Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2247/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. i R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1552/10 w sprawie ze skargi M. J. i R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. i R. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1552/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. J. i R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2010 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie R. J. w 2008 r. stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., w związku z czym postanowieniem z dnia 26 lutego 2009 r. wszczęto w stosunku do w/w postępowanie podatkowe. Przyczyną weryfikacji rozliczenia podatkowego za 2006 r., dokonanego przez organ pierwszej instancji, było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o następujące kwoty: 86,82 zł, tj. kwota wynikająca z faktury podwójnie zaksięgowanej, dokumentującej zakup paliwa, 49,14 zł, według dowodu źródłowego winno być 114,80 zł, a w kosztach ujęto kwotę 163,94 zł, 48,36 zł, tj. kwota wydatków, na poniesienie których nie przedłożono dowodów, 8.123,81 zł, tj. wydatek na usługę turystyczną, który zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, 641.900,00 zł, tj. wydatki na usługi marketingowe, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Dodatkowo, stwierdzono zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.250,00 zł, stanowiącą wpłatę z tytułu polisy ubezpieczeniowej samochodu ciężarowego KIA SPORTAGE, będącego środkiem trwałym firmy oraz o kwotę 6.000,00 zł, tj. wartość odpisów amortyzacyjnych od motocykla YAMAHA. Obok powyższych ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy stwierdził zaniżenie przychodów o kwotę 5.391,97 zł. Kwota ta stanowiła odszkodowanie za szkodę dotyczącą składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uznano, że stanowi ona przychód na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f. W konsekwencji decyzją z dnia 2 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił R. J. i M. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 252.428,00 zł z tytułu osiągania przychodów z prowadzonej działalności w zakresie usług marketingowych.

Decyzją z dnia 12 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił R. J. i M. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 250.846,00 zł. W uzasadnieniu podkreślono, że w przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe wiarygodności faktur, podatnikowi przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a wydatki nimi udokumentowane zostały faktycznie poniesione. W ocenie organu odwoławczego w toku postępowania przeprowadzono szereg czynności, mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dokonanie jego obiektywnej oceny. Organ pierwszej instancji podjął wszelkie działania zmierzające do ustalenia czy wystawca kwestionowanych faktur jest zarejestrowanym podatnikiem oraz czy mógł wykonać przedmiotowe usługi. Z uwagi na fakt, że wystawca kwestionowanych faktur nie istnieje, nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób reprezentujących tę firmę, bądź pracowników w niej zatrudnionych.

Odnośnie wydatku na usługę turystyczną w kwocie 8.340,00 zł, organ odwoławczy uznał, że wydatek poniesiony na organizację szkolenia dla osób pozostających w strukturze sprzedaży podatnika w kwocie 4.169,97 zł stanowi w całości koszt uzyskania przychodu, albowiem wypełnia przesłanki z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ odwoławczy nie podzielił stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, iż kwota tego wydatku w świetle art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. stanowi koszt uzyskania przychodu objęty limitem. Potwierdzono natomiast zapatrywanie organu pierwszej instancji, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodu ta część wydatku, która związana była z wycieczką do Kopenhagi współmałżonków osób biorących udział w szkoleniu, przy czym nie jest to kwota 4.448,00 zł, jak wynika z wyliczeń organu, ale kwota 4.170,03 zł. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że w szkoleniu brało udział 14, a nie jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji 15 osób.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnicy zarzucili organowi naruszenie: art. 22 u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poczynionych na usługę marketingową; przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami), poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznania świadka – E. B. pomimo złożonego wniosku; art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy pomimo złożonego wniosku; W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 12 grudnia 2010 r. uzupełniającym skargę, zaskarżonej decyzji zarzucono ponadto naruszenie art. 122 w związku z art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zasady prawdy obiektywnej tj. przez brak podjęcia niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego koniecznego do prawidłowego rozpoznania sprawy a w szczególności poprzez oddalenie wniosku dowodowego skarżącego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z przesłuchania świadka E. B., pomimo, że jak wynikało z jego zeznań posiadał on informacje co do adresu prezesa zarządu "C." Sp. z o.o. W piśmie tym wniesiono o przeprowadzenie przed sądem administracyjnym dowodu z zeznań świadka E. B. na okoliczność wykonania usług przez "C." Sp. z o.o. na rzecz skarżącego oraz na okoliczność ustalenia adresu prezesa zarządu spółki oraz o dopuszczenie dowodu z dokumentów dołączonych do pisma: Zaświadczenia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdzającego, że "C." Sp. z o.o. jest zarejestrowanym w tym urzędzie od dnia 1 marca 2004r. podatnikiem. Oświadczenia spółki "C.", potwierdzającym wykonanie w 2006r. usług marketingowych, a bezpośrednimi wykonawcami usług były firmy: A. Sp. z o.o. z siedzibą w C. oraz F. w D.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. odpowiadając na pismo procesowe skarżących, w piśmie z dnia 10 stycznia 2010 r., podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, wyartykułowane w odpowiedzi na skargę.

Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji zgodził się z oceną dokonaną przez organy podatkowe, że wydatki dokumentowane fakturami, na których jako wystawca figurowała "C." Sp. z o.o. nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Zostały poniesione na usługi, które nie mogła świadczyć spółka "C." jako podmiot nieistniejący. Sąd zgodził się z oceną dokonaną przez organy podatkowe, że zaewidencjonowane przez skarżącego w księgach podatkowych sporne faktury, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a skarżący nie poniósł wydatków udokumentowanych tymi fakturami. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów mogących potwierdzać fakt wykonania przedmiotowych usług poza tymi fakturami, umową z dnia 30 września 2005 r. o świadczenie usług marketingowych oraz zapisami księgowymi wpłat za rzekome wykonanie tych usług, których zdaniem organów podatkowych nie można uznać za absolutne i niepodważalne dowody zdarzenia gospodarczego.

W ocenie Sądu słusznie za podmiot nieistniejący została uznana firma "C." Sp. z o.o. Ustalenia organów podatkowych, co do nieistnienia podmiotu wystawiającego sporne faktury tj. spółki "C." oparte zostały na informacjach uzyskanych w ramach pomocy prawnej od Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. (pisma z dnia 16 grudnia 2008r. i z dnia 19 listopada 2009r.) oraz informacji od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. pismo z dnia 20 listopada 2009r.). Z informacji tych wynikało, że spółka z o. o. "C." nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych do tamtejszych urzędów skarbowych po 2000r., spółka nie posiadała wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku VAT oraz z tytułu zwrotu podatku VAT, nie zgłosiła aktualnych rachunków bankowych oraz że z dniem 1 maja 2004r. w/w spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Siedziba spółki nie istnieje, korespondencja wysyłana pod wskazanym adresem wracała z adnotacją "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany". Wszelkie informacje na temat tego podmiotu (podatnika) będące w dyspozycji organów podatkowych, utraciły swoja aktualność, a spółka tych danych nie uaktualniła. Spółka "C." nie figuruje również w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. W tym kontekście Sąd uznał też, że przedstawione jako dowód w postępowaniu przed sądem Zaświadczenie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 1 grudnia 2010 r. potwierdzające, że "C." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. ul. C. jest od 1.03.2004r. zarejestrowanym podatnikiem w tut. Urzędzie pod numerem identyfikacji podatkowej (NIP) –[...] w żadnej mierze nie podważył ustaleń organów podatkowych, co do tego, że spółka "C." jest de facto podmiotem nieistniejącym. Niezbitym dowodem tego jest fakt, że spółka wystawiając dla skarżącego faktury VAT i naliczając podatek od towarów i usług za rzekomo wykonane usługi marketingowe, nie złożyła w 2006r. żadnej deklaracji VAT-7 i nie odprowadziła należnego podatku.

Odnosząc się do zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania świadka E. B. Sąd zauważył, że stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu, skarżący w toku postępowania odwoławczego nie sprecyzowali jednoznacznie z jakiego powodu domagają się ponownego przesłuchania w charakterze świadka E. B. Brak było podstaw do uwzględnienia tak sformułowanego żądania, szczególnie, że E. B. był już przesłuchiwany w charakterze świadka przed organem pierwszej instancji (protokół z dnia 1 października 2009 r.) i w tym przesłuchaniu uczestniczył również skarżący, który miał możliwość zadawania pytań, składania wniosków i uwag podważających zeznania świadka.

Za nieuzasadniony uznano także zarzut naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie rozprawy pomimo złożonego wniosku. Uzasadniając wniosek o przeprowadzenie rozprawy skarżący wskazali, że zeznania E. B. zostały potraktowane wybiórczo oraz zasugerowali, że są w posiadaniu oświadczenia podpisanego przez niego, że pośredniczył on w transakcjach z firmą "C.". Jednakże dla przedstawienia dowodu z powyższego dokumentu nie zachodziła konieczność przeprowadzania rozprawy administracyjnej. Ponadto istotą sprawy nie było to, czy E. B. pośredniczył w transakcjach z firmą "C.", lecz to, że firma ta nie wykonała na rzecz skarżącego usług marketingowych udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami, a ustalenia w tym zakresie zostały potwierdzone także innymi dowodami zebranymi przez organ podatkowy pierwszej instancji.

W konsekwencji Sąd powołując się na treść art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał, że samo posiadanie faktury dotyczącej zakupu towaru lub usługi nie jest wystarczającą przesłanką zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wynikającej z tejże faktury. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad, w myśl których powinno być udokumentowane poniesienie kosztów, jednakże nie może ulegać wątpliwości, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje czynność, której de facto nie było, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związku wydatku z przychodem podatnika.

W skardze kasacyjnej spółka na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 174 pkt 1 i 2, art.175 § 1, art. 176 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zaskarżyła ten wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.); dalej: p.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowe, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania - mające istotny wpływ na wynik sprawy - i niepodjęciu przez te organy niezbędnych działań, niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego, skutkujące niewyjaśnieniem istotnych dla sprawy okoliczności, pomimo posiadania informacji o źródłach dowodowych pozwalających na przeprowadzenie istotnych w sprawie dowodów i nieustalenie czy usługi marketingowe, na które opiewały faktury wystawiane przez firmę C. Sp. z o.o. zostały wykonane;

2) art. 1 § 1-2 p.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania - mające istotny wpływ na wynik sprawy - i niedostateczne wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności oraz dokonanie nieprawidłowej oceny dowodów polegającej na pominięciu tych części zeznań świadków T. G., A. J. – M., O. P. i E. B. wskazujących na faktyczne wykonanie spornych usług marketingowych i uiszczenia za nie zapłaty;

3) art. 1 § 1-2 p.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowj, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania- mające istotny wpływ na wynik sprawy - co przejawia się przyjęciem, że skarżący nie poniósł żadnych kosztów na usługi marketingowe, których faktyczne wykonanie potwierdzają przesłuchani w sprawie świadkowie, a które objęte były fakturami wystawionymi przez C. Sp. z o.o.;

4) art. 1 § 1-2 p.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. związku z art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na bezpodstawnym oddaleniu wniosku dowodowego skarżących o ponowne przesłuchanie świadka E. B. skutkujące niewyjaśnieniem istotnych dla sprawy okoliczności;

5) art. 1 § 1-2 p.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i z art. 200 a § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co przejawia się w bezpodstawnym oddaleniu wniosku dowodowego skarżących o przeprowadzenie rozprawy oraz nie przeprowadzenie jej z urzędu skutkujące niewyjaśnieniem istotnych dla sprawy okoliczności

6) art. 1 § 1-2 p.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art; 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i nie uwzględnienie w granicach sprawy naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a polegające na niezawiadomieniu skarżących o terminie przesłuchania świadka E. B. i uniemożliwienie skarżącym merytorycznego udziału w tej czynności skutkujące niewyjaśnienieniu istotnych dla sprawy okoliczności

7) art. 1 § 1-2 p.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisu postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co przejawia się brakami w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji, w tym wskazaniem dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których odmówiono wiary innym, a zwłaszcza części zeznań świadków oraz braku wyjaśnienia podstawy prawnej zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej a nie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej;

8) 1§ 1-2 p.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 wzwiązku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. związku z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji brak oszacowania podstawy opodatkowania mające istotny wpływ na wynik sprawy;

9) art. 26 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f w związku z art. 1 § 1-2 p.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi wskutek niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy i przyjęcie, że podstawą opodatkowania jest sam przychód, bez jakichkolwiek kosztów jego uzyskania;

10) art. 26 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f wskutek niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy i przyjęcie, że podstawą opodatkowania jest sam przychód, bez jakichkolwiek kosztów jego uzyskania;

11) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że sp. z o.o., wpisana prawidłowo do rejestru handlowego i nie wykreślona z niego, jest "podmiotem nieistniejącym", a w konsekwencji, że usługi marketingowe, na które opiewały wystawione przez nią faktury w ogóle nie miały miejsca,

12) art. 1 § 1-2 p.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/

p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy co przejawia się orzekaniem o nieistnieniu stosunku prawnego pomiędzy C. Sp. z o.o. a skarżącym bez zwrócenia się w tym zakresie do sądu powszechnego, pomimo istnienia wątpliwości i sporu w tym zakresie

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Przedmiotem sporu prawnego w sprawie było uwzględnienie – rozliczenie w kosztach uzyskania przychodu - wydatku, którego skarżący dokonał na rzecz podmiotu nazywanego C. sp. z o.o.

Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z przytoczonym przepisem samo poczynienie wydatku nie konstytuuje jeszcze kosztu uzyskania przychodu. Koszt uzyskania przychodu w znaczeniu prawnie znaczącym powstaje, jeżeli tworzący go wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów, to znaczy, jeżeli ekwiwalentem wydatku było otrzymanie świadczenia wykorzystanego do przychodowej działalności podatnika.

W sprawie niniejszej beneficjent spornego w ocenie wydatku nie został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego, nie był zarejestrowany jako czynny podatnik w odpowiednim organie podatkowym, nie składał deklaracji podatkowych, nie przekazał swoich aktualnych danych, w tym w szczególności miejsca wykorzystywanej siedziby. Są to obiektywne dane pochodzące od administracji skarbowej, którym skarżący nie przeczą.

Adekwatny do skarżących podatek dochodowy od osób fizycznych jest daniną publiczną unormowaną i z mocy prawa wykonywaną na prawnej zasadzie samoobliczenia podatku.

W skontrolowanych przez organy podatkowe materiałach samoobliczenia podatku za sporny w sprawie okres podatkowy brak jest jakiegokolwiek udokumentowania czynności, które podmiot nazywany C. sp. z o.o. miał świadczyć za dokonywane na jego rzecz przez skarżącego wpłaty. Zeznania świadków, na które powołują się skarżący, miały miejsce po zakończeniu i objęciu deklaracją podatkową spornego okresu podatkowego, nie stanowią więc powstałego do czasu wymaganego rozliczenia podatkowego roku podatkowego udokumentowania samoobliczenia podatku. Niewątpliwie bowiem na podstawie zeznań tych świadków, przesłuchanych dopiero w skontrolowanym przez Sąd pierwszej instancji administracyjnym postępowaniu podatkowym, skarżący nie sporządzili deklaracji podatkowej za sporny rok podatkowy. Nie mniej jednak podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył i nie przekroczył swobodnej oceny dowodów konstatując, że zeznania wszystkich świadków pozyskane w postępowaniu podatkowym nie dostarczają jakichkolwiek konkretnych, jednoznacznych i przekonujących informacji, z których wynikać by mogło świadczenie przez "C." przychodowych dla skarżącego czynności ekwiwalentnych w relacji do poczynionych przez niego wydatków. Ocena ta dotyczy także danych pochodzących od świadka E. B. Sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu wyroku, że osoba ta została przesłuchana w postępowaniu podatkowym, zaś w przesłuchaniu tym uczestniczył również skarżący, który miał możliwość zadawania pytań, składania wniosków i uwag podważających zeznania świadka. Wniosek o ponowne przesłuchanie E.B. nie został natomiast w postępowaniu podatkowym uzasadniony, nie wskazano nawet okoliczności, na które świadek ten miałby zostać powtórnie wysłuchany. Powyższym zapisom uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji strona wnosząca skargę kasacyjną nie zaprzeczyła poprzez złożenie zarzutu kasacyjnego naruszenia – dotyczącego uzasadnienia zaskarżonego wyroku – zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Przypomnieć w tym miejscu należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Skarżący brali czynny udział w postępowaniu podatkowym, w szczególności skarżący J. brał efektywny i realny udział w przesłuchaniu świadka B. Jeżeli więc nawet w odniesieniu do przesłuchania tego świadka doszło do naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, to nie miało to i nie mogło mieć żadnego istotnego wpływu na wynik sprawy.

Dowody zgłoszone przez stronę na etapie postępowania sądowego nie mogły mieć istotnego wpływu na treść zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny co do zasady nie przeprowadza postępowania dowodowego, w żadnym przypadku nie jest możliwe dopuszczenie w tym postępowaniu dowodu z zeznań świadków. Jeżeli skarżący podatnik uważa, że po zakończeniu administracyjnego postępowania podatkowego uzyskał nowe, znaczące dla sprawy dowody, jego rzeczą jest rozważenie zgłoszenia w związku z nimi wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Postępowanie przed sądem administracyjnym nie jest jakąkolwiek postacią czy też kontynuacją postępowania administracyjnego, nie zastępuje w szczególności postępowania o wznowienie skontrolowanego przez sąd postępowania.

Dodać potrzeba, że z informacji uzyskanych od E. B. a w postępowaniu podatkowym jednoznacznie i przekonująco wynikać może tylko to, że skarżący dokonywał wypłat na rzecz "C.". Jest to jednak okoliczność w sprawie niesporna, natomiast potwierdzające ją dowody nie przesądzają i nie uzasadniają oceny, że następstwem przywołanych wydatków podatnika było otrzymanie przez niego realnych świadczeń ekwiwalentnych, przychodowo istotnych dla prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując. Rozpatrując sprawę w kontekście wniesionej w niej skargi kasacyjnej ocenić zasadnie można i należy prawidłowość konstatacji Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie dopuściły się w sprawie naruszeń prawa normującego administracyjne postępowanie podatkowe, w szczególności takich, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy ad meritum. W świetle dowodów zgromadzonych w postępowaniu przeprowadzanie w nim rozprawy administracyjnej nie było niezbędnie potrzebne. Nie było także uzasadnione występowanie do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowe, ponieważ jego przedmiotem może być tylko ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, nie zaś faktyczne wykonanie określonych świadczeń na rzecz powoda.

W przeanalizowanym powyżej, nie zakwestionowanym skutecznie przez skargę kasacyjną stanie faktycznym sprawy niezasadne są również zarzuty kasacyjne naruszenia podatkowego prawa materialnego. Wydatek, z którym nie jest powiązane wzajemne świadczenie mające znaczenie dla przychodowej działalności gospodarczej podatnika, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji wydatek ten nie jest prawnie znaczącym kosztem uzyskania przychodów, a więc jego uwzględnienie w określaniu dochodu do opodatkowania jest nieuzasadnione. Jeżeli podatnik wykazał tylko realizację wydatku, nie udowodnił zaś, że poniesienie kosztów uzyskania przychodu – poprzez powiązanie tego wydatku z przychodowymi czynnościami działalności gospodarczej – szacowanie z tego tytułu i na tej podstawie zgodnych z prawem kosztów uzyskania przychodów nie jest w żaden sposób uzasadnione: ani stanem faktycznym kontrolowanego samoobliczenia podatku ani też adekwatnym do niego materialnym prawem podatkowym.

Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.