdzie ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia miejsce, jednakże posiłkując się określeniami tego pojęcia z innych gałęzi prawa, m.in. w oparciu o art. 9b ust. 2 ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych – wywiódł, że prawidłowo wskazane miejsce (adres) to konkretnie oznaczone miejsce, gdzie znajduje się urządzenie grzewcze ze wskazaniem numeru nieruchomości, jeżeli taki został przyznany. Natomiast samo określenie miejscowości, bądź wskazanie ulicy i numeru domu bez określenia miejscowości nie spełnia warunku podania miejsca wymaganego ustawą. Skoro więc przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie nakazuje w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 zastosowanie stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1 (1.822 zł / 1000 l), to skutkiem tego uchybienia było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Dyrektor IC podkreślił, że oświadczenie powinno być złożone przy sprzedaży, bowiem w tym momencie sprzedawca obowiązany jest do jego uzyskania od nabywcy. Przepisy ustawy nie przewidują możliwości późniejszego uzupełniania oświadczeń przez nabywcę oleju opałowego, już po wydaniu oleju.

Sąd I instancji wyrokiem z 24 kwietnia 2014 r. uchylił decyzję Dyrektora IC. Sąd wskazał, że spór w sprawie dotyczy pozbawienia spółki prawa do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych z uwagi na uchybienie obowiązkowi uzyskania oświadczeń w wymaganej formie i treści, które to oświadczenia, w opinii organów, zostały wystawione niezgodnie z art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. wskutek wadliwego podania w nich miejsca położenia urządzenia grzewczego, a w jednym przypadku także niewskazanie liczby posiadanych urządzeń grzewczych.

Sąd zacytował regulacje zawarte w art. 8 ust 2 pkt 3, art. 89 ust. 1, ust. 5-8 i ust. 16 u.p.a.

Sąd I instancji wywiódł, że z przyjętego przez organ za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanu faktycznego wynikało, iż w przypadku 8 transakcji oświadczenia pobrane od nabywców określonych w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. nie zawierały kompletnych danych, o których mowa w art. 89 ust. 6 u.p.a. Dotyczyło do oświadczeń złożonych przez S., D. Spółka jawna, Gminny Ośrodek Kultury w O.

W opinii organu, ww. oświadczenia nie spełniały wymogu określonego w punkcie 3 art. 89 ust. 6 u.p.a. w zakresie określenia lokalizacji urządzeń grzewczych. Podstawę takiego wniosku stanowiła dokonana przez organ wykładnia użytego w tym przepisie pojęcia "miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze".

Sąd I instancji uznał, że zaprezentowane przez organ stanowisko nosi znamiona wykładni zawężającej regulację art. 89 ust 6 pkt 3 u.p.a. w zakresie użytego w nim pojęcia "miejsca (adresu), gdzie znajduje się urządzenie grzewcze" i w związku z tym nie może zostać uznane za prawidłowe. Zdaniem Sądu, chociaż w większości przypadków określenie miejsca lokalizacji urządzenia grzewczego dokonuje się poprzez wskazanie konkretnej nazwy miejscowości, konkretnej nazwy ulicy (jeżeli w danej miejscowości występuje podział na ulice) i konkretnego numeru nieruchomości, to jednak nie można wykluczyć sytuacji, gdy wskazane w inny sposób miejsce położenia urządzenia grzewczego, pozwoli na pełną identyfikację takiego miejsca w danej miejscowości.

W związku z powyższym Sąd I instancji uznał, że w przypadku oświadczeń złożonych przez Gminny Ośrodek Kultury i Sportu w O. (z dnia [...] lutego 2010 r. – w którym jako miejsce lokalizacji urządzenia grzewczego podano świetlicę w P.) oraz oświadczeń złożonych przez firmę S. (oświadczenie z dnia [...] lutego 2010 r., w którym jako miejsce usytuowania urządzenia wpisano S. S. ) - nie powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym, gdyż oświadczenia te odpowiadają wymogom prawa. W obu przypadkach miejsce położenia urządzeń grzewczych zostało określone w sposób zindywidualizowany, z podaniem nazwy własnej i miejscowości. Zdaniem Sądu, zamieszczone w tych oświadczeniach opisy miejsca położenia urządzenia grzewczego, mimo braku pełnego adresu, pozwalały na zidentyfikowanie miejsc, gdzie znajdowały się urządzenia grzewcze. Wbrew zatem ustaleniom organu, miejsce to zostało wskazane w złożonych przez nabywców oświadczeniach w sposób odpowiadający treści art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. W związku z powyższym w odniesieniu do tych oświadczeń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. i tym samym błędnego zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi w zakresie pozostałych kwestionowanych sześciu oświadczeń złożonych przez D. Sp. Jawna. Dane zawarte w tych oświadczeniach nie pozwalały na uznanie, że spełniony został w oświadczeniach złożonych do tych transakcji warunek wskazania miejsca (adresu), gdzie znajduje się urządzenie grzewcze, pozwalający na rzeczywiste umiejscowienie urządzenia grzewczego. Wymogu tego nie spełnia wpisanie w oświadczeniu samej nazwy miejscowości B. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że nie można uznać, by wskazane oświadczenia były wolne od wad formalnych. W konsekwencji, w tym zakresie doszło do naruszenia art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a., co w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. dawało podstawę do zastosowania stawki podatku określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Konkludując Sąd stwierdził, że w odniesieniu do wymienionych oświadczeń organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa i nie uchybił przepisom o postępowaniu dowodowym, w szczególności nie naruszył zarzucanych w skardze przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 1180, art. 180 i art. 191 o.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uwzględnił skargę, przy czym z uwagi na sposób sformułowania zaskarżonej decyzji, postanowił uchylić ją w całości.

Spółka, skargą kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w części, tj. w zakresie w jakim Sąd I instancji nie uznał zarzutów spółki, wnosząc o jego uchylenie w części i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. – spółka zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego:

a) art. 8 ust. 4 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.a., poprzez nieprawidłowe zastosowanie i niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka w styczniu 2010 r. nie miała prawa do stawek podatkowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. mimo pobrania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 8 u.p.a. – o przeznaczeniu oleju opałowego, uzyskanych do nabywców;

b) art. 89 ust. 4 pkt 1 i 10 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 5-15 u.p.a. oraz w zw. z art. 32 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie, polegające na uznaniu, że jakakolwiek nieprecyzyjność w oświadczeniach powoduje zastosowanie wyższej stawki podatku, podczas gdy owa nieprecyzyjność nie wystąpiła, a spółka dowiodła, że dokonała sprzedaży oleju na cele opałowe. Nadto nieuwzględnienie tego powoduje, że:

po pierwsze – spełnienie warunków formalnych wymaganych dla oświadczenia ma na celu określenie tożsamości podmiotu nabywającego olej, możliwości zlokalizowania go oraz kontrolę, czy rzeczywiście podmiot ten zakupił olej do celów grzewczych;

po drugie – nie każdy brak w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe pozbawić może skuteczności złożonego oświadczenia – co doprowadziło do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej, określonej w art. 2 Konstytucji RP;

c) art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a. poprzez ich niewłaściwą interpretację polegającą na nieuznaniu spełnienia wymogów poprawności oświadczeń, o których mowa w ust. 5 pkt 2 art. 89 u.p.a.;

d) błędną wykładnię art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. i w rezultacie błędnego zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez nieuznanie oświadczeń podmiotów nabywających wyroby akcyzowe jako wolnych od wad formalnych, polegających zdaniem sądu na tym, że nie wystarczy wskazanie miejscowości dla uznania, że został spełniony warunek wskazania miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze;

e) art. 200, art. 205 § 1 i 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a., w zakresie w jakim określono spółce zwrot kosztów postępowania w rażąco niskiej wysokości, a w szczególności braku uzasadnienia przyznania tylko części kosztów oraz bezpodstawnego zastosowania art. 206 p.p.s.a.;

f) art. 89 ust. 1 pkt 9, pkt 10 oraz art. 89 ust. 5-15 u.p.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., nie uznając, wbrew własnym stwierdzeniom, że "istotą i celem wprowadzonego przez ustawodawcę systemu oświadczeń jest informowanie właściwego organu podatkowego o miejscu i sposobie wykorzystania oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych";

2) prawa procesowego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to poprzez naruszenie:

a) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez odmowę prawa podatnikowi do uzupełniania oświadczeń, niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i rozstrzygnięcie niewyjaśnionych okoliczności na niekorzyść podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niedopuszczalna.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że Sąd ten bada sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej, zawartej w skardze kasacyjnej oraz może uwzględnić taką skargę tylko w ramach wniosku w niej zawartego o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Ponadto zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Podkreślić należy, że określenie, czy skarga kasacyjna dotyczy całości czy jedynie części orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego decyduje o jej przedmiocie oraz prawomocności orzeczenia sądu pierwszej instancji w części niezaskarżonej. Orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego w części niezaskarżonej staje się bowiem prawomocne i może być uchylone w postępowaniu kasacyjnym tylko w przypadku stwierdzenia nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.).

Przenosząc te ogólne uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna spółki nie w pełni odpowiada warunkom określonym w art. 176 p.p.s.a.

Przypomnieć należy, że skargą kasacyjną wniesioną przez spółkę zaskarżony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., którym Sąd ten – w punkcie I – uchylił zaskarżoną decyzję; w punkcie II – określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; a w punkcie III – zasądził od organu na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było uznanie przez Sąd I instancji, że w przypadku części zakwestionowanych oświadczeń, nie powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym, gdyż oświadczenia te odpowiadają wymogom prawa. W przeciwieństwie do pozostałych oświadczeń, które zostały prawidłowo zakwestionowane przez organy podatkowe, jako niespełniające warunków określonych w ustawie o podatku akcyzowym. Przy czym Sąd I instancji zaznaczył, że z uwagi na sposób sformułowania zaskarżonej decyzji zaszła konieczność jej uchylenia w całości.

Jak wynika z treści rozpoznawanej skargi kasacyjnej, objęty nią wyrok zaskarżony został "w części, tj. w zakresie w jakim Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. nie uznał zarzutów skarżącej", jak również zgłoszony został wniosek o jego uchylenie "w części" (p. str. 2 skargi kasacyjnej). Kasator jednak nie wskazał w jakiej "części" zaskarżony wyrok miałby zostać uchylony.

W związku z tym należy zauważyć (na co też wcześniej zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 25 października 2005 r. sygn. akt FSK 2262/04, LEX nr 424587), że możliwość zaskarżenia wyroku w części, wynikająca z art. 176 p.p.s.a., dotyczy sytuacji, w której przedmiotem skargi kasacyjnej są nie wszystkie z odrębnych rozstrzygnięć zawartych w tym wyroku, a nadto, gdy ewentualne uchylenie wyroku w zaskarżonej części pozostanie bez wpływu na pozostałe (to jest nieobjęte skargą kasacyjną) rozstrzygnięcia (poza orzeczeniami o kosztach). Ponadto pamiętać należy, że dopuszczalne jest zaskarżenie przez stronę wyroku dla niej korzystnego z punktu widzenia brzmienia sentencji, natomiast naruszającego interes prawny z uwagi na treść jego uzasadnienia (tak: w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, LEX nr 552012).

W rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do rozstrzygnięcia zawartego w punkcie I zaskarżonego wyroku, nie da się wyodrębnić takiego odrębnego rozstrzygnięcia odnoszącego się do określenia skarżącej spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, skoro na jego wysokość wpływa wiele elementów, określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 25 października 2005 r., wymiar "ostateczny" musi obejmować wszystkie te elementy. Z tego też względu Sąd I instancji – mimo że większości podnoszonych przez spółkę zarzutów skargi nie podzielił, a stwierdzone naruszenie przez organ prawa materialnego dotyczy wyłącznie oświadczeń złożonych przed jednego z nabywców oleju opałowego – był zobowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, co też uczynił powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że w istocie dotyczy ona uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Skarżąca kasacyjnie w zasadzie nie kwestionuje rozstrzygnięcia uwzględniającego jej skargę, lecz uważa, że powinno to nastąpić przy uwzględnieniu dalszych, podnoszonych przez nią argumentów, a dotyczących uznania, że spółka miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego do celów grzewczych.

Kwestia dopuszczalności zaskarżenia uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05 (ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 126) wyraził pogląd, że w procedurze sądowoadministracyjnej nie ma przepisu, który umożliwiałby zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia orzeczenia lub jego części, zaś art. 176 p.p.s.a. stanowi jedynie o możliwości uchylenia lub zmiany orzeczenia, a nie samego uzasadnienia.

W uzasadnieniu powołanego postanowienia przypomniano, że w czasie funkcjonowania w systemie prawa procesowego cywilnego rewizji nadzwyczajnej, którą można było zaskarżyć w odpowiednim trybie także orzeczenia NSA (art. 57 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), istniała możliwość zaskarżenia samego uzasadnienia orzeczenia. Miało to miejsce na zasadzie wyjątku od przyjętej w procedurze cywilnej zasady, że zaskarżyć można jedynie sentencję orzeczenia. Poza tym wynikało to wprost z treści przepisu. Zgodnie bowiem z art. 417 § 1 K.p.c. od każdego prawomocnego orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie Minister Sprawiedliwości, Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego i Prokurator Generalny Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej oraz Rzecznik Praw Obywatelskich, a w sprawie z zakresu prawa pracy lub ubezpieczeń społecznych - także Minister Pracy, Płac i Spraw Socjalnych, może złożyć rewizję nadzwyczajną, jeżeli orzeczenie rażąco narusza prawo lub interes Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej. Rewizja nadzwyczajna może ograniczyć się do zaskarżenia uzasadnienia prawomocnego orzeczenia, jeżeli uzasadnienie to narusza interes Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej albo w sposób rażący uchybia czci strony lub narusza jej prawa.

Przepis ten został skreślony przez art. 1 pkt 55 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 43, poz. 189) z 1 lipca 1996 r. i nie ma żadnego odpowiednika w przepisach o postępowaniu kasacyjnym. W stanie prawnym po 1 lipca 1996 r. – mimo funkcjonowania jeszcze w systemie prawa rewizji nadzwyczajnej od orzeczeń NSA, na mocy art. 57 ust. 2 ustawy o NSA - Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że niedopuszczalna jest rewizja nadzwyczajna od uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie SN z 11 marca 1999 r. sygn. akt III RN 183/98, OSNP 2000, nr 1, poz. 5).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w powołanym postanowieniu, że strona nie zgadzając się z częścią uzasadnienia może je zakwestionować, zaskarżając całe orzeczenie, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184 i art. 185 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Tak więc skarżąca kasacyjnie mogłaby uzyskać zmianę uzasadnienia jedynie w przypadku zaskarżenia całego orzeczenia. Wtedy Sąd stwierdzając brak naruszenia prawa w zakresie rozstrzygnięcia oddaliłby skargę kasacyjną, a jednocześnie, gdyby zarzuty strony okazały się skuteczne, zmieniłby uzasadnienie.

Końcowo wskazać należy, że opisany wyżej sposób zaskarżania orzeczeń korzystnych dla stron z uwagi na rozstrzygnięcie, a kwestionowanych w zakresie ich uzasadnień, znajduje oparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z 29 września 2009 r. sygn. akt I FSK 559/08; wyrok NSA z 9 marca 2010 r. sygn. akt II GSK 968/09; postanowienie NSA z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I OSK 1404/11; wyrok NSA z 21 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1480/10; postanowienie NSA z 7 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1376/11; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z podanych powyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna spółki, jako niedopuszczalna, podlegała odrzuceniu na podstawie art. 178 z zw. z art. 193 p.p.s.a.

O zwrocie wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.